Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1455/13/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-01-31
Teza: Czy Spółka, gdy zostanie włączona do Systemu, będzie uprawniona do pobierania tzw. podatku u źródła od odsetek płaconych na rzecz U według stawki podatkowej w wysokości 5% wynikającej z umowy między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527, dalej: „POL-LUX UPO”), (z uwzględnieniem Protokołu do POL-LUX UPO, który wszedł w życie w dniu 25 lipca 2013 r.), jako że U będzie jedynym uprawnionym odbiorcą odsetek płaconych przez Spółkę (zakładając dodatkowo, że Spółka będzie posiadać ważny certyfikat rezydencji potwierdzający rezydencję podatkową odbiorcy odsetek)? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)
Słowa kluczowe: cash pooling; odsetki; pobór-pobór podatku u źródła
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 30 października 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 5 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek wypłaconych na rzecz lidera systemu zarządzania płynnością finansową (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek wypłaconych na rzecz lidera systemu zarządzania płynnością finansową.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) należy do międzynarodowej grupy kapitałowej specjalizującej się w produkcji metali (dalej: „Grupa”) i prowadzi działalność gospodarczą w obszarze produkcji i sprzedaży odkuwek swobodnie kutych oraz świadczenia usług w powyższym zakresie.

Spółka rozważa uczestnictwo w scentralizowanym systemie zarządzania płynnością finansową utworzonym w Grupie (dalej: „System").

Celem Systemu będzie:

i. scentralizowanie i uproszczenie zarządzania majątkiem,

ii. konsolidowanie linii kredytowych,

iii. usprawnienie inwestowania nadwyżek pieniężnych,

iv. zapewnienie jednolitego systemu zarządzania majątkiem we wszystkich jednostkach biznesowych,

v. centralne zarządzanie skutkami wynikającymi ze stosowania różnych kursów walut w ramach finansowania pomiędzy spółkami z Grupy,

vi. usprawnienie kontroli finansowej nad transakcjami dotyczącymi majątku należącego do uczestników Systemu (dalej: „Uczestnicy").

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka rozważa zawarcie dwustronnej umowy dotyczącej zarządzania płynnością finansową („Agreement documenting the terms of inter-company indebtedness resulting from cash managament (pooling) arrangments” dalej: „Umowa") z A - spółką prawa luksemburskiego, będącą rezydentem podatkowym Luksemburga. W celu wykonania postanowień Umowy, A będzie działała przez swój oddział zlokalizowany w Stanach Zjednoczonych Ameryki (dalej: „U"). A nie jest udziałowcem Spółki, nie posiada też w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności zarówno bezpośrednio jak i przez U. U będzie posiadał status zakładu A na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki (dalej: „Stany Zjednoczone") w rozumieniu postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Luksemburgiem a Stanami Zjednoczonymi (tj. dochody U będą podlegały opodatkowaniu w Stanach Zjednoczonych zgodnie z prawem wewnętrznym Stanów Zjednoczonych). U będzie utworzony przez A w celu świadczenia usług w zakresie scentralizowanego zarządzania płynnością finansową dla członków Grupy zlokalizowanych w Europie. Do U (obecnie w fazie powoływania) będą alokowane określone środki finansowe przeznaczone do wykorzystania w działalności gospodarczej U, w tym także w ramach Systemu. Jednocześnie U będzie mógł pozyskiwać dodatkowe środki finansowe z innych źródeł, tj. od podmiotów spoza Grupy oraz innych Uczestników.

U będzie centralną jednostką w ramach Systemu (liderem Systemu), wykonującą funkcje związane z administrowaniem Systemem oraz dodatkowe funkcje towarzyszące w zakresie zarządzania majątkiem. Jego podstawową działalnością gospodarczą będzie świadczenie usług w zakresie zarządzania płynnością finansową podmiotów należących do Grupy.

Umowa będzie miała na celu umożliwienie Spółce uczestnictwa w Systemie. Zgodnie z brzmieniem Umowy, Spółka będzie udostępniać do U swoje nadwyżki finansowe oraz będzie uprawniona do pokrycia niedoborów istniejących na jej kontach bankowych ze środków pieniężnych pochodzących z U. Powyższe transfery będą dokonywane za wynagrodzeniem w postaci odsetek (umowa nie przewiduje żadnego innego specyficznego wynagrodzenia pomiędzy Spółką a U poza odsetkami - wynagrodzenie U będzie w istocie stanowić różnica pomiędzy odsetkami otrzymanymi od Uczestników a odsetkami płaconymi Uczestnikom w danym okresie rozliczeniowym).

W każdym przypadku odsetki będą należne Spółce lub U w odniesieniu do udostępnionych środków finansowych. Transfer środków finansowych na podstawie Umowy będzie procesem zasadniczo zautomatyzowanym (tj. nie będzie konieczne podjęcie żadnej dodatkowej decyzji przez jakiekolwiek osoby w Spółce lub U w związku z przedmiotowymi transferami środków finansowych) i przeprowadzanym wyłącznie na podstawie Umowy (tj. nie będzie konieczne zawieranie dodatkowych umów w tym zakresie).

Umowa będzie przewidywała zastosowanie następującego mechanizmu rozliczeń:

*   Na koniec dnia roboczego, kwoty równe saldu dodatniemu (i w tej samej walucie) na jakichkolwiek rachunkach bankowych Spółki włączonych do Systemu (tj. kwoty nadwyżek) do poziomu uzgodnionego limitu (jeśli jakiekolwiek limity zostaną ustalone przez strony Umowy) będą automatycznie transferowane z kont bankowych Spółki włączonych do Systemu, na konta bankowe A, które są przypisane do U. W rezultacie, konta bankowe Spółki włączone do Systemu będą wykazywać saldo zerowe lub ich saldo zostanie zmniejszone o ustalony limit,
*   Na koniec dnia roboczego, kwoty równe saldu ujemnemu (i w tej samej walucie) na jakichkolwiek rachunkach bankowych Spółki włączonych do Systemu (tj. kwoty niedoborów) do poziomu uzgodnionego limitu (jeśli jakiekolwiek limity zostaną ustalone przez strony Umowy) będą automatycznie transferowane z kont bankowych A przypisanych do U na konta bankowe Spółki włączone do Systemu. W rezultacie, konta bankowe Spółki włączone do Systemu będą wykazywać saldo zerowe lub ich saldo zostanie zwiększone o ustalony limit,
*   Kwoty udostępnionego kapitału należne do zwrotu (zarówno kwoty nadwyżek jak i niedoborów) będą płatne do wierzyciela na jego żądanie (Umowa nie będzie przewidywała konkretnego terminu w tym zakresie),
*   Należne odsetki będą obliczane na bazie dziennej na podstawie oprocentowania ustalonego pomiędzy stronami Umowy,
*   Należne odsetki uiszczane będą przez Spółkę w odniesieniu do środków finansowych udostępnionych Spółce przez U (kwoty niedoborów) lub przez U w odniesieniu do środków udostępnionych U przez Spółkę (kwoty nadwyżek) w terminach ustalonych przez strony Umowy (dalej: „Dzień płatności"),
*   Na Dzień płatności wzajemne wierzytelności U i Spółki z tytułu należnych odsetek będą automatycznie potrącane - jedynie różnica pomiędzy kwotami odsetek należnych każdej ze stron będzie regulowana przez Spółkę lub U (w zależności od kwoty odsetek należnej Spółce oraz U).

Na Dzień płatności, gdy odsetki będą rozliczane i Spółka będzie zobowiązana do dokonania płatności na rzecz U, zakłada się możliwość alokowania powyższych odsetek do poszczególnych Uczestników, którym po dokonaniu rozliczeń odsetki będą należne do wypłaty (jako „obiorcom" odsetek) na podstawie proporcji kwot nadwyżek transferowanych przez każdego Uczestnika i łącznej kwoty środków finansowych zgromadzonych w Systemie przez Uczestników. W takiej sytuacji Spółka będzie otrzymywała dokument przedstawiający omawianą alokację. Wyżej wymieniony dokument będzie przygotowany przez U i udostępniony Spółce dopiero na moment rozliczenia odsetek w Systemie między Uczestnikami (tj. na Dzień płatności), a nie na moment przekazywania/otrzymywania środków pieniężnych do/z Systemu.

Na chwilę obecną zakłada się, że podmiotami uczestniczącymi w Systemie będą rezydenci podatkowi następujących krajów:

*   Francji,
*   Niemiec,
*   Luksemburga,
*   Holandii,
*   Wielkiej Brytanii.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka, gdy zostanie włączona do Systemu, będzie uprawniona do pobierania tzw. podatku u źródła od odsetek płaconych na rzecz U według stawki podatkowej w wysokości 5% wynikającej z umowy między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527, dalej: „POL-LUX UPO”), (z uwzględnieniem Protokołu do POL-LUX UPO, który wszedł w życie w dniu 25 lipca 2013 r.), jako że U będzie jedynym uprawnionym odbiorcą odsetek płaconych przez Spółkę (zakładając dodatkowo, że Spółka będzie posiadać ważny certyfikat rezydencji potwierdzający rezydencję podatkową odbiorcy odsetek)? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Spółka stoi na stanowisku, że gdy zostanie włączona do Systemu, będzie uprawniona do pobierania tzw. podatku u źródła od odsetek płaconych na rzecz U według stawki oprocentowania w wysokości 5% wynikającej z POL-LUX UPO (z uwzględnieniem Protokołu do POL-LUX UPO, który wszedł w życie w dniu 25 lipca 2013 r.), jako że U będzie jedynym uprawnionym odbiorcą odsetek płaconych przez Spółkę (zakładając dodatkowo, że Spółka będzie posiadać ważny certyfikat rezydencji potwierdzający rezydencję podatkową U w Luksemburgu).

Jak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), przychody z odsetek uzyskane na terytorium Polski przez podmioty nie posiadające siedziby na terytorium Polski są objęte podatkiem u źródła w wysokości 20%. Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT powyższą zasadę stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska. Jednocześnie, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT zastosowanie stawki podatku u źródła/zwolnienia z podatku u źródła wynikających z danej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, której stroną jest Polska, jest możliwe pod warunkiem posiadania ważnego certyfikatu rezydencji potwierdzającego rezydencję podatkową odbiorcy płatności.

Należy podkreślić, że w analizowanym przypadku odsetki będą płacone przez Spółkę bezpośrednio na rzecz U, który będzie rezydentem podatkowym Luksemburga – w związku z powyższym odpowiednie przepisy POL-LUX UPO będą miały zastosowanie (A jest rezydentem podatkowym Luksemburga i sam fakt, że w powyższym zakresie będzie działać przez oddział położony w Stanach Zjednoczonych nie ma wpływu na wybór UPO mającej zastosowanie w przedstawionej sprawie).

Na podstawie art. 11 POL-LUX UPO (z uwzględnieniem Protokołu do POL-LUX UPO, który wszedł w życie w dniu 25 lipca 2013 r.), odsetki, które powstają w umawiającym się państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie. Jednakże odsetki takie mogą być również opodatkowane w umawiającym się państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego państwa, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 % kwoty brutto tych odsetek.

Powyższej regulacji nie stosuje się w sytuacji, jeżeli właściciel odsetek mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie wykonuje w drugim umawiającym się państwie, w którym powstają odsetki, działalność zarobkową przy pomocy zakładu położonego w tym państwie bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o położoną w nim stałą placówkę i jeżeli wierzytelność, z której tytułu są płacone odsetki, związana jest rzeczywiście z takim zakładem lub stałą placówką. Jednakże zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia z taką sytuacją.

Dodatkowo należy zauważyć, że przedmiotowa regulacja (tj. art. 11 POL-LUX UPO) odnosi się do koncepcji osoby uprawnionej do odsetek (tzw. beneficial owner). Oznacza to, że obniżona stawka odsetek może zostać zastosowana jedynie w odniesieniu do odsetek, które rzeczywiście należą się U.

Zdaniem Spółki, status U jako osoby uprawnionej do odsetek nie budzi jakichkolwiek wątpliwości. Przemawia za tym fakt, że U będzie prowadzić działalność gospodarczą w oparciu o swoje własne aktywa (tj. środki finansowe przypisane do U w momencie utworzenia) oraz będzie działać wyłącznie w swoim własnym imieniu i na własne ryzyko. W szczególności U - przekazując Spółce środki pieniężne/odsetki będzie jedynym podmiotem, który może ponieść ryzyko oraz negatywne konsekwencje potencjalnej niewypłacalności dłużnika. Jednocześnie U - otrzymując środki pieniężne od Spółki - będzie pozostawać jedynym podmiotem, który może być pociągnięty do odpowiedzialności w przypadku niedopełnienia ciążących na nim obowiązków w tym zakresie.

Dodatkowo należy podkreślić, że wynagrodzenie U będzie stanowić różnica pomiędzy kwotą odsetek otrzymanych od Uczestników a kwotą odsetek płatnych Uczestnikom w danym okresie rozliczeniowym. Warto wskazać, że co do zasady U będzie otrzymywać od Uczestników wyższe odsetki (tj. kalkulowane według wyższej stawki oprocentowania) za środki finansowe udostępnione przez U oraz będzie płacić niższe odsetki (tj. kalkulowane według niższej stawki oprocentowania) za środki finansowe udostępnione U przez Uczestników. Różnica będzie stanowić „zysk" U. Powyższe oznacza, że wysokość odsetek nie będzie identyczna w przypadku, gdy w ramach Systemu U będzie płacił odsetki Uczestnikom oraz otrzymywał odsetki od Uczestników, tj. odsetki nie będą kalkulowane w oparciu o jedną stawkę oprocentowania. Biorąc pod uwagę powyższe, U nie będzie mógł być uważany za pośrednika, którego rolą jest jedynie przekazywanie odsetek do właściwych Uczestników. U będzie bowiem działać w Systemie w ramach swojej standardowej działalności gospodarczej, angażując określone aktywa i podejmując ryzyko.

Mając na uwadze powyższe oraz zważywszy, że:

*   odsetki, które będą wypłacane przez Spółkę do U, powstaną w Polsce, gdzie Spółka ma siedzibę (tj. Spółka jest rezydentem dla celów podatkowych w Polsce),
*   odsetki będą wypłacane do U będącego rezydentem podatkowym w Luksemburgu,
*   Spółka będzie posiadać ważny certyfikat rezydencji potwierdzający rezydencję podatkową U w Luksemburgu,
*   U nie działa poprzez zakład w rozumieniu UPO usytuowany w Polsce (odsetki nie będą więc związane z działalnością gospodarczą wykonywana za pośrednictwem zakładu w Polsce),
*   U będzie otrzymywał wyższe odsetki (tj. kalkulowane według wyższej stawki oprocentowania) od Uczestników oraz płacił Uczestnikom niższe odsetki (tj. kalkulowane według niższej stawki oprocentowania), jednocześnie podejmując ryzyko gospodarcze

regulacje POL-LUX UPO będą miały zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym i co za tym idzie Spółka będzie uprawniona do pobierania tzw. podatku u źródła od odsetek płaconych na rzecz U według stawki oprocentowania w wysokości 5% wynikającej z POL-LUX UPO (z uwzględnieniem Protokołu do POL¬-LUX UPO, który wszedł w życie w dniu 25 lipca 2013 r.), jako że U będzie jedynym uprawnionym odbiorcą odsetek płaconych przez Spółkę.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa o pdop”), podatnicy jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

W art. 21 ustawy o pdop, wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o pdop.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o pdop, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przepis art. 21 ust. 1 ustawy o pdop, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 ustawy o pdop).

Stosownie do art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. W związku z tym przy rozpatrzeniu niniejszej sprawy należy uwzględnić postanowienia umowy, która zgodnie z art. 91 ust. 2 Konstytucji będzie miała pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie umowa między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga sporządzona dnia 14 czerwca 1995 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, (Dz.U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527, dalej: „umowa polsko-luksemburska”).

Z art. 11 ust. 1 umowy polsko-luksemburskiej wynika, że odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli właściciel odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty odsetek brutto (art. 11 ust. 2 umowy polsko-luksemburskiej, w brzmieniu protokołu z dnia 7 czerwca 2012 r. (…), który wszedł w życie 25 lipca 2013 r.)

Przy czym zgodnie z art. 11 ust. 5 umowy polsko-luksemburskiej, użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochody od wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi skryptami dłużnymi, obligacjami lub pożyczkami. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane w rozumieniu niniejszego artykułu za odsetki.

Jednocześnie postanowienia art. 11 ust. 1 i 2 umowy polsko-luksemburskiej nie mają zastosowania, jeżeli właściciel odsetek mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność zarobkową przy pomocy zakładu położonego w tym Państwie bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o położoną w nim stałą placówkę i jeżeli wierzytelność, z której tytułu są płacone odsetki, związana jest rzeczywiście z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia art. 7 lub art. 14 (art. 11 ust. 6 umowy polsko-luksemburskiej).

Rozpatrując wniosek należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, iż postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Pomimo, iż pojęcie „beneficial owner” (odbiorcy odsetek) nie zostało zdefiniowane w Konwencji, a jego precyzyjne zdefiniowanie w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego również rodzi kontrowersje, za uzasadnione uznaje się stanowisko, że podmiot który nie ma prawa do pełnego i swobodnego decydowania o tym kto i w jakim zakresie używa lub ma prawo dysponować danym majątkiem (odsetkami) nie może być uznany za osobę uprawnioną do tego majątku (odsetek) (stanowisko takie wyrażone jest m.in. w Klaus Vogel on Double Taxation Convention, Third Edition, Kluwer Law International 1997, s. 561 oraz w J. Banach Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, C.H. Beck 2002, str. 212). Beneficial owner (osoba uprawniona) jest zatem często przeciwstawiana osobie posiadającej tylko formalnie tytuł prawny do danej płatności, lecz nie będącej jej właścicielem w sensie ekonomicznym.

W szczególności warto również wskazać, że oficjalny komentarz do Konwencji opublikowany przez OECD wprost wyłącza możliwość potraktowania za osobę uprawnioną podmioty działające w charakterze przedstawicieli, czy też powierników (agents, nominees) innych osób: W sytuacji, gdy dochód jest uzyskany przez rezydenta państwa strony Konwencji działającego w charakterze agenta lub przedstawiciela (powiernika), nie byłoby zgodne z celem Konwencji aby państwo źródła udzielało zwolnienia z podatku tylko na tej podstawie, że pośrednik otrzymujący dochód jest rezydentem państwa strony Konwencji. W takim przypadku pośrednik otrzymujący dochód ma status rezydenta, ale nie zachodzi problem podwójnego opodatkowania, bowiem podmiot otrzymujący dochód nie jest traktowany jako właściciel tego dochodu dla celów podatkowych w państwie swojej rezydencji (Komentarz do art. 11 Konwencji, pkt 10).

W powyższym zakresie należy zauważyć, iż poszczególne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę z innymi krajami są zasadniczo w istotnej mierze oparte na postanowieniach Konwencji. Co więcej, Polska będąc członkiem OECD w praktyce przyjmuje Konwencję i Komentarz za podstawowe źródła interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, pomimo że nie stanowią one formalnie wiążących aktów prawnych. W tym miejscu należy podkreślić, iż mająca zastosowanie w niniejszej sprawie umowa polsko-luksemburska w art. 11 ust. 2 wyraźnie posługuje się klauzulą „osoby uprawnionej” (ang. beneficial owner), jako wymogiem do zastosowania 5 % stawki podatku.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka rozważa zawarcie dwustronnej umowy dotyczącej zarządzania płynnością finansową z A - spółką prawa luksemburskiego, będącą rezydentem podatkowym Luksemburga. W celu wykonania postanowień Umowy, A będzie działała przez swój oddział zlokalizowany w Stanach Zjednoczonych Ameryki. A nie jest udziałowcem Spółki, nie posiada też w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności zarówno bezpośrednio jak i przez U. U będzie posiadał status zakładu A na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki w rozumieniu postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Luksemburgiem a Stanami Zjednoczonymi (tj. dochody U będą podlegały opodatkowaniu w Stanach Zjednoczonych zgodnie z prawem wewnętrznym Stanów Zjednoczonych). U będzie utworzony przez A w celu świadczenia usług w zakresie scentralizowanego zarządzania płynnością finansową dla członków Grupy zlokalizowanych w Europie. Do U będą alokowane określone środki finansowe przeznaczone do wykorzystania w działalności gospodarczej U, w tym także w ramach Systemu. Jednocześnie U będzie mógł pozyskiwać dodatkowe środki finansowe z innych źródeł, tj. od podmiotów spoza Grupy oraz innych Uczestników. U będzie centralną jednostką w ramach Systemu (liderem Systemu), wykonującą funkcje związane z administrowaniem Systemem oraz dodatkowe funkcje towarzyszące w zakresie zarządzania majątkiem. Podstawową działalnością gospodarczą U jest świadczenie usług na rzecz podmiotów z Grupy, w szczególności w zakresie zarządzania płynnością finansową. Umowa będzie miała na celu umożliwienie Spółce uczestnictwa w Systemie. Zgodnie z brzmieniem Umowy, Spółka będzie udostępniać do U swoje nadwyżki finansowe oraz będzie uprawniona do pokrycia niedoborów istniejących na jej kontach bankowych ze środków pieniężnych pochodzących z U. Powyższe transfery będą dokonywane za wynagrodzeniem w postaci odsetek (umowa nie przewiduje żadnego innego specyficznego wynagrodzenia pomiędzy Spółką a U poza odsetkami - wynagrodzenie U będzie w istocie stanowić różnica pomiędzy odsetkami otrzymanymi od Uczestników a odsetkami płaconymi Uczestnikom w danym okresie rozliczeniowym). W każdym przypadku, odsetki będą należne Spółce lub U w odniesieniu do udostępnionych środków finansowych. Transfer środków finansowych na podstawie Umowy będzie procesem zasadniczo zautomatyzowanym (tj. nie będzie konieczne podjęcie żadnej dodatkowej decyzji przez jakiekolwiek osoby w Spółce lub U w związku z przedmiotowymi transferami środków finansowych) i przeprowadzanym wyłącznie na podstawie Umowy (tj. nie będzie konieczne zawieranie dodatkowych umów w tym zakresie). Na Dzień płatności, gdy odsetki będą rozliczane i Spółka będzie zobowiązana do dokonania płatności na rzecz U, zakłada się możliwość alokowania powyższych odsetek do poszczególnych Uczestników, którym po dokonaniu rozliczeń odsetki będą należne do wypłaty (jako „obiorcom" odsetek) na podstawie proporcji kwot nadwyżek transferowanych przez każdego Uczestnika i łącznej kwoty środków finansowych zgromadzonych w Systemie przez Uczestników. W takiej sytuacji Spółka będzie otrzymywała dokument przedstawiający omawianą alokację. Wyżej wymieniony dokument będzie przygotowany przez U i udostępniony Spółce dopiero na moment rozliczenia odsetek w Systemie między Uczestnikami (tj. na Dzień płatności), a nie na moment przekazywania/otrzymywania środków pieniężnych do/z Systemu.

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. pool leadera (agent), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Należy zwrócić uwagę, że co do zasady, Liderowi nie przysługuje tytuł prawny (prawo własności) do odsetek wypłacanych przez Spółkę. Wyjątek stanowi ta część odsetek, która jest mu należna, jako jednemu z uczestników systemu; wykonując powierzone mu funkcje działa de facto w imieniu i na rzecz pozostałych członków cash poolingu.

Tytuł prawny do odsetek posiadają natomiast poszczególne spółki biorące udział w systemie cash poolingu. Lider pełniąc jedynie funkcję pośrednika, otrzymuje płatności z tytułu odsetek wyłącznie w celu ich dalszego przekazania wszystkim uprawnionym podmiotom, tj. uczestnikom systemu cash poolingu. Zatem Lider nie uzyskuje przychodu z odsetek podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 11 umowy polsko-luksemburskiej w części, w której są one wypłacane przez Spółkę na rzecz pozostałych spółek uczestniczących w systemie (należne odsetki będą alokowane do poszczególnych uczestników systemu). Konsekwentnie to poszczególne spółki uczestniczące w systemie uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem Lidera).

Zatem, w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek na rzecz Lidera nie znajdzie co do zasady zastosowania art. 11 ust. 2 umowy polsko-luksemburskiej.

Natomiast w sytuacji, gdy podmiot zarządzający - Lider będzie otrzymywał od Spółki odsetki jako rzeczywisty odbiorca odsetek, tj. gdy będzie mu przysługiwać, na podstawie postanowień umowy cash-poolingu, proporcjonalny do wielkości salda na jego rachunku, udział w należności odsetkowej, zastosowanie znajdą (pod warunkiem posiadania przez Spółkę luksemburskiego certyfikatu rezydencji) postanowienia art. 11 ust. 2 umowy polsko-luksemburskiej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż odnośnie odsetek płaconych na rzecz Lidera Systemu znajdzie zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską a Luksemburgiem, jako że Lider będzie jedynym uprawnionym odbiorcom odsetek płaconych przez Spółkę, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań Nr 1, Nr 3 i Nr 4 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.