Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDSL1-2.4011.222.2023.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-14
Teza: Możliwość zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych dochodu ze sprzedaży nieruchomości z tytułu wydatkowania przychodu na spłatę zaciągniętego kredytu.
Słowa kluczowe: kredyt; mieszkanie; ulga; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 2-lit. a

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 maja 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 24 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 czerwca 2023 r. (wpływ 26 czerwca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

W stanie faktycznym sprawy córka Wnioskodawcy dnia 2 lipca 2012 r. nabyła z wykorzystaniem kredytu hipotecznego mieszkanie położone w (…). Córka Wnioskodawcy zawarła dnia 20 listopada 2008 r. umowę kredytową nr (…), z przeznaczeniem uzyskanej kwoty kredytu na zakup mieszkania od dewelopera. Kredyt hipoteczny zaciągnięty został w (…). Nie było dodatkowych aneksów do ww. umowy. Na ww. nieruchomości nabytej w 2012 r. położonej w (…) została ustanowiona hipoteka, o której informował dział (…).

Dnia 10 sierpnia 2015 r. umową darowizny córka darowała ww. mieszkanie obciążone kredytem hipotecznym swojemu ojcu (będącemu Wnioskodawcą) na realizację jego celów mieszkaniowych. Bank udzielający kredytu hipotecznego na zakup ww. mieszkania nie wyraził jednak zgody na dopisanie Wnioskodawcy jako współkredytobiorcy ani na zastąpienie dotychczasowego kredytobiorcy z uwagi na brak zdolności kredytowej Wnioskodawcy, wskazując jednocześnie, że osoba będąca właścicielem mieszkania obciążonego hipoteką (czyli Wnioskodawca) staje się również dłużnikiem hipotecznym i na nim ciąży obowiązek spłaty. Dlatego też notariusz w akcie notarialnym umowy darowizny Rep (…) wpisał Wnioskodawcę jako dłużnika hipotecznego. Innymi słowy, po otrzymaniu darowizny Wnioskodawca stał się właścicielem mieszkania przy (…) oraz ciążył na nim obowiązek zapłaty należności kredytowych wynikających z umowy kredytowej zawartej w związku z ową nieruchomością. Oznacza to, że z dniem otrzymania darowizny Wnioskodawca był osobą głównie odpowiedzialną otrzymanym majątkiem za spłatę kredytu zaciągniętego w związku z otrzymanym w darowiźnie mieszkaniem, które zaspokajało wówczas jego własne potrzeby mieszkaniowe.

Wnioskodawca zamieszkiwał w nim od dnia podpisania umowy darowizny.

Dnia 28 lutego 2018 r. (a więc przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie) Wnioskodawca zbył otrzymane w drodze darowizny mieszkanie obciążone kredytem hipotecznym, przeznaczając jednocześnie pełną kwotę uzyskaną ze sprzedaży na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością. Zgodnie z § 4 aktu notarialnego z dnia 28 lutego 2018 r., kupujący przekazali kwotę ze sprzedaży: (…). Kwota ze sprzedaży mieszkania pokryła tylko i wyłącznie wysokość kredytu hipotecznego zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością. Wnioskodawca nie otrzymał zatem jakiegokolwiek realnego przysporzenia majątkowego w związku ze sprzedażą lokalu.

Zbycia ww. lokalu Wnioskodawca dokonał jako osoba fizyczna.

### Pytanie

Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na spłatę kredytu zaciągniętego przez darczyńcę w związku ze zbywaną nieruchomością mogą stanowić wydatki realizujące „własny cel mieszkaniowy”, a tym samym spełniać warunki zwolnienia, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 oraz w związku z art. 21 ust. 30a u.p.d.o.f.?

### Pana stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na spłatę kredytu zaciągniętego przez darczyńcę w związku ze zbywaną nieruchomością stanowią wydatki realizujące „własny cel mieszkaniowy”, a tym samym spełniają warunki zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 oraz art. 21 ust. 30a u.p.d.o.f.

Stosownie do postanowień art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródłem przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu określonych w ustawie warunków.

Zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe (o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.) uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowy, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., na cele określone w pkt 1 (czyli m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość – art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.),

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

\- w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 29 i 30 u.p.d.o.f.

Odnosząc zatem powyższe regulacje na grunt przedmiotowej sprawy nie ulega wątpliwości, że intencją ustawodawcy było zwolnienie od podatku dochodowego przychodu przeznaczonego na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością. Bez wpływu na ocenę możliwości skorzystania z ulgi mieszkaniowej w niniejszej sprawie, powinien być w ocenie Wnioskodawcy fakt, iż kredyt zaciągnięty w związku ze zbywaną nieruchomością, zaciągnięty został przez córkę Wnioskodawcy, która następczo darowała Wnioskodawcy to mieszkanie na realizację własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawcy. W stanie faktycznym niniejszej sprawy, Wnioskodawca z uwagi na brak zdolności kredytowej nie mógł stać się współkredytobiorcą, ponieważ bank który udzielał kredytu zaciągniętego w związku ze zbytą nieruchomością, odmówił mu prawa do uzyskania statusu współkredytobiorcy. Innymi słowy, Wnioskodawca nie posiadał zdolności do zaciągnięcia takiego zobowiązania, choć jako obdarowany finalnie za nie odpowiadał. Tym samym Wnioskodawca odpowiadał za spłatę kredytu zaciągniętego przez swoją córkę całym swoim majątkiem, w związku z czym wartość tej spłaty w sposób oczywisty całkowicie niwelowała możliwość uzyskania przez niego jakiegokolwiek realnego przychodu.

Co istotne również na gruncie niniejszej sprawy, sama kwestia zasadności wydatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego w związku z tą nieruchomością – jako wypełniająca warunki omawianego zwolnienia – została ostatecznie rozstrzygnięta na mocy ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105).

Z dniem 1 stycznia 2022 r. w życie wszedł art. 21 ust. 30a u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi o tym, że „Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 2, obejmują także wydatki na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością lub prawem majątkowym na cele określone w ust. 25 pkt 1, w tym także gdy wydatki te odpowiadają równowartości wydatków uwzględnionych w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, które sfinansowane zostały tym kredytem (pożyczką)”.

W odniesieniu zaś do możliwości zastosowania wprowadzonej normy z art. 21 ust. 30a u.p.d.o.f. do stanów faktycznych zaistniałych przed dniem 1 stycznia 2022 r. (a więc dotyczącym również Wnioskodawcy) wypowiedział się natomiast Minister Finansów w piśmie z dnia 1 kwietnia 2022 r. nr DD2.8202.5.2020, stanowiącym interpretację ogólną przepisów prawa podatkowego w zakresie kwalifikacji na gruncie przepisów u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., wydatków poniesionych na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zbywaną nieruchomość lub prawa majątkowe, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tej ustawy, jako wydatku stanowiącego realizację własnego celu mieszkaniowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f.

Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów wyrażonym w interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego „wyraźną intencją ustawodawcy było zwolnienie od podatku dochodowego przychodu przeznaczonego na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zbywaną nieruchomość. Przyjąć należy więc, że zgodnie z powyższym założeniem wydatki takie stanowią realizację własnego celu mieszkaniowego”.

Minister Finansów w uzasadnieniu swojego stanowiska powołał się na przebieg prac legislacyjnych poprzedzających uchwalenie przywołanego zwolnienia od podatku. Pierwotny kształt ulgi mieszkaniowej zaproponowany został bowiem w rządowym projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (druk 1075 w Sejmie VI kadencji).

Jako jeden z wydatków warunkujących zastosowanie zwolnienia przy opodatkowaniu przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości projekt wymieniał „wydatki poniesione na spłatę kredytu lub pożyczki a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie lub wybudowanie zbywanej nieruchomości lub prawa majątkowego w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z wyjątkiem odsetek od kredytu lub pożyczki, które zostały odliczone od podstawy opodatkowania”.

Zakres zwolnienia poszerzony został w toku prac senackich nad uchwaloną przez Sejm na posiedzeniu w dniu 23 października 2008 r. ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Senat w drodze uchwały podjętej w dniu 30 października 2008 r. w sprawie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk 1232 w Sejmie VI kadencji) dokonał zmiany przedmiotowego przepisu.

W odniesieniu do wydatków poniesionych na spłatę kredytu lub pożyczki Senat uznał za nieuzasadnione, żeby dotyczyły one tylko kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie lub wybudowanie zbywanej nieruchomości lub prawa majątkowego. Z tego względu Senat wprowadził poprawkę, która jak wskazane w uzasadnieniu „rozszerza możliwość korzystania ze zwolnienia od podatku poprzez objęcie wydatków przeznaczonych na spłatę kredytów innych niż zbywana nieruchomość”. Dodatkowo „z uwagi na istniejące na rynku finansowym elastyczne formy kredytowania”, Senat wprowadził poprawkę, w wyniku której zwolnieniem zostały objęte również kredyty refinansowe oraz konsolidacyjne. Zaproponowane przez Senat zmiany zostały przyjęte przez Sejm w uchwalonej 6 listopada 2008 r. ustawie o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.).

Zatem – jak wskazał Minister Finansów w przywołanej interpretacji ogólnej z dnia 1 kwietnia 2022 r. – wyraźną intencją ustawodawcy było zwolnienie od podatku dochodowego przychodu przeznaczonego na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zbywaną nieruchomość. Przyjąć należy więc, że zgodnie z powyższym założeniem wydatki takie stanowią realizację własnego celu mieszkaniowego.

W interpretacji ogólnej zauważono również, że literalne brzmienie przepisów u.p.d.o.f. nie daje podstaw do tego, by kwestionować charakter wydatków na własne cele mieszkaniowe w postaci spłaty kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość. „W u.p.d.o.f. zawarto katalog wydatków spełniających przesłanki zwolnienia podatkowego, w którym znalazły się m.in. wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągnięte np. na nabycie budynku lub lokalu mieszkalnego, przy czym jedynym warunkiem wskazanym w u.p.d.o.f. jest zaciągnięcie kredytu (pożyczki) przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. W u.p.d.o.f. nie zastrzeżono natomiast warunku, zgodnie z którym, żeby wydatek na spłatę kredytu (pożyczki) stanowił realizację własnego celu mieszkaniowego, kredyt (pożyczka) ten musi być zaciągnięty na inną (nową) nieruchomość”.

Wobec powyższego, dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., a więc dotyczącym również Wnioskodawcy, wydatek na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego na sfinansowanie wydatków związanych z nieruchomością będącą przedmiotem odpłatnego zbycia, mieści się w pojęciu wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Stanowisko to pozostaje w zgodzie z intencją ustawodawcy, co potwierdza również zmiana wprowadzona z dniem 1 stycznia 2022 r. w zakresie omawianej ulgi mieszkaniowej, polegająca na dodaniu ust. 30a w art. 21 u.p.d.o.f.

Zmiana przesądza, że wydatki na cele mieszkaniowe określone w ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., obejmują także wydatki na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością lub prawem majątkowym na cele określone w art. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., jak miało to miejsce w niniejszej sprawie.

Zdaniem Wnioskodawcy, kluczowe znaczenie dla oceny możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia winno mieć nie to czy Wnioskodawca miał formalnie status kredytobiorcy, ale to czy kredyt, którego spłaty dokonał ze środków pochodzących ze sprzedaży mieszkania miał związek ze zbywaną nieruchomością. Warto przy tym podkreślić, że norma z analizowanego art. 21 ust. 31a wyraźnie wskazuje, że w przeciwieństwie np. do art. 21 ust. 25 pkt 2 nie jest wymagane, aby podatnik rozliczający zbycie nieruchomości był tym podmiotem, który zaciągnął kredyt. W rezultacie jedyny wymóg ustawowy zastosowania zwolnienia sprowadza się do tego, aby istniał związek pomiędzy zaciągniętym kredytem a zbywaną nieruchomością. W niniejszej sprawie nie ulega natomiast wątpliwości, że taka sytuacja miała miejsce.

Zgodnie bowiem z § 4 aktu notarialnego z dnia 28 lutego 2018 r., na mocy którego doszło do zbycia mieszkania otrzymanego uprzednio w darowiźnie, kupujący przekazali kwotę ze sprzedaży: (…) (a więc zapłata nastąpiła na poczet kredytu zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością).

Kwota ze sprzedaży mieszkania pokryła tylko i wyłącznie wysokość kredytu hipotecznego zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością, zatem nie przyniosła Wnioskodawcy żadnego przychodu.

W ocenie Wnioskodawcy – wyjaśnienia zawarte w przywołanej interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego aktualne są zatem również na gruncie stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie i winny skutkować uznaniem, że przeznaczenie przez Wnioskodawcę środków ze zbycia nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością korzysta ze zwolnienia, o którym stanowi art. 121 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 oraz art. 21 ust. 30a u.p.d.o.f.

Na koniec Wnioskodawca pragnie wyraźnie zastrzec, że złożony wniosek dotyczy sprawy, która była już przedmiotem oceny przez organ wydający interpretację indywidualną (interpretacja indywidualna z dnia (…)), przy czym ani Wnioskodawca w swym pierwotnym wniosku ani też organ wydający interpretację nie dokonywali wykładni art. 21 ust. 30a u.p.d.o.f.

Stąd mając na uwadze to, że:

a) w poprzednim wniosku nie występowano o dokonanie interpretacji art. 21 ust. 30a u.p.d.o.f.,

b) organ interpretujący nie odniósł się w żadnej mierze do treści wskazanej normy,

c) brzmienie wskazanego przepisu ma istotne znaczenie w sprawie, całkowicie zmieniające postrzeganie analizowanego zwolnienia z podatku,

d) treść wydanej interpretacji ogólnej Ministra Finansów ma istotne znaczenie z punktu widzenia dopuszczalności zastosowania normy z art. 21 ust. 30a u.p.d.o.f. również do stanu faktycznego zaistniałego u Wnioskodawcy

uznać należy, że wydanie nowej interpretacji co do oceny zaistniałego stanu faktycznego przez pryzmat regulacji art. 21 ust. 30a u.p.d.o.f. jest ze wszech miar pożądane i zasadne.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu i rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Z opisu sprawy wynika, że 28 lutego 2018 r. sprzedał Pan lokal mieszkalny (nieruchomość), który został nabyty przez Pana 10 sierpnia 2015 r. W związku z tym, sprzedaż przedmiotowego lokalu mieszkalnego stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat liczonych od końca roku, w którym nabyto nieruchomość.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby odpłatne zbycie mogło dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami, a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Nie należy ich jednak utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu, których zasady ustalania uregulowane zostały w sposób szczególny w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy:

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W myśl art. 22 ust. 6e ww. ustawy:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do § 1 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2020 r. Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej w sprawie przedłużenia terminu na wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego w 2018 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego (Dz. U. z 2020 r. poz. 2368):

Przedłuża się do dnia 31 grudnia 2021 r. termin na wydatkowanie przez podatnika na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego w 2018 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.) (w brzmieniu z dnia 1 stycznia 2009 r., Dz. U. z 2008 r. poz. 1316).

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D ‒ dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W ‒ wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P ‒ przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości lub wymienionych praw majątkowych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości lub ww. praw musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy, w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1\. wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2\. wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

– w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

W myśl art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

– przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Jak stanowi art. 21 ust. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.

Jak wynika z art. 21 ust. 30 ww. ustawy:

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Natomiast zgodnie z powołanym przez Pana przepisem art. 21 ust. 30a ww. ustawy:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 2, obejmują także wydatki na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością lub prawem majątkowym na cele określone w ust. 25 pkt 1, w tym także gdy wydatki te odpowiadają równowartości wydatków uwzględnionych w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, które sfinansowane zostały tym kredytem (pożyczką).

Jednakże podkreślić należy, że przepis ten został dodany przez art. 1 pkt 13 lit. f ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r. – stosownie do art. 70 pkt 1 ww. ustawy zmieniającej. Aby zatem zastosować przywilej wynikający z przytoczonej regulacji, przychód uzyskany ze zbycia lokalu musiałby zostać uzyskany w 2022 roku lub w latach kolejnych.

**W konsekwencji** **ww. art. 21 ust. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, a więc przychodu uzyskanego przez Pana w 2018 r.**

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem, oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Ponadto treść art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że oprócz czasu, w którym przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości ma zostać wydatkowany, istotny jest również cel, na który został wydatkowany. Ustawodawca w art. 21 ust. 25 ww. ustawy zawarł katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Katalog tych wydatków ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Ze zwolnienia tego wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów mieszkaniowych”, rozumianych jako potrzeba zapewnienia sobie dachu nad głową. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie lokata kapitału lub zdobywanie źródła zarobkowania bądź zapewnienie dachu nad głową innym osobom niż podatnik. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić podmiotowo do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu w znaczeniu jedynie przedmiotowym. Zamiarem ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego. Powyższe wnioski wynikają wprost z brzmienia przepisu normującego powyższe zwolnienie.

Z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy, jasno wynika więc, że kredyt, na którego spłatę zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości musi być kredytem zaciągniętym na udokumentowane własne cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem ustawodawcy było bowiem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika. Spłacony kredyt (pożyczka) nie ma być jakimkolwiek kredytem (pożyczką), lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być bowiem kredyt (pożyczka) – co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy – zaciągnięty przez podatnika na cele określone w pkt 1. Przepis wyraźnie bowiem stanowi, że kredyt (pożyczka) mają być zaciągnięte na cele określone w pkt 1, a więc na cele mieszkaniowe oraz, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego i aby kredyt ten zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży (podatnika).

Jednym z celów, których realizacja uprawnia do zwolnienia jest wskazana w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spłata kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Podatnikiem jest zaś osoba, u której powstał z tytułu sprzedaży nieruchomości obowiązek podatkowy. To oznacza, że spłata kredytu, który został zaciągnięty przez inną niż podatnik osobę – na nabycie przez nią nieruchomości – nie stanowi w świetle powołanego przepisu wydatku na własne cele mieszkaniowe.

Z treści wniosku wynika, że Pana córka zawarła z bankiem 20 listopada 2008 r. umowę kredytową na zakup lokalu mieszkalnego od dewelopera. Po otrzymaniu darowizny od córki w 2015 r. stał się Pan dłużnikiem hipotecznym z obowiązkiem zapłaty należności kredytowych oraz wszystkich innych należności z tym związanych. Bank udzielający kredytu hipotecznego na zakup ww. mieszkania nie wyraził jednak zgody na dopisanie Pana jako współkredytobiorcy, ani na zastąpienie dotychczasowego kredytobiorcy z uwagi na Pana brak zdolności kredytowej wskazując, że osoba będąca właścicielem mieszkania obciążonego hipoteką (czyli Pan) staje się również dłużnikiem hipotecznym i na nim ciąży obowiązek spłaty. 28 lutego 2018 r. (a więc przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie) zbył Pan otrzymane w drodze darowizny mieszkanie obciążone kredytem hipotecznym, przeznaczając jednocześnie pełną kwotę uzyskaną ze sprzedaży na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością. Mieszkanie zaspokajało wówczas Pana własne potrzeby mieszkaniowe i zamieszkiwał Pan w nim od dnia podpisania umowy darowizny.

Należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszcza możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego poprzez przeznaczenie przychodu ze sprzedaży na wskazane w tej ustawie cele mieszkaniowe, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ww. ustawy. Niemniej jednak, aby podatnik mógł wywodzić prawo do zastosowania przedmiotowego zwolnienia, a tym samym z niego skorzystać, musi bezwzględnie spełnić wynikające z tego przepisu warunki.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym warunek wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe nie został spełniony, jako że uzyskany przez Pana przychód przeznaczył Pan na spłatę kredytu, którego Pan nie zaciągnął. Kredytobiorcą jest w tym przypadku Pana córka. Taki sposób wydatkowania przez Pana przychodu nie wypełnia dyspozycji wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe, o czym wprost stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Darowizna lokalu mieszkalnego z obciążeniem hipotecznym zabezpieczającym spłatę kredytu zaciągniętego przez Pana córkę na zakup tego lokalu mieszkalnego, nie jest wystarczającym warunkiem uprawniającym Pana do skorzystania z takiego zwolnienia. Nie zmienia to bowiem okoliczności, że kredyt nie został zaciągnięty przez podatnika (Pana), który chce skorzystać ze zwolnienia. Natomiast uczestniczenie w spłacie kredytu po dokonaniu darowizny nie jest równoznaczne z zaciągnięciem przez Pana kredytu na nabycie lokalu mieszkalnego. Mógłby Pan uzyskany dochód z odpłatnego zbycia przeznaczyć tylko na spłatę kredytu, który zostałby przez Pana zaciągnięty na nabycie lokalu mieszkalnego. Został Pan wprawdzie właścicielem lokalu mieszkalnego z obciążeniem hipotecznym zabezpieczającym spłatę długu z kredytu, ale otrzymał go tytułem darmym, bo w drodze umowy darowizny. To oznacza, że nie spłacił Pan kredytu zaciągniętego na nabycie przez Pana prawa własności lokalu mieszkalnego, skoro udział otrzymał Pan w sposób nieodpłatny. Teoretycznie więc, przeznaczenie pieniędzy na spłatę kredytu mieszkaniowego pozwala na skorzystanie z ulgi, ale zwolnieniu podlega spłata kredytu zaciągniętego przez podatnika. Podatnikiem w tym przypadku jest Pan, bo to Pan ma zapłacić podatek z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego. Jednak kredyt został zaciągnięty przez Pana córkę, więc spłata tego kredytu nie pozwala na skorzystanie z ulgi mieszkaniowej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro kredyt hipoteczny obciążający mieszkanie nie został zaciągnięty na Pana własne cele mieszkaniowe. Pan dokonał jedynie spłaty środkami ze sprzedaży mieszkania kredytu zaciągniętego na jego nabycie przez darczyńcę (Pana córkę).

Jednocześnie mając na względzie, że uzyskany przez Pana przychód został przeznaczony na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego przez Pana córkę na zakup sprzedanej nieruchomości wyjaśnić należy, że w interpretacji ogólnej z 1 kwietnia 2022 r. nr DD2.8202.5.2020 Minister Finansów wskazał, że „katalog wydatków, które można zakwalifikować jako poniesione na własne cele mieszkaniowe, znajduje się w art. 21 ust. 25 przywołanej ustawy. Zgodnie z pkt 1 tego przepisu, mogą to być wydatki poniesione m.in. na nabycie, budowę, rozbudowę lub remont własnej nieruchomości. Własne cele mieszkaniowe stanowią również wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) wraz z odsetkami od tego kredytu (pożyczki), w tym także tzw. kredytu refinansowego i konsolidacyjnego, zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na sfinansowanie własnego celu mieszkaniowego (art. 21 ust. 25 pkt 2 i ust. 29 ww. ustawy). Intencją ustawodawcy było zwolnienie od podatku dochodowego przychodu przeznaczonego na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zbywaną nieruchomość. Przyjąć należy więc, że zgodnie z powyższym założeniem wydatki takie stanowią realizację własnego celu mieszkaniowego. (…). Wobec powyższego, dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., należy uznać, że wydatek na spłatę kredytu (pożyczki), w tym kredytu konsolidacyjnego i refinansowego, oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego na sfinansowanie wydatków związanych z nieruchomością będącą przedmiotem odpłatnego zbycia, mieści się w pojęciu wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 przytoczonej ustawy” (…)_._

**Zatem, w Pana przypadku, interpretacja ogólna Ministra Finansów nr DD2.8202.5.2020 w sprawie wydatków poniesionych na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość lub prawo majątkowe jako wydatku stanowiącego realizację własnego celu mieszkaniowego, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. – wobec tego, że kredyt hipoteczny na nabycie mieszkania nie został zaciągnięty na Pana własne cele mieszkaniowe – nie znajdzie zastosowania.**

Jeszcze raz należy bowiem podkreślić, że z treści przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, na cele określone w art. 21 ust 25 pkt 1 ww. ustawy. Oznacza to, że zarówno czynność i cel zaciągnięcia kredytu, jak i uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości/udziału w nieruchomości musi dotyczyć tego samego podatnika a nie innych osób (co nie ma miejsca w niniejszej sprawie).

Zatem w celu skorzystania z omawianego zwolnienia, kredyt – spłacony środkami uzyskanymi ze sprzedaży darowanej nieruchomości – musiałby być zaciągnięty przez Pana oraz na realizację Pana własnych celów mieszkaniowych. Tymczasem, co bezspornie wynika z opisu sprawy, kredyt hipoteczny nie został zaciągnięty przez Pana, lecz przez Pana córkę, a co za tym idzie – służył zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych kredytobiorczyni, gdyż to ona była właścicielem wyżej opisanej nieruchomości. Pan został właścicielem tejże nieruchomości dopiero w następstwie darowizny od córki.

Wyjaśnienia również wymaga, że wskazanie przez Pana, iż przedmiotowe mieszkanie zaspokajało wówczas Pana własne potrzeby mieszkaniowe oraz, że zamieszkiwał Pan w nim od dnia podpisania umowy darowizny nie daje podstaw prawnych, aby mógł Pan zakwalifikować przychód ze zbycia mieszkania do wydatków wskazanych w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które uprawniają do zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, skoro kredyt hipoteczny obciążający mieszkanie nie został zaciągnięty na Pana własne cele mieszkaniowe. Pan dokonał jedynie spłaty środkami ze sprzedaży mieszkania kredytu zaciągniętego na jego nabycie przez darczyńcę (Pana córkę).

Jak już też sygnalizowano powyżej, wszelkie zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania i w związku z tym wykładnia tego typu przepisów musi być ścisła, co oznacza, że nie może ani zmniejszać, ani powiększać, grona uprawnionych do skorzystania z dobrodziejstwa zwolnienia. Pomimo zatem, że obowiązek opodatkowania uzyskanego dochodu może być wyłączony przez odstępstwo przewidziane właśnie w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to omawiane zwolnienie jest regulacją, która nie ma na celu zwalniać każde wydatkowanie środków na spłatę kredytu oraz odsetek. Ze zwolnienia tego wypływa bowiem daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu własne cele mieszkaniowe. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego. Powyższe wynika wprost z brzmienia przepisu normującego powyższe zwolnienie.

Zatem, wydatkowanie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia mieszkania przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym Pan je nabył w drodze darowizny na spłatę kredytu, nie uprawnia Pana do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, że nie był on kredytem zaciągniętym przez Pana na Pana własne cele mieszkaniowe, lecz w celu nabycia tego mieszkania przez darczyńcę (Pana córkę).

Podkreślić należy, że na niniejsze rozstrzygnięcie nie ma wpływu powołany przez Pana przepis art. 21 ust. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz interpretacja ogólna Ministra Finansów nr DD2.8202.5.2020, gdyż jak już wyjaśniono powyżej, nie znajdują one zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym.

**Podsumowując należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Pana na spłatę kredytu zaciągniętego przez darczyńcę (córkę) w związku ze zbywaną nieruchomością nie stanowią wydatków realizujących Pana „własne cele mieszkaniowe”, a tym samym nie są spełnione warunki zwolnienia, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2** **ustawy** **o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

Tym samym Pana stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).