Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-648/11-2/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-07-13
Teza: Czy przeniesienie wskazanego w opisie sprawy prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności wzniesionego na nim budynku trwale z tym gruntem związanego, stanowi czynność, która korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: budynek; dostawa-dostawa towarów; stawka; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2011 r. (data wpływu: 18 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku w części dotyczącej dostawy budynku wraz z prawem użytkowania wieczystego działki A,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dostawy prawa użytkowania wieczystego w części dotyczącej działek B i C.

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Zarządca nieruchomości Spółki (…) w upadłości układowej, jest zobowiązany układem, zatwierdzonym postanowieniem z dnia 17 marca 2011 r. (sygn. akt …) wydanym przez Sąd Rejonowy, które uprawomocniło się w dniu 25 marca 2011 r., do wykonania w imieniu Spółki (działając jako pełnomocnik Spółki) przekazania nieruchomości posiadanej przez Spółkę na rzecz wierzycieli, zgodnie z treścią zatwierdzonego układu.

Przedmiotem przekazania będzie grunt oddany w użytkowanie wieczyste oraz budynek (dalej: „Nieruchomość”). Budynek stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności. Nieruchomość składa się z trzech działek objętych jedną księgą wieczystą nr (…) prowadzoną przez Sąd Rejonowy:

1.  działka nr … oznaczona w ewidencji gruntów symbolem Bi (inne tereny zabudowane) na której znajduje się budynek (dalej: „działka A”),
2.  niezabudowana działka nr … oznaczona w ewidencji gruntów symbolem Bi (dalej: „działka B”),
3.  niezabudowana działka nr … oznaczona w ewidencji gruntów symbolem Bz (tereny rekreacyjno – wypoczynkowe, dalej: „działka C”).

Powyższa dostawa będzie przedmiotem jednej czynności prawnej (zostanie objęta jednym aktem notarialnym). Na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wszystkie powyższe działki znajdują się na terenie zabudowy mieszkaniowo - usługowej. Dodatkowo działka A znajduje się również na terenie zieleni urządzonej oraz na terenie dróg publicznych dojazdowych, zaś działka C na terenie dróg publicznych dojazdowych.

W odniesieniu do każdej działki ich podstawowe przeznaczenie stanowi zabudowa mieszkaniowo – usługowa, pozostałe funkcje mają charakter uzupełniający.

Powyższa Nieruchomość została nabyta przez Spółkę jako wkład niepieniężny wniesiony w zamian za udziały Spółki w roku 2007. Powyższa czynność stanowiła podlegającą opodatkowaniu dostawę towarów zwolnioną z opodatkowania VAT na podstawie przepisu § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2008 r.).

Podmiot wnoszący wkład nabył przedmiotową Nieruchomość (stanowiącą grunt oddany w użytkowanie wieczyste oraz budynki i budowle posadowione na tymże gruncie) na podstawie umowy sprzedaży w roku 2006. Powyższa dostawa podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w roku 2006. Powyższe przepisy określały zwolnienie dla dostawy towarów używanych, tj. m. in. budynków i budowli, dla których od końca roku w którym zakończono ich budowę minęło 5 lat.

Spółka od momentu nabycia nie dokonywała żadnych ulepszeń na wniesionej w ramach wkładu niepieniężnego Nieruchomości. Ulepszeń nie dokonywał również podmiot, który wniósł powyższą Nieruchomość do Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przeniesienie wskazanego w opisie sprawy prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności wzniesionego na nim budynku trwale z tym gruntem związanego, stanowi czynność zwolnioną od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa wskazanego w opisie sprawy prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności wzniesionego na nim budynku trwale z tym gruntem związanego, stanowi dostawę zwolnioną od podatku od towarów i usług.

Powyższe wynika z faktu, iż w ramach dostawy dojdzie do:

*   zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu i własności budynku trwale z gruntem związanego, zaś
*   budynek trwale związany z gruntem, będącym przedmiotem prawa wieczystego użytkowania podlega zwolnieniu z opodatkowania z uwagi na fakt, iż:
    1.  w związku z nabyciem budynku Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego oraz
    2.  jego dostawa nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jest dokonywana w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

Oznacza to, iż są spełnione przesłanki do zwolnienia z opodatkowania VAT dostawy budynku wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

1\. Zwolnienie z opodatkowania dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Zarządca nieruchomości wskazuje, iż sprzedaż gruntów zabudowanych oraz prawa użytkowania wieczystego takich gruntów podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla budynków na nich posadowionych. Powyższe oznacza, iż w analizowanej sprawie w celu określenia skutków podatkowych opodatkowania dostawy prawa użytkowania wieczystego zabudowanego gruntu, w pierwszym rzędzie należy ustalić sposób opodatkowania posadowionego na gruncie budynku. Powyższe wynika z przepisu z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli, trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Natomiast, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm., dalej: „rozporządzenie”), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Powyższe oznacza, że co do zasady grunt, w tym również grunt objęty prawem użytkowania wieczystego, będący przedmiotem zbycia podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. W świetle powyższego, Spółka dokonując zbycia Nieruchomości na rzecz wierzyciela nie powinna odrębnie kwalifikować dla potrzeb podatkowych prawa wieczystego użytkowania gruntu i budynku na nim posadowionego, lecz stosować takie same zasady opodatkowania VAT zarówno dla gruntu jak i budynku. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynek korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będzie korzystało ze zwolnienia od podatku. W przypadku zaś, gdy budynek podlega opodatkowaniu VAT, zbycie prawa użytkowania wieczystego będzie podlegało opodatkowaniu według takiej samej stawki VAT. Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 25 listopada 2010 r. (ILPP2/443-1376/10-4/EN) wskazał, że: „co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.”

W tym kontekście, kluczowe znaczenie dla sprawy ma ustalenie, czy zbycie przez Spółkę budynku znajdującego się na gruncie, będącym przedmiotem użytkowania wieczystego jest zwolnione od podatku VAT.

2\. Zwolnienie z opodatkowania dostawy budynku i budowli.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim.
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli, lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W świetle powyższych przepisów wskazać należy, iż w analizowanej sprawie dostawa budynku posadowionego na gruncie objętym prawem użytkowania wieczystego, co do zasady, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT z uwagi na fakt, iż:

*   Spółka w wyniku nabycia budynku w ramach dostawy zwolnionej z opodatkowania (wkład niepieniężny) nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z taka dostawą (art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT), oraz
*   dostawa ta nie nastąpiła w ramach pierwszego zasiedlenia czy też w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT), jak również
*   nie były dokonywane żadne ulepszenia przedmiotowego budynku.

Brak prawa do odliczenia podatku w związku z nabyciem budynku.

Spółka będzie korzystała ze zwolnienia objętego normą art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, jako że w opinii Zarządcy nieruchomości Spółki, ziszczą się następujące przesłanki:

*   w stosunku do obiektów objętych sprzedażą nie przysługiwało Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie obiektów objętych sprzedażą, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosiła takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Drugi ze wskazanych warunków jest spełniony, gdyż zgodnie ze wskazaniami zdarzenia przyszłego, Spółka nie dokonywała żadnych ulepszeń na podlegającym sprzedaży budynku.

Pierwszy warunek również jest spełniony. Wskazać bowiem należy, iż Spółka w związku z nabyciem przedmiotowego budynku nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z jego nabyciem. Powyższe wynika z faktu, iż do nabycia budynku doszło w ramach wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki w zamian za jej udziały. Powyższa dostawa stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu, jednakże zwolnioną od podatku VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2008 r.).

Dodatkowo, nabycie Nieruchomości przez podmiot, który wniósł tę Nieruchomość w ramach wkładu niepieniężnego do Spółki również, zgodnie ze wskazaniami zdarzenia przyszłego, stanowiło dostawę zwolnioną z opodatkowania VAT. W związku więc z dokonaniem czynności zwolnionej z opodatkowania VAT, Spółka nie była uprawniona na podstawie art. 86 ust 1 do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (powyższe uprawnienie odnosi się bowiem wyłącznie do czynności opodatkowanych).

Oznacza to, iż został spełniony warunek do zastosowania zwolnienia od podatku VAT dostawy przedmiotowego budynku, określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Powyższe potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 27 listopada 2009 r. (nr IBPP3/443-863/09/AB) wskazał, że: „stwierdzić należy, iż przedmiotowy budynek spełnia warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy, ponieważ nieruchomość została nabyta w wyniku czynności zwolnionej od podatku od towarów i usług, a zatem Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”. Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 15 grudnia 2009 r. (ILPP1/443-1134/09-5/AK) wskazał, iż: „Budynek został zakupiony ze stawką zwolnioną, w związku z tym Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.”

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 31 marca 2009 r. (ILPP2/443-37/09-4/MN) stwierdził podobnie: „przedmiotowe budynki spełniają warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy, ponieważ nieruchomość została nabyta w wyniku czynności zwolnionej od podatku od towarów i usług, a zatem Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.

W świetle powyższego niewątpliwie dostawa budynku będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a, a w rezultacie także dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu powinna być zwolniona od podatku VAT (§ 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia).

Dostawa w ramach kolejnego zasiedlenia.

Dodatkowo, dostawa budynku korzystać będzie ze zwolnienia określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Kluczowym dla ustalenia przesłanek zwolnienia dostawy budynku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie oraz jaki upłynął okres od tego momentu.

Definicja „pierwszego zasiedlenia” zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT stanowi, iż pierwsze zasiedlenie to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W świetle powyższego pierwszym zasiedleniem może być więc dostawa nieruchomości (np. sprzedaż, lecz także wniesienie w ramach wkładu niepieniężnego w zamian za udziały), jak również oddanie nieruchomości w najem czy też leasing.

Komentowany przepis należy odczytywać w ten sposób, że dla pierwszego zasiedlenia istotne jest dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu, jednak bez znaczenia jest, czy ta czynność skutkowała opodatkowaniem VAT, czy też zwolnieniem od podatku VAT.

Wskazać bowiem należy, iż analizowany przepis ustawy mówi wprost o oddaniu do użytkowania w „wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”, nie zaś o „wykonaniu czynności opodatkowanych”. Ustawa o VAT w sposób wyraźny odróżnia bowiem te dwa pojęcia.

W art. 5 ww. ustawy, zawarty jest ogólny katalog czynności podlegających opodatkowaniu. Katalog ten obejmuje również czynności wskazane w art. 43 ustawy o VAT, tj. czynności zwolnione od podatku VAT i w tym też kontekście należy - zdaniem Spółki - odczytywać hipotezę art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, czyli w sposób szeroki, nie zaś zawężać jego rozumienie jedynie do zakresu czynności opodatkowanych.

Wskazać bowiem należy, iż o czynnościach opodatkowanych ustawodawca mówi przykładowo w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, określając zasady ogólne prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W świetle powyższego, gdyby celem ustawodawcy było objęcie definicją pierwszego zasiedlenia wyłącznie czynności opodatkowanych (z wyłączeniem czynności zwolnionych z opodatkowania) posłużyłby się tym pojęciem, nie zaś pojęciem czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 20 kwietnia 2010 r. (IPPP1-443-255/10-2/AS) wskazał iż: „Sformułowanie w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie faktyczne naliczenie podatku od danej czynności.”

Zdaniem Spółki, pierwsze zasiedlenie nastąpiło w analizowanej sprawie co najmniej w roku 2006, kiedy to powyższy budynek został nabyty na podstawie umowy sprzedaży przez podmiot, który wniósł następnie aport do Spółki. Nie ma przy tym znaczenia, w świetle wskazanych powyżej uwag, iż czynność ta była zwolniona od podatku VAT. Przedmiotem dostawy był bowiem budynek, wybudowany co najmniej 5 lat przed datą powyższej transakcji sprzedaży. Dodatkowo, kolejnym zasiedleniem było wniesienie powyższego budynku w ramach wkładu niepieniężnego do Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe, zbycie na rzecz wierzyciela budynku posadowionego na gruncie będącym przedmiotem prawa użytkowania wieczystego nie będzie stanowiło „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - będzie to bowiem kolejne zasiedlenie tego budynku.

W świetle powyższego wskazać również należy, iż od pierwszego zasiedlenia minął okres czasu dłuższy niż 2 lata. Spółka wskazuje dodatkowo, iż omawiany budynek nie był również ulepszany (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym), a więc nie były ponoszone nakłady na ulepszanie stanowiące co najmniej 30% jego wartości początkowej. Mając na uwadze powyższe, biorąc pod uwagę, iż dostawa budynku nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, bądź też w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, ani też budynek ten nie był przedmiotem ulepszeń, powinna być ona objęta zwolnieniem od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Konsekwentnie, skoro dostawa budynku będzie zwolniona od podatku VAT, to także dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu powinna być zwolniona od tego podatku (§ 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia).

3\. Objęcie zwolnieniem zbycia całej Nieruchomości objętej jedną księgą wieczystą.

Jako że - jak wyżej wskazano - dostawa budynku wraz z gruntem podlega w niniejszej sprawie zwolnieniu od podatku VAT, ustalić należy zakres zwolnienia, tzn. rozstrzygnąć, czy zwolnieniem będzie objęta cała Nieruchomość składająca się z działek A, B, C.

Biorąc pod uwagę, iż przedmiotem dostawy dokonanej na podstawie pojedynczej czynności prawnej (jeden akt notarialny) będzie cała Nieruchomość (czyli prawo wieczystego użytkowania gruntu - trzech działek - oraz trwale z gruntem związany budynek) objęta jedną księgą wieczystą, uznać należy, iż dostawa tej Nieruchomości będzie w całości objęta zwolnieniem z opodatkowania VAT.

Wskazać należy, iż zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia, zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków trwale z gruntem związanych. Natomiast, w myśl art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Ustawa o VAT nie definiuje natomiast pojęcia gruntu. W świetle powyższego, mając na uwadze z jednej strony brak definicji gruntu zawartej w ustawie VAT, zasadnym będzie - w celu określenia przedmiotu obrotu - sięgnięcie do definicji zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), z drugiej zaś strony w świetle zawartej w ustawie o VAT definicji dostawy towarów, wskazanym również będzie przeanalizowanie ekonomicznych aspektów transakcji (opodatkowanie czynności mających za przedmiot przeniesienie towarów). Wskazać bowiem należy, iż w przypadku dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu mamy niewątpliwie do czynienia z dostawą towarów, co ostatecznie zostało potwierdzone w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r. (sygn. I FPS 1/06).

W myśl art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Tym samym aby uznać grunt za nieruchomość na gruncie art. 46 § 1 k.c. musi on być przedmiotem odrębnej własności.

Mając na względzie, iż Kodeks cywilny nie definiuje wprost pojęcia gruntu należy sięgnąć do definicji zawartej w ustawie z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. Nr 19, poz. 147 ze zm.).

Zgodnie z art. 24 ww. ustawy, dla każdej nieruchomości prowadzi się oddzielną księgę wieczystą. Oznacza to, że za odrębną nieruchomość (grunt będący odrębnym przedmiotem obrotu) należy uznać działki objęte jedną księgą wieczystą. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w art. 21 ustawy o księgach wieczystych i hipotece „właściciel kilku nieruchomości stanowiących całość gospodarczą lub graniczących z sobą może żądać połączenia ich w księdze wieczystej w jedną nieruchomość”. Z powyższego wynika wprost, iż ilość nieruchomości, które mogą być przedmiotem czynności prawnej (obrotu) uzależniona jest od faktu objęcia ich jedną bądź kilkoma księgami wieczystymi. Kilka działek gruntu objętych jedną księgą wieczystą stanowi więc jedną nieruchomość, z czego wynika, iż obowiązuje zasada, że jest tyle nieruchomości, ile jest ksiąg wieczystych.

W świetle powyższych przepisów o wyodrębnieniu nieruchomości decyduje więc przede wszystkim wyodrębnienie jej w osobnej księdze wieczystej. Zatem, stanowiące własność tej samej osoby, graniczące ze sobą działki, są oddzielnymi nieruchomościami, jeśli są objęte oddzielnymi księgami wieczystymi, natomiast działki objęte jedną księgą wieczystą wchodzą w skład jednej nieruchomości. Działki objęte jedną księgą wieczystą - nawet jeżeli dokonano geodezyjnego podziału - w świetle prawa i obrotu stanowić będą jeden niepodzielny grunt.

W analizowanej sprawie oznacza to więc, iż w wyniku dostawy Nieruchomości objętej jedną księgą wieczystą, będziemy mieli do czynienia z dostawą jednej nieruchomości.

Powyższe potwierdził Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 17 kwietnia 2009 r. (sygn. akt III CZP 9/09), w której wypowiedział się w kwestii tego, czy podział geodezyjny ziemi ma znaczenie przy definiowaniu nieruchomości stwierdzając, iż: „Zestawiając treść art. 46 § 1 k.c. i art. 24 u.k.w.h., za trafne należy uznać wieczystoksięgowe rozumienie pojęcia nieruchomości, wyrażające się w formule „jedna księga wieczysta - jedna nieruchomość”.

W podobny sposób wypowiedział się również Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 30 października 2003 r. (sygn. IV CK 114/02) wskazując, że za odrębne nieruchomości (grunty) należy uznać te działki, dla których są prowadzone osobne księgi wieczyste: „stanowiące własność tej samej osoby i graniczące ze sobą działki gruntu objęte oddzielnymi księgami wieczystymi są odrębnymi nieruchomościami w rozumieniu art. 46 § 1 k.c. odrębność tą tracą w razie połączenia ich w jednej księdze wieczystej”.

Podobny pogląd wyraził też Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 26 lutego 2003 r. (sygn. akt II CKN 1306/00) wskazując, iż: „W rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma kwestia, czy dwie sąsiadujące ze sobą działki pozwanych, będące przedmiotem przyrzeczonej umowy sprzedaży, dla których jest prowadzona jedna księga wieczysta, są odrębnymi nieruchomościami gruntowymi, czy też stanowią jedną nieruchomość gruntową (\`(...)\`). Wobec bezspornych faktów, że działki pozwanych sąsiadują ze sobą i są objęte jedną księgą wieczystą, należało uznać, że stanowią one jedną nieruchomość gruntową.”

Powyższe rozumienie nieruchomości będących przedmiotem dostawy, jako nieruchomości objętych jedną księgą wieczystą, jest również zgodne z ekonomicznym rozumieniem transakcji dostawy towarów, stosowanym dla celów ustawy VAT.

Wskazać bowiem należy, iż w analizowanej sprawie będziemy mieli do czynienia z transakcją jednorodną, tj. dostawą Nieruchomości stanowiącej prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz trwale z gruntem związany budynek objęte jedną księgą wieczystą. Nie będzie to natomiast dostawa trzech różnych nieruchomości na podstawie różnych czynności prawnych. Mając więc na względzie fakt, iż dojdzie do dostawy Nieruchomości w ramach jednej czynności prawnej (jako całość wykazywana w księdze wieczystej), brak będzie podstaw do odrębnego rozpoznawania skutków podatkowych w odniesieniu do poszczególnych działek objętych użytkowaniem wieczystym.

Powyższe znajduje potwierdzenie zarówno w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), jak i polskich sądów administracyjnych.

Zgodnie z orzecznictwem ETS, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jest tak na przykład, gdy w ramach nawet czysto obiektywnej analizy stwierdza się, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne oraz, że jedno lub więcej świadczeń, stanowi jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, pkt 51 oraz wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property, pkt 18).

Dzieje się tak w szczególności w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedną niepodzielną transakcję gospodarczą, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, pkt 23; ww. wyroki: w sprawie Part Service, pkt 53 oraz w sprawie RLRE Tellmer Property, pkt 19). Mimo, iż przedmiotowe orzeczenia odnosiły się zasadniczo do kwestii opodatkowania usług pomocniczych do czynności głównej, zdaniem Spółki, tezy zawarte w powołanych wyrokach znajdują również zastosowanie w analizowanej sprawie. Wskazują one bowiem na zasadę polegającą na jednorodnym podejściu w zakresie określenia skutków prawnych czynności będących przedmiotem jednej transakcji (czynności prawnej).

W analizowanej sprawie mamy bowiem do czynienia z jedną transakcją. Spółka jest zainteresowana dokonaniem dostawy całej, zabudowanej Nieruchomości, nie zaś poszczególnych działek. Dla Spółki rozbijanie dostawy na kilka czynności (kilka dostaw) jest działaniem sztucznym i sprzecznym z rzeczywistością gospodarczą, bowiem tylko jako całość przedmiotowa Nieruchomość objęta jedną księgą wieczystą posiada wartość uzgodnioną przez strony transakcji, wyższą niż w przypadku sprzedaży pojedynczych działek. Taki sztuczny podział byłby więc sprzeczny zarówno z ekonomicznym rozumieniem powyższej transakcji w świetle przepisów ustawy o VAT, jak również z tezami wyżej powołanego orzecznictwa ETS.

O konieczności jednolitego określenia skutków podatkowych dla dostawy działek objętych jedną księgą wieczystą wypowiedział się również WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 26 września 2007 r. (sygn. akt I SA/Po 1430/06).

Sąd zajął stanowisko w sprawie, gdzie Skarżący był podatnikiem podatku VAT oraz użytkownikiem wieczystym gruntu składającego się z 42 działek i mającego urządzoną jedną księgę wieczystą. Na jednej z działek wzniesiony został budynek mieszkalny. Skarżący zamierzał zbyć całą nieruchomość. W przedstawionym stanie faktycznym Sąd wskazał, iż: „podatnik wyraźnie sprecyzował, że jego zamiarem jest sprzedaż w ramach jednej czynności prawnej całej nieruchomości. Skoro na nieruchomości posadowiony jest budynek, a nikt nie kwestionuje, że jest to towar używany w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, to jego dostawa podlega zwolnieniu od tego podatku.”

W podobnym tonie wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 czerwca 2009 r. (sygn. akt II FSK 292/08), w którym uznał za słuszne stanowisko, iż: „dyrektywy wykładni systemowej sprzeciwiają się przypisywaniu pojęciu nieruchomości gruntowej innego znaczenia w obrębie ustawy o księgach wieczystych i hipotece niż w art. 46 § 1 k.c. Zawarta w tym ostatnim przepisie definicja nieruchomości gruntowej jest jedyną definicją obowiązującą w całym systemie prawa cywilnego, a więc także w systemie ksiąg wieczystych.” W świetle powyższego, mając na uwadze, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przedmiotem dostawy będzie Nieruchomość stanowiąca prawo wieczystego użytkowania gruntu, na której posadowiony jest budynek, którego dostawa podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, dostawa tej Nieruchomości objętej jedną księgą wieczystą oraz będącej przedmiotem jednej czynności prawnej, będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT.

Reasumując, przeniesienie wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności wzniesionego na nim budynku trwale z tym gruntem związanego, stanowi czynność zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku w części dotyczącej dostawy budynku wraz z prawem użytkowania wieczystego działki A,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dostawy prawa użytkowania wieczystego w części dotyczącej działek B i C.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Z uwagi na powyższe uregulowania, sprzedaż gruntu jest dostawą towarów.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (sprzedającego) czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w 43 ust. 1 pkt 10a lit. b – stosownie do art. 43 ust. 7a – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Należy podkreślić, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Ponadto, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Powyższego przepisu nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli (art. 29 ust. 5a ustawy).

Natomiast, na mocy § 13 ust. 1 pkt 11 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Zatem, zwolnienie przysługuje wyłącznie względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane, czy też pod zabudowę. Oznacza to, że ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym lub leśnym.

Ponadto, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 4 powołanego wyżej rozporządzenia, zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, a także zbycie prawa użytkowania wieczystego tych gruntów.

W związku z tym, że ustawa nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć trzeba, że pojęcie „tereny przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy, począwszy od zabudowy mieszkaniowej, przez tereny zabudowy techniczno-produkcyjnej, aż po tereny zabudowy zagrodowej włącznie.

Celem określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy odwołać się do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.), regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Dla prawidłowego określenia przeznaczenia terenów istotne znaczenie odgrywa miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, o którym mowa w art. 4 ww. ustawy. Stosownie do treści art. 4 ust. 1 tej ustawy ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (…) (art. 4 ust. 2 cyt. ustawy).

Na podstawie art. 3 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy należy do jej zadań własnych. W świetle art. 9 ust. 1 ww. ustawy polityka przestrzenna gminy wyrażona jest w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Studium nie jest aktem prawa miejscowego, jednakże jego postanowienia są wiążące dla Rady Gminy przy uchwalaniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu (art. 9 ust. 4 i ust. 5 cyt. ustawy).

Natomiast, ewidencja gruntów i budynków jest jedynie urzędowym zbiorem informacji faktycznych. Wynikające z niej zapisy są odzwierciedleniem (potwierdzeniem) stanu faktycznego i prawnego na dzień dokonania wpisu. Zgodnie z art. 20 ust. 1 pkt 1, ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), informacje dotyczące gruntów znajdujące się w ewidencji dotyczą: położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych, a także stosunków właścicielskich. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę m. in. planowania przestrzennego, jednakże tylko w zakresie danych faktycznie w niej zawartych.

Z powyższych przepisów wynika, że o przeznaczeniu danego terenu decyduje plan zagospodarowania przestrzennego lub decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego oraz w sytuacji gdy nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, decyduje przeznaczenie określone w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku ww. dokumentacji – przeznaczenie terenu może wynikać z ewidencji gruntów i budynków.

Należy jednak wskazać, iż kwalifikowanie przeznaczenia gruntów w oparciu o dokumentację dotyczącą kształtowania i prowadzenia polityki przestrzennej nie leży w kompetencji organów podatkowych – art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę.

Należy zauważyć, że zwolnienia od podatku mają charakter wyjątkowy i powinny być traktowane jako odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą opodatkowana jest każda odpłatna dostawa. Zatem powinny one być stosowane ściśle.

Wskazuje się, że w sytuacji sprzedaży wyodrębnionych geodezyjnie działek, nawet w przypadku, gdy są one objęte jedną księgą wieczystą, zbycie to na gruncie przepisów podatkowych należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych działek. Zatem określenie stawki, bądź zwolnienia nie może być rozszerzane na całą nieruchomość, lecz winno być przyporządkowane do działki lub części działki, która spełnia warunki wynikające z przepisów uprawniające do stosowania preferencji.

W kontekście powyższego należy zwrócić uwagę na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które to wskazuje na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. I tak np. w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. wydanym w sprawie C-251/05 stwierdzono, że jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, jest zobowiązany układem, zatwierdzonym postanowieniem wydanym przez Sąd Rejonowy, do wykonania w imieniu Spółki (działając jako pełnomocnik Spółki) przekazania nieruchomości posiadanej przez Spółkę na rzecz wierzycieli, zgodnie z treścią zatwierdzonego układu.

Przedmiotem przekazania będzie grunt oddany w użytkowanie wieczyste oraz budynek. Budynek stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności. Nieruchomość składa się z trzech działek objętych jedną księgą wieczystą nr … prowadzoną przez Sąd Rejonowy:

1.  działka A – nr … oznaczona w ewidencji gruntów symbolem Bi (inne tereny zabudowane) na której znajduje się budynek,
2.  niezabudowana działka B – nr … oznaczona w ewidencji gruntów symbolem Bi oraz
3.  niezabudowana działka C – nr … oznaczona w ewidencji gruntów symbolem Bz (tereny rekreacyjno – wypoczynkowe.

Powyższa dostawa będzie przedmiotem jednej czynności prawnej (zostanie objęta jednym aktem notarialnym). Na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wszystkie powyższe działki znajdują się na terenie zabudowy mieszkaniowo - usługowej. Dodatkowo działka A znajduje się również na terenie zieleni urządzonej oraz na terenie dróg publicznych dojazdowych, zaś działka C na terenie dróg publicznych dojazdowych.

W odniesieniu do każdej działki ich podstawowe przeznaczenie stanowi zabudowa mieszkaniowo – usługowa, pozostałe funkcje mają charakter uzupełniający.

Powyższa Nieruchomość została nabyta przez Spółkę jako wkład niepieniężny wniesiony w zamian za udziały Spółki w roku 2007. Powyższa czynność stanowiła podlegającą opodatkowaniu dostawę towarów zwolnioną z opodatkowania VAT na podstawie przepisu § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2008 r.). Podmiot wnoszący wkład nabył przedmiotową Nieruchomość (stanowiącą grunt oddany w użytkowanie wieczyste oraz budynki i budowle posadowione na tymże gruncie) na podstawie umowy sprzedaży w roku 2006. Powyższa dostawa podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w roku 2006.

Spółka od momentu nabycia nie dokonywała żadnych ulepszeń na wniesionej w ramach wkładu niepieniężnego Nieruchomości. Ulepszeń nie dokonywał również podmiot, który wniósł powyższą Nieruchomość do Spółki.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że dostawa przedmiotowego budynku będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem nie zaszły wyjątki w nim przedstawione, tzn. dostawa opisanego we wniosku budynku nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim (oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu użytkownikowi miało miejsce w roku 2007 lub wcześniej), a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą przedmiotowego obiektu upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto, Zainteresowany nie poniósł wydatków na ulepszenie, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej ww. budynku. Jednocześnie zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu w części przynależnej do budynku – działka A, również będzie zwolniona od podatku zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast odnośnie pozostałych działek, tj. B i C Wnioskodawca wskazał, iż są to grunty niezabudowane zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego – stanowiące tereny zabudowy mieszkaniowo-usługowej. Wobec tego należy stwierdzić, iż planowana we wniosku transakcja przekazania nieruchomości gruntowych – działek B i C dotyczy działek przeznaczonych pod zabudowę. Tym samym dokonana przez Zainteresowanego dostawa prawa użytkowania wieczystego przedmiotowych działek nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (przedmiotem dostawy nie jest prawo własności, lecz prawo użytkowania wieczystego), ani § 13 ust. 1 pkt 4 ww. rozporządzenia.

Wobec powyższego, przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu i wzniesionego na nim budynku – działka A będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia.

Natomiast, dostawa działek B i C będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według podstawowej, 23% stawki.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Przy zaistniałym podobieństwie stanu sprawy oraz rozważań prawnych organ podatkowy uważa, iż w badanej sprawie należy jednak uznać stanowisko Wnioskodawcy we wskazanym wyżej zakresie za nieprawidłowe

Nadmienia się, że powołane przez Wnioskodawcę rozporządzenie z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) obowiązywało do dnia 30 listopada 2008 r. i zostało zastąpione przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 ze zm.). Natomiast od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 5 kwietnia 2011 r. obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.