Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-813/16-2/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-09-15
Teza: w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przez płatnika
Słowa kluczowe: pracownik; prawa-prawa autorskie; płatnik; twórczość; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2016 r. (data wpływu 14 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przez płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przez płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Bank \[dalej: Bank\] jest spółką kapitałową posiadającą osobowość prawną, z siedzibą w Irlandii, która jest częścią globalnej grupy kapitałowej działającej w branży finansowej. Bank prowadzi działalność gospodarczą w Polsce za pośrednictwem oddziału: Bank (publiczna spółka akcyjna) Oddział w Polsce \[dalej: Spółka, Wnioskodawca\].

Działalność Wnioskodawcy (jej główny przedmiot) polega na świadczeniu usług przetwarzania danych, związanych między innymi z procesowaniem i informatyczną obsługą różnego rodzaju procesów finansowych (np. w zakresie przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy). W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca tworzy oraz dostarcza i modyfikuje programy komputerowe wykorzystywane przy eksploatacji innych produktów Spółki (np. programy i aplikacje do obsługi bankowości elektronicznej). W celu dostarczania rozwiązań informatycznych Spółka zatrudnia na podstawie umowy o pracę specjalistów, których podstawowym zadaniem jest tworzenie programów komputerowych lub aplikacji \[dalej: Programiści\]. W ramach realizowania obowiązków służbowych, Programiści wykonują:

1.  Prace twórcze, polegające na rozwijaniu już istniejących programów komputerowych i tworzeniu nowych rozwiązań, w tym w szczególności:
    *   projektowanie i tworzenie dodatkowych funkcjonalności w istniejących programach, wprowadzenie wymaganych aktualizacji, rozszerzenie istniejącego oprogramowania o nowe funkcje;
    *   tworzenie architektury oprogramowania, projektowanie i tworzenie interfejsu użytkownika końcowego, tworzenie warstwy bazodanowej oraz logiki biznesowej, np. implementacja używanych algorytmów\[dalej: prace twórcze\];
2.  Prace nietwórcze sprowadzające się do wykonywania innych obowiązków wynikających z umowy o pracę, w tym m.in. prace administracyjno - utrzymaniowe polegające na zapewnieniu prawidłowego funkcjonowania istniejących programów, naprawa błędów oprogramowania, dokumentowanie prac \[dalej: prace nietwórcze\].

Z dotychczasowych obserwacji Spółki wynika, że prace twórcze obejmują około 80 % czasu pracy Programistów, natomiast w pozostałym czasie pracy wykonywane są inne zadania wynikające z umowy o pracę (prace nietwórcze).

Prace twórcze są realizowane w formie określonych, nazwanych projektów, których efektem jest powstanie programu komputerowego lub aplikacji. Programy komputerowe lub aplikacje powstałe w wyniku prac Programistów stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze i są utworami w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych \[Dz. U. z 2016 r., poz. 666; dalej: ustawa o prawie autorskim\]. Tym samym stanowią one przedmiot prawa autorskiego w myśl art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim, co oznacza, że Programiści posiadają prawa autorskie do utworów w zakresie wynikającym z ustawy o prawie autorskim.

Spółka zamierza zawrzeć z Programistami aneksy do umów o pracę zawierające zapisy dotyczące przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez Programistów oraz wyodrębniające i uściślające zasady ustalania jaka część wynagrodzenia ze stosunku pracy stanowi wynagrodzenie autorskie z tytułu rozporządzania przez Programistów prawami autorskimi (dalej: honorarium autorskiej). Wysokość honorarium autorskiego określana będzie na podstawie czasu pracy Programistów przeznaczonego na prace twórcze.

W celu precyzyjnego określenia części wynagrodzenia przypadającej na prace twórcze Spółka prowadzić będzie ewidencję miesięczną efektów pracy twórczej każdego Programisty. W ramach prowadzonej ewidencji pracownik (Programista) wpisywać będzie ilość godzin poświęcanych na tworzenie programów komputerowych (oraz inne prace twórcze). Pracownicy będą zobowiązani do bieżącego wypełniania ewidencji. Ewidencja zawierać będzie szereg szczegółowych informacji dotyczących wykonywanych przez Programistów utworów tj. nazwę każdego projektu, rodzaj projektu, rodzaj wykonywanych zadań, ilość czasu poświęconą na wykonywanie poszczególnych prac. Na koniec każdego miesiąca kalendarzowego ewidencja będzie rozliczana, a efektem rozliczenia będzie raport podsumowujący prace twórcze pracownika. Na podstawie posiadanych raportów Spółka ustalać będzie ilość godzin poświęconych przez Programistę na prace twórcze i określać wysokość honorarium autorskiego. Pozostała część wynagrodzenia ze stosunku pracy stanowić będzie wynagrodzenie za prace nietwórcze.

Spółka prowadzić będzie ewidencję nabytych do swojego majątku utworów stworzonych przez Programistów w ramach wykonywania prac twórczych.

Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych \[dalej jako: podatek PIT\] jest zobowiązany do obliczenia i pobrania zaliczek na podatek PIT od wynagrodzeń ze stosunku pracy wypłacanych na rzecz Programistów. Oznacza to, że Wnioskodawca, po wprowadzeniu wyżej opisanych zmian do umów o pracę w zakresie rozporządzania przez Programistów autorskimi prawami majątkowymi oraz zasad ustalania honorarium autorskiego należnego im z tego tytułu, będzie zobligowany do prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów dla przychodów Programistów osiąganych w ramach stosunku pracy zarówno z tytułu wykonywania prac twórczych, jak i nietwórczych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w odniesieniu do części miesięcznego wynagrodzenia/przychodu Programisty ze stosunku pracy stanowiącego honorarium autorskie (wynagrodzenie za prace twórcze) Spółka jako płatnik podatku PIT uprawniona będzie zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT?
2.  Czy w odniesieniu pozostałej części miesięcznego wynagrodzenia/przychodu Programisty ze stosunku pracy stanowiącego wynagrodzenie za prace nietwórcze Spółka jako płatnik podatku PIT uprawniona będzie zastosować koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości określonej w art. 22 ust. 2 ustawy PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do części miesięcznego wynagrodzenia/przychodu Programisty ze stosunku pracy stanowiącego honorarium autorskie (wynagrodzenie za prace twórcze) Spółka jako płatnik podatku PIT uprawniona będzie zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT. Przy czym, tak ustalone koszty uzyskania przychodów nie przekroczą w roku podatkowym 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy PIT.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Z orzecznictwa sądów administracyjnych (por. przykładowo, prawomocny wyrok WSA w Kielcach z dnia 4 września 2016 r., sygn. I SA/Ke 414/14) oraz stanowisk organów podatkowych dokonujących wykładni przytoczonego przepisu wynika, że zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do przychodu uzyskiwanego ze stosunku pracy (lub jego części) jest możliwe w przypadku gdy dwie następujące przesłanki zaistnieją łącznie:

1.  w wyniku pracy pracownika będącego twórcą powstaje efekt w postaci utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, oraz
2.  dochodzi do rozporządzenia przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi do utworu lub udzielenia przez twórcę licencji na korzystanie z utworu przez pracodawcę.

Analizując pierwszą z ww. przesłanek, zauważyć należy, że jakkolwiek ustawa PIT nie definiuje pojęcia „twórca” to jednak w zakresie praw autorskich (utworu będącego przedmiotem praw autorskich) odsyła do odrębnych przepisów, czyli ustawy o prawie autorskim. Stąd, dokonując oceny czy omawiana przesłanka jest spełniona w analizowanym faktycznym, w tym czy Programista może zostać uznany za twórcę a efekt jego pracy za utwór, należy odwołać się do ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, utworem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Kolejno, art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim stanowi, że przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Jednocześnie o byciu twórcą decyduje fakt stworzenia utworu w rozumieniu wyżej przytoczonych przepisów.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego, uznać należy, że czynności wykonywane przez Pracowników w ramach stosunku pracy, w zakresie przypadającym na prace twórcze (polegające w szczególności na tworzeniu programów komputerowych i aplikacji) przynoszą rezultaty w postaci utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Oznacza to, że Programiści są twórcami.

Podsumowując, pierwsza przesłanka jest spełniona. Programiści zatrudnieni na podstawie umowy o pracę przez Wnioskodawcę - w zakresie w jakim wykonują prace twórcze – są twórcami, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT.

W kwestii drugiej z ww. przesłanek należy wskazać, że ustawa o prawie autorskim reguluje kwestię praw autorskich, w tym zagadnienie powstania i nabycia praw autorskich do utworów pracowniczych. Mianowicie, zgodnie z art. 8 ustawy o prawie autorskim, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osobą, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ustawy o prawie autorskim, jeżeli ustawa lub umowa o prace nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wnikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Mając na względzie powyższe, zauważyć należy, że Spółka zamierza zawrzeć z Programistami aneksy do umów o pracę, zawierające zapisy dotyczące przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez Programistów oraz wyodrębniające i uściślające zasady ustalania jaka część wynagrodzenia ze stosunku pracy stanowi honorarium autorskie z tytułu rozporządzania przez Programistów prawami autorskimi do utworów. Z chwilą przejęcia utworów przez Spółkę majątkowe prawa autorskie zostaną przeniesione na Wnioskodawcę.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy uznać należy, że również druga z przesłanek będzie spełniona. Programiści rozporządzać będą majątkowymi prawami autorskim do utworów poprzez przeniesienie ich na Wnioskodawcę.

Podsumowując powyższe uznać należy, że w rozpatrywanym stanie faktycznym uprawnione będzie zastosowanie przez Spółkę 50% kosztów uzyskania przychodów, gdyż hipoteza art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT będzie spełniona.

Przy czym, z uwagi na fakt, że w ramach umów o prace Programiści wykonują zarówno prace twórcze, jak i nietwórcze, Spółka jest świadoma że brak jest możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do pełnej kwoty przychodu/wynagrodzenia ze stosunku pracy. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, 50% koszty uzyskania przychodów znajdują zastosowanie jedynie do przychodów wynikających z korzystania przez twórców z autorskich praw majątkowych bądź rozporządzania tymi prawami. Jednocześnie, jak zostało wskazane, nie wszystkie czynności wykonywane przez Programistów w ramach stosunku pracy związane są z pracami twórczymi, czyli prowadzącymi do powstania utworu chronionego prawem autorskim. W związku z tym, aneksy do umów o pracę, które zostaną zawarte przez Wnioskodawcę z Programistami określać będą zasady ustalania jaka część miesięcznego wynagrodzenia/przychodów Programisty stanowić będzie wynagrodzenie za prace twórcze (honorarium autorskie). Ustalenie jaka część wynagrodzenia miesięcznego przypada na prace twórcze dokonywane będzie w oparciu o szczegółową ewidencję prac twórczych Programistów. Innymi słowy, wysokość honorarium autorskiego będzie ustalana każdorazowo w oparciu o rzeczywiste prace twórcze wykonane przez Programistów (honorarium autorskie odpowiadać będzie tej części wynagrodzenia miesięcznego Programisty jaka proporcjonalnie przypadać będzie na ilości godzin poświęconych przez Programistę na prace twórcze w danym miesiącu). W praktyce oznacza to, że w okresie gdy Programista będzie przebywał na urlopie, pozostawał w stanie niezdolności do pracy w związku z chorobą czy też pozbawiony będzie możliwości realizacji prac twórczy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, honorarium autorskie nie wystąpi (wobec braku wykonywania przez Programistą prac twórczych w tym czasie).

Zdaniem Spółki do wynagrodzenia i tym samym przychodu Programisty określanego w ww. sposób uprawnione będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę zakres i efekty prace twórczych Programistów, w tym sposób rozporządzania majątkowymi prawami autorskimi do efektów tych prac (utworów), jak również zasady ustalania wysokości wynagrodzenia za te prace (honorarium autorskie), Spółka jako płatnik podatku PIT uprawniona będzie zastosować w stosunku do honorarium autorskiego 50% koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT. Przy czym, tak ustalone koszty uzyskania przychodów nie przekroczą w roku podatkowy 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy PIT.

W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, że zaprezentowane przez nią stanowisko zbieżne jest z poglądem prezentowanym w tożsamych stanach faktycznych przez Dyrektorów Izb Skarbowych w interpretacjach indywidualnych wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lutego 2016 (Nr IBPB-2-2/4511-44/16/MM) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał co następuje: „do części wynagrodzenia wypłaconego pracownikowi z umowy o pracę lub zleceniobiorcy z umowy zlecenia stanowiącego odpłatność za prace twórczą Wnioskodawca może zastosować na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy 50% koszty uzyskania przychodu.”

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone również w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 2 czerwca 2015 r. (Nr ILPB1/4511-1-347/15-2/AMN), 14 kwietnia 2015 r. (Nr ILPB1/4511-1-105/15-2/AMN), 17 czerwca 2011 r. (Nr ILPB1/415-318/11-4/AMN), 18 listopada 2008 r. (Nr ILPB1/415-666/08-2/AK), jak również interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 czerwca 2014 r. (Nr ITPB2/415-232/14/IB) oraz 31 lipca 2014 r. (Nr ITPB2/415-454/14/IB).

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

Ad. 2

Zdaniem Spółki w odniesieniu do pozostałej części miesięcznego wynagrodzenia/przychodu Programisty ze stosunku pracy stanowiącego wynagrodzenie za prace nietwórcze Spółka jako płatnik podatku PIT uprawniona będzie zastosować koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości określonej w art. 22 ust. 2 ustawy PIT.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy PIT koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku pracy:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Zgodnie z powyższym, osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychodu ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów. Pełna miesięczna norma kosztów uzyskania przychodów znajduje zastosowanie niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Mając to na względzie, zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do części miesięcznego wynagrodzenia/przychodu Programisty ze stosunku pracy, do której nie będzie możliwe zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów, a zatem części wynagrodzenia należnego za prace nietwórcze oraz za czas gdy Programista będzie przebywał na urlopie, czy też pozostawał w stanie niezdolności do pracy w związku z chorobą, zastosowanie znajdzie pełna miesięczna norma kosztów uzyskania przychodów, określona zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy PIT.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, że powyższe stanowisko jest tożsame z poglądami prezentowanymi w przedmiotowym zakresie przez Dyrektorów Izby Skarbowych wydających interpretacje indywidualne z upoważnienia Ministra Finansów. Przykładem prezentowania takiego stanowiska jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 lutego 2016 r., (Nr IBPB-2-2/4511-44/16/MM).

Mając powyższe na względzie Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Ponadto, w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Jak stanowi ust. 7 art. 32 ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2013 r., zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 2 cytowanej ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł72 gr w przypadku, gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m. in. ze stosunku pracy, przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 powołanej ustawy, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Jednakże w odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. nadanym art. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 1278), koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9A, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jak z powyższego wynika, o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego lub rozporządzenia prawem autorskim.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”. Ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631, z późn. zm.)

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno - urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno – muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno – muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażania; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3, ust. 4 cytowanej ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 tej ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W świetle powyższego, przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Zatem skoro istotnie, jak stwierdza we wniosku Wnioskodawca programy komputerowe lub aplikacje powstałe w wyniku prac Programistów stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze i są utworami w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a tym samym stanowią one przedmiot prawa autorskiego w myśl art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim, co oznacza że Programiści posiadają prawa autorskie do utworów w zakresie wynikającym z ustawy o prawie autorskim, to w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc zatem na grunt rozpatrywanej sprawy, biorąc pod uwagę postanowienia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, będą mogły zostać zastosowane do przychodów uzyskiwanych przez zatrudnionych pracowników - Programistów, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy. Koszty te znajdą zastosowanie do tej części wynagrodzenia, która będzie przysługiwać pracownikom za pracę twórczą wykonywaną przez nich w ramach obowiązków pracowniczych, o ile istotnie praca wykonywana przez nich jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu, określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Odnosząc się natomiast do pytania Wnioskodawcy, które dotyczy pozostałej części miesięcznego wynagrodzenia/przychodu Programisty ze stosunku pracy stanowiącego wynagrodzenie za prace nietwórcze należy stwierdzić, że wówczas nie jest wykonywana praca będąca przedmiotem prawa autorskiego. Wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych czyli prac, które nie mają charakteru pracy twórczej, nie pozostaje w uchwytnym związku przyczynowo-skutkowym z działaniami twórczymi, kreującymi utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Również w czasie urlopu, zwolnienia lekarskiego, niewykonywania pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, kiedy pracownik nie wykonuje pracy, nie wypełnia tym samym obowiązku twórczego działania o indywidualnym charakterze, którego efektem jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Z tego też względu stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń pracowników dotyczy tylko tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest przez pracowników rzeczywiście wykonywana.

Zatem do pozostałej części wynagrodzenia z umowy o pracę, czyli za wykonywanie prac, które nie będą miały autorskiego charakteru będą miały zastosowane koszty uzyskania przychodów, określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą to bowiem składniki wynagrodzenia ze stosunku pracy nie pozostające w uchwytnym związku przyczynowo-skutkowym z działaniami twórczymi kreującymi utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wykonując obowiązki płatnika, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy, będzie uprawniony do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do tej części wynagrodzenia, która zgodnie z umową o pracę stanowi wynagrodzenie za przeniesienie na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez Programistów w ramach obowiązków wynikających z umowy o pracę. W roku podatkowym łączne 50% koszty uzyskania przychodów, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia z umowy o pracę tj. wynagrodzenia za wykonywanie innych obowiązków pracowniczych nie mających charakteru pracy twórczej koszty uzyskania przychodu powinny zostać określone w oparciu o art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednak podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów, a tym samym do stwierdzenia, czy efektem pracy Wnioskodawcy jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W sprawach interpretowania przepisów ww. ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawno-Legislacyjny.

Ponadto organ podatkowy nadmienia, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różnić się od zdarzenia przyszłego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroku sądu - wskazać należy, że dotyczą one konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nich zawarte jest wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.