Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB2.4511.783.2016.2.KW1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-29
Teza: w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie Wnioskodawcy związanych z połączeniem spółki komandytowej ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością
Słowa kluczowe: spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; łączenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2016 r. (data wpływu 21 grudnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 lutego 2017 r. (data wpływu 23 lutego 2017 r.) na wezwanie Nr 1462-IPPB2.4511.783.2016.1.KW1 z dnia 14 lutego 2017 (data nadania 15 lutego 2017 r., data odbioru 20 luty 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie Wnioskodawcy związanych z połączeniem spółki komandytowej ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością - **jest**:

*   w zakresie pytania 2 i 4 – **prawidłowe**,
*   w pozostałym zakresie – **nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej d dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie Wnioskodawcy związanych z połączeniem spółki komandytowej ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, będącą wspólnikiem (komandytariuszem) w spółce komandytowej (dalej: „Spółka Komandytowa”) oraz wspólnikiem posiadającym 50% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka z o.o.”). Spółka z o.o. jest jednocześnie komplementariuszem w Spółce Komandytowej.

W ocenie Wnioskodawcy, w obecnym stanie, funkcjonowanie zarówno Spółki Komandytowej jak i Spółki z o.o. jest zbędną komplikacją generującą dodatkowe koszty obsługi prawnej i księgowej obydwu spółek. W celu uproszczenia i ujednolicenia wyżej opisanej struktury rozważane jest m. in. połączenie obydwu spółek poprzez przejęcie Spółki Komandytowej przez Spółkę z o.o.

Połączenie Spółki z o.o. ze Spółką Komandytową nastąpi w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r. poz. 1578, 1579. dalej „KSH”). Zgodnie z tym przepisem połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). W konsekwencji połączenia nastąpiłoby więc przeniesienie całego majątku Spółki Komandytowej na Spółkę z o.o. w zamian za udziały, które Spółka z o.o. wyda wspólnikom Spółki Komandytowej, a więc także Wnioskodawcy. W wyniku połączenia Spółka Komandytowa przestanie istnieć. Majątek Spółki Komandytowej zostanie przeniesiony na Spółkę z o.o.

Udziały wydane Wnioskodawcy przez Spółkę z o.o. w związku z połączeniem będą mogły następnie być przez Wnioskodawcę sprzedane na rzecz osoby trzeciej, pozostałych wspólników w Spółce z o.o. lub samej Spółce z o.o. w celu ich umorzenia.

Z uwagi na fakt, że przepisy Ustawy PIT nie zawierają szczególnych regulacji dotyczących skutków podatkowych połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową, koniecznym jest sprecyzowanie stosowania przepisów podatkowych do stanu przyszłego wskazanego we wniosku w przedmiocie:

1.  Ustalenia czy Ustawa PIT normuje czynność połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową, czy też czynność ta pozostaje poza zakresem stosowania Ustawy PIT.
2.  Ustalenia czy i jakie przepisy Ustawy PIT regulują sytuację Wnioskodawcy w związku z planowanym połączeniem w zakresie uzyskania przez Wnioskodawcę przychodów.
3.  Ustalenia czy i jakie przepisy Ustawy PIT regulują sytuację Wnioskodawcy w zakresie rozpoznania przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów (w związku z ustaleniami w zakresie przychodów wyszczególnionymi w punkcie powyższym).

Podkreślić należy, że przepisy Ustawy PIT nie zawierają szczególnych regulacji dotyczących skutków podatkowych połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową, a wypowiedzi organów podatkowych formułowane w postaci wydanych interpretacji są w tym zakresie niejednoznaczne, stąd koniecznym jest wystąpienie przez Wnioskodawcę o interpretację prawa podatkowego.

Wskazać także należy, że w wyniku planowanego połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową poprzez przejęcie spółki osobowej przez kapitałową nie zostaną osiągnięte korzyści podatkowe, bowiem spółka kapitałowa będąca spółką przejmującą jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Kryterium osiągania korzyści podatkowych nie ma także zastosowania do pozostałych kwestii poruszanych we wniosku w zakresie stosowania Ustawy PIT oraz zasad rozpoznawania przychodów i odpowiadających im kosztów wynikających z połączenia spółki kapitałowej oraz osobowej, bowiem zdaniem Wnioskodawcy wskazane zagadnienia są podstawowe jeżeli chodzi o kształtowanie sytuacji prawnopodatkowej podatnika. Brak uregulowania tej kwestii wprost w Ustawie PIT w pełni uzasadnia potrzebę wystąpienia o interpretację prawa podatkowego przez Wnioskodawcę, bowiem pewność w zakresie prawidłowego stosowania przepisów prawa podatkowego jest istotnym elementem, który powinien charakteryzować planowane i opisywane we wniosku działania.

Pismem z dnia 14 lutego 2017 r. (data nadania 15 lutego 2017 r., data odbioru 20 lutego 2017 r.) wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez wskazanie, czy wartość nominalna otrzymanych udziałów w spółce kapitałowej będzie odpowiadała wartości wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie wkładów w spółce komandytowej.

Pismem z dnia 22 lutego 2017 r. (data nadania 22 lutego 2017 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie. W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że w odpowiedzi na przywołane pytanie Wnioskodawca zauważa, że - w ocenie Wnioskodawcy - normy prawa handlowego, prawa cywilnego oraz zasady rzetelnego prowadzenia działalności gospodarczej ograniczają swobodę stron w ustalaniu wartości nominalnej udziałów otrzymywanych w wyniku opisywanego połączenia. W ocenie Wnioskodawcy, wartości przyjęte przez strony powinny mieć oparcie w wartościach realnych, wynikających z ksiąg spółek oraz odpowiednich wycen. Innymi słowy wartości te powinny odzwierciedlać rzeczywistą sytuację gospodarczą na moment połączenia. W przeciwnym razie mogłoby bowiem dojść do pokrzywdzenia niektórych uczestników czynności prawnej. W konsekwencji takiego stanowiska wartość nominalna obejmowanych udziałów tylko częściowo uzależniona jest od decyzji Wnioskodawcy; w znacznym stopniu zależeć ona będzie od wartości wynikającej z ksiąg oraz wycen przedsiębiorstwa spółki osobowej uczestniczącej w połączeniu ze spółką kapitałową. Ponieważ spółka osobowa na bieżąco prowadzi działalności gospodarczą, jej wartość ulega zmianom zarówno na skutek wyników tej prowadzonej działalności, jak i na skutek niezależnych od spółki zmian wartości aktywów spółki na rynku.

W toku funkcjonowania spółki osobowej wkłady wniesione przez wspólników na wstępie jej działalności stanowią materialną podstawę działalności spółki; stanowią one majątek spółki w momencie rozpoczęcia działalności spółki. Majątek ten następnie ulega zmianom w zależności do wyników spółki - jest to proces ciągły i w znacznym stopniu nieprzewidywalny, zależy bowiem m. in. od sytuacji rynkowej.

Mając to na uwadze, niemożliwe jest przewidzenie wartości majątku spółki w momencie połączenia, a zatem wiążące ustalenie jaka dokładnie wartość będzie rzutowała na wartość nominalną udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę.

Odpowiadając na pytanie zadane Wnioskodawcy w wezwaniu o uzupełnienie wniosku, należy zatem stwierdzić, że na moment połączenia możliwe będzie ziszczenie się dwóch sytuacji:

1.  Wartość nominalna otrzymanych udziałów w spółce kapitałowej może być wyższa od wartości wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie wkładów w spółce komandytowej, lub
2.  Wartość nominalna otrzymanych udziałów w spółce kapitałowej może być niższa od wartości wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie wkładów w spółce komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy planowane połączenie Spółki Komandytowej ze Spółką z o.o. jest zdarzeniem nieregulowanym przez Ustawę PIT, tj. leży w całości poza zakresem stosowania Ustawy PIT i żaden przepis Ustawy PIT nie znajduje zastosowania do planowanego połączenia?
2.  Czy w związku z rozważanym połączeniem Spółki Komandytowej ze Spółką z o.o. do sytuacji Wnioskodawcy będzie miał zastosowanie art. 24 ust. 8 Ustawy PIT w zakresie opodatkowania dochodu w momencie połączenia spółek?
3.  Czy w związku z rozważanym połączeniem Spółki Komandytowej ze Spółką z o.o. do sytuacji Wnioskodawcy będzie miał zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy PIT w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu w momencie połączenia spółek?
4.  Czy w przypadku późniejszej sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce z o.o. (spółce przejmującej) będzie miał zastosowanie art. 24 ust. 8 Ustawy PIT w zakresie rozpoznania kosztów przypisanych do przychodu Wnioskodawcy z takiej sprzedaży?
5.  Czy w przypadku późniejszej sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce z o.o. (spółce przejmującej) będzie miał zastosowanie art. 22 ust. lf pkt 2 Ustawy PIT w zakresie rozpoznania kosztów przypisanych do przychodu Wnioskodawcy z takiej sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy.

1.  Zdaniem Wnioskodawcy planowane połączenie Spółki Komandytowej ze Spółką z o.o. jest zdarzeniem regulowanym przez Ustawę PIT, tj. przepisy Ustawy PIT znajdują zastosowanie do planowanego połączenia. Wynika to m. in. z zasady powszechności opodatkowania oraz otwartego katalogu źródeł przychodu wskazanego w Ustawie PIT.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy w związku z rozważanym połączeniem Spółki Komandytowej ze Spółką z o.o. do sytuacji Wnioskodawcy nie będzie mieć zastosowania art. 24 ust. 8 Ustawy PIT w zakresie opodatkowania dochodu w momencie połączenia spółek z uwagi na fakt, że przepis ten reguluje łączenie spółek będących podatnikami podatku od osób prawnych (spółek kapitałowych), a nie spółek osobowych.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy w związku z rozważanym połączeniem Spółki Komandytowej ze Spółką z o.o. do sytuacji Wnioskodawcy będzie miał zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy PIT w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu w momencie połączenia spółek.
4.  Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku późniejszej sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce z o.o. (spółce przejmującej) w zakresie rozpoznania kosztów przypisanych do przychodu Wnioskodawcy z takiej sprzedaży art. 24 ust. 8 Ustawy PIT nie będzie miał zastosowania.
5.  Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku późniejszej sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce z o.o. (spółce przejmującej) będzie miał zastosowanie art. 22 ust. lf pkt 2 Ustawy PIT w zakresie rozpoznania kosztów przypisanych do przychodu Wnioskodawcy z takiej sprzedaży.

Ad.1.

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt, że Ustawa PIT nie reguluje w sposób szczegółowy konsekwencji podatkowych połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową nie oznacza, że zdarzenie takie pozostaje poza zakresem stosowania Ustawy PIT. W szczególności stwierdzenie, że określona sytuacja faktyczna nie została bezpośrednio (wprost) wskazana w konkretnym przepisie Ustawy PIT jako skutkująca powstaniem przychodu, nie jest wystarczające dla uznania, że jej zaistnienie nie skutkuje powstaniem przychodu. Ustawodawca bowiem nie będąc w stanie zawrzeć w ustawie szczegółowych regulacji odnoszących się do wszelkich możliwych przypadków zdarzeń i czynności, w jakich mogą uczestniczyć podatnicy posługuje się otwartym, przykładowym katalogiem przysporzeń stanowiących przychody, a także klauzulami generalnymi, charakteryzując istotę kategorii podatkowej, jaką jest przychód i jego źródła.

Podkreślić należy otwarty charakter katalogu źródeł przychodów wskazanych w art. 10 Ustawy PIT, a w szczególności na art. 10 ust. 1 p. 9 Ustawy PIT stwierdzający, że źródłami przychodów są także inne źródła. Wprawdzie ustawodawca nie wprowadził do Ustawy PIT przepisu dotyczącego problematyki przychodów, którego hipoteza obejmowałaby bezpośrednio (wprost) przejęcie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej, w wyniku którego wspólnik spółki przejmowanej otrzymuje udziały w spółce przejmującej, jednakże nie może to zdaniem Wnioskodawcy oznaczać, że sytuacja taka znajduje się poza zakresem stosowania Ustawy PIT, bowiem otwarty katalog źródeł przychodów oraz zasada powszechności opodatkowania oznacza, że opisane zdarzenie polegające na uzyskaniu przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki przejmowanej (Spółka Komandytowa) udziałów w spółce przejmującej (Spółka z o.o.) powinno być rozpatrywane w kontekście stosowania Ustawy PIT.

Ad. 2.

Należy podkreślić, że art. 24 ust. 8 Ustawy PIT wskazuje, iż dochód wspólnika spółki przejmowanej stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą nad wydatkami na nabycie udziałów (akcji) w spółce przejmowanej, a także reguluje zasady rozpoznania kosztów uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej. Przepis ten odnosi się wyłącznie do łączenia lub podziału spółek kapitałowych (w liczbie mnogiej), czyli postępowania przy łączeniu dwóch lub więcej spółek kapitałowych.

Z treści przytoczonego przepisu jednoznacznie wynika, że dotyczy on wyłącznie łączenia lub podziału spółek kapitałowych. Spółkami kapitałowymi zaś, w myśl tytułu III KSH, są spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne. Spółki osobowe są spółkami handlowymi uregulowanymi w tytule II KSH. Nie mają zatem statusu spółek kapitałowych. Przepisy KSH wyraźnie odróżniają łączenie się spółek kapitałowych (przepisy art. 498 - 516) od łączenia się z udziałem spółki osobowej (art. 517 - 527). Treść art. 24 ust. 8 Ustawy PIT odnosi się wyłącznie do łączenia lub podziału spółek. W konsekwencji powyższego, stosując reguły wykładni, językowej, należy stwierdzić, że skoro ustawodawca w art. 24 ust. 8 Ustawy PIT stanowi wyłącznie o łączeniu się spółek kapitałowych, a nie kapitałowej z osobową, to przepis ten nie ma zastosowania do stanu przyszłego opisanego we wniosku.

Wskazać także należy na zasadniczą różnicę jaka istnieje w regulacji podatku dochodowego pomiędzy spółką osobową, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych a spółką kapitałową, która jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółki te nie stanowią dla celów podatku dochodowego jednostek podobnych lub analogicznych, przeciwnie, sytuacja podatkowa tych spółek i ich wspólników regulowana jest w sposób biegunowo odmienny, bowiem w pierwszym przypadku spółka na gruncie podatku dochodowego nie posiada statusu podatnika, a podatnikami w zakresie dochodów uzyskiwanych w toku działalność spółki są jej wspólnicy, podczas gdy w drugim przypadku spółka jest podatnikiem podatku dochodowego przy jednoczesnym braku przypisywania dochodów osiąganych przez spółkę w toku jej działalności do jej wspólników. Oznacza to, że pomiędzy spółką osobową i kapitałową na gruncie regulacji podatku dochodowego nie można mówić o analogii i nie jest możliwe stosowanie przepisów na drodze analogii. W szczególności niedopuszczalnie jest rzutowanie przepisu regulującego łączenie się dwóch spółek kapitałowych na łączenie się spółek z udziałem spółki osobowej.

W konsekwencji, do sytuacji Wnioskodawcy nie będzie mieć zastosowania art. 24 ust. 8 Ustawy PIT w zakresie opodatkowania dochodu w momencie połączenia spółek.

Ad. 3.

W odniesieniu do skutków podatkowych łączenia się spółek osobowych i kapitałowych należy wskazać, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się również nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną, albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przychód ten powstaje, o czym stanowi art. 17 ust. la pkt 2 ustawy, w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy PIT, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W myśl przepisu art. 5a pkt 3 Ustawy PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Przedsiębiorstwo zaś w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, iż katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, o których stanowi art. 551 ustawy Kodeks cywilny nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie „w szczególności”. Zgodnie zaś z przepisem art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Analizując powyższe należy wywieść, iż przedsiębiorstwo - dla celów prawa podatkowego należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych oraz różnych innych wartości, jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Wskazać należy, że zgodnie z rozważanym stanem przyszłym przedstawionym we wniosku, w wyniku połączenia spółek, Spółka z o.o. przejmie cały majątek Spółki Komandytowej, tj. przedsiębiorstwo - w rozumieniu wyżej przytoczonej definicji. Zdarzenie to będzie wiązało się z objęciem przez Wnioskodawcę - wspólnika Spółki Komandytowej udziałów w Spółce z o.o.. W związku z tym, iż w wyniku połączenia spółek przejęte zostanie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 Ustawy PIT w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie wskazany uprzednio przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, z którego wynika, że wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa.

Podkreślić bowiem należy, że przejście przedsiębiorstwa jest podstawowym materialnym skutkiem rozważanego połączenia przez przejęcie Spółki Komandytowej przez Spółkę z o.o. Jednocześnie, należy zauważyć, że Ustawa PIT nie zawiera szczególnego przepisu w zakresie skutków podatkowych połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową, co oznacza, że planowane połączenie z uwagi na przejście przedsiębiorstwa spółki przejmowanej objęte jest hipotezą normy wyrażonej w art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy PIT, brak jest bowiem jakiegokolwiek innego przepisu, który stanowiłby przepis szczególny względem art. 21 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT i regulował kwestię połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową.

Takie potraktowanie dla celów podatkowych łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową potwierdzone zostało także jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Przytoczyć w tym zakresie należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lipca 2016 r. (II FSK 1732/14), w którym Sąd stwierdził: „Trafnie sąd pierwszej instancji zauważył że z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy rozpatrywać w kontekście objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do spółki kapitałowej. Majątek spółki osobowej (wniesiony i zgromadzony w czasie jej trwania) jest majątkiem spółki osobowej, niemniej jednak z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego) i z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki uznaje się, że każdy ze wspólników wnosi do spółki kapitałowej majątek odrębnie, w proporcji ustalonej zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zamian za objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej. Opisana sytuacja - odpowiada przypadkowi wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały - natomiast z punktu przepisów KSH jest to proces połączenia

Stanowisko to potwierdzone jest również w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, m. in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydanej 29 kwietnia 2010 r. (znak ITPB1/415-93/10/DP) oraz w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydanej 27 sierpnia 2012 r. (znak IPPB1/415-572/12-2/EC).

Ad. 4.

Zgodnie z art. 24 ust. 8 Ustawy PIT w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek.

Natomiast przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

*   art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;
*   art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;
*   wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w dzielonej spółce do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Wyżej przywołany przepis dotyczący sposobu ustalania przez wspólnika kosztu przypisanego do odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej nie może mieć zastosowania do stanu przyszłego opisanego przez Wnioskodawcę. Przepis ten odnosi się bowiem wyłącznie do łączenia lub podziału spółek kapitałowych a nie jak w stanie przyszłym opisanym we wniosku do połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową.

Rozważania w tym zakresie zostały już przedstawione w stanowisku do pytania nr 2 niniejszego wniosku. Zdaniem Wnioskodawcy, skoro dla celów rozpoznania przychodu Wnioskodawcy w wyniku łączenia Spółki Komandytowej ze Spółką z o.o. nie można stosować art. 24 ust. 8 Ustawy PIT mówiącego o połączeniu spółek kapitałowych, to - konsekwentnie - nie można także stosować normy w zakresie przypisania kosztu do późniejszej sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów w spółce przejmującej, która traktowałaby połączenie jako połączenie dwóch spółek kapitałowych.

Należy ponadto zauważyć, że sama konstrukcja omawianego przepisu w zakresie rozpoznawania kosztów uniemożliwia jego zastosowanie w przedstawionym stanie przyszłym. Przepis ten bowiem zawiera odwołania do innych przepisów Ustawy PIT w zakresie ustalania kosztów, przy czym stosowanie konkretnych przywoływanych przepisów uzależnione jest od tego w jaki sposób zostały objęte udziały (akcje) w spółce przejmowanej. W przypadku spółki osobowej, jaką jest Spółka Komandytowa nie istnieje kategoria akcji lub udziałów w spółce, a zatem stosowanie art. 24 ust. 8 nie jest w tym przypadku możliwe.

Ad. 5.

Zdaniem Wnioskodawcy klasyfikacja planowanego połączenia Spółki Komandytowej ze Spółką z o.o. jako zdarzenia objętego hipotezą normy wyrażonej w art. 21 ust 1 pkt 109 potwierdzona w przywołanym stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe implikuje możliwość i konieczność zastosowania art. 22 ust. lf pkt 2 Ustawy PIT w przypadku ewentualnej sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów w spółce przejmującej (Sp. z o.o.) wydanych w związku z połączeniem Spółki z o.o. ze Spółką Komandytową. Prawo podatkowe powinno bowiem być stosowane w sposób spójny i konsekwentny, a zatem uznanie, że połączenie spółki kapitałowej ze spółką osobową stanowi dla celów podatkowych aport przedsiębiorstwa spółki osobowej do spółki kapitałowej w kontekście sytuacji prawnopodatkowej podatnika związanej uzyskaniem przychodu w momencie połączenia spółek nakazuje konsekwentnie stosowanie art. 22 ust. lf pkt 2 Ustawy PIT w zakresie kosztów przy sprzedaży przez podatnika udziałów w spółce przejmowanej nabytych w zamian za czynność klasyfikowaną dla celów podatkowych jako wniesienie aportu przedsiębiorstwa. Żaden inny przepis Ustawy PIT nie obejmuje hipotezą swojej normy tej sytuacji, uregulowanej wprost i precyzyjnie w art. 22 ust. lf pkt 2 Ustawy PIT. Niedopuszczalne byłoby także pozbawienie podatnika możliwości rozpoznawania kosztów wbrew przepisowi ustawy. Pojęcie kosztu uzyskania przychodu jest bowiem konstrukcyjnym elementem instytucji podatku dochodowego.

Skoro bowiem brak jest przepisów szczególnych w odniesieniu do połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową, a Naczelny Sąd Administracyjny oraz organy podatkowe w wydawanych interpretacjach stwierdzają, że dla celów podatkowych sytuacja taka oznacza wniesienie aportem przedsiębiorstwa spółki osobowej do spółki kapitałowej, to wykładnia taka powinna być zastosowana do stanu przyszłego opisanego we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w części dotyczącej, pytania 2 i 4 oraz nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 z późn. zm.) - spółki kapitałowe mogą łączyć się między sobą oraz ze spółkami osobowymi.

Natomiast w myśl art. 492 § 1 pkt 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych - połączenie spółek może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Konsekwencją takiego połączenia jest tzw. sukcesja generalna określona w art. 494 § 1 ww. Kodeksu, zgodnie z którym spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Na gruncie prawa podatkowego kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.). Konsekwencją połączenia jest tzw. sukcesja generalna uregulowana w art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ww. przepisem osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: 1) osób prawnych, 2) osobowych spółek handlowych, 3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Natomiast § 2 pkt 1 ww. artykułu stanowi, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei, źródłem przychodów wymienionym w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT są także wskazane w pkt 9 tego przepisu inne źródła. Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

W myśl zasady określonej w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Przepis art. 24 ust. 8 ww. ustawy, określa natomiast szczególne zasady opodatkowania dochodu udziałowca (akcjonariusza) w związku z łączeniem spółek. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1.  art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;
2.  art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;
3.  wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w dzielonej spółce do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Skutki podatkowe połączenia spółek - z punktu widzenia ich wspólników - regulują zatem wyżej cytowane przepisy art. 24 ust. 8 ww. ustawy, z których wynika, że w przypadku połączenia spółek, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia.

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Przedsiębiorstwo zaś w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016, poz. 380 z późn. zm.) jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z kolei z art. 5 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, będącą wspólnikiem (komandytariuszem) w spółce komandytowej (dalej: „Spółka Komandytowa”) oraz wspólnikiem posiadającym 50% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka z o.o.”). Spółka z o.o. jest jednocześnie komplementariuszem w Spółce Komandytowej. W celu uproszczenia i ujednolicenia wyżej opisanej struktury rozważane jest m. in. połączenie obydwu spółek poprzez przejęcie Spółki Komandytowej przez Spółkę z o.o. Połączenie Spółki z o.o. ze Spółką Komandytową nastąpi w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r. poz. 1578, 1579. dalej „KSH”). Zgodnie z tym przepisem połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). W konsekwencji połączenia nastąpiłoby więc przeniesienie całego majątku Spółki Komandytowej na Spółkę z o.o. w zamian za udziały, które Spółka z o.o. wyda wspólnikom Spółki Komandytowej, a więc także Wnioskodawcy. W wyniku połączenia Spółka Komandytowa przestanie istnieć. Majątek Spółki Komandytowej zostanie przeniesiony na Spółkę z o.o. Udziały wydane Wnioskodawcy przez Spółkę z o.o. w związku z połączeniem będą mogły następnie być przez Wnioskodawcę sprzedane na rzecz osoby trzeciej, pozostałych wspólników w Spółce z o.o. lub samej Spółce z o.o. w celu ich umorzenia. W toku funkcjonowania spółki osobowej wkłady wniesione przez wspólników na wstępie jej działalności stanowią materialną podstawę działalności spółki; stanowią one majątek spółki w momencie rozpoczęcia działalności spółki. Majątek ten następnie ulega zmianom w zależności do wyników spółki - jest to proces ciągły i w znacznym stopniu nieprzewidywalny, zależy bowiem m. in. od sytuacji rynkowej. Mając to na uwadze, niemożliwe jest przewidzenie wartości majątku spółki w momencie połączenia, a zatem wiążące ustalenie jaka dokładnie wartość będzie rzutowała na wartość nominalną udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę. W związku z powyższym Wnioskodawca wskazał, że wartość nominalna otrzymanych udziałów w spółce kapitałowej może być wyższa od wartości wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie wkładów w spółce komandytowej, lub wartość nominalna otrzymanych udziałów w spółce kapitałowej może być niższa od wartości wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie wkładów w spółce komandytowej.

Mając na uwadze przywołane uregulowania prawne oraz przedstawione zdarzenie przyszłe Organ podatkowy stwierdza, że w związku z rozważanym połączeniem spółki komandytowej ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie dojdzie do połączenia spółki kapitałowej ze spółką komandytową, zatem należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że przepis powołanego powyżej art. 24 ust. 8 ww. ustawy nie będzie miał zastosowania, ponieważ jak wynika z treści zacytowanego art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 24 ust. 8 ww. ustawy nie ma zastosowania do spółek osobowych a jedynie do spółek posiadających osobowość prawną, którą bez wątpienia nie jest spółka komandytowa.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika, że Wnioskodawca będzie wnosił do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa. Przedmiotem niniejszej interpretacji jest połączenie przez przejęcie spółki komandytowej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 491 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. W konsekwencji art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał zastosowania.

W dalszej kolejności odnosząc się do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że do uzyskanego przychodu nie będzie miał zastosowania wyżej wymieniony art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże należy mieć na uwadze, że ustawodawca regulując zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną zezwala, aby przychód do opodatkowania pomniejszały koszty uzyskania tego przychodu, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu objęcia (nabycia) zbywanych udziałów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizacji własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Natomiast stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1f ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). W sytuacji połączenia przez przejęcie spółki komandytowej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie ma mowy o wniesieniu aportu. Dlatego też przy określaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów nabytych w wyniku połączenia przez przejęcie spółki komandytowej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością ww. przepis art. 22 ust. 1f ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania. Zastosowanie w tym przypadku znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kosztem tym będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wkład w spółce komandytowej. W konsekwencji przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia takich udziałów, należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny” uzależniony od przedmiotu wkładów, tzn. wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na wkład w spółce komandytowej, przypadających na udziały, które Wnioskodawca planuje zbyć.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.