Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-2.4510.924.2016.1.BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-11-21
Teza: czy do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można włączyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki
Słowa kluczowe: ekspertyza; koszt-koszty kwalifikowane; koszt-koszty uzyskania przychodów; odliczenia; opinia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 9 września 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 13 września 2016 r.), uzupełnionym 31 października 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można włączyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2 stan faktyczny) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2016 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można włączyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 28 października 2016 r. Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.816.16.1.BG wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 31 października 2016 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wykonywania profesjonalnych usług projektowych dla producentów oryginalnego wyposażenia na zlecenie - głównie w branży samochodowej, kolejowej i lotniczej. Wnioskodawca realizuje swoje usługi (dalej: prace inżynieryjne) głównie w zakresie następujących obszarów na etapie przedprodukcyjnym:

1.  Systemy uszczelnień (dla samochodów z nadwoziem zamkniętym i kabrioletów) - tworzenie nowych rozwiązań technicznych dla poszczególnych projektów;
2.  Wykończenia wnętrz - projektowanie m.in. konsoli środkowych, desek rozdzielczych z uwzględnieniem ich ergonomii;
3.  Układy wydechowe - kompletne układy wydechowe od strony akustycznej i emisyjnej;
4.  Światła - przednie i tylne lampy zewnętrzne, w tym badania nad nowymi rozwiązaniami optycznymi;
5.  Karoserie/blachy - elementy karoserii, w tym rozwijanie powierzchni blach konstrukcyjnych oraz tworzenie narzędzi formujących/tłoczników.

Opisane wyżej prace inżynieryjne związane są z poszukiwaniem nowych i znaczącą zmianą struktury już istniejących modeli rozwiązań konstrukcyjnych elementów samochodowych (w szczególności elementów wykończenia wnętrz), celem poprawy ich parametrów jakościowych i zdecydowanego usprawnienia technologii produkcji (m.in. materiałochłonności). Prace Wnioskodawcy stanowią element w łańcuchu tworzenia i dalej - produkcji nowych produktów w poszczególnych, wyżej wymienionych branżach (np. samochodów). Prace inżynieryjne Wnioskodawcy mają na celu stworzenie nowych lub twórcze rozwinięcie istniejących rozwiązań o charakterze technicznym. Wnioskodawca nie zajmuje się natomiast stroną wizualną tj. wyglądem wymienionych wyżej elementów. Wnioskodawca nie prowadzi także działalności w zakresie badań podstawowych tj. ukierunkowanych na zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.

Rezultatem prac inżynieryjnych Wnioskodawcy jest dokumentacja techniczna, która służy później jako łącznik pomiędzy projektem danego elementu/rozwiązania a jego wykonaniem w skali przemysłowej. Nabywcami prac inżynieryjnych są firmy niepowiązane z Wnioskodawcą w rozumieniu przepisów art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”). Wnioskodawca nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, ani nie uzyskuje zwrotu kosztów ponoszonych na prace inżynieryjne w jakiejkolwiek formie. Może się jednak zdarzyć, że w przyszłości Wnioskodawca uzyska dofinansowanie działalności badawczo-rozwojowej ze środków publicznych. W tym przypadku koszty działalności badawczo-rozwojowej dofinansowanej w ten sposób nie będą uwzględniane w razie ewentualnego skorzystania przez Wnioskodawcę z ulg na działalność badawczo-rozwojową na podstawie art. 18d updop.

Rok podatkowy Wnioskodawcy jest rokiem kalendarzowym. W celu wykonywania wymienionych wyżej prac inżynieryjnych Wnioskodawca nabył przed 2016 r. i nabywa na bieżąco licencje na specjalne programy komputerowe, zatrudnia inżynierów na zasadzie umowy o pracę oraz kupuje usługi doradcze, opinie, ekspertyzy oraz usługi projektowe od firm prowadzonych przez inżynierów współpracujących z Wnioskodawcą. Pracownicy zatrudnieni na umowie o pracę oprócz działalności w zakresie prac inżynieryjnych mogą wykonywać także inne zadania związane z działalnością Wnioskodawcy, w szczególności mogą:

*   uczęszczać na szkolenia i konferencje, mające na celu podniesienie ich umiejętności zarówno w zakresie prowadzonych prac inżynieryjnych jak i w innym zakresie,
*   wyjeżdżać ma delegacje i wizyty studyjne do zakładów produkcyjnych, uczelni lub w celu spotkań z klientami,
*   wykonywać prace administracyjne mające na celu np. ewidencjonowanie swojej pracy, rozliczenie wyjazdów itp.

W ostatnim roku obrotowym (od 1 stycznia do 31 grudnia 2015 r.) Wnioskodawca zatrudniał mniej niż 250 osób a ponadto jego przychody ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług oraz operacji finansowych nie przekraczały równowartości w złotych 50 milionów euro zaś suma aktywów jego bilansu sporządzonego na koniec 2015 r. nie przekroczyła równowartości w złotych 43 milionów euro. Większościowym udziałowcem Wnioskodawcy jest spółka, która nie jest mikroprzedsiębiorcą, ani małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej powołanych w art. 18 ust. 7 pkt 2 lit. a updop.

W tym stanie faktycznym Wnioskodawca rozważa skorzystanie za 2016 r. i za lata następne z ulg na działalność badawczo-rozwojową na podstawie art. 18d updop.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d updop można włączyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 – stan faktyczny)

Zdaniem Wnioskodawcy, do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d updop można włączyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ww. ustawy o zasadach finansowania nauki.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ww. ustawy o zasadach finansowania nauki, na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W celu wykonania prac inżynieryjnych opisanych we wniosku Wnioskodawca zakupuje usługi doradcze, opinie, ekspertyzy oraz usługi projektowe od firm prowadzonych przez inżynierów współpracujących z Wnioskodawcą.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powołanego przepisu wynika, że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową, w celu uznania kosztów uzyskania przychodu z tym związanych za koszty kwalifikowane, dotyczy tylko i wyłącznie wyników badań naukowych. Powołany przepis wyraźnie rozdziela koszty kwalifikowane z tytułu ekspertyz, opinii usług doradczych i usług równorzędnych od nabycia wyników badań naukowych poprzez użycie sformułowania „a także” oraz formę użycia rzeczownika w sformułowaniu „świadczonych lub wykonywanych”. Koszty uzyskania przychodów z tytułu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, mogą być kosztami kwalifikowanymi na potrzeby ulgi opisanej w art. 18d updop, jeżeli będą wykorzystane na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, nawet jeżeli nie zostaną nabyte od jednostek naukowych, lecz - na przykład - od firm prowadzonych przez inżynierów współpracujących z Wnioskodawcą. Wnioskodawca pragnie wskazać, że taka interpretacja jest zgodna z charakterem działalności badawczo- rozwojowej prowadzonej przez Wnioskodawcę, w trakcie której musi on nabywać usługi np. usługi inżynieryjne lub projektowe związane z prowadzonymi pracami badawczo-rozwojowymi. W szczególności w sytuacji, gdy usługi te Wnioskodawca wykorzystuje w celu wytworzenia prac inżynieryjnych, o których mowa we wniosku, mających zastosowanie praktyczne a nie teoretyczne (naukowe). W celu spełnienia wymogów ustawowych koszty usług muszą (zgodnie z art. 18d ust. 1 updop) stanowić koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową i mieć charakter usług doradczych, usług równorzędnych lub opinii czy ekspertyz.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”) od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo - rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 - 3 doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 updop nie stosuje się.

Jednocześnie w art. 18d ust. 4 updop, ustawodawca dokonał zastrzeżenia, że koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo – rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo - rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
3.  w/w koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
4.  podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
5.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo - rozwojowej,
6.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
7.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
8.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wykonywania profesjonalnych usług projektowych dla producentów oryginalnego wyposażenia na zlecenie - głównie w branży samochodowej, kolejowej i lotniczej. Wnioskodawca realizuje swoje usługi (prace inżynieryjne) głównie w zakresie systemów uszczelnień, wykończenia wnętrz, układów wydechowych, świateł, karoserii. Prace inżynieryjne związane są z poszukiwaniem nowych i znaczącą zmianą struktury już istniejących modeli rozwiązań konstrukcyjnych elementów samochodowych, celem poprawy ich parametrów jakościowych i zdecydowanego usprawnienia technologii produkcji. Prace Wnioskodawcy stanowią element w łańcuchu tworzenia i dalej - produkcji nowych produktów w ww. branżach. Prace te mają na celu stworzenie nowych lub twórcze rozwinięcie istniejących rozwiązań o charakterze technicznym. W celu wykonywania wymienionych wyżej prac inżynieryjnych Wnioskodawca nabył przed 2016 r. i nabywa na bieżąco licencje na specjalne programy komputerowe, zatrudnia inżynierów na zasadzie umowy o pracę oraz kupuje usługi doradcze, opinie, ekspertyzy oraz usługi projektowe od firm prowadzonych przez inżynierów współpracujących z Wnioskodawcą.

Biorąc pod uwagę powyższe, podkreślić należy, że ustawodawca wyraźnie wskazał w art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ww. ustawy z dnia 30 kwietnia 2010r. o zasadach finansowania nauki na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ww. ustawy o zasadach finansowania nauki za użyte w ustawie określenie „jednostki naukowe” należy rozumieć jednostki prowadzące w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe:

1.  podstawowe jednostki organizacyjne uczelni w rozumieniu statutów tych uczelni,
2.  jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz.U. Nr 96, poz. 619 z późn. zm.),
3.  instytuty badawcze w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. Nr 96, poz. 618 , z późn. zm.),
4.  międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych przepisów, działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
5.  Polską Akademię Umiejętności;
6.  inne jednostki organizacyjne niewymienione w lit. a-e, posiadające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będące organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.6.214, str. 1).

Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 updop wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

*   na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz
*   na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto tut. Organ uznał za zasadne odwołanie się do etymologii terminu „także”. Wyraz „także” jest synonimem słowa „również”; „i”; „też” wg „Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego” (http://sjp.pwn.pl). Użycie łącznika „a także” wskazuje, że konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu, podkreśla że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową dotyczy zarówno ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wobec powyższego, za koszty kwalifikowane, uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

Tym samym, za koszty kwalifikowane opisane w art. 18d ust. 2 pkt 3 updop nie można uznać wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ww. ustawy o zasadach finansowania nauki.

W świetle powyższego stanowisko Spółki należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytań nr 1 (zdarzenie przyszłe i stan faktyczny), nr 2 (zdarzenie przyszłe), nr 3-6 (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe), wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi–t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.