Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-2.4512.221.2016.2.EW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-02-08
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizowaną inwestycją na wymianę/remont wodociągu oraz budowę wodociągu pomiędzy miejscowościami (…).
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; proporcja; wodociągi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2016 r. (data wpływu do Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 5 grudnia 2016 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 9 grudnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z 17 stycznia 2017 r. (data wpływu 20 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizowaną inwestycją na wymianę/remont wodociągu – **jest nieprawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę wodociągu pomiędzy miejscowościami (…) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizowaną inwestycją na wymianę/remont wodociągu oraz budowę wodociągu pomiędzy miejscowościami (…). Wniosek został uzupełniony pismem z 17 stycznia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o oryginał pełnomocnictwa szczególnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, który dokona procesu centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi od dnia 1 stycznia 2017 r. W szczególności Gmina złoży pierwszą „scentralizowaną” deklarację VAT do dnia 25 lutego 2017 r. za okres styczeń 2017 r. uwzględniając obrót i odliczenia VAT dokonywane dotychczas przez Gminę na poziomie Urzędu Gminy oraz obrót i odliczenia VAT swoich następujących jednostek organizacyjnych: i) samorządowego zakładu budżetowego – Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej: ZGKiM, Zakład), ii) jednostek budżetowych, tj.: Zespołu Szkół Publicznych, Szkoły Podstawowej A, Szkoły Podstawowej B, Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej i Gminnego Ośrodka Sportu, Turystyki i Rekreacji (dalej: jednostki organizacyjne).

Od momentu centralizacji rozliczeń VAT, czyli począwszy od rozliczenia VAT za styczeń 2017 r. ZGKiM będzie samodzielnie w ramach wewnętrznych prac administracyjnych sporządzał rejestry sprzedaży cząstkowe Gminy i rejestry zakupów cząstkowe Gminy, które będą odzwierciedlać kwoty sprzedaży prowadzonej przez Gminę w ramach działalności Zakładu oraz kwoty zakupów dokonywanych przez Gminę podlegających odliczeniu VAT w ramach działalności Zakładu. Sporządzane przez ZGKiM rejestry sprzedaży cząstkowe i rejestry zakupów cząstkowe będą stanowiły jeden z elementów składowych do stworzenia miesięcznej scentralizowanej deklaracji VAT Gminy.

Zakład został utworzony w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w zakresie gospodarki komunalnej obejmującej następujące obszary działalności:

1.  w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, w ramach której ZGKiM dostarcza wodę i odprowadza ścieki, prowadzi eksploatację i konserwację sieci wodociągowej i jej urządzeń do ujęcia, uzdatniania i dystrybucji wody oraz opomiarowania jej zużycia, jak również eksploatację i konserwację sieci kanalizacyjnych i urządzeń do odprowadzania ścieków oraz administruje oczyszczalnią ścieków,
2.  w zakresie utrzymania czystości i porządku w Gminie, w ramach której ZGKiM usuwa nieczystości ciekłe do stacji zlewnej oczyszczalni ścieków, prowadzi letnie i zimowe oczyszczanie gminnych ulic i chodników oraz utrzymuje zieleń gminną i zadrzewienia,
3.  w zakresie prowadzenia targowiska, w ramach której ZGKiM pobiera opłatę targową i utrzymuje czystość i porządek na targowisku,
4.  w zakresie utrzymania eksploatacji gminnych dróg i chodników, w ramach której ZGKiM konserwuje i utrzymuje urządzenia organizacji ruchu oraz prowadzi remonty nawierzchni,
5.  w zakresie prowadzenia działalności dokumentacyjno-technicznej i inwestycyjnej oraz innych działalności powierzonych Zakładowi.

W konsekwencji powyższego, sprzedaż Gminy wykonywana poprzez ZGKiM od 1 stycznia 2017 r. w ramach scentralizowanych rozliczeń VAT będzie obejmować w szczególności sprzedaż opodatkowaną według obniżonej 8% stawki VAT w związku z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, wynikającą z prowadzenia działalności wskazanej w pkt 1 powyżej.

Kwalifikacja podatkowa VAT pozostałych działalności Zakładu powierzonych mu przez Gminę nie jest przedmiotem niniejszego wniosku oraz nie ma związku z dalszym opisem sprawy, bowiem przedmiotowe działalności ZGKiM nie będą wykonywane w żaden sposób przy pomocy wydatków inwestycyjnych na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, które są dalszym przedmiotem przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Zasadniczo odbiorcami usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków świadczonych przez ZGKiM są podmioty trzecie, tj. inne niż Gmina i jednostki organizacyjne Gminy. ZGKiM wystawia faktury VAT obciążając swoich kontrahentów za wyświadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, ujmuje przedmiotową sprzedaż w swoich rejestrach sprzedaży (od 1 stycznia 2017 r. w rejestrach sprzedaży cząstkowych Gminy) i odprowadza z tego tytułu VAT należny do Urzędu Skarbowego (od 1 stycznia 2017 r. poprzez rachunek bankowy Gminy).

Działalność ZGKiM w zakresie świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Gminy i na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (objętych centralizacją rozliczeń VAT) stanowi marginalny zakres działalności ZGKiM. Obecnie Zakład wystawia na Gminę i jednostki organizacyjne Gminy faktury VAT i ujmuje przedmiotową sprzedaż w swoich rejestrach sprzedaży, a od 1 stycznia 2017 r. ZGKiM będzie obciążał z tego tytułu Gminę i jej jednostki organizacyjne notami w związku z faktem, że przedmiotowe usługi będą świadczone na rzecz samego siebie w świetle koncepcji „jednego podatnika VAT” (a tym samym wystawione noty nie będą ujmowane w rejestrach sprzedaży i zakupów Gminy). Odpłatność Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy na rzecz ZGKiM za świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków będzie naliczana według tych samych stawek co stawki stosowane do naliczania odpłatności za przedmiotowe usługi od podmiotów trzecich.

Ponadto przychody ZGKiM – poza przychodami z podstawowej działalności operacyjnej, o której mowa powyżej – obejmują również zapłacone i naliczone odsetki z tytułu przeterminowanych należności wynikające z opóźnień w zapłacie przez podmioty trzecie za usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków, odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, jak również odszkodowania (wypłacane przykładowo w ramach zawartych polis w związku z zaistnieniem szkody na majątku, którym dysponuje ZGKiM). Przedmiotowe przychody nie wiążą się z wykonywaniem jakiejkolwiek działalności dodatkowej po stronie ZGKiM (poza wskazaną powyżej w pkt 1-5), ale powstają w związku z wykonywaną na bieżąco działalnością Zakładu (stanowią jej nieodłączny element).

W latach 2017-2018 (zgodnie z obecnymi zamierzeniami od września 2017 r. do sierpnia 2018 r.) Gmina działając poprzez Urząd Gminy będzie ponosiła wydatki na realizację inwestycji pt. „Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej w Gminie (…) – etap I”, która będzie obejmowała swoim zakresem następujące zadania: (i) wymianę/remont wodociągu wraz z budową przydomowej oczyszczalni ścieków wytwarzanych w szkole oraz szatni na boisku, (ii) budowę wodociągu pomiędzy miejscowościami (…) wraz z budową przydomowej oczyszczalni ścieków przy budynku gminnym (dalej łącznie: wydatki inwestycyjne).

Wymiana/remont wodociągu ma na celu odremontowanie sieci wodociągowej (…), a wydatki inwestycyjne w tym zakresie będą służyły działalności Gminy wykonywanej poprzez ZGKiM zasadniczo wyłącznie na rzecz podmiotów zewnętrznych, którym Zakład będzie – również po centralizacji rozliczeń VAT – wystawiał faktury VAT, ujmował przedmiotową sprzedaż w rejestrach sprzedaży cząstkowych Gminy (a następnie Gmina w swoich rejestrach sprzedaży „scentralizowanych”) i Gmina będzie odprowadzała z tego tytułu VAT należny do Urzędu Skarbowego. Dodatkowo za pomocą przedmiotowej sieci będzie dostarczana woda do Szkoły Podstawowej B, przy czym wartość sprzedaży w tym zakresie w odniesieniu do sprzedaży Zakładu na rzecz podmiotów trzecich – mieszkańców – będzie miała charakter marginalny (mniej niż 1%).

Budowa przydomowej oczyszczalni ścieków wytwarzanych w szkole oraz w szatni na boisku będzie służyła zasadniczo wyłącznie sprzedaży „wewnętrznej” Gminy, udokumentowanej notami obciążeniowymi/księgowymi. Z kolei Szkoła Podstawowa B nie będzie wykorzystywała tej infrastruktury do działalności opodatkowanej stawkami VAT, ale do wykonywania działalności publicznoprawnej związanej z wykonywaniem zadania nieodpłatnej edukacji publicznej oraz nieodpłatnego udostępnienia budynku szatni na rzecz uczniów szkoły i innych zainteresowanych.

Budowa wodociągu pomiędzy miejscowościami (…) ma na celu połączenie systemu wodociągowego (…), a wydatki inwestycyjne w tym zakresie będą służyły działalności Gminy wykonywanej poprzez ZGKiM wyłącznie na rzecz podmiotów zewnętrznych, którym Zakład będzie – również po centralizacji rozliczeń VAT – wystawiał faktury VAT, ujmował przedmiotową sprzedaż w rejestrach sprzedaży cząstkowych Gminy (a następnie Gmina w swoich rejestrach sprzedaży „scentralizowanych”) i Gmina będzie odprowadzała z tego tytułu VAT należny do Urzędu Skarbowego. W tym przypadku przedmiotowa infrastruktura nie będzie w ogóle służyła na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy.

Budowa przydomowej oczyszczalni ścieków przy budynku gminnym będzie służyła Gminie do wykonywania działalności opodatkowanej VAT według 8% stawki VAT wykonywanej poprzez ZGKiM w zakresie świadczenia usług odprowadzania ścieków wyłącznie na rzecz podmiotów zewnętrznych – mieszkańców mieszkań komunalnych oraz mieszkania prywatnego, przy czym dodatkowo w odniesieniu do mieszkańców mieszkań komunalnych Gmina wykonuje w tym przypadku również działalność zwolnioną z VAT związaną z wynajmem mieszkań komunalnych.

Wydatki na wyżej wskazane inwestycje będą udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Gmina będzie w stanie przyporządkować ponoszone wydatki inwestycyjne do poszczególnych zadań, tj. wyodrębnić wydatki inwestycyjne na wymianę/remont wodociągu, budowę przydomowej oczyszczalni ścieków wytwarzanych w szkole oraz w szatni na boisku, budowę wodociągu pomiędzy miejscowościami (…) oraz budowę przydomowej oczyszczalni ścieków przy budynku gminnym.

Zakończenie zadania planowane jest w III kwartale 2018 r. (obecnie na 31 sierpnia 2018 r.), kiedy to przedmiotowa inwestycja zostanie przyjęta na stan środków trwałych Gminy, stanowiąc tym samym w ewidencji Gminy każdorazowo środek trwały o wartości przekraczającej kwotę netto 15 tys. zł. Następnie wybudowana infrastruktura wodno-kanalizacyjna zostanie przekazana do eksploatacji/korzystania na rzecz ZGKiM, będącego jednym podatnikiem VAT z Gminą w związku z procesem centralizacji VAT od 1 stycznia 2017 r., tj. Gmina poprzez swój zakład budżetowy będzie wykonywać przy pomocy wybudowanej infrastruktury działalność gospodarczą w zakresie doprowadzania wody i odprowadzania ścieków, co Gmina opisała szczegółowo powyżej. Gmina nie zamierza zmieniać sposobu prowadzenia gospodarki wodno -ściekowej przez co najmniej 10 lat od oddania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będącej przedmiotem wniosku do użytkowania.

Gmina zamierza sfinansować inwestycję pt. „Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej w gminie – etap 1” częściowo ze środków własnych, a częściowo z dofinansowania do kwoty netto wydatków z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: PROW) na podstawie umowy o przyznanie pomocy.

Wniosek o powyższe dofinansowanie nie zakłada podziału prac w zakresie realizacji inwestycji na etapy, które wiązałyby się z wypłatą więcej niż jednej transzy dofinansowania.

Mając na uwadze składany wniosek o dofinansowanie intencją Gminy jest potwierdzenie czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych w ramach opisanego projektu budowy infrastruktury wodno -kanalizacyjnej.

W uzupełnieniu do wniosku, w odpowiedzi na pytanie tut. Organu: „Czy wartość czynności świadczonych poza działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (dostawa wody na rzecz Szkoły Podstawowej), które zgodnie z opisem sprawy nie przekraczają 1%, została wyliczona na podstawie przepisów, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), który to przepis wskazuje na „sposób określenia proporcji”? Jeżeli nie, to czy po wyliczeniu zgodnie z właściwym „sposobem określenia proporcji”, ustalonym na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy, wartość czynności związanych z działalnością gospodarczą będzie przekraczała 98%? Jeżeli tak, to należy również wskazać, czy kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania proporcji, w skali roku, będzie mniejsza niż 500 zł?” Zainteresowany wskazał, że wartość czynności świadczonych poza działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (dostawa wody na rzecz Szkoły Podstawowej w …) została wyliczona na podstawie przepisów, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1).

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w całości z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w ramach realizowanej inwestycji na wymianę/remont wodociągu oraz budowę wodociągu pomiędzy miejscowościami (…)?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w całości z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w ramach realizowanej inwestycji na wymianę/remont wodociągu oraz budowę wodociągu pomiędzy miejscowościami (…).

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”, z zastrzeżeniem przepisów niemających zastosowania do przedmiotowej sprawy.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT „w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wskazała Gmina w opisie sprawy w latach 2017-2018 Gmina działając poprzez Urząd Gminy będzie ponosiła wydatki na realizację inwestycji pt. ,,Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej w gminie – etap I”, która będzie obejmowała swoim zakresem m.in. następujące zadania: (i) wymianę/remont wodociągu, (ii) budowę wodociągu pomiędzy miejscowościami (…).

Wymiana/remont wodociągu ma na celu odremontowanie sieci wodociągowej w obrębie miejscowości (…), a wydatki inwestycyjne w tym zakresie będą służyły działalności Gminy wykonywanej poprzez ZGKiM zasadniczo wyłącznie na rzecz podmiotów zewnętrznych, którym Zakład będzie – również po centralizacji rozliczeń VAT – wystawiał faktury VAT, ujmował przedmiotową sprzedaż w rejestrach sprzedaży cząstkowych Gminy (a następnie Gmina w swoich rejestrach sprzedaży „scentralizowanych”) i Gmina będzie odprowadzała z tego tytułu VAT należny do Urzędu Skarbowego. Dodatkowo za pomocą przedmiotowej sieci będzie dostarczana woda do Szkoły Podstawowej B, przy czym wartość sprzedaży w tym zakresie w odniesieniu do sprzedaży Zakładu na rzecz podmiotów trzecich – mieszkańców – będzie miała charakter marginalny (mniej niż 1%).

Z kolei budowa wodociągu pomiędzy miejscowościami (…) ma na celu połączenie systemu wodociągowego (…), a wydatki inwestycyjne w tym zakresie będą służyły działalności Gminy wykonywanej poprzez ZGKiM wyłącznie na rzecz podmiotów zewnętrznych, którym Zakład będzie – również po centralizacji rozliczeń VAT – wystawiał faktury VAT, ujmował przedmiotową sprzedaż w rejestrach sprzedaży cząstkowych Gminy (a następnie Gmina w swoich rejestrach sprzedaży „scentralizowanych”) i Gmina będzie odprowadzała z tego tytułu VAT należny do Urzędu Skarbowego. W tym przypadku przedmiotowa infrastruktura nie będzie w ogóle służyła na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy.

Wydatki na wyżej wskazane inwestycje będą udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Gmina będzie w stanie przyporządkować ponoszone wydatki inwestycyjne do poszczególnych zadań, tj. wyodrębnić wydatki inwestycyjne na wymianę/remont wodociągu i budowę wodociągu pomiędzy miejscowościami (…) od innych zadań.

Zakończenie zadania planowane jest w III kwartale 2018 r., kiedy to przedmiotowa inwestycja zostanie przyjęta na stan środków trwałych Gminy, stanowiąc tym samym w ewidencji Gminy każdorazowo środek trwały o wartości przekraczającej kwotę netto 15 tys. zł. Następnie wybudowana infrastruktura wodno-kanalizacyjna zostanie przekazana do eksploatacji/korzystania na rzecz ZGKiM, będącego jednym podatnikiem VAT z Gminą w związku z procesem centralizacji VAT od 1 stycznia 2017 r., tj. Gmina poprzez swój zakład budżetowy będzie wykonywać przy pomocy wybudowanej infrastruktury działalność gospodarczą w zakresie doprowadzania wody i odprowadzania ścieków, co Gmina opisała szczegółowo powyżej. Gmina nie zamierza zmieniać sposobu prowadzenia gospodarki wodno -ściekowej przez co najmniej 10 lat od oddania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będącej przedmiotem wniosku do użytkowania.

Z kolei zakres działalności ZGKiM obejmuje w szczególności świadczenie odpłatnych usług doprowadzania wody. Wybudowana przez Gminę infrastruktura będzie służyła Zakładowi do wykonywania wyłącznie przedmiotowych usług. W konsekwencji powyższego sprzedaż Gminy związana z wybudowaną infrastrukturą wykonywana poprzez ZGKiM (od 1 stycznia 2017 r. w ramach scentralizowanych rozliczeń VAT) będzie obejmować sprzedaż opodatkowaną według obniżonej 8% stawki VAT obejmującą dostawę wody.

Wyżej wskazana infrastruktura nie będzie w żaden sposób służyła wykonywaniu innej działalności ZGKiM niż usługi doprowadzania wody, w szczególności nie będzie związana z działalnością Zakładu w zakresie utrzymania czystości i porządku w Gminie, prowadzenia targowiska, utrzymania i eksploatacji gminnych dróg i chodników oraz innych działalności powierzonych Zakładowi.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy w ocenie Gminy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego w całości od wydatków inwestycyjnych na realizację inwestycji w zakresie wymiany/remontu wodociągu oraz budowy wodociągu pomiędzy miejscowościami (…).

W ocenie Gminy, nie będzie ona też zobowiązana do ustalenia i stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT celem odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na powyższe zadania.

W szczególności bowiem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT został wprowadzony do przepisów przedmiotowej ustawy celem uregulowania zasad odliczenia VAT „w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (\`(...)\`) gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe”.

Jak wskazuje Minister Finansów w uzasadnieniu do wprowadzonej w powyższym zakresie nowelizacji, dokonując oceny związku poniesionych wydatków z celami działalności gospodarczej należy odnieść się do definicji działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W świetle tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody”. Organ podatkowy wskazał, że w tym kontekście mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Mając na względzie powyższe wyjaśnienia, w ocenie Gminy otrzymywanie przez Gminę w ramach działalności ZGKiM odszkodowań i odsetek będących przychodami poza opodatkowaniem VAT nie wpływa na prawo Gminy do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na zadanie wskazane w opisie sprawy w całości. Przychody te są bowiem naturalną konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Podobnie, zdaniem Gminy należy postrzegać również przychody Zakładu wynikające ze świadczenia przez ZGKiM usług na rzecz Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy – w szczególności w przypadku wykorzystania wodociągu m.in. do celów dostawy wody na rzecz Szkoły Podstawowej. Świadczenie usług na rzecz samego siebie jest również naturalną konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej nie wiąże się z powierzeniem Zakładowi pełnienia jakiejkolwiek nowej funkcji, roli czy misji, która miałaby charakter niegospodarczy (co może również potwierdzać marginalna materialność tych przychodów z perspektywy przychodów Zakładu).

Jak wskazał Minister Finansów w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, przykładem działalności innej niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 przedmiotowej ustawy jest przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy. Gmina jest organem władzy publicznej, co nie oznacza jednak że wszystkie ponoszone przez nią wydatki należy przypisywać do prowadzenia działalności gospodarczej i publicznoprawnej, bez względu na cel ich poniesienia (czyli niejako z uwagi na podmiot, który je ponosi). Art. 86 ust. 2a ustawy o VAT odnosi się wprost do „nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak do celów innych niż działalność gospodarcza”, a zatem do związku poniesionego wydatku z działaniem wykonywanym przy pomocy tego wydatku przez podmiot go ponoszący. W konsekwencji, skoro Gmina będzie ponosiła wydatki inwestycyjne na wyżej wskazane zadania celem przekazania tej infrastruktury następnie do eksploatacji ZGKiM do świadczenia opodatkowanych VAT usług doprowadzania wody, Gmina będzie ponosić wydatki inwestycyjne związane wyłącznie z prowadzeniem działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Tym samym, nie ma dla przedmiotowej sytuacji znaczenia, że Gmina jest organem władzy publicznej. Wydatki inwestycyjne na oba zadania nie będą służyły Gminie do wykonywania jakiejkolwiek działalności publicznoprawnej.

Powyższe stanowisko, w świetle którego prawo do odliczenia VAT należy postrzegać przez pryzmat związku danego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie przez pryzmat podmiotu, który go ponosi, potwierdza również w ocenie Gminy konstrukcja Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. 2015., poz. 2193). W przedmiotowym rozporządzeniu wskazuje się na różne sposoby ustalenia zakresu wykorzystania wydatku do celów działalności gospodarczej i niegospodarczej u jednego podatnika, jakim jest Gmina, bowiem odrębnie wprowadza się zasady wyliczenia tego wskaźnika dla wydatków dokonywanych poprzez Urząd, odrębnie dla wydatków jednostek budżetowych i odrębnie dla wydatków zakładów budżetowych. Również w ten sposób – rekomendując wiele sposobów wyliczenia proporcji odliczenia VAT w ramach zakupów wykonywanych przez jednego podatnika – Minister Finansów potwierdził, że zakres odliczenia VAT ma odnosić się do sposobu skorzystania z poniesionego wydatku z perspektywy prowadzonej przy jego pomocy działalności, a nie do podmiotu, który go ponosi.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Gminy w żaden sposób nie wpływa na prawo Gminy do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych fakt centralizacji rozliczeń VAT w Gminie. Prawo do odliczenia VAT od wskazanych wydatków należy postrzegać jedynie przez pryzmat prowadzonej na poziomie Zakładu działalności gospodarczej Gminy.

Podsumowując, Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w całości z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w ramach realizowanej inwestycji na wymianę/remont wodociągu w … oraz budowę wodociągu pomiędzy miejscowościami (…).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizowaną inwestycją na wymianę/remont wodociągu – **jest nieprawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę wodociągu pomiędzy miejscowościami (…) – **jest prawidłowe.**

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Ponieważ przepis art. 86 ust. 2g odnosi się w treści do art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 tut. Organ poniżej je przytacza.

Na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Stosownie do art. 90c ust. 1 ustawy – w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy).

Według art. 90c ust. 3 ustawy – dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika. W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo: otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów lub też otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

Z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia – rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest – stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia – utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – w przypadku niektórych podatników – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Rozporządzenie powyższe nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

I tak, zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Należy wyjaśnić, że pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji, powinno być interpretowane tak, jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie – dla celów określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

Przez przychody wykonane zakładu budżetowego – w myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia – rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego, takie jak np. gminy, są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Należy zaznaczyć, że przypisana gminie – jako jednostce samorządu terytorialnego – samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicjami legalnymi zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870, z późn. zm.).

W myśl art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;

*   2a. związki metropolitalne;

1.  jednostki budżetowe;
2.  samorządowe zakłady budżetowe; (…).

W świetle art. 14 pkt 3 ustawy o finansach publicznych, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz – mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, który dokona procesu centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi od dnia 1 stycznia 2017 r. W szczególności Gmina złoży pierwszą „scentralizowaną” deklarację VAT do dnia 25 lutego 2017 r. za okres styczeń 2017 r. uwzględniając obrót i odliczenia VAT dokonywane dotychczas przez Gminę na poziomie Urzędu Gminy oraz obrót i odliczenia VAT swoich następujących jednostek organizacyjnych: i) samorządowego zakładu budżetowego – Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej: ZGKiM, Zakład), ii) jednostek budżetowych, tj.: Zespołu Szkół Publicznych, Szkoły Podstawowej A, Szkoły Podstawowej B, Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej i Gminnego Ośrodka Sportu, Turystyki i Rekreacji (dalej: jednostki organizacyjne).

Od momentu centralizacji rozliczeń VAT, czyli począwszy od rozliczenia VAT za styczeń 2017 r. ZGKiM będzie samodzielnie w ramach wewnętrznych prac administracyjnych sporządzał rejestry sprzedaży cząstkowe Gminy i rejestry zakupów cząstkowe Gminy, które będą odzwierciedlać kwoty sprzedaży prowadzonej przez Gminę w ramach działalności Zakładu oraz kwoty zakupów dokonywanych przez Gminę podlegających odliczeniu VAT w ramach działalności Zakładu. Sporządzane przez ZGKiM rejestry sprzedaży cząstkowe i rejestry zakupów cząstkowe będą stanowiły jeden z elementów składowych do stworzenia miesięcznej scentralizowanej deklaracji VAT Gminy.

W konsekwencji powyższego, sprzedaż Gminy wykonywana poprzez ZGKiM od 1 stycznia 2017 r. w ramach scentralizowanych rozliczeń VAT będzie obejmować w szczególności sprzedaż opodatkowaną według obniżonej 8% stawki VAT w związku z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, wynikającą z prowadzenia działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, w ramach której ZGKiM dostarcza wodę i odprowadza ścieki, prowadzi eksploatację i konserwację sieci wodociągowej i jej urządzeń do ujęcia uzdatniania i dystrybucji wody oraz opomiarowania jej zużycia, jak również eksploatację i konserwację sieci kanalizacyjnych i urządzeń do odprowadzania ścieków oraz administruje oczyszczalnią ścieków.

Zasadniczo odbiorcami usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków świadczonych przez ZGKiM są podmioty trzecie, tj. inne niż Gmina i jednostki organizacyjne Gminy. ZGKiM wystawia faktury VAT obciążając swoich kontrahentów za wyświadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, ujmuje przedmiotową sprzedaż w swoich rejestrach sprzedaży (od 1 stycznia 2017 r. w rejestrach sprzedaży cząstkowych Gminy) i odprowadza z tego tytułu VAT należny do Urzędu Skarbowego (od 1 stycznia 2017 r. poprzez rachunek bankowy Gminy).

Działalność ZGKiM w zakresie świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Gminy i na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (objętych centralizacją rozliczeń VAT) stanowi marginalny zakres działalności ZGKiM. Obecnie Zakład wystawia na Gminę i jednostki organizacyjne Gminy faktury VAT i ujmuje przedmiotową sprzedaż w swoich rejestrach sprzedaży, a od 1 stycznia 2017 r. ZGKiM będzie obciążał z tego tytułu Gminę i jej jednostki organizacyjne notami w związku z faktem, że przedmiotowe usługi będą świadczone na rzecz samego siebie w świetle koncepcji „jednego podatnika VAT” (a tym samym wystawione noty nie będą ujmowane w rejestrach sprzedaży i zakupów Gminy). Odpłatność Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy na rzecz ZGKiM za świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków będzie naliczana według tych samych stawek co stawki stosowane do naliczania odpłatności za przedmiotowe usługi od podmiotów trzecich.

Ponadto przychody ZGKiM – poza przychodami z podstawowej działalności operacyjnej, o której mowa powyżej – obejmują również zapłacone i naliczone odsetki z tytułu przeterminowanych należności wynikające z opóźnień w zapłacie przez podmioty trzecie za usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków, odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, jak również odszkodowania (wypłacane przykładowo w ramach zawartych polis w związku z zaistnieniem szkody na majątku, którym dysponuje ZGKiM). Przedmiotowe przychody nie wiążą się z wykonywaniem jakiejkolwiek działalności dodatkowej po stronie ZGKiM, ale powstają w związku z wykonywaną na bieżąco działalnością Zakładu (stanowią jej nieodłączny element).

W latach 2017-2018 (zgodnie z obecnymi zamierzeniami od września 2017 r. do sierpnia 2018 r.) Gmina działając poprzez Urząd Gminy będzie ponosiła wydatki na realizację inwestycji pt. „Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej w Gminie – etap I”, która będzie obejmowała swoim zakresem następujące zadania: (i) wymianę/remont wodociągu wraz z budową przydomowej oczyszczalni ścieków wytwarzanych w szkole oraz szatni na boisku, (ii) budowę wodociągu pomiędzy miejscowościami (…) wraz z budową przydomowej oczyszczalni ścieków przy budynku gminnym w … (dalej łącznie: wydatki inwestycyjne).

Wymiana/remont wodociągu ma na celu odremontowanie sieci wodociągowej, a wydatki inwestycyjne w tym zakresie będą służyły działalności Gminy wykonywanej poprzez ZGKiM zasadniczo wyłącznie na rzecz podmiotów zewnętrznych, którym Zakład będzie – również po centralizacji rozliczeń VAT – wystawiał faktury VAT, ujmował przedmiotową sprzedaż w rejestrach sprzedaży cząstkowych Gminy (a następnie Gmina w swoich rejestrach sprzedaży „scentralizowanych”) i Gmina będzie odprowadzała z tego tytułu VAT należny do Urzędu Skarbowego. Dodatkowo za pomocą przedmiotowej sieci będzie dostarczana woda do Szkoły Podstawowej im…, przy czym wartość sprzedaży w tym zakresie w odniesieniu do sprzedaży Zakładu na rzecz podmiotów trzecich – mieszkańców – będzie miała charakter marginalny (mniej niż 1%). Wartość czynności świadczonych poza działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (dostawa wody na rzecz Szkoły Podstawowej B) została wyliczona na podstawie przepisów, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Wydatki na wyżej wskazane inwestycje będą udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Gmina będzie w stanie przyporządkować ponoszone wydatki inwestycyjne do poszczególnych zadań, tj. wyodrębnić wydatki inwestycyjne na wymianę/remont wodociągu, budowę przydomowej oczyszczalni ścieków wytwarzanych w szkole oraz w szatni na boisku, budowę wodociągu pomiędzy miejscowościami (…) oraz budowę przydomowej oczyszczalni ścieków przy budynku gminnym.

Zakończenie zadania planowane jest w III kwartale 2018 r. (obecnie na 31 sierpnia 2018 r.), kiedy to przedmiotowa inwestycja zostanie przyjęta na stan środków trwałych Gminy, stanowiąc tym samym w ewidencji Gminy każdorazowo środek trwały o wartości przekraczającej kwotę netto 15 tys. zł. Następnie wybudowana infrastruktura wodno-kanalizacyjna zostanie przekazana do eksploatacji/korzystania na rzecz ZGKiM, będącego jednym podatnikiem VAT z Gminą w związku z procesem centralizacji VAT od 1 stycznia 2017 r., tj. Gmina poprzez swój zakład budżetowy będzie wykonywać przy pomocy wybudowanej infrastruktury działalność gospodarczą w zakresie doprowadzania wody i odprowadzania ścieków, co Gmina opisała szczegółowo powyżej. Gmina nie zamierza zmieniać sposobu prowadzenia gospodarki wodno -ściekowej przez co najmniej 10 lat od oddania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będącej przedmiotem wniosku do użytkowania.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii ustalenia, czy będzie miał on prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w ramach realizowanej inwestycji, m.in. na wymianę/remont wodociągu.

W tym miejscu wskazać należy na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Ponadto na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał na orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina. Zatem to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W konsekwencji orzeczenia TSUE oraz podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że jednostki organizacyjne gminy posiadające status zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez te jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Należy więc uznać, że jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia wspólnego rozliczania we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojej jednostki organizacyjnej, która przestała być wyodrębnionym podatnikiem – w zakresie w jakim dotyczą one podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Przenosząc wnioski płynące z orzeczenia C-276/14 oraz uchwały I FSP 4/15, a także wskazanych przepisów na grunt niniejszej sprawy, należy uznać, że wszelkie dokonywane po centralizacji rozliczeń czynności w ramach jednostki samorządu terytorialnego (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi oraz jednostką samorządu terytorialnego) mają charakter wewnętrzny.

Jak wskazał Wnioskodawca, Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z jednostkami organizacyjnymi od dnia 1 stycznia 2017 r. Zatem – od 1 stycznia 2017 r. – Gmina oraz jej jednostki organizacyjne, nie działają w charakterze odrębnych podatników podatku VAT.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń wydatki związane z budową sieci wodociągowej, będą dotyczyły działalności gospodarczej opodatkowanej jak również innej działalności, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku VAT. To, że Gmina i jej jednostki po dokonaniu centralizacji będą działały w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków na wymianę/remont wodociągu (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu dostarczanej wody. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura, a w opisanym przypadku – jak wynika z wniosku – służy ona także czynnościom poza działalnością gospodarczą (działalności Gminy, jako organu władzy publicznej). Jest ona bowiem wykorzystywana również do wykonywania zadań publicznych w zakresie edukacji (za pośrednictwem Szkoły).

Zatem przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków ponoszonych po centralizacji od 2017 r. na budowę sieci kanalizacyjnej powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h, art. 90c ustawy i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). W odniesieniu do wykorzystania sieci w ramach działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych i zwolnionych powinien ewentualnie znaleźć zastosowanie art. 90 ustawy.

Należy podkreślić, że wykluczona jest możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych. Nie można dlatego przyznać Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku od wydatków w części w której służą one realizacji zadań własnych Gminy i są związane z czynnościami poza działalnością gospodarczą.

Jednak, jak wskazał Wnioskodawca, wartość czynności poza działalnością gospodarczą (dostawa wody na rzecz Szkoły Podstawowej), która nie ma związku z działalnością gospodarczą, będzie miała charakter marginalny i nie przekroczy 1% ogółu wartości sprzedaży, a zatem wyliczona przez Gminę wstępna proporcja, będzie wynosiła ponad 99%, co po zaokrągleniu do pełnej liczby całkowitej (stosownie do przepisów art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 10 ustawy) stanowić będzie 100%, a w konsekwencji Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego od zakupów związanych z działalnością gospodarczą, jak i innymi czynnościami wykonywanymi poza tą działalnością.

Podsumowując, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone w ramach realizowanej przez Gminę inwestycji na wymianę/remont wodociągu, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przy uwzględnieniu zasad określonych w przepisach art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług.

Uwzględniając jednak art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 10 w przedmiotowej sprawie Gminie przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zaznaczyć należy, że Gmina będąc zobowiązaną do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, zobowiązana jest również do uwzględnienia przepisów art. 90c ustawy.

Mając na uwadze wszystkie powyższe ustalenia, stanowisko własne Gminy – zgodnie z którym nie należy stosować proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, w celu odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizowaną inwestycją w zakresie wymiany/remontu wodociągu – należy uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii ustalenia, czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w całości z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w ramach realizowanej inwestycji na budowę m.in. wodociągu pomiędzy miejscowościami (…).

Z opisu sprawy wynika, że budowa wodociągu pomiędzy miejscowościami (…) ma na celu połączenie systemu wodociągowego pomiędzy miejscowościami (…), a wydatki inwestycyjne w tym zakresie będą służyły działalności Gminy wykonywanej poprzez ZGKiM wyłącznie na rzecz podmiotów zewnętrznych, którym Zakład będzie – również po centralizacji rozliczeń VAT – wystawiał faktury VAT, ujmował przedmiotową sprzedaż w rejestrach sprzedaży cząstkowych Gminy (a następnie Gmina w swoich rejestrach sprzedaży „scentralizowanych”) i Gmina będzie odprowadzała z tego tytułu VAT należny do Urzędu Skarbowego. W tym przypadku przedmiotowa infrastruktura nie będzie w ogóle służyła jednostkom organizacyjnym Gminy.

Wykonywane przez ZGKiM usługi doprowadzania wody wyłącznie na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W odniesieniu do tych czynności Gmina nie działa jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W analizowanej sprawie Gmina wystąpi w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Gmina jest podatnikiem podatku VAT, a wydatki inwestycyjne poniesione w ramach realizowanej inwestycji na budowę wodociągu pomiędzy miejscowościami … – jak wskazał Wnioskodawca – będą służyły wykonywanej poprzez ZGKiM działalności Gminy wyłącznie na rzecz podmiotów zewnętrznych (opodatkowanej podatkiem VAT).

Podsumowując, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone w ramach realizowanej przez Gminę inwestycji na budowę wodociągu pomiędzy miejscowościami (…), na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek wymienionych w art. 88 ustawy.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, stanowisko Wnioskodawcy – w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego w całości z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w ramach realizowanej inwestycji na budowę wodociągu pomiędzy miejscowościami (…) – należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizowaną inwestycją na wymianę/remont wodociągu oraz budowę wodociągu pomiędzy miejscowościami (…). W pozostałym zakresie w dniu 8 lutego 2017 r. wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia nr 3063-ILPP2-2.4512.253.2016.2.EW i nr 3063-ILPP2-2.4512.254.2016.2.EW.

Tut. Organ wskazuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w zdarzeniu przyszłym i własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Należy wskazać, że nie jest przedmiotem niniejszej interpretacji kwestia opodatkowania lub zwolnienia usług świadczonych przez Gminę z wykorzystaniem przedmiotowej inwestycji, gdyż nie zadano w tym zakresie pytania. Kwestie zakwalifikowania określonych czynności do działalności gospodarczej, jak i poza działalnością gospodarczą przyjęto jako element opisu sprawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.