Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.46.2018.2.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-14
Teza: Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z otrzymanych faktur dokumentujących wykonanie prac budowalno – montażowych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: najemcy; obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia-prawo do odliczenia; podwykonawstwo; rozliczanie (rozliczenia); usługi-usługi budowlano-montażowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2018 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP 25 stycznia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 2 marca 2018 r. (data wpływu 7 marca 2018 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 23 lutego 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 25 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wykonanie prac budowlano – montażowych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wykonanie prac budowlano – montażowych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 27 lutego 2018 r., złożonym w dniu 2 marca 2018 r. (data wpływu 7 marca 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 23 lutego 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca” lub „Wynajmujący”) jest Spółką z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium Polski, zarejestrowaną dla celów rozliczania podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”) w Polsce. Spółka, jako zarejestrowany podatnik VAT czynny, składa miesięczne deklaracje podatkowe VAT-7.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest między innymi wynajem i zarządzanie nieruchomościami magazynowymi (PKD 68.20.Z) oraz zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie (PKD 68.32.Z). Zgodnie z treścią umów najmu, które Wnioskodawca zawiera w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (najem nieruchomości magazynowych), każdy Najemca (po zakończeniu umowy najmu) jest zobowiązany do pozostawienia przedmiotu najmu w takim stanie oraz z takim wyposażeniem, urządzeniami i innymi elementami zainstalowanymi lub wybudowanymi przez Wynajmującego jakie wynika ze zobowiązań Najemcy określonych w poszczególnych umowach, z uwzględnieniem normalnego zużycia. Jednak w sytuacji, gdy zdawany przedmiot najmu odbiega od stanu pierwotnego, Spółka będzie uprawniona do żądania od Najemcy przywrócenia przedmiotu najmu do stanu z dnia przekazania go Najemcy, z uwzględnieniem jego normalnego zużycia. Umowa najmu nie przewiduje kar umownych za brak przywrócenia przedmiotu najmu do stanu z dnia przekazania przez Najemcę.

Przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest sytuacja, gdzie przed zakończeniem umowy najmu i opuszczeniem przedmiotu najmu Wnioskodawca i Najemca podpisują porozumienie. Z treści takiego porozumienia wynika, że Najemca jest zobowiązany zapłacić Spółce określoną kwotę netto powiększoną o należny podatek VAT według obowiązującej stawki, z tytułu przejęcia przez Wynajmującego zobowiązań Najemcy do przywrócenia zwracanego przedmiotu najmu do stanu pierwotnego, co jest równoznaczne ze zwolnieniem Najemcy z wykonania prac wymienionych w załączniku dołączanym do takiego porozumienia. Wartość usługi świadczonej przez Spółkę jest kalkulowana w oparciu o zakres prac, które powinny zostać wykonane przez Najemcę w celu przywrócenia lokalu do stanu pierwotnego. W zakres tych prac wchodzą również prace budowlano - montażowe wymienione w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: „ustawa VAT”). Przy czym fakt, że kalkulacji ceny dokonano bazując na załączniku do porozumienia, nie wiąże się w żaden sposób z obowiązkiem wykonania prac wymienionych w tym załączniku po stronie Wnioskodawcy. Spółka może je wykonać, ale nie musi. Transakcja ta jest dokumentowana przez Spółkę fakturą VAT, która jest regulowana przez Najemcę w określonym w umowie terminie. Zapłata przez Najemcę faktury VAT wyczerpuje roszczenia Wynajmującego z tytułu zwrotu przedmiotu najmu w stanie określonym w umowie, czyli stanie z dnia przekazania przedmiotu najmu Najemcy, z uwzględnieniem jego normalnego zużycia. Biorąc pod uwagę fakt, że przedmiotem faktury jest przejęcie przez Spółkę zobowiązania Najemcy do przywrócenia przedmiotu najmu do stanu pierwotnego obejmującego prace wymienione w załączniku do porozumienia, a nie faktyczne wykonanie prac wskazanych w tym załączniku będącym wyłącznie podstawą wyceny usługi świadczonej przez Wynajmującego na rzecz Najemcy, Spółka nie jest zobowiązana do wykonania tych prac. Załącznik stanowi więc jedynie podstawę do kalkulacji wysokości wynagrodzenia. Część z prac wskazanych z załączniku może zostać niewykonana, zostać wykonana w całości, bądź wykonana tylko w pewnej części. Wykonanie prac może odbyć się w ramach przygotowania powierzchni najmu dla nowego najemcy, bądź częściowego lub kompletnego doprowadzenia przedmiotu najmu do stanu pierwotnego zaraz po opuszczeniu danego przedmiotu najmu przez Najemcę.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że Zleceniobiorcy są podmiotami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. W sytuacji, w której Wynajmujący podejmie jednak decyzję o zrealizowaniu wszystkich bądź części prac z załącznika do porozumienia, wykonanie tych prac zleca podmiotom zarejestrowanym jako podatnicy VAT czynni. Realizowane prace obejmują między innymi malowanie słupów, ścian oraz prefabrykatów betonowych, prace czyszcząco - sprzątające, naprawy, wymiany uszkodzonych elementów.

Zakres prac, które powinny zostać wykonane przez Najemcę w celu przywrócenia lokalu do stanu pierwotnego określono w załączniku do porozumienia i obejmuje on między innymi:

*   Prace czyszcząco - sprzątające, np.: mycie ścian, anemostatów, podłóg, okien, bram oraz drzwi, czyszczenie wykładzin;

*   Naprawy, np.: uszkodzonych ścian i słupów oraz bram i doków, jak i posadzki;

*   Wymianę, np.: kasetonów sufitowych, uszkodzonych paneli ściennych, oświetlenia podstawowego, jak i awaryjnego i ewakuacyjnego, kostki brukowej;

*   Malowanie ścian, słupów betonowych;

*   uzupełnienie ubytków w kafelkach.

Część z powyżej wymienionych prac została wskazana w załączniku nr 14 do ustawy VAT, np.: roboty malarskie.

Realizowane prace mają na celu przywrócenia lokalu do stanu pierwotnego określono w załączniku do porozumienia.

Wnioskodawca, w przypadku podjęcia decyzji o wykonaniu prac zleca ich wykonanie Zleceniobiorcy i to pomiędzy tymi podmiotami dochodzi do rozliczenia prac na podstawie faktur oraz protokołów odbioru. Spółka jest beneficjentem wykonanych usług.

Spółka pragnie doprecyzować, że po zwolnieniu Najemcy z obowiązku przywrócenia przedmiotu najmu do stanu pierwotnego za określone wynagrodzenie, jest stroną, która składa zlecenie na wykonanie wszystkich bądź części prac wymienionych w załączniku do porozumienia. Przy czym Spółka pragnie podkreślić, jak już wskazano we wniosku, że nie jest zobowiązana do wykonania tych prac, a załącznik do porozumienia stanowi jedynie podstawę do kalkulacji wysokości wynagrodzenia za przejęcia przez Wynajmującego zobowiązań Najemcy do przywrócenia zwracanego przedmiotu najmu do stanu pierwotnego. W przypadku podjęcia decyzji o wykonaniu prac Wnioskodawca zleca ich wykonanie podmiotom trzecim (dalej: „Zleceniobiorca”) i to pomiędzy tymi podmiotami dochodzi do rozliczenia prac na podstawie faktur oraz protokołów odbioru. Dlatego też, w przypadku zlecenia i wykonania tych prac przez Zleceniobiorcę, to Spółka ostatecznie jest beneficjentem wykonanych prac. Prace wymienione w załączniku do porozumienia w sytuacji podjęcia przez Spółkę decyzji o ich realizacji, są zlecane po podpisaniu porozumienia.

Prace wymienione w załączniku do porozumienia mogą zostać w ogóle nie wykonane przez Wnioskodawcę, bądź wykonane w całości lub w części zaraz po opuszczeniu przedmiotu najmu przez Najemcę, bądź nawet po kilku miesiącach od opuszczenia przedmiotu najmu przez Najemcę, w tym w ramach przygotowania powierzchni najmu dla nowego najemcy.

Za moment rozliczenia pomiędzy Wynajmującym a Najemcą należy uznać moment podpisania porozumienia dotyczącego zwolnienia Najemcy z wykonania prac wymienionych w załączniku dołączanym do porozumienia i wystawienia przez Wynajmującego faktury z tego tytułu.

Ponadto Wnioskodawca odnosząc się do przypadku, gdy prace budowlano-montażowe wymienione w załączniku nr 14 do ustawy VAT mają być wykonane w całości lub części w ramach przygotowania powierzchni najmu dla nowego najemcy wskazuje, że zwrot „w ramach przygotowania powierzchni najmu dla nowego najemcy” oznacza, że prace wskazane w załączniku do porozumienia mogą zostać zlecone przez Wnioskodawcę między innymi wówczas, gdy zajdzie konieczność przygotowania przedmiotu najmu dla nowego najemcy. Mówiąc inaczej, prace z załącznika do porozumienia są zlecane przez Wynajmującego do wykonania wówczas, gdy Spółce zależy na zwiększeniu atrakcyjności przedmiotu najmu poprzez doprowadzenie danego lokalu do standardu, jaki miał w momencie przekazania go najemcy, z którym wygasła umowa najmu. Czyli standardu obowiązującego na ogół na rynku nieruchomości.

Przykład:

Jeżeli właściciel lokalu przekazuje najemcy pomieszczenie pomalowane z częściowo zamontowanymi panelami ściennymi, to najemca jest zobowiązany zwrócić lokal w stanie nie gorszym niż wynikający z normalnego użytkowania. W przypadku, gdy najemca zwróci lokal z odrapanymi ścianami i brakującymi panelami ściennymi oraz podpisze porozumienie wskazane we wniosku o interpretację, wówczas najemca jest zobowiązany zapłacić właścicielowi lokalu określoną kwotę netto powiększoną o należny podatek VAT według obowiązującej stawki, z tytułu przejęcia przez właściciela lokalu jego zobowiązań do przywrócenia zwracanego lokalu do stanu pierwotnego, co jest równoznaczne ze zwolnieniem jego z wykonania prac wymienionych w załączniku dołączanym do takiego porozumienia. Natomiast właściciel lokalu po znalezieniu nowego najemcy na ten lokal przywraca ściany do stanu pierwotnego „w ramach przygotowania powierzchni najmu dla nowego najemcy”, co jest równoznaczne z przekazaniem lokalu w ogólnie przyjętym na rynku standardzie, czyli z odświeżonymi ścianami i położonymi wszystkimi wymaganymi panelami ściennymi.

Jak podkreślono we wniosku o interpretację indywidualną, prace budowlano-montażowe mogą zostać wykonane zarówno po znalezieniu nowego najemcy, jak i jeszcze przed jego znalezieniem, bądź w ogóle mogą nie być wykonane.

Celem wykonania prac wskazanych w załączniku do porozumienia, w tym prac budowlano-montażowych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy VAT, jest, jak wspomniano we wcześniej przedłożonych pismach, przywrócenie przedmiotu najmu do stanu pierwotnego. Oznacza to, że po wykonaniu tych prac przedmiot najmu będzie prezentował ten sam bądź zbliżony standard jak w dniu przekazania go najemcy, który opuścił lokal i z którym zawarto porozumienie dotyczące zwolnienia Najemcy, w którym wygasła umowa najmu, z wykonania prac wymienionych w załączniku dołączanym do takiego porozumienia za wypłacone Wnioskodawcy odpowiednie wynagrodzenie.

Zakres prac budowlano - montażowych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy VAT, i równocześnie zamieszczonych w załączniku do porozumienia, obejmuje między innymi prace wskazane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 8 lutego 2018 roku. Przy czym, należy mieć na względzie, że zakres prac wskazanych w załączniku do porozumienia zależy od stanu przedmiotu najmu zwracanego przez najemcę. Stąd w zakres tych prac na dzień podpisania przedmiotowego porozumienia nie wchodzą prace polegające na dostosowaniu lokalu do indywidualnych potrzeb i wymagań nowego najemcy, gdyż na dzień podpisania porozumienia nowy najemca, jak i jego potrzeby nie są jeszcze znane.

Spółka pragnie podkreślić, że przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie jest zakres prac zlecanych przez nowego najemcę.

Wnioskodawca pragnie ponownie podkreślić, że na dzień podpisania porozumienia z najemcą, z którym wygasła umowa najmu, nie są mu znane postanowienia umowy z nowym najemcą, co jest spowodowane brakiem nowego najemcy. Transakcje rozliczające prace polegające na dostosowaniu lokalu do indywidualnych potrzeb i wymagań nowego najemcy są rozpatrywane przez Spółkę odrębnie od transakcji wynikającej z zawartego porozumienia, po podpisaniu umowy z nowym najemcą, co nie stanowi przedmiotu wniosku o interpretację indywidualną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostateczne sprecyzowane w uzupełnieniu):

Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z otrzymanych faktur dokumentujących wykonanie prac budowalno – montażowych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostateczne sprecyzowanym w uzupełnieniu): przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT z otrzymanych faktur dokumentujących wykonanie prac budowlano - montażowych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy VAT, gdyż usługa świadczona przez Spółkę na rzecz Najemcy jest usługą inną niż usługa budowlana. Dodatkowo Spółka pragnie podkreślić, że jako ostateczny beneficjent nabywanych usług mających na celu przywrócenie przedmiotu najmu do stanu pierwotnego, nie działa jako „generalny wykonawca". W związku z tym Zleceniobiorca nie świadczy tych usługi jako podwykonawca w myśl art. 17 ust. 1h ustawy VAT.

Dodatkowo zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Usługi nabywane w celu przywrócenie przedmiotu najmu do stanu pierwotnego są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością, czyli wynajmem nieruchomości. Celem realizacji tych prac jest zwiększenie atrakcyjności przedmiotu najmu.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym przepis ten stosuje się w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy VAT przepis ust. 1 pkt 8, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca (art. 17 ust. 1h ustawy VAT). Stąd świadczenie usług budowlanych podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku uczestniczenia trzech podmiotów w jednej i tej samej transakcji. Tym samym jeżeli usługa budowlana jest świadczona bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy, a on jej dalej nie refakturuje, wówczas takie usługi są świadczone na zasadach ogólnych. Zgodnie z zaprezentowanym stanem faktycznym wycena usługi świadczonej przez Spółkę, a dotycząca zwolnienia Najemcy z obowiązku przywrócenia przedmiotu najmu do stanu pierwotnego za określone wynagrodzenie, bazuje na zakresie prac, które powinny zostać wykonane przez Najemcę w celu przywrócenia lokalu do stanu pierwotnego. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego w zakres tych prac wchodzą również prace budowlano - montażowe wymienione w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: „ustawa VAT”). Ponadto należy mieść na względzie, że zawarte porozumienie nie dotyczy obowiązku wykonania konkretnych prac przez Spółkę tylko zwolnienia Najemcy z obowiązku przywrócenia przedmiotu najmu do stanu pierwotnego. Dodatkowo podkreślenia wymaga fakt, że prace wymienione w załączniku do porozumienia zostały częściowo wykonane kilka miesięcy po opuszczeniu powierzchni najmu przez Najemcę, z którym podpisano porozumienie. Przy czym, prace te zostały wykonane w ramach przygotowania powierzchni najmu dla nowego najemcy, a nie przywrócenia powierzchni do stanu pierwotnego. Biorąc pod uwagę całokształt powyżej przedstawionych okoliczności, nie ma możliwości przyporządkowania prac wykonanych przy okazji przygotowania powierzchni najmu dla nowego najemcy z fakturą wystawioną przez Wnioskodawcę na rzecz byłego Najemcy. W związku z tym nie został spełniony warunek wskazany w art. 17 ust. 1h ustawy VAT, gdyż nie ma podstaw do stwierdzenia, że Wynajmujący działa jako „generalny wykonawca” (podmiot wykonujący prace na zlecenie Najemcy, które następnie zleca podwykonawcy), gdyż zakres i cel świadczenia usługi na rzecz Najemcy jest inny od zakresu i celu nabytych świadczeń. Podsumowując, Spółka nie świadczy na rzecz Najemcy usługi budowlano -montażowej mieszczącej się w zakresie załącznika nr 14 do ustawy VAT. Dlatego też, otrzymane faktury zakupowe wystawione na zasadach ogólnych (transakcja opodatkowana stawką właściwą dla danej usługi) dają Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT wskazanego na tych fakturach, gdyż nie są objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest zobowiązany do dokonania klasyfikacji nabywanych świadczeń.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu iż usługi będące przedmiotem wniosku są usługami wymienionymi w pozycji 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przy tym w myśl art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik,o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008) podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy wskazać, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (…).

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12 – 14 wymieniono:

*   stawkę podatku (pkt 12),

*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),

*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14),

a ponadto, w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i składa miesięczne deklaracje VAT – 7. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest między innymi wynajem i zarządzanie nieruchomościami magazynowymi (PKD 68.20.Z) oraz zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie (PKD 68.32.Z). Zgodnie z treścią umów najmu, które Wnioskodawca zawiera w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (najem nieruchomości magazynowych), każdy Najemca (po zakończeniu umowy najmu) jest zobowiązany do pozostawienia przedmiotu najmu w takim stanie oraz z takim wyposażeniem, urządzeniami i innymi elementami zainstalowanymi lub wybudowanymi przez Wynajmującego jakie wynika ze zobowiązań Najemcy określonych w poszczególnych umowach, z uwzględnieniem normalnego zużycia. Jednak w sytuacji, gdy zdawany przedmiot najmu odbiega od stanu pierwotnego, Spółka jest uprawniona do żądania od Najemcy przywrócenia przedmiotu najmu do stanu z dnia przekazania go Najemcy, z uwzględnieniem jego normalnego zużycia. Wnioskodawca wskazuje na sytuację, gdzie przed zakończeniem umowy najmu i opuszczeniem przedmiotu najmu Wnioskodawca i Najemca podpisują porozumienie. Z treści takiego porozumienia wynika, że Najemca jest zobowiązany zapłacić Spółce określoną kwotę netto powiększoną o należny podatek VAT według obowiązującej stawki, z tytułu przejęcia przez Wynajmującego zobowiązań Najemcy do przywrócenia zwracanego przedmiotu najmu do stanu pierwotnego, co jest równoznaczne ze zwolnieniem Najemcy z wykonania prac wymienionych w załączniku dołączanym do takiego porozumienia. Wartość usługi świadczonej przez Spółkę jest kalkulowana w oparciu o zakres prac, które powinny zostać wykonane przez Najemcę w celu przywrócenia lokalu do stanu pierwotnego. W zakres tych prac wchodzą również prace budowlano - montażowe wymienione w załączniku nr 14 do ustawy VAT. Po zwolnieniu Najemcy z obowiązku przywrócenia przedmiotu najmu do stanu pierwotnego za określone wynagrodzenie, prace wymienione w załączniku do porozumienia mogą zostać w ogóle nie wykonane przez Wnioskodawcę, bądź wykonane w całości lub w części zaraz po opuszczeniu przedmiotu najmu przez Najemcę, bądź nawet po kilku miesiącach od opuszczenia przedmiotu najmu przez Najemcę, w tym w ramach przygotowania powierzchni najmu dla nowego najemcy. W przypadku podjęcia decyzji o wykonaniu prac Wnioskodawca zleca ich wykonanie podmiotom trzecim (Zleceniobiorcom). Co istotne za moment rozliczenia pomiędzy Wynajmującym a Najemcą jak wskazuje Wnioskodawca należy uznać moment podpisania porozumienia dotyczącego zwolnienia Najemcy z wykonania prac wymienionych w załączniku dołączanym do porozumienia i wystawienia przez Wynajmującego faktury z tego tytułu. Prace wymienione w załączniku do porozumienia w sytuacji podjęcia przez Spółkę decyzji o ich realizacji, są zlecane po podpisaniu porozumienia. W odniesieniu zaś do prac wykonanych w części lub w całości w ramach przygotowania powierzchni najmu dla nowego najemcy Spółka zleca te prace celem zwiększenia atrakcyjności przedmiotu najmu poprzez doprowadzenie danego lokalu do standardu, jaki miał w momencie przekazania go najemcy, z którym wygasła umowa najmu czyli standardu obowiązującego na rynku nieruchomości. Zakres prac budowlano – montażowych zależy od stanu przedmiotu najmu zwracanego przez najemcę i w zakres tych prac nie wchodzą prace polegające na dostosowaniu lokalu do indywidualnych potrzeb i wymagań nowego najemcy. Wnioskodawca podkreśla, że transakcje rozliczające prace polegające na dostosowaniu lokalu do indywidualnych potrzeb i wymagań nowego najemcy są rozpatrywane przez Spółkę odrębnie od transakcji wynikającej z zawartego porozumienia po podpisaniu umowy z nowym najemcą, co nie stanowi przedmiotu wniosku o interpretację.

W związku z tak przedstawionym opisem stanu faktycznego Wnioskodawca powziął wątpliwości czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wykonanie prac budowlano – montażowych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy.

W pierwszej kolejności w celu ustalenia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez zleceniobiorców należy ustalić, czy świadczenia o których mowa w przedmiotowym wniosku realizowane na rzecz Spółki będą rozliczone na zasadach ogólnych czy też z zastosowaniem tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Ustalenie, czy dane świadczenie podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku - ma charakter indywidualny.

Jak wskazał Wnioskodawca po zwolnieniu Najemcy z obowiązku przywrócenia przedmiotu najmu do stanu pierwotnego za określone wynagrodzenie, prace wymienione w załączniku do porozumienia mogą zostać w ogóle nie wykonane przez Wnioskodawcę, bądź wykonane w całości lub w części zaraz po opuszczeniu przedmiotu najmu przez Najemcę, bądź nawet po kilku miesiącach od opuszczenia przedmiotu najmu przez Najemcę, w tym w ramach przygotowania powierzchni najmu dla nowego najemcy. W przypadku podjęcia decyzji o wykonaniu prac Wnioskodawca zleca ich wykonanie podmiotom trzecim (Zleceniobiorcom). Co istotne za moment rozliczenia pomiędzy Wynajmującym a Najemcą jak wskazuje Wnioskodawca należy uznać moment podpisania porozumienia dotyczącego zwolnienia Najemcy z wykonania prac wymienionych w załączniku dołączanym do porozumienia i wystawienia przez Wynajmującego faktury z tego tytułu. Prace wymienione w załączniku do porozumienia w sytuacji podjęcia przez Spółkę decyzji o ich realizacji, są zlecane po podpisaniu porozumienia. W odniesieniu zaś do prac wykonanych w części lub w całości w ramach przygotowania powierzchni najmu dla nowego najemcy Spółka zleca te prace celem zwiększenia atrakcyjności przedmiotu najmu poprzez doprowadzenie danego lokalu do standardu, jaki miał w momencie przekazania go najemcy, z którym wygasła umowa najmu czyli standardu obowiązującego na rynku nieruchomości. Zakres prac budowlano – montażowych zależy od stanu przedmiotu najmu zwracanego przez najemcę i w zakres tych prac nie wchodzą prace polegające na dostosowaniu lokalu do indywidualnych potrzeb i wymagań nowego najemcy. Wnioskodawca podkreśla, że transakcje rozliczające prace polegające na dostosowaniu lokalu do indywidualnych potrzeb i wymagań nowego najemcy są rozpatrywane przez Spółkę odrębnie od transakcji wynikającej z zawartego porozumienia po podpisaniu umowy z nowym najemcą, co nie stanowi przedmiotu wniosku o interpretację.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro usługi budowlano – montażowe o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy są zlecane zewnętrznym podmiotom po podpisaniu porozumienia między Wnioskodawcą a Najemcą i wystawieniu faktury przez Wnioskodawcę na rzecz dotychczasowego Najemcy to w takiej sytuacji Spółka nie występuje w roli głównego wykonawcy. Wnioskodawca po nabyciu usług o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy nie dokonuje dalszego świadczenia usług budowlano – montażowych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy. Prace budowlano – montażowe mogą zostać wykonane zarówno po znalezieniu nowego najemcy, jak i jeszcze przed jego znalezieniem, bądź w ogóle mogą nie być wykonane, a ich celem jest doprowadzenie danego lokalu do standardu jaki miał w momencie przekazania go najemcy, z którym wygasła umowa, czyli standardu obowiązującego na ogół na rynku nieruchomości. W zakres tych prac (m.in. malowanie słupów, ścian, prace czyszcząco – sprzątające, naprawy, wymiany uszkodzonych elementów) nie wchodzą prace polegające na dostosowaniu lokalu do indywidualnych wymagań nowego najemcy. Zleceniobiorcy świadcząc usługi budowlano-montażowe wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, które mają na celu przywrócenie przedmiotu najmu do stanu pierwotnego nie działają w przedmiotowym przypadku w charakterze podwykonawcy o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Tym samym w analizowanej sprawie nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. Zatem w przedmiotowej sprawie do prac budowlano – montażowych które mogą być wykonane w całości lub w części w ramach przygotowania powierzchni najmu dla nowego najemcy bądź zaraz po opuszczeniu przedmiotu najmu przez Najemcę zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku. Oznacza, to że podmiotami zobowiązanymi do rozliczenia podatku od towarów i usług dotyczącego wykonania ww. usług są podmioty zewnętrzne (Zleceniobiorcy), którzy powinni wystawić na rzecz Wnioskodawcy fakturę dokumentującą wykonanie usług zawierającą podatek VAT.

Odnosząc się w dalszej kolejności do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących prace budowlano – montażowe o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy – świadczenia nabywane przez Wnioskodawcę (zarejestrowanego podatnika podatku VAT) od Zleceniobiorców są związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę. W związku z tym, że usługi budowlano - montażowe wykonane na rzecz Spółki powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych, Zleceniobiorcy z tytułu świadczenia tych usług powinni wystawić faktury z wykazanym podatkiem VAT. Zatem, w analizowanym przypadku art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie ma zastosowania. Tym samym, skoro nabycie przez Spółkę usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy związane jest z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych, to tym samym, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur (z wykazaną kwotą podatku VAT) wystawionych przez Zleceniobiorców na rzecz Spółki dokumentujących usługi, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wykonanie prac budowlano – montażowych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (pytanie oznaczone w złożonym wniosku nr 2) w zakresie rozpoznania świadczenia usług (pytanie oznaczone w złożonym wniosku nr 1) wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.