Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.420.2017.1.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-25
Teza: w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia przy nabyciu usług budowlanych lub budowlano-montażowych dotyczących usuwania usterek i wad oraz wykonania prac naprawczych w wariancie A oraz prowadzenia prac „nowych” - uzupełniających w wariancie B
Słowa kluczowe: gwarancje; obciążenia-odwrotne obciążenie; podatnik; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2017 r. (data wpływu9 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia przy nabyciu usług budowlanych lub budowlano-montażowych dotyczących usuwania usterek i wad oraz wykonania prac naprawczych w wariancie A oraz prowadzenia prac „nowych” - uzupełniających w wariancie B – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia przy nabyciu usług budowlanych lub budowlano-montażowych dotyczących usuwania usterek i wad oraz wykonania prac naprawczych w wariancie A oraz prowadzenia prac „nowych” - uzupełniających w wariancie B.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca” lub „Wnioskujący”) jest czynnym podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi sprzedaż usług, która nie jest objęta zwolnieniem przewidzianym art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Przedmiotem działalności Wnioskującego jest prowadzenie robót budowlanych, w tymw szczególności wykonywanie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z), wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych (PKD 43.22.Z) oraz budowa pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKD 42.99.Z).

W związku z ww. zakresem działalności, Wnioskujący będący podmiotem działającym w branży budowlanej świadczy na rzecz Zamawiających (Inwestorów) szereg usług budowlanych oraz budowlano-montażowych objętych m.in. pozycjami 2-48 Załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

Usługi te Wnioskujący świadczy jako Generalny Wykonawca na podstawie umów o roboty budowlane.

Umowy te, zawierają zobowiązanie Wnioskodawcy do wykonania określonego przedmiotu umowy (np. robót drogowych), jak również zawierają szereg postanowień w zakresie udzielonych gwarancji. Gwarancje, dotyczą prac budowlanych lub budowlano-montażowych wykonanych w ramach danej umowy o roboty budowlane oraz dobrej jakości wykonanych i zainstalowanych materiałów, urządzeń, aparatury, instalacji itp.

W okresie trwania gwarancji Wnioskodawca może zostać wezwany przez Inwestora do wykonania następujących czynności:

*   usuwania usterek i wad oraz wykonania prac naprawczych w ramach robót uprzednio wykonanych przez Wnioskującego (w tym prac wykonanych przy wykorzystaniu podwykonawców). Prace te przykładowo mogą dotyczyć naprawy elementów robót drogowych po zapadnięciu się części drogi lub chodnika (WariantA),

*   prowadzenia prac „nowych” - uzupełniających w ramach robót zakończonych przez Wnioskodawcę (w tym prac wykonanych przy wykorzystaniu podwykonawców), których wykonanie może wyniknąć po ostatecznym Protokole Odbioru Robót. Prace te przykładowo mogą dotyczyć zapewnienia dodatkowej instalacji niezbędnej dla utrzymania gwarantowanych parametrów eksploatacyjnych danego obiektu budowlanego (Wariant B).

Wnioskodawca zaznacza, że udzielenie gwarancji na wykonywane roboty budowlane lub budowlano-montażowe, tj. ewentualne ryzyko poniesienia kosztów związanych z usuwaniem usterek w Wariancie A, bądź wykonaniem prac uzupełniających w Wariancie B, każdorazowo wkalkulowane jest w wartość wynagrodzenia określanego przez Wnioskodawcę przy zawarciu danej umowy o roboty budowlane z Inwestorem.

Konsekwentnie, zgodnie z zasadami konstrukcji kontraktów budowlanych, należy wskazać, że wykonanie prac gwarancyjnych (niezależnie od zaistniałego Wariantu A lub B) nie jest dodatkowo fakturowane przez Wnioskodawcę (nie pobiera on dodatkowej odpłatności za prace gwarancyjne) albowiem wynagrodzenie z tego tytułu zostało objęte fakturą wystawioną na rzecz Inwestora z tytułu realizacji danego przedmiotu umowy (robót budowlanych). Tym samym, wydatkami na usuwanie usterek w Wariancie A, bądź wykonanie prac uzupełniających w Wariancie B, Inwestor nie jest dodatkowo obciążany, ponieważ rozliczenie pomiędzy Wnioskodawcą a Inwestorem dokonywane jest na podstawie faktur wystawianych po zakończeniu całości lub części przedmiotu umowy (robót budowlanych), niezależnie od późniejszych prac gwarancyjnych, których wartość była wkalkulowana w cenę przedmiotu umowy.

Ostatecznie, Wnioskujący zaznacza, że Zamawiający (Inwestor) w ramach gwarancji udzielonej przez Wnioskującego (Generalnego Wykonawcę) posiada dodatkowo gwarancje ubezpieczeniową oraz gwarancje bankową zabezpieczającą usuwanie usterek w Wariancie A, bądź wykonanie prac uzupełniających w Wariancie B.

W świetle powyższego, Wnioskujący nie wyklucza sytuacji, w której będąc zobowiązanym do:

1.  usuwania usterek i wad oraz wykonania prac naprawczych w Wariancie A, lub
2.  prowadzenia prac „nowych” - uzupełniających w Wariancie B, zleci realizację tych prac podmiotom trzecim - podwykonawcom (np. z uwagi na ograniczone możliwości techniczne, personalne, czy też zbieg z innymi terminami wykonywanych robót na podstawie odrębnych kontraktów).

Podmiotami trzecimi, o których mowa powyżej, mogą być:

1.  podwykonawcy realizujący uprzednio część prac wchodzących w zakres robót budowlanych będących przedmiotem danej umowy o roboty budowlane zawartej pomiędzy Wnioskującym a Zamawiającym (Inwestorem), lub
2.  inny podwykonawcy (nierealizujący dotychczasowych robót budowlanych lub budowlano-montażowych)

\- posiadający stosowne kwalifikacje i doświadczenie oraz dysponujący odpowiednią technologią i wyposażeniem dla realizacji prac polegających na usuwaniu usterek w Wariancie A, bądź wykonaniu prac uzupełniających w Wariancie B.

Dodatkowo Wnioskodawca zaznacza, że podwykonawcy są czynnymi podatnikami VAT, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a prowadzona przez nich sprzedaż usług, nie jest objęta zwolnieniem przewidzianym art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Ostatecznie Wnioskodawca wskazuje, że usługi podwykonawców będą świadczone odpłatnie (Wnioskodawca zapłaci wynagrodzenie danego podwykonawcy za jego prace), oraz że usługi budowlane lub budowlano montażowe - wskazane w niniejszym opisie zdarzenia przyszłego- nabywane przez Wnioskodawcę od podwykonawców, tj. dotyczących usuwania usterek w Wariancie A, bądź wykonania prac uzupełniających w Wariancie B, będą mogą być objęte pozycjami 2-48 Załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

Wnioskodawca podkreśla, iż przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie usługi budowlane lub budowlano-montażowe - świadczone przez podwykonawców - klasyfikowane w Działach 41-43 PKWiU jako odpowiadające usługom świadczonym przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego (Inwestora) będącego ostatecznym odbiorcą robót budowlanych w ramach gwarancji polegających na usuwaniu usterek w Wariancie A, bądź wykonaniu prac uzupełniających w Wariancie B.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę (Generalnego Wykonawcę) od podwykonawców usług budowlanych lub budowlano-montażowych polegających na usuwaniu usterek i wad oraz wykonaniu prac naprawczych w Wariancie A, mieszczących się w katalogu usług Załącznika nr 14 do ustawy o VAT, podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku jest Wnioskodawca w ramach tzw. odwrotnego obciążenia - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT?
2.  Czy z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę (Generalnego Wykonawcę) od podwykonawców usługi budowlanej lub budowlano-montażowej polegającej na prowadzeniu prac „nowych” - uzupełniających w Wariancie B, mieszczących się w katalogu usług Załącznika nr 14 do ustawy o VAT, podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku jest Wnioskodawca w ramach tzw. odwrotnego obciążenia - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa ww. art. 5 ustawy o VAT, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, wykonanie usług budowlanych lub budowlano-montażowych ujętych w Załączniku nr 14 do ustawy o VAT podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia (ang. reverse charge), wówczas, gdy łącznie spełnione są dwa warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, tj. który nie korzysta ze zwolnienia VAT do limitu 200.000,00 PLN;
2.  nabywcą usług jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Jednakże, w myśl wprowadzonego art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, zastosowanie powyższej regulacji odwrotnego obciążenia ma miejsce wyłącznie, gdy usługi wymienione w poz. 2-48 Załącznika nr 14 do ustawy o VAT są świadczone przez podwykonawcę.

Skutkiem omawianej regulacji jest okoliczność przerzucenia obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług ze sprzedawcy towaru lub usługi budowlanej na nabywcę, albowiem w świetle art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powyższe regulacje wprowadzają mechanizm odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług, który stanowi odstępstwo od generalnej zasady (zgodnie z którą osobą zobowiązaną do rozliczenia VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę.

Podsumowując powyższe, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli łącznie spełnione są następujące:

Przesłanki ogólne:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, oraz

Przesłanki szczególne:

1.  usługi zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT,
2.  usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W przypadku usług objętych niniejszym wnioskiem, z całą pewnością spełnione będą przesłanki ogólne, tj. podwykonawcy Wnioskodawcy będą podatnikami, zgodnie z art. 15 ustawy o VAT i nie będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 VAT, natomiast Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym.

Odnosząc się do przesłanek szczególnych, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zakresu usług świadczonych przez podwykonawców Wnioskodawcy.

Wskazywany powyżej załącznik nr 14 do ustawy o VAT, obowiązujący od 1 stycznia 2017 roku, zawiera w poz. 2-48 zamknięty katalog usług budowlanych i budowlano-montażowych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku usług świadczonych przez podwykonawców.

Usługi te, scharakteryzowane są nie tylko opisowo (np. „Roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań”), ale również przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (np. symbol PKWiU „43.99.20.0”). Oznacza to, że określony symbol grupowania usług PKWiU ma rozstrzygające znaczenie przy ustalaniu, czy dana usługa jest objęta powoływanym Załącznikiem nr 14 ustawy o VAT, czy nie.

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług świadczenia związane z wykonaniem robót budowlanych i budowlano-montażowych skategoryzowała w Sekcji „F” zatytułowanej: Obiekty budowlane i roboty Budowlane. Sekcja ta podzielona jest na trzy Działy:

1.  Dział 41 obejmujący „Budynki i roboty budowlane związane ze wznoszeniem Budynków”,
2.  Dział 42 obejmujący „Budowle i roboty budowlane związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej”,
3.  Dział 43 obejmujący „Roboty budowlane specjalistyczne”.

Zdaniem Wnioskującego, szczegółowa analiza ww. działów sugeruje, że praktycznie wszelkiego typu roboty budowlane, o których mowa w PKWiU zostały włączone do Załącznika nr 14 ustawy o VAT, albowiem zakres usług wymienionych ww. Działach 41-43 PKWiU w pełni pokrywa się z zakresem usług wskazanych w Załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Nadto żaden inny dział i grupowania PKWiU nie obejmują usług określanych jako roboty budowlane, które należy odnosić wyłącznie do usług wymienionych w poz. 2-48 omawianego Załącznika.

Wobec powyższego, warto zwrócić uwagę, że grupowania klasyfikacji statystycznej, do których zastosowanie znajdują przepisy ustawy o VAT, w ramach dyspozycji § 3 pkt 1 PKWiU 2015 (wprowadzonym Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 roku, Dz.U.2015.1676) dla celów stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do dnia 31 grudnia 2017 roku stosuje się PKWiU 2008 (wprowadzone Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 roku, Dz.U.2008.207.1293).

W świetle powołanych okoliczności, Wnioskujący ponownie zaznacza, że usługi nabywane przez Wnioskodawcę od podwykonawców, tj. dotyczące usuwania usterek w Wariancie A, bądź wykonania prac uzupełniających w Wariancie B, stanowią usługi podlegające klasyfikacji w Działach 41-43 PKWiU, objęte katalogiem Załącznika nr 14 ustawy o VAT (poz. 2-48).

Odnosząc się natomiast do przesłanki szczególnej dotyczącej statusu podmiotów świadczących usługi na rzecz Wnioskodawcy w wariancie A oraz wariancie B jako podwykonawców w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, wskazać należy, że w ocenie Wnioskodawcy, podmioty te niewątpliwie będą podwykonawcami.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że żaden z przepisów ustawy o VAT nie definiuje terminu „podwykonawca” ani też nie objaśnia w jaki sposób należy go rozumieć.

W konsekwencji, słusznym jest odwołanie się do stanowiska Ministra Finansów, który przyznając bardzo ogólny charakter sformułowania „podwykonawcy” i jego brak jednoznacznego określenia w przepisach prawa materialnego, lub też brak jakiegokolwiek objaśnienia w regulacjach prawa podatkowego odwołał się do definicji słownikowej (PWN).

Zgodnie ze wskazaniami Ministra Finansów ujętymi w Raporcie z Konsultacji Społecznych projektu ustawy nowelizującej ustawę o VAT z dnia 22 września 2016 r. a następnie wielokrotnie powtórzonymi w:

*   odpowiedzi na interpelację poselską nr 8831 z dnia 26 stycznia 2017 r. (nr odpowiedzi: PT1.054.2.2017.KSB.14),

*   objaśnieniach podatkowych z dnia 17 marca 2017 roku w sprawie stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych,

*   objaśnieniach podatkowych z dnia 4 lipca 2017 roku w zakresie obciążenia podatkiem VAT transakcji dotyczących świadczenia usług budowlanych,

podatnicy w razie wątpliwości powinni kierować się definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, zgodnie z którą: „podwykonawca - firma lub osoba wykonująca pracę za zlecenie głównego wykonawcy”.

Dodatkowo, Minister Finansów w uzupełnieniu tej definicji wskazał, iż: „przy dalszych podzleceniach przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest głównym wykonawcą swojego zakresu prac.”

Przekładając powyższe na przedstawiony stan faktyczny, należy wskazać, że w obu wariantach (A i B), podmioty wykonujące prace na rzecz Wnioskodawcy będą spełniały definicję podwykonawcy, tj. Wnioskodawca występuje w kontraktach budowlanych jako Generalny Wykonawca, który zleca określone prace innym podmiotom (podwykonawcom). Fakt, iż prace te są zlecane w ramach prac objętych wariantem A lub B, nie ma tutaj żadnego znaczenia dla rozumienia pojęcia podwykonawcy.

Wynikiem powyższego, Wnioskujący przyjmuje, że nabywane przez niego usługi, nabywane są od podwykonawców w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

W tym zakresie, warto również wskazać, że w przedmiotowym stanie faktycznym podmioty wykonujące prace na rzecz Wnioskodawcy będą również spełniały definicję „podwykonawców” wynikającą z innych aktów prawnych, tj. w szczególności z ustawy z dnia 29 stycznia 2004 roku Prawo Zamówień Publicznych (Dz.U.2015.2164, dalej: „pzp”) oraz z Kodeksu Cywilnego.

Bezsprzecznie bowiem Wnioskujący jako Generalny Wykonawca zobowiązany jest świadczenia określonych usług (Wariant A lub B) w okresie gwarancyjnym. Beneficjentem tych usług pozostaje Zamawiający (Inwestor) niezależnie od okoliczności tego, czy Wnioskujący wykona określone prace budowlane Wariantu A lub B we własnym zakresie, czy też zleci realizację podmiotom trzecim – podwykonawcom.

O statusie tych podmiotów jako podwykonawców świadczyć będą nie tylko zawierane przez Wnioskującego zlecenia, ale również okoliczności i charakter wykonywanych usług.

W myśl art. 556 k.c. sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę fizyczną lub prawną (rękojmia).

Przy czym wada fizyczna, w odniesieniu do analizowanego zdarzenia przyszłego, polegać może na niezgodności wybudowanego obiektu budowlanego będącego przedmiotem umowy o roboty budowlane z tą umową, zwłaszcza jeżeli:

*   nie ma właściwości, które obiekt tego rodzaju powinien mieć ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub przeznaczenia (np. brak dźwigu w budynku wysokopiętrowym);

*   nie ma właściwości, o których istnieniu Generalny Wykonawca zapewnił Zamawiającego (Inwestora), w tym przedstawiając próbkę, projekt lub specyfikację (np. słaba wytrzymałość nośna obiektu);

*   nie nadaje się do celu, o którym Zamawiający (Inwestor) poinformował Generalnego Wykonawcę przy zawarciu umowy, a ten nie zgłosił zastrzeżenia co do takiego jej przeznaczenia (np. zbyt mały nasyp drogowy);

*   została Zamawiającemu (Inwestorowi) wydana w stanie niezupełnym (np. niekompletna instalacja).

Stosownie natomiast do art. 577 § 1 i 2 k.c., udzielenie gwarancji następuje przez złożenie oświadczenia gwarancyjnego, które określa obowiązki gwaranta (tutaj: Wnioskującego) i uprawnienia kupującego (tutaj: Zamawiającego (Inwestora)) w przypadku, gdy rzecz sprzedana nie ma właściwości określonych w tym oświadczeniu i tym samym implementuje zwrot zapłaconej ceny, wymianę rzeczy bądź jej naprawie lub zapewnienie innych usług. Dodatkowo, zgodnie z § 3 powołanego przepisu, jeżeli została udzielona gwarancja co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że gwarant jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, o ile wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w oświadczeniu gwarancyjnym.

W konsekwencji, obowiązek wykonania napraw na rzecz Zamawiającego (Inwestora) z tytułu rękojmi lub gwarancji wynika jednoznacznie z wyżej przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego.

Źródłem powstania tego obowiązku jest umowa sprzedaży łącząca sprzedającego i kupującego (tutaj umowa o roboty budowlane pomiędzy Generalnym Wykonawcą a Inwestorem) oraz skutki przewidziane w tym zakresie w przepisach tego kodeksu.

Z powyższego wynika, że przysługujące Zamawiającemu (Inwestorowi) uprawnienia z tytułu gwarancji bądź rękojmi są nierozerwalnie związane z transakcją świadczenia usług na podstawie umowy o roboty budowlane i jako forma zabezpieczenia interesów Zamawiającego (Inwestora) stanowią element stosunku prawnego jaki łączy Wnioskującego (Generalnego Wykonawcę)i Zamawiającego (Inwestora).

Oznacza to, że ewentualne świadczenia Wnioskującego wykonywane w razie ujawnienia się wad fizycznych rzeczy w okresie gwarancji bądź rękojmi stanowią jedynie realizację jego zobowiązań z tytułu rękojmi bądź udzielonej gwarancji mających na celu zapewnienie Zamawiającemu (Inwestorowi) niezakłóconego korzystania z przedmiotu umowy o roboty budowlane w przypadku, gdy ten okaże się wadliwy.

Kluczową kwestią wymagającą w tym zakresie podkreślenia jest fakt, że zgodnie z istotą konstrukcji kontraktów budowlanych, wykonawca ustalając wynagrodzenia za swoje roboty, kalkuluje koszty ewentualnych prac wynikających z gwarancji lub rękojmi. Konsekwentnie, wynagrodzenie należne wykonawcy obejmuje również koszty ewentualnych dodatkowych napraw.

Analogicznie jest w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca kalkulując wynagrodzenie za prace, które mają być realizowane na rzecz Inwestora, uwzględnia również ewentualne prace wynikające z gwarancji, bądź rękojmi.

Powyższe prowadzi do zasadniczego wniosku, a mianowicie, że niezasadne byłoby twierdzenie, iż prace w ramach gwarancji lub rękojmi są wykonywane nieodpłatnie (bez wynagrodzenia), albowiem tak jak to zostało już wskazane, wynagrodzenie to jest wliczone w kwotę wynagrodzenia za zrealizowane prace budowlane.

Konsekwentnie, świadczenia te (w ramach gwarancji i rękojmi) nie mogą być traktowane jako dodatkowe świadczenia dokonywane na rzecz Zamawiającego (Inwestora) w oderwaniu od pierwotnej transakcji i w oderwaniu od otrzymanego uprzednio wynagrodzenia. Fakt, że wynagrodzenie zostało otrzymane wcześniej niż realizacja prac nie ma w tym przypadku wpływu na ich odpłatny charakter.

W konsekwencji, fakt, iż Wnioskujący nie wystawia na rzecz Zamawiającego (Inwestora) dodatkowej faktury z tytułu wykonanych lub nabytych i refakturowanych usług usuwania usterek w Wariancie A, bądź wykonania prac uzupełniających w Wariancie B, nie może stanowić o nieodpłatności usługi Wnioskującego, jak również nie przesądza o uznaniu Wnioskującego za ostatecznego odbiorcę usług w przypadku ich nabycia od podwykonawców, gdyż Wnioskujący nie nabywa usług od podmiotu trzeciego w celu zaspokojenia własnych potrzeb lecz po to by wywiązać się z gwarancji lub rękojmi udzielonej Zamawiającemu (Inwestorowi).

Stanowisko zgodne z powyższym zostało potwierdzone m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2013 r., I FSK 493/12, gdzie sąd wskazał, że:

„Bezpłatne usługi gwarancyjne wykonywane w związku z obowiązkami producenta sprzedawanych, podlegających opodatkowaniu VAT towarów są, zdaniem Sądu, elementem tej samej transakcji. Koszt wykonania w przyszłości bezpłatnych usług gwarancyjnych jest bowiem wkalkulowany w cenę finalnego produktu. (\`(...)\`) Na usługi gwarancyjne świadczone przez skarżącego należy spojrzeć nie wąsko, jak uczynił to organ, ograniczając się do wybranych aspektów pytania zawartego we wniosku, lecz szerzej, uwzględniając wszystkie elementy stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego w tym wniosku, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji. Skarżący nie twierdził bowiem, że odbiorcą usług gwarancyjnych jest Jednostka Macierzysta, lecz jej kontrahenci (także skarżącego). Ponieważ, co nie zostało zakwestionowane, bezpłatne usługi gwarancyjne stanowią składową sprzedaży towarów produkowanych przez Jednostkę Macierzystą, to skutkiem tego jest uznanie, że nabywane towary i usługi konieczne do wykonania gwarancji służą wykonywaniu działalności opodatkowanej.”

Możliwość odwoływania się do gwarancji zakupowych towarów wynika z okoliczności tego, że względem umowy o roboty budowlane oraz udzielonych gwarancji i rękojmi w myśl art. 656 § 1 k.c. stosować należy uregulowania umowy o dzieło. Natomiast regulacje te, kolejno nakazują analogiczne stosowanie przepisów rękojmi przy sprzedaży i gwarancji (art. 638 § 1 i 2 k.c.). Zgodnie z nimi, gwarant jest obowiązany m.in. do zwrotu zapłaconej ceny, wymianie rzeczy bądź jej naprawie oraz zapewnieniu innych usług (art. 577 oraz 576 k.c.), niemniej jest to katalog otwarty, który może zostać rozszerzony i odpowiednio dopasowany do charakteru usług budowlanych.

Konsekwentnie, podkreślić należy, że usługi gwarancyjne w sposób bezpośredni wiążą się w omawianej sytuacji z działalnością usługową podatnika i ich przewidywany koszt jest każdorazowo wkalkulowany w cenę sprzedanych usług budowlanych lub budowlano-montażowych objętych gwarancją i nie podlega odrębnemu fakturowaniu. Umowy o roboty budowlane charakteryzują się bowiem ustalanie jednego ryczałtowego bądź kosztorysowego wynagrodzenia, które - co do zasady - nie ulega zwiększeniu ani w sytuacji konieczności przeprowadzenia prac dodatkowych, ani w sytuacji usuwania wad danego obiektu lub instalacji budowlanej.

Wskazać należy, że kontrakty o roboty budowlane, w ramach racjonalnych działań przedsiębiorcy branży budowlanej, niejednokrotnie zawierają zwiększoną odpowiedzialności zobowiązania Wykonawców robot budowlanych, w tym z zakresu gwarancji i rękojmi za należyte wykonanie zamówienia. Wskutek tego, przedsiębiorcy - wykonawcy, zabezpieczając swoje interesy szacują to ryzyko już na etapie ofertowania danej realizacji kontraktu budowlanego (siwz). Uwzględnienie ciężaru narzucanych zobowiązań i wynikające z nich ryzyko wykonawca może kalkulować w przyjętej cenę ofertową (wyrok KIO z 26 listopada 2009 r., KIO/UZP 1547/09).

W tym miejscu, zasadne jest ponadto wskazanie, że w treści objaśnień podatkowych z dnia4 lipca 2017 r., Minister Finansów wskazał, iż:

„Przepisy ustawy o VAT nie różnicują zasad opodatkowania w zależności od tego, czy usługi budowlane są realizowane w trakcie fazy wykonawczej inwestycji, czy też w okresie gwarancji (jednocześnie opodatkowaniu podatkiem podlega co do zasady odpłatne świadczenie usług).W przypadku wykonywania robót budowlanych z tytułu udzielonych przez głównego wykonawcę inwestorowi gwarancji przez podmioty, którym generalny wykonawca zleca ich wykonanie - jak w opisanej sytuacji - znajdzie zastosowanie mechanizm reverse charge. Podmioty, którym generalny wykonawca zlecił odpłatnie wykonanie określonych robót budowlanych występują w charakterze podwykonawców, do rozliczenia zatem podatku od tych transakcji zobowiązany jest generalny wykonawca”

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że w przypadku napraw gwarancyjnych świadczonych przez podwykonawców znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, natomiast dla rozliczeń pomiędzy generalnym wykonawcą a inwestorem powinny znaleźć zastosowanie reguły ogólne.

W tym miejscu, należy wskazać ponadto, że w objaśnieniach podatkowych, Minister Finansów wskazał, że w przypadku, gdyby usługi w ramach gwarancji były wykonywane nieodpłatnie, to wówczas nie będą one podlegały opodatkowaniu, a w konsekwencji nie znajdzie również zastosowania mechanizm reverse charge:

„Jednocześnie jeżeli w związku z udzielonymi przez głównego wykonawcę inwestorowi gwarancjami główny wykonawca nie pobiera od inwestora wynagrodzenia z tytułu wykonanych prac nie podlegają one w ogóle opodatkowaniu (w przypadku odpłatności rozliczane byłyby na zasadach ogólnych - na tym etapie zatem mechanizm reverse charge nie będzie miał zastosowania).”

Wnioskodawca podkreśla jednak, że zacytowany powyżej fragment nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, albowiem, jak to zostało wskazane, w przedstawionym stanie faktycznym (zarówno w wariancie A, jak i B), usługi te są wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatnie (są wkalkulowane w wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu realizacji usług budowlanych na rzecz Inwestora).

Wskutek tego, świadczenie usług przez podwykonawców w gwarancji lub rękojmi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a skoro usługi te są wymienne w załączniku nr 14 do VAT, to będą one opodatkowane na zasadach odwrotnego obciążenia i to Wnioskodawca ma obowiązek wykazania podatku VAT należnego i VAT naliczonego do odliczenia. Stanowisko zgodne z powyższym znajduje oparcie w najnowszych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z dnia 17 marca 2017 r., 1462-IPPP3.4512.106.2017.1.RM:

„Wnioskodawca (\`(...)\`) jest częścią grupy kapitałowej P. Zakres działalności Spółki obejmuje przede wszystkim budownictwo obiektów o charakterze infrastrukturalnym, w tym dróg, tuneli, wiaduktów, mostów, estakad, lotnisk, parkingów, a także budownictwo mieszkaniowe i użytkowe.

Spółka zawiera umowy na usługi budowlane (wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT) realizowane na terytorium Polski z Zamawiającym (dalej: „Inwestorem”), występując w charakterze Generalnego Wykonawcy (dalej: „Generalny Wykonawca”).

W umowach na usługi budowlane zawarte są zapisy, zgodnie z którymi Generalny Wykonawca ponosi odpowiedzialność przed Inwestorem z tytułu wykonanych usług budowlanych. Generalny Wykonawca udziela Inwestorowi gwarancji i rękojmi na prace budowlane stanowiące przedmiot umowy (\`(...)\`).

Konsekwencją udzielenia Inwestorowi gwarancji i rękojmi przez Spółkę, w ramach umowy o usługi budowlane, jest zobowiązanie do niezwłocznego i na własny koszt usunięcia wad lub wymiany wadliwych elementów przedmiotu umowy na nowe przez Spółkę. Spółka nie może uzależnić wykonania przyjętego na siebie zobowiązania gwarancyjnego od jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego ze strony Inwestora.

Generalny Wykonawca dokonując kalkulacji wysokości wynagrodzenia za realizację przedmiotu umowy na usługi budowlane (wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT), uwzględnia potencjalne ryzyko dokonania napraw lub wymian w ramach gwarancji i rękojmi. Czyli uznać należy, że należność za świadczenie gwarancyjne i rękojmię jest w pewnym zakresie wkalkulowana w cenę świadczonej przez Spółkę na rzecz Inwestora usługi budowlanej, objętej gwarancją i rękojmią.

(\`(...)\`) W sytuacji gdy Inwestor wezwie Spółkę do usunięcia wady w ramach gwarancji lub rękojmi, Spółka dokonuje usunięcia wady (\`(...)\`) poprzez:

*   o realizację prac we własnym zakresie,

*   o zlecenie realizacji prac podmiotowi trzeciemu.

(\`(...)\`) w przypadku zlecenia podmiotowi trzeciemu usunięcia wady lub wymiany wadliwej części robót w ramach gwarancji lub rękojmi nie nastąpi wystawienie faktury z tego tytułu przez Spółkę na Inwestora.

Fakturowanie wystąpi jedynie między podmiotem trzecim, który wykonał usunięcie wady lub wymianę wadliwej części robót a Generalnym Wykonawcą.(\`(...)\`).

(\`(...)\`) Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca (usługobiorca) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny oraz podmiot trzeci (usługodawca) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 i jednocześnie jak wskazano w niniejszej interpretacji podmiot trzeci wykonując usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy działa względem Wnioskodawcy w charakterze podwykonawcy, to tym samym spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji usługi budowlane realizowane przez podmiot trzeci na rzecz Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniuz zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, a podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku jest Wnioskodawca jako nabywca usług. Tym samym wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy faktura wystawiona przez podmiot trzeci na rzecz Spółki, dotycząca wykonanych usług budowlanych, nie będzie zawierała stawki i kwoty podatku. Powinna natomiast zawierać adnotację "odwrotne obciążenie".(\`(...)\`)”

*   z dnia 31 maja 2017 r., 0115-KDIT1-3.4012.34.2017.2.MZ:

„Wnioskodawca (\`(...)\`) Prowadzi działalność gospodarczą (\`(...)\`) w zakresie świadczenia usług: instalowania, konserwacji aparatury kontrolno-pomiarowej oraz urządzeń i instalacji automatycznej regulacji, sterowania i zabezpieczeń urządzeń i instalacji elektroenergetycznych. W dniu 17 maja 2016 r. w ramach działalności zawarto umowę, w literalnym brzmieniu jako „wykonawca” o świadczenie usług z kontrahentem R. S.A. zwanym w umowie jako „zamawiającym” (\`(...)\`) Przedmiotem umowy jest: świadczenie usług serwisowych i remontowych Instalacji Odsiarczania Spalin metodą mokrą w Spółkach Grupy E. w XX X. i XY XX., polegające na wykonywaniu napraw (usuwaniu usterek) zapewniających ciągłość ruchu kotła oraz instalacji. Usługi serwisowe i remontowe obejmują w szczególności: prace dotyczące części elektrycznej, instalacyjnej i AKPiA, prace mechaniczne (\`(...)\`)

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego poprzez wskazanie, że:

(\`(...)\`) inwestycja jest na etapie serwisu gwarancyjnego. (\`(...)\`) Zgodnie z zapisami zawartymi w Umowie, przedmiotem umowy jest: świadczenie usług serwisowych i remontowych Instalacji Odsiarczania Spalin metodą mokrą w Spółkach grupy E., polegające na wykonywaniu napraw (usuwaniu usterek) zapewniających ciągłość ruchu kotła oraz instalacji.

(\`(...)\`) Jak wynika z treści złożonego wniosku, Wnioskodawca wykonuje na zlecenie zamawiającego (R. S.A.) usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy na terenie istniejącego i funkcjonującego już obiektu przemysłowego (instalacji) należącego do podmiotu trzeciego (Grupa E.). Przedmiotowa instalacja została wybudowana w 2015 r. na zlecenie Inwestora (Grupa E.) przez obecnego zamawiającego Wnioskodawcy (R. S.A.). W 2016 r. zamawiający (R. S.A.) zawarł odrębną umowę z Wnioskodawcą na świadczenie usług w fazie gwarancyjnej na terenie instalacji (Grupa E.) i od tego czasu Wnioskodawca wykonuje pracew ramach działań gwarancyjnych wykonawcy (R. S.A ),

Okoliczności sprawy wskazują zatem jednoznacznie, iż pomimo zawarcia odrębnej umowy na świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz zamawiającego (R. S.A.), Wnioskodawca wykonuje te usługi w charakterze podwykonawcy, gdyż są one bezsprzecznie powiązane ze zrealizowaną w 2015 r. inwestycją budowlaną zleconą przez inwestora (Grupa E.) wykonawcy (R. S.A.), o czym świadczy fakt, że wykonawca (R. S.A.) dokonał dalszego zlecenia (podzlecenia) Wnioskodawcy prac w ramach własnych działań gwarancyjnych.

W konsekwencji - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h, warunkujące zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Jednocześnie zaznacza się, że fakt zgłoszenia, lub nie, inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.”

*   z dnia 31 maja 2017 r, 2461-IBPP2.4512.167.2017.2.NF:

„Spółka pełni funkcję głównego wykonawcy, tj. podmiotu działającego na zlecenie ostatecznego nabywcy (dalej: Inwestora), u którego efekt prac pozostaje (nie podlega jednoczesnej dalszej odsprzedaży). Spółka korzysta przy tym z usług dostarczanych przez podwykonawców, działających na jej zlecenie.

„Umowy zawierane przez Spółkę z Inwestorami przewidują, że wykonane prace, po ich zakończeniu (i „zafakturowaniu” przez Wnioskodawcę), objęte są okresem gwarancyjnym. W okresie tym, Spółka zobowiązana jest do obsługi serwisowej. Wykonywane w ramach obsługi serwisowej naprawy, interwencje itp. nie są jednak dodatkowo płatne (i „fakturowane”)- uwzględnione zostały w cenie zrealizowanej już inwestycji (przy czym w okresie gwarancyjnym mogą być dokonywane wcześniej wstrzymane płatności, lecz nie mają one bezpośredniego związku z konkretnymi usługami gwarancyjnymi, tylko wynikająz harmonogramu płatności dotyczącego całego przedsięwzięcia). Również w tym przypadku, świadcząc prace gwarancyjne dla Inwestora, Spółka zleca ich wykonanie innym podmiotom- podatnikom, o których mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ww. ustawy. Aktywność w powyższym zakresie tych innych podmiotów jest kwalifikowana do usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do powołanej ustawy.

(\`(...)\`) Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy - w szczególności wskazanie Wnioskodawcy, że pełni funkcję generalnego wykonawcy działającego w ramach zawieranych z Inwestorami umów obejmujących w tym przypadku prace gwarancyjne oraz nabywa usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy - oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia wynikający z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

Zatem, Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy, gdy w ramach obsługi gwarancyjnej Inwestora (uwzględnionej w cenie zrealizowanego przedsięwzięcia), nabywa usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy - zgodnie z którym, podmioty świadczące usługi na jego zlecenie w ramach obsługi gwarancyjnej Inwestora nie posiadają statusu podwykonawcy a także, iż Spółka w przedstawionej sytuacji nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy - należało uznać za nieprawidłowe.

*   z dnia 19 czerwca 2017 r., 0112-KDIL1-1.4012.11.2017.2.OA:

„Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą (\`(...)\`) Świadczy usługi budowlane i jako jeden z przedmiotów działalności gospodarczej zgłosił PKD 42.99.Z - Roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane. (…)

W dniu 30 kwietnia 2015 r. Wnioskodawca podpisał umowę Konsorcjum ze spółką sp. z o.o. W Konsorcjum spółka Sp. z o.o. została liderem Konsorcjum, a Wnioskodawca partnerem Konsorcjum. (\`(...)\`) Strony ustaliły podział robót związanych z przedmiotem kontraktu Konsorcjum i określiły ten podział w załączniku nr 1 do umowy Konsorcjum jeszcze przed złożeniem oferty przetargowej.

Po wygraniu przetargu strony Konsorcjum wykonały zadania zgodnie z ustalonym podziałem prac. W styczniu 2017 r. Konsorcjum zostało zobowiązane przez gminę do gwarancyjnej naprawy wcześniej wykonanych przez Konsorcjum robót - do odtworzenia nawierzchni drogowych.

W załączniku nr 1 Konsorcjum w poz. 4.2 wykonawcą tej części robót był lider Konsorcjum czyli spółka sp. z o.o. W celu gwarancyjnej naprawy wcześniej wykonanych robót spółka sp. z o.o. zleciła tą naprawę firmie Wnioskodawcy. Wnioskodawca wykonał te roboty w miesiącu lutym2017 r.

Po wykonaniu wyżej opisanych robót Wnioskodawca wystawił dla spółki sp. z o.o. fakturę VAT bez naliczania podatku VAT - zastosował mechanizm odwrotnego obciążenia.

W uzupełnieniu z dnia 31 maja 2017 r. Wnioskodawca doprecyzował, że:

*   o Lider Konsorcjum, na podstawie aneksu do umowy Konsorcjum, jest zobowiązany do wykonywania gwarancyjnych napraw wcześniej wykonanych przez Konsorcjum robót będących przedmiotem wniosku.

*   o Lider Konsorcjum zawarł z Wykonawcą czyli firmą Wnioskodawcy osobną umowę na realizację napraw gwarancyjnych (nie objętych umową Konsorcjum). Roboty gwarancyjne wykonywane przez firmę Wnioskodawcy na rzecz Lidera miały charakter odpłatny. Wysokość wynagrodzenia jest określona w umowie na wykonanie tych robót.

*   o (\`(...)\`) Czynności wykonywane przez firmę Wnioskodawcy będące przedmiotem złożonego wniosku są sklasyfikowane w klasyfikacji statystycznej pod symbolem 42.91.20.0 - roboty ogólnobudowlane związane z budową nabrzeży, portów, tam, śluz i związanych z nimi obiektów hydrotechnicznych.

„W styczniu 2017 r. Konsorcjum zostało zobowiązane przez gminę do gwarancyjnej naprawy wcześniej wykonanych przez Konsorcjum robót - do odtworzenia nawierzchni drogowych.

W załączniku nr 1 Konsorcjum w poz. 4.2 wykonawcą tej części robót był lider Konsorcjum czyli spółka sp. z o.o. W celu gwarancyjnej naprawy wcześniej wykonanych robót spółka sp. z o.o. zleciła tą naprawę firmie Wnioskodawcy. Wnioskodawca wykonał te roboty w miesiącu lutym2017 r.

Po wykonaniu wyżej opisanych robót Wnioskodawca wystawił dla spółki sp. z o.o. fakturę VAT bez naliczania podatku VAT - zastosował mechanizm odwrotnego obciążenia.

Lider Konsorcjum, na podstawie aneksu do umowy Konsorcjum, jest zobowiązany do wykonywania gwarancyjnych napraw wcześniej wykonanych przez Konsorcjum robót będących przedmiotem wniosku. Lider Konsorcjum zawarł z Wykonawcą czyli firmą Wnioskodawcy osobną umowę na realizację napraw gwarancyjnych (nie objętych umową Konsorcjum). Roboty gwarancyjne wykonywane przez firmę Wnioskodawcy na rzecz Lidera miały charakter odpłatny. Wysokość wynagrodzenia jest określona w umowie na wykonanie tych robót. Zarówno Wnioskodawca jak i Lider są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług - u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust.1 bądź 9 ustawy. Czynności wykonywane przez firmę Wnioskodawcy będące przedmiotem złożonego wniosku są sklasyfikowane w klasyfikacji statystycznej pod symbolem 42.91.20.0- roboty ogólnobudowlane związane z budową nabrzeży, portów, tam, śluz i związanych z nimi obiektów hydrotechnicznych.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku powinien wystawić fakturę VAT na lidera z adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Okoliczności sprawy wskazują zatem jednoznacznie, iż pomimo zawarcia odrębnej umowy na świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz zamawiającego (Lidera Konsorcjum), Wnioskodawca wykonuje te usługi w charakterze podwykonawcy, gdyż są one bezsprzecznie powiązane ze zrealizowaną inwestycją budowlaną - zadaniem pt. „Poprawa gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy - etap II zad. 3 - budowa kanalizacji sanitarnej”, zleconą przez inwestora (Gminę) wykonawcy (Konsorcjum), o czym świadczy fakt, że wykonawca (w ramach Konsorcjum - Lider tj. sp. z o.o.) dokonał dalszego zlecenia (podzlecenia) Wnioskodawcy pracw ramach własnych działań gwarancyjnych.

W konsekwencji, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy, Wnioskodawca świadcząc usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy jest zobowiązany do wystawienia na rzecz Lidera Konsorcjum faktury bez podatku VAT, tj. z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia, jako „podwykonawca” robót budowlanych.”

Końcowo, Wnioskujący podnosi, że prawidłowość zajmowanego stanowiska potwierdzają również interpretacje indywidualne wydane na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów ustawy o VAT, zgodnie z którymi, w przypadku powierzenia prac gwarancyjnych podmiotom trzecim, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, spółka która otrzymuje fakturę od podwykonawców za prace gwarancyjne ma prawo do VAT naliczonego wykazanego na fakturach, tj. organy już wielokrotnie wskazywały, że skoro od takich faktur przysługuje prawo do odliczenia, to usługi świadczone przez podwykonawców w ramach gwarancji są związane z czynnościami opodatkowanymi (tak w interpretacji Dyrektora Izby skarbowej w Warszawie z dnia 20 lipca 2016 r., IPPP3/4512-332-16-2/IG).

Podsumowując, Zdaniem Wnioskującego, w przypadku realizacji przez Wnioskodawcę jako generalnego wykonawcę prac w ramach rękojmi, bądź gwarancji i nabycia od podwykonawców usług mieszczących się w załączniku nr 14 do VAT, polegających na usuwaniu usterek i wad oraz wykonaniu prac naprawczych w Wariancie A, jak i na prowadzeniu prac „nowych”- uzupełniających w Wariancie B, podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku jest Wnioskodawca w ramach tzw. odwrotnego obciążenia - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawieoceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie Organ podkreśla, że niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga poprawności klasyfikacji realizowanego świadczenia do grupowania PKWiU. Wskazać bowiem należy, że analiza prawidłowości dokonanej klasyfikacji realizowanego świadczenia do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.). Tut. Organ nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego. W związku z powyższym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane w złożonym wniosku.

Należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń.

Ponieważ stosownie do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonychw poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika z tego, że to właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą,o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik,o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych,tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca, czynny podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi sprzedaż usług, która nie jest objęta zwolnieniem przewidzianym art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Przedmiotem działalności Wnioskującego jest prowadzenie robót budowlanych, w tym w szczególności wykonywanie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z), wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych (PKD 43.22.Z) oraz budowa pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKD 42.99.Z).

W związku z ww. zakresem działalności, Wnioskujący będący podmiotem działającym w branży budowlanej świadczy na rzecz Zamawiających (Inwestorów) szereg usług budowlanych oraz budowlano-montażowych objętych m.in. pozycjami 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Usługi te Wnioskujący świadczy jako Generalny Wykonawca na podstawie umów o roboty budowlane.

Umowy te, zawierają zobowiązanie Wnioskodawcy do wykonania określonego przedmiotu umowy (np. robót drogowych), jak również zawierają szereg postanowień w zakresie udzielonych gwarancji. Gwarancje, dotyczą prac budowlanych lub budowlano-montażowych wykonanych w ramach danej umowy o roboty budowlane oraz dobrej jakości wykonanych i zainstalowanych materiałów, urządzeń, aparatury, instalacji itp.

W okresie trwania gwarancji Wnioskodawca może zostać wezwany przez Inwestora do wykonania następujących czynności:

*   usuwania usterek i wad oraz wykonania prac naprawczych w ramach robót uprzednio wykonanych przez Wnioskującego (w tym prac wykonanych przy wykorzystaniu podwykonawców). Prace te przykładowo mogą dotyczyć naprawy elementów robót drogowych po zapadnięciu się części drogi lub chodnika (Wariant A),

*   prowadzenia prac „nowych” - uzupełniających w ramach robót zakończonych przez Wnioskodawcę (w tym prac wykonanych przy wykorzystaniu podwykonawców), których wykonanie może wyniknąć po ostatecznym Protokole Odbioru Robót. Prace te przykładowo mogą dotyczyć zapewnienia dodatkowej instalacji niezbędnej dla utrzymania gwarantowanych parametrów eksploatacyjnych danego obiektu budowlanego (Wariant B).

Udzielenie gwarancji na wykonywane roboty budowlane lub budowlano-montażowe,tj. ewentualne ryzyko poniesienia kosztów związanych z usuwaniem usterek w Wariancie A, bądź wykonaniem prac uzupełniających w Wariancie B, każdorazowo wkalkulowane jestw wartość wynagrodzenia określanego przez Wnioskodawcę przy zawarciu danej umowy o roboty budowlane z Inwestorem.

Konsekwentnie, zgodnie z zasadami konstrukcji kontraktów budowlanych, należy wskazać, że wykonanie prac gwarancyjnych (niezależnie od zaistniałego Wariantu A lub B) nie jest dodatkowo fakturowane przez Wnioskodawcę (nie pobiera on dodatkowej odpłatności za prace gwarancyjne) albowiem wynagrodzenie z tego tytułu zostało objęte fakturą wystawioną na rzecz Inwestora z tytułu realizacji danego przedmiotu umowy (robót budowlanych). Tym samym, wydatkami na usuwanie usterek w Wariancie A, bądź wykonanie prac uzupełniających w Wariancie B, Inwestor nie jest dodatkowo obciążany, ponieważ rozliczenie pomiędzy Wnioskodawcą a Inwestorem dokonywane jest na podstawie faktur wystawianych po zakończeniu całości lub części przedmiotu umowy (robót budowlanych), niezależnie od późniejszych prac gwarancyjnych, których wartość była wkalkulowana w cenę przedmiotu umowy.

Zamawiający (Inwestor) w ramach gwarancji udzielonej przez Wnioskującego (Generalnego Wykonawcę) posiada dodatkowo gwarancje ubezpieczeniową oraz gwarancję bankową zabezpieczającą usuwanie usterek w Wariancie A, bądź wykonanie prac uzupełniających w Wariancie B.

Wnioskujący nie wyklucza sytuacji, w której będąc zobowiązanym do: usuwania usterek i wad oraz wykonania prac naprawczych w Wariancie A, lub prowadzenia prac „nowych”- uzupełniających w Wariancie B, zleci realizację tych prac podmiotom trzecim- podwykonawcom (np. z uwagi na ograniczone możliwości techniczne, personalne, czy też zbieg z innymi terminami wykonywanych robót na podstawie odrębnych kontraktów).

Podmiotami trzecimi, o których mowa powyżej, mogą być: podwykonawcy realizujący uprzednio część prac wchodzących w zakres robót budowlanych będących przedmiotem danej umowy o roboty budowlane zawartej pomiędzy Wnioskującym a Zamawiającym (Inwestorem), lub inni podwykonawcy (nierealizujący dotychczasowych robót budowlanych lub budowlano-montażowych) - posiadający stosowne kwalifikacje i doświadczenie oraz dysponujący odpowiednią technologią i wyposażeniem dla realizacji prac polegających na usuwaniu usterek w Wariancie A, bądź wykonaniu prac uzupełniających w Wariancie B.

Podwykonawcy są czynnymi podatnikami VAT, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a prowadzona przez nich sprzedaż usług, nie jest objęta zwolnieniem przewidzianym art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

Usługi podwykonawców będą świadczone odpłatnie (Wnioskodawca zapłaci wynagrodzenie danego podwykonawcy za jego prace).

Przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie usługi budowlane lub budowlano-montażowe- świadczone przez podwykonawców - klasyfikowane w Działach 41-43 PKWiU jako odpowiadające usługom świadczonym przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego (Inwestora) będącego ostatecznym odbiorcą robót budowlanych w ramach gwarancji polegających na usuwaniu usterek w Wariancie A, bądź wykonaniu prac uzupełniających w Wariancie B.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości czy z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę (Generalnego Wykonawcę) od podwykonawców usług budowlanych lub budowlano-montażowych polegających na usuwaniu usterek i wad oraz wykonaniu prac naprawczych w Wariancie A, mieszczących się w katalogu usług załącznika nr 14 do ustawy, podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku jest Wnioskodawca w ramach tzw. odwrotnego obciążenia - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. Jednocześnie, Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą określenia czy z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę (Generalnego Wykonawcę) od podwykonawców usługi budowlanej lub budowlano-montażowej polegającej na prowadzeniu prac „nowych”- uzupełniających w Wariancie B, mieszczących się w katalogu usług załącznika nr 14 do ustawy, podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku jest Wnioskodawca w ramach tzw. odwrotnego obciążenia.

Należy stwierdzić, że w przedstawionych przypadkach podmiot trzeci wykonując usługi budowlane lub budowlano-montażowe zlecone przez Wnioskodawcę (generalnego wykonawcę), działa względem niego w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Należy bowiem zauważyć, że w ramach gwarancji udzielonej Inwestorowi jako nabywcy usług podmiotem zobowiązanym do wykonania usług budowlanych z tytułu usunięcia usterek i wad oraz wykonania prac naprawczych w Wariancie A lub prowadzenia prac „nowych”- uzupełniających w ramach robót zakończonych przez Wnioskodawcę w Wariancie B, jest jedynie Wnioskodawca. Usługi budowlane lub budowlano-montażowe wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora w ramach udzielonej gwarancji nie stanowią odrębnej usługi, a umowa zawarta z podmiotem trzecim jest jedynie konsekwencją stosunku prawnego istniejącego między Wnioskodawcą będącym generalnym wykonawcą, a Inwestorem. Wnioskodawca nie nabywa usług budowlanych lub budowlano-montażowych od podmiotu trzeciego w celu zaspokojenia własnych potrzeb, lecz po to by wywiązać się z gwarancji udzielonej Inwestorowi na wykonane przez siebie prace. Powyższe pozwala zatem przyjąć, żew analizowanej sprawie Wnioskodawca jest głównym wykonawcą usług budowlanych w stosunku do Inwestora, natomiast podmiot trzeci w wariancie A i B działa względem Wnioskodawcy w charakterze podwykonawcy.

Podkreślić przy tym należy, że kwestii uznania danego podmiotu za wykonawcę generalnego bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy nie można wywodzić – jak wskazuje Wnioskodawca – na podstawie przepisów Prawo Zamówień Publicznych oraz Kodeksu Cywilnego. Jak wskazano w niniejszej interpretacji dla prawidłowego rozumienia pojęcia „podwykonawca” wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. O statusie wykonawcy generalnego czy też podwykonawcy świadczą umowy bądź okoliczności jakie mają miejsce w danym przypadku i charakter wykonywanych usług.

Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro w analizowanym przypadku Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny oraz podmiot trzeci jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 i jednocześnie jak wskazano w niniejszej interpretacji podmiot trzeci wykonując usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy działa względem Wnioskodawcy w charakterze podwykonawcy, to tym samym spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawca jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia z tytułu nabycia od podmiotów trzecich (podwykonawców) usług budowlanych lub budowlano-montażowych mieszczących się w katalogu usług załącznika nr 14 do ustawy polegających na usuwaniu usterek i wad oraz wykonaniu prac naprawczych w Wariancie A oraz prowadzenia prac „nowych” - uzupełniających w ramach robót zakończonych przez Wnioskodawcę w Wariancie B.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Należy wskazać, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Jednocześnie, tut. Organ podkreśla, że przedmiotowa interpretacja rozstrzyga tylko i wyłącznie w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia przy nabyciu usług budowlanych lub budowlano-montażowych dotyczących usuwania usterek i wad oraz wykonania prac naprawczych w wariancie A oraz prowadzenia prac „nowych” w wariancie B.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach(art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.