Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.323.2016.2.GG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-07-07
Teza: Czy w uwarunkowaniach zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, w związku z objęciem przez Wnioskodawczynię nowych udziałów w Spółce nabywającej (w ramach Podwyższenia Kapitału Zakładowego) w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci wszystkich posiadanych Akcji w Spółce Akcyjnej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy na gruncie updof?
Słowa kluczowe: aport; kapitał-kapitał zakładowy; objęcie (nabycie); przychód; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2016 r. (data wpływu 6 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów (pytanie nr 1) **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), pismem z dnia 13 maja 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.323.2016.1.GG 1061 -IPTPB3.4511.324.2016.1.GG (doręczonym w dniu 16 maja 2016 r.), wezwał Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 30 maja 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku z zachowaniem ustawowego terminu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, tzn. podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Wnioskodawczyni”). Wnioskodawczyni jest akcjonariuszem mniejszościowym w Spółce Akcyjnej (dalej: „Spółka Akcyjna”), w której posiada akcje niedające Wnioskodawczyni bezwzględnej większości praw głosów Spółce Akcyjnej. W Spółce Akcyjnej akcje posiadają również inni akcjonariusze, w tym, jeden z akcjonariuszy posiada liczbę akcji dającą temu akcjonariuszowi bezwzględną większość praw głosów w Spółce Akcyjnej.

Spółka Akcyjna posiada siedzibę w Polsce i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawczyni planuje dokonanie restrukturyzacji swoich aktywów (posiadanych akcji w Spółce Akcyjnej).

Zanim jednak Wnioskodawczyni przystąpi do restrukturyzacji swoich aktywów, akcjonariusz posiadający w Spółce Akcyjnej liczbę akcji dającą temu akcjonariuszowi bezwzględną większość praw głosów w Spółce Akcyjnej wniesie wszystkie posiadane przez niego akcje Spółki Akcyjnej do istniejącej spółki ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, która podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Spółka nabywająca”) w ramach wymiany udziałów w celu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nabywającej. Podwyższenie kapitału zakładowego zostanie zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym przez Sąd Rejestrowy właściwy dla Spółki nabywającej. Tym samym Spółka nabywająca stanie się właścicielem liczby akcji Spółki Akcyjnej dającej bezwzględną większość praw głosów w Spółce Akcyjnej.

Dopiero po tej transakcji Wnioskodawczyni dokona restrukturyzacji swoich aktywów (posiadanych akcji w Spółce Akcyjnej) i poniższy stan faktyczny jest związany z pytaniami z Wniosku. Podsumowując, w momencie przystąpienia przez Wnioskodawczynię do restrukturyzacji swoich aktywów w sposób opisany poniżej, Spółka nabywająca będzie już właścicielem liczby akcji Spółki Akcyjnej dającej jej bezwzględną większość praw głosów w tej Spółce Akcyjnej.

W ramach planowanego scenariusza działania Wnioskodawczyni wniesie wszystkie posiadane przez siebie akcje Spółki Akcyjnej (dalej: „Akcje”) – pakiet mniejszościowy akcji Spółki Akcyjnej do Spółki Nabywającej. Wnioskodawczyni w chwili wniesienia Akcji do Spółki nabywającej, będzie już uprzednio udziałowcem Spółki nabywającej.

Akcje Spółki Akcyjnej zostaną wniesione przez Wnioskodawczynię aportem do Spółki nabywającej w celu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nabywającej, czyli innymi słowy Akcje będą stanowiły wkład niepieniężny przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nabywającej.

Na skutek nabycia przedmiotu aportu (Akcji) Spółka nabywająca będzie posiadała liczbę akcji w Spółce Akcyjnej, dającą jej bezwzględną większość praw głosu w Spółce Akcyjnej. Spółka nabywająca zamierza podjąć w formie aktu notarialnego uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki nabywającej poprzez utworzenie nowych, równych i niepodzielnych udziałów w kapitale zakładowym Spółki nabywającej (dalej jako: „Podwyższenie Kapitału Zakładowego”). Wnioskodawczyni w zamian za aport otrzyma wyłącznie nowe udziały Spółki nabywającej, wyemitowane przez Spółkę nabywającą w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego.

Wnioskodawczyni otrzyma od Spółki nabywającej udziały tej Spółki nabywającej o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej przekazywanych przez Wnioskodawczynię Akcji w Spółce Akcyjnej. Powyższe udziały w Spółce nabywającej Wnioskodawczyni obejmie na mocy oświadczenia o objęciu udziałów sporządzonego w formie odrębnego aktu notarialnego.

Podwyższenie Kapitału Zakładowego Spółki nabywającej oraz zmiany Umowy Spółki nabywającej zostaną zarejestrowane (wpisane) w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, prowadzonego przez właściwy dla Spółki nabywającej Sąd Rejestrowy.

Wnioskodawczyni nie otrzyma od Spółki nabywającej żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce w zamian za Akcje Spółki Akcyjnej. Spółka nabywająca nie otrzyma od Wnioskodawczyni żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce w zamian za udziały Spółki nabywającej. Wnioskodawczyni nie wyklucza, że w przyszłości będzie chciała zbyć udziały posiadane w Spółce nabywającej nabyte w drodze wymiany udziałów.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni stwierdziła, że wniesienie przez akcjonariusza posiadającego bezwzględną większość praw głosu w spółce akcyjnej wkładu niepieniężnego w postaci akcji do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nastąpi w ramach jednorazowej transakcji.

Transakcja ta odbędzie się zatem w czasie nieprzekraczającym 6 miesięcznego terminu wskazanego w art. 24 ust. 8c updof, ponieważ nastąpi w ramach jednej czynności prawnej. Zatem w tej samej chwili zostaną wniesione aportem wszystkie posiadane akcje w spółce akcyjnej przez akcjonariusza posiadającego bezwzględną większość praw głosu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Czynność ta, jak wskazano we wniosku, nastąpi przed czynnością prawną wymiany udziałów Wnioskodawczyni ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. przed wniesieniem akcji spółki akcyjnej przez Wnioskodawczynię jako aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za objęte udziały tej spółki z o.o. w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Ww. akcjonariusz posiadający bezwzględną większość praw głosu w spółce akcyjnej podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawczyni wskazuje, że posiadane akcje spółki akcyjnej, mające być przedmiotem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zostały uprzednio objęte przez Wnioskodawczynię w zamian za wkład niepieniężny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w uwarunkowaniach zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, w związku z objęciem przez Wnioskodawczynię nowych udziałów w Spółce nabywającej (w ramach Podwyższenia Kapitału Zakładowego) w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci wszystkich posiadanych Akcji w Spółce Akcyjnej, po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w uwarunkowaniach zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, w przypadku zbycia w przyszłości nabytych drodze wymiany udziałów Spółki nabywającej przez Wnioskodawczynię w zamian za wkład niepieniężny w postaci Akcji Spółki Akcyjnej, to w jakiej wysokości, na dzień zbycia tych udziałów, Wnioskodawczyni będzie mogła rozpoznać koszty uzyskania przychodów zbycia udziałów Spółki nabywającej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 wniosku, natomiast w zakresie pytania nr 2 wniosku zostanie wydana odrębna interpretacja.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w uwarunkowaniach zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, w związku z objęciem przez Wnioskodawczynię nowych udziałów w Spółce nabywającej (w ramach Podwyższenia Kapitału Zakładowego) w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci wszystkich posiadanych Akcji w Spółce Akcyjnej, po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawczyni, zaprezentowane zdarzenie przyszłe spełnia kryteria „wymiany udziałów” zdefiniowane w art. 24 ust. 8a updof. Przemawiają za tym poniższe okoliczności faktyczne i prawne.

Zgodnie z art. 24 ust. 8a updof, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

–do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Zdarzenie przyszłe przedstawione przez Wnioskodawczynię wypełni hipotezę powyższego przepisu, gdyż przeniesie Ona na rzecz Spółki nabywającej (będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) wkład niepieniężny (Akcje Spółki Akcyjnej) z jednoczesnym objęciem przez Wnioskodawczynię nowych udziałów Spółki nabywającej. Spółka nabywająca w konsekwencji nabycia Akcji Spółki Akcyjnej uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce Akcyjnej. Jak twierdzą przedstawiciele doktryny skutki podatkowe wymiany udziałów/akcji są uregulowane przez art. 8 Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego – dalej jako Dyrektywa 2009/133ME. Przepisy Dyrektywy 2008/133/WE określają te skutki w stosunku do „akcjonariusza”, nie definiując jednak tego pojęcia. Z orzecznictwa ETS wynika jednak, że poprzez akcjonariusza należy rozumieć również „osobę fizyczną” (tak: Chudzik M. Komentarz do ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. LEX 2011).

Stanowisko takie zajął również NSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 października 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 603/09) stwierdzając, że: „przepis art. 8 ust. 1 Dyrektywy 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziału, wydzielenia wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, albowiem w sposób jednoznaczny nakazuje wyłączenie spod opodatkowania wskazanych w nim czynności (takie wymiany udziałów/akcji) wobec „akcjonariuszy“ nie czyniąc przy tym rozróżnienia na akcjonariuszy będącymi osobami prawnymi (podlegającymi w Polsce przepisom u.p.d.o.p. ) i akcjonanuszy osób fizycznych, (do których stosuje się w Polsce przepisy u.p.d.o.f.)”.

Dodatkowo, w przypadku, gdy ma miejsce wymiana udziałów, wówczas wartość udziałów (akcji) jednej spółki przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) drugiej spółki nie jest zaliczana do przychodów. Warunkiem zastosowania tego wyłączenia z przychodów jest to, aby podmioty biorące udział w tej transakcji podlegały w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia”(tak: Bartosiewicz A. Kubacki R.,. PIT. „Komentarz”, LEX 2014).

Stanowisko Wnioskodawczyni o braku obowiązku powstania podatkowego (przychodu) potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 maja 2014 r. (sygn. akt I SA/Po 1212/13), w którym stwierdzono, że hipoteza normy prawnej zawartej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. została sformułowana z perspektywy spółki nabywającej, choć dyspozycja tej normy odnosi się do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych – wspólników, akcjonariuszy. Zatem, transakcja wymiany udziałów odbywa się pomiędzy spółką nabywającą i nabywaną. W tym przypadku warunki kwalifikujące do zastosowania powyższej normy – gdy poprzez wymianę własnych udziałów na udziały innej spółki spółka nabywająca uzyska większość praw głosu albo podając jaka większość zwiększa ilość udziałów w tej innej spółce – należy rozpoznawać w odniesieniu do podmiotów uczestniczących w transakcji, czyli w odniesieniu do spółek, a jedyny skutek prawnopodatkowy w postaci zwolnienia przychodu od opodatkowania uwzględnia się u udziałowców, czy akcjonariuszy.

Odnosząc powyższe rozważania do opisanego zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku, zdaniem Wnioskodawczyni, należy stwierdzić, że w planowanej przez Wnioskodawczynię transakcji wszystkie wskazane powyżej warunki zostaną spełnione, tj.:

1.  Spółka nabywająca nabędzie (tytułem aportu) od Wnioskodawczyni Akcje Spółki Akcyjnej oraz w zamian za te Akcje przekaże Wnioskodawczyni własne udziały (emitowane w związku z tym aportem), przy czym Wnioskodawczyni nie otrzyma od Spółki nabywającej żadnej zapłaty w gotowce za Udziały;
2.  podmioty biorące udział w planowanej transakcji wymiany udziałów (tj. Wnioskodawczyni, Spółka Akcyjna oraz Spółka nabywająca) podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia;
3.  Spółka Akcyjna oraz Spółka nabywająca są podmiotami wskazanymi w załączniku nr 3 Ustawy PIT, oraz w wyniku planowanego aportu Spółka nabywająca nabędzie bezwzględną większość praw głosu w Spółce Akcyjnej.

Zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów.

Przykładowo można wskazać następujące interpretacje:

1.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 stycznia 2016 r. (znak ILPB2/4511-1-1004/15-3/ WM),
2.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 maja 2015 r. (znak IPTPB2/4511-65/15-6/KR), w której organ wskazał, że: „skoro w następstwie wniesienia przez Wnioskodawczynię do Spółki wkładów niepieniężnych w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nabywająca je Spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i przy tym Wnioskodawczyni nie otrzymała w związku z tą transakcją jakiejkolwiek zapłaty w gotówce, zastosowanie znajdzie wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co skutkuje tym, że po stronie Wnioskodawczyni nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkom dochodowym od osób fizycznych”.
3.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 maja 2015 r. (znak: IBPBII/2/4511-159/15/NG),w której organ zajął następujące stanowisko: „mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, a zwłaszcza zawarte w nim oświadczenie, że w wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę posiadanych przez niego udziałów w Spółkach, nabywającą je Spółka Holdingowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółkach, a aporty zostaną dokonane w okresie sześciu miesięcy od dnia pierwszej transakcji, stwierdzić należy, że w sytuacji przedstawionej we wniosku zastosowanie znajdzie wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że u Wnioskodawcy na moment dokonania opisanej transakcji nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”,
4.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2015 r. (znak: IPPB2/4511-229/15-2/ PW), gdzie organ wskazał, że: „jak z powyżej cytowanego przepisu wynika, że w transakcji wymiany udziałów do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę również w przypadku, gdy aport w postaci udziałów (akcji) wnoszony jest etapami. Warunkiem jest jednak, aby w wyniku wnoszonych aportów spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu i uzyskanie tej większości nastąpiło w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę. Innymi słowy w przypadku wniesienia poszczególnych udziałów (akcji) aportem do spółki w różnym czasie, które to udziały (akcje) na danym etapie wnoszenia jeszcze nie dają spółce bezwzględnej większości praw głosu – przychodu dla wnoszącego aport nie będzie stanowić wartość otrzymanych przez niego udziałów (akcji) od spółki, do której wniósł ten aport pod warunkiem, że w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę kolejne wniesione udziały dadzą spółce bezwzględną większość praw głosu”.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że w związku z opisaną w zdarzeniu przyszłym transakcją nie powstanie po Jej stronie przychód z tytułu objęcia udziałów w Spółce nabywającej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni stwierdziła, że art. 24 ust. 8c updof nie znajdzie zastosowania, gdyż Wnioskodawczyni w ramach jednej transakcji równocześnie wniesie wszystkie posiadane akcje Spółki Akcyjnej do Spółki nabywającej w zamian za jej udziały. Tym samym brak jest konieczności rozważania czy został zachowany okres 6 miesięcy od pierwszego do ostatniego dnia wniesienia danej liczby posiadanych przez Wnioskodawczynię akcji do Spółki nabywającej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: ustawa o PIT), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów został zawarty przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT.

Źródłami przychodów są m.in.  zgodnie z pkt 7 tego przepisu  kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy o PIT, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci akcji Spółki (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, to u wnoszącego taki wkład – co do zasady – powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce (w tym mającej osobowość prawną) albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednakże jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o PIT – jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

–do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Przepis ust. 8a stosuje się – myśl art. 24 ust. 8b ustawy o PIT  jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Przy czym w załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym listę podmiotów, do których zastosowanie mają art. 23 ust. 1 pkt 38c i art. 24 ust. 8a i 8b ustawy o PIT, zakresem podmiotowym przy wymianie udziałów objęte zostały spółki utworzone według prawa polskiego, określone jako: „spółka akcyjna”, „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością” (poz. 29).

W myśl art. 24 ust. 8c ustawy o PIT, przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 noszącym tytuł „Szczególne zasady ustalania dochodu”. Oznacza to, że jeżeli wymiany udziałów dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach w zamian za wkład niepieniężny.

Innymi słowy, nie każde objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny będzie opisaną w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT wymianą udziałów. Z uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przy czym powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest akcjonariuszem mniejszościowym w Spółce Akcyjnej (dalej: „Spółka Akcyjna”), w której posiada akcje niedające Wnioskodawczyni bezwzględnej większości praw głosów Spółce Akcyjnej. W Spółce Akcyjnej akcje posiadają również inni akcjonariusze, w tym, jeden z akcjonariusz posiada liczbę akcji dającą temu akcjonariuszowi bezwzględną większość prawa głosów w Spółce Akcyjnej.

Spółka Akcyjna posiada siedzibę w Polsce i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawczyni planuje dokonanie restrukturyzacji swoich aktywów (posiadanych akcji w Spółce Akcyjnej). Zanim jednak Wnioskodawczyni przystąpi do restrukturyzacji swoich aktywów, akcjonariusz posiadający w Spółce Akcyjnej liczbę akcji dającą temu akcjonariuszowi bezwzględną większość praw głosów w Spółce Akcyjnej wniesie wszystkie posiadane przez niego akcje Spółki Akcyjnej do istniejącej spółki ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, która podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Spółka nabywająca”) w ramach wymiany udziałów w celu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nabywającej. Podwyższenie kapitału zakładowego zostanie zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym przez Sąd Rejestrowy właściwy dla Spółki nabywającej. Tym samym Spółka nabywająca stanie się właścicielem liczby akcji Spółki Akcyjnej dającej bezwzględną większość praw głosów w Spółce Akcyjnej.

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a ww. ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Przy czym powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty. Zawiązanie bowiem spółki w trybie wymiany udziałów wymagałoby ich uprzedniego objęcia przez spółkę na etapie jej organizacji, co skutkowałoby nieważnością takiej czynności prawnej, odpowiednio do treści art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380) w zw. z art. 200 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.). W konsekwencji normą określoną w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie objęta sytuacja, w której dany podmiot (udziałowiec, akcjonariusz) wnosi posiadane udziały (akcje) spółki kapitałowej do nowo utworzonego podmiotu i dopiero wniesienie wkładów w postaci udziałów (akcji) warunkuje powstanie „spółki nabywającej”.

Z powyżej cytowanych przepisów wynika, że w transakcji wymiany udziałów do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi innej spółki. Warunkiem jest jednak, aby w wyniku wnoszonych aportów spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu i uzyskanie tej większości nastąpiło w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawczyni posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski, jest jednocześnie akcjonariuszem w spółce akcyjnej mającej siedzibę na terytorium Polski, w której nie posiada bezwzględnej większości praw głosów. W ramach aportu Wnioskodawczyni wniesie wszystkie posiadane akcje do istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Na moment wniesienia przedmiotu aportu przez Wnioskodawczynię, Spółka nabywająca będzie posiadała liczbę akcji dającą jej bezwzględną większość praw głosu w Spółce Akcyjnej. Ponadto, Wnioskodawczyni nie otrzyma od Spółki nabywającej żadnej, w tym częściowej zapłaty w gotówce w zamian za udziały Spółki nabywającej.

Zatem, w sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawczynię opisana transakcja wymiany udziałów mieścić się będzie w zakresie zastosowania art. 24 ust. 8a w zw. z ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych, tutejszy Organ wskazuje, że dotyczą one tylko konkretnych indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym, czy zdarzeniu przyszłym i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Natomiast, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych to nie mają zastosowania do nich wprost z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Ponadto należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on korzystne dla siebie skutki prawne.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie będzie zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie będzie chronić Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.