Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-922/10/13-5/S/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-06
Teza: W przedmiotowej sprawie przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży dokonanej w dniu 29.09.2010 r. - przy spełnieniu wszystkich pozostałych przesłanek - korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe zwolnienie obejmuje całość dochodu uzyskanego na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 29.09.2010 r., a więc zarówno z tytułu zbycia prawa własności lokalu jak i praw związanych z jego własnością, w tym z udziału w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu.
Słowa kluczowe: dziedziczenie; lokal-lokal mieszkalny; lokal-sprzedaż lokalu; umowa-umowa sprzedaży; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; własność-własność odrębna; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 781/11 (data wpływu 20.02.2011 r.) - stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 31.10.2010 r. (data wpływu 10.11.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z częścią wspólną nieruchomości oraz udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.11.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z częścią wspólną nieruchomości oraz udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni, w dniu 18 sierpnia 2007 r. nabyła w drodze dziedziczenia prawo odrębnej własności lokalu, wraz z prawem związanym w postaci udziału w wysokości 26/1000 części w nieruchomości wspólnej, tj. częściach wspólnych budynku i urządzeniach nieprzeznaczonych do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali oraz prawie użytkowania wieczystego działki gruntu, na której zlokalizowano budynek. W lokalu tym Wnioskodawczyni była zameldowana nieprzerwanie, na pobyt stały, w okresie od dnia 01.12.1978 r. do dnia 16.05.1991 r. W dniu 29.09.2010 r. Wnioskodawczyni opisaną powyżej nieruchomość lokalową wraz z prawami związanymi z jego własnością sprzedała na podstawie umowy, tj. aktem notarialnym, sporządzonym przed notariuszem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym dochód uzyskany ze sprzedaży mającej miejsce w dniu 29.09.2010 r. korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f?
2.  Czy powyższe zwolnienie obejmuje całość dochodu uzyskanego na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 29.09.2010 r., a więc zarówno z tytułu zbycia prawa własności lokalu jak i praw związanych z jego własnością?

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania Nr 1:

Zdaniem Wnioskodawczyni na pierwsze ze sformułowanych pytań udzielić trzeba odpowiedzi twierdzącej. Artykuł 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., znajdujący w niniejszej sprawie zastosowanie zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 06.11.2008 r. - o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zwalniał od podatku dochodowego m.in. przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, jeżeli podatnik był w nim zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Ustawa nie wprowadzała jakichkolwiek dalszych ograniczeń w odniesieniu do przesłanki zameldowania a w szczególności nie wymagała, by przewidziany nią okres zameldowania przypadał na czas bezpośrednio poprzedzający datę zbycia lokalu. Brak zatem podstaw, by przesłankę tę rozbudowywać o dodatkowe elementy w drodze wykładni pozajęzykowej, co obecnie zdaje się już nie budzić wątpliwości w świetle utrwalonego orzecznictwa sądowoadministracyjnego (vide: WSA w Warszawie, wyrok z 14.11.2007 r., III SA/Wa 1387/07; z dnia 22.04.2010 r., III SA/Wa 2040/09). W niniejszym stanie faktycznym nie ma zatem znaczenia okres, na który przypada czas zameldowania Wnioskodawczyni na pobyt stały, pod adresem lokalu stanowiącego przedmiot sprzedaży, istotne jest natomiast jedynie, że wynosił on nie mniej aniżeli 12 miesięcy następował przed datą zbycia.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania Nr 2:

Zdaniem Wnioskodawczyni także na drugie ze sformułowanych pytań należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wśród źródeł przychodów art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wymienia natomiast m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntu, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i dokonane zostaje przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Sprzedaż nieruchomości (a więc zarówno nieruchomości gruntowej, budynkowej jak i lokalowej - art. 46 par. 1 kc.) co do zasady stanowi zatem źródło przychodu objętego opodatkowaniem, o ile nic odmiennego nie wynika z art. 21 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2008 r.) wolne od podatku są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

\- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Powstaje w związku z tym pytanie, jak należy rozumieć pojęcie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość na potrzeby omawianej normy prawnej. Otóż podkreślić trzeba w pierwszej kolejności, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.f. Dla jego rozumienia adekwatna pozostaje zatem definicja ustalona w prawie cywilnym. Zgodnie z art. 46 par. 1 kc. części budynków (lokale) są nieruchomościami wówczas, gdy na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Takim przepisem szczególnym jest art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali.

Zgodnie z jego treścią samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości, przy czym samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Z kolei w myśl art. 3 w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nieruchomość wspólna obejmuje grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Jak wskazuje ustawa, nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Wynika stąd, że mamy tu do czynienia ze wspólnością o charakterze przymusowym. Odrębna własność lokalu nie może zatem powstać ani też istnieć bez związanego z nią udziału w nieruchomości wspólnej. Nie może również stać się odrębnym od udziału w nieruchomości wspólnej przedmiotem obrotu. Charakter związku istniejącego między prawem własności lokalu a udziałem w nieruchomości wspólnej najlepiej wyraża art. 50 k.c. Otóż stanowi on, że za części składowe nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością a więc - w przypadku nieruchomości lokalowej - przysługujący jej właścicielowi udział w nieruchomości wspólnej. Zgodnie natomiast z art. 47 § 1 k.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w świetle powyższych argumentów oczywiste jest, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., obejmujące przychód z odpłatnego zbycia lokalu dotyczy również związanego z jego własnością udziału w nieruchomości wspólnej. Wniosek taki jest uzasadniony zarówno na płaszczyźnie językowej, jak i funkcjonalnej. Otóż po pierwsze: wskazane zwolnienie od podatku odnosi się wyraźnie do „lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość”. Tymczasem - w myśl art. 50 k.c. w zw. z art. 3 ust. 1 u.w.l. - udział w nieruchomości wspólnej, jako prawo związane, jest częścią składową nieruchomości lokalowej

Po wtóre: związek jaki zachodzi między odrębną własnością lokalu i udziałem w nieruchomości wspólnej wskazuje, że podlegają one obrotowi jedynie łącznie, stanowiąc jeden przedmiot świadczenia w tej samej czynności prawnej. Nie sposób zatem traktować odrębnie skutków ich zbycia na potrzeby objęcia opodatkowaniem w podatku dochodowym od osób fizycznych. Po trzecie: ewentualna cena w razie odpłatnego zbycia odnosi się do nabywanego prawa jako całości, a więc nie sposób wydzielić jakiejkolwiek jej części jako ekwiwalentu za udział w nieruchomości wspólnej, tym bardziej, że ten nie może stanowić samodzielnego przedmiotu obrotu. Warto zaznaczyć, że zbliżone argumenty natury jurydycznej (zwłaszcza zaś cywilnoprawne pojęcie nieruchomości oraz brak możliwości odrębnego rozporządzenia jej częścią składowa) przyjęte zostały za podstawę wyroku WSA w Warszawie z dnia 22.04.2010 r., sygn. akt: III SA/Wa 2040/09. Niezależnie jednak od przytoczonych powyżej argumentów należy wskazać kolejny, dotyczący przypadku, gdy - jak w niniejszej sprawie - udział w nieruchomości wspólnej odnosi się nie do własności, ale użytkowania wieczystego gruntu, na którym wzniesiono budynek. Otóż zauważyć należy, że podczas, gdy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. - jako źródło przychodu objętego opodatkowaniem - wskazuje odpłatne zbycie nie tylko nieruchomości ale i udziału w nieruchomości, zaś art. 10 ust. 3 stanowi wyraźnie o zbyciu udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) wspomina jedynie o użytkowaniu wieczystym jako takim, pomijając milczeniem kwestię udziałów w tym prawie. Zważywszy na różnice w brzmieniu poszczególnych przepisów tej samej ustawy w odniesieniu do katalogu przychodów objętych opodatkowaniem nie sposób uznać, by treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. była dziełem przypadku. Prymat wykładni językowej w prawie podatkowym sprzeciwia się natomiast rozszerzeniu dyspozycji zawartej tam normy prawnej ze wskazaniem na argumenty natury celowościowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB2/415-922/10-2/AS z dnia 04.01.2011 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono że, ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2007 r. do dnia 31.12.2008 r. korzysta przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem związanym w postaci udziału w nieruchomości wspólnej, tj. częściach wspólnych budynku i urządzeniach nieprzeznaczonych do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali, o ile złożono oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży nieruchomości. Nie korzysta z tego zwolnienia przychód ze sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu.

Wobec powyższego, powyższe zwolnienie obejmuje część dochodu uzyskanego na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 29.09.2010 r., tj. z tytułu zbycia prawa własności lokalu jak i praw związanych z jego własnością, natomiast nie obejmuje dochodu z tytułu zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu, na której zlokalizowany jest budynek.

Interpretacja została doręczona w dniu 10.01.2011 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 11.01.2011 r. (data wpływu 14.01.2011 r. ) Wnioskodawca wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 27.01.2011 r. Nr IPPB2/415-922/10-4/AS (skutecznie doręczonym w dniu 31.01.2011 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

W dniu 08.02.2011 r. (data wpływu 16.02.2011 r.) Strona złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-922/10-2/AS z dnia 04.01.2011 r.

Strona Skarżąca zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez łączne rozstrzygnięcie w przedmiocie obu zapytań sformułowanych przez stronę oraz częściową sprzeczność między rozstrzygnięciem a uzasadnieniem udzielonej interpretacji indywidualnej, oraz naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2008 r.), poprzez jego błędną wykładnię, przejawiającą się w poglądzie, jakoby zwolnienie przedmiotowe od podatku nie obejmowało dochodu ze sprzedaży dokonanej w dniu 29.09.2010 r., w okolicznościach opisanych we wniosku i zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa, w razie sprzedaży nieruchomości lokalowej, odnosiło się wyłącznie do części dochodu przypadającej na wartość lokalu, nie obejmując wartości zbywanych wraz z nim a związanych z własnością lokalu udziałów w prawie użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budynkiem, w którym lokal wyodrębniono oraz art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. - o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.), poprzez jego niezastosowanie i w rezultacie uznanie, jakoby przesłanką skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. było złożenie oświadczenia o spełnianiu warunków ulgi, w terminie 14 dni od dokonania sprzedaży nieruchomości.

Wyrokiem z dnia 10.10.2011 r. sygn. akt III SA/Wa 781/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-922/10-2/AS z dnia 04.01.2011 r.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, iż skarga jest zasadna. Sporne w sprawie jest, czy ulga, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje sprzedaż udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu.

Sąd wskazał, iż w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. zawarta jest ogólna zasada, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wśród wielu źródeł przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. wskazano odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości. Zgodnie z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ustawy).

Powoływany art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.) stanowił, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia między innymi lokalu mieszkalnego lub udziału w takim lokalu (\`(...)\`), jeżeli podatnik był zameldowany w lokalu na pobyt stały na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia. Jednocześnie, aby skorzystać z powyższego zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. podatnik winien złożyć we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków zwolnienia. Mając ww. zwolnienie podatkowe na uwadze, należy wskazać, że u.p.d.o.f. nie definiuje pojęcia „lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość”. Odwołując się do rozumienia tego pojęcia w języku potocznym należy stwierdzić, że sam zwrot „lokal mieszkalny” nie nasuwa większych wątpliwości i należy odnosić go do pomieszczenia nadającego się do zamieszkiwania w nim przez ludzi. Jednakże zwrot „stanowiący odrębną nieruchomość” nie poddaje się już temu prostemu zabiegowi i wymyka się spod analizy odwołującej się jedynie do języka potocznego. Jako że jest to zwrot języka prawnego, jego interpretacja musi opierać się na znaczeniu, jakie nadają mu akty prawne, w których on występuje lub jest definiowany. Wyodrębnienie własności lokali jest specyficznym pojęciem związanym z faktem istnienia budynków wielorodzinnych w stosunku, do których tradycyjne instytucje prawa cywilnego, jak część składowa, czy zasada superficies solo cedit, nie dają się zastosować. Kwestie te zostały objęte przez ustawodawcę odrębną regulacją prawną w postaci ustawy o własności lokali.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 u.w.l. samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości. Natomiast w myśl ust. 2 tego przepisu samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Stosownie zaś do art. 3 ust. 1 tej ustawy w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Zgodnie z art. 4 ust. 3 u.w.l., jeżeli budynek został wzniesiony na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste, przedmiotem wspólności jest to prawo, a dalsze przepisy o własności lub współwłasności gruntu stosuje się odpowiednio do prawa użytkowania wieczystego.

Powyższe przepisy realizują zasadę, że lokal stanowiący odrębną własność, to nieruchomość gruntowa, składająca się z dwóch członów:

*   indywidualnej własności samego lokalu (ewentualnie wraz z pomieszczeniami przynależnymi);
*   ułamkowego udziału we własności i własności wspólnych części budynku lub budynków (tak: E. Bończak - Kucharczyk, Komentarz do art. 3 i art. 4 ustawy o własności lokali \[w:\] E. Bończak - Kucharczyk, Własność lokali i wspólnota mieszkaniowa. Komentarz, 2010).

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że w myśl przepisów u.w.l. w skład samodzielnego lokalu mieszkalnego (który zgodnie z art. 2 ust. 1 u.w.l. może stanowić odrębną nieruchomość) wchodzi zarówno własność lokalu, jak i własność lub prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym został posadowiony budynek. Tak też to pojęcie powinno być rozumiane na gruncie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., odwołującego się do terminu „lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość”.

W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał, iż identyczny pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, został wyrażony i szeroko zaprezentowany w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 23 września 2010 r. sygn. akt. I SA/OI 576/10 (LEX Nr 621582).

Zdaniem Sądu zamiarem ustawodawcy nie było, aby zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. pojęcie „lokalu mieszkalnego” rozumieć w oderwaniu od gruntu, z którym budynek, w którym znajduje się lokal mieszkalny, jest trwale związany. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem „lokalu mieszkalnego” wynikało wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej, tj. uzależnienie prawa do ulgi od zameldowania trwającego określony czas. Jak wynika bowiem z przepisów administracyjnych meldunku można dokonać jedynie w lokalu/budynku, a nie na gruncie (niezależnie od tego, czy jest zabudowany, czy niezabudowany). Ustawodawca wskazując na zameldowanie jako na warunek skorzystania ze zwolnienia nie mógł posłużyć się innym pojęciem niż lokal czy budynek mieszkalny. Zatem, zdaniem Sądu, zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. dotyczy całości przychodu ze sprzedaży: lokalu, udziału w nieruchomości, tzn. gruntu czy też udziału w nim i posadowionego na nim budynku, lokalu w takim budynku, czy też hali garażowej stanowiącej odrębną nieruchomość, położonej w piwnicy tego budynku (podobnie: wyroki WSA w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2040/09, LEX Nr 578623, oraz z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 727/10, LEX Nr 653578).

Sąd natomiast nie podzielił zarzutów skargi odnośnie łącznego rozpoznania przez Ministra Finansów obu pytań. Zadane pytania pozostawały w sferze interpretacji jednego przepisu, zatem wskazane było udzielenie jednej interpretacji, odnośnie skorzystania z ulgi. Organ przyjął, że muszą być spełnione dwa warunki do zastosowania ulgi. Przy takim założeniu, jeżeli stwierdził, że jeden warunek nie jest spełniony, to w konsekwencji stwierdził nieprawidłowość stanowiska skarżącej w całości.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy całości przychodu ze sprzedaży: lokalu, udziału w nieruchomości, tzn. gruntu czy też udziału w nim i posadowionego na nim budynku, lokalu w takim budynku, czy też hali garażowej stanowiącej odrębną nieruchomość, położonej w piwnicy tego budynku.

Pismem z dnia 27.12.2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku.

W złożonej skardze kasacyjnej, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Natomiast pismem z dnia 21.12.2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wycofał wniesioną w niniejszej sprawie skargę kasacyjną i wniósł o umorzenie postępowania w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 31 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 303/12 umorzył postępowania kasacyjne.

W dniu 20 lutego 2013 roku do tut. organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku z dnia 10.10.2011 r. sygn. akt III SA/Wa 781/11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10.10.2011 r., sygn. akt III SA/Wa 781/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie - z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data nabycia przedmiotowej nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni nabyła w dniu 18 sierpnia 2007 r. w drodze dziedziczenia prawo odrębnej własności lokalu, wraz z prawem związanym w postaci udziału w wysokości 26/1000 części w nieruchomości wspólnej, tj. częściach wspólnych budynku i urządzeniach nieprzeznaczonych do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali oraz prawie użytkowania wieczystego działki gruntu, na której zlokalizowano budynek. W lokalu tym Wnioskodawczyni była zameldowana nieprzerwanie, na pobyt stały, w okresie od dnia 01.12.1978 r. do dnia 16.05.1991 r. W dniu 29.09.2010 r. Wnioskodawczyni opisaną powyżej nieruchomość lokalową wraz z prawami związanymi z jego własnością sprzedała na podstawie umowy, tj. aktem notarialnym, sporządzonym przed notariuszem.

W prezentowanym w sprawie własnym stanowisku Wnioskodawczyni twierdzi, że powyższym zwolnieniem winien być objęty przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz udziału nie tylko w budynku, ale również w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu, na której budynek ten się znajduje.

Na mocy art. 8 pkt 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienionej, w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.

Wobec tego do opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, nabytej w 2007 roku – w związku z treścią powołanego uprzednio przepisu przejściowego – będą miały zastosowanie poniżej przytoczone przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2007 r. do dnia 31.12.2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi – z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy - 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Kosztami uzyskania przychodu są, w myśl nowego przepisu art. 22 ust. 6c ustawy, udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Jednakże w świetle art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

Zasady opodatkowania przytoczone powyżej, regulują wyłącznie opodatkowanie dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. Określony w ustawie dwunastomiesięczny okres zameldowania odnosi się do daty zbycia nieruchomości. Żaden przepis prawa nie uzależnia też obowiązku zameldowania od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 01 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uwarunkowane jest spełnieniem łącznie dwóch warunków:

*   okresu zameldowania na pobyt stały nie krótszego niż dwunastomiesięczny, przed datą zbycia,

*   terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Reasumując, uwzględniając Orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2011 roku sygn. akt III SA/Wa 781/11 stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży dokonanej w dniu 29.09.2010 r. - przy spełnieniu wszystkich pozostałych przesłanek - korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe zwolnienie obejmuje całość dochodu uzyskanego na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 29.09.2010 r., a więc zarówno z tytułu zbycia prawa własności lokalu jak i praw związanych z jego własnością, w tym z udziału w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Panią wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie - wskazać należy, iż orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego organu. Wydane wyroki dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, iż w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami – nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.