Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.590.2019.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-21
Teza: Zastosowanie 8% stawki podatku dla świadczonych usług najmu miejsc noclegowych sklasyfikowanych w pozycji PKWiU 55 i prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: nocleg; odliczenia; podatek-podatek należny; podatek-podatek naliczony; pracownik; refaktura; zleceniobiorca
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2019 r. (data wpływu 29 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 stycznia 2020 r. (data wpływu 14 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 8% stawki podatku dla świadczonych usług najmu miejsc noclegowych sklasyfikowanych w pozycji PKWiU 55 i prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 8% stawki podatku dla świadczonych usług najmu miejsc noclegowych sklasyfikowanych w pozycji PKWiU 55 i prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

(…) sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) nabyła od swoich kontrahentów usługę najmu miejsc noclegowych. Kontrahenci na wystawionych fakturach VAT na rzecz Wnioskodawcy świadczoną usługę opisali jako: „opłata za wynajęcie miejsc noclegowych”. Przykładowy opis na wystawionej fakturze VAT przez kontrahenta Wnioskodawcy brzmi następująco: „opłata za wynajęcie miejsc noclegowych od 1.11.2018 do 30.11.2018”. Kontrahent na wystawionej fakturze VAT jednoznacznie wskazał ilość dób, za które pobierana jest opłata, a do ceny za ww. usługę doliczył podatek VAT w wysokości 23%.

W dalszej kolejności Wnioskodawca podnajmował miejsca noclegowe, o których mowa, swoim pracownikom (zleceniobiorcom) w związku z wykonywaną przez nich pracą. Są to przede wszystkim osoby pochodzące z zagranicy (nie mają oni na celu przeniesienia interesu życiowego do miejscowości, w której są zakwaterowani, ich rodzina mieszka z dala od ich miejsca pracy). Czas najmu miejsc noclegowych przez pracowników jest różny – ze względu na rotację pracowników oraz czynniki zewnętrzne.

Wnioskodawca ma wątpliwości co do możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o wartość podatku naliczonego zgodnie ze stawką 23%. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, w zaistniałym stanie faktycznym, właściwa stawka podatku VAT wynosi 8%.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał – odnośnie nabywanych jak i świadczonych usług - że w ocenie Wnioskodawcy, usługa „wynajmu miejsc noclegowych”, powinna zostać sklasyfikowana zgodnie z PKWiU do działu 55 – usługi związane z zakwaterowaniem.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

*   miejsca noclegowe znajdują się w pomieszczeniach wyposażonych w meble, znajdują się w nich łóżka, posiadają one dostęp do wspólnej części sanitarnej i kuchennej; dany pracownik (zleceniobiorca) korzysta z miejsca noclegowego w czasie jego pobytu w danym miejscu w związku z wykonywaną pracą (zleceniem);
*   miejsca noclegowe posiadają charakter mieszkalny i służą spełnieniu celów związanych z zakwaterowaniem pracowników (zleceniobiorców) na czas wykonywania przez nich pracy (zlecenia) w określonym miejscu;
*   usługi świadczone przez Wnioskodawcę i kontrahentów Wnioskodawcy mają na celu zakwaterowanie pracowników (zleceniobiorców) na czas wykonywania przez nich pracy (zlecenia) poza miejscem stałego pobytu, przede wszystkim są to osoby z zagranicy.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy usługi, o których mowa we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, powinny być zaklasyfikowane do działu 55 PKWiU, a tym samym opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 8%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy, w zaistniałym stanie faktycznym, Wnioskodawcy przysługuje uprawnienie do skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z wystawioną fakturą VAT, tj. w wysokości 23%?
2.  Czy, w zaistniałym stanie faktycznym, Wnioskodawca powinien wystawić refakturę z tytułu świadczonej usługi najmu miejsc noclegowych na rzecz swoich pracowników (zleceniobiorców) zgodnie ze stawką podatku VAT 8% czy 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, w zaistniałym stanie faktycznym, właściwa stawka podatku VAT wynosi 8%, wobec tego Wnioskodawca nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o wartość podatku naliczonego zgodnie z wystawionymi przez kontrahentów fakturami VAT.

Z wystawionych faktur VAT jednoznacznie wynika, iż usługa dotyczy wynajmu miejsc noclegowych. Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego podlega ona opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8%. Faktury VAT wystawione przez kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy wyraźnie wskazują, iż opłata dotyczy usługi za wynajęcie miejsc noclegowych. Ponadto, na fakturze VAT kontrahent jednoznacznie wskazał ilość dób, za które pobierana jest opłata. Ww. usługi są zbliżone do usług hotelowych – opłata pobierana jest za każdą dobę najmu (brak jednak cech charakterystycznych dla hotelu).

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 146a ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (od 1 stycznia 2019 r. powyższe reguluje dodany do ustawy o VAT art. 146aa) dla towarów i usług wymienionych z załączniku nr 3 do ustawy o podatku VAT stawka podatku wynosi 8%. Pod pozycją 163 ww. załącznika znajdują się usługi związane z krótkotrwałym zakwaterowaniem (PKWU 55). Zdaniem Wnioskodawcy właśnie do tej kategorii należy zakwalifikować usługi świadczone przez kontrahentów na jego rzecz.

Za ww. klasyfikacją przemawia także fakt, iż w dalszej kolejności celem świadczonej usługi jest zapewnienie miejsca noclegowego pracownikom (zleceniobiorcom) Wnioskodawcy na czas wykonywanej przez nich pracy. Pracownik korzysta z miejsca noclegowego – jego pobyt jest ściśle związany z wykonywaną przez niego pracą w danej miejscowości tj. dana osoba nie ma intencji przenoszenia swojego ośrodka interesów życiowych do miejscowości, w której korzysta z noclegu.

Co istotne, pracownik korzysta z miejsca noclegowego wyłącznie w związku z wykonywaną pracą, okres ten może być różny i wynosić kilka tygodni czy nawet kilka miesięcy, jednakże nie wpływa to na klasyfikację danego świadczenia jako usługi krótkotrwałego zakwaterowania, gdyż nawet mimo dłuższego okresu korzystania z miejsca noclegowego cel nadal pozostaje ten sam (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2017 roku, znak ILPP2-3.4512.46.2017.1.ZD).

Przepisy ustawy o VAT nie wskazują ile czasu ma trwać zakwaterowanie, aby uważać je za krótkotrwałe. Wnioskodawca uważa, że przymiotnik „krótkotrwały” funkcjonuje w tym zakresie również jako określenie, że zdarzenie ma charakter czasowy, przejściowy, a nie trwały. Analogiczne stanowisko wyraził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 25 stycznia 2019 r., znak 0111-KDIB3-1.4012.894.2018.1.JP.

Ponadto, mając na uwadze art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. Zdaniem Wnioskodawcy w niniejszym stanie faktycznym usługi świadczone przez kontrahentów mają charakter usług noclegowych, co w konsekwencji wyłącza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, iż właściwa stawka podatku VAT w związku ze świadczonymi przez kontrahentów usługami powinna wynosić 8%, a w konsekwencji mając na uwadze treść art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca nie może skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 2, w zaistniałym stanie faktycznym, właściwa stawka podatku VAT wynosi 8%.

Z wystawionych faktur VAT jednoznacznie wynika, iż usługa dotyczy miejsc noclegowych. W ocenie Wnioskodawcy, odwołując się do powyżej prezentowanego stanowiska, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego podlega ona opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Wobec czego w związku z faktycznym korzystaniem przez pracowników (zleceniobiorców) Wnioskodawcy z lokali będących przedmiotem zaistniałego zdarzenia, Wnioskodawca powinien refakturować koszt powyższych usług na rzecz ostatecznych beneficjentów. Prawo podatkowe nie zna pojęcia „refakturowania”, jednakże zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, jeżeli podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Mając na uwadze okoliczności oraz przepisy ustawy o VAT należy stwierdzić, iż refakturowanie usług określić można jako fakturowanie usługi świadczonej przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy osoby trzeciej. Ponadto, biorąc pod rozwagę fakt, że na każdym uczestniku obrotu gospodarczego ciążą obowiązki w zakresie kontroli poprawności dokumentów księgowych, w tym wystawianych i otrzymywanych faktur oraz poprawności zastosowanych stawek podatku VAT, w konsekwencji podmiot refakturujący powinien zastosować do refakturowanego świadczenia zasady opodatkowania przewidziane dla refakturowanych świadczeń czy to w zakresie stawki podatkowej, czy też terminu wystawienia faktury.

Wobec powyższego, odnosząc się do stanowiska, iż prawidłową stawką podatku, którą należy zastosować do usług najmu miejsc noclegowych jest stawka 8%, a także do okoliczności, że na Wnioskodawcy ciążą obowiązki w zakresie określenia poprawnych stawek opodatkowania świadczonych/refakturowanych usług, w ocenie Wnioskodawcy na fakturze dokumentującej ww. usługi (refakturze) powinien zastosować stawkę właściwą, tj. 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, z którego wynika, że - w ocenie Wnioskodawcy - usługa „wynajmu miejsc noclegowych”, powinna zostać sklasyfikowana zgodnie z PKWiU do działu 55 usługi związane z zakwaterowaniem.

Należy wskazać, że do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 marca 2020 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), dalej: „PKWiU”.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do ww. rozporządzenia zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczeniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania ww. PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tutejszy Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego w ramach ww. PKWiU. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące ww. zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano na podstawie grupowania PKWiU, do którego Wnioskodawca zamierza zakwalifikować świadczone usługi. v

W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego w stanie faktycznym (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wskazanej we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Podkreślenia wymaga, że prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do tych towarów i usług, dla których przepisy w zakresie VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik we własnym umieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Jest on odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże, na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu/dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę.

Świadczenie usług najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych.

Zgodnie z art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

Należy w tym miejscu zauważyć, że jak wskazał Wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie – świadczona usługa „wynajmu miejsc noclegowych” powinna zostać sklasyfikowana zgodnie z PKWiU do działu 55 – usługi związane z zakwaterowaniem.

W załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%” (zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. stawką podatku 8%) pod pozycją nr 163 wymienione zostały usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55, tj. „Usługi związane z zakwaterowaniem”. v

Zauważyć trzeba, że symbol PKWiU 55 obejmuje usługi związane z zakwaterowaniem.

Wg wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU dział obejmuje:

*   usługi w zakresie zapewnienia krótkotrwałego pobytu turystom i pozostałym podróżnym,
*   usługi w zakresie zakwaterowania na dłuższy okres studentów, osób pracujących i pozostałych osób.

Niektóre usługi dotyczą zapewnienia miejsca zakwaterowania lub zakwaterowania łącznie z wyżywieniem i/lub możliwością korzystania z obiektów rekreacyjnych.

Dział ten nie obejmuje:

*   usług w zakresie zapewnienia długotrwałego zakwaterowania jako głównego miejsca pobytu w obiektach takich jak: apartamenty, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach Sekcji L.

Ustawodawca nie poprzedził PKWiU 55 symbolem „ex” co pozwala przyjąć, że stawka obniżona podatku ma zastosowanie do wszelkich usług zawierających się w tym grupowaniu.

W związku z powyższym, należy zauważyć, że co do zasady, w przypadku, gdy podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT czynny świadczy usługę:

*   wynajmu nieruchomości w charakterze mieszkalnym, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe, przysługuje mu zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy,
*   wynajmu nieruchomości niemieszkalnych lub wynajmu nieruchomości mieszkalnych ale na cele inne niż mieszkalne – winien zastosować stawkę VAT w wysokości 23%,
*   związaną z zakwaterowaniem, mieszczącą się w grupowaniu: PKWiU 55 – podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 8%.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca nabył od swoich kontrahentów usługę najmu miejsc noclegowych. Kontrahenci na wystawionych fakturach VAT na rzecz Wnioskodawcy świadczoną usługę opisali jako: „opłata za wynajęcie miejsc noclegowych”. Przykładowy opis na wystawionej fakturze VAT przez kontrahenta Wnioskodawcy brzmi następująco: „opłata za wynajęcie miejsc noclegowych od 1.11.2018 do 30.11.2018”. Kontrahent na wystawionej fakturze VAT jednoznacznie wskazał ilość dób, za które pobierana jest opłata, a do ceny za ww. usługę doliczył podatek VAT w wysokości 23%. Następnie Wnioskodawca podnajmował ww. miejsca noclegowe swoim pracownikom (zleceniobiorcom) w związku z wykonywaną przez nich pracą. Są to przede wszystkim osoby pochodzące z zagranicy (nie mają oni na celu przeniesienia interesu życiowego do miejscowości w której są zakwaterowani, ich rodzina mieszka z dala od ich miejsca pracy). Czas najmu miejsc noclegowych przez pracowników jest różny – ze względu na rotację pracowników oraz czynniki zewnętrzne.

Miejsca noclegowe posiadają charakter mieszkalny i służą spełnieniu celów związanych z zakwaterowaniem pracowników (zleceniobiorców) na czas wykonywania przez nich pracy (zlecenia) w określonym miejscu.

Wnioskodawca wskazał, że świadczona usługa „wynajmu miejsc noclegowych”, powinna zostać sklasyfikowana zgodnie z PKWiU do działu 55 – usługi związane z zakwaterowaniem.

Na tle powyższego Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie zastosowania 8% stawki podatku dla świadczonych usług najmu miejsc noclegowych sklasyfikowanych w pozycji PKWiU 55 i prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wystawioną przez kontrahenta fakturą VAT.

Jak wyżej wskazano przepis art. 8 ust. 2a ustawy jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik, działając we własnym imieniu, zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy. Świadczenie takich usług powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług wg stawki właściwej dla danego rodzaju usług.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał m.in., że świadczona usługa „wynajmu miejsc noclegowych” powinna zostać zaklasyfikowana zgodnie z PKWiU do działu 55 – usługi związane z zakwaterowaniem.

W tej sytuacji, skoro przedmiotem świadczenia jest usługa sklasyfikowana w pozycji PKWiU 55 w zakresie wynajmu miejsc noclegowych, to przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy nie znajduje zastosowania. Dodatkowo należy zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

Jak wcześniej wskazano w załączniku nr 3 do ustawy – stanowiącym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%” (zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. stawką podatku 8%) pod pozycją nr 163 wymienione zostały usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55, tj. „Usługi związane z zakwaterowaniem”.

W świetle przedstawionego opisu sprawy i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że dla świadczonych usług przez Wnioskodawcę na rzecz swoich pracowników (zleceniobiorców), które zostały sklasyfikowane – jak wskazał Wnioskodawca – pod symbolem PKWiU 55 (usługi związane z zakwaterowaniem), na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy oraz poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, zastosowanie znajduje 8% stawka podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania 8% stawki dla świadczonych usług najmu miejsc noclegowych uznano za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Właścicieli (Kontrahentów) lokali z tytułu korzystania z tych lokali przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca wskazuje, że usługi te (najmu miejsc noclegowych) są opodatkowane 8% stawką podatku z uwagi na symbol PKWiU 55 pomimo, że Kontrahent na wystawionej fakturze naliczył podatek VAT w wysokości 23%.

Mając powyższe na uwadze wyjaśnić należy, że zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Przy analizie tej należy jednak uwzględnić określoną przez ustawodawcę w art. 88 ustawy listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do odliczenia.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Jeżeli zatem faktycznie kontrahenci świadczą na rzecz Wnioskodawcy usługi krótkotrwałego zakwaterowania, które są zaklasyfikowane do PKWiU 55, to na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, w szczególności dotyczące stawki podatku dla nabywanych przez Wnioskodawcę usług najmu miejsc noclegowych, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsze rozstrzygnięcie wydano w oparciu o podaną przez Wnioskodawcę klasyfikację PKWiU. Zatem, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

W tym miejscu należy również zaznaczyć, że na podstawie ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1751):

*   art. 5a ustawy otrzymał brzmienie: towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych;
*   art. 41 ust. 2 ustawy otrzymał brzmienie: dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1;
*   art. 41 ust. 20 ustawy otrzymał brzmienie: zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 1 pkt 27 ustawy nowelizującej, załącznik nr 3 do ustawy otrzymał brzmienie określone w załączniku nr 1 do niniejszej ustawy.

Zauważyć jednak należy, że – zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. – przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 kwietnia 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Natomiast, w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 31 marca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72-75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32-35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.