Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-272/14-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-16
Teza: Spłata pożyczek a różnice kursowe oraz inne przychody/koszty uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: denominacja; deweloper; kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; przewalutowanie; przychód; różnica-różnice kursowe; waloryzacja; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2014 r. (data wpływu 17 marca 2014 r.) - o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków związanych ze spłatą pożyczek:

*   w części dotyczącej możliwości rozpoznania różnic kursowych (pyt. nr 1):
    *   przy spłacie pożyczek wypłaconych w EURO **\- jest prawidłowe;**
    *   przy spłacie pożyczek wypłaconych w PLN **\- jest nieprawidłowe;**
*   w części dotyczącej możliwości potraktowania pożyczek wypłaconych w PLN jako waloryzowanych kursem waluty obcej, co uprawnia do ujęcia w przychodach/kosztach uzyskania przychodów różnic pomiędzy kwotą otrzymanej pożyczki a kwotą zwróconego kapitału (alternatywne pyt. nr 2) **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków zwiazanych ze spłatą pożyczek wypłacanych w EURO i w PLN (różnice kursowe, przychody/koszty związane waloryzacją).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej też jako Spółka) prowadzi działalność w branży deweloperskiej.

W związku z zapotrzebowaniem na kapitał Spółka zawarła umowę pożyczki z zagraniczną spółką powiązaną niebędąeą bankiem. Spółka będzie zawierać umowy pożyczek lub aneksy do umowy również w przyszłości, na podobnych zasadach.

Zgodnie z umową:

*   Spółce została przyznana kwota pożyczki w EUR;
*   strony dopuszczają możliwość wielokrotnego zaciągania pożyczki do ustalonego limitu i wielokrotnej spłaty w okresie trwania umowy;
*   zobowiązanie z tytułu umowy pożyczki (innymi słowy jej wartość) jest i będzie wyrażone wyłącznie w walucie EUR;
*   spłata pożyczki będzie następowała w walucie EUR - poprzez przelew dewizowy z konta walutowego prowadzonego w EUR lub z konta prowadzonego w PLN (przy czym w takim przypadku dyspozycja przelewu będzie składana w EUR);
*   poszczególne wypłaty pożyczki będą co do zasady następowały w walucie EUR, tym niemniej, strony mogą uzgodnić również wypłaty w PLN;
*   w przypadku wypłaty w PLN nastąpi ona na rachunek Spółki prowadzony w PLN. W takiej sytuacji do przeliczenia kwoty pożyczki z EUR na PLN zastosowanie znajdzie kurs uzgodniony między stronami (wskazany przez pożyczkodawcę).

Spółka ustała różnice kursowe dla celów podatkowych zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tj. na zasadach podatkowych, określonych w art. 15a ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego Spółka może traktować jako dodatnie lub ujemne różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o CIT różnice powstałe pomiędzy wartością pożyczki w dniu jej udzielenia a wartością pożyczki w dniu jej spłaty również w odniesieniu do kwot wypłacanych Spółce w PLN?
2.  W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy Spółka będzie mogła zaliczyć ewentualne różnice powstałe pomiędzy wartością pożyczki w dniu jej udzielenia a wartością pożyczki w dniu jej spłaty do przychodów albo kosztów podatkowych odpowiednio na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 10 lit. b) i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) tiret pierwsze ustawy o CIT?

Stanowisko Spółki:

Ad. 1.

Zdaniem Spółki, Spółka może traktować jako dodatnie lub ujemne różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o CIT różnice powstałe pomiędzy wartością pożyczki w dniu jej udzielenia a wartością pożyczki w dniu jej spłaty również w odniesieniu do kwot wypłacanych Spółce w PLN.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy o CIT, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Ponadto, stosownie do art. 15a ust. 4 ustawy o CIT, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Powołane przepisy wyraźnie określają sytuacje, w których może dojść do powstania podatkowych różnic kursowych. W przypadku zaciągnięcia pożyczki różnice kursowe powstają, gdy wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż wartość tej pożyczki w dniu jej spłaty, po przeliczeniu na PLN.

Zgodnie z opisem zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka zawarła umowę pożyczki w walucie obcej (EUR). Niezależnie od waluty, w której fizycznie zostanie wypłacona pożyczka, tj. EUR czy PLN, wartość pożyczki pozostanie wyrażona w walucie obcej. Innymi słowy, wyłącznie w EUR będzie kalkulowana wysokość zobowiązania przez obie strony transakcji. Spłata pożyczki będzie następowała również wyłącznie w walucie obcej, tj. w EUR. Tym samym, może dochodzić do sytuacji, w których wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania będzie inna, niż wartość tej pożyczki w dniu jej spłaty, po przeliczeniu na PLN. W konsekwencji, ewentualne różnice w wartości pożyczki będą mogły zostać potraktowane jako dodatnie lub ujemne różnice kursowe na gruncie przepisów ustawy o CIT.

Strony umowy pożyczki dopuszczają przy tym możliwość wypłaty pożyczki w PLN, na rachunek bankowy Spółki prowadzony w PLN. W przypadku wypłat dokonywanych w PLN wartością pożyczki przekazanej Spółce będzie kwota pożyczki wyrażona w EUR, pomnożona przez uzgodniony przez strony kurs PLN/EUR.

Kurs ten należy zdaniem Spółki potraktować jako kurs faktycznie zastosowany, ponieważ jest to kurs, po jakim Spółka otrzymuje faktycznie środki pieniężne w ramach umowy pożyczki. Natomiast spłata pożyczki nastąpi bezpośrednio w EUR z rachunku walutowego Spółki albo z rachunku prowadzonego przez Wnioskodawcę w PLN - przy czym dyspozycja przelewu będzie każdorazowo składana w EUR.

W tym pierwszym przypadku wartość pożyczki w dniu spłaty zostanie przeliczona według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień spłaty pożyczki z rachunku EUR.

Natomiast w tym drugim przypadku, wartość pożyczki w dniu spłaty zostanie przeliczona zgodnie z kursem banku, który zostanie faktycznie zastosowany do zakupu EUR w celu dokonania przelewu dewizowego.

W związku z tym, wartość pożyczki w dniu jej udzielenia oraz w dniu jej spłaty może różnić się - co będzie prowadziło zdaniem Wnioskodawcy do powstania różnic kursowych w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, stanowiących odpowiednio przychód lub koszt podatkowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, sytuacje, w których jedynie fizyczna wypłata transz pożyczki będzie następowała w PLN, nie powinny mieć wpływu na możliwość rozpoznania różnic kursowych z tytułu zaciągnięcia i spłaty pożyczki. Wypłata w PLN stanowi jedynie swego rodzaju ułatwienie dla Spółki, ponieważ w ten sposób może ona otrzymywać od pożyczkodawcy od razu środki pieniężne w walucie, w której wyrażone są zobowiązania, które będą regulowane ze środków pochodzących z pożyczki, bez konieczności sprzedaży EUR i zakupu PLN.

Jak już zostało wspomniane, nie zmienia to jednak faktu, że wartość zaciągniętej pożyczki w dalszym ciągu będzie określona w EUR i wyłącznie w takiej walucie będą dokonywane spłaty.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wniosła o potwierdzenie prezentowanego stanowiska.

Podkreślono również, że stanowisko analogiczne do przedstawionego przez Spółkę zostało uznane za prawidłowe przykładowo w interpretacji indywidualnej z 2 grudnia 2013 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/2/423-1134/13/JD). W interpretacji tej potwierdzono możliwość rozpoznawania różnic kursowych na gruncie przepisów ustawy o CIT w sytuacji analogicznej do sytuacji Spółki.

Ad. 2.

Zdaniem Spółki, w przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Spółka będzie mogła zaliczyć ewentualne różnice powstałe pomiędzy wartością pożyczki w dniu jej udzielenia a wartością pożyczki w dniu jej spłaty do przychodów albo kosztów podatkowych odpowiednio na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 10 lit. b) i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) tiret pierwsze ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o CIT przychodem podatkowym są przychody osiągnięte w związku ze zwrotem pożyczki, jeżeli była ona waloryzowana kursem waluty obcej, a pożyczkobiorca zwraca tytułem spłaty pożyczki środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty otrzymanej pożyczki - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą otrzymanej pożyczki a kwotą zwróconego kapitału.

Natomiast na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) tiret piewsze ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek, z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki w przypadku, gdy pożyczka była waloryzowana kursem waluty obcej, a pożyczkobiorca w związku ze spłatą pożyczki zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki.

W przypadku otrzymania negatywnej odpowiedzi na pytanie numer 1 zadane we wniosku, Spółka stoi na stanowisku, że będzie mogła zaliczyć ewentualne różnice powstałe pomiędzy wartością pożyczki w dniu jej udzielenia a wartością pożyczki w dniu jej spłaty do przychodów albo kosztów podatkowych na podstawie powyższych przepisów.

Jeżeli bowiem sam fakt wypłaty pożyczki w PLN (która jest lub będzie wyrażona w EUR i będzie spłacana w EUR) nie pozwalałaby na rozpoznawanie różnic kursowych na gruncie przepisów ustawy o CIT, wówczas zdaniem Wnioskodawcy taką pożyczkę należałoby uznać za pożyczkę waloryzowaną kursem waluty obcej. W konsekwencji ewentualne różnice powstałe pomiędzy wartością pożyczki w dniu jej udzielenia a wartością pożyczki w dniu jej spłaty (które to będą faktycznie stanowiły ekonomiczną stratę lub korzyść Spółki) powinny stanowić przychód albo koszt podatkowy na gruncie powyższych przepisów ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego:

*   w części dotyczącej możliwości rozpoznania różnic kursowych (pyt. nr 1):
    *   przy spłacie pożyczek wypłaconych w EURO **\- uznaje się za prawidłowe;**
    *   przy spłacie pożyczek wypłaconych w PLN **\- uznaje się za nieprawidłowe;**
*   w części dotyczącej możliwości potraktowania pożyczek wypłaconych w PLN jako waloryzowanych kursem waluty obcej, co uprawnia do ujęcia w przychodach/kosztach uzyskania przychodów różnic pomiędzy kwotą otrzymanej pożyczki a kwotą zwróconego kapitału (alternatywne pyt. nr 2) **– uznaje się za nieprawidłowe.**

Odpowiedź na pyt. nr 1

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.; dalej: updop), podatnicy mogą wybrać sposób rozliczania różnic kursowych albo według zasad określonych w art. 15a, albo według przepisów o rachunkowości. W sytuacji, gdy podatnik nie wybrał metody ustalania różnic kursowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, powinien stosować zasady określone w art. 15a updop.

Z wniosku wynika, że Spółka rozlicza różnice kursowe w oparciu o tzw. metodę podatkową, czyli na podstawie ww. art. 15a updop, zgodnie z którym „różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3”.

W rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie ma norma z art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 updop, które to przepisy odwołują się do wprost do rozliczenia różnic kursowych związanych z otrzymaną pożyczką i jej późniejszym zwrotem i powstałymi w tym czasie różnicami kursowymi.

Na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 5 przywołanej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 5 updop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Przytoczone powyżej przepisy wyraźnie wiążą moment ustalania różnic kursowych po stronie pożyczkobiorcy z dniem dokonania spłaty pożyczki (odpowiednio spłaty kapitałowej raty pożyczki). Są to faktycznie zrealizowane różnice kursowe.

W przypadku wystąpienia tzw. „dodatnich różnic kursowych”, czyli różnic ekonomicznie korzystnych dla pożyczkobiorcy (różnic zmniejszających zobowiązanie podatnika), pożyczkobiorca dla ich wyliczenia stosuje art. 15a ust. 2 pkt 5 updop i o wartość tych różnic zwiększa swoje przychody. W przypadku wystąpienia tzw. „ujemnych różnic kursowych”, czyli różnic ekonomicznie niekorzystnych dla pożyczkobiorcy (różnic zwiększających zobowiązanie podatnika z tytułu otrzymanej pożyczki), pożyczkobiorca dla ich wyliczenia stosuje art. 15a ust. 3 pkt 5 updop i o wartość tych różnic zwiększa swoje koszty uzyskania przychodów.

Na mocy art. 15a ust. 4 updop przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Z przepisu tego wynika, że jeżeli podatnik nie kupuje, ani nie sprzedaje waluty lub nie następuje faktyczne (rzeczywiste) zastosowanie kursu waluty - tj. nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania (np. przez bank do przeliczenia wpływu środków z tytułu otrzymywanej należności lub wypływu środków z tytułu zapłaty zobowiązania po konkretnym, rzeczywistym kursie przeliczeniowym), wówczas zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Dodać też należy, że wykładnia celowościowa przemawia za tym, że przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut mogą być uwzględniane, w zależności od charakteru operacji walutowej, różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym np. bankowe, kantorowe i indywidualne wynikające z umowy.

Zawsze jednak kurs faktycznie zastosowany - co szczególnie badane jest w przypadku kursów umownych - nie powinien różnić się o +/- 5 % od wartości kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty. W przeciwnym razie organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. Jeżeli podatnik nie zmieni wartości kursu lub nie wskaże przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez NBP (art. 15a ust. 5 updop).

Dla prawidłowego rozliczenia różnic kursowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powinno się prowadzić szczegółową ewidencję wpływów i rozchodów waluty, do czego zobowiązuje art. 9 ust. 1 cytowanej ustawy podatkowej.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pożyczka nie jest ani przychodem, ani kosztem podatkowym. Jednak różnice kursowe przy spłacie pożyczki - ustalone na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 pkt 5 updop - uwzględnia się w przychodach bądź kosztach podatkowych. Konieczne jest jednak przy tym łączne spełnienie następujących przesłanek:

1.  pożyczkę otrzymano w walucie obcej,
2.  spłata pożyczki jest zrealizowana w walucie obcej,
3.  powstaną różnice pomiędzy przeliczoną na polską walutę wartością pożyczki w dniu jej otrzymania oraz w dniu jej uregulowania.

Niespełnienie któregoś z ww. warunków skutkuje tym, że nie powstają różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Nie są więc uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. zobowiązanie pożyczkowe czy należność pożyczkowa wyrażone są w walucie obcej (przy czym przez wyrażone w walucie obcej należy tu rozumieć, że realizowane są w takiej walucie) a sama zapłata (w jakiejkolwiek formie) następuje w złotówkach lub odwrotnie - zobowiązanie bądź należność wyrażone są w złotówkach a zapłata dokonywana jest w walucie obcej. Inaczej rzecz ujmując, podatkowe różnice kursowe mogą powstać wyłącznie wówczas, gdy płatności związane z daną transakcją dokonywane są w wartościach pieniężnych ujętych w walutach obcych (por. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz pod red. J. Marciniuka, Warszawa 2004, s. 200).

Należy jednak zwrócic uwagę, że w niektórych przypadkach, mimo że podatnik nie dysponuje walutą obcą, może dojść do powstania podatkowych różnic kursowych z tytułu spłaty pożyczki. Taka sytuacja może wystąpić np., gdy to bank podatnika przeliczy przychodzącą od pożyczkodawcy walutę na złotówki i dopiero wtedy uzna złotówkowy rachunek bankowy podatnika (przy spełnieniu pozostałych dwóch ww. przesłanek dla powstania różnic kursowych).

W przypadku regulowania płatności wyrażonych w walucie obcej, za pośrednictwem konta złotówkowego bank, z którego usług korzysta podatnik, w momencie realizacji transakcji dokonuje w istocie zakupu od pożyczkodawcy (w przypadku udzielenia pozyczki), bądź sprzedaży podatnikowi (w przypadku spłaty pożyczki) waluty obcej, po wskazanym przez bank kursie. W wyniku tak przeprowadzonych transakcji, podatnik otrzymuje na konto złotówkowe wartość wpłaconej przez pożyczkodawcę waluty obcej, bądź też jego rachunek zostaje obciążony wartością środków walutowych przelanych przez bank na konto pożyczkodawcy. Zatem otrzymanie i spłata pożyczki, mimo iż podatnik dysponuje jedynie złotówkami, następuje w rzeczywistości w walucie obcej. Pożyczkodawca wpłaca bowiem do banku walutę obcą, bądź też otrzymuje tę walutę, w przypadku spłaty pożyczki.

Niezależnie od powyższego, jeśli chodzi o możliwość uwzględnienia w rachunku podatkowym różnic kursowych z tytułu spłaty pożyczki walutowej – ważny jest także cel, na jaki pożyczka walutowa została przeznaczona. W ocenie tutejszego organu nie wystarczy do tego sam fakt zaciągnięcia i spłaty pożyczki walutowej, konieczne jest przy tym, aby przeznaczenie tej pożyczki wiązało się z finansowaniem wydatków, które z perspektywy ustawy podatkowej są racjonalnie uzasadnione i mogą być związane z kosztami uzyskania przychodów. Dopiero przy dopełnieniu tego warunku podatnik ma prawo do uwzględnienia w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych różnic kursowych związanych ze spłatą pożyczki walutowej, o ile nie będzie to skutkować przerzucaniem dochodów, pomiędzy podmiotami powiązanymi, o których mowa w art. 11 updop.

Wątpliwości może budzić, co dla potrzeb obliczenia różnic kursowych oznacza „dzień otrzymania pożyczki”, tj. czy „dzień otrzymania pożyczki” oznacza datę zawarcia umowy pożyczki, czy datę wpływu środków finansowych na rachunek pożyczkobiorcy.

Uwzględniając realny charakter podatkowych różnic kursowych (nierozerwalnie związane są z płatnościami) oraz fakt, że ich funkcją jest określenie w złotych rzeczywistego ekonomicznego przysporzenia uzyskanego przez podatnika oraz rzeczywistego ekonomicznego obciążenia tego podatnika - to wykładnia celowościowa przemawia za uznaniem, że użyte w przepisach art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 updop określenie „dzień otrzymania pożyczki” oznacza dzień wpływu środków finansowych na rachunek podatnika.

W konsekwencji, kwotę otrzymanej pożyczki należy przeliczyć na złote w dniu wpływu waluty na rachunek podatnika, stosując kurs faktyczny z tego dnia.

Z kolei spłacając swoje zobowiązanie z tytułu pożyczki podatnik powinien stosować kurs faktyczny z dnia wypływu waluty z tego rachunku.

Jeżeli spłata pożyczki nie nastąpi jednorazowo, lecz dokonywana będzie poprzez częściowe spłaty rat kapitałowych, wyżej wskazane zasady znajdą zastosowanie do wyliczenia różnic kursowych dotyczących poszczególnych rat kapitałowych pożyczki (art. 15a ust. 9 updop).

Jak wynika z przepisów przytoczonych powyżej, aby możliwe było rozpoznanie podatkowych różnic kursowych pożyczka w momencie otrzymania, jak i jej spłaty musi mieć charakter walutowy.

Z wniosku wynika, że Spółka dla potrzeb finansowania swojej działalności gospodarczej korzysta i będzie korzystała w przyszłości (na mocy umowy i aneksów do umowy) z pożyczek udzielanych jej przez zagraniczną, powiązaną spółkę na następujących zasadach:

*   Spółce została przyznana kwota pożyczki w EUR;
*   strony dopuszczają możliwość wielokrotnego zaciągania pożyczki do ustalonego limitu i wielokrotnej spłaty w okresie trwania umowy;
*   zobowiązanie z tytułu umowy pożyczki (innymi słowy jej wartość) jest i będzie wyrażone wyłącznie w walucie EUR;
*   spłata pożyczki będzie następowała w walucie EUR - poprzez przelew dewizowy z konta walutowego prowadzonego w EUR lub z konta prowadzonego w PLN (przy czym w takim przypadku dyspozycja przelewu będzie składana w EUR);
*   poszczególne wypłaty pożyczki będą co do zasady następowały w walucie EUR, tym niemniej, strony mogą uzgodnić również wypłaty w PLN;
*   w przypadku wypłaty w PLN nastąpi ona na rachunek Spółki prowadzony w PLN. W takiej sytuacji do przeliczenia kwoty pożyczki z EUR na PLN zastosowanie znajdzie kurs uzgodniony między stronami (wskazany przez pożyczkodawcę).

Spółka uważa przy tym, że może traktować jako dodatnie lub ujemne różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ust. 2 i 3 updop różnice powstałe pomiędzy wartością pożyczki w dniu jej udzielenia a wartością pożyczki w dniu jej spłaty również w odniesieniu do kwot wypłacanych Spółce w PLN. Zdaniem Spółki, niezależnie od waluty, w której fizycznie zostanie wypłacona pożyczka, tj. EUR czy PLN, wartość pożyczki pozostanie wyrażona w walucie obcej a spłata pożyczki będzie następowała również wyłącznie w walucie obcej, tj. w EUR. Tym samym, w ocenie Spółki, może dochodzić do sytuacji, w których wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania będzie inna, niż wartość tej pożyczki w dniu jej spłaty, po przeliczeniu na PLN i w konsekwencji ewentualne różnice w wartości pożyczki będą mogły zostać potraktowane jako dodatnie lub ujemne różnice kursowe na gruncie przepisów updop.

Mając na uwadze przedstawione rozwiązania prawne i sytuację opisaną we wniosku - nie sposób w pełni zgodzić się ze Spółką.

Z pewnością rację ma Spółka, że mogą być potraktowane jako podatkowe różnice kursowe te różnice, które wynikają ze spłaty pożyczki w sytuacji, gdy Spółka otrzyma wypłatę pożyczki w walucie EURO oraz dokona jej spłaty w tej walucie lub dokona jej w PLN z dyspozycją przelewu w EURO. W tych bowiem przypadkach pożyczka będzie miała charakter walutowy (otrzymanie i spłata pożyczki w walucie obcej).

Jak już wyżej wskazano, w przypadku regulowania płatności wyrażonych w walucie obcej za pośrednictwem konta złotówkowego bank, z którego usług korzysta Spółka, w momencie realizacji transakcji dokonuje w istocie sprzedaży Spółce waluty EURO, po wskazanym przez ten bank kursie (dochodzi do przeliczenia/przewalutowania spłaty pożyczki na walutę EURO po kursie faktycznie zastosowanym). Jednocześnie rachunek złotówkowy Spółki zostaje obciążony wartością środków EURO przelanych na konto pożyczkodawcy. To uprawnia do stwierdzenia, że spłata pożyczki w istocie nastąpiła w walucie obcej (pożyczkodawca otrzymał nie złotówki lecz EURO).

W przypadku wypłaty pożyczki w EURO i jej spłaty w EURO - różnice kursowe powstaną pomiędzy wartością pożyczki przeliczoną na PLN po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu środków EURO na rachunek walutowy Spółki (tj. poprzedzającego dzień otrzymania pożyczki) a wartością ustaloną po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień spłaty pożyczki.

Z kolei w przypadku wypłaty pożyczki w EURO i jej spłaty w PLN z dyspozycją przelewu w EURO - różnice kursowe powstaną pomiędzy wartością pożyczki przeliczoną na PLN po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu środków EURO na rachunek walutowy Spółki (tj. poprzedzającego dzień otrzymania pożyczki) a wartością środków EURO nabytych od banku w celu spłaty pożyczki, przeliczoną po kursie wskazanym przez ten bank (kursie faktycznie zastosowanym), czyli równowartością kwoty jaką obciążono rachunek złotówkowy Spółki z tytułu nabycia środków EURO przelanych na konto pożyczkodawcy.

Użycie kursu średniego NBP do przeliczenia na PLN otrzymanej pożyczki znajduje podstawę w normie art. 15a ust. 4 updop – w sytuacji, gdy środki EURO wpływają na rachunek walutowy Spółki prowadzony w tej walucie nie dochodzi bowiem do przeliczenia/przewalutowania EURO na PLN po kursie faktycznie zastosowanym przez bank.

W świetle powyższego stanowisko Spółki w części dotyczącej możliwości potraktowania za podatkowe (w rozumieniu art. 15a ust. 2 i ust 3 updop) różnic kursowych występujących przy spłacie pożyczek wypłaconych w EURO uznaje się za prawidłowe.

Nie sposób natomiast zgodzić się ze Spółką, „że sytuacje, w których jedynie fizyczna wypłata transz pożyczki będzie następowała w PLN, nie powinny mieć wpływu na możliwość rozpoznania różnic kursowych z tytułu zaciągnięcia i spłaty pożyczki”.

W ocenie organu w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym fizyczna wypłata pożyczki w PLN na rachunek złotówkowy Spółki nie oznacza otrzymania pożyczki walutowej. Bez znaczenia pozostaje tu okoliczność, że wysokość tej pożyczki pożyczkodawca przelicza po umownym kursie do równowartości limitu EURO określonego w umowie, gdy fizycznie przekazuje środki PLN. Wbrew przekonaniu Spółki kurs przeliczeniowy nie jest bowiem kursem faktycznie zastosowanym w rozumieniu przepisów art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 updop, lecz jedynie kursem służącym umownym wyliczeniom.

Dla ustalenia podatkowych różnic kursowych z tytułu spłaty pożyczki przede wszystkim ważne jest to, czy pożyczkę otrzymano w walucie obcej, a nie to w jakiej walucie pożyczka została wyrażona w umowie. Do takiego wniosku wprost prowadzi analiza literalnych zapisów art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 updop. Przepisy te odwołują się do dnia otrzymania pożyczki w walucie obcej i do dnia jej spłaty w walucie obcej. W rozpatrywanej sprawie niezaprzeczalnym faktem jest, że dniem otrzymania pożyczki jest dzień wpływu środków PLN na rachunek złotówkowy Spółki, a nie dzień zawarcia umowy z pożyczkodawcą. Z tego jednoznacznie wynika, że Spółka nie otrzymuje pożyczki w walucie obcej. Tym samym Spółka nie jest uprawniona do rozpoznania podatkowych różnic kursowych z tytuły spłaty takiej pożyczki. Pozaprawne znaczenie ma więc w sprawie argumentacja Spółki, że „Wypłata w PLN stanowi jedynie swego rodzaju ułatwienie dla Spółki, ponieważ w ten sposób może ona otrzymywać od pożyczkodawcy od razu środki pieniężne w walucie, w której wyrażone są zobowiązania, które będą regulowane ze środków pochodzących z pożyczki, bez konieczności sprzedaży EUR i zakupu PLN”.

W konsekwencji, stanowisko Spółki co do możliwości potraktowania jako dodatnie lub ujemne różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ust. 2 i 3 updop różnic powstałych pomiędzy wartością pożyczki w dniu jej udzielenia a wartością pożyczki w dniu jej spłaty w odniesieniu do kwot wypłacanych Spółce w PLN uznaje się za nieprawidłowe.

Podsumowując odpowiedź na pytanie nr 1 należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego:

*   spłata pożyczek otrzymanych w EURO uprawnia Spółkę do rozpoznania podatkowych różnic kursowych i w tym zakresie stanowisko Spółki jest prawidłowe;
*   spłata pożyczek otrzymanych w PLN nie daje podstaw do ustalenia przez Spółkę podatkowych różnic kursowych, wobec czego w tym zakresie stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Końcowo, w nawiązaniu do przywołanej przez Spółkę na podparcie własnego stanowiska interpretacji z dnia 2 grudnia 2013 r. sygn. IBPBI/2/423-1134/13/JD podkreślenia jeszcze wymaga, że interpretacja ta co do zasady wiąże w sprawie, w której została wydana i nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowi ona podstawy prawnej w niniejszej sprawie Spółki.

Podstawą interpretacji jest sam przepis prawa (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej).

Ponadto, nowelizacja Ordynacji podatkowej sprawiła, że z dniem 1 lipca 2007 r. organem właściwym do wydawania indywidualnej interpretacji podatkowej jest minister właściwy do spraw finansów publicznych. Ma to na celu zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego poprzez jednolitość wydawanych interpretacji indywidualnych. Zgodnie z dyspozycją art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Odpowiedź na pyt. nr 2

W pytaniu nr 2 Spółka oczekuje potwierdzenia - w przypadku negatywnej odpowiedzi organu na pytanie nr 1 - że Spółka będzie mogła zaliczyć ewentualne różnice powstałe pomiędzy wartością pożyczki w dniu jej udzielenia a wartością pożyczki w dniu jej spłaty do przychodów albo kosztów podatkowych odpowiednio na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 10 lit. b) i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) tiret pierwsze updop.

Jak wynika wyżej z treści, organ w odpowiedzi na pytanie nr 1 zanegował stanowisko Spółki w części odnoszacej się do pożyczek wypłacanych Spółce w walucie PLN i uznał, że pożyczki te nie mogą być potraktowane jako walutowe, przez co Spółka pozbawiona jest możliwości rozpoznawania różnic kursowych z tytułu spłaty tych pożyczek. Wobec tego należy stwierdzić, że wątpliwości zgłosznene w pyt. nr 2 odnoszą się do pożyczek wypłacanych Spółce w PLN.

Przechodząc do meritum sprawy wskazć trzeba, że w związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 208, poz. 1316) nastąpiła nowelizacja przepisów, m.in. w zakresie kategorii przychodów i kosztów uzyskania przychodów, określonych w cyt. ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Art. 2 ustawy zmieniającej wprowadził zmiany merytoryczne w przedmiotowym zakresie, polegające na wskazaniu zasad określenia wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów w przypadku zawarcia umowy pożyczki (kredytu) zawierającej klauzulę waloryzacyjną. Zmiany te dotyczą więc rozliczania różnic od pożyczek i kredytów denominowanych w walutach obcych.

W szczególności o zmianach w przedmiotowym zakresie traktują znowelizowane przepisy zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 10 i art. 16 ust. 1 pkt 10 updop.

Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem:

*   art. 12 ust. 1 pkt 10 lit. b) updop - przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności przychody osiągnięte w związku ze zwrotem lub otrzymaniem pożyczki (kredytu), jeżeli pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, w przypadku gdy pożyczkobiorca (kredytobiorca) zwraca tytułem spłaty pożyczki (kredytu) środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału;
*   art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) updop, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu).

Z powyższych zmian wynika więc, że od 1 stycznia 2009 r. różnica pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) z klauzulą waloryzacyjną, a kwotą tej pożyczki z dnia zwrotu stanowi odpowiednio przychód lub koszt podatkowy, analogicznie jak różnice kursowe z tytułu spłaty pożyczek walutowych

Przychodem i kosztem podatkowym są więc różnice związane ze zwrotem pożyczki, gdy pożyczka była waloryzowana kursem waluty. Przychodem dla pożyczkobiorcy jest różnica między kwotą otrzymanej pożyczki, a kwotą zwróconego kapitału, gdy zwróci środki pieniężne w wysokości niższej od kwoty otrzymanej pożyczki. Z kolei kosztem uzyskania przychodu dla pożyczkobiorcy jest różnica między kwotą zwróconego kapitału, a kwotą pożyczki, gdy zwróci kwotę kapitału przewyższającą kwotę otrzymanej pożyczki.

Warto zwócic uwagę, że brzmienie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 10 lit. b) i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) updop wyraźnie nawiązuje do:

*   momentu spłaty pożyczki;
*   pożyczki waloryzowanej kursem waluty obcej.

Są to dwa nieodłączne warunki dla możliwości określenia tej „nowej” kategorii przychodów bądź kosztów podatkowych.

W rozpatrywanej sprawie istotne jest to, czy pożyczki wypłacane Spółce w PLN stanowią pożyczki denominowane (waloryzowane kursem waluty obcej).

Klauzula waloryzacyjna w ujęciu słownikowym najogólniej oznacza zastrzeżenie umowne, przez które strony umawiają się, że wykonanie zobowiązania nastąpi poprzez spełnienie świadczenia (najczęściej pieniężnego) w rozmiarze lub ilości wynikających z określonego miernika. Przelicznikiem może być cena innego towaru, kurs obcej waluty, złota czy innych surowców. Waloryzacja umowna ma na celu zabezpieczenie obu stron kontraktu przed ryzykiem zmiany wartości świadczenia umownego (najczęściej pieniądza krajowego).

W przypadku klauzul walutowych miernikiem wartości świadczenia pieniężnego jest wybrana przez strony waluta obca. Przyjmuje się bowiem, że użyty w art. 3581 § 2 ustawy z dnia 18.05. 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z póżn. zm.) zwrot „według innego niż pieniądz” odnosi się tylko do waluty polskiej. Typowa (co nie wyklucza istnienia innych) klauzula walutowa stwierdza najczęściej, że wynagrodzenie płatne będzie jako równowartość w złotych polskich określonej kwoty w walucie obcej według jej średniego kursu ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dany dzień. Jednocześnie typowy kredyt waloryzowany kursem waluty obcej to taki kredyt, który kredytobiorca musi spłacić w złotych polskich, ale dających równowartość kwoty w walucie, w której kredyt taki będzie denominowany. Inaczej ujmując, kredyt z klauzulą waloryzacyjną jest kredytem zaciągniętym w walucie polskiej (przeliczonej na walutę obcą), którego raty spłacane są w walucie polskiej, lecz wartość tych rat uzależniona jest od kursu waluty obcej.

Podobnie pożyczki denominowane są to takie pożyczki, które wypłacane są w walucie polskiej, lecz ich wartość jest waloryzowana kursem waluty obcej. Pożyczka denominowana jest rozliczana w walucie obcej: w tej walucie umowa pożyczki określa wysokość pożyczki, w tej walucie są wyrażane wysokości rat, według jej stóp procentowych ustalane jest oprocentowanie i w niej prowadzone są wszelkie obliczenia związane z pożyczką.

Powyższe nie oznacza, że fizyczne rozliczenia między pożyczkodawcą a pożyczkobiorcą prowadzone są w walucie obcej. Pożyczkodawca wypłaca transze pożyczki w złotówkach, także w złotówkach pożczkobiorca spłaca pożyczkę. W obu wypadkach stosowany jest bieżący kurs danej waluty względem złotówki.

We wniosku przedstawiono, że stosownie do postanowień umownych przyznano Spółce pożyczkę do wysokości limitu określonego w EURO. W ramach tego limitu Spółka – Wnioskodawca może wielokrotnie otrzymywać pożyczki od powiązanej spółki, wypłacane w PLN. W przypadku wypłaty w PLN nastąpi ona na rachunek Spółki prowadzony w PLN. W takiej sytuacji do przeliczenia kwoty pożyczki z EUR na PLN zastosowanie znajdzie kurs uzgodniony między stronami (wskazany przez pożyczkodawcę). Spłata pożyczki będzie następowała w walucie EUR - poprzez przelew dewizowy z konta walutowego prowadzonego w EUR lub z konta prowadzonego w PLN (przy czym w takim przypadku dyspozycja przelewu będzie składana w EUR).

W ocenie organu, opisane powyżej pożyczki, jakkolwiek charakeryzują się pewnymi cechami właściwymi dla pożyczek waloryzownych kursem waluty obcej – to jednak w istocie takimi pożyczkami nie są. Wykluczającym elementem przede wszystkim jest to, że Spółka będzie dokonywała spłaty tych pożyczek w EURO. Taką bowiem walutę zawsze otrzyma pożyczkodawca - zarówno w przypadku, gdy spłata będzie dokonana z rachunku walutowego w EURO, jak i z rachunku złotówkowego (wyjaśniono to już w odpowiedzi na pyt. nr 1). Tymczasm typowe pożyczki waloryzowane kursem waluty obcej cechuje to, że nie tylko udzielane są w walulcie polskiej, ale również i ich spłata dokonywana jest w złotówkach. Umowne ustalenia stron w kwestii zasad udzielania i spłaty omawianych pożyczek stanowią swoistą konstrukcję zabezpieczenia się przed ryzykiem kursowym, lecz poprzez stosowanie przez pożyczkodawcę do przeliczeń kursu umownego a nie rzeczywistego, bieżącego - trudno na ich podstawie ocenić w jakim stopniu odzwierciedlają skutki rzeczywistych wahań kursu EURO/PLN.

A zatem ww. przepisy art. 12 ust. 1 pkt 10 lit. b) i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) updop do sytuacji przedstawionej we wniosku nie znajdą zastosowania. Ewentualne różnice powstałe pomiędzy wartością pożyczki w dniu jej udzielenia a wartością pożyczki w dniu jej spłaty Spółka co najwyżej maże traktować w kategoriach przychodów albo kosztów finansowych.

W tym stanie rzeczy stanowisko Spółki co do pyt. nr 2 uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.