Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.153.2019.1.MU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-02
Teza: Opodatkowanie przychodu myśliwego.
Słowa kluczowe: delegacja; koszt-zwrot kosztów; przychód-przychody z innych źródeł
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2019 r. (data wpływu 24 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu myśliwego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu myśliwego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, posiada osobowość prawną, działa na podstawie ustawy z dnia 13 października 1995 r. - Prawo łowieckie i składa się z członków Polskiego Związku Łowieckiego (dalej: „PZŁ”). Zgodnie z art. 35 ust. 1 i 2 Prawa łowieckiego, działalność PZŁ jest finansowana z funduszy własnych, wpisowego, składek członkowskich, zapisów i darowizn oraz dochodów z działalności gospodarczej. Dochód z działalności gospodarczej PZŁ oraz kół łowieckich służy wyłącznie realizacji ich celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między członków. Mienie PZŁ i kół łowieckich nie podlega podziałowi między członków. Z kolei zgodnie z art. 32 ust. 3 Prawa łowieckiego, PZŁ oraz koła łowieckie działają na podstawie ustawy oraz statutu uchwalonego przez Krajowy Zjazd Delegatów PZŁ i zatwierdzonego przez ministra właściwego do spraw środowiska. Wnioskodawca prowadzi działalność na podstawie przepisów ustawy, Statutu PZŁ oraz uchwał organów PZŁ i Koła. W celu realizacji statutowych zadań koło może prowadzić działalność gospodarczą, rolniczą i edukacyjną, jak również prowadzić działalność pożytku publicznego.

Zgodnie z par. 8 Statutu PZŁ, każdy członek PZŁ jest obowiązany: 1) wykonywać zadania PZŁ w szczególności osobiście uczestniczyć w pracach organów PZŁ, do których należy; 2) współdziałać z organami PZŁ w realizacji ich zadań; 3) przestrzegać prawa, Statutu, uchwał organów PZŁ oraz kierować się zasadami etyki łowieckiej i koleżeństwa; 4) chronić przyrodę ojczystą, w tym: a) działać na rzecz ochrony środowiska w celu zachowania równowagi w przyrodzie, b) dbać o właściwą liczebność i kondycję osobniczą zwierzyny; 5) zachowywać, kultywować i rozpowszechniać tradycje i osiągnięcia dziedzictwa kulturowego łowiectwa polskiego; 6) dbać o dobre imię łowiectwa polskiego i PZŁ; 7) brać czynny udział w promocji łowiectwa; 8) dbać o mienie PZŁ; 9) terminowo uiszczać składki członkowskie; 10) brać czynny udział w zwalczaniu kłusownictwa i szkodnictwa łowieckiego; 11) brać udział w realizacji zadań zlecanych przez ministra właściwego do spraw środowiska; 12) przestrzegać zasad dotyczących prowadzenia prawidłowej gospodarki łowieckiej; 13) udostępniać PZŁ pozyskane trofea łowieckie w celach wyceny i wystawienniczych; 14) podnosić wiedzę łowiecką; 15) doskonalić umiejętności strzeleckie; 16) składać oświadczenia na żądanie uprawnionych organów PZŁ; 17) poddawać się prawomocnym orzeczeniom i postanowieniom sądów łowieckich; 18) powiadamiać właściwy zarząd okręgowy o zmianie miejsca pobytu stałego w terminie 14 dni od dnia dokonania zmiany; 19) realizować na równych zasadach zobowiązania wynikające z planów łowieckich oraz potrzeb gospodarki łowieckiej. Z kolei zgodnie z par. 28 Statutu PZŁ, każdy członek koła łowieckiego ma prawo: 1) wybierać i być wybieranym do organów koła i PZŁ; 2) oceniać działalność koła, współdecydować o jego sprawach oraz zgłaszać odpowiednie wnioski do organów koła; 3) korzystać z pomocy koła w zakresie wykonywania obowiązków członkowskich; 4) składać oświadczenia we wszystkich przypadkach, w których organy koła mają podjąć uchwały dotyczące jego osoby i odwoływać się od tych uchwał na zasadach określonych Statutem; 5) polować indywidualnie i zbiorowo na wszystkie gatunki zwierzyny określone w rocznym planie łowieckim, z uwzględnieniem samców zwierzyny płowej, stosownie do posiadanych uprawnień, na zasadach określonych prawem łowieckim oraz uchwałami organów PZŁ i koła; 6) korzystać z majątku koła na zasadach określonych uchwałą walnego zgromadzenia. Ponadto, w myśl par. 29 Statutu PZŁ, każdy członek koła łowieckiego jest obowiązany: 1) przestrzegać ustawy, Statutu, uchwał organów PZŁ i koła oraz dobrych obyczajów; 2) współdziałać z organami PZŁ w wykonywaniu ustawowych i statutowych zadań koła i PZŁ; 3) sumiennie wykonywać zadania, które zostaną mu zlecone przez organy koła i PZŁ; 4) dbać o mienie koła; 5) terminowo uiszczać składki członkowskie i pozostałe opłaty uchwalone przez walne zgromadzenie jak również koszty postępowania z jego udziałem orzeczone przez sąd łowiecki; 6) przeciwstawiać się kłusownictwu i szkodnictwu łowieckiemu oraz zapobiegać powstawaniu szkód łowieckich; 7) brać udział w realizacji zadań zlecanych przez ministra właściwego do spraw środowiska; 8) podnosić wiedzę łowiecką oraz doskonalić umiejętności strzeleckie; 9) składać oświadczenia na żądanie organów koła; 10) osobiście uczestniczyć w pracach organów koła, do których należy; 11) dbać o wizerunek myśliwego, koła oraz PZŁ.

Każdy członek PZŁ ma obowiązek uiszczania: 1) Składki członkowskiej PZŁ; oraz 2) Składki członkowskiej w kole łowieckim, do którego należy. Obie składki są składkami rocznymi. Składka członkowska PZŁ jest uiszczana przez członków za pośrednictwem wskazanego koła łowieckiego, do którego dany członek należy. Statut przewiduje także składki PZŁ w wysokości ulgowej. I tak, składka ulgowa w wysokości 50% składki przysługuje młodzieży uczącej się do 25 roku życia oraz tym członkom PZŁ, którzy ukończyli 70 rok życia, a członkom PZŁ, którzy ukończyli 80 rok życia przysługuje składka ulgowa w wysokości 25% składki. Ponadto, członkom PZŁ - osobom fizycznym, szczególnie zasłużonym dla łowiectwa, może zostać nadane członkostwo honorowe PZŁ. Członkowie honorowi zwolnieni są z obowiązku opłacania składek członkowskich na rzecz PZŁ oraz kół, do których należą.

Wysokość składki członkowskiej w kole łowieckim ustalana jest przez Walne Zgromadzenie tego koła. U Wnioskodawcy przewidziano kilka zwolnień z opłacania składek członkowskich Koła. Z opłacania składek członkowskich do Koła zwolnieni są honorowi członkowie Wnioskodawcy i członkowie Komisji Szacowania Szkód. Ponadto, z 50% składki członkowskiej zwolnieni są członkowie powyżej 70 roku życia. Na wniosek myśliwego po przedłożeniu dokumentów potwierdzających trudną sytuację materialną Zarząd Koła może czasowo zwolnić tego myśliwego z opłacania części składek członkowskich do Koła.

Oprócz składek członkowskich, członkowie Wnioskodawcy mają obowiązek uiszczania następujących opłat:

1.  20 zł będące ryczałtową opłatą za ptactwo, bez względu na ilość pozyskanej zwierzyny - płatna przed sezonem na te gatunki;
2.  100% wartości tuszy w przypadku pobrania tuszy na użytek własny na polowaniach zbiorowych - płatna w terminie 14 dni od dnia pobrania zwierzyny; Ponadto, myśliwy, który pozyskał dzika na polowaniu indywidualnym ma prawo pierwszeństwa do zakupu 3 sztuk po cenie 2,50 zł/kg w ciągu sezonu łowieckiego - zaś kolejne dziki może pobrać po obowiązującej w danym dniu cenie w punkcie skupu;
3.  20 zł będące „ekwiwalentem” za każdą nieprzepracowaną godzinę na rzecz Koła - naliczana do dnia 10 marca danego roku i płatna do dnia 31 marca.

Obowiązek zapłacenia tego „ekwiwalentu” powstaje wówczas, gdy dany członek Koła nie wywiąże się ze spoczywającego na członkach obowiązku przepracowania 30 godzin na rzecz Koła w ciągu sezonu łowieckiego. Poprzez prace rozumie się w szczególności prace związane z gospodarką łowiecką, czyli grodzenie, przygotowanie i uprawa poletek oraz pasów zaporowych, dowóz i wykładanie karmy, przygotowanie i dowóz materiałów oraz budowa i naprawa urządzeń łowieckich, udział przy obsłudze polowań zbiorowych z udziałem myśliwych cudzoziemców, udział w organizowanych akcjach zbierania wnyków, prace przy zabezpieczaniu upraw, wszelkie prace związane z budową, remontami i naprawami siedziby Koła i jej wyposażenia, prace intelektualne i zlecone przez Zarząd Koła. Z obowiązku przepracowania 30 godzin zwolnieni są członkowie Zarządu Koła, członkowie Komisji Szacowania Szkód Łowieckich, członkowie Koła powyżej 70 roku życia oraz jeden myśliwy wskazany w uchwale z imienia i nazwiska.

Z drugiej strony, poszczególne uchwały podjęte przez właściwe organy Wnioskodawcy przewidują:

1.  „premię” dla myśliwego wykonującego polowanie z myśliwym komercyjnym w wysokości 25% wartości tuszy każdej odstrzelonej sztuki;
2.  „premię” dla osoby zajmującej się preparowaniem trofeów łowieckich pozyskanych przez myśliwych cudzoziemców/komercyjnych w wysokości: 50 zł za sarnę rogacza, 150 zł za byka jelenia, daniela, oraz 30 zł za oręż dzika;
3.  „rekompensatę” w wysokości 30% wartości tuszy za dziki i zwierzynę płową pozyskane przez członka Koła na polowaniu indywidualnym i dostarczoną do punktu skupu. Zwrot ten nie przysługuje za zwierzynę pobraną na użytek własny oraz za zwierzynę pozyskaną na polowaniu zbiorowym;
4.  „rekompensatę” za pozyskanie drapieżnika w wysokości 30 zł za każdą strzeloną sztukę;
5.  miesięczną „delegację” w wysokości 100 zł dla każdego z dwóch powołanych przez Zarząd Strażników Łowieckich w celu umożliwienia im wykonywania obowiązków służbowych związanych z ochroną zwierzyny i prowadzenie gospodarki łowieckiej w obwodach łowieckich, dzierżawionych przez Wnioskodawcę.

Miesięczna „delegacja”, przyznawana jest Strażnikom Łowieckim z tytułu wykonywania przez nich czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych. W ramach swojej działalności Koła Łowieckie wykonują bowiem społecznie prace kontrolne Łowiska. Strażnicy Łowieccy wykonują te czynności nieodpłatnie. Wnioskodawca nazwą „delegacja” określa zwrot Strażnikom Łowieckim poniesionych przez nich kosztów zakupu paliwa przeznaczonego na transport do Łowiska. Na koniec miesiąca Strażnik Łowiecki okazuje fakturę VAT za paliwo wystawioną na Wnioskodawcę, za które Strażnik zapłacił, a Koło zwraca mu tę kwotę w całości. Wnioskodawca niniejszym prostuje, że kwota „delegacji” nie wynosi 100 zł, lecz każdorazowo równa jest kwocie wskazanej na fakturze za paliwo, rzeczywiście zapłaconej przez Strażnika Łowieckiego.

Wnioskodawca nalicza zarówno roczne składki członkowskie na rzecz PZŁ oraz Wnioskodawcy i „ekwiwalenty” za nieprzepracowane przez członków godziny, jak i poszczególne należności („premie”, „rekompensaty”, „delegacje”) wynikające z bieżącej działalności poszczególnych członków Wnioskodawcy. Wszystkie zobowiązania członków Wnioskodawcy wynikają ze statutu PZŁ oraz z wydanych na jego podstawie uchwał właściwych organów Wnioskodawcy, a wszelkie kwoty należne członkom Wnioskodawcy wynikają ze spoczywających na nich obowiązków statutowych PZŁ.

Wnioskodawca zamierza rozliczać wymienione wyżej kwoty w ten sposób, że nie będzie dokonywać na rzecz poszczególnych członków Koła żadnych wypłat, ale będzie gromadzić te kwoty w celu pokrycia należnych od danego członka składek i ewentualnego „ekwiwalentu” za nieprzepracowane godziny. W konsekwencji, z uwagi na fakt, że kwoty składek należnych od danego członka zazwyczaj przewyższają kwoty „premii”, „rekompensat” i „delegacji” naliczonych na skutek działalności tego członka Koła, Wnioskodawca nie będzie wypłacać ani nie będzie oddawać członkom żadnych kwot do dyspozycji. Kwoty te w całości lub w części będą „konsumowane” przez należne składki członkowskie i „ekwiwalenty”, a członkowie (zgodnie z uchwałą, którą Wnioskodawca zamierza podjąć), nie będą mieli bez zgody Wnioskodawcy możliwości wypłacenia ani zadysponowania tych pieniędzy przed uprzednim zaliczeniem ich na poczet należności Wnioskodawcy i PZŁ. Dopiero w przypadku gdy uzbierane przez danego członka kwoty przewyższą jego zobowiązania wobec Wnioskodawcy i PZŁ, będą mogły zostać mu wypłacone.

W konsekwencji, wobec braku przychodu po stronie członków Koła, Wnioskodawca nie będzie obliczać i nie będzie opłacać zaliczek na podatek dochodowy, ani nie będzie sporządzać informacji według ustalonego wzoru (PIT-8C) o wysokości przychodów i nie będzie przesyłać ich członkom Koła ani urzędowi skarbowemu w sytuacji, gdy wszystkie kwoty uzbierane przez danego członka Koła zostały „skonsumowane” przez należne od tego członka kwoty na rzecz Wnioskodawcy i PZŁ i członek ten nie otrzymał żadnych środków pieniężnych ani nie zostały mu one pozostawione do dyspozycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie mieć obowiązek obliczać i wpłacać zaliczki na podatek dochodowy oraz wystawiać członkom Koła informację, o której mowa w przepisie art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że ustawodawca używa w tym przepisie dwóch odmiennych sformułowań: „otrzymanie przez podatnika” i „pozostawienie do dyspozycji podatnika”. W wyroku NSA w Warszawie z 6 października 2011 r. (II FSK 697/2010), wyjaśniono, że „skoro ustawodawca rozróżnia w art. 11 ust. 1 ustawy (\`(...)\`) dwa znaczenia słów »otrzymać« i »postawić do dyspozycji« to oznacza to, że zwrot »otrzymać« nie może być rozumiany jako »postawić do dyspozycji«. Nie można więc ich utożsamiać”. Świadczenia w naturze, aby mogły podlegać opodatkowaniu, nie mogą być tylko postawione do dyspozycji podatnika, lecz mają być przez niego otrzymane.

Z kolei przez pojęcie „pozostawienie do dyspozycji” należy rozumieć takie pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł z nich swobodnie korzystać. Przykładowo, w przypadku obrotu bezgotówkowego momentem postawienia do dyspozycji będzie dzień uznania jego rachunki bankowego jako rachunku wierzyciela. Natomiast otrzymanie środków pieniężnych może być efektem wręczenia wypłaty lub doręczenia podatnikowi znaków pieniężnych przez inne osoby. Za WSA w Poznaniu (I SA/Po 1670/16 z dnia 13 czerwca 2017 r.) należy wskazać, że „O powstaniu przychodu można mówić nie tylko w sytuacji, w której podatnik faktycznie otrzyma określoną ilość środków pieniężnych, ale także wtedy, gdy zostaną mu one udostępnione w taki sposób, że będzie mógł nimi rozporządzać”. Z kolei za WSA w Białymstoku (I SA/Bk 985/17 z dnia 22 listopada 2017 r.) należy wskazać, że: „Przez pojęcie „otrzymane” - zgodnie ze słownikiem języka polskiego - należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Natomiast „pozostawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji podatnika”.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie można mówić o powstaniu po stronie członka Wnioskodawcy przychodu w sytuacji, gdy kwoty uzbierane przez niego na skutek wykonywania statutowych obowiązków będą w całości przeznaczane na pokrycie należności PZŁ i Wnioskodawcy przysługujących od tego członka. Zgodnie z uchwałą, którą Wnioskodawca zamierza podjąć, środki te nie będą członkowi wypłacane w gotówce ani przelewane na jego rachunek bankowy, ani też nie będą mu pozostawiane do dyspozycji, ponieważ bez zgody właściwego organu Wnioskodawcy nie będzie on mógł nimi rozporządzać. Zgodnie z przedmiotową uchwałą, środki te w pierwszej kolejności będą zaliczane na poczet należnych od członka składek członkowskich oraz ewentualnego „ekwiwalentu” za nieprzepracowane godziny i członek nie będzie miał w tym zakresie żadnych praw, a w szczególności nie będzie mógł żądać wypłaty lub innego sposobu zadysponowania tych środków.

Zgodnie z art. 42a ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Mając na uwadze, że w przedstawionej powyżej sytuacji nie dojdzie do wypłaty należności ani świadczeń na rzecz członków Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie będzie mieć opisanego w tym przepisie obowiązku.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym wyżej zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie będzie mieć obowiązku obliczania i wpłacania zaliczki na podatek dochodowy, ani wystawiania członkom Koła informacji, o której mowa w przepisie art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście, natomiast w myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 są „inne źródła”.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w judykaturze.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

W świetle powyższego, tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu wskazuje, że w każdym przypadku, gdy podatnik uzyska realną korzyść kosztem innego podmiotu, powstanie obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 13 pkt 5 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl natomiast art. 13 pkt 7 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Na podstawie ww. przepisów ustawy należy zauważyć, iż przychody osób wchodzących w skład zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych stanowią odrębną - od przychodów osób wykonujących czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich - kategorię przychodów.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 3.000 zł.

Mając na uwadze powołane regulacje prawne, zauważyć należy, że w sytuacji, gdy diety lub zwrot kosztów otrzymuje członek organizacji pełniący obowiązki społeczne lub obywatelskie, ale niepełniący żadnej funkcji w organie stanowiącym osoby prawnej – to przychody te w obecnym stanie prawnym – do wysokości określonej w analizowanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – korzystają ze zwolnienia.

Podkreślenia wymaga również, że przepisy dotyczące zwolnień przedmiotowych są odstępstwem od generalnej zasady powszechnego opodatkowania, dlatego też wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia musi być wykładnią ścisłą.

W wyroku z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. akt U 6/97, Trybunał Konstytucyjny rozstrzygając zakres pojęciowy zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził m.in., iż do uznania określonego świadczenia za „dietę” bądź „kwotę stanowiącą zwrot kosztów” nie wystarczy takie nazwanie tego świadczenia przez świadczeniobiorcę lub stronę świadczącą, lecz konieczne jest, aby świadczenie było w taki właśnie sposób nazwane przez ustawę i następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia. Natomiast „obowiązki” w rozumieniu wykładanego przepisu muszą mieć charakter obowiązków wykonywanych na podstawie ustawy w tym sensie, że funkcja, z pełnieniem której obowiązki te się wiążą, jest funkcją unormowaną ustawowo. Dookreślenie, iż chodzi o obowiązki o charakterze „obywatelskim” bądź „społecznym” wprowadza kryterium dodatkowe, sytuujące daną funkcję w płaszczyźnie relacji państwo-obywatel państwa albo społeczność-członek tej społeczności. Z pełnieniem obowiązków społecznych mamy do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności instytucji samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie (tego rodzaju funkcje należy odróżnić od usług świadczonych w celach zarobkowych). Tak rozumiane obowiązki społeczne lub obywatelskie można pełnić na podstawie wyboru, w wyniku powołania przez właściwy organ, wyznaczenia przez upoważnioną organizację społeczną lub na skutek podobnych prawem określonych zdarzeń.

Zgodnie z ukształtowanym przez doktrynę poglądem, za pełnienie obowiązków obywatelskich i społecznych uznaje się działalność posłów i senatorów, radnych i innych przedstawicieli samorządu terytorialnego, składów komisji wyborczych powołanych do przeprowadzenia wyborów do Sejmu i Senatu Rzeczypospolitej Polskiej, składów inspekcji Państwowej Komisji Wyborczej i inspekcji wojewódzkich komisarzy wyborczych powołanych do przeprowadzenia wyborów do rad gmin, rad powiatów i sejmików województw, Trybunału Stanu, ławników sądów powszechnych.

Jak wynika z powyższego, obowiązkami społecznymi i obywatelskimi w przypadku czynności i zadań związanych z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych są obowiązki wynikające z funkcji np. radnego, posła czy senatora. Będą to przede wszystkim obowiązki związane z uczestniczeniem obywateli w sprawowaniu władzy publicznej (zarówno wykonawczej, sądowniczej, jak i ustawodawczej). Dotyczy to również określonych funkcji w ramach organizacji o charakterze społecznym (organizacje pozarządowe), w tym również w ramach wolontariatu. Powyższe oznacza, że pojęcie obowiązków społecznych i obywatelskich jest spełnione w przypadku czynności i zadań, związanych z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych. Do pojęcia „pełnienia obowiązków społecznych” zaliczono zatem również prace w instytucjach reprezentujących daną społeczność zawodową.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Jak wynika z powyższego przepisu katalog przychodów zaliczanych do tzw. przychodów z innych źródeł jest katalogiem otwartym. Tym samym do tego źródła należy zaliczyć wszystkie inne przychody, które nie mogą być zakwalifikowane do pozostałych kategorii źródeł, szczegółowo wymienionych w treści art. 10 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Z kolei zgodnie z treścią art. 42a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację (PIT-11) według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że oprócz składek członkowskich, członkowie Wnioskodawcy mają obowiązek uiszczania następujących opłat:

1.  20 zł będące ryczałtową opłatą za ptactwo, bez względu na ilość pozyskanej zwierzyny - płatna przed sezonem na te gatunki;
2.  100% wartości tuszy w przypadku pobrania tuszy na użytek własny na polowaniach zbiorowych - płatna w terminie 14 dni od dnia pobrania zwierzyny; Ponadto, myśliwy, który pozyskał dzika na polowaniu indywidualnym ma prawo pierwszeństwa do zakupu 3 sztuk po cenie 2,50 zł/kg w ciągu sezonu łowieckiego - zaś kolejne dziki może pobrać po obowiązującej w danym dniu cenie w punkcie skupu;
3.  20 zł będące „ekwiwalentem” za każdą nieprzepracowaną godzinę na rzecz Koła - naliczana do dnia 10 marca danego roku i płatna do dnia 31 marca.

Obowiązek zapłacenia tego „ekwiwalentu” powstaje wówczas, gdy dany członek Koła nie wywiąże się ze spoczywającego na członkach obowiązku przepracowania 30 godzin na rzecz Koła w ciągu sezonu łowieckiego. Poprzez prace rozumie się w szczególności prace związane z gospodarką łowiecką, czyli grodzenie, przygotowanie i uprawa poletek oraz pasów zaporowych, dowóz i wykładanie karmy, przygotowanie i dowóz materiałów oraz budowa i naprawa urządzeń łowieckich, udział przy obsłudze polowań zbiorowych z udziałem myśliwych cudzoziemców, udział w organizowanych akcjach zbierania wnyków, prace przy zabezpieczaniu upraw, wszelkie prace związane z budową, remontami i naprawami siedziby Koła i jej wyposażenia, prace intelektualne i zlecone przez Zarząd Koła. Z obowiązku przepracowania 30 godzin zwolnieni są członkowie Zarządu Koła, członkowie Komisji Szacowania Szkód Łowieckich, członkowie Koła powyżej 70 roku życia oraz jeden myśliwy wskazany w uchwale z imienia i nazwiska.

Z drugiej strony, poszczególne uchwały podjęte przez właściwe organy Wnioskodawcy przewidują:

1.  „premię” dla myśliwego wykonującego polowanie z myśliwym komercyjnym w wysokości 25% wartości tuszy każdej odstrzelonej sztuki;
2.  „premię” dla osoby zajmującej się preparowaniem trofeów łowieckich pozyskanych przez myśliwych cudzoziemców/komercyjnych w wysokości: 50 zł za sarnę rogacza, 150 zł za byka jelenia, daniela, oraz 30 zł za oręż dzika;
3.  „rekompensatę” w wysokości 30% wartości tuszy za dziki i zwierzynę płową pozyskane przez członka Koła na polowaniu indywidualnym i dostarczoną do punktu skupu. Zwrot ten nie przysługuje za zwierzynę pobraną na użytek własny oraz za zwierzynę pozyskaną na polowaniu zbiorowym;
4.  „rekompensatę” za pozyskanie drapieżnika w wysokości 30 zł za każdą strzeloną sztukę;
5.  miesięczną „delegację” w wysokości 100 zł dla każdego z dwóch powołanych przez Zarząd Strażników Łowieckich w celu umożliwienia im wykonywania obowiązków służbowych związanych z ochroną zwierzyny i prowadzenie gospodarki łowieckiej w obwodach łowieckich, dzierżawionych przez Wnioskodawcę.

Miesięczna „delegacja”, przyznawana jest Strażnikom Łowieckim z tytułu wykonywania przez nich czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych. W ramach swojej działalności Koła Łowieckie wykonują bowiem społecznie prace kontrolne Łowiska. Strażnicy Łowieccy wykonują te czynności nieodpłatnie. Wnioskodawca nazwą „delegacja” określa zwrot Strażnikom Łowieckim poniesionych przez nich kosztów zakupu paliwa przeznaczonego na transport do Łowiska. Na koniec miesiąca Strażnik Łowiecki okazuje fakturę VAT za paliwo wystawioną na Wnioskodawcę, za które Strażnik zapłacił, a Koło zwraca mu tę kwotę w całości. Wnioskodawca niniejszym prostuje, że kwota „delegacji” nie wynosi 100 zł, lecz każdorazowo równa jest kwocie wskazanej na fakturze za paliwo, rzeczywiście zapłaconej przez Strażnika Łowieckiego.

Wnioskodawca nalicza zarówno roczne składki członkowskie na rzecz PZŁ oraz Wnioskodawcy i „ekwiwalenty” za nieprzepracowane przez członków godziny, jak i poszczególne należności („premie”, „rekompensaty”, „delegacje”) wynikające z bieżącej działalności poszczególnych członków Wnioskodawcy. Wszystkie zobowiązania członków Wnioskodawcy wynikają ze statutu PZŁ oraz z wydanych na jego podstawie uchwał właściwych organów Wnioskodawcy, a wszelkie kwoty należne członkom Wnioskodawcy wynikają ze spoczywających na nich obowiązków statutowych PZŁ.

Wnioskodawca zamierza rozliczać wymienione wyżej kwoty w ten sposób, że nie będzie dokonywać na rzecz poszczególnych członków Koła żadnych wypłat, ale będzie gromadzić te kwoty w celu pokrycia należnych od danego członka składek i ewentualnego „ekwiwalentu” za nieprzepracowane godziny. W konsekwencji, z uwagi na fakt, że kwoty składek należnych od danego członka zazwyczaj przewyższają kwoty „premii”, „rekompensat” i „delegacji” naliczonych na skutek działalności tego członka Koła, Wnioskodawca nie będzie wypłacać ani nie będzie oddawać członkom żadnych kwot do dyspozycji. Kwoty te w całości lub w części będą „konsumowane” przez należne składki członkowskie i „ekwiwalenty”, a członkowie (zgodnie z uchwałą, którą Wnioskodawca zamierza podjąć), nie będą mieli bez zgody Wnioskodawcy możliwości wypłacenia ani zadysponowania tych pieniędzy przed uprzednim zaliczeniem ich na poczet należności Wnioskodawcy i PZŁ. Dopiero w przypadku gdy uzbierane przez danego członka kwoty przewyższą jego zobowiązania wobec Wnioskodawcy i PZŁ, będą mogły zostać mu wypłacone.

Okoliczność, że kwot z tytułu premii, rekompensat oraz miesięcznych „delegacji” nie będzie Wnioskodawca wypłacał członkom ani na konto ani w gotówce w sytuacji gdy zostaną one zaliczone na poczet zobowiązań (składek członkowskich oraz innych obowiązkowych opłat) członków wobec Wnioskodawcy nie wpływa na ich zakwalifikowanie jako przychodu do opodatkowania.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe i zacytowane przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro miesięczna „delegacja”, przyznawana jest Strażnikom Łowieckim z tytułu wykonywania przez nich czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych to kwoty wypłacone tym osobom stanowić będą przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże jeżeli - jak twierdzi Wnioskodawca - miesięczna „delegacja” stanowi zwrot Strażnikom Łowieckim poniesionych przez nich kosztów zakupu paliwa przeznaczonego na transport do Łowiska to otrzymane kwoty zwrotu kosztów z racji pełnienia nieodpłatnie obowiązków społecznych, korzystać mogą ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobierania zaliczek na podatek dochodowy od tego rodzaju świadczenia.

Natomiast:

1.  „premia” dla myśliwego wykonującego polowanie z myśliwym komercyjnym w wysokości 25% wartości tuszy każdej odstrzelonej sztuki;
2.  „premia” dla osoby zajmującej się preparowaniem trofeów łowieckich pozyskanych przez myśliwych cudzoziemców/komercyjnych w wysokości: 50 zł za sarnę rogacza, 150 zł za byka jelenia, daniela, oraz 30 zł za oręż dzika;
3.  „rekompensata” w wysokości 30% wartości tuszy za dziki i zwierzynę płową pozyskane przez członka Koła na polowaniu indywidualnym i dostarczoną do punktu skupu.;
4.  „rekompensata” za pozyskanie drapieżnika w wysokości 30 zł za każdą strzeloną sztukę;

będą stanowiły dla myśliwego przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym i to niezależnie od tego, czy zostaną wypłacone myśliwemu, czy też zarachowane na poczet należnych składek członkowskich do Wnioskodawcy, czy też składek Polskiego Związku Łowieckiego czy innych obowiązkowych opłat. Wnioskodawca nie będzie zatem zobowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych (zaliczonych na poczet składek członkowskich oraz innych obowiązkowych opłat) premii, rekompensat. Natomiast na podstawie art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca zobowiązany będzie sporządzić, informacje według ustalonego wzoru (PIT-11 a nie PIT-8C)) o wysokości przychodów.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2020 r. poz. 568).