Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.672.2021.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-17
Teza: Uznanie sprzedaży przez Wnioskodawcę towarów na rzecz Podmiotu A za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz uznanie sprzedaży przez Wnioskodawcę towarów na rzecz Podmiotu A za transakcję ruchomą w ramach transakcji łańcuchowej.
Słowa kluczowe: eksport-eksport towarów; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 1. Miejsce świadczenia przy dostawie towarów-Miejsce dostawy towarów-Miejsce dostawy towarów - transakcje łańcuchowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

‒ uznania sprzedaży przez Wnioskodawcę towarów na rzecz Podmiotu A za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – **jest** **nieprawidłowe**

‒ uznania sprzedaży przez Wnioskodawcę towarów na rzecz Podmiotu A za transakcję ruchomą w ramach transakcji łańcuchowej – **jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

‒ niezuznania sprzedaży przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu A za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów;

‒ uznania sprzedaży przez Wnioskodawcę towarów na rzecz Podmiotu A za transakcję ruchomą w ramach transakcji łańcuchowej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 lutego 2022 r. (wpływ 28 lutego 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

(…) (dalej określana jako Wnioskodawca) jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce oraz jako podatnik VAT-UE w Polsce. Wnioskodawca planuje w przyszłości rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży towarów.

Towary będą sprzedawane przez Wnioskodawcę do Podmiotu A. Podmiot A będzie posiadał siedzibę działalności gospodarczej w państwie członkowskim Unii Europejskiej, będzie zarejestrowany jako podatnik VAT w państwie swojej siedziby oraz będzie zarejestrowany jako podatnik VAT-UE w Niemczech.

Wnioskodawca będzie uzyskiwał zamówienie na dostawy towarów do X, przy ustalonych warunkach dostawy Incoterms FOB X. Towary będą transportowane z Y do X. W momencie rozpoczęcia transportu towary będą się znajdowały w Y. Transport towarów z Y do X będzie realizowany przez firmę transportową.

W zakresie transportu towarów z Y do X umowa z firmą przewozową będzie zawierana przez Wnioskodawcę. Za koszty transportu na odcinku z Y do X firma przewozowa będzie wystawiała fakturę na Wnioskodawcę. Wnioskodawca będzie doliczał koszty tego transportu do faktury za towary sprzedawane do Podmiotu A. Podmiot A będzie uzgadniał warunki i terminy transportu z Y do X z firmą przewozową, ale będzie to robił w imieniu Wnioskodawcy i w porozumieniu z Wnioskodawcą. Dalej towary te będą sprzedawane przez Podmiot A do Podmiotu B.

Podmiot B będzie posiadał siedzibę działalności gospodarczej w państwie trzecim (tj. państwie niebędącym państwem członkowskim Unii Europejskiej). Warunki tej dostawy będą uzgadniane pomiędzy Podmiotem A a Podmiotem B. W X towary będą ładowane na statek i transportowane do państwa trzeciego. Transport towarów z X do państwa trzeciego będzie realizowany przez firmę transportową. Będzie to ta sama firma transportowa, która będzie odpowiadała za transport towarów z Y do X.

W zakresie transportu towarów z X do państwa trzeciego umowa z firmą przewozową będzie zawierana przez Podmiot A. Za koszty transportu na odcinku z X do państwa trzeciego firma przewozowa będzie wystawiała fakturę na Podmiot A. Podmiot A będzie uzgadniał warunki i terminy transportu z X do państwa trzeciego z firmą przewozową i będzie to robił we własnym imieniu.

W związku ze sprzedażą i transportem towarów Wnioskodawca będzie posiadał następujące dokumenty:

‒ mailowe zamówienie towarów otrzymane od Podmiotu A,

‒ fakturę za sprzedane towary wystawioną na Podmiot A,

‒ specyfikację sprzedawanych towarów,

‒ fakturę za transport towarów na odcinku od Y do X wystawioną przez firmę transportową,

‒ CMR potwierdzający dostarczenie towarów do X i podpisany przez przedstawiciela firmy transportowej.

W piśmie z 28 lutego 2022 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – podali Państwo następujące informajce:

1\. Spółka (pierwszy podmiot) będzie przenosiła prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz drugiego podmiotu (Podmiot A), a następnie drugi podmiot (Podmiot A) będzie przenosił prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz trzeciego podmiotu (Podmiot B).

2\. Złożony przez Spółkę wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej ma na celu ustalenie czy opisana transakcja jest transakcją dwustronną czy transakcją łańcuchową (czyli czy ma miejsce jeden transport o zasadniczo nieprzerwanym charakterze czy nie). Tym samym przedmiotem pytania, a więc istotą wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest określenie, czy opisany transport towarów ma charakter bezpośredni czy nie. Wnioskodawca szczegółowo opisał planowaną sprzedaż oraz udzielił odpowiedzi na zadane pytania. Jednak odpowiedź na pytanie nr 2 ma charakter przesądzający w zakresie, który jest istotą zapytania Wnioskodawcy, a zatem nie powinna być przedmiotem odpowiedzi Wnioskodawcy, ale powinna być przedmiotem rozstrzygnięcia zawartego w interpretacji indywidualnej. W drugiej kolejności należy wskazać, że w pytaniu nr 2 nie wskazano co należy rozumieć przez „bezpośredni” transport. Sformułowanie to nie jest definiowane w przepisach i nie ma jednoznacznie ustalonego znaczenia w orzecznictwie sądów administracyjnych lub interpretacjach indywidualnych.

Tym samym Wnioskodawca może udzielić odpowiedzi na pytanie po jednoznacznym wskazaniu, co należy rozumieć przez „bezpośredni” transport.

Wnioskodawca może jednak wskazać, że jeśli bezpośredniość transportu należy rozumieć zgodnie z notami „Notam wyjaśniającymi w sprawie zmian w zakresie unijnego podatku VAT w odniesieniu do procedur magazynu typu call-off stock, transakcji łańcuchowych i zwolnień wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów”, to towary nie będą transportowane bezpośrednio od Wnioskodawcy do trzeciego podmiotu w łańcuchu, ponieważ transport będzie organizowany (tj. umowy będą zawierane z przewoźnikiem i ponoszone będzie ryzyko utraty towaru podczas transportu) przez dwa podmioty (Wnioskodawcę i Podmiot A), co zgodnie z notami oznacza że taki transport nie może mieć bezpośredniego charakteru.

Potwierdza to fragment ze str. 61 not: „Zupełnie inaczej byłoby w przypadku, gdyby transport z obiektu przedsiębiorstwa B w państwie członkowskim 2 do portu w państwie członkowskim X był organizowany przez przedsiębiorstwo C, natomiast pozostałe dwa transporty (transport statkiem z państwa członkowskiego X do państwa członkowskiego 5 oraz transport samochodem ciężarowym z portu w państwie członkowskim 5 do obiektu przedsiębiorstwa E) były organizowane przez innego dostawcę – przedsiębiorstwo D. W tym przypadku nie można byłoby zastosować zasad dotyczących transakcji łańcuchowych dla całego łańcucha B-C-D-E, ponieważ nie istnieje jeden transport, ale dwa różne. W tym przypadku nie można bowiem powiedzieć, że towary są wysyłane lub transportowane „bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego klienta w łańcuchu” (mianowicie z przedsiębiorstwa B do przedsiębiorstwa E), jak wymaga tego art. 36a ust. 1 DV. Przykład ten może prowadzić do różnych możliwości, w zależności od tego, czy relacja B-C-D lub C-D-E jest transakcją łańcuchową na potrzeby stosowania przepisów art. 36a DV”.

3\. Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego towary będą transportowane z terytorium Polski na terytorium Niemiec (państwa członkowskiego Unii europejskiej innego niż terytorium kraju).

4\. W wyniku dostawy towarów dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu A transport towarów będzie dokonywany z terytorium Polski na terytorium Niemiec (warunki dostawy FOB X), natomiast w wyniku dostawy towarów dokonanej przez Podmiot A na rzecz Podmiotu B transport towarów będzie następował z Niemiec do państwa trzeciego (poza terytorium Unii Europejskiej).

5\. Złożony przez Spółkę wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej ma na celu ustalenie czy opisana transakcja jest transakcją dwustronną czy transakcją łańcuchową (czyli czy ma miejsce jeden transport o zasadniczo nieprzerwanym charakterze czy nie). Tym samym przedmiotem pytania, a więc istotą wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest określenie, czy opisany transport towarów ma charakter ciągły czy nie.

Spółka szczegółowo opisała planowaną sprzedaż oraz udzieliła odpowiedzi na zadane pytania. Jednak odpowiedź na pytanie nr 5 ma charakter przesądzający w zakresie, który jest istotą zapytania Spółki, a zatem nie powinna być przedmiotem odpowiedzi Spółki, ale powinna być przedmiotem rozstrzygnięcia zawartego w interpretacji indywidualnej. W drugiej kolejności należy wskazać, że w pytaniu nr 5 nie wskazano co należy rozumieć przez „ciągły” charakter transportu. Sformułowanie to nie jest definiowane w przepisach i nie ma jednoznacznie ustalonego znaczenia w orzecznictwie sądów administracyjnych lub interpretacjach indywidualnych. Tym samym Spółka może udzielić odpowiedzi na pytanie po jednoznacznym wskazaniu, co należy rozumieć przez „ciągły” charakter transportu. Spółka może jednak wskazać, że transport towarów będzie miał charakter ciągły, jeśli zdaniem organu rozumieć przez to należy okoliczność, że towary te nie będą poddawane żadnym czynnościom, takim jak np. rozpakowanie, modyfikacja lub inne tego typu czynności.

6\. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel od Spółki na Podmiot A będzie następowało na terytorium Niemiec.

7\. W zakresie transportu towarów z Y do X Spółka będzie zawierała umowę z firmą przewozową oraz ponosiła koszty tego transportu. Natomiast Podmiot A będzie uzgadniał warunki i terminy transportu z Y do X z firmą przewozową, przy czym będzie to robił w imieniu Spółki i w porozumieniu ze Spółką. Tym samym działania Spółki związane z transportem towarów z Y do X to również współdziałanie z Podmiotem A w zakresie ustalania warunków i terminów tego transportu.

8\. Spółka wykonując czynności związane z realizacją transportu wskazane w pkt 7 będzie działać na własną rzecz (nie będzie działać na rzecz/zlecenie innego podmiotu uczestniczącego w transakcji).

9\. W zakresie transportu towarów z Y do X Podmiot A będzie uzgadniał warunki i terminy tego transportu z firmą przewozową, przy czym będzie to robił w porozumieniu ze Spółką. W zakresie transportu z X do państwa trzeciego Podmiot A będzie zawierał umowę z firmą przewozową, ponosił koszty transportu oraz uzgadniał warunki i terminy transportu z firmą przewozową.

10\. W zakresie transportu towarów z Y do X Podmiot A wykonując czynności związane z realizacją transportu wskazane w pkt 9 będzie działać na rzecz/zlecenie Spółki. W zakresie transportu towarów z X do państwa trzeciego Podmiot A wykonując czynności związane z realizacją transportu wskazane w pkt 9 będzie działać na własną rzecz (nie będzie działać na rzecz/zlecenie innego podmiotu uczestniczącego w transakcji).

11\. W zakresie transportu towarów z Y do X Podmiot A wykonując czynności związane z realizacją transportu wskazane w pkt 9 będzie działać na rzecz/zlecenie Spółki.

12\. Ostateczny nabywca (Podmiot B) nie będzie podejmować/wykonywać jakichkolwiek czynności związane z transportem towarów.

13\. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym możliwe będą sytuacje w których towary w momencie przeniesienia na trzeci podmiot (Podmiot B) prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ramach dostawy towarów dokonywanej pomiędzy Podmiotem A a Podmiotem B będą się znajdowały na terytorium Niemiec albo na terytorium państwa trzeciego.

14\. Drugi podmiot (Podmiot A) nie przekaże Spółce właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadanego w Polsce, lecz przekaże Spółce właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany w Niemczech.

15\. Przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy Spółka będzie posiadała dokumenty potwierdzające, że towary (opakowania) będące przedmiotem dostawy, zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

### Pytania

1\. Czy sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę do Podmiotu A stanowi dla Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i posiadając dokumenty przedstawione w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki 0% dla tej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów?

2\. W razie uznania, że sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę do Podmiotu A nie stanowi dla Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to czy sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę do Podmiotu A na warunkach przedstawionych w opisie stanu faktycznego będzie stanowiła transakcję ruchomą w ramach transakcji łańcuchowej?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zasady opodatkowania podatkiem VAT określają przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie u.p.t.u.). Pierwszą kwestią wymagającą ustalenia w przedstawionym stanie faktycznym jest określenie, czy sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę do Podmiotu A jest transakcją dwustronną czy jest dostawą towarów w ramach transakcji łańcuchowej.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 u.p.t.u. „W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie”.

Transakcja jest transakcją łańcuchową, o której mowa w art. 22 ust. 2 u.p.t.u., jeśli łącznie spełnia dwa warunki. Po pierwsze, ten sam towar jest przedmiotem dostawy między trzema lub więcej podmiotami.

W przedstawionym stanie faktycznym ten warunek będzie spełniony, ponieważ te same towary będą przedmiotem dostawy od Wnioskodawcy do Podmiotu A oraz od

Podmiotu A do Podmiotu B. Po drugie, towary są transportowane od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze.

W ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym ten warunek nie będzie spełniony. W ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym za organizację transportu będą odpowiadały dwa podmioty – Wnioskodawca i Podmiot A, a w konsekwencji te dwie transakcje należy rozpatrywać oddzielnie i nie ma możliwości uznania tej transakcji za transakcję łańcuchową.

Wnioskodawca uzyskuje zamówienie wyłącznie na dostawę towarów do X i w momencie dostawy towarów do X dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel pomiędzy Wnioskodawcą a Podmiotem A, a w konsekwencji dostawa towarów zostaje zrealizowana.

Za organizację transportu towarów z Y do X będzie odpowiadał Wnioskodawca. W zakresie tej części transportu Wnioskodawca będzie miał zawartą umowę z firmą przewozową oraz będzie ponosił koszty tej części transportu.

Wnioskodawca będzie zobowiązany do dostarczenia towarów do X i w tym momencie transakcja kończy się dla Wnioskodawcy. Natomiast dalsza dostawa towarów będzie wynikała wyłącznie z ustaleń pomiędzy Podmiotem A a Podmiotem B. Za organizację transportu z X do państwa trzeciego będzie odpowiadał Podmiot A. W zakresie tej części transportu Podmiot A będzie miał zawartą umowę z firmą przewozową oraz będzie ponosił koszty tej części transportu. Podmiot A, ewentualnie w porozumieniu z Podmiotem B, będzie decydował o dalszym transporcie towarów, ale ten etap transakcji będzie się odbywał poza Wnioskodawcą.

Tym samym transport będzie miał charakter przerwany, ponieważ za jego organizację będą odpowiadały dwa podmioty. Stanowisko to potwierdzają również przyjęte warunki dostawy Incoterms.

W zakresie sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę do Podmiotu A zostaną ustalone warunki dostawy Incoterms FOB X Oznacza to, że Wnioskodawca jest odpowiedzialny za transport towarów do portu w X oraz ponosi ryzyko utraty lub zniszczenia tych towarów do momentu załadunku ich na statek w X. W X dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na Podmiot A. W konsekwencji należy stwierdzić, że w omawianym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z transakcją łańcuchową, ponieważ w X dochodzi do przerwania transportu. W X Podmiot A wchodzi w posiadanie towaru, który zostaje wydany firmie przewozowej działającej w jego imieniu i w X Podmiot A przyjmuje od Wnioskodawcy ryzyko utraty lub zniszczenia towarów.

Potwierdza to wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 1581/16), w którym stwierdzono: „Warunek wystąpienia dostawy łańcuchowej, czyli wydanie towaru bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy, będzie spełniony wtedy, gdy tenże pierwszy dostawca nie wyda przedmiotu dostawy podmiotowi innemu niż ostatni nabywca. Sprowadza się to do tego, że niezależnie od tego, kto jest organizatorem transportu, towar transportowany jest na trasie od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy z pominięciem pośredników, którym towar nie jest przecież fizycznie wydawany. Jeżeli transport zostanie przerwany w taki sposób, że pośredni nabywca uzyska władztwo nad towarem (wejdzie w jego posiadanie), będzie to oznaczało, że dostawa została zrealizowana, a łańcuch dostaw – zakończony. Kolejne dostawy tego towaru będą odbywały się już poza tym łańcuchem dostaw – nie będą stanowiły jego elementów. Sytuacja taka wystąpi, gdy np. przeładunek towaru w magazynie spedytora działającego w imieniu pośredniego nabywcy wiąże się z uzyskaniem przez tego nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel i w konsekwencji przejęciem odpowiedzialności za transport towaru realizowany w wykonaniu jego już dostawy”.

Zdaniem Wnioskodawcy na przedstawione stanowisko nie wpływa fakt, że Podmiot A będzie uzgadniał warunki i terminy transportu z firmą przewozową, ponieważ w zakresie w jakim będą one dotyczyły transportu z Y do X Podmiot A będzie to robił w imieniu Wnioskodawcy i w porozumieniu z Wnioskodawcą. Tym samym nie można uznać Podmiotu A za organizatora całego transportu z Y do państwa trzeciego, skoro w zakresie transportu z Y do X będzie on działał w imieniu Wnioskodawcy.

Przedstawione stanowisko w zakresie przerwanego transportu potwierdzają noty wyjaśniające w sprawie zmian w zakresie unijnego podatku VAT w odniesieniu do procedur magazynu typu call-off stock, transakcji łańcuchowych i zwolnień wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów z grudnia 2019 r., gdzie stwierdzono: „Zupełnie inaczej byłoby w przypadku, gdyby transport z obiektu przedsiębiorstwa B w państwie członkowskim 2 do portu w państwie członkowskim X był organizowany przez przedsiębiorstwo C, natomiast pozostałe dwa transporty (transport statkiem z państwa członkowskiego X do państwa członkowskiego 5 oraz transport samochodem ciężarowym z portu w państwie członkowskim 5 do obiektu przedsiębiorstwa E) były organizowane przez innego dostawcę – przedsiębiorstwo D. W tym przypadku nie można byłoby zastosować zasad dotyczących transakcji łańcuchowych dla całego łańcucha B-C-D-E, ponieważ nie istnieje jeden transport, ale dwa różne. W tym przypadku nie można bowiem powiedzieć, że towary są wysyłane lub transportowane »bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego klienta w łańcuchu« (mianowicie z przedsiębiorstwa B do przedsiębiorstwa E), jak wymaga tego art. 36a ust. 1 DV”.

W związku z tym należy stwierdzić, że sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę do Podmiotu A i następnie sprzedaż tych towarów przez Podmiot A do Podmiotu B, na zasadach opisanych w stanie faktycznym, nie będzie stanowiła transakcji łańcuchowej o której mowa w art. 22 ust. 2 u.p.t.u.

Drugą kwestią wymagającą ustalenia w przedstawionym stanie faktycznym jest określenie, czy sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę do Podmiotu A spełnia warunki do uznania jej za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej w skrócie WDT), do której ma zastosowanie stawka 0%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem VAT podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. „Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8”.

Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. „Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju”.

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż towarów do Podmiotu A będzie stanowiła WDT. Po pierwsze, sprzedaż ta będzie się wiązała z dostawą towarów, czyli z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel z Wnioskodawcy na Podmiot A. Po drugie, w związku z dostawą towarów nastąpi wywóz tych towarów z terytorium Polski (tj. z terytorium kraju) na terytorium Niemiec (tj. na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej). Po trzecie, nabywca towarów, czyli Podmiot A, będzie zarejestrowany jako podatnik VAT UE w Niemczech. W związku z tym, sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu A będzie stanowiła WDT.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. „Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE”.

Zgodnie z art. 42 ust. 1a u.p.t.u. „Stawka podatku, o której mowa w ust. 1, nie ma zastosowania, jeżeli:

1) podatnik nie dopełnił obowiązku, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 lub ust. 3 pkt 1, lub

2) złożona informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych danych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 100 ust. 8 – chyba że podatnik należycie na piśmie wyjaśnił uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego”.

Zgodnie z art. 42 ust. 3 u.p.t.u. „Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) (uchylony),

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,

4) (uchylony),

– z zastrzeżeniem ust. 4 i 5”.

Natomiast zgodnie z art. 42 ust. 11 u.p.t.u. „W przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny – dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju”.

Zdaniem Wnioskodawcy posiadając dokumenty przedstawione w opisie stanu faktycznego będzie uprawniony do zastosowania stawki 0% dla tej WDT. Wnioskodawca będzie posiadał wszystkie dokumenty wskazane w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., czyli CMR potwierdzający dostarczenie towarów do X i podpisany przez przedstawiciela firmy transportowej oraz specyfikację sprzedawanych towarów. Dodatkowo Wnioskodawca będzie posiadał mailowe zamówienie towarów otrzymane od Podmiotu A, fakturę za sprzedane towary wystawioną na Podmiot A oraz fakturę za transport towarów na odcinku od Y do X wystawioną przez firmę transportową.

Wszystkie te dokumenty razem będą potwierdzały, że towary zostały przetransportowane z Y do X. Jednocześnie Wnioskodawca chciałby wskazać, że fakt iż CMR został podpisany przez przedstawiciela firmy transportowej jest wystarczający do uznania, że towary zostały przetransportowane z Y do X. Potwierdza to np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 lutego 2020 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.533.2019.2.TK), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „(\`(...)\`) dowody (komplet dokumentów), w posiadaniu których będzie Wnioskodawca, dokonując wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w ramach obydwu opisanych zdarzeń przyszłych, tj. dowody w postaci (\`(...)\`) w ramach drugiego zdarzenia przyszłego komplet: 1. faktura VAT (zawierająca specyfikację poszczególnych sztuk ładunku), oraz CMR lub list przewozowy, podpisany przez kierowcę, który towar zabiera lub nota dostawy (delivery note) zawierająca specyfikację ładunku, z którego będzie wynikał fakt rozpoczęcia transportu towarów na terytorium kraju, oraz co najmniej jeden z poniższych dokumentów: zamówienie od klienta w formie elektronicznej lub korespondencja handlowa (mailowa) z klientem dotycząca szczegółów zamówienia, które będą zawierać następujące informacje: rodzaj zamówionych towarów, ilość towarów, cena i kierunek dostawy (\`(...)\`) stanowią w świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego dowody z art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy, które (jak wynika z opisu sprawy) łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju”.

Reasumując: sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę do Podmiotu A stanowi dla Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i posiadając dokumenty przedstawione w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki 0% dla tej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Ad 2

Wnioskodawca prosi o udzielnie odpowiedzi na pytanie drugie jedynie w sytuacji uznania w odpowiedzi na pytanie pierwsze, że sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę do Podmiotu A nie stanowi dla Wnioskodawcy WDT.

Zgodnie z art. 22 ust. 2a u.p.t.u. „W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie”.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 2e u.p.t.u. „W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez:

1) pierwszego dostawcę – wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie;

2) ostatniego nabywcę – wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy”.

W ocenie Wnioskodawcy, jeśli przyjąć że sprzedaż towarów będzie stanowiła transakcję łańcuchową o której mowa w art. 22 ust. 2 u.p.t.u., to sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę do Podmiotu A będzie stanowiła transakcję ruchomą w ramach tej transakcji łańcuchowej. Zdaniem Wnioskodawcy znajdzie tutaj zastosowanie art. 22 ust. 2a u.p.t.u., ponieważ należy przyjąć że towary będą transportowane z Y do państwa trzeciego przez Podmiot A (tj. podmiot będący jednocześnie nabywcą i dostawcą w łańcuchu dostaw), a w takiej sytuacji transport przyporządkowuje się do dostawy dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu A.

Wnioskodawca chciałby zastrzec, że nawet jeśli przyjąć, że towary będą transportowane z Y do państwa trzeciego przez Wnioskodawcę (tj. podmiot będący pierwszym dostawcą), to wówczas znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 2e pkt 1 u.p.t.u., a w konsekwencji również wtedy transport przyporządkowuje się do dostawy dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu A.

Reasumując: w razie uznania przez organ, w ramach odpowiedzi na pytanie pierwsze, że sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę do Podmiotu A nie stanowi dla Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę do Podmiotu A na warunkach przedstawionych w opisie stanu faktycznego będzie stanowiła transakcję ruchomą w ramach transakcji łańcuchowej.

Reasumując: w razie uznania, że sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę do Podmiotu A nie stanowi dla Wnioskodawcy WDT, to sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę do Podmiotu A na warunkach przedstawionych w opisie stanu faktycznego będzie stanowiła transakcję ruchomą w ramach transakcji łańcuchowej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

‒ **nieprawidłowe** w zakresie uznania sprzedaży przez Wnioskodawcę towarów na rzecz Podmiotu A za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz

‒ **prawidłowe** w zakresie uznania sprzedaży przez Wnioskodawcę towarów na rzecz Podmiotu A za transakcję ruchomą w ramach transakcji łańcuchowej.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju – zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy:

Przez państwo członkowskie rozumie się państwo członkowskie Unii Europejskiej, a także Irlandię Północną w zakresie określonym w Protokole w sprawie Irlandii/Irlandii Północnej do Umowy o wystąpieniu Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z Unii Europejskiej i Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej (Dz. Urz. UE L 29 z 31.01.2020, str. 7, z późn. zm.)

Na mocy art. 2 pkt 5 ustawy:

Przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy przepisu art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Według art. 13 ust. 1 ustawy:

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy:

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy:

Przez eksport towarów, zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Zatem aby dostawę towarów uznać za eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

a) musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel,

b) towar będący przedmiotem dostawy musi zostać wysłany lub przetransportowany z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej;

c) wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej musi być potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

W art. 22 ust. 1-4 ustawy uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu. Transakcje łańcuchowe, ze względu na uregulowanie prawne, można podzielić na wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne oraz na transakcje pozostałe.

Na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Z kolei według art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

W myśl art. 22 ust. 2a ustawy:

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

Stosownie do art. 22 ust. 2b ustawy:

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

Według art. 22 ust. 2c ustawy:

W przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Definicja podmiotu pośredniczącego zawarta została w art. 22 ust. 2d ustawy:

Przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

Na mocy art. 22 ust. 2e ustawy:

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez:

1) pierwszego dostawcę – wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie;

2) ostatniego nabywcę – wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy.

Z przepisu art. 22 ust. 3 ustawy wynika, że:

W przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c i 2e, dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Omawiany przepis art. 22 ust. 2a ustawy odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (przesyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

W tym miejscu przywołać należy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (sygn. C-245/04) w którym TSUE stwierdził: „Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która – jako jedyna – zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy 77/388 zmienionej dyrektywą 95/7 określone jest jedynie miejsce dostawy skutkującej wysyłką lub transportem wewnątrzwspólnotowym towarów. Miejscem tym jest państwo członkowskie, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Miejsce dokonania pozostałej z dwóch dostaw ustala się zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b tej dyrektywy. Za miejsce to uznaje się państwo członkowskie rozpoczęcia albo państwo członkowskie zakończenia tej wysyłki lub transportu w zależności od tego, czy dostawą tą jest pierwsza, czy druga z dwóch następujących po sobie dostaw”.

W efekcie, tylko ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport ma charakter międzynarodowy. Przepisy ustawy nie precyzują jednak w jaki sposób należy rozumieć użyte w przywołanych regulacjach sformułowanie „przyporządkowanie” transportu do danej dostawy. Zgodnie z definicją językową, pojęcie „przyporządkowanie” należy rozumieć jako „ustalenie relacji między czymś a czymś lub uczynienie zależnym od czegoś nadrzędnego” (internetowy słownik języka polskiego PWN; www.sjp.pwn.pl). Jednocześnie przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”.

Należy przy tym zauważyć, że w przypadku transakcji łańcuchowej określenie miejsca, w którym dostawa towarów została dokonana powinno nastąpić w odniesieniu do tego, której dostawie należy przyporządkować transport. Uzgodnione warunki dostawy (np. Incoterms) mogą co prawda stanowić wskazówki przy określaniu, która dostawa w ramach transakcji łańcuchowej ma charakter „ruchomy”, nie mają one jednak decydującego znaczenia.

Z art. 22 ust. 2a ustawy wynika, że w przypadku gdy np. drugi z podmiotów biorących udział w transakcji łańcuchowej organizuje transport towarów, transport ten jest przyporządkowany dostawie dokonanej dla tego nabywcy (dostawa ruchoma).

Dodatkowo w przepisie tym wskazano, że jeżeli z przeprowadzonej analizy warunków dostawy wyniknie, że wysyłkę należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez drugi w kolejności podmiot, to tylko wtedy dostawę ruchomą bezwzględnie należy przypisać jego dostawie, a wyłączona jest możliwość przyporządkowania wysyłki dla dostawy dokonywanej na rzecz tego nabywcy.

Przez warunki dostawy, o których mowa w art. 22 ust. 2a ustawy należy rozumieć w szczególności warunki (okoliczności), wedle których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami. Ustawodawca nawiązuje w tym przepisie przede wszystkim do definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy.

O przypisaniu transportu do danej transakcji, a w konsekwencji potraktowaniu jej jako transgranicznej, nie decyduje wola kontrahentów lecz okoliczności faktyczne w jakich przeprowadzona została dana transakcja.

Na podstawie wskazanych regulacji zawartych w art. 22 ustawy, należy przyjąć, że jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez:

‒ podatnika pierwszego w kolejności, to transakcją „ruchomą”, której przypisany jest ten transport jest dostawa dokonana przez ten podmiot (a więc pierwsza z dwóch dostaw) – zgodnie z art. 22 ust. 2e pkt 1 ustawy,

‒ podatnika drugiego w kolejności (nabywcę), to transakcją „ruchomą”, której przypisany jest ten transport jest dostawa dokonana do tego podmiotu (a więc pierwsza z dwóch dostaw) – zgodnie z art. 22 ust. 2a ustawy,

‒ podatnika trzeciego w kolejności (ostatniego nabywcę), to transakcją „ruchomą”, której przypisany jest ten transport jest dostawa dokonana do tego podmiotu – ostatniego nabywcy w łańcuchu (a więc druga z dwóch dostaw) – zgodnie z art. 22 ust. 2e pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce oraz jako podatnik VAT-UE. Wnioskodawca planuje rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży towarów. Towary będą sprzedawane przez Wnioskodawcę do Podmiotu A. Podmiot A będzie posiadał siedzibę działalności gospodarczej w państwie członkowskim Unii Europejskiej, będzie zarejestrowany jako podatnik VAT w państwie swojej siedziby oraz będzie zarejestrowany jako podatnik VAT-UE w Niemczech. Wnioskodawca będzie uzyskiwał zamówienie na dostawy towarów do X, przy ustalonych warunkach dostawy Incoterms FOB X. Towary będą transportowane z Y do X. W momencie rozpoczęcia transportu towary będą się znajdowały w Y. Transport towarów z Y do X będzie realizowany przez firmę transportową.

W zakresie transportu towarów z Y do X umowa z firmą przewozową będzie zawierana przez Wnioskodawcę. Za koszty transportu na odcinku z Y do X firma przewozowa będzie wystawiała fakturę na Wnioskodawcę. Wnioskodawca będzie doliczał koszty tego transportu do faktury za towary sprzedawane do Podmiotu A. Podmiot A będzie uzgadniał warunki i terminy transportu z Y do X a z firmą przewozową, ale będzie to robił w imieniu Wnioskodawcy i w porozumieniu z Wnioskodawcą. Dalej towary te będą sprzedawane przez Podmiot A do Podmiotu B.

Podmiot B będzie posiadał siedzibę działalności gospodarczej w państwie trzecim (tj. państwie niebędącym państwem członkowskim Unii Europejskiej). Warunki tej dostawy będą uzgadniane pomiędzy Podmiotem A a Podmiotem B. W X towary będą ładowane na statek i transportowane do państwa trzeciego. W zakresie transportu towarów z X do państwa trzeciego umowa z firmą przewozową będzie zawierana przez Podmiot A. Za koszty transportu na odcinku z X do państwa trzeciego firma przewozowa będzie wystawiała fakturę na Podmiot A. Podmiot A będzie uzgadniał warunki i terminy transportu z X do państwa trzeciego z firmą przewozową i będzie to robił we własnym imieniu. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że :

‒ Spółka (pierwszy podmiot) będzie przenosiła prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz drugiego podmiotu (Podmiot A), a następnie drugi podmiot (Podmiot A) będzie przenosił prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz trzeciego podmiotu (Podmiot B);

‒ towary będą transportowane z terytorium Polski na terytorium Niemiec (państwa członkowskiego Unii europejskiej innego niż terytorium kraju);

‒ w wyniku dostawy towarów dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu A transport towarów będzie dokonywany z terytorium Polski na terytorium Niemiec (warunki dostawy FOB X), natomiast w wyniku dostawy towarów dokonanej przez Podmiot A na rzecz Podmiotu B transport towarów będzie następował z Niemiec do państwa trzeciego (poza terytorium Unii Europejskiej);

‒ Spółka może wskazać, że transport towarów będzie miał charakter ciągły, jeśli zdaniem organu rozumieć przez to należy okoliczność, że towary te nie będą poddawane żadnym czynnościom, takim jak np. rozpakowanie, modyfikacja lub inne tego typu czynności;

‒ Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel od Spółki na Podmiot A będzie następowało na terytorium Niemiec;

‒ ostateczny nabywca (Podmiot B) nie będzie podejmować/wykonywać jakichkolwiek czynności związane z transportem towarów;

‒ możliwe będą sytuacje w których towary w momencie przeniesienia na trzeci podmiot (Podmiot B) prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ramach dostawy towarów dokonywanej pomiędzy Podmiotem A a Podmiotem B będą się znajdowały na terytorium Niemiec albo na terytorium państwa trzeciego.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy sprzedaż przez Niego towarów do Podmiotu A stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką 0%, czy też sprzedaż ta na warunkach przedstawionych w opisie stanu faktycznego będzie stanowiła transakcję ruchomą w ramach transakcji łańcuchowej.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przestawione we wniosku okoliczności, należy stwierdzić, że opisany przez Wnioskodawcę model sprzedaży stanowi transakcję łańcuchową. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca będzie sprzedawał towary do Podmiotu A, który posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech. Następnie, towary te będą sprzedawane przez Podmiot A do Podmiotu B, który będzie posiadał siedzibę działalności gospodarczej w państwie trzecim (tj. państwie niebędącym państwem członkowskim Unii Europejskiej). Dla rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej rozpoznania transakcji łańcuchowej w analizowanej sytuacji istotne znaczenie ma to czy towary będą transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy ze względu na fakt, że Wnioskodawca będzie odpowiadać za transport towarów z Polski do portu w X, natomiast za dalszy transport będzie odpowiadać Podmiot A. Należy zaznaczyć, że Wnioskodawca sprzedaje towary na rzecz Podmiotu A na warunkach Incoterms FOB – port w X, w związku z czym odpowiada za transport do portu w X i tam przenosi prawo do rozporządzenia towarami na Podmiot A. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że możliwe będą sytuacje w których towary w momencie przeniesienia na trzeci podmiot (Podmiot B) prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ramach dostawy towarów dokonywanej pomiędzy Podmiotem A a Podmiotem B będą się znajdowały na terytorium Niemiec albo na terytorium państwa trzeciego.

Zatem, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z transakcją łańcuchową, w wyniku której towar jest transportowany z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, mimo że za transport zgodnie z przyjętymi warunkami dostawy odpowiadają dwa różne podmioty w łańcuchu dostaw. Dla określenia miejsca i sposobu opodatkowania dostawy realizowanej przez Wnioskodawcę, konieczne jest ustalenie tzw. „dostawy ruchomej”, której należy przyporządkować transport towarów. Wnioskodawca wskazał, że w zakresie transportu towarów z Y do X Spółka będzie zawierała umowę z firmą przewozową oraz ponosiła koszty tego transportu. Wnioskodawca wykonując czynności związane z realizacją transportu będzie działać na własną rzecz (nie będzie działać na rzecz/zlecenie innego podmiotu uczestniczącego w transakcji). Natomiast Podmiot A będzie uzgadniał warunki i terminy transportu z Y do X z firmą przewozową, przy czym będzie to robił w imieniu Spółki i w porozumieniu ze Spółką. W zakresie transportu towarów z Y do X Podmiot A wykonując czynności związane z realizacją transportu będzie działać na rzecz/zlecenie Spółki. Tym samym, działania Spółki związane z transportem towarów z Y do X to również współdziałanie z Podmiotem A w zakresie ustalania warunków i terminów tego transportu. Natomiast w zakresie transportu z X do państwa trzeciego Podmiot A będzie zawierał umowę z firmą przewozową, ponosił koszty transportu oraz uzgadniał warunki i terminy transportu z firmą przewozową. Będzie to ta sama firma transportowa, która będzie odpowiadała za transport towarów z Y do X.

Mając powyższe na uwadze, w przedstawionym przez Wnioskodawcę modelu sprzedaży transport towarów należy przyporządkować pierwszej transakcji, tj. dostawie realizowanej przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu A, gdyż w wyniku tej transakcji towar będzie transportowany z terytorium kraju poza terytorium UE, a podmiotem który będzie organizować transport będzie Wnioskodawca, pomimo że będzie odpowiadać tylko za transport towarów do portu w X i tam przenosić prawo do rozporządzania towarami na Podmiot A. Tym samym, dostawę towarów dokonaną przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu A należy uznać za „dostawę ruchomą” i zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy opodatkować w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. na terytorium kraju. Przy czym nie ma znaczenia, że do przeniesienia na Podmiot A prawa do rozporządzania towarami jak właściciel będzie dochodziło w trakcie transportu z Polski do Podmiotu B, tj. w zgodnie z warunkami Incoterms FOB, skoro Podmiot A zobowiązał się do ich przetransportowania z portu w Niemczech do państwa przeznaczenia znajdującego się poza terytorium Unii Europejskiej.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że dostawa towarów dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu A jako transakcja ruchoma w ramach opisanej transakcji łańcuchowej może być uznana za eksport towarów. Z powołanych przepisów wynika, że dla uznania danej transakcji za eksport towarów niezbędnym jest, aby transport (wysyłka) tych towarów przed opuszczeniem terytorium Unii Europejskiej, rozpoczął się na terytorium Polski oraz istotne jest, aby transport miał nieprzerwany charakter. Przy czym, nie chodzi tutaj o aspekt fizyczny tego transportu, czyli o to aby transportu dokonywał np. tylko jeden podmiot, czy też towar nie mógł być przeładowany czy chwilowo składowany. Istotne jest, aby przeznaczeniem nadanego towaru było tylko jego wywiezienie z terytorium Unii Europejskiej. W analizowanej sprawie wywóz towarów nastąpi z terytorium Polski bezpośrednio poza terytorium Unii Europejskiej w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze, bowiem – jak wynika z wniosku – od momentu rozpoczęcia transportu od Wnioskodawcy do chwili wywozu tych towarów drogą morską poza terytorium Unii Europejskiej nie wystąpią przerwy niezwiązane bezpośrednio z organizacją transportu do miejsca docelowego (towary nie będą poddane żadnym czynnościom takim jak np. rozpakowanie, modyfikacja itp.). Zatem opisana transakcja będzie stanowiła eksport towarów – pod warunkiem posiadania przez Wnioskodawcę dokumentu celnego potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

**W konsekwencji należy stwierdzić, że dostawa towarów przez Wnioskodawcę do Podmiotu A nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W analizowanej sprawie, sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę do Podmiotu A na warunkach przedstawionych w opisie sprawy należy uznać za transakcję ruchomą w ramach transakcji łańcuchowej, którą należy rozpoznać na terytorium Polski jako eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy – pod warunkiem posiadania przez Wnioskodawcę dokumentu celnego potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.**

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, natomiast w zakresie pytania nr 2 stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).