Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.238.2020.2.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-01
Teza: niepodleganie opodatkowaniu podatkiem VAT dotacji otrzymanych na potrzeby realizacji projektu, zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT otrzymanych przez Gminę dotacji.
Słowa kluczowe: dotacja; opodatkowanie; szkolenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2020 r. (data wpływu 23 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 maja 2020 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dotacji otrzymanych na potrzeby realizacji projektu,

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT otrzymanych przez Gminę dotacji.

**– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dotacji otrzymanych na potrzeby realizacji projektu,

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT otrzymanych przez Gminę dotacji.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 27 maja 2020 r. (data wpływu) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina … (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Gmina, działająca za pośrednictwem urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego wraz ze swoją jednostką budżetową, tj. \`(...)\` Przedsiębiorczości ….. (dalej: „IPC”), realizuje i planuje w kolejnych latach realizację projektów polegających na aktywizacji osób bezrobotnych (dalej: „Projekty”).

Koszty związane z realizacją Projektów są/będą finansowane m.in. z dotacji przyznawanych przez Program Operacyjny Wiedza Edukacja Rozwój (dalej: „Dotacje”). Wysokość Dotacji nie może przekroczyć 95% wydatków kwalifikowanych Projektów, w tym maksymalnie 85% jest/będzie pokryte ze środków europejskich, a maksymalnie 10% jest/zostanie sfinansowane dotacjami celowymi z budżetu państwa. Ponadto, w kosztach Projektów zaangażowana jest/będzie również Gmina, której wkład własny wynosi/wyniesie 5% wartości Projektów.

W ramach swego 5-procentowego wkładu własnego, Gmina ponosi/poniesie część wydatków związanych z utrzymaniem obiektu (np. energia elektryczna, gaz, koszt sprzątania).

Dzięki środkom pochodzącym z Dotacji, Gmina finansuje/sfinansuje wydatki ponoszone w ramach Projektów. Są to tzw. wydatki bezpośrednie (podlegające rozliczeniu z Dotacji na podstawie udokumentowanych kosztów) obejmujące m.in. organizację kursów zawodowych i szkolenia ……, doradztwo zawodowe, doradztwo psychologiczne, doradztwo biznesowe przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, doradztwo specjalistyczne po założeniu działalności gospodarczej, zakup materiałów szkoleniowych, cateringu, poczęstunku (tj. susz konferencyjny), zakup odzieży roboczej, wynagrodzenie komisji rekrutacyjnej i komisji oceniającej biznesplany; a także wydatki pośrednie (rozliczane ryczałtowo na poziomie 25% kosztów bezpośrednich), obejmujące m.in. wynagrodzenie koordynatora Projektów, dodatki do wynagrodzeń, promocję Projektów, obsługę prawną oraz część kosztów związanych z utrzymaniem obiektu (np. energia elektryczna, gaz, koszt sprzątania) (dalej łącznie: „Wsparcie merytoryczne”).

Celem Projektów jest przyczynienie się do zwiększenia możliwości zatrudnienia, poprzez podniesienie kompetencji zawodowych uczestników Projektów (dalej: „Beneficjenci”) oraz do zdobycia przez Beneficjentów doświadczenia zawodowego. Beneficjenci zostaną objęci zindywidualizowanym wsparciem psychologiczno-zawodowym, szkoleniowym, stażami i wsparciem na rozwój przedsiębiorczości. Gmina pragnie wskazać, iż Beneficjenci nie partycypują/będą partycypowali finansowo w kosztach Projektów.

W ramach Projektów, część Beneficjentów rozpoczyna/rozpocznie płatne staże zawodowe, a pozostała część Beneficjentów rozpoczyna/rozpocznie działalność gospodarczą oraz otrzymuje/otrzyma wsparcie finansowe na podjęcie działalności gospodarczej w formie bezzwrotnych dotacji finansowych.

W ramach Projektów, udział wezmą Beneficjenci z poniższych grup docelowych:

1.  osoby w wieku 15-29 lat, zamieszkujących Powiat …..;
2.  osoby niepracujące, tj. bierne zawodowo lub bezrobotne niezarejestrowane w urzędzie pracy.

Dzięki Projektom, Beneficjenci mają/będą mieli możliwość wzięcia udziału w organizowanych przez Gminę (Urząd Gminy) wspólnie z IPC szkoleniach i kursach zawodowych. Szkolenia odbywają/odbędą się z zewnętrznym wykwalifikowanym trenerem, a w trakcie szkolenia zapewniony jest/będzie catering, poczęstunek, zestaw szkoleniowy (np. pendrive z materiałami szkoleniowymi). Beneficjenci mają/będą mieli również możliwość skorzystania z doradztwa zawodowego oraz wsparcia psychologa. Ponadto, Gmina zapewnia/zapewni zwrot kosztów dojazdu oraz opieki nad dziećmi do lat 7 i osobami zależnymi.

W organizację Projektów zaangażowani są/będą pracownicy Urzędu Gminy oraz IPC. Udział pracowników Urzędu Gminy polega/będzie polegał na obsłudze finansowej Projektów, natomiast pracownicy IPC wykonują/będą wykonywali zadania merytoryczne.

Ponadto, część Beneficjentów otrzymuje/otrzyma stypendia szkoleniowe i stażowe, a pozostała część Beneficjentów otrzymuje/otrzyma wsparcie finansowe na podjęcie działalności gospodarczej w formie bezzwrotnych dotacji, a także uzupełnienie ww. wsparcia finansowego, przyznawane części Beneficjentom na pokrycie obowiązkowych składek ZUS i innych wydatków bieżących związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (dalej: „Wsparcie finansowe”). Dodatkowe Wsparcie finansowe będzie wypłacane miesięcznie w kwocie nie większej niż równowartość minimalnego wynagrodzenia za pracę przez około 10 miesięcy od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej, wyłącznie w kwocie netto.

Gmina pragnie wskazać, iż przedmiotem poniższych zapytań nie są/nie będą Dotacje w części, w jakiej będą obejmować Wsparcie finansowe. Oznacza to, iż poniższe pytania odnoszą się do Dotacji w pozostałej części, tj. obejmujących wydatki na Wsparcie merytoryczne.

W uzupełnieniu wniosku, na następujące pytania Organu:

1.  Należy wskazać pełną nazwę projektu finansowanego m.in. z dotacji przyznawanych przez Program Operacyjny Wiedza Edukacja Rozwój, o którym mowa we wniosku?
2.  Czy w przypadku niezrealizowania przedmiotowego projektu Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych?
3.  Czy w sytuacji rozwiązania umowy o dofinansowanie Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do zwrotu całości lub części otrzymanego dofinansowana?
4.  Na czym polega istota realizowanego projektu oraz w jaki sposób wyłaniani są/będą beneficjenci tego projektu (tj. uczestnicy projektu, będący odbiorcami usług doradczych/szkoleń zawodowych)?
5.  Czy realizacja przez Wnioskodawcę przedmiotowego projektu jest/będzie uzależniona od otrzymanego dofinansowania, zatem czy Wnioskodawca realizowałby ten projekt gdyby nie otrzymał dofinansowania w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój?
6.  Czy świadczone usługi, w ramach projektu mają/będą miały charakter odpłatny dla uczestników projektów lub czy są/byłyby odpłatne, gdyby nie otrzymane dofinansowanie?
7.  Czy Wnioskodawca miałby możliwość realizacji projektu bez dofinansowania, w sytuacji, gdy uczestnik projektu musiałby ponieść 100% ceny udziału w tym projekcie?
8.  Czy została skalkulowana cena świadczonych usług w ramach realizowanego projektu (jeśli tak, to w jaki sposób) i czy dofinasowanie pozwala świadczyć te usługi po cenie niższej, niż ta którą Wnioskodawca musiałby żądać od ostatecznego beneficjenta gdyby nie otrzymał dotacji?
9.  W jakiej formie Wnioskodawca dokonał/dokona wniesienia wkładu własnego (w wysokości 5% wartości projektu), a w szczególności czy wnoszony wkład własny Wnioskodawcy jest sfinansowany m.in. z wpłat uczestników projektu?
10.  Czy w trakcie realizacji projektu Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych, jeśli tak to z kim i w jaki sposób będzie je rozliczać?
11.  Od czego uzależniona jest/będzie wysokość otrzymanego dofinansowania?
12.  Czy przeprowadzający szkolenie jest/będzie zarejestrowanym, czynnym podatkiem podatku od towarów i usług?
13.  Czy przeprowadzający szkolenie jest/będzie jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty? Jeżeli tak, to należy wskazać podstawę prawną.
14.  Czy świadczone przez przeprowadzającego szkolenie stanowi/będzie stanowić usługi w zakresie kształcenia lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.)?
15.  Czy przedmiotowe usługi stanowią/będą stanowić usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług?
16.  Czy usługi szkoleniowe świadczone przez przeprowadzającego szkolenie prowadzone są/będą w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach? Jeżeli tak, to jakich?
17.  Czy przeprowadzający szkolenie w zakresie przedmiotowych usług, jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty?
18.  Czy szkolenia objęte zakresem wniosku są/będą finansowane w całości lub w części (w jakiej części należy podać procentowo) ze środków publicznych?
19.  W przypadku, gdy źródłem finansowania usług będących przedmiotem wniosku, są/będą środki publiczne, to czy Wnioskodawca będzie posiadał stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania ww. usług są środki publiczne?
20.  Która z usług szkoleniowa czy doradcza jest/będzie usługą podstawową, a która usługą pomocniczą?
21.  Czy może mieć miejsce tylko usługa szkoleniowa lub tylko usługa doradcza?
22.  Czy każda z tych usług ma być świadczona przez jednego, tego samego usługodawcę?
23.  Czy usługa doradztwa wliczona jest w cenę usługi szkoleniowej, czy też jest wyceniona i regulowana odrębnie?
24.  Czy usługa doradztwa jest niezbędna do wykonania usługi szkoleniowej?
25.  Czy usługa doradztwa jest samoistną usługą świadczoną odrębnie od usługi szkoleniowej?
26.  Czy usługi objęte zakresem wniosku są usługami kompleksowymi?
27.  Co jest/będzie zasadniczym elementem świadczonych usług, a co elementem pomocniczym?
28.  Czy catering, poczęstunek jest/będzie na wszystkich szkoleniach organizowanych przez Wnioskodawcę? Jeśli nie, to na których konkretnie?
29.  Czy catering, poczęstunek, o którym mowa we wniosku, wkalkulowany jest/będzie w cenę szkoleń organizowanych przez Wnioskodawcę wspólnie z IPC?
30.  Które świadczenia pomocnicze są/będą ściśle związane z usługą główną (należy je wymienić)?
31.  Czy wszystkie ww. świadczenia (wymienione w pkt 30) są/będą niezbędne do wykonania usługi głównej (szkoleniowej)?
32.  Czy głównym celem ww. usług, jest/będzie osiągniecie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia?
33.  Czy Wnioskodawca wystawia/będzie wystawiał jedną fakturę, czy każdy element zamówienia fakturowany jest/będzie odrębnie?

Wnioskodawca wskazał, iż :

Ad 1.

Gmina pragnie wskazać, iż pełna nazwa projektu finansowanego ze środków Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój lata 2014-2020 (dalej: „POWER”) brzmi następująco: „…….” (dalej: „Projekt”). Projekt jest realizowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Osi Priorytetowej I. Osoby młode na rynku pracy, Działanie 1.2 Wsparcie osób młodych na regionalnym rynku pracy - projekty konkursowe, Poddziałanie 1.2.1 Wsparcie udzielane z Europejskiego Funduszu Społecznego.

Ad 2.

Gmina pragnie wskazać, iż w przypadku braku realizacji Projektu, bądź jego realizacji w sposób odbiegający w znacznym stopniu od umowy (np. harmonogramu), Gmina byłaby zobowiązana do zwrotu niewykorzystanej części otrzymanych środków wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków.

Ponadto, co do zasady, w przypadku niezrealizowania przedmiotowego Projektu, Gmina nie otrzymałaby środków pieniężnych (które przekazywane są dopiero po wykonaniu danej części Projektu, w odniesieniu do której składane są wnioski o płatność).

Ad 3.

W przypadku rozwiązania umowy o dofinansowanie zawartej z Wojewódzkim Urzędem Pracy w Gdańsku (dalej: „WUP”) w trybie natychmiastowym, Gmina byłaby zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków.

Z kolei w sytuacji, gdy umowa o dofinansowanie zostałaby rozwiązana z zachowaniem jednomiesięcznego okresu wypowiedzenia, Gmina byłaby zobowiązana do zwrotu niewykorzystanej części otrzymanych środków wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków.

Gmina pragnie wyjaśnić, iż w umowie zawartej z WUP zostały wskazane 4 możliwości, w których WUP może rozwiązać umowę w trybie natychmiastowym, tj.:

1.  Gmina dopuściła się poważnych nieprawidłowości finansowych, w szczególności wykorzystała przekazane środki na cel inny niż określony w Projekcie lub niezgodnie z umową,
2.  Gmina złożyła lub posłużyła się fałszywym oświadczeniem lub podrobionymi, przerobionymi lub stwierdzającymi nieprawdę dokumentami w celu uzyskania dofinansowania w ramach zawartej umowy, w tym uznania za kwalifikowalne wydatków ponoszonych w ramach Projektu,
3.  Gmina ze swojej winy nie rozpoczęła realizacji Projektu w ciągu 3 miesięcy od ustalonej we wniosku początkowej daty okresu realizacji Projektu,
4.  Gmina nie przedłożyła zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy.

Ponadto WUP może rozwiązać umowę z zachowaniem jednomiesięcznego okresu wypowiedzenia, w przypadku gdy:

1.  w zakresie postępu rzeczowego Projektu stwierdzi, że zadania nie są realizowane lub ich realizacja w znacznym stopniu odbiega od umowy, w szczególności harmonogramu określonego we wniosku,
2.  Gmina odmówi poddania się kontroli,
3.  Gmina w ustalonym przez POWER terminie nie doprowadzi do usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości,
4.  Gmina nie przedkłada zgodnie z umową wniosków o płatność lub innych dokumentów,
5.  Gmina w sposób uporczywy uchyla się od wykonywania obowiązków,
6.  Gmina dokonała zmian prawno-organizacyjnych zagrażających realizacji umowy.

Ad 4.

Celem Projektu jest przyczynienie się do zwiększenia możliwości zatrudnienia poprzez podniesienie kompetencji zawodowych uczestników Projektu (dalej: „Beneficjenci”) oraz do zdobycia przez Beneficjentów doświadczenia zawodowego. W ramach Projektu Beneficjenci zostaną objęci: wsparciem psychologiczno-zawodowym, szkoleniowym, stażami zawodowymi i wsparciem na rozwój przedsiębiorczości.

Rekrutacja do Projektu przeprowadzona zostanie w wyznaczonych przez Gminę terminach. Osoby zainteresowane Projektem będą zobowiązane do spełnienia kryteriów wskazanych we Wniosku (wymienione w pkt od a) do b) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) oraz będą zobowiązane do złożenia odpowiedniego formularza.

Ad 5.

Realizacja Projektu jest/będzie uzależniona od otrzymanego dofinansowania. Gmina nie realizowałaby Projektu w sytuacji braku otrzymania środków z POWER.

Ad 6.

Świadczone, w ramach Projektu, usługi mają/będą miały charakter nieodpłatny dla Beneficjentów Projektu. Jak wskazała Gmina w odpowiedzi na pytanie nr 5 niniejszego Wezwania, Gmina nie realizowałaby niniejszego Projektu w sytuacji braku otrzymania dofinansowania z POWER, a w konsekwencji nie świadczyłaby żadnych usług.

Ad 7.

Gmina nie miałaby możliwości realizacji Projektu bez dofinansowania z POWER nawet w sytuacji, gdy Beneficjent musiałby ponieść 100% kosztów Projektu.

Ad 8.

Gmina nie dokonywała kalkulacji cen świadczonych usług w ramach Projektu, dlatego Gmina nie jest w stanie - przed rozstrzygnięciem zapytań ofertowych - ocenić czy ceny, których Gmina musiałaby zażądać od Beneficjentów, byłyby łącznie wyższe od wartości otrzymanego dofinansowania. Gmina jednak ponownie podkreśla, że w sytuacji braku otrzymania dofinansowania, nie realizowałaby niniejszego Projektu.

Ad 9.

Gmina dokonała/dokona wniesienia wkładu własnego w postaci tzw. kosztów pośrednich Projektu, tj. kosztów utrzymania obiektu, w którym realizowany jest Projekt. W skład ww. kosztów wchodzą/będą wchodziły: koszty zakupu gazu w celach opałowych, energii elektrycznej.

Ponadto, Gmina pragnie wyjaśnić, iż wnoszony wkład własny został/zostanie sfinansowany wyłącznie ze środków własnych Gminy. Oznacza to, iż ww. wkład własny nie jest/nie będzie finansowany z wpłat Beneficjentów Projektu, gdyż udział w Projekcie jest bezpłatny.

Ad 10.

W trakcie realizacji Projektu Gmina jest/będzie zobowiązana do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych z instytucją pośrednicząca, jaką jest WUP. W ramach powyższego co kwartał Gmina jest/będzie zobowiązana do składania wniosków o płatność oraz do poddawania się kontroli w miejscu realizacji Projektu.

Ad 11.

Wysokość otrzymanego dofinansowania jest/będzie uzależniona od określonej przez Gminę kwoty wskazanej we wniosku o uzyskanie dofinansowania. Gmina pragnie wyjaśnić, iż maksymalny poziom dofinansowania wynosi 18.000 zł na Beneficjenta (łącznie 2 mln zł). Ponadto, Gmina pragnie wskazać, iż jednym z warunków uzyskania środków finansowych z POWER, było wniesienie wkładu własnego w wysokości minimum 5% kosztów Projektu, co oznacza, iż maksymalny procentowy poziom dofinansowania wynosi 95%.

Ad 12, 13

Gmina wyłoni podmiot/podmioty, które przeprowadzą doradztwo i szkolenia w ramach Projektu w drodze zapytań ofertowych, w których będą mogli wziąć udział zarówno zarejestrowani czynni podatnicy podatku od towarów i usług, jak i podmioty nieposiadające takiego statusu.

Ponadto, w zapytaniach ofertowych będą mogły wziąć udział podmioty objęte systemem oświaty, ale nie jest to warunek konieczny. Podmioty przeprowadzające szkolenia będą musiały być wpisane do Rejestru Instytucji Szkoleniowych prowadzonego przez Wojewódzki Urząd Pracy, właściwy ze względu na siedzibę danej instytucji szkoleniowej.

W rezultacie, do czasu rozstrzygnięcia zapytań ofertowych nie jest możliwe udzielenie odpowiedzi na ww. pytania.

Ad 14.

Gmina nie wyklucza, że podmioty przeprowadzające szkolenia będą jednostkami objętymi systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, lecz do czasu rozstrzygnięcia zapytań ofertowych nie jest w stanie udzielić odpowiedzi na zadane pytanie.

Ad 15.

Przedmiotowe usługi stanowią/będą stanowić usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, finansowane w całości ze środków publicznych.

Ad 16.

Gmina pragnie wyjaśnić, iż na etapie składania wniosku o dofinansowanie z POWER, nie jest w stanie ustalić, jakie szkolenia będą realizowane. Oznacza to, iż usługi szkoleniowe świadczone przez przeprowadzającego szkolenia mogą, ale nie muszą być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Ad 17.

Gmina pragnie wyjaśnić, iż podmioty przeprowadzające szkolenia w zakresie przedmiotowych usług będą musiały posiadać wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych prowadzonego przez Wojewódzki Urząd Pracy, właściwy ze względu na siedzibę danej instytucji szkoleniowej. Gmina nie wyklucza, że ww. podmioty będą posiadały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, lecz do momentu rozstrzygnięcia zapytań ofertowych nie jest w stanie tego ustalić - posiadanie przedmiotowej akredytacji nie jest warunkiem wzięcia udziału w zapytaniach ofertowych.

Efektem danego szkolenia ma być nabycie kwalifikacji lub kompetencji potwierdzonych odpowiednim dokumentem, tj. certyfikatem, który powinien zawierać informacje na temat uzyskanych przez uczestnika efektów uczenia się w rozumieniu wytycznych w zakresie monitorowania postępu rzeczowego realizacji programów operacyjnych na lata 2014-2020. Nabycie kompetencji lub kwalifikacji zawodowych zostanie każdorazowo zweryfikowane poprzez przeprowadzenie odpowiedniego egzaminu.

Ad 18.

Szkolenia objęte zakresem wniosku są/będą finansowane w całości ze środków publicznych, tj. 88,71579% ze środków Unii Europejskiej i 11,28421% ze środków budżetu państwa.

Ad 19.

Gmina pragnie wyjaśnić, iż będzie posiadała stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania usług będących przedmiotem wniosku są/będą środki publiczne. Każdy wydatek jest/będzie udokumentowany dokumentami księgowymi, tj. fakturami VAT, rachunkami, które zostaną odpowiednio opisane z zaznaczeniem źródeł finansowania.

Ad 20, 21

Gmina nie jest w stanie określić, która forma wsparcia jest podstawową, a która pomocniczą, gdyż obie mają jednakową ważność. Beneficjenci zostaną objęci zindywidualizowanym i kompleksowym wsparciem psychologiczno-zawodowym, szkoleniowym, stażami zawodowymi i wsparciem na rozwój przedsiębiorczości. Podczas wsparcia psychologiczno-zawodowego każdemu uczestnikowi zostanie dobrana odpowiednia droga zawodowa w Projekcie, uwzględniająca predyspozycje zawodowe i osobowościowe.

Następnie Beneficjenci wezmą udział w 1) szkoleniach i stażach zawodowych lub 2) tylko w stażach zawodowych bądź 3) otrzymają bezzwrotne wsparcie finansowe i merytoryczne na utworzenie działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, może mieć miejsce sytuacja, w której część Beneficjentów skorzysta tylko z usługi doradczej, a następnie weźmie udział w stażach zawodowych. Oznacza to, iż część Beneficjentów może nie skorzystać z usługi szkoleniowej.

Ad 22.

Każda z usług, tj. doradztwo i szkolenia świadczone będą przez różnych usługodawców. Ponadto, staże dla Beneficjentów również będą organizowane przez różne podmioty.

Ad 23.

Gmina pragnie wskazać, iż usługa doradztwa nie jest/nie będzie wliczona w cenę usługi szkoleniowej, gdyż obie usługi są/będą przeprowadzane przez odrębne podmioty, które zostaną wyłonione w drodze odrębnych zapytań ofertowych i w rezultacie, zaproponują własne, niezależne od pozostałych świadczeniodawców, ceny za realizowane usługi.

Ad 24.

Usługa doradztwa zawodowego i psychologicznego jest niezbędna do wykonania pozostałych form wsparcia. Jak wskazała Gmina w niniejszej odpowiedzi na Wezwanie, ww. usługi są/będą pierwszym, obowiązkowym etapem realizacji Projektu, po którym część Beneficjentów będzie mogła skorzystać z usług szkoleniowych, a następnie weźmie udział w stażach. Pozostała część Beneficjentów, po skorzystaniu z doradztwa zawodowego i psychologicznego, nie będzie zobowiązana do wzięcia udziału w szkoleniach, lecz odbędzie staż zawodowy bądź otrzyma bezzwrotną dotację na utworzenie działalności gospodarczej.

Ad 25.

Gmina pragnie wyjaśnić, iż usługa doradztwa, w ramach której określone zostaną m.in. predyspozycje zawodowe i osobowościowe, stanowi samoistną usługę świadczoną odrębnie od usługi szkoleniowej.

Ad 26.

Z uwagi na zindywidualizowany charakter świadczenia, który jest/będzie dostosowany do poszczególnych Beneficjentów, Gmina stoi na stanowisku, zgodnie z którym świadczenia realizowane przez wybranych w zapytaniach ofertowych usługodawców będą stanowiły usługi kompleksowe.

Ad 27.

Gmina pragnie wskazać, że w przypadku części Beneficjentów zasadnicza jest/będzie usługa szkoleniowa, a dla pozostałych Beneficjentów (nieobjętych usługami szkoleniowymi) usługa doradcza.

Ad 28.

Gmina pragnie wyjaśnić, iż catering oraz poczęstunek będzie dostępny na wszystkich organizowanych szkoleniach, a także w czasie doradztwa grupowego.

Ad 29.

Jak wskazała Gmina w odpowiedzi na pytanie nr 6 Wezwania, wszelkie usługi świadczone w ramach Projektu są/będą nieodpłatne, w tym również catering i poczęstunek.

Gmina pragnie również wskazać, iż cena, po której nabędzie usługi od podmiotów organizujących szkolenia, nie będzie obejmować kosztów cateringu i poczęstunku (tzw. susz konferencyjny), które to koszty będą podlegały bezpośredniej refundacji.

Ad 30.

Do świadczeń pomocniczych, które są ściśle związane z usługą główną, zaliczyć można np. wypłatę stypendiów szkoleniowych i stażowych, zwrot kosztów dojazdu na szkolenia i staże, wypłatę finansowego wsparcia pomostowego na bieżące koszty prowadzenia przedsiębiorstwa w pierwszych miesiącach ich funkcjonowania oraz zwrot kosztów opieki nad osobami zależnymi.

Ad 31.

Wszystkie ww. świadczenia (wymienione w odpowiedzi na pytanie nr 30 Wezwania) są/będą niezbędne do wykonania usługi głównej. Przykładowo zwrot kosztów dojazdu umożliwi udział w Projekcie osobom o trudnej sytuacji finansowej czy organizacyjnej.

Ad 32.

Celem Projektu nie jest/nie będzie osiągnięcie przez nią dodatkowego dochodu, gdyż udział w Projekcie dla Beneficjentów jest/będzie bezpłatny. W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, że nie będzie realizować Projektu na zasadach konkurencyjnych.

Ad 33.

Gmina nie wystawia/nie będzie wystawiała jakichkolwiek faktur VAT z tytułu realizacji Projektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Dotacje, które Gmina uzyskała/uzyska na potrzeby realizacji Projektów powinny zostać opodatkowana podatkiem VAT?
2.  W przypadku uznania, iż Dotacje powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, według jakiej stawki Gmina jest/będzie zobowiązana do opodatkowania otrzymanych Dotacji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Dotacje, które Gmina uzyskała/uzyska na potrzeby realizacji Projektów nie powinny podlegać opodatkowanie podatkiem VAT.
2.  W przypadku uznania, iż Dotacje powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, Gmina stoi na stanowisku, że zastosowanie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, znajdzie stawka ZW.

Ad. 1

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest, co do zasady, wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wpływ Dotacji na cenę.

W świetle przytoczonego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347 s. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W konsekwencji, decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W przedmiotowej sytuacji Dotacje przeznaczone będą na realizację Projektów jako całości, przez co nie można przyjąć, że wpływają w sposób bezpośredni na cenę świadczonych usług. Ponadto Gmina wskazuje, iż przeprowadzając Projekty nie świadczy/nie będzie świadczyć na rzecz Beneficjentów żadnych usług. Gmina nie otrzymuje/nie otrzyma również z tego tytułu wynagrodzenia od Beneficjentów, w związku z czym nie występuje/nie wystąpi w niniejszej sytuacji pojęcie ceny.

Podsumowując, nie ma/nie będzie możliwości powiązania Dotacji, które Gmina otrzymała/otrzyma, z ceną świadczonych usług, ponieważ takowe (cena oraz świadczenie usług) nie występują/wystąpią.

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 grudnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Kr 1167/18, w którym Sąd wskazał, iż: „(\`(...)\`) dofinansowanie w niniejszej sprawie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, lecz ma charakter ogólny - odnosi się do realizacji projektu jako pewnej całości”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 lutego 2019 r. o sygn. akt I SA/Bd 4/19, zgodnie z którym: ,,(\`(...)\`) dofinansowanie w niniejszej sprawie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, lecz ma charakter ogólny - odnosi się do realizacji „Projektu”, jako pewnej całości. Nauczyciele i uczniowie nie ponoszą opłat za otrzymywane usługi i towary w ramach realizacji Projektu. Są oni jedynymi i ostatecznymi beneficjentami Projektu. Jak już wcześniej stwierdzono, aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną takich usług/towarów, konieczne byłoby, aby miała bezpośredni wpływ na cenę danej usługi i obniżała ją o możliwą do sprecyzowania kwotę (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2015r., I FSK 821/13). W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje. Nauczyciele i uczniowie nie ponoszą żadnej odpłatności, a dotacja jest przeznaczona na realizację Projektu”.

W świetle przedstawionej wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u., Sąd za prawidłowe uznał stanowisko Spółki, że dotacja przeznaczona na pokrycie kosztów opisanego Projektu, nie kwalifikuje się do objęcia podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia usług i dostawy towarów. Skoro bowiem w rozpoznawanej sprawie otrzymane przez stronę dofinansowanie przeznaczone jest na pokrycie kosztów służących realizacji Projektu, to nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.”.

Ad. 2

W przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, iż stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe. Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z opisanym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, Dotacje podlegać będą rozliczeniu według stawki ZW na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Jak wynika z powyższego przepisu, zwalnia się z podatku VAT usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak wskazała Gmina w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Beneficjenci biorą/wezmą udział w szkoleniach zawodowych z wykwalifikowanym trenerem. W czasie powyższych szkoleń Gmina wraz z IPC zapewnia/zapewni catering, poczęstunek, zestawy szkoleniowe (pendrive z materiałami szkoleniowymi), a także po szkoleniach Gmina dokona zwrotu kosztów dojazdu oraz opieki nad dziećmi do lat 7 i osobami zależnymi.

Gmina pragnie wskazać, iż powyższe świadczenia, które otrzymają Beneficjenci w trakcie szkoleń oraz po ich zakończeniu, będą w jej ocenie stanowiły usługi/towary ściśle związane z usługami szkoleniowymi.

W związku z powyższym, w przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, iż Dotacje podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, to biorąc pod uwagę powyższe, korzystają/będą one korzystały, zdaniem Gminy, ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się - w myśl dyspozycji art. 7 ust. 1 ww. ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać daną usługę za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 powołanego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei w oparciu o art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Powołany przepis art. 29a ust. 1 ustawy określa zasadę ogólną odnoszącą się do podstawy opodatkowania. W myśl tej zasady ogólnej, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.). Przepis art. 73 Dyrektywy stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 -77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu.

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają VAT.

„Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.”

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina realizuje i planuje w kolejnych latach realizację projektów polegających na aktywizacji osób bezrobotnych. Koszty związane z realizacją Projektów są/będą finansowane m.in. z dotacji przyznawanych przez Program Operacyjny Wiedza Edukacja Rozwój. Wysokość Dotacji nie może przekroczyć 95% wydatków kwalifikowanych Projektów, w tym maksymalnie 85% jest/będzie pokryte ze środków europejskich, a maksymalnie 10% jest/zostanie sfinansowane dotacjami celowymi z budżetu państwa. Ponadto, w kosztach Projektów zaangażowana jest/będzie również Gmina, której wkład własny wynosi/wyniesie 5% wartości Projektów. Dzięki środkom pochodzącym z Dotacji, Gmina finansuje/sfinansuje wydatki ponoszone w ramach Projektów. Są to tzw. wydatki bezpośrednie (podlegające rozliczeniu z Dotacji na podstawie udokumentowanych kosztów) obejmujące m.in. organizację kursów zawodowych i szkolenia ….., doradztwo zawodowe, doradztwo psychologiczne, doradztwo biznesowe przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, doradztwo specjalistyczne po założeniu działalności gospodarczej, zakup materiałów szkoleniowych, cateringu, poczęstunku (tj. susz konferencyjny), zakup odzieży roboczej, wynagrodzenie komisji rekrutacyjnej i komisji oceniającej biznesplany; a także wydatki pośrednie (rozliczane ryczałtowo na poziomie 25% kosztów bezpośrednich), obejmujące m.in. wynagrodzenie koordynatora Projektów, dodatki do wynagrodzeń, promocję Projektów, obsługę prawną, oraz część kosztów związanych z utrzymaniem obiektu (np. energia elektryczna, gaz, koszt sprzątania). Realizacja Projektu jest/będzie uzależniona od otrzymanego dofinansowania. Gmina nie realizowałaby Projektu w sytuacji braku otrzymania środków z POWER.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania otrzymanych przez Wnioskodawcę środków finansowych na realizację przedmiotowego projektu, w części obejmującej wydatki na wsparcie merytoryczne - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - należy uznać, że stanowią one/będą stanowiły dotację, mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Należy zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, że otrzymana dotacja zostanie przeznaczona na ogólną działalność Wnioskodawcy.

Z treści wniosku wynika bowiem, że otrzymane przez Wnioskodawcę dotacje dotyczą konkretnych usług świadczonych w ramach realizowanego projektu na rzecz uczestników tego projektu, co oznacza że przypisane są/będą konkretnym odbiorcom tych usług. Środki finansowe przyznane Wnioskodawcy stanowią/będą zatem stanowiły dotacje, które mają/będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług będących przedmiotem wniosku, bowiem gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania z POWER nie realizowałaby przedmiotowego projektu, co wskazuje na cenotwórczy charakter przedmiotowego dofinasowania. Otrzymane środki finansowe powinny zatem być uznane za zapłatę otrzymaną za konkretne świadczenie.

Ponadto, co wynika z treści wniosku, środki z dofinansowania od POWER będą w całości wykorzystane na działania związane z realizacją projektu, bowiem dzięki środkom pochodzącym z dotacji, Gmina finansuje/sfinansuje wydatki ponoszone w ramach projektu m.in. na wsparcie merytoryczne.

Jednocześnie, w tym miejscu należy podkreślić, że w normalnych warunkach rynkowych uczestnicy przedmiotowego projektu musieliby zapłacić cenę za usługę w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z jej wyświadczeniem. To właśnie dzięki dofinansowaniu, uczestnicy projektu będą brali w nim udział bezpłatnie. Wobec tego otrzymane dotacje stanowią pokrycie ceny świadczonych usług, będąc w sposób zindywidualizowany i policzalny związanymi z wartością danego świadczenia. W sytuacji bowiem, gdy uczestnik nie będzie w ogóle ponosił żadnej odpłatności, to Wnioskodawca w rzeczywistości pokrywa cenę usługi z otrzymanej dotacji. Istotne w przedmiotowej sprawie będzie to, że wykonanie przedmiotowych usług jest/będzie zależne od otrzymania dotacji, co przeczy tezie, że nie będą stanowiły one dopłaty do świadczonych usług.

Warto bowiem w tym miejscu podkreślić, że jak wynika z orzeczenia TSUE z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13, Le Rayon d’Or SARL p. Ministre de l’Économie et des Finances, nawet ryczałtowy charakter dotacji nie wyklucza przyjęcia, że ma ona bezpośredni wpływ na cenę i wchodzi w zakres podstawy opodatkowania. Powyższe potwierdza również wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 221/18.

W związku z powyższym, otrzymane dotacje w części przeznaczonej na wsparcie merytoryczne, w istocie w sposób zindywidualizowany i policzalny związane są/będą z wartością danego świadczenia, a więc jego ceną, ustaloną w tym przypadku, na poziomie poniesionych kosztów, bowiem możliwe jest/będzie zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności pomiędzy dotacjami, a ostateczną wartością (ceną) wykonanej usługi.

Reasumując, stwierdzić należy, że otrzymane dotacje w części przeznaczonej na wsparcie merytoryczne, stanowią/stanowić będą dopłatę do ceny świadczonych usług, a relacja pomiędzy otrzymanymi dotacjami a ceną świadczonej przez Wnioskodawcę usługi jest/będzie niezaprzeczalna. W związku z powyższym, opisane we wniosku dotacje w części przeznaczonej na wsparcie merytoryczne, są/będą dotacjami bezpośrednio wpływającymi na wartość świadczonych usług i będą zwiększały podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy i tym samym podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania otrzymanych dotacji należało uznać za nieprawidłowe.

Oprócz rozstrzygniętej wyżej kwestii, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także tego, czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację Projektu podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że dotacje podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Skutkuje to tym, że dotacje opodatkowane są według takiej stawki jak czynności, których dotyczą. Wobec powyższego, otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej (w tym zwolnienia od podatku) dla danej usługi, której dotyczy finansowanie.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się również od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit a lub,
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi (ale też i dostawy towarów) ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wymaga spełnienia określonych warunków, na które wskazuje TSUE m.in. w sprawie Horizon College C-434/05. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi muszą być konieczne do wykonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej VAT.

Na usługę złożoną składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Powyższe potwierdza utrwalona linia orzecznicza TSUE, zgodnie z którą świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym również w zakresie stosowania stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna.” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że realizacja przedmiotowego projektu polega na aktywizacji osób bezrobotnych. Celem projektu jest przyczynienie się do zwiększenia możliwości zatrudnienia poprzez podniesienie kompetencji zawodowych uczestników projektu oraz do zdobycia przez Beneficjentów doświadczenia zawodowego. Beneficjenci zostaną objęci zindywidualizowanym wsparciem psychologiczno-zawodowym, szkoleniowym, stażami i wsparciem na rozwój przedsiębiorczości. W ramach Projektu, część Beneficjentów rozpoczyna/rozpocznie płatne staże zawodowe a pozostała część Beneficjentów rozpoczyna/rozpocznie działalność gospodarczą oraz otrzymuje/otrzyma wsparcie finansowe na podjęcie działalności gospodarczej w formie bezzwrotnych dotacji finansowych. Gmina wyłoni podmiot/podmioty, które przeprowadzą doradztwo i szkolenia w ramach Projektu w drodze zapytań ofertowych, w których będą mogli wziąć udział zarówno zarejestrowani, czynni podatnicy podatku od towarów i usług, jak i podmioty nieposiadający takiego statusu. Ponadto, w zapytaniach ofertowych będą mogły wziąć udział podmioty objęte systemem oświaty, ale nie jest to warunek konieczny. Podmioty przeprowadzające szkolenia będą musiały być wpisane do Rejestru Instytucji Szkoleniowych prowadzonego przez Wojewódzki Urząd Pracy, właściwy ze względu na siedzibę danej instytucji szkoleniowej. Gmina nie wyklucza, że podmioty przeprowadzające szkolenia będą jednostkami objętymi systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Przedmiotowe usługi stanowią/będą stanowić usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, finansowane w całości ze środków publicznych. Na etapie składania wniosku o dofinansowanie z POWER, Gmina nie jest w stanie ustalić, jakie szkolenia będą realizowane. Oznacza to, iż usługi szkoleniowe świadczone przez przeprowadzającego szkolenia mogą, ale nie muszą być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Efektem danego szkolenia ma być nabycie kwalifikacji lub kompetencji potwierdzonych odpowiednim dokumentem, tj. certyfikatem, który powinien zawierać informacje na temat uzyskanych przez uczestnika efektów uczenia się w rozumieniu wytycznych w zakresie monitorowania postępu rzeczowego realizacji programów operacyjnych na lata 2014-2020. Nabycie kompetencji lub kwalifikacji zawodowych zostanie każdorazowo zweryfikowane poprzez przeprowadzenie odpowiedniego egzaminu. Szkolenia objęte zakresem wniosku są/będą finansowane w całości ze środków publicznych, tj. 88,71579 % ze środków Unii Europejskiej i 11,28421 % ze środków budżetu państwa. Gmina będzie posiadała stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania usług będących przedmiotem wniosku są/będą środki publiczne. Każdy wydatek jest/będzie udokumentowany dokumentami księgowymi, tj. fakturami VAT, rachunkami, które zostaną odpowiednio opisane z zaznaczeniem źródeł finansowania. Gmina nie jest w stanie określić, która forma wsparcia jest podstawową, a która pomocniczą, gdyż obie mają jednakową ważność. Beneficjenci zostaną objęci zindywidualizowanym i kompleksowym wsparciem psychologiczno-zawodowym, szkoleniowym, stażami zawodowymi i wsparciem na rozwój przedsiębiorczości. Podczas wsparcia psychologiczno-zawodowego każdemu uczestnikowi zostanie dobrana odpowiednia droga zawodowa w Projekcie, uwzględniająca predyspozycje zawodowe i osobowościowe.

Następnie Beneficjenci wezmą udział w 1) szkoleniach i stażach zawodowych lub 2) tylko w stażach zawodowych bądź 3) otrzymają bezzwrotne wsparcie finansowe i merytoryczne na utworzenie działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, może mieć miejsce sytuacja, w której część Beneficjentów skorzysta tylko z usługi doradczej, a następnie weźmie udział w stażach zawodowych. Oznacza to, iż część Beneficjentów może nie skorzystać z usługi szkoleniowej.

Każda z usług, tj. doradztwo i szkolenia świadczone będą przez różnych usługodawców. Ponadto, staże dla Beneficjentów również będą organizowane przez różne podmioty.

Usługa doradztwa nie jest/nie będzie wliczona w cenę usługi szkoleniowej, gdyż obie usługi są/będą przeprowadzane przez odrębne podmioty, które zostaną wyłonione w drodze odrębnych zapytań ofertowych i w rezultacie, zaproponują własne, niezależne od pozostałych świadczeniodawców, ceny za realizowane usługi. Usługa doradztwa zawodowego i psychologicznego jest niezbędna do wykonania pozostałych form wsparcia. Ww. usługi są/będą pierwszym, obowiązkowym etapem realizacji Projektu, po którym część Beneficjentów będzie mogła skorzystać z usług szkoleniowych, a następnie weźmie udział w stażach. Pozostała część Beneficjentów, po skorzystaniu z doradztwa zawodowego i psychologicznego, nie będzie zobowiązana do wzięcia udziału w szkoleniach, lecz odbędzie staż zawodowy bądź otrzyma bezzwrotną dotację na utworzenie działalności gospodarczej.

W przypadku części Beneficjentów zasadnicza jest/będzie usługa szkoleniowa, a dla pozostałych Beneficjentów (nieobjętych usługami szkoleniowymi) usługa doradcza. Catering oraz poczęstunek będzie dostępny na wszystkich organizowanych szkoleniach, a także w czasie doradztwa grupowego.

Do świadczeń pomocniczych, które są ściśle związane z usługą główną, zaliczyć można np. wypłatę stypendiów szkoleniowych i stażowych, zwrot kosztów dojazdu na szkolenia i staże, wypłatę finansowego wsparcia pomostowego na bieżące koszty prowadzenia przedsiębiorstwa w pierwszych miesiącach ich funkcjonowania oraz zwrot kosztów opieki nad osobami zależnymi.

Wszystkie ww. świadczenia są/będą niezbędne do wykonania usługi głównej. Przykładowo zwrot kosztów dojazdu umożliwi udział w Projekcie osobom o trudnej sytuacji finansowej czy organizacyjnej.

Celem Projektu nie jest/nie będzie osiągnięcie przez nią dodatkowego dochodu, gdyż udział w Projekcie dla Beneficjentów jest/będzie bezpłatny. W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, że nie będzie realizować Projektu na zasadach konkurencyjnych.

Z okoliczności sprawy wynika, że w ramach realizacji projektu dla określonych beneficjentów mogą być realizowane tylko usługi doradcze, a dla innych beneficjentów ww. usługi doradcze i usługi szkoleniowe. Przy czym, jak wskazano we wniosku ww. usługi są usługami samoistnymi, świadczonymi przez inne podmioty. Nadto, w przypadku części beneficjentów zasadnicza jest/będzie usługa szkoleniowa, a dla pozostałych beneficjentów (nieobjętych usługami szkoleniowymi) usługa doradcza.

W świetle analizy uregulowań art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, należy zauważyć, że z treści wniosku nie wynika jednoznacznie, że prowadzący szkolenie będzie jednostką objętą systemem oświaty, o której mowa w art. 2 pkt 4 ustawy Prawo oświatowe. Nadto, usługi świadczone przez Wykonawcę zamówienia nie zostały w sposób jednoznaczny przez Wnioskodawcę zakwalifikowane do usług w zakresie kształcenia i wychowania. Zatem brak podstaw by uznać, że usługi świadczone przez prowadzącego szkolenie mogą korzystać/będą mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W związku z powyższym, należy przeanalizować czy dla świadczonych przez Wykonawcę usług szkoleniowych można zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

*   na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Jak wynika z powyższej analizy, dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Należy również wyjaśnić, że w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869, z późn. zm.), środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

2a) środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2018 r. poz. 1307 i 1669);

1.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
2.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
3.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Natomiast stosownie do art. 9 ww. ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;

2a) związki metropolitalne;

1.  jednostki budżetowe;
2.  samorządowe zakłady budżetowe;
3.  agencje wykonawcze;
4.  instytucje gospodarki budżetowej;
5.  państwowe fundusze celowe;
6.  Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
7.  Narodowy Fundusz Zdrowia;
8.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
9.  uczelnie publiczne;
10.  Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
11.  państwowe i samorządowe instytucje kultury;
12.  inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, instytutów działających w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, banków oraz spółek prawa handlowego.

Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych wynika, że przepisy ustawy stosuje się do:

1.  jednostek sektora finansów publicznych;
2.  innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Jak powyższe wskazuje, ustawa o finansach publicznych wymienia wprost, co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca świadczy w ramach projektu różnego rodzaju czynności podlegające opodatkowaniu, natomiast ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy mogą korzystać (w określonych w przepisach przypadkach) jedynie usługi szkoleniowe oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z nimi związanych.

W pierwszej kolejności należy odnieść się zatem do usług szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawcę.

Z okoliczności sprawy wynika, że usługi szkoleniowe są/będą usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Jednocześnie przedstawione okoliczności sprawy nie potwierdzają jednoznacznie, że prowadzący szkolenie posiada/będzie posiadał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, czy że szkolenie prowadzone jest/będzie w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Natomiast z wniosku wynika, że świadczone usługi szkoleniowe są/będą finansowane w całości ze środków publicznych.

Zatem, analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że z uwagi na fakt, że realizowane przez Wykonawcę usługi szkolenia – jak wskazał Wnioskodawca – będą stanowić usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i są/będą finansowane w całości ze środków publicznych, ich świadczenie objęte jest/będzie zwolnieniem od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, analogicznie jak usługa szkoleniowa korzystają/będą korzystały ze zwolnienia od podatku, wymienione we wniosku usługi pomocnicze, które są ściśle związane z usługą główną oraz są niezbędne do wykonania usługi głównej, tj. usługi szkoleniowej w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Odnosząc się z kolei do kwestii zwolnienia od podatku świadczonych przez Wykonawcę wraz z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego usług doradztwa, należy mieć na uwadze, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, co do zasady, usługa szkoleniowa i usługa doradcza, to dwa odrębne świadczenia podlegające odrębnemu opodatkowaniu.

I tak, kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia.

Termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych, np.: podatkowe, prawne, finansowe i inne. Odwołując się do wykładni językowej, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN 2006, pod pojęciem „doradcy” należy rozumieć „tego, kto doradza”. Natomiast „doradzać”, w myśl powołanego wyżej Słownika Języka Polskiego PWN 2006, oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Stosownie do definicji podanej w ww. Słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”.

Tak więc doradztwo/poradnictwo jest udzielaniem fachowych zaleceń, porad na przykład w zakresie ekonomii, finansów czy też z innych dziedzin, a przez doradcę rozumie się tego, kto udziela porad, doradza. Zatem użyty w ustawie o podatku od towarów i usług termin „usługi w zakresie doradztwa” należy rozumieć szeroko.

Mając powyższe na uwadze, pojęcia usług kształcenia zawodowego i doradztwa są pojęciami różniącymi się od siebie, a kierując się zasadą możliwie ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego dotyczących zwolnień od podatku, należy stwierdzić, iż tylko w przypadku usług kształcenia zawodowego (przekwalifikowania zawodowego) – przy założeniu spełnienia pozostałych przesłanek – możemy mówić o zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że usługa doradztwa, w ramach której określone zostaną m.in. predyspozycje zawodowe i osobowościowe, stanowi samoistną usługę świadczoną odrębnie od usługi szkoleniowej. Usługa doradztwa nie jest/nie będzie wliczona w cenę usługi szkoleniowej, gdyż obie usługi są/będą przeprowadzane przez odrębne podmioty, które zostaną wyłonione w drodze odrębnych zapytań ofertowych i w rezultacie, zaproponują własne, niezależne od pozostałych świadczeniodawców, ceny za realizowane usługi.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że w analizowanej sprawie usługa doradztwa jest/będzie samoistną usługą świadczoną odrębnie od usługi szkoleniowej. W związku z tym należy przeanalizować, czy spełnione zostaną przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jak wskazano powyżej, aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Przekładając powołane przepisy prawa na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że usług doradczych wykonywanych przez Wykonawcę nie można uznać za nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą lub zawodem, ani za nauczanie mające na celu uzyskanie, bądź uaktualnienie wiedzy do celów zarobkowych. W konsekwencji więc czynności te nie mogą zostać uznane za usługi w zakresie kształcenia bądź przekwalifikowania zawodowego.

Zatem należy rozważyć, czy przedmiotowe usługi mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, jako usługi ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, względem usługi, która nie stanowi usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ma zatem zastosowanie pod warunkiem że:

*   usługa ta jest wykonywana przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,

*   usługa ta jest niezbędna do wykonania usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,

*   usługa ta – z ekonomicznego punktu widzenia – jest finansowana w całości ze środków publicznych,

*   celem wykonania usługi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że usługa doradztwa jest/będzie samoistną usługą świadczoną odrębnie od usługi szkoleniowej. Ponadto, każda z usług, tj. doradztwo i szkolenia świadczone będą przez różnych usługodawców.

Odnosząc przytoczone wyżej regulacje prawne do przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że usługi doradcze wykonywane przez Wykonawcę w ramach projektu nie są/nie będą ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, tj. usługami szkoleniowymi. Tym samym, w odniesieniu do usług doradczych nie mają/nie będą miały zastosowania regulacje zawarte w przepisach art. 43 ust. 17 i 17a ustawy, z uwagi na to, że Wnioskodawca nie spełnia warunków wskazanych w tych przepisach.

W związku z powyższym, usługi doradcze świadczone w ramach projektu „…..” nie są/nie będą zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Podsumowując, otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu „….” podlega/podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy wyłącznie w zakresie usług szkoleniowych oraz towarów i usług ściśle z nimi związanych. Natomiast dofinansowanie w części dotyczącej usług doradczych nie jest/nie będzie zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

W konsekwencji, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy objęte pytaniem nr 2, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Tym samym, niniejsza interpretacja odnosi się wyłącznie do wskazanych we wniosku usług szkoleniowych i wymienionych we wniosku ściśle z nimi związanych towarów i usług. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.