Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.196.2019.1.MO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-01
Teza: Czy w świetle art. 18d Updop w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia 31 grudnia 2017 r. Wnioskodawca miał prawo odliczyć od podstawy opodatkowania w ramach tzw. „ulgi na działalność badawczo rozwojową”, zgodnie z wynikającymi z przepisów tytułami i limitami, poniesione przez siebie wydatki na prace rozwojowe, które były przez Wnioskodawcę uznawane za wartości niematerialne i prawne na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 3 Updop w związku z art. 15 ust. 4a pkt 3 Updop?
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 kwietnia 2019 r. (data wpływu 08 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 18d Updop w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia 31 grudnia 2017 r. Wnioskodawca miał prawo odliczyć od podstawy opodatkowania w ramach tzw. „ulgi na działalność badawczo rozwojową”, zgodnie z wynikającymi z przepisów tytułami i limitami, poniesione przez siebie wydatki na prace rozwojowe, które były przez Wnioskodawcę uznawane za wartości niematerialne i prawne na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 3 Updop w związku z art. 15 ust. 4a pkt 3 Updop – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 18d Updop w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia 31 grudnia 2017 r. Wnioskodawca miał prawo odliczyć od podstawy opodatkowania w ramach tzw. „ulgi na działalność badawczo rozwojową”, zgodnie z wynikającymi z przepisów tytułami i limitami, poniesione przez siebie wydatki na prace rozwojowe, które były przez Wnioskodawcę uznawane za wartości niematerialne i prawne na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 3 Updop w związku z art. 15 ust. 4a pkt 3 Updop.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest producentem urządzeń fiskalnych obecnym na rynku od połowy lat dziewięćdziesiątych (zwany dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”). Wnioskodawca jest spółka akcyjną oraz zarejestrowanym podatnikiem. Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży urządzeń fiskalnych realizuje także działania w zakresie badań i rozwoju (B+R) urządzeń fiskalnych wprowadzanych do produkcji oraz do sprzedaży na rynek polski i europejski. W tym względzie Wnioskodawca zatrudnił pracowników do realizacji zadań w zakresie B+R oraz współpracuje z partnerami zewnętrznymi, a w tym jednostkami organizacyjnymi uczelni wyższych. Realizując prace rozwojowe (B+R) Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję ponoszonych wydatków po otwarciu każdorazowo odrębnego zlecenia na realizowane prace B+R oraz zamyka i rozlicza każde zlecenie po jego zakończeniu.

W latach 2016 - 2017 Wnioskodawca ponosił także wydatki na działalność badawczo-rozwojową (B+R) dotyczącą urządzeń fiskalnych. W związku z wejściem życie od 1 stycznia 2016 r. nowych przepisów dotyczących tzw. „ulgi na działalność B+R”, zarówno w rozliczeniu rocznym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (zeznaniu CIT-8) za 2016 r. jak i za 2017 r. Wnioskodawca dokonał odliczenia kosztów (wydatków) ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową.

Kwota poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków za 2016 r. oraz za 2017 r. podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (zwana dalej: „Updop”), była wykazana zgodnie z obowiązującymi przepisami w formularzu CIT/BR „Informacja o odliczeniach od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo rozwojową” oraz w zeznaniu CIT-8.

Podlegające rozliczeniu tzw. „koszty kwalifikowane” ponoszone przez Wnioskodawcę dotyczyły prac rozwojowych (B+R), w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 26 i 28 Updop, związanych z urządzeniami fiskalnymi, a w tym kasami rejestrującymi.

W tym zakresie Spółka ponosiła następujące rodzaje wydatków:

1.  wydatki na wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w Spółce w celu realizacji działań związanych z działalnością rozwojową (B+R),
2.  składki na ubezpieczenie społeczne pracowników zatrudnionych w Spółce w celu realizacji działań związanych z działalnością rozwojową (B+R),
3.  wydatki związane z nabyciem i zużyciem materiałów bezpośrednio związanych z realizacją działalności rozwojowej (B+R),
4.  wydatki dotyczące usług doradczych, ekspertyz i opinii, a w tym koszty wykonania badań dokonywanych przed wprowadzeniem kasy rejestrującej do obrotu (homologacji), badania w laboratoriach badawczych Politechniki (jednostce badawczej), koszty badań dotyczących spełniania norm CE.

Odliczone w zeznaniu CIT-8 za lata 2016-2017 wydatki nie były zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie, a odliczenie było dokonane zgodnie z limitami określonymi w przepisach.

Ponadto wskazać należy, że w latach 2016 - 2017 Wnioskodawca rozliczał wydatki dotyczące prac rozwojowych zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 3 Updop, tj. zaliczał koszty prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 Updop.

Wnioskodawca uznawał więc w latach 2016-2017 koszty prac rozwojowych jako wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3 Updop, które podlegają amortyzacji.

W zakresie dokonanych odliczeń zgodnie z art. 18d Updop za 2017 rok Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwy dla Wnioskodawcy dokonywał weryfikacji rozliczanych kosztów, tj. Wnioskodawca przesyłał do Urzędu Skarbowego odpowiednie zestawienia i wyjaśnienia. Odliczenie i jego kwota nie było kwestionowane przez organ podatkowy.

W powyższym zakresie celem wyjaśnienia działań podejmowanych przez urząd skarbowy Spółka wskazuje, że w dniu 10 maja 2018 r. w ślad za rozmową telefoniczną z dnia 26 kwietnia 2018 r. odbytą z pracownikiem urzędu skarbowego została wysłana do urzędu skarbowego informacja uzupełniająca do formularza CIT/BR za 2017 r. zawierająca zestawienie wybranych faktur (wraz z ich skanem) oraz zestawienie kosztów kwalifikowanych jak i opis dotyczący charakteru kosztów kwalifikowanych. Dodatkowo, 10 maja 2018 r. zostało przesłane do urzędu skarbowego Oświadczenie, iż koszty dotyczące ulgi B+R nie zostały zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie. Wskazana powyżej korespondencja była prowadzona w formie e-mail.

Po przesłaniu wskazanych powyżej informacji, dokumentów oraz wyjaśnień 10 maja 2018 r. urząd skarbowy nie wydał rozstrzygnięcia, tj. decyzji oraz postanowień w zakresie rozliczonej przez Spółkę ulgi B+R. Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku ORD-IN nie toczyły się oraz nie toczą się w Spółce: postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa oraz kontrola celno-skarbowa, w tym dotyczące ulgi B+R za lata 2017 oraz 2016. W związku z powyższym Spółka oświadczyła, że elementy stanu faktycznego objęte niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w dniu złożenia ww. wniosku nie były faktycznie przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 18d Updop w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia 31 grudnia 2017 r. Wnioskodawca miał prawo odliczyć od podstawy opodatkowania w ramach tzw. „ulgi na działalność badawczo rozwojową”, zgodnie z wynikającymi z przepisów tytułami i limitami, poniesione przez siebie wydatki na prace rozwojowe, które były przez Wnioskodawcę uznawane za wartości niematerialne i prawne na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 3 Updop w związku z art. 15 ust. 4a pkt 3 Updop?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 18d Updop w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2017 r. Wnioskodawca miał prawo odliczyć od podstawy opodatkowania w ramach tzw. „ulgi na działalność badawczo rozwojową”, zgodnie z wynikającymi z przepisów tytułami i limitami, poniesione przez siebie wydatki na prace rozwojowe, które były przez Wnioskodawcę uznawane za wartości niematerialne i prawne na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 3 Updop w związku z art. 15 ust. 4a pkt 3 Updop.

Zgodnie z art. 18d ust. 8 Updop w brzmieniu obowiązującym w latach 2016 - 2017 odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. Na podstawie zaś art. 18d ust. 1 Updop od podstawy opodatkowania odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową.

W latach 2016 - 2017 przypadek, w którym koszty prac rozwojowych rozliczane są przez podatnika na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 3 Updop nie został odrębnie uregulowany w przepisach. W takiej sytuacji zastosowanie mieć powinny zasady ogólne wynikające z art. 18d ust. 8 Updop w związku z art. 18d ust. 1 Updop, tj. odliczeniu podlegały poniesione koszty kwalifikowane. Za poniesienie kosztu kwalifikowanego należy zaś uznać jego faktyczną oraz definitywną zapłatę lub też spełnienie świadczenia. Na takie rozumienie przepisu wskazuje użyte przez ustawodawcę we wskazanych przepisach art. 18b Updop zwrotu „poniesione”.

W przypadku więc poniesienia (zapłaty/spełnienia świadczenia) przez Wnioskodawcę wydatków (kosztów) związanych z pracami rozwojowymi (B+R) mogły one podlegać rozliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo rozwojową (ulgi B+R) w roku za rok, w którym je poniesiono. Sposób rozliczenia tych wydatków przez Wnioskodawcę, tj. na podstawie art. 15 ust. 4a Updop nie może mieć wpływu na prawo do skorzystania z ulgi B+R, skoro ustawodawca w przepisach obowiązujących w latach 2016 - 2017 nie odwoływał się w przypadku art. 18d Updop do tych przepisów (art. 15 ust. 4a, art. 16b ust. 2 pkt 3, art. 16m ust. 1 pkt 3 Updop).

Sytuacja uległa zmianie od dnia 1 stycznia 2018 r. albowiem do art. 18d Updop dodano ust. 2a w następującym brzmieniu: „W przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust.2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2”.

Zmiana wprowadzona została ustawą z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2017 r. poz. 2201) i weszła w życie 1 stycznia 2018 r., a nowy przepis do Updop dodano w art. 2 tej ustawy.

Zgodnie zaś z przepisem przejściowym: art. 15. Przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2017 r.

Powyższa zmiana art. 18d Updop miała niewątpliwie charakter normatywny albowiem uregulowano w niej kwestię dotychczas objętą zasadami ogólnymi rozliczania ulgi B +R (poniesienie kosztu/wydatku).

Do czasu wejścia w życie nowego przepisu wskazany przez Wnioskodawcę przypadek ponoszenia wydatków na prace rozwojowe rozliczane zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 3 w związku z art. 16b ust. 2 pkt 3 Updop należało uwzględnić w ramach rozliczenia ulgi B+R w okresie, w którym poniesiono koszty (wydatki). Racjonalny ustawodawca uregulował bowiem jedynie w art. 18d ust. 3 Updop zasady rozliczania odpisów amortyzacyjnych w ramach ulgi B+R.

Zasadą jest bowiem, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych oraz zdaniem doktryny, że przy interpretacji przepisów prawa uwzględnić należy domniemanie normatywnego charakteru zmiany przepisów i uznawanie każdej ich zmiany za prawnie znaczącą, chyba że da się zgromadzić wystarczająco mocne argumenty przemawiające za tezą przeciwną (tak wskazał NSA w wyroku z 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2259/10).

W przypadku wskazanej zmiany przepisów działający racjonalnie ustawodawca dokonał uregulowania kwestii dotychczas objętej zasadami ogólnymi, a więc wprowadził do art. 18d Updop przepis szczególny nakazujący rozliczenie prac rozwojowych objętych art. 15 ust. 4a pkt 3 w związku z art. 16b ust. 2 pkt 3 Updop w sposób odrębny od rozliczania innych prac rozwojowych (rozliczanych w inny sposób). Tym samym nie można w tym zakresie uznać, że mamy do czynienia z doprecyzowaniem istniejących regulacji, ale ze zmianą normatywną - wprowadzeniem nowych przepisów.

Reasumując, w stanie prawnym obowiązującym w latach 2016 - 2017 na potrzeby rozliczenia ulgi B+R koszty prac rozwojowych rozliczane zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 3 w związku z art. 16b ust. 2 pkt 3 Updop należało rozliczać w okresie ich poniesienia (wydatkowania). Dopiero po wprowadzeniu do art. 18d Updop nowego ustępu 2a wydatki ponoszone po 1 stycznia 2018 r. należało rozliczać poprzez uwzględnienie w ramach ulgi B+R odpisów amortyzacyjnych.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie rozliczenia ulgi B+R w zeznaniach CIT -8 składanych za latach 2016-2017 jest więc prawidłowe. 

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2016 r., na mocy ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz.U. z 2015 r., poz. 1767), wprowadzona została ulga na działalność badawczo-rozwojową (B+R), która zastąpiła ulgę „na nabycie nowych technologii”.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”), w brzmieniu dodanym od 1 stycznia 2016 r., od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., wskazał, że kosztami kwalifikowanymi są:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4.

Od 1 stycznia 2017 r. ww. artykuł otrzymał brzmienie, kosztami kwalifikowanymi są:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;
5.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a–16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Natomiast, zgodnie z art. 18d ust. 5 oraz ust. 6 updop, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie, a prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Z kolei, zgodnie z art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 - 30% tych kosztów;
2.  w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3:
    1.  20% tych kosztów - podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej,
    2.  10% tych kosztów - w przypadku pozostałych podatników.

Natomiast, w myśl ww. artykułu, obowiązującego od 1 stycznia 2017 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
2.  w przypadku pozostałych podatników:
    *   50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
    *   30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

W myśl art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (starty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady odnoszą się do roku podatkowego. Rok podatkowy jest „podstawowym okresem rozliczeniowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

Tym samym, zgodnie z art. 18d ust. 8 updop, w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Od 1 stycznia 2017 r. ww. artykuł uległ zmianie i otrzymał brzmienie, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Podkreślić należy, że rok podatkowy został przez ustawodawcę zdefiniowany w art. 8 ust. 1 updop, zgodnie z którym rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba, że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

W stosunku do kosztów prac rozwojowych ustawodawca zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów na cele podatkowe. W myśl art. 15 ust. 4a updop, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają dodatkowych warunków, jakie podatnik powinien spełnić w przypadku, gdy postanowi on ujmować koszty prac rozwojowych dla celów podatkowych, zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1, pkt 2 albo 3 updop. W rezultacie, zgodnie z wyborem podatnika, w przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3. W myśl tego artykułu, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,

\-zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 16b ust. 2 pkt 3 updop, zaliczenie kosztów prac rozwojowych do podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, jest uzależnione od spełnienia następujących warunków:

*   prace zostały zakończone,
*   ich wynik jest pozytywny, tzn. osiągnięto zamierzony rezultat tych prac,
*   efektem prac jest ściśle ustalony produkt lub technologia wytwarzania, które mogą być wykorzystane na potrzeby działalności gospodarczej podatnika,
*   techniczna przydatność tego produktu lub technologii została odpowiednio udokumentowana przez podatnika,
*   podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,
*   koszty prac zostały wiarygodnie określone, tzn. określono je w sposób zasługujący na wiarę, zaufanie, nieulegający wątpliwości, autentyczny,
*   z dokumentacji wynika, że koszty prac zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży produktów lub zastosowania technologii.

W konsekwencji, jeśli prace rozwojowe zostaną zakończone wynikiem pozytywnym i pozostałe warunki określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 updop, będą spełnione, koszty prac rozwojowych stanowić będą podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a−16m będą kosztami uzyskania przychodów Wnioskodawcy, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Podkreślić w tym miejscu należy, że stosownie do treści art. 16m ust. 1 pkt 3 updop, od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie może być krótszy niż 12 miesięcy.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 updop,
*   ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
*   podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
*   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie,
*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Należy zauważyć, że ustawodawca uzależnił w pierwszej kolejności możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej od faktu, czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto wskazać należy, że ustawodawca nie przewidział dla celów ulgi badawczo-rozwojowej szczególnej definicji poniesienia kosztów uzyskania przychodów jak również momentu ich poniesienia. Tym samym, w celu prawidłowego określenia momentu, w którym Wnioskodawca powinien dane koszty kwalifikowane wykazać w zeznaniu podatkowym zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do regulacji normujących kwestię poniesienia kosztów uzyskania przychodów przewidzianą w art. 15 ust. 4a updop, zgodnie z którym od decyzji podatnika zależy forma rozliczania wydatków ponoszonych z tytułu prac rozwojowych.

W niniejszej sprawie wskazać należy, że Wnioskodawca w latach 2016-2017 koszty prac badawczo-rozwojowych zaliczał do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, stosownie do treści art. 15 ust. 4a pkt 3 updop. Zatem, w sytuacji, gdy Wnioskodawca ponosił koszty prac rozwojowych, które stanowiły w danym roku podatkowym koszty uzyskania przychodów (poprzez odpisy amortyzacyjne), to w rozliczeniu za ten rok podatkowy mógł skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, po spełnieniu warunków wynikających z ww. przepisów. W tym miejscu wskazać należy na treść art. 18d ust. 8 updop, zgodnie z którym odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono dane koszty kwalifikowane. Oznacza to, że Wnioskodawca w danym roku podatkowym jest uprawniony do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w odniesieniu do tych kosztów kwalifikowanych, które zostały przez niego rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w tym roku podatkowym.

Reasumując, jeśli Wnioskodawca stosował art. 15 ust. 4a pkt 3 updop, a zatem koszty prac rozwojowych zaliczał do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, to prawo do ich odliczenia będzie przysługiwało w roku dokonywania tych odpisów, stosownie do treści art. 18d ust. 8 updop.

Tym samym przedstawione we wniosku stanowisko, w świetle którego Wnioskodawca miał prawo odliczyć od podstawy opodatkowania w ramach tzw. „ulgi na działalność badawczo rozwojową”, zgodnie z wynikającymi z przepisów tytułami i limitami, poniesione przez siebie wydatki na prace rozwojowe, które były przez Wnioskodawcę uznawane za wartości niematerialne i prawne na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 3 Updop w związku z art. 15 ust. 4a pkt 3 Updop, należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.