Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.95.2021.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-27
Teza: Transakcja, w ramach której Spółka Holdingowa nabędzie od Wnioskodawcy udziały w Spółce, dające jej bezwzględną większość praw głosów w Spółce, w zamian za przekazanie na rzecz Wnioskodawcy własnych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, będzie stanowiła „wymianę udziałów” określoną w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji wartość udziałów otrzymanych od Spółki Holdingowej przez Wnioskodawcę w ramach wymiany udziałów nie będzie zaliczona do przychodów Wnioskodawcy.
Słowa kluczowe: podatnik; przychód; spółki-spółka kapitałowa; udział-wymiana udziałów; udziałowiec
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 stycznia 2021 r. (data wpływu 29 stycznia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce. Wnioskodawca jest większościowym udziałowcem, tj. posiada 100% udziałów w X Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Spółka X). Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce. Spółka wraz ze spółkami celowymi działa na szeroko pojętym rynku wsparcia eksploatacji i zastosowania bojowego techniki lotniczej w Polsce. Obecnie Wnioskodawca jest bezpośrednio, jak i pośrednio (za pośrednictwem Spółki) większościowym udziałowcem m.in. poniższych spółek celowych, tj.: 1. A Sp. z o.o. (NIP), w której posiada bezpośrednio 38% udziałów oraz posiada pośrednio (za pośrednictwem Spółki) 43% udziałów; 2. B Sp. z o.o. (NIP), w której posiada bezpośrednio 34% udziałów oraz posiada pośrednio (za pośrednictwem Spółki) 56% udziałów; 3. C Sp. z o.o. (NIP), w której posiada bezpośrednio 100% udziałów; 4. D Sp. z o.o. (NIP), w której posiada bezpośrednio 80% udziałów; 5. E Sp. z o.o. (NIP), w której posiada pośrednio (za pośrednictwem Spółki) 75% udziałów.

W powyższych spółkach celowych są również inni mniejszościowi wspólnicy. Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca zamierza w przyszłości dokonać uproszczenia struktury właścicielskiej spółek celowych poprzez następujące czynności, tj.: I. utworzenie przez Wnioskodawcę spółki holdingowej, do której zostaną wniesione wszystkie posiadane przez Wnioskodawcę oraz Spółkę udziały ww. spółek celowych w ramach transakcji wymiany udziałów pomiędzy Wnioskodawcą oraz Spółką a spółką holdingową; II. następnie rozważane jest dobrowolne umorzenie bez wynagrodzenia wszystkich udziałów Spółki w ww. spółkach celowych (wcześniej należących do Spółki) nabytych w ramach ww. transakcji wymiany udziałów; III. następnie planowane jest wniesienie przez Wnioskodawcę wszystkich posiadanych udziałów w Spółce do spółki holdingowej w ramach odrębnej transakcji wymiany udziałów.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest ocena konsekwencji podatkowych wymiany udziałów Wnioskodawcy w Spółce X, w której jest większościowym udziałowcem. Jak zostało wskazane powyżej, w Spółce X, Wnioskodawca posiada 100% jej udziałów w jej kapitale zakładowym. Tym samym, w Spółce X, Wnioskodawca posiada udziały, które dają bezwzględną większość prawa głosu, tj. w Spółce X Wnioskodawca posiada więcej niż 50% udziałów w kapitale zakładowym dających więcej niż 50% praw głosu. Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca planuje utworzenie spółki kapitałowej (spółki z o.o.) (dalej: „Spółka Holdingowa”), która stanie się do celowo większościowym wspólnikiem Spółki. Spółka Holdingowa będzie miała siedzibę w Polsce. Planowane jest przeprowadzenie transakcji, w wyniku której Spółka Holdingowa nabędzie od Wnioskodawcy jako wkład niepieniężny wszystkie udziały posiadane przez Niego w Spółce X. W zamian za ww. wkład niepieniężny Wnioskodawca otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Holdingowej. W ramach transakcji planowane jest, że Wnioskodawca nie otrzyma od Spółki Holdingowej jakiejkolwiek zapłaty w gotówce lub otrzyma zapłatę w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów. Transakcja wymiany udziałów zostanie przeprowadzona w następujący sposób:

*   Spółka Holdingowa nabędzie od Wnioskodawcy 100 udziałów w Spółce X, odzwierciedlających 100% kapitału zakładowego Spółki X, tj. dających bezwzględną większość praw głosu w Spółce X;

*   Spółka Holdingowa na rzecz Wnioskodawcy w zamian za nabyte udziały w Spółce X wyda własne udziały w podwyższonym kapitale zakładowym.

W wyniku powyższej transakcji, Spółka Holdingowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce X, tj.: 100 % udziałów w Spółce X. Powyższa czynność wniesienia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce X jako wkład niepieniężny do Spółki Holdingowej, w zamian za jej udziały, zostanie przeprowadzone w czasie nieprzekraczającym sześć miesięcy od dnia pierwszej z ww. transakcji. W przyszłości przed przeprowadzeniem transakcji wymiany udziałów będącej przedmiotem niniejszego wniosku rozważane jest również umorzenie udziałów w Spółce Holdingowej drugiego wspólnika Spółki Holdingowej (Spółki X) (nabytych w ramach odrębnych transakcji wymiany udziałów nie będących przedmiotem niniejszego wniosku) bez wynagrodzenia. Przeprowadzenie transakcji w opisany powyżej sposób ma na celu osiągnięcie celów prawnych, tj. umożliwienie przeprowadzenia transakcji w sposób zgodny z regulacjami Kodeksu Spółek Handlowych oraz celów ekonomicznych, tj. utworzenie Spółki Holdingowej, której 100% udziałowcem będzie Wnioskodawca i która będzie bezpośrednim większościowym udziałowcem (właścicielem) spółek celowych, jak również Spółki X. Celem powyższych działań jest uproszczenie powiązań gospodarczych pomiędzy spółkami celowymi, co w sposób znaczący wpłynie na zwiększenie bezpieczeństwa prawnego spółek celowych, poprzez brak wzajemnych powiązań pomiędzy tymi spółkami. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że w spółkach celowych znajdują się niezależni wobec Wnioskodawcy Inni udziałowcy, to przeprowadzenie planowanego uproszczenia struktury np. poprzez sprzedaż udziałów w spółkach celowych nie jest preferowanym rozwiązaniem a transakcja wymiany udziałów i ewentualne umorzenie części udziałów Spółki w przyszłości wydaje się najefektywniejszym rozwiązaniem w przedmiotowej przypadku. Takie rozwiązanie powodować będzie najmniejsze ryzyko zablokowania potencjalnej restrukturyzacji przez pozostałych udziałowców i minimalizację ryzyka prawnego Wnioskodawcy i Spółki. Tym samym, nie można uznać, że głównym lub jednym z głównych celów przeprowadzanej transakcji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Innymi słowy, uwarunkowania gospodarcze i prawne uzasadniają przeprowadzenie w sposób opisany we wniosku i skorzystanie z określonych regulacji ustaw podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja, w ramach której Spółka Holdingowa nabędzie od Wnioskodawcy udziały w Spółce X dających jej bezwzględną większość praw głosów w Spółce X, w zamian za przekazanie na rzecz Wnioskodawcy własnych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, będzie stanowiła „wymianę udziałów” określoną w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT i w konsekwencji wartość udziałów otrzymanych od Spółki Holdingowej przez Wnioskodawcę w ramach wymiany udziałów nie będzie zaliczona do przychodów Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego transakcja, w ramach której Spółka Holdingowa nabędzie od Wnioskodawcy udziały w Spółce X dających jej bezwzględną większość praw głosów w Spółce X, w zamian za przekazanie na rzecz Wnioskodawcy własnych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, będzie stanowiła „wymianę udziałów” określoną w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT i w konsekwencji wartość udziałów otrzymanych od Spółki Holdingowej przez Wnioskodawcę w ramach wymiany udziałów nie będzie zaliczona do przychodów Wnioskodawcy. W myśl przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. W myśl natomiast art. 17 ust. 1a ustawy o PIT, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu: - zarejestrowania spółki, spółdzielni albo - wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo - przeniesienia na spółkę własności przedmiotu wkładu - w przypadku gdy spółka lub podwyższenie kapitału spółki nie podlegają obowiązkowi rejestracji we właściwym rejestrze zgodnie z przepisami państwa, w którym spółka ma siedzibę lub zarząd, albo - wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo - podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni. Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o PIT należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Stosownie jednak do art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: - spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo - spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). W myśl art. 24 ust. 8b ustawy o PIT - przepis ust. 8a tego artykułu stosuje się, jeżeli: 1. spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz 2. wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej. Przedmiotowe regulacje należy wykładać z uwzględnieniem tego, że stanowią one implementację Dyrektywy Rady 2005/19/WE z 17 lutego 2005 r. zmieniającej dyrektywę Rady 90/434/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich zastąpionej Dyrektywą Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego. Zgodnie z regulacjami unijnymi w celu umożliwienia niezakłóconego funkcjonowania rynku wewnętrznego należy zapewnić neutralną podatkowo wymianę udziałów. Implementując przepisy unijne ustawodawca w procesie stanowienia prawa, jak i dokonując wykładni implementowanych przepisów w procesie stosowania prawa należy dokonywać tego w ten sposób by realizować cel przepisu a w szczególności nie doprowadzić do ograniczenia zakresu preferencji podatkowej. Podsumowując, neutralna podatkowo wymiana udziałów ma miejsce po spełnieniu następujących przesłanek: - rezultat transakcji - nabycie większości udziałów (akcji); - obowiązek spółki nabywającej wydanie udziałów(akcji) własnych; - podwyższenie kapitału zakładowego przez spółkę wydającą udziały (akcje); - status spółki nabywającej udziały; - status spółki, której udziały podlegają wymianie; - status wspólnika; - zakres czasowy dokonania transakcji; - okoliczności towarzyszące transakcji: - brak obejścia prawa; - uzasadniona przyczyna ekonomiczna.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zostały spełnione wszystkie powyższe przesłanki. W przedmiotowej sytuacji w wyniku wymiany udziałów Spółka Holdingowa - osiągnie zakładany przez ustawodawcę rezultat - zostanie większościowym udziałowcem w Spółce X w ramach przedmiotowej transakcji wymiany udziałów. Ponadto, Spółka Holdingowa wyda Wnioskodawcy (wspólnikowi) udziały własne w podwyższonym kapitale zakładowym. Spółka Holdingowa będzie miała status spółki wymienionej w załączniku nr 3 i podlegać będzie opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Polski. Spółka X również będzie posiadać status spółki wymienionej w załączniku nr 3 i także podlegać będzie opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce. Ponadto, Wnioskodawca (wspólnik) wymieni posiadane przez siebie udziały na udziały Spółki Holdingowej w okresie nieprzekraczającym pół roku. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że jego zdaniem w przedmiotowym przypadku nie znajdzie zastosowania regulacja art. 24 ust. 19 oraz ust. 20 ustawy o PIT, tj. że zgodnie z przedstawionymi w stanie faktycznym informacjami, istnieją względy ekonomiczne i prawne, które uzasadniają przeprowadzenie transakcji wymiany udziałów. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego transakcja, w ramach której Spółka Holdingowa nabędzie od Wnioskodawcy udziały w Spółce X dających jej bezwzględną większość praw głosów w Spółce X, w zamian za przekazanie na rzecz Wnioskodawcy własnych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, będzie stanowiła „wymianę udziałów” określoną w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT i w konsekwencji wartość udziałów otrzymanych od Spółki Holdingowej przez Wnioskodawcę w ramach wymiany udziałów nie będzie zaliczona do przychodów Wnioskodawcy.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy również znajduje potwierdzenie w bieżącej praktyce organów podatkowych m.in.: w interpretacji z 5 maja 2020 r., nr IPPB2/4511-3-20/16/20/16 -8/S/LS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał że: „Zgodnie jednak z aktualnie obowiązującą (od 1 stycznia 2015 r.) treścią art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nadaną ustawą z 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) - jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a ww. ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przepis art. 24 ust. 8a ustawy regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 noszącym tytuł „Szczególne zasady ustalania dochodu”. Oznacza to, że jeżeli wymiany udziałów dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli: spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej. (\`(...)\`) Zatem to, że obecnie w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ustawodawca używa określenia „wspólnik” w liczbie pojedynczej, w świetle zapisów Dyrektywy nie może zmienić tego podejścia, tym bardziej, że i z gramatycznego brzmienia przepisów nie wynika, by ustawodawca łączył skutek nabycia prawa głosu jedynie z nabyciem udziału odrębnie dla każdego ze wspólników. Stanowisko takie jest sprzeczne z interpretowanym przepisem, wprowadzonym do naszego systemu prawnego w wyniku implementacji dyrektywy 2009/133/WE. Celem tego przepisu jest zagwarantowanie neutralności podatkowej operacji wymiany udziałów (akcji). Nadto należy zauważyć, że w Druku Sejmowym 2330 uzasadniano, że ustawa zmieniająca przewiduje wprowadzenie zmian przepisów dotyczących „wymiany udziałów” (art. 12 ust. 4d, ust. 11 i 12 ustawy CIT i art. 24 ust. 8a-8d ustawy PIT), takimi, iż poza zmianami o charakterze redakcyjnym oraz dostosowawczym wprowadza się regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. Przy niezmienionym celu dyrektywy 2009/13, zmiana ta mieści się w pojęciu dookreślenia zakresu podmiotowego zwolnienia, które dotyczy przecież przychodu podatnika (nie grupy podatników). Jednocześnie dodanie art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. mieści się we wskazaniu, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. Dokonana wykładnia spornych w sprawie przepisów wskazuje na pominięcie regulacji Dyrektywy 2009/133/WE i brak odniesienia się do jej celu, jakim jest zapewnienie neutralności podatkowej wymiany udziałów (akcji). Przepisy zawarte w Dyrektywie (art. 8 ust. 1) jednoznacznie nakazują wyłączenie spod opodatkowania wskazanych w nich czynności, w tym wymiany udziałów (akcji) wobec akcjonariuszy, nie czyniąc przy tym rozróżnienia na akcjonariuszy będących osobami prawnymi i akcjonariuszy - osób fizycznych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 603/09, publ. w CBOSA). Działanie Dyrektywy zostało rozszerzone na podatników podatku dochodowego od osób fizycznych wprowadzeniem do ustawy podatkowej z 1 stycznia 2011 r. art. 24 ust. 8a. Jednakże nowemu brzmieniu tego przepisu, obowiązującemu od 1 stycznia 2015 r., nie można przypisać znaczenia ograniczającego neutralność wymiany udziałów, zapewnioną przepisami Dyrektywy, które zostały implementowane w polskim porządku prawnym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1828/15, publ. w CBOSA). Uwzględniając powyższe orzeczenie należy wskazać, że w związku z planowaną transakcją wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółkach ITM do Spółki Holdingowej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w podatku dochodowym od osób fizycznych.” W interpretacji z 28 listopada 2019 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.500.2019.3.MZ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał że: „Stosownie jednak do art. 24 ust. 8a ww. ustawy - jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przy czym należy nadmienić, że powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty. Natomiast stosownie do treści art. 24 ust. 8b ww. ustawy - przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli: spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej. Stosownie do art. 24 ust. 8c ww. ustawy - przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. Z kolei w myśl art. 24 ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przepisów ust. 8a nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Ponadto - zgodnie z art. 24 ust. 20 przywołanej ustawy - jeżeli wymiana udziałów nie została przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest jednym ze wspólników - posiadającym mniej niż 5% udziałów (praw głosu) polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca, wraz z pozostałymi udziałowcami, zamierza przeprowadzić operację wymiany udziałów na udziały spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Niemiec (dalej: Spółka Zagraniczna) polegającą na wniesieniu całości udziałów/praw głosów przysługujących im w Spółce (…) Spółki Zagranicznej, w zamian za udziały Spółki Zagranicznej. Wnoszone przez Wnioskodawcę udziały do Spółki Zagranicznej w ramach wymiany udziałów będą stanowić wkład niepieniężny przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej (Spółki Zagranicznej). Spółka Zagraniczna w ramach wymiany udziałów uzyska: w pierwszej kolejności - w wyniku pierwszej operacji obejmującej wniesienie udziałów Sp. z o.o. przez udziałowca większościowego -bezwzględną większość praw głosów w Sp. z o.o. Natomiast w dalszej kolejności - w wyniku kolejnych operacji wymiany udziałów przeprowadzonych przez pozostałych udziałowców (w tym przez Wnioskodawcę) - posiadając już bezwzględną większość praw głosów zwiększy ilość posiadanych praw głosów (ostatecznie uzyskując 100% praw głosów w ramach wymiany udziałów wszystkich 7 udziałowców). Nie są przewidywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty w gotówce przez Spółkę Zagraniczną na rzecz Wnioskodawcy lub pozostałych udziałowców z tytułu nabycia udziałów. Wszystkie podmioty biorące udział w planowanej transakcji wymiany udziałów, tzn. Wnioskodawca, pozostali udziałowcy, Spółka Zagraniczna oraz Sp. z o.o. podlegają w Państwie Członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka Zagraniczna będzie jedną ze spółek wymienionych w Załączniku nr 3 do ustawy o PIT. W opinii Wnioskodawcy omawiana transakcja zostanie przeprowadzona z przyczyn ekonomicznych. W świetle powyższego - mając na uwadze fakt, że w wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę posiadanych przez niego udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nabywająca je spółka zagraniczna posiadająca już bezwzględną większość praw głosu w spółce polskiej zwiększy ilość posiadanych udziałów w tej spółce - stwierdzić należy, że omawiana transakcja stanowić będzie wymianę udziałów, o której mowa art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji planowana transakcja pozostanie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo na dzień jej dokonania.” W interpretacji z 26 listopada 2019 r., nr 0113-KDIPT2 -3.4011.535.2019.1.IR Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał że: „Stosownie jednak do treści art. 24 ust. 8a ww. ustawy - jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a cytowanej ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przy czym należy nadmienić, że powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty. Natomiast stosownie do treści art. 24 ust. 8b ww. ustawy - przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli: spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej. Stosownie do art. 24 ust. 8c ww. ustawy - przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. Z kolei, w myśl art. 24 ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przepisów ust. 8a nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Ponadto - zgodnie z art. 24 ust. 20 przywołanej ustawy - jeżeli wymiana udziałów nie została przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Jest On jednym z udziałowców polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: SpZoo). Wnioskodawca jest udziałowcem posiadającym 25% udziałów (praw głosów) SpZoo. Wnioskodawca, wraz z pozostałymi udziałowcami SpZoo, zamierza przeprowadzić operację wymiany udziałów SpZoo na udziały spółki kapitałowej prawa brytyjskiego - odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością; dalej: Spółka Brytyjska) polegającą na wniesieniu całości udziałów/praw głosów przysługujących im w SpZoo do Spółki Brytyjskiej, w zamian za udziały Spółki Brytyjskiej. Udziałowcy zamierzają przeprowadzić tę operację dwuetapowo, tj. w pierwszej kolejności zostanie przeprowadzona wymiana udziałów obejmująca wniesienie do Spółki Brytyjskiej udziałów SpZoo, należących do udziałowca posiadającego 60% udziałów reprezentujących bezwzględną większość praw głosów SpZoo (w zamian za co Spółka Brytyjska wyda własne udziały temu udziałowcowi), w drugim etapie, później tego samego dnia lub w odstępie maksymalnie do kilku dni, takie same operacje wymiany udziałów zostaną przeprowadzone przez pozostałych, mniejszościowych udziałowców (w tym przez Wnioskodawcę). Wnoszone przez Wnioskodawcę udziały w SpZoo do Spółki Brytyjskiej w ramach wymiany udziałów będą stanowić wkład niepieniężny przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej (Spółki Brytyjskiej). Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego - mając na uwadze fakt, że w wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę posiadanych przez Niego udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nabywająca je spółka brytyjska posiadająca już bezwzględną większość praw głosu w spółce polskiej zwiększy ilość posiadanych udziałów w tej spółce - stwierdzić należy, że omawiana transakcja stanowić będzie wymianę udziałów, o której mowa art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji planowana transakcja pozostanie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo na dzień jej dokonania.” W interpretacji z 19 listopada 2019 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.504.2019.1.MK1 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał że: „Stosownie jednak do art. 24 ust. 8a ww. ustawy - jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przy czym należy nadmienić, że powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty. Natomiast stosownie do treści art. 24 ust. 8b ww. ustawy - przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli: spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej. Stosownie do art. 24 ust. 8c ww. ustawy - przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. Z kolei w myśl art. 24 ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przepisów ust. 8a nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Ponadto - zgodnie z art. 24 ust. 20 przywołanej ustawy - jeżeli wymiana udziałów nie została przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest jednym ze wspólników - posiadającym mniej niż 5% udziałów (praw głosu) polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca, wraz z pozostałymi udziałowcami, zamierza przeprowadzić operację wymiany udziałów na udziały spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Wielkiej Brytanii (dalej: Spółka Zagraniczna) polegającą na wniesieniu całości udziałów/praw głosów przysługujących im w Spółce (…) Spółki Zagranicznej, w zamian za udziały Spółki Zagranicznej. Wnoszone przez Wnioskodawcę udziały do Spółki Zagranicznej w ramach wymiany udziałów będą stanowić wkład niepieniężny przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej (Spółki Zagranicznej). Spółka Zagraniczna w ramach wymiany udziałów uzyska: w pierwszej kolejności - w wyniku pierwszej operacji obejmującej wniesienie udziałów Sp. z o.o. przez udziałowca większościowego - bezwzględną większość praw głosów w Sp. z o.o. Natomiast w dalszej kolejności - w wyniku kolejnych operacji wymiany udziałów przeprowadzonych przez pozostałych udziałowców (w tym przez Wnioskodawcę) - posiadając już bezwzględną większość praw głosów zwiększy ilość posiadanych praw głosów (ostatecznie uzyskując 100% praw głosów w ramach wymiany udziałów wszystkich 7 udziałowców). Nie są przewidywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty w gotówce przez Spółkę Zagraniczną na rzecz Wnioskodawcy lub pozostałych udziałowców z tytułu nabycia udziałów. Wszystkie podmioty biorące udział w planowanej transakcji wymiany udziałów, tzn. Wnioskodawca, pozostali udziałowcy, Spółka Zagraniczna oraz Sp. z o.o., podlegają w Państwie Członkowskim Unii Europejskiej (Polska, Wlk. Brytania) opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. W opinii Wnioskodawcy omawiana transakcja zostanie przeprowadzona z przyczyn ekonomicznych. W świetle powyższego - mając na uwadze fakt, że w wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę posiadanych przez niego udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nabywająca je spółka zagraniczna posiadająca już bezwzględną większość praw głosu w spółce polskiej zwiększy ilość posiadanych udziałów w tej spółce - stwierdzić należy, że omawiana transakcja stanowić będzie wymianę udziałów, o której mowa art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji planowana transakcja pozostanie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo na dzień jej dokonania.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z poźn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Przy czym stosownie do art. 5a pkt 28 ww. ustawy - ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.
5.  Spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo emisji nowych akcji w prostej spółce akcyjnej, albo
3.  przeniesienia na spółkę własności przedmiotu wkładu – w przypadku gdy spółka lub podwyższenie kapitału spółki nie podlegają obowiązkowi rejestracji we właściwym rejestrze zgodnie z przepisami państwa, w którym spółka ma siedzibę lub zarząd, albo
4.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
5.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Stosownie jednak do art. 24 ust. 8a ww. ustawy, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przy czym należy nadmienić, że powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

Natomiast stosownie do treści art. 24 ust. 8b ww. ustawy, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Stosownie do art. 24 ust. 8c ww. ustawy, przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Z kolei w myśl art. 24 ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów ust. 8a i art. 21 ust. 1 pkt 109 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 20 cytowanej ustawy, jeżeli wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiada 100% udziałów w spółce z o.o. (Spółka), która jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce. Wnioskodawca jest bezpośrednio, jak i pośrednio (za pośrednictwem Spółki) większościowym udziałowcem pięciu spółek celowych (spółek z ograniczoną odpowiedzialnością), tj.: Spółka 1, w której posiada bezpośrednio 38% udziałów oraz posiada pośrednio (za pośrednictwem Spółki) 43% udziałów; 2. Spółka 2, w której posiada bezpośrednio 34% udziałów oraz posiada pośrednio (za pośrednictwem Spółki) 56% udziałów; 3. Spółka 3, w której posiada bezpośrednio 100% udziałów; 4. Spółka 4, w której posiada bezpośrednio 80% udziałów; 5. Spółka 5, w której posiada pośrednio (za pośrednictwem Spółki) 75% udziałów. Przedmiotem niniejszego wniosku są konsekwencje podatkowe wymiany udziałów Wnioskodawcy w Spółce, w której jest większościowym udziałowcem. W Spółce, Wnioskodawca posiada 100% jej udziałów w jej kapitale zakładowym. Tym samym w Spółce, Wnioskodawca posiada udziały, które dają bezwzględną większość prawa głosu, tj. w Spółce Wnioskodawca posiada więcej niż 50% udziałów w kapitale zakładowym dających więcej niż 50% praw głosu. Wnioskodawca planuje utworzenie spółki kapitałowej, tj. spółki z o.o. (Spółka Holdingowa), która stanie się do celowo większościowym wspólnikiem Spółki. Spółka Holdingowa będzie miała siedzibę w Polsce. Planowane jest przeprowadzenie transakcji, w wyniku której Spółka Holdingowa nabędzie od Wnioskodawcy jako wkład niepieniężny wszystkie udziały posiadane przez Niego w Spółce. W zamian za ww. wkład niepieniężny Wnioskodawca otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Holdingowej. Planowane jest, że Wnioskodawca nie otrzyma od Spółki Holdingowej jakiejkolwiek zapłaty w gotówce lub otrzyma zapłatę w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów. Spółka Holdingowa nabędzie od Wnioskodawcy 100 udziałów w Spółce, odzwierciedlających 100% kapitału zakładowego Spółki, tj. dających bezwzględną większość praw głosu w Spółce. Spółka Holdingowa na rzecz Wnioskodawcy w zamian za nabyte udziały w Spółce wyda własne udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. W wyniku powyższej transakcji, Spółka Holdingowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce, tj.: 100 % udziałów w Spółce. Przeprowadzenie transakcji w opisany powyżej sposób ma na celu osiągnięcie celów prawnych, tj. umożliwienie przeprowadzenia transakcji w sposób zgodny z regulacjami Kodeksu Spółek Handlowych oraz celów ekonomicznych.

W świetle powyższego, transakcja, w ramach której Spółka Holdingowa nabędzie od Wnioskodawcy udziały w Spółce, dające jej bezwzględną większość praw głosów w Spółce, w zamian za przekazanie na rzecz Wnioskodawcy własnych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, będzie stanowiła „wymianę udziałów” określoną w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji wartość udziałów otrzymanych od Spółki Holdingowej przez Wnioskodawcę w ramach wymiany udziałów nie będzie zaliczona do przychodów Wnioskodawcy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz przywołanych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.