Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.378.2017.2.KBR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-02
Teza: w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług zarządzania wykonywanych przez Zarządzającego na podstawie umowy cywilnoprawnej
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; opodatkowanie; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 24 lipca 2017 r. (data wpływu 31 lipca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 października 2017 r. (data wpływu 25 października 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 11 października 2017 r. znak 0114-KDIP-1.4012.378.2017.1.KOM/KBR (doręczone w dniu 13 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług zarządzania wykonywanych przez Zarządzającego na podstawie umowy cywilnoprawnej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług zarządzania wykonywanych przez Zarządzającego na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 października 2017 r. (data wpływu 25 października 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 11 października 2017 r. znak 0114-KDIP-1.4012.378.2017.1.KOM/KBR (doręczone w dniu 13 października 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zainteresowany, będący stroną postępowania („Zarządzający”) został powołany uchwałą Rady Nadzorczej Spółki prawa handlowego prowadzącej działalność pod firmą S. Sp. z o.o. („spółka”) \[nie będącej stroną postępowania\] na stanowisko Członka Zarządu. Poza ww. aktem korporacyjnym, mającym podstawę w Kodeksie spółek prawa handlowego pomiędzy Członkiem Zarządu, a spółką została zawarta dodatkowa umowa o pracę regulująca wykonywanie obowiązków członka zarządu spółki.

Mając na uwadze zmianę stanu prawnego, tj. wejście w życie przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami oraz uwzględniając strukturę właścicielską spółki, w celu realizacji obowiązków wynikających z ww. ustawy umowa o pracę została rozwiązania na drodze porozumienia stron.

W miejsce stosunku pracy, wg dyspozycji ww. ustawy została zawarta umowa o świadczenie usług zarządzania („Umowa”). Umowa została zawarta na okres pełnienia przez Zarządzającego funkcji w Zarządzie Spółki. W razie wygaśnięcia mandatu członka Zarządu i powołania Zarządzającego bezpośrednio po wygaśnięciu mandatu na kolejny okres pełnienia funkcji członka Zarządu, co do zasady Umowa ulega przedłużeniu na kolejny okres bez konieczności składania odrębnych oświadczeń woli. Umowa rozwiązuje się z chwilą zaprzestania pełnienia funkcji członka Zarządu przez Zarządzającego, tj. w wyniku porozumienia Stron, z upływem okresu na jaki została zawarta, z upływem okresu wypowiedzenia albo z chwilą odwołania Zarządzającego lub jego rezygnacji z funkcji członka Zarządu, w tym odwołania lub rezygnacji ze skutkiem natychmiastowym. Postanowienia niniejszej Umowy, które są w niej wymienione jako mające przetrwać jej rozwiązanie pozostaną w mocy w nienaruszonym kształcie i treści po rozwiązaniu Umowy. Każda ze stron może rozwiązać Umowę z zachowaniem 3 (słownie: trzy) miesięcznego okresu wypowiedzenia ze skutkiem na koniec miesiąca kalendarzowego. Jednakże, w każdym przypadku Umowa ulega rozwiązaniu najpóźniej z chwilą wygaśnięcia mandatu Zarządzającego jako członka Zarządu. Każda ze Stron ma prawo wypowiedzenia Umowy ze skutkiem natychmiastowym w przypadku istotnego naruszenia przez drugą Stronę postanowień Umowy.

Spółce przysługuje prawo wypowiedzenia Umowy ze skutkiem natychmiastowym w przypadku:

*   popełnienia przez Zarządzającego umyślnego przestępstwa ściganego z oskarżenia publicznego stwierdzonego prawomocnym wyrokiem sądu,
*   zawinionego naruszenia przez Zarządzającego podstawowych obowiązków wynikających z Umowy.

Zarządzającemu przysługuje prawo wypowiedzenia Umowy ze skutkiem natychmiastowym, gdy Spółka pozostaje w zwłoce z wypłatą należnego Wynagrodzenia Stałego lub Wynagrodzenia Zmiennego przez okres dłuższy niż 3 (słownie: trzy) miesiące.

Nadto, Zarządzający dokonał rejestracji w Centralnej Ewidencji i Informacja o Działalności Gospodarczej („CEIDG”) jako osoba prowadząca działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Przy rejestracji działalności, Zarządzający podał kod działalności wg PKD „pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania” (PKD 70.22.Z).

Z uwzględnieniem postanowień ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o ograniczeniu prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby pełniące funkcje publiczne, w ramach prowadzonej działalnościgospodarczej jedynym Klientem Zarządzającego będzie Spółka.

1.  Przedmiot umowy.

Wg postanowień Umowy, w czasie trwania Umowy Zarządzający zobowiązuje się - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (potwierdzonej stosownym wpisem w CEIDG) do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych, z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji, co obejmuje w szczególności:

1.  racjonalne gospodarowanie majątkiem spółki i zapewnienie jego ochrony;
2.  podejmowanie czynności sądowych i pozasądowych związanych z prowadzeniem spraw spółki i jej reprezentowaniem;
3.  współdziałanie z pozostałymi organami spółki i wykonywanie ich uchwał, wiążących dla Zarządu na podstawie obowiązujących przepisów prawa lub Aktu Założycielskiego;
4.  współdziałanie z pozostałymi członkami Zarządu, w tym z uwzględnieniem wewnętrznego podziału obowiązków wynikającego z zaakceptowanego przez Zarządzającego Regulaminu Organizacyjnego Zarządu;
5.  podejmowanie właściwych działań zarządczych zmierzających do realizacji wyznaczonych celów, o których mowa w Planie Gospodarczym, w tym Celów Zarządczych określonych w załączniku do Umowy;
6.  prowadzenie racjonalnej i zgodnej z przyjętymi założeniami polityki kadrowej;
7.  dbanie o terminowość regulowania zobowiązań spółki oraz egzekwowania przysługujących spółce roszczeń.
8.  Zarządzający wykonuje swoje obowiązki zgodnie z Umową, obowiązującym prawem, Aktem Założycielskim oraz uchwałami podjętymi przez organy spółki, jak również innymi wewnętrznymi regulacjami spółki i jej organów.
9.  Zarządzający wykonuje obowiązki wynikające z Umowy z zachowaniem należytej staranności, sumienności i profesjonalizmu wymaganego w powszechnie przyjętych standardach zarządzania oraz z należytym uwzględnieniem charakteru i zakresu działalności spółki, w szczególności z zachowaniem troski o interesy majątkowe i niemajątkowe spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczego i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez spółkę zadań, wykorzystując przy tym swoją wiedzę, doświadczenie i umiejętności.
10.  Zarządzający zobowiązuje się, że wszystkie czynności związane z prowadzeniem działalności spółki będą przez niego wykonywane w sposób zgodny z etyką biznesową oraz w sposób wykluczający konflikt interesów Zarządzającego z interesem spółki, który mógłby mieć wpływ na jego bezstronność (obowiązek lojalności wobec spółki). Zarządzający zobowiązuje się do niezwłocznego zgłaszania Przewodniczącemu Rady Nadzorczej każdego przypadku konfliktu interesów spółki z interesami Zarządzającego, jego współmałżonka, krewnych i powinowatych do drugiego stopnia oraz osób z którymi jest powiązany osobiście oraz do powstrzymania się od udziału w prowadzeniu spraw, w których występuje taka sprzeczność interesów.
11.  Zarządzający jest obowiązany kierować się obowiązkiem realizacji interesu spółki i jej rozwoju, zmierzających do osiągnięcia celów postawionych spółce.

1.  Zasady wykonywania.

Zarządzający zobowiązuje się do wykonywania Umowy osobiście. Zarządzający będzie pełnił swoje obowiązki w czasie i miejscu, jakie będą wymagane dla należytego wykonywania Umowy oraz prawidłowego i nieprzerwanego funkcjonowania spółki. Co do zasady w dni robocze (dni od poniedziałku do piątku z wyłączeniem dni ustawowo wolnych od pracy) Zarządzający będzie pełnił swoje obowiązki w siedzibie spółki. Świadczenie usług poza siedzibą spółki przekraczające 2 (słownie: dwa) dni robocze wymaga uprzedniej zgody Przewodniczącego Rady Nadzorczej lub osoby przez niego upoważnionej.

1.  Przerwy w świadczeniu usług.

Zarządzającemu przysługuje prawo do przerwy w świadczeniu usług z zachowaniem prawa do wynagrodzenia w okresie wynoszącym łącznie 28 (słownie: dwadzieścia osiem) dni roboczych w roku kalendarzowym („przerwa”), z wyłączeniem okresu niezdolności do świadczenia usług. W przypadku rozpoczęcia świadczenia usług przez Zarządzającego w trakcie roku wymiar przerwy proporcjonalnemu zmniejszeniu. Wykorzystanie przerwy może nastąpić jednorazowo lub w kilku częściach.

Zarządzający jest uprawniony do skorzystania z wymienionego uprawnienia wyłącznie za uprzednim powiadomieniem pozostałych członków Zarządu oraz po uzyskaniu akceptacji Przewodniczącego Rady Nadzorczej, której ten nie może odmówić bez uzasadnionej przyczyny. Zarządzający powinien w taki sposób ustalać terminy, w których zamierza korzystać z przerwy oraz w taki sposób zorganizować wykonywanie obowiązków wynikających z Umowy, aby podczas jego nieobecności nie doszło do naruszenia interesów Spółki z powodu jego nieobecności. W tym celu Zarządzający pełniący funkcję Prezesa Zarządu zobowiązany jest do uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej w pierwszych dwóch miesiącach danego roku kalendarzowego lub w pierwszym miesiącu świadczenia usług harmonogramu wykorzystania przerwy na dany rok kalendarzowy, dotyczącego wykorzystania przerw trwających minimum 5 (słownie: pięć) kolejnych dni roboczych. Ustalenie krótszych przerw lub zmiana zaakceptowanego harmonogramu wymaga akceptacji Przewodniczącego Rady Nadzorczej Spółki, a w razie niemożności lub trudności w skontaktowaniu się z Przewodniczącym, z członkiem Rady Nadzorczej przez niego upoważnionym. W sytuacji niewykorzystania przez Zarządzającego w danym roku kalendarzowym prawa do przerwy, prawo to wygasa z upływem 31 grudnia danego roku, przy czym w sytuacji, gdy niewykorzystanie prawa do przerwy nastąpiło z przyczyn nieleżących po stronie Zarządzającego, prawo to wygasa z upływem 31 marca następnego roku.

W przypadku wystąpienia zdarzenia, stanowiącego przyczynę niezdolności do świadczenia usług („niezdolność”) - tj. brak możliwości świadczenia przez Zarządzającego usług na rzecz Spółki z przyczyn zdrowotnych dotyczących Zarządzającego udokumentowanych zwolnieniem lekarskim, za który przysługuje Zarządzającemu wynagrodzenie w wysokości 80% podstawy stanowiącej miesięczne Wynagrodzenie Stałe, pomniejszone o należną kwotę zasiłku chorobowego przysługującego Zarządzającego na zasadach wynikających z przepisów prawa - Zarządzający bezzwłocznie poinformuje o tym Przewodniczącego Rady Nadzorczej, a w razie niemożności lub trudności w skontaktowaniu się z Przewodniczącym Rady Nadzorczej lub innego członka Rady Nadzorczej przez niego upoważnionego, chyba że z uwagi na obiektywne przyczyny niezależne od Zarządzającego ich zawiadomienie okaże się niemożliwe. W każdym przypadku Zarządzający niezwłocznie zawiadomi również pozostałych członków Zarządu, chyba że z uwagi na obiektywne przyczyny niezależne od Zarządzającego zawiadomienie pozostałych członków Zarządu okaże się niemożliwe.

Zarządzający jest zobowiązany dołączyć do faktury (rachunku) za dany miesiąc świadczenia usług zarządzania informację o liczbie dni świadczenia usług z uwzględnieniem sobót i dni ustawowo wolnych od pracy, liczbie dni przerwy oraz liczbie dni niezdolności. Faktura (rachunek) będzie zawierała oświadczenie Zarządzającego, że liczba godzin świadczenia usług w danym miesiącu i należne na tej podstawie wynagrodzenie, jest zgodna z wymogami ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (tekst jednolity: Dz. U. 2017 r., poz. 847).

1.  Wynagrodzenie.

W okresie obowiązywania Umowy, Zarządzający będzie uprawniony do:

1.  miesięcznego Wynagrodzenia Stałego;
2.  rocznego Wynagrodzenia Zmiennego.

Wynagrodzenie Stałe za dany miesiąc będzie wypłacane przez Spółkę z dołu, nie później niż do dziesiątego dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, za który wynagrodzenie to jest należne.

W przypadku, gdy Umowa wskutek jej zawarcia lub rozwiązania albo braku świadczenia usług przez Zarządzającego, będzie wykonywana przez Zarządzającego przez niepełny miesiąc kalendarzowy, Wynagrodzenie Stałe za dany miesiąc przysługuje w kwocie Wynagrodzenia Stałego podzielonej przez 30, pomnożonej przez liczbę dni świadczenia usług w danym miesiącu z uwzględnieniem sobót i dni ustawowo wolnych od pracy oraz z uwzględnieniem dni objętych przerwą oraz z uwzględnieniem liczby dni niezdolności.

Wynagrodzenie Zmienne za dany Rok Obrotowy, jest uzależnione od poziomu realizacji Celów Zarządczych i nie może przekroczyć 25% łącznej kwoty Wynagrodzenia Stałego za ten Rok Obrotowy, przy założeniu osiągnięcia sumarycznej wartości procentowej Celów Zarządczych na poziomie 100%. Wynagrodzenie Zmienne przysługuje Zarządzającemu proporcjonalnie do czasu wykonywania Umowy i świadczenia usług w zakresie zarządzania w danym Roku Obrotowym, pod warunkiem wykonywania Umowy w wymiarze co najmniej 6 (słownie: sześć) miesięcy w Roku Obrotowym, za który jest wypłacane Wynagrodzenie Zmienne.

Jeżeli w wyniku wykonywania Umowy Zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jednolity: Dz. U. 2016 r., poz. 666) Zarządzający przenosi na spółkę, w całości autorskie prawa majątkowe do danego utworu na określonych Umową polach eksploatacji. Wynagrodzenie Stałe obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i autorskich praw majątkowych do utworu na wszelkich wynikających z Umowy polach eksploatacji. Powyżej specyfikowane zasady nie mają zastosowania do wszelkich wytworów intelektualnych Zarządzającego (utwory, wynalazki, wzory użytkowe i przemysłowe itp.) będących rezultatem pracy twórczej Zarządzającego w związku z prowadzoną przez niego działalnością niekonkurencyjną wobec spółki niezwiązaną z realizacją niniejszej Umowy.

1.  Infrastruktura

Zarządzający jest uprawniony do bezpośredniego pokrywania wydatków spółki środkami spółki, np. z użyciem karty kredytowej, pobranych wcześniej zaliczkowych wypłat, w takim przypadku Zarządzający zobowiązany jest do niezwłocznego przedstawienia spółce dowodów poniesienia ww. wydatków, w tym w szczególności rachunków, faktur etc.

Spółka drogą umowy zobowiązała się do udostępnienia na koszt spółki oraz zapewnienia stosownych usług serwisowania i pokrycie kosztów:

*   infrastruktury biurowej i organizacyjnej zgodnie z zasadami obowiązującymi w Spółce dla członków Zarządu spółki;
*   środków komunikacji elektronicznej umożliwiających porozumiewanie się na odległość (w tym telefon komórkowy i przenośny komputer, a także inne niezbędne urządzenia elektroniczne);
*   do realizacji umowy Zarządzający będzie użytkował samochód osobowy, którym dysponuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zwrot kosztów związanych z używaniem samochodu będzie następował według poniższej regulacji.

Miesięcznym ryczałtem stanowiącym iloczyn 2 800 km i stawki za 1 km w wysokości 0,8358 zł oraz rachunków potwierdzających inne koszty związane z przejazdami, w szczególności koszty parkowania.

Zwrot na określonych powyżej zasadach nie obejmuje:

*   używania samochodu przy realizacji podróży służbowych,
*   innych narzędzi/zasobów, niezbędnych do realizacji niniejszej Umowy;
*   uzasadnionych i udokumentowanych kosztów podróży służbowych;
*   kosztów udziału w konferencjach i szkoleniach istotnych z punktu widzenia świadczenia usług zarządzania na rzecz spółki, w tym wynikających z umów stowarzyszeniowych zawartych przez spółkę.

Zarządzający ponosi odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy na zasadach ogólnych wynikających z Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm. „KC”). Odpowiedzialność, określona powyżej nie wyłącza ani nie ogranicza odpowiedzialności Zarządzającego z tytułu pełnionej funkcji w Zarządzie, określonej innymi przepisami prawa, w szczególności ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r. poz. 1578; „KSH”). W celu zabezpieczenia swoich praw, spółka ubezpieczy Zarządzającego od odpowiedzialności cywilnej w ramach ubezpieczenia grupowego i na zasadach zaakceptowanych przez Radę Nadzorczą.

Zarządzający za czynności wykonywane w związku z realizacją umowy ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich na zasadach ogólnych wynikającą z KC oraz związaną z pełnioną funkcją na podstawie przepisów KSH. Wykonywanie Umowy nie stanowi odrębnego tytułu do ponoszenia przez Menedżera odpowiedzialności wobec osób trzecich.

1.  Zakaz konkurencji i odprawa

W okresie obowiązywania Umowy, Zarządzający zobowiązany jest do powstrzymywania się od podejmowania działalności konkurencyjnej. Naruszenie przez Zarządzającego ww. zobowiązań, uprawnia Spółkę do naliczenia kary umownej za każdy przypadek naruszenia, w wysokości 2 (słownie: dwa) krotności Wynagrodzenia Stałego, płatnej w terminie 14 (słownie: czternaście) dni od dnia doręczenia Zarządzającemu wezwania Spółki, na wskazany przez Spółkę rachunek bankowy. Zapłata kary umownej nie wyłącza prawa Spółki do dochodzenia odszkodowania przewyższającego wysokość kary umownej na zasadach ogólnych określonych w przepisach Kodeksu cywilnego.

Na umotywowany wniosek Zarządzającego, Rada Nadzorcza może w określonym zakresie zwolnić Zarządzającego z obowiązku powstrzymywania się od podejmowania działalności konkurencyjnej.

W określonych umową przypadkach Zarządzający będzie uprawniony do uzyskania od spółki odprawy tytułem rozwiązania umowy. Odprawa będzie przysługiwała w wysokości 3 (słownie: trzy) - krotności Wynagrodzenia Stałego, pod warunkiem pełnienia przez niego funkcji członka Zarządu przez okres co najmniej 12 (słownie: dwanaście) miesięcy. W przypadku rozwiązania Umowy za porozumieniem Strony mogą ustalić inną wysokość odprawy, przy czym nie może ona przekraczać 3 (słownie: trzy) - krotności Wynagrodzenia Stałego.

Pismem z dnia 17 października 2017 r. Wnioskodawca uzupełnił złożony wniosek i wskazał, że przychody osiągane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zawartej ze Spółką \[zainteresowaną nie będącą stroną podstępowania\] nie są zaliczane do źródła przychodów określonego w art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.). Wskazane powyżej przychody powinny zostać klasyfikowane do źródła precyzowanego art. 13 pkt 9 ww. ustawy, tj. przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychodów z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Pomiędzy Wnioskodawcą, a Spółką została zawarta umowa o świadczenie usług zarządzania, która jest realizowana w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej. Z treści Umowy wynika, że przedmiotem jest zarządzanie spółką. Tym samym wobec wyraźnego wyodrębnienia pośród źródeł przychodów osiąganych tytułem działalności wykonywanej osobiście, przychodów uzyskiwanych tytułem realizacji umowy o zarządzanie, prawidłowa klasyfikacja powinna prowadzić do przypisywania przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę tytułem realizacji umowy do art. 13 pkt 9 ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy czynności wykonywane na rzecz Spółki na podstawie Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy z tytułu usług wykonywanych na podstawie Umowy, Zarządzający jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Zarządzającego oraz Spółki czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Zarządzający jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

Na podstawie art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług („ustawa”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Wg ustawy przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Czynności realizowane przez Zarządzającego na podstawie Umowy stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy.

Wobec wypełnienia przesłanek przedmiotowych, analizie podlega strona podmiotowa, tj. czy Zarządzającego można uznać za podatnika podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem związanych z tym konsekwencji.

Lektura art. 15 ust. 1 prowadzi do ustalenia, jakie podmioty należy uznać za podatników. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (vide ust. 2 art. 15 ustawy). Ustawa zawiera katalog czynności, których realizacja wg ustawy nie prowadzi do uznania, iż jest to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza.

W szczególności za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą nie uznaje się działalności z tytułu której przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych („pdof”), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (vide art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej zostały ujęte w katalogu określonym art. 13, precyzyjnie w punkcie 9 pdof.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz zaprezentowany stan faktyczny, w perspektywie braku wypełnienia dyspozycji art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy Zarządzający występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że czynności, co do których na drodze umowy zobowiązał się Zarządzający, są realizowane w ramach prowadzonej przez Zarządzającego działalności gospodarczej potwierdzonej stosownym wpisem w CEIDG. Analizie powinien podlegać przymiot „samodzielności” prowadzonej działalności.

Artykuł 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, precyzuje jakiego rodzaju działalność nie jest „samodzielna”. Odczytując genezę art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, zwraca uwagę fakt, iż ten fragment ustawy jest zw. z implementacją art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, aktualnie art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej („Dyrektywa 112”).

W myśl art. 9 ust. Dyrektywy 112, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 10 Dyrektywy 112 warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Z powyższego można wnioskować, że właściwy dla art. 15 ust. 3 ustawy będzie taki stosunek prawny, który wskazuje cechy właściwe stosunkowi pracy, poprzez podporządkowanie usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności, określenie wynagrodzenia, a nadto uregulowanie kwestii odpowiedzialności osoby zlecającej wobec osób trzecich.

Dwie pierwsze przesłanki, a więc związanie ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, a także wynagrodzenia, są symptomatyczne dla większości stosunków prawnych o charakterze odpłatnym. Weryfikacji powinna skoncentrować się na trzeciej przesłance, a więc kwestii odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich. Relewantne dla oceny prawnej jest odpowiedź na pytanie, czy umowa zwarta pomiędzy Zarządzającym, a spółką stypuluje odpowiedzialność spółki wobec osób trzecich. Jeżeli w ramach stosunku prawnego konstytuowanego umową zlecający (spółka) ponosi odpowiedzialność za działania wykonującego zlecane czynności (Zarządzający) wówczas uzasadnione będzie stwierdzenie, że nie jest to działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy. Konstrukcja zaprezentowana w zdaniu poprzedzającym wyklucza samodzielny charakter działalności wykonującego zlecane czynności.

Zgodnie z zapisami umowy, Zarządzający ponosi odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy na zasadach ogólnych wynikających z Kodeksu cywilnego. Odpowiedzialność, określona powyżej nie wyłącza ani nie ogranicza odpowiedzialności Zarządzającego z tytułu pełnionej funkcji w Zarządzie, określonej innymi przepisami prawa, w szczególności KSH.

W celu zabezpieczenia swoich praw, Spółka ubezpieczy Zarządzającego od odpowiedzialności cywilnej w ramach ubezpieczenia grupowego i na zasadach zaakceptowanych przez Radę Nadzorczą. Z powyższego wynika, że Spółka nie przyjęła odpowiedzialności za czynności realizowane w zw. z zawartą umową przez Zarządzającego. Zawarcie umowy ubezpieczenia przez Spółkę, „w celu zabezpieczenia swoich praw” koresponduje z istotą funkcjonowania osoby prawnej - spółki prawa handlowego. W myśl art. 201 § 1 KSH zarząd reprezentuje spółkę. Modyfikacja powyższej zasady, jest wykluczona z uwagi na brzmienie art. 204 § 2 KSH, wg którego prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich. Tym samym Spółka zawierając umowę ubezpieczenia dąży w istocie do zabezpieczenia spółki, nie Zarządzającego, w odniesieniu do ewentualnym roszczeń osób trzecich. Tak więc nie jest uprawniony wniosek, że na drodze umowy uregulowana została odpowiedzialność Spółki wobec osób trzecich. Nadto analogiczny do powyższego wniosek należy wyprowadzić z zapisów umowy, gdzie nie doszło do ustalenia odpowiedzialność spółki wobec osób trzecich.

W konkluzji należy przyjąć, że wobec jednoznacznego braku wypełnienia przesłanki z art. 15 ust. 3 ustawy dot. odpowiedzialności, działalność prowadzoną przez Zarządzającego należy uznać za samodzielną.

W tym miejscu należy odnieść się do przytoczonych powyżej przepisów unijnych, wg których wykluczyć należy opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniach w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów doprecyzował samodzielność działalności w perspektywie pozostałych uwarunkowań umownych. TSUE w ww. orzeczeniach odmówił przymiotu samodzielności działalności gospodarczej, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem, wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy.

Odnosząc się do kwestii związanych z infrastrukturą i organizacji wewnętrznej Spółki: na drodze umowy Spółka zobowiązała się do zapewnienia infrastruktury na rzecz Zarządzającego. Do realizacji umowy Zarządzający będzie użytkował samochód osobowy, którym dysponuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Analizując powyższe, za uzasadniony należy przyjąć pogląd, że obowiązki w zakresie infrastruktury nie dotyczą wyłącznie Spółki, ale także Zarządzającego. Koncentrując się na poruszonej ww. orzeczeniami TSUE kwestii ryzyka ekonomicznego, należy wskazać, że ten element jest obecny w umowie. Na podstawie umowy Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie składające się z miesięcznego Wynagrodzenia Stałego oraz rocznego Wynagrodzenia Zmiennego przyznawanego za dany rok obrotowy. Wynagrodzenie w części zmiennej jest uzależnione od osiągnięcia przez Zarządzającego określonych celów zarządczych. Wynagrodzenie zmienne jest więc składnikiem wynagrodzenia, na które Wnioskodawca ma wpływ i jest ono obarczone ryzykiem ekonomicznym: jest ono zależne od poziomu realizacji przez Wnioskodawcę celów zarządczych.

Zatem Zarządzający ma wpływ na wysokość wynagrodzenia za świadczone usługi tytułem umowy usługi.

Dla określenia statusu prawno-podatkowego Zarządzającego znaczenie ma także samodzielność przy wykonywaniu usług zarządzania. Analiza zakresu czynności powierzonych na drodze umowy uzasadnia przyznanie takiego waloru. Zwraca uwagę autonomia Zarządzającego w realizacji usług.

Według umowy:

Zarządzający będzie pełnił swoje obowiązki w czasie i miejscu, jakie będą wymagane dla należytego wykonywania Umowy oraz prawidłowego i nieprzerwanego funkcjonowania Spółki. Co do zasady w Dni robocze Zarządzający będzie pełnił swoje obowiązki w siedzibie Spółki. Świadczenie usług poza siedzibą Spółki przekraczające każdorazowo 2 (słownie: dwa) Dni robocze wymaga uprzedniej zgody Przewodniczącego Rady Nadzorczej lub członka Rady Nadzorczej przez niego upoważnionego. Powyższe wskazuje na swobodny wybór czasu realizacji powierzonych zadań, nie precyzując godzin pracy Zarządzającego. Nadto, Zarządzający może także wykonywać usługi poza siedzibą spółki.

W konkluzji, odpowiedź na pytanie Wnioskodawcy w ocenie Zarządzającego i Spółki będzie pozytywna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony)
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko powinny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zagadnienie dotyczące samodzielności było przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika, stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy należy wskazać,że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca został powołany na stanowisko członka zarządu Spółki. Umowa o świadczenie usług zarządzania została zawarta w związku z wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami.

Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy Zarządzający zobowiązuje się do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych, z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji, co obejmuje m.in.:

*   racjonalne gospodarowanie majątkiem spółki i zapewnienie jego ochrony;
*   podejmowanie czynności sądowych i pozasądowych związanych z prowadzeniem spraw spółki i jej reprezentowaniem;
*   współdziałanie z pozostałymi organami spółki i wykonywanie ich uchwał, wiążących dla Zarządu na podstawie obowiązujących przepisów prawa lub Aktu Założycielskiego;
*   współdziałanie z pozostałymi członkami Zarządu, w tym z uwzględnieniem wewnętrznego podziału obowiązków wynikającego z zaakceptowanego przez Zarządzającego Regulaminu Organizacyjnego Zarządu;
*   podejmowanie właściwych działań zarządczych zmierzających do realizacji wyznaczonych celów, o których mowa w Planie Gospodarczym, w tym Celów Zarządczych określonych w załączniku do Umowy;
*   prowadzenie racjonalnej i zgodnej z przyjętymi założeniami polityki kadrowej;
*   dbanie o terminowość regulowania zobowiązań spółki oraz egzekwowania przysługujących spółce roszczeń.
*   Zarządzający wykonuje swoje obowiązki zgodnie z Umową, obowiązującym prawem, Aktem Założycielskim oraz uchwałami podjętymi przez organy spółki, jak również innymi wewnętrznymi regulacjami spółki i jej organów.

Zarządzający zobowiązuje się do wykonywania Umowy osobiście. Zarządzający będzie pełnił swoje obowiązki w czasie i miejscu, jakie będą wymagane dla należytego wykonywania Umowy oraz prawidłowego i nieprzerwanego funkcjonowania spółki. Co do zasady w dni robocze (dni od poniedziałku do piątku z wyłączeniem dni ustawowo wolnych od pracy) Zarządzający będzie pełnił swoje obowiązki w siedzibie spółki. Świadczenie usług poza siedzibą spółki przekraczające 2 (słownie: dwa) dni robocze wymaga uprzedniej zgody Przewodniczącego Rady Nadzorczej lub osoby przez niego upoważnionej.

Zarządzającemu przysługuje prawo do przerwy w świadczeniu usług z zachowaniem prawa do wynagrodzenia w okresie wynoszącym łącznie 28 dni roboczych w roku kalendarzowym, z wyłączeniem okresu niezdolności do świadczenia usług. W przypadku wystąpienia zdarzenia, stanowiącego przyczynę niezdolności do świadczenia usług z przyczyn zdrowotnych dotyczących Zarządzającego udokumentowanych zwolnieniem lekarskim, za który przysługuje Zarządzającemu wynagrodzenie w wysokości 80% podstawy stanowiącej miesięczne Wynagrodzenie Stałe, pomniejszone o należną kwotę zasiłku chorobowego przysługującego Zarządzającego na zasadach wynikających z przepisów prawa.

Ponadto w okresie obowiązywania Umowy, Zarządzający będzie uprawniony do miesięcznego Wynagrodzenia Stałego oraz rocznego Wynagrodzenia Zmiennego.

Wynagrodzenie Stałe za dany miesiąc będzie wypłacane przez Spółkę z dołu, nie później niż do dziesiątego dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, za który wynagrodzenie to jest należne.

Zarządzający jest uprawniony do bezpośredniego pokrywania wydatków spółki środkami spółki, np. z użyciem karty kredytowej, pobranych wcześniej zaliczkowych wypłat, w takim przypadku Zarządzający zobowiązany jest do niezwłocznego przedstawienia spółce dowodów poniesienia ww. wydatków, w tym w szczególności rachunków, faktur etc.

Spółka drogą umowy zobowiązała się do udostępnienia na koszt spółki oraz zapewnienia stosownych usług serwisowania i pokrycie kosztów:

*   infrastruktury biurowej i organizacyjnej zgodnie z zasadami obowiązującymi w Spółce dla członków Zarządu spółki;
*   środków komunikacji elektronicznej umożliwiających porozumiewanie się na odległość (w tym telefon komórkowy i przenośny komputer, a także inne niezbędne urządzenia elektroniczne);
*   do realizacji umowy Zarządzający będzie użytkował samochód osobowy, którym dysponuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Natomiast zwrot na określonych powyżej zasadach nie obejmuje:

*   używania samochodu przy realizacji podróży służbowych,
*   innych narzędzi/zasobów, niezbędnych do realizacji niniejszej Umowy;
*   uzasadnionych i udokumentowanych kosztów podróży służbowych;
*   kosztów udziału w konferencjach i szkoleniach istotnych z punktu widzenia świadczenia usług zarządzania na rzecz spółki, w tym wynikających z umów stowarzyszeniowych zawartych przez spółkę.

Zarządzający ponosi odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy na zasadach ogólnych wynikających z Kodeksu cywilnego. Odpowiedzialność, określona powyżej nie wyłącza ani nie ogranicza odpowiedzialności Zarządzającego z tytułu pełnionej funkcji w Zarządzie, określonej innymi przepisami prawa, w szczególności ustawy Kodeks spółek handlowych. W celu zabezpieczenia swoich praw, spółka ubezpieczy Zarządzającego od odpowiedzialności cywilnej w ramach ubezpieczenia grupowego i na zasadach zaakceptowanych przez Radę Nadzorczą. Zarządzający za czynności wykonywane w związku z realizacją umowy ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich na zasadach ogólnych wynikającą z KC oraz związaną z pełnioną funkcją na podstawie przepisów KSH. Wykonywanie Umowy nie stanowi odrębnego tytułu do ponoszenia przez Menedżera odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Przychody uzyskiwane przez Zarządzającego zaliczane są do źródła działalność wykonywana osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy świadczenie na podstawie Umowy usług zarządzania przez Zarządzającego na rzecz Spółki nie stanowi wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej i co za tym idzie czy wykonując świadczenia na podstawie Umowy Zarządzający posiada z tego tytułu status podatnika VAT.

W tym celu należy dokonać analizy zawartej Umowy przez Zarządzającego ze Spółką, czy z jej zapisów wynika spełnienie wszystkich trzech warunków wynikających z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, a mianowicie co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz
*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Odnośnie warunków wykonywania czynności należy wskazać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu).

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(…) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (…)”.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że Zarządzający swoje obowiązki wykonuje przy wykorzystaniu zasobów rzeczowych, finansowych i organizacyjnych Spółki. Zgodnie z treścią Umowy Spółka udostępnia Zarządzającemu do korzystania infrastrukturę biurową i organizacyjną, środki komunikacji elektronicznej (telefon komórkowy, przenośny komputer oraz inne urządzenia).

Na podstawie wskazanych wyżej zapisów Umowy można mówić o ścisłym związku (praktycznie zintegrowaniu) Zarządzającego ze Spółką, co oznacza spełnienie tego warunku.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że Zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi). Należy wskazać, że ten warunek jest spełniony pomimo tego, że w ramach przedmiotowej Umowy (stosunku prawnego) Spółka nie pokrywa wszystkich kosztów jakie Zarządzający ponosi w związku z wykonaniem umowy.

Odnośnie spełnienia warunku drugiego należy dokonać analizy, czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie.

Jak wynika z opisu sprawy zgodnie z postanowieniami Umowy, Zarządzający ma zagwarantowane wynagrodzenie, na które składają się miesięczne wynagrodzenie podstawowe - określone kwotowo, płatne z dołu, stałą kwotą należna za każdy miesiąc przez cały okres obowiązywania umowy oraz zmienna część wynagrodzenia, przewidziana w przepisach ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji przez Zarządzającego celów zarządczych i nie może przekroczyć 25% łącznej kwoty Wynagrodzenia Stałego za ten Rok Obrotowy, przy założeniu osiągnięcia sumarycznej wartości procentowej Celów Zarządczych na poziomie 100%.

Z uwagi na to, że wysokość miesięcznego wynagrodzenia została zagwarantowana kwotowo i ustalona w stałej kwocie należnej za każdy miesiąc przez cały okres obowiązywania umowy, Zarządzający nie ponosi ryzyka ekonomicznego, które jest charakterystyczne dla osób prowadzących działalność gospodarczą. Zawarta Umowa gwarantuje Zarządzającemu stałe miesięczne wynagrodzenie niezależnie od efektów gospodarczych osiąganych przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym.

Nie zmienia tej oceny możliwość otrzymania przez Zarządzającego wynagrodzenia zmiennego uzależnionego od poziomu realizacji przez Zarządzającego celów zarządczych. Tak ustalone wynagrodzenie stanowi element motywujący Zarządzającego do efektywnego wykonywania swoich obowiązków w interesie Spółki na podstawie zawartej Umowy.

Zatem należy stwierdzić, że ustalone w Umowie wynagrodzenie, które otrzymują Zarządzający nie wskazuje na ponoszenie przez członka zarządu ryzyka ekonomicznego i gospodarczego, czyli tym samym spełniony jest warunek drugi wskazany w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy.

Kolejny – trzeci warunek – dotyczy odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich.

Z warunków Umowy o świadczenie usług zarządzania wynika, że: Zarządzający ponosi odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy na zasadach ogólnych wynikających z Kodeksu cywilnego. Odpowiedzialność, określona powyżej nie wyłącza ani nie ogranicza odpowiedzialności Zarządzającego z tytułu pełnionej funkcji w Zarządzie, określonej innymi przepisami prawa, w szczególności ustawy Kodeks spółek handlowych. W celu zabezpieczenia swoich praw, spółka ubezpieczy Zarządzającego od odpowiedzialności cywilnej w ramach ubezpieczenia grupowego i na zasadach zaakceptowanych przez Radę Nadzorczą. Zarządzający za czynności wykonywane w związku z realizacją umowy ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich na zasadach ogólnych wynikającą z KC oraz związaną z pełnioną funkcją na podstawie przepisów KSH. Wykonywanie Umowy nie stanowi odrębnego tytułu do ponoszenia przez Menedżera odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Tak więc z zapisów zawartej Umowy o świadczenie usług zarządzania wynika, że Zarządzający ponosi odpowiedzialność z tytułu realizacji Umowy wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa.

W związku z tym bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność Zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać.”

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że skoro zawarta Umowa nie przewiduje odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on - z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu - na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. KSH) wskazany warunek jest spełniony.

Z analizy opisanej we wniosku Umowy zawartej ze Spółką przez Zarządzającego wynika, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki, gdyż Zarządzający wykonuje swoje obowiązki z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji Spółki, przysługuje mu stałe wynagrodzenie, czyli nie ponosi ryzyka ekonomicznego i gospodarczego wskutek swoich działań oraz zawarta Umowa nie przewiduje odpowiedzialności Zarządzającego za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością wobec osób trzecich. Tym samym stwierdzić należy, że świadczenie usług Zarządzania na podstawie Umowy na rzecz Spółki nie stanowi wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 z uwzględnieniem ust. 3 pkt 3 ustawy VAT i jednocześnie Zarządzającego w odniesieniu do wykonywanych czynności objętych ww. Umową nie można uznać za podatnika VAT.

W świetle powyższych okoliczności, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.