Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.609.2017.2.IT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-26
Teza: VAT - w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z umową o partnerstwie publiczno-prywatnym.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; partnerstwo-partnerstwo publiczno-prywatne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2017 r. (data wpływu 6 listopada 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 grudnia 2017 r. (data wpływu 3 stycznia 2018 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 14 grudnia 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 19 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z umową o partnerstwie publiczno-prywatnym – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z umową o partnerstwie publiczno-prywatnym. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 22 grudnia 2017 r., złożonym w dniu 22 grudnia 2017 r. (data wpływu 3 stycznia 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 14 grudnia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca realizuje zadania z zakresu administracji samorządowej należące zarówno do gminy jak i powiatu. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, dalej: u.s.g.) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Ponadto zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1868, dalej: u.s.p.) powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym.

Stosownie natomiast do treści art. 9 ust. 1 u.s.g. oraz art. 6 ust. 1 u.s.p. w celu wykonywania powierzonych zadań zarówno gmina jak i powiat może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami.

Do jednostek organizacyjnych, o których mowa powyżej zaliczyć należy jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1870 z późn. zm., dalej: ustawa o finansach publicznych) jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Zwrócić również należy uwagę na fakt, iż jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności (art. 11 ust. 2 ustawy o finansach publicznych) a podstawą jej gospodarki finansowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej” (art. 11 ust. 3 ustawy o finansach publicznych). W świetle powyższego stwierdzić należy, iż Jednostki te są wyodrębnione ze struktur tworzącej je jednostki samorządu terytorialnego zarówno pod względem organizacyjnym jak i finansowym. Fakt wyodrębnienia potwierdzają również przepisy prawa podatkowego. Stosownie bowiem do treści art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454 z późn. zm.) jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o VAT, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W przypadku Wnioskodawcy proces rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi rozpoczęty został z dniem 1 stycznia 2016 r. Wskazany przepis znajdzie swoją kontynuację po dniu 31 grudnia 2017 r. w treści art. 90 ust. 10a ustawy o VAT, dodanego ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024). Zgodnie natomiast z treścią § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego określana jest proporcja. Z powyższego wynika, iż jednostka organizacyjna posiada pewną autonomię na gruncie rozliczeń w podatku od towarów i usług pomimo dokonania formalnego ich połączenia z rozliczeniami jednostki samorządu terytorialnego.

Do zadań Wnioskodawcy należy natomiast m.in. zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty dotyczących dróg publicznych (odpowiednio art. 7 ust. 1 pkt 2 u.s.g. oraz art. 4 ust. 1 pkt 6 u.s.p). Zauważyć w tym miejscu również należy, iż zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o VAT organy władzy publicznej, a więc również jednostki samorządu terytorialnego, uznawane są za podatników w przypadku czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W świetle powyższego również Wnioskodawca posiada status czynnego podatnika VAT.

Zgodnie z przyjętym modelem funkcjonowania, zadania z zakresu m.in. zarządzania drogami publicznymi realizowane są przez Zarząd Dróg Miejskich (dalej: ZDM) funkcjonujący w formie jednostki budżetowej.

ZDM działa na podstawie:

*   uchwały Rady z dnia 26 kwietnia 1993 r. w sprawie utworzenia Zarządu Dróg Miejskich,
*   uchwały Zarządu Związku z dnia 15 czerwca 1993 r. w sprawie powołania Zarządu Dróg Miejskich,
*   ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1440 z późn. zm., dalej: ustawa o drogach publicznych),
*   ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1260 z późn. zm.),
*   ustawy o finansach publicznych,
*   ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz. U. Nr 267, poz. 2251 z późn. zm ), ustawy o ustroju,
*   uchwały Rady z dnia 29 maja 2008 r. w sprawie statutu Zarządu Dróg Miejskich, ze zmianami wprowadzonymi uchwałą:\`(...)\`
*   innych przepisów prawa.

Stosownie do treści § 3 ust. 1 Statutu ZDM, jest on zarządem drogi w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, przy pomocy którego Prezydent miasta wykonuje swoje obowiązki jako zarządca dróg publicznych krajowych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, wojewódzkich i powiatowych oraz wykonuje inne zadania określone w niniejszym statucie.

Zgodnie z § 3 ust. 2 pkt 1 Statutu, do zadań ZDM należy w szczególności pełnienie funkcji zarządu drogi na drogach publicznych, o których mowa w ust. 1 oraz wykonywanie na tych drogach zadań zarządcy drogi określonych w ustawie i innych przepisach prawa, z wyłączeniem zadań przekazanych do realizacji innym jednostkom organizacyjnym Wnioskodawcy i komórkom organizacyjnym Urzędu miasta.

Stosownie natomiast do treści art. 22 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, zarząd drogi sprawuje nieodpłatny trwały zarząd gruntami w pasie drogowym.

Zgodnie z ust. 2a tego artykułu, w przypadku zawarcia umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym, partner prywatny może otrzymać w najem, dzierżawę albo użyczenie nieruchomości leżące w pasie drogowym, w celu wykonywania działalności gospodarczej.

Zakres czynności Wnioskodawcy i jego kontrahenta (stan faktyczny nr 1)

Prezydent miasta powierzył ZDM przygotowanie i przeprowadzenie postępowania w trybie partnerstwa publiczno-prywatnego. Przedmiotem umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym będzie przeprowadzenie robót budowlanych.

W ramach zawartej umowy, kontrahent Wnioskodawcy (dalej: Partner Prywatny) zobowiąże się do zaprojektowania oraz wykonania przebudowy trzech przejść podziemnych w pasie drogowym oraz pełnienia funkcji operatora zarządzającego tymi przejściami na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 696 z późn. zm.; dalej: ustawa o PPP).

Obiektami budowlanymi przeznaczonymi do realizacji przedsięwzięcia (dalej: Obiekty) jest zespół trzech przejść podziemnych. W ramach Obiektów można wyróżnić dwie części:

*   pierwsza część będzie służyć do prowadzenia działalności gospodarczej (polegającej w szczególności na udostępnianiu np. w formie najmu lub dzierżawy części powierzchni przejść podziemnych z przeznaczeniem na cele usługowe, handlowe i gastronomiczne oraz nośniki reklamowe; Partner Prywatny będzie uprawniony do udostępniania za wynagrodzeniem tej części osobom trzecim w celu prowadzenia działalności gospodarczej),
*   druga część nie będzie służyć do prowadzenia działalności gospodarczej (obejmuje ona ciągi piesze m.in. dla podróżnych korzystających z dworca kolejowego, pomieszczenia techniczne oraz plac manewrowy).

Zadaniem Partnera Prywatnego będzie wykonanie:

1.  w zakresie projektowym:
    1.  projektów budowlanych i wykonawczych remontu przejść podziemnych zgodnie z zaleceniami Ekspertyzy Stanu Technicznego obiektów,
    2.  projektów wykonawczych dot. modernizacji obiektów w zakresie określonym w Koncepcji Architektonicznej,
2.  w zakresie wykonawczym:
    1.  robót remontowych elementów konstrukcyjnych i instalacji poszczególnych obiektów,
    2.  modernizacji wnętrz przejść podziemnych, zgodnie z ww. projektami z wyłączeniem budowy wind i daszków nad klatkami schodowymi, które będą zadaniem odrębnym, realizowanym przez Wnioskodawcę,

\- oraz pełnienie funkcji administratora obiektów w całym zakresie obowiązywania umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym.

W ramach czynności zarządzania obiektem, Partner Prywatny na podstawie umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym będzie obowiązany utrzymywać całość Obiektów (zarówno powierzchnię handlową, jak i części niesłużące prowadzeniu działalności gospodarczej).

Na czas budowy, po uzyskaniu przez Partnera Prywatnego ostatecznej i prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę, Miasto - ZDM przekaże protokolarnie Partnerowi Prywatnemu całość Obiektów. Partner Prywatny zobowiązuje się do realizacji Przedsięwzięcia oraz do poniesienia w całości wydatków na jego realizację. Wnioskodawca nie będzie płacił żadnego wynagrodzenia w formie pieniężnej za przebudowę Obiektów ani za ich utrzymanie.

Po wykonaniu robót budowlanych, zakończonych podpisaniem przez strony Umowy protokołu odbioru, Miasto - ZDM zobowiązuje się do oddania w dzierżawę Partnerowi Prywatnemu Obiektów służących do prowadzenia działalności gospodarczej. W zamian za ustanowienie dzierżawy, Wnioskodawca będzie otrzymywać czynsz dzierżawny (zawierający opłatę stałą w wysokości określonej przez Wnioskodawcę oraz dodatkową część czynszu dzierżawnego w wysokości przedstawionej w ofercie Partnera Prywatnego).

Jednocześnie Miasto - ZDM udzieli Partnerowi Prywatnemu prawa do pobierania pożytków z przedmiotu partnerstwa publiczno-prywatnego, w tym przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w przejściach podziemnych.

Zasady uiszczania czynszu dzierżawy kształtować się będą następująco:

*   czynsz dzierżawny - w wysokości połowy kwoty ustalonej w ofercie Partnera Prywatnego - będzie płatny począwszy od następnego miesiąca po pierwszym odbiorze częściowym (odbiorze pierwszego z trzech przejść podziemnych),
*   czynsz dzierżawny w pełnej wysokości będzie płatny od następnego miesiąca po odbiorze końcowym (odbiorze wszystkich przejść podziemnych),
*   opłata stała w wysokości ustalonej odrębnie dla każdego z przejść podziemnych będzie płatna począwszy od 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpił odbiór danego przejścia.

W przypadku należytego wywiązywania się przez strony umowy z ich zobowiązań, wspomniana powyżej kwota czynszu dzierżawnego będzie stanowić wyłączny przepływ środków pieniężnych pomiędzy stronami.

Ponadto, zgodnie z zapisami Umowy, Wnioskodawca (samodzielnie lub za pośrednictwem wybranego przez siebie podmiotu trzeciego) na wniosek Partnera Prywatnego przeprowadzi badanie natężenia ruchu pieszego w Przejściach Podziemnych. Koszty sporządzenia tego badania pokryje Partner Prywatny. Jeśli jednak Wnioskodawca z własnej inicjatywy będzie chciał przeprowadzić badanie natężenia ruchu pieszego w Przejściach Podziemnych (samodzielnie lub za pośrednictwem wybranego przez siebie podmiotu trzeciego), dokona tego na własny koszt.

Umowa obowiązywać będzie przez okres 30 lat.

Po wygaśnięciu umowy, Partner Prywatny przekaże Wnioskodawcy Obiekty w stanie niepogorszonym, z uwzględnieniem ich zużycia wskutek prawidłowego używania. Partner Prywatny dokona koniecznych remontów, naprawy oraz demontażu elementów, które mają doprowadzić do oczekiwanego stanu. Partner Prywatny, zwracając Obiekty, powinien przekazać Wnioskodawcy wykonane w ramach Umowy:

1.  ściany zewnętrzne (witryny) pomieszczeń komercyjnych,
2.  gabloty reklamowe przewidziane w Koncepcji Architektonicznej,
3.  wszelkie elementy (budowlane i instalacyjne) służące komunikacji publicznej.

Inne naniesienia, tj. wyposażenie wewnętrzne pomieszczeń komercyjnych powinny być przez Partnera Prywatnego usunięte.

W przypadku wygaśnięcia Umowy na skutek upływu okresu na jaki została zawarta, przekazanie Obiektów Wnioskodawcy nastąpi bez dodatkowego wynagrodzenia (nieodpłatnie).

Biorąc pod uwagę powyższy opis stanu faktycznego, Wnioskodawca powziął wątpliwość co do skutków podatkowych zdarzeń mających miejsce w związku z umową o partnerstwie publiczno-prywatnym.

Zakres czynności Wnioskodawcy i jego kontrahenta (stan faktyczny nr 2)

Prezydent miasta powierzył ZDM przygotowanie i przeprowadzenie postępowania w trybie partnerstwa publiczno-prywatnego. Przedmiotem umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym będzie przeprowadzenie robót budowlanych.

W ramach zawartej umowy, Partner Prywatny zobowiąże się do zaprojektowania oraz wykonania przebudowy trzech przejść podziemnych w pasie drogowym oraz pełnienia funkcji operatora zarządzającego tymi przejściami na podstawie ustawy o PPP.

Obiektami budowlanymi przeznaczonymi do realizacji przedsięwzięcia jest zespół trzech przejść podziemnych. W ramach Obiektów można wyróżnić dwie części:

*   pierwsza część będzie służyć do prowadzenia działalności gospodarczej (polegającej w szczególności na udostępnianiu np. w formie najmu lub dzierżawy części powierzchni przejść podziemnych z przeznaczeniem na cele usługowe, handlowe i gastronomiczne oraz nośniki reklamowe; w zamian za możliwość prowadzenia przez Partnera Prywatnego działalności gospodarczej, który będzie uprawniony do udostępniania tej części za wynagrodzeniem osobom trzecim),
*   druga część nie będzie służyć do prowadzenia działalności gospodarczej (obejmuje ona ciągi piesze m.in. dla podróżnych korzystających z dworca kolejowego, pomieszczenia techniczne oraz plac manewrowy).

Zadaniem Partnera Prywatnego będzie wykonanie:

1.  w zakresie projektowym:
    1.  projektów budowlanych i wykonawczych remontu przejść podziemnych zgodnie z zaleceniami Ekspertyzy Stanu Technicznego obiektów,
    2.  projektów wykonawczych dot. modernizacji obiektów w zakresie określonym w Koncepcji Architektonicznej,
2.  w zakresie wykonawczym:
    1.  robót remontowych elementów konstrukcyjnych i instalacji poszczególnych obiektów,
    2.  modernizacji wnętrz przejść podziemnych, zgodnie z ww. projektami z wyłączeniem budowy wind i daszków nad klatkami schodowymi, które będą zadaniem odrębnym, realizowanym przez Wnioskodawcę.

\- oraz pełnienie funkcji administratora obiektów w całym zakresie obowiązywania umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym.

W ramach czynności zarządzania obiektem, Partner Prywatny na podstawie umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym będzie obowiązany utrzymywać całość Obiektów (zarówno powierzchnię handlową, jak i części niesłużące prowadzeniu działalności gospodarczej).

Na czas budowy, po uzyskaniu przez Partnera Prywatnego ostatecznej i prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę, Wnioskodawca przekaże protokolarnie Partnerowi Prywatnemu całość Obiektów. Partner Prywatny zobowiązuje się do realizacji Przedsięwzięcia oraz do poniesienia w całości wydatków na jego realizację. Wnioskodawca nie będzie płacił żadnego wynagrodzenia w formie pieniężnej za przebudowę Obiektów ani za ich utrzymanie.

Po wykonaniu robót budowlanych zakończonych podpisaniem przez strony Umowy protokołu odbioru, Miasto - ZDM zobowiązuje się do oddania w dzierżawę Partnerowi Prywatnemu Obiektów służących do prowadzenia działalności gospodarczej. W zamian za ustanowienie dzierżawy, Wnioskodawca będzie otrzymywać czynsz dzierżawny (zawierający opłatę stałą w wysokości określonej przez Wnioskodawcę oraz dodatkową część czynszu dzierżawnego w wysokości przedstawionej w ofercie Partnera Prywatnego).

Jednocześnie Miasto - ZDM udzieli Partnerowi Prywatnemu prawa do pobierania pożytków z przedmiotu partnerstwa publiczno-prywatnego, w tym przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w przejściach podziemnych.

Zasady uiszczania tego czynszu ukształtowano następująco:

*   czynsz dzierżawny - w wysokości połowy kwoty ustalonej w ofercie Partnera Prywatnego - będzie płatny począwszy od następnego miesiąca po pierwszym odbiorze częściowym (odbiorze pierwszego z trzech przejść podziemnych),
*   czynsz dzierżawny w pełnej wysokości będzie płatny od następnego miesiąca po odbiorze końcowym (odbiorze wszystkich przejść podziemnych),
*   opłata stała w wysokości ustalonej odrębnie dla każdego z przejść podziemnych będzie płatna począwszy od 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpił odbiór danego przejścia.

W przypadku należytego wywiązywania się przez strony umowy z ich zobowiązań, wspomniana powyżej kwota czynszu dzierżawnego oraz świadczeń Wnioskodawcy związana z odpłatnym zwrotnym przekazaniem Obiektów będzie stanowić wyłączny przepływ środków pieniężnych pomiędzy stronami. Ponadto, zgodnie z zapisami Umowy, Wnioskodawca (samodzielnie lub za pośrednictwem wybranego przez siebie podmiotu trzeciego) na wniosek Partnera Prywatnego przeprowadzi badanie natężenia ruchu pieszego w Przejściach Podziemnych. Koszty sporządzenia tego badania pokryje Partner Prywatny. Jeśli jednak Wnioskodawca z własnej inicjatywy będzie chciał przeprowadzić badanie natężenia ruchu pieszego w Przejściach Podziemnych (samodzielnie lub za pośrednictwem wybranego przez siebie podmiotu trzeciego), dokona tego na własny koszt.

Umowa obowiązywać będzie przez okres 30 lat.

Po wygaśnięciu umowy, Partner Prywatny przekaże Wnioskodawcy Obiekty w stanie niepogorszonym, z uwzględnieniem ich zużycia wskutek prawidłowego używania. Partner Prywatny dokona koniecznych remontów, naprawy oraz demontażu elementów, które mają doprowadzić do oczekiwanego stanu. Partner Prywatny, zwracając Obiekty, powinien przekazać Wnioskodawcy wykonane w ramach Umowy:

1.  ściany zewnętrzne (witryny) pomieszczeń komercyjnych,
2.  gabloty reklamowe przewidziane w Koncepcji Architektonicznej,
3.  wszelkie elementy (budowlane i instalacyjne) służące komunikacji publicznej.

Inne naniesienia, tj. wyposażenie wewnętrzne pomieszczeń komercyjnych powinny być przez Partnera Prywatnego usunięte.

W związku z przekazaniem Obiektów, Wnioskodawca uiści na rzecz Partnera Prywatnego płatność odpowiadającą wartości nakładów poniesionych przez Partnera Prywatnego w momencie ich przekazania.

Wyrażona w pieniądzu wartość opisanych powyżej świadczeń Wnioskodawcy i Partnera Prywatnego, związana z odpłatnym zwrotnym przekazaniem nakładów, zostanie wyceniona przez strony w umowie.

Biorąc pod uwagę powyższy opis stanu faktycznego, Wnioskodawca powziął wątpliwość co do skutków podatkowych zdarzeń mających miejsce w związku z umową o partnerstwie publiczno-prywatnym.

W piśmie uzupełniającym z dnia 22 grudnia 2017 r., w odpowiedzi na pytanie Organu odnośnie „Sprecyzowania przedmiotu interpretacji zawartego w pytaniu nr 1 i 2 w taki sposób, aby odnosił się stricte do przepisów podatku od towarów i usług oraz wskazania własnego stanowiska adekwatnego od sprecyzowanego przedmiotu interpretacji”, strona wyjaśniła, że zarówno pytanie 1 jak i pytanie 2 wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (rubryka G druku ORD-IN).

W opisie stanu faktycznego wskazano, że zadaniem Partnera Prywatnego będzie wykonywanie czynności w zakresie projektowym, wykonawczym (określonym szczegółowo) oraz pełnienie funkcji administratora obiektów w całym zakresie obowiązywania umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym.

W ramach czynności zarządzania obiektem, Partner Prywatny na podstawie umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym będzie obowiązany utrzymywać całość Obiektów (zarówno powierzchnię handlową, jak i części niesłużące prowadzeniu działalności gospodarczej).

Na czas budowy, po uzyskaniu przez Partnera Prywatnego ostatecznej i prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę, Miasto (ZDM) przekaże protokolarnie Partnerowi Prywatnemu całość Obiektów. Partner Prywatny zobowiązuje się do realizacji Przedsięwzięcia oraz do poniesienia w całości wydatków na jego realizację. Wnioskodawca nie będzie płacił żadnego wynagrodzenia w formie pieniężnej za przebudowę Obiektów ani za ich utrzymanie.

Po wykonaniu robót budowlanych, zakończonych podpisaniem przez strony Umowy protokołu odbioru, Miasto (ZDM) zobowiązuje się do oddania w dzierżawę Partnerowi Prywatnemu Obiektów służących do prowadzenia działalności gospodarczej. W zamian za ustanowienie dzierżawy, Wnioskodawca będzie otrzymywać czynsz dzierżawny (zawierający opłatę stałą w wysokości określonej przez Wnioskodawcę oraz dodatkową część czynszu dzierżawnego w wysokości przedstawionej w ofercie Partnera Prywatnego).

Jednocześnie Miasto (ZDM) udzieli Partnerowi Prywatnemu prawa do pobierania pożytków z przedmiotu partnerstwa publiczno-prywatnego, w tym przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w przejściach podziemnych.

Natomiast stan faktyczny nr 1 i 2 różni się tym, czy w związku z przekazaniem Obiektów po wygaśnięciu umowy, Miasto (ZDM) uiści na rzecz Partnera Prywatnego płatność odpowiadającą wartości nakładów poniesionych przez Partnera Prywatnego w momencie ich przekazania. W stanie faktycznym nr 1 w przypadku wygaśnięcia Umowy na skutek upływu okresu na jaki została zawarta, przekazanie Obiektów Miastu (ZDM) nastąpi bez dodatkowego wynagrodzenia (nieodpłatnie), zaś w stanie faktycznym nr 2 w związku z przekazaniem Obiektów, Miasto (ZDM) uiści na rzecz Partnera Prywatnego płatność odpowiadającą wartości nakładów poniesionych przez Partnera Prywatnego w momencie ich przekazania.

Na podstawie tak określonego stanu faktycznego Miasto (ZDM) zadało pytanie czy świadczenia jakie będą wykonywane przez ZDM jako Wnioskodawcę i Partnera Prywatnego, stanowią dwustronną usługę opodatkowaną VAT w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Po przedstawieniu w rubryce H „Własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego” podstaw prawnych podmiotowości podatkowej Wnioskodawcy, ogólnych zasad opodatkowania VAT świadczenia usług i zakresu opodatkowania VAT w kontekście umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym Miasto (ZDM) wskazało własne stanowisko w którym stwierdziło, że strony planują zawrzeć umowę przewidującą konkretne zachowania się partnerów wobec siebie. Z umowy tej wynikają zatem wzajemne prawa i obowiązki jednej ze stron wobec drugiej i odwrotnie.

Konsekwentnie, w sytuacji kiedy obaj kontrahenci realizują wzajemnie na swoją rzecz ekwiwalentne świadczenia należy uznać, że każda ze stron występuje jednocześnie w charakterze dostawcy i nabywcy świadczenia.

Stwierdzono, że zarówno na Miasto (ZDM), jak i na Partnera Prywatnego nałożone będą określone obowiązki skorelowane z prawami drugiej strony. W ramach planowanej umowy należy wyodrębnić następujące świadczenia stron:

*   Miasto (ZDM) udziela Partnerowi Prywatnemu prawa do pobierania pożytków z przedmiotu partnerstwa publiczno-prywatnego, w tym przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w przejściach podziemnych,

*   Miasto (ZDM) wydzierżawia Partnerowi Prywatnemu nieruchomości, tj. części przejść podziemnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej; w zamian za ustanowienie dzierżawy, Miasto (ZDM) otrzymuje czynsz dzierżawny (zawierający opłatę stałą oraz dodatkową część czynszu dzierżawnego w wysokości przedstawionej w ofercie Partnera Prywatnego), Miasto (ZDM) przekaże również Parterowi Prywatnemu części nieruchomości nieprzeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w celu umożliwienia realizacji obowiązków w zakresie Budowy,

*   Partner Prywatny realizuje przedsięwzięcie (na pierwszym etapie - przebudowę przejść podziemnych) finansując inwestycję z własnych środków,

*   Partner Prywatny prowadzi w przejściach podziemnych działalność gospodarczą w szczególności poprzez udostępnianie np. w formie najmu lub dzierżawy części powierzchni przejść podziemnych; w zamian za prowadzenie działalności gospodarczej, Partner Prywatny otrzymuje od podmiotów trzecich stosowne wynagrodzenie,

*   Partner Prywatny dokonuje zwrotnego przekazania na rzecz Miasta (ZDM) nakładów poniesionych na inwestycję po upływie określonego w umowie czasu.

Wobec powyższego zdaniem Miasta pomiędzy nim a Partnerem Prywatnym będzie istnieć relacja zobowiązaniowa, którą należy traktować jako wzajemne świadczenie za wynagrodzeniem. Konsekwentnie, świadczenia jakie będą wykonywane przez Miasto (ZDM) i Partnera Prywatnego, będą stanowić usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W opinii Miasta nie jest możliwe bliższe sprecyzowanie przedmiotu interpretacji w zakresie pytania nr 1 Wnioskodawcy. Wnioskodawca w wyczerpujący sposób wskazał elementy istotne umowy jaka ma być zawarta, przedstawiając własne stanowisko w sprawie, zgodnie z którym pomiędzy nim a Partnerem Prywatnym będzie istnieć relacja zobowiązaniowa, którą należy traktować jako wzajemne świadczenie za wynagrodzeniem. Konsekwentnie, świadczenia jakie będą wykonywane przez Miasto (ZDM) i Partnera Prywatnego, będą stanowić usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z póżn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT.

Również w zakresie pytania nr 2 nie jest możliwe bliższe sprecyzowania przedmiotu interpretacji.

W przedstawionym powyżej stanie faktycznym wskazano rodzaje świadczeń stron jakie będą one zobowiązane świadczyć w ramach przyszłej umowy.

We własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wskazano, że podstawę opodatkowania świadczeń wzajemnych dokonywanych w ramach umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym należy określić na zasadach ogólnych wyrażonych w art. 29a ustawy o VAT. Przepis ten nie zawiera zastrzeżenia, zgodnie z którym zapłata ma przybrać postać pieniężną. Musi być to jednak wartość, która może zostać wyrażona w pieniądzu.

Wnioskodawca wskazał, że z opisu stanu faktycznego wynika, iż w zamian za pełnienie funkcji operatora Partner Prywatny otrzyma wynagrodzenie składające się ze świadczenia niepieniężnego Partnera Publicznego w postaci prawa do wykonywania umowy koncesji oraz prawa do pobierania pożytków z przedmiotu partnerstwa publiczno-prywatnego, w tym przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w przejściach podziemnych.

Konsekwentnie, podstawą opodatkowania świadczeń wzajemnych wykonywanych w ramach umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym będzie wyrażona w pieniądzu wartość opisanego świadczenia, która zostanie wskazana przez strony w umowie.

Po stronie Wnioskodawcy odpłatne świadczenie usług stanowić będzie wyłącznie wniesienie wkładu własnego w części, w której otrzymywać będzie wynagrodzenie od Partnera Prywatnego z tytułu zawartej umowa dzierżawy.

Zarówno pytanie nr 1 jak i pytanie nr 2 zawierają odniesienie do przepisów prawa podatkowego: w zakresie pytania nr 1 czy świadczenia jakie będą wykonywane przez ZDM jako Wnioskodawcę i Partnera Prywatnego, stanowią dwustronną usługę opodatkowaną VAT w rozumieniu przepisów ustawy o VAT tj. zgodnie z własnym stanowiskiem Wnioskodawcy czy świadczenia jakie będą wykonywane przez Miasto (ZDM) i Partnera Prywatnego będą stanowić usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT; w zakresie pytania nr 2 o podstawę opodatkowania VAT świadczeń wzajemnych Stron o których mowa w opisie stanu faktycznego tj. zgodnie z własnym stanowiskiem Wnioskodawcy czy podstawę opodatkowania świadczeń wzajemnych dokonywanych w ramach umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym należy określić na zasadach ogólnych wyrażonych w art. 29a ustawy o VAT.

Na pytanie Organu odnośnie „Wskazania czy w zakresie oddania w dzierżawę partnerowi prywatnemu obiektów zostanie zawarta odrębna umowa między stronami”, Strona wyjaśnia, że w zakresie oddania w dzierżawę partnerowi prywatnemu obiektów nie zostanie zawarta odrębna umowa między stronami. Umowa o partnerstwie publiczno-prywatnym będzie zawierać wszystkie essentialia negotii umowy dzierżawy i zawieranie osobnej umowy dzierżawy w tym zakresie nie jest konieczne.

Na pytanie Organu odnośnie „Wskazania kwoty czynszu dzierżawnego, który będzie otrzymywał Wnioskodawca w zamian za ustanowienie dzierżawy, jakie są postanowienia umowne w tej kwestii” Strona podaje, że w opisie stanu faktycznego (dotyczy zarówno stanu faktycznego nr 1 i 2) Miasto wskazało, że po wykonaniu robót budowlanych, zakończonych podpisaniem przez strony Umowy protokołu odbioru, Miasto (ZDM) zobowiązuje się do oddania w dzierżawę Partnerowi Prywatnemu Obiektów służących do prowadzenia działalności gospodarczej. W zamian za ustanowienie dzierżawy, Wnioskodawca będzie otrzymywać czynsz dzierżawny (zawierający opłatę stałą w wysokości określonej przez Wnioskodawcę oraz dodatkową część czynszu dzierżawnego w wysokości przedstawionej w ofercie Partnera Prywatnego).

Jednocześnie Miasto (ZDM) udzieli Partnerowi Prywatnemu prawa do pobierania pożytków z przedmiotu partnerstwa publiczno-prywatnego, w tym przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w przejściach podziemnych. Zasady uiszczania czynszu dzierżawy kształtować się będą następująco:

*   czynsz dzierżawny - w wysokości połowy kwoty ustalonej w ofercie Partnera Prywatnego - będzie płatny począwszy od następnego miesiąca po pierwszym odbiorze częściowym (odbiorze pierwszego z trzech przejść podziemnych),

*   czynsz dzierżawny w pełnej wysokości będzie płatny od następnego miesiąca po odbiorze końcowym (odbiorze wszystkich przejść podziemnych),

*   opłata stała w wysokości ustalonej odrębnie dla każdego z przejść podziemnych będzie płatna począwszy od 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpił odbiór danego przejścia.

Wysokość czynszu dzierżawnego w postaci opłaty stałej będzie równa wysokości podatku od nieruchomości jaki będzie obowiązany płacić Wnioskodawca za wydzierżawienie całości nieruchomości (całości przejść podziemnych). Wartość nieruchomości określono na podstawie załącznika nr 11 do zarządzenia nr 21 z dnia 23 lutego 2015 r. Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad w sprawie „zasad wyliczania wartości początkowej infrastruktury transportu metodą odtworzeniową” oraz według Biuletynu Cen Obiektów Budowlanych - część II - obiekty inżynieryjne, I kwartał 2017 r.

Stawka podatku od nieruchomości jako budowli została ustalona na 2%, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785, z póżn. zm.).

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie podlegania nieruchomości opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i stawki podatku zostało uznane za prawidłowe w interpretacji indywidualnej wydanej przez Prezydenta Miasta z 2 marca 2017 r.

We wzorze umowy stanowiącej załącznik do opisu postępowania o zawarcie umowy partnerstwa publiczno-prywatnego zostały określone kwoty opłaty stałej:

1.  za użytkowanie Obiektu znajdującego się na skrzyżowaniu: 45 995,89 zł brutto (słownie złotych: czterdzieści pięć tysięcy dziewięćset dziewięćdziesiąt pięć 89/100)”;
2.  za użytkowanie Obiektu znajdującego się przy ul. E.: 8 713,61 zł brutto (słownie złotych: osiem tysięcy siedemset trzynaście 61/100);
3.  za użytkowanie Obiektu znajdującego się pomiędzy Dworcem a budynkiem L.: 2 083,62 brutto (słownie złotych: dwa tysiące osiemdziesiąt trzy 62/100).

Dodatkowa część czynszu dzierżawnego będzie przedstawiona w ofercie Partnera Prywatnego i będzie stanowić kryterium oceny ofert. Zgodnie z opisem postępowania o zawarcie umowy w trybie partnerstwa publiczno-prywatnego, w zakresie kryterium „Wielkość płatności gotówkowej na rzecz Podmiotu Publicznego” oferta może uzyskać maksymalnie 60 punktów.

W tym kryterium ocenie będzie podlegać wysokość miesięcznego czynszu dzierżawnego, jaki zaoferuje Oferent w formularzu ofertowym.

W zakresie kryterium „Wielkość płatności gotówkowej na rzecz Podmiotu Publicznego” ocena punktowa dokonana zostanie zgodnie z formułą:

Czynsz zaoferowany

Wpg =--------------------------------------x 60 pkt

Czynsz maksymalny zaoferowany spośród wszystkich ofert

Na pytanie Organu odnośnie „Wskazania przy uwzględnieniu jakich czynników dokonano kalkulacji ww. czynszu dzierżawnego”, Strona wyjaśnia, że w zakresie części czynszu dzierżawnego w postaci opłaty stałej odpowiedź ujęto w odpowiedzi na pytanie nr 3.

W zakresie części czynszu dzierżawnego w postaci czynszu przedstawionego w ofercie Partnera Prywatnego należy podkreślić, że zgodnie z art. 45 ust. 2 ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. poz. 1920), którą stosuje się do wyboru partnera prywatnego i umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym w zakresie nieuregulowanym w ustawie o partnerstwie publiczno-prywatnym, w przypadku umowy koncesji zawartej na czas dłuższy niż 5 lat, czas trwania umowy koncesji nie może przekraczać okresu, w którym koncesjonariusz może zasadnie oczekiwać odzyskania nakładów inwestycyjnych za wykonanie robót budowlanych lub świadczenie usług wraz ze zwrotem zainwestowanego kapitału, z uwzględnieniem inwestycji początkowych i inwestycji dokonanych w czasie trwania koncesji. Przygotowując postępowanie o zawarcie umowy w trybie partnerstwa publiczno-prywatnego Wnioskodawca sporządził analizę opłacalności przedsięwzięcia.

Sporządzając analizę wzięto pod uwagę koszt modernizacji przejść podziemnych, opłaty eksploatacyjne, na które składają się koszty obsługi technicznej, koszty zarządu i administrowania, bankowe (kredyt) itp. (wzięto pod uwagę koszty eksploatacji dla podobnych obiektów na terenie miasta) oraz przychody z wynajmu powierzchni komercyjnych nieruchomości. Średni koszt wynajmu został przyjęty na podstawie stawek pobieranych od najemców lokali handlowych w podobnej lokalizacji.

Na pytania Organu odnośnie „Wskazania czy wysokość czynszu dzierżawnego skalkulowana jest z uwzględnieniem realiów rynkowych”, oraz „Wskazania czy wysokość czynszu umożliwia zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych na roboty budowlane”, Wnioskodawca podaje, że sporządzając analizę opłacalności przedsięwzięcia i szacując okres trwania umowy partnerstwa publiczno-prywatnego wziął pod uwagę wszystkie czynniki mające wpływ na wysokość czynszu dzierżawnego, w którym partner prywatny może zasadnie oczekiwać odzyskania nakładów inwestycyjnych za wykonanie robót budowlanych lub świadczenie usług wraz ze zwrotem zainwestowanego kapitału, z uwzględnieniem inwestycji początkowych i inwestycji dokonanych w czasie trwania umowy. Wnioskodawca sporządził 4 warianty realizacji przedsięwzięcia i wybrał ten który umożliwia zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych na roboty budowlane oraz koszty eksploatacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczenia jakie będą wykonywane przez ZDM jako Wnioskodawcę i Partnera Prywatnego, stanowią dwustronną usługę opodatkowaną VAT w rozumieniu przepisów ustawy o VAT?
2.  Jaka będzie podstawa opodatkowania VAT świadczeń, o których mowa powyżej (tj. świadczeń wzajemnych)?
3.  Czy wniesienie wkładu własnego przez ZDM w ramach umowy z Partnerem Prywatnym polegające na wydzierżawieniu części nieruchomości na okres obowiązywania umowy i przekazaniu pozostałej części na czas przeprowadzenia działalności projektowo-inwestycyjnej stanowi czynność opodatkowaną VAT?
4.  Czy i w jakim zakresie Miasto (a w praktyce ZDM w ramach jego rozliczeń częściowych VAT jako jednostki organizacyjnej Wnioskodawcy stanowiącego podatnika VAT) będzie miało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu przekazania zwrotnego nakładów poniesionych przez Partnera Prywatnego na inwestycję po okresie obowiązywania umowy, jeżeli przekazanie to nastąpi bez dodatkowego wynagrodzenia (nieodpłatnie)?
5.  Czy i w jakim zakresie Miasto (a w praktyce ZDM w ramach jego rozliczeń częściowych VAT jako jednostki organizacyjnej Wnioskodawcy stanowiącego podatnika VAT) będzie miało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu przekazania zwrotnego nakładów poniesionych przez Partnera Prywatnego na inwestycję po okresie obowiązywania umowy, jeżeli przekazanie to nastąpi za wynagrodzeniem?

Zdaniem Wnioskodawcy mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego:

1.  świadczenia jakie będą wykonywane przez Miasto - ZDM jako Podmiot Publiczny i Partnera Prywatnego, stanowią dwustronną usługę opodatkowaną VAT w rozumieniu przepisów ustawy o VAT;
2.  podstawą opodatkowania świadczeń wzajemnych wykonywanych w ramach umowy partnerstwa publiczno-prywatnego będzie wyrażona w pieniądzu wartość opisanych powyżej świadczeń Wnioskodawcy i Partnera Prywatnego, która zostanie wskazana przez strony w umowie;
3.  wniesienie wkładu własnego przez ZDM w ramach umowy z Partnerem Prywatnym polegające na wydzierżawieniu części nieruchomości na okres obowiązywania umowy stanowi czynność opodatkowaną VAT; w pozostałym zakresie nie dojdzie do świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT;
4.  w sytuacji gdy rozliczenie poniesionych przez Partnera Prywatnego nakładów nastąpi bez wynagrodzenia, Miasto (a w praktyce ZDM w ramach jego rozliczeń częściowych VAT jako jednostki organizacyjnej Wnioskodawcy stanowiącego podatnika VAT) nie będzie miało prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu przekazania zwrotnego nakładów, ponieważ przekazanie to nie będzie zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu VAT;
5.  w sytuacji, gdy rozliczenie poniesionych przez Partnera Prywatnego nakładów nastąpi za wynagrodzeniem, wówczas Miasto (a w praktyce ZDM w ramach jego rozliczeń częściowych VAT jako jednostki organizacyjnej Wnioskodawcy stanowiącego podatnika VAT) w zależności od tego, czy możliwe będzie alokowanie poniesionych wydatków wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT, czy też wydatki te będą związane jednocześnie z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT - będzie miało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bądź częściowe prawo do odliczenia VAT, zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1

Podmiotowość podatkowa

Co do zasady opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, w zakresie wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są typowymi podatnikami VAT.

Unormowanie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa VAT). Przepis ten stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Należy przy tym zauważyć, że w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT należy rozgraniczyć zatem sferę działań Miasta w zakresie imperium, która wyłączona jest z opodatkowania VAT od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Status podatnika VAT posiada również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonych czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Do takich przypadków odniósł się ustawodawca w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, stanowiąc, że organy władzy publicznej oraz obsługujące je urzędy działają w charakterze podatnika VAT w przypadku, gdy podstawą do tych działań jest umowa cywilnoprawna.

W analizowanym stanie faktycznym, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę (w ramach działalności ZDM) na rzecz Partnera Prywatnego wykonywane są w oparciu o umowę o partnerstwie publiczno-prywatnym, a nie w ramach wykonywania władztwa publicznoprawnego. Konsekwentnie, należy uznać, że Wnioskodawca występuje w charakterze podatnika VAT.

Ogólne zasady opodatkowania VAT świadczenia usług

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest niejako dopełnieniem art. 7 ust. 1 ustawy i ma na celu objęcie opodatkowaniem każdej transakcji wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów, przez co realizowana jest w ten sposób zasada powszechności opodatkowania.

Dla stwierdzenia, czy dana czynność (działanie, zaniechanie lub tolerowanie określonego stanu) stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, należy ocenić przedmiotową transakcję w kontekście całego systemu VAT, a w szczególności jego głównych założeń i celów, które zostały wyrażone w artykule 1 Dyrektywy VAT. W myśl tego artykułu, podatek od wartości dodanej jest z założenia podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług. Chociaż płatnikiem podatku są wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa jedynie na ostatecznym konsumencie. W świetle powyższych założeń opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Z powyższego wynika, że usługa jest takim świadczeniem, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia odnoszący z niego korzyść. Ponadto świadczenie jest opodatkowane, jeżeli jest odpłatne, czyli odbywa się za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

W tym miejscu wskazać należy, iż kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. ws. C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, iż wskazane powyżej czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. ws. C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził on, iż czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem).

Z kolei pojęcie „odpłatności” pojawiło się w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. ws. C-154/80 Coóperatieve Aardappelenbewaarplaats, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego.

Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z 3 marca 1993 r. ws. C-16/93 R. J. Tolsma, gdzie podkreślono, iż dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi zapłaty ceny lub ekwiwalentu.

Mając na uwadze powyższe orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, że czynność uznaje się za odpłatną, gdy są spełnione następujące warunki:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Z powyższego wynika, że odpłatny charakter dostawy towarów lub świadczenia usług nie oznacza, że zapłata utożsamiana jest jedynie ze świadczeniem pieniężnym - świadczenie o charakterze rzeczowym także będzie wynagrodzeniem, bowiem ma miejsce konkretna korzyść (możliwa do wyrażenia w pieniądzu) za dokonywane świadczenie.

Zakres opodatkowania VAT w kontekście umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym

Podstawą prawną omawianego postępowania jest ustawa o PPP. Z art. 4 ust. 1 tej ustawy wynika, że jeżeli wynagrodzenie partnera prywatnego zostało określone w sposób, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. poz. 1920; dalej: ustawa o umowie koncesji), w zakresie nieuregulowanym do umowy znajdują zastosowanie przepisy ustawy o umowie koncesji. Natomiast zgodnie z przywołanym art. 3 ust. 2, w przypadku powierzenia koncesjonariuszowi:

1.  wykonania robót budowlanych - wynagrodzenie stanowi wyłącznie prawo do eksploatacji obiektu budowlanego będącego przedmiotem umowy albo takie prawo wraz z płatnością (umowa koncesji na roboty budowlane);
2.  świadczenia usług i zarządzania tymi usługami - wynagrodzenie stanowi wyłącznie prawo do wykonywania usług będących przedmiotem umowy albo takie prawo wraz z płatnością (umowa koncesji na usługi).

Analogiczny sposób ustalania wynagrodzenia koncesjonariusza był uregulowany w art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 9 stycznia 2009 r. o koncesji na roboty budowlane lub usługi, (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 113; ustawa o koncesji) zastąpionej ustawą o umowie koncesji. W myśl definicji sformułowanej w art. 1 ustawy o koncesji, koncesja jest umową dwustronną, odpłatną oraz dwustronnie zobowiązującą (zob. np. np. L. Lipiec-Warzecha, Art. 1. W: Ustawa o koncesji na roboty budowlane lub usługi. Komentarz, wyd. II. System Informacji Prawnej LEX, 2012).

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że strony planują zawrzeć umowę przewidującą konkretne zachowania się partnerów wobec siebie. Z umowy tej wynikają zatem wzajemne prawa i obowiązki jednej ze stron wobec drugiej i odwrotnie.

Konsekwentnie, w sytuacji kiedy obaj kontrahenci realizują wzajemnie na swoją rzecz ekwiwalentne świadczenia należy uznać, że każda ze stron występuje jednocześnie w charakterze dostawcy i nabywcy świadczenia.

Zarówno na Miasto - ZDM, jak i na Partnera Prywatnego nałożone będą określone obowiązki skorelowane z prawami drugiej strony. W ramach planowanej umowy należy wyodrębnić następujące świadczenia stron:

*   Wnioskodawca udziela Partnerowi Prywatnemu prawa do pobierania pożytków z przedmiotu partnerstwa publiczno-prywatnego, w tym przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w przejściach podziemnych,
*   Wnioskodawca wydzierżawia Partnerowi Prywatnemu nieruchomości, tj. części przejść podziemnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej; w zamian za ustanowienie dzierżawy, Wnioskodawca otrzymuje czynsz dzierżawny (zawierający opłatę stałą oraz dodatkową część czynszu dzierżawnego w wysokości przedstawionej w ofercie Partnera Prywatnego), Wnioskodawca przekaże również Parterowi Prywatnemu części nieruchomości nieprzeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w celu umożliwienia realizacji obowiązków w zakresie Budowy, Partner Prywatny realizuje przedsięwzięcie (na pierwszym etapie - przebudowę przejść podziemnych) finansując inwestycję z własnych środków,
*   Partner Prywatny prowadzi w przejściach podziemnych działalność gospodarczą w szczególności poprzez udostępnianie np. w formie najmu lub dzierżawy części powierzchni przejść podziemnych; w zamian za prowadzenie działalności gospodarczej, Partner Prywatny otrzymuje od podmiotów trzecich stosowne wynagrodzenie,
*   Partner Prywatny dokonuje zwrotnego przekazania na rzecz Wnioskodawcy nakładów poniesionych na inwestycję po upływie określonego w umowie czasu.

Wobec powyższego zdaniem Wnioskodawcy pomiędzy nim a Partnerem Prywatnym będzie istnieć relacja zobowiązaniowa, którą należy traktować jako wzajemne świadczenie za wynagrodzeniem. Konsekwentnie, świadczenia jakie będą wykonywane przez Miasto - ZDM i Partnera Prywatnego, będą stanowić usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Po stronie Wnioskodawcy odpłatne świadczenie usług stanowić będzie wyłącznie wniesienie wkładu własnego w części, w której otrzymywać będzie wynagrodzenie od Partnera Prywatnego z tytułu zawartej umowy dzierżawy.

Traktowanie świadczeń obu stron transakcji w ramach umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym, w szczególności umowy koncesji, jako usług, znajduje odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych. Jako przykłady rozstrzygnięć potwierdzających tę tezę można wymienić:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 kwietnia 2014 r., nr ILPP2/443-14/14-6/MN, w której organ podatkowy stwierdził, że „świadczenie Wnioskodawcy, polegające na udzieleniu prawa do udzielenia koncesji (zarządzania obiektem wraz z prawem do pobierania pożytków udostępnianie przedmiotu koncesji (zarządzania obiektem wraz z prawem pobierania pożytków) oraz udostępnienie przedmiotu koncesji, a także usługa świadczona przez Koncesjonariusza - pełnienie funkcji Operatora Centrum Kongresowo-Kulturalnego, polegające na zagospodarowaniu, utrzymaniu, eksploatacji i zarządzaniu, w tym administrowaniu obiektem i jego wyposażeniem - stanowią odpłatne świadczenia usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy”;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 czerwca 2013 r., nr IBPP1/443-116/13/Lsz, w której organ podatkowy stwierdził, że „pomiędzy stronami umowy będzie istniała relacja zobowiązaniowa, którą należy traktować jako wzajemne świadczenie za wynagrodzeniem. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie świadczenie Wnioskodawcy tj. przyznanie praw do eksploatacji parkingu podziemnego i podstrefy płatnego parkowania na rzecz podmiotu prywatnego spełnia warunki do uznania tej czynności za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że czynność przekazania przez Wnioskodawcę na rzecz partnera prywatnego prawa do eksploatacji parkingu podziemnego i podstrefy płatnego parkowania oraz pobierania z nich korzyści w postaci opłat od użytkowników parkingów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należało uznać za nieprawidłowe”;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 listopada 2012 r., nr ITPP2/443-1038/12/EK, w której organ podatkowy stwierdził, że „Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że udostępnienie przez Gminę powstałej w ramach ww. inwestycji przystani koncesjonariuszowi w celu jej eksploatacji i czerpania zysków, będzie stanowiło świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a odpłatnością dla Gminy będzie świadczenie koncesjonariusza polegające na zarządzaniu, udostępnianiu i utrzymaniu przystani żeglarskiej”.

Ad. 2

Podstawa opodatkowania

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepisy ustawy o VAT nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny. Możliwa jest zatem sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość danego towaru, czy usługi. Jedynie w sytuacji, gdy między podmiotami istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ustawy o VAT ta swoboda ulega wyłączeniu ze względu na wskazane w tym przepisie powiązania. W przedmiotowej sprawie przepis ten nie będzie miał jednak zastosowania, ponieważ pomiędzy Wnioskodawcą i Partnerem Prywatnym nie będzie powiązań, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT.

Oznacza to, że podstawę opodatkowania świadczeń wzajemnych dokonywanych w ramach umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym należy określić na zasadach ogólnych wyrażonych w art. 29a ustawy o VAT. Przepis ten nie zawiera zastrzeżenia, zgodnie z którym, zapłata ma przybrać postać pieniężną. Musi być to jednak wartość, która może zostać wyrażona w pieniądzu.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż w zamian za pełnienie funkcji operatora Partner prywatny otrzyma wynagrodzenie składające się ze świadczenia niepieniężnego Partnera publicznego w postaci prawa do wykonywania umowy koncesji oraz prawa do pobierania pożytków z przedmiotu partnerstwa publiczno-prywatnego, w tym przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w przejściach podziemnych.

Konsekwentnie, podstawą opodatkowania świadczeń wzajemnych wykonywanych w ramach umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym będzie wyrażona w pieniądzu wartość opisanego świadczenia, która zostanie wskazana przez strony w umowie.

Po stronie Wnioskodawcy odpłatne świadczenie usług stanowić będzie wyłącznie wniesienie wkładu własnego w części, w której otrzymywać będzie wynagrodzenie od Partnera Prywatnego z tytułu zawartej umowa dzierżawy.

Ad. 3

Wniesienie wkładu własnego

Przekazanie wkładu własnego jest wyrazem współpracy stron umowy. Wnioskodawca udostępnia Parterowi Prywatnemu wkład umożliwiając mu realizację przedsięwzięcia. Wraz z zakończeniem współpracy, składnik majątku przekazywany jest zwrotnie do Wnioskodawcy.

Odnośnie do kwestii ustalenia czy wniesienie przez Wnioskodawcę do partnerstwa publicznoprawnego wkładu majątkowego przeznaczonych do remontu Obiektów podlega VAT należy wskazać, że z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Planowana umowa o partnerstwie publiczno-prywatnym przewiduje, że w zamian za przekazanie wkładu własnego, Podmiot Prywatny uiści na rzecz Miasta - ZDM czynsz dzierżawny oraz opłatę stałą. Zasady uiszczania tych opłat ukształtowano następująco:

*   czynsz dzierżawny będzie płatny począwszy od następnego miesiąca po pierwszym odbiorze częściowym (odbiorze pierwszego z trzech przejść podziemnych) - w początkowym okresie czynsz dzierżawny będzie płatny w wysokości połowy kwoty ustalonej w ofercie Partnera Prywatnego,
*   czynsz dzierżawny w pełnej wysokości będzie płatny od następnego miesiąca po odbiorze końcowym (odbiorze wszystkich przejść podziemnych),
*   opłata stała w wysokości ustalonej odrębnie dla każdego z trzech przejść podziemnych będzie płatna począwszy od 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpił odbiór danego obiektu.

Opisane powyżej opłaty będą przekazywane w związku z udostępnieniem Parterowi Prywatnemu części Obiektów przeznaczonych do prowadzenia przez Partnera Prywatnego działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, wniesienie wkładu własnego - w części, w której zawarta zostanie umowa dzierżawy będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT przez Wnioskodawcę.

Opłaty nie będą natomiast pobierane w odniesieniu do części, które nie będą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej (ciągi obsługujące komunikacyjnie m.in. podróżnych korzystających z dworca kolejowego, pomieszczenia techniczne oraz plac manewrowy). Części te nie będą przedmiotem dzierżawy na rzecz Partnera Prywatnego. Wyłącznym celem udzielenia dostępu do nich przez Partnera Prywatnego jest umożliwienie mu wywiązania się z zobowiązań na rzecz Wnioskodawcy. Z tego względu, udostępnienie części nieprzeznaczonych do działalności gospodarczej nie nosi znamion świadczenia opodatkowanego VAT.

Ad. 4

Nieodpłatne przekazanie zwrotne nakładów

W analizowanej sytuacji, Partner Prywatny poniesie nakłady na nieruchomościach stanowiących własność Wnioskodawcy. W efekcie tych działań powstaną elementy infrastruktury, których własność będzie nierozerwalnie związana z własnością nieruchomości Wnioskodawcy.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, czynność przekazania Obiektów nie będzie wiązała się z żadną odpłatnością Miasta - ZDM (stan faktyczny nr 1).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Za odpłatne świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o VAT uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Uwzględniając powyżej powołane przepisy prawa podatkowego wskazać należy, że opodatkowaniu podlega m.in. nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Wobec powyższego, dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywać się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, wówczas przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jest jednak od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy, zwrotne przekazanie nakładów bez wynagrodzenia nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako nieodpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Jak bowiem wynika z wcześniejszych rozważań, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z usługami świadczonymi przez Partnera Prywatnego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Przekazanie zwrotne nakładów pozostaje więc w ścisłym związku z działalnością Partnera Prywatnego.

W konsekwencji, Miasto - ZDM nie będzie miało prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu przekazania zwrotnego nakładów poniesionych przez Partnera Prywatnego na inwestycję, ponieważ przekazanie to nie będzie zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu VAT. Ponadto w wyniku nieodpłatnego przekazania poniesionych nakładów brak jest możliwości udokumentowania takiej czynności fakturą.

Ad. 5

Odpłatne przekazanie zwrotne nakładów

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, czynność przekazania Obiektów będzie wiązała się z uiszczeniem przez Wnioskodawcę na rzecz Partnera Prywatnego płatności odpowiadającej wartości poniesionych nakładów w momencie ich przekazania (stan faktyczny nr 2).

Po zakończeniu dzierżawy Partner Prywatny, który poniesie nakłady na nieruchomościach stanowiących własność Miasta - ZDM, będzie posiadał roszczenie w stosunku do Wnioskodawcy. Przedmiotem rozliczenia będzie zatem wartość poniesionych przez niego nakładów na budowę infrastruktury, której własność będzie nierozerwalnie związana z własnością nieruchomości Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który związany jest z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie z wcześniejszymi uwagami, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jeśli rozliczenie poniesionych przez Partnera Prywatnego nakładów nastąpi za wynagrodzeniem, wówczas transakcja ta będzie podległa opodatkowaniu na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, w sytuacji gdy możliwe będzie przypisanie poniesionych przez Podmiot Prywatny nakładów wyłącznie do części Obiektów podlegających dzierżawie, tj. związanych z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy, wówczas przysługiwać mu będzie pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast w stosunku do nakładów poniesionych na część nieruchomości stanowiącej ciągi piesze m.in. dla podróżnych korzystających z dworca kolejowego, pomieszczenia techniczne oraz plac manewrowy, Miastu - ZDM prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie będzie przysługiwać.

Z kolei w sytuacji, gdy przypisanie poniesionych przez Podmiot Prywatny nakładów na Obiekty nie będzie możliwe, wówczas Wnioskodawcy przysługiwać będzie częściowe prawo do odliczenia VAT, zgodnie art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Wydatek ten będzie bowiem związany z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz czynnościami nieodpłatnymi świadczonymi przez Miasto w ramach jego działalności statutowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z regulacji art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca przewidział jednak od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 ustawy oraz – w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w celu wykonywania powierzonych ustawami zadań może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami. I tak, zgodnie z przyjętym modelem funkcjonowania, zadania z zakresu m.in. zarządzania drogami publicznymi realizowane są przez Zarząd Dróg Miejskich (dalej: ZDM) funkcjonujący w formie jednostki budżetowej.

Prezydent miasta powierzył ZDM przygotowanie i przeprowadzenie postępowania w trybie partnerstwa publiczno-prywatnego. Przedmiotem umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym będzie przeprowadzenie robót budowlanych.

W ramach zawartej umowy, kontrahent Wnioskodawcy (dalej: Partner Prywatny) zobowiąże się do zaprojektowania oraz wykonania przebudowy trzech przejść podziemnych w pasie drogowym w rej. Dworca oraz pełnienia funkcji operatora zarządzającego tymi przejściami na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 696 z późn. zm.; dalej: ustawa o PPP).

Obiektami budowlanymi przeznaczonymi do realizacji przedsięwzięcia (dalej: Obiekty) jest zespół trzech przejść podziemnych. W ramach Obiektów można wyróżnić dwie części:

*   pierwsza część będzie służyć do prowadzenia działalności gospodarczej (polegającej w szczególności na udostępnianiu np. w formie najmu lub dzierżawy części powierzchni przejść podziemnych z przeznaczeniem na cele usługowe, handlowe i gastronomiczne oraz nośniki reklamowe; Partner Prywatny będzie uprawniony do udostępniania za wynagrodzeniem tej części osobom trzecim w celu prowadzenia działalności gospodarczej),
*   druga część nie będzie służyć do prowadzenia działalności gospodarczej (obejmuje ona ciągi piesze m.in. dla podróżnych korzystających z dworca kolejowego, pomieszczenia techniczne oraz plac manewrowy).

Zadaniem Partnera Prywatnego będzie wykonanie:

1.  w zakresie projektowym:
    1.  projektów budowlanych i wykonawczych remontu przejść podziemnych zgodnie z zaleceniami Ekspertyzy Stanu Technicznego obiektów,
    2.  projektów wykonawczych dot. modernizacji obiektów w zakresie określonym w Koncepcji Architektonicznej,
2.  w zakresie wykonawczym:
    1.  robót remontowych elementów konstrukcyjnych i instalacji poszczególnych obiektów,
    2.  modernizacji wnętrz przejść podziemnych, zgodnie z ww. projektami z wyłączeniem budowy wind i daszków nad klatkami schodowymi, które będą zadaniem odrębnym, realizowanym przez Wnioskodawcę,

\- oraz pełnienie funkcji administratora obiektów w całym zakresie obowiązywania umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym.

W ramach czynności zarządzania obiektem, Partner Prywatny na podstawie umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym będzie obowiązany utrzymywać całość Obiektów (zarówno powierzchnię handlową, jak i części niesłużące prowadzeniu działalności gospodarczej).

Na czas budowy, po uzyskaniu przez Partnera Prywatnego ostatecznej i prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę, Miasto - ZDM przekaże protokolarnie Partnerowi Prywatnemu całość Obiektów. Partner Prywatny zobowiązuje się do realizacji Przedsięwzięcia oraz do poniesienia w całości wydatków na jego realizację. Wnioskodawca nie będzie płacił żadnego wynagrodzenia w formie pieniężnej za przebudowę Obiektów ani za ich utrzymanie.

Po wykonaniu robót budowlanych, zakończonych podpisaniem przez strony Umowy protokołu odbioru, Miasto - ZDM zobowiązuje się do oddania w dzierżawę Partnerowi Prywatnemu Obiektów służących do prowadzenia działalności gospodarczej. W zamian za ustanowienie dzierżawy, Wnioskodawca będzie otrzymywać czynsz dzierżawny (zawierający opłatę stałą w wysokości określonej przez Wnioskodawcę oraz dodatkową część czynszu dzierżawnego w wysokości przedstawionej w ofercie Partnera Prywatnego).

Jednocześnie Miasto - ZDM udzieli Partnerowi Prywatnemu prawa do pobierania pożytków z przedmiotu partnerstwa publiczno-prywatnego, w tym przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w przejściach podziemnych.

W przypadku należytego wywiązywania się przez strony umowy z ich zobowiązań, kwota czynszu dzierżawnego będzie stanowić wyłączny przepływ środków pieniężnych pomiędzy stronami.

Umowa obowiązywać będzie przez okres 30 lat.

Po wygaśnięciu umowy, Partner Prywatny przekaże Wnioskodawcy Obiekty w stanie niepogorszonym, z uwzględnieniem ich zużycia wskutek prawidłowego używania. Partner Prywatny dokona koniecznych remontów, naprawy oraz demontażu elementów, które mają doprowadzić do oczekiwanego stanu. Partner Prywatny, zwracając Obiekty, powinien przekazać Wnioskodawcy wykonane w ramach Umowy:

1.  ściany zewnętrzne (witryny) pomieszczeń komercyjnych,
2.  gabloty reklamowe przewidziane w Koncepcji Architektonicznej,
3.  wszelkie elementy (budowlane i instalacyjne) służące komunikacji publicznej.

Inne naniesienia, tj. wyposażenie wewnętrzne pomieszczeń komercyjnych powinny być przez Partnera Prywatnego usunięte.

W wariancie I - w przypadku wygaśnięcia Umowy na skutek upływu okresu na jaki została zawarta, przekazanie Obiektów Wnioskodawcy nastąpi bez dodatkowego wynagrodzenia (nieodpłatnie).

W wariancie II - w związku z przekazaniem Obiektów, Wnioskodawca uiści na rzecz Partnera Prywatnego płatność odpowiadającą wartości nakładów poniesionych przez Partnera Prywatnego w momencie ich przekazania. Wyrażona w pieniądzu wartość opisanych powyżej świadczeń Wnioskodawcy i Partnera Prywatnego, związana z odpłatnym zwrotnym przekazaniem nakładów, zostanie wyceniona przez strony w umowie.

Wnioskodawca powziął wątpliwość co do skutków podatkowych zdarzeń mających miejsce w związku z umową o partnerstwie publiczno-prywatnym.

Z cytowanych powyżej przepisów ustawy wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Wskazać należy, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. C-89/81 w sprawie Hong-Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financien przeciwko Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA ETS, które zapadło na tle przepisów Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z ww. regulacją Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy wskazują, że czynność podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Unormowanie to stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który stwierdza, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług posługując się sformułowaniem „organy władzy publicznej” nie definiuje tego pojęcia, tak jak i Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 Nr 78, poz. 483, z późn. zm.). W świetle art. 16 ust. 2 Konstytucji RP, samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Rozwinięcie tej regulacji zawarto w art. 163 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem, samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla innych organów władz publicznych.

Z powołanych przepisów wynika, że pojęciem tym objęte są wszelkie organy państwowe i samorządu terytorialnego.

W zakresie statusu podmiotu publicznego wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaco, w którym stwierdził „Jeżeli chodzi w szczególności o pierwszy z dwóch warunków ustanowionych w art. 13 ust. 1 wspomnianej dyrektywy, to znaczy o warunek dotyczący statusu podmiotu publicznego, to Trybunał orzekł już, że osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo). (…) status „podmiotu prawa publicznego” nie może wynikać jedynie z tego, że dana działalność polega na wykonywaniu czynności należących do prerogatyw władztwa publicznego (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

Ponadto, wskazać również należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT – bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Nie ulega wątpliwości, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym, skoro czynności wykonywane przez Wnioskodawcę (w ramach działalności ZDM) na rzecz Partnera Prywatnego wykonywane są w oparciu o umowę o partnerstwie publiczno-prywatnym, a nie w ramach wykonywania władztwa publicznoprawnego, Wnioskodawca występuje w charakterze podatnika VAT.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1834), przez umowę o partnerstwie publiczno-prywatnym partner prywatny zobowiązuje się do realizacji przedsięwzięcia za wynagrodzeniem oraz poniesienia w całości albo w części wydatków na jego realizację lub poniesienia ich przez osobę trzecią, a podmiot publiczny zobowiązuje się do współdziałania w osiągnięciu celu przedsięwzięcia, w szczególności poprzez wniesienie wkładu własnego.

Stosownie do art. 4 ust. 1 tej ustawy, jeżeli wynagrodzenie partnera prywatnego zostało określone w sposób, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. poz. 1920), do wyboru partnera prywatnego i umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym stosuje się przepisy tej ustawy, w zakresie nieuregulowanym w niniejszej ustawie.

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy, wniesienie wkładu własnego w postaci składnika majątkowego może nastąpić w szczególności w drodze sprzedaży, użyczenia, użytkowania, najmu albo dzierżawy.

Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. z 2016 r. poz. 1920), na podstawie umowy koncesji zamawiający powierza koncesjonariuszowi wykonanie robót budowlanych lub świadczenie usług i zarządzanie tymi usługami za wynagrodzeniem.

W przypadku powierzenia koncesjonariuszowi:

1.  wykonania robót budowlanych - wynagrodzenie stanowi wyłącznie prawo do eksploatacji obiektu budowlanego będącego przedmiotem umowy albo takie prawo wraz z płatnością (umowa koncesji na roboty budowlane);
2.  świadczenia usług i zarządzania tymi usługami - wynagrodzenie stanowi wyłącznie prawo do wykonywania usług będących przedmiotem umowy albo takie prawo wraz z płatnością (umowa koncesji na usługi) (art. 3 ust. 2 ww. ustawy).

Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy, należy wskazać, że koncesja na roboty budowlane, to szczególny rodzaj zamówienia na roboty budowlane, o którego specyfice przesądza forma wynagrodzenia należnego wykonawcy, które zamiast wypłaty w pieniądzu jest zaspokajane poprzez prawo do korzystania (eksploatacji) z wykonanego obiektu budowlanego. Należy przy tym podkreślić, iż pod pojęciem prawa do korzystania (eksploatacji) rozumie się nie tyle wykorzystywanie obiektu na potrzeby własne, co czerpanie korzyści np. poprzez jego wynajmowanie oraz pobieranie pożytków na podstawie innych umów z osobami trzecimi.

Natomiast koncesja na usługi dotyczy wyłącznego prawa do wykonywania usług, w tym także do pobierania pożytków.

Tym samym wynagrodzenie nie musi, więc być wypłacane w formie pieniężnej, ale może je stanowić każde świadczenie o skonkretyzowanej wartości, ekwiwalentne wobec wartości świadczeń wykonawcy.

Zgodnie z art. 693 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.), dalej zwanej k.c. – przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że – co do zasady – oddanie nieruchomości w dzierżawę stanowi czynność odpłatną i podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że przedstawiona przez Wnioskodawcę umowa o partnerstwie publiczno-prywatnym reguluje niejako dwa odrębne stosunki między stronami tej umowy.

Z jednej bowiem strony mamy do czynienia ze stosunkiem zobowiązującym Partnera Prywatnego do realizacji przedsięwzięcia polegającego na przebudowie przejść podziemnych (zakres projektowy i wykonawczy) oraz pełnienia funkcji administratora obiektów w całym zakresie obowiązywania umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym, za które to czynności Miasto udzieli Partnerowi Prywatnemu prawa do pobierania pożytków z przedmiotu partnerstwa publiczno-prywatnego.

Z wniosku wynika, że założeniem przedsięwzięcia objętego umową, w przedstawionym wariancie I jest, że Wnioskodawca nie będzie płacił żadnego wynagrodzenia w formie pieniężnej za przebudowę Obiektów ani za ich utrzymanie. Tym samym wynagrodzeniem partnera prywatnego będzie wyłącznie prawo do eksploatacji obiektu budowlanego, w tym pobierania pożytków z przedmiotu partnerstwa.

Przedstawiony sposób wynagrodzenia za roboty budowlane i usługi wykonywane na podstawie zawieranych przez jednostki samorządu terytorialnego umów koncesji wynika bezpośrednio z ustawy o koncesji na roboty budowlane lub usługi, zgodnie z którą koncesjonariusz na podstawie umowy koncesji zawieranej z koncesjodawcą zobowiązuje się do wykonania przedmiotu koncesji za wynagrodzeniem, które stanowi w przypadku koncesji na roboty budowlane – wyłącznie prawo do eksploatacji obiektu budowlanego, w tym pobierania pożytków, albo takie prawo wraz z płatnością koncesjodawcy.

Z powyższego wynika, że ustawa określa dwa warianty wynagrodzenia koncesjonariusza, tj. wyłącznie prawo do korzystania z przedmiotu koncesji albo prawo do korzystania z przedmiotu koncesji wraz z płatnością koncesjodawcy. Wynagrodzenie nie musi więc być wypłacane w formie pieniężnej, ale może je stanowić każde świadczenie o skonkretyzowanej wartości, ekwiwalentne wobec wartości świadczeń koncesjonariusza (wykonawcy).

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której strony zawarły umowę przewidującą konkretne zachowania się partnerów wobec siebie. Z umowy tej płyną zatem wzajemne prawa i obowiązki jednej strony umowy wobec drugiej i odwrotnie. Każda zatem strona tej umowy zobowiązuje się wobec drugiej do określonego zachowania i jednocześnie otrzymuje od drugiej strony konkretną korzyść. Zatem pomiędzy stronami umowy będzie istniała relacja zobowiązaniowa, którą należy traktować jako wzajemne świadczenie usług za wynagrodzeniem.

Świadczeniem opodatkowanym ze strony Partnera Prywatnego na rzecz Miasta będzie wykonanie zadań wynikających z umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym tj. usługi projektowe, wykonawcze oraz zarządcze związane z całością Obiektu dotyczącą zarówno części przeznaczonej na prowadzenie działalności gospodarczej jak i nie związanej z tą działalnością. Świadczeniem wzajemnym odpłatnym i tym samym opodatkowanym podatkiem VAT ze strony Miasta na rzecz parnera Prywatnego będzie zagwarantowanie Parnerowi Prywatnemu prawa do eksploatacji obiektu budowlanego i pobierania pożytków.

Zatem, zarówno w wariancie I jak i II mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, o którym w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Kolejnym i odrębnym stosunkiem zobowiązaniowym są uregulowania partnerów odnośnie oddania w dzierżawę Partnerowi Prywatnemu Obiektów służących do prowadzenia działalności gospodarczej, za którą to dzierżawę Partner Prywatny będzie uiszczał na rzecz Miasta czynsz dzierżawny.

Wskazać zatem należy, że Miasto wykonując cywilną umowę dzierżawy, świadczy na rzecz dzierżawcy usługi, w rozumieniu przepisów ustawy. W wykonaniu umowy dzierżawy dokonuje bowiem na rzecz Partnera Prywatnego świadczeń niebędących dostawą towarów. Dzierżawione Obiekty pozostaną własnością Miasta i dzierżawione będą za odpłatnością, co stanowić będzie przedmiot opodatkowania w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy.

Odnośnie kwestii ustalenia podstawy opodatkowania, należy wskazać, że na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Gramatyczna (literalna) wykładnia treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT musi prowadzić do wniosku, że to do stron czynności należy ustalenie ceny będącej podstawą opodatkowania VAT. Jest to autonomiczne uprawnienie podatnika VAT, który nie jest w tym zakresie limitowany. W rezultacie może on co do zasady w sposób dowolny ustalić wartość należnego mu od nabywcy z tytułu wykonania danej czynności wynagrodzenia. Jak podkreślono to niejednokrotnie w orzecznictwie, w tym Trybunału Sprawiedliwości, z punktu widzenia VAT istotna jest subiektywna, tj. uznana (zaakceptowana) przez strony transakcji, ekwiwalentność ich świadczeń.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 9 ww. ustawy o koncesji na roboty budowlane lub usługi, szacunkową wartością umowy koncesji jest całkowity przychód koncesjonariusza uzyskany w okresie obowiązywania umowy, bez podatku od towarów i usług, oszacowany przez zamawiającego z zachowaniem należytej staranności, z tytułu wynagrodzenia za wykonanie robót budowlanych lub świadczenie usług i zarządzanie tymi usługami, będących przedmiotem koncesji, powiększony o wartość dostaw i usług towarzyszących takim robotom lub usługom.

Z opisu sprawy wynika, że w umowie przewidziano dwa rodzaje rozwiązań. Mianowicie w pierwszym wariancie w przypadku wygaśnięcia Umowy na skutek upływu okresu na jaki została zawarta, przekazanie Obiektów Wnioskodawcy nastąpi bez dodatkowego wynagrodzenia, natomiast w wariancie drugim - w związku z przekazaniem Obiektów, Wnioskodawca uiści na rzecz Partnera Prywatnego płatność odpowiadającą wartości nakładów poniesionych przez Partnera Prywatnego w momencie ich przekazania. Wyrażona w pieniądzu wartość opisanych powyżej świadczeń Wnioskodawcy i Partnera Prywatnego, związana z odpłatnym zwrotnym przekazaniem nakładów, zostanie wyceniona przez strony w umowie.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy prawa oraz wyżej wskazane rozstrzygnięcie w zakresie wzajemnego odpłatnego świadczenia usług przez strony umowy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania po stronie Wnioskodawcy będzie wartość realizowanego świadczenia wyrażona w pieniądzu, która zostanie określona w umowie między Stronami.

Natomiast – w części dotyczącej dzierżawy części obiektu - podstawą opodatkowania będzie wartość czynszu dzierżawnego otrzymanego od Partnera Prywatnego z tytułu zawartej umowy dzierżawy.

Odnośnie kwestii ustalenia czy wniesienie przez Wnioskodawcę do partnerstwa publiczno-prywatnego wkładu własnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy wskazać, że z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 oraz – w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie udostępnienie nieruchomości następuje w wyniku wykonania kompleksowej umowy, jest jedną z czynności jaką ma wykonać Wnioskodawca w zamian za, również określone w umowie, zobowiązania Partnera na rzecz Wnioskodawcy. Tym samym czynnością opodatkowaną w analizowanej sprawie nie będzie wniesienie wkładów własnych lecz udzielenie prawa do eksploatacji i czerpania pożytków z nieruchomości stanowiących wlasność Wnioskodawcy. Zatem jeśli przekazanie Obiektów zarówno w części pierwszej jak i drugiej wiązało się z udzieleniem praw przez Miasto dla Partnera Prywatnego na wyłączność czerpania z nich pożytków, ta właśnie czynność będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

Zatem, przekazanie wkładu własnego nie jest odrębną, samodzielną czynnością, lecz jest wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach umowy z Parnerem Prywatnym i stanowi element czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odpłatnego świadczenia usług)

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu przekazania zwrotnego nakładów poniesionych przez Partnera Prywatnego. Wnioskodawca rozróżnia przy tym dwie sytuacje przekazanie bez dodatkowego wynagrodzenia oraz przekazanie za wynagrodzeniem.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Jak wynika z opisu sprawy, w stanie faktycznym nr 1 w przypadku wygaśnięcia Umowy na skutek upływu okresu na jaki została zawarta, przekazanie Obiektów Miastu (ZDM) nastąpi bez dodatkowego wynagrodzenia, zaś w stanie faktycznym nr 2 w związku z przekazaniem Obiektów, Miasto (ZDM) uiści na rzecz Partnera Prywatnego płatność odpowiadającą wartości nakładów poniesionych przez Partnera Prywatnego w momencie ich przekazania.

Jak wskazano wyżej, w niniejszej sprawie każdorazowo dochodzi do wzajemnego odpłatnego świadczenia usług pomiędzy Stronami, a więc czynności opodatkowanych. Świadczeniem odpłatnym ze strony Partnera Prywatnego na rzecz Miasta będzie wykonanie zadań związanych z projektowaniem, wykonaniem i zarządzaniem wybudowanymi Obiektami. W przypadku wariantu I nie wystąpi na rzecz Partnera Prywatnego zapłata w pieniądzu. Natomiast w wariancie II kwota którą Wnioskodawca ma uiścić Partnerowi Prywatnemu odnosi się do nakładów budowlanych, a zatem należy uznać, że jest ona elementem ceny za wykonaną przez Partnera Prywatnego na rzecz Wnioskodawcy usługę budowlaną.

Zatem w wariancie I wynagrodzeniem dla Partnera Prywatnego jest przyznane mu przez Wnioskodawcę prawo do eksploatacji i pobierania pożytków wyrażone w pieniądzu przez Strony umowy. Natomiast w wariancie II wynagrodzeniem dla Partnera Prywatnego jest zarówno przyznane mu przez Wnioskodawcę prawo do eksploatacji i pobierania pożytków jak i kwota pieniężna, ktorą Wnioskodawca ma zapłacić. Kwota ta powinna być uwzględniona przez Partnera w wystawionej przez niego fakturze dokumentującej usługi budowlane (lub jeśli faktura ta nie obejmuje ww. kwoty pieniężnej, to Partner Prywatny winien wystawić fakturę korygującą uwzględniającą podwyższenie ceny). Samo „zwrotne” przekazanie nakładów nie stanowi żadnej odrębnej czynności, która mogłaby rodzić obowiązek wystawienia odrębnej faktury i w konsekwencji powstanie prawa do odliczenia.

W tym stanie rzeczy, rozpatrując prawo do odliczenia podatku naliczonego nie można uznać, że cała wybudowana Infrastruktura, której wykonawcą i administratorem będzie Podmiot Prywatny, będzie wykorzystywana przez Miasto wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jak wynika z opisu sprawy Inwestycja obejmuje zarówno:

*   pierwszą część która będzie służyć do prowadzenia działalności gospodarczej (polegającej w szczególności na udostępnianiu np. w formie najmu lub dzierżawy części powierzchni przejść podziemnych z przeznaczeniem na cele usługowe, handlowe i gastronomiczne oraz nośniki reklamowe; w zamian za możliwość prowadzenia przez Partnera Prywatnego działalności gospodarczej, który będzie uprawniony do udostępniania tej części za wynagrodzeniem osobom trzecim),
*   drugą część która nie będzie służyć do prowadzenia działalności gospodarczej (obejmuje ona ciągi piesze m.in. dla podróżnych korzystających z dworca kolejowego, pomieszczenia techniczne oraz plac manewrowy).

A zatem wyżej określona „część druga” nie będzie służyć czynnościom opodatkowanym dokonywanym przez Wnioskodawcę, lecz jego celom statutowym, a zatem czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym podatek naliczony związany z nakładami poniesionymi przez Podmiot Prywatny na tą część Obiektów jako nie związanymi z czynnościami opodatkowanymi Miasta, nie będzie podlegał odliczeniu przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym, w odniesieniu do faktur otrzymanych przez Wnioskodawcę od Partnera Prywatnego, Wnioskodawca powinien w pierwszej kolejności dokonać kwalifikacji związku podatku naliczonego z nich wynikającego z czynnościami związanymi z działalnością gospodarczą i nie związanymi z taką działalnością. W przypadku możliwości bezpośredniego przyporządkowania podatku do czynności związanych z działalnością opodatkowaną, Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia tej części podatku naliczonego w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie będzie możliwe, a wydatki (jak wskazano wyżej) służą zarówno do celów wykonywanej przez Miasto działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawca winien dokonać odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Zatem oceniając przedstawione stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało je uznać za nieprawidłowe.

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) i dotyczy tylko Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności konsekwencji podatkowych zawartej umowy wynikających dla partnera prywatnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.