Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.627.2018.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-15
Teza: Brak zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztu opłaty licencyjnej za znaki towarowe ponoszonego przez Spółkę operacyjną na rzecz Licencjonodawcy i alokowanego w odpowiedniej proporcji do zakładu zagranicznego Spółki w Polsce.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; ograniczenie; opłata; spółki-spółka kapitałowa; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2018 r. (data wpływu 6 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 lutego 2019 r. (data nadania 12 lutego 2019 r., data wpływu 13 lutego 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.627.2018.1.AS z dnia 4 lutego 2019 r. (data nadania 4 lutego 2019 r., data odbioru 8 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztu opłaty licencyjnej za znaki towarowe ponoszonego przez Spółkę operacyjną na rzecz Licencjonodawcy i alokowanego w odpowiedniej proporcji do zakładu zagranicznego Spółki w Polsce – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztu opłaty licencyjnej za znaki towarowe ponoszonego przez Spółkę operacyjną na rzecz Licencjonodawcy i alokowanego w odpowiedniej proporcji do zakładu zagranicznego Spółki w Polsce.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

X GmbH (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest niemiecką spółką kapitałową podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Niemczech. Spółka jest wspólnikiem (komandytariuszem) w polskiej spółce osobowej − Y sp. z o.o. sp.k. (dalej: „Spółka operacyjna”). Spółka operacyjna jest spółką z Grupy Y, której głównym przedmiotem działalności jest sprzedaż detaliczna artykułów spożywczych i przemysłowych, głównie poprzez sieć sklepów na terenie całej Polski. Działalność Spółki operacyjnej obejmuje również prowadzenie inwestycji w nowe obiekty handlowe i magazynowe (pozyskiwanie poprzez kupno i najem nieruchomości) oraz ich utrzymanie w celu prowadzenia działalności handlowej.

Z uwagi na fakt bycia wspólnikiem Spółki operacyjnej, Spółka utworzyła w Polsce zakład zagraniczny w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP, w związku z czym Spółka podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce oraz alokuje przychody i koszty podatkowe do polskiego źródła (do zagranicznego zakładu w Polsce). Tym samym, Spółka rozlicza w Polsce podatek dochodowy w odniesieniu do dochodu, który zostanie ustalony w oparciu o przychody i koszty alokowane do zagranicznego zakładu w Polsce, z uwzględnieniem przepisów ustawy o PDOP. Innymi słowy, Spółka alokuje do polskiego źródła przychody i koszty (w praktyce alokuje do polskiego źródła przychody i koszty osiągnięte bądź poniesione przez Spółkę operacyjną, w proporcji do udziału w zysku), a następnie te przychody i koszty rozlicza dla celów podatkowych z uwzględnieniem przepisów ustawy o PDOP.

Działalność Spółki operacyjnej (której Spółka jest wspólnikiem, co skutkuje koniecznością rozliczania przychodów i kosztów w Polsce) polega głównie na sprzedaży detalicznej towarów w sieci sklepów detalicznych. Sklepy Spółki operacyjnej, poprzez które prowadzona jest sprzedaż oznaczone są marką Y, jednocześnie towary które Spółka operacyjna sprzedaje mogą być oznaczone markami własnymi, tj. markami wytworzonymi i rozwijanymi przez Grupę Y (np. A, B, C, D).

Aby mieć możliwość sprzedaży towarów w sklepach oznaczonych marką Y oraz aby mieć możliwość sprzedaży towarów oznaczonych markami własnymi, Spółka operacyjna zawarła umowę licencyjną z niemiecką spółką osobową Z (dalej: „Licencjodawca”), która jest właścicielem tych marek (znaków towarowych). W konsekwencji, podmioty wykorzystujące w toku swojej działalności określone znaki towarowe zobowiązane są do ponoszenia stosownych opłat licencyjnych. Licencjodawca jest podmiotem powiązanym ze Spółką operacyjną i Spółką w rozumieniu przepisu art. 11 ustawy o PDOP.

Na bazie zawartej umowy licencyjnej, Spółka operacyjna ma możliwość posługiwania się określonymi chronionymi znakami towarowymi (do których prawo ma Licencjodawca) w ramach prowadzonej działalności (na zasadzie licencji), w szczególności oznaczania materiałów reklamowych, dokumentów handlowych, elementów wystroju sklepów, czy towarów handlowych, jak również oznaczania towarów marki własnej odpowiednimi znakami towarowymi.

W zamian za licencję na korzystanie ze znaków towarowych, Spółka operacyjna jest zobowiązana do wnoszenia opłaty licencyjnej na rzecz Licencjodawcy. Wysokość opłaty licencyjnej jest ustalana z wykorzystaniem hipotetycznej wysokości opłaty licencyjnej (tj. punkt w ramach przedziału negocjacyjnego, który ustaliłyby pomiędzy sobą niepowiązane podmioty), natomiast sposób kalkulacji opiera się na określonym procencie od sprzedaży towarowej wygenerowanej w sklepach detalicznych prowadzonych pod marką Y.

Z perspektywy Spółki operacyjnej, opłata licencyjna ponoszona na rzecz Licencjodawcy stanowi koszt działalności operacyjnej. Koszt ten nie jest ujmowany w technicznym koszcie sprzedaży towarów, natomiast stanowi obciążenie wynikające ze sprzedaży towarów w sklepach detalicznych prowadzonych pod marką Y. Opłata więc pozostaje w bezpośrednim związku z przychodami ze sprzedaży towarów rozpoznawanymi przez Spółkę operacyjną.

Przychody ze sprzedaży towarów w sklepach oznaczonych marką Y stanowią przychody Spółki (w proporcji do udziału w zysku w spółce komandytowej) i są alokowane do zakładu zagranicznego Spółki w Polsce. Opłata licencyjna, ujmowana jako koszt Spółki operacyjnej, stanowi koszt Spółki (w proporcji do udziału w zysku w spółce komandytowej) i jest alokowana do zagranicznego zakładu Spółki w Polsce.

Dla potrzeb niniejszego wniosku Spółka przyjmuje, że koszty opłaty licencyjnej (ponoszone przez Spółkę operacyjną i alokowane do zakładu zagranicznego Spółki w Polsce) mogą stanowić koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP i nie podlegają ograniczeniom określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy, w świetle art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, koszt opłaty licencyjnej ponoszony przez Spółkę operacyjną na rzecz Licencjodawcy i alokowany w odpowiedniej proporcji do zakładu zagranicznego Spółki w Polsce, nie jest objęty ograniczeniami określonymi w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP z uwagi na bezpośredni związek tego kosztu z towarami wytwarzanymi /nabywanymi przez Spółkę operacyjną oraz sprzedawanymi poprzez sklepy Spółki operacyjnej?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, koszt opłaty licencyjnej ponoszony przez Spółkę operacyjną na rzecz Licencjodawcy i alokowany w odpowiedniej proporcji do zakładu zagranicznego Spółki w Polsce, nie jest objęty ograniczeniami określonymi w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP z uwagi na bezpośredni związek tego kosztu z towarami wytwarzanymi/nabywanym przez Spółkę operacyjną oraz sprzedawanymi poprzez sklepy Spółki operacyjnej.

Jak stanowi art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP (m.in. licencje),
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

− poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i odsetek.

Z powyższego przepisu wynika więc, iż koszty określonych świadczeń poniesione na rzecz podmiotów powiązanych, mogą zostać wykluczone z kosztów podatkowych (o ile ich wartość przekracza określone limity). Restrykcje te dotyczą m.in. kosztów licencji i praw do korzystania ze znaków towarowych (prawa, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP). Z tej przyczyny, koszty wynagrodzenia Licencjodawcy z tytułu opłaty licencyjnej mogą zostać objęte restrykcjami wskazanymi w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Niemniej jednak, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Innymi słowy, nawet jeśli koszty danego świadczenia wchodzą w zakres przedmiotowy wskazany w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, to o ile pozostają w bezpośrednim związku z wytworzeniem towaru czy świadczeniem usługi, są wyłączone z restrykcji.

W tym kontekście należy wskazać na rozumienie pojęcia „bezpośredniego związku”, o którym mowa w art. 15e ust. 11 ust. 1 ustawy o PDOP. Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów wyrażonym w wyjaśnieniach do przepisu art15e ustawy o PDOP: „(\`(...)\`) przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (\`(...)\`) nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. (\`(...)\`) Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, Jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi (\`(...)\`)”.

W przypadku licencji na znaki towarowe nabywanej przez Spółkę operacyjną od Licencjodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, że licencja ta pozostaje w związku z towarami nabywanymi/ wytwarzanymi przez Spółkę operacyjną, które są sprzedawane w sklepach Spółki operacyjnej. Możliwość korzystania ze znaku Y warunkuje bowiem sprzedaż towarów handlowych w sklepach detalicznych oznaczonych marką Y. Bez posiadania prawa do tego znaku, Spółka operacyjna nie miałaby faktycznej możliwości nabywania towarów od podmiotów powiązanych (w tym Licencjodawcy), nie mogłaby ich kupować zgodnie z określonymi warunkami cenowymi i parametrami jakościowymi, jak również nie mogłaby ich dystrybuować po polskim rynku w sklepach Spółki operacyjnej oznaczonych marką Y. Co więcej, z uwagi na fakt, iż część znaków licencjonowanych przez Spółkę operacyjną od Licencjodawcy dotyczy marki własnej (a więc marek opracowanych wewnętrznie w ramach Grupy Y), brak licencji na te znaki, skutkowałoby brakiem możliwości zakupu towarów oznaczonych marką własną i ich sprzedaży w Polsce. Brak takiej możliwości uniemożliwiałby z kolei generowania przychodu ze sprzedaży tych towarów.

W świetle powyższego, nie powinno budzić wątpliwości, że koszt opłaty licencyjnej z tytułu korzystania ze znaków towarowych ponoszony przez Spółkę operacyjną, jako jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie dystrybucji towarów przez Spółkę operacyjną pozostaje w związku z towarami nabywanymi czy wytwarzanymi przez Spółkę operacyjną w Polsce.

O fakcie, że ten koszt jest niejako inkorporowany w cenie danego towaru i jest uwzględniany przy kalkulowaniu tej ceny do klienta końcowego, świadczy sposób kalkulacji wynagrodzenia za te towary. Jest on bowiem naliczany w oparciu o wartość sprzedaży towarów (procent od sprzedaży) − można więc obiektywnie określić, jaka jest wartość opłaty licencyjnej w cenie sprzedaży danego towaru albo w realizowanej marży na sprzedaży.

Z tej przyczyny, koszty wynagrodzenia należnego licencjodawcy z tytułu opłaty licencyjnej za znaki towarowe, który to koszt jest alokowany do zagranicznego zakładu Spółki w Polsce (w odpowiedniej proporcji), należy uznać za wyłączone z restrykcji określonej w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, z uwagi na treść przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP.

Jest to zresztą spójne ze stanowiskiem organów skarbowych wyrażonym w podobnych sprawach:

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.295.2018.1.MK:

„prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że ww. Opłaty będą stanowić koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie znajdzie do nich zastosowania. Rozważając, czy opłaty związane z korzystaniem z przedmiotowych wartości niematerialnych stanowią koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem wyrobu będącego przedmiotem sprzedaży, należy uwzględnić również specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika”;

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 października 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.241.2018.2.KK:

„(\`(...)\`) Ponadto również przyjęty przez Spółkę oraz podmiot powiązany model rozliczeń wynagrodzenia za Licencję wskazuje na to, że wartość kosztów z tytułu Licencji jest skorelowana z wartością sprzedawanych przez Wnioskodawcę produktów. W przedmiotowej sprawie wynagrodzenie ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego za udzielnie Licencji stanowi określony procent wartości sprzedaży, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży produktów realizowanej przez Wnioskodawcę. W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wysokość poniesionego kosztu zależy od wartości sprzedanych produktów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytwarzanymi i sprzedawanymi produktami. Mając na uwadze powyższe oraz normę wynikającą z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop w ocenie organu wydatki dotyczące przedmiotowych licencji są bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Spółkę towarów, a zatem nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 updop (\`(...)\`)”;

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 października 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.381.2018.1.SO:

„(\`(...)\`) Biorąc pod uwagę przywołane wyżej przepisy oraz stan faktyczny opisany we wniosku, należy uznać, że koszty Opłaty licencyjnej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Spółka wykazała, że Opłata licencyjna jest ściśle związana z wytworzeniem bądź nabyciem przez Wnioskodawcę towarów. Wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowi natomiast określony procent wartości sprzedaży produktów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że wartość Opłaty licencyjnej należnej podmiotowi powiązanemu definiowana jest wartością sprzedaży produktów wytworzonych przez Wnioskodawcę oraz towarów handlowych podlegających odsprzedaży na podstawie „Koncepcji Biznesowej”. Wskazany mechanizm jest zatem wyrazem bezpośredniego związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Opłaty licencyjnej a wytwarzanymi i sprzedawanymi produktami/towarami. W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wartość poniesionego kosztu wprost zależy od wartości sprzedanych towarów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z dystrybuowanymi towarami (\`(...)\`)”;

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.308.2018.1.AW, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że:
    
    „Wysokość Opłaty licencyjnej bezpośrednio więc zależy od poziomu przychodów osiągniętych przez Spółkę ze sprzedaży W konsekwencji przedmiotowe Opłaty licencyjne należy uznać za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., do których nie będzie miało zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.”.
    
    W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
    
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
    
    Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.
    
    Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.
    
    W myśl art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:
    
    1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
    2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
    3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze
    
    − poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.
    
    W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:
    
    *   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
    
    *   licencje,
    
    *   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
    
    *   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).
    
    W tym miejscu wyjaśnić należy, że odesłanie w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych.
    
    Stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.
    
    Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.
    
    Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.
    
    Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą.
    
    Z tego względu należy stwierdzić, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.
    
    Zgodnie z opisanym we wniosku ORD-IN stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca jest niemiecką spółką kapitałową podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Niemczech. Spółka jest wspólnikiem (komandytariuszem) w polskiej spółce osobowej (dalej: „Spółka operacyjna”). Spółka operacyjna jest spółką z Grupy Y, której głównym przedmiotem działalności jest sprzedaż detaliczna artykułów spożywczych i przemysłowych, głównie poprzez sieć sklepów na terenie całej Polski. Działalność Spółki operacyjnej obejmuje również prowadzenie inwestycji w nowe obiekty handlowe i magazynowe (pozyskiwanie poprzez kupno i najem nieruchomości) oraz ich utrzymanie w celu prowadzenia działalności handlowej.
    
    Wnioskodawca jako wspólnik Spółki operacyjnej utworzył w Polsce zakład zagraniczny w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP, w związku z czym Spółka podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce oraz alokuje przychody i koszty podatkowe do polskiego źródła (do zagranicznego zakładu w Polsce).
    
    Działalność Spółki operacyjnej (której Spółka jest wspólnikiem, co skutkuje koniecznością rozliczania przychodów i kosztów w Polsce) polega głównie na sprzedaży detalicznej towarów w sieci sklepów detalicznych. Sklepy Spółki operacyjnej, poprzez które prowadzona jest sprzedaż oznaczone są marką Y, jednocześnie towary które Spółka operacyjna sprzedaje mogą być oznaczone markami własnymi, tj. markami wytworzonymi i rozwijanymi przez Grupę Y (np. A, B, C, D).
    
    Aby mieć możliwość sprzedaży towarów w sklepach oznaczonych marką Y oraz aby mieć możliwość sprzedaży towarów oznaczonych markami własnymi, Spółka operacyjna zawarła umowę licencyjną z niemiecką spółką osobową Z (dalej: „Licencjodawca”), która jest właścicielem tych marek (znaków towarowych). W konsekwencji, podmioty wykorzystujące w toku swojej działalności określone znaki towarowe zobowiązane są do ponoszenia stosownych opłat licencyjnych. Licencjodawca jest podmiotem powiązanym ze Spółką operacyjną i Spółką w rozumieniu przepisu art. 11 ustawy o PDOP.
    
    Na bazie zawartej umowy licencyjnej, Spółka operacyjna ma możliwość posługiwania się określonymi chronionymi znakami towarowymi (do których prawo ma Licencjodawca) w ramach prowadzonej działalności (na zasadzie licencji), w szczególności oznaczania materiałów reklamowych, dokumentów handlowych, elementów wystroju sklepów, czy towarów handlowych, jak również oznaczania towarów marki własnej odpowiednimi znakami towarowymi.
    
    W zamian za licencję na korzystanie ze znaków towarowych, Spółka operacyjna jest zobowiązana do wnoszenia opłaty licencyjnej na rzecz Licencjodawcy.
    
    Zgłoszona przez Spółkę wątpliwość dotyczy ustalenia, czy koszty opłaty licencyjnej za znaki towarowe ponoszonego przez Spółkę operacyjną na rzecz Licencjonodawcy i alokowanego w odpowiedniej proporcji do zakładu zagranicznego Spółki w Polsce podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop.
    
    Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, wypłacane przez Spółkę operacyjną wynagrodzenie na rzecz Licencjonodawcy jest ustalane z wykorzystaniem hipotetycznej wysokości opłaty licencyjnej (tj. punkt w ramach przedziału negocjacyjnego, który ustaliłyby pomiędzy sobą niepowiązane podmioty), a sposób kalkulacji opiera się na określonym procencie od sprzedaży towarowej wygenerowanej w sklepach detalicznych prowadzonych pod marką Y. Opłata licencyjna ponoszona na rzecz Licencjodawcy stanowi zatem koszt działalności operacyjnej. Koszt ten nie jest ujmowany w technicznym koszcie sprzedaży towarów, natomiast stanowi obciążenie wynikające ze sprzedaży towarów w sklepach detalicznych prowadzonych pod marką Y. Opłata więc pozostaje w bezpośrednim związku z przychodami ze sprzedaży towarów rozpoznawanymi przez Spółkę operacyjną.
    
    Na podstawie powyższego uznać należy, że opisane we wniosku koszty z tytułu opłat za znaki towarowe stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.
    
    Na powyższe wskazuje sposób kalkulacji wynagrodzenia na rzecz Licencjodawcy oraz okoliczność, że – jak wskazała Spółka – licencja ta pozostaje w związku z towarami nabywanymi/ wytwarzanymi przez Spółkę operacyjną, które są sprzedawane w sklepach Spółki operacyjnej. Możliwość korzystania ze znaku Y warunkuje zatem sprzedaż towarów handlowych w sklepach detalicznych oznaczonych marką Y, a bez posiadania prawa do tego znaku, Spółka operacyjna nie miałaby faktycznej możliwości nabywania towarów od podmiotów powiązanych (w tym Licencjodawcy), nie mogłaby ich kupować zgodnie z określonymi warunkami cenowymi i parametrami jakościowymi, jak również nie mogłaby ich dystrybuować na polskim rynku w sklepach Spółki operacyjnej oznaczonych marką Y.
    
    Ponadto, z uwagi na fakt, że część znaków licencjonowanych przez Spółkę operacyjną od Licencjodawcy dotyczy marki własnej (a więc marek opracowanych wewnętrznie w ramach Grupy Y, tj. np.: A, B, C, D), to brak licencji na te znaki skutkowałoby brakiem możliwości zakupu towarów oznaczonych marką własną i ich sprzedaży w Polsce. Brak takiej możliwości uniemożliwiałby z kolei generowania przychodu ze sprzedaży tych towarów.
    
    W świetle powyższego należy zatem stwierdzić, że koszt opłaty licencyjnej ponoszony przez Spółkę operacyjną na rzecz Licencjodawcy i alokowany w odpowiedniej proporcji do zakładu zagranicznego Spółki w Polsce za korzystanie ze znaku towarowego Y i znaków towarowych marek własnych tj. np.: A, B, C, D, o których mowa we wniosku ORD-IN, pozostaje w związku z towarami nabywanymi czy wytwarzanymi przez Spółkę operacyjną w Polsce.
    
    Podsumowując, biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe i przywołane powyżej przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że koszt opłaty licencyjnej ponoszony przez Spółkę operacyjną na rzecz Licencjodawcy i alokowany w odpowiedniej proporcji do zakładu zagranicznego Spółki w Polsce nie jest objęty ograniczeniami określonymi w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP z uwagi na bezpośredni związek tego kosztu z towarami wytwarzanymi /nabywanymi przez Spółkę operacyjną oraz sprzedawanymi poprzez sklepy Spółki operacyjnej.
    
    Co zostało wykazane powyżej, wydatki Spółki operacyjnej na opłaty licencyjne ponoszone na rzecz Licencjodawcy nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop w związku z zastosowaniem wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, przez co koszt opłaty licencyjnej może być alokowany w odpowiedniej proporcji do zakładu zagranicznego Spółki w Polsce.
    
    W związku z powyższym, stanowisko Spółki we wnioskowanym zakresie należy uznać za prawidłowe.
    
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    
    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
    
    1.  z zastosowaniem art. 119a;
    2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
    3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).
    
    Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
    
    Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.
    
    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
    
    Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
    
    Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.