Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.561.2018.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-04
Teza: Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym środki pieniężne, otrzymane przez Spółkę tytułem obniżenia udziału kapitałowego przysługującego jej w Spółce Komandytowej, będą stanowić dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: aport; przychód; spółki-spółka komandytowa; udział-udział kapitałowy; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest wspólnikiem w Spółce, która z kolei jest wspólnikiem w Spółce Komandytowej.

Zarówno Spółka, jak i Spółka Komandytowa – jako spółki osobowe prawa handlowego – nie posiadają osobowości prawnej i nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Ich dochód jest opodatkowany na poziomie wspólników w oparciu o przepisy odpowiednich ustaw podatkowych - w przypadku Wnioskodawcy jest to ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca dochody z tych spółek rozlicza zatem na podstawie art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zgodnie z którymi przychody i koszty wynikające z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku.

W przyszłości planowane jest zmniejszenie zaangażowania kapitałowego Spółki w Spółce Komandytowej. Nastąpi to poprzez obniżenie udziału kapitałowego Spółki przysługującego jej w Spółce Komandytowej w drodze wypłaty na rzecz Spółki środków pieniężnych (w kwocie odpowiadającej wartości obniżenia udziału kapitałowego). Wskutek obniżenia udziału kapitałowego Spółki przysługującego jej w Spółce Komandytowej nie dojdzie do jej wystąpienia ze Spółki Komandytowej, tj. Spółka w dalszym ciągu pozostanie wspólnikiem Spółki Komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym środki pieniężne, otrzymane przez Spółkę tytułem obniżenia udziału kapitałowego przysługującego jej w Spółce Komandytowej, będą stanowić dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Wnioskodawca uważa, że otrzymane przez Spółkę środki pieniężne tytułem obniżenia udziału kapitałowego przysługującego jej w Spółce Komandytowej, nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ewentualne konsekwencje w ww. podatku powinny nastąpić dopiero w momencie likwidacji Spółki lub wystąpienia Spółki ze Spółki Komandytowej.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577; dalej: „KSH”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 102 KSH, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Na podstawie art. 54 § 1 KSH zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników. Zgodnie z art. 103 KSH, w sprawach nieuregulowanych w tym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Tym samym w świetle KSH udział kapitałowy wspólnika spółki komandytowej może zostać zmniejszony (art. 54 § 1 w zw. z art. 103 § 1 KSH), przy czym może to mieć miejsce poprzez zwrot wspólnikowi części wkładu bądź zwrot w pieniądzu części jego wartości. Dochodzi wówczas do wycofania ze spółki części majątku. Niemniej jednak, podkreślenia wymaga, że obniżenie udziału kapitałowego w spółce komandytowej nie jest tożsame z wystąpieniem z niej wspólnika. Wspólnik nadal pozostaje bowiem wspólnikiem tej spółki.

Spółka komandytowa, jako spółka osobowa prawa handlowego, nie posiada osobowości prawnej oraz nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jej dochód jest opodatkowany na poziomie wspólników w oparciu o przepisy poszczególnych ustaw podatkowych, w przypadku Wnioskodawcy jest to ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody wynikające z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku (udziału) oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy (z zastrzeżeniem art. 8 ust. la ustawy PIT). Zasadę tę stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów, o czym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy.

Wynikająca z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasada rozliczenia dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem spółki osobowej ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w czasie pozostawania w spółce faktycznie otrzymują wypłaty z osiągniętego zysku, czy zysk ten zatrzymywany jest przez spółkę, a w konsekwencji niewypłacany wspólnikom. Ustawodawca przyjął bowiem zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników.

W konsekwencji, jeżeli przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki, tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy faktycznie otrzymali jakiekolwiek przysporzenie majątkowe, to zasadniczo pozostałe (faktyczne) przepływy pieniężne między spółką, a wspólnikami powinny pozostać neutralne w podatku dochodowym od osób fizycznych. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do sytuacji, że przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane „na bieżąco”, czyli według zasady memoriałowej, przy czym podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w sytuacji faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem, według zasady kasowej. Tym samym, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo – tylko, gdy zostanie to wyraźnie wskazane przez ustawodawcę.

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 omawianej ustawy przychodem z działalności gospodarczej są środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Literalne brzmienie przepisu wskazuje, iż dotyczy on wyłącznie całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, czego - jak zostało już wcześniej podkreślone – w żadnym wypadku nie można utożsamiać z obniżeniem udziału kapitałowego wspólnika. Obniżenie udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej oznacza bowiem jedynie zmniejszenie w niej zaangażowania kapitałowego wspólnika. Tym samym, ustawodawca odroczył opodatkowanie wypłat z tytułu udziału w spółce niebędącą osobą prawną do momentu definitywnego wystąpienia wspólnika ze spółki. Jak bowiem stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Poznaniu w wyroku z dnia 29 listopada 2017 r. (sygn. I SA/Po 851/17): „W świetle powołanego przepisu, efekty podatkowe nieodpłatnego przekazania wspólnikowi spółki komandytowej składników majątku tej spółki należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną (lub osobę fizyczną) statusu wspólnika w spółce (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki). Do tego czasu przekazanie wspólnikowi spółki komandytowej składników majątku tej spółki pozostaje neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej”.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że wypłata przez Spółkę Komandytową na rzecz Spółki środków pieniężnych tytułem obniżenia przysługującego jej udziału kapitałowego w Spółce Komandytowej nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki pieniężne wypłacone Spółce tytułem obniżenia przysługującego jej udziału kapitałowego nie spowodują bowiem u niej przysporzenia majątkowego, o którym mowa w tym przepisie, gdyż odzyskuje ona w ten sposób część swojego majątku, wniesionego wcześniej do Spółki Komandytowej jako wkład. Jednocześnie obniżenie udziału kapitałowego Spółki przysługującego jej w Spółce Komandytowej oznacza, że przy wystąpieniu ze Spółki Komandytowej, czy też jej likwidacji, Spółce zostanie wypłacony udział kapitałowy w odpowiednio zmniejszonej wysokości (wynikającej z wcześniejszego obniżenia udziału kapitałowego).

Co szczególnie istotne, to ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych regulacji dotyczących opodatkowania otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w spółce osobowej. Gdyby bowiem obniżenie udziału kapitałowego w spółce osobowej wiązało się z opodatkowaniem, to ustawodawca z pewnością dałby temu wyraz poprzez stosowne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, żadne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odpowiadają sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, co oznacza, że obszar ten należy uznać za wolny od opodatkowania (patrz: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - dalej: „NSA” z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1471/12).

W takim stanie rzeczy, należy stwierdzić, że w prawie podatkowym zaistniała luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa. Jak wskazuje się w orzecznictwie, lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię legis (o ile jest ona dokonywana na korzyść podatnika). Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu. Wnioskodawca uważa, że w samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (patrz: wyrok NSA z dnia 19 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2511/16).

Zdaniem Wnioskodawcy, takim przepisem w przedmiotowej sprawie jest art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się: środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ww. ustawy, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Jak bowiem wskazał NSA w wyroku z dnia 19 września 2018 r. (sygn. akt II FSK 2549/16): „ W tym przypadku przepisem regulującym sytuację podobną do nieuregulowanej jest art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. Przepis ten reguluje bowiem podatkowe skutki zwrotu wspólnikowi wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną. Dotyczy on wprawdzie sytuacji likwidacji spółki czy wystąpienia z niej wspólnika, jednakże biorąc pod uwagę, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki, uznać należy, że uregulowany w nim stan faktyczny jest pod istotnymi względami podobny do stanu faktycznego przedstawionego w sprawie. Tym samym, należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że skoro zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f przy wystąpieniu ze spółki opodatkowaniu podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania pomniejszona o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce - moment opodatkowania wypłaty z tytułu udziału w spółce został odroczony do chwili całkowitego z niej wystąpienia (\`(...)\`) ".

Tym samym nie ulega wątpliwości, że intencją ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce osobowej do momentu utraty swojego statusu przez wspólnika. W przeciwnym wypadku, tj. gdyby przyjąć, że ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie takich wypłat, znalazłoby to odzwierciedlenie w odpowiednim przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przyjęcie odmiennego stanowiska, zgodnie z tym, co zostało już wcześniej wskazane, prowadziłoby również do niezasadnego, podwójnego opodatkowania - środki wypłacone z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w spółce osobowej byłyby bowiem opodatkowane „na bieżąco” przez wspólnika, tj. według zasady memoriałowej, a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku dokonania faktycznych przepływów pieniężnych pomiędzy spółką a wspólnikiem, tj. według zasady kasowej.

Powyższe stanowisko potwierdza najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych:

*   wyrok NSA z dnia 19 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2550/16,
*   wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., II FSK 1721/16,
*   wyrok NSA z dnia 16 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 2876/18,
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1848/16,
*   wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 175/18,

jak również interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 października 2018 r., ITPB1/4511-819/15-2/18/WM.

Zatem otrzymane przez Spółkę środki pieniężne tytułem obniżenia udziału kapitałowego przysługującego jej w Spółce Komandytowej, nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie ich wypłaty. Ewentualne konsekwencje w podatku dochodowym od osób fizycznych nastąpią dopiero w momencie likwidacji Spółki Komandytowej lub całkowitego wystąpienia Spółki ze Spółki Komandytowej

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady tworzenia, organizacji, funkcjonowania i likwidacji spółek regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych spółka osobowa to – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 ww. Kodeksu).

Stosownie do treści art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Spółka komandytowa jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Jednocześnie pamiętać należy, że spółka komandytowa nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej, wspólnikowi przysługuje udział kapitałowy, który w myśl art. 50 § 1 k.s.h. odpowiada wartości rzeczywistej wniesionego wkładu. Wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki (art. 48 § 2 k.s.h). Udział kapitałowy (a co za tym idzie wysokość wkładu wniesionego do spółki) może zostać zmniejszony za zgodą pozostałych wspólników (art. 54 § 1 k.s.h.).

Jak wskazuje się w doktrynie prawa handlowego, w przepisach Kodeksu spółek handlowych nie ma ustawowej definicji udziału kapitałowego, jednak uznaje się, że stanowi on określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych ustawą (Kodeks spółek handlowych, Komentarz, Tom I str. 326, S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Warszawa 2001 r.).

Uwzględniając przywołane wyżej poglądy doktryny uznać należy, że zmniejszenie udziału kapitałowego (czyli zmniejszenie wkładu) prowadzi do zmniejszenia praw i obowiązków wspólnika. Zmniejszenie praw i obowiązków danego wspólnika odpowiada zwiększeniu praw i obowiązków pozostałych wspólników.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Niniejszy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Spółka osobowa to spółka prawa handlowego, która nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników.

Dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają specyfikację źródeł przychodów, na podstawie których następuje przypisanie konkretnego przychodu do źródła przychodu. Przypisanie do konkretnego źródła przychodów jest istotne, ponieważ w zależności od ustalenia źródła przychodów, dla tego przychodu powstają dalsze skutki podatkowe prowadzące do obliczenia uzyskanego dochodu lub poniesionej straty w danym okresie rozliczeniowym.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, odrębnym źródłem przychodu jest pozarolnicza działalności gospodarcza, (art. 10 ust. 1 pkt 3).

W art. 5a pkt 6 omawianej ustawy została zawarta definicja pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Natomiast zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki komandytowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki. W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, wyrażona w cytowanym uprzednio art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z ww. przepisem, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Określenie przedmiotu opodatkowania w sposób generalny jako „wszelkiego rodzaju dochody” stanowi realizację zasady powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przy czym w przepisach ustawy przewidziano 3 przypadki, w których nie dojdzie do opodatkowania danego dochodu (przychodu) podatkiem dochodowym od osób fizycznych:

*   zwolnienie dochodów na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c (zwolnienia przedmiotowe),
*   wyłączenie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyłączenia przedmiotowe),
*   zaniechanie poboru podatku na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

Brak możliwości zastosowania wyłączenia lub zwolnienia, albo możliwości skorzystania z instytucji zaniechania poboru podatku dla konkretnego przychodu powoduje zatem konieczność jego opodatkowania na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, uzasadnione jest aby w miejsce luki ustawowej dotyczącej skutków podatkowych obniżenia wkładu wspólnika spółki niebędącej osobą prawną stosować reżim prawny odnoszący się do wystąpienia wspólnika z takiej spółki.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie natomiast do treści art. 24 ust. 3c ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Z przepisów tych wynika więc, że co do zasady, środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, stanowią przychód z działalności gospodarczej.

Jednocześnie do przychodów tych nie zalicza się środków pieniężnych w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce oraz wydatki, które zgodnie z ustawą nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

W kontekście powyższego zmniejszenie udziału kapitałowego Spółki (obniżenie udziału kapitałowego) – w której Wnioskodawca jest wspólnikiem – przysługującego jej w Spółce Komandytowej w drodze wypłaty na rzecz tej Spółki środków pieniężnych (w kwocie odpowiadającej wartości obniżenia udziału kapitałowego) można porównać do wystąpienia ze spółki, o którym mowa w powołanych przepisach. Zauważyć należy, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki. Skoro zatem wystąpienie związane ze zwrotem wniesionego wkładu (wypłaconego w pieniądzu) jest wyłączone z przychodów to podobnie należy traktować częściowe obniżenie wkładu i związaną z tym wypłatę środków pieniężnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w Spółce (spółce osobowej), która z kolei jest wspólnikiem w Spółce Komandytowej. W przyszłości planowane jest zmniejszenie zaangażowania kapitałowego Spółki w Spółce Komandytowej. Nastąpi to poprzez obniżenie udziału kapitałowego Spółki przysługującego jej w Spółce Komandytowej w drodze wypłaty na rzecz Spółki środków pieniężnych (w kwocie odpowiadającej wartości obniżenia udziału kapitałowego). Wskutek obniżenia udziału kapitałowego Spółki przysługującego jej w Spółce Komandytowej nie dojdzie do jej wystąpienia ze Spółki Komandytowej, tj. Spółka w dalszym ciągu pozostanie wspólnikiem Spółki Komandytowej.

Odnosząc przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe do zanalizowanych przepisów prawa stwierdzić należy, że otrzymanie środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego przysługującego w Spółce Komandytowej należy kwalifikować jako częściowe wystąpienie z takiej spółki. W związku z powyższym, Wnioskodawca – jako wspólnik Spółki –uzyska przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, w związku z otrzymaniem środków pieniężnych – w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego – po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powstaniem ww. przychodu Wnioskodawca powinien uwzględnić przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane w ww. przepisach wartości należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wspólnika – Spółkę, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem – część udziału kapitałowego w Spółce Komandytowej pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim wycofaniem.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej należy wskazać, że interpretacja ta wydawana jest w indywidualnej sprawie podatnika w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołana interpretacja nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w niej stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tutejszy organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Ponadto tutejszy organ pragnie zauważyć, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane wyroki WSA i NSA. Przytoczone wyroki są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.