Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.284.2024.1.ESD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-14
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT wniesienia nakładów oraz prawo do odliczenia podatku VAT od poniesionych wydatków.
Słowa kluczowe: aport; nakłady; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie; środek-środek trwały-obcy środek trwały
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· uznania za odpłatne świadczenie usług opodatkowane podatkiem VAT czynności wniesienia aportem praw majątkowych do nakładów inwestycyjnych w obcym środku trwałym (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1);

· prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na projekt (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Powiat (dalej: Powiat lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Powiat jest 100% udziałowcem w Sp. z o.o. (dalej: Spółka).

Przedmiotem działalności Spółki jest wykonywanie świadczeń zdrowotnych w zakresie:

• podstawowej i specjalistycznej opieki zdrowotnej udzielanej w warunkach ambulatoryjnych i szpitalnych,

• badań diagnostycznych w tym diagnostyki laboratoryjnej, diagnostyki bakteriologicznej,

• leczenia i opieki szpitalnej w zakresie (\`(...)\`),

• opieki zdrowotnej udzielanej pacjentom zgłaszającym się w Izbie Przyjęć.

Spółka wykonuje czynności zwolnione od VAT (usługi medyczne), jak i opodatkowane VAT (w szczególności wynajem pomieszczeń i dzierżawa gruntów).

Spółka powstała z przekształcenia (\`(...)\`). W roku (\`(...)\`) Powiat wniósł do Spółki aport rzeczowy w postaci nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkami szpitala. Kwestia wniesienia aportem gruntu nie została ujawniona w księdze wieczystej. Prowadzone są działania celem uzgodnienia zapisów w księdze wieczystej ze stanem prawnym.

Powiat przystępuje do realizacji inwestycji polegającej na wybudowaniu nowego budynku szpitala (dalej: Projekt) na gruncie wniesionym do Spółki aportem w roku (\`(...)\`). Budynek będzie połączony z już istniejącym budynkiem szpitala. Inwestycja zostanie zakończona w roku 2026 (realizacja odbywać się będzie w dwóch etapach (\`(...)\`)).

Wnioskodawca uzyskał promesę dofinansowania inwestycji z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych na realizację opisanego Projektu.

Projekt zakłada budowę (\`(...)\`).

Faktury dokumentujące wydatki na Projekt będą wystawiane na Powiat, z NIP Powiatu.

W tym miejscu Wnioskodawca zwraca uwagę, że Powiat realizując Projekt wykonuje zadania własne, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, tj. zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie promocji i ochrony zdrowia.

Jako, że Powiat wniósł aportem do Spółki grunt, na którym posadowiony zostanie nowy budynek szpitala, Powiat będzie realizował inwestycję w obcym środku trwałym. Po zakończeniu inwestycji, Powiat zamierza wnieść aportem nakłady inwestycyjne poczynione w ramach Projektu do Spółki w zamian za udziały w tej spółce. Przedmiotem aportu będą zatem prawa majątkowe do nakładów inwestycyjnych w obcym środku trwałym. Transakcja zostanie udokumentowana aktem notarialnym.

### Pytania

1\. Czy wniesienie przez Powiat aportem do Spółki nakładów poniesionych w ramach Projektu (praw majątkowych do nakładów inwestycyjnych w obcym środku trwałym) będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT?

2\. Czy Powiatowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wydatków na Projekt?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

W Państwa ocenie, wniesienie przez Powiat aportem do Spółki nakładów poniesionych w ramach Projektu (praw majątkowych do nakładów inwestycyjnych w obcym środku trwałym) będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT.

Ad 2

Powiatowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wydatków na Projekt w pełnej wysokości.

Uzasadnienie Państwa stanowiska:

Ad 1

W świetle art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Ponadto, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jednocześnie, jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów bądź świadczenie usług w świetle powołanych przepisów podlega opodatkowaniu VAT, bowiem aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być dokonana przez podatnika VAT.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W analizowanej sytuacji, dokonywana przez Powiat czynność w postaci aportu nakładów na Projekt nastąpi na podstawie zawieranej umowy cywilnoprawnej. Tym samym wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania. Powiat będzie podatnikiem z tytułu dokonanej czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zostać uznana za dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

W świetle przepisów prawa cywilnego budynek jest elementem nieruchomości w postaci gruntu i stanowi własność tej osoby, która jest właścicielem gruntu (za wyjątkiem np. przypadku, gdy grunt znajduje się w użytkowaniu wieczystym).

W analizowanej sytuacji nakłady poniesione przez Powiat na obcym gruncie nie będą stanowiły towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Poniesione nakłady nie będą stanowiły odrębnej rzeczy, a jedynie spowodują powstanie po stronie Powiatu roszczenia o zwrot poniesionych wydatków. Aport poniesionych przez Powiat nakładów powinien zostać zatem uznany za opodatkowaną VAT usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Ani ustawa o VAT ani rozporządzenia do niej wydane nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od VAT.

Na marginesie należałoby wskazać, że w przedmiotowej sytuacji nie mamy do czynienia ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwa (przedmiotem aportu nie są np. zobowiązania, należności, składniki niematerialne, umowy).

Stanowisko Powiatu znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 10 maja 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.176.2021.1.APR, w której czytamy: „Z tych też względów, przeniesienie nakładów poniesionych na obcym gruncie na nabywcę należy traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że aport nakładów poniesionych na wzniesienie budynków i budowli zajezdni tramwajowej na rzecz spółki nie będzie – wbrew stanowisku Gminy – dostawą towarów lecz świadczeniem usługi, podlegającym opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Świadczenie usług w postaci nakładów poniesionych na obcym gruncie nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym ww. usługi nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT”.

Podobne stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z 2 marca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.593.2022.2.MB, w której uznano, że „W świetle powyższych przepisów należy zwrócić uwagę, że nakłady jakie zostaną poniesione przez Państwa na majątku Spółki nie będą stanowić towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części).

Przedmiotem zbycia (aportu) będą poniesione nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym. Poniesione nakłady w obcym środku trwałym nie będą stanowić zatem odrębnej rzeczy, a jedynie będą skutkować powstaniem po Państwa stronie roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie będzie stanowić natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym, prawo to nie będzie mogło również stanowić towaru w rozumieniu ustawy.

W konsekwencji, w przypadku zbycia (aportu) nakładów, nie będzie dochodzić do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Biorąc pod uwagę powołane wcześniej regulacje ustawy należy w związku z tym przyjąć, że przeniesienie nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady, dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność zbycia (aportu) nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem nakładów na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Świadczenie usług w postaci zbycia (aportu) nakładów poniesionych na obcym gruncie nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym ww. usługi nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT”.

Analogiczne podejście zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z 19 marca 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.82.2024.1.DP, w której uznano, że „W przypadku zbycia (aportu) nakładów, nie będzie dochodzić do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel.

Przeniesienie nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie ma tu odrębnej rzeczy, która mogłaby stanowić towar. Mimo to podmiot, który poniósł nakłady, dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Zatem, odpłatna czynność zbycia (aportu) nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem nakładów na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Powiat aportem do Spółki nakładów poniesionych w ramach Projektu (praw majątkowych do nakładów inwestycyjnych w obcym środku trwałym) będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT.

Ad 2

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami.

Dla oceny przysługującego prawa do odliczenia VAT konieczne jest zatem ustalenie, czy nabywane towary i usługi zostały nabyte przez podatnika VAT oraz czy są związane z dokonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi VAT.

W analizowanej sytuacji, Powiat jako podatnik VAT poniesie wydatki na realizację inwestycji polegającej na budowie nowego budynku szpitala, na gruncie stanowiącym własność Spółki. Dodatkowo wydatki te są związane z planowaną przez Powiat czynnością opodatkowaną VAT w postaci aportu nakładów na Projekt w zamian za udziały. Tym samym, przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zostaną spełnione. Powiatowi powinno przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT od wydatków na Projekt. Powiat nie będzie wykorzystywał nakładów na Projekt do czynności niepodlejących ustawie o VAT czy zwolnionych od VAT.

Stanowisko Powiatu znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 2 czerwca 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.117.2023.2.AR, wskazano, że „Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ od początku realizacji Inwestycji zamierzali Państwo środki trwałe budynki/budowle przekazać Spółce, tj. wnieść w formie aportu – czynności, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem zgodnie z art. 86 ustawy – przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji w tej części”.

Podobne stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z 6 października 2023 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.424.2023.3.EW, w której stwierdzono, iż „We wniosku wskazano, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT oraz nie wykluczają Państwo wykorzystania Składników majątkowych przed wniesieniem aportu do Spółki. Gmina zaznacza, że jest możliwe, iż do dnia wniesienia ich aportem do Spółki Gmina będzie wykorzystywać Składniki majątkowe wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT związanych z dostarczaniem wody, odbiorem ścieków oraz odbiorem deszczówki na rzecz przedsiębiorstw działających na terenie (\`(...)\`) i Gmina nie będzie ich wykorzystywać do dnia wniesienia aportem do żadnych innych czynności.

W związku z powyższym – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – będzie Państwu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie lub wytworzeniu Składników majątkowych, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy”.

Analogiczne podejście zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualna z 2 września 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.323.2022.1.DS, w której uznano, że „W analizowanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione. Wskazali Państwo we wniosku, że są zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Po zakończeniu Inwestycji zamierzają Państwo wnieść odcinek sieci kanalizacji sanitarnej jako aport do Spółki, w zamian za co obejmą Państwo udziały. Oznacza to, że powstała infrastruktura zostanie wykorzystana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizowaną Inwestycję, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy”.

Podobne podejście zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z 19 marca 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.82.2024.1.DP, w świetle której „W analizowanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione. Z okoliczności sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Poniosą Państwo wydatki na nakłady inwestycyjne na SUW i na nową infrastrukturę na gruncie Spółki. Po zakończeniu realizacji Inwestycji mają Państwo zamiar odpłatnie przekazać na rzecz Spółki (w drodze aportu) powstały majątek.

Tym samym, zgodnie z art. 86 ustawy będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z Inwestycją. Prawo to będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy”.

Podsumowując, Powiatowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wydatków na Projekt w pełnej wysokości.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **– jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwana dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosowanie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Pojęcie „podatnik” zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy, w świetle którego:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy, na mocy którego:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 107), zwanej dalej „ustawą o samorządzie powiatowym”:

Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie powiatowym:

Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie promocji i ochrony zdrowia.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Zatem z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i jedynym udziałowcem w spółce – Sp. z o.o. W roku (\`(...)\`) wnieśli Państwo do Spółki aport rzeczowy w postaci nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkami szpitala.

Obecnie przystąpili Państwo do realizacji inwestycji polegającej na wybudowaniu nowego budynku szpitala – Projekt. Inwestycja zostanie zakończona w roku (\`(...)\`). Koncepcja rozbudowy zakłada (\`(...)\`).

Faktury dokumentujące wydatki na Projekt będą wystawiane na Powiat, z NIP Powiatu.

Powiat realizując ww. inwestycję będzie ją wykonywał w obcym środku trwałym. Po jej zakończeniu, Powiat zamierza wnieść aportem nakłady inwestycyjne poczynione w ramach Projektu do Spółki w zamian za udziały w tej spółce. Przedmiotem aportu będą zatem prawa majątkowe do nakładów inwestycyjnych w obcym środku trwałym. Transakcja zostanie udokumentowana aktem notarialnym.

Państwa wątpliwości dotyczą uznania czynności wniesienia aportem praw majątkowych do nakładów inwestycyjnych w obcym środku trwałym za odpłatne świadczenie usług opodatkowane podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1).

Należy wyjaśnić, że jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061), zwanej dalej „Kodeksem cywilnym”:

Rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Wyjaśnić jednocześnie należy, że przedmioty praw majątkowych mogą mieć charakter materialny albo niematerialny, a rzeczy stanowią jedną z kategorii przedmiotów, do których odnosi się treść praw majątkowych. Wyodrębnione przedmioty mające charakter materialny, czyli rzeczy, dzielone są tradycyjnie na nieruchomości i ruchomości (red. prof. dr hab. Maciej Gutowski, „Kodeks cywilny. Tom I. Komentarz do art. 1-449”, C.H. Beck 2016, komentarz do art. 45 k.c.)

Na podstawie art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z treści art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z punktu widzenia prawa cywilnego, nakłady poniesione na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli), stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. W konsekwencji podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać. Niemniej jednak ma on pewne prawo do tych nakładów i może je przenieść na rzecz innego podmiotu.

W związku z tym, pod względem cywilnoprawnym, w sytuacji, gdy w ramach inwestycji dobudują Państwo kondygnacje szpitala na gruncie będącym własnością Spółki, tj. poniosą Państwo nakłady na gruncie, który nie stanowi Państwa własności, nakłady te staną się częścią nieruchomości i przypadną właścicielowi.

W świetle powyższych przepisów należy zwrócić uwagę, że nakłady jakie zostaną poniesione przez Państwa na majątku Spółki nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Przedmiotem zbycia (aportu) są poniesione nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym. Poniesione nakłady w obcym środku trwałym nie stanowią odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują powstaniem po Państwa stronie roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym, prawo to nie może stanowić towaru w rozumieniu ustawy.

W konsekwencji, w przypadku zbycia (aportu) nakładów, nie dojdzie do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Zatem przeniesienie nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady, dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność zbycia (aportu) nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem nakładów na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a Państwo działają jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy prowadzący działalność gospodarczą, zdefiniowana w art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji ww. czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Świadczenie usług w postaci dostawy (aportu) nakładów poniesionych na obcym gruncie nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji czynność ta jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

**Podsumowując, stwierdzam, że wniesienie aportem praw majątkowych do nakładów inwestycyjnych w obcym środku trwałym stanowi odpłatne świadczenie usług opodatkowane podatkiem VAT.**

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na Projekt.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar i usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu warunków wskazanych w art. 86 ustawy – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 ustawy) lub aktów wykonawczych.

W analizowanej sprawie w odpowiedzi na pytanie nr 1 wskazano, że w związku z aportem do Spółki poniesionych nakładów inwestycyjnych wystąpią Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a czynność ta jest opodatkowana podatkiem VAT.

Tym samym, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją. Powyższe wynika z faktu, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i realizują Państwo inwestycję polegającą na dobudowie kondygnacji szpitala z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki (w drodze aportu). Prawo to przysługuje, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

**Podsumowując, stwierdzam, że mają Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na Projekt.**

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej interpretacji udzieliłem odpowiedzi w zakresie zadanych pytań. Inne kwestie nieobjęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Ponadto, jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).