Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-391/15-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-10-22
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania różnic kursowych w związku z transferami sald w ramach umowy cash-poolingu
Słowa kluczowe: agent; banki; cash pooling; koszt-koszty uzyskania przychodów; pieniądze; pożyczka; przepływ; przychód; różnica-różnice kursowe; waluta; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2015 r. (data wpływu 30 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania różnic kursowych w związku z transferami sald w ramach umowy cash-poolingu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  powstania różnic kursowych w związku z transferami sald w ramach umowy cash-poolingu,
2.  przychodów w odniesieniu do odsetek otrzymanych w związku z umową cash-poolingu,
3.  kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do odsetek zapłaconych w związku z umową cash-poolingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce i członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej („Grupa”). Spółka zamierza podpisać umowę (dalej „Umowa”), na mocy której przystąpi do systemu zarzadzania płynnością finansową w ramach Grupy (tzw. cash pooling, dalej „System”).

Do Systemu należą już (lub przystąpią w przyszłości) również inne spółki z Grupy, w tym także podmioty zagraniczne (dalej „Uczestnicy”). System jest zarządzany przez spółkę akcyjną prawa niemieckiego (tzw. leader, dalej „Leader”).

Na podstawie Umowy Leader będzie świadczył usługę cash poolingu umożliwiającą Uczestnikom, w tym Wnioskodawcy, bardziej efektywne codzienne zarządzanie środkami pieniężnymi, tj. z jednej strony pozwoli na korzystne lokowanie bieżących nadwyżek środków pieniężnych, z drugiej zaś uzyskanie dostępu do środków pieniężnych w celu utrzymania bieżącej płynności.

W celu realizacji tych założeń Leader będzie posiadać w ramach Umowy tzw. rachunki bankowe docelowe (dalej „Rachunki Docelowe”), a Wnioskodawca (oraz pozostali Uczestnicy) tzw. rachunki bankowe źródłowe (dalej „Rachunki Źródłowe”). Rachunki będą zorganizowane w pary rachunków Rachunek Docelowy – Rachunek Źródłowy Uczestnika/Wnioskodawcy, odrębnie dla każdej waluty używanej w Systemie.

Po przystąpieniu Wnioskodawcy do Systemu, w ramach usługi cash poolingu, realizowane będą faktyczne przepływy pieniężne (tzw. cash pooling rzeczywisty), w wyniku których salda poszczególnych Rachunków Źródłowych Spółki będą codziennie doprowadzane do ustalonego dla każdego z nich poziomu środków. W rezultacie środki przekraczające ustalony poziom na danym Rachunku Źródłowym Spółki (nadwyżka środków) będą przelewane na korespondujący z nim – Rachunek Docelowy Leadera. Z kolei, gdy poziom środków na danym Rachunku Źródłowym Spółki będzie poniżej określonego poziomu (niedobór środków), taki Rachunek Źródłowy będzie zasilany ze środków z Rachunku Docelowego Leadera. Umowa przewiduje automatyczny transfer zwrotny dopiero w momencie wykazania niedoboru środków na Rachunku Źródłowym.

Na analogicznych zasadach będzie dochodziło do przelewu środków z Rachunków Źródłowych lub na Rachunki Źródłowe pozostałych Uczestników.

Ponadto dla każdego Uczestnika, w tym Spółki, Leader będzie prowadził techniczne konta rozliczeniowe (dalej „Konta Clearingowe”), na których będą zapisywane operacje związane z przepływem środków pomiędzy danym Rachunkiem Źródłowym a danym Rachunkiem Docelowym, np. przepływowi środków z Rachunku Źródłowego Spółki na Rachunek Docelowy będzie towarzyszyć zapis na dobro Spółki na Koncie Clearingowym, i odwrotnie, przelewowi z Rachunku Docelowego na Rachunek Źródłowy Spółki będzie towarzyszyć zapis na dobro Leadera na tym koncie.

Z tytułu środków przelanych na Rachunek Docelowy i wykazywania salda kredytowego na Koncie Clearingowym Spółce będą przysługiwały odsetki, z kolei w przypadku zasilenia Rachunku Źródłowego środkami z Rachunku Docelowego i wykazywania salda debetowego na Koncie Clearingowym, to Spółka będzie zobowiązana do zapłaty odsetek.

Odsetki będą naliczane codziennie od wysokości salda na Koncie Clearingowym, tym niemniej odsetki zwiększą saldo kredytowe lub saldo debetowe Konta Clearingowego (nastąpi kapitalizacja odsetek) dopiero na koniec danego miesiąca. Podmiotem odpowiedzialnym za dokonanie naliczenia odsetek będzie Leader. To również Leader na koniec danego miesiąca będzie sporządzał i przekazywał Uczestnikom (w tym Spółce) wyciąg z danego Konta Clearingowego zawierający wykaz wszystkich operacji zapisanych na koncie za dany okres oraz saldo konta na koniec miesiąca. Saldo na koniec miesiąca będzie uwzględniać również kwotę odsetek należnych Spółce lub kwotę odsetek, która Spółka jest zobowiązana zapłacić za dany miesiąc z tytułu przekazania lub wykorzystania środków w ramach Systemu, tj. odsetki zwiększą saldo kredytowe lub saldo debetowe Konta Clearingowego (na koniec danego miesiąca), od którego są naliczone odsetki w kolejnym okresie.

Umowa będzie zawarta pod prawem niemieckim i będzie zastrzegać m.in., że System nie ma służyć zaspokojeniu potrzeb Uczestników, w tym Spółki, na kapitał w średnim lub długim okresie, a ewentualne zapotrzebowanie w tym zakresie powinno być pokryte pożyczką/kredytem zaciągniętą na podstawie odrębnej umowy.

Wnioskodawca ustala różnice kursowe tzw. metodą podatkową, tj. zgodnie z art. 15a ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy realizowane w ramach Umowy cash poolingu transfery środków w walutach obcych pomiędzy Rachunkami Źródłowymi Wnioskodawcy i Rachunkami Docelowymi będą skutkować dla Wnioskodawcy powstawaniem podatkowych różnic kursowych?
2.  Czy odsetki przysługujące/obciążające Spółkę w związku z uczestnictwem w Systemie będą stanowiły dla Spółki przychody podatkowe/koszty uzyskania przychodów w momencie uwzględnienia przez Leadera kwoty odsetek w saldzie Konta Clearingowego na koniec miesiąca?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną 22 października 2015 r. nr ILPB4/4510-1-391/15-3/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy realizowane w ramach Umowy cash poolingu transfery środków w walutach obcych pomiędzy Rachunkami Źródłowymi Wnioskodawcy i Rachunkami Docelowymi będą skutkować dla Wnioskodawcy powstawaniem podatkowych różnic kursowych.

Uzasadnienie.

Różnice kursowe.

Zgodnie z treścią art. 9b ust. 1 ustawy o CIT podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, w którym stosują tę metodę, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca ustala różnice kursowe tzw. metodą podatkową, tj. zgodnie z art. 15a ustawy o CIT. W myśl art. 15a ust. 1 ustawy o CIT różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody, jako dodatnie różnice kursowe, albo koszty uzyskania przychodów, jako ujemne różnice kursowe.

Stosownie do treści art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o CIT dodatnie (bądź ujemne) różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski (dalej „NBP”) jest niższa (bądź wyższa) od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa (bądź niższa) od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa (bądź wyższa) od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, chyba że są związane z sytuacjami udzieleniem/otrzymaniem kredytu (pożyczki), o których mowa poniżej;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa (bądź wyższa) od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa (bądź niższa) od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa powyżej, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień – art. 15a ust. 4 ustawy o CIT.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt opisanego zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że przepisy nie regulują wprost zasad powstawania różnic kursowych dla transferu środków dokonywanego w ramach umów cash-poolingu. W związku z brakiem jasnych przepisów w tym zakresie, zdaniem Wnioskodawcy, można w tym wypadku posiłkować się przepisami dotyczącymi przepływu środków z tytułu udzielenia lub otrzymania kredytu (pożyczki) w walucie obcej oraz jego spłaty, z którymi związane jest powstawanie różnic kursowych.

W analizowanej sytuacji przekazanie środków z Rachunku Źródłowego Spółki na Rachunek Docelowy (w przypadku deponowania nadwyżek środków) lub z Rachunku Docelowego na Rachunek Źródłowy Spółki (w przypadku pokrycia niedoboru środków) nastąpi bowiem w walucie obcej. Także transfer powrotny środków będzie odbywał się w tej samej walucie obcej. Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, jeśli kurs waluty obcej między dniami, w których miał miejsce transfer środków i ich transfer powrotny ulegnie zmianie, zdarzenie takie będzie powodować powstanie różnic kursowych po stronie Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy różnice kursowe powstaną również w odniesieniu do tej części transferów pomiędzy Rachunkami Źródłowymi a Rachunkami Docelowymi, która dotyczyć będzie spłaty uprzednio skapitalizowanych odsetek. W takim przypadku, uwzględnienie odsetek w saldzie kredytowym lub debetowym Konta Clearingowego ma taki sam skutek jak odpowiednio transfer środków z Rachunku Źródłowego na Rachunek Docelowy albo transfer środków z Rachunku Docelowego na Rachunek Źródłowy, tj. przekazanie lub otrzymanie środków pieniężnych w walucie obcej do lub z Systemu. W rezultacie, w przypadku zmiany kursu walutowego między dniem kapitalizacji odsetek (tj. między dniem ich uwzględnienia w saldzie kredytowym lub debetowym Konta Clearingowego) i dniem transferu środków na Rachunek Źródłowy albo Rachunek Docelowy w celu uregulowania zadłużenia wynikającego ze skapitalizowanych odsetek, zdarzenie takie będzie wiązało się z powstaniem różnic kursowych.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych z upoważnienia Ministra Finansów, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 lutego 2015 r. (sygn. ILPB4/423-535/14-10/MC), w której Minister Finansów wyjaśnił, iż „… przenoszenie w przyszłości środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bieżącymi Spółki, prowadzonymi w obcych walutach (np. euro, dolar amerykański, funt szterling) a odpowiednimi walutowymi rachunkami rozliczeniowymi prowadzonym dla «Bx», będzie powodować powstawanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 listopada 2014 r. (sygn. ILPB4/423-392/14-11/DS), w której Minister Finansów wyjaśnił, iż „W związku z transferami sald w ramach Umowy cash poolingu w odniesieniu do rachunków denominowanych w walucie obcej powstają podatkowe różnice kursowe”.

Reasumując, zdaniem Spółki, w związku z realizowanymi w ramach Umowy cash poolingu transferami środków pomiędzy denominowanymi w walucie obcej Rachunkami Źródłowymi Wnioskodawcy i Rachunkami Docelowymi lub transferami odsetek należnych Spółce na Konto Źródłowe, dla Wnioskodawcy powstawać mogą podatkowe różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Umowa „cash-poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool leadera (Agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca rozlicza różnice kursowe metodą podatkową.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 tej ustawy: dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W myśl art. 15a ust. 3 ww. ustawy: ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast na mocy art. 15a ust. 4 ww. ustawy: przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W świetle ww. przepisów podatkowe różnice kursowe powstają, jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej udzielenia/otrzymania jest inna od wartości tej pożyczki w dniu jej zwrotu/spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie z art. 15a ust. 7 ww. ustawy: za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z przepisu tego wynika, że różnice kursowe powstają również w sytuacji, w której nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy. Zapłata zobowiązania, jak również otrzymanie należności, w jakiejkolwiek formie (nawet w formie kompensaty w ramach systemu cash poolingu) nie stanowi obecnie żadnej przeszkody do uznania, że doszło do powstania różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych).

Przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwalają zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów wyodrębnić następujące kategorie różnic kursowych:

*   różnice kursowe wprost związane z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów – tzw. różnice kursowe transakcyjne (art. 15 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy);
*   różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych – tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ww. ustawy);
*   różnice kursowe związane z operacjami finansowymi w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ww. ustawy).

Są to niezależne od siebie kategorie różnic kursowych, jednak w przypadku zapłaty za zobowiązania w walucie obcej (koszty) mogą występować równocześnie różnice transakcyjne oraz różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.

Jeśli chodzi o różnice kursowe od tzw. własnych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej (art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) podnieść należy, że sens ekonomiczny tych różnic polega na odzwierciedleniu rzeczywistych przysporzeń i strat podatnika z tytułu obrotu własnymi środkami i wartościami pieniężnymi w walucie obcej.

Różnic takich nie ustala się na okoliczność otrzymania lub nabycia środków i wartości pieniężnych, lecz są one ustalane na okoliczność wypływu środków i wartości pieniężnych w sensie wyzbycia się ich dla podmiotu trzeciego (przepływ środków pieniężnych w ramach rachunków bankowych należących do tego samego podatnika nie powoduje więc powstania tego rodzaju różnic). A zatem każda wypłata środków pieniężnych w walucie obcej skierowana do podmiotu trzeciego skutkuje powstaniem tego rodzaju różnic, za wyjątkiem wypłaty związanej ze spłatą bądź udzieleniem kredytu (pożyczki). O wyjątku tym przesądza zastrzeżenie zawarte w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odwołujące się do pkt 4 i 5 (zastrzeżenie to w przypadku kredytów/pożyczek wyklucza ewentualność podwójnego ustalania różnic kursowych).

W przypadku pożyczek różnice kursowe – mające wpływ na podstawę opodatkowania – mogą powstać na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dacie zwrotu/spłaty udzielonej/otrzymanej pożyczki w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki:

1.  udzielenie/otrzymanie kredytu (pożyczki) musi nastąpić w walucie obcej,
2.  zwrot/spłata kredytu (pożyczki) również musi nastąpić w walucie obcej,
3.  powstaną różnice między przeliczoną na PLN wartością zobowiązania w dniu jego powstania (udzielenia/otrzymania pożyczki) oraz w dniu jego uregulowania (zwrotu/spłaty pożyczki).

Zatem, aby zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące różnic kursowych pożyczka w momencie udzielenia (otrzymania), jak i jej zwrotu (spłaty) musi mieć charakter walutowy.

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca jest spółką kapitałową działającą w międzynarodowej grupie kapitałowej (dalej: Grupa). Spółka zamierza podpisać umowę (dalej „Umowa”), na mocy której przystąpi do systemu zarzadzania płynnością finansową w ramach Grupy (tzw. cash pooling, dalej „System”). Do Systemu należą/przystąpią w przyszłości również inne spółki z Grupy, w tym także podmioty zagraniczne (dalej „Uczestnicy”). System jest zarządzany przez spółkę akcyjną prawa niemieckiego (dalej „Leader”). Na podstawie Umowy Leader będzie świadczył usługę cash poolingu umożliwiającą Uczestnikom, w tym Wnioskodawcy, bardziej efektywne codzienne zarządzanie środkami pieniężnymi. W celu realizacji tych założeń Leader będzie posiadać w ramach Umowy tzw. rachunki bankowe docelowe (dalej „Rachunki Docelowe”), a Wnioskodawca (oraz pozostali Uczestnicy) tzw. rachunki bankowe źródłowe (dalej „Rachunki Źródłowe”). Rachunki będą zorganizowane w pary rachunków Rachunek Docelowy – Rachunek Źródłowy Uczestnika/Wnioskodawcy, odrębnie dla każdej waluty używanej w Systemie. W ramach usługi cash poolingu realizowane będą faktyczne przepływy pieniężne (tzw. cash pooling rzeczywisty), w wyniku których salda poszczególnych Rachunków Źródłowych Spółki będą codziennie doprowadzane do ustalonego dla każdego z nich poziomu środków. W rezultacie środki przekraczające ustalony poziom na danym Rachunku Źródłowym Spółki (nadwyżka środków) będą przelewane na korespondujący z nim – Rachunek Docelowy Leadera. Z kolei, gdy poziom środków na danym Rachunku Źródłowym Spółki/Uczestnika będzie poniżej określonego poziomu (niedobór środków), taki Rachunek Źródłowy będzie zasilany ze środków z Rachunku Docelowego Leadera. Umowa przewiduje automatyczny transfer zwrotny dopiero w momencie wykazania niedoboru środków na Rachunku Źródłowym. Ponadto dla każdego Uczestnika, w tym Spółki, Leader będzie prowadził techniczne konta rozliczeniowe (dalej „Konta Clearingowe”), na których będą zapisywane operacje związane z przepływem środków między danym Rachunkiem Źródłowym a danym Rachunkiem Docelowym. Z tytułu środków przelanych na Rachunek Docelowy i wykazywania salda kredytowego na Koncie Clearingowym Spółce będą przysługiwały odsetki, z kolei w przypadku zasilenia Rachunku Źródłowego środkami z Rachunku Docelowego i wykazywania salda debetowego na Koncie Clearingowym, to Spółka będzie zobowiązana do zapłaty odsetek. Odsetki będą naliczane codziennie od wysokości salda na Koncie Clearingowym, tym niemniej odsetki zwiększą saldo kredytowe lub saldo debetowe Konta Clearingowego (nastąpi kapitalizacja odsetek) dopiero na koniec danego miesiąca. Podmiotem odpowiedzialnym za dokonanie naliczenia odsetek będzie Leader. To również Leader na koniec danego miesiąca będzie sporządzał i przekazywał Uczestnikom (w tym Spółce) wyciąg z danego Konta Clearingowego zawierający wykaz wszystkich operacji zapisanych na koncie za dany okres oraz saldo konta na koniec miesiąca. Saldo na koniec miesiąca będzie uwzględniać również kwotę odsetek należnych Spółce lub kwotę odsetek, która Spółka jest zobowiązana zapłacić za dany miesiąc z tytułu przekazania lub wykorzystania środków w ramach Systemu.

Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych) między podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych między podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Zatem w niniejszej sprawie mamy do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych między podmiotami oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash-poolingu kredytowanie takie jest realizowane ze środków nie banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników.

Uzyskiwane zatem przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki.

Wobec powyższych wskazań w niniejszej sprawie opisana Umowa cash poolingu wypełnia warunki uznania jej za pożyczkę.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia należy wskazać, że w przypadku tej Umowy przenoszenie środków pieniężnych między Rachunkami Źródłowymi Wnioskodawcy i Rachunkami Docelowymi w walucie obcej powoduje powstanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co do odsetek należy wskazać, że kapitalizacja odsetek polega na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki, czy też kredytu, czyli zobowiązanie z tytułu odsetek dopisane zostaje do zobowiązania głównego. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał i doliczone do tego kapitału odsetki.

Wobec powyższego – w sytuacji kapitalizacji odsetek na koniec miesiąca, które to odsetki zwiększają saldo kredytowe lub debetowe Konta Clearingowego, dochodzi do zwiększenia kwoty otrzymanej/udzielonej pożyczki, której spłata/zwrot przez odpowiednie transfery środków spowoduje powstanie podatkowych różnic kursowych.

Tym samym w związku z realizowanymi w ramach Umowy cash poolingu transferami środków w walutach obcych między Rachunkami Źródłowymi Wnioskodawcy i Rachunkami Docelowymi lub transferami odsetek należnych Spółce na Konto Źródłowe, dla Wnioskodawcy mogą powstawać podatkowe różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując – realizowane w ramach Umowy cash poolingu transfery środków w walutach obcych pomiędzy Rachunkami Źródłowymi Wnioskodawcy i Rachunkami Docelowymi będą skutkować dla Wnioskodawcy powstawaniem podatkowych różnic kursowych.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.