Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.232.2021.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-27
Teza: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku należności wniesionych w ramach aportu ZCP w momencie otrzymania spłaty tych należności, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy w wartości otrzymanej zapłaty (tj. kwocie brutto obejmującej również VAT należności wniesionej aportem)? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku należności wniesionych w ramach aportu ZCP w momencie otrzymania spłaty tych należności, Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt podatkowy, który powinien odpowiadać wartości nominalnej udziałów wydanych za wkład niepieniężny w części przypadającej na uregulowaną wierzytelność?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; wartość; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 maja 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP tego samego dnia), uzupełnionym 30 czerwca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy:

1.  w przypadku należności wniesionych w ramach aportu ZCP w momencie otrzymania spłaty tych należności, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy w wartości otrzymanej zapłaty,
2.  w przypadku należności wniesionych w ramach aportu ZCP w momencie otrzymania spłaty tych należności, Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt podatkowy, który powinien odpowiadać wartości nominalnej udziałów wydanych za wkład niepieniężny w części przypadającej na uregulowaną wierzytelność,

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy:

1.  w przypadku należności wniesionych w ramach aportu ZCP w momencie otrzymania spłaty tych należności, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy w wartości otrzymanej zapłaty,
2.  w przypadku należności wniesionych w ramach aportu ZCP w momencie otrzymania spłaty tych należności, Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt podatkowy, który powinien odpowiadać wartości nominalnej udziałów wydanych za wkład niepieniężny w części przypadającej na uregulowaną wierzytelność.

**We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) została zawiązana na mocy aktu notarialnego z dnia 15 czerwca 2020 r., przez wspólników pod nazwą A Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o. Do Spółki wniesiony został wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej jako: „ZCP”). Wspólnik Spółki otrzymał indywidualne interpretacje podatkowe, które potwierdzają, że na gruncie CIT oraz VAT wnoszony do Spółki zespół składników majątkowych stanowi ZPC. Wartość ZCP będącej przedmiotem aportu ustalono jako różnica uzgodnionej przez Strony na określony dzień: (i) sumy wartości aktywów oraz (ii) sumy zobowiązań przypisanych do ZCP oraz pomniejszona o (iii) rezerwy. Przykładowo i w uproszczeniu można przedstawić ustanie wartości aportowej ZCP w następujący sposób:

A (aktywa) = 18 113 358 zł;

B (zobowiązania) = 3 622 360 zł;

C (rezerwy) = 607 998 zł;

D (wartość aportowa jako różnica A - B - C) = 13 883 000 zł.

W wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego w formie ZCP, nominalna wartość udziałów wydanych wspólnikowi w zamian za aport odpowiada wartości aportowej ZCP ustalonej przez strony. W tym przypadku wartość aportowa ZCP wyniesie 13 883 000 zł, a wartość wydanych udziałów 277 660 (tj. 13 883 000 zł / 50 zł za udział). W skład ZCP będącego przedmiotem aportu wchodzą należności jakie przysługiwały wspólnikowi wnoszącemu aport np. z tytułu dokonanej sprzedaży na rzecz jego klientów. W wyniku aportu należności te przeszły ze wspólnika na Spółkę. W rezultacie, Spółka będzie otrzymywać/otrzymuje płatności z tytułu należności przejętych w ramach aportu. Spółka nie dokonywała odpisów podatkowych ani księgowych wartość należności. W rezultacie należności będą wykazane w takiej samej wysokości w księgach Spółki w jakiej wykazane zostały w księgach wspólnika wnoszącego aport. Wątpliwości Spółki w tym zakresie stanowi kwestia w jakiej wysokości rozpoznawać przychody i koszty podatkowe z tytułu spłaty należności otrzymanych w ramach aportu ZCP.

Pismem z dnia 30 czerwca 2021 r. Wnioskodawcy poinformował tut. Organ, że przedmiotowy wniosek o interpretację podatkową dotyczy przedstawionych kwestii wyłącznie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotowy wniosek nie dotyczy kwestii na gruncie podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazał, że jej wspólnik, tj. A Sp. z o.o. otrzymał indywidualne interpretacje podatkowe, które potwierdzają, że na gruncie CIT oraz VAT wnoszony do Spółki zespół składników majątkowych stanowi ZCP, tj. interpretacja (…).

**W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:**

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku należności wniesionych w ramach aportu ZCP w momencie otrzymania spłaty tych należności, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy w wartości otrzymanej zapłaty (tj. kwocie brutto obejmującej również VAT należności wniesionej aportem)?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku należności wniesionych w ramach aportu ZCP w momencie otrzymania spłaty tych należności, Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt podatkowy, który powinien odpowiadać wartości nominalnej udziałów wydanych za wkład niepieniężny w części przypadającej na uregulowaną wierzytelność?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku należności wniesionych w ramach aportu ZCP w momencie otrzymania spłaty tych należności, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy w wartości otrzymanej zapłaty (tj. kwocie brutto obejmującej również VAT należności wniesionej aportem).

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku należności wniesionych w ramach aportu ZCP w momencie otrzymania spłaty tych należności, Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt podatkowy, który powinien odpowiadać wartości nominalnej udziałów wydanych za wkład niepieniężny w części przypadającej na uregulowaną wierzytelność.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1s ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1992 Nr 21, poz. 86, t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 – winno być Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.; dalej jako: „ustawa o CIT”) w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący wartość poszczególnych składników tego wkładu, w tym składników wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1.  w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
2.  w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 1u ustawy o CIT, w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne. Powyższe przepisy wyrażają odpowiednio zasadę:

*   wyceny majątku nabytego w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i
*   przewidują kontynuację wyceny składników majątku nabytego w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, oraz sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia tych składników majątku.

Jednocześnie, w ocenie Spółki, ww. przepis art. 15 ust. 1s ustawy o CIT nie określa sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku uregulowania należności przejętych w ramach aportu. Zawiera on bowiem wyłączenie zasadę ich wyceny. W uzasadnieniu do ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226 poz. 1478) wskazano, że „zasada kontynuacji kosztów powinna zostać wyegzekwowana w pełni także przy określaniu wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przez podmiot otrzymujący tego rodzaju wkład. Wymaga to uzupełnienia istniejących przepisów o regulację określającą sposób ustalania wartości, innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, składników majątku wchodzących w skład takiego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Obecnie zasada kontynuacji wyceny składników majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części realizowana jest jedynie w odniesieniu do składników ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16g ust. 10a). Omawiany przepis ma na celu rozciągnięcie stosowania tej zasady także na inne składniki majątku. W celu zachowania zasady regulowania jednolitej tematyki w jednej jednostce redakcyjnej przeniesiono do niego (pkt 1) regulację zawartą obecnie we wspomnianym art. 16g ust. 10a”.

W ocenie Spółki uzasadnienie projektu ustawy wprowadzającej ww. przepisy wskazuje, że zasada kontynuacji wyceny składników majątku lub jego zorganizowanej części realizowana była jedynie w odniesieniu do składników ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i dodany art. 15 ust. 1s ustawy o CIT miał na celu rozciągnięcie stosowania tej zasady także na inne składniki majątku. Jednocześnie, sam fakt, iż art. 15 ust. 1s ustawy o CIT zamieszczono w Rozdziale 3 „Koszty uzyskania przychodów”, nie oznacza, że przepis ten dotyczy kosztów. W tym sensie brak jest argumentów przemawiających za uznaniem, iż ustawodawca, który w art. 15 ust. 1u i 1t ustawy o CIT wprowadził wprost regulacje dotyczące kosztów uzyskania przychodów, uczynił to również w art. 15 ust. 1s tej ustawy, jednak w sposób odmienny, tj. poprzez zapisy odnoszące się do wyceny składników majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, czyli przy zastosowaniu wykładni rozszerzającej.

Zatem wyłącznie w razie zbycia składników majątku wchodzących w skład ZCP (w tym należności), nabytych w sposób określony w art. 15 ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że w przedmiocie rozpoznawania kosztów związanych ze składnikami majątkowymi nabytymi w drodze aportu stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się cezurę wyznaczającą uznawanie określonych wydatków i uzyskiwania przychodów po stronie spółki przejmującej, którą jest data wniesienia aportu pozwalająca na rozpoznanie niejako własnych kosztów i przychodów, jako związanych z bieżącą działalnością podmiotu, w skład którego włączono składniki majątkowe przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W tym kontekście wskazuje się, że przejęte przez spółkę należności mają źródło w stosunkach prawnych zawartych przez spółkę wnoszącą aport, a przejęcie tych należności nastąpiło w ramach konstrukcji szeroko rozumianego prawa cywilnego, niemniej jednak, odnoszące się do nich koszty dotyczą już działalności spółki przejmującej i w związku z jej działalnością powinny być rozpatrywane w kontekście art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1210/14). W rezultacie, po dniu otrzymania aportu Spółka będzie uprawniona i zobowiązana do rozpoznania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT własnych przychodów w postaci spłaty należności oraz własnych kosztów, które powinny być rozpatrywane w kontekście spełnienia wymogów określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę ww. zasadę rozdzielenia przychodów i kosztów podatkowych spółki wnoszącej aport od przychodów i kosztów podatkowych spółki otrzymującej aport, należy ocenić, że przychodem Wnioskodawcy będzie wartość środków pieniężnych otrzymanych od podmiotu regulującego należność wniesioną aportem.

Innymi słowy, wartość brutto należności (z VAT) będzie dla Wnioskodawcy przychodem podatkowym na gruncie ustawy o CIT. Powyższa konkluzja wymaga zatem aby ustalić, w jakiej wartości Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt podatkowy dla rozpoznanego przychodu. Odpowiadając na tak zadane pytanie, w ocenie Spółki wartość tych kosztów powinna odpowiadać wartości nominalnej udziałów wydanych w związku z aportem. Taka kwalifikacja jest uzasadniona, gdyż nominalna wartość udziałów jest to swoista „zapłata” za jaką Wnioskodawca pozyskał przedmiot aportu w tym należności.

Ponieważ zatem Wnioskodawca nabędzie aport łącznie z należnościami, a w zamian wyda własne udziały o określonej wartości nominalnej, to wartość nominalna wydanych przez Wnioskodawcę udziałów stanowić będzie dla niego pewnego rodzaju „cenę” nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Tym samym, skoro zorganizowana część przedsiębiorstwa zawiera należności, których spłata oznaczać będzie dla Wnioskodawcy osiągnięcie przychodu podatkowego, to kosztem nabycia składnika majątkowego wchodzącego w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa (należności) jest zatem wartość nominalna udziałów wydanych przez Wnioskodawcę w zamian za aport, tj. wartość odpowiadająca ustalonej „cenie” nabycia. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, wysokość kosztów uzyskania przychodów uregulowanych należności powinna być determinowana jako taka część kapitału zakładowego (nominalnej wartości wydanych udziałów) podniesionego na skutek aportu, jaka odpowiada stosunkowi wartości należności brutto uwzględnionej w bilansie otwarcia Spółki do wartości kapitału zakładowego podniesionego na skutek aportu.

Przykładowo, jeżeli kapitał zakładowy podniesiono o 13 883 000 zł (wartość nominalna wydanych udziałów), a spółka przejęłaby należności o księgowej wartości (brutto) 6 000 000 zł, to proporcja ta 43% (6 000 000 zł/ 13 883 000 zł). W rezultacie, uregulowanie należności w wysokości 6 000 000 zł spowoduje rozpoznanie kosztu w tej samej wysokości, tj. 43% x 13 883 000 zł.

Podkreślenia w ramach powyższego wymaga, iż biorąc pod uwagę, że przychód Spółki w wyniku uregulowania zobowiązań przez dłużników określany powinien być w wartości brutto, zdaniem Wnioskodawcy, również koszty uzyskania przychodów obejmują wartość nominalną udziałów wydanych w związku z aportem w części odpowiadającej przejętym należnościom w kwocie brutto (tj. z VAT).

Jak wskazano powyżej, Spółka nie dokonywała opisów podatkowych ani księgowych wartość należności.

W rezultacie należności będą wykazane w takiej samej wysokości w księgach Spółki w jakiej wykazane zostały w księgach wspólnika wnoszącego aport.

Analogiczne stanowisko wynika z wyroku WSA w Gliwicach z dnia 22 lipca 2019 r., sygn. I SA/Gl 712/19 i związany z nim poprzedzający wyrok NSA z dnia 7 marca 2019 r., sygn. II FSK 808/17. Takie stanowisko prezentowane jest także przez organy podatkowe, np. interpretacja o sygnaturze: 2461-IBPB-1-2.4510.1136.2016.1.KP z 8 lutego 2017 r. które wskazuje, że: Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu spłaty wierzytelności nabytych w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka W będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, przy czym wartość tych kosztów powinna odpowiadać wartości nominalnej udziałów wydanych z zamian za wkład niepieniężny w części przypadającej na uregulowaną wierzytelność.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem wniosku nie była ocena, czy zespół składników majątkowych, które zostały wniesione do Spółki w drodze aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”). Zatem tut. Organ, będąc związany zakresem przedmiotowym wniosku, w niniejszej interpretacji przyjął założenie, że przedmiot aportu w istocie stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Ocenie Organu nie podlegał również zaprezentowany w opisie sprawy sposób ustalenia wartości aportowej ZCP oraz wartości nominalnej udziałów wydanych wspólnikowi. Również w tym wypadku przyjęto, że wartość ta ustalona została prawidłowo (Organ nie odnosi się do wskazanych we wniosku wartości liczbowych).

W myśl art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie z art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawodawca w updop nie definiuje pojęcia przychodu. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że przychodem jest każde przysporzenie, które ma charakter trwały (definitywny). Przykładowe przysporzenia uznawane za przychody zostały wymienione w art. 12 updop. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższa definicja kosztu uzyskania przychodu ma charakter ogólny. Z tej przyczyny przy kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest każdorazowe zbadanie, czy koszt ten pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (lub możliwością ich osiągania) albo służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Jako konieczne do spełnienia warunki przy kwalifikacji kosztu do kosztów uzyskania przychodów zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że koszt:

*   musi być poniesiony przez podatnika,
*   musi być definitywny,
*   musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym o jakim mowa w art. 15 ust. 1 updop lub służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów,
*   nie może być wymieniony w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 updop,
*   musi być właściwie udokumentowany.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że do Spółki wniesiony został wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP). Wspólnik Spółki otrzymał indywidualne interpretacje podatkowe, które potwierdzają, że na gruncie CIT oraz VAT wnoszony do Spółki zespół składników majątkowych stanowi ZPC. Wartość ZCP będącej przedmiotem aportu ustalono jako różnica uzgodnionej przez Strony na określony dzień: (i) sumy wartości aktywów oraz (ii) sumy zobowiązań przypisanych do ZCP oraz pomniejszona o (iii) rezerwy.

W wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego w formie ZCP, nominalna wartość udziałów wydanych wspólnikowi w zamian za aport odpowiada wartości aportowej ZCP ustalonej przez strony. W skład ZCP będącego przedmiotem aportu wchodzą należności jakie przysługiwały wspólnikowi wnoszącemu aport np. z tytułu dokonanej sprzedaży na rzecz jego klientów. W wyniku aportu należności te przeszły ze wspólnika na Spółkę. W rezultacie, Spółka będzie otrzymywać/otrzymuje płatności z tytułu należności przejętych w ramach aportu. Spółka nie dokonywała opisów podatkowych ani księgowych wartość należności. W rezultacie należności będą wykazane w takiej samej wysokości w księgach Spółki w jakiej wykazane zostały w księgach wspólnika wnoszącego aport.

Wątpliwości Spółki budzi kwestia w jakiej wysokości rozpoznawać przychody i koszty podatkowe z tytułu spłaty należności otrzymanych w ramach aportu ZCP.

Stosownie do art. 15 ust. 1s updop, w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący wartość poszczególnych składników tego wkładu, w tym składników wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1.  w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
2.  w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

Z kolei z art. 15 ust. 1u updop wynika, że w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne.

W analizowanym przypadku Spółka nabędzie należności jakie przysługiwały wspólnikowi wnoszącemu aport. W wyniku aportu należności te przeszły ze wspólnika na Spółkę. W rezultacie, Spółka będzie otrzymywać/otrzymuje płatności z tytułu należności przejętych w ramach aportu. W zamian wydała swoje udziały o określonej wartości nominalnej. Wobec powyższego, wartość nominalna wydanych przez Spółkę udziałów, stanowi dla niej „cenę” nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Skoro zorganizowana część przedsiębiorstwa jest zespołem składników majątkowych o różnych wartościach, wartość nominalna wydanych udziałów zawiera w sobie koszty nabycia każdego z tych poszczególnych elementów. Kosztem nabycia konkretnego składnika majątkowego wchodzącego w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za aport w części przypadającej na ten składnik majątku stanowiącego wkład niepieniężny.

Wskazać należy, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 2 updop, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia – w przypadku pozostałych składników.

Przepis ten stanowi o ustalaniu wartości składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa; zauważyć należy, że nie stanowi on samoistnej podstawy ustalania wartości kosztów uzyskania przychodów. Potwierdzeniem tej tezy jest brzmienie art. 15 ust. 1u updop, w którym to ustawodawca wprost wskazuje, że w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne. Zatem, dopiero art. 15 ust. 1u updop, stanowi podstawę dla zaliczenia wartości ustalonych zgodnie z art. 15 ust. 1s, do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym podkreślić należy, że mówi on wprost o „zbyciu” określonych składników majątkowych.

W analizowanym stanie faktycznym Spółka natomiast nie będzie dokonywała zbycia uzyskanych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa należności. Uzyskany przychód nastąpi w związku ze spłatą należności. W konsekwencji, podstawowa przesłanka zawarta w treści art. 15 ust. 1u updop, nie zostanie wypełniona.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, w momencie spłat należności wniesionych w ramach aportu ZCP, Wnioskodawca uzyska przychód podatkowy w wartości otrzymanej zapłaty. W tym też momencie Wnioskodawca będzie miał prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, przy czym wartość tych kosztów powinna odpowiadać wartości nominalnej udziałów wydanych z zamian za wkład niepieniężny w części przypadającej na uregulowaną należność.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, sprowadzające się do twierdzenia, że:

1.  w przypadku należności wniesionych w ramach aportu ZCP w momencie otrzymania spłaty tych należności, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy w wartości otrzymanej zapłaty (tj. kwocie brutto obejmującej również VAT należności wniesionej aportem),
2.  w przypadku należności wniesionych w ramach aportu ZCP w momencie otrzymania spłaty tych należności, Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt podatkowy, który powinien odpowiadać wartości nominalnej udziałów wydanych za wkład niepieniężny w części przypadającej na uregulowaną wierzytelność,

\-należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.