Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-357/14-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-24
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, rat leasingowych, wydatków eksploatacyjnych oraz paliw do samochodów osobowych
Słowa kluczowe: leasing; odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo; samochód; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2014 r. (data wpływu 31 marca 2014 r. ) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, rat leasingowych, wydatków eksploatacyjnych oraz paliw do samochodów osobowych **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, rat leasingowych, wydatków eksploatacyjnych oraz paliw do samochodów osobowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - spółka akcyjna z siedzibą w W., prowadząca działalność podstawową w zakresie usług dźwigowych i robót budowlanych jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Dodatkowo spółka prowadzi działalność w zakresie wynajmu samochodów osobowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony podmiotom trzecim (osobom fizycznym i prawnym) oraz swoim pracownikom (kod działalności PKD 77.11.Z). W najbliższym czasie spółka zamierza zwiększyć posiadaną flotę samochodów osobowych (poprzez zakup aut na własność lub ich leasing) oraz ukształtować jednolite zasady użytkowania nowych i posiadanych już samochodów. W związku z tym, w spółce wprowadzony zostanie Regulamin Użytkowania Pojazdów Służbowych, zgodnie z którym użytkownicy samochodów służbowych nie będą mogli wykorzystywać ich w trakcie pracy do celów prywatnych i będą mieć obowiązek pozostawienia samochodu na parkingu firmowym po zakończeniu pracy. Obowiązek pozostawiania pojazdu na parkingu firmowym nie będzie dotyczył sytuacji, w której użytkownik parkując samochód w innym miejscu zyska na czasie przejazdu do miejsca docelowego w dniu kolejnym oszczędzając jednocześnie na kosztach paliwa.

Spółka starając się zmaksymalizować wykorzystanie posiadanej floty samochodów osobowych rozważa wynajmowanie jej w ramach prowadzonej działalności osobom trzecim oraz pracownikom na okresy wolne od pracy. W okresie wynajmu wszelkie koszty związane z użytkowaniem pojazdu (paliwo, płyny eksploatacyjne, opłaty drogowe, koszty parkingu, myjni, etc.) pokrywać będzie najemca. Opłata za wynajem samochodu zależeć będzie od rodzaju samochodu i ustalana będzie na zasadach rynkowych. Osoba chętna wynająć samochód osobowy zgłaszać będzie taki fakt do osoby odpowiedzialnej za flotę pojazdów, która wskaże pojazd jaki w danym terminie może zostać wynajęty. Opłata za wynajem samochodu naliczana będzie jako iloczyn przejechanych kilometrów i średniej stawki czynszu za kilometr określonej dla danej klasy samochodów na podstawie rzeczywistych pełnych kosztów dotyczących danej grupy samochodów ponoszonych przez Spółkę (oprócz paliwa) powiększonych o marżę. Mówiąc w uproszczeniu, czynsz najmu rosnąć będzie proporcjonalnie do zakresu faktycznego wykorzystania auta przez najemcę.

Zgodne zobowiązującymi od 1 kwietnia 2014 roku przepisami VATU Wnioskodawca dopełni wszelkich formalności, tj. w szczególności samochody osobowe do 3,5 tony zostaną zgłoszone w Urzędzie Skarbowym na odpowiednim druku jako pojazdy wykorzystywane wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z tymi samymi przepisami dla każdego samochodu osobowego, dla którego istnieje taki obowiązek prowadzona będzie także ewidencja przebiegu pojazdu (w zakresie i w formie wymaganej ustawą), z wyjątkiem okresów w którym samochód zostanie wynajęty osobie trzeciej lub pracownikowi.

Z uwagi na zbliżającą się zmianę zasad odliczania VAT od wydatków dotyczących samochodów (1 kwietnia 2014 r.), Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie:

*   prawa odliczenia VAT naliczonego na fakturze dokumentującej przyszły zakup samochodów,
*   prawa odliczenia VAT z faktur dokumentujących poszczególne raty leasingowe związane z leasingiem samochodów,
*   prawa do odliczenia VAT od wydatków eksploatacyjnych oraz zakupu paliwa do samochodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, począwszy od dnia 1 kwietnia 2014 r., Wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących zakup samochodów opisanych we wniosku?
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, począwszy od dnia 1 kwietnia 2014 r., Wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących raty leasingowe związane z leasingiem samochodów opisanych we wniosku?
3.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, począwszy od dnia 1 kwietnia 2014 r., Wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących wydatki eksploatacyjne związane z używaniem przedmiotowych samochodów (koszt napraw, przeglądów, konserwacji, myjni, etc.)?
4.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, począwszy od dnia 1 kwietnia 2014 r., Wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących zakup paliwa do przedmiotowych samochodów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Uwagi ogólne

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedzi na postawione powyżej pytania poszukiwać należy w ustawie z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2014 r., poz. 312) (dalej: ustawa nowelizująca) wprowadzającej nowe zasady rozliczeń VAT przy zakupie i eksploatacji samochodów przez podatników VAT. Podstawowym celem nowelizacji było kompleksowe uregulowanie w przepisach o podatku od towarów i usług zasad odliczania rozliczania wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Ustawa służy wykonaniu prawa Unii Europejskiej, a bezpośrednią podstawę wprowadzenia przewidzianych w jej treści zmian stanowi decyzja wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz, UE L 353 228.12.2013, str. 51).

Zgodnie z nowym brzmieniem art. 86a VATU regulującego przedmiotowe kwestie, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wykazanej na fakturze.

Jednocześnie, w ust. 2 przywołanego artykułu ustawodawca zdefiniował wydatki związane z pojazdami samochodowymi jako wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych:
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową (czynsz, raty lub inne płatności wynikające z takiej umowy);
3.  nabycia lub importu: paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Tym samym, na mocy powyższych przepisów wprowadzono zasadę statuującą możliwość odliczenia zaledwie połowy VAT naliczonego przy wydatkach związanych z pojazdami samochodowymi.

Odstępstwo od tej zasady wprowadzono jednak w art. 86a ust. 3 VATU, na mocy którego ograniczenie możliwości odliczenia pełnego VAT nie ma zastosowania m.in. w przypadku gdy pojazdy samochodowe:

1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie (…) - przy założeniu, iż pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:
    1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
    2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W konsekwencji uchwalenia powyższych regulacji, prawo odliczenia pełnego lub częściowego zależne będzie nie tyle od samego faktycznego wykorzystania zakupionego auta na cele niezwiązane z działalności gospodarczą, ale od samej możliwości użycia go w tym celu. Potwierdza to m.in. uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej, gdzie stwierdzono, iż:

„Podkreślenia wymaga, że dla celów stosowania tego ograniczenia wykorzystywanie „mieszane” (pojazdów samochodowych - przyp. Wnioskodawcy) (\`(...)\`) należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej, możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych. Wystarczy bowiem jednorazowe użycie pojazdu do celów prywatnych (przykładowo: dojazd pracownika do pracy i z pracy, załatwienie spraw prywatnych samochodem służbowym, co jest praktycznie niemożliwe do skontrolowania przez administrację podatkową - skontrolowanie wymagałoby bowiem nieproporcjonalnie dużych nakładów), aby miało miejsce wykorzystanie „mieszane” (skutkujące zaledwie częściowym prawem do odliczenia - przyp. Wnioskodawcy)”.

1.  Stanowisko Wnioskodawcy z zakresie postawionych pytań:

Odnosząc powyższe uwagi i brzmienie przywołanych przepisów prawa do ocenianego zdarzenia przyszłego, w opinii Wnioskodawcy na pierwsze z postawionych pytań należy odpowiedzieć twierdząco.

Po pierwsze, zakup samochodu osobowego o masie całkowitej do 3,5 tony stanowi w świetle nowego art. 86a ust. 2 pkt 1 wydatek związany z pojazdami samochodowymi w rozumieniu VATU. Wynika to z literalnego brzmienia przywołanego przepisu (zwrot „nabycia”).

Po drugie zaś - co najważniejsze - opisany w zdarzeniu przyszłym sposób wykorzystania zakupionych samochodów jednoznacznie pozwala uznać, że auta wykorzystywane będą „wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika”, co skutkuje prawem pełnego odliczenia VAT z faktur dokumentujących ich nabycie.

Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca prowadzi podstawową działalność w zakresie usług dźwigowych i robót budowlanych. W ramach tejże działalności planuje powierzyć zakupione w przyszłości auta pracownikom do wykonywania czynności służbowych wymagających przemieszczania się w terenie. Powierzenie aut nie będzie stanowiło oddania ich do używania na mocy jakiegokolwiek stosunku obligacyjnego. Samochody stanowić będą w omawianym zakresie narzędzie pracy pracowników — analogicznie jak np. komputery PC w pracach biurowych. Dysponowanie samochodami we wskazany sposób odbywać się będzie jednak wyłącznie w godzinach pracy pracowników. Poza tymi godzinami samochody pozostawiane będą co do zasady na zamkniętym parkingu firmowym (lub innym miejscu gwarantującym oszczędność w kosztach paliwa i czasie przejazdu do miejsca docelowego w dniu kolejnym) bez obiektywnej możliwości ich wykorzystania w jakikolwiek sposób.

Jak wspomniano na wstępie, spółka zamierza podjąć działania zmierzające do maksymalizacji wykorzystania powiększonej floty samochodowej. Zamierza tego dokonać poprzez zaoferowanie zakupionych i obecnie posiadanych aut do wynajmu - tak osobom trzecim, jak i pracownikom spółki. Wynajem samochodów stanowi uboczną działalność gospodarczą spółki.

Mając na uwadze wykorzystanie samochodów, których dotyczy niniejszy wniosek odbywać się będzie w dwojaki sposób. Funkcjonować one będą bowiem bądź:

*   jako narzędzie pracy pracowników spółki w ramach podstawowej działalności Wnioskodawcy, bądź
*   jako przedmiot najmu w ramach ubocznej działalności spółki.

W konsekwencji pomimo różnorakiego sposobu zadysponowania danym autem uznać należy bez cienia wątpliwości, że samochody wykorzystywane w opisany sposób przez cały czas służyć będą działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Innymi słowy nie będzie absolutnie możliwości wykorzystania ich na cele prywatne, co wykluczałoby możliwość pełnego odliczenia VAT wykazanego na fakturach ich zakupu. Do analogicznego wniosku dojść należy także w sytuacji, gdy dane auto wykorzystywane będzie jako narzędzie pracy pracownika spółki, jednakże nie stanie się przedmiotem najmu poza obowiązującym w spółce wymiarem czasu pracy użytkujących go pracowników. Samochód taki - zgodnie z Regulaminem Użytkowania Pojazdów Służbowych - pozostawiany będzie na parkingu z jednoczesnym zakazem jego wykorzystania na użytek osobisty lub innym miejscu optymalnym dla zaoszczędzenia kosztów paliwa i czasu przejazdu do miejsca docelowego w kolejnym dniu roboczym. Zagwarantuje to brak nawet potencjalnej możliwości użycia go w ten sposób, co potwierdza ustawodawca w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej, podkreślając, że taka sytuacja może mieć miejsce w następujących przypadkach (np.):

*   gdy przedmiotem działalności podatnika jest wynajem tych pojazdów i zostanie wyeliminowana możliwość ich użytku prywatnego, (..)
*   z posiadanej przez podatnika dokumentacji (regulaminy, umowy, zarządzenia, itp.) obiektywnie wynika, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej i nie ma możliwości, aby pracownik „prywatnie” skorzystał z firmowego samochodu, np. w celu dojazdu do swojego miejsca zamieszkania.

Co ważne w kontekście planowanej działalności, czynsz za wynajem samochodu obliczany będzie z dołu, jako iloczyn przejechanych kilometrów średniej stawki za kilometr określonej dla danej klasy samochodów na podstawie rzeczywistych pełnych kosztów ponoszonych przez Spółkę (oprócz paliwa) powiększonych o marżę ( a więc w sposób analogiczny jak popularna „kilometrówka” funkcjonująca w oparciu o Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r, nr 21, poz. 271 ze zm.). Wysokość czynszu będzie zatem adekwatna do uwarunkowań rynkowych i odzwierciedlać będzie faktyczną intensywność wykorzystania auta przez danego najemcę. Wydatki związane z eksploatacją wynajmowanego auta nie będą stanowić składowej czynszu. Ponosić je będzie w tym czasie najemca.

W związku z powyższymi argumentami, zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakup samochodów wykorzystywanych następnie w sposób opisany w niniejszym piśmie.

Do analogicznych wniosków dojść należy także w zakresie drugiego z postawionych pytań. Jedyna różnica, z jaką w tym momencie mamy do czynienia to tytuł prawny do władania samochodami przez spółkę (leasing zamiast prawa własności).

O ile w poprzednim stanie prawnym, kwestia ta nie wynikała wprost z ustawy, o tyle uchwalona ustawa nowelizująca jednoznacznie uznaje leasing auta za wydatek związany z „pojazdami samochodowymi” - art. 86a ust. 2 pkt 2 VATU. Mając na względzie ten fakt, a także analogiczny jak w pytaniu nr 1 sposób wykorzystania samochodów, przedstawiony w poprzednim punkcie wywód zachowuje pełną aktualność także i w tym miejscu. W konsekwencji, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących raty leasingowe związane z leasingiem samochodów opisanych we wniosku. W opinii Wnioskodawcy, analogiczny wniosek wyprowadzić należy nie tylko w stosunku do nowych leasingowanych aut, ale także w stosunku do rat dotyczących użytkowanych już przez spółkę samochodów.

Zdaniem Wnioskodawcy twierdząco odpowiedzieć należy także na trzecie z postawionych pytań.

Zgodnie z art. 86a ust. 2 pkt 3 VATU wydatkami związanymi z pojazdami samochodowymi są wydatki z tytułu nabycia lub importu: paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów”.

Brzmienie cytowanego przepisu jednoznacznie wskazuje, że katalog wydatków eksploatacyjnych nie jest zamknięty i interpretować należy go szeroko (co sugeruje zwrot „innych towarów i usług”). Co oczywiste, prawo odliczenia pełnego VAT z tytułu ww. wydatków - podobnie jak kwestiach poruszonych wcześniej - uzależnione będzie od wykorzystania auta wyłącznie w ramach działalności gospodarczej. Jak dowiódł Wnioskodawca prezentując swoje stanowisko w zakresie pierwszego zagadnienia, z sytuacją taką będziemy mieli właśnie w jego przypadku o czym przesądza planowany sposób wykorzystania nabytych samochodów.

Co ważne, w toku naprawy bądź konserwacji samochodu często zdarza się konieczność wymiany danej części/urządzenia. Wiąże się to zazwyczaj z koniecznością jej/jego zakupu. W świetle nowych uregulowań wprowadzonych ustawą nowelizującą także takie działanie stanowi wydatek związany z pojazdami samochodowymi („nabycie lub import części składowych” - art. 86a ust. 2 pkt 1) i korzysta z prawa pełnego odliczenia VAT, jeśli dotyczy aut wykorzystywanych wyłącznie w ramach działalności gospodarczej.

W przedmiocie ostatniego z postawionych pytań, Wnioskodawca również stoi na stanowisku, iż odpowiedzieć na nie należy twierdząco.

W przywołanym już wcześniej artykule 86a ust. 2 pkt 3 VATU za wydatki związane z pojazdami samochodowymi uznać należy wydatki dotyczące nabycia lub importu: paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Cytowaną regulację odczytywać należy łącznie z art. 12 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym:

„Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  (\`(...)\`)”

Wprowadzając powyższy zapis ustawodawca ustanowił przepisy przejściowe ograniczające prawo odliczenia VAT z uwagi na negatywne skutki budżetowe ewentualnego bardziej liberalnego rozwiązania (por. uzasadnienie do ustawy nowelizującej). Owo ograniczenie nie ma jednak zastosowania do sytuacji, w których paliwo nabywane jest do aut wykorzystywanych wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej. Mówi o tym wprost art. 12 ust. 2 ustawy nowelizujące), zgodnie z którym:

„Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej”.

W konsekwencji, uznanie, że samochody spółki wykorzystywane są wyłącznie w jej działalności (patrz wywód dotyczący pytania numer 1) uprawnia Wnioskodawcę do odliczenia pełnego VAT z faktur dokumentujących nabycie paliwa do przedmiotowych aut.

Kończąc powyższe rozważania, Wnioskodawca zastrzega, że zdaje sobie sprawę, iż dla uznania poprawności zaprezentowanego stanowiska konieczne jest bezbłędne prowadzenie ewidencji przedmiotowych pojazdów w zakresie i formie określonej ustawą nowelizującą (założenie poczynione na wstępie do niniejszego wniosku).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestie dotyczące zasad odliczania i rozliczania na gruncie podatku VAT wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony zostały uregulowane przepisami art. 86a ustawy. Z dniem 1 kwietnia 2014 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 312), zwanej dalej „ustawą nowelizującą”, przepis art. 86a uległ zmianie.

W myśl art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Zgodnie z art. 86a ust. 2 ustawy o VAT do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Przez pojazdy samochodowe, stosownie do art. 2 pkt 34 ustawy, rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Ww. przepisy wprowadzają ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków, m.in. z tytułu nabycia, leasingu, zakupu paliw do napędu, czy też innych wydatków eksploatacyjnych dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do użytku „mieszanego”, tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego.

Jednocześnie należy zauważyć, że stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 312), zwanej dalej: „ustawą nowelizującą”, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowite nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  1 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    2.  2 – dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (art. 12 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT).

W myśl art. 86a ust. 6 ustawy o VAT ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności. Podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami (art. 86a ust. 12 ustawy o VAT).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność podstawową w zakresie usług dźwigowych i robót budowlanych. Dodatkowo spółka prowadzi działalność w zakresie wynajmu samochodów osobowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony podmiotom trzecim (osobom fizycznym i prawnym) oraz swoim pracownikom. Wnioskodawca planuje zwiększyć posiadaną flotę samochodów osobowych (poprzez zakup aut na własność lub ich leasing) oraz ukształtować jednolite zasady użytkowania nowych i posiadanych już samochodów. W Spółce zostanie wprowadzony Regulamin Użytkowania Pojazdów Służbowych, zgodnie z którym użytkownicy samochodów służbowych nie będą mogli wykorzystywać ich w trakcie pracy do celów prywatnych i będą mieć obowiązek pozostawienia samochodu na parkingu firmowym lub innym miejscu, uzasadnionym ekonomicznie dla pracodawcy. Ponadto Spółka będzie wynajmować posiadaną flotę samochodów osobom trzecim bądź pracownikom na okresy wolne od pracy. W okresie wynajmu wszelkie koszty związane z użytkowaniem pojazdu (paliwo, płyny eksploatacyjne, opłaty drogowe, koszty parkingu, myjni, etc.) pokrywać będzie najemca.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, rat leasingowych, wydatków eksploatacyjnych oraz paliwa do opisanych samochodów.

Zgodnie z cyt. wyżej przepisami – co do zasady – podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z samochodami osobowymi, gdyż tego rodzaju pojazdy wykorzystywane są w celach „mieszanych” (tj. zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością). Ograniczenie to ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wydatki dotyczą samochodu osobowego stanowiącego własność podatnika, czy użytkowanego na podstawie umowy dzierżawy, leasingu operacyjnego, czy innej umowy o podobnym charakterze. Przez wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością, tj. do celów prywatnych.

Poddając konfrontacji zaprezentowaną we wniosku treść zdarzenia przyszłego z powołanymi przepisami prawa podatkowego należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem i eksploatacją pojazdów samochodowych jest nieprawidłowe. Kluczową rolę w rozwiązaniu przedstawionego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Z treści tych przepisów wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem (w tym leasingiem operacyjnym) pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z ich eksploatacją (napraw, paliwa) w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Dla celów pełnego odliczania VAT – fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

W ocenie tut. Organu, wbrew argumentacji Wnioskodawcy, opisany w zdarzeniu przyszłym sposób wykorzystania samochodów osobowych nie pozwala jednoznacznie uznać, że auta będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Zauważyć należy, że zarówno używanie samochodów w celu świadczenia pracy na rzecz Wnioskodawcy, jak i wynajem samochodów stanowią niewątpliwie wykorzystywanie pojazdów do działalności gospodarczej. Jednakże aby Wnioskodawca mógł skorzystać z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów i kosztami eksploatacyjnymi, powinien ww. samochody np. oddawać wyłącznie w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, bez prawa wykorzystywania ich w inny sposób (przez pracowników) w prowadzonej działalności. Natomiast wykorzystywanie samochodów przez pracowników do realizacji obowiązków i jednoczesne ich wynajęcie tym pracownikom powoduje, że samochody nie są wykorzystywane wyłącznie na cele wynajmu. Wykorzystywanie samochodów przez pracowników w celu realizacji ich obowiązków i wynajem tych samych samochodów pracownikom do wykorzystania w celach prywatnych nie pozwala na stworzenie jasnych i przejrzystych zasad, z których wynikałby, choćby potencjalny brak możliwości użycia samochodów do celów prywatnych w czasie wykorzystywania ich do wykonywania obowiązków służbowych. Z uwagi na to, że samochody są wykorzystywane do celów prywatnych pracowników (po ich wynajęciu od Wnioskodawcy), Spółka nie ma obiektywnych możliwości wyeliminowania ich użycia w takim celu również w czasie kiedy powinny być wykorzystywane wyłącznie do wykonywania obowiązków na rzecz Spółki.

Z treści przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że stworzone przez Wnioskodawcę procedury – regulamin, nie stanowią odpowiedniego systemu zabezpieczającego, który wykluczałby użycie samochodów osobowych do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki. W przypadku użytkowania samochodów osobowych przez pracowników do świadczenia pracy oraz do celów prywatnych (po uprzednim wynajęciu od pracodawcy), istnieje potencjalna możliwość wykorzystywania tych pojazdów do celów „mieszanych”.

Bez znaczenia w tym przypadku jest, że Wnioskodawca będzie prowadził dla tych samochodów ewidencję przebiegu pojazdu oraz poinformuje właściwego naczelnika urzędu skarbowego na odpowiednim formularzu o wykorzystywaniu tych samochodów do celów działalności gospodarczej, ponieważ już z samej procedury sposobu użytkowania tych pojazdów będzie wynikać użytek mieszany.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów (w tym leasingu) oraz wydatków eksploatacyjnych z nimi związanych, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu przeznaczonych do napędu opisanych samochodów osobowych, stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.