Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-207/12/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-04-04
Teza: moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń menagerów (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; manager; moment; pracodawca; pracownik; wynagrodzenia-wynagrodzenie za pracę; związki-związek z przychodem
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 04 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów wynagrodzeń menagerów (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04 stycznia 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów wynagrodzeń menagerów. (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka realizuje różne projekty o charakterze długoterminowym. Realizacja tych projektów podzielona jest na etapy, po zakończeniu których następuje odbiór prac zrealizowanych przez Spółkę, co wiąże się następnie z wystawieniem przez Spółkę faktury VAT na uzgodnione wynagrodzenie należne jej za realizację danego etapu prac. Spółka zazwyczaj realizuje kilka takich projektów, a długość trwania poszczególnych etapów w projektach jest różna (może wynosić kilka miesięcy lub nawet kilka lat). W związku z realizacją projektów długoterminowych Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę managerów projektów, którzy w tym samym czasie są zaangażowani w realizację kilku takich projektów. Ewidencja czasu pracy managerów projektów prowadzona jest w ujęciu procentowym, tj. managerowie prowadzą ewidencję czasu pracy, w której wskazują jaki procent czasu pracy w danym miesiącu poświęcili na realizację poszczególnych projektów długoterminowych, a jaki procent na realizację zadań o innym charakterze, np. administracyjnym, handlowym.

Koszty wynagrodzeń managerów projektów są ujmowane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, zgodnie z art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e i 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT), tj. w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, bądź umowy. W przypadku uchybienia temu terminowi Spółka ujmuje powyższe należności jako koszty uzyskania przychodów w dacie ich wypłaty.

W przyszłości, w związku z realizacją kolejnych projektów długoterminowych, Spółka zamierza zatrudniać na podstawie umów o pracę także pracowników fizycznych. Pracownicy ci, podobnie jak managerowie projektów, będą najczęściej zaangażowani w realizację kilku projektów długoterminowych jednocześnie. Spółka będzie ewidencjonowała czas pracy tych pracowników za pomocą kart pracy. Każdy pracownik będzie posiadał własną kartę pracy, na której wskazane będą dane personalne pracownika, nazwa okresu rozliczeniowego (miesiąc), nazwa projektu oraz dokładny czas poświęcony na jego realizację. W przypadku zaangażowania danego pracownika w realizację kliku projektów jednocześnie będzie on posiadał kilka kart pracy (oddzielna karta dla każdego projektu). Do rejestracji czasu pracy pracowników fizycznych zobligowani będą nadzorujący tych pracowników brygadziści. Zaewidencjonowane w kartach pracy godziny pracy pracowników fizycznych będą podlegały dodatkowej weryfikacji oraz akceptacji kierowników odcinków oraz szefa produkcji. Po uzyskaniu akceptacji ww. osób Spółka ustalała będzie wysokość wynagrodzenia należnego danemu pracownikowi za pracę na poszczególnych projektach. W systemie księgowym Spółki koszty wynagrodzenia takiego pracownika ujęte zostaną z przyporządkowaniem ich (wraz z narzutami na wynagrodzenie) do poszczególnych projektów, których dotyczą. Ewidencja czasu pracy jaką Spółka zamierza wprowadzić pozwoli więc na precyzyjne określenie czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na realizację konkretnego projektu, a tym samym na precyzyjne ustalenie kosztów wynagrodzeń pracowników bezpośrednio związanych z realizacją tego projektu.

Umowy o pracę z pracownikami fizycznymi mogą być zawierane na czas określony (np. realizację konkretnego projektu) lub nieokreślony. W sytuacji, w której dany pracownik nie będzie zaangażowany w realizację żadnego projektu długoterminowego, Spółka może postanowić o skierowaniu pracownika do innych prac (niezwiązanych bezpośrednio z realizacją konkretnych projektów długoterminowych, np. odśnieżanie, sprzątanie) lub skierowaniu pracownika na tzw. urlop postojowy lub też o redukcji zatrudnienia. Biorąc pod uwagę możliwość wystąpienia okresów, w których pracownik nie będzie zaangażowany w realizację jakiegokolwiek projektu, dla każdego pracownika zakładana będzie również karta czasu pracy, na której ewidencjonowany będzie wówczas taki czas jego pracy (tj. czas pracy, w którym pracownik wykonywał będzie prace niezwiązane z realizacją żadnego projektu długoterminowego lub też w którym przebywał będzie na urlopie).

Spółka zamierza traktować koszty wynagrodzeń pracowników fizycznych, które zostaną przyporządkowane do konkretnego projektu długoterminowego jako koszty bezpośrednie tego projektu w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. W konsekwencji Spółka będzie zaliczała je do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym uzyska odpowiadające im przychody z danego projektu, z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT, pod warunkiem, że zostaną one do tego czasu faktycznie poniesione w myśl art. 15 ust. 4g w związku z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Natomiast koszty wynagrodzeń pracowników fizycznych dotyczące okresów, w których nie będą oni wykonywali pracy w związku z realizacją projektu długoterminowego (tj. będą skierowani do innych prac, bądź będą przebywali na urlopach), Spółka zamierza traktować jako koszty o charakterze pośrednim i w konsekwencji ujmować je jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e i 4g ustawy o CIT, tj. w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, bądź umowy. Natomiast w przypadku uchybienia temu terminowi Spółka będzie ujmowała powyższe koszty jako koszty uzyskania przychodów w dacie ich wypłaty.

Spółka rozważa również wprowadzenie dla managerów projektów godzinowej ewidencji czasu pracy, analogicznej do tej, jaką zamierza wprowadzić dla pracowników fizycznych i po jej wprowadzeniu - zaliczanie kosztów wynagrodzeń managerów projektów do kosztów uzyskania przychodów na zasadach analogicznych, jak w przypadku pracowników fizycznych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka postępuje obecnie prawidłowo ujmując koszty wynagrodzeń managerów projektów jako koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, bądź umowy, a w przypadku uchybienia temu terminowi – w dacie ich wypłaty, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4g i 4e ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

W opinii Spółki, biorąc pod uwagę obecnie prowadzoną ewidencję czasu pracy managerów projektów, fakt że jest ona prowadzona w ujęciu procentowym, a nie godzinowym, postępuje ona prawidłowo traktując koszty wynagrodzeń managerów projektów jako koszty o charakterze pośrednim w rozumieniu ustawy o CIT, a tym samym ujmując koszty wynagrodzeń managerów projektów jako koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, bądź umowy, a w przypadku uchybienia temu terminowi - w dacie ich wypłaty, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e i 4g ustawy o CIT.

Stosowany obecnie sposób ewidencji czasu pracy managerów projektów polega na procentowym określaniu przez nich czasu pracy, jaki w danym miesiącu poświęcili na realizację poszczególnych projektów oraz na wykonywanie prac niezwiązanych z realizacją konkretnego projektu, lecz mających odmienny charakter, np. zadania administracyjne, handlowe. Zdaniem Spółki, wskazana metoda ewidencji nie jest precyzyjna, ponieważ bazuje na dokonywanej przez managerów szacunkowej ocenie czasu ich zaangażowania w poszczególne prace na przestrzeni danego miesiąca. Obecnie prowadzona metoda ewidencji czasu pracy managerów projektów nie pozwala zatem w sposób jednoznaczny określić, jaka część kosztów ich wynagrodzeń dotyczy realizacji danego projektu długoterminowego. W konsekwencji, zdaniem Spółki, koszty wynagrodzeń managerów projektów nie mogą w żadnej części zostać uznane za koszty o charakterze bezpośrednim w rozumieniu ustawy o CIT. Stanowią one zatem w całości koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Spółka postępuje więc prawidłowo ujmując koszty wynagrodzeń managerów projektów jako koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, a w przypadku niedotrzymania powyższych terminów - w miesiącu ich wypłaty, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e i 4g ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., określanej w dalszej części skrótem „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Należy zauważyć, iż kosztami podatkowymi są m.in. tzw. koszty pracownicze. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety.

Stosownie do art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
*   złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z art. 15 ust. 4c updop wynika, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wskazanie w art. 15 ust. 4e updop, że dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach rachunkowych prowadzonych w oparciu o uregulowania ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

W myśl art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g;

Z treści cytowanych przepisów wynika, że wynagrodzenia pracowników stanowią koszt uzyskania przychodu w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy. Natomiast w przypadku niedochowania ww. terminów, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 updop.

W opinii tut. Organu uregulowania zawarte w art. 15 ust. 4g updop, w odniesieniu do należności związanych ze stosunkiem pracy modyfikują ogólne zasady zaliczania wydatków do bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów – wynikające z art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4d updop. Jako przepis szczególny - w myśl zasady lex specialis derogat legi generali – ma zatem pierwszeństwo przed ww. zasadami ogólnymi.

Mając powyższe na uwadze, wynagrodzenia menagerów stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4g updop w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy. Natomiast w przypadku niedochowania ww. terminów w momencie wypłaty.

Stanowisko Spółki, iż koszty wynagrodzeń managerów projektów jako koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, a w przypadku niedotrzymania powyższych terminów w miesiącu ich wypłaty pomimo odmiennej od tut. Organu argumentacji, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 2 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.