Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.28.2017.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-10
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z wystąpieniem ze spółki komandytowej innego wspólnika.
Słowa kluczowe: przychód; spółki-spółka komandytowa; wspólnik; wspólnik-wystąpienie wspólnika
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2017 r. (data wpływu 22 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z wystąpieniem ze spółki komandytowej innego wspólnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z wystąpieniem ze spółki komandytowej innego wspólnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i będącą polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o PIT. Podlega on opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium RP, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca jest wspólnikiem – komandytariuszem w spółce komandytowej („Spółka Komandytowa”). Innymi komandytariuszami w tej samej spółce są zarówno inna spółka komandytowa („Komandytariusz I”), jak i osoby fizyczne („Pozostali Komandytariusze”). Komplementariuszem w Spółce Komandytowej jest natomiast spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Komplementariusz”). Zarówno komplementariusz w Komandytariuszu I, jak i Pozostali Komandytariusze oraz Komplementariusz są polskimi rezydentami podatkowymi i podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium RP, bez względu na miejsce ich osiągania.

Komandytariusz I wniósł do Spółki Komandytowej wkład większościowy. W początkowym okresie, przed przystąpieniem do Spółki Komandytowej Wnioskodawcy i Pozostałych Komandytariuszy, Komandytariusz I miał większościowy udział w zysku Spółki Komandytowej. Następnie do Spółki Komandytowej przystąpili Wnioskodawca i Pozostali Komandytariusze, wnosząc wkłady mniejszościowe.

Zgodnie z umową Spółki Komandytowej udział kapitałowy danego wspólnika jest równy iloczynowi udziału tego wspólnika w zyskach spółki oraz sumy wkładów wszystkich wspólników. Jednocześnie umowa Spółki Komandytowej przyznaje Komandytariuszowi I większościowy udział w masie likwidacyjnej, przy czym Wnioskodawcy, Pozostałym Komandytariuszom i Komplementariuszowi umowa Spółki Komandytowej przyznaje mniejszościowe udziały w masie likwidacyjnej.

Komandytariusz I planuje wystąpienie ze Spółki Komandytowej. Wystąpienie to ma się odbyć w drodze zmiany umowy Spółki Komandytowej oraz zawarcia porozumienia pomiędzy Komandytariuszem I i pozostałymi wspólnikami („Porozumienie”). Rozliczenie z tytułu wystąpienia wspólnika będzie się przy tym opierać na założeniu, zgodnie z którym Spółka Komandytowa zwróci występującemu Komandytariuszowi I (a) równowartość pierwotnie wniesionego wkładu oraz (b) kwotę stanowiącą iloczyn udziału przysługującego Komandytariuszowi I w zysku Spółki Komandytowej w dniu jego wystąpienia oraz niepodzielonych zysków pozostających w Spółce Komandytowej na ten dzień.

Zgodnie z obecnym brzmieniem umowy Spółki Komandytowej Komplementariuszowi i Komandytariuszowi I będzie przysługiwało po mniejszościowym udziale w zysku. Reszta zysku zaś przypada na Wnioskodawcę i Pozostałych Komandytariuszy. Umowa Spółki Komandytowej nie zawiera postanowień dotyczących rozliczania się z występującym wspólnikiem. Wobec tego wspólnicy zamierzają oprzeć się w tym zakresie na Porozumieniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku wystąpienia przez Komandytariusza I ze Spółki Komandytowej, w wyniku tego wystąpienia powstanie po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika pozostającego w Spółce Komandytowej, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku wystąpienia przez Komandytariusza I ze Spółki Komandytowej, w wyniku tego wystąpienia nie powstanie po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika pozostającego w Spółce Komandytowej, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Celem ustalenia skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego należy, w ocenie Wnioskodawcy, na wstępie wskazać na regulacje Kodeksu spółek handlowych (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 1578, dalej „KSH”) dotyczące stosunków wewnętrznych spółek osobowych oraz rozliczeń w przypadku wystąpienia wspólnika z takiej spółki.

a) Stosunki wewnętrzne i rozliczenia w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki komandytowej na gruncie KSH.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 KSH spółka komandytowa jest spółką osobową. Jest ona zatem spółką handlową mającą podmiotowość prawną, natomiast niemającą osobowości prawnej. Zgodnie z art. 28 w zw. z art. 103 § 1 KSH majątek spółki komandytowej stanowi wszelkie mienie wniesione do niej jako wkład lub nabyte przez nią w czasie jej istnienia. Spółka komandytowa dysponuje więc własnym majątkiem, odrębnym od majątków jej wspólników, a wszelkie rzeczy lub prawa nabyte przez nią wchodzą do majątku spółki.

Zważywszy, że KSH nakazuje odróżnić majątek spółki komandytowej od majątku jej wspólników, to w czasie trwania spółki komandytowej wspólnicy nie mają praw do jej majątku. Ponadto wspólnikowi przysługuje prawo do udziału w zysku oraz żądania wypłaty odsetek od swojego udziału kapitałowego.

Na wypadek wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej przepisy art. 65 w zw. z art. 103 § 1 KSH przewidują model rozliczenia pomiędzy spółką a występującym wspólnikiem. Zgodnie z tymi przepisami w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego tego wspólnika oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki.

Powyższe przepisy regulują zatem rozliczenia pomiędzy spółką komandytową a występującymi wspólnikami. Nie dotyczą jednak relacji pomiędzy występującymi wspólnikami i wspólnikami pozostającymi w spółce komandytowej. Art. 65 KSH ma przy tym charakter względnie wiążący (dyspozytywny), co oznacza, że wspólnicy mogą ukształtować zasady rozliczenia odmiennie od modelu ustawowego. Takie stanowisko zostało uznane za prawidłowe m.in. w:

*   postanowieniu Sądu Apelacyjnego w Krakowie z 14.12.2012 r., sygn. I ACa 1196/12, Legalis, oraz w
*   literaturze – zob. np. T. Szczurowski \[w:\] Kodeks Spółek Handlowych. Komentarz, red. Z. Jara, Warszawa 2017, Legalis/el; System Prawa Prywatnego. Prawo spółek osobowych, t. 16, red. A. Szajkowski, Warszawa 2016, s. 1097 i n. oraz powołana tam literatura.

Na powyższym założeniu opierały się także organy podatkowe przy rozstrzyganiu podobnych spraw, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: „DIS”) w Katowicach z 23.09.2015 r., IBPB-1-1/4511-379/15/DW;
*   interpretacji indywidualnej DIS w Warszawie z 12.03.2015 r., IPPBI/415-1416/14-3/MT;
*   interpretacji indywidualnej DIS w Katowicach z 05.11.2014 r., IBPBI/1/415-925/14/AB.

b) Przychód z tytułu udziału w spółce osobowej prowadzącej działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la ustawy o PIT, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (tak art. 8 ust. 2 ustawy o PIT).

Zgodnie z kolei z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Za przychody takie z kolei, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przychodem z działalności gospodarczej jest nadto również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT).

Analiza powyższych przepisów nakazuje zatem przyjąć, że na gruncie ustawy o PIT za przychód wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w spółce osobowej prowadzącej działalność gospodarczą należy uznać konkretne, wymierne, definitywne i co najmniej wymagalne przysporzenie majątkowe związane z prowadzoną w ramach tej spółki działalnością, w związku z którym po stronie wspólnika pojawia się konkretna wartość majątkowa.

c) Konkluzja – brak przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro spółka komandytowa dysponuje majątkiem odrębnym od majątku jej wspólników, to ewentualne rozliczenie wspólnika występującego ze spółki w czasie jej trwania dokonywane jest właśnie ze spółką, nie z jej wspólnikami. W konsekwencji rozliczenie takie nie ma bezpośredniego przełożenia na prawa majątkowe pozostających w spółce wspólników w dacie, w której rozliczenie to zostaje dokonane – niezależnie od jego treści. Nawet gdyby występujący wspólnik zrezygnował z przysługującego mu wynagrodzenia, ewentualne rozliczenie w tym względzie odbywałoby się ze spółką, a nie poszczególnymi wspólnikami. Tym samym, w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej, wystąpienie to pozostawałoby bez wpływu na odrębne majątki pozostałych w spółce wspólników.

W ocenie Wnioskodawcy u pozostających w spółce komandytowej wspólników nie występuje jakiekolwiek przysporzenie w związku z wystąpieniem z tej spółki innego wspólnika, nawet gdyby taki wspólnik nie otrzymał stosownego wynagrodzenia lub otrzymał wynagrodzenie w kwocie niższej od wartości rynkowej udziału kapitałowego. Niezależnie od rozliczeń występującego wspólnika ze spółką, w chwili wystąpienia pozostający w spółce wspólnicy nie uzyskują bowiem roszczenia w stosunku do jakichkolwiek kwot mogących potencjalnie być przedmiotem żądania kierowanego do spółki czy też występującego wspólnika.

Nie uzyskują oni zatem faktycznego i definitywnego przysporzenia. Tym samym wystąpienie wspólnika także przy dokonaniu rozliczenia w wartości odbiegającej od ewentualnie ustalonej na podstawie art. 65 KSH nie powoduje powstania u wspólników pozostających w spółce przychodu w żadnej formie.

W świetle powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w przypadku wystąpienia przez Komandytariusza I ze Spółki Komandytowej, w wyniku tego wystąpienia nie powstanie po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika pozostającego w Spółce Komandytowej, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Takie podejście w analogicznych sytuacjach znalazło potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych. Np. DIS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 25.05.2016 r., ILPB1/4511-1-328/16-2/KS odstąpił od sporządzenia własnego uzasadnienia i uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym:

„Przysporzenie takie nie występuje u pozostającego w spółce (\`(...)\`) wspólnika – Wnioskodawców w związku z wystąpieniem z tej spółki innego wspólnika bez dokonania stosownego rozliczenia, o którym mowa w art. 65 k.s.h. Z chwilą wystąpienia wspólnika bez stosownego wynagrodzenia pozostający w spółce wspólnicy nie uzyskują bowiem żadnego faktycznego i definitywnego przysporzenia.

Reasumując, Wnioskodawcy, jako wspólnicy pozostający w spółce (\`(...)\`), nie uzyskają przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z tytułu wystąpienia innego wspólnika bez stosownego wynagrodzenia”.

Podobnie w interpretacji indywidualnej DIS w Poznaniu z 17.05.2016 r., ILPB1/4511-1-378/16-2/APR organ uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika:

„W przypadku wystąpienia przez wspólnika ze spółki komandytowej bez wynagrodzenia po stronie wspólników pozostających w spółce nie dojdzie do powstania ww. przysporzenia, w tym również w formie świadczenia w naturze bądź nieodpłatnego świadczenia. Z chwilą wystąpienia wspólnika (bez wypłaty wynagrodzenia) podmiotem uzyskującym korzyść z tytułu pozostawionego w spółce wkładu ustępującego wspólnika jest wyłącznie sama spółka (\`(...)\`).

(\`(...)\`) Podsumowując, należy stwierdzić, że Wnioskodawca, jako wspólnik pozostający w spółce komandytowej, nie uzysku przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z tytułu wystąpienia innego wspólnika (\`(...)\`) bez wynagrodzenia”.

Podobne stanowisko zaprezentowano w analogicznych stanach faktycznych, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej DIS w Poznaniu z 25.01.2016 r., ILPB1/4511-1-1531/15-2/AK;
*   interpretacji indywidualnej DIS w Bydgoszczy z 22.01.2016 r., ITPB1/4511-1089/15/MR;
*   interpretacji indywidualnej DIS w Łodzi z 26.08.2015 r., IPTPB1/4511-331/15-2/MH.

Założenie, zgodnie z którym wspólnikom pozostającym w spółce nie powstaje przychód w sytuacji wystąpienia innego wspólnika ze spółki osobowej, znalazło także szerokie uznanie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych i zostało wyrażone m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej DIS w Katowicach z 06.07.2016 r., IBPB-1-3/4510-471/16/SK;
*   interpretacji indywidualnej DIS w Bydgoszczy z 21.10.2015 r., ITPB3/4510-463/15/AW;
*   interpretacji indywidualnej DIS w Warszawie z 14.08.2015 r., IPPB3/4510-439/15-4/DP.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w przypadku wystąpienia przez Komandytariusza I ze Spółki Komandytowej, w wyniku tego wystąpienia nie powstanie po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika pozostającego w Spółce Komandytowej, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Natomiast odwołanie się do publikacji podatkowych, jako że co do zasady nie stanowią one źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.