Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-969/10/ENB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-01-19
Teza: Czy wykupienie pakietu medycznego przez pracodawcę stanowi przychód, jaki jest moment uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: abonament-abonament medyczny; pracownik; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; przychód-przychód ze stosunku pracy; świadczenie-świadczenie zdrowotne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2010 r. (data wpływu 20 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wartości świadczeń zdrowotnych ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wartości świadczeń zdrowotnych ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zawarła z centrum medycznym umowę o świadczenie profilaktycznej opieki medycznej, w ramach której Spółka finansuje wybranym pracownikom i członkom ich rodzin określone świadczenia medyczne.

Świadczenia medyczne oferowane w ramach pakietów podstawowego lub rozszerzonego obejmują zarówno świadczenia obowiązkowe, które Spółka zobowiązana jest zapewniać pracownikom na podstawie przepisów Kodeksu pracy i innych ustaw (tzw. medycyna pracy), jak i świadczenia nieobowiązkowe wykraczające poza ten zakres (tj. poza medycynę pracy).

Osobami uprawnionymi do korzystania ze świadczeń są osoby wskazane imiennie przez Wnioskodawcę - ich wykaz stanowi załącznik do Umowy i jest przedmiotem okresowej aktualizacji przez Spółkę. Objęcie pracownika opieką medyczną jest dobrowolne. Pracownik może w dowolnej chwili zgłosić się lub zrezygnować z objęcia go opieką medyczną. Ponadto centrum medyczne nie sporządza szczegółowego wykazu świadczeń, z których rzeczywiście skorzystały osoby objęte opieką medyczną.

W brzmieniu umowy obowiązującym w okresie od 13 lutego 2007 r. do 30 czerwca 2010 r. z tytułu realizacji umowy centrum medycznemu przysługiwało zryczałtowane wynagrodzenie, uzależnione od liczby osób objętych opieką medyczną. Wynagrodzenie centrum medycznego z tytułu przedmiotowych usług określane było wyłącznie w formie „widełkowej" dla przedziałów osób objętych opieką, a zatem nie było ono ustalane wprost proporcjonalnie do liczby osób uprawnionych do świadczenia. Sposób kalkulacji przedmiotowego wynagrodzenia przewidziany w aneksie do umowy zawartym w dniu 2 stycznia 2009 r. wyglądał następująco:

100-150 osób - ryczałt miesięczny: 4.500 zł

151-200 osób - ryczałt miesięczny: 6.030 zł

201-250 osób - ryczałt miesięczny: 7.290 zł

251-300 osób - ryczałt miesięczny: 8.640 zł

301-350 osób - ryczałt miesięczny: 10.080 zł

351-400 osób - ryczałt miesięczny: 11.520 zł.

Jednocześnie, umowa nie określała wartości obowiązkowych i nieobowiązkowych świadczeń zdrowotnych, stąd kwota wynagrodzenia widniejąca na fakturze wystawianej Spółce przez centrum medyczne nie zawierała wyszczególnienia kwot wynagrodzenia za świadczenia obowiązkowe i nieobowiązkowe. Tym samym na podstawie zapisów umowy nie dało się wyodrębnić, jaka część wynagrodzenia należnego centrum medycznemu za usługi świadczone dla pracowników Spółki przypada na świadczenia obowiązkowe, a jaka na świadczenia nieobowiązkowe w odniesieniu zarówno do całości kwot, jak i dla pojedynczego pracownika. Ponadto, umowa przewidywała, że za realizację usług na rzecz pracowników, Spółka zapłaci centrum medycznemu opłatę miesięczną. Należność powinna zostać przez Wnioskodawcę uiszczona w terminie 10 dni od daty doręczenia faktury VAT na rachunek centrum medycznego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym należy uznać, że pracownicy otrzymywali nieodpłatne świadczenie z tytułu zapewniania im przez Wnioskodawcę świadczeń medycznych wykraczających poza zakres medycyny pracy, które powinno być zaliczone do przychodów ze stosunku pracy, w szczególności czy Spółka powinna doliczać do przychodów pracownika ze stosunku pracy wartość nieodpłatnego świadczenia, jeśli nie była w stanie ustalić wartości świadczenia przypadającego na pojedynczego pracownika? Jak w opisanym stanie faktycznym należy obliczyć wysokość przychodu, który powstaje u konkretnego pracownika?
2.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1, Wnioskodawca zwraca się z pytaniem w jakim momencie u pracownika powstaje przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia stanowiący jego przychód ze stosunku pracy w przypadku gdy płatność wynikająca z faktury wystawionej Spółce przez centrum medyczne dotyczącej przedmiotowych usług następuje w miesiącu następującym po miesiącu, którego dotyczy faktura?
3.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1, Wnioskodawca zwraca się z pytaniem, czy w sytuacji wystąpienia zaległości podatkowej w związku z nieuregulowaniem w terminie przez Spółkę jako płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu pracowników z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci nieobowiązkowego pakietu medycznego i późniejszego sfinansowania przez Spółkę tej zaległości podatkowej obejmującej zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę, u pracownika powstanie przychód do opodatkowania w kwocie odpowiadającej sfinansowanemu przez Spółkę zobowiązaniu podatkowemu, a nie obejmującej należnych odsetek za zwłokę? Czy Spółka powinna doliczyć do wynagrodzenia pracownika za stosunku pracy kwotę sfinansowanej podatnikowi zaległości podatkowej w części obejmującej wyłącznie zobowiązanie podatkowe, z pominięciem należnych odsetek za zwłokę, w miesiącu, w którym przekazała na rachunek urzędu skarbowego kwotę odpowiadającą przedmiotowej zaległości podatkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Powyższa definicja przychodu konkretyzowana jest w odniesieniu do przychodu ze stosunku pracy w art. 12 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, a w szczególności, różnego rodzaju dodatki do wynagrodzenia, a ponadto wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Na uwagę zasługuje uzależnienie przez ustawodawcę kwalifikacji świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń od faktu ich „otrzymania”, w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych, gdzie samo „postawienie do dyspozycji podatnika" powoduje przysporzenie majątkowe. W związku z literalnym brzmieniem przepisu art. 11 ust. 1 ustawy u pracownika powstaje przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia tylko wówczas, gdy otrzymał to świadczenie. Postawienie do dyspozycji nieodpłatnego świadczenia nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie u pracowników nie powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w przedstawionym stanie faktycznym nie jest możliwe ustalenie, czy poszczególni pracownicy Spółki korzystają z usług świadczonych przez centrum medyczne w ramach pakietów medycznych, ani w jakim zakresie poszczególni pracownicy korzystają z przedmiotowych usług. Innymi słowy, Spółka nie posiada informacji, który pracownik i w jakim zakresie skorzystał z zapewnianej przez Spółkę opieki medycznej, ponieważ Umowa nie przewiduje udzielania przez centrum medyczne Spółce takich informacji, a ponadto płatność za usługę opieki medycznej zapewnianej pracownikom jest ustalona w formie ryczałtowej dla grupy pracowników i nie zależy od faktycznie otrzymanych przez konkretnego pracownika świadczeń w postaci określonych usług medycznych. Powyższe oznacza, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu u pracowników Spółki.

W szczególności Spółka podkreśla, że jej stanowisko jest zgodne z rozstrzygnięciami sądów administracyjnych, stanowiskami wyrażonymi w licznych interpretacjach organów podatkowych, a także stanowiskiem Ministerstwa Finansów zaprezentowanym w piśmie z 27 września 2002 r. stanowiącym odpowiedź na interpelację poselską w którym wskazano, że: „na podstawie art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Stąd też doliczanie do dochodu pracownika wartości świadczeń usług medycznych jedynie przypadających na pracownika (a nie faktycznie otrzymanych) byłoby sprzeczne z postanowieniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji sprzeczne z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.”

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, nawet gdyby wbrew powołanemu wyżej przepisowi uznać, że u pracowników Spółki powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, nie jest możliwe obliczenie wartości tego świadczenia według metod określonych w przepisach art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Praktyczne bowiem znaczenie dla ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń ma art. 11 ust. 2-2b ustawy w związku z art. 12 ust. 3, w myśl którego wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu (o czym stanowi art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy). Takie podejście jest zalecane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych dla ustalenia wartości pakietów medycznych finansowanych pracownikom przez pracodawcę (Por. interpretacja indywidualna Ministra Finansów wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 14 kwietnia 2010 r. sygn. IPPB4/415-65/10-2/JS). Wnioskodawca zaznacza, że nie jest w stanie zastosować powołanego wyżej przepisu do ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń powstających po stronie pracowników. Nie jest bowiem możliwe ustalenie wartości świadczenia przypadającego na pojedynczego pracownika, ponieważ wynagrodzenie centrum medycznego z tytułu świadczenia usług medycznych dla pracowników Spółki jest ustalane ryczałtowo w formie widełek dla przedziałów liczbowych osób uprawnionych do opieki medycznej, a zatem nie jest ono określone wprost proporcjonalnie do liczby osób uprawnionych do świadczenia.

Ponadto na podstawie zapisów umowy nie jest możliwe wyodrębnienie, jaka część wynagrodzenia należnego centrum medycznemu za usługi świadczone dla pracowników Spółki przypada na świadczenia obowiązkowe, a jaka na świadczenia nieobowiązkowe w odniesieniu zarówno do całości kwot, jak i dla pojedynczego pracownika. Tym samym ryczałtowa kwota wynagrodzenia należnego centrum medycznemu z tytułu przedmiotowych usług dotyczy zarówno świadczeń, do których zapewniania pracodawca jest zobowiązany na podstawie Kodeksu pracy i innych ustaw i które z tego powodu nie stanowią przychodu pracownika ze stosunku pracy, jak i świadczeń nieobowiązkowych, do których zapewniania Wnioskodawca nie jest zobligowany i które mogłyby potencjalnie stanowić przychód pracownika z nieodpłatnych świadczeń w sytuacji ich faktycznego otrzymania przez pracownika. Wobec powyższego, zapisy Umowy nie dają żadnych podstaw do wyodrębnienia z kwoty stanowiącej wynagrodzenie centrum medycznego z tytułu przedmiotowych usług tej jego części, która odpowiada wyłącznie świadczeniu usług nieobowiązkowych. W takim stanie rzeczy, Wnioskodawca utrzymuje, że nie jest możliwe ustalenie wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu nieobowiązkowej opieki medycznej zarówno w odniesieniu do wszystkich pracowników objętych opieką medyczną, jak i pojedynczego pracownika. Wnioskodawca zauważa, że w przypadku świadczeń grupowych, a za takie niewątpliwie należy uznać świadczenie przedmiotowych usług na rzecz pracowników Spółki, nie ma możliwości ustalenia wartości świadczenia przypadającego na konkretnego podatnika. Wnioskodawca powołuje się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2009 r. (sygn. Ill SA/Wa 2019/08) dotyczący ubezpieczeń wykupywanych in gremium w którym uznano, iż: „w opinii Ministra Finansów składka opłacana przez spółkę mogłaby być podzielona w równych częściach na każdą z osób, której dotyczy (\`(...)\`) W ocenie sądu tak przeliczony w wyniku operacji matematycznej przychód jako uśredniony, a nie przypisany kwotowo do funkcji konkretnej osoby, przeczy zasadzie opodatkowania przychodów otrzymanych lub postawionych do dyspozycji określonego podatnika”.

Dla uzasadnienia swojego stanowiska Wnioskodawca podkreśla dodatkowo, że z uwagi na specyficzny sposób ustalania wynagrodzenia dla centrum medycznego ewentualne próby kalkulowania wartości świadczenia stanowiącego przychód z nieodpłatnych świadczeń dla jednego pracownika poprzez podzielenie kwoty widniejącej na fakturze wystawionej przez centrum medyczne przez kwotę pracowników uprawnionych do korzystania z usługi w danym miesiącu prowadziłyby do absurdalnej sytuacji, w której wartość świadczenia dla jednej osoby zmienia się z miesiąca na miesiąc, na skutek np. rotacji personelu zatrudnianego przez Wnioskodawcę, podczas gdy przedmiot świadczenia w postaci usług medycznych określonych w Umowie nie ulega żadnym zmianom. Ponadto, jak Wnioskodawca zauważył wcześniej, tak ustalona kwota niesłusznie uwzględniałaby również niestanowiące przychodu podatnika świadczenia obowiązkowe (medycyna pracy), do których zapewnienia pracodawca jest zobowiązany. Taka sytuacja powoduje brak możliwości indywidualizacji ewentualnego przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia u pracownika.

Ponadto zdaniem Wnioskodawcy z orzecznictwa sądów administracyjnych jasno wynika, że w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia według metod określonych przepisami ustawy, nie jest możliwe przypisanie pracownikowi przychodu podlegającego opodatkowaniu, a zatem u pracownika nie wystąpi przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Dla przykładu, Wnioskodawca powołał wyrok WSA z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. III SA/Wa 3521/08 w którym wskazano, że jeśli nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu. Podobne stanowisko zajął WSA w wyroku z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1916/08, twierdząc iż w przypadku, gdy wartości świadczeń medycznych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, czyli tak jak w rozpoznanej sprawie, gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo za określoną grupę pracowników bez względu na to, czy pracownik z usług medycznych korzystał, czy też nie korzystał, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owo świadczenie i jaka jest jego wartość. Identyczne stanowisko zostało wyrażone w wielu innych wyrokach sądów administracyjnych (wyroki WSA: z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. Ill SA/Wa 623/09; z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 3521/08; z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1916/08; z dnia 11 września 2008 r., sygn. III SA/Wa 475/08; z dnia 20 sierpnia 2008 r.. sygn. akt III SA/Wa 625/08; z dnia 18 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1476/07).

Poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca znajduje także w przywołanym wcześniej piśmie Ministerstwa Finansów, w którym Ministerstwo wskazało, iż „uwzględnienie kosztów usług medycznych w przychodach pracownika nie zawsze jest możliwe. Przykładowo może mieć to miejsce w sytuacji, gdy pracodawca wykupuje usługi medyczne, jednakże opłatę za te usługi wnosi w sposób zryczałtowany (bez względu na rzeczywistą wartość wykonanych usług) albo w sposób uniemożliwiający identyfikację ceny konkretnej usługi ponoszonej na rzecz konkretnego pracownika. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje bowiem doliczania do dochodu pracownika wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników, w sytuacji, gdy nie można określić wartości świadczenia, z jakiego podatnik faktycznie skorzystał”.

Dodatkowo, stanowisko Spółki, zgodnie z którym nie jest możliwe ustalenie przychodu pracownika z nieodpłatnych świadczeń w przypadku braku możliwości indywidualizacji świadczeń postawionych do dyspozycji pracowników w związku z ryczałtowym charakterem wynagrodzenia centrum medycznego za przedmiotowe usługi, znajduje uzasadnienie w bieżącym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dla przykładu, w wyroku NSA z 16 września 2010 r. (sygn. II FSK 1989/08) dotyczącym rozliczenia abonamentów medycznych dla pracowników NSA uznał, że jeśli firma płaci za nie ryczałtem (bez względu na to, czy dana osoba korzystała z usługi, czy też nie), to świadczeń nie można przyporządkować do konkretnego podatnika. Nie ma więc podstaw do ustalenia przychodu.

Podsumowując, zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ponieważ centrum medyczne nie sporządza wykazu świadczeń, z których rzeczywiście skorzystały osoby objęte opieką medyczną, a sam fakt objęcia pracownika opieką medyczną nie przesądza o skorzystaniu przez niego ze świadczeń medycznych, nie można mówić o powstaniu u osób objętych opieką medyczną w zakresie wykraczającym poza opiekę medycyny pracy przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Poza wszelką wątpliwością pozostaje bowiem, że świadczenia obowiązkowe na rzecz pracowników (tj. świadczenia, których zapewnienie jest dla pracodawcy obowiązkowe) nie stanowią dla pracownika przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym, gdyż pracownik nie osiąga z tego tytułu przysporzenia majątkowego. Zgodnie bowiem przykładowo z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Ponadto, gdy pracodawca ponosi inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej pracowników, niezbędnej z uwagi na warunki pracy, wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, nie stanowi jego przychodu w rozumieniu przepisów ustawy. Ponadto, nawet gdyby wbrew powołanemu wyżej przepisowi uznać, że u pracowników Spółki powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w zakresie świadczeń nieobowiązkowych, nie jest możliwe obliczenie wartości tego świadczenia według metod określonych w przepisach art. art. 11 ust. 2-2b ustawy. Nie jest bowiem możliwe ustalenie wartości świadczenia przypadającego na pojedynczego pracownika, ponieważ wynagrodzenie centrum medycznego z tytułu świadczenia usług medycznych dla pracowników Spółki jest ustalane ryczałtowo w formie widełek dla przedziałów liczbowych osób uprawnionych do opieki medycznej. Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, iż skoro nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami ustawy, nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Na gruncie przepisu art. 11 ust. 1 ustawy przychód podlegający opodatkowaniu co do zasady powstaje z dniem rzeczywistego otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniędzy i wartości pieniężnych oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Konsekwencją powyższego jest okoliczność, że dla tego podatku ambiwalentny jest moment powstania bądź wymagalności zobowiązania — istotnym jest zaś moment otrzymania przez podatnika albo postawienia do jego dyspozycji pieniędzy lub innych wartości. (wyrok NSA z dnia 21 maja 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1804/93). Powyższe oznacza, że przychód z nieodpłatnych świadczeń powstałby u pracownika Wnioskodawcy w miesiącu, w którym to nieodpłatne świadczenie w postaci opieki medycznej zostało przez niego faktycznie otrzymane.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe oznacza, iż, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, przychód pracownika z tytułu nieodpłatnych świadczeń powstałby w miesiącu, którego dotyczy płatność wynikająca z faktury wystawionej Wnioskodawcy przez centrum medyczne, czyli w miesiącu, za który opłacany jest abonament medyczny dla pracownika przez Spółkę a nie w miesiącu, w którym Spółka dokonuje uiszczenia należności wynikającej z przedmiotowej faktury.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, przychód pracownika z tytułu nieodpłatnych świadczeń powstaje w miesiącu, którego dotyczy płatność wynikająca z faktury wystawionej Wnioskodawcy przez centrum medyczne, czyli w miesiącu, za który opłacany jest abonament medyczny dla pracownika przez Spółkę, a nie w miesiącu, w którym Spółka dokonuje uiszczenia należności wynikającej z przedmiotowej faktury.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej, podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wartość innych nieodpłatnych świadczeń. Ponadto, zgodnie z przepisem art. 31 ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że nieodpłatne świadczenie w postaci zapewnianej przez Spółkę pracownikom opieki medycznej mogłoby potencjalnie stanowić przychód pracownika ze stosunku pracy.

Ponadto, z przywołanych wyżej przepisów wynika, że Wnioskodawca jako zakład pracy jest obowiązany jako płatnik obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od niego przychody ze stosunku pracy. Tym samym w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1 niniejszego wniosku, do przychodu pracownika z tytułu nieodpłatnych świadczeń zapewnianych przez Spółkę znalazłby zastosowanie przywołany wcześniej przepis art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej wyłączający odpowiedzialność podatnika z tytułu zaniżenia przez płatnika podstawy opodatkowania w postaci przychodu ze stosunku pracy w części odpowiadającej wartości nieodpłatnego świadczenia do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany był płatnik.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe implikuje, iż w sytuacji wystąpienia zaległości podatkowej u podatnika z tytułu nieuregulowania w terminie przez Spółkę jako płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci pakietu medycznego i późniejszego sfinansowania tej zaległości podatkowej obejmującej zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę przez Spółkę, u pracownika powstanie przychód do opodatkowania w kwocie sfinansowanej pracownikowi przez Spółkę zaległości podatkowej w części obejmującej wyłącznie zobowiązanie podatkowe, natomiast z pominięciem kwoty obejmującej należne odsetki za zwłokę.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, jeśli powstałby przychód z nieodpłatnych świadczeń w postaci przedmiotowych usług dostarczanych przez centrum medyczne pracownikom Wnioskodawcy, Spółka byłaby zobowiązana do doliczenia do wynagrodzenia pracownika ze stosunku pracy kwoty sfinansowanej podatnikowi zaległości podatkowej w części obejmującej wyłącznie zobowiązanie podatkowe, z pominięciem należnych odsetek za zwłokę, w miesiącu, w którym przekazała na rzecz pracownika kwotę odpowiadającą przedmiotowej zaległości podatkowej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji wystąpienia zaległości podatkowej z tytułu nieuregulowania w terminie przez Spółkę jako płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci pakietu medycznego i późniejszego uregulowania tej zaległości podatkowej obejmującej zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę przez Spółkę, u pracownika powstanie przychód do opodatkowania w kwocie uregulowanej przez Spółkę zaległości podatkowej w części obejmującej wyłącznie zobowiązanie podatkowe (tj. niepobrany podatek), natomiast sfinansowane przez pracodawcę odsetki za zwłokę od tego zobowiązania nie będą stanowiły przychodu pracownika podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Tym samym Wnioskodawca byłby zobowiązany do doliczenia do wynagrodzenia pracownika ze stosunku pracy kwoty sfinansowanej podatnikowi zaległości podatkowej w części obejmującej wyłącznie zobowiązanie podatkowe, z pominięciem należnych odsetek za zwłokę, do wynagrodzenia pracownika w miesiącu, w którym przekazał na rachunek urzędu skarbowego kwotę odpowiadającą przedmiotowej zaległości podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń w przypadku zakupu przez pracodawcę na rzecz pracowników świadczeń zdrowotnych - ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2 – 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się – jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi zakupione – według cen zakupu.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub częściowo odpłatnych.

Biorąc powyższe pod uwagę do przychodów ze stosunku pracy zalicza się każde świadczenie, które pracownik otrzymał w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy z pracodawcą. Do przychodów ze stosunku pracy zalicza się więc zarówno otrzymane przez pracownika pieniądze, jak i wartość pieniężną świadczeń w naturze, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Do nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracownika związanych ze stosunkiem pracy zaliczyć należy zatem również objęcie pracownika opieką medyczną opłaconą przez pracodawcę, a w zasadzie wartość tego świadczenia przypadającą na pracownika.

W sytuacji, gdy świadczeniem objęty jest również członek rodziny pracownika – to wartość tegoż świadczenia również stanowić będzie przychód ze stosunku pracy, gdyż świadczenie to związane jest ze stosunkiem pracy łączącym pracownika z pracodawcą. Należy zwrócić bowiem uwagę, że gdyby nie łączący pracownika z pracodawcą stosunek pracy, członek rodziny nie otrzymałby tego świadczenia.

Z definicji wyżej powołanego pojęcia przychodu jako świadczenia otrzymanego czy też w niektórych przypadkach postawionego do dyspozycji wnosić można również o momencie jego uzyskania. Określenie momentu uzyskania przychodu ma bardzo istotne znaczenie, przede wszystkim z tego powodu, że podatek dochodowy od osób fizycznych rozliczany jest w danym czasie. Konieczne jest zatem określenie momentu uzyskania przychodu, by przyporządkować przychód do danego okresu rozliczeniowego - roku podatkowego, a w niektórych przypadkach również - miesiąca (ma to znaczenie w przypadku zaliczkowego rozliczania podatku). Przychód w postaci wartości świadczeń nieodpłatnych powstaje z chwilą otrzymania świadczenia przez podatnika czy też wykonania świadczenia na rzecz podatnika. Zatem w sytuacji wykupu świadczeń medycznych za pracownika uzyskuje on przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w miesiącu, którego dotyczy płatność wynikająca z faktury tj. w którym może z tych świadczeń skorzystać.

Zgodnie natomiast z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej pracowników, niezbędnej z uwagi na warunki pracy.

Stąd, w przypadku zakupu przez pracodawcę usług polegających na wykonaniu wstępnych, okresowych oraz kontrolnych badań lekarskich, wartość tego rodzaju świadczeń nie stanowi dla pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w sytuacji zakupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych dla swoich pracowników dotyczących np. wykonania wstępnych, okresowych oraz kontrolnych badań lekarskich, a także dobrowolnych usług medycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym – na zasadach określonych w art. 32 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegać będzie jedynie wartość pieniężna tej części otrzymanego świadczenia (część opłaty), która przypada na dobrowolne usługi medyczne.

Ponadto podkreślenia wymaga, że o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika czy też członka rodziny z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika i jego rodzinę prawa do korzystania z pakietu świadczeń zdrowotnych (o określonej wartości pieniężnej). Objęcie pracownika i członków jego rodziny nieobowiązkową opieką medyczną stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu. Ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z otoczeniem pracowników i członków ich rodzin nieobowiązkową opieką medyczną nie powinien stanowić przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika. Z informacji podanych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zgłasza dostawcy usług medycznych liczbę pracowników w postaci imiennego wykazu osób uprawnionych do korzystania ze świadczeń.

Biorąc zaś pod uwagę art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać należy, że wartość świadczenia odpowiada cenie za jaką faktycznie nabył je pracodawca. Wartość świadczenia przypadającego na osobę uprawnioną do świadczeń, należy obliczyć dzieląc łączną kwotę wynikającą z faktury przez liczbę osób uprawnionych do korzystania z opieki medycznej. Z tak ustalonej ceny świadczenia, winna być wyłączona wartość świadczeń wynikających z przepisów prawa pracy.

Należy jednocześnie podkreślić, iż jeżeli z zawartej umowy o świadczenie usług medycznych nie wynika wartość świadczeń, do pokrycia których pracodawca jest zobowiązany zgodnie z powyżej wskazanymi przepisami Kodeksu pracy, nie może to stanowić podstawy do wyłączenia z opodatkowania pozostałej wartości świadczenia, w postaci prawa pracownika do dobrowolnych specjalistycznych usług medycznych.

Dlatego też Wnioskodawca powinien poczynić starania w celu wyodrębnienia kwoty, która przypada na świadczenia, do których ponoszenia jest zobowiązany jako pracodawca i wyłączenia ich z podstawy opodatkowania.

Również fakt dokonywania opłat w sposób zryczałtowany, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę. Ilość pracowników objętych świadczeniem oraz ich dane osobowe znajdują się niewątpliwie w posiadaniu Wnioskodawcy. W rezultacie można więc wskazać każdą osobę oraz okres, w którym była uprawniona do korzystania z wykupionych usług medycznych. Uwzględniając następnie wysokość zapłaconego ryczałtu za świadczenie usług medycznych oraz ilość uprawnionych, można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę.

W związku z powyższym Wnioskodawca nie może mieć trudności z indywidualizacją świadczenia, mimo odpłatności za ogół świadczeń otrzymywanych przez pracowników, jak również z określeniem wartości przyznanego świadczenia na podstawie zawartej umowy.

Stanowisko tutejszego organu potwierdza uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2010 r. sygn. II FPS 1/10. Sąd przesądził w niej jednoznacznie, że nieodpłatne świadczenie to już samo zagwarantowanie pracownikowi, jak również innym uprawnionym osobom możliwości skorzystania z uprawnienia. O powstaniu przychodu nie decyduje natomiast okoliczność faktycznego skorzystania ze świadczenia.

Reasumując, opłata za wykupienie przez pracodawcę na rzecz pracownika oraz członków jego rodziny prawa do korzystania z dobrowolnych usług medycznych (niewchodzących w zakres medycyny pracy) stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy i Wnioskodawca ma obowiązek doliczyć ją do wynagrodzenia tego pracownika i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy.

Powyższe wynika z treści art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie natomiast z art. 38 ust. 1 ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

W odniesieniu do wskazanego w treści wniosku sfinansowania zaległości podatkowej ze środków Spółki wskazać należy, iż stosownie do art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Zatem rolą płatnika jest jedynie pośredniczenie w przekazaniu organowi podatkowemu należnej od dochodu podatnika zaliczki na podatek.

Na podstawie art. 26 Ordynacji podatkowej podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki.

Odpowiedzialność podatnika za niektóre zobowiązania ogranicza art. 26a § 1 ww. ustawy. Stosownie do tegoż przepisu, ustawy podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. Zgodnie z § 2 tego artykułu w przypadku, o którym mowa w § 1, nie stosuje się przepisu art. 30 § 5.

Z treści art. 26a Ordynacji podatkowej wynika, że przepis ten będzie miał zastosowanie, w przypadku, gdy zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  zostanie zaniżona lub nieujawniona podstawa opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
2.  zaniżenie lub nieujawnienie podstawy opodatkowania nastąpi na skutek czynności płatnika.

W praktyce, sytuacja taka może wystąpić wówczas, gdy płatnik i osoba, której wypłacane jest świadczenie pozostają ze sobą w takim stosunku prawnym, że płatnik ma wpływ na charakter wypłacanego świadczenia i jego wysokość, co determinuje skutki podatkowe związane z wypłatą tego świadczenia. Pamiętać jednakże należy, że zobowiązanie płatnika nie jest oderwane od zobowiązania podatkowego podatnika.

W myśl natomiast art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1 (art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej).

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy Spółka nie obliczała, nie pobierała i nie odprowadzała zaliczek na podatek dochodowy od wartości świadczeń opieki medycznej wykupionych dla pracowników i członków ich rodzin, a następnie Spółka uregulowała zaległe należności wraz z odsetkami z własnych środków wskazać należy, że po stronie pracowników powstanie przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, odpowiadający kwocie zapłaconych przez pracodawcę zaliczek na podatek. Przychodem pracowników nie będzie natomiast wartość zapłaconych przez Spółkę odsetek od zaległości podatkowej, jeżeli to na Niej ciąży obowiązek ich zapłaty.

Przychód ten podlega opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy, w miesiącu w którym zaliczki zostały wpłacone do urzędu skarbowego, a Spółka, jako pracodawca ma obowiązek doliczyć wartość tego świadczenia do przychodu pracownika i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.