Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.409.2024.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-01
Teza: Opodatkowanie czynności masaży erotycznych
Słowa kluczowe: brak; opodatkowanie; prostytucja
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przedmiot opodatkowania, rozliczanie strat.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 2-ust. 1-pkt 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 maja 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 8 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Jest Pani osobą fizyczną, która od sierpnia 2023 roku mieszka na stałe w Polsce. Nie jest Pani w związku małżeńskim i nie posiada dzieci. W Polsce posiada Pani mieszkanie na kredyt. W roku 2022/2023 uzyskiwała Pani przychód z najmu okazjonalnego do momentu wyprowadzki i składała PIT-28.

Przeprowadziła się Pani do Polski z Niemiec i zamierza mieszkać w Polsce na stałe. Aktualnie w Polsce znajduje się Pani ośrodek interesów życiowych i gospodarczych. Jest Pani polską rezydentką podatkową. Mieszkając w Polsce wyjeżdża Pani do pracy w Niemczech, gdzie pracuje jako masażystka erotyczna. Obecnie nie posiada Pani zarejestrowanej działalności gospodarczej ani w Polsce, ani w Niemczech. Do sierpnia 2023 roku posiadała Pani w Niemczech działalność gospodarczą, aby nie mieć trudności z rozliczeniem się podatku, posiadać ubezpieczenie zdrowotne i mieć na podstawie czego wykazać dochody np. przy wynajmie. Jednakże w świetle niemieckich przepisów podatkowych posiadanie działalności gospodarczej nie jest konieczne dla świadczenia usług masażu erotycznego. Taka rejestracja działalności gospodarczej ma charakter dobrowolny. W świetle prawa niemieckiego konieczne jest jednak zarejestrowanie się jako prostytutka i na gruncie niemieckich przepisów taką rejestrację Pani posiada. Od usług masażu erotycznego pobierany jest od Pani niemiecki podatek dochodowy.

W zakresie świadczonych usług masażu erotycznego pracuje Pani poprzez salon zlokalizowany w Niemczech. Salon masażu pobiera od Pani opłaty za wynajem powierzchni, marketing, środki do pracy itp. Salon masażu w Niemczech pobiera dzienną stałą stawkę. Studio wymaga zgody od urzędu miasta na utworzenie salonu świadczące „usługi seksualne” i nie jest zwykłym salonem masażu. Wszelkie standardy studia są regulowane niemiecką ustawą o ochronie prostytucji. Z salonem ma Pani zawartą umowę. Wynagrodzenie za usługę masażu otrzymuje Pani bezpośrednio od klientów. Dane klientów są anonimowe – płatność odbywa się wyłącznie w formie gotówkowej bez paragonów oraz bez faktur.

W ramach świadczonych usług masażu erotycznego nie dochodzi do odbywania stosunku płciowego z klientem. W ramach masażu erotycznego może dochodzić do kontaktu z narządami płciowymi klienta rozumianymi jako pieszczoty, pobudzenie seksualne lub gra wstępna. W ramach masażu erotycznego może dochodzić do orgazmu klienta na skutek wykonywanych czynności.

W 2024 miała Pani umowę zlecenie na 2 miesiące (01-03.2024) i zamierza Pani do końca roku podjąć się ponownie dodatkowej pracy w Polsce. Jednak dochód z usług o charakterze erotycznym uzyskiwany jest wyłącznie na terytorium Niemiec.

### Pytanie

Czy wykonywane na terytorium Niemiec usługi masażu erotycznego podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

### Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie, przychody ze świadczenia usług masażu erotycznego wykonywanego na terytorium Niemiec nie podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na treść art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej PIT) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl zaś art. 3 ust. 1a ustawy PIT, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Biorąc pod uwagę, iż od sierpnia 2023 roku na stałe mieszka Pani w Polsce z zamiarem pobytu na terytorium kraju oraz w Polsce znajduje się obecnie Pani ośrodek interesów życiowych uważa Pani, że jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym pod nieograniczony obowiązek podatkowy.

Również art. 4 polsko-niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania wskazuje, że rezydencję podatkową osoby fizycznej należy oceniać przede wszystkim w oparciu o kryterium ośrodka interesów życiowych.

Zgodnie z art. 1 ustawy PIT, ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych oraz daninę solidarnościową.

Jednocześnie jednak zgodnie z art 2 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Przywołany wyżej przepis wprowadza ograniczenie w zakresie przedmiotowym obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ograniczenie to ustawodawca zrealizował przez zastosowanie instytucji wyłączenia spod działania tej ustawy ściśle określonej kategorii przychodów.

Prawo podatkowe nie zawiera definicji użytych w przywołanym wyżej przepisie pojęć, należy więc w tym względzie odnieść się do przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 58 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, że na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy.

W myśl natomiast art. 58 § 2 Kodeksu cywilnego nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego.

W związku z powyższym, przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogą być zachowania, które ze swej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą lub zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji w ogóle nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy. Są to czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. nawet hipotetycznie. Przychody wynikające z zachowań, które w żadnych okolicznościach nie mogą być zaakceptowane przez obowiązujący porządek prawny, zostały wyłączone przez ustawodawcę spod działania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest definicji prostytucji. Należy więc w tym względzie odnieść się do reguł wykładni językowej.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Polskie Wydawnictwo Naukowe PWN), prostytucja to uprawianie seksu za pieniądze. Natomiast zgodnie z definicją Wikipedia – wolna encyklopedia – prostytucja (nierząd), to oddanie własnego ciała do dyspozycji większej liczbie osób w celu osiągnięcia przez nie zaspokojenia seksualnego i pobieranie za to wynagrodzenia materialnego.

Jak wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 21.10.2010 r., I SA/GI 475/10 odnotować należy brak jednolitej definicji prostytucji. Za prostytucję uważa się uprawianie nierządu w celach zarobkowych (por. Słownik wyrazów obcych PWN, Warszawa 1980). W piśmiennictwie zwraca się uwagę na cechy prostytucji – oddawanie własnego ciała do dyspozycji innym osobom w celu osiągnięcia przez nie zadowolenia seksualnego i pobieranie za to wynagrodzenia materialnego (por. K. Imieliński: Seksuologia Mitologia, historia, kultura Warszawa. PWN 1989, s. 493). Najogólniej zatem rzecz biorąc prostytucja polega na świadczeniu usług seksualnych za pieniądze lub inne korzyści. Na gruncie prawa polskiego dochody z prostytucji (nierządu) są dochodami nielegalnymi, które jako sprzeczne z zasadami współżycia społecznego nie podlegają w ogóle pod podatek dochodowy. Ustawodawca wychodzi bowiem z założenia, że nie można nakładać podatków na nielegalno źródła.

W Pani ocenie świadczone przez Panią usługi masażu erotycznego stanowią rodzaj prostytucji i nie podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na treść art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT.

Świadczone usługi masażu erotycznego wymagają od Pani rejestracji w Niemczech jako prostytutka. W rezultacie tego rodzaje usługi są zrównane z prostytucją. Ponadto należy wskazać, że w trakcie masażu erotycznego dochodzi do kontaktu Pani ciała z narządami płciowymi klienta.

Za wyznacznik prostytucji uznać należy kontakt cielesny do którego ewidentnie dochodzi w trakcie usługi masażu. Chociaż nie dochodzi do stosunku płciowego to jednak w trakcie masażu erotycznego ma miejsce pobudzenie seksualne klienta, co może prowadzić do orgazmu. Niewątpliwie zatem mamy zatem do czynienia z formą oddawania ciała w zamian za wynagrodzenie czyli de facto taki masaż erotyczny jest formą prostytucji, a więc czynnością która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy na gruncie prawa polskiego.

Jak możemy przeczytać w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 19.01.2021 r., I SA/GI 1031/20 przychody z prostytucji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychody z prostytucji, jako nieobjęte zakresem przedmiotowym ustawy podatkowej, nie podlegają tym samym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 stycznia 2018 r. sygn. akt l SA/Łd 1001/17).

Wniosek taki potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 kwietnia 2015 r. (sygn. IBPBII/1/4511-86/15/ASz), który wskazał, że czynności (usługi seksualne) „nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Tym samym nie mogą również podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co wynika z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Analogiczne stanowisko zaprezentował Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 7.12.2022 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.713.2022.2. JK.

Należy dodatkowo zauważyć, że Skarb Państwa nie może czerpać korzyści w postaci podatków z tytułu uprawiania prostytucji. Wniosek taki można wyprowadzić pośrednio z brzmienia art. 204 § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny, który penalizuje czerpanie korzyści majątkowych z uprawiania prostytucji przez inną osobę.

Jak wynika ponadto z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 kwietnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Kr 568/13): „Istotnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest zatem, jak słusznie podnosi podatnik, wyłączenie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którym objęto przychody wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W orzecznictwie sądowym powszechnie przyjmuje się, że do czynności takich należy niewątpliwie świadczenie usług w obszarze prostytucji (nierządu, usług towarzyskich), które nie są wprawdzie prawnie zakazane, ale nie stanowią także przedmiotu zgodnego z prawem, zasługującego na ochronę prawną obrotu cywilnego, prawnie znaczącego dla opodatkowania na podstawie ustawy podatkowej - tak cytowane wyżej orzeczenie NSA z dnia 23 grudnia 2008 r. wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 604/09. LEX nr 745761, czy wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1301/08”.

Reasumując powyższe czynności masażu erotycznego wykonywanego na terytorium Niemiec – jako rodzaj prostytucji – nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy w rozumieniu przepisów prawa polskiego i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 2 ust 1 pkt 4 ustaw PIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm.):

przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Przywołany wyżej przepis wprowadza ograniczenie w zakresie przedmiotowym obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ograniczenie to ustawodawca zrealizował przez zastosowanie instytucji wyłączenia spod działania tej ustawy ściśle określonej kategorii przychodów. Prawo podatkowe nie zawiera definicji użytych w przywołanym wyżej przepisie pojęć, należy więc w tym względzie odnieść się do przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2023 r. poz. 1610, z późn. zm.):

czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy.

W myśl natomiast art. 58 § 2 Kodeksu cywilnego:

nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego.

W związku z powyższym, przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogą być zachowania, które ze swej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą lub zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji w ogóle nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy. Są to czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku cywilnoprawnego, nawet hipotetycznie. Przychody wynikające z zachowań, które w żadnych okolicznościach nie mogą być zaakceptowane przez obowiązujący porządek prawny, zostały wyłączone przez ustawodawcę spod działania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że pracuje Pani na terytorium Niemiec jako masażystka erotyczna. Jest Pani w Niemczech zarejestrowana jako prostytutka. W trakcie wykonywania masaży dochodzi do kontaktu z narządami płciowymi klienta rozumianymi jako pieszczoty, pobudzenie seksualne lub gra wstępna. W ramach masażu może dochodzić do orgazmu klienta na skutek wykonywanych czynności.

**Wobec powyższego, stwierdzam, że czynności wykonywane przez Panią nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Tym samym, nie podlegają również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co wynika z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).