Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.564.2017.1.OS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-01
Teza: Odwrotne obciążenie.
Słowa kluczowe: gmina; instalacja; obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2017 r. (data wpływu 3 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę zakupionych od wykonawcy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. w zakresie:

*   określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców

*   braku opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania przez Gminę mieszkańcom prawa własności instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę,

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zaprojektowania, zakupu, dostawy i montażu zestawów solarnych i kotłów na biomasę montowanych w ramach projektu na i w nieruchomościach uczestników projektu oraz innych wydatków z nimi związanych (nadzoru inwestorskiego, promocji, systemu do zarządzania energią itp.),

*   stawki podatku VAT dla usług montażu zestawów kolektorów słonecznych w zależności od miejsca zainstalowania,

*   stawki podatku VAT dla otrzymanego dofinansowania ze środków unijnych,

*   braku obowiązku zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę zakupionych od wykonawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina \`(...)\`. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składającym do urzędu skarbowego miesięczne deklaracji VAT-7.

Gmina \`(...)\`. na podstawie zawartej w dniu 28 grudnia 2016 r. z Województwem \`(...)\`. umowy nr \`(...)\`., przystąpiła do realizacji Projektu „\`(...)\`.”, współfinansowanego ze środków UE w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\`.. na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej 4 Energia Przyjazna Środowisku, Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE. Program ten, podobnie jak inne programy pomocowe, stanowi inicjatywy rozwojowe krajowe i Unii Europejskiej. Zasadniczym celem tworzenia takich programów jest wyrównanie poziomów rozwoju poszczególnych regionów UE, a także promowanie pewnych działań i zachowań (w tym przypadku ochrony środowiska). Otrzymane przez Gminę \`(...)\`. dofinansowanie (znacznej wartości), będzie przeznaczone na realizację wspólnych celów (Instytucji Zarządzającej oraz Beneficjenta) zawartych w umowie o dofinansowanie, które dotyczą zadań jednostek samorządu terytorialnego. Gmina jest podmiotem, który nie jest nastawiony na osiąganie zysku, lecz przede wszystkim na wykonywanie zadań własnych i działanie na rzecz lokalnej społeczności. Realizacja wielu zadań przez gminę jest uzależniona od uzyskanych dochodów oraz różnego rodzaju dofinansowania. Na dochody budżetowe gminy składają się dochody własne, dotacje celowe z budżetu państwa na zadania zlecone oraz subwencje ogólne. W dochodach są również uwzględnione środki pochodzące z funduszy unijnych. W zależności od pojawiających się możliwości pozyskiwania środków unijnych. Gmina \`(...)\`. stara się je pozyskiwać i wykorzystywać na rozwój ekonomiczno-gospodarczy całej gminy. Gmina jest gospodarzem obszaru „przynależnego” jej w terytorialnej organizacji kraju i realizuje zadania, do których jest powołana, takie jak: zaspokajanie potrzeb wspólnoty, podnoszenie poziomu życia mieszkańców, optymalne wykorzystanie miejscowych zasobów, zabezpieczenie walorów środowiska oraz jest odpowiedzialna za kształtowanie warunków sprzyjających rozwojowi lokalnemu. Jednym z głównych zadań gminy jest prowadzenie efektywnej polityki budżetowej, która wyraża się przede wszystkim w pozyskiwaniu jak największych środków finansowych na realizację określonych zadań. Zasoby finansowe, jakimi dysponuje każda gmina na realizację zadań, są zawsze ograniczone i prawie zawsze za małe, by możliwe było finansowanie wszystkich zamierzeń. W przypadku realizacji przedmiotowego Projektu otrzymane dofinansowanie będzie stanowiło ważny element dochodowy. Bez otrzymania tych środków Gmina \`(...)\`. na obecnym etapie nie dokonałaby realizacji przedmiotowego zadania lub wykonała je w znacznie mniejszym zakresie. Istotną cechą otrzymanych środków unijnych jest to, że ich przyznanie zawsze następuje na realizację celów Projektu zawartych w umowie o dofinansowanie, a brak realizacji tych celów byłby równoznaczny z nieprzyznaniem dofinansowania. Celem otrzymanego dofinansowania będzie oddziaływanie nie tylko na wąską grupę mieszkańców objętych Projektem, ale na całą społeczność lokalną i środowisko naturalne Gminy \`(...)\`.. Z nazwy Projektu „\`(...)\`..” także wynika, że zasadniczym celem jest działanie na rzecz lokalnej społeczności Gminy.

Zadanie polegać będzie na dostawie i montażu instalacji solarnych i kotłów opalanych biomasą na terenie Gminy \`(...)\`.. Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa są środkami, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870 ze zm.).

Gmina \`(...)\`. jako jednostką samorządu terytorialnego w ramach realizacji Projektu wypełni swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 3 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446), który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast w świetle art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gmin. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r., Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2017 r., poz. 519) w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22 określa, że finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem własnym gmin. Podstawowym celem Gminy \`(...)\`. przy realizacji planowanej inwestycji jest ochrona i poprawa stanu środowiska naturalnego, czystości wód i gleby oraz powietrza, a tym samym realizacja celów, polityki ekologicznej UE, tj. ochrony, zachowania i poprawy jakości środowiska, ochrony zdrowia ludzkiego oraz oszczędnego i racjonalnego wykorzystania zasobów naturalnych. W wyniku realizacji inwestycji nastąpi zredukowanie emisji zanieczyszczeń do środowiska naturalnego, gdyż zwiększy się wykorzystanie niekonwencjonalnych źródeł energii oraz upowszechnienie przyjaznych dla środowiska technologii.

Korzyścią wynikającą z montażu kolektorów słonecznych lub kotłów na biomasę dla mieszkańców Gminy \`(...)\`. będzie możliwość uzyskania tańszego źródła energii służącego ogrzaniu wody oraz ogrzewania domów za pomocą pieców o wysokiej sprawności, dzięki czemu zmniejszy się zużycie opału. Pozwoli to na znaczne zmniejszenie energochłonności budynków mieszkańców Gminy, a także zapewni poprawę jakości i warunków życia mieszkańców.

Docelowymi adresatami Projektu będą mieszkańcy Gminy \`(...)\`.., władze lokalne, jak również środowisko naturalne i jego zasoby oraz potencjalni inwestorzy i turyści.

Realizacja Projektu na terenie Gminy \`(...)\`. nastąpi poprzez:

1.  dostawę i montaż 513 zestawów solarnych dla potrzeb przygotowania ciepłej wody użytkowej w budynkach mieszkalnych,
2.  dostawę i montaż 25 Kotłów na biomasę (piec c.o., zasobnik na opał, automatyczny podajnik, osprzęt instalacyjny, urządzenie pomiarowo-sterujące) dla potrzeb ogrzewania budynków mieszkalnych na terenie Gminy.

Gmina składając wniosek o dofinansowanie przedstawiła w nim planowaną do wykonania ilość instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę. Przyznana wysokość dofinansowania bezpośrednio nie jest uzależniona od ilości nieruchomości, na których będą wykonane instalację. Wielkość dofinansowania może ulec zmniejszeniu (maksymalna wysokość dofinansowanie określona w umowie to - nie więcej niż 85% kosztów kwalifikowalnych), w zależności od wysokości wydatków kwalifikowanych.

Prace montażowe będą wykonywane, na podstawie projektów budowlano-wykonawczych na/w znajdujących się na terenie Gminy nieruchomościach należących wyłącznie do osób prywatnych. Montaż kotłów na biomasę dokonywany będzie w budynkach mieszkalnych, którymi dysponują mieszkańcy Gminy \`(...)\`., w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 oraz przekraczających 300 m2. Natomiast elementy składowe montażu instalacji solarnej będą umieszczone w różnych miejscach:

1.  na budynkach mieszkalnych - sklasyfikowanych według PKOB wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) w dziale 111 budynki mieszkalne, oraz dziale 112 budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe. Zestawy solarne będą instalowane na dachu lub elewacji budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 oraz przekraczających 300 m2. Budynki objęte przedmiotową inwestycją będą zaliczane do obiektów budownictwa społecznego objętych społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. W części budynków mieszkalnych znajdują się lokale (powierzchnie) niemieszkalne (np. warsztat samochodowy, biuro, magazyn), których powierzchnia użytkowa nie przekracza 50% ogólnej powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego.
2.  poza bryłą budynków np. na budynku gospodarczym lub stelażu w ogrodzie. Zamontowane instalacje solarne i kotły na biomasę będą wykorzystane przez mieszkańców do celów gospodarstw domowych.

Inwestorem w przedmiotowym projekcie będzie Gmina \`(...)\`.. Do obowiązków Gminy należy:

1.  zawarcie pisemnych umów cywilnoprawnych pomiędzy Gminą a zainteresowanymi mieszkańcami Gminy, dysponującymi nieruchomościami, na/w których będą montowane instalacje solarne lub kotły na biomasę. W umowach określone zostały wzajemne zobowiązania organizacyjno-finansowe stron, które dotyczyć będą montażu i eksploatacji instalacji zestawu solarnego lub kotła na biomasę oraz określone zostały warunki użyczenia nieruchomości dla potrzeb realizacji Projektu. Z umowy wynika, że wykonywane usługi dotyczyć będą całego budynku mieszkalnego, nie poszczególnych jego części. Zgodnie z umową mieszkaniec ma obowiązek wyrazić zgodę na umiejscowienie urządzeń i przeprowadzenie wszelkich niezbędnych robót, na/w nieruchomości będącej w jego posiadaniu,
2.  wyłonienie w ramach zapytań ofertowych lub zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych wykonawców usług:
    1.  instalacji solarnych i kotłów na biomasę - (PKWiU 2008) 43.22.12 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych,
    2.  studium wykonalności (wykonany etap prac) - (PKWiU 2008) 70.22.20.0 Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych,
    3.  dokumentacji projektowej i kosztorysu inwestorskiego dot. kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę (wykonany etap prac) - (PKWiU 2008) 71.12.19.0 Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć,
    4.  dokumentacji projektowej dotyczącej systemu oprogramowania oraz wdrożenie systemu informatycznego - (PKWiU 2008) 62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,
    5.  dokumentacji przetargowej - (PKWiU 2008) 70.22.30.0 Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,
    6.  promocji Projektu - (PKWiU 2008) 73.11.19 Pozostałe usługi reklamowe,
3.  zapewnienie nadzoru Inwestorskiego - (PKWiU 2008) 71.12.20.0 Usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej - w drodze zapytania ofertowego zostanie wyłoniony inspektor nadzoru inwestorskiego, który razem z pracownikami Urzędu Gminy będzie sprawował nadzór nad przebiegiem prac,
4.  sprawowanie bieżącego nadzoru nad montażem instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę,
5.  dokonanie odbioru wykonanych prac - do przeprowadzenia odbioru końcowego zrealizowanych prac Inwestycyjnych i podpisania protokołu odbioru końcowego zostanie powołana przez Wójta Gminy komisja składająca się z pracowników Urzędu Gminy oraz inspektora nadzoru,
6.  regulowanie płatności wynikających z faktur wystawianych przez wykonawcę,
7.  dokonanie rozliczenia finansowego przedmiotowego Projektu.

Zakres obowiązków wykonawcy instalacji solarnych będzie obejmował:

1.  dostawę i montaż instalacji solarnych na dachach, ścianie budynków lub w innym miejscu na terenie danej nieruchomości oraz zasobnika c.w.u. wraz z osprzętem instalacyjnym w wyznaczonej części budynku,
2.  montaż i podłączenie podgrzewacza c.w.u. do instalacji (zapewnienie współdziałania instalacji istniejącej do podgrzewania c.w.u. z instalacją solarną - użytkownik musi mieć zapewnioną c.w.u. w okresach niekorzystnych warunków pogodowych uniemożliwiających pracę kolektorów słonecznych), a także wykonanie instalacji łączącej kolektory z podgrzewaczem c.w.u.
3.  rozruch technologiczny instalacji solarnych,
4.  przeszkolenie użytkowników co do zasad prawidłowej eksploatacji wykonanych instalacji wraz z opracowaniem szczegółowych instrukcji obsługi i ich przekazaniem użytkownikom,
5.  uzupełnienie ubytków ścian, stropów, uszczelnienie pokrycia dachowego po przeprowadzeniu przewodów,
6.  wykonanie przewodów instalacji c.o. oraz wody zimnej i ciepłej, niezbędnych do połączenia z systemem solarnym,
7.  usługi serwisowe w okresie gwarancyjnym.

Do obowiązków wykonawcy kotłów opalanych biomasą należeć będzie:

1.  dostawa i montaż kompletnych kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą (piec c.o., automatyczny podajnik, osprzęt instalacyjny, układ sterujący),
2.  rozruch technologiczny kotłów na biomasę,
3.  przeszkolenie użytkowników w zakresie zasad prawidłowej eksploatacji wykonanych instalacji wraz z opracowaniem szczegółowych instrukcji obsługi i ich przekazaniem użytkownikom.
4.  wykonanie przewodów instalacji wody zimnej, ciepłej c.o. i elektrycznych niezbędnych do połączenia z systemem,
5.  uzupełnienie i uszczelnienie ubytków po przeprowadzeniu przewodów,
6.  usługi serwisowe w okresie gwarancyjnym (5 lat od daty odbioru końcowego).

Wykonawcy instalacji solarnych oraz kotłów opalanych biomasą będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Wykonawcy zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług zobowiązani będą do naliczenia podatku VAT za zrealizowane dostawy i roboty instalacyjne.

Dokonywana zgodnie z zawartymi umowami przez Gminę \`(...)\`. na rzecz mieszkańców dostawa i montaż instalacji solarnych lub kotłów na biomasę - będzie stanowiła świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm). Usługa ta będzie miała charakter usługi złożonej, na którą składać się będzie dostawa urządzeń, wykonanie połączenia z systemem ogrzewania oraz instalacją wodną, użyczenie, a następnie po upływie okresu trwałości Projektu przekazanie na własność mieszkańcom. Zgodnie § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676 z późn. zm.), rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207. poz. 1293, z późn. zm.) - do dnia 31 grudnia 2017 r. do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2006 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Według tej klasyfikacji usługę dostawy i montażu instalacji należy zaliczyć do PKWiU 43.22.12 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych wentylacyjnych i klimatyzacyjnych (kotły c.o. oraz kolektory słoneczne). Gmina planuje wystąpić do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur przy Urzędzie Statystycznym \`(...)\`. z wnioskiem o potwierdzenie klasyfikacji statystycznej wykonywanych przez Gminę usług wykonania instalacji według PKWiU 2006. Natomiast Gmina podpisując umowy z wykonawcami oraz umowy z mieszkańcami na montaż instalacji będzie podmiotem świadczącym usługę (dostawy i montażu) wykonywaną w ramach termomodernizacji budynków mieszkalnych. Zakres termomodernizacji (ulepszenia, na skutek których następuje zmniejszenie rocznego zapotrzebowania na energię) obejmować będzie zastosowanie urządzeń (instalacji solarnych i kotłów na biomasę) wykorzystujących energię ze źródeł odnawialnych. Ustawa z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2017 r., poz. 130) w art. 2 pkt 2 zalicza do przedsięwzięć termomodernizacyjnych m.in.:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych ciekach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła,
3.  całkowitą lub częściową zamianę źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej Kogeneracji.

Cele Projektu realizowanego przez Gminę \`(...)\`. mają być osiągnięte poprzez wykonanie i wykorzystywanie instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę. Wykonanie instalacji solarnych będzie zamianą dotychczasowego konwencjonalnego źródła energii cieplnej na źródło odnawialne - energię słoneczną. Natomiast montaż nowoczesnych kotłów opalanych biomasą spowoduje zmniejszenie zapotrzebowania energii służącej do ogrzewania. Usługa wykonania montażu będzie usługą budowlaną, polegającą na instalacji zestawu na zewnątrz budynku oraz elementów wewnątrz budynku z materiałów wykonawcy, świadczona przez Gminę usługa spełni wszystkie warunki pozwalające na jej zaklasyfikowanie jako termomodernizację obiektów Budowlanych, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Po zrealizowaniu Projektu - przez okres 5 lat od dnia zatwierdzenia przez Instytucję Zarządzającą/Województwo \`(...)\`. końcowego wniosku o płatność z realizacji przedmiotowego Projektu, tj. przez okres trwałości Projektu - właścicielem i zarządcą powstałej infrastruktury (zestawów solarnych i kotłów na biomasę wraz z całą instalacją) będzie Gmina \`(...)\`.. Instalacje od momentu nabycia do zakończenia trwałości Projektu będą ujęte w ewidencji środków trwałych Gminy \`(...)\`.. W okresie trwałości Projektu powstałą inwestycję Gmina obejmie monitoringiem - dokonywać będzie jej przeglądów, oceniać jej jakość oraz analizę stopnia zużycia.

Umowy zawarte z mieszkańcami regulują kwestie związane z realizacją inwestycji, takie jak:

1.  nieodpłatne udostępnienie nieruchomości przez mieszkańców na rzecz Gminy, na której będą montowane instalacje solarne i kotły na biomasę w celu umożliwienia wykonania prac przez wykonawcę. Przez cały okres trwania umowy mieszkaniec będzie zobowiązany do zapewnienia Gminie \`(...)\`.., a także osobom przez nią wskazanym, bezpłatnego dostępu do zainstalowanych urządzeń zestawu solarnego lub kotła na biomasę,
2.  przekazanie przez Gminę mieszkańcom:
    *   w użyczenie instalacji do eksploatacji, po zakończeniu montażuprotokolarnym odbiorze instalacji,
    *   własności instalacji, po okresie trwałości Projektu - bez dodatkowego wynagrodzeni z tego tytułu.

Gmina po zakończeniu montażu zestawów solarnych oraz kotłów na biomasę przekaże w użyczeni mieszkańcom przedmiotowe instalacje do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem. W okresie użyczenia Gmina nie będzie ponosiła żadnych kosztów związanych z ich eksploatacją.

Mieszkaniec będzie zobowiązany do właściwego użytkowania zainstalowanych urządzeń, a w przypadku uszkodzenia zestawu solarnego lub kotła na biomasę nieobjętego gwarancją (np. celowego lub nieumyślnego uszkodzenia, uszkodzenia powstałego w wyniku niewłaściwej eksploatacji) zobowiązany będzie do pokrycia kosztów jego naprawy. Mieszkańcy z tytułu użytkowania instalacji nie będą ponosić żadnych innych opłat poza opłatami eksploatacyjnymi (energia elektryczna do zasilania pomp obiegowych i sterowania).

Po zakończeniu okresu trwałości Projektu całość zestawu solarnego lub kotła na biomasę zostanie przekazana mieszkańcom na własność w ramach świadczonej usługi termomodernizacji i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia od mieszkańców. Mieszkańcy będą dokonywali zapłaty jednego wynagrodzenia za całą świadczoną na ich rzecz usługę. Przekazanie nie będzie traktowane jako odrębna czynność, lecz łącznie ze świadczeniem usługi montażu stanowić będzie jedną kompleksową odpłatną usługę stosownie do zapisu § 5 ust. 1 umowy o wzajemnych zobowiązaniach: „Z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz Korzystającego usługi termomodernizacji, w tym w szczególności montażu instalacji solarnych/zestawu kotła na biomasę w budynku Korzystającego, przekazania ich Korzystającemu do korzystania, a następnie na własność, Korzystający zobowiązuje się do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia”. W umowie jednoznacznie określono zamiar przekazania zestawów solarnych oraz kotłów na biomasę mieszkańcom, najpierw w użytkowanie, później na własność, o wpłaty mieszkańców dokonywane na początku realizacji inwestycji dotyczyć będą jednej kompleksowej usługi.

1.  sposób finansowania - zapłaty przez mieszkańca za dostawę i montaż instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę.

Umowa zawarta z Województwem \`(...)\`. przewiduje dofinansowanie inwestycji ze środków europejskich w wysokości 85% wydatków kwalifikowalnych oraz zapewnienie wkładu własnego przez Beneficjenta - Gminę \`(...)\`. w wysokości 15% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych. Wkład własny Gmina \`(...)\`. zgromadzi poprzez zawarcie umów z mieszkańcami Gminy i dokonanie przez nich wpłaty odpowiedniej kwoty na konto bankowe Gminy. Zgodnie z treścią umów cywilnoprawnych i - mieszkańcami - są oni zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy \`(...)\` określonej kwoty wynagrodzenia (wyrażonej w złotych), w związku ze świadczoną usługą termomodernizacji. Gmina \`(...)\`.. przyjęła do wyliczenia zaliczkowej kwoty wpłaty wynagrodzenia przez mieszkańca wartość wkładu własnego dotyczącego wydatków kwalifikowalnych Gminy zawartych w Projekcie oraz inne wydatki nie objęte dofinansowaniem. Dokładna wartości kwot do wpłaty przez mieszkańców będą znane po zrealizowaniu Inwestycji. Z umów z mieszkańcami wynika, że będą oni ponosić nie tylko kwotę składająca się na wkład własny Gminy, ale kwotę większą - na wydatki niekwalifikowalne. Własnych środków (innych niż wpłacone przez mieszkańców) Gmina \`(...)\`. nie będzie wnosiła do realizacji Projektu. Wysokość wynagrodzenia otrzymanego od poszczególnych mieszkańców należnego Gminie z tytułu świadczonej usługi termomodernizacji (nie jest i nie będzie jednakowa). Wartości wpłat zostały zróżnicowane ze względu na moc zestawów solarnych oraz kotłów na biomasę, które są zależne od ilości mieszkańców i powierzchni domów.

Postanowienia umów z mieszkańcami nie uwzględniają i nie odnoszą się do kwestii dofinansowania, w szczególności nie uzależniają wysokości wpłaty mieszkańca od wysokości otrzymanego przez Gminę dofinansowania. Także wysokość dofinansowania należnego Gminie ze środków unijnych wynikająca z zawartej umowy z Województwem \`(...)\`.. nie jest uzależniona od wpłat dokonywanych przez mieszkańców.

1.  warunki rozwiązania umowy.

Umowy z mieszkańcami przewidują możliwość odstąpienia od umowy.

Umowa z mieszkańcami będzie ulegała rozwiązaniu w przypadku:

*   nieotrzymania przez Gminę dofinansowania,

*   utraty tytułu prawnego przez mieszkańca do nieruchomości.

*   nierealizowania przez mieszkańca postanowień umowy, w tym niedokonanie przez niego wpłaty w określonej wysokości i terminie.

W przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy z winy mieszkańca, będzie on zobowiązany do zwrotu nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Gminę na dostawę i montaż w jego nieruchomości zestawu solarnego lub kotła na biomasę.

Mieszkaniec nie otrzyma bezpośredniego dofinansowania ze środków unijnych. Zgodnie z § 2 ust. 1 umowy zawartej z Województwem \`(...)\`., przedmiotem umowy jest dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich części wydatków poniesionych na realizację Projektu. Stosownie do § 5 ust. 1 pkt 1 ww. umowy, dokonywana będzie refundacja poniesionych przez Gminę wydatków kwalifikowalnych w formie płatności pośrednich i płatności końcowej. Dofinansowanie w ramach Projektu przeznaczone jest na pokrycie wydatków kwalifikowalnych - kosztów inwestycji. Otrzymane przez Gminę \`(...)\`. na podstawie umowy z Województwem \`(...)\`. dofinansowanie nie będzie przeznaczone na dopłaty do ceny instalacji solarnej lub kotła na biomasę dla każdego mieszkańca, lecz będzie to dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z całą realizacją Projektu i celów w niej określonych. Gmina przy realizacji Projektu ponosić będzie koszty, takie jak: zakup usług dokumentacyjnych (studium wykonalności); zakup usług projektowych, zakup usług nadzoru inwestorskiego, zakup robót budowlanych (montaż instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę), zakup usługi systemów teleinformatycznych, promocja Projektu, zarządzanie Projektem. Szczegółowy budżet Projektu uwzględnia przyznanie kwot na ww. koszty według rodzajów (bez odniesienia się do kosztów przypadających na konkretny budynek). Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\`. na lata 2014-2020 wpływać będą na rachunek Gminy \`(...)\`.. wyodrębniony w celu realizacji Projektu. Gmina \`(...)\`.. regulować będzie zobowiązania wobec wykonawców ze środków z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\`. na lata 2014-2020. Podatek VAT nie został zaliczony do kosztów kwalifikowanych w projekcie. Do czasu otrzymania dofinansowania Projekt będzie realizowany przy użyciu środków własnych Gminy \`(...)\`. oraz środków wpłaconych przez uczestników Projektu na rachunek bankowy Gminy. W przypadku nieotrzymania dofinansowania inwestycja - z uwagi na brak środków w budżecie Gminy - nie byłaby realizowana w takim zakresie. Natomiast gdyby była realizowana na założonym poziomie, o ile Gmina nie wygospodarowałaby własnych środków, mieszkańcy musieliby dokonać wyższej wpłaty. Z uwagi na wysokość całkowitych kosztów inwestycji związanych z wykorzystaniem energii ze źródeł odnawialnych, mieszkańcy Gminy \`(...)\`. nie byliby w stanie ich ponieść, zwłaszcza że gminy wschodniej Polski wykazują najniższe PKB na mieszkańca spośród wszystkich regionów Unii Europejskiej. Jak wcześniej wskazano, ideą programów pomocowych jest wzmacnianie spójności społeczno-gospodarczej poszczególnych regionów UE i transformacja gospodarki regionów mniej zamożnych, która następuje w ramach poszczególnych celów programów pomocowych gdzie priorytetem jest działanie na korzyść ogółu.

Gmina \`(...)\`. odpowiedzialna jest za wdrożenie i realizację Projektu w latach 2017-2019, poniosła i będzie ponosić wszystkie wydatki, jest i będzie stroną umowy podpisywanej z wykonawcami. W odniesieniu do realizacji tej inwestycji wyłącznie Gmina (a nie mieszkańcy) występować będzie w charakterze inwestora. Umowy z wykonawcami dokonującymi faktycznych usług zawiera Gmina \`(...)\`.. (bez udziału mieszkańców). Są to następujące umowy:

1.  Umowy, które zostały już zawarte:
    1.  Wykonawca 1 - wykonanie studium wykonalności - wykonawca został wyłoniony w postępowaniu polegającym na rozeznaniu rynku i usługa przygotowania studium wykonalności została zrealizowana na podstawie umowy nr \`(...)\`..,
    2.  Wykonawca 2 - wykonanie dokumentacji projektowej i kosztorysu inwestorskiego dot. kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę - wykonawca został wyłoniony w postępowaniu polegającym na rozeznaniu rynku i (usługa dokumentacji projektowej i kosztorysu inwestorskiego dot. kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę została zrealizowana na podstawie umowy nr \`(...)\`\`(...)\`.
2.  Umowy, które zostaną zawarte:
    1.  Wykonawca 3 - wykonanie dokumentacji projektowej dotyczącej systemu TIK,
    2.  Wykonawca 4 - wykonanie dokumentacji przetargowej,
    3.  Wykonawca 5 - dostawa i montaż kotłów na biomasę,
    4.  Wykonawca 6 - wdrożenie systemu informatycznego TIK,
    5.  Wykonawca 7 - dostawa i montaż Instalacji solarnych 213 panelowych,
    6.  Wykonawca 8 - usługa polegająca na promocji Projektu,
    7.  Wykonawca 9 - nadzór inwestorski.

Gmina \`(...)\`. jako jednostka realizująca Projekt będzie wyłącznym nabywcą usług. Na wystawionych przez wykonawców fakturach tylko Gmina będzie widnieć jako nabywca i tylko Gmina będzie zobowiązana do zapłaty należności wykonawcom w zakresie usług budowlanych. Mieszkaniec nie będzie miał żadnych bezpośrednich roszczeń czy zobowiązań w stosunku do wykonawców poszczególnych usług, w tym dokonujących dostawy i montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę.

Wszystkie faktury dokumentujące wydatki będą zawierały wartość netto oraz podatek VAT (nie będą wystawiane jako odwrotne obciążenie). Faktury zakupu będą wystawiane łącznie na poszczególne rodzaje wydatków. Odrębne faktury będą wystawiane dla wydatków poniesionych na nadzór inwestorski, promocję Projektu, opracowanie studium wykonalności i dokumentacji projektowo-kosztorysowej, zakup niezbędnych usług informatycznych oraz zarządzanie Projektem, dostawę i montaż instalacji.

Wszystkie towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego Projektu, w tym dotycząca zakupu, dostawy i montażu zestawów solarnych oraz zakupu, dostawy i montażu kotłów na biomasę, będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Czynności opodatkowane to wykonanie usługi termomodernizacji, za które pobierane będą opłaty od mieszkańców Gminy \`(...)\`\`(...)\` Gmina będzie miała możliwość bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Przedmiotowa inwestycja będzie realizowana tylko na/w nieruchomościach mieszkańców znajdujących się na terenie Gminy \`(...)\`\`(...)\`

Dokonywana przez Gminę na rzecz mieszkańców w oparciu o umowę cywilnoprawną dostawa i montaż będzie miała charakter świadczenia usług. Usługi te zostaną wykonane przez wykonawców, z którymi Gmina będzie miała zawarte umowy, a następnie ich wartość zostanie odsprzedana mieszkańcom (za kwotę wymienioną w umowie). Wartość poniesionych przez Gminę wydatków (w tym pośrednio związanych z montażem) wynikających z realizacji Projektu będzie wyższa aniżeli otrzymana kwota wynagrodzenia od mieszkańców. Gmina wykaże w rejestrach sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT-7 i odprowadzi z tytułu świadczonej usługi na rzecz mieszkańców podatek VAT należny. Jako podstawa opodatkowania zostanie przyjęta kwota wpłacona przez mieszkańców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy do zakupionej od wykonawców usługi montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę, które następnie będą odsprzedane mieszkańcom w ramach usługi termomodernizacji, ma zastosowanie tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia, jeśli tak, to w jakiej wysokości - całości czy w części, która będą obciążani mieszkańcy? (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 6)

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina \`(...)\`. stoi na stanowisku, że do zakupionych od wykonawców usług budowlanych (montażu instalacji solarnych i kotłów PKWiU 43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych), które zostaną następnie odsprzedane na rzecz mieszkańców w ramach usługi termomodernizacji, nie będzie miał zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h ustawy o podatku VAT tj. zasady odwrotnego obciążenia.

W myśl art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie, jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,

*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/poc wykonawca;2503008).

Podstawowe znaczenie dla wyjaśnienia, jakie relacje łączą inwestora, wykonawcę i podwykonawcę (dalszych podwykonawców) mają przepisy prawa cywilnego. Według art. 647(1) § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - w umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców. Do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlano z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora. Jeżeli inwestor, w terminie 14 dni od przedstawienia mu przez wykonawcę umowy z podwykonawcą lub jej projektu, wraz z częścią dokumentacji dotyczącą wykonania robót określonych w umowie lub projekcie, nie zgłosi na piśmie sprzeciwu lub zastrzeżeń, uważa się, że wyraził zgodę na zawarcie umowy (art. 647(1) § 2 K.c.). Do zawarcia przez podwykonawcę umowy z dalszym podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora i wykonawcy.

Umowy, które Gmina \`(...)\`.. zawrze z wykonawcami, będą zawierały stosowne zapisy odnoszące się do możliwości i warunków zlecania robót przez wykonawcę podwykonawcom. Zakupione usługi budowlane będą wchodziły w zakres kompleksowej usługi termomodernizacji świadczonej na rzecz mieszkańców. Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, z którego wynika, ze w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Gmina \`(...)\`. (sprzedający) nabędzie szereg usług we własnym imieniu, czyli wystąpi najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca usługi. Według Gminy nie będzie w tym przypadku zachodziła tożsamość świadczenia - usługa termomodernizacji będzie miała szerszy zakres niż zakupione usługi dostawy i montażu instalacji. Gmina nie będzie świadczyła usługi budowlanej na rzecz mieszkańca, tylko usługę termomodernizacji.

Ponadto w przypadku refakturowania - co wynika z jego istoty, do odprzedawanej usługi stosuje się taką samą wartość jak przy zakupie i taką samą stawkę podatkową. Gmina nabędzie szereg usług od wykonawców, ale nie będzie dokonywać klasycznego refakturowania na rzecz mieszkańców (na zasadzie zakup - sprzedaż w tej samej wartości). Wartość sprzedaży usług na rzecz mieszkańców określona została kwotowo w umowie z mieszkańcami. Przy kalkulacji niższej ceny sprzedaży na rzecz mieszkańca Gmina uwzględniła okres pozostawania właścicielem instalacji w okresie trwałości Projektu oraz realizację celów publicznych zawartych w umowie o dofinansowanie. Według Gminy do podstawowych podmiotów przy realizacji robót i usług budowlanych należy zaliczyć - inwestora, wykonawcę, podwykonawcę - i powinny one zajmować stałą pozycję w procesie inwestycyjnym, stosownie do zawartych umów. Podwykonawcy mogą wystąpić tylko w stosunku do wykonawcy. Faktu tego nie może zmienić konieczność późniejszego odprzedania (częściowego refakturowania) zakupionych usług. Odmienne rozumowanie doprowadziłoby do sytuacji, w której wykonawca stawałby się podwykonawcą, a inwestor wykonawcą, co byłoby sprzeczne z przepisami dotyczącymi umów budowlanych.

Inwestorem w realizowanym projekcie będzie Gmina \`(...)\`. (nigdy mieszkaniec). W związku z tym transakcje, których przedmiotem będzie świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT usług budowlanych (później refakturowanych), realizowane przez wykonawcę na rzecz inwestora, będą podlegały opodatkowaniu według zasad ogólnych - podatek należny VAT rozliczany będzie przez wykonawcę, a inwestor (Gmina \`(...)\`.) otrzyma fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą podatek VAT. W takim przypadku mechanizm odwróconego obciążenia nie będzie miał zastosowania.

W związku z powyższym wykonawca usług powinien wystawiać na rzecz Gminy \`(...)\`. faktury z należnym podatkiem VAT, nie na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Na Gminie \`(...)\`.. nie będzie spoczywał obowiązek deklarowania podatku należnego z tytułu zakupu ww. robót budowlanych (odwrotne obciążenie) od wykonawców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU", zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność".

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

*   sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustaw,

*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach projektu współfinansowanego ze środków unijnych, Gmina (zarejestrowany czynny podatnik VAT) świadczy na rzecz mieszkańców kompleksową usługę termomodernizacji za wynagrodzeniem. W ramach tej umowy Gmina wykona montaż instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę na/w budynkach mieszkalnych lub na gruncie należącym do mieszkańców, udostępni zamontowaną instalację na rzecz mieszkańców a także przeniesie prawa do ich własności po upływie określonego czasu (tj. po upływie 5 lat od zakończenia projektu). Zadaniami Gminy w ramach realizacji przedmiotowej umowy będzie m.in. wyłonienie w ramach zapytań ofertowych lub zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych wykonawców instalacji solarnych i kotłów na biomasę, sprawowanie bieżącego nadzoru nad montażem instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę, dokonanie odbioru wykonanych prac - do przeprowadzenia odbioru końcowego zrealizowanych prac Inwestycyjnych i podpisania protokołu odbioru końcowego, regulowanie płatności wynikających z faktur wystawianych przez wykonawcę, dokonanie rozliczenia finansowego przedmiotowego Projektu. Wykonawcy instalacji solarnych oraz kotłów opalanych biomasą będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Wykonawcy zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług zobowiązani będą do naliczenia podatku VAT za zrealizowane dostawy i roboty instalacyjne. Gmina podpisując umowy z wykonawcami oraz umowy z mieszkańcami na montaż instalacji będzie podmiotem świadczącym usługę (dostawy i montażu) wykonywaną w ramach termomodernizacji budynków mieszkalnych. Umowy z firmami dokonującymi faktycznych usług zawierać będzie Gmina.

Poszczególne usługi należy zaliczyć do następujących symboli PKWiU:

*   instalacji solarnych i kotłów na biomasę - (PKWiU 2008) 43.22.12 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych,

*   studium wykonalności (wykonany etap prac) - (PKWiU 2008) 70.22.20.0 Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych,

*   dokumentacji projektowej i kosztorysu inwestorskiego dot. kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę (wykonany etap prac) - (PKWiU 2008) 71.12.19.0 Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć,

*   dokumentacji projektowej dotyczącej systemu oprogramowania oraz wdrożenie systemu informatycznego - (PKWiU 2008) 62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,

*   dokumentacji przetargowej - (PKWiU 2008) 70.22.30.0 Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

*   promocji Projektu - (PKWiU 2008) 73.11.19 Pozostałe usługi reklamowe,

*   zapewnienie nadzoru Inwestorskiego - (PKWiU 2008) 71.12.20.0 Usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej –

W drodze zapytania ofertowego zostanie wyłoniony inspektor nadzoru inwestorskiego, który razem z pracownikami Urzędu Gminy będzie sprawował nadzór nad przebiegiem prac. Do przeprowadzenia odbioru końcowego zrealizowanych prac Inwestycyjnych i podpisania protokołu odbioru końcowego zostanie powołana przez Wójta Gminy komisja składająca się z pracowników Urzędu Gminy oraz inspektora nadzoru.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Mając na uwadze wskazany przez Wnioskodawcę opis sprawy, należy przyjąć, iż Gmina wykonując kompleksową usługę budowlaną na rzecz mieszkańców działa w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekuje mieszkaniec w ramach zawartej z Gminą umowy jest montaż instalacji solarnej lub kotłów na biomasę. Z tego względu mieszkaniec, a nie Gmina, jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem).

Zatem, Gmina jako główny wykonawca nabywając usługi budowlane polegające na montażu wraz z dostawą instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, od podmiotu trzeciego, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, zobowiązana będzie do ich opodatkowania i rozliczenia podatku należnego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy.

Wobec powyższego, należy uznać, że w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji w części dotyczącej usług budowlanych sklasyfikowanych w grupowaniu PKWIU 43.22.12, to Wnioskodawca będzie podatnikiem VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w związku z art. 17 ust. 1h dla świadczonych przez podwykonawców ww. usług (montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę).

Jednocześnie należy nadmienić, iż wykonawca ww. usług tj. firm która na zlecenie Gminy będzie wykonywała dostawy i montażu tych urządzeń będzie zobowiązana do wystawienia faktury na rzecz Wnioskodawcy w odniesieniu do wykonanych przez siebie robót budowlanych z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia.

Zgodnie z opisem sprawy Gmina nabywa od wykonawcy usługę kompleksową dostawy i montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę, a następnie na rzecz mieszkańców dokonuje odsprzedaży tych usług. Zatem nabywane przez Wnioskodawcę usługi budowlane, sklasyfikowane w załączniku nr 14 do ustawy, są w całości objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, a tym samym Wnioskodawca ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla całości nabywanych usług budowalnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU) lub zmiany stanu prawnego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie braku obowiązku zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę zakupionych od wykonawcy. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.