Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-546/14-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-08-06
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości z faktur otrzymanych po 1 kwietnia 2014 r., dokumentujących wydatki związane z eksploatacją i użytkowaniem pojazdów samochodowych poniesione przed 1 kwietnia 2014 r.
Słowa kluczowe: konserwacja; naprawa; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; pojazdy-pojazd samochodowy o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony; samochód; samochód-samochód osobowy; samochód-sprzedaż samochodu; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 8 maja 2014 r. (data wpływu 15 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości z faktur otrzymanych po 1 kwietnia 2014 r., dokumentujących wydatki związane z eksploatacją i użytkowaniem pojazdów samochodowych poniesione przed 1 kwietnia 2014 r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości z faktur otrzymanych po 1 kwietnia 2014 r. dokumentujących wydatki związane z eksploatacją i użytkowaniem pojazdów samochodowych poniesione przed 1 kwietnia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie leasingu, w ramach której oddaje do używania albo używania i pobierania pożytków podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka nabywa pojazdy samochodowe, które nie spełniają wymogów umożliwiających uznanie ich za wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej (o których mowa w art. 86a ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług, Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054. t.j. dalej: ustawa o VAT). Pojazdy te są wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej (np. przez pracowników prowadzących sprzedaż usług oferowanych przez Spółkę).

W kwietniu 2014 r. Spółka otrzymała faktury dokumentujące wydatki związane z tymi pojazdami, dotyczące usług ich naprawy lub konserwacji oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów (np. wymiana opon, zakup materiałów eksploatacyjnych, myjnia itp.). W odniesieniu do tych wydatków, dostawa towarów lub wykonanie usługi miało miejsce przed 1 kwietnia 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do analizowanych wydatków Spółka powinna stosować zasady dotyczące odliczenia podatku VAT obowiązujące przed 1 kwietnia 2014 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, z dniem 1 kwietnia 2014 r. uległy zmianie zasady dotyczące odliczania podatku VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi.

Zgodnie z przepisami obowiązującymi przed tym dniem, Spółka była uprawniona do odliczenia całej kwoty podatku VAT dotyczącego usług naprawy, konserwacji lub eksploatacji samochodów osobowych. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 86a obowiązującym przed 1 kwietnia 2014 r., ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT dotyczyło wyłącznie wydatków związanych z nabyciem samochodów osobowych (oraz innych pojazdów samochodowych) lub ich użytkowaniem na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. Oznacza to, że do końca marca 2014 r. przepisy ustawy o VAT nie ograniczały prawa podatników do odliczania podatku VAT od kosztów napraw i eksploatacji samochodów (z wyjątkiem zakupu paliwa), jeśli ich używanie miało związek z prowadzoną przez podatników działalnością gospodarczą.

Znowelizowany z dniem 1 kwietnia 2014 r. art. 86a ust. 1 ustawy o VAT stanowi z kolei, że „W przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika”. Oznacza to, że obecnie prawo podatników do odliczenia podatku VAT związanego z eksploatacją i naprawami pojazdów samochodowych zostało ograniczone.

Spółka wskazała, że nowelizacja ustawy o VAT nie zawiera przepisów przejściowych, które pozwalałby na jednoznaczne ustalenie, w jaki sposób powinien być rozliczany podatek VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, ponoszonych na przełomie marca i kwietnia 2014. Podobnie obowiązujące dotychczas przepisy tej ustawy (w szczególności art. 86) nie dają jasności co do prawidłowego sposobu rozliczenia podatku w takiej sytuacji. W związku z tym powstaje wątpliwość, w jaki sposób powinny być traktowane dla potrzeb VAT wydatki eksploatacyjne w sytuacji, gdy dokumentująca je faktura została otrzymana przez nabywcę po 1 kwietnia 2014 r., jednak dotyczy usług i dostaw towarów wykonanych przed tym dniem.

Wobec braku przepisów przejściowych, Minister Finansów w broszurze zatytułowanej „Nowe zasady rozliczania VAT od samochodów” umieszczonej na stronie internetowej Ministerstwa pod adresem: www.(\`(...)\`).

przedstawił zasady odliczania podatku VAT w analizowanej sytuacji. Na stronie 23 tej broszury Minister Finansów stwierdza, iż „Prawo do odliczenia podatku z tytułu poniesienia wydatku związanego z pojazdem samochodowym (zakup towaru lub usługi) w przypadku:

*   merytorycznej zmiany przepisów od dnia 1 kwietnia 2014 r., oraz
*   zmiany przeznaczenia wykorzystywania pojazdu

należy oceniać co do zasady w świetle przepisów obowiązujących na moment powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy towaru lub usługi.

W odniesieniu do analizowanych wydatków (zakup akcesoriów samochodowych, wymiana opon itp.) obowiązek podatkowy po stronie dostawców powstał – zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT – w dacie dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, a więc przed 1 kwietnia 2014 r. Tym samym, Spółka otrzymując po 1 kwietnia 2014 r. faktury dokumentujące te dostawy i usługi powinna zastosować zasady odliczania podatku VAT obowiązujące przed tą datą. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że faktury dokumentujące analizowane wydatki zostały otrzymane pod rządami znowelizowanych przepisów.

W omawianej broszurze przywołany został przykład zakupu transakcji paliwa w dniu 28 marca, udokumentowanego fakturą wystawioną 7 kwietnia 2014 r. Podsumowując ten przykład Minister Finansów stwierdza: „Z uwagi na fakt, że obowiązek podatkowy u sprzedawcy paliwa powstał w dniu 28 marca 2014 r. (czynność dokonana w dniu 28 marca 2014 r.) prawo do odliczenia należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego w tym miesiącu. Podatnik nie ma zatem prawa do odliczenia podatku od zakupu paliwa, niezależnie od tego kiedy otrzymał fakturę z tego tytułu”.

Wnioskodawca jest świadomy faktu, że broszury wydawane przez Ministra Finansów nie mają charakteru powszechnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego i wskazana w nich wykładnia nie jest wiążąca dla podatników. Niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy istnieją pewne argumenty by uznać, że stanowisko zaprezentowane przez Ministerstwo Finansów jest prawidłowe. W związku z tym, Spółka wnosi o potwierdzenie, że w świetle art. 86 i art. 86a ustawy o VAT w odniesieniu do dostaw zrealizowanych przed 1 kwietnia 2014 r. zasadne będzie odliczenie podatku VAT zgodnie z zasadami obowiązującymi w dniu powstania obowiązku podatkowego po stronie dokonującego dostawy, bez względu na datę otrzymania dokumentujących je faktur przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z ww. przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Zgodnie z brzmieniem art. 86a ust. 1 ustawy w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 marca 2014 r., z uwzględnieniem zmian wynikających z ustawy z dnia 10 października 2012 r. o zmianie ustawy – Prawo o ruchu drogowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2012 r., poz. 1448), w przypadku nabycia:

1.  samochodów osobowych,
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony

‒ kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

W świetle tego przepisu możliwość odliczenia całości podatku od nabycia występuje w przypadku, gdy dopuszczalna masa całkowita pojazdu samochodowego przekracza 3,5 tony.

Od tej zasady występuje szereg wyjątków, wymienionych w art. 86a ust. 2 ustawy, który stanowi, że przepis ust. 1 pkt 2 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów specjalnych – jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym wynika, że jest to pojazd specjalny;
6.  pojazdów samochodowych innych niż wymienione w pkt 1–5, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  1 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 425 kg,
    2.  2 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej – jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 500 kg;
7.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą – jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie.

Dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 2 pkt 6, określona jest na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1 (art. 86a ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. do 31 marca 2014 r.).

Stosownie do art. 88a ustawy (obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. do 31 marca 2014 r.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa pojazdy samochodowe, które nie spełniają wymogów umożliwiających uznanie ich za wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej (o których mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów usług – w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r.). Pojazdy te są wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej (np. przez pracowników prowadzących sprzedaż usług oferowanych przez Spółkę).

W kwietniu 2014 r. Spółka otrzymała faktury dokumentujące wydatki związane z tymi pojazdami, dotyczące usług ich naprawy lub konserwacji oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów (np. wymiana opon, zakup materiałów eksploatacyjnych, myjnia itp.). W odniesieniu do tych wydatków, dostawa towarów lub wykonanie usługi miało miejsce przed 1 kwietnia 2014 r.

Od 1 kwietnia 2014 r. wprowadzono art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. (Dz. U. z 2014, poz. 312), w art. 2 pkt 34 zawarto definicję pojazdu samochodowego, zgodnie z którą, mówiąc o pojazdach samochodowych – rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Natomiast wskazać należy, że przepisy ustawy w okresie do 31 marca 2014 r. nie definiowały pojęcia „pojazd samochodowy”, dlatego też należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 z późn. zm.). Stosownie bowiem do art. 86a ust. 2 pkt 5 ustawy ustawodawca określając pojazdy specjalne odsyła do przepisów prawa o ruchu drogowym. Oznacza to, iż dla potrzeb prawa podatkowego nie mogą być formułowane odrębne definicje, jeśli uprzednio zostały zdefiniowane w innych ustawach właściwych dla tego rodzaju zagadnień.

Zgodnie z art. 2 pkt 31 i pkt 33 ustawy Prawo o ruchu drogowym, „pojazd” oznacza środek transportu przeznaczony do poruszania się po drodze oraz maszynę lub urządzenie do tego przystosowane, zaś „pojazd samochodowy” – pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. do 31 marca 2014 r. art. 86a ust. 1 ustawy, nie uzależnia prawa do pełnego odliczenia od kryterium dopuszczalnej ładowności, lecz od tego, czy dany pojazd spełnia definicję samochodu osobowego oraz innego pojazdu samochodowego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, zawartą w ustawie Prawo o ruchu drogowym.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy (obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.) – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust.1.

Na mocy art. 86 ust. 10 ustawy (w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r.) – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy (obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.) – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy – w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r.).

Z powyższych przepisów wynika, że przy nabyciu towarów i usług prawo do odliczenia powstaje dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury bądź dokumentu celnego dokumentujących tę transakcję.

Jak już wskazano Spółka, w kwietniu 2014 r. otrzymała faktury dokumentujące wydatki związane z pojazdami samochodowymi, dotyczące usług ich naprawy lub konserwacji oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów (np. wymiana opon, zakup materiałów eksploatacyjnych, myjnia itp.). W odniesieniu do tych wydatków, dostawa towarów lub wykonanie usługi miało miejsce przed 1 kwietnia 2014 r. Zatem, jak wskazał Zainteresowany, przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT w pełnym zakresie, tj. 100% kwoty podatku określonej na fakturze.

Wobec powyższego, w odniesieniu do analizowanych wydatków (zakup akcesoriów samochodowych, wymiana opon itp.) obowiązek podatkowy po stronie dostawców powstał – zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT – w dacie dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, a więc przed 1 kwietnia 2014 r. Tym samym, Spółka otrzymując po 1 kwietnia 2014 r. faktury dokumentujące dokonane zakupy powinna zastosować zasady odliczania podatku VAT obowiązujące przed tą datą.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie należy wskazać, że z dniem 1 kwietnia 2014 r. uległy zmianie regulacje dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do napędu pojazdów wykorzystywanych w prowadzonej działalności, które zostały wprowadzone ustawą z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 312).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.