Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-627/14/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-08-25
Teza: czy pomimo uchylenia art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP odnosi się również do dobrowolnego umorzenia akcji (bez wynagrodzenia)?
Słowa kluczowe: akcja; płatnik; umorzenie; wynagrodzenia-wynagrodzenie niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 830/12 oddalającym skargę kasacyjną tut. Organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 20 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 757/11 uchylającego interpretację indywidualną z 14 lipca 2011 r. Znak IBPBI/2/423-808/11/JD wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, wniosku z 29 marca 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 5 kwietnia 2011 r.), uzupełnionego 10 czerwca 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione w ww. wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 1 związku z dokonanym nabyciem akcji własnych w celu ich umorzenia – **jest nieprawidłowe,**
*   konsekwencji podatkowych zapłaty wynagrodzenia z tytułu ich umorzenia w formie niepieniężnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2011 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie skutków podatkowych przekazania, w zamian za umarzane akcje, akcji innych spółek (wariant przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego jako 2 w zakresie obowiązków podatnika). Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 1 czerwca 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-390/11/JD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienie wniosku wpłynęło do tut. Organu w dniu 10 czerwca 2011 r.

W dniu 14 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-808/11/JD, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 18 lipca 2011 r. Pismem z 29 lipca 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 4 sierpnia 2012 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 2 września 2011 r. Znak: IBPBI/2/423W-67/11/JD odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona 6 września 2011 r. Pismem z 5 października 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 7 października 2011 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 7 listopada 2011 r. Znak: IBPBI/2/4240-50/11/JD IBRP/007-304/11 udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 20 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 757/12 uchylił zaskarżoną interpretację. Od ww. wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 25 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 830/12 skargę oddalił. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. BKIP 27 maja 2014 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Grupa P prowadzi działalność w zakresie wydobycia węgla oraz wytwarzania, sprzedaży i dystrybucji energii elektrycznej. W 2009 r. decyzją Zarządu Grupy P, przyjęto do realizacji Program Konsolidacji zakładający m.in. zwiększenie efektywności działalności Grupy poprzez skonsolidowanie działalności w głównych liniach biznesowych.

W związku z realizacją Programu zakładane jest stworzenie struktury składającej się z 5 spółek, w której spółka holdingowa - P SA - będzie akcjonariuszem czterech skonsolidowanych spółek (koncernów) prowadzących odrębną działalność w obszarach – odpowiednio:

*   wydobycia węgla i wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł konwencjonalnych,
*   wytwarzania energii ze źródeł odnawialnych,
*   obrotu energią elektryczną oraz
*   dystrybucji energii elektrycznej.

Koncerny te będą działały w oparciu o strukturę regionalną w postaci oddziałów lub zakładów.

W celu osiągnięcia docelowej struktury, podmioty wyznaczone jako spółki konsolidujące działalność w danym obszarze połączyły się z pozostałymi podmiotami działającymi w tym samym obszarze (tj. prowadzącymi ten sam rodzaj działalności) a spółka holdingowa P SA połączyła się ze spółkami holdingowymi PE SA oraz PG SA, poprzez ich przejęcie (w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z póżn. zm., dalej: „KSH”). Rejestracja połączeń w ramach poszczególnych obszarów nastąpiła 31 sierpnia / 1 września 2010 r.

W efekcie połączeń w ramach poszczególnych obszarów:

*   działalność w zakresie obrotu energią elektryczną została zintegrowana przez PO S.A., (zwana dalej: „spółka SSD” lub „SSD” lub „Spółka”),
*   działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej została skonsolidowana przez PD S.A. (dalej: „spółka OSD” lub „OSD”),
*   działalność w zakresie wydobycia i wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł konwencjonalnych została skonsolidowana przez PE S.A., która następnie zmieniła nazwę na \`(...)\` S.A. (dalej: „spółka EK” lub „EK”); nie został jeszcze zakończony proces przejęcia spółki PE S.A.,
*   działalność w zakresie wytwarzania energii ze źródeł odnawialnych została zintegrowana przez PEO S.A. (dalej: „spółka EO” lub „EO”)

\-określane dalej łącznie jako „spółki konsolidujące lub przejmujące”.

Spółka SSD, spółka EK oraz spółka EO funkcjonowały już w Grupie P przed rozpoczęciem Programu Konsolidacji (niektóre pod innymi nazwami), natomiast spółka OSD została utworzona jako nowy podmiot, w celu przejęcia pozostałych spółek z linii biznesowej zajmujących się dystrybucją energii.

Mając na uwadze fakt, że niektóre spółki konsolidowane w ramach danego koncernu (przejmowane przez wskazane powyżej spółki konsolidujące) funkcjonowały przed przejęciem w strukturach innych linii biznesowych m.in. ze względu na historyczne uwarunkowania (np. niektóre spółki obszaru obrotu posiadały udziały w spółkach zajmujących się dystrybucją oraz wytwarzaniem energii) to przeprowadzenie Programu Konsolidacji spowodowało, że powiązania te istnieją nadal, ale już pomiędzy poszczególnymi koncernami, o czym szczegółowo mowa poniżej.

Powiązania kapitałowe pomiędzy obszarem obrotu i dystrybucji.

Przed rozpoczęciem Programu Konsolidacji, spółki działające w obszarze obrotu energią posiadały udziały w spółkach z obszaru dystrybucji. W związku z tym po połączeniu spółka SSD, konsolidująca działalność w zakresie obrotu energią na podstawie art. 494 § 4 KSH, została akcjonariuszem spółki OSD, konsolidującej działalność w obszarze dystrybucji. Spółka OSD została bowiem zobowiązana, na podstawie art. 492 § 1 pkt 1KSH, wydać udziałowcom spółek przejmowanych (a więc m.in. spółce SSD), swoje akcje, tj. akcje spółki przejmującej. Zależność kapitałowa pomiędzy spółkami obszaru obrotu oraz obszaru dystrybucji, o której mowa powyżej wynika z przeprowadzenia w 2007 r. wyodrębnienia działalności dystrybucyjnej zakładów energetycznych (które ówcześnie prowadziły działalność zarówno w zakresie dystrybucji energii, jak i obrotu energią) do odrębnych podmiotów prawnych. Proces ten był spowodowany wejściem w życie postanowień Dyrektywy 2003/54/WE dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej oraz implementacji jej postanowień do krajowego porządku prawnego. Wówczas, działalność związana z dystrybucją energii została wniesiona do spółek dystrybucji (w 2010 r. przejętych przez spółkę OSD) w drodze aportów zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Na skutek powyższego, 100 % udziałów w spółkach dystrybucji (przejętych przez spółkę OSD) została objęta przez dokonujące aportów spółki obrotu (w 2010 r. przejęte przez spółkę SSD). Należy zaznaczyć, że zależność ta istnieje w odniesieniu do siedmiu z ośmiu spółek dystrybucyjnych, w jednym bowiem przypadku spółka dystrybucyjna nie powstała w wyniku wniesienia aportu przez spółkę obrotu, gdyż to ona wydzieliła działalność w zakresie obrotu do innej spółki - w tym zakresie udział spółek obrotu w spółkach dystrybucyjnych jest zatem odpowiednio niższy; w efekcie ww. procesu przejęcia w 2010 r., spółka SSD posiada 89,91% akcji spółki OSD.

Powiązania kapitałowe pomiędzy obszarem obrotu i wytwarzania energii.

Ponadto, przed rozpoczęciem Programu Konsolidacji spółki działające w obszarze obrotu energią posiadały udziały w niektórych spółkach z obszaru wydobycia i wytwarzania. W związku z tym, po przejęciu tych spółek, spółka EK (konsolidująca obszar wydobycia i wytwarzania) została zobowiązana wydać swoje własne akcje spółce SSD (przejmującej spółki obrotu). W efekcie tego spółka SSD stała się akcjonariuszem spółki EK - udział 7,88%.

Pozostałymi akcjonariuszami spółek OSD i EK są P SA oraz akcjonariusze mniejszościowi. Mniejszościowymi akcjonariuszami tych spółek są osoby fizyczne, m.in. pracownicy spółek, a także spółek przejmowanych, którym zostały przyznane akcje spółek konsolidujących w trybie konwersji akcji na podstawie ustawy z dnia 7 września 2007 r. o zasadach nabywania od Skarbu Państwa akcji w procesie konsolidacji spółek sektora elektroenergetycznego oraz podmioty (zarówno osoby fizyczne jak i prawne), które mogły wtórnie nabyć akcje od uprawnionych pracowników. W zakresie istotnym dla pytania w przedmiotowym wniosku, przedstawiona powyżej struktura nie ulegała zmianom od roku 2007 r. (tj. od ponad 2 lat).

W tym miejscu przedstawiono schemat uproszczonej struktury Grupy P przed połączeniami, z jednoczesnym wskazaniem spółek, które połączyły się w koncerny OSD, SSD oraz EK i EO oraz spółek konsolidujących w danym obszarze.

Ze względu na fakt, że celem konsolidacji jest ostateczne uporządkowanie działalności w ramach odrębnych i niezależnych koncernów, docelowa struktura Programu Konsolidacji Grupy P nie przewiduje powiązań kapitałowych pomiędzy poszczególnymi koncernami.

W tym miejscu Wnioskodawca zawarł kolejny schemat przedstawiający uproszczoną strukturę kapitałową Grupy P bezpośrednio po przeprowadzeniu połączeń oraz strukturę docelową, po usunięciu powiązań kapitałowych pomiędzy koncernami oraz wykupieniu akcji akcjonariuszy mniejszościowych w którym, dla uproszczenia, pominięty zostały akcjonariat mniejszościowy powstały w wyniku procesu konwersji akcji pracowniczych.

W efekcie powyższego, P S.A. (oraz akcjonariusze mniejszościowi) zostaną jedynymi akcjonariuszami spółek OSD i EK (spółka SSD przestanie być ich akcjonariuszem), a struktura Grupy P zostanie ostatecznie uporządkowana zgodnie z zamierzeniami.

Obecnie, Spółka rozważa także drugi wariant restrukturyzacji, dający w efekcie taki sam skutek uporządkowania struktury właścicielskiej jak powyżej: SSD umorzy część własnych akcji należących do P SA, w zamian P SA otrzyma od SSD „brakujące” akcje, które SSD posiada w OSD (89,1%) oraz w EK (7,88%) - uchwała o umorzeniu akcji SSD będzie jasno wskazywać na to, że wynagrodzeniem za umarzane w SSD akcje będą akcje w OSD oraz w EK, a nie wynagrodzenie pieniężne. W dniu 29 października 2010 r. Spółka SSD otrzymała również interpretację IBPBII/2/423-19/10/ŁCz z dnia 26 października 2010 r. potwierdzającą stanowisko podatnika, że w związku z umorzeniem części akcji Spółki posiadanych przez akcjonariusza spółki, tj. P SA i wypłaceniem wynagrodzenia z tego tytułu w postaci posiadanych akcji spółek zależnych, Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w PDOP.

W wyniku nowelizacji art. 10 ust. 1 Ustawy o PDOP, z efektem od 1 stycznia 2011 r. wykreślony został z niego punkt 2. W związku z tym, aktualnie przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 brzmi: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest przychód (dochód) faktycznie uzyskany, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 8 czerwca 2011r., które wpłynęło do tut. Organu 10 czerwca 2011 r. wskazano, że Spółka jest zainteresowana otrzymaniem interpretacji indywidualnej określającej jej obowiązki zarówno jako płatnika, jak i podatnika.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy pomimo uchylenia art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP odnosi się również do dobrowolnego umorzenia akcji (bez wynagrodzenia)?

Zdaniem Spółki, odpowiedź jest stanowczo twierdząca.

A.Uwagi ogólne.

1.Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz 2 Ustawy o CIT, w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2011 r. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest przychód (dochód) faktycznie uzyskany, w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2.  dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

2.W związku z brzmieniem art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT, dochody z udziału w zyskach osób prawnych mogą być zwolnione z podatku dochodowego, jeżeli zostaną spełnione określone w nim przesłanki. Zakwalifikowanie danego źródła dochodu osoby prawnej do kategorii dochodów z udziału w zyskach innych osób prawnych ma zatem fundamentalne znaczenie dla możliwości zwolnienia takiego źródła dochodów z podatku.

3.W wyniku nowelizacji art. 10 ust. 1 Ustawy o CIT wykreślony został z niego punkt 2. W związku z tym aktualnie przepis brzmi: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest przychód (dochód) faktycznie uzyskany, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

4.Nie ulega najmniejszej wątpliwości, że usunięcie pkt 2 z art. 10 ust. 1 ustawy o CIT nie powoduje żadnej zmiany w zakresie możliwych kategorii dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, co wynika jednoznacznie z:

1.  wykładni językowej;
2.  wykładni systemowej (w tym wykładni przepisów prawa publicznego, wykładni prokonstytucyjnej oraz wykładni zgodnej z prawem wspólnotowym); oraz
3.  wykładni funkcjonalnej.

B.Wykładnia językowa.

1.Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 stanowi, że „dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych (\`(...)\`) jest przychód (dochód) faktycznie uzyskany, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji)”. Posłużenie się przez ustawę zwrotem „w tym także” wskazuje, że katalog źródeł dochodów wymienionych w art. 10 ust. 1 Ustawy o CIT ma charakter otwarty i jest wyliczeniem przykładowym. Wyliczenie przykładowe w sensie prawnym ma jedynie znaczenie porządkujące (instrukcyjne). To czy określony dochód jest dochodem z udziału w zysku osoby prawnej decyduje obiektywny stan rzeczy. Przykładowe wyliczenia zawarte w tym przepisie nie może być zatem interpretowane zawężająco (jako wyjątek od reguły), lecz wyłącznie jako niewyczerpujący (z natury rzeczy) przykład dochodów z udziału w zysku osoby prawnej. Skreślenie jednego lub kilku przykładów dochodów z udziałów w zysku osoby prawnej przy pozostawieniu katalogu otwartego typów udziału w zysku osoby prawnej nie może samodzielnie uzasadniać poglądu o utracie przez ów „skreślony” przykład statusu dochodu z udziału w zysku osoby prawnej. Jak była mowa, status dochodu z udziału w zysku osoby prawnej jest stanem obiektywnym zdeterminowanym konstrukcjami prawnymi prawa prywatnego (tu: prawa spółek). Pogląd, że art. 10 ust. 1 Ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog przypadków udziału w zyskach osoby prawnej (rozumienie słów „w tym także” jako „a także") wymagałby wykazania, że pojęcie zysku z udziału w osobie prawnej jest ograniczone wyłącznie do wypłaty w postaci dywidendy. Pogląd taki byłby jednak nieuprawniony, gdyż pomijając ekonomiczną istotę zjawiska, pomijałby np. świadczenia na rzecz osób uprawnionych w postaci innej niż dywidenda np. akcje gratisowe lub zwiększanie wartości nominalnej akcji, gdzie źródłem finansowania są zyski zatrzymane w spółce np. na kapitale rezerwowym lub zapasowym.

2.Nawet, gdyby jednak uznać, że art. 10 ust. 1 Ustawy o CIT nie zawiera otwartego katalogu przykładów udziału w zyskach osoby prawnej, wymaga podkreślenia, że ustawa o CIT nie definiuje pojęcia umorzenia akcji (udziałów). W związku z tym należy odwołać się do definicji systemowych. Zgodnie z przepisem art. 359 § 1 k.s.h. „Akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe)”. Pojęcia „umorzenie dobrowolne” oraz „umorzenie przymusowe” są tzw. definicjami legalnymi. W związku z takim zabiegiem legislacyjnym należy uznać, że zawsze kiedy ustawodawca chce odnieść jakąś regulację wyłącznie do jednego z powyższych rodzajów umorzenia, to posługuje się jego definicją legalną. Jeżeli zaś taką definicją się nie posługuje, to trzeba przyjąć, że ma na myśli inną instytucję. Powyższe wnioski wynikają z założenia tzw. racjonalności językowej ustawodawcy, to jest założenia, że to samo słowo lub zwrot językowy powtarzający się w tekście aktów prawodawczych ma zawsze taki sam sens (szczególnie w przypadku definicji legalnych). Skoro zatem w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT mowa jest generalnie o umorzeniu akcji (nie zaś o umorzeniu przymusowym akcji), to zgodnie z wykładnią językową tego pojęcia należy pod nim rozumieć wszystkie formy umorzenia akcji. Definicja legalna umorzenia akcji zawarta w k.s.h. obejmuje bowiem zarówno umorzenie przymusowe, jak i dobrowolne (a także automatyczne) jako podtypy instytucji umorzenia akcji. W chwili obecnej art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT odnosi się bezspornie do umorzenia akcji jako ogólnej instytucji bez ograniczania do jej podtypów (umorzenie przymusowe, dobrowolne, automatyczne). Przyjęcie, że umorzenie akcji określone w art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT oznacza umorzenie przymusowe byłoby drastycznym zawężeniem znaczenia definicji legalnej instytucji umorzenia do jednego z jej podtypów wyróżnionych w k.s.h. Niezależnie zatem od wniosku wynikającego z pkt. B. 1, wykładnia językowa art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT po nowelizacji prowadzi do jednoznacznego wniosku, że przepis ten obejmuje każdy typ umorzenia akcji, a nie wyłącznie jego podtyp ograniczony do umorzenia przymusowego.

C.Wykładnia systemowa.

1.Wykładając przepisy prawa publicznego (np. prawa podatkowego, prawa karnego) należy stosować szczególne rygory wykładni właściwe dla tej gałęzi prawa. Jeżeli dana kwestia dotyczy nałożenia na obywateli obowiązku bądź sankcji, to taka kwestia powinna być wyprowadzana restryktywnie, w oparciu o silne wnioski płynące z wykładni językowej, mając na uwadze całokształt przepisów. Wynika to z zasady demokratycznego państwa prawnego, ujętej w art. 2 Konstytucji, nakazującej formułowanie przepisów nakładających obowiązki na obywateli w sposób jasny i niebudzący wątpliwości adresatów danej normy. Wykładnia przepisów prawa podatkowego powinna odpowiadać wzorcowi ich konstytucyjności, który można sformułować na podstawie analizy licznych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, który obejmuje m.in. nakaz wykładni instytucji prawa prywatnego powoływanych w prawie podatkowym zgodnie ze znaczeniem przyjętym w prawie prywatnym, jeżeli prawo podatkowe nie zawiera własnej definicji legalnej.

Argumentem natury systemowej przemawiającym za zaliczeniem do zakresu zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT wszelkich form umorzenia akcji jest konieczność stosowania tzw. wykładni pro wspólnotowej. Zgodnie z art. 5 ust. 1 Dyrektywy 90/435/EWG („Dyrektywa”) „zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego u źródła”. Dyrektywa nie definiuje pojęcia zysków wypłaconych (ang. profits distriubted). Wskazuje się, że są to wszelkie formy wypłacania zysków związane z posiadaniem przez spółkę dominującą udziału w spółce zależnej. W tej kategorii należy zatem rozumieć obok podstawowych form wypłacania zysków przez spółki kapitałowe (dywidenda) również m.in. dochody z tytułu umorzenia akcji. Dyrektywa nie daje przy tym podstaw do różnicowania formy wypłaty zysku w zależności od woli spółki dominującej (a jest to podstawowa różnica pomiędzy umorzeniem przymusowym a dobrowolnym). Wymaga zwrócenia uwagi, że wykładnia prowspólnotowa przemawia także za wykładnią językową przedstawioną w pkt B powyżej. Na gruncie prawa polskiego art. 5 ust. 1 Dyrektywy został implementowany w ramach przepisów art. 10 ust. 1 oraz art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT. Stosując wykładnię prowspólnotową tych przepisów, należy wykładać je w taki sposób, aby obejmowały one swoim zakresem treść "zysków wypłaconych", tzn. wszelkich form wypłacania zysku spółce dominującej przez spółkę zależną. Polski ustawodawca trafnie rozwiązał ten problem, wskazując w art. 10 ust. 1 Ustawy o CIT otwarty katalog źródeł dochodu z zysków z udziału w osobach prawnych.

Z powyższych argumentów wynika zatem, że również wykładnia systemowa (w tym wykładnia przepisów wspólnotowych) wskazuje jednoznacznie na zaliczenie do zakresu zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT wszelkich form umorzenia akcji (w tym także umorzenia dobrowolnego).

D.Wykładnia funkcjonalna.

1.Jak zostało to wskazane powyżej, katalog źródeł dochodów pochodzących z udziału w zyskach osoby prawnej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 Ustawy o CIT ma charakter otwarty, a zatem przykładowy. Celem takiej regulacji jest ujęcie w kategorii dochodów pochodzących z udziału w zyskach osoby prawnej wszystkich przypadków, które są faktycznie związane z wypłatą z zysku przez osoby prawne na rzecz swoich akcjonariuszy (z tytułu udziału w tych osobach prawnych). Inaczej mówiąc czynności, o których mowa w tym przepisie to wszelkie czynności, które stanowią dla akcjonariuszy ekonomiczny ekwiwalent wypłaty z zysku osoby prawnej. Decydujące jest zatem kryterium zysku jako źródło finansowania dozwolonej przez prawo wypłaty na rzecz np. akcjonariuszy, który był już opodatkowany zgodnie z prawem na poziomie dochodu osoby prawnej.

2.Z kolei celem wprowadzenia poszczególnych punktów do omawianego przepisu Ustawy o CIT jest usunięcie wątpliwości co do zaliczenia danej kategorii dochodów (np. pochodzących z umorzenia akcji, czy likwidacji spółki). Należy zauważyć, że przed nowelizacją art. 10 ust. 1 Ustawy o CIT, treść pkt 2 (dochód z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki, w celu umorzenia tych akcji) zawierała się w treści punktu 1 (dochód z umorzenia akcji), z przyczyn wskazanych powyżej. Ponieważ katalog czynności zaliczanych do zysków z udziału w osobach prawnych ma (oraz miał przed nowelizacją) charakter otwarty (przykładowy), to pokrywanie się zakresu zastosowania poszczególnych punktów nie pociągało za sobą negatywnych konsekwencji. Ewentualny zarzut zbędnej regulacji jest w świetle przedstawionych argumentów zarzutem wyłącznie legislacyjnym pozbawionym znaczenia praktycznego z punktu widzenia ustalania praw i obowiązków podatnika

Nie można uznać, że celem wykreślenia pkt 2 z treści art. 10 ust. 1 Ustawy o CIT miałoby być wyłączenie dochodów pochodzących z dobrowolnego umorzenia akcji z zakresu pojęcia udziału w zyskach osoby prawnej, szczególnie wobec taktu pozostawienia w tym przepisie punktu 1 (dotyczącego dowolnej formy umorzenia akcji). Podstawową różnicą pomiędzy umorzeniem dobrowolnym a przymusowym jest - na co wskazuje sama nazwa - zgoda akcjonariusza na dokonanie umorzenia akcji, bądź jej brak. Kwestia rozliczenia wynagrodzenia - ekwiwalentu ekonomicznego - który otrzymuje akcjonariusz w związku z pozbawieniem go akcji przez spółkę jest kwestią wtórną.

Celem wprowadzenia różnic co do umorzenia dobrowolnego i przymusowego jest konieczność ochrony akcjonariuszy w tym drugim przypadku, nie zaś wprowadzenie szczególnej instytucji dystrybucji zysków spółki jaką jest konieczność nabycia akcji przez spółkę w razie umorzenia dobrowolnego. Z punktu widzenia Ustawy o CIT różnice w sposobie wypłaty ekwiwalentu pieniężnego za umorzone akcje mają charakter techniczny. Nie mogą one zostać uznane jako funkcjonalne zróżnicowanie źródeł dochodu, które miałoby uzasadniać zakwalifikowanie wyłącznie jednej z kategorii umorzenia do zysków z udziału w osobach prawnych. Wniosek byłby sprzeczny z celem art. 10 ust 1 tej ustawy, jakim jest zrównanie na potrzeby tego przepisu różnorodnych prawnie form dystrybucji zysków z osób prawnych o ekonomicznie tożsamym skutku. Nie sposób wykazać, aby celem ustawodawcy w przypadku wykreślenia punktu 2 z art. 10 ust. 1 Ustawy o CIT było wyłączenie możliwości kwalifikowania dochodów z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji jako dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. W szczególności cel taki nie został wskazany w uzasadnieniu do nowelizacji. Co więcej, gdyby ustawodawca zamierzał osiągnąć taki skutek, to musiałby wprowadzić w takim przypadku wyraźny wyjątek od art. 10 ust. 1 Ustawy o CIT (w związku z otwartym katalogiem źródeł dochodu wskazanym w tym przepisie). Taki przepis nie został wprowadzony w ramach nowelizacji, a co więcej treść punktu 1 nie została ograniczona do umorzenia przymusowego lub automatycznego.

Biorąc powyższe pod uwagę dobrowolne umorzenie akcji spółek OSD i EK posiadanych przez spółkę SSD bez wynagrodzenia nie spowoduje na dzień umorzenia powstania dochodu do opodatkowania po stronie SSD. Spółka otrzymała w tym zakresie wiążąca interpretację IBPBII/2/423-18/10/HS, która w świetle powyższej analizy jest nadal aktualna.

W uzupełnieniu wniosku, jakie wpłynęło do tut. Organu w dniu 10 czerwca 2011 r. wskazano, że Spółka jest zainteresowana otrzymaniem interpretacji indywidualnej określającej jej obowiązki zarówno jako płatnika, jak i podatnika (w konsekwencji wywodu Spółki we wniosku, zastosowania nie powinien znaleźć art. 12 i 14 ustawy o PDOP).

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 14 lipca 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-808/11/JD Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Spółka zaskarżyła, ww. interpretację indywidualną, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 20 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 757/11 uchylił zaskarżoną interpretację. W jego uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 2 pdop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji) w tym także: dochód z umorzenia udziałów (akcji) oraz dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Wyżej podane przepisy opisują dwa różne zdarzenia wywołujące te same skutki w postaci kwalifikacji dochodu osiągniętego z zaistnienia tych zdarzeń do dochodów z udziału w zyskach osoby prawnej. Mimo tego są odrębnymi dyspozycjami normującymi kwestie opodatkowania dochodów z różnych zdarzeń prawnopodatkowych.

Uchylenie pkt 2 art. 10 ust. 1 pdop ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.10.226.1478) spowodowało, że dochód (przychód) uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia jest opodatkowane na takich samych zasadach, jak zyski z odpłatnego zbycia akcji. Nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, jak twierdzi to skarżąca Spółka, za umorzenie akcji (udziałów) jak i zbycie akcji (udziałów) w celu ich umorzenia, objęte są dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 1 pdop (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.). Dlatego za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisu wyżej wskazanego. (…) Zgodnie z art. 14 ust. 1 updop przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Nabycie udziałów w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej i nie może być traktowana jako odpłatne zbycie w rozumieniu wyżej wskazanego przepisu. Umorzenie akcji następuje w oparciu o decyzję właścicielską akcjonariuszy, a sposób jej podjęcia jak i forma regulowana jest przepisami KSH. Czynność umorzenia akcji za wynagrodzeniem stanowi odrębną instytucję prawa handlowego i w związku z tym nie mają w tym zakresie zastosowania regulacje zawarte w kodeksie cywilnym. Podstawą prawną nabycia akcji nie jest bowiem umowa cywilnoprawna. Wypłata wynagrodzenia przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego znajduje oparcie w przepisach Kodeksu Spółek Handlowych i nie można go zrównywać z odpłatnym zbyciem akcji.

Od ww. wyroku zarówno Organ, jak i Spółka wnieśli skargi kasacyjne. W wyniku rozpatrzenia skarg kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 25 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 830/12 skargi oddalił.

W uzasadnieniu ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skargi kasacyjne, nie zasługują na uwzględnienie, przy czym:

*   zgodził się z wyrokiem sądu I instancji, akceptującym ocenę stanowiska Spółki jakiej dokonał tut. Organ w spornej interpretacji w zakresie stosowania art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   nie podzielił stanowiska tut. Organu w zakresie stosowania art. 14 ust. 1 ww. ustawy.

W zakresie zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych NSA wskazał:

Co do skargi Ministra Finansów, to sformułowany w niej został jedynie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na niezastosowaniu tego przepisu i uznanie, że nabycie udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem w formie bezgotówkowej nie może być traktowane jako ich odpłatne zbycie. Podkreślenia wymaga na wstępie, że w ocenie Ministra Finansów nie budzi wątpliwości, że wypłata przez spółkę akcyjną wynagrodzenia akcjonariuszowi za nabywane od niego akcje w formie pieniężnej, jest dla tej spółki neutralna podatkowo. Z punktu widzenia spółki akcyjnej nabycie własnych akcji w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej uregulowanej przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.; zwana dalej: „KSH"). Źródłem nabycia akcji i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez akcjonariusza jest uchwała walnego zgromadzenia podejmowana w oparciu o postanowienia umowy spółki oraz przepisy KSH. Wydanie składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzane akcji nie stanowi dla spółki akcyjnej odrębnej, samoistnej transakcji, gdyż jest konsekwencją zobowiązania wynikającego z uchwały walnego zgromadzenia. Skutek zatem w postaci zmniejszenia pasywów Spółki w wyniku uregulowania roszczeń akcjonariusza o wypłatę wynagrodzenia z tytułu zbytych w celu umorzenia akcji, powodować będzie w równym stopniu wypłata tegoż wynagrodzenia w formie pieniężnej, jak i poprzez zapłatę dokonaną w postaci wydania akcji innej spółki. Wydanie wobec tego składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzane akcje nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż jak wskazano powyżej wynika to z art. 359 § 1, § 2 i § 3 KSH. Nabycie własnych akcji w celu umorzenia, niezależnie od tego, czy wynagrodzenie wypłacane jest w pieniądzu, czy jest świadczeniem niepieniężnym, jest jedynie dla spółki akcyjnej nabywającej własne akcje elementem składowym zdarzenia cywilnoprawnego, które składa się z dwóch czynności, a mianowicie pierwszej polegającej na nabyciu własnych akcji przez spółkę akcyjną, a następnie drugiej polegającej już na ich umorzeniu. Przychód zaś to definitywne przysporzenie majątkowe. Źródłem przychodu może być w związku z tym odpłatne zbycie rzeczy, czyli takie, w wyniku którego po stronie podatnika powstanie przysporzenie. Tymczasem w wyniku wypłaty wynagrodzenia za umarzane akcje spółka akcyjna nie uzyskuje żadnego przysporzenia majątkowego. Przeciwnie umorzenie to powoduje likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego. Zmniejszą się wprawdzie w bilansie pasywa spółki (kapitał zakładowy), jednakże jednocześnie nastąpi zmniejszenie jej aktywów, o majątek oddany akcjonariuszowi jako wynagrodzenie. W myśl przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się m.in. umorzenia akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu umorzenia tych akcji. Przepisy ustawy podatkowej nie różnicują po stronie spółki umarzającej własne akcje skutków związanych z wypłatą wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów od formy zapłaty (pieniężna lub niepieniężna). Z tego też względu wnioskowanie przez organ podatkowy, że tylko forma pieniężna jest neutralna podatkowo, nie znajduje uzasadnienia. Za pozbawioną podstaw należy wobec tego uznać koncepcję organu uprawionego do udzielenia indywidualnej interpretacji, że w sytuacji zapłaty za własne akcje dokonywanej w postaci akcji innych spółek dochodzi do uzyskania przychodu w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż w rozpatrywanym przypadku nie chodzi o odpłatne zbycie rzeczy lub praw majątkowych, lecz o zapłatę za nabycie własnych akcji. Analogiczne poglądy w przypadku bezgotówkowej zapłaty za własne udziały w stosunku do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostały już wielokrotnie wypowiedziane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki : z dnia 25 kwietnia 2012 r., w sprawie II FSK 1950/10, z dnia 19 grudnia 2012 r., w sprawie II FSK 871/11, z dnia 14 marca 2013 r., w sprawie II FSK 1486/11, wszystkie publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wykładnia przepisów zawartych w art. 12 ust. 1-3 oraz art. 14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje podstaw do przyjęcia tezy, zgodnie z którą podjęcie uchwały przez walne zgromadzenia spółki akcyjnej o dokonaniu zapłaty za nabycie własnych akcji w celu ich późniejszego umorzenia w formie niepieniężnej, tzn. w postaci przysługujących tej spółce prawa do akcji innych spółek i faktyczne dokonanie takiej transakcji, skutkuje powstaniem przychodu po jej stronie. Nabycie zatem przez spółkę akcyjną własnych akcji celem ich umorzenia niezależnie od formy zapłaty (gotówkowej lub rzeczowej) nie powoduje powstania przychodu w tej spółce, o którym stanowi art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w zakresie możliwości uznania dochodu z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji za dochód z udziału w zyskach osób prawnych NSA uznał, że bezzasadna jest także skarga kasacyjna wniesiona przez skarżącą Spółkę jako ewentualnego płatnika. Przede wszystkim wykładnia językowa art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. nie pozwala na przyjęcie, aby do dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych można było zaliczyć także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki, w celu umorzenia tych akcji. Należy na wstępie zauważyć, że przepis art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. ab initio stanowi o udziale w zyskach osób prawnych. Ustawodawca wskazał zatem w sposób jednoznaczny i dosłowny o tego rodzaju dochodach, a nie o „dochodach z udziałów lub z akcji w osobach prawnych". Prawidłowa wykładnia językowa art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. w powyższym zakresie ma bardzo istotne, wręcz podstawowe znaczenie w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego, gdyż objęte sporem wynagrodzenie dla P. SA w formie akcji innych spółek, nie ma pochodzić z zysku osoby prawnej, jaką jest P. O. SA. Bez zatem zapisów o charakterze pozytywnym zawartych w poszczególnych punktach art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. brak byłoby podstaw do uznania, że dochodem z udziału w zyskach osoby prawnej jest dochód z umorzenia akcji, jak również, że takim jest dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki, w celu umorzenia tych akcji. Użycie wobec tego zwrotu w art. 10 ust. 1 in fine u.p.d.o.p. „w tym także”, z uwagi na wskazane w poszczególnych następujących po sobie punktach rodzaje dochodów, przychodów i innych przysporzeń nie może być traktowany jedynie jako egzemplifikacja niektórych z dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych. W takim przypadku tylko włączenie czegoś w obręb sytuacji już omówionej, jej uzupełnienie powoduje, że określone sytuacje są uznawane przez ustawodawcę na zasadzie analogii za tożsame z wymienionymi na wstępie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. W rozpatrywanym w sprawie stanie prawnym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązującej od 1 stycznia 2011 r. treść art. 10 ust. 1 ab initio u.p.d.o.p. nie przewiduje uregulowania uwzględniającego możliwość uznania za dochód z udziału w zyskach osób prawnych kwot wypłaconych z tytułu umorzenia udziałów, które nie pochodziły z zysku osoby prawnej. Na okoliczności te, choć związane jeszcze z poprzednio obowiązującym stanem prawnym wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2005 r., w sprawie II FSK 24/05 (publ. LEX nr 183142). Możliwość taką stwarza dopiero rozszerzenie zakresu normowania tego przepisu zawarte w kolejnych punktach tej jednostki redakcyjnej. Stanowiąc w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. - w przywołany i rozważony powyżej w aspekcie rozpoznawanej sprawy sposób - że: "dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału" ustawodawca - rozszerzył dla potrzeb i w rozumieniu prawa podatkowego - definiowane pojęcie dochodu z udziału w zyskach, włączając do jego obszaru enumeratywnie wymienione w analizowanym przepisie dochody, których związek z zyskiem osoby prawnej nie musi być bezpośredni. Świadczy o tym ustawowy zwrot: "w tym także" i następujące po nim wyliczenie, które jednak w stanie od 2011 r. nie obejmuje już dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki, w celu umorzenia tych akcji, a jedynie dochód z umorzenia akcji z uwagi na pozostawienie pkt 1 w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., który dla celów podatkowych rozszerzał wynikające z prawa spółek handlowych pojęcie dywidendy o wskazane w nim i zrównane z nią wartości, nie stanowił o dochodzie ze zbycia akcji, ale dosłownie, jednoznacznie i precyzyjnie : o dochodzie uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki, w celu ich umorzenia. O tym, że przywołane pojęcie "zbycia akcji na rzecz spółki, w celu ich umorzenia," nie jest tożsame z instytucją "umorzenia akcji", przekonuje nie tylko wykładnia językowa analizowanych zapisów prawa podatkowego, ale także konstatacja i przypomnienie, że zbycie akcji na rzecz spółki, w celu ich umorzenia, stanowi określony przedmiot regulacji prawnych KSH (dotyczących umorzenia dobrowolnego), którego nie można nie odróżniać od umorzenia przymusowego akcji, o czym szerzej poniżej. Nie ulega wątpliwości, że odpłatne zbycie akcji na rzecz spółki, w celu umorzenia tych akcji, o którym ustawodawca stanowił do końca 2010 r. w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. odpowiadało dobrowolnemu umorzeniu akcji, o którym mowa w art. 359 § 1 KSH. Użycie zatem w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu „w tym także" nie wskazuje, by następujące po nim wyliczenie miało tylko przykładowy charakter. Na podstawie niebowiązującego już art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w obszarze wynikającym z przedmiotu opodatkowania, w świetle wykładni językowej dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki, w celu umorzenia tych akcji, nie był tożsamy ani z udziałem w zyskach osób prawnych, ani z dochodem z umorzenia akcji określonym w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Stanowisko takie podzielane jest także literaturze, gdzie wskazano, że od dnia 1 stycznia 2011 r. dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu nie jest już traktowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych (por. D. Strzelec, t.5 w Komentarz do art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, publ. baza LEX 2012). Podkreślono, że od dnia 1 stycznia 2011 r. podatnik, zbywając udziały, opodatkowany zostaje podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, w których ustalane są przychody i koszty według zasad identycznych z tymi, które obowiązują przy zbyciu udziałów (akcji) osobie trzeciej (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, t.3 w Komentarz do art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, publ. baza LEX 2013) oraz, że konsekwencją wyłączenia z definicji przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia jest opodatkowanie go na takich samych zasadach, jak zyski z odpłatnego zbycia udziałów i akcji (por. M. Chudzik, Komentarz do zmiany art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzonej przez Dz. U. z 2010 r. Nr 226 poz. 1478, publ. baza LEX 2011).

Także reguły wykładni systemowej zewnętrznej nie pozwalają na inną interpretację aktualnie obowiązującego art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wskazywana w skardze kasacyjnej Dyrektywa 2011/96/UE w ogóle nie ma zastosowania do wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego. Zakres jej zastosowania wyznaczony został przez jej art. 1, zgodnie z którym każde z państw członkowskich stosuje Dyrektywę 2011/96/UE w odniesieniu do podziału zysków otrzymywanych i przekazywanych w relacjach pomiędzy spółkami zależnymi i zakładami w stosunkach transgranicznych. Ponadto w ramach wykładni systemowej zewnętrznej należy sięgnąć do wskazanego już powyżej przepisu art. 359 § 1 KSH, który stanowi, że akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut. Z przepisu tego wynika, że w przypadku umorzenia dobrowolnego odbywa się ono za zgodą akcjonariusza wyrażoną przy każdorazowej czynności umorzenia w drodze nabycia przez spółkę, a samo nabycie akcji przez spółkę nie stanowi jednocześnie ich umorzenia. Umorzenie to będzie dopiero następstwem nabycia akcji przez spółkę. Dlatego też moment umorzenia akcji następuje później niż nabycie akcji przez spółkę lub jednocześnie z dokonaną czynnością prawną. Niepodobna zaś przyjąć, że najpierw następuje umorzenie akcji (unicestwienie), a następnie zbycie, gdyż nie byłoby wówczas przedmiotu zbycia. Spółka nabywa akcje w celu umorzenia z chwilą zawarcia stosownej umowy między akcjonariuszem a spółką. W konsekwencji można stwierdzić, że umorzeniu ulegają akcje nie akcjonariusza, ale akcje spółki, gdyż to ona nabyła akcje. Nabycie akcji przez spółkę może mieć za podstawę umowę sprzedaży, zamiany, jak również darowizny. Z kolei umorzenie przymusowe występuje wówczas, gdy nie potrzeba dodatkowej zgody akcjonariusza, żadnej dodatkowej umowy a przesłanki i tryb tego umorzenia określa statut. W ten sposób określając reguły umorzenia przymusowego akcjonariusze dają spółce swobodę co do podjęcia takich działań. W przypadku umorzenia przymusowego nie można uzależnić podjęcia uchwały od zgody akcjonariusza czy akcjonariuszy, których ma dotyczyć umorzenie. Przy umorzeniu przymusowym wspólnicy już wcześniej, niejako in blanco, zgodzili się na takie umorzenie i to należy do istoty umorzenia przymusowego (por. A. Kidyba, t. 2 i 3 w Komentarz do art. 359 Kodeksu spółek handlowych, publ. baza LEX 2011). Nie można zatem stawiać na gruncie prawa handlowego znaku równości pomiędzy umorzeniem przymusowym akcji i nabyciem własnych akcji przez spółkę w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne).

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie a także treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek stwierdza co następuje:

Art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej: „updop”), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. stanowił, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Należy przede wszystkim wskazać, że uchylony ustawą zmieniającą art. 10 ust. 1 pkt 2 updop, został wprowadzony do updop przez art. 1 pkt 5 lit. a) ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 141, poz. 1179). Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 updop (obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r.), dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym: dochód z umorzenia udziałów lub akcji, wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego lub akcyjnego albo funduszu udziałowego w spółdzielniach, a także dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej. Jak z powyższego wynika, dochód z umorzenia udziałów lub akcji, który od 1 stycznia 2003 r. został ujęty w odrębnej jednostce redakcyjnej, tj. w art. 10 ust. 1 pkt 1 updop, był kwalifikowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych już przed nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. Gdyby zatem hipoteza art. 10 ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r. i art. 10 ust. 1 pkt 1 updop aktualnie obowiązującej, była taka sama zbędną byłaby zmiana dokonana ustawą z 27 lipca 2002 r., w której jako oddzielny tytuł z którego osiągane są dochody z udziału w zyskach osób prawnych wskazano art. 10 ust. 1 pkt 2 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. Takie założenie wyklucza racjonalność ustawodawcy w procesie tworzenia prawa. Skoro jednak ww. zmiana nastąpiła, oznacza to, że w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 updop (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) mowa jest o dwóch różnych zdarzeniach, które chociaż wywołują ten sam skutek w postaci kwalifikacji dochodu osiągniętego z zaistnienia tych zdarzeń do dochodów z udziału w zyskach osoby prawnej, to jednak są odrębnymi dyspozycjami normującymi kwestie opodatkowania dochodów z różnych zdarzeń prawnopodatkowych. Pogląd taki powszechnie przyjęty jest w doktrynie czego potwierdzeniem jest np. komentarz do ustawy z dnia 27 lipca 2002 o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (M. Chudzik, Wydawnictwo LEX).

Wykreślenie przez ustawę zmieniającą art. 10 ust. 1 pkt 2 updop odnosi ten skutek, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz Spółki, w celu ich umorzenia przestaje być kwalifikowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych; w konsekwencji przychód taki, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, generuje „zwykły” dochód opodatkowany łącznie z pozostałymi dochodami.

Przechodząc do oceny stanowiska Spółki w zakresie ewentualnego zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 14 updop, należy stwierdzić, że:

Zgodnie z tym przepisem przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5(5), jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego ujętego we wniosku ORD-IN, Spółka umorzy część własnych akcji należących do P SA w zamian za co spółka P SA otrzyma od Spółki „brakujące” akcje, które Wnioskodawca posiada w spółkach OSD i EK.

W kontekście tak zarysowanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że analiza skutków podatkowych, po stronie Spółki wypłacającej udziałowcowi wynagrodzenie w formie bezgotówkowej, sprowadza się do ustalenia, czy wypłata wynagrodzenia w ww. formie skutkuje po Jej stronie powstaniem przychodu podatkowego, czy też nie. Zatem analiza ta sprowadza się do ustalenia czy w sprawie znajdzie zastosowanie art. 14 updop, czy jak twierdzi Spółka nie.

Nabycie udziałów w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej i nie może być traktowane jako odpłatne zbycie w rozumieniu wyżej wskazanego przepisu. Umorzenie akcji następuje w oparciu o decyzję właścicielską akcjonariuszy, a sposób jej podjęcia, jak i forma regulowana jest przepisami KSH. Czynność umorzenia akcji za wynagrodzeniem stanowi odrębną instytucję prawa handlowego i w związku z tym nie mają w tym zakresie zastosowania regulacje zawarte w kodeksie cywilnym. Podstawą prawną nabycia akcji nie jest bowiem umowa cywilnoprawna. Wypłata wynagrodzenia przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego znajduje oparcie w przepisach Kodeksu Spółek Handlowych i nie można go zrównywać z odpłatnym zbyciem akcji. W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym art. 14 ust. 1 updop nie znajdzie zatem zastosowania.

Reasumując, stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 1 związku z dokonanym nabyciem akcji własnych w celu ich umorzenia – jest nieprawidłowe,
*   konsekwencji podatkowych zapłaty wynagrodzenia z tytułu ich umorzenia w formie niepieniężnej – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.