Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1579/12/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-03-01
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży przez wszystkich współwłaścicieli gospodarstwa rolnego, w skład którego wchodzi las oraz późniejszej sprzedaży gruntów rolnych nie stanowiących już gospodarstwa rolnego.
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; las; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 05 grudnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 06 grudnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 17 grudnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach rolnych:

*   w części dotyczącej przychodu uzyskanego ze sprzedaży działki nr 72 przypadającego na las oraz przychodu uzyskanego ze sprzedaży działki nr 64 przypadającego na udział nabyty w 2010 r. w spadku i w 2011 r. w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06 grudnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach rolnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca wraz z córką i synem odziedziczył po swoim małżonku, który zmarł w dniu 20 lipca 2010 r. działki rolne. W dniu 22 lutego 2011 r. zawarta została w formie aktu notarialnego umowa o dział spadku i zniesienie współwłasności pomiędzy trzema spadkobiercami, tj. wnioskodawcą, córką i synem. W wyniku spadku każdy ze spadkobierców nabył udział w masie spadkowej wynoszący 1/3, natomiast w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności syn zrzekł się swojego udziału nieodpłatnie na rzecz wnioskodawcy i jego córki.

Działka nr 72 o powierzchni 1 hektar 2 ary była wyłączną własnością małżonka wnioskodawcy, czyli wnioskodawca po śmierci małżonka odziedziczył udział 1/2, udział 1/2 odziedziczyła córka. Działka ta została sprzedana w dniu 26 lipca 2012 r. jako całość za kwotę 50.000 zł (w tym las za 1.000 zł) i została przeznaczona na poszerzenie już istniejącego gospodarstwa rolnego kupujących o powierzchni 12 ha. Zgodnie z wypisem z Rejestru Gruntów działka ta stanowi: grunty orne – 0,56 ha, pastwiska trwałe – 0,13 ha, las – 0,11 ha, grunty zabudowane – 0,22 ha. Działka gruntu zabudowanego (0,22 ha) wchodzi w skład gospodarstwa rolnego, na tej działce znajdują się dom murowany trzyizbowy kryty eternitem, stodoła murowana kryta eternitem i obora murowana kryta eternitem. Budynki powyższe z uwagi na bardzo zły stan techniczny wymagają kapitalnego remontu.

Działka Nr 64 o powierzchni 39 arów i 43 m2 została zakupiona w dniu 08 lipca 1991 r. ze wspólnego majątku wnioskodawcy oraz małżonka i jako działka rolna została przeznaczona na poszerzenie już istniejącej roli (ww. działka nr 72). Po śmierci małżonka wnioskodawca odziedziczył 1/2 jego części działki, 1/2 jego części działki odziedziczyła córka. Działka ta została sprzedana w dniu 27 lipca 2012 r. za kwotę 8.000 zł i została przeznaczona przez kupujących na poszerzenie ich istniejącego gospodarstwa rolnego o powierzchni 13 hektarów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wnioskodawca zostanie zwolniony od obowiązku zapłaty podatku od sprzedaży ww. działek nr 72 i 64?
2.  Jeżeli wnioskodawca ma zapłacić podatek od sprzedaży ww. działek, to dokładnie jaką kwotę ma uiścić w Urzędzie Skarbowym?

Zdaniem wnioskodawcy, podatku nie powinien płacić ponieważ ww. działki wchodziły do gospodarstwa rolnego, a wnioskodawca płacił podatek rolny i działki zostały przeznaczone przez kupujących na poszerzenie już istniejących gospodarstw rolnych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 20 lipca 2010 r. zmarł małżonek wnioskodawcy, natomiast w dniu 22 lutego 2011 r. zawarta została w formie aktu notarialnego umowa o dział spadku i zniesienie współwłasności pomiędzy trzema spadkobiercami, tj. wnioskodawcą, córką i synem. W wyniku spadku każdy ze spadkobierców nabył udział w masie spadkowej wynoszący 1/3, natomiast w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności syn zrzekł się swojego udziału nieodpłatnie na rzecz wnioskodawcy i jego córki.

W skład masy spadkowej weszła sprzedana w dniu 26 lipca 2012 r. działka nr 72, która była wyłączną własnością zmarłego małżonka oraz udział 1/2 w działce nr 64 sprzedanej w dniu 27 lipca 2012 r., która została zakupiona przez małżonków w dniu 08 lipca 1991 r.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r. poz. 788 z późn. zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustanie natomiast współwłasności małżeńskiej powoduje przekształcenie współwłasności bezudziałowej we współwłasność w częściach ułamkowych. Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Ustanie wspólności ustawowej następuje m. in. z chwilą śmierci jednego z małżonków. Wówczas udział jaki temu małżonkowi przysługiwał w rzeczach i prawach stanowiących majątek wspólny wchodzi w skład masy spadkowej po tym małżonku.

Zgodnie z art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Z instytucją działu spadku mamy natomiast do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadłyby poszczególnym spadkobiercom.

Tak więc, na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Jeżeli jednak w drodze działu spadku spadkobierca nabywa udział ponad wielkość, którą uprzednio nabył w spadku, to nabycie w drodze działu spadku, w części przekraczającej udział w spadku należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności. Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy – o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy.

Zgodnie z art. 210 i nast. Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy wyłącznie wówczas, jeżeli nabyte na własność mienie mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Nie zmienia tego fakt, że zniesienia współwłasności dokonuje się bez spłat i dopłat. Zatem jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział posiadany przed zniesieniem współwłasności oznacza to, że dla części nieruchomości nabytej w drodze zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż udziały w przedmiotowych nieruchomościach wnioskodawca nabył w następujący sposób:

*   udziały w działce nr 72 nabył w spadku po małżonku w dniu jego śmierci czyli w dniu 20 lipca 2010 r. oraz w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności w dniu 22 lutego 2011 r.;
*   udziały w działce nr 64 nabył w dniu 08 lipca 1991 r. wraz z małżonkiem w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej oraz w spadku po małżonku w dniu 20 lipca 2010 r. i w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności w dniu 22 lutego 2011 r.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że zgodnie z ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy część przychodu osiągniętego ze sprzedaży w 2012 r. działki nr 64 przypadająca na udział nabyty przez wnioskodawcę do majątku wspólnego w 1991 r. (1/2) nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ od końca roku podatkowego, w którym miało miejsce nabycie przez wnioskodawcę tego udziału minęło 5 lat. Wobec tego sprzedaż nieruchomości w tym udziale nie stanowi podlegającego opodatkowaniu źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast dokonując oceny skutków podatkowych sprzedaży w 2012 r. udziałów w przedmiotowych działkach nr 64 i 72 nabytych w spadku w 2010 r. oraz w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności w 2011 r. należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 01 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Jednakże przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwalnia od podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie to nie dotyczy jednak przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 136 poz. 969 z późn. zm.) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz Załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  użytki rolne,
2.  grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione,
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane,
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,
5.  nieużytki, oznaczone symbolem - N,
6.  grunty pod wodami,
7.  tereny różne oznaczone symbolem - Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia użytki rolne dzielą się na:

1.  grunty orne, oznaczone symbolem - R,
2.  sady, oznaczone symbolem złożonym z litery "S" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym założony został sad, np. S-R, S-Ł, S-Ps,
3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,
4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,
5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem złożonym z litery "B" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym wzniesione zostały budynki, np. B-R, B-Ł, B-Ps,
6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,
7.  rowy, oznaczone symbolem - W.

Z kolei w myśl § 68 ust. 2 ww. rozporządzenia grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na:

1.  lasy, oznaczone symbolem - Ls,
2.  grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem - Lz, lub, w przypadku zadrzewień śródpolnych, zaistniałych na gruntach objętych klasyfikacją gleboznawczą - symbolem złożonym z liter "Lz" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, np. Lz-R, Lz-Ł, Lz-Ps.

Z powyższego wynika, że lasy oznaczone symbolem Ls nie zostały wymienione jako grunt wchodzący w skład gospodarstwa rolnego na podstawie definicji zawartej w ustawie o podatku rolnym, tj. nie zostały sklasyfikowane jako użytek rolny lub jako grunt zadrzewiony i zakrzewiony na użytkach rolnych, zatem sprzedaż udziału w działce nr 72 w części przypadającej na las w żadnym wypadku nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie w stanie faktycznym wskazano, że zgodnie z wypisem z Rejestru Gruntów działka nr 72 o powierzchni 1 hektar 2 ary stanowi: grunty orne – 0,56 ha, pastwiska trwałe – 0,13 ha, las – 0,11 ha, grunty zabudowane wchodzące w skład gospodarstwa rolnego – 0,22 ha. Jak wyjaśniono powyżej las nie jest gruntem wchodzącym w skład gospodarstwa rolnego, a więc z działki tej w skład gospodarstwa rolnego wchodziły grunty o powierzchni 0,91 ha. W odniesieniu natomiast do działki nr 64 o powierzchni ok. 0,39 ha wnioskodawca wskazał, iż jest to działka rolna nie podając jednocześnie w jaki sposób jest ona sklasyfikowana w Rejestrze Gruntów. Jeżeli zatem w istocie działka nr 64 stanowi użytki rolne lub grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, to obie ww. działki mogły tworzyć gospodarstwo rolne, którego wnioskodawca był współwłaścicielem.

W rozpoznawanej sprawie istotne jest zatem ustalenie czy przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w ww. nieruchomościach przypadający na grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, iż zwolnienie przychodów ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego od podatku dochodowego uwarunkowane jest następującymi przesłankami:

*   grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,
*   muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością lub współwłasnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu nawet wówczas, gdy nieruchomość taka umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych. Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez urząd skarbowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, iż spełnia przesłanki do zwolnienia.

Należy także zauważyć, iż art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy dotyczy sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, co oznacza, iż transakcja może obejmować wszystkie nieruchomości wchodzące w skład tego gospodarstwa rolnego, bądź niektóre z nich. Sprzedaż całości lub części gospodarstwa rolnego następuje wyłącznie w sytuacji gdy łącznie wszyscy współwłaściciele sprzedają gospodarstwo rolne lub grunt. Zwolnienie nie dotyczy bowiem sprzedaży jedynie udziału w gospodarstwie rolnym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż działka nr 72 została sprzedana w dniu 26 lipca 2012 r., natomiast działka nr 64 sprzedana została w dniu 27 lipca 2012 r. Obie działki zostały przeznaczone na poszerzenie gospodarstw rolnych nabywców.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w działce nr 72 w części przypadającej na użytki rolne – o ile zbywana nieruchomość w związku z tą sprzedażą, w istocie nie utraciła charakteru rolnego. Powołane przez wnioskodawcę okoliczności wskazują bowiem na spełnienie przesłanek uprawniających do ww. zwolnienia. Wynika to z faktu, iż wnioskodawca będący współwłaścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni 1,3 hektara sprzedał swój udział w działce wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, a sprzedaży swojego udziału dokonał również drugi współwłaściciel, natomiast kupujący oświadczyli, że działka ta w części dotyczącej użytków rolnych wejdzie w skład ich gospodarstwa rolnego.

Zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy nie podlega natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży działki nr 64 odpowiadający udziałowi nabytemu przez wnioskodawcę w 2010 r. w spadku i w 2011 r. w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności. Wnioskodawca dokonując z drugim współwłaścicielem w dniu 27 lipca 2012 r. sprzedaży tej działki nie sprzedał bowiem ani gospodarstwa rolnego, ani części gospodarstwa rolnego ponieważ sprzedany grunt miał powierzchnię ok. 0,39 ha. Grunt ten w momencie sprzedaży ze względu na powierzchnię poniżej 1 ha nie stanowił więc samodzielnego gospodarstwa rolnego, nie był również częścią składową gospodarstwa rolnego, gdyż wnioskodawca dzień wcześniej, tj. w dniu 26 lipca 2012 r. sprzedał swój udział w gruntach rolnych o powierzchni 0,91 ha należących do działki nr 72. Tymczasem zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Powyższe oznacza, że zwolnienie dotyczy wyłącznie tych przypadków, kiedy sprzedawany jest grunt, który w chwili sprzedaży wchodzi w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie to nie może absolutnie dotyczyć osób, które sprzedają nieruchomość w sytuacji, kiedy ta nieruchomość nie stanowi już w momencie sprzedaży gospodarstwa rolnego lub jego części w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

Zatem przychód uzyskany ze sprzedaży działki nr 64 odpowiadający udziałowi nabytemu przez wnioskodawcę w 2010 r. w spadku i w 2011 r. w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy, chyba że zostanie on wydatkowany na własne cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

W myśl bowiem art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W sytuacji gdy przychód uzyskany przez wnioskodawcę z odpłatnego zbycia udziału w działce nr 64 nabytego w 2010 r. w spadku i w 2011 r. w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności jak również przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w działce nr 72 w części przypadającej na las, zostanie w całości przeznaczony na wymienione w ustawie cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Reasumując, zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w działce nr 72 w części przypadającej na użytki rolne – o ile zbywana nieruchomość w związku z tą sprzedażą, w istocie nie utraciła charakteru rolnego. Zwolnieniu nie podlega natomiast przychód przypadający na sprzedany las. Przychód uzyskany ze sprzedaży działki nr 64 przypadający na udział nabyty przez wnioskodawcę do majątku wspólnego w 1991 r. nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ od końca roku podatkowego, w którym miało miejsce nabycie przez wnioskodawcę tego udziału minęło 5 lat. Z ww. zwolnienia nie korzysta natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży działki nr 64 dokonanej w dniu 27 lipca 2012 r. odpowiadający udziałowi nabytemu przez wnioskodawcę w 2010 r. w spadku i w 2011 r. w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności, ponieważ grunt ten w momencie sprzedaży ze względu na powierzchnię poniżej 1 ha nie stanowił samodzielnego gospodarstwa rolnego, nie był również częścią składową gospodarstwa rolnego, gdyż wnioskodawca dzień wcześniej, tj. w dniu 26 lipca 2012 r. sprzedał swój udział w gruntach rolnych o powierzchni 0,91 ha, Dochód, który nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem ustalonym na podstawie art. 19 ww. ustawy a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 22 ust. 6d ww. ustawy podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym chyba, że przychód niekorzystający ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy wydatkowany zostanie na własne cele mieszkaniowe wnioskodawcy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Stanowiska wnioskodawcy nie można było uznać w całości za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto należy wyjaśnić, że w interpretacji indywidualnej Organ podatkowy nie dokonuje obliczenia podatku, lecz wyłącznie wyjaśnia treść przepisów, które mogą mieć w danej sprawie zastosowanie. Wynika to jednoznacznie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.