Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.587.2018.1.JR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-16
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt-spłata kredytu; nakłady; nieruchomości-zbycie nieruchomości; sprzedaż; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 17 grudnia 2018 r. (data wpływu 19 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana (\`(...)\`)

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana (…)

przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 27 lipca 2017 r., na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia Wnioskodawca wraz z bratem K. G., nazywani łącznie Wnioskodawcami, nabyli spadek po ojcu A. G. (zmarłym w dniu 25 kwietnia 2017 r.) oraz matce E. G. (zmarłej w dniu 14 lipca 2017 r). Przedmiotem spadkobrania po rodzicach była przede wszystkim nieruchomość zabudowana mieszcząca się w miejscowości R., przy ul. …, o nr Księgi Wieczystej (…). Nieruchomość obciążona była hipoteką umowną zwykłą na kwotę 121 627,10 CHF oraz hipoteką umowną kaucyjną do sumy najwyższej 29 190,50 CHF na rzecz (…) Bank (…) Oddział (…). Początkowo Wnioskodawca wraz z bratem planowali wspólną spłatę kredytu, jednakże wysokość raty kredytu oraz możliwości finansowe Wnioskodawców uniemożliwiły pozostawienie nieruchomości w ich rękach.

W następstwie powyższego, w dniu 13 lipca 2018 r., Wnioskodawca w swoim imieniu oraz imieniu swojego brata (pełnomocnictwo) podpisał umowę sprzedaży ww. nieruchomości za cenę 370 000 zł, gdzie kwota 60 000 zł została wcześniej przekazana Wnioskodawcy przez kupujących, a pozostała kwota 310 000 zł, została przed podpisaniem aktu przelana przez nabywców do depozytu notariusza. Stosownie do treści § 4 ust. 3 aktu notarialnego, kwota 310 000 zł miała zostać przelana przez notariusza na rachunek techniczny wierzyciela hipotecznego, to jest (…) Bank (…), utworzony w celu rozliczenia hipotek obciążających nieruchomość.

Zgodnie z treścią § 4 ust. 4 aktu notarialnego, Wnioskodawca w swoim imieniu oraz imieniu swojego brata zobowiązał się do złożenia pisemnej dyspozycji przedterminowej, całkowitej spłaty wierzytelności zabezpieczonej hipoteką na rzecz (…) Bank (…).

W dniu 16 lipca 2018 r., kwota 310 000 zł wpłynęła na ww. rachunek techniczny z rachunku Kancelarii notarialnej z tytułem przelewu: „Spłata do umowy kredytowej nr: (…) ze środków pochodzących z umowy sprzedaży Rep. A nr (..)/2018”.

W dniu 16 lipca 2018 r., z rachunku technicznego zostały spłacone odsetki w wysokości 190 zł 11 gr oraz kapitał w wysokości 1 558 zł 7 gr. W dniu 31 lipca 2018 r. z rachunku został spłacony kredyt zabezpieczony ww. hipotekami w kwocie 275 269 zł 49 gr.

Po spłacie kredytu na rachunku technicznym pozostała kwota 32 982 zł 33 gr, stanowiąca zysk z transakcji do podziału pomiędzy Wnioskodawców. Łącznie dochód uzyskany przez Wnioskodawcę oraz Jego brata ze sprzedaży nieruchomości, to kwota zadatku w wysokości 60 000 zł oraz kwota 32 982 zł 33 gr pozostała po spłacie kredytu.

Podkreślenia wg Wnioskodawcy wymaga fakt, że w okresie od dnia 14 lipca 2017 r., do dnia sprzedaży nieruchomości, wraz z bratem ponosili comiesięczny koszt kredytu. Kwota zapłaconych rat kredytu w tym okresie wyniosła łącznie 20 811 zł 40 gr.

Wskazania wymaga fakt, że K. G. jest polskim obywatelem, ale od ponad 13 lat na stałe mieszka w Wielkiej Brytanii i tam ma swoje centrum interesów życiowych. W Wielkiej Brytanii wykonuje pracę na podstawie stosunku pracy i tam rozlicza się z uzyskanych przychodów. Dlatego też, do wykonywania czynności związanych z nieruchomością pełnomocnictwo otrzymał jego brat (Wnioskodawca). W załączeniu do niniejszego wniosku o interpretację załączony został oryginał pełnomocnictwa upoważniającego Wnioskodawcę do reprezentowania K. G. w zakresie niniejszego wniosku o interpretację.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 Konwencji miedzy Rzecząpospolitą Polską, a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840), dochód, osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego) położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Podobnie zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z: położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości.

W świetle powyższego, przychód K. G. ze sprzedaży nieruchomości podlega opodatkowaniu w Polsce na zasadach określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy kwota spłaconych rat kredytu hipotecznego (mieszkaniowych) zabezpieczonych hipotekami na sprzedawanej nieruchomości, której właścicielem są Wnioskodawcy (Spadkobiercy), zaciągniętych przez Spadkodawców, a spłaconych przez Spadkobierców przed datą sprzedaży nieruchomości w kwocie 20 811 zł 40 gr, może stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości?
2.  Czy kwota spłaconych rat kredytu hipotecznego (mieszkaniowych) zabezpieczonych hipotekami na sprzedawanej nieruchomości, której właścicielem są Wnioskodawcy (Spadkobiercy), zaciągniętych przez Spadkodawców, a spłaconych przez Spadkobierców ze środków pieniężnych przelanych przez nabywców nieruchomości w kwocie 275 269 zł 49 gr, stanowią koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota kredytów spłacona przez Niego i brata, stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości niezależnie od faktu, czy nakłady te zostały poniesione przed datą sprzedaży, czy też w dacie zakupu przez Nabywców.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Nakłady na nieruchomość mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu pod warunkiem, że zwiększyły jej wartość i są udokumentowane. W tym miejscu należy podkreślić, że nieruchomość obciążona hipoteką jest zawsze znacznie mniej warta, niż nieruchomość bez tego typu obciążeń. Kredyt mieszkaniowy został spłacony tylko i wyłącznie w celu zwolnienia nieruchomości z obciążeń hipotecznych, tak aby umożliwić jej sprzedaż.

Z ekonomicznego punktu widzenia zbywca nieruchomości otrzymuje środki odpowiadające wartości nieobciążonej nieruchomości pomniejszonej o wartość hipoteki. Kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego nie sposób bowiem przyjąć, że sprzedana nieruchomość otrzymana przez Wnioskodawców w spadku miała wartość 370 000 zł, gdyż na nieruchomości ciążyła spłata kredytu hipotecznego na łączną kwotę 297 829 zł 7 gr (20 811 zł 40 gr raty kredytu spłacone do daty sprzedaży + 277 017 zł 67 gr raty kredytu spłacone ze środków otrzymanych od nabywców). Tym samym, spłata kredytu z całą pewnością zwiększyła wartość nieruchomości.

Zgodnie z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i Naczelnego Sądu Administracyjnego z kwietnia 2016 r., skoro efekt ekonomiczny w postaci uwolnienia od długu z tytułu kredytu bankowego nastąpił, to w sposób efektywny z punktu widzenia banku nastąpiła spłata kredytu. W pojęciu spłaty w znaczeniu językowym brak jest wyróżnienia sposobów spłaty. Samo pojęcie „spłata” ma bardzo szerokie znaczenie i oznacza wszelkie sposoby zwrotu czegokolwiek, np. długu. Sąd podkreśla, że sama ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ustanawia sposobu, w jaki kredyt powinien być spłacony. Sąd pierwszej instancji wyraźnie podkreśla, że prawo podatkowe, przewidujące określone ulgi, ma za zadanie spełnienie określonych celów społecznych, czy ekonomicznych, uznawanych przez ustawodawcę za pożądane. Nie powinno ono narzucać podatnikom zachowań sprzecznych z racjonalnością, w sytuacji, gdy mogą oni uzyskać określony przez ustawodawcę efekt za pomocą prostszych konstrukcji prawnych.

W podobnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu w Gliwicach z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1490/16, który wskazuje, że do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku i darowizn, zalicza się spłacone kredyty. Można bowiem przyjąć, że był to nakład, który zwiększył wartość rzeczy. Spłata kredytu darczyńcy lub spadkodawcy przez obdarowanego zwiększa wartość odziedziczonej lub otrzymanej w darowiźnie nieruchomości. W realiach trudno przyjąć, że obciążona kredytami hipotecznymi opiewającymi na kwotę 556 500 zł nieruchomość, otrzymana w darowiźnie przez Wnioskodawczynię miała wartość 280 000 zł. Z ekonomicznego punktu widzenia nieruchomość po otrzymaniu darowizny była ekonomicznie bez wartości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu powyższego wyroku wskazał, że brak możliwości zaliczania wydatków na spłatę przez spadkobierców kredytu hipotecznego zaciągniętego przez spadkodawcę, do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku w sposób niemożliwy do akceptacji różnicowałaby sytuację spadkobierców nabywających spadek w takiej postaci, od spadkobierców nabywających spadek w pieniądzu. Stanowiłoby to drastyczne naruszenie gwarantowanej przez ustawę zasadniczą zasady równej ochrony prawnej dziedziczenia. Prócz tego należy wskazać, że na kanwie zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP stanowiącym, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazano, że pewność prawa wymaga przydania prawu cech, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne oraz umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu przy pełnej znajomości przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą.

Ponadto podkreślić należy, że zbycie nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia nie było typową sytuacją zbycia nieruchomości. Spadkobiercy odziedziczyli nieruchomość obciążoną hipotecznie. Biorąc pod uwagę stosunek stanu biernego spadku do stanu czynnego nie mogli swobodnie dysponować odziedziczonymi składnikami majątku. Sprzedaż nieruchomości była konieczna dla spłaty długów spadkowych ją obciążających.

Gdyby na miejscu spadkobierców był spadkodawca, nie zapłaciłby podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości w celu spłaty obciążającego ją długu hipotecznego, ponieważ nabył nieruchomość wcześniej niż 5 lat przed zbyciem. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1014/14, z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że spadkobiercy podatnika z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Prawem podatnika (tu: spadkodawcy) przejmowanym przez spadkobierców w dacie jego śmierci było prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niepowodujące powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia. W taką bowiem sytuację podatkową wstąpili spadkobiercy z tytułu nabycia spadku obejmującego tę nieruchomość.

Za stanowiskiem Wnioskodawców przemawia również treść przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2018 r., poz. 644, z późn. zm.). Wedle art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn - długi i ciężary pomniejszają wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, ale wyłącznie te, które istnieją w dniu nabycia rzeczy i praw majątkowych. Istotą przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn jest objęcie podatkiem przyrostu czystej wartości majątku podatnika, zbyciem nieruchomości nabytej w ramach spadku, a sprzedawanej przed upływem okresu 5 lat. Biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawą opodatkowania jest czysta wartość nieruchomości nabytych w wyniku spadku lub darowizny, w związku z powyższym, jeżeli zostałaby przyjęta jako podstawa przychodu zgodnie z art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, bez uwzględnienia składnika ceny, którym było spełnienie świadczenia przez Wnioskodawców polegającego na spłacie kredytu hipotecznego, zgodnie z przyjętą linią interpretacyjną wartość (uzyskany przychód) z nieruchomości znacznie odbiegałby od wartości rynkowej. Według standardów wykładni prawa podatkowego, w szczególności w zakresie pozostającym poza wpływem prawa unijnego, w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 3/14 wskazano, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu.

W świetle powyższego, koszty rat kredytowych poniesionych przez Wnioskodawców przed datą sprzedaży nieruchomości stanowią koszty uzyskania przychodów. Podobne stanowisko Wnioskodawcy reprezentują w odniesieniu do spłaty kredytu hipotecznego ze środków oddanych do depozytu notariusza, a następnie przelanych na rachunek techniczny wierzyciela hipotecznego, to jest (…) Bank (…), utworzony w celu rozliczenia hipotek obciążających nieruchomość.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osobę, która nie posiada miejsca zamieszkania w Polsce uważa się, zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca mieszka w Polsce, natomiast Jego brat mieszka obecnie w Wielkiej Brytanii, zatem w przedmiotowej sprawie, w stosunku do brata, zastosowanie mają przepisy Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. Konwencji, dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Określenie „majątek nieruchomy” posiada takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych: statki morskie i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego (art. 6 ust. 2 ww. Umowy).

Natomiast jak wynika z treści art. 13 ust. 1 Konwencji, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6 niniejszej Konwencji i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Ujęcie w przepisach słów „może być opodatkowany” nie oznacza możliwości opodatkowania. Sformułowanie to oznacza, że zbycie nieruchomości położonej w danym kraju (w tym wypadku w Polsce) podlega opodatkowaniu w tym kraju o ile ustawy podatkowe danego kraju przewidują takie opodatkowanie.

W świetle powyższego, mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego, stwierdzić należy, że dochody, osoby posiadającej miejsce zamieszkania na terytorium Wielkiej Brytanii, z tytułu zbycia nieruchomości położonej na terytorium Polski są opodatkowane w Polsce, o ile polskie ustawy podatkowe przewidują ich opodatkowanie.

Zgodnie z ogólną zasadą sformułowaną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów z zastrzeżeniem ust. 2 jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca i Jego brat nabyli zabudowaną nieruchomość w spadku po zmarłym w dniu 25 kwietnia 2017 r. ojcu oraz po zmarłej w dniu 14 lipca 2017 r. matce. Ww. nieruchomość była obciążona kredytem hipotecznym. Wnioskodawca wraz z bratem, okresie od dnia 14 lipca 2017 r. do dnia sprzedaży nieruchomości, ponosili comiesięczny koszt kredytu. W dniu 13 lipca 2018 r. Wnioskodawca i Jego brat dokonali sprzedaży ww. nieruchomości, za cenę 370 000 zł, gdzie kwota 60 000 zł została przekazana wcześniej przez kupujących, a pozostała kwota 310 000 została przed podpisaniem aktu, przelana do depozytu notariusza, który w dniu 16 lipca 2018 r. przelał na rachunek techniczny wierzyciela.

Zgodnie z treścią art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 Kodeksu cywilnego). Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy. Tak więc dniem nabycia udziałów w spadku przez Wnioskodawcę jest data śmierci spadkodawców, tj. ojca i matki.

Należy zauważyć, że w dniu śmierci spadkodawców zaciągnięte przez nich zobowiązanie (kredyt hipoteczny) z mocy prawa stało się długiem spadkowym, do spłaty którego zobligowani zostali spadkobiercy przyjmujący spadek. Wnioskodawca i Jego brat przyjmując spadek przejęli w postaci długu spadkowego obowiązki dłużników (rodziców) wobec banku, co jest konsekwencją art. 922 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że niespłacone świadczenie zaciągnięte przez spadkodawcę stanowi dług spadkowy. Należy zaznaczyć, że spłata takiego zadłużenia ciążyłaby na Wnioskodawcy i Jego bracie bez względu na to, czy sprzedaliby nieruchomość, czy też nie.

Stosownie do art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, koszt uzyskania wypisu z ksiąg wieczystych itp. Koszty te – jako koszty odpłatnego zbycia – pomniejszają przychód. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy. Nie należy ich jednak utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu, których zasady ustalania uregulowane zostały w sposób szczególny w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d ww. ustawy, gdyż udziały w zbywanej nieruchomość zostały nabyte przez Wnioskodawcę nieodpłatnie – w drodze spadku.

W myśl przywołanego przepisu, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że przepis art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jednoznaczny wskazuje, że kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości, nabytej w drodze spadku mogą być wyłącznie:

*   udokumentowane nakłady na nieruchomość zwiększające jej wartość,

*   kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość.

Jednakże ustawodawca nie określił, co należy rozumieć pod pojęciem nakładów w rozumieniu ww. art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z brzmienia przepisu, jak i z poglądów reprezentowanych przez doktrynę wynika jednak, że za nakłady poniesione na nieruchomość rozumie się wydatki ulepszające, modernizujące daną nieruchomość, czy też nawet wydatki remontowe, które zwiększają wartość rynkową nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2165/15, stwierdził, że „za nakłady poniesione na nieruchomość rozumie się wydatki ulepszające, modernizujące daną nieruchomość, czy też nawet wydatki remontowe, które zwiększają wartość rynkową nieruchomości poczynione w czasie jej posiadania. Nakładem zwiększającym wartość rzeczy i praw majątkowych nie jest natomiast spłata kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę, gdyż w żaden sposób nie wpływa na podwyższenie wartości samej nieruchomości.”

Zatem, brak jest podstaw prawnych, aby kwotę spłaconego kredytu hipotecznego zabezpieczonego hipoteką na sprzedawanej nieruchomości, której właścicielem są spadkobiercy, czyli w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca i Jego brat, zaciągniętego przez spadkodawców – ojca i matkę, a spłaconego przez spadkobierców zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości. Wynika z tego, że wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę w postaci spłaty ciążącego na sprzedawanej nieruchomości kredytu hipotecznego, zaciągniętego przez spadkodawców nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu. Długi obciążające nieruchomość nie stanowią żadnej z kategorii wskazanych w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc nie mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku sprzedaży nieruchomości, nabytej w drodze spadku.

W konsekwencji, kwoty przekazane na spłatę kredytu hipotecznego (zarówno raty spłacone przed datą sprzedaży, jak i po dacie sprzedaży nieruchomości, które pochodziły ze środków przelanych przez nabywców), nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż nie jest to koszt, o którym mowa w art. 22 ust. 6d ustawy. Wydatek ten nie stanowi obiektywnie w rozumieniu ustawy kosztu niezbędnego w celu sprzedaży nieruchomości. Jest to bowiem koszt, który musiałby zostać zapłacony nawet gdyby nie doszło do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Ponadto przeznaczenie części ceny określonej w umowie na spłatę hipoteki stanowiło rozporządzenie zbywcy nieruchomości co do wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży – co pozostawało bez wpływu na wartość nieruchomości wyrażoną w cenie określonej w umowie.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego przez spadkodawców, a spłaconego m.in. przez Wnioskodawcę, w żaden sposób nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, nabytej w drodze spadku, zawartych w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zaliczył do nich jedynie udokumentowane nakłady na tę nieruchomość zwiększające jej wartość oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na otrzymaną nieruchomość. Zatem, wydatki poniesione na spłatę ww. kredytu (zarówno rat dokonanych przed datą sprzedaży, jak i po dacie sprzedaży nieruchomości, które pochodziły ze środków przelanych przez nabywców) nie mogą być przyjęte jako koszty obniżające podstawę obliczenia podatku ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Kwota kredytu hipotecznego zaciągniętego przez rodziców, obciążająca otrzymaną w drodze spadku nieruchomość, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego jej zbycia, gdyż nie jest nakładem zwiększającym wartość nieruchomości, o którym mowa w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, ustalając podstawę opodatkowania 19% podatkiem dochodowym, przychód z odpłatnego zbycia opisanej we wniosku nieruchomości, w której udziały zostały nabyte w drodze spadku, ustalony zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, można pomniejszyć wyłącznie o kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn oraz ewentualne nakłady poniesione na tę nieruchomość, jeśli są udokumentowane fakturami VAT, jednakże za nakłady nie można uznać kwot spłaconego kredytu hipotecznego.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Jednocześnie wskazać należy, że w dniu 1 stycznia 2019 r., w związku z opublikowaniem ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) – w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.) wprowadzono art. 10 ust. 5, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Przepisy art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Należy jednak zastrzec, że przedmiotowa interpretacja indywidualna została wydana w oparciu o przepisy prawa podatkowego obowiązujące w dacie zaistnienia stanu faktycznego, czyli do dnia 31 grudnia 2018 r., oraz nie odnosi się do przepisów prawa podatkowego obowiązujących od dnia 1 stycznia 2019 r.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Sądu wskazać należy, że wyrok z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1014/14 jest nieprawomocny, ponieważ została wniesiona przez Organ skarga kasacyjna, natomiast wyrok NSA z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 3/14 oraz z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1014/14 dotyczą indywidualnych spraw innych podmiotów oraz innych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych niż przedstawione we wniosku. Niemniej odnosząc się do powołanych tez wyroków wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonym stanie faktycznym i są wiążące tylko w tych sprawach. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

Ponadto tut. Organ zauważa, że nie dokonuje analizy załączonych do wniosku dokumentów, a interpretację wydaje na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), co wynika wprost z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.