Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-486/14/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-07-15
Teza: Czy Wnioskodawczyni uzyskuje przychód należny z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia zgodnie z terminami wymagalności wynikającymi z zawartej umowy?
Słowa kluczowe: przychód-moment powstania przychodów; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2014 r. (data wpływu: 23 kwietnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni zawarła w dniu 11 lipca 2013 r. „Umowę zbycia udziałów w trybie art. 199 Ksh w celu umorzenia”. Przedmiotem umowy z dnia 11 lipca 2013 r. jest zbycie udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia. Zgodnie z postanowieniami umowy Wnioskodawczyni zbywa Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 199 kodeksu spółek handlowych, celem umorzenia, 2 (dwa) posiadane w Spółce udziały, a Nabywca oświadcza, iż udziały te we wskazanym celu nabywa. Wynagrodzenie, przysługujące posiadaczowi udziałów umorzonych, Strony ustalają na łączną kwotę (\`(...)\`). Wynagrodzenie zostanie przez nabywcę wypłacone Zbywcy w następujący sposób:

1.  kwota (x) w terminie do dnia 15 lipca 2013 roku,
2.  kwota (y) w terminie do dnia 15 lipca 2015 roku,
3.  kwota (z) w terminie do dnia 15 lipca 2016 roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni uzyskuje przychód należny z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia zgodnie z terminami wymagalności wynikającymi z zawartej umowy?

Zdaniem Wnioskodawczyni uzyska ona przychód podatkowy ze zbycia udziałów w celu umorzenia w momencie otrzymania i w wysokości rzeczywistej zapłaty, nie później jednak, niż w ustalonych w umowie terminach i należnej w danej dacie i kwocie należności.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych: „Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych”.

Warunkiem opodatkowania przychodu jest jego „należny” charakter. Przepis jednoznacznie odwołuje się do wymagalności roszczenia. W przypadku odroczenia terminu zapłaty, podatnik nie może dochodzić zapłaty. W ocenie Wnioskodawczyni opodatkowanie przychodu jako „należnego” byłoby w takim przypadku naruszeniem ducha i litery ustawy. W praktyce podatkowej organy skarbowe wielokrotnie identyfikowały pojęcie przychodu należnego z wymagalnością roszczenia. Do problemu momentu uzyskania przychodu należnego w kontekście wymagalności roszczenia odniósł się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 13 marca 2013 r. (ILPB1/415-12/13-2/AP): „Przychodami z działalności gospodarczej są więc kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia kwota należna, determinuje ono bowiem rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia kwota należna, konieczne jest zatem odwołanie się do słownikowego rozumienia tego pojęcia. W myśl Słownika języka polskiego należny, to przysługujący, należący się komuś. Z kolei czasownik należeć się oznacza tyle co przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę. Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. Należność wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia”. Chociaż interpretacja dotyczy przychodów z działalności gospodarczej, wobec zbieżności pojęcia „przychód należny” (w art. 14 i art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy) – zdaniem Wnioskodawczyni – znajduje ona zastosowanie również dla potrzeb wniosku.

Na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy mamy również do czynienia – w opinii Wnioskodawczyni – z wieloletnią, jednolitą i ugruntowaną linią interpretacyjną wskazującą, iż z uzyskaniem przychodu należnego z tytułu zbycia udziałów (akcji) mamy do czynienia w roku wymagalności ceny sprzedaży (a nie roku zbycia walorów kapitałowych). Tak orzekł m.in. NSA w wyroku z dnia 8 sierpnia 2013 r. (II FSK 2402/11): „Tymczasem w judykaturze jednoznacznie przyjmuje się, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia kwot należnych, przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność, wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Wobec tego kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2010 r., w sprawie II FSK 282/09 i powołane w nim dalsze orzeczenia, publ. LEX nr 585074)”. NSA orzekając w sposób zgodny ze stanowiskiem Wnioskodawcy powołał się na liczne orzeczenia o analogicznych tezach rozstrzygnięcia. Odwołanie się do innych wyroków potwierdza jednolitość interpretacyjną orzecznictwa, zgodną ze stanowiskiem Wnioskodawcy. Tak m.in.: WSA w Krakowie tj. w wyroku z 12 lutego 2014 r. (I 5A/Kr2187/13), oraz WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 19 marca 2013 r. (1 SA/Rz 74/13), w których odniesiono się do przypadków rozłożenia ceny na raty.

Zastrzeżenie w umowie o płatności „do dnia” (w stosunku do każdej raty) oznacza, że Spółka (nabywca) może spełnić świadczenie w terminach wcześniejszych. Wnioskodawczyni nie może jednak domagać się przed każdą z ww. dat płatności częściowej. W świetle powyższych argumentów – w ocenie Wnioskodawczyni – uzyskuje ona przychód: w wysokości kwoty (x) w terminie 15 lipca 2013 roku, w wysokości kwoty (y) w terminie 15 lipca 2015 roku, w wysokości kwoty (z) w terminie 15 lipca 2016 roku.

W przypadku wcześniejszego uregulowania raty (jej części) przez nabywcę, na mocy decyzji nabywcy powstaje wcześniejsza wymagalność (i uregulowanie) części ceny. Oznacza to uzyskanie przychodu w momencie otrzymania zapłaty należności.

Zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej: „Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne); wnioskodawcą nie może być organ administracji publicznej”. Uwzględnienie jednolitego orzecznictwa sądów w zakresie sprawy poddanej niniejszemu wnioskowi uzasadnia – zdaniem Wnioskodawczyni – potwierdzenie jej stanowiska przez Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, tj. m.in. z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ww. ustawy.

Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że określając moment, w którym podatnik uzyska przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) stanowiącym, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Artykuł ten wyraźnie odróżnia przychód należny od jego „faktycznego otrzymania”, czyli „zapłaty”. Jednocześnie zauważyć należy, że przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia „przychody należne”.

W przypadku zatem przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych), gdyż przychodem są wartości należne, choćby faktycznie nieotrzymane. Podstawowe zatem znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego ma ustalenie znaczenia sformułowania „przychody należne”.

Realizując zatem założenia wykładni prawa nakazującej poszukiwanie znaczenia interpretowanego terminu w powszechnym języku polskim, wskazać należy na rozumienie znaczeniowe pojęcia „należny” według „Słownika języka polskiego” pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN – 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253), który wskazuje znaczenie wyrazu „należny” – jako „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”. Tak więc „przychód należny” oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany.

Z treści wniosku wynika że Wnioskodawczyni zawarła w dniu 11 lipca 2013 r. umowę zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w celu umorzenia. Zgodnie z postanowieniami umowy wynagrodzenie Wnioskodawczyni będzie wypłacane w trzech ratach.

Biorąc pod uwagę treść analizowanych przepisów na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, że wynagrodzenie z tytułu zbycia udziałów stanowi dla Wnioskodawczyni przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten po stronie Wnioskodawczyni powstał w dacie, w której nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów na nabywcę – dniem powstania przychodu będzie zatem dzień zawarcia umowy o zbyciu udziałów.

Dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia jest fakt, że cena zbycia może zostać zapłacona w całości w dniu podpisania umowy lub w częściach (ratach) po dniu podpisania umowy, albowiem sposób zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Ten bowiem wypływa z dokonania przez podatnika zbycia udziałów w określonej dacie za określoną cenę, zbyciem jest zaś zawarcie umowy sprzedaży. W momencie zbycia udziałów następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ich posiadania na nabywcę. W dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów tj. 11 lipca 2013 r. u Wnioskodawczyni powstał więc przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawczyni wskazujące, że przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstanie po Jej stronie w dniach, w których poszczególne raty staną się wymagalne należało uznać za nieprawidłowe. Skoro w umowie sprzedaży udziałów określony został przedmiot, cena i termin jej zawarcia, to umowa taka jest ważna i tak ją należy wykonać. Fakt, że strony określiły w umowie dodatkowe warunki w postaci m.in. płatności w ratach, nie oznacza, że w dniu zawarcia umowy udziały nie odpowiadały wartości wynikającej z jej treści. Natomiast kwestie związane z niewykonaniem obowiązków wynikających z tej umowy mogą stanowić przedmiot oceny w postępowaniu cywilnym.

Podsumowując, Wnioskodawczyni uzyskała przychód w momencie sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc 11 lipca 2013 r. Wtedy to przychód z odpłatnego zbycia udziałów stał się należny czyli przysługujący, należący się Wnioskodawczyni. Bez znaczenia dla momentu wystąpienia obowiązku podatkowego pozostaje fakt, że cena za zbywane udziały zostanie wypłacona Wnioskodawczyni w ratach.

Odnosząc się natomiast do wskazanych przez Wnioskodawczynię wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, iż wyroki te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.