Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.815.2019.1.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-20
Teza: możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu spłaty dokonanej na rzecz byłej żony w związku z podziałem majątku wspólnego
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; małżonkowie-majątek wspólny małżonków; nieruchomości; podział; rozwód; spłata; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2019 r. (data wpływu 30 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2019 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w dniu 18 czerwca 2011 r. nabył wraz z żoną nieruchomość gruntową o powierzchni 0,070 ha, przeznaczoną pod budownictwo mieszkaniowe. Nieruchomość weszła w skład majątku wspólnego małżonków. Na przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca wraz z żoną wybudowali budynek mieszkalny w stanie deweloperskim. Sąd Okręgowy w … wyrokiem z dnia 17 lutego 2016 r. orzekł rozwód Wnioskodawcy i dokonał podziału majątku wspólnego małżonków, w ten sposób, że przyznał Wnioskodawcy na wyłączną własność wyżej wymienioną nieruchomość o wartości 300 000 zł ze spłatą na rzecz byłej żony kwoty 150 000 zł, czyli 1/2 wartości ww. nieruchomości. W dniu 24 marca 2016 r. Wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży przedmiotowej nieruchomości za cenę 457 000 zł. Zawarcie umowy sprzedaży było warunkowane przez kupującego spłatą przez Wnioskodawcę na rzecz byłej żony kwoty 150 000 zł wynikającej z podziału majątku dorobkowego. W tej sytuacji w akcie notarialnym, za zgodą Wnioskodawcy i przy udziale w zawarciu aktu byłej żony, zawarto zapis o tym, że kupujący przekaże bezpośrednio na rachunek byłej żony kwotę 150 000 zł tytułem spłaty roszczeń wynikających z wyroku Sądu dotyczącego podziału majątku dorobkowego. Na powyższe była żona Wnioskodawcy w akcie notarialnym wyraziła zgodę. Zapłata na rzecz byłej żony została dokonana zgodnie z postanowieniami aktu notarialnego. Pozostałą cześć ceny sprzedaży przelano bezpośrednio na rachunek Wnioskodawcy.

Z kwoty uzyskanej ze sprzedaży ww. nieruchomości Wnioskodawca w dniu 21 grudnia 2016 r. dokonał zakupu za cenę 105 000 zł działki budowlanej o powierzchni 0,0998 ha na własne cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy spłatę kwoty 150 000 zł na rzecz byłej żony, jako spłatę wartości udziału 1/2 we własności nieruchomości przyznanej Wnioskodawcy na wyłączną własność w podziale majątku dorobkowego, Wnioskodawca może uznać za koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży tej nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, może On uznać spłatę 150 000 zł na rzecz byłej żony jako koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) ‒ podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Kwestie stosunków majątkowych w małżeństwie reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r. poz. 2082, z późn. zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego ‒ z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. W przypadku ustania małżeństwa między małżonkami (byłymi małżonkami) ustaje wspólność ustawowa, a do majątku, który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Natomiast w myśl art. 501 Kodeksu, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

Z przywołanych przepisów wynika zatem, że z chwilą ustania wspólności majątkowej między małżonkami współwłasność łączna zostaje zastąpiona przez współwłasność w częściach ułamkowych.

W niniejszej sprawie wskutek rozwodu ustała wspólność majątkowa małżeńska pomiędzy Wnioskodawcą a Jego żoną. Wyrokiem Sądu przy podziale majątku dorobkowego przyznano Wnioskodawcy nieruchomość na wyłączna własność. Oznacza to, że w świetle przepisów prawa cywilnego nabył On udział swojej żony i to nabycie miało charakter odpłatny, gdyż zobowiązany był do spłaty wartości udziału 1/2 w nieruchomości, tj. kwoty 150 000 zł.

Mając na względzie, że przedmiotem sprzedaży dokonanej przez Wnioskodawcę w dniu 24 marca 2016 r. była cała nieruchomość oraz że cena 457 000 zł dotyczyła całości nieruchomości, i bez spłaty kwoty 150 000 zł na rzecz byłej żony do transakcji by nie doszło, trzeba uznać, że spłata ta była konieczna dla zrealizowania transakcji.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 zd. 1 ustawy o podatku od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ‒ koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy ‒ podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Skoro w niniejszej sprawie, aby transakcja sprzedaży przez Wnioskodawcę nieruchomości doszła do skutku konieczna była spłata 150 000 zł jako udziału w nieruchomości przyznanej Mu na wyłączna własność, spłata tej kwoty powinna być uznana jako koszt odpłatnego zbycia. Wskazać należy, że aby możliwe było zawarcie transakcji sprzedaży nieruchomości określonej w akcie z dnia 24 marca 2016 r. za cenę 457 000 zł koniecznym było nabycie przez Wnioskodawcę całości nieruchomości odpłatnie za spłatę w kwocie 150 000 zł. Co więcej spłata tej kwoty była warunkiem dojścia transakcji do skutku. Bez tej spłaty nie zaistniałby przychód, który Wnioskodawca osiągnął wskutek sprzedaży nieruchomości w dniu 24 marca 2016 r.

W interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2017 r., nr 2461-IBPB-2-2.4511.1154.2016.1.AR, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że jeżeli wskutek rozwodu jeden z małżonków otrzymał cały dom (należący wcześniej do majątku wspólnego) z obowiązkiem spłaty połowy jego wartości, to sprzedaż tej części nieruchomości przed 5-cioma laty od takiego nabycia skutkuje koniecznością rozliczenia podatku w kosztach sprzedający ma prawo uwzględnić spłatę na rzecz byłego małżonka.

Podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 marca 2015 r., nr IPPB1/415-1475/14-4/EC, oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 maja 2016 r., nr IPPB4/4511-194/16-4/AK.

Podobne stanowiska zajmują sądy administracyjne uznając za zasadne uwzględnianie spłaty byłych małżonków w rozliczeniach podatkowych. W wyroku WSA w Warszawie z dnia 31 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 516/19, Sąd uznał, że rozwodnik, który z pieniędzy ze sprzedaży mieszkania stanowiącego jego majątek osobisty spłaca udział w mieszkaniu będącym wspólnym majątkiem małżeńskim i staje się jego jedynym właścicielem, ma prawo do ulgi mieszkaniowej. WSA stwierdził, że podatnik dzięki spłacie byłej żony stał się jedynym właścicielem nieruchomości, realizując tym samym własny cel mieszkaniowy. Wcześniej tak samo orzekł WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 150/19.

Reasumując, wobec powyższego stwierdzić należy, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa nabytego ponad udział w majątku dorobkowym małżonków (z uwagi na ustanie wspólności na skutek rozwodu), kosztem uzyskania przychodu może być m.in. udokumentowana kwota faktycznie poniesiona na rzecz byłego małżonka spłaty, ponieważ mieści się ona w kategorii kosztów nabycia, o których mowa w ww. art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Kwestia określenia momentu nabycia nieruchomości i praw majątkowych była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r. sygn., akt II FPS 2/17, w której wskazano, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) nabytych przez małżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682, z późn. zm.), nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

Uchwała dotyczy określenia momentu nabycia w przypadku odziedziczenia po zmarłym małżonku udziału w nieruchomości lub prawie majątkowym wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Argumenty zawarte w uzasadnieniu tej uchwały zostały uznane za aktualne w orzecznictwie sądowo-administracyjnym także w przypadku podziału majątku wspólnego małżonków. W takiej sytuacji datą nabycia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dzień nabycia nieruchomości do majątku wspólnego małżonków.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w dniu 18 czerwca 2011 r. nabył wraz z żoną nieruchomość gruntową przeznaczoną pod budownictwo mieszkaniowe. Nieruchomość weszła w skład majątku wspólnego małżonków. Na przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca wraz z żoną wybudowali budynek mieszkalny w stanie deweloperskim. Sąd Okręgowy wyrokiem z dnia 17 lutego 2016 r. orzekł rozwód Wnioskodawcy i dokonał podziału majątku wspólnego małżonków, w ten sposób, że przyznał Wnioskodawcy na wyłączną własność wyżej wymienioną nieruchomość o wartości 300 000 zł ze spłatą na rzecz byłej żony kwoty 150 000 zł, czyli 1/2 wartości ww. nieruchomości. W dniu 24 marca 2016 r. Wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży przedmiotowej nieruchomości za cenę 457 000 zł. Zawarcie umowy sprzedaży było warunkowane przez kupującego spłatą przez Wnioskodawcę na rzecz byłej żony kwoty 150 000 zł wynikającej z podziału majątku dorobkowego. W tej sytuacji w akcie notarialnym, za zgodą Wnioskodawcy i przy udziale w zawarciu aktu byłej żony, zawarto zapis o tym, że kupujący przekaże bezpośrednio na rachunek byłej żony kwotę 150 000 zł tytułem spłaty roszczeń wynikających z wyroku Sądu dotyczącego podziału majątku dorobkowego. Na powyższe była żona Wnioskodawcy w akcie notarialnym wyraziła zgodę. Zapłata na rzecz byłej żony została dokonana zgodnie z postanowieniami aktu notarialnego. Pozostałą cześć ceny sprzedaży przelano bezpośrednio na rachunek Wnioskodawcy.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że z uwagi na małżeńską wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które Wnioskodawca oraz Jego żona posiadali w chwili nabycia przedmiotowej nieruchomości. Wnioskodawca nie mógł więc ponownie nabyć udziału w tej nieruchomości w momencie podziału majątku wspólnego małżonków, skoro nieruchomość ta wchodziła wcześniej do majątku wspólnego małżonków i przysługiwała Wnioskodawcy. Nabycie całej nieruchomości, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez Wnioskodawcę nastąpiło w dniu 18 czerwca 2011 r., kiedy to małżonkowie nabyli tę nieruchomość do majątku wspólnego.

Dokonując więc oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego stwierdzić należy, że sprzedaż przez Wnioskodawcę w dniu 24 marca 2016 r. przedmiotowej nieruchomości, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jednym z rodzajów wymienionych powyżej kosztów uzyskania przychodów są udokumentowane koszty nabycia nieruchomości. Spłata dokonana na rzecz byłej żony ‒ w związku z podziałem majątku wspólnego małżonków i przyznaniem Wnioskodawcy całej nieruchomości, która znajdowała się uprzednio we wspólności majątkowej małżeńskiej ‒ nie spełnia tych wymogów. Nabycie nieruchomości, w rozumieniu art. 10 ust. 8 pkt 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez każdego z małżonków nastąpiło w całości w momencie nabycia nieruchomości do majątku wspólnego małżonków.

W konsekwencji Wnioskodawca dokonując odpłatnego zbycia nieruchomości, otrzymanej w wyniku podziału majątku wspólnego małżonków, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości do majątku wspólnego, nie może dokonanej spłaty zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpłatnego zbycia nieruchomości.

Kosztem uzyskania przychodów będzie natomiast całość udokumentowanych kosztów nabycia lub udokumentowanych kosztów wytworzenia nieruchomości, powiększonych o udokumentowane nakłady zwiększające wartość nieruchomości.

W związku bowiem z powołaną już wyżej uchwałą NSA z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, należy przyjąć, że skoro ‒ w zakresie momentu uzyskania przychodu ‒ skutki uchwały zostały rozszerzone na inne późniejsze zdarzenia prawne, to zasadne będzie również takie rozszerzenie w zakresie kosztów uzyskania przychodów zbywanej nieruchomości.

Dlatego koszty poniesione na nabycie nieruchomości w czasie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej, a następnie nabytej przez jednego z małżonków wskutek ustania ustawowej wspólności małżeńskiej (zarówno w przypadku śmierci jednego z małżonków jak i podziału majątku dorobkowego małżeńskiego), będą „dzieliły los” nieruchomości po ustaniu wspólności.

Stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w orzeczeniach NSA wydawanych po ww. uchwale. Jak bowiem stwierdził skład orzekający w wyroku NSA z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1086/15: „Kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie składnika majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia ‒ nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w określonej wielkości udziału. Dlatego też w razie podziału majątku wspólnego, koszty nabycia określonego przedmiotu poniesione w czasie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej „dzielą los” tego przedmiotu po ustaniu tej wspólności”. Podobnie orzekł NSA w wyroku z dnia 19 maja 2017 r., sygn. II FSK 1850/15, oraz w wyroku z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 3244/16.

Zatem przyjmując, że w świetle uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, za datę nabycia nieruchomości przy jej sprzedaży przez jednego z małżonków po ustania ustawowej wspólności małżeńskiej, należy uznać datę jej nabycia do ustawowej wspólności majątkowej, to małżonek, który zbywa nieruchomość ma prawo do pomniejszenia przychodu o całość kosztów uzyskania przychodów, tj. „historycznych” wydatków poniesionych na nabycie do małżeńskiej wspólności majątkowej. Zatem spłaty dokonanej na rzecz byłego małżonka nie można uznać za koszt uzyskania przychodów z tytułu późniejszego zbycia nieruchomości będącej przedmiotem podziału majątku wspólnego małżonków.

Reasumując, nabycie przedmiotowej nieruchomości, w rozumieniu art. 10 ust. 8 pkt 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez każdego z małżonków nastąpiło w całości w momencie nabycia nieruchomości do majątku wspólnego małżonków w dniu 18 czerwca 2011 r. Spłata na rzecz byłej żony jest wydatkiem dokonanym z tytułu przeprowadzonego podziału majątku wspólnego małżonków i stanowi osobiste zobowiązanie Wnioskodawcy. Spłata ta nie ma żadnego wpływu na wymiar uzyskanego przychodu z dokonanej w dniu 24 marca 2016 r. sprzedaży nieruchomości, gdyż wynika z samego faktu podziału majątku wspólnego małżonków. Wnioskodawca musiałby dokonać ww. spłaty bez względu na to, czy sprzedałby nieruchomość, czy zdecydowałby się ją zachować. To, że spłata byłej żony została dokonana przy okazji sprzedaży nieruchomości nie oznacza, że Wnioskodawca może przyjąć ją jako koszt obniżający podstawę obliczenia podatku z tytułu ww. odpłatnego zbycia. Zatem wskazać należy, że kwota spłaty na rzecz byłej żony, stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może zostać uznana jako koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego Organu. Należy również zaznaczyć, że przywołane przez Wnioskodawcę wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Rozpatrując niniejszą sprawę tutejszy Organ przeanalizował powołane w stanowisku Wnioskodawcy interpretacje indywidulane i orzeczenia sądów administracyjnych. Wyjaśnić jednak należy, że organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Podkreślić należy, że rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania podobnego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie. Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w .., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.