Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4015.91.2017.2.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-20
Teza: W zakresie skutków podatkowych nabycia udziału w wierzytelności.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od spadków i darowizn; udział; wierzytelność; wynagrodzenia-wynagrodzenie zmarłego pracownika
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 lipca 2017 r. (data wpływu – 14 lipca 2017 r.), uzupełnionym 04 i 05 września 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia udziału w wierzytelności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m. in. podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia udziału w wierzytelności. Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 23 sierpnia 2017 r. znak: 0111-KDIB4.4015.91.2017.1.PB, 0111-KDIB1-1.4011.107.2017.2.BK wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 04 września 2017 r. poprzez wniesienie brakującej opłaty oraz 05 września 2017 r. ( wpływ pisma).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spadkobiercą w 1/3 części po zmarłym ojcu. Do dnia śmierci, tj. do 24 czerwca 2017 r., ojciec prowadził jednoosobową działalność gospodarczą (kancelarię adwokacką), która to działalność nie będzie kontynuowana i będzie podlegała likwidacji. Spadkodawca do dnia 23 czerwca 2017 r. wyłącznie świadczył usługi w ramach prowadzonej działalności na podstawie zawartych umów zlecenia. Na dzień otwarcia spadku pozostały nieuregulowane należności przez zleceniodawców wynikające z wystawionych faktur VAT, które wejdą do masy spadkowej.

Ponadto spadkodawca do dnia śmierci świadczył usługi na rzecz zleceniodawców w okresie od 1 do 23 czerwca 2017 r., za które nie zostały wystawione faktury VAT, lecz usługa została zrealizowana w tym okresie. Wnioskodawca (wraz z pozostałym spadkobiercami) będzie domagał się od zleceniodawców wypłaty należności za wykonane usługi, za okres od 1 do 23 czerwca 2017 r., która stanowi dla niego wierzytelność o charakterze cywilnoprawnym.

Doprecyzowując opis zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca podał, że wierzytelności, które przysługiwałyby spadkodawcy za wykonanie usługi (świadczenie pomocy prawnej do dnia zgonu), zdaniem Wnioskodawcy weszły do masy spadkowej zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego.

Spadkodawca uwzględniał przychody z tytułu prowadzonej działalności w prowadzonych ewidencjach księgowych na koniec każdego miesiąca (po wykonaniu usług) poprzez wystawienie faktur VAT na rzecz zleceniobiorców  zgodnie z zawartymi umowami zlecenia. Wystawiane każdorazowo na koniec miesiąca faktury stanowiły podstawę do złożenia deklaracji na podatek dochodowy od osób fizycznych i podatek od towarów i usług. Przychody w prowadzonych ewidencjach księgowych były ujawniane do dnia 31 maja 2017 r. Spadkodawca zmarł w dniu 24 czerwca 2017 r., tak więc nie wystawił faktur VAT na koniec miesiąca czerwca, a przychody za okres 1-23 czerwca nie zostały ujawnione w dokumentacji księgowej. Spadkodawca jednak do dnia 23 czerwca 2017 r. (włącznie) świadczył usługi w ramach prowadzonej działalności, co jest bezsporne pomiędzy stronami umów zlecenia.

Należność z tytułu świadczenia pomocy prawnej (do 23 czerwca 2017 r.) stanowi więc wierzytelność przysługującą jedynie następcom prawnym (spadkobiercom), składanie bowiem wszelkich deklaracji (PIT, VAT) jest niedopuszczalne, ponieważ obowiązek ten ciążył na podatniku, który ustał wraz z jego śmiercią. Następcy prawni zmarłego podatnika VAT zgłosili zaprzestanie wykonywania działalności do właściwego dla zmarłego podatnika organu podatkowego na formularzu VAT-Z.

Podsumowując, opisana wierzytelność ani nie została rozliczona w ramach działalności gospodarczej zmarłego (brak rozliczenia podatkowego), ani nie została wykazana w złożonych przez podatnika zeznaniach z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca jako spadkobierca wstąpił w sytuację prawną swojego poprzednika (spadkodawcy), zatem opisana wierzytelność przechodzi na niego drogą dziedziczenia i wchodzi do masy spadkowej.

Uzupełniając opis zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wyjaśnia ponadto, że nie otrzymał od właściwego dla spadkodawcy naczelnika urzędu skarbowego informacji o wysokości dochodu lub przychodu spadkodawcy oraz o wysokości wpłaconych zaliczek na podatek lub podatku, a także informacji o przypadającej do zapłacenia kwocie podatku lub informacji o kwocie nadpłaty. Spadkodawca do dnia zgonu miał uiszczone wszelkie należne podatki tj. dochodowy od osób fizycznych oraz od towarów i usług i nie toczyło się przeciwko niemu postępowanie podatkowe.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy nabycie przez Wnioskodawcę jako spadkobiercę udziału w wierzytelności, wypłaconej przez zleceniodawców spadkodawcy za wykonane usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, za które nie zostały wystawione faktury VAT, wejdzie do masy spadkowej i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** uzyskany przez niego udział w opisanej wierzytelności (prawie majątkowym) nie będzie stanowił przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, lecz wejdzie w skład masy spadkowej i będzie objęty opodatkowaniem podatkiem od spadków.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca przywołał przepis art. 922, 924 i 925 Kodeksu cywilnego (dalej: k.c.) i stwierdził, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Następstwo prawne po osobie zmarłej  dziedziczenie (sukcesja) ma charakter sukcesji uniwersalnej, jest to następstwo pod tytułem ogólnym, spadkobierca na mocy jednego zdarzenia, jakim jest otwarcie spadku, wstępuje w ogół prawa i obowiązków osoby zmarłej (spadkodawcy). Z chwilą otwarcia spadku określone prawa i obowiązki wchodzą do majątku spadkobierców (art. 925 k.c.), stając się prawami i obowiązkami tych osób. Spadek stanowi ogół praw i obowiązków majątkowych zmarłego o charakterze cywilnoprawnym (art. 922 § 1 k.c.), przy czym art. 922 k.c. nie zawiera ścisłej definicji spadku, lecz podaje ogólne wskazówki, na których ma się opierać rozstrzygnięcie, czy dane prawo lub obowiązek wchodzi w skład spadku. Przyjmuje się cztery kryteria tego zaliczenia, a mianowicie dane prawo lub obowiązek wchodzi w skład spadku, jeżeli: 1) ma charakter cywilnoprawny; 2) ma charakter majątkowy; 3) nie jest ściśle związane z osobą zmarłego; 4) nie przechodzi na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Pojęciem tym obejmuje się więc wszelkie prawa będące elementami stosunku cywilnoprawnego. W każdym jednym przypadku chodzi o cywilnoprawne prawa i obowiązki o charakterze majątkowym. Wskazać należy, że co do zasady w skład spadku wchodzi ekspektatywa powstania innych praw.

Skoro spadkobierca wstępuje w sytuację prawną swojego poprzednika (spadkodawcy), to stan oczekiwania (ekspektatywa powstania prawa) przechodzi na niego drogą dziedziczenia. Nie powinno budzić wątpliwości, że na spadkobierców osoby prowadzącej działalność gospodarczą przechodzą  zgodnie z ogólnymi zasadami prawa spadkowego  wszelkie prawa i obowiązki o charakterze cywilnoprawnym z działalnością tą związane, które nie gasną z chwilą śmierci danego podmiotu.

W związku z uzyskanymi informacjami zaistniała wątpliwość czy wierzytelność, która nie została udokumentowana fakturą VAT, a która ma zostać wypłacona przez zleceniodawcę spadkodawcy na rzecz spadkobierców jako wierzytelność cywilnoprawna, wejdzie do masy spadkowej, czy też będzie stanowiła przychód spadkobiercy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przepis art. 14 ust. 1c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjąć należy, że w świetle tego przepisu, zasadą jest powstanie przychodu w dacie wykonania usługi (por. wyrok NSA z 8 sierpnia 2014 r., II FSK 2048/12 oraz WSA w Gliwicach z 15 kwietnia 2015 r., I SA/GI 939/14). Skoro zatem na dzień śmierci spadkodawcy przysługiwało mu roszczenie wobec zleceniodawców z tytułu wykonanych usług, to ich wypłata po śmierci nie ma znaczenia bowiem wejdzie ona do spadku (por. także wyrok NSA z 25 lutego 2016 r., II FSK 3962/13).

Wnioskodawca, aby pobrać należne wynagrodzenie wykazał przed osobą trzecią (zleceniodawcą) nabycie prawa do spadku; Wnioskodawca legitymuje się aktem poświadczenia dziedziczenia. Przekazana zaś przed kontrahentów spadkodawcy wierzytelność (niesporna) wchodzi w skład masy spadkowej na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wierzytelność ta nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ zastosowanie znajdą przepisy o podatku od spadków.

Skoro uzyskane przez wnioskodawcę po śmierci spadkodawcy kwoty nie zostały ani rozliczone w ramach działalności gospodarczej zmarłego (brak rozliczenia podatkowego) ani nie zostały wykazane w złożonych przez podatnika zeznaniach z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od spadków.

Wnioskodawca w dniu śmierci spadkodawcy nabył prawo do żądania od zleceniodawców spadkodawcy wypłaty kwot z tytułu świadczonych usług do dnia zgonu. Na spadkobierców osoby prowadzącej działalność gospodarczą przechodzą bowiem  zgodnie z ogólnymi zasadami prawa spadkowego  wszelkie prawa i obowiązki o charakterze cywilnoprawnym z działalnością tą związane, które nie gasną z chwilą śmierci danego podmiotu.

W przypadku nabycia prawa do spadku (dziedziczenia) stwierdzonego aktem poświadczenia dziedziczenia, spadkobierca, który nabył to prawo jest zobowiązany do uiszczenia podatku od spadków i darowizn określonego w ustawie o podatkach od spadków i darowizn  zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (art. 5 ustawy o spadkach i darowiznach) i powstaje z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 tej ustawy).

Nabycie zatem przedmiotowej wierzytelności (prawa majątkowego) podlegać będzie przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, a opodatkowaniu będzie podlegać przychód uzyskany z tytułu otrzymania w drodze dziedziczenia tej wierzytelności.

W związku z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą - zdaniem wnioskodawcy - należy także zwrócić uwagę na przepis art. 14 ust. 1c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle tego przepisu, zasadą jest powstanie przychodu w dacie wykonania usługi, o ile jednak przed wykonaniem usługi wystawiono fakturę albo uregulowano należność, datą powstania przychodu jest dzień zaistnienia jednego z tych zdarzeń. Innymi słowy, okolicznościami "ograniczającymi" moment powstania przychodu, a więc moment, w którym przychód ten najpóźniej może powstać ("nie później niż (\`(...)\`)", są właśnie zdarzenia wymienione w pkt 1 i 2 ust. 1c w art. 14 tej ustawy. Zatem o dacie powstania przychodu decyduje konkretne zdarzenie, a nie wola podatnika, natomiast data powstania przychodu jest tylko jedna. W opisanym zdarzeniu przyszłym przychód dla spadkodawcy powstał w dacie wykonania usługi (na dzień 23 czerwca 2017 r.), bowiem zmarł on w dniu 24 czerwca 2017 r. W celu ustalenia daty powstania przychodu należnego konieczne jest zbadanie zaistnienia okoliczności, o których mowa w tym przepisie. Skoro na dzień śmierci spadkodawcy przysługiwało mu roszczenie wobec zleceniodawców z tytułu wykonanych usług, to ich wypłata po śmierci nie ma znaczenia bowiem wejdzie ona do spadku.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał także informację o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z 2004 r., znak US-25/024/404/103/04.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie podatku od spadków i darowizn. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2017 r., poz. 833, ze zm.) podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne właściwości rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. tytułem dziedziczenia.

W myśl art. 5 ww. ustawy, obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia (art. 6 ust. 4 cyt. ustawy).

Jako, że przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia „spadek” należy odwołać się do odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459, ze zm.) przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

Zatem spadek, to ogół praw i obowiązków majątkowych o charakterze cywilnoprawnym. Pojęciem tym obejmuje się więc wszystkie prawa o charakterze majątkowym będące elementami stosunku cywilnoprawnego, tj. m.in. prawa własności rzeczy, wierzytelności.

Do spadku wchodzą również wierzytelności wynikające z zawartych przez spadkodawcę umów zlecenia, również tych które zostały zawarte w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Umowa zlecenia jest umową cywilnoprawną uregulowaną przepisami ustawy Kodeks cywilny. Stosownie do art. 734 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spadkobiercą w 1/3 części po zmarłym ojcu. Do dnia śmierci, tj. do 24 czerwca 2017 r., ojciec prowadził jednoosobową działalność gospodarczą (kancelarię adwokacką). Spadkodawca do dnia 23 czerwca 2017 r. wyłącznie świadczył usługi w ramach prowadzonej działalności na podstawie zawartych umów zlecenia. Na dzień otwarcia spadku pozostały nieuregulowane należności przez zleceniodawców wynikające z wystawionych faktur VAT, które wejdą do masy spadkowej. Ponadto spadkodawca do dnia śmierci świadczył usługi na rzecz zleceniodawców w okresie od 1 do 23 czerwca 2017 r., za które nie zostały wystawione faktury VAT, lecz usługa została zrealizowana w tym okresie. Wnioskodawca (wraz z pozostałym spadkobiercami) będzie domagał się od zleceniodawców wypłaty należności za wykonane usługi, za okres od 1 do 23 czerwca 2017 r., która stanowi dla niego wierzytelność o charakterze cywilnoprawnym. Wierzytelności, które przysługiwałyby spadkodawcy za wykonanie usługi (świadczenie pomocy prawnej do dnia zgonu), weszły do masy spadkowej zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego.

Skoro zatem wierzytelności, które przysługiwały spadkodawcy za wykonane usługi (świadczenie pomocy prawnej do dnia zgonu), weszły do masy spadkowej zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego  to na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn nabycie tych wierzytelności tytułem spadku podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przedmiotowa interpretacja – zgodnie ze złożonym wnioskiem została wydana wyłącznie dla Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.