Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DPP7.8220.6.2017.GTM
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-30
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia składników majątkowych otrzymanych z tytułu likwidacji spółki osobowej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-ustalanie kosztów; składnik-składnik majątkowy; spółki-likwidacja spółki; zbycie-odpłatne zbycie; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), w związku z art. 223 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948, z późn.zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2013 r. Nr ILPB1/415-1036/13-5/AG, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2013 r. (data wpływu 13 września 2013 r.), uzupełnionym w dniu 9 grudnia 2013 r., o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia składników majątkowych otrzymanych z tytułu likwidacji spółki osobowej – **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770, z późn. zm.) wydał w dniu 13 grudnia 2013 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Interpretacja wydana została na wniosek Pana z dnia 10 września 2013 r. (data wpływu 13 września 2013 r.), uzupełniony w dniu 9 grudnia 2013 r.

W ww. wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania w Polsce („Wnioskodawca” lub „Podatnik”).

Podatnik jest obecnie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej pod nazwą A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „SKA”) z miejscem prowadzenia działalności w B. W spółce A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna akcjonariuszami są również inne osoby fizyczne. Komplementariuszem w A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna jest osoba prawna.

Wnioskodawca kupił pakiet akcji SKA od akcjonariusza, który wniósł do SKA wkład pieniężny przekazany na kapitał zakładowy SKA. Umowa spółki określa udział w zyskach przypadający Wnioskodawcy. Zgodnie z przepisami ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników SKA dokonała zgłoszenia identyfikacyjnego oraz otrzymała numer identyfikacji podatkowej.

Umowa spółki stanowi, że przedmiotem działalności SKA jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz prowadzenie robót budowlanych.

W przyszłości Wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami może dokonać przekształcenia powyższej spółki w osobową spółkę handlową - Spółkę komandytową lub Spółkę jawną (dalej „Spółka Osobowa”), na podstawie art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

W dalszej przyszłości Spółka Osobowa może również podlegać likwidacji.

W związku z likwidacją spółki osobowej Wnioskodawca może otrzymać następujące składniki majątkowe: środki pieniężne, nieruchomości, inne środki trwałe likwidowanej spółki (np. samochód, wyposażenie biura), papiery wartościowe (np. udziały w spółce z o.o., obligacje, akcje spółek notowanych na giełdzie).

Zarówno środki pieniężne, jak i inne składniki majątkowe, które będą wydane Wnioskodawcy przez spółkę osobową (komandytową lub jawną), będą stanowiły majątek spółki pochodzący z różnych źródeł: tj. z wkładów wspólników, z zysków wykazanych przez spółkę komandytowo-akcyjną przed przekształceniem oraz z zysków spółki komandytowej/jawnej po przekształceniu. Przy czym nie będzie możliwości wskazania, z którego z powyższych źródeł będą pochodziły środki pieniężne, wydawane Wnioskodawcy w wyniku likwidacji spółki osobowej.

W wyniku likwidacji spółki osobowej Wnioskodawca może otrzymać środki pieniężne pochodzące z różnych źródeł wskazanych powyżej - w tym z zysku spółki komandytowo-akcyjnej (bez możliwości przypisania danej kwoty środków pieniężnych do poszczególnych źródeł ich finansowania). W odniesieniu do zysków spółki komandytowo-akcyjnej, w której Wnioskodawca jest akcjonariuszem - część tych zysków będzie mogła być przedmiotem uchwały o podziale zysków (z określeniem dnia dywidendy), możliwe jest również, że zyski te nie będą przedmiotem uchwały o podziale zysku.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Zainteresowany nie pełni funkcji komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Jest wyłącznie jej akcjonariuszem.

Podstawowym przedmiotem działalności spółki osobowej, która w przyszłości może ulec likwidacji będzie prowadzenia projektów w zakresie nieruchomości. W przypadku posiadania nadwyżki wolnych środków finansowych, w celu maksymalizacji zysków, spółka może lokować wolne środki poprzez nabywanie papierów wartościowych, takich jak obligacje i akcje spółek notowanych na giełdzie. Ponadto spółka może obejmować udziały w spółkach zależnych prowadzących działalność w zakresie nieruchomości. Transakcje te będą dokonywane ze środków spółki służących prowadzeniu działalności gospodarczej (nie z majątku prywatnego wspólników). Opisane powyżej transakcje - w ocenie Wnioskodawcy - należy więc uznać za czynności dokonywane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że otrzymanie przez Zainteresowanego środków pieniężnych oraz składników majątkowych (innych niż środki pieniężne) stanowiących majątek Spółki Osobowej z tytułu likwidacji takiej Spółki Osobowej będzie wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku zbycia składników majątkowych otrzymanych z tytułu likwidacji takiej Spółki Osobowej przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę Osobową (lub SKA przed przekształceniem) na nabycie lub wytworzenie tych składników majątku, niezaliczonych w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę Osobową przed przeniesieniem składnika majątku na Wnioskodawcę lub przez Wnioskodawcę po nabyciu takiego składnika majątku?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 2, w przypadku zbycia składników majątkowych otrzymanych z tytułu likwidacji Spółki Osobowej przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia Zainteresowany będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę Osobową (lub SKA przed przekształceniem) na nabycie lub wytworzenie tych składników majątku, niezaliczonych w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę Osobową przed przeniesieniem składnika majątku na Wnioskodawcę lub przez Wnioskodawcę po nabyciu takiego składnika majątku.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 3 pkt 10 updof do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Ponadto, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 updof opodatkowane jest dopiero odpłatne zbycie składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Zatem należy uznać, że likwidacja spółki niebędącej osobą prawną (zarówno otrzymanie przez wspólników środków pieniężnych jak również innych składników majątkowych takiej spółki) jest neutralna podatkowo. Tym samym w przypadku likwidacji w przyszłości Spółki Osobowej otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych nie będzie prowadziło do powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego.

Wnioskodawca będzie jednak podlegał opodatkowaniu w przypadku odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki Osobowej. Zastosowanie co do kwalifikacji przychodu z odpłatnego zbycia w tym zakresie będzie miał art. 14 ust. 3 pkt 12 updof.

Jeśli chodzi o ustalenie dochodu w przypadku odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki Osobowej zastosowanie będzie miał art. 24 ust. 3d updof. Stanowi on, że dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Przepis ten oznacza, że w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę innych niż środki pieniężne składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki Osobowej za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez Spółkę Osobową w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Spółkę Osobową (lub SKA przed przekształceniem lub ewentualnie Wnioskodawcę jeśli kontynuowałby wykorzystywanie tych składników w indywidualnej działalności gospodarczej) - w odniesieniu do odpłatnego zbycia składników majątkowych, które stanowiły środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne Spółki Osobowej;
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie składników majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie przez Spółkę Osobową (tj. przez wspólników w ramach spółki komandytowo-akcyjnej) lub SKA przed przekształceniem lub Wnioskodawcę - jeżeli składniki te nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych Spółki Osobowej.

W dniu 13 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną Nr ILPB1/415-1036/13-5/AG, stanowiącą odpowiedź na pytanie nr 2 przedstawione we wniosku, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Jak podaje przepis art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W świetle powyższego, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ww. ustawy.

Z treści wniosku wynika, że wskutek likwidacji spółki komandytowej lub jawnej Wnioskodawca otrzyma składniki majątku o charakterze niepieniężnym, tj. nieruchomości, inne środki trwałe likwidowanej spółki (np. samochód, wyposażenie biura), papiery wartościowe (np. udziały w spółce z o.o., obligacje, akcje spółek notowanych na giełdzie). Zarówno środki pieniężne, jak i inne składniki majątkowe które będą wydane Wnioskodawcy przez spółkę osobową (komandytową lub jawną) będą stanowiły majątek spółki pochodzący z różnych źródeł: tj. z wkładów wspólników, z zysków wykazanych przez spółkę komandytowo-akcyjną przed przekształceniem oraz z zysków spółki komandytowej/jawnej po przekształceniu.

Odnosząc się do sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości i innych środków trwałych likwidowanej spółki, organ zauważył co następuje.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Przy odpłatnym zbyciu ww. składników majątku zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 3d powołanej ustawy. W myśl tego przepisu, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8a ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Mając na uwadze przytoczone regulacje prawne oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że w celu ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz innych środków trwałych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej (komandytowej lub jawnej) Wnioskodawca powinien pomniejszyć przychód uzyskany z ich odpłatnego zbycia o wydatki poniesione na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę – zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ upoważniony przy tym jednak zauważył, że kosztem uzyskania przychodu będzie wartość wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do spółki komandytowo-akcyjnej (która zostanie przekształcona w spółkę komandytową lub jawną), w takiej części, jaką będzie stanowiła wartość otrzymanych wskazanych składników majątku likwidowanej spółki do wartości całego majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki komandytowej lub jawnej (w postaci środków pieniężnych jak i składników majątku).

Z tych względów stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

Odnosząc się do sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia papierów wartościowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej, organ upoważniony zauważył co następuje.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) powołanej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Z powyższego przepisu wynika, że w zakresie odpłatnego zbycia papierów wartościowych nie zachodzą okoliczności zanalizowane powyżej w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) cyt. ustawy.

Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy, stwierdzono, że odpłatne zbycie papierów wartościowych, które otrzyma Wnioskodawca w związku z likwidacją spółki komandytowej lub spółki jawnej nie stanowi źródła przychodu z działalności gospodarczej, a tym samym w przedmiotowej sprawie – jak już wspomniano – nie znajdą zastosowania przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 22 ust. 8a, na który w uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie powołuje się Wnioskodawca.

Przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, niezależnie, czy zostały odpłatnie nabyte, czy objęte przez tę spółkę – pomimo tego, że stanowią majątek spółki osobowej, zaliczane są do przychodów z kapitałów pieniężnych. (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a ustawy PIT). Taka kwalifikacja przychodów wynika z treści definicji pozarolniczej działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy, w myśl której przychodami z tej działalności mogą być tylko takie przychody, które nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy PIT.

Wyjątek stanowi tylko taka sytuacja, w której obrót papierami wartościowymi jest przedmiotem działalności gospodarczej, a przychody uzyskane z tego tytułu, pomimo, że wymienione w katalogu zawartym w art. 17 ust. 1 ustawy stanowią realizację przedmiotu działalności gospodarczej, a więc stanowią przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy – z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z przedstawionych informacji nie wynika jednak, że likwidowana spółka posiada taki zakres działalności. Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku podał bowiem, że przedmiotem działalności spółki osobowej, która w przyszłości może ulec likwidacji będzie prowadzenie projektów w zakresie nieruchomości. Zainteresowany podał, że „Ponadto spółka może obejmować udziały w spółkach zależnych prowadzących działalność w zakresie nieruchomości. Transakcje te będą dokonywane ze środków spółki służących prowadzeniu działalności gospodarczej (nie z majątku prywatnego wspólników)”. Jednakże powyższe nie jest równoznaczne z tym, że ww. transakcje będą związane z przedmiotem działalności prowadzonej przez spółkę.

Wobec powyższego, przy ustalaniu dochodu oraz kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zastosowanie znajdą przepisy art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30b ust. 1 cyt. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 2 pkt 1, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

W konsekwencji, w sytuacji gdy obrót papierami wartościowymi nie jest przedmiotem działalności gospodarczej spółki osobowej, przychód z ich odpłatnego zbycia otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej – niezależnie od okresu jaki upłynął od likwidacji spółki osobowej – stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, a przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia zastosowanie mają przepisy powołane w art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. różnica sumy przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie podkreślono, że w opisanym zdarzeniu przyszłym kosztem uzyskania przychodów będzie wartość wkładu Wnioskodawcy do spółki komandytowo-akcyjnej w takiej części, jaką stanowiła będzie wartość otrzymanych papierów wartościowych do wartości całego majątku otrzymanego przez Zainteresowanego w związku z likwidacją spółki osobowej (w postaci środków pieniężnych jak i składników majątku spółki komandytowej lub jawnej).

Zatem, jako nieprawidłowe uznano stanowisko Wnioskodawcy, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych otrzymanych z tytułu likwidacji spółki osobowej zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołany przepis ma bowiem zastosowanie do ustalania dochodu ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie ma natomiast zastosowania do ustalania dochodu, który powstaje w związku ze zbyciem wskazanych we wniosku papierów wartościowych.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej zważył, co następuje.

Zagadnienie dotyczące sposobu ustalania kosztu uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej, było kilkukrotnie przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W efekcie wykształciła się jednolita linia orzecznicza, której przykładami są wyroki: z dnia 29 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1998/13 oraz II FSK 2032/13; z dnia 15 października 2015 r. sygn. akt II FSK 3476/13 oraz II FSK 3477/13; z dnia 1 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1585/14, II FSK 1588/14, II FSK 1667/14 oraz II FSK 1670/14.

NSA stanął na stanowisku, że przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jest przychodem ze źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej, do którego znajduje zastosowanie przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd podkreślił, że „brak jest przy tym regulacji wyłączającej stosowanie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku są udziały nabyte lub objęte w spółce kapitałowej. Wskazując na sytuację zbycia składników majątku, przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie”. Stąd, w ocenie Sądu, bezzasadne są twierdzenia dotyczące sposobu kwalifikowania przychodów z odpłatnego zbycia akcji/udziałów otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej, jako przychodów z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec istnienia art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy.

Mając na uwadze przytoczone stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej, zastosowanie znajdzie przepis art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Wobec powyższego stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W konsekwencji należało z urzędu dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Pouczenie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013, Warszawa, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, którego działanie jest przedmiotem skargi, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 i art. 54 § 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.