Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.542.2018.4.ALN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-17
Teza: Odrębne rozpatrywanie opodatkowania sprzedaży 7/10 części działki niezabudowanej numer 2053/4 stawką podstawową oraz zwolnienia z opodatkowania sprzedaży działki zabudowanej numer 2053/2 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2018 r. (data wpływu 11 lipca 2018 r.) uzupełnionym pismami z dnia 7 września 2018 r. (data wpływu) oraz z dnia 21 września 2018 r. (data wpływu 21 września 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odrębnego rozpatrywania:

*   opodatkowania sprzedaży 7/10 części działki niezabudowanej numer 2053/4 stawką podstawową –**jest prawidłowe,**

*   zwolnienia z opodatkowania sprzedaży działki zabudowanej numer 2053/2 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odrębnego rozpatrywania opodatkowania sprzedaży 7/10 części działki niezabudowanej numer 2053/4 stawką podstawową oraz zwolnienia z opodatkowania sprzedaży działki zabudowanej numer 2053/2 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wniosek uzupełniono pismami z dnia 7 września 2018 r. (data wpływu) oraz z dnia 21 września 2018 r. (data wpływu 21 września 2018 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, przepisy, pytanie, stanowisko oraz adres elektroniczny e-PUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

(ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku)

Powiat \`(...)\` umową z dnia 15 maja 2018 r. zawarł z Gminą \`(...)\` transakcję sprzedaży. Został w tym celu sporządzony akt notarialny Rep „A” Numer …. Umowa dotyczy sprzedaży dwóch działek ewidencyjnych nr 2053/2 oraz 7/10 części działki nr 2053/4 stanowiących własność Powiatu \`(...)\` objętych jedną księgą wieczystą o numerze …..

Działka ewidencyjna nr 2053/2 położona jest częściowo w terenach usług publicznych a częściowo w terenach usług komercyjnych. Częścią składową działki nr 2053/2 jest murowany budynek parterowy o powierzchni użytkowej 312m2, wybudowany w 1854 r. Działka ewidencyjna 2053/2 znajduje się w terenach symbolach UP - przeznaczenie podstawowe: usługi publiczne, przeznaczenie dopuszczalne: usługi komercyjne, oraz UC - przeznaczenie podstawowe: usługi komercyjne, przeznaczenie dopuszczalne mieszkalnictwo jednorodzinne. Działka nr 2053/4 położona jest częściowo w terenach usług publicznych a częściowo w terenie mieszkalnictwa i usług komercyjnych oraz jest niezabudowana, stanowi drogę dojazdową i posiada bezpośredni dostęp do drugi publicznej. Działka ewidencyjna 2053/4 znajduje się w terenach o symbolach: UC - przeznaczenie podstawowe: usługi komercyjne, przeznaczenie dopuszczalne, mieszkalnictwo jednorodzinne, oraz M/U przeznaczenie podstawowe: mieszkalnictwo i usługi komercyjne, przeznaczenie dopuszczalne: mieszkalnictwo jednorodzinne i usługi wbudowane. W celu określenia wartości działek wykonano operat szacunkowy przez rzeczoznawcę określający wartość rynkową nieruchomości oznaczonej jako działki ewidencyjne nr 2053/2 i 2053/4. W rezultacie wartość rynkowa działki nr 2053/2 oraz 2053/4 wynosi 540.097,00 zł, w tym wartość rynkowa działki nr 2053/4 określono na kwotę 46.202,00 zł. W oparciu o ww. operat szacunkowy rzeczoznawcy Powiat \`(...)\` określił wartość przedmiotu sprzedaży na kwotę 526.236,40 zł, gdzie wartość działki ewidencyjnej 2053/2 wynosi 493.895,00 zł, a udział 7/10 części w działce 2053/4 wynosi 32.341,40 zł.

Cena wartości transakcji nieruchomości w operacie szacunkowym jest ceną netto, biorąc pod uwagę wyrok NSA z 1 kwietnia 2014r., sygn. akt II OSK 2746/12. Powyższe symbole działek ewidencyjnych nr 2053/2 i 2053/4 są zgodne z zaświadczeniem Urzędu Miejskiego w \`(...)\` z dnia 17 marca 2016 r. o przeznaczeniu terenu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Ww. sprzedaż działek została potraktowana przez Powiat indywidualnie w celu określenia stawki podatku VAT, ponieważ zgodnie z obecną linią interpretacyjną organów podatkowych objęcie jedną księgą wieczystą kilku działek gruntów nie oznacza, że można traktować transakcję sprzedaży tak określonej nieruchomości jako jedną dostawę. Każda działka gruntu wchodząca w skład nieruchomości objętej jedną księgą wieczystą tworzy samodzielnie wyodrębnioną całość, która może być przedmiotem odrębnej dostawy, opodatkowanej właściwą stawką podatkową. Zdaniem organów podatkowych objęta jedną transakcją może być cała nieruchomość, składająca się z kilku działek gruntów, objętych jedną księgą wieczystą, lecz przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług będzie każda z tych działek odrębnie. Powyższa teza znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. IBPP2/443-1222/11/IK, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2014 r., sygn. IBPP2/443-1179/13/AB, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 maja 2015 r. sygn. IBPP2/4512-80/15/WN, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. IBPP1/4512-269/15/LSz.

Na podstawie Uchwały nr …. Rady Powiatu \`(...)\` z dnia 1 marca 2018 roku oraz Uchwały nr …. Zarządu Powiatu \`(...)\` z dnia 31 maja 2017 roku ustalono cenę sprzedaży nieruchomości w wysokości 550.000 zł oraz jednocześnie została udzielona bonifikata od ceny sprzedaży w wysokości 150.000 zł (nie wskazano której działki dotyczy przyznana bonifikata Gminie \`(...)\`) na podstawie art. 68 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami, a jako szczególny cel będący podstawą udzielenia bonifikaty wskazano prowadzenie dziennego domu opieki dla osób starszych.

Podsumowując Powiat rozliczył podatek VAT od wyżej opisanej sprzedaży w oparciu o własne, zaprezentowane w niniejszym wniosku, wyliczenie podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku VAT. Procentowy udział w transakcji działki nr 2053/4 wynosi 6,15%, a cena netto wynikająca z operatu szacunkowego rzeczoznawcy wynosi 46.202,00 zł (w tym 7/10 części działki nr 2053/4 na kwotę 32.341,40 zł). Zwiększenie ceny netto z operatu, która jest różnicą między ceną netto sprzedaży, a operatem wynosi 1.461,46 zł (w oparciu o procentowy udział w transakcji). W konsekwencji cena netto sprzedaży bez bonifikaty wynosi 33.802,86 zł, a bonifikata (w oparciu o procentowy udział w transakcji) 9.225,00 zł. W rezultacie cena netto po bonifikacie, która jest traktowana jako podstawa opodatkowania wynosi 24.577,86 zł z czego podatek VAT należny wynosi 5.652,91 zł.

Z kolei procentowy udział w transakcji działki nr 2053/2 wynosi 93,85%, a cena netto wynikająca z operatu szacunkowego rzeczoznawcy wynosi 493.895,00 zł. Zwiększenie ceny netto z operatu, która jest różnicą między ceną netto sprzedaży, a operatem wynosi 22.302,14 zł (w oparciu o procentowy udział w transakcji). W konsekwencji cena netto sprzedaży bez bonifikaty wynosi 516.197,14 zł, a bonifikata (w oparciu o procentowy udział w transakcji) 140.775,00 zł. W rezultacie cena netto po bonifikacie, która jest traktowana jako podstawa opodatkowania wynosi 375.422,14 zł jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

Powiat \`(...)\` jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z nabyciem nieruchomości składającej się z działek 2053/2 oraz 2053/4 wymienionej we wniosku z dnia 5 lipca 2018 r. Powiatowi \`(...)\` nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Uzupełnienie w zakresie działki nr 2053/4.

Działka nr 2053/4 nie jest utwardzona i nie stanowi użytku drogowego „dr”, natomiast stanowi zaplecze nieruchomości (służące jako parking i dojazd). Działka jest wysypana żwirem. Przez działkę przebiegają podziemne instalacje: wodociągowa, kanalizacyjna i gazowa zaopatrujące budynek w media.

Na pytania w wezwaniu nr 8, nr 9, nr 10, tj.: „Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 3 wezwania jest pozytywna, to należy wskazać w jaki sposób utwardzono drogę (np. asfalt, płyty betonowe, inne, jakie?)” oraz „Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 3 wezwania jest pozytywna, to czy utwardzona droga stanowi budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332)”, Wnioskodawca odpowiedział, że odpowiedź jest negatywna.

Działka nr 2053/4 nie stanowi użytku drogowego „dr”.

Działka 2053/4 jest niezabudowana, ale objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego w związku z powyższym na działce nie znajduje się żaden obiekt budowlany, który można byłoby sklasyfikować wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.).

Na pytania w wezwaniu, tj.: „Czy miało miejsce pierwsze zasiedlenie budowli (drogi) znajdującej się na działce nr 2053/4, o której mowa we wniosku, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) Należy wskazać uwzględniając miesiąc i rok.

Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W ramach jakich czynności oraz kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie budowli (drogi) znajdującej się na działce nr 2053/4, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ww. ustawy?

Jeśli miało miejsce pierwsze zasiedlenie budowli (drogi) znajdującej się na działce nr 2053/4 , to należy wskazać, czy między pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata?” Wnioskodawca odpowiedział, że „Nabycie nieruchomości przez Powiat \`(...)\` odbyło się na podstawie protokołu zdawczo odbiorczego dnia 7 grudnia 2015 r. od Powiatowego Młodzieżowego Domu Kultury w \`(...)\` (jednostka organizacyjna Powiatu \`(...)\`, która przed objęciem ww. jednostki centralizacją podatku VAT w jednostkach samorządu terytorialnego, zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego nie była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto nieruchomość ta funkcjonuje od momentu założenia pierwszej księgi wieczystej w 1958 r. Nieruchomość początkowo była użytkowana przez Gminę \`(...)\` i można domniemywać, że w tym czasie odbyło się pierwsze zasiedlenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a w późniejszym czasie w wyniku reformy administracyjnej i utworzeniu Powiatów, która weszła w życie 1 stycznia 1999 r. była siedzibą Powiatowego Młodzieżowego Domu Kultury. Użytkowanie nieruchomości przez Powiat \`(...)\` składającej się z działek 2053/4 jak również działki 2053/2 od momentu przekazania przez Powiatowy Młodzieżowy Dom Kultury tj. od 7 grudnia 2015 r. nie było związane z działalnością gospodarczą Powiatu \`(...)\`.

Od momentu przekazania przez Powiatowy Młodzieżowy Dom Kultury tj. od 7 grudnia 2015 r. Powiat \`(...)\` nie ponosił wydatków na ulepszenie nieruchomości.

Na pytania w wezwaniu: Do jakich czynności Wnioskodawca wykorzystywał działkę: opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Czy Wnioskodawca wykorzystywał działkę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku? Jakie jest przeznaczenie działki, według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego?

Czy dla działki została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu? Jeżeli w odniesieniu do działki została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, należy wskazać jakie przeznaczenie wynika z tej decyzji.” Wnioskodawca odpowiedział, że: Działka 2053/4 jest działką niezabudowaną i nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej przez Powiat \`(...)\`. Zgodnie z operatem ewidencji gruntów działka stanowi użytek „B” - tereny budowlane. Zgodnie z ustaleniami Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego działka nr 2053/4 stanowi tereny UC - przeznaczenie podstawowe: usługi komercyjne, przeznaczenie dopuszczalne: mieszkalnictwo jednorodzinne oraz M/U - przeznaczenie podstawowe: mieszkalnictwo i usługi komercyjne, przeznaczenie dopuszczalne: mieszkalnictwo jednorodzinne i usługi wbudowane.

Uzupełnienie w zakresie działki nr 2053/2.

Budynek znajdujący się na działce nr 2053/2 stanowi budynek w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332). Budynek jest trwale związany z gruntem. Budynek znajdujący się na działce 2053/2 sklasyfikowany został jako symbol 1261 - ogólnodostępne obiekty kulturalne, budynki o charakterze edukacyjnym, budynki szpitali i zakładów opieki medycznej oraz budynki kultury fizycznej wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.).

Na pytania zawarte w wezwaniu tj.:

20\. Czy miało miejsce pierwsze zasiedlenie budynku znajdującego się na działce nr 2053/2, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm. Należy wskazać uwzględniając miesiąc i rok.

Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

21\. W ramach jakich czynności oraz kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku znajdującego się na działce nr 2053/2, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ww. ustawy?

22\. Jeśli miało miejsce pierwsze zasiedlenie budynku, znajdującego się na działce nr 2053/2, to należy wskazać, czy między pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata?”,

Wnioskodawca odpowiedział, że „Budynek znajdujący się na działce nr 2053/2 traktowany jest jako nieruchomość o jednej księdze wieczystej o numerze \`(...)\`, dlatego odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku jest w ww. punkcie A 8, 9, 10”.

Wnioskodawca wskazał, że nie ponoszono wydatków na ulepszenie budynku znajdującego się na działce nr 2053/2.

W uzupełnieniu z dnia 21 września 2018 r. (data wpływu 21 września 2018 r.) wskazano, że: od momentu nabycia nieruchomości przez Wnioskodawcę tj. Powiat \`(...)\` użytkowanie budynku (nieruchomości) odbywało się wyłącznie w ramach czynności publicznych (niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT), natomiast Powiat \`(...)\` nie dysponuje żadnymi dokumentami związanymi z poprzednim właścicielem budynku (nieruchomości), kiedy znajdował się poza zasobami Powiatu \`(...)\` tj. przed 1 stycznia 1999 r.,

Instalacja: wodociągowa, kanalizacyjna i gazowa zaopatruje budynek znajdujący się na działce nr 2053/2. Instalacje: wodociągowa, kanalizacyjna i gazowa stanowią własność firmy zewnętrznej. Instalacje: wodociągowa, kanalizacyjna i gazowa nie stanowią własności Wnioskodawcy oraz nie będą przedmiotem sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

(ostatecznie przeformułowane w uzupełniniu wniosku)

Czy sprzedaż nieruchomości składającej się z działek 2053/2 oraz 7/10 części działki 2053/4 objętych jedną księgą wieczystą o numerze \`(...)\` należy rozpatrywać osobno jako działka zabudowana 2053/2 - stawka zwolniona zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz 7/10 części działki 2053/4 niezabudowanej przeznaczonej pod zabudowę - stawka 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż działek 2053/2 oraz 2053/4 powinna być opodatkowana oddzielnie mimo objęcia ich jedna księgą wieczystą.

Wnioskodawca uznał, iż sprzedaż działki 2053/2 jest zwolniona od podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. l pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca uznał, iż przy sprzedaży działki 2053/4 nie ma podstaw do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 lub 10a ustawy o podatku od towarów i usług oraz w konsekwencji należy działkę 2053/4 opodatkować podatkiem VAT - stawką 23%.

Wnioskodawca uznał, że bonifikata powinna być wliczona do podstawy opodatkowania w oparciu o wyliczoną przez Wnioskodawcę proporcję.

Stanowisko Wnioskodawcy po uzupełnieniu wniosku:

Wnioskodawca uznał, że działki 2053/2 oraz 7/10 części działki 2053/4 powinny być rozpatrywane oraz opodatkowane odrębnie mimo objęcia ich jedna księgą wieczystą o numerze \`(...)\`.

Sprzedaż działki 2053/2 jest zwolniona od podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT natomiast sprzedaż 7/10 części działki 2053/4 jest objęta podstawową stawką VAT 23%.

Wnioskodawca po przeformułowaniu pytania i uzupełnieniu wniosku o braki formalne uznał, że przedmiotem sprawy jest jeden stan faktyczny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   podatkowania sprzedaży 7/10 części działki niezabudowanej numer 2053/4 niezabudowanej stawką podstawową – **jest prawidłowe,**

*   zwolnienia z opodatkowania sprzedaży działki zabudowanej numer 2053/2 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy wskazać, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku gruntów, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie.

Stwierdzić należy, iż każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, należy ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Według regulacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Przy czym, art. 2 pkt 33 ustawy stanowi, że przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Stosownie do treści art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2015 r., poz. 199, późn. zm.) ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednakże, w myśl ust. 7a cytowanego artykułu warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak wynika z art. 43 ust. 11 ustawy, ww. oświadczenie musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynków, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, objętych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolnieniem od podatku, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 3a) ustawy Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei stosownie do art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Działka nr 2053/4 nie jest utwardzona i nie stanowi użytku drogowego „dr”, natomiast stanowi zaplecze nieruchomości (służące jako parking i dojazd). Działka jest wysypana żwirem. Przez działkę przebiegają podziemne instalacje: wodociągowa, kanalizacyjna i gazowa zaopatrujące budynek w media.

Zgodnie z art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025), część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Jak stanowi § 2 cyt. przepisu, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Stosownie do art. 49 k.c., urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania wody, pary, gazu, prądu elektrycznego oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych gruntu lub budynku, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa lub zakładu.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż z uwagi na fakt, że przebiegające przez ww. działkę gazociąg i sieć telekomunikacyjna – jak wskazał Wnioskodawca – nie stanowią jego własności, nie można ich traktować jako części składowej działki, która ma być przedmiotem zbycia przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie, jak wynika z opisu sprawy, na działce nr 2053/4 nie znajduje się utwardzona droga – działka wysypana jest żwirem. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż droga nieutwardzona nie stanowi budowli, która miałaby wpływ na zmianę kwalifikacji gruntu.

Tak więc przedmiotem sprzedaży będzie grunt przeznaczony pod zabudowę.

Dla terenu, na którym są położone ww. działki obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego działka nr 2053/4 stanowi tereny UC - przeznaczenie podstawowe: usługi komercyjne, przeznaczenie dopuszczalne: mieszkalnictwo jednorodzinne oraz M/U - przeznaczenie podstawowe: mieszkalnictwo i usługi komercyjne, przeznaczenie dopuszczalne: mieszkalnictwo jednorodzinne i usługi wbudowane.

Tym samym planowana przez Wnioskodawcę dostawa 7/10 części działki niezabudowanej numer 2053/4, przeznaczonej zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę, nie korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy cytowanego art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Skoro dostawa ww. działki nie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy zbadać czy dostawa ww. działki korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Brak prawa do odliczenia należy odczytywać w kontekście tez zawartych w wyroku TSUE z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans A/S przeciwko Skatteministeriet (pkt 24-26). W sprawie tej Trybunał wskazuje, że:

„Zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy może obejmować zatem jedynie dostawy towarów, przy których nabyciu wyłączone było, na podstawie ustawodawstwa krajowego, prawo do odliczenia. Treść tego artykułu nie może być w tym aspekcie interpretowana w inny sposób, który umożliwiłby uniknięcie sytuacji, w której podatnik pozbawiony możliwości skorzystania z takiego zwolnienia podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (pkt 24).

Jeśli tego rodzaju ustawodawstwo, jak to rozpatrywane w postępowaniu przed sądem krajowym, przewiduje, iż przedsiębiorstwa, których działalność polega na wynajmie pojazdów mechanicznych mogą odliczyć podatek od zakupów przeznaczonych na tę działalność, to wynika z tego, iż nabycie pojazdu przez tego rodzaju przedsiębiorstwo nie dotyczy w rozumieniu art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 tej dyrektywy. Nie można zatem uznawać, że odsprzedaż tego pojazdu zalicza się do dostaw podlegających zwolnieniu przewidzianemu w owym art. 13 część B lit. c. Okoliczność, że przy takim nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia z tego względu, że - podobnie jak w sprawie przed sądem krajowym - nastąpiło ono od sprzedawców, którzy sami nie mogli, zgodnie z ustawodawstwem krajowym, odliczyć podatku naliczonego od dokonanych przez nich zakupów pojazdów i stąd nie zadeklarowali naliczonego podatku VAT, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tego nabycia do celów stosowania owego art. 13 (pkt 25).

W tej sytuacji (…) art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na potrzeby swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia (pkt 26)”.

Podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie, uwzględniając wyżej powołane orzeczenie TSUE nie zostanie spełniony warunek dotyczący braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości przez Wnioskodawcę. Z opisu sprawy wynika, że dostawa nieruchomości, z której wydzielono przedmiotowe działki, podlegała zwolnieniu, zatem podatek należny nie wystąpił. Tym samym w takiej sytuacji nie można mówić, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości lub, że takie prawo mu nie przysługiwało. Zauważyć należy, że nie można uznać, iż skoro przy nabyciu nieruchomości przez Wnioskodawcę podatek nie wystąpił (dostawa korzystała ze zwolnienia), to Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do jego odliczenia.

Jak wskazał Wnioskodawca - w odpowiedzi na pytanie w wezwaniu, tj. czy Wnioskodawca wykorzystywał działkę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku - działka nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

Zatem, działka ta nie była wykorzystywana do działalności zwolnionej. Wobec powyższego, w omawianej sytuacji, zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będzie miało miejsca, z uwagi na fakt, iż nie zostaną spełnione warunki do zwolnienia zawarte w tym przepisie.

Zatem, mając na uwadze treść przywołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że dostawa 7/10 części działki niezabudowanej numer 2053/4, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

Z okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem dostawy jest też budynek znajdujący się na działce nr 2053/2, który stanowi budynek w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Przedmiotowy budynek, znajdujący się na działce nr 2053/2, zostały nabyty przez Wnioskodawcę dnia 7 grudnia 2015 r. W związku z nabyciem ww. nieruchomości Zainteresowanemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nieruchomość początkowo była użytkowana przez Gminę \`(...)\`, a w późniejszym czasie w wyniku reformy administracyjnej i utworzeniu Powiatów, która weszła w życie 1 stycznia 1999 r. była siedzibą Powiatowego Młodzieżowego Domu Kultury. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że użytkowanie nieruchomości przez Powiat składającej się z działek 2053/4 jak również działki 2053/2 od momentu przekazania przez Powiatowy Młodzieżowy Dom Kultury tj. od 7 grudnia 2015 r. nie było związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Mając zatem na uwadze powyższe należy stwierdzić, że nie miało miejsca pierwsze zasiedlenie budynku znajdującego się na działce nr 2053/2, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, ponieważ budynek nie był oddany do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

W związku z powyższym dla dostawy, budynku znajdującego się na działce nr 2053/2, dokonanej przez Wnioskodawcę nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy przeanalizować, czy dostawa budynku może korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z analizy okoliczności sprawy wynika, że przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów na ulepszenie budynku.

W konsekwencji powyższego, wypełnione zostały przesłanki zdefiniowane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zatem sprzedaż budynku znajdującego się na działce nr 2053/2 korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, zbycie gruntu przyporządkowanego do przedmiotowego budynku, na którym jest on posadowiony, również będzie podlegało zwolnieniu od podatku.

Tym samym, w analizowanej sprawie bezzasadne stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zaznaczyć należy, że w sytuacji sprzedaży wyodrębnionych geodezyjnie działek, nawet w przypadku, gdy są one objęte jedną księgą wieczystą zbycie to na gruncie przepisów podatkowych należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych działek. Wobec powyższego określenie stawki, bądź zwolnienia nie może być rozszerzane na całą nieruchomość, lecz winno być przyporządkowane do działki lub części działki, która spełnia warunki wynikające z przepisów uprawniające do stosowania preferencji.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że sprzedaż 7/10 części działki niezabudowanej numer 2053/4 oraz budynku znajdującego się na działce nr 2053/2 wraz z przyporządkowanym do przedmiotowego budynku gruntem, na którym jest on posadowiony, objętych jedną księgą wieczystą o numerze \`(...)\`, należy rozpatrywać odrębnie.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie opodatkowania stawką 23% 7/10 części działki niezabudowanej numer 2053/4, należało uznać za prawidłowe.

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie zwolnienia sprzedaży działki zabudowanej numer 2053/2 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należało uznać za nieprawidłowe, bowiem dostawa ta korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Końcowo należy jednak zwrócić uwagę, że w związku z rozstrzygnięciem zawartym w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku C-308/16. W przypadku zastosowania wykładni prounijnej w stosunku do budynku znajdującego się na działce nr 2053/2 doszło do pierwszego zasiedlenia, bowiem przed datą nabycia budynek był siedzibą Powiatowego Młodzieżowego Domu Kultury, czyli był wykorzystywany/używany przez poprzednich właścicieli. W związku z powyższym, czynność sprzedaży budynku znajdującego się na działce nr 2053/2 może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym, dostawa gruntu przyporządkowanego do ww. budynku mieszkalnego, w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, również korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Nadto, w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku ww. niezgodności prawa krajowego z prawem UE, to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16. Tym samym ocena planowanej dostawy pod kątem zwolniona z VAT powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnośnie powołanych przez Zainteresowanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto podkreślić należy, iż powołane przez Zainteresowanych wyroki Sądów są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów w indywidualnych sprawach.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….. w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.