Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.240.2020.2.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-25
Teza: Stawka, opodatkowanie dotacji, obowiązek podatkowy, odliczenie – instalacje OZE.
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; instalacja; inwestycje; odliczenia-odliczenie podatku; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2020 r. (data wpływu 20 maja 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 lipca 2020 r. (data wpływu 28 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku dla otrzymanej dotacji – pytanie oznaczone we wniosku nr 1;
*   potraktowania dotacji jako „netto” czy „brutto” – pytanie oznaczone we wniosku nr 2;
*   opodatkowania wpłat mieszkańców w okresie ich wpływu na konto – pytanie oznaczone we wniosku nr 3;
*   odliczenia w 100% podatku od realizacji inwestycji – pytanie oznaczone we wniosku nr 4

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: stawki podatku dla otrzymanej dotacji (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), potraktowania dotacji jako „netto” czy „brutto” (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), opodatkowania wpłat mieszkańców w okresie ich wpływu na konto (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) oraz odliczenia w 100% podatku od realizacji inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 4). Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 lipca 2020 r. (data wpływu 28 lipca 2020 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto i Gmina ubiegała się o interpretacje w zakresie stosowania przepisów ustawy VAT odnośnie instalacji odnawialnych źródeł energii dla mieszkańców Miasta i Gminy i otrzymała interpretację indywidualną. W związku ze zmieniającymi się przepisami Miasto i Gmina prosi o dopełnienie i uzupełnienie wątpliwości powstałych na etapie realizacji inwestycji.

Miasto i Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest podmiotem prawa publicznego o charakterze określonym przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Gmina jest również podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, która poza zadaniami właściwymi dla jednostki samorządu terytorialnego jako organu władzy publicznej, realizuje działalność na podstawie umów cywilnoprawnych.

W roku 2017 został ogłoszony konkurs w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Działanie (…). Jego celem było wykonanie instalacji OZE (instalacja fotowoltaiczna, instalacja solarna), w budynkach mieszkalnych (indywidualnych gospodarstw domowych). Miasto i Gmina aplikowało o dofinansowanie w ramach tego naboru. W związku z tym, że zadanie ma charakter „projektów parasolowych” – Gmina po uzyskaniu dofinansowania ogłosiła postępowanie przetargowe, wybrała wykonawcę, który wybudował w indywidualnych budynkach mieszkalnych (…) instalacje OZE. Przedmiotowe instalacje były montowane na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 a jeżeli z powodów technicznych było to niemożliwe, wówczas instalacja montowana była w systemie wolnostojącym na gruncie, poza budynkiem bądź na budynku gospodarczym.

Realizowana inwestycja jest jednym z zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, ze zm.). Lista mieszkańców zakwalifikowanych do dofinansowania została określona na podstawie kryteriów wyboru zgodnie z regulaminem udzielania pomocy z budżetu Miasta i Gminy na inwestycje z zakresu odnawialnych źródeł energii w celu ograniczenia zanieczyszczeń powietrza w ramach projektu „(…)”. W związku z ogłoszonymi przez instytucję zarządzającą warunkami maksymalny poziom dofinansowania wynosił 60%. Ponieważ wszystkie instalacje zostały już wykonane Gmina wystąpi o 60% dofinansowania do projektu. Wkład własny, w wysokości 40% kosztów kwalifikowalnych na realizację poszczególnych instalacji został poniesiony przez mieszkańców – w zależności od wybranej opcji odnawialnych źródeł energii (OZE). Od kwietnia 2019 r. mieszkańcy zakwalifikowani do projektu na rachunek bankowy Miasta i Gminy dokonywali wpłat zaliczek za montaż instalacji. Na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy VAT obowiązek podatkowy wobec wpłaconych zaliczek powstał z chwilą jej wpływy na konto. Według stawki 8% w przypadku instalacji na budynkach mieszkalnych i 23% w przypadku instalacji poza tymi budynkami. Obniżona stawka wynika z art. 41 ust. 2 i 12-12b z uwzględnieniem art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Instalacje zostały zamontowane na dachach budynków mieszkalnych o powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego nieprzekraczającej 300m2, a więc zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Spełniony był więc warunek zastosowania 8% stawki podatku VAT. W związku z powyższym wpłacone zaliczki były ujmowane w deklaracji za miesiąc w której zaliczka została wpłacona.

W trakcie realizacji inwestycji wykonawca dokonywał aktualizacji kosztów poszczególnych instalacji – w razie konieczności były wystosowane wezwania do uzupełnienia wpłaconych kwot do poziomu 40%, lub następował zwrot nadpłaty.

Dopłaty i zwroty nadpłat były ujmowane w deklaracji, w której zaistniały przesłanki do zażądania dopłaty lub dokonania zwrotu nadpłaty.

Montaż instalacji miał miejsce w okresie od czerwca 2019 r. do grudnia 2019 r. Dnia 23 listopada 2019 r., tj. w trakcie realizacji inwestycji obniżoną 8% stawką VAT została objęta dostawa i montaż mikroinstalacji.

Faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z realizacją projektu wystawiane były dla Miasta i Gminy. Instalacje wykonane do 22 listopada zostały opodatkowane dwoma stawkami VAT, zgodnie ze stawką 23% w przypadku instalacji wykonanych poza budynkiem mieszkalnym i 8% - gdy instalacja została wykonana na budynku mieszkalnym. Natomiast wszystkie instalacje wykonane od 23 listopada zostały opodatkowane przez wykonawcę stawką 8%. Obecnie za realizację inwestycji wpłynęły już wszystkie faktury zakupowe. Miasto i Gmina przygotowuje wniosek o dotację. Dotacja będzie w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia. Wysokość otrzymanego dofinansowania będzie uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie.

Kwota otrzymanego dofinansowania nie będzie powiększana o żaden podatek, tzn. instytucja finansująca wypłaca Gminie jedynie uzgodnioną kwotę wyliczoną w oparciu o kwoty netto wykazane na fakturach zakupowych otrzymanych przez Gminę w związku z realizowanym projektem.

Do czasu zakończenia okresu trwałości projektu użytkownicy będą dysponować instalacją na warunkach bezpłatnego użyczenia. Po 5 latach od przekazania ostatniej refundacji na wyodrębnione konto Gminy zakończony zostanie okres trwałości projektu, a produkty wytworzone w ramach jego realizacji zostaną przekazane mieszkańcom na własność za kwotę wniesionego uprzednio wkładu własnego. Poza wniesionym wkładem własnym mieszkańcy nie będą ponosili żadnych dodatkowych opłat na rzecz Gminy. Dowodem potwierdzającym przeniesienie własności zestawu kolektora słonecznego/fotowoltaicznego przez Gminę na rzecz właściciela będzie protokół zdawczo-odbiorczy.

Wartość realizacji inwestycji to kwota 5.099.220,99 zł brutto 4.691.281,90 zł netto VAT 407.939,09 zł.

Gmina na dzień dzisiejszy odprowadziła do urzędu skarbowego VAT w kwocie 202.452.22 zł – dotyczący wkładu mieszkańców.

Odliczenia podatku naliczonego Gmina już dokonała w odpowiednich okresach rozliczeniowych w deklaracjach VAT – kwota wynikająca z faktur zakupu.

Wydatki kwalifikowalne to 3.782.052,90 zł (nie obejmują VAT). Dotacja zgodnie ze złożonym wnioskiem powinna wynieść około 2.269.231,74 zł.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Warunki umów na montaż instalacji OZE są jednakowe dla wszystkich mieszkańców. Umowy te są jednolite dla wszystkich Mieszkańców, jednakże kwota wynagrodzenia uiszczanego przez poszczególnych Mieszkańców różniła się ze względu na rodzaj instalacji (kolektory słoneczne/ogniwo fotowoltaiczne), moc a także miejsce ich montażu (które mogło mieć wpływ na stawkę VAT).
2.  Gdyby projekt nie był dofinansowany to opłaty pobierane od mieszkańców na jego realizację byłyby wyższe.
3.  Wysokość dotacji jest uzależniona od ilości wykonanych instalacji oraz została określona w regulaminie konkursu (dotacja stanowi 60% kosztów wynikających z wartości indywidualnego zestawu kolektorów słonecznych/ogniw fotowoltaicznych). Wnioski o płatność zostały przygotowane gdy wszystkie instalacje zostały już wykonane, wszystkie faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z realizacją projektu wystawione dla Miasta i Gminy – zapłacone.
4.  Wysokość otrzymanej dotacji uzależniona jest od liczby wykonanych Instalacji.
5.  Gdyby Gmina nie otrzymała dotacji nie wzięłaby udziału w projekcie.
6.  Projekt instalacji odnawialnych źródeł energii dla mieszkańców Miasta i Gminy został już zrealizowany. Gmina otrzymuje dotację z Urzędu Marszałkowskiego Województwa na zasadzie refundacji, na podstawie zapłaconych faktur za wykonanie robót.
7.  Gmina nie może przeznaczyć dotacji na inny cel niż projekt o którym mowa we wniosku.
8.  W trakcje realizacji projektu Gmina otrzymała wpłaty od mieszkańców stanowiące wkład własny w wysokości 40% kosztów wynikających z wartości indywidualnego zestawu kolektorów słonecznych (ogniw fotowoltaicznych). Natomiast dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej jest przekazywane w formie refundacji przez Urząd Marszałkowski. Na chwilę obecną w dniu 6 lipca 2020 r. Gmina otrzymała refundację wynikającą z wniosku o płatność pośrednią, natomiast wniosek o płatność końcową został złożony w dniu 30 czerwca 2020 r. Płatności końcowej Gmina jeszcze nie otrzymała.
9.  Wpłaty mieszkańców miały miejsce przed realizacją usługi montażu Instalacji.
10.  Gmina wyjaśnia, że montaż odnawialnych źródeł energii, których dotyczy wniosek był dokonany w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i stanowił termomodernizacje budynków. Przedmiotowe instalacje zostały zamontowane na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych (według PKOB w dziale 11 budynki mieszkalne), których powierzchnia użytkowa nie przekraczała 300m2, w przypadku gdy z powodów technicznych było to niemożliwe, wówczas instalacja była montowana w systemie wolnostojącym na gruncie, poza budynkiem lub na budynku gospodarczym.
11.  Instalacje OZE stanowią mikroinstalacje, o których mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii funkcjonalnie związane wyłącznie z budynkami objętymi społecznym programem mieszkaniowym należącymi do mieszkańców biorących udział w projekcie.
12.  Towary i usługi nabywane w związku z realizacją opisanego we wniosku projektu są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
13.  Na chwilę obecną, tj. dn. 6 lipca 2020 r. Gmina otrzymała pierwszą transzę dotacji – refundację wynikającą z wniosku o płatność pośrednią. Natomiast druga transza dotacji – wynikająca z wniosku o płatność końcową na dzień dzisiejszy jeszcze nie wpłynęła na rachunek Gminy.
14.  Wniosek o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, o której mowa w art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług zostanie wysłany najpóźniej do 31 lipca 2020 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jakiej stawce VAT należy odprowadzić podatek VAT od otrzymanej dotacji?
2.  Czy dotacja powinna być traktowana jako „netto” czy „brutto”? I czyli w związku z tym powinna być liczona metodą „do stu” czy „w stu”?
3.  Czy prawidłowe jest opodatkowanie wpłat mieszkańców w okresie ich wpływu na konto?
4.  Czy Gmina prawidłowo odliczyła w 100% podatek od realizacji inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Dotacja która wpłynie na wyodrębniony rachunek Miasta i Gminy powinna być opodatkowana zgodnie z art. 41 ust. 14a: „w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.”.

Według Wnioskodawcy otrzymana na rachunek bankowy Miasta i Gminy dotacja powinna być opodatkowana dwoma stawkami 8 i 23%. Stawka podatku VAT w wysokości 23% będzie miała zastosowanie co do części dofinansowania przypadającego na wykonanie instalacji montowanych poza budynkiem mieszkalnym do 22 listopada 2019 r. Stawka podatku VAT w wysokości 8% znajdzie zastosowanie co do części dofinansowania przypadającego na wykonanie instalacji na budynkach mieszkalnych, a od 23 listopada również na wykonanie instalacji montowanych poza budynkiem mieszkalnym.

Mieszkańcy uiszczali określoną kwotę jako określony umową udział w projekcie plus VAT wg właściwej stawki, tj. razem jako kwota brutto.

Ad. 2

Kwota otrzymanego dofinansowania powinna być pomniejszona o przypadający na nią należny podatek VAT. Gmina jest zobowiązana wyliczyć wartość należnego VAT metodą „w stu”, traktując wysokość uzyskanego dofinansowania jako kwoty brutto.

Ad. 3

Na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy VAT obowiązek podatkowy wobec wpłaconych zaliczek powstał z chwilą jej wpływu na konto. Zaliczki które wpłynęły na konto do 22 listopada zostały opodatkowane według stawki 8% w przypadku instalacji na budynkach mieszkalnych i 23% w przypadku instalacji poza tymi budynkami. Pomimo że faktyczny montaż niektórych instalacji miał miejsce od 23 listopada 2019 r. obowiązek podatkowy wobec zaliczki wpłaconej do 22 listopada powstał w momencie jej wpływu na konto i zgodnie z przepisami obowiązującymi na dzień wpływu zaliczki na rachunek bankowy Miasta i Gminy.

Ad. 4

W przypadku robót i usług związanych z realizacja inwestycji istnieje bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi skutkującymi powstaniem podatku naliczonego. Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spełnione są więc dwa warunki przysługiwania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Przy czym należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Miasto i Gmina) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W roku 2017 został ogłoszony konkurs w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Działanie (…). Jego celem było wykonanie instalacji OZE (instalacja fotowoltaiczna, instalacja solarna), w budynkach mieszkalnych (indywidualnych gospodarstw domowych). Miasto i Gmina aplikowało o dofinansowanie w ramach tego naboru. W związku z tym, że zadanie ma charakter „projektów parasolowych” – Gmina po uzyskaniu dofinansowania ogłosiła postępowanie przetargowe, wybrała wykonawcę, który wybudował w indywidualnych budynkach mieszkalnych (…) instalacje OZE. Lista mieszkańców zakwalifikowanych do dofinansowania została określona na podstawie kryteriów wyboru zgodnie z regulaminem udzielania pomocy z budżetu Miasta i Gminy na inwestycje z zakresu odnawialnych źródeł energii w celu ograniczenia zanieczyszczeń powietrza w ramach projektu „(…)”. W związku z ogłoszonymi przez instytucję zarządzającą warunkami maksymalny poziom dofinansowania wynosił 60%. Ponieważ wszystkie instalacje zostały już wykonane Gmina wystąpi o 60% dofinansowania do projektu. Wkład własny, w wysokości 40% kosztów kwalifikowalnych na realizację poszczególnych instalacji został poniesiony przez mieszkańców – w zależności od wybranej opcji odnawialnych źródeł energii (OZE). Od kwietnia 2019 r. mieszkańcy zakwalifikowani do projektu na rachunek bankowy Miasta i Gminy dokonywali wpłat zaliczek za montaż instalacji.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości – wyrażone w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 1 – dotyczące stawki podatku od otrzymanej dotacji.

Zatem, w celu rozwiania powyższych wątpliwości, w pierwszej kolejności należy ustalić czy otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na mocy art. 5 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Art. 29a ust. 5 ustawy stanowi, że w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika m.in., że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że maksymalny poziom dofinansowania wynosił 60% a wkład własny w wysokości 40% kosztów kwalifikowalnych na realizację poszczególnych instalacji został poniesiony przez mieszkańców. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że gdyby projekt nie był dofinansowany to opłaty pobierane od mieszkańców na jego realizację byłyby wyższe. Wysokość dotacji jest uzależniona od ilości wykonanych instalacji oraz została określona w regulaminie konkursu. Gdyby Gmina nie otrzymała dotacji nie wzięłaby udziału w projekcie. Gmina nie może przeznaczyć dotacji na inny cel niż projekt o którym mowa we wniosku.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy. Przy tym nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie – odnośnie dofinansowania przeznaczonego na wykonanie instalacji OZE na nieruchomościach należących do mieszkańców – mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W opinii tut. Organu przekazane dla Wnioskodawcy dofinansowanie na realizację projektu pn. „(…)” przeznaczone na wykonanie instalacji na nieruchomościach należących do mieszkańców należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie zostanie przeznaczone na ogólną działalność Gminy. Jak wynika z opisu sprawy, Gmina nie może przeznaczyć dotacji na inny cel niż projekt o którym mowa we wniosku. Wobec tego, dofinansowanie otrzymane przez Gminę dotyczące wykonania instalacji na budynkach należących do mieszkańców będzie niczym innym jak wynagrodzeniem z tytułu świadczonych przez Gminę usług.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie (dotacja) na realizację projektu pn. „(…)” przeznaczone na wykonanie instalacji OZE na nieruchomościach należących do mieszkańców będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowić będzie zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji, ww. dofinansowanie stanowić będzie podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ponadto jak wynika z powołanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Jak już wyżej zostało rozstrzygnięte otrzymane przez Gminę dofinansowanie (dotacja) na realizację projektu pn. „(…)” przeznaczone na wykonanie instalacji OZE na nieruchomościach należących do mieszkańców będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowić będzie zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji, ww. dofinansowanie stanowić będzie podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym w następnej kolejności należy ustalić właściwą stawkę podatku dla otrzymanej dotacji.

Odnosząc się do powyższego należy w pierwszej kolejności określić moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania dofinansowania.

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 6 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Ww. przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego.

Przechodząc do kwestii zastosowania właściwych stawek podatku VAT dla przyznanej dotacji, należy wskazać, że podatek od towarów i usług dla przedmiotowego dofinansowania powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane – a więc według stawki właściwej dla usługi montażu instalacji OZE.

Co do zasady, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, w brzmieniu stosowanym do dnia 31 marca 2020 r., stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 22 listopada 2019 r. rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (ust. 12a ww. artykułu).

Z kolei, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 23 listopada 2019 r., przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego – rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy).

Odnosząc się do kwestii zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla otrzymanego dofinansowania, należy wskazać, że podatek od towarów i usług dla przedmiotowego dofinansowania powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane – a więc według stawki właściwej dla usługi montażu instalacji OZE.

Ponadto zgodnie z przepisem art. 41 ust. 14a ustawy, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Jak wynika z wniosku montaż odnawialnych źródeł energii, których dotyczy wniosek był dokonany w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy i stanowił termomodernizacje budynków. Przedmiotowe instalacje zostały zamontowane na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych (według PKOB w dziale 11 budynki mieszkalne), których powierzchnia użytkowa nie przekraczała 300m2, w przypadku gdy z powodów technicznych było to niemożliwe, wówczas instalacja była montowana w systemie wolnostojącym na gruncie, poza budynkiem lub na budynku gospodarczym. Instalacje OZE stanowią mikroinstalacje, o których mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii funkcjonalnie związane wyłącznie z budynkami objętymi społecznym programem mieszkaniowym należącymi do mieszkańców biorących udział w projekcie. Montaż instalacji miał miejsce w okresie od czerwca 2019 r. do grudnia 2019 r.

Zatem, biorąc pod uwagę powołane powyżej regulacje prawne, należy stwierdzić, że:

*   w sytuacji gdy montaż instalacji OZE nastąpił do dnia 22 listopada 2019 r. i instalacje te zostały zamontowane na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych (według PKOB w dziale 11 budynki mieszkalne), których powierzchnia użytkowa nie przekraczała 300m2, to stawka podatku dla tej czynności wynosiła 8%;
*   natomiast w sytuacji gdy montaż instalacji OZE nastąpił do dnia 22 listopada 2019 r. i instalacje te były montowane w systemie wolnostojącym na gruncie, poza budynkiem lub na budynku gospodarczym, to właściwa stawka podatku dla tej czynności wynosiła 23%;
*   z kolei w sytuacji montażu instalacji OZE po dniu 22 listopada 2019 r. i – jak wskazał Wnioskodawca – instalacje te stanowią mikroinstalacje, o których mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii funkcjonalnie związane wyłącznie z budynkami objętymi społecznym programem mieszkaniowym należącymi do mieszkańców biorących udział w projekcie, to właściwa stawka podatku dla tej czynności wynosi 8%.

Jak to już zostało wyżej wskazane zastosowanie właściwych stawek podatku VAT dla przyznanej dotacji powinno być określone według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane – a więc według stawki właściwej dla usługi montażu instalacji OZE.

W związku z powyższym wskazane wyżej stawki podatku VAT do montażu instalacji OZE znajdą zastosowanie także do opodatkowania otrzymanej dotacji.

Reasumując, od otrzymanej dotacji należy odprowadzić podatek VAT w wysokości 8% bądź 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części zostało uznane za prawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące traktowana otrzymanej dotacji jako „netto” czy „brutto” i w związku z tym podatek VAT powinien być liczony metodą „do stu” czy „w stu” (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Jak wynika z powołanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ponadto zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Jak już wyżej zostało rozstrzygnięte otrzymane przez Gminę dofinansowanie (dotacja) na realizację projektu pn. „(…)” przeznaczone na wykonanie instalacji OZE na nieruchomościach należących do mieszkańców będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowić będzie zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji, ww. dofinansowanie stanowić będzie podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tak więc kwota podatku należnego powinna być wyliczona metodą „w stu”, traktując otrzymane dofinansowanie, jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.

Zatem prawidłowy będzie sposób obliczenia podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metody „w stu”, ponieważ otrzymane dofinansowanie obejmuje wartość podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, otrzymana dotacja stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w kwocie brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.

Reasumując, dotacja powinna być traktowana jako „brutto” i w związku z tym podatek VAT powinien być wyliczony metodą „w stu”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części zostało uznane za prawidłowe.

W następnej kolejności Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące opodatkowania wpłat mieszkańców w okresie ich wpływu na konto.

Obowiązek podatkowy – w myśl art. 19a ust. 1 ustawy – powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Mając na uwadze opis sprawy, należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że faktura dokumentuje zapłatę, jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

W niniejszej sprawie czynnością, jaką Wnioskodawca dokonał na rzecz mieszkańców, jest usługa montażu instalacji OZE, które Gmina przekazała mieszkańcom do korzystania na warunkach bezpłatnego użyczenia. Po 5 latach od przekazania ostatniej refundacji na wyodrębnione konto Gminy zakończony zostanie okres trwałości projektu, a produkty wytworzone w ramach jego realizacji zostaną przekazane mieszkańcom na własność za kwotę wniesionego uprzednio wkładu własnego. Poza wniesionym wkładem własnym mieszkańcy nie będą ponosili żadnych dodatkowych opłat na rzecz Gminy. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że wpłaty mieszkańców miały miejsce przed realizacją usługi montażu instalacji OZE.

W kontekście ww. okoliczności należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanych na ich rzecz. Tym samym wpłaty dokonywane przez mieszkańców na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przedmiotowej usługi stanowią wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy.

Zatem wpłaty dokonywane przez mieszkańców przed realizacją usługi należy uznać za zaliczkę na poczet świadczonej ww. usługi montażu instalacji OZE, której zakończenie nastąpi po upływie okresu trwałości projektu. W związku z powyższym obowiązek podatkowy z tytułu wniesionej przez mieszkańca wpłaty na poczet wykonania ww. usługi, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, powstaje z chwilą otrzymania tej wpłaty (zaliczki).

Reasumując, prawidłowe jest opodatkowanie wpłat mieszkańców w okresie ich wpływu na konto.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało je uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy – wyrażone w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 4 – dotyczą odliczenia w 100% podatku od realizacji inwestycji.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy na wstępie wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. l ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. l ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca wskazał, że towary i usługi nabywane w związku z realizacją opisanego we wniosku projektu są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z realizacją projektu wystawiane były dla Wnioskodawcy.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy w kontekście opisu sprawy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca w związku z montażem instalacji OZE na nieruchomościach mieszkańców będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją projektu będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z opisanym projektem, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast, należy wskazać, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur, o ile faktury te dokumentują zakup towarów lub usług opodatkowanych na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy.

Podkreślić przy tym należy, że w przypadku usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Tym samym, określony przez nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia podatek należny, stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

Zatem, w sytuacji gdy Wnioskodawca nabywając usługi budowlane od wykonawcy, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, odpowiedzialny będzie za rozliczenie podatku z tytułu ich nabycia (tj. wystąpi mechanizm odwrotnego obciążenia), to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, którą jest – wykazana w deklaracji podatkowej – kwota podatku należnego, a nie z faktur otrzymanych od podwykonawcy.

Jednakże podkreślić w tym miejscu trzeba, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga, czy na gruncie sytuacji opisanej we wniosku ma zastosowanie tzw. odwrotne obciążenie, gdyż Wnioskodawca nie sformułował w tym zakresie pytania ani własnego stanowiska.

W konsekwencji Gmina miała prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz w związku z realizacją inwestycji.

Reasumując, Gmina prawidłowo odliczyła w 100% podatek od realizacji inwestycji.

Zatem, stanowisko w tej części zostało uznane za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej pytań oznaczonych we wniosku nr 1-4.

Z kolei ta część wniosku, która została objęta pytaniem nr 5 dotyczącym schematu podatkowego, została rozstrzygnięta w dniu 21 lipca 2020 r. postanowieniem o odmowie wszczęcia postępowania nr 0112-KDIL1-2.4012.330.2020.1.PG.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.