Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-974/15/17-S/MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-10
Teza: Czy Wnioskodawca ma prawo podwyższyć podatek naliczony o zryczałtowany zwrot podatku w miesiącu dokonania zapłaty pomimo zapłaty należności po terminie umówionym z rolnikiem ryczałtowym?
Słowa kluczowe: podatek-zwrot podatku; produkty-produkty rolne; rolnik-rolnik ryczałtowy; zapłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 2-art. 116

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 274/16 (data wpływu prawomocnego wyroku 5 kwietnia 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2015 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 7 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: ITPP1/4512-974/15/MN, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przysługuje prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku w miesiącu dokonania zapłaty pomimo zapłaty należności po terminie umówionym z rolnikiem ryczałtowym.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 7 grudnia 2015 r. znak: ITPP1/4512-974/15/MN wniósł pismem z dnia 10 grudnia 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 15 stycznia 2016 r. znak: ITPP1/4512-1-124/15/BS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego 7 grudnia 2015 r. znak: ITPP1/4512-974/15/MN złożył skargę z dnia 11 lutego 2016 r. (data wpływu 16 lutego 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, nie podzielając stanowiska organu wyrokiem z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 274/16 uchylił interpretację indywidualną. W orzeczeniu tym WSA wskazał, że sporną kwestią jest wykładnia art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy VAT na tle przepisów prawa unijnego, przy czym kwestia ta była już niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, w związku z czym można przyjąć, że w tym zakresie dominuje pogląd, zapoczątkowany wyrokiem NSA z 9 maja 2013 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 709/12, na który w istocie sporu powołuje się Skarżąca, a podzielany także przez sądy wojewódzkie m. in., np. wyrok WSA w Gdańsku z 16.09.2014 r., I SA/Gd 803/14; wyrok WSA w Bydgoszczy z 12.11.2014 r., I SA/Bd 903/14; wyrok WSA w Krakowie z 21.10.2014 r., I SA/Kr 1219/14; wyrok WSA w Bydgoszczy z 18.03.2015 r., I SA/Bd 47/15; wyrok WSA w Łodzi z 17.04.2015 r., I SA/Łd 253/15; wyrok WSA w Warszawie z dnia 11.02.2015 r., VIII SA/Wa 734/14. Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazał, że również podziela pogląd i jego argumentację reprezentowaną w powołanych wyżej sprawach.

WSA stwierdził, że w powołanych wyżej wyrokach sądy uznały, że rozumienie ustanowionego w art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u warunku w ten sposób, że przekroczenie terminów płatności określonych w jego normie prowadziłoby do pozbawienia podatnika prawa do odzyskania zapłaconego rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku, oznaczałoby w konsekwencji wykroczenie poza uprawienie - wynikające z art. 303 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z pkt 65 jej preambuły - do określania warunków procedury ustalanej przez państwa członkowskie do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty rolnikowi ryczałtowemu, jako naruszające zasadę neutralności VAT i proporcjonalności.

Na poparcie ww. stanowiska Sąd przywołał następującą argumentację zawartą w wyroku NSA z 9 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 709/12.

„(…) ciężarem mechanizmu "zryczałtowanego zwrotu podatku" dla rolników ryczałtowych obarczono przede wszystkim podmioty nabywające produkty rolne lub usługi rolnicze od tych rolników bezpośrednio, przede wszystkim: punkty skupu, hurtownie, przetwórnie, niektóre sklepy itp. Ponadto, na nabywającego od rolnika ryczałtowego produkty rolne (usługi rolnicze), a nie na tego rolnika, nałożono obowiązek udokumentowania tej transakcji dostawy (usługi). Podatnik omawianego podatku bowiem, nabywający te produkty, rozliczając podatek, ma obowiązek wystawić fakturę dokumentującą zakup tych produktów, oznaczoną jako "Faktura VAT RR". Jest to zatem rozwiązanie wyróżniające się od reguły, kiedy to dostawca towaru lub usługi obciążony jest obowiązkiem wystawienie faktury. Aby jednak powyższe obowiązki nałożone na tych podatników były dla nich neutralne, w art. 116 ust. 6 ustawy VAT przewidziano możliwość odzyskania z urzędu skarbowego kwoty podatku zryczałtowanego zapłaconego rolnikom, pod warunkiem że: 1) nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną; 2) zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności; 3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

Podstawą regulacji zawartej w art. 116 ust. 6 VAT jest przepis art. 303 dyrektywy 2006/112/WE, określający prawo do odliczenia poniesionej zryczałtowanej rekompensaty. Stanowi on, że:

1.  W przypadku gdy nabywca lub usługobiorca będący podatnikiem wypłaca zryczałtowaną rekompensatę zgodnie z art. 301 ust. 1, ma on prawo, na warunkach przewidzianych w art. 167, 168 i 169 oraz art. 173-177 oraz zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty od kwoty VAT, którą jest on zobowiązany zapłacić w państwie członkowskim, w którym dokonuje on swoich opodatkowanych transakcji.
2.  Państwa członkowskie zwracają nabywcy lub usługobiorcy kwotę zryczałtowanej rekompensaty, którą wypłacili oni tytułem jednej z następujących transakcji:
    1.  dostaw produktów rolnych dokonanych na warunkach przewidzianych w art. 138, w przypadku gdy nabywca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, działającym w takim charakterze w innym państwie członkowskim, na terytorium którego jego wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów podlegają VAT zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b);
    2.  dostaw produktów rolnych dokonanych na warunkach przewidzianych w art. 146, 147, 148 i 156, art. 157 ust. 1lit. b) oraz art. 158, 160 i 161 na rzecz nabywcy będącego podatnikiem mającego siedzibę poza Wspólnotą, pod warunkiem że te produkty rolne są wykorzystywane przez nabywcę do celów dokonywanych przez niego transakcji, o których mowa w art. 169 lit. a) i b), lub do celów świadczenia przez niego usług, dla których uznaje się, że miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego, w którym usługobiorca ma siedzibę, i od których VAT jest płacony wyłącznie przez usługobiorcę zgodnie z art. 196;
    3.  świadczenia usług rolniczych na rzecz będącego podatnikiem usługobiorcy mającego siedzibę we Wspólnocie, ale w innym państwie członkowskim, lub na rzecz będącego podatnikiem usługobiorcy mającego siedzibę poza Wspólnotą, pod warunkiem że usługi te wykorzystywane są przez usługobiorcę do celów dokonywanych przez niego transakcji, o których mowa w art. 169 lit. a) i b), lub świadczenia przez niego usług, dla których uznaje się, że miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego, w którym usługobiorca ma siedzibę, i od których VAT jest płacony wyłącznie przez usługobiorcę zgodnie z art. 196.
3.  Państwa członkowskie określają warunki dokonywania zwrotów przewidzianych w ust. 2. Państwa członkowskie mogą w szczególności zastosować przepisy dyrektyw 79/1072/EWG i 86/560/EWG.

Mechanizm określający prawo do odliczenia przez podatników wypłaconych kwot zryczałtowanej rekompensaty wyrażony w ww. przepisie art. 303 Dyrektywy 112, jest wyrazem zasady neutralności wypłacanych kwot dla kontrahentów rolników ryczałtowych, zaś w ustawie VAT odzwierciedlony jest przez art. 86 ust. 2 pkt 3.

W myśl zaś art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy VAT, zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6, stanowi kwotę podatku naliczonego, która obniża podatek należny podatnika stosownie do art. 86 ust. 1. W pełni zatem – jak dalej wskazał NSA - znajduje tu zastosowanie zasada neutralności dla podatnika tego podatku, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Realizacja zasady neutralności wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne państw członkowskich szczególnie stanowczo jest akcentowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (ETS), który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynikającymi z szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 2006/112/WE). Ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich, zatem odstępstwa od zasady ogólnej dotyczącej neutralności podatku od wartości dodanej są dopuszczalne wyłącznie, gdy przewidują je wprost przepisy dyrektywy" (por. orzeczenie ETS w sprawie C-268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien (Holandia) oraz orzeczenie ETS w połączonych sprawach C-177/99 pomiędzy Ampafrance SA a Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire (Francja) i C-181/99 pomiędzy Sanofi Synthelabo a Directeur des services fiscaux de Val-de-Marne (Francja) - za J. Buziewskim i J. Jędrszczakiem: Neutralność podatku - podstawowa cecha wspólnego systemu VAT, "Monitor Podatkowy" 2003, nr 5, s. 19).

Nadto, NSA wskazał na wyrok z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie o sygn. C-280/10, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w P., w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danych transakcji, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (w odniesieniu do systemu odwrotnego obciążenia (przywołano również wyrok z dnia 21 października 2010 r. w sprawie C-385/09 Nidera Handelscompagnie). Uwzględniając zatem, że mechanizm przekazania rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku i jego odzyskania przez podatnika opiera się na zasadzie "obciążenie zryczałtowanym zwrotem podatku - odliczenie", wymagającej przestrzegania zasady neutralności, przy wykładni art. 116 ust. 6 u.p.t.u. – jak wskazał NSA - należy pamiętać, aby nie doprowadzić do naruszenia tej zasady. Dokonując zatem analizy normy art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., rozważyć należy, czy przy ustaleniu jej rozumienia, poprzestanie jedynie na zastosowaniu wykładni gramatycznej (i wnioskowaniu a contrario), prowadzącej do stwierdzenia, że nabywca produktów rolnych (usług) od rolnika ryczałtowego nie ma prawa do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku w przypadku, gdy zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, a gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności – po tym terminie, nie godzi w powyżej opisaną zasadę neutralności VAT. Zgodnie z art. 303 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE w przypadku, gdy nabywca lub usługobiorca będący podatnikiem wypłaca zryczałtowaną rekompensatę zgodnie z art. 301 ust. 1, ma on prawo, na warunkach przewidzianych w art. 167, 168 i 169 oraz art. 173-177 oraz zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty od kwoty VAT, którą jest on zobowiązany zapłacić w państwie członkowskim, w którym dokonuje on swoich opodatkowanych transakcji. W świetle przywołanej zasady neutralności – jak dalej wskazał NSA – "procedury ustalone przez państwa członkowskie", o których stanowi ten przepis, nie mogą być tak skonstruowane, aby pozbawiały definitywnie podatnika, który wypłacił zryczałtowany zwrot podatku rolnikowi ryczałtowemu, możliwości odliczenia tej kwoty. W sytuacji, gdy państwo, mechanizm rekompensaty zwrotu VAT rolnikom ryczałtowym przerzuciło na nabywców towarów od tych rolników, nie może stanowić restrykcyjnych wymogów odzyskania przez nich wypłaconych środków pieniężnych. Oznaczałoby to bowiem przerzucanie ekonomicznego ciężaru takich rekompensat na te podmioty, co pozostawałoby w całkowitej sprzeczności z zasadą neutralności VAT. Tworzone zatem w ramach procedury zwrotu ustalonej przez państwo członkowskie warunki powinny być tak ukonstytuowane i rozumiane, aby nie godziły w zasadę neutralności oraz spełniały wymogi zasady proporcjonalności. W wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawie C - 504/04, ETS stwierdził, że: "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów" (LEX nr 226167). Zasada proporcjonalności ma zastosowanie także do oceny unormowań krajowych, a fakt, że do zasady tej odwołuje się także prawo pozytywne (por. pkt 65 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE), czyni z niej de iure jedną z zasad podatku od wartości dodanej. Stanowi ona również zasadę konstytucyjną wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

W tym stanie rzeczy – jak wskazał NSA - nie może ulegać wątpliwości, że unormowania znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie, jako dotyczące podatnika podatku od towarów i usług, powinny respektować również zasadę proporcjonalności.

Nie sposób odmówić racji stanowisku, że w celu ustalenia, czy przepis prawa krajowego jest zgodny z tą zasadą (proporcjonalności), należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz, czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (por. wyroki Trybunału: z dnia 18 marca 1987 r. w sprawie 56/86 Société pour lexportation des sucres, Rec. s. 1423, pkt 28; z dnia 30 czerwca 1987 r. w sprawie 47/86 Roquette Frères, Rec. s. 2889, pkt 19). Jak wynika z wyroku Trybunału z dnia 26 czerwca 1990 r. w sprawie C-8/89 Zardi, Rec. s. I-2515, pkt 10, zgodnie z tą zasadą legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców jest uzależniona od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dane uregulowanie, przy czym jeżeli jest możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów. W przypadku stanowienia warunków procedury do odliczenia VAT, oznacza to możliwość tworzenia takich wymogów formalnych, które nie mogą jednak godzić w istotę tej instytucji, opartej na zasadzie neutralności tego podatku, czyli nieobciążania nim ekonomicznie podatnika. W zakresie tym, np. ETS w wyroku w sprawie 123 Lea Orion, Trybunał stwierdził, że art. 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. a i b szóstej dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. pozwalają Państwom Członkowskim uzależnić prawo do odliczenia od posiadania faktury, która musi zawierać określone dane, konieczne dla zapewnienia poboru podatku od wartości dodanej i umożliwienia nadzoru ze strony organów skarbowych. Takie dane nie mogą, z powodu ich ilości lub technicznego charakteru, sprawiać, by wykonywanie prawa do odliczenia było praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione.

W konsekwencji powyższego, jak stwierdził NSA, rozumienie ustanowionego w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy VAT warunku w ten sposób, że przekroczenie terminów płatności określonych w jego normie prowadziłoby do pozbawienia podatnika prawa do odzyskania zapłaconego rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku, oznaczałoby wykroczenie poza wynikające z art. 303 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z pkt 65 jej preambuły uprawienie do określania warunków procedury ustalanej przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty rolnikowi ryczałtowemu, jako naruszające zasadę neutralności VAT i proporcjonalności. Podnieść przy tym należy, że pozbawienie podatnika możliwości odzyskania zapłaconego przez niego zwrotu zryczałtowanego podatku rolnikom ryczałtowym naruszałoby również wyrażoną w art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP gwarancję ochrony prawa do własności oraz innych praw majątkowych, a zatem prawa do nabywania mienia, jego zachowania oraz dysponowania nim. Pozbawienie bowiem podatnika ww. uprawnienia, stanowi niewątpliwie ograniczenie przysługującego mu prawa własności przez obarczenie go ekonomicznym ciężarem poniesionej na rzecz rolnika ryczałtowego rekompensaty, jedynie z uwagi na nieterminową zapłatę tej rekompensaty.

Gdyby zaś analizować regulację przewidzianą w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT w aspekcie wpływania na szybkie regulowanie należności wobec dostawców płodów rolnych, w tym zryczałtowanego zwrotu podatku, NSA trafnie podniósł, że kierując się tym celem krajowy ustawodawca nie mógł określić warunku odzyskania tegoż zwrotu, który uniemożliwia podatnikowi odzyskanie zapłaconej kwoty. Powyższy – niewątpliwie zasadny cel – jakim jest skłonienie podatnika-nabywcy towarów od rolnika ryczałtowego do jak najszybszego zapłacenia mu należności wynikającej z faktury VAT RR wraz ze zryczałtowanym zwrotem podatku, można osiągnąć innymi środkami dyscyplinującymi takiego podatnika, aniżeli pozbawienie go możliwości odzyskania uiszczonego zwrotu, godzące w zasadę neutralności VAT i zasadę proporcjonalności. Na przykład, przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności, w celu tym można było określić z tytułu nieterminowej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu stosowną sankcję administracyjną, dopuszczalną na gruncie VAT (por. wyrok ETS z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07 K-1 spółka z o.o.) lub określić w stosownej wielkości karne odsetki za okres zwłoki w zapłacie.”

Podsumowując, Sąd podzielił wyżej przedstawione stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego i jego argumentację, a tym samym zaistniała podstawa do uznania, że Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy dokonał zaskarżoną interpretacją indywidualną błędnej wykładni art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy VAT, a tym samym dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji w oparciu o art. 146 § 1 P.p.s.a., zaś w konsekwencji tego organ interpretacyjny zobowiązany jest przy ponownym rozpoznawaniu wniosku Spółki uwzględnić przedstawioną wykładnię prawa materialnego.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 274/16 Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną z dnia 8 lipca 2016 r. znak ITRP/46-76/16/MK do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Następnie pismem z dnia 26 stycznia 2017 r., znak 0461-ITRP.46.33.2017.1.MK Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów cofnął skargę organu administracji, w wyniku czego Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 28 lutego 2017 r. wydał postanowienie o umorzeniu postępowania kasacyjnego (sygn.. akt 1412/16).

W dniu 5 kwietnia 2016 r. do tutejszego organu wpłynął prawomocny wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 274/16, uchylający zaskarżoną interpretację.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność gospodarczą m.in. obejmującą obrót zbożami, nasionami oraz świadczenie usług składowania zboża. Wnioskodawca w związku ze sprzedażą opodatkowaną nabywa od rolników ryczałtowych (tj. od podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 19 u.p.t.u.) produkty rolne (zboża) i zgodnie z przepisami wystawia faktury dokumentujące nabycie tych produktów. Faktury VAT RR zawierają wszelkie dane wymagane przez ustawę o podatku od towarów i usług zawarte w art. 116 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Wnioskodawca dokumentuje dostawy od poszczególnych rolników ryczałtowych w dwojaki sposób, tj.:

*   zbiorczo - na jednej fakturze VAT RR ujętych jest kilka dostaw od danego rolnika ryczałtowego, przy czym jeśli poszczególne dostawy dotyczą tego samego asortymentu to ujmowane są one w jednej pozycji na fakturze, lub
*   odrębnie – każda dostawa rolnika ryczałtowego, dokumentowana jest odrębną fakturą VAT RR. Faktura VAT RR wystawiana jest na podstawie kwitu wagowego, po uwzględnieniu ewentualnych potrąceń ze względu na zanieczyszczenia czy złą jakość (np. nadmierne zawilgocenie).

Każdy kwit wagowy odpowiada odrębnej dostawie. Terminy płatności za nabyte towary najczęściej są ustawowe, tj. wynoszą 14 dni od dnia zakupu. Jednak w niektórych przypadkach z rolnikiem podpisywana jest umowa, w której przewidziany jest dłuższy termin płatności niż 14 dni. Umowy przewidujące dłuższy termin płatności niż 14 dni zawierane są w dwóch przypadkach:

*   Spółka w momencie wystawiania faktury VAT-RR wie, że nie będzie w stanie zapłacić rolnikowi w 14-dniowym terminie,
*   w ostatnim dniu upływu 14-dniowego terminu, gdy okazuje się, że Spółka nie jest jednak w stanie zapłacić rolnikowi w 14-dniowym terminie.

Obecnie najdłuższym stosowanym terminem płatności jest termin 30 dni od daty zakupu, jednak Spółka nie wyklucza w przyszłości zastosowania terminu płatności przekraczającego 30 dni. Wnioskodawca zawiera transakcje z licznymi rolnikami, w wystawionych fakturach data płatności jest ustalana zasadniczo na konkretny dzień, a nie poprzez sformułowanie „termin płatności wynosi 2 miesiące od daty sprzedaży”. Zapłata za nabyte produkty rolne następuje na wskazany przez sprzedającego numer rachunku bankowego, w tytule przelewu wpisywany jest numer FAKTURY VAT RR oraz data jej wystawienia. Zapłata należności za produkty rolne jest w kwocie brutto, tj. zawierającej kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, wynikającą z faktury VAT RR. Zasadniczo Spółka płaci całą należność, jednak w wyjątkowych sytuacjach, na specjalną prośbę rolnika, płatność jest uiszczana w częściach, np. część należności płacona jest już na następny dzień po dokonaniu zakupu natomiast pozostała część jest płacona w terminie płatności. Wnioskodawca przewiduje, iż w przyszłości mogą jednak zdarzyć się przypadki, że wskutek takich okoliczności jak: braków środków na rachunku bankowym Spółki, nieposiadanie lub podanie błędnego numeru rachunku bankowego przez rolnika ryczałtowego, a także wskutek opóźnień organizacyjnych (np. nie została złożona dyspozycja przelewu we właściwym terminie) Wnioskodawca ureguluje płatności wynikające z wystawionych faktur VAT RR z opóźnieniem, to jest po wyznaczonym na niej terminie zapłaty (zarówno po 14-dniowym terminie lub po dłuższym terminie umownym). Wnioskodawca nadmienia również, że podpisywanie dodatkowych umów wydłużających termin płatności jest bardzo uciążliwe zarówno dla Spółki, jak i dla rolników ryczałtowych, gdyż wiąże się to z dodatkowymi wizytami u rolników w celu zdobycia ich podpisu na umowie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma prawo podwyższyć podatek naliczony o zryczałtowany zwrot podatku w miesiącu dokonania zapłaty pomimo zapłaty należności po terminie umówionym z rolnikiem ryczałtowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionych okolicznościach prawo do obniżenia podatku należnego o zryczałtowany zwrot podatku VAT, może być odroczone do momentu zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu. Ustawodawca zgodnie z art. 116. ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. określił, że strony umowy mogą ustalić dłuższy niż czternastodniowy termin płatności. Natomiast zgodnie z art. 116 ust. 6 tejże ustawy, zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86, ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

1.  nabycie produktów rolnych jest związane ze sprzedażą opodatkowaną;
2.  zapłata należności za sprzedane produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;
3.  w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

Warunek, o którym mowa w art. 116. ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT dotyczy tej części zapłaty, która stanowi różnicę między należnościami za dostarczone produkty rolne, a kwotą należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych zgodnie z art. 116. ust. 8. Spółka stoi na stanowisku, że przepis art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. należy rozumieć w ten sposób, że nie pozbawia on podatnika dokonującego spóźnionej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu za nabyte produkty rolne lub usługi, obejmującej zryczałtowany zwrot podatku, prawa do odzyskania kwoty tego zwrotu. Natomiast pozbawienie prawa do odliczenia podatku zryczałtowanego, naruszałoby zasadę neutralności i proporcjonalności, jako zbiór ogólnych zasad prawa zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, oraz art. 303 tej Dyrektywy. Zgodnie z unormowaniem art. 303 Dyrektywy 2006/112/WE:

1.  W przypadku gdy nabywca lub usługobiorca będący podatnikiem wypłaca zryczałtowaną rekompensatę zgodnie z art. 301 ust. 1, ma on prawo, na warunkach przewidzianych w art. 167, 168 i 169 oraz art. 173-177 oraz zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty od kwoty VAT, którą jest on zobowiązany zapłacić w państwie członkowskim, w którym dokonuje on swoich opodatkowanych transakcji.
2.  Państwa członkowskie zwracają nabywcy lub usługobiorcy kwotę zryczałtowanej rekompensaty, którą wypłacili oni tytułem jednej z następujących transakcji:
    1.  dostaw produktów rolnych dokonanych na warunkach przewidzianych w art. 138, w przypadku gdy nabywca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, działającym w takim charakterze w innym państwie członkowskim, na terytorium którego jego wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów podlegają VAT zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b);
    2.  dostaw produktów rolnych dokonanych na warunkach przewidzianych w art. 146, 147, 148 i 156, art. 157 ust. 1 lit. b) oraz art. 158, 160 i 161 na rzecz nabywcy będącego podatnikiem mającego siedzibę poza Wspólnotą, pod warunkiem że te produkty rolne są wykorzystywane przez nabywcę do celów dokonywanych przez niego transakcji, o których mowa w art. 169 lit. a) i b), lub do celów świadczenia przez niego usług, dla których uznaje się, że miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego, w którym usługobiorca ma siedzibę, i od których VAT jest płacony wyłącznie przez usługobiorcę zgodnie z art. 196;
    3.  świadczenia usług rolniczych na rzecz będącego podatnikiem usługobiorcy mającego siedzibę we Wspólnocie, ale w innym państwie członkowskim, lub na rzecz będącego podatnikiem usługobiorcy mającego siedzibę poza Wspólnotą, pod warunkiem że usługi te wykorzystywane są przez usługobiorcę do celów dokonywanych przez niego transakcji, o których mowa w art. 169 lit. a) i b), lub świadczenia przez niego usług, dla których uznaje się, że miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego, w którym usługobiorca ma siedzibę, i od których VAT jest płacony wyłącznie przez usługobiorcę zgodnie z art. 196.
3.  Państwa członkowskie określają warunki dokonywania zwrotów przewidzianych w ust. 2. Państwa członkowskie mogą w szczególności zastosować przepisy Dyrektyw 79/1072/EWG i 86/560/EWG.

Zdaniem Spółki zastosowanie zasady neutralności powinno stworzyć takie rozwiązania legislacyjne w kraju, aby zryczałtowany podatek VAT zapłacony w cenie nabytych towarów dla celów prowadzonej działalności opodatkowanej mógł być odliczony i nie stanowić tym samym obciążenia kosztowego. Powyższe potwierdza wyrok NSA z dnia 9 maja 2013 r., sygn. I FSK 709/12. W wyroku tym skład orzekający przyjął, że wykładnia art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. nie może prowadzić do naruszenia zasad: neutralności VAT, proporcjonalności w rozumieniu art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 326 z 26.10.2012, s. 13) oraz zasady ochrony własności w rozumieniu art. 21 ust. 1 w zw. z art. 64 Konstytucji RP. Spóźniona zapłata należności po terminie umówionym z rolnikiem ryczałtowym nie pozbawia zatem podatnika VAT prawa do odzyskania zwrotu podatku. Zgodnie z tezą przywołanego wyroku, sąd dokonując wykładni art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u, wskazał, że „przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że nie pozbawia on podatnika dokonującego spóźnionej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu za nabyte produkty rolne lub usługi, obejmujące zryczałtowany zwrot podatku, prawa do odzyskania kwoty tego zwrotu”. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, iż „(…) należy stwierdzić, że rozumienie ustanowionego w art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u warunku w ten sposób, że przekroczenie terminów płatności określonych w jego normie prowadziłoby do pozbawienia podatnika prawa do odzyskania zapłaconego rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku, oznaczałoby wykroczenie poza wynikające z art. 303 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z pkt 65 jej preambuły uprawienie do określania warunków procedury ustalanej przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty rolnikowi ryczałtowemu, jako naruszające zasadę neutralności VAT i proporcjonalności. Podnieść przy tym należy, że pozbawienie podatnika możliwości odzyskania zapłaconego przez niego zwrotu zryczałtowanego podatku rolnikom ryczałtowym naruszałoby również wyrażoną w art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP gwarancję ochrony prawa do własności oraz innych praw majątkowych, a zatem prawa do nabywania mienia, jego zachowania oraz dysponowania nim. Pozbawienie bowiem podatnika ww. uprawnienia, stanowi niewątpliwie ograniczenie przysługującego mu prawa własności, poprzez obarczenie go ekonomicznym ciężarem poniesionej na rzecz rolnika ryczałtowego rekompensaty, jedynie z uwagi na nieterminową zapłatę tej rekompensaty. Odnosząc się do wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 1376/08), do którego odwołał się w tej sprawie Sąd pierwszej instancji, stwierdzić należy, że wyrok ten oparty został jedynie na wykładni gramatycznej normy art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., a w konsekwencji pominął aspekty zgodności przyjętej wykładni tej normy z art. 303 Dyrektywy 2006/112/WE, którego stanowi implementację oraz zasadami wynikającymi z tej Dyrektywy, które mają być przestrzegane przez państwa członkowskie przy tworzeniu krajowych regulacji implementujących tę Dyrektywę. Zgodzić się należy z wyrażonym w ww. wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 1376/08) poglądem, że niewątpliwie celem unormowania art. 116 ust. 6 u.p.t.u. jest skłonienie podatnika – nabywcy towarów od rolnika ryczałtowego do jak najszybszego zapłacenia mu należności wynikającej z faktury VAT RR, w tym zryczałtowanego zwrotu podatku. Jednakże kierując się tym celem krajowy ustawodawca nie mógł określić warunku odzyskania tegoż zwrotu, który uniemożliwia podatnikowi odzyskanie zapłaconej kwoty. Powyższy – niewątpliwie zasadny cel, jakim jest skłonienie podatnika –nabywcy towarów od rolnika ryczałtowego do jak najszybszego zapłacenia mu należności wynikającej z faktury VAT RR wraz ze zryczałtowanym zwrotem podatku, można osiągnąć innymi środkami dyscyplinującymi takiego podatnika, aniżeli pozbawienie go możliwości odzyskania uiszczonego zwrotu, godzące w zasadę neutralności VAT i zasadę proporcjonalności. Na przykład, przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności, w celu tym można było określić z tytułu nieterminowej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu stosowną sankcję administracyjną, dopuszczalną na gruncie VAT (por. wyrok ETS z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07 K-1 Spółka z o.o.) lub określić w stosownej wielkości karne odsetki za okres zwłoki w zapłacie”. Spółka przyjmuje powyższą argumentacja jako swoją wykładnię normy art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. przedstawionego zdarzenia przyszłego. Powyższą argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącego zryczałtowany zwrot podatku, pomimo zapłaty należności po terminie umówionym z rolnikiem ryczałtowym w całości podzieliły sądy administracyjne w odrębnych sprawach, przykładowo WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 47/15, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 734/14 ., WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 16 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 803/14, WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 505/14. Na podstawie tez powyższego wyroku NSA wydana została również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 marca 2014 r., sygn. ILPP2/443-588/11/14-S/AK. Zdaniem Spółki, powyższa linia orzecznicza w sposób jednoznaczny potwierdza, że w sytuacji, gdy ustawodawca przewidział odliczenie podatku z tytułu rekompensaty zwrotu wydatków rolnikom ryczałtowym, to nie można pozbawić jej tego prawa, gdy zrealizuje ona swoje zobowiązanie i zwróci rolnikowi zryczałtowany podatek nawet po umówionym z rolnikiem terminie. W konsekwencji Wnioskodawca dokonując zapłaty za faktury RR z opóźnieniem ma prawo zwiększyć kwotę podatku naliczonego o kwotę podatku VAT objętego taką fakturą, przy czym zwiększenie to może nastąpić dopiero w miesiącu faktycznego dokonania zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.