Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1137/14-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-30
Teza: Dochód uzyskany z tytułu likwidacji spółki stanowiącej cypryjski zakład może być opodatkowany na Cyprze i jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, w związku z czym przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit.b i art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy - powołane przez Wnioskodawcę - nie mają zastosowania. W konsekwencji, w myśl zasady, że wadliwa argumentacja prawna Wnioskodawcy, przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym, winna skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu likwidacji spółki mającej siedzibę na Cyprze również należało uznać za nieprawidłowe.
Słowa kluczowe: certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; Cypr; spółki-likwidacja spółki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2014 r. (data wpływu 8 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji cypryjskiej spółki osobowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji cypryjskiej spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną zamieszkałą w Polsce i polskim rezydentem podatkowym, Wnioskodawca nie prowadzi w Polsce samodzielnej działalności gospodarczej. Wnioskodawca prowadzi działalność inwestycyjną za pośrednictwem spółki osobowej z siedzibą na Cyprze (dalej „Spółka”). Spółka stanowi cypryjski zakład Wnioskodawcy w rozumieniu Umowy z 4 czerwca 1992 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Cyprem (dalej: „Umowa” Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, ze zm.), co zostało potwierdzone otrzymaną przez Wnioskodawcę interpretacją indywidualną.

Wnioskodawca objął ogół praw i obowiązków w Spółce w zamian za wkład gotówkowy i jest uprawniony do udziału w zysku Spółki zgodnie z postanowieniami Umowy Spółki w tym zakresie.

Spółka podobnie jak polskie spółki osobowe, w tym spółka komandytowa, nie jest na Cyprze podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami tymi są wspólnicy Spółki.

W związku z tym, że Spółka jest zakładem Wnioskodawcy na Cyprze to on jest podatnikiem podatku dochodowego na Cyprze. Fakt, iż Spółka Wnioskodawcy stanowi zakład w rozumieniu Umowy został już wcześniej potwierdzony przez interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 sierpnia 2011 r. nr IPTPB2/415-242/11-2/MP oraz w interpretacji z dnia 19 września 2012 nr IPTPB1/415-416/12-2/MD.

Zgodnie z Umową i przewidzianą w niej metodą unikania podwójnego opodatkowania i zgodnie z Ustawą o PIT dochód Wnioskodawcy z tytułu działalności Spółki na Cyprze jest opodatkowany zarówno na Cyprze, jako dochód zakładu, ale jest on również opodatkowany w Polsce. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tego samego dochodu wnioskodawca w tym zakresie stosuje przewidzianą Umową metodę unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodę proporcjonalnego odliczenia podatku zapłaconego na Cyprze.

Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. inwestowanie w papiery wartościowe, w tym w certyfikaty inwestycyjne emitowane przez fundusz inwestycyjny z siedzibą w Polsce (dalej: „Fundusz”). W ramach działalności Inwestycyjnej Spółka w szczególności odpłatnie nabywa i zbywa papiery wartościowe. Również w ramach tej działalności Spółka odpłatnie, nabyła certyfikaty Funduszu, jak również je zbywała do Funduszu celem ich umorzenia. Poza tym Spółka może również prowadzić inną działalność gospodarczą - o charakterze usługowym. Działalność gospodarcza Spółki jest prowadzona wyłącznie na terytorium Cypru.

Spółka posiada na Cyprze biuro, przez które prowadzi działalność, Spółka posiada cypryjski rachunek bankowy, a jej księgi rachunkowe znajdują się na Cyprze. Spółka jest zarejestrowana w rejestrze spółek na Cyprze oraz jest zarządzana z terytorium Cypru.

W najbliższym czasie rozpocznie się proces likwidacji Spółki, po zakończeniu którego zostanie ona zlikwidowana (przestanie istnieć). W miarę możliwości przed rozpoczęciem likwidacji Spółka dokona zbycia posiadanych aktywów trwałych i niematerialnych. Spółka musi się jednak liczyć z tym, że nie uda się jej zbyć do podmiotów trzecich wszystkich aktywów. Problem ten może w szczególności dotyczyć posiadanych przez spółkę certyfikatów Inwestycyjnych w Funduszu, ponieważ nie są to notowane i łatwo zbywalne papiery wartościowe. W takim przypadku, o ile pozwoli na to prawo cypryjskie przedmiotem wydania do Wnioskodawcy, jako nadwyżki likwidacyjnej, będzie gotówka oraz certyfikaty Inwestycyjne. W takiej sytuacji majątek wykorzystywany przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej zostanie przeniesiony na jej wspólników, w tym również na rzecz Wnioskodawcy, zgodnie z postanowieniami umowy Spółki.

Zakładając, że dojdzie do likwidacji Spółki w ramach, której Wnioskodawca prócz gotówki otrzymałby certyfikaty inwestycyjne w Funduszu, Wnioskodawca może w przyszłości rozważać odpłatne zbycie certyfikatów Funduszu. Zbycie takie może być zbyciem do samego Funduszu lub do podmiotu trzeciego i może nastąpić zarówno w okresie sześciu lat od chwili otrzymania certyfikatów, jak i po upływie tego okresu.

Wnioskodawca nadmienia, że w 2011 roku występował o potwierdzenie skutków likwidacji spółki osobowej na Cyprze jednak ponowne złożenie zapytania uzasadnione jest zmianą stanu prawnego, tj. wejściem w życie Protokołu Zmieniającego do Umowy, który zaczął obowiązywać od 1 stycznia 2013 roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy na gruncie Umowy, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji Spółki podlega opodatkowaniu w Polsce?
2.  Czy, w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji Spółki certyfikatów inwestycyjnych Funduszu, powstanie u Wnioskodawcy na moment ich otrzymania przychód w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT?
3.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia certyfikatów Funduszu, które Wnioskodawca uprzednio otrzyma w związku z likwidacją Spółki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie Ustawy o PIT, w sytuacji, gdy to odpłatne zbycie nie odbędzie się w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy i nastąpi po upływie 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja Spółki?
4.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych Funduszu, które Wnioskodawca uprzednio otrzyma w związku z likwidacją Spółki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu na gruncie Ustawy o PIT, w sytuacji, gdy to odpłatne zbycie nastąpi przed upływem 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja Spółki?
5.  Zakładając, że odpowiedź na pytanie nr 4 jest twierdząca i dochód ze zbycia certyfikatów inwestycyjnych Funduszu podlega opodatkowaniu, w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nabytych w ramach likwidacji Spółki certyfikatów inwestycyjnych Funduszu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytania oznaczone nr 1-2 Natomiast w zakresie pozostałych pytań zostanie wydana odrębna interpretacja indywidualne.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, likwidacja Spółki - co do zasady - skutkuje powstaniem po Jego stronie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na Cyprze oraz w Polsce. Przy czym, w celu uniknięcia opodatkowania, co do zasady w Polsce należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt b Umowy, tj. metody proporcjonalnego odliczenia i na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 Ustawy o PIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji Spółki certyfikatów Inwestycyjnych Funduszu, na moment ich otrzymania nie powstanie dla Wnioskodawcy przychód w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT.

Uzasadnienie.

Ad. pytanie nr 1.

Zgodnie z przepisami art. 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm., dalej „Ustawa o PIT”), przychody i koszty podatnika z udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej (jaką jest spółka osobowa), określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe). Przychody i koszty te, łączy się z pozostałymi przychodami i kosztami osiągniętymi ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, chyba że podatnik wybierze opodatkowanie liniowym 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Regulacja ta oznacza, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podobnie zresztą jak na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), spółki osobowe jako podmioty nie posiadające osobowości prawnej są transparentne podatkowo. W praktyce oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlega spółka osobowa, lecz jej wspólnicy.

Jednocześnie, na mocy art. 6 Ustawy o PIT, dochody z tytułu udziału w spółce osobowej, uznaje się za dochody z tytułu działalności gospodarczej. W konsekwencji oznacza to, że osoba fizyczna nie prowadzi jako taka działalności gospodarczej, działalność tę prowadzi spółka osobowa, jednak osiągany za pośrednictwem spółki osobowej dochód opodatkowany jest na tych samych zasadach co dochód z działalności gospodarczej. Zasada ta, znajduje odzwierciedlenie również w regulacjach dotyczących zasad opodatkowania likwidacji takich spółek.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 14 ust. 1 pkt 17 lit. b) Ustawy o PIT, za przychody z działalności gospodarczej uznaje się m.in. przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Jednocześnie, wyłączone z kategorii przychodów z działalności gospodarczej są:

*   środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki osobowej z tytułu jej likwidacji (art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy o PIT) oraz
*   przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja, do dnia ich odpłatnego zbycia, upłynęło sześć lat 6 i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (art. 14 ust 3 pkt 12 lit. b Ustawy o PIT).

Zdaniem Wnioskodawcy z powyższych regulacji wynika zatem, że - na gruncie polskich przepisów, likwidacja spółki osobowej powoduje następujące konsekwencje podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie wspólników:

*   środki pieniężne otrzymane tytułem likwidacji, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,
*   inne składniki majątku (niż środki pieniężne) otrzymane tytułem likwidacji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie ich otrzymania; wartość tych składników będzie natomiast podlegać opodatkowaniu jako przychód z tytułu działalności gospodarczej w momencie ich zbycia przez wspólników, jeśli zbycie to nastąpi w terminie 6 lat (liczonych od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja). Jeśli natomiast zbycie nastąpiło po upływie tego okresu, to nie będzie ono powodować powstania przychodu podatkowego.

Zasady te, powinny mieć również zastosowanie do likwidacji spółek osobowych mających miejsce siedziby za granicą. Wynika to z art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT, który stanowi, że osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich uzyskania. Ponadto należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie różnicuje zasad opodatkowania likwidacji spółek nieposiadających osobowości prawnej w zależności od miejsca ich siedziby pod warunkiem, że nie są one podatnikami podatku dochodowego - zgodnie, bowiem z art. 5a pkt 26 Ustawy o PIT, przez spółkę niebędącą osobą prawną rozumie się spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego).

W świetle powyższych uregulowań należy uznać, że Wnioskodawca będzie, co do zasady podlegać na gruncie Ustawy o PIT, obowiązkowi podatkowemu z tytułu dochodów uzyskiwanych z likwidacji Spółki, której siedziba zlokalizowana będzie na Cyprze i która nie będzie na gruncie ustawodawstwa cypryjskiego traktowana jak osoba prawna, tj. nie będzie podatnikiem podlegającym opodatkowaniu cypryjskim podatkiem dochodowym.

Należy jednak mieć na względzie, że zasady opodatkowania w Polsce dochodów osiąganych za granicą przez polskich rezydentów podatkowych, często uregulowane są umowami bilateralnymi w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Mają one pierwszeństwo przed przepisami Ustawy o PIT, określając które państwo i na jakich zasadach może opodatkować określony dochód. Zgodnie, bowiem z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: „Przepisy art. 3 ust, 1,1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których strona, jest Rzeczpospolita Polska".

Mając na uwadze, że źródło dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji Spółki jest położone na terytorium Cypru, do określenia zasad opodatkowania tego dochodu niezbędne jest odwołanie się do postanowień Umowy. Zdaniem Wnioskodawcy, analiza zawartych w niej regulacji prowadzi do wniosku, że dochody z likwidacji w Spółce powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla opodatkowania zbycia majątku związanego z zakładem (art. 13 ust. 2 Umowy). Wiąże się to niewątpliwie z tym, iż uczestnictwo Wnioskodawcy - polskiego rezydenta podatkowego w Spółce z siedzibą na Cyprze stanowi cypryjski zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 Umowy, co jak nadmieniono w stanie faktycznym sprawy zostało potwierdzone w odrębnej interpretacji podatkowej. W omawianej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy art. 7 Umowy (regulującego właśnie opodatkowanie „zysków przedsiębiorstw” i ich „zakładów”), gdyż jak wynika wprost z ich literalnego brzmienia, dotyczą one opodatkowania dochodów uzyskanych przez przedsiębiorstwa (lub ich zakłady), a nie przez wspólników z tytułu likwidacji tych przedsiębiorstw/zakładów.

Nie ma również zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 10 Umowy, dotyczący opodatkowania dywidend. O ile na gruncie przepisów Umowy za dywidendę mógłby być uznany dochód z tytułu likwidacji spółki kapitałowej (jako dochód „z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji - art. 10 ust. 3 Umowy), o tyle nie jest to możliwe w odniesieniu do spółki osobowej, gdyż „spółką” w rozumieniu Umowy jest jedynie osoba prawną lub inna jednostka, która dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną (art. 3 ust. 1 lit. g) Umowy).

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie będzie mieć natomiast zastosowanie art. 13 ust. 2 Umowy, zgodnie z którym „zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie”.

Z regulacji tej wynika, że przeniesienie własności majątku ruchomego należącego do zakładu (podobnie jak przeniesienie własności całego zakładu), podlega opodatkowaniu w państwie jego położenia. Przepisy Umowy nie ograniczają przy tym zastosowania art. 13 ust. 2 jedynie do określonej formy prawnej przeniesienia własności (np. w drodze sprzedaży), lecz jak wynika z brzmienia samego art. 13 ust. 2 (wskazuje na to posłużenie się ogólnym sformułowaniem „przeniesienia własności”) dotyczy on wszystkich jego form. W związku z tym należy uznać, że zakres jego zastosowania obejmuje również przeniesienie własności majątku spółki osobowej na jej wspólników w wyniku jej likwidacji.

W praktyce, zapis art. 13 ust. 2 Umowy oznacza, że z jednej strony przychód z tytułu likwidacji spółki osobowej stanowiącej zakład może być opodatkowany na Cyprze. Jednak, ze względu na fakt, iż Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, który podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, ten sam przychód będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Jednakże, w celu eliminacji podwójnego opodatkowania zastosowanie znajdzie przywoływany już na wstępie art. 24. Podstawową zasadę unikania podwójnego opodatkowania statuuje art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy. Zasada ta jednak nie znajduje zastosowania do kategorii dochodów, które zostały wymienione w punkcie b ust. 1. Tam też znajduje się odwołanie do art. 13 Umowy. Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. b) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7,10,11,12 lub 13, mogą być opodatkowane na Cyprze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków z przeniesienia własności majątku tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Cyprze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku uzyskane na Cyprze. Regulacja art. 24 ust. 1 lit. b) Umowy została w zasadzie powtórzona w przywoływanym już powyżej art. 27 ust. 9 Ustawy o PIT.

W efekcie, dochód Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w Spółce, stanowiącej cypryjski zakład, powinien być opodatkowany na Cyprze (na podstawie art. 13 ust. 2 Umowy) i w Polsce (na zasadzie nieograniczonego obowiązku podatkowego), przy czym Polska zezwoli na odliczenie od podatku należnego w Polsce, kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Cyprze (na podstawie art. 24 ust. 1 lit. b Umowy w zw. z art. 27 ust. 9 Ustawy o PIT).

Zdaniem Wnioskodawcy, żadne inne postanowienia Umowy, regulujące poszczególne rodzaje dochodów, w żaden sposób nie odnoszą się do likwidacji spółki osobowej (stanowiącej zakład w rozumieniu Umowy) i nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Zdaniem Wnioskodawcy nie ma wątpliwości, że w przypadku likwidacji Spółki dochód przez niego uzyskany w postaci majątku przekazanego przez Spółkę jest „rzeczywiście związany z działalnością zakładu” (tj. z działalnością Spółki). W świetle okoliczności, że do momentu likwidacji to właśnie Spółka jest właścicielem majątku, który w wyniku likwidacji zostanie przekazany m.in. Wnioskodawcy oraz że wykorzystuje ten majątek (do momentu likwidacji) w prowadzonej działalności. Inne twierdzenie nie byłoby w żaden sposób uzasadnione.

Reasumując powyższą argumentację, zdaniem Wnioskodawcy, dochody uzyskiwane z tytułu likwidacji Spółki, będącej cypryjskim zakładem Wnioskodawcy, powinny być zakwalifikowane jako dochody z przeniesienia własności majątku związanego z zakładem i w konsekwencji powinny zdaniem Wnioskodawcy, podlegać - co do zasady - opodatkowaniu podatkiem dochodowym na Cyprze jak i w Polsce. Przy czym Polska zezwoli na odliczenie od podatku należnego w Polsce, kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Cyprze (na podstawie art. 24 ust. 1 lit. b Umowy w zw. z art. 27 ust. 9 Ustawy o PIT).

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 znajduje również aprobatę u władz skarbowych. Przykładowo, w analogicznym stanie faktycznym, na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Maltą (której brzmienie jest zbieżne z Umową), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji podatkowej z dnia 16 maja 2014 r. o sygn. ILPB1/415-174/14-2/AP stwierdził, że:

„W związku z tym w Polsce dochód Wnioskodawcy z tytułu otrzymania udziałów/akcji w „B” podlega opodatkowaniu z zastosowaniem metody unikania podwójnego opodatkowania zawartej w art. 24 ust. 1 lit. b) umowy, tzn. z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia, na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo art. 27 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, w przypadku likwidacji spółki osobowej z siedzibą na Malcie i otrzymania przez Wnioskodawcę udziałów/akcji w „B” uzyskany przez Wnioskodawcę dochód będzie podlegał opodatkowaniu na Malcie na podstawie art. 13 ust. 3 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Natomiast w Polsce, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować metodę określoną w art. 24 ust. 1 lit. b) ww. umowy i opodatkować ten dochód na zasadach przewidzianych w art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy kwestia opodatkowania dochodu z likwidacji Spółki w Polsce, a przede wszystkim tego czy na moment otrzymania nadwyżki likwidacyjnej powstanie po stronie Wnioskodawcy dochód do opodatkowania jest ściśle związana z kwalifikacją przychodów Spółki, jako przychodów z działalności gospodarczej oraz z tym, czy otrzymana nadwyżka likwidacyjna będzie gotówką, czy też innego rodzaju aktywem.

a. kwalifikacja przychodów z działalności inwestycyjnej Spółki jako przychodów z działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Punktem wyjścia do dalszych rozważań odnośnie opodatkowania na gruncie Ustawy o PIT otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki certyfikatów Inwestycyjnych Funduszu, stanowi przepis art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT. Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52,52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę niebędącą osobą prawną (w rozumieniu art. 5a pkt 26 Ustawy o PIT - tj. spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego), podatnikiem podatku dochodowego nie jest ta spółka, lecz wspólnicy. W myśl art. 5b ust. 2 Ustawy o PIT, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego nie ulega wątpliwości, że Spółka, inwestując w papiery wartościowe, w tym nabywając i zbywając te papiery, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT. Stosownie do tego artykułu, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to „działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

\- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9”.

Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli Ustawa o PIT zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Powyższa kwalifikacja determinuje również sposób opodatkowania przychodu (dochodu) wspólnika uzyskanego w wyniku likwidacji spółki osobowej. Jeżeli bowiem Ustawa o PIT określony przychód zalicza do odrębnego źródła przychodów w okresie funkcjonowania spółki osobowej prowadzącej działalność gospodarczą, to zasadnym jest stosowanie analogicznych kryteriów kwalifikacji tych przychodów również po i do likwidacji tej spółki.

Reasumując, z przytoczonych przepisów Ustawy o PIT wynika zatem, że w sytuacji, gdy obrót papierami wartościowymi jest przedmiotem działalności gospodarczej, a przychody uzyskane z tego tytułu mimo, że są wymienione w katalogu zawartym w art. 17 ust. 1 Ustawy o PIT (przychód z kapitałów pieniężnych), stanowią realizację przedmiotu działalności gospodarczej, wówczas przychody te są zaliczane do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej,

Tym samym przychody z działalności inwestycyjnej Spółki, w tym z obrotu certyfikatami Funduszu, należy zakwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej. Uznanie przychodów z działalności Inwestycyjnej Spółki za przychodu z działalności gospodarczej determinuje również sposób opodatkowania składników majątkowych Spółki uzyskanych w trakcie działalności gospodarczej w przypadku likwidacji takiej spółki. Ewentualny przychód wspólnika z tytułu likwidacji spółki osobowej będzie stanowić również przychód z działalności gospodarczej tego wspólnika.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że stanowisko co do prawidłowości zaliczenia działalności Inwestycyjnej Spółki, w tym nabywania i zbywania certyfikatów inwestycyjnych, do działalności gospodarczej, potwierdzają również władze skarbowe. Przykładowo w Interpretacji z dnia 16 grudnia 2013 roku o sygn. ILPB1/415-958/13-4/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w stanie faktycznym zbieżnym z przedstawionym w niniejszym wniosku i dotyczącym papierów wartościowych wskazał, że „w sytuacji, gdy obrót udziałami, akcjami i innymi papierami wartościowymi jest przedmiotem działalności gospodarczej, a przychody uzyskane z tego tytułu - mimo że są wymienione w katalogu zawartym w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią realizację przedmiotu działalności gospodarczej, wówczas przychody te są zaliczane do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) cyt, ustawy)."

b. Skutki otrzymania certyfikatów Inwestycyjnych Funduszu przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji Spółki na gruncie Ustawy o PIT.

Definicję przychodów z działalność gospodarczej, w tym prowadzonej za pośrednictwem spółki niebędącej osobą prawną, doprecyzowuje art. 14 ust. 1 i 2 Ustawy o PIT. Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 Ustawy o PIT, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej Ustawy.

Z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 226, poz. 1478, dalej „Ustawa Nowelizująca”), treść art. 14 ust. 2 i 3 Ustawy o PIT uległa zmianie. Mianowicie, wprowadzono do Ustawy o PIT przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17, art. 14 ust. 3 pkt 10 i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b, mające na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników spółki osobowej w przypadku zakończenia działalności gospodarczej spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z nowym art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z treści nowego art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy o PIT wynika natomiast, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Przy czym art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 Ustawy o PIT, mają zastosowanie tylko do składników majątku niepieniężnego otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, których odpłatne zbycie spowodowałoby w tej spółce przychód zaliczany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem został otrzymany składnik majątku z tytułu likwidacji spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez tą spółkę, nie powodowałby powstania przychodu z działalności gospodarczej, wówczas przepisów tych nie stosuje się. Innymi słowy, w przypadku gdy podatnik otrzymuje inny niż środki pieniężne składnik majątku z tytułu likwidacji spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez tą spółkę, powodowałby powstanie przychodu z działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu w trakcie jej działalności (art. 14 ust. 1 lub art. 14 ust. 2 pkt 1) wówczas zastosowanie znajdują przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 Ustawy o PIT.

Do sytuacji Wnioskodawcy znajdą zastosowanie przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 Ustawy o PIT. Bowiem w wyniku likwidacji Spółki Wnioskodawca otrzyma certyfikaty inwestycyjne Funduszu, które Spółka nabyła w ramach swojej działalności gospodarczej (działalności inwestycyjnej) i których zbycie przez Spółkę powodowałoby uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej wspólników Spółki w trakcie trwania jej działalności, (zob. w tym zakresie również punkt a do pytania nr 1 powyżej).

Po ustaleniu, że art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 Ustawy o PIT będą mieć zastosowanie do likwidacji Spółki, należy przejść do kluczowego zagadnienia, czy otrzymanie w ramach tej likwidacji certyfikatów Funduszu spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu z działalności gospodarczej albo też jakiegokolwiek innego przychodu na moment ich otrzymania jako nadwyżki likwidacyjnej.

Opierając się na wykładni celowościowej przepisu art. 14 ust. 2 pkt 17 Ustawy o PIT, wskazać należy, że ratio (przyczyną), dla którego ustawodawca wprowadził przedmiotowy przepis, był zamiar „odroczenia” opodatkowania majątku niepieniężnego uzyskiwanego przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną w związku z jej likwidacją do momentu zbycia takiego majątku przez (byłego) wspólnika. Innymi słowy, wartość składników majątkowych uzyskiwanych w ramach likwidacji spółki osobowej będzie stanowiła zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 Ustawy o PIT przychód z działalności gospodarczej u wspólnika, ale dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki osobowej (z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w nowym art. 14 ust. 3 pkt 12 Ustawy o PIT). Konsekwentnie, na moment otrzymania takiego składnika majątku w wyniku likwidacji spółki osobowej u wspólnika nie powstanie dochód do opodatkowania.

Taka wykładnia art. 14 ust. 2 pkt 17 Ustawy o PIT jest również zgodna z zasadą braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi.

Powyższe stanowisko odnośnie odroczenia opodatkowania niepieniężnego majątku polikwidacyjnego do momentu zbycia tego majątku przez byłego wspólnika znajduje potwierdzenie w rządowym uzasadnieniu do projektu Ustawy Nowelizującej. W uzasadnieniu tym stwierdzono, że celem wprowadzenia nowego art. 14 ust. 2 pkt 17 Ustawy o PIT było przesunięcie opodatkowania przychodu z tytułu otrzymania składników majątkowych spółki osobowej w związku z jej likwidacją na moment zbycia tych składników:

„W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika: \[\`(...)\`\] 2) innych składników majątku \[niż środki pieniężne\] - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy. Wymaga to wyraźnego wskazania w ustawie PIT, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia.

W związku z powyższym przyjęto, że do przychodów z działalności gospodarczej zaliczać się będzie przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. \[\`(...)\`\]

Z przychodu tego wyłączony natomiast będzie przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. \[\`(...)\`\]

Odnosząc się do zgłoszonych uwag, za zasadną uznano propozycję przesunięcia momentu powstania przychodu u wspólnika z likwidacji spółki do momentu zbycia składnika majątku i opodatkowanie faktycznie uzyskanego przychodu. \[\`(...)\`\] Zaakceptowano propozycję, żeby zwracany majątek był opodatkowany dopiero w momencie jego odpłatnego zbycia zarówno w przypadku likwidacji, jak i wystąpienia wspólnika ze spółki \[niebędącej osobą prawną\].”

Stanowisko Wnioskodawcy co kwalifikacji przychodu z tytułu likwidacji Spółki jako przychodu z działalności gospodarczej i odroczenia ewentualnego opodatkowania tego przychodu do momentu zbycia certyfikatów Inwestycyjnych, a tym samym odnośnie braku opodatkowania certyfikatów inwestycyjnych na moment ich otrzymania, znajduje również pełną aprobatę u władz skarbowych.

Przykładowo w Interpretacji Indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2014 roku o sygn. ITPB1/415-603/14/MP Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że:

„W przypadku, gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej, podatnik otrzyma określone składniki majątku, w chwili wystąpienia ze spółki nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku wystąpienia ze spółki składników majątku, z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w nowym art. 14 ust. 3 pkt 12 Ustawy o PIT). \[\`(...)\`\] Wprawdzie w wyniku likwidacji spółki jawnej w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zmiany właściciela składników majątku o charakterze niepieniężnym (np. certyfikatów inwestycyjnych, udziałów, akcji spółek) jednakże Wnioskodawca jako były wspólnik spółki jawnej otrzyma - stosownie do zapisów umowy lub dokonanego podziału - określoną ilość aktywów, której jemu przysługują z tytułu udziału w spółce osobowej jawnej. Należy podkreślić, że majątek spółki jest prawnie wyodrębniony od majątku osobistego jej wspólnika. Jednakże przekazanie tych składników z majątku spółki do majątku osobistego nie powoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy. Poprzez tę czynność nie uzyska on żadnego przysporzenia majątkowego. Nastąpi wyłącznie przesunięcie prawa własności. Tym samym na moment przekazania aktywów, w wyniku likwidacji spółki jawnej, u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 22 maja 2014 roku o sygn. IPPB1/415-229/14-2/KS Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe potwierdził, że:

„W świetle powyższego stwierdzić należy, że tylko w przypadku, gdy został otrzymany inny niż środki pieniężne składnik majątku z tytułu likwidacji spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez tę spółkę, powodowałby powstanie przychodu z działalności gospodarczej polegającego opodatkowaniu w trakcie jej działalności (art. 14 ust. 1 lub art. 14 ust. 2 pkt 1) wówczas stosuje się przepisy art. 14 ust.2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przypadku gdy Wnioskodawca z tytułu likwidacji bądź rozwiązania spółki komandytowej otrzyma składniki majątku w postaci akcji, udziałów, wszelkiego rodzaju papierów wartościowych, zdarzenie to nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem do otrzymanych składników majątku, będą miały zastosowanie przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

W interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2014 roku o sygn. IPPB1/415-98/14-6/KS Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zajął następujące stanowisko:

„W świetle powyższego stwierdzić należy, że tylko w przypadku gdy został otrzymany inny niż środki pieniężne składnik majątku z tytułu likwidacji spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez tą spółkę, powodowałby powstanie przychodu z działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu w trakcie jej działalności (art. 14 ust. 1 lub art. 14 ust. 2 pkt 1 wówczas stosuje się przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej Wnioskodawca otrzyma certyfikaty inwestycyjne oraz wierzytelności pieniężnej ze sprzedaży udziałów. Przedmiotem działalności gospodarczej zarówno spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jak i spółki jawnej będzie nabywanie i zbywanie udziałów oraz certyfikatów inwestycyjnych, jak również działalność polegająca na udzielaniu pożyczek (a zatem angażowanie środków ze spłaty wierzytelności pieniężnej w działalność pożyczkową a nie nabywanie nowych wierzytelności).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przypadku gdy, Wnioskodawca z tytułu likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej otrzyma certyfikaty inwestycyjne zdarzenie to nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem do otrzymanych certyfikatów inwestycyjnych będą miały zastosowanie przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 cytowanej o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Reasumując, w przypadku gdy, Wnioskodawca z tytułu likwidacji Spółki otrzyma certyfikaty inwestycyjne Funduszu, to zdarzenie to nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych u Wnioskodawcy na moment ich otrzymania. Przychód taki, przy uwzględnieniu warunku określonych w art. 14 ust. 3 pkt 12 Ustawy o PIT, może jednak powstać przy zbyciu certyfikatów inwestycyjnych Funduszu przez Wnioskodawcę. Kwestię powstania przychodu ze zbycia certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Wnioskodawca omawia w uzasadnieniu do pytania nr 3 i 4 niniejszego wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na terytorium Cypru, kwestie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu likwidacji tej Spółki należy rozpatrywać z uwzględnieniem umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. nr 117, poz. 523). W tym miejscu wskazać należy, że w dniu 22 marca 2012 r. w Nikozji podpisany został Protokół między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie ww. Umowy, który wszedł w życie dnia 9 listopada 2012 r. i ma zastosowanie do dochodów osiągniętych od 1 stycznia 2013 r. W konsekwencji, do opodatkowania ww. dochodów zastosowanie znajdą przepisy ww. umowy, w brzmieniu zmienionym wskazanym powyżej Protokołem.

Wskazać należy, że pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Cypryjską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 umowy określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat oraz,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,
7.  plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

W świetle powyższych uregulowań, stwierdzić należy, że prowadzenie przez Wnioskodawcę - polskiego rezydenta podatkowego działalności w spółce osobowej z siedzibą na Cyprze będzie stanowić cypryjski zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, który prowadzi działalność inwestycyjną za pośrednictwem spółki osobowej z siedzibą na Cyprze. Spółka stanowi cypryjski zakład Wnioskodawcy w rozumieniu umowy polsko-cypryjskiej. W najbliższym czasie rozpocznie się proces likwidacji Spółki, po zakończeniu którego zostanie ona zlikwidowana. W takim przypadku, o ile pozwoli na to prawo cypryjskie przedmiotem wydania do Wnioskodawcy, jako nadwyżki likwidacyjnej będzie gotówka oraz certyfikaty inwestycyjne.

Wskazać należy, że artykuł 13 Umowy reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia tytułu własności majątku). Stosownie do art. 13 ust. 1 Umowy zyski, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 Umowy).

W myśl art. 13 ust. 3 ww. Umowy, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, samolotów lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków, samolotów lub pojazdów drogowych, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 Umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Z treści art. 13 Umowy wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, tj.:

*   musi nastąpić przeniesienie własności majątku oraz

*   osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę nie jest dochodem osiągniętym w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu likwidacji spółki osobowej położonej na Cyprze. Zatem nie będą spełnione kryteria przewidziane w art. 13 Umowy, by dochód uzyskany przez Wnioskodawcę podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.

Zdaniem Organu, żadne inne postanowienia Umowy z Cyprem nie odnoszą się wprost do likwidacji spółki osobowej (stanowiącej zakład w rozumieniu Umowy).

Zatem dochód uzyskany przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki osobowej powinien być kwalifikowany jako „inny dochód”, którego zasady opodatkowania są zawarte w art. 22 Umowy z Cyprem.

I tak zgodnie z art. 22 ust. 1 Umowy części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Regulacja ta oznacza, że „inny dochód” uzyskany przez rezydenta podatkowego Polski podlega opodatkowaniu tylko w Polsce.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 Umowy, postanowień ustępu 1 (przewidujących opodatkowanie jedynie w państwie rezydencji podatnika) nie stosuje się do dochodów nie będących dochodami z majątku nieruchomego określonego w ustępie 2 artykułu 6, jeżeli osoba uzyskująca takie dochody, posiadająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie działalność zarobkową przez zakład w nim położony lub wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę w nim położoną i gdy prawa lub dobra, z których tytułu wypłacany jest dochód, są rzeczywiście związane z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Zatem w oparciu o przepis art. 22 ust. 2 Umowy, w sytuacji, gdy podatnik uzyskuje „inny dochód”, który nie stanowi dochodu z majątku nieruchomego, a jednocześnie jest on „rzeczywiście związany z działalnością zakładu” prowadzonego przez podatnika w drugim państwie, to dochód ten będzie podlegać opodatkowaniu wg zasad przewidzianych w art. 7 Umowy z Cyprem (regulujących zasady opodatkowania przedsiębiorstw i ich zakładów).

Jak już wskazano powyżej postanowienia art. 7 Umowy z Cyprem przewidują, że zyski polskiego przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi na Cyprze działalność poprzez położony tam zakład. W takim przypadku, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane na Cyprze, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Mając zatem na względzie powołane regulacje oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, uznać należy, że skoro Wnioskodawca posiada na terytorium Cypru zakład, to dochód z likwidacji Spółki może być opodatkowany na Cyprze.

Z uwagi jednak na miejsce zamieszkania Wnioskodawca na terytorium Polski podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na położenie źródła przychodów.

Tym samym, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce, należy zastosować art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) powoływanej Umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany na Cyprze to Polska będzie - z zastrzeżeniem postanowień lit. b) niniejszego artykułu - zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Oznacza to, że dochód uzyskiwany z tytułu likwidacji Spółki, będącej cypryjskim zakładem, winien być zakwalifikowany jako „inne dochody” związane z działalnością tego zakładu i w konsekwencji winien być zwolniony z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 24 Umowy z Cyprem, przy czym należy go uwzględnić dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Metoda wyłączenia z progresją podlega zastosowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek określa się wówczas w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że dochód uzyskiwany z tytułu likwidacji spółki, osobowej będącej cypryjskim zakładem, winien być zakwalifikowany jako „inne dochody” związane z działalnością tego zakładu, a więc może być opodatkowany na Cyprze. Przy czym, na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a) umowy polsko-cypryjskiej dochód ten winien być zwolniony z opodatkowania w Polsce.

Wnioskodawca słusznie uważa, że otrzymanie przez Niego, jako wspólnika spółki osobowej z siedzibą na Cyprze certyfikatów inwestycyjnych z tytułu likwidacji tej spółki, nie będzie skutkować powstaniem po Jego stronie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Jednakże wyrażone przez Wnioskodawcę uzasadnienie tego stanowiska również należało uznać za nieprawidłowe. Zdaniem Wnioskodawcy, skutki podatkowe otrzymania przez Niego certyfikatów inwestycyjnych w związku likwidacją cypryjskiej spółki osobowej są uregulowane przepisami art. 14 ust. 2 pkt 17 lit.b) (we wniosku omyłkowo wskazano art. 14 ust. 1 pkt 17 lit.b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit.b ustawy PIT.

Jednak jak wskazano powyżej, dochód uzyskany z tytułu likwidacji spółki stanowiącej cypryjski zakład może być opodatkowany na Cyprze i jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, w związku z czym przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit.b i art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy - powołane przez Wnioskodawcę - nie mają zastosowania.

W konsekwencji, w myśl zasady, że wadliwa argumentacja prawna Wnioskodawcy, przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym, winna skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu likwidacji spółki mającej siedzibę na Cyprze również należało uznać za nieprawidłowe.

Krańcowo należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Powoływane interpretacje indywidualne dotyczyły tylko konkretnych sprawy podatnika, wydanych w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia organów podatkowych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.