Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-209/07-3/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2007-12-31
Teza: Ustalenie i opodatkowanie przychodu uzyskanego z kapitałów pieniężnych z tytułu nabycia akcji nieodpłatnie.
Słowa kluczowe: akcja-sprzedaż akcji; nabycie-nabycie nieodpłatne; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; przychód-przychody z innych źródeł; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; przychód-przychód z praw majątkowych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 29.08.2007 r. (data wpływu - 01.10.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zakwalifikowania posiadanych uprawnień do kapitałów pieniężnych i opodatkowanie ich w momencie sprzedaży akcji - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01.10.2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zakwalifikowania posiadanych uprawnień z tytułu nabywania akcji do kapitałów pieniężnych i opodatkowanie ich w momencie sprzedaży.

**W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:**

**

Wnioskodawczyni jest zatrudniona przez Sp. z o.o. (dalej: Spółka polska), która należy do grupy E. na świecie. Jako pracownik Spółki polskiej należącej do grupy E… uczestniczy w programie motywacyjnym (dalej: SPP, Program), polegającym na uprawnianiu do otrzymania akcji typu „B” (dalej: „Matching shares”) spółki (dalej: „Spółka zagraniczna”), notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych w Sztokholmie („Stockholmsborsen”) oraz w Londynie („London Stock Exchange”) w zamian za długoterminową inwestycję własnych środków w akcje E… (dalej: „Contribution shares”). Zgodnie z omawianym planem, uprawnienie to stanowi świadczenie o charakterze motywacyjnym związane z zatrudnieniem w jednej ze spółek grupy E….

Zgodnie z planem motywacyjnym SPP, fundusze na zakup akcji „Contribution shares” pobierane są poprzez dokonywanie przez Spółkę polską potrąceń zadeklarowanych kwot z wynagrodzenia (maksymalnie do 7,5% miesięcznej pensji zasadniczej). Okres potrącania wspomnianych kwot zdefiniowany jest jako „Contribution period”. W zamian, w przypadku utrzymania przez Wnioskodawczynię zakupionych akcji, co najmniej przez okres 3 lat (tzw. okres „Qualifying period”) Spółka zagraniczna zobowiązuje się do nieodpłatnego przyznania jej dodatkowych akcji „Matching shares”, w tzw. okresie „Matching period”, równy liczbie akcji przez Wnioskodawczynię posiadanych, które zostały zakupione z potrąconych z wynagrodzenia środków. Jednocześnie z tytułu zakupionych akcji „Contribution shares” od początku trwania SPP posiada prawa zwykłego akcjonariusza, w tym prawo do dywidend oraz prawo głosowania na zgromadzeniach akcjonariuszy.

Akcje zakupione i otrzymane w ramach SPP są obwarowane restrykcjami, które mogą zostać zniesione po zakończeniu ostatniego okresu „Matching period”, przy zachowaniu warunków wskazanych w SPP (m.in. ciągłości współpracy ze Spółką). Do momentu zniesienia restrykcji, zgodnie z założeniami programu SPP, posiadane akcje nie mogą być przez Wnioskodawczynię w pełni swobodnie rozdysponowane, tj. w przypadku sprzedaży decyzja dotycząca kolejności, w jakiej może pozbywać się określonych rodzajów posiadanych akcji zależy od uregulowań SPP. Dodatkowo, w przypadku gdyby w okresie trwania SPP „Qualifying period” przyznane jej zostały dywidendy wynikające z posiadanych akcji, nie może swobodnie decydować o rozdysponowaniu otrzymanych środków, ponieważ zgodnie z założeniami SPP każda dywidenda wypłacana z tytułu posiadanych akcji E… typu „B”, jest automatycznie reinwestowana w kolejne akcje, tzw. „Dywidend shares”. Dodatkowo, akcje zakupione ze środków pochodzących z otrzymanych dywidend nie są brane pod uwagę przy przyznawaniu akcji „Matching shares”.

W związku z tym, iż akcje „Contribution shares” są kupowane przez Wnioskodawczynię po cenie rynkowej, istnieje ryzyko spadku wartości zakupionych jednostek w okresie 3-letnim, nawet poniżej zainwestowanej kwoty. Dodatkowo akcje E… tzw. „Matching shares” będą jednak przyznawane dopiero po upłynięciu tego okresu. Po zakończeniu SPP wszystkie akcje zgromadzone na indywidualnym koncie inwestora mogą zostać utrzymane (w takim wypadku, w dalszym ciągu ich wartość będzie się zmieniać zgodnie z ewolucją kursu akcji) lub mogą zostać sprzedane po cenie rynkowej.

Program motywacyjny SPP E… oferowany pracownikom Spółki w Polsce jest administrowany przez Spółkę polską, która w tym zakresie działa jako nieformalny agent E…. Zasady planu SPP poddane są ustawodawstwu Królestwa Szwecji. Przy czym koszty funkcjonowania SPP są ponoszone przez E…, a Spółka nie jest w jakikolwiek sposób obciążana kosztami uczestnictwa Wnioskodawczyni w Programie.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie:**

Czy w przysporzenie majątkowe uzyskiwane w związku z realizacją uprawnień wynikających z udziału w programie powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176, dalej: UPDOF), opodatkowany jedynie w momencie sprzedaży otrzymanych akcji E…?

Zdaniem wnioskodawcy:

Przysporzenie majątkowe z tytułu przekazanych akcji powinno być uznane za przychód z kapitałów pieniężnych. Taki wniosek wypływa z analizy następujących przepisów UPDOF. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 UPDOF, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów. Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 6 UPDOF, będącego przepisem szczególnym w odniesieniu do art. 10 powyższej ustawy, przychodami z kapitałów pieniężnych są przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Art. 5a pkt 11 UPDOF wskazuje, iż przez pojecie papierów wartościowych należy rozumieć papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (dalej: UOIF). Zgodnie z art. 3 pkt 1 UOIF papierami wartościowymi są:

1.  akcje, prawa poboru, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.
2.  Inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a) lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Przepis ten wskazuje również na warunek emisji na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego. W konsekwencji, akcje wyemitowane na podstawie przepisów prawa obcego są papierami wartościowymi. Wspomniana definicja z art. 3 pkt 1 UOIF obejmuje zatem swoim zakresem również akcje typu B E…, wyemitowane na podstawie przepisów prawa szwedzkiego, które zostały przyznane zgodnie z programem SPP obowiązującym w E….

W rezultacie, przychód uzyskany z realizacji praw wynikających z udziału w programie SPP należy zakwalifikować do źródła, jakim są kapitały pieniężne określone w art. 17 UPDOF. Zgodnie natomiast z ust. 6 powyższego artykułu, moment podatkowy powstaje w chwili, w której przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych stały się należne. Oznacza to, iż sprzedaż akcji E… będzie pierwszym i jedynym momentem (poza potencjalnym wcześniejszym dochodem z tytułu otrzymanych dywidend), w którym należy rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 UPDOF, dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, a także z realizacji praw z nich wynikających podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie ze stawką podatkową w wysokości 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem z tytułu zbycia akcji E… będzie, zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF. Natomiast, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF, wydatki związane z nabyciem akcji będą kosztem uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia akcji. W przypadku SPP, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na nabycia akcji „Contribution shares” oraz „Dividend shares”. Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż akcje „Matching shares” są przyznawane nieodpłatnie, koszty ich nabycia będą równe zero. Dodatkowo, możliwe będzie rozpoznanie ewentualnych kosztów, np. z tytułu opłat maklerskich, bankowych itp.

W świetle braku płatnika, na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 1 UPDOF dochód z tytułu zbycia akcji E… powinien zostać wykazany przez Wnioskodawczynię w odrębnym zeznaniu podatkowym (PIT-38) sporządzonym do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym dochód został osiągnięty. W tym samym terminie podatek, obliczony zgodnie ze stawką 19%, wynikający z zeznania powinien zostać wpłacony do urzędu skarbowego.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przedstawiona analiza pozwala na uznanie jej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego za prawidłową, jednakże w celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości w przedmiotowej kwestii bardzo prosi o potwierdzenie powyższego rozumowania.

**Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 -16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że możliwe są dwa przypadki, w pierwszym Wnioskodawca będąc pracownikiem Spółki polskiej, z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym obejmuje odpłatnie akcje poprzez potrącenie należnych kwot z wynagrodzenia, w drugim otrzymuje akcje nieodpłatnie, w zamian za utrzymanie przez wyznaczony okres zakupionych przez Wnioskodawcę akcji.

W przypadku nieodpłatnego objęcia przez pracownika Spółki polskiej akcji Spółki zagranicznej „E…”, w momencie, w którym pracownik uzyskuje prawo akcjonariusza (w tym prawo do dywidendy) powstanie po jego stronie dochód w wysokości wartości ceny rynkowej akcji oferowanych innym akcjonariuszom.

Równocześnie, zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Zgodnie z powyższym, dochód wynikający z objęcia nieodpłatnie akcji nowej emisji nie podlega opodatkowaniu. Natomiast w przypadku otrzymania przez pracownika Spółki polskiej nieodpłatnie akcji Spółki zagranicznej będących już w obrocie, po stronie osoby otrzymującej te akcje powstanie przychód w wysokości wartości ceny rynkowej akcji oferowanych innym akcjonariuszom.

Przychody powstaną w momencie, w którym osoba otrzymująca akcje uzyska prawa akcjonariusza (w tym prawo do dywidendy). Z tym bowiem momentem osoba ta uzyskuje prawo do czerpania korzyści wynikających z akcji. Tym samym pomimo wyłączenia możliwości zbywania tych akcji, ma miejsce przysporzenie majątkowe po stronie osoby otrzymującej akcje. Aby bowiem czerpać korzyści z akcji osoba ta musiałaby nabyć akcje za określona cenę, a w związku z nieodpłatnym otrzymaniem akcji nie poniosła takich wydatków.

Wnioskodawca otrzymuje nieodpłatnie akcje będąc pracownikiem Spółki polskiej. Ze Spółką zagraniczną, której akcje otrzymuje nie łączy ją stosunek pracy. W związku z tym przychody wynikające z otrzymania nieodpłatnych akcji Spółki zagranicznej będą stanowiły przychody z innych źródeł.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Użyte w tym przepisie sformułowanie „w szczególności” oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie. W niniejszym przypadku będą to przychody Wnioskodawcy wynikające z nieodpłatnego otrzymania akcji Spółki zagranicznej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że przychód z tytułu otrzymania akcji powstanie jedynie w momencie sprzedaży otrzymanych akcji jest nieprawidłowe.

W konsekwencji pogląd przedstawiony przez Wnioskodawcę dotyczący kosztów uzyskania przychodu w części dotyczącej akcji nabytych nieodpłatnie jest błędny. Przy zbyciu akcji nabytych nieodpłatnie, koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem do kosztów uzyskania przychodu ze zbycia przedmiotowych akcji należy zaliczyć przychód odpowiadający otrzymanego nieodpłatnego świadczenia (przychód z innych źródeł).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja nr 10, 09-402 Płock.

**