Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.648.2022.1.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-30
Teza: Nieodpłatne przekazanie przez Gminę na rzecz P. nakładów na infrastrukturę kolejową
Słowa kluczowe: drogi; gmina; infrastruktura; podatnik; zadania-zadania własne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-podatnik - jednostki samorządu terytorialnego i organy władzy publicznej 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie nieodpłatnego przekazania na rzecz P. nakładów na infrastrukturę kolejową jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

31 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych nieodpłatnego przekazania na rzecz P. nakładów na infrastrukturę kolejową.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej również jako: „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego oraz czynnym podatnikiem podatku VAT. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5.09.2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 280), od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła wspólne rozliczanie podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym. Z dniem tym, zgodnie art. 4 ww. ustawy, Gmina wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku VAT, prawa i obowiązki swoich jednostek budżetowych i zakładu budżetowego.

Gmina realizuje inwestycje w zakresie dróg publicznych w tym inwestycje obejmujące infrastrukturę transportu publicznego. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8.03.1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.), do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne gminy obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, a także sprawy lokalnego transportu zbiorowego. Większość z realizowanych przez Gminę inwestycji, z uwagi na specyfikę działalności Gminy, nie wiąże się z odliczeniem podatku naliczonego VAT lub wiąże się jedynie z odliczeniem częściowym według „prewspółczynnika VAT” (w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 932 ze zm., dalej jako: „ustawa o VAT”).

Jeżeli przedmiotem inwestycji jest wyłącznie infrastruktura drogowa, która nie jest wykorzystywana przez Gminę dla potrzeb działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT (dalej jako: „inwestycja drogowa”), Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z nabywanymi towarami lub usługami ponoszonymi w ramach takiej inwestycji. Realizując taką inwestycję Gmina działa wyłącznie w charakterze organu władzy publicznej, którego zadaniem jest usprawnianie układu komunikacyjnego w Mieście.

Jeżeli jednak przedmiotem inwestycji jest nie tylko infrastruktura drogowa, ale także infrastruktura transportu publicznego np. torowisko tramwajowe (dalej jako: „inwestycja mieszana” lub „inwestycja drogowo-torowiskowa”), wówczas Gmina korzysta z prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego VAT według prewspółczynnika VAT, od tych wydatków ponoszonych w ramach inwestycji, które wiążą się z budową infrastruktury transportu publicznego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z faktu, że Gmina prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług transportu publicznego (tj. sprzedaż biletów komunikacji miejskiej), która podlega opodatkowaniu VAT.

Ustalając zakres przysługującego Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku ww. inwestycji mieszanych, Gmina opiera się na uzyskanych w tym zakresie interpretacjach prawa podatkowego (np. interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: nr IBPP3/4512-299/16-11/MN z dnia 18.01.2022 r., nr 0111-KDIB3- 2.4012.301.2018.1.SR z dnia 23.05.2018 r., nr 0112-KDIL3.4012.15.2019.1.JK z dnia 23.12.2019 r.)

W ramach realizowanych przez Gminę inwestycji dotyczących dróg publicznych, niejednokrotnie dochodzi do konieczności przebudowy infrastruktury kolejowej należącej do podmiotów z Grupy P. (dalej jako: „P.”). Przykładem takiej sytuacji jest np. konieczność przebudowy lub budowy wiaduktu kolejowego będąca efektem realizowanej przez Gminę inwestycji drogowej lub inwestycji drogowotorowiskowej. Podkreślenia wymaga, że w każdym takim przypadku budowa lub przebudowa infrastruktury kolejowej P. jest niezbędna dla celów przeprowadzenia inwestycji Gminy np. dostosowania wiaduktu do nowego przekroju budowanej przez Gminę drogi. Innymi słowy, infrastruktura P. nie byłaby budowana, ani przebudowywana, gdyby nie realizacja inwestycji drogowej lub drogowo-torowiskowej. Infrastruktura kolejowa budowana lub przebudowywana przez Gminę w związku z koniecznością wynikającą z inwestycji drogowej lub drogowo-torowiskowej, posadowiona jest na gruntach będących własnością P. lub gruntach Skarbu Państwa pozostających w zarządzie P..

Po dokonaniu przez Gminę budowy lub przebudowy infrastruktury kolejowej, na mocy porozumień zawieranych pomiędzy Gminą a odpowiednią spółką z Grupy P., dochodzi do nieodpłatnego przeniesienia na P. prawa do nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Gminę na infrastrukturę kolejową należącą do P..

**Pytanie**

Czy w okolicznościach przedstawionych w stanie faktycznym, nieodpłatne przeniesienie przez Gminę na spółkę z Grupy P. prawa do nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Gminę na infrastrukturę kolejową należącą do P., podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Stanowisko Gminy

W ocenie Gminy, w okolicznościach przedstawionych w stanie faktycznym, nieodpłatne przeniesienie przez G. na spółkę z Grupy P. prawa do nakładów inwestycyjnych poniesionych przez G. na infrastrukturę kolejową należącą do P., nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Należy ustalić zatem czy nieodpłatne przeniesienie prawa do nakładów inwestycyjnych poniesionych na infrastrukturę kolejową należącą do P., stanowi odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Nakłady poniesione na cudzym majątku nie stanowią odrębnej rzeczy, a jedynie powodują powstanie roszczenia względem właściciela gruntu o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu poniesionych nakładów. Podmiot, który dysponuje takim prawem w postaci poniesionych nakładów, może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Prawo to nie stanowi towaru w rozumieniu ustawy o VAT, tym samym jego przeniesienie nie może być rozpatrywane jako odpłatna dostawa towaru. Innymi słowy, przeniesienie nakładów poniesionych na obcym gruncie nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie mamy w tym przypadku do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Przeniesienie prawa do nakładów poniesionych na cudzym gruncie może być zatem rozpatrywane jedynie jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Z ww. przepisu wynika więc, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi być spełniona przesłanka braku związku świadczonych usług z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Dodatkowo należy zauważyć, że aby świadczenie w ogóle podlegało reżimowi VAT, w tym opodatkowaniu na gruncie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, musi być ono wykonywane przez podatnika. Dla ustalenia zatem czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT istotne jest nie tylko ustalenie celu takiego świadczenia, tj. Czy będzie się ono wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż przede wszystkim weryfikacji wymaga status podmiotu dokonującego świadczenia tj. Czy podmiot ten jest podatnikiem VAT wykonując przedmiotowe świadczenie tj. Czy podmiot ten dokonując nieodpłatnego świadczenia działa w charakterze podatnika VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z czynnością opodatkowaną mamy zatem do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy o VAT oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W analizowanym stanie faktycznym, Gmina nieodpłatnie przenosi prawo do nakładów poniesionych na infrastrukturę kolejową na rzecz spółek z Grupy P., w związku z realizowanymi przez siebie:

1) inwestycjami drogowymi lub

2) inwestycjami drogowo-torowiskowymi.

Inwestycje drogowe

Realizując inwestycję dotyczącą drogi publicznej (nieobejmującą infrastruktury służącej wyłącznie potrzebom transportu zbiorowego), Gmina działa w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie zaś w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Droga publiczna nie jest wykorzystywana przez Gminę do celów działalności gospodarczej. Analogicznie zatem, przekazując P. prawo do nakładów powstałych w ramach tego rodzaju inwestycji, Gmina także nie działa w charakterze podatnika VAT, ale wyłącznie w charakterze organu władzy publicznej realizującego swoje zadanie własne niestanowiące działalności gospodarczej.

Z tego względu, w przedmiotowym przypadku, nieodpłatne przekazanie nakładów na rzecz P. nie podlega opodatkowaniu VAT.

Takie stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji nr 0114-KDIP4- 2.4012.562.2021.2.MC z dnia 23.09.2021 r, w której Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej stwierdził:

„realizowane przez wnioskodawcę świadczenie polegające na nieodpłatnym przekazaniu na rzecz P. nakładów na infrastrukturę kolejową będzie służyć lokalnej społeczności jednostki samorządu terytorialnego (gminy), a więc będzie stanowić realizację przez wnioskodawcę zadania publicznego. Wykonanie inwestycji polegającej na usprawnieniu układu komunikacyjnego poprzez połączenie północnej i południowej części miasta, między którymi biegnie przejazd kolejowy (budowa tunelu drogowego pod torami kolejowymi) ma charakter zadania w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, odbywa się w zakresie zadań własnych gminy). Realizacja inwestycji ułatwi mieszkańcom przemieszczanie się pomiędzy północną i południową częścią miasta, co wpisuje się zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Tym samym stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie wykonane przez wnioskodawcę świadczenie, tj. nieodpłatne przekazanie na rzecz P. nakładów na infrastrukturę kolejową, realizowane będzie poza zakresem działalności gospodarczej wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a wnioskodawca realizując to świadczenie nie wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, bowiem w tym zakresie działa jako organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy. Opisane świadczenie nie będzie wykonane przez wnioskodawcę w celu osiągnięcia zysku, a wynika jedynie z realizacji zadania o charakterze publicznym. Zatem nieodpłatne przekazanie przez wnioskodawcę na rzecz P. nakładów na infrastrukturę kolejową nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Inwestycje drogowo-torowiskowe

Realizując inwestycję obejmującą poza drogą publiczną także infrastrukturę służącą Gminie do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie transportu publicznego, Gmina działa w innym charakterze niż w ww. przypadku. Inwestycja taka służy bowiem Gminie m.in. do prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem tej infrastruktury tj. do działalności polegającej na świadczeniu usług transportu publicznego podlegającej opodatkowaniu VAT. Jednak zdaniem Gminy również, gdy w takim przypadku wystąpi konieczność przebudowy infrastruktury kolejowej, a nakłady w tym zakresie będą następnie nieodpłatne przenoszone na rzecz P. – to czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Działanie przez Gminę w charakterze podatnika VAT w odniesieniu do powyższej inwestycji oznacza wprawdzie, że również w tej roli występuje dokonując nieodpłatnego przekazania części dokonanych nakładów na rzecz P., jednakże należy mieć na uwadze, inwestycja ta służyła m.in. świadczeniu opodatkowanych VAT usług w zakresie transportu publicznego. Tym samym – w ocenie Gminy – nieodpłatne przekazanie ww. nakładów na rzecz P. nie spełnia definicji odpłatnego świadczenia usług, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. W tym przypadku bowiem nakłady na poczet infrastruktury kolejowej przekazywane nieodpłatnie na rzecz P. ponoszone są bez wątpienia w związku z realizowaną przez Gminę działalnością gospodarczą, gdyż dokonywane są dla potrzeb inwestycji służącej wykonywaniu przez Gminę usług zbiorowego transportu publicznego.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Izbę Skarbową w Warszawie nr IPPP3/4512-530/15-4/KP z dnia 23.09.2015 r. czy też przez Izbę Skarbową w Poznaniu nr ILPP1/443-712/14-4/JSK z dnia 8.10.2014 r., w których rozstrzygano w odniesieniu do podobnych przypadków tj. w sprawach nieodpłatnego przekazania na rzecz gminy nakładów inwestycyjnych dokonanych przez spółkę/spółdzielnię w odniesieniu do drogi lub parkingu.

W sprawach tych organ stwierdził, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT świadczenie tych usług musi się odbyć bez związku z potrzebami prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, co jednak w rozpoznawanych w tych sprawach przypadkach nie miało miejsca, gdyż:

\- „W sprawie będącej przedmiotem wniosku nieodpłatne świadczenie usług polegające na nieodpłatnym przekazaniu praw do nakładów związanych z przeprowadzonym remontem drogi ma związek z wybudowaniem przez Spółkę Centrum Handlowego. Spółka przeprowadziła remont drogi gminnej aby usprawnić dojazd do Centrum Handlowego. Dlatego też, nieodpłatne przekazanie (darowizna) przez Spółkę na rzecz Gminy praw do nakładów poczynionych na remont drogi gminnej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług” (interpretacja nr IPPP3/4512-530/15-4/KP);

\- „Nieodpłatne świadczenie usług polegające na nieodpłatnym przekazaniu infrastruktury (parkingu) na rzecz Gminy ma związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, bowiem jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego – inwestycja polegająca na wybudowaniu parkingu ma związek zarówno z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością opodatkowaną, zwolnioną od podatku oraz niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (parking jest dostępny dla wszystkich). Ponadto-jak wskazał Zainteresowany we własnym stanowisku - Spółdzielnia podjęła się budowy parkingu dla mieszkańców w celu usprawnienia osiedlowej komunikacji” (interpretacja nr ILPP1/443-712/14-4/JSK).

W obydwu tych interpretacjach finalnie rozstrzygnięto, że czynność nieodpłatnego przekazania nakładów budowlanych na drogę/parking ta nie będzie spełniała wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy przesłanki do objęcia jej opodatkowaniem. Zdaniem Gminy są to zatem stany faktyczne porównywalne do przedmiotowych spraw nieodpłatnego przeniesienia na rzecz P. nakładów poczynionych w toku inwestycji drogowo-torowiskowej.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym, nieodpłatne przeniesienie przez G. na spółkę z Grupy P. prawa do nakładów inwestycyjnych poniesionych przez G. na infrastrukturę kolejową należącą do P. – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT,

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy,

towary stanowią rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ww. ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy:

nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

\- podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

\- podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej bądź obsługujący ten organ urząd jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek.

W przedmiotowej sprawie należy odwołać się do ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r., 1561 ze zm.), zwanej dalej ustawą o samorządzie gminnym.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym,

gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym,

do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym,

zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;

2) gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;

(…)

4) lokalnego transportu zbiorowego;

(…).

W myśl art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1768 ze zm.), zwanej dalej ustawą o drogach publicznych,

drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy o drogach publicznych,

drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1) drogi krajowe;

2) drogi wojewódzkie;

3) drogi powiatowe;

4) drogi gminne.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o drogach publicznych,

ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1 należą do tej samej kategorii co te drogi.

Stosownie do art. 2a ust. 2 ustawy o drogach publicznych,

drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych,

organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

W myśl art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych,

zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:

1) krajowych - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;

2) wojewódzkich - zarząd województwa;

3) powiatowych - zarząd powiatu;

4) gminnych - wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Z okoliczności sprawy wynika, że w ramach realizowanych przez Gminę inwestycji dotyczących dróg publicznych (nieobejmującej infrastruktury służącej wyłącznie potrzebom transportu zbiorowego), niejednokrotnie dochodzi do konieczności przebudowy infrastruktury kolejowej należącej do podmiotów z Grupy P.. Przykładem takiej sytuacji jest np. konieczność przebudowy lub budowy wiaduktu kolejowego będąca efektem realizowanej przez Gminę inwestycji drogowej lub inwestycji drogowo-torowiskowej. Podkreślenia wymaga, że w każdym takim przypadku budowa lub przebudowa infrastruktury kolejowej P. jest niezbędna dla celów przeprowadzenia inwestycji Gminy np. dostosowania wiaduktu do nowego przekroju budowanej przez Gminę drogi. Innymi słowy, infrastruktura P. nie byłaby budowana, ani przebudowywana, gdyby nie realizacja inwestycji drogowej lub drogowo-torowiskowej. Infrastruktura kolejowa budowana lub przebudowywana przez Gminę w związku z koniecznością wynikającą z inwestycji drogowej lub drogowo-torowiskowej, posadowiona jest na gruntach będących własnością P. lub gruntach Skarbu Państwa pozostających w zarządzie P..

Po dokonaniu przez Gminę budowy lub przebudowy infrastruktury kolejowej, na mocy porozumień zawieranych pomiędzy Gminą a odpowiednią spółką z Grupy P., dochodzi do nieodpłatnego przeniesienia na P. prawa do nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Gminę na infrastrukturę kolejową należącą do P..

Wątpliwości Gminy dotyczą ustalenia, czy nieodpłatne przeniesienie przez Gminę na P. prawa do nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Gminę na infrastrukturę kolejowa należącą do P., podlega opodatkowaniu VAT.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, zakres aktywności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że każde działanie podejmowane przez jednostki w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące ich mienia należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których jednostka samorządu terytorialnego nie uzyskuje wpływów, pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a jednostki realizując te czynności nie występują w charakterze podatnika podatku VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy, lecz w tym zakresie działają jako organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nieodpłatne przekazanie przez Gminę na rzecz P. nakładów na infrastrukturę kolejową nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie w celu realizacji inwestycji drogowej bądź drogowo-torowiskowej konieczna jest budowa lub przebudowa wiaduktu kolejowego. Konieczność przebudowy lub budowy wiaduktu kolejowego jest efektem realizowanej przez Gminę inwestycji drogowej lub inwestycji drogowo-torowiskowej. Gmina podkreśla, że w każdym takim przypadku budowa lub przebudowa infrastruktury kolejowej P. jest niezbędna dla celów przeprowadzenia inwestycji Gminy np. dostosowania wiaduktu do nowego przekroju budowanej przez Gminę drogi. Innymi słowy, infrastruktura P. nie byłaby budowana, ani przebudowywana, gdyby nie realizacja inwestycji drogowej lub drogowo-torowiskowej. Po przebudowie lub budowie wiaduktu kolejowego Gmina przekaże nieodpłatnie poniesione nakłady P..

Zatem realizowane przez Gminę świadczenie polegające na nieodpłatnym przekazaniu na rzecz P. nakładów na infrastrukturę kolejową realizowane jest niejako „przy okazji” realizacji inwestycji celu publicznego jakimi są w swej istocie inwestycje drogowe. Nieodpłatne przekazanie na rzecz P. nakładów na infrastrukturę kolejową będzie służyć lokalnej społeczności jednostki samorządu terytorialnego (gminy), a więc będzie wpisywać się w realizację przez Gminę zadania publicznego. Wykonanie inwestycji polegającej na inwestycji dotyczącej dróg publicznych - czy to inwestycji drogowej czy to inwestycji drogowo-torowiskowej (nieobejmującej infrastruktury służącej wyłącznie potrzebom transportu zbiorowego), w wyniku której dochodzi do przebudowy infrastruktury kolejowej ma charakter zadania w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, odbywa się w zakresie zadań własnych gminy.

Tym samym stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie wykonane przez Gminę świadczenie, tj. nieodpłatne przekazanie na rzecz P. nakładów na infrastrukturę kolejową, realizowane będzie poza zakresem Państwa działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a realizując to świadczenie nie wystąpicie Państwo w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, bowiem w tym zakresie działacie jako organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy. Opisane świadczenie nie będzie wykonane przez Państwa w celu osiągnięcia zysku, a wynika jedynie z realizacji zadania o charakterze publicznym.

Wobec powyższego Państwa stanowisko, że w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym, nieodpłatne przeniesienie przez G. na spółkę z Grupy P. prawa do nakładów inwestycyjnych poniesionych przez G. na infrastrukturę kolejową należącą do P. – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).