Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.524.2019.4.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-21
Teza: zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. (regulujących zagadnienie związane z bonami) do usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach produktu S na podstawie kart przedpłaconych z kodem sprzedanych przez spółkę B na rzecz spółki C w oparciu o umowę z dnia 31 grudnia 2018 r. oraz określenie momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy w związku ze świadczeniem usług w ramach produktu S.
Słowa kluczowe: bony; obowiązek-obowiązek podatkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2019 r. (data wpływu 9 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z 9 lipca 2019 r. (data wpływu 12 lipca 2019 r.), pismem z 19 lipca 2019 r. (data wpływu 19 lipca 2019 r.) oraz pismem z 25 września 2019 r. (data wpływu 25 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. (regulujących zagadnienie związane z bonami) do usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach produktu S na podstawie kart przedpłaconych z kodem sprzedanych przez spółkę B na rzecz spółki C w oparciu o umowę z dnia 31 grudnia 2018 r. – **jest prawidłowe**,
*   określenia momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy w związku ze świadczeniem usług w ramach produktu S – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. (regulujących zagadnienie związane z bonami) do usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach produktu S na podstawie kart przedpłaconych z kodem sprzedanych przez spółkę B na rzecz spółki C w oparciu o umowę z dnia 31 grudnia 2018 r. oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy w związku ze świadczeniem usług w ramach produktu S. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 9 lipca 2019 r. (data wpływu 12 lipca 2019 r.), pismem z 19 lipca 2019 r. (data wpływu 19 lipca 2019 r.) oraz pismem z 25 września 2019 r. (data wpływu 25 września 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 12 września 2019 r. znak: 0111-KDIB1-1.4010.297.2019.2.NL, 0111-KDIB3-2.4012.524.2019.3.SR.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 25 września 2019 r., przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Uczestnicy transakcji.

Wnioskodawca będzie brał udział w transakcji w której wystąpią łącznie trzy podmioty. Będzie to: spółka A (Wnioskodawca), spółka B oraz spółka C. Spółka A jest spółką akcyjną. Spółka A prowadzi działalność jako biuro informacji gospodarczej na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 kwietnia 2010 r. o udostępnianiu informacji gospodarczych i wymianie danych gospodarczych (dalej w skrócie u.u.i.g.). Zgodnie z przepisami u.u.i.g. udostępnianie informacji gospodarczych osobom trzecim nieoznaczonym w chwili przeznaczania tych informacji do udostępniania następuje wyłącznie za pośrednictwem biura informacji gospodarczej. Spółka B jest spółką komandytową. Spółka B należy do grupy podmiotów powiązanych, do której należy również spółka A. Spółka B ma podpisaną umowę ze spółką A, na podstawie której świadczy na jej rzecz usługi w zakresie m.in. podejmowania działań zmierzających do zwiększenia sprzedaży usług świadczonych przez spółkę A, poszukiwania klientów zainteresowanych współpracą ze spółką A oraz pośredniczenia w zawieraniu umów między klientami a spółką A. Spółka C jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka C ma podpisaną umowę o współpracy z innym podmiotem, na podstawie której może wykorzystywać placówki i pracowników tego podmiotu do sprzedaży towarów lub usług.

Produkt S.

Spółka A, spółka B oraz ewentualnie podmiot trzeci podejmą współpracę związaną ze sprzedażą klientom produktu S. Klientami mogącymi skorzystać z produktu S będą wyłącznie osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej albo osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, ale korzystające z produktu S poza zakresem swojej działalności (konsumenci). Produkt S stanowi kompleks usług, w ramach którego wyodrębnione usługi wykonuje spółka A, wyodrębnione usługi wykonuje spółka B oraz wyodrębnione usługi może wykonywać podmiot trzeci. Klient będzie nabywał produkt S jako całość, w skład której będą wchodziły czynności wykonywane przez spółkę A, spółkę B i podmiot trzeci. Natomiast z prawnego punktu widzenia klienta będą łączyły odrębne umowy ze spółką A, ze spółką B oraz z podmiotem trzecim. Produkt S będzie się składał z trzech części, a poszczególne części będą wykonywane przez spółkę A, spółkę B i podmiot trzeci. Należy podkreślić, że określenie „produkt S” to nazwa handlowa, pod którą klientom będą sprzedawane trzy wyodrębnione usługi świadczone przez spółkę A, spółkę B i podmiot trzeci. Z punktu widzenia klienta produkt S to trzy wyodrębnione usługi wykonywane przez trzy różne podmioty, ale sprzedawane razem. Spółka A, spółka B i podmiot trzeci będą sprzedawali klientom produkt S, który będzie łączył w sobie usługi wykonywane przez spółkę A, usługi wykonywane przez spółkę B i usługi wykonywane przez podmiot trzeci. W ten sposób spółka A, spółka B i podmiot trzeci mają szanse zwiększenia sprzedaży swoich usług, a w konsekwencji zwiększenia zysków. Zawarcie umów pomiędzy spółką A, spółką B i podmiotem trzecim a klientem oraz świadczenie usług wchodzących w zakres produktu S będzie się odbywało drogą elektroniczną. Klient będzie musiał się zarejestrować na stronie internetowej oraz użyć serwisu transakcyjnego dostępnego dla zarejestrowanych klientów, za pośrednictwem którego będzie korzystał z usług wchodzących w zakres produktu S. Klient będzie nabywał produkt S jako całość i płacił za niego jedno wynagrodzenie. Z zasad współpracy ustalonych przez spółkę A, spółkę B oraz podmiot trzeci będzie wynikało, jaka część tego wynagrodzenia przysługuje każdemu z tych trzech podmiotów w zamian za wykonanie przez niego wyodrębnionych usług wchodzących w skład produktu S.

Usługi wykonywane w ramach produktu S.

Usługi wykonywane przez spółkę A w ramach produktu S będą obejmowały szereg czynności, a w szczególności: – całodobowe monitorowanie wskazanego numeru PESEL oraz natychmiastowe powiadamianie o tym, że ktoś próbował uzyskać informacje gospodarcze na temat klienta, co może m.in. zapobiegać próbie wyłudzenie kredytu na dane klienta, – monitorowanie danych klienta oraz informacja o zmianach tych danych w zakresie dopisania, usunięcia lub uaktualnienia tych danych w biurze informacji gospodarczej – monitorowanie wskazanego za pomocą numeru NIP podmiotu oraz informowanie klienta o zmianach danych tego podmiotu, obejmujących dopisanie, usunięcie lub uaktualnienie dotyczącej go informacji gospodarczej, – możliwość sprawdzania kto w ciągu ostatnich 12 miesięcy pobierał w biurze informacji gospodarczej raport na temat klienta oraz jakie informacje gospodarcze uzyskał, co może m.in. zapobiegać próbie zaciągnięcia kredytu na dane klienta, – możliwość pobrania przez klienta raportu na swój temat z bazy danych spółki A, zawierającego informacje pozytywne i negatywne, co umożliwia m.in. kontrolę własnej wiarygodności finansowej wobec banków lub instytucji pożyczkowych, – umożliwienie klientowi przekazania do bazy danych Spółki A informacji gospodarczej o dłużniku oraz jego zobowiązaniach, na zasadach i w zakresie określonym w u.u.i.g., – udostępnianie klientom serwisu transakcyjnego, za pośrednictwem którego możliwe jest korzystanie przez klientów z usług świadczonych przez spółkę A.

Usługi wykonywane przez spółkę A w ramach produktu S będą wykonywane przez czas określony (np. przez okres jednego roku). W tym czasie spółka A będzie zobowiązana do wykonywania na rzecz klienta ww. czynności.

Usługi wykonywane przez spółkę B w ramach produktu S będą obejmowały w szczególności: – możliwość pobrania raportu na temat wskazanego za pomocą numeru NIP podmiotu z dostępnych dla spółki B baz danych, – prowadzenie i utrzymywanie infolinii dla klientów korzystających lub zainteresowanych korzystaniem z produktu S, – udostępnianie klientom serwisu transakcyjnego, za pośrednictwem którego możliwe jest korzystanie przez klientów z usług świadczonych przez spółkę B.

Usługi wykonywane przez spółkę B w ramach produktu S będą wykonywane przez czas określony (np. przez okres jednego roku). W tym czasie spółka B będzie zobowiązana do wykonywania na rzecz klienta ww. czynności.

Karty przedpłacone z kodem.

W celu zwiększenia sprzedaży produktu S planowane jest wykorzystanie kart przedpłaconych z kodem. Karta to dokument lub inny nośnik zawierający unikalny kod umożliwiający rejestrację klienta w serwisie internetowym produktu S i korzystanie z usług świadczonych przez spółkę A, spółkę B oraz podmiot trzeci w ramach produktu S. Klient zainteresowany skorzystaniem z produktu S będzie mógł zakupić kartę przedpłaconą. Karta będzie zawierała unikalny kod, na podstawie którego klient będzie mógł uruchomić lub stworzyć konto na stronie internetowej produktu S. Po dokonaniu weryfikacji tożsamości klient będzie mógł skorzystać z usług sprzedawanych w ramach produktu S. Zakup karty przedpłaconej z kodem oznacza, że klient dokonał z góry zapłaty za dostęp do usług świadczonych przez spółkę A, spółkę B oraz podmiot trzeci w ramach produktu S. Natomiast do zawarcia umowy pomiędzy spółką A, spółką B i podmiotem trzecim a klientem dochodzi w momencie akceptacji przez klienta stosownych regulaminów. Klient, który dokonał zakupu karty przedpłaconej z kodem będzie uprawniony wyłącznie do skorzystania z usług wchodzących w skład produktu S (przy czym poszczególne rodzaje kart mogą się różnić zakresem usług wchodzących w skład produktu S oraz ceną sprzedaży). Jednak w każdym przypadku w momencie sprzedaży karty przedpłaconej z kodem dotyczącej produktu S znane będzie miejsce świadczenia usług wchodzących w skład produktu S określane do celów podatku VAT oraz kwota należnego podatku VAT w stosunku do usług wchodzących w skład produktu S. Po zakupie karty klient nie będzie mógł zmienić nabywanego świadczenia (nie będzie mógł skorzystać z innych usług niż usługi świadczone przez spółkę A, spółkę B i podmiot trzeci w ramach produktu S). Karty przedpłacone z kodem będą terminowe, a więc ważne przez czas określony. Po upływie terminu ważności karty klient nie będzie już miał możliwości zarejestrowania się w serwisie internetowym produktu S i skorzystania z usług świadczonych przez spółkę A, spółkę B oraz podmiot trzeci w ramach produktu S.

Dystrybucja kart przedpłaconych z kodem.

Spółka B będzie podmiotem odpowiedzialnym za wytworzenie kart przedpłaconych z kodem, które będą umożliwiały skorzystanie z usług świadczonych przez spółkę A, spółkę B i podmiot trzeci w ramach produktu S. Karty te będą emitowane i dystrybuowane w ramach umowy, na podstawie której spółka B świadczy na rzecz spółki A usługi w zakresie m.in. podejmowania działań zmierzających do zwiększenia sprzedaży usług świadczonych przez spółkę A, poszukiwania klientów zainteresowanych współpracą ze spółką A oraz przedstawiania tym klientom oferty i umowy określającej warunki skorzystania z usług spółki A. W celu dystrybucji kart przedpłaconych z kodem spółka B zawrze umowę sprzedaży kart ze spółką C. Na podstawie tej umowy spółka B przeniesie własność określonej ilości kart przedpłaconych z kodem na rzecz spółki C, a spółka C będzie zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia na rzecz spółki B. Następnie karty przedpłacone z kodem będą sprzedawane we własnym imieniu przez spółkę C lub inny podmiot na rzecz końcowych klientów. Jedną z takich umów jest umowa zawarta w dniu 31 grudnia 2018 r. Na podstawie tej umowy spółka B sprzedała na rzecz spółki C określoną ilość kart przedpłaconych z kodem. Przekazanie kart nastąpiło poprzez przekazanie zaszyfrowanych plików pocztą elektroniczną. Przekazanie kart miało miejsce w ciągu 14 dni od momentu zawarcia umowy. Przejście na spółkę C własności kart przedpłaconych z kodem nastąpi w momencie zapłaty wynagrodzenia na rzecz spółki B, co będzie miało miejsce już po 1 stycznia 2019 r. Spółka A, spółka B i podmiot trzeci ustalą zasady podziału wynagrodzenia uzyskanego ze sprzedaży kart przedpłaconych z kodem. Ustalone pomiędzy spółką A, spółką B i podmiotem trzecim zasady współpracy będą przewidywały, że w przypadku: – wykorzystanych kart przedpłaconych z kodem wynagrodzenie uzyskane z ich sprzedaży będzie dzielone pomiędzy spółkę A, spółkę B i podmiot trzeci według ustalonej proporcji, – niewykorzystanych kart przedpłaconych z kodem wynagrodzenie uzyskane z ich sprzedaży będzie w całości należne spółce B.

Zwrot kart przedpłaconych z kodem.

Zasady współpracy ustalone pomiędzy spółką B a spółką C mogą przewidywać zwrot kart przedpłaconych z kodem. Zwrot dotyczyłby tych kart, które zostaną sprzedane przez spółkę B na rzecz spółki C, a następnie nie zostaną sprzedane przez spółkę C lub inny podmiot na rzecz końcowych klientów. Zwrot polegałby na fizycznym przekazaniu kart przedpłaconych z kodem ze spółki C do spółki B albo na umownym zwrotnym przekazaniu kodów mających postać zaszyfrowanych plików w celu ich dezaktywacji. W każdym przypadku rezultatem zwrotu kart przedpłaconych z kodem będzie sytuacja, w której spółka C nie będzie już mogła sprzedawać zwróconych kart na rzecz klientów końcowych. Wraz ze zwrotem kart przedpłaconych z kodem spółka B dokona na rzecz spółki C zwrotu wynagrodzenia uzyskanego z wcześniejszej sprzedaży tych kart albo przekazania kodów mających postać zaszyfrowanych plików. Kwotę zwrotu będzie stanowił iloczyn liczby zwracanych kart oraz wynagrodzenia uzyskanego wcześniej za jedną sprzedaną kartę.

Ponadto w piśmie z 25 września 2019 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku wskazano następujące informacje:

Usługi dotyczące produktu S, które mają zostać wykonane oraz tożsamość usługodawców nie są/nie będą wskazane w karcie przedpłaconej z kodem, ale są/będą określone w powiązanej dokumentacji (w tym w warunkach wykorzystania tych kart).

Miejsce świadczenia usług wchodzących w skład produktu S określane do celów podatku VAT oraz kwota należnego podatku VAT w stosunku do usług wchodzących w skład produktu S są/będą znane zarówno momencie sprzedaży kart przedpłaconych z kodem na rzecz klienta, jak również w momencie ich sprzedaży przez spółkę B na rzecz spółki C.

Złożony przez Wnioskodawcę wniosek i zadane pytania dotyczą sytuacji, w której w ramach produktu S podmiot trzeci świadczy/będzie świadczył usługi. Podmiot trzeci świadczy/będzie świadczył w ramach produktu S usługi ubezpieczeniowe. Podmiot trzeci jest zakładem ubezpieczeniowym działającym na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej. W ramach produktu S zakład ubezpieczeniowy będzie świadczył usługę ubezpieczenia grupowego. Usługa ubezpieczeniowa może występować w różnych wariantach różniących się zakresem ochrony ubezpieczeniowej. Podmiot trzeci ma/będzie miał zawartą umowę ze spółką B, na podstawie której będzie świadczył swoje usługi w ramach produktu S. Umowa ta będzie określała w szczególności zasady współpracy między spółką B oraz podmiotem trzecim związane z oferowaniem produktu S, a także zasady ustalania wynagrodzenia przysługującego podmiotowi trzeciemu w zamian za wykonanie przez niego czynności wchodzących w skład produktu S.

Wynagrodzenie należne spółce A (Wnioskodawcy), spółce B oraz podmiotowi trzeciemu zostało ustalone na zasadach rynkowych, tzn. w wysokości wynagrodzenia rynkowego za czynności wykonywane przez każdy z tych podmiotów w ramach produktu S. W przypadku wynagrodzenia należnego spółce A i spółce B przy jego ustalaniu brano pod uwagę w szczególności koszty ponoszone przez każdy z tych podmiotów oraz określoną marżę. W przypadku wynagrodzenia należnego podmiotowi trzeciemu przy jego ustalaniu brano pod uwagę w szczególności kryterium wewnętrznej oceny ryzyka wystąpienia określonych zdarzeń ubezpieczeniowych.

Ponadto przyjęto, że jeżeli klient nie skorzysta z karty przedpłaconej z kodem w terminie wskazanym na karcie, to całe wynagrodzenie uzyskane ze sprzedaży karty przedpłaconej z kodem stanowić będzie wynagrodzenie należne dla spółki B.

Wynagrodzenie należne spółce A, spółce B oraz podmiotowi trzeciemu będzie określane jako jedna kwota należna każdemu z tych podmiotów za wszystkie wykonywane przez niego czynności w ramach produktu S. Ostateczne wynagrodzenie przysługujące każdemu z tych podmiotów będzie określane jako iloczyn tej kwoty oraz liczby miesięcy, przez które usługi będą świadczone na rzecz klienta.

Wyłącznymi nabywcami kart przepłaconych z kodem są/będą podmioty niebędące podatnikami, posiadające siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Opisane we wniosku czynności świadczone w ramach produktu S przez spółkę A są/będą realizowane za pomocą internetu lub sieci elektronicznej.

Świadczenie usług w ramach produktu S przez spółkę A w większości jest/będzie zautomatyzowane. Jedynie w przypadku świadczenia polegającego na umożliwieniu klientowi przekazania do bazy danych spółki A informacji gospodarczej o dłużniku oraz jego zobowiązaniach konieczne jest wykonanie indywidualnych czynności w zakresie przesłania klientowi wzoru pisemnej umowy oraz późniejszego umieszczenia tych informacji w bazie danych.

Świadczenie ww. usług przez spółkę A zasadniczo nie wymaga/nie będzie wymagać udziału człowieka. Jedynie w przypadku świadczenia polegającego na umożliwieniu klientowi przekazania do bazy danych spółki A informacji gospodarczej o dłużniku oraz jego zobowiązaniach konieczne jest wykonanie przez pracowników spółki A czynności w zakresie przesłania klientowi wzoru pisemnej umowy oraz późniejszego umieszczenia tych informacji w bazie danych.

Świadczenie ww. usług przez spółkę A nie jest/nie będzie możliwe bez wykorzystania technologii informacyjnej.

Opisane w uzupełnieniu wniosku czynności świadczone w ramach produktu S przez spółkę B zasadniczo są/będą realizowane za pomocą internetu lub sieci elektronicznej. Jedynie w przypadku świadczenia polegającego na prowadzeniu i utrzymywaniu infolinii dla klientów korzystających lub zainteresowanych korzystaniem z produktu S nie będzie ono realizowane za pomocą internetu, ale za pomocą sieci telefonicznych.

Świadczenie usług w ramach produktu S przez spółkę B w większości jest/będzie zautomatyzowane. Jedynie w przypadku świadczenia polegającego na prowadzeniu i utrzymywaniu infolinii dla klientów korzystających lub zainteresowanych korzystaniem z produktu S konieczne jest wykonanie indywidualnych czynności w zakresie udzielenia informacji klientowi.

Świadczenie ww. usług przez spółkę B zasadniczo nie wymaga/nie będzie wymagać udziału człowieka. Jedynie w przypadku świadczenia polegającego na prowadzeniu i utrzymywaniu infolinii dla klientów korzystających lub zainteresowanych korzystaniem z produktu S konieczne jest zaangażowanie pracowników spółki B.

Świadczenie ww. usług przez spółkę B nie jest/nie będzie możliwe bez wykorzystania technologii informatycznej oraz sieci telefonicznej (w zakresie świadczenia polegającego na prowadzeniu i utrzymywaniu infolinii dla klientów korzystających lub zainteresowanych korzystaniem z produktu S).

W ramach produktu S spółka A (Wnioskodawca) wykorzystuje swoją własną bazę danych. Zasady wykorzystywania tej bazy danych wynikają z przepisów ustawy z dnia 9 kwietnia 2010 r. o udostępnianiu informacji gospodarczych i wymianie danych gospodarczych. Natomiast spółka B nie posiada własnych baz danych, które mogłaby wykorzystywać w ramach produktu S. Spółka B wykorzystuje dane pozyskane z bazy danych spółki A (na podstawie odrębnej umowy zawartej ze spółką A) oraz dane pochodzące z ogólnodostępnych baz danych, które pobierane są przez inne podmioty (na podstawie umów zawartych z tymi podmiotami).

Poszczególne czynności wykonywane w ramach produktu S różnią się od siebie w następujący sposób:

*   spółka A świadczy usługi zgodnie z ustawą z dnia 9 kwietnia 2010 r. o udostępnieniu informacji gospodarczych i wymianie danych gospodarczych; zgodnie z tą ustawą przedmiotem działalności gospodarczej spółki A jest pośrednictwo w udostępnianiu informacji gospodarczych, polegające na przyjmowaniu informacji gospodarczych od wierzycieli, przechowywaniu i ujawnianiu tych informacji; zgodnie z przepisami prawa spółka A nie może świadczyć usług innych niż udostępnianie informacji gospodarczych wprowadzonych do bazy danych spółki A (takie ograniczenia nie występują w przypadku usług świadczonych przez spółkę B); usługi wykonywane przez spółkę A są zatem ściśle regulowane w przepisach prawa,
*   spółka B świadczy usługę możliwości pobrania raportu na temat wskazanego za pomocą numeru NIP podmiotu z dostępnych dla spółki B baz danych; w ramach tej usługi spółka B pobiera dane z określonych baz danych (tj. bazy danych spółki A oraz ogólnodostępnych baz danych), następnie przetwarza te dane i generuje dla klienta kompleksowy raport przedstawiający wiarygodność podmiotu wskazanego za pomocą numeru NIP; w ramach tej usługi spółka B ma możliwość przedstawienia klientowi szerokiego spektrum informacji na temat podmiotu wskazanego za pomocą numeru NIP; usługa wykonywana przez spółkę B nie jest regulowana w przepisach prawa.

Poszczególne podmioty (spółka A, spółka B oraz podmiot trzeci) oferują również w ramach prowadzonej działalności usługi odrębnie, tj. poza ich świadczeniem w ramach produktu S.

Klient ostateczny może również nabyć usługi oferowane w ramach produktu S korzystając z dedykowanej dla produktu S strony internetowej. W przypadku tego sposobu nabycia usług klient odwiedza stronę internetową produktu S oraz wybiera jeden z kilku dostępnych pakietów. Wskazane na stronie internetowej pakiety posiadają różne zakresy usług, różne formy rozliczenia i różne okresy obowiązywania umowy. Klient po dokonaniu wyboru interesującego go pakietu przechodzi przez standardowy proces rejestrowania konta i dokonuje właściwej zapłaty za wybrany pakiet.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytania:

1.  Czy do usług świadczonych przez spółkę A w ramach produktu S na podstawie kart przedpłaconych z kodem sprzedanych przez spółkę B na rzecz spółki C w oparciu o umowę z dnia 31 grudnia 2018 r. mają zastosowanie dotyczące bonów przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od 1 stycznia 2019 r.?
2.  W którym momencie po stronie spółki A powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w związku ze świadczeniem usług w ramach produktu S?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1 Od 1 stycznia 2019 r. do u.p.t.u. zostały wprowadzone nowe regulacje prawne dotyczące sprzedaży bonów oraz świadczenia usług na podstawie bonów. Zgodnie z art. 2 pkt 41 u.p.t.u. przez bon rozumie się „instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu”. Przez bon jednego przeznaczenia rozumie się „bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu” (art. 2 pkt 43 u.p.t.u.). Natomiast przez bon różnego przeznaczenia rozumie się „bon inny niż bon jednego przeznaczenia” (art. 2 pkt 44 u.p.t.u.). Przez emisję bonu rozumie się „pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu” (art. 2 pkt 42 u.p.t.u.). Natomiast przez transfer bonu rozumie się „emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji” (art. 2 pkt 45 u.p.t.u.). Szczegółowe kwestie związane z emisją i transferem poszczególnych rodzajów bonów reguluje art. 8a, art. 8b, art. 19a ust. 1a i 4a oraz art. 29a ust. 1a-1c u.p.t.u. W omawianym przypadku istotne znaczenie mają również przepisy przejściowe związane z wprowadzonymi zmianami w przepisach. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 22 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług „Przepisów art. 8a, art. 8b, art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b i pkt 5 lit. a i b, art. 19a ust. 1, 1a i 4a, art. 21 ust. 6 pkt 2, art. 29a ust. 1a-1c, art. 30a ust. 1 i art. 106i ust. 1 i 9 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do bonów wyemitowanych przed dniem 1 stycznia 2019 r.”. W ocenie Wnioskodawcy do usług świadczonych przez spółkę A w ramach produktu S na podstawie kart przedpłaconych z kodem sprzedanych przez spółkę B na rzecz spółki C w oparciu o umowę z dnia 31 grudnia 2018 r. mają zastosowanie przepisy u.p.t.u. dotyczące bonów obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. Po pierwsze, omawiane karty przedpłacone z kodem należy uznać za „bony” w rozumieniu art. 2 pkt 41 u.p.t.u. Karty są dokumentem lub innym nośnikiem zawierającym unikalny kod umożliwiający rejestrację klienta w serwisie internetowym produktu S i korzystanie z usług świadczonych przez spółkę A, spółkę B oraz podmiot trzeci w ramach produktu S.

Klient posiadający kartę przedpłaconą z kodem jest uprawniony do skorzystania z usług świadczonych przez spółkę A, spółkę B i podmiot trzeci w ramach produktu S. Tym samym karty przedpłacone z kodem stanowią instrument, którego nabycie oznacza zapłatę wynagrodzenia za świadczenie usług w ramach produktu S. Jednocześnie karty przedpłacone z kodem są instrumentem, który określa usługi wykonywane na ich podstawie, ponieważ wskazuje że są to usługi wchodzące w skład produktu S. Definicja „bonu” w u.p.t.u. jest szeroka i obejmuje również sytuację w której na podstawie jednej karty przedpłaconej z kodem usługi w ramach produktu S będą wykonywane przez trzy podmioty – spółkę A, spółkę B i podmiot trzeci. Należy dodać, że karty przedpłacone z kodem będą stanowiły „bony jednego przeznaczenia”, o których mowa w art. 2 pkt 43 u.p.t.u. Zgodnie bowiem z przedstawionym opisem w momencie sprzedaży karty przedpłaconej z kodem dotyczącej produktu S znane będzie miejsce świadczenia usług wchodzących w skład produktu S określane do celów podatku VAT oraz kwota należnego podatku VAT w stosunku do usług wchodzących w skład produktu S. Po drugie, do emisji bonów dojdzie po dniu 1 stycznia 2019 r. Zgodnie z art. 2 pkt 42 u.p.t.u. emisja bonu to pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu. Skoro karty przedpłacone z kodem zostały wytworzone przez spółkę B, a następnie sprzedane przez spółkę B na rzecz spółki C, to do emisji bonu doszło w momencie przeniesienia własności bonu ze spółki B na rzecz spółki C. W tym momencie można mówić o pierwszym wprowadzeniu bonu do obrotu, ponieważ od tej chwili spółka C może swobodnie dysponować kartami przepłaconymi z kodem. Skoro do przeniesienia własności sprzedanych kart przedpłaconych z kodem doszło po 1 stycznia 2019 r., to do kart tych mają zastosowanie obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. przepisy u.p.t.u. dotyczące bonów. Reasumując: do usług świadczonych przez spółkę A w ramach produktu S na podstawie kart przedpłaconych z kodem sprzedanych przez spółkę B na rzecz spółki C w oparciu o umowę z dnia 31 grudnia 2018 r. mają zastosowanie dotyczące bonów przepisy u.p.t.u. obowiązujące od 1 stycznia 2019 r.

Ad. 2 Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w zakresie pytania pierwszego do kart przedpłaconych z kodem mają zastosowanie dotyczące bonów przepisy u.p.t.u. obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. Zgodnie z art. 8a ust. 4 u.p.t.u. „W przypadku gdy dostawca towarów lub usługodawca nie jest podatnikiem, który działając we własnym imieniu, wyemitował bon jednego przeznaczenia, uznaje się, że ten dostawca lub usługodawca dokonał odpowiednio dostawy towarów lub świadczenia usług, których ten bon dotyczy, na rzecz podatnika, który wyemitował ten bon”. Przepis ten dotyczy relacji między spółką A i spółką B. Podmiotem, który wyemitował bon jest spółka B, natomiast podmiotem, który będzie świadczył część usług w ramach produktu S jest spółka A. W takim przypadku na potrzeby podatku VAT przyjmuje się założenie, że to spółka A dokonała na rzecz spółki B świadczenia usługi w ramach produktu S. W omawianej sytuacji obowiązek podatkowy dla świadczenia usług przez spółkę A na rzecz spółki B powstaje na zasadach ogólnych. Potwierdza to uzasadnienie do projektu ustawy wprowadzającej art. 8a ust. 4 u.p.t.u., w którym stwierdzono: „W dodanym art. 8a ust. 4 do ustawy o VAT uregulowano sytuację, w której faktyczny dostawca towarów lub usługodawca nie wyemitował bonu jednego przeznaczenia. W przypadku, gdy dostawca towarów lub usługodawca nie jest podatnikiem, który – działając we własnym imieniu – wyemitował bon jednego przeznaczenia, uznaje się, że ten dostawca lub usługodawca dokonał odpowiednio dostawy towarów lub świadczenia usług, których ten bon dotyczy, na rzecz podatnika, który wyemitował ten bon. Wobec braku odmiennego uregulowania tej kwestii w projekcie ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez dostawcę towarów lub usługodawcę na rzecz podatnika, który działając w imieniu własnym wyemitował bon SPV, będzie powstawał na ogólnych zasadach określonych w art. 19a ustawy o VAT” (druk sejmowy nr 2904). Zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. „Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1 a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1”. Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 u.p.t.u. „Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4”. W ocenie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy po stronie spółki A w związku ze świadczeniem usług w ramach produktu S powstanie w momencie wykonania usługi. Natomiast jeśli przed wykonaniem usługi spółka A otrzymałaby całość lub część zapłaty za tę usługę, to obowiązek podatkowy w stosunku do tej kwoty powstanie w momencie jej otrzymania. Przepisy u.p.t.u. nie określają co należy rozumieć przez „wykonanie usługi”. Zdaniem Wnioskodawcy „wykonanie usługi” oznacza zrealizowanie wszystkich czynności składających się na daną usługę, co należy oceniać z uwzględnieniem charakteru tej usługi oraz określonych w umowie warunków jej wykonywania. Odnosząc to do omawianej sytuacji Wnioskodawca uważa, że w przypadku usługi świadczonej przez spółkę A w ramach produktu S o „wykonaniu usługi” można mówić w momencie upływu czasu na który została zawarta umowa na świadczenie tych usług, a więc w momencie zakończenia umowy na świadczenie tych usług. W tym momencie będzie bowiem można mówić o zrealizowaniu przez spółkę A wszystkich czynności składających się na usługę świadczoną na rzecz klienta. Natomiast w czasie trwania umowy nie można mówić o jej wykonaniu, ponieważ ze względu na charakter usług (np. powiadomienia o próbie uzyskania informacji gospodarczych, możliwość sprawdzenia kto pobierał w biurze informacji gospodarczej raport na temat klienta, możliwość przekazywania do bazy danych informacji gospodarczych o dłużniku klienta i jego zobowiązaniu), będą one realizowane przez cały okres trwania umowy. Tym samym o zrealizowaniu wszystkich czynności na rzecz klienta można mówić dopiero w momencie zakończenia umowy. Reasumując: obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w związku ze świadczeniem usług w ramach produktu S powstanie po stronie spółki A w momencie wykonania usługi, przez co należy rozumieć moment upływu czasu, na który została zawarta umowa na świadczenie tych usług (moment zakończenia umowy na świadczenie tych usług); natomiast jeśli przed wykonaniem usługi spółka A otrzyma całość lub część zapłaty za tę usługę, to obowiązek podatkowy w stosunku do tej kwoty powstanie w momencie jej otrzymania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 cyt. ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Wskazać w tym miejscu należy, że od dnia 1 stycznia 2019 r. do ustawy o podatku od towarów i usług zostały wprowadzone dodatkowe przepisy mające na celu implementację dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz. Urz. UE L 177 z 1 lipca 2016 r.). Celem wprowadzonych przepisów jest uproszczenie, modernizacja i ujednolicenie przepisów ustawy VAT mających zastosowanie do bonów na towary lub usługi.

Zgodnie z art. 2 pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o bonie, rozumie się przez to instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.

W myśl art. 2 pkt 42 ww. ustawy przez emisję bonu rozumie się pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu.

Stosownie do art. 2 pkt 43 cyt. ustawy przez bon jednego przeznaczenia rozumie się bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu.

Przez bon różnego przeznaczenia rozumie się bon inny niż bon jednego przeznaczenia (art. 2 pkt 44 cyt. ustawy).

Przez transfer bonu rozumie się emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji (art. 2 pkt 45 cyt. ustawy).

Zasady dotyczące opodatkowania transferu bonów SPV i MPV zostały przedstawione w dziale II rozdziale 2a ustawy „Opodatkowanie w przypadku stosowania bonów”.

Zgodnie z art. 8a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy.

Jak stanowi art. 8a ust. 2 ww. ustawy faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usług w zamian za bon jednego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia nie uznaje się za niezależną transakcję w części, w której wynagrodzenie stanowił bon.

Stosownie do art. 8a ust. 3 cyt. ustawy jeżeli transferu bonu jednego przeznaczenia dokonuje podatnik działający w imieniu innego podatnika, uznaje się, że taki transfer stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy, dokonane przez podatnika, w imieniu którego działa podatnik.

W myśl art. 8a ust. 4 ww. ustawy w przypadku gdy dostawca towarów lub usługodawca nie jest podatnikiem, który działając we własnym imieniu, wyemitował bon jednego przeznaczenia, uznaje się, że ten dostawca lub usługodawca dokonał odpowiednio dostawy towarów lub świadczenia usług, których ten bon dotyczy, na rzecz podatnika, który wyemitował ten bon.

Zgodnie z art. 8b ust. 1 ww. ustawy faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia.

Stosownie do art. 8b ust. 2 ustawy w przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem zgodnie z ust. 1, opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu.

Kwestię dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego regulują przepisy art. 19a ustawy.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. brzmieniem art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Wyłączeniem od powyższej reguły jest obowiązujący od dnia 1 stycznia 2019 r. przepis art. 19a ust. 1a ustawy w przypadku, o którym mowa w art. 8a ust. 1 i 3, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia.

Stosownie do art. 19a ust. 4a ustawy w przypadku, o którym mowa w art. 8a ust. 1 i 3, dostawę towarów uznaje się za dokonaną, a usługę uznaje się za wykonaną z chwilą dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia.

Natomiast na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Stosownie do art. 29a ust. 1a ustawy podstawa opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanych w zamian za bon różnego przeznaczenia realizowany w całości, w odniesieniu do tego bonu, jest równa:

1.  wynagrodzeniu zapłaconemu za ten bon różnego przeznaczenia, pomniejszonemu o kwotę podatku związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami;
2.  wartości pieniężnej wskazanej na tym bonie różnego przeznaczenia lub w powiązanej dokumentacji, pomniejszonej o kwotę podatku związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami – w przypadku gdy informacje dotyczące wynagrodzenia są niedostępne.

Jak stanowi art. 29a ust. 1b ustawy podstawa opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanych w zamian za bon różnego przeznaczenia realizowany w części, w odniesieniu do tego bonu, jest równa odpowiedniej części:

1.  wynagrodzenia zapłaconego za ten bon różnego przeznaczenia, pomniejszonej o kwotę podatku związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami;
2.  wartości pieniężnej wskazanej na tym bonie różnego przeznaczenia lub w powiązanej dokumentacji, pomniejszonej o kwotę podatku związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami – w przypadku gdy informacje dotyczące wynagrodzenia są niedostępne.

W przypadku, o którym mowa w ust. 1a i 1b, przepisy ust. 2 i 5 stosuje się odpowiednio (art. 29a ust. 1c ustawy).

Podkreślić należy, że ww. uregulowania odnoszące się do bonów mają zastosowanie wyłącznie do bonów wyemitowanych po dniu 31 grudnia 2018 r., o czym stanowi art. 2 ustawy z dnia 22 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2433), zgodnie z którym przepisów art. 8a, art. 8b, art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b i pkt 5 lit. a i b, art. 19a ust. 1, 1a i 4a, art. 21 ust. 6 pkt 2, art. 29a ust. 1a-1c, art. 30a ust. 1 i art. 106i ust. 1 i 9 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do bonów wyemitowanych przed dniem 1 stycznia 2019 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. (regulujących zagadnienie związane z bonami) do usług świadczonych przez Wnioskodawcę (spółkę A) w ramach produktu S na podstawie kart przedpłaconych z kodem sprzedanych przez spółkę B na rzecz spółki C w oparciu o umowę z dnia 31 grudnia 2018 r.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy opisane karty przedpłacone z kodem stanowią bon w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług

Aby jasno określić, co stanowi bon na towary lub usługi do celów VAT, oraz odróżnić bony od instrumentów płatniczych, konieczne jest zdefiniowanie bonów, określając ich istotne cechy, w szczególności charakter uprawnienia, które wiąże się z danym bonem, oraz obowiązek przyjęcia go jako wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług. Celem ustalenia czy dany instrument stanowi bon za towary lub usługi do celów VAT należy sprawdzić, czy w danym indywidualnym przypadku została spełniona definicja bonu zawarta w art. 2 pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pod pojęciem bonu zawartym w art. 2 pkt 41 cyt. ustawy należy rozumieć instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.

Dany instrument zachowuje swój charakter bonu o ile płatności, przy których skorzystać można z takiego instrumentu, dotyczą ograniczonej liczby oznaczonych co do nazwy towarów lub usług lub gdy tożsamość potencjalnych oferentów dostaw towarów lub usług jest z góry znana.

Bon powinien ściśle wiązać się z dostawą towarów lub usług i ma zazwyczaj określony cel handlowy lub promocyjny, tj. stymulowanie sprzedaży określonych towarów lub usług i/lub ułatwianie płatności za takie towary lub usługi.

Określone w art. 2 pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług brzmienie definicji bonu znajduje odzwierciedlenie w Dyrektywie Rady 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi. Przepis ten wprowadza wymóg, aby towary/usługi, których bon dotyczy lub tożsamość potencjalnych dostawców były wskazane w bonie lub określone w powiązanej dokumentacji. Przy czym w świetle definicji bonu, forma w której bon jest emitowany nie wpływa na uznanie takiego instrumentu za bon. Bon może mieć zatem postać fizyczną (materialną) lub formę elektroniczną. Ponadto zauważyć należy, że w motywie 6 preambuły dyrektywy 2016/1065 wskazano, że „bony mogą występować w formie fizycznej lub elektronicznej”.

Z definicji bonu wynika zatem, że jest to instrument, który może być przyjęty jako wynagrodzenie wyłącznie za dostawę towarów lub świadczenie usług. Również w motywie 4 preambuły dyrektywy 2016/1065 wskazano „Zasady te powinny dotyczyć wyłącznie bonów, w zamian za które uzyskać można towary lub usługi. Zasadom tym nie powinny jednak podlegać instrumenty uprawniające posiadacza do zniżki przy zakupie towarów lub usług, ale nieuprawniające do otrzymania takich towarów lub usług”.

Z opisu sprawy wynika, że sprzedawane karty przedpłacone z kodem są dokumentem lub innym nośnikiem zawierającym unikalny kod umożliwiający rejestrację klienta w serwisie internetowym produktu S i korzystanie z usług świadczonych przez spółkę A, spółkę B oraz podmiot trzeci w ramach produktu S. Po dokonaniu weryfikacji tożsamości klient będzie mógł skorzystać z usług sprzedawanych w ramach produktu S. Zakup karty przedpłaconej z kodem oznacza, że klient dokonał z góry zapłaty za dostęp do usług świadczonych przez spółkę A, spółkę B oraz podmiot trzeci w ramach produktu S. Natomiast do zawarcia umowy pomiędzy spółką A, spółką B i podmiotem trzecim a klientem dochodzi w momencie akceptacji przez klienta stosownych regulaminów. Klient, który dokonał zakupu karty przedpłaconej z kodem będzie uprawniony wyłącznie do skorzystania z usług wchodzących w skład produktu S (przy czym poszczególne rodzaje kart mogą się różnić zakresem usług wchodzących w skład produktu S oraz ceną sprzedaży). Po zakupie karty klient nie będzie mógł zmienić nabywanego świadczenia (nie będzie mógł skorzystać z innych usług niż usługi świadczone przez spółkę A, spółkę B i podmiot trzeci w ramach produktu S). Karty przedpłacone z kodem będą terminowe, a więc ważne przez czas określony. Po upływie terminu ważności karty klient nie będzie już miał możliwości zarejestrowania się w serwisie internetowym produktu S i skorzystania z usług świadczonych przez spółkę A, spółkę B oraz podmiot trzeci w ramach produktu S. Usługi dotyczące produktu S, które mają zostać wykonane oraz tożsamość usługodawców nie są/nie będą wskazane w karcie przedpłaconej z kodem, ale są/będą określone w powiązanej dokumentacji (w tym w warunkach wykorzystania tych kart).

Zatem, odnosząc ww. definicję bonu określoną w art. 2 pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług do przedstawionego w niniejszej sprawie opisu funkcjonowania kart przedpłaconych z kodem, uprawniających do zakupu poszczególnych usług (przez akceptację przez klienta stosownych regulaminów, w wyniku czego dochodzi do zawarcia umowy pomiędzy spółką A, spółką B i podmiotem trzecim a klientem), uznać należy opisane we wniosku karty przedpłacone z kodem za bony w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak już wcześniej wskazano, przepisy regulujące zagadnienia związane z bonami, w świetle art. 2 ustawy z dnia 22 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczą wyłącznie bonów wyemitowanych do dnia 1 stycznia 2019 r., tym samym, jeżeli karty przedpłacone z kodem zostały/zostaną wyemitowane po dniu 31 grudnia 2018 r., to zgodzić się należy w Wnioskodawcą, że do usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach produktu S na podstawie kart przedpłaconych z kodem sprzedanych przez spółkę B na rzecz spółki C zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. Bez znaczenia natomiast w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszły jest okoliczność, że umowa, na podstawie której spółka B dokonuje sprzedaży na rzecz spółki C kart przedpłaconych z kodem została zawarta w dniu 31 grudnia 2018 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym do usług świadczonych przez spółkę A w ramach produktu S na podstawie kart przedpłaconych z kodem sprzedanych przez spółkę B na rzecz spółki C w oparciu o umowę z dnia 31 grudnia 2018 r. mają zastosowanie przepisy u.p.t.u. dotyczące bonów obowiązujące od 1 stycznia 2019 r., jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług u Wnioskodawcy w związku ze świadczeniem usług w ramach produktu S.

Aby dokonać rozstrzygnięcia w niniejszym temacie należy odnieść się do kwestii związanej z kwalifikacją bonu do określonej kategorii (jako bonu jednego przeznaczenia – bonu SPV lub bonu różnego przeznaczenia – bonu MPV). Należy wskazać, że bon lub powiązana z nim dokumentacja już w chwili emisji powinny jasno określać charakter tego bonu. Przepisy dyrektywy 2016/1065 nie przewidują możliwości zmiany charakteru bonu. W ww. dyrektywie wprowadzono definicje bonu jednego przeznaczenia (bon SPV) i bonu różnego przeznaczenia (bon MPV), co jest związane z odmiennym traktowaniem tych bonów w świetle VAT. Istotą tego rozróżnienia jest to, czy w momencie emisji bonu dostępnych jest wystarczająco dużo informacji, by stwierdzić, gdzie ma nastąpić opodatkowanie podatkiem VAT i w jakiej kwocie, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, na które bon ostatecznie zostanie wymieniony. Zatem, gdy powyższe dane są możliwe do określenia, tj. w momencie emisji bonu można określić jego miejsce opodatkowania (miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług) oraz podatek VAT należny, to mamy do czynienia z bonem jednego przeznaczenia. Za bony jednego przeznaczenia będą więc uznane bony, w przypadku których w momencie ich emisji wiadomo już w jakim państwie członkowskim należałoby odprowadzić należny podatek VAT z tytułu dostawy towarów/świadczenia usług, których dotyczy bon, wiadomo też, jaka jest kwota należnego podatku. W pozostałych przypadkach, tj. gdy nie można ustalić miejsca opodatkowania w momencie emisji bonu lub nie jest znana kwota podatku VAT należnego, bądź gdy nie są znane obie te informacje, mamy do czynienia z bonami różnego przeznaczenia. Zatem bon lub powiązana z nim dokumentacja już w chwili emisji powinny jasno określać charakter tego bonu.

Wnioskodawca w opisie sprawy stwierdził, że w każdym przypadku w momencie sprzedaży karty przedpłaconej z kodem dotyczącej produktu S znane będzie miejsce świadczenia usług wchodzących w skład produktu S określane do celów podatku VAT oraz kwota należnego podatku VAT w stosunku do usług wchodzących w skład produktu S. Jednocześnie w uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że wyłącznymi nabywcami kart przepłaconych z kodem są/będą podmioty niebędące podatnikami, posiadające siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z tym, że produkt S stanowi kompleks usług, w ramach którego wyodrębnione usługi wykonuje spółka A, wyodrębnione usługi wykonuje spółka B oraz wyodrębnione usługi może wykonywać podmiot trzeci, na wstępie należy przeanalizować charakter tych usług, a także miejsce ich świadczenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług, ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika.

W myśl art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powołany przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług.

Podatnikiem według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n..

W świetle regulacji przepisu art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ww. przepisy wiążą miejsce świadczenia usług z siedzibą usługobiorcy, który winien być podatnikiem tj. podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a w sytuacji gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy to z tym miejscem.

Art. 28c ust. 1 ustawy stanowi, że miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28c ust. 2 i 3 ustawy).

W myśl art. 28k ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Stosownie do art. 28k ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania, w przypadku gdy łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby – stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium jednego państwa członkowskiego;
2.  usługi, o których mowa w ust. 1, są świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1;
3.  całkowita wartość usług, o których mowa w ust. 1, świadczonych na rzecz podmiotów, o których mowa w pkt 2, pomniejszona o kwotę podatku, nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 10 000 euro lub jej równowartości wyrażonej w walucie krajowej państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1, przy czym w przypadku usługodawcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju wyrażona w złotych równowartość kwoty w euro wynosi 42 000 zł.

Jeżeli w trakcie roku podatkowego kwota, o której mowa w ust. 2 pkt 3, zostanie przekroczona, przepis ust. 1 stosuje się począwszy od usługi, w związku ze świadczeniem której przekroczono tę kwotę (art. 28k ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 28k ust. 4 ustawy, podatnicy, do których ma zastosowanie przepis ust. 2, mogą wskazać jako miejsce świadczenia usług miejsce, o którym mowa w ust. 1. Podatnicy posiadający siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby – stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju wskazują miejsce świadczenia usług przez złożenie naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego zawiadomienia o takim wyborze do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tego wyboru.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, podatnik nie może zmienić miejsca świadczenia usług wcześniej niż po upływie 2 kolejnych lat, licząc od dnia wykonania pierwszej usługi, dla której miejsce świadczenia zostało określone zgodnie z ust. 1 (art. 28k ust. 5 ustawy).

Na podstawie art. 28k ust. 6 ustawy podatnik posiadający siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby – stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju może ponownie określić miejsce świadczenia usług zgodnie z ust. 2 po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z dokonanego wyboru, o którym mowa w ust. 4, przed początkiem miesiąca, w którym rezygnuje z określania miejsca świadczenia usług zgodnie z ust. 1.

Przez usługi elektroniczne – stosownie do art. 2 pkt 26 ustawy – rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, str. 1, z późn. zm.), do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do art. 7 ust. 2 rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

Załącznik I wymienia następujące usługi:

Punkt 1 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

1.  tworzenie i hosting witryn internetowych;
2.  automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i online;
3.  zdalne zarządzanie systemami;
4.  hurtownie danych online, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych;
5.  dostarczanie online przestrzeni na dysku na żądanie.

Punkt 2 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

1.  uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień;
2.  oprogramowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych;
3.  sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. drukarek);
4.  automatyczna instalacja online filtrów na witrynach internetowych;
5.  automatyczna instalacja online zabezpieczeń typu firewall.

Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

1.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów;
2.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu;
3.  zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych;
4.  prenumerata gazet i czasopism online;
5.  dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych;
6.  wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody online;
7.  informacje generowane automatycznie online przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe);
8.  dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych;
9.  korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych.

Punkt 4 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

1.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe;
2.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków;
3.  uzyskiwanie dostępu do filmów i ich pobieranie;
4.  pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe;
5.  uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni.

Punkt 5 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

1.  automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
2.  ćwiczenia wypełniane przez ucznia on-line i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 3 rozporządzenia ustęp 1 nie ma zastosowania do:

a) usług nadawczych;

b) usług telekomunikacyjnych;

c) towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;

d) płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;

e) materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;

f) płyt CD i kaset magnetofonowych;

g) kaset wideo i płyt DVD;

h) gier na płytach CD-ROM;

i) usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;

j) usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);

k) usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;

l) hurtowni danych off-line;

m) usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;

n) usług centrum wsparcia telefonicznego;

o) usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;

p) konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;

q-s) (uchylone);

t) biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;

u) zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

Z powyższego wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

*   realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
*   świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
*   ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Dopiero łączne spełnienie powyższych warunków pozwala na zaklasyfikowanie usługi jako usługi elektronicznej.

Ponadto usługi te nie mogą być objęte wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 ww. rozporządzenia.

Zważywszy, że przedmiotem świadczeń realizowanych na podstawie opisanej karty przedpłaconej z kodem są/będą różne usługi świadczone przez odrębne podmioty (spółkę A, spółkę B oraz podmiot trzeci), a ponadto przedmiotem świadczeń realizowanych przez spółkę A oraz spółkę B jest/będzie kombinacja różnych czynności wchodzących w zakres świadczenia wskazać należy, że aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą jednolitą – złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednoczenie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż:

„(\`(...)\`) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: „(\`(...)\`) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, C-292/11 Fireld Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-88/09 Graphic Procede TSUE.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Jak wynika z opisu sprawy, usługi wykonywane przez spółkę A w ramach produktu S będą obejmowały szereg czynności, a w szczególności: – całodobowe monitorowanie wskazanego numeru PESEL oraz natychmiastowe powiadamianie o tym, że ktoś próbował uzyskać informacje gospodarcze na temat klienta, co może m.in. zapobiegać próbie wyłudzenie kredytu na dane klienta, – monitorowanie danych klienta oraz informacja o zmianach tych danych w zakresie dopisania, usunięcia lub uaktualnienia tych danych w biurze informacji gospodarczej. – monitorowanie wskazanego za pomocą numeru NIP podmiotu oraz informowanie klienta o zmianach danych tego podmiotu, obejmujących dopisanie, usunięcie lub uaktualnienie dotyczącej go informacji gospodarczej, – możliwość sprawdzania kto w ciągu ostatnich 12 miesięcy pobierał w biurze informacji gospodarczej raport na temat klienta oraz jakie informacje gospodarcze uzyskał, co może m.in. zapobiegać próbie zaciągnięcia kredytu na dane klienta, – możliwość pobrania przez klienta raportu na swój temat z bazy danych spółki A, zawierającego informacje pozytywne i negatywne, co umożliwia m.in. kontrolę własnej wiarygodności finansowej wobec banków lub instytucji pożyczkowych, – umożliwienie klientowi przekazania do bazy danych Spółki A informacji gospodarczej o dłużniku oraz jego zobowiązaniach, na zasadach i w zakresie określonym w u.u.i.g., – udostępnianie klientom serwisu transakcyjnego, za pośrednictwem którego możliwe jest korzystanie przez klientów z usług świadczonych przez spółkę A. Usługi wykonywane przez spółkę A w ramach produktu S będą wykonywane przez czas określony (np. przez okres jednego roku). W tym czasie spółka A będzie zobowiązana do wykonywania na rzecz klienta ww. czynności.

Dodatkowo wyjaśniono również, że ww. czynności świadczone w ramach produktu S przez spółkę A są/będą realizowane za pomocą internetu lub sieci elektronicznej.

Świadczenie usług w ramach produktu S przez spółkę A w większości jest/będzie zautomatyzowane. Jedynie w przypadku świadczenia polegającego na umożliwieniu klientowi przekazania do bazy danych spółki A informacji gospodarczej o dłużniku oraz jego zobowiązaniach konieczne jest wykonanie indywidualnych czynności w zakresie przesłania klientowi wzoru pisemnej umowy oraz późniejszego umieszczenia tych informacji w bazie danych.

Świadczenie ww. usług przez spółkę A zasadniczo nie wymaga/nie będzie wymagać udziału człowieka. Jedynie w przypadku świadczenia polegającego na umożliwieniu klientowi przekazania do bazy danych spółki A informacji gospodarczej o dłużniku oraz jego zobowiązaniach konieczne jest wykonanie przez pracowników spółki A czynności w zakresie przesłania klientowi wzoru pisemnej umowy oraz późniejszego umieszczenia tych informacji w bazie danych.

Świadczenie ww. usług przez spółkę A nie jest/nie będzie możliwe bez wykorzystania technologii informacyjnej.

Usługi wykonywane przez spółkę B w ramach produktu S będą obejmowały w szczególności:

– możliwość pobrania raportu na temat wskazanego za pomocą numeru NIP podmiotu z dostępnych dla spółki B baz danych – prowadzenie i utrzymywanie infolinii dla klientów korzystających lub zainteresowanych korzystaniem z produktu S, – udostępnianie klientom serwisu transakcyjnego, za pośrednictwem którego możliwe jest korzystanie przez klientów z usług świadczonych przez spółkę B. Usługi wykonywane przez spółkę B w ramach produktu S będą wykonywane przez czas określony (np. przez okres jednego roku). W tym czasie spółka B będzie zobowiązana do wykonywania na rzecz klienta ww. czynności.

Ww. czynności świadczone w ramach produktu S przez spółkę B zasadniczo są/będą realizowane za pomocą internetu lub sieci elektronicznej. Jedynie w przypadku świadczenia polegającego na prowadzeniu i utrzymywaniu infolinii dla klientów korzystających lub zainteresowanych korzystaniem z produktu S nie będzie ono realizowane za pomocą internetu, ale za pomocą sieci telefonicznych.

Świadczenie usług w ramach produktu S przez spółkę B w większości jest/będzie zautomatyzowane. Jedynie w przypadku świadczenia polegającego na prowadzeniu i utrzymywaniu infolinii dla klientów korzystających lub zainteresowanych korzystaniem z produktu S konieczne jest wykonanie indywidualnych czynności w zakresie udzielenia informacji klientowi.

Świadczenie ww. usług przez spółkę B zasadniczo nie wymaga/nie będzie wymagać udziału człowieka. Jedynie w przypadku świadczenia polegającego na prowadzeniu i utrzymywaniu infolinii dla klientów korzystających lub zainteresowanych korzystaniem z produktu S konieczne jest zaangażowanie pracowników spółki B.

Świadczenie ww. usług przez spółkę B nie jest/nie będzie możliwe bez wykorzystania technologii informatycznej oraz sieci telefonicznej (w zakresie świadczenia polegającego na prowadzeniu i utrzymywaniu infolinii dla klientów korzystających lub zainteresowanych korzystaniem z produktu S).

Podmiot trzeci jest zakładem ubezpieczeniowym działającym na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej. Podmiot trzeci świadczy/będzie świadczył w ramach produktu S usługi ubezpieczeniowe. W ramach produktu S zakład ubezpieczeniowy będzie świadczył usługę ubezpieczenia grupowego. Usługa ubezpieczeniowa może występować w różnych wariantach różniących się zakresem ochrony ubezpieczeniowej.

Biorąc pod uwagę powyższe w kontekście przedstawionej analizy kompleksowości i powołanego orzecznictwa TSUE wskazać należy, że z punktu widzenia potencjalnego nabywcy, w opisanych okolicznościach celem nabycia przez klienta są/będą wszystkie trzy usługi, świadczone przez poszczególnych usługodawców tj. spółkę A, spółkę B oraz podmiot trzeci.

Jak bowiem wskazano w opisie sprawy poszczególne podmioty (spółka A, spółka B oraz podmiot trzeci) oferują opisane usługi w ramach prowadzonej działalności usługi odrębnie, tj. poza ich świadczeniem w ramach produktu S.

Z punktu widzenia racjonalności podejmowania decyzji oczywiste jest, że gdyby intencją klienta było nabycie wyłącznie usługi świadczonej przez dany podmiot, to nie zdecydowałby się on na nabycie również usług pozostałych usługodawców.

Z tych też względów należy przyjąć, że przedmiotem sprzedaży w ramach produktu S są trzy odrębne usługi, gdyż analiza ich zakresu wskazuje, że nie tworzą, w ocenie tut. organu, tak ścisłego powiązania, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość.

Zatem w celu ustalenia miejsca świadczenia usług należy ustalać je odrębnie dla usług świadczonych przez poszczególne podmioty, tj. spółkę A, spółkę B oraz podmiot trzeci.

Analiza zakresu świadczonych przez spółkę A usług oraz wyjaśnień Wnioskodawcy prowadzi do wniosku, że skoro świadczenie usług w ramach produktu S przez spółkę A:

*   jest/będzie realizowane za pomocą internetu lub sieci elektronicznej;
*   w większości jest/będzie zautomatyzowane (jedynie w przypadku świadczenia polegającego na umożliwieniu klientowi przekazania do bazy danych spółki A informacji gospodarczej o dłużniku oraz jego zobowiązaniach konieczne jest wykonanie indywidualnych czynności w zakresie przesłania klientowi wzoru pisemnej umowy oraz późniejszego umieszczenia tych informacji w bazie danych),
*   zasadniczo nie wymaga/nie będzie wymagać udziału człowieka (jedynie w przypadku świadczenia polegającego na umożliwieniu klientowi przekazania do bazy danych spółki A informacji gospodarczej o dłużniku oraz jego zobowiązaniach konieczne jest wykonanie przez pracowników spółki A czynności w zakresie przesłania klientowi wzoru pisemnej umowy oraz późniejszego umieszczenia tych informacji w bazie danych);
*   nie jest/nie będzie możliwe bez wykorzystania technologii informacyjnej,

to w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług elektronicznych, dla których miejsce świadczenia, a tym samym miejsce opodatkowania należy ustalić na podstawie art. 28k ustawy, który co do zasady uzależnia miejsce świadczenia, a tym samym opodatkowania od miejsca, w którym nabywca (podmiot niebędący podatnikiem) posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Jednocześnie analiza zakresu świadczonych przez spółkę B usług oraz wyjaśnień Wnioskodawcy prowadzi do wniosku, że skoro świadczenie usług w ramach produktu S przez spółkę B:

*   zasadniczo są/będą realizowane za pomocą internetu lub sieci elektronicznej (jedynie w przypadku świadczenia polegającego na prowadzeniu i utrzymywaniu infolinii dla klientów korzystających lub zainteresowanych korzystaniem z produktu S nie będzie ono realizowane za pomocą internetu, ale za pomocą sieci telefonicznych),
*   w większości jest/będzie zautomatyzowane (jedynie w przypadku świadczenia polegającego na prowadzeniu i utrzymywaniu infolinii dla klientów korzystających lub zainteresowanych korzystaniem z produktu S konieczne jest wykonanie indywidualnych czynności w zakresie udzielenia informacji klientowi),
*   nie wymaga/nie będzie wymagać udziału człowieka (jedynie w przypadku świadczenia polegającego na prowadzeniu i utrzymywaniu infolinii dla klientów korzystających lub zainteresowanych korzystaniem z produktu S konieczne jest zaangażowanie pracowników spółki B),
*   nie jest/nie będzie możliwe bez wykorzystania technologii informatycznej oraz sieci telefonicznej (w zakresie świadczenia polegającego na prowadzeniu i utrzymywaniu infolinii dla klientów korzystających lub zainteresowanych korzystaniem z produktu S),

to również mamy do czynienia ze świadczeniem usług elektronicznych, dla których miejsce świadczenia, a tym samym miejsce opodatkowania należy ustalić na podstawie art. 28k ustawy, który co do zasady uzależnia miejsce świadczenia, a tym samym opodatkowania od miejsca, w którym nabywca (podmiot niebędący podatnikiem) posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Jednocześnie zaznaczyć należy, że opisane czynności świadczone przez spółkę B, w ramach produktu S tworzą, w ocenie tut. organu, tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość. Główną czynnością jest świadczenie usług elektronicznych, natomiast prowadzenie i utrzymywanie infolinii dla klientów, którzy dokonali/dokonają zakupu produktu S nie stanowi celu samego w sobie, lecz służy lepszemu wykorzystaniu świadczenia głównego.

Ponadto usługi podmiotu trzeciego (zakładu ubezpieczeniowego działającego na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej) w zakresie ubezpieczenia grupowego stanowią usługi, dla których miejsce świadczenia, należy ustalić na podstawie art. 28c ustawy, który uzależnia miejsce świadczenia, a tym samym opodatkowania od miejsca, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że skoro wyłącznymi nabywcami kart przepłaconych z kodem są/będą podmioty niebędące podatnikami, posiadające siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to miejscem świadczenia usług wchodzących w skład produktu S jest/będzie wyłącznie Rzeczpospolita Polska.

Zatem skoro – jak wskazał Wnioskodawca – w każdym przypadku w momencie sprzedaży karty przedpłaconej z kodem dotyczącej produktu S znane będzie miejsce świadczenia usług wchodzących w skład produktu S określane do celów podatku VAT oraz kwota należnego podatku VAT w stosunku do usług wchodzących w skład produktu S, a ponadto usługi dotyczące produktu S, które mają zostać wykonane oraz tożsamość usługodawców są/będą określone w powiązanej dokumentacji (w tym w warunkach wykorzystania kart), to w konsekwencji w przedstawionych okolicznościach sprawy, ww. karta przedpłacona z kodem spełnia przesłanki do uznania jej za bon jednego przeznaczenia, o którym mowa w art. 2 pkt 43 ww. ustawy. Powyższe wynika z faktu, że w chwili emisji tego bonu (karty przedpłaconej z kodem) – jak jednoznacznie wskazał Wnioskodawca – znane jest miejsce świadczenia usług, których ten bon dotyczy oraz kwota należnego podatku VAT.

W tym miejscu należy powtórzyć, że zgodnie z art. 8a ust. 4 ustawy w przypadku gdy dostawca towarów lub usługodawca nie jest podatnikiem, który działając we własnym imieniu, wyemitował bon jednego przeznaczenia, uznaje się, że ten dostawca lub usługodawca dokonał odpowiednio dostawy towarów lub świadczenia usług, których ten bon dotyczy, na rzecz podatnika, który wyemitował ten bon.

Jak wynika z opisu sprawy, podmiotem odpowiedzialnym za wytworzenie kart przedpłaconych z kodem, które będą umożliwiały skorzystanie z usług świadczonych przez spółkę A, spółkę B i podmiot trzeci w ramach produktu S będzie spółka B. W celu dystrybucji kart przedpłaconych z kodem spółka B zawrze umowę sprzedaży kart ze spółką C.

W tej sytuacji wystąpi zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8a ust. 4 ustawy, w świetle której uznaje się, że usługodawca, niebędący podatnikiem, który działając we własnym imieniu, wyemitował bon jednego przeznaczenia, dokonał świadczenia usług, których ten bon dotyczy, na rzecz podatnika, który wyemitował ten bon. Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca traktowany jest jako podmiot świadczący usługi, których dotyczą ww. karty, na rzecz spółki B.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy, należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę, tj. usług elektronicznych. Oznacza to, że zastosowanie w takim przypadku będzie miała ogólna zasada określania momentu powstania obowiązku podatkowego, wskazana w art. 19a ust. 1 ustawy.

Zatem obowiązek podatkowy po stronie Wnioskodawcy dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług w ramach produktu S powstanie w momencie faktycznego wykonania ww. usług.

W przypadku natomiast gdy Wnioskodawca przed wykonaniem usługi otrzyma całość lub część zapłaty za tę usługę, to obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w związku ze świadczeniem usług w ramach produktu S powstanie po stronie spółki A w momencie wykonania usługi, natomiast jeśli przed wykonaniem usługi spółka A otrzyma całość lub część zapłaty za tę usługę, to obowiązek podatkowy w stosunku do tej kwoty powstanie w momencie jej otrzymania, jest prawidłowe.

Zaznacza się, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Informuje się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jak również w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.