Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-601/13-3/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-02
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do korekty, o której mowa w art. 91 ustawy, w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy (w tym numeru NIP) na fakturze.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; korekta-korekta podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2013 r. (data wpływu 1 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty, o której mowa w art. 91 ustawy, w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy (w tym numeru NIP) na fakturze – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty, o której mowa w art. 91 ustawy, w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy (w tym numeru NIP) na fakturze.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: również Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT od 2000 r. i posiada własny numer NIP. Do 2008 r. zarejestrowanym podatnikami VAT były równocześnie Gmina oraz Urząd Miejski (dalej: Urząd). W maju 2008 r. Urząd został wykreślony z rejestru podatników VAT.

W chwili obecnej Urząd nadal posiada odrębny NIP, bowiem jest on płatnikiem podatku dochodowego od dokonywanych wypłat ze stosunku pracy zatrudnionych pracowników samorządowych. Wynika to z zapisów ustawy o pracownikach samorządowych z dnia 21 listopada 2008 r. (Dz.U. z 2008 r. Nr 223, poz. 1458), która stanowi, że pracownicy samorządowi są zatrudniani nie w gminach lecz w urzędach gminy.

Zasadniczo, od momentu wykreślenia Urzędu z rejestru podatników VAT, faktury zakupowe wystawiane były/są na Gminę, jednakże zdarzały się w przeszłości i zdarzają się nadal sytuacje, kiedy faktury zakupowe wystawiane były/są na Urząd, z jednoczesnym wskazaniem NIP Urzędu (wynika to m.in. z treści zawartych umów, które jako odbiorcę towarów i usług wskazują Urząd).

Podatek VAT wynikający ze wskazanych faktur, mimo że zakup towarów i usług był związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych, nie był dotychczas przez Gminę odliczany.

Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina rozważa możliwość:

1.  Bieżące odliczanie podatku naliczonego – odliczania w bieżących deklaracjach podatku naliczonego od zakupów udokumentowanych na wskazanych powyżej fakturach, bez konieczności występowania o wystawienie faktur korygujących przez sprzedających/wystawiania not korygujących (o ile faktury będą dokumentowały zakup towarów i usług wykorzystywanych przez Gminę do wykonywania czynność opodatkowanych).
2.  Korekty deklaracji Gminy – dokonania korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, poprzez korektę deklaracji podatkowych złożonych przez Gminę a tym samym odliczenia podatku naliczonego od zakupów udokumentowanych na wskazanych powyżej fakturach otrzymanych w przeszłości, bez konieczność wystawiania faktur korygujących/not korygujących (o ile faktury były związane z zakupem towarów i usług wykorzystywanych przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych).
3.  Korekta wieloletnia – dokonania przez Gminę tzw. korekty wieloletniej (w okresie 5-letnim lub 10-letnim zgodnie z brzmieniem art. 91 ustawy o VAT) w przypadku, gdy nabyte towary i usługi udokumentowane wskazanymi powyżej fakturami nie były pierwotnie wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia VAT, a prawo to się zmieni się (w związku z rozpoczęciem przez Gminę wykorzystywania tych towarów i/lub usług do czynności opodatkowanych VAT w Gminie).

Powyższe możliwości rozliczeń w zakresie VAT przez Gminę mogą również dotyczyć sytuacji, gdy nabycie towarów lub usług może być również udokumentowane fakturami VAT wskazującymi:

*   Urząd jako nabywcę przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy,
*   Gminę jako nabywcę, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Urzędu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina ma prawo do dokonania tzw. korekty wieloletniej (w okresie 5-letnim lub 10-letnim zgodnie z brzmieniem art. 91 ustawy o VAT) w przypadku, gdy nabyte towary i usługi udokumentowane fakturami wystawionymi na Urząd (tj. Urząd jako nabywca i podany NIP Urzędu) nie były pierwotnie wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia VAT, a prawo to się zmieni się (w związku z rozpoczęciem przez Gminę wykorzystywania tych towarów i/lub usług do czynności opodatkowanych VAT w Gminie), bez konieczności występowania o wystawienie faktur korygujących przez sprzedających/wystawiania not korygujących?
2.  Czy w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytania 1 wskazane w tym pytaniu rozwiązania będą możliwe także w sytuacjach, gdy na fakturach wskazano:
    *   Urząd jako nabywcę, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy,
    *   Gminę jako nabywcę, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Urzędu?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do dokonania tzw. korekty wieloletniej (w okresie 5-letnim lub 10-letnim zgodnie z brzmieniem art. 91 ustawy o VAT) w przypadku, gdy nabyte towary i usługi udokumentowane fakturami wystawionymi na Urząd (tj. Urząd jako nabywca i podany NIP Urzędu) nie były pierwotnie wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia VAT, a prawo to się zmieni się (w związku z rozpoczęciem przez Gminę wykorzystywania tych towarów i/lub usług do czynności opodatkowanych VAT w Gminie), bez konieczności występowania o wystawienie faktur korygujących przez sprzedających/wystawiania not korygujących.

Prawo do realizowania korekty wieloletniej

W przeszłości Gmina mogła realizować pewne inwestycje – zakupy towarów/usług dokumentowane fakturami wystawionymi na Urząd, które nie były przez Gminę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W deklaracjach VAT składanych przez Gminę nie wykazywano z tego tytułu podatku VAT do odliczenia.

W art. 91 ustawy o VAT określono zasady korekty w zakresie odliczania VAT naliczonego. Jak wynika z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. PLN, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczenia, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Mając na uwadze powyższe, jak również fakt, że rozliczenia VAT Urzędu nie mogą być rozpatrywane odrębnie od rozliczeń VAT Gminy, w ocenie Wnioskodawcy, Gmina będzie miała prawo realizowania tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 2-9 ustawy VAT (tj. odpowiednio w okresie 5-letnim lub 10-letnim), w odniesieniu do zakupów towarów i usług udokumentowanych fakturami wystawionymi na Urząd, w sytuacji, gdy Gmina rozpocznie wykorzystywanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności podatkowanych VAT (tj. gdy Gmina wcześniej nie miała prawa do odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do odliczenia VAT od wspomnianych towarów i usług) – bez konieczności dokonywania korekty otrzymanych wcześniej faktur (wystawionych na Urząd).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, tak m.in.:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 28 marca 2013 r., sygn. ITPP1/443-10/13/KM, który zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że: „Gmina będzie miała prawo realizowania „na bieżąco” tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 2-9 ustawy o VAT, tj. odpowiednio w okresie 5-letnim lub 10-letnim, w odniesieniu do zakupów towarów i usług zrealizowanych uprzednio przez Urząd (udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Urzędu przez dostawców tych towarów i usług), w sytuacji gdy Gmina rozpocznie wykorzystywanie nabytych towarów/usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT”;
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. ILPP1/443-1084/12-2/AW: „Gmina ma/będzie miała prawo realizowania „na bieżąco” tzw. korekty wieloletniej (o której mowa w art. 91 ust. 2-9 ustawy, tj. odpowiednio w okresie 5-letnim lub 10-letnim), w odniesieniu do zakupów towarów i usług udokumentowanych fakturami wystawionymi na Urząd, w sytuacji gdy Gmina rozpocznie wykorzystywanie nabytych towarów/usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. gdy Gmina wcześniej nie miała prawa do odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do odliczenia VAT od wspomnianych towarów/usług), pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy”.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że rozwiązania będą możliwe także w sytuacjach, gdy na fakturach wskazano:

*   Urząd jako nabywcę, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy,
*   Gminę jako nabywcę, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Urzędu. Zdaniem Wnioskodawcy, uznanie że zakupy formalnie poczynione przez Urząd są de facto dokonywane przez Gminę, która jest jedynym właściwym podatnikiem podatku VAT, wskazanie, że prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Gmina będzie miała prawo do realizowania tzw. korekty wieloletniej (o której mowa w art. 91 ust. 2-9 ustawy o VAT), w odniesieniu do zakupów towarów i usług udokumentowanych fakturami wystawionymi na Urząd ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Urząd, – bez konieczności występowania o wystawienie faktur korygujących przez sprzedających/wystawiania not korygujących, pozwala na przyjęcie, że tożsama sytuacja występuje również w odniesieniu do faktur:
*   wskazujących jako nabywcę Urząd przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy,
*   wskazujących jako nabywcę Gminę, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Urzędu.

Gmina stoi na stanowisku, że we wskazanych powyżej sytuacjach, biorąc pod uwagę brak odrębnej podmiotowości Gminy i Urzędu, również nie ulega wątpliwości, że zakupów udokumentowanych wystawionymi w ten sposób fakturami dokonuje Gmina i to ona, jako jedyny właściwy podatnik podatku VAT, ma w związku z tym prawo do odliczenia/korekty podatku naliczonego (przy spełnieniu warunków wynikających z ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy – jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Nadmienia się, że w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m. in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Podkreślić należy, że w przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych kosztów do czynności opodatkowanych lub zwolnionych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

I tak, stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Należy podkreślić, że ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy – w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4 – korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy – w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy – przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według art. 91 ust. 7a ustawy – w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy – w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu – jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania – art. 91 ust. 8 ustawy.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1.  eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
2.  dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Art. 106 ust. 1 ustawy określa, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (\`(...)\`).

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne przedmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem. W rozporządzeniu tym, przepisy dotyczące zasad wystawiania faktur korygujących zostały zawarte w § 13 i § 14.

Stosownie do § 13 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

W myśl § 13 ust. 2 rozporządzenia – w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Na mocy § 13 ust. 5 rozporządzenia – przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy całości lub części należności, o której mowa w § 10 ust. 1.

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz ”KOREKTA” albo wyrazy ”FAKTURA KORYGUJĄCA” (§ 13 ust. 8 rozporządzenia).

Fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14 ust. 1 rozporządzenia).

W oparciu o § 14 ust. 2 rozporządzenia – faktura korygująca wystawiana w przypadku podwyższenia ceny powinna zawierać:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Według § 14 ust. 3 rozporządzenia – faktura korygująca wystawiana w przypadku stwierdzenia pomyłek, o których mowa w ust. 1, powinna zawierać dane określone w ust. 2 pkt 1 i dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6 zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, a także:

1.  prawidłową treść korygowanych pozycji, w tym kwoty w wysokości prawidłowej, lub
2.  różnicę między odpowiednimi kwotami wskazanymi pierwotnie w wysokości omyłkowej i w wysokości prawidłowej.

W świetle § 15 ust. 1 rozporządzenia – nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

W myśl § 15 ust. 2 rozporządzenia – nota korygująca wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Stosownie do § 15 ust. 3 rozporządzenia – nota korygująca powinna zawierać:

1.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
2.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, jak również numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy nota korygująca, określone w § 5 ust. 1 pkt 1 i 6;
4.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Na podstawie § 15 ust. 5 rozporządzenia – noty korygujące powinny zawierać wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”.

Przepisy ust. 1-3 nie naruszają przepisów dotyczących faktur korygujących (§ 15 ust. 6 rozporządzenia).

Zgodnie z § 21 ust. 1 rozporządzenia – podatnicy przechowują:

1.  wystawione przez siebie lub w swoim imieniu faktury, w tym faktury będące duplikatami tych faktur,
2.  otrzymane faktury, w tym faktury będące duplikatami tych faktur

– w podziale na okresy rozliczeniowe w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Należy zatem zauważyć, że błąd w oznaczeniu nabywcy jest wadą techniczną, niewyłączającą możliwości zweryfikowania dokonania zdarzenia gospodarczego i prawidłowego określenia nabywcy towaru, a jednocześnie pozostającą bez znaczenia dla wysokości zobowiązania podatkowego.

Z powyższego wynika, że o prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. A zatem jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują, tzw. wadliwości mniejszej wagi, należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur, w tym w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego (korekty), wyłącznie z powodu braków mających charakter tzw. wadliwości mniejszej wagi. Są to tego rodzaju wadliwości, które, co prawda, powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają na przedmiot i podstawę opodatkowania.

Niemniej jednak, opisane błędy winny być skorygowane w ten sposób, aby faktura odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję pomiędzy prawidłowo oznaczonymi podmiotami gospodarczymi.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT od 2000 r. i posiada własny numer NIP. Do 2008 r. zarejestrowanym podatnikami VAT były równocześnie Gmina oraz Urząd. W maju 2008 r. Urząd został wykreślony z rejestru podatników VAT. W chwili obecnej Urząd nadal posiada odrębny NIP, bowiem jest on płatnikiem podatku dochodowego od dokonywanych wypłat ze stosunku pracy zatrudnionych pracowników samorządowych. Wynika to z zapisów ustawy o pracownikach samorządowych z dnia 21 listopada 2008 r., która stanowi, że pracownicy samorządowi są zatrudniani nie w gminach lecz w urzędach gminy. Zasadniczo, od momentu wykreślenia Urzędu z rejestru podatników VAT, faktury zakupowe wystawiane były/są na Gminę, jednakże zdarzały się w przeszłości i zdarzają się nada sytuacje, kiedy faktury zakupowe wystawiane były/są na Urząd, z jednoczesnym wskazaniem NIP Urzędu (wynika to m.in. z treści zawartych umów, które jako odbiorcę towarów i usług wskazują Urząd).

Podatek VAT wynikający ze wskazanych faktur, mimo że zakup towarów i usług był związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych, nie był dotychczas przez Gminę odliczany.

Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina rozważa możliwość:

1.  Bieżące odliczanie podatku naliczonego – odliczania w bieżących deklaracjach podatku naliczonego od zakupów udokumentowanych na wskazanych powyżej fakturach, bez konieczności występowania o wystawienie faktur korygujących przez sprzedających/wystawiania not korygujących (o ile faktury będą dokumentowały zakup towarów i usług wykorzystywanych przez Gminę do wykonywania czynność opodatkowanych).
2.  Korekty deklaracji Gminy – dokonania korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, poprzez korektę deklaracji podatkowych złożonych przez Gminę a tym samym odliczenia podatku naliczonego od zakupów udokumentowanych na wskazanych powyżej fakturach otrzymanych w przeszłości, bez konieczność wystawiania faktur korygujących/not korygujących (o ile faktury były związane z zakupem towarów i usług wykorzystywanych przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych).
3.  Korekta wieloletnia – dokonania przez Gminę tzw. korekty wieloletniej (w okresie 5-letnim lub 10-letnim zgodnie z brzmieniem art. 91 ustawy o VAT) w przypadku, gdy nabyte towary i usługi udokumentowane wskazanymi powyżej fakturami nie były pierwotnie wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia VAT, a prawo to się zmieni się (w związku z rozpoczęciem przez Gminę wykorzystywania tych towarów i/lub usług do czynności opodatkowanych VAT w Gminie).

Powyższe możliwości rozliczeń w zakresie VAT przez Gminę mogą również dotyczyć sytuacji, gdy nabycie towarów lub usług może być również udokumentowane fakturami VAT wskazującymi:

*   Urząd jako nabywcę przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy,
*   Gminę jako nabywcę, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Urzędu.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy przytoczyć należy przepis art. 15 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina, na podstawie art. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), jest wspólnotą samorządową, którą tworzą mieszkańcy gminy. Zgodnie z art. 4 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy, Rada Ministrów w drodze rozporządzenia tworzy gminy, nadaje gminie lub miejscowości statut miasta i ustala jego granice.

Ponadto gmina, na podstawie art. 2 cyt. wyżej ustawy, wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania, w myśl art. 33 ww. ustawy, wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy. Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego – gmina, nie zaś urząd gminy. Urząd gminy jest jedynie aparatem pomocniczym gminy.

Urząd gminy (miasta) jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy (miasta), również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy (miasta). Zatem urząd działając w imieniu gminy realizuje zadania własne gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma gmina, nie zaś urząd.

Urząd jest więc aparatem pomocniczym organu wykonawczego, który nie posiada podmiotowości prawnej. Powyższe oznacza, że podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do działalności gospodarczej może być wyłącznie Gmina, w żadnym zaś przypadku Urząd.

W świetle cyt. wyżej przepisu art. 15 ust. 1 ustawy, jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty, województwa), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy. Tym samym podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT powinna być wyłącznie gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Urząd gminy (miasta) nie jest uprawniony do wystawiania, otrzymywania faktur VAT oraz składania deklaracji w imieniu własnym (tj. używając własnej nazwy) w ramach realizacji zadań gminy.

W konsekwencji, gmina (jako jednostka samorządu terytorialnego) nie może wykonywać swoich zadań statutowych bez udziału urzędu gminy. Zatem, wszelkie dokumenty wymagające oznaczenia numeru NIP, sporządzane i wystawiane przez urząd z tytułu czynności przypisanych prawnie gminom, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, tj. w takim przypadku numerem NIP gminy. Stąd też, podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności (gminy i urzędu gminy) jest wyłącznie gmina jako jednostka samorządu terytorialnego.

Brak rejestracji gminy w zakresie podatku VAT uniemożliwia identyfikację gminy jako podatnika VAT, a zatem uniemożliwia skorzystanie przez gminę z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Jak już wyżej wskazano z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy (urzędu miasta). Gmina i urząd gminy nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty.

Zatem, podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest wyłącznie gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Dlatego też, dla celów podatku od towarów i usług gmina i urząd powinny składać jedno rozliczenie deklaracyjne w podatku od towarów i usług, jak również tylko gmina może wystawiać i otrzymywać faktury VAT.

Nie ulega zatem wątpliwości, że dokonywane przez Urząd Gminy wszystkie rozliczenia w podatku VAT są rozliczeniami Gminy – jako podatnika.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1314 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2011 r., osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu.

Natomiast, w myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 sierpnia 2011 r.), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej, zwane dalej „NIP”.

W świetle powyższego wszelkie dokumenty dla potrzeb rozliczeń w podatku od towarów i usług wymagające oznaczenia (numeru) NIP sporządzane przez urząd dotyczące czynności przypisanych prawnie gminom, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, czyli numerem NIP gminy. W rozpatrywanej sprawie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od roku 2000 jest Gmina. Natomiast Urząd nie jest od 2008 roku czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług

Jak już zaznaczono, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT uzależnione jest nie tylko od spełnienia warunków wynikających z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, ale również od niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że wskazany art. 88 ustawy nie przewiduje braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT zawierającej błędne oznaczenie nabywcy czy błędny numer NIP nabywcy (oczywiście w sytuacji, gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze).

Mając na względzie wykładnię celowościową powołanych wyżej przepisów oraz opis sprawy wskazać należy, że Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ustawy (korekta wieloletnia), w przypadku, gdy nabyte towary i usługi udokumentowane fakturami wystawionymi na:

*   Urząd jako nabywcę i przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu,
*   Urząd jako nabywcę, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,
*   Gminę jako nabywcę, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Urzędu

nie były pierwotnie wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia, a prawo to się zmieni.

Przy czym, w przypadku wystąpienia błędów w oznaczeniu nabywcy, Wnioskodawca będzie zobowiązany do ich skorygowania, poprzez wystawienie odpowiednio faktur korygujących lub not korygujących.

Tut. Organ wskazuje jednocześnie, że w pewnych ściśle określonych sytuacjach dopuszczał i dopuszcza możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego czy prawa do dokonania korekty podatku z błędnie oznaczonych faktur bez konieczności ich skorygowania. Dotyczy to jednak sytuacji przeszłych, pojedynczych (gdy przykładowo tylko Urząd albo jednocześnie Gmina i Urząd byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, czyli sytuacja rozliczania podatku VAT nie była jednoznacznie wyjaśniona). Natomiast, w niniejszej sprawie, Wnioskodawca od roku 2000 jest czynnym podatnikiem VAT (podczas gdy Urząd w roku 2008 został wykreślony z grona podatników). A zatem, mając na uwadze, że każdy podatnik jest zobowiązany do zachowania należytej staranności w dokumentowaniu zdarzeń fakturami, tak aby odzwierciedlały faktycznie dokonane transakcje pomiędzy prawidłowo oznaczonymi podmiotami gospodarczymi, również Wnioskodawca winien korygować błędy poprzez wystawienie not korygujących lub odpowiednio faktur korygujących.

Należy wyjaśnić, że w pytaniach Wnioskodawca zaznaczył, że uznaje za prawidłowe skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz korekty podatku w trybie art. 91 ustawy bez korekty faktur z błędnymi danymi nabywcy, dlatego też uznano stanowisko za nieprawidłowe. Ponadto należy podkreślić, że czas od kiedy Urząd nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem to ponad 5 lat, zatem wszelkie wątpliwości dotyczące zarejestrowania podmiotu, a tym samym nabywcy powinny być wyjaśnione.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż w pozostałym zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług została wydana w dniu 1 października 2013 r. interpretacja indywidualna nr ILPP2/443-601/13-2/MR.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.