Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-72/13-2/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-04-30
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania dokonanych transakcji.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dostawa-dostawa towarów; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa); świadczenie-miejsce świadczenia przy dostawie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2013 r. (data wpływu 20 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dokonanych transakcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dokonanych transakcji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka „A” Sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka”), działając w 2011 r. przed zmianą formy prawnej, jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dokonywała transakcji zakupu towarów w Chinach z późniejszą ich odsprzedażą do ostatecznego odbiorcy będącego podatnikiem VAT w Niemczech (dalej: „Podmiot niemiecki”).

Towary te były dostarczane na zlecenie ostatecznego odbiorcy przez chińskiego dostawcę do portu w Niemczech, gdzie dokonywano zgłoszenia celnego i obejmowano towary procedurą dopuszczenia do obrotu. Następnie bez przywożenia tych towarów na teren Polski były one transportowane bezpośrednio do ostatecznego odbiorcy z siedzibą w Niemczech. Tym samym, w wyniku transakcji zawartej pomiędzy Spółką, a Podmiotem niemieckim, przedmiotowe towary po wysyłce z portu nie opuszczały w trakcie transportu terytorium Niemiec. Odprawy celnej dokonywano w niemieckim urzędzie celnym, jednak nie była ona dokonywana przez Spółkę, tylko przez Podmiot niemiecki, który uiszczał także opłaty celne. Za organizację oraz koszty transportu towarów z Chin do ostatecznego odbiorcy na terytorium Niemiec odpowiedzialny był w pełni Podmiot niemiecki. W odniesieniu do przedmiotowych transakcji jedynym obowiązkiem Spółki wynikającym z umowy była natomiast zapłata za towary na rzecz chińskiego dostawcy. Ponadto należy wskazać, że Spółka jest zarejestrowana dla potrzeb VAT także w Niemczech. Posiada ona niemiecki numer VAT, rozlicza i składa deklaracje podatkowe VAT do niemieckiego urzędu skarbowego.

W tak zaprezentowanym stanie faktycznym Spółka uznała, że transakcje pomiędzy nią a ostatecznym odbiorcą towaru, tj. Podmiotem niemieckim powinny być traktowane, jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów z Polski do Niemiec opodatkowana, co do zasady stawką 0%. Dodatkowo faktury wystawione przez Spółkę na rzecz ostatecznego odbiorcy zawierały sformułowanie „Steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung” – „zwolniona z opodatkowania wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów”. Ze względu na brak wymaganych dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów z Polski na terytorium innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej, które umożliwiałyby zastosowanie stawki 0% właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, Spółka rozliczyła opisane transakcje na zasadach właściwych dla transakcji krajowych, odprowadzając do polskiego urzędu skarbowego należny podatek VAT wyliczony przy zastosowaniu właściwej stawki krajowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy słuszne jest stanowisko Spółki:

*   zgodnie z którym, w przedmiotowym stanie faktycznym transakcje zostały błędnie rozliczone?
*   zgodnie z którym, schemat transakcji pomiędzy podmiotem chińskim, Spółką i ostatecznym odbiorcą powinien zostać zakwalifikowany jako transakcja łańcuchowa, i w związku z tym dostawa towarów dokonana przez Spółkę na rzecz ostatecznego odbiorcy z Niemiec powinna zostać uznana za tzw. transakcję ruchomą rozliczoną w Niemczech, jako zrealizowany przez Spółkę eksport towarów z Chin do Niemiec i tym samym w przedmiotowej sprawie Spółka nie była zobowiązana do rozliczenia VAT w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, wprawdzie opisane transakcje, będące przedmiotem niniejszej analizy nie podlegają opodatkowaniu w Polsce i w związku z tym nie powinny mieć do nich zastosowania przepisy polskiego prawa podatkowego, to jednak samo ustalenie miejsca opodatkowania winno być dokonane w oparciu o przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 8 polskiej ustawy o VAT w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Ponadto z treści przepisów zawartych w art. 22 ust. 2 i 3 wskazanej powyżej ustawy wynika, że w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie. Jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. Dostawę towarów, która poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, natomiast dostawę towarów następującą po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zgodnie z cytowanymi powyżej polskimi przepisami, w zaistniałej sytuacji, jeżeli to ostateczny odbiorca organizuje transport, to transakcję ruchomą będzie stanowiła dostawa towaru pomiędzy Spółką, a ostatecznym odbiorcą. W związku z tym miejsce opodatkowania pierwszej transakcji pomiędzy podmiotem chińskim, a Spółką będzie znajdowało się poza terytorium DE (Chiny), natomiast druga transakcja pomiędzy Spółką, a ostatecznym odbiorcą towaru będzie stanowiła dla Spółki eksport towarów z Chin na terytorium kraju Unii Europejskiej (Niemcy) i import towarów na terytorium tego kraju Unii Europejskiej (Niemcy), w którym towar będzie się znajdował po zakończeniu transportu. Podmiotem zobowiązanym do zapłaty cła i podatku VAT od importu towarów powinien być ostateczny odbiorca.

Reasumując, zdaniem Spółki w opisanym stanie faktycznym, Spółka w ramach pierwszej dostawy stanowiącej element transakcji łańcuchowej dokonała nabycia towarów od podmiotu chińskiego zgodnie z zasadami podatkowymi obowiązującymi w Chinach, a następnie realizując drugą transakcję z ostatnim w kolejności podmiotem transakcji łańcuchowej, dokonała eksportu tych samych towarów z Chin na terytorium Niemiec.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, iż w odniesieniu do przedmiotowych transakcji nie była zobowiązana do rozliczenia podatku VAT w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt, że Zainteresowany dokonał transakcji będących przedmiotem sprawy w roku 2011, interpretacji indywidualnej udzielono w oparciu o przepisy w brzmieniu obowiązującym w tym okresie.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., natomiast od dnia 26 sierpnia 2011 r. t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w 2011 r. dokonał transakcji zakupu towarów w Chinach z późniejszą ich odsprzedażą do ostatecznego odbiorcy będącego podatnikiem VAT w Niemczech. Towary te były dostarczane na zlecenie ostatecznego odbiorcy przez chińskiego dostawcę do portu w Niemczech, gdzie dokonywano zgłoszenia celnego i obejmowano towary procedurą dopuszczenia do obrotu. Następnie bez przywożenia tych towarów na teren Polski, były one transportowane bezpośrednio do ostatecznego odbiorcy z siedzibą w Niemczech. Tym samym, w wyniku transakcji zawartej pomiędzy Spółką a podmiotem niemieckim, przedmiotowe towary po wysyłce z portu nie opuszczały w trakcie transportu terytorium Niemiec. Odprawy celnej dokonywano w niemieckim urzędzie celnym, jednak nie była ona dokonywana przez Zainteresowanego, tylko przez podmiot niemiecki, który uiszczał także opłaty celne. Za organizację oraz koszty transportu towarów z Chin do ostatecznego odbiorcy na terytorium Niemiec odpowiedzialny był w pełni podmiot niemiecki. W odniesieniu do przedmiotowych transakcji jedynym obowiązkiem Spółki wynikającym z umowy była natomiast zapłata za towary na rzecz chińskiego dostawcy.

W tak zaprezentowanym stanie faktycznym Wnioskodawca uznał, że transakcja pomiędzy nim a ostatecznym odbiorcą towaru, tj. podmiotem niemieckim powinna być traktowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów z Polski do Niemiec opodatkowana, co do zasady stawką 0%. Jednak ze względu na brak wymaganych dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów z Polski na terytorium innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej, które umożliwiałyby zastosowanie stawki 0% właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów Spółka rozliczyła opisaną transakcję na zasadach właściwych dla transakcji krajowych, odprowadzając do polskiego urzędu skarbowego należny podatek VAT wyliczony przy zastosowaniu właściwej stawki krajowej.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii prawidłowości rozliczenia dokonanych przez niego transakcji oraz stwierdzenia, czy był on zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu tych transakcji w Polsce.

Na mocy art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Mając na uwadze powyższą definicję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz fakt, iż jak wynika z opisu sprawy, towary będące przedmiotem transakcji dokonanych przez Wnioskodawcę nigdy nie trafiły na terytorium kraju, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla podmiotu niemieckiego, rozumianej jako wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy.

Podkreślić należy, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostały wykonane w danym państwie, a ściślej te czynności, które zostały uznane za wykonane w danym miejscu. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania. Określenie miejsca świadczenia jest szczególnie istotne w przypadku dostawy towarów, która odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw. Miejsce świadczenia wskazuje jednocześnie państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana.

W przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego przedmiotu, który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów, ustanowiono szczególne zasady dotyczące miejsca świadczenia przy dostawie towarów.

Regulują to przepisy art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejscem dostawy towarów jest – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Natomiast w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie – art. 22 ust. 2 ustawy.

Z kolei z regulacji art. 22 ust. 3 ustawy wynika, że w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy przede wszystkim podkreślić należy, iż w sytuacji, w której dokonywanych jest kilka dostaw, przy czym towar przemieszczany jest tylko raz od pierwszego uczestnika transakcji do finalnego odbiorcy, całą transakcję należy traktować jako tzw. transakcję łańcuchową. Jest to szczególny przypadek transakcji zawieranej pomiędzy kilkoma podmiotami, dotyczącej jednak jednego przedmiotu. Dla tego typu transakcji, w świetle przywołanych regulacji przyjmuje się, iż dostawy dokonał każdy z podmiotów, który brał w niej udział. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, iż odrębnie ustalane jest miejsce dostawy. Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nabył towary od kontrahenta z Chin, a następnie dokonał ich dostawy dla ostatecznego nabywcy z Niemiec. Podmiotem organizującym transport był podmiot niemiecki (ostateczny nabywca towarów).

W przypadku wyżej opisanej transakcji wystąpiły zatem dwie dostawy:

*   dostawa pomiędzy kontrahentem z Chin a Zainteresowanym,
*   dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą ostatecznym w Niemczech.

Towary będące przedmiotem transakcji transportowane były przez ostatecznego nabywcę.

Zatem transport, na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy, należy przyporządkować transakcji pomiędzy Spółką a ostatecznym odbiorcą (podmiotem niemieckim). Oznacza to, że dostawa realizowana przez kontrahenta z Chin na rzecz Wnioskodawcy była dostawą „nieruchomą”, natomiast dostawa pomiędzy Zainteresowanym a ostatecznym odbiorcą była dostawą „ruchomą”.

Jak wynika z opisu sprawy towary zostały wywiezione bezpośrednio z Chin do Niemiec (na zlecenie ostatecznego odbiorcy), nie trafiając nigdy na terytorium kraju. Tym samym, prowadzi to do wniosku, że dostawy towarów poza granicami kraju nie były dokonane w wyniku jakiejkolwiek transakcji podlegającej opodatkowaniu na terytorium kraju. Mając na uwadze ww. przepisy, miejscem opodatkowania zarówno pierwszej transakcji zrealizowanej pomiędzy podmiotem chińskim a Wnioskodawcą oraz drugiej transakcji dokonanej pomiędzy Spółką a ostatecznym odbiorcą z Niemiec, było terytorium Chin.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że transakcje zrealizowane przez Zainteresowanego nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, a co za tym idzie nie był on zobowiązany do rozliczenia tego podatku z tytułu dokonanych transakcji.

Reasumując, stwierdzić należy, iż słuszne jest stanowisko Spółki:

*   zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie dokonane transakcje zostały błędnie rozliczone, bowiem jak wykazano powyżej nie podlegały one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju;
*   zgodnie z którym schemat transakcji pomiędzy podmiotem chińskim, Zainteresowanym i ostatecznym odbiorcą powinien zostać zakwalifikowany, jako transakcja łańcuchowa, i w związku z tym dostawa towarów dokonana przez niego na rzecz ostatecznego odbiorcy z Niemiec powinna zostać uznana za tzw. transakcję ruchomą jako zrealizowana przez Spółkę dostawa towarów z Chin do Niemiec i tym samym w przedmiotowej sprawie nie była ona zobowiązana do rozliczenia podatku od towarów i usług w Polsce.

Na zakończenie wskazać należy, iż o sposobie rozliczenia transakcji na terytorium Chin oraz Niemiec przesądzają przepisy kraju, w którym znajduje się miejsce dokonania danej dostawy towarów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.