Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-1043/16-4/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-17
Teza: w zakresie skutków podatkowych zwrotu nieruchomości sprzedającemu oraz odstąpienia przez sprzedającego od umowy
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odstąpienie-odstąpienie od umowy; umowa-rozwiązanie umowy; umowa-umowa sprzedaży
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2016 r. (data wpływu 29 sierpnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 października 2016 r. (data nadania 25 października 2016 r., data wpływu 28 października 2016 r.) na wezwanie z dnia 17 października 2016 r. Nr IPPB4/4511-1043/16-2/IM (data nadania 17 października 2016 r., data doręczenia 18 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu nieruchomości sprzedającemu oraz odstąpienia przez sprzedającego od umowy – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu nieruchomości sprzedającemu oraz odstąpienia przez sprzedającego od umowy.

Z uwagi na braki formalne, tut. organ pismem z dnia 17 października 2016 r. Nr IPPB4/4511-1043/16-2/IM (data nadania 17 października 2016 r., data doręczenia 18 października 2016 r.) wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego. Pismem z dnia 24 października 2016 r. (data nadania 25 października 2016 r., data wpływu 28 października 2016 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni nabyła w dniu 23 lutego 2004 r. nieruchomość zabudowaną budynkiem, stanowiącą działkę ewidencyjną Nr 1643/14 za łączną cenę w wysokości 170.000,00 zł, w tym działkę gruntu za cenę w kwocie 10.000,00 zł.

W dniu 4 maja 2010 r. ustanowiony przez Wnioskodawczynię pełnomocnik w osobie Czesława T. zawarł z Łukaszem W. umowę sprzedaży ww. nieruchomości. W umowie tej kupujący zobowiązał się do uiszczenia za nabywaną nieruchomość ceny w kwocie 265.000,00 zł. Sprzedający został jednak wprowadzony przez Łukasza W. w błąd co do możliwości i zamiaru wywiązania się z zawartej umowy. Kupujący bowiem wbrew zobowiązaniu wynikającemu z dokonanej czynności prawnej i pomimo kierowanych do niego wezwań do zapłaty, nie uiścił ustalonej w umowie ceny.

Powyższe stało się przyczyną złożenia w Prokuraturze Rejonowej zawiadomienia o popełnieniu przez Łukasza W. przestępstwa oszustwa na szkodę Wnioskodawczyni.

W toku prowadzonego dochodzenia ustalono, że zachowanie Łukasza W. wypełniło znamiona przestępstwa oszustwa, albowiem zobowiązał się on przed notariuszem do zapłaty całej należnej Wnioskodawczyni ceny wynikającej ze sprzedaży nieruchomości w dniu zawarcia umowy, niezwłocznie po jej podpisaniu. Łukasz W. nadto zapewnił przed notariuszem, że posiada środki pieniężne na zakup nieruchomości, które uzyskał od swej matki. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał jednak, że Łukasz W. w chwili zawarcia umowy wiedział, że środków pieniężnych nie posiada i nie miał on zamiaru wywiązania się z obowiązku niezwłocznej zapłaty ustalonej ceny.

W toku dochodzenia Prokuratura Rejonowa przeprowadziła szereg czynności mających na celu ustalenie, czy Łukasz W. dopuścił się przestępstwa przypisywanego mu przez pokrzywdzoną w zawiadomieniu. Postępowanie zostało jednak ostatecznie na mocy postanowienia z dnia 24 grudnia 2013 r. umorzone z uwagi na znikomą społeczną szkodliwość czynu. Było to jednak konsekwencją zawartej pomiędzy Łukaszem W., a działającym w imieniu Wnioskodawczyni Czesławem T. ugody, mocą której strony zrzekły się wszelkich wzajemnych roszczeń i zobowiązań, a własność nieruchomości przeniesiona została na pokrzywdzoną. Ugoda ta zawarta została 13 grudnia 2013 r. W uzasadnieniu wydanego w sprawie postanowienia o umorzeniu dochodzenia organ prowadzący postępowanie jednoznacznie jednak stwierdził, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego uznać należy, że podejrzany (Łukasz W.) swym zachowaniem wyczerpał dyspozycje przestępstwa z art. 286 § 1 k.k. Treść uzasadnienia wyraźnie wskazuje, że przyczyną umorzenia dochodzenia był fakt zawarcia ugody pomiędzy stronami postępowania.

Niewywiązanie się przez Łukasza W. z obowiązku zapłaty ustalonej ceny stało się nadto przyczyną odstąpienia przez Wnioskodawczynię, za pośrednictwem pełnomocnika Czesława T., w dniu 16 maja 2011 r. od zawartej umowy. W złożonym Łukaszowi W. oświadczeniu Wnioskodawczyni domagała się zwrotu sprzedanej nieruchomości. Z uwagi jednak na brak reakcji ze strony Łukasza W. konieczne stało się wniesienie powództwa o zobowiązanie do przeniesienia własności nieruchomości. Sprawa zawisła przed Sądem Okręgowym. Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2013 r. Sąd Okręgowy uznał odstąpienie od umowy sprzedaży za skuteczne i zobowiązał pozwanego Łukasza W. do złożenia oświadczenia, na mocy którego przeniesie on własność nieruchomości na powódkę Magdalenę T.

Na skutek opisanych wyżej działań, podjętych przez Wnioskodawczynię i w wyniku zawartej ostatecznie ugody, Wnioskodawczyni odzyskała własność nieruchomości.

W dniu 29 lipca 2016 r. Wnioskodawczyni sprzedała ww. nieruchomość za cenę 350.000,00 zł.

W uzupełnieniu z dnia 24 października 2016 r. Wnioskodawczyni wskazała, że odzyskanie przez Wnioskodawczynię własności nieruchomości nastąpiło na mocy aktu notarialnego z dnia 13 grudnia 2013 r. zatytułowanego „Oświadczenie oraz przeniesienie własności” pomiędzy Łukaszem W., a Czesławem T., działającym w imieniu córki Magdaleny T. (Wnioskodawczyni). Na mocy tego aktu notarialnego strony oświadczyły, że w dniu 4 maja 2010 r. zawarły umowę sprzedaży nieruchomości, mocą której Łukasz W. zobowiązał się do zapłaty całej należnej ceny niezwłocznie po podpisaniu umowy; nadto wyjaśniły, że ww. zobowiązanie nigdy nie zostało wykonane. Dalej Łukasz W. oświadczył, że uznaje, że oświadczenie o odstąpieniu od umowy zostało skutecznie złożone i w związku z zaistnieniem tej okoliczności przenosi on na Magdalenę T. (Wnioskodawczynię) własność nieruchomości, zobowiązując się wydać ją ww. w posiadanie w terminie do 14 grudnia 2013 r.

Wnioskodawczyni wskazała, że miejscem zamieszkania Wnioskodawczyni w okresie objętym przedmiotowym wnioskiem była Republika Federalna Niemiec.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zwrot nieruchomości sprzedającemu, będący następstwem wprowadzenia sprzedającego przez kupującego w błąd co do możliwości i zamiaru wywiązania się z umowy oraz skutecznego odstąpienia przez sprzedającego od umowy stanowi nabycie w rozumieniu prawa podatkowego, powodujące, że w okresie 5 lat od takiego zdarzenia każde odpłatne zbycie nieruchomości rodzić będzie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przeniesienie na nią własności nieruchomości przez Łukasza W. nie stanowi nabycia w rozumieniu prawa podatkowego, które powodowałoby w okresie kolejnych 5 lat od tego zdarzenia obowiązek zapłaty podatku dochodowego w razie odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wynika to przede wszystkim z faktu, że do umowy z dnia 4 maja 2010 r. doszło na skutek działań przestępczych podjętych przez kupującego, wypełniających znamiona oszustwa stypizowanego w art. 286 § 1 k.k. Przestępstwo to polega bowiem m.in. na doprowadzeniu, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, innej osoby do niekorzystnego rozporządzenia własnym lub cudzym mieniem za pomocą wprowadzenia jej w błąd. Okoliczności popełnienia ww. czynu były nadto przedmiotem postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową. Treść wydanego w sprawie postanowienia kończącego postępowanie jednoznacznie wskazuje, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na przypisanie podejrzanemu sprawstwa czynu.

Wobec powyższego uznać trzeba, że czynności zawarcia umowy z dnia 4 maja 2010 r. Łukasz W. dokonał w celu popełnienia przestępstwa, co czyni umowę bezwzględnie nieważną. Wszak zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Sądu Najwyższego „Czynność prawna podjęta w celu przestępczym jest nieważna, (art. 58 § 1 k.c.).” \[wyrok z dnia 28 października 2005 r.\].

Skutki nieważności czynności prawnej szeroko opisane są w doktrynie prawa cywilnego, gdzie podkreśla się, że nieważność ma charakter pierwotny, a więc czynność prawna nieważna jest od początku i od chwili jej dokonania nie wywołuje ona zamierzonych skutków prawnych. Nadto nieważność następuje z mocy samego prawa, w związku z czym nie jest konieczne ani oświadczenie strony czynności, ani też konstytutywne orzeczenie sądu. \[zob. Księżak Paweł (red.), Pyziak-Szafnicka Małgorzata (red.), „Kodeks cywilny. Komentarz. Część ogólna, wyd. II”\]

Skoro zawarta umowa jest bezwzględnie nieważna, nie może wywoływać żadnych skutków prawnych, także w sferze prawa podatkowego.

Nadto, od zawartej w dniu 4 maja 2010 r. umowy sprzedaży Wnioskodawczyni odstąpiła na podstawie art. 491 § 1 k.c. składając skuteczne oświadczenie woli, co stwierdzone zostało prawomocnym wyrokiem sądu.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Sądu Najwyższego „uprawniony do odstąpienia od umowy wzajemnej z uwagi na zwłokę dłużnika w wykonaniu zobowiązania wykonuje to uprawnienie przez złożenie kontrahentowi oświadczenia o odstąpieniu od umowy. Jest to jednostronne, skierowane do adresata oświadczenie woli o charakterze prawokształtującym. W następstwie jego złożenia łączący, strony stosunek prawny wygasa (a wraz z nim stosunki akcesoryjne) ze skutkiem ex tunc.” \[wyrok SN z 9 września 2011\].

Podobny pogląd ukształtowany jest w doktrynie. „Odstąpienie od umowy ma charakter prawokształtujący. (\`(...)\`) Wywiera ono skutek wsteczny (ex tunc). Uważa się, jakby umowa wcale nie była zawarta.” \[W. Czachórski, A. Brzozowski, M. Safjan, E. Skowrońska-Bocian „Zobowiązania. Zarys wykładu”, Warszawa 2009\].

Mając powyższe na uwadze, umowę z dnia 4 maja 2010 r. w świetle prawa uznać trzeba za niezawartą z mocą wsteczną. Taki skutek odstąpienia od umowy powoduje powrót do stanu sprzed jej zawarcia. Umowa taka nie może zatem również wywierać żadnych skutków w sferze podatkowej.

W zaistniałym stanie faktycznym, utrata własności nieruchomości spowodowana została zawarciem nieważnej w świetle prawa i bezskutecznej z mocą wsteczną umowy sprzedaży, która to sprzedaż ponadto nie przyniosła Wnioskodawczyni żadnego przysporzenia majątkowego. Przeniesienie własności nieruchomości z powrotem na Wnioskodawczynię stanowiło więc jedynie konieczną konsekwencję odstąpienia od umowy, która nadto - jako zawarta w celu przestępczym - w świetle prawa jest nieważna. Krzywdzące i nieuzasadnione byłoby zatem uznanie takiego zdarzenia za „nabycie” nieruchomości implikujące obowiązek zapłaty podatku dochodowego w przypadku i odpłatnego zbycia nieruchomości o okresie kolejnych 5 lat.

Na zakończenie wskazać trzeba, że Ustawodawca, posługując się w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęciem „nabycia” nie definiuje jednocześnie jego znaczenia. Nie sposób więc jednoznacznie ustalić jakie zdarzenia powodują nabycie, od którego liczyć należy 5-letni termin przewidziany w ww. przepisie. Mając zaś na uwadze treść art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, nakazującego rozstrzyganie na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, w niniejszej sprawie przyjąć trzeba, że odzyskanie w 2013 r. własności nieruchomości, utraconej na skutek przestępczego działania Łukasza W., nie stanowi nabycia w rozumieniu prawa podatkowego.

W świetle przedstawionych argumentów, przyjąć trzeba, że Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość w dniu 23 lutego 2004 r., w związku z czym odpłatne zbycie dokonane 29 lipca 2016 r. nie stanowi w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1a cytowanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osobę, która nie posiada miejsca zamieszkania w Polsce uważa się, zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy, dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Przepisy art. 3 ust. 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), dochód, osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których zastosowanie mają przepisy prawa powszechnego dotyczące nieruchomości gruntowych, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, statki żeglugi śródlądowej i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego (art. 6 ust. 2 ww. Umowy).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 umowy, zyski osiągane przez osobę mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego w rozumieniu artykułu 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Użycie w umowie sformułowania „może być opodatkowany” oznacza, że dochód z majątku nieruchomego jest opodatkowany w Polsce, o ile polskie ustawy podatkowe przewidują ich opodatkowanie. Wobec tego należy stwierdzić, że w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przychody ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce przez osobę zamieszkałą w Niemczech podlegają opodatkowaniu w Polsce, według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni nabyła w dniu 23 lutego 2004 r. nieruchomość zabudowaną budynkiem, w tym działkę gruntu. W dniu 4 maja 2010 r. ustanowiony przez Wnioskodawczynię pełnomocnik zawarł umowę sprzedaży ww. nieruchomości. Sprzedający został jednak wprowadzony w błąd co do możliwości i zamiaru wywiązania się z zawartej umowy. Kupujący nie uiścił ustalonej w umowie ceny. Powyższe stało się przyczyną złożenia w Prokuraturze Rejonowej zawiadomienia o popełnieniu przez kupującego przestępstwa oszustwa na szkodę Wnioskodawczyni. W toku prowadzonego dochodzenia ustalono, że zachowanie kupującego wypełniło znamiona przestępstwa oszustwa. Postępowanie zostało jednak ostatecznie na mocy postanowienia umorzone. Było to konsekwencją zawartej ugody, mocą której strony zrzekły się wszelkich wzajemnych roszczeń i zobowiązań, a własność nieruchomości przeniesiona została na pokrzywdzoną. Ugoda zawarta została 13 grudnia 2013 r. Niewywiązanie się przez kupującego z obowiązku zapłaty ustalonej ceny stało się przyczyną odstąpienia przez Wnioskodawczynię, za pośrednictwem pełnomocnika, w dniu 16 maja 2011 r. od zawartej umowy. W złożonym kupującemu oświadczeniu Wnioskodawczyni domagała się zwrotu sprzedanej nieruchomości. Z uwagi jednak na brak reakcji ze strony kupującego konieczne stało się wniesienie powództwa o zobowiązanie do przeniesienia własności nieruchomości. Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2013 r. Sąd Okręgowy uznał odstąpienie od umowy sprzedaży za skuteczne i zobowiązał pozwanego (kupującego) do złożenia oświadczenia, na mocy którego przeniesie on własność nieruchomości na powódkę (Wnioskodawczynię). Odzyskanie przez Wnioskodawczynię własności nieruchomości nastąpiło na mocy aktu notarialnego z dnia 13 grudnia 2013 r. zatytułowanego „Oświadczenie oraz przeniesienie własności”. W dniu 29 lipca 2016 r. Wnioskodawczyni sprzedała ww. nieruchomość. Wnioskodawczyni wskazała, że miejscem zamieszkania Wnioskodawczyni w okresie objętym przedmiotowym wnioskiem była Republika Federalna Niemiec.

Wobec powyższych zdarzeń, w pierwszej kolejności sięgnąć należy do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 z późn. zm.) o nabyciu i utracie własności. Zauważyć bowiem należy, że pomiędzy prawem podatkowym a cywilnym istnieje wiele powiązań, wynikających chociażby z faktu, że następstwa zdarzeń bądź czynności prawnych związanych z określonymi instytucjami prawa cywilnego wywołują również skutki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Prawo cywilne i podatkowe posługują się zatem podobnymi określeniami. Jeżeli nie są one odmiennie zdefiniowane dla celów prawa podatkowego, należy je, biorąc pod uwagę fakt, że obie gałęzie prawa składają się na jeden system prawny, interpretować tak, jak czyni to prawo cywilne.

Przeniesienie (nabycie) własności na podstawie umowy stanowi podstawowy cywilnoprawny sposób nabycia własności właściwy prawu rzeczowemu.

Stosownie do art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przy czym, z uwagi na okoliczności niniejszej sprawy, wskazać należy, że stosownie do art. 64 Kodeksu cywilnego prawomocne orzeczenie sądu stwierdzające obowiązek danej osoby do złożenia oznaczonego oświadczenia woli, zastępuje to oświadczenie.

W myśl art. 535 § 1 Kodeksu przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Strony mogą przyjąć, że zapłata ceny, jak również samo wydanie nastąpi w terminie późniejszym. Wskazać tu również należy art. 488 § 1 Kodeksu cywilnego, stanowiący, że –świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo orzeczenia sądu lub decyzji właściwego organu wynika, iż jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia. Z treści tego przepisu wynika zatem, że od zasady jednoczesnego wykonania wzajemnych świadczeń przez strony umowy dopuszczalne są wyjątki, gdy wynika to między innymi z umowy. W tej sytuacji, przy sprzedaży może nastąpić zmiana kolejności świadczeń, to jest najpierw wydanie rzeczy, a potem zapłata ceny lub zapłata całości lub części ceny a potem wydanie rzeczy. Wola stron zatem jest niezbędnym i istotnym składnikiem umowy.

Umowa sprzedaży w ujęciu przepisów Kodeksu jest umową dwustronnie zobowiązującą. W związku z zawarciem umowy sprzedaży sprzedawca staje się zobowiązany do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz do wydania przedmiotu sprzedaży kupującemu. Z kolei treścią zobowiązania kupującego jest zapłacenie ceny oraz odebranie rzeczy. Tym samym umowa sprzedaży jest umową wzajemną, gdyż świadczenie jednej strony jest z założenia odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. Z istoty umowy sprzedaży wynika jedynie zobowiązanie do spowodowania, aby własność rzeczy została przeniesiona na nabywcę. Za wykonanie tego zobowiązania sprzedawca będzie odpowiadał według przepisów Kodeksu cywilnego o wykonaniu zobowiązań i skutkach ich niewykonania (zob. J. Jezioro, \[w:\] Gniewek, Komentarz 2010).

Podkreślenia wymaga, że cechą umowy sprzedaży jest także jej konsensualność. W zakresie skutków obligacyjnych umowa sprzedaży dochodzi do skutku mocą samego porozumienia stron (solo consensu), bez konieczności dokonywania jakichkolwiek czynności realnych. Tym samym z chwilą złożenia zgodnych oświadczeń woli w zakresie zawarcia umowy sprzedaży każda ze stron uzyskuje odpowiednie roszczenie w stosunku do drugiej strony. Przeniesienie własności i wydanie rzeczy, jak również odebranie rzeczy i zapłata ceny są jedynie przejawem wykonania umowy przez strony; nie warunkują natomiast w żadnym wypadku jej ważności lub skuteczności (W. Katner, \[w:\] System PrPryw, t. 7, Nb 20; Z. Banaszczyk, \[w:\] Pietrzykowski, Komentarz 2011, t. II, Nb 10).

Zważyć zatem należy, że w przypadku gdy umowa sprzedaży przyjmuje z mocy prawa charakter czynności zobowiązująco-rozporządzającej, przeniesienie własności następuje bezpośrednio w wyniku zawarcia samej umowy. Taki charakter ma właśnie umowa sprzedaży nieruchomości co wynika z przywołanego powyżej art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. W takim przypadku samo zawarcie umowy powoduje skutek rozporządzający. Pozostałe obowiązki stron, takie jak np. wydanie rzeczy, jej odebranie oraz zapłata ceny, mają charakter drugorzędny i ich wykonanie lub niewykonanie nie wpływa w żaden sposób na kwestię przeniesienia własności, podobnie jak na kwestię ważności umowy.

W odniesieniu natomiast do kwestii dopuszczalności rozwiązania umowy (odstąpienia od umowy), na podstawie której doszło do przeniesienia własności nieruchomości, o ile stanowisko doktryny nie jest jednolite, to w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto wyraźnie jeden kierunek interpretacyjny (stanowisko takie prezentuje też Sąd Najwyższy w uchwale siedmiu sędziów z 30 listopada 1994 r.). Zgodnie z tą linią orzeczniczą, strona może odstąpić od umowy zobowiązująco-rozporządzającej, na podstawie której nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości, w ramach ustawowego uprawnienia. Umowa taka może być przez strony rozwiązana, jeżeli nie została w całości wykonana. Rozwiązanie umowy jest więc możliwe tylko do chwili istnienia stosunku zobowiązaniowego, gdy zaś stosunek ten już nie istnieje, to nie może być rozwiązany. Przy czym przejście prawa własności z dotychczasowego podmiotu na inny nie musi oznaczać, że umowa została w całości wykonana, a wobec tego stosunek zobowiązaniowy wygasł i odstąpienie od umowy (rozwiązanie umowy) stało się bezprzedmiotowe. Umowa ta może być jeszcze w całości nie wykonana z tego powodu, że np. nabywca nie zapłacił całej ceny kupna lub zbywca nie wydał rzeczy będącej przedmiotem umowy.

Przyjmując za uzasadniony pogląd prezentowany w orzecznictwie (uchwała siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 30 listopada 1994 r.) samo rozwiązanie umowy sprzedaży nieruchomości nie powoduje automatycznego przeniesienia własności z powrotem na zbywcę. Rozwiązanie umowy nie znosi bowiem wszystkich jej skutków, w szczególności zaś jej skutku rzeczowego w postaci przeniesienia własności nieruchomości. Stwarza jedynie zobowiązanie do powrotnego przeniesienia własności nieruchomości na zbywcę – wywiera skutek obligacyjny. Do wykonania tego obowiązku natomiast może dojść w drodze umowy między nabywcą nieruchomości i jej zbywcą (zawartej w formie aktu notarialnego), lub – gdy do umowy takiej nie dojdzie – w drodze uwzględniającego żądanie zbywcy orzeczenia sądu, stwierdzającego obowiązek nabywcy złożenia stosownego oświadczenia woli, zastępującego to oświadczenie, które to orzeczenie stwierdza zawarcie umowy i zastępuje tę umowę. Zgodne oświadczenia woli co do przejścia własności nieruchomości z powrotem na nabywcę strony mogą również złożyć łącznie z porozumieniem o rozwiązaniu umowy obligacyjnej w tym samym akcie notarialnym.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawczyni wyraźnie wskazała, że wyrokiem z dnia 16 stycznia 2013 r. Sąd Okręgowy uznał odstąpienie od umowy sprzedaży za skuteczne i zobowiązał pozwanego (kupującego) do złożenia oświadczenia, na mocy którego przeniesie on własność nieruchomości na powódkę (Wnioskodawczynię). W dniu 13 grudnia 2013 r. została zawarta ugoda, mocą której strony zrzekły się wszelkich wzajemnych roszczeń i zobowiązań, a własność nieruchomości przeniesiona została na pokrzywdzoną. Odzyskanie przez Wnioskodawczynię własności nieruchomości nastąpiło na mocy aktu notarialnego z dnia 13 grudnia 2013 r. zatytułowanego „Oświadczenie oraz przeniesienie własności”. Czynność ta ukształtowała więc na nowo stosunki własności wobec nieruchomości. Zatem, w dniu 13 grudnia 2013 r. bezsprzecznie doszło do nabycia przez Wnioskodawcę własności przedmiotowej nieruchomości.

Podkreślić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tejże ustawy. Należy zatem wskazać, że nabyciem w rozumieniu tego przepisu jest każda czynność, na mocy której na osobę fizyczną – nabywcę przechodzi własność nieruchomości, bez względu na to czy nabycie następuje w sposób odpłatny, czy nieodpłatny.

Mając na względzie powyższe, w sytuacji przedstawionej we wniosku, przejście własności nieruchomości na Wnioskodawczynię w 2013 r. w następstwie odstąpienia od umowy sprzedaży stanowi nabycie w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powodujące, że w okresie 5 lat od tego zdarzenia każde odpłatne zbycie nieruchomości rodzić będzie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Pięcioletni termin, o którym mowa w tym przepisie, winien być liczony od końca roku kalendarzowego 2013 r. W związku z powyższym dokonana przez Wnioskodawczynię w 2016 r. sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem tego terminu, a zatem skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na fakt, że nabycie opisanej nieruchomości miało miejsce w 2013 r., dokonując oceny skutków prawnych sprzedaży dokonanej w 2016 r. należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania – w myśl art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Natomiast stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 30e ust. 5 ww. ustawy dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Reasumując, przeniesienie własności nieruchomości w dniu 13 grudnia 2013 r. dokonane w wyniku odstąpienia od umowy sprzedaży nieruchomości skutkowało ponownym przeniesieniem własności nieruchomości na Wnioskodawczynię, a co za tym idzie nabyciem nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Z kolei ponowna sprzedaż nieruchomości dokonana w dniu 29 lipca 2016 r., tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Ponadto, należy wskazać, że ustawą z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1197) został wprowadzony przepis art. 2a do ustawy ordynacja podatkowa, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.

Pojęcie „rozstrzygania” występuje w Ordynacji podatkowej, w zakresie kwestii podatkowych, w kontekście działania organu. Bezpośrednim adresatem normy wynikającej z przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej jest więc organ podatkowy rozstrzygający sprawę podatkową i w ramach tego rozstrzygania przyjmujący określone znaczenie przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że jeśli organ podatkowy natrafi na wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, a wątpliwości tych nie będzie można usunąć w trakcie prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas stosując art. 2a Ordynacji podatkowej, powinien przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika.

Jednakże odnosząc się do rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości co do rozumienia przepisu, stwierdzić należy idąc za wyrokiem TK z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. akt K 11/06, że „z Konstytucji nie wynika obowiązek przyjmowania przez ustawodawcę, w dziedzinie ciężarów i świadczeń publicznych, wyłącznie rozwiązań korzystnych dla podatników. Nie wynika też z niej obowiązek, by ustawodawca – rozstrzygając wątpliwości wynikające ze stosowania niejasnych przepisów – musiał działać zawsze na korzyść podatników.” Natomiast wynikająca z przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej zasada działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, obliguje organ podatkowy wydający indywidualną interpretację przepisów prawa do respektowania określonych prawem warunków i zbadania, czy w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, jego stanowisko w zakresie jest prawidłowe, czy nie.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawczynię art. 2a Ordynacji podatkowej, należy wyjaśnić, że powyższa zasada wyrażona w tym przepisie nie została naruszona. Przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy Organ nie miał żadnych wątpliwości co do treści oraz zastosowania przepisów prawa podatkowego. Tym samym, nie zachodzą okoliczności wskazane przez Wnioskodawcę, a także wątpliwości interpretacyjne, które uzasadniałyby zastosowanie art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa.

W odniesieniu natomiast do przywołanych we wniosku przez Wnioskodawczynię wyroków sądów administracyjnych, Organ informuje, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Końcowo należy dodać, że dokumenty (załączniki) dołączone do uzupełnienia nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.