Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.390.2024.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-27
Teza: Zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług obejmujących kompleksowe kursy na prawo jazdy kategorii B oraz usług obejmujących jazdy dodatkowe.
Słowa kluczowe: kurs-kurs prawa jazdy; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; prawo jazdy; szkolenie; usługi-usługi kształcenia zawodowego; usługi-usługi przekwalifikowania zawodowego 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29-lit. a

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 czerwca 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 27 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług obejmujących kompleksowe kursy na prawo jazdy kategorii B oraz usług obejmujących jazdy dodatkowe.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 sierpnia maja 2024 r. (data wpływu 9 sierpnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Osoba fizyczna prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą.

Przedmiotem działalności jest szkoła nauki jazdy (kategoria B samochód osobowy) zaklasyfikowane w PKD jako 85.53.Z Pozaszkolne formy edukacji z zakresu nauki jazdy i pilotażu oraz w PKWiU pod numerem 85.53.11.0 jako usługi świadczone przez szkoły nauki jazdy.

W ramach świadczonych usług Wnioskodawca przeprowadza kompleksowe kursy (podstawowe) przygotowujące do egzaminu państwowego na prawo jazdy kategorii B, a także jazdy dodatkowe dla kursantów nie posiadających umiejętności po kursie podstawowym aby przystąpić do egzaminu.

Przedsiębiorca posiada dwa samochody wykorzystywane do nauki, pracuje sam, a także zatrudnia instruktorów.

W chwili obecnej korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 oraz ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Podatnik zbliża się do limitu 200 tys. PLN.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na poszczególne pytania, wskazał Pan:

Ad 1) do kogo jest skierowana usługa obejmująca kompleksowe kursy na prawo jazdy kategorii B (kursy podstawowe) oraz usługa obejmująca jazdy dodatkowe:

Kurs podstawowy skierowany jest dla osób nie posiadających uprawnień do kierowania pojazdem w przedmiotowej kategorii (po ukończeniu 18 roku życia). Jazdy dodatkowe kierowane są także do osób pełnoletnich, które ukończyły kurs podstawowy (30 godzin), jednakże w opinii kursanta, jak i instruktora nie posiadają wystarczających umiejętności aby przystąpić do egzaminu wewnętrznego bądź państwowego. Z jazd dodatkowych korzystają także osoby które pomimo próby (lub kilku prób) nie zaliczyły egzaminu państwowego i chcą się podszkolić przed podejściem do kolejnej próby, zwiększając swoje umiejętności i eliminując poczynione błędy.

Ad 2) czy ukończenie oferowanych przez Pana jazd dodatkowych jest niezbędne aby określeni kursanci przystąpili do egzaminu państwowego na prawo jazdy kategorii B (czy jazdy te są konieczne dla podniesienia umiejętności kursantów do poziomu pozwalającego na udział w egzaminie):

Jazdy dodatkowe nie są niezbędne. Aby przystąpić do egzaminu państwowego wystarczy ukończenie kursu podstawowego. Jednakże na zakończenie szkolenia wykonywany jest w ramach naszej szkoły nauki jazdy egzamin wewnętrzny (na takich samych zasadach jak egzamin państwowy), którego zaliczenie predysponuje kursanta do przystąpienia do egzaminu państwowego. W przypadku negatywnego wyniku Pana wewnętrznej selekcji uczestnik szkolenia zobligowany jest do dokupienia jazd dodatkowych (doszkalających).

Ad 3) czy posiada Pan status jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 737), zwanej dalej ustawą Prawo oświatowe:

Nie posiada Pan statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 737), zwanej dalej ustawą Prawo oświatowe.

Ad 4) czy usługi obejmujące kompleksowe kursy na prawo jazdy kategorii B (kursy podstawowe) oraz usługi obejmujące jazdy dodatkowe, są usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.):

Świadczone przez Pana usługi nie są usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ad 5) czy osoby biorące udział w kompleksowych kursach na prawo jazdy kategorii B (kursach podstawowych) oraz jazdach dodatkowych będą mogły wykorzystać nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu, pracy:

Tak, kształcone przez Pana osoby jak najbardziej będą mogły wykorzystać nabytą wiedzę oraz umiejętności w ich celach zawodowych (pracy). Zdobycie prawa jazdy kat. B otwiera wiele możliwości zarówno w ramach obecnie wykonywanych zawodów, jak i potencjalnie nowych stanowisk pracy. Takie kompetencje często są pożądane na wielu stanowiskach pracy i zwiększają atrakcyjność pracowników, bądź potencjalnych pracowników na rynku pracy.

Ad 6) czy wskazane we wniosku usługi obejmujące kompleksowe kursy na prawo jazdy kategorii B (kursy podstawowe) oraz usługi obejmujące jazdy dodatkowe będą pozostawać będą w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem kursantów:

Kompetencje nabyte w trakcie kursu, a w efekcie uprawnienia do kierowania pojazdami (Kat. B) mogą pozostawać w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem kursanta, jednakże nie jest to regułą. Uczestnicy zajęć to najczęściej osoby w młodym wieku które dopiero wchodzą na rynek pracy i często są jeszcze w trakcie nauki (szkoły średnie i wyższe) i dopiero zbierają kompetencje przed podjęciem potencjalnej pracy lub zdobycia zawodu (jednakże nie jest to regułą).

Ad 7) czy wskazane we wniosku usługi obejmujące kompleksowe kursy na prawo jazdy kategorii B (kursy podstawowe) oraz usługi obejmujące jazdy dodatkowe będą miały na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych:

Udział w kursie może, jednakże nie musi mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych uczestnika. Nie podlega to Pana analizie co determinuje kursanta do udziału w zajęciach. Jednakże bezsprzecznie zwiększa to jego kompetencje i wiedzę, którą może wykorzystywać w celach zawodowych.

Ad 8) czy kompleksowe kursy na prawo jazdy kategorii B (kursy podstawowe) oraz jazdy dodatkowe będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (przepisach odrębnych od ustawy o podatku od towarów i usług), jeśli tak należy wskazać konkretne przepisy (artykuł, paragraf), wraz z nazwą aktu prawnego, z których te formy i zasady wynikają:

Świadczone przez Pana usługi prowadzone są w oparciu o ustawę z dnia 5 stycznia 2011 roku o kierujących pojazdami (Dz.U.2023.622). Zasady szkolenia opisane są w rozdziale 4. Zasady funkcjonowania ośrodków szkolenia w rozdziale 5. Wymagania dotyczące instruktorów w rozdziale 6. Nadzór nad szkoleniami w rozdziale 8.

Ad 9) czy kompleksowe kursy na prawo jazdy kategorii B (kursy podstawowe) oraz jazdy dodatkowe będą objęte akredytacją w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe:

Przedmiotowa akredytacja nie dotyczy.

Ad 10) czy kompleksowe kursy na prawo jazdy kategorii B (kursy podstawowe) oraz jazdy dodatkowe będą w całości albo w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.):

Kursy oraz jazdy dodatkowe nie są finansowane ze środków publicznych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.).

Pytanie
-------

Czy poza limitem określonym w art. 113 ust. 1 oraz ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnik będzie mógł nadal korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, na mocy z art. 43 ust. 1 pkt 29 jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach?

Pana stanowisko w sprawie
-------------------------

Podatnik po przekroczeniu limitu określonego w art. 113 ust. 1 oraz ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnik będzie mógł nadal korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, na mocy z art. 43 ust. 1 pkt 29 jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Definicja świadczenia usług, stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Wskazać należy, że ograniczenie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Powyższy przepis ma więc zastosowanie wyłącznie do tych usług, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty, tj. w ramach uzyskanego wpisu. Zwolnienie to dotyczy tylko i wyłącznie tych usług kształcenia, które podmiot będący jednostką objętą systemem oświaty wskazał we wpisie do ewidencji placówek oświatowych. W zakresie bowiem tylko tych usług kształcenia, podatnik działa jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe, a w konsekwencji tylko w tym zakresie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami w zakresie kształcenia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia

Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Na podstawie § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem:

zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia:

zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 3 ust. 8 rozporządzenia:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na podstawie § 3 ust. 9 rozporządzenia:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, że 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

W analizowanej sprawie wątpliwości sprowadzają się do ustalenia, czy świadczone przez Pana usługi obejmujące kompleksowe kursy na prawo jazdy kategorii B oraz usługi obejmujące jazdy dodatkowe korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Dla oceny tego, czy wykonywane przez Pana usługi są zwolnione od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

1) czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub

2) czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz

a) czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub

b) czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub

c) czy szkolenia finansowane są w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W opisie sprawy wskazał Pan, że nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe oraz świadczone przez Pana usługi nie są usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Ponadto z wniosku nie wynika, że jest Pan uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk bądź instytutem badawczym.

Zatem świadczone przez Pana usługi obejmujące kompleksowe kursy na prawo jazdy kategorii B oraz usługi obejmujące jazdy dodatkowe nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie będą spełnione przesłanki wynikające z tego przepisu.

W konsekwencji należy przeanalizować, czy dla opisanych we wniosku usług znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub finansowane w całości ze środków publicznych. Dla zastosowania ww. zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienioną w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

Jak wskazano w opisie sprawy, kurs podstawowy skierowany jest dla osób nie posiadających uprawnień do kierowania pojazdem w przedmiotowej kategorii (po ukończeniu 18 roku życia). Jazdy dodatkowe kierowane są także do osób pełnoletnich, które ukończyły kurs podstawowy (30 godzin) jednakże w opinii kursanta, jak i instruktora nie posiadają wystarczających umiejętności aby przystąpić do egzaminu wewnętrznego bądź państwowego. Z jazd dodatkowych korzystają także osoby które pomimo próby (lub kilku prób) nie zaliczyły egzaminu państwowego i chcą się podszkolić przed podejściem do kolejnej próby, zwiększając swoje umiejętności i eliminując poczynione błędy. Jazdy dodatkowe nie są niezbędne. Aby przystąpić do egzaminu państwowego wystarczy ukończenie kursu podstawowego. Jednakże na zakończenie szkolenia wykonywany jest w ramach szkoły nauki jazdy egzamin wewnętrzny (na takich samych zasadach jak egzamin państwowy), którego zaliczenie predysponuje kursanta do przystąpienia do egzaminu państwowego. W przypadku negatywnego wyniku wewnętrznej selekcji uczestnik szkolenia zobligowany jest do dokupienia jazd dodatkowych (doszkalających). Ponadto, wskazał Pan, że kształcone przez Pana osoby będą mogły wykorzystać nabytą wiedzę oraz umiejętności w ich celach zawodowych (pracy). Zdobycie prawa jazdy kategorii B otwiera wiele możliwości zarówno w ramach obecnie wykonywanych zawodów, jak i potencjalnie nowych stanowisk pracy. Takie kompetencje często są pożądane na wielu stanowiskach pracy i zwiększają atrakcyjność pracowników bądź potencjalnych pracowników na rynku pracy. Udział kursanta w prowadzonych przez Pana zajęciach zwiększa jego kompetencje i wiedzę, którą może wykorzystywać w celach zawodowych.

Zatem w rozpatrywanej sprawie świadczone przez Pana usługi obejmujące kompleksowe kursy na prawo jazdy kategorii B oraz usługi obejmujące jazdy dodatkowe spełniają definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jednakże, jak zaznaczono powyżej, powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że kompleksowe kursy na prawo jazdy kategorii B (kursy podstawowe) oraz jazdy dodatkowe nie są objęte akredytacją w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe. Ponadto, kursy oraz jazdy dodatkowe nie są finansowane ze środków publicznych, o których mowa w ustawie o finansach publicznych.

Zajem świadczone przez Pana usługi obejmujące kompleksowe kursy na prawo jazdy kategorii B oraz usługi obejmujące jazdy dodatkowe nie będą objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b oraz lit. c ustawy.

Natomiast w celu dokonania oceny, czy świadczone przez Pana usługi obejmujące kompleksowe kursy na prawo jazdy kategorii B oraz usługi obejmujące jazdy dodatkowe będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest stwierdzenie, czy usługi te są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W opisie sprawy wskazał Pan, że świadczone przez Pana usługi prowadzone są w oparciu o ustawę z dnia 5 stycznia 2011 roku o kierujących pojazdami.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1210), zwanej dalej ustawą o kierujących pojazdami:

kierującym pojazdem może być osoba, która osiągnęła wymagany wiek i jest sprawna pod względem fizycznym i psychicznym oraz spełnia jeden z następujących warunków:

1) posiada umiejętność kierowania pojazdem w sposób niezagrażający bezpieczeństwu, nieutrudniający ruchu drogowego i nienarażający kogokolwiek na szkodę oraz odpowiedni dokument stwierdzający posiadanie uprawnienia do kierowania pojazdem;

2) odbywa w ramach szkolenia naukę jazdy;

3) zdaje egzamin państwowy.

Stosownie do art. 11 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o kierujących pojazdami:

prawo jazdy jest wydawane osobie, która:

1) osiągnęła minimalny wiek wymagany do kierowania pojazdami odpowiedniej kategorii;

2) uzyskała orzeczenie:

a) lekarskie o braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdem,

b) psychologiczne o braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem - nie dotyczy prawa jazdy kategorii AM, A1, A2, A, B1, B, B+E lub T;

3) odbyła szkolenie wymagane do uzyskania prawa jazdy danej kategorii;

4) zdała egzamin państwowy wymagany do uzyskania prawa jazdy odpowiedniej kategorii

W myśl z art. 23 ust. 1 ustawy o kierujących pojazdami:

szkolenie osoby ubiegającej się o uzyskanie uprawnienia do kierowania motorowerem, pojazdem silnikowym lub uprawnienia do kierowania tramwajem odbywa się w formie:

1) kursu;

2) zajęć szkolnych - w zakresie uprawnienia do kierowania pojazdami silnikowymi.

Na podstawie art. 23 ust. 2 ustawy o kierujących pojazdami:

szkolenie osoby ubiegającej się o uzyskanie uprawnienia do kierowania motorowerem lub pojazdem silnikowym jest prowadzone zgodnie z programem szkolenia i obejmuje:

1) część teoretyczną przeprowadzaną w formie wykładów i ćwiczeń w zakresie:

a) podstaw kierowania pojazdem i uczestnictwa w ruchu drogowym,

b) obowiązków i praw kierującego pojazdem;

2) część praktyczną w zakresie kierowania pojazdem, zwaną dalej „nauką jazdy”, przeprowadzaną:

a) na placu manewrowym,

b) w ruchu miejskim oraz

c) w ruchu poza obszarem zabudowanym;

3) naukę udzielania pierwszej pomocy przeprowadzaną w formie wykładów i zajęć praktycznych;

4) kontrolne sprawdzenie poziomu osiągniętej wiedzy i umiejętności, zwane dalej „egzaminem wewnętrznym”.

Stosownie do art. 23 ust. 3 ustawy o kierujących pojazdami:

wykłady, o których mowa w ust. 2 pkt 1, mogą być przeprowadzone w formie nauczania na odległość z wykorzystaniem technik komputerowych i Internetu pod nadzorem ośrodka szkolenia kierowców.

Zgodnie z art. 23 ust. 4 ustawy o kierujących pojazdami:

egzamin wewnętrzny jest przeprowadzany po ukończeniu części teoretycznej i części praktycznej szkolenia oraz nauki udzielania pierwszej pomocy, o których mowa w ust. 2 pkt 1-3, przez instruktora lub wykładowcę wyznaczonych przez kierownika podmiotu prowadzącego szkolenie. Wykładowca przeprowadza wyłącznie część teoretyczną egzaminu wewnętrznego.

W myśl art. 23 ust. 4a ustawy o kierujących pojazdami:

część teoretyczną egzaminu wewnętrznego, o którym mowa w ust. 4, w przypadku zajęć przeprowadzonych w sposób określony w ust. 3, przeprowadza się po zakończeniu zajęć teoretycznych.

W świetle art. 24 ustawy o kierujących pojazdami:

nauka jazdy jest prowadzona:

1) pojazdem:

a) odpowiadającym wymaganiom określonym dla danej kategorii prawa jazdy lub dla pozwolenia na kierowanie tramwajem,

b) oznakowanym kwadratową tablicą barwy niebieskiej z białą literą "L",

c) przystosowanym do nauki jazdy, zgodnie z wymaganiami określonymi w przepisach wydanych na podstawie art. 66 ust. 5 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym,

d) posiadającym adnotację w dokumencie stwierdzającym dopuszczenie do ruchu o spełnieniu wymagań, o których mowa w lit. a-c, dokonywaną przez odpowiedni organ, na podstawie pozytywnego wyniku badania technicznego przeprowadzonego przez stację kontroli pojazdów, o której mowa w art. 83 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym - nie dotyczy tramwaju;

2) pojazdem odpowiednio przystosowanym do rodzaju niepełnosprawności spełniającym warunki, o których mowa w pkt 1 lit. a i b - w przypadku szkolenia osoby niepełnosprawnej.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o kierujących pojazdami:

szkolenie osoby ubiegającej się o uzyskanie uprawnienia do kierowania motorowerem lub pojazdem silnikowym w formie kursu, z zastrzeżeniem ust. 3, jest prowadzone przez:

1) ośrodek szkolenia kierowców - jednostkę organizacyjną przedsiębiorcy wpisanego do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodek szkolenia kierowców;

2) jednostkę wojskową - w zakresie szkolenia żołnierzy na potrzeby Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej;

3) jednostkę organizacyjną służb podległych ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych lub nadzorowanych przez tego ministra - w zakresie szkolenia osób na potrzeby tych służb oraz strażaków ratowników ochotniczej straży pożarnej, na zasadach określonych w ustawie z dnia 17 grudnia 2021 r. o ochotniczych strażach pożarnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 233).

Powołane przepisy ustawy o kierujących pojazdami określają formy i zasady prowadzonych przez Pana szkoleń.

Zatem mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz przedstawiony przez Pana opis sprawy należy stwierdzić, że świadczone przez Pana usługi obejmujące kompleksowe kursy na prawo jazdy kategorii B oraz usługi obejmujące jazdy dodatkowe spełniają definicję usług kształcenia zawodowego/przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i są prowadzone w formach i na zasadach wskazanych w przepisach odrębnych.

Tym samym dla świadczonych przez Pana usług znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy:

zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 113 ust. 9 ustawy:

zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1

Przy czym, w myśl art. 113 ust. 2 ustawy:

do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

1a) sprzedaży na odległość towarów importowanych, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

2) odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c) usług ubezpieczeniowych

jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

3) odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Stosownie zaś do art. 113 ust. 13 ustawy:

zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1) dokonujących dostaw:

a) towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,

b) towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:

*   energii elektrycznej (CN 2716 00 00),
*   wyrobów tytoniowych,
*   samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,

c) budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,

d) terenów budowlanych,

e) nowych środków transportu,

f) następujących towarów, w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie:

*   preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU 20.42.1),
*   komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26),
*   urządzeń elektrycznych (PKWiU 27),
*   maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 28),

g) hurtowych i detalicznych części i akcesoriów do:

*   pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKWiU 45.3),
*   motocykli (PKWiU ex 45.4);

2) świadczących usługi:

a) prawnicze,

b) w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,

c) jubilerskie,

d) ściągania długów, w tym factoringu;

3) nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Z powołanych przepisów wynika więc, że poza wyjątkami wskazanymi w art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy nie wlicza się odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy.

Jak ustalono powyżej, dla świadczonych przez Pana usług obejmujących kompleksowe kursy na prawo jazdy kategorii B oraz usług obejmujących jazdy dodatkowe znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Zatem wartości tych usług nie powinien Pan wliczać do limitu wartości sprzedaży wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy.

Tym samym niezależnie od przekroczenia limitu określonego w art. 113 ust. 1 ustawy świadczone przez Pana usługi obejmujące kompleksowe kursy na prawo jazdy kategorii B oraz usługi obejmujące jazdy dodatkowe będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy jako usługi kształcenia zawodowego/przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach wskazanych w przepisach odrębnych.

Zatem Pana stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).