Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-23/14/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-04-16
Teza: Eksport towarów w ramach transakcji łańcuchowej
Słowa kluczowe: eksport; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2014r. (data wpływu 21 stycznia 2014r.), uzupełniony pismem (data wpływu 4 kwietnia 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie eksportu towarów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2014r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie eksportu towarów. Ww. wniosek został uzupełniony w odpowiedzi na wezwanie Organu z 27 marca 2014 r. znak: IBPP4/443-23/14/PK.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest producentem wyrobów ze stali. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą sprzedaje kontrahentom krajowym oraz zagranicznym różnego rodzaju wyroby stalowe (np. pręty, walcówka, siatki, kęsy).

W miesiącu kwietniu 2013 Wnioskodawca dokonał eksportu pośredniego sprzedając towary do firmy słoweńskiej (pośrednik - nabywca) na podstawie faktur o numerach … gdzie odbiorcą wyrobów była firma z Serbii. Dostawy na rzecz klienta z Serbii były realizowane na zasadach EXW. W ramach transakcji sprzedaży, towary były odbierane z siedziby Wnioskodawcy przez spedytora działającego na rzecz nabywcy (pośrednika), który dokonał fizycznego wywozu towarów z terytorium Unii Europejskiej (dalej: UE) - do Serbii. Towary były przewożone przez spedytora z terytorium Polski poza terytorium UE przez terytorium innych krajów UE. Na żadnym etapie transportu przez terytorium Polski lub innego kraju UE towary nie były magazynowane, rozładowywane ani przeładowywane na inny środek transportu. W momencie postawienia przez Wnioskodawcę towaru do dyspozycji spedytora, prawo własności towaru przechodziło na kontrahenta z UE (firma słoweńska, pośrednik-nabywca), który pokrywał wszelkie koszty związane z transportem towarów, dokonaniem formalności eksportowych, jak również ponosił wszelkie ryzyko z nim związane.

Zgodnie z dokumentami CMR otrzymanymi od kontrahenta Słoweńskiego (pośrednika) dostawa była realizowana na bazie D. B..

Zgodnie z I. D.sprzedający dostarcza towar aż do miejsca określonego przez odbiorcę, w tym przypadku jest to B.. Warunek D. oznacza, że sprzedający musi poszukać kogoś w kraju docelowym, kto dostarczy towar do odbiorcy, w tym celu kontaktuje się ze swoim spedytorem, który w jego imieniu zajmie się całą procedurą. W kwestii ryzyka za przesyłkę i kosztów transportu, przechodzą one na kupującego z momentem udostępnienia towaru odbiorcy w miejscu przeznaczenia, w tym przypadku jest to \`(...)\` w Serbii.

Jak wynika z warunków dostawy, do dostawy towarów na rzecz ostatecznego nabywcy (Klient z Serbii) oraz prawo do dysponowania towarem z kontrahenta Słoweńskiego (pośrednika) na klienta z Serbii, doszło w momencie dostarczenia towaru do miejscowości B. na terenie Serbii.

Zgłoszenie towarów do celnej procedury wywozu było dokonywane na terytorium innego niż Polska kraju UE. tj. na Węgrzech, zgłoszenia tego dokonywała w imieniu nabywcy (pośrednika) lokalna agencja celna wybrana przez nabywcę towarów. Towary nie były zgłaszane do procedury wywozu na terytorium Polski.

Jako potwierdzenie, że towary zostały wywiezione poza terytorium UE Spółka otrzymała od kontrahenta oficjalny dokument wydany przez węgierskie władze celne, poświadczający odprawy wyjazdowe poza terytorium UE na podstawie numerów MRN. Dokument ten został opatrzony pieczęcią węgierskich organów celnych. Oprócz tego dokumentu Spółka posiada również kserokopie CMR, jak również ksero dokumentu MRN zawierający daty otwarcia oraz zamknięcia procedury wywozu towarów poza terytorium UE oraz urząd zamknięcia procedury wywozu towarów poza terytorium UE w odniesieniu do każdej operacji wywozowej identyfikowanej za pomocą numeru MRN. Istnieje możliwość powiązania operacji wywozowych identyfikowanych poprzez konkretne numery MRN z fakturami dokumentującymi daną dostawę. Wnioskodawca nie otrzyma od kupującego dokumentu IE-599 ponieważ spółka kupująca (nabywca-pośrednik) nie jest w jego posiadaniu.

W związku z powyższym zadano pytania:

Czy przedstawiony sposób udokumentowania eksportu pośredniego przez Wnioskodawcę stanowi wystarczającą podstawę do zastosowania 0% stawki podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 41 ust. 11 w związku z art. 41 ust. 4 Ustawy o VAT, transakcje eksportu pośredniego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 0%, jeżeli podatnik posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium UE. Zgodnie z przytaczanym powyżej przepisem, z dokumentu tego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Należy zauważyć, iż Ustawa o VAT wskazuje jedynie na konieczność posiadania kopii dokumentu, w którym urząd celny wyjścia potwierdził wywóz towarów poza terytorium UE, nie precyzując jednak żadnych wymogów co do treści, charakteru czy formy takiego potwierdzenia (poza faktem, że powinno ono przybrać formę dokumentu). W efekcie, brak jest wymogów formalnych w odniesieniu do takiego dokumentu.

Spółka na potwierdzenie wywozu towarów będących przedmiotem transakcji opisanych we Wniosku posiada:

*   oficjalny dokument w formie pisma wydany przez węgierskie władze celne potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE. Przedmiotowy dokument został opatrzony pieczęcią węgierskich organów celnych, zawiera listę operacji wywozowych opatrzonych unikalnym numerem MRN,
*   dokument MRN który zawiera daty otwarcia oraz zamknięcia procedury wywozu towarów poza terytorium UE oraz urząd zamknięcia procedury wywozu towarów poza terytorium UE w odniesieniu do każdej operacji wywozowej identyfikowanej za pomocą numeru MRN. Istnieje możliwość powiązania operacji wywozowych identyfikowanych poprzez konkretne numery MRN z fakturami dokumentującymi daną dostawę,
*   dokumenty CMR, na których odbiorca towaru potwierdza jej odbiór na terenie Serbii składając w polu 24 „przesyłkę otrzymano” podpis, pieczątkę oraz wpisując datę odbioru.

Spółka nie otrzyma wygenerowanego w systemie ECS komunikatu IE599 od kontrahenta (pośrednika-nabywcy) gdyż on go również nie posiada.

W związku z tym, mając na uwadze fakt, iż Ustawa o VAT nie wprowadza ograniczeń co do formy dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, w ocenie Spółki posiadane dokumenty (bez IE599) wystawione przez urząd celny wyjścia spełniają przesłanki wymienione w art. 41 ust. 11 Ustawy o VAT. W konsekwencji, przedmiotowe dokumenty pozwalają na zastosowanie stawki VAT 0% w przedmiotowej transakcji eksportowej, ponieważ potwierdzają, iż towar będący przedmiotem dostawy opuścił terytorium wspólnoty oraz wynika z nich, iż towar określony w dokumencie MRN jest tożsamy z towarem, który został przez Spółkę wydany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

W przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1 – 4 ustawy o VAT uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ww. ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy. Transakcje łańcuchowe, ze względu na uregulowanie prawne, można podzielić na wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne oraz na transakcje pozostałe.

Zasadnicze znaczenie dla opodatkowania przedmiotowych transakcji ma ustalenie miejsca dostawy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

W myśl art. 22 ust. 3 ww. ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z cyt. wyżej przepisów wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku gdy towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

To jak należy odczytać powyższy przepis wskazuje treść orzeczenia TSUE w sprawie C 430/09 gdzie stwierdza się, że „W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego”.

Co prawda ww. wyrok dotyczył dostawy wewnątrzwspólnotowej niemniej sekwencja zdarzeń jest tożsama z tą przedstawioną we wniosku. Mianowicie Wnioskodawca dokonał sprzedaży wyrobów ze stali na rzecz kontrahenta unijnego (słoweńskiego). Odbiorcą towarów była firma z Serbii. Dostawy na rzecz klienta z Serbii były realizowane na warunkach EXW (odbiór towaru z siedziby Wnioskodawcy). Jednocześnie, jak wskazał Wnioskodawca, towary były odbierane przez spedytora działającego na rzecz pierwszego nabywcy, który dokonywał fizycznego wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Wnioskodawca zaznaczył również, że w momencie postawienia przez niego towaru do dyspozycji spedytora, prawo własności towaru przechodziło na kontrahenta z UE, który pokrywał wszelkie koszty związane z transportem towaru, dokonaniem formalności eksportowych, jak również ponosił wszelkie ryzyko z nim związane. Natomiast prawo do dysponowania towarem jak właściciel z kontrahenta słoweńskiego na serbskiego nabywcę zostało przeniesione na terytorium Serbii.

Należy zatem uznać, że transakcja pomiędzy Wnioskodawca, a kontrahentem słoweńskim jest transakcją ruchomą tzn. taką która skutkuje wywozem towaru z kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych.

Zatem, co do zasady, sprzedaż towaru, który w wyniku tej transakcji ma być wywieziony poza Wspólnotę może zostać uznana za eksport bezpośredni lub pośredni, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Zaznaczyć jednak należy, iż aby uznać daną czynność za eksport towarów, muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   ma miejsce czynność określona w przepisach art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy,
*   w konsekwencji tej czynności, dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),
*   wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Trzeba tutaj zauważyć, że art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów, jednak z uwagi na terytorialny charakter VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, które w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Oczywiście nie wynika z tego, że podlegający eksportowi towar musi opuścić terytorium Unii za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić poprzez każdy unijny urząd celny, lecz niezbędnym jest, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Wspólnoty, rozpoczął się na terytorium Polski.

Należy też mieć na uwadze, że jednym z warunków do uznania czynności za eksport towarów jest uzyskanie potwierdzenia wywozu przez urząd celny. Procedurę celną wywozu towarów reguluje art. 161 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE.L.92.302. 1; dalej jako: WKC). Zgodnie z ust. 1 tegoż przepisu, procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty. W myśl ust. 5 art. 161 WKC, zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego.

Wyjątki od tej zasady określane są zgodnie z procedurą Komitetu. Przewidują je przepisy rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej powoływane jako rozporządzenie nr 2913/92), a mianowicie:

a. art. 789 rozporządzenia 2913/92 stanowi, że w przypadkach podwykonawstwa, zgłoszenie wywozowe może być również złożone w urzędzie celnym właściwym dla miejsca siedziby podwykonawcy,

b. jeżeli, stosownie do art. 790 rozporządzenia 2913/92, ze względów organizacyjnych nie można zastosować przepisów art. 161 ust. 5 zdanie pierwsze Kodeksu, to zgłoszenie może zostać złożone w każdym urzędzie celnym właściwym dla danej operacji w zainteresowanym Państwie Członkowskim,

c. jeżeli natomiast, zgodnie z art. 791 rozporządzenia 2913/92 wystąpią uzasadnione powody, zgłoszenie wywozowe może zostać przyjęte:

*   w urzędzie celnym innym niż określony w art. 161 ust. 5 zdanie pierwsze Kodeksu, lub
*   w urzędzie celnym innym niż określony w art. 790.

W takim przypadku kontrole odnoszące się do stosowania zakazów i ograniczeń uwzględniają szczególny charakter tej sytuacji.

Jednocześnie prawo wspólnotowe nie określa przypadków, w których mogą wystąpić „uzasadnione powody”, o których mowa w art. 791 rozporządzenia 2913/92.

Zgodnie z art. 146 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 str. 1 ze zm.), który stanowi m.in., że Państwa Członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty;
2.  dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, z wyłączeniem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia w paliwo i ogólnego zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz samolotów turystycznych lub wszelkich innych środków transportu służących do celów prywatnych.

Przepis art. 146 ust. 1 lit a i b Dyrektywy 112 nie wyraża zasady, że zwolnienie będzie miało zastosowanie jeżeli dostawa eksportowa będzie stanowić wywóz towarów z terytorium danego kraju.

Trzeba też mieć na uwadze, że dla uznania danego wywozu towarów z terytorium kraju za eksport konieczne jest aby wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej nastąpił w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze.

W sytuacji gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak jest podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski. Oznacza to, że w przypadku gdy towar jest transportowany (wysyłany, przemieszczany) z Polski do innego państwa członkowskiego z pominięciem procedury wywozu i tam rozładowany i magazynowany (składowany poza składem celnym), po czym dopiero z tego kraju transportowany (wysyłany) - po zgłoszeniu w nim tegoż towaru do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej – nie ma podstaw do stwierdzenia, że wywóz tego towaru poza terytorium Wspólnoty nastąpił z terytorium Polski, gdyż miejscem świadczenia takiej dostawy eksportowej, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), nie jest w takiej sytuacji Polska, lecz tenże kraj unijny, w którym znajdują się eksportowane towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej.

Jak wynika z wniosku zgłoszenie towarów do celnej procedury wywozu było dokonywane na Węgrzech, zgłoszenia tego dokonywała w imieniu nabywcy (pośrednika) lokalna agencja celna wybrana przez nabywcę towarów. Transport z Polski do Serbii miał nieprzerwany charakter. Jako potwierdzenie, że towary zostały wywiezione poza terytorium UE Spółka otrzymała od kontrahenta oficjalny dokument wydany przez węgierskie władze celne, poświadczający odprawy wyjazdowe poza terytorium UE na podstawie numerów MRN. Dokument ten został opatrzony pieczęcią węgierskich organów celnych. Oprócz tego dokumentu Spółka posiada również kserokopie CMR, jak również ksero dokumentu MRN zawierającego daty otwarcia oraz zamknięcia procedury wywozu towarów poza terytorium UE oraz urząd zamknięcia procedury wywozu towarów poza terytorium UE w odniesieniu do każdej operacji wywozowej identyfikowanej za pomocą numeru MRN. Istnieje możliwość powiązania operacji wywozowych identyfikowanych poprzez konkretne numery MRN z fakturami dokumentującymi daną dostawę.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że dostawa Wnioskodawcy stanowi eksport towarów.

W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a i b, stawka podatku wynosi 0% - art. 41 ust. 4 ustawy. Zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. W razie nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy).

Stosownie do dyspozycji ust. 9 ww. artykułu, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Według treści ust. 11 tego artykułu, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. (…)

Z przytoczonych przepisów wynika zatem uwarunkowanie zastosowania stawki podatku w wysokości 0% przy eksporcie od potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Jak wskazuje powyższy przepis, aby podatnik miał prawo zastosować stawkę podatku w wysokości 0% do eksportu pośredniego towarów, przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, musi posiadać kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Z dokumentu tego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Dokument, jakim zainteresowany powinien posłużyć się dla wykazania dokonania eksportu pośredniego, winien tę okoliczność jednoznacznie i w sposób nie budzący wątpliwości potwierdzać. Powinien on, zatem posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny i potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Wnioskodawca poinformował, że posiada:

*   oficjalny dokument wydany przez węgierskie władze celne (opatrzony pieczęcią węgierskich organów celnych), poświadczający odprawy wyjazdowe poza terytorium UE na podstawie numerów MRN.
*   kserokopie CMR,
*   ksero dokumentu MRN zawierającego daty otwarcia oraz zamknięcia procedury wywozu towarów poza terytorium UE oraz urząd zamknięcia procedury wywozu towarów poza terytorium UE w odniesieniu do każdej operacji wywozowej identyfikowanej za pomocą numeru MRN.

Zatem Wnioskodawca w tej sytuacji jest uprawniony do zastosowania stawki 0% dla dokonanego eksportu zgodnie z regulacjami art. 41 ust. 4,6,7 i 11 ustawy.

Podsumowując, dostawa towarów dokonana przez Wnioskodawcę stanowi eksport towarów, a posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty - potwierdzające wywóz towarów poza Wspólnotę - stanowią podstawę do opodatkowania opisanej dostawy stawką 0%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.