Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.356.2023.2.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-26
Teza: Ustalenie kalkulacji współczynnika proporcji VAT Oddziału.
Słowa kluczowe: oddział; proporcja; spółki-spółka macierzysta
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 6

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 sierpnia 2023 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek z 7 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia kalkulacji współczynnika proporcji VAT Oddziału.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca („Oddział”) jest oddziałem (\`(...)\`) z siedzibą w (\`(...)\`), Szwecja (dalej: „Centrala”), prowadzącym działalność bankową na terytorium Polski. Oddział wykonuje działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności Centrali. Ponadto Oddział nie posiada odrębnej od Centrali osobowości prawnej oraz nie jest odrębnym przedsiębiorcą, natomiast posiada on samodzielną pod względem techniczno-organizacyjnym strukturę oraz został wpisany do rejestru przedsiębiorców KRS. Oddział został utworzony przez Centralę w roku 2006. Centrala została zarejestrowana w Polsce na potrzeby VAT, w związku z czym jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

Działalność gospodarcza Oddziału polega na świadczeniu usług dla klientów korporacyjnych i instytucjonalnych i obejmuje szeroki zakres rozwiązań wspierających zarządzanie kapitałem obrotowym i inwestycyjnym, zarządzanie ryzykiem, FX, zabezpieczenia finansowe, zarządzanie płynnością finansową (cash management), gwarancje i akredytywy finansowe, usługi doradcze i analizy rynkowe. Zgodnie z danymi wynikającymi z rejestru przedsiębiorców KRS przedmiotem przeważającej działalności Oddziału jest pozostałe pośrednictwo pieniężne (PKWiU 64.19.Z).

Świadczenie usług leasing

Niezależnie od powyższego, Centrala dokonuje na terytorium Polski nabycia środków trwałych w postaci wózków widłowych wraz z osprzętem (dalej: „rzeczy ruchome”) przeznaczonych do udostępnia na podstawie umowy leasingu operacyjnego leasingobiorcom. Centrala nabywa rzeczy ruchome od A. PL i następnie udostępnia je, na podstawie umowy leasingu operacyjnego na rzecz B. AB.

Rzeczy ruchome zarówno w momencie ich nabycia przez Centralę jak i przez cały czas trwania umowy leasingu operacyjnego zawartej pomiędzy Centralą a B. AB znajdują się na terytorium Polski. Rzeczy ruchome będące przedmiotem umowy leasingu operacyjnego zawartej pomiędzy Centralą a B. AB są subleasingowane przez B. AB do A. PL, a następnie udostępniane odpłatnie przez A. PL do użytkowania ostatecznym użytkownikom w Polsce (dalej: „Użytkownicy PL”). Po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego rzeczy ruchome mogą być przedmiotem umowy sprzedaży zawartej pomiędzy Centralą a A. PL.

Podkreślają Państwo, że schemat omawianej transakcji tj. umowy leasingu zawartej pomiędzy Centralą a B. AB został przyjęty w związku z modelem wynajmu rzeczy ruchomych ustalonym wewnętrznie przez Grupę (\`(...)\`), który funkcjonuje w całej Europie i poza Polską (A. PL) obejmuje także podmioty z innych Państw Europejskich. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że operacyjnie preferowane było zawarcie przez Centralę generalnej umowy leasingu z B. AB niż zawieranie umów z każdą ze spółek należących do Grupy (\`(...)\`) w zakresie rzeczy ruchomych w Europie, przede wszystkim z uwagi na znaczące obniżenie kosztów administracyjnych związanych z ich obsługą.

Opodatkowanie VAT i dokumentowanie usług leasingu i sprzedaży rzeczy ruchomych

po zakończeniu umowy leasingu

1\. Sprzedaż rzeczy ruchomych przez A. PL do Centrali - z uwagi na fakt, że rzeczy ruchome będące przedmiotem umowy sprzedaży pozostają na terytorium Polski transakcja polega podatkowi VAT według stawki obowiązującej w Polsce tj. 23%. Na fakturach zakupu przedmiotowych rzeczy ruchomych wskazywany jest numer identyfikacji podatkowej NIP nadany Centrali w Polsce. W treści przedmiotowych faktur wskazany jest również adres rzeczy ruchomych w Polsce.

2\. Umowa leasingu operacyjnego zwarta pomiędzy Centralą a B. AB - usługa leasingu operacyjnego świadczona przez Centralę na rzecz B. AB jest usługą opodatkowaną na terytorium Szwecji. Dokumentując usługę leasingu operacyjnego Centrala wystawia fakturę VAT ze szwedzkim VAT-em posługując się NIP nadanym Centrali w Szwecji. Transakcja ta jest wykazywana dla celów podatku VAT w deklaracji składanej przez Oddział w Polsce jako „świadczenie usług poza terytorium kraju”.

3\. Sprzedaż rzeczy ruchomych przez Centralę do A. PL po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego - po zakończeniu pierwotnej umowy leasingu Centrala sprzedaje rzeczy ruchome na rzecz A. PL. W związku z sprzedażą rzeczy ruchomych Centrala wystawia na rzecz A. PL fakturę VAT. Dokumentując sprzedaż rzeczy ruchomych Centrala wystawia fakturę VAT posługując się NIP nadanym Centrali w Polsce. Sprzedaż rzeczy ruchomych podlega podatkowi VAT według stawki obowiązującej w Polsce tj. 23%. Transakcja ta jest wykazywana dla celów podatku VAT w deklaracji VAT składanej przez Oddział w Polsce jako „dostawa towarów na terytorium kraju, opodatkowana stawką 22% albo 23%”.

Opis podejścia Oddziału będący wynikiem prowadzonych kontroli podatkowych

Należy podkreślić, że w przypadku leasingu operacyjnego, który w rozumieniu Ustawy VAT stanowi świadczenie usług, zgodnie z art. 28b ust. 1 miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Uwzględniając powyższe Oddział pragnie podkreślić, że świadczenie usług leasingu przez Centralę na rzecz B. AB jest obecnie wykazywane w deklaracji VAT składanej przez Oddział w pozycji „dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju”. Oddział wykazuję tę transakcję w deklaracji VAT zgodnie z wnioskami zawartymi w protokole kontroli podatkowej z dnia 12 marca 2010 r. prowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w (\`(...)\`). Oddział nie uwzględnia obecnie usługi leasingu w kalkulacji proporcji odliczenia podatku naliczonego Oddziału (dalej jako: „Współczynnik proporcji VAT Oddziału”). Centrala uwzględnia ww. usługę leasingu operacyjnego w deklaracjach VAT w Szwecji oraz w kalkulacji współczynnika odliczenia podatku naliczonego Centrali (dalej jako: „Współczynnik proporcji VAT Centrali”).

Sprzedaż rzeczy ruchomych przez Centralę na rzecz A. PL po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego pomiędzy Centralą a B. AB jest wykazywana w deklaracji VAT Oddziału, gdyż jest to dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu w Polsce. Oddział w tym zakresie zastosował się do konkluzji zawartych w wyniku kontroli podatkowej z dnia 21 lutego 2017 r. prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w (\`(...)\`), sygn. (\`(...)\`). Oddział uwzględnia sprzedaż rzeczy ruchomych przez Centralę na rzecz A. PL w kalkulacji Współczynnika proporcji VAT Oddziału. Rzeczy ruchome są ewidencjonowane przez Centralę w księgach środków trwałych i są przedmiotem amortyzacji. Centrala nie uwzględnia sprzedaży rzeczy ruchomych na rzecz A. PL deklaracjach VAT w Szwecji oraz kalkulacji Współczynnika proporcji VAT Centrali.

Współczynnik proporcji VAT Centrali

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej w kraju siedziby, Centrala dokonuje obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Jeżeli nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez Centralę do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej to w tym zakresie Centrala nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez Centralę do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane), jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione z opodatkowania) - Centrala stosując metodę odpowiedniej alokacji pomniejsza kwoty podatku należnego o taką część kwot podatku naliczonego, które może proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których Centrali przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (do czynności opodatkowanych).

Proporcję odliczenia podatku naliczonego Centrala ustala poprzez określenie udziału rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi Centrali przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi Centrali nie przysługuje takie prawo. Wskazana metodologia kalkulacji współczynnika odliczenia podatku naliczonego przyjmuje zatem wzór:

### gdzie:

### \- Obrót VAT to obrót z tytułu czynności opodatkowanych (uprawniających do odliczenia podatku naliczonego);

### \- Obrót ZW to obrót z tytułu czynności zwolnionych z opodatkowania (niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego).

Z uwagi na możliwość określenia wysokości obrotu uwzględnianego w kalkulacji ww. proporcji dopiero na koniec danego roku podatkowego, Centrala stosuje metodologię określania procentowego współczynnika odliczenia podatku naliczonego stosując w pierwszej kolejności proporcję sprzedaży na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy (tj. proporcji wstępnej), a następnie dokonuje korekty (w formie wniosku do właściwego dla Centrali organu podatkowego) kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w oparciu o obroty osiągnięte w danym roku podatkowym (proporcja właściwa).

Współczynnik proporcji VAT Oddziału

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej w Polsce, Oddział dokonuje obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Jeżeli nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez Oddział do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej to w tym zakresie Oddział nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez Oddział do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane), jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione z opodatkowania) - Oddział stosując metodę odpowiedniej alokacji pomniejsza kwoty podatku należnego o taką część kwot podatku naliczonego, które może proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których Oddziałowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (do czynności opodatkowanych).

Proporcję odliczenia podatku naliczonego Oddział ustala poprzez określenie udziału rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi Oddziałowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi Oddziałowi nie przysługuje takie prawo. Wskazana metodologia kalkulacji współczynnika odliczenia podatku naliczonego przyjmuje zatem wzór:

gdzie:

\- Obrót VAT to obrót z tytułu czynności opodatkowanych (uprawniających do odliczenia podatku naliczonego);

\- Obrót ZW to obrót z tytułu czynności zwolnionych z opodatkowania (niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego).

### Pytania

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w odniesieniu do świadczenia usług leasingu przez Centralę na rzecz B. AB transakcja ta powinna być uwzględniana przy ustalaniu wartości obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji współczynnika proporcji VAT Oddziału zgodnie z art. 90 Ustawy VAT, jako obrót z tytułu czynności uprawniających do odliczenia podatku VAT naliczonego?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w odniesieniu do sprzedaży rzeczy ruchomych przez Centralę na rzecz A. PL transakcja ta powinna być uwzględniana przy ustalaniu wartości obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji współczynnika proporcji VAT Oddziału zgodnie z art. 90 Ustawy VAT, jako obrót z tytułu czynności opodatkowanych, uprawniających do odliczenia podatku VAT naliczonego?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Państwa zdaniem, w odniesieniu do świadczenia usług leasingu przez Centralę na rzecz B. AB transakcja ta powinna być uwzględniana przy ustalaniu wartości obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji Współczynnika proporcji VAT Oddziału zgodnie z art. 90 ustawy VAT, jako obrót z tytułu czynności uprawniających do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Ad. 2

Państwa zdaniem, transakcja sprzedaży rzeczy ruchomych przez Centralę na rzecz A. PL powinna być uwzględniana przy ustalaniu wartości obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji Współczynnika proporcji VAT Oddziału zgodnie z art. 90 ustawy VAT, jako obrót z tytułu czynności opodatkowanych, uprawniających do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Uzasadnienie stanowiska

Bank jako podatnik VAT w Polsce

Wskazują Państwo w pierwszej kolejności, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z powołanym art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy VAT przysługuje podatnikowi, za którego w opisywanym stanie faktycznym należy uznać Bank. Podatnikami, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przez działalność gospodarczą należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy VAT).

W kontekście powyższych rozważań, w Państwa ocenie, poza wątpliwością pozostaje okoliczność, iż Oddział PL nie może być uznany za odrębnego od Banku podatnika VAT w Polsce. Kwestię funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2021 r. poz. 994) (dalej: „ustawa o przedsiębiorcach zagranicznych”). Zgodnie z art. 3 pkt 5 i 7 przedmiotowej ustawy, przedsiębiorcą zagranicznym jest osoba zagraniczna wykonująca działalność gospodarczą za granicą, tj. osoba fizyczna nieposiadająca obywatelstwa polskiego, osoba prawna z siedzibą za granicą i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną posiadająca zdolność prawną, z siedzibą za granicą wykonujące działalność gospodarczą za granicą oraz obywatel polski wykonujący działalność gospodarczą za granicą.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 4 ustawy o przedsiębiorcach zagranicznych, oddział jest wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie częścią działalności gospodarczej, wykonywanej przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Oznacza to więc, że pomimo organizacyjnego wyodrębnienia, oddział to część działalności przedsiębiorcy zagranicznego z punktu widzenia prawnego oraz podatkowego. Jednocześnie zgodnie z art. 17 ustawy o przedsiębiorcach zagranicznych, przedsiębiorca zagraniczny może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Przepis ten więc wprost wskazuje na to, że podmiot zagraniczny poprzez utworzenie oraz rejestrację oddziału może prowadzić we własnym imieniu działalność gospodarczą na terytorium Polski. Zatem z przywołanych powyżej przepisów wynika wprost, że w przypadku utworzenia oddziału w Polsce, podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w Polsce pozostaje w dalszym ciągu zagraniczny przedsiębiorca.

Dodatkowo wskazują Państwo, że Bank jako instytucja kredytowa która otrzymała zezwolenie (licencję) na prowadzenie działalności bankowej w kraju siedziby (Szwecja), w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 17 ustawy Prawo bankowe, prowadzi tego rodzaju działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w formie transgranicznej oraz poprzez Oddział na podstawie notyfikacji do Komisji Nadzoru Finansowego złożonych za pośrednictwem właściwych władz nadzorczych kraju siedziby Banku

Działalność ta jest podejmowana w ramach wspólnotowej swobody świadczenia usług, przy wykorzystaniu zasady jednego paszportu europejskiego, polegającej na tym, że instytucja kredytowa, która otrzymała zezwolenie (licencję) na prowadzenie działalności bankowej w jednym z państw członkowskich EOG nie musi uzyskiwać dodatkowych zezwoleń na prowadzenie takiej działalności w innych państwach członkowskich.

Konsekwentnie, wskazują Państwo, że w Państwa ocenie nie ma podstaw do uznania, że Oddział PL jest odrębnym i niezależnym podmiotem w stosunku do Centrali, a jedynie stanowi jej integralną część, która realizuje na terenie Polski działalność gospodarczą Centrali. W konsekwencji Oddział PL nie może być również uznany za odrębnego od Banku podatnika VAT, bowiem nie spełnia on definicji z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, która wprowadza wymóg, zgodnie z którym podatnik musi prowadzić samodzielnie działalność gospodarczą.

Okoliczność ta została potwierdzona również w wydanej na Państwa rzecz interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2020 r., znak. 0112- KDIL4.4012.504.2019.2.JK. Co więcej, stanowisko takie wynika również z innych rozstrzygnięć organów podatkowych (np. interpretacje indywidualne Dyrektora KIS z dnia 4 grudnia 2018 r., znak. 0114-KDIP1-2.4012.626.2018.1.IG oraz z dnia 6 kwietnia 2018 r., znak. 0114-KDIP1-3.4018.1.2018.2.ISK), a także z orzecznictwa sądowo-administracyjnego (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 353/13).

Zakres prawa do odliczenia VAT w Polsce

Zasada neutralności podatku od wartości dodanej, w tym podatku VAT w Polsce realizowana jest poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Reguła ta znajduje swoje źródło w regulacjach Dyrektywy 2006/112/WE Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”). Zgodnie bowiem z art. 168 Dyrektywy VAT, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia m.in.: podatku VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika; VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów; VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów; czy też VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Jednocześnie, zgodnie z art. 169 lit. a Dyrektywy VAT, poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do takiego odliczenia VAT, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane dla potrzeb transakcji podatnika związanych z działalnością gospodarczą, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium państwa członkowskiego.

Odnosząc się natomiast do regulacji Ustawy VAT, zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Podatnikami, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy VAT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy VAT).

Stosownie do art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy VAT podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych kosztów do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy VAT, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednocześnie, według ust. 2 tegoż artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W świetle art. 90 ust. 4 ustawy VAT, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Należy podkreślić, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy VAT stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy VAT. Zgodnie z art. 173 ust. 1 Dyrektywy VAT, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika.

Z powołanych przepisów wynika również, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. To z obrotu bowiem wydziela się wartości potrzebne do jej wyliczenia. Podkreślacie Państwo, że w Ustawie VAT nie zawarto definicji obrotu dla potrzeb art. 90 ustawy VAT. W orzecznictwie podkreśla się, że proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT odnoszona jest do całych obrotów podatnika (wyrok TSUE z 18.10.2018 r., C-153/17, Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs przeciwko Volkswagen Financial Services (UK) Ltd, EU:C:2018:845).

Przy ustaleniu definicji obrotu pomocny jest art. 29a ust. 1 ustawy VAT, w świetle którego podstawą opodatkowania zasadniczo jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać nabywcy, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wnioskować, iż przy obliczaniu współczynnika proporcji uprawniającego do częściowego odliczenia podatku naliczonego (art. 90 ust. 3 ustawy VAT) trzeba uwzględnić te elementy, które składają się na deklarowaną przez podatnika podstawę opodatkowania w rozumieniu przepisów Ustawy VAT i są wskazywane w deklaracjach VAT podatnika w kraju. Wnioskodawca pragnie wskazać, że okoliczność ta została potwierdzona w wydanej na rzecz Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w (\`(...)\`) z dnia 21 września 2010 r., znak. 0112-IPPP3/443-662/10-2/JK.

Ad. 1

Dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju

Oddział działając zgodnie z zaleceniami zawartymi w protokole kontroli podatkowej z dnia 25 lutego 2010 r. prowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w (\`(...)\`) ujmuje przedmiotową usługę w deklaracji VAT jako „dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju” ponieważ świadczenie tych usług nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Wskazują Państwo, iż gdyby wymienione we wniosku czynności były wykonywane na terytorium kraju, Wnioskodawca miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia towarów i usług związanych z tymi czynnościami. Gdyby powyższe usługi były wykonywane w Polsce, to byłyby opodatkowane podatkiem VAT (stawka podatku VAT - 23%).

Odnosząc się do powyższego, mając na względzie w szczególności przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT należy stwierdzić, iż przy wyliczeniu współczynnika proporcji VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, należy uwzględnić dostawę i świadczenie usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli w kraju występuje podatek naliczony związany z tymi czynnościami. Czynnościami z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT są do zasady czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ze względu na określone miejsce dostawy lub świadczenia nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju.

Na podstawie powyższych przepisów stoją Państwo na stanowisku, iż obrót z tytułu usług leasingu operacyjnego opodatkowany VAT w Szwecji i wykazany w deklaracjach podatku od wartości dodanej składanych w Szwecji i w Polsce (dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju), powinien być wliczany do licznika i mianownika współczynnika proporcji VAT Oddziału. Centrala za pośrednictwem Oddziału ma bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z tymi usługami. Podkreślają Państwo, że w celu świadczenia ww. usług leasingu operacyjnego przez Centralę nabywane są rzeczy ruchome w Polsce. Na fakturach zakupu przedmiotowych rzeczy ruchomych wskazywany jest numer identyfikacji podatkowej NIP nadany Centrali w Polsce. W treści przedmiotowych faktur wskazany jest również adres rzeczy ruchomych w Polsce.

Jak zostało wskazane wyżej, przy obliczaniu współczynnika proporcji uprawniającego do częściowego odliczenia podatku naliczonego (art. 90 ust. 3 Ustawy VAT) należy uwzględnić te elementy, które składają się na deklarowaną przez podatnika podstawę opodatkowania w rozumieniu przepisów ustawy VAT i są wskazywane w deklaracjach VAT (tak w wydanej na rzecz Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w (\`(...)\`) z dnia 21 września 2010 r., znak. 0112-IPPP3/443-662/10-2/JK). Należy podkreślić, że Oddział i Centrala są traktowani na gruncie Ustawy VAT, jako jeden podatnik VAT, obrót z tytułu usług leasingu operacyjnego jest wykazany w deklaracjach podatku w Polsce jako dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju. Transakcja ta realizowana przez Centralę ma zatem bezpośredni wpływ na obrót osiągnięty przez Centralę w Polsce (w ramach polskiej rejestracji na potrzeby podatku VAT) co znajduje odzwierciedlenie w deklaracjach VAT składanych przez Oddział.

Wobec powyższego, świadczenie usług leasingu operacyjnego przez Centralę na rzecz B. AB, które nie podlega opodatkowaniu w Polsce, Oddział winien uwzględnić przy wyliczeniu współczynnika proporcji VAT Oddziału na podstawie art. 90 ustawy VAT. W związku z okolicznością wskazaną, że gdyby przedmiotowe czynności były wykonywane na terytorium kraju, to byłyby opodatkowane podatkiem VAT i Oddział miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego, to świadczenie tych usług należy uwzględnić zarówno w liczniku jak i mianowniku współczynnika proporcji VAT Oddziału.

Ad. 2

Dostawa towarów na terytorium kraju

Stoją Państwo na stanowisku, że również transakcja sprzedaży rzeczy ruchomych w Polsce przez Centralę na rzecz A. PL powinna być uwzględniana przy ustalaniu wartości obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji współczynnika proporcji VAT Oddziału zgodnie z art. 90 ustawy VAT, jako obrót z tytułu czynności opodatkowanych w kraju.

Podkreślają Państwo, że dokumentując sprzedaż rzeczy ruchomych Centrala wystawia fakturę VAT posługując się NIP nadanym Centrali w Polsce. Sprzedaż rzeczy ruchomych polega podatkowi VAT według stawki obowiązującej w Polsce tj. 23%. Transakcja jest wykazywana dla celów podatku VAT w deklaracji VAT składanej przez Oddział w Polsce jako „dostawa towarów na terytorium kraju, opodatkowana stawką 22% albo 23%”.

Mając na uwadze fakt, iż przedsiębiorca zagraniczny oraz jego oddział w Polsce traktowani są, na gruncie Ustawy VAT, jako jeden podmiot (podatnik), należy uznać, iż sprzedaż rzeczy ruchomych przez Centralę na rzecz A. PL ma wpływ na obrót osiągnięty przez Centralę w Polsce (w ramach polskiej rejestracji na potrzeby podatku VAT) i uwzględniany jest w polskich deklaracjach VAT.

Wobec powyższego, sprzedaż rzeczy ruchomych przez Centralę na rzecz B. AB, która podlega opodatkowaniu w Polsce jako odpłatna dostawa towarów według podstawowej stawki podatku VAT, powinna być uwzględniona przy wyliczeniu współczynnika proporcji VAT Oddziału na podstawie art. 90 Ustawy VAT. Dostawę towarów w tym zakresie należy uwzględnić zarówno w liczniku jak i mianowniku współczynnika proporcji VAT Oddziału.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Ponadto stosownie do art. 86a ust. 1 ustawy:

w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1) wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;

2) należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

3) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;

4) wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2-3 oraz art. 34.

W myśl art. 86a ust. 2 ustawy:

do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;

3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zatem podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.

Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazane warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedlają zapisy art. 168 i art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 168 Dyrektywy:

jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a. VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

b. VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;

c. VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);

d. VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;

e. VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Ponadto w myśl art. 169 lit. a) Dyrektywy:

poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do następujących celów transakcji podatnika związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego.

W tym miejscu należy zwrócić szczególną uwagę na postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-393/15 w którym Trybunał wskazał, że artykuł 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku od wartości dodanej i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę.

W odniesieniu do sposobu odzyskania podatku naliczonego przez podatnika TSUE stwierdził, że istnieją dwie kategorie podatników: pierwsza, czyli podatnicy mający siedzibę w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, którzy mają prawo do odliczenia VAT, oraz druga kategoria, czyli podatnicy niemający siedziby w tym państwie członkowskim, mający prawo do zwrotu VAT.

Warto również wskazać na wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2019 r. sygn., I FSK 979/14 z którego wynika, że uprawnienia wynikające z tych przepisów mają charakter autonomiczny, a zatem podmiot zarejestrowany w danym państwie członkowskim może korzystać z systemu odliczeń bezpośrednich, bazując na czynnościach opodatkowanych wykonywanych poza terytorium tego kraju. Może zatem sporadycznie wykonywać czynności opodatkowane w danym państwie członkowskim, lub nie wykonywać ich wcale. Na gruncie polskich unormowań nie będzie to stanowiło przeszkody w stosowaniu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

Ponadto w tym miejscu należy przywołać wyrok TSUE z 24 stycznia 2019 r. sygn. C-165/17 w którym uznano, że:

„(…) 39 Wynika z tego, że oddział zarejestrowany w jednym państwie członkowskim jest w nim uprawniony do odliczenia VAT obciążającego nabyte towary i usługi, które wykazują bezpośredni i ścisły związek z realizacją opodatkowanych transakcji, w tym transakcji zakładu głównego mieszczącego się w innym państwie członkowskim, z którym oddział ten tworzy jednego podatnika, pod warunkiem, że te ostatnie transakcje uprawniały też do odliczenia, jeżeli zostały dokonane w państwie rejestracji tego oddziału.

40 W trzeciej kolejności, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do transakcji uprawniających do odliczenia, jak i transakcji nieuprawniających do odliczenia, na podstawie art. 173 ust. 1 dyrektywy 2006/112, który odpowiada art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy, odliczenie przysługuje tylko w odniesieniu do tej części VAT, która jest proporcjonalna do kwoty związanej z pierwszą z tych transakcji. W tym celu proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175 tej ostatniej dyrektywy, „dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika”.

41 Ten system proporcjonalny ma zastosowanie w szczególności w wypadku, w którym oddział zarejestrowany w państwie członkowskim ponosi wydatki na potrzeby transakcji opodatkowanych i transakcji zwolnionych z VAT dokonanych przez jego zakład główny mieszczący się w innym państwie członkowskim (zob. podobnie wyrok z dnia 13 lipca 2000 r., Monte Dei Paschi Di Siena, C‑136/99, EU:C:2000:408, pkt 26–28).

(…)

44 Z orzecznictwa tego wynika, że jak wskazała w istocie Komisja podczas rozprawy, uściślenie zawarte w art. 17 ust. 5 akapit drugi szóstej dyrektywy i w art. 173 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do realizacji transakcji podlegających opodatkowaniu, jak i transakcji zwolnionych z VAT, proporcję podlegającą odliczeniu ustala się „dla wszystkich transakcji przeprowadzonych przez podatnika”, odnosi się do wszystkich powyższych transakcji, do których przeznaczone zostały te towary i usługi do użytku mieszanego nabyte przez podatnika, z wyłączeniem innych transakcji gospodarczych realizowanych przez tego ostatniego.

45 Także w zakresie, w jakim, poza wydatkami do użytku mieszanego, podatnik nabywa towary i usługi, które są wykorzystywane wyłącznie do transakcji opodatkowanych VAT, podatek obciążający te towary i te usługi zgodnie z art. 17 ust. 2 i 3 szóstej dyrektywy oraz art. 168 i 169 dyrektywy 2006/112 może zostać odliczony w całości (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2017 r., Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). Z kolei VAT obciążający towary i usługi wykorzystywane wyłącznie do ewentualnych transakcji zwolnionych z tego podatku nie uprawniają do odliczenia.

46 Wynika z tego, że w odniesieniu do wydatków o charakterze mieszanym poniesionych przez oddział zarejestrowany w jednym państwie członkowskim, przeznaczonych wyłącznie jednocześnie do realizacji transakcji opodatkowanych i transakcji zwolnionych z VAT, dokonanych przez zakład główny tego oddziału znajdujący się w innym państwie członkowskim, należy zastosować proporcję podlegającą odliczeniu, której mianownik stanowi całkowitą wysokość obrotu, z wyłączeniem VAT, z wyłączeniem innych transakcji zrealizowanych przez podatnika, według metodologii przewidzianej w art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy oraz art. 174 i 175 dyrektywy 2006/112. W tym względzie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 17 ust. 3 szóstej dyrektywy i art. 169 lit. a) dyrektywy 2006/112 oraz orzecznictwem przytoczonym w pkt 32 niniejszego wyroku, tylko obrót z wyłączeniem VAT, związany z opodatkowanymi transakcjami dokonanymi przez zakład główny, które także uprawniałyby do odliczenia, gdyby zostały one dokonane w państwie członkowskim rejestracji oddziału, może znajdować się w liczniku ułamka stanowiącego proporcję podlegającą odliczeniu. (…)

Z powyższych względów Trybunał (czwarta izba) orzeka, co następuje:

1) Artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 oraz art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a także art. 168, 169 i 173–175 dyrektywy Rady 2006/1112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy interpretować w ten sposób, że w odniesieniu do wydatków poniesionych przez oddział zarejestrowany w jednym państwie członkowskim, które są przeznaczone wyłącznie jednocześnie do realizacji transakcji opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej i transakcji zwolnionych z tego podatku, dokonanych przez zakład główny tego oddziału znajdujący się w innym państwie członkowskim, należy zastosować proporcję podlegającą odliczeniu wynikającą z ułamka, na którego mianownik składa się obrót, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej, złożony z tych tylko transakcji, a na którego licznik składają się transakcje opodatkowane, które uprawniałyby do odliczenia także wtedy, gdyby zostały dokonane w państwie członkowskim rejestracji tego oddziału, także wtedy, gdy to prawo do odliczenia wynika z dokonania przez ten oddział wyboru opodatkowania podatkiem od wartości dodanej transakcji dokonanych w tym państwie.”

2) Artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 oraz art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388, a także art. 168, 169 i 173–175 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że aby ustalić proporcję podlegającą odliczeniu mającą zastosowanie do kosztów ogólnych oddziału zarejestrowanego w jednym państwie członkowskim, które służą jednocześnie do realizacji transakcji dokonanych przez ten oddział w tym państwie i transakcji dokonanych przez jego zakład główny z siedzibą w innym państwie członkowskim, w mianowniku ułamka stanowiącego tę proporcję podlegającą odliczeniu należy uwzględnić transakcje realizowane zarówno przez ten oddział, jak i przez ten zakład główny, przy czym w liczniku tego ułamka, oprócz transakcji opodatkowanych zrealizowanych przez tenże oddział należy umieścić tylko transakcje opodatkowane zrealizowane przez rzeczony zakład główny, które również uprawniałyby do odliczenia, gdyby zostały dokonane w państwie rejestracji danego oddziału”.

Jednocześnie zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy:

jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy:

proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na mocy art. 90 ust. 4 ustawy:

proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy:

do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności

Zatem w oparciu o powyższy przepis należy stwierdzić, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z:

1\. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,

2\. gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika,

3\. powyższe środki trwałe muszą być używane przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Wyłączenie, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy, jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości, zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Pojęcie „dóbr inwestycyjnych” – zawarte w art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady – z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu.

Wyłączenie to ma na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Współczynnik sprzedaży ma na celu możliwie precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on jak najwierniej odzwierciedlać więc charakter działalności gospodarczej podatnika z punktu widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają. Uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych zniekształcałoby te proporcje wówczas, gdy sprzedaż ta nie wchodzi w zakres działalności podatnika sensu stricte, lecz stanowi jego działalność poboczną (okazjonalną).

Nie budzi zatem wątpliwości, że podstawowym kryterium wyłączającym obrót uzyskany z dostawy dóbr inwestycyjnych z mianownika współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy – jest użycie tych dóbr inwestycyjnych przez podatnika na potrzeby jego działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa). Kryterium to, obok konieczności zaliczenia towarów do środków trwałych podatnika oraz ubocznego (okazjonalnego) charakteru dostawy tych dóbr w ramach podejmowanej przez niego działalności, ma kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania obrotu do zakresu stosowania wspomnianych norm podatkowych i systemu VAT. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie przewidział w tym wypadku żadnego innego kryterium, które mogłoby stanowić o zastosowaniu wspomnianego odstępstwa przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu.

W tym miejscu można nadmienić, że wykładnia art. 90 ust. 5 ustawy, była przedmiotem licznych orzeczeń NSA – przykładowo można wskazać następujące wyroki: I FSK 240/14, I FSK 479/14, I FSK 117/14, I FSK 894/14, I FSK 998/14 czy I FSK 1780/14. W wyrokach tych NSA odwołał się do wykładni prowspólnotowej (m.in. do wyroku TSUE w sprawie C-98/07 Nordania Finans) i wskazał, że wyłączenie (z proporcji sprzedaży) ustanowione w analizowanym art. 90 ust. 5 ustawy odnosi się do dostaw towarów (zaliczanych do środków trwałych) „używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności”, tyle że nie wszystkich możliwych towarów, w tym wykorzystywanych w bieżącej działalności (na co wskazuje literalne odczytanie ww. przepisu), a tylko takich, które nie stanowią przedmiotu zwykłej (zasadniczej) działalności gospodarczej podatnika (towaru handlowego), lecz są wykorzystywane jako „dobra inwestycyjne”.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy podkreślić, że celem ww. przepisu jest uniknięcie sytuacji, w której istotna wartościowo transakcja dokonywana pomocniczo, niezwiązana z zasadniczą działalnością podatnika, spowodowałaby znaczące zwiększenie lub zmniejszenie proporcji wyznaczającej kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. W szczególności przepis ten ma zapobiegać znaczącemu pogorszeniu tej proporcji u podatników prowadzących w większości działalność opodatkowaną, którzy, dokonując transakcji zwolnionej od podatku o charakterze pomocniczym, mogliby obniżyć kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w stopniu niemającym uzasadnienia z punktu widzenia faktycznej struktury sprzedaży i zakupów.

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze), w rozumieniu art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który jest odpowiednikiem art. 19 ust. 2 w Szóstej Dyrektywie, różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

Również w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Régie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Podsumowując, jak wynika z powołanych wyżej przepisów, obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy pomniejsza się o wartość:

\- obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy),

\- czynności wymienionych w art. 90 ust. 6, czyli m.in. pomocniczych (sporadycznych) transakcji dotyczących nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych

Jednocześnie w myśl z art. 90 ust. 9a ustawy przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie przewiduje specyficznych norm regulujących zasady kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, dla podatników działających w Polsce za pośrednictwem oddziału. Należy zatem stosować w tym zakresie przepisy ogólne.

Należy także wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy:

miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy;

miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2022 r. poz. 470 ), zwanej dalej ustawą o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych:

dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni z państw członkowskich mogą tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Pojęcie „oddział” zdefiniowane zostało w art. 3 pkt 4 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych, jako:

wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Na podstawie art. 15 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych):

przedsiębiorca zagraniczny w ramach oddziału może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie, w jakim prowadzi tę działalność za granicą.

W myśl art. 19 pkt 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych:

przedsiębiorca zagraniczny, który utworzył oddział, jest obowiązany używać do oznaczenia oddziału oryginalnej nazwy przedsiębiorcy zagranicznego wraz z przetłumaczoną na język polski nazwą formy prawnej przedsiębiorcy oraz dodaniem wyrazów „oddział w Polsce”.

Należy przede wszystkim wskazać, że podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią.

Zatem oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. Mimo, że na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. Zatem czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych na rzecz jednostki macierzystej) co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle art. 8 ustawy, czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną, nie można uznać za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług „samemu sobie”.

Pogląd ten jest zgodny z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 23 marca 2006 r. w sprawie FCE Bank, sygn. C-210/04, Trybunał stwierdził, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki (będącej nierezydentem), do której należy (…) pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Tak więc spółkę oraz jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

Tezy powyższego wyroku zostały doprecyzowane przez TSUE w wyroku w sprawie C-7/13 Skandia America Corp. wydanym w dniu 17 września 2014 r. Wyrok ten wskazał, że od zasady ogólnej przedstawionej w przytoczonym powyżej wyroku C-210/04, zgodnie z którą świadczenia między centralą podatnika i jego oddziałami pozostają poza zakresem VAT, istnieje wyjątek. Wyjątek ten dotyczy specyficznej sytuacji, gdy oddział jest członkiem tzw. grupy VAT. Wówczas rozliczenia pomiędzy centralą podatnika z państwa trzeciego i jego oddziałem powinny być objęte opodatkowaniem VAT.

Warto w tym miejscu wskazać również na orzeczenie TSUE z 11 marca 2021 r. C-812/19 Danske Bank dotyczący sposobu klasyfikacji w ramach UE świadczeń pomiędzy centralą firmy należącą do grupy VAT oraz jej oddziałem. Trybunał uznał, iż obie jednostki organizacyjne to odrębni podatnicy dla potrzeb rozliczeń z tytułu VAT. Tym samym, TSUE podtrzymał tok rozumowania wyrażony w sprawie C-7/13 Skandia America (który dotyczył relacji z podmiotem spoza UE). TSUE m.in. wskazał, że artykuł 9 ust. 1 i art. 11 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że do celów podatku od wartości dodanej (VAT) zakład główny spółki znajdujący się w danym państwie członkowskim, który należy do utworzonej na podstawie owego art. 11 grupy VAT, oraz oddział tej spółki, który ma siedzibę w innym państwie członkowskim, należy uznać za odrębnych podatników, gdy ów zakład główny świadczy na rzecz wspomnianego oddziału usługi, których koszty przypisuje temu oddziałowi.

W odniesieniu do świadczeń między podmiotami, które należą do Grup VAT należy zauważyć, że na podstawie art. 2 pkt 47:

przez Grupę VAT rozumie się grupę podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, zarejestrowaną jako podatnik podatku.

W myśl art. 2 pkt 48 ustawy:

przez przedstawiciela grupy VAT rozumie się podmiot reprezentujący grupę VAT w zakresie obowiązków tej grupy.

Na podstawie art. 15a ust. 1 i 2 ustawy:

podatnikiem, o którym mowa w art. 15, może być również grupa podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, które zawrą umowę o utworzeniu grupy VAT.

Grupę VAT mogą utworzyć podatnicy:

1) posiadający siedzibę na terytorium kraju lub

2) nieposiadający siedziby na terytorium kraju, w zakresie, w jakim prowadzą działalność gospodarczą na terytorium kraju za pośrednictwem oddziału położonego na terytorium kraju.

Grupę VAT mogą utworzyć podmioty, które mają ze sobą jednocześnie powiązania o charakterze finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym. Obowiązki związane z rozliczaniem podatku VAT takiej grupy przejmuje przedstawiciel, a transakcje pomiędzy członkami grupy nie podlegają opodatkowaniu.

Na podstawie art. 8c ustawy:

1\. dostawa towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz innego członka tej samej grupy VAT nie podlegają opodatkowaniu.

2\. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz podmiotu spoza tej grupy VAT uważa się za dokonane przez tę grupę VAT.

3\. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz członka grupy VAT przez podmiot spoza tej grupy VAT uważa się za dokonane na rzecz tej grupy VAT.

4\. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez oddział będący członkiem grupy VAT na rzecz:

1\. podatnika nieposiadającego siedziby na terytorium kraju, który utworzył ten oddział,

2\. innego oddziału podatnika, o którym mowa w pkt 1, położonego poza terytorium kraju

\- uważa się za dokonane przez grupę VAT na rzecz podmiotu, który do niej nie należy.

5\. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz oddziału będącego członkiem grupy VAT przez:

1\. podatnika nieposiadającego siedziby na terytorium kraju, który utworzył ten oddział,

2\. inny oddział podatnika, o którym mowa w pkt 1, położony poza terytorium kraju

\- uważa się za dokonane na rzecz grupy VAT przez podmiot spoza tej grupy.

6\. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz oddziału będącego członkiem grupy VAT utworzonej w państwie członkowskim innym niż Rzeczpospolita Polska, przez podatnika posiadającego siedzibę na terytorium kraju, który utworzył ten oddział, uważa się za dokonane na rzecz tej grupy VAT.

7\. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez oddział będący członkiem grupy VAT utworzonej w państwie członkowskim innym niż Rzeczpospolita Polska, na rzecz podatnika posiadającego siedzibę na terytorium kraju, który utworzył ten oddział, uważa się za dokonane przez tę grupę VAT.

W myśl art. 15a ust. 12 ustawy:

grupa VAT nabywa status podatnika z dniem wskazanym w umowie o utworzeniu grupy VAT, nie wcześniej jednak niż z dniem dokonania rejestracji, o której mowa w art. 96 ust. 4

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo Oddziałem (\`(...)\`) z siedzibą w (\`(...)\`), Szwecja („Centrala”), prowadzącym działalność bankową na terytorium Polski. Oddział wykonuje działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności Centrali. Ponadto Oddział nie posiada odrębnej od Centrali osobowości prawnej oraz nie jest odrębnym przedsiębiorcą, natomiast posiada on samodzielną pod względem techniczno-organizacyjnym strukturę oraz został wpisany do rejestru przedsiębiorców KRS. Centrala została zarejestrowana w Polsce na potrzeby VAT, w związku z czym jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Działalność gospodarcza Oddziału polega na świadczeniu usług dla klientów korporacyjnych i instytucjonalnych i obejmuje szeroki zakres rozwiązań wspierających zarządzanie kapitałem obrotowym i inwestycyjnym, zarządzanie ryzykiem, FX, zabezpieczenia finansowe, zarządzanie płynnością finansową (cash management), gwarancje i akredytywy finansowe, usługi doradcze i analizy rynkowe. Zgodnie z danymi wynikającymi z rejestru przedsiębiorców KRS przedmiotem przeważającej działalności Oddziału jest pozostałe pośrednictwo pieniężne (PKWiU 64.19.Z). Ponadto w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej w Polsce, Oddział dokonuje obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Natomiast, jeżeli nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez Oddział do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej to w tym zakresie Oddział nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez Oddział do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane), jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione z opodatkowania) - Oddział stosując metodę odpowiedniej alokacji pomniejsza kwoty podatku należnego o taką część kwot podatku naliczonego, które może proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których Oddziałowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (do czynności opodatkowanych). Niezależnie od powyższego, Centrala dokonuje na terytorium Polski nabycia środków trwałych w postaci wózków widłowych wraz z osprzętem („rzeczy ruchome”) przeznaczonych do udostępnia na podstawie umowy leasingu operacyjnego leasingobiorcom. Centrala nabywa rzeczy ruchome od A. PL i następnie udostępnia je, na podstawie umowy leasingu operacyjnego na rzecz B. AB. Rzeczy ruchome zarówno w momencie ich nabycia przez Centralę jak i przez cały czas trwania umowy leasingu operacyjnego zawartej pomiędzy Centralą a B. AB znajdują się na terytorium Polski. Rzeczy ruchome będące przedmiotem umowy leasingu operacyjnego zawartej pomiędzy Centralą a B. AB są subleasingowane przez B. AB do A. PL, a następnie udostępniane odpłatnie przez A. PLdo użytkowania ostatecznym użytkownikom w Polsce („Użytkownicy PL”). Po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego rzeczy ruchome mogą być przedmiotem umowy sprzedaży zawartej pomiędzy Centralą a A. PL.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy wątpliwości dotyczą ustalenia czy prawidłowe jest Państwa stanowisko, zgodnie z którym w odniesieniu do:

*   świadczenia usług leasingu przez Centralę na rzecz B. AB transakcja ta powinna być uwzględniana przy ustalaniu wartości obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji współczynnika proporcji VAT Oddziału zgodnie z art. 90 Ustawy VAT, jako obrót z tytułu czynności uprawniających do odliczenia podatku VAT naliczonego (pytanie nr 1),
*   sprzedaży rzeczy ruchomych przez Centralę na rzecz A. PL transakcja ta powinna być uwzględniana przy ustalaniu wartości obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji współczynnika proporcji VAT Oddziału zgodnie z art. 90 Ustawy VAT, jako obrót z tytułu czynności opodatkowanych, uprawniających do odliczenia podatku VAT naliczonego (pytanie nr 2).
*   Odnosząc się do Państwa wątpliwości związanych z kalkulacją współczynnika proporcji należy zauważyć, że ma on zastosowanie w odniesieniu do części podatku naliczonego związanego z zakupami oddziału na terytorium Polski towarów i usług, której nie można odrębnie określić i przyporządkować do wykonywanych poza terytorium kraju czynności opodatkowanych, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego bądź do czynności opodatkowanych, które nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego (korzystających ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej). W takim zatem przypadku gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane są do transakcji mieszanych tj. dających prawo do odliczenia podatku oraz nie dających takiego prawa, a podatnik nie jest w stanie ich przyporządkować do określonych czynności przysługuje prawo do odliczenia przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję o której mowa w ww. artykule ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Obrót, o którym mowa w art. 90 ustawy powinien być rozumiany jako kwota zapłaty z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o VAT. Wskazać przy tym należy, że przepisy dotyczące odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Należy zauważyć, że Oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej (Centrali), lecz jest jej częścią, a tym samym nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Ponadto z wniosku nie wynika, że Centrala lub Oddział należą do grupy VAT. Natomiast czynności wewnętrzne wykonywane przez Oddział na rzecz Centrali (macierzystego podmiotu zagranicznego) w takim przypadku nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innego podmiotu, lecz mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych, realizowanych w ramach jednego podmiotu i tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem czynności wewnętrzne należy oceniać z perspektywy kwalifikacji dla celów VAT czynności wykonywanych przez Centralę, nie zaś czynności wewnętrznych wykonywanych przez Oddział dla celów działalności Centrali. Wobec tego czynności wewnętrzne jako czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W nawiązaniu do przepisów związanych z ustaleniem proporcji odliczenia podatku naliczonego należy wskazać, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

Zatem w sytuacji gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane są w działalność mieszanej (uprawniającej do odliczenia podatku jak i nie dającej takiego prawa) współczynnik odliczenia przyjąłby postać ułamka gdzie w liczniku znajdowałby się obrót z czynności opodatkowanych uprawniających do odliczenia podatku naliczonego zaś w mianowniku takiego ułamka byłby uwzględniany oprócz obrotu uwzględnionego w liczniku ułamka również obrót z tytułu czynności zwolnionych z opodatkowania niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto należy zauważyć, że obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy pomniejsza się o wartość obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy) oraz czynności wymienionych w art. 90 ust. 6, czyli m.in. pomocniczych (sporadycznych) transakcji dotyczących nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe z obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy należy wyłączyć te elementy, które nie odzwierciedlają działalności gospodarczej podatnika. Sytuacja taka występuje w przypadku wspomnianych już dóbr inwestycyjnych, których obrót jest wykonywany tylko okazjonalnie i ma znaczenie drugorzędne lub incydentalne w odniesieniu do łącznego obrotu przedsiębiorstwa. Zatem, do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, wlicza się obrót uzyskany z dostawy tych towarów i usług, które wykorzystywane są w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej – czyli taką sprzedaż, która stanowi integralną część zwykłej Państwa działalności gospodarczej. Chodzi zatem o taki rodzaj sprzedaży, który stanowi regularny i oczywisty element działalności gospodarczej. Zatem, gdy sprzedaż stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy kalkulacji proporcji, ponieważ najlepiej odzwierciedla ona udział w wykorzystaniu na cele tej działalności towarów i usług na użytek mieszany, nie naruszając przy tym celu neutralności wspólnego systemu podatku VAT.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że działalność Oddziału polega na świadczeniu usług dla klientów korporacyjnych i instytucjonalnych i obejmuje szeroki zakres rozwiązań wspierających zarządzanie kapitałem obrotowym i inwestycyjnym, zarządzanie ryzykiem, FX, zabezpieczenia finansowe, zarzadzanie płynnością, gwarancje i akredytywy finansowe, usługi doradcze i analizy rynkowe. W ramach powyższych czynności Centrala dokonuje na terytorium Polski nabycia rzeczy ruchomych przeznaczonych do udostępniania na podstawie leasingu operacyjnego leasingobiorcom. Natomiast po zakończeniu leasingu rzeczy ruchome mogą być przedmiotem sprzedaży przez Centralę na rzecz A. PL. Należy stwierdzić, że powyższa działalność wykonywana przez Państwa nie jest działalnością okazjonalną i incydentalną lecz stanowi integralną część Państwa podstawowej działalności. Zatem obrót uzyskany z tytułu świadczenia usług leasingu przez Centralę na rzecz B. AB oraz sprzedaży rzeczy ruchomych przez Centralę na rzecz A. PL nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Państwa dla potrzeb Państwa przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy, bądź jak wskazuje art. 90 ust. 5 ustawy - „używanych na potrzeby działalności podatnika”. Ww. sformułowanie, dotyczące środków trwałych używanych na potrzeby działalności, należy bowiem rozumieć jako niebędących przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowanie wyłączenie o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że współczynnik proporcji odliczenia podatku naliczonego przedstawiony przez Państwa jest prawidłowy. Słusznie Państwo wskazaliście, że zgodnie z art. 90 ustawy, zarówno obrót z tytułu usług leasingu świadczonego przez Centralę na rzecz B. AB (transakcji opodatkowanej w Szwecji) jak i obrót z tytułu sprzedaży rzeczy ruchomych przez Centralę na rzecz A. PL (transakcji opodatkowanej w Polsce) powinien zastać wliczony do kalkulacji współczynnika VAT Oddziału. Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy proporcję ustala się na podstawie obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jak Państwo wskazaliście we wniosku świadczenie usług leasingu przez Centralę na rzecz B. AB jest obecnie wykazywane w deklaracji VAT składanej przez Oddział w pozycji „dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju”. Centrala za pomocą nabytych w Polsce rzeczy ruchomych świadczy na terytorium Szwecji usługę leasingu operacyjnego na rzecz tego kontrahenta tj. B. AB. To, że usługa leasingu podlega opodatkowaniu na terytorium Szwecji nie oznacza, że nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż uprawnienie wynikające z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy odnosi się do podatników którzy dokonują świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy których dokonują są związane właśnie z tymi czynnościami. Jak wynika z opisu sprawy gdyby usługi leasingu rzeczy ruchomych (tj. wózków widłowych) były opodatkowane na terytorium kraju Oddział miałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia towarów i usług związanych z tymi czynnościami, oczywiście przy założeniu że posiadają Państwo dokumenty potwierdzające ten fakt. Wyłączenie, o którym mowa w art. 86a ust. 1 ustawy nie będzie miało zastosowania gdyż dotyczy on pojazdów samochodowych co nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Zatem, w przypadku usług leasingu wózków widłowych nabytych w Polsce świadczonych na rzecz B. AB obrót z tego tytułu powinien zostać wliczony do kalkulacji VAT Oddziału jako obrót z tytułu czynności uprawniających do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Natomiast w odniesieniu do transakcji sprzedaży rzeczy ruchomych należy wskazać, że Centrala dokumentując tą transakcje wystawia fakturę VAT posługując się numerem NIP nadanym w Polsce, a obrót z tytułu tej czynności jest opodatkowany na terytorium kraju. Jak już wskazano Oddział i Centrala nie stanowią odrębnych podatników lecz traktowani są jako jeden podatnik. W konsekwencji transakcja sprzedaży rzeczy ruchomych przez Centralę, która posługuje się polskim numerem NIP, na rzecz A. PL która to podlega opodatkowaniu w Polsce powinna być uwzględniona przy wyliczeniu współczynnika proporcji VAT Oddziału jako obrót uprawniający do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania **nr 1 i 2** jest **prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).