Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.515.2022.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-21
Teza: W zakresie ustalenia, czy: - ustalając wartość początkową ŚT nabytych w wyniku wkładu niepieniężnego (Grunty, Obiekty Budowlane), Wnioskodawca na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT będzie miał prawo do uwzględnienia całości wartości emisyjnej Udziałów Spółki wydanych w zamian za nabycie Gruntów oraz Obiektów Budowlanych (nie wyższej jednak od wartości rynkowej Gruntów i Obiektów Budowlanych na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego), a więc zarówno w części alokowanej na kapitał zakładowy Spółki, jak i w części alokowanej na kapitał zapasowy; - ustalając koszt wytworzenia przyszłych ŚT (budynku, budynków biurowo-handlowych) powstałych w wyniku realizacji Inwestycji, Wnioskodawca na podstawie art. 16g ust. 4 ustawy o CIT będzie miał prawo do potraktowania jako kosztów wytworzenia ŚT całości wartości emisyjnej Udziałów Spółki wydanych w zamian za nabycie Praw (nie wyższej jednak od wartości rynkowej Praw na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego), a więc zarówno w części alokowanej na kapitał zakładowy Spółki, jak i w części alokowanej na kapitał zapasowy; - w przypadku zbycia Gruntów oraz Obiektów Budowlanych nabytych w wyniku wkładu niepieniężnego Wnioskodawca na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz lit. b, w związku z art. 16g ust. 1 pkt 4, będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wydatków na ich nabycie, tj. całości wartości emisyjnej Udziałów Spółki wydanych w zamian za nabycie Gruntów oraz Obiektów Budowlanych (nie wyższej jednak od wartości rynkowej Gruntów oraz Obiektów Budowlanych na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego, pomniejszonych o sumę odpisów amortyzacyjnych dla Obiektów Budowlanych, a więc zarówno w części alokowanej na kapitał zakładowy Spółki, jak i w części alokowanej na kapitał zapasowy.
Słowa kluczowe: aport; koszt-ustalanie kosztów; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja-Wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych-Nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 1-pkt 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

21 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie ustalenia, czy:

\- ustalając wartość początkową ŚT nabytych w wyniku wkładu niepieniężnego (Grunty, Obiekty Budowlane), Wnioskodawca na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT będzie miał prawo do uwzględnienia całości wartości emisyjnej Udziałów Spółki wydanych w zamian za nabycie Gruntów oraz Obiektów Budowlanych (nie wyższej jednak od wartości rynkowej Gruntów i Obiektów Budowlanych na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego), a więc zarówno w części alokowanej na kapitał zakładowy Spółki, jak i w części alokowanej na kapitał zapasowy;

\- ustalając koszt wytworzenia przyszłych ŚT (budynku, budynków biurowo-handlowych) powstałych w wyniku realizacji Inwestycji, Wnioskodawca na podstawie art. 16g ust. 4 ustawy o CIT będzie miał prawo do potraktowania jako kosztów wytworzenia ŚT całości wartości emisyjnej Udziałów Spółki wydanych w zamian za nabycie Praw (nie wyższej jednak od wartości rynkowej Praw na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego), a więc zarówno w części alokowanej na kapitał zakładowy Spółki, jak i w części alokowanej na kapitał zapasowy;

\- w przypadku zbycia Gruntów oraz Obiektów Budowlanych nabytych w wyniku wkładu niepieniężnego Wnioskodawca na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz lit. b, w związku z art. 16g ust. 1 pkt 4, będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wydatków na ich nabycie, tj. całości wartości emisyjnej Udziałów Spółki wydanych w zamian za nabycie Gruntów oraz Obiektów Budowlanych (nie wyższej jednak od wartości rynkowej Gruntów oraz Obiektów Budowlanych na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego, pomniejszonych o sumę odpisów amortyzacyjnych dla Obiektów Budowlanych, a więc zarówno w części alokowanej na kapitał zakładowy Spółki, jak i w części alokowanej na kapitał zapasowy.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Spółka jest podmiotem powołanym w celu realizacji działalności na rynku nieruchomości komercyjnych (nabywanie nieruchomości, realizacja inwestycji nieruchomościowych, zarządzanie i wynajem powierzchni biurowych, w perspektywie czasu sprzedaż skomercjalizowanych projektów nieruchomościowych) i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski.

Spółka zamierza zrealizować inwestycję polegającą na wybudowaniu miedzy innymi dwóch lub więcej budynków biurowych z funkcją handlową (dalej: „Inwestycja”) na gruntach stanowiących obecnie oddzielne nieruchomości (dalej: „Nieruchomości”); obecnie w grę wchodzą trzy Nieruchomości, przy czym nie jest wykluczone, iż finalnie Inwestycja będzie realizowana tylko na dwóch z nich), z których jedna jest obecnie własnością Spółki (dalej: „Nieruchomość Spółki”), natomiast dwie pozostałe (dalej: „Nieruchomość Spółek Powiązanych”) stanowią obecnie własność dwóch innych spółek (dalej: „Spółki Powiązane”). Zarówno Spółka jak i Spółki Powiązane należą do tej samej grupy kapitałowej, a całość ich udziałów posiadana jest przez ten sam podmiot (dalej: „Udziałowiec”).

W celu uzyskania przez Spółkę prawa własności wszystkich Nieruchomości, na których ma być realizowana Inwestycja, planowane jest wniesienie Nieruchomości Spółek Powiązanych (przy czym przedmiotem aportu może być finalnie tylko pojedyncza nieruchomość należąca do jednej ze Spółek Powiązanych) tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki w zamian za udziały Spółki, które mają zostać objęte przez Spółki Powiązane (dalej: „Udziały Spółki”).

Na chwilę obecną Nieruchomości Spółek Powiązanych są zasadniczo niezabudowane i znajdują się na nich wyłącznie pojedyncze obiekty budowlane (dalej: „Obiekty Budowlane”).

Jako że Inwestycja znajduje się obecnie w fazie planowania i w związku z tym zarówno Spółka jak i Spółki Powiązane realizowały już określone działania o charakterze przygotowawczym (i ponosiły związane z tym koszty), nie jest wykluczone, iż poza prawem własności Nieruchomości Spółek Powiązanych (obejmującym również własność Obiektów Budowlanych), przedmiotem wkładu niepieniężnego wnoszonego do Spółki przez Spółki Powiązane (dalej: „Przedmiot Aportu”) będą również inne prawa związane z Inwestycją (dalej: „Prawa”).

Mając na uwadze powyższe, po otrzymaniu Przedmiotu Aportu Wnioskodawca zamierza ustalić podatkową wartość początkową następujących środków trwałych (dalej: „ŚT”):

\- Prawa własności gruntów wchodzących w skład Nieruchomości Spółek Powiązanych (dalej: „Grunty”),

\- Obiektów Budowlanych.

Natomiast nabyte w ramach Przedmiotu Aportu Prawa (o ile będą wchodziły w skład Przedmiotu Aportu) zostaną potraktowane jako element kosztu wytworzenia realizowanej Inwestycji i w przyszłości powiększą wartość początkową ŚT (budynku/budynków biurowo-handlowych) powstałych w wyniku realizacji Inwestycji (Prawa nie będą stanowiły odrębnych wartości niematerialnych i prawnych).

Przedmiot Aportu (Grunty, Obiekty Budowlane, potencjalnie Prawa) nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż przeważająca większość udziałów w Spółce posiadanych obecnie przez Udziałowca została objęta w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa własności Nieruchomości Spółki, która jest jedynym istotnym wartościowo aktywem posiadanym przez Spółkę. W momencie aportu Nieruchomości Spółki, całość ustalonej wartości rynkowej przedmiotu wkładu została alokowana na kapitał zakładowy Spółki, w wyniku czego Spółka wydała na rzecz Udziałowca udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej Nieruchomości Spółki. W związku z potencjalnym wzrostem wartości rynkowej Nieruchomości Spółki, nie jest wykluczone, iż w celu zachowania racjonalnej struktury udziałowej i uniknięcia nieuzasadnionego „rozwodnienia” udziałów posiadanych przez Udziałowca, wartość Przedmiotu Aportu, który ma zostać wniesiony przez Spółki Powiązane (lub wyłącznie przez jedną ze Spółek Powiązanych), zostanie alokowana częściowo na kapitał zakładowy, a częściowo na kapitał zapasowy. W rezultacie, wystąpić może sytuacja, w której Spółki Powiązane (lub wyłącznie jedna ze Spółek Powiązanych) obejmą Udziały Spółki o wartości nominalnej niższej od wartości Przedmiotu Aportu (nadwyżka stanowiła będzie tzw. agio alokowane na kapitał zapasowy).

**Pytania**

1) Czy ustalając wartość początkową ŚT nabytych w wyniku wkładu niepieniężnego (Grunty, Obiekty Budowlane), Wnioskodawca na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT będzie miał prawo do uwzględnienia całości wartości emisyjnej Udziałów Spółki wydanych w zamian za nabycie Gruntów oraz Obiektów Budowlanych (nie wyższej jednak od wartości rynkowej Gruntów i Obiektów Budowlanych na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego), a więc zarówno w części alokowanej na kapitał zakładowy Spółki, jak i w części alokowanej na kapitał zapasowy?

2) Czy ustalając koszt wytworzenia przyszłych ŚT (budynku, budynków biurowo-handlowych) powstałych w wyniku realizacji Inwestycji, Wnioskodawca na podstawie art. 16g ust. 4 ustawy o CIT będzie miał prawo do potraktowania jako kosztów wytworzenia ŚT całości wartości emisyjnej Udziałów Spółki wydanych w zamian za nabycie Praw (nie wyższej jednak od wartości rynkowej Praw na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego), a więc zarówno w części alokowanej na kapitał zakładowy Spółki, jak i w części alokowanej na kapitał zapasowy?

3) Czy w przypadku zbycia Gruntów oraz Obiektów Budowlanych nabytych w wyniku wkładu niepieniężnego Wnioskodawca na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz lit. b, w związku z art. 16g ust. 1 pkt 4, będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wydatków na ich nabycie, tj. całości wartości emisyjnej Udziałów Spółki wydanych w zamian za nabycie Gruntów oraz Obiektów Budowlanych (nie wyższej jednak od wartości rynkowej Gruntów oraz Obiektów Budowlanych na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego, pomniejszonych o sumę odpisów amortyzacyjnych dla Obiektów Budowlanych, a więc zarówno w części alokowanej na kapitał zakładowy Spółki, jak i w części alokowanej na kapitał zapasowy?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1) ustalając wartość początkową ŚT nabytych w wyniku wkładu niepieniężnego (Grunty, Obiekty Budowlane), Spółka, na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021., poz. 1800 zez zm., dalej: „ustawa o CIT”), będzie miała prawo do uwzględnienia całości wartości emisyjnej Udziałów Spółki wydanych w zamian za nabycie Gruntów oraz Obiektów Budowlanych (nie wyższej jednak od wartości rynkowej Gruntów i Obiektów Budowlanych na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego), a więc zarówno w części alokowanej na kapitał zakładowy, jak i w części alokowanej na kapitał zapasowy.

2) Ustalając koszt wytworzenia przyszłych ŚT (budynku, budynków biurowych z funkcją handlową) powstałych w wyniku realizacji Inwestycji, Wnioskodawca na podstawie art. 16g ust. 4 ustawy o CIT będzie miał prawo do potraktowania jako kosztów wytworzenia ŚT całości wartości emisyjnej Udziałów Spółki wydanych w zamian za nabycie Praw (nie wyższej jednak od wartości rynkowej Praw na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego), a więc zarówno w części alokowanej na kapitał zakładowy Spółki, jak i w części alokowanej na kapitał zapasowy.

3) W przypadku zbycia Gruntów oraz Obiektów Budowlanych nabytych w wyniku wkładu niepieniężnego Wnioskodawca na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz lit. b, w związku z art. 16g ust. 1 pkt 4 będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wydatków na ich nabycie (pomniejszonych o sumę odpisów amortyzacyjnych dla Obiektów Budowlanych), tj. całości wartości emisyjnej Udziałów Spółki wydanych w zamian za nabycie Gruntów oraz Obiektów Budowlanych (nie wyższej jednak od wartości rynkowej Gruntów oraz Obiektów Budowlanych na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego pomniejszonych o sumę odpisów amortyzacyjnych dla Obiektów Budowlanych), a więc zarówno w części alokowanej na kapitał zakładowy Spółki, jak i w części alokowanej na kapitał zapasowy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednocześnie na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty,

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do postanowień art. 16c pkt 1 ustawy o CIT, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uważa się - w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni - ustaloną przez podatnika, z zastrzeżeniem pkt 4c, na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 16g ust. 12 ustawy o CIT, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 10 i 11 stosuje się odpowiednio art. 14.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 2 ustawy o CIT, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1. rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

Powyższa regulacja normuje sytuację nabycia w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Z treści tego przepisu wynika, że ustalona przez podatnika na dzień wniesienia wkładu, wartość poszczególnych składników majątku nie może być wyższa od ich wartości rynkowej.

Jak zostało wyraźnie wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Przedmiot Aportu (Grunty, Obiekty Budowlane, potencjalnie Prawa) nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wystąpić może także sytuacja, w której Spółki Powiązane (lub wyłącznie jedna ze Spółek Powiązanych) obejmą Udziały Spółki o wartości nominalnej niższej od wartości Przedmiotu Aportu (nadwyżka stanowiła będzie tzw. agio alokowane na kapitał zapasowy).

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2017 r. ugruntowane było stanowisko, że za wartość podatkową w omawianym przypadku uznać należy wartość nominalną udziałów wydawanych w zamian za wkład niepieniężny, co korespondowało z wysokością przychodów wykazywanych - na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT - przez wspólnika wnoszącego aport (por. art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2016 r.).

Z dniem 1 stycznia 2017 r., na skutek zmiany art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, doszło do zmiany zasad ustalania przychodów u wspólnika wnoszącego wkład niepieniężny. Wprowadzono zasadę, że przychodem u wspólnika wnoszącego aport do spółki kapitałowej jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu, albo wartość wkładu nie została określona w tego rodzaju dokumencie, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. Logicznym następstwem zmiany art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, była także równoległa zmiana art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d - tj. jego wykreślenie, sprowadzające się do zniesienia ograniczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych odnoszonych do kosztów uzyskania przychodów do wysokości podwyższanego kapitału zakładowego. Według Wnioskodawcy, musi to prowadzić do wniosku, że od 1 stycznia 2017 r. wydatkiem spółki, przyjmującej aport, odnoszonym w całości w koszty uzyskania przychodu, jest nie wartość nominalna, ale wartość emisyjna udziałów (obecnie zdefiniowana w art. 4a pkt 16a ustawy CIT.), wydanych w zamian za aport, równa wartości rynkowej aportu która po stronie Wnioskodawcy ma być odzwierciedlona w sumie kapitału zakładowego oraz zapasowego utworzonego z agio.

Zmiana treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, w wyniku której przepis ten odwołuje się aktualnie do wartości wkładu nie niższej od wartości rynkowej powoduje, że również spółka przyjmująca wkład niepieniężny powinna rozpoznać wartość składników majątkowych wchodzących w skład aportu w ich wartości rynkowej przyjętej dla celów aportu, a więc zarówno w części alokowanej na kapitał zakładowy, jak i w części alokowanej na kapitał zapasowy.

Wobec powyższego, Spółka ustalając wartość początkową ŚT nabytych w wyniku wkładu niepieniężnego (Grunty, Obiekty Budowlane), na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT będzie miała prawo do uwzględnienia całości wartości emisyjnej Udziałów wydanych w zamian za nabycie Gruntów oraz Obiektów Budowlanych (nie wyższej jednak od wartości rynkowej Gruntów i Obiektów Budów lanych na dzień wniesienia w kładu niepieniężnego), a więc zarówno w części alokowanej na kapitał zakładowy, jak i w części alokowanej na kapitał zapasowy.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalając koszt wytworzenia przyszłych ŚT (budynku, budynków biurowych z funkcją handlową) powstałych w wyniku realizacji Inwestycji, Wnioskodawca na podstawie art. 16g ust. 4 ustawy o CIT będzie miał prawo do potraktowania jako kosztów wytworzenia ŚT całości wartości emisyjnej Udziałów Spółki wydanych w zamian za nabycie Praw (nie wyższej jednak od wartości rynkowej Praw na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego), a więc zarówno w części alokowanej na kapitał zakładowy Spółki, jak i w części alokowanej na kapitał zapasowy.

Art. 16g ust. 4 ustawy o CIT wskazuje, że za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi oraz inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Z kosztów wytworzenia wyłączone zostały natomiast koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Jak wynika z argumentacji przytoczonej w uzasadnieniu do pytania nr 1 przychodem w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego zgodnie z aktualnym brzemieniem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT będzie wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki (nie niższa niż wartość rynkowa).

W związku z powyższym, Wnioskodawca ustalając koszt wytworzenia przyszłych ŚT (budynku, budynków biurowych z funkcją handlową) powstałych w wyniku realizacji Inwestycji, na podstawie art. 16g ust. 4 ustawy o CIT będzie miał prawo do potraktowania jako kosztów wytworzenia ŚT całości wartości emisyjnej Udziałów Spółki wydanych w zamian za nabycie Praw (nie wyższej jednak od wartości rynkowej Praw na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego), a więc zarówno w części alokowanej na kapitał zakładowy Spółki, jak i w części alokowanej na kapitał zapasowy.

Ad 3.

Zgodnie z powołanym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów lub nabycie innych środków trwałych, jednakże stanowią one koszty uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zatem, kosztem uzyskania przychodu w związku ze zbyciem Gruntów i Obiektów Budowlanych, wniesionych do Spółki w drodze wkładu niepieniężnego, będzie wysokość wydatków poniesionych na ich nabycie. Przy czym w przypadku zbycia składnika majątku, który został zaliczony do środków trwałych podlegających amortyzacji podatkowej (Grunt zgodnie z art. 16c ustawy CIT nie podlega takiej amortyzacji) w spółce otrzymującej wkład niepieniężny, koszt nabycia należy pomniejszyć o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, pojęcie wydatków jest szerokie. Ustawa o CIT nie ogranicza tego pojęcia wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. Zwrot „wydatki na nabycie” odnosi się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących również nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem, czyli wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe.

Zgodnie z argumentacją wskazaną w uzasadnieniu do pytania 1 w przypadku wkładu niepieniężnego do Spółki za wartość początkową składnika majątku należy uznać całą wartość emisyjną, na którą składa się wartość nominalna udziałów powiększona o nadwyżkę ich wartości (agio), która tworzy kapitał zapasowy. Powyższe stanowisko koresponduje z brzmieniem art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, który określa sposób ustalania wartości środka trwałego nabytego w formie wkładu niepieniężnego w wysokości wartości z dnia wniesienia nie wyższej od wartości rynkowej.

W przypadku zbycia składnika majątku (Gruntu, Obiektów Budowlanych) wniesionego do spółki jako wkład niepieniężny, który został zaliczony do środków trwałych w spółce otrzymującej wkład niepieniężny, koszt należy określić jako wartość początkową pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne dla obiektów Budowlanych. Zbycie w takim przypadku pozwoli na rozliczenie analogicznej wysokości kosztów (wartość rynkowa wkładu) pomniejszonej o ewentualnie dokonane odpisy amortyzacyjne.

W związku z powyższym w przypadku zbycia Gruntów oraz Obiektów Budowlanych nabytych w wyniku wkładu niepieniężnego Wnioskodawca na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz lit. b, w związku z art. 16g ust. 1 pkt 4, będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wydatków na ich nabycie, tj. całości wartości emisyjnej Udziałów Spółki wydanych w zamian za nabycie Gruntów oraz Obiektów Budowlanych (nie wyższej jednak od wartości rynkowej Gruntów oraz Obiektów Budowlanych na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego, pomniejszonych o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych dla Obiektów Budowlanych), a więc zarówno w części alokowanej na kapitał zakładowy Spółki, jak i w części alokowanej na kapitał zapasowy.

Powyższe stanowiska Spółki potwierdza praktyka Organów podatkowych. Tytułem przykładu można wskazać:

\- interpretację indywidualną Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2021 r., Znak: DOP4.8221.21.2021, zmieniającą z urzędu na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.46.2018.2.BS w związku ze stwierdzeniem jej nieprawidłowości. Wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wyraźnie stwierdził, iż:

„w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2017 r. - ugruntowane było stanowisko, że za koszt, w omawianym przypadku uznać należy wartość nominalną wydawanych za wkład udziałów, co „korespondowało” z wysokością przychodów wykazywanych - na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT - przez wspólnika wnoszącego aport (por. art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2016 r.).

Z dniem 1 stycznia 2017 r. doszło do zmiany zasad ustalania przychodów u wspólnika wnoszącego do spółki z o.o. wkład niepieniężny. Dokonano zmiany treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Wprowadzono zasadę, że przychodem u wspólnika wnoszącego aport do spółki kapitałowej jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu, albo wartość wkładu nie została określona w tego rodzaju dokumencie, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przychodem jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie wniosek Spółki o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczy zdarzenia przyszłego, do którego zastosowanie znajdą już zmienione zasady opodatkowania aportu.

Oznacza to, że za wydatki na nabycie środków trwałych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT należy uznać wartość wkładu określoną w umowie spółki, nie większą jednak niż wartość rynkowa. Będzie to więc wartość odpowiadająca wartości początkowej składników majątkowych, określona w przedmiotowej sprawie na poziomie wartości rynkowej tych składników.

Powyższe koresponduje z regulacją dotyczą ustalania wartości początkowej środków trwałych wnoszonych aportem, o której mowa w art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Ustalając koszt uzyskania przychodu, nie można pominąć w sprawie art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W myśl wspomnianego przepisu, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się co do zasady od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Podsumowując, wysokość kosztów uzyskania przychodów odpowiadałaby więc wartości początkowej zbywanych składników majątkowych wynikającej z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższej jednak niż wartość rynkowa składników majątkowych pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne”.

\- interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 września 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.291.2021.1.AW:

„Przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają wprost zasad określania przez spółkę kapitałową wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbywania przez taką spółkę składników majątku, niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, wniesionych uprzednio do takiej spółki tytułem wkładu niepieniężnego (aportu), który nie stanowił przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z uwagi jednak na fakt, iż czynność taka wywołuje po stronie spółki otrzymującej aport obowiązek wydania za taki wkład udziałów (akcji), wartość wydanych za aport udziałów (akcji) stanowi dla spółki kapitałowej „ koszt nabycia ” składników majątku będących przedmiotem aportu, który może być przez nią uznany jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku, z uwzględnieniem ewentualnych odpisów amortyzacyjnych.

Zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotycząca przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7, w wyniku której przepis ten odwołuje się aktualnie do wartości wkładu nie niższej od wartości rynkowej powoduje, że również spółka przyjmująca wkład niepieniężny w przypadku późniejszego zbycia takiego przedmiotu wkładu (np. towar handlowy, wyposażenie itp.) może rozpoznać jako koszt zbycia, wartość emisyjną wydanych udziałów (akcji) w zamian za wniesiony wkład niepieniężny. W przypadku jednak zbycia składnika majątku wniesionego do spółki jako wkład niepieniężny, który został zaliczony do środków trwałych w spółce otrzymującej aport, koszt należy określić jako wartość początkową pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne. Powyższe stanowisko koresponduje z brzmieniem art. 16g ust. 1 pkt 4 updop, który określa sposób ustalania wartości środka trwałego nabytego w formie wkładu niepieniężnego w wysokości wartości z dnia wniesienia nie wyższej od wartości rynkowej. Zbycie w takim przypadku środka trwałego, towaru, wyposażenia itp. nabytego przez spółkę kapitałową w formie wkładu niepieniężnego pozwoli na rozliczenie analogicznej wysokości kosztów (wartość rynkowa wkładu) pomniejszonej o ewentualnie dokonane odpisy amortyzacyjne.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w przypadku sprzedaży Nieruchomości, która nie zostanie zakwalifikowana przez Spółkę jako środek trwały, a będzie uprawniona do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie tego składnika majątku odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów własnych wydanych Wnioskodawcy za aport (tj. wartości obejmującej wartość nominalną udziałów oraz agio), nie większej jednak niż wartość rynkowa Nieruchomości.

W sytuacji jednak, gdy przedmiotowa Nieruchomość zostanie zaliczona do środków trwałych przez Spółkę A, to w momencie jej zbycia, koszt należy ustalić w wysokości wartości początkowej. Jednocześnie zauważyć należy, że przedmiotem aportu będą niezabudowane działki gruntu, od wartości początkowej których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 16 ust. 1 updop. Zatem kosztem z odpłatnego zbycia tych środków trwałych będzie wyłącznie ich wartość początkowa (a więc niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne)”.

\- interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.146.2020.1.AW:

„Oznacza to, że w niniejszej sprawie za wydatki na nabycie środków trwałych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należy uznać wartość wkładu określoną w umienie spółki, nie większą jednak niż wartość rynkowa. Będzie to więc wartość odpowiadająca wartości początkowej nieruchomości.

Powyższe koresponduje z regulacją dotyczą ustalania wartości początkowej środków trwałych wnoszących aportem. Jak bowiem stanowi art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., w razie nabycia środka trwałego w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki, za wartość początkową środka trwałego uważa się zasadniczo ustaloną przez podatnika, na dzień wniesienia wkładu wartość danego środka trwałego, nie wyższą jednak od jego wartości rynkowej.

Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie za wydatki na nabycie przez Spółkę Nieruchomości należy uznać jej wartość początkową wprowadzoną do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Zdaniem Spółki przez określenie „wydatki” w rozumieniu 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należy rozumieć nie tylko faktycznie poniesione koszty nabycia środka trwałego, lecz szerzej - wszelkie kwoty, które stanowią zobowiązanie danego podmiotu związane z danym środkiem trwałym. Należy podkreślić, że wartość wnoszonego do spółki wkładu niepieniężnego, bez względu na to czy jest zaliczana na poczet kapitału zakładowego czy zapasowego spółki, w bilansie tego podmiotu, stanowi pasywa tej spółki. Z punktu widzenia spółki, kwoty zgromadzone w ramach kapitału zakładowego, czy kapitału zapasowego stanowią jej zobowiązanie.

W konsekwencji w przypadku zbycia środka trwałego Spółka powinna ustalić koszt uzyskania przychodu z uwzględnieniem art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W myśl wspomnianego przepisu, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się co do zasady od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub -wartość wprowadzono do ewidencji do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Wysokość kosztów uzyskania przychodów odpowiadałaby więc wartości początkowej zbywanej Nieruchomości wynikającej z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, tj. wartości wynikającej z umowy spółki, nie wyższej jednak niż wartość rynkowa nieruchomości, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne”.

Przedstawione prze Spółkę stanowisko potwierdza także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 16 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1427/19 zostało bowiem wskazane, iż: „ Generalnie więc, wysokość kosztów uzyskania przychodów odpowiadałaby wartości początkowej zbywanych składników majątkowych wynikającej z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższej jednak niż wartość rynkowa składników majątkowych pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Konkludując, zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotycząca przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., w wyniku której przepis ten odwołuje się aktualnie do wartości wkładu nie niższej od wartości rynkowej powoduje, że również spółka przyjmująca wkład niepieniężny w przypadku późniejszego zbycia takiego przedmiotu wkładu może rozpoznać jako koszt zbycia, wartość emisyjną wydanych udziałów (akcji) w zamian za wniesiony wkład niepieniężny. W przypadku jednak zbycia składnika majątku wniesionego do spółki jako wkład niepieniężny, który został zaliczony do środków trwałych w spółce otrzymującej aport, koszt należy określić jako wartość początkową pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne”.

### Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny Państwa stanowiska w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.