Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.540.2019.3.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-03
Teza: Uznanie Sprzedającej za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży działek niezabudowanych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę w związku z zakupem działek niezabudowanych.
Słowa kluczowe: limit; małżeństwo; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2019 r. (data wpływu 6 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 grudnia 2019 r. (data wpływu 11 grudnia 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 10 grudnia 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.540.2019.2.KK (doręczone Stronie w dniu 10 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania Sprzedającej za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży działek niezabudowanych – **jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę w związku z zakupem działek niezabudowanych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia 11 grudnia 2019 r. (data wpływu 11 grudnia 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 10 grudnia 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.540.2019.2.KK (skutecznie doręczonym w dniu 10 grudnia 2019 r.), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Sprzedającej za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży działek niezabudowanych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę w związku z zakupem ww. działek.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Sp. z o.o.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pani (…)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) prowadzącym działalność deweloperską.

Pani (…) (dalej: „Sprzedająca”) jest współwłaścicielem w udziale wynoszącym 1/2 części nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną numer (…)z obrębu (…) o obszarze 3.772 m2, położonej w województwie (…), w (…), w dzielnicy (…), przy ulicy (…), dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy dla (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (…) (dalej: „Nieruchomość”).

W stosunku do Nieruchomości zostało wydane prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego dla (…) w (…) o zniesieniu współwłasności Nieruchomości poprzez jej podział fizyczny na trzy działki ewidencyjne gruntu, tj. na działkę o numerze ewidencyjnym:

1.  (…) - o powierzchni wynoszącej ok. 929 m2 (dalej: „Działka (…)”), która stała się własnością innej osoby fizycznej, tj. dawnego drugiego współwłaściciela Nieruchomości;
2.  (…) - o powierzchni wynoszącej ok. 2701 m2 (dalej: „Działka (…)”), która stała się własnością Sprzedającej;
3.  (…) - o powierzchni wynoszącej ok. 142 m2 (dalej: „Działka (…)”), która stała się współwłasnością Sprzedającej i dawnego drugiego współwłaściciela Nieruchomości.

Spółka zamierza nabyć opisaną powyżej niezabudowaną Działkę (…) jak również 1/2 udziałów we współwłasności Działki (…) (dalej łącznie jako: „Działki”), która zostanie następnie nieodpłatne użyczona na rzecz Spółki przez drugiego współwłaściciela na potrzeby uzyskania decyzji lokalizacyjnej dotyczącej zjazdu z inwestycji, którą Spółka zamierza zrealizować na Działkach.

Wnioskodawca ma bowiem zamiar wykorzystywać nabyte Działki w prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT) poprzez wybudowanie na nich budynku mieszkalnego wielorodzinnego o łącznej powierzchni użytkowej mieszkalnej nie mniejszej niż 3.080,00 m2 wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i drogową (sieciami/przyłączami wodociągowymi, kanalizacyjnymi, cieplnymi, gazowymi oraz energetycznymi), zjazdem z drogi publicznej i naziemnymi miejscami postojowymi (dalej: „Inwestycja”), a następnie sprzedaż zlokalizowanych w Inwestycji lokali.

W dniu 17 maja 2019 r. Spółka zawarła ze Sprzedającą umowę przedwstępną sprzedaży Działek (dalej: „Umowa”).

Działki według sposobu korzystania stanowią grunty orne oznaczone symbolem R. Dla obszaru Działek nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jak również w odniesieniu do Działek nie toczy się żadne postępowanie w celu uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Jednocześnie strony Umowy postanowiły, że w zakreślonym do podpisania przyrzeczonej umowy sprzedaży terminie Spółka, lub podmiot przez Nią wskazany, uzyska na własny koszt prawomocną i ostateczną decyzję o warunkach zabudowy, jeżeli w terminie tym w stosunku do Działek nie wejdzie w życie miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego umożliwiający realizację Inwestycji. Stosowny wniosek o ustalenie warunków zabudowy został już złożony. Na moment zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Działki będą zatem stanowiły niezabudowany teren budowlany.

Zgodnie z Umową, umowa przyrzeczona sprzedaży Działek na rzecz Spółki zostanie zawarta po łącznym spełnieniu zdefiniowanych w Umowie warunków, w tym uzyskania przez Wnioskodawcę, na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Sprzedającą i na własny koszt m. in.:

1.  warunków technicznych przyłączenia planowanej Inwestycji do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, cieplnej lub gazowej oraz energetycznej, umożliwiającej realizację Inwestycji;
2.  prawomocnej i ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy;
3.  prawomocnej i ostatecznej decyzji o zezwoleniu na lokalizację zjazdu z drogi publicznej dla Inwestycji;
4.  prawomocnego i ostatecznego pozwolenia na budowę Inwestycji;
5.  prawomocnego i ostatecznego pozwolenia na wycinkę drzew i krzewów.

Ponadto, warunkiem niezbędnym do zawarcia umowy sprzedaży jest dokonanie prawomocnego podziału i zniesienia współwłasności Nieruchomości, jak również złożenie wniosków o założenie nowych ksiąg wieczystych dla Działki (…)oraz dla Działki (…). Warunki te zostały spełnione, gdyż zostało wydane prawomocne postanowienie Sądu o zniesieniu współwłasności jak również zostały złożone wnioski o założenie nowych ksiąg wieczystych.

W związku z powyższym, Sprzedająca zezwoliła Spółce na wejście na teren Nieruchomości w celu pobrania próbek gruntu i dokonania niezbędnych pomiarów i badań jak również wyraziła zgodę, aby Spółka posadowiła na Nieruchomości reklamy oraz biuro sprzedaży Wnioskodawcy. Co więcej, Sprzedająca udzieliła Wnioskodawcy upoważnienia do podejmowanie wszelkich czynności, w tym składania i odbierania wszelkich oświadczeń, dokumentów lub uzgodnień w toku ww. postępowań.

Ponadto, po dokonaniu podziału i zniesieniu współwłasności Sprzedająca udzieli Wnioskodawcy prawa do dysponowania Działką (…) oraz udziałem we współwłasności Działki (…) na cele budowlane, na zasadzie użyczenia, w celu uzyskania wszelkich niezbędnych decyzji administracyjnych dla realizacji Inwestycji. Wynagrodzenie z tego tytułu zawarte jest w cenie sprzedaży. W związku z tym, w ramach prowadzonych postępowań administracyjnych Spółka zasadniczo będzie działać we własnym imieniu ale na rzecz Sprzedającej, bądź jako pełnomocnik Sprzedającej.

Dodatkowo, Sprzedająca wyraziła zgodę na uzyskanie przez Spółkę zaświadczeń z właściwego Urzędu Skarbowego oraz z właściwego Urzędu Miasta stwierdzających, że nie zalega z zapłatą podatków i innych opłat publicznoprawnych, a także zaświadczeń z ZUS/KRUS.

Sprzedająca jest osobą fizyczną niebędącą stroną postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej zainicjowanego na skutek wniesienia niniejszego wniosku, mającą status zainteresowanego w rozumieniu art. 14r Ordynacji podatkowej, wskazaną w załączniku do wniosku o wydanie interpretacji ORD-WS/B. Sprzedająca nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Sprzedająca nabyła prawo własności Nieruchomości w drodze dziedziczenia ustawowego. W dniu nabycia spadku Sprzedająca była rozwiedziona i w tym stanie cywilnym pozostaje do dnia dzisiejszego.

Nieruchomość nie była na moment sporządzenia Umowy i nie będzie przedmiotem umowy dzierżawy, najmu lub użyczenia przez Sprzedającą, poza użyczeniem na rzecz Wnioskodawcy. Na Nieruchomości nie była prowadzona produkcja rolna ani leśna. Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedającą ani w żaden inny sposób używana.

Sprzedająca nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W świetle powyższego Wnioskodawca i Sprzedająca powzięli wątpliwości odnośnie do opodatkowania VAT transakcji sprzedaży Działek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (Pytanie nr 1 i 2 wniosku):

1.  Czy w świetle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego Sprzedająca będzie działać w charakterze podatnika VAT, a w rezultacie przeniesienie przez Sprzedającą na rzecz Wnioskodawcy prawa własności Działek za wynagrodzeniem (sprzedaż) stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 23%?
2.  Czy, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji nabycia prawa własności Działek na cele związane z działalnością opodatkowaną?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Sprzedająca w ramach transakcji sprzedaży Działek będzie działać w charakterze podatnika VAT i przeniesienie przez Sprzedającą na rzecz Spółki prawa własności Działki (…) oraz 1/2 udziałów we współwłasności Działki (…) będzie podlegało opodatkowaniu VAT z zastosowaniem stawki VAT 23%, która jest właściwa dla dostawy terenów niezabudowanych stanowiących tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z powołanych uregulowań wynika zatem, że nieruchomości gruntowe spełniają definicję towaru zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zaś zbycie prawa własności do nich za wynagrodzeniem, w sytuacji gdy dana nieruchomość położona jest na terytorium Polski, traktowane jest jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel czyli odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Niemniej, nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w ramach jej wykonania działa w charakterze podatnika VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej rozumie się natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Zatem, z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek:

*   po pierwsze - dana czynność musi być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT,

*   po drugie - czynność powinna zostać wykonana przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika.

Określony w ustawie o VAT zakres opodatkowania wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, by czynność podlegającą opodatkowaniu została wykonana przez podmiot, który dla potrzeb tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W przypadku sprzedaży nieruchomości, aby stwierdzić, czy określona transakcja podlega opodatkowaniu VAT, należy ustalić, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc podatnika VAT, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zwykła sprzedaż rzeczy nie stanowi automatycznie wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu zarobku w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy, na którego wysokość nie mają zasadniczego wpływu zorganizowane działania podejmowane przez zbywcę.

Kwestia ta była przedmiotem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C- 180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10) przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. W przywołanym wyroku, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) orzekł, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, producenta, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z powołanego wyżej orzeczenia TSUE jednoznacznie wynika, że rozstrzygnięcie, czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje w charakterze podatnika, wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

1.  Wnioskodawca zobowiązał się do uzyskania na własny koszt m.in. warunków technicznych przyłączenia planowanej Inwestycji do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, cieplnej lub gazowej oraz energetycznej, umożliwiającej realizację Inwestycji; prawomocnej i ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy; prawomocnej i ostatecznej decyzji o zezwoleniu na lokalizację zjazdu z drogi publicznej dla Inwestycji; prawomocnego i ostatecznego pozwolenia na budowę Inwestycji; prawomocnego i ostatecznego pozwolenia na wycinkę drzew i krzewów;
2.  Sprzedająca po dokonaniu podziału i zniesieniu współwłasności udzieli Wnioskodawcy prawa do dysponowania Działką (…) oraz udziałem we współwłasności Działki (…) na cele budowlane, na zasadzie użyczenia, w celu uzyskania wszelkich niezbędnych decyzji administracyjnych dla realizacji Inwestycji. Co więcej, Sprzedająca udzieli Wnioskodawcy upoważnienia do podejmowania wszelkich czynności, w tym składania i odbierania wszelkich oświadczeń, dokumentów lub uzgodnień w toku ww. postępowań;
3.  Sprzedająca zezwoli Spółce na wejście na teren Nieruchomości w celu pobrania próbek gruntu i dokonania niezbędnych pomiarów i badań;
4.  Sprzedająca wyraziła zgodę na uzyskanie przez Spółkę zaświadczeń z właściwego Urzędu Skarbowego oraz z właściwego Urzędu Miasta stwierdzających, że nie zalega z zapłatą podatków i innych opłat publicznoprawnych, a także zaświadczeń z ZUS/KRUS.

Należy podkreślić, że ww. działania zostaną przeprowadzone przed dokonaniem sprzedaży Działek. Zatem, zarówno pozwolenie na wycinkę drzew i krzewów, pozwolenie na budowę Inwestycji a także decyzja o warunkach zabudowy, pomimo, że uzyskane faktycznie przez Wnioskodawcę będą dokonane na rzecz Sprzedającej w oparciu o udzielone przez nią upoważnienia.

W konsekwencji, jako że powyższe działania zostaną dokonane w okresie, w którym Działki znajdować się będą w majątku Sprzedającej, to Sprzedająca - jako ich właściciel - będzie beneficjentem tych czynności.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe czynności nie są działaniami związanymi ze zwykłym wykonywaniem prawa własności i zarządem majątkiem prywatnym. Czynności te są typowe dla podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami i wypełniają tym samym znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Analogiczne stanowisko, zgodnie z którym właściciel gruntu może działać w charakterze podatnika VAT, gdy sprzedaje grunt spółce, która sama podjęła już działania przekraczające zwykły zarząd nieruchomością, zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 28 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 511/15, w którym wskazano, że - cyt.: „słuszne jest stanowisko interpretatora, według którego na tle zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, Skarżącego nie można uznać za osobę wykonującą jedynie prawo własności majątku osobistego w celu wykorzystania go na potrzeby prywatne, bowiem zorganizował on sprzedaż działek w taki sposób, że jego działanie łącznie z działaniami przyszłego nabywcy (spółki) świadczą o aktywności porównywalnej do podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. O zarobkowym charakterze tego przedsięwzięcia nie ma potrzeby szczególnie się rozwodzić, bowiem różnica między ceną działki gruntowej niezabudowanej a ceną działki po wykonaniu w stosunku do niej wszystkich planowanych czynności, zwieńczonych posadowieniem budynku mieszkalnego jest oczywista.”

Prawidłowość powyższego wyroku potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 2032/15, w którym NSA stwierdził, że właściciel gruntu działa w charakterze podatnika VAT, gdy sprzedaje go spółce, która sama podjęła już działania przekraczające zwykły zarząd nieruchomością.

Powyższe potwierdził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2018 roku, sygn. 0114-KDIP1 -1.4012.692.2017.1.AM., w której stwierdził, że:

*   „W umowie przedwstępnej Kupujący oświadczył, że to on będzie podejmował kroki w celu realizacji opisanych powyżej warunków zawarcia umowy ostatecznej (m. in. Sprzedająca zobowiązana była udzielić Wnioskodawcy zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane w postępowaniu o wydanie pozwolenia na budowę, w sprawach związanych z uchwaleniem Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, w postępowaniu wieczystoksięgowym dotyczącym wyodrębnienia nowej księgi wieczystej dla nowopowstałych działek, w sprawie uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę dla planowanej inwestycji na nieruchomości - przypis Wnioskodawcy) oraz poniesie wszelkie związane z tym koszty, natomiast Sprzedająca nie jest zobowiązana do podejmowania kroków w celu realizacji ww. warunków poza obowiązkiem udzielenia ww. pełnomocnictw oraz współpracy z należytą starannością, ale jedynie w zakresie ograniczonym celem umowy przedwstępnej oraz doprowadzeniem, aby księga wieczysta założona dla Działki Przyszłej wolna była od wpisu służebności osobistej, wpisanej do niej na dzień zawarcia umowy przedwstępnej.

*   (\`(...)\`) W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Oznacza to więc, że stroną podejmowanych czynności będzie Sprzedająca a nie Kupujący. Kupujący, jako pełnomocnik Sprzedającej nie działa we własnym imieniu lecz w imieniu Sprzedającej.

*   (\`(...)\`) Zatem w przedmiotowej sprawie Sprzedająca podejmując ww. czynności, angażuje środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o którym mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazała aktywność w przedmiocie zbycia Działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwo stwierdzić należy, że planowana przez Sprzedającą dostawa opisanej we wniosku działki, będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

W przedmiotowej sprawie występują przesłanki pozwalające uznać Sprzedającą za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Należy zatem stwierdzić, że planowana dostawa przedmiotowej Działki będzie dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika podatku od towarów i usług.”

Podobne wnioski wypływają z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 lipca 2016 r. (sygn. ILPP3/4512-1-131/16-2/JO), w której organ uznał, że w sytuacji gdy sprzedawca nieruchomości udzielił stosownych pełnomocnictw dla osoby reprezentującej kupującego w zakresie uzyskania warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej oraz włączenia do dróg, zawarcia w imieniu Zainteresowanego umów o przyłączenia do sieci oraz umów drogowych, uzyskania decyzji o wycince drzew oraz nasadzeniach zastępczych, wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, decyzji dotyczącej zagospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie, przeglądanie akt księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości, uzyskania decyzji zawierającej projekt budowlany a także odbioru zaświadczeń o niezaleganiu podatków przez Wnioskodawcę, sprzedawca ten działał w charakterze podatnika. We wskazanej interpretacji organ podatkowy stwierdził, że cyt. „uzyskanie przez Kupującego ww. decyzji m.in. o wycince drzew, nasadzeniach zastępczych, zawierającej projekt budowlany oraz wszelkich umów, tj. o przyłączeniu do sieci i umów drogowych będą dokonane w imieniu Wnioskodawcy i wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy, zatem należy przyjąć, że przed sprzedażą Wnioskodawca udzielając pełnomocnictw podejmie działania w celu uzyskania ww. czynności w swoim imieniu. Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca podejmując ww. czynności, zaangażował środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.”

Mając na względzie, że analogiczne okoliczności zachodzić będą w niniejszym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym należy uznać, że planowana przez Sprzedającą sprzedaż Działek zostanie dokonana w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem będzie objęta zakresem przedmiotowym VAT - będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Z uwagi na powyższe niezbędne jest przeanalizowanie na jakich zasadach wskazana sprzedaż powinna zostać opodatkowana VAT.

W tym kontekście należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zasadniczo zatem dostawa terenów niezabudowanych objęta jest zwolnieniem od VAT, chyba że dotyczy terenów budowlanych.

Pojęcie terenów budowlanych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem te dostawy terenów niezabudowanych, które mają za przedmiot tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Mając zatem na względzie, że na moment zawarcia umowy przyrzeczonej Działki objęte będą wydaną dla nich decyzją o warunkach zabudowy pozwalającą na lokalizację Inwestycji, bądź zostaną objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przewidującym taki cel, nie ulega wątpliwości że transakcja będzie obejmowała grunt niezabudowany przeznaczony pod zabudowę. W rezultacie, Działki będące przedmiotem sprzedaży będą stanowiły teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT, nie zaś „teren niezabudowany inny niż teren budowlany”, o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT.

Z uwagi na powyższe przeniesienie prawa własności Działki (…) oraz 1/2 udziałów we współwłasności Działki (…) przez Sprzedającą na Spółkę nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Jak podkreślają jednak organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, wyłączenie czynności dostawy niezabudowanych terenów budowlanych z zakresu stosowania przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nie przesądza jeszcze o tym, że dana czynność nie może korzystać ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy ze zwolnienia od podatku korzysta również dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano powyżej Sprzedająca jest osobą fizyczną, niezarejestrowaną jako podatnik VAT czynny a zatem nie mogła wykorzystywać Nieruchomości na cele działalności zwolnionej od podatku, jako że nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej w odniesieniu do Nieruchomości. Podobnie nabycie przez Sprzedającą Nieruchomości nie podlegało opodatkowaniu VAT - nastąpiło na podstawie dziedziczenia, tym samym nie było związane z pojawieniem się jakiegokolwiek podatku naliczonego do odliczenia. Jak podkreśla się natomiast w orzecznictwie, przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE (por. wyrok w sprawie C-280/04, Jyske Finans), komentowane zwolnienie nie ma zastosowania, jeśli podatnik nabywa towar bez podatku naliczonego.

Mając na względzie powyższe, również zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania do będącego przedmiotem niniejszego wniosku zdarzenia przyszłego.

Tym samym, czynność zbycia przez Sprzedającą prawa własności Działki Nr (…) oraz 1/2 udziałów we współwłasności Działki (…) będzie opodatkowana VAT z zastosowaniem stawki 23%, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Stosownie bowiem do treści ww. regulacji, stawka podatku, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wynosi 22%, przy czym w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka ta wynosi 23% (art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

W konsekwencji, Sprzedająca powinna zarejestrować się dla celów VAT i opodatkować dostawę Działek, poprzez wykazanie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tego tytułu w stosownej deklaracji VAT. Jednocześnie czynność ta, jako dokonana na rzecz Wnioskodawcy będącego podatnikiem VAT, powinna zostać udokumentowana fakturą VAT, stosownie do treści przepisu art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 2.

Z uwagi na fakt, że prawo własności Działki (…) oraz 1/2 udziałów we współwłasności Działki (…) zostaną nabyte przez Wnioskodawcę dla celów jego działalności gospodarczej, tj. wykonywanych w jej ramach czynności opodatkowanych VAT, Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT, którą Sprzedająca wystawi celem udokumentowania tej transakcji.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Katalog wyłączeń dotyczących obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku jest zawarty w art. 88 ustawy o VAT, obejmującym m in. przepis art. 88 ust. 3a pkt 2. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka jest czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca nabędzie prawo własności Działek celem zlokalizowania na niej Inwestycji w postaci budynku mieszkalnego wielorodzinnego o łącznej powierzchni użytkowej mieszkalnej nie mniejszej niż 3.080,00 m2 wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i drogową (sieciami/przyłączami wodociągowymi, kanalizacyjnymi, cieplnymi, gazowymi oraz energetycznymi), zjazdem z drogi publicznej i naziemnymi miejscami postojowymi. Znajdujące się w tych budynkach lokale przeznaczone zostaną do sprzedaży i będą, zgodnie z założeniem Spółki, przedmiotem czynności opodatkowanych VAT. Spółka nabędzie zatem Działki z zamiarem ich wykorzystania w ramach czynności opodatkowanych.

Przedmiotowe nabycie stanowić będzie, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy, dostawę niezabudowanego terenu budowlanego, która, jak to zostało wyjaśnione w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1, będzie opodatkowana VAT z zastosowaniem stawki 23%. Z przyczyn opisanych powyżej czynność ta nie będzie objęta zwolnieniem od podatku.

Mając na względzie powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania.

Reasumując, Spółce - zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT - będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedającą dla udokumentowania sprzedaży Działek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145). Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowej traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ww. ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami - według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Podkreślić przy tym należy, że pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywany w sposób zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży. Jeżeli zatem dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 ustawy, nie można podmiotu dokonującego dostawy uznać za podatnika VAT z tytułu wykonania takiej czynności.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest również czy podmiot dokonujący sprzedaży gruntu podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek była sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z tezy ww. orzeczenia wynika m.in., że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Zatem jak wynika z powyższego, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W konsekwencji powyższego, dostawę gruntu należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W przypadku, gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem – zbycie działki nie stanowi działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność deweloperską. Sprzedająca jest właścicielem działki (…) oraz współwłaścicielem działki (…).

Wnioskodawca zamierza wybudować na nabytych działkach budynek mieszkalny wielorodzinny wraz z infrastrukturą techniczną i drogową. W dniu 17 maja 2019 r. Spółka zawarła ze Sprzedającą umowę przedwstępną sprzedaży Działek (dalej: „Umowa”).

Działki według sposobu korzystania stanowią grunty orne oznaczone symbolem R. Dla obszaru Działek nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jak również w odniesieniu do Działek nie toczy się żadne postępowanie w celu uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Jednocześnie strony Umowy postanowiły, że w zakreślonym do podpisania przyrzeczonej umowy sprzedaży terminie Spółka, lub podmiot przez Nią wskazany, uzyska na własny koszt prawomocną i ostateczną decyzję o warunkach zabudowy, jeżeli w terminie tym w stosunku do Działek nie wejdzie w życie miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego umożliwiający realizację Inwestycji. Stosowany wniosek o ustalenie warunków zabudowy został już złożony. Na moment zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Działki będą zatem stanowiły niezabudowany teren budowlany.

Zgodnie z Umową, umowa przyrzeczona sprzedaży Działek na rzecz Spółki zostanie zawarta po łącznym spełnieniu zdefiniowanych w Umowie warunków, w tym uzyskania przez Wnioskodawcę, na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Sprzedającą i na własny koszt m. in.:

1.  warunków technicznych przyłączenia planowanej Inwestycji do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, cieplnej lub gazowej oraz energetycznej, umożliwiającej realizację Inwestycji;
2.  prawomocnej i ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy;
3.  prawomocnej i ostatecznej decyzji o zezwoleniu na lokalizację zjazdu z drogi publicznej dla Inwestycji;
4.  prawomocnego i ostatecznego pozwolenia na budowę Inwestycji;
5.  prawomocnego i ostatecznego pozwolenia na wycinkę drzew i krzewów.

Ponadto, warunkiem niezbędnym do zawarcia umowy sprzedaży jest dokonanie prawomocnego podziału i zniesienia współwłasności Nieruchomości, jak również złożenie wniosków o założenie nowych ksiąg wieczystych dla Działki (…) oraz dla Działki (…). Warunki te zostały spełnione gdyż, zostało wydane prawomocne postanowienie Sądu o zniesieniu współwłasności jak również zostały złożone wnioski o założenie nowych ksiąg wieczystych.

W związku z powyższym, Sprzedająca zezwoliła Spółce na wejście na teren Nieruchomości w celu pobrania próbek gruntu i dokonania niezbędnych pomiarów i badań jak również wyraziła zgodę, aby Spółka posadowiła na Nieruchomości reklamy oraz biuro sprzedaży Wnioskodawcy. Ponadto Sprzedająca udzieliła Wnioskodawcy upoważnienia do podejmowanie wszelkich czynności, w tym składania i odbierania wszelkich oświadczeń, dokumentów lub uzgodnień w toku ww. postępowań.

Po dokonaniu podziału i zniesieniu współwłasności Sprzedająca udzieli Wnioskodawcy prawa do dysponowania Działką (…) oraz udziałem we współwłasności Działki (…) na cele budowlane, na zasadzie użyczenia, w celu uzyskania wszelkich niezbędnych decyzji administracyjnych dla realizacji Inwestycji. Wynagrodzenie z tego tytułu zawarte jest w cenie sprzedaży. W związku z tym, w ramach prowadzonych postępowań administracyjnych Spółka zasadniczo będzie działać we własnym imieniu ale na rzecz Sprzedającej, bądź jako pełnomocnik Sprzedającej.

Dodatkowo, Sprzedająca wyraziła zgodę na uzyskanie przez Spółkę zaświadczeń z właściwego Urzędu Skarbowego oraz z właściwego Urzędu Miasta stwierdzających, że nie zalega z zapłatą podatków i innych opłat publicznoprawnych, a także zaświadczeń z ZUS/KRUS.

Sprzedająca nabyła prawo własności Nieruchomości w drodze dziedziczenia ustawowego i Nieruchomość ta stanowi Jej majątek osobisty.

Nieruchomość nie była na moment sporządzenia Umowy i nie będzie przedmiotem umowy dzierżawy, najmu lub użyczenia przez Sprzedającą, poza użyczeniem na rzecz Wnioskodawcy. Na Nieruchomości nie była prowadzona produkcja rolna ani leśna Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedającą ani w żaden inny sposób używana.

Sprzedająca nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania Sprzedającej za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży działki niezabudowanej.

Jak już wcześniej wskazano, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT podmiot dokonujący dostawy w związku z przedmiotową sprzedażą musi wystąpić jako podatnik podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanych, należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa Kodeks cywilny. Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej. Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto należy zwrócić uwagę, na kwestię udzielania pełnomocnictwa. Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności. Jak wynika z przepisów Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W przedmiotowej sprawie pełnomocnik, działając w oparciu o formalne pełnomocnictwo Uczestnika, będzie podejmował działania zmierzające do realizacji planowanej Inwestycji na Nieruchomości m.in. uzyskania warunków technicznych przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, cieplnej lub gazowej oraz energetycznej, uzyskania prawomocnej i ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy; prawomocnej i ostatecznej decyzji o zezwoleniu na lokalizację zjazdu z drogi publicznej dla Inwestycji; prawomocnego i ostatecznego pozwolenia na budowę Inwestycji; prawomocnego i ostatecznego pozwolenia na wycinkę drzew i krzewów.

Ponadto, warunkiem niezbędnym do zawarcia umowy sprzedaży jest dokonanie prawomocnego podziału i zniesienia współwłasności Nieruchomości, jak również złożenie wniosków o założenie nowych ksiąg wieczystych dla Działki (…) oraz dla Działki (…). Warunki te zostały spełnione gdyż, zostało wydane prawomocne postanowienie Sądu o zniesieniu współwłasności jak również zostały złożone wnioski o założenie nowych ksiąg wieczystych. Sprzedająca zezwoliła także Spółce na wejście na teren Nieruchomości w celu pobrania próbek gruntu i dokonania niezbędnych pomiarów i badań jak również wyraziła zgodę, aby Spółka posadowiła na Nieruchomości reklamy oraz biuro sprzedaży Wnioskodawcy. Sprzedająca udzieliła Wnioskodawcy upoważnienia do podejmowanie wszelkich czynności, w tym składania i odbierania wszelkich oświadczeń, dokumentów lub uzgodnień w toku ww. postępowań.

Powyższe okoliczności powodują, że opisanych czynności nie można interpretować jako rozporządzanie majątkiem prywatnym, lecz jako świadome działania, zmierzające do osiągnięcia korzyści materialnych z tytułu jego sprzedaży. Zaangażowanie Sprzedającej w czynności związane z planowaną transakcją zbycia Nieruchomości jest zbliżone do działań typowych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami, wykonywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Nabywcę wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającej. Ponadto Nabywca dokonując ww. działań uatrakcyjni przedmiotową działkę będącą nadal własnością Sprzedającej. Działania te dokonywane za pełną zgodą Sprzedającej, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

W związku z przedstawionymi okolicznościami sprawy, uznać należy, że rodzaj podejmowanych przez Sprzedającą działań (w tym wykonywanych przez pełnomocnika), świadczyć będzie o zorganizowanym charakterze sprzedaży i spowoduje, że planowana sprzedaż Działek przybierać będzie formę zawodową (profesjonalną) w zakresie obrotu nieruchomościami. Działania Sprzedającej będą wykraczały poza zakres zarządu majątkiem prywatnym i należy je uznać za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Należy podkreślić, że ww. działania zostaną przeprowadzone przed dokonaniem sprzedaży Działek. Zatem, zarówno pozwolenie na przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, cieplnej lub gazowej oraz energetycznej, uzyskania prawomocnej i ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy; prawomocnej i ostatecznej decyzji o zezwoleniu na lokalizację zjazdu z drogi publicznej dla Inwestycji; prawomocnego i ostatecznego pozwolenia na budowę Inwestycji; prawomocnego i ostatecznego pozwolenia na wycinkę drzew i krzewów, pomimo, że uzyskane faktycznie przez Wnioskodawcę będą dokonane na rzecz Sprzedającej w oparciu o udzielone przez nią upoważnienia.

W konsekwencji, jako że powyższe działania zostaną dokonane w okresie, w którym Działki znajdować się będą w majątku Sprzedającej, to Sprzedająca - jako ich właściciel - będzie beneficjentem tych czynności.

Powyższe czynności nie są działaniami związanymi ze zwykłym wykonywaniem prawa własności i zarządem majątkiem prywatnym. Czynności te są typowe dla podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami i wypełniają tym samym znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Przedmiotem zapytania jest również kwestia dotyczącą stawki podatku VAT do sprzedaży działek niezabudowanych.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się w myśl art. 2 pkt 33 ustawy, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Dokonana wyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym – jak wyjaśniono wyżej – o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że na moment zbycia Działek będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy pozwalającą na lokalizację Inwestycji, bądź zostaną objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zatem działki, które Sprzedająca zamierza sprzedać, będą traktowane jako teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, który nie będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Skoro nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (tj. teren ma charakter budowlany), to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z wniosku, nabycie przez Sprzedającą Działki (…) oraz udziału w Działce (…) nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż zostały nabyte w drodze dziedziczenia ustawowego. Tym samym nie można uznać, że Sprzedającej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem, zatem nie jest spełniony jeden z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędnych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

W związku z tym, w przedmiotowej sprawie dla sprzedaży Działek niezabudowanych opisanych we wniosku przysługującej Sprzedającej, nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, sprzedaż przedmiotowej Działki (…) oraz udziału w Działce (…) wydzielonych z działki (…), będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia przez Spółkę ww. Działki.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z przytoczonych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz nie zaistnieją przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, w chwili zawarcia umowy sprzedaży – Nabywca Nieruchomości – Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Spółka ma zamiar wykorzystywać nabyte Działki w prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT) poprzez wybudowanie na nich budynku mieszkalnego wielorodzinnego o łącznej powierzchni użytkowej mieszkalnej nie mniejszej niż 3.080,00 m2 wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i drogową (sieciami/przyłączami wodociągowymi, kanalizacyjnymi, cieplnymi, gazowymi oraz energetycznymi), zjazdem z drogi publicznej i naziemnymi miejscami postojowymi (dalej: „Inwestycja”), a następnie dokonać sprzedaży zlokalizowanych w budynku lokali. Jednocześnie jak wskazano w niniejszej interpretacji transakcja sprzedaży Działek będzie podlegała opodatkowaniu VAT wg stawki 23% i tym samym Sprzedająca przed dokonaniem tej transakcji będzie zobowiązana zarejestrować się jako podatnik VAT czynny.

Zatem mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy wskazać, że Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Działki na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

W związku z tym, stanowisko do pytania 2 Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Nadmienia się, że w odniesieniu do podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.