Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.373.2019.2.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-27
Teza: Uznanie składników majątkowych i niemajątkowych przekazywanych do spółki nowo zawiązanej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i braku obowiązku opodatkowania czynności ich zbycia.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2019 r. (data wpływu 2 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania składników majątkowych i niemajątkowych przekazywanych do spółki nowo zawiązanej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i braku obowiązku opodatkowania czynności ich zbycia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania składników majątkowych i niemajątkowych przekazywanych do spółki nowo zawiązanej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i braku obowiązku opodatkowania czynności ich zbycia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X sp. z o. o. (dalej jako „Spółka”, „X” lub „Wnioskodawca”) jest spółką prawa polskiego podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Od 1988 r. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży mięsno-wędliniarskiej, w której działa pod marką Zakłady Mięsne xxx.

Do 2018 r. Spółka prowadziła również działalność w obszarze budowy, zarządzania i wynajmu nieruchomości. Działalność ta (Zakład Budowlany) została w 2018 r. wskutek podziału przez wydzielenie przeniesiona do spółki Y. Sp. z o. o., która przejęła prowadzenie tej działalności. W Spółce pozostała działalność przetwórstwa mięsnego, na którą składają się dwa nowoczesne zakłady: Zakład Uboju („Zakład Uboju”, „ZU”) i Zakład Przetwórstwa („Zakład Przetwórstwa”, „ZP”).

Zakład Uboju prowadzi działalność w zakresie skupu i uboju zwierząt oraz sprzedaży mięsa przez swoje działy, takie jak dział skupu, dział uboju bydła, dział uboju trzody, dział zbytu oraz dział techniczny na potrzeby Zakładu Przetwórstwa oraz na rzecz innych odbiorców krajowych i zagranicznych.

Zakład Przetwórstwa prowadzi działalność w zakresie rozbioru, przetwarzania i konserwowania mięsa oraz sprzedaży detalicznej i hurtowej mięsa i jego przetworów miedzy innymi przez swoje wyspecjalizowane sklepy, co umożliwiają mu takie działy jak dział administracji, dział rozbioru, dział produkcji, dział konfekcji, dział sprzedaży, dział spedycji, dział techniczny, dział marketingu oraz dział jakości.

Działalność obu zakładów, w ramach których prowadzona jest działalność Spółki jest odrębna z perspektywy klientów i rynku, na jakim działają. Odrębność rynkowa wynika z tego, że Zakład Uboju, poza dostarczaniem surowca Zakładom Przetwórstwa, sprzedaje mięso na rzecz innych zakładów przetwórstwa mięsnego (prowadzących działalność konkurencyjną do Zakładu Przetwórstwa). Proporcja sprzedaży zewnętrznej Zakładu Uboju do sprzedaży wewnętrznej wynosi 26% do 74% dla całego oferowanego asortymentu. Zakład Przetwórstwa wytwarza wyroby (wędliny, wędzonki, wyroby podrobowe, mięsa) z surowca od Zakładu Uboju, jak też nabytego od podmiotów trzecich i dostarcza je odbiorcom hurtowym i detalicznym.

Zarówno składniki majątkowe Spółki, jak i jej pracownicy, co do zasady, przypisani są do poszczególnych zakładów funkcjonujących w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, tj. odpowiednio do Zakładu Uboju oraz do Zakładu Przetwórstwa. Oba zakłady, działające w ramach Spółki, posiadają odrębne kierownictwo oraz mają własną strukturę organizacyjną (m.in. dla potrzeb raportowania oraz z punktu widzenia odpowiedzialności pracowników).

Ze względu na odrębność gospodarczą prowadzonych przez Wnioskodawcę w ramach Zakładu Uboju i Zakładu Przetwórstwa działalności wynikającą m.in. z:

*   dwóch odrębnych gałęzi działalności z punktu widzenia umiejscowienia w przemyśle mięsnym;
*   odrębnych grup i kategorii klientów (świadczenia przez Zakład Uboju usług na rzecz podmiotów o konkurencyjnej działalności do Zakładu Przetwórstwa oraz nabywania przez Zakład Przetwórstwa surowców od podmiotów o konkurencyjnej działalności do Zakładu Uboju);
*   odmiennych strategii działania;
*   innych ryzyk rynkowych związanych z wykonywaną działalnością;

Zakład Uboju i Zakłady Przetwórstwa są wydzielone pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym.

Obecnie Spółka rozważa wyodrębnienie Zakładu Uboju i Zakładu Przetwórstwa do dwóch oddzielnych podmiotów poprzez podział przez wydzielenie Zakładu Uboju do innego podmiotu (dalej jako „Podział”). Z uwagi na odmienne plany rozwoju dla obu zakładów Wnioskodawca zamierza przeprowadzić Podział w formie podziału przez wydzielenie Zakładu Uboju w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 505, dalej jako „ksh”). Jest to bowiem rozwiązanie umożliwiające kontynuację prowadzenia działalności przez oba zakłady w dotychczasowym kształcie m.in. ze względu na sukcesję uniwersalną, która ma szczególne znaczenie w odniesieniu do posiadanych przez Spółkę zezwoleń, atestów, lecz przede wszystkim umów z kontrahentami, itp.

W wyniku wydzielenia Zakład Uboju zostanie przeniesiony do istniejącej spółki (dalej jako „Nowa Spółka”). Udziały Nowej Spółki obejmą dotychczasowi wspólnicy Spółki zgodnie z parytetem ustalonym w planie podziału. Zakład Przetwórstwa pozostanie w dzielonej Spółce (nie dojdzie do zmian w strukturze własnościowej udziałów).

Zamiar przeprowadzenia Podziału i wydzielenia Zakładu Uboju do Nowej Spółki wynika z takich okoliczności jak: faktyczna odrębność zakładów, planowany rozwój działalności usługowej w zakresie uboju (świadczeniem usług uboju na rzecz podmiotów zewnętrznych), potrzebami inwestycyjnymi Zakładu Uboju i związanym z tym nie obciążaniem Zakładu Przetwórstwa ryzykami wynikającymi z inwestycji dla Zakładu Uboju oraz rozważaną transakcją - pozyskaniem inwestora dla Zakładu Uboju (w celu sfinansowania inwestycji) lub sprzedaży części udziałów w Nowej Spółce, do której wydzielony zostanie Zakład Uboju, co pozwoli sfinansować potrzeby inwestycyjne Zakładu Uboju.

Składniki materialne i niematerialne, które mają zostać wydzielone do Nowej Spółki, są przypisane do Zakładu Uboju i wykorzystywane w jego działalności. W szczególności, na Nową Spółkę zostaną przeniesione:

*   grunty, budynki i budowle związane z działalnością ZU;
*   inne niż ww. środki trwałe przypisane do i związane z ZU (w szczególności inwestycje w środki trwałe, urządzenia techniczne, maszyny, sprzęt IT, środki transportu i inne środki trwałe;
*   zaliczki na środki trwałe związane z ZU;
*   środki trwałe w budowie związane z ZU;
*   zapasy związane z ZU;
*   prawa i obowiązki z umów z kontrahentami związanych z ZU (z wyłączeniem istniejących na moment Podziału należności i zobowiązań o charakterze pieniężnym wynikających z tych umów), tj. w szczególności:
    1.  umowy z klientami Zakładu Uboju (m.in. zamówienia, umowy dystrybucyjne, umowy dostaw),
    2.  umowy z dostawcami materiałów i usług,
    3.  umowy z dostawcami mediów (energia elektryczna, energia cieplna, woda, odprowadzanie ścieków) dla potrzeb działalności ZU,
    4.  o umowy leasingowe dotyczące środków trwałych w leasingu;
*   dokumentacja związana z ZU i jego elementami;
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów o pracę z pracownikami przypisanymi do ZU oraz zobowiązania wobec pracowników związane z tymi umowami oraz pozostałe zobowiązania związane ze stosunkami pracy przejętych pracowników;
*   prawa i obowiązki wynikające z pozwoleń i zezwoleń (decyzji administracyjnych) związanych z ZU (o ile ich przejście w ramach Podziału jest dopuszczalne na gruncie obowiązujących przepisów);
*   wszelkie inne niewymienione wyżej materialne i niematerialne aktywa, prawa i obowiązki, wierzytelności, zobowiązania i inne składniki majątkowe związane z działalnością ZU na moment Podziału.

W ramach Podziału Nowa Spółka przejmie także pracowników, których stanowiska pracy z wiązane są z ZU, w trybie art. 23(1) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 917 ze zm., „kp”).

Składniki materialne i niematerialne pozostające w dzielonej Spółce będą bezpośrednio lub pośrednio związane z działalnością ZP. W szczególności, w Spółce pozostaną:

*   grunty, budynki i budowle związane z działalnością ZP;
*   inne niż ww. środki trwałe przypisane do i związane z ZP (w szczególności inwestycje w obce środki trwałe, urządzenia techniczne, maszyny, sprzęt IT, środki transportu i inne środki trwałe);
*   zaliczki na środki trwałe związane z ZP;
*   środki trwałe w budowie związane z ZP;
*   wartości niematerialne i prawne (licencje na oprogramowanie) wykorzystywane w działalności ZP;
*   zapasy związane z ZP;
*   inwestycje długoterminowe związane z ZP;
*   aktywa obrotowe, w tym zapasy przypisane do ZP i należności;
*   prawa i obowiązki z umów z kontrahentami związanych z ZP, tj. w szczególności:
    1.  umowy z klientami Zakładu Przetwórstwa (m.in. zamówienia, umowy dystrybucyjne, umowy dostaw),
    2.  umowy z dostawcami materiałów i usług,
    3.  umowy z dostawcami mediów (energia elektryczna, energia cieplna, woda, odprowadzanie ścieków) do nieruchomości związanymi z ZP,
    4.  umowy leasingowe dotyczące środków trwałych w leasingu;
*   wierzytelności i zobowiązania handlowe;
*   dokumentacja związana z ZP i jego elementami;
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów o pracę z pracownikami przypisanymi do ZP oraz zobowiązania wobec pracowników związane z tymi umowami oraz pozostałe zobowiązania związane ze stosunkami pracy pozostających w Spółce pracowników;
*   prawa i obowiązki wynikające z pozwoleń i zezwoleń (decyzji administracyjnych) związanych z ZP;
*   wszelkie inne niewymienione wyżej materialne i niematerialne aktywa, prawa i obowiązki, wierzytelności, zobowiązania i inne składniki majątkowe związane z działalnością ZP na moment Podziału.

W dzielonej Spółce pozostaną także pracownicy, których stanowiska pracy związane są z Zakładem Przetwórstwa.

W razie wątpliwości co do alokacji składników majątku, umów lub pracowników decydować będzie ich funkcjonalny związek z poszczególnymi zakładami. Jednocześnie w odniesieniu do sytuacji, w których Spółka zawarła z kontrahentami umowę na dostawy na potrzeby całej Spółki (np. w zakresie mediów) podjęte zostaną działania w celu przeniesienia praw i obowiązków z tej umowy na rzecz Nowej Spółki w zakresie, w jakim są one związane z działalnością ZU. W sytuacji, gdy takie przeniesienie nie będzie możliwe, np. w wyniku braku zgody kontrahenta, Nowa Spółka zawrze z danym dostawcą nową umowę w oparciu, o którą nabywać będzie towary lub usługi na potrzeby Zakładu Uboju, a jednocześnie odpowiedniemu zmniejszeniu ulegnie zakres nabywania tych towarów lub usług przez Spółkę, gdyż obejmować będzie jedynie potrzeby Zakładu Przetwórstwa (nastąpi więc przeniesienie umowy na Nową Spółkę w zakresie związanym z działalnością ZU w sensie ekonomicznym).

Niektóre składniki majątku Spółki, np. podczyszczalnia ścieków, przepompownia, transformator, część infrastruktury drogowej, sieć kanalizacyjna i deszczowa, sieć gazowa, wykorzystywane są do działalności obu zakładów. Przed wydzieleniem składniki te zostaną przypisane do jednego z zakładów (najprawdopodobniej Zakładu Przetwórstwa) i pozostaną w Spółce lub zostaną przeniesione do Nowej Spółki (jeśli zostaną przypisane do Zakładu Uboju). Po Podziale dojdzie do zawarcia umowy, na podstawie której spółka dysponująca tymi środkami będzie udostępniać je drugiej. Podobna sytuacja może mieć miejsce w odniesieniu do niektórych działów administracyjnych (np. kadry, księgowość) i wsparcia funkcjonujących obecnie w Spółce, a tym samym po Podziale dojdzie do zawarcia umowy usługowej, na podstawie której spółka dysponująca danym działem (najprawdopodobniej działy te pozostaną w Spółce) świadczyć będzie na rzecz drugiej spółki, np. usługi obsługi księgowej lub kadr.

Spółka zwraca uwagę, że w zakresie organizacyjnym odrębność Zakładu Uboju i Zakładu Przetwórstwa posiada następującą charakterystykę:

*   ZU prowadzi działalność w zakresie uboju trzody chlewnej i bydła, w tym usługowo na rzecz podmiotów zewnętrznych, podczas gdy ZP prowadzi działalność zakresie przetwórstwa i konserwacji mięsa oraz jego sprzedaży hurtowej i detalicznej m.in. przez swoje wyspecjalizowane sklepy;
*   istnieje sformalizowana odrębność operacyjna i odrębna struktura organizacyjna (hierarchia pracownicza) ZU dla potrzeb raportowania od ZP (osobne kierownictwo Zakładu ZU, podległe bezpośrednio zarządowi Spółki) w oparciu o regulamin pracy i schemat organizacyjny;
*   składniki majątkowe i zobowiązania związane z poszczególnymi zakładami są, co do zasady, precyzyjnie wyodrębnione i przypisane do tych zakładów.

W zakresie finansowym odrębność Zakładu Uboju i Zakładu Przetwórstwa posiada następującą charakterystykę:

*   konta przychodów i kosztów dla poszczególnych zakładów są wydzielone, funkcjonujący w Spółce system księgowy i plan kont umożliwia sporządzenie
*   odrębnych analiz przychodów i kosztów związanych z danym zakładem;
*   konta wynikowe pozwalają na identyfikację wszystkich przychodów i marż oraz większości kosztów do poziomu poszczególnych zakładów;
*   konta związane z rozrachunkami z poszczególnymi klientami przypisane są do poszczególnych zakładów;
*   możliwe jest wydzielenie dla poszczególnych zakładów kluczowych dla ich funkcjonowania kont bilansowych, takich jak zapasy, zobowiązania, czy należności;
*   funkcjonujący w Spółce system księgowy umożliwia sporządzanie odrębnych bilansów i rachunków zysków i strat dla poszczególnych zakładów dla celów rachunkowości zarządczej;
*   Spółka ma możliwość sporządzania odrębnych planów finansowych i budżetów dla poszczególnych zakładów;
*   prowadzona przez Spółkę ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pozwalała na oddzielenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych związanych z poszczególnymi zakładami.

W zakresie funkcjonalnym odrębność Zakładu Uboju i Zakładu Przetwórstwa posiada następującą charakterystykę:

*   oba zakłady prowadzą działalności operacyjnie na odrębnych rynkach
*   działalność zakładów prowadzona jest w oparciu o przypisane do nich składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania), przypisanych do nich pracowników oraz umowy zawierane z kontrahentami w ramach poszczególnych działalności, a także pozwolenia i zezwolenia (decyzje administracyjne) związane z poszczególnymi działalnościami;
*   zakłady mają odrębnych klientów;
*   w odniesieniu do obu zakładów Wnioskodawca zawiera odrębne umowy z klientami i dostawcami towarów i usług;
*   zakłady mają odmienne strategie działania.

Po przeprowadzeniu Podziału Zakład Przetwórstwa (pozostający w dzielonej Spółce) i Zakład Uboju (w ramach Nowej Spółki) funkcjonować będą jako samodzielne przedsiębiorstwa w oparciu o przydzielone w ramach podziału składniki materialne i niematerialne. Znajdzie to w szczególności wyraz w tym, że Nowa Spółka oraz Spółka będą przy pomocy przypisanych do nich zespołów składników majątkowych i niemajątkowych, zasobów ludzkich i zawartych umów w dalszym ciągu wykonywać odpowiednio działalności prowadzone dotychczasowo przez Zakład Uboju i Zakład Przetwórstwa w takim samym zakresie, w jakim czyniła to do momentu podziału Spółka. Po Podziale dojdzie jednak do zawarcia relacji handlowych pomiędzy Nową Spółką (Zakładem Uboju) a Spółką (Zakładem Przetwórstwa), w oparciu o które Nowa Spółka (Zakład Uboju) będzie wykonywać usługowo czynności uboju na rzecz Spółki (Zakładu Przetwórstwa) lub Spółka nabywać będzie produkty Nowej Spółki w celach produkcyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Zakład Uboju stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e uptu i w związku z tym wydzielenie Zakładu Uboju do Nowej Spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Zakład Uboju stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e uptu i w związku z tym wydzielenie Zakładu Uboju do Nowej Spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 27e uptu, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 6 pkt 1 uptu, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z przepisów powyższych wynika, iż transakcja, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pozostaje poza zakresem tego podatku). W kontekście podziału przez wydzielenie oznacza to, że przeniesienie na spółkę istniejącą lub nowozawiązaną części majątku dzielonej spółki nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym nie powoduje powstania obowiązku podatkowego po stronie spółki podlegającej podziałowi, jeśli wydzielany majątek stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów uptu.

Tym samym, w celu rozstrzygnięcia konsekwencji na gruncie podatku od towarów i usług podziału przez wydzielenie, rozstrzygnąć należy czy wydzielany do nowej lub istniejącej spółki majątek stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W kontekście przedmiotowej sprawy powyższe oznacza, iż wydzielenie Zakładu Uboju do Nowej Spółki w ramach podziału Spółki przez wydzielenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli Zakład Uboju stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy Zakład Uboju stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu updop, co Wnioskodawca wykazał w uzasadnieniu swego stanowisko do pytania nr 1 przedstawionego w niniejszym wniosku. Z uwagi na tożsamość definicji legalnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych (art. 4a pkt 4 updop) i potrzeb podatku od towarów i usług (art. 2 pkt 27e uptu) oraz wskazywaną powszechnie w doktrynie i orzecznictwie potrzebę takiego samego rozumienia pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie tych podatków oraz niezasadność dokonywania odmiennej kwalifikacji, Wnioskodawca wskazuje, iż jego argumentacja dotycząca zasadności uznania Zakładu Uboju za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie updop, ma również zastosowanie na gruncie uptu, a tym samym Zakład Uboju stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e uptu.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Wnioskodawcy podział Spółki przez wydzielenie Zakładu Uboju do Nowej Spółki i związane z tym przeniesienie majątku związanego z działalnością Zakładu Uboju na Nową Spółkę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do postanowień przepisu art. 528 § 1 ksh, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ksh, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 ksh).

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 9 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 4a pkt 4 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc zatem pod uwagę treść art. 12 ust. 1 pkt 9 updop należy stwierdzić, że przepis ten odnosi się do dwóch sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie. W pierwszym przypadku ustawodawca wskazuje, że przychód występuje w sytuacji, gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w drugim przypadku prawodawca uznał, że przychód wystąpi w sytuacji gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w Spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem ażeby skorzystać z wyłączenia z przychodów, obydwie części majątku (wydzielana i pozostająca w dzielonej spółce) muszą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji ewentualne wystąpienie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 updop, uzależnione jest od posiadania przez obydwie części przedsiębiorstwa podlegającemu podziałowi przez wydzielenie atrybutu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 updop.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z tym przepisem pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać określonymi w przepisach cechami. Nie jest to zatem zbiór przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego, ani nawet suma poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład.

Reasumując, w świetle praktyki organów podatkowych i orzecznictwa sądów na gruncie przepisów updop i pozostałych przepisów podatkowych, istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa warunkuje łączne spełnienie następujące przesłanek:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne); oraz
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Powyższa definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa została wypracowana na gruncie bogatego orzecznictwa i praktyki organów podatkowych w oparciu o całokształt regulacji podatkowych.

Ad. 1). Zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania.

Jak wskazano powyżej, warunkiem uznania składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

W interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego dotyczących definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie prawa podatkowego podkreśla się również, że:

„w kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE, nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa” (tak np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 lutego 2013 r., sygn. ILPP2/443-1186/12-3/MR czy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 września 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.187.2017.1.JF).

Podobnie, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych możliwe jest uznanie składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa także w sytuacji, gdy zostały z niego wyłączone niektóre elementy, o ile nie pozbawia to tego zespołu składników cechy przydatności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej:

„Podkreślić przy tym należy, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, podobnie jak formułowanie nazbyt rygorystycznych wymogów w odniesieniu do trzech płaszczyzn wyodrębnienia (organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej) prowadzić może do wniosków niedających pogodzić się zarówno z literalną jak i celowościową wykładnią przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Najistotniejszą bowiem w niniejszej sprawie jest okoliczność, czy dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Wbrew stanowisku organu, z treści analizowanego przepisu nie wynika też, że warunkiem finansowego wyodrębnienia ZCP jest pełne wyodrębnienie majątku (tu zobowiązań), czy też konieczność przypisania wszelkich przychodów i kosztów, zobowiązań i należności Spółki związanych z jej działalnością do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.” (tak np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1823/15).

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż zarówno Zakład Uboju, jak i Zakład Przetwórstwa, stanowią odrębne od siebie zespoły składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), stanowiące każde z osobna zorganizowane część przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanych wyżej przepisów podatkowych.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego w skład Zakładu Uboju wchodzą wszystkie składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności przez ten zakład, tj.:

*   grunty, budynki i budowle związane z działalnością ZU;
*   inne niż ww. środki trwałe przypisane do i związane z ZU (w szczególności inwestycje w obce środki trwałe, urządzenia techniczne, maszyny, sprzęt IT, środki transportu i inne środki trwałe);
*   zaliczki na środki trwałe związane z ZU;
*   środki trwałe w budowie związane z ZU;
*   zapasy związane z ZU;
*   prawa i obowiązki z umów z kontrahentami związanych z ZU (z wyłączeniem istniejących na moment Podziału należności i zobowiązań o charakterze pieniężnym wynikających z tych umów), tj. w szczególności:
    1.  umowy z klientami Zakładu Uboju (m.in. zamówienia, umowy dystrybucyjne, umowy dostaw),
    2.  umowy z dostawcami materiałów i usług,
    3.  umowy z dostawcami mediów (energia elektryczna, energia cieplna, woda, odprowadzanie ścieków) dla potrzeb działalności ZU,
    4.  umowy leasingowe dotyczące środków trwałych w leasingu;
*   dokumentacja związana z ZU i jego elementami;
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów o pracę z pracownikami przypisanymi do ZU oraz zobowiązania wobec pracowników związane z tymi umowami oraz pozostałe zobowiązania związane ze stosunkami pracy przejętych pracowników;
*   prawa i obowiązki wynikające z pozwoleń i zezwoleń (decyzji administracyjnych) związanych z ZU (o ile ich przejście w ramach Podziału jest dopuszczalne na gruncie obowiązujących przepisów);
*   wszelkie inne niewymienione wyżej materialne i niematerialne aktywa, prawa i obowiązki, wierzytelności, zobowiązania i inne składniki majątkowe związane z działalnością ZU na moment Podziału.

Składniki te w wyniku Podziału przeniesione zostaną na Nową Spółkę. W ramach Podziału Nowa Spółka przejmie także pracowników, których stanowiska pracy związane są z Zakładem Uboju, w trybie art. 231 kp.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego w skład Zakładu Przetwórstwa wchodzą zaś wszystkie składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności przez te zakłady, tj.:

*   grunty, budynki i budowle związane z działalnością ZP;
*   inne niż ww. środki trwałe przypisane do i związane z ZP (w szczególności inwestycje w obce środki trwałe, urządzenia techniczne, maszyny, sprzęt IT, środki transportu i inne środki trwałe);
*   zaliczki na środki trwałe związane z ZP;
*   środki trwałe w budowie związane z ZP;
*   wartości niematerialne i prawne (licencje na oprogramowanie) wykorzystywane w działalności ZP;
*   zapasy związane z ZP;
*   inwestycje długoterminowe związane z ZP;
*   aktywa obrotowe, w tym zapasy przypisane do ZP i należności;
*   prawa i obowiązki z umów z kontrahentami związanych z ZP, tj. w szczególności:
    1.  umowy z klientami Zakładu Przetwórstwa (m.in. zamówienia, umowy dystrybucyjne, umowy dostaw),
    2.  umowy z dostawcami materiałów i usług,
    3.  umowy z dostawcami mediów (energia elektryczna, energia cieplna, woda, odprowadzanie ścieków) do nieruchomości związanymi z ZP,
    4.  umowy leasingowe dotyczące środków trwałych w leasingu;
*   wierzytelności i zobowiązania handlowe;
*   dokumentacja związana z ZP i jego elementami;
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów o pracę z pracownikami przypisanymi do ZP oraz zobowiązania wobec pracowników związane z tymi umowami oraz pozostałe zobowiązania związane ze stosunkami pracy pozostających w Spółce pracowników;
*   prawa i obowiązki wynikające z pozwoleń i zezwoleń (decyzji administracyjnych) związanych z ZP;
*   wszelkie inne niewymienione wyżej materialne i niematerialne aktywa, prawa i obowiązki, wierzytelności, zobowiązania i inne składniki majątkowe związane z działalnością ZP na moment Podziału.

Składniki te pozostaną w dzielonej Spółce. W dzielonej Spółce pozostaną także pracownicy, których stanowiska pracy związane są z Zakładem Przetwórstwa.

W razie wątpliwości co do alokacji składników majątku, umów lub pracowników przenoszonych do Spółki decydować będzie ich funkcjonalny związek z poszczególnymi działami.

Wnioskodawca podnosi ponadto, iż w praktyce niekiedy wskazuje się, że aby dany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w skład tego zespołu, zgodnie z definicją zawartą w powołanych wyżej przepisach podatkowych, powinny wchodzić zobowiązania. Warunek ten jest spełniony w zakresie Zakładu Uboju i Zakładu Przetwórstwa. W skład zespołu składników majątkowych związanych z Zakładem Uboju i będących przedmiotem wydzielenia do Nowej Spółki wejdą związane z nim zobowiązania za wyjątkiem istniejących na moment Podziału zobowiązań o charakterze pieniężnym, tj. w szczególności:

*   zobowiązania wynikające z umów z klientami ZU (m.in. zamówienia, umowy dystrybucyjne, umowy dostaw),
*   zobowiązania związane z dostawą mediów do nieruchomości przenoszonych do Nowej Spółki (energia elektryczna, energia cieplna, woda, odprowadzanie ścieków),
*   zobowiązania z tytułu nabywania towarów i usług wykorzystywanych w działalności ZU,
*   zobowiązania z tytułu leasingu środków trwałych,
*   zobowiązania wobec pracowników związanych z ZU oraz pozostałe zobowiązania związane ze stosunkami pracy przejętych pracowników.

Natomiast w skład zespołu składników majątkowych związanych z Zakładem Przetwórstwa i pozostającego w dzielonej Spółce wejdą związane z nimi zobowiązania (z wyłączeniem zobowiązań pieniężnych istniejących na dzień wydzielenia), tj. w szczególności:

*   zobowiązania wynikające z umów z klientami ZP (m.in. zamówienia, umowy dystrybucyjne, umowy dostaw),
*   zobowiązania związane z dostawą mediów do nieruchomości pozostających w Spółce (energia elektryczna, energia cieplna, woda, odprowadzanie ścieków),
*   zobowiązania z tytułu nabywania towarów i usług wykorzystywanych w działalności ZP,
*   zobowiązania z tytułu leasingu środków trwałych,
*   zobowiązania wobec pracowników związanych z ZP oraz pozostałe zobowiązania związane ze stosunkami pracy przejętych pracowników.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, jest w przedmiotowej sprawie spełniona zarówno w odniesieniu do Zakładu Uboju wydzielanego do Nowej Spółki, jak i w odniesieniu do pozostającego w Spółce Zakładu Przetwórstwa.

Ad. 2). Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie. Wyodrębnienie organizacyjne.

Kolejnym warunkiem jest organizacyjne wyodrębnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych w istniejącym przedsiębiorstwie. W praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych przyjmuje się, iż dany zespół składników jest organizacyjnie wyodrębniony, jeżeli występuje on samodzielnie w strukturze organizacyjnej podatnika. Istotne znaczenie ma również rola, jaką owe składniki odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Takie stanowisko wyrażają ograny podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładem może tu być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 stycznia 2012 r., nr IPTPP3/443-105/11-5/ALN:

„Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).:”

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2011 r. nr IPPP1-443-702/11-2/MP.

W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 18 maja 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP2/443-30711-3/BM, stwierdzono natomiast, że:

„O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2017 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.450.2017.1.MW:

„Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.:

Jak podkreśla się w doktrynie prawniczej, wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa może nastąpić nie tylko na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale może również wynikać z innych okoliczności i mieć charakter faktyczny.

Taką argumentację podzielają również sądy administracyjne. Wskazać można przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 971/12, w którym sąd stwierdził, że:

„Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Z drugiej strony jednak, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. III SA/Wa 2836/11, sąd uznał, że:

„wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

W sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego wyodrębnienie organizacyjne Zakładu Uboju i Zakładu Przetwórstwa ma charakter zarówno formalny jak i faktyczny. Świadczą o tym następujące okoliczności:

*   ZU prowadzi działalność w zakresie uboju trzody chlewnej i bydła, w tym usługowo na rzecz podmiotów zewnętrznych, podczas gdy ZP prowadzi działalność zakresie przetwórstwa i konserwacji mięsa oraz jego sprzedaży hurtowej i detalicznej przez swoje wyspecjalizowane sklepy;
*   istnieje sformalizowana odrębność operacyjna i odrębna struktura organizacyjna (hierarchia pracownicza) ZU dla potrzeb raportowania od ZP (osobne kierownictwo Zakładu ZU, podległe bezpośrednio zarządowi Spółki) w oparciu o regulamin pracy i schemat organizacyjny;
*   składniki majątkowe i zobowiązania związane z poszczególnymi zakładami są, co do zasady, precyzyjnie wyodrębnione i przypisane do tych zakładów.

W rezultacie w ocenie Wnioskodawcy, zarówno Zakład Uboju, jak i Zakład Przetwórstwa są wyodrębnione wewnętrznie w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zarówno w kontekście faktycznym, jak i formalnym (np. odrębna hierarchia pracownicza).

Potwierdza to, iż zarówno Zakład Uboju, jak i Zakład Przetwórstwa prowadzą swoją działalność w oparciu o odrębny, ściśle określony zespół zasobów technicznych i wartości niematerialnych i prawnych (zawierający zobowiązania związane z tą działalnością) przy wykorzystaniu odrębnych zespołów ludzkich realizujących odrębne cele gospodarcze.

Wyodrębnienie finansowe.

Updop nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W świetle doktryny, praktyki organów podatkowych i orzecznictwa wyodrębnienie finansowe występuje wtedy, gdy określone przepływy finansowe, należności i zobowiązania można na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji alokować do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa (por. T. Michalik, VAT. Komentarz, Warszawa 2012, str. 58, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2015 r. nr IPTPP1/4512-388/15-2/ZR). Wskazuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi polegać na samodzielnym sporządzaniu bilansu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zdolność do sporządzenia takiego bilansu lub jego sporządzanie należy traktować jako przejaw bardziej zaawansowanego wyodrębnienia finansowego.

Jak wskazali Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2017 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.240.2017.1.JF oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r. nr IPPP1 -443-702/11-2/MP:

„wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”.

W interpretacji indywidualnej z 19 stycznia 2011 r., IPPB5/423-797/10-4/DG Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że:

„Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest poprzez odpowiednią prowadzenie ewidencji rachunkowej danego przedsiębiorstwa pozwalające na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Przy czym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymagają, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa przybrała postać prawną samodzielnie sporządzającą bilans.”

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2011 r., sygn. IPPP1-443-702/11-2/MP:

„Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części.”

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2011 r. nr IBPP3/4441-23/11/IK uznał, że:

„Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).”

Stanowisko takie potwierdzone zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 grudnia 2013 r. nr IPTPB3/423-369/13-3/KJ.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych warunkiem wystarczającym do uznania, że spełniona jest przesłanka wyodrębnienia finansowego, jest zapewnienie możliwości przyporządkowania do danej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów w ewidencji księgowej (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-96/08-4/MB). W szczególności nie jest istotny sam fakt prowadzenia odrębnych kont, na których księgowane są np. przychody związane z określonym zespołem składników, ale musi istnieć zespół narzędzi rachunkowych umożliwiających określenie wyniku finansowego osiągniętego przez dany zespół składników majątkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2013 r. nr IPPP2/443-783/13-3/KG stwierdził, że:

„o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie, którego można poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, która będzie przedmiotem zbycia”.

Przechodząc do przedstawionego opisu stanu faktycznego Wnioskodawca zwraca uwagę, że w zakresie finansowym odrębność Zakładu Uboju i Zakładu Przetwórstwa posiada następującą charakterystykę:

*   konta przychodów i kosztów dla poszczególnych zakładów są wydzielone, funkcjonujący w Spółce system księgowy i plan kont umożliwia sporządzenie odrębnych analiz przychodów i kosztów związanych z danym zakładem;
*   konta wynikowe pozwalają na identyfikację wszystkich przychodów i marż oraz większości kosztów do poziomu poszczególnych zakładów;
*   konta związane z rozrachunkami z poszczególnymi klientami przypisane są do poszczególnych zakładów;
*   możliwe jest wydzielenie dla poszczególnych zakładów kluczowych dla ich funkcjonowania kont bilansowych, takich jak zapasy, zobowiązania, czy należności;
*   funkcjonujący w Spółce system księgowy umożliwia sporządzanie odrębnych bilansów i rachunków zysków i strat dla poszczególnych zakładów dla celów rachunkowości zarządczej;
*   Spółka ma możliwość sporządzania odrębnych planów finansowych i budżetów dla poszczególnych zakładów;
*   prowadzona przez Spółkę ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pozwalała na oddzielenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych związanych z poszczególnymi zakładami.

Tak istotny zakres odrębności Zakład Uboju i Zakład Przetwórstwa w aspekcie finansowym sprawia, że w ocenie Wnioskodawcy kryterium wyodrębnienia finansowego w przedstawionej we wniosku sytuacji jest spełnione. W szczególności, fundamentalne znaczenie dla określenia, że poszczególne zakłady są wyodrębnione finansowo, ma fakt, że system księgowy Wnioskodawcy pozwala na sporządzenie dla nich odrębnych planów finansowych i budżetów oraz że zostały do nich przypisane odrębne konta wynikowe.

Ad. 3). Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne).

Warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych odnosi się do funkcjonalnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W kwestii rozumienia tego pojęcia istotny jest dorobek praktyki wypracowany przez organy podatkowe. Zgodnie z rozpowszechnionym poglądem, który również wyrażony został w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 marca 2011 r. nr ILPP2/443-2032/10-2/AD:

„Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego, to kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.”

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 6 września 2017 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.450.2017.1.MW:

„Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.”

Jak natomiast wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 9 grudnia 2013 r. nr IPTPB3/423-340/13-4/GG:

„Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa”.

Z kolei w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że istotą wyodrębnienia funkcjonalnego jest przydatność do realizacji działań gospodarczych bez względu na organizacyjne wyodrębnienie. Powyższa teza została zaprezentowana przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1929/13:

„dla zakwalifikowania zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest konieczne, aby stanowiły (funkcjonowały) one w strukturze przedsiębiorstwa odrębną jednostkę organizacyjną jako np. dział, wydział, oddział. Wymóg taki nie wynika z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Każdy bowiem zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci oddziału, działu itp. - może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.”

Wchodzące w skład poszczególnych zakładów aktywa i związane z nimi zobowiązania wydzielane do Nowej Spółki i pozostające w Spółce pozwolą w pełnym zakresie kontynuować działalność w tym zakresie, jaką dotychczas prowadzą Zakład Uboju i Zakład Przetwórstwa, tj. odpowiednio w działalności ubojowej i w działalności przetwórstwa mięsnego. Są one wewnętrznie spójne w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do każdego z zakładów wykorzystywany przez zespół pracowników realizujących zadania przypisane tym zakładom stanowi w ramach Spółki odrębną spójną funkcjonalnie całość. Świadczy o tym m.in. to, że:

*   oba zakłady prowadzą działalności operacyjnie w odrębnych obszarach w oparciu o przypisane do nich składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania), przypisanych do nich pracowników oraz umowy zawierane z kontrahentami w ramach poszczególnych działalności, a także pozwolenia i zezwolenia (decyzje administracyjne) związane z poszczególnymi działalnościami;
*   zakłady mają odrębnych klientów;
*   w odniesieniu do obu zakładów Wnioskodawca zawiera odrębne umowy z klientami i dostawcami towarów i usług;
*   zakłady mają odmienne strategie działania.

Istniejące aktualnie funkcjonalne przyporządkowanie pracowników i umów oraz decyzji administracyjnych do poszczególnych działów potwierdza, iż zarówno Zakład Uboju, jak i Zakład Przetwórstwa posiadają przymiot wyodrębnienia funkcjonalnego i przeznaczone są do realizacji odrębnych zadań gospodarczych.

Tym samym również po podziale Wnioskodawcy poszczególne zakłady zachowają przymiot funkcjonalnego zorganizowania pozwalający im na samodzielne realizowanie działań jako niezależnym przedsiębiorstwom.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego (przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych) w przedstawionej we wniosku sytuacji będzie spełnione.

Ad. 4). Zespół składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zgodnie z doktryną prawa podatkowego oraz praktyką organów podatkowych i sądów administracyjnych ostatnim kryterium oceny, czy część mienia przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część, jest - obiektywnie oceniając - posiadanie potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Ostatnim czynnikiem przesądzającym o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym w przedstawionym stanie faktycznym zarówno składniki majątkowe (materialne i niematerialne) przeniesione w toku Podziału do Nowej Spółki, jak i pozostające w Spółce dzielonej muszą umożliwiać odpowiednio Nowej Spółce podjęcie działalności prowadzonej dotychczas przez Zakład Uboju (de facto kontynuację działalności zakładu), a Spółce kontynuowanie działalności Zakładu Przetwórstwa.

Takie rozumienie zorganizowanej część przedsiębiorstwa odnajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez władze podatkowe. Przykładowo w interpretacji z dnia 18 czerwca 2009 r. nr IPPB5/423-152/09-2/MB Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż:

„Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”

Tak też wskazuje się w doktrynie:

„W celu ustalenia zatem, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zbadać należy, czy nabyty zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo.” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

Zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabywane składniki jest zatem istotną przesłanką uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 226/09 uznał, że:

„by mówić o nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przedmiotem transakcji winny być składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony dla realizacji zadań gospodarczych. Przedmiotem czynności prawnej muszą być istotne elementy, które decydują, czy wyodrębniony zespół składników służy do realizacji celów gospodarczych realizowanych przez zbywcę.”

W opinii Wnioskodawcy w zarówno w przypadku Zakładu Uboju, jak i Zakładu Przetwórstwa powyższe kryterium należy uznać za spełnione. Biorąc pod uwagę, że w ramach Podziału wyodrębnieniu podlegały składniki niezbędne do prowadzenia działalności Zakładu Uboju: nieruchomości, środki trwałe, a także wierzytelności i zobowiązania funkcjonalnie związane z Zakładem Uboju (prawa i obowiązki z umów), jak również personel niezbędny do prowadzenia działalności przez ten zakład, Zakład Uboju stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), który może samodzielnie realizować przewidziane dla niego zadania. Analogiczne przymioty mają pozostające w dzielonej Spółce ZP.

Do momentu Podziału poszczególne działalności (pozostająca u Wnioskodawcy działalność Zakładu Przetwórstwa oraz wydzielana do Nowej Spółki działalność Zakładu Uboju) funkcjonowały w obrębie jednej spółki (Wnioskodawcy) w zasadzie jako samodzielne przedsiębiorstwa w oparciu o przydzielone im składniki materialne i niematerialne, o czym świadczy opisana powyżej odrębność funkcjonalna, organizacyjna i finansowa Zakładu Uboju od Zakładu Przetwórstwa. Odrębność obu zakładów potwierdza również fakt, że po Podziale Nowa Spółka przy pomocy wydzielonego do niej zespołu składników materialnych i niematerialnych, przejętych zasobów ludzkich i zawartych umów prowadzić będzie działalność realizowaną dotychczas przez Wnioskodawcę w ramach Zakładu Uboju, tj. kontynuować będzie prowadzenie przedsiębiorstwa funkcjonującego niejako odrębnie w strukturze Wnioskodawcy przed Podziałem.

Fakt, że Nowa Spółka, która powstała jako spółka celowa dla celów Podziału, będzie w stanie rozpocząć taką działalność wyłącznie w oparciu o nabyty Zakład Uboju oraz zawarte umowy, przesądza o tym, że przesłankę możliwości stanowienia przez wydzielony Zakład Uboju niezależnego przedsiębiorstwa realizującego samodzielnie zadania gospodarcze należy uznać za spełnioną. Na istnienie samodzielności nie wpływa też to, w sytuacjach, w których Spółka zawarła z kontrahentami umowę na dostawy na potrzeby całej Spółki (np. w zakresie mediów) podjęte zostaną działania w celu przeniesienia praw i obowiązków z tej umowy na rzecz Nowej Spółki w zakresie, w jakim są one związane z działalnością ZU. W sytuacji, gdy takie przeniesienie nie będzie możliwe, np. w wyniku braku zgody kontrahenta, Nowa Spółka zawrze z danym dostawcą nową umowę w oparciu, o którą nabywać będzie towary lub usługi na potrzeby Zakładu Uboju, a jednocześnie odpowiedniemu zmniejszeniu ulegnie zakres nabywania tych towarów lub usług przez Spółkę, gdyż obejmować będzie jedynie potrzeby Zakładu Przetwórstwa (nastąpi więc przeniesienie umowy na Nową Spółkę w zakresie związanym z działalnością ZU w sensie ekonomicznym).

Podobnie, wpływu na samodzielność ZU i możliwość uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie ma też w ocenie Wnioskodawcy to, że niektóre składniki majątku Spółki, np. podczyszczalnia ścieków, przepompownia, transformator, część infrastruktury drogowej, sieć kanalizacyjna i deszczowa, sieć gazowa, obecnie wykorzystywane są do działalności obu zakładów. Wskutek wydzielenia składniki te zostaną przypisane do jednego z zakładów (najprawdopodobniej Zakładu Przetwórstwa) i pozostaną w Spółce zostaną lub przeniesione do Nowej Spółki. Po Podziale dojdzie do zawarcia umowy, na podstawie której spółka dysponująca tymi środkami będzie udostępniać je drugiej. Podobna sytuacja może mieć miejsce w odniesieniu do niektórych działów administracyjnych (np. kadry, księgowość) i wsparcia funkcjonujących obecnie w Spółce, a tym samym po Podziale dojdzie do zawarcia umowy usługowej, na podstawie której spółka dysponująca danym działem (najprawdopodobniej działy te pozostaną w Spółce) świadczyć będzie na rzecz drugiej spółki, np. usługi obsługi księgowej lub kadr. Tego rodzaju działanie uzasadnione jest bowiem względami ekonomicznymi związanymi z brakiem zasadności dublowania określonych funkcji i urządzeń infrastrukturalnych obecnie w Spółce, a po Podziale w grupie kapitałowej w sytuacji, gdy związane z nimi działania mogą być bardziej efektywnie pełnione, jeśli będą scentralizowane w ramach grupy.

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych. Cytując za interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 5 września 2017 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.80.2017.1.NL: „Kolejnym warunkiem, jaki powinien spełniać zespół składników majątkowych mający stanowić ZCP, jest zdolność do samodzielnej realizacji zadań, jakie wykonuje w dotychczasowym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że dany zespół składników powinien mieć możliwość kontynuacji działalności jako niezależny podmiot. (\`(...)\`).

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 26 listopada 2015 r., Znak: ILPB3/4510-1-398/15-4/EK, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.”

W przytoczonej interpretacji organ podatkowy powołał się w sposób wyczerpujący na orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt I SA/GI 954/15, orzekł, co następuje:

„W odniesieniu do twierdzeń zawartych w skardze należy podnieść, iż zawarta w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. definicja nie wymaga, aby zespół składników, o którym w niej mowa, obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów (np. obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe) nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych (por. wyroki NSA z dnia 23 marca 2012 r.: IIFSK 1643/10, Lex nr 1244083 i II FSK 2314/10, Lex nr 1145456).”

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący Zakład Uboju, jak i zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący Zakład Przetwórstwa, stanowią każdy z osobna zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop.

Konkluzje.

Ze względu na to, że wszystkie przesłanki wynikające z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonej w art. 4a pkt 4 updop są w przypadku Zakładu Uboju i Zakładu Przetwórstwa spełnione, w opinii Wnioskodawcy stanowią one zorganizowane części przedsiębiorstwa Spółki dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na powyższe zdaniem Wnioskodawcy, dokonując subsumpcji stanu faktycznego do normy prawnej wynikającej z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 9 updop a contrario podział Spółki przez wydzielenie Zakładu Uboju (i wchodzącego w jego skład zespołu składników materialnych i niematerialnych z nim związanego) do Nowej Spółki przy jednoczesnym pozostawieniu w Spółce Zakładu Przetwórstwa (i wchodzącego w ich skład zespołu składników materialnych i niematerialnych z nimi związanego) nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Albowiem wnioskując z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 9 updop a contrario uznać należy, że jeśli wydzielany zespół składników materialnych i niematerialnych i zespół składników materialnych i niematerialnych pozostający w spółce na skutek podziału przez wydzielenie stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, wówczas wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień wydzielenia nie będzie przychodem podlegającym opodatkowaniu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że składniki materialne i niematerialne mające być przedmiotem zbycia będą na dzień zbycia wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie wskazać należy, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.