Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-847/12/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-10-03
Teza: Sposób opodatkowania planowanej przez Spółkę transakcji (nie jest to zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa).
Słowa kluczowe: budowle; budynek; paliwo-stacja paliw; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; towar-towar używany; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2012 r. (data wpływu 16 lipca 2012 r.), uzupełnionym w dniach 10 i 21września 2012 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania transakcji planowanej przez Spółkę - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 10 i 21 września 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania transakcji planowanej przez Spółkę.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca z siedzibą w mieście Sz., który rozpoczął działalność gospodarczą w 1995 r., aktualnie prowadzi działalność w zakresie:

*   międzynarodowego transportu drogowego towarów,
*   międzynarodowych usług spedycyjnych,
*   handlu detalicznego paliwami płynnymi i gazowymi oraz innymi artykułami typowymi dla publicznych stacji,
*   pozostałej działalności usługowej.

Jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości składającej się z pięciu działek, w tym jednej zabudowanej, nabywanych w latach 1998-2008. Zgodnie z zaświadczeniem wydanym przez Urząd Miejski w dniu 11 kwietnia 2012 r., wszystkie działki wchodzą w skład obrębu 6 miasta Sz. i nie są objęte ustaleniami obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

W wypisie z rejestru gruntów z dnia 24 kwietnia 2012 r. działka oznaczona nr 69/28 (niezabudowana), o pow. 69 m², w rubryce „opis użytku” posiada zapis „inne tereny zabudowane”. Pozostałe działki w rubryce „opis użytku” nie posiadają żadnych wpisów.

Natomiast w rubryce „oznaczenie użytków” wszystkie działki posiadają symbol „Bi”, co oznacza - „inne tereny zabudowane”. Są to działki:

1.  69/51 - pow. 2.950 m² zabudowana,
2.  69/27 - pow. 84 m², niezabudowana,
3.  69/28 - pow. 69 m², niezabudowana,
4.  69/29 - pow. 144 m², niezabudowana,
5.  69/30 - pow. 64 m², niezabudowana.

W odniesieniu do działek niezabudowanych Wnioskodawca nie występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy.

W dniu 18 maja 2012 r. Wnioskodawca zawarł przedwstępną umowę sprzedaży opisanych wyżej nieruchomości oraz usytuowanego na tym gruncie obiektu stacji paliw, tj.: budynku, budowli (wszystkie budowle objęte sprzedażą, tj. zbiorniki paliw, utwardzenie terenu, instalacje paliwowe, elektryczne i kanalizacyjne, pylon podświetlany, wiata i ogrodzenie parkingu spełniają wymogi zaliczania ich do „budowli” w świetle ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane) oraz urządzeń (dystrybutory, klimatyzacja - zakupione z prawem do odliczenia podatku od towarów i usług). Transakcją objęta jest również droga (wjazd i wyjazd), która stanowi część działki zabudowanej, jest elementem utwardzenia działki nr 69/51.

Zgodnie z ww. umową, strony określiły termin zawarcia umowy przyrzeczonej na dzień 31 grudnia 2012 r. Przedmiotem sprzedaży nie będą zapasy towarów, wyposażenie sklepu, komputery i kasy fiskalne, lady, jak również żadne koncesje i zezwolenia na sprzedaż określonych artykułów. Kupujący nie wstąpi w żadne stosunki prawne wynikające z zakończenia umów związanych z prowadzeniem i obsługą stacji paliw przez Wnioskodawcę.

Kupujący nabędzie przedmiotową nieruchomość w celu przebudowy znajdującej się na niej stacji paliw, wraz z obiektami i urządzeniami towarzyszącymi, dostosowując ją do swoich standardów. W tym celu zamierza uzyskać pozwolenie na budowę stacji paliw wg swoich standardów, a mianowicie: zamierza zburzyć dotychczasowy budynek sklepowy, zbudować nowy pawilon handlowy, inaczej zorganizować ruch pojazdów na stacji paliw. Uruchamiając własną stację paliw zamierza wykorzystać niektóre elementy istniejącej (nabywanej) infrastruktury, dostosowując je do własnych wymagań.

Będzie musiał uzyskać samodzielnie koncesję na sprzedaż paliw oraz wymagane zezwolenia na sprzedaż artykułów alkoholowych. Nie przejmie żadnych umów z dostawcami i odbiorcami.

Nie wstąpi też w żadne stosunki prawne z pracownikami. Uzyskanie przez kupującego własnego pozwolenia na budowę jest jednym z głównych warunków zawarcia ostatecznej transakcji sprzedaży.

W celu prowadzenia sprzedaży na stacji paliw, zawiązała się spółka cywilna, z którą Wnioskodawca zawarł umowę cywilnoprawną, na podstawie której spółka ta działa w Jego imieniu i na Jego rachunek. W ww. umowie Wnioskodawca zlecił wykonywanie m.in. następujących czynności: składanie zamówień, przyjmowanie dostaw, sprzedaż paliw i innych towarów w Jego imieniu i na Jego rachunek, prowadzenie niezbędnej dokumentacji, obsługę kas fiskalnych. Zlecone czynności spółka wykonuje korzystając z maszyn i urządzeń należących do Wnioskodawcy. W § 2 tej umowy Wnioskodawca powierzył spółce mienie stacji paliw, a spółka podjęła się pieczy nad tym mieniem, jak również pieczy nad towarami. W § 3 umowy określono odpłatność dla spółki za całokształt wykonywanych czynności. W umowie tej nie ma mowy o żadnej formie dzierżawy, bądź najmu majątku Wnioskodawcy.

W przypadku nie uznania tej transakcji za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przedmiotem sprzedaży pozostaje:

1.  działka zabudowana, będąca w wieczystym użytkowaniu,
2.  działki niezabudowane, będące w wieczystym użytkowaniu,
3.  środki trwałe (urządzenia – dystrybutory, klimatyzacja).

W trakcie funkcjonowania obiektu stacji paliw, Wnioskodawca dokonał następujących ulepszeń środków trwałych znajdujących na działce zabudowanej Nr 69/51:

| Środki trwałe | Data dokonania ulepszeń | Wartość ulepszeń | Wartość początkowa | % |
| --- | --- | --- | --- | --- |
| 1) instalacje paliwowe | 30.06.2002 | 2.550,00 | 126.943,05 | 2,0 |
| 31.10.2006 | 14.927,98 | 126.943,05 | 11,8 |
| razem | 17.477,98 | 126.943,05 | 13,8 |
| 2) utwardzenie terenu | 31.05.2002 | 1.050,47 | 149.339,08 | 0,7 |
| 30.06.2002 | 9.258,92 | 149.339,08 | 6,2 |
| razem | 10.309,39 | 149.339,08 | 6,9 |
| 3) kanalizacje | 31.05.2002 | 8.318,58 | 14.360,59 | 58,0 |
| 4) budynek | 31.01.2001 | 30.083,83 | 34.429,23 | 87,4 |

Wszystkie pozostałe nie wymienione środki trwałe objęte transakcją nie były ulepszane.

Jak wspomniano we wstępie, nieruchomości nabywano w okresie 10-ciu lat, a pierwszą nieruchomość (zabudowaną) kupiono w 1998 r., bez prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Budynek i budowle posadowione na działce zabudowanej nie były nigdy oddane do użytkowania w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu, w szczególności nie były przedmiotem najmu lub dzierżawy.

W związku z powyższym, w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytania:

*   Czy ww. transakcja będzie objęta wyłączeniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?
*   Czy w przypadku braku możliwości wyłączenia transakcji spod ustawy o podatku od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy - można zastosować przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, uznając prawo Wnioskodawcy do zwolnienia sprzedaży nieruchomości zabudowanej oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia na mocy art. 43 ust. 10 ustawy, a także czy można zastosować do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek niezabudowanych oraz sprzedaży pozostałych środków trwałych (dystrybutory i klimatyzacja) zwolnienie od podatku, czy też będą one opodatkowane stawką 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym we wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedmiot sprzedaży nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym nie korzysta „ze zwolnienia z art. 6 pkt 1” ustawy o podatku od towarów i usług.

Po powołaniu treści art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca stwierdził, iż przepisy nie wskazują, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne i finansowe.

Podniósł, iż jest małą firmą (obecnie stan zatrudnienia wynosi 6,5 osoby), w związku z czym nie posiada tradycyjnie wyodrębnionych działów „z kierownikiem stojącym na czele”. Wskazał, że sprzedaż na stacji paliw jest prowadzona przez spółkę cywilną w Jego imieniu i na Jego rachunek, na podstawie umowy cywilnoprawnej.

W historii Wnioskodawcy nie było utworzonego stanowiska „kierownik stacji paliw” i nie zatrudniano pracowników z zakresem obowiązków „sprzedawca na stacji paliw”. Nadzór organizacyjny nad funkcjonowaniem stacji paliw pełni zarząd. Zdaniem Wnioskodawcy, opisany stan faktyczny wskazuje na brak typowego wyodrębnienia organizacyjnego w Jego strukturze organizacyjnej.

Stwierdził, iż o wyodrębnieniu finansowym można mówić, gdy ewidencja kosztów i przychodów, prowadzona w obrębie przedsiębiorstwa, pozwala na ustalenie wyniku finansowego części przedsiębiorstwa, która ma być przedmiotem zbycia. Ważne jest, aby należności i zobowiązania dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku. Wskazał, iż prowadzi rachunek kosztów w układzie kalkulacyjnym, tj. wg miejsc powstawania kosztów, w związku z czym możliwe jest dokładne przypisanie przychodów dotyczących stacji paliw oraz kosztów bezpośrednich. Natomiast nie jest możliwe ustalenie wyniku finansowego tej części przedsiębiorstwa, bowiem nie jest możliwe przyporządkowanie należności, a w szczególności zobowiązań takich jak, np. kredyt obrotowy, który jest wykorzystywany również w innych rodzajach działalności. Zaznaczył, że finansowe wyodrębnienie majątku oznacza przypisanie do tego majątku wszelkich zobowiązań związanych z jego składnikami.

Podkreślił, iż przedmiotem sprzedaży nie będą żadne składniki niematerialne. Kupujący nie wejdzie w żadne prawa niematerialne, nie kupi nazwy firmy, koncesji, licencji, zezwoleń, wierzytelności, majątkowych praw autorskich, ani tajemnicy przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nie uznania tej transakcji za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, sprzedaż opisanych wyżej działek niezabudowanych i innych środków trwałych (dystrybutory, klimatyzacja), będzie opodatkowana stawką podstawową - 23%. Natomiast działka zabudowana, na której znajdują się budynek i budowle, będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem dostawa nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz między pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata, co wykazano w opisie stanu faktycznego – w zestawieniu dokonanych ulepszeń.

Stwierdził, iż w powyższej sytuacji możliwe jest skorzystanie z zapisów art. 43 ust. 10 ustawy i wybranie opodatkowania, bowiem obie strony transakcji są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni i mają wolę złożenia zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie transakcji.

Reasumując Wnioskodawca wskazał, iż Jego zdaniem transakcja zbycia prawa użytkowania wieczystego obejmująca pięć działek wraz z obiektem stacji paliw, tj. budynkiem, budowlami i urządzeniami, będzie podlegała w całości opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Na mocy art. 6 cyt. ustawy, z zakresu opodatkowania wyłączono pewne czynności. Do czynności tych – z uwagi na treść pkt 1 powołanego przepisu - należą transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania części przedsiębiorstwa za zorganizowaną jego część jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w spawie wspólnego system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1 ze zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Powyższy przepis wprowadza, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne lub możliwość stosowania zwolnień od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według regulacji ust. 2 powyższego artykułu, przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 647), ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Ustęp 2 tego artykułu stanowi, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Według regulacji art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o ewidencji gruntów i budynków (katastrze nieruchomości) - rozumie się przez to jednolity dla kraju, systematycznie aktualizowany zbiór informacji o gruntach, budynkach i lokalach, ich właścicielach oraz o innych osobach fizycznych lub prawnych władających tymi gruntami, budynkami i lokalami.

Stosownie do art. 20 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty.

W myśl art. 21 ust. 1 tej ustawy, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

W dniu 17 stycznia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wydał wyrok w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 8/10), w którym orzekł m.in., że „w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086), w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.”

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – stosownie do brzmienia art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało zatem miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt będzie przedmiotem sprzedaży albo będzie oddany w najem, bądź dzierżawę. Zarówno bowiem dostawa, jak też najem, bądź dzierżawa, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak wynika z ust. 11 powyższego artykułu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów;

Według regulacji ust. 7a powyższego artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie: handlu detalicznego paliwami płynnymi i gazowymi oraz innymi artykułami typowymi dla publicznych stacji. Jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości składającej się z pięciu działek, w tym jednej zabudowanej, nabywanych w latach 1998-2008. Działki nie są objęte ustaleniami obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W wypisie z rejestru gruntów działka oznaczona nr 69/28 (niezabudowana), w rubryce „opis użytku” posiada zapis „inne tereny zabudowane”, natomiast wszystkie działki w rubryce „oznaczenie użytków” posiadają symbol „Bi”, co oznacza „inne tereny zabudowane”.

Są to działki:

*   69/51 - pow. 2.950 m² zabudowana,
*   69/27 - pow. 84 m², niezabudowana,
*   69/28 - pow. 69 m², niezabudowana,
*   69/29 - pow. 144 m², niezabudowana,
*   69/30 - pow. 64 m², niezabudowana.

W odniesieniu do działek niezabudowanych Wnioskodawca nie występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy.

W dniu 18 maja 2012 r. Wnioskodawca zawarł przedwstępną umowę sprzedaży opisanych wyżej nieruchomości oraz usytuowanego na tym gruncie obiektu stacji paliw, tj.: budynku, budowli (w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane) oraz urządzeń (dystrybutory, klimatyzacja - zakupione z prawem do odliczenia podatku od towarów i usług). Transakcją objęta jest również droga, która stanowi część działki zabudowanej, jest elementem utwardzenia działki nr 69/51. Zgodnie z ww. umową strony określiły termin zawarcia umowy przyrzeczonej na dzień 31 grudnia 2012 r. Przedmiotem sprzedaży nie będą zapasy towarów, wyposażenie sklepu, komputery i kasy fiskalne, lady, jak również żadne koncesje i zezwolenia na sprzedaż określonych artykułów. Kupujący nie wstąpi w żadne stosunki prawne wynikające z zakończenia umów związanych z prowadzeniem i obsługą stacji paliw przez Spółkę.

Kupujący nabędzie przedmiotową nieruchomość w celu przebudowy znajdującej się na niej stacji paliw, wraz z obiektami i urządzeniami towarzyszącymi, dostosowując ją do swoich potrzeb. W tym celu zamierza uzyskać pozwolenie na budowę stacji paliw wg swoich standardów, zamierza zburzyć dotychczasowy budynek sklepowy, zbudować nowy pawilon handlowy, inaczej zorganizować ruch pojazdów na stacji paliw. Uruchamiając własną stację paliw zamierza wykorzystać niektóre elementy istniejącej (nabywanej) infrastruktury, dostosowując je do własnych wymagań.

Będzie musiał uzyskać samodzielnie koncesję na sprzedaż paliw oraz wymagane zezwolenia na sprzedaż artykułów alkoholowych. Nie przejmie żadnych umów z dostawcami i odbiorcami.

Nie wstąpi też w żadne stosunki prawne z pracownikami. W celu prowadzenia sprzedaży na stacji paliw, zawiązała się spółka cywilna, z którą Wnioskodawca zawarł umowę cywilnoprawną, na podstawie której spółka ta działa w Jego imieniu i na Jego rachunek. W ww. umowie Wnioskodawca zlecił wykonywanie m.in. następujących czynności: składanie zamówień, przyjmowanie dostaw, sprzedaż paliw i innych towarów w Jego imieniu i na Jego rachunek, prowadzenie niezbędnej dokumentacji, obsługę kas fiskalnych. Zlecone czynności spółka wykonuje korzystając z maszyn i urządzeń należących do Wnioskodawcy. Wnioskodawca powierzył jej mienie stacji paliw, a spółka podjęła się pieczy nad tym mieniem, jak również pieczy nad towarami. W § 3 umowy określono odpłatność dla spółki za całokształt wykonywanych czynności. W umowie tej nie ma mowy o żadnej formie dzierżawy bądź najmu majątku Wnioskodawcy.

W trakcie funkcjonowania obiektu stacji paliw, Wnioskodawca dokonał następujących ulepszeń środków trwałych znajdujących na działce zabudowanej Nr 69/51, w wysokości wyższej niż 30% ich wartości początkowej:

| Środki trwałe | Data dokonania ulepszeń | Wartość ulepszeń | Wartość początkowa | % |
| --- | --- | --- | --- | --- |
| 1) kanalizacje | 31.05.2002 | 8.318,58 | 14.360,59 | 58,0 |
| 2) budynek | 31.01.2001 | 30.083,83 | 34.429,23 | 87,4 |

Nieruchomość zabudowaną nabyto w 1998 r., bez prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Budynek i budowle posadowione na działce zabudowanej nie były nigdy oddane do użytkowania w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu, w szczególności nie były przedmiotem najmu lub dzierżawy.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że przedmiot planowanej transakcji – jak słusznie wskazał Wnioskodawca - nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, bowiem zespół tych składników nie został wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie, wyodrębnienie finansowe jest tylko częściowe, a przedmiot transakcji nie będzie obejmował żadnych składników niematerialnych oraz wyłączone zostaną niektóre składniki materialne (zapasy towarów, wyposażenie sklepu, komputery, kasy fiskalne i lady). Dojdzie zatem do sprzedaży poszczególnych składników majątkowych, a nie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wobec powyższego transakcja ta nie będzie objęta wyłączeniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Wnioskodawca słusznie stwierdził, iż sprzedaż środków trwałych tj. dystrybutorów i klimatyzacji będzie opodatkowana stawką podstawową - 23%, bowiem brak jest podstaw do zastosowania do tej sprzedaży zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż przy ich nabyciu przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wnioskodawca prawidłowo wskazał również, iż sprzedaż działek niezabudowanych będzie opodatkowana stawką podstawową. Ich dostawa nie będzie bowiem mogła korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż okoliczności powołane we wniosku nie wskazują, iż są to działki niezabudowane inne niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Natomiast zbycie budynku i budowli znajdujących się na działce nr 69/51 - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - nie będzie zwolnione od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem dostawa ta, jak wynika z okoliczności wskazanych we wniosku, zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Skoro umowa, na podstawie której spółka cywilna korzystała z budynków i budowli Wnioskodawcy dokonując sprzedaży na stacji paliw w Jego imieniu, nie stanowiła umowy dzierżawy, ani najmu, to nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż planowana dostawa nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Oddanie ww. budynku i budowli spółce w celu prowadzenia sprzedaży, nie może być uznane za ich pierwsze zasiedlenie, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Dostawa tych obiektów będzie natomiast korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, bowiem przy ich nabyciu Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Na powyższe nie ma wpływu fakt poniesienia nakładów na ulepszenie o wartości przewyższającej 30% wartości początkowej (w odniesieniu do budynku i kanalizacji), o ile przed zbyciem w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez Wnioskodawcę (spółkę działającą w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy) do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Zwolnienie to, z uwagi na brzmienie § 13 ust. 1 pkt 11 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów będzie miało również zastosowanie do zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym obiekty te są posadowione.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.