Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-811/11-4/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2011-12-28
Teza: W związku ze zmianą przeznaczenia budynków i rozpoczęciem wykorzystywania ich wyłącznie do czynności opodatkowanych (najem lub dzierżawa), Wnioskodawca nie będzie uprawniony do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90a ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; odliczenia-odliczenie od podatku; umowa-umowa dzierżawy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2011 r. (data wpływu 21 września 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 grudnia 2011 r. (data wpływu 16 grudnia 2011 r) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90a ustawy o podatku od towarów i usług, w związku ze zmianą przeznaczenia budynków restauracji i kasztelu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90a ustawy o podatku od towarów i usług, w związku ze zmianą przeznaczenia budynków restauracji i kasztelu;
2.  korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o podatku od towarów i usług, w związku ze zmianą przeznaczenia budynków restauracji i kasztelu;
3.  zwolnienia z podatku od towarów i usług sprzedaż budynków restauracji i kasztelu;
4.  sposobu dokonania ww. korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy w 2011r. doszłoby do opodatkowanej sprzedaży ww. budynków;
5.  sposobu dokonania ww. korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy w 2012r. doszłoby do opodatkowanej sprzedaży ww. budynków;

Wniosek został uzupełniony w dniu 16 grudnia 2011r. o doprecyzowanie zdarzenia przyszłego oraz o numer rachunku bankowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina w roku 2007 oddała do użytkowania dwie inwestycje w postaci budynku restauracji oraz stylizowanego na zabytkowy obiekt budynku kasztelu (dalej obiekty te są określane jako: „Budynki"). Od momentu oddania Budynków do użytkowania do dnia dzisiejszego są one udostępniane nieodpłatnie przez Gminę komunalnej spółce kapitałowej (dalej: „Spółka komunalna"). Spółka komunalna wykorzystuje Budynki do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Budowa Budynków została sfinansowana częściowo ze środków funduszy Unii Europejskiej, a częściowo ze środków własnych Gminy. Ponieważ Gmina w trakcie budowy Budynków zamierzała wykorzystywać ją wyłącznie do wykonywania czynności nieodpłatnych (polegających na udostępnianiu obiektów nieodpłatnie do korzystania Spółce komunalnej), nie odliczała podatku naliczonego od towarów i usług zwianych z ich budową, uznając jednocześnie ten podatek za stanowiący w części koszt kwalifikowalny dla celów rozliczania dofinansowania ze środków funduszy Unii Europejskiej.

W bieżącym roku Gmina planuje jednak dokonać zmiany przeznaczenia Budynków. W pierwszym etapie Gmina planuje oddać Budynki do użytkowania na podstawie umowy najmu lub dzierżawy Spółce komunalnej albo innemu podmiotowi. Od tego momentu Budynki będą zatem wykorzystane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych. Następnie Gmina zamierza - zorganizować przetarg publiczny i dokonać sprzedaży Budynków. Zarówno oddanie Budynków do używania na podstawie umowy najmu lub dzierżawy jak i jej sprzedaż nastąpi najprawdopodobniej jeszcze w roku 2011. Może się jednak tak zdarzyć, że Budynki (obydwa lub tylko jeden z nich) zostaną wynajęte w roku 2011, natomiast do ich sprzedaży dojdzie dopiero w roku 2012.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem jako „Podatnik VAT czynny" i VAT rozlicza za okresy miesięczne. Budynki są zaliczone przez Gminę do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegających amortyzacji.

Zarówno restauracja, jak i kasztel, są budynkami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, trwale związanymi z gruntem. Wartość początkowa każdego z tych budynków przekracza 15.000 zł. Zamiana przeznaczenia każdego z budynków zostanie dokonana w ten sposób, iż od momentu oddania każdej z inwestycji do użytkowania (restauracji, jak i kasztelu), były one wykorzystywane przez Gminę w całości do wykonywania czynności nieodpłatnych (oddanie do nieodpłatnego korzystania Spółce komunalnej), natomiast po wspominanej zmianie przeznaczenia obiekty te będą wykorzystywane w całości do wykonywania czynności odpłatnych (najem lub dzierżawa na rzecz Spółki komunalnej). Można zatem uznać, że ich zmiana sposobu wykorzystania nastąpi w 100%.

Zarówno kasztel, jak i restauracja, stanowią własność Gminy i zostały przez nią wybudowane (tzn. Gmina nabyła towary i usługi związane z budową tych obiektów). Zakończenie budowy i oddanie Budynków do użytkowania nastąpiło w roku 2007. Budowa trwała od 2006 r. Gmina nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową Budynków, ponieważ już w trakcie budowy miała zamiar wykorzystywać je do wykonywania czynności nieodpłatnych, co też faktycznie nastąpiło. W związku z tym Gmina pierwotnie uznała, że nie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z budową budynków. Dopiero teraz Gmina zamierza rozpocząć wykorzystywanie tych obiektów do wykonywania czynności odpłatnych.

Budynki nie były przedmiotem odpłatnej dostawy towarów ani przedmiotem odpłatnego świadczenia usług przez Gminę. Spółka komunalna wykorzystuje natomiast kasztel do świadczenia usług krótkotrwałego zakwaterowania, natomiast w restauracji świadczone są usługi gastronomiczne. Uznać zatem należy, iż budynki nie były przedmiotem pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Przed datą oddania Budynków do użytkowania, nie były przedmiotem najmu ani dzierżawy. Budowa obiektów na rzecz Gminy przez wykonawcę polegała na wybudowaniu poszczególnych budynków. Zostały ona przekazane inwestorowi, którym była Gmina, po zakończeniu wszystkich prac budowlanych w roku 2007 r.

Od momentu oddania budynków do używania:

1.  kasztel - jako całość - nie był przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu (Spółka komunalna wykorzystuje go do świadczenia usług krótkotrwałego zakwaterowania); nie doszło więc w ocenie wnioskodawcy do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy o VAT;
2.  restauracja - jako obiekt - również nie była przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu; Spółka komunalna wykorzystuje ją do świadczenia usług restauracyjnych; nie doszło więc w ocenie wnioskodawcy do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Budynki od dnia oddania ich do używania nie były ulepszane.

Restauracja i kasztel posadowione są na odrębnych działach gruntu ewidencyjnie wyodrębnionych, z tym, że każdy z tych obiektów jest posadowiony na jednej działce gruntu. Tereny, na których położone są obie nieruchomości, przeznaczone są pod zabudowę.

W ocenie Wnioskodawcy, zarówno kasztel jak i restauracja stanowią część przedsiębiorstwa Gminy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze zmianą przeznaczenia Budynków i rozpoczęciem ich wykorzystywania wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT (najem lub dzierżawa) Gmina będzie uprawniona do korekty podatku od towarów i usług naliczonego od usług i towarów związanych z budową Budynków, o której mowa w art. 90a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zmianą przeznaczenia Budynków i rozpoczęciem ich wykorzystywania wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT (najem lub dzierżawa) Gmina będzie uprawniona do korekty podatku od towarów i usług naliczonego od usług i towarów związanych z budową Budynków, o której mowa w art. 90a ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1).

Pierwszą kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w kontekście powołanego wyżej przepisu jest to, czy Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zasadniczo za podatników nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przedmiotowy przepis, pomimo tego, że ma generalnie zastosowanie do jednostek samorządu terytorialnego oraz organów i urzędów obsługujących te jednostki, to jednak nie będzie miał zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym.

Gmina wykorzystuje bowiem obecnie, jak też planuje wykorzystywanie Budynków na podstawie umowy (umów) cywilnoprawnych. Zostanie również spełniona przesłanka pozytywna konieczna dla uznania czynności wykonywanych przez Gminę za czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej, wskazana w art. 15 ust. 2 zd. 2 ustawy, bowiem Budynki - od rozpoczęcia najmu lub dzierżawy - będą przez Gminę wykorzystywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy podkreślić, iż zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. art. 90a ustawy o VAT, „w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu".

Przepis ten dotyczy sytuacji, w których podatnik wykorzystuje daną nieruchomość do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Nie powinno być jednak wątpliwości, iż dotyczy także przypadków, w których nieruchomość jest początkowo wykorzystywana wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT a następnie dochodzi do zmiany stopnia wykorzystywania takiej nieruchomości do czynności, przy czym za „zmianę stopnia wykorzystywania nieruchomości" należy rozumieć także całkowitą zmianę przeznaczenia takiego składnika majątku. Przepis ten obejmuje również sytuacje odwrotne, a wiec przypadki, w których dany składnik majątku był pierwotnie wykorzystywany przez podatnika do wykonywania wyłącznie czynności niepodlegających opodatkowaniu, a następnie - w okresie 120 miesięcy licząc od miesiąca, w którym nieruchomość została oddana do użytkowania - doszło do zmiany jej przeznaczenia.

Wskazać należy również, iż brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych, aby art. 90a ustawy o VAT nie miał zastosowania do nieruchomości, które zostały nabyte lub wytworzone przed jego wejściem w życie, a wiec również do Budynków. Za taką tezą przemawia w szczególności okoliczność, iż w przepisach ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), która wprowadziła przedmiotową regulację do ustawy o VAT, nie ma żadnego przepisu przejściowego wskazującego na jakiś szczególny zakres temporalny obowiązywania art. 90a ustawy o VAT. W takiej sytuacji, posługując się zasadą zastosowania prawa nowego, która nakazuje stosowanie przepisów nowowprowadzonych we wszystkich stanach faktycznym, które występują po dacie rozpoczęcia ich obowiązywania, należy uznać, że art. 90a ustawy o VAT ma zastosowanie także do zmiany stopnia wykorzystywania także tych nieruchomości, które zostały nabyte lub wytworzone przed jego wejściem w życie.

Oczywiście - zgodnie z zasadą lex retro non agit - będzie on miał zastosowanie tylko w przypadkach, w których taka zmiana nastąpiła po dniu 1 stycznia 2011 r. Do opisanej sytuacji nie znajdzie natomiast w żadnym razie zastosowania korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Przepis ten daje podatnikowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w drodze dokonania „wstecznej" korekty deklaracji podatkowej. Znajdzie on jednak zastosowanie tylko wówczas, gdy podatnik nie skorzystał w okresie rozliczeniowym wskazanym w art. 86 ust. 10, za który powinien był dokonać rozliczenia podatku naliczonego, z przysługującego mu prawa do odliczenia. Przepis ten nie daje jednak podstawy do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty w sytuacji, w której w momencie nabycia towaru lub usługi podatnikowi nie przysługiwało w ogóle prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wynika to jednoznacznie z brzmienia tego przepisu, który wyraźnie wskazuje, że podatnik może dokonać pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego „(\`(...)\`) za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku naliczonego (\`(...)\`)".

Przepis art. 86 ust. 13 stanowi zatem podstawę prawną do rozliczenia podatku naliczonego dla tych podatników, którzy w ogóle nie ujęli w złożonym rozliczeniu podatkowym (np. przez pomyłkę) kwoty podatku naliczonego (jako pomniejszającego kwotę podatku należnego), choć zgodnie z prawem byli do tego uprawnieni. W okolicznościach faktycznych, których dotyczy niniejszy wniosek, sytuacja jest jednak inna i nie odpowiada hipotezie normy wynikającej z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Gmina w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, nie miała bowiem w ogóle prawa od odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na zamiar nieodpłatnego wykorzystania Budynków. Skoro tak, to zmiana sposobu wykorzystania obiektu nie spowoduje, iż nabędzie on „wstecznie" prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ponieważ Gmina była jednocześnie podatnikiem VAT przez cały okres wykorzystania Budynków, jak też w trakcie jej budowy, nie zachodzą negatywne przesłanki do zastosowania częściowej korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (przypadek ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie).

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy.

Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90a ust. 1 ustawy stanowi, że w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Jak stanowi art. 90a ust. 2 w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że ww. art. 90a ustawy określa zasady korygowania podatku od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość jest używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością.

Wprowadzenie od 1 stycznia 2011r. przepisu art. 90 a ustawy jest implementacją zapisów zawartych w dyrektywie Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 10 z dnia 15 stycznia 2010 r., s. 14). Zgodnie z preambułą do niej, regulacje te mają zapewniać identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością.

Zgodnie z przepisami wspólnotowymi, w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, albo bardziej ogólnie - do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika.

Art. 168a zdanie drugie Dyrektywy stanowi, że zmiany w udziale procentowym wykorzystania nieruchomości na cele związane z działalnością oraz inne cele są uwzględniane zgodnie z zasadami przewidzianymi w danym państwie członkowskim dla korekty podatku naliczonego dla innych dóbr inwestycyjnych.

Z uwagi na charakter nieruchomości (okoliczność, że są one składnikami majątkowymi w zasadzie niezużywającymi się), ustawa przewiduje 10-letni (120-miesięczny) okres korekty podatku naliczonego od nieruchomości.

Ww. przepis jest jednak odrębny od przepisów dotyczących odliczeń częściowych - nie dotyczy korekty podatku w ramach odliczeń częściowych. Służy on do określenia, jaka część podatku z faktury - związanej z nabyciem bądź poniesieniem nakładów na wytworzenie nieruchomości - stanowi "podatek naliczony" i jaką część podatku w związku z tym należałoby skorygować.

Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy w 120-miesięcznym okresie korekty dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana jest zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników.

Nie dotyczy ona sytuacji, gdy dana nieruchomość służy działalności prowadzonej przez podatnika, a jest to działalność opodatkowana i działalność zwolniona. W tym ostatnim przypadku zastosowanie mają przepisy o odliczeniach częściowych (art. 90 i 91 ustawy).

Sytuacja, w której powstanie konieczność korekty, to przypadek, w którym - w okresie trwania korekty - zmieni się sposób wykorzystywania nieruchomości, bądź w odniesieniu do celów prywatnych, bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością.

Przepis art. 90a ustawy odnosi się do sytuacji, o których mowa w art. 86 ust. 7b ustawy, zgodnie z którym w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2007r. Gmina oddała Spółce komunalnej do nieodpłatnego użytkowania dwie inwestycje w postaci budynku restauracji oraz stylizowanego na zabytkowy obiekt budynku kasztelu, będące środkami trwałymi Gminy. Ponieważ Gmina w trakcie budowy Budynków zamierzała wykorzystywać ją wyłącznie do wykonywania czynności nieodpłatnych (polegających na udostępnianiu obiektów nieodpłatnie do korzystania Spółce komunalnej), nie odliczała podatku naliczonego od towarów i usług zwianych z ich budową. W bieżącym roku Gmina planuje jednak dokonać zmiany przeznaczenia Budynków. W pierwszym etapie Gmina planuje oddać Budynki do użytkowania na podstawie umowy najmu lub dzierżawy Spółce komunalnej albo innemu podmiotowi. Od tego momentu Budynki będą zatem wykorzystane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych. Następnie Gmina zamierza - zorganizować przetarg publiczny i dokonać sprzedaży Budynków. Zarówno oddanie Budynków do używania na podstawie umowy najmu lub dzierżawy jak i jej sprzedaż nastąpi najprawdopodobniej jeszcze w roku 2011. Może się jednak tak zdarzyć, że Budynki (obydwa lub tylko jeden z nich) zostaną wynajęte w roku 2011, natomiast do ich sprzedaży dojdzie dopiero w roku 2012. Zamiana przeznaczenia każdego z budynków zostanie dokonana w ten sposób, iż od momentu oddania każdej z inwestycji do użytkowania (restauracji, jak i kasztelu), były one wykorzystywane przez Gminę w całości do wykonywania czynności nieodpłatnych (oddanie do nieodpłatnego korzystania Spółce komunalnej), natomiast po wspominanej zmianie przeznaczenia obiekty te będą wykorzystywane w całości do wykonywania czynności odpłatnych (najem lub dzierżawa na rzecz Spółki komunalnej). Można zatem uznać, że ich zmiana sposobu wykorzystania nastąpi w 100%. Przed datą oddania Budynków do użytkowania, nie były przedmiotem najmu ani dzierżawy.

Od momentu oddania budynków do używania:

1.  kasztel - jako całość - nie był przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu (Spółka komunalna wykorzystuje go do świadczenia usług krótkotrwałego zakwaterowania); nie doszło więc w ocenie wnioskodawcy do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy o VAT;
2.  restauracja - jako obiekt - również nie była przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu; Spółka komunalna wykorzystuje ją do świadczenia usług restauracyjnych; nie doszło więc w ocenie wnioskodawcy do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Budynki od dnia oddania ich do używania nie były ulepszane.

Restauracja i kasztel posadowione są na odrębnych działach gruntu ewidencyjnie wyodrębnionych, z tym, że każdy z tych obiektów jest posadowiony na jednej działce gruntu. Tereny, na których położone są obie nieruchomości, przeznaczone są pod zabudowę.

W ocenie Wnioskodawcy, zarówno kasztel jak i restauracja stanowią część przedsiębiorstwa Gminy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 90a ustawy, dotyczący odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów prywatnych podatnika, bowiem sytuacja taka w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie ma miejsca.

Reasumując, Wnioskodawca, w związku ze zmianą przeznaczenia Budynków i rozpoczęciem ich wykorzystywania wyłącznie do czynności opodatkowanych (najem lub dzierżawa) nie będzie uprawniony do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90a ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90a ustawy o podatku od towarów i usług, w związku ze zmianą przeznaczenia budynków restauracji i kasztelu. Wniosek w części dotyczącej korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o podatku od towarów i usług, w związku ze zmianą przeznaczenia budynków restauracji i kasztelu, sposobu dokonania ww. korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy w 2011r. doszłoby do opodatkowanej sprzedaży ww. budynków oraz sposobu dokonania ww. korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy w 2012r. doszłoby do opodatkowanej sprzedaży ww. budynków, został załatwiony rozstrzygnięciem IPTPP1/443-811/11-5/MW. Natomiast wniosek w części dotyczącej zwolnienia z podatku od towarów i usług sprzedaży budynków restauracji i kasztelu załatwiono interpretacją Nr IPTPP1/443-811/11-6/11.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.