Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-155/16/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-06-01
Teza: Czy wypłata na rzecz Wspólnika wynagrodzenia z tytułu umorzenia automatycznego Udziałów lub innych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach Spółki (w tym dywidend), w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego, wiąże się z powstaniem po stronie Spółki obowiązków, o których mowa w art. 26 ust. 1 i 3 oraz art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: dywidendy; podział; sukcesja; udział-umorzenie udziałów; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2016 r. (data wpływu 31 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika, o których mowa w art. 26 ust. 1 i 3 oraz art. 26a ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika, o których mowa w art. 26 ust. 1 i 3 oraz art. 26a ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP (dalej: Spółka), planuje umorzyć udziały Wspólnika w Spółce bez jego zgody w ramach umorzenia automatycznego (art. 199 § 4 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, dalej: k.s.h.) po spełnieniu przesłanek umorzenia określonych w umowie Spółki lub wypłacić Wspólnikowi inne przychody z tytułu udziału w zyskach Spółki.

Wspólnik nabędzie udziały w Spółce w ramach procedury określonej w § 529 ust. 1 pkt 4 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, tj. nabędzie część majątku innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP (dalej: Spółka Dzielona), będącej dotychczasowym wspólnikiem Spółki. W wyniku podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie Wspólnik nabędzie 50% udziałów (dalej: Udziały) w kapitale Spółki. Spółka Dzielona posiada Udziały nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Do momentu nabycia Udziałów w ramach procedury wydzielenia Spółki Dzielonej Wspólnik nie posiadał żadnych udziałów w Spółce.

Zarówno majątek przejmowany przez Wspólnika jak i majątek pozostały w Spółce Dzielonej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 93c § 2 o.p.

Dokumentacja związana z realizacją procesu wydzielenia została złożona do Krajowego Rejestru Sądowego. Na moment wydania przedmiotowej interpretacji może zatem dojść do zarejestrowania wydzielenia i definitywnego nabycia przez Wspólnika wyżej opisywanych składników majątku Spółki Dzielonej.

Spółka nie wyklucza, ze wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia automatycznego Udziałów lub innych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach Spółki może nastąpić przed upływem dwuletniego okresu posiadania udziałów nabytych w wyniku podziału przez wydzielenie, licząc od dnia zarejestrowania podziału w KRS, przez (nowego) Wspólnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wypłata na rzecz Wspólnika wynagrodzenia z tytułu umorzenia automatycznego Udziałów lub innych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach Spółki (w tym dywidend), w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego, wiąże się z powstaniem po stronie Spółki obowiązków, o których mowa w art. 26 ust. 1 i 3 oraz art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Spółki wypłata, w opisanych powyżej okolicznościach, wynagrodzenia z tytułu przymusowego umorzenia udziałów lub innych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach Spółki będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 93c O.p. niezależnie od tego czy Wspólnik będzie posiadał nabyte w drodze wydzielenia udziały nieprzerwanie przez okres dwóch lat po nabyciu ich w drodze podziału przez wydzielenie. W związku z powyższym Spółka nie będzie miała obowiązku pobrania podatku od wypłat opisanych należności, a także składania informacji i deklaracji, o których mowa w art. 26 ust. 1 i 3 oraz art. 26a ustawy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodami (przychodami) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, są dochody (przychody) faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym także dochody z umorzenia udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Zgodnie z ust. 4 ww. przepisu zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zgodnie z ust. 4a ww. zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3 nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Jednocześnie zgodnie z ust. 4b ww. przepisu zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania akcji, w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej (\`(...)\`), upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów).

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Spółka Dzielona, uzyskująca wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów oraz inne dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach Spółki, mogłaby korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 22 ust. 4-4b. Spółka Dzielona posiada bowiem bezpośrednio 50% udziałów w kapitale Spółki nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Konsekwencją przeprowadzenia podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie będzie zastosowanie reguł związanych z kontynuacją praw i obowiązków, a w konsekwencji możliwość korzystania z tego zwolnienia również przez Wspólnika. Skutki podziału Spółki Dzielonej w zakresie wstąpienia w przysługujące jej prawa i obowiązki zostały uregulowane w przepisach kodeksu spółek handlowych (sukcesja uniwersalna w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych) oraz Ordynacji podatkowej (sukcesja praw i obowiązków podatkowych).

Zgodnie z art. Art. 531 § 1 k.s.h. spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Z kolei zgodnie z art. 93c § 1 O.p. osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku. Przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wspólnik przejmie majątek Spółki Dzielonej w oparciu o procedury uregulowane w kodeksie spółek handlowych. W wyniku wydzielenia majątek przejmowany przez Wspólnika oraz majątek pozostały w Spółce Dzielonej będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa. Zatem - zgodnie z art. 93c § 1 O.p. - Wspólnik wstąpi, z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi Wspólnikowi w planie podziału składnikami majątku (tj. m. in. z przydzielonymi Wspólnikami Udziałami).

Skoro Wspólnik przejmuje i jest kontynuatorem wszelkich praw i obowiązków (w tym podatkowych), które dotyczą przejmowanych Udziałów (tj. składników majątkowych przydzielonych Wspólnikowi w planie podziału), to w ocenie Spółki brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że bieg okresu dwóch lat (o którym mowa w art. 22 ust. 4b ustawy) ulegałby przerwaniu wraz z dniem podziału. Wspólnik, uzyskujący w przyszłości dochody (przychody) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach Spółki (w tym wynagrodzenie z tyt. umorzenia udziałów) będzie mógł zatem korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego niezależnie od upływu dwuletniego okresu posiadania tych udziałów, przy spełnieniu pozostałych warunków o których mowa w art. 22 ust 4-4d. W konsekwencji po stronie Spółki - jako płatnika - nie powstaną obowiązki, o których mowa w art. 26 ust. 1 i 3 oraz art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1675/11. (w podobnej sprawie dotyczącej procesu łączenia spółek), dokonał interpretacji zasady sukcesji podatkowej oraz wskazał, że brak jest „(\`(...)\` ) argumentów by ustawodawca w odmienny sposób uregulował niedopuszczalność kontynuowania przez przejmującą spółkę terminu dwuletniego posiadania udziałów (akcji) przez spółkę przejmowaną czy spółki przejmowane. Utrwalone reguły wykładni przeczą takiemu rozumieniu powołanych przepisów. Zauważyć należy, że dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust 4 pkt 3 i ust. 4a) u.p.d.o.p. a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które - zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 ord. pod. - wstępuje następca prawny. Przepisy te bowiem stanowią, że następca prawny wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej (spółek przejmowanych) Następstwo prawne pod tytułem ogólnym - które te przepisy na gruncie prawa podatkowego wprowadzają - oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejmowanej (spółek przejmowanych), a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. Prowadzi to więc do możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego.”

Podobnie WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 lutego 2015 r., I SA/Wr 2372/14 wskazał, że: „nie ma (\`(...)\`) podstaw, aby uznać, że ustawodawca w odmienny sposób uregulował niedopuszczalność kontynuowania przez spółkę powstałą w wyniku podziału przez wydzielenie terminu dwuletniego posiadania udziałów (akcji) przez spółkę dzieloną. Dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 i ust. 4a u.p.d.o.p., a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które - zgodnie z art. 93c o.p. - wstępuje następca prawny. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym oznacza wstąpienie w sytuację prawną spółki dzielonej, a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę powstałą w wyniku podziału przez wydzielenie biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust 4a u.p.d.o.p.”

Tożsame stanowisko przedstawił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2014 r., II FSK 2516/12 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2015 r., II FSK 2458/13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Umorzenie udziałów w spółce z o. o. zostało uregulowane w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.). Zgodnie z art. 199 § 1 ww. ustawy, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Stosownie natomiast do treści art. 199 § 2 ww. ustawy, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Z kolei art. 199 § 4 stanowi, że umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Reasumując, Kodeks spółek handlowych przewiduje zatem trzy metody umorzenia udziałów:

*   umorzenie dobrowolne – polegające na nabyciu przez spółkę od wspólnika własnych udziałów celem ich umorzenia i następnym umorzeniu tych udziałów,
*   umorzenia przymusowe – przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W przypadku umorzenia przymusowego nie dochodzi do zbycia udziałów przez akcjonariusza na rzecz spółki,
*   umorzenie automatyczne – udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników - stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

W tym miejscu wskazać należy, że umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Z tej przyczyny przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie obejmuje swą dyspozycją nabycia przez spółkę udziałów w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego.

Co do zasady, powyższy przepis ustawy odnosi się do umorzenia udziałów posiadanych przez udziałowca w chwili ich umorzenia, nie ma natomiast zastosowania do umorzenia udziałów, których właścicielem jest już spółka z o. o.. A zatem przepis ten odnosi się do przymusowego lub automatycznego umorzenia akcji.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego

Jednakże, na podstawie art. 22 ust. 4 ww. ustawy zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu działu w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będącą podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,
4.  spółka, o której mowa w pkt 2 nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swych dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do treści art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W myśl art. 22 ust. 4b ww. ustawy zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwalnego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskująca dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Zatem warunek posiadania odpowiednich udziałów (akcji) przez dwa lata uważa się również za spełniony, jeśli przed wypłatą dywidendy (lub innego udziału w zyskach osoby prawnej) spółka nie posiadała udziałów przez ten okres, ale warunek ten zostanie spełniony po wypłacie dywidendy.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b i 2d pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego (…) (art. 26 ust. 3).

Art. 26a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że w terminie do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku, płatnicy, o których mowa w art. 26, i podatnicy, o których mowa w art. 22 ust. 4b, art. 25a oraz art. 26 ust. 1b i 4, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2, do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, roczne deklaracje sporządzone według ustalonego wzoru.

Podsumowując, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa podstawowe warunki, tj.:

1.  posiadanie bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale zakładowym spółki, od której uzyskuje się przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy) oraz
2.  posiadanie tych udziałów nieprzerwanie przez okres 2 lat (art. 22 ust. 4a ustawy).

Wskazać należy, że w świetle przepisu art. 22 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymóg nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) przez okres dwóch lat w spółce dokonującej wypłat z tytułów określonych w art. 22 ust. 1 ustawy nie musi być spełniony w dacie dokonywania tych wypłat. Dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych korzysta ze zwolnienia również w sytuacji, gdy uzyskujący go podatnik posiada wymagany procent udziałów (akcji) przez okres krótszy niż dwa lata, o ile stan ten nie ulegnie zmianie do momentu upływu wymaganego okresu dwóch lat.

Ponadto, stosownie do art. 22 ust. 4d ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1.  jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;
2.  w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:
    1.  własności,
    2.  innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że warunkiem zwolnienia od podatku z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spełnienie przez uzyskującego te należności jednocześnie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4 - 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powołane przepisy art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy. Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka planuje umorzyć udziały Wspólnika w Spółce bez jego zgody w ramach umorzenia automatycznego po spełnieniu przesłanek umorzenia określonych w umowie Spółki lub wypłacić Wspólnikowi inne przychody z tytułu udziału w zyskach Spółki.

Wspólnik nabędzie udziały w Spółce w ramach procedury określonej w art. 529 ust. 1 pkt 4 i nast. ustawy Kodeks spółek handlowych, tj. nabędzie część majątku innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP (dalej: Spółka Dzielona), będącej dotychczasowym wspólnikiem Spółki. W wyniku podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie Wspólnik nabędzie 50% udziałów (dalej: Udziały) w kapitale Spółki. Spółka Dzielona posiada Udziały nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Do momentu nabycia Udziałów w ramach procedury wydzielenia Spółki Dzielonej Wspólnik nie posiadał żadnych udziałów w Spółce.

Zarówno majątek przejmowany przez Wspólnika jak i majątek pozostały w Spółce Dzielonej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej.

Spółka nie wyklucza, ze wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia automatycznego Udziałów lub innych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach Spółki może nastąpić przed upływem dwuletniego okresu posiadania udziałów nabytych w wyniku podziału przez wydzielenie, licząc od dnia zarejestrowania podziału w KRS, przez (nowego) Wspólnika.

Na tle powyższego opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wyraził swoje stanowisko, że wypłata w opisanych powyżej okolicznościach, wynagrodzenia z tytułu przymusowego umorzenia udziałów lub innych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach Spółki będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 93c Ordynacji podatkowej niezależnie od tego czy Wspólnik będzie posiadał nabyte w drodze wydzielenia udziały nieprzerwanie przez okres dwóch lat po nabyciu ich w drodze podziału przez wydzielenie, a w związku z powyższym Spółka nie będzie miała obowiązku pobrania podatku od wypłat opisanych należności, a także składania informacji i deklaracji, o których mowa w art. 26 ust. 1 i 3 oraz art. 26a ustawy.

Wskazać należy w tym miejscu, iż zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93 - 93e ustawy Ordynacja podatkowa. W przepisach tych ustawodawca zawarł katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z cytowanych przepisów prawa wynika, że w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Sukcesja podatkowa na gruncie podatków dochodowych oznacza bowiem, że na spółkę przejmującą lub powstałą w wyniku podziału przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w podmiocie dzielonym i ujętych w prowadzonych przez ten podmiot ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tym podmiocie, gdyby podział nie miał miejsca. Innymi słowy, jeżeli w spółce dzielonej pojawią się określone przychody, koszty lub wydatki oraz ulgi, które są konsekwencją zdarzeń zaewidencjonowanych w podmiocie dzielonym, to spółka przejmująca lub powstała w wyniku podziału powinna je potraktować podatkowo tak, jak uczyniłby to podmiot dzielony, gdyby przekształcenie nie miało miejsca.

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II ustawy Kodeks spółek handlowych. W treści art. 529 § 1 Kodeksu spółek handlowych wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 Kodeksu spółek handlowych.

Stosownie do art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Art. 532 § 1 Kodeksu spółek handlowych wprost stanowi, że do podziału spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych.

Istotą podziału przez wydzielenie w rozumieniu przepisów kodeksu spółek handlowych jest to, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do nowo powstałej spółki.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 93c Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Jednakże podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, że spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Należy również podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawnopodatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku.

Powołany wcześniej art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz, że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej.

Oznacza to, że przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie:

*   pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa;
*   powstały przed dniem sukcesji (stały się przed podziałem „stanami otwartymi”) oraz
*   nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału). A contrario w związku z faktem, że przedmiotem sukcesji są „prawa i obowiązki”, to te z nich które uległy konkretyzacji przed dniem podziału nie będą przedmiotem sukcesji - nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (oraz nie będą „stanami otwartymi”).

Podsumowując, w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności nie wynika, że spółka dzielona na moment podziału dysponowała prawem do zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu udziałów w zyskach wypłacanych przez Wnioskodawcę z tytułu umorzenia automatycznego udziałów. Nie nabyła więc takiego uprawnienia, gdyż w okresie w którym posiadała udziały Spółki nie miało miejsca zdarzenie jakim jest wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia automatycznego udziałów. Skoro nie nastąpiła wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia automatycznego udziałów, to nie można było nabyć prawa do zwolnienia jej z opodatkowania przez Wspólnika.

Odnosząc kwestie związane z sukcesją podatkową do przepisów art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wskazać również, że przepisy te – wskazując na konieczność zachowania 2-letniego nieprzerwanego bezpośredniego okresu posiadania udziału w spółce wypłacającej dywidendę bądź inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych – w żaden sposób nie odnoszą się do możliwości kontynuacji (przejęcia) tego okresu przez inny podmiot. Wynika to również z użytego przez ustawodawcę w przepisie sformułowania „udział bezpośredni”. Skoro ustawodawca wskazuje tym sformułowaniem na „bezpośredniość”, to nie można tego wymogu pominąć także w niniejszej sprawie, gdzie tej „bezpośredniości” brakuje, ponieważ odrębna spółka kapitałowa (Wspólnik) stał się bezpośrednim właścicielem udziałów dopiero w wyniku podziału przez wydzielenie spółki dzielonej.

Należy zauważyć, że w obliczu zwolnienia z opodatkowania ustawodawca wymaga, aby okres posiadania był zachowany przez bezpośredniego właściciela przez minimum 2 lata. Wszelkie zmiany w zakresie właścicielskim „bezpośredniość” tę zakłócają. Należy zauważyć, że w wyniku dokonanego podziału majątek spółki dzielonej został przeniesiony do Wspólnika (a wraz z nim udziały spółki dzielonej). Tym samym został również przerwany okres bezpośredniego posiadania udziałów spółki dzielonej. Jednocześnie okres ten nie mógł być kontynuowany (przejęty) przez Wspólnika.

Ustawodawca normując przywileje podatkowe w postaci zwolnienia z opodatkowania (art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie przewidział możliwości zaliczenia „na poczet” 2-letniego okresu bezpośredniego posiadania udziałów przez następcę prawnego, okresu bezpośredniego posiadania udziałów przez podmiot dzielony.

Reasumując, Wspólnik nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do omawianych zysków uzyskanych po podziale spółki przez wydzielenie jeżeli nie będzie on bezpośrednio posiadał nabytych w drodze wydzielenia Udziałów nieprzerwanie przez okres 2 lat po ich nabyciu. Także art. 93c Ordynacji podatkowej nie stanowi podstawy do przyznania tego prawa Wnioskodawcy jako następcy prawnemu spółki dzielonej.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego Spółka nie będzie miała obowiązku pobrania podatku od wypłat opisanych należności, a także składania informacji i deklaracji, o których mowa w art. 26 ust. 1 i 3 oraz art. 26a ustawy, niezależnie od tego czy Wspólnik otrzymujący to wynagrodzenie będzie posiadać nabyte w drodze wydzielenia udziały nieprzerwanie przez okres dwóch lat - jest nieprawidłowe.

Reasumując, dochód Wspólnika z udziału w zyskach Spółki podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tylko w sytuacji, gdy okres dwóch lat posiadania akcji upłynie po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów) i w czasie, gdy udziały te będą w dalszym posiadaniu przez Wspólnika.

Odnosząc się natomiast do powołanych wyroków sądów administracyjnych, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.