Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.530.2022.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-27
Teza: Prawo do zastosowania stawki podatku 0% dla dostaw dokonywanych na podstawie posiadanych dokumentów wskazanych w Wariancie I i II.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; dokumenty-dokumenty celne; eksport-eksport bezpośredni; eksport-eksport towarów; stawka-stawka zerowa; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 0% - eksport towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 6

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

\- prawa do zastosowania stawki podatku 0% dla dostaw dokonywanych na podstawie posiadanych dokumentów wskazanych w Wariancie I (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

\- prawa do zastosowania stawki podatku 0% dla dostaw dokonywanych na podstawie posiadanych dokumentów wskazanych w Wariancie II (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),

\- prawa do rozpoznania i opodatkowania stawką 0% eksportu w terminach, o których mowa w art. 41 ust. 6, 7 oraz 9 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

### Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

1\. Uwagi ogólne

Wnioskodawca to spółka zajmująca się produkcją części samochodowych. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce (podatnik VAT UE).

Spółka sprzedaje swoje towary głównie odbiorcom zagranicznym. W przypadku sprzedaży na rzecz podmiotów zagranicznych, towary są wysyłane z terytorium Polski do nabywców w innych krajach Unii Europejskiej (dalej: „UE”) oraz w krajach spoza UE. Ze względu na przedmiot prowadzonej działalności, klientów Spółki stanowią przedsiębiorcy (dalej: „kontrahenci”). Wyroby sprzedawane są w takim przypadku w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów albo eksportu towarów (dalej: „eksport”), w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „Ustawa VAT”). Transakcje są dokumentowane za pośrednictwem wystawianych przez Spółkę faktur VAT. Złożony wniosek dotyczy wyłącznie transakcji sprzedaży towarów w ramach eksportu na rzecz kontrahentów spoza UE.

Spółka potwierdziła, że w niektórych przypadkach towar będący przedmiotem eksportu jest transportowany do magazynu lub centrum logistycznego podmiotu trzeciego, który działa na rzecz kontrahenta (dalej: „magazyn”). Niemniej, w każdym z przypadków będących przedmiotem wniosku miejscem rozpoczęcia transportu towarów jest terytorium Polski, a miejscem ich przeznaczenia (tj. zakończenia transportu) jest terytorium poza UE.

Spółka, w celu zastosowania 0% stawki VAT z tytułu eksportu, gromadzi dokumenty potwierdzające, że towary zostały wywiezione z kraju poza terytorium UE. W tym celu Spółka współpracuje z agencjami celnymi, odpowiedzialnymi za odprawę celną towarów będących przedmiotem transakcji eksportu lub pozyskuje dokumenty celne potwierdzające wywóz towarów poza obszar UE bezpośrednio od kontrahentów.

Zasadniczo odprawa celna towarów przeprowadzana jest przez polskie organy celne. Po rozpoczęciu procedury wywozu Spółka pozyskuje dokument IE-529. Zakończenie procedury wywozu potwierdzane jest dokumentem IE-599. Mogą jednak zaistnieć sytuacje, w których Spółka nie będzie w posiadaniu komunikatu IE-529 i/lub IE-599.

2\. Aktualna procedura rozliczania transakcji eksportu przez Spółkę

W przypadku uzyskania przez Spółkę dokumentów celnych potwierdzających wywóz towarów poza obszar UE przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu eksportu, Spółka opodatkowuje transakcje eksportu stawką VAT 0%, zgodnie z art. 41 ust. 4, 6, 6a Ustawy VAT (w zw. z art. 41 ust. 11 Ustawy VAT). W tych wypadkach za wystarczające dowody dokonania eksportu Spółka uznaje aktualnie wyłącznie dokumenty wskazane wprost w art. 41 ust. 6a, tj. w praktyce dokumenty IE-599. Jednocześnie, zgodnie z art. 41 ust. 7 i 8 Ustawy VAT, w sytuacji, gdy Spółka nie otrzyma w ww. terminie dokumentu potwierdzającego fakt wywozu towarów poza terytorium UE, ale pozyska dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (dokument IE-529), transakcja eksportu towarów wykazywana jest ze stawką VAT 0% w kolejnym okresie rozliczeniowym pod warunkiem otrzymania dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE przed upływem terminu do złożenia deklaracji za ten kolejny okres. W przypadku gdy Spółka w tym ustawowym terminie nie otrzyma dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza obszar UE, transakcja eksportu wykazywana jest w kolejnym okresie rozliczeniowym ze stawką właściwą dla dostawy krajowej.

Zgodnie z art. 41 ust. 9 Ustawy VAT, w sytuacji otrzymania przez Spółkę dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE w terminie późniejszym niż określony w art. 41 ust. 6 i 7 Ustawy VAT, Spółka dokonuje korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym pozyska ww. dokumenty.

Mogą zdarzyć się również sytuacje, że Wnioskodawca nie otrzyma dokumentu potwierdzającego procedurę wywozu (IE-529) przed upływem terminu do złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wówczas Wnioskodawca stosuje stawkę właściwą dla dostawy krajowej w rozliczeniu za ten okres z prawem do późniejszej korekty (zgodnie z art. 41 ust. 9 ustawy o VAT).

3\. Przedmiot wniosku

W praktyce Spółki występują powtarzające się trudności/opóźnienia z uzyskiwaniem dokumentów celnych IE-599 umożliwiających zastosowanie stawki VAT 0% w eksporcie. Spółka jest jednak zdania, że nawet w przypadkach, w których nie będzie posiadać w ustawowym terminie żadnego z dokumentów wskazanych wprost w art. 41 ust. 6a Ustawy VAT, może być uprawniona do zastosowania stawki 0%, pod warunkiem posiadania innych dowodów.

Na powyższe mają wpływ okoliczności niezależne od Spółki, przykładowo opóźnienia w przesyłaniu przez agencję celną lub kontrahenta dokumentów celnych do Spółki czy też błędy w treści dokumentów celnych, uniemożliwiające jednoznaczne powiązanie towarów wskazanych na dokumencie celnym w stosunku do towarów wskazanych na fakturze VAT.

Spółka potwierdziła, że uprawnione jest wykazywanie transakcji eksportu ze stawką VAT 0% także w sytuacji nieuzyskania w ustawowym terminie dowodów wskazanych w art. 41 ust. 6a Ustawy VAT, zakładając, że inne dowody uzyskiwane do tej pory oraz inne dowody, które Spółka uzyska w przyszłości będą jednoznacznie potwierdzać fakt wywozu towarów będących przedmiotem transakcji eksportu poza terytorium UE.

4\. Warianty gromadzonej dokumentacji

Uwzględniając dotychczasowe doświadczenie Spółki w zakresie realizowanych transakcji, w zależności od ich charakteru Spółka może być w posiadaniu różnych zestawów dokumentów potwierdzających fakt wywozu towaru poza terytorium UE.

Wariant I

W ramach tego wariantu, Spółka jest/będzie w posiadaniu:

### 1) faktury (lub jej kopii) dokumentującej dokonany eksport,

### 2) dokumentu transportowego (listu CMR) podpisanego przez przewoźnika i osobę reprezentującą nabywcę lub magazyn (rozumiany jw.).

### Wariant II

### W ramach tego wariantu, Spółka jest/będzie w posiadaniu:

### 1) faktury (lub jej kopii) dokumentującej dokonany eksport,

### 2) korespondencji elektronicznej (mailowej) z kontrahentem, zawierającej oświadczenie o odbiorze przez niego towarów będących przedmiotem dostaw, np. zrealizowanych w danym okresie, ze wskazaniem danych umożliwiających identyfikację poszczególnych dostaw; przykładowo, mogą to być dane takie jak numer faktury, data dostawy towaru, oznaczenie symbolu oraz ilości towaru.

### Spółka przesyła/będzie przesyłała kontrahentowi wiadomość e-mail z zestawieniem zrealizowanych dostaw, a kontrahent odsyła/będzie odsyłał Spółce odpowiedź mailową zawierającą potwierdzenie, że dostawy te zostały otrzymane. Potwierdzenie to może być zawarte w treści wiadomości e-mail lub stanowić załącznik do takiej wiadomości zawierający listę dostaw z podpisem kontrahenta. Spółka zastrzega, że w niektórych przypadkach korespondencja jest i może być prowadzona z magazynem, do którego transportowany będzie towar będący przedmiotem eksportu, przy czym magazyn taki znajduje się poza terytorium UE.

### Pytania

1\. Czy dostawy udokumentowane przy pomocy dokumentów opisanych w Wariancie I powyżej powinny być, w świetle art. 41 Ustawy VAT, opodatkowane 0% stawką VAT?

2\. Czy dostawy udokumentowane przy pomocy dokumentów opisanych w Wariancie II powyżej powinny być, w świetle art. 41 Ustawy VAT, opodatkowane 0% stawką VAT?

3\. Czy na podstawie dokumentów wskazanych w wariantach będących przedmiotem złożonego wniosku, Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do rozpoznania i opodatkowania stawką 0% eksportu w terminach, o których mowa w art. 41 ust. 6, 7 oraz 9 ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

I. STANOWISKO WNIOSKODAWCY

Zdaniem Wnioskodawcy:

1\. Dostawy udokumentowane przy pomocy dokumentów opisanych w Wariancie I powyżej powinny być, w świetle art. 41 Ustawy VAT, opodatkowane 0% stawką VAT.

2\. Dostawy udokumentowane przy pomocy dokumentów opisanych w Wariancie II powyżej powinny być, w świetle art. 41 Ustawy VAT, opodatkowane 0% stawką VAT.

3\. Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do rozpoznania i opodatkowania stawką 0% eksportu na podstawie dokumentów wskazanych w wariantach będących przedmiotem złożonego wniosku w terminach, o których mowa w art. 41 ust. 6, 7 oraz 9 ustawy o VAT, tj.:

a. gdy Wnioskodawca otrzyma dokumenty potwierdzające wywóz, o których mowa w przedstawionych wariantach przed upływem terminu do złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy, Wnioskodawca rozpozna eksport w tym okresie rozliczeniowym;

b. gdy Wnioskodawca nie otrzyma dokumentów potwierdzających wywóz, o których mowa w przedstawionych wariantach przed upływem terminu do złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy, ale otrzyma dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (IE-529), a następnie otrzyma dokumenty, o których mowa w przedstawionych wariantach przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy, Wnioskodawca rozpozna eksport w następnym okresie rozliczeniowym;

c. jeśli Wnioskodawca nie otrzyma dokumentów potwierdzających wywóz, o których mowa w przedstawionych wariantach w terminach wskazanych wyżej. Wnioskodawca zastosuje stawkę właściwą dla dostawy krajowej;

d. w przypadku otrzymania wskazanych w wariantach dokumentów w terminie późniejszym niż ww., Wnioskodawca dokona korekty, zgodnie z art. 41 ust. 9 Ustawy VAT, w okresie otrzymania dokumentów;

e. natomiast w przypadku braku komunikatu IE-529, jeśli Wnioskodawca otrzyma dokumenty potwierdzające wywóz, o których mowa w przedstawionych wariantach przed upływem terminu do złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy, Wnioskodawca rozpozna eksport w tym okresie rozliczeniowym; w przypadku braku komunikatu IE-529, jeśli Wnioskodawca nie otrzyma dokumentów potwierdzających wywóz, o których mowa w przedstawionych wariantach w tym ustawowym terminie, Wnioskodawca zastosuje stawkę właściwą dla dostawy krajowej w rozliczeniu za ten okres z prawem do późniejszej korekty.

II. UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

1\. Uwagi ogólne

Warunki zastosowania stawki VAT 0% dla transakcji eksportu

Zgodnie z art. 41 ust. 4 Ustawy VAT, transakcje eksportu podlegają co do zasady opodatkowaniu według stawki VAT 0%.

Jednocześnie, w myśl art. 41 ust. 6 Ustawy VAT, stawka VAT 0% znajduje zastosowanie pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium UE.

W art. 41 ust. 6a Ustawy VAT, prawodawca doprecyzował, że dokumentem potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium UE jest w szczególności:

1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3) zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

W myśl art. 41 ust. 7 Ustawy VAT, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy nie otrzyma dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, to eksport ten nie jest wykazywany w ewidencji za dany okres rozliczeniowy; w takiej sytuacji podatnik uprawniony jest do wykazania eksportu w następnym okresie rozliczeniowym stosując stawkę VAT 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium UE przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. Nieotrzymanie dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza obszar UE w ww. terminie skutkuje koniecznością zastosowania w stosunku do transakcji eksportu stawki właściwej dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Jednocześnie, w art. 41 ust. 8 Ustawy VAT ustawodawca wskazał, że skorzystanie z trybu przewidzianego w art. 41 ust. 7 Ustawy VAT jest uzależnione od posiadania przez podatnika dokumentu celnego potwierdzającego procedurę wywozu.

Ponadto, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium UE w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument (art. 41 ust. 9 Ustawy VAT).

Dodatkowo, zgodnie z art. 41 ust. 11 Ustawy VAT, ww. ust. 4 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium UE

Uwzględniając powyższe Spółka zauważyła, że posłużenie się przez prawodawcę w art. 41 ust. 6a Ustawy VAT sformułowaniem „w szczególności” wskazuje, iż zawarty w ustawie katalog dowodów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE w ramach eksportu nie ma charakteru zamkniętego. W rezultacie, Spółka będzie uprawniona do stosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do eksportu również w sytuacji posiadania dowodów jednoznacznie potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE, które nie zostały wskazane bezpośrednio w art. 41 ust. 6a Ustawy VAT.

W orzecznictwie polskich sądów administracyjnych od lat szeroko aprobowany jest pogląd, iż podatnicy są uprawnieni do dokumentowania transakcji eksportu również za pośrednictwem dowodów niewskazanych wprost w art. 41 ust. 6a Ustawy VAT.

Jak wskazał, przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w uchwale z 25 czerwca 2012 r., sygn. I FPS 3/12: „Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 powyższej ustawy – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego”.

Ponadto, w wyroku z 25 kwietnia 2013 r., sygn. I FSK 828/12, dotyczącym dokumentowania eksportu pośredniego, NSA wskazał jednoznacznie, iż: „(\`(...)\`) celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymagań formalnych dla skorzystania ze stawki 0% w przypadku pośredniego eksportu towarów jest udowodnienie przez podatnika, że spełnione zostały warunki merytoryczne eksportu, głównie w zakresie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Jeżeli jednak okoliczność ta zostanie wykazana innymi dowodami, w tym ustalona w sposób bezsporny w ramach toczącego się postępowania podatkowego, organy podatkowe nie mogą takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego, gdyż takie działanie nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT”.

Również w wyroku z 10 września 2014 r., sygn. I FSK 1304/13 NSA wskazał jednoznacznie, że uzależnienie możliwości zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie od uzyskania określonego dokumentu celnego jest niedopuszczalne: „Jeżeli bowiem organ podatkowy w wyniku działań kontrolnych stwierdzi w sposób bezsporny, że towar został wyeksportowany, tzn. nie mogło dojść do jego „konsumpcji” na terytorium Wspólnoty, to bezpodstawne jest obciążanie obrotu podatnika stawką podatku 22% jak dla dostawy krajowej, skoro wiadomo, że obrót nie miał charakteru dostawy krajowej lecz eksportu towarów. W przeciwnym razie z uwagi na nadmierny formalizm organu podatkowego naruszona zostałaby zasada neutralności podatku VAT”.

Analogiczne stanowisko jest prezentowane także w szeregu rozstrzygnięć wojewódzkich sądów administracyjnych (dalej: „WSA”). Przykładowo, w ocenie WSA w Gliwicach w wyroku z 23 lutego 2021 r., sygn. I SA/GI 1459/20: „katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. jest katalogiem otwartym, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Podatnik powinien więc posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny, potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu”.

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane przez WSA w Rzeszowie w wyroku z 24 czerwca 2021 r., sygn. I SA/Rz 385/21.

Ponadto Spółka podkreśliła, że na przykładowy charakter katalogu dowodów, określonych w art. 41 ust. 6a Ustawy VAT, wskazuje jednoznacznie treść uzasadnienia do ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), która wprowadziła ten przepis do Ustawy VAT.

Niezależnie od powyższego, w ocenie Spółki dla prawa zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie kluczowe jest spełnienie przesłanki materialnoprawnej, tj. faktyczne wywiezienie towarów będących przedmiotem eksportu poza terytorium UE. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości UE (dalej: „TSUE”) w wyroku z 28 marca 2019 r., w sprawie C-275/18 Milan Vinš przeciwko Odvolaci finančni ředitelstvi: „(\`(...)\`.) brak poszanowania formalnego wymogu objęcia towarów przeznaczonych do wywozu procedurą wywozu nie może prowadzić do tego, że eksporter traci prawo do zwolnienia w eksporcie, o ile zostało wykazane faktyczne wyprowadzenie danych towarów z terytorium Unii. (\`(...)\`) art. 146 ust. 1 lit. a) w związku z art. 131 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z VAT przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii”.

Do powyższych wskazówek TSUE często odwołują się polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z 21 lipca 2020 r., sygn. I FSK 2005/17 stwierdził, że „w świetle cytowanego szeroko wyżej orzeczenia TSUE, dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie kluczowy jest fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), a nie zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna). W konsekwencji, nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% VAT wyłącznie na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił, która to okoliczność jak wskazano wyżej nie była przez organy kwestionowana”.

Analogiczne stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z 21 lipca 2020 r., sygn. I FSK 2022/17.

Należy więc zauważyć, iż zarówno w ocenie TSUE jak i NSA, prawo do zastosowania stawki VAT 0% w ramach eksportu uzależnione jest zasadniczo od wywozu towaru będącego przedmiotem transakcji poza terytorium UE. Niespełnienie przez podatnika wymogów formalnych wynikających z przepisów prawa krajowego nie może naruszać w tym zakresie zasady neutralności podatku VAT i zasady opodatkowania w miejscu konsumpcji.

Spółka podkreśliła, iż pozyskuje dokumenty potwierdzające wywóz towarów będących przedmiotem eksportu poza terytorium UE. Jakkolwiek stosowanymi dotychczas przez Spółkę rodzajami dowodów są przede wszystkim dokumenty celne wydawane przez polskie organy celne w ramach realizowanej procedury wywozu (dokumenty IE-599), tak z uwagi na występujące niekiedy trudności/opóźnienia w ich pozyskiwaniu z przyczyn niezależnych od Spółki, Wnioskodawca gromadzi/zamierza gromadzić alternatywne dowody potwierdzające wywóz towarów będących przedmiotem eksportu poza terytorium UE, które w jego ocenie powinny być wystarczające dla zastosowania stawki 0% VAT.

2\. Poszczególne warianty gromadzonej dokumentacji

Wariant I

W ramach Wariantu I Spółka jest/będzie w posiadaniu faktury (lub jej kopii) dokumentującej transakcję eksportu oraz dokumentu transportowego (CMR) podpisanego przez przewoźnika oraz nabywcę towaru lub pracownika magazynu działającego na rzecz nabywcy.

Spółka podkreśliła, że z treści dokumentu transportowego (CMR) jednoznacznie wynikać będzie fakt przemieszczenia towaru będącego przedmiotem eksportu poza terytorium UE, gdyż dokument taki będzie opatrzony stosownym podpisem przewoźnika oraz nabywcy, potwierdzającym odbiór towarów w miejscu dostawy, znajdującym się poza terytorium UE. Tego rodzaju stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji Dyrektora KIS z 19 kwietnia 2022 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.144.2022.l.KK:

„Podsumowując, jeśli Spółka, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy, posiada/będzie posiadała w swojej dokumentacji oprócz faktury zawierającej m.in. nazwy i ilości sprzedawanych towarów, również przynajmniej jeden z dokumentów:

(\`(...)\`)

d) list przewozowy (np. dokument CMR) opatrzony podpisem lub pieczęcią przewoźnika oraz osoby odbierającej towary poza UE,

dokonywane przez Spółkę dostawy towarów są/będą opodatkowane stawką VAT w wysokości 0%”.

Analogiczne stanowisko Dyrektor KIS zaprezentował również w interpretacji z 23 lipca 2021 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.244.2021.2.RM.

Wariant II

W ramach Wariantu II Spółka jest/będzie w posiadaniu faktury (lub jej kopii) dokumentującej transakcję eksportu oraz korespondencji elektronicznej (mailowej) z kontrahentem, zawierającej oświadczenie o odbiorze przez niego towarów będących przedmiotem dostaw, np. zrealizowanych w danym okresie, ze wskazaniem danych umożliwiających identyfikację poszczególnych dostaw; przykładowo, mogą to być dane takie jak numer faktury, data dostawy towaru, oznaczenie symbolu oraz ilości towaru. Spółka przesyła/będzie przesyłała kontrahentowi wiadomość e-mail z zestawieniem zrealizowanych dostaw, a kontrahent odsyła/będzie odsyłał Spółce odpowiedź mailową zawierającą potwierdzenie, że dostawy te zostały otrzymane. Potwierdzenie to może być zawarte w treści wiadomości e-mail lub stanowić załącznik do takiej wiadomości zawierający listę dostaw z podpisem kontrahenta. W niektórych przypadkach korespondencja jest i może być prowadzona z magazynem, do którego transportowany będzie towar będący przedmiotem eksportu, przy czym magazyn taki znajduje się poza terytorium UE.

W ocenie Spółki, oświadczenie nabywcy lub magazynu działającego na rzecz nabywcy o otrzymaniu towarów będących przedmiotem eksportu cechuje się wystarczającą mocą dowodową na potrzeby zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie. Jako że oświadczenie wprost odnosi się do konkretnych towarów (np. poprzez wskazanie numeru faktury), to nie powinno być wątpliwości, że Spółka jest w stanie udowodnić, że dane towary opuściły UE, a zatem ich dostawa jest opodatkowana stawką 0% VAT.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 24 stycznia 2022 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.873.2021.l.PRP:

„Zdarza się, że w odniesieniu do takich transakcji nie dysponują Państwo dokumentem celnym potwierdzającym zakończenie procedury wywozu (np. tzw. komunikatem IE-599). W takich przypadkach posiadają Państwo jednak, oprócz faktury zawierającej m.in. nazwy i ilości sprzedawanych towarów, również przynajmniej jeden z następujących dokumentów:

(\`(...)\`)

· oświadczenie nabywcy towarów o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca poza UE;

(\`(...)\`)

Jesteście Państwo w stanie zidentyfikować tożsamość towarów, których dotyczą powyższe dokumenty i powiązać je z wystawioną przez siebie fakturą (lub fakturami) na podstawie opisu towarów lub numerów faktur.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że posiadane przez Państwa dokumenty potwierdzają/będą potwierdzały wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej i spełniają/będą spełniały warunki wskazane w art. 41 ust. 6 i ust. 6a ustawy o VAT”.

Analogiczne stanowisko Dyrektor KIS zaprezentował również w następujących interpretacjach indywidualnych:

· z 19 kwietnia 2022 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.144.2022.l.KK,

· z 23 marca 2022 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.4.2022.1.KK,

· z 23 lipca 2021 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.244.2021.2.RM.

3\. Data ujęcia eksportu

Zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, stawkę 0% stosuje się w eksporcie towarów pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Natomiast zgodnie z ust. 7 tego przepisu, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju”.

Dodatkowo, przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (art. 41 ust. 8 ustawy o VAT).

Należy zatem wskazać, że z przepisu ust. 8 wynika, że możliwość wykazania dostawy jako eksportowej istnieje także wówczas, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu. Nie jest więc konieczne dysponowanie dokumentem potwierdzającym faktyczny wywóz. Wystarczający jest dokument potwierdzający objęcie towaru procedurą celną wywozu (Bartosiewicz Adam, VAT, Komentarz, wyd. XVI, Lex).

W stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, które są przedmiotem złożonego wniosku co do zasady Wnioskodawca będzie w posiadaniu komunikatu IE-529. Niemniej jednak, mogą zaistnieć sytuacje, w których Wnioskodawca nie otrzyma komunikatu IE-529. Przepisy regulujące zasady wykazywania eksportu nie odnoszą się natomiast wprost do obowiązku posiadania komunikatu IE-599. Dodatkowo, ustawodawca wprost wskazał, że okres, w którym należy ująć transakcję eksportu uzależniony jest od terminu uzyskania dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza Unię Europejską, którymi są m.in. (lecz nie wyłącznie) dokumenty wskazane w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokumentacja gromadzona przez Spółkę opisana w analizowanych wariantach jest wystarczająca do potwierdzenia, że towary zostały wywiezione poza terytorium UE. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku posiadania przez niego ww. dokumentacji potwierdzającej wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej (oraz ewentualnie IE-529) zastosowanie znajdą przepisy art. 41 ust. 6, 7 oraz 9 ustawy o VAT.

A zatem:

a. gdy Wnioskodawca otrzyma dokumenty potwierdzające wywóz, o których mowa w przedstawionych wariantach przed upływem terminu do złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy, Wnioskodawca rozpozna eksport w tym okresie rozliczeniowym;

b. gdy Wnioskodawca nie otrzyma dokumentów potwierdzających wywóz, o których mowa w przedstawionych wariantach przed upływem terminu do złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy, ale otrzyma dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (IE-529), a następnie otrzyma dokumenty, o których mowa w przedstawionych wariantach przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy, Wnioskodawca rozpozna eksport w następnym okresie rozliczeniowym;

c. jeśli Wnioskodawca nie otrzyma dokumentów potwierdzających wywóz, o których mowa w przedstawionych wariantach w terminach wskazanych wyżej Wnioskodawca zastosuje stawkę właściwą dla dostawy krajowej;

d. w przypadku otrzymania wskazanych w wariantach dokumentów w terminie późniejszym niż ww. Wnioskodawca dokona korekty, zgodnie z art. 41 ust. 9 ustawy o VAT, w okresie otrzymania dokumentów;

e. natomiast, jak wynika z art. 41 ust. 8 ustawy o VAT, regulacja ust. 7 (przesunięcie rozpoznania eksportu na kolejny okres rozliczeniowy w przypadku braku dokumentów potwierdzających wywóz) ma zastosowanie wyłącznie, jeśli podatnik jest w posiadaniu dokumentu celnego potwierdzającego procedurę wywozu. Zatem w przypadku braku ww. dokumentów (w praktyce IE-529) podatnik nie jest uprawniony do przesunięcia rozpoznania transakcji eksportu na kolejny okres rozliczeniowy. W konsekwencji, w przypadku braku komunikatu IE-529, jeśli Wnioskodawca otrzyma dokumenty potwierdzające wywóz, o których mowa w przedstawionych wariantach przed upływem terminu do złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy, Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do rozpoznania eksportu w tym okresie rozliczeniowym. Jeśli natomiast Wnioskodawca nie otrzyma w tym ustawowym terminie dokumentów potwierdzających wywóz, o których mowa w przedstawionych wariantach, Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do zastosowania stawki właściwej dla dostawy krajowej w rozliczeniu za ten okres, z prawem do późniejszej korekty.

Mając na względzie przedstawioną argumentację, Spółka wnosi o potwierdzenie, iż transakcje eksportu towarów udokumentowane w sposób wskazany w Wariantach I oraz II powinny być opodatkowane stawką 0% VAT oraz wykazywane we właściwych ww. okresach rozliczeniowych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze. zm.), zwaną dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 2 pkt 8 ustawy:

Przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych,

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 41 ust. 4 ustawy:

W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Jak stanowi art. 41 ust. 6 ustawy:

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 41 ust. 6a ustawy:

Dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3) zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

W myśl art. 41 ust. 7 ustawy:

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Stosownie do art. 41 ust. 8 ustawy:

Przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

Jak stanowi art. 41 ust. 9 ustawy:

Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Zgodnie z art. 41 ust. 9a ustawy:

Jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6. Przepisy ust. 7, 9 i 11 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 41 ust. 9b ustawy:

Przepis ust. 9a stosuje się również, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż określony w ust. 9a, pod warunkiem że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca to Spółka zajmująca się produkcją części samochodowych. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce (VAT UE).

Spółka sprzedaje swoje towary głównie odbiorcom zagranicznym. W przypadku sprzedaży na rzecz podmiotów zagranicznych, towary są wysyłane z terytorium Polski do nabywców w innych krajach Unii Europejskiej oraz w krajach spoza UE. Ze względu na przedmiot prowadzonej działalności, klientów Spółki stanowią przedsiębiorcy. Wyroby sprzedawane są m.in. w ramach eksportu towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy. Transakcje są dokumentowane za pośrednictwem wystawianych przez Spółkę faktur VAT.

W niektórych przypadkach towar będący przedmiotem eksportu jest transportowany do magazynu lub centrum logistycznego podmiotu trzeciego, który działa na rzecz kontrahenta. Niemniej, w każdym z przypadków będących przedmiotem wniosku miejscem rozpoczęcia transportu towarów jest terytorium Polski, a miejscem ich przeznaczenia jest terytorium poza UE.

Spółka, w celu zastosowania 0% stawki VAT z tytułu eksportu, gromadzi dokumenty potwierdzające, że towary zostały wywiezione z kraju poza terytorium UE. W tym celu Spółka współpracuje z agencjami celnymi, odpowiedzialnymi za odprawę celną towarów będących przedmiotem transakcji eksportu lub pozyskuje dokumenty celne potwierdzające wywóz towarów poza obszar UE bezpośrednio od kontrahentów.

Zasadniczo odprawa celna towarów przeprowadzana jest przez polskie organy celne. Po rozpoczęciu procedury wywozu Spółka pozyskuje dokument IE-529. Zakończenie procedury wywozu potwierdzane jest dokumentem IE-599. Mogą jednak zaistnieć sytuacje, w których Spółka nie będzie w posiadaniu komunikatu IE-529 i/lub IE-599.

W praktyce Spółki występują powtarzające się trudności/opóźnienia z uzyskiwaniem dokumentów celnych IE-599 umożliwiających zastosowanie stawki VAT 0% w eksporcie.

Na powyższe mają wpływ okoliczności niezależne od Spółki, przykładowo opóźnienia w przesyłaniu przez agencję celną lub kontrahenta dokumentów celnych do Spółki czy też błędy w treści dokumentów celnych, uniemożliwiające jednoznaczne powiązanie towarów wskazanych na dokumencie celnym w stosunku do towarów wskazanych na fakturze VAT.

Uwzględniając dotychczasowe doświadczenie Spółki w zakresie realizowanych transakcji, w zależności od ich charakteru Spółka może być w posiadaniu różnych zestawów dokumentów potwierdzających fakt wywozu towaru poza terytorium UE.

Wariant I

W ramach tego wariantu, Spółka jest/będzie w posiadaniu:

\- faktury (lub jej kopii) dokumentującej dokonany eksport,

\- dokumentu transportowego (listu CMR) podpisanego przez przewoźnika i osobę reprezentującą nabywcę lub magazyn (rozumiany jw.).

Wariant II

W ramach tego wariantu, Spółka jest/będzie w posiadaniu:

\- faktury (lub jej kopii) dokumentującej dokonany eksport,

\- korespondencji elektronicznej (mailowej) z kontrahentem, zawierającej oświadczenie o odbiorze przez niego towarów będących przedmiotem dostaw, np. zrealizowanych w danym okresie, ze wskazaniem danych umożliwiających identyfikację poszczególnych dostaw; przykładowo, mogą to być dane takie jak numer faktury, data dostawy towaru, oznaczenie symbolu oraz ilości towaru.

Spółka przesyła/będzie przesyłała kontrahentowi wiadomość e-mail z zestawieniem zrealizowanych dostaw, a kontrahent odsyła/będzie odsyłał Spółce odpowiedź mailową zawierającą potwierdzenie, że dostawy te zostały otrzymane. Potwierdzenie to może być zawarte w treści wiadomości e-mail lub stanowić załącznik do takiej wiadomości zawierający listę dostaw z podpisem kontrahenta. Spółka zastrzega, że w niektórych przypadkach korespondencja jest i może być prowadzona z magazynem, do którego transportowany będzie towar będący przedmiotem eksportu, przy czym magazyn taki znajduje się poza terytorium UE.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą określenia, czy dostawy towarów udokumentowane przy pomocy dokumentów opisanych w Wariancie I i Wariancie II powinny być, w świetle art. 41 ust. 6 ustawy, opodatkowane 0% stawką VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2).

Z przywołanego wyżej przepisu art. 2 pkt 8 ustawy wynika, że o eksporcie towarów można mówić wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy, możliwość zastosowania stawki 0% do eksportu towarów uwarunkowana jest posiadaniem, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Zatem możliwość opodatkowania eksportu towarów stawką 0% wymaga otrzymania dokumentu, który w sposób jednoznaczny potwierdza, że wysyłane towary opuściły terytorium Unii Europejskiej. Przykładowy katalog takich dokumentów wymieniony został w powołanym wyżej art. 41 ust. 6a ustawy. Przy tym zauważyć należy, że nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności”.

Uzasadnione w tym miejscu będzie odwołanie się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 2019 r., w sprawie C-275/18, dotyczącej sytuacji podatnika, który wysyłał pocztą poza terytorium Unii Europejskiej przedmioty kolekcjonerskie. Trybunał stwierdził, że „(…) w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym brak poszanowania formalnego wymogu objęcia towarów przeznaczonych do wywozu procedurą wywozu nie może prowadzić do tego, że eksporter traci prawo do zwolnienia w eksporcie, o ile zostało wykazane faktyczne wyprowadzenie danych towarów z terytorium Unii” (pkt 38 wyroku).

Natomiast odpowiadając na pytanie prejudycjalne, TSUE stwierdził, że „(…) art. 146 ust. 1 lit. a) w związku z art. 131 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z VAT przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii”.

Do wskazanego orzeczenia TSUE odwołał się w obszernym wywodzie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 2005/17. Sprawa będąca przedmiotem rozstrzygnięcia NSA dotyczyła podatnika, który dokonując sprzedaży za pośrednictwem Poczty Polskiej poza terytorium Unii Europejskiej, nie dopełnił wymagań formalnych w postaci zgłoszeń celnych wywozowych i nie posiadał w związku z tym dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

We wskazanym wyroku NSA stwierdził, że „Przenosząc te rozważania TSUE na grunt niniejszej sprawy wskazać trzeba, co zaznaczono już wyżej, że organy uznały za bezsporne dokonywanie dostaw przez skarżącego na rzecz osób fizycznych spoza terytorium UE. W żadnym miejscu zaskarżonych decyzji nie ma mowy o tym, by organy kwestionowały faktyczny wywóz towarów poza obszar Unii. Jedynym powodem odmowy zastosowania do nich stawki 0% była okoliczność braku dokonywania przez podatnika zgłoszeń celnych wywozowych, a co za tym idzie braku dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE przez właściwy urząd celny. W ocenie organu odwoławczego „(\`(...)\`) dla uznania – na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – danej dostawy towarów za eksport i w konsekwencji zastosowania stawki podatku 0% niezbędne jest potwierdzenie przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej i posiadanie przez Podatnika takiego potwierdzenia”. W istocie więc organy nie kwestionowały wypełnienia wymogów materialnych eksportu, w tym wypadku faktycznego wyprowadzenia towarów z terytorium Unii, ale niedochowanie przez podatnika warunków formalnych (brak zgłoszenia do procedury celnej wywozu i brak stosownych dokumentów). Tymczasem, w świetle cytowanego szeroko wyżej orzeczenia TSUE, dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie kluczowy jest fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), a nie zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna). W konsekwencji, nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% VAT wyłącznie na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił, która to okoliczność jak wskazano wyżej nie była przez organy kwestionowana. (…)

W tym miejscu przypomnieć również należy, że w orzecznictwie sądów krajowych już wcześniej podkreślano, że jeśli okoliczność wywozu poza UE zostanie wykazana innymi dowodami, w tym ustalona w sposób bezsporny w ramach toczącego się postępowania podatkowego, organy podatkowe nie mogą takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego, gdyż takie działanie nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT (por. wyroki NSA: z 10 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1304/13, z 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 828/12, czy z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 825/17)”.

Odnosząc powyższe do opisu sprawy należy zauważyć, że Wnioskodawca wskazał, że posiada lub będzie posiadał w swojej dokumentacji:

· w ramach wariantu I:

1) faktury (lub jej kopii) dokumentującej dokonany eksport,

2) dokumentu transportowego (listu CMR) podpisanego przez przewoźnika i osobę reprezentującą nabywcę lub magazyn (rozumiany jw.);

· w ramach wariantu II:

1) faktury (lub jej kopii) dokumentującej dokonany eksport,

2) korespondencji elektronicznej (mailowej) z kontrahentem, zawierającej oświadczenie o odbiorze przez niego towarów będących przedmiotem dostaw, np. zrealizowanych w danym okresie, ze wskazaniem danych umożliwiających identyfikację poszczególnych dostaw; przykładowo, mogą to być dane takie jak numer faktury, data dostawy towaru, oznaczenie symbolu oraz ilości towaru.

Ponadto, Spółka przesyła/będzie przesyłała kontrahentowi wiadomość e-mail z zestawieniem zrealizowanych dostaw, a kontrahent odsyła/będzie odsyłał Spółce odpowiedź mailową zawierającą potwierdzenie, że dostawy te zostały otrzymane. Potwierdzenie to może być zawarte w treści wiadomości e-mail lub stanowić załącznik do takiej wiadomości zawierający listę dostaw z podpisem kontrahenta. Spółka zastrzega, że w niektórych przypadkach korespondencja jest i może być prowadzona z magazynem, do którego transportowany będzie towar będący przedmiotem eksportu, przy czym magazyn taki znajduje się poza terytorium Unii Europejskiej.

Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca ww. zestawy dokumentów potwierdzają fakt wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Mając powyższe na uwadze, zaznaczyć należy, że wskazane przez Wnioskodawcę zestawy dokumentów zarówno w wariancie I jak i wariancie II, nie są dokumentami, które zostały literalnie wymienione w art. 41 ust. 6a ustawy. Będą to natomiast dokumenty, o których mowa w art. 41 ust. 6 ustawy, tj. dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

W konsekwencji należy uznać, że w przypadku gdy przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy Wnioskodawca dysponuje/będzie dysponować zestawem dokumentów wskazanych w wariancie I jak i wariancie II to Wnioskodawca ma/będzie miał prawo opodatkować dokonywane dostawy towarów z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 0%.

**Podsumowując:**

**Ad 1.**

**Dostawy towarów udokumentowane przy pomocy dokumentów opisanych w wariancie I są/będą, w świetle art. 41 ust. 6 ustawy, opodatkowane 0% stawką VAT.**

**Ad 2.**

**Dostawy towarów udokumentowane przy pomocy dokumentów opisanych w wariancie II są/będą, w świetle art. 41 ust. 6 ustawy, opodatkowane 0% stawką VAT.**

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2 **jest prawidłowe.**

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia, czy na podstawie dokumentów wskazanych w wariantach I i II, Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do rozpoznania i opodatkowania stawką 0% eksportu w terminach, o których mowa w art. 41 ust. 6, 7 oraz 9 ustawy.

Jak już wskazano w odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2, w przypadku gdy przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy Wnioskodawca dysponuje/będzie dysponować zestawem dokumentów wskazanych w wariancie I jak i wariancie II to ma/będzie miał On prawo zastosować dla dokonanego eksportu towarów stawkę podatku VAT 0%.

Jednakże, w sytuacji gdy Wnioskodawca przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy nie posiada/nie będzie posiadał dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej natomiast posiada /będzie posiadał dokument celny potwierdzający procedurę wywozu wówczas nie wykazuje/nie będzie wykazywał tej dostawy w ewidencji za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 ustawy (tj. dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania ww. dokumentu (potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy wówczas mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy nie posiada/nie będzie posiadał dokumentu celnego potwierdzającego procedurę wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej wówczas dla dokonanej dostawy mają/będą miały zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

W przypadku otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w art. 43 ust. 6 i 7 ustawy, Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał/otrzyma ten dokument, zgodnie z art. 43 ust. 9 ustawy.

**Podsumowując, dokumenty wskazane w ww. wariantach I i II stanowią/będą stanowić podstawę do rozpoznania i opodatkowania stawką 0% eksportu towarów w terminach, o których mowa w art.** **41 ust. 6, 7 oraz 9 ustawy.**

**I tak, w sytuacji,** **gdy Wnioskodawca otrzyma dokumenty, o których mowa w wariancie I i II, potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, przed upływem terminu do złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy, Wnioskodawca winien rozpoznać dostawę jako eksport towarów, stosując stawkę podatku 0% w tym okresie rozliczeniowym (zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy).**

**Natomiast, gdy Wnioskodawca nie otrzyma dokumentów, o których mowa w wariancie I i II, potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, przed upływem terminu do złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy, ale otrzyma dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (IE-529), a następnie otrzyma dokumenty, o których mowa w ww. wariantach przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy, Wnioskodawca winien rozpoznać dostawę jako eksport towarów stosując stawkę podatku 0%, w następnym okresie rozliczeniowym (zgodnie z art. 41 ust. 7 ustawy).**

**Podkreślić należy, że jeśli Wnioskodawca nie otrzyma dokumentów, o których mowa w wariancie I i II, potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w terminach wskazanych wyżej Wnioskodawca winien dla tej dostawy zastosować stawkę podatku właściwą dla dostawy krajowej.**

**Z kolei w przypadku otrzymania dokumentów wskazanych w wariancie I i II, potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w terminie późniejszym niż ww., Wnioskodawca ma prawo do dokonania korekty podatku należnego, zgodnie z art. 41 ust. 9 ustawy, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał te dokumenty.**

**W przypadku braku komunikatu IE-529 czyli dokumentu potwierdzającego rozpoczęcie procedury wywozu, jeśli Wnioskodawca otrzyma dokumenty, o których mowa w wariancie I i II potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy, Wnioskodawca powinien rozpoznać dostawę jako eksport towarów stosując stawkę podatku 0%, w tym okresie rozliczeniowym.**

**Natomiast w przypadku braku komunikatu IE-529, jeśli Wnioskodawca nie otrzyma dokumentów, o których mowa w wariantach I i II potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy, Wnioskodawca winien zastosować dla tej dostawy stawki podatku właściwe dla dostawy tych towarów na terytorium kraju, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy.**

**Z kolei w przypadku otrzymania ww. dokumentów w terminie późniejszym Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał/otrzyma ten dokument, zgodnie z art. 43 ust. 9 ustawy.**

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 **jest prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

**Interpretacja dotyczy:**

\- **stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;**

\- **zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.**

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).