Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.13.2022.1.JD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-11
Teza: Kwalifikacja wydatków na remont do kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; remonty
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek, z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione w związku z wymianą wymurówki ogniotrwałej pieca do wypalania wapna podlegają rozliczeniu poprzez odpisy amortyzacyjne, czy ujmowane są w rachunku podatkowym jako koszty remontu w dacie poniesienia.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) prowadzi na terytorium Rzeczpospolitej działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest wydobycie kamienia wapiennego i produkcja wapna. W procesie produkcji wapna Spółka wykorzystuje i eksploatuje piece służące do wypalania wapna. Piece te, ze względu na swój złożony charakter, specyfikę i warunki eksploatacji (w szczególności bardzo wysokie temperatury wypalania wapna) podlegają intensywnym procesom zużycia, a co za tym idzie wymagają okresowych remontów.

Remonty takie obejmują przede wszystkim naprawę poprzez wymianę wymurówki ogniotrwałej ulegającej zużyciu i uszkodzeniom wskutek wysokich temperatur wewnątrz pieca oraz przepływie kamienia z góry do dołu pieca. Zaznaczyć trzeba, że:

\- wymurówka ogniotrwała jest elementem niezbędnym do funkcjonowania pieca do wypalania wapna i stanowi jego integralną część;

\- brak wymurówki ogniotrwałej powoduje, iż piec do wypalania wapna nie jest zdatny do użycia (w swojej podstawowej funkcji);

\- uszkodzenie wymurówki ogniotrwałej, w tym powodowane zwykłym zużyciem eksploatacyjnym, zmniejsza wydajność pieca do wypalania wapna prowadząc do uniemożliwienia

jego efektywnego wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem;

\- wymurówka ogniotrwała jest umiejscowiona wewnątrz pieca do wypalania wapna;

\- wymurówka ogniotrwała znajdująca się w piecu nie ma samodzielnej funkcjonalności i nie mogłaby być wykorzystywana bez pozostałych elementów pieca;

\- nie jest możliwe dokonanie demontażu wymurówki ogniotrwałej jako całości i wykorzystanie jej w innym piecu - możliwe jest co najwyżej wykorzystanie materiałów z rozbiórki

(gdyby takie nadawały się do użycia) ale wówczas należałoby mówić o innej wymurówce ogniotrwałej;

\- w zwykłym procesie eksploatacji pieca wymurówka ogniotrwała podlega degradacji, traci swoje funkcje i po określonym czasie/ilości cykli korzystania z pieca wymaga

naprawy/wymiany;

\- zwykłym procesem gruntownej naprawy wymurówki ogniotrwałej, charakterystycznym dla tego rodzaju urządzeń jak piec do wypalania wapna jest demontaż (rozbiórka) zużytej i budowa nowej wymurówki ogniotrwałej;

\- w wyniku wykonanych prac naprawy (wymiany) wymurówki ogniotrwałej nie następuje zmiana funkcjonalności, czasu wykorzystania, kosztów eksploatacji pieca do wypalania

wapna (w porównaniu z nowym piecem lub z piecem nowo wyremontowanym), a ewentualne różnice (korzyści) mogą być efektem wyłącznie i bezpośrednio postępu

technologicznego normalnego dla poszczególnych dziedzin nauki, w tym dotyczącej wytwarzania materiałów ogniotrwałych, a nie skutkiem ukierunkowanych prac mających na

celu ulepszenie czy modernizację pieca do wypalania wapna i przez to zwiększenie jego funkcjonalności, wydajności czy obniżenie kosztów eksploatacji;

\- naprawa poprzez wymianę wymurówki ogniotrwałej dokonywana jest cyklicznie, przy czym nie jest możliwe precyzyjne wskazanie długości cyklu pracy pieca pomiędzy

poszczególnymi naprawami/wymianami; w każdym przypadku zarówno zakres prac jak i długość okresu pomiędzy ich wykonaniem jest uzależniony od licznych czynników jak

np. intensywności eksploatacji, jakości surowca i inne niemożliwe do przewidzenia.

Koszty wymiany wymurówki znacznie przekraczają kwotę 10.000 zł. Prowadząc księgi rachunkowe Spółka stosuje przepisy polskiej ustawy o rachunkowości jednak dla celów sprawozdawczych wewnątrzgrupowych w niektórych obszarach, działając w granicach prawa, odwołuje się do zasad Międzynarodowych Standardów Rachunkowości („MSR”). Zgodnie z tym co w poprzednim zdaniu, w odniesieniu do składników majątku trwałego Spółka posługuje się zasadami MSR.

Uwzględniając uwarunkowania techniczne i funkcjonalność wymurówki ogniotrwałej, należy wskazać, że wg zasad MSR, wymurówka winna być uznana za komponent pieca o okresie używalności krótszym niż sam piec do wypalania wapna.

Nie prowadząc szczegółowej analizy zasad MSR i innych dotyczących kwestii bilansowych, bo nie jest to przedmiotem niniejszego wniosku a jedynie stanowi element opisu stanu faktycznego, należy jednak wskazać, iż zasady MSR zobowiązują jednostki do ujawnienia w środkach trwałych części składowych (komponentów), tzn. istotnych elementów środków trwałych, które zużywają się w innych okresach niż sam środek trwały.

Zgodnie z wymogami MSR, komponent ujmowany jest jako wyodrębniony środek trwały. Tym samym, zgodnie z zasadami MSR, amortyzacja bilansowa komponentów jest dokonywana odrębnie od amortyzacji środka trwałego. Okres użytkowania komponentu różni się od okresu użytkowania całego środka trwałego, w związku z czym komponent jest amortyzowany bilansowo według stawek odzwierciedlających przewidywany okres jego użytkowania, nie dłuższy niż całego środka trwałego.

### Pytanie

### Czy wydatki ponoszone w związku z wymianą wymurówki ogniotrwałej pieca do wypalania wapna podlegają rozliczeniu poprzez odpisy amortyzacyjne czy ujmowane są w rachunku podatkowym jako koszty remontu w dacie poniesienia ?

### Państwa stanowisko w sprawie

Wydatki ponoszone w związku z wymianą wymurówki ogniotrwałej pieca do wypalania wapna nie podlegają rozliczeniu poprzez odpisy amortyzacyjne i są ujmowane w rachunku podatkowym jako koszty remontu w dacie poniesienia.

Dokonując klasyfikacji wydatków ponoszonych w związku z wymianą wymurówki ogniotrwałej pieca do wypalania wapna należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na to, że sposób klasyfikacji wymurówki dla potrzeb bilansowych nie może skutkować obowiązkiem klasyfikacji jej dla potrzeb podatkowych jako samodzielny środek trwały czy chociażby ulepszenie, modernizację środka trwałego.

Pomimo iż sama ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzona jest dla potrzeb CIT wg zasad prawa bilansowego, to jednak prawo podatkowe zawiera autonomiczne regulacje dotyczące zarówno definicji jak i amortyzacji środków trwałych.

W szczególności w ustawie o CIT prawodawca nie stosuje mechanizmów wydzielenia komponentów jako odrębnych środków trwałych, a okres amortyzacji środka trwałego, ustalany dla kompletnego składnika inwentarzowego, w większości przypadków determinowany jest normatywnymi stawkami amortyzacji.

Podkreślić przy tym trzeba, że stawki amortyzacji ustalane są dla całego składnika majątku stanowiącego kompletny i zdatny do używania środek trwały. Wobec niezbędności wymurówki dla kompletności i możliwości używania pieca do wypalania wapna, a jednocześnie braku funkcjonalności samej wymurówki i możliwości jej używania bez pieca (poza nim) należy stwierdzić, iż klasyfikowanie dla potrzeb CIT obu elementów jako odrębnych i samodzielnych środków trwałych jest działaniem, które uchybia zasadom identyfikacji (definiowania) środków trwałych zapisanych w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. To oznacza, że brak jest podstaw do klasyfikowania pieca do wypalania wapna i wymurówki ogniotrwałej stanowiącej jej komponent (wg MSR) jako odrębnych środków trwałych wg art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym, inaczej niż wg zasad MSR, na płaszczyźnie prawa podatkowego piec do wypalania wapna i wymurówka ogniotrwała stanowią jeden środek trwały. Wykładania taka jest powszechnie potwierdzana w interpretacjach indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np. z dnia 3 grudnia 2021 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.396.2021.2.SG, z dnia 1 lipca 2019 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.224.2019.1.DP, z dnia 22 listopada 2017 r., nr IPTPB3/4510-143/15-12/17-S/RR i wielu innych. Kluczowe znaczenie dla określenia sposobu podatkowego rozliczenia wydatków związanych z wymianą wymurówki ma ustalenie charakteru prac prowadzonych na środku trwałym. Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł.

Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. W innych przypadkach, tj., jeżeli wykonane prace nie mają charakteru jak wskazany w art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, prace klasyfikowane są jako remontowe, ich wartość nie zwiększa wartości początkowej, a co za tym idzie nie są aktywowane w kosztach podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne.

O remoncie należy mówić w sytuacji, w której celem robót jest podtrzymanie (konserwacja) lub odtworzenie (naprawa) wartości użytkowej składnika majątku. Jak zostało wskazane w wyroku NSA z dnia 6 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1740/18: „Ustawa podatkowa nie definiuje wyrażenia remont. (\`(...)\`) pod pojęciem remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (art. 3 pkt 8 ustawy Prawo budowlane). Przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Remont nie wiąże się więc w żaden sposób z wykonaniem nowych części obiektu, ewentualnie z budową nowego obiektu, jak i jego odbudową. (wyrok WSA w Warszawie z 22 maja 2019 r., sygn. akt VII SA/Wa 2536/18, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).” (chociaż orzeczenie dotyczy obiektu budowlanego to wyjaśnienie pojęcia remontu dotyczy również środków trwałych innego rodzaju).

Jak to zostało trafnie wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2001 r. (winno być: 21 grudnia 2006 r.), III SA/Wa 3676/06: „Wszelkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych należy uznać za remont. Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych.” Zatem, kluczowe znaczenie ma to czy w wyniku wykonanych prac następuje wzrost wartości użytkowej środka trwałego w porównaniu z jego wartością użytkową, w znaczeniu normatywnym określonym w art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, z dnia przyjęcia do używania. Przy czym należy uwzględnić to, że nie jest konieczne wykorzystywanie dla potrzeb prowadzonych prac remontowych identycznych materiałów i technologii jak pierwotnie zastosowane. Jak bowiem to potwierdził NSA w wyroku z dnia 27 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2704/15: „Użycie nowocześniejszych technologii i materiałów, zgodnych ze współczesnymi wymogami technicznymi, nie niweczy uznania działań za remont.”

Biorąc pod uwagę powyższe, a także uwzględniając to, że:

\- w zwykłym procesie eksploatacji pieca wymurówka ogniotrwała podlega degradacji, traci swoje funkcje i po określnym czasie/ilości cykli korzystania z pieca wymaga naprawy;

\- zwykłym procesem gruntownej naprawy wymurówki ogniotrwałej, charakterystycznym dla tego rodzaju urządzeń jak piec do wypalania wapna jest demontaż (rozbiórka) zużytej

i budowa nowej wymurówki ogniotrwałej;

\- w wyniku wykonanych prac naprawy (wymiany) wymurówki ogniotrwałej nie następuje zmiana funkcjonalności, czasu wykorzystania, kosztów eksploatacji pieca do wypalania

wapna (w porównaniu z nowym piecem lub z piecem nowo wyremontowanym), a ewentualne różnice (korzyści) mogą być efektem wyłącznie i bezpośrednio postępu

technologicznego normalnego dla poszczególnych dziedzin nauki, w tym dotyczącej wytwarzania materiałów ogniotrwałych, a nie skutkiem ukierunkowanych prac mających na

celu ulepszenie czy modernizację pieca do wypalania wapna i przez to zwiększenie jego funkcjonalności, wydajności czy obniżenie kosztów eksploatacji;

\- wykonane prace, klasyfikowane jako naprawa wymurówki ogniotrwałej niepowodująca zwiększenia wartości użytkowej pieca winny być uznane za remont wg regulacji ustawy o

CIT.

To z kolei oznacza, że wartość wykonanych prac nie zwiększa wartości początkowej pieca do wypalania wapna. Poniesione wydatki, po prawidłowym udokumentowaniu i wykazaniu ich celowości na zasadzie ogólnej, właściwej z uwagi na art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych jako koszty pośrednie w dacie poniesienia.

O klasyfikacji kosztu wymiany wymurówki jako innego niż bezpośrednio związany z przychodami decyduje to, że - co prawda piec służy wytwarzaniu wapna, które następnie jest sprzedawane przez Spółkę jako produkt, jednak nie można przyporządkować kosztu takiej naprawy do konkretnego, zidentyfikowanego co do kwoty i momentu uzyskania przychodu, a jedynie do grupy przychodów uzyskiwanych w związku ze sprzedażą wapna. Tym samym, koszty wymiany wymurówki należy uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Jednocześnie uwzględniając pośredni charakter kosztów, w znaczeniu art. 15 ust. 4c i 4d ustawy o CIT, a także to, że:

\- naprawa/wymiana wymurówki ogniotrwałej dokonywana jest cyklicznie, przy czym nie jest możliwe precyzyjne wskazanie długości cyklu pracy pieca pomiędzy poszczególnymi

naprawami/wymianami;

\- w każdym przypadku zarówno zakres prac jak i długość okresu pomiędzy ich wykonaniem jest uzależniony od licznych czynników jak np. intensywności eksploatacji, jakości

surowca i inne niemożliwe do przewidzenia

\- wydatki winny być uwzględnione w rachunku podatkowym w dacie ich poniesienia, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o CIT.

Brak jest przy tym podstaw do rozliczenia kosztów wymiany wymurówki w czasie wg metody art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o CIT. Nie występuje bowiem faktyczna ani formalna przesłanka do przyjęcia, iż koszt naprawy pieca, przywrócenia mu pełnej funkcjonalności jest związany z innym okresem niż rok, w którym prace takie zostały zrealizowane, a co by uzasadniało wskazanie, na to, że dotyczą okresu przekraczającego rok. Nie budzi wątpliwości to, w jaki sposób dane koszty są rozliczane na gruncie prawa bilansowego (vide np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 grudnia 2021 r., nr 0111- KDIB1-3.4010.553.2021.1.BM, z dnia 17 grudnia 2021 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.509.2021.1.MZA i wiele innych). Tym samym należy stwierdzić, że wydatki ponoszone w związku z wymianą wymurówki ogniotrwałej pieca do wypalania wapna nie podlegają rozliczeniu poprzez odpisy amortyzacyjne i są ujmowane w rachunku podatkowym jako koszty remontu w dacie poniesienia.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższa definicja kosztu uzyskania przychodu ma charakter ogólny. Z tej przyczyny przy kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest każdorazowe zbadanie, czy koszt ten pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (lub możliwością ich osiągania) albo służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Jako konieczne do spełnienia warunki przy kwalifikacji kosztu do kosztów uzyskania przychodów zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że koszt:

\- musi być poniesiony przez podatnika,

\- musi być definitywny,

\- musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT lub służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów,

\- nie może być wymieniony w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,

\- musi być właściwie udokumentowany.

W zależności od stopnia powiązania kosztu z osiąganym przychodem, koszty uzyskania przychodów dzielimy na bezpośrednio i pośrednio (inne niż bezpośrednio) związane z przychodami.

W art. 16 ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet mimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1\. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2\. maszyny, urządzenia i środki transportu,

3\. inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.


--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o CIT,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (…).

Stosownie art. 16g ust. 13 ustawy o CIT,

jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3- 11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.


-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zatem, wydatki na ulepszenie środków trwałych, w momencie ich poniesienia nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT,

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.


--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w procesie produkcji wapna Spółka wykorzystuje i eksploatuje piece służące do wypalania wapna. Piece te, ze względu na swój złożony charakter, specyfikę i warunki eksploatacji (w szczególności bardzo wysokie temperatury wypalania wapna) podlegają intensywnym procesom zużycia, a co za tym idzie wymagają okresowych remontów.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Remonty takie obejmują przede wszystkim naprawę poprzez wymianę wymurówki ogniotrwałej ulegającej zużyciu i uszkodzeniom wskutek wysokich temperatur wewnątrz pieca oraz przepływie kamienia z góry do dołu pieca.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ponadto, Wnioskodawca wskazał m.in., że wymurówka jest elementem niezbędnym do funkcjonowania pieca do wypalania wapna i stanowi jego integralną część, brak wymurówki ogniotrwałej powoduje, iż piec do wypalania wapna nie jest zdatny do użycia (w swojej podstawowej funkcji), wymurówka ogniotrwała znajdująca się w piecu nie ma samodzielnej funkcjonalności i nie mogłaby być wykorzystywana bez pozostałych elementów pieca, w zwykłym procesie eksploatacji pieca wymurówka ogniotrwała podlega degradacji, traci swoje funkcje i po określonym czasie/ilości cykli korzystania z pieca wymaga naprawy/wymiany, zwykłym procesem gruntownej naprawy wymurówki ogniotrwałej, charakterystycznym dla tego rodzaju urządzeń jak piec do wypalania wapna jest demontaż (rozbiórka) zużytej i budowa nowej wymurówki ogniotrwałej, w wyniku wykonanych prac naprawy (wymiany) wymurówki ogniotrwałej nie następuje zmiana funkcjonalności, czasu wykorzystania, kosztów eksploatacji pieca do wypalania wapna (w porównaniu z nowym piecem lub z piecem nowo wyremontowanym), a ewentualne różnice (korzyści) mogą być efektem wyłącznie i bezpośrednio postępu technologicznego normalnego dla poszczególnych dziedzin nauki, w tym dotyczącej wytwarzania materiałów ogniotrwałych, a nie skutkiem ukierunkowanych prac mających na celu ulepszenie czy modernizację pieca do wypalania wapna i przez to zwiększenie jego funkcjonalności, wydajności czy obniżenie kosztów eksploatacji, naprawa poprzez wymianę wymurówki ogniotrwałej dokonywana jest cyklicznie, w każdym przypadku zarówno zakres prac jak i długość okresu pomiędzy ich wykonaniem jest uzależniony od licznych czynników jak np. intensywności eksploatacji, jakości surowca i inne niemożliwe do przewidzenia.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy koszty poniesione na wymianę wymurówki powinny być alokowane do wartości początkowej środka trwałego (jako jego ulepszenie) i odnoszone do kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych, czy też powinny być ujmowane bezpośrednio (w dacie poniesienia) w kosztach uzyskania przychodów jako koszt remontu.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że wydatki ponoszone w związku z wymianą wymurówki, z jednej strony pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, z drugiej nie spełniają kryteriów ulepszenia. Poniesione przez Spółkę nakłady co prawda przewyższają kwotę 10 000 zł, jednak wykonanie nowej wymurówki nie powoduje wzrostu wartości użytkowej pieca w stosunku do jego wartości z dnia przyjęcia do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za jego pomocą oraz kosztami ich eksploatacji.

Skoro koszty związane z wykonaniem wymurówki nie mogą być kwalifikowane do wartości początkowej środka trwałego, należy je uznać za wydatki o charakterze remontowym.

Jak słusznie zauważył Wnioskodawca, o remoncie należy bowiem mówić w sytuacji, w której celem robót jest podtrzymanie (konserwacja) lub odtworzenie (naprawa) wartości użytkowej składnika majątku. Taki pogląd znajduje potwierdzenie zarówno w literaturze jak i orzecznictwie sądowo-administracyjnym.

Przechodząc do ustalenia momentu rozpoznania kosztu jako kosztu uzyskania przychodów trzeba zauważyć, że z punktu widzenia rozpoznawania momentu istotny jest wprowadzony ustawą podział kosztów na bezpośrednio i inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

\- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej

wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o CIT),

\- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące

do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT).

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego”. Brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Z uwagi na fakt, że związek przedmiotowych wydatków z uzyskiwanymi przez Spółki przychodami nie będzie bezpośredni, należy je uznać za „pośrednie” koszty uzyskania przychodów, które podlegają potrąceniu, zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT,

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.


---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT,

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e ustawy o CIT odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a więc pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA: z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1237/13; z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te koszty, które zostały wyraźnie określone w ustawie o CIT.

Ponadto zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z 4 lutego 1994 r. sygn. akt U 2/90).

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o CIT jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Mając na uwadze powyższe rozważania należy podkreślić, że wskazana przez Spółkę okoliczność, iż zgodnie z prawem bilansowym wymurówka jest przez Wnioskodawcę zaliczana do środków trwałych, pozostaje bez wpływu na podatkową kwalifikację opisanych w stanie faktycznym kosztów remontowych.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, ponoszone przez niego koszty wymiany wymurówki, stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. zaksięgowania w księgach rachunkowych Spółki należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

### Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem

czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).