Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-8/10-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-09-07
Teza: 1. Czy w momencie uzyskania straty podatkowej, przy niewydatkowanym wcześniej uzyskanym dochodzie, wydatki ponoszone na cele niezwiązane z ochroną zdrowia typu składki PFRON, odsetki budżetowe podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? 2. Czy w sytuacji uzyskania dochodu i zwolnieniu części z tytułu przeznaczenia na cel statutowy jakim jest ochrona zdrowia, w przypadku uzyskania straty w okresach wcześniejszych, 50% całej straty może podlegać odliczeniu od dochodu podlegającego opodatkowaniu?
Słowa kluczowe: cel-cele statutowe; dochód-dochody wolne od podatku; fundusz-fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych-Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych; koszt; ochrona-ochrona zdrowia; opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; strata; wydatek; zaliczka-zaliczka na podatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 08 czerwca 2010 r. (data wpływu 10 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   opodatkowania wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   odliczenia od dochodu straty z lat ubiegłych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej, którego celem statutowym jest ochrona zdrowia. Większość dochodu, oprócz wydatkowanych w danym okresie kwot na np. odsetki budżetowe, składki PFRON, Wnioskodawca przeznacza na cele statutowe.

W przypadku uzyskania dochodu, od kwot dotyczących wydatków niezwiązanych z celem statutowym, jakim jest ochrona zdrowia, Jednostka płaci podatek dochodowy od osób prawnych. Ponieważ działalność Wnioskodawcy jest nie zawsze dochodowa, zdarza się, że w następnym okresie ponosi On stratę podatkową.

Wnioskodawca spotkał się z poglądem, że dochód przeznaczany na cele statutowe powinien rozliczać kasowo – chronologicznie, tzn. po jego uzyskaniu rozliczać jego wydatkowanie fizyczne na zakupy środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji celów statutowych, na podatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. W przypadku niewydatkowania go na ww. cele, w momencie dokonania wydatku niezwiązanego z celami statutowymi, Wnioskodawca powinien zapłacić podatek od dochodu równoważnego temu wydatkowi na koniec danego okresu rozliczeniowego. Wnioskodawca podatek powinien zapłacić nawet wówczas, gdy uzyskał On podatkową stratę.

W przypadku nadwyżki podatkowych kosztów uzyskania przychodu nad przychodami – Wnioskodawca uzyskuje za dany okres stratę podatkową.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w momencie uzyskania straty podatkowej, przy niewydatkowanym wcześniej uzyskanym dochodzie, wydatki ponoszone na cele niezwiązane z ochroną zdrowia typu składki PFRON, odsetki budżetowe podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w sytuacji uzyskania dochodu i zwolnieniu części z tytułu przeznaczenia na cel statutowy jakim jest ochrona zdrowia, w przypadku uzyskania straty w okresach wcześniejszych, 50% całej straty może podlegać odliczeniu od dochodu podlegającego opodatkowaniu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź w zakresie pytania nr 1. Wniosek w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 07 września 2010 r. nr ILPB4/423-8/10-3/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uzyskania dochodu, ma On prawo przeznaczyć go na cel statutowy jakim jest ochrona zdrowia i wydatkować, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1b, bez względu na termin, na cele statutowe. W ocenie Wnioskodawcy, brak jest ograniczenia czasowego, w którym dochód ten ma być wydatkowany na cele statutowe.

W przypadku uzyskania straty podatkowej i ponoszenia jednocześnie wydatków nie związanych z celami statutowymi typu PFRON, czy odsetki budżetowe, ponosi się je z bieżących wpływów.

Wnioskodawca uważa, że podatek powinien być płacony z dochodu równoważnego poniesionym w danym okresie wydatkom nie związanym z celami statutowymi, w okresie, kiedy jest ten dochód uzyskany.

Końcowe rozliczenie dochodu przeznaczanego na cele statutowe i ewentualne opodatkowanie go powinno nastąpić przy ewentualnej likwidacji jednostki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Wnioskodawca jest osobą prawną i w związku z tym podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Szpital, jako podmiot, którego podstawową działalnością jest ochrona zdrowia, korzysta – co do zasady – ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Zgodnie z ww. regulacją, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Jednocześnie w myśl art. 17 ust. 1a pkt 2 tej ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zwolnieniem warunkowym. Do skorzystania z tego zwolnienia należy spełnić łącznie dwie przesłanki:

1.  podatnik korzystający ze zwolnienia musi prowadzić działalność statutową (niekoniecznie wyłącznie) wymienioną w tym przepisie,
2.  dochody muszą być przeznaczone wyłącznie na cele tej preferowanej przez ustawodawcę działalności statutowej oraz bez względu na termin wydatkowane na te cele, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu.

Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinno charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował.

Należy wskazać, iż zwolnienie to nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a ww. ustawy. Ważny jest bowiem cel na jaki jest ten dochód przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności statutowej, z działalności gospodarczej, ze składek członkowskich.

Podkreślenia wymaga fakt, iż przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), toteż muszą być stosowane w sposób ścisły i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca w odniesieniu do przepisów dotyczących ww. preferencji podatkowych jest niedopuszczalna.

Samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej, realizując działalność z zakresu ochrony zdrowia, ma prawo do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia pod warunkiem przeznaczenia pozostających w jego dyspozycji, środków finansowych ze zwolnionego dochodu, na realizację działalności statutowej tj. na realizację zadań z zakresu ochrony zdrowia.

Wskazać również należy na przepis art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92 ze zm.), pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest obowiązany, z zastrzeżeniem ust. 2 - 5 i art. 22, dokonywać miesięcznych wpłat na Fundusz, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65 % przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6% a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych.

Zastrzeżenie wyżej określone, np. w ust. 2a i 2b, dotyczy m. in. szkół wyższych, państwowych i samorządowych jednostek organizacyjnych będących jednostkami budżetowymi, zakładami budżetowymi, gospodarstwami pomocniczymi, dla których określono wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych niższy niż 6%.

Powyższe wpłaty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi bowiem, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ww. ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126, z 1999 r. Nr 49, poz. 486, Nr 90, poz. 1001, Nr 95, poz. 1101 i Nr 111, poz. 1280 oraz z 2000 r. Nr 48, poz. 550).

Również wydatki z tytułu odsetek od zobowiązań budżetowych, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, wpływając na zwiększenie osiągniętego przez podatnika dochodu.

Wydatki te wpływają zatem na zwiększenie osiągniętego dochodu w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Dochód ten jednocześnie nie jest wolny od podatku w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem nie został przeznaczony na cele statutowe Wnioskodawcy, tj. ochronę zdrowia. Wydatki te poniesione zostały, co prawda w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością, lecz nie na cel statutowy, jakim jest ochrona zdrowia. Zatem, dochód stanowiący równowartość wydatków z tytułu odsetek budżetowych oraz wpłat PFRON podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 niniejszej ustawy wynika natomiast, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Na mocy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in.:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,
*   kosztów uzyskania wskazanych powyżej przychodów.

Jednocześnie wskazać należy, iż podatnicy korzystający ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy (z zastrzeżeniem działalności, o której mowa w art. 17 ust. 1a pkt 1) nie wykazują strat z działalności statutowej, jako straty ze źródła wolnego od podatku.

Stosownie do treści art. 18 ust. 1 tej ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 albo 7a ust. 1, po odliczeniu wartości wskazanych w tym przepisie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej, którego celem statutowym jest ochrona zdrowia. Wnioskodawca większość dochodu, oprócz wydatkowanych w danym okresie kwot na np. odsetki budżetowe i składki PFRON, przeznacza na cele statutowe. W przypadku uzyskania dochodu, od kwot dotyczących wydatków niezwiązanych z celem statutowym, jakim jest ochrona zdrowia, Wnioskodawca uiszcza podatek dochodowy od osób prawnych. W przypadku nadwyżki podatkowych kosztów uzyskania przychodu nad przychodami Wnioskodawca uzyskuje stratę podatkową.

Odnosząc przepisy podatkowe do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż w przypadku, gdy podatnik nie osiągnął dochodu podatkowego (poniósł stratę podatkową) i jednocześnie poniósł wydatki niezaliczane do kosztów podatkowych (odsetki budżetowe, składki PFRON), to obowiązek podatkowy powstanie tylko wtedy, gdy pozostały dochód z lat poprzednich, zadeklarowany jako przeznaczony na cele statutowe, został wydatkowany niezgodnie z tym przeznaczeniem.

W sytuacji, gdy Szpital nie posiadał dochodów z lat poprzedzających rok podatkowy, a przy rozliczeniu podatkowym w danym roku również nie powstanie dochód podatkowy, nie wystąpi wówczas dochód podlegający opodatkowaniu, a tym samym nie powstanie również zobowiązanie podatkowe.

Na marginesie powyższych rozważań należy stwierdzić, że w uzasadnieniu własnego stanowiska powołano się na nieistniejący przepis art. 17 ust. 1 pkt 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę, iż przedmiotem wniosku była kwestia opodatkowania wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę, który korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznano, że jest to oczywista omyłka i przyjęto, że intencją Wnioskodawcy było powołanie art. 17 ust. 1b tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.