Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.254.2023.1.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-31
Teza: W kwestii dokumentowania rozliczeń pomiędzy wnioskodawcą a bankiem będącym liderem konsorcjum.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; konsorcjum; przedsięwzięcie-przedsięwzięcie wspólne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Brak obowiązku wystawienia faktury
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 37; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 2

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy dokumentowania rozliczeń finansowych pomiędzy Wnioskodawcą, działającym jako Partner Konsorcjum, i Bankiem, działającym jako Partner i lider Konsorcjum.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Spółka (…) sp. z o.o. („Spółka”; „Wnioskodawca”, „(…)”) została utworzona w (…) r. Obecnie Spółka nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT, jednak zamierza dokonać stosownej rejestracji.

Jednym z udziałowców Spółki posiadającym 20% jej udziałów jest (…) S.A. („Bank”), który jest „bankiem krajowym” w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2324 ze zm.). W ramach wykonywanych czynności bankowych, Bank oferuje produkty kredytowe, depozytowe i rozliczeniowe swoim klientom, w tym między innymi udziela klientom pożyczek gotówkowych i kredytów hipotecznych. Bank posiada także status agenta ubezpieczeniowego i jest wpisany do rejestru agentów ubezpieczeniowych prowadzonego przez Komisję Nadzoru Finansowego („KNF”). Działając w charakterze agenta ubezpieczeniowego w rozumieniu ustawy z dnia 15 grudnia 2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 905 ze zm.); „Ustawa o dystrybucji ubezpieczeń”, Bank współpracuje z zakładami ubezpieczeń w celu umożliwienia klientom skorzystania z różnego rodzaju produktów (usług) ubezpieczeniowych oferowanych przez te zakłady ubezpieczeń, w tym produktów ubezpieczeniowych (ubezpieczenia majątkowe i na życie) powiązanych z pożyczkami gotówkowymi oraz kredytami hipotecznymi oferowanymi przez Bank, komplementarnych względem tych pożyczek („Ubezpieczenia Pożyczkowe”). Bank jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Bank oraz Spółka nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 32 Ustawy o VAT.

Pozostałe udziały w Spółce (80% udziałów) posiadane są przez dwa zakłady ubezpieczeń: jeden zakład ubezpieczeń prowadzący działalność w zakresie ubezpieczeń na życie oraz jeden zakład ubezpieczeń prowadzący działalność w zakresie ubezpieczeń majątkowych (dalej łącznie jako: „ZU”). Oba ZU są podmiotami z siedzibami w Polsce, funkcjonującymi w ramach tej samej Grupy kapitałowej.

ZU oraz Bank nawiązali długoterminową współpracę strategiczną o charakterze joint-venture w zakresie dystrybucji produktów ubezpieczeniowych. Uczestnikiem tej współpracy będzie także Spółka, która zamierza prowadzić działalność w zakresie dystrybucji produktów ubezpieczeniowych. W tym celu, Spółka uzyskała status agenta ubezpieczeniowego oraz została wpisana do rejestru agentów ubezpieczeniowych prowadzonego przez Komisję Nadzoru Finansowego („KNF”). Spółka, jako agent ubezpieczeniowy, będzie - wspólnie z Bankiem odpowiedzialna za dystrybucję Ubezpieczeń Pożyczkowych w określonych kanałach sprzedażowych.

W celu osiągnięcia efektu synergii przy współpracy z ZU, Spółka oraz Bank nawiązali długoterminową wyłączną współpracę w zakresie wspólnej dystrybucji oraz obsługi Ubezpieczeń Pożyczkowych, w oparciu o powszechny na rynku ubezpieczeniowym model konsorcjum agentów ubezpieczeniowych („Model Konsorcjum”, „Konsorcjum”). Dla sformalizowania współpracy Spółki z Bankiem oraz ustalenia szczegółowych zasad tej współpracy, Spółka oraz Bank zawarli 13 lutego 2023 r. umowę konsorcjum („Umowa Konsorcjum”), w ramach której Bank występuje w roli tzw. lidera Konsorcjum.

Model Konsorcjum został oceniony przez Spółkę oraz Bank jako formuła współpracy, która najlepiej spełni założenia przyjętej strategii biznesowej. Istotą tego modelu jest wspólne wykonywanie czynności agencyjnych, w zakresie Ubezpieczeń Pożyczkowych, przez Spółkę oraz Bank (łącznie: „Partnerzy”) jako agentów ubezpieczeniowych na rzecz ZU. Istotnym elementem Modelu Konsorcjum jest zaangażowanie każdego z Partnerów w proces dystrybucji produktów ubezpieczeniowych w charakterze agenta ubezpieczeniowego, jak i późniejszej obsługi zawartych umów ubezpieczeniowych. Obaj Partnerzy - Spółka i Bank, będą odpowiedzialni za dystrybucję produktów ubezpieczeniowych ZU (Ubezpieczeń Pożyczkowych) w uzgodnionych kanałach dystrybucji, obejmujących sieć własnych placówek (oddziałów) Banku, call centre, aplikację mobilną Banku, system bankowości internetowej, sieć placówek franczyzowych („Kanał Franczyzowy”). Zawarte przez strony umowy precyzują zadania każdego z Partnerów w odniesieniu do poszczególnych kanałów dystrybucji.

Partnerzy, działając w ramach Konsorcjum, podpisali z ZU umowy agencyjne regulujące współpracę Spółki oraz Banku z ZU w zakresie Ubezpieczeń Pożyczkowych („Umowy Agencyjne”). Na podstawie Umów Agencyjnych, Spółka oraz Bank będą pośredniczyć w oferowaniu oraz zawieraniu w imieniu i na rzecz ZU umów Ubezpieczeń Pożyczkowych w zamian za ustalone z ZU wynagrodzenie prowizyjne („Wynagrodzenie”). Wysokość oraz zasady wypłaty Wynagrodzenia należnego Partnerom Konsorcjum zostały szczegółowo określone w Umowach Agencyjnych. Otrzymane od ZU Wynagrodzenie będzie następnie dzielone pomiędzy Partnerów według przyjętego w Umowach Agencyjnych klucza uwzględniającego m.in. ekonomiczną wartość czynności świadczonych przez każdego z Partnerów na rzecz ZU w ramach Konsorcjum.

Na moment złożenia niniejszego wniosku, Umowa Konsorcjum oraz Umowy Agencyjne zostały wynegocjowane oraz zawarte, jednak co do zasady nie są jeszcze wykonywane (strony co do zasady nie wykonują jeszcze czynności opisanych w tych umowach ani nie dokonują przewidzianych w nich rozliczeń / płatności). Czynności te będą wykonywane od (…) 2023 r., również pierwsze rozliczenie / płatności związane z wykonywaniem umów będą dotyczyć (…) 2023 r.

Efektem opisanej formuły współpracy (Model Konsorcjum) będzie świadczenie czynności agencyjnych przez Partnerów na rzecz ZU w sposób zorganizowany, skoordynowany, z uwzględnieniem jednolitych, wysokich standardów jakości i efektywności procesów. Tym samym, należy oczekiwać, że powołanie Konsorcjum przyczyni się do optymalizacji procesów sprzedażowych i zwiększenia prowizji z tytułu sprzedaży produktów ubezpieczeniowych. Ponadto, Model Konsorcjum w prawidłowy sposób odzwierciedli charakter współpracy Spółki i Banku oraz ich role w procesie dystrybucji Ubezpieczeń Pożyczkowych, jak również pozwoli na wspólne wykonywanie przez Partnerów czynności agencyjnych (dystrybucji Ubezpieczeń Pożyczkowych) z uwzględnieniem ograniczeń prawnych wynikających z Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń.

Odnośnie do tej ostatniej kwestii, Wnioskodawca wskazuje, że na gruncie Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń, Konsorcjum agentów ubezpieczeniowych, rozumiane jako agenci działający łącznie, nie może wspólnie występować w roli agenta ubezpieczeniowego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2) Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń, agentem ubezpieczeniowym jest przedsiębiorca, inny niż agent oferujący ubezpieczenia uzupełniające, wykonujący działalność agencyjną na podstawie umowy agencyjnej zawartej z zakładem ubezpieczeń i wpisany do rejestru agentów ubezpieczeniowych prowadzonego przez KNF. W związku z powyższym Bank oraz Spółka posiadają status agentów ubezpieczeniowych; również każdy z agentów został odrębnie zobowiązany przez ZU do spełnienia wymogów wynikających z Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń.

Ponieważ Ustawa o dystrybucji ubezpieczeń wymaga zawarcia umowy agencyjnej pomiędzy agentem ubezpieczeniowym a zakładem ubezpieczeń, niezbędne jest, aby każdy z Partnerów był stroną każdej z Umów Agencyjnych zawartych z ZU. Z powyższych względów, Umowy Agencyjne zostały zawarte z ZU z udziałem Spółki i Banku jako stron tych umów.

Zgodnie z wymogami Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń, wyznaczenie agenta ubezpieczeniowego należy do kompetencji zakładu ubezpieczeń, w imieniu i na rzecz którego taki agent ma działać. Zakład ubezpieczeń musi udzielić agentowi odpowiedniego pełnomocnictwa (art. 21 ust. 1 i 2 Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń) oraz złożyć wniosek o wpisanie go do rejestru agentów ubezpieczeniowych. W wykonaniu powyższych obowiązków, zarówno Spółka jak i Bank w niezbędnym zakresie zostały zgłoszone przez każdy ZU do rejestru agentów ubezpieczeniowych prowadzonego przez KNF. Należy przy tym wyjaśnić, że przed dokonaniem ww. zgłoszenia Bank był już zarejestrowany jako agent ZU w zakresie określonych produktów ubezpieczeniowych, więc w odniesieniu do Banku zgłoszenie zostało dokonane w zakresie wynikającym z dodatkowych czynności Banku, nieobjętych wcześniejszą rejestracją. Partnerzy otrzymali także od danego ZU odpowiednie pełnomocnictwa do działania w jego imieniu i na jego rzecz ważne od (…) r.. Każde z pełnomocnictw określa w szczególności:

*   zakres działalności agenta ubezpieczeniowego, ze wskazaniem działu i grup ubezpieczeń;
*   wysokość maksymalnej sumy ubezpieczenia lub sumy gwarancyjnej, na jaką agent ubezpieczeniowy może zawrzeć jedną umowę ubezpieczenia;
*   obszar działalności agenta ubezpieczeniowego.

Odnośnie do wybranej formuły współpracy (Model Konsorcjum), Wnioskodawca wskazuje ponadto, że zgodnie z art. 21 ust. 4 Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń, „Pełnomocnictwo udzielone przez zakład ubezpieczeń nie może zawierać upoważnienia do udzielania dalszych pełnomocnictw.” Zatem Ustawa o dystrybucji ubezpieczeń wprowadza wyraźny zakaz wykorzystywania w działalności agencyjnej substytucji. Cytowany przepis stanowi ograniczenie ogólnej zasady wynikającej z art. 106 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, ze zm.; dalej: „Kodeks cywilny”), z której wynika, że pełnomocnik może ustanowić dla mocodawcy innych pełnomocników, gdy umocowanie takie wynika z treści pełnomocnictwa, ustawy lub ze stosunku będącego podstawą pełnomocnictwa. W konsekwencji, w przypadku agenta ubezpieczeniowego nie jest dopuszczalna sytuacja, w której udzieliłby on innemu agentowi dalszego pełnomocnictwa do działania w imieniu zakładu ubezpieczeń.

Powyższe ograniczenie sprawia, że w ocenie Spółki oraz Banku, Partnerzy – jako agenci ubezpieczeniowi – nie mają innej możliwości ułożenia swojej współpracy w zakresie dystrybucji Ubezpieczeń Pożyczkowych na rzecz ZU aniżeli poprzez zawarcie umowy o wspólnym przedsięwzięciu (Umowy Konsorcjum). W szczególności, nie byłoby dopuszczalne podzlecenie przez Bank (agenta ubezpieczeniowego) Spółce (również agentowi ubezpieczeniowemu) świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz Banku; usługi takie mogą być świadczone przez każdego z Partnerów jedynie bezpośrednio na rzecz ZU.

W tych uwarunkowaniach prawnych, model wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum) w sposób najwłaściwszy odzwierciedla zarówno intencje Partnerów co do ich współdziałania i wzajemnego wsparcia w wykonywaniu Umów Agencyjnych, jak i ograniczenia regulacyjne (wynikające z art. 21 ust. 4 Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń) co do formy takiego współdziałania, wykluczające w szczególności jakiekolwiek „podzlecanie” lub „podwykonawstwo” w zakresie usług agencyjnych. Zgodnie z oczekiwaniami Partnerów, model ten spełni także oczekiwania ZU, z perspektywy których zasadnym jest, aby czynności agencyjne wykonywane na rzecz ZU przez Spółkę oraz Bank były realizowane i rozliczane w sposób zorganizowany i kompleksowy, a nie odrębnie i niezależnie przez każdy z podmiotów na podstawie osobnej umowy agencyjnej zawartej z ZU.

1\. Umowa Konsorcjum:

1.1 Przedmiotem Umowy Konsorcjum jest określenie warunków współpracy Partnerów w ramach Konsorcjum przy realizacji Umów Agencyjnych, w tym w zakresie wykonywania czynności agencyjnych na rzecz ZU, zasad udziału Partnerów w Wynagrodzeniu należnym od ZU oraz zasad dokonywania wzajemnych rozliczeń w związku z wykonywaniem czynności w ramach Konsorcjum, a także określenie zakresu odpowiedzialności Partnerów za niewykonanie lub nienależyte wykonanie Umów Agencyjnych.

W zgodnej intencji Partnerów, zawarta przez nich Umowa Konsorcjum nie stanowi i nie powinna być interpretowana jako umowa spółki, ani też nie ma charakteru jakiejkolwiek zorganizowanej formy prawnej wynikającej z ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.) lub z Kodeksu cywilnego, w tym, spółki cywilnej lub umowy o podobnym charakterze. Celem Umowy Konsorcjum jest wyłącznie uregulowanie zasad współpracy Partnerów w ramach Konsorcjum w związku z zawarciem i wykonywaniem Umów Agencyjnych, w tym, zasad udziału w Wynagrodzeniu należnym Konsorcjum od ZU.

Cel Konsorcjum został określony jako świadome połączenie potencjałów technicznych, finansowych, organizacyjnych i merytorycznych Partnerów w celu zapewnienia jak największej efektywności i jakości czynności agencyjnych (czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego) wykonywanych na rzecz ZU i dostarczania klientom Banku optymalnych Ubezpieczeń Pożyczkowych. Przedmiotem działalności Konsorcjum będzie współpraca Partnerów przy wykonywaniu w imieniu i na rzecz ZU czynności agencyjnych określonych w Umowach Agencyjnych, zgodnie z postanowieniami Umów Agencyjnych oraz pełnomocnictwami udzielonymi Partnerom przez ZU. Czynności te będą wykonywane przez Konsorcjum w oparciu o uzgodnione zasady dotyczące podziału zadań pomiędzy Partnerami. Na lidera Konsorcjum został wyznaczony Bank.

1.2 W zakresie wykonywanych przez Partnerów czynności agencyjnych (czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego), Bank będzie odpowiedzialny za dystrybucję Ubezpieczeń Pożyczkowych w ramach wszystkich kanałów sprzedażowych Banku, z zastrzeżeniem szczególnych zasad dotyczących dystrybucji prowadzonej w ramach Kanału Franczyzowego – tj. w ramach placówek (oddziałów Banku), aplikacji mobilnej, systemu bankowości internetowej, call centre – w tym, poprzez:

(1) informowanie klientów o możliwości zawarcia umowy ubezpieczenia, podejmowanie odpowiednich kroków przygotowawczych do zawarcia umów ubezpieczenia oraz zawieranie umów ubezpieczenia w imieniu ZU w ww. kanałach sprzedaży; oraz

(2) przygotowywanie, z wykorzystaniem systemów informatycznych Banku, dokumentacji dostarczanej przez ZU niezbędnej do realizacji Ubezpieczeń Pożyczkowych oferowanych przez ZU, w tym wniosków o zawarcie umowy ubezpieczenia i dokumentów potwierdzających zawarcie umowy ubezpieczenia, oraz udostępnianie tych dokumentów Spółce w celu realizacji umów ubezpieczenia w Kanale Franczyzowym przez Spółkę.

Bank zobowiązał się do utrzymywania relacji z franczyzobiorcami a także umożliwienia Spółce współpracy z franczyzobiorcami i wsparcia Spółki w zakresie tej współpracy – w zakresie niezbędnym do dystrybucji Ubezpieczeń Pożyczkowych oferowanych przez ZU w Kanale Franczyzowym.

Bank będzie pobierać od klientów pozyskanych przez Konsorcjum składki ubezpieczeniowe należne z tytułu zawarcia umów Ubezpieczeń Pożyczkowych i przekazywać je do ZU po dokonaniu uzgodnionych potrąceń: kwot składek brutto zwróconych przez Bank klientom za niewykorzystany okres ochrony ubezpieczeniowej, kwoty Wynagrodzenia należnego Bankowi i Spółce za dany okres oraz ewentualnie innych kwot, które będą należne Bankowi lub Spółce od ZU na podstawie Umów Agencyjnych.

1.3 Z kolei Spółka, w związku z wykonywaniem przez Partnerów czynności agencyjnych (czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego), będzie odpowiedzialna za dystrybucję:

(1) Ubezpieczeń Pożyczkowych oferowanych przez ZU w Kanale Franczyzowym, w tym poprzez informowanie klientów o możliwości zawarcia umowy ubezpieczenia, podejmowanie odpowiednich działań przygotowawczych do zawarcia umów ubezpieczenia oraz wykonywanie umów ubezpieczenia w imieniu ZU, z zastrzeżeniem, że Bank będzie odpowiedzialny za przygotowanie, z wykorzystaniem systemów informatycznych Banku, dokumentacji dostarczanej przez ZU niezbędnej do wykonywania umów ubezpieczenia w Kanale Franczyzowym, w tym wniosków o zawarcie umowy ubezpieczenia i dokumentów potwierdzających zawarcie umowy ubezpieczenia, oraz udostępni te dokumenty Spółce dla potrzeb wykonywania przez Spółkę umów ubezpieczenia w Kanale Franczyzowym; oraz

(2) Ubezpieczeń Pożyczkowych oferowanych przez ZU w sieci Banku poprzez wsparcie dystrybucji Ubezpieczeń Pożyczkowych oferowanych przez ZU w sieci Banku za pośrednictwem komponentów informatycznych Spółki zintegrowanych z systemami informatycznymi Banku, umożliwiając w ten sposób sprzedaż Ubezpieczeń Pożyczkowych oferowanych przez ZU w sieci Banku za pomocą aplikacji i systemów informatycznych.

1.4 W zakresie niezbędnym do wykonywania Umowy Konsorcjum i Umów Agencyjnych, Partnerzy zintegrują swoje systemy informatyczne w celu wymiany danych (proces ten jest w toku). W Umowie Konsorcjum zawarto ogólne warunki współpracy Partnerów w zakresie integracji systemów informatycznych oraz postanowiono, że w celu określenia i uzgodnienia technicznych i biznesowych szczegółów integracji, Partnerzy wspólnie analizują swoje systemy informatyczne i potrzeby handlowe, w szczególności w odniesieniu do: listy systemów informatycznych, które mają zostać zintegrowane, kategorii danych podlegających wymianie oraz szczegółowego procesu wymiany danych, szczegółów technicznych mające wpływ na integrację (w tym, formaty danych, zasady szyfrowania i bezpieczeństwa cybernetycznego, dane uwierzytelniające do logowania/połączeń, konfiguracja itp.), planu testów integracyjnych, procedury postępowania w przypadku braku dostępności integracji. W załączniku do Umowy Konsorcjum określono harmonogram wdrożenia niezbędnych zmian technicznych i prac, w tym wszelkich prac programistycznych, a także harmonogram testów.

1.5 Każdy z Partnerów Konsorcjum podjął także szereg zobowiązań w zakresie działań i czynności wymaganych przez obowiązujące przepisy Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń oraz inne przepisy, niezbędne do prawidłowego i zgodnego z prawem realizowania obowiązków wynikających z Umowy Konsorcjum i Umów Agencyjnych. Przy czym szczegółowe czynności agencyjne wykonywane przez Partnerów Konsorcjum oraz zobowiązania Partnerów Konsorcjum wobec ZU zostały określone we właściwej Umowie Agencyjnej.

W każdym przypadku Partnerzy będą wykonywać czynności agencyjne (czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego) zgodnie z postanowieniami Umowy Agencyjnej oraz pełnomocnictwami udzielonymi im przez ZU. Każdy z Partnerów Konsorcjum zobowiązał się do wykonywania obowiązków wynikających z Umów Agencyjnych.

W Umowie Konsorcjum znalazło się ponadto zapewnienie każdego z Partnerów Konsorcjum, że czynności agencyjne objęte zakresem tej umowy będą wykonywane przez Partnerów wyłącznie poprzez osoby fizyczne, które spełniają wszystkie warunki określone w art. 19 ust. 1 i 2 Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń (osoby fizyczne wykonujące czynności agencyjne w imieniu Partnera, zgłoszone przez ZU do rejestru agentów ubezpieczeniowych prowadzonego przez KNF, tzw. „OFWCA”). Partnerzy Konsorcjum zobowiązali się spełniać ww. wymogi i wykonywać odpowiednie obowiązki w tym zakresie zgodnie z właściwymi przepisami prawa obowiązującymi w danym czasie przez cały okres obowiązywania umowy.

1.6 Kwota łącznego Wynagrodzenia należnego Konsorcjum od ZU z tytułu danej Umowy Agencyjnej wynika ze szczegółowych postanowień tej Umowy Agencyjnej. Wynagrodzenie wypłacane przez ZU na rzecz Partnerów na podstawie Umów Agencyjnych będzie stanowić całkowite wynagrodzenie przysługujące Partnerom w związku z wykonywaniem czynności na rzecz ZU w ramach Konsorcjum.

Z kolei istotnym elementem Umowy Konsorcjum są postanowienia dotyczące zasad podziału Wynagrodzenia w ramach Konsorcjum. W tym zakresie Partnerzy uzgodnili, że podmiotem odpowiedzialnym za rozliczanie z ZU Wynagrodzenia należnego Partnerom za czynności wykonywane przez Partnerów w ramach Umów Agencyjnych będzie Bank: wszelkie rozliczenia pomiędzy Partnerami Konsorcjum a ZU dokonywane będą wyłącznie za pośrednictwem Banku jako lidera Konsorcjum. Zadaniem Banku jako lidera będzie wystawianie na rzecz ZU w imieniu obu Partnerów Konsorcjum zbiorczych dokumentów rozliczeniowych (not księgowych lub faktur) zawierających informacje finansowe dotyczące Wynagrodzenia należnego Konsorcjum z tytułu czynności wykonywanych na rzecz danego ZU za poszczególne okresy rozliczeniowe. Wynagrodzenie należne Partnerom Konsorcjum będzie rozliczane przez Bank poprzez potrącenie takiego Wynagrodzenia z kwoty składek ubezpieczeniowych należnych ZU za dany okres z tytułu zawartych umów Ubezpieczeń Pożyczkowych. Następnie, Bank przekaże Spółce odpowiednią część Wynagrodzenia za świadczenie przez Spółkę czynności w ramach Konsorcjum zgodnie z postanowieniami stosownej Umowy Agencyjnej. Przed dokonaniem ww. rozliczeń przez Bank, Spółka przekaże Bankowi informacje niezbędne do skalkulowania Wynagrodzenia należnego Partnerom od ZU oraz wystawiania przez Bank do ZU zbiorczych dokumentów rozliczeniowych (not księgowych lub faktur). Spółka będzie także potwierdzać wysokość kwot należnych ZU od klientów oraz należnych Partnerom od ZU.

Strony nie planują wypłacania przez Bank na rzecz Spółki lub przez Spółkę na rzecz Banku jakiegokolwiek dodatkowego wynagrodzenia w jakiejkolwiek formie lub zwrotu jakichkolwiek kosztów. W szczególności, Bankowi nie przysługuje dodatkowe wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji lidera Konsorcjum.

Jednocześnie, Partnerzy uzgodnili / potwierdzili, że każdy z nich będzie samodzielnie ponosić wszelkie koszty swojej działalności oraz regulować wszelkie zobowiązania finansowe i podatkowe związane z realizacją Umowy Konsorcjum zgodnie z obowiązującymi przepisami. Tym samym, strony nie będą rozliczać w ramach Konsorcjum żadnych kosztów związanych z jego działalnością.

2\. Umowa Agencyjna:

2.1 Bank oraz Spółka, działając jako Partnerzy Konsorcjum, podpisali z każdym z ZU, tj. z zakładem ubezpieczeń prowadzącym działalność w zakresie ubezpieczeń na życie oraz z zakładem ubezpieczeń prowadzącym działalność w zakresie ubezpieczeń majątkowych, Umowę Agencyjną o charakterze trójstronnym. Postanowienia każdej z tych umów mają podobny charakter i treść - stąd, w dalszej części wniosku, jak również w sformułowanych poniżej pytaniach dotyczących opisanego zdarzenia przyszłego a także w ramach własnego stanowiska, Wnioskodawca używa wymiennie określeń „Umowy Agencyjne” lub „Umowa Agencyjna”.

W ramach każdej z Umów Agencyjnych, ZU zleca Partnerom świadczenie czynności agencyjnych (czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego) w sieci Banku w odniesieniu do zdefiniowanych w umowie klientów i produktów, a Partnerzy przyjmują to zlecenie na warunkach określonych w tej umowie. W ramach czynności agencyjnych (czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego) Partnerzy działający wspólnie jako Konsorcjum, zobowiązali się w szczególności do:

1) pozyskiwania klientów,

2) składania w imieniu ZU oświadczeń woli w celu zawarcia umowy ubezpieczenia,

3) wykonywania czynności przygotowawczych zmierzających do zawarcia umów ubezpieczenia,

4) przekazywania klientowi treści OWU (ogólnych warunków ubezpieczenia) oraz innych niezbędnych dokumentów, w tym IPID (ustandaryzowanego dokumentu informacyjnego o produkcie ubezpieczeniowym), przed zawarciem umowy ubezpieczenia,

5) wystawiania polis ubezpieczeniowych / certyfikatów ubezpieczeniowych, aneksów i korekt do tych dokumentów zgodnie z obowiązującymi OWU, taryfami i procedurami (o ile wynika to z zasad zarządzania danym produktem) oraz przekazywania tych dokumentów ubezpieczającemu w imieniu ZU,

6) naliczania i pobierania składki ubezpieczeniowej zgodnie z obowiązującą taryfą i przekazywania jej do ZU (po potrąceniu przez Bank (i) kwot składek brutto zwróconych przez Bank klientom za niewykorzystany okres ochrony ubezpieczeniowej, (ii) kwoty Wynagrodzenia należnego Bankowi i Spółce za dany okres oraz (iii) ewentualnie innych kwot, które będą należne Bankowi lub Spółce od ZU na podstawie danej Umowy Agencyjnej, w terminach i zgodnie z procedurami obowiązującymi strony.

2.2 Szczegółowe zobowiązania Banku oraz Spółki zostały określone w załącznikach do Umów Agencyjnych, poprzez specyfikację zobowiązań każdego z Partnerów w poszczególnych kanałach dystrybucji Ubezpieczeń Pożyczkowych, odrębnie w odniesieniu do ubezpieczenia pożyczek gotówkowych oraz ubezpieczeń produktów hipotecznych. Strony wskazały także zobowiązania Partnerów względem siebie nawzajem, w zakresie współpracy podjętej i realizowanej przez Partnerów w ramach Konsorcjum.

Na podstawie każdej z Umów Agencyjnych, Partnerzy są uprawnieni do zawierania umów ubezpieczenia oraz wykonywania w imieniu ZU innych czynności agencyjnych, o których mowa w Umowach Agencyjnych, na podstawie udzielonych przez ZU pełnomocnictw załączonych do umowy. Pełnomocnictwa zostały udzielone każdemu z Partnerów łącznie dla wszystkich produktów, których dotyczy dana Umowa Agencyjna. Pełnomocnictwo wygasa z dniem rozwiązania / zakończenia danej Umowy Agencyjnej.

2.3 Z tytułu wykonywania przez Partnerów czynności agencyjnych określonych w danej Umowie Agencyjnej, Partnerzy otrzymają Wynagrodzenie prowizyjne. Wysokość Wynagrodzenia (prowizji) należnego Partnerom od ZU z tytułu danej Umowy Agencyjnej została ustalona w jednej łącznej kwocie obejmującej całość czynności wykonywanych przez Partnerów na podstawie tej umowy oraz skalkulowanej z uwzględnieniem szczegółowych postanowień Umów Agencyjnych (załączników do tych umów), w tym, zawartych w nich algorytmów. Przy czym każda z Umów Agencyjnych zastrzega, że odpowiednia część Wynagrodzenia nie przysługuje Partnerowi, jeśli przekroczy on zakres uprawnień określonych w załączonym do Umowy Agencyjnej pełnomocnictwie oraz jeżeli zawarcie umowy ubezpieczenia było wynikiem działań osób działających w imieniu Partnera, które nie spełniły wymogów zawartych w art. 19 ust. 1 Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń - w zakresie bezpośrednio związanym z tymi nieprawidłowościami.

Postanowienia Umów Agencyjnych potwierdzają, że Wynagrodzenie będzie wypłacane przez ZU na rachunek Banku, który będzie pobierał takie Wynagrodzenie w imieniu własnym oraz w imieniu Spółki. Rozliczenie Wynagrodzenia w relacji Partnerzy - ZU będzie następować poprzez potrącenie tego Wynagrodzenia przez Bank z kwoty składek ubezpieczeniowych należnych ZU za dany okres rozliczeniowy z tytułu zawartych umów ubezpieczenia. W konsekwencji dokonanego rozliczenia, Bank przekaże do ZU kwotę składek pomniejszoną o (i) kwoty składek brutto zwróconych przez Bank klientom za niewykorzystany okres ochrony ubezpieczeniowej, (ii) kwoty Wynagrodzenia należnego Bankowi i Spółce za dany okres oraz (iii) ewentualnie inne kwoty, które będą należne Bankowi lub Spółce od ZU na podstawie danej Umowy Agencyjnej. Bank wypłaci Spółce odpowiednią część Wynagrodzenia za świadczenie przez Spółkę czynności w ramach danej Umowy Agencyjnej. Co do zasady, rozliczenia z ZU będą dokonywane za kolejne miesiące kalendarzowe, przy czym możliwa jest także wypłata wynagrodzeń za inne okresy, zależnie od ich charakteru.

### Pytania

1\. Czy rozliczenia finansowe dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą (działającym jako Partner Konsorcjum) i Bankiem (działającym jako Partner i lider Konsorcjum), powinny być dokumentowane dokumentami księgowymi innymi niż faktury VAT (np. notami obciążeniowymi wystawianymi przez Wnioskodawcę na Bank) – z tego względu, że podział wynagrodzeń otrzymanych od ZU dokonywany w ramach Konsorcjum przez Bank jako lidera Konsorcjum nie będzie dotyczyć czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT?

2\. Nawet gdyby uznać, że ww. podział wynagrodzeń dotyczy czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, to czy zważywszy na fakt, że realizowane przez Wnioskodawcę czynności będą mieć charakter pośrednictwa ubezpieczeniowego, które podlega zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT, brak będzie obowiązku dokumentowania rozliczeń z liderem Konsorcjum (Bankiem) fakturami VAT, co wynika z brzmienia art. 106b ust. 2 Ustawy o VAT (z zastrzeżeniem ust. 3 tego artykułu)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Jak to zostało opisane w ramach zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, Bank, jako lider Konsorcjum, będzie upoważniony do rozliczeń z ZU na podstawie zbiorczych dokumentów rozliczeniowych (np. not księgowych lub – na żądanie ZU - faktur VAT) zawierających sumaryczne informacje finansowe dotyczące wynagrodzenia należnego Partnerom z tytułu czynności wykonywanych na rzecz ZU na podstawie danej Umowy Agencyjnej, jak również do odbierania od ZU wynagrodzenia należnego Partnerom udokumentowanego takimi dokumentami (notami księgowymi lub fakturami VAT). W następnej kolejności, Bank będzie przekazywać odpowiednią część wynagrodzenia z tytułu wykonywania czynności w ramach Konsorcjum na rzecz Wnioskodawcy, zgodnie z zasadami określonymi w Umowie Konsorcjum (opisaną w niej metodologią).

W opinii Wnioskodawcy, rozliczenia pomiędzy Bankiem (liderem Konsorcjum) a Wnioskodawcą (Partnerem Konsorcjum) z ww. tytułu powinny być dokumentowane odpowiednimi dokumentami księgowymi (np. noty obciążeniowe wystawiane przez Wnioskodawcę na Bank), innymi niż faktury VAT. Wystawianie faktur VAT w odniesieniu do rozliczeń dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą oraz Bankiem, jako Partnerami Konsorcjum nie miałoby uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów Ustawy o VAT z tego względu, że w opisanym Modelu Konsorcjum, Wnioskodawca nie będzie świadczyć żadnych usług na rzecz Banku, ale wspólnie z Bankiem będzie świadczyć usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego bezpośrednio na rzecz ZU.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że nawet gdyby uznać, że Wnioskodawca świadczy na rzecz Banku usługi (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), to zważywszy na fakt, że realizowane przez Wnioskodawcę czynności będą mieć charakter pośrednictwa ubezpieczeniowego, które podlega zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT, co do zasady brak będzie obowiązku dokumentowania ich fakturami VAT, co wynika z brzmienia art. 106b ust. 2 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie Wnioskodawcy

1\. Charakter prawny umowy konsorcjum

Umowa konsorcjum nie jest zdefiniowana ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Wyjątkiem jest prawo bankowe, które wymienia konsorcjum bankowe. Zawieranie porozumień o charakterze konsorcjum jest jednak dopuszczalne w ramach swobody umów, przewidzianej w art. 353(1) Kodeksu cywilnego. Powołany przepis przewiduje, że „Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego”. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Umowa konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia. Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji określonego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też zakres przedmiotowy przekracza możliwości jednego tylko podmiotu. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy, czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcjum partnerzy mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (lider), przy czym może to być jeden z konsorcjantów lub osoba trzecia. Konsorcjum nie posiada wspólnego majątku, chociaż zazwyczaj ma wspólny rachunek rozliczeniowy, a płatności regulowane są za pośrednictwem lidera reprezentującego konsorcjum.

2\. Zakres opodatkowania na podstawie Ustawy o VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zatem, aby dane zdarzenie (rozliczenie) mogło zostać uznane za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi ono stanowić jedną z czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT.

Na podstawie art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z powołanych przepisów, dla uznania, że dane zdarzenie (rozliczenie) podlega opodatkowaniu, kluczowe jest zakwalifikowanie tego zdarzenia (rozliczenia) jako jednego ze świadczeń wskazanych w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Powyższe oznacza, że nie każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych między dwoma różnymi podmiotami podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ale jedynie takie operacje, które stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług. Z tego względu, rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum), nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi (lub dostawa towarów).

Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu jest odpłatny charakter świadczenia, który przejawia się w ustaleniu wynagrodzenia za dane świadczenie z uwagi na jego wzajemny charakter. Wynagrodzenie jest najczęściej określane umową między stronami transakcji i stanowi skutek przysporzenia po stronie usługobiorcy. Cechy „odpłatności” nie można jednak przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez lidera polegającej na rozdziale przychodów uzyskiwanych z tytułu prowadzonego przedsięwzięcia pomiędzy jego uczestników w proporcjach wynikających z zawartych umów. W tym przypadku brak jest bowiem takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność dokonywanej przez lidera czynności rozdziału przychodów. Czynność ta ma charakter wyłącznie techniczny.

Taka wykładnia zakresu opodatkowania podatkiem VAT znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeń TSUE (m.in. wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyroki z 12 września 2000 r. w sprawie C-276/97, C-358/97 i C-408/97, wyrok z 17 września 2002 r. w sprawie C‑498/99), w których TSUE wyraził pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie usługobiorcy,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (np. usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby podlegać opodatkowaniu,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Dokonywanie czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT podlega dokumentowaniu w sposób wskazany w tej ustawie. Zgodnie z przepisem art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W świetle art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jednakże, zgodnie z art. 106b ust. 2 Ustawy o VAT, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3. Wyjątkiem jest sytuacja określona w art. 106b ust. 3 pkt 2, który stanowi, że na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zdarzenia i rozliczenia niewymienione w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT (nieobjęte opodatkowaniem VAT), nie podlegają dokumentowaniu fakturami VAT, ale powinny być dokumentowane w inny sposób (w tym, za pomocą not księgowych).

3\. Zastosowanie powołanych przepisów do sytuacji Wnioskodawcy jako Partnera Konsorcjum

W świetle art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, każdy z Partnerów Konsorcjum jest odrębnym podatnikiem podatku VAT. Podatnikiem nie jest natomiast samo Konsorcjum. W związku z powyższym, Partnerzy, w odniesieniu do wzajemnych rozliczeń powinni stosować zasady zawarte w Ustawie o VAT dotyczące identyfikacji czynności opodatkowanych, jak również dokumentowania ewentualnych czynności opodatkowanych.

Jak wynika z brzmienia art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, tylko wskazane w tym przepisie zdarzenia (świadczenia) mogą zostać uznane za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT; zdarzenia (rozliczenia) niewymienione w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT nie podlegają opodatkowaniu.

Jak wyjaśniono w opisie zdarzenia przyszłego wniosku, Konsorcjum zostało zawiązane w celu połączenia potencjałów technicznych, finansowych, organizacyjnych i merytorycznych Partnerów w celu zapewnienia jak największej efektywności i jakości czynności agencyjnych (czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego) wykonywanych na rzecz ZU i dostarczania klientom Banku optymalnych Ubezpieczeń Pożyczkowych. Partnerzy oczekują, że powołanie Konsorcjum umożliwi kompleksowe, spójne i terminowe zaspokojenie oczekiwań klientów Konsorcjum, tj. ZU, dzięki zacieśnieniu współpracy, koordynacji i współdziałania Partnerów w zakresie wykonywania zleconych Partnerom czynności agencyjnych (czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego).

Zatem istotą działania Partnerów, w tym, Wnioskodawcy, w ramach Konsorcjum będzie wykonywanie świadczeń (czynności agencyjnych) na rzecz ZU, a nie wykonywanie takich czynności na rzecz drugiego z Partnerów. W szczególności, w ramach Konsorcjum Wnioskodawca nie będzie wykonywać czynności (świadczyć usług) na rzecz Banku.

Jak wyjaśniono w ramach opisu stanu faktycznego, taki sposób organizacji współpracy pomiędzy Partnerami działającymi jako agenci ubezpieczeniowi jest jedynym dopuszczalnym w świetle art. 21 ust. 4 Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń. Z przepisu tego wynika bowiem, że pełnomocnictwo udzielone przez zakład ubezpieczeń nie może zawierać upoważnienia do udzielania dalszych pełnomocnictw. Zatem przepis ten statuuje wyraźny zakaz wykorzystywania w działalności agencyjnej substytucji. W świetle powołanej regulacji, nie byłoby więc dopuszczalne w szczególności podzlecenie przez Bank (agenta ubezpieczeniowego) Wnioskodawcy (również agentowi ubezpieczeniowemu) świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz Banku. Podobnie, Wnioskodawca - działając jako agent ubezpieczeniowcy - nie mógłby podzlecać świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego Bankowi (działającemu jako agent ubezpieczeniowy).

Usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego mogą być świadczone przez każdego z Partnerów jedynie bezpośrednio na rzecz ZU. Wskazane wymogi regulacyjne zostały odzwierciedlone w modelu organizacyjnym Konsorcjum oraz w sposobie organizacji rozliczeń Konsorcjum, który wyklucza jakiekolwiek „podzlecanie” lub „podwykonawstwo” w zakresie czynności agencyjnych (usług pośrednictwa ubezpieczeniowego).

Powyższe potwierdza, że żaden z Partnerów, w tym, Wnioskodawca, nie będzie (i nie może) wykonywać usług pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz drugiego z Partnerów. Przeciwnie, usługi takie będą świadczone przez każdego z Partnerów wyłącznie bezpośrednio na rzecz kontrahentów, tj. ZU. Tym samym, w relacji pomiędzy Wnioskodawcą a Bankiem nie wystąpią czynności opodatkowane, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT.

W konsekwencji należy uznać, że wzajemne rozliczenia pomiędzy Partnerami nie będą dotyczyć odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, a jedynie partycypowania we wspólnie osiąganych przez Partnerów przychodach. Celem tych rozliczeń będzie wyłącznie zrealizowanie ustalonych pomiędzy Partnerami udziałów w przychodach z prowadzonego wspólnie przedsięwzięcia, jakim jest Konsorcjum. Uzyskana przez Wnioskodawcę partycypacja w przychodach Konsorcjum nie będzie stanowić wynagrodzenia za jakiekolwiek usługi wykonane przez Wnioskodawcę na rzecz Banku jako lidera Konsorcjum, ale będzie odzwierciedlać zaangażowanie Wnioskodawcy we współpracę z Bankiem w ramach wspólnie podjętego i prowadzonego przez Partnerów przedsięwzięcia gospodarczego. Czynność taka nie rodzi skutków w podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega obowiązkowi fakturowania na podstawie art. 106b pkt 1 ust. 1 Ustawy o VAT, nie stanowi bowiem sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT. Z tego względu, przepływy gotówkowe dokonywane pomiędzy Partnerami w związku z ich wzajemnymi rozliczeniami nie powinny być dokumentowane fakturami VAT, ale w inny sposób (np. notami księgowymi).

Tym samym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą (Partnerem Konsorcjum) a Bankiem (liderem Konsorcjum) dotyczące czynności wykonywanych przez Partnerów na rzecz ZU powinny być dokumentowane dokumentami księgowymi (np. noty obciążeniowe wystawiane przez Wnioskodawcę na Bank), innymi niż faktury VAT. Wystawianie faktur VAT w odniesieniu do rozliczeń dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą oraz Bankiem, jako współpracującymi ze sobą Partnerami, nie miałoby uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów Ustawy o VAT z tego względu, że w opisanym Modelu Konsorcjum, Wnioskodawca nie będzie świadczyć żadnych usług na rzecz Banku - ale wspólnie z Bankiem będzie świadczyć usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego bezpośrednio na rzecz ZU.

Przepisy Ustawy o VAT nie regulują sposobu dokumentowania transakcji, w przypadku których nie jest wymagane wystawianie faktur VAT. Należy zatem stwierdzić, że dopuszczalne jest dokumentowanie takich transakcji dowolnym dokumentem rozliczeniowym, np. notą księgową. Trzeba przy tym zauważyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku VAT i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

4\. Wykładnia europejska

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE („TSUE”). Mianowicie, w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) przeciwko Fazenda Pública (wyrok z 29 kwietnia 2004 r.) TSUE zajął stanowisko, zgodnie z którym „wykonywane przez członków konsorcjum czynności korespondujące z posiadanymi przez nich, zgodnie z postanowieniami umowy, udziałami, nie stanowią czynności odpłatnych. W odniesieniu zatem do takich działań nie można mówić o transakcjach podlegających opodatkowaniu. \[…\] Z drugiej strony, gdy wykonanie pewnych czynności wykraczających ponad określony w umowie konsorcjum udział jego członka, powoduje sytuację, w której pozostali członkowie konsorcjum płacą za te czynności przekraczające ten udział, czynności takie stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług realizowane odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy.” – pkt 87 i pkt 89 wyroku.

W konsekwencji TSUE stwierdził, że „Działania wykonywane przez członków konsorcjum na podstawie postanowień umowy ustalającej zasady działania konsorcjum oraz zgodnie z ustalonym udziałem w konsorcjum każdego przedsiębiorstwa, nie stanowią dostawy towaru lub usługi świadczonej odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, ani nie są, w związku z tym, transakcją podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem w rozumieniu przywołanej dyrektywy”. Tylko wówczas, „jeżeli działania członków konsorcjum dotyczące czynności wykraczających poza wynikający z umowy ich udział w konsorcjum obejmują z tego tytułu zapłatę od innych członków konsorcjum, takie działania stanowią dostawę towarów lub usług „świadczonych odpłatnie” w rozumieniu tego przepisu”.

5\. Polska praktyka orzecznicza

W uzupełnieniu przedstawionego uzasadnienia prawnego, Wnioskodawca przywołuje poniżej przykładowe wyroki sądów administracyjnych, które bezpośrednio potwierdzają prawidłowość wykładni przepisów prawa podatkowego dokonanej przez Wnioskodawcę:

*   wyrok NSA z 13 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1898/18; podobnie: wyrok NSA z 23 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1383/19:

„\[…\] w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest jednolite stanowisko, że w przypadku braku wzajemnych świadczeń między członkami konsorcjum, rozliczenia pomiędzy nimi mają charakter wewnętrzny, zaś okoliczność, że członkowie i lider zachowują odrębny status podatników podatku od towarów i usług nie powoduje, że dochodzi między nimi do świadczenia usług. Innymi słowy rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi. Przeciwnie, w ramach konsorcjum co do zasady partnerzy występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje lider (tak np. w odniesieniu do usług e-learningu NSA w wyroku z dnia 10 październiku 2014 r., I FSK 1418/13). Teza, że w przypadku, gdy rozliczeniom pieniężnym między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum) nie towarzyszy świadczenie usług lub dostawa towarów, rozliczenia te nie są traktowane per se jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest często wyrażana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z 6 kwietnia 2018 r., I FSK 961/16, oraz powołane tam orzecznictwo, wyrok NSA z 21 stycznia 2021 r., I FSK 1685/20, czy wyrok NSA z 23 września 2021 r., I FSK 1383/19).”

*   wyrok NSA z 28 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1685/20:

„W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że osią sporu w niniejszej sprawie pozostaje ustalenie, czy część prowizji należna operatorowi z tytułu udostępniania platformy internetowej celem oferowania polis ubezpieczeniowych przez agenta, stanowi wynagrodzenie z tytułu usługi (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), a więc w związku z pełnieniem roli podwykonawcy agenta (s. 5 i 10 uzasadnienia wyroku), czy też jest to jedynie wewnętrzne rozliczenie zysku wypracowanego w ramach wspólnego przedsięwzięcia, konsorcjum; w ramach którego nie dochodzi do świadczeń między współpracującymi spółkami (s. 10 skargi kasacyjnej). Skutkiem przyjęcia jednego z ww. stanowisk jest uznanie, że kwoty prowizji wypłacone operatorowi są objęte zakresem opodatkowania z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 (organ oraz sąd wojewódzki), bądź też pozostają poza nim (skarżąca).

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, iż w przypadku braku wzajemnych świadczeń między członkami konsorcjum, rozliczenia pomiędzy nimi mają charakter wewnętrzny, zaś okoliczność, że członkowie i lider zachowują odrębny status podatników podatku od towarów i usług nie powoduje, że dochodzi między nimi do świadczenia usług.

Innymi słowy rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi. Przeciwnie, w ramach konsorcjum co do zasady partnerzy występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje lider (tak np. w odniesieniu do usług e‑learningu NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 1418/13, CBOSA; w sprawie tej partnerzy dzielili się między sobą wedle klucza – udostępnianie usługi szkoleniowej, platformy IT, promocji przedsięwzięcia i sprzedaży finalnej usługi).

Nawiasem mówiąc teza – iż w przypadku, gdy rozliczeniom pieniężnym między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum) nie towarzyszy świadczenie usług lub dostawa towarów, rozliczenia te nie są traktowane per se jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – jest często wyrażana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA o sygn. I FSK 961/16 oraz powołane tamże orzecznictwo, CBOSA).”

*   wyrok WSA w Bydgoszczy z 1 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Bd 16/19:

„Przystępując do rozstrzygnięcia niniejszego sporu należy wskazać, że dotyczy on kwestii opodatkowania podatkiem VAT rozliczenia pomiędzy partnerem konsorcjum a Liderem. Należy zauważyć, że ten problem znalazł rozwiązanie w linii orzeczniczej, którą skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i przyjmuje za własną. Porównaj wyroki WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 1393/16 z 29 grudnia 2016 r., WSA w Rzeszowie w sprawie I SA/Rz 7/16 z 9 lutego 2016 r. - utrzymany wyrokiem NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 961/16 z 6 kwietnia 2018 r., czy wyrok WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2722/17, jaki zapadł 9 maja 2017 r.

Jak wskazała strona w przedstawionym stanie faktycznym, pomiędzy nią a Liderem nie dochodzi do odsprzedaży usług ani do świadczeń wzajemnych. Jest to tylko podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez Lidera konsorcjum i jako taki nie może zostać uznany za odsprzedaż usług. Należy zgodzić się ze skarżącą, że nie ma tu świadczeń wzajemnych. \[…\] Przyznać należy rację Skarżącej, iż wewnętrzne rozliczenia pomiędzy Partnerami konsorcjum nie wpływają na podstawę opodatkowania VAT i mogą być udokumentowane notami, a nie fakturami VAT. \[…\]

W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 1128/12 stwierdzić zatem należy, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 u.p.t.u., jako przedmiotu opodatkowania, świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy przede wszystkim uwzględniać cel takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania, na potrzeby podatkowe poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (tak NSA w wyroku z 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07, wyroku z 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08 czy wyroku z 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 562/11). W powołanych orzeczeniach zaprezentowany został pogląd, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można, do celów podatku od towarów i usług, wydzielać i oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia.”

*   wyrok NSA z 8 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1839/15:

"w zakresie omawianej problematyki dotyczącej rozliczeń w ramach konsorcjum istnieje ugruntowane już orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznające, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jako przedmiotu opodatkowania – świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (por. wyrok NSA z 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1373/14 i powoływane tam orzecznictwo sądów administracyjnych). \[…\]

Na tle przedstawionego stanu faktycznego sprawy, za w pełni uzasadnione należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, który przyjął, że organ podatkowy w oderwaniu od przyjętych w zawartej przez partnerów konsorcjum umowie, celów i zasad wspólnego przedsięwzięcia uznał, że czynności organizacyjne wewnątrz konsorcjum będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, co skutkowało stwierdzeniem, że podmioty działające w ramach konsorcjum należy uznać za podatników VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i do wzajemnych rozliczeń jak i do rozliczeń z podmiotem na rzecz którego konsorcjum świadczy usługę powinny stosować ogólne zasady w zakresie wystawiania faktur. W konsekwencji błędnie uznano też, że faktury dokumentujące części zamówienia przypadające na każdego z członków Konsorcjum, powinny wystawione być na lidera, a nie na Zamawiającego a Spółka powinna księgować fakturę zbiorczą, uwzględniając w przychodach podatkowych i ewidencji sprzedaży VAT całość przedmiotu zamówienia dla Zamawiającego. \[…\] To Członkowie Konsorcjum (w tym lider), każdy w swojej części świadczą usługę Zamawiającemu, a nie liderowi Konsorcjum. Warto wskazać w tym względzie na wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM), C-77/01, EU:C:2004:243, zgodnie z którym czynności wykonywane przez członków konsorcjum, na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 Szóstej Dyrektywy Rady \[…\] ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej na podstawie tej dyrektywy.”

*   wyrok WSA w Warszawie z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1911/16:

„Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno zaś taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez L. na rzecz P. Umowy o Współpracę (konsorcjum), polegającej na proporcjonalnym obciążeniu kosztami stosownie do określonego udziału we wspólnym przedsięwzięciu lub proporcjonalnym przysporzeniu uzyskanym od Zamawiającego przychodem.

\[…\] pomiędzy dostawami i usługami świadczonymi przez podmioty należące do konsorcjum na jego rzecz, a w rezultacie na rzecz Zamawiającego, z przeniesieniem na członków konsorcjum proporcjonalnej części kosztów i przychodów całego konsorcjum, brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia L. konsorcjum przybierającego postać rozdziału kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne L. konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek „rozdziału” kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia. \[…\] W ocenie Sądu, w opisanym stanie faktycznym umowa konsorcjum nie stanowi także stosunku prawnego, w którym podział przychodów i kosztów pomiędzy partnerów konsorcjum stanowiłby wynagrodzenie za dostarczane na rzecz konsorcjum przez jej partnerów towary i usługi. \[…\]

Wskazać trzeba, iż odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony.\[…\]

Reasumując, należało stwierdzić, iż trafne okazały się zarzuty skargi naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię. Nie stanowi bowiem ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podział przychodów i kosztów konsorcjum dokonywany przez Partnerów Umowy o Współpracę stosownie do ich udziału we wspólnym przedsięwzięciu (konsorcjum).”

*   wyrok NSA z 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1373/14:

„W zakresie omawianej problematyki istnieje ugruntowane już orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznające, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jako przedmiotu opodatkowania – świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu. Przytoczyć należy orzeczenia NSA: z 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12, z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1012/13, z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1108/13, z 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 526/11, z 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07, z 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08, z 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1288/13, z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1072/13 (orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach). \[…\]

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów. Takiego przyporządkowania nie determinuje także podkreślana przez organ w skardze kasacyjnej okoliczność, że każdy podmiot będący partnerem Konsorcjum jest odrębnym podatnikiem VAT.

Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie oznacza, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Z powyższych uregulowań ustawy o VAT wynika bowiem, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (będący konsumentem danej usługi) odnosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. \[…\]

W tym samym tonie wypowiadał się ETS w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C‑77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że „czynności wykonywane przez członków konsorcjum, na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy VAT, ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej na podstawie tej dyrektywy”.

Podobne stanowisko znajdujemy m.in. w: wyroku NSA z 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1493/13, wyroku NSA z 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12, wyroku WSA w Poznaniu z 8 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Po 148/13, wyroku WSA w Poznaniu z 23 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 880/11, wyroku WSA w Rzeszowie z 2 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 760/10.

Usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczona przez Partnerów jako usługa zwolniona z podatku VAT

Zakres zwolnienia dla usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego

Z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 Ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Ustawa o VAT przewiduje opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub ich zwolnienie z opodatkowania. W świetle przedstawionego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego, zasadnicze znaczenie ma regulacja art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT, zwalniająca od podatku: „usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji”.

Zwolnienie od podatku VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT jest konsekwencją treści art. 135 ust. 1 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym zwolnione z opodatkowania są „transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych”.

Należy zauważyć, że ani Dyrektywa 2006/112/WE, ani polska Ustawa o VAT nie zawierają definicji pojęć kluczowych dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia z podatku VAT, takich jak „usługi pokrewne świadczone przez agenta ubezpieczeniowego” oraz „usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych”. W tej sytuacji wskazane jest sięgnięcie do dorobku orzeczniczego TSUE, jak również polskiej praktyki podatkowej.

Zgodnie z wypracowanym przez TSUE stanowiskiem, wymienione w art. 135 ust. 1 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE usługi świadczone przez agentów ubezpieczeniowych, polegają na pozyskiwaniu klientów oraz zawieraniu w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela umów ubezpieczeń, a także uczestniczeniu w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Dalej, w odniesieniu do usług pokrewnych do usług ubezpieczeniowych wskazuje się (tak: opinia Rzecznika Generalnego M. Poiaresa Madura przedstawiona w 12 stycznia 2005 r. w sprawie C-472/03 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Arthur Andersen & Co. Accountants c.s.), że należy przez nie rozumieć wszystkie usługi, które są powiązane z usługami ubezpieczeniowymi, a zatem mogą być uznane za usługi pokrewne tym czynnościom. W ww. sprawie podkreślono, że dla kwalifikacji czynności jako usług pośrednictwa ubezpieczeniowego kluczowy jest status usługodawcy jako brokera lub agenta ubezpieczeniowego: „Pojęcie „usług pokrewnych” jest wystarczająco szerokie, aby mogło ono teoretycznie obejmować swym zakresem wszystkie usługi, które są powiązane z usługami ubezpieczeniowymi, a zatem które mogą być uznane za usługi pokrewne tym czynnościom. Jednakże prawodawca wspólnotowy wyraźnie ograniczył zakres zwolnienia wyłącznie do tej części usług, które są świadczone przez brokerów lub pośredników ubezpieczeniowych. Zakwalifikowanie osoby, która domaga się zwolnienia, jako brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego jest zatem elementem kluczowym, pozwalającym na ustalenie istnienia działalności pokrewnej czynnościom ubezpieczeniowym, która na mocy art. 13 część B lit. A) podlega zwolnieniu z opodatkowania”.

Z wyroku C-235/00 z 13 grudnia 2001 r. w sprawie CBS Financial Services wynika, że działalność pośrednictwa „dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy dotyczącej produktu finansowego \[…\]. \[Powinna to być\] usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. \[…\] Pośrednictwo to ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu”.

Także w wyrokach z 25 lutego 1999 r. (sprawa C-349/96, Card Protection Plan), z 8 marca 2001 r. (sprawa C-240/99, Skandia) oraz z 20 listopada 2003 r. (sprawa C-8/01, Assurander-Societetet działający na rzecz Taksatorringen przeciwko Skatteministeriet), TSUE potwierdził, że pojęcie usług pokrewnych, świadczonych przez pośredników ubezpieczeniowych w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE dotyczy wyłącznie świadczeń dokonanych przez profesjonalistów. Broker/agent ubezpieczeniowy powinien być wyłącznie pośrednikiem - pojęcie to kładzie nacisk na działanie zewnętrzne pośrednika ubezpieczeniowego, czyli pozycję pośrednika między ubezpieczającym a zakładem ubezpieczeniowym.

Jednocześnie, w wyroku z 3 kwietnia 2008 r. (w sprawie C-124/07, J.C.M. Beheer BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën) TSUE potwierdził możliwość realizacji usług zwolnionych w różnych modelach organizacyjnych wskazując m.in., że: „brzmienie art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy nie wyklucza co do zasady, by działalność brokerów i pośredników ubezpieczeniowych dzieliła się na odrębne usługi mogące, jako takie, należeć do „usług pokrewnych \[transakcjom ubezpieczeniowym i reasekuracyjnym\] świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych” \[…\]. W tej sytuacji z zasady neutralności podatkowej wynika, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punktu widzenia byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na to, że dokonywane przez nie czynności nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania przewidzianym w art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy \[zob. podobnie, w odniesieniu do art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy, ww. wyrok w sprawie Abbey National, pkt 68, a w odniesieniu do art. 13 część B lit. d) pkt 1 tej dyrektywy – ww. wyrok w sprawie Ludwig, pkt 35\].”.

Przywołane tezy i uzasadnienia orzeczeń TSUE potwierdzają, że analizowane zwolnienie od podatku VAT dotyczy usług: (i) mających charakter usług pokrewnych usługom ubezpieczeniowym i reasekuracyjnym, (ii) świadczonych przez brokerów lub agentów ubezpieczeniowych, (iii) świadczonych na rzecz zakładów ubezpieczeń lub podmiotów poszukujących ochrony ubezpieczeniowej („klientów”). Jednocześnie, TSUE powołuje się na zasadę neutralności VAT i wskazuje, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru takiego modelu organizacyjnego, który jest dla nich najbardziej odpowiedni ze względów gospodarczych, nie narażając się przez to, że dokonywane przez nie czynności nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania.

Świadczenie usług pośrednictwa ubezpieczeniowego w polskim systemie prawa reguluje Ustawa o dystrybucji ubezpieczeń. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 14 tej ustawy, pośrednictwo ubezpieczeniowe polega na wykonywaniu dystrybucji ubezpieczeń lub dystrybucji reasekuracji przez pośredników ubezpieczeniowych. Artykuł 4 precyzuje, że dystrybucja ubezpieczeń oznacza działalność wykonywaną wyłącznie przez dystrybutora ubezpieczeń polegającą na:

1) doradzaniu, proponowaniu lub wykonywaniu innych czynności przygotowawczych zmierzających do zawarcia umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych;

2) zawieraniu umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych w imieniu zakładu ubezpieczeń, w imieniu lub na rzecz klienta albo bezpośrednio przez zakład ubezpieczeń;

3) udzielaniu pomocy przez pośrednika ubezpieczeniowego w administrowaniu umowami ubezpieczenia lub umowami gwarancji ubezpieczeniowych i ich wykonywaniu, także w sprawach o odszkodowanie lub świadczenie.

Dystrybucja ubezpieczeń polega również na udzielaniu informacji dotyczących jednej lub większej liczby umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych na podstawie kryteriów wybranych przez klienta za pośrednictwem stron internetowych lub innych mediów oraz opracowywaniu rankingu produktów ubezpieczeniowych obejmującego porównanie cen i produktów lub składek z tytułu umowy ubezpieczenia lub umowy gwarancji ubezpieczeniowej, w przypadku gdy klient jest w stanie pośrednio lub bezpośrednio zawrzeć umowę ubezpieczenia lub umowę gwarancji ubezpieczeniowej za pośrednictwem stron internetowych lub innych mediów. Agent ubezpieczeniowy oraz agent oferujący ubezpieczenia uzupełniające, w ramach prowadzonej działalności agencyjnej, wykonują czynności w zakresie dystrybucji ubezpieczeń (czynności agencyjne) w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń. Z kolei w świetle art. 19 Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń, czynności agencyjne mogą być wykonywane wyłącznie przez osoby spełniające określone tą ustawą warunki, wpisane do rejestru agentów ubezpieczeniowych prowadzonego przez KNF.

Ustawa o VAT nie zawiera odrębnej definicji usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. Natomiast z bogatej praktyki orzeczniczej polskich sądów administracyjnych, która w znacznej mierze opiera się o przywołane wcześniej orzeczenia TSUE wynika, że:

*   działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy dotyczącej produktu finansowego;
*   powinna to być usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa;
*   pośrednictwo ma na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu;
*   ustawa o VAT nie zawiera autonomicznej definicji takich terminów, jak „usługi ubezpieczeniowe” czy „usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych”. Mając na uwadze charakter prawny tych terminów, ustalając ich znaczenie nie można jednak odwoływać się do języka powszechnego, ale należy uwzględnić, że są to pojęcia występujące wyłącznie w językach konwencjonalnych, które swoje rozumienie nadane im w przepisach właściwej gałęzi prawa. Tym samym, pojęcie „pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych” powinno być rozumiane zgodnie ze znaczeniem nadanym mu w Ustawie o dystrybucji ubezpieczeń;
*   aktywność pośrednika ubezpieczeniowego (agenta, brokera) zalicza się do pośrednictwa w wykonywaniu usług ubezpieczeniowych, jeżeli towarzyszy ona (jest konsekwencją) czynności danego podmiotu, polegających na pozyskiwaniu klienta i doprowadzaniu do zawarcia z nim umowy ubezpieczenia.

W polskiej praktyce orzeczniczej, odniesienie do istoty pojęcia pośrednictwa ubezpieczeniowego znajdujemy przykładowo w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 3159/16 z 17 listopada 2017 r.), w którym Sąd wyjaśnił, że „Pośrednictwo ubezpieczeniowe nie kończy się z chwilą zawarcia umowy, ale trwa także po jej zawarciu w postaci opieki posprzedażowej.

Pośrednictwo ubezpieczeniowe polega na „zdobyciu” klienta, utrzymaniu go na przyszłość i powiązaniu klienta z ubezpieczycielem w dłuższej perspektywie oraz w szerszym zakresie produktów, a nie tylko na jednorazowej czynności wyszukania klienta, przekazania jego danych do ubezpieczyciela i zawarcia z nim jednej umowy.

Potwierdza to zestawienie różnych wersji językowych wyroku TSUE w sprawie Aspiro, C‑40/15. „Szczegółową analizę pojęcia pośrednictwa ubezpieczeniowego zawierają także inne wydane w ostatnim czasie wyroki sądów administracyjnych (przykładowo, wyrok NSA z 15 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 235/19; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 4 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Go 119/20; wyrok WSA w Warszawie z 19 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2981/17).

W ocenie Wnioskodawcy, kompleksowa usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego, która będzie świadczona przez Partnerów, w tym Wnioskodawcę, na rzecz ZU na podstawie danej Umowy Agencyjnej spełni przesłanki kwalifikujące ją jako usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego, o której mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT, jak również przesłanki, na które wskazuje praktyka TSUE oraz polskich sądów administracyjnych i organów podatkowych. W szczególności:

*   będzie to usługa realizowana na rzecz ubezpieczycieli (ZU) wspólnie przez Wnioskodawcę oraz Bank (Partnerów) działających jako agenci ubezpieczeniowi, wpisanych do rejestru agentów ubezpieczeniowych prowadzonego przez KNF;
*   zakres przedmiotowej usługi obejmie czynności wskazane w art. 3 ust. 1 pkt 14 Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń w zw. z art. 4 tej ustawy;
*   usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego będzie świadczona na rzecz strony umowy (ZU), przy czym ani Wnioskodawca ani Bank nie będą realizować w stosunku do treści umowy ubezpieczenia żadnego własnego interesu – będą jedynie reprezentować interes ZU;
*   usługa będzie świadczona przez Partnerów, w tym, Wnioskodawcę za wynagrodzeniem (będzie mieć charakter odpłatny);
*   istotnym wymogiem warunkującym świadczenie usługi na podstawie danej Umowy Agencyjnej będzie działanie Partnerów w zgodzie z wymogami Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń dotyczącymi prowadzenia działalności pośrednictwa ubezpieczeniowego przez agentów ubezpieczeniowych. Zatem z punktu widzenia prawidłowej realizacji danej Umowy Agencyjnej, kluczowe znaczenie ma status Wnioskodawcy oraz Banku jako agentów ubezpieczeniowych działających na podstawie wpisu do rejestru agentów ubezpieczeniowych prowadzonego przez KNF.

W świetle powyższego, nawet gdyby uznać, że Wnioskodawca świadczy na rzecz Banku usługę (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), to usługa taka podlegałaby zwolnieniu z podatku VAT jako usługa pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.

Dokumentowanie usług zwolnionych z podatku VAT

Dokonywanie czynności opodatkowanych wskazanych w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT podlega dokumentowaniu w sposób przewidziany w przepisach tej ustawy. Zgodnie z przepisem art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą w szczególności sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W świetle art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jednakże, zgodnie z art. 106b ust. 2, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3. Wyjątkiem jest sytuacja określona w ust. 3 pkt 2, który stanowi, że na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W opisanym tu zdarzeniu przyszłym, Partnerzy będą świadczyć na rzecz danego ZU usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego korzystającą ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT.

Zatem, w świetle art. 106b ust. 2 Ustawy o VAT nie wystąpi obowiązek dokumentowania świadczonej usługi fakturami VAT (z zastrzeżeniem ust. 3 tego artykułu).

Jak wyjaśniono powyżej, Wnioskodawca nie będzie świadczyć żadnej usługi na rzecz Banku (lidera Konsorcjum), ale wspólnie z Bankiem będzie świadczyć usługi na rzecz ZU. Z powyższego względu, nie wystąpi obowiązek dokumentowania rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a Bankiem fakturami VAT. Jednocześnie, Wnioskodawca zastrzega, że nawet gdyby organ podatkowy uznał, że Wnioskodawca świadczy na rzecz Banku usługę (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), to usługa taka podlegałaby zwolnieniu z podatku VAT jako usługa pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Tym samym, również w takim wypadku nie wystąpiłby obowiązek dokumentowania takiej usługi fakturami VAT ze względu na brzmienie powołanego wyżej art. 106b ust. 2, w świetle którego podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 Ustawy o VAT (z zastrzeżeniem ust. 3).

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w których Organ dokonał wykładni przepisów prawa podatkowego w zakresie zagadnień zbieżnych z tymi, które są przedmiotem niniejszego wniosku, przykładowo:

*   Interpretacja z 27 września 2022 r., sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.396.2022.JJ
*   Interpretacja z 29 marca 2022 r., sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.109.2022.1.AJB
*   Interpretacja z 18 września 2020 r., sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.320.2020.1.IG
*   Interpretacja z 17 września 2020 r., sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.291.2020.1.HCG
*   Interpretacja z 15 września 2020 r., sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.308.2020.1.IG
*   Interpretacja z 11 września 2020 r., Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.315.2020.1.RK
*   Interpretacja z 10 września 2020 r., sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.280.2020.1.IG
*   Interpretacja z 7 września 2020 r., sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.286.2020.1.AM.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Ponieważ podział wynagrodzeń otrzymanych od ZU dokonywany w ramach Konsorcjum przez Bank jako lidera Konsorcjum nie będzie dotyczyć czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, nie udzielam odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2.

### Dodatkowe informacje

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie zastosowania przepisów regulujących podatek od towarów i usług względem Państwa, a nie wywiera skutku prawnego dla Banku – jako lidera Konsorcjum.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.