Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-1166/15-2/RK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-01
Teza: Opodatkowanie cesji wierzytelności własnych.
Słowa kluczowe: cesja-cesja wierzytelności; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; dostawa-dostawa towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2015 r. (data wpływu 19 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania cesji wierzytelności własnych– **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2015 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania cesji wierzytelności własnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest polską spółką kapitałową, zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę obejmuje m.in. usługi w zakresie dostarczania telewizji płatnej, jak również intemetu. Co do zasady, usługi Wnioskodawcy są realizowane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (konsumentów), niemniej jednak, możliwe są też sytuacje, kiedy usługi są świadczone na rzecz podatników VAT (przedsiębiorców). Podmioty te (zarówno konsumenci, jak i przedsiębiorcy) zobowiązane są do wnoszenia opłat za usługi świadczone przez Spółkę (w większości przypadków, opłaty są obciążone polskim VAT), zaś Wnioskodawca uwzględnia VAT należny od usług i świadczonych na rzecz konsumentów i przedsiębiorców w swoich rozliczeniach podatkowych (uwzględniony w opłatach należnych od konsumentów i przedsiębiorców). W związku z naliczeniem tych opłat, po stronie Wnioskodawcy powstaje wierzytelność z tytułu świadczenia usług w stosunku do klientów (konsumentów i przedsiębiorców).

Zdarzają się jednak sytuacje, w których klienci Wnioskodawcy nie wnoszą (w terminie) opłat należnych i Wnioskodawcy z tytułu świadczonych usług na rzecz tych klientów (co znaczy, że wierzytelność z tytułu świadczenia usług nie jest regulowana i staje się tzw. złym długiem). W takiej sytuacji, z ekonomicznego punktu widzenia, po stronie Wnioskodawcy pojawia się konieczność sfinansowania VAT należnego od tych usług (uwzględnionego w opłatach, które nie zostały uregulowane przez klientów).

Możliwe są sytuacje, w których Wnioskodawca podejmuje decyzję o zbyciu (odpłatnej cesji) tych wierzytelności z tytułu, świadczenia usług, które nie są regulowane przez klientów (konsumentów i przedsiębiorców). W takiej sytuacji, Wnioskodawca sprzedaje (dokonuje odpłatnej cesji) tej wierzytelności po cenie niższej niż wartość nominalna tych wierzytelności (wartość nominalna, czyli wartość brutto wierzytelności z tytułu świadczenia usług) na rzecz osób trzecich (na rzecz osób innych niż zobowiązane do zapłaty za wierzytelność). Uzyskiwana przez Wnioskodawcę kwota stanowi wyłączną zapłatę, jaką Wnioskodawca uzyska) za tę wierzytelność powstałą z tytułu świadczenia usług (tj. Wnioskodawca nie otrzyma i nie ma możliwości żądania zapłaty - od klienta, na rzecz którego wykonał usługę, oraz od osoby, na rzecz której ceduje wierzytelności - kwoty wyższej niż uzgodniona w ramach cesji wierzytelności; w odniesieniu do pozostałej kwoty Wierzytelności, Wnioskodawca nie ma możliwości dochodzenia jej i zostaje w całości zaspokojony).

Tytułem przykładu, wierzytelność handlowa o wartości netto 100 i wartości brutto 123, może zostać przez Spółkę scedowana w zamian za zapłatę w wysokości 20. Oznaczać to będzie, że Wnioskodawca w takim przypadku efektywnie odzyska wyłącznie 16% wartości brutto wierzytelności handlowej (Wnioskodawca odzyska tylko część zbywanych (cedowanych) wierzytelności, tj. tylko tę część, jaka została mu przekazana przez osoby trzecie).

Przedmiotowy wniosek dotyczy wierzytelności, które powstały w okresie od dnia 1 grudnia 2009 r. (a więc do końca 2015 r. nie są objęte terminem przedawnienia zobowiązań podatkowych) i zostały zbyte (dokonano odpłatnej cesji) przed dniem 1 stycznia 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 stycznia 2013 r., w przypadku odpłatnej cesji wierzytelności handlowej (z tytułu świadczenia usług na rzecz klientów) poniżej jej wartości nominalnej, podstawą opodatkowania będzie kwota efektywnie uzyskana w wyniku cesji wierzytelności (po pomniejszeniu VAT należnego) jako wyłączna należność Wnioskodawcy uzyskana z tytułu świadczenia usług?
2.  Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1. jest prawidłowe, czy w świetle § 13 i 14 rozporządzenia w sprawie faktur, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktur korygujących zmniejszającej podstawę opodatkowania i VAT należny (z tytułu świadczenia usług na rzecz klientów)?
3.  Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1. i Pytania 2. jest prawidłowe, czy w świetle art. 29 ust. 4a w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., Wnioskodawca będzie zobowiązany do skorygowania podstawy opodatkowania i VAT (z tytułu świadczenia usług na rzecz klientów) proporcjonalnie do kwoty uzyskanej w efekcie cesji wierzytelności w momencie dokonania tej cesji?

Zdaniem wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w, świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku odpłatnej cesji wierzytelności handlowej (z tytułu świadczenia usług na rzecz klientów) poniżej jej wartości nominalnej, podstawą opodatkowania będzie kwota efektywnie uzyskana w wyniku cesji wierzytelności (po pomniejszeniu VAT należnego) jako wyłączna należność Wnioskodawcy uzyskana z tytułu świadczenia usług.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2.

W ocenie Wnioskodawcy, jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1. jest prawidłowe, to w świetle § 13 i 14 rozporządzenia w sprawie faktur, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawienia faktur korygujących zmniejszającej podstawę opodatkowania i VAT należny (z tytułu świadczenia usług na rzecz klientów).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 3.

W opinii Wnioskodawcy, jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1. i Pytania 2. jest prawidłowe, to w świetle art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., Wnioskodawca będzie zobowiązany do skorygowania podstawy opodatkowania i VAT (z tytułu świadczenia usług na rzecz klientów) proporcjonalnie do kwoty uzyskanej w efekcie cesji wierzytelności w momencie dokonania tej cesji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1.

Jak stanowi art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, jest obrót, obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 73 Dyrektywy VAT do porządku krajowego i stanowi wyraz zasady neutralności opodatkowania VAT, wielokrotnie potwierdzanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), jako kluczowa zasada opodatkowania. Przykładowo, w wyroku TSUE w sprawie C-621/10 (Bałkan and Sea Properties ADSIC) wskazano, że: .Artykuł 73 rzeczonej dyrektywy jest wyrazem fundamentalnej zasady, z której wynika, że administracja podatkowa nie może pobrać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej niż pobrana przez podatnika”.

Intencją powyższych regulacji (co zresztą jednoznacznie wynika z ich brzmienia), jest zapewnienie, aby podatnik deklarował podstawę opodatkowania i rozliczał VAT wyłącznie od tych kwot, które uzyskał lub ma uzyskać z tytułu danego świadczenia. Nie jest przy tym istotne, czy kwoty te zostały uzyskane lub mają zostać uzyskane od bezpośredniego nabywcy (świadczeniobiorcy), czy też od osoby trzeciej. Kluczowe jest stwierdzenie, iż jakiekolwiek wynagrodzenie otrzymane przez podatnika z tytułu danego świadczenia wchodziło w zakres podatkowy opodatkowania VAT (będącej podstawą do naliczenia podatku).

W tym kontekście, należy uznać, iż w sytuacji, w której Wnioskodawca świadczy usługi za określoną cenę (w związku z czym powstaje wierzytelność), a następnie decyduje się zbyć / scedować tę wierzytelność za kwotę niższą niż pierwotna cena (jednocześnie zrzekając się roszczeń i praw do uzyskania pierwotnej ceny), kwotą należną Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług jest kwota uzyskana (należna) w wyniku cesji. Wnioskodawca nie może uzyskać kwoty wyższej, a jeśli takową uzyska, to nie będzie ona mu należna (i powinien ją przekazać podmiotowi, na rzecz którego scedował wierzytelność).

Tytułem przykładu (wierzytelność handlowa następnie zbyta / scedowana):

wartość nominalna netto wierzytelności handlowej - 100 wartość nominalna brutto wierzytelności handlowej - 123 cena zbycia wierzytelności handlowej (wartość brutto) - 20 VAT należny do zadeklarowania - 20 x 18,7% = 3,74 podstawa VAT do zadeklarowania - 20 - 3,74 = 16,26Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnej cesji wierzytelności handlowej (z tytułu świadczenia usług na rzecz klientów) poniżej jej wartości nominalnej, podstawą opodatkowania będzie kwota efektywnie uzyskana w wyniku cesji wierzytelności (po pomniejszeniu VAT należnego).

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne ze stanowiskiem TSUE wyrażonym m.in. w wyroku w sprawie C-589/12 (GMAC). W wyroku tym potwierdzono, że ideą systemu VAT jest, aby podatek był obliczany i płacony od \[wynagrodzenia rzeczywiście uzyskanego przez podatnika z tytułu dokonanej dostawy (towarów czy usług).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2.

Kwestię wystawienia faktur korygujących oraz przyczyn ich wystawienia, regulują przepisy § 13 i 14 rozporządzenia w sprawie faktur. Zgodnie z nimi, fakturę korygującą wystawia się gdy:

*   udzielono obniżki ceny w formie rabatu, dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty,

*   podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Powyższy przepis zawiera zamknięty katalog przypadków, w których zachodzi obowiązek wystawienia faktury korygującej.

W ocenie Wnioskodawcy, żaden z tych przypadków nie dotyczy sytuacji, w której podatnik dokonuje odpłatnej cesji (zbycia) wierzytelności handlowej poniżej wartości nominalnej, w związku z czym dochodzi do obniżenia podstawy opodatkowania VAT i VAT należnego. Nie dochodzi bowiem do sytuacji, w której podatnik udziela rabatu czy opustu - podatnik godzi się wyłącznie na uzyskanie kwoty poniżej wartości nominalnej wierzytelności od osoby trzeciej, zrzekając się jednocześnie dalszych roszczeń w stosunku do świadczeniobiorcy. Skoro podatnik godzi się na uzyskanie niższej kwoty niż wartość nominalna wierzytelności, ale wyłącznie w relacji z osobą trzecią (a nie świadczeniobiorcą), to nie można uznać, że podatnik udzielił świadczeniobiorcy rabatu czy upustu (podatnik wyraża zgodę, aby osoba trzecia zapłaciła w imieniu świadczeniobiorcy kwotę niższą niż wartość nominalna wierzytelności).

Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, jeśli Wnioskodawca dokona odpłatnej cesji (zbycia) wierzytelności z tytułu świadczenia usług poniżej ich wartości nominalnej, to nie będzie miał obowiązku wystawienia faktury korygującej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 3.

W świetle uzasadnienia Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1. i Pytania 2., odpłatna cesja (zbycie) wierzytelności z tytułu świadczenia usług poniżej ich wartości nominalnej spowoduje konieczność określenia nowej podstawy opodatkowania i VAT należnego przez Wnioskodawcę (niższej niż pierwotnie określone podstawa opodatkowana i VAT należny, co oznacza konieczność skorygowania podstawy opodatkowania i VAT należnego „w dół”). Jednocześnie, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku wystawienia faktury korygującej.

W związku z powyższym, po stronie Wnioskodawcy powstanie konieczność skorygowania podstawy opodatkowania i VAT należnego „w dół”. Niemniej jednak, z uwagi na brak obowiązku wystawienia faktury korygującej, taka korekta nie będzie ujmowana w rozliczeniach VAT na zasadach wskazanych w art. 29a ust. 4a ustawy o VAT (gdyż przepisy te dotyczą korekty w wyniku wystawienia faktury korygującej, której w tym przypadku nie ma). Korekta taka będzie realizowana „na bieżąco”, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym wystąpią przesłanki do określenia skorygowanej podstawy opodatkowania VAT i VAT należnego (a więc w praktyce, w okresie, w którym dojdzie do odpłatnej cesji wierzytelności).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Z uwagi na fakt, że wniosek dotyczy wierzytelności, które zostały zbyte przed dniem 1 stycznia 2014 r., oceny prawnej dokonuje się na podstawie przepisów w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 stycznia 2013 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zn.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W myśl art. 29 ust 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę obejmuje m.in. usługi w zakresie dostarczania telewizji płatnej, jak również internetu. Co do zasady, usługi Wnioskodawcy są realizowane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (konsumentów), niemniej jednak, możliwe są też sytuacje, kiedy usługi są świadczone na rzecz podatników VAT (przedsiębiorców). Podmioty te (zarówno konsumenci, jak i przedsiębiorcy) zobowiązane są do wnoszenia opłat za usługi świadczone przez Spółkę (w większości przypadków, opłaty są obciążone polskim VAT), zaś Wnioskodawca uwzględnia VAT należny od usług i świadczonych na rzecz konsumentów i przedsiębiorców w swoich rozliczeniach podatkowych (uwzględniony w opłatach należnych od konsumentów i przedsiębiorców). W związku z naliczeniem tych opłat, po stronie Wnioskodawcy powstaje wierzytelność z tytułu świadczenia usług w stosunku do klientów (konsumentów i przedsiębiorców). Wnioskodawca wskazał, że zdarzają się sytuacje, w których klienci Wnioskodawcy nie wnoszą (w terminie) opłat należnych Wnioskodawcy z tytułu świadczonych usług na rzecz tych klientów (co znaczy, że wierzytelność z tytułu świadczenia usług nie jest regulowana i staje się tzw. złym długiem). W takiej sytuacji, z ekonomicznego punktu widzenia, po stronie Wnioskodawcy pojawia się konieczność sfinansowania VAT należnego od tych usług (uwzględnionego w opłatach, które nie zostały uregulowane przez klientów).

Wnioskodawca wskazał również, że możliwe są sytuacje, w których podejmuje on decyzję o zbyciu (odpłatnej cesji) tych wierzytelności z tytułu, świadczenia usług, które nie są regulowane przez klientów (konsumentów i przedsiębiorców). W takiej sytuacji, Wnioskodawca sprzedaje (dokonuje odpłatnej cesji) te wierzytelności po cenie niższej niż wartość nominalna tych wierzytelności (wartość nominalna, czyli wartość brutto wierzytelności z tytułu świadczenia usług) na rzecz osób trzecich (na rzecz osób innych niż zobowiązane do zapłaty za wierzytelność). Uzyskiwana przez Wnioskodawcę kwota stanowi wyłączną zapłatę, jaką Wnioskodawca uzyska)za tę wierzytelność powstałą z tytułu świadczenia usług (tj. Wnioskodawca nie otrzyma i nie ma możliwości żądania zapłaty - od klienta, na rzecz którego wykonał usługę, oraz od osoby, na rzecz którą ceduje wierzytelności - kwoty wyższej niż uzgodniona w ramach cesji wierzytelności; w odniesieniu do pozostałej kwoty Wierzytelności, Wnioskodawca nie ma możliwości dochodzenia jej i zostaje w całości zaspokojony).

Pojęcie kwoty należnej z tytułu sprzedaży łączy się ściśle z pojęciem „wynagrodzenie”, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego).

Kwestia odpłatności świadczenia była niejednokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył TSUE w wyroku C-102/86 Apple & Pear Development Council v. Commissioners of Customs & Excise „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R.J Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. Z kolei w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Staatssecretaris van Financien v. Stowarzyszenie spółdzielcze „Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA” Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu za dane świadczenie (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W świetle przedstawionych w sprawie okoliczności, powołanych przepisów oraz orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług przez Spółkę na rzecz dłużników a wynagrodzeniem otrzymanym od nabywcy wierzytelności. Tym samym, ceny za wierzytelność otrzymanej od nabywcy wierzytelności nie należy utożsamiać z zapłatą za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz dłużnika. W analizowanym przypadku, gdzie Spółka dokonuje cesji własnych wierzytelności, kwota otrzymana od nabywcy tych wierzytelności stanowi zapłatę za wierzytelność, a nie – jak twierdzi Spółka – zapłatę dokonaną przez osobę trzecią za usługę wykonaną przez Spółkę na rzecz dłużnika. Zatem kwota otrzymana od nabywcy wierzytelności nie stanowi wartości faktycznie przekazanej w zamian za usługi Spółki świadczone na rzecz usługobiorcy (dłużnika) – nie pozostaje ona w bezpośrednim związku z tymi usługami.

W związku z tym w analizowanej sprawie, kwestia opodatkowania transakcji cesji wierzytelności na rzecz osób trzecich nie ma związku z opodatkowaniem usług wykonanych na rzecz dłużników – są to dwie odrębne transakcje.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Stosownie do treści art. 509 § 1 ustawy Kodeks cywilny, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki – art. 509 § 2 cyt. ustawy.

W oparciu o art. 510 § 1 ww. ustawy kodeks cywilny, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Istotą przelewu wierzytelności jest umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności, prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw.

W przypadku cesji wierzytelności własnych o świadczeniu usług można mówić ewentualnie jedynie w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności. Przeniesienie wierzytelności w formie cesji wierzytelności (przelewu wierzytelności) na osobę trzecią najczęściej może mieć miejsce w sytuacji, gdy wierzyciel ma kłopoty z uzyskaniem od dłużnika zapłaty za sprzedane towary lub usługi.

W związku z powołanymi przepisami oraz przedstawionym opisem sprawy należy stwierdzić, że przekazanie (cesja) własnych wierzytelności przez Spółkę na rzecz osób trzecich nie stanowi czynności, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym przepisy dotyczące tego podatku (w tym art. 29 ustawy) nie mają zastosowania do tej czynności.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest zatem nieprawidłowe.

W związku z tym odpowiedź na pytania nr 2 i 3 stała się bezprzedmiotowa.

W odniesieniu do powołanego przez Spółkę wyroku TSUE C-589/12 należy wskazać, że nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy innego stanu faktycznego, w którym nie wystąpiła cesja wierzytelności z tytułu świadczenia usług. Przedmiotem rozważań Trybunału we wskazanej sprawie był stan faktyczny, zgodnie z którym w razie niewykonania postanowień umowy leasingu samochodu przez leasingobiorcę (nieuregulowania miesięcznych opłat leasingowych) spółka leasingowa ponownie obejmowała pojazd w posiadanie i sprzedawała go na aukcji.

Należy zatem zauważyć, że w omawianej sprawie samochód był dwukrotnie przedmiotem obrotu (leasing i sprzedaż na aukcji), a wierzytelności z tytułu niezapłaconych opłat leasingowych nie były zbywane przez leasingodawcę na rzecz osób trzecich.

W związku z tym powołany wyrok, choć stanowi cenne źródło wskazywania sposobów i kierunków wykładni norm prawa podatkowego, nie mógł stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu dokonanym w analizowanej sprawie Spółki i nie potwierdza prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku.

Końcowo Organ wskazuje, że ustawodawca w art. 89a ustawy o VAT określił tryb korygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług, za które nie zostało wypłacone należne wynagrodzenie.

Z uwagi na fakt, że wniosek dotyczy wierzytelności, które zostały zbyte przed dniem 1 stycznia 2014 r. należy wskazać, że zgodnie z art. 89a ust. 1 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;
3.  wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
4.  wierzytelności nie zostały zbyte;
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.
6.  wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie (ust. 2).

Dalsze przepisy, tj. art. 89a ust. 3-7 ustawy regulują szczegółowe zasady korygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

Natomiast zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (ust. 1a).

Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
3.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona (ust. 2).

Dalsze przepisy, tj. art. 89a ust. 3-8 ustawy regulują szczegółowe zasady korygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

Powyższe przepisy mają na celu uregulowanie sytuacji, gdy kontrahent pomimo wcześniejszego zobowiązania nie uiszcza zapłaty za dostarczony towar czy też wykonaną usługę. Jest to sytuacja wyjątkowo niekorzystna dla sprzedawcy, ponieważ nie tylko nie otrzymuje on pieniędzy za towar/usługę, ale również jest zobowiązany do zapłaty należnego podatku VAT, jaki powstał z tytułu dokonanej transakcji. Jednocześnie nabywca towaru lub usługi ma możliwość odliczenia podatku naliczonego. Ustawodawca wprowadził jednakże regulację prawną pozwalającą na zminimalizowanie negatywnych skutków jakie powstają dla sprzedawcy, w sytuacji gdy nierzetelny nabywca nie zapłaci za towar lub też wykonaną usługę. Możliwość skorygowania przez podatnika-sprzedawcę podatku należnego wiąże się z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika-nabywcę. Zastosowanie trybu korekty podatku powoduje de facto, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje też faktycznie istnieć podatek naliczony, który można by odliczyć.

Należy jednak podkreślić, że korekty podatku należnego, na podstawie przepisu art. 89a ust. 1 ustawy, można dokonać jeśli wierzytelność, z której wynika korygowany podatek należny, nie została uregulowana lub zbyta.

Zatem zbycie przez Wnioskodawcę wierzytelności powoduje brak możliwości skorygowania podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego na zasadach określonych w art. 89a ustawy.

We wskazanych okolicznościach faktycznych sprawy wyjaśnienia wymaga kwestia, czy w analizowanej sytuacji nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, którego skutkiem jest niemożność określenia kwoty samego zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, na które to zobowiązanie składa się podatek należny i podatek naliczony.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) zobowiązanie podatkowe, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć.

Prawo do złożenia korekty wpływającej na zmianę zobowiązania podatkowego istnieje w związku z tym dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatnik ma zatem prawo skorygować deklaracje za okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Organ pragnie zaznaczyć, że wierzytelności powstałe 1 grudnia 2009 r. uległy przedawnieniu z końcem 2015 roku.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.