Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.163.2017.1.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-31
Teza: W zakresie możliwości skorygowania całej kwoty podatku należnego w przypadku braku otrzymania zapłaty za faktury korygujące.
Słowa kluczowe: dług; korekta; odliczenia-odliczenie podatku; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2017 r. (data wpływu 8 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorygowania całej kwoty podatku należnego w przypadku braku otrzymania zapłaty za faktury korygujące - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorygowania całej kwoty podatku należnego w przypadku braku otrzymania zapłaty za faktury korygujące.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi giełdę towarową w rozumieniu art. 2 pkt 1) ustawy o giełdach towarowych (ustawa z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych Dz. U. z 2016 r. poz. 719, dalej: „ustawa o giełdach towarowych”). Przedmiotem obrotu organizowanego przez Giełdę mogą być następujące towary giełdowe:

*   energia elektryczna,
*   paliwa ciekłe i gazowe,
*   limity wielkości produkcji, w szczególności produkcji elektrycznej,
*   limity wielkości emisji zanieczyszczeń,
*   prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia, o których mowa w art. 9e ust. 1, art. 9l ust. 1 i art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625, z późn. zm.),
*   niebędące instrumentami finansowymi prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, paliw gazowych, mierników i limitów wielkości produkcji, emisji zanieczyszczeń lub praw majątkowych, o których mowa powyżej,
*   prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej, o których mowa w art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. Nr 94, poz. 551).

Obrót towarami giełdowymi Wnioskodawca odbywa się w ramach rynków prowadzonych przez Wnioskodawcę.

Do działalności statutowej Wnioskodawcy, poza prowadzeniem giełdy towarowej, należy również prowadzenie rejestru świadectw pochodzenia (dalej „RŚP”) dla energii z odnawialnych źródeł energii (dalej „OZE”), z kogeneracji, biogazu rolniczego oraz efektywności energetycznej.

W związku z uczestnictwem w rynkach prowadzonych przez Wnioskodawcę oraz zawieraniem transakcji, Wnioskodawca pobiera od Członków Giełdy następujące rodzaje opłat giełdowych:

*   stałe/roczne opłaty za uczestnictwo w poszczególnych rynkach prowadzonych przez Wnioskodawcę;
*   opłaty transakcyjne pobierane w związku z transakcjami zawieranymi na Giełdzie. Przedmiotem zawieranych transakcji są kontrakty terminowe opiewające na fizyczną dostawę energii elektrycznej lub gazu w ustalonym terminie w przyszłości lub prawa majątkowe ze świadectw pochodzenia energii, którymi za pośrednictwem Wnioskodawcy obracają Członkowie Giełdy ;
*   opłaty dodatkowe (np. opłaty od wniosku o anulowanie błędnej transakcji).

Dotychczas Wnioskodawca traktował opłaty pobierane w związku z organizowaniem obrotu i zawieraniem transakcji na Rynku Terminowym Towarowym Energii Elektrycznej i Gazu (dalej „RTT”), Rynku Praw Majątkowych (dalej „RPM”) oraz opłaty związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług w zakresie prowadzenia RŚP, dalej łącznie „Opłaty”, jako podlegające zwolnieniu od VAT.

W marcu 2017 r. Wnioskodawca dokonał korekty pierwotnych rozliczeń za nieprzedawniony okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w VAT dla świadczonych usług (tj. okres od grudnia 2011 r. do grudnia 2016 r.) za pomocą zbiorczych faktur korygujących.

Korekta skutkowała wystawieniem faktur korygujących (in plus), które zawierają podatek należny obliczony według podstawowej stawki podatku. Wystawione faktury będą wykazywały podatek VAT, który po stronie Kontrahentów Wnioskodawca będzie stanowił podatek naliczony podlegający odliczeniu.

Kontrahenci Wnioskodawcy zostali zobowiązani do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty podatku VAT wykazanej na fakturach korygujących.

W praktyce Wnioskodawca nie może jednak wykluczyć, że niektórzy kontrahenci Wnioskodawcy, którzy otrzymają faktury korygujące, mogą nie zapłacić na rzecz Wnioskodawcy kwot podatku VAT wykazanych na tych fakturach korygujących.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie :

Czy w przypadku braku otrzymania zapłaty za faktury korygujące wystawiane w związku z korektą rozliczeń podatku VAT, Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania z ulgi na złe długi, o której mowa w art. 89a ustawy o VAT, w odniesieniu do całej kwoty podatku VAT wykazanej na fakturach korygujących ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku braku otrzymania zapłaty za faktury korygujące (in plus) wystawiane w związku z korektą rozliczeń podatku VAT, Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania z ulgi na złe długi, o której mowa w art. 89a ustawy o VAT, w odniesieniu do całej kwoty podatku VAT wykazanej na fakturach korygujących.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy :

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy o VAT).

Równocześnie przepis art. 89a ust. 2 ustawy o VAT przewiduje następujące warunki umożliwiające dokonanie korekty:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
3.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Korekta może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika (zgodnie z art. 89a ust. 5 ustawy o VAT).

Przywołane powyżej regulacje ustawy o VAT nie odnoszą się w sposób bezpośredni do możliwości zastosowania ulgi na złe długi w odniesieniu do faktur korygujących (in plus) wystawionych w związku ze zmianą kwalifikacji usługi (ze zwolnionej na opodatkowaną VAT). W tym zakresie, specyfika sytuacji Wnioskodawcy wynika z tego, że przedmiotem zastosowania instytucji ulgi na złe długi dokonywanej przez Wnioskodawcę, będą wierzytelności dotyczące wyłącznie kwoty podatku VAT wykazanej na fakturach korygujących (in plus) wystawionych przez Wnioskodawcę do faktur pierwotnych.

W świetle powyższego zatem, konieczne jest dokonanie takiej wykładni przepisów prawa podatkowego, która pozwoliłaby na ich zastosowanie przez pryzmat immanentnej zasady neutralności podatku VAT.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 2 pkt 31) ustawy o VAT, ilekroć w ustawie jest mowa o fakturze - rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie. W konsekwencji, w oparciu o powyższy przepis, zdaniem Wnioskodawcy, przepisy dotyczące ulgi na złe długi, ilekroć odnoszą się do faktur, powinny znajdować zastosowanie również do faktur korygujących (in plus).

O możliwości skorzystania z instytucji ulgi na złe długi, w ocenie Wnioskodawcy, powinna przesądzać systemowa wykładnia przepisów ustawy o VAT, która powinna prowadzić do konkluzji, że możliwość zastosowania ulgi na złe długi należy odnosić zarówno do faktur, jak i faktur korygujących (in plus).

Na poparcie powyższego stanowiska, Wnioskodawca pragnie powołać prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 lutego 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 2363/12), w którym sąd stwierdził: „Wykładnia gramatyczno - słownikowa jest bowiem tylko jednym z przyjmowanych sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy rezultatów, dlatego też musi ona być uzupełniana wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej oraz celowościowej.”

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku braku otrzymania zapłaty przez kontrahentów, Wnioskodawca będzie uprawniony do korekty podatku VAT w odniesieniu do całej kwoty wynikającej z faktur korygujących wystawionych w związku z dokonaną korektą rozliczeń podatku VAT. Powyższe będzie możliwe przy spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy wynika z przede wszystkim z tego, że przepisy ustawy o VAT nie ograniczają możliwości dokonania korekty w ramach art. 89a ustawy o VAT wyłącznie w odniesieniu do faktur, z wyłączeniem faktur korygujących.

W tym kontekście, zdaniem Wnioskodawcy, wskazywana wyżej systemowa wykładania przepisów prawa podatkowego powinna znaleźć pierwszeństwo przed wykładnią językową i prowadzić do konkluzji, że Wnioskodawca powinien być uprawniony do dokonania korekty, o której mowa w art. 89a ustawy o VAT w odniesieniu do całej kwoty podatku VAT wynikającego z wystawionych faktur korygujących, przy zachowaniu warunków określonych w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT.

Pozbawienie Wnioskodawcy prawa do skorzystania z ulgi na złe długi w odniesieniu do całej kwoty podatku VAT wykazanego na wystawionych fakturach korygujących, w praktyce skutkowałoby pozbawieniem skuteczności przepisów ustawy o VAT (art. 89a ustawy o VAT) dotyczących ulgi na złe długi, a w efekcie stanowiłoby naruszenie zasady neutralności opodatkowania VAT. Istotą i celem wprowadzenia do polskiego porządku prawnego instytucji ulgi na złe długi było bowiem wyeliminowanie sytuacji, w której podatnicy ponosiliby ekonomiczny ciężar kwoty podatku VAT w sytuacji, gdy nie otrzymali zapłaty tego podatku od kontrahenta.

W szczególności, pozbawienie Wnioskodawcy prawa do zastosowania korekty skutkowałoby zatem w efekcie tym, że ciężar niezapłaconego przez kontrahentów Spółki podatku VAT, poniosłaby w całości Giełda, co stałoby w sprzeczności z zasadą opodatkowania ostatecznego konsumenta/beneficjenta usługi i neutralności podatku VAT dla jego podatników.

Uznanie, iż istniejąca w ustawie o VAT regulacja art. 89a efektywnie oznacza ograniczenie przez ustawodawcę możliwości zastosowania instytucji ulgi na złe długi wyłącznie w odniesieniu do części podatku VAT z faktury korygującej, w proporcji w jakiej kwota podatku z faktury korygującej pozostaje do kwoty faktury pierwotnej, powiększonej o należny podatek VAT, zdaniem Wnioskodawcy, całkowicie pozbawiałoby wskazane powyżej regulacje dyrektywy VAT skuteczności i stałoby w sprzeczności z celami jakie przyświecały ustawodawcy wprowadzającemu analizowane przepisy. Nie można również, w ocenie Wnioskodawcy, wywodzić takiego wniosku nawet z literalnego brzmienia analizowanego przepisu. Ustawodawca bowiem nie wskazuje wprost na konieczność zastosowania proporcji w sytuacji, gdy korekcie podlega wyłącznie kwota podatku VAT.

W tym zakresie Wnioskodawca wskazuje, że faktura korygująca, z której wynika wierzytelność o zapłatę należnego podatku VAT jest samodzielnym dokumentem księgowym, generującym nowe zdarzenie podatkowe i który w konsekwencji powinien być analizowany samodzielnie, niezależnie od faktury pierwotnej (na której nie został wykazany należny podatek VAT). Dodatkowym, istotnym elementem potwierdzającym odrębność zdarzenia jest odrębny termin płatności wskazany na fakturze korygującej (in plus), który powinien być rozważany w odniesieniu do określenia 150 dni od jego upływu, niezbędnych do możliwości skorzystania z ulgi. W związku z powyższym, możliwość skorzystania z instytucji ulgi na złe długi, przy spełnieniu wymagań przewidzianych w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT należy odnosić do całości kwot wykazanych na fakturach korygujących.

Mając na uwadze szczególną sytuację, w której przepisy ustawy o VAT nie regulują wprost sytuacji podatnika, wskazać należy, że wątpliwości co do możliwości zastosowania instytucji ulgi na złe długi w odniesieniu do całej kwoty podatku VAT z faktur korygujących powinny być rozstrzygane na korzyść Wnioskodawcy, tj. zgodnie z jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego, jaką jest zasada in dubio pro tributario.

Zasada ta nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika oraz zakazuje interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiskusa. Zasada ta od 1 stycznia 2016 r. znajduje swoje odzwierciedlenie w przepisie art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym „niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.”

Konieczność respektowania powyższej zasady, zarówno obecnie jak i w przeszłości, potwierdzało również orzecznictwo sądów administracyjnych (przykładowo prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 19 sierpnia 2011 r. (sygn akt I SA/Po 932/10) czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2011 r. (sygn. akt II FSK 223/10).

O kwestii rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika wypowiedział się również Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 września 2011 r., (sygn. P 33/09) stwierdził: „(…) konieczne wydaje się przypomnienie, iż zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Tym bardziej za niedopuszczalne uznać trzeba analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych czy też rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych.”

W świetle poczynionych powyżej uwag, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku braku otrzymania zapłaty za faktury korygujące (in plus) wystawiane w związku z korektą rozliczeń podatku VAT, Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania z ulgi na złe długi, o której mowa w art. 89a ustawy o VAT, w odniesieniu do całej kwoty podatku VAT wykazanej na fakturach korygujących.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W świetle art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978, 1259, 1513, 1830 i 1844 oraz z 2016 r. poz. 615), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony);
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony);
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  (uchylony).

Stosownie do treści art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Na podstawie art. 89a ust. 5 ustawy, wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Powyższe przepisy mają na celu uregulowanie sytuacji, do których dochodzi często w obrocie gospodarczym, a mianowicie, gdy kontrahent nie uiszcza zapłaty za dostarczony towar czy też wykonaną usługę. Jest to sytuacja wyjątkowo niekorzystna dla sprzedawcy, ponieważ nie tylko traci on pieniądze, ale również jest zobowiązany do zapłaty należnego podatku od towarów i usług, jaki powstał z tytułu dokonanej transakcji.

Racjonalny ustawodawca wprowadził regulację prawną pozwalającą na zminimalizowanie negatywnych skutków, jakie powstają dla sprzedawcy, w sytuacji gdy nierzetelny nabywca nie zapłaci za towar lub też wykonaną usługę. Mowa tu o instytucji noszącej nazwę „ulga na złe długi”.

Skorzystanie z ulgi na złe długi przez podatnika – sprzedawcę i skorygowanie przezeń podatku należnego wiąże się bowiem z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika – nabywcę. Zastosowanie trybu korekty podatku powoduje de facto, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje też faktycznie istnieć podatek naliczony, który można by odliczyć. Element ten realizuje podstawową cechę podatku od towarów i usług, jaką jest jego neutralność.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w związku z uczestnictwem w rynkach prowadzonych przez Wnioskodawcę oraz zawieraniem transakcji, Wnioskodawca pobiera od Członków Giełdy następujące rodzaje opłat giełdowych:

*   stałe/roczne opłaty za uczestnictwo w poszczególnych rynkach prowadzonych przez Wnioskodawcę;
*   opłaty transakcyjne pobierane w związku z transakcjami zawieranymi na Giełdzie. Przedmiotem zawieranych transakcji są kontrakty terminowe opiewające na fizyczną dostawę energii elektrycznej lub gazu w ustalonym terminie w przyszłości lub prawa majątkowe ze świadectw pochodzenia energii, którymi za pośrednictwem Wnioskodawcy obracają Członkowie Giełdy ;
*   opłaty dodatkowe (np. opłaty od wniosku o anulowanie błędnej transakcji).

Dotychczas Wnioskodawca traktował opłaty pobierane w związku z organizowaniem obrotu i zawieraniem transakcji na Rynku Terminowym Towarowym Energii Elektrycznej i Gazu, Rynku Praw Majątkowych oraz opłaty związane ze świadczeniem przez Wnioskodawca usług w zakresie prowadzenia RŚP jako podlegające zwolnieniu od VAT.

W marcu 2017 r. Wnioskodawca dokonał korekty pierwotnych rozliczeń za nieprzedawniony okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w VAT dla świadczonych usług (tj. okres od grudnia 2011 r. do grudnia 2016 r.) za pomocą zbiorczych faktur korygujących.

Korekta skutkowała wystawieniem faktur korygujących (in plus), które zawierają podatek należny obliczony według podstawowej stawki podatku. Wystawione faktury będą wykazywały podatek VAT, który po stronie Kontrahentów Wnioskodawcy będzie stanowił podatek naliczony podlegający odliczeniu.

Kontrahenci Wnioskodawcy zostali zobowiązani do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty podatku VAT wykazanej na fakturach korygujących. W praktyce Wnioskodawca nie może jednak wykluczyć, że niektórzy kontrahenci Wnioskodawcy, którzy otrzymają faktury korygujące, mogą nie zapłacić na rzecz Wnioskodawcy kwot podatku VAT wykazanych na tych fakturach korygujących.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w przypadku braku otrzymania zapłaty za faktury korygujące, będzie on uprawniony do skorzystania z ulgi za złe długi, o której mowa w art. 89a ustawy o VAT, w odniesieniu do całej kwoty podatku VAT wykazanej na fakturach korygujących.

Mając na uwadze powyższe przepisy w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że podwyższenie ceny usługi i związana z tym konieczność korekty faktury dokumentującej tę usługę powoduje, że należność dotychczas zapłacona z tytułu świadczonej usługi pozostaje należnością zaliczoną na poczet podwyższonej ceny, a do uregulowania pozostaje wyłącznie niezapłacona różnica. Wobec tego wpłacona przez kontrahenta należność za świadczoną usługę przed podwyższeniem ceny, po jej podwyższeniu zostaje zaliczona na poczet nowej ceny, w tym także na poczet należnego podatku. Wartość podatku zawsze jest bowiem częścią ceny, niezależnie jaką część tej ceny uregulowano. Tym samym, jeżeli w przedstawionych okolicznościach zapłacona przez kontrahenta cena usługi przed podwyżką nie zawierała kwoty podatku, a po podwyżce wartość podatku wynosi 23% podstawy opodatkowania, to dotychczas zapłacona należność dotyczy również zapłaty części podatku.

W takim przypadku, po wystawieniu przez Wnioskodawcę faktur korygujących i braku zapłaty przez kontrahenta różnicy ceny, należy uznać, że wykonane przez Wnioskodawcę świadczenie nie zostało w pełni zapłacone zarówno w sytuacji, kiedy kontrahent w całości zapłacił należność z pierwotnej faktury, jak i w sytuacji, kiedy wartość z faktury pierwotnej została zapłacona w części. Przepis art. 89a ust. 1 ustawy o VAT wyraźnie wskazuje na możliwość korekty kwoty podatku należnego przypadającej od nieściągalnych wierzytelności, a nie kwoty niezapłaconego podatku.

Należy zauważyć, że brak zapłaty przez kontrahenta każdej części należności z tytułu wyświadczonej przez Wnioskodawcę usługi dotyczy również braku zapłaty kwoty podatku zawartego w cenie usługi.

Tym samym Wnioskodawca nie może uznać, że niezapłacona należność dotyczy wyłącznie kwoty podatku, bowiem brak zapłaty należy odnosić do całej kwoty należnej z tytułu sprzedaży.

Innymi słowy, gdy korekta dotyczy sytuacji, w której wierzytelność wynikająca z faktury pierwotnej została opłacona w całości bądź w części oraz nie opłacono należności wynikającej z faktury korygującej, po spełnieniu pozostałych ww. warunków określonych w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, uprawnienie do skorygowania podatku będzie przysługiwało Wnioskodawcy w takiej wysokości, jaka przypada (proporcjonalnie) na część niezapłaconej należności, tj. wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona, wynikającej z faktury korygującej, bądź odpowiednio z faktury pierwotnej i korygującej, a nie jak wskazał Wnioskodawca pełnej kwoty podatku.

Biorąc pod uwagę powyższe konkluzje błędne jest stwierdzenie Wnioskodawcy, że ma on uprawnienie do skorygowania całej kwoty podatku należnego wykazanej na fakturach korygujących, w przypadku, gdy niezapłacona część ceny dotyczy wyłącznie całej kwoty podatku.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.