Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.236.2025.2.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-07-21
Teza: Opodatkowanie transakcji wykonywanych na rzecz
podmiotów zewnętrznych oraz częściowe odliczenie podatku
od zakupu instalacji fotowoltaicznej za pomocą
prewspółczynnika.
Słowa kluczowe: energia-źródło energii
energia-źródło energii-odnawialne źródło energii (OZE)
odliczenia
odliczenia-odliczenie częściowe
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Świadczenie usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie
sposobu określania zakresu wykorzystywania
nabywanych towarów i usług do celów działalności
gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 3-
ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.
    Uzupełnili go Państwo pismem z 23 czerwca 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.
    Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2024
    poz. 1465, dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w
    osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje
    zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub
    poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.
    W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki organizacyjne mające status
    jednostek budżetowych, zajmujące się oświatą, opieką społeczną. Jednocześnie Gmina
    nie wyklucza w przyszłości utworzenia jednostek budżetowych lub też samorządowych
    zakładów budżetowych celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu
    terytorialnego.
    Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub
    Trybunał) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina dokonała centralizacji
    rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami
    organizacyjnymi.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy
    obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i
    oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina (za pośrednictwem Urzędu) świadczy usługi
    m.in. w zakresie dostarczania wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji
    (dalej łącznie: Odbiorcy zewnętrzni) oraz m.in. dostarcza wodę w jednostkach
    organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań
    własnych Gminy (dalej: Odbiorcy wewnętrzni).

    Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura
    wodociągowa. Natomiast jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie ww.
    infrastrukturą jest Urząd.
    Gmina w 2024 r. zrealizowała inwestycję pn. „(...)” (dalej: Inwestycja).
    W ramach Inwestycji, Gmina poniosła wydatki na zaprojektowanie i wybudowanie
    systemu instalacji modułów fotowoltaicznych, wytwarzających energię elektryczną,
    zainstalowanych na gruncie lub budynkach użyteczności publicznej stanowiących
    własność Gminy, tj. w szczególności na budynku Stacji Uzdatnia Wody (...) (dalej:
    Budynek, SUW).
    Wnioskodawca zakresem wniosku obejmuje wyłącznie wydatki inwestycyjne związane
    wyłącznie z wykonaniem instalacji fotowoltaicznych dla ww. Budynku SUW.
    W związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji Gmina otrzymała od dostawców
    /wykonawców faktury VAT, na których wskazana jest jako nabywca przedmiotowych
    towarów/usług.
    Jednocześnie Gmina wskazuje, iż Inwestycja finansowana jest zarówno ze środków
    własnych Gminy, jak również ze źródeł zewnętrznych – Gminie w przedmiotowym
    zakresie zostało przyznane dofinansowanie pochodzące ze środków Rządowego
    Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.
    Na potrzeby niniejszego wniosku, objęte Inwestycją panele fotowoltaiczne
    zamontowane na SUW będą określane jako Instalacje. W ocenie Gminy, Instalacje
    należy zakwalifikować jako de facto element składowy infrastruktury wodociągowej. W
    szczególności bowiem należy zauważyć, że -Instalacje w założeniu mają służyć w
    przeważającej części działalności związanej z gospodarką wodociągową.
    Gmina wskazuje, że w związku z uruchomieniem Instalacji na terenie Gminy i
    wytwarzaniem z jej udziałem energii elektrycznej, która jest wprowadzana do sieci
    dystrybucyjnej elektroenergetycznej, Gmina jest w jej ocenie prosumentem energii
    odnawialnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych
    źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm., dalej: ustawa o OZE).
    Instalacje zostały zamontowane w celu zapewnienia dodatkowego zasilenia w energię
    elektryczną SUW. Wytworzona w Instalacji energia elektryczna, która następnie jest
    odprowadzona do sieci przedsiębiorstwa energetycznego, będzie rozliczana w ramach
    tzw. „net-billingu”.
    Model ten przewiduje, że wyprodukowana i wprowadzona do sieci energia elektryczna
    będzie zapisywana wartościowo jako tzw. depozyt prosumencki na indywidualnym
    koncie Gminy i będzie pomniejszać kwotę podlegającą (ewentualnie) zapłacie przez
    Gminę na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego w danym okresie rozliczeniowym z
    tytułu zużycia prądu. W konsekwencji koszty zakupu przez Gminę energii elektrycznej
    niezbędnej do korzystania z SUW mogą stać się niższe (z uwagi na rozliczenie nabytej
    przez Gminę od przedsiębiorstwa energetycznego energii elektrycznej z energią
    elektryczną wyprodukowaną w Instalacjach).
    Instalacja zamontowana na SUW będzie wykorzystywana tylko przez Gminę do
    wykonywania działalności wodociągowej. Gmina nie przewiduje sprzedaży prądu
    wytworzonego w Instalacji podmiotom trzecim.
    Przy pomocy infrastruktury wodociągowej Gmina świadczy/będzie świadczyć głównie
    odpłatne usługi dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Również majątek
    będący przedmiotem ww. Inwestycji jest/będzie wykorzystywany przez Gminę na
    potrzeby świadczenia odpłatnych usług dostarczania na rzecz Odbiorców zewnętrznych.
    Infrastruktura wodociągowa jest również wykorzystywana przez Gminę na własne
    potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy oraz w
    innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy. Ponadto,

    woda jest wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi
    przez Gminę usługami (w szczególności woda jest wykorzystywana przez Gminę w
    procesie uzdatniania wody) oraz może być wykorzystywana w celach
    przeciwpożarowych (w związku z prawnym obowiązkiem instalacji hydrantów
    przeciwpożarowych w przypadku budowy infrastruktury wodociągowej).
    Gmina bowiem na podstawie art. 1 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie
    przeciwpożarowej (t .j. Dz. U. z 2024 r. poz. 275) realizuje w szczególności
    przedsięwzięcia mające na celu ochronę życia, zdrowia, mienia lub środowiska przed
    pożarem przez zapobieganie powstawaniu i rozprzestrzenianiu się pożaru. Gmina
    jednocześnie podkreśla, że jakiekolwiek wykorzystanie hydrantów w celach
    przeciwpożarowych jest absolutnie marginalne (pożary wymagające użycia hydrantów i
    dostarczanej przez nie wody zdarzają się niezwykle rzadko). Hydranty służą/mogą
    służyć również sporadycznie odpowietrzaniu sieci wodociągowej. Odpowietrzanie takie
    ma na celu m.in. zapewnienie prawidłowego ciśnienia wody w sieci wodociągowej.
    Ponadto, hydranty są/mogą być również stosowane w celach technologicznych do
    płukania wodociągów w celu usunięcia osadów. Oznacza to, że hydranty służą zarówno
    marginalnej działalności związanej z ochroną przeciwpożarową jak i dostawie wody na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych.
    W tym miejscu Gmina wskazuje, iż zużycie wody na cele technologiczne związane jest
    zarówno z czynnościami świadczonymi na rzecz Odbiorców Zewnętrznych jak i
    Odbiorców Wewnętrznych. Natomiast wykorzystywanie ww. infrastruktury w celach
    przeciwpożarowych wynika z realizacji zadań własnych Gminy, w konsekwencji czego
    jest to wykorzystanie przedmiotowej infrastruktury dla potrzeb Odbiorców
    wewnętrznych.
    Dla potrzeb niniejszego wniosku majątek będący przedmiotem Inwestycji,
    wykorzystywany przez Gminę zarówno dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych, jak i
    Odbiorców wewnętrznych, określany będzie jako: Infrastruktura. Określenie to nie
    dotyczy zatem infrastruktury wodociągowej, która jest/będzie wykorzystywana w inny
    sposób i która nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację (np. dzierżawa,
    wykorzystanie wyłącznie dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych bądź wyłącznie dla
    Odbiorców wewnętrznych).
    W przypadku Wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą Gmina nie potrafi
    dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów
    prowadzonej działalności, tj. do czynności wykonywanych na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (vide dostawa
    wody do Odbiorców wewnętrznych). Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać
    można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.
    Gmina wykorzystuje Infrastrukturę wyłącznie do dostaw wody. Infrastruktura ta nie jest
    wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono
    w pełni mierzalne, tj. Gmina rozlicza/będzie rozliczać je wyłącznie według ilości metrów
    sześciennych dostarczonej wody. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach Gmina jest
    /będzie w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte z
    wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych, a ile na potrzeby
    Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez Gminę za
    pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych).
    Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach
    wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy
    (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń.
    Przedmiotowa aparatura pomiarowa zamontowana jest na wszystkich budynkach
    wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne Gminy (Odbiorcy wewnętrzni) oraz na
    wszystkich budynkach należących do Odbiorców zewnętrznych.

    W tym miejscu Gmina jednocześnie podkreśla, iż woda pobierana z hydrantów i
    zużywana na cele przeciwpożarowe jest również ewidencjonowana, co znajduje
    odzwierciedlenie w danych statystycznych zamieszczonych na stronie internetowej (...)
    Straży Pożarnej [(...)]. Dane te są ujmowane przez Gminę dla celów kalkulacji liczby
    metrów sześciennych dostarczanej wody.
    Liczba metrów sześciennych dostarczanej wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych w
                  32023 r. wyniosła ok. (...) m.
    Liczba metrów sześciennych dostarczanej wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych w
                  32023 r. wyniosła ok. (...) m.
    Natomiast łączna liczba metrów sześciennych dostarczanej wody na rzecz Odbiorców
                                    3zewnętrznych i wewnętrznych w 2023 r. wyniosła ok. (...) m.
    Uwzględniając powyższe, udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do
    Odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody
    z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2023 r. wyniósł ok. 100%.
    W pozostałej części Infrastruktura jest wykorzystywana do dostaw wody do Odbiorców
    wewnętrznych. Ta część jest również wyraźnie określona na podstawie zużytych
    metrów sześciennych - w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej będzie to: 100% -
    99,29% = 0,71%
    W tym miejscu Gmina wyjaśnia, iż na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać
    wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będą precyzyjnie oddawać stopień
    wykorzystania Infrastruktury do czynności świadczonych na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych jak i Odbiorców wewnętrznych.
    Obrót z działalności gospodarczej Gminy realizowany jest z tytułu m.in. najmu
    /dzierżawy składników majątkowych, czy sprzedaży nieruchomości gminnych.
    Działalność ta nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury w rozumieniu
    niniejszego Wniosku.
    Z kolei dochody wykonane Gminy wynikające ze sprawozdania z wykonania budżetu za
    2023 r., stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu
    obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia
    Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 poz. 999, dalej: Rozporządzenie)
    obejmują m.in. następujące pozycje:
        wpływy z podatku dochodowego od osób fizycznych,
        wpływy z podatku rolnego,
        wpływy z podatku od nieruchomości,
        wpływy z podatku dochodowego od osób prawnych,
        dotacje celowe związane z realizacją świadczenia rodzinnego,
        dotacje celowe związane z realizacją świadczenia wychowawczego,
        część oświatowa subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego,
        część wyrównawcza subwencji ogólnej.
    Są to największe wartościowo pozycje składające się na zdecydowaną większość
    dochodów wykonanych Gminy i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem
    Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.
    Jednocześnie Gmina podkreśla, że realizowane dochody osiągane z tytułu świadczenia
    usług w zakresie dostawy wody stanowią wobec wszystkich wpływów osiąganych przez

    Gminę w różnych obszarach działalności zasadniczo niewielki procent, a tym samym ich
    udział w preproporcji dochodowej jest niewielki.
    Gmina wskazuje również, że prewspółczynnik obliczony wg rozporządzenia dla Urzędu
    wynosi nie więcej niż zaledwie kilka procent, prewspółczynnik obliczony na podstawie
    danych za 2024 r. wyniósł 6%.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych odbywa/będzie się odbywać na podstawie zawartych z tymi Odbiorcami
    umów cywilnoprawnych.
    Celem przeprowadzonej Inwestycji i montażu paneli fotowoltaicznych na SUW było
    zmniejszenie kosztów energii elektrycznej związanej z funkcjonowaniem SUW.
    Wydatki związane z Infrastrukturą objęte zakresem wniosku stanowią/będą stanowić
    wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturę wodociągową i nie będą
    wykorzystywane do innych czynności poza gospodarką wodociągową.
    Gmina nie przewiduje wykorzystania infrastruktury na cele działalności innej niż
    wodociągowa. Energia elektryczna wytworzona za pomocą paneli fotowoltaicznych
    zamontowanych na SUW będzie służyć zasilaniu wyłącznie SUW. Energia elektryczna z
    paneli fotowoltaicznych zamontowanych na SUW nie będzie zasilać innych budynków,
    urządzeń itp.
    Gmina wyjaśnia, że posługując się stwierdzeniem „Instalacje w założeniu mają służyć w
    przeważającej części działalności związanej z gospodarką wodociągową” wzięła pod
    uwagę, iż w niewielkim zakresie Instalacje będą mieć wpływ na kwotę podlegającą
    (ewentualnie) zapłacie przez Gminę na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego w danym
    okresie rozliczeniowym z tytułu zużycia prądu. Wyłącznie takie rozumienie miała na myśli.
    Instalacje będą produkować prąd, który będzie zużywany przez SUW, a ewentualne
    nadwyżki będą wprowadzane do sieci i tę część działalności Gmina miała na myśli.
    Niemniej Wnioskodawca podkreśla, że wynika to ze specyfiki Instalacji i Gmina nie ma
    wpływu na ukształtowanie tego mechanizmu, wprowadzanie nadwyżek do sieci jest od
    niej niezależne, a głównym celem Gminy jest produkcja prądu na potrzeby związane z
    gospodarką wodociągową i obniżenie ponoszonych kosztów.
    Gmina, uznając, że wskazany we Wniosku sposób określenia proporcji jest/będzie
    najbardziej reprezentatywny, kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art.
    86 ust. 2b oraz 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z
    2025 r. poz. 775; dalej: „ustawa o VAT”), które przedstawiła w sposób szczegółowy w
    uzasadnieniu do Wniosku.
    W szczególności, w ocenie Gminy, jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w
    analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na
    realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej czynności
    opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej
    wody w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda
    najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż
    wody – specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi
    wody), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć.
    Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17
    grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników
    (Dz. U. z 2021 r. poz. 999 ze zm.; dalej: „Rozporządzenie”) nie pozwalają na to w żadnym
    stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one ani
    specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest
    wykluczone.

    Gmina również wskazuje, że wskazany we Wniosku pre-współczynnik metrażowy
    zaproponowany przez Gminę, oparty na kryterium ilości dostarczonej wody w ocenie
    Gminy zapewnia / będzie zapewniał obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych
    odpłatne czynności dostawy wody realizowane przez Gminę na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych, które – jak wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu do Wniosku –
    stanowią według Gminy czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej.
    Gmina jednak podkreśla, iż ustalenie czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych
    odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody stanowi / będzie stanowić działalność
    gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze
    zwolnienia z tego podatku, jest przedmiotem zapytania Gminy (pytanie nr 1). Zatem w
    ramach udzielenia odpowiedzi na przedmiotowe pytanie w tym zakresie Gmina
    przedstawia swoje stanowisko zaprezentowane również w uzasadnieniu Wniosku.
    Zgodnie z przedstawionymi przez Gminę wyjaśnieniami, w ocenie Gminy jedynie pre-
    współczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku
    naliczonego przypadającą wyłącznie na realizowane przez Gminę odpłatne czynności w
    zakresie działalności Gminy związane z dostawą wody.
    Ponadto, jak wskazano we Wniosku, Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (w sposób
    procentowy) nie tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności
    opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na
    czynności niepodlegające VAT, niestanowiące działalności gospodarczej (tj. niedające
    prawa do odliczenia).
    Obliczona w ten sposób proporcja stanowi / będzie stanowić zatem obiektywny miernik
    realnego wykorzystania infrastruktury. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na
    sprawdzalnych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych danych, Gmina jest/będzie zatem
    w stanie podać precyzyjnie nie tylko w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do
    czynności dostawy wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, ale także w jakim stopniu
    wykorzystanie to dotyczy czynności dostawy wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych.
    W konsekwencji, w opinii Gminy, wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji
    obiektywnie odzwierciedla / będzie odzwierciedlał część wydatków objętych zakresem
    Wniosku przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza.
    Jak Gmina wskazała we Wniosku oraz wyżej, sposób określenia proporcji wskazany w
    Rozporządzeniu obliczany jest jako udział całego obrotu z działalności gospodarczej
    Urzędu w całości dochodów wykonanych Urzędu, z których część nie ma żadnego związku
    z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie
    dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów jego działalności, podczas
    gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą.
    Innymi słowy, dochody wykonane – poza dochodami z tytułu usług dostawy wody – nie są
    generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych
    czynności.
    Tym samym, biorąc pod uwagę, że szereg pozycji dochodowych ujętych w mianowniku
    ułamka proporcji obliczonej na bazie Rozporządzenia nie ma związku z wykorzystaniem
    Infrastruktury (przykładowo dochody z podatku od nieruchomości, udział w podatkach
    dochodowych, dochody na budowę dróg), należy wskazać, iż przyjęcie metodologii
    kalkulacji proporcji z Rozporządzenia skutkuje niezasadnym zaniżeniem przysługującego
    Gminie prawa do odliczenia VAT w związku z wydatkami na Infrastrukturę.
    Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
    wydatków ogólnych (tzw. mieszanych Gminy), takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup

    środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim
    realizowanym przez Urząd czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do
    wybranych grup czynności realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu
    prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych
    dochodach jest uzasadnione. Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku
    wydatków związanych wyłącznie z Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie
    stopnia wykorzystania Infrastruktury (tych wydatków) do czynności opodatkowanych VAT i
    do czynności pozostałych - za pomocą metrów sześciennych wody przesyłanych za
    pomocą Infrastruktury do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych. Ponadto,
    znów podkreślenia wymaga, że wydatki objęte niniejszym wnioskiem dotyczą wyłącznie
    Infrastruktury, a nie tzw. ogólnych (administracyjnych) wydatków Gminy. Proporcja z
    Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych
    /nierelewantnych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności
    wodociągowej i specyfiki związanych z nią nabyć.
    Pytania
      1. Czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie
        dostarczania wody stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz
        czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego
        podatku?
      2. Czy Gmina odliczając VAT naliczony z faktur dokumentujących wydatki ponoszone
        na Inwestycję, o których mowa w stanie faktycznym, ma prawo zastosować (mając
        na uwadze w szczególności przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT)
        przedstawiony w stanie faktycznym prewspółczynnik metrażowy?
    Państwa stanowisko w sprawie
      1. Świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie
        dostarczania wody stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz
        czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego
        podatku.
      2. Gmina, odliczając VAT naliczony z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na
        Inwestycję, o których mowa w stanie faktycznym, ma prawo zastosować (mając na
        uwadze w szczególności przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT)
        przedstawiony w stanie faktycznym prewspółczynnik metrażowy.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Ad. 1
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
    określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję
    podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych
    przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin,
    podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
    Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów

    prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT,
    gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych
    podmiotów.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na realizacji
    odpłatnych usług dostawy wody/odbioru ścieków jest działalnością gospodarczą („wszelka
    działalność usługodawców”).
    Stosownie natomiast do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.
    in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8
    ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz
    osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości
    prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
    Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia
    usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności
    podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one
    dostawy towarów.
    W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych
    odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody stanowi/stanowić będzie czynności
    podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę
    działalności gospodarczej. Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT ani też wydane na
    jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności dostarczania
    wody, czynności powyższe nie będą podlegać takiemu zwolnieniu.
    Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych,
    przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia
    19 marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.50.2019.1.WL, w której organ wskazał, że „(...)
    odpłatne czynności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków realizowane przez
    Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych, stanowią/będą stanowiły dla celów VAT usługi
    opodatkowane VAT, jednocześnie niekorzystające ze zwolnienia od podatku, lecz
    podlegające opodatkowaniu według właściwej stawki VAT”.
    Również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej z dnia 15 września 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.446.2022.2.MP, Organ
    zgodził się w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy, potwierdzając, iż świadczone przez
    niego usługi dostarczania wody podlegają opodatkowaniu VAT.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, opisane czynności dostarczania wody na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią/będą stanowić działalność gospodarczą oraz
    czynności te są/będą usługami opodatkowanymi VAT, niekorzystającymi ze zwolnienia z
    tego podatku.
    Ad. 2
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w
    przedmiotowej sytuacji.
    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest
    ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
        zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

        pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami
        opodatkowanymi.
    Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do
    odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami
    opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Jak wskazano powyżej, odpłatne świadczenie usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych stanowi/stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT,
    stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku
    wykorzystywania Infrastruktury na rzecz Odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie jest
    objęta regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, Infrastruktura jest
    /będzie przez nią wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu
    VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.
    Jednocześnie, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj.
    bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów
    wykonywanej działalności, tj. do czynności, jej zdaniem, opodatkowanych VAT lub
    niepodlegających ustawie o VAT.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku
    naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tzw. „sposobem
    określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć.
    Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest
    właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina podkreśla, iż w ustawie o VAT
    nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie
    w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można
    wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż
    przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując
    jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia
    proporcji mogą być w szczególności:
        średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
        średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
        roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym

        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
        średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i
        poza tą działalnością.
    Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla
    podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia
    proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze
    stanowiskiem Gminy [por. przykładowo: T. Michalik – „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter
    jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik
    może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że
    inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych
    nabyć towarów i usług.” – T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa 2017,
    komentarz do art. 86; A. Bartosiewicz – „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej
    sposoby liczenia prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może
    przyjmować inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich
    połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne
    zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni).” – A. Bartosiewicz, VAT.
    Komentarz, wyd. 11, komentarz do art. 86].
    W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób
    określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
        zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane; oraz
        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Gmina wskazuje, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim
    przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć. Łączne ich spełnienie warunkuje zatem możliwość
    zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo
    przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem
    zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Obligatoryjne cechy pre-współczynnika w świetle Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE
    Podkreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86
    ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie
    podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do
    czynności opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to
    pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i
    orzecznictwa Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania
    podatku naliczonego stosując pre-współczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego.
    Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und
    Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: „(...) przepisy szóstej
    dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa

    członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział
    kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z
    działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (...) W
    tych okolicznościach, aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw
    członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z
    poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.
    W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych
    wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do
    wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob.
    podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).
    W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty,
    które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę
    neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...).
    (...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność
    gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej
    dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego
    uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić
    sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.
    TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania
    pre#współczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w
    następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia pre-
    współczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im
    swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane
    wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty
    przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach
    korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w
    danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze
    innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej
    z tych metod”.
    Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która
    stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku
    TSUE w sprawie C#437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez
    szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT
    należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny
    system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego
    neutralność każdej działalności gospodarczej niezależnie od jej celu lub wyników (zob.
    wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia
    15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; i z dnia 21
    lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. I-1751, pkt 47)”.
    Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał
    obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym
    wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.
    Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po
    pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów
    podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność
    niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a
    więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe
    jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.
    Możliwość odejścia od pre-współczynnika z Rozporządzenia jako jego podstawowe
    założenie

    Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych
    może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób
    określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na
    podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu.
    Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego
    sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.
    in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie
    ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice
    wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może
    zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (dalej: Uzasadnienie do projektu), w którym wskazano,
    iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu
    określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi
    im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i
    dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww.
    sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim
    zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować
    ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku
    naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust.
    2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą
    stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie –
    reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania
    przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.
    Gmina również wskazuje, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego
    2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników
    prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian
    wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury
    oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia pre-
    współczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta
    zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie
    podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie
    odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister
    Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w
    Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby
    sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu
    określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej
    uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż
    Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    W konsekwencji, należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy
    Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie
    jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec
    skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego,
    przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do
    wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego

    (dalej: JST), a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie
    uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    W odniesieniu do sposobu określenia proporcji konieczność każdorazowego spełnienia
    kryteriów wymienionych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika również z hierarchii źródeł
    prawa powszechnie obowiązującego, zgodnie z którą rozporządzenia mają charakter
    wykonawczy (podrzędny) w odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej. Oznacza to,
    iż określenie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy
    Rozporządzenia jest dopuszczalne o ile metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w
    art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jeżeli metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji na
    podstawie Rozporządzenia w zestawieniu ze sposobem wykorzystania konkretnego
    wydatku nie pozwoli na spełnienie ww. warunków, taka proporcja nie powinna być
    stosowana jako sprzeczna z przepisami ustawy oraz zasadą neutralności VAT. Stanowisko
    przedstawione przez Gminę zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego (dalej: WSA) w Warszawie z dnia 19 lipca 2018 r., sygn. akt: VIII SA/Wa
    319/18.
    Podobne wnioski płyną także z wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. I SA
    /Po 872/16, w którym Sąd orzekł, iż: „podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo
    zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest
    bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda
    będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności
    gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.
    t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby
    niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane
    wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego
    w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów
    wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy:
    art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca
    wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za
    obligatoryjne”.
    Nieadekwatność pre-współczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie
    Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie
    nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z
    wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności Gminy z użyciem Infrastruktury,
    bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie
    dostarczania wody ani specyfice nabyć z nią związanych.
    Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu
    z działalności gospodarczej w całości przychodów wykonanych Urzędu. Oznacza to, że
    proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich
    segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć
    żadnego związku z Infrastrukturą.
    Innymi słowy, przychody wykonane – poza przychodami z tytułu usług dostawy wody – nie
    są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych
    czynności. Ponadto, w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś stopniu
    wykorzystywana przez Urząd przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności
    innych niż dostawa wody (np. woda w siedzibie Urzędu), stopień tego wykorzystania nie
    jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Urząd przychodów.
    Analizując opisaną w stanie faktycznym strukturę obrotu z działalności Urzędu, a więc
    licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia,
    należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem
    Infrastruktury zniekształcają (tu: zawyżają) przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT

    z wydatków na Infrastrukturę, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane
    przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie występują
    pozycje zupełnie niemające związku z wykorzystaniem Infrastruktury, a zaniżają
    przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na Infrastrukturę.
    Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
    wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które
    zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd
    czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności
    realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na
    udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.
    Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z
    Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą
    metrów sześciennych wody przesyłanych za pomocą Infrastruktury do Odbiorców
    zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.
    W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności
    gospodarczej w ogólnych przychodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów
    określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani
    specyfiki działalności (dostawa wody, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania
    Infrastruktury) ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z
    Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej,
    podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do
    znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia
    proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów
    dotyczących działalności wodociągowej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona
    wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia
    prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada
    najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury.
    Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości przychodów
    wykonanych Urzędu, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z
    wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie
    wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących
    Infrastruktury. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia
    względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie
    zasady neutralności podatku VAT.
    W konsekwencji powyższego, Gmina jest obowiązana do odstąpienia od sposobu
    dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż
    sposób ten jest niereprezentatywny dla danych Wydatków inwestycyjnych w
    Infrastrukturę.
    Do podobnych wniosków co Gmina doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
    wydając na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej interpretację indywidualną z dnia
    25 lutego 2017 r. o sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni
    zdanie podatnika, uznające że: „(...) w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów
    ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej
    działalności oraz dokonywanych nabyć, oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej
    reprezentatywnego sposób określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak
    wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika,
    przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego
    rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych
    danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część

    wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza”.
    Gmina zwraca uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 26
    czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18, w sprawie możliwości zastosowania innego pre-
    współczynnika niż określonego w Rozporządzeniu. Sąd we wspomnianym wyroku wskazał,
    iż „(...) metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na
    określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym
    przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie
    zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych –
    urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne
    rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze
    działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek
    wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku
    naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
    Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii
    podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu
    terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i
    w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob.
    uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i
    usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu
    wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu
    całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie
    dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością
    nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania
    (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w
    konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru
    i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych
    odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej.
    Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności
    opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna
    jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w
    innych niż gospodarczych celach mają tu znaczenie marginalne. (...) Trafnie tym samym
    podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada
    charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki
    działalności wodno-kanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady
    neutralności VAT wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia
    w przypadku działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków”.
    We wspomnianym wyroku, NSA podkreślił również, że istnieje „(...) potrzeba
    zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-
    kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj.
    samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną)”.
    W konsekwencji, Gmina jest uprawniona do zastosowania bardziej reprezentatywnej
    metody odliczenia VAT dla każdego nabywanego dobra inwestycyjnego, zaś w przypadku
    Infrastruktury taką metodą będzie prewspółczynnik metrażowy.
    Możliwość stosowania wielu pre-współczynników
    Gmina jednocześnie podkreśla, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych
    przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne pre-
    współczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o
    VAT, zgodnie z którym, gdy przypisanie nabywanych „(...) towarów i usług w całości do
    działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (...)

    oblicza się zgodnie ze (...) „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten „powinien
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć”.
    Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej
    proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował
    pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością
    gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą
    zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj
    tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis
    obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług
    podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych
    pre-współczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.
    Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym
    sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym pre-współczynnikiem, ale
    przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam pre-
    współczynnik.
    Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej
    tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących
    wszystkie ponoszone przez Gminę wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji
    byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby specyfiki
    prowadzonej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc byłoby
    rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust. 2a ustawy o
    VAT.
    W konsekwencji, sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej
    metody liczenia pre-współczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie
    przesądza, że pre#współczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W
    odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna,
    stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.
    Powyższe potwierdza w całej rozciągłości wspomniany wyżej wyrok NSA z dnia 26 czerwca
    2018 r. o sygn. I FSK 219/18, w którym Sąd wskazał, że „Niezależnie od sposobu
    sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola
    widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej
    regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji
    podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT
    uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji
    odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę.
    Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę
    samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody
    najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego
    specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie
    podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z
    działalnością opodatkowaną”.
    Podobnie w wyroku WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, WSA
    podkreślił m.in.: „Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu [art. 86 ust. 2b
    ustawy o VAT] oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić
    przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem.
    Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej
    właściwy. (...) W ocenie sądu, przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy
    interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero
    w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.
    Natomiast w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16, Sąd
    wskazał, iż: „O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego

    podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy -
    zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia
    specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i
    usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży.
    Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla
    każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia
    jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich
    odmienny”.
    Pre-współczynnik metrażowy jako metoda bardziej reprezentatywna
    Jak już zostało wskazane, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji
    bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych Wydatków inwestycyjnych do
    poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem
    opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.
    Niemniej, Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych wody
    dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie
    metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców
    wewnętrznych.
    Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania
    Infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych
    obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych, Gmina
    jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do czynności
    opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta więc przez
    Gminę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie
    obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba realizowane przez Gminę
    z wykorzystaniem Infrastruktury rodzaje działalności.
    Udział ilości dostarczonej wody do Jednostek organizacyjnych i Urzędu, których rozliczenia
    VAT podlegają centralizacji oraz do innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań
    własnych Gminy w całości dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury
    wodociągowej za 2024 r. wyniósł 0,82%. Taki jest zatem obiektywny stopień wykorzystania
    Infrastruktury do czynności niepodlegających VAT.
    Z kolei stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT w oparciu
    o dane za rok 2023 dla infrastruktury wodociągowej wynosi 99,18% (po zaokrągleniu
    zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT – 100%).
    Co istotne, obliczenie powyższych proporcji dokonywane jest przez Gminę na podstawie
    specjalistycznej aparatury pomiarowej spełniającej wszelkie normatywne kryteria –
    wodomierzy. W efekcie istnieje tu bardzo wysoka dokładność pomiaru, a także pełen
    obiektywizm pomiarów i obliczeń. Co więcej, na podstawie wskazań wodomierzy Gmina
    określa wysokość należnego jej wynagrodzenia od Odbiorców zewnętrznych, co oznacza,
    że to właśnie zużycie wyrażone w metrach sześciennych wskazane przez wodomierze
    bezpośrednio reprezentuje obrót opodatkowany VAT i stopień wykorzystania
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT.
    Ustalone zatem na podstawie pre-współczynnika metrażowego udziały procentowe
    najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury do czynności
    opodatkowanych VAT w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych, których Gmina nie jest
    /nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów
    wykonywanej działalności. W pełni odpowiadają one specyfice działalności wodociągowej
    Gminy i związanych z nią nabyć, a także zapewniają dokonanie odliczenia VAT naliczonego
    wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną VAT.
    Metoda zaproponowana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej
    rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na

    każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana Infrastruktura
    – w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.
    W opinii Gminy, w odniesieniu do Infrastruktury, metody obliczania sposobu określenia
    proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust.
    2b ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, w sprawie objętej zakresem niniejszego wniosku, dane
    służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie będą
    spełniały wskazanych przesłanek ustawowych do uznania sposobu określenia proporcji
    obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
    działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania Infrastruktury przez
    Gminę.
    Skoro Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez Gminę do ściśle określonej
    działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi
    odnoszącymi się ściśle do Infrastruktury, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane
    odnoszące się ogólnie do całej działalności Gminy będą obiektywnie odzwierciedlały część
    wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
    gospodarcza w odniesieniu do Infrastruktury. W szczególności, Gmina wskazuje, iż
    działalność Gminy jest bardzo szeroka i obejmuje szereg zadań własnych Gminy
    określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, a działalność związana z
    Infrastrukturą będzie tylko jednym z wielu jej segmentów.
    Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w
    Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej
    segmenty działalności Gminy, w przypadku wydatków w obszarze działalności
    wodociągowej będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków w tym
    zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniży wartość wydatków
    przypadającą na działalność gospodarczą.
    W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a
    także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o
    VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez Gminę
    w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością wodociągową sposobu określenia
    proporcji obliczonego na podstawie klucza metrażowego (odpowiedniego dla
    infrastruktury wodociągowej).
    Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z
    Infrastrukturą, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Gminy, najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i
    dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością wodociągową, a także
    najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.
    Pre-współczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystuje
    Infrastrukturę i co to za infrastruktura. W szczególności uwzględnia fakt, iż w przypadku
    urządzeń tego typu możliwy jest precyzyjny pomiar wykorzystania za pomocą metrów
    sześciennych przepływającej przez nie wody (podobnie jak naturalnym sposobem na
    zmierzenie zużycia samochodu jest liczba przejechanych kilometrów). Znając liczbę
    metrów sześciennych wody dostarczonej od Odbiorców zewnętrznych oraz ogólną liczbę
    metrów sześciennych wody dostarczonych od wszystkich odbiorców można bez żadnego
    błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania
    Infrastruktury. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego
    zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych
    metodach.

    Metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia również fakt, iż Gmina nie
    wykorzystuje Infrastruktury do czynności innych niż dostawa wody, co jest kluczowe dla
    stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia
    proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie
    niezwiązanych z Infrastrukturą.
    Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie
    Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki może istotnie zakłócić
    realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W takim
    przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie
    odbiegającym od faktycznego wykorzystania Infrastruktury. Tymczasem pre-współczynnik
    metrażowy jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów (pomiar
    realnego wykorzystania w metrach sześciennych dostarczanej wody) i w pełni realizuje
    przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    W szczególności, Gmina wskazuje, iż w przypadku zastosowania klucza metrażowego,
    niezależnie od faktu, która jednostka (urząd obsługujący Gminę czy inna jednostka) będzie
    użytkowała Infrastrukturę, wartość pre-współczynnika metrażowego nie będzie ulegała
    zmianie. Natomiast w przypadku zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z
    Rozporządzeniem, jego wartość będzie ulegała zmianom w zależności od okoliczności,
    która z jednostek będzie wykorzystywała Infrastrukturę.
    W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w
    porównaniu do pre-współczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na
    podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego
    odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia
    proporcji proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wady.
    W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych Wydatków
    inwestycyjnych przysługuje/będzie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są/będą one wykorzystywane
    do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu pre-współczynnika metrażowego.
    Powyższe wnioski znajdują także potwierdzenie w cytowanym już wyroku NSA z dnia 26
    czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18) „Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik
    obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu
    ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących
    specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów
    ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między
    czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.
    Końcowo Gmina jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia (pre-
    współczynnik metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z
    art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej
    działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność
    opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT
    posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym – „(...) podatnik
    (...) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób
    określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez
    niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii
    podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób
    określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a Gmina wskazała, że uznaje, iż pre-
    współczynnik metrażowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią
    działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.
    Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w orzeczeniu WSA w Łodzi z 8 grudnia
    2017 r., sygn. akt I SA/Łd 900/17, w którym stwierdził on, iż „(...) zdaniem Sądu, specyfiki

    działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć,
    nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra, a przynajmniej
    brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez
    Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza,
    do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”. Jednocześnie Sąd podkreślił, że
    „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć
    ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest najlepiej
    zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania,
    determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę
    działalności i dokonywanych nabyć”.
    Praktyka sądów administracyjnych oraz organów podatkowych
    Należy przy tym podkreślić, iż przyjęta przez Gminę metodologia kalkulacji sposobu
    określenia proporcji oparta na kryterium metrów sześciennych dostarczonej wody
    /odebranych ścieków, jak również metodologie zbliżone do niej (np. metoda oparta na
    zestawieniu obrotów z tytułu tej działalności) były przedmiotem wielu rozstrzygnięć
    sądowo-administracyjnych, w których sądy potwierdzały adekwatność takich rozwiązań w
    odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej jednostek samorządu terytorialnego.
    Poza wskazanym powyżej orzeczeniem NSA z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18,
    analogiczne stanowisko prezentowane jest przykładowo w poniższych wyrokach:
        NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18,
        NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 715/18,
        NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 795/18,
        NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 794/18,
        NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 1448/18,
        NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 1532/18,
        NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 444/18,
        NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18,
        NSA w wyroku z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18,
        NSA w wyroku z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18,
        NSA w wyroku z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18,
        NSA w wyroku z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971/18,
        NSA w wyroku z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 2220/18,
        NSA w wyroku z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 732/18,
        NSA w wyroku z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 448/19 oraz I FSK 388/18,
        NSA w wyroku z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 732/18,
        NSA w wyroku z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1293/18,
        NSA w wyroku z dnia 16 października 2020 r., sygn. I FSK 151/18,
        NSA w wyroku z dnia 18 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1677/19,
        NSA w wyroku z dnia 29 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 269/20,
        NSA w wyroku z dnia 14 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1259/20,
        WSA w Opolu w wyroku z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 364/18,

        WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA
        /Go 123/19,
        WSA w Łodzi w wyroku z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 204/19,
        WSA w Łodzi w wyroku z dnia 30 maja 2019 r., sygn. I SA/Łd 73/19,
        WSA w Łodzi w wyroku z dnia 5 września 2019 r., sygn. I SA/Łd 357/19,
        WSA w Łodzi w wyroku z dnia 10 września 2019 r., sygn. I SA/Łd 608/18,
        WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 maja 2019 r., sygn. I SA/Wr 214/19,
        WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Wr 403/19,
        WSA w Łodzi w wyroku z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. I SA/Łd 857/19,
        WSA w Kielcach w wyroku z dnia 27 maja 2020 r., sygn. I SA/Ke 48/20,
        WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z dnia 27 sierpnia 2020 r., sygn. I SA/Go 262/20,
        WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 października 2020 r., sygn. VII SA/Wa 282/20,
        WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. I SA/BD 616/20,
        WSA w Łodzi w wyroku z dnia 27 stycznia 2021 r., sygn. I SA/Łd 569/20.
    W oparciu o prawomocne wyroki sądów administracyjnych, Dyrektor Krajowej Informacji
    Skarbowej wydał pozytywne interpretacje potwierdzające stanowisko Gminy wskazane we
    Wniosku tj. przykładowo:
        Interpretację indywidualną z dnia 10 listopada 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-
        2.4012.02.2020.2.EJU,
        Interpretację indywidualną z dnia 23 października 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-
        3.4012.646.2020.1.OS,
        Interpretację indywidualną z dnia 13 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
        1.4012.145.2017.8.WL,
        interpretację indywidualną z dnia 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
        3.4012.451.2017.8.MJ,
        interpretację indywidualną z dnia 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
        3.4012.450.2017.8.MJ,
        interpretację indywidualną z dnia 30 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
        2.4012.398.2017.8.KT,
        interpretację indywidualną z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
        2.4012.885.2017.8.IR,
        interpretację indywidualną z dnia 14 października 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
        3.4012.909.2018.7.EG.
    Powyższe zaprezentowane stanowisko znajduje również potwierdzenie w wydanej na
    wniosek Gminy interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23
    września 2024 r. o sygn. 0114-KDIP4-2.4012.473.2024.1.WH.
    Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury realizowanej w
    ramach Inwestycji, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania
    wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i do dostaw wody na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z
    faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą, obliczonej
    według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa
    wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza

    odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonych
    do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów
    sześciennych dostarczonej wody ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców
    wewnętrznych).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z dnia 11 marca
    2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwana dalej „ustawą”.
    Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede
    wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu,
    które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego. Stronami tego
    stosunku są:
        odbiorca (nabywca) usługi, oraz
        podmiot świadczący usługę.
    Świadczenie jest odpłatne, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a
    odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi wypłacane jest wynagrodzenie. Musi istnieć
    bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.
    Oznacza to, że ze stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa,
    musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
    Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii
    Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych Dyrektywą Rady 2006/112
    /WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
    dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwaną dalej Dyrektywą 2006/112/WE.
    Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w
    Dyrektywie 2006/112/WE są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).
    W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania
    wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi
    dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu
    podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.
    Aby czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana
    przez podatnika.
    Art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy:

      1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
        prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
        której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
      2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
        lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
        rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
        gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
        towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
        zarobkowych.
      6. Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów
        obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi
        przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem
        czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status.
    Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:
        inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz
        mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów
        cywilnoprawnych.
    Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa
    publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub
    składki.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności – czy są to czynności
    publicznoprawne czy cywilnoprawne.
    Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.
    j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.), zwana dalej „ustawą o samorządzie gminnym”.
    Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w
      wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania
      czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania
      odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od
    towarów i usług. W Państwa strukturze organizacyjnej znajdują się jednostki organizacyjne
    mające status jednostek budżetowych, zajmujące się oświatą, opieką społeczną. Prowadzą
    Państwo wspólne, scentralizowane rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi
    jednostkami organizacyjnymi.
    Za pośrednictwem Urzędu świadczą Państwo usługi m.in. w zakresie dostarczania wody
    na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (Odbiorcy zewnętrzni) oraz m.in.
    dostarczają Państwo wodę do jednostek organizacyjnych Gminy oraz do innych miejsc
    wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (Odbiorcy wewnętrzni).

    W 2024 r. zrealizowali Państwo inwestycję pn. „(...)”. W ramach Inwestycji, ponieśli
    Państwo wydatki na zaprojektowanie i wybudowanie systemu instalacji modułów
    fotowoltaicznych, wytwarzających energię elektryczną, zainstalowanych na gruncie lub
    budynkach użyteczności publicznej stanowiących własność Gminy, tj. w szczególności na
    budynku Stacji Uzdatnia Wody (...).
    Zakresem wniosku obejmują Państwo wydatki inwestycyjne związane wyłącznie z
    wykonaniem instalacji fotowoltaicznych dla ww. Budynku SUW. Instalacja zamontowana
    na SUW będzie wykorzystywana tylko przez Państwa do wykonywania działalności
    wodociągowej. Nie przewidują Państwo sprzedaży prądu wytworzonego w Instalacji
    podmiotom trzecim.
    Przy pomocy infrastruktury wodociągowej świadczą/będą Państwo świadczyć głównie
    odpłatne usługi dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Również majątek
    będący przedmiotem ww. Inwestycji jest/będzie wykorzystywany przez Państwa na
    potrzeby świadczenia odpłatnych usług dostarczania na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Ś
    wiadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych odbywa/będzie się odbywać na podstawie zawartych z tymi Odbiorcami
    umów cywilnoprawnych.
    Infrastruktura wodociągowa jest również wykorzystywana przez Państwa na własne
    potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych gminy oraz w innych
    miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych gminy. Ponadto, woda jest
    wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Państwa
    usługami (w szczególności woda jest wykorzystywana przez Państwa w procesie
    uzdatniania wody) oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych (w
    związku z prawnym obowiązkiem instalacji hydrantów przeciwpożarowych w przypadku
    budowy infrastruktury wodociągowej).
    Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych
    odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody stanowi/będzie stanowić działalność
    gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze
    zwolnienia z tego podatku.
    Jak Państwo wskazali, świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych odbywa/będzie się odbywać na podstawie zawartych z
    tymi Odbiorcami umów cywilnoprawnych.
    Zatem w odniesieniu do tych usług nie działają Państwo jako organ władzy publicznej.
    Wyklucza to skorzystanie z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Działają
    Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi
    zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług.
    Zwolnienie od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub
    przepisów wykonawczych do niej.
    Odpłatne świadczenie usług dostarczania wody nie zostało przez ustawodawcę
    wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji dostawa wody na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych podlega/będzie podlegała opodatkowaniu według stawki
    VAT właściwej dla tych usług.
    Zatem świadczenie przez Państwa odpłatnych usług dostarczania wody na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych jest/będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług.
    Czynności te nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z
    faktur dokumentujących wydatki ponoszone na Inwestycję za pomocą prewspółczynnika
    metrażowego.

    Podstawowe zasady odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1
    ustawy, zgodnie z którym:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
    Z art. 86. ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest
    związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wykluczona jest możliwość
    odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – czyli gdy są
    wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających
    opodatkowaniu.
    Podatnik ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku, czyli określenia, z jakim
    rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.
    Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do tego rodzaju
    sprzedaży, z którym są związane.
    Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:
        spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
        nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy, które pozbawiają
        podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego.
    Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane
    towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do
    realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część
    podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
    nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje
    zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy i następne oraz art. 90 ustawy.
    Art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    Art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w
        ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
        gospodarczej i poza tą działalnością.
    Art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    Art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu

      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego takich jak gmina nie ustala się jednego sposobu
    określenia proporcji (prewspółczynnika) dla całej jednostki (gminy) jako osoby prawnej,
    tylko odrębne sposoby (prewspółczynniki) dla poszczególnych jej jednostek
    organizacyjnych.
    Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100 / DUJST
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D   - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu UJST
      terytorialnego.
    Na podstawie § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32,
      art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
          odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
          odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
          eksportu towarów,
          wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    Stosownie do § 2 pkt 9 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu
      obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się przez to dochody
      obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz
      środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach
      publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki
      samorządu terytorialnego, pomniejszone o:
      a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach
        publicznych,
      b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
        podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
      c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
        równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na
        podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
        podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art.
        223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
        jednostki samorządu terytorialnego,
      e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
      f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
        mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
        jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
        jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z
        wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty
        zadań jednostki samorządu terytorialnego,
      g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o
        kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1
        ustawy.
    W myśl § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
        są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub
        jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków
        trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
        oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane
        odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub
        jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na
        potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,

      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z
    wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na
    celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych,
    które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału
    „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności
    gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku
    nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez
    podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u
    podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności
    zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się
    także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste,
    w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że
    chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność
    podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
    W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien
    przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności
    (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym
    podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością
    opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w
    całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki
    służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do
    celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której
    mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności
    zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
    Wskazali Państwo, że w przypadku Wydatków związanych z Infrastrukturą wodociągową
    nie potrafią Państwo dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych
    rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie
    usług dostawy wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem
    regulacji ustawy o VAT (dostawa wody do Odbiorców wewnętrznych).
    Przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. wydatków w pierwszej kolejności powinni
    Państwo zastosować regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy wynika, że sposób określenia proporcji
    powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez

    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
        zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części
        przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności
        opodatkowanych VAT) oraz
        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie
        tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są
    Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można
    przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody,
    czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty
    podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar
    rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną
    działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż
    prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.
    Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w
    rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego,
    w tym dla zakładu budżetowego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
    Jednocześnie w przypadku, gdy Infrastruktura jest wykorzystywana przez Państwa za
    pośrednictwem Urzędu do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o
    którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2
    rozporządzenia.
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18
    wskazał, że:
      Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej
      przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest,
      że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu
      ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on
      czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one
      następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających
      odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza
      (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca
      „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art.
      86 ust. 2c ustawy o VAT).
    Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania
    innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak
    tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może
    zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej
    reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
    W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny
    podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z

    rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym
    kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda
    obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane.
    Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności
    wodno#kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej
    proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność
    wodno#kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś
    działania podejmowane w innych niż gospodarczych celach mają tu znaczenie marginalne.
    Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności
    opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań
    pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z
    działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę
    działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System
    Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany
    w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to
    nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Z opisu sprawy wynika, że dokonują/będą Państwo dokonywać odliczenia podatku VAT od
    wydatków ponoszonych na Inwestycję pn. „(...)” w części dotyczącej wykonania instalacji na
    Stacji Uzdatniania Wody (...) za pomocą prewspółczynnika metrażowego. Instalację
    powstałą w ramach Inwestycji kwalifikują Państwo jako element składowy infrastruktury
    wodociągowej. Wskazali Państwo ponadto, że wydatki związane z Infrastrukturą objęte
    zakresem wniosku stanowią/będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z
    infrastrukturą wodociągową i nie będą wykorzystywane do innych czynności poza
    gospodarką wodociągową. Nie przewidują Państwo wykorzystywania infrastruktury na
    cele działalności innej niż wodociągowa. Energia elektryczna wytworzona za pomocą
    paneli fotowoltaicznych zamontowanych na SUW będzie służyć zasilaniu wyłącznie SUW.
    Energia elektryczna z paneli fotowoltaicznych zamontowanych na SUW nie będzie zasilać
    innych budynków, urządzeń itp. Celem przeprowadzonej Inwestycji i montażu paneli
    fotowoltaicznych na SUW było zmniejszenie kosztów energii elektrycznej związanej z
    funkcjonowaniem SUW.
    W Państwa ocenie, prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku
    ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez
    Państwa z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej czynności opodatkowane VAT,
    gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody w ramach
    czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej
    odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Państwa działalności (tj. sprzedaż wody –
    specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi wody), a
    także specyfikę dokonywanych przez Państwa nabyć.
    Wskazali Państwo, że wykorzystują Państwo Infrastrukturę wyłącznie do dostaw wody.
    Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na charakter
    wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. rozliczają/będą Państwo rozliczać je

    wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody. Dotyczy to zarówno
    świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych
    przypadkach są/będą Państwo w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych
    wody zostało zużyte z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców
    zewnętrznych, a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych. Stosowny pomiar opiera się na
    jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej
    aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania
    prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura pomiarowa zamontowana jest
    na wszystkich budynkach wykorzystywanych przez Państwa jednostki organizacyjne
    Gminy (Odbiorcy wewnętrzni) oraz na wszystkich budynkach należących do Odbiorców
    zewnętrznych. Woda pobierana z hydrantów i używana na cele przeciwpożarowe jest
    również ewidencjonowana, co znajduje odzwierciedlenie w danych statystycznych
    zamieszczonych na stronie internetowej (...) Straży Pożarnej. Dane te są ujmowane przez
    Państwa dla celów kalkulacji liczby metrów sześciennych dostarczanej wody. Zużycie wody
    na cele technologiczne związane jest zarówno z czynnościami świadczonymi na rzecz
    Odbiorców Zewnętrznych jak i Odbiorców Wewnętrznych. Natomiast wykorzystywanie
    infrastruktury w celach przeciwpożarowych wynika z realizacji Państwa zadań własnych, w
    konsekwencji czego jest to wykorzystanie przedmiotowej infrastruktury dla potrzeby
    Odbiorców wewnętrznych.
    W Państwa ocenie, zaproponowany przez Państwa prewspółczynnik metrażowy, oparty na
    kryterium ilości dostarczonej wody zapewnia / będzie zapewniał obniżenie kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
    naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane na podstawie umów
    cywilnoprawnych odpłatne czynności dostawy wody realizowane przez Gminę na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych.
    Uznając, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji jest bardziej
    reprezentatywny niż prewspółczynnik z rozporządzenia, kierowali się Państwo
    przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy.
    W szczególności, w Państwa ocenie jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w
    analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na
    realizowane przez Państwa z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej czynności
    opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej
    wody w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda
    najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Państwa działalności (tj. sprzedaż
    wody – specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi
    wody), a także specyfikę dokonywanych przez Państwa nabyć.
    Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu nie pozwalają na to w
    żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one
    ani specyfiki Państwa działalności ani nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku
    jest wykluczone.
    Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku
    może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa
    działalności i dokonywanych nabyć. Z uwagi na Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony
    sposób wyliczenia proporcji dotyczącej wydatków związanych z Inwestycją należy
    stwierdzić, że metoda ta zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane. Wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji opiera się
    na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczanej wody
    ustaloną na podstawie wskazań wodomierzy, danych statystycznych zamieszczonych na
    stronie internetowej (...) Straży Pożarnej).
    Zatem w związku z wykorzystywaniem instalacji fotowoltaicznych na budynku SUW (...)
    powstałych w ramach Inwestycji, zarówno do działalności gospodarczej jak i do

    działalności innej niż gospodarcza, przysługuje Państwu prawo do odliczenia części
    podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na Inwestycję, według
    prewspółczynnika metrażowego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje
    Państwu pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88
    ustawy.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu
    prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku
    (pytań). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniami
    nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.
    Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji
    indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu
    faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we
    wniosku stanem faktycznym albo opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi
    ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we
    wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się
    będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W
    związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego
    we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
    Jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-
    skarbowej zostanie ustalone, że metoda obliczenia prewspółczynnika opartego na
    kryterium ilości dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych (czynności
    opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (do
    Odbiorców zewnętrznych i na rzecz jednostek objętych centralizacją), oceniona przez
    Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków wskazanych we wniosku wyłącznie w części przypadającej na
    działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków
    przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą
    najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i
    dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.