Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.67.2021.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-08
Teza: ustalenia czy nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz Uprawnionego autorskich praw majątkowych do Utworów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT
Słowa kluczowe: dotacja; opodatkowanie; przekazanie-przekazanie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2021 r. (data wpływu 4 lutego 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 marca 2021 r. (data wpływu 25 marca 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 15 marca 2021 r. (doręczone w dniu 19 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz Uprawnionego autorskich praw majątkowych do Utworów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz Uprawnionego autorskich praw majątkowych do Utworów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 marca 2021 r. (data wpływu 25 marca 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 15 marca 2021 r. (doręczone w dniu 19 marca 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest (i) (…) badawczym, (ii) mający siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski oraz (iii) posiadający w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku CIT. Wnioskodawca jest również czynnym podatnikiem podatku VAT.

W dniu (…) 2013 r. Wnioskodawca oraz inni Wykonawcy (razem dalej jako „Wykonawcy”) zawarli umowę z (…) (dalej A. ) na wykonanie prac na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa objętych projektem pt. „(…)” („Projekt”), („Umowa A. z (…) 2013 r.”).

Na zrealizowanie Projektu Wykonawcy otrzymali od A. dofinansowanie w określonej kwocie.

W ramach Projektu zostały zrealizowane przez Wykonawców dzieła wspólne, będące utworami w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm.), („ustawa o prawie autorskim i prawach majątkowych”), („Utwory”). Po zrealizowaniu Projektu Wykonawcy na wniosek Skarbu Państwa, w imieniu którego działa Minister (…), zobowiązani byli do przeniesienia autorskich praw majątkowych do Utworów na Inspektorat (…) („Uprawniony”).

Zgodnie z zawartą Umową z A. z (…) 2013 r. Wykonawcy, w związku z otrzymanym finansowaniem Projektu, zobowiązali się przenieść na Uprawnionego całość autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych, stanowiących utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w tym ich uzupełnień, modyfikacji i uszczegółowień (§ 13 ust. 1 Umowy z A. z (…) 2013 r.).

W związku z tym, że Projekt jest finansowany przez A. intencją stron Umowy z A. z (…) 2013 r. jest dokonanie transferu na rzecz Uprawnionego całości praw autorskich do Utworów, tak aby to Uprawniony był docelowo uprawniony do całości Utworów w zakresie wszelkich znanych i możliwych (niezależnie od formy) sposobów ich eksploatacji lub dalszego transferu (§ 13 ust. 2 Umowy z A. z (…) 2013 r.). Przeniesienie autorskich praw majątkowych do Utworów powstałych w trakcie realizacji Umowy z A. z (…) 2013 r. ma nastąpić z chwilą zakończenia realizacji Projektu.

Ponadto, w związku z tym, że prowadzone przez Wykonawców prace rozwojowe i badania naukowe są finansowane przez A., nabycie przez Uprawnionego całości praw autorskich do Utworów nastąpi w całości nieodpłatnie na podstawie umowy przenoszącej autorskie prawa majątkowe do Utworów zawartej pomiędzy Wykonawcami a Uprawnionym („Umowa o przeniesieniu autorskich praw majątkowych do Utworów”), (§ 13 ust. 12 Umowy z A. z (…) 2013 r.).

W 2020 r. w związku z zakończeniem realizacji Projektu Wykonawcy zobowiązani byli do przeniesienia autorskich praw majątkowych do Utworów na rzecz Uprawnionego. W dniu (…) 2020 r. Wykonawcy otrzymali projekt Umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych do Utworów („Projekt Umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych do Utworów”). § 2 ust. 1 Projektu Umowy o przeniesieniu autorskich praw majątkowych do Utworów brzmi: „Wykonawcy - odpłatnie, tj. w ramach kwoty dofinansowania, której zapłata została dokonana na podstawie \[Umowy z A. z (…) 2013 r.\] - przenoszą (na wszystkich polach eksploatacji) na Uprawnionego autorskie prawa majątkowe do Utworów wymienionych w Załączniku Nr 7 do Umowy, wraz z wyłącznym prawem zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich. Przeniesienie autorskich praw majątkowych do Utworów obejmuje uprawnienie do nieograniczonego w czasie rozporządzania i korzystania z Utworów w kraju i za granicą, a także w Kosmosie, na wszelkich polach eksploatacji, które są znane w chwili zawarcia Umowy (\`(...)\`)”.

W wyniku przeniesienia autorskich praw majątkowych do Utworów na podstawie Umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych do Utworów Wnioskodawca nie otrzyma żadnego wynagrodzenia od Uprawnionego.

W odpowiedzi na wezwanie, Wnioskodawca wyjaśnił, że:

Celem głównym projektu będącego przedmiotem wniosku pn. „(…)” było opracowanie, wykonanie i badania zintegrowanych programów i narzędzi informatycznych do analizy i syntezy danych pomiarowych dla potrzeb opracowywania i aktualizacji informacji o sygnałach źródeł mikrofalowych. Powstały w wyniku zrealizowanej pracy rozwojowej system (….) zapewnia zautomatyzowane, wielostopniowe i usystematyzowane przetwarzanie (tj. analizę i syntezę) danych pomiarowych o sygnałach źródeł mikrofalowych, które pozyskiwane są ze stacji rozpoznania systemów radiolokacyjnych ….

Bezpośrednim beneficjentem prac wykonanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy podpisanej z A. jest (…), wchodzące w skład (…).

Przedmiotem dostawy był prototyp systemu (…) (specjalistyczne oprogramowanie narzędziowe oraz oprogramowanie systemowe) wraz z platformą sprzętową (serwer zasobów wraz z 4 stanowiskami operatorskimi w wykonaniu T.) - po badaniach państwowych oraz dokumentacja techniczna wyrobu DTW.

Otrzymana dotacja ze strony A. stanowiła najistotniejszą część finansowania projektu ((…) zł ze strony A. , (…) zł ze strony konsorcjum, którego liderem był Wnioskodawca).

Środki otrzymane w ramach dotacji z A. wykorzystywane były na potrzeby finansowania roboczogodzin w projekcie, kosztów operacyjnych (zakupy materiałów, konferencje, wyjazdy służbowe, kooperacje), a także koszty ogólne (narzut wynoszący 15% kosztów bezpośrednich - pozostała część narzutu (koszt niekwalifikowany) stanowi stratę po stronie Wykonawcy).

Otrzymanie dotacji z A. było warunkiem koniecznym (sine qua non), bez którego nie byłoby możliwe wykonanie projektu.

Otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie ze strony A. musiało być, zgodnie z Umową oraz Regulaminem konkursu przeznaczone wyłącznie na przedmiotowy projekt. Poprawność prowadzenia ewidencji poniesionych kosztów była m.in. przedmiotem audytów oraz kontroli finansowej.

W przypadku niezrealizowania Projektu (tak na marginesie, każdego projektu obsługiwanego przez A. ), Wnioskodawca zobowiązany jest do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. W przypadku, gdyby A. uznałby wyniki projektu za niezgodne z wymaganiami (np. celami projektu), poniesione koszty przez Wykonawcę traktowane są jako tzw. niekwalifikowane i tym samym nie podlegające rozliczeniu w ramach podpisanej Umowy (strata finansowa po stronie Wykonawcy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym opisanym we Wniosku, „odpłatne” przeniesienie autorskich praw majątkowych do Utworów na rzecz Uprawnionego w ramach kwoty dofinansowania otrzymanego na podstawie Umowy z A. z (…) 2013 r., o którym mowa w § 2 ust. 1 Projektu Umowy o przeniesieniu autorskich praw majątkowych do Utworów oznacza de facto przeniesienie autorskich praw majątkowych do Utworów w sposób nieodpłatny zgodnie z treścią Umowy z A. z (…) 2013 r., a tym samym nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do Utworów, na rzecz Uprawnionego nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia (…) stanowi, że: „1. \[ustawa A.\] określa zasady działania \[A. \]. 2. A. jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm., winno być: Dz. U. z 2016 r., poz. 1870 z późn. zm.) powołaną do realizacji zadań z zakresu polityki naukowej, naukowo-technicznej i innowacyjnej państwa”.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o A „1. A zarządza realizacją badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa oraz je finansuje lub współfinansuje. 2. Badania naukowe lub prace rozwojowe na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa są realizowane w ramach strategicznych programów badań naukowych i prac rozwojowych, lub innych zadań A”.

Art. 32 ust. 4 ustawy o A. „w przypadku finansowania przez A projektu dotyczącego badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa Skarb Państwa może w terminie do dwunastu miesięcy od dnia zakończenia realizacji projektu, złożyć podmiotowi, któremu Dyrektor przyznał środki finansowe, pisemne oświadczenie o korzystaniu z utworu lub z wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego lub topografii układu scalonego, wyhodowanej albo odkrytej i wyprowadzonej odmiany rośliny powstałych w wyniku realizacji tego projektu. W takim przypadku Skarb Państwa uprawniony jest do nieodpłatnego korzystania z utworu na polach eksploatacji wymienionych w złożonym oświadczeniu, wybranych spośród wszystkich znanych na dzień zakończenia projektu, lub z wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego lub topografii układu scalonego, wyhodowanej albo odkrytej i wyprowadzonej odmiany rośliny na zasadzie licencji pełnej, niewyłącznej, nieograniczonej terytorialnie i czasowo, wraz z prawem do dokonywania dowolnych zmian, adaptacji, przeróbek i modyfikacji oraz prawem do udzielania sublicencji. Skarb Państwa reprezentowany jest w tych sprawach przez podmiot wskazany w umowie o wykonanie i finansowanie projektu, a przy braku takiego wskazania - Ministra …”.

Z § 2 ust. 1 Projektu Umowy o przeniesieniu autorskich praw majątkowych do Utworów wynika, że: „Wykonawcy - odpłatnie, tj. w ramach kwoty dofinansowania, której zapłata została dokonana na podstawie \[Umowy z A. z (…) 2013 r.\] - przenoszą (na wszystkich polach eksploatacji) na Uprawnionego autorskie prawa majątkowe do Utworów (\`(...)\`)”.

Z brzmienia § 2 ust. 1 Projektu Umowy o przeniesieniu autorskich praw majątkowych do Utworów pomimo tego, że wprost wskazano, iż przeniesienie praw majątkowych do Utworów nastąpi na rzecz Uprawnionego odpłatnie, to jednak w dalszej części tego zapisu wskazano, że ta odpłatność została sfinansowana z otrzymanego już przez Wykonawców dofinansowania w ramach zawartej wcześniej Umowy z A. . Oznacza to, w ocenie Wnioskodawcy, że „odpłatne” przeniesienie praw majątkowych do Utworów na rzecz Uprawnionego nastąpi na zasadach określonych w Umowie z A. z (…) 2013 r., tj. w sposób nieodpłatny bowiem „płatność”, do której odnosi się sformułowanie „odpłatnie” w § 2 ust. 1 Projektu Umowy o przeniesieniu autorskich praw majątkowych do Utworów nastąpiła już w ramach otrzymanego przez Wnioskodawcę dofinansowania. W ocenie Wnioskodawcy nie można tutaj mówić o ponownej odpłatności za przeniesienie praw majątkowych do Utworów na rzecz Uprawnionego na podstawie Projektu Umowy.

„Odpłatność” ujęta w kwocie otrzymanego dofinansowania przez Wnioskodawcę w ramach Umowy z A. z (…) 2013 r. nie jest także dodatkowym wynagrodzeniem za przeniesienie autorskich praw majątkowych do Utworów. Ponadto w wyniku przeniesienia autorskich praw majątkowych do Utworów na podstawie Umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych do Utworów Wnioskodawca nie otrzyma żadnego wynagrodzenia od Uprawnionego.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym opisanym we Wniosku, „odpłatne” przeniesienie autorskich praw majątkowych do Utworów na rzecz Uprawnionego w ramach kwoty dofinansowania otrzymanego na podstawie Umowy z A. z (…) 2013 r., o którym mowa w § 2 ust. 1 Projektu Umowy o przeniesieniu autorskich praw majątkowych do Utworów oznacza de facto przeniesienie autorskich praw majątkowych do Utworów w sposób nieodpłatny zgodnie z treścią Umowy z A. z (…) 2013 r., a tym samym nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do Utworów, na rzecz Uprawnionego nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT „opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 \[ustawy o VAT\], rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).”

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Z powyższego wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o VAT „za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika”.

Zatem stwierdzić należy, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika, jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów lub nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza.

Tylko łączne zaistnienie wskazanych przesłanek umożliwia objęcie zakresem opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony podatnik nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług. Dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia, tzn. czy nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej. Jeśli odpowiedź jest twierdząca, przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi (bezpośredniego beneficjenta).

W myśl art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT „1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. 2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 11 Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.), („Dyrektywa 2006/112”) i nie ustanowił na gruncie prawa podatkowego konsorcjum jako podatnika podatku VAT. Tym samym partnerzy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami tego podatku, którzy działając w ramach konsorcjum powinni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika z kolei, że „podstawą opodatkowania, (\`(...)\`), jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”.

Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Dla określenia zatem, czy dane dotacje są czy nie są opodatkowane podatkiem VAT istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Z treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w sytuacji, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem VAT zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Również z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług, czy dostawą towaru jako „bezpośredniego” ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności.

Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Dotacje podmiotowe, czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów -nie są zatem uwzględniane w podstawie opodatkowania. Zauważyć także wypada, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. W praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania - aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Wnioskodawca wraz z pozostałymi Wykonawcami zawarli Umowę z A. z (…) 2013 r. na zrealizowanie Projektu. Na zrealizowanie Projektu Wykonawcy otrzymali od A. dofinansowanie w określonej kwocie. W ramach Projektu zostały zrealizowane przez Wykonawców Utwory, które po zrealizowaniu Projektu Wykonawcy mogą na wniosek Uprawnionego przenieść autorskie prawa majątkowe do Utworów.

Z art. 13 ust. 12 Umowy z A., w związku z tym, że prowadzone przez Wykonawcę prace rozwojowe i badania naukowe są finansowane przez A., nabycie przez Uprawnionego praw określonych niniejszym paragrafem nastąpi w całości nieodpłatnie.

W 2020 r. w związku z zakończeniem realizacji Projektu Wykonawcy zobowiązani byli – w związku z wnioskiem Uprawnionego - do przeniesienia autorskich praw majątkowych do Utworów na rzecz Uprawnionego. W dniu (…) 2020 r. Wykonawcy otrzymali Projekt Umowy o przeniesieni autorskich praw majątkowych do Utworów.

§ 2 ust. 1 Projektu Umowy brzmi: „Wykonawcy - odpłatnie, tj. w ramach kwoty dofinansowania, której zapłata została dokonana na podstawie \[Umowy z A. z (…) 2013 r.\] - przenoszą (na wszystkich polach eksploatacji) na Uprawnionego autorskie prawa majątkowe do Utworów (\`(...)\`)”.

A. występuje tutaj jako strona finansująca na podstawie Umowy z A. z (…) 2013 r. W odniesieniu do finansowania przez A. projektu dotyczącego badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa zawarto w art. 32 ust. 4 ustawy (…) szczególną regulację.

Art. 32 ust. 4 ustawy o A. „w przypadku finansowania przez A. projektu dotyczącego badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa Skarb Państwa może, w terminie do dwunastu miesięcy od dnia zakończenia realizacji projektu, złożyć podmiotowi, któremu Dyrektor przyznał środki finansowe, pisemne oświadczenie o korzystaniu z utworu lub z wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego lub topografii układu scalonego, wyhodowanej albo odkrytej i wyprowadzonej odmiany rośliny powstałych w wyniku realizacji tego projektu. W takim przypadku Skarb Państwa uprawniony jest do nieodpłatnego korzystania z utworu na polach eksploatacji wymienionych w złożonym oświadczeniu, wybranych spośród wszystkich znanych na dzień zakończenia projektu, lub z wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego lub topografii układu scalonego, wyhodowanej albo odkrytej i wyprowadzonej odmiany rośliny na zasadzie licencji pełnej, niewyłącznej, nieograniczonej terytorialnie i czasowo, wraz z prawem do dokonywania dowolnych zmian, adaptacji, przeróbek i modyfikacji oraz prawem do udzielania sublicencji. Skarb Państwa reprezentowany jest w tych sprawach przez podmiot wskazany w umowie o wykonanie i finansowanie projektu, a przy braku takiego wskazania - Ministra …”.

W związku z tym, że „odpłatność” za przeniesienie autorskich praw majątkowych do Utworów zawarta jest de facto w kwocie otrzymanego dofinansowania, to w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że zwrot „odpłatność” zawarty w Projekcie Umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych do Utworów nie kreuje nowego obowiązku podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT po stronie Wnioskodawcy, zaś „odpłatność” za przeniesienie autorskich praw majątkowych do Utworów powinna być rozpatrywana pod kątem opodatkowania podatkiem VAT tak samo jak cała kwota dofinansowania.

Dofinansowanie przekazane przez A. na rzecz Wnioskodawcy i pozostałych Wykonawców ma za zadanie sfinansować prowadzone przez nich prace rozwojowe i badania naukowe na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa. Tym samym dofinansowanie pokrywa koszty lub ich część, z nimi związane. Nie stanowi ono dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wobec tego, iż właścicielem autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania Projektu jest Skarb Państwa, a przeniesienie autorskich praw majątkowych na rzecz Uprawnionego nastąpi de facto nieodpłatnie, brak jest podstaw do stwierdzenia, iż dofinansowanie stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi. O bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar podatnik sprzeda nabywcom, zależała od kwoty dotacji.

Tym samym otrzymana dotacja na realizację Projektu pochodząca ze środków A. nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, ani nie stanowi wynagrodzeniem za świadczoną na rzecz A. usługę.

W związku z tym, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym opisanym we Wniosku, „odpłatne” przeniesienie autorskich praw majątkowych do Utworów na rzecz Uprawnionego w ramach kwoty dofinansowania otrzymanego na podstawie Umowy z A. z (…) 2013 r., o którym mowa w § 2 ust. 1 Projektu Umowy o przeniesieniu autorskich praw majątkowych do Utworów oznacza de facto przeniesienie autorskich praw majątkowych do Utworów w sposób nieodpłatny zgodnie z treścią Umowy z A. z (…) 2013 r., a tym samym nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do Utworów, na rzecz Uprawnionego nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kr aju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej dyrektywą. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że „(\`(...)\`) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb. Orz. s. I 10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. 1 7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

W wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Należy również wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 powołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z treści tego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest (…) badawczym oraz jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W dniu (…) 2013 r. Wnioskodawca oraz inni Wykonawcy (razem dalej jako „Wykonawcy”) zawarli umowę z A („A. ”) na wykonanie prac na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa objętych projektem pt. „(…)”. Celem głównym projektu będącego przedmiotem wniosku było opracowanie, wykonanie i badania zintegrowanych programów i narzędzi informatycznych do analizy i syntezy danych pomiarowych dla potrzeb opracowywania i aktualizacji informacji o sygnałach źródeł mikrofalowych. Powstały w wyniku zrealizowanej pracy rozwojowej system (…) zapewnia zautomatyzowane, wielostopniowe i usystematyzowane przetwarzanie (tj. analizę i syntezę) danych pomiarowych o sygnałach źródeł mikrofalowych, które pozyskiwane są ze stacji rozpoznania systemów radiolokacyjnych (…). Bezpośrednim beneficjentem prac wykonanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy podpisanej z A. („A. ”) jest (…), wchodzące …. Przedmiotem dostawy był prototyp systemu (…) (specjalistyczne oprogramowanie narzędziowe oraz oprogramowanie systemowe) wraz z platformą sprzętową (serwer zasobów wraz z 4 stanowiskami operatorskimi w wykonaniu T.) - po badaniach państwowych oraz dokumentacja techniczna wyrobu DTW.

Na zrealizowanie Projektu Wykonawcy otrzymali od A. dofinansowanie w określonej kwocie. W ramach Projektu zostały zrealizowane przez Wykonawców dzieła wspólne, będące utworami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych („Utwory”). Po zrealizowaniu Projektu Wykonawcy na wniosek Skarbu Państwa, w imieniu którego działa Minister …, zobowiązani byli do przeniesienia autorskich praw majątkowych do Utworów na Inspektorat (…) („Uprawniony”).

Zgodnie z zawartą Umową z A. z (…) 2013 r. Wykonawcy, w związku z otrzymanym finansowaniem Projektu, zobowiązali się przenieść na Uprawnionego całość autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych, stanowiących utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w tym ich uzupełnień, modyfikacji i uszczegółowień.

W związku z tym, że Projekt jest finansowany przez A. intencją stron Umowy z A. jest dokonanie transferu na rzecz Uprawnionego całości praw autorskich do Utworów, tak aby to Uprawniony był docelowo uprawniony do całości Utworów w zakresie wszelkich znanych i możliwych (niezależnie od formy) sposobów ich eksploatacji lub dalszego transferu. Przeniesienie autorskich praw majątkowych do Utworów powstałych w trakcie realizacji Umowy z A. ma nastąpić z chwilą zakończenia realizacji Projektu. Ponadto, w związku z tym, że prowadzone przez Wykonawców prace rozwojowe i badania naukowe są finansowane przez A. , nabycie przez Uprawnionego całości praw autorskich do Utworów nastąpi w całości nieodpłatnie na podstawie umowy przenoszącej autorskie prawa majątkowe do Utworów zawartej pomiędzy Wykonawcami a Uprawnionym.

W 2020 r. w związku z zakończeniem realizacji Projektu Wykonawcy zobowiązani byli do przeniesienia autorskich praw majątkowych do Utworów na rzecz Uprawnionego. W dniu (…) 2020 r. Wykonawcy otrzymali projekt Umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych do Utworów. § 2 ust. 1 Projektu Umowy o przeniesieniu autorskich praw majątkowych do Utworów brzmi: „Wykonawcy - odpłatnie, tj. w ramach kwoty dofinansowania, której zapłata została dokonana na podstawie \[Umowy z A. z (…) 2013 r.\] - przenoszą (na wszystkich polach eksploatacji) na Uprawnionego autorskie prawa majątkowe do Utworów wymienionych w Załączniku Nr 7 do Umowy, wraz z wyłącznym prawem zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich. Przeniesienie autorskich praw majątkowych do Utworów obejmuje uprawnienie do nieograniczonego w czasie rozporządzania i korzystania z Utworów w kraju i za granicą, a także w Kosmosie, na wszelkich polach eksploatacji, które są znane w chwili zawarcia Umowy (\`(...)\`)”.

W wyniku przeniesienia autorskich praw majątkowych do Utworów na podstawie Umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych do Utworów Wnioskodawca nie otrzyma żadnego wynagrodzenia od Uprawnionego. Otrzymana dotacja ze strony A. stanowiła najistotniejszą część finansowania projektu ((…) zł ze strony A. , (…) zł ze strony konsorcjum, którego liderem był Wnioskodawca). Otrzymanie dotacji z A. było warunkiem koniecznym, bez którego nie byłoby możliwe wykonanie projektu. Otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie ze strony A. musiało być, zgodnie z Umową oraz Regulaminem konkursu przeznaczone wyłącznie na przedmiotowy projekt. Poprawność prowadzenia ewidencji poniesionych kosztów była m.in. przedmiotem audytów oraz kontroli finansowej. W przypadku niezrealizowania Projektu, Wnioskodawca zobowiązany jest do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. W przypadku, gdyby A. uznałby wyniki projektu za niezgodne z wymaganiami (np. celami projektu), poniesione koszty przez Wykonawcę traktowane są jako tzw. niekwalifikowane i tym samym nie podlegające rozliczeniu w ramach podpisanej Umowy (strata finansowa po stronie Wykonawcy).

W związku z tak przedstawionym opisem stanu faktycznego Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie ustalenia czy nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz Uprawnionego autorskich praw majątkowych do Utworów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Analiza przedstawionego opisu sprawy, treści cytowanych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE prowadzi bowiem do stwierdzenia, że przekazywane Wnioskodawcy przez A. środki finansowe na realizację opisanego projektu w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane środki od A. nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone i wskazane w umowie zawartej pomiędzy Konsorcjum a A. działanie, tj. na wykonanie ww. projektu zgodnie z Umową oraz na konkretne działania wykonywane w ramach tego projektu. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – otrzymanie dotacji z A. było warunkiem koniecznym, bez którego nie byłoby możliwe wykonanie projektu.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach projektu zostały zrealizowane przez Wykonawców dzieła wspólne, będące utworami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Po zrealizowaniu projektu Wykonawcy na wniosek Skarbu Państwa, w imieniu którego działa Minister …, zobowiązani byli do przeniesienia autorskich praw majątkowych do Utworów na Inspektorat (…) („Uprawniony”). Zgodnie z zawartą Umową z A. Wykonawcy, w związku z otrzymanym finansowaniem Projektu, zobowiązali się przenieść na Uprawnionego całość autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych, stanowiących utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w tym ich uzupełnień, modyfikacji i uszczegółowień. W związku z tym, że Projekt jest finansowany przez A. intencją stron Umowy z A. jest dokonanie transferu na rzecz Uprawnionego całości praw autorskich do Utworów, tak aby to Uprawniony był docelowo uprawniony do całości Utworów w zakresie wszelkich znanych i możliwych (niezależnie od formy) sposobów ich eksploatacji lub dalszego transferu. Przeniesienie autorskich praw majątkowych do Utworów powstałych w trakcie realizacji Umowy z A. ma nastąpić z chwilą zakończenia realizacji Projektu. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca otrzymana dotacja ze strony A. stanowiła najistotniejszą część finasowania projektu ((…) zł ze strony A. , (…) zł ze strony konsorcjum, którego liderem był Wnioskodawca). Zatem uznać należy, że otrzymane przez Wnioskodawcę środki finansowe z A. na realizację ww. projektu stanowią należności za świadczone usługi.

Tym samym realizację powierzonych zadań i w efekcie przekazanie praw autorskich do danego projektu na rzecz Uprawnionego należy uznać za podlegające opodatkowaniu świadczenie usług, bowiem w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach projektu czynności za odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział możliwości zastosowania zwolnienia. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym od osoby trzeciej wynagrodzeniem w zamian za przekazanie praw autorskich. Zatem przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz Uprawnionego całości autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych nastąpi odpłatnie.

Z uwagi na powyższe, kwota dofinansowania otrzymanego A stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania przez Wnioskodawcę na rzecz Uprawnionego autorskich praw majątkowych do Utworów należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Ponieważ stroną wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji jest Wnioskodawca– należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja wywołuje skutki prawne wyłącznie dla Wnioskodawcy, a nie dla pozostałych stron biorących udział w projekcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.