Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-461/13-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-02-25
Teza: Czy Spółka postępuje prawidłowo uwzględniając niezamortyzowaną wartość likwidowanych środków trwałych w wartości początkowej nowo powstającej oczyszczalni ścieków?
Słowa kluczowe: inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; środek-środek trwały; środek-środek trwały-likwidacja środka trwałego; środek-środek trwały-nieumorzona część środka trwałego; środek-środek trwały-straty w środkach trwałych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2013 r. (data wpływu 28 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej niezamortyzowanej wartości likwidowanych środków trwałych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej niezamortyzowanej wartości likwidowanych środków trwałych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013 realizuje przedsięwzięcie pod nazwą „Kompleksowe zagospodarowanie ścieków (…)”. Jest to projekt unijny współfinansowany ze środków Unii Europejskiej, polegający między innymi na rozbudowie i modernizacji funkcjonującej już oczyszczalni ścieków. W związku z realizacją tej inwestycji, konieczne są likwidacje już istniejących środków trwałych, m.in. rozbiórka reaktora biologicznego. Do prac budowlanych został wybrany wykonawca w drodze przetargu.

Spółka podkreśla, iż likwidacji reaktora dokonano w celu wytworzenia nowego środka trwałego, jakim jest nowy reaktor. Przed przystąpieniem do inwestycji konieczne było przygotowanie terenu pod inwestycję, co wiązało się z wyburzeniem istniejącego na tym terenie obiektu. Likwidacja budowli - reaktora w celu pozyskania gruntów pod budowę nowego obiektu była zatem pierwszym etapem i jednocześnie warunkiem koniecznym rozpoczęcia inwestycji. Inwestycja ta nie mogłaby bowiem być realizowana bez wyburzenia obiektu znajdującego się na gruncie przeznaczonym pod nową inwestycję.

Utrata jego przydatności gospodarczej nie jest zatem związana ze zmianą rodzaju działalności. Spółka ma możliwość rozwoju prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej. Likwidacja budowli nie jest przejawem niekonsekwencji Spółki co do prowadzonej działalności gospodarczej, tylko przejawem racjonalnie prowadzonej polityki gospodarczej ukierunkowanej na rozwój i maksymalizację zysku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka postępuje prawidłowo uwzględniając niezamortyzowaną wartość likwidowanych środków trwałych w wartości początkowej nowo powstającej oczyszczalni ścieków?

Zdaniem Wnioskodawcy likwidacja środka trwałego następuje w związku z wytworzeniem (budowa) nowego składnika majątku, bez zmiany rodzaju działalności. Koszt w postaci niezamortyzowanej wartości likwidowanego środka trwałego powinien powiększyć wartość początkową nowych środków trwałych. Istniejące na terenie oczyszczalni ścieków środki trwałe muszą zostać wyburzone w celu przygotowania gruntu, aby Spółka mogła wybudować nowy obiekt zgodnie z założeniami projektu. Zatem, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Wpływają one jednak na wartość początkową środka trwałego, która będzie podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Stosownie zaś z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku wytworzenia środków trwałych we własnym zakresie (co ma miejsce w przypadku budowy nowego obiektu - nowej inwestycji) za wartość początkową tych środków trwałych ustalaną dla celów amortyzacji uważa się koszt ich wytworzenia. Powyższy przepis, zdaniem Spółki, wskazuje, iż dla określenia wartości początkowej przedmiotowej inwestycji należy się odnieść do zawartej w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definicji kosztu wytworzenia.

Ponadto zgodnie z art. 16g ust. 4, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Natomiast inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych, o których mowa, nie zostały przez ustawodawcę sprecyzowane. Zatem do w/w kategorii można zaliczyć wszelkie poniesione przez nią koszty inwestycji związane z wytworzeniem nowego środka trwałego (nowej inwestycji), które nie mogą być zaliczone do żadnej konkretnej kategorii kosztów.

Stosownie zaś do art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Zdaniem Spółki, koszty poniesione przez Spółkę w związku z likwidacją reaktora biologicznego, z uwzględnieniem nieumorzonej podatkowo części wartości zlikwidowanego reaktora, pozostają w nierozerwalnym związku przyczynowo-skutkowym z realizowaną inwestycją (stanowią nieodzowny warunek jej realizacji - stary środek trwały jest likwidowany wyłącznie w celu wytworzenia nowego środka trwałego). Tym samym koszty likwidacji oraz niezamortyzowana część starego obiektu zwiększą wartość początkową nowego obiektu i będą podlegać zaliczeniu w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne nowo wytworzonego środka trwałego. Odpisy te będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów - stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli między jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka realizuje projekt unijny współfinansowany ze środków Unii Europejskiej, polegający między innymi na rozbudowie i modernizacji funkcjonującej już oczyszczalni ścieków. W związku z realizacją tej inwestycji konieczne są likwidacje już istniejących środków trwałych, m.in. rozbiórka reaktora biologicznego. Likwidacji reaktora dokonano w celu wytworzenia nowego środka trwałego, jakim jest nowy reaktor. Przed przystąpieniem do inwestycji konieczne było przygotowanie terenu pod inwestycję, co wiązało się z wyburzeniem istniejącego na tym terenie obiektu. Ponadto Spółka wskazała, że utrata przydatności gospodarczej reaktora nie jest zatem związana ze zmianą rodzaju działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 ww. ustawy: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z brzmieniem art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 tej ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeśli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Jak wynika z cytowanego przepisu - w przypadku, gdy likwidacja środków trwałych została dokonana z tej przyczyny, że dotychczas wykorzystywany w działalności gospodarczej środek trwały utracił przydatność z racji zmiany rodzaju działalności, to poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego. Jeżeli jednak wszelkie działania w zakresie racjonalnej gospodarki środkami trwałymi w ramach prowadzonej już działalności gospodarczej skutkują likwidacją niektórych z tych środków i polegają na zastosowaniu lepszych rozwiązań, są ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione nie mogą być kwalifikowane jako zmiana rodzaju działalności gospodarczej w rozumieniu powyższego przepisu. W takim wypadku, straty z likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, spowodowane tego rodzaju zdarzeniami mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że wyłączenie określone w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ likwidacja reaktora nie została spowodowana utratą jego przydatności na skutek zmiany rodzaju działalności. Jak wskazała Spółka, decyzja o likwidacji reaktora została podjęta ze względu na konieczność pozyskania gruntów pod budowę nowego obiektu.

Ponadto należy wskazać na treść art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia.

Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 4 ww. ustawy: za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „kosztów ogólnych zarządu”. W doktrynie przyjmuje się jednak, że przez koszty ogólne zarządu rozumie się koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią. W kosztach zarządu wyróżnia się:

1.  koszty administracyjno-gospodarcze, na które składają się: wynagrodzenia wraz z pochodnymi pracowników zarządu, koszty delegacji, koszty eksploatacji samochodów służbowych, koszty zużycia materiałów biurowych, podatki o charakterze kosztowym, opłaty pocztowe, telekomunikacyjne i inne, koszty utrzymania budynków i pomieszczeń zarządu,
2.  koszty ogólnoprodukcyjne obejmujące koszty prowadzenia i utrzymania komórek oraz obiektów ogólnego przeznaczenia, takich jak: magazyny, biura, laboratoria, bocznice kolejowe, a także koszty ochrony mienia jednostki, bezpieczeństwa i ochrony pracy, szkolenia załogi, racjonalizacji i wynalazczości,
3.  koszty nieprodukcyjne, tj. nie przynoszące efektu gospodarczego, do których zalicza się koszty przestojów, ubytki naturalne i niedobory w magazynach.

Z kolei pojęcie „inne koszty” jest nieograniczonym katalogiem, do którego zaliczyć można wszelkie koszty związane bezpośrednio z wytworzeniem nowego środka trwałego, które nie mogą być zaliczone do żadnej konkretnej kategorii kosztów wymienionych w art. 16g ust. 4 ustawy.

Należy jednak wyjaśnić, że tylko wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych - odpisy amortyzacyjne. Tak więc do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się tylko te wydatki, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Innymi słowy, na koszt wytworzenia środka trwałego składają się wszystkie koszty podjęte dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe.

Natomiast wydatki dotyczące całokształtu działalności Spółki, które wpływają w sposób pośredni na przychody, mimo że związane są z realizowaną inwestycją, nie mają jednak wpływu na koszt wytworzenia.

Wydatki te, jeśli wypełniają hipotezę normy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy zakwalifikować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, tzw. koszty „pośrednie” i odnieść w koszty podatkowe w dacie ich faktycznego poniesienia.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz cytowany wyżej art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wraz z uzasadnienie prawnym) należy stwierdzić, że nie ma uzasadnienia do podatkowego rozliczenia nieumorzonej wartości likwidowanych środków trwałych przez ich zaliczenie do wartości początkowej budowanych nowych obiektów.

W szczególności wartość niedokonanych w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dotyczących likwidowanych środków trwałych nie może być utożsamiana z „rzeczowymi składnikami majątku” użytymi do wykonania nowych środków trwałych (surowcami, materiałami). Likwidowane środki trwałe nie są wykorzystywane w toku budowy nowych środków trwałych, ale ich likwidacja umożliwia prowadzenie procesu budowy.

Reasumując, nie jest poprawne zwiększenie przez Spółkę wartości początkowej nowo powstającej oczyszczalni ścieków o niezamortyzowaną wartość netto likwidowanego reaktora. Stratę z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego (likwidowanego reaktora), spowodowaną zdarzeniem niezwiązanym ze zmianą rodzaju działalności, Spółka może zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.