Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1058/14-2/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-16
Teza: W zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usługi projektowania wystawy stałej w budynku muzeum
Słowa kluczowe: nieruchomości; usługi; usługi-usługi projektowe; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2014 r. (data wpływu 20 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usługi projektowania wystawy stałej w budynku muzeum – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usługi projektowania wystawy stałej w budynku muzeum.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

A. SA (dalej w tekście A.) jest spółką prawa belgijskiego zarejestrowaną w belgijskim rejestrze sądowym. A. jest europejskim liderem w zakresie projektowania wystaw i prezentacji artystycznych, kulturalnych i historycznych. W swoim portfolio A. posiada liczne projekty wystaw czasowych i stałych w wielu muzeach i centrach kulturowych umiejscowionych na całym świecie. A. jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w Belgii. Usługodawca nie posiada na terenie Rzeczpospolitej Polskiej siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a także nie jest zarejestrowany w Polsce dla celów podatku od towarów i usług.

W ramach prowadzonej działalności, A. wygrała kilka konkursów na zaprojektowanie wystaw stałych powstających nowych Muzeów (dalej w tekście Muzeum) położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Dokumentacja projektowo-plastyczna powstała w wyniku wykonania usługi projektowej obejmuje w swoim najważniejszym i głównym aspekcie elementy artystyczne, sposób plastycznego pokazania prezentowanych treści merytorycznych jak również pewne niezbędne elementy związane z powstającym budynkiem muzeum. Projekt wystawy stałej w kompleksowy sposób zawiera w sobie wygląd ekspozycji artystycznej i merytorycznej, wygląd i rozmieszczenie poszczególnych eksponatów, gablot, monitorów, urządzeń interaktywnych jak również funkcjonalny układ kierunku zwiedzania wynikający z przyjętych założeń merytorycznych. W ramach umówionej usługi A. opracowuje również projekt układ pomieszczeń oraz część instalacji technicznych nierozerwalnie związanych z przyjętym sposobem prezentacji treści merytorycznych. A. przygotowuje również projekty wykonawcze poszczególnych elementów ekspozycji stałej Muzeum.

Samo wykonanie poszczególnych elementów wystawy stałej Muzeum, zostało powierzone podmiotom trzecim wybranym przez muzeum, nad którym to wykonaniem A. pełnić będzie nadzór autorski.

Z tytułu wykonywanych usług projektowych A. wystawiała w przeszłości i nadal wystawia faktury nie zawierające podatku od towarów i usług ani polskiego, ani belgijskiego wystawione wg schematu „reverse charge - odwrotnego obciążenia”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle ustawy u podatku od towarów i usług, usługę wykonywaną przez A. na rzecz Muzeum należy zakwalifikować jako usługę złożoną której głównym elementem jest kreacja plastyczna i merytoryczna, a co za tym idzie miejscem jej świadczenia jest zgodne z zasadą ogólną miejsce w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Usługi A. wykonywane na rzecz Muzeum należy zakwalifikować jako kompleksową usługę, której głównym elementem jest kreacja plastyczna i merytoryczna, przez co miejscem świadczenia tej usługi jest zgodnie z zasadą ogólną miejsce w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1 a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Przepis ten wyraża podstawową zasadę, zgodnie z którą określać należy miejsce świadczenia usług w podatku od towarów i usług. W przypadku gdy usługi te świadczone są na rzecz podatnika VAT, ustawa wskazuje jednak szereg sytuacji, w których ustawodawca zdecydował się na określenie miejsca świadczenia usługi w sposób szczególny, mając na uwadze wyjątkowy charakter świadczonych usług.

Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, który wyraża jedną z tych szczególnych zasad, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Zgodnie z tym przepisem, o miejscu świadczenia, a tym samym o miejscu opodatkowania usługi związanej z nieruchomością, decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego gdzie znajduje się siedziba usługobiorcy.

W ocenie Wnioskodawcy usługi świadczone przez A. w zakresie przygotowania projektu scenografii i wystawy stałej Muzeum, należy traktować jako kompleksowe usługi pomocnicze w ramach organizacji działalności kulturalnej w znaczeniu w którym pojęcie to zostało zdefiniowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej między innymi w wyrokach TSUE z dnia 27/10/2011 r., Inter-Mark, TSUE z dnia 26 września 1996 r., Dudda, TSUE z dnia 9 marca 2006 r., Gillian Beach.

Pojęcie to obejmuje wszelkie usługi, które, nie będąc same w sobie taką działalnością kulturalną, są warunkiem niezbędnym do zrealizowania tejże działalności. Dotyczy to zwłaszcza \[wyrok Dudda\] „działalności przedsiębiorcy wykonującego instalacje dźwiękową imprez artystycznych lub rekreacyjnych, harmonizując wybór i stosowanie używanych aparatów w zależności od istniejących warunków akustycznych oraz pożądanych efektów dźwiękowych i który dostarcza aparaturę i operatorów niezbędnych, tak że usługi tego przedsiębiorcy stanowią warunek niezbędny dla zrealizowania głównej działalności artystycznej lub rekreacyjnej. Fakt, że ponadto powierzono przedsiębiorcy synchronizację efektów dźwiękowych, które ma zrealizować, z niektórymi efektami optycznymi stworzonymi przez innych przedsiębiorców nie zmniejsza słuszności tej argumentacji”.

Zarówno Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, dalej jako Dyrektywa 112), ani poprzedzająca ją Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r. dalej jako VI Dyrektywa), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego, kompleksowego.

Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Koncepcja tzw. świadczeń złożonych została wypracowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite oraz jak je zakwalifikować, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału.

Należy podkreślić, że zasadą jest to, że każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne. Zasadę tą wskazał TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise. Wyjątek od tej zasady ma miejsce wtedy, gdy świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę. W takiej sytuacji nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financien, TSUE wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią Jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług wskazał również TSUE w wyroku z dnia 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05, Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, który podał, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Podkreślono także, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia.

Tak więc z bogatego orzecznictwa TSUE w powyższym zakresie należy wskazać, że jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. TSUE stwierdził, iż tak też jest w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. TSUE wskazał też, że ustalając, czy dane elementy stanowią jedną czynność należy mieć na uwadze, iż świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, w szczególności, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Przekładając powyższe zasady na przedmiotowy stan faktyczny objęty wnioskiem należy stwierdzić, że w odniesieniu do usług A. świadczonych w ramach umowy z Muzeum, usługą główną jest przedstawienie spójnej i całościowej koncepcji plastyczno-scenograficznej ekspozycji stałej Muzeum, rozumianej jako sposób prezentacji treści merytorycznych wynikających z celów i misji Muzeum. To właśnie idea/pomysł A. na pokazanie tych treści sprawił, że A. wygrała konkurs na zaprojektowanie wystawy stałej Muzeum i pomysł ten stanowi „wartość dodaną” dla Muzeum i jego przyszłych użytkowników. Powyższy element kreacji znajduje również odzwierciedlenie w strukturze wynagrodzenia za usługi A. stanowiąc ich główną część składową. Wszystkie dodatkowe usługi i prace związane z dostosowaniem projektu wystawy stałej do budowanego budynku Muzeum i jego instalacji technicznych, mają charakter wyłącznie usług pomocniczych w stosunku do usługi kreacji projektu wystawy stałej Muzeum. Tak więc w oparciu o wskazane powyżej zasady wykładni usługi kompleksowej wynikającej z orzecznictwa sądowego, należy wskazać że usługi A. mają charakter kompleksowych usług pomocniczych w ramach organizacji działalności kulturalnej, których miejsce świadczenia określone jest zgodnie z art. 28b ustawy o VAT.

Powyższe oznacza że zgodnie z artykułem 17 ustawy o VAT, w odniesieniu do całości wynagrodzenia A. za usługi świadczone w ramach umowy na zaprojektowanie ekspozycji stałej Muzeum, do zapłaty polskiego VAT zobowiązany jest Muzeum z odpowiednim zastosowaniem mechanizmu „reverse charge – odwrotnego obciążenia”.

Na marginesie Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, że powyżej zaprezentowany sposób rozliczania podatku VAT usług świadczonych przez A. jest przyjęty i akceptowany we wszystkich projektach realizowanych przez A. w krajach UE, co w związku z europejską harmonizacją podatku VAT, powinno również znaleźć potwierdzenie w odniesieniu do rozliczenia podatku VAT w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. (art. 2 pkt 1 ustawy). Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa belgijskiego i europejskim liderem w zakresie projektowania wystaw i prezentacji artystycznych, kulturalnych i historycznych. W swoim portfolio posiada liczne projekty wystaw czasowych i stałych w wielu muzeach i centrach kulturowych umiejscowionych na całym świecie. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w Belgii. Usługodawca nie posiada na terenie Rzeczpospolitej Polskiej siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a także nie jest zarejestrowany w Polsce dla celów podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca wygrał kilka konkursów na zaprojektowanie wystaw stałych powstających nowych Muzeów położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Dokumentacja projektowo-plastyczna powstała w wyniku wykonania usługi projektowej obejmuje w swoim najważniejszym i głównym aspekcie elementy artystyczne, sposób plastycznego pokazania prezentowanych treści merytorycznych jak również pewne niezbędne elementy związane z powstającym budynkiem muzeum. Projekt wystawy stałej w kompleksowy sposób zawiera w sobie wygląd ekspozycji artystycznej i merytorycznej, wygląd i rozmieszczenie poszczególnych eksponatów, gablot, monitorów, urządzeń interaktywnych jak również funkcjonalny układ kierunku zwiedzania wynikający z przyjętych założeń merytorycznych. W ramach umówionej usługi Wnioskodawca opracowuje również projekt układ pomieszczeń oraz część instalacji technicznych nierozerwalnie związanych z przyjętym sposobem prezentacji treści merytorycznych. Wnioskodawca przygotowuje również projekty wykonawcze poszczególnych elementów ekspozycji stałej Muzeum. Samo wykonanie poszczególnych elementów wystawy stałej Muzeum, zostało powierzone podmiotom trzecim wybranym przez muzeum, nad którym to wykonaniem Wnioskodawca pełnić będzie nadzór autorski. Z tytułu wykonywanych usług projektowych Wnioskodawca wystawiał w przeszłości i nadal wystawia faktury nie zawierające podatku od towarów i usług ani polskiego, ani belgijskiego wystawione wg schematu „reverse charge - odwrotnego obciążenia”.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy świadczoną przez Wnioskodawcę usługę należy zakwalifikować jako usługę złożoną i gdzie znajduje się miejsce jej świadczenia.

W tym miejscu należy wskazać, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1 ze zm.), ani przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przy czym zastrzec należy, że aczkolwiek Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

W odniesieniu do kwalifikacji świadczeń jako złożonych Trybunał wypowiedział się m.in. w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Custom and Excise, w którym stwierdził: „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał również, że: „(\`(...)\`) pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W świetle utrwalonej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości UE każde świadczenie powinno być, co do zasady, uznawane za odrębne i niezależne (vide: wyrok TS UE w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd, pkt 21-24 i przywołane tam orzecznictwo). Jednakże transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Ponadto, w pewnych okolicznościach, formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. W ocenie Trybunału Sprawiedliwości UE jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy, albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (vide: wyrok TS UE w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, pkt 17). W kontekście tego wyroku za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz nabywcy, które mogą być rozdzielone w sposób obiektywnie uzasadniony, nawet jeśli są w pewien sposób powiązane.

Na podstawie powołanych wyżej wyroków należy stwierdzić, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, celem określenia czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne i niezależne, czy też jest to jedno świadczenie kompleksowe, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja.

Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

O świadczeniu złożonym zatem można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

A zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi sporządzenia projektu wraz z dostosowaniem projektu wystawy stałej do budowanego budynku Muzuem i jego instalacji technicznych stanowią usługę kompleksową, którą należy opodatkować na jednolitych zasadach.

Odnosząc się do kwestii określenia miejsca świadczenia usług należy wskazać, że generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług (na rzecz podatników) została określona w art. 28b ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

I tak zgodnie z art. 28e ustawy miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie ograniczają tego zakresu do grupy konkretnych i określonych z nazwy usług, które stanowiłyby zamkniętą grupę i byłyby umiejscowione w jednym grupowaniu klasyfikacji statystycznej.

W Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9(2)(a) VI Dyrektywy (która została zastąpiona przez ww. Dyrektywę 2006/112/WE) wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Rozwijając powyższą myśl, należy uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości.

Zasada wyrażona w przepisie art. 28e ustawy ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania co do miejsca jej położenia.

W tym miejscu warto powałać postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2012 r. (sygn. akt I FSK 611/11), na podstawie którego zadano Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne w sprawie określenia związku z nieruchomością usługi magazynowania w świetle art. 47 Dyrektywy 2006/112, mającego swoje odwzorowanie w art. 28e ustawy.

W postanowieniu tym poddano analizie najważniejsze orzeczenia TSUE, odnoszące się do zagadnienia określenia zakresu pojęciowego usług związanych z nieruchomością. NSA wskazał, iż „analizując treść powyższych orzeczeń można dojść do przekonania, że dla uznania usługi jako związanej z nieruchomością istotne są cechy, które można ująć w następującą grupę zagadnień:

*   usługa powinna odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowalna, co do jej indywidualnego położenia na powierzchni ziemi;
*   przedmiotem usługi powinna być skonkretyzowana nieruchomość lub usługa powinna być świadczona na/wobec konkretnej nieruchomości (nie jakiejkolwiek);
*   ta konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem, tkwić w niej samej, nadając główny sens usłudze i determinować jej treść, co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą, a nie inną nieruchomością;
*   zmiana takiego miejsca, polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną nieruchomość powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi;
*   bez konkretnie oznaczonej nieruchomości dana usługa nie ma racji bytu, nie jest możliwe jej świadczenie.”

W wyniku zadanego pytania prejudycjalnego, TSUE w wyroku z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. C-155/12 wskazał, że aby dane świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 Dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością. Zauważył, iż wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami. Konieczne jest zatem, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się, zdaniem Trybunału, w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

Biorąc pod uwage powyższe, należy stwierdzić, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa wypełnia dyspozycję art. 28e ustawy bowiem niewątpliwie powiązana jest z konkretną lokalizacją, w której powstanie dane muzeum. Wnioskodawca w ramach świadczonej usługi sporządza projekt wystawy stałej zawierający w sobie wygląd ekspozycji, wygląd i rozmieszczenie poszczególnych eksponatów itd., a także opracowuje również układ pomieszczeń oraz część instalacji technicznych. Tak więc, nie można stwierdzić, że istotą świadczonej usługi jest tylko pomysł Wnioskodawcy na plastyczne pokazanie treści merytorycznych, ponieważ Wnioskodawca w ramach świadczonych usług opracowuje również projekt układu pomieszczeń oraz części instalacji technicznych. Ponadto, Wnioskodawca będzie pełnił nadzór autorski nad wykonawcą co dodatkowo potwierdza fakt, że projekt wykonany w ramach świadczonej usługi jest przygotowany pod konkretny budynek muzeum. W konsekwencji, miejsce świadczenia przedmiotowych usług kompleksowych, znajduje się w miejscu położenia nieruchomości, z którą te usługi są związane, tj. w Polsce.

Tak więc, Wnioskodawca słusznie wskazał, że opisane świadczenia składają się na jedną kompleksową usługę, której miejsce świadczenia będzie w Polsce, jednakże zastosowanie w przedmiotowej sprawie będzie miał art. 28e ustawy, a nie jak wskazał Wnioskodawca 28b ustawy.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo należy uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.