Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.232.2020.1.DK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-22
Teza: czy Spółka może dokonać obniżenia stawek amortyzacji dla wybranej grupy środków trwałych amortyzowanych wg metody liniowej, przy podjęciu decyzji w trakcie bieżącego roku podatkowego (2020 rok) ze skutkiem zastosowania obniżonych stawek amortyzacji począwszy od pierwszego miesiąca bieżącego roku podatkowego, tj. od 1 stycznia 2020 roku.
Słowa kluczowe: amortyzacja; metoda-metoda liniowa; podwyższenie; stawka-stawka amortyzacyjna; stawka-stawki podatku-obniżenie stawki podatku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2020 r. (data wpływu 22 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Spółka może dokonać obniżenia stawek amortyzacji dla wybranej grupy środków trwałych amortyzowanych wg metody liniowej, przy podjęciu decyzji w trakcie bieżącego roku podatkowego (2020 rok) ze skutkiem zastosowania obniżonych stawek amortyzacji począwszy od pierwszego miesiąca bieżącego roku podatkowego, tj. od 1 stycznia 2020 roku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Spółka może dokonać obniżenia stawek amortyzacji dla wybranej grupy środków trwałych amortyzowanych wg metody liniowej, przy podjęciu decyzji w trakcie bieżącego roku podatkowego (2020 rok) ze skutkiem zastosowania obniżonych stawek amortyzacji począwszy od pierwszego miesiąca bieżącego roku podatkowego, tj. od 1 stycznia 2020 roku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność finansową, w szczególności w zakresie zawierania umów leasingu operacyjnego i finansowego oraz udzielania klientom finansowania w formie pożyczek. Wnioskodawca podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Ponadto, rok podatkowy Spółki równy jest kalendarzowemu.

Działalność Wnioskodawcy polega w szczególności na zawieraniu transakcji gospodarczych, których przedmiotem jest świadczenie usług lub dostawa towarów wynikających z realizacji umów finansowania pod postacią umów leasingu oraz umów pożyczek. W tym więc zakresie, Spółka jest właścicielem bardzo dużej ilości środków trwałych oddanych do używania klientom w ramach umów leasingu, o których mowa w Rozdziale 4a ustawy o CIT.

Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych korzystając z metod amortyzacji określonych w ustawie o CIT, w tym m.in. wg metody określonej w art. 16h (metoda liniowa), art. 16j (indywidualne stawki amortyzacji) oraz art. 16k (metoda degresywna). Wybór metody następuje każdorazowo przed rozpoczęciem amortyzacji danego środka trwałego. Wybraną metodę, Spółka stosuje do pełnego zamortyzowania środka trwałego.

Dla środków trwałych amortyzowanych według metody liniowej Spółka:

*   stosuje podstawowe stawki amortyzacji podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stanowiącym Załącznik nr 1 do ustawy o CIT (dalej: Wykaz) albo
*   podejmuje decyzję o obniżeniu podanych w Wykazie stawek dla poszczególnych środków trwałych albo
*   rezygnuje ze stosowania obniżonych stawek amortyzacji.

Spółka dokonuje zmiany stawki amortyzacji począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Powyższe decyzje są podejmowane każdorazowo w oparciu o bieżącą prognozę przyszłych przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu w rozumieniu ustawy o CIT i mają na celu przygotowanie prognoz realizacji aktywa z tytułu odroczonego podatku odroczonego w sposób nieprowadzący do osiągania strat podatkowych.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie zmiany stawki amortyzacji wynikającej z metody liniowej dokonywania odpisów amortyzacyjnych, o której mowa w art. 16h ustawy o CIT, poprzez dokonanie obniżenia stawek amortyzacji wynikających z Wykazu począwszy od pierwszego miesiąca roku podatkowego, zgodnie z art. 16i ust. 5 ustawy o CIT.

Spółka dla wybranej grupy środków trwałych w poprzednim roku podatkowym stosowała obniżone stawki amortyzacji. Uwzględniając prognozy w zakresie dochodu w bieżącym roku podatkowym, które Spółka wykonała z końcem poprzedniego roku podatkowego, począwszy od dnia 1 stycznia 2020 roku Spółka dokonała dla tej samej grupy środków trwałych podwyższenia stawek (zrezygnowała ze stosowania stawek obniżonych) do stawek podstawowych określonych w Wykazie (dalej: Decyzja). Powyższe prognozy nie uwzględniały sytuacji epidemicznej wynikającej z SARS-CoV-2, a w szczególności wprowadzenia stanu zagrożenia epidemicznego, ani też późniejszego wprowadzenia stanu epidemii na terenie całej Rzeczypospolitej Polskiej, stan ten wprowadzony został od 20 marca 2020 roku.

Stan faktyczny spowodowany epidemią SARS-CoV-2 ma istotny wpływ na wysokość przychodów i kosztów podatkowych, które Spółka zrealizuje w bieżącym roku. W szczególności będzie to widoczne jako zmniejszenie przychodów z tytułu opłat leasingowych, na skutek zapaści gospodarczej, co przełożyło się na istotny spadek ilości nowych transakcji leasingowych a także jako efekt kampanii odraczania rat leasingowych klientom (w celu udzielenia im wsparcia w spłacie bieżących zobowiązań), powodującej opodatkowanie tych opłat w przyszłych latach podatkowych.

W konsekwencji, w pełni zgodne ze społecznymi oczekiwaniami działania Spółki mające na celu złagodzenie skutków pandemii dla klientów poprzez odraczanie spłaty opłat leasingowych spowodowały istotną zmianę prognoz w zakresie kształtowania się dochodu podatkowego w bieżącym roku, na skutek zaistnienia czynników, których Spółka nie była w stanie przewidzieć na moment ich kalkulacji, tj. pod koniec poprzedniego roku podatkowego. Obecna prognoza, uwzględniająca aktualne plany biznesowe dotyczące nowych transakcji leasingowych oraz zaktualizowane wymagalności kolejnych rat leasingowych dla klientów, wskazuje na osiągnięcie przez Spółkę straty podatkowej w bieżącym roku podatkowym.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca rozważa uchylenie Decyzji podjętej pierwotnie ze skutkiem od 1 stycznia 2020 roku w zakresie rezygnacji ze stosowania obniżonych stawek amortyzacji. Uchylenie Decyzji będzie obejmowało wszystkie lub wybrane środki trwałe nią objęte i spowoduje, iż dla wskazanych środków, w całym bieżącym roku podatkowym zastosowanie będą miały stawki amortyzacji stosowane wcześniej (stawki obniżone), tj. do końca poprzedniego roku podatkowego. W tym celu Spółka wystawi w ewidencji środków trwałych odpowiednie dokumenty korygujące a także dokona stosownego przeliczenia planu amortyzacji ze skutkiem od 1 stycznia 2020 roku.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie prawidłowości dokonania obniżenia stawek amortyzacji, w szczególności w zakresie uchylenia Decyzji, w trakcie obecnego roku podatkowego ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2020 roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż Spółka może dokonać obniżenia stawek amortyzacji dla wybranej grupy środków trwałych amortyzowanych wg metody liniowej, przy podjęciu decyzji w trakcie bieżącego roku podatkowego (2020 rok) ze skutkiem zastosowania obniżonych stawek amortyzacji począwszy od pierwszego miesiąca bieżącego roku podatkowego, tj. od 1 stycznia 2020 roku?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym jest stanowisko Spółki, iż Spółka może dokonać obniżenia stawek amortyzacji dla wybranej grupy środków trwałych amortyzowanych wg metody liniowej, przy podjęciu decyzji w trakcie bieżącego roku podatkowego (2020 rok) ze skutkiem zastosowania obniżonych stawek amortyzacji począwszy od pierwszego miesiąca bieżącego roku podatkowego, tj. od 1 stycznia 2020 roku, na podstawie art. 16i ust 5 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, na prawidłowość przedstawionego stanowiska wskazuje przede wszystkim wykładnia językowa/literalna analizowanego przepisu art. 16i ust. 5 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16i ust. 5 ustawy o CIT „Podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.”

Zgodnie z literalnym brzmieniem powyższego przepisu, podatnik może dokonać obniżenia stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych środków trwałych (amortyzowanych wyłącznie metodą liniową), wyłącznie:

*   w momencie wprowadzenia środka trwałego do ewidencji - wtedy amortyzacja ustalona na podstawie obniżonych stawek amortyzacyjnych będzie naliczana począwszy od miesiąca następującego po miesiącu przyjęcia środka trwałego do używania albo
*   począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

W ocenie Spółki, przewidziana przez ustawodawcę druga opcja, wskazuje na moment od którego powinno być skuteczne obniżenie stawki amortyzacji i wysokości odpisów amortyzacyjnych. Należy uznać, iż obniżony odpis amortyzacyjny powinien być stosowany przez cały rok od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego, przy czym wskazać należy, iż przepis w żadnym miejscu nie odnosi się do tego, w którym momencie powinna zostać podjęta decyzja o obniżeniu stawek amortyzacji przy ich zastosowaniu począwszy od pierwszego miesiąca każdego roku podatkowego. Innymi słowy, w ramach danego roku podatkowego musi mieć zastosowanie wyłącznie jedna stawka amortyzacji, jednak jej ustalenia można dokonać w dowolnym momencie tego roku. Oznacza to, iż podjęta przez Spółkę decyzja w tym zakresie, w trakcie trwania bieżącego roku podatkowego (2020 rok) ze skutkiem obniżenia stawek amortyzacji począwszy od dnia 1 stycznia 2020 roku jest w pełni uzasadniona, a tym samym prawidłowa.

Jak wskazano na wstępie niniejszego wniosku, Spółka w poprzednim roku podatkowym, dla wybranej grupy środków trwałych amortyzowanych metodą liniową dokonywała obniżonych odpisów amortyzacyjnych wobec stawek wynikających z Wykazu. Począwszy od dnia 1 stycznia 2020 roku obniżone stawki zostały podniesione do wartości zgodnych z Wykazem. Spółka zamierzała stosować stawki amortyzacyjne zgodne z tymi wynikającymi z Wykazu przez cały bieżący rok podatkowy, gdyż ówczesna sytuacja zarówno makroekonomiczna jak i ta odnosząca się do warunków gospodarczych nie uzasadniała podjęcia jakichkolwiek działań korygujących. Niestety, w trakcie trwania 2020 roku, w dniu 14 marca 2020 roku ogłoszono na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej do odwołania stan zagrożenia epidemicznego, a dalej począwszy od 20 marca 2020 roku stan epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2. Począwszy od pierwszych dni Spółka wdrożyła działania mające na celu wsparcie klientów, którzy znaleźli się w trudnej sytuacji finansowej, w szczególności poprzez odraczanie i zawieszanie opłat leasingowych, co wpływa bezpośrednio także na uzyskiwane przez Spółkę przychody podatkowe. Stan zagrożenia epidemicznego i późniejszej epidemii spowodował, iż Spółka praktycznie z dnia na dzień, zmuszona była do podjęcia wielu trudnych i niespodziewanych decyzji, które w zamierzeniu mają pozwolić Spółce zachować byt ekonomiczny, w tym do podjęcia decyzji odnoszących się bezpośrednio na stosowanie przepisów prawa podatkowego w granicach wynikających z tychże przepisów. Jedną z takich decyzji jest m.in. rozważane uchylenie pierwotnej Decyzji o rezygnacji ze stosowania obniżonych stawek amortyzacji ze skutkiem począwszy od pierwszego miesiąca obecnego roku podatkowego.

Odnosząc się do treści przepisu, w zakresie którego Spółka wnosi o dokonanie interpretacji w jej indywidualnej sprawie zgodnie z treścią art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w ocenie Spółki podjęcie takiej właśnie decyzji w trakcie 2020 roku ze skutkiem począwszy od pierwszego miesiąca bieżącego roku podatkowego jest bezsprzecznie prawidłowe oraz możliwe. Ustawodawca normując przepis art. 16i ust. 5 ustawy o CIT zdanie drugie posłużył się przede wszystkim alternatywą rozłączną, tj. umożliwia zmniejszenie stawki amortyzacji (i) począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo (ii) od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. W sytuacji opisanej w części (ii) należy ponadto wskazać na to, iż każdy następny rok podatkowy to ten, który ma miejsce po roku w którym wprowadzono środki trwałe do ewidencji. Ustawa o CIT nie normuje natomiast w żaden sposób tego, iż „każdym następnym” rokiem podatkowym miałby być ten, który ma miejsce dopiero po podjęciu odpowiedniej decyzji w tym zakresie. Tym samym, i na tej podstawie należy wskazać, iż działania Spółki związane z podjęciem w trakcie 2020 roku decyzji skutkującej począwszy od pierwszego miesiąca bieżącego roku podatkowego są zgodne z treścią przepisu, innymi słowy, przepis nie zabrania Spółce do rozpoznania takich właśnie skutków podatkowych dotyczących obniżenia stawek amortyzacji w odniesieniu do wartości wynikających z Wykazu ze skutkiem od 1 stycznia 2020 roku.

Na powyższą, jak najbardziej słuszną interpretację przepisu ustawy o CIT, wskazują ponadto definicje zawarte w słowniku języka polskiego PWN (https://sip.pwn.pl/), w tym zakresie należy zdekodować terminy „każdy” oraz „następny”. „Każdy” jest to „zaimek komunikujący, że to, o czym jest mowa w zdaniu, odnosi się do osób, przedmiotów lub zjawisk danej grupy, i że nie ma takich, do których by się to nie odnosiło”, a „następny” oznacza „ten, kto następuje po innym” oraz „następujący po innym w kolejności czasowej lub przestrzennej”. Użycie więc przez ustawodawcę w powołanym przepisie terminu „każdego następnego” oznacza, iż zmiana stawki amortyzacji może nastąpić najwcześniej w odniesieniu do roku, po którym wprowadzono środki trwałe do ewidencji środków trwałych ale i także w odniesieniu do każdego następnego roku podatkowego, w którym nadal występuje możliwość dokonania odpisów amortyzacyjnych. I jest to jedyna granica stosowania przepisu gdyż, co istotne jest w omawianej sytuacji, w której znajduje się Spółka, przepis w żadnym zakresie nie ogranicza czy też nie wskazuje w którym momencie podatnik miałby najpóźniej podjąć decyzję o obniżeniu stawek amortyzacji ażeby począwszy od pierwszego miesiąca 2020 roku podatkowego takie obniżone stawki amortyzacyjne mógł stosować.

Spółka pragnie przy tym wskazać, że decyzja w zakresie stosowania obniżonych stawek amortyzacji podjęta w trakcie 2020 roku skutkuje wyłącznie począwszy od początku tego samego roku podatkowego. Tym samym, podjęta obecnie decyzja nie dotyczy odpisów amortyzacyjnych i rozliczeń dokonywanych w poprzednich latach podatkowych.

Na prawidłowość stanowiska Spółki wskazuje również dokonana wykładnia celowościowa i autentyczna.

Spółka stoi na stanowisku, że wolą ustawodawcy było i jest pozostawienie podatnikowi prawa do podjęcia indywidualnej i swobodnej decyzji w omawianym zakresie, w dowolnym momencie (z zastrzeżeniem ograniczenia, iż wybór dotyczy danego całego roku podatkowego). Jako bezsprzeczny argument można wskazać na m.in. treść uzasadnienia projektu nowelizacji ustawy o CIT, w szczególności dotyczącego nowelizacji art. 16i ust. 5 ustawy o CIT (druk sejmowy nr 411 z dnia 17 kwietnia 2002 r.). Z uzasadnienia wynika, iż: „Wprowadzono też możliwość zmniejszenia stawek amortyzacyjnych z Wykazu w dowolnej wysokości oraz w wybranym przez podatnika momencie. Taka zmiana podyktowana była koniecznością (..) stworzenia mocniejszego instrumentu polityki podatkowej prowadzonej przez podatników. Podatnicy będą mogli w okresie ponoszenia strat podatkowych zaplanować maksymalnie obniżone stawki amortyzacyjne i powrócić do stawek, tj. wyższych kosztów podatkowych, w okresie osiągania dochodów, a tym samym odpowiednio wpływać na wysokość straty podatkowej i dochodu do opodatkowania”. W konsekwencji, nieuzasadnione byłoby interpretowanie wskazanego przepisu w ten sposób, iż podatnik ma prawo analizować potencjalną wysokość straty podatkowej/dochodu podatkowego za dany rok podatkowy wyłącznie przed jego rozpoczęciem, gdy nie są znane uwarunkowania, w jakich podatnik będzie prowadził działalność gospodarczą przez kolejnych dwanaście miesięcy (w tym, zdarzenia niemożliwe do przewidzenia przed 1 stycznia danego roku podatkowego - jak przykładowo pandemia COVID-19 ogłoszona przez WHO dopiero w marcu 2020 roku, dalej stan epidemii ogłoszony na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, które mają istotny wpływ na końcowy wynik podatkowy za bieżący rok podatkowy u większości podatników).

Spółka znalazła się właśnie w takim momencie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, kiedy istniejący przepis prawa, zamierza zastosować tak, ażeby poprzez zmniejszenie stawek amortyzacji móc wpłynąć na wysokość ewentualnej straty podatkowej poprzez jej minimalizację.

Ponadto, gdyby intencja ustawodawcy była inna niż stanowisko Spółki, wówczas - mając na uwadze zasadę jego racjonalności - treść przepisu precyzowałaby, iż obniżenie stawek amortyzacyjnych jest możliwe od pierwszego miesiąca roku podatkowego następującego po bieżącym roku podatkowym. Skoro jednak ustawodawca wskazał moment w czasie jako „od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego” i nie ograniczył, nie wskazał wprost okresu w jakim podatnik ma prawo podjąć decyzję w tym zakresie - należy uznać, iż jego intencją było umożliwienie podatnikom podejmowanie decyzji w dowolnym momencie, lecz ze skutkiem od konkretnego momentu na osi czasu (tj. od początku danego roku podatkowego).

W tym miejscu warto przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2018 roku, sygn. akt III SA/Wa 566/18, który w pełni dobitnie potwierdza przyjętą przez Spółkę interpretację omawianego przepisu prawa, cytując „Spółka może zmienić stosowane stawki amortyzacyjne ze skutkiem od pierwszego miesiąca danego roku podatkowego na podstawie decyzji, która może zostać podjęta w trakcie trwania roku podatkowego”. Ponadto sąd orzekł, iż „Dokonana przez sąd wykładnia gramatyczna przepisu art. 16i ust. 5 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że wolą ustawodawcy było i jest pozostawienie podatnikowi prawa do podjęcia indywidualnej i swobodnej decyzji w omawianym zakresie”.

Gdyby nawet doszukiwać się w treści przepisu art. 16i ust. 5 ustawy o CIT jakichkolwiek wątpliwości to zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej „Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika”. Jest to takie działanie, które umożliwia zachowanie pewności prawa w związku z podejmowanymi przez podatnika czynnościami, które wyłącznie w ramach i w granicach istniejących oraz obowiązujących przepisów prawa, pozwalają na zachowanie wynikające z możliwych hipotez interpretacyjnych, a która jest jak najbardziej możliwa do przyjęcia. Podobnie wskazano to w przytoczonym wyroku „Sąd (\`(...)\`) zważył, że wykładnia celowościowa oraz systemowa nie może być dokonywana w jawnej opozycji do wyraźnego brzmienia przepisów, bowiem przyjmuje się je w razie niejasności przepisu i wątpliwości, co do jego treści. Co więcej, taka wykładnia nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatników. Wykładnia przepisów niejasnych powinna być dokonywana na korzyść podatnika in dubio pro tributario”.

Powyższe stanowisko jest również prezentowane przez sądy administracyjne w tym, przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 29 listopada 2017 r. (sygn. akt II FSK 3280/15) wskazał, iż „Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie stoi na stanowisku, że wątpliwości powstające w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, których nie da się usunąć z zastosowaniem podstawowych metod wykładni, tj. językowej, systemowej lub celowościowej, uzasadniają odwołanie się do zasady in dubio pro tributario i przyjęcie takiego rozumienia interpretowanego przepisu prawa, które jest korzystne dla podatnika”. Podobnie w przedmiotowej kwestii wypowiedział się również Trybunał Konstytucyjny, który przykładowo w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. (sygn. akt SK 48/15) orzekł, iż: „Trybunał Konstytucyjny uznał za zasadne przypomnienie fundamentalnej dla wykładni przepisów prawa daninowego, w tym prawa podatkowego, zasady in dubio pro tributario, będącej oczywistą konsekwencją, wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji, zasady nullum tributum sine lege. Przestrzeganie omawianej zasady przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co niewątpliwie sprzyjać będzie budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w tym bardzo newralgicznym obszarze”.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż decyzja jaką Spółka zamierza podjąć w trakcie bieżącego 2020 roku podatkowego, powodująca zmianę stawek amortyzacji poprzez ich obniżenie ze skutkiem począwszy od pierwszego miesiąca bieżącego roku podatkowego jest w pełni prawidłowa oraz uzasadniona wobec brzmienia treści przepisu art. 16i ust. 5 ustawy o CIT.

W świetle przywołanych argumentów Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że przedstawione przez niego stanowisko i rozumienie treści przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe. 

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest istnienie pomiędzy nim, a osiągnięciem przychodu związku przyczynowo - skutkowego, czyli wykazanie, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, jego zabezpieczenie lub zachowanie.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zasady dotyczące dokonywania odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (odpisów amortyzacyjnych) zawarte zostały w art. 16a - 16m ww. ustawy.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Treść powyższego przepisu oznacza, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie, obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w dłuższym okresie. Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie Stawek Amortyzacyjnych.

Jak stanowi art. 16f ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

W myśl art. 16f ust. 3 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Stosownie do art. 16h ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Dodatkowo zauważyć należy, że zgodnie z art. 16h ust. 4 ustawy o CIT, podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego, z uwzględnieniem art. 16i. Suma odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych w pierwszym roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, nie może przekroczyć wartości tych odpisów przypadających za okres od wprowadzenia ich do ewidencji do końca tego roku podatkowego.

Jak stanowi art. 16i ust. 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Stosownie zaś do art. 16i ust. 5 ustawy o CIT, podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Powołany przepis nie zabrania obniżenia stawki amortyzacyjnej danego środka trwałego nawet kilka razy. Podatnik może zatem dokonać zmiany stawki, tj. jej zmniejszenia począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo jej zmniejszenia bądź zwiększenia uprzednio obniżonej począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Podatnik ma więc możliwość stosowania różnych stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych na każdy rok podatkowy, z tym tylko zastrzeżeniem, aby stawki te nie były wyższe od stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych.

Zmiana stawek amortyzacyjnych przewidziana w art. 16i ust. 5 ustawy o CIT, pomimo że nie została ograniczona przez ustawodawcę żadnym limitem, powinna być dokonywana z uwzględnieniem pozostałych przepisów ustawy. Zatem ww. przepis umożliwił podatnikom obniżanie stawek amortyzacyjnych, nie określając przy tym szczegółowych zasad tego procesu, za wyjątkiem określenia terminów, w których może do tych zmian dojść (czyli począwszy od miesiąca wprowadzenia do ewidencji lub od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego) oraz w przypadku stosowania dla tych środków trwałych odpisów amortyzacyjnych metodą liniową.

W związku z powyższym, skoro jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Wnioskodawca dokonał dla danej grupy środków trwałych „podwyższenia” stawek (zrezygnował ze stosowania stawek obniżonych) do stawek podstawowych określonych w Wykazie ze skutkiem od 1 stycznia 2020 roku i od tego momentu rozpoczął dokonywanie odpisów amortyzacyjnych przez kolejne miesiące, to nie może w trakcie roku podjąć decyzji dotyczącej obniżenia stawki amortyzacyjnej ze skutkiem wstecz, dokonując korekty uprzednio dokonywanych odpisów amortyzacyjnych wg stawek wynikających z Wykazu i stosując od 1 stycznia 2020 r. obniżone stawki amortyzacyjne, ponieważ jak wynika z wyżej powołanego przepisu art. 16i ust. 5 podatnik może dokonać zmiany od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego, tj. w tym konkretnym przypadku podatnik powrócił do stosowania stawek podstawowych określonych w Wykazie z dniem 1 stycznia 2020 r. Kolejne obniżenie stawki amortyzacyjnej dla tych konkretnych środków trwałych (tj. do których została podjęta decyzja o powróceniu do stawki do stawki podstawowej określonej w Wykazie od 1 stycznia 2020 r.) będzie możliwe jak wynika z przepisu art. 16i ust. 5 ustawy o CIT od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego, tj. od 1 stycznia 2021 roku.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że Spółka może dokonać obniżenia stawek amortyzacji dla wybranej grupy środków trwałych amortyzowanych wg metody liniowej, przy podjęciu decyzji w trakcie bieżącego roku podatkowego (2020 rok) ze skutkiem zastosowania obniżonych stawek amortyzacji począwszy od pierwszego miesiąca bieżącego roku podatkowego, tj. od 1 stycznia 2020 roku, na podstawie art. 16i ust 5 ustawy o CIT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, należy podkreślić, że powołany przez Wnioskodawcę wyrok z 11 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 566/18 jest nieprawomocny oraz prezentuje odmienne stanowisko niż zawarte w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Go 975/07 (a także w powołanym wyroku z 22 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2817/11).

Ponadto, odnośnie powołanego przez Wnioskodawcę art. 2a Ordynacji podatkowej wyjaśnić należy, że stanowi on, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wobec tego, po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli więc wątpliwości istnieją, ale mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni, wspomniana zasada nie ma zastosowania (wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 781/17).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 663/17 wskazał, że „(…) Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika”. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie.

Na temat zastosowania zasady in dubio pro tributario wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 9 maja 2018 r., I SA/Op 108/18, w którym wskazał, że „Dlatego też podatnik, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, nie może oczekiwać, aby przepis art. 2a O.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni, dokonanej przy uwzględnieniu poszczególnych, a zgodnych z prawem jej metod, przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał”.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w wyrokach: WSA w Poznaniu z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 441/16, WSA w Rzeszowie z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt ISA/Rz 312/16, WSA w Warszawie z 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1727/17)

W okolicznościach niniejszej sprawy nie było podstaw do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej. Powyższy przepis traktuje o wątpliwościach, których nie da się usunąć. W przedmiotowej sprawie Organ podatkowy dokonał analizy przepisów mających zastosowanie w sytuacji Wnioskodawcy oraz na ich podstawie w sposób jednoznaczny wskazał, dlaczego uznał stanowisko za błędne, argumentując własne stanowisko w sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą