Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-496/14-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-01-13
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie korekty odpisów amortyzacyjnych w związku z otrzymaną dotacją.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; dofinansowanie; dotacja; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; refundacja; zwrot-zwrot wydatków; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2014 r. (data wpływu 13 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty odpisów amortyzacyjnych w związku z otrzymaną dotacją – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty odpisów amortyzacyjnych w związku z otrzymaną dotacją.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie kilku gmin. Udziałowcami Spółki są: Gmina o statucie miejskim, która posiada 73% udziałów i Gmina, która posiada 27% udziałów.

Zgodnie z decyzją z dnia 16 grudnia 2004 r. zmienioną za pomocą decyzji z dnia 12 października 2010 r. Komisja Europejska zatwierdziła przyznanie pomocy dla Projektu „Gospodarka ściekowa (…)”. Dofinansowanie z Funduszu Spójności zostało przyznane na budowę środków trwałych między innymi: sieci kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej, przepompownie i tłocznie ścieków, linie zasilające, stacje transformatowe.

W dniu 23.09.2005 r. spółka z o.o. zawarła umowę o dofinansowanie ww. Projektu z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, pełniącym w systemie realizacji Funduszu Spójności funkcję Instytucji Pośredniczącej II szczebla.

Koszty kwalifikowane Projektu wyniosły 38 954 177,48 EUR.

Dofinansowanie z Funduszu Spójności w formie płatności pośrednich zostało przekazane na wyodrębniony walutowy rachunek bankowy Spółki w trakcie budowy środków trwałych.

Płatność końcowa została zatrzymana do czasu pozytywnej akceptacji raportu z wykonania Projektu przez Komisję Europejską.

W wyniku realizacji tego Projektu zostały wytworzone i przekazane do używania w latach 2006-2011 środki trwałe, o których mowa w art. 16a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dziennik Ustaw z 2011 Nr 74, poz. 397 z późn. zmianami, dalej „updop”). Równocześnie Spółka rozpoczęła naliczać amortyzację od tych środków trwałych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka dokonuje wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów amortyzacji od części nakładów pokrytych otrzymanym dofinansowaniem z Funduszu Spójności (otrzymanym w formie płatności pośrednich).

W późniejszym okresie, po pozytywnej akceptacji raportu Spółka otrzymała płatność końcową pomniejszoną o 2% tytułem korekty systemowej.

Równocześnie oczekuje na kwotę dofinansowania z Budżetu Państwa, tj. 2% korekty systemowej pomniejszającej płatność końcową dla Projektu z uwzględnieniem udziału kwotowego Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z otrzymaniem dofinansowania – płatności końcowej Spółka powinna dokonać korekty kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych (od środków trwałych) zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w poprzednich okresach rozliczeniowych – jednorazowo w miesiącu otrzymania dofinansowania (w drodze wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części wartości zrealizowanych odpisów amortyzacyjnych) czy też należy skorygować wstecznie koszty uzyskania przychodów w poszczególnych okresach, w których takie odpisy amortyzacyjne zostały uwzględnione przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Przepis art. 16 ust. 1 updop, w pkt 48, stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a–16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z treści tego przepisu wynika, że zwrot wydatków na nabycie bądź na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych powoduje, że odpisy amortyzacyjne od części ich wartości odpowiadającej wydatkom zwróconym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast nie wynika, że podatnik powinien dokonać wstecznej korekty kosztów uzyskania przychodów w okresach, w jakich odpisy amortyzacyjne były zaliczone do tych kosztów – w przypadku zwrotu wydatków na nabycie, wytworzenie środków trwałych lub nabycie wartości niematerialnych i prawnych.

Niemniej jednak w ww. przepisie ustawodawca użył pojęcia „zwróconym” w czasie przeszłym i w formie dokonanej. Oznacza to, że obowiązek korekty odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do wydatków, które zostały zrefundowane, dotyczy tylko tych sytuacji, gdy te środki pomocowe zostały już faktycznie otrzymane/zwrócone. Dopiero z momentem ich otrzymania, a nie obietnicy ich otrzymania wynikającej z umowy łączącej strony, powstaje sytuacja opisana w art. 16 ust. 1 pkt 48, wyłączająca możliwość uznania dokonanych w sposób zgodny z przepisami art. 15 ust. 6 updop odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodu.

Poczynione powyżej uwagi odnieść należy także do regulacji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 updop, który mówi o „wydatkach i kosztach bezpośrednio sfinansowanych” \`(...)\`.

Zdaniem Spółki dopiero po otrzymaniu dofinansowania należy określić jaka wartość odpisów amortyzacyjnych dotychczas zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów powinna być wyłączona z tych kosztów (z racji zwrócenia części wydatków na zakup/wytworzenie środków trwałych) i następnie w oparciu o tę kwotę należy zmniejszyć bieżące koszty uzyskania przychodów. Wsteczna korekta kosztów uzyskania przychodów byłaby jedynie zasadna w przypadku, jeżeli dokonane odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wynikałyby z popełnionego błędu.

Zdaniem Spółki nie można korygować kosztów uzyskania przychodu wstecz w sytuacji, gdy zostały ustalone w prawidłowej wysokości na podstawie prawidłowo dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Spółka uważa, że skutki ekonomiczne wypłaty dofinansowania – płatności końcowej z Funduszu Spójności wystąpiły dopiero od momentu jej otrzymania, a nie od momentu rozpoczęcia amortyzacji.

Równocześnie Spółka zaznacza, iż kwota ostatecznie wypłaconych środków dofinansowania zależy od spełnienia wielu czynników, które nie są do przewidzenia przez beneficjenta w momencie zawarcia umowy. Od chwili podpisania umowy do momentu otrzymania całego dofinansowania może zajść szereg czynników, w wyniku których może on m.in. utracić prawo do jego otrzymania. W takiej sytuacji niemożliwe jest wyliczenie prawidłowych proporcji udziału dofinansowania w finansowaniu wydatków na nabycie/wytworzenie środków trwałych. Jest to możliwe dopiero po przekazaniu kwot dofinansowania i z tym momentem powinna zostać dokonana korekta odpisów amortyzacyjnych – poprzez zmniejszenie bieżących kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Spółki znajduje także potwierdzenie w ukształtowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych dotyczącej sposobu dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych sfinansowanych z dotacji, potwierdzonej ostatnio wyrokiem NSA z 30 września 2014 r. sygn. akt II FSK/2024/14, wyrokiem NSA z 7 sierpnia 2014 r. (II FSK 1978/12), wcześniej między innymi w wyrokach WSA w Łodzi z 15 maja 2014 r. (sygn. akt I SA/Łd 224/14 ), WSA w Gdańsku z 26 marca 2014 r. (sygn. akt I SA/Gd 41/14), WSA w Poznaniu z 20 marca 2014 r. (sygn. akt I SA/Po 898/13), czy też WSA w Bydgoszczy z 4 marca 2014 r. (sygn. akt I SA/Bd 78/14).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Komisja Europejska zatwierdziła przyznanie pomocy dla Projektu „Gospodarka ściekowa (…)”. Dofinansowanie z Funduszu Spójności zostało przyznane na budowę środków trwałych, m.in. sieci kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej, przepompownie i tłocznie ścieków, linie zasilające, stacje transformatowe. W 2005 r. Spółka zawarła umowę o dofinansowanie ww. Projektu z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, pełniącym w systemie realizacji Funduszu Spójności funkcję Instytucji Pośredniczącej II szczebla. Dofinansowanie z Funduszu Spójności w formie płatności pośrednich zostało przekazane na wyodrębniony walutowy rachunek bankowy Spółki w trakcie budowy środków trwałych. Płatność końcowa została zatrzymana do czasu pozytywnej akceptacji raportu z wykonania Projektu przez Komisję Europejską. W wyniku realizacji tego Projektu zostały wytworzone i przekazane do używania w latach 2006-2011 środki trwałe. Równocześnie Spółka rozpoczęła naliczać amortyzację od tych środków trwałych z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W późniejszym okresie, po pozytywnej akceptacji raportu, Spółka otrzymała płatność końcową pomniejszoną o 2% tytułem korekty systemowej. Równocześnie oczekuje na kwotę dofinansowania z Budżetu Państwa, tj. 2% korekty systemowej pomniejszającej płatność końcową dla Projektu z uwzględnieniem udziału kwotowego Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 6 tej ustawy: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

Jak stanowi art. 16a ust. 1 ww. ustawy: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W niniejszej sprawie, jako że Wnioskodawca otrzymuje dofinansowanie ze środków unijnych na zakup lub wytworzenie środków trwałych, zastosowanie znajdzie wyłączenie uregulowane w art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a–16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z przepisu tego wynika, że odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środka trwałego, która sfinansowana została otrzymanym wsparciem finansowym, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności. Pozostała część niezwróconych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów przez dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Należy zwrócić uwagę, że częściowe sfinansowanie zakupu (wytworzenia) środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych środkami w postaci zwrotu poniesionych wydatków pozostaje bez wpływu na ustaloną wartość początkową.

Zatem wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty, otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych wchodzą w zakres powołanego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ograniczenia w zakresie zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów zawarte w ww. przepisie nie odnoszą się do daty otrzymania przez podatnika refundacji wydatków ani daty wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków i kosztów zrefundowanych podatnikowi.

W kontekście tych przepisów w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku odnośnie do obowiązku dokonania korekty kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych po uzyskaniu wsparcia finansowego w formie dofinansowania na wytworzenie środków trwałych istotny jest moment zawarcia umowy przez podatnika w sprawie uzyskania takiego dofinansowania.

Powołany przepis znajduje zastosowanie również w sytuacji, gdy wydatki na zakup (wytworzenie) środka trwałego zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane np. z dotacji z Funduszu Spójności.

Powyższe oznacza, że po otrzymaniu takiego dofinansowania podatnik jest zobowiązany do skorygowania – zmniejszenia – kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania – zwiększenia – podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej.

W konsekwencji w przypadku, gdy dofinansowanie przeznaczone było na zakup (wytworzenie) środków trwałych, podatnik zobowiązany jest dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej.

Należy przy tym zauważyć, że skoro określone wydatki są lub będą podatnikowi zwracane na podstawie umowy o dofinansowanie, podatnik zaś nie traci własności środka trwałego, to ujmowanie odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych w miesiącach po podpisaniu umowy o dofinansowanie nie znajduje nie tylko prawnego, ale również racjonalnego uzasadnienia, ponieważ w takim przypadku podatnik już od dnia podpisania umowy o dofinansowanie wie, że będzie miał zrefundowany poniesiony wydatek. Zatem ostatecznie podatnik nie poniesie ciężaru finansowego związanego z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego.

W związku z tym od dnia podpisania niniejszej umowy Spółka powinna wydzielać z odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów taką ich część, która jest równa kwotowo otrzymanemu dofinansowaniu.

Należy wskazać, że Spółka podpisała umowę o dofinansowanie we wrześniu 2005 r. Biorąc jednak pod uwagę fakt, że środki trwałe były przekazywane do używania w latach 2006-2011, to od momentu przyjęcia danego środka trwałego do używania z kosztów uzyskania przychodów Spółka była zobowiązana wyłączać kwoty odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych ustalone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego dofinansowania do wartości początkowej tychże środków trwałych. W przypadku, gdy Spółka nie zastosowała się do powyższego, to w miesiącu otrzymania dofinansowania jest ona zobowiązana do wstecznego skorygowania dokonanych w poszczególnych okresach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych sfinansowanych otrzymanym dofinansowaniem w takiej części, w jakiej pozostaje kwota wsparcia do wartości początkowej tych środków trwałych.

Reasumując – w związku z umową o dofinansowanie począwszy od przyjęcia środków trwałych do używania Spółka powinna każdorazowo zmniejszać koszty uzyskania przychodów o kwotę (część) dokonywanych odpisów amortyzacyjnych ustaloną w proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego (przyznanego) na wytworzenie środków trwałych dofinansowania do wysokości wartości początkowej tych środków.

Natomiast w przypadku, gdy Spółka nie zastosowała się do powyższego, to w miesiącu otrzymania dofinansowania – płatności końcowej Wnioskodawca jest zobowiązany do wstecznego skorygowania dokonanych w poszczególnych okresach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych sfinansowanych otrzymanym dofinansowaniem w takiej części, w jakiej pozostaje kwota wsparcia do wartości początkowej tych środków trwałych.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że – zdaniem Organu podatkowego – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.