Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-730/14/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-09-22
Teza: w zakresie powstania przychodu w sytuacji konwersji zobowiązań na długoterminową pożyczkę
Słowa kluczowe: dług; pożyczka; przychód; zobowiązanie-wygaśnięcie zobowiązania-wygaśnięcie zobowiązania podatkowego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 17 czerwca 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 20 czerwca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w sytuacji konwersji zobowiązań na długoterminową pożyczkę - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2014 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w sytuacji konwersji zobowiązań na długoterminową pożyczkę.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki akcyjnej. Spółka posiada liczne zobowiązania wobec różnych kontrahentów, w tym różnego rodzaju spółek osobowych i kapitałowych. W większości przypadków nie są to spółki powiązane z Wnioskodawcą – w przypadku możliwego powiązania kapitałowego z pewnością nie przekroczy ono poziomu 5% ilości posiadanych akcji. Wnioskodawca część zobowiązań, które uległy przeterminowaniu zamierza, na podstawie umowy cywilnoprawnej odnowienia (nowacji) z dłużnikami, skonwertować na pożyczkę z planowanym wydłużonym czasem spłaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku dokonania konwersji zobowiązań na długoterminową pożyczkę po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie konwersji zobowiązań na pożyczkę nie spowoduje powstania przychodu z tytułu umorzenia zobowiązania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”). W przypadku konwersji nie dochodzi bowiem do umorzenia długu, istnieje on nadal, a zmienia się jedynie podstawa prawna świadczenia.

Wszelka zmiana treści stosunków zobowiązaniowych między stronami analizowana być musi przede wszystkim przez pryzmat odpowiednich przepisów prawa cywilnego. Konwersja przysługującej spółce wierzytelności w pożyczkę spełnia przesłanki zakwalifikowania jej jako odnowienie zobowiązania (nowację), przewidziane w art. 506 kodeksu cywilnego. W przypadku nowacji dłużnik zobowiązuje się spełnić inne świadczenie lub to samo świadczenie, jednak z innej podstawy prawnej. W przypadku konwersji wierzytelności przedmiot świadczenia - czyli określona suma pieniędzy - pozostaje taka sama, zmienia się jednak podstawa świadczenia, a dłużnik zobowiązuje się świadczyć na nowej podstawie, jaką jest pożyczka. Poprzednie zobowiązanie zastępuje nowe zobowiązanie. Skutek ten jest nierozdzielny - ostatecznie całość nowacji powinna być neutralna ekonomicznie, a na miejsce wygasającego zobowiązania pojawia się nowe, nie ma więc miejsca zwolnienie z długu, czy umorzenie zobowiązania.

Z punktu widzenia podatku dochodowego, art. 12 ust. 1 pkt 3 updop wskazuje, że przychodem jest, m.in. wartość umorzonych bądź przedawnionych zobowiązań. Jak już wskazano, w wypadku konwersji nie ma jednak mowy o umorzeniu zobowiązania, a niejako „zmianie” jego szaty prawnej. Stąd też, konwersja wierzytelności powinna być neutralna pod względem dochodowym. Nie ma bowiem definitywnego przysporzenia majątkowego po stronie dłużnika ani wierzyciela.

Stanowisko takie potwierdzają organy podatkowe.

W interpretacji prawa podatkowego Izby Skarbowej w Opolu, z 25 października 2007 r., nr PD I/42181-0004/07/SMA, (\`(...)\`) Odnośnie (\`(...)\`) kwestii wystąpienia po stronie Jednostki przychodu w związku z zawarciem umowy odnowienia i wygaśnięciem zobowiązania z tytułu usług zrealizowanych przez Wykonawcę, należy stwierdzić, iż w tym przypadku nie ma zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem faktycznie miała tylko miejsce „zamiana” rodzaju świadczenia, a nie jednostronne zwolnienie z długu. (\`(...)\`)

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z 28 stycznia 2011 r., znak IPPB3/423-798/10-2/AG, stwierdzając, że wygaśnięcie zobowiązań wobec Spółki poprzez konfuzję (\`(...)\`) nie spowoduje powstania po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przypomnieć należy, że odnowienie (konwersja) jest umową między dłużnikiem i wierzycielem, na podstawie której dłużnik, w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania zobowiązuje się wobec wierzyciela, za jego zgodą, spełnić inne świadczenie albo to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. W efekcie odnowienia dotychczasowe zobowiązanie zostaje zastąpione nowym. Czynność ta kreuje tylko nowy tytuł prawny do spłaty długu (pożyczka), dlatego, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku odnowienia nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 updop (dłużnik będzie cały czas zobowiązany do spełnienia tego samego świadczenia, ale z innej podstawy prawnej). Również w sensie ekonomicznym nie można powiedzieć, że na skutek umorzenia nowacyjnego (konwersji) dochodzi do powstania jakiegokolwiek przysporzenia po stronie dłużnika. Nadal jest on zobowiązany do spełnienia świadczenia (w przedmiotowym przypadku tego samego rodzaju) wobec kontrahenta w tej samej, a nawet wyższej, na skutek doliczenia odsetek, wysokości. Zmienia się jedynie tytuł prawny, na podstawie którego będzie następowała zapłata długu. Argumentacja, że przepis ustawy podatkowej posługuje się sformułowaniem „umorzenie” podobnie jak przepis art. 506 Kodeksu cywilnego nie może być wystarczającą przesłanką do uznania, że odnowienie powoduje powstanie przychodu. Również dobrze można by stwierdzić, że potrącenie również wywołuje taki skutek, bowiem w art. 498 Kodeksu cywilnego ustawodawca również posłużył się takim sformułowaniem - takie twierdzenie jest absurdalne, bowiem nie ulega wątpliwości, że potrącenie jest de facto formą płatności i powoduje uregulowanie zobowiązania. W doktrynie prawa podatkowego nie wyjaśniono w sposób jednoznaczny, czy „umorzenie zobowiązania”, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 updop dotyczy wszystkich trzech wymienionych w kodeksie cywilnym przypadków, to jest potrącenia, odnowienia (nowacji) oraz zwolnienia z długu. Zasadne wydaje się przyjęcie, że przychód powstanie jedynie w przypadku umorzenia zobowiązania pod tytułem darmym, a więc tylko i wyłącznie w przypadku nieodpłatnego zwolnienia z długu. Jedynie bowiem w takim przypadku dłużnik otrzymuje definitywne przysporzenie majątkowe. Inne przypadki, a zwłaszcza nowacja, takiego definitywnego przysporzenia nie rodzą, dotychczasowe roszczenie nie jest bowiem, mimo utraty „bytu prawnego”, zaspokojone, a jego miejsce zajmuje po prostu roszczenie na tą samą (a w przypadku konwersji na oprocentowaną pożyczkę nawet wyższą) wartość niż pierwotne roszczenie, (tak też P. Mikuła \[w:\] A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Komentarz do art. 12.”, wyd. IV, Warszawa 2014).

Stanowisko Wnioskodawcy o braku przychodu w przypadku zmiany zobowiązania na pożyczkę przyjmują w najnowszej linii orzeczniczej organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 maja 2014 r. (znak ILPB4/423-94/14-4/DS), zapadłej na gruncie zbliżonego do zawartego we wniosku stanu faktycznego, stwierdzono Na płaszczyźnie cywilnoprawnej do umorzenia zobowiązania - wskutek którego po stronie dłużnika nie powstaje obowiązek wykonania innego zobowiązania - dochodzi w ramach instytucji zwolnienia z długu (zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje). W ramach instytucji zwolnienia z długu zniesiony zostaje bowiem obowiązek spełnienia przez dłużnika pierwotnego świadczenia bez żadnego ekwiwalentu. Zatem w majątku dłużnika - wskutek zwolnienia z długu - dochodzi do powstania wymiernego przysporzenia o charakterze majątkowym. Zmniejszeniu ulegają bowiem ciążące na dłużniku pasywa bez konieczności angażowania posiadanych przez niego aktywów. Zatem (\`(...)\`) przychód z tytułu umorzenia zobowiązań, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop, powstaje jedynie w tych przypadkach, w których zobowiązanie jest wygaszane pod tytułem darmym, czyli w przypadkach, w których podatnik - w zamian za wygaśnięcie zobowiązania - nie jest zobligowany do spełnienia w jego miejsce żadnego innego świadczenia. Przychód z tytułu umorzenia zobowiązań powstanie zatem wyłącznie w skutek umorzenia zobowiązania poprzez zwolnienie z długu. Wskutek zwolnienia z długu w majątku dłużnika powstaje przysporzenie, gdyż nie musi on spełniać określonego świadczenia (zobowiązanie dłużnika wygasa). (\`(...)\`)

W konsekwencji po stronie dłużnika nie dochodzi do jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, który wciąż pozostaje zobowiązany do zaangażowania posiadanych aktywów majątkowych w celu realizacji odnowionego zobowiązania. W obliczu powyższego wartość umorzonego – w skutek nowacji - zobowiązania nie może skutkować powstaniem jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT.

Mając na uwadze powyższe, nie sposób uznać, że w wypadku konwersji zobowiązania na inne zobowiązanie następuje jakiekolwiek zwolnienie czy też umorzenie długu, a co za tym idzie przysporzenie po stronie Wnioskodawcy.

Warto w tym miejscu również wskazać, wielokrotnie przytaczany przez Naczelny Sąd Administracyjny, wymóg definitywności przysporzenia, które ma zostać zakwalifikowane jako dochód. Zgodnie z wyrokiem NSA z 27 listopada 2003 r., sygn. III SA 3382/02 do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika. Przychodem są więc tylko definitywne przysporzenia, które powiększają majątek w tym znaczeniu, że powodują zwiększenie aktywów lub zmniejszenie zobowiązań w sposób trwały (a nie tymczasowy). Tezę tą należy uznać za ugruntowaną w orzecznictwie, również tym najnowszym (wyrok WSA we Wrocławiu z 23 lutego 2011 r., sygn. I SA/WR 1461/10). O definitywności przysporzenia nie sposób mówić w przypadku dokonanej konwersji, Wnioskodawca nie uzyskuje bowiem jakichkolwiek środków w postaci aktywów, nie zachodzi pomniejszenie jego zobowiązań, a zobowiązanie nie zostaje efektywnie spełnione. Przeistacza się ono jedynie w zobowiązanie z innego tytułu prawnego, nadal jednak w tym samym, a nawet większym rozmiarze.

Reasumując, nie sposób uznać, aby dokonanie konwersji zobowiązania na oprocentowaną pożyczkę miało rodzić powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy. Brak jest bowiem po jego stronie definitywnego przysporzenia majątkowego, a zobowiązanie de facto nie wygasa, tylko zmienia swą szatę prawną bez efektywnego zaspokojenia roszczenia materialnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.