Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.108.2019.1.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-14
Teza: w zakresie ustalenia, czy dla potrzeb kalkulacji limitów określonych w art. 15c i 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka powinna uwzględniać przychody i koszty działalności zwolnionej z opodatkowania.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; nadwyżki; ograniczenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 marca 2019 r. (data wpływu do Organu 15 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy dla potrzeb kalkulacji limitów określonych w art. 15c i 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. odpowiednio:

*   nadwyżki sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,
*   nadwyżki sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek

Spółka powinna uwzględniać przychody i koszty działalności zwolnionej z opodatkowania – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy dla potrzeb kalkulacji limitów określonych w art. 15c i 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka powinna uwzględniać przychody i koszty działalności zwolnionej z opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „ustawa o PDOP”). Prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem wyodrębnionych organizacyjnie zakładów położonych w różnych regionach Polski. Spółka prowadzi działalność na podstawie otrzymanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnych Stref Ekonomicznych (dalej: „SSE”) oraz poza terytorium SSE. Ponadto, Spółka nie wyklucza możliwości pozyskania w przyszłości decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t.j Dz.U. z 2018 r., poz. 1162). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka uzyskuje dochody zarówno opodatkowane PDOP jak i zwolnione z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP. W celu ustalenia wysokości dochodu zwolnionego od opodatkowania oraz dochodu opodatkowanego, Spółka przypisuje koszty uzyskania przychodów do odpowiadającego im źródła przychodów. Tym samym, koszty, dla których możliwe jest przyporządkowanie do działalności zwolnionej lub opodatkowanej są alokowane przez Spółkę do odpowiedniego źródła przychodów. W przypadku kosztów uzyskania przychodów, które dotyczą jednocześnie działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym oraz działalności podlegającej zwolnieniu z tego opodatkowania, których Spółka nie jest w stanie przyporządkować do jednego z tych rodzajów działalności, Spółka stosuje tzw. „klucz przychodowy” przewidziany w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP.

W ramach prowadzonej działalności (zarówno działalności opodatkowanej jak i zwolnionej z opodatkowania), Spółka ponosi / może ponosić koszty o charakterze zbliżonym do kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 ustawy o PDOP (również na rzecz podmiotów powiązanych) oraz koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o PDOP.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przy kalkulacji limitów określonych w art. 15c i 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. odpowiednio:

*   nadwyżki sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,
*   nadwyżki sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek,

\-Spółka powinna uwzględniać przychody i koszty działalności zwolnionej z opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy kalkulacji limitów określonych w art. 15c i 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „ustawa o PDOP”), tj. odpowiednio:

*   nadwyżki sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,
*   nadwyżki sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a- 16m, i odsetek

Spółka powinna uwzględniać przychody i koszty działalności zwolnionej z opodatkowania.

Uzasadniając powyższe twierdzenie Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie natomiast, z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Spółka zwróciła uwagę, że powołane powyżej przepisy art. 15c i 15e ustawy o PDOP obowiązują od 1 stycznia 2018 r. i zostały wprowadzone w związku z implementacją dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (zwanej dalej: „dyrektywą”).

Zauważyć należy, iż w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy zauważyć, iż zgodnie z art. 15c ust. 1 oraz art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, kalkulacja limitów określonych we wskazanych przepisach, tj. odpowiednio:

*   nadwyżki sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskana przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,
*   nadwyżki sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek

powinna uwzględniać przychody i koszty ze wszystkich źródeł przychodów, tj. zarówno przychody i koszty z działalności opodatkowanej, jak i przychody i koszty z działalności zwolnionej z opodatkowania. Należy podkreślić, że powyższa wykładnia omawianych przepisów jest zgodna z ich wykładnią literalną, w obydwu powołanych przepisach zawarto bowiem wyraźne wskazanie, że kalkulacja limitu bazuje na przychodach ze wszystkich źródeł przychodów.

Należy podkreślić, że zasady kalkulacji tzw. podatkowej EBITDA należy rozpatrywać niezależnie od kwestii wyłączenia z ograniczeń wskazanych w art. 15c i 15e ustawy o PDOP kosztów działalności zwolnionej. Wyłączenie kosztów działalności zwolnionej z puli kosztów podlegających ograniczeniom wskazanym w art. 15c i 15e ustawy o PDOP, wynika bowiem wprost z art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP, który to przepis odnosi się do kalkulacji dochodu będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z powołanym przepisem art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1.  przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;
2.  kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2 (\`(...)\`).

Celem kalkulacji współczynnika odpowiadającego tzw. podatkowej EBITDA jest określenie limitu, w ramach którego nadwyżka kosztów finansowania dłużnego lub koszty usług niematerialnych i licencji mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Należy zaznaczyć, że wartość wskazanego współczynnika nie wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu do opodatkowania, dlatego też w opinii Wnioskodawcy, przy kalkulacji nie powinien mieć zastosowania przepis art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP, a w konsekwencji, Spółka nie powinna być obarczona obowiązkiem wyłączania kosztów i przychodów działalności zwolnionej przy ustalaniu wysokości limitu odliczenia.

W uzasadnieniu do ustawy nowelizującej ustawę o PDOP, która wprowadziła przepisy art. 15c i 15e cyt. ustawy wskazano, że „Kwota ta \[limit kwoty kosztów finansowania zewnętrznego - przyp. Wnioskodawcy\] zasadniczo bazuje na tzw. wskaźniku EBITDA, czyli zysku (netto) przed opodatkowaniem, odsetkami i amortyzacją”

Podobne stanowisko przyjęto również w pkt 6 preambuły do dyrektywy, w którym wskazano, że: „Konieczne jest zatem określenie wskaźnika odliczeń, który będzie uwzględniał podlegający opodatkowaniu wynik finansowy podatnika przed odsetkami, opodatkowaniem, deprecjacją i amortyzacją (EBITDA)”.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że skoro kalkulacja limitów, o których mowa w art. 15c i 15e ustawy o PDOP bazuje na wskaźniku, który jest kalkulowany w oparciu o zysk przed opodatkowaniem, to w opinii Spółki, niezasadnym na etapie kalkulacji omawianego wskaźnika byłoby dokonywanie rozdzielenia przychodów oraz kosztów na te związane z działalnością opodatkowaną i zwolnioną. Nie zmienia tego fakt, że w regulacji wdrożonej do ustawy o PDOP, omawiany wskaźnik został zmodyfikowany w taki sposób, aby możliwe było jego obliczenie dla celów podatkowych (wskaźnik EBITDA jest bowiem kategorią niepodatkową).

Wnioskodawca wskazał, że prezentowane przez niego stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych dotyczących przedmiotowej kwestii. Dla przykładu wnioskodawca wskazał interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   21 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.546.2018.l.BKD, w której Organ wskazał, iż „Mając na uwadze brzmienie wskazanych wyżej przepisów ustawy o CIT, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że Wskaźnik EBITDA stosowany jest jako wyznacznik zysku operacyjnego danego podmiotu, a więc dla prawidłowego zastosowania tego miernika niezbędne jest uwzględnienie całości przychodów przed opodatkowaniem. Jak już wskazano powyżej podatnicy prowadzący działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ustalają przychody i koszty uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak inne podmioty. Oznacza to, że przy kalkulacji podatkowego EBITDA zarówno na potrzeby stosowania art. 15c, jak i art. 15e ustawy o PDOP Spółka winna uwzględnić przychody i koszty uzyskania przychodów z działalności opodatkowanej, jak i przychody i koszty z działalności zwolnionej z opodatkowania.”;
*   15 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.553.2018.1.ŚS, gdzie wskazano, iż „Mając na uwadze brzmienie wskazanych wyżej przepisów ustawy o PDOP, wskazać należy, że celem kalkulacji współczynnika odpowiadającego tzw. podatkowej EBITDA jest określenie limitu, w ramach którego nadwyżka kosztów finansowania dłużnego lub koszty usług niematerialnych i licencji mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazano powyższe podatnicy prowadzący działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ustalają przychody i koszty uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak inne podmioty. Oznacza to, że przy kalkulacji podatkowego EBITDA zarówno na potrzeby stosowania art. 15c, jak i art. 15e ustawy o PDOP Spółka winna uwzględnić przychody i koszty uzyskania przychodów z działalności opodatkowanej, jak i przychody i koszty z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
*   13 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.642.2018.1.MO;
*   1 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.516.2018.1.BK;
*   30 stycznia 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.547.2018.1.JK.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, zgodnie z literalnym brzmieniem omawianych przepisów należy uznać, że przy kalkulacji limitów określonych w art. 15c i 15e ustawy o PDOP, tj. odpowiednio:

*   nadwyżki sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,
*   nadwyżki sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a- 16m, i odsetek,

Spółka powinna uwzględniać przychody i koszty działalności zwolnionej z opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy podkreślić, że Organ dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy, uwzględnił przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przyjmując, że treść sformułowanego pytania oraz stanowiska Wnioskodawcy, w których Wnioskodawca odniósł się ogólnie do przychodów i kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania, dotyczy przychodów i kosztów działalności prowadzonej na podstawie otrzymanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Dodatkowo zaznaczyć należy, że tut. Organ zgodnie z zadanym pytaniem wyznaczającym zakres interpretacji nie ocenił, czy sposób kalkulacji tzw. podatkowej EBITDA należy rozpatrywać niezależnie od kwestii wyłączenia z ograniczeń wskazanych w art. 15c i art. 15e z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; dalej: „ustawa o PDOP”) kosztów działalności zwolnionej. Tym samym, niniejsza interpretacja nie odnosi się do tej części stanowiska Spółki, w której Wnioskodawca stwierdza, że „Wyłączenie kosztów działalności zwolnionej z puli kosztów podlegających ograniczeniom wskazanym w art. 15c i 15e ustawy o PDOP, wynika bowiem wprost z art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP”.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do postanowień art. 7 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o PDOP, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1.  przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;
2.  przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu.

Dopiero ustalony w ww. sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o PDOP. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j Dz.U. z 2017 r., poz. 1010 oraz z 2018 r. poz. 650), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie o PDOP, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j Dz.U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: „Ustawa nowelizująca”), nastąpiła nowelizacja przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odsetek (kosztów finansowania dłużnego).

W ramach implementacji dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: „dyrektywa ATAD”), dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki (art. 15c i art. 15ca ustawy o PDOP).

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W myśl art. 15c ust. 3 ustawy o PDOP, przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Stosownie do art. 15c ust. 4 ustawy o PDOP, do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1 i 3, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W świetle art. 15c ust. 7 ustawy o PDOP, kwotę kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie ust. 1 uwzględnia się w danym źródle przychodów proporcjonalnie do wysokości kosztów, o których mowa w ust. 1, poniesionych w ramach danego źródła przychodów.

Na mocy przepisów Ustawy nowelizującej nastąpiła także nowelizacja przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kosztów tzw. usług niematerialnych.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.), podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Stosownie do treści art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie zaś z art. 15e ust. 4 ustawy o PDOP, do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W świetle art. 15e ust. 7 ustawy o PDOP, kwotę kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie ust. 1 uwzględnia się w danym źródle przychodów proporcjonalnie do wysokości kosztów, o których mowa w ust. 1, poniesionych w ramach danego źródła przychodów.

W art. 15c, jak i w art. 15e ustawy o PDOP zawarto zatem odesłanie do tego samego art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP.

W myśl art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (pkt 1 omawianego przepisu);
*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 (pkt 3 omawianego przepisu).

Mając na uwadze brzmienie wskazanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, że koszty wymienione w art. 15c i 15e nie podlegają ograniczeniom w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych.

Podatnicy ci ustalają przychody i koszty uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak inne podmioty. Dopiero uzyskany przez nich dochód, jeśli zostaną spełnione określone warunki, może podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Aby dochód ten wyliczyć konieczne jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 15c i art. 15e ustawy o PDOP.

Dochód podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych jest dochodem zwolnionym z opodatkowania do wysokości określonej kwoty uzależnionej od wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych na wypłatę wynagrodzeń oraz dopuszczalnej pomocy publicznej. Prawidłowe ustalenie przychodów z działalności w specjalnej strefie ekonomicznej i kosztów ich uzyskania ma zatem istotne znaczenie, ponieważ może mieć wpływ na wcześniejsze wykorzystanie kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania.

Ustalając, zgodnie z przytoczonym wyżej art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP, podstawę opodatkowania pomija się przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania. Wielkości te jednocześnie kształtują dochód wolny. Ustalenie, jakie wydatki i w jakiej wysokości stanowią koszty uzyskania przychodów ma zatem zasadnicze znaczenie.

Ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów wskazanych w art. 15c i art. 15e ustawy o PDOP, w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych pozostaje w zgodzie z art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP, do którego odsyłają art. 15c ust. 4 i art. 15e ust. 4 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o PDOP, przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 ustawy o PDOP, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3.000.000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Mając na uwadze brzmienie wskazanych wyżej przepisów ustawy o PDOP, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że celem kalkulacji współczynnika odpowiadającego tzw. podatkowej EBITDA jest określenie limitu, w ramach którego nadwyżka kosztów finansowania dłużnego lub koszty usług niematerialnych i licencji mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazano powyższe podatnicy prowadzący działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ustalają przychody i koszty uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak inne podmioty. Oznacza to, że przy kalkulacji podatkowego EBITDA zarówno na potrzeby stosowania art. 15c, jak i art. 15e ustawy o PDOP Spółka winna uwzględnić przychody i koszty uzyskania przychodów z działalności opodatkowanej, jak i przychody i koszty z działalności zwolnionej z opodatkowania.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.