Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.362.2019.1.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-25
Teza: Transakcje zbycia Wierzytelności przez Bank na rzecz Kontrahenta zagranicznego stanowią dla Banku import usług opodatkowany stawką podatku w wysokości 23%; transakcje nabycia Wierzytelności przez Bank od Kontrahenta krajowego stanowią dla Banku świadczenie usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 23%; w przypadku importu usług podstawę opodatkowania stanowi kwota dyskonta, w przypadku nabycia wierzytelności od kontrahenta krajowego podstawę opodatkowania stanowi kwota dyskonta pomniejszona o kwotę podatku.
Słowa kluczowe: banki; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; wierzytelność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2019 r. (data wpływu 25 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży i nabycia wierzytelności:

*   **jest prawidłowe** \- w zakresie pytań 4 i 8 oraz w zakresie pytań 5, 6, 7 w części dotyczącej podstawy opodatkowania przy imporcie usług

*   **jest nieprawidłowe** - w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży i nabycia wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Sprzedaż Wnioskodawcy nie jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Wnioskodawca jest bankiem krajowym, działającym na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U.2017.1876 tj. z dnia 2017.10.09).

Wśród czynności bankowych wykonywanych przez Bank, wymienionych w art. 5 Prawa bankowego, znajdują się, w szczególności:

*   przyjmowanie wkładów pieniężnych i prowadzenie rachunków tych wkładów;

*   prowadzenie rachunków bankowych;

*   przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych;

*   udzielanie kredytów;

*   udzielanie i potwierdzanie gwarancji bankowych oraz otwieranie i potwierdzanie akredytyw;

*   operacje wekslowe;

*   udzielanie i potwierdzanie poręczeń;

*   nabywanie i zbywanie wierzytelności pieniężnych.

Niniejszy wniosek dotyczy ostatniej z ww. grup czynności, tj. nabywania i zbywania przez Bank części wierzytelności pieniężnych wynikających z kredytów dwustronnych, tj. kredytów udzielonych kredytobiorcy przez jeden podmiot (dalej: „Wierzytelności").

Wraz z Wierzytelnością na nabywcę przechodzą związane z nią prawa, w szczególności prawo do otrzymania odsetek od finansowania udzielonego kredytobiorcy w części przejętej przez nabywcę.

Wnioskodawca wskazuje, iż:

*   Wierzytelności są niewymagalne i brak jest przesłanek, które uprawniałyby do twierdzenia, iż wystąpi konieczność prowadzenia w stosunku do nich działań windykacyjnych;

*   wśród Wierzytelności nie ma wierzytelności, które zostały wypowiedziane w stosunku do kredytobiorcy:

*   nabywca nabywa Wierzytelności z zamiarem uzyskiwania z nich pożytków dla siebie (w postaci odsetek), a nie w celu ich dochodzenia na rzecz zbywcy;

*   nabycie Wierzytelności jest poprzedzone analizą kredytową kredytobiorcy przez nabywcę (prowadzącą do wniosku, że sytuacja finansowo-ekonomiczna kredytobiorcy jest satysfakcjonująca i ryzyko związane z nabyciem Wierzytelności jest na akceptowalnym dla nabywcy poziomie);

*   nabyte Wierzytelności mogą być przedmiotem dalszej sprzedaży przez nabywcę jednak nabywca nie nabywa Wierzytelności z taką intencją;

*   nabywca Wierzytelności nie ma prawa regresu w stosunku do zbywcy Wierzytelności, gdyby dłużnik nie wywiązywał się z płatności na rzecz nabywcy;

*   transakcje nabycia/zbycia Wierzytelności przez Bank nie są wykonywane:
    *   w ramach umowy faktoringu;
    *   w ramach sekurytyzacji;
    *   w ramach transakcji, w których nabywcą jest bank hipoteczny;

*   nabywca nabywa Wierzytelności kierując się wyłącznie atrakcyjnością finansową Wierzytelności dla nabywcy, przy czym motywem zbycia Wierzytelności przez zbywcę mogą być wymogi wewnętrzne nabywcy lub regulacje zewnętrzne, np. konieczność zmniejszenia zaangażowania kapitałowego w przedsięwzięcia z określonej branży lub w określonej wysokości;

*   transakcje nabycia/zbycia Wierzytelności przez Bank następują dopiero po wypłaceniu całej kwoty kredytu (lub jego części) kredytobiorcy.

Bank dokonuje transakcji nabywania i zbywania Wierzytelności zarówno z:

*   podatnikami będącymi bankami lub innymi podmiotami mającymi siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (z którego, odpowiednio, usługa jest świadczona lub na rzecz którego jest świadczona) w Polsce - dalej: „Kontrahenci krajowi";

*   podatnikami będącymi bankami lub innymi podmiotami mającymi siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (z którego, odpowiednio, usługa jest świadczona lub na rzecz którego jest świadczona) w innym kraju niż Polska - dalej: „Kontrahenci zagraniczni".

W ramach transakcji nabywania i zbywania Wierzytelności przez Bank mogą wystąpić sytuacje w których:

*   Wierzytelność jest sprzedawana z samym dyskontem, tj. poniżej jej wartości nominalnej -dalej: „Opcja dyskonto";

*   zbywca Wierzytelności jest zobowiązany uiścić na rzecz nabywcy Wierzytelności tylko opłatę transakcyjną, której wysokość jest kalkulowana w zależności od parametrów ekonomicznych Wierzytelności - dalej: „Opcja opłata transakcyjna” (brak dyskonta);

*   Wierzytelność jest sprzedawana z dyskontem, tj. poniżej jej wartości nominalnej (przy czym dyskonto nie odzwierciedla rzeczywistej ekonomicznej wartości Wierzytelności) i jednocześnie zbywca Wierzytelności jest zobowiązany uiścić na rzecz nabywcy Wierzytelności opłatę transakcyjną, której wysokość jest kalkulowana w zależności od parametrów ekonomicznych Wierzytelności - dalej: „Opcja dyskonto plus opłata transakcyjna";

*   nabywca nabywa Wierzytelność za cenę równą wartości nominalnej Wierzytelności (tj. nie występuje ww. dyskonto ani ww. opłata transakcyjna) - dalej: „Opcja wartość nominalna”.

Dla większej przejrzystości, poniżej Wnioskodawca wskazuje szczegółową listę transakcji zbycia/nabycia Wierzytelności przez Bank objętych niniejszym Wnioskiem:

1.  zbycie Wierzytelności przez Bank na rzecz Kontrahenta krajowego
    1.  Opcja dyskonto
    2.  Opcja opłata transakcyjna
    3.  Opcja dyskonto plus opłata transakcyjna
    4.  Opcja wartość nominalna
2.  zbycie Wierzytelności przez Bank na rzecz Kontrahenta zagranicznego
    1.  Opcja dyskonto
    2.  Opcja opłata transakcyjna
    3.  Opcja dyskonto plus opłata transakcyjna
    4.  Opcja wartość nominalna
3.  nabycie Wierzytelności przez Bank od Kontrahenta krajowego
    1.  Opcja dyskonto
    2.  Opcja opłata transakcyjna
    3.  Opcja dyskonto plus opłata transakcyjna
    4.  Opcja wartość nominalna
4.  nabycie Wierzytelności przez Bank od Kontrahenta zagranicznego
    1.  Opcja dyskonto
    2.  Opcja opłata transakcyjna
    3.  Opcja dyskonto plus opłata transakcyjna
    4.  Opcja wartość nominalna

W związku z powyższym, Wnioskodawca składa niniejszy Wniosek, aby potwierdzić kwalifikację w zakresie podatku VAT ww. transakcji nabycia/zbycia Wierzytelności z perspektywy Banku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy transakcja opisana w pkt a) nie stanowi dla Banku czynności podlegającej VAT?
2.  Czy transakcja opisana w pkt b) stanowi dla Banku import usług zwolniony z VAT?
3.  Czy transakcja opisana w pkt c) stanowi dla Banku świadczenie usługi zwolnionej z VAT?
4.  Czy transakcja opisana w pkt d) stanowi dla Banku świadczenie usługi, której miejscem świadczenia jest kraj inny niż Polska?
5.  Czy podstawę opodatkowania transakcji opisanej w pkt b) (i) i c) (i) stanowi kwota dyskonta?
6.  Czy podstawę opodatkowania transakcji opisanej w pkt b) (ii) i c) (ii) stanowi kwota opłaty transakcyjnej?
7.  Czy podstawę opodatkowania transakcji opisanej w pkt b) (iii) i c) (iii) stanowi suma kwoty dyskonta i kwoty opłaty transakcyjnej?
8.  Czy podstawa opodatkowania transakcji opisanej w pkt b) (iv) i c) (iv) wynosi „0" (tj. „zero”)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Transakcja opisana w pkt a) nie stanowi dla Banku czynności podlegającej VAT.
2.  Transakcja opisana w pkt b) stanowi dla Banku import usług zwolniony z VAT.
3.  Transakcja opisana w pkt c) stanowi dla Banku świadczenie usługi zwolnionej z VAT.
4.  Transakcja opisana w pkt d) stanowi dla Banku świadczenie usługi, której miejscem świadczenia jest kraj inny niż Polska.
5.  Podstawę opodatkowania transakcji opisanej w pkt b) (i) i c) (i) stanowi kwota dyskonta.
6.  Podstawę opodatkowania transakcji opisanej w pkt b) (ii) i c) (ii) stanowi kwota opłaty transakcyjnej.
7.  Podstawę opodatkowania transakcji opisanej w pkt b) (iii) i c) (iii) stanowi suma kwoty dyskonta i kwoty opłaty transakcyjnej.
8.  Podstawa opodatkowania transakcji opisanej w pkt b) (iv) i c) (iv) wynosi „0" (tj. „zero”).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Pytania 1-4 - uzasadnienie wspólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega, w szczególności, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT).

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju;
2.  usługobiorcą jest:

\- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15.

Importem usług, zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT jest świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Zasadniczo, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT).

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwolnione z VAT są usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT nie ma zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu (art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT).

W świetle ww. przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż transakcja zbycia Wierzytelności stanowi świadczenie usług, przy czym podmiotem świadczącym usługę jest nabywca.

Z uwagi na to, że niniejszy Wniosek dotyczy zarówno:

*   transakcji nabycia jak i zbycia Wierzytelności przez Bank;

*   transakcji z Kontrahentami krajowymi jak i Kontrahentami zagranicznymi - miejscem świadczenia przedmiotowej usługi może być Polska lub inny kraj.

W przypadkach, w których miejscem świadczenia ww. usługi będzie terytorium Polski, należy ustalić właściwą stawkę VAT mającą do niej zastosowanie.

W ocenie Wnioskodawcy, w tych przypadkach zastosowanie powinno mieć zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT dla usług w zakresie długów.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, nie znajduje zastosowania wyłączenie z przedmiotowego zwolnienia określone w art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT dla czynności ściągania długów, w tym factoringu.

Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego:

*   Wierzytelności są niewymagalne i brak jest przesłanek, które uprawniałyby do twierdzenia, iż wystąpi konieczność prowadzenia w stosunku do nich działań windykacyjnych;

*   nabywca nabywa Wierzytelności z zamiarem uzyskiwania z nich pożytków dla siebie (w postaci odsetek), a nie w celu ich dochodzenia na rzecz zbywcy;

*   nabycie Wierzytelności jest poprzedzone analizą kredytową kredytobiorcy przez nabywcę (prowadzącą do wniosku, że sytuacja finansowo-ekonomiczna kredytobiorcy jest satysfakcjonująca i ryzyko związane z nabyciem Wierzytelności jest na akceptowalnym dla nabywcy poziomie);

*   transakcje nabycia/zbycia Wierzytelności nie są wykonywane w ramach umowy faktoringu.

W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, przyjąć należy, że dla nabywcy Wierzytelności głównym celem transakcji będących przedmiotem niniejszego Wniosku jest uzyskanie pożytków związanych z Wierzytelnością (odsetki).

Wnioskodawca podkreśla, że na gruncie stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego Wniosku nie znajdują zastosowania wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE"):

*   z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01 MKG, zgodnie z którym czynność faktora, polegająca na gwarancji wobec faktoranta spłaty wierzytelności i przejęciu ryzyka niewypłacalności dłużników należy uznać za wykorzystywanie własności dóbr celem stałego osiągania zysku w rozumieniu przepisów o VAT, jeżeli czynność ta jest wykonywana za wynagrodzeniem i przez określony czas oraz

*   z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 GFKL, zgodnie z którym podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu przepisów o VAT i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem podatku VAT, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

Należy podkreślić, iż oba ww. wyroki zostały wydane w odmiennych stanach faktycznych, tj.:

*   w stanie faktycznym sprawy C-305/01 MKG cesjonariusz wierzytelności zobowiązywał się świadczyć wobec cedenta usługę faktoringu, w zamian za co otrzymywał wynagrodzenie, to jest prowizję oraz premię del credere, podczas gdy, jak wskazano w opisie stanu faktycznego niniejszego Wniosku, transakcje nabycia/zbycia Wierzytelności przez Bank nie są wykonywane w ramach umowy faktoringu;

*   w stanie faktycznym sprawy C-93/10 GFKL: zbywane wierzytelności pochodziły z wypowiedzianych umów kredytowych i były wymagalne, podczas gdy, jak wskazano w opisie stanu faktycznego niniejszego Wniosku, wśród Wierzytelności nie ma wierzytelności, które zostały wypowiedziane w stosunku do kredytobiorcy, a ponadto Wierzytelności są niewymagalne i brak jest przesłanek, które uprawniałyby do twierdzenia, iż wystąpi konieczność prowadzenia w stosunku do nich działań windykacyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, jego stanowisko w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 kwietnia 2014 r., IPPP1/443-149/14-2/MPe (potwierdzającą stanowisko, zgodnie z którym cesja wierzytelności, związana z przystąpieniem nowego podmiotu do kredytu, jest zwolniona z VAT):

„(\`(...)\`) w celu rozstrzygnięcia czy dana transakcja przelewu wierzytelności może korzystać ze zwolnienia od podatku należy zbadać jej charakter i ocenić, czy nie stanowi ona wyłączonych ze zwolnienia czynności ściągania długów. Bezsprzeczne bowiem jest, iż usługi nabywania wierzytelności innych podmiotów realizowane w celu odzyskania należności stanowią usługi ściągania długów, wyłączone ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT, a takiego celu próżno szukać w transakcji przedstawionej przez Bank i w zdarzeniu przyszłym. Przedmiotem transakcji opisanej przez Wnioskodawcę nie jest również wierzytelność trudna, czyli taka, co do której istnieje poważna wątpliwość, że zostanie zaspokojona. Przedmiotem transakcji jest wierzytelność niewymagalna. Jak zostało wskazane, celem Banku jest przystąpienie do dopiero udzielonego kredytu i osiągnięcie korzyści wynikających z przyszłych pożytków jakimi będą odsetki płacone przez Kredytobiorcę oraz z wynagrodzenia prowizyjnego za wyświadczoną przez Bank usługę. Na dzień zawarcia umowy cesji żadna ze stron nie będzie podejmować czynności windykacyjnych względem Klienta. Co więcej, na ten dzień nie istnieją także żadne obiektywne przesłanki, które uprawniałyby do twierdzenia, iż konieczność prowadzenia działań windykacyjnych wystąpi w przyszłości".

„Jednocześnie, cesji wierzytelności na warunkach ustalonych między Bankiem a Bankiem inicjującym nie należy kwalifikować do usług faktoringu. W ich ramach faktor dokonując nabycia wierzytelności zobowiązuje się do świadczenia na rzecz faktoranta różnorodnych czynności, które przykładowo mogą obejmować przejmowanie ryzyka wypłacalności dłużników, windykację należności, finansowanie przez dyskonto czy udzielanie pożyczek. Tym samym usługa faktoringu polegałaby na „wyręczaniu" cedenta z czynności zmierzających do odzyskania długu. Tymczasem cesja wierzytelności w ramach umowy zawieranej między Bankiem, a Bankiem inicjującym nie obejmuje dodatkowych czynności wykonywanych przez nabywcę na rzecz zbywcy. Współpraca stron analizowanej transakcji jest zbliżona do modelu kredytu konsorcjalnego, w ramach którego bank lub banki finansujące w pierwszej kolejności zawierają bezpośrednio umowy kredytowe z klientami, a następnie do umów tych w drodze cesji części wierzytelności przystępują pozostali uczestnicy konsorcjum. W ramach konsorcjum wszystkie banki określają maksymalne kwoty, jakie są gotowe przeznaczyć na finansowanie projektu inwestycyjnego. Celem, dla jakiego zawiązywane jest konsorcjum, jest przyznanie kredytu/kredytów przy jednoczesnym podziale ryzyk gospodarczych z nim związanych między jego uczestników i taki też cel pojawia się w przedmiotowej transakcji opisanej w niniejszym wniosku w zdarzeniu przyszłym".

„(\`(...)\`) należy uznać, iż w przypadku, gdy w ramach realizacji umowy cesji Bank dołączy jako drugi kredytodawca do umowy kredytu zawartego pomiędzy Bankiem inicjującym a Klientem, zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane dla usług związanych z długami, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, bądź wprost w pkt 38 tego artykułu, jako usługi udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych".

W świetle ww. interpretacji, dotyczącej, zdaniem Wnioskodawcy, analogicznego zagadnienia do tego, które jest przedmiotem niniejszego Wniosku, cesja wierzytelności kredytowych podlega zwolnieniu z VAT.

Jeśli chodzi o podmiot zobowiązany do rozliczenia danej transakcji nabycia/zbycia Wierzytelności przez Bank z perspektywy podatku VAT, to w przypadku transakcji z:

*   Kontrahentem krajowym - podmiotem tym powinien być nabywca wierzytelności;

*   Kontrahentem zagranicznym - podmiotem tym powinien być zbywca wierzytelności.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy:

*   transakcja zbycia Wierzytelności przez Bank na rzecz Kontrahenta krajowego nie stanowi dla Banku czynności podlegającej VAT (podmiotem świadczącym usługę zwolnioną z VAT jest w tym przypadku Kontrahent krajowy);

*   transakcja zbycia Wierzytelności przez Bank na rzecz Kontrahenta zagranicznego stanowi dla Banku import usług zwolniony z VAT;

*   transakcja nabycia Wierzytelności przez Bank od Kontrahenta krajowego stanowi dla Banku świadczenie usługi zwolnionej z VAT;

*   transakcja nabycia Wierzytelności przez Bank od Kontrahenta zagranicznego stanowi dla Banku świadczenie usługi, której miejscem świadczenia jest kraj inny niż Polska (tj. do ewentualnego rozliczenia podatku VAT zobowiązany jest Kontrahent zagraniczny).

Pytania 5-8 - uzasadnienie wspólne

Podstawą opodatkowania podatkiem VAT, co do zasady, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno dyskonto jak i opłata transakcyjna powinny wchodzić do podstawy opodatkowania transakcji nabycia/zbycia Wierzytelności przez Bank.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku Opcji wartość nominalna, podstawa opodatkowania będzie wynosić „0” (tj. „zero"), ze względu na to, że cena Wierzytelności odpowiada jej wartości nominalnej. Nie zmienia to jednocześnie faktu, że w dalszym ciągu, w takiej sytuacji, nabywca świadczy usługę w rozumieniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 grudnia 2012 r. IPPP3/443-1034/12-2/IG:

„czynności przewidziane umową cesji wierzytelności, jaka zawierana będzie pomiędzy X. a Bankiem Inicjującym, wypełniają dyspozycję art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, dotyczą one bowiem przeniesienia prawa majątkowego do wymagalnych w przyszłości wierzytelności. Za odpłatnością, wyrażoną w cenie nabywanych wierzytelności - po wartości nominalnej tj. uwzględniającej przyszłe, dodatkowe zyski z cedowanych wierzytelności w postaci m.in. odsetek. W związku z tym stanowią świadczenie usług w rozumieniu tej ustawy. W konsekwencji, cesja wierzytelności niewymagalnych w ramach umowy zawieranej z Bankiem Inicjującym, dokonana na podstawie art. 509 Kodeksu cywilnego, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT".

„(\`(...)\`) w analizowanym stanie podstawę opodatkowania należy uznawać dyskonto, rozumiane jako różnica między wartością nominalną wierzytelności a ceną należną od nabywcy \[tu: X.\], ustalone z Bankiem Powiązanym. Bez wpływu na powyższe stanowisko X. pozostaje fakt, iż tak rozumiana podstawa opodatkowania może wynieść 0 zł".

„(\`(...)\`) regulacje art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wymagają jedynie, aby świadczenie usług odbywało się odpłatnie, a nie w taki sposób, aby podstawa opodatkowania była wyższa od „0". Tymczasem w niniejszym przypadku, w zamian za przejęcie wierzytelności niewymagalnych, X. uzyska możliwość czerpania korzyści ekonomicznych z należności odsetkowych, jakie w przyszłości będzie zobowiązany uiścić Klient z tytułu umowy kredytowej. Kwota przyszłych przychodów odpowiada przy tym, co do zasady, ryzykom jakie przyjmuje na siebie X. w związku z przejęciem wierzytelności, skalkulowanym/wycenionym przez Bank Inicjujący w chwili udzielania kredytu w formie adekwatnej do tego ryzyka wysokości odsetek. Z tego względu cena rynkowa wierzytelności odpowiadać będzie na moment cesji ich wartości nominalnej, a tym samym strony transakcji nie ustalą dyskonta od nominalnej wartości wierzytelności".

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do transakcji zbycia Wierzytelności przez Bank na rzecz Kontrahenta zagranicznego (stanowiących dla Banku import usług zwolniony z VAT) jak i nabycia Wierzytelności przez Bank od Kontrahenta krajowego (stanowiących dla Banku świadczenie usług zwolnionych z VAT na terytorium Polski):

*   w Opcji dyskonto - podstawę opodatkowania stanowi kwota dyskonta;

*   w Opcji opłata transakcyjna - podstawę opodatkowania stanowi kwota opłaty transakcyjnej;

*   w Opcji dyskonto plus opłata transakcyjna - podstawę opodatkowania stanowi suma kwoty dyskonta i kwoty opłaty transakcyjnej;

*   w Opcji wartość nominalna - podstawa opodatkowania wynosi „0" (tj. „zero").

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

*   **prawidłowe** w zakresie pytań 4 i 8 oraz w zakresie pytań 5, 6, 7 w części dotyczącej podstawy opodatkowania przy imporcie usług

*   **nieprawidłowe** \- w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 509 § 1 wyżej cytowanej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 cytowanego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa (\`(...)\`).

Jak stanowi art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).

Zatem, umowa nabycia wierzytelności wypełnia znamiona usługi, określonej w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych. Stanowi zatem świadczenie usług w rozumieniu tej ustawy.

Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia tej wierzytelności, obojętnie, czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też w celu dalszej jej odsprzedaży. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne wykorzystanie do celów prawno-gospodarczych przez nabywcę, sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi nie zaś o istocie czynności prawnej, jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Usługą jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-podatkowych.

Zakup wierzytelności stanowi usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Oznacza to, że w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy – przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Powiązanie tego mechanizmu z regulacjami w zakresie określenia miejsca świadczenia usług ma na celu, z jednej strony opodatkowanie usług w miejscu ich konsumpcji, a z drugiej strony, brak konieczności spełnienia przez usługodawcę obowiązków związanych z rejestracją oraz rozliczeniem podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwolnione z VAT są usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Stosownie do art. 43 ust. 15 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Zatem usługi dotyczące długów, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Jednakże w odniesieniu do usług, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy, tj. m.in. w odniesieniu do usług ściągania długów, nie stosuje się zwolnienia od podatku.

Należy zauważyć, iż wskazane wyżej wyłączenie usług ściągania długów i faktoringu ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodne jest z przepisem art. 13B (1) (d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1 ze zm.), obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. Stosownie bowiem do ww. przepisu Państwa Członkowskie zwalniają transakcje, nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom transakcje, łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i factoringu.

Ponadto, w myśl przepisu art. 135 (1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

W tym miejscu dodatkowo wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, definiując faktoring, o którym mowa w Szóstej Dyrektywie podkreślił, że działalność gospodarcza, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności, podejmując ryzyko niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów w rozumieniu art. 13 B(d)(3) tej Dyrektywy i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w jej przepisie. Wskazany wyrok odnosi się nie tylko do faktoringu ale również do czynności ściągania długów, które to pojęcie obejmuje szerszy zakres czynności niż faktoring.

Ponadto w wyroku z dnia 28 października 2008 r. w sprawie C-175/09 Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs przeciwko AXA UK plc. Trybunał orzekł, że „aby można było mówić o czynności dotyczącej przelewów, świadczone usługi muszą skutkować przelewem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych”. Dalej w tym samym orzeczeniu TSUE wskazał, że „Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, pojęcie windykacji należności w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy obejmuje czynności finansowe mające na celu zapłatę długu pieniężnego (zob. ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 78). (…) Nie ma znaczenia, że omawiana usługa jest świadczona w chwili, gdy wierzytelności te stają się wymagalne. Brzmienie art. 13 część B lit. d) pkt 3 in fine szóstej dyrektywy obejmuje wszelką windykację należności, a zakres zastosowania tego przepisu nie jest ograniczony wyłącznie do wierzytelności, które nie zostały zapłacone terminowo. Ponadto usługa faktoringu, której wszystkie postacie objęte są pojęciem windykacji należności (zob. ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 77) nie ogranicza się do wierzytelności, w odniesieniu do których dłużnik już zalega z zapłatą. Faktoring może także obejmować wierzytelności, które nie stały się wymagalne i które zostaną zapłacone z chwilą, gdy staną się wymagalne”.

Zatem nie można zgodzić się, że wskazany przez Wnioskodawcę wyrok C-305/01 MKG nie ma zastosowania do czynności ściągania długów, o której mowa w art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy.

Z art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy wynika, że czynności ściągania długów mają szerszy zakres niż factoring. Innymi słowy factoring mieści się w czynnościach ściągania długów ale nie wyczerpuje wszystkich czynności, które mieszczą się w czynnościach ściągania długów.

Usługi ściągania długów nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych.

W pojęciu usług ściągania długów mieści się m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług ściągania długów od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ ściągania długów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ściąganie długów na gruncie ustawy winien być traktowany analogicznie jak cesja wierzytelności.

Natomiast, istota rozróżnienia usług obrotu wierzytelnościami, inkasa oraz ściągania długów sprowadza się do zapisów umów łączących strony przelewu wierzytelności, analizy ich treści oraz czynności faktycznych wynikających z tych umów.

Z przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych wynika, że Wnioskodawca jest bankiem krajowym działającym na podstawie ustawy Prawo bankowe i jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Sprzedaż Wnioskodawcy nie jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

W ramach działalności Wnioskodawca nabywa i zbywa części wierzytelności pieniężnych wynikających z kredytów konsorcjalnych, tj. kredytów udzielonych kredytobiorcy wspólnie przez co najmniej dwa podmioty. Wraz z Wierzytelnością na nabywcę przechodzą związane z nią prawa, w szczególności prawo do otrzymania odsetek od finansowania udzielonego kredytobiorcy w części przejętej przez nabywcę. Wnioskodawca wskazał, iż:

*   Wierzytelności są niewymagalne i brak jest przesłanek, które uprawniałyby do twierdzenia, iż wystąpi konieczność prowadzenia w stosunku do nich działań windykacyjnych;

*   wśród Wierzytelności nie ma wierzytelności, które zostały wypowiedziane w stosunku do kredytobiorcy:

*   nabywca nabywa Wierzytelności z zamiarem uzyskiwania z nich pożytków dla siebie (w postaci odsetek), a nie w celu ich dochodzenia na rzecz zbywcy;

*   nabycie Wierzytelności jest poprzedzone analizą kredytową kredytobiorcy przez nabywcę (prowadzącą do wniosku, że sytuacja finansowo-ekonomiczna kredytobiorcy jest satysfakcjonująca i ryzyko związane z nabyciem Wierzytelności jest na akceptowalnym dla nabywcy poziomie);

*   nabyte Wierzytelności mogą być przedmiotem dalszej sprzedaży przez nabywcę jednak nabywca nie nabywa Wierzytelności z taką intencją;

*   nabywca Wierzytelności nie ma prawa regresu w stosunku do zbywcy Wierzytelności, gdyby dłużnik nie wywiązywał się z płatności na rzecz nabywcy;

*   transakcje nabycia/zbycia Wierzytelności przez Bank nie są wykonywane:
    *   w ramach umowy faktoringu;
    *   w ramach sekurytyzacji;
    *   w ramach transakcji, w których nabywcą jest bank hipoteczny;

*   nabywca nabywa Wierzytelności kierując się wyłącznie atrakcyjnością finansową Wierzytelności dla nabywcy, przy czym motywem zbycia Wierzytelności przez zbywcę mogą być wymogi wewnętrzne nabywcy lub regulacje zewnętrzne, np. konieczność zmniejszenia zaangażowania kapitałowego w przedsięwzięcia z określonej branży lub w określonej wysokości;

*   transakcje nabycia/zbycia Wierzytelności przez Bank następują dopiero po wypłaceniu całej kwoty kredytu (lub jego części) kredytobiorcy.

Bank dokonuje transakcji nabywania i zbywania Wierzytelności zarówno z:

*   podatnikami będącymi bankami lub innymi podmiotami mającymi siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (z którego, odpowiednio, usługa jest świadczona lub na rzecz którego jest świadczona) w Polsce - dalej: „Kontrahenci krajowi";

*   podatnikami będącymi bankami lub innymi podmiotami mającymi siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (z którego, odpowiednio, usługa jest świadczona lub na rzecz którego jest świadczona) w innym kraju niż Polska - dalej: „Kontrahenci zagraniczni".

W ramach transakcji nabywania i zbywania Wierzytelności przez Bank mogą wystąpić sytuacje w których:

*   Wierzytelność jest sprzedawana z samym dyskontem, tj. poniżej jej wartości nominalnej -dalej: „Opcja dyskonto";

*   zbywca Wierzytelności jest zobowiązany uiścić na rzecz nabywcy Wierzytelności tylko opłatę transakcyjną, której wysokość jest kalkulowana w zależności od parametrów ekonomicznych Wierzytelności - dalej: „Opcja opłata transakcyjna” (brak dyskonta);

*   Wierzytelność jest sprzedawana z dyskontem, tj. poniżej jej wartości nominalnej (przy czym dyskonto nie odzwierciedla rzeczywistej ekonomicznej wartości Wierzytelności) i jednocześnie zbywca Wierzytelności jest zobowiązany uiścić na rzecz nabywcy Wierzytelności opłatę transakcyjną, której wysokość jest kalkulowana w zależności od parametrów ekonomicznych Wierzytelności - dalej: „Opcja dyskonto plus opłata transakcyjna";

*   nabywca nabywa Wierzytelność za cenę równą wartości nominalnej Wierzytelności (tj. nie występuje ww. dyskonto ani ww. opłata transakcyjna) - dalej: „Opcja wartość nominalna”.

Dla większej przejrzystości, Wnioskodawca wskazał szczegółową listę transakcji zbycia/nabycia Wierzytelności przez Bank objętych Wnioskiem:

1.  zbycie Wierzytelności przez Bank na rzecz Kontrahenta krajowego
    1.  Opcja dyskonto
    2.  Opcja opłata transakcyjna
    3.  Opcja dyskonto plus opłata transakcyjna
    4.  Opcja wartość nominalna
2.  zbycie Wierzytelności przez Bank na rzecz Kontrahenta zagranicznego
    1.  Opcja dyskonto
    2.  Opcja opłata transakcyjna
    3.  Opcja dyskonto plus opłata transakcyjna
    4.  Opcja wartość nominalna
3.  nabycie Wierzytelności przez Bank od Kontrahenta krajowego
    1.  Opcja dyskonto
    2.  Opcja opłata transakcyjna
    3.  Opcja dyskonto plus opłata transakcyjna
    4.  Opcja wartość nominalna
4.  nabycie Wierzytelności przez Bank od Kontrahenta zagranicznego
    1.  Opcja dyskonto
    2.  Opcja opłata transakcyjna
    3.  Opcja dyskonto plus opłata transakcyjna
    4.  Opcja wartość nominalna

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy:

1.  transakcja opisana w pkt a) nie stanowi dla Banku czynności podlegającej VAT,
2.  transakcja opisana w pkt b) stanowi dla Banku import usług zwolniony z VAT,
3.  transakcja opisana w pkt c) stanowi dla Banku świadczenie usługi zwolnionej z VAT,
4.  transakcja opisana w pkt d) stanowi dla Banku świadczenie usługi, której miejscem świadczenia jest kraj inny niż Polska,
5.  podstawę opodatkowania transakcji opisanej w pkt b) (i) i c) (i) stanowi kwota dyskonta,
6.  podstawę opodatkowania transakcji opisanej w pkt b) (ii) i c) (ii) stanowi kwota opłaty transakcyjnej,
7.  podstawę opodatkowania transakcji opisanej w pkt b) (iii) i c) (iii) stanowi suma kwoty dyskonta i kwoty opłaty transakcyjnej,
8.  podstawa opodatkowania transakcji opisanej w pkt b) (iv) i c) (iv) wynosi „0" (tj. „zero”).

Ad. pytania 1 – 4

Odnosząc powołane wyżej regulacje prawne do zdarzeń przyszłych wskazanych w punktach (a i b) wniosku stwierdzić należy, że w opisanej sytuacji Wnioskodawca zbywa wierzytelności przysługujące mu jako cedentowi na rzecz Kontrahenta krajowego lub na rzecz Kontrahenta zagranicznego. Tym samym Kontrahent krajowy lub Kontrahent zagraniczny spowoduje niewątpliwie „uwolnienie” cedenta (Wnioskodawcy) od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Takie transakcje spełniają kryteria czynności odzyskiwania długów wyłączonych ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Koncepcja odzyskiwania długów nie zależy bowiem od sposobu, w jaki odzyskiwanie się odbywa, od tego na czyją rzecz dług zostaje ściągnięty, ani od tego w jaki sposób zostaną pozyskane środki na finansowanie nabycia wierzytelności. Pojęcie odzyskiwania długów dotyczy jasno sprecyzowanych transakcji finansowych mających na celu uzyskanie zapłaty za zbycie wierzytelności pieniężnej.

Natomiast w zakresie zdarzeń przyszłych wskazanych w punktach (c i d) wniosku stwierdzić należy, że w opisanej sytuacji Wnioskodawca nabędzie wierzytelności przysługujące cedentowi (Kontrahentowi krajowemu lub Kontrahentowi zagranicznemu). Tym samym Wnioskodawca spowoduje niewątpliwie „uwolnienie” cedenta (Kontrahenta krajowego lub zagranicznego) od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Takie transakcje spełniają kryteria czynności odzyskiwania długów wyłączonych ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Koncepcja odzyskiwania długów nie zależy bowiem od sposobu, w jaki odzyskiwanie się odbywa, od tego na czyją rzecz dług zostaje ściągnięty, ani od tego w jaki sposób zostaną pozyskane środki na finansowanie nabycia wierzytelności. Pojęcie odzyskiwania długów dotyczy jasno sprecyzowanych transakcji finansowych mających na celu uzyskanie zapłaty za zbycie wierzytelności pieniężnej.

W opisanej sytuacji transakcje nabycia/zbycia Wierzytelności przez Bank będą następowały dopiero po wypłaceniu całej kwoty kredytu (lub jego części) kredytobiorcy przez Zbywcę Wierzytelności, a więc będzie już istniał realny kredyt udzielony kredytobiorcy przez Bank zbywający.

Tym samym należy stwierdzić, że opisane we wniosku czynności nabycia/sprzedaży wierzytelności – wskazane w punktach od a do d, będą stanowiły usługi finansowe polegające na uwolnieniu od długu cedenta przez nabywcę wierzytelności a zatem transakcje te nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 41 ust. 1 pkt 40 ustawy, lecz gdy miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania tych usług będzie terytorium Polski będą opodatkowane według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23% u Wnioskodawcy, lub jego Kontrahenta w związku z art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy jako czynności ściągania długów.

Zatem, usługę świadczoną przez Bank, na rzecz Podmiotu krajowego polegającą na nabyciu wierzytelności przysługującej Podmiotowi krajowemu (cedentowi) i uwolnieniu go od obowiązku egzekwowania tych wierzytelności, potraktować należy jako usługę ściągania długów, która w myśl art. 43 ust. 15 ustawy została wyłączona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Podobnie usługę świadczoną na rzecz Banku przez podmiot krajowy lub zagraniczny polegającą na nabyciu wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy (cedentowi) i uwolnieniu go od obowiązku egzekwowania tych wierzytelności, potraktować należy jako usługę ściągania długów, która w myśl art. 43 ust. 15 ustawy została wyłączona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W opisanych zdarzeniach przyszłych bez znaczenia jest to, że w chwili obecnej Wierzytelności są niewymagalne i brak jest przesłanek, które uprawniałyby do twierdzenia, iż wystąpi konieczność prowadzenia w stosunku do nich działań windykacyjnych; nabywca nabywa Wierzytelności z zamiarem uzyskiwania z nich pożytków dla siebie (w postaci odsetek), a nie w celu ich dochodzenia na rzecz zbywcy; nabycie Wierzytelności jest poprzedzone analizą kredytową kredytobiorcy przez nabywcę (prowadzącą do wniosku, że sytuacja finansowo-ekonomiczna kredytobiorcy jest satysfakcjonująca i ryzyko związane z nabyciem Wierzytelności jest na akceptowalnym dla nabywcy poziomie); transakcje nabycia/zbycia Wierzytelności nie są wykonywane w ramach umowy faktoringu i że dla nabywcy Wierzytelności głównym celem transakcji jest uzyskanie pożytków związanych z Wierzytelnością (odsetki).

Powyższe wynika jednoznacznie z wcześniej cytowanych wyroków: C-305/01 MKG i C-175/09.

W konsekwencji:

Ad. 1

Transakcja zbycia Wierzytelności przez Bank na rzecz Kontrahenta krajowego (pkt a) nie stanowi dla Banku czynności podlegających VAT - podmiotem świadczącym usługi opodatkowane stawką podatku w wysokości 23% jest w tym przypadku Kontrahent krajowy;

Ad. 2

Transakcja zbycia Wierzytelności przez Bank na rzecz Kontrahenta zagranicznego (pkt b) stanowi dla Banku import usług opodatkowany stawką podatku w wysokości 23%;

Ad. 3

Transakcja nabycia Wierzytelności przez Bank od Kontrahenta krajowego (pkt c) stanowi dla Banku świadczenie usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 23%;

Ad. 4

Transakcja nabycia Wierzytelności przez Bank od Kontrahenta zagranicznego (pkt d) stanowi dla Banku świadczenie usług, których miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania jest kraj inny niż Polska - tj. do ewentualnego rozliczenia podatku na zasadach obowiązujących w kraju siedziby Kontrahenta zagranicznego, zobowiązany jest Kontrahent zagraniczny.

Ad. pytania 5 – 8

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W orzeczeniu C-427/98 (Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec) Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że wynagrodzenie (kwota należna w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy) jest wartością subiektywną, a więc wartością faktycznie otrzymaną w danym przypadku. W szczególności, niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik ostatecznie otrzymuje.

Pojęcie kwoty należnej z tytułu sprzedaży łączy się ściśle z pojęciem „wynagrodzenie”, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Mając na uwadze konstrukcję normatywną podstawy opodatkowania, wyrażoną w przytoczonych powyżej art. 29a ust. 1 i 6 ustawy, należy podkreślić, iż podstawą opodatkowania jest w istocie kwota należna, co istotne, pomniejszona o należny z tytułu danej usługi podatek.

Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że w odniesieniu do transakcji zbycia Wierzytelności przez Bank na rzecz Kontrahenta zagranicznego (stanowiących dla Banku import usług), podstawą opodatkowania dla opisywanych we wniosku transakcji będzie kwota dyskonta, lub kwota opłaty transakcyjnej lub suma kwoty dyskonta i kwoty opłaty transakcyjnej, uzyskana przez Bank, bowiem, jak wynika z wniosku, dyskonto, opłata transakcyjna lub kwota dyskonta plus opłata transakcyjna stanowią w rzeczywistości kwotę należną z tytułu świadczonej usługi finansowej. W konsekwencji powyższego należy przyjąć, że podstawę opodatkowania w zaistniałych okolicznościach stanowić będzie wspomniana kwota otrzymanego wynagrodzenia.

Natomiast w odniesieniu do transakcji nabycia Wierzytelności przez Bank od kontrahenta krajowego (stanowiących dla Banku świadczenie usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 23%), podstawą opodatkowania dla opisywanych we wniosku transakcji będzie kwota dyskonta, lub kwota opłaty transakcyjnej lub suma kwoty dyskonta i kwoty opłaty transakcyjnej, uzyskana przez Bank, stanowiąca w rzeczywistości kwotę należną z tytułu świadczonej usługi finansowej, jednakże pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Ponadto, w przypadku, gdy – jak wskazał Wnioskodawca - cena wierzytelności będzie ustalona przez strony umowy jako wartość nominalna wierzytelności – podstawa opodatkowania wynosi „0”.

W konsekwencji:

Ad. 5

W Opcji dyskonto – \[pkt b (i)\] import usług – podstawę opodatkowania stanowi kwota dyskonta, natomiast \[pkt c (i)\] podstawę opodatkowania stanowi kwota dyskonta pomniejszona o kwotę podatku należnego;

Ad. 6

W Opcji opłata transakcyjna – \[(pkt b (ii)\] import usług – podstawę opodatkowania stanowi kwota opłaty transakcyjnej, natomiast \[pkt c (ii)\] podstawę opodatkowania stanowi kwota opłaty transakcyjnej pomniejszona o kwotę podatku należnego;

Ad. 7

W Opcji dyskonto plus opłata transakcyjna – \[(pkt b (iii)\] import usług – podstawę opodatkowania stanowi kwota dyskonta + kwota opłaty transakcyjnej, natomiast \[pkt c (iii)\] podstawę opodatkowania stanowi suma kwoty dyskonta i kwoty opłaty transakcyjnej pomniejszona o kwotę podatku należnego;

Ad. 8

W Opcji wartość nominalna – \[(pkt b (iv) i c (iv)\] podstawa opodatkowania wynosi „0" (tj. „zero").

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 4 i 8 oraz w zakresie pytań 5, 6, 7 w części dotyczącej podstawy opodatkowania przy imporcie usług należało uznać za prawidłowe, natomiast oceniając całościowo w pozostałym zakresie za nieprawidłowe z uwagi, na twierdzenie Wnioskodawcy o zastosowaniu zwolnienia dla przedmiotowych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Odnosząc się do wskazanych we wniosku interpretacji indywidualnych z dnia 17 kwietnia 2014 r. znak: IPPP1/443-149/14-2/MPe oraz z dnia 28 grudnia 2012 r. IPPP3/443-1034/12-2/IG należy stwierdzić, że zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.