Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.725.2017.1.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-08
Teza: 1. Czy Gmina może skorzystać z prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od inwestycji, przy zastosowaniu prewspółczynnika o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193)? 2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy Gmina ma możliwość zastosowania tzw. „metody powierzchniowej” zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, aby skorzystać z prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego, w związku z realizacją projektu?
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2017 r. (data wpływu 18 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w części podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „Z.” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w części podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „Z.”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina Miasto jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Posiada osobowość prawną oraz pełną zdolność do czynności prawnych. Zakres zadań Gminy obejmuje m.in. sprawy dotyczące turystyki, gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, zieleń gminną oraz utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej. Natomiast zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454 z dnia 13 września 2016 r.), od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina prowadzi wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi rozliczenie podatku od towarów i usług. Jedną z jednostek organizacyjnych Gminy, rozliczaną w ramach wspólnego rozliczenia podatku od towarów i usług, jest Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji (MOSiR).

Gmina Miasto zamierza zrealizować projekt pn. „Z.” (dalej zwany „Projektem”). Jest to Projekt współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020. Projekt ten jest częścią zamierzenia inwestycyjnego realizowanego na terenie tzw. cypla Jeziora X. o powierzchni 45 535,7 m2 (4,5 ha) na Osiedlu J. Zarówno teren I jak i II etapu inwestycji koncentruje się na działkach zlokalizowanych na tzw. cyplu. W 2017 r. rozpoczął się I etap inwestycji pn. „R.” w ramach Programu W., który otrzymał dofinansowanie na zagospodarowanie tego obszaru. Natomiast zadaniem przedmiotowego Projektu, stanowiącego II etap przedsięwzięcia jest uzupełnienie zagospodarowania tego terenu o infrastrukturę, która umożliwia umiejętne zarządzanie walorami środowiskowymi Jeziora X. Zrealizowanie obu etapów stworzy największy kompleks plażowy w okolicy miejscowości X. Etap I, który nie jest przedmiotem interpretacji, wyposaży ten teren m.in. w: plażę trawiastą, plażę piaszczystą, pomost z wieżą widokową, dwa boiska do streetballa oraz trzy boiska do piłki plażowej, natryski prysznicowe zewnętrzne, ścieżki rowerowe i piesze, krótki odcinek dojazdu do tego miejsca, ławki. Natomiast realizacja II etapu, będącego przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację uzupełni cypel o zespół szatniowo-sanitarny, taras widokowy, ciągi piesze, dojazdy i parkingi dla kierowców i rowerzystów, caravaning, kolejne dwa pomosty (w tym m in. do slipowania), deszczochron, oświetlenie.

W dniu 15 listopada 2016 r. Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie II etapu finansowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 przedmiotowego Projektu. Wartość Projektu 4.910.856,29 zł brutto. Wraz z wnioskiem o dofinansowanie Gmina złożyła oświadczenie z dnia 7 listopada 2016 r. o prawie do częściowego odzyskania podatku naliczonego zawartego w cenach usług i towarów związanych z realizacją Projektu, kierując się tym, iż MOSiR jako jednostka organizacyjna Gminy będzie generować przychody w imieniu Gminy z tytułu udostępniania miejsc postojowych kamperom. W ramach otrzymanej dotacji kwota podatku od towarów i usług, dotycząca udostępniania miejsc postojowych kamperom nie była kosztem kwalifikowanym, a tym samym nie była finansowana ze środków instytucji finansującej. Okres planowanej realizacji Projektu to zgodnie z wnioskiem z 1 września 2017 r. data rozpoczęcia realizacji projektu, data rozpoczęcia rzeczowej realizacji projektu to 1 listopada 2017 r., data finansowego zakończenia realizacji projektu to 30 września 2018 r. W ramach przedmiotowego Projektu stanowiącego II etap inwestycji przewiduje się:

*   budowę zespołu szatniowo-sanitarnego wraz z ogólnodostępnym tarasem widokowym (zespół sanitarny damski, zespół sanitarny męski, oddzielny węzeł sanitarny dla osób niepełnosprawnych, zespół pomieszczeń socjalnych, zespół pomieszczeń techniczno-gospodarczych), który będzie służył do obsługi ruchu turystycznego,
*   przygotowanie terenu przeznaczonego pod cele campingowe – caravaning (10 miejsc) wraz z budową dojazdem do niego,
*   budowę dojść pieszych pomiędzy istniejącą promenadą, deszczochronem, a plażą i budynkiem sanitarno-szatniowym,
*   budowę pomostu nr 1 do cumowania sprzętu pływającego wraz z podczyszczeniem dna w obszarze jego basenu oraz budowę pomostów pływających,
*   budowę deszczochronu nr 1 w formie zadaszonej altany parkowej o konstrukcji drewnianej,
*   budowę parkingu oraz dojazdu do niego (85 miejsc postojowych),
*   budowę dwóch parkingów rowerowych wzdłuż istniejącej promenady,
*   budowę dojazdu do slipowania sprzętu wodnego przy pomoście nr 1 (tzw. slipowanie – to specjalne miejsce do wodowania drobnego sprzętu pływackiego m.in. łódek, skuterów wodnych),
*   budowę małej architektury (kosze, ławki), murki-siedziska,
*   odwodnienie parkingów,
*   przyłącza do punktów wodnych do caravaningu,
*   przyłącza wodociągowe, sanitarne i pompy ciepła do budynku sanitarno-szatniowego,
*   oświetlenie ciągu pieszo-rowerowego (zrealizowanego w I etapie),
*   oświetlenie ciągów pieszych (realizowanych w II etapie),
*   wykonanie instalacji elektrycznej budynku sanitarno-szatniowego,
*   wykonanie instalacji elektrycznej caravaningu.

Oprócz inwestycji projekt obejmuje obsługę inwestorską oraz promocję projektu. Z myślą o osobach odwiedzających Miasto, na terenie na którym realizowany jest projekt powstanie 10 miejsc przeznaczonego pod cele campingowe – caravaning. Spośród zadań inwestycyjnych realizowanych w trakcie przedmiotowego projektu z usługą caravaningu, a więc z czynnościami opodatkowanymi, związane są: przygotowanie terenu pod cele camperingowe, przyłącza do punktów wodnych do caravaningu oraz wykonanie instalacji elektrycznej caravaningu. Będą one po zrealizowaniu inwestycji dostępne wyłącznie użytkownikom wyżej wymienionego miejsca. Na obecnym etapie inwestycji nie jest możliwe określenie dostępności i ewentualnej odpłatności za korzystanie z zespołu szatniowo-sanitarnego. Pozostała część realizowanej inwestycji, będzie służyła udostępniana turystom, jak i mieszkańcom bezpłatnie.

Infrastruktura będzie utrzymywana i dostępna dla potencjalnych odbiorców przez cały rok niezależnie od warunków pogodowych, minimum 5 miesięcy w ciągu roku (ciągi piesze, taras widokowy, pomost do slipowania, który w okresie zimowym będzie służył jako pomost widokowy). Celem projektu jest zagospodarowanie terenu będącego przedmiotem inwestycji, nadanie mu walorów funkcjonalnych (turystycznych i rekreacyjnych), ochrona jeziora przed dotychczasowym niekontrolowanym użytkowaniem przez mieszkańców i turystów, udostępnienie dodatkowej powierzchni położonej nad Jeziorem wszystkim mieszkańcom Miasta o dużej gęstości zaludnienia oraz turystom, w tym osobom niepełnosprawnym. Budowa infrastruktury nie tylko typowo turystycznej (pomosty, zespół szatniowo-sanitarny z tarasem widokowym, deszczochron, caravaning), ale również okołoturystycznej (ciągi piesze na terenie kompleksu, dojazdy, parkingi dla samochodów, parkingi dla rowerów, dojazd do slipowania sprzętu wodnego).

Obszar inwestycji II etapu w oparciu o dokumentację projektową, obejmuje między innymi:

*   pomost stały na jeziorze Nr 1 – 196 m2,
*   pomost pływający przy pomoście Nr 2 – 465 m2,
*   slip – 73 m2,
*   budynek szatniowo-sanitarny – 175,2 m2,
*   caravaning wraz z dojazdem 1012,50 m2 + 549,60 m2 (łącznie 1562,10 m2),
*   place i ciągi piesze – 1.600 m2,
*   parkingi dla samochodów – 1.730 m2,
*   dojazdy do parkingu – 357 m2,
*   parkingi rowerowe – 116 m2,
*   deszczochron Nr 1 – 80,6 m2.

Planowane zagospodarowanie infrastrukturą w ramach II etapu Projektu obejmować będzie powierzchnię: 6354,90 m2, w tym pomosty oraz slip na Jeziorze X.

Właścicielem powstałej infrastruktury będzie Gmina Miasto …. Powstała, w wyniku realizacji inwestycji infrastruktura wraz z gruntem zostanie przekazana w trwały zarząd jednostce organizacyjnej MOSiR w …, która zgodnie ze swoim statutem zarządza obiektami znajdującymi się na obszarze swojej działalności wypełniając zadania Gminy. MOSiR prowadzi działalność sportowo-rekreacyjną. Będzie on po przekazaniu prowadzić wszelkie rozliczenia finansowe, związane z funkcjonowaniem powstałej infrastruktury. MOSiR będzie generować przychody w imieniu Gminy z tytułu udostępnienia miejsc postojowych kamperom, które będą pobierane zgodnie z ustalonym cennikiem. Powyższe opłaty będą nierozerwalnie związane z możliwością korzystania z tego obiektu. MOSiR do sprzedaży z tytułu udostępniania miejsc campingowych zamierza stosować stawkę 8% (poz.163 Załącznika nr 3 do Ustawy o podatku od towarów i usług). W chwili obecnej, w cenę caravaningu na innym kempingu prowadzonym przez MOSiR wliczone jest korzystanie z całej infrastruktury campingu, czyli: zrzut nieczystości/wody, podłączenie do skrzynki elektrycznej (prąd), wi-fi, toalety, prysznic, pomieszczenie socjalne tzw. kuchnia, w której są stoły i krzesła. Biorąc pod uwagę cennik na tym campingu, wynika z niego, że osoby korzystające z campingu płacą za zrzut nieczystości, prąd, kuchnię, a toalety i prysznice otrzymują dodatkowo bezpłatnie, bo te pozycje widnieją w cenniku, jako osobne, a od „caravaningowców” opłat za te usługi nie są pobierane. Podobne zasady prawdopodobnie będą wprowadzone na campingu, który jest przedmiotem niniejszej interpretacji. Środki na utrzymanie zagospodarowanego terenu będą pochodziły z budżetu Gminy oraz z przychodów z kamperowiska. Okres trwałości projektu to 5 lat od daty płatności końcowej na rzecz beneficjenta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy Gmina może skorzystać z prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od ww. inwestycji, przy zastosowaniu prewspółczynnika o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193)?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy Gmina ma możliwość zastosowania tzw. „metody powierzchniowej” zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, aby skorzystać z prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego, w związku z realizacją ww. projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści tej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom tego podatku, w sytuacji gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono podatek zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zdaniem Gminy, wszystkie ww. przesłanki w odniesieniu do przedmiotowej inwestycji zostały spełnione, a tym samym Gmina będzie miała możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na jej realizację i bieżące jej utrzymanie. Jednakże, Gmina pragnie podkreślić, że będzie jej przysługiwało wyłącznie częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od powyższych nabyć, ponieważ inwestycja będzie przez Gminę wykorzystywana jednocześnie do czynności podlegających opodatkowaniu oraz czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy. Jednocześnie, Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, czyli do czynności opodatkowanych lub niepodlegających ustawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Treść art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług precyzuje, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy ma ona prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z realizacją opisanego projektu, ponieważ MOSiR jako jednostka organizacyjna Gminy, będzie generować przychody w jej imieniu z tytułu udostępnienia miejsc postojowych kamperom. Powstała w wyniku realizacji inwestycji infrastruktura wraz z gruntem zostanie przekazana w trwały zarząd jednostce MOSiR, rozliczanej od czasu obowiązkowej centralizacji, czyli od 1 stycznia 2017 r. w ramach wspólnego rozliczenia podatku. Do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących poniesionych przez Gminę na ww. inwestycję, która będzie przekazana jednostce organizacyjnej i która będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej opodatkowanej oraz do działalności innej niż gospodarcza (poza VAT), Gmina zamierza zastosować współczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i 22 ustawy o podatku od towarów i usług, w zw. z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., wyliczony dla jednostki organizacyjnej MOSiR.

Gmina stoi na takim stanowisku, ponieważ nie widzi możliwości bezpośredniego przyporządkowania powyższych wydatków do konkretnego rodzaju działalności (opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu), stąd zamierza zastosować „preproporcję” wyliczoną na podstawie wyżej wymienionego rozporządzenia.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W związku z tym, że Gmina ma możliwość częściowego odliczenia podatku od towarów i usług, a nie ma możliwości zastosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i 22 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., do wydatków związanych z opisanym projektem, Gmina zamierza określić jaka część podatku naliczonego podlega odliczeniu. Gmina rozważa, więc możliwość zastosowania innej metody odliczenia podatku naliczonego, dopuszczonych ustawowo zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług, dla celów częściowego odliczenia. Gmina jest w stanie dokonać obliczenia do określenia tej proporcji, wg. tzw. „metody powierzchniowej”, zgodnie z art. 86, ust. 2c pkt 4 ustawy, w związku z tym, że dysponuje danymi liczbowymi w zakresie powierzchni dotyczącej caravaningu bez dojazdów do niego oraz powierzchni całego obszaru II etapu inwestycji. Jeśli Gmina posłuży się tymi danymi, a więc odniesie powierzchnię wykorzystywaną do caravaningu (działalność opodatkowana) 1.012,50 m2 do całej powierzchni II etapu inwestycji, czyli 6.354,90 m2, to uzyska proporcję w wysokości 20%. Gmina uzyska w ten sposób udział procentowy, w jakim dana inwestycja będzie wykorzystywana do celów działalności gospodarczej, który jest równocześnie wskaźnikiem procentowym odpowiadającym części podatku podlegającego odliczeniu z faktur zakupowych, dotyczących całego projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Prawo to przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT w cenie nabywanych towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego obciążenia finansowego.

Należy jednak wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczenia w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego, czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

Z kolei w przepisie art. 86 ustawy, został dodany ust. 22, z którego wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to zawiera, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Z § 2 pkt 6 rozporządzenia wynika, że przez jednostkę budżetową rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = (A x 100) / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Według § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Obrót – w myśl § 2 pkt 4 ww. rozporządzenia – należy rozumieć jako podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy (…).

Natomiast przez dochody wykonane jednostki budżetowej – stosownie do definicji zawartej w § 2 pkt 10 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

*   powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że zgodnie z cytowanym art. 86 ust. 2a ustawy w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe – co będzie miało miejsce w przedmiotowej sprawie – kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (tzw. „sposób określenia proporcji”). Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że w efekcie realizacji projektu, polegającego na zagospodarowaniu brzegu Jeziora, powstanie infrastruktura rekreacyjna, która – za pośrednictwem jednostki budżetowej (MOSiR) – będzie wykorzystywana na cele działalności gospodarczej (tzw. „caravaning”). Oznacza to, że Gmina będzie zobowiązana do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem Gmina powinna zastosować – jak słusznie wskazała – zasady określone zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 3 ust. 3 cytowanego rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. i w tej części będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją opisanego projektu. Należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało, o ile nie zajdą wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zaznaczyć, że ze względu na przedstawione rozstrzygnięcie tutejszego organu oraz warunkowość zadanego we wniosku pytania nr 2 , rozstrzygnięcie kwestii odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją opisanego projektu metodą „powierzchniową”, stało się bezprzedmiotowe.

Tym samym należy stwierdzić, że stanowisko Gminy jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że w niniejszej interpretacji nie rozstrzygnięto prawidłowości zastosowania stawki 8% podatku do usług „caravaningu”, gdyż w tym zakresie nie zadano pytania i nie przedstawiono stanowiska, a powyższe przyjęto jako element przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postepowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.