Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-365/14/BJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-07-28
Teza: Opodatkowanie wynagrodzenia i odprawy pośmiertnej wypłaconych po śmierci pracownika.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; pracodawca; prawa-prawa majątkowe; spadkobiercy; wynagrodzenia-wynagrodzenie zmarłego pracownika
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 kwietnia 2014 r. (data wpływu do Biura – 28 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym 10 czerwca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia i ekwiwalentu urlopowego wypłaconych po śmierci pracownika:

*   w części dotyczącej pobrania zaliczki na podatek oraz wystawienia informacji o dochodach PIT-11 – **jest nieprawidłowe**,
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2014 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia i ekwiwalentu urlopowego wypłaconych po śmierci pracownika.

Z uwagi na fakt, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 29 maja 2014 r. znak: IBPB II/1/415-365/14/BJ wezwano o jego uzupełnienie. Wniosek uzupełniono 10 czerwca 2014 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Po śmierci pracownicy w kwietniu 2013 roku Wnioskodawca wypłacił matce odprawę pośmiertną (zwolnioną zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz należne zmarłej za 10 dni miesiąca wynagrodzenie, plus ekwiwalent urlopowy (brak było spadkobierców bliższych - osoba samotna).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od kwoty wynagrodzenia i ekwiwalentu urlopowego Wnioskodawca obliczył 18% podatek (bez kosztów uzyskania).

W 2014 r. Wnioskodawca wysłał matce zmarłej PIT-11 za 2013 r. W odpowiedzi Wnioskodawca otrzymał pismo matki, która żąda od niego zwrotu podatku oraz korekty PIT-11 do zerowej kwoty. (Pismo matki z dnia 19 marca 2014 r. dołączono do wniosku).

Wnioskodawca nadmienił, że oświadczenie o przejęciu spadku po zmarłej otrzymał od mamy zmarłej dopiero w 2014 roku.

W piśmie z 29 maja 2014 r. Organ wezwał Wnioskodawcę do doprecyzowania stanu faktycznego przez wskazanie: czy matka zmarłej jest osobą, o której mowa w art. 631 Kodeksu pracy spełniającą warunki wymagane do uzyskania renty rodzinnej w myśl przepisów o zaopatrzeniu emerytalnym pracowników i ich rodzin.

W uzupełnieniu z 5 czerwca 2014 r. (data wpływu – 10 czerwca 2014 r.) Wnioskodawca wskazał, że matka w chwili śmierci córki otrzymywała emeryturę własną (była i jest emerytką).

Wnioskodawca uważa, że postąpił słusznie potrącając podatek oraz wysyłając PIT-11 za 2013 rok. Ewentualne korekty wynikające z przejęcia spadku podatnik (mama zmarłej) powinien rozliczyć ze swoim Urzędem Skarbowym.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednakże, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy wynika, że źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zacytowany powyżej przepis nie podaje normatywnej definicji przychodów z praw majątkowych i nie stanowi katalogu zamkniętego, na co wskazuje wyrażenie „w szczególności”. Tą kategorią został objęty każdy przychód osiągnięty przez podatnika w związku z posiadaniem przez niego praw o charakterze majątkowym.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Wskazać należy, iż art. 22 ust. 9 ww. ustawy nie przewiduje kosztów uzyskania przychodów dla praw majątkowych, w związku z czym podstawa opodatkowania nie powinna zostać pomniejszona o koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 42 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11).

Jak wynika z wniosku, po śmierci pracownicy w kwietniu 2013 roku Wnioskodawca wypłacił matce odprawę pośmiertną oraz należne zmarłej za 10 dni miesiąca wynagrodzenie, plus ekwiwalent urlopowy (brak było spadkobierców bliższych - osoba samotna). Wnioskodawca wskazał, że matka w chwili śmierci córki otrzymywała emeryturę własną (była i jest emerytką). Od kwoty wynagrodzenia i ekwiwalentu urlopowego Wnioskodawca obliczył 18% podatek (bez kosztów uzyskania). W 2014 r. wysłał matce zmarłej PIT-11 za 2013 r. Matka zmarłej żąda od Wnioskodawcy zwrotu podatku oraz korekty PIT-11 do zerowej kwoty.

Wnioskodawca nadmienił, że oświadczenie o przejęciu spadku po zmarłej otrzymał od mamy zmarłej dopiero w 2014 roku.

Wnioskodawca uważa, że postąpił słusznie potrącając podatek oraz wysyłając PIT-11 za

2013 rok.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, dla określenia ciążących na Wnioskodawcy obowiązków związanych z wypłatą opisanych we wniosku świadczeń konieczne jest stwierdzenie, czy podlegają ono opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też podatkiem od spadków i darowizn.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wolne od podatku dochodowego są odprawy pośmiertne i zasiłki pogrzebowe.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) – podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. tytułem dziedziczenia.

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm. ) – w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. – prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Stosownie natomiast do § 2 tego przepisu, nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Przykładem praw przechodzących na określone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami są prawa majątkowe ze stosunku pracy.

Zgodnie bowiem z art. 631 § 2 ustawy z dnia z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz 94 ze zm.) – prawa majątkowe ze stosunku pracy przechodzą po śmierci pracownika, w równych częściach, na małżonka oraz inne osoby spełniające warunki wymagane do uzyskania renty rodzinnej w myśl przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych. W razie braku takich osób prawa te wchodzą do spadku.

Zgodnie z art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1440 ze zm.) – do renty rodzinnej uprawnieni są członkowie rodziny spełniający warunki określone w art. 68-71, w tym m. in. rodzice (pkt 4) .

Świadczenia wynikające ze stosunku pracy są więc wypłacane określonym podmiotom (w tym rodzicowi zmarłego pracownika) w wyniku zastosowania uproszczonej procedury przewidzianej w Kodeksie pracy, z pominięciem przepisów Kodeksu cywilnego. Nie jest możliwe jednoczesne stosowanie przepisów działu IV Kodeksu cywilnego, dotyczącego spadków oraz art. 631 § 2 Kodeksu pracy, gdyż ustawodawca wyklucza taką możliwość wprost wskazując, że dopiero „w braku takich osób prawa te wchodzą do spadku” (co wynika ze zdania drugiego omawianego przepisu). Wystarczy natomiast istnienie jednego uprawnionego podmiotu (tj. osoby spełniającej warunki do uzyskania renty rodzinnej), a świadczenie to nie wejdzie do masy spadkowej i wypłacone zostanie tej osobie, a w sytuacji, gdy wystąpi więcej niż jeden podmiot uprawniony, to wówczas prawa majątkowe ze stosunku pracy, przechodzą w równych częściach na każdego z uprawnionych.

Prawa majątkowe z tytułu uposażenia po zmarłym pracowniku stanowią, co do zasady przychody, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy są one wypłacane osobom spełniającym warunki wymagane do uzyskania renty rodzinnej w myśl powołanych przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych.

Z wniosku nie wynika aby matka zmarłej pracownicy była osobą spełniającą warunki wymagane do uzyskania renty rodzinnej w myśl przepisów o zaopatrzeniu emerytalnym pracowników i ich rodzin, o której mowa w art. 631 Kodeksu pracy.

W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że wypłacone po zmarłym pracowniku wynagrodzenie i ekwiwalent urlopowy jako prawo majątkowe stały się częścią masy spadkowej.

W konsekwencji podlegają one opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, a więc, z mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W rezultacie na Wnioskodawcy jako podmiocie dokonującym wypłaty wynagrodzenia i świadczenia urlopowego nie ciążył obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, a jedynie obowiązek informacyjny, wynikający z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Stosownie bowiem do jego treści dłużnicy spadkodawcy lub osób, którym przysługują wierzytelności z tytułu zapisu (dalszego zapisu), wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci lub umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego otwartego lub specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na podstawie dyspozycji uczestnika tych funduszy na wypadek jego śmierci są obowiązani przekazać naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu ze względu na miejsce zamieszkania wierzyciela, informację o dokonanych wypłatach (zwrocie długu) i ich wysokości, w terminie 14 dni od dnia wypłaty.

W związku powyższymi okolicznościami, na Wnioskodawcy nie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych po zmarłej świadczeń oraz wystawienia informacji o dochodach PIT-11.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. (art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej).

W myśl art. 3 pkt 5 ww. ustawy – ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach, rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Z treści art. 81 Ordynacji podatkowej wynika zatem, że korekta deklaracji ma na celu umożliwienie podatnikom, płatnikom i inkasentom poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Może więc ona dotyczyć m.in. błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, a także gdy wypełniono ją niezgodnie z wymaganiami lub istnieją wątpliwości co do prawidłowości danych w niej zawartych. Dlatego też powołane wyżej przepisy znajdują zastosowanie do korekt informacji PIT-11.

Skoro jak wynika z wniosku, Wnioskodawca pobrał podatek od ww. świadczeń i wystawił matce zmarłej imienną informację PIT-11 za 2013 r., w której wykazany został przychód z tytułu praw majątkowych, co skutkuje powstaniem nadpłaty z tego tytułu, powinien sporządzić korektę PIT-11, w której winien anulować kwotę przychodu, pozostawiając w informacji PIT-11 kwotę zaliczki, gdyż zaliczka ta – jak wskazano we wniosku – była faktycznie pobrana.

Stanowisko Wnioskodawcy, że słusznie potrącił podatek i sporządził PIT-11 za 2013 rok należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii zwrotu nadpłaty należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Stosownie do treści art. 100 § 1 ww. ustawy – organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku.

W sytuacji gdy spadkodawca był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i zmarł w trakcie roku podatkowego, wysokość zobowiązania wynikającego z rozliczenia tego podatku za rok nierozliczony ustala w decyzji właściwy urząd skarbowy. W myśl bowiem art. 104 § 1 Ordynacji podatkowej – jeżeli spadkodawca był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, organ podatkowy informuje spadkobierców, na podstawie posiadanych danych, o wysokości dochodu lub przychodu spadkodawcy oraz o wysokości wpłaconych zaliczek na podatek lub podatku, podając równocześnie przypadającą do zapłacenia kwotę podatku lub kwotę nadpłaty.

Jeżeli spadkodawca poniósł wydatki uprawniające do ulg podatkowych, spadkobierca w terminie 30 dni od dnia otrzymania informacji, o której mowa w § 1, zawiadamia organ podatkowy o wysokości poniesionych wydatków (art. 104 § 2 Ordynacji podatkowej). Po upływie terminu, o którym mowa w § 2, organ podatkowy doręcza spadkobiercom decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego lub stwierdzającą nadpłatę (art. 104 § 3 Ordynacji podatkowej).

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy, po śmierci pracownicy w jej miejsce wchodzą spadkobiercy na zasadzie sukcesji generalnej – stają się podmiotami jego praw i obowiązków majątkowych – przejmując tym samym prawo odzyskania z Urzędu Skarbowego powstałej nadpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do wniosku dołączono kserokopię dokumentu. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do jego oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Wydając niniejszą interpretację Organ oparł się jedynie na opisie stanu faktycznego przedstawionym we wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.