Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-422/15/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-07-28
Teza: czy garażowanie pojazdu samochodowego wykorzystywanego przez Straż Leśną w miejscu zamieszkania pracowników spełnia przesłanki wykorzystania w 100% samochodu do celów służbowych
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 17 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1/15 uchylającego interpretację indywidualną z 10 września 2014 r. znak: IBPP2/443-503/14/AB Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 maja 2014 r. (data wpływu 27 maja 2014 r.) uzupełnionym pismem z 25 sierpnia 2014 r. (data wpływu 28 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w 100% z tytułu poniesionych wydatków o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 3 związanych z użytkowaniem służbowego samochodu osobowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z 25 sierpnia 2014 r. (data wpływu 28 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w 100% z tytułu poniesionych wydatków o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 3 związanych z użytkowaniem służbowego samochodu osobowego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 25 sierpnia 2014 r. (data wpływu 28 sierpnia 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 12 sierpnia 2014 r. znak IBPP2/443-503/14/AB.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 ze zm.) - dalej „ustawa o lasach", Lasy Państwowe w ramach sprawowanego zarządu nad lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa, prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość.

Wnioskodawca (dalej „Nadleśnictwo") jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, reprezentującą Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia, które wchodzi w skład Lasów Państwowych na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o lasach.

Nadleśnictwo jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej „ustawa o VAT" i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 tej ustawy. Sprzedaż produktów z gospodarki leśnej (np. drewna, sadzonek, szyszek, nasion, choinek, kory, igliwia, zwierzyny) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, i stanowi główne źródło sprzedaży wykonywanej przez Nadleśnictwo. W mniejszym zakresie Nadleśnictwo wykonuje czynności zwolnione od podatku od towarów i usług lub wyłączone z tego podatku, np.: część wykonywanych czynności związanych z nieruchomościami jest od tego podatku zwolniona na podstawie art. 43 ustawy o tym podatku. Nadleśnictwem, w ramach nawiązanego stosunku pracy i w oparciu o przepisy art. 35 ust. 1 ustawy o lasach, kieruje nadleśniczy. Zgodnie z tym przepisem nadleśniczy prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną w nadleśnictwie na podstawie planu urządzenia lasu, oraz odpowiada za stan lasu, a w szczególności m.in. kieruje nadleśnictwem jako podstawową jednostką organizacyjną Lasów Państwowych; bezpośrednio zarządza lasami, gruntami i innymi nieruchomościami Skarbu Państwa, pozostającymi w zarządzie nadleśnictwa; inicjuje, koordynuje oraz nadzoruje działalność pracowników nadleśnictwa; organizuje ochronę mienia i zwalczanie szkodnictwa leśnego. Szczegółowe zadania nadleśniczego zostały określone w § 22 do § 24 statutu Państwowego Gospodarstwa Lasy Państwowe, stanowiącego załącznik do zarządzenia nr 50 Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa z dnia 18 maja 1994 r. w sprawie nadania statutu Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe (dalej „statut”). Zgodnie z § 4 ust. 2 Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy miejscem pracy Nadleśniczego jest teren nadleśnictwa. Obszar działania Nadleśnictwa obejmuje powierzchnię 14875 ha i jest on administracyjnie wydzielony. W skład Nadleśnictwa wchodzi 11 leśnictw, których obszary są również administracyjnie wydzielone.

Do wykonywania wyżej wymienionych zadań, zgodnie z § 2 Zarządzenia nr 19 Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z dnia 5 marca 2008 r. w sprawie stanu liczbowego samochodów osobowych i osobowo-terenowych oraz zasad wykorzystywania samochodów prywatnych w celach służbowych w jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, Nadleśniczy używa samochodu własności Nadleśnictwa. Samochód ten spełnia definicję pojazdu samochodowego, określoną w art. 2 pkt 34 ustawy o VAT, lecz nie spełnia definicji pojazdu samochodowego, określonej w art. 86a ust. 9 tej ustawy - jest samochodem osobowym (dalej „samochód służbowy"). Przy wykonywaniu obowiązków służbowych od Nadleśniczego wymagana jest mobilność i stała gotowość.

Zwłaszcza w okresie wysokiego zagrożenia pożarami lasu i w razie pożaru lasu, kradzieży mienia lub wystąpienia innych szkód w drzewostanach i innego majątku Skarbu Państwa w zarządzie nadleśnictwa, Nadleśniczy musi dotrzeć z miejsca zamieszkania na miejsce tych zdarzeń w bardzo krótkim czasie, bez względu na porę dnia i dzień tygodnia dla podjęcia działań mających na celu niedopuszczenie do powstania strat. Pismem zn. spr. ZR-402 z dnia 21 marca 2013 r. Dyrektor Lasów Państwowych w K wyraził zgodę na garażowanie przez Nadleśniczego Nadleśnictwa D samochodu służbowego, w miejscu jego zamieszkania położonym na terenie Nadleśnictwa D. Miejsce garażowania samochodu w miejscu zamieszkania Nadleśniczego gwarantuje jego bezpieczeństwo.

Przedmiotowy samochód służbowy został powierzony za odpowiedzialnością materialną innemu pracownikowi Nadleśnictwa, z tym że samochodem tym mogą kierować również inni upoważnieni pracownicy Nadleśnictwa (5 osób) w określonych ramach czasowych na podstawie zezwoleń. Każdy z upoważnionych pracowników, w tym Nadleśniczy, w przypadku kierowania tym samochodem, do zezwolenia wprowadza granice czasowe określające czas dysponowania przez niego tym pojazdem oraz podpisuje klauzulę o przyjęciu odpowiedzialności materialnej za powierzony samochód w zakreślonych na zezwoleniu granicach czasowych. Tak sformułowane zezwolenie na kierowanie tym samochodem podpisuje Nadleśniczy, z tym że dla Nadleśniczego zezwolenie takie podpisuje zastępca nadleśniczego. Począwszy od dnia 1 maja 2014 r. w Nadleśnictwie obowiązuje Regulamin używania pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej (dalej - „regulamin"), wprowadzony w życie Zarządzeniem Nr 9/2014 Nadleśniczego Nadleśnictwa D z dnia 7.04.2014 r. w sprawie regulaminu używania pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej. Regulamin ten zawiera zapisy dotyczące m.in.: możliwości użycia tego samochodu tylko za zgodą Nadleśniczego lub Zastępcy Nadleśniczego lub Sekretarza osobie odpowiedzialnej za używanie samochodów służbowych tylko do celów gospodarczych z jednoczesnym zakazem używania tych samochodów do celów prywatnych i innych niż gospodarcze; obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu; odpowiedzialności materialnej za powierzony samochód służbowy; obowiązku zdawania przez kierujących samochodem służbowym kluczyków do samochodu, dowodu rejestracyjnego, dowodu ubezpieczenia i ewidencji przebiegu pojazdu do działu administracyjnego mającego w dyspozycji dany samochód służbowy. Zgodnie z ww. regulaminem: do jego przestrzegania zobowiązani zostali wszyscy pracownicy korzystający z samochodów służbowych pod rygorem odpowiedzialności materialnej i dyscyplinarnej; kontrolę nad zasadnością wyjazdów samochodami służbowymi w celu wykonywania obowiązków pracowniczych sprawuje kierownik jednostki; nadzór nad przestrzeganiem regulaminu sprawuje Sekretarz Nadleśnictwa.

W przypadku przejazdów Nadleśniczego pomiędzy miejscem garażowania samochodu służbowego, będącym jego miejscem zamieszkania położonym na terenie Nadleśnictwa, a jego miejscem pracy (terenem Nadleśnictwa), kluczyki od samochodu i dokumentacja samochodu pozostają w dyspozycji Nadleśniczego. Dla wykorzystania tego samochodu prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 6 w sposób określony w ust. 7 ustawy o VAT - każdy z pracowników Nadleśnictwa, w tym Nadleśniczy, wykorzystujący ten samochód wprowadza do tej ewidencji odpowiednie do wykorzystania zapisy, stosownie do art. 86a ust. 7. Samochód ten z ostrożności nie został zgłoszony na druku VAT-26 - nie przesłano naczelnikowi urzędu skarbowego informacji, o której mowa w art. 86a ust. 12 ustawy o VAT.

W wypadku wynajęcia samochodów służbowych pracownikom lub podmiotom zewnętrznym dyspozycję w tej sprawie wydaje Nadleśniczy lub Zastępca Nadleśniczego w oparciu wewnętrzne Zarządzenie nr 11 znak spr: N-021 z dnia 12.05.2014 r. Do wyliczenia wartości usługi transportowej Nadleśnictwo stosuje stawki rynkowe. Wynajęcie samochodu odbywa się na zasadzie świadczenia usługi transportowej przez nadleśnictwo na rzecz innego podmiotu.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 1

Nadleśniczy z użyciem samochodu własności Nadleśnictwa wykonuje i będzie wykonywał czynności określone w art. 35 ust. 1 ustawy o lasach oraz w § 22 do 25 statutu Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, tj. będzie w ramach sprawowanego zarządu majątkiem Skarbu Państwa (art. 4 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach) samodzielnie prowadził gospodarkę leśną w Nadleśnictwie, a w szczególności nadleśniczy będzie w tym zakresie:

*   reprezentował Skarb Państwa w stosunkach cywilno-prawnych, w zakresie swojego działania,
*   kierował Nadleśnictwem jako podstawową jednostką organizacyjną Lasów Państwowych,
*   bezpośrednio zarządzał lasami, gruntami i innymi nieruchomościami Skarbu Państwa pozostającymi w zarządzie Nadleśnictwa,
*   inicjował, koordynował oraz nadzorował działalność pracowników Nadleśnictwa,
*   ustalał podział na leśnictwa zapewniający leśniczym prawidłowe wykonywanie zadań gospodarczych,
*   uczestniczył w opracowaniu planu urządzania lasu,
*   dokonywał bieżącej oceny stanu lasów Nadleśnictwa i podejmował działania zmierzające do ich ochrony oraz prawidłowego gospodarowania,
*   organizował działania w zakresie ochrony mienia i zwalczania szkodnictwa leśnego, dochodził naprawienia szkód wyrządzonych w lasach,
*   współdziałał z organami samorządu terytorialnego, a także z organami rządowej administracji ogólnej,

a ponadto m.in.

*   będzie realizował sprzedaż drewna oraz innych produktów i usług,
*   może nabywać stanowiące własność osób fizycznych lub prawnych lasy oraz grunty przeznaczone do zalesienia,
*   jak również inne grunty i nieruchomości, jeżeli jest to uzasadnione potrzebami gospodarki leśnej i nie narusza interesu Skarbu Państwa - art. 37 ust. 1 ustawy o lasach,
*   może sprzedawać lasy i grunty i inne nieruchomości Skarbu Państwa znajdujące się w zarządzie Nadleśnictwa - art. 38 ust. 1, art. 40a ustawy o lasach,
*   może zamieniać lasy grunty i inne nieruchomości Skarbu Państwa pozostające w zarządzie Nadleśnictwa na lasy, grunty i inne nieruchomości w przypadkach uzasadnionych potrzebami i celami gospodarki leśnej, po ich wycenie przez osoby posiadające uprawnienia z zakresu szacowania nieruchomości – art. 38e ustawy o lasach,
*   może, zgodnie z art. 39 ustawy o lasach, wydzierżawiać lasy, grunty oraz inne nieruchomości związane z gospodarką leśną,
*   może, zgodnie z art. 39a ustawy o lasach, ustanawiać za wynagrodzeniem służebność drogową lub służebność przesyłu.

Wszystkie czynności, wykonywane przez Nadleśniczego z użyciem samochodu własności Nadleśnictwa, wchodzą w zakres sprawowania przez Nadleśnictwo zarządu majątkiem Skarbu Państwa i prowadzenia działalności gospodarczej, w tym gospodarki leśnej, z użyciem tego majątku.

Pozostali pracownicy, którym będzie udostępniany przedmiotowy samochód służbowy, to:

1.  Zastępca Nadleśniczego, który będzie wykonywał, z użyciem przedmiotowego samochodu służbowego, zadania w zakresie gospodarki leśnej, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o lasach, wymienione w § 23 statutu Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, określone przez Nadleśniczego, w zakresie czynności, w wykonaniu przepisu § 22 ust. 2 powołanego statutu. Są to zadania wymienione powyżej, wchodzące w zakres obowiązków Nadleśniczego, za wyjątkiem określonych w art. 37 ust. 1, art. 38 ust. 1, art. 40a, art. 83e, art. 39, art. 39a ust. 1 ustawy o lasach, choć nie wyklucza się wykonywanie przez Zastępcę Nadleśniczego, z użyciem samochodu służbowego, czynności przygotowawczych w celu dokonania wymienionych tam transakcji,
2.  Sekretarz Nadleśnictwa, Starszy Referent ds. Administracyjnych, Referent ds. Administracyjnych, którzy będą wykonywali z użyciem przedmiotowego samochodu, czynności związane z zarządzaniem majątkiem - składnikami ruchomymi oraz nieruchomościami zabudowanymi, budynkami i częściami tych budynków, służącymi gospodarce leśnej i gospodarce mieszkaniowej w zakresie ich utrzymania, eksploatacji, nabywania, modernizacji i remontów, a także będą wykonywali czynności związane z zaopatrzeniem Nadleśnictwa w niezbędne materiały do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz będą wykonywali czynności związane z najmem lub dzierżawą nieruchomości zabudowanych, budynków lub ich części, w tym lokali mieszkalnych i użytkowych oraz przygotowaniem zbędnych Nadleśnictwu składników ruchomych oraz budynków i mieszkań do sprzedaży,
3.  Straż Leśna, która będzie wykonywała czynności związane przede wszystkim z gospodarką leśną prowadzoną przez Nadleśnictwo na terenie lasów Skarbu Państwa, będących w zarządzie Nadleśnictwa oraz ochroną majątku Skarbu Państwa w pozostającego w zarządzie Nadleśnictwa, z wykorzystaniem którego Nadleśnictwo prowadzi gospodarkę leśną, gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną.

Zakres uprawnień, a zarazem obowiązków dla Straży Leśnej został określony w art. 47 ust. 2-3, ust. 4-8 ustawy o lasach. Ponadto zakres obowiązków pracowników Nadleśnictwa, zatrudnionych na stanowisku Strażników Leśnych został określony w regulaminie organizacyjnym Nadleśnictwa, wprowadzonym w życie zarządzeniem Nadleśniczego nr 6 z dnia 23.04.2013 r. jak również został określony w zakresach czynności tych pracowników - są to szczegółowe postanowienia w zakresie realizacji zadań i uprawnień określonych w wyżej przywołanych przepisach ustawy o lasach. Użycia samochodu własności Nadleśnictwa wymaga wykonanie przez strażników leśnych obowiązków w zakresie zwalczania szkodnictwa leśnego oraz zwalczania przestępstw i wykroczeń w tym w zakresie, a w szczególności kradzieży drewna i kłusownictwa; utrzymywania bezpieczeństwa i porządku publicznego na gruntach zarządzanych przez Lasy Państwowe; ochrony mienia zarządzanego przez Lasy Państwowe - co wynika z wyżej przywołanych przepisów ustawy o lasach oraz z § 1 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 1 lipca 2014 r. w sprawie szczegółowych zasad współdziałania Lasów Państwowych z Policją (Dz. U. z 2014 r. poz. 910).

W § 4 Zarządzenia nr 52 Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z dnia 9 września 2004 r. w sprawie ochrony lasów przed szkodnictwem oraz w § 19 ust. 4 załącznika nr 1 do Zarządzenia nr 45 Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie określenia organizacji i zakresu działania posterunków Straży Leśnej w nadleśnictwach i grup interwencyjnych Straży Leśnej w regionalnych dyrekcjach Lasów Państwowych oraz szczegółowych zasad szkolenia strażników leśnych, ze zm. za zarządzeniem nr 90 z 2008 r. W szczególności użycia samochodu własności Nadleśnictwa przez strażników leśnych wymaga wykonanie przez nich następujących czynności:

*   legitymowanie osób podejrzanych o popełnienie przestępstwa lub wykroczenia, jak również środków przestępstwa lub wykroczenia, w celu ustalenia ich tożsamości,
*   nakładanie oraz pobieranie grzywien, w drodze mandatu karnego, w sprawach i w zakresie określonych odrębnymi przepisami,
*   zatrzymywanie i dokonywanie kontroli środków transportu na obszarach leśnych (administrowanych przez Nadleśnictwo) oraz w ich bezpośrednim sąsiedztwie, w celu sprawdzenia ładunku oraz przeglądania zawartości bagaży, w razie zaistnienia uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego pod groźbą kary (kradzież mienia, drewna lub innych produktów pochodzących z prowadzenia gospodarki leśnej,
*   przeszukiwanie pomieszczeń i innych miejsc, w przypadkach uzasadnionego podejrzenia o popełnienie przestępstwa, na zasadach określonych w Kodeksie Postępowania Karnego,
*   ujęcia na gorącym uczynku sprawcy przestępstwa lub wykroczenia albo w pościgu podjętym bezpośrednio po popełnieniu przestępstwa oraz jego doprowadzenia do policji,
*   odbieranie za pokwitowaniem przedmiotów pochodzących z przestępstwa lub wykroczenia oraz narzędzi i środków służących do ich popełnienia,
*   prowadzenie dochodzeń oraz wnoszenia i popierania aktów oskarżenia w postępowaniu uproszczonym, jeżeli przedmiotem przestępstwa jest drewno pochodzące z lasów stanowiących własność Skarbu Państwa, w trybie i na zasadach określonych w Kodeksie Postępowania Karnego,
*   prowadzenie postępowania w sprawach o wykroczenia oraz udziału w rozprawach przed Sądem Rej. Wydz. II Karny w charakterze oskarżyciela publicznego i wnoszenia środków zaskarżania do sądów rejonowych w sprawach zwalczania wykroczeń w zakresie szkodnictwa leśnego,
*   żądanie niezbędnej pomocy od instytucji państwowych, zwracania się o taką pomoc do jednostek gospodarczych, organizacji społecznych jak również w nagłych przypadkach do każdego obywatela o udzielenie doraźnej pomocy, na zasadach określonych w ustawie o policji,
*   kontrola podmiotów gospodarczych zajmujących się obrotem i przetwarzaniem drewna i innych produktów leśnych, w celu sprawdzenia legalności pochodzenia surowców drzewnych i innych produktów leśnych,
*   udzielania leśniczym pomocy w ochronie lasu przed szkodnictwem leśnym i zwalczaniem szkodnictwa leśnego.

Z powyższego wynika, że zakres obowiązków wykonywanych przez Straż Leśną, to wykonywanie w terenie (w lasach Skarbu Państwa w zarządzie Nadleśnictwa), z użyciem samochodu własności Nadleśnictwa, patroli dziennych i nocnych, obserwacji terenu, urządzanie zasadzek i lokalnych akcji, mających na celu zapobieganie kradzieży mienia, w tym drewna innych produktów gospodarki leśnej, wytworzonych przez Nadleśnictwo, a także zapobieganie nielegalnemu wyrębowi drewna i nielegalnym polowaniom na zwierzynę leśną oraz odzyskiwanie skradzionych produktów, zwierzyny oraz innych składników majątku w zarządzie Nadleśnictwa i ściganie sprawców tych czynów.

Strażnicy leśni są uprawnieni do nakładania grzywien w drodze mandatu karnego w oparciu o przepisy § 1 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 24 września 2002 r. w sprawie zakresu wykroczeń, za które uprawnieni pracownicy Lasów Państwowych, pracownicy parków narodowych oraz strażnicy łowieccy są upoważnieni do nakładania grzywien w drodze mandatu karnego (Dz. U. Nr 174, poz. 1432). Są to czynności wykonywane, w głównej mierze, przy okazji działań związanych z ochroną majątku przed zniszczeniem i kradzieżą.

Bardzo niewielki udział czynności wykonywanych przez strażników leśnych z użyciem samochodu stanowią czynności związane z ochroną gatunkową przyrody i przeciw zaśmiecaniu lasu.

Poza zadaniami określonymi w art. 35 ustawy o lasach, Nadleśniczy Nadleśnictwa D prowadzi w imieniu Starosty Powiatu K, sprawy z zakresu nadzoru nad lasami niestanowiącymi własności Skarbu Państwa, na podstawie aneksu nr 17 z dnia 23 stycznia 2014 r. do porozumienia zawartego 29 grudnia 1999 r. z tym Starostą (na czas określony do 31.12.2014 r., z dużym prawdopodobieństwem - wzorem lat ubiegłych - przedłużenia nadzoru na następny rok), w oparciu o przepisy art. 5 ust. 3-5 ustawy o lasach. Wykonywanie nadzoru nad lasami niestanowiącymi własności Skarbu Państwa w imieniu starosty są czynnościami wyłączonymi z podatku od towarów i usług - takie stanowisko zaprezentował organ podatkowy w interpretacji nr ILPP2/443-1397/11-2/EN wydanej dnia 3 stycznia 2012 r.).

Obowiązki wynikające z wyżej wymienionego porozumienia ze starostą w zakresie nadzoru nad lasami niestanowiącymi własności Skarbu Państwa:

*   polegające na wydawaniu decyzji administracyjnych w I instancji, wykonuje Nadleśniczy w biurze Nadleśnictwa - wykonanie tych czynności nie wymaga użycia samochodu służbowego przez Nadleśniczego,
*   polegające na cechowaniu drewna pozyskanego w lasach niestanowiących własności Skarbu Państwa, wystawianiu dokumentu stwierdzającego legalność pozyskania drewna, bieżącą lustrację stanu lasu i ocenę zgodności wykonywanych przez właścicieli lasu prac, szkoleniu i informowaniu właścicieli lasów o zadaniach i obowiązkach na nich ciążących, wykonuje z użyciem samochodu, używanego na podstawie umowy z pracownikiem dotyczącej używania samochodu nie stanowiącego własności pracodawcy do celów służbowych, wykwalifikowany w tym zakresie pracownik Nadleśnictwa. Wyżej wymienionych obowiązków w zakresie nadzoru nad lasami nie stanowiącymi własności Skarbu Państwa nie wykonują strażnicy leśni.

Ustalanie warunków sprawowania nadzoru nad lasami niestanowiącymi własności Skarbu Państwa i ustalanie wielkości środków finansowych na wykonanie tych czynności oraz zawarcie stosownego porozumienia w tym zakresie nie wymaga od Nadleśniczego użycia samochodu -czynności te wykonywane są przez Nadleśniczego albo w biurze Nadleśnictwa, albo w siedzibie Starostwa Powiatu K, znajdującej się w bliskim sąsiedztwie siedziby Nadleśnictwa.

Ad. 2

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 ze zm.) - dalej „ustawa o lasach", Lasy Państwowe, w tym Nadleśnictwo (art. 32 ust. 2 pkt 3 powołanej ustawy), w ramach sprawowanego zarządu nad lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa, prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach gospodarka leśna to działalność w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Stosownie do art. 7 ust. 1, art. 8, art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o lasach Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną w sposób zrównoważony z zachowaniem trwałości lasów.

Zaznaczyć należy, jak to wykazano w trzecim akapicie zdanie drugie uzupełnianego wniosku, że wytworzone produkty i usługi w wyniku prowadzenia przez Nadleśnictwo działalności, oraz sprzedaż składników majątku Skarbu Państwa w zarządzie Nadleśnictwa, opodatkowane są, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, podatkiem od towarów i usług. Zatem wykonywanie wszystkich czynności przez Nadleśnictwo (za pośrednictwem pracowników), w ramach obowiązków służbowych, w oparciu o art. 4 ust. 1 i 3, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8, art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o lasach, wpisuje się w definicję działalności gospodarczej, wyrażoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Ustawodawca nie zawarł w przepisach ustawy o VAT zastrzeżenia, że nie uznaje się za działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy, działalności gospodarczej w sposób zrównoważony i trwały, w tym z uwzględnieniem przepisów ustawy o lasach, a także nie wyłączył z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży towarów (drewna, choinek, sadzonek, zwierzyny, kory, igliwia i innych produktów pochodzących z prowadzenia gospodarki leśnej) wytworzonych w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej w sposób zrównoważony i trwały. Jeżeli w świetle tez zawartych w postanowieniu Sądu Najwyższego, sygn. akt IV CSK 272/10 z dnia 10 lutego 2011 r., m.in. zgodnie z którą „Zgodnie z ar. 4 ust. 1 oraz art. 32 tej ustawy lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa zarządza Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe nieposiadające osobowości prawnej, którego jednostki organizacyjne wymienione w ustawie reprezentują Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych, każda w zakresie swojej właściwości. W rozpoznawanej sprawie tą jednostką organizacyjną jest Nadleśnictwo, kierowane przez nadleśniczego (art. 35 ust. 1 pkt 1). W ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną oraz gospodarkę gruntami i innymi nieruchomościami związanymi z gospodarką leśną (art. 4 ust. 3), zaś zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 gospodarką leśną jest działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna i innych produktów leśnych a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu. Lasy Państwowe mogą też nabywać lasy i inne grunty stanowiące własność osób fizycznych i prawnych, jeżeli jest to uzasadnione potrzebami gospodarki leśnej i nie narusza interesów Skarbu Państwa (art. 37 ust. 1) oraz sprzedawać lasy, grunty i inne nieruchomości Skarbu Państwa pozostające w ich zarządzie (art. 38 ust. 1), a także sprzedawać nieruchomości zabudowane budynkami mieszkalnymi i samodzielne lokale mieszkalne oraz grunty z budynkami mieszkalnymi, nieprzydatne Lasom Państwowym (art. 40a ust. 1). Zgodnie z art. 50 Lasy Państwowe prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów. Samodzielną gospodarkę leśną, o której mowa wyżej oraz bezpośredni zarząd lasami, gruntami i innymi nieruchomościami Skarbu Państwa pozostającymi w zarządzie Lasów Państwowych prowadzą nadleśniczy kierujący nadleśnictwami, które są podstawową jednostką organizacyjną Lasów Państwowych (art. 35 ust. 1 ustawy o lasach). W świetle powyższych regulacji należy uznać, że Skarb Państwa, reprezentowany przez odpowiednie jednostki organizacyjne Lasów Państwowych, w tym Nadleśnictwa, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Choć niewątpliwie głównym zadaniem Skarbu Państwa - Lasów Państwowych jest urządzanie, ochrona, zagospodarowanie, utrzymanie i powiększanie zasobów i upraw leśnych oraz gospodarowanie zwierzyną, a nie zarobkowa działalność wytwórcza czy handlowa w tym zakresie, jednak nie ulega wątpliwości, że wykonując te zadania prowadzi on działalność zarobkową wytwórczą i handlową i środkami finansowymi osiągniętymi z tej działalności zarobkowej pokrywa wydatki związane ze swoją podstawową działalnością, którą jest ochrona i rozwój lasów."

W świetle wyżej zacytowanej tezy NSA, definicja działalności gospodarczej, określona w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jest znacznie szersza niż definicja działalności gospodarczej określonej w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, bo obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, a zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojazd służbowy wykorzystywany przez Nadleśniczego, Zastępcę Nadleśniczego, Sekretarza Nadleśnictwa, Starszego Referenta ds. Administracyjnych, Referenta ds. Administracyjnych i Straż Leśną został zakupiony do realizacji celów określonych w art. 4 ust. 1 i 3 ustawy o lasach tj. do prowadzenia gospodarki leśnej, gospodarowania gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną (art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8, art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o lasach), a w szczególności pojazd ten został zakupiony do realizacji zadań jakie w art. 35 ust. 1 ustawodawca wyznaczył nadleśniczemu oraz do realizacji czynności wymienionych w art. 37 ust. 1, art. 38 ust. 1, art. 40a, art. 39, art. 39a ust. 1 ustawy o lasach, a Nadleśniczy, w regulaminie organizacyjnym i zakresach czynności dla Zastępcy Nadleśniczego, Sekretarza Nadleśnictwa, Starszego Referenta ds. Administracyjnych, Referenta ds. Administracyjnych i Straży Leśnej (w oparciu o przepisy opisane w odpowiedzi na pytanie pierwsze). Szczegółowe cele do jakich pojazd ten został nabyty opisano na wstępie i w odpowiedzi na pytanie pierwsze.

Jak wyżej wykazano, wszystkie czynności, wykonywane przez Nadleśniczego, Zastępcę Nadleśniczego, Sekretarza, Starszego Referenta ds. Administracyjnych, Referenta ds. Administracyjnych i Straż Leśną, z użyciem samochodu własności Nadleśnictwa - opisane również w odpowiedzi na pytanie pierwsze, wchodzą w zakres sprawowania przez Nadleśnictwo zarządu majątkiem Skarbu Państwa i prowadzenia działalności gospodarczej, w tym gospodarki leśnej, z użyciem tego majątku oraz przeciwdziałaniu szkodom w jego stanie, w tym pożarom oraz przeciwdziałaniu kradzieży tego mienia, w tym drewna i innych produktów gospodarki leśnej, tj. zwalczania szkodnictwa leśnego oraz przestępstw i wykroczeń w tym zakresie, a w szczególności kradzieży drewna i kłusownictwa (profilaktyka i odzyskiwanie majątku skradzionego). Przy czym, jak to wykazano na wstępie, sprzedaż wytworzonych produktów i usług wyniku prowadzenia przez Nadleśnictwo tej działalności opodatkowana jest, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, podatkiem od towarów i usług. W wyniku prowadzenia tej działalności Nadleśnictwo uzyskało ogółem 99,4 % przychodów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, z tego ponad 91% stanowią przychody ze sprzedaży drewna.

Ad. 3 i 4

Ponoszone wydatki dotyczące użytkowania pojazdu samochodowego własności Nadleśnictwa, wykorzystywanego do wykonywania obowiązków służbowych przez Nadleśniczego, Zastępcę Nadleśniczego, Sekretarza, Starszego Referenta ds. Administracyjnych, Referenta ds. Administracyjnych i Straż Leśną - opisanych w odpowiedzi na pytanie pierwsze i drugie, mają i będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Kierowanie przez Nadleśniczego Nadleśnictwem - wykonywanie przez niego zadań osobiście i wykonywanie tych zadań przy pomocy Zastępcy Nadleśniczego, polegających na zarządzeniu majątkiem Skarbu Państwa i prowadzeniu gospodarki leśnej z użyciem tego majątku, w oparciu o przepisy art. 4 ust. 3 i art. 35 ust. 1 ustawy o lasach, z wykorzystaniem samochodu służbowego, ma zarówno pośredni, jak i bezpośredni związek ze sprzedażą produktów uzyskanych z wyniku prowadzonej przez Nadleśnictwo działalności.

Część czynności wykonywanych przez Nadleśniczego i Zastępcę Nadleśniczego (w zakresie kierowania Nadleśnictwem; nadzoru nad: wykonywaniem zadań związanych z zarządzaniem majątkiem Skarbu Państwa, prowadzeniem gospodarki leśnej, pozyskiwaniem produktów z tej gospodarki, sprzedażą produktów wytworzonych w wyniku jej prowadzenia, sprzedażą innych składników majątkowych, wykonywaniem zadań w zakresie ochrony majątku i przeciwdziałaniu szkodom) nie jest czynnościami bezpośrednio skierowanymi na wytworzenie produktów (drewna, sadzonek i innych pochodzących z gospodarki leśnej), czy nabycie towarów lub usług, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wydatki w tym przypadku ponoszone na samochód użytkowany przez Nadleśniczego i Zastępcę Nadleśniczego będą miały związek pośredni ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług - sprzedażą drewna, sadzonek i innych produktów pochodzących z gospodarki leśnej, rzeczy ruchomych (środków trwałych i materiałów). Wydatki te bowiem wiążą się z całokształtem funkcjonowania Nadleśnictwa.

Natomiast część czynności wykonywanych przez Nadleśniczego będzie miała bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (lub zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT), np. m.in. nabycie usług pozyskania drewna, nabycie nasion, nabycie usług sadzenia i pielęgnacji upraw, nabycie ruchomości, w tym materiałów, zawarcie umów o sprzedaż drewna, sprzedaż gruntów oraz innych nieruchomości własności Skarbu Państwa, zawarcie umów zamiany gruntów, zawarcie umów najmu, dzierżawy nieruchomości, zawarcie umów sprzedaży innych składników majątku ruchomego. Oczywiście część z wyżej wymienionych transakcji, za wyjątkiem nabycia, zamiany i sprzedaży nieruchomości, nie musi być wykonana z użyciem samochodu służbowego przez Nadleśniczego, jednak nie można wykluczyć, iż użycie samochodu przez Nadleśniczego, w określonych sytuacjach okaże się niezbędne. W tym przypadku wydatki ponoszone na samochód użytkowany przez Nadleśniczego będą miały związek bezpośredni z wyżej wymienioną sprzedażą, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Czynności wykonywane z użyciem samochodu własności Nadleśnictwa przez: Sekretarza Nadleśnictwa, Starszego Referenta ds. Administracyjnych i Referenta ds. Administracyjnych, opisane w odpowiedzi na pytanie pierwsze i drugie, związane z zarządzaniem majątkiem będą miały związek pośredni jak i bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, zwolnioną od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o tym podatku lub temu podatkowi niepodlegającą.

Na przykład czynności związane z zaopatrzeniem w materiały biurowe biura Nadleśnictwa i kancelarii leśnictw, wykonane z wykorzystaniem samochodu własności Nadleśnictwa, stanowić będą koszty ogólne związane z całokształtem działalności Nadleśnictwa, zatem będą miały związek pośredni: z opodatkowaną podatkiem od towarów i usług sprzedażą drewna, sadzonek, zwierzyny, kory i innych pochodzących z gospodarki leśnej oraz dzierżawą budynków lub lokali użytkowych; ze sprzedażą zwolnioną od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 - sprzedażą budynków lub ich części - najmem lokali mieszkalnych, na rachunek Nadleśnictwa, wyłącznie na cele mieszkaniowe; z działalnością wyłączoną z tego podatku - nadzorem nad lasami niestanowiącymi własności Skarbu Państwa.

Natomiast czynności wykonywane, przez wyżej wymienionych pracowników, z użyciem samochodu służbowego na rzecz remontów, modernizacji, eksploatacji itp. budynków służących gospodarce leśnej, gospodarce leśnej i gospodarce mieszkaniowej - wynajmowi mieszkań, na rachunek Nadleśnictwa, wyłącznie na cele mieszkaniowe (np. dokonywanie obmiarów, przekazywanie w najem mieszkań za protokołem); czynności związane z wydzierżawianiem budynków, budowli lub ich części (np. dokonywanie obmiarów, przekazywanie obiektów za protokołem) - będą miały związek bezpośredni, odpowiednio do obowiązujących przepisów ustawy o VAT w tym zakresie, tj.: sprzedażą drewna i innych produktów z gospodarki leśnej - opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, najmem mieszkań na cele mieszkaniowe - zwolnioną od tego podatku.

W odniesieniu do wykorzystywania samochodu własności Nadleśnictwa przez Straż Leśną, wykonywanie czynności z użyciem tego samochodu ukierunkowane są głównie na ochronę mienia, zapobieganie szkodnictwu leśnemu, odzyskiwanie skradzionego majątku Skarbu Państwa będącego w zarządzie Nadleśnictwa, z użyciem którego Nadleśnictwo prowadzi gospodarkę leśną, odzyskiwanie skradzionych produktów pochodzących z gospodarki leśnej, w tym drewna, sadzonek - opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ściganie sprawców działających na szkodę tego majątku. Sprzedaż składników majątku, za wyjątkiem przypadków określonych w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług. Zatem działania Straży Leśnej z użyciem samochodów służbowych na rzecz ochrony i odzyskania tego majątku mają wpływ na sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Skoro działania te z użyciem samochodów przez Straż Leśną mają związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, to i wydatki ponoszone na te samochody mają również związek z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem. Szkodnictwo leśne, zgodnie z wydaną Instrukcją Ochrony Lasów przed szkodnictwem Leśnym (załącznik do Zarządzenia nr 52 Dyrektora Generalnego LP z dnia 09.09.2004 r.) jest określane jako bezprawne korzystanie z lasu, czy bezprawne pozyskiwanie produktów leśnych z lasów stanowiących własność Skarbu Państwa, zarządzanych przez Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe. Do najczęściej występujących szkód leśnych w lasach stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w zarządzie Lasów Państwowych, należy: nielegalne pozyskiwanie, bądź zabór drewna już pozyskanego, nielegalne pozyskiwanie i zabór innych produktów gospodarki leśnej oraz zwierzyny (kłusownictwo), nieprzestrzeganie przepisów o ochronie przeciwpożarowej obszarów leśnych itp. Sprawcy tych szkód bezpośrednio wpływają na zmniejszenie ilości lub jakości produktów pochodzących z gospodarki leśnej, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Działania strażników leśnych zmierzają do zapobieżenia tym zdarzeniom oraz do odzyskania majątku skradzionego i postawienia sprawców przed wymiarem sprawiedliwości. Zatem czynności wykonywane przez strażników leśnych z użyciem samochodu własności Nadleśnictwa, opisane wyżej i w odpowiedzi na pytanie pierwsze i drugie, mają pośredni (zapobieganie kradzieży i niszczeniu mienia; prowadzenie dochodzeń w sprawach o kradzież mienia i produktów, w tym drewna - opodatkowanych podatkiem VAT, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT) i bezpośredni wpływ (odzyskiwanie skradzionego majątku, w tym produktów - opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT) na czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Ad. 5

Nadleśnictwo jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Samochód użytkowany przez Nadleśniczego i może być użytkowany Zastępcę Nadleśniczego, Sekretarza Nadleśnictwa, Starszego Referenta ds. Administracyjnych, Referenta ds. Administracyjnych i Straż Leśną jest własnością Nadleśnictwa i jest ujęty w ewidencji środków trwałych, zatem wszystkie faktury dokumentujące wydatki związane z używaniem wyżej wymienionego samochodu będą wystawiane na Nadleśnictwo D, w tym przez sprzedawców będących podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 6, 7,10,11,12,13

Świadczenie usług transportowych przez Nadleśnictwo odbywa się na zasadzie wynajęcia samochodu wraz z kierowcą wg stawki rynkowej, uwzględniającej czas dysponowania pojazdem oraz ilość przejechanych kilometrów i może nastąpić tylko za zgodą Nadleśniczego w oparciu o wewnętrzne Zarządzenie nr 11 znak spr.: N-021-12/14 z dnia 12.05.2014 r. Zasada ta stosowana jest wobec pracowników, jak i podmiotów zewnętrznych.

Samochód służbowy użytkowany przez Nadleśniczego, w przyszłości może być użyty do świadczenia usług transportowych w oparciu o w/w Zarządzenie nr 11.

Przed zastosowaniem stawki rynkowej dla wykonanej usługi transportowej, jej wysokość porównywana jest z kosztem jednostkowym utrzymania samochodu przez Nadleśnictwo z uwzględnieniem wynagrodzenia kierowcy i zużytego paliwa na kilometr przebiegu pojazdu. Dla każdego samochodu własności Nadleśnictwa, w tym dla używanego przez Nadleśniczego, prowadzona jest ewidencja kosztów eksploatacji i utrzymania samochodu, w oparciu o którą dokonuje się kalkulacji zrealizowanego kosztu jednostkowego, użytkowania samochodu.

Nadleśnictwo nie wynajmuje samochodu bez kierowcy, więc nie stosuje wynajmu z tzw. „pełnym bakiem". Stawkę wynajmu stosuje się w sposób opisany wyżej, według obowiązujących cen na lokalnym rynku, porównując ją z kosztem jednostkowym utrzymania samochodu przez Nadleśnictwo, przy czym jednostki organizacyjne Lasów Państwowych, za wyjątkiem wymienionych w art. 32 ust. 2 pkt 4 ustawy o lasach, mogą być obciążane za usługi transportowe wg kosztu wytworzenia, zgodnie z § 15 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (Dz. U. Nr 134, poz. 692).

W celu monitorowania ilości zużytego paliwa w samochodach służbowych stosowana jest metoda "pełnego baku" - miesięczna inwentaryzacja paliwa oraz kontrola zużycia paliwa na kilometr według ewidencji przebiegu pojazdu i norm zużycia paliwa dla konkretnej marki.

Ad. 8 i 9

Zapisy odnoszące się do wprowadzenia w życie regulaminu korzystania z samochodów własności Nadleśnictwa oraz sposobów wykorzystania tych samochodów, zostały przedstawione na stronie 3/6 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz na stronie1/2 załącznika do tego wniosku w opisie stanu faktycznego (stanów faktycznych), zdarzenia przyszłego (zdarzeń przyszłych), pomimo tego Nadleśnictwo ponownie podaje, że począwszy od 1 maja 2014 r. w Nadleśnictwo D obowiązuje Regulamin używania pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej (dalej - „regulamin"), wprowadzony w życie Zarządzeniem Nr 9/2014 Nadleśniczego Nadleśnictwa D z dnia 7.04.2014 r.

W regulaminie tym Nadleśniczy wskazał, że samochodem służbowym może kierować: pracownik zatrudniony na etacie kierowcy, oraz pracownik posiadający odpowiednią kategorię prawa jazdy, którego upoważniono do kierowania samochodem służbowym na podstawie Zezwolenia na osobiste prowadzenie samochodu służbowego (rozdział l § 4 ust. 3 regulaminu).

W rozdziale II zgodnie z § 1 pkt 5 regulaminu kontrolę nad zasadnością wyjazdów samochodem służbowym w celu wykonywania obowiązków pracowniczych sprawuje kierownik jednostki.

W rozdziale III zgodnie z § 2 regulaminu za wypełnienie danych zawartych w ewidencji przebiegu pojazdu odpowiedzialny jest dział administracji.

Stosownie do § 4 i 6 regulaminu pracownik działu administracji sprawuje kontrolę nad przebiegiem pojazdu - ilością przejechanych kilometrów i stanami licznika.

W oparciu o postanowienie zawarte w rozdziale VII ust. 3, nadzór nad przestrzeganiem regulaminu sprawuje Sekretarz Nadleśnictwa.

W załączeniu do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Nadleśnictwo D przedkłada Regulamin używania pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej, stanowiący załącznik nr 1 do zarządzenia nr 9/2014 Nadleśniczego Nadleśnictwa D z dnia 7 kwietnia 2014 r.

Ad. 14

Na samochód własności Nadleśnictwa, wykorzystywany przez Nadleśniczego, Zastępcę Nadleśniczego, Sekretarza, Starszego Referenta ds. Administracyjnych, Referenta ds. Administracyjnych i Straż Leśną do zadań opisanych w odpowiedzi na postawione w wezwaniu pytania, Nadleśnictwo będzie ponosiło następujące wydatki: zakup paliwa, usług naprawy i konserwacji oraz będzie ponosiło inne wydatki związane z eksploatacją samochodu np. na mycie, opłaty parkingowe itp. tj. te, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (przeformułowane w piśmie z 25 sierpnia 2014 r.):

Czy w świetle art. 86a ust. 3 pkt 1 litera a i ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług można uznać, że samochód służbowy - osobowy, wykorzystywany przez Nadleśniczego, Zastępcę Nadleśniczego, Sekretarza, Starszego Referenta ds. Administracyjnych, Referenta ds. Administracyjnych i Straż Leśną, do wykonywania obowiązków służbowych, w tym do przejazdów pomiędzy miejscem pracy a miejscem zamieszkania Nadleśniczego (będącym również miejscem garażowania samochodu) położonym na terenie Nadleśnictwa), jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej i Nadleśnictwo ma prawo do uwzględnienia 100% kwoty podatku wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 3 powołanej ustawy, do tego samochodu i odliczenia go od podatku należnego zgodnie z art. 90 tej ustawy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Nadleśnictwa wykorzystywanie samochodu własności Nadleśnictwa (dalej - „samochód służbowy"), spełniającego definicje pojazdu samochodowego określoną w art. 2 pkt 34 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej - „ustawy o VAT"), lecz nie spełniającego definicji określonej w art. 86a ust. 9 tej ustawy, do wykonywania obowiązków służbowych przez Nadleśniczego i przez pozostałych pracowników Nadleśnictwa oraz do przejazdów Nadleśniczego pomiędzy jego miejscem pracy a miejscem garażowania, będącym miejscem zamieszkania Nadleśniczego, położonym na terenie Nadleśnictwa, na warunkach określonych w piśmie Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w K, zn. spr. ZR-402-21/13 z dnia 21 marca 2013 r., zawierającym zgodę na garażowanie tego samochodu w miejscu zamieszkania Nadleśniczego oraz na warunkach określonych w zezwoleniu na czasowe użytkowanie pojazdu, jak i w Regulaminie używania pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej (dalej - „regulamin”), wprowadzonym w życie Zarządzeniem Nr 9/2014 Nadleśniczego Nadleśnictwa D z dnia 7.04.2014 r. - stanowi wykorzystywanie tego samochodu wyłącznie do działalności gospodarczej. Zdaniem Nadleśnictwa sposób wykorzystywania tego samochodu spełnia warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym regulaminem: przez każdego z kierujących tym samochodem służbowym, prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdów, o której mowa w art. 86 ust. 6 zgodnie z dyspozycją wyrażoną w ust. 7 ustawy o VAT; samochód ten może być użyty jedynie za zgodą Nadleśniczego, Zastępcy Nadleśniczego lub Sekretarza; każdy z kierujących tym samochodem, z wyjątkiem Nadleśniczego, po zakończonym jego używaniu zobowiązany jest do zdania w dziale administracyjnym kluczyków do samochodu, dowodu rejestracyjnego, dowodu ubezpieczenia i ewidencji przebiegu pojazdu; kontrolę nad zasadnością wykorzystania tego samochodu sprawuje Nadleśniczy; nadzór nad przestrzeganiem regulaminu sprawuje Sekretarz Nadleśnictwa; pracownik wykorzystujący ten samochód odpowiada materialnie za samochód oraz dyscyplinarnie za złamanie postanowień zawartych w regulaminie, tym za użycie samochodu dla celów innych niż służbowe. Zdaniem Nadleśnictwa warunki te wystarczająco świadczą o wykorzystywaniu tego samochodu wyłącznie do działalności gospodarczej, zatem spełniają dyspozycję wyrażoną w ustawie o VAT art. 86a ust. 4 pkt 1, w związku z czym, zgodnie z dyspozycją ust. 3 pkt 1 litera a. przepis ust. 1 nie będzie miał zastosowania, wobec czego Nadleśnictwo będzie miało prawo do uwzględnienia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, wykazanego na fakturach nabycia związanych z eksploatacją tego samochodu służbowego (art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT) w wysokości 100%.

W wypadku korzystania z wyżej wymienionego samochodu służbowego przez Nadleśniczego należy stwierdzić co następuje:

Nadleśniczy wykorzystuje ten samochód, za odpowiedzialnością materialną, do celów służbowych na podstawie § 2 Zarządzenia nr 19 Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z dnia 5 marca 2008 r. w sprawie stanu liczbowego samochodów osobowych i osobowo-terenowych oraz zasad wykorzystywania samochodów prywatnych w celach służbowych w jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych. Zgodnie z § 4 ust. 2 Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy miejscem pracy nadleśniczego jest teren nadleśnictwa. Obszar działania Nadleśnictwa D obejmuje powierzchnię 14875 ha i jest on administracyjnie wydzielony. Wykonanie obowiązków służbowych wynikających ze stosunku pracy i przepisów art. 35 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach wymaga od Nadleśniczego stałej gotowości i mobilności w zakresie podjęcia stosownych działań na tak dużym terenie, co uzasadnia garażowanie używanego przez niego samochodu służbowego w miejscu jego zamieszkania. Nadleśniczy, zwłaszcza w okresie wysokiego zagrożenia pożarami lasu i w razie pożaru lasu, kradzieży mienia lub wystąpienia innych szkód w drzewostanach i innego majątku Skarbu Państwa w zarządzie nadleśnictwa, dla podjęcia działań mających na celu niedopuszczenie do powstania strat, musi dotrzeć z miejsca zamieszkania na miejsce tych zdarzeń w bardzo krótkim czasie bez względu na porę dnia i dzień tygodnia. Na garażowanie przez Nadleśniczego, używanego przez niego samochodu służbowego w jego miejscu zamieszkania, położonym na terenie Nadleśnictwa, wyraził zgodę Dyrektor Regionalnej Dyrekcji w K za pismem zn. ZR-402-21/13 z dnia 21 marca 2013 r. Zdaniem Nadleśnictwa przejazdy Nadleśniczego z miejsca garażowania samochodu, będącym miejscem zamieszkania Nadleśniczego położonym na terenie Nadleśnictwa do miejsca wykonywania pracy, wynikającego ze stosunku pracy i z powrotem, służy wykonywaniu przez Nadleśniczego obowiązków służbowych. W dniu 12 maja 2014 r. Nadleśnictwo wystąpiło do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej w sprawie dojazdów Nadleśniczego pomiędzy miejscem pracy a miejscem garażowania w zakresie ustalenia czy przejazdy te stanowią wykorzystywanie samochodu w celu realizacji przez niego zadań służbowych i oczekuje na jej wydanie. Niemniej stanowisko Nadleśnictwa, wyrażone wyżej, znajduje potwierdzenie w wydanych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. ITPB1/415-140/11-4/KSU z dnia 18 listopada 2011 r. i Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IVPB II/415-918/11/MK z dnia 04.11.2011 r., zgodnie z którymi wykorzystanie samochodu przez nadleśniczego do przejazdów z miejsca garażowania samochodu, będącego również miejscem jego zamieszkania położonym na terenie nadleśnictwa, do miejsca wykonywania przez niego pracy i z powrotem, służy realizowaniu przez niego celów służbowych.

Nadleśniczy prowadzi dla samochodu służbowego, będącego w jego dyspozycji, ewidencję przebiegu pojazdów, o której mowa w art. 86a ust. 6 i 7. Wobec tej ewidencji i wykorzystania tego samochodu służbowego obowiązują regulacje zawarte w regulaminie, z tym że kluczyki od samochodu i dokumenty tego samochodu pozostają w dyspozycji Nadleśniczego w sytuacji gdy samochód ten pozostaje w dyspozycji Nadleśniczego.

Podsumowując, zdaniem Nadleśnictwa, wypełnienie warunków używania samochodu służbowego przez pracowników go używających i przez Nadleśniczego, w tym prowadzenia przez nich ewidencji zgodnie z art. 86a ust. 6 i 7, jak również przestrzeganie zasad używania tego samochodu zgodnie z postanowieniami Regulaminu używania pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej, odpowiedzialności dyscyplinarnej z tego tytułu i odpowiedzialności materialnej za powierzony samochód, jak również wykonywanie kontroli nad przestrzeganiem tego regulaminu i kontroli nad wykorzystywaniem tego samochodu do celów służbowych, wyklucza użycie tego samochodu do celów innych niż gospodarcze. Podkreślić należy, że użycie tego samochodu na wynajem może nastąpić tylko za zgodą Nadleśniczego i za ustaleniem wartości tej usługi w oparciu o wewnętrzne Zarządzenie nr 11 znak. spr: N-021-12/14 z dnia 12.05.2014 r. Do wyliczenia wartości usługi transportowej Nadleśnictwo stosuje stawki rynkowe. Zdaniem Nadleśnictwa spełnienie wyżej wymienionych warunków jest wystarczające dla stwierdzenia, że samochód służbowy, używany przez pracowników i przez Nadleśniczego do wykonywania obowiązków służbowych, w tym do przejazdów Nadleśniczego pomiędzy miejscem zamieszkania, będącym miejscem garażowania samochodu położonym na terenie Nadleśnictwa a miejscem wykonywania przez niego pracy i z powrotem - jest wykorzystywany włącznie do działalności gospodarczej. Wyżej wymienione warunki związane z używaniem tego samochodu, zdaniem Nadleśnictwa, wypełniają dyspozycję wyrażoną w ustawie o VAT art. 86a ust. 4 pkt 1, w związku z czym zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 litera a, przepis ust. 1 nie będzie miał zastosowania, wobec czego Nadleśnictwo będzie miało prawo do uwzględnienia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, wykazanego na fakturach nabycia związanych z eksploatacją tego pojazdu (art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT) w wysokości 100%.

W dniu 10 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Lasów Państwowych Nadleśnictwo D interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego znak: IBPP2/443-503/14/AB dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w 100% z tytułu poniesionych wydatków o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 3 związanych z użytkowaniem służbowego samochodu osobowego, uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z 22 września 2014 r. (data wpływu 1 października 2012 r.), złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo D wezwało tut. organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 10 września 2014 r. znak: IBPP2/443-503/14/AB.

W odpowiedzi na wezwanie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach pismem z 29 października 2012 r., znak: IBPP2/4432-93/14/AB podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z 10 września 2014 r. znak: IBPP2/443-503/14/AB.

Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo D na interpretację indywidualną z 10 września 2014 r. znak: IBPP2/443-503/14/AB złożyło skargę z 27 listopada 2014 r. (data wpływu 1 grudnia 2014 r.), w której wnosi o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej wydanej z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP2/443-503/14/AB z 10 września 2014 r., przyjęcie przez Sąd, na podstawie art. 146 § 2 ustawy p.p.s.a. stanowiska Nadleśnictwa D wyrażonego we wniosku (wraz z jego uzupełnieniem z 25 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej, zasadzenie na rzecz Nadleśnictwa D kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 17 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1/15 uchylił zaskarżoną interpretację. W dniu 5 maja 2015 r. do tut. Biura wpłynął ww. wyrok, prawomocny od 17 kwietnia 2015 r.

Mając na uwadze ww. rozstrzygnięcie WSA w Rzeszowie z 17 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1/15 oraz stan prawny mający w sprawie zastosowanie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w 100% z tytułu poniesionych wydatków o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 3 związanych z użytkowaniem służbowego samochodu osobowego, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powyższych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zaznaczenia wymaga, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto w myśl art. 88 ust. 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.) –

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do treści powyższej regulacji, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji, jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy wskazać, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika obrotami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Należy wskazać, że warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy. I tak, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Odnosząc powyższe do działalności nadleśnictw należy zauważyć, że nadleśnictwa jako podstawowe jednostki organizacyjne Lasów Państwowych prowadzą m.in. samodzielną gospodarkę leśną na podstawie planu urządzenia lasu.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59, z późn. zm.), w ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość.

Gospodarka leśna to działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania – z wyjątkiem skupu – drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu (art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Z kolei w oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1a cyt. ustawy, trwale zrównoważona gospodarka leśna to działalność zmierzająca do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów.

Z przepisów tych wynika, że gospodarka leśna to zarówno działalność leśna, jak i realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzania mieniem (art. 32 ustawy o lasach).

Na mocy art. 7 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, trwale zrównoważoną gospodarkę leśną prowadzi się według planu urządzenia lasu lub uproszczonego planu urządzenia lasu (…).

Stosownie do treści art. 8 powołanej ustawy, gospodarkę leśną prowadzi się według następujących zasad:

1.  powszechnej ochrony lasów;
2.  trwałości utrzymania lasów;
3.  ciągłości i zrównoważonego wykorzystania wszystkich funkcji lasów;
4.  powiększania zasobów leśnych.

W myśl art. 13 ust. 1 ww. ustawy o lasach, właściciele lasów są obowiązani do trwałego utrzymywania lasów i zapewnienia ciągłości ich użytkowania, a w szczególności do:

1.  zachowania w lasach roślinności leśnej (upraw leśnych) oraz naturalnych bagien i torfowisk;
2.  ponownego wprowadzenia roślinności leśnej (upraw leśnych) w lasach w okresie do 5 lat od usunięcia drzewostanu;
3.  pielęgnowania i ochrony lasu, w tym również ochrony przeciwpożarowej;
4.  przebudowy drzewostanu, który nie zapewnia osiągnięcia celów gospodarki leśnej, zawartych w planie urządzenia lasu, uproszonym planie urządzenia lasu lub decyzji, o której mowa w art. 19 ust. 3;
5.  racjonalnego użytkowania lasu w sposób trwale zapewniający optymalną realizację wszystkich jego funkcji przez:
    1.  pozyskiwanie drewna w granicach nieprzekraczających możliwości produkcyjnych lasu,
    2.  pozyskiwanie surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu w sposób zapewniający możliwość ich biologicznego odtwarzania, a także ochronę runa leśnego.

Natomiast, zgodnie z art. 13a ust. 1 ww. ustawy, w celu realizacji zrównoważonej gospodarki leśnej Lasy Państwowe obowiązane są w szczególności do:

1.  inicjowania, koordynowania i prowadzenia okresowej oceny stanu lasów i zasobów leśnych oraz prognozowania zmian w ekosystemach leśnych;
2.  sporządzania okresowych wielkoobszarowych inwentaryzacji stanu lasów oraz aktualizacji stanu zasobów leśnych;
3.  prowadzenia banku danych o zasobach leśnych i stanie lasów.

Zgodnie z art. 35 ust. 1 ww. ustawy nadleśniczy prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną w nadleśnictwie na podstawie planu urządzenia lasu oraz odpowiada za stan lasu. W szczególności nadleśniczy:

1\. reprezentuje Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych, w zakresie swojego działania;

2\. kieruje nadleśnictwem jako podstawową jednostką organizacyjną Lasów Państwowych;

2a. bezpośrednio zarządza lasami, gruntami i innymi nieruchomościami Skarbu Państwa, pozostającymi w zarządzie Lasów Państwowych;

2b. powołuje i odwołuje:

1.  zastępców nadleśniczego w uzgodnieniu z dyrektorem regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych,
2.  głównego księgowego nadleśnictwa,
3.  inżyniera nadzoru,
4.  leśniczego;

2c. inicjuje, koordynuje oraz nadzoruje działalność pracowników nadleśnictwa;

3\. ustala organizację nadleśnictwa, w tym podział na leśnictwa zapewniający leśniczym prawidłowe wykonywanie zadań gospodarczych, oraz zatrudnia i zwalnia pracowników nadleśnictwa;

4\. organizuje ochronę mienia i zwalczanie szkodnictwa leśnego.

Ponadto, zgodnie z art. 45 ust. 1 ww. ustawy w Lasach Państwowych tworzy się Służbę Leśną. Do Służby Leśnej zalicza się pracowników zajmujących się:

1.  sprawami zarządu lasami będącymi w zarządzie Lasów Państwowych,
2.  prowadzeniem gospodarki leśnej i ochroną lasów,
3.  zwalczaniem przestępstw i wykroczeń w zakresie szkodnictwa leśnego i ochrony przyrody oraz wykonywaniem innych zadań w zakresie ochrony mienia, sprawami nadzoru, o którym mowa w art. 5, w razie powierzenia takiego nadzoru.

W dalszej kolejności należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane przepisami art. 86a ustawy. Natomiast z dniem 1 kwietnia 2014 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312), zwanej dalej ustawą nowelizującą, przepisy art. 86a uległy zmianie.

Jednocześnie wskazać trzeba, że ww. przepisy dotyczą zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości (100%) lub w części (50%).

Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Przez pojazdy samochodowe – stosownie do art. 2 pkt 34 ustawy – rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Natomiast na mocy art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm.), przez pojazd samochodowy rozumie się pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Stosownie do zapisu art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Na podstawie art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W świetle art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Jak stanowi ust. 5 ww. artykułu, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze – jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  w odniesieniu do których:
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności – art. 86a ust. 6 ustawy.

Na podstawie ust. 12 ww. artykułu, podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

W myśl art. 86a ust. 13 ustawy, w przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia.

Zgodnie z art. 86a ust. 14 ustawy, w przypadku zmiany wykorzystywania pojazdu samochodowego podatnik jest obowiązany do aktualizacji informacji, o której mowa w ust. 12, najpóźniej przed dniem, w którym dokonuje tej zmiany.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, co należy rozumieć przez zmianę wykorzystywania pojazdu samochodowego. W ocenie tut. Organu, należy ten przepis interpretować szeroko, tzn. aktualizację informacji, o której mowa w art. 86a ust. 14 ustawy, składa się w przypadku zmiany wykorzystywania pojazdu samochodowego z wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej na wykorzystywane do celów mieszanych lub w ogóle nie służących prowadzeniu działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    2.  2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Jak stanowi ust. 2 ww. artykułu, przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

W myśl ust. 3 tegoż artykułu, dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 1 pkt 2, są określane na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, reprezentującą Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia, które wchodzi w skład Lasów Państwowych na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o lasach.

Nadleśnictwo jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej „ustawa o VAT" i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 tej ustawy. Sprzedaż produktów z gospodarki leśnej (np. drewna, sadzonek, szyszek, nasion, choinek, kory, igliwia, zwierzyny) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, i stanowi główne źródło sprzedaży wykonywanej przez Nadleśnictwo. W mniejszym zakresie Nadleśnictwo wykonuje czynności zwolnione od podatku od towarów i usług lub wyłączone z tego podatku, np.: część wykonywanych czynności związanych z nieruchomościami jest od tego podatku zwolniona na podstawie art. 43 ustawy o tym podatku. Nadleśnictwem, w ramach nawiązanego stosunku pracy i w oparciu o przepisy art. 35 ust. 1 ustawy o lasach, kieruje nadleśniczy. Do wykonywania wyżej wymienionych zadań, zgodnie z § 2 Zarządzenia nr 19 Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z dnia 5 marca 2008 r. w sprawie stanu liczbowego samochodów osobowych i osobowo-terenowych oraz zasad wykorzystywania samochodów prywatnych w celach służbowych w jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, Nadleśniczy używa samochodu własności Nadleśnictwa. Samochód ten spełnia definicję pojazdu samochodowego, określoną w art. 2 pkt 34 ustawy o VAT, lecz nie spełnia definicji pojazdu samochodowego, określonej w art. 86a ust. 9 tej ustawy - jest samochodem osobowym (dalej „samochód służbowy"). Przy wykonywaniu obowiązków służbowych od Nadleśniczego wymagana jest mobilność i stała gotowość.

Zwłaszcza w okresie wysokiego zagrożenia pożarami lasu i w razie pożaru lasu, kradzieży mienia lub wystąpienia innych szkód w drzewostanach i innego majątku Skarbu Państwa w zarządzie nadleśnictwa, Nadleśniczy musi dotrzeć z miejsca zamieszkania na miejsce tych zdarzeń w bardzo krótkim czasie, bez względu na porę dnia i dzień tygodnia dla podjęcia działań mających na celu niedopuszczenie do powstania strat. Pismem zn. spr. ZR-402-21/13 z dnia 21 marca 2013 r. Dyrektor Lasów Państwowych w K wyraził zgodę na garażowanie przez Nadleśniczego Nadleśnictwa D samochodu służbowego, w miejscu jego zamieszkania położonym na terenie Nadleśnictwa D. Miejsce garażowania samochodu w miejscu zamieszkania Nadleśniczego gwarantuje jego bezpieczeństwo.

Przedmiotowy samochód służbowy został powierzony za odpowiedzialnością materialną innemu pracownikowi Nadleśnictwa, z tym że samochodem tym mogą kierować również inni upoważnieni pracownicy Nadleśnictwa (5 osób) w określonych ramach czasowych na podstawie zezwoleń.

W przypadku przejazdów Nadleśniczego pomiędzy miejscem garażowania samochodu służbowego, będącym jego miejscem zamieszkania położonym na terenie Nadleśnictwa, a jego miejscem pracy (terenem Nadleśnictwa), kluczyki od samochodu i dokumentacja samochodu pozostają w dyspozycji Nadleśniczego. Dla wykorzystania tego samochodu prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 6 w sposób określony w ust. 7 ustawy o VAT - każdy z pracowników Nadleśnictwa, w tym Nadleśniczy, wykorzystujący ten samochód wprowadza do tej ewidencji odpowiednie do wykorzystania zapisy, stosownie do art. 86a ust. 7. Samochód ten z ostrożności nie został zgłoszony na druku VAT-26 - nie przesłano naczelnikowi urzędu skarbowego informacji, o której mowa w art. 86a ust. 12 ustawy o VAT.

W wypadku wynajęcia samochodów służbowych pracownikom lub podmiotom zewnętrznym dyspozycję w tej sprawie wydaje Nadleśniczy lub Zastępca Nadleśniczego w oparciu wewnętrzne Zarządzenie nr 11 znak spr: N-021-12/14 z dnia 12.05.2014 r. Do wyliczenia wartości usługi transportowej Nadleśnictwo stosuje stawki rynkowe. Wynajęcie samochodu odbywa się na zasadzie świadczenia usługi transportowej przez nadleśnictwo na rzecz innego podmiotu.

Na samochód własności Nadleśnictwa, wykorzystywany przez Nadleśniczego, Zastępcę Nadleśniczego, Sekretarza, Starszego Referenta ds. Administracyjnych, Referenta ds. Administracyjnych i Straż Leśną, Nadleśnictwo będzie ponosiło następujące wydatki: zakup paliwa, usług naprawy i konserwacji oraz będzie ponosiło inne wydatki związane z eksploatacją samochodu np. na mycie, opłaty parkingowe itp. tj. te, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wprowadził regulamin używania pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej. Regulamin zawiera zapisy dotyczące zakazu używania samochodów do celów prywatnych i innych niż gospodarcze; obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu; odpowiedzialności materialnej za powierzony samochód służbowy; obowiązku składania kluczyków i dokumentów samochodu do działu administracyjnego (obowiązek ten nie dotyczy Nadleśniczego). Nadzór nad przestrzeganiem regulaminu sprawuje sekretarz Nadleśnictwa.

W niniejszej sprawie wątpliwości Zainteresowanego dotyczą wskazania, czy w świetle art. 86a ust. 3 pkt 1 litera a i ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług można uznać, że samochód służbowy - osobowy, wykorzystywany przez Nadleśniczego, Zastępcę Nadleśniczego, Sekretarza, Starszego Referenta ds. Administracyjnych, Referenta ds. Administracyjnych i Straż Leśną, do wykonywania obowiązków służbowych, w tym do przejazdów pomiędzy miejscem pracy a miejscem zamieszkania Nadleśniczego (będącym również miejscem garażowania samochodu) położonym na terenie Nadleśnictwa), jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej i Nadleśnictwo ma prawo do uwzględnienia 100% kwoty podatku wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 3 powołanej ustawy, do tego samochodu i odliczenia go od podatku należnego zgodnie z art. 90 tej ustawy.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy wskazać, że w odniesieniu do opisanego stanu sprawy, tj. sytuacji, w której samochody są pojazdami samochodowymi o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t., do których nie ma zastosowania art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy, kluczową rolę w rozwiązaniu przedstawionego problemu odgrywa przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy. Z treści tych przepisów wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z ich naprawą, konserwacją itp. w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej – do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Dla celów pełnego odliczania VAT fakt wykorzystywania pojazdów samochodowych wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Wskazać należy, że przepisy ustawy nie określają, w jaki sposób podatnik ma zapewnić w przedsiębiorstwie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Przykładowo może tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości innego niż działalność gospodarcza użytku tych pojazdów. Przy czym użytek inny niż działalność gospodarcza należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych.

Opisane przez Wnioskodawcę procedury wykorzystywania samochodu służbowego zawarte w regulaminie wprowadzonym zarządzeniem nie wykluczają użycia tego pojazdu do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, Dyrektor Lasów Państwowych wyraził zgodę na garażowanie przez Nadleśniczego Nadleśnictwa D samochodu służbowego, w miejscu jego zamieszkania położonym na terenie Nadleśnictwa D. Miejsce garażowania samochodu w miejscu zamieszkania Nadleśniczego gwarantuje jego bezpieczeństwo. W przypadku przejazdów Nadleśniczego pomiędzy miejscem garażowania samochodu służbowego, będącym jego miejscem zamieszkania położonym na terenie Nadleśnictwa, a jego miejscem pracy (terenem Nadleśnictwa), kluczyki od samochodu i dokumentacja samochodu pozostają w dyspozycji Nadleśniczego.

Zatem ustalone przez Wnioskodawcę zasady używania pojazdu będą przewidywały jego użycie do celów mieszanych. Z uwagi na powyższe nie można uznać, że samochód opisany we wniosku jest wykorzystywany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, możliwe jest użycie tego samochodu do celów innych niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy. Bez znaczenia jest, że Wnioskodawca prowadzi dla tego samochodu ewidencję przebiegu pojazdu o której mowa w art. 86a ust. 6, ponieważ już z samej procedury sposobu użytkowania pojazdu umożliwiającej garażowania pojazdu w miejscu Nadleśnictwa oraz przejazdy Nadleśniczego pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscem pracy będzie wynikać użytek mieszany.

W konsekwencji, wskazany przez Wnioskodawcę sposób użytkowania samochodu nie jest równoznaczny ze stworzeniem stosownych procedur użytkowania pojazdu, które wykluczają jego potencjalne użycie do celów innych niż działalność gospodarcza.

Należy zatem stwierdzić, że w opisanych warunkach Wnioskodawca nie stworzył procedur/zasad wykorzystania pojazdu w pełni wykluczających potencjalny jego użytek mieszany, co powoduje, że przedmiotowy pojazd nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że w opisie sprawy czynności wykonywane z użyciem samochodu własności Nadleśnictwa przez: Nadleśniczego, Zastępcę Nadleśniczego Sekretarza Nadleśnictwa, Starszego Referenta ds. Administracyjnych i Referenta ds. Administracyjnych, oraz Straż Leśną będą miały związek pośredni jak i bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, zwolnioną od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o tym podatku lub temu podatkowi niepodlegającą.

W cytowanym na wstępie przepisie art. 86 ustawy ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347) (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej¬ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. ze zm.).

W swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen gdzie wskazano, że „podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. Należy zatem na pytanie pierwsze odpowiedzieć w ten sposób, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy. (pkt 30-31).

Również w wyroku z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/07 Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE wskazuje: „Należy ponadto podkreślić, że w odróżnieniu od ww. sprawy Charles i Charles-Tijmens, która dotyczyła nieruchomości zaliczonej do aktywów przedsiębiorstwa, zanim została częściowo przeznaczona do celów prywatnych, z definicji niemających nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika, obecna sprawa przed sądem krajowym dotyczy czynności VNLTO niebędących czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, polegających na obronie ogólnych interesów członków tego stowarzyszenia, których nie można w tym przypadku uznać za niezwiązane z działalnością, skoro stanowią one główny przedmiot działalności tego stowarzyszenia.”(pkt 39)

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT stanowi implementacje art. 17 ust 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że aby wydatki na pojazd służbowy, o którym mowa we wniosku, rodziły prawo do odliczenia, musi być on wykorzystywany do celów służbowych nadleśnictw i to takich, które „przekładają się” na obszar opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W cele takie nie wpisuje się natomiast użycie pojazdu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeżeli zatem pojazdy używane są do celów „mieszanych” (podlegających i niepodlegających opodatkowaniu), wówczas można stwierdzić, że te pojazd jest wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej i poza prowadzoną działalnością.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że ostatecznie kwotę podatku naliczonego, którą Wnioskodawca ma prawo odliczyć, nie stanowi kwota całego wykazanego na fakturze podatku.

Bowiem kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków na usługi naprawy i konserwacji oraz inne wydatki związane z eksploatacją samochodu np. na mycie, opłaty parkingowe itp. należy obliczyć w następujący sposób: w pierwszej kolejności Zainteresowany powinien wyodrębnić czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i zastosować proporcję umożliwiającą pomniejszenie kwoty podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W dalszej kolejności Wnioskodawca powinien uwzględnić zasady odliczenia częściowego zawarte w art. 90 ustawy, a dopiero na końcu (już po powyższych wyodrębnieniach) od tak uzyskanej kwoty Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia 50% podatku związanego z wydatkami dotyczącymi użytkowanego samochodu.

Odnosząc się z kolei do kwestii prawa do odliczenia podatku dotyczącego nabycia paliwa, należy zauważyć, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r., paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Przy czym zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej, przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

Zatem w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do dnia 30 czerwca 2015 r., Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej, ani w ograniczonej do 50% wysokości, w przypadku nabycia paliwa przeznaczonego do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych do celów „mieszanych”, tj. do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w związku z opisanym w stanie faktycznym samochodem służbowym - osobowym, wykorzystywanym przez Nadleśniczego, Zastępcę Nadleśniczego, Sekretarza, Starszego Referenta ds. Administracyjnych, Referenta ds. Administracyjnych i Straż Leśną, do wykonywania obowiązków służbowych, w tym do przejazdów pomiędzy miejscem pracy a miejscem zamieszkania Nadleśniczego (będącym również miejscem garażowania samochodu) położonym na terenie Nadleśnictwa, Wnioskodawca nie będzie miał możliwości do odliczania 100% podatku VAT od dokonywanych zakupów związanych z jego użytkowaniem. W niniejszej sprawie bowiem Zainteresowanemu przysługuje/będzie przysługiwało wyłącznie ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych zakupów związanych z użytkowaniem ww. pojazdu (z wyjątkiem paliwa). Zainteresowany zobowiązany jest w pierwszej kolejności do wyodrębnienia czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i zastosowania proporcji umożliwiającej pomniejszenie kwoty podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Następnie Zainteresowany zobowiązany jest do nałożenia dodatkowego ograniczenia, wynikającego z ogólnej zasady wyrażonej w art. 90 ustawy (odliczenie wg proporcji sprzedaży) i od tak wyodrębnionej kwoty Wnioskodawca będzie mógł odliczyć 50% podatku naliczonego. Prawo do odliczenia przysługuje Wnioskodawcy, o ile nie zachodzą wyłączenia zawarte w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało całościowo uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.