Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1285/13-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-13
Teza: Stwierdzić należy, że do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć wydatki z tytułu używania przedmiotu leasingu oraz wydatki na ubezpieczenia majątkowe jako mające związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, czyli służące zachowaniu czy też zabezpieczeniu źródła przychodów. Natomiast wydatki dotyczące ubezpieczenia na życie (np. ubezpieczenia od kalectwa, choroby lub śmierci) skoro nie mają bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing; ubezpieczenia-ubezpieczenia majątkowe; ubezpieczenia-ubezpieczenia osobowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2013 r. (data wpływu 16 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   wydatków z tytułu używania przedmiotu leasingu i ubezpieczeń majątkowych - **jest prawidłowe,**

*   wydatków na nabycie ubezpieczenia na życie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2013 został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu używania przedmiotu leasingu, wydatków z tytułu nabycia ubezpieczeń majątkowych oraz ubezpieczenia na życie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą (dalej: Podatnik lub Wnioskodawca) zamierza zawrzeć umowę leasingu (dalej: Umowa) w rozumieniu art. 23b w zw. z art. 23a updof, której przedmiotem będą środki trwałe w postaci urządzeń biurowych (komputer i kserokopiarka) dalej: Przedmioty leasingu. Przedmioty leasingu będą wykorzystywane przez Podatnika w bieżącej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Umowa spełniać będzie wszystkie warunki, przewidziane w rozdziale 4a updof, niezbędne do uznania jej za umowę leasingu operacyjnego na gruncie updof (art. 23b w zw. z art. 23a updof). Umowa zawarta zostanie na okres 2 lat.

Na podstawie Umowy podmiot finansujący (dalej: Leasingodawca przekaże Podatnikowi Przedmiot leasingu do używania w zamian za płacone w okresach miesięcznych raty leasingowe (dalej: Raty leasingowe).

Zgodnie z warunkami Umowy, każde jej wypowiedzenie bądź wygaśnięcie przed podstawowym okresem na jaki została ona zawarta, skutkować będzie obowiązkiem zapłaty przez Podatnika pozostałych rat leasingowych. W konsekwencji, również każde losowe zdarzenie takie jak np. śmierć, wypadek uniemożliwiający dalszą pracę zawodową i korzystanie z Przedmiotów leasingu lub całkowite zniszczenie Przedmiotów leasingu (np. na skutek pożaru), może być przesłanką dla odpowiednio wygaśnięcia bądź wypowiedzenia umowy leasingu i podstawą do powstania obowiązku spłaty przez Podatnika pozostałych rat leasingowych.

Mając powyższe na uwadze, w celu złagodzenia negatywnych konsekwencji finansowych w postaci jednorazowej spłaty pozostałych rat leasingowych w związku z wypowiedzeniem Umowy, Podatnik nabywać będzie od Leasingodawcy również ubezpieczenie. W skład ubezpieczenia wchodzić będą następujące elementy:

*   Ubezpieczenia majątkowe (np. ubezpieczenia od zniszczenia Przedmiotów leasingu),
*   Ubezpieczenie na życie (np. ubezpieczenia od kalectwa, choroby lub śmierci Podatnika, dalej: łącznie Ubezpieczenia).

Każdorazowo Ubezpieczenia będą miały na celu zabezpieczenie roszczenia wynikającego z wygaśnięcia bądź wypowiedzenia Umowy przed upływem okresu na jaki została ona zawarta.

Usługi leasingu Przedmiotu leasingu oraz Ubezpieczenia stanowić będą jedną, kompleksową usługę, która wynikać będzie z realizacji Umowy i dokumentowana będzie za pomocą jednej faktury. Z perspektywy Wnioskodawcy element ubezpieczeniowy stanowić będzie nierozerwalną część umowy leasingu. Świadczenie ubezpieczeniowe nie będzie zatem dla Wnioskodawcy odrębną usługą, lecz będzie zabezpieczać sytuację finansową podatnika w związku z zawarciem umowy leasingu. Raty leasingowe należne na rzecz Leasingodawcy z tytułu używania Przedmiotów leasingu pokrywać będą również świadczenie w postaci ubezpieczenia, przy czym Podatnik nie będzie miał możliwości identyfikacji, w jakim zakresie Rata leasingowa odzwierciedla koszty Ubezpieczeń. W szczególności, ani w Umowie leasingu, ani na otrzymywanych przez Podatnika fakturach nie zostanie wyodrębniony koszt, który dotyczyłby Ubezpieczeń. Podatnik nie będzie również posiadał informacji jak kształtuje się koszt składek ubezpieczeniowych poniesiony przez Leasingodawcę, ani w jaki sposób wpływa on na poziom miesięcznych Rat leasingowych.

Objęcie Podatnika ubezpieczeniem będzie zatem nierozerwalnie związane z wykonywaniem Umowy, a tym samym będzie bezpośrednio związane ze świadczoną przez Leasingodawcę usługą leasingu. Kwoty Rat leasingowych ponoszone będą przez Podatnika bezpośrednio w związku z korzystaniem z urządzeń na podstawie Umowy, przy czym jednocześnie zapłata tych Rat pozwalać będzie na Objęcie Przedmiotów leasingu ubezpieczeniem majątkowym oraz objęciem Podatnika polisą na życie. Brak będzie jednak możliwości ustalenia w jakim zakresie Raty leasingowe odzwierciedlają koszty składek ubezpieczeniowych poniesionych przez Leasingodawcę.

Co równie istotne, zarówno w przypadku Ubezpieczeń majątkowych jak i Ubezpieczeń na życie podmiotem uprawnionym do uzyskania kwot odszkodowania należnych na podstawie stosownych polis, będzie Leasingodawca. Ubezpieczenia te stanowić więc będą swojego rodzaju zabezpieczenie samej Umowy leasingu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie art. 22 ust. 1 updof Wnioskodawca będzie miał prawo do uznania za koszt uzyskania przychodów Raty leasingowej w jej pełnej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 updof.

Mając powyższe na uwadze, dany wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, pod warunkiem spełnienia łącznie następujących przesłanek:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 updof wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie łub zachowanie źródła przychodów, o ile w myśl przepisów updof nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, koszty w postaci Rat leasingowych, które obejmować będą zapłatę za usługi leasingu urządzeń wykorzystywanych przez Podatnika w prowadzonej przez niego działalności, a także, w pewnym zakresie koszty ubezpieczeń stanowić będą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof ponieważ Przedmiot leasingu w całości wykorzystywany będzie do prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Działalność ta nie korzysta ze zwolnień podatku dochodowym od osób fizycznych, a Podatnik nabywać będzie usługi leasingu oraz poniesie koszty związane z Ubezpieczeniem bezpośrednio w wyniku realizacji Umowy. Nabycie Ubezpieczeń przez Podatnika będzie nierozerwalnie związane z wykonywaniem Umowy, tzn. Podatnik zawierając Umowę zobligowany będzie to uiszczenia Rat leasingowych, których integralnym elementem będą również koszty Ubezpieczeń. Ponadto, związek kosztów Ubezpieczeń z samą Umową leasingu odzwierciedlony będzie poprzez fakt, że podmiotem uprawnionym do uzyskania kwot odszkodowań należnych na podstawie polis ubezpieczeniowych będzie Leasingodawca. Poniesienie tych kosztów przez Podatnika stanowić więc będzie dodatkowe zabezpieczenie Umowy leasingu i spłaty należności z niej wynikających.

Z drugiej strony, uwzględnienie w Ratach leasingowych kosztów Ubezpieczeń i objęcie ubezpieczeniem Przedmiotu leasingu, jak i objęcie Podatnika polisą na życie, będzie mieć również na celu zabezpieczenie interesów finansowych powadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wydatki te służyć będą bowiem zabezpieczeniu przychodów Podatnika związanych z tą działalnością. W związku z objęciem Przedmiotów leasingu ubezpieczeniem, jak i objęciem Podatnika polisą na życie, należności Leasingodawcy z tytułu spłaty wszystkich przyszłych rat leasingowych w razie przedterminowego wygaśnięcia Umowy na skutek np. szkody całkowitej bądź nieszczęśliwego wypadku po stronie Podatnika, zostaną zaspokojone z kwot należnych odszkodowań. W efekcie, w zakresie w jakim należności Leasingodawcy spłacone zostaną z kwot należnych odszkodowań, Podatnik będzie wolny od ich spłaty.

Tak więc celem zawarcia w Umowie zapisów dotyczących ochrony ubezpieczeniowej jest uniknięcie zarówno przez Leasingodawce jaki i Podatnika negatywnych skutków w postaci braku możliwości regulowania należności leasingowych np. w związku ze śmiercią Podatnika bądź zniszczeniem Przedmiotów leasingu. W przypadku ziszczenia się takiego zdarzenia, należności Leasingodawcy zaspokojone zostaną ze środków finansowych pochodzących z ubezpieczenia, nie zaś ze środków własnych Podatnika. W tym kontekście zasadnym jest zaliczenie Rat leasingowych w pełnej ich wysokości do kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również organy podatkowe. Jak uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 4 czerwca 2012 r. (sygn. IPPB1/415 266/12-4/ES); „koszty związane z udzielonym kredytem, tj. ubezpieczenie na życie i dożycie nie mogą stanowić koszt uzyskania przychodu z najmu (o ile ich poniesienie w istocie nierozerwalnie związane było z zaciągniętym kredytem). Skoro bowiem, jak wynika z wniosku, wydatki te są nierozerwalnie związane z kredytem, przeznaczonym w całości na cele najmu, to należy je uznać za pozostające w związku ze źródłem przychodu jakim jest najem. Zatem przedmiotowe wydatki spełniają przesłanki, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym na Wnioskodawcy, jako odnoszącemu korzyść z faktu zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów będzie ciążył obowiązek wykazania związku jaki wydatki te mają z prowadzona przez niego pozarolnicza działalnością gospodarczą oraz obowiązek ich właściwego udokumentowania.

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 18 lipca 2013 r. (sygn. IBPBI/1/415-425/13/AP). Organ podatkowy stwierdził, że „Katalog wyłączeń zawarty w art. 23 ww. ustawy zawiera jedynie ograniczenia w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów m.in. prowizji oraz pożyczek (kredytów), które zwiększają koszty inwestycji w okresie ich realizacji. Natomiast nie zawiera żadnych ograniczeń w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych tytułem ochrony ubezpieczeniowej od zaciągniętej pożyczki bankowej na cele prowadzonej działalności gospodarczej, a także prowizji od takiej pożyczki, jeżeli zostanie ona wydatkowana na cele tej działalności inne niż realizacja inwestycji ((tj. nabycie bądź wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. (\`(...)\`) W konsekwencji wydatki poniesione z tytułu prowizji i ubezpieczenia pożyczki, o której mowa we wniosku, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile są one właściwie udokumentowane.

Natomiast w interpretacji z 11 kwietnia 2013 r. (sygn. ITPBI/415-59/13/DP) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że „wydatki, które Wnioskodawczyni poniosła w związku z zakupem pieca do porcelany oraz frezarki protetycznej w postaci odsetek, prowizji od zaciągniętego kredytu oraz kosztów ubezpieczenia kredytu są ponoszone w związku z prawidłowym funkcjonowaniem i prowadzeniem przez Nią działalności gospodarczej. Wobec tego o ile zostały faktycznie zapłacone i właściwie udokumentowane będą spełniały kryteria określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem można zaliczyc je do kosztów uzyskania przychodów.

Nie ulega również wątpliwości że koszt ubezpieczenia przedmiotu leasingu wykorzystywanego do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób fizycznych może stanowić kosz uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof. Jak uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2012 r. (sygn. IPTPB1/415-426/12-4/ASZ „ W związku z powyższym, jeżeli zawarta umowa leasingu spełnia określone w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunki oraz finansujący w dniu jej zawarcia nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 23b ust. 2 ww. ustawy, to korzystający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu, w tym także wydatek związany z uiszczeniem pierwszej raty leasingowej, opłaty administracyjnej i wstępnej opłaty leasingowej.

(…) jeżeli samochód osobowy jest użytkowany dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, czyli spełniona jest przesłanka określona w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zawarta umowa leasingu spełnia warunki określone przepisem art. 23b ww. ustawy, to składki na ubezpieczenie samochodu, z uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z cytowanego powyżej art. 23 ust. 1 pkt 47 tej ustawy, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo zadaniem Wnioskodawcy podkreślenia wymaga, iż koszty Ubezpieczeń będą integralnym elementem Rat leasingowych, stanowiąc de facto element wynagrodzenia za samo używanie Przedmiotów leasingu. Jednocześnie Podatnik nie będzie znał faktycznych kwot składek ubezpieczeniowych uiszczonych przez Leasingodawcę z tego tytułu, ani kwot, w jakich składki te odzwierciedlone zostały w poziomie Rat leasingowych. Raty te, co do zasady, będą należne na rzecz Leasingodawcy z tytułu używania urządzeń przez Podatnika, włącznie z ich integralnym elementem jakim będzie koszt Ubezpieczeń. Koszt ten nie będzie jednak ani wyodrębniony (ani możliwy cło wyodrębnienia przez Podatnika)) ani też niezależny od samej usługi leasingu. Również ten aspekt stanu faktycznego potwierdza, że wydatek w postaci Raty leasingowej powinien być w całości zaliczony cło kosztów uzyskania przychodów Podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   wydatków z tytułu używania przedmiotu i ubezpieczeń majątkowych uznaje się za prawidłowe,
*   wydatków na nabycie ubezpieczenia na życie uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Warunkiem koniecznym, pozwalającym zakwalifikować dany wydatek do kosztów podatkowych jest poniesienie wydatku w jednym z celów wymienionych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz brak tego wydatku w katalogu wydatków (art. 23 ust. 1 powoływanej ustawy) wyłączonych z kosztów podatkowych.

Przyjąć też należy, za ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie- wymaga indywidualnej oceny pod kątem racjonalności działania dla osiągnięcia celu, jakim jest osiągnięcie przychodu, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Kosztami będą te wydatki, które podatnik poniósł w przekonaniu, że przyczynią się bądź do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Za koszt uzyskania przychodu należy traktować te wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcie przychodu, choćby sam przychód nie wystąpił. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 czerwca 2008 r. (II FSK 525/07): „Najważniejszą przesłanką do rozważenia przy definiowaniu danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych jest ustalenie, że koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów. Decyduje zatem zamiar podatnika, który na tle okoliczności sprawy można uznać za realny”.

W przedmiotowej sprawie kwestią do rozstrzygnięcia jest możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków z tytułu używania przedmiotu leasingu oraz na nabycie ubezpieczeń majątkowych i ubezpieczenia na życie. Zgodnie z warunkami umowy leasingu, każde jej wypowiedzenie bądź wygaśnięcie przed podstawowym okresem na jaki została ona zawarta, skutkować będzie obowiązkiem zapłaty przez Wnioskodawcę pozostałych rat leasingowych. W celu złagodzenia negatywnych konsekwencji finansowych w postaci jednorazowej spłaty pozostałych rat leasingowych w związku z wypowiedzeniem Umowy, Wnioskodawca nabywać będzie od leasingodawcy również ubezpieczenie. W skład ubezpieczenia wchodzić będą ubezpieczenia majątkowe oraz ubezpieczenie na życie. Raty leasingowe należne na rzecz leasingodawcy pokrywać będą również świadczenie w postaci ubezpieczenia.

Przy ocenie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków, w pierwszej kolejności należy rozważyć możliwość zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów o opodatkowaniu stron umowy leasingu.

Sam fakt użytkowania składnika majątku na podstawie umowy leasingu operacyjnego nie wyklucza możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zawarta umową leasingu. Jednakże aby wydatek ten mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi zaistnieć związek przyczynowy określony w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestie dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z umowami leasingu zostały przez ustawodawcę uregulowane w art. 23a-23l ww. ustawy.

Zgodnie z treścią art. 23a pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Jak wynika z art. 23b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 23b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.),
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. z 1997 r. nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178),

*   do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

Zgodnie z art. 23j ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do sumy opłat, o której mowa w ust. 1, nie zalicza się podatków, w których obowiązek podatkowy ciąży na finansującym z tytułu własności lub posiadania środków trwałych, będących przedmiotem umowy leasingu oraz składek na ubezpieczenie tych środków trwałych, jeżeli w umowie leasingu zastrzeżono, że korzystający będzie ponosił ciężar tych podatków i składek niezależnie od opłat za używanie.

Z przepisów powyższych wynika zatem co do zasady, że jeżeli umowa leasingu spełnia określone w art. 23b ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 2 ww. ustawy warunki, to wówczas ponoszone w podstawowym okresie przez leasingobiorcę (korzystającego – prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą) w związku z tą umową wydatki z tytułu używania przedmiotu leasingu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Opłaty te obejmują opłatę wstępną, raty leasingowe oraz wartość wykupu przedmiotu leasingu (jeżeli została określona w umowie leasingu). Wyłączone z sumy opłat są m.in. składki na ubezpieczenie środków trwałych, które są własnością finansującego, jeżeli w umowie zastrzeżono, że ciężar tych składek będzie ponosił korzystający niezależnie od opłat za używanie środków trwałych (art. 23j ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zatem, wydatki z tytułu używania przedmiotu leasingu jako mające bezpośredni związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, czyli służące zachowaniu czy też zabezpieczeniu źródła przychodów mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, jednakże pod warunkiem ich należytego udokumentowania.

Natomiast przy rozważaniu, czy wydatki dotyczące nabytego od leasingodawcy ubezpieczenia na życie oraz ubezpieczenia majątkowego stanowią koszty uzyskania przychodu, należy ustalić, w oparciu o art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a więc ustalić czy służą one osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów Wnioskodawcy.

Przede wszystkim wskazać należy, że w przepisach o opodatkowaniu stron umowy leasingu mowa jest o ubezpieczeniu środków trwałych. Podobnie w ustawie z dnia 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny – dalej k.c. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), w której zgodnie z art. 7096 k.c. jeżeli w umowie leasingu zastrzeżona, że korzystający obowiązany jest ponosić koszty ubezpieczenia rzeczy od jej utraty w czasie trwania leasingu, w braku odmiennego postanowienia umownego, koszty te obejmują składkę z tytułu ubezpieczenia na ogólnie przyjętych warunkach.

Z obu przepisów: art. 23j ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 7096 k.c wynika, że ustawodawca przy umowie leasingu, biorąc pod uwagę cel umowy tj. oddanie do odpłatnego używania przedmiotu leasingu, poprzez te regulacje daje wyraz temu, że ubezpieczenie przedmiotu leasingu, jest jednym z podstawowych obowiązków stron umowy leasingu. Jest to ubezpieczenie majątkowe. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że ubezpieczenia majątkowe oraz osobowe tworzą razem treść działalności ubezpieczeniowej. Podział ubezpieczeń na majątkowe i osobowe według kryterium przedmiotu ubezpieczenia został usankcjonowany zarówno przez przepisy kodeksu cywilnego jak i przepisy ustawy z dnia 22.05.2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r., nr 11, poz. 66 z późn. zm.).

Jak wskazano powyżej, przy umowie leasingu ubezpiecza się przedmiot leasingu. Z jednej strony zabezpiecza to korzystającego przed kosztami wynikającymi np. przy zniszczeniu przedmiotu leasingu. Z drugiej strony zabezpiecza finansującego-właściciela przed stratą przedmiotu leasingu, który sfinansował. Składki na ubezpieczenie środków trwałych stanowią, o ile są ponoszone przez korzystającego, jego koszt uzyskania przychodów. Jest to koszt związany z używaniem przedmiotu leasingu w celu osiągania przychodów z działalności gospodarczej. Składki płacone przez korzystającego pozwolą w razie zajścia przewidzianego w umowie ubezpieczenia wypadku na wypłatę przez ubezpieczyciela na rzecz uposażonego (finansującego) odszkodowania za szkodę powstałą w przedmiocie leasingu.

W przepisach w zakresie opodatkowania stron umowy leasingu ustawodawca oprócz wymienionych w art. 23j ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, podatki i składki na ubezpieczenie i kaucja), które nie są wliczane do sumy opłat z umowy leasingu, nie wymienia innych kosztów, które mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w szczególności składki na ubezpieczenie na życie, które według przepisów w zakresie ubezpieczeń stanowi ubezpieczenie osobowe, a które według Wnioskodawcy miałoby mieć na dodatkowe zabezpieczenie umowy leasingu i spłaty należności z niej wynikających.

Zatem, wydatki związane z nabyciem ubezpieczeń majątkowych, jako mające związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, czyli służące zachowaniu czy też zabezpieczeniu źródła przychodów poprzez np. zmniejszenie ewentualnych negatywnych następstw zniszczenia przedmiotu leasingu, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, jednakże pod warunkiem ich należytego udokumentowania.

Natomiast odnosząc się do kwestii dotyczącej możliwości zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodu wydatków dotyczących ubezpieczenia na życie wskazać należy, że przedmiotowej sprawy przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania.

Przedmiotem ubezpieczenia na życie będącego ubezpieczeniem osobowym są określone dobra osobiste człowieka, a świadczenie ubezpieczyciela polega na zapłacie umówionej sumy pieniężnej, renty lub innego świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku w życiu osoby ubezpieczonej (art. 805 § 2 pkt 2 k.c.). Zatem wydatki te mają charakter wydatków osobistych, służą ochronie zdrowia lub życia. Cechą ubezpieczenia osobowego jest to, że ubezpieczony ma prawo do swobodnego dysponowania sumą ubezpieczenia na wypadek swej śmierci. Ubezpieczenia te związane są bowiem ściśle ze sferą osobistą podatnika, jego zdrowiem i życiem, a nie z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Nie mają one bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie są wydatkami ponoszonymi w celu powstania lub zwiększenia przychodu oraz zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu. Brak ww. związku przyczynowo skutkowego wyklucza możliwość zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

W rozpatrywanej sprawie w przypadku ubezpieczenia na życie przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania. Z tytułu umowy ubezpieczenia osobowego bowiem świadczenie ubezpieczyciela nie polega na wypłacie odszkodowania, jak przy ubezpieczeniu majątkowym (np. przedmiotu leasingu) a sumy pieniężnej, renty lub innego świadczenia (art. 805 § 2 pkt 2 k.c.). Cechą ubezpieczenia osobowego jest to, że ubezpieczony ma prawo do swobodnego dysponowania sumą ubezpieczenia na wypadek swej śmierci.

W ocenie tut. Organu podatkowego wydatki związane z nabyciem przez Wnioskodawcę wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego ubezpieczeń na życie nie będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zachodzi związek przyczynowy warunkujący zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Nie mają one bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przez Wnioskodawcę a więc nie są to wydatki ponoszone w celu powstania lub zwiększenia przychodu bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika bowiem aby wydatki dotyczące przedmiotowych ubezpieczeń miały być ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów przez Wnioskodawcę – leasigobiorcę. Ponadto wydatki na ubezpieczenie na życie mają bez wątpienia charakter wydatków osobistych, służą ochronie zdrowia lub życia. Ubezpieczenie na życie związane jest ściśle ze sferą osobistą podatnika, jego zdrowiem i życiem, a nie z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Brak ww. związku przyczynowo skutkowego wyklucza możliwość zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć wydatki z tytułu używania przedmiotu leasingu oraz wydatki na ubezpieczenia majątkowe jako mające związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, czyli służące zachowaniu czy też zabezpieczeniu źródła przychodów. Natomiast wydatki dotyczące ubezpieczenia na życie (np. ubezpieczenia od kalectwa, choroby lub śmierci) skoro nie mają bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Krańcowo należy podkreślić, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe powołane interpretacje indywidualne nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ,ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.