Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.274.2018.1.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-19
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze od podwykonawcy.
Słowa kluczowe: podwykonawstwo; usługi-usługi budowlano-montażowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2018 r. (data wpływu 24 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze od podwykonawcy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze od podwykonawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest oddziałem zagranicznego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 86 i nast. ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej i jest faktycznym wykonawcą inwestycji budowlanych. Zawarcie umowy o wykonanie inwestycji budowlanej z Zamawiającym odbywa się na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych oraz Kodeksu cywilnego. Wnioskodawca jest generalnym wykonawcą inwestycji budowlanych na rzecz inwestorów, którzy są publicznymi zamawiającymi.

Jednostka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, Wnioskodawca jest podatnikiem w odniesieniu do nabycia usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT od usługodawców, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust 1 i 9 ustawy o VAT. W przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się jeżeli usługodawcy świadczą te usługi jako podwykonawcy.

Wnioskodawca działający jako generalny wykonawca inwestycji budowlanej zawarł z podwykonawcą, będącym czynnym podatnikiem VAT umowę o roboty budowlane, o których mowa w art. 647 Kodeksu cywilnego. Podwykonawca zgodnie z podstawowymi postanowieniami podanymi w umowie zobowiązał się do dostarczenia i wykonania na ustalonym miejscu realizacji funkcjonalnego i pozbawionego wad dzieła, tzn. wykonanie zieleni drogowej oraz robót wykończeniowych. Zgodnie z kosztorysem załączonym do umowy, na podstawie którego dokonano kalkulacji ceny umowy oraz na podstawie którego jest dokonywane miesięczne rozliczenie wykonanych prac (strony ustaliły miesięczny okres rozliczeniowy), usługi składające się na dzieło zostało podzielone na elementy:

I. Zieleń drogowa.

Obsianie mieszanką traw nr 1 wraz z nawożeniem.

Obsianie mieszanką traw nr 2 wraz z nawożeniem.

Obsianie mieszanką traw nr 3.

Zakup i transport ziemi urodzajnej do całkowitej zaprawy dołów pod rośliny.

Sadzenie drzew liściastych na terenie płaskim, forma pienna wraz z całkowitą zaprawą dołów z zastosowaniem mikoryzy i hydrożelu.

Sadzenie drzew liściastych na terenie płaskim, forma naturalna wraz z całkowitą zaprawą dołów z zastosowaniem mikoryzy i hydrożelu.

Sadzenie krzewów liściastych na terenie płaskim wraz z całkowitą zaprawą dołów z zastosowaniem mikoryzy i hydrożelu.

Sadzenie krzewów iglastych na terenie płaskim wraz z całkowitą zaprawą dołów z zastosowaniem mikoryzy i hydrożelu.

Nałożenie osłon na pień drzewa.

Odwiezienie ziemi nieurodzajnej z dołów pod rośliny.

Zakup i transport kory drzewnej.

Ściółkowanie drzew, krzewów warstwą kory na grubość 5 cm.

Pielęgnacja drzew liściastych na terenie płaskim, forma pienna (w okresie gwarancyjnym – 3 lata).

Pielęgnacja drzew liściastych na terenie płaskim, forma naturalna (w okresie gwarancyjnym – 3 lata).

Pielęgnacje krzewów liściastych na terenie płaskim (w okresie gwarancyjnym – 3 lata). Pielęgnacja krzewów iglastych na terenie płaskim (w okresie gwarancyjnym – 3 lata).

Pielęgnacja trawników (w okresie gwarancyjnym – 3 lata).

Zakup, transport, rozścielenie agrowłókniny na rondzie.

Zakup i transport otoczaków.

Rozłożenie otoczaków na rondzie (pas szer. 1,0 m).

Rozłożenie karp przy przejściach dla zwierząt.

Rozłożenie kłód przy przejściach dla zwierząt.

Rozłożenie głazów przy przejściach dla zwierząt.

II. Trasa zasadnicza – roboty wykończeniowe.

Umocnienie pow. skarp, rowów i ścieków:

*   humusowanie skarp dna rowu o grubości 15 cm;
*   uporządkowane terenu przez humusowanie o grubości 15 cm;
*   umocnienie rowu typu 5 dla szerokości rowu 4,0 m;
*   umocnienie rowu typu 5 dla szerokości rowu 2,0 m;
*   umocnienie rowu typu 5 dla szerokości rowu 1,0 m;
*   umocnienie rowu typu 5 dla szerokości rowu 0,6 m;
*   darniowanie skarp w kratę;
*   zabezpieczenie rowu geowłókniną,
*   wykonanie umocnienia kostką brukową na podsypce cem.-piask. gr. 5 cm wlotu i wylotu przy przepustach (śr. przepustu 60 cm).

Wykonanie palisady w rowach o szerokości:

*   0,6 m;
*   1,0 m;
*   2,0 m;

III. Węzły – roboty wykończeniowe.

Umocnienie pow. skarp, rowów i ścieków:

*   humusowanie skarp i dna rowu o gr. 15 cm;
*   umocnienie rowu typu 5 dla szerokości rowu 2,0 m;
*   umocnienie rowu typu 5 dla szerokości rowu 1,0 m;
*   umocnienie rowu płytami ażurowymi typ 3 dla szer. dna rowu 1,0 m;
*   umocnienie rowu przy przepustach typ 7;
*   umocnienie skarp kostką betonową wokół wlotu i wylotu przepustu fi 80 cm;
*   darniowanie skarp;
*   zabezpieczenie rowu geowłókniną.

Wykonanie palisady:

*   szerokości 1,0 m;
*   szerokości 2,0 m;
*   ściek z kostki kamiennej typ B;
*   ściek korytkowy;
*   ściek trójkątny;
*   ściek skarpowy.

IV. Drogi lokalne – roboty wykończeniowe.

Umocnienie pow. skarp, rowów i ścieków:

*   humusowanie grub. 15 cm skarp i dna rowu;
*   umocnienie skarp darniowaniem w kratę;
*   umocnienie dna i skarp rowów – darniowanie na płasko TYP-2;
*   umocnienie dna i skarp rowów – płyty beton. ażurowe TYP-3;
*   umocnienie rowów płytami betonowymi korytkowymi wg KPED 01.37 TYP-4;
*   umocnienie rowów brukiem na wylotach ścieków skarpowych oraz wylotach i wylotach przepustów TYP-5;
*   umocnienie rowów korytkami żelbet wg KPED 01.13 TYP-6;
*   umocnienie skarp i dna rowów płytami ażurowymi przy wlotach przepustów drogowych TYP-7 i skarp rowów retencyjnych przy P6;
*   umocnienie wlotów i wylotów przepustów kostką betonową wraz z obrzeżem betonowym na fundamencie betonowym:
    *   dla przepustów śred. 50 cm;
    *   dla przepustów śred. 60 cm;
    *   dla przepustów śred. 80 cm;
    *   dla przepustów śred. 120 cm.

Ścieki z prefabrykowanych elementów betonowych:

*   ściek trójkątny wg KPED 01.06 wraz z umocnieniem wlotów do kratek ściekowych;
*   ściek skarpowy wg KPED 01.24;
*   ściek podchodnikowy wg KPED 01.31;
*   połączenie ścieku trójkąt ze skarpowym typ A+B+C.

V. Drogi dojazdowe – roboty wykończeniowe.

Umocnienie pow. skarp, rowów i ścieków:

*   humusowanie skarp i dna rowu o gr. 15 cm;
*   umocnienie rowu darniną na płasko;
*   umocnienie rowu typu 3 dla szer. rowu 0,4 m;
*   umocnienie rowu typu 4 dla szer. rowu 0,4 m;
*   umocnienie płytami ażurowymi na podsypce cementowo-piaskowej gr. 4 cm przeciwskarpy i dna dla wlotów i wylotów przepustów;
*   umocnienie rowu typu 5 dla szer. rowu 0,4 m;
*   umocnienie rowu typu 5 dla szer. rowu 0,6 m;
*   umocnienie brukiem skarp i dna na podsypce cementowo-piaskowej gr. 10 cm;
*   wykonanie umocnienia kostką brukową na podsypce cem.-piask. gr. 5 cm wlotu i wylotu przy przepustach (śr. przepustu 40 cm);
*   wykonanie umocnienia kostką brukową na podsypce cem.-piask. gr. 5 cm wlotu i wylotu przy przepustach (śr. przepustu 60 cm);
*   wykonanie umocnienia kostką brukową na podsypce cem.-piask. gr. 5 cm wlotu i wylotu przy przepustach (śr. przepustu 80 cm);
*   wykonanie umocnienia kostką brukową na podsypce cem.-piask. gr. 5 cm wlotu wylotu przy przepustach (2 przepusty o śr. 80 cm);
*   darniowanie skarp w kratę;
*   ściek trójkątny wg KPED 01.06;
*   ściek skarpowy wg KPED 01.24;
*   połączenie ścieku trójkątnego ze skarpowym typ A+B+C.

Wykonywane prace wykończeniowe, które znajdują się w ramach powyższych pozycji, można ogólnie podzielić na:

*   umocnienie powierzchni skarp, rowów i cieków poprzez humusowanie skarp i dna rowu wraz z uporządkowaniem terenu przez humusowanie darniowanie skarp w kratę, obsianie terenu trawą wraz z nawożeniem, grabieniem i koszeniem;
*   nałożenie osłon na pień drzew;
*   odwiezienie nieurodzajnej ziemi z dołów pod rośliny (związane z zakładaniem trawnika);
*   ściółkowanie drzew i krzewów warstwą kory;
*   zabezpieczanie rowu geowłókniną i wykonanie umocnienia kostką brukową.

Podwykonawca wystąpił do Głównego Urzędu Statystycznego o nadanie symbolu PKWiU dla usług zakwalifikowanych pod roboty wykończeniowe. Urząd Statystyczny zakwalifikował powyższe usługi następująco:

*   umocnienie powierzchni skarp, rowów i cieków poprzez humusowanie skarp i dna rowu wraz z uporządkowaniem terenu przez humusowanie i darniowanie skarp w kratę, obsianie terenu trawą wraz z nawożeniem, grabieniem i koszeniem;
*   nałożenie osłon na pień drzew;
*   odwiezienie nieurodzajnej ziemi z dołów pod rośliny (związane z zakładaniem trawnika);
*   ściółkowanie drzew i krzewów warstwą kory PKWiU 81.30.12.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni”;
*   zabezpieczanie rowu geowłókniną i wykonanie umocnienia kostką brukową – PKWiU 42.11.20.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów pieszych oraz budową pasów startowych”.

Podwykonawca wystawiając fakturę dokonuje podziału usług na dwie usługi zgodnie z powyższym PKWiU:

*   PKWiU 81.30.12.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni”, opodatkowując daną stawką podatkową;
*   PKWiU 42.11.20.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych”, do których stosuje odwrotne obciążenie.

Czynności wykonania zieleni drogowej według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – według symbolu PKWiU siedmiocyfrowego, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 81.30.10.0.

Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (co zostało przedstawione na wstępie).

Nabywane przez Wnioskodawcę usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Czynności wykonywane przez Generalnego Wykonawcę na rzecz Zamawiającego według obowiązującej dla celów podatku od towarów usług od dnia 1 stycznia 2011 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – według symbolu PKWiU siedmiocyfrowego, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 42.11.20.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budowa pasów startowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sposób rozliczenia przez podwykonawcę dokonującego podziału opisanych usług na usługi opodatkowane na zasadach ogólnych przez sprzedawcę oraz na zasadach odwrotnego obciążenia jest poprawny i tym samym Wnioskodawca może odliczać VAT z części faktury, na której jest wykazany VAT i nie wykazywać od tej części faktury odwrotnego obciążenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższy sposób opodatkowania jest prawidłowy i Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT z części faktury, na której jest wykazany VAT. Nie można wszystkich usług w ramach opisanej umowy potraktować jako usługi kompleksowej, którą należy opodatkować w całości jedną stawką przez sprzedawcę bądź w całości zastosować odwrotne obciążenie.

W analizowanej sprawie uznać należy, że poszczególne czynności świadczone przez podwykonawcę w ramach usług wymienionych w kosztorysie pod zielenią drogową oraz usługi z pozycji robót wykończeniowych, które polegają na umocnieniu powierzchni skarp, rowów i cieków poprzez humusowanie skarp i dna rowu wraz z uporządkowaniem terenu przez humusowanie i darniowanie skarp w kratę, obsianiu terenu trawą wraz z nawożeniem, grabieniem i koszeniem, nałożeniu osłon na pień drzew, odwiezieniu nieurodzajnej ziemi z dołów pod rośliny (związane z zakładaniem trawnika), ściółkowaniu drzew i krzewów warstwą kory, stanowią usługę kompleksową świadczoną przez podwykonawcę polegającą na zagospodarowaniu terenów zieleni. Wszystkie wymienione wyżej czynności podejmowane przez Wnioskodawcę są ściśle związane z usługą zagospodarowania terenów zieleni, tworzą obiektywnie jedno świadczenie i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Natomiast czynności takie jak zabezpieczanie rowu geowłókniną i wykonanie umocnienia kostką brukową nie składają się na kompleksową usługę zagospodarowania terenów zieleni.

Wskazać należy, że nie będą one stanowić świadczenia niezbędnego do rzetelnego i właściwego świadczenia usługi głównej polegającej na zagospodarowaniu terenów zieleni. Ponadto, nie sposób uznać, że ww. usługi dodatkowe wykażą ścisłe powiązanie i będą konieczne do zagospodarowania terenów zieleni w taki sposób, że w sensie gospodarczym stworzą jedną całość i których rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Usługi te, co wynika z ich charakteru i specyfiki, nie są współzależne, nie mają wobec siebie funkcji usługi głównej i usług pomocniczych, a także zarówno z formalnego jak i praktycznego punktu widzenia nie ma żadnych przeszkód, aby usługi te były świadczone odrębnie. Wskazane przez Wnioskodawcę czynności takie jak zabezpieczanie rowu geowłókniną i wykonanie umocnienia kostką brukową choć stanowią cześć całego zamówienia i inwestycji, to ich charakter i efekt końcowy decydują o tym, że nie wpisują się w zakres prac dotyczących usług związanych z zagospodarowaniem i utrzymaniem terenów zielonych. Są to usługi niezależne i samodzielne, bez których usługi związane z zagospodarowaniem terenów zielonych są możliwe do zrealizowania, bez jakiegokolwiek uszczerbku na jakości i pełnowartościowości tych usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że dla prawidłowości opodatkowania danej czynności istotne jest właściwe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na podanych przez Wnioskodawcę klasyfikacjach.

Zauważyć należy, że stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę oraz przez niego świadczonych w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiednich grupowań PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania danej usługi do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU nabywanych przez Wnioskodawcę usług oraz przez niego świadczonych) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług przez głównego wykonawcę na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

Należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji budowlanej. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

W konsekwencji powyższe prowadzi do wniosku, że nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi z załącznika nr 14 do ustawy świadczone bezpośrednio na rzecz inwestora, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy usług (a nie głównego wykonawcy). Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez głównego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i jest generalnym wykonawcą inwestycji budowlanych na rzecz inwestorów, którzy są publicznymi zamawiającymi. Wnioskodawca działający jako generalny wykonawca inwestycji budowlanej zawarł z podwykonawcą, będącym czynnym podatnikiem VAT, umowę o roboty budowlane. Podwykonawca zgodnie z podstawowymi postanowieniami podanymi w umowie zobowiązał się do dostarczenia i wykonania zieleni drogowej oraz robót wykończeniowych. Wykonywane prace wykończeniowe można ogólnie podzielić na:

*   umocnienie powierzchni skarp, rowów i cieków poprzez humusowanie skarp i dna rowu wraz z uporządkowaniem terenu przez humusowanie darniowanie skarp w kratę, obsianie terenu trawą wraz z nawożeniem, grabieniem i koszeniem;
*   nałożenie osłon na pień drzew;
*   odwiezienie nieurodzajnej ziemi z dołów pod rośliny (związane z zakładaniem trawnika);
*   ściółkowanie drzew i krzewów warstwą kory;
*   zabezpieczanie rowu geowłókniną i wykonanie umocnienia kostką brukową.

Podwykonawca wystąpił do Głównego Urzędu Statystycznego o nadanie symbolu PKWiU dla usług zakwalifikowanych pod roboty wykończeniowe. Urząd Statystyczny zakwalifikował usługi:

*   umocnienia powierzchni skarp, rowów i cieków poprzez humusowania skarp i dna rowu wraz z uporządkowaniem terenu przez humusowanie i darniowanie skarp w kratę, obsianie terenu trawą wraz z nawożeniem, grabieniem i koszeniem;
*   nałożenia osłon na pień drzew;
*   odwiezienia nieurodzajnej ziemi z dołów pod rośliny (związane z zakładaniem trawnika);
*   ściółkowania drzew i krzewów warstwą kory do symbolu PKWiU 81.30.12.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni”;
*   zabezpieczania rowu geowłókniną i wykonania umocnienia kostką brukową – PKWiU 42.11.20.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów pieszych oraz budową pasów startowych”.

Podwykonawca wystawiając fakturę dokonuje podziału usług na dwie usługi zgodnie z powyższym PKWiU:

*   PKWiU 81.30.12.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni”, opodatkowując daną stawką podatkową;
*   PKWiU 42.11.20.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych”, do których stosuje odwrotne obciążenie.

Czynności wykonania zieleni drogowej mieszczą się w grupowaniu PKWiU 81.30.10.0. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego mieszczą się w grupowaniu PKWiU 42.11.20.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budowa pasów startowych”.

W tym miejscu należy wskazać, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145, z późn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście – zdaniem TSUE – tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(\`(...)\`) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)”.

Z ww. wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV wynika, że jeżeli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen. Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w ww. sprawie C-41/04 czy C-111/05. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na złożoną usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Kryterium odrębności często stosowanym w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieźć można również z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-572/07, w którym TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Analiza treści powołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że tzw. świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia złożonego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o ich opodatkowaniu decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą złożoną, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W analizowanej sprawie poszczególne czynności jakie są świadczone na rzecz Wnioskodawcy, takie jak wykonanie zieleni drogowej oraz roboty wykończeniowe obejmujące:

*   umocnienie powierzchni skarp, rowów i cieków poprzez humusowanie skarp i dna rowu wraz z uporządkowaniem terenu przez humusowanie darniowanie skarp w kratę, obsianie terenu trawą wraz z nawożeniem, grabieniem i koszeniem;
*   nałożenie osłon na pień drzew;
*   odwiezienie nieurodzajnej ziemi z dołów pod rośliny (związane z zakładaniem trawnika);
*   ściółkowanie drzew i krzewów warstwą kory

nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do wykonywania świadczenia głównego polegającego na zagospodarowaniu terenów zieleni.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w odniesieniu do wyżej wymienionych czynności mamy do czynienia z usługą złożoną świadczoną przez podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy, polegającą na zagospodarowaniu terenów zieleni. Wszystkie wymienione wyżej czynności podejmowane przez podwykonawcę są ściśle związane z usługą zagospodarowania terenów zieleni, tworzą obiektywnie jedno świadczenie i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Natomiast czynności polegające na zabezpieczaniu rowu geowłókniną i wykonaniu umocnienia kostką brukową nie składają się na złożoną usługę zagospodarowania terenów zieleni. Wskazać należy, że nie stanowią one świadczenia niezbędnego do rzetelnego i właściwego świadczenia usługi głównej polegającej na zagospodarowaniu terenów zieleni. Ponadto, nie sposób uznać, że ww. usługi wykazują ścisłe powiązanie i są konieczne do zagospodarowania terenów zieleni w taki sposób, że w sensie gospodarczym stworzą jedną całość i których rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Usługi te, co wynika z ich charakteru i specyfiki, nie są współzależne, nie mają wobec siebie funkcji usługi głównej i usług pomocniczych a także zarówno z formalnego, jak i praktycznego punktu widzenia nie ma żadnych przeszkód, aby usługi te były świadczone odrębnie. Wskazane przez Wnioskodawcę czynności takie jak zabezpieczanie rowu geowłókniną i wykonanie umocnienia kostką brukową choć stanowią część całego zamówienia i inwestycji, to ich charakter i efekt końcowy decydują o tym, że nie wpisują się w zakres prac dotyczących usług związanych z zagospodarowaniem terenów zielonych. Są to usługi niezależne i samodzielne, bez których czynności dotyczące zagospodarowania terenów zieleni są możliwe do zrealizowania, bez jakiegokolwiek uszczerbku na ich jakości i pełnowartościowości.

Ustalenie czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy:

1.  dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48),
2.  jest świadczona przez podwykonawcę,
3.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź ust. 9 ustawy,
4.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie ww. przesłanek łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Poszczególne czynności, które wykonuje podwykonawca na rzecz Wnioskodawcy, tj. czynności wykonywane w ramach wykonania zieleni drogowej oraz robót wykończeniowych obejmujących:

*   umocnienie powierzchni skarp, rowów i cieków poprzez humusowanie skarp i dna rowu wraz z uporządkowaniem terenu przez humusowanie darniowanie skarp w kratę, obsianie terenu trawą wraz z nawożeniem, grabieniem i koszeniem;
*   nałożenie osłon na pień drzew;
*   odwiezienie nieurodzajnej ziemi z dołów pod rośliny (związane z zakładaniem trawnika);
*   ściółkowanie drzew i krzewów warstwą kory

składają się na jedną złożoną usługę związaną z zagospodarowaniem terenów zieleni. W rezultacie, w przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg zasady obowiązującej dla usługi zasadniczej polegającej na zagospodarowaniu terenów zieleni o symbolu PKWiU 81.30.10.0. „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”, która nie została wymieniona przez ustawodawcę w załączniku nr 14 do ustawy.

Mając na uwadze powyższe, skoro nabywana przez Wnioskodawcę usługa zagospodarowania terenów zieleni nie stanowi usługi wymienionej przez ustawodawcę w załączniku nr 14 do ustawy jako ta, do której ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, to tym samym w analizowanej sprawie nie jest spełniona przesłanka wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przepis ten ma bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy świadczonych przez podwykonawcę. W związku z powyższym, nabywana przez Wnioskodawcę usługa zagospodarowania terenów zieleni zaklasyfikowana pod symbolem PKWiU 81.30.10.0. „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni” nie wpisuje się w mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa (zleceniodawcy) i powinna zostać opodatkowana przez podwykonawcę na zasadach ogólnych z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

Z kolei, czynności polegające na zabezpieczaniu rowu geowłókniną i wykonaniu umocnienia kostką brukową – nie składają się na usługę złożoną, dla której usługą główną jest usługa zagospodarowania terenów zieleni. Usługi te stanowią odrębne świadczenia i winny być opodatkowane według zasad właściwych dla tych usług zaklasyfikowanych do symbolu PKWiU 42.11.20.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych”. Usługi te zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy i są nabywane przez Wnioskodawcę w ramach świadczenia przez niego usługi wymienionej w załączniku nr 14 do ustawy. Zatem podwykonawca Wnioskodawcy występuje jako podwykonawca (w rozumieniu art. 17 ust. 1h). Oznacza to, że dla ww. usług ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia wynikający z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W omawianej sprawie określone w art. 86 ustawy warunki uprawniające do odliczenia są spełnione, gdyż Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług a nabywana przez niego złożona usługa zagospodarowania terenów zieleni od podwykonawcy jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podsumowując, sposób rozliczenia przez podwykonawcę dokonującego podziału opisanych usług na usługi opodatkowane na zasadach ogólnych oraz na zasadach odwrotnego obciążenia jest poprawny i tym samym Wnioskodawca może odliczać VAT z części faktury, na której jest wykazany VAT i nie wykazywać od tej części faktury odwrotnego obciążenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.