Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.25.2017.1.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-10
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie możliwości częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu „Modernizacja źródeł ciepła w gminnych obiektach sportowych – kryta pływalnia”.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2017 r. (data wpływu 10 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu „Modernizacja źródeł ciepła w gminnych obiektach sportowych – kryta pływalnia” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu „Modernizacja źródeł ciepła w gminnych obiektach sportowych – kryta pływalnia”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W okresie od 1 września 2014 r. do 31 maja 2017 r. realizuje projekt w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 dla osi priorytetowej: IV Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna dla działania: 4.1. Odnawialne źródła energii dla poddziałania 4.1.1 Odnawialne źródła energii – ZIT, pn.: „Modernizacja źródeł ciepła w gminnych obiektach sportowych – kryta pływalnia”.

Przedmiotem projektu jest montaż instalacji solarnej (68 sztuk kolektorów słonecznych) na obiekcie krytej pływalni wraz z modyfikacjami systemu hydraulicznego basenu i jego sterowania dla poprawy efektywności energetycznej obiektu. Celem projektu jest wprowadzenie i wykorzystanie ekologicznych rozwiązań, które będą miały istotne znaczenie dla ochrony środowiska naturalnego. Rezultatem będzie poprawa jakości powietrza, a w dłuższej perspektywie przeciwdziałanie niekorzystnym zmianom klimatu.

Realizacja projektu obejmuje:

*   prace przygotowawcze polegające na opracowaniu m.in. ekspertyz budowlanych, audytu energetycznego;
*   prace budowlano-montażowe mające na celu montaż instalacji solarnej na budynku objętym projektem;
*   usługi dotyczące zarządzania i nadzoru nad projektem;
*   promocje projektu (zakup tablicy informacyjnej).

Budynek, w którym mieści się kryta pływalnia jest własnością Gminy, został oddany w trwały zarząd Gminnemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji (dalej: GOSIR), będącego jednostką budżetową Gminy. W myśl zapisów uchwalonego przez Radę Gminy Statutu GOSIR powołany jest do realizacji zadań własnych Gminy w zakresie kultury fizycznej, sportu rekreacji sportowej rehabilitacji ruchowej.

Do zakresu działania należy:

*   udostępnianie bazy sportowej i rekreacyjnej:
    *   osobom fizycznym,
    *   klubom sportowym,
    *   organizacjom społecznym i zawodowym,
    *   placówkom oświatowym do prowadzenia swojej statutowej działalności,
*   podejmowanie działań zmierzających dla wykorzystania Ośrodka w celach upowszechniania kultury fizycznej i sportu w zakresie pływania ze szczególnym uwzględnieniem szkół, dzieci, młodzieży i osób niepełnosprawnych, organizacja imprez i zawodów sportowych, prowadzenie działalności marketingowej, właściwa eksploatacja, konserwacja i rozbudowa obiektu.

Kryta pływalnia, której dotyczy przedmiotowy projekt, obejmuje basen rekreacyjny oraz basen sportowy służący do pływania wzdłuż poszczególnych torów.

Oprócz krytej pływalni GOSIR prowadzi również kręgielnię, siłownie oraz tężnię inhalacyjną. Do 31 grudnia 2016 r. GOSIR był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Od 1 stycznia 2017 r. – w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizacje projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. 2016, poz.1454) – prowadzi wspólne rozliczenie z Gminą.

W deklaracjach VAT Gminy wykazywany jest VAT należny.

W 2017 roku działalność GOSIR obejmuje czynności opodatkowane, polegające na sprzedaży biletów wstępu oraz nieopodatkowane, związane z realizacją zadań statutowych nałożonych na Gminę, realizowanych przez gminne jednostki oświatowe w zakresie wychowania fizycznego. Czynności nieopodatkowane wykonywane są na podstawie ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy o systemie oświaty. Działalność GOSIR od 2017 r. nie obejmuje sprzedaży zwolnionej z podatku VAT.

Projekt będzie finansowany ze środków RPO – 85% kosztów kwalifikowanych oraz przez Gminę – 15% kosztów kwalifikowanych.

W trakcie realizacji projektu do czasu otrzymania dofinansowania projekt jest realizowany przy użyciu środków własnych Gminy. Gmina jest odpowiedzialna za wdrożenie projektu i jest stroną umowy podpisanej z wykonawcą. Niniejsza inwestycja nie generuje przychodów. Po zakończeniu prac instalacyjnych, instalacja solarna pozostanie własnością Gminy, przekazaną w trwały zarząd do Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji przez cały okres trwałości Projektu, tj. 5 lat, jak i również po tym okresie.

Wszystkie faktury dotyczące wydatków poniesionych przez Gminę, związanych z realizacją inwestycji będą wystawione na Gminę i przez nią zapłacone.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Gmina ma możliwość częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby projektu pn.: „Modernizacja źródeł ciepła w gminnych obiektach sportowych – kryta pływalnia” na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w myśl art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w stosunku do faktur otrzymanych od l stycznia 2017 r.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 art. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. (Dz. U. z 2011, Nr 177, poz. 1054) zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 10 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonania usługi.

Z powyższych zapisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanymi z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych z podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat tej działalności.

Działalność gospodarcza mocą art. 15 ust. 2 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast ust. 6 powoływanego powyżej artykułu stanowi, iż nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności dokonywanych przez niego nabyć.

Z kolei ust. 2b cytowanego wyżej artykułu stanowi, iż sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5

‒ w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Dane jakie można wykorzystać do wyboru sposobu określenia proporcji wynikają wprost z art. 86 ust. 2c. Są to:

1.  średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Jednocześnie na mocy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Podatnikami określonymi w powyższym akcie wykonawczym są między innymi jednostki samorządu terytorialnego oraz ich jednostki organizacyjne – jednostki budżetowe i zakłady budżetowe.

Powołane Rozporządzenie:

1.  określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;
2.  wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

§ 3 powyższego Rozporządzenia, ustala odrębne sposoby określenia proporcji dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Ust. 2 wskazuje sposób określenia proporcji w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony w oparciu o kryterium dochodowe.

Jednocześnie w art. 86 ust. 2h ustawodawca zaznaczył, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, z analizowanych dotychczas przepisów ustawy o VAT wynika, że ustawodawca na podatnika scedował obowiązek dokonania wyboru takiego określenia proporcji, w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością, który będzie najlepiej odpowiadał specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Żaden z przytoczonych przepisów nie nakazuje wprost obligatoryjnego stosowania przepisów Rozporządzenia. Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost stanowi, że podatnik może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Również wykładnia językowa (wskazanie wprost: „podatnik może zastosować”, a nie „podatnik musi” czy też „podatnik jest zobligowany do zastosowania”) wspomnianego przepisu jednoznacznie pozwala stwierdzić, że podatnikowi będącemu adresatem Rozporządzenia przysługuje uprawnienie do zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazany w Rozporządzeniu.

Do kwestii wyboru najbardziej wiarygodnej metody odliczenia podatku naliczonego odniósł się TSUE w wyroku z 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdził, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Według Gminy, jako jednostki samorządu terytorialnego, sposób wyliczenia proporcji określony w rozporządzeniu nie gwarantuje wspomnianej wyżej proporcjonalnej części odliczenia. Wykorzystując kryterium dochodowe Wnioskodawca musiałby ująć oprócz dochodów krytej pływalni, również dochody uzyskane z kręgielni, siłowni, oraz tężni inhalacyjnej, co w znaczny sposób zniekształciłoby stan faktyczny.

Zdaniem Wnioskodawcy, reprezentatywną metodą, gwarantującą ustalenie najdokładniejszej części odliczania jest wskazanie rzeczywistego wykorzystania poszczególnych basenów zgodnie z ich specyfiką, tj. dla basenu rekreacyjnego wg faktycznie wykorzystanych godzin, a dla basenu sportowego wg udostępnionych torów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Podkreślić jeszcze raz należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Prawo to przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT w cenie nabywanych towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego obciążenia finansowego.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego, czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W okresie od 1 września 2014 r. do 31 maja 2017 r. realizuje projekt w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 dla osi priorytetowej: IV Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna dla działania: 4.1. Odnawialne źródła energii dla poddziałania 4.1.1 Odnawialne źródła energii – ZIT, pn.: „Modernizacja źródeł ciepła w gminnych obiektach sportowych – kryta pływalnia”. Przedmiotem projektu jest montaż instalacji solarnej (68 sztuk kolektorów słonecznych) na obiekcie krytej pływalni wraz z modyfikacjami systemu hydraulicznego basenu i jego sterowania dla poprawy efektywności energetycznej obiektu. Celem projektu jest wprowadzenie i wykorzystanie ekologicznych rozwiązań, które będą miały istotne znaczenie dla ochrony środowiska naturalnego. Rezultatem będzie poprawa jakości powietrza, a w dłuższej perspektywie przeciwdziałanie niekorzystnym zmianom klimatu. Realizacja projektu obejmuje prace przygotowawcze polegające na opracowaniu m.in. ekspertyz budowlanych, audytu energetycznego; prace budowlano – montażowe mające na celu montaż instalacji solarnej na budynku objętym projektem; usługi dotyczące zarządzania i nadzoru nad projektem; promocje projektu (zakup tablicy informacyjnej). Budynek, w którym mieści się kryta pływalnia jest własnością Gminy, został oddany w trwały zarząd Gminnemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji (dalej: GOSIR), będącego jednostką budżetową Gminy. W myśl zapisów uchwalonego przez Radę Gminy Statutu GOSIR powołany jest do realizacji zadań własnych Gminy w zakresie kultury fizycznej, sportu rekreacji sportowej rehabilitacji ruchowej.

Do zakresu działania należy:

*   udostępnianie bazy sportowej i rekreacyjnej osobom fizycznym, klubom sportowym, organizacjom społecznym i zawodowym, placówkom oświatowym do prowadzenia swojej statutowej działalności,
*   podejmowanie działań zmierzających dla wykorzystania Ośrodka w celach upowszechniania kultury fizycznej i sportu w zakresie pływania ze szczególnym uwzględnieniem szkół, dzieci, młodzieży i osób niepełnosprawnych, organizacja imprez i zawodów sportowych, prowadzenie działalności marketingowej, właściwa eksploatacja, konserwacja i rozbudowa obiektu.

Kryta pływalnia, której dotyczy przedmiotowy projekt, obejmuje basen rekreacyjny oraz basen sportowy służący do pływania wzdłuż poszczególnych torów. Oprócz krytej pływalni GOSIR prowadzi również kręgielnię, siłownie oraz tężnię inhalacyjną. W 2017 roku działalność GOSIR obejmuje czynności opodatkowane, polegające na sprzedaży biletów wstępu oraz nieopodatkowane, związane z realizacją zadań statutowych nałożonych na Gminę, realizowanych przez gminne jednostki oświatowe w zakresie wychowania fizycznego. Czynności nieopodatkowane wykonywane są na podstawie ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy o systemie oświaty. Działalność GOSIR od 2017 r. nie obejmuje sprzedaży zwolnionej z podatku VAT.

Gmina jest odpowiedzialna za wdrożenie projektu i jest stroną umowy podpisanej z wykonawcą. Niniejsza inwestycja nie generuje przychodów. Po zakończeniu prac instalacyjnych, instalacja solarna pozostanie własnością Gminy, przekazaną w trwały zarząd do Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji przez cały okres trwałości Projektu, tj. 5 lat, jak i również po tym okresie. Wszystkie faktury dotyczące wydatków poniesionych przez Gminę, związanych z realizacją inwestycji będą wystawione na Gminę i przez nią zapłacone.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu „Modernizacja źródeł ciepła w gminnych obiektach sportowych – kryta pływalnia”.

Jak wynika z powyższych unormowań, podatnik, u którego nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, będzie w pierwszej kolejności zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Wskazać należy, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, że Gmina ma możliwość częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby projektu pn.: „Modernizacja źródeł ciepła w gminnych obiektach sportowych – kryta pływalnia” na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w myśl art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w stosunku do faktur otrzymanych od l stycznia 2017 r.” należało uznać za prawidłowe.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w stanowisku własnym, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności dotyczy to kwestii uznania za najbardziej reprezentatywną metodę, gwarantującą ustalenie najdokładniejszej części odliczania, rzeczywiste wykorzystanie poszczególnych basenów zgodnie z ich specyfiką, tj. dla basenu rekreacyjnego wg faktycznie wykorzystanych godzin, a dla basenu sportowego wg udostępnionych torów.

Dodatkowo tut. organ podkreśla, że przedmiot niniejszej interpretacji stanowi – adekwatnie do treści pytania postawionego przez Wnioskodawcę – wyłącznie kwestia możliwości częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu „Modernizacja źródeł ciepła w gminnych obiektach sportowych – kryta pływalnia”. Z uwagi na fakt, że to pytanie podatkowe wyznacza zakres przedmiotowy wniosku, przedmiotem interpretacji nie jest zagadnienie dotyczące kwestii wyboru (ustalania) metody na podstawie, której Gmina dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.