Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4513-181/16-1/LG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-08-10
Teza: Rozliczenie podatku akcyzowego w związku z obrotem wyrobami akcyzowymi
Słowa kluczowe: akcyza-pobór akcyzy-zawieszenie poboru akcyzy; akcyza-wyroby akcyzowe; nabycie-nabycie wewnątrzwspólnotowe; obowiązek; podatek-podatek akcyzowy; podatnik; wyroby-wyroby energetyczne
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 8; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 86; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 89

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 16 maja 2016 r. (data wpływu 17 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie rozliczenia podatku akcyzowego w związku z obrotem wyrobami akcyzowymi – jest:

*   **nieprawidłowe** - w zakresie objęcia zerową stawką akcyzy wyrobów akcyzowych o kodach CN 2710 19 45 – 2710 19 49 wyprowadzanych ze składu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz nabytych od zarejestrowanych odbiorców (pytania 3 i 4);
*   **prawidłowe** - w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie rozliczenia podatku akcyzowego w związku z obrotem wyrobami akcyzowymi.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

XY Sp. z o. o. (dalej: Spółka) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje nabyć wyrobów akcyzowych klasyfikowanych przez producenta do następujących kodów CN: od 27 10 19 45 do 27 10 19 49 (dalej: wyroby akcyzowe z załącznika nr 2 do ustawy akcyzowej).

Przeznaczeniem nabywanych wyrobów jest cel technologiczny, w szczególności do takich procesów jak honowanie, obróbka tokarska metali i szkła oraz szlifowanie narzędzi. Wyroby nie są przeznaczone i wykorzystywane do celów napędowych oraz opałowych ani jako dodatki i domieszki do paliw opałowych bądź napędowych. Ze względu na opisane powyżej przeznaczenie przedmiotowe wyroby nie są znaczone ani barwione.

Znaczna większość nabywanych wyrobów akcyzowych jest zużywana przez Spółkę na cele smarowe w ramach świadczenia przez nią usługi fluidcare. Usługa ta polega na stosowaniu przez pracowników Spółki w maszynach produkcyjnych kontrahentów wyrobów akcyzowych, niezbędnych do ich właściwej pracy (utrzymania ruchu maszyn). Proces ten funkcjonuje na zasadzie outsourcingu w zakładach produkujących elementy metalowe. Przy zakładach tych znajdują się wynajmowane przez Spółkę magazyny, w których Spółka przechowuje wyroby akcyzowe wykorzystywane do świadczenia usługi fluidcare (zwane dalej: magazynami TFM). Wyroby akcyzowe zużywane do świadczenia usługi fluidcare pozostają przez cały czas własnością Spółki.

Spółka dokonuje nabyć wyrobów akcyzowych w celu wykorzystania ich do świadczenia usługi fluidcare zarówno od kontrahentów unijnych, jak również od podmiotów na terytorium kraju.

W związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych z załącznika nr 2 do ustawy akcyzowej, Spółka nawiązała współpracę z podmiotem prowadzącym usługowy skład podatkowy na terytorium kraju (dalej: Kontrahent). Kontrahent ten jest zaangażowany w przemieszczenia wyrobów akcyzowych z załącznika nr 2 do ustawy akcyzowej będących własnością Spółki.

Część nabywanych przez Spółkę wyrobów akcyzowych nie jest zużywana w ramach działalności, a odsprzedawana klientom na cele inne niż szeroko pojęte cele napędowe, czy opałowe, niemniej, Spółka wystąpiła z odrębnym zapytaniem do Organu odnośnie konsekwencji schematów, w ramach których dochodzi do odsprzedaży wyrobów akcyzowych.

W Spółce występują następujące schematy biznesowe w zakresie nabywanych i zużywanych w ramach działalności wyrobów akcyzowych:

Schemat 1: nabycie wyrobów akcyzowych z załącznika nr 2 do ustawy akcyzowej od kontrahentów unijnych w celu zużycia w ramach działalności

Etap I

Spółka dokonuje nabyć wyrobów akcyzowych z załącznika nr 2 do ustawy akcyzowej z innych państw członkowskich UE (głównie od podmiotów z grupy X), które są przemieszczane bezpośrednio od dostawców z innych krajów UE do usługowego składu podatkowego prowadzonego przez Kontrahenta Spółki. Wyroby akcyzowe z załącznika nr 2 do ustawy akcyzowej nabywane z innych krajów UE są przemieszczane do składu Kontrahenta w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Etap II

Wyroby akcyzowe z załącznika nr 2 do ustawy akcyzowej przemieszczone do składu podatkowego Kontrahenta mogą być magazynowane przez jakiś czas w składzie podatkowym tego Kontrahenta, niemniej pozostają przez cały czas własnością Spółki.

Etap III

Wyroby akcyzowe z załącznika nr 2 do ustawy akcyzowej będące własnością Spółki są wyprowadzane ze składu podatkowego Kontrahenta na podstawie dokumentu dostawy do magazynów TFM Spółki, w których są zużywane do świadczenia przez Spółkę usługi fluidcare, o której mowa powyżej.

W rezultacie, wyroby akcyzowe z załącznika nr 2 do ustawy akcyzowej nie są przeznaczone na cele opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki łub domieszki do paliw silnikowych.

Schemat 2: nabycie wyrobów akcyzowych z załącznika nr 2 do ustawy akcyzowej od kontrahentów na terytorium kraju w celu zużycia w ramach działalności

Spółka dokonuje nabyć wyrobów akcyzowych z załącznika nr 2 do ustawy akcyzowej od dostawców na terytorium kraju posiadających status podmiotu prowadzącego skład podatkowy, bądź zarejestrowanego odbiorcy. Wyroby akcyzowe z załącznika nr 2 do ustawy akcyzowej są wysyłane na dokumencie dostawy od dostawców do magazynów TFM Spółki.

Spółka zużywa wskazane wyroby akcyzowe do świadczenia usługi fluidcare. W konsekwencji wyroby akcyzowe nie są przeznaczone do celów opałowych, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Spółka nadmienia, iż na gruncie stanu prawnego obowiązującego do końca 2015 r. na jej rzecz zostały wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dwie pozytywne interpretacje indywidualne nr D3PP3/443-303/11/DG oraz nr IBPP4/443-54/13/LG, które potwierdzały, iż wyroby opisane w stanie faktycznym są opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na przeznaczenie. Niemniej, w związku z nowelizacją przepisów akcyzowych od 1 stycznia 2016 r. Spółka ponownie występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji, aby potwierdzić konsekwencje akcyzowe na gruncie obecnie obowiązujących regulacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Jakie obowiązki wynikające z obowiązujących regulacji akcyzowych ciążą na Spółce w etapie 1 w schemacie nr 1 opisanym w stanie faktycznym?
2.  Jakie obowiązki wynikające z obowiązujących regulacji akcyzowych ciążą na Spółce w etapie 2 w schemacie nr 1 opisanym w stanie faktycznym?
3.  Czy wyroby akcyzowe opisane w stanie faktycznym dostarczane do Spółki w etapie 3 w schemacie nr 1 są objęte zerową stawką akcyzy oraz jakie obowiązki wynikające z obowiązujących regulacji akcyzowych ciążą na Spółce w tym etapie?
4.  Czy wyroby akcyzowe opisane w stanie faktycznym dostarczane do Spółki w schemacie 2 są objęte zerową stawką akcyzy oraz jakie obowiązki wynikające z obowiązujących regulacji akcyzowych ciążą na Spółce w opisanym schemacie?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania 1

W ocenie Spółki, w etapie 1 schematu nr 1 na Spółce będącej właścicielem wyrobów akcyzowych z załącznika nr 2 do ustawy akcyzowej, przemieszczanych z UE do składu podatkowego Kontrahenta, nie ciążą żadne obowiązki wynikające z regulacji akcyzowych, w szczególności w ramach tego etapu Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia/zapłaty akcyzy.

Wyroby akcyzowe z załącznika nr 2 do ustawy akcyzowej są przemieszczane z UE do składu podatkowego Kontrahenta w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Podmiotem odpowiedzialnym za spełnienie warunków do zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest, w ocenie Spółki, Kontrahent będący podmiotem prowadzącym skład podatkowy.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania 2

W ocenie Spółki, w etapie 2 schematu 1, na Spółce będącej właścicielem wyrobów akcyzowych z załącznika nr 2 do ustawy akcyzowej, magazynowanych w składzie podatkowym jej Kontrahenta, nie ciążą żadne obowiązki wynikające z regulacji akcyzowych, w szczególności w ramach tego etapu Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia/zapłaty akcyzy. Wyroby akcyzowe są bowiem magazynowane w składzie podatkowym Kontrahenta w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i to Kontrahent Spółki jako podmiot prowadzący skład podatkowy jest odpowiedzialny za spełnienie warunków do zastosowania tej procedury.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania 3

W ocenie Spółki, wyroby akcyzowe z załącznika nr 2 do ustawy akcyzowej, przemieszczane na dokumencie dostawy ze składu podatkowego Kontrahenta do danego magazynu TFM Spółki w celu zużycia przez Spółkę na cele świadczenia usługi fluidcare są objęte zerową stawką akcyzy ze względu na przeznaczenie. W ramach tego etapu, Spółka jest zobowiązana (i) do potwierdzania odbioru wyrobów akcyzowych na dokumencie dostawy wystawianym przez Kontrahenta prowadzącego skład i dołączanym do wysyłanych wyrobów akcyzowych oraz niezwłocznego zwracania jednego z egzemplarzy dokumentów dostawy do Kontrahenta, który je wystawił oraz (ii) archiwizowania egzemplarzy dokumentów dostawy przeznaczonych dla zużywającego podmiotu gospodarczego w swojej dokumentacji.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania 4

W ocenie Spółki, w ramach tego schematu, wyroby akcyzowe z załącznika nr 2 do ustawy akcyzowej, nabywane w kraju od kontrahentów prowadzących skład podatkowy bądź podmiotów posiadających status zarejestrowanych odbiorców, przemieszczane na dokumencie dostawy od kontrahentów do danego magazynu TFM Spółki w celu zużycia przez Spółkę na cele świadczenia usługi fluidcare, są objęte zerową stawką akcyzy ze względu na przeznaczenie. W ramach tego etapu, Spółka jest zobowiązana (i) do potwierdzania odbioru wyrobów akcyzowych na dokumencie dostawy wystawianym przez kontrahentów posiadających status składu podatkowego bądź zarejestrowanego odbiorcy i dołączanym do wysyłanych wyrobów akcyzowych oraz niezwłocznego zwracania jednego z egzemplarzy dokumentów dostawy do podmiotów, które je wystawiły (ii) a także (ii) archiwizowania egzemplarzy dokumentów dostawy przeznaczonych dla zużywającego podmiotu gospodarczego w swojej dokumentacji.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1

W ocenie Spółki, w etapie tym, na Spółce, będącej właścicielem wyrobów akcyzowych z załącznika nr 2 do ustawy akcyzowej, nie będą ciążyły żadne obowiązki związane z rozliczaniem akcyzy w przypadku, gdy wyroby akcyzowe z załącznika nr 2 do ustawy akcyzowej, są przemieszczane w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów do składu podatkowego Kontrahenta w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (dalej: WNT) z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego.

W przypadku WNT, polegającego na przemieszczeniu wyrobów do składu podatkowego, zastosowanie będzie miała procedura zawieszenia poboru akcyzy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy akcyzowej pod pojęciem „procedury zawieszenia poboru akcyzy” należy rozumieć procedurę stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach tej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Na podstawie art. 40 ust. 5 ustawy akcyzowej, procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się do wyrobów określonych w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Z regulacji akcyzowych wynika, iż możliwość przemieszczenia wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jest uzależniona od spełnienia określonych warunków (wskazanych w art. 41 ustawy akcyzowej).

W przypadku, gdy przemieszczenie wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo dokonywane jest do składu podatkowego, podmiotem odpowiedzialnym za dochowanie warunków uprawniających do zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest podmiot prowadzący skład podatkowy (również w sytuacji, gdy przemieszczane wyroby nie są własnością tego podmiotu).

W rezultacie, na gruncie ustawy akcyzowej, to Kontrahent prowadzący skład, a nie Spółka jako właściciel wyrobów akcyzowych, będzie odpowiedzialny za dochowanie warunków do objęcia przemieszczanych w ramach WNT do jego składu wyrobów akcyzowych z załącznika nr 2 do ustawy akcyzowej procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

W szczególności, w opisanym przypadku, przepisy akcyzowe nie nakładają na właściciela przemieszczanych wyrobów żadnych obowiązków akcyzowych związanych z dokumentowaniem tego przemieszczenia do składu podatkowego.

W przypadku, gdy Kontrahent prowadzący skład nie dochowa warunków do stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych z załącznika nr 2 do ustawy akcyzowej z UE do składu podatkowego, będzie on podmiotem odpowiedzialnym do rozliczenia podatku akcyzowego w tym zakresie. Natomiast na Spółce nie będą ciążyły formalności związane z rozliczeniem podatku akcyzowego w związku z naruszeniem/niedochowaniem warunków uprawniających do zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych w ramach WNT do składu podatkowego Kontrahenta.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż w etapie tym, na Spółce nie będą ciążyły żadne obowiązki związane z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych do składu podatkowego Kontrahenta, wynikające z regulacji akcyzowych.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2

Spółka stoi na stanowisku, iż w opisanym etapie, na Spółce nie będą ciążyły żadne obowiązki związane z rozliczaniem akcyzy.

Jak zostało wskazane wyżej w uzasadnieniu stanowiska Spółki do pytania nr 1, zgodnie z art. 40 ust. 5 ustawy akcyzowej, procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, są w składzie podatkowym.

W rezultacie, w przypadku, gdy wyroby akcyzowe z załącznika nr 2 do ustawy, będą przemieszczone w ramach WNT do składu podatkowego Kontrahenta prowadzącego ten skład, dopóki będą znajdowały się na terenie składu, będą objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Wszelkie obowiązki wynikające z przepisów akcyzowych związane z magazynowaniem wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na terenie składu podatkowego ciążą na podmiocie prowadzącym skład podatkowy. W rezultacie, to Kontrahent Spółki będzie podmiotem odpowiedzialnym do rozliczenia akcyzy, w przypadku, gdy dojdzie do naruszenia warunków do stosowania procedury, bądź zużycia wyrobów w składzie podatkowym.

Reasumując, w ocenie Spółki, w opisanym etapie, na Spółce nie będą ciążyły żadne obowiązki wynikające z przepisów akcyzowych związane ze stosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy na terenie składu podatkowego prowadzonego przez Kontrahenta i Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty akcyzy, w przypadku gdy na terenie składu podatkowego Kontrahenta dojdzie do zakończenia tej procedury.

Uzasadnienie do stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 3

W ocenie Spółki, w etapie nr 3 schematu 1 wyroby akcyzowe z załącznika nr 2 do ustawy akcyzowej wysyłane na dokumencie dostawy ze składu podatkowego Kontrahenta do danego magazynu TFM Spółki są objęte zerową stawką akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Stawki podatku akcyzowego dla wyrobów energetycznych zostały określone w art. 89 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art, 89 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym stawka podatku akcyzowego dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczegółowymi wynosi 232,00 zł/1000 litrów.

Należy zwrócić uwagę, że jak Spółka przedstawiła w stanie faktycznym przedmiotowe wyroby nie są wykorzystywane dla celów opałowych, a związku z tym nie podlegają również na podstawie art. 90 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, znakowaniu i barwieniu. Oznacza to, że nie są to oleje napędowe, dla których stawka podatku akcyzowego została przewidziana w art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym.

Podkreślenia wymaga również, że dla przedmiotowych wyrobów nie została określona stawka podatku akcyzowego w żadnym z przepisów art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy akcyzowej. Zgodnie natomiast z art. 89 ust. 2 ustawy akcyzowej, stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki i domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł przy spełnieniu dodatkowych warunków, o których mowa w tym przepisie.

W szczególności, zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy akcyzowej zerowa stawka akcyzy ze względu na przeznaczenie do wyrobów z załącznika nr 2 do ustawy akcyzowej ma zastosowanie, w sytuacji, gdy wyroby te są:

*   przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, lub do składu podatkowego od podmiotu, który posiadał je w celu zużycia do tych celów.

Na gruncie regulacji akcyzowych, Spółka posiada status zużywającego podmiotu gospodarczego, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 1 litera c rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy, tj. zużywa w ramach działalności gospodarczej wyroby akcyzowe z załącznika nr 2 do ustawy akcyzowej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy.

Mając na uwadze wskazane regulacje, w ocenie Spółki w opisanym etapie wyroby są objęte zerową stawka akcyzy ze względu na przeznaczenie, gdyż:

*   są wysyłane ze składu podatkowego (prowadzonego przez Kontrahenta) do magazynów TFM Spółki na cele świadczenia przez Spółkę usługi fluidcare;
*   przemieszczenie wyrobów akcyzowych odbywa się na dokumencie dostawy wystawionym przez Kontrahenta.

W ocenie Spółki, w ramach etapu 3 schematu nr 1, Spółka jest zobowiązana do:

*   potwierdzania odbioru wyrobów akcyzowych z załącznika nr 2 do ustawy akcyzowej na jednym z egzemplarzy dokumentu dostawy oraz jego niezwłocznego zwracania podmiotowi, który wystawił ten dokument; oraz
*   odpowiedniego archiwizowania (przechowywania) jednego z egzemplarzy dokumentu dostawy przeznaczonego dla zużywającego podmiotu gospodarczego.

Uzasadnienie do stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 4

W ramach tego schematu wyroby akcyzowe nabywane przez Spółkę na terytorium kraju od podmiotów posiadających status składów podatkowych bądź zarejestrowanych odbiorców są objęte zerową stawką akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Jak Spółka wskazała w niniejszym wniosku, wyroby akcyzowe opisane w stanie faktycznym, nie zostały wymienione w żadnym z punktów art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy akcyzowej.

W szczególności, wyroby te nie są wyrobami, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy akcyzowej, gdyż nie są przeznaczone do celów opałowych i nie podlegają obowiązkowi znakowania i barwienia. Wyroby te są nabywane przez Spółkę z przeznaczeniem na cel technologiczny. Są zużywane w ramach działalności do świadczenia przez Spółkę usługi fluidcare opisanej w stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 2 i 5 ustawy akcyzowej stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do tej ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, m.in. jeżeli wyroby te są:

*   przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, lub do składu podatkowego od podmiotu, który posiadał je w celu zużycia do tych celów (art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy akcyzowej); lub
*   nabywane wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy (art. 89 ust. 2 pkt 5 ustawy akcyzowej).

Należy zauważyć, iż w opisanym schemacie są spełnione warunki do zastosowania zerowej stawki akcyzy do wyrobów dostarczanych do magazynów TFM Spółki, gdyż wyroby te są:

*   przemieszczane od podmiotów prowadzących skład podatkowy bądź posiadających status zarejestrowanego odbiorcy;
*   przemieszczenie wyrobów do danego magazynu TFM Spółki odbywa się na dokumencie dostawy;
*   Spółka dokonuje zużycia dostarczonych wyrobów w ramach działalności gospodarczej do świadczenia usługi fluidcare, w konsekwencji posiada status zużywającego podmiotu gospodarczego.

W ocenie Spółki; w ramach tego schematu Spółka jest zobowiązana do:

*   potwierdzania odbioru wyrobów akcyzowych z załącznika nr 2 do ustawy akcyzowej na jednym z egzemplarzy dokumentu dostawy oraz jego niezwłocznego zwracania podmiotowi, który wystawił ten dokument; oraz
*   przeznaczonego dla zużywającego podmiotu gospodarczego.

W przypadku wypełniania wyżej wskazanych warunków, Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty akcyzy od nabywanych wyrobów akcyzowych według innej stawki akcyzy niż stawka zerowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** \- w zakresie objęcia zerową stawką akcyzy wyrobów akcyzowych o kodach CN 2710 19 45 – 2710 19 49 wyprowadzanych ze składu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz nabytych od zarejestrowanych odbiorców (pytania 3 i 4);
*   **prawidłowe** \- w pozostałym zakresie.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.) wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 27 ww. załącznika pod symbolem CN 2710 wymieniono oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Jednocześnie wyroby od kodu CN 2710 19 45 do 2710 19 49 zostały ujęte w pozycji 20 załącznika nr 2 do ustawy stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz.UE.L 1992 Nr 76, str. 1).

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej „WIA”, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Stosownie do art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

produkcja wyrobów akcyzowych;

1.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
2.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
3.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
4.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
5.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Z kolei na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
2.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
3.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
4.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
5.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
6.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Zgodnie z definicją wynikającą z art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy, nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy procedura zawieszenia poboru akcyzy jest to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Stosownie do art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są w składzie podatkowym, w tym również w wyniku zwrotu przez podmiot pośredniczący albo podmiot zużywający.

Procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się do wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1. W przypadku wyrobów akcyzowych oznaczonych kodami CN 2710 11 21, 2710 11 25 oraz 2710 19 29 procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się, jeżeli wyroby te są przemieszczane luzem (art. 40 ust. 5 ustawy).

Mając powyższe na uwadze można odnieść się do zagadnień poruszonych przez Wnioskodawcę w poszczególnych etapach schematu nabycia przez Wnioskodawcę wyrobów akcyzowych o kodach CN 2710 19 45 - 2710 19 49.

Jak wynika z wniosku (Etap 1 w Schemacie 1) Wnioskodawca dokonuje nabyć wyrobów akcyzowych z załącznika nr 2 do ustawy akcyzowej z innych państw członkowskich UE (głównie od podmiotów z grupy X), które są przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy bezpośrednio od dostawców z innych krajów UE do usługowego składu podatkowego prowadzonego przez Kontrahenta Spółki.

W związku z tym na Wnioskodawcy nie będzie ciążył ciężar rozliczenia przedmiotowego nabycia w zakresie podatku akcyzowego. Obowiązki w związku z wprowadzeniem przedmiotowych wyrobów do składu podatkowego - co na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą - spoczywają na podmiocie prowadzącym skład podatkowy i to on jest zobowiązany do zachowania warunków uzależniających stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W świetle powyższego należy zauważyć, że stosownie do przytoczonych przepisów wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów o kodach CN 2710 19 45 - 2710 19 49, które są przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego Kontrahenta, nie stanowi u Wnioskodawcy przedmiotu opodatkowania jak też nie rodzi zobowiązania podatkowego u Wnioskodawcy.

Dlatego też na Wnioskodawcy nie ciążą żadne obowiązki wynikające z regulacji akcyzowych, związanych z przemieszczaniem w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych o kodach CN 2710 19 45 – 2710 19 49 w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia do składu podatkowego Kontrahenta.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego należy uznać za prawidłowe.

Etap II w Schemacie 1

Następnym etapem jest etap magazynowania wyrobów akcyzowych o kodach CN 2710 19 45 – 2710 19 49 przemieszczonych do składu podatkowego Kontrahenta. Wyroby akcyzowe mogą być magazynowane przez jakiś czas w składzie podatkowym Kontrahenta, niemniej pozostają przez cały czas własnością Wnioskodawcy.

Jak wskazano wyżej (art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy) w sytuacji gdy wyroby akcyzowe są przechowywane w składzie podatkowym, objęte są procedurą zawieszenia poboru podatku, a procedura ta stosowana jest w tym przypadku przez prowadzącego skład podatkowy. Natomiast kwestie własności magazynowanego towaru nie mają znaczenia. Tym samym przedmiotowe magazynowanie nie rodzi zobowiązania podatkowego u Wnioskodawcy. Również naruszenie procedury zawieszenia poboru akcyzy przez prowadzącego skład podatkowy nie będzie skutkowało obciążeniem Wnioskodawcy obowiązkami wynikającymi z przepisów podatku akcyzowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego należy uznać za prawidłowe.

Etap III Schematu 1

Następnie wyroby akcyzowe z załącznika nr 2 do ustawy będące własnością Wnioskodawcy są wyprowadzane ze składu podatkowego Kontrahenta na podstawie dokumentu dostawy do magazynów TFM Wnioskodawcy, w których są zużywane do świadczenia przez Wnioskodawcę usługi fluidcare. Wyroby są przemieszczane na podstawie dokumentu dostawy. Wyroby nie są przeznaczone do celów opałowych, jako dodatki lub domieszki do paliw, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Wnioskodawca wskazuje również, że wyroby o kodzie CN 2710 19 45 – 2710 19 49 nie są znaczone i barwione.

W myśl art. 86 ust. 2 i 3 ustawy paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Natomiast paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa wyżej.

Stawki podatku akcyzowego w myśl art. 89 ust. 1 ustawy na wyroby energetyczne wynoszą dla:

1.  węgla i koksu przeznaczonych do celów opałowych objętych pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 00 - 1,28 zł/1 gigadżul (GJ);
2.  benzyn silnikowych o kodach CN 2710 11 45 lub 2710 11 49 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1565,00 zł/1000 litrów;
3.  (uchylony)
4.  benzyn lotniczych o kodzie CN 2710 11 31, paliw typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz nafty pozostałej o kodzie CN 2710 19 25 - 1822,00 zł/1000 litrów;
5.  paliw do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 - 1446,00 zł/1000 litrów;
6.  olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1196,00 zł/1000 litrów;
7.  (uchylony)
8.  biokomponentów stanowiących samoistne paliwa, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczonych do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN - 1196,00 zł/1000 litrów;
9.  olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1000 litrów;
10.  olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69:
    1.  z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350○C lub których gęstość w temperaturze 15oC jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1000 litrów,
    2.  pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych - 64,00 zł/1000 kilogramów;
11.  olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 - 1180,00 zł/1000 litrów;
12.  gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych:
    1.  gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711 oraz gazowych węglowodorów alifatycznych objętych pozycją CN 2901:
    
    *   skroplonych - 695,00 zł/1000 kilogramów,
    *   w stanie gazowym - 11,04 zł/1 gigadżul (GJ),
    
    3.  wyprodukowanych w składzie podatkowym i spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach:
    
    *   biogazu, bez względu na kod CN - 0 zł,
    *   wodoru i biowodoru o kodzie CN 2804 10 00 - 0 zł,
    
    5.  pozostałych - 14,72 zł/1 GJ;
13.  gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711, przeznaczonych do celów opałowych - 1,28 zł/1 gigadżul (GJ);
14.  pozostałych paliw silnikowych - 1822,00 zł/1000 litrów;
15.  pozostałych paliw opałowych:
    1.  w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15oC jest:
    
    *   niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 232,00 zł/1000 litrów,
    *   równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 64,00 zł/1000 kilogramów,
    
    3.  gazowych - 1,28 zł/gigadżul (GJ).

Stosownie do art. 89 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym w latach 2015-2019 stawka akcyzy, o której mowa w ust. 1 pkt 2, 6, 8, 12 lit. a i c oraz pkt 14, są obniżone odpowiednio o 25,00 zł/1000 litrów, 25,00 zł/1000 kilogramów albo o 0,50 zł/1 gigadżul (GJ).

Na podstawie delegacji wynikającej z art. 89 ust. 1b ustawy Minister Finansów 4 grudnia 2015 r. wydał obwieszczenie w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w roku 2016 (M.P. z 2015 r. poz. 1253).

Zgodnie z ww. obwieszczeniem stawki akcyzy na paliwa silnikowe wynoszą dla:

1.  benzyn silnikowych o kodach CN 2710 11 45 lub 2710 11 49 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1540,00 zł/1000 litrów;
2.  olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1171,00 zł/1000 litrów;
3.  biokomponentów stanowiących samoistne paliwa, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczonych do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN - 1171,00 zł/1000 litrów;
4.  gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych:
    1.  gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711 oraz gazowych węglowodorów alifatycznych objętych pozycją CN 2901:
    
    *   skroplonych - 670,00 zł/1000 kilogramów,
    *   w stanie gazowym - 10,54 zł/l gigadżul (GJ),
    
    3.  pozostałych - 14,22 zł/l GJ;
5.  pozostałych paliw silnikowych - 1797,00 zł/1000 litrów.

Zgodnie z art. 89 ust 2 ustawy, stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są:

1.  w posiadaniu podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
2.  przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, lub do składu podatkowego od podmiotu, który posiadał je w celu zużycia do tych celów;
3.  przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy do składu podatkowego w przypadku niedostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
4.  nabywane wewnątrzwspólnotowo na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub dokumentu handlowego przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
5.  nabywane wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy;
6.  importowane przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
7.  przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów;
8.  importowane lub nabywane wewnątrzwspólnotowo w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów przez osobę fizyczną w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy obowiązkowi znakowania i barwienia podlegają:

1.  oleje opałowe o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny;
2.  oleje napędowe o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49 - przeznaczone na cele opałowe;
3.  oleje napędowe o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49 - wykorzystywane do celów żeglugi, w tym rejsów rybackich.

Obowiązkowi barwienia nie podlegają wyroby energetyczne, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 3, wykorzystywane do celów żeglugi przez Siły Zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej – art. 90 ust. 1a ustawy.

Obowiązek znakowania i barwienia wyrobów energetycznych, o których mowa w ust. 1, ciąży na podmiotach prowadzących składy podatkowe, importerach, podmiotach dokonujących nabycia wewnątrzwspólnotowego i przedstawicielach podatkowych – art. 90 ust. 2 ustawy.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wyroby akcyzowe – oleje napędowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 45 – 2710 19 49, które z chwilą wyprowadzenia ze składu podatkowego poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy - przeznaczenia do konsumpcji - nie będą oznaczone ani zabarwione zgodnie z przepisami szczególnymi stanowią w myśl art. 86 ust. 2 ustawy paliwa silnikowe dla których zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 w zw. z art. 89 ust. 1a ustawy stawka akcyzy wynosi 1797,00 zł/1000 litrów.

Analizując przepis art. 86 ust. 2 ustawy wskazać należy, że sformułowanie przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych odnosi się do czynności skierowanej w stronę celu użycia wyrobu, ale niekoniecznie zmierzającej do osiągnięcia tego celu. Oleje napędowe zasadniczo wykorzystywane są do napędu silników i do takich celów służą. Tym samym oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 45 – 2710 19 49, które już same w sobie mają cechę wyrobu przeznaczonego do napędu silników, są w rozumieniu ustawy paliwami silnikowymi. Ustawodawca co prawda przewidział możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy, jednakże jej zastosowanie związane jest z zabarwieniem i oznaczeniem oleju napędowego oraz złożeniem stosownego oświadczenia o którym mowa w art. 89 ust. 5 ustawy, co w analizowanej sprawie nie ma miejsca.

Ustawodawca natomiast nie przewiduje możliwości zastosowania zerowej stawki podatku akcyzowego dla wyrobów o kodzie CN 2710 19 45 - 2710 19 49 z uwagi na fakt, że przepisy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz.UE.L 2003 Nr 283, str. 51 wydanie specjalne Dz.Urz.UE.WS rozdział 9 tom 1, str. 405) nakłada na Polskę minimalne poziomy opodatkowania, które zgodnie z załącznikami do dyrektywy dla oleju gazowego o kodach CN 2710 19 41 do 2710 19 49 wynosi 330 lub 21 euro za 1000 l w zależności od tego czy olej ten będzie paliwem silnikowym czy opałowym (po zastosowaniu znakowania i barwienia). Tym samym dyrektywa nie przewiduje możliwość zastosowania dla ww. wyrobów energetycznych stawki zerowej.

Zauważyć należy, że zmiana przeznaczenia olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 45 - 2710 19 49, które same w sobie są paliwami silnikowymi nie wymagają zmiany ich właściwości fizykochemicznych, co znacząco zwiększa ryzyko nadużyć związanych z wykorzystaniem ich do celów napędowych z pominięciem uiszczenia podatku akcyzowego w należnej wysokości.

Zaznaczyć również należy, że dla podatku akcyzowego zasadnicze znaczenie ma klasyfikacja danego wyrobu wg Nomenklatury scalonej. Ustalenie odpowiedniego kodu CN wyrobu akcyzowego ma charakter obiektywny tj. jeżeli wyrób ma cechy właściwe dla określonego kodu CN, to nie może być on objęty innym kodem np. ze względu na decyzje producenta. Klasyfikacja wyrobu akcyzowego nie zależy bowiem od oświadczenia podmiotu ale od rzeczywistego składu, właściwości fizykochemicznych czy też procesu produkcji danego wyrobu. Tym samym to obiektywne cechy danego wyrobu wskazują na jego zasadnicze przeznaczenie i możliwość wykorzystania. Klasyfikacja wyrobu do kodu CN ma zasadnicze znaczenie na gruncie opodatkowania podatkiem akcyzowym, ponieważ ten - jako podatek selektywny - obciąża tylko niektóre rodzaje dóbr.

Wskazać w tym miejscu należy, że nie tylko ustawa o podatku akcyzowym definiuje pojęcie paliw silnikowych. Zgodnie z art. 37h ust. 1, 2 i 4 pkt 2 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 641 z późn. zm.), zwaną dalej „ustawą o autostradach”, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej „opłatą paliwową”. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz.

Paliwami silnikowymi, o których mowa w ust. 1, są:

1.  benzyny silnikowe o kodach: CN 2710 11 45 lub CN 2710 11 49 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;
2.  oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;
3.  biokomponenty stanowiące samoistne paliwa, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczone do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN;
4.  gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe oraz gazowe węglowodory alifatyczne skroplone i w stanie gazowym, przeznaczone do napędu silników spalinowych, o kodach: CN 2711 i CN 2901;
5.  wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN.

Ww. przepisy wprowadzają opłatę paliwową od wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych, przy czym „wprowadzenie na rynek” jest tożsame z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe.

Zgodnie z art. 37j ust. 1 ww. ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na:

1.  producencie paliw silnikowych lub gazu, albo
2.  importerze paliw silnikowych lub gazu, albo
3.  podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo
4.  innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

Art. 37k ust. 1 i 2 ustawy o autostradach stanowi, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. W przypadku poddania danej ilości paliwa silnikowego, od której zapłacono opłatę paliwową, dalszym procesom, w wyniku których nastąpiło zwiększenie ilości tego paliwa, opłacie paliwowej podlega uzyskana nadwyżka tego paliwa.

Stosownie do art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Przepis art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach wyraźnie definiuje, co ustawodawca rozumie przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu: „czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa oraz gaz”. Oznacza to, że przeznaczenie, zadeklarowanie przez podatnika zamiaru ich wykorzystania do określonych celów lub też rzeczywiste zużycie użycie paliw nie ma żadnego znaczenia. Oznacza to, że przesłanką do nałożenia opłaty paliwowej nie jest faktyczne wykorzystanie paliw silnikowych oraz gazu do napędu silników spalinowych. Przesłanką tą jest „czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym”. Tym samym mechanizm funkcjonowania opłaty paliwowej nie uwzględnia w ogóle faktycznego wykorzystania paliw objętych opłatą na terytorium kraju. Istotne jest natomiast aby wyrób wprowadzany na rynek był paliwem silnikowym w rozumieniu ustawy o autostradach.

Potwierdzeniem powyższego jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2011 r. sygn. akt I GPS 2/11, który stwierdził: „ (…) że przedmiotem opłaty paliwowej są „paliwa silnikowe oraz gaz wykorzystywane do napędu pojazdów (…) pojęcie „paliwa silnikowe oraz gaz wykorzystywane do napędu pojazdów” (…) zostało zdefiniowane (…) przez wskazanie typów paliw, jakie zawsze są uznawane za podlegające opłacie paliwowej, niezależnie od tego, czy w rzeczywistości spełniają cechę paliw „wykorzystywanych do napędu pojazdów”.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że paliwami silnikowymi są nie tylko paliwa wymienione w ustawie ale również te „(…) które ze względu na swoje właściwości fizyczne oraz strukturę mogłyby być wykorzystane bezpośrednio lub po poddaniu zabiegom adaptacyjnym, jako paliwa silnikowe do napędu pojazdów (…). Racjonalny ustawodawca mając więc na względzie skuteczność egzekwowania opłaty paliwowej objął jej zakresem wszystkie oleje napędowe, które już niejako z samej nazwy służą napędzaniu silników spalinowych i tym samym mogą lub mogłyby nadawać się do silników pojazdów drogowych.”

Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczyła kierunek orzecznictwa sadów administracyjnych w tym kierunku, co potwierdził prawomocnym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 2425/13 w sprawie dotyczącej opodatkowania akcyzą zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy i objęcia opłatą paliwową próbek wyrobów akcyzowych przeznaczonych do badań laboratoryjny z pominięciem ich wykorzystania do celów napędowych.

Zarówno NSA i WSA w Warszawie wskazały, że paliwami silnikowymi są paliwa, które mają taką cechę, że nadają się do wykorzystania do napędu pojazdów, które mogą być w tym celu wykorzystane ale niekoniecznie faktycznie temu celowi posłużą. Czyli ustawodawca nie uzależnia opłaty od rzeczywistego przeznaczenia paliw.

Definicja paliwa silnikowego zawarta w ustawie o podatku akcyzowym w art. 86 ust. 2 jest tożsama z definicją zawartą w art. 37h ust. 1 pkt 5 ustawy o autostradach, wobec czego powyższe argumenty wg których paliwem silnikowym jest każdy wyrób mający cechy paliwa, który może być przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych ma bezpośrednio przełożenie na grunt ustawy o podatku akcyzowym.

Wskazać w tym miejscu należy również na prawomocny wyrok WSA w Lublinie z 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 576/12, który także odwołuje się do uchwały NSA I GPS 2/11. Sąd rozpatrując sprawę dotyczącą m.in. opodatkowania akcyzą i odjęcia opłatą paliwową oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 41 00 niespełniającego wymagań jakościowych, nieprzeznaczonego do szeroko pojętych celów napędowych lub opałowych nie miał wątpliwości, że wyrób ten podlega opodatkowaniu akcyzą i należną od niego również opłatą paliwową.

W ocenie sądu sama klasyfikacja przesądziła o opodatkowaniu akcyzą a deklarowane przeznaczenia nie miało żadnego wpływu na opodatkowanie zerową stawką.

Analizując orzeczenie WSA wskazać również należy, że wyroby wymienione w art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy są wyrobami energetycznymi bez względu na przeznaczenie. Zatem to immanentne cechy danego wyrobu akcyzowego - jego klasyfikacja, a nie deklarowane przeznaczenie ma zasadnicze znaczenie.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 45 - 2710 19 49, które z chwilą wyprowadzenia ze składu podatkowego - przeznaczenia do konsumpcji nie będą oznaczone ani zabarwione zgodnie z przepisami szczególnymi nie mogą zostać objęte zerową stawką podatku akcyzowego.

Niemniej w analizowanej sytuacji podmiotem odpowiedzialnym za prawidłowe rozliczenie akcyzy jest Kontrahent Wnioskodawcy prowadzący skład podatkowy.

Zatem Wnioskodawca nie będzie odpowiedzialnym za prawidłowe rozliczenie akcyzy z tytułu wyprowadzenia przedmiotowych wyrobów ze składu podatkowego.

Biorąc pod uwagę, że Organ nie może zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w pełnym zakresie dotyczącym pytania 3, stanowisko Wnioskodawcy, w tym zakresie, w całości należy uznać za nieprawidłowe.

Schemat 2

Wnioskodawca nabywa wyroby akcyzowe z załącznika nr 2 do ustawy od dostawców z terytorium Polski, którzy posiadają status podmiotu prowadzącego skład podatkowy, bądź zarejestrowanego odbiorcy. Wyroby te są wysyłane z dokumentem dostawy do magazynów TFM Wnioskodawcy. Wyroby te są zużywane przez Wnioskodawcę do świadczenia usługi fluidcare. Wyroby nie są przeznaczone do celów opałowych, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

W tym przypadku, w sytuacji gdy Wnioskodawca nabywa te wyroby ze składu podatkowego, zasady opodatkowania przedmiotowych wyrobów przedstawione w Schemacie I, Etap II mają adekwatne zastosowanie.

Również w przypadku gdy Wnioskodawca będzie nabywał wyroby akcyzowe wymienione we wniosku, od zarejestrowanego odbiorcy nie będzie odpowiedzialnym za prawidłowe rozliczenie akcyzy z tytułu nabycia tych wyrobów jednakże z tytułu innych regulacji niż w przypadku gdy wyroby są nabywane ze składu podatkowego.

Jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy, zarejestrowany odbiorca, to podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe albo na jednorazowe nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zwane dalej odpowiednio „zezwoleniem na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca” albo „zezwoleniem na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca”.

Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych przez zarejestrowanego odbiorcę powstaje z dniem, w którym wyroby akcyzowe zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych - art. 10 ust. 3 ustawy.

Co do zasady, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym będący zarejestrowanym odbiorcą, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca - z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innego podmiotu.

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej - art. 8 ust. 6 ustawy.

Zgodnie z ww. przepisami zarejestrowany odbiorca będzie zobowiązany do opodatkowania nabytych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych stawka akcyzy w wysokości 1797,00 zł/1000 litrów (tak jak wskazano w Schemacie I, Etap II).

Biorąc pod uwagę treść art. 8 ust. 6 ustawy, stwierdzić należy, że w stosunku do nabytych wyrobów akcyzowych, od których na wcześniejszym etapie obrotu akcyza została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości – z tytułu ich nabycia lub posiadanie przez Wnioskodawcę - nie powstanie kolejny obowiązek podatkowy. W opisanej sytuacji obowiązek podatkowy powstanie w stosunku do zarejestrowanego odbiorcy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wymienionych wyrobów akcyzowych i to ten podmiot będzie zobowiązany do prawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego.

Biorąc pod uwagę, że Organ nie może zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w pełnym zakresie dotyczącym pytania 4, stanowisko Wnioskodawcy, w tym zakresie, w całości należy uznać za nieprawidłowe.

Reasumując: oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało je uznać za:

*   nieprawidłowe - w zakresie objęcia zerową stawką akcyzy wyrobów akcyzowych o kodach CN 2710 19 45 – 2710 19 49 wyprowadzanych ze składu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz nabytych od zarejestrowanych odbiorców (pytania 3 i 4);
*   prawidłowe - w pozostałym zakresie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.