Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-596/13-4/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-21
Teza: Czy uzyskanie (otrzymanie) przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji (rozwiązania) Spółki Jawnej środków pieniężnych oraz wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego składników majątkowych oznaczać będzie osiągnięcie przez Wnioskodawcę przychodu lub dochodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? Czy otrzymane w wyniku spłaty pożyczki środki pieniężne oraz środki pieniężne w postaci odsetek od tej pożyczki stanowić będą przychód podatkowy dla Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: likwidacja; przychód; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka jawna; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2013 r. (data wpływu 12 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 listopada 2013 r. (data wpływu 18 listopada 2013 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 5 listopada 2013 r. nr IPPB3/423-596/13-2/DP (doręczone 8 listopada 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   konsekwencji podatkowych jakie poniesie – będący wcześniej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej - wspólnik spółki jawnej w wyniku likwidacji tej spółki (pytanie nr 1) - **jest prawidłowe;**

*   otrzymania przez Wnioskodawcę spłaty wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej przez spółkę osobową - **jest prawidłowe;**

*   otrzymania przez Wnioskodawcę spłaty wierzytelności pożyczkowej objętej przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki jawnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych jakie poniesie wspólnik spółki jawnej w wyniku likwidacji tej spółki oraz w wyniku późniejszej spłaty wierzytelności otrzymanych w związku z likwidacją spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”) będący polskim rezydentem podatkowym w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka Jawna) jako wspólnik tej spółki może uzyskać środki pieniężne oraz następujące składniki majątkowe: ogół praw i obowiązków w spółce osobowej z siedzibą w Polsce, udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej przez Spółkę Jawną innej osobie niż Wnioskodawca.

Spółka Jawna, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca powstanie w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce.

W związku z uzyskaniem (nabyciem) w wyniku likwidacji Spółki Jawnej wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej przez Spółkę Jawną innej osobie (Pożyczkobiorca) niż Wnioskodawca, Wnioskodawca wstąpi w prawa wierzyciela z tytułu pożyczki, które to prawa przed likwidacją przysługiwały Spółce Jawnej. W konsekwencji Wnioskodawca będzie otrzymywać środki pieniężne tytułem spłaty tej pożyczki przez Pożyczkobiorcę. Ponadto Wnioskodawca otrzymywać będzie środki z tytułu zapłaty odsetek należnych od pożyczki.

W odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 5 listopada 2013 r. (nr IPPB3/423-596/13-2/DP) Spółka uzupełniła przedstawiony wyżej opis zdarzenia przyszłego wyjaśniając, co następuje:

W zakresie pytania nr 1 wezwania Wnioskodawca wskazał, że będzie uczestniczył w spółce komandytowo-akcyjnej wyłącznie jako akcjonariusz (nie będzie komplementariuszem tej spółki).

W zakresie pytania nr 2 wezwania wskazano, iż planowane przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną odbędzie się na następujących zasadach:

1.  Przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną zostanie dokonane zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych. Wkład Wnioskodawcy w spółce jawnej będzie odpowiadał stosunkowi wartości aktywów netto spółki przekształcanej przypadającej na posiadane przez Wnioskodawcę akcje do ogółu wartości aktywów netto pomniejszonych o wkłady komplementariusza. Można zatem stwierdzić, iż Wnioskodawca otrzyma w spółce jawnej wkład (udział) jaki posiadała w spółce komandytowo akcyjnej.
2.  Ustalony w umowie spółki przekształconej poziom prawa Wnioskodawcy do udziału w zyskach spółki jawnej będzie odpowiadał pozimowi udziału Wnioskodawcy w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej wynikającego z umowy spółki przekształcanej.
3.  W wyniku planowanego przekształcenia nie zakłada się zmiany wartości posiadanych przez Wnioskodawcę aktywów.
4.  Wnioskodawca zakłada, iż na moment przekształcenia w spółce komandytowo-akcyjnej będzie występował zysk osiągnięty od początku roku obrotowego.
5.  Zakłada się, iż przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną nastąpi w jej pierwszym roku obrotowym. Stąd w spółce komandytowo-akcyjnej nie będą występowały na moment przekształcenia na jej kapitałach zyski wypracowane przez tę spółkę w poprzednich latach obrotowych. Ponadto Wnioskodawca dla potrzeb składanego wniosku zakłada, iż wyżej wskazana spółka komandytowo-akcyjna za okres od początku swojego istnienia do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia (tj. wpisania do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez właściwy sąd rejestrowy przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną) osiągnie zysk. Przepisy kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”) określają różny sposób odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki komandytowo-akcyjnej, tj. brak odpowiedzialności po stronie wspólników będących akcjonariuszami oraz pełną odpowiedzialność po stronie tych wspólników, którzy będą komplementariuszami takiej spółki. Z kolei zgodnie z przepisami KSH w przypadku spółki jawnej wszyscy jej wspólnicy odpowiadają za zaległości tej spółki w jednakowy sposób (żaden ze wspólników spółki jawnej nie może zostać wyłączony z odpowiedzialności za zobowiązania tej spółki). Po przekształceniu spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną wspólnicy będący dotychczas akcjonariuszami staną się już po przekształceniu, jako wspólnicy spółki jawnej, odpowiedzialni całym swoim majątkiem za zobowiązania tej spółki. Taka sytuacja, to jest przypadek, gdy niektórzy wspólnicy od początku istnienia spółki odpowiadają całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki, a niektórzy taką odpowiedzialność będą ponosili dopiero po przekształceniu spółki w spółkę jawną, może stanowić źródło potencjalnego konfliktu pomiędzy wspólnikami spółki. Z uwagi na tę okoliczność wspólnicy będą dążyć do rozliczenia zysku spółki za okres, w którym spółka funkcjonowała jako spółka komandytowo-akcyjna w najszybszym możliwym terminie. W tym miejscu należy wskazać na istniejące wątpliwości natury prawnej co do tego, czy sporządzone sprawozdanie finansowe za okres do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia może podlegać zatwierdzeniu, a wypracowany za ten okres zysk może podlegać wypłaceniu w formie dywidendy na rzecz wspólników spółki przekształconej (w tym przypadku spółki jawnej, zwracamy uwagę, iż przepisy ustawy o rachunkowości przewidują również możliwość odstąpienia od zamykania ksiąg rachunkowych na dzień przekształcenia SKA w spółkę jawną). Z uwagi na istniejące wątpliwości oraz chęć szybkiego wypłacenia zysków za okres, w którym spółka funkcjonowała jako spółka komandytowo-akcyjna zakłada się dwa możliwe scenariusze:
    1.  Niezwłocznie po przekształceniu spółki komandytowo akcyjnej w spółkę jawną nastąpi podjęcie uchwały o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za okres do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia i podjęcie uchwały o przeznaczeniu całości wypracowanego zysku do podziału dla wspólników. Po podjęciu uchwały wypracowany zysk za ten okres zostanie niezwłocznie wypłacony wspólnikom, w tym również Wnioskodawcy; albo
    2.  Jeżeli zatwierdzenie sprawozdania finansowego za okres do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia oraz podjęcie uchwały o wypłaceniu dywidendy nie będzie możliwe w świetle przepisów KSH, wspólnicy zakładają zawarcie w umowie, spółki jawnej zapisów wskazujących na możliwość wpłaty wspólnikom tej spółki zaliczki na poczet przyszłych, zysków. W takim przypadku zysk osiągnięty w spółce komandytowo-akcyjnej zostanie wypłacony przez spółkę jawną jej wspólnikom w całości, w tym również Wnioskodawcy w formie zaliczki na poczet przyszłych zysków, niezwłocznie po jej przekształceniu.

W obu zatem wyżej wskazanych przypadkach wystąpi, zdaniem Wnioskodawcy, konieczność opodatkowania otrzymanych przez niego kwot jako dywidendy” za okres funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej. W drugim przypadku należy bowiem uznać, iż w istocie dla celów podatkowych nastąpi wypłacenie na rzecz Wnioskodawcy zysku spółki komandytowo-akcyjnej, co wiąże się w świetle treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 roku, sygn. akt II FPS 1/11 z koniecznością opodatkowania tak otrzymanych przez wspólnika spółki (w tym również Wnioskodawcy) środków podatkiem dochodowym od osób prawnych. W tym miejscu należy podkreślić, iż celem usunięcia możliwych w przyszłości wątpliwości co do opodatkowania zysku spółki komandytowo-akcyjnej po jej przekształceniu w spółkę jawną, wolą Wnioskodawcy oraz pozostałych wspólników tej spółki będzie doprowadzenie do sytuacji, w której zysk wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną zostanie wypłacony wspólnikom, w tym Wnioskodawcy i opodatkowany podatkiem dochodowym (w przypadku Wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób prawnych), niezwłocznie po jej przekształceniu w spółkę jawną.

W uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał ponadto, iż zakłada się również możliwość, że udzielenie pożyczek, które zostaną przekazane w wyniku likwidacji spółki jawnej Wnioskodawcy, nastąpi również w trackie funkcjonowania spółki w formie spółki komandytowo-akcyjnej.

Odpowiadając na pytanie nr 3 wezwania Wnioskodawca wskazał, iż będzie on osiągał przychód z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w postaci dywidendy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy uzyskanie (otrzymanie) przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji (rozwiązania) Spółki Jawnej środków pieniężnych oraz wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego składników majątkowych oznaczać będzie osiągnięcie przez Wnioskodawcę przychodu lub dochodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy otrzymane w wyniku spłaty pożyczki środki pieniężne oraz środki pieniężne w postaci odsetek od tej pożyczki stanowić będą przychód podatkowy dla Wnioskodawcy?

Ad.1) W ocenie Wnioskodawcy uzyskanie (otrzymanie) przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji (rozwiązania) Spółki Jawnej środków pieniężnych oraz wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego składników majątkowych nie będzie skutkować osiągnięciem przez Wnioskodawcę przychodu lub dochodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Bez znaczenia pozostanie tutaj okoliczność, iż Spółka Jawna powstała w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowo-akcyjnej.

Zgodnie z treścią przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3b updop do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze wyżej przywołany przepis należy zatem wskazać, iż w przypadku gdy były wspólnik likwidowanej spółki osobowej otrzyma w wyniku likwidacji składniki majątku (innych niż środki pieniężne) to sam fakt otrzymania tych składników nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych u tego byłego wspólnika. Dopiero odpłatne zbycie tak otrzymanego składnika majątku spowoduje powstanie u tej osoby przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W treści art. 12 ust. 4 pkt 3b updop ustawodawca posłużył się pojęciem „składników majątku”. Pojęcie to nie zostało jednak wyjaśnione przez ustawodawcę w treści updop, w szczególności warto zauważyć w słowniczku ustawowym (art. 4a updop) mowa jest o składnikach majątkowych, a nie składnikach majątku. Tym niemniej wydaje się, że podobnie jak wyjaśnił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 lipca 2006 roku, sygn. akt II FSK 1007/05, pod pojęciem składników majątku należy rozumieć składniki mienia. Z kolei w świetle przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93, z późn. zm., dalej KC) pod pojęciem mienia rozumie się własność i inne prawa majątkowe — (art. 44). Stąd w ocenie Wnioskodawcy wskazane w opisie stanu faktycznego udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, ogół praw i obowiązków w spółce osobowej z siedzibą w Polsce, wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej przez Spółkę Jawną innej osobie niż Wnioskodawca stanowią składnik majątku w rozumieniu przepisów updop. W konsekwencji otrzymanie przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością siedzibą w Polsce, ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej z siedzibą w Polsce, wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej przez Spółkę Jawną innej osobie niż Wnioskodawca w wyniku likwidacji Spółki Jawnej nie będzie powodować konieczności opłacania Podatku dochodowego od osób prawnych. Dopiero dokonanie odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki Jawnej wymienionych w zdaniu poprzednim składników majątkowych może związać się z koniecznością opłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych przez Wnioskodawcę.

Z kolei zgodnie z treścią 12 ust. 4 pkt 3a lita) updop do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. W konsekwencji otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w wyniku likwidacji Spółki Jawnej nie będzie oznaczać powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy co wynika wprost z wskazanego wyżej przepisu.

W ocenie Wnioskodawcy bez wpływu na rozstrzygniecie dotyczące konieczności rozpoznania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy w związku z likwidacją Spółki Jawnej pozostanie okoliczność, iż spółka ta powstanie w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowo-akcyjnej, Spółka komandytowo-akcyjna podobnie jak spółka jawna zgodnie z treścią art. 4a pkt 14 updop uznawana jest dla potrzeb updop za spółkę niebędącą osobą prawną. Z kolei przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3a, art. 12 ust. 4 pkt 3b updop odnoszą się do kwestii rozpoznania przychodu podatkowego w związku likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Oznacza to zatem, iż likwidacja spółki komandytowo-akcyjnej rozliczana jest na gruncie przepisów updop według tych samych przepisów co likwidacja spółki jawnej. Stąd w ocenie Wnioskodawcy okoliczność powstania Spółki Jawnej w wyniku uprzedniego przekształcenia ze spółki komandytowo-akcyjnej pozostanie bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Podobne stanowisko wynika m.in. z treści interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2012 roku Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPB3/423-271/12-6/GG czy też interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2013 roku Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB1/415-1223a/1 2/MR.

Ad. 2) Zdaniem Wnioskodawcy przychodem podatkowym Wnioskodawcy będą jedynie środki pieniężne stanowiące zapłatę należnych odsetek od pożyczki. Przychodem podatkowym Wnioskodawcy nie będą jednak środki pieniężne otrzymane jako spłata kapitału pożyczki.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 updop do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Podobnie w świetle przepisu art. 12 ust. 4 pkt 2 updop do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Wyżej przywołane przepisy wskazują, iż intencją ustawodawcy było w przypadku pożyczek odnoszenie skutków podatkowych jedynie do odsetek do pożyczek, przy czym otrzymana czy też zwrócona kwota pożyczki powinna pozostać neutralna podatkowo.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca w wyniku likwidacji Spółki Jawnej otrzyma wierzytelność z tytułu pożyczki jakiej udzieliła ta Spółka Jawna innej osobie niż Wnioskodawca. Uwzględniając treść przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 updop w przypadku, gdy pożyczka ta zostałaby zwrócona Spółce Jawnej wówczas środki pieniężne otrzymane z tytułu zwrotu pożyczki nie stanowiły przychodu podatkowego u wspólników tej spółki. Wprowadzając w 2011 roku do updop przepisy dotyczące skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej ustawodawca postanowił, iż co do zasady środki pieniężne otrzymane w ramach likwidacji nie będą stanowić przychodu podatkowego u wspólników likwidowanej spółki (art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) updop). W przypadku zatem, gdy przed zlikwidowaniem Spółki Jawnej pożyczka zostałaby w całości spłacona, a Wnioskodawca otrzymałby w ramach likwidacji środki pieniężne, to środki te wolne byłby od podatku dochodowego. W ocenie Wnioskodawcy rozstrzygając o skutkach podatkowych związanych ze składnikami majątku otrzymanego przez byłego wspólnika spółki osobowej należy uwzględnić co do zasady takie skutki podatkowe jakie byłyby związane z tym składnikiem majątku, gdyby spółka nie została zlikwidowana. Przykładowo jeżeli w ramach spółki jawnej rozpoznano jako przychód podatkowy należność z tytułu sprzedaży towarów handlowych to otrzymanie środków pieniężnych w ramach uregulowania tej należności nie powoduje drugi raz powstania przychodu podatkowego. Za takim właśnie rozumiem przepisów przemawia również sytuacja związana z otrzymaniem przez osobę prawną w ramach likwidacji spółki osobowej wierzytelności, których wartość została uprzednio rozpoznana w ramach istniejącej spółki osobowej jako przychód podatkowy. Trudno bowiem, aby spłata takiej wierzytelności otrzymana przez byłego wspólnika spółki osobowej po jej likwidacji stanowiła ponownie przychód podatkowy u tego byłego wspólnika — takie rozumienie przepisów prowadziłby bowiem do dwukrotnego opodatkowania u tego wspólnika tych samych wartość: raz jako kwot należnych oraz drugi raz jako faktycznie otrzymanych. W ocenie Wnioskodawcy za barkiem opodatkowania spłaty wierzytelności przemawia właśnie zasada rozpoznania skutków podatkowych u byłego wspólnika spółki osobowej w taki sposób w jaki stuki te wystąpiłyby w czasie istnienia spółki osobowej. W czasie istnienia spółki osobowej z kolei wpływ środków pieniężnych z tytułu wierzytelności ze sprzedaży towarów handlowych uprzednio rozpoznanej jako przychód podatkowy nie powoduje ponownego powstania przychodu podatkowego. Analogiczna zasada powinna znaleźć zastosowanie w odniesieniu do spłaty pożyczki. Gdyby spłata pożyczki została dokonana w czasie istnienia spółki osobowej, wówczas otrzymanie takiej spłaty nie oznaczałoby powstania przychodu podatkowego u wspólników takiej spółki. Konsekwentnie zatem spłata pożyczki otrzymanej w wyniku likwidacji spółki osobowej nie powinna stanowić przychodu podatkowego tego byłego wspólnika.

W sytuacji uznania za przychód podatkowy otrzymanej spłaty pożyczki, którą to pożyczkę otrzymał były wspólnik jako składnik majątkowy likwidowanej spółki osobowej wówczas nieopłacalna dla takiego wspólnika była likwidacja takiej spółki osobowej nawet w sytuacji, gdy faktycznie spółka ta nie prowadziłaby już żadnej działalności. Otrzymanie bowiem spłaty pożyczki w czasie istnienia spółki osobowej nie wiązałoby się z osiągnięciem przez wspólników takiej spółki przychodu podatkowego. Następnie otrzymanie środków pieniężnych uzyskanych ze spłaty pożyczki w ramach likwidacji spółki po całkowitej spłacie pożyczki nie skutkowałoby powstaniem przychodu podatkowego. W konsekwencji uznanie, iż otrzymanie spłaty pożyczki przez byłego wspólnika spółki osobowej, którą to pożyczkę wspólnik otrzymał w ramach likwidacji spółki osobowej, skutkowałoby uzyskaniem przychodu podatkowego zmuszałoby takiego wspólnika do „sztucznego” utrzymania bytu prawnego takiej spółki osobowej do momentu uzyskania całkowitej spłaty pożyczki. Nie sposób zgodzić się z takim rozumieniem przepisów prawa podatkowego.

Uwzględniając wyżej wskazaną argumentację należy zatem uznać, iż otrzymana przez Wnioskodawcę spłata pożyczki nie stanowi przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy. Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB3/423-549/12-2/DP. Zdaniem Wnioskodawcy przychodem podatkowym dla Wnioskodawcy będą jednak środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę jako zapłata należnych od pożyczki odsetek.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 1 oraz pytania nr 2, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm., dalej: UPDOP), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie ww. przepisu przychodem jest – co do zasady – każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika (względnie na jego rachunek) wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 12 ust. 4 enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju przysporzenia podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit a oraz pkt 3b UPDOP, otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych bądź składników majątku innych niż środki pieniężne (na moment otrzymania) w związku z likwidacją spółki osobowej, której był wspólnikiem jest neutralne podatkowo – wartość uzyskanych środków pieniężnych lub innych składników majątku nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika.

Opierając się jedynie na wykładni literalnej tych przepisów należy stwierdzić, iż otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych bądź składników majątku innych niż środki pieniężne (na moment otrzymania) w związku z likwidacją spółki osobowej, której był wspólnikiem jest neutralne podatkowo – wartość uzyskanych środków pieniężnych lub innych składników majątku nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika.

Jednakże – z uwagi na ugruntowanie się orzecznictwa sądów administracyjnych, co zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (w szczególności uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. Sygn. akt II FPS 1/11), stanowisko doktryny i organów podatkowych (interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. - sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125) – ograniczenie się w tym zakresie wyłącznie do wykładni językowej nie jest wystarczające.

Należy bowiem wyjaśnić, iż wprowadzenie tych przepisów miało na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w omawianym przepisie służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną – środki pieniężne wypłacane wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania, były bowiem uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych (uzasadnienie rządowego projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych - Druk Sejmowy Nr 3500 - Sejm RP VI kadencji).

Innymi słowy, celem tych unormowań jest – w przypadku przepisu art. 12 ust 4 pkt 3a lit. a) oraz pkt 3b UPDOP – uniknięcie podwójnego opodatkowania przychodów w postaci środków pieniężnych oraz składników majątkowych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją, będących skutkiem operacji gospodarczych w wyniku których wspólnik wykazał już – stosownie do treści art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przychody i koszty uzyskania tych przychodów, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami.

Jednakże, w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 Naczelny Sąd Administracyjny podważył ten sposób interpretowania art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazał na odmienne zasady opodatkowania niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał mianowicie, iż niebędący komplementariuszem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowania dopiero z chwilą podjęcia decyzji o wypłacie na jego rzecz dywidendy.

Powyższe oznacza, iż stosując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz literalnej wykładni spornych przepisów (art. 12 ust 4 pkt 3a lit. a) oraz pkt 3b UPDOP), doszłoby do niczym nieuzasadnionego nieopodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, w przypadku zatrzymania zysku w spółce i jego dystrybucji na rzecz wspólnika dopiero w momencie likwidacji spółki. Podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 22 maja 2013 r. (sygn. I SA/Gd 387/13), w którym wskazał ponadto, iż: „Z tak wskazanego celu nowelizacji wynika jednoznacznie, że wprowadzenie do przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączeń takiej kategorii przychodów miało służyć wyłącznie zapobiegnięciu podwójnego opodatkowania przychodów osiągniętych przez wspólników spółek osobowych, a nie wyłączeniu tych przychodów z opodatkowania w ogóle. Ponieważ w analizowanym przypadku akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej "nie przypisuje sobie" na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej, a zamierza kumulować zyski, po czym wypłacać je dopiero w momencie likwidacji spółki - co może w konsekwencji prowadzić do całkowitego zwolnienia tych przychodów osoby prawnej z podatku dochodowego - wyłaniają się istotne wątpliwości związane z rezultatem wykładni językowej znowelizowanego przepisu. To zaś czyni uzasadnionym odwołanie się do reguł wykładni systemowej oraz celowościowej. Zdaniem Sądu, przyjęcie, trzymając się wykładni literalnej, że obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011r. art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b u.p.d.o.p. wyłącza z opodatkowania skumulowane zyski posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, nie znajduje uzasadnienia na tle całości unormowań dotyczących przychodów osób prawnych z tytułu posiadania udziału w spółkach osobowych.” WSA w Gdańsku powołał się w swoim orzeczeniu na wyrok WSA w Olsztynie (wyrok z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. I SA/Ol 130/13), w którym to wyroku Sąd konieczność opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej na moment likwidacji tej spółki uzasadnia w sposób następujący: „(…) Niewątpliwie należy zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że podstawową metodą wykładni prawa jest metoda językowa, na co wielokrotnie zwracano uwagę w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, jak również sądów administracyjnych. Niemniej jednak rezultaty wykładni językowej mogą być poddawane dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem prawną całość (R. Mastalski, „Wprowadzenie do prawa podatkowego”, Warszawa 1995, s. 106, cyt. za: wyrok NSA dnia 18 września 2012 r., sygn. akt II FSK 327/11, wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 949/10, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). (…)

(…) W związku z zaskarżoną interpretacją, Sąd uznał, że dla oceny jej zgodności z obowiązującym prawem nie jest wystarczające oparcie się wyłącznie na rezultacie wykładni językowej art. 12 ust. 4 pkt 3a lit a) i pkt 3b u.p.d.o.p., z pominięciem pozostałych metod wykładni. (…).

(…) wprowadzenie do przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączeń takiej kategorii przychodów miało służyć wyłącznie zapobiegnięciu podwójnego opodatkowania przychodów osiągniętych przez wspólników spółek osobowych, a nie wyłączeniu tych przychodów z opodatkowania w ogóle. Ponieważ w analizowanym przypadku akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej „nie przypisuje sobie” na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej, a zamierza kumulować zyski, po czym wypłacać je dopiero w momencie likwidacji spółki – co może w konsekwencji prowadzić do całkowitego zwolnienia tych przychodów osoby prawnej z podatku dochodowego – wyłaniają się istotne wątpliwości związane z rezultatem wykładni językowej znowelizowanego przepisu. To zaś czyni uzasadnionym odwołanie się do reguł wykładni systemowej oraz celowościowej. Zdaniem Sądu, przyjęcie, trzymając się wykładani literalnej, że obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. art. 12 ust. 4 pkt 3a lit a) i pkt 3b u.p.d.o.p. wyłącza z opodatkowania skumulowane zyski posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, nie znajduje uzasadnienia na tle całości unormowań dotyczących przychodów osób prawnych z tytułu posiadania udziału w spółkach osobowych. Sporny w niniejszej sprawie art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b ustawy jest wyłącznie częścią uregulowań dotyczących opodatkowania określonej kategorii przysporzeń majątkowych związanych z likwidacją bądź wystąpieniem ze spółki niebędącej osobą prawną. W świetle uregulowań u.p.d.o.p. dotyczących opodatkowania przychodów osiąganych przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, jak również wskazanego wyżej uzasadnienia do projektu omawianej nowelizacji, brak jest jakichkolwiek logicznych przesłanek do przyjęcia, że celem projektowanych zmian było w tym przypadku całkowite zwolnienie z opodatkowania skumulowanych na dzień likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej przychodów jej akcjonariusza. Gdyby taki był cel ustawodawcy, zwolnienie z opodatkowania tej określonej kategorii przychodów ww. podmiotów zostałoby wyrażone w ustawie w sposób jasny i czytelny.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę cel wyłączenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b u.p.d.o.p., nie można mieć wątpliwości, iż przepis ten odnosi się jedynie do środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, niebędącego akcjonariuszem. Ustalając znaczenie językowe art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b u.p.d.o.p., nie można było bowiem pominąć kontekstu funkcjonalnego przepisu na tle innych regulacji ustawy, w tym przypadku jej art. 5, określającego sposób rozliczania przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przychodów i kosztów z tytułu wspólnego przedsięwzięcia oraz art. 12 ust. 1 określającego na gruncie ustawy katalog zdarzeń stanowiących przychód podatkowy.

Zdaniem Sądu, trafną jest argumentacja organu, że w sytuacji, gdy w świetle cyt. wyżej uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., przychód z tytułu udziału w spółce osobowej akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty z zysku (należnej dywidendy), zaś akcjonariusz taki „nie przypisuje sobie” na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziałów w takiej spółce – nie ma do niego zastosowania art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., nakazujący przyporządkowanie takie na bieżąco. Jeżeli zaś do przychodów takiego wspólnika nie mają zastosowania pozostałe przepisy związane z systemem rozliczani wskazanym w art. 5 ustawy, to otrzymane przez niego z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej środki pieniężne stanowią przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p..

Reasumując należy podkreślić, iż w związku z dokonaną interpretacją art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b u.p.d.o.p. należało mieć na uwadze szerszy kontekst spornego przepisu, w tym wolę prawodawcy, jak również kontekst funkcjonalny przepisu na tle innych regulacji ustawy. Kierując się powyższymi kryteriami, słusznie zatem stwierdzono w interpretacji indywidualnej i odpowiedzi na skargę, że art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b u.p.d.o.p. nie dotyczy przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej otrzymanych w wyniku likwidacji tej spółki. Ograniczenie się do wykładni językowej wymienionego przepisu prowadziłoby do niczym nieuzasadnionego nieopodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, w przypadku zatrzymania zysku w spółce i jego dystrybucji na rzecz wspólnika dopiero w momencie likwidacji spółki (…).”

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy wskazać należy, iż w opisie zdarzenia przyszłego jest mowa o likwidacji spółki jawnej i konsekwencjach jakie poniesie wskutek tej likwidacji wspólnik spółki jawnej będący osobą prawną. Organ podatkowy nie kwestionuje słuszności stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie, który odnosi się do jego uczestnictwa w spółce jawnej oraz likwidacji tej spółki, w sytuacji gdyby spółka ta od początku do końca działalności działała w niezmienionej formie. Należy jednak podkreślić, iż przedmiotowa spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, której Wnioskodawca był akcjonariuszem. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż w czasie działania SKA wypracuje ona zysk, który w opinii Organu podatkowego mógłby podlegać wypłacie na rzecz Wnioskodawcy w postaci dywidendy. Z analizy wniosku oraz złożonego uzupełnienia wynika jednak, że do wypłaty dywidendy nie dojdzie do dnia przekształcenia SKA w Spółkę Jawną. W tym stanie rzeczy Wnioskodawca zakłada, że niezwłocznie po przekształceniu SKA w Spółkę Jawną wspólnicy podejmą uchwałę o przeznaczeniu całości wypracowanego dotychczas w SKA zysku, który to zysk zostanie następnie wypłacony. Wnioskodawca ewentualnie wskazuje, że w umowie Spółki Jawnej znajdą się zapisy nakazujące wypłatę wspólnikom spółki zaliczki na poczet przyszłych zysków, która to zaliczka obejmie całość zysku wypracowanego w okresie, gdy spółka osobowa będzie działała w formie spółki komandytowo-akcyjnej. Otrzymana przez Wnioskodawcę wypłata z zysku SKA będzie podlegać po jego stronie opodatkowaniu.

W tak przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe, tzn. otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki Jawnej środków pieniężnych lub składników majątkowych nie będzie wiązało się z powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego. Zastosowanie w tej sytuacji znajdą bowiem przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) oraz pkt 3b UPDOP, zgodnie z którymi likwidacja spółki osobowej i otrzymanie w związku z tym majątku tej spółki nie generuje po stronie jej wspólnika przychodu podatkowego. Powyższe wymaga jednak, aby uprzednio doszło do rozliczenia zysku osiągniętego przez SKA, które to rozliczenie (otrzymanie „dywidendy” z zysku i jej opodatkowanie) jest przez Wnioskodawcę przyjęte jako założenie opisu zdarzenia przyszłego.

Na marginesie do powyższego należy wyjaśnić, że nie jest prawidłowe zawarte w uzasadnieniu do wniosku twierdzenie Spółki, zgodnie z którym bez wpływu na rozstrzygniecie dotyczące konieczności rozpoznania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy w związku z likwidacją Spółki Jawnej pozostanie okoliczność, iż spółka ta powstanie w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowo-akcyjnej. Powyższe jest bowiem sprzeczne z zasadami rozliczania przychodu akcjonariuszy z tytułu uczestnictwa w spółkach komandytowo-akcyjnych. Takie podejście jest również sprzeczne z wyjaśnieniami zawartymi przez Wnioskodawcę w uzupełnieniu wniosku. Spółka zauważyła bowiem konieczność rozliczenia wspólników SKA poprzez wypłatę zysku osiągniętego przez tę spółkę do momentu przekształcenia w Spółkę Jawną. Jeżeli bowiem nie doszłoby do wypłaty przedmiotowego zysku do momentu likwidacji Spółki Jawnej, to w stosunku do wspólnika tej spółki będącego uprzednio akcjonariuszem SKA znalazłyby zastosowanie wyżej opisane zasady opodatkowania akcjonariusza SKA na moment jej likwidacji. Spółka Jawna jest bowiem kontynuatorem prawnym SKA, a na moment przekształcenia nie dochodzi do rozwiązania spółki osobowej, jak też jej wspólnicy nie otrzymują żadnego przychodu. A zatem momentem, w którym należałoby opodatkować przychód akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w SKA byłby w opisywanej sprawie moment likwidacji Spółki Jawnej, gdzie dochodzi do wypłaty środków pieniężnych oraz przekazania składników majątkowych, czyli do realizacji zysków również z okresu działania spółki osobowej w formie SKA. Oczywiście opodatkowanie Wnioskodawcy nie powinno dotyczyć okresu jego uczestnictwa w spółce osobowej po przekształceniu, gdyż jako wspólnik spółki jawnej winien on na bieżąco przypisywać sobie przychody i koszty związane z działalnością tej spółki.

W przedmiotowej sprawie do takiej sytuacji jednak nie dojdzie, gdyż planowane jest rozliczenie wspólników spółki osobowej za okres jej funkcjonowania w formie spółki komandytowo-akcyjnej, tzn. dojdzie do wypłaty na rzecz wspólników (w tym Wnioskodawcy) zysku wypracowanego przez SKA za ten okres, a otrzymane przysporzenie Wnioskodawca rozpozna jako przychód podatkowy. Z tych względów stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku należy uznać za prawidłowe i uznać, że na moment likwidacji Spółki Jawnej nie uzyska on przychodu podatkowego.

Kolejnym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest kwestia otrzymania spłat wierzytelności otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją Spółki Jawnej. Wierzytelności obejmą roszczenia z tytułu udzielonej pożyczki oraz należnych od tej pożyczki odsetek. W zakresie należnych odsetek stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe, tzn. w jego mniemaniu spłata tych odsetek będzie stanowić dla niego przychód podatkowy, gdyż przychód ten powstałby również w momencie zapłaty w okresie istnienia spółki osobowej. Organ podatkowy nie kwestionuje tego stanowiska i zgadza się z faktem, że zapłata przedmiotowych odsetek będzie generować po stronie Spółki obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego.

Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem, że spłata kwot udzielonych przez spółkę osobową pożyczek nie będzie generować po stronie byłego wspólnika przychodów podatkowych. Wyjaśnić należy, że spłata ta zostanie dokonana przez dłużnika po likwidacji spółki osobowej kiedy to wierzytelność wejdzie już do majątku Wnioskodawcy, dlatego też zdarzenie to należy rozpatrywać odrębnie.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Użycie w przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. W obrocie bezgotówkowym będzie to dzień uznania rachunku bankowego podatnika jako rachunku wierzyciela.

Przepis ten wskazuje zatem, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej, tj. w momencie faktycznego otrzymania. Ponadto, wskazać należy, iż — co do zasady — przychodem jest każda wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Powyższe oznacza, że wszystkie środki pieniężne jakie wpływają na konto Spółki, bez względu na źródło ich pochodzenia, stanowią przychód w rozumieniu ustawy podatkowej.

Ze względu na fakt, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z wierzytelnością z tytułu udzielonej pożyczki, rozważyć należy kwestię zastosowania przepisu regulującego kwestię kwalifikacji podatkowej spłaty udzielonych pożyczek. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Powyższy przepis nie będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania, gdyż dla Wnioskodawcy nie będzie to spłata pożyczki, bowiem to nie on była pożyczkodawcą, tj. nie poniósł wydatku z tytułu jej udzielenia.

W niniejszej sprawie na Wnioskodawcę zostały przeniesione prawa majątkowe w postaci wierzytelności (nastąpiło ich nabycie), w wyniku czego Wnioskodawca może się domagać spłaty przez dłużnika wierzytelności pożyczkowej. Ta wierzytelność stała się składnikiem majątku Wnioskodawcy, który może służyć uzyskiwaniu dalszych przysporzeń. W takiej sytuacji, nabywca wierzytelności (tu: Wnioskodawca) otrzymując jej spłatę powiększa swoje aktywa. Na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1 UPDOP środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę tytułem spłaty nabytej wierzytelności będzie stanowić jego przychód podatkowy.

W tym miejscu należy wskazać, iż powyższe wywody nie są sprzeczne z przepisem szczególnym UPDOP nakazującym wyłączenie z przychodów podatkowych wartości składników majątkowych pochodzących z likwidacji spółki osobowej. Zgodnie z literalną wykładnią przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3b, norma ta odnosi się do składników majątku innych niż środki pieniężne otrzymanych z tytułu likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia wspólnika z tej spółki. Wartość przedmiotowych składników majątkowych nie jest więc we wskazanej sytuacji przychodem. Dalsza część tego przepisu stanowi jednak, że przychodem są środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży otrzymanych składników majątkowych. Powyższe świadczy niewątpliwie o tym, iż na moment otrzymania składników majątkowych likwidowanej spółki osobowej (lub w momencie wystąpienia z tej spółki) nie powstaje przychód podatkowy po stronie byłego wspólnika. Jednakże późniejszy obrót tymi składnikami jest już opodatkowany na zasadach ogólnych. Ten schemat należy również stosować w sytuacji, gdy przedmiotowe składniki majątkowe są wierzytelnościami także w sytuacji, gdy dochodzi do spłaty tych wierzytelności. Spłata ta nie następuje w momencie likwidacji spółki osobowej. Uwzględniając natomiast charakter przedmiotowego składnika majątkowego wskazać należy, iż przychód z tego prawa może nastąpić m.in. ze sprzedaży, spłaty (uregulowania wierzytelności przez dłużnika) jak też w postaci pobieranych odsetek. Uregulowanie wierzytelności podobnie jak sprzedaż spowoduje otrzymanie środków pieniężnych. Te dwie formy uzyskania środków pieniężnych należy zatem jednakowo traktować na gruncie prawa podatkowego. Jedyna różnica jest taka, iż w przypadku sprzedaży ustawodawca wprowadził dodatkowe odesłanie, które mówi o powstaniu przychodu. Dodatkowo należy podkreślić, że spłata wierzytelności nie może podlegać wyłączeniu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3b UPDOP, ze względu na fakt, iż czynność ta nie mieści się w pojęciu otrzymania składników majątkowych na moment likwidacji.

Wobec powyższego, spłata wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę osobową pożyczki wiąże się z otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych. Otrzymanie spłat tych wierzytelności spowoduje po jego stronie powstanie przychodu podatkowego. Powyższe jest zgodne z wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r. (sygn. I SA/Gd 388/13). W wyroku tym sąd stwierdził, co następuje: „W ocenie Sądu, organ interpretacyjny prawidłowo wskazał, iż przywołany przepis nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. Podkreślić bowiem należy, że ustawodawca wyraźnie odwołuje się w tej regulacji do pożyczek zwróconych, a nie spłaconych. Oznacza to, że art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczy podmiotu, który pożyczkę udzielił i jest mu ona następnie zwracana.

W niniejszej sprawie wnioskodawca otrzyma spłaty wierzytelności pożyczkowych i wierzytelności ze sprzedaży, w wyniku czego może się domagać spłaty przez dłużnika wierzytelności pożyczkowych oraz wierzytelności ze sprzedaży. Wymienione wierzytelności stają się składnikami majątku wnioskodawcy, które mogą służyć uzyskiwaniu dalszych przysporzeń. W takiej sytuacji nabywca wierzytelności - wnioskodawca, otrzymując jej spłatę, powiększa swoje aktywa. Na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., środki pieniężne otrzymane przez wnioskodawcę tytułem spłaty nabytych wierzytelności będą stanowić jego przychód podatkowy.

W tym miejscu należy wskazać, iż wbrew zarzutom skargi, powyższe nie stoi w opozycji do art. 12 ust.4 pkt 3b u.p.d.o.p., nakazującego wyłączenie z przychodów podatkowych wartości składników majątkowych pochodzących z likwidacji spółki osobowej. Zgodnie z literalną wykładnią przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p., norma ta odnosi się do składników majątku innych niż środki pieniężne otrzymanych z tytułu likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia wspólnika z tej spółki. Wartość przedmiotowych składników majątkowych nie jest więc we wskazanej sytuacji przychodem. Dalsza część tego przepisu stanowi jednak, że przychodem są środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży otrzymanych składników majątkowych. Powyższe świadczy niewątpliwie o tym, iż na moment otrzymania składników majątkowych likwidowanej spółki osobowej (lub w momencie wystąpienia z tej spółki) nie powstaje przychód podatkowy po stronie byłego wspólnika. Jednakże późniejszy obrót tymi składnikami jest już opodatkowany na zasadach ogólnych. Powyższe zasady należy również stosować w sytuacji, gdy przedmiotowe składniki majątkowe są wierzytelnościami także w sytuacji, gdy dochodzi do spłaty tych wierzytelności. Uwzględniając bowiem charakter przedmiotowych składników majątkowych wskazać należy, iż przychód z tych praw może nastąpić m.in. ze sprzedaży, spłaty (uregulowania wierzytelności przez dłużnika) jak też w postaci pobieranych odsetek. Uregulowanie wierzytelności podobnie jak sprzedaż spowoduje otrzymanie środków pieniężnych. Te dwie formy uzyskania środków pieniężnych należy zatem jednakowo traktować na gruncie prawa podatkowego. Jedyna różnica jest taka, iż w przypadku sprzedaży ustawodawca wprowadził dodatkowe odesłanie, które mówi o powstaniu przychodu.

Dodatkowo trafnie organ interpretacyjny zaznaczył, że spłata wierzytelności nie może podlegać wyłączeniu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p., ze względu na fakt, iż czynność ta nie mieści się w pojęciu otrzymania składników majątkowych na moment likwidacji.

Wobec powyższego, spłata wierzytelności pożyczkowych oraz wierzytelności ze sprzedaży wiąże się z otrzymaniem przez wnioskodawcę środków pieniężnych. Otrzymanie spłat tych wierzytelności spowoduje po jego stronie powstanie przychodu podatkowego. Trafnie organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę zauważył, iż na moment likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej, wierzytelności pożyczkowe i wierzytelności ze sprzedaży powinny być wycenione według wartości rynkowej, która może być inna niż ich wartość nominalna rozpoznana jako przychód należny w spółce komandytowo-akcyjnej. Zatem otrzymanie wierzytelności przez skarżącą należy traktować jako odrębną operację gospodarczą od ich spłaty.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego:

*   w zakresie pytania nr 1, uznaje się za prawidłowe,
*   w zakresie pytania nr 2, uznaje się za: 1) prawidłowe – w zakresie osiągnięcia przychodu podatkowego z tytułu otrzymania spłaty odsetek; 2) nieprawidłowe – w zakresie otrzymania spłaty z tytułu wierzytelności pożyczkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.