Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.245.2021.1.SK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-10
Teza: w zakresie: - powstania zagranicznego zakładu, - opodatkowania na terytorium Polski dochodów pochodzących z nieruchomości położonej w Polsce, - zobowiązania do rejestracji poprzez złożenie zgłoszenia identyfikacyjnego celem uzyskania numeru identyfikacji podatkowej oraz rozliczania dochodów osiąganych na terytorium Polski z Nieruchomości położonej w Polsce, na podstawie art. 3 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 2 updop w zw. z art. 6 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, - uznania kosztów ponoszonych w związku z wynajmowaną nieruchomością, za koszty uzyskania przychodów oraz - obowiązku stosowania przepisów w zakresie cen transferowych, w tym sporządzania dokumentacji.
Słowa kluczowe: komandytariusz; Niemcy; nieruchomości; oddział
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 maja 2021 r. (data wpływu 26 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania zagranicznego zakładu,
*   opodatkowania na terytorium Polski dochodów pochodzących z nieruchomości położonej w Polsce,
*   zobowiązania do rejestracji poprzez złożenie zgłoszenia identyfikacyjnego celem uzyskania numeru identyfikacji podatkowej oraz rozliczania dochodów osiąganych na terytorium Polski z Nieruchomości położonej w Polsce, na podstawie art. 3 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 2 updop w zw. z art. 6 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,
*   uznania kosztów ponoszonych w związku z wynajmowaną nieruchomością, za koszty uzyskania przychodów oraz
*   obowiązku stosowania przepisów w zakresie cen transferowych, w tym sporządzania dokumentacji

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2021 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania zagranicznego zakładu,
*   opodatkowania na terytorium Polski dochodów pochodzących z nieruchomości położonej w Polsce,
*   zobowiązania do rejestracji poprzez złożenie zgłoszenia identyfikacyjnego celem uzyskania numeru identyfikacji podatkowej oraz rozliczania dochodów osiąganych na terytorium Polski z Nieruchomości położonej w Polsce, na podstawie art. 3 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 2 updop w zw. z art. 6 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,
*   uznania kosztów ponoszonych w związku z wynajmowaną nieruchomością, za koszty uzyskania przychodów oraz
*   obowiązku stosowania przepisów w zakresie cen transferowych, w tym sporządzania dokumentacji.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawca – A. Holding GmbH (spółka posiadająca siedzibę w Niemczech, odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością; pełna nazwa spółki: (…) - dalej: „Komandytariusz” lub „Wnioskodawca”) jest komandytariuszem Spółki B. GmbH & Co. KG. Komandytariusz jest rezydentem podatkowym Niemiec i posiada siedzibę pod adresem: (…).

B. GmbH & Co. KG (pełna nazwa: (…) - dalej: „Spółka Osobowa”) jest spółką osobową, odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej, posiadającą siedzibę w Niemczech, działającą na podstawie prawa niemieckiego, utworzoną przez dwie spółki kapitałowe, odpowiednik polskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadające swoje siedziby w Niemczech, zorganizowane i działające zgodnie z prawem niemieckim, tj.: B. GmbH oraz A. Holding GmbH (Wnioskodawcę). C. GmbH (pełna nazwa: (…), dalej: ,,Komplementariusz“) oraz A. Holding GmbH są wspólnikami Spółki Osobowej.

Spółka Osobowa jak również Komplementariusz są rezydentami podatkowymi Niemiec i posiadają siedzibę pod adresem: (…).

Komandytariusz podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Niemczech od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z umową Spółki Osobowej z dnia 18 lipca 2019 r., sporządzoną w oparciu o przepisy prawa niemieckiego (dalej: „Umowa”), Komplementariusz jest wspólnikiem osobiście odpowiedzialnym za zobowiązania Spółki Osobowej, który nie posiada udziałów w zyskach, majątku Spółki Osobowej i nie wnosi wkładów do Spółki Osobowej. Komplementariusz jest uprawniony i zobowiązany do sprawowania zarządu oraz reprezentowania Spółki Osobowej. Komplementariusz jest uprawniony do zlecania osobom trzecim, działającym w imieniu i na rachunek Spółki Osobowej, całkowitego lub częściowego dokonywania transakcji Spółki Osobowej, zawierania odpowiednich umów ze skutkiem na rzecz Spółki Osobowej oraz udzielania odpowiednich pełnomocnictw. Koszty powstałe w wyniku udzielania zlecenia osobom trzecim ponosi (ekonomicznie) Spółka Osobowa. Czynności prawne, działania i transakcje wykraczające poza zwykłą działalność Spółki Osobowej wymagają, na podstawie Umowy, zgody wspólników. W związku z realizacją powyższych zadań, Komplementariuszowi przysługuje wynagrodzenie ryczałtowe z tytułu przejęcia odpowiedzialności osobistej oraz z tytułu sprawowania zarządu Spółki Osobowej. Ponadto, Komplementariusz jest uprawniony do otrzymania zwrotu udokumentowanych wydatków własnych związanych z realizacją zadań na rzecz Spółki Osobowej.

Zgodnie z Umową wspólnicy uczestniczą w majątku i wyniku (zysku i stracie) Spółki Osobowej proporcjonalnie do wniesionych wkładów obowiązkowych. Na chwilę obecną jedynym wspólnikiem z obowiązkowym wkładem jest Komandytariusz. Komplementariusz nie posiada prawa do udziału w zyskach Spółki Osobowej. Całkowity udział w zyskach Spółki Osobowej posiada w chwili obecnej, zgodnie z Umową, jej Komandytariusz (Wnioskodawca).

Przedmiotem działalności Spółki Osobowej jest w szczególności bezpośrednie lub pośrednie nabywanie, wynajmowanie, sprzedawanie i zarządzanie gruntami, prawami do gruntów i rzeczami ruchomymi, budowanie i zarządzanie budowlami wszelkiego rodzaju.

W Polsce został utworzony oddział Spółki Osobowej pod nazwą D. GmbH & Co. KG („Spółka Komandytowa”) Oddział w Polsce (dalej: „Oddział”), nr KRS (…). Zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego, Oddział prowadzi działalność w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Oddział nie zatrudnia pracowników i w związku z tym nie uzyskał NIP w Polsce. Spółka Osobowa jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny. Kluczowe decyzje w zakresie Spółki Osobowej i Oddziału (w tym decyzje związane z zawieraniem umów) podejmowane są w Niemczech. Spółka Osobowa wynajęła lokal na potrzeby rejestracji Oddziału. Oddział dysponuje zatem powierzchnią biurową w Polsce na podstawie umowy najmu, jednak powierzchnia ta jest i będzie używana głównie na potrzeby statutowe. Ponadto, Oddział nie będzie prowadzić żadnej działalności produkcyjnej, czy też handlowej. Biuro wynajęte przez Spółkę Osobową na terytorium Polski nie będzie fizycznie wykorzystywane przez Spółkę Osobową do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa ani nie będzie w nim prowadzona jakakolwiek inna aktywna działalność. Wszelka korespondencja do Oddziału w Polsce jest/będzie przekazywana do siedziby Spółki Osobowej w Niemczech lub do obsługującego ją biura księgowego.

W styczniu 2020 r. Spółka Osobowa nabyła od E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (NIP: …) prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w (…), w obrębie nr (…) obejmującej działkę ewidencyjną nr (…) o całkowitym obszarze 3589 m2, ujętej w Księdze Wieczystej nr (…) wraz z własnością budynku biuro-handlowego oraz pozostałych składników majątkowych, (dalej: „Nieruchomość”).

Spółka Osobowa przyporządkowała umowę nabycia Nieruchomości do Oddziału. Spółka Osobowa, poprzez Oddział, prowadzi działalność związaną z zarządzaniem wyłącznie Nieruchomością, o której mowa we wniosku.

Zakup Nieruchomości został częściowo sfinansowany pożyczką udzieloną Spółce Osobowej przez udziałowca Komandytariusza Spółki Osobowej – F. (dalej: „Pożyczka”). Udziałowiec Komandytariusza jest rezydentem podatkowym Niemiec. Odsetki od pożyczki (a także wszelkie inne koszty związane z pożyczką) są płacone przez Spółkę Osobową, z jej niemieckiego rachunku bankowego. Z kolei kwota podatku VAT należnego z tytułu zakupu Nieruchomości została sfinansowana kredytem bankowym zaciągniętym w polskim banku (dalej: „Kredyt”). Odsetki od kredytu (a także wszelkie inne koszty związane z Kredytem) są płacone z polskich rachunków bankowych Oddziału.

Zarządzanie Nieruchomością dokonywane jest przez niezależnego przedstawiciela (usługodawcę, kontrahenta Spółki Osobowej) w ramach jego zwykłej działalności (outsourcing czynności związanych z zarządzaniem Nieruchomością). Niezależnym przedstawicielem zarządzającym Nieruchomością jako tzw. property manager (zarządca nieruchomości) jest spółka G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą w (…), numer KRS: (…), numer NIP: (…) (dalej jako: „G”). G wykonuje obowiązki tzw. property managera na podstawie umowy o zarządzanie nieruchomością zawartej ze Spółką Osobową działającą przez Oddział. G. jest profesjonalnym podmiotem zarządzającym nieruchomościami. W celu realizacji obowiązków tzw. property managera, wynikających z zawartej ww. umowy, G. wyznacza osobę fizyczną (osoby fizyczne) - swojego pracownika (pracowników) lub współpracownika (współpracowników). Jednocześnie, Wnioskodawca nie przesądza jakie stosunki prawne łączą G. z wyznaczanymi osobami fizycznymi. G. świadczy/będzie świadczyć usługi (zarządcy nieruchomości, tj. Property managera) również dla podmiotów niepowiązanych z Wnioskodawcą i Spółką Osobową.

G. posiada pełnomocnictwo udzielone przez Spółkę Osobową działającą poprzez Oddział do reprezentowania Spółki Osobowej w sprawach dotyczących Nieruchomości przed najemcami, organami administracji państwowej, jak i podpisywania oraz odbierania w imieniu i na rzecz Spółki Osobowej wszelkich wymaganych oświadczeń, dokumentów, pism i innej korespondencji. Zgodnie z pełnomocnictwem, G. ma prawo do zawierania, zmiany, rozwiązywania i wypowiadania w imieniu Spółki Osobowej umów dotyczących dostarczania usług i mediów do Nieruchomości zawieranych w ramach zwykłego zarządzania nieruchomością, po otrzymaniu zgody Spółki Osobowej na takie czynności lub do zawarcia lub przedłużenia powyższych umów na okres maksymalnie trzech miesięcy jeżeli Spółka Osobowa nie udzieli odpowiedzi na prośbę o wyrażenie zgody w terminie 10 dni roboczych.

Ponadto, G. ma prawo do reprezentowania Spółki w sprawach dotyczących monitorowania prac wykończeniowych lokali znajdujących się w budynkach położonych na Nieruchomości, prac naprawczych w takich budynkach lub na terenie Nieruchomości, oraz dotyczących umieszczania wszelkiego rodzaju oznaczeń na Nieruchomości (w tym logo, reklamy, pylony itp.), w szczególności do podpisywania dokumentów w związku z przekazywaniem powierzchni na terenie Nieruchomości wykonawcom oraz najemcom oraz udzielania zgód na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane.

Pełnomocnictwo nie upoważnia G. do uzgadniania, niezależnie czy w formie pisemnej czy ustnej, jakichkolwiek zmian do umów najmu zawartych pomiędzy Spółką Osobową i najemcami i do aneksów do takich umów. G. nie jest uprawniony ani do uzgadniania lub zmiany warunków jakichkolwiek zasad płatności uzgodnionych między Spółką Osobową a najemcami, ani do rozporządzania jakimkolwiek prawem lub zaciągania jakichkolwiek zobowiązań w imieniu i na rzecz Spółki Osobowej, z wyjątkiem zawierania umów dotyczących dostarczania usług i mediów wyraźnie opisanych powyżej.

Ponadto, Spółka Osobowa udzieliła pełnomocnictwa spółce matce property managera – H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…), KRS: (…) NIP: (…) (dalej: „H.”), które upoważnia H. do negocjowania w imieniu Spółki Osobowej umów leasingu i doprowadzania do podpisania nowych umów w tym zakresie - jednakże, warunki finalne i samą umowę leasingu za każdym razem akceptuje Spółka Osobowa.

Natomiast I. GmbH & Co KG (nazwa pełna (…), dalej jako: „I”), jest niezależnym przedstawicielem pełniącym funkcję tzw. asset managera (zarządcy aktywów). I. jest niemieckim rezydentem podatkowym i posiada siedzibę pod adresem: (…). I. wykonuje obowiązki tzw. asset managera na podstawie umowy o zarządzanie aktywami zawartej ze Spółką Osobową działającą poprzez Oddział. I. jest profesjonalnym podmiotem - zarządcą inwestycji i aktywów. W celu realizacji umowy o zarządzanie aktywami, I. współpracuje z podmiotami trzecimi, w tym z property managerem.

H. jako property manager uczestniczy/może uczestniczyć w przygotowaniu do nawiązania stosunku umownego z klientami/najemcami, między innymi, w określony poniżej sposób:

*   kiedy dany najemca rozwiązuje umowę najmu z powodów uzgodnionych w umowie lub umowa najmu wygasa - informację o tym najemca przekazuje do H., który jako property manager utrzymuje bieżące kontakty z najemcami. H. może otrzymać również ofertę na wolną powierzchnię w nieruchomości od potencjalnego najemcy. Informacje w tym zakresie H. przekazuje do I. (jako asset managera)/Spółki Osobowej.
*   H. może opracować kalkulację rentowności przepływów pieniężnych z tytułu potencjalnego najmu, dokonać oceny zdolności kredytowej i weryfikacji potencjalnego najemcy (w tym w zakresie tzw. AML, tj. w zakresie zapobiegania wykorzystywaniu systemu finansowego
    
    *   kiedy dany najemca rozwiązuje umowę najmu z powodów uzgodnionych w umowie lub umowa najmu wygasa - informację o tym najemca przekazuje do H., który jako property manager utrzymuje bieżące kontakty z najemcami. H. może otrzymać również ofertę na wolną powierzchnię w nieruchomości od potencjalnego najemcy. Informacje w tym zakresie H. przekazuje do I. (jako asset managera)/Spółki Osobowej.
    *   H. może opracować kalkulację rentowności przepływów pieniężnych z tytułu potencjalnego najmu, dokonać oceny zdolności kredytowej i weryfikacji potencjalnego najemcy (w tym w zakresie tzw. AML, tj. w zakresie zapobiegania wykorzystywaniu systemu finansowego do prania pieniędzy lub finansowania terroryzmu.). Informacje w tym zakresie H. przekazuje do I. (jako asset managera)/Spółki Osobowej.
    *   H. może przekazać warunki ofertowe/warunki kontraktu przyszłym najemcom lub obecnym najemcom. H. może również brać udział w negocjowaniu umowy najmu.

W procesie nawiązywania stosunku umownego z klientami/najemcami uczestniczy/może uczestniczyć też I. jako asset manager, współpracujący przy realizacji usług zarządzania aktywami z property managerem (H.). Jednakże, ostateczne określenie (ustalenie) warunków umowy z klientem (najemcą), w szczególności ustalenie powierzchni najmu, okresu najmu, ceny najmu, benefitów (np. pokrycia części kosztów adaptacji powierzchni najmu dla potrzeb najemcy) jest dokonywane na poziomie Spółki Osobowej.

Na podstawie umowy zarządzania nieruchomością, H. świadczy na rzecz Spółki Osobowej działającej poprzez Oddział między innymi następujące usługi:

*   bieżące kontakty z najemcami, zarządzanie wnioskami i skargami najemców, informowanie najemców w sprawach dotyczących Nieruchomości, kontrolowanie i monitorowanie w zakresie wywiązywania się przez najemców z zapewnienia gwarancji/uiszczenia depozytów wymaganych umowami najmu, przekazania i odbiory wynajmowanego lokalu, nadzorowanie wypełniania zobowiązań przez najemców,
*   nadzór nad codziennymi zadaniami w celu właściwego utrzymania nieruchomości, zawieranie umów dotyczących dostarczania usług i mediów do Nieruchomości zawieranych w ramach zwykłego zarządzania nieruchomością, po otrzymaniu zgody Spółki Osobowej na takie czynności,
*   pobieranie czynszów oraz dodatkowych opłat eksploatacyjnych od najemców, wystawianie faktur na rzecz najemców, postępowania windykacyjne,
*   czynności w zakresie raportowania, tj. m in. przygotowanie projektu rocznego budżetu, przekazywanie wymaganych dokumentów/danych podmiotowi świadczącemu na rzecz Spółki Osobowej działającej przez Odział usługi księgowe związane z Nieruchomością.

Podsumowując, Wnioskodawca wskazuje, że Spółka Osobowa posiada Nieruchomość w Polsce w odniesieniu do której kluczowe decyzje (w tym odnośnie zawierania umów) podejmowane są w Niemczech. Spółka Osobowa ma w Polsce zarejestrowany Oddział, niemniej nie zatrudnia w Polsce (w Oddziale) żadnych pracowników - wszystkie zadania, czynności dotyczące Nieruchomości są i będą w pełni zlecane do realizacji podmiotom trzecim (usługodawcom/dostawcom) w ramach outsourcingu usług profesjonalnym podmiotom. H. (jako property manager) oraz I. (jako asset manager) biorą/mogą brać udział w negocjowaniu warunków umownych z klientami i pełnią funkcje zarządzania Nieruchomością, określone w umowach zawartych ze Spółką Osobową działającą przez Oddział. Usługi realizowane przez H. (jako property managera)/ I. (jako asset managera) wykonywane są w oparciu o wiedzę i doświadczenie rynkowe danego podmiotu, profesjonalnie świadczącego usługi w danym zakresie. Niemniej, usługi te podlegają kontroli przez Spółkę Osobową. Umowy wynegocjowane przez H./I. (np. z najemcami) będą zatem podlegały zatwierdzeniu przez Spółkę Osobową wspólników Spółki Osobowej. Wyjątkowo, umowy z dostawcami usług związanych z Nieruchomością, wyłącznie nieprzekraczające limitów kwotowych ustalonych przez H./I. w umowach zawartych ze Spółką Osobową działającą przez Oddział, mogą nie podlegać zatwierdzeniu przez Spółkę Osobową.

Spółka Osobowa wykazuje w Polsce (rachunkowo) przychody (dochody) z tytułu wynajmu powierzchni Nieruchomości (tj. najem powierzchni w budynku położonym na Nieruchomości).

Spółka Osobowa ponosi (rachunkowo) koszty związane z przychodami osiąganymi z tytułu wynajmu powierzchni Nieruchomości, w tym m.in.:

I. koszty odsetek od Kredytu na sfinansowanie VAT należnego przy nabyciu Nieruchomości oraz wszelkie inne koszty związane z Kredytem, np. opłaty i prowizje,

II. koszty bieżącego utrzymania Nieruchomości (media, naprawy, remonty, sprzątanie, konserwacje),

III. koszty wynikające z umowy o zarządzanie aktywami (tzw. property management agreement), zawartej między Spółką Osobowa działająca poprzez Oddział a usługodawcą czyli a usługodawcą – I.:

1.  koszty związane z administrowaniem Spółką Osobową w zakresie działalności w Polsce:
    1.  dokumentowanie/prowadzenie dokumentacji Spółki Osobowej, akt podatkowych i innej dokumentacji związanej z działalnością w Polsce, w szczególności z Oddziałem w Polsce,
    2.  zarządzanie działalnością Spółki Osobowej w Polsce, tj. założenie Oddziału w Polsce i jego rejestracja, prowadzenie i nadzorowanie spraw związanych z rejestrem przedsiębiorców i innymi rejestrami w Polsce,
    3.  zarządzanie rachunkami w Polsce (otwieranie, koordynowanie i zamykanie rachunków bankowych),
    4.  usługi „cash management” (zarządzanie gotówką) i monitorowanie wpłat i wypłat, organizowanie i realizowanie bieżącego obrotu płatniczego, planowanie i zarządzanie płynnością oraz zarządzanie kontami w Polsce,
    5.  koordynacja i monitorowanie kontroli podatkowych/udzielenie wsparcia biegłym rewidentom w zakresie działalności w Polsce,
    6.  zarządzanie w ramach spółki wszystkimi partnerami wewnętrznymi i zewnętrznymi w zakresie działalności w Polsce,
    7.  koordynowanie i dokonywanie bieżących uzgodnień w zakresie działalności w Polsce z doradcami podatkowymi, biegłymi rewidentami, prawnikami itp.,
    8.  koordynowanie bieżącej korespondencji ze wszystkimi zainteresowanymi stronami w zakresie działalności w Polsce,
    9.  wykonywanie umów w zakresie przepływów pieniężnych, monitorowania terminów itp., w zakresie działalności w Polsce,
    10.  realizacja istniejących zobowiązań Spółki Osobowej wynikających z przepisów o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy, w tym identyfikacja kontrahentów i składanie zawiadomień o podejrzeniu dotyczącym prania pieniędzy;
2.  koszty usług zarządzania aktywami w tym nieruchomościami (zarządzanie Nieruchomością), obejmujące w szczególności wszystkie usługi związane z udzieleniem zlecenia na zarządzanie nieruchomościami, sterowaniem nim i jego monitorowaniem, jak również usługi w zakresie zarzadzania umowami i usługi obserwacji rynku:
    1.  zarządzanie umowami,
    2.  monitorowanie terminów i kontrola ich dotrzymywania,
    3.  zarządzanie gruntami,
    4.  zapewnienie zrównoważonego rozwoju,
    5.  udzielenie zlecenia na zarządzanie nieruchomościami, sterowanie nim i jego monitorowanie,
    6.  kontrola miesięcznego rozliczenia property managera (zarządcy nieruchomości),
    7.  monitorowanie realizacji wszystkich obowiązków property managera wynikających z umów o zarządzanie nieruchomościami,
    8.  zapewnienie niezbędnej ochrony ubezpieczeniowej,
    9.  systematyczne inspekcje obiektów z property managerem,
    10.  ustalenie i monitorowanie budżetu na konserwacje i naprawy,
    11.  regularne analizy/raporty rynkowe,
    12.  monitorowanie mikrolokalizacji czynszów w celach porównawczych,
    13.  opracowywanie środków strategicznych pod kątem możliwości późniejszego zbycia Nieruchomości (modernizacja, przebudowa, moment sprzedaży),
    14.  cykliczne wyceny Nieruchomości;
3.  koszty związane ze sprzedażą Nieruchomości (przyszłe koszty):
    1.  identyfikacja i nawiązanie kontaktu z wybranymi uczestnikami rynku w ramach pierwszego sondażu rynkowego,
    2.  analiza, przedstawienie i uwzględnienie wyników danego sondażu rynkowego,
    3.  przygotowanie i wdrożenie strategii sprzedaży,
    4.  udzielenie odpowiedzi na pytania dotyczące obiektu w ramach badania typu Due Diligence kupującego.

IV. koszty usług doradztwa podatkowego oraz usług księgowych, wynikające z umów zawartych przez Spółkę Osobową działającą przez Oddział z usługodawcami,

V. koszty najmu powierzchni biurowej pod adresem, pod którym zarejestrowana jest siedziba Oddziału,

VI. koszty usług doradztwa prawnego, wynikające z umowy zawartej przez Spółkę Osobową działającą poprzez Oddział z usługodawcą,

VII. koszty innych usług związanych w sposób bezpośredni z Nieruchomością, ponoszone na podstawie umów zawartych przez Spółkę Osobową działającą poprzez Oddział z usługodawcami, dostawcami,

VIII. koszty innych usług związanych w pośredni sposób z Nieruchomością, ponoszone na podstawie umów zawartych przez Spółkę Osobową działającą poprzez Oddział z usługodawcami, dostawcami.

Spółki Osobowa może również ponosić (rachunkowo) koszty ogólne zarządzania i koszty administracyjne związane z funkcjonowaniem Spółki Osobowej i jej Oddziału.

Jednocześnie Komandytariusz (Wnioskodawca) w tym miejscu pragnie wskazać, iż sformułowania dotyczące osiągania przychodów/ponoszenia kosztów przez Spółkę Osobową wskazane zostały w ujęciu rachunkowym a nie podatkowym, i nie przesądza w tym miejscu o sposobie ich opodatkowania przez wspólników Spółki, w tym przez Komandytariusza.

Ze względów biznesowych, w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania i zarządzania Nieruchomością, I. (asset manager) otrzymuje wynagrodzenie za administrowanie Spółką Osobową w zakresie działalności w Polsce, tj. w zakresie zarządzania i wynajmu Nieruchomości, położonej w Polsce (wydatki z punktu III podpunktu I litery a-j wniosku). Usługi doradztwa podatkowego i usługi księgowe oraz usługi doradztwa prawnego (wydatki z punktu IV i VI wniosku) dotyczą Nieruchomości - w tym działalności polegającej wynajmowaniu Nieruchomości (m.in. doradztwo prawne i podatkowe dotyczące Nieruchomości oraz księgowe rozliczanie działalności polegającej na wynajmowaniu Nieruchomości, w tym realizacja obowiązków sprawozdawczych, finansowych i podatkowych związanych z działalnością polegającą na wynajmowaniu Nieruchomości).

Komandytariusz pragnie również poinformować że uzyskał numer identyfikacji podatkowej i dokonuje rozliczeń podatku CIT w Polsce. Pytanie oznaczone w niniejszym wniosku numerem 3 ma na celu potwierdzenie prawidłowości takiego działania.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy działania podejmowane przez Spółkę Osobową bezpośrednio lub poprzez utworzony na terytorium Polski Oddział, polegające na nabyciu, wynajmie i eksploatacji Nieruchomości oraz zarządzaniu tą Nieruchomością, mające na celu realizację przychodów (dochodów) wyłącznie z Nieruchomości położonej w Polsce, kreują zagraniczny zakład dla Komandytariusza?
2.  Czy dochody Komandytariusza Spółki Osobowej realizowane (za pośrednictwem Spółki Osobowej) wyłącznie z Nieruchomości położonej w Polsce, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 6 Konwencji z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (dalej jako: „PL - GER UPO”)?
3.  Czy Komandytariusz Spółki Osobowej (będącej podmiotem transparentnym podatkowo zarówno w Polsce i Niemczech) jest zobowiązany do rejestracji poprzez złożenie zgłoszenia identyfikacyjnego celem uzyskania numeru identyfikacji podatkowej i rozliczania dochodów osiąganych na terytorium Polski z Nieruchomości położonej w Polsce, na podstawie art. 3 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy CIT w zw. z art. 6 PL-GER UPO?
4.  Czy wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym koszty stanowią, na gruncie polskich przepisów w zakresie podatku CIT, koszty uzyskania przychodów z majątku nieruchomego (Nieruchomości) położonego w Polsce, a tym samym, przy ustalaniu podstawy opodatkowania tj. dochodu z Nieruchomości położonej w Polsce, koszty te podlegają odliczeniu od przychodów z Nieruchomości (przychodów z wynajmu Nieruchomości)?
5.  Czy Komandytariusz będzie zobowiązany do stosowania przepisów w zakresie cen transferowych, w tym do sporządzenia dokumentacji cen transferowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Działania podejmowane przez Spółkę Osobową bezpośrednio lub poprzez utworzony na terytorium Polski Oddział, polegające na nabyciu, wynajmie i eksploatacji Nieruchomości oraz zarządzaniu tą Nieruchomością, mające na celu realizację przychodów (dochodów) wyłącznie z Nieruchomości położonej w Polsce nie kreują zagranicznego zakładu dla Komandytariusza.

Ad. 2.

Dochody Komandytariusza realizowane za pośrednictwem Spółki Osobowej wyłącznie z Nieruchomości położonej w Polsce, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 6 PL-GER UPO.

Ad. 3

Komandytariusz Spółki Osobowej jest zobowiązany do rejestracji poprzez złożenie zgłoszenia identyfikacyjnego celem uzyskania numeru identyfikacji podatkowej i do rozliczania dochodów osiąganych na terytorium Polski z Nieruchomości położonej w Polsce, na podstawie art. 3 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy CIT w zw. z art. 6 PL-GER UPO.

Ad. 4

Wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym koszty stanowią, na gruncie polskich przepisów w zakresie podatku CIT, koszty uzyskania przychodów z majątku nieruchomego (Nieruchomości) położonego w Polsce, a tym samym, przy ustalaniu podstawy opodatkowania tj. dochodu z Nieruchomości położonej w Polsce, koszty te podlegają odliczeniu od przychodów z Nieruchomości (przychodów z wynajmu Nieruchomości).

Ad. 5

Komandytariusz nie będzie zobowiązany do stosowania przepisów w zakresie cen transferowych, w tym do sporządzenia dokumentacji cen transferowych, zgodnie z Ustawą CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zgodnie z art. 1 ust. 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, ze zm.; dalej: „Ustawa CIT”), podatnikami są osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem przedsiębiorstw w spadku i spółek niemających osobowości prawnej. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski oraz spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W świetle art. 3 ust. 1 PL-GER UPO „osobami” a więc podmiotami, do których mają zastosowanie przepisy UPO są osoby fizyczne, spółki oraz zrzeszenia osób. Przy czym „spółka” jest zdefiniowana jako osoba prawna lub inna jednostka, którą dla celów podatkowych traktuje się jak osobę prawną.

Spółka Osobowa ma swoją siedzibę w Niemczech. Zarówno na gruncie polskich, jak i niemieckich przepisów podatkowych Spółka Osobowa posiada status spółki transparentnej podatkowo - co oznacza, że rachunkowo osiągany dochód/przychód Spółki Osobowej opodatkowany jest na poziomie jej wspólników (to wspólnicy są podatnikami). Zgodnie z Umową Spółki Osobowej udział w zysku mają wspólnicy wnoszący wkład do Spółki Osobowej, tj. obecnie - wyłącznie Komandytariusz Spółki Osobowej. Komandytariusz jest spółką - osobą prawną (odpowiednikiem polskiej spółki z o. o.), posiadającą siedzibę na terytorium Niemiec.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy CIT podatnicy zagraniczni, tj. podatnicy nieposiadający na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski (ograniczony obowiązek podatkowy). Istotą ograniczonego obowiązku podatkowego jest to, że podmioty nim objęte, mogą być zobowiązane do zapłacenia podatku dochodowego jedynie od dochodów, które powstały w Polsce. Pozostałe dochody takich podmiotów nie mogą natomiast podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle przepisu art. 3 ust. 3 Ustawy CIT za dochody (przychody) osiągane na terytorium Polski przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 Ustawy CIT uważa się między innymi dochody (przychody) z:

*   wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Polski, w tym poprzez położony na terytorium Polski zakład lub
*   położonej na terytorium Polski nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości.

W tym miejscu warto wspomnieć, iż obowiązek podatkowy powstaje na gruncie ustaw krajowych, a umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają za zadanie wskazanie odpowiedniej jurysdykcji, gdzie należy opodatkować osiągane przychody/dochody.

Konsekwentnie, mając na uwadze racjonalność ustawodawcy, który wyodrębnił dwie sytuacje: i) osiąganie dochodów w związku z posiadaną nieruchomością oraz odrębnie

ii) osiąganie dochodów z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Polski za pośrednictwem zagranicznego zakładu, należy stwierdzić, iż w analizowanej sytuacji obowiązek podatkowy na gruncie Ustawy CIT powstaje w związku z dochodami z położonej na terytorium Polski Nieruchomości, a nie w związku istnieniem zakładu.

Zgodnie z definicją określoną w art. 4a pkt 11 Ustawy CIT przez zakład rozumie się:

*   stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa,
*   plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
*   osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\-chyba, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska stanowi inaczej.

Art. 5 ust. 1 PL-GER UPO definiuje „zakład” jako stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zgodnie z pkt 2 Komentarza do art. 5 ust. 1 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (wersja lipiec 2010; dalej „Komentarz”) definicja ta dla powstania zakładu wymaga spełnienia łącznie następujących warunków:

*   istnienie w danym państwie placówki, takiej jak np. pomieszczenia (biuro) czy w pewnych okolicznościach maszyny, oprzyrządowanie,
*   posiadanie przez tę placówkę stałego charakteru, tj. placówka nie posiada czysto tymczasowego charakteru i można jej przypisać określony stopień trwałości,
*   konieczne jest prowadzenie działalności przedsiębiorstwa (w rozumieniu UPO),
*   prowadzenie działalności przedsiębiorstwa realizowane jest w całości lub przynajmniej w części przez tę stałą placówkę.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 d) PL-GER UPO, przez przedsiębiorstwo rozumie się przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z umawiających się państw. Z tego punktu widzenia skoro, jak zostało to wskazane powyżej, Spółka Osobowa nie może być uznana za „osobę” w rozumieniu PL-GER UPO, nie może również w konsekwencji prowadzić „przedsiębiorstwa” (w rozumieniu przepisów PL-GER UPO), a jedynie stała placówka takiej właśnie osoby (w rozumieniu definicji zawartej w PL-GER UPO) i zlokalizowana w Polsce, mogłaby doprowadzić do powstania zagranicznego zakładu.

Jak zostało wskazane powyżej „osobami” (w rozumieniu PL-GER UPO) w ramach rozważanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą być jedynie wspólnicy Spółki Osobowej. Wspólnicy nie prowadzą jednak również przedsiębiorstwa w rozumieniu PL-GER UPO.

Komplementariusz jest wspólnikiem osobiście odpowiedzialnym za zobowiązania Spółki Osobowej, który nie posiada udziałów w majątku Spółki i nie wnosi wkładów do Spółki. Komplementariusz jest uprawniony i zobowiązany jedynie do sprawowania zarządu oraz reprezentowania Spółki. Natomiast rola Komandytariusza ogranicza się do wniesienia wkładu. W związku z tym Komandytariusz uczestniczy w wyniku Spółki (w tym jest uprawniony do zysku wypracowanego przez Spółkę). W sensie ekonomicznym działalność gospodarczą prowadzi jednak Spółka. Nie można zatem uznać, że Oddział w Polsce Spółki Osobowej należy do przedsiębiorstw jej wspólników. W konsekwencji, należałoby przyjąć, że wspólnicy, w tym Komandytariusz, nie będą posiadać przedsiębiorstw w Polsce (w rozumieniu PL-GER UPO), a zatem w Polsce nie powstanie również zagraniczny zakład po stronie żadnego ze wspólników Spółki Osobowej, w tym nie powstanie zagraniczny zakład po stronnie Komandytariusza. Zagraniczny zakład nie powstanie również po stronie Spółki Osobowej, która jest podmiotem transparentnym podatkowo na gruncie PL-GER UPO oraz w oparciu o przepisy Ustawy CIT.

W tym miejscu należy również wskazać, iż sam zlokalizowany w Polsce Oddział, choć wyodrębniony ze Spółki Osobowej, nie stanowi odrębnego podmiotu podatkowego w stosunku do Spółki Osobowej z siedzibą w Niemczech. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”). W uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1773/09, wskazano, iż „(\`(...)\`) Na gruncie u.s.g.d. \[ówcześnie obowiązującej ustawie o swobodzie działalności gospodarczej zawierającej identyczną definicję oddziału jak zawarta w art. 3 ust. 4 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - wyjaśnienia Wnioskodawcy-wyjaśnienia Wnioskodawcy\] nie można zatem wywieść odrębności prawnej oddziału od spółki, którego separacja od „centrali” Spółki polega tylko na funkcjonalnym i przestrzennym wydzieleniu składników siły produkcyjnej. Odrębność taka nie przekłada się jednak na odrębność prawną, co wynika z definicji legalnej zawartej w art. 5 pkt 4 u.s.d.g.”

Niezależnie od powyższych rozważań, należy również wskazać, iż sam fakt utworzenia Oddziału nie przesądza jeszcze o powstaniu zakładu w Polsce. Co prawda Oddział będzie dysponował powierzchnią biurową w Polsce na podstawie umowy najmu, powstanie zatem „placówka” w Polsce, to jednak powierzchnia ta będzie używana głównie na potrzeby statutowe, tj. Oddział nie będzie zatrudniał pracowników, którzy wykonywaliby powierzone im obowiązki z siedziby Oddziału, jak również zarząd Spółką Osobową oraz samym Oddziałem będzie wykonywany z terytorium Niemiec. Ponadto, Oddział nie będzie prowadził żadnej działalności produkcyjnej, czy też handlowej. Spółka Osobowa działając poprzez Oddział będzie prowadziła wyłącznie działalność polegającą na nabywaniu i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W szczególności Spółka Osobowa działając poprzez Oddział nabyła i wynajmuje Nieruchomość.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, utworzony Oddział w Polsce nie będzie stanowić zakładu położonego na terytorium Polski w rozumieniu ustawy CIT oraz PL-GER UPO, albowiem działania podejmowane przez Spółkę na terytorium Polski, polegające wyłącznie na osiąganiu niejako pasywnych dochodów z majątku nieruchomego (Nieruchomości) położonego w Polsce nie kreują zagranicznego zakładu ani dla Spółki (transparentnej podatkowo) ani dla jej wspólników, którzy również nie będą prowadzić żadnego przedsiębiorstwa na terytorium Polski, a - w przypadku Komandytariusza Spółki - osiąga on jedynie za pośrednictwem Spółki dochody pasywne z Nieruchomości położonej w Polsce.

W analizowanym przypadku brak jest spełnienia warunku koniecznego dla powstania zakładu, polegającego na prowadzeniu działalności przedsiębiorstwa poprzez stałą placówkę. Nawet bowiem przy założeniu, że w przypadku zawarcia umowy najmu powierzchni (lokalu) dla Oddziału, istnieje stała placówka w postaci pomieszczeń dostępnych do dyspozycji Spółki Osobowej, to jednak „przez” te pomieszczenia nie jest prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza/przedsiębiorstwo.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 PL-GER UPO określenie „zakład” obejmuje w szczególności: a) miejsce zarządu, b) filię, c) biuro, d) fabrykę, e) warsztat i f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie z pkt 12 Komentarza do art. 5 ust. 2, tego rodzaju miejsca mogą stanowić zakład jedynie, gdy spełniają definicję zawartą w art. 5 ust. 1-a więc m in., gdy prowadzona jest przez nie działalność przedsiębiorstwa. Konsekwentnie uznanie Oddziału za filię, czy też określenie, że Spółka Osobowa posiada biuro w Polsce pozostanie nieistotne tak długo, jak długo nie będzie prowadzona za ich pośrednictwem jakakolwiek działalność gospodarcza.

Biuro wynajęte przez Spółkę Osobową na terytorium Polski nie będzie fizycznie wykorzystywane przez Spółkę Osobową do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, nie będzie w nim prowadzona jakakolwiek aktywna działalność. Wszelka korespondencja do Oddziału w Polsce jest/będzie przekazywana do siedziby Spółki Osobowej w Niemczech lub do obsługującego ją biura księgowego.

Co więcej, wszelkie czynności związane z Nieruchomością należącą do Spółki Osobowej są i będą w pełni zlecane do realizacji podmiotom trzecim (usługodawcom/dostawcom). Spółka Osobowa nie posiada w Polsce żadnego personelu. Kluczowe decyzje w zakresie Spółki Osobowej i Oddziału (w tym decyzje związane z zawieraniem jakichkolwiek umów) podejmowane są w Niemczech. Tym samym, Oddział nie ma wystarczającej samodzielności aby móc prowadzić działalność gospodarczą przedsiębiorstwa.

Zarządzanie Nieruchomością dokonywane jest przez niezależnego przedstawiciela w ramach jego zwykłej działalności (outsourcing czynności związanych z zarządzaniem Nieruchomością). Zgodnie z art. 5 ust. 6 PL-GER UPO nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że prowadzi ono w tym Państwie działalność poprzez maklera, komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela pod warunkiem, że takie osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

Zgodnie z pkt 38.3 Komentarza do art. 5 ust. 6 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku zwyczajowo niezależny przedstawiciel odpowiada wobec przedsiębiorstwa, które reprezentuje, za wyniki swojej pracy, przy czym sposób, w jaki wykonuje pracę, nie podlega kontroli. Nie jest on poddany szczegółowym instrukcjom przedsiębiorstwa, które reprezentuje, jeżeli chodzi o sposób prowadzenia działalności. Fakt, że przedsiębiorstwo korzysta ze specjalnych umiejętności i wiedzy przedstawiciela, jest wskazówką jego niezależności. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż Nieruchomość zarządzana jest przez podmiot specjalizujący się zarządzaniu Nieruchomością.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, należy wskazać, iż Spółka Osobowa osiąga (rachunkowo) na terytorium Polski wyłącznie dochody z Nieruchomości położonej w Polsce, tj. dochody opodatkowane zgodnie z art. 6 PL-GER UPO. Spółka Osobowa stanowi spółkę transparentną podatkowo zarówno na gruncie polskich i niemieckich przepisów podatkowych, jak i na gruncie PL-GER UPO. W konsekwencji przychód (dochód) osiągany przez Spółkę Osobową z Nieruchomości przypisywany jest odpowiednio wspólnikom Spółki Osobowej, mającym prawo do udziału w zysku/majątku Spółki Osobowej - tj. Komandytariuszowi Spółki Osobowej - i opodatkowany jest na jego poziomie, zgodnie z art. 6 PL-GER UPO.

W świetle powyższego należy uznać, iż działania podejmowane przez Spółkę Osobową na terytorium Polski, polegające wyłącznie na osiąganiu (w sensie rachunkowym) pasywnych dochodów z majątku nieruchomego (Nieruchomości) położonego w Polsce, nie kreują zagranicznego zakładu ani dla Spółki Osobowej (transparentnej podatkowo) ani dla wspólników Spółki Osobowej, w tym dla Komandytariusza, którzy również nie prowadzą żadnej działalności gospodarczej na terytorium Polski, a - w przypadku Komandytariusza Spółki Osobowej - osiąga on jedynie, za pośrednictwem Spółki Osobowej, dochody pasywne z Nieruchomości położonej w Polsce.

Ad. 2 i 3.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 PL-GER U PO, dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (Niemcy) z majątku nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie (Polska) może być opodatkowany w tym drugim Państwie (Polska).

Stosownie do art. 6 ust. 2 PL-GER UPO określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. W myśl art. 6 ust. 3 PL-GER UPO postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu stosuje się do dochodu osiągniętego z bezpośredniego używania, najmu, dzierżawy lub innych form korzystania z majątku nieruchomego. Ustęp 3 art. 6 PL-GER UPO konkretyzuje okoliczności, w których znajduje zastosowanie art. 6. Dla uznania dochodu za dochód z majątku nieruchomego wystarczy dowolna forma użytkowania majątku nieruchomego. Pojęcie „wykorzystanie majątku nieruchomego” należy rozumieć możliwie szeroko. W ust. 3 art. 6 podano jedynie przykłady rodzajów użytkowania majątku nieruchomego: bezpośrednie używanie, najem, dzierżawa.

Na podstawie art. 6 ust. 4 PL-GER UPO postanowienia ustępów 1 i 3 niniejszego artykułu stosuje się również do dochodu z majątku nieruchomego przedsiębiorstwa.

Opodatkowanie dochodu z majątku nieruchomego może mieć miejsce zarówno w państwie położenia nieruchomości, jak i w państwie rezydencji. Opodatkowanie dochodu z majątku nieruchomego następuje w oparciu o zasadę priorytetu państwa położenia majątku. U podstawy powyższej zasady leży istnienie szczególnie ścisłego ekonomicznego związku majątku nieruchomego z państwem położenia tego majątku (państwem źródła). PL-GER UPO przypisuje państwu położenia majątku nieruchomego prawo do opodatkowania uzyskiwanego z tego majątku dochodu.

Wskazać należy, że ww. UPO rozgranicza:

1.  zyski przedsiębiorstwa (art. 7) oraz dochody z majątku nieruchomego (art. 6). Od prawa wewnętrznego każdego państwa zależy jaka część dochodu zostanie przypisana zyskom przedsiębiorstwa, a jaka część - dochodom z majątku nieruchomego.
2.  bieżące dochody uzyskiwane z majątku nieruchomego (art. 6) a dochody uzyskiwane z przeniesienia własności majątku (art. 13). Ponieważ art. 6 ust. 3 PL-GER UPO posługuje się pojęciem używania majątku nieruchomego, to nie każdy dochód, pozostający w związku z majątkiem nieruchomym, jest opodatkowany zgodnie z art. 6 UPO, w szczególności używanie majątku nieruchomego w rozumieniu PL-GER UPO musi być postrzegane jako czynność wykonana w pewnym okresie, bez zmiany stosunków własnościowych względem majątku nieruchomego. Przeniesienie (w całości lub częściowo) własności majątku nieruchomego na inną osobę, w wyniku czego podatnik pozbywa się majątku nieruchomego jako źródła dochodu, podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 13 PL-GER UPO.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 zd. 1 PL-GER UPO zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Niemniej zgodnie z art. 7 ust. 7 PL-GER UPO, jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu.

Takim artykułem jest art. 6 PL-GER UPO, który znajdzie zastosowanie jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

*   dochód został osiągnięty z majątku nieruchomego, w rozumieniu ust. 2,
*   dochód jest uzyskiwany przez osobę mającą miejsce zamieszkania bądź siedzibę w Polsce lub w Niemczech,
*   majątek nieruchomy położony jest w drugim umawiającym się państwie.

Na gruncie PL-GER UPO nie ma znaczenia, kto jest właścicielem majątku nieruchomego będącego źródłem dochodu. Dla celów PL-GER UPO wystarczające jest ekonomiczne władztwo osoby uzyskującej dochód nad majątkiem nieruchomym, którego nie należy utożsamiać z pojęciem własności w stosunkach cywilnoprawnych. Dlatego art. 6 PL-GER UPO znajduje zastosowanie również do dochodu uzyskiwanego z podnajmu majątku nieruchomego, czy innych pośrednich form jego wykorzystania. Do opodatkowania dochodu zgodnie z art. 6 PL-GER UPO wystarczające jest istnienie związku pomiędzy majątkiem nieruchomym a dochodem. Art. 6 PL-GER UPO odnosi się do wszystkich dochodów osiąganych z majątku nieruchomego, niezależnie od tego, czy są one związane z wykonywaniem określonych czynności, czy są związane wyłącznie z posiadaniem takiego majątku. Prawo państwa, w którym majątek nieruchomy jest położony do nałożenia podatku na dochód uzyskiwany z nieruchomości ma zawsze pierwszeństwo przed prawem państwa rezydencji.

Dochód osiągany z majątku nieruchomego przedsiębiorstwa może być opodatkowany w miejscu położenia majątku nieruchomego, niezależnie od zasad opodatkowania dochodu przedsiębiorstw.

Bez znaczenia w tym zakresie jest zatem czy Komandytariusz będzie posiadał w Polsce zakład czy też nie, albowiem niezależnie od tego, na podstawie powyżej zacytowanych przepisów, zyski osiągane z majątku nieruchomego położonego w Polsce będą zawsze opodatkowane w Polsce zgodnie z art. 6 oraz 13 Konwencji po stronie Komandytariusza, tj. po stronie podmiotu który jest uprawniony do pełnego udziału w zysku Spółki Osobowej, a zatem w sensie ekonomicznym jest uprawniony do przychodów osiąganych przez Spółkę Osobową w Polsce z majątku nieruchomego. Gdyby jednak udział w zysku Spółki Osobowej uległ zmianie w przyszłości, tj. pojawiłyby się inne podmioty uprawnione do zysku w Spółce, Komandytariusz będzie opodatkowany w Polsce na zasadach wskazanych powyżej jedynie proporcjonalnie, w tej części w jakiej będzie uczestniczył w zysku osiąganym (rachunkowo) przez Spółkę Osobową.

Reasumując, wszelkie dochody uzyskane przez Spółkę Osobową z majątku nieruchomego (Nieruchomości) położonego w Polsce, podlegać będą opodatkowaniu w Polsce po stronie Komandytariusza w takiej części w jakiej Komandytariusz uczestniczy na podstawie Umowy w zysku Spółki.

Dochody Komandytariusza realizowane za pośrednictwem Spółki Osobowej wyłącznie z Nieruchomości położonej w Polsce, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 6 PL-GER UPO.

Komandytariusz Spółki Osobowej jest zatem zobowiązany do rejestracji poprzez złożenie zgłoszenia identyfikacyjnego celem uzyskania numeru identyfikacji podatkowej do rozliczania dochodów osiąganych na terytorium Polski z Nieruchomości położonej w Polsce, na podstawie art. 3 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy CIT w zw. z art. 6 PL-GER UPO. Wnioskodawca pragnie jednocześnie wskazać, że uzyskał numer identyfikacji podatkowej i dokonuje rozliczeń podatku CIT w Polsce. Pytanie oznaczone w niniejszym wniosku numerem 3 ma na celu potwierdzenie prawidłowości takiego działania.

Ad 4.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest by wydatek łącznie spełniał następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   był definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostawał w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub mógł mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie znajdował się w grupie wydatków, które zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e Ustawy CIT). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie, uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się przykładowo koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, i inne.

Określona grupa wydatków, w tym związana z finansowaniem środków trwałych (ich nabyciem czy wytworzeniem) może być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów tylko poprzez odpisy amortyzacyjne. Wynika to z art. 15 ust. 6 Ustawy CIT, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m Ustawy CIT, z uwzględnieniem art. 16 Ustawy CIT.

W świetle powyższego, każdy wydatek poniesiony przez podatnika w trakcie realizacji inwestycji musi być przeanalizowany pod kątem tego, czy będzie uznany za koszt uzyskania przychodów na ogólnych zasadach, czy też zostanie uznany za element wartości początkowej środka trwałego i zaliczony do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne.

Jak określono w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Spółka Osobowa ponosi (rachunkowo) koszty związane z przychodami osiąganymi z tytułu wynajmu powierzchni Nieruchomości, w tym m.in.:

I. koszty odsetek od Kredytu na sfinansowanie VAT należnego przy nabyciu Nieruchomości oraz wszelkie inne koszty związane z Kredytem, np. opłaty i prowizje,

II. koszty bieżącego utrzymania Nieruchomości (media, naprawy, remonty, sprzątanie, konserwacje),

III. koszty wynikające z umowy o zarządzanie aktywami (tzw. property management agreement), zawartej między Spółką Osobową działająca poprzez Oddział a usługodawcą – I.:

1.  koszty związane z administrowaniem Spółką Osobową w zakresie działalności w Polsce:
    1.  dokumentowanie/prowadzenie dokumentacji Spółki Osobowej, akt podatkowych i innej dokumentacji związanej z działalnością w Polsce, w szczególności z Oddziałem w Polsce,
    2.  zarządzanie działalnością Spółki Osobowej w Polsce, tj. założenie Oddziału w Polsce i jego rejestracja, prowadzenie i nadzorowanie spraw związanych z rejestrem przedsiębiorców i innymi rejestrami w Polsce,
    3.  zarządzanie rachunkami w Polsce (otwieranie, koordynowanie i zamykanie rachunków bankowych),
    4.  usługi „cash management” (zarządzanie gotówką) i monitorowanie wpłat i wypłat, organizowanie i realizowanie bieżącego obrotu płatniczego, planowanie i zarządzanie płynnością oraz zarządzanie kontami w Polsce,
    5.  koordynacja i monitorowanie kontroli podatkowych/udzielenie wsparcia biegłym rewidentom w zakresie działalności w Polsce,
    6.  zarządzanie w ramach spółki wszystkimi partnerami wewnętrznymi i zewnętrznymi w zakresie działalności w Polsce,
    7.  koordynowanie i dokonywanie bieżących uzgodnień w zakresie działalności w Polsce z doradcami podatkowymi, biegłymi rewidentami, prawnikami itp.,
    8.  koordynowanie bieżącej korespondencji ze wszystkimi zainteresowanymi stronami w zakresie działalności w Polsce,
    9.  wykonywanie umów w zakresie przepływów pieniężnych, monitorowania terminów itp., w zakresie działalności w Polsce,
    10.  realizacja istniejących zobowiązań Spółki Osobowej wynikających z przepisów o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy, w tym identyfikacja kontrahentów i składanie zawiadomień o podejrzeniu dotyczącym prania pieniędzy;
2.  koszty usług zarządzania aktywami w tym nieruchomościami (zarządzanie Nieruchomością), obejmujące w szczególności wszystkie usługi związane z udzieleniem zlecenia na zarządzanie nieruchomościami, sterowaniem nim i jego monitorowaniem, jak również usługi w zakresie zarzadzania umowami i usługi obserwacji rynku:
    1.  zarządzanie umowami,
    2.  monitorowanie terminów i kontrola ich dotrzymywania,
    3.  zarządzanie gruntami,
    4.  zapewnienie zrównoważonego rozwoju,
    5.  udzielenie zlecenia na zarządzanie nieruchomościami, sterowanie nim i jego monitorowanie,
    6.  kontrola miesięcznego rozliczenia property managera (zarządcy nieruchomości),
    7.  monitorowanie realizacji wszystkich obowiązków property managera wynikających z umów o zarządzanie nieruchomościami,
    8.  zapewnienie niezbędnej ochrony ubezpieczeniowej,
    9.  systematyczne inspekcje obiektów z property managerem,
    10.  ustalenie i monitorowanie budżetu na konserwacje i naprawy,
    11.  regularne analizy/raporty rynkowe,
    12.  monitorowanie mikrolokalizacji czynszów w celach porównawczych,
    13.  opracowywanie środków strategicznych pod kątem możliwości późniejszego zbycia Nieruchomości (modernizacja, przebudowa, moment sprzedaży),
    14.  cykliczne wyceny Nieruchomości;
3.  koszty związane ze sprzedażą Nieruchomości (przyszłe koszty):
    1.  identyfikacja i nawiązanie kontaktu z wybranymi uczestnikami rynku w ramach pierwszego sondażu rynkowego,
    2.  analiza, przedstawienie i uwzględnienie wyników danego sondażu rynkowego,
    3.  przygotowanie i wdrożenie strategii sprzedaży,
    4.  udzielenie odpowiedzi na pytania dotyczące obiektu w ramach badania typu Due Diligence kupującego.

IV. koszty usług doradztwa podatkowego oraz usług księgowych, wynikające z umów zawartych przez Spółkę Osobową działającą przez Oddział z usługodawcami,

V. koszty najmu powierzchni biurowej pod adresem, pod którym zarejestrowana jest siedziba Oddziału,

VI. koszty usług doradztwa prawnego, wynikające z umowy zawartej przez Spółkę Osobową działającą poprzez Oddział z usługodawcą,

VII. koszty innych usług związanych w sposób bezpośredni z Nieruchomością, ponoszone na podstawie umów zawartych przez Spółkę Osobową działającą poprzez Oddział z usługodawcami, dostawcami,

VIII. koszty innych usług związanych w pośredni sposób z Nieruchomością, ponoszone na podstawie umów zawartych przez Spółkę Osobową działającą poprzez Oddział z usługodawcami, dostawcami.

Spółki Osobowa może również ponosić (rachunkowo) koszty ogólne zarządzania i koszty administracyjne związane z funkcjonowaniem Spółki Osobowej i jej Oddziału.

W analizowanym przypadku, opisane powyżej wydatki będą spełniały przesłanki pozwalające na ich uznanie za koszt podatkowy.

Z uwagi na fakt, że przychody generowane z wynajmu Nieruchomości będą jedynymi przychodami generowanymi przez Spółkę Osobową, uznać należy, iż całość przychodów Spółki Osobowej będzie deklarowana (przez Komandytariusza - jako podatnika podatku CIT) w rozliczeniu podatkowym w Polsce jako przychody związane z Nieruchomością położoną w Polsce. W konsekwencji uznać należy, że również wszystkie koszty ponoszone (rachunkowo) przez Spółkę Osobową są związane z przychodami z tytułu komercyjnego wynajmowania powierzchni Nieruchomości w Polsce.

Z uwagi na powyższe, wszystkie wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym koszty powinny być uwzględniane przez Komandytariusza w jego rozliczeniu podatkowym składanym w Polsce (jako jedynego wspólnika uprawnionego do udziału w zysku Spółki Osobowej).

Nawet w przypadku uznania, że działalność prowadzona w Polsce poprzez Oddział kreuje zakład Komandytariusza w Polsce, nadal wszystkie opisane powyżej wydatki ponoszone (rachunkowo) przez Spółkę Osobową będą stanowiły koszty podatkowe rozliczane w Polsce jako koszty uzyskania przychodów związanych z działalnością Komandytariusza prowadzoną w Polsce poprzez Oddział Spółki Osobowej.

W świetle powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym koszty stanowią, na gruncie polskich przepisów w zakresie podatku dochodowego CIT, koszty uzyskania przychodów z majątku nieruchomego (Nieruchomości) położonego w Polsce, a tym samym, przy ustalaniu podstawy opodatkowania tj. dochodu z Nieruchomości położonej w Polsce, Komandytariusz, w celu wyliczenia dochodu z Nieruchomości podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT, odliczy te koszty od przychodów z Nieruchomości (przychodów z wynajmu Nieruchomości), realizowanych przez Komandytariusza Spółki Osobowej za pośrednictwem tej Spółki.

Ad. 5.

Przepisy w zakresie cen transferowych mają zastosowanie do osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz zagranicznych zakładów (art. 11a ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT).

Zgodnie z art. 11k Ustawy CIT, podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Niemniej warunkiem koniecznym do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych jest wystąpienie transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku obrotowym progi dokumentacyjne wskazane w art. 11k ust. 2 Ustawy CIT.

W myśl art. 11a Ustawy CIT, za podmioty powiązane należy uważać:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

W opinii Wnioskodawcy, ani Spółka Osobowa, ani wspólnicy Spółki Osobowej, w tym Komandytariusz nie będą zobowiązani do stosowania przepisów w zakresie cen transferowych, w tym do sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Przepisy w zakresie cen transferowych mają zastosowanie do osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz zagranicznych zakładów. Spółka Osobowa oraz jej wspólnicy, w tym Wnioskodawca - Komandytariusz Spółki Osobowej, są podmiotami prawa niemieckiego i nie posiadają zagranicznego zakładu w Polsce.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji – stosowanie do sformułowanych pytań wyznaczających ich zakres – jest wyłącznie kwestia ustalenia skutków podatkowych dla Wnioskodawcy w związku pozostawaniem Komandytariuszem niemieckiej spółki osobowej, która na terytorium Polski posiada Oddział. Zakresem tej interpretacji nie są objęte skutki podatkowe dla innych niż Wnioskodawca wspólników Spółki Osobowej.

Ad. 1

Zakres podmiotowy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.; dalej: „updop”) jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 updop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2.położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3.papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4.tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a.tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5.tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6.niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Na podstawie art. 3 ust. 5 ww. ustawy, że za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (spółka posiadająca siedzibę w Niemczech, odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) jest Komandytariuszem spółki B.

B. jest spółką osobową, odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej, posiadającą siedzibę w Niemczech, działającą na podstawie prawa niemieckiego, utworzoną przez dwie spółki kapitałowe, które odpowiadają polskim spółkom z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadające swoje siedziby w Niemczech, zorganizowane i działające zgodnie z prawem niemieckim, tj.: C. oraz A. (Wnioskodawcę). Komandytariusz podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Niemczech od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W Polsce został utworzony oddział Spółki Osobowej pod nazwą D. (dalej: Oddział).

Oddział prowadzi działalność w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Oddział nie zatrudnia pracowników w związku z tym nie uzyskał NIP w Polsce. Spółka Osobowa jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny. Kluczowe decyzje w zakresie Spółki Osobowej i Oddziału (w tym decyzje związane z zawieraniem umów) podejmowane są w Niemczech. Spółka Osobowa wynajęła lokal na potrzeby rejestracji Oddziału. Wszelka korespondencja do Oddziału w Polsce jest/będzie przekazywana do siedziby Spółki Osobowej w Niemczech lub do obsługującego ją biura księgowego.

W styczniu 2020 r. Spółka Osobowa nabyła od E. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położoną w (…). Spółka Osobowa przyporządkowała umowę nabycia Nieruchomości do Oddziału. Zakup Nieruchomości został częściowo sfinansowany pożyczką udzieloną Spółce Osobowej przez udziałowca Komandytariusza Spółki Osobowej – F. Odsetki od pożyczki są płacone przez Spółkę Osobową, z jej niemieckiego rachunku bankowego. Kwota podatku VAT należnego z tytułu zakupu Nieruchomości została sfinansowana kredytem bankowym zaciągniętym w polskim banku. Odsetki od kredytu (a także wszelkie inne koszty związane z Kredytem) są płacone z polskich rachunków bankowych Oddziału.

Zarządzanie Nieruchomością dokonywane jest przez niezależnego przedstawiciela (usługodawcę, kontrahenta Spółki Osobowej) w ramach jego zwykłej działalności (outsourcing czynności związanych z zarządzaniem Nieruchomością). Niezależnym przedstawicielem zarządzającym Nieruchomością jako tzw. property manager (zarządca nieruchomości) jest spółka G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponadto, Spółka Osobowa udzieliła pełnomocnictwa spółce matce property managera – H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, które upoważnia H. do negocjowania w imieniu Spółki Osobowej umów leasingu i doprowadzania do podpisania nowych umów w tym zakresie - jednakże, warunki finalne i samą umowę leasingu za każdym razem akceptuje Spółka Osobowa. Natomiast I. GmbH & Co KG, jest niezależnym przedstawicielem pełniącym funkcję tzw. asset managera (zarządcy aktywów).

Spółka Osobowa wykazuje w Polsce (rachunkowo) przychody (dochody) z tytułu wynajmu powierzchni Nieruchomości. Spółka Osobowa ponosi (rachunkowo) koszty związane z przychodami osiąganymi z tytułu wynajmu powierzchni Nieruchomości, w tym m.in. koszty odsetek od kredytu na sfinansowanie VAT należnego przy nabyciu Nieruchomości oraz wszelkie inne koszty związane z kredytem, np. opłaty i prowizje. Spółka Osobowa może również ponosić (rachunkowo) koszty ogólne zarządzania i koszty administracyjne związane z funkcjonowaniem Spółki Osobowej i jej Oddziału.

Przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy jest ustalenie, czy w przedstawionym stanie faktycznym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej powstanie zakład Wnioskodawcy - Komandytariusza Spółki Osobowej.

Zgodnie z art. 4a pkt 11 updop, zagraniczny zakład oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

–chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska stanowi inaczej.

Zatem ta definicja ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.

Stosownie do art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483), ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy.

Uwzględniając fakt, że kwestia wykreowania zakładu na terytorium Polski będzie rozpatrywana w odniesieniu do Wnioskodawcy będącego spółką niemiecką, należy odwołać się do przepisów Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90 ze zm., dalej „UPO Polska-Niemcy” lub „UPO”).

Na podstawie art. 5 ust. 1 UPO Polska-Niemcy, w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 UPO Polska-Niemcy określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 4 UPO Polska-Niemcy, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

W myśl art. 5 ust. 5 UPO, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Zgodnie z art. 5 ust. 6 UPO, nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że prowadzi ono w tym Państwie działalność poprzez maklera, komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela pod warunkiem, że takie osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka Osobowa nabyła na terytoriom Polski Nieruchomość. Spółka osobowa przyporządkowała umowę nabycia Nieruchomości do Oddziału.

Zarządzanie Nieruchomością dokonywane jest przez niezależnego przedstawiciela (usługodawcę, kontrahenta Spółki Osobowej) w ramach jego zwykłej działalności (outsourcing czynności związanych z zarządzaniem Nieruchomością). Niezależnym przedstawicielem zarządzającym Nieruchomością jako tzw. property manager (zarządca nieruchomości) jest spółka polska - G.

G. wykonuje obowiązki tzw. property managera na podstawie umowy o zarządzanie nieruchomością zawartej ze Spółką Osobową działającą przez Oddział. G. posiada pełnomocnictwo udzielone przez Spółkę Osobową działającą poprzez Oddział do reprezentowania Spółki Osobowej w sprawach dotyczących Nieruchomości przed najemcami, organami administracji państwowej, jak i podpisywania oraz odbierania w imieniu i na rzecz Spółki Osobowej wszelkich wymaganych oświadczeń, dokumentów, pism i innej korespondencji. Zgodnie z pełnomocnictwem, G. ma prawo do zawierania, zmiany, rozwiązywania i wypowiadania w imieniu Spółki Osobowej umów dotyczących dostarczania usług i mediów do Nieruchomości zawieranych w ramach zwykłego zarządzania nieruchomością, po otrzymaniu zgody Spółki Osobowej na takie czynności.

Pełnomocnictwo nie upoważnia G. do uzgadniania jakichkolwiek zmian do umów najmu zawartych pomiędzy Spółką Osobową i najemcami i do aneksów do takich umów. G. nie jest uprawniony ani do uzgadniania lub zmiany warunków jakichkolwiek zasad płatności uzgodnionych między Spółką Osobową a najemcami, ani do rozporządzania jakimkolwiek prawem lub zaciągania jakichkolwiek zobowiązań w imieniu i na rzecz Spółki Osobowej, z wyjątkiem zawierania umów dotyczących dostarczania usług i mediów.

Jednakże ostateczne ustalanie warunków umowy z klientem (najemcą) jest dokonywane na poziomie Spółki Osobowej.

Zgodnie z powołanymi wcześniej przepisami powstanie na terytorium Polski zakładu możliwe jest w sytuacji:

1.  posiadania przez nierezydenta stałej placówki przez którą w całości lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza albo
2.  w sytuacji, gdy podmiot zagraniczny działa poprzez zależnego przedstawiciela.

Jak wynika z opisu sprawy Spółka Osobowa posiada w Polsce biuro poprzez które nie prowadzi jednak działalności gospodarczej. Powyższe przesadza o tym, że w związku z posiadaniem na terytorium Polski stałej placówki zakład Spółki Osobowej w Polsce nie powstanie.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności oraz odnosząc je do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa należy stwierdzić, że polska spółka z o.o. (G) może zostać uznana za niezależnego przedstawiciela. Zatem w przedmiotowej sprawie na terenie Polski nie powstanie zagraniczny zakład, także z tego powodu.

Podsumowując, należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym działania podejmowane przez Spółkę Osobową działającą w Polsce poprzez swój Oddział, polegające na nabyciu, wynajmie i eksploatacji Nieruchomości oraz zarządzaniu tą Nieruchomością nie kreują w Polsce zagranicznego zakładu dla Komandytariusza należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2 i 3

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 7 UPO, jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu.

Na podstawie art. 6 ust. 1 UPO, dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (Niemcy) z majątku nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie (Polska) może być opodatkowany w tym drugim Państwie (Polska).

W myśl art. 6 ust. 2 UPO określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące nieruchomości gruntowych, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, statki żeglugi śródlądowej i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego.

Zgodnie z art. 6 ust. 3 UPO postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu stosuje się do dochodu osiągniętego z bezpośredniego używania, najmu, dzierżawy lub innych form korzystania z majątku nieruchomego.

Na podstawie art. 6 ust. 4 UPO postanowienia ustępów 1 i 3 niniejszego artykułu stosuje się również do dochodu z majątku nieruchomego przedsiębiorstwa i do dochodu z majątku nieruchomego służącego do wykonywania wolnego zawodu.

Należy wyjaśnić, że użyte w powyższym przepisie słowa „mogą być opodatkowane” oznacza, że przychody, o których w nim mowa są opodatkowane zawsze w kraju miejsca położenia nieruchomości, o ile prawo podatkowe tego państwa przewiduje opodatkowanie takiego dochodu.

Zgodnie z powyżej wyrażonymi zasadami państwo miejsca położenia majątku nieruchomego dysponuje pełnym prawem do nakładania podatku na dochody z niego uzyskiwane, przez osoby będące rezydentami innych państw.

Jednocześnie należy podkreślić, że w przypadku gdy osoba posiadająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym państwie prowadzi na terenie drugiego państwa działalność za pośrednictwem zakładu lub stałej placówki która nie stanowi zakładu, uzyskując jednocześnie dochody z majątku nieruchomego usytuowanego w tym państwie to wówczas prawo państwa w którym majątek nieruchomy jest położony, do nałożenia podatku na dochód uzyskiwany przez taką osobę z nieruchomości ma zawsze pierwszeństwo przed prawem państwa rezydencji.

Opodatkowanie dochodu z majątku nieruchomego następuje w oparciu o zasadę priorytetu państwa położenia majątku. U podstawy powyższej zasady leży istnienie szczególnie ścisłego ekonomicznego związku majątku nieruchomego z państwem położenia tego majątku (państwem źródła). UPO przypisuje państwu położenia majątku nieruchomego prawo do opodatkowania uzyskiwanego z tego majątku dochodu.

Należy zauważyć, że mimo, że zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, to z uwagi na okoliczność, że opisany stan faktyczny dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP. Podkreślić należy, iż umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego.

W konsekwencji okoliczność, że umowa przyznaje jednemu państwu prawo do opodatkowania danej kategorii dochodu, nie oznacza, że takie opodatkowanie będzie miało w praktyce miejsce, ponieważ jest to regulowane wyłącznie wewnętrznym ustawodawstwem tego państwa.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA z: 9 czerwca 2016 r. II FSK 1237/13, 24 czerwca 2016 r. II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r., II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r., II FSK 414/10).

Na podstawie art. 5 ust. 1 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 updop, zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W myśl przepisów (art. 12) updop oraz piśmiennictwa przychodami, co do zasady są wszystkie przysporzenia o trwałym charakterze. Stosownie do powołanego wcześniej art. 6 ust. 1 UPO opodatkowaniu podlega dochód z nieruchomości rozumiany jako dodatnia różnica pomiędzy przychodami, a kosztami ich osiągania (art. 7 ust. 2 updop). Zatem ustalając wysokość dochodu Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (szczegółowo, kwestia kosztów uzyskania przychodów zostanie omówiona w dalszej części interpretacji).

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdzie dochód Wnioskodawcy pochodzi z majątku nieruchomego w rozumieniu art. 6 ust. 2 UPO, Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania bądź siedzibę na terytorium Niemiec, a nieruchomość opisana we wniosku jest położona w drugim umawiającym się państwie (w Polsce).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że dochody uzyskane przez Spółkę Osobową z majątku nieruchomego położonego w Polsce będą podlegać opodatkowaniu w Polsce po stronie Komandytariusza, na podstawie art. 3 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 2 updop w zw. z art. 6 UPO w proporcji, o której mowa w art. 5 updop.

Należy jednak podkreślić, że powyższe przychody powinny zostać określone w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zaś w oparciu o ustawę z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r., poz. 217 ze zm.).

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 przyjmujące, że dochody Komandytariusza realizowane za pośrednictwem Spółki Osobowej wyłącznie z Nieruchomości położonej w Polsce będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 6 UPO i w zakresie pytania nr 3 w części dotyczącej rozliczania dochodów osiąganych na terytorium Polski z Nieruchomości położonej w Polsce, na podstawie art. 3 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 2 updop w zw. z art. 6 UPO, przyjmujące, że Komandytariusz Spółki Osobowej jest zobowiązany do rozliczania dochodów osiąganych na terytorium Polski z Nieruchomości położonej w Polsce, na podstawie art. 3 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 2 updop w zw. z art. 6 UPO – jest prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii obowiązku Komandytariusza do rejestracji poprzez złożenie zgłoszenia indentyfikacyjnego celem uzyskania numeru identyfikacji podatkowej należy wskazać, że zasady powstawania powszechnego obowiązku ewidencyjnego dla celów podatkowych, w którego zakres wchodzi w szczególności obowiązek dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego składanego w celu uzyskania numeru identyfikacji podatkowej (NIP), reguluje ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2020 r. poz. 170 ze zm., zwana dalej: „ustawą o NIP”).

Zgodnie z art. 1 ustawy o NIP, ustawa określa:

1.  zasady ewidencji:
    1.  podatników,
    2.  płatników podatków,
    3.  płatników składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenia zdrowotne, zwanych dalej „płatnikami składek ubezpieczeniowych”;
2.  zasady i tryb nadawania numeru identyfikacji podatkowej, zwanego dalej „NIP”;
3.  zasady posługiwania się identyfikatorem podatkowym.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o NIP, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 i ust. 3 ustawy o NIP, obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają również inne podmioty niż wymienione w ust. 1, jeżeli na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, oraz płatnicy podatków, a także podmioty będące, na podstawie odrębnych ustaw, płatnikami składek ubezpieczeniowych.

W świetle powyższego, obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają zasadniczo osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, uzyskujące, w rozumieniu odrębnych przepisów, co najmniej jeden z trzech statusów, tj. status:

*   podatnika,
*   płatnika podatku

\-w obu powyższych przypadkach w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz w rozumieniu przepisów materialnego prawa podatkowego,

*   płatnika składek ubezpieczeniowych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2021, poz. 423 ze zm.), w szczególności art. 4 tej ustawy.

Zatem każdy podmiot, który należy do jednej z ww. kategorii, jest obowiązany do złożenia zgłoszenia identyfikacyjnego. Podkreślenia wymaga, że w odniesieniu do statusu podatnika, powszechnemu obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają, co do zasady, zarówno podmioty podlegające opodatkowaniu, co najmniej jednemu z obowiązujących podatków, i nie są zwolnione z opodatkowania w żadnym zakresie, jak i podmioty korzystające, w tym również w całości, ze zwolnień podmiotowych lub przedmiotowych.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o NIP, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2a, są obowiązani do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego albo organu właściwego na podstawie odrębnych przepisów. Zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się jednokrotnie, bez względu na rodzaj oraz liczbę opłacanych przez podatnika podatków, formę opodatkowania, liczbę oraz rodzaje prowadzonej działalności gospodarczej oraz liczbę prowadzonych przedsiębiorstw.

Zgłoszenie identyfikacyjne podatników niebędących osobami fizycznymi zawiera w szczególności pełną i skróconą nazwę (firmę), formę organizacyjno-prawną, adres siedziby, numer identyfikacyjny REGON, organ rejestrowy lub ewidencyjny i numer nadany przez ten organ, wykaz rachunków bankowych, adres miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej oraz przedmiot wykonywanej działalności określony według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych, a ponadto: w przypadku zakładów (oddziałów) osób prawnych oraz innych wyodrębnionych jednostek wewnętrznych będących podatnikami - NIP oraz inne dane dotyczące jednostki macierzystej – art. 5 ust. 3 pkt 1 ustawy o NIP.

Zgodnie z zapisem art. 11 ustawy o NIP, podatnik jest zobowiązany do podawania numeru identyfikacji podatkowej na wszelkich dokumentach związanych z wykonywaniem zobowiązań podatkowych oraz niepodatkowych należności budżetowych, do których poboru obowiązane są organy podatkowe lub celne. Inaczej rzecz ujmując identyfikacja danego podmiotu, a tym samym wynikających z tego tytułu obowiązków odbywa się na podstawie nadanego mu numeru identyfikacji podatkowej. Konsekwencją decyzji administracyjnej o nadaniu numeru NIP, jest jednoznaczna identyfikacja podmiotu przez jego NIP, nazwę i adres. Ponadto zauważyć należy, że ustawę o NIP stosuje się do podatników bez względu na to czy są podmiotami polskimi czy zagranicznymi.

Jak wskazano powyżej dochody uzyskane przez Spółkę Osobową z majątku nieruchomego położonego w Polsce będą podlegać opodatkowaniu w Polsce po stronie Komandytariusza, na podstawie art. 3 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 2 updop w zw. z art. 6 UPO, w proporcji, o której mowa w art. 5 updop.

Wnioskodawca, jako osoba prawna, w momencie gdy uzyskuje status podatnika, płatnika podatku albo płatnika składek ubezpieczeniowych, wchodzi w zakres podmiotowy ustawy o NIP, określony w jej art. 2.

W konsekwencji, w opisanej sytuacji skoro Komandytariusz Spółki Osobowej jest zobowiązany do rozliczania dochodów osiąganych na terytorium Polski z Nieruchomości położonej w Polsce, to jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, obowiązany jest do rejestracji przez złożenie zgłoszenia identyfikacyjnego celem uzyskania numeru identyfikacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 w części dotyczącej obowiązku rejestracji poprzez złożenie zgłoszenia indentyfikacyjnego celem uzyskania numeru identyfikacji podatkowej – należało uznać za prawidłowe.

Ad. 4

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 updop.

Jak już wcześniej sygnalizowano, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ww. ustawy), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 updop, czyli:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 updop,
*   został właściwie udokumentowany.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e updop).

Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Innymi słowy – posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związanymi z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

W myśl art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

–o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Tym samym, określona grupa wydatków, w tym związana z finansowaniem środków trwałych (ich nabyciem czy wytworzeniem) może być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów tylko poprzez odpisy amortyzacyjne.

Wnioskodawca w stanie faktycznym wskazał, iż Spółka Osobowa ponosi (rachunkowo) koszty związane z przychodami osiąganymi z tytułu wynajmu powierzchni Nieruchomości oraz szczegółowo je wymienił. Wskazano także, że Spółka Osobowa może ponosić (rachunkowo) koszty ogólne zarządzania i koszty administracyjne związane z funkcjonowaniem Spółki Osobowej i jej Oddziału. W analizowanym przypadku, opisane powyżej wydatki będą spełniały przesłanki pozwalające na ich uznanie za koszt podatkowy. Spółka Osobowa, poprzez Odział, prowadzi działalność związaną z zarządzaniem wyłącznie Nieruchomością, o której mowa we wniosku.

Wnioskodawca będzie deklarował całość przychodów Spółki Osobowej generowanych z wynajmu nieruchomości znajdującej się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozliczeniu podatkowym w Polsce, jako przychody związane z nieruchomością położoną w Polsce.

Jak już zostało wskazane w odpowiedzi na pytania powyżej, z tytułu działalności prowadzonej na terytorium Polski za pośrednictwem posiadanej nieruchomości, zagraniczny przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalania dochodów w oparciu o polskie przepisy podatkowe.

Ponadto, obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 updop. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów, a także służą one ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w CIT są tylko te, które zostały wyraźnie określone w updop.

Ustawodawca w art. 15 ust. 4e updop, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w updop jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowości.

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie updop pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z updop można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych – ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop.

Potwierdzeniem powyższego podejścia są liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. wyroki: z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1236/13; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1604/13; z 20 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1443/12; z 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1112/12; z 2 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 188/13; z 31 października 2012 r. sygn. akt II FSK 480/11; z 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1091/10; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 717/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10 – wszystkie publ. CBOSA).

Zapisy dokonywane w księgach rachunkowych zgodnie z ustawą o rachunkowości nie mogą tworzyć ani modyfikować podatkowych zasad potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów, ponieważ data ujęcia kosztu w księgach rachunkowych jest jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

Należy zatem stwierdzić, że koszty ponoszone przez Spółkę Osobową, spełniające przesłanki pozwalające na ich uznanie za koszt podatkowy, mogą zostać uznane za związane z przychodami z tytułu komercyjnego wynajmowania powierzchni Nieruchomości w Polsce. Oznacza to, że Komandytariusz podczas ustalania podstawy opodatkowania dochodu z Nieruchomości położonej w Polsce, będzie miał prawo do odliczenia wskazanych we wniosku kosztów ponoszonych przez Spółkę Osobową, spełniających przesłanki pozwalające na ich uznanie za koszt podatkowy w odpowiedniej proporcji, zgodnie z art. 5 updop.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 przyjmujące, że wskazane w stanie faktycznym koszty stanowią, na gruncie polskich przepisów w zakresie podatku CIT, koszty uzyskania przychodów z majątku nieruchomego (Nieruchomości) położonego w Polsce, a tym samym, przy ustalaniu podstawy opodatkowania tj. dochodu z Nieruchomości położonej w Polsce, koszty te podlegają odliczeniu od przychodów z Nieruchomości (przychodów z wynajmu Nieruchomości) – jest prawidłowe.

Ad. 5

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193) zmieniono przepisy m.in. w zakresie cen transferowych. Od 1 stycznia 2019 r. zasady dokumentacji cen transferowych ujęte zostały w Rozdziale 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 11k ust. 1 updop, podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Na podstawie art. 11a ust. 1 pkt 2, ilekroć w rozdziale 1a jest mowa o podmiocie – oznacza to osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości pranej oraz zagraniczny zakład.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, ilekroć w rozdziale 1a jest mowa o podmiotach powiązanych, oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie mógłby znaleźć art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. d updop, jednakże mając na uwadze, że na terytorium Polski nie powstanie zagraniczny zakład w związku z działaniami podejmowanymi przez Spółkę Osobową oraz jej Oddział polegającymi na nabyciu, wynajmie oraz eksploatacji Nieruchomości oraz zarządzaniu tą Nieruchomością, Komandytariusz nie będzie zobowiązany do stosowania przepisów w zakresie cen transferowych, w tym do sporządzenia dokumentacji cen transferowych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 należy zatem uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że powyższa interpretacja indywidualna wywołuje skutki wyłącznie dla Wnioskodawcy – Komandytariusza Spółki Osobowej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.