Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.86.2020.5.ICz
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-30
Teza: Opodatkowanie czynności wykonywanych na podstawie Umowy powierniczej cesji.
Słowa kluczowe: wierzytelność; świadczenie-świadczenie kompleksowe ; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 stycznia 2020 r. (data wpływu 29 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z 2 kwietnia 2020 r. (data wpływu 6 kwietnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych na podstawie Umowy powierniczej cesji - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2020 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych na podstawie Umowy powierniczej cesji.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 2 kwietnia 2020 r. (data wpływu 6 kwietnia 2020 r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 20 marca 2020 r. znak: 0111-KDIB2-3.4014.38.2020.2.PM, 0111-KDIB3-1.4012.86.2020.4.ICZ. Do ww. pisma załączono sporządzone na druku ORD-IN uzupełnienie z 30 marca 2020 r. złożonego wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie przedstawiony w ww. piśmie z 30 marca 2020 r.):

Wnioskodawcą jest E. Sp. z o.o. Sp.k. (dalej jako Wnioskodawca). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. działalność związana z obrotem i windykacją wierzytelności. W ramach tego obszaru swojej działalności Wnioskodawca zawiera umowy powierniczej cesji wierzytelności (dalej jako: Umowa powierniczej cesji). Umowy te zawierane są głównie z osobami fizycznymi lub prawnymi prowadzącymi działalność gospodarczą niezwiązaną z obrotem wierzytelnościami (dalej jako: Cedenci). Umowy nie są zawierane z pracownikami ani podmiotami powiązanymi. Umowy dotyczyć mogą zarówno pojedynczych wierzytelności, jak i ich pakietów. W ramach Umowy powierniczej cesji Cedenci przenoszą wierzytelność na Wnioskodawcę za cenę odpowiadającą 0% ich wartości nominalnej, jednak należy wskazać, że przeniesienie wierzytelności nie ma charakteru definitywnego.

Zawierane przez Wnioskodawcę Umowy powierniczej cesji mają następujące cechy:

*   Wnioskodawca posiada uprawnienie do dokonania zwrotu wierzytelności na rzecz Cedenta w przypadku nieskuteczności windykacji,
*   ryzyko nieściągalności wierzytelności obciąża Cedentów,
*   przy braku skuteczności działań windykacyjnych, wierzytelność „wraca” więc do pierwotnego wierzyciela,
*   Wnioskodawca nie dokonuje zapłaty Cedentowi za wierzytelność aż do czasu ściągnięcia długu lub zbycia wierzytelności,
*   wynagrodzenie Wnioskodawcy ustalane jest w określonym procencie odzyskanej kwoty i jest ono potrącane ze ściągniętego długu.

Przedmiotem Umowy powierniczej cesji nie jest jedynie przeniesienie wierzytelności. Jej celem jest ściągnięcie wierzytelności od dłużnika przez jej nabywcę (Wnioskodawcę) i następnie przekazanie należności wierzycielom (Cedentom). Konstrukcja takiej umowy zawartej w celu wyegzekwowania wierzytelności polega na tym, że Cedenci przelewają wierzytelność na Wnioskodawcę przede wszystkim po to, aby ten ostatni ściągnął należność od dłużnika i wydał pierwotnemu wierzycielowi

Wnioskodawca w ramach Umowy powierniczej cesji, zobowiązuje się głównie do prowadzenia działań zmierzających do spłaty wierzytelności przez dłużnika. W tym celu może podejmować wszelkie prawem dozwolone czynności m.in. pozywać dłużników, kierować sprawę na drogę postępowania egzekucyjnego. Za prowadzenie ww. czynności Wnioskodawcy przysługuje od cesjonariusza prowizyjne wynagrodzenie stanowiące określony procent odzyskanej kwoty wierzytelności.

Sposób rozliczenia się przez Wnioskodawcę z Cedentami, za świadczone przez niego usługi wygląda natomiast następująco: Wnioskodawca po odzyskaniu całości lub części nabytej wierzytelności, potrąca swoją prowizję (tj. określony procent odzyskanej wierzytelności) i wpłaca pozostałą część na rachunek bankowy Cedentów. Następnie wystawia z tego tytułu Cedentom fakturę VAT, w której jako podstawę opodatkowania wykazuje swoją prowizję (określoną jako procent odzyskanej wierzytelności) i dolicza podatek VAT wg właściwej stawki.

Przeniesione na Wnioskodawcę w ramach Umowy powierniczej cesji wierzytelności są wymagalne, bezsporne i nie są obciążone jakimikolwiek prawami lub roszczeniami osób trzecich. Przeniesienie wierzytelności nie zostało wyłączone umowami, a zakaz jej przenoszenia nie wynika także z przepisów szczególnych. Wierzytelności te nie są przedmiotem postępowania egzekucyjnego lub zabezpieczającego oraz nie zostały przeniesione na jakąkolwiek osobę w celu zabezpieczenia wykonania jakiegokolwiek zobowiązania Cedenta lub osoby trzeciej.

W przypadku niewywiązania się przez Wnioskodawcę z obowiązku przekazania Cedentom należnej mu części odzyskanej wierzytelności w ciągu 3 dni od jej odzyskania, obu stronom przysługuje prawo do odstąpienia od Umowy powierniczej cesji w terminie 7 dni od dnia, w którym upłynął ww. termin płatności, jeżeli Wnioskodawca nie wywiąże się ze wskazanego powyżej obowiązku częściowo, prawo do odstąpienia dotyczyć będzie nierozliczonej kwoty, a kwota objęta skutecznym przelewem rozliczona zostanie z Cedentami proporcjonalnie.

Po upływie terminu do odstąpienia od umowy, umowa ulega rozwiązaniu co do nierozliczonej kwoty bez potrzeby składania dodatkowych oświadczeń przez Cedentów oraz Wnioskodawcę, a wierzytelność, która była przedmiotem cesji przenoszona jest na Cedentów.

W Umowie powierniczej cesji strony zastrzegają, że w kwestiach nieuregulowanych w umowie zastosowanie znajdą przepisy ustawy - Kodeks cywilny (dalej jako: k.c.). Przedmiotowa Umowa powierniczej cesji jest umową nienazwaną, w szczególności nie jest tytułowana nazwą jednej z czynności wymienionej w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC. Przedmiotowe Umowy nie przybierają formy umowy sprzedaży w rozumieniu art. 535 k.c. i nie dotyczą czynności sprzedaży wierzytelności, ponieważ nie jest dokonywane na ich podstawie definitywne przeniesienie wierzytelności na Wnioskodawcę za wynagrodzeniem. Umowa ta uprawnia Wnioskodawcę do windykowania wierzytelności i jednocześnie daje mu uprawnienie do dokonania zwrotu wierzytelności na rzecz Cedenta w przypadku nieskuteczności windykacji. Celem takiej Umowy jest więc windykacja wierzytelności, którą Wnioskodawca prowadzi na rzecz swoich klientów. Sam przelew wierzytelności nie ma charakteru ostatecznego - stwarza jedynie podstawę do prowadzenia czynności związanych z windykacją przez Wnioskodawcę. Jednocześnie Cedent (pierwotny wierzyciel) nie traci swoich uprawnień związanych z otrzymaniem zapłaty przez dłużnika (pomniejszonej o procentowe wynagrodzenie Wnioskodawcy za skuteczną czynność windykacji).

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytanie (przedstawione w ww. uzupełnieniu z 30 marca 2020 r. – oznaczone nr 1):

1.  Czy opisana we wniosku czynność cywilnoprawna realizowana przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy powierniczej cesji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług (przedstawione w ww. uzupełnieniu z 30 marca 2020 r.):

W odniesieniu do pytania nr 1, w ocenie Wnioskodawcy opisana we wniosku czynność cywilnoprawna dokonywana przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy powierniczej cesji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1

Zatem w ocenie Wnioskodawcy do ustalenia, czy dana transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem PCC ustalić należy, czy podlega ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako ustawa o VAT).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Artykuł 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej aby uznać ją za usługę odpłatą, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym przez świadczeniodawcę świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne świadczeniodawcy za wykonanie tego świadczenia.

W ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca działając jako cesjonariusz i nabywając wierzytelność świadczy na rzecz cedenta usługę. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2014 r. I FSK 1136/13 „Usługa „ściągania długów” polega co do zasady na działalności polegającej na nabywaniu (skupywaniu) wierzytelności, czy to w celu windykacji, czy dalszej odprzedaży”.

Odnosząc przedstawione powyżej zasady ogólne do zawieranej przez Wnioskodawcę Umowy powierniczej cesji należy wskazać, że Wnioskodawca w ramach tej umowy nabywa wierzytelność powierniczo, w związku z równolegle świadczoną usługą windykacji na rzecz Cedentów. Po zakończeniu usługi (odzyskania należności), odzyskana kwota wierzytelności trafia (po dokonaniu wynikających z Umowy powierniczej cesji potrąceń) do majątku Cedentów.

Zobowiązaniem Wnioskodawcy wynikającym z tej umowy jest zatem odzyskanie wierzytelności od dłużników Cedentów. Cesja w omawianym przypadku, zdaniem Wnioskodawcy jest jedynie środkiem, przy pomocy którego Wnioskodawca wykona zlecenie.

Należy wskazać, że przepisy k.c. nie zawierają regulacji prawnej dotyczącej instytucji powiernictwa. Na zawieranie tego typu umów pozwala zasada swobody umów wyrażona w art. 3531 k.c., zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W ocenie Wnioskodawcy ryzyko nieściągalności wierzytelności nie będzie w analizowanej sytuacji spoczywać na nim, lecz na Cedentach, czyli na podmiotach, które dokonują powierniczego przelewu wierzytelności. Wynika to z tego, że Wnioskodawca nie ponosi kosztów nabycia wierzytelności (ceną za jaką Wnioskodawca nabywa wierzytelności jest 0% ich wartości). Jak wskazano w stanie faktycznym Wnioskodawca nie dokonuje zapłaty Cedentom, aż do czasu ściągnięcia długu. Wynagrodzenie Wnioskodawcy natomiast ustalane jest jako procent kwoty odzyskanej części wierzytelności i jest ono potrącane ze ściągniętego długu.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nie przejmuje on w tych okolicznościach na siebie ryzyka niewypłacalności dłużnika, chociaż działa w imieniu własnym. Dlatego w jego ocenie istotą omawianej czynności prawnej nie jest sprzedaż wierzytelności, lecz odpłatne świadczenie usługi ściągania długów.

Sama powiernicza cesja wierzytelności, w ocenie Wnioskodawcy ma na celu stworzenie prawnych podstaw dla windykacji należności, której ryzyko zapłaty przez cały czas ciąży na pierwszym wierzycielu.

Zdaniem Wnioskodawcy mając na uwadze treść Umowy powierniczej cesji uznać należy, że w przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku, świadczona przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy powierniczej cesji usługa jest świadczeniem kompleksowym składającym się z:

*   powierniczej cesji wierzytelności - jako świadczenia pomocniczego,
*   usługi ściągania długu - jako świadczenia zasadniczego,

\-która, na gruncie podatku VAT powinna zostać opodatkowana na zasadach właściwych dla usługi zasadniczej.

Za stanowiskiem Wnioskodawcy przemawia orzecznictwo TSUE. W wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., C-349/96 TSUE stwierdził, że: „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej”.

W ocenie Wnioskodawcy z postanowień Umowy powierniczej cesji wierzytelności, nie sposób wysnuć wniosku, że cesja wierzytelności oraz świadczenie usług ściągania długów są od siebie niezależne, skoro, jak Wnioskodawca wskazał powyżej, przeniesienie wierzytelności w ramach ww. umowy następuje nieodpłatnie oraz wyłącznie w celu umożliwienia (stworzenia podstaw prawnych) Wnioskodawcy świadczenia usługi ściągania długu na rzecz Cedentów. Co za tym idzie samo przeniesienie wierzytelności na Wnioskodawcę w ramach Umowy powierniczej cesji uznać należy za usługę pomocniczą do usługi główniej ściągania długów.

Przeniesienia wierzytelności na podstawie Umowy powierniczej cesji, w ocenie Wnioskodawcy, nie można traktować jako odrębnego świadczenia. Jest to bowiem czynność nierozerwalnie związana z kompleksową usługą ściągania długów świadczoną przez Wnioskodawcę, przy czym jest ona czynnością pomocniczą do ww. kompleksowej usługi.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r., C-572/07. Skład orzekający w tej sprawie stwierdził:

„W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (\`(...)\`)”.

Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy samo przeniesienie Wierzytelności na podstawie Umowy powierniczej cesji wierzytelności w celu wykonania kompleksowej usługi ściągania długów nie będzie czynnością skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT. W przedmiotowej sprawie opodatkowaniu będzie podlegała kompleksowa usługa ściągania długów świadczona przez Wnioskodawcę, w ramach której powiernicza cesja wierzytelności stanowić będzie jedynie element niezbędny do wykonania ww. usługi.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.865.2018.3.PRP:

„Wobec powyższego samo zawarcie powierniczej cesji wierzytelności w celu wykonania kompleksowej usługi ściągania długów (\`(...)\`) nie będzie czynnością skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT. W przedmiotowej sprawie opodatkowaniu będzie podlegała kompleksowa usługa ściągania długów świadczona przez Wnioskodawcę, w ramach której powiernicza cesja wierzytelności będzie stanowić jedynie niezbędny element do wykonania ww. usługi”.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższe, przeniesienie wierzytelności, które następuje na podstawie Umowy powierniczej cesji stanowi część (jest świadczeniem pomocniczym) świadczenia kompleksowego polegającego na ściąganiu długów. Jak wynika z przywołanego już wyroku TSUE z dnia 25 lutego 1999 r., C-349/96 usługi kompleksowe podlegają opodatkowaniu na zasadach właściwych dla usługi zasadniczej.

Świadczona przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy powierniczej cesji kompleksowa usługa ściągania długów ma charakter odpłatny - Wnioskodawcy przysługuje prowizyjne wynagrodzenie naliczane od ściągniętej kwoty wierzytelności.

Zdaniem Wnioskodawcy mając na uwadze, że odpłatne usługi ściągania długów podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ww. ustawy.

I tak, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższej analizy, dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

W tym miejscu podkreślić należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej jego części uznaje się za zasadnicze, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. W sytuacji, w której łącznie ma miejsce wykonanie różnych czynności, nie oznacza, że świadczenia te nie powinny być zakwalifikowane jako jedno świadczenie złożone dla celów podatku od towarów i usług. Ponadto istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Wskazówek w zakresie sposobu traktowania świadczeń na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dostarcza bogate orzecznictwo TSUE.

W wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen (pkt 20 i 22 wyroku) TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W wyroku C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP (pkt 18 i 19 wyroku) TSUE wskazał, że uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie, jednocześnie wskazując, iż brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności (zob. ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 27).

W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że dla zastosowania koncepcji świadczeń złożonych konieczne jest występowanie dwóch lub więcej czynności, które są ze sobą powiązane w sposób tak ścisły, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie. Niemniej jednak zawsze konieczne jest wyodrębnienie świadczenia wiodącego (głównego) oraz świadczeń pomocniczych. Ponieważ dopiero po dokonaniu takiej identyfikacji możliwe będzie określenie konsekwencji na gruncie VAT całego złożonego świadczenia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. działalność związana z obrotem i windykacją wierzytelności. W ramach tego obszaru swojej działalności Wnioskodawca zawiera umowy powierniczej cesji wierzytelności - Umowa powierniczej cesji. Umowy dotyczyć mogą zarówno pojedynczych wierzytelności, jak i ich pakietów. W ramach Umowy powierniczej cesji Cedenci przenoszą wierzytelność na Wnioskodawcę za cenę odpowiadającą 0% ich wartości nominalnej, jednak należy wskazać, że przeniesienie wierzytelności nie ma charakteru definitywnego.

Zawierane przez Wnioskodawcę Umowy powierniczej cesji mają następujące cechy:

*   Wnioskodawca posiada uprawnienie do dokonania zwrotu wierzytelności na rzecz Cedenta w przypadku nieskuteczności windykacji,
*   ryzyko nieściągalności wierzytelności obciąża Cedentów,
*   przy braku skuteczności działań windykacyjnych, wierzytelność „wraca” więc do pierwotnego wierzyciela,
*   Wnioskodawca nie dokonuje zapłaty Cedentowi za wierzytelność aż do czasu ściągnięcia długu lub zbycia wierzytelności,
*   wynagrodzenie Wnioskodawcy ustalane jest w określonym procencie odzyskanej kwoty i jest ono potrącane ze ściągniętego długu.

Przedmiotem Umowy powierniczej cesji nie jest jedynie przeniesienie wierzytelności. Jej celem jest ściągnięcie wierzytelności od dłużnika przez jej nabywcę (Wnioskodawcę) i następnie przekazanie należności wierzycielom (Cedentom). Konstrukcja takiej umowy zawartej w celu wyegzekwowania wierzytelności polega na tym, że Cedenci przelewają wierzytelność na Wnioskodawcę przede wszystkim po to, aby ten ostatni ściągnął należność od dłużnika i wydał pierwotnemu wierzycielowi

Wnioskodawca w ramach Umowy powierniczej cesji, zobowiązuje się głównie do prowadzenia działań zmierzających do spłaty wierzytelności przez dłużnika. W tym celu może podejmować wszelkie prawem dozwolone czynności m.in. pozywać dłużników, kierować sprawę na drogę postępowania egzekucyjnego. Za prowadzenie ww. czynności Wnioskodawcy przysługuje od cesjonariusza prowizyjne wynagrodzenie stanowiące określony procent odzyskanej kwoty wierzytelności.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania czynności wykonywanych na podstawie Umowy powierniczej cesji wierzytelności.

W tym miejscu wskazać należy, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145), zwanej dalej K.c.

Stosownie do treści art. 509 § 1 K.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki – § 2 ww. artykułu.

Jak stanowi art. 510 § 1 K.c., umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przelew wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela, podczas gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie.

Usługi ściągania długów nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. W pojęciu usług ściągania długów mieści się zatem m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia.

Umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 ustawy, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia wierzytelności, obojętnie czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też innego jej wykorzystania do celów prawno-gospodarczych. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne wykorzystanie do celów prawno-gospodarczych przez nabywcę. Sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi nie zaś o istocie czynności prawnej, jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Zatem usługą na rzecz cedenta jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-podatkowych.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy wskazuje, że wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach umowy czynności należy uznać za świadczenie złożone (kompleksowe). Jak wynika z treści wniosku – w ramach Umowy powierniczej cesji, Wnioskodawca zobowiązuje się głównie do prowadzenia działań zmierzających do spłaty wierzytelności przez dłużnika. W tym celu może podejmować wszelkie prawem dozwolone czynności m.in. pozywać dłużników, kierować sprawę na drogę postępowania egzekucyjnego. Tym samym, czynności podejmowane w ramach tej umowy w sposób bezpośredni prowadzą do prawidłowej realizacji kompleksowego świadczenia obejmującego możliwość ściągania długów zgodnie z postanowieniami umowy. W niniejszej sprawie zatem spełnione są wszystkie warunki do uznania opisanych transakcji za kompleksowe świadczenie usług: beneficjentem świadczenia Wnioskodawcy jest Kontrahent, od którego Wnioskodawca nabywa wierzytelności, pomiędzy stronami istnieje stosunek prawny – zawierana jest Umowa powierniczej cesji, a ponadto Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie z tytułu wykonywanych czynności w postaci określonego procenta odzyskanej kwoty i jest ono potrącane ze ściągniętego długu.

W konsekwencji czynności wykonywane na podstawie Umowy powierniczej cesji w okolicznościach wskazanych we wniosku stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie podatku od towarów i usług, objęte pytaniem nr 1, jest prawidłowe.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.