Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.871.2017.1.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-05
Teza: Brak opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży produktów wytworzonych przez uczestników terapii zajęciowej.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2017 r. (data wpływu 12 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży produktów wytworzonych przez uczestników terapii zajęciowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży produktów wytworzonych przez uczestników terapii zajęciowej.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Powiat \`(...)\` jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca dokonał centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Jedną z jednostek objętych centralizacją jest Dom Pomocy Społecznej w \`(...)\` (DPS).

W strukturze Domu Pomocy Społecznej funkcjonuje Warsztat Terapii Zajęciowej (WTZ) dla osób niepełnosprawnych. Warsztat ten finansowany jest ze środków PFRON, ma prowadzoną osobną księgowość, rachunkowość i sprawozdawczość. Szczegółowe zasady tworzenia, działania i dofinansowania Warsztatu Terapii Zajęciowej, uregulowane są w rozporządzeniu Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie warsztatów terapii zajęciowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 63, poz. 587).

Warsztat Terapii Zajęciowej jest podstawową formą rehabilitacji społecznej. Prowadzona przez placówkę działalność jest działalnością niezarobkową, przeznaczoną dla 20 osób z różnymi dysfunkcjami. WTZ stwarza osobom niepełnosprawnym z upośledzeniem uniemożliwiającym podjęcie pracy możliwość udziału w rehabilitacji społecznej i zawodowej poprzez terapię zajęciową.

Warsztat jest placówką dziennego pobytu. Czas trwania zajęć wynosi 7 godzin dziennie, 35 godzin tygodniowo, od poniedziałku do piątku. Zajęcia w WTZ prowadzone są zgodnie z indywidualnym programem rehabilitacji i terapii przygotowanym dla każdego uczestnika przez radę programową warsztatu. Prowadzona rehabilitacja społeczna ma na celu przygotowanie do życia w środowisku społecznym poprzez umiejętność komunikacji, planowania i dokonywania wyborów.

W ramach warsztatu organizowane są imprezy integracyjne takie jak wycieczki, wyjazdy do kina, teatru, muzeum, wyjścia do restauracji, grillowanie. Dużą wagę zwraca się na sprawność fizyczną podopiecznych organizując wyjazdy na basen, jazdę konną, kręgielnię, spacery, gimnastykę.

Prace wytwarzane przez uczestników w ramach Warsztatu Terapii Zajęciowej są różnorodne. Są to m.in. ozdobne stroiki i dekoracje świąteczne, kartki okolicznościowe, zawieszki na okna lub drzwi, artykuły dekoracyjne wykonane z drewna lub szkła, odlewy gipsowe, kompozycje z suszonych kwiatów, obrazy malowane i wyklejane różnymi technikami. Prace te charakteryzują się obiektywnie znikomą wartością ekonomiczną. Właścicielem sprzedawanych prac jest WTZ. Dochód ze sprzedaży produktów wpłacany jest na odrębne konto bankowe. Przeznaczany jest on w porozumieniu z uczestnikami warsztatu, na pokrycie wydatków związanych z ich integracją społeczną.

Stroną umów o pracę w ramach WTZ jest Dyrektor DPS. Zaliczki na PIT i składki ZUS za pracowników nalicza i odprowadza WTZ.

Dom Pomocy Społecznej w \`(...)\` jest organizatorem odrębnej terapii zajęciowej (TZ) dla mieszkańców Domu DPS i uczestników Dziennego Domu Pobytu (DDP).

Terapia ta finansowana jest ze środków działalności Domu Pomocy Społecznej w … i Dziennego Domu Pobytu. Dzienny Dom Pobytu przeznaczony jest dla 15 osób z Powiatu \`(...)\`, które ze względu na wiek, chorobę, niepełnosprawność, czy samotność wymagają wsparcia, którego rodzina i środowisko nie są w stanie im zapewnić. Osoby przebywające w placówce mają zapewniony pobyt i opiekę 5 dni w tygodniu, od poniedziałku do piątku w godzinach od 7:30 do 15:30.

Dom Pomocy Społecznej (DPS) całodobowego pobytu przeznaczony jest dla 82 osób przewlekle chorych somatycznie. Terapia zajęciowa przybiera różne formy. Można podzielić ją na terapię ruchową, intelektualną i manualną.

Celem prowadzonej terapii zajęciowej dla mieszkańców Domu DPS i uczestników DDP jest m.in:

*   stworzenie warunków do rozwoju zainteresowań i zdolności,
*   wykorzystywanie potencjału intelektualnego,
*   przywrócenie zdolności nawiązywania kontaktów i umiejętności współżycia z innymi ludźmi,
*   przywrócenie sprawności fizycznej, pozwalającej przynajmniej na samodzielne wykonywanie prostych czynności,
*   rozwijanie samorządności poprzez włączenie mieszkańców do współdecydowania o bieżących sprawach Domu.

Formy terapii dopasowane są do potrzeb, ograniczeń psychoruchowych, zdolności i zamiłowań mieszkańców Domu DPS i uczestników DDP. Są to m in.:

ergoterapia - terapia poprzez zajęcia manualne takie jak: tkactwo, hafciarstwo, dziewiarstwo, wikliniarstwo, krawiectwo, stolarstwo i ogrodnictwo;

arteterapia - terapia sztuką, opierająca się na założeniu, że proces twórczy służący autoekspresji pomaga mieszkańcom rozwiązywać problemy i konflikty, redukować stres, podnosić samoocenę. W ramach tej terapii prowadzone są zajęcia z rysunku, malarstwa, sztuki użytkowej, zdobnictwa i dekoratorstwa.

Wykonywane w ramach terapii zajęciowej (TZ) prace mieszkańców DPS i uczestników DDP - podobnie jak wykonywane w ramach WTZ prace osób niepełnosprawnych są różnorodne. Są to także ozdobne dekoracje i stroiki świąteczne, kartki okolicznościowe, artykuły dekoracyjne wykonane z drewna, odlewy gipsowe, obrazy malowane i wyklejane różnymi technikami, itp.

Prace te charakteryzują się obiektywnie znikomą wartością ekonomiczną. Właścicielem sprzedawanych prac jest Powiat \`(...)\`

Stroną umów o pracę w ramach zajęć terapii zajęciowej dla mieszkańców DPS i uczestników DDP jest Dyrektor Domu Pomocy Społecznej w \`(...)\` Zaliczki na PIT i składki ZUS za pracowników nalicza i odprowadza DPS w \`(...)\`

Dochód ze sprzedaży prac wykonanych przez mieszkańców DPS i uczestników DDP w ramach terapii zajęciowej wpłacany jest na odrębne konto bankowe i przeznacza się go w porozumieniu z nimi na pokrycie wydatków związanych z integracją społeczną uczestników.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn.zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek przyczynowy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją dostawy towaru lub usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż prac osób niepełnosprawnych - uczestników Warsztatu Terapii Zajęciowej - o znikomej wartości ekonomicznej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy sprzedaż prac mieszkańców Domu Pomocy Społecznej i uczestników Dziennego Domu Pobytu - uczestniczących w Terapii Zajęciowej - o znikomej wartości ekonomicznej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż prac wykonanych przez uczestników WTZ (osoby niepełnosprawne), jak i mieszkańców Domu Pomocy Społecznej oraz uczestników Dziennego Domu Pobytu w ramach realizowanego programu terapii - w zakresie w jakim prace te charakteryzują się obiektywnie znikomą wartością ekonomiczną - nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zapłata za prace wykonane w ramach WTZ przez osoby niepełnosprawne oraz w ramach TZ przez mieszkańców Domu Pomocy Społecznej i uczestników Dziennego Domu Pobytu dokonywana przez nabywcę, nie jest konsekwencją dostawy towaru.

Z perspektywy nabywcy takiej pracy, jej zakup jest jedynie specyficzną formą udzielenia pomocy polegającej na przekazaniu zadeklarowanej kwoty na cele podopiecznych WTZ i TZ. Sam nabywany towar ma znaczenie drugorzędne, ponieważ nie ma on dla nabywcy realnej wartości ekonomicznej, a jedynie wartość sentymentalną lub symboliczną.

Warunek istnienia bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towaru a odpłatnością nie jest spełniony. Istotne znaczenie ma fakt, że próby zbycia prac wykonanych w ramach WTZ i TZ są jedną z form rehabilitacji uczestników.

Zdaniem Wnioskodawcy nabywcę prac należy zatem postrzegać jako darczyńcę, a WTZ i osoby niepełnosprawne jak również TZ i mieszkańców Domu Pomocy Społecznej oraz uczestników Dziennego Domu Pobytu jako podmiot obdarowany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ będą uznane za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań oraz, gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach tych zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W dniu 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 tej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W strukturze Domu Pomocy Społecznej (jednostki organizacyjnej Wnioskodawcy) funkcjonuje Warsztat Terapii Zajęciowej (WTZ) dla osób niepełnosprawnych jako placówka dziennego pobytu (od poniedziałku do piątku). Ponadto DPS jest organizatorem odrębnej terapii zajęciowej (TZ) dla mieszkańców Domu DPS i uczestników Dziennego Domu Pobytu (DDP).

Wykonywane w ramach terapii zajęciowej (TZ) prace mieszkańców DPS i uczestników DDP, podobnie jak wykonywane w ramach WTZ prace osób niepełnosprawnych są różnorodne (ozdobne dekoracje i stroiki świąteczne, kartki okolicznościowe, artykuły dekoracyjne wykonane z drewna, odlewy gipsowe, obrazy malowane i wyklejane różnymi technikami, itp.) i charakteryzują się obiektywnie znikomą wartością ekonomiczną.

Należy wskazać, iż szczegółowe zasady tworzenia, działania i dofinansowywania warsztatu terapii zajęciowej, uregulowane są w rozporządzeniu Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie warsztatów terapii zajęciowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 63, poz. 587).

Zgodnie z § 9 ww. rozporządzenia, warsztat działa na podstawie regulaminu organizacyjnego zatwierdzonego przez jednostkę prowadzącą warsztat. Regulamin organizacyjny warsztatu określa w szczególności:

1.  prawa i obowiązki uczestnika warsztatu;
2.  sposób ustalania wysokości środków finansowych otrzymywanych przez uczestnika warsztatu w ramach treningu ekonomicznego i gospodarowania nimi;
3.  organizację pracy i zajęć;
4.  sposób dowozu uczestników do warsztatu;
5.  obowiązki kierownika warsztatu w zakresie:
    1.  zapewnienia odpowiednich warunków pracy i organizowanych zajęć,
    2.  planowania: - rozkładu zajęć w warsztacie, - przerw wakacyjnych uczestników warsztatu, - urlopów pracowników.

W świetle § 10 ust. 1 rozporządzenia w sprawie warsztatów terapii zajęciowej, działalność warsztatu jest działalnością o charakterze niezarobkowym.

Dochód ze sprzedaży produktów i usług wykonanych przez uczestników warsztatu w ramach realizowanego programu terapii przeznacza się, w porozumieniu z uczestnikami warsztatu, na pokrycie wydatków związanych z integracją społeczną uczestników (§ 10 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Powołane wyżej przepisy art. 5, art. 7 i art. 8 ustawy, zawierają podstawowe zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z przepisów tych wynika przede wszystkim, że opodatkowaniu podlegają dostawa towarów oraz świadczenie usług realizowane na terytorium kraju. Ponadto dostawa towarów bądź świadczenie usług podlegają opodatkowaniu jeżeli mają charakter odpłatny. Tylko pozytywne ustalenia w powyższych aspektach upoważniają do stwierdzenia, że miała miejsce transakcja podlegająca opodatkowaniu.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia odpłatności. W języku potocznym odpłatność oznacza zapłatę, wynagrodzenie w zamian za rzecz (towar) lub zachowanie (usługę). Należy podkreślić, że pojęcie ,,odpłatna dostawa” powinno być rozumiane jako ekonomiczne korzyści dla sprzedającego.

W dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego dochodzi do dostawy towarów, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz sprzedawcy. Ponadto, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy dostarczonym towarem a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją dostawy towaru.

Zatem dostawa towarów jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT jeżeli następuje za wynagrodzeniem oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. O opodatkowaniu podatkiem VAT czynności dostawy towarów decyduje zatem jej odpłatność.

W ocenie organu, przy sprzedaży prac, o której mowa we wniosku, warunek istnienia bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towaru a odpłatnością nie jest spełniony.

Zapłata dokonywana przez nabywcę, nie jest konsekwencją dostawy towaru, tj. pracy wykonanej w ramach terapii zajęciowej przez osobę niepełnosprawną. Z perspektywy nabywcy takiej pracy, jej zakup jest jedynie specyficzną formę udzielenia pomocy polegającej na przekazaniu zadeklarowanej kwoty na cele podopiecznych. Sam nabywany towar ma znaczenie drugorzędne, nabywany towar nie ma bowiem dla nabywcy realnej wartości ekonomicznej, a jedynie wartość sentymentalną lub symboliczną (analogicznie jak ,,cegiełki” w zamian za darowizny). Nabywcę prac należy zatem postrzegać jako darczyńcę, a mieszkańców DPS i uczestników DDP, a także WTZ i osoby niepełnosprawne, jako podmioty obdarowane.

Podsumowując stwierdzić należy, iż sprzedaż - wytwarzanych w ramach realizowanego programu terapii przez uczestników WTZ (niepełnosprawnych) oraz mieszkańców DPS i uczestników DDP - produktów charakteryzujących się obiektywnie znikomą wartością ekonomiczną, nie stanowi odpłatnej dostawy towarów, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.