Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.75.2017.1.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-10
Teza: 1) Czy wykonywanie przez Wnioskodawcę nieodpłatnych świadczeń na rzecz uczestników imprez i wydarzeń rekreacyjno-sportowych opisanych w stanie faktycznym, związanych z popularyzacją sportu i rekreacji poprzez aktywne spędzanie czasu wolnego oraz prowadzenie działalności promocyjnej i reklamowej w zakresie działania OSiR, należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT? 2) Czy wykonywane przez Wnioskodawcę czynności nieodpłatnego udostępnienia obiektów sportowych w określonych godzinach na podstawie uzgodnionego harmonogramu wejść, dla szkół i placówek opiekuńczo-wychowawczych w ramach zajęć wychowania fizycznego, dla których organem prowadzącym jest Gmina, należy uznać za tzw. czynności wewnętrzne? 3) Czy Wnioskodawca powinien dokonywać obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego w oparciu o współczynnik zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT z wydatków ponoszonych na utrzymanie obiektów sportowych, w których odbywają się opisane w stanie faktycznym organizowane imprezy i wydarzenia sportowo-rekreacyjne z tytułu, których uzyskuje on jedynie odpłatność częściową (tzw. wpisowe) jak i imprezy z tytułu, których Wnioskodawca nie uzyskuje żadnego przychodu? 4) W przypadku stwierdzenia konieczności stosowania współczynnika (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT) Wnioskodawca wniósł o zajęcie stanowiska czy OSIR jako jednostka budżetowa, prawidłowo postępuje biorąc do jego wyliczenia otrzymane środki na działalność, jako kwotę zwiększającą mianownik?
Słowa kluczowe: dopłata; działalność-działalność gospodarcza; gmina; jednostka-jednostka budżetowa; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2017 r. (data wpływu 22 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania nieodpłatnych świadczeń na rzecz uczestników imprez i wydarzeń sportowo-rekreacyjnych za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, uznania czynności nieodpłatnego udostępnienia obiektów sportowych na rzecz szkół i placówek opiekuńczo-wychowawczych z terenu Gminy w ramach zajęć wychowania fizycznego za czynności wewnętrzne pozostające poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług i niemające wpływu na konieczność stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, braku obowiązku odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na utrzymanie obiektów przy zastosowaniu proporcji określonej art. 86 ust. 2a i sposobu ustalenia proporcji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania nieodpłatnych świadczeń na rzecz uczestników imprez i wydarzeń sportowo-rekreacyjnych za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, uznania czynności nieodpłatnego udostępnienia obiektów sportowych na rzecz szkół i placówek opiekuńczo-wychowawczych z terenu Gminy w ramach zajęć wychowania fizycznego za czynności wewnętrzne pozostające poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług i niemające wpływu na konieczność stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, braku obowiązku odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na utrzymanie obiektów przy zastosowaniu proporcji określonej art. 86 ust. 2a i sposobu ustalenia proporcji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina Miasto jest czynnym podatnikiem VAT. Z dniem 1 czerwca 2016 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami. Ośrodek Sportu i Rekreacji jako jednostka budżetowa podległa Gminie, realizuje zadania do jakich został powołany. Zgodnie ze statutem Ośrodka Sportu i Rekreacji przedmiotem jego działalności jest:

1.  Administrowanie terenami, obiektami i urządzeniami Ośrodka, oddanymi przez Prezydenta Miasta w trwały zarząd oraz w inny sposób prawem przewidziany;
2.  Świadczenie usług sportowych, rekreacyjnych, rehabilitacyjnych oraz edukacji sportowej na rzecz wszystkich mieszkańców miasta i osób korzystających z bazy Ośrodka;
3.  Organizowanie i realizacja imprez sportowych;
4.  Zabezpieczenie bazy Ośrodka dla oświatowych jednostek i placówek opiekuńczo-wychowawczych, dla których organem prowadzącym jest Miasto w celu prowadzenia zajęć w ramach realizacji programu wychowania fizycznego i nauki pływania.

W myśl postanowień statutowych Ośrodek działa na podstawie rocznego planu finansowo-rzeczowego zatwierdzonego Uchwałą Rady Miasta prowadzi gospodarkę finansową według zasad określonych dla jednostek budżetowych; wydatki pokrywane są bezpośrednio z budżetu Gminy a dochody odprowadzane są na rachunek budżetu Gminy.

OSiR prowadzi rachunkowość i sprawozdawczość zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, przy uwzględnieniu zasad szczególnych dotyczących jednostek budżetowych.

Prowadzona jest także działalność gospodarcza polegająca na sprzedaży usług na rzecz podmiotów gospodarczych a także na rzecz osób fizycznych (przy użyciu urządzeń fiskalnych), jak i dla innych jednostek organizacyjnych Gminy, w zakresie: usług wstępu do obiektów rekreacyjno-sportowych, najmu pomieszczeń, dzierżawy terenów rekreacyjnych.

Do dnia 1 czerwca 2016 r. OSiR pozostawał zarejestrowany, jako czynny podatnik podatku VAT, odrębny od Gminy, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, posługująca się wskaźnikiem (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT) i prewskaźnikem (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT).

Począwszy od 1 czerwca 2016 r. Ośrodek utracił status czynnego podatnika podatku VAT i podlega scentralizowanym zasadom rozliczeń podatku od towarów i usług przez Gminę Miasto.

Obiekty, w których OSiR wykonuje powierzone mu przez Gminę zadania, otrzymał od Gminy w drodze decyzji Prezydenta Miasta i pozostają one w trwałym zarządzie Ośrodka. Działalność gospodarcza wykonywana jest w oparciu o cennik usług uchwalony przez Radę Miasta w następujących obiektach:

*   Hala Sportowa,
*   Hala Sportowo-Widowiskowa,
*   Kryta Pływalnia,
*   Stadion,
*   Boiska Syntetyczne,
*   Międzyosiedlowy Basen Miejski,
*   Przystań Wodna P,
*   Przystań Wodna Z,
*   Punkt Informacji Turystycznej,
*   Lodowisko przy M,
*   Lodowisko przy H,

oraz na podstawie umów cywilnoprawnych (najem lub dzierżawa):

*   Ośrodek W,
*   Plaża

a także:

*   Skate Park,
*   tereny rekreacyjne (tor przeszkód, rowerowy tor przeszkód, boiska do siatkówki plażowej, miejsce do organizowania Grilla),
*   tereny przy przystaniach wodnych (leżaki i parasole w pasach wodnych).

Do tych miejsc dostęp jest ogólnie otwarty bez pobierania odpłatności. OSiR nie zabezpiecza na terenach rekreacyjnych ogólnie dostępnych opieki instruktorów dyscyplin sportowych, czy osób odpowiedzialnych bezpośrednio za bezpieczeństwo korzystających.

W związku z prowadzeniem wyżej wymienionych obiektów Wnioskodawca ponosi wszelkie wydatki niezbędne do utrzymania ich w sprawności i bezpieczeństwie dla korzystających, włączając w to również obsługę administracji.

Z tego też powodu obniża kwoty podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego stosując tzw. prewskaźnik VAT oraz strukturę sprzedaży.

Wnioskodawca organizuje w związku z propagowaniem i upowszechnianiem oraz promowaniem i reklamowaniem kultury fizycznej i sportu, imprezy lub wydarzenia rekreacyjno-sportowe, w których udział uczestników jest nieodpłatny, lub częściowo odpłatny (np. wpisowe uczestników rajdów rowerowych, uczestników zawodów S).

Celem organizowania takich imprez jest popularyzacja aktywnych form spędzania wolnego czasu, zachęcanie do aktywnego uczestnictwa w sportowym życiu miasta, a także wzmocnienie więzi z lokalną i regionalną turystyką.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wykonywanie przez Wnioskodawcę nieodpłatnych świadczeń na rzecz uczestników imprez i wydarzeń rekreacyjno-sportowych opisanych w stanie faktycznym, związanych z popularyzacją sportu i rekreacji poprzez aktywne spędzanie czasu wolnego oraz prowadzenie działalności promocyjnej i reklamowej w zakresie działania OSiR, należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT?
2.  Czy wykonywane przez Wnioskodawcę czynności nieodpłatnego udostępnienia obiektów sportowych w określonych godzinach na podstawie uzgodnionego harmonogramu wejść, dla szkół i placówek opiekuńczo-wychowawczych w ramach zajęć wychowania fizycznego, dla których organem prowadzącym jest Gmina, należy uznać za tzw. czynności wewnętrzne?
3.  Czy Wnioskodawca powinien dokonywać obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego w oparciu o współczynnik zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT z wydatków ponoszonych na utrzymanie obiektów sportowych, w których odbywają się opisane w stanie faktycznym organizowane imprezy i wydarzenia sportowo-rekreacyjne z tytułu, których uzyskuje on jedynie odpłatność częściową (tzw. wpisowe) jak i imprezy z tytułu, których Wnioskodawca nie uzyskuje żadnego przychodu?
4.  W przypadku stwierdzenia konieczności stosowania współczynnika (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT) Wnioskodawca wniósł o zajęcie stanowiska czy OSIR jako jednostka budżetowa, prawidłowo postępuje biorąc do jego wyliczenia otrzymane środki na działalność, jako kwotę zwiększającą mianownik?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1. Wykonywanie nieodpłatnych świadczeń na rzecz uczestników imprez i wydarzeń sportowo-rekreacyjnych związanych z zadaniami statutowymi, tj. popularyzacją sportu i kultury fizycznej, aktywnym spędzaniem wolnego czasu oraz prowadzeniem działalności reklamowej i promocyjnej w zakresie działania OSiR należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Nieodpłatne świadczenia Wnioskodawcy jak i prowadzenie działań promujących i reklamowych poprzez organizowanie imprez i wydarzeń rekreacyjno-sportowych i nieodpłatnych świadczeń na rzecz ich uczestników są elementem prowadzonej działalności gospodarczej, które przyczyniają się w końcowym efekcie do zwiększenia sprzedaży, a ponadto działania te są zbieżne z zadaniami statutowymi Wnioskodawcy.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy nieodpłatne świadczenia wykonywane w obiektach, reklamują i promują działalność gospodarczą tych obiektów a zatem wpływają na odpłatne wykorzystanie obiektów zwiększając tym samym odpłatną sprzedaż opodatkowaną Wnioskodawcy a więc jest elementem działalności gospodarczej Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Ad. 2. OSiR realizując zadania statutowe „zabezpieczenie bazy Ośrodka dla oświatowych jednostek i placówek opiekuńczo-wychowawczych, dla których organem prowadzącym jest Miasto w celu prowadzenia zajęć w ramach realizacji programu wychowania fizycznego i nauki pływania” świadczy nieodpłatnie usługi dla szkół i placówek opiekuńczo-wychowawczych według zatwierdzonego harmonogramu wejść w godzinach 8:00-14:00 w roku szkolnym.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczenie usług na rzecz innych jednostek budżetowych tej samej Gminy jest dokonywaniem czynności dla potrzeb własnych Gminy, a nie świadczeniem na rzecz innego podmiotu i stanowią tzw. czynności wewnętrzne.

Stosownie do art. 8 ustawy o podatku VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Należy przyjąć, że koniecznym warunkiem do spełnienia definicji usługi jest istnienie bezpośredniego konsumenta, odbiorcy świadczenia odnoszącego z niego korzyść (choćby potencjalną). Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego bezpośrednim odbiorcą. Przy czym z założenia powinien być to podmiot inny niż wykonujący usługę, świadczenie na własną rzecz (także w formie pośredniej) nie jest usługą gdyż nie występuje konsument usługi. Takie zdarzenia pozostają poza sferą objęta opodatkowaniem podatkiem VAT. Prawidłowość takiej wykładni podatku VAT zdaje się wspierać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w którym podkreśla się, że nawet w przypadku istnienia bezpośredniego związku pomiędzy wykonywanym świadczeniem a płatnością nie może być mowy o świadczeniu usługi w wykonywaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli nie występuje konsument takiego świadczenia (wyroki C-215/94 Mohr oraz C-384/95 Landboden-Agrardienste GmbH, Co. KG).

O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, świadczy również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy czynności opisane - zabezpieczenie bazy obiektów sportowych dla szkół i placówek opiekuńczo-wychowawczych na realizację zajęć wychowania fizycznego, pozostają poza sferą objętą opodatkowaniem podatkiem VAT, jako świadczenie usług dla potrzeb własnych i nie powinny mieć wpływu na konieczność stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Ad. 3. W ocenie Wnioskodawcy nieprawidłowe jest postępowanie polegające na stosowaniu proporcji (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT) przy rozliczaniu podatku VAT, obniżając kwoty podatku należnego VAT o kwoty podatku naliczonego VAT w oparciu o proporcję (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT) od poniesionych wydatków związanych z utrzymaniem obiektów, w których odbywają się imprezy i wydarzenia rekreacyjne i sportowe organizowane przez OSiR, z tytułu których Wnioskodawca nie uzyskuje przychodów.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, proporcję stosuje się wtedy, gdy następuje nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe.

Kluczowym jest, zatem ustalenie, które czynności wykonywane przez Wnioskodawcę mieszczą się w zakresie tzw. innej działalności niż gospodarcza.

Pojęcie działalności gospodarczej mieści się w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT; jest to wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Bez wątpienia jednym z podstawowych zadań Wnioskodawcy jest popularyzowanie i rozpowszechnianie sportu i kultury fizycznej. Nieodpłatne organizowanie imprez i wydarzeń rekreacyjnych, sportowych przez OSiR jest środkiem w prowadzonej działalności gospodarczej a nie jej celem. W ocenie Wnioskodawcy wszystkie jego działania, wszystkie wykonywane czynności, pomimo, że nie są nastawione na osiągnięcie zysku to mają jednak cel zarobkowy, przyczyniają się bowiem do zwiększenia sprzedaży opodatkowanej.

Ad. 4. W przypadku stwierdzenia konieczności stosowania współczynnika (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT) Wnioskodawca ma wątpliwości, co do metody i sposobu wyliczenia współczynnika zgodnie ze wzorem przedstawionym w rozporządzeniu ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Przez roczny obrót z działalności gospodarczej należy rozumieć kwoty wykazane w deklaracji VAT-7 po stronie sprzedaży niezależnie od tego czy były one opodatkowane jakąś stawką VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy wątpliwości pojawiają się, gdy mówimy o przychodach z innej działalności.

Z treści przepisu art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT wynika, że muszą być otrzymane (eliminujemy, więc przychody należne, ale nieotrzymane), do innych przychodów należy zaliczyć wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza.

Oznacza to, że nie wszystkie dofinansowania poza VAT będą zaliczane do mianownika tego ułamka, ale tylko takie, które finansują tę inną działalność podatnika. Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli otrzymane dofinansowanie (poza VAT) w jakikolwiek inny sposób służy działalności gospodarczej lub jest z nią związane (np. wynagrodzenia pracowników w tym pracowników administracji) to te kwoty powinny być pomijane na potrzeby preproporcji.

Minister Finansów skorzystał z uprawnienia zawartego w art. 86 ust. 22 ustawy i zawarł w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników wskazując dane na podstawie, których jest obliczana proporcja, „jako sposób ustalenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej, sposób ustalony według wzoru: X= (A x 100): D; gdzie :

X - oznacza proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej;

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

O ile definicja obrotu (licznik ułamka) nie budzi zastrzeżeń, to już wątpliwości Wnioskodawcy budzi definicja dochodów (mianownik ułamka), bowiem w załączniku do broszury informacyjnej z dnia 17 lutego 2016 r., podaje się, że symbol D obejmuje (\`(...)\`.) kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań JST.

OSiR jest jednostką organizacyjną Gminy nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzoną w formie jednostki budżetowej. Wszystkie swoje wydatki pokrywa bezpośrednio z budżetu JST, natomiast wszystkie dochody odprowadzane są na rachunek jednostki samorządu terytorialnego. Jednostka budżetowa jest prowadzona na podstawie planu finansowo-rzeczowego, planu dochodów i planu wydatków.

Otrzymuje na pokrycie ponoszonych wydatków środki z budżetu i nie może mieszać dochodów z wydatkami. Jednostka sporządza na koniec każdego okresu sprawozdawczego sprawozdanie z wykonania planu dochodów budżetowych (RB-27S) i sprawozdanie z wykonania planu wydatków budżetowych (RB-28S).

Z ogólnodostępnych interpretacji przeważa pogląd, że środki na zasilenie jednostki powinny być tożsame z kwotą otrzymanych na działalność środków na podstawie sprawozdania RB-28S.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że twierdzenie to powinno być rozpatrywane na gruncie zapisów art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, albowiem jeżeli dofinansowanie (poza VAT) w jakikolwiek sposób służy działalności gospodarczej lub jest z nią związane (wcześniej we wniosku OSiR podał jako przykład wynagrodzenia pracownicze w tym w administracji, co stanowi około 50% otrzymanych środków na działalność), to te kwoty powinny być pomijane na potrzeby prewskaźnika.

Wnioskodawca dodaje, że otrzymane środki nie są księgowane na konto „7” nie stanowią więc dotacji, subwencji czy innych dopłat o podobnym charakterze, które byłyby objęte opodatkowaniem. Otrzymane środki nie wpływają też w najmniejszym stopniu na wycenę usług, które oferuje Wnioskodawca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Należy wskazać, że w przypadku, gdy świadczenie usług ma charakter nieodpłatny to, co do zasady, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednak w pewnych, ściśle określonych przypadkach wymienionych w treści art. 8 ust. 2 ustawy, nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powołanego przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

*   w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),
*   w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W konsekwencji dane nieodpłatne świadczenie usług będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od VAT, jeżeli nie będzie ono się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, a podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Na mocy art. 86 ust. 2a cyt. ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ww. ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność.

Z kolei jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Prawidłowa wykładnia powyższego przepisu wymaga zdefiniowania pojęć „cele wykonywanej działalności gospodarczej” oraz „cele inne niż działalność gospodarcza”. W związku z tym, że ustawodawca zawarł w ustawie definicję działalności gospodarczej (w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług), powyższe pojęcia należy rozpatrywać w kontekście istniejącej definicji.

Za cele prowadzonej działalności gospodarczej należy uznać wszystkie te działania czy sytuacje, które związane są bezpośrednio i pośrednio z przedmiotem działalności gospodarczej.

W zakresie sfery dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej, istnieją działania, które „towarzyszą” działalności gospodarczej, ale nie stanowią odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Ich występowanie nie oznacza jednakże, że podatnik wykonuje czynności poza działalnością gospodarczą. W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT.

Za czynności niejako zrównane z wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele prywatne, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT, co skutkuje zaliczeniem takich działań do sfery działalności gospodarczej.

Natomiast cele „inne niż działalność gospodarcza” to sfera działań podmiotu, niebędąca działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ww. ustawy. Przykładem działań należących do tej sfery są czynności wykonywane w charakterze organu władzy czy też nieodpłatna działalność statutowa.

Na mocy art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 powołanej ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Celem wprowadzanych od dnia 1 stycznia 2016 r. zmian w zakresie proporcji odliczania podatku przez podatników prowadzących działalność mieszaną (tj. działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz działalność niemającą charakteru gospodarczego), jest dostosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) poprzez określenie proporcji w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych dla celów mieszanych, tj. w szczególności do wyroku TSUE w sprawie C-511/10 w powiązaniu z wyrokiem w sprawie C-437/06 w zakresie zaproponowania przykładowych metod służących odliczaniu VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT).

W sytuacji gdy podatnik dokonuje zakupu, który nie jest związany z jego działalnością gospodarczą, to traktowany jest jako konsument i tym samym pozbawiony prawa do odliczenia. Jeżeli jednak realizuje zakup na potrzeby swojej działalności, to ma prawo do odliczenia. W sytuacji pośredniej, gdy dany zakup jest związany zarówno z działalnością gospodarczą, jak i z aktywnością niepodlegającą ustawie o podatku od towarów i usług danego podmiotu, istnieje konieczność określenia sposobu proporcji, ponieważ dany wydatek powinien uprawniać do odliczenia, ale tylko w części, którą będzie można obliczyć przy wykorzystaniu mechanizmu wstępnej proporcji.

Należy także zaznaczyć, że z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454).

Zgodnie z art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. (art. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 4 powołanej wyżej ustawy jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Ze złożonego wniosku wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. Z dniem 1 czerwca 2016 r. dokonała centralizacji rozliczeń z podległymi jednostkami. Ośrodek Sportu i Rekreacji jako jednostka budżetowa podległa Gminie, realizuje zadania w zakresie administrowania terenami, obiektami i urządzeniami Ośrodka, świadczenia usług sportowych, rekreacyjnych, rehabilitacyjnych oraz edukacji sportowej na rzecz wszystkich mieszkańców miasta i osób korzystających z bazy Ośrodka, organizowania i realizacji imprez sportowych, zabezpieczenie bazy Ośrodka dla oświatowych jednostek i placówek opiekuńczo-wychowawczych, dla których organem prowadzącym jest Miasto w celu prowadzenia zajęć w ramach realizacji programu wychowania fizycznego i nauki pływania. Ośrodek działa na podstawie rocznego planu finansowo-rzeczowego zatwierdzonego Uchwałą Rady Miasta, prowadzi gospodarkę finansową według zasad określonych dla jednostek budżetowych. Jednostka prowadzi także działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży usług na rzecz podmiotów gospodarczych a także osób fizycznych, jak i dla innych jednostek organizacyjnych Gminy, w zakresie: usług wstępu do obiektów rekreacyjno-sportowych, najmu pomieszczeń, dzierżawy terenów rekreacyjnych. Ponadto Ośrodek udostępnia nieodpłatnie tereny rekreacyjne ogólnie dostępne. W związku z prowadzeniem obiektów Ośrodka, Wnioskodawca ponosi wszelkie wydatki niezbędne do utrzymania ich w sprawności i bezpieczeństwie dla korzystających, włączając w to również obsługę administracji. Dokonuje odliczenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego stosując tzw. prewskaźnik oraz strukturę sprzedaży. W związku z propagowaniem i upowszechnianiem oraz promowaniem i reklamowaniem kultury fizycznej i sportu, Wnioskodawca organizuje imprezy lub wydarzenia rekreacyjno-sportowe, w których udział uczestników jest nieodpłatny lub częściowo odpłatny (np. wpisowe uczestników rajdów rowerowych, uczestników zawodów S). Celem organizowania takich imprez jest popularyzacja aktywnych form spędzania wolnego czasu, zachęcanie do aktywnego uczestnictwa w sportowym życiu miasta, a także wzmocnienie więzi z lokalną i regionalną turystyką.

Odnosząc się do powyższego, mając na uwadze powołane przepisy należy wskazać, że organizacja bezpłatnych wydarzeń i imprez sportowo–rekreacyjnych ma na celu realizację zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, jak również edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 10 i 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446 z późn. zm.).

Czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na ich nieodpłatność oraz fakt, że będą odbywały się w związku z wykonywaniem we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych. Nie można uznać jednak, że nieodpłatne działania Ośrodka, polegające na organizacji imprez i wydarzeń rekreacyjno-sportowych stanowią działalność gospodarczą lub towarzyszą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Głównym celem takich nieodpłatnych czynności jest realizacja zadań statutowych z zakresu kultury fizycznej, do których Ośrodek został powołany przez Gminę. Wbrew temu, co wskazał Wnioskodawca, w analizowanym przypadku mamy do czynienia również z działalnością inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazano bowiem w stanie faktycznym nieodpłatne świadczenia realizowane są w związku z propagowaniem i upowszechnianiem oraz promowaniem i reklamowaniem kultury fizycznej i sportu, a ich celem jest popularyzacja aktywnych form spędzania wolnego czasu, zachęcanie do aktywnego uczestnictwa w sportowym życiu miasta, a także wzmocnienie więzi z lokalną i regionalną turystyką.

Realizacja nieodpłatnych imprez i wydarzeń nie przekłada się na zwiększenie obrotów z działalności opodatkowanej Wnioskodawcy i jak wynika z wniosku zasadniczym celem imprez jest realizacja zadań statutowych w zakresie upowszechniania sportu, czyli wykonywanie zadań publicznoprawnych Gminy. Z tych też względów brak jest przesłanek, które uzasadniają twierdzenie, że wykonywanie nieodpłatnych świadczeń, jest związane wyłącznie z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wskazane nieodpłatne świadczenia służą promowaniu nieodpłatnej działalności statutowej.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego wykonywanie przez OSiR wszystkich nieodpłatnych świadczeń na rzecz uczestników imprez i wydarzeń rekreacyjno-sportowych związanych z zadaniami statutowymi, tj. popularyzacją sportu i kultury fizycznej, aktywnym spędzaniem wolnego czasu oraz prowadzeniem działalności reklamowej i promocyjnej w zakresie działania OSiR, należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest nieprawidłowe.

Jak wynika z powołanych przepisów ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), od dnia dokonania centralizacji rozliczeń to jednostka samorządu terytorialnego, jest podatnikiem podatku VAT (wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi). Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, z dniem podjęcia wspólnego rozliczania wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojej jednostki organizacyjnej, która przestała być wyodrębnionym podatnikiem – w zakresie, w jakim dotyczą one podatku od towarów i usług.

Zatem wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami organizacyjnymi tej samej jednostki samorządu terytorialnego a jednostką samorządu terytorialnego staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.

A zatem jak słusznie wskazał Wnioskodawca nieodpłatne świadczenia na rzecz szkół i placówek opiekuńczo-wychowawczych, dla których organem prowadzącym jest Wnioskodawca, w celu prowadzenia zajęć w ramach realizacji programu wychowania fizycznego i nauki pływania, pozostają poza sferą objętą opodatkowaniem.

Jednakże za nieprawidłowe należy uznać stanowisko w części odnoszącej się do wskazania, że ww. czynności nie mają wpływu na konieczność stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

O tym, czy Wnioskodawca w ramach wykonywania działalności w zakresie kultury fizycznej będzie zobowiązany do stosowania przepisów o sposobie określania proporcji zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami organizacyjnymi, lecz to, do jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych służą obiekty i infrastruktura sportowa – tzn. czy wykorzystywane są do działalności gospodarczej Gminy, czy też działalności innej niż gospodarcza. Przy czym należy mieć na uwadze, że po centralizacji rozliczeń VAT wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne Gminy stają się czynnościami wykonywanymi przez Gminę.

To, że Gmina i jej jednostki budżetowe działają w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast kwalifikacja zakupów związanych z działalnością w zakresie kultury fizycznej i sportu zależy od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura, a w opisanym przypadku – jak wynika z wniosku – służy ona także działalności niepodlegającej opodatkowaniu, prowadzonej np. przez placówki oświatowe, czy opiekuńczo-wychowawcze. Ponadto OSiR wykonuje także czynności związane z działalnością statutową jednostki jak organizacja imprez sportowo-rekreacyjnych, czy nieodpłatne udostępnianie terenów rekreacyjnych.

Zatem to sposób w jaki Gmina za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych (tj. do jakich kategorii czynności) wykorzystuje obiekty i infrastrukturę decyduje, czy Gmina będzie zobowiązana do stosowania przepisów art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń, zakupy związane z działalnością sportowo-rekreacyjną, dotyczą działalności opodatkowanej jak również innej działalności, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych.

W przypadku, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, wówczas kwotę podatku naliczonego należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia proporcji, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy bowiem wskazać, że do fundamentalnych cech podatku od towarów i usług należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Cechą tego podatku jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od towarów i usług jedynie konsumpcji towarów i usług. Podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Zwrócić należy uwagę, że podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.

W tym miejscu należy podkreślić również, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie stwierdzał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy podkreślić, że obowiązkiem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane metody, czy też sposoby, na podstawie których Wnioskodawca dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Reasumując uznać należy, że wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku, dokonując po centralizacji rozliczeń podatku VAT, odliczenia podatku od wydatków ponoszonych na utrzymanie obiektów sportowych, Wnioskodawca będzie zobowiązany do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynnika) zawartych w art. 86 ust. 2a cyt. ustawy w odniesieniu do tych zakupów, bowiem jak wynika z treści wniosku są one wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej, jak i do działalności innej niż gospodarcza.

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia – rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 3 powołanego rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100)/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

W myśl § 2 pkt 4 ww. rozporządzenia ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    1.  odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    2.  odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    3.  eksportu towarów,
    4.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju;

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej, stosownie do § 2 pkt 10 ww. rozporządzenia, rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

*   powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 ww. rozporządzenia dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z § 8 ww. rozporządzenia w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Odnosząc się do zagadnienia sprowadzającego się do określenia mianownika wzoru w zakresie sposobu określenia proporcji w przypadku jednostki budżetowej poprzez nieujmowanie w nim wszystkich otrzymanych środków na działalność przez jednostkę budżetową, a jedynie tych które finansują inną działalność, czyli pomijania na potrzeby prewskaźnika dofinansowania, które „w jakikolwiek sposób służy działalności gospodarczej lub jest z nią związany” należy na wstępie zaznaczyć, że w ramach interpretacji indywidualnej tut. organ nie może oceniać prawidłowości rodzaju czy wysokości kwot jakie zostaną ujęte w poszczególnych sprawozdaniach. Sposób sporządzania sprawozdań budżetowych i rodzaje środków, które są w nich ujmowane uregulowany jest bowiem na podstawie innych przepisów niż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i rozporządzeń wydanych na mocy delegacji ustawowych zawartych w ww. ustawie.

Mając na uwadze powołane przepisy należy zauważyć, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), samorządowej jednostki budżetowej, samorządowego zakładu budżetowego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostki budżetowej realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez jednostkę budżetową dochodów, z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Definicja dochodów wykonanych samorządowej jednostki budżetowej została wprowadzona wyłącznie na potrzeby rozporządzenia w sprawie proporcji (w tym przyjętej w nim koncepcji odrębnego określania proporcji przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego). W związku z tym definicja dochodów wykonanych samorządowej jednostki budżetowej ma obejmować kwotowo tę część dochodów jednostki samorządu terytorialnego, które są efektem działalności samorządowej jednostki budżetowej – zostały zrealizowane przez tę jednostkę. Jak wynika z rozporządzenia, w definicji dochodów wykonanych samorządowej jednostki budżetowej mieszczą się również dochody obejmujące np. otrzymane środki z budżetu Unii Europejskiej. Definicja dochodów wykonanych samorządowej jednostki budżetowej obejmuje również równowartość środków, którymi została ta jednostka zasilona z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę zgodnie z odrębnymi przepisami zasiłków, zapomóg lub innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych. Nie chodzi tu jednak o określenie jakie wydatki są finansowane z dochodów, ale o matematyczne określenie kwoty dochodów, która zostaje niejako „wypracowana” przez samorządową jednostkę budżetową (przyporządkowana samorządowej jednostce budżetowej).

W związku z tym wskazanie w definicji dochodów wykonanych jednostki budżetowej, że są to dochody publiczne wynikające z odpowiednich dokumentów finansowych oznacza, że punktem wyjścia do wyliczenia kwot dochodów ujmowanych w mianowniku wzoru dla samorządowej jednostki budżetowej są dochody publiczne (w ujęciu kwotowym) wynikające z tych dokumentów, które jednak podlegają wskazanym w rozporządzeniu odpowiednim korektom kwotowym, w celu realizacji przyjętego założenia, żeby do jednostek przyporządkować kwotowo część dochodów jednostki samorządu terytorialnego, która jest wykorzystywana dla realizacji przez te jednostki zadań jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem, zgodnie z powołanym rozporządzeniem, w mianowniku uwzględnia się dochody wykonane jednostki budżetowej przez które rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego jednostki budżetowej oraz planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek - powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych (§ 2 pkt 10 rozporządzenia) z uwzględnieniem § 3 ust. 5 ww. rozporządzenia.

Z tych też względów stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.