Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-561/12-2/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-08
Teza: W świetle przedstawionego wyżej zdarzenia przyszłego Spółka wnosi o potwierdzenie, że płatności odsetek dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Agenta, w ramach opisanego we wniosku schematu cash-poolingu, będą podlegać w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych według 5% stawki przewidzianej w art. 11 ust. 2 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od zysków majątkowych (Dz.U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840; dalej: Umowa UPO), pod warunkiem posiadania przez Spółkę ważnego certyfikatu rezydencji podatkowej Agenta.
Słowa kluczowe: agent; cash pooling; majątek; odsetki; rezydencja-certyfikat rezydencji; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; Wielka Brytania; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 05.07.2012 r. (data wpływu 10.07.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy płatności odsetek dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Agenta, w ramach opisanego we wniosku schematu cash-poolingu, będą podlegać w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych według 5% stawki przewidzianej w art. 11 ust. 2 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840), pod warunkiem posiadania przez Spółkę ważnego certyfikatu rezydencji podatkowej Agenta - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.07.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy płatności odsetek dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Agenta, w ramach opisanego we wniosku schematu cash-poolingu, będą podlegać w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych według 5% stawki przewidzianej w art. 11 ust. 2 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840), pod warunkiem posiadania przez Spółkę ważnego certyfikatu rezydencji podatkowej Agenta.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zamierza skorzystać z usługi kompleksowego zarządzania płynnościami finansowymi (tzw. cash-pooling) wprowadzonej w obrębie grupy kapitałowej, do której należy Spółka (dalej: Grupa). Wielostronne umowy regulujące ogólne funkcjonowanie przedmiotowej struktury cash-poolingu zostaną zawarte pomiędzy C. z siedzibą w Wielkiej Brytanii - spółką z Grupy działającą w roli agenta (dalej: Agent), polskimi i zagranicznymi członkami Grupy, w tym Wnioskodawcą (dalej: Uczestnicy) oraz bankiem z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: Bank). Ponadto, Wnioskodawca zawrze z Agentem umowę dwustronną regulującą dokonywanie odpowiednich transferów funduszy między rachunkiem Spółki a rachunkiem Agenta (dalej: Umowa z Agentem). Oznacza to, że pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami struktury nie będzie dochodzić do transferu środków pieniężnych, ani też nie będą zawierane osobne umowy pomiędzy nimi.

Celem przedmiotowej usługi jest zwiększenie efektywności w zarządzaniu środkami pieniężnymi oraz poprawa płynności finansowej dla Spółki i podmiotów z Grupy oraz uzyskanie korzyści finansowych dla Spółki oraz dla Grupy poprzez możliwość uzyskania korzystniejszych warunków pozyskiwania oraz lokowania kapitału. Uczestnicy przystąpią do koordynowanego przez Bank systemu wzajemnych rozliczeń skutkujących naliczaniem odsetek od skonsolidowanych sald rachunków Uczestników. Model cash-poolingu, do którego zamierza przystąpić Wnioskodawca oparty będzie na następujących zasadach:

1.  Każdy Uczestnik cash-poolingu będzie posiadał indywidualny rachunek bankowy w kraju swojej siedziby, wykorzystywany do ustalania salda w krajowej walucie (dalej: Saldo Uczestnika). W rozważanym stanie faktycznym, Wnioskodawca będzie posiadał w polskim banku rachunek (dalej: Rachunek w Polskim Banku PLN), prowadzony w polskich złotych (dalej: PLN). Dopuszcza się również, iż obok ww. rachunku prowadzonego w walucie krajowej, Spółka będzie również posiadać w polskim banku rachunki walutowe (dalej: Rachunek w Polskim Banku EUR lub Rachunek w Polskim Banku USD), prowadzone odpowiednio w walucie Euro (dalej: EUR) oraz w dolarach amerykańskich (dalej: USD).
2.  Agent będzie posiadał rachunki w Banku w Wielkiej Brytanii, prowadzone w danej walucie, w celu skonsolidowania i ustalenia ogólnego salda dla wszystkich Uczestników z danego kraju, rozliczających się w danej walucie (dalej: Rachunki Pomocnicze Agenta). W rozważanym zdarzeniu przyszłym, na potrzeby polskich spółek (w tym Wnioskodawcy) Agent będzie posiadał w Banku taki Rachunek Pomocniczy prowadzony w PLN. Dopuszcza się również, iż obok ww. rachunku prowadzonego w PLN, Agent będzie posiadał w Banku również Rachunki Pomocnicze prowadzone odpowiednio w EUR oraz USD.
3.  W oparciu o treść Umowy z Agentem, na koniec każdego dnia roboczego, w ramach opisanej poniżej procedury konsolidacji, zostanie dokonany transfer środków z Rachunków Uczestników w Polskim Banku (odpowiednio PLN, EUR, USD) na Rachunek Pomocniczy Agenta lub z Rachunku Pomocniczego Agenta na Rachunki Uczestników w Polskim Banku (odpowiednio PLN, EUR, USD), w celu ustalenia na Rachunku Pomocniczym Agenta salda dla Uczestników z danego kraju, dokonujących rozliczeń w danej walucie (dalej: Saldo Krajowe).
4.  Konsolidacja Salda Krajowego na Rachunku Pomocniczym Agenta będzie dokonana w następujący sposób:
    *   w przypadku, gdy Saldo Uczestnika na Rachunku w Polskim Banku (odpowiednio PLN, EUR, USD) będzie dodatnie - zostanie dokonany transfer środków pieniężnych z Rachunku Uczestnika w Polskim Banku (odpowiednio PLN, EUR, USD) na Rachunek Pomocniczy Agenta,
    *   w przypadku, gdy Saldo Uczestnika na Rachunku w Polskim Banku (odpowiednio PLN, EUR, USD) będzie ujemne - zostanie dokonany transfer środków pieniężnych z Rachunku Pomocniczego Agenta na Rachunek Uczestnika w Polskim Banku (odpowiednio PLN, EUR, USD). Transfery będą dokonywane w takiej wysokości, aby w efekcie, na koniec dnia roboczego, Saldo Uczestnika na jego indywidualnym Rachunku w Banku Polskim (odpowiednio PLN, EUR, USD) wyniosło „0”. W powyższym celu, Uczestnicy na podstawie ogólnych umów przyjęli na siebie solidarną odpowiedzialność za zobowiązania innych Uczestników wynikające z prowadzonego na ich rzecz Rachunku w Polskim Banku (odpowiednio PLN, EUR, USD) oraz udzielili Agentowi upoważnienia do zarządzania płatnościami i dokonywania transferów środków finansowych pomiędzy ich rachunkami a rachunkiem Agenta.
5.  Ustalone w powyższy sposób Salda Krajowe na Rachunkach Pomocniczych Agenta prowadzonych w różnych walutach będą następnie konsolidowane w celu ustalenia ogólnego salda Grupy. Jednakże w tym wypadku, nie wystąpi rzeczywisty transfer środków finansowych z lub na Rachunek Pomocniczy Agenta. Konsolidacji podlegać będzie suma Sald Krajowych odnotowana na Rachunku Pomocniczym Agenta, przeliczona na potrzeby tej operacji na EUR.
6.  Zgodnie z postanowieniami Umowy z Agentem, od środków zgromadzonych lub wykazanego debetu na Rachunku Pomocniczym Agenta w danej walucie (tj. w zależności od dodatniego lub ujemnego Salda Krajowego) na zakończenie każdego dnia roboczego będą naliczane odsetki w wysokości ustalonej między Bankiem i Agentem. Suma odsetek będzie odpowiednio wypłacana lub pobierana z Rachunku Pomocniczego Agenta na zakończenie każdego miesiąca.
7.  Następnie, po przeprowadzeniu finalnej miesięcznej kalkulacji, odsetki wynikające ze skonsolidowanych Sald Uczestników będą przyporządkowane przez Agenta poszczególnym Uczestnikom na warunkach rynkowych. W konsekwencji, jeśli dany Uczestnik zanotuje danego dnia saldo ujemne, będzie zobowiązany do płatności z tego tytułu odsetek na rzecz Agenta, jeśli natomiast zanotuje danego dnia saldo dodatnie, otrzyma z tego tytułu odsetki od Agenta.
8.  Wielostronne umowy regulujące strukturę powyższego cash-poolingu nie przewidują regularnych codziennych zwrotnych transferów nadwyżek funduszy zgromadzonych na Rachunku Pomocniczym Agenta (np. gdy Saldo Uczestnika miałoby wartość dodatnią przez dłuższy okres). Na podstawie dwustronnej Umowy z Agentem, jaką zamierza zawrzeć Wnioskodawca, zwrot tych środków razem z należnymi odsetkami będzie następował na każdorazowe żądanie Uczestnika. Odpowiednio, w sytuacji, gdy Saldo Uczestnika miałoby więc wartość ujemną przez dłuższy okres, na żądanie Uczestnika będzie mu przyznawany przez Agenta debet oraz będą wówczas naliczane odsetki na rzecz Agenta.

Z tytułu koordynowania cash-poolingu Bank będzie obciążał Agenta opłatą, którą Agent następnie będzie obciążał poszczególnych Uczestników (w tym Wnioskodawcę) według ustalonego klucza rozliczeniowego. Ponadto, Agent będzie obciążał Uczestników (w tym Spółkę) wynagrodzeniem z tytułu zarządzania strukturą cash-poolingu.

W rezultacie, z tytułu uczestnictwa w powyższych systemie cash-poolingu Wnioskodawca będzie obciążany przez Agenta wynagrodzeniem, w skład którego, będzie wkalkulowany również koszt ponoszony przez Agenta na rzecz Banku. Dodatkowo, w zależności od salda Spółki w rozliczeniach z Agentem, Spółka będzie okresowo otrzymywała od Agenta odsetki (jeżeli saldo będzie dodatnie) lub będzie okresowo płaciła odsetki Agentowi (jeżeli saldo będzie ujemne).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W świetle przedstawionego wyżej zdarzenia przyszłego Spółka wnosi o potwierdzenie, że płatności odsetek dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Agenta, w ramach opisanego we wniosku schematu cash-poolingu, będą podlegać w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych według 5% stawki przewidzianej w art. 11 ust. 2 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od zysków majątkowych (Dz.U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840; dalej: Umowa UPO), pod warunkiem posiadania przez Spółkę ważnego certyfikatu rezydencji podatkowej Agenta.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonania płatności odsetek na rzecz Agenta, w ramach opisanego powyżej schematu cash-poolingu, Spółka będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, według 5% stawki przewidzianej w art. 11 ust. 2 Umowy UPO, pod warunkiem posiadania przez Spółkę ważnego certyfikatu rezydencji podatkowej Agenta.

Na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: Ustawa pdop) podatnicy, jeżeli nie posiadają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które uzyskują na tym terytorium.

Stosownie zaś do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy pdop, podatek dochodowy z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium Polski przez nierezydentów, m.in. z tytułu odsetek, ustala się w wysokości 20% przychodów (dalej: „podatek u źródła” lub „zryczałtowany podatek dochodowy”).

Na podstawie art. 22a ustawy pdop, art. 20 - 22 ustawy pdop stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 11 ust. l i 2 Umowy UPO:

„Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowano w tym drugim Państwie. Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw ustalą, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia”.

Dodatkowo, pojęcie odsetek zostało wyjaśniono w art. 11 ust. 4 Umowy UPO, zgodnie z którym:

„Użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych. Określenie to nie obejmuje z kolei żadnego dochodu, który jest traktowany jak dywidenda zgodnie z postanowieniami artykułu 10 niniejsze Konwencji”.

Z kolei art. 26 ust. 1 ustawy pdop regulujący obowiązki płatnika w powyższym zakresie stanowi, iż:

„Osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji”.

Odnosząc powyższe regulacje do sytuacji Spółki należy zwrócić w pierwszej kolejności uwagę na szeroką definicję odsetek zawartą w art. 11 ust. 4 Umowy UPO. Na podstawie Umowy z Agentem Spółka będzie zobowiązana do zapłaty odsetek tytułem przekazanych jej do dyspozycji środków pieniężnych przelanych z Rachunku Pomocniczego Agenta na Rachunek w Polskim Banku (odpowiednio PLN, EUR, USD) należący do Uczestnika. Zdaniem Spółki, odsetki wypłacone na rzecz Agenta w ramach opisanego schematu cash-poolingu są objęte ww. definicją odsetek.

W świetle art. 11 ust. 2 Umowy UPO preferencyjna stawka (5%) ma zastosowanie do odsetek wypłaconych na rzecz „osoby uprawnionej do odsetek”. Sformułowanie „osoba uprawniona” stanowi odwołanie do wyrażanej w piśmiennictwie, w tym w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD koncepcji „beneficial owner” i charakteryzuje się następującymi cechami (za: M. Zdyb, Instytucja właściciela faktycznego (beneficial owner) w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przegląd Podatkowy 6/2009, s. 25-29):

*   posiada prawo do czerpania korzyści ekonomicznych z majątku;
*   posiada kontrolę na posiadanym majątkiem i sposobem korzystania z tego majątku (przy czym majątek należy rozumieć jako uzyskany przychód, korzyść);
*   nie został utworzony tytko i wyłącznie w celu skorzystania z preferencji przewidzianych w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania;
*   nie ma charakteru zwykłego powiernika bądź agenta, który nie jest uznawany za właściciela dochodu w państwie swojej rezydencji podatkowej.

Zdaniem Spółki, w opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym Agent powinien być uznany za uprawnionego odbiorcę. W szczególności nie będzie on pełnił funkcji pośrednika pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami.

Na podstawie dwustronnych Umów z Agentem, z każdym z Uczestników będą go wiązały osobne stosunki zobowiązaniowe, w ramach których będzie on uprawniony do otrzymywania środków pieniężnych, bądź zobowiązany do dokonywania transferów środków pieniężnych na rzecz poszczególnych Uczestników. Transfery środków będą dokonywane tylko pomiędzy kontami bankowymi Agenta i Uczestnika.

Jako wynagrodzenie za udostępnienie przez Agenta środków finansowych Uczestnikom, będzie on otrzymywał odsetki. Wynagrodzenie to będzie stanowiło jego własną korzyść majątkową, co do której będzie posiadał swobodę kontroli i korzystania.

W świetle powyższego Agent, będąc rezydentem Wielkiej Brytanii, będzie każdorazowo rzeczywistym odbiorcą odsetek uiszczanych przez Uczestników, w tym Spółkę.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że odsetki wypłacane przez nią w ramach opisanego we wniosku schematu cash-poolingu będą podlegały opodatkowaniu stawką 5% podatku u źródła. Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy pdop, Spółka będzie zobowiązana do pobrania podatku w dniu dokonania wypłaty. Pod pojęciem wypłaty należy przy tym rozumieć wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek. Należy również podkreślić, iż warunkiem skorzystania z preferencyjnej sławki wynikającej z Umowy UPO będzie posiadanie przez Spółkę certyfikatu rezydencji Agenta, zgodnie z postanowieniami art. 26 ust. 1 ustawy pdop.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know - how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 ww. ustawy).

Na podstawie art. 22b ww. ustawy, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 i ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840, dalej: „Konwencja”, „umowa polsko-brytyjska”), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw ustalą, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia.

Jednocześnie art. 11 ust. 4 tej Konwencji definiuje, jakiego rodzaju dochody należy uznać za odsetki. Zgodnie z tym przepisem, określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych. Określenie to nie obejmuje żadnego dochodu, który jest traktowany jak dywidenda zgodnie z postanowieniami artykułu 10 Konwencji.

Postanowienia ustępów 1, 2 i 3 ww. artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność poprzez zakład tam położony i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem – art. 11 ust. 5 Konwencji.

Rozpatrując przedmiotowy wniosek należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, iż postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Pomimo, iż pojęcie beneficial owner (odbiorcy odsetek) nie zostało zdefiniowane w Konwencji, a jego precyzyjne zdefiniowanie w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego również rodzi kontrowersje, za uzasadnione uznaje się stanowisko, że podmiot który nie ma prawa do pełnego i swobodnego decydowania o tym kto i w jakim zakresie używa lub ma prawo dysponować danym majątkiem (odsetkami) nie może być uznany za osobę uprawnioną do tego majątku (odsetek) (stanowisko takie jest wyrażone jest m.in. w Klaus Vogel on Double Taxation Convention, Third Edition, Kluwer Law International 1997, s. 561 oraz w J. Banach Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, C.H. Beck 2002, str. 212). Beneficial owner (osoba uprawniona) jest zatem często przeciwstawiana osobie posiadającej tylko formalnie tytuł prawny do danej płatności, lecz nie będącej jej właścicielem w sensie ekonomicznym.

W szczególności warto również wskazać, że oficjalny komentarz do Konwencji opublikowany przez OECD wprost wyłącza możliwość potraktowania za osobę uprawnioną podmioty działające w charakterze przedstawicieli, czy też powierników (agents, nominees) innych osób: "W sytuacji gdy dochód jest uzyskany przez rezydenta państwa strony Konwencji działającego w charakterze agenta lub przedstawiciela (powiernika), nie byłoby zgodne z celem Konwencji aby państwo źródła udzielało zwolnienia z podatku tylko na tej podstawie, że pośrednik otrzymujący dochód jest rezydentem państwa strony Konwencji. W takim przypadku pośrednik otrzymujący dochód ma status rezydenta, ale nie zachodzi problem podwójnego opodatkowania, bowiem podmiot otrzymujący dochód nie jest traktowany jako właściciel tego dochodu dla celów podatkowych w państwie swojej rezydencji” (Komentarz do art. 11 Konwencji, pkt 10).

W powyższym zakresie należy zauważyć, iż poszczególne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę z innymi krajami są zasadniczo w istotnej mierze oparte na postanowieniach Konwencji. Co więcej, Polska będąc członkiem OECD w praktyce przyjmuje Konwencję i Komentarz za podstawowe źródła interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, pomimo że nie stanowią one formalnie wiążących aktów prawnych.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza skorzystać z usługi kompleksowego zarządzania płynnościami finansowymi (tzw. cash-pooling) wprowadzonej w obrębie grupy kapitałowej, do której należy Spółka.

Analizując istnienie cash poolingu w Polsce, należy wskazać przede wszystkim na brak regulacji prawnych w tym zakresie. Prawo cywilne – w części zobowiązaniowej – nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy, stąd umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną.

Generalnie rzecz ujmując, umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób.

Co do zasady, cash pooling sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny – w niniejszej sprawie Rachunek Pomocniczy Agenta) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali.

Do niezmiennej istoty cash poolingu zalicza się możliwość kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne podmioty z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy (zwana Pool Leaderem, Agentem - w niniejszej sprawie spółka z siedzibą w Wielkiej Brytanii – Agent). Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż przytaczając interpretację ogólną rozumienia klasycznej umowy typu cash pooling, Organ wydający interpretację odniósł się do specyfiki umowy zaprezentowanej przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego.

Agent świadczy zatem zróżnicowane i dostosowane do potrzeb uczestnika usługi finansowe, niemniej jednak polegają one na zarządzaniu funduszami uczestnika systemu.

Sposób konstrukcji umowy cash poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu. Jest to sprawa indywidualna, uzależniona – z jednej strony – od podmiotu, który organizuje i pośredniczy w cash poolingu, z drugiej – z dostosowania zapotrzebowania spółek zainteresowanych tego typu instrumentem.

Należy jednoznacznie podkreślić, iż cechą charakterystyczną systemu cash pooling jest konsolidowanie, środków finansowych, wszystkich uczestników, a nie dokonywanie „darowizn” na rzecz Agenta przez pozostałych uczestników. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach.

Pełnienie przez Agenta roli zarządzającego systemem, jak i podjęcie się pełnienia innych związanych z tym funkcji, nie jest tożsame z wyłącznym władaniem zgromadzonymi w systemie środkami finansowymi – jak wskazuje Spółka – w przypadku, gdy Saldo Uczestnika na Rachunku w Polskim Banku (odpowiednio PLN, EUR, USD) będzie dodatnie - zostanie dokonany transfer środków pieniężnych z Rachunku Uczestnika w Polskim Banku (odpowiednio PLN, EUR, USD) na Rachunek Pomocniczy Agenta. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych Agentowi środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdująca się na ich rachunkach.

Błędem jest więc utożsamianie, jak czyni to Spółka, właściciela odsetek wyłącznie z podmiotem posiadającym prawo do dysponowania nimi. Status osoby uprawnionej przysługuje bowiem ekonomicznemu właścicielowi udostępnionego kapitału, a nie ekonomicznemu dysponentowi samych odsetek. Uprawnionym właścicielem może być zatem podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu udostępnienia którego należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do ich otrzymania.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W pierwszej kolejności istotnym jest ustalenie, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. To bowiem osoba podatnika, niebędącego rezydentem przesądza o ty, czy i jaka umowa międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie ostatecznym właścicielem odsetek (podmiotem uprawnionym do odsetek) pozostaje uczestnik umowy cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków.

Celem ustalenia kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę jako uczestnika systemu cash pooling - a więc dochodu tego rodzaju, o jakim traktują też regulacje Konwencji Modelowej OECD i Konwencji polsko-brytyjskiej, sięgnąć należy jednak w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku.

Warto przy tym zwrócić uwagę, iż powyższe potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 10.05.2010 r. (I SA/Wr 280/10), w którym wskazano: „Celem ustalenia kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę jako uczestnika systemu cash pooling - a więc dochodu tego rodzaju, o jakim traktują też cytowane regulacje art. 11 OECD i umowy polsko-brytyjskiej, sięgnąć należy jednak w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Stanowisko takie zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 10 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2230/07, w którym trafnie zauważył: "O tym wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a więc kto jest podatnikiem, rozstrzygają przepisy u.p.d.p., a nie postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (\`(...)\`) Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.p., w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera regulacje, na mocy których Polska jako państwo, w którym odsetki powstają - "państwo źródła", zrezygnowała z opodatkowania danych przychodów wobec rezydentów państwa, z którym dana umowa została zawarta". Obniżona stawka podatku u źródła może zatem znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdy podatnik - tj. "osoba której wypłacane są odsetki" jest jednocześnie "osobą uprawnioną do odsetek" według OECD oraz poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (zawierających klauzulę "beneficial owner"). Musi zatem istnieć tożsamość podatnika w rozumieniu prawa krajowego, osoby otrzymującej odsetki oraz osoby uprawnionej do odsetek – będącej jednocześnie nierezydentem”.

Na uwagę zasługuje także, iż na gruncie umowy polsko-brytyjskiej zapadły także inne wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, które także potwierdzają powyższe uzasadnienie Organu. Jako przykład powołać można prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 27.10.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 740/10 jak i WSA w Lublinie z dnia 17.12.2010 r., sygn. akt I SA/Lu 527/10.

Spółka wskazuje argumenty, które jej zdaniem przemawiają za uznaniem Agenta za faktycznego odbiorcę odsetek (beneficial owner).

Zaznaczyć wypada, iż z powyższego wynika, że rola Agenta sprowadza się do zarządzania środkami pieniężnymi jakie wpłyną od uczestników systemu cash poolingu. To spółki biorące udział w tym systemie mogą rzeczywiście korzystać z przywilejów wynikających z prawa własności. Należy jeszcze raz podkreślić, iż cechą charakterystyczną systemu cash pooling jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników, a nie dokonywanie „darowizn” na rzecz Agenta przez pozostałych uczestników. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach. Cash pooling opiera się bowiem na możliwości minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy biorących w takim systemie udział poprzez wzajemne kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy (innych uczestników). Podmiot działający w charakterze przedstawiciela lub zastępcy nie może zostać uznany za „beneficial owner”, ponieważ takie działanie byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem Modelowej Konwencji. W związku z tym podmiot nieposiadający prawa do pełnego decydowania, kto i w jakim zakresie używa lub ma prawo dysponować danym majątkiem nie może być uznany za „beneficial owner”, tak w rozumieniu postanowień Konwencji polsko-brytyjskiej, jak i w odniesieniu do celów, dla których ta umowa została zawarta.

Agent nie uzyskuje przychodu z odsetek podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 i art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w części, w której są one wypłacane przez Spółkę na rzecz pozostałych spółek uczestniczących w systemie. Konsekwentnie to poszczególne spółki uczestniczące w systemie uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem Agenta).

Reasumując, Agent nie jest osobą uprawnioną do odsetek (tzw. „beneficial owner”), gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem. Zatem w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek na jego rzecz nie znajdzie zastosowania art. 11 ust. 2 ww. Konwencji. Zatem, analizując powyższe (mając jednocześnie na uwadze art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej), Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej, tak aby określić właściwą stawkę podatkową czy też od tego podatku odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera taką regulację.

Należy przy tym zauważyć, iż transakcje pomiędzy rezydentami polskimi nie powodują obowiązku poboru podatku u źródła na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jak wskazuje bowiem Spółka konsolidacji podlega Saldo Krajowe.

Natomiast w sytuacji, gdy to podmiot zarządzający - Agent będzie otrzymywał od Spółki odsetki jako rzeczywisty odbiorca odsetek, zastosowanie znajdą (pod warunkiem posiadania przez Spółkę brytyjskiego certyfikatu rezydencji Agenta) postanowienia art. 11 ust. 2 ww. Konwencji.

Tym samym stanowisko Spółki w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy wskazać, iż niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem zapytania Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy (pojęcie wypłaty), które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Należy podkreślić jednocześnie, iż Organ podatkowy wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jego rola sprowadza się do przedstawienia poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Interpretacja indywidualna nie jest aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Wykładnia prawa stanowi zespół czynności zmierzających do ustalenia znaczenia i zakresu wyrażeń języka prawnego i powinna odtworzyć te wyobrażenia i pojęcia, które łączy z daną normą ustawodawca.

Celem wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest przedstawienie poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do konkretnej sprawy opisanej we wniosku, co uczynił zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa tutejszy Organ podatkowy. Ewentualna weryfikacja opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) z praktycznym zastosowaniem określonej normy prawnej może nastąpić w postępowaniu kontrolnym, przeprowadzonym w odrębnym trybie przez upoważnione organy skarbowe. Organ wydający przedmiotową interpretację, wskazał te elementy, które jego zdaniem nie przemawiają za faktem uznania Agenta za osobę uprawnioną (beneficial owner) do całości odsetek. Co także istotne w przedmiotowej sprawie, stanowisko organów podatkowych w przedmiotowej kwestii pozostaje jednolite.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.