Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/4512-1-21/16-4/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-04-15
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania Zakładu Tramwajowego (Pionu Pojazdów Szynowych) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji wyłączenia jego aportu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2016 r. (data wpływu 21 stycznia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 kwietnia 2016 r. (data wpływu 7 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Zakładu Tramwajowego (Pionu Pojazdów Szynowych) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji wyłączenia jego aportu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Zakładu Tramwajowego (Pionu Pojazdów Szynowych) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji wyłączenia jego aportu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Wniosek uzupełniono dnia 7 kwietnia 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: Wnioskodawca, Zbywca lub Spółka) jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania oraz czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Zbywca prowadzi działalność produkcyjną w dwóch profilach, tj.

1.  jest producentem autobusów miejskich, międzymiastowych i specjalnych oraz trolejbusów, a także
2.  jest producentem tramwajów.

Działalność Spółki obejmuje produkcję oraz sprzedaż ww. linii produktowych, a także późniejszą obsługę serwisową – zarówno gwarancyjną jak i pogwarancyjną w zakresie sprzedanego taboru kołowego i szynowego.

W związku z planowaną reorganizacją działalności Spółki, rozważane jest rozdzielenie dwóch powyższych działalności produkcyjnych Spółki i skoncentrowanie się Spółki na prowadzeniu działalności w zakresie produkcji autobusów miejskich, międzymiastowych i specjalnych oraz trolejbusów. Rozważane jest w związku z tym wniesienie przez Wnioskodawcę do innej spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce (dalej: Nabywca) tytułem wkładu niepieniężnego zorganizowanej w kontekście funkcjonalnym, finansowym i organizacyjnym części swojego przedsiębiorstwa (dalej: Aport) dedykowanej produkcji, sprzedaży oraz obsłudze serwisowej tramwajów (dalej: Zakład Tramwajowy lub Pion Pojazdów Szynowych).

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowy opis Działalności Tramwajowej, na dzień wniesienia Aportu.

1\. Działalność Tramwajowa.

Działalność prowadzona w Zakładzie Tramwajowym obejmuje produkcję, sprzedaż oraz obsługę serwisową (zarówno gwarancyjną jak i pogwarancyjną) tramwajów. W ramach Zakładu Tramwajowego prowadzone są także prace badawczo-rozwojowe dotyczące tramwajów (dalej: Działalność Tramwajowa).

Co do zasady, proces produkcyjny/sprzedażowy/serwisowy tramwajów oraz działalność badawczo-rozwojowa dotycząca tramwajów przebiega w ten sposób, że:

*   Zbywca przystępuje do przetargów organizowanych przez podmioty zainteresowane nabyciem tramwajów;
*   w przypadku wyboru oferty Zbywcy, Zbywca podpisuje z zamawiającym umowę dotyczącą dostawy określonej liczby tramwajów;
*   Zbywca nabywa od dostawców materiały niezbędne do produkcji tramwajów;
*   Zbywca produkuje tramwaje z wykorzystaniem własnych stanowisk produkcyjnych oraz usług podwykonawców;
*   po wyprodukowaniu każdy tramwaj przechodzi testy oraz jest dostarczany do zamawiającego;
*   w ramach procesu produkcyjnego tramwajów, Wnioskodawca korzysta także z usług zewnętrznych, m.in. zleca podmiotom trzecim prace w zakresie malowania szkieletów tramwajowych;
*   po dostarczeniu i odbiorze tramwajów przez zamawiającego, Zbywca świadczy usługi serwisowe w okresie gwarancyjnym oraz po jego upływie;
*   działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona zasadniczo na bieżąco, a w szczególności w odniesieniu do konkretnych zleceń/wygranych przetargów na dostawę tramwajów. Wypracowany przy konkretnych projektach (przetargach) know-how jest wykorzystywany także przy realizacji kolejnych zleceń (przetargów) na dostawę tramwajów.

Kontrakty na dostawę tramwajów rozliczane są w ten sposób, że wszystkie koszty związane z produkcją są przypisywane do poszczególnych tramwajów i aktywowane na produkcji w toku do czasu sprzedaży tramwajów, tj. podpisania protokołu odbioru i wystawienia faktury sprzedaży. W tym momencie Wnioskodawca rozpoznaje też przychód ze sprzedaży i odnośny koszt sprzedanych produktów.

Dotychczasowe kontrakty na dostawę tramwajów rozliczane były w dwojaki sposób:

*   w oparciu o rozliczenie płatności ceny przez faktury zaliczkowe (które nie pokrywają 100% wartości kontraktu) oraz należność końcową, albo
*   w oparciu o jednorazową fakturę końcową.

W związku ze stosowanymi metodami rozliczania kontraktu ujętymi w stosownych harmonogramach stanowiących element zamówienia publicznego, Wnioskodawca (i) może posiadać należności pieniężne związane z Działalnością Tramwajową, przykładowo z tytułu faktury końcowej rozliczającej zaliczki, lub (ii) na moment wniesienia Aportu w majątku Zbywcy nie będzie wierzytelności o zapłatę ceny dostarczonych tramwajów, przede wszystkim, z uwagi na rozliczenie dotychczasowych faktur zaliczkowych lub danej faktury końcowej.

2\. Składniki majątkowe Zakładu Tramwajowego.

Działalność Tramwajowa prowadzona jest w oparciu o organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębnione w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy składniki majątkowe, do których należą lub mogą należeć w szczególności:

*   2 zakłady produkcyjne (X. oraz Y.); przy czym zakład w X. stanowi własność Zbywcy, natomiast zakład w Y. jest użytkowany na podstawie umowy najmu. Na poszczególne zakłady składają się m.in. nieruchomości (hale lub wydzielone części hal, powierzchnie biurowe) i budowle,
*   środki trwałe (m.in. stanowiska produkcyjne/maszyny) wykorzystywane do produkcji oraz serwisowania tramwajów,
*   inne środki trwałe i wyposażenie wykorzystywane w ramach Działalności Tramwajowej,
*   wartości niematerialne i prawne, tj. m.in. licencje na oprogramowanie techniczne, licencja w części obejmującej wykorzystanie znaku towarowego „(…)”, know-how,
*   zapasy obejmujące materiały, części zamienne do tramwajów oraz nieukończone tramwaje,
*   należności, tj. w szczególności wierzytelności o zapłatę wynagrodzenia z tytułu dostawy tramwajów, pomniejszone o rozliczone zaliczki na poczet tego wynagrodzenia – o ile wystąpią na dzień wniesienia Aportu,
*   zobowiązania, tj. w szczególności zobowiązania z umów leasingowych dotyczących maszyn wykorzystywanych w Działalności Tramwajowej,
*   umowy „przychodowe” oraz „kosztowe”, tj. kontrakty na dostawę tramwajów, umowa najmu dot. zakładu w Y., umowy leasingowe oraz inne umowy związane funkcjonalnie z Działalnością Tramwajową, w szczególności umowy na dostawę energii do zakładów w których jest ona prowadzona, umowa licencyjna w zakresie uprawniającym do korzystania ze znaku towarowego „T.”,
*   umowa o dofinansowanie nr (…), dotycząca opracowania przez Zbywcę innowacyjnego pakietu podsystemów poprawiających właściwości funkcjonalne i eksploatacyjne lekkich pojazdów szynowych,
*   inne składniki związane funkcjonalnie z Działalnością Tramwajową.

Zbywca posiada ponadto w swoim przedsiębiorstwie także maszyny, które wykorzystywane są zarówno w ramach Działalności Tramwajowej, jak i w pozostałej działalności Zbywcy (dalej: Maszyny Wspólne). Maszyny te są wykorzystywane przede wszystkim w pracach polegających na cięciu arkuszy blach oraz spawaniu, w ramach procesu produkcji autobusów, trolejbusów oraz tramwajów. W związku z tym, Maszyny Wspólne stanowią składnik wykorzystywany na potrzeby całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. W zakresie niezbędnym dla produkcji tramwajów w okresie następującym po Aporcie korzystanie z Maszyn Wspólnych przez Nabywcę nastąpi na podstawie odpowiednich umów serwisowych.

3\. Pracownicy Zakładu Tramwajowego.

W ramach Pionu Pojazdów Szynowych zatrudnieni są pracownicy (zarówno na podstawie umowy o pracę, jak i umów cywilnoprawnych) przypisani do Działalności Tramwajowej. W szczególności pracownicy zatrudnieni w następujących działach:

*   Sprzedaż,
*   Zarządzanie Projektami,
*   Rozwój,
*   Zakupy i Logistyka,
*   Produkcja (w zakładzie w Y.),
*   Produkcja Tramwajów X.,
*   Zapewnienie Jakości,
*   Serwis.

Na czele poszczególnych działów stoją dyrektorzy lub kierownicy. Na czele całego Pionu Pojazdów Szynowych stoi Dyrektor (…).

4\. Wyodrębnienie Zakładu Tramwajowego.

Wyodrębnienie funkcjonalne, organizacyjne jak i finansowe Działalności Tramwajowej znajduje potwierdzenie w wewnętrznych dokumentach Zbywcy, tj. w szczególności w stosownej uchwale organizacyjnej Zarządu Wnioskodawcy (dalej: Uchwała) oraz w dokumentacji dotyczącej struktury zatrudnienia.

a) Wyodrębnienie funkcjonalne.

Zakład Tramwajowy jest funkcjonalnie wyodrębniony w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy. Co do zasady Zakład Tramwajowy samodzielnie prowadzi Działalność Tramwajową. Działalność Tramwajowa nie jest jednocześnie wykonywana za pomocą pozostałych składników przedsiębiorstwa Zbywcy, w szczególności zakładzie produkcji autobusów.

Składniki majątkowe tworzące oraz pracownicy zatrudnieni, w Pionie Pojazdów Szynowych stanowią zasoby wystarczające do samodzielnego prowadzenia Działalności Tramwajowej.

Określone zadania pomocnicze, tj. w szczególności w zakresie zarządczym i administracyjnym, są wykonywane przez pracowników Zbywcy w odniesieniu do całokształtu działalności Spółki.

b) Wyodrębnienie organizacyjne.

Zakład Tramwajowy prowadzi Działalność Tramwajową w ramach wyodrębnionego organizacyjnie z przedsiębiorstwa Zbywcy Pionu Pojazdów Szynowych. Zgodnie z Uchwałą, na czele tej jednostki stoi Dyrektor ds. Pojazdów Szynowych, odpowiadający bezpośrednio przed jednym z członków zarządu Zbywcy. Uchwała potwierdza też wyodrębnienie w strukturze przedsiębiorstwa Zbywcy m.in. funkcji, zadań, składników oraz działów wchodzących w skład Działalności Tramwajowej.

W szczególności, zgodnie z Uchwałą, przedmiotem działalności Pionu Pojazdów Szynowych jest:

*   Produkcja tramwajów,
*   Sprzedaż tramwajów,
*   Obsługa serwisowa tramwajów, w tym sprzedaż części zamiennych,
*   Działalność badawczo-rozwojowa dotycząca tramwajów.

Wskazane wyżej zadania wykonywane są przez następujące działy, tworzące Pion Pojazdów Szynowych i odpowiadające strukturze zatrudnienia pracowników w tej jednostce:

*   Sprzedaż,
*   Zarządzanie Projektami,
*   Rozwój,
*   Zakupy i Logistyka,
*   Produkcja (w zakładzie w Y.),
*   Produkcja Tramwajów X.,
*   Zapewnienie Jakości,
*   Serwis.

Zadania Zakładu Tramwajowego realizowane są w oparciu o składniki majątkowe wskazane w stosownym załączniku do Uchwały.

c) Wyodrębnienie finansowe.

Zakład Tramwajowy nie sporządza własnego sprawozdania finansowego ani nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych. Wszelkie zapisy dotyczące przychodów i kosztów, wpływów i wydatków ujęte są w księgach rachunkowych i podatkowych Zbywcy.

Zbywca posiada rachunki bankowe, w tym rachunki pomocnicze, wykorzystywane w działalności całego przedsiębiorstwa. Za pośrednictwem tych rachunków wpłacane są przez kontrahentów wszelkie ewentualne należności związane z Działalnością Tramwajową, a także regulowane zobowiązania związane z Działalnością Tramwajową, w tym wypłacane są wynagrodzenia dla pracowników Pionu Pojazdów Szynowych oraz regulowane są opłaty za media, w tym energię elektryczną, wykorzystywane w produkcji tramwajów. Ze względów operacyjnych, przede wszystkim w celu uproszczenia rozliczeń z kontrahentami i pracownikami, Wnioskodawca nie prowadzi rachunku bankowego dedykowanego wyłącznie dla Zakładu Tramwajowego.

Księgi Wnioskodawcy umożliwiają identyfikację operacji gospodarczych, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań dotyczących Działalności Tramwajowej, w tym możliwe jest ustalenie strumienia przychodów i kosztów związanych z Działalnością Tramwajową, które zostały uregulowane za pośrednictwem rachunków bankowych Zbywcy wykorzystywanych w działalności całego przedsiębiorstwa. To umożliwia ustalanie dla celów informacji zarządczej rachunku zysków i strat osobno w odniesieniu do Działalności Tramwajowej i w odniesieniu do pozostałego zakresu działalności Wnioskodawcy. Dla celów rachunkowości zarządczej możliwe jest ponadto wyodrębnienie przychodów i kosztów funkcjonowania Zakładu Tramwajowego.

Jednocześnie, Działalność Tramwajowa oparta jest na planach finansowych (budżetach) realizowanych przez Dyrektor ds. Pojazdów Szynowych.

W konsekwencji, możliwe jest ustalenie osobnego od pozostałej działalności strumienia kosztów i przychodów związanych z Działalnością Tramwajową.

Ponadto, Zbywca prowadzi rejestr składników majątkowych, który umożliwia identyfikację pozwalającą na wyodrębnienie tych składników, które są funkcjonalnie i organizacyjnie przypisane do Działalności Tramwajowej i osobno do pozostałej działalności.

5\. Zakres Aportu.

W ramach Aportu przeniesiona do Nabywcy zostanie część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy obejmująca Zakład Tramwajowy, tj. w szczególności wymieniony wyżej zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania oraz pracownicy (stanowiska pracy), funkcjonalnie związane i przeznaczone do prowadzenia Działalności Tramwajowej.

Jednocześnie, z zastrzeżeniem przepisów prawa, koniecznego współdziałania osób trzecich oraz innych niezależnych okoliczności, Wnioskodawca wskazuje, że:

*   Kontrakty z zakresu zamówień publicznych na dostawę towarów zostaną przeniesione w zakresie, w jakim pozwala na to prawo właściwe dla poszczególnych kontraktów, tj. prawa polskie lub prawo obce (w szczególności właściwe prawo dotyczące zamówień publicznych). W przypadku, w którym nie będzie możliwa zmiana wykonawcy takiego kontraktu (tj. zmiana Zbywcy na Nabywcę), wykonawcą pozostanie Zbywca. Jednocześnie Nabywca zostanie zaangażowany do wykonania takiego kontraktu w charakterze podwykonawcy lub współodpowiedzialnego za wykonanie kontraktu zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz ustaloną z zamawiającymi procedurą.
*   Zbywca jest uprawniony do korzystania ze znaku towarowego „(…)” na podstawie umowy licencyjnej. Licencja na znak „(…)” stanowi część jednej umowy licencyjnej, obejmującej także inne znaki towarowe niewykorzystywane przez Spółkę w Działalności Tramwajowej. W konsekwencji, powyższa umowa licencyjna nie przejdzie na Nabywcę w ramach Aportu. Celem prowadzenia działalności Tramwajowej z wykorzystaniem przedmiotowego znaku, Nabywca podpisze umowę licencyjną z właścicielem znaków towarowych, dotyczącą korzystania ze znaku towarowego „(…)” w zakresie w jakim Nabywca będzie zainteresowany produkcją tramwajów pod tą marką. Będący przedmiotem ww. licencji znak towarowy nie jest aktywem, które warunkuje prowadzenie działalności w zakresie produkcji, sprzedaży oraz serwisowania tramwajów, a także działalności badawczo-rozwojowej dotyczącej tramwajów. Znak ten warunkuje jedynie produkcje tramwajów pod marką „(…)”.
*   Działalność zarządcza i administracyjna (tj. w szczególności działalność księgowa, działalność zarządu, działalność w zakresie zasobów ludzkich, informatyczna itp.) jest prowadzona na poziomie całego przedsiębiorstwa. W konsekwencji, pracownicy (stanowiska pracy) wykonujący tego rodzaju zadania nie są zatrudnieni w ramach Zakładu Tramwajowego, stąd nie zostaną przeniesieni do Nabywcy w ramach Zakładu Tramwajowego. Po dokonaniu Aportu, Nabywca w niezbędnym zakresie zatrudni własnych pracowników lub będzie nabywał usługi zarządcze, administracyjne, HR i IT itp. od podmiotów zewnętrznych na podstawie stosownych umów serwisowych. Należy jednak podkreślić, że ww. pracownicy nie są niezbędni do prowadzenia Działalności Tramwajowej gdyż wykonują jedynie zadania ogólno-administracyjne.
*   Umowa o dofinansowaniu nr (…) (dotycząca opracowania przez Zbywcę innowacyjnego pakietu podsystemów poprawiających właściwości funkcjonalne i eksploatacyjne lekkich pojazdów szynowych) zostanie przeniesiona na Nabywcę w zakresie prawnie dopuszczalnym, w szczególności na gruncie właściwych przepisów o pomocy publicznej.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1.  Tytuł prawny do zakładu produkcyjnego w Y, tj. umowa najmu, zostanie przeniesiony do Nabywcy wraz z przeniesieniem do niego części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy obejmującej Zakład Tramwajowy (Pion Pojazdów Szynowych). Przeniesienie umowy najmu (w zależności od stanowiska wynajmującego) nastąpi bądź poprzez wstąpienie Wnioskodawcy w istniejący stosunek najmu za zgodą wynajmującego, bądź poprzez zawarcie nowej umowy najmu przez Nabywcę z wynajmującym, bądź poprzez zawarcie umowy podnajmu pomiędzy Nabywcą i Wnioskodawcą.
2.  Zamierzeniem Wnioskodawcy jest, aby wszystkie maszyny niezbędne do funkcjonowania Zakładu Tramwajowego zostały przeniesione na Nabywcę. Nabywca, prowadząc Działalność Tramwajową, nie będzie korzystał z maszyn, których własność pozostanie przy Wnioskodawcy. Nie wystąpi zatem sytuacja opisana wcześniej we wniosku, tj. Wnioskodawca nie będzie udostępniał Maszyn Wspólnych Nabywcy na podstawie umów serwisowych.
3.  Celem Wnioskodawcy jest aby kontrakty z zakresu zamówień publicznych zostały przeniesione do Nabywcy w ramach Aportu. Przeniesienie to musi być jednocześnie zgodne z prawem właściwym dla każdego kontraktu i treścią tych kontraktów. W szczególności, możliwe jest, że przeniesienie poszczególnych kontraktów do Nabywcy będzie wymagało pozyskania przez Wnioskodawcę zgody zamawiającego na takie przeniesienie. Wówczas taki kontrakt zostanie przeniesiony do Nabywcy, o ile Wnioskodawca otrzyma wymaganą zgodę. W przeciwnym przypadku zastosowane zostaną alternatywne instrumenty prowadzące do rzeczywistego przejęcia przez Nabywcę obowiązków wynikających z przedmiotowych kontraktów a związanych z ich wykonywaniem lub wykonaniem. W szczególności, jeżeli przeniesienie określonego kontraktu okaże się, w świetle właściwego prawa lub treści kontraktu niemożliwe (przykładowo z uwagi na brak zgody zamawiającego), wówczas nie zostanie on przeniesiony do Nabywcy w ramach Aportu. Także jednak w takim przypadku to Nabywca będzie dążył do tego aby faktycznie wykonywać kontrakt, zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz ustaleniami poczynionymi z zamawiającym – przykładowo jako podwykonawca Wnioskodawcy lub współodpowiedzialny za wykonanie kontraktu, o ile nie będą sprzeciwiały się temu przepisy prawa lub treść kontraktów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Zakład Tramwajowy (Pion Pojazdów Szynowych) będący przedmiotem Aportu do Nabywcy, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, a w efekcie wniesienie Aportu przez Wnioskodawcę do Nabywcy, będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany Zakład Tramwajowy (Pion Pojazdów Szynowych) będący przedmiotem Aportu do Nabywcy stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej Ustawą. W rezultacie, wniesienie Aportu przez Wnioskodawcę do Nabywcy nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Opisane składniki Zakładu Tramwajowego (Pionu Pojazdów Szynowych) będących przedmiotem Aportu stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowi, że jest to organizacyjnie i finansowo wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, oraz zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że w zakresie wydzielenia istotne jest, aby zachodziło ono na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako pion, zakład, dział, oddział, wydział, itp. (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 września 2010 r., sygn. I SA/Wr 1150/10).

Analogiczne stanowisko prezentowane jest w indywidualnych interpretacjach podatkowych Ministra Finansów, w których przyjmuje się, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, jako dział, wydział, oddział itp. Natomiast wyodrębnienie finansowe nie oznacza pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, która odnosi się do całego przedsiębiorstwa, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, aby można było mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólna jest własność jednego podmiotu gospodarczego (tak. np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 lipca 2012 r., ITPB3/423-2011/12/DK).

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, wyodrębnienie Pionu Pojazdów Szynowych (Zakładu Tramwajowego) w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy ma miejsce na mocy Uchwały. Pion Pojazdów Szynowych (Zakład Tramwajowy) prowadzący Działalność Tramwajową jest zatem na moment dokonania Aportu wyodrębniony względem pozostałej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Ponadto, dokumenty wewnętrzne dotyczące zatrudnienia potwierdzają przypisanie pracowników zatrudnionych we wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego działach do Działalności Tramwajowej. W konsekwencji, Pion Pojazdów Szynowych jest wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy także na poziomie zatrudnienia.

W odniesieniu do Zakładu Tramwajowego spełniony jest zatem ustawowy warunek organizacyjnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest także zgodne z praktyką stosowania tego przepisu, wynikającą z interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe oraz wykładnią przyjmowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Działalność Tramwajowa prowadzona jest przy wykorzystaniu odrębnych składników majątkowych, zlokalizowanych częściowo także w innych miejscach, niż składniki majątkowe wykorzystywane przez Wnioskodawcę w pozostałej działalności, tj. w 2 zakładach produkcyjnych. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Zakład Tramwajowy tworzą składniki majątkowe co do zasady niewykorzystywane przez Spółkę w innej działalności niż Działalność Tramwajowa. Składniki te to w szczególności budynki, budowle, środki trwałe i wartości niematerialne i prawne wykorzystywane wyłącznie do prowadzenia Działalności Tramwajowej przez Pion Pojazdów Szynowych.

Odrębność miejsca prowadzenia Działalności Tramwajowej od miejsca prowadzenia pozostałej działalności, wykorzystywanie odrębnych składników materialnych i niematerialnych związanych funkcjonalnie z Działalnością Tramwajową, jak również odrębne zarządzanie Zakładem Tramwajowym, przesądzają o istnieniu w ramach Spółki odrębnej pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym struktury, tj. zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzącej Działalność Tramwajową.

Zakład Tramwajowy (Pion Pojazdów Szynowych) charakteryzuje się zdolnością do samodzielnego prowadzenia Działalności Tramwajowej jako odrębne przedsiębiorstwo.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż tworzące Zakład Tramwajowy składniki majątkowe, jak również umowy z dostawcami i odbiorcami wyrobów i towarów, umożliwiają niezależną i samodzielną realizację zadań gospodarczych polegających na produkcji tramwajów. Do tej działalności przypisane są bowiem niezbędne nieruchomości (grunty, budynki, budowle), maszyny i urządzenia, zatrudnieni pracownicy, środki trwałe, wartości niematerialne i prawne. Działalność jest zdolna także do generowania własnych przychodów i kosztów.

Zatem składniki majątkowe, które stanowić będą przedmiot Aportu zostaną przeniesione do Nabywcy, tj. „składniki funkcjonalnie przypisane” do Zakładu Tramwajowego, umożliwiają prowadzenie przez Nabywcę w dotychczasowym zakresie, w zakresie produkcji tramwajów.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, działalność zarządcza i administracyjna jest prowadzona przez Wnioskodawcę w odniesieniu do całokształtu jego przedsiębiorstwa. W szczególności dotyczy to zadań związanych z doradztwem prawnym, usługami informatycznymi, rachunkowo-księgowymi, zarządzania zasobami ludzkimi. Powyższe nie wpływa jednakże na kwalifikację Zakładu Tramwajowego jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ponieważ zarząd ogólny i administracja przedsiębiorstwem nie jest elementem koniecznym do uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Po dokonaniu Aportu, Nabywca we własnym zakresie bowiem może zatrudnić niezbędnych pracowników lub nabywać usługi od podmiotów zewnętrznych (co jest normalnym przejawem prowadzenia działalności zarządczo-administracyjnej przez podmioty gospodarcze korzystające z zewnętrznych usług wsparcia).

Wnioskodawca zwraca w tym miejscu uwagę na stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2012 r., w sprawie II FSK 2314/10, w którym stwierdzono m.in.: „Istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do wniosku, że podmiot gospodarczy, który realizując swoje zadania gospodarcze korzysta z zewnętrznych usług niematerialnych, np. w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej – nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. Praktyka gospodarcza pokazuje natomiast coś przeciwnego: wiele przedsiębiorstw realizujących zadania gospodarcze, dla których zostały powołane, korzysta w powyższych spornych zakresach z usług outsourcingowych, co nie wyklucza uznawania ich za przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) k.c.”

W związku z powyższym, zadania administracyjne i zarządcze realizowane w odniesieniu do całokształtu przedsiębiorstwa Spółki, w tym m.in. zadania związane z doradztwem prawnym, usługami informatycznymi, rachunkowo-księgowymi, zarządzania zasobami ludzkimi, mają charakter usług niematerialnych i wspomagających jedynie działalność podstawową. Tym samym, nie przesadzają o możliwości realizowania Działalności Tramwajowej przez Nabywcę po wniesieniu Aportu przez Wnioskodawcę.

Analogiczne znaczenie dla kwalifikacji Działalności Tramwajowej jako zorganizowanej część przedsiębiorstwa ma znak towarowy „T” oraz sposób wykorzystania Maszyn Wspólnych:

1.  Ww. znak towarowy stanowi jedynie warunek produkcji tramwajów pod określoną marką. Nie jest jednak warunkiem prowadzenia Działalności Tramwajowej jako takiej, tj. polegającej na produkcji tramwajów. W konsekwencji, znak ten nie wpływa na zdolność prowadzenia przez Nabywcę samodzielnego przedsiębiorstwa w oparciu o nabyty od Wnioskodawcy Zakład Tramwajowy czego dowodem jest okoliczność, że produkcję taką prowadzi obecnie Wnioskodawca nie będąc właścicielem tego znaku towarowego a dysponując nim jedynie na podstawie stosownej licencji.
2.  Z kolei, Nabywca będzie wykonywał konieczne prace produkcyjne z wykorzystaniem Maszyn Wspólnych na podstawie stosownych umów serwisowych zawartych z Wnioskodawcą. W konsekwencji fakt, że Maszyny Wspólne nie mogą zostać przeniesione w ramach Aportu nie ma wpływu na kwalifikację Zakładu Tramwajowego jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

7\. W ocenie Wnioskodawcy, w świetle wskazanych informacji dotyczących zasad prowadzenia w Spółce księgowości, tj. w związku z:

*   możliwością wyodrębnienia dla celów rachunkowości zarządczej przychodów i kosztów funkcjonowania Zakładu Tramwajowego,
*   możliwością ustalania dla celów informacji zarządczej rachunku zysków i strat osobno w odniesieniu do Działalności Tramwajowej i w odniesieniu do pozostałego zakresu działalności Wnioskodawcy,
*   oparciem Działalności Tramwajowej na planach finansowych (budżetach) realizowanych przez Dyrektor ds. Pojazdów Szynowych,
*   prowadzeniem rejestru składników majątkowych umożliwiającego wyodrębnienie tych składników, które są funkcjonalnie i organizacyjnie przypisane do Działalności Tramwajowej i osobno do pozostałej działalności,

spełniona będzie także przesłanka finansowego wyodrębnienia, warunkująca uznanie składników stanowiących przedmiot Aportu do Nabywcy za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Należy bowiem zwrócić uwagę, że księgowość będzie prowadzona w Spółce w sposób, który pozwala na poziomie rachunkowości zarządczej wyodrębnić Działalność Tramwajową w strukturze finansowej Wnioskodawcy.

W ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy ma także miejsce wyodrębnienie omawianego zespołu składników nie tylko na płaszczyźnie organizacyjnej i finansowej, lecz także na płaszczyźnie funkcjonalnej. Wyodrębniona organizacyjnie część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, przeznaczona do realizacji Działalności Tramwajowej, przeznaczona jest (i pozostanie po wniesieniu Aportu do Nabywcy) do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych odrębnych od zadań realizowanych przez pozostałą część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. To właśnie Zakład Tramwajowy prowadzi Działalność Tramwajową, nie wykonując zasadniczo innych zadań gospodarczych, tj. w szczególności – nie zajmując się produkcją autobusów. Jednocześnie, pozostała część przedsiębiorstwa Spółki nie prowadzi działalności polegającej na produkcji tramwajów.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne wykorzystywane przez Wnioskodawcę do Działalności Tramwajowej, w tym funkcjonowanie i związane z nimi zobowiązania, które mają być przedmiotem Aportu do Nabywcy, spełniają ustawowe przesłanki określone dla zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

W rezultacie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedmiotem Aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. W efekcie planowany Aport do Nabywcy stanowić będzie czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT. Przepis ten stanowi bowiem, że przepisów Ustawy VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że regulacja zawarta w art. 6 pkt 1 ustawy, stanowi odzwierciedlenie art. 19 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

W myśl art. 19 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport) itp.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W ocenie tut. Organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy.

Należy zauważyć, że prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego „całości lub części majątku”.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines (publ.: „Przegląd Podatkowy” 2004/4/50, ECR 2003/11B/I-14393) Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (Zbywca) rozważa wniesienie do innej spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce (Nabywca), tytułem wkładu niepieniężnego, zorganizowanej w kontekście funkcjonalnym, finansowym i organizacyjnym części swojego przedsiębiorstwa (Aport) dedykowanej produkcji, sprzedaży oraz obsłudze serwisowej tramwajów (dalej: Zakład Tramwajowy lub Pion Pojazdów Szynowych). Działalność prowadzona w Zakładzie Tramwajowym obejmuje produkcję, sprzedaż oraz obsługę serwisową (zarówno gwarancyjną jak i pogwarancyjną) tramwajów. W ramach Zakładu Tramwajowego prowadzone są także prace badawczo-rozwojowe dotyczące tramwajów (Działalność Tramwajowa).

Wnioskodawca wskazuje, że wyodrębnienie funkcjonalne, organizacyjne, jak i finansowe Działalności Tramwajowej znajduje potwierdzenie w wewnętrznych dokumentach Zbywcy, tj. w szczególności w stosownej Uchwale organizacyjnej Zarządu Wnioskodawcy oraz w dokumentacji dotyczącej struktury zatrudnienia.

a) Wyodrębnienie funkcjonalne

Zakład Tramwajowy jest funkcjonalnie wyodrębniony w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy. Co do zasady Zakład Tramwajowy samodzielnie prowadzi Działalność Tramwajową. Działalność Tramwajowa nie jest jednocześnie wykonywana za pomocą pozostałych składników przedsiębiorstwa Zbywcy, w szczególności w zakładzie produkcji autobusów. Składniki majątkowe tworzące, oraz pracownicy zatrudnieni w Pionie Pojazdów Szynowych stanowią zasoby wystarczające do samodzielnego prowadzenia Działalności Tramwajowej. Określone zadania pomocnicze, tj. w szczególności w zakresie zarządczym i administracyjnym, są wykonywane przez pracowników Zbywcy w odniesieniu do całokształtu działalności Spółki.

b) Wyodrębnienie organizacyjne

Zakład Tramwajowy prowadzi Działalność Tramwajową w ramach wyodrębnionego organizacyjnie z przedsiębiorstwa Zbywcy, Pionu Pojazdów Szynowych. Zgodnie z Uchwałą, na czele tej jednostki stoi Dyrektor ds. Pojazdów Szynowych, odpowiadający bezpośrednio przed jednym z członków zarządu Zbywcy. Uchwała potwierdza też wyodrębnienie w strukturze przedsiębiorstwa Zbywcy m.in. funkcji, zadań, składników oraz działów wchodzących w skład Działalności Tramwajowej.

c) Wyodrębnienie finansowe

Zakład Tramwajowy nie sporządza własnego sprawozdania finansowego ani nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych. Wszelkie zapisy dotyczące przychodów i kosztów, wpływów i wydatków ujęte są w księgach rachunkowych i podatkowych Zbywcy.

Księgi Wnioskodawcy umożliwiają identyfikację operacji gospodarczych, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań dotyczących Działalności Tramwajowej, w tym możliwe jest ustalenie strumienia przychodów i kosztów związanych z Działalnością Tramwajową, które zostały uregulowane za pośrednictwem rachunków bankowych Zbywcy wykorzystywanych w działalności całego przedsiębiorstwa. Dla celów rachunkowości zarządczej możliwe jest ponadto wyodrębnienie przychodów i kosztów funkcjonowania Zakładu Tramwajowego. Możliwe jest ustalenie osobnego od pozostałej działalności strumienia kosztów i przychodów związanych z Działalnością Tramwajową. Zbywca prowadzi rejestr składników majątkowych, który umożliwia identyfikację pozwalającą na wyodrębnienie tych składników, które są funkcjonalnie i organizacyjnie przypisane do Działalności Tramwajowej i osobno do pozostałej działalności.

Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, w ramach Aportu przeniesiona do Nabywcy zostanie część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy obejmująca Zakład Tramwajowy, tj. w szczególności wymieniony wyżej zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, oraz pracownicy (stanowiska pracy), funkcjonalnie związane i przeznaczone do prowadzenia Działalności Tramwajowej.

Wnioskodawca wskazał również, że wyodrębniona organizacyjnie część przedsiębiorstwa, przeznaczona do realizacji Działalności Tramwajowej, przeznaczona jest (i pozostanie po wniesieniu Aportu do Nabywcy) do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych odrębnych od zadań realizowanych przez pozostałą część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. To właśnie Zakład Tramwajowy prowadzi Działalność Tramwajową, nie wykonując zasadniczo innych zadań gospodarczych, tj. w szczególności – nie zajmując się produkcją autobusów. Jednocześnie, pozostała część przedsiębiorstwa Spółki nie prowadzi działalności polegającej na produkcji tramwajów.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy Zakład Tramwajowy (Pion Pojazdów Szynowych) będący przedmiotem Aportu do Nabywcy, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji wyłączenia jego aportu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Zatem, jak wyjaśniono powyżej podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Odnosząc wyżej przedstawiony opis sprawy do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że zespół składników mający być przedmiotem Aportu, który będzie realizował określone zadania gospodarcze w zakresie Działalności Tramwajowej stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż – jak wskazał Wnioskodawca we wniosku – spełniony zostanie warunek wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego w istniejącym przedsiębiorstwie, co oznacza, że Zakład Tramwajowy (Pion Pojazdów Szynowych) ma możliwość prowadzenia ww. działalności gospodarczej.

Tym samym część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy – tj. mający być przedmiotem Aportu Zakład Tramwajowy (Pion Pojazdów Szynowych) – będzie spełniała wymogi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które zostały zawarte w art. 2 pkt 27e ustawy.

Podsumowując, Zakład Tramwajowy (Pion Pojazdów Szynowych) będący przedmiotem Aportu do Nabywcy, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a w efekcie czynność wniesienia jej aportem nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, tut. Organ informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.