Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1205/12/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-12-17
Teza: Brak opodatkowania i dokumentowania czynności oddelegowania pracowników do pracy w Powiatowej Komisji Lekarskiej.
Słowa kluczowe: komisja; oddelegowanie-oddelegowanie pracownika
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2012 r. (data wpływu 1 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania i dokumentowania czynności oddelegowania pracowników do pracy w Powiatowej Komisji Lekarskiej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania czynności oddelegowania pracowników do pracy w Powiatowej Komisji Lekarskiej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Szpital) jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej, który świadczy usługi medyczne dla NFZ oraz podmiotów zewnętrznych. Między innymi zobowiązuje się do oddelegowania pracowników (lekarzy i średniego personelu medycznego) do składu Powiatowej Komisji Lekarskiej, powołanej do realizacji zadań związanych z przeprowadzeniem kwalifikacji wojskowych.

Zgodnie z umową zawartą z Wojewodą, Szpital zobowiązuje się do udzielenia zwolnienia od pracy zawodowej (w godzinach pracy) wszystkim powołanym pracownikom z zachowaniem prawa do wynagrodzenia. Za czas oddelegowania Szpital wypłaca wynagrodzenie z własnych środków. Osoby oddelegowane wiąże z Wnioskodawcą umowa o pracę i zostały one czasowo oddelegowane na okres ich działania.

Względem zleceniodawcy Szpital zobowiązuje się do przeprowadzenia badań specjalistycznych osób podlegających kwalifikacji wojskowej. Po zakończeniu pracy Komisji Lekarskiej Wojewoda zobowiązuje się do zrefundowania wynagrodzeń wypłaconych personelowi medycznemu, wchodzącemu w skład Powiatowej Komisji Lekarskiej po wystawieniu faktury potwierdzającej wykonanie usług. Dotychczas czynność oddelegowania pracowników do pracy w Komisji Lekarskiej była traktowana jako czynność podlegająca podatkowi od towarów i usług, stosowano więc 23% stawkę, jednakże Szpital uważa, iż czynność ta jest poza zakresem podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy czynność oddelegowania pracowników do pracy Powiatowej Komisji Lekarskiej nie wchodzi w zakres podatku od towarów i usług i czy refundacja wynagrodzeń może być udokumentowana na podstawie noty obciążeniowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, oddelegowanie pracowników nie jest bezpośrednio związane z prowadzoną przez Szpital działalnością. Szpital wykonuje te czynności na podstawie obowiązku wynikającego z art. 30 ust. 1, 4 i 5 z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony RP (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 241, poz. 2416 z późn. zm.). Ponadto Szpital w tym przypadku nie działa w celu uzyskania korzyści dochodowych, odzyskiwane są jedynie poniesione koszty w formie refundacji wypłaconych wcześniej wynagrodzeń. W związku z powyższymi argumentami szpital uważa, że wyżej wymienione czynności znajdują się poza zakresem podatku VAT. Zajęte stanowisko Szpital opiera również na licznych interpretacjach Izb i Urzędów Skarbowych:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 listopada 2011 r. nr IBPP4/443-1290/11/EJ,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 grudnia 2011 r. nr ITPP1/443-1270/11/KM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści przepisu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Dokonując analizy powołanych przepisów należy zauważyć, że aby dana czynność nosiła znamiona dostawy towarów – zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy – musi nastąpić przeniesienie przez dostawcę na rzecz nabywcy, prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei oceniając, czy dane świadczenie ma charakter usługi należy mieć na względzie fakt, że ustawodawca – jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy - uznaje za usługę każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności, które nie jest dostawą towarów, podkreślając tym samym powszechność opodatkowania. Zatem na zachowanie to (świadczenie) składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź tolerowanie - znoszenie określonych stanów rzeczy). Ponadto do uznania danej czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy wykonywanego świadczenia (beneficjenta czynności) i występowanie związku między tą czynnością a otrzymywanym przez niego wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. W konsekwencji usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument - odbiorca świadczenia, odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną).

Powyższe oznacza, że świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT jest każde świadczenie odpłatne, które powoduje powstanie przysporzenia po stronie konkretnego odbiorcy na skutek działania wykonawcy świadczenia.

Zwrócić również należy uwagę, iż w odniesieniu do każdej płatności pieniężnej rozpatrywać należy, czy nie stanowi ona otrzymanego wynagrodzenia za jakieś świadczenia wykonane przez dany podmiot. Jeśli można zidentyfikować takie świadczenie, to wówczas otrzymaną płatność należałoby potraktować jako wynagrodzenie za usługę. W przypadku więc, gdy podmiot płacący uzyskuje korzyść z pewnego rodzaju sytuacji zobowiązanie takie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako świadczenie usługi. W konsekwencji powinno być ono opodatkowane podatkiem VAT.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca dokonuje czynności polegających na oddelegowaniu pracowników do pracy Powiatowej Komisji Lekarskiej, powołanej do realizacji zadań związanych z przeprowadzeniem kwalifikacji wojskowej. Zgodnie z umową zawartą z Wojewodą Szpital zobowiązuje się do udzielenia zwolnienia od pracy zawodowej (w godzinach pracy) wszystkim powołanym pracownikom z zachowaniem prawa do wynagrodzenia. Za czas oddelegowania Szpital wypłaca wynagrodzenie z własnych środków. Osoby oddelegowane wiąże z Wnioskodawcą umowa o pracę i zostały one czasowo oddelegowane na okres ich działania. Po zakończeniu pracy Komisji Lekarskiej Wojewoda zobowiązuje się do zrefundowania wynagrodzeń wypłaconych personelowi medycznemu, wchodzącemu w skład Powiatowej Komisji Lekarskiej.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 23 ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 241, poz. 2416 ze zm.), administrowanie rezerwami osobowymi dla celów powszechnego obowiązku obrony obejmuje:

1.  przeprowadzanie rejestracji i kwalifikacji wojskowej;
2.  określanie zdolności do służby wojskowej;
3.  przeznaczanie do:

1.  służby wojskowej,
2.  służby w obronie cywilnej,
3.  służby w jednostkach zmilitaryzowanych;

5.  uzupełnianie Sił Zbrojnych;
6.  prowadzenie ewidencji wojskowej;
7.  wykonywanie innych czynności w tym zakresie.

Przepis art. 24 ust. 1 cyt. wyżej ustawy określa, że administrowanie rezerwami osobowymi, z wyjątkiem czynności określonych w art. 23 pkt 1 i 2, należy do Ministra Obrony Narodowej.

W myśl art. 25 ust. 1 ww. ustawy do przeprowadzania czynności związanych z wykonywaniem powszechnego obowiązku obrony oraz do współdziałania z organami wojskowymi w zakresie określonym w art. 24 ust. 1 są właściwy wojewoda oraz wójt (burmistrz, prezydent miasta) lub starosta sprawujący władzę administracji ogólnej oraz organy samorządu terytorialnego.

Art. 25 ust. 3 cyt. wyżej ustawy określa, że instytucje państwowe, przedsiębiorcy i inne jednostki organizacyjne oraz organizacje społeczne są obowiązane do współdziałania z organami wojskowymi i właściwymi wojewodami oraz wójtami (burmistrzami, prezydentami miast) lub starostami sprawującymi władzę administracji ogólnej i organami samorządu terytorialnego w zakresie administracji rezerw osobowych oraz do wykonywania związanych z tym czynności określonych w ustawie i przepisach wydanych na jej podstawie.

Stosownie do art. 30 ust. 1 ustawy o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej, podmioty lecznicze udzielają zwolnienia od pracy, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia, lekarzom wchodzącym w skład powiatowych i wojewódzkich komisji lekarskich oraz pracownikom średniego personelu medycznego wyznaczonym do powiatowych komisji lekarskich w razie konieczności ich udziału w pracach komisji w godzinach pracy zawodowej.

W myśl art. 30 ust. 2, osobom wchodzącym w skład komisji lekarskich, o których mowa w ust. 1, orzekających o stopniu zdolności do czynnej służby wojskowej osób stawiających się do kwalifikacji wojskowej, oraz pracownikom średniego personelu medycznego, o których mowa w ust. 1, przysługuje dodatkowe wynagrodzenie za pracę związaną z określeniem zdolności tych osób do czynnej służby wojskowej, wykonywaną poza godzinami pracy zawodowej, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia zgodnie z ust. 1.

Koszty wynagrodzeń, o których mowa w ust. 1 i 2, oraz badań specjalistycznych i obserwacji szpitalnej, o których mowa w ust. 4, pokrywa się z budżetu państwa, z części, którą dysponuje wojewoda (art. 30 ust. 5 ww. ustawy).

Mając na uwadze, iż do uznania danej czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy wykonywanego świadczenia (beneficjenta czynności) i występowanie związku między tą czynnością a otrzymywanym przez niego wynagrodzeniem, w przedmiotowej sprawie nie sposób mówić o świadczeniu przez Wnioskodawcę usługi, która podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca nie świadczy na rzecz zlecającego (wojewody) usługi, za którą otrzymałby świadczenie wzajemne tj. wynagrodzenie. To członkowie komisji wykonują świadczenie w postaci określenia zdolności poborowego do czynnej służby wojskowej na podstawie badania stanu jego zdrowia.

Wnioskodawca, w świetle art. 30 ust. 1 ustawy o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej, zwalnia jedynie swojego pracownika – lekarza z obowiązku świadczenia pracy na rzecz swoich pacjentów, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia, a wojewoda z budżetu państwa pokrywa jego wynagrodzenie za czas, kiedy lekarz nie wykonuje swoich obowiązków na rzecz pracodawcy. Brak jest tutaj świadczenia, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Przepis art. 30 ust. 5 ww. ustawy stanowi o zwrocie przez wojewodę kosztu wynagrodzenia, które ma być pokryte z budżetu państwa. Zwrotu tych kosztów nie można uznać za zapłatę za świadczenie usługi przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy są zobowiązani do wystawiania faktur stwierdzających w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W rozpatrywanej sytuacji nie występuje między Wnioskodawcą a wojewodą czynność, która jako opodatkowana podatkiem VAT musi zostać udokumentowana fakturą VAT. W związku z tym, że zwrot kosztów wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy, który wcześniej wypłacił ze swoich pieniędzy należne wynagrodzenie lekarzowi oddelegowanemu do pracy w Powiatowej Komisji Lekarskiej nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług, brak jest w tym przypadku obowiązku wystawienia faktury VAT. Czynność ta winna być zatem udokumentowana dokumentem przewidzianym w przepisach ustawy o rachunkowości np. notą obciążeniową.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.