Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.80.2021.2.ŚS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-06
Teza: w zakresie ustalenia czy Likwidacja Spółki spowoduje wystąpienie obowiązku podatkowego na terytorium Polski w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych
Słowa kluczowe: opodatkowanie; spółki-likwidacja spółki; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2021 r. (data wpływu 25 lutego 2021 r.), uzupełnionym 14 maja 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Likwidacja Spółki spowoduje wystąpienie obowiązku podatkowego na terytorium Polski w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych:

*   mających status spółek nieruchomościowych - **jest nieprawidłowe**,
*   w sytuacji gdy aktywa danej spółki nie będą składać się przede wszystkim z nieruchomości ale np. ze środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2021 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Likwidacja Spółki spowoduje wystąpienie obowiązku podatkowego na terytorium Polski w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 23 kwietnia 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.80.2021.1.ŚS wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 14 maja 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest spółką kapitałową z siedzibą w Luksemburgu i podlega na terenie Luksemburga opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Jedynym wspólnikiem Spółki jest osoba fizyczna podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich (dalej: „Wspólnik”).

Zgodnie z postanowieniami Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu dnia 14.06.1995 r. oraz protokołu do tej konwencji (dalej: „UPO”), Spółka jest rezydentem podatkowym w Luksemburgu i legitymuje się certyfikatem rezydencji podatkowej wydanym przez administrację podatkową Wielkiego Księstwa Luksemburg.

Głównymi aktywami Spółki są udziały w następujących spółkach:

*   I. l. sp. z o.o.,
*   C. l. sp. z o.o.,
*   P. P. sp. z o.o.

(zwane dalej: „Spółka Zależnymi").

Aktywa Spółek Zależnych składają się przede wszystkim z nieruchomości położonych w Polsce. W związku z tym, Spółka, jak i Spółki Zależne mogą posiadać status spółki nieruchomościowej, o której mowa w art. 4a pkt 35 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT"). Z uwagi na zmienną sytuację na rynku nieruchomości nie jest wykluczone, że w najbliższym czasie wybrane Spółki Zależne dokonają sprzedaży posiadanych nieruchomości (w takim przypadku aktywa danej spółki nie będą składać się przede wszystkimz nieruchomości ale np. ze środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży).

Ze względu na to, że Spółka zrealizowała zamierzone cele biznesowe, Wspólnik rozważa jej zakończenie bytu prawnego, w drodze rozwiązania spółki bez postępowania likwidacyjnego (dalej: „Likwidacja”).

Proces rozwiązania Spółki odbędzie się w trybie przewidzianym przepisami kodeku cywilnego i kodeksu spółek handlowych Wielkiego Księstwa Luksemburg zgodnie z którymi, na mocy uchwały Wspólnika Spółki przyjętej w formie aktu notarialnego, wszystkie aktywa i pasywa spółki zostaną na dzień likwidacji przeniesione na Wspólnika likwidowanej Spółki w ramach sukcesji uniwersalnej.

W związku z tym, że dojdzie do sukcesji uniwersalnej majątku Spółki (w tym praw majątkowych, tj. głównie udziałów w Spółkach Zależnych, wierzytelności oraz zobowiązań) na Wspólnika likwidowanego podmiotu, Wspólnik, na moment rozwiązania Spółki, nabędzie cały majątek Spółki, w tym również udziały w Spółkach Zależnych oraz zobowiązania Spółki.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 UPO zyski uzyskane przez rezydenta umawiającego się państwa z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), których wartość w więcej niż 50 procentach pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie.

Z kolei, w myśl art. 3 ust. 3 pkt 4 i 4a ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, uważa się w szczególności dochody (przychody):

*   z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
*   z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w związku z Likwidacją skutkującą przeniesieniem posiadanych udziałów w Spółkach Zależnych na Wspólnika powstanie po stronie Spółki obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca zaznacza, że w zakresie braku skutków podatkowych w Polsce w związku z planowaną Likwidacją Spółki, Wnioskodawca uzyskał już potwierdzenie swojego stanowiska w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 25 września 2020 r. (Znak: 0114-KDIP2-1.4010.256.2020.1.SP). Niemniej jednak, z uwagi na zmianę stanu prawnego, wynikającego z wprowadzenia do ustawy o CIT regulacji dotyczących spółki nieruchomościowej, tj. w szczególności art. 3 ust. 3 pkt 4a oraz art. 26aa, intencją Wnioskodawcy jest potwierdzenie stanowiska wyrażonego w ww. interpretacji na gruncie znowelizowanych przepisów ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 10 maja 2021 r.):

Czy Likwidacja Spółki spowoduje wystąpienie obowiązku podatkowego na terytorium Polski w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 10 maja 2021 r.), w związku z Likwidacją, Spółka nie osiągnie jakiegokolwiek dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski na podstawie polskich przepisów podatkowych, z uwzględnieniem postanowień UPO.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: ustawa o CIT), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Art. 3 ust. 3 ustawy o CIT określa katalog dochodów, o których mowa w ust. 2.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 3 pkt 4 i 4a ustawy o CIT, specyficznym rodzajem dochodów podlegających opodatkowaniu na terytorium Polski przez podatnika niemającego tu siedziby ani zarządu są dochody (przychody):

*   z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
*   z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej (której definicja została zamieszczona w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT).

Natomiast w świetle art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT, spółka nieruchomościowa, której udziały (akcje) są zbywane, jest zobowiązana wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego, jako płatnik, zaliczkę na podatek od dochodu z tytułu zbycia udziałów dających co do zasady co najmniej 5% praw głosu w spółce, jeżeli stroną dokonującą zbycia jest podmiot niemający siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osoba fizyczna niemająca miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie, przepisy ustawy o CIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, w przypadku podmiotów, które posiadają siedzibę lub zarząd w państwie, z którym Polska ma podpisaną taką umowę. Umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania ma charakter norm kolizyjnych, które decydują o zakresie zastosowania prawa podatkowego poszczególnych państw, w przypadku gdy zgodnie z ich wewnętrznymi przepisami dany dochód podlega opodatkowaniu w więcej niż jednym państwie. Niemniej jednak umowa w sprawie podwójnego opodatkowania nie ustanawia samoistnego obowiązku podatkowego - obowiązek podatkowy w danym państwie musi wynikać z jego wewnętrznych regulacji.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527 ze zm., dalej: „UPO "), zmienionej Protokołem podpisanym w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (dalej: „Protokół"), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mającą na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Luksemburg dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Konwencja MLI"), zyski uzyskane przez rezydenta umawiającego się państwa z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), których wartość w więcej niż 50 procentach pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie.

Należy zatem uznać, że UPO dopuszcza opodatkowanie zysków uzyskanych z przeniesienia własności udziałów zarówno w Polsce, jak i Luksemburgu, w przypadku gdy zaistnieją okoliczności określone w tych przepisach.

Należy zauważyć, że powyższe regulacje mają charakter specyficzny, albowiem przewidują możliwość opodatkowania zysków w Polsce jako miejscu położenia majątku nieruchomego stanowiącego źródło wartości udziałów, których własność jest przenoszona, nawet w przypadku, gdy zarówno podmiot przenoszący własność, jak i podmiot, na który własność jest przenoszona, nie posiadają rezydencji podatkowej w Polsce.

Mając na względzie, że Spółka, jak i Wspólnik są podmiotami posiadającymi rezydencję podatkową w państwie innym niż Rzeczpospolita Polska, żaden z tych podmiotów nie podlega opodatkowaniu od całości uzyskanych dochodów w Polsce, jeśli nie wynika to z przepisu szczególnego krajowych regulacji podatkowych oraz odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a państwem rezydencji podatkowej danego podmiotu.

W ocenie Spółki, przytoczone powyżej przepisy pozwalające na powstanie obowiązku podatkowego w Polsce jako państwie położenia majątku nieruchomego, stanowiącego źródło wartości udziałów, których własność jest przenoszona, w niniejszej sprawie nie będą mieć zastosowania, ponieważ:

1.  w związku z Likwidacją Spółki, Spółka nie osiągnie jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego (zysku), które mogłoby podlegać opodatkowaniu;
2.  wynikłe z Likwidacji przeniesienie aktywów i pasywów Spółki na rzecz Wspólnika nie stanowi zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy w świetle przytoczonych postanowień ustawy o CIT oraz UPO.

Ad a)

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego, podjęcie uchwały o Likwidacji będzie skutkowało tym, że wszystkie aktywa i pasywa Spółki zostaną na dzień likwidacji przeniesione na Wspólnika likwidowanej Spółki w ramach sukcesji uniwersalnej.

Jednocześnie, Spółka nie uzyska jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego z tego tytułu, w szczególności nie otrzyma środków pieniężnych, które miałyby później podlegać dystrybucji pomiędzy wspólników (tj. na rzecz Wspólnika). W ocenie Spółki do przeniesienia własności majątku Spółki na rzecz Wspólnika dochodzi zatem z mocy prawa w ramach jednego zdarzenia, w wyniku którego Spółka zostanie pozbawiona majątku. Tym samym, przekazanie majątku Spółki na rzecz Wspólnika będzie stanowiło de facto podział majątku Spółki (wydanie majątku w wyniku rozwiązania Spółki).

Zdaniem Spółki, z perspektywy polskiego porządku prawnego, przekazanie majątku Spółki na rzecz Wspólnika powinno być postrzegane w sposób zbliżony do przejęcia majątku występującego przy okazji połączenia spółek przez przejęcie na gruncie polskiego kodeksu spółek handlowych. W takim przypadku, zgodnie z art. 494 § 1 KSH, spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Jednocześnie, z perspektywy podatkowej, na gruncie polskich przepisów, spółka przejmowana nie osiąga jakiegokolwiek dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Powyższe, zdaniem Spółki, oznacza, że z tytułu Likwidacji, Spółka nie uzyska jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, które w świetle polskich przepisów podatkowych mogłoby podlegać opodatkowaniu.

Zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Przepisy ustawy CIT nie zawierają normatywnej definicji przychodu. Nie ulega jednak wątpliwości, że przychodem są jedynie faktyczne przysporzenia po stronie podatnika, które mają rzeczywisty, trwały oraz definitywny charakter. Jeżeli natomiast podatnik uzyskuje świadczenie, które nie spełnia jednego z powyższych kryteriów, tj. np. nie stanowi rzeczywistego przysporzenia, wówczas nie uzyskuje przychodu podatkowego.

Przykładowo, w jednym z komentarzy do ustawy o CIT autorzy stwierdzają, iż: „przychód dla celów podatkowych powinien mieć charakter definitywny oraz jednoznacznie określony. (\`(...)\`) Reasumując, przychód jest to taka zmiana stanu majątkowego, u której podstaw leży zamiar uzyskania przysporzenia i zmiana ta powinna cechować się definitywnością, być określona co do kwoty (bqdź w inny wiarygodny sposób wyceniona), a uzyskujący przychód powinien w rezultacie mieć możliwość rozporządzania nim jak właściciel" (G. Dźwigała, Z. Huszcz, P. Karwat, R. Krasnodębski, M. Ślifirczyk, F. Świtała, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2007, s. 177).

Zatem, aby po stronie Wnioskodawcy powstał przychód podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o CIT w związku z Likwidacją Spółki i następującym w jej wykonaniu przeniesieniem majątku Spółki (w tym udziałów w Spółkach Zależnych), powinno dojść do faktycznego przysporzenia na rzecz Wnioskodawcy. Tymczasem, przeniesienie własności majątku Spółki na Wspólnika nie będzie skutkowało uzyskaniem przez Spółkę jakiegokolwiek rzeczywistego przysporzenia. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka nie otrzyma jakiegokolwiek świadczenia w zamian za przeniesienie własności majątku Spółki na rzecz Wspólnika. W konsekwencji, należy uznać, że Spółka nie osiągnie przychodu (dochodu), o którym mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 i 4a ustawy o CIT, jak również nie osiągnie zysku, o którym mowa w art. 13 ust. 4 UPO.

Ad b)

Jednocześnie, w ocenie Spółki, Likwidacja Spółki nie stanowi zdarzenia objętego dyspozycją art. 13 ust. 4 UPO.

Świadczy o tym przede wszystkim brzmienie Komentarza wypracowanego w ramach OECD do Modelowej Konwencji OECD (która stanowi wzór, na którym opiera się m.in. brzmienie analizowanej UPO). Wprawdzie Modelowa Konwencja OECD nie jest oficjalną i wiążącą wykładnią umów o unikaniu podwójnego opodatkowania opartych na niej, jednakże wyjaśnia ona postanowienia umów zgodnie z wykładnią celowościową.

W tym kontekście, należy w szczególności zwrócić uwagę na brzmienie punkt 5 uwag ogólnych Komentarza do art. 13 Modelowej Konwencji OECD, który stanowi, iż artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy „przeniesienie własności majątku” są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, czy darowizny majątku.

W świetle powołanego fragmentu Komentarza OECD, w ocenie Spółki, pojęcie „przeniesienia własności majątku” należy interpretować jako wszelkie formy przeniesienia własności majątku, które dokonywane są w drodze dwustronnej czynności prawnej, a nie w ramach zdarzeń, które są skutkiem podjęcia pewnych działań zgodnie z przepisami wewnętrznymi państwa, w którym siedzibę ma dana spółka. Tym samym, Likwidacja Spółki i wynikłe z niej przeniesienie całego majątku Spółki w ramach sukcesji uniwersalnej na rzecz Wspólnika nie będzie kwalifikować się jako „przeniesienie własności udziałów", o którym mowa w art. 13 ust. 4 UPO, ponieważ przekazanie udziałów nastąpi w ramach sukcesji całego majątku Spółki na rzecz Wspólników, do której dojdzie nie na podstawie decyzji Spółki, lecz z mocy prawa, tj. zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego - będzie wynikiem podjęcia przez wspólników uchwały o rozwiązaniu Spółki bez postępowania likwidacyjnego (de facto bez udziału Zarządu likwidowanej Spółki). Nie będzie to więc zdarzenie, w ramach którego Spółka faktycznie będzie występowała jako podmiot samodzielnie przenoszący własność udziałów.

Jednocześnie, jak wynika z utrwalonej praktyki, która zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy pozostaje aktualna, dochody uzyskiwane z tytułu likwidacji nie są zaliczane do zysków z przeniesienia własności majątku w świetle umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przykładowo, wskazuje na to interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 listopada 2011 r., sygn. IPPB1/415-797/11- 2/JB:

„Zatem dochód z tytułu likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze, o ile prawo cypryjskie zrównuje ww. dochód z wpływami z akcji, będzie podlegał dyspozycji art. 10 Konwencji, a zatem dochód ten może podlegać opodatkowaniu w Polsce i na Cyprze. W tym przypadku w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 1 lit. a) Konwencji. W przypadku kiedy prawo cypryjskie nie zrównuje dochodów z tytułu likwidacji spółki z wpływami z akcji, a tym samym dochód ten nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 Konwencji, należy dokonać dalszej właściwości kwalifikacji dochodu na gruncie Konwencji.

Artykuł 13 Konwencji reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia własności majqtku).(\`(...)\`)

Z treści art. 13 Konwencji wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż dochód uzyskany przez Wnioskodawcę nie ma być osiągnięty przez niego w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących mu praw w spółce, w której będzie jednym z udziałowców. Zatem nie będą spełnione kryteria przewidziane w art. 13 Konwencji, by dochód uzyskany przez Wnioskodawcę podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.”

Konsekwentnie, należy uznać, że opisane zdarzenie przyszłe nie będzie wypełniało przesłanek zastosowania art. 13 ust. 4 UPO, w konsekwencji czego obowiązek podatkowy po stronie Spółki na terytorium Polski nie wystąpi z tego tytułu.

Końcowo, należy zauważyć, że w dotychczasowej, utrwalonej praktyce stosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, wyrażane było zgodne przekonanie, że przeniesienie własności majątku spółki w związku z jej likwidacją może skutkować opodatkowaniem jedynie po stronie wspólników, a podstawą dla wystąpienia obowiązku podatkowego w takim przypadku nie jest art. 13 typowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (wzorowanej na Modelowej Konwencji OECD), dopuszczający opodatkowanie zysków z tytułu przeniesienia własności, lecz dochód taki podlega opodatkowaniu:

1.  na zasadach przewidzianych dla dywidend - pod warunkiem, że dany rodzaj dochodu z tytułu likwidacji objęty jest definicją „dywidend” (przy czym, zgodnie z typową definicją dywidendy, włączenie dochodu z likwidacji do kategorii dywidend częstokroć uzależnione jest od tego, czy dochód ten według prawa państwa, w którym spółka likwidowana ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji);
2.  jako dochód, który nie jest objęty postanowieniami typowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - podlegający opodatkowaniu wyłącznie w państwie, w którym osoba uzyskująca dochód posiada rezydencję podatkową.

Powyższe stanowisko zostało przedstawione m.in. w następujących, przykładowych rozstrzygnięciach:

*   interpretacja indywidualna (zmiana interpretacji indywidualnej przez Ministra Finansów) z dnia 29 września 2010 r., sygn. DD4/033/01/RMU/10/DD-3: „(\`(...)\`) Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż dochód uzyskany przez Podatnika nie miał być osiągnięty przez niego w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących jemu praw w spółce, w której był w dniu wniesienia wniosku jedynym udziałowcem. Zatem nie zostały spełnione kryteria przewidziane w art. 13 konwencji, by dochód uzyskany przez Podatnika podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych. W konsekwencji powyższego, dochód osiągnięty przez Podatnika w wyniku likwidacji luksemburskiej spółki nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów. Zatem do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 konwencji, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.”;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1313/10: „(\`(...)\`) w ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo przeanalizował poszczególne zapisy Konwencji regulujące miejsce opodatkowania dochodów - zaczynając od art. 10 Konwencji, poprzez art. 13, na art. 22 ust. 1 Konwencji kończąc. Słusznie oceniono, że dochód z tytułu likwidacji spółki kapitałowej z siedzibę w Wielkim Księstwie Luksemburga, o ile prawo Księstwa zrównuje tak uzyskany dochód z dochodem uzyskanym z akcji, będzie podlegał dyspozycji art. 10 Konwencji i może podlegać opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i Luksemburgu, zaś w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania zastosowanie znaleźć powinien art. 24 ust. 1 lit. a Konwencji. Natomiast, w razie gdyby dochód z tytułu likwidacji przedmiotowej spółki nie był na tle prawa luksemburskiego tożsamy z dochodem uzyskanym z akcji, dochody te nie mogłyby być opodatkowane na podstawie art. 10 Konwencji. (\`(...)\`) Dochód, jaki w świetle przedstawionego stanu faktycznego ma osiągnąć podatnik związany będzie z przysługującymi mu prawami w spółce, a nie z przeniesieniem własności składników, dlatego w sprawie nie dojdzie do wypełnienia przytoczonych już przesłanek z art. 13 Konwencji. Sąd podziela stanowisko organu, że uzyskany w sposób opisany we wniosku o wydanie interpretacji dochód nie mógł zostać zakwalifikowany do żadnego z artykułów regulujących kategorie dochodów. Z tego względu, na podstawie art. 22 ust. 1 Konwencji, który stanowi, że części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie, bez względu na to, skąd one pochodzę, nie objęte postanowieniami poprzednich artykułów konwencji, podlegają podatkowaniu tylko w tym państwie uznać należy, że przedmiotowy dochód osiągnięty przez podatnika podlegać będzie opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.”;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2621/10: „Badany przepis art. 13 Konwencji stanowi o zyskach ze sprzedaży majątku (\`(...)\`) W ocenie Sądu, tak jak w ocenie Ministra Finansów, żaden z przypadków wymienionych w art. 13 Konwencji nie ma zastosowania w tej sprawie. Likwidacja spółki kapitałowej (akcyjnej czy z ograniczoną odpowiedzialnością), a więc spółki posiadającej osobowość prawną, którą wnioskodawca wskazał we wniosku o interpretację, powoduje unicestwienie źródła przychodów, a więc ewentualnych zysków w tym podstawowych jakimi są dywidendy.(\`(...)\`) Należy więc przyjąć, że skoro zysk z likwidacji spółki nie jest dywidendą (art. 10 Konwencji) i nie jest zyskiem ze zbycia praw majątkowych (art. 13 Konwencji), a żaden inny przepis Konwencji treściowo nie odpowiada stanowi faktycznemu z wniosku o interpretację to jedynym rozwiązaniem jest art. 22 ust. 1 Konwencji, pozwalający stosować prawo miejsca zamieszkania podatnika, a więc polskie prawo podatkowe.”
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 28 lutego 2012 r., sygn. IPTPB2/415-748/11-6/KR: „Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka z siedzibą w Luksemburgu, w której Wnioskodawca posiada udziały, ulegnie likwidacji. Na skutek procesu likwidacyjnego wspólnicy, w tym także Wnioskodawca, otrzymają odpowiedni udział w majątku Spółki pozostały po zaspokojeniu jej wierzycieli oraz kosztów likwidacji. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż dochód uzyskany przez Wnioskodawcę nie będzie osiągnięty w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących mu praw w Spółce, w której jest wspólnikiem. Zatem, nie zostaną spełnione kryteria przewidziane w art. 13 Konwencji, by dochód uzyskany przez Wnioskodawcę podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych. W konsekwencji powyższego, dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji luksemburskiej Spółki nie zostanie objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów Konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów. Zatem do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 Konwencji, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.”

Należy więc stwierdzić, że skoro dotychczas dochody uzyskane w wyniku likwidacji spółki kapitałowej rozpoznawane były jako podlegające opodatkowaniu co najwyżej po stronie wspólników spółki, w postaci dywidendy albo jako dochody niewymienione w którymkolwiek z postanowień danej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, a jednocześnie, organy podatkowe, jak i sądy administracyjne były zgodne co do tego, że art. 13 nie będzie mieć zastosowania w takich przypadkach, to opodatkowanie na terytorium Polski w opisanym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi. Ewentualne skutki podatkowe powinny więc wystąpić wyłącznie po stronie Wspólnika, na terytorium Luksemburga lub Zjednoczonych Emiratów Arabskich.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, opisane zdarzenie przyszłe nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego po stronie Spółki na terytorium Polski, ponieważ przepisy, z których taki obowiązek ewentualnie mógłby wynikać, nie będą mieć zastosowania, gdyż:

*   Spółka nie osiągnie jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego w związku z Likwidacją i konsekwentnym przeniesieniem majątku Spółki na rzecz Wspólnika;
*   przeniesienie udziałów w ramach sukcesji majątku Spółki przez Wspólnika w wyniku Likwidacji nie będzie podlegało kwalifikacji jako „przeniesienie własności udziałów” w rozumieniu art. 13 ust. 4 UPO;
*   zgodnie z przepisami UPO, Modelowej Konwencji oraz praktyką interpretacyjną, art. 13 ust. 4 UPO nie ma zastosowania do przejęcia majątku spółki przez wspólników w wyniku likwidacji podmiotu;
*   a w związku z powyższym, brak jest przepisów UPO, które dopuszczałyby powstanie obowiązku podatkowego na terytorium Polski po stronie Spółki z tytułu opisanego przeniesienia majątku Spółki na rzecz Wspólnika.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w części za prawidłowe a w części za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 3 ust. 2 ustawy o CIT).

Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 4 i 4a ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody):

*   z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości (art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT),
*   z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej (art. 3 ust. 3 pkt 4a ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o CIT, wartość aktywów, o której mowa w ust. 3 pkt 4, ustala się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu, o którym mowa w tym przepisie. W przypadku spółek będących emitentami papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym wartość aktywów może być ustalana na podstawie aktywów bilansowych ujętych w raportach okresowych publikowanych na koniec ostatniego kwartału poprzedzającego kwartał roku kalendarzowego, w którym doszło do uzyskania przychodu.

Pojęcie „spółki nieruchomościowej” zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT.

Zgodnie z ww. przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce nieruchomościowej – oznacza to podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

1.  na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na pierwszy dzień roku obrotowego, co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości oraz wartość rynkowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego - w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność,
2.  na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto - w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.

Uznanie spółki za spółkę nieruchomościową, o której mowa w powyższym przepisie rodzi po jej stronie określone obowiązki płatnika.

Zgodnie z art. 26aa dodanym do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na mocy art. 2 pkt 20 ustawy nowelizującej spółka nieruchomościowa, której udziały (akcje), ogół praw i obowiązków, tytuły uczestnictwa lub prawa o podobnym charakterze są zbywane, jest obowiązana wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego, jako płatnik, zaliczkę na podatek od dochodu z tego tytułu w wysokości 19%, w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, jeżeli:

1.  stroną dokonującą zbycia jest podmiot niemający siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osoba fizyczna niemająca miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz
2.  przedmiotem transakcji zbycia są udziały (akcje) dające co najmniej 5% praw głosu w spółce albo ogół praw i obowiązków dający co najmniej 5% prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze, w spółce nieruchomościowej.

Jak wynika z art. 26aa ust. 2 ustawy o CIT, przepis ust. 1 stosuje się również w przypadku dokonania przez jeden podmiot więcej niż jednej transakcji zbycia udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej, w okresie nieprzekraczającym 12 miesięcy liczonych począwszy od ostatniego dnia miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich zbycie, jeżeli są spełnione warunki określone w tym przepisie. W takim przypadku spółka nieruchomościowa jest obowiązana wpłacić zaliczkę na podatek w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym suma praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały zbyte, albo ogółu praw i obowiązków dających prawa do udziału w zyskach w spółce niebędącej osobą prawną, albo tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze, w okresie, o którym mowa w zdaniu pierwszym, wyniosła co najmniej 5%.

W przypadku nieposiadania przez spółkę nieruchomościową informacji o kwocie transakcji zbycia zaliczkę na podatek, o której mowa w ust. 1, ustala się w wysokości 19% wartości rynkowej zbywanych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa albo praw o podobnym charakterze (art. 26aa ust. 3 ustawy o CIT).

Przy czym, jak wynika z art. 26aa ust. 4 ustawy o CIT, podatnik jest obowiązany przed terminem, o którym mowa w ust. 1 i ust. 2 zdaniu drugim, przekazać płatnikowi kwotę zaliczki na podatek. W terminie wpłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconej zaliczce na podatek sporządzoną według ustalonego wzoru.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór informacji, o której mowa w ust. 4, wraz z objaśnieniami co do sposobu jej wypełnienia, terminu i miejsca składania oraz niezbędnymi pouczeniami, mając na uwadze umożliwienie identyfikacji płatnika, podatnika i urzędu skarbowego, do którego została wpłacona zaliczka na podatek, oraz poprawnego obliczenia przez płatnika zaliczki na podatek - art. 26aa ust. 5 ustawy o CIT.

Jednocześnie, powyższe przepisy o spółce nieruchomościowej stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, w przypadku podmiotów, które posiadają siedzibę lub zarząd w państwie, z którym Polska ma podpisaną taką umowę. Umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania ma charakter norm kolizyjnych, które decydują o zakresie zastosowania prawa podatkowego poszczególnych państw, w przypadku gdy zgodnie z ich wewnętrznymi przepisami dany dochód podlega opodatkowaniu w więcej niż jednym państwie. Niemniej jednak umowa w sprawie podwójnego opodatkowania nie ustanawia samoistnego obowiązku podatkowego - obowiązek podatkowy w danym państwie musi wynikać z jego wewnętrznych regulacji.

Wskazać należy, że art. 13 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. nr 110, poz. 527 ze zm., dalej: „UPO "), zmienionej Protokołem podpisanym w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (dalej: „Protokół"), oraz zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mającą na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Luksemburg dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Konwencja MLI"), reguluje m.in. kwestie dotyczące miejsca opodatkowania zysków z przeniesienia majątku, w tym zysków uzyskanych z przeniesienia własności udziałów.

Z art. 13 ust. 4 ww. umowy wynika, że zyski osiągane przez rezydenta umawiającego się państwa z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), których wartość w więcej niż 50 procentach pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie.

Natomiast zgodnie art. 13 ust. 5 UPO zyski z tytułu przeniesienia własności jakiegokolwiek innego majątku, niż wymieniony w ustępach 1, 2, 3 i 4 podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym umawiającym się państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 UPO, dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochody z eksploatacji gospodarstwa rolnego i leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 6 ust. 2 UPO, określenie "majątek nieruchomy" posiada takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa, w którym majątek ten jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie należące do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których zastosowanie mają przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji pokładów mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, barki oraz statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego.

Przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja (art. 3 ust 2 UPO).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej konwencji, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu (art. 7 ust. 7 UPO).

Biorąc pod uwagę powyższe, w celu prawidłowego zdefiniowania pojęcia majątku nieruchomego konieczne jest odwołanie się do przepisów krajowych. Również w orzecznictwie można znaleźć potwierdzenie, że majątek nieruchomy powinien być definiowany w oparciu o lokalne, tj. polskie przepisy. Jako przykład można wskazać wyrok WSA w Warszawie z 8 kwietnia 2013 r. (sygn. III SA/Wa 3010/12) w którym podkreślono, że: „Określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na którego dany majątek jest położony. (\`(...)\`) Skoro więc podatek dochodowy, analizowany w tej sprawie, stosownie do art. 6 Konwencji ma pochodzić z dochodów osiągniętych z majątku nieruchomego położonego w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 2 Konwencji należy badać przepisy polskie (\`(...)\`).”

Wskazać należy, że w polskim prawie brak jest definicji majątku nieruchomego. Niemniej jednak w art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) zostało zdefiniowane pojęcie nieruchomości. Stosowanie do przywołanego przepisu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Luksemburgu i podlega na terenie Luksemburga opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Jedynym wspólnikiem Spółki jest osoba fizyczna podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich (dalej: „Wspólnik”).

Ze względu na to, że Spółka zrealizowała zamierzone cele biznesowe, Wspólnik rozważa zakończenie jej bytu prawnego, w drodze rozwiązania spółki bez postępowania likwidacyjnego (dalej: "Likwidacja").

Proces rozwiązania Spółki odbędzie się w trybie przewidzianym przepisami kodeku cywilnego i kodeksu spółek handlowych Wielkiego Księstwa Luksemburg zgodnie z którymi, na mocy uchwały Wspólnika Spółki przyjętej w formie aktu notarialnego, wszystkie aktywa i pasywa spółki zostaną na dzień likwidacji przeniesione na Wspólnika likwidowanej Spółki w ramach sukcesji uniwersalnej.

W związku z tym, że dojdzie do sukcesji uniwersalnej majątku Spółki (w tym praw majątkowych, tj. głównie udziałów w Spółkach Zależnych, wierzytelności oraz zobowiązań) na Wspólnika likwidowanego podmiotu, Wspólnik, na moment rozwiązania Spółki, nabędzie cały majątek Spółki, w tym również udziały w Spółkach Zależnych oraz zobowiązania Spółki.

Tym samym, zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym w wyniku planowanego rozwiązania Spółki, na Wspólnika zostanie przeniesiony cały jej majątek, w tym m. in. udziały w Spółkach Zależnych, które mogą posiadać status spółek nieruchomościowych. Z uwagi na zmienną sytuację na rynku nieruchomości nie jest wykluczone, że w najbliższym czasie wybrane Spółki Zależne dokonają sprzedaży posiadanych nieruchomości (w takim przypadku aktywa danej spółki nie będą składać się przede wszystkim z nieruchomości ale np. ze środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży).

Z uwagi na powyższe, wskazać należy, że:

I. w przypadku przeniesienia na Wspólnika udziałów w spółkach zależnych mających status spółek nieruchomościowych zastosowanie znajdą przepisy art. 13 ust. 4 UPO, w związku z czym miejscem opodatkowania dochodów będzie Polska.

Wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody u podatników podatku dochodowego od osób prawnych zawiera art. 12 ustawy o CIT.

Zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Przepisy ustawy CIT nie zawierają normatywnej definicji przychodu. Nie ulega jednak wątpliwości, że przychodem są jedynie faktyczne przysporzenia po stronie podatnika, które mają rzeczywisty, trwały oraz definitywny charakter. Jeżeli natomiast podatnik uzyskuje świadczenie, które nie spełnia jednego z powyższych kryteriów, tj. np. nie stanowi rzeczywistego przysporzenia, wówczas nie uzyskuje przychodu podatkowego.

Przepis ten w ust. 1 nie wymienia przekazania przez likwidowaną spółkę jej majątku na rzecz udziałowców jako zdarzenia rodzącego taki przychód, to jednak należy wskazać, że katalog wymienionych w tym przepisie zdarzeń rodzących przychód nie ma charakteru wyczerpującego, lecz jedynie przykładowy.

Ponadto, stosownie do art. 14a ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Należy zauważyć, że powyższy przepis ma charakter otwarty i obejmuje m. in. wydanie składników majątku likwidowanej spółki zamiast wypłaty wspólnikom określonej sumy pieniężnej, stosownie do wielkości ich udziałów. Przychodem podatnika jest w takiej sytuacji wysokość zobowiązania (z tytułu podziału pomiędzy wspólników majątku likwidowanej spółki) uregulowanego w następstwie świadczenia niepieniężnego (wydania majątku).

W uzasadnieniu do ustawy nowelizującej z 28 listopada 2020 r. (Dz.U.2020.2123) wprowadzającej zmianę m. in. w art. 14a ustawy o CIT wskazano, że brak jest uzasadnienia prawnego, aby różnicować skutki podatkowe w przypadku spółki, która - zgodnie z (\`(...)\`) przepisami KSH - upłynni majątek, a uzyskane z takiego upłynnienia majątku kwoty, po uregulowaniu zobowiązań w podatku dochodowym, przekaże wspólnikom (akcjonariuszom) oraz spółki, która bez upłynnienia takiego majątku i bez regulowania zobowiązań podatkowych z tytułu przyrostu wartości przekazywanego majątku, przekaże go w formie rzeczowej swoim wspólnikom (akcjonariuszom).

Z uwagi na powyższe w związku z przeniesieniem na Wspólnika udziałów w spółkach zależnych po stronie Spółki powstanie przychód na podstawie art. 14a ustawy o CIT oraz zobowiązanie do zapłaty w Polsce podatku.

Wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie będzie miał także art. 13 ust. 4 umowy polsko-luksemburskiej, zgodnie z którym zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), których wartość w więcej niż 50 procentach pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Artykuł 13 UPO znajduje zastosowanie, jeżeli spełnione są następujące warunki:

*   osoba w rozumieniu danej umowy osiąga zysk z przeniesienia majątku nieruchomego;
*   majątek nieruchomy jest położony w jednym z umawiających się państw;
*   osoba będąca właścicielem tego majątku ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim państwie.

Interpretując przepisy zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

I tak, pkt 5 uwag wstępnych Komentarza do art. 13 Modelowej Konwencji OECD (z dnia 22 lipca 2010 r. ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011), stanowi, że artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. „Wyrazy „przeniesienie własności majątku” są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży lub zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku.”, to sformułowanie „w celu objęcia nimi szczególnie” nie wyklucza zysków uzyskanych z tytułu przeniesienia majątku wynikających z likwidacji Spółki.

Tym samy, zdaniem tut. Organu, likwidacja Spółki spowoduje powstanie obowiązku podatkowego na terytorium Polski na podstawie art. 14a ustawy o CIT z uwzględnieniem brzmienia art. 13 ust. 4 umowy polsko-luksemburskiej.

Ponadto, obowiązki płatnika w zakresie poboru podatku przez daną spółkę zależną (nieruchomościową) w przypadku zbycia jej udziałów przewiduje art. 26aa ustawy o CIT, zgodnie z którym spółka nieruchomościową, której udziały (akcje), ogół praw i obowiązków, tytuły uczestnictwa lub prawa o podobnym charakterze są zbywane, jest obowiązana wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego, jako płatnik, zaliczkę na podatek od dochodu z tego tytułu, (\`(...)\`), jeżeli: 1) stroną dokonującą zbycia jest podmiot niemający siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (\`(...)\`) oraz 2) przedmiotem transakcji zbycia są udziały (akcje) dające co najmniej 5% praw głosu w spółce (\`(...)\`).

Biorąc pod uwagę powyższe ponieważ przeniesienie własności udziałów jest formą ich zbycia, art. 26aa ustawy o CIT znajdzie zastosowanie jeżeli zostaną spełnione określone w nim warunki.

W związku z powyższym mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że Spółka przenosząc na Wspólnika udziały w Spółkach Zależnych mających status spółek nieruchomościowych osiągnie przychód (dochód), o którym mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 i 4a w zw. z art. 14a ustawy o CIT i będzie opodatkowana na terenie Polski w myśl art. 13 ust. 4 UPO.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

II. w przypadku przeniesienia na Wspólnika udziałów w niektórych spółkach zależnych w sytuacji gdy aktywa danej spółki nie będą składać się przede wszystkim z nieruchomości ale np. ze środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży, zastosowanie znajdą przepisy art. 13 ust. 5 UPO, w związku z czym miejscem opodatkowania dochodów będzie państwo, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W myśl art. 13 ust. 5 UPO, zyski z tytułu przeniesienia własności jakiegokolwiek innego majątku, niż wymieniony w ustępach 1, 2, 3 i 4 podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Należy wskazać, że z opisu sprawy wynika także, że z uwagi na zmienną sytuację na rynku nieruchomości nie jest wykluczone, że w najbliższym czasie wybrane Spółki Zależne dokonają sprzedaży posiadanych nieruchomości (w takim przypadku aktywa danej spółki nie będą składać się przede wszystkim z nieruchomości ale np. ze środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży).

Zatem, w przypadku przeniesienia na Wspólnika udziałów w ww. Spółkach Zależnych, w których aktywa danej Spółki ze względu na sprzedaż posiadanych nieruchomości nie będą składać się przede wszystkim z nieruchomości ale np. ze środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży, zastosowanie znajdzie ww. przepis art. 13 ust. 5 UPO.

Tym samym, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy przyjmujące, że w przedmiotowym przypadku Spółka nie osiągnie dochodu podlegającego opodatkowaniu na terytorium Polski.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy Likwidacja Spółki spowoduje wystąpienie obowiązku podatkowego na terytorium Polski w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych:

*   mających status spółek nieruchomościowych - jest nieprawidłowe,
*   w sytuacji gdy aktywa danej spółki nie będą składać się przede wszystkim z nieruchomości ale np. ze środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży - jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa dotyczy jedynie Wnioskodawcy, jako występującego z wnioskiem. Tym samym nie wywołuje skutków prawnych dla wspólnika Wnioskodawcy, który jeżeli chce uzyskać interpretację indywidualną winien wystąpić z odrębnym wnioskiem i uiścić stosowną opłatę.

Nadmienić przy tym należy, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne i orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.