Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-255/15-3/RR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-22
Teza: Prawo do pełnego odliczania podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją zadania finansowanego z przyznanej dotacji.
Słowa kluczowe: dotacja; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony  przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2015 r. (data wpływu 23 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczania podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją zadania finansowanego z przyznanej dotacji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Instytut jest instytutem badawczym i działa na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r., o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618).

Przedmiotem podstawowej opodatkowanej działalności Instytutu jest:

1.  Prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych (PKD 72.19.Z),
2.  Przystosowywanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki (PKD 72.19.Z).
3.  Wdrażanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk technicznych - dyscyplina elektrotechnika (PKD.72.19.Z).

Dodatkowo, Instytut prowadzi inną działalność, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, która obejmuje między innymi: prowadzenie badań i analiz technicznych, opracowanie opinii i ekspertyz nie mających charakteru badań naukowych i prac rozwojowych, prowadzenie badań bezpieczeństwa użytkowania wyrobu, wydawanie opinii (certyfikaty), produkcję wyrobów, naprawę i konserwację urządzeń elektrycznych i sprzętu transportowego.

Instytut jest czynnym podatnikiem VAT.

Instytut otrzymuje dotację podmiotową (statutową) na utrzymanie potencjału badawczego ze środków finansowych ustalanych na ten cel w budżecie państwa, ujmowanych w wyodrębnionej części budżetu państwa - „Nauka”, którymi dysponuje minister właściwy do spraw nauki, zgodnie z art. 18 Ustawy o zasadach finansowania nauki z dnia 30 kwietnia 2010 r. (Dz. U.2014.1620 ze zm.). W ramach otrzymanej dotacji są finansowane zadania badawcze. Tematyka zadań jest różnorodna. Zadania mają charakter badawczo - praktyczny, zawierają elementy nowatorskie. Formą zakończenia zadania są m.in. dokumentacja techniczna i wykonane modele użytkowe urządzeń.

Instytut nie odlicza podatku naliczonego VAT przy zakupach towarów i usług ponoszonych w trakcie realizacji zadań badawczych finansowanych z dotacji podmiotowej (statutowej), ponieważ w momencie rozliczania dotacji nie ma bezpośredniego odbiorcy zewnętrznego wyników prac. W związku z tym, działalność finansowana z otrzymywanej dotacji (działalność statutowa) nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednakże, zadania badawcze realizowane są z założeniem, że wyniki prac będą w przyszłości komercjalizowane, poprzez sprzedaż licencji, praw autorskich lub wdrożeń do produkcji, co byłoby opodatkowane na zasadach ogólnych. Zdobyta wiedza (know-how) przy realizacji tych badań oraz uzyskane wyniki są wykorzystywane do realizacji zadań (opodatkowanych) zlecanych przez zewnętrzne podmioty.

Instytut w ramach prowadzonej działalności komercyjnej (podlegającej, co do zasady opodatkowaniu) nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Instytut dla celów odliczenia podatku naliczonego, od wydatków mieszanych tj. tych których nie można bezpośrednio przyporządkować do konkretnej kategorii czynności (opodatkowanej VAT/niepodlegającej VAT) nie stosuje wskaźnika proporcji sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 Nr 177, poz. 1054 ze zm.), lecz odliczenie pełne (100%). Instytut wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi VAT.

Instytut otrzymał dofinansowanie (dotację) z programu "X” na zadanie. W ramach dotacji jest nabywana aparatura naukowo-badawcza do budowy stanowisk niezbędnych do przeprowadzania specjalistycznych prac naukowo-badawczych finansowanych z dotacji podmiotowej i usługowo-badawczych dla przemysłu elektrotechnicznego. Realizacja projektu spowoduje poszerzenie oferty badawczej Laboratorium, co przełoży się na zwiększoną ilość zainteresowanych współpracą z Instytutem firm.

Instytut nie ma możliwości przyporządkowania w jakiej części ponoszone wydatki na budowę stanowisk pomiarowych w Laboratorium dotyczą czynności opodatkowanych a w jakiej części czynności niepodlegających opodatkowaniu. W tej sytuacji Instytut w prowadzonej inwestycji odlicza podatek naliczony według odrębnie ustalonego wskaźnika wyłącznie dla rozliczania tej inwestycji. Ta metodologia została opracowana w okresie, w którym większość interpretacji organów podatkowych przedstawiały pogląd, że w zakresie rozliczania podatku VAT naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania VAT należało zastosować miarodajny i uzasadniony klucz podziału uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności. W związku z tym Instytut do rozliczenia tej inwestycji jako klucz podziału przyjął udział przychodu opodatkowanego w przychodzie ogółem (zatem łącznie z przychodem pozostającym poza zakresem VAT) uzyskiwanych wyłącznie przez Laboratorium w roku poprzedzającym rok obrotowy, w którym otrzymano dotację.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone nr 2 w złożonym wniosku):

Czy Instytut ma prawo do pełnego odliczania podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją zadania finansowanego z przyznanej dotacji?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Instytut w związku z tym, iż nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania w jakiej części ponoszone wydatki na budowę stanowisk pomiarowych w Laboratorium dotyczą czynności opodatkowanych a w jakiej części czynności niepodlegających opodatkowaniu ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupów na realizację zadania. Czynności niepodlegające opodatkowaniu (dotacja podmiotowa) nie powinny wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Instytut tym samym podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Opolu z dnia 16 grudnia 2011 r. I SA/Op 468/2011 (Lex Polonica nr 3850139): „W przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem - wobec luki w ustawie - jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczania podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją zadania finansowanego z przyznanej dotacji.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przepisy art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy wskazują na terminy, w jakich podatnik może z tego uprawnienia skorzystać.

Z art. 86 ust. 10 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej, niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy). Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11).

W art. 86 ust. 13 ustawy przewidziano, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a. Przepis art. 86 ust.12 ustawy został uchylony.

Z powyższych uregulowań wynika, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, a które to prawo przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza jednocześnie możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych (wskazanych w art. 86 ust. 1, tj. m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych), oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem, aby dany podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związaną z dokonanym nabyciem towarów i usług, powinien być zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a towary i usługi, z których nabyciem związany jest podatek naliczony, powinny służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiada status instytutu badawczego w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych. Instytut otrzymuje dotację podmiotową (statutową) na utrzymanie potencjału badawczego ze środków finansowych ustalanych na ten cel w budżecie państwa. W ramach otrzymanej dotacji są finansowane zadania badawcze. Instytut nie odlicza podatku naliczonego VAT przy zakupach towarów i usług ponoszonych w trakcie realizacji zadań badawczych finansowanych z dotacji podmiotowej (statutowej), ponieważ w momencie rozliczania dotacji nie ma bezpośredniego odbiorcy zewnętrznego wyników prac. W związku z tym, działalność finansowana z otrzymywanej dotacji (działalność statutowa) nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednakże, zadania badawcze realizowane są z założeniem, że wyniki prac będą w przyszłości komercjalizowane, poprzez sprzedaż licencji, praw autorskich lub wdrożeń do produkcji, co byłoby opodatkowane na zasadach ogólnych. Zdobyta wiedza (know-how) przy realizacji tych badań oraz uzyskane wyniki są wykorzystywane do realizacji zadań (opodatkowanych) zlecanych przez zewnętrzne podmioty. Instytut w ramach prowadzonej działalności komercyjnej (podlegającej, co do zasady opodatkowaniu) nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Instytut dla celów odliczenia podatku naliczonego, od wydatków mieszanych tj. tych których nie można bezpośrednio przyporządkować do konkretnej kategorii czynności (opodatkowanej VAT/niepodlegającej VAT) nie stosuje wskaźnika proporcji sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, lecz odliczenie pełne (100%). Instytut wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi VAT. Instytut otrzymał dofinansowanie (dotację) z programu „Wspierania infrastruktury badawczej w ramach projektu "X” na zadanie. W ramach dotacji jest nabywana aparatura naukowo-badawcza do budowy stanowisk niezbędnych do przeprowadzania specjalistycznych prac naukowo-badawczych finansowanych z dotacji podmiotowej i usługowo-badawczych dla przemysłu elektrotechnicznego. Realizacja projektu spowoduje poszerzenie oferty badawczej Laboratorium, co przełoży się na zwiększoną ilość zainteresowanych współpracą z Instytutem firm. Instytut nie ma możliwości przyporządkowania w jakiej części ponoszone wydatki na budowę stanowisk pomiarowych w Laboratorium dotyczą czynności opodatkowanych a w jakiej części czynności niepodlegających opodatkowaniu. W tej sytuacji Instytut w prowadzonej inwestycji odlicza podatek naliczony według odrębnie ustalonego wskaźnika wyłącznie dla rozliczania tej inwestycji. Instytut do rozliczenia tej inwestycji jako klucz podziału przyjął udział przychodu opodatkowanego w przychodzie ogółem (zatem łącznie z przychodem pozostającym poza zakresem VAT) uzyskiwanych wyłącznie przez Laboratorium w roku poprzedzającym rok obrotowy, w którym otrzymano dotację.

Wątpliwość Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 w złożonym wniosku sprowadza się do wskazania, czy Instytut ma prawo do pełnego odliczania podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją zadania finansowanego z przyznanej dotacji.

Wnioskodawca wskazał, że Instytut otrzymał dofinansowanie (dotację) z programu „X” na zadanie. W ramach dotacji jest nabywana aparatura naukowo-badawcza do budowy stanowisk niezbędnych do przeprowadzania specjalistycznych prac naukowo-badawczych finansowanych z dotacji podmiotowej i usługowo-badawczych dla przemysłu elektrotechnicznego. Jak wynika z opisu sprawy Instytut nie ma możliwości przyporządkowania w jakiej części ponoszone wydatki na budowę stanowisk pomiarowych w Laboratorium dotyczą czynności opodatkowanych a w jakiej części czynności niepodlegających opodatkowaniu. W tej sytuacji Instytut w prowadzonej inwestycji odlicza podatek naliczony według odrębnie ustalonego wskaźnika wyłącznie dla rozliczania tej inwestycji. W związku z tym Instytut do rozliczenia tej inwestycji jako klucz podziału przyjął udział przychodu opodatkowanego w przychodzie ogółem (zatem łącznie z przychodem pozostającym poza zakresem VAT) uzyskiwanych wyłącznie przez Laboratorium w roku poprzedzającym rok obrotowy, w którym otrzymano dotację. Zdaniem Strony, jednak w związku z tym, że nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania w jakiej części ponoszone wydatki na budowę stanowisk pomiarowych w Laboratorium dotyczą czynności opodatkowanych a w jakiej części czynności niepodlegających opodatkowaniu ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupów na realizację zadania. Czynności niepodlegające opodatkowaniu (dotacja podmiotowa) nie powinny wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347) (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. ze zm.)). Tak więc zgodnie z tezą zaprezentowaną m.in. w wyżej powołanym orzeczeniu TSUE C-496/11, art. 90 ust. 1–3 ustawy faktycznie nie może mieć zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Dlatego też w niniejszej sprawie Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24 ).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle tego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Należy mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem Wnioskodawcy, w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Trzeba podkreślić, że wykorzystywanie przez Wnioskodawcę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W związku z tym należy uznać, że w sytuacji gdy zakupy związane z realizacją zadania posłużą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i niepodlegającym opodatkowaniu, a Podatnik nie jest w stanie przyporządkować ww. zakupów do określonego rodzaju sprzedaży, odliczeniu podlega ta część podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Innymi słowy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi w związku z realizacją zadania są związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Tym samym, nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy, że Instytut w związku z tym, że nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania w jakiej części ponoszone wydatki na budowę stanowisk pomiarowych w Laboratorium dotyczą czynności opodatkowanych a w jakiej części czynności niepodlegających opodatkowaniu ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupów na realizację zadania. Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 lipca 2014 r. sygn. I SA/Wr 754/14 , w którym Sąd stwierdził, że: „(…) rację ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika - prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu”.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w niniejszym zakresie, należało uznać za nieprawidłowe.

Niniejszą interpretację wydano w zakresie pytania oznaczonego w złożonym wniosku nr 2, natomiast w zakresie pytania oznaczonego nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.