Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.196.2018.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-30
Teza: Wskazanie, czy w odniesieniu do bieżących wydatków eksploatacyjno-utrzymaniowych na wybudowaną oczyszczalnię oraz sieć kanalizacji sanitarnej, oddanych do użytkowania w roku 2015, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wg metody ustalonej w oparciu o co miesięczne wskazania licznika zużycia wody oraz prawo do dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Gminę na trwającą inwestycję.
Słowa kluczowe: dzierżawa; inwestycje; kanalizacja; korekta; licznik; metoda; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; woda; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2018 r. (data wpływu 8 lutego 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 kwietnia 2018 r. (data wpływu 6 kwietnia 2018 r.) oraz pismem z dnia 5 kwietnia 2018 r. (data wpływu 17 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wskazania, czy w odniesieniu do bieżących wydatków eksploatacyjno-utrzymaniowych na wybudowaną oczyszczalnię oraz sieć kanalizacji sanitarnej, oddanych do użytkowania w roku 2015, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wg metody ustalonej w oparciu o co miesięczne wskazania licznika zużycia wody (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),
*   prawa do dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Gminę na trwającą inwestycję (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy w odniesieniu do bieżących wydatków eksploatacyjno-utrzymaniowych na wybudowaną oczyszczalnię oraz sieć kanalizacji sanitarnej, oddanych do użytkowania w roku 2015, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wg metody ustalonej w oparciu o co miesięczne wskazania licznika zużycia wody (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) oraz prawa do dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Gminę na trwającą inwestycję (pytanie oznaczone we wniosku nr 4). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 kwietnia 2018 r. oraz pismem z dnia 5 kwietnia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina X (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym). Gmina na mocy art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 24 lipca 1998 r. o wprowadzenie zasadniczego trójstopniowego podziału terytorialnego państwa (t.j. Dz. U. z 1998 r. Nr 96, poz. 603, z późn. zm.) stanowi jednostkę samorządu terytorialnego.

Gmina posiada osobowość prawną oraz jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca, będący jednostką samorządu terytorialnego, uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej zgodnie z art. 16 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej oraz wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone dla innych organów władzy publicznej zgodnie z art. 163 Konstytucji.

W swoich działaniach organy samorządu korzystają ze środków prawnych właściwych władzy państwowej. W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie mogą być zarówno wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, jak i instytucjami powołanymi przez Gminę, posiadającymi odrębną od Gminy osobowość prawną.

Stosownie do art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, formy prowadzenia gospodarki komunalnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej określa odrębna ustawa, tj. ustawa o gospodarce komunalnej. Zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Wnioskodawca zamierza utworzyć spółkę prawa handlowego, tj. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej zwana – spółką), która będzie realizować działalność w zakresie gospodarki komunalnej.

W okresie 2010-2015 Wnioskodawca poniósł nakłady na realizacje inwestycji pn. Budowa oczyszczalni i wykonanie I etapu sieci kanalizacji sanitarnej dla miejscowości X”. Odbiór niniejszej inwestycji dokonany został w marcu 2015 r., a jej eksploatacja rozpoczęła się w maju 2015 r. Wartość inwestycji przekraczała kwotę 15 tys. zł. Przed centralizacją rozliczeń podatku VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych sieć kanalizacji wykorzystywana była wyłącznie do celów czynności opodatkowanej VAT. Gmina dokonała pełnego obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego udokumentowanego fakturami VAT na wytworzenie oczyszczalni oraz sieci kanalizacji objętej ww. inwestycją.

Od 1 stycznia 2017 r., tj. po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT Gminy z jednostkami organizacyjnymi jej podległymi wynik ww. inwestycji (oczyszczalnia i sieci kanalizacji objęta I etapem budowy) jest wykorzystywany do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę. Odbiorcami usług są mieszkańcy Gminy, mieszkańcy gmin ościennych oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą (dalej: przedsiębiorcy), a także jednostki organizacyjne podległe Gminie, tj. Urząd Gminy, Szkoła Podstawowa w X, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej oraz Samorządowe Przedszkole w X.

Wobec powyższego od 1 stycznia 2017 r. wybudowana oczyszczalnia oraz sieć kanalizacji sanitarnej I etapu przeznaczona jest zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i do działalności innej niż gospodarcza, a więc czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, tj. w zakresie oczyszczania ścieków wobec jednostek organizacyjnych podległych Wnioskodawcy celem realizacji przez nie zadań własnych.

Na bieżąco Wnioskodawca ponosi wydatki związane z eksploatacją i utrzymaniem oczyszczalni oraz wybudowanej sieci kanalizacji.

Na podstawie liczników zużycia wody stanowiących podstawę rozliczeń z mieszkańcami Gminy i gmin ościennych oraz przedsiębiorców, dla których Wnioskodawca świadczy usługi odprowadzania ścieków, Wnioskodawca wyodrębnia tę część wydatków, która służy wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT. Wartości stanowiące podstawę do ww. wyodrębnienia określają wielkość odprowadzanych ścieków tylko i wyłącznie na rzecz ww. mieszkańców Gminy i przedsiębiorców.

Kalkulacja ww. wartości opiera się na odrębnych od ustawy o VAT przepisach prawa, w szczególności ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 328), określają zasady zbiorowego zaopatrywania w wodę i odprowadzania ścieków, w szczególności ustalania ilości odprowadzanych ścieków. W myśl art. 27 ust. 4 i ust. 5 tej ustawy ilość odprowadzonych ścieków ustala się na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych, a w razie braku urządzeń pomiarowych ilość odprowadzonych ścieków ustala się na podstawie umowy o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków zawartej między przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym a odbiorcą usług, jako równą ilości wody pobranej lub określonej w umowie.

W Gminie X wysokość odpłatności za zużycie wody oraz odprowadzenie ścieków określana jest uchwałą, zgodną z przepisami ww. ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Obecnie odprowadzanie ścieków w Gminie X odbywa się bezpośrednio przez Gminę.

Ponadto, Wnioskodawca jest w trakcie realizacji inwestycji obejmującej rozbudowę sieci kanalizacji sanitarnej pn.: „I. Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości A, II. Budowa przykanalików sieci sanitarnej w miejscowości X, III. Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości B”. Wykonanie ww. rozbudowy odbywa się etapami:

1.  „Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości A”, gdzie wartość nakładów inwestycyjnych wyniesie 5 184 441,01 zł;
2.  „Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości B – uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej w aglomeracji X”, gdzie wartość nakładów inwestycyjnych wyniesie 16 193 972,00 zł.

Z końcem każdego etapu rozbudowy kanalizacji sanitarnej, utworzony zostanie odrębny środek trwały.

W ramach etapu rozbudowy kanalizacji wskazanej w pkt 1) nie zostaną przyłączone jednostki organizacyjne Wnioskodawcy.

Z kolei w ramach etapu wskazanego w pkt 2) zostanie podłączona również jednostka oświatowa Gminy, tj. Szkoła (…) w X.

Wnioskodawca jest w stanie precyzyjnie określić, jaka część wydatków związanych z realizacją inwestycji przeznaczona będzie na niniejszą jednostkę na podstawie ilości planowanych studzienek, w ten sposób wyłączając część tych wydatków z prawa do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony. W B planowane jest wybudowanie 309 studzienek, natomiast w samej szkole 2 studzienki.

Wnioskodawca poniósł już wydatek dotyczący sporządzenia dokumentacji projektowej i dokonał obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w części odpowiadającej czynnościom opodatkowanym VAT, tj. z wyłączeniem tej części wydatku, która przypada na podległą jej jednostkę oświatową według wyżej opisanego podziału.

Wnioskodawca zamierza jednak zmienić charakter przeznaczenia ww. inwestycji i po jej zakończeniu zamiarem Wnioskodawcy jest wydzierżawienie zarówno jej efektów, jak i efektów zakończonej już budowy oddanej do użytkowania w roku 2015, utworzonej spółce do celów wykonywania działalności w zakresie gospodarki komunalnej.

Wnioskodawca nie jest jeszcze w stanie określić planowanego obrotu z tytułu przedmiotowej dzierżawy, ponieważ wartość czynszu dzierżawnego zostanie określona poprzez wycenę biegłego rzeczoznawcy majątkowego w wartości rynkowej. Zatem wysokość czynszu dzierżawnego skalkulowana będzie z uwzględnieniem realiów rynkowych.

Wnioskodawca nie jest w stanie na moment składania wniosku określić, czy wartość czynszu dzierżawnego pokryje poniesione nakłady inwestycyjne, niemniej czynsz ten zostanie oparty o realia rynkowe. Gmina zakłada, że obrót z przedmiotowej dzierżawy w porównaniu do innych przedmiotów dzierżawy w Gminie, w skali roku w stosunku do dochodów Gminy X osiąganych z tytułu dzierżaw od osób trzecich, będzie znaczący.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie:

1.  korekty VAT naliczonego, który podlegał pełnemu odliczeniu od kwoty podatku VAT należnego, obejmującego ukończoną budową przyjętą do użytkowania w roku 2015, a wykorzystywaną od 1 stycznia 2017 r. do celów czynności opodatkowanych VAT, nie korzystających ze zwolnienia z opodatkowania oraz do czynności niepodlegających VAT w związku z centralizacją VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych, tj. w działalności innej niż gospodarczą,
2.  wielkości prawa do obniżenia kwot podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczony z bieżących wydatków eksploatacyjnych i utrzymaniowych, związanych z zakończoną siecią kanalizacji oraz
3.  wydatków ponoszonych na trwające inwestycje związanych z rozbudową sieci kanalizacji sanitarnej.

Ponadto w piśmie z dnia 3 kwietnia 2018 r. oraz piśmie z dnia 5 kwietnia 2018 r., będącymi uzupełnieniami do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 1

Jak wskazano w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, z efektów realizacji inwestycji pn. „Budowa oczyszczalni i wykonanie I etapu sieci kanalizacji sanitarnej dla miejscowości X” w postaci oczyszczalni oraz sieci kanalizacji sanitarnej korzystają również jednostki organizacyjne podległe Gminie, tj. Urząd Gminy, Szkoła Podstawowa w X, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej oraz Samorządowe Przedszkole w X.

Ad. 2

Jednostki organizacyjne podległe Gminie w imieniu i na rzecz Gminy prowadzą działalność gospodarczą, w szczególności:

*   Szkoła Branżowa I stopnia im. Powstańców Wielkopolskich w B – wynajem Sali gimnastycznej;
*   Szkoła Podstawowa w X – odsprzedaż z tytułu dostawy wody;
*   Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej – usługi opiekuńcze;
*   Samorządowe Przedszkole w X – usługi opieki nad dziećmi.

Ad. 3

I etap inwestycji został zakończony, odbiór inwestycji dokonany został w marcu 2015 r., a jej eksploatacja rozpoczęła się w maju 2015 r. Wydatki poniesione na inwestycję stanowiły jej wartość początkową. Dla zakończonego I etapu inwestycji Wnioskodawca był w stanie wyodrębnić spośród ponoszonych wydatków na zakup towarów i usług te, związane bezpośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podobnie, w odniesieniu do ponoszonych bieżących wydatków na towary i usługi związanych z eksploatacją i utrzymaniem infrastruktury Wnioskodawca jest również w stanie przypisać spośród nich wydatki związane z wykonywaną działalnością gospodarczą. Sposób wyodrębnienia został opisany we wniosku (podstawą są liczniki).

Ad. 4

W związku z realizacją inwestycji doszło do wytworzenia nieruchomości, o której mowa w art. 2 pkt 14a ustawy oraz wytworzenia środka trwałego podlegającego amortyzacji, którego wartość początkowa przekracza 15 000 zł.

Ad. 5

Wnioskodawca nie dokonuje obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego za pomocą „sposobu określenia proporcji”, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Jak Wnioskodawca wskazał w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca wyodrębnia tę część wydatków, która dotyczy tylko i wyłącznie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, nie korzystającej ze zwolnienia od VAT. Sposób wyodrębnienia został opisany we wniosku.

Ad. 6

W związku z realizacją trwających inwestycji dojdzie do wytworzenia nieruchomości, o której mowa w art. 2 pkt 14a ustawy oraz do wytworzenia środków trwałych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa przekroczy 15 000 zł.

Ad. 7 (sprostowano w piśmie z dnia 5 kwietnia 2018 r.)

Wartość czynszu odpowiadać będzie wartości amortyzacji środka trwałego, tj. około 463 200,00 zł rocznie. Taki sposób ustalenia wartości czynszu narzucony został przez WFOSiGW (…), tj. Instytucję Pośredniczącą dla Priorytetu III Środowisko Przyrodnicze (…) Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013, z której środków sfinansowano częściowo budowę tej inwestycji. W piśmie, które Wnioskodawca otrzymał od WFOSiGW (…) wskazano, że „sam fakt przekazania majątku nie naruszy zasady zachowania trwałości przedmiotowego Projektu, pod warunkiem, że naliczony czynsz dzierżawny będzie w wysokości amortyzacji (\`(...)\`)”.

Ad. 8

Udział czynszu z tytułu odpłatnej dzierżawy z nakładami ponoszonymi na realizację przedmiotowego przedsięwzięcia wynosić będzie 2,25%, co jest odpowiednikiem odpisu amortyzacyjnego stosowanego przez Wnioskodawcę.

Ad. 9

Czynsz z tytułu odpłatnej dzierżawy przedmiotowej infrastruktury pokryje wartość poniesionych kosztów na realizację przedsięwzięcia.

Ad. 10

Jak wskazano w odpowiedzi na pkt 7, wysokość czynszu ustalona zostanie zgodnie z zaleceniem WFOŚiGW (…), tj. w wysokości odpisu amortyzacyjnego.

Ad. 11

Gmina będzie otrzymywać wynagrodzenie od Spółki (czynsz dzierżawny) z tytułu dzierżawy gruntów, obiektów na oczyszczalni i kanalizacji ze stacją podciśnieniową.

Ad. 12 (sprostowano w piśmie z dnia 5 kwietnia 2018 r.)

Obrót z tytułu dzierżawy infrastruktury na rzecz Spółki będzie znaczący, gdyż wpływy z dzierżawy z całej Gminy w roku 2017 wyniosły 58 669,13 zł netto, natomiast obecnie z tytułu dzierżawy samej oczyszczalni Gmina otrzyma 463 200 zł netto, a z podatku od nieruchomości 408 000 zł rocznie.

Ad. 13 (sprostowano w piśmie z dnia 5 kwietnia 2018 r.)

Jeżeli chodziło o obrót z tytułu czynszu dzierżawnego z wyłączeniem dzierżawy na rzecz Spółki (gdyby dalej Gmina samodzielnie odprowadzała ścieki) w stosunku do obrotu z tytułu usługi odprowadzania ścieków, to wynosi on 58 669,13 zł: 541 857,00 zł, tj. 10,83%. Jeżeli zaś chodzi o obrót z tytułu czynszu dzierżawnego uwzględniającego czynsz dzierżawny z tytułu korzystania z sieci kanalizacji przez Spółkę w stosunku do obrotu z tytułu usługi odprowadzania ścieków, które do tej pory Gmina uzyskiwała (dane z roku 2017), to wynosi on 521 869,13 zł:541 857,00 zł, tj. 96,31%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w stosunku do bieżących wydatków eksploatacyjno-utrzymaniowych na opisaną w stanie sprawy wniosku wybudowaną oczyszczalnię oraz sieć kanalizacji sanitarnej, oddanych do użytkowania w roku 2015, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wyodrębnioną przez Wnioskodawcę z faktur VAT dokumentujących ww. wydatki w oparciu o co miesięczne wskazania licznika zużycia wody odzwierciedlającego jedynie wydatki odpowiadające czynnościom opodatkowanych VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?
2.  Czy w związku ze zmianą przeznaczenia danej inwestycji w toku jej trwania i zamiarem wydzierżawienia efektów trwających inwestycji spółce, Wnioskodawcy przysługuje na podstawie art. 91 ust. 8 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do skorygowania dotychczasowego odliczenia i obniżenie w całości kwot podatku VAT należnego z tytułu poniesionego już i ponoszonych przez niego wydatków związanych z realizacje trwającej inwestycji opisanej w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku, o kwoty podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesiony wydatek i ponoszone przez niego ww. wydatki inwestycyjne (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do obniżenia kwot podatku VAT należnego o kwotę podatki VAT naliczonego wyodrębnioną z faktur VAT dokumentujących bieżące wydatki eksploatacyjno-utrzymaniowe na wybudowaną oczyszczalnię oraz sieć kanalizacji sanitarnej, oddaną do użytkowania w roku 2015 w oparciu o co miesięczne wskazania licznika zużycia wody, odzwierciedlającego wyłącznie wydatki odpowiadające czynnościom opodatkowanym VAT.

Stosownie do uzasadnienia Wnioskodawcy w ad. 1, podkreślenia wymaga ze przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, na zastosowanie, wówczas gdy podatnik nie potrafi wyodrębnić części VAT naliczonego odpowiadającej czynnościom opodatkowanym VAT. Wnioskodawca na podstawie liczników zużycia wody stanowiących podstawę rozliczeń z mieszkańcami Gminy i gmin ościennych potrafi precyzyjnie wyodrębnić tę część wydatków, która służy wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT. Wartości stanowiące podstawę do ww. wyodrębnienia określają wielkość odprowadzanych ścieków tylko i wyłącznie na rzecz ww. mieszkańców Gminy i przedsiębiorców.

Kalkulacja ww. wartości opiera się na odrębnych od ustawy o VAT przepisach prawa, w szczególności ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 328), określają zasady zbiorowego zaopatrywania w wodę i odprowadzania ścieków, w szczególności ustalani ilości odprowadzanych ścieków. W myśl art. 27 ust. 4 i ust. 5 tej ustawy ilość odprowadzonych ścieków ustała się na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych, a w razie braku urządzeń pomiarowych ilość odprowadzonych ścieków ustala się na podstawie umowy o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków zawartej między przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym a odbiorcą usług, jako równą ilości wody pobranej lub określonej w umowie.

W Gminie X wysokość odpłatności za zużycie wody oraz odprowadzenie ścieków określana jest uchwałą, zgodną z przepisami ww. ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.

Zatem, z uwagi na możliwość wyodrębnienia wysokości wydatków służących wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT na podstawie liczników, opartej na odrębnych od ustawy o VAT przepisach prawa, na podstawie których ustalana jest odpłatność i określana w uchwale, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wyodrębnioną przez Wnioskodawcę z faktur VAT dokumentujących ww. wydatki w tej części.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, w związku ze zmianą przeznaczenia danej inwestycji w toku i zamiarem wydzierżawienia jej efektów Spółce, przysługuje mu prawo do skorygowania dotychczasowego odliczenia obniżenie w całości kwot podatku VAT należnego z tytułu poniesionego już i ponoszonych przez niego wydatków związanych z realizacją trwającej inwestycji opisanej w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku, o kwoty podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesiony wydatek i ponoszone przez niego ww. wydatki inwestycyjne.

Z treści powołanego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wnioskodawca po zakończeniu inwestycji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, zamierza wykorzystywać jej wyniki do czynności opodatkowanych VAT, przekazując je do używania na podstawie umowy cywilnoprawnej, tj. umowy dzierżawy. Biorąc niniejsze pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, w omawianej sytuacji będzie on działał w charakterze podatnika VAT, a nie jako organ władzy publicznej.

Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 693 kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas znaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Stosownie do art. 694 kodeksu cywilnego, do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie zachowaniem przepisów poniższych. Dzierżawa jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne a używanie lokalu przez jego najemcę.

Mając na uwadze przytoczone przepisy, zdaniem Wnioskodawcy uznać należy, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a Gmina jest z tego tytułu podatnikiem VAT. Zatem usługa dzierżawy świadczona przez Gminę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stawką właściwą będzie stawka VAT 23%.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zmianą przeznaczenia danej inwestycji i zamiarem wydzierżawienia jej efektów spółce, przysługuje mu prawo do skorygowania dotychczasowego odliczenia i obniżenie w całości kwot podatku VAT należnego z tytułu poniesionego już i ponoszonych przez niego wydatków związanych z realizacją trwającej inwestycji opisanej w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku, o kwoty podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesiony wydatek i ponoszone przez niego ww. wydatki inwestycyjne.

Powyższe potwierdzają stanowiska organów skarbowych zawarte m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0112-KDIL1-2.4012.334.2017.1.MR z dnia 25 września 2017 r.;
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0112-KDIL2-2.4012.304.2017.1.JK z dnia 20 września 2017 r.;
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0461-ITPP3.4512.124.2017.1.AB z dnia 4 kwietnia 2017 r.;
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn. 0461-ITPP1.4512.54.2017.1.MN z dnia 24 lutego 2017 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotów środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280).

W myśl art. 3 tej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie do art. 4 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 tejże ustawy, ilekroć jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest gmina. Zatem wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Zatem, co do zasady, Gmina powinna dla towarów i usług wykorzystywanych przez daną jednostkę organizacyjną realizować prawo do odliczenia wg sposobu określenia proporcji obliczanego dla tej jednostki, według zasad określonych w ww. rozporządzeniu, chyba że podatnik uzna, że sposób określenia proporcji obliczony na podstawie rozporządzenia nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć – w takie sytuacji podatnik może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Definicja obrotu wskazana jest w § 2 pkt 4 rozporządzenia – zgodnie, z którym przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowanie podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca działa na podstawie ustawy o samorządzie gminnym. Gmina na mocy art. 1 ust. 2 ustawy o wprowadzenie zasadniczego trójstopniowego podziału terytorialnego państwa stanowi jednostkę samorządu terytorialnego. Gmina posiada osobowość prawną oraz jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W okresie 2010-2015 Wnioskodawca poniósł nakłady na realizacje inwestycji pn. „Budowa oczyszczalni i wykonanie I etapu sieci kanalizacji sanitarnej dla miejscowości X”. Odbiór niniejszej inwestycji dokonany został w marcu 2015 r., a jej eksploatacja rozpoczęła się w maju 2015 r. Wartość inwestycji przekraczała kwotę 15 tys. zł. Przed centralizacją rozliczeń podatku VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych sieć kanalizacji wykorzystywana była wyłącznie do celów czynności opodatkowanej VAT. Gmina dokonała pełnego obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego udokumentowanego fakturami VAT na wytworzenie oczyszczalni oraz sieci kanalizacji objętej ww. inwestycją.

Od 1 stycznia 2017 r., tj. po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT Gminy z jednostkami organizacyjnymi jej podległymi, wynik ww. inwestycji (oczyszczalnia i sieci kanalizacji objęta I etapem budowy) jest wykorzystywany do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę. Odbiorcami usług są mieszkańcy Gminy, mieszkańcy gmin ościennych oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą (dalej: przedsiębiorcy), a także jednostki organizacyjne podległe Gminie, tj. Urząd Gminy, Szkoła Podstawowa w X, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej oraz Samorządowe Przedszkole w X.

Wobec powyższego od 1 stycznia 2017 r. wybudowana oczyszczalnia oraz sieć kanalizacji sanitarnej I etapu przeznaczona jest zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i do działalności innej niż gospodarcza, a więc czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, tj. w zakresie oczyszczania ścieków wobec jednostek organizacyjnych podległych Wnioskodawcy celem realizacji przez nie zadań własnych.

Na bieżąco Wnioskodawca ponosi wydatki związane z eksploatacją i utrzymaniem oczyszczalni oraz wybudowanej sieci kanalizacji.

Na podstawie liczników zużycia wody stanowiących podstawę rozliczeń z mieszkańcami Gminy i gmin ościennych oraz przedsiębiorców, dla których Wnioskodawca świadczy usługi odprowadzania ścieków, Wnioskodawca wyodrębnia tę część wydatków, która służy wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT. Wartości stanowiące podstawę do ww. wyodrębnienia określają wielkość odprowadzanych ścieków tylko i wyłącznie na rzecz ww. mieszkańców Gminy i przedsiębiorców.

Kalkulacja ww. wartości opiera się na odrębnych od ustawy o VAT przepisach prawa, w szczególności ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, określają zasady zbiorowego zaopatrywania w wodę i odprowadzania ścieków, w szczególności ustalania ilości odprowadzanych ścieków. W myśl art. 27 ust. 4 i ust. 5 tej ustawy, ilość odprowadzonych ścieków ustala się na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych, a w razie braku urządzeń pomiarowych ilość odprowadzonych ścieków ustala się na podstawie umowy o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków zawartej między przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym a odbiorcą usług, jako równą ilości wody pobranej lub określonej w umowie.

W Gminie wysokość odpłatności za zużycie wody oraz odprowadzenie ścieków określana jest uchwałą, zgodną z przepisami ww. ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Obecnie odprowadzanie ścieków w Gminie odbywa się bezpośrednio przez Gminę.

Z efektów realizacji inwestycji pn. „Budowa oczyszczalni i wykonanie I etapu sieci kanalizacji sanitarnej dla miejscowości X” w postaci oczyszczalni oraz sieci kanalizacji sanitarnej korzystają również jednostki organizacyjne podległe Gminie, tj. Urząd Gminy, Szkoła Podstawowa w X, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej oraz Samorządowe Przedszkole w X.

Jednostki organizacyjne podległe Gminie w imieniu i na rzecz Gminy prowadzą działalność gospodarczą, w szczególności:

*   Szkoła (…) w B – wynajem Sali gimnastycznej;
*   Szkoła Podstawowa w X – odsprzedaż z tytułu dostawy wody;
*   Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej – usługi opiekuńcze;
*   Samorządowe Przedszkole w X – usługi opieki nad dziećmi.

I etap inwestycji został zakończony, odbiór inwestycji dokonany został w marcu 2015 r., a jej eksploatacja rozpoczęła się w maju 2015 r. Wydatki poniesione na inwestycję stanowiły jej wartość początkową. Dla zakończonego I etapu inwestycji Wnioskodawca był w stanie wyodrębnić spośród ponoszonych wydatków na zakup towarów i usług te, związane bezpośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podobnie, w odniesieniu do ponoszonych bieżących wydatków na towary i usługi związanych z eksploatacją i utrzymaniem infrastruktury Wnioskodawca jest również w stanie przypisać spośród nich wydatki związane z wykonywaną działalnością gospodarczą. Sposób wyodrębnienia został opisany we wniosku (podstawą są liczniki).

Wnioskodawca nie dokonuje obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego za pomocą „sposobu określenia proporcji”, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Wnioskodawca wyodrębnia tę część wydatków, która dotyczy tylko i wyłącznie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, nie korzystającej ze zwolnienia od VAT.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy w stosunku do bieżących wydatków eksploatacyjno-utrzymaniowych na wybudowaną oczyszczalnię oraz sieć kanalizacji sanitarnej, oddanych do użytkowania w roku 2015, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wyodrębnioną przez Wnioskodawcę z faktur VAT dokumentujących ww. wydatki w oparciu o co miesięczne wskazania licznika zużycia wody odzwierciedlającego jedynie wydatki odpowiadające czynnościom opodatkowanym VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Wskazać należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Prawo to przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT w cenie nabywanych towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego obciążenia finansowego.

Celem zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik jest obowiązany do bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do czynności dających prawo do odliczenia (w myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2a ustawy). Jeśli nie jest możliwe przypisanie dokonanych zakupów towarów i usług w całości do czynności dających prawo do odliczenia, ponieważ podatnik wykonuje jeszcze inne czynności, pozostające poza zakresem VAT, ma on prawo do odliczenia jedynie tej kwoty podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy. W przypadku, gdy nabyte towary usługi są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i nie jest możliwe przypisanie towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z opisu sprawy wynika, że od dnia 1 stycznia 2017 r. wybudowana oczyszczalnia oraz sieć kanalizacji sanitarnej I etapu przeznaczona jest zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i do działalności innej niż gospodarcza, a więc czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, tj. w zakresie oczyszczania ścieków wobec jednostek organizacyjnych podległych Wnioskodawcy celem realizacji przez nie zadań własnych.

Ponadto Gmina wskazuje, że w odniesieniu do ponoszonych bieżących wydatków na towary i usługi związane z eksploatacją i utrzymaniem infrastruktury Wnioskodawca jest w stanie przypisać spośród nich wydatki związane z wykonywaną działalnością gospodarczą. Jak również wskazał Wnioskodawca – „sposób wyodrębnienia został opisany we wniosku” – podstawą są liczniki. Na podstawie liczników zużycia wody stanowiących podstawę rozliczeń z mieszkańcami Gminy i gmin ościennych oraz przedsiębiorców, dla których Wnioskodawca świadczy usługi odprowadzania ścieków, Gmina wyodrębnia tę część wydatków, która służy wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT. Wartości stanowiące podstawę do ww. wyodrębnienia określają wielkość odprowadzanych ścieków tylko i wyłącznie na rzecz ww. mieszkańców Gminy i przedsiębiorców.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca nabywając towary i usługi służące bieżącemu utrzymaniu i eksploatacji wybudowanej oczyszczalni oraz sieci kanalizacyjnej, która wykorzystana jest od dnia 1 stycznia 2017 r. zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, nie jest w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków w całości do działalności gospodarczej, ponieważ Gmina stosuje metodę opisaną we wniosku – jak wskazał Wnioskodawca – podstawą są liczniki. Zatem, skoro Gmina – jak jednoznacznie wynika z opisu sprawy – nabywa towary i usługi, które będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a ich przyporządkowanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, ma on obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy – metody wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego – sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości należy stwierdzić, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie z uwagi na fakt, że oczyszczalnia i sieć kanalizacyjna będą do dnia dzierżawy na rzecz spółki wykorzystywane przez Gminę do samodzielnego świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Ponadto w rozporządzeniu dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 9 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych, mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem, Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

W ocenie Organu, przedstawiona przez Wnioskodawcę metoda wyodrębnienia przez Gminę z faktur VAT dokumentujących wydatki w oparciu o co miesięczne wskazania licznika zużycia odzwierciedlającego jedynie wydatki odpowiadające czynnościom opodatkowanych VAT nie może zostać uznana za najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte dla obliczeń przyjęte na podstawie liczników zużycia wody stanowiących podstawę rozliczeń z mieszkańcami Gminy i gmin ościennych oraz przedsiębiorców, dla których Wnioskodawca świadczy usługi odprowadzania ścieków, dzięki którym Gmina wyodrębnia tę część wydatków, która służy wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT budzą wątpliwości.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że dokonując wyboru „sposobu określenia proporcji” należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie gospodarki sanitarnej w Gminie. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda odzwierciedla jedynie ilość ścieków odprowadzanych od odbiorców zewnętrznych, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Poza tym Gmina powinna odnosić wybraną metodę do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury wyłącznie na rzecz mieszkańców Gminy i przedsiębiorców. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Ponadto odnosząc się do zaproponowanej przez Gminę metody wyodrębnienia przez Gminę z faktur VAT dokumentujących wydatki w oparciu o co miesięczne wskazania licznika zużycia odzwierciedlającego jedynie wydatki odpowiadające czynnościom opodatkowanych VAT, należy wskazać, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że wydatki związane z bieżącą eksploatacją i utrzymaniem infrastruktury, która jest wykorzystana np. przez jednostki organizacyjne Gminy, mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. Jak wynika bowiem z opisu sprawy – jednostki organizacyjne podległe Gminie w imieniu i na rzecz Gminy prowadzą działalność gospodarczą, w szczególności: Szkoła Podstawowa w X – odsprzedaż z tytułu dostawy wody; Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej – usługi opiekuńcze; Samorządowe Przedszkole w X – usługi opieki nad dziećmi.

Należy przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków (czy związana jest z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą urząd, jednostki) służą ww. wydatki.

W opisanym przypadku wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków, w części odpowiadającej ilości odebranych i oczyszczonych ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych Gminy, tj. jednostek organizacyjnych wskazanych powyżej (a więc w zakresie, jaki Wnioskodawca uznaje za cele inne niż działalność gospodarcza – realizacje zadań własnych) służą również czynnościom opodatkowanym, bowiem jednostki te wykonują w ramach powierzonych zadań czynności opodatkowane. Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując wskazane wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków na potrzeby funkcjonowania np. Szkoły Podstawowej w X, są one wykorzystywane tylko do działalności innej niż gospodarcza. Przykładowo bowiem w budynku ww. Szkoły są wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności, zarówno w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej. Również jednostki organizacyjne Gminy mogą, poza działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, wykonywać czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług – co wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy.

W analizowanej sprawie należy również zauważyć, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy czy urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym również dla urzędu obsługującego – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji.

Tym samym, proponowana przez Gminę metoda wyodrębniania przez Gminę z faktur VAT dokumentujących wydatki w oparciu o co miesięczne wskazania licznika zużycia odzwierciedlającego jedynie wydatki odpowiadające czynnościom opodatkowanych VAT, w zakresie gospodarki ściekowej nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tutejszego Organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

Podkreślić należy również, że ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne działalności prowadzone przez Gminę oddzielnie. Jednakże, jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

Skoro w rozpatrywanej sprawie działalność w zakresie odprowadzania ścieków jest prowadzona samodzielnie przez Gminę, to zastosowanie znajdzie sposób ustalony w rozporządzeniu dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Ponadto argumentacja Gminy nie jest przekonywująca i nie zawiera obiektywnych powodów, dla których przedstawiona metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy. Jak wykazano powyżej zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda błędnie zakłada, że cała działalność jednostek organizacyjnych Gminy, od których również odprowadzane są ścieki jest działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jak również nie uwzględnia finansowania działalności Gminy, a przedstawiona argumentacja nie jest wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Uwzględniając powyższe, należy wskazać, że Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiona metoda będzie gwarantowała, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tut. Organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z odprowadzeniem i oczyszczeniem ścieków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Stanowisko Organu potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Tym samym należy stwierdzić, że proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji, w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej (oczyszczalni oraz sieci kanalizacji sanitarnej) w oparciu o metodę wyodrębniania przez Gminę z faktur VAT dokumentujących wydatki w oparciu o co miesięczne wskazania licznika zużycia odzwierciedlającego jedynie wydatki odpowiadające czynnościom opodatkowanych VAT, nie jest metodą, która może być uznana za najbardziej reprezentatywną dla wyliczenia sposobu określania proporcji.

Podsumowując, w odniesieniu do bieżących wydatków eksploatacyjno-utrzymaniowych na opisaną w stanie sprawy wybudowaną oczyszczalnię oraz sieć kanalizacji sanitarnej, oddanych do użytkowania w roku 2015, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wyodrębnioną przez Wnioskodawcę z faktur VAT dokumentujących ww. wydatki w oparciu o co miesięczne wskazania licznika zużycia wody odzwierciedlającego jedynie wydatki odpowiadające czynnościom opodatkowanych VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 (oznaczonego we wniosku nr 3) należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy w związku ze zmianą przeznaczenia danej inwestycji w toku jej trwania i zamiarem wydzierżawienia efektów trwających inwestycji spółce, Wnioskodawcy przysługuje na podstawie art. 91 ust. 8 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do skorygowania dotychczasowego odliczenia i obniżenie w całości kwot podatku VAT należnego z tytułu poniesionego już i ponoszonych przez niego wydatków związanych z realizacje trwającej inwestycji opisanej we wniosku, o kwoty podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesiony wydatek i ponoszone przez niego ww. wydatki inwestycyjne (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest w trakcie realizacji inwestycji obejmującej rozbudowę sieci kanalizacji sanitarnej pn.: „I. Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości A, II. Budowa przykanalików sieci sanitarnej w miejscowości X, III. Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości B”. Wykonanie ww. rozbudowy odbywa się etapami:

1.  „Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości A”, gdzie wartość nakładów inwestycyjnych wyniesie 5 184 441,01 zł;
2.  „Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości B – uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej w aglomeracji X”, gdzie wartość nakładów inwestycyjnych wyniesie 16 193 972,00 zł.

Z końcem każdego etapu rozbudowy kanalizacji sanitarnej, utworzony zostanie odrębny środek trwały.

W ramach etapu rozbudowy kanalizacji wskazanej w pkt 1) nie zostaną przyłączone jednostki organizacyjne Wnioskodawcy.

Z kolei w ramach etapu wskazanego w pkt 2) zostanie podłączona również jednostka oświatowa Gminy, tj. Szkoła (…) w B.

Wnioskodawca jest w stanie precyzyjnie określić, jaka część wydatków związanych z realizacją inwestycji przeznaczona będzie na niniejszą jednostkę na podstawie ilości planowanych studzienek, w ten sposób wyłączając część tych wydatków z prawa do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony. W B planowane jest wybudowanie 309 studzienek, natomiast w samej szkole 2 studzienki.

Wnioskodawca poniósł już wydatek dotyczący sporządzenia dokumentacji projektowej i dokonał obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w części odpowiadającej czynnościom opodatkowanym VAT, tj. z wyłączeniem tej części wydatku, która przypada na podległą jej jednostkę oświatową według wyżej opisanego podziału.

Wnioskodawca zamierza jednak zmienić charakter przeznaczenia ww. inwestycji i po jej zakończeniu zamiarem Wnioskodawcy jest wydzierżawienie zarówno jej efektów, jak i efektów zakończonej już budowy oddanej do użytkowania w roku 2015, utworzonej spółce do celów wykonywania działalności w zakresie gospodarki komunalnej.

Wartość czynszu odpowiadać będzie wartości amortyzacji środka trwałego, tj. około 463 200,00 zł rocznie. Taki sposób ustalenia wartości czynszu narzucony został przez WFOSiGW (…), tj. Instytucję Pośredniczącą dla Priorytetu III Środowisko Przyrodnicze (…) Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013, z której środków sfinansowano częściowo budowę tej inwestycji. W piśmie, które Wnioskodawca otrzymał od WFOSiGW (…) wskazano, że „sam fakt przekazania majątku nie naruszy zasady zachowania trwałości przedmiotowego Projektu, pod warunkiem, że naliczony czynsz dzierżawny będzie w wysokości amortyzacji (\`(...)\`)”.

Udział czynszu z tytułu odpłatnej dzierżawy z nakładami ponoszonymi na realizację przedmiotowego przedsięwzięcia wynosić będzie 2,25%, co jest odpowiednikiem odpisu amortyzacyjnego stosowanego przez Wnioskodawcę.

Czynsz z tytułu odpłatnej dzierżawy przedmiotowej infrastruktury pokryje wartość poniesionych kosztów na realizację przedsięwzięcia.

Wysokość czynszu ustalona zostanie zgodnie z zaleceniem WFOŚiGW (…), tj. w wysokości odpisu amortyzacyjnego.

Gmina będzie otrzymywać wynagrodzenie od Spółki (czynsz dzierżawny) z tytułu dzierżawy gruntów, obiektów na oczyszczalni i kanalizacji ze stacją podciśnieniową.

Obrót z tytułu dzierżawy infrastruktury na rzecz Spółki będzie znaczący, gdyż wpływy z dzierżawy z całej Gminy w roku 2017 wyniosły 58 669,13 zł netto, natomiast obecnie z tytułu dzierżawy samej oczyszczalni Gmina otrzyma 463 200 zł netto, a z podatku od nieruchomości 408 000 zł rocznie.

Jeżeli chodziło o obrót z tytułu czynszu dzierżawnego z wyłączeniem dzierżawy na rzecz Spółki (gdyby dalej Gmina samodzielnie odprowadzała ścieki) w stosunku do obrotu z tytułu usługi odprowadzania ścieków, to wynosi on 58 669,13 zł: 541 857,00 zł, tj. 10,83%. Jeżeli zaś chodzi o obrót z tytułu czynszu dzierżawnego uwzględniającego czynsz dzierżawny z tytułu korzystania z sieci kanalizacji przez Spółkę w stosunku do obrotu z tytułu usługi odprowadzania ścieków, które do tej pory Gmina uzyskiwała (dane z roku 2017), to wynosi on 521 869,13 zł : 541 857,00 zł, tj. 96,31%.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Ponadto, ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Ponadto z przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., wynika, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Przez wytworzenie nieruchomości – stosownie do treści art. 2 pkt 14a ustawy – rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur lub dokumentów celnych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę lub dokument celny, będący podstawą odliczenia lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W oparciu o treść art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Jak wynika z treści art. 91 ust. 2a ustawy, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy – art. 91 ust. 5 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania – art. 91 ust. 8 ustawy.

Jak wskazano wyżej z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest w trakcie realizacji inwestycji obejmującej rozbudowę sieci kanalizacji sanitarnej pn.: „I. Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości A, II. Budowa przykanalików sieci sanitarnej w miejscowości X, III. Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości B”. Wykonanie ww. rozbudowy odbywa się etapami:

1.  „Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości A”, gdzie wartość nakładów inwestycyjnych wyniesie 5 184 441,01 zł;
2.  „Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości B – uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej w aglomeracji X”, gdzie wartość nakładów inwestycyjnych wyniesie 16 193 972,00 zł.

W ramach etapu rozbudowy kanalizacji wskazanej w pkt 1) nie zostaną przyłączone jednostki organizacyjne Wnioskodawcy.

Z kolei w ramach etapu wskazanego w pkt 2) zostanie podłączona również jednostka oświatowa Gminy, tj. Szkoła (…) w B.

Wnioskodawca poniósł już wydatek dotyczący sporządzenia dokumentacji projektowej i dokonał obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w części odpowiadającej czynnościom opodatkowanym VAT, tj. z wyłączeniem tej części wydatku, która przypada na podległą jej jednostkę oświatową według wyżej opisanego podziału.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Gmina przystąpiła do realizacji inwestycji z zamiarem wykorzystywania jej efektów w postaci rozbudowanej sieci kanalizacji sanitarnej do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością. Zatem zamiarem Wnioskodawcy było wykorzystywanie efektów realizacji ww. inwestycji w części do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, odnosząc się wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 8 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy od poniesionych wydatków inwestycyjnych przed zmianą przeznaczenia trwającej inwestycji, stwierdzić należy, że w opisanej sytuacji nie znajdzie zastosowania przepis art. 91 ust. 8 ustawy. Należy bowiem zauważyć, że przepis ten odnosi się do możliwości zastosowania korekty, o której mowa w ust. 5-7 ww. przepisu. Przy czym korekta podatku uregulowana w art. 91 ust. 5 i ust. 6 ustawy dotyczy sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towarów i usług, lub opodatkowanie towarów na podstawie art. 14 ustawy. Natomiast korekta uregulowana w art. 91 ust. 7 ustawy dotyczy sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie dojdzie do sprzedaży towarów i usług, nie dojdzie także do opodatkowania towarów na podstawie art. 14 ustawy. Z kolei w związku z planowaną zmianą przeznaczenia inwestycji, tj. przeznaczenie jej wyłącznie na cele odpłatnej dzierżawy na rzecz spółki, nie dojdzie do zmiany przeznaczenia, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy. Skoro Wnioskodawcy od początku realizacji inwestycji, z tytułu poniesionych wydatków na nakłady inwestycyjne, przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, jak bowiem wskazano w opisie sprawy – Gmina poniosła już wydatek dotyczący sporządzenia dokumentacji projektowej i dokonał obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w części odpowiadającej czynnościom opodatkowanym VAT, to nie wystąpi sytuacja, kiedy to Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zatem w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca nie ma podstaw do dokonania korekty podatku naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych przed podjęciem decyzji o zmianie przeznaczenia danej inwestycji w toku jej trwania i zamiarem wydzierżawienia efektów trwających inwestycji spółce, tj. od wydatków dotyczących sporządzenia dokumentacji projektowej, na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z trwającą inwestycją, ponoszonych już po decyzji o zmianie przeznaczenia rozbudowanej sieci kanalizacyjnej i decyzji o dzierżawie infrastruktury na rzecz spółki Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT rozliczanego w deklaracjach bieżących.

Podsumowując w odpowiedzi na zadane pytanie, należy stwierdzić, że w związku ze zmianą przeznaczenia danej inwestycji w toku jej trwania i zamiarem wydzierżawienia efektów trwających inwestycji spółce, Wnioskodawcy nie przysługuje na podstawie art. 91 ust. 8 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do skorygowania dotychczasowego odliczenia i obniżenie w całości kwot podatku VAT należnego z tytułu poniesionego już i ponoszonych przez niego wydatków związanych z realizacją trwającej inwestycji opisanej we wniosku, o kwoty podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesiony wydatek i ponoszone przez niego ww. wydatki inwestycyjne.

Wobec powyższego, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 (oznaczonego we wniosku nr 4) należy uznać je za nieprawidłowe.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Ponadto wskazać należy, że interpretacje indywidualne wskazane przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 4, nie dotyczyły prawa do dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych przez gminę na trwającą inwestycję.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenie przyszłego w zakresie wskazania, czy w odniesieniu do bieżących wydatków eksploatacyjno-utrzymaniowych na wybudowaną oczyszczalnię oraz sieć kanalizacji sanitarnej, oddanych do użytkowania w roku 2015, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wg metody ustalonej w oparciu o co miesięczne wskazania licznika zużycia wody (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) oraz prawa do dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Gminę na trwającą inwestycję (pytanie oznaczone we wniosku nr 4). Natomiast wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego dotyczącego nakładów inwestycyjnych w odniesieniu do zakupów poniesionych przez dniem 1 stycznia 2016 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz ustalenia, czy korekta VAT naliczonego za rok 2017 winna być dokonana w oparciu o art. 90c w związku z art. 86 ust. 2a oraz art. 91 ust. 7a ustawy wg wzoru określonego w § 3 ust. 2 rozporządzenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) został załatwiony w interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2018 r., nr 0112-KDIL4.4012.59.2018.2.JK.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.