Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.282.2020.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-16
Teza: Zwolnienie od podatku czynności wycofania nieruchomości z majątku spółki do majątku osobistego wspólników i obowiązek dokonania, w związku z tym, korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na modernizację i rozbudowę budynku.
Słowa kluczowe: budynek; korekta-korekta podatku; majątek-majątek prywatny; nieruchomości; opodatkowanie; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; przekazanie-przekazanie nieodpłatne rzeczy; spółki-spółka cywilna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 maja 2020 r. (data wpływu 8 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismem z 24 sierpnia 2020 r. (data wpływu 25 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku czynności wycofania 2 działek wraz z posadowionym na nich budynkiem użytkowym do majątku osobistego wspólników Wnioskodawcy - **jest prawidłowe,**
*   braku konieczności dokonania w związku przedmiotowym wycofaniem korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na jego modernizację i rozbudowę - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności wycofania 2 działek wraz z posadowionym na nich budynkiem użytkowym do majątku osobistego wspólników Spółki oraz konieczności dokonania korekty podatku naliczonego w stosunku do wydatków poniesionych na modernizację budynku.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z 14 sierpnia 2020 r. (data wpływu 25 sierpnia 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z 14 sierpnia 2020 r. znak: 0111-KDIB3-3.4012.282.2020.1.AMS.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Spółka cywilna (2 braci) zakupił w 2001 r. nieruchomość składającą się z budynku produkcyjnego i działki. W 2003 r. dokupił sąsiednią nieruchomość składającą się również z budynku produkcyjnego i działki. Dostawa tych nieruchomości była zwolniona z VAT jako sprzedaż towarów używanych przy nabyciu których sprzedającemu nie przysługiwało odliczenie VAT. Na podstawie odpowiednich zezwoleń Wnioskodawca w latach 2011-2014 dokonał modernizacji nieruchomości w taki sposób, że jeden budynek wyburzył a drugi rozbudował. Rozbudowa zajęła cały teren po wyburzonym budynku. Modernizacja nieruchomości przekroczyła 30% jej wartości początkowej i przekroczyła kwotę 15.000 - VAT od faktur zakupu był odliczany bo nieruchomość była zakupiona i modernizowana z zamiarem wykorzystania jej w działalności wyłącznie opodatkowanej podatkiem VAT w Spółce. Od 2015 r. Wnioskodawca nie ponosił już żadnych nakładów na tą modernizację. Jeden ze wspólników użytkuje tą nieruchomość na własne potrzeby od 2011 r. na podstawie umowy użyczenia. Do zakończenia prac budowlanych w 2014 r. użytkował tą część która była przed rozpoczęciem modernizacji a po zakończeniu prac budowlanych w 2014 r. użytkuje też część modernizowaną. Obecnie obaj wspólnicy postanowili, że nieruchomości tej nie będą nigdy wykorzystywać w działalności opodatkowanej tej Spółki cywilnej tylko ją będą wykorzystywać prywatnie. Wycofanie tej nieruchomości z majątku Spółki do majątku prywatnego wspólników nastąpi w formie aktu notarialnego. Spółka dla celów podatku dochodowego prowadzi przez cały okres działalności podatkową księgę przychodów i rozchodów. Nieruchomość ta nie widnieje w ewidencji środków trwałych Spółki bo według przepisów podatku dochodowego nigdy nie spełniała definicji środka trwałego (ze względu na rodzaj działalności Spółki nigdy nie była zdatna do użytkowania w Spółce). Nie ma też wydanego przez odpowiednie organy pozwolenia na użytkowanie tej nieruchomości lub jej części po modernizacji.

Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja gier planszowych i puzzli.

Spółka miała zamiar wykorzystywać nieruchomość do produkcji gier planszowych i puzzli.

Zamiar ten nie został zrealizowany

Użyczenie generowało i generuje po stronie Spółki podatek należny.

Spółka z tytułu użyczenia wspólnikowi nieruchomości nie otrzymywała żadnego wynagrodzenia i żadnych środków finansowych.

Wspólnik użytkuje nieruchomość od 2011 r. do chwili obecnej.

Nieruchomość ta nie stanowi środka trwałego spółki na podstawie art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ze względu na niezdatność do użytkowania w działalności spółki).

Nieruchomość nie stanowi towaru handlowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wycofanie tej nieruchomości z majątku spółki do majątku prywatnego będzie korzystało ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
2.  Czy w przypadku odpowiedzi twierdzącej w Spółce powstanie obowiązek dokonania korekty zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad.1

Według Spółki wycofanie będzie korzystało z powołanego zwolnienia. Zdaniem Spółki do pierwszego zasiedlenia doszło ponownie w 2014 r. ponieważ jeden ze wspólników użytkuje tą nieruchomość na własne potrzeby cały czas i zawarta umowa użyczenia spełnia przesłanki pierwszego zasiedlenia wymienione w art. 2 pkt 14.

Ad.2

Według Spółki nie powstanie obowiązek korekty podatku naliczonego bo zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy przepisy ustawy art. 91 ust. 1-6 stosuje się w przypadku zmiany przeznaczenia towarów. W pkt 2 tegoż artykułu jest mowa o obowiązku korekty VAT w przypadku zmiany przeznaczenia nieruchomości zaliczonych do środków trwałych a ta nieruchomość w spółce nie mogła zostać zaliczona do środków trwałych na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku czynności wycofania 2 działek wraz z posadowionym na nich budynkiem użytkowym do majątku osobistego wspólników Wnioskodawcy,
*   **nieprawidłowe** w zakresie braku konieczności dokonania w związku przedmiotowym wycofaniem korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na jego modernizację i rozbudowę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

–jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Jak wynika z treści art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przesłanka do opodatkowania nieodpłatnego przekazania nieruchomości wystąpi nie tylko w sytuacji, gdy przy jej nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale również wówczas, gdy prawo takie przysługuje w związku z nabyciem lub wytworzeniem części składowych tej nieruchomości.

Analizując treść art. 7 ust. 2 ustawy, warto odwołać się również do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wielokrotnie wypowiadał się w kwestii opodatkowania nieodpłatnych świadczeń. W wyroku z dnia 27 czerwca 1989 r. w sprawie C-50/88 (Heinz Küchne) Trybunał stwierdził, że ze wspólnym systemem podatku od wartości dodanej spójne jest nieopodatkowanie amortyzacji aktywów przedsiębiorstwa w odniesieniu do ich prywatnego użytku w przypadku, gdy VAT od tych towarów nie podlegał odliczeniu, przy jednoczesnym opodatkowaniu wydatków ponoszonych na utrzymanie i używanie towarów, w odniesieniu do których podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku. Rozwiązanie to pozwala zarówno uniknąć podwójnego opodatkowania samych towarów, jak i braku opodatkowania ostatecznej konsumpcji. Również w orzeczeniu z dnia 25 maja 1993 r. w sprawie C-193/91 (Gerhard Mohsche) oraz w orzeczeniu z dnia 17 maja 2001 r. w połączonych sprawach C-322/99 (Hans-Georg Fisher) i C-323/99 (Klaus Brandenstein) Trybunał wskazał, że nieodpłatne świadczenia mogą być opodatkowane wyłącznie w takim zakresie, w jakim podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego.

Jak wynika z powyższego, kluczowym elementem determinującym opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności polegającej na nieodpłatnym przekazaniu towarów jest to, czy przy nabyciu (w tym również imporcie lub wytworzeniu) tych towarów lub ich części składowych podatnikowi przysługiwało – w całości lub w części – prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Za prawidłowością takiego rozstrzygnięcia przemawia zarówno treść przywołanych wyżej przepisów, jak i wskazane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który opowiada się za opodatkowaniem podatkiem VAT nieodpłatnych dostaw tych towarów, przy nabyciu których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tylko takie rozwiązanie pozwala bowiem zarówno uniknąć podwójnego opodatkowania, jak i braku opodatkowania ostatecznej konsumpcji.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca - Spółka cywilna zakupił w 2001 r. nieruchomość składającą się z budynku produkcyjnego i działki. W 2003 r. dokupił sąsiednią nieruchomość składającą się również z budynku produkcyjnego i działki. Dostawa tych nieruchomości była zwolniona z VAT jako sprzedaż towarów używanych przy nabyciu których sprzedającemu nie przysługiwało odliczenie VAT. Na podstawie odpowiednich zezwoleń Wnioskodawca w latach 2011-2014 dokonał modernizacji nieruchomości w taki sposób, że jeden budynek wyburzył a drugi rozbudował. Rozbudowa zajęła cały teren po wyburzonym budynku. Modernizacja nieruchomości przekroczyła 30% jej wartości początkowej i przekroczyła kwotę 15.000 zł - VAT od faktur zakupu był odliczany bo nieruchomość była zakupiona i modernizowana z zamiarem wykorzystania jej w działalności wyłącznie opodatkowanej podatkiem VAT w Spółce. Od 2015 r. Wnioskodawca nie ponosił już żadnych nakładów na tą modernizację. Jeden ze wspólników użytkuje tą nieruchomość na własne potrzeby od 2011 r. na podstawie umowy użyczenia. Do zakończenia prac budowlanych w 2014 r. użytkował tą część która była przed rozpoczęciem modernizacji a po zakończeniu prac budowlanych w 2014 r. użytkuje też część modernizowaną. Obecnie obaj wspólnicy postanowili, że nieruchomości tej nie będą nigdy wykorzystywać w działalności opodatkowanej tej Spółki cywilnej tylko ją będą wykorzystywać prywatnie. Wycofanie tej nieruchomości z majątku Spółki do majątku prywatnego wspólników nastąpi w formie aktu notarialnego. Nieruchomość ta nie widnieje w ewidencji środków trwałych Spółki bo według przepisów podatku dochodowego nigdy nie spełniała definicji środka trwałego (ze względu na rodzaj działalności Spółki nigdy nie była zdatna do użytkowania w Spółce). Nie ma też wydanego przez odpowiednie organy pozwolenia na użytkowanie tej nieruchomości lub jej części po modernizacji.

Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja gier planszowych i puzzli.

Spółka miała zamiar wykorzystywać nieruchomość do produkcji gier planszowych i puzzli.

Zamiar ten nie został zrealizowany

Użyczenie generowało i generuje po stronie Spółki podatek należny.

Spółka z tytułu użyczenia wspólnikowi nieruchomości nie otrzymywała żadnego wynagrodzenia i żadnych środków finansowych.

Wspólnik użytkuje nieruchomość od 2011 r. do chwili obecnej.

Na tle powyższego Wnioskodawca w pierwszej kolejności ma wątpliwości, czy czynność wycofania ze spółki Wnioskodawcy nieruchomości – 2 działek zabudowanych budynkiem użytkowym będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, czynność polegająca na nieodpłatnym przekazaniu należących do majątku przedsiębiorstwa nieruchomości na cele osobiste wspólników – w oparciu o przepis art. 7 ust. 2 ustawy – będzie podlegać opodatkowaniu w sytuacji gdy Wnioskodawcy przysługiwało, w całości lub w części, prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych nieruchomości lub ich części składowych. W tej sytuacji bowiem dla czynności przekazania nieruchomości wspólnikom, zostaną spełnione przesłanki warunkujące zrównanie nieodpłatnego przekazania towarów z odpłatną dostawą towarów, co w konsekwencji oznacza, że czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że planowane wycofanie z majątku Wnioskodawcy 2 działek zabudowanych budynkiem użytkowym i nieodpłatne ich przekazanie na cele osobiste wspólników, będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Wnioskodawcy co prawda – jak wynika z opisu sprawy – nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przedmiotowej nieruchomości, jednakże Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług na potrzeby modernizacji i rozbudowy budynku posadowionego na działkach i z tego prawa skorzystał. W konsekwencji czynność wycofania z majątku Wnioskodawcy opisanej we wniosku nieruchomości (tj. wskazanego przez Wnioskodawcę budynku użytkowego posadowionego na dwóch działkach) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r. - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy dostawie budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy przedmiotowych nieruchomości (przekazania na rzecz wspólników) zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy przede wszystkim rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do wskazanego budynku miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie doszło do pierwszego zajęcia budynku użytkowego posadowionego na 2 wskazanych we wniosku działkach, gdyż po jego modernizacji i rozbudowaniu w latach 2011-2014, kiedy to nakłady na jego ulepszenie przekroczyły 30% jego wartości początkowej przedmiotowy budynek był użytkowany przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wynika bowiem z wniosku Wnioskodawca przedmiotowy budynek w oparciu o zawartą umowę użyczenia nieodpłatnie przekazał do użytkowania jednemu ze wspólników. Przy czym przedmiotowa umowa użyczenia zawarta w 2011 r. obowiązuje do chwili obecnej. Należy zatem stwierdzić, że od dodania w użyczenie budynku po jego modernizacji i rozbudowie upłynął okres dłuższy niż dwa lata. W związku z powyższym, dostawa opisanego wyżej budynku użytkowego będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analogicznie, ze zwolnienia od podatku VAT będzie korzystać również dostawa gruntu, tj. działek, na których posadowiony jest wskazany wyżej budynek użytkowy, do czego uprawnia art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii ustalenia, czy konieczna będzie korekta odliczonego podatku VAT od wydatków na modernizacje i rozbudowę budynku posadowionego na wskazanych we wniosku działkach, w związku z jego wycofaniem z majątku Spółki i przekazaniem na rzecz jej wspólników.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. (art. 91 ust. 2 ustawy).

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 7e ustawy, podatnik, który ponownie skorzysta ze zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 albo art. 113 ust. 1, może dokonać korekty podatku naliczonego za pozostający okres korekty w deklaracji podatkowej składanej za ostatni okres rozliczeniowy, w którym podatnik był podatnikiem VAT czynnym.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca w latach 2011-2014 dokonał modernizacji nieruchomości w taki sposób, że jeden budynek wyburzył a drugi rozbudował. Rozbudowa zajęła cały teren po wyburzonym budynku. Modernizacja nieruchomości przekroczyła 30% jej wartości początkowej i przekroczyła kwotę 15.000 zł. VAT od faktur zakupu był odliczany bo jak wskazał Wnioskodawca nieruchomość była zakupiona i modernizowana z zamiarem wykorzystania jej w działalności wyłącznie opodatkowanej podatkiem VAT w Spółce. Obecnie Wnioskodawca zamierza wycofać 2 działki wraz z posadowionym na nim zmodernizowamym budynkiem użytkowym do majątku osobistego wspólników, która to czynność jak wskazano korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Wobec tego w rozpatrywanej sytuacji towary i usługi wykorzystane do modernizacji budynku użytkowego zostaną wykorzystane niezgodnie z zamiarem ich nabycia, tj. do czynności zwolnionych.

Zmiana przeznaczenia, polegająca na przeznaczeniu nieruchomości do wykorzystywania do czynności zwolnionych zamiast wyłącznie do opodatkowanych, powoduje zmianę w zakresie prawa do odliczeń i w konsekwencji nakłada na Wnioskodawcę obowiązek skorygowania odliczonego podatku z odpowiednim zastosowaniem przepisów art. 91 ustawy. Wynika to jednoznacznie z przepisu art. 91 ust. 7 ustawy, stanowiącego, że przepisy ust. 1-6 stosuje się w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Jak wynika z opisu sprawy, budynek użytkowy po modernizacji w 2014 r. na podstawie zawartej przez Wnioskodawcę umowy użyczenia był wykorzystywany przez jednego ze wspólników. Użyczenie generowało i generuje po stronie Spółki podatek należny. Przedmiotowy budynek nie widnieje w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy.

Zatem w opisanym przypadku w związku z wycofaniem budynku użytkowego ze Spółki do majątków osobistych wspólników skutkującym zmianą przeznaczenia budynku użytkowego, korekty podatku naliczonego od wykorzystywanych do modernizacji tego budynku towarów lub usługi należy dokonać zgodnie z art. 91 ust. 7 w zw. z ust. 7b ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że nie powstanie u niego obowiązek korekty podatku naliczonego jest nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.