Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.118.2017.2.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-05
Teza: Wypłatę wynagrodzenia (Płatność zwalniająca) przez Zbywcę na rzecz Nabywcy należy traktować jako świadczenie wykonywane na rzecz drugiej strony. Spełniona zostanie bowiem przesłanka istnienia związku pomiędzy Płatnością zwalniająca przewidzianą w Umowie a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty związana będzie ze świadczeniem usługi, która to czynność w myśl art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; nieruchomości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym złożonym w dniu 15 lutego 2017 r. (data wpływu 17 lutego 2017 r.), uzupełnionym w dniu 20 marca 2017 r. (data wpływu 27 marca 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 10 marca 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 13 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kwot wynikających ze Świadczenia gwarancyjnego oraz Płatności zwalniającej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kwot wynikających ze Świadczenia gwarancyjnego oraz Płatności zwalniającej.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 20 marca 2017 r., złożonym w dniu 20 marca 2017 r. (data wpływu 27 marca 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 10 marca 2017 r.

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu).

H. (dalej: Wnioskodawca lub Nabywca) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa niemieckiego z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec. Na podstawie niemieckiej ustawy o inwestycjach, która stanowi podstawowy akt prawodawstwa niemieckiego regulujący zasady wspólnego inwestowania, Wnioskodawca ma status spółki zarządzającej (Kapitalanlagegesellschaft). Zgodnie z wypisem z Rejestru Handlowego B prowadzonym przez Sąd Rejonowy w Hamburgu, celem spółki inwestycyjnej jest w szczególności tworzenie i zarządzanie niemieckimi funduszami inwestycyjnymi.

W ramach wykonywania powyższej działalności, Wnioskodawca zarządza niemieckimi funduszami inwestycyjnymi. Fundusze stanowią wyodrębniony majątek, którego cywilno prawnym właścicielem z uwagi na specyficzną konstrukcję prawną funduszu oraz obowiązujące uwarunkowania polskiego systemu prawnego - jest w Polsce Wnioskodawca.

S. fundusz inwestycyjny zamknięty aktywów niepublicznych (dalej: Spółka lub Zbywca) jest zamkniętym funduszem inwestycyjnym, utworzonym i działającym zgodnie z prawem Rzeczypospolitej Polskiej, wpisanym do rejestru funduszy inwestycyjnych prowadzonego przez Sąd Okręgowy Wydział Cywilny Rejestrowy. Zakres działalności inwestycyjnej Zbywcy obejmuje m.in. nabywanie nieruchomości w różnych fazach procesu budowlanego w Celu ich ukończenia i dalszej odsprzedaży, nabywanie gruntów w celu realizacji projektów budowlanych na sprzedaż oraz wynajem powierzchni biurowych i handlowych w zakupionych obiektach.

Na podstawie umowy sprzedaży z dnia 19 grudnia 2016 r. (dalej: Transakcja) Wnioskodawca nabył od Spółki prawo własności budynku biurowego wraz z wszelkimi urządzeniami, instalacjami i przynależnościami (dalej: Budynek), własność budowli związanych z Budynkiem (w szczególności w postaci infrastruktury technicznej i komunikacyjnej oraz instalacji wewnętrznych jak np. droga wewnętrzna, chodniki, przyłącza, stacje ładowania pojazdów elektrycznych, dalej: Budowle) oraz prawo do działek gruntu (dalej: Grunt), na których Budynek wraz z Budowlami jest położony (Budynek, Budowle i Grunt dalej łącznie jako: Nieruchomość).

Cena sprzedaży Nieruchomości została ustalona przy założeniu, że wszystkie powierzchnie biurowe, handlowo-usługowe lub magazynowe wraz ze związanymi z nimi miejscami parkingowymi zostały wynajęte na rzecz osób trzecich na założonych z góry warunkach (uwzględnionych w kalkulacji ceny sprzedaż nieruchomości). Z uwagi na fakt, że w dniu Transakcji w Budynku istniały powierzchnie niewynajęte, w celu zabezpieczenia interesów Nabywcy strony zawarły Umowę gwarancyjną (Rental Guarantee Agreement, dalej: Umowa). Umowa ma na celu zapewnienie Nabywcy zakładanego poziomu przychodów z tytułu wynajmu nieruchomości jakie powstałyby, gdyby całość powierzchni Budynku została wynajęta na założonych z góry warunkach (uwzględnionych w kalkulacji ceny sprzedaż Nieruchomości). Świadczenie z tytułu Umowy ma zatem charakter wyrównania na rzecz Nabywcy w zakresie w jakim Nabywca nie osiągnąłby zakładanego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni i nie otrzymałaby od najemców odpowiedniego zwrotu kosztów eksploatacyjnych.

Umowa gwarancyjna zostanie zawarta na podstawie zasady swobody kształtowania umów zawartej w art. 3531 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Cechą umów gwarancyjnych jest to, że gwarant przyjmuje w nich ryzyko związane z realizacją bądź niepowodzeniem określonego w umowie przedsięwzięcia.

Na podstawie Umowy, Zbywca zapewni, iż Nabywca w okresie gwarancji będzie otrzymywał od Zbywcy stosowane płatności (dalej: Świadczenie gwarancyjne), które będą się z składać z:

1.  kwot płatności za niewynajęte powierzchnie (płatnych w Euro),
2.  kwot płatności za opłaty eksploatacyjne (płatnych w PLN), które odpowiadają równowartości zaliczek na opłaty eksploatacyjne proporcjonalne do niewynajętych powierzchni
3.  jednorazową opłatę (w EUR) za niezrealizowane przez Zbywcę prace wykończeniowe nie uwzględnione w kalkulacji ceny sprzedaży albo dotyczące powierzchni które pozostaną niewynajęte po wygaśnięciu Umowy gwarancyjnej (obliczoną, jako iloraz ilości metrów kwadratowych i uzgodnionej stawki odzwierciedlającej koszt wykończenia powierzchni).

Kalkulacja wartości Świadczeń gwarancyjnych, o których mowa w punktach a. i b., i ich wypłata będzie dokonywana w okresach miesięcznych (z wyjątkiem pierwszego i ostatniego okresu, które mogą być krótsze lub dłuższe).

W Umowie gwarancyjnej przewidziano mechanizm rozliczeń dot. kosztów eksploatacyjnych, zakładający porównanie wysokości otrzymanych przez Sprzedającego świadczeń gwarancyjnych -odpowiadających tym kosztom - z realnie poniesionymi kosztami eksploatacyjnymi w części odpowiadającej niewynajętym powierzchniom. Różnica podlega odpowiednio zwrotowi lub dopłacie. Rozliczenie takie ma następować w okresach rocznych.

Okres trwania gwarancji kończy się z upływem 5 lat od dnia podpisania Umowy.

Z tytułu wypłaty Świadczeń gwarancyjnych Zbywca nie będzie otrzymywać żadnego ekwiwalentnego świadczenia, w szczególności nie będzie miał prawa do eksploatacji lokali w Nieruchomości objętej gwarancją, nie będzie uzyskiwał żadnych benefitów ani korzystał z jakichkolwiek usług wykonywanych przez Wnioskodawcę.

Umowa gwarancyjna przewiduje również, inne rodzaje płatności, które mogą być dokonywane przez Zbywcę na rzecz Nabywcy. Obejmują one opisane poniżej Płatności zwalniające.

Płatność zwalniająca będzie wypłacana przez Zbywcę na rzecz Nabywcy, w sytuacji w której powierzchnia w Nieruchomości zostanie wynajęta, ale czynsz nominalny otrzymywany przez Nabywcę od najemcy będzie niższy niż Świadczenie gwarancyjne za te same pomieszczenia. W takiej sytuacji, Nabywca zwolni Zbywcę z obowiązku zagwarantowania dochodów z wynajmu na oczekiwanych / uzgodnionych warunkach. Innymi słowy, w zamian za otrzymaną Płatność zwalniającą, zaakceptuje sytuacje w której będzie otrzymywał dochody z najmu w wysokości niższej od zakładanej na potrzeby kalkulacji ceny sprzedaży.

Ponadto, strony przewidziały w Umowie dodatkowe wynagrodzenie płatne przez Nabywcę na rzecz Zbywcy - czyli odwrotnie niż w przypadku Świadczeń gwarancyjnych i Płatności zwalniającej - (dalej jako: Dodatkowe wynagrodzenie) za doprowadzenie do wynajęcia powierzchni w Nieruchomości na warunkach pozwalających otrzymywać przez Nabywcę dochody wyższe niż otrzymywane na podstawie Umowy gwarancyjnej. Zasady opodatkowania tego świadczenia pozostają jednak poza zakresem niniejszego zapytania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Świadczenia gwarancyjne (łącznie z rozliczeniem z tytułu opłat eksploatacyjnych), które Zbywca będzie zobowiązany wypłacić Spółce w związku z realizacją zapisów Umowy, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy przewidziane w Umowie, Płatność zwalniająca będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, jako wynagrodzenie za świadczenie usług?

Zdaniem Zainteresowanych (ostatecznie sprecyzowanym w uzupełnieniu), świadczenia gwarancyjne (łącznie z rozliczeniem z tytułu opłat eksploatacyjnych), które Zbywca będzie zobowiązany wypłacić Spółce w związku z realizacją zapisów Umowy, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. pozostaną poza zakresem przedmiotowym ustawy o VAT).

Przewidziane w Umowie Płatność zwalniające będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, jako wynagrodzenie za świadczenie usług.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 poz. 710 ze zm.) dalej ustawy o VAT Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

*   eksport towarów;

*   import towarów na terytorium kraju;

*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w powyższym przepisie, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z uwagi na fakt, że Umowa gwarancyjna nie obejmuje transferu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, nie może być ona rozpatrywana w kontekście dostawy towarów na gruncie ustawy o VAT. W związku z powyższym w celu odpowiedzi na pytanie czy Świadczenie gwarancyjne podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, należy rozpatrywać je w kontekście świadczenia usług.

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z ugruntowaną praktyką organów podatkowych (przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 marca 2014 r. nr ILPP4/443-583/13-5/ISN) i orzecznictwem sądów administracyjnych, świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT występuje w przypadku, gdy zostały spełnione następujące warunki:

*   występuje zachowanie po stronie usługodawcy w postaci działania lub zaniechania (np. tolerowania określonych sytuacji lub powstrzymywanie się od określonych czynności);

*   nabywca usługi jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia (zachowania) usługodawcy;

*   usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy, tj. wynagrodzenie. W szczególności wynagrodzenie musi mieć bezpośredni i przyczynowy związek z zachowaniem świadczeniodawcy, czyli stanowić rzeczywiste wynagrodzenie za usługę świadczoną na rzecz nabywcy.

Aby uznać daną czynność za usługę w rozumieniu ustawy o VAT powyższe warunki muszą być spełnione łącznie.

Uzasadnienie - Stanowisko odnośnie pytania nr 1

Analizując przedstawiony opis zdarzenia przyszłego w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż wypłata Świadczeń gwarancyjnych nie jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za usługę świadczoną przez Nabywcę. Z tytułu wypłaty Świadczeń gwarancyjnych Zbywca nie będzie otrzymywać od Nabywcy żadnego ekwiwalentnego świadczenia. Należy bowiem zauważyć, iż przekazanie kwot Świadczenia gwarancyjnego stanowi czynność jednostronną, której celem jest zagwarantowanie przez Zbywcę określonego poziomu dochodu z tytułu wynajmu powierzchni Budynku, jako że cena sprzedaży Nieruchomości została skalkulowana m.in. przy założeniu osiągnięcia przez Nabywcę określonego poziomu dochodów z tytułu wynajmu. Celem zawarcia Umowy jest zrekompensowanie Nabywcy ewentualnej utraty oczekiwanego dochodu z tytułu wynajmu powierzchni Budynku. Zbywca wypłaci środki pieniężne jedynie w konsekwencji przyjętej na siebie funkcji gwaranta uzyskania określonych wpływów przez Wnioskodawcę. Tym samym, Świadczenia gwarancyjne nie stanowią wynagrodzenia za jakiekolwiek usługi świadczone przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji, w przypadku wypłaty Świadczeń gwarancyjnych na rzecz Nabywcy nie zostaną łącznie spełnione przesłanki konieczne do uznania Świadczenia gwarancyjnego za wynagrodzenie za usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Świadczenia gwarancyjne zostaną otrzymane jedynie w wyniku wykonania Umowy. W rezultacie, nie będą więc one objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Czynność przekazania kwot pieniężnych nie podlega bowiem opodatkowaniu VAT.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (przykładowo: wyrok WSA w Kielcach z dnia 15 marca 2012 r., sygn akt I SA/Ke 89/12, wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt C-246/08).

Stanowisko Wnioskodawcy w kwestii płatności gwarancyjnych znajduje uzasadnienie w ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP3/443-431/14-2/IG wskazał, że „Świadczenia gwarancyjne wypłacone przez Spółkę na rzecz Nabywcy nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Wykonanie zawartej Umowy Gwarancyjnej będzie miało charakter wyrównania wspomnianego wyżej ubytku dochodu operacyjnego, a w zamian za Kwoty Gwarancyjne Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Zbywcy. A zatem, opisanych Świadczeń gwarancyjnych nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, otrzymywane przez Nabywcę Świadczenia gwarancyjne nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem”,

*   interpretacja Dyrektora IS w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2014 roku, sygn. IPPP3/443-430/14-2/KB, zgodnie z którą: „Należy również zauważyć, że Wnioskodawca wypłaci środki pieniężne jedynie w konsekwencji przyjętej na siebie funkcji gwaranta uzyskania określonego przychodu operacyjnego przez Nabywcę. Wypłata przez Wnioskodawcę Świadczeń gwarancyjnych będzie miała zatem charakter gwarancyjny/rekompensacyjny. Zatem, nie można mówić o świadczeniu przez Nabywcę jakiejkolwiek usługi, gdyż ze strony Wnioskodawcy nie dojdzie do wykonania na rzecz Zbywcy żadnego świadczenia. W konsekwencji, Świadczenia gwarancyjne wypłacone przez Spółkę na rzecz Nabywcy nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Wykonanie zawartej Umowy Gwarancyjnej będzie miało charakter wyrównania wspomnianego wyżej ubytku dochodu operacyjnego, a w zamian za Kwoty Gwarancyjne Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Zbywcy.”

*   Interpretacja Dyrektora IS w Warszawie z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. IPPP3/443-145/13-4/IG „Zatem nie można twierdzić, iż wypłacając sukcesywnie świadczenia gwarancyjne, w razie zaistnienia okoliczności uprawniających do ich wypłaty, ulega zmniejszeniu cena, a co za tym idzie wartość sprzedanego towaru jakim jest w ww. przypadku nieruchomość. W związku z powyższym należy uznać iż wypłata świadczenia gwarancyjnego na podstawie zawartej umowy nie podlega opodatkowaniu, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, gdyż nie ma charakteru ani dostawy towarów o którym mowa w art. 7 ustawy ani świadczenia usług o których mowa w art. 8 ustawy.”

Podobne rozstrzygnięcia zapadły również w szeregu innych interpretacji indywidualnych, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. IPPP3/443-283/14-2/SM, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. IPPP3/443-433/14-2/JK, sygn. IPPP3/443-431/14-2/IG interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. IPPP1/443-1070/14-2/JL, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP2/4512-48/15-2/IŻ oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. 1462-1 PPP3.4512.838.2016.1.JŻ.

Reasumując, wypłata Świadczeń gwarancyjnych przez Zbywcę na rzecz Wnioskodawcy nie stanowi wypłaty wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Wykonanie zawartej Umowy będzie miało charakter rekompensaty za poniesione wydatki związane z utrzymaniem Nieruchomości, lub wyrównania z tytułu nieosiągnięcia uzgodnionego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni. W zamian za Świadczenie gwarancyjne Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Zbywcy. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowych Świadczeń gwarancyjnych nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem, wypłacane na rzecz Wnioskodawcy Świadczenia gwarancyjne nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. pozostaną poza zakresem przedmiotowym ustawy o VAT).

Podobnie, rozliczenie opłat eksploatacyjnych pomiędzy Zbywcą i Nabywcą nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Opłaty eksploatacyjne są świadczeniem pomocniczym do świadczenia głównego jakim jest Świadczenie gwarancyjne (zaliczki na opłaty eksploatacyjne są jednym z elementów kalkulacyjnych kwoty Świadczenia gwarancyjnego). W związku z rozliczeniem / wyrównaniem opłat eksploatacyjnych, zarówno Nabywca na rzecz Zbywcy oraz Zbywca na rzecz Nabywcy nie będą wykonywali żadnego dodatkowego świadczenia, za które należne byłoby wynagrodzenie. W konsekwencji, powstała w wyniku rozliczenia różnica pomiędzy wysokością opłat eksploatacyjnych a wysokością kosztów eksploatacyjnych nie może być dokumentowana fakturą VAT. Rozliczenie opłat eksploatacyjnych pomiędzy Zbywcą i Nabywcą powinno zatem nastąpić na podstawie noty księgowej.

Uzasadnienie - Stanowisko odnośnie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawców odmienny charakter od Świadczeń gwarancyjnych będą miały Płatności zwalniające. Mianowicie Płatność zwalniająca stanowić będzie wynagrodzenie za określone działanie Nabywcy, którym będzie zwolnienie Zbywcy z ciążącego nań zobowiązania do zagwarantowania określonego poziomu dochodów z najmu otrzymywanych przez Nabywcę. Innymi słowy, w zamian za otrzymanie Płatności zwalniającej, Nabywca zaakceptuje sytuację, w której będzie otrzymywał dochody z najmu niższe od założonych w kalkulacji ceny sprzedaży. W związku z tym, Płatności zwalniające będą stanowiły wynagrodzenie za usługi świadczone przez Nabywcę na rzecz Zbywcy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (przy zastosowaniu podstawowej stawki opodatkowania).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że H. (Wnioskodawca lub Nabywca) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa niemieckiego z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec, w Hamburgu. Na podstawie niemieckiej ustawy o inwestycjach, która stanowi podstawowy akt prawodawstwa niemieckiego regulujący zasady wspólnego inwestowania. Wnioskodawca ma status spółki zarządzającej (Kapitalanlagegesellschaft). W ramach wykonywania powyższej działalności, Wnioskodawca zarządza niemieckimi funduszami inwestycyjnymi. Fundusze stanowią wyodrębniony majątek, którego cywilno prawnym właścicielem z uwagi na specyficzną konstrukcję prawną funduszu oraz obowiązujące uwarunkowania polskiego systemu prawnego - jest w Polsce Wnioskodawca. S. fundusz inwestycyjny zamknięty aktywów niepublicznych (Spółka lub Zbywca) jest zamkniętym funduszem inwestycyjnym, utworzonym i działającym zgodnie z prawem Rzeczypospolitej Polskiej, wpisanym do rejestru funduszy inwestycyjnych. Na podstawie umowy sprzedaży z dnia 19 grudnia 2016 r. (Transakcja) Wnioskodawca nabył od Spółki prawo własności budynku biurowego położonego wraz z wszelkimi urządzeniami, instalacjami i przynależnościami (Budynek), własność budowli związanych z Budynkiem (w szczególności w postaci infrastruktury technicznej i komunikacyjnej oraz instalacji wewnętrznych jak np. droga wewnętrzna, chodniki, przyłącza, stacje ładowania pojazdów elektrycznych) oraz prawo do działek gruntu (Grunt), na których Budynek wraz z Budowlami jest położony (Budynek, Budowle i Grunt – Nieruchomość). Cena sprzedaży Nieruchomości została ustalona przy założeniu, że wszystkie powierzchnie biurowe, handlowo-usługowe lub magazynowe wraz ze związanymi z nimi miejscami parkingowymi zostały wynajęte na rzecz osób trzecich na założonych z góry warunkach (uwzględnionych w kalkulacji ceny sprzedaż nieruchomości). Z uwagi na fakt, że w dniu Transakcji w Budynku istniały powierzchnie niewynajęte, w celu zabezpieczenia interesów Nabywcy strony zawarły Umowę gwarancyjną (Umowa). Umowa ma na celu zapewnienie Nabywcy zakładanego poziomu przychodów z tytułu wynajmu nieruchomości jakie powstałyby, gdyby całość powierzchni Budynku została wynajęta na założonych z góry warunkach (uwzględnionych w kalkulacji ceny sprzedaż Nieruchomości). Świadczenie z tytułu Umowy ma zatem charakter wyrównania na rzecz Nabywcy w zakresie w jakim Nabywca nie osiągnąłby zakładanego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni i nie otrzymałaby od najemców odpowiedniego zwrotu kosztów eksploatacyjnych. Umowa gwarancyjna zostanie zawarta na podstawie zasady swobody kształtowania umów zawartej w art. 3531 Kodeksu cywilnego. Na podstawie Umowy, Zbywca zapewni, iż Nabywca w okresie gwarancji będzie otrzymywał od Zbywcy stosowane płatności (Świadczenie gwarancyjne), które będą się z składać z: kwot płatności za niewynajęte powierzchnie (płatnych w Euro), kwot płatności za opłaty eksploatacyjne (płatnych w PLN), które odpowiadają równowartości zaliczek na opłaty eksploatacyjne proporcjonalne do niewynajętych powierzchni, jednorazową opłatę (w EUR) za niezrealizowane przez Zbywcę prace wykończeniowe nie uwzględnione w kalkulacji ceny sprzedaży albo dotyczące powierzchni które pozostaną niewynajęte po wygaśnięciu Umowy gwarancyjnej (obliczoną, jako iloraz ilości metrów kwadratowych i uzgodnionej stawki odzwierciedlającej koszt wykończenia powierzchni). Kalkulacja wartości Świadczeń gwarancyjnych, o których mowa powyżej i ich wypłata będzie dokonywana w okresach miesięcznych (z wyjątkiem pierwszego i ostatniego okresu, które mogą być krótsze lub dłuższe). W Umowie gwarancyjnej przewidziano mechanizm rozliczeń dot. kosztów eksploatacyjnych, zakładający porównanie wysokości otrzymanych przez Sprzedającego świadczeń gwarancyjnych - odpowiadających tym kosztom - z realnie poniesionymi kosztami eksploatacyjnymi w części odpowiadającej niewynajętym powierzchniom. Różnica podlega odpowiednio zwrotowi lub dopłacie. Rozliczenie takie ma następować w okresach rocznych. Okres trwania gwarancji kończy się z upływem 5 lat od dnia podpisania Umowy. Z tytułu wypłaty Świadczeń gwarancyjnych Zbywca nie będzie otrzymywać żadnego ekwiwalentnego świadczenia, w szczególności nie będzie miał prawa do eksploatacji lokali w Nieruchomości objętej gwarancją, nie będzie uzyskiwał żadnych benefitów ani korzystał z jakichkolwiek usług wykonywanych przez Wnioskodawcę.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest m.in. kwestia czy Świadczenia gwarancyjne łącznie z rozliczeniem opłat eksploatacyjnych, które Zbywca będzie zobowiązany wypłacić Spółce w związku z zawarciem Umowy będą podlegać opodatkowaniu VAT.

Na wstępie wskazać należy, że umowa gwarancji wiąże się z zasadą swobody umów. Gwarancja jako czynność prawna nie została uregulowana w kodeksie cywilnym jako osobny rodzaj umowy, jednak jej dopuszczalność jest powszechnie przyjęta w świetle art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 z późn. zm.), zgodnie z którym, Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Cechą umów gwarancyjnych jest to, że gwarant przyjmuje w nich ryzyko związane z realizacją bądź niepowodzeniem określonego w umowie przedsięwzięcia.

Podkreślić jednak należy, że o opodatkowaniu danej czynności podatkiem od towarów i usług decyduje istota i charakter wykonanej czynności wynikającej z treści zawartej umowy, a nie nazwa umowy, na podstawie której czynność jest wykonywana. Stąd też wskazanie, że strony zawarły umowę gwarancyjną nie wpływa na kwalifikację podatkową czynności jako usługi gwarancyjnej i nie może mieć wpływu na zastosowanie zasad opodatkowania właściwych dla tego rodzaju czynności.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Umowa gwarancyjna w wyniku której Spółka jest zobowiązana do dokonywania płatności (za niewynajęte powierzchnie, opłaty eksploatacyjne oraz jednorazową opłatę za niezrealizowane przez Spółkę prace wykończeniowe nie uwzględnione w kalkulacji ceny sprzedaży lub powierzchni które pozostaną niewynajęte po wygaśnięciu Umowy) na rzecz Nabywcy Nieruchomości nie ma charakteru świadczeń wzajemnych. Celem zawartej Umowy jest zapewnienie Nabywcy zakładanego poziomu przychodów z tytułu wynajmu nieruchomości jakie powstałyby gdyby całość powierzchni Budynku została wynajęta na założonych z góry warunkach. Przekazanie gwarantowanych kwot (Świadczenia gwarancyjne łącznie z rozliczeniem z tytułu opłat eksploatacyjnych), których celem jak wskazano jest zapewnienie określonego poziomu dochodów stanowi czynność jednostronną. Nabywca nie będzie zobowiązany do wykonania żadnego ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymane Świadczenie gwarancyjne tj. nie będzie zobowiązany do wykonania jakiejkolwiek usługi, bądź do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub to tolerowania określonych czynności lub sytuacji. Z tytułu wypłacenia Świadczeń gwarancyjnych Spółka nie otrzyma żadnego wynagrodzenia, ani też świadczeń wzajemnych np. prawa do eksploatacji lokali w Nieruchomości objętej gwarancją.

Zatem należy stwierdzić, że czynność przekazania Świadczeń gwarancyjnych (łącznie z rozliczeniem opłat eksploatacyjnych), które Zbywca będzie zobowiązany wypłacić Spółce w związku z realizacją zapisów Umowy nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż przekazanie środków finansowych w omawianym przypadku nie stanowi ani dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy ani świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku opodatkowania Świadczeń gwarancyjnych należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także określenia, czy przewidziana w Umowie Płatność zwalniająca będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako wynagrodzenie za świadczenie usług.

Z opisu sprawy wynika, że Umowa gwarancyjna przewiduje również, inne rodzaje płatności, które mogą być dokonywane przez Zbywcę na rzecz Nabywcy. Obejmują one Płatności zwalniające. Płatność zwalniająca będzie wypłacana przez Zbywcę na rzecz Nabywcy, w sytuacji w której powierzchnia w Nieruchomości zostanie wynajęta, ale czynsz nominalny otrzymywany przez Nabywcę od najemcy będzie niższy niż Świadczenie gwarancyjne za te same pomieszczenia. W takiej sytuacji, Nabywca zwolni Zbywcę z obowiązku zagwarantowania dochodów z wynajmu na oczekiwanych / uzgodnionych warunkach. Innymi słowy, w zamian za otrzymaną Płatność zwalniającą, zaakceptuje sytuacje w której będzie otrzymywał dochody z najmu w wysokości niższej od zakładanej na potrzeby kalkulacji ceny sprzedaży.

Odnosząc przedstawiony opis sprawy do powołanych w sprawie przepisów prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do Płatności zwalniającej mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie określone w Umowie. Jak stwierdzono wyżej świadczeniem jest każde zachowanie polegające na działaniu, zaniechaniu działania lub znoszeniu (tolerowaniu) określonej sytuacji lub stanu rzeczy. Należy zauważyć, że w tym przypadku w zamian za otrzymanie Płatności zwalniającej Nabywca zaakceptuje sytuację w której będzie otrzymywał dochody z najmu niższe od założonych w kalkulacji ceny sprzedaży. Tak rozumiane świadczenie wykonywane jest w uzgodnieniu i w interesie drugiej strony. Otrzymane świadczenie stanowi płatność wynikającą wprost z łączącego Wnioskodawcę i Zleceniodawcę stosunku zobowiązaniowego. Płatność zwalniająca stanowić będzie wynagrodzenie za określone działanie Nabywcy tj. zwolnienie Zbywcy z ciążącego na nim zobowiązania do zagwarantowania określonego poziomu dochodów z najmu otrzymywanych przez Nabywcę.

Zatem wypłatę wynagrodzenia (Płatność zwalniająca) przez Zbywcę na rzecz Nabywcy należy traktować jako świadczenie wykonywane na rzecz drugiej strony. Spełniona zostanie bowiem przesłanka istnienia związku pomiędzy Płatnością zwalniająca przewidzianą w Umowie a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty związana będzie ze świadczeniem usługi, która to czynność w myśl art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku opodatkowania Płatności zwalniającej należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.