Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-770/15-2/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-30
Teza: w zakresie opodatkowania stawką VAT 0% usług transportu międzynarodowego i spedycji – w przypadku importu towarów zwolnionych
Słowa kluczowe: dokumenty-dokumenty celne; import; import-import towarów; koszt; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; spedycja; stawka; terytorium-terytorium państwa; towar; transport; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2015 r. (data wpływu 14 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką VAT 0% usług transportu międzynarodowego i spedycji - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką VAT 0% usług transportu międzynarodowego i spedycji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz podatkiem od towarów i usług („VAT”) na terenie Polski. Wnioskodawca jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT czynnym. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest szereg różnego rodzaju usług, czego potwierdzeniem jest wpis Wnioskodawcy w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej („CEIDG”).

Obecnie Wnioskodawca rozważa poszerzenie zakresu swojej działalności gospodarczej. W tym celu dokona zmiany zakresu działalności zgłoszonego w CEIDG. Jedną z rozważanych przez Wnioskodawcę działalności, o którą planuje rozszerzyć jej zakres, jest działalność transportowa i spedycyjna.

Zdarzenie przyszłe, którego dotyczy niniejszy wniosek, dotyczy skutków na gruncie VAT tej działalności transportowej oraz spedycyjnej. Przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy są skutki związane ze świadczeniem usług transportu lub spedycji dotyczących przesyłek nadawanych spoza terytorium Unii Europejskiej i transportowanych do odbiorców na terenie Polski.

Jednocześnie, przesyłki które będą przewożone w ramach tych usług, będą przesyłkami o wartości nieprzekraczającej 22 euro. Przesyłki tego typu nie będą obejmowały towarów w postaci:

*   napojów alkoholowych;
*   tytoniu i wyrobów tytoniowych;
*   perfum i wód toaletowych;
*   towarów dostarczanych w drodze zamówienia wysyłkowego.

Usługi transportu i spedycji świadczone przez Wnioskodawcę mogą być wykonywane w dwóch wariantach:

1.  W pierwszym z nich Wnioskodawca będzie świadczył usługi, w ramach których:
    *   przesyłki będą transportowane samolotami z państw trzecich (spoza Unii Europejskiej) na terytorium Polski;
    *   na terenie Polski dokonana zostanie odprawa celna tych przesyłek;
    *   następnie przesyłki będą sortowane i transportowane do docelowych adresatów, co do zasady samochodami.
2.  W drugim z wariantów Wnioskodawca będzie świadczył usługi w ramach których:
    *   przesyłki będą transportowane samolotami z państw trzecich (spoza Unii Europejskiej) do państwa położonego w Unii Europejskiej innego niż Polska;
    *   na terenie tego państwa położonego w Unii Europejskiej dokonana zostanie odprawa celna tych przesyłek;
    *   po dokonaniu tej odprawy, przesyłki będą transportowane samolotami lub samochodami do Polski;
    *   po przybyciu do Polski przesyłki będą sortowane i transportowane do docelowych adresatów, co do zasady samochodami.

W obu wariantach, przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy będą usługi, gdzie transport w przeważającej części będzie zatem odbywał się środkami transportu lotniczego, a rozdzielenie wartości usługi na poszczególne etapy transportu będzie co do zasady niemożliwe.

Usługobiorcami Wnioskodawcy będą zarówno podatnicy VAT z siedzibą w Polsce, jak i osoby lub podmioty niebędące podatnikami VAT mające miejsce zamieszkania w Polsce.

W związku ze świadczeniem ww. usług, w obu wariantach, Wnioskodawca będzie dysponował:

*   listem przewozowym (lub dokumentem spedytorskim) lub innym dokumentem, z którego będzie jednoznacznie wynikało, że w wyniku przewozu przesyłek z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim;
*   fakturą wystawioną przez przewoźnika (spedytora).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki 0% VAT do świadczenia opisanych w zdarzeniu przyszłym usług transportu lub spedycji, w przypadku gdy odprawa celna przesyłek będzie miała miejsce na terenie Polski?
2.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki 0% VAT do świadczenia opisanych w zdarzeniu przyszłym usług transportu lub spedycji, w przypadku gdy odprawa celna przesyłek będzie miała miejsce na terenie innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W odniesieniu do obydwu pytań będących przedmiotem niniejszego wniosku, miejscem świadczenia usług transportu i spedycji przez Wnioskodawcę będzie Polska. W przypadku świadczenia usług:

*   transportu i spedycji na rzecz podatników VAT zastosowanie znajdzie tutaj ogólna zasada wynikająca z art. 28b ustawy o VAT, stosownie do której miejsce świadczenia ustala się zgodnie z siedzibą usługobiorcy, którymi w tym przypadku będą podatnicy z siedzibą w Polsce;
*   transportu na rzecz osób i podmiotów niebędących podatnikami VAT - miejsce świadczenia określa przepis § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia w zw. z art. 28o ustawy o VAT, zgodnie z którym decydujące dla określenia miejsca świadczenia tych usług jako Polski ma fakt, że transport ten odbywa się środkami transportu lotniczego;
*   spedycji na rzecz osób i podmiotów niebędących podatnikami VAT - miejsce świadczenia określa przepis art. 28c ustawy o VAT, zgodnie z którym dla określenia miejsca świadczenia decydujące znaczenie ma siedziba Wnioskodawcy znajdująca się w Polsce.

Dla określenia stawki podatku VAT stosowanej do świadczenia usług transportu i spedycji zastosowanie będą więc miały przepisy ustawy o VAT.

Jednocześnie w odniesieniu do obu wariantów świadczenia tych usług, będą one stanowiły usługi transportu międzynarodowego w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 23 i ust. 3 ustawy o VAT.

Stosownie bowiem do art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju, stanowi usługę transportu międzynarodowego.

Zgodnie zaś z art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, przez usługi transportu międzynarodowego rozumie się również usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami transportu, o których mowa powyżej.

W omawianym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie świadczył usługi transportu lub spedycji, w ramach których przesyłki będą transportowane od nadawcy spoza Unii Europejskiej do odbiorcy na terenie Polski. W konsekwencji, przedmiotowe usługi będą spełniały definicję transportu międzynarodowego.

Ad. 1 - Uzasadnienie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie uprawniony do zastosowania stawki 0% VAT do świadczenia opisanych w zdarzeniu przyszłym usług transportu lub spedycji, w przypadku gdy odprawa celna przesyłek będzie miała miejsce na terenie Polski.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% (obecnie 23%) z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie jednak do art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

Jednocześnie z art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że celem zastosowania tej stawki podatnik powinien w przypadku transportu towarów przez przewoźnika lub spedytora posiadać list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz fakturę wystawioną przez przewoźnika (spedytora).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie w związku ze świadczonymi przez siebie usługami dysponował taką dokumentacją. W konsekwencji, spełnione zostaną warunki zastosowania stawki 0% VAT na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

Jednocześnie, w stosunku do świadczonych przez Wnioskodawcę usług nie znajdzie zastosowania art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT. Możliwość zastosowania stawki 0% VAT nie będzie uzależniona od posiadania potwierdzonego przez urząd celny dokumentu, z którego jednoznacznie wynikałby fakt wliczenia wartości usługi świadczonej przez Wnioskodawcę do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów (przesyłek).

W tym zakresie bowiem, w odniesieniu do opodatkowania importu przesyłek zastosowanie będą miały przepisy dotyczące VAT obowiązujące w Polsce (czyli w państwie, gdzie zostanie dokonana ich odprawa celna). Przepisami tymi będą albo przepisy rozporządzeń Unii Europejskiej stosowane bezpośrednio albo odpowiednie przepisy ustawy o VAT.

W efekcie, w odniesieniu do opisanych w zdarzeniu przyszłym przesyłek o wartości nieprzekraczającej 22 euro - będą one zwolnione z należności celnych przywozowych, stosownie do art. 23 i art. 24 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.U.UE.L. z 2009 r., nr 324, s. 23). Zwolnienie to obejmuje bowiem przesyłki do wartości 150 euro, a więc przekraczającej wartość przesyłek opisanych w zdarzeniu przyszłym. Skutkiem tego zwolnienia będzie brak możliwości uzyskania przez Wnioskodawcę dokumentów celnych potwierdzających wliczenie wartości świadczonych przez niego usług transportu lub spedycji do podstawy opodatkowania importu towarów podatkiem od wartości dodanej.

Przesyłki tego typu są również zwolnione z VAT, stosownie do przepisu art. 51 ust. 1 -3 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi implementację art. 23 i art. 24 Dyrektywy Rady 2009/132/WE.

Jednocześnie, z samego faktu, że przesyłki te są zwolnione z cła oraz VAT nie wynika, że w takiej sytuacji podstawa opodatkowania w VAT z tytułu importu tych towarów nie jest ustalana.

Zgodnie bowiem z art. 30b ust. 1 i 4 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia - o ile nie zostały włączone do wartości celnej - ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, jak również wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu. Przepisy te stanowią odpowiednią implementację przepisów art. 85 i art. 86 Dyrektywy VAT.

Oznacza to, że - pomimo zwolnienia importu tych towarów (przesyłek o wartości nieprzekraczającej 22 euro) z VAT - podstawa opodatkowania z tytułu tego importu ustalana dla celów zastosowania przepisów ustawy o VAT będzie uwzględniała wartość usług transportu i spedycji świadczonych przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie, stosownie do art. 83 ust. 1 pkt 23, ust. 3 oraz ust. 5 ustawy o VAT, usługi transportu międzynarodowego (spedycji międzynarodowej) tego typu przesyłek korzystają z opodatkowania stawką 0% VAT. Przepisy te stanowią implementację art. 144 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług, które odnoszą się do importu towarów, gdy wartość takich usług jest włączona do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 86 ust. 1 lit. b) Dyrektywy VAT.

Co za tym idzie, usługi transportu lub spedycji przesyłek o wartości nieprzekraczającej 22 euro, które będzie świadczył Wnioskodawca, powinny korzystać z opodatkowania stawką 0% VAT (zwolnieniem z prawem do odliczenia podatku naliczonego - w nomenklaturze Dyrektywy VAT). Jest tak dlatego, że - pomimo zwolnienia tych przesyłek z cła i VAT - podstawa opodatkowania w przypadku ich importu obejmuje z mocy prawa wartość usług, które będzie świadczył Wnioskodawca. Z tego powodu, stosownie do art. 83 ust. 1 pkt 23, ust. 3 oraz ust. 5 ustawy o VAT (stanowiących implementację art. 144 i art. 169 Dyrektywy VAT), należy w odniesieniu do tych usług zastosować stawkę 0% VAT.

Potwierdza to stanowisko Komisji Europejskiej wyrażone w ramach prac Komitetu VAT (93 Zebranie Komitetu VAT z 1 lipca 2011 r.). Jak wskazała Komisja Europejska w dokumencie Working Paper no. 686 z 23 marca 2011 r. (taxud.c.1 (2011) 216053 – EN), w przypadku przesyłek o niskiej wartości (zwolnionych z podatku od wartości dodanej z tytułu importu) podstawa opodatkowania tego importu obejmuje dodatkowe usługi (takie jak usługi, które planuje świadczyć Wnioskodawca).

Stąd też, zdaniem Komisji Europejskiej - usługi tego typu powinny korzystać ze zwolnienia na bazie art. 144 Dyrektywy VAT (tj. odpowiednika art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT). Komisja Europejska wprost referuje w tym zakresie do usług transportu. Stanowisko to zostało podzielone przez Komitet VAT w wytycznych 93 Zebrania Komitetu VAT z 1 lipca 2011 r. (taxud.c.1 (2011) 1212515).

Jednocześnie, Wnioskodawca w takiej sytuacji nie będzie posiadał dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT (tj. potwierdzonego przez urząd celny dokumentu, z którego jednoznacznie wynikałby fakt wliczenia wartości usługi świadczonej przez Wnioskodawcę do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów).

Z uwagi na zwolnienie importowanych towarów (przesyłek) z cła oraz VAT, nie będzie w takiej sytuacji możliwości posiadania takiego dokumentu. Mając na względzie uwagi zawarte powyżej, dokument taki będzie zbyteczny, gdyż podstawa opodatkowania (zwolnionego z VAT) importu towarów będzie obejmowała usługi świadczone przez Wnioskodawcę. Warunek, o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT (i przepisie art. 144 Dyrektyw VAT) zostanie wobec tego spełniony z mocy prawa. Wnioskodawca będzie mógł wobec tego stosować stawkę 0% VAT od usług, które planuje świadczyć, pomimo braku posiadania dokumentu, o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT.

Przyjęcie odmiennego wniosku (tj. że Wnioskodawca musi do usług, które planuje świadczyć, stosować stawkę 23% VAT) skutkowałoby naruszeniem przepisów nakazujących zwolnienie z VAT importu towarów o wartości nieprzekraczającej 22 euro. Z ekonomicznego punktu widzenia nabywca tych towarów ponosiłby bowiem koszt podatku VAT (w stawce 23%) od wartości tego importu odpowiadającej wartości usług Wnioskodawcy. Stałoby to natomiast w sprzeczności z przepisami art. 23 i art. 24 Dyrektywy Rady 2009/132/WE oraz z art. 51 ust. 1-3 ustawy o VAT. Celem tych przepisów jest natomiast całkowite zwolnienie tego typu importu z VAT.

Konieczność posiadania przez Wnioskodawcę dokumentu, o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT (którego Wnioskodawca nie może posiadać z uwagi na stosowane zwolnienia), naruszałby w takiej sytuacji zasadę proporcjonalności. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. orzeczenie z dnia 18 grudnia 1997 r. w połączonych sprawach C-286/94, C-340/95, C-401/95, C-47/96 Garage - Molenheide BVBA (C-286/94), Peter Schepens (C-340/95), Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) (C-401/95) and Sanders BVBA (C-47/96) vs Belgische Staat, czy orzeczenie z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03), wymogi i środki stosowane przez prawo krajów muszą być proporcjonalne, tj. nie mogą wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia ich celu, gdyż - w przeciwnym wypadku naruszają zasady wspólnego systemu VAT.

W sytuacji, gdy wartość usług, które świadczyć będzie Wnioskodawca, jest z mocy prawa wliczona od podstawy opodatkowania importu towarów (który to import jest zwolniony z VAT), konieczność posiadania przez Wnioskodawcę dokumentu, o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0% VAT do tych usług, naruszałoby zasadę proporcjonalności. Brak jest bowiem podstaw do dokumentowania przez Wnioskodawcę faktu zaliczenia jego usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, gdy takie zaliczenie jest dokonywane z mocy prawa. Brak jest również technicznej możliwości uzyskania takiego dokumentu z uwagi na zwolnienie tego importu z cła i VAT. Skoro więc (i) nie ma w tym zakresie zagrożenia uniknięcia opodatkowania (nie można bowiem uniknąć opodatkowania importu towarów zwolnionego z tego opodatkowania), (ii) a dodatkowy wymóg administracyjny (posiadania dokumentu) może efektywnie skutkować wystąpieniem tego opodatkowania (poprzez zastosowanie stawki 23% VAT w sytuacji, gdy powinna być stosowana stawka 0% VAT) oraz (iii) wymóg ten nie jest technicznie możliwy do spełnienia, wymóg ten należy pominąć jako naruszający ww. zasadę proporcjonalności.

Stąd też, w ramach analizowane zdarzenia przyszłego, należy dokonać takiej pro-wspólnotowej wykładni przepisów ustawy o VAT, aby bez zastosowania tego warunku Wnioskodawca mógł stosować stawkę 0% VAT do usług transportu i spedycji, które zamierza świadczyć (a tym samym doszło do zwolnienia z VAT importu przesyłek o niskiej wartości, w zgodzie z art. 50 ust. 1 -3 ustawy o VAT). Tylko taki sposób wykładni pozwoli na osiągnięcie zgodności przepisów ustawy o VAT z przepisami art. 23 i art. 24 Dyrektywy Rady 2009/132/WE oraz art. 144 i art. 169 lit. b) Dyrektywy VAT. Każdy inny sposób wykładni przepisów art. 83 ust. 1 pkt 23, ust. 3 oraz ust. 5 ustawy o VAT (tj. sposób skutkujący opodatkowaniem usług transportu i spedycji, które Wnioskodawca będzie świadczył, 23% stawką VAT) prowadziłby bowiem do naruszenia tych przepisów dyrektyw.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza przepis art. 46 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2011 r., nr 77, s. 1, z późn. zm.), wskazującego na stosowanie stawki 0% VAT (zwolnienia z prawem do odliczenia) w przypadku usług transportu związanych z przywozem majątku ruchomego świadczonych w ramach zmiany miejsca zamieszkania. Import tego majątku jest również zwolniony z VAT (art. 47 ust. 1 ustawy o VAT), zaś usługi jego transportu korzystają ze stawki 0% VAT. Wskazuje to jednoznacznie, zdaniem Wnioskodawcy, na to, że zasadą istniejącą w ramach zharmonizowanego systemu VAT jest stosowanie stawki 0% VAT do usług transportu międzynarodowego (obejmującego również spedycję międzynarodowa) związanych z importem towarów, który to import jest zwolniony z podatku od wartości dodanej.

Ad. 2 - Uzasadnienie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie uprawniony do zastosowania stawki 0% VAT do świadczenia opisanych w zdarzeniu przyszłym usług transportu lub spedycji, w przypadku gdy odprawa celna przesyłek będzie miała miejsce na terenie innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

W tym przypadku należy po pierwsze zauważyć, że z punktu widzenia polskiej ustawy o VAT przesyłki dostarczane przez Wnioskodawcę nie będą stanowiły „towarów importowanych”, do którego to pojęcia wprost odwołuje się art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT.

Stosownie bowiem do art. 26a ust. 1 ustawy o VAT, miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary te znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej. Przepis ten stanowi implementację art. 60 Dyrektywy VAT o analogicznym brzmieniu.

W odniesieniu do 2 pytania Wnioskodawcy miejscem importu będą więc inne niż Polska państwa członkowskie Unii Europejskiej, gdzie dokonana zostanie odprawa celna tych przesyłek. Niezależnie więc od tego, że miejscem świadczenia usług transportu i spedycji (klasyfikowanych zawsze jako usługi transportu międzynarodowego) będzie Polska, usługi Wnioskodawcy z punktu widzenia ustawy o VAT nie będą dotyczyły towarów importowanych (a przeciwnie, będą to towary wspólnotowe po ich odprawie na terytorium tego innego państwa członkowskiego UE).

W rezultacie, w ramach świadczonych na terytorium Polski usług Wnioskodawca nie będzie dostarczał towarów importowanych, a towary już wprowadzone do obrotu na terenie Unii Europejskiej. Wykładnia systemowa przytoczonych wyżej przepisów, z uwzględnieniem (i) definicji importu towarów sformułowanej w art. 2 pkt 7 ustawy o VAT oraz (ii) określenia miejsca importu towarów zgodnie art. 26a ust. 1 ustawy o VAT, prowadzi do wniosku, że art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie do sytuacji, w której na terytorium Polski są świadczone usługi transportu międzynarodowego, obejmujące import towarów dokonany zgodnie z art. 26a ust. 1 ustawy o VAT na terenie Polski. Tylko w takim przypadku będzie bowiem można uznać, że usługi transportu międzynarodowego dotyczą towarów importowanych.

Wskazuje na to również użycie w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT pojęcia „podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów”, które to pojęcie odwołuje się do art. 30b ust. 1 ustawy o VAT. Ten ostatni zaś przepis może mieć zastosowanie jedynie w przypadku opodatkowania importu towarów VAT (tj. podatkiem od towarów i usług, o którym mowa art. 5 ust. 1 ustawy o VAT). Nie ma on zaś zastosowania do opodatkowania importu towarów podatkiem od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż Polska, co będzie miało miejsce w przedstawionym zdarzeniu przyszłym (z uwagi na dokonanie odprawy celnej w innym niż Polska państwie członkowskim to w tym kraju powinno mieć miejsce ewentualne opodatkowanie importu podatkiem od wartości dodanej).

W związku z powyższym, z uwagi na brak konieczności spełnienia warunku określonego w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, Wnioskodawca do świadczonych przez siebie usług transportu lub spedycji będzie mógł zastosować stawkę 0% VAT. Dojdzie bowiem do jednoczesnego spełnienia pozostałych warunków zastosowania tej stawki, wynikających z:

*   art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług transportu - tj. warunku przewozu lub innego sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju (Polski);
*   art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. b w zw. z art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług spedycji - tj. warunku świadczenia usług spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa powyżej;
*   w obu przypadkach - art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT - tj. warunku posiadania listu przewozowego lub dokumentów spedytorskich (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowanych wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub innego dokumentu, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktury wystawionej przez przewoźnika (spedytora).

Jednocześnie, nawet przy przyjęciu przez organ interpretacyjny, że będące przedmiotem przewozu w ramach świadczenia usług transportu lub spedycji przez Wnioskodawcę przesyłki, których odprawa celna zostanie dokonana na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej niż Polska, będą „towarami , importowanymi” w rozumieniu art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, do świadczenia tych usług Wnioskodawca będzie a mógł zastosować 0% stawkę VAT.

W takiej sytuacji, w odniesieniu do opodatkowania ich importu zastosowanie będą miały przepisy dotyczące podatku od wartości dodanej obowiązujące w państwie członkowskim Unii Europejskiej, gdzie zostanie dokonana odprawa celna tych towarów. Przepisami tymi będą albo przepisy rozporządzeń Unii Europejskiej stosowane bezpośrednio albo odpowiednie przepisy implementujące stosowne w tym zakresie dyrektywy unijne.

Z uwagi jednak na bezpośrednie stosowanie tych przepisów albo ich harmonizację w ramach Unii Europejskiej znajdzie tutaj zastosowanie analogiczna argumentacja, jak przedstawiona w zakresie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 1. W konsekwencji:

*   import opisanych w zdarzeniu przyszłym przesyłek o wartości nieprzekraczającej 22 euro - będzie zwolniony z należności celnych przywozowych, stosownie do art. 23 i art. 24 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.U.UE.L. z 2009 r., nr 324, s. 23);
*   import tych przesyłek będzie również zwolniony z podatku od wartości dodanej stosownie przepisów, które w państwie Unii Europejskiej dokonania tego importu implementują art. 23 i art. 24 Dyrektywy Rady 2009/132/WE;
*   zastosowanie znajdą również odpowiednie przepisy implementujące art. 85 i art. 86 Dyrektywy VAT w państwie członkowskim Unii Europejskiej, gdzie będzie miał miejsce ich import;
*   oznacza to, że - pomimo zwolnienia importu tych towarów z podatku od wartości dodanej - podstawa opodatkowania z tytułu tego importu będzie uwzględniała wartość usług transportu i spedycji świadczonych przez Wnioskodawcę;
*   co za tym idzie, usługi transportu lub spedycji, które będzie świadczył Wnioskodawca, powinny korzystać z opodatkowania stawką 0% VAT (zwolnieniem z prawem do odliczenia podatku naliczonego - w nomenklaturze Dyrektywy VAT);
*   pomimo bowiem zwolnienia importu tych przesyłek z cła oraz podatku od wartości dodanej - podstawa opodatkowania w przypadku ich importu obejmuje z mocy prawa wartość usług, które będzie świadczył Wnioskodawca;
*   z tego powodu, stosownie do art. 144 i art. 169 Dyrektywy VAT, których implementacją są art. 83 ust. 1 pkt 23, ust. 3 oraz ust. 5 ustawy o VAT, należy w odniesieniu do tych usług zastosować stawkę 0% VAT.

Jednocześnie, dla zastosowania tej stawki VAT do świadczonych usług nie będzie konieczne posiadanie przez Wnioskodawcę dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT (tj. potwierdzonego przez urząd celny dokumentu, z którego jednoznacznie wynikałby fakt wliczenia wartości usługi świadczonej przez Wnioskodawcę do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów). Z uwagi na zwolnienie importowanych towarów (przesyłek) z cła oraz podatku od wartości dodanej nie będzie w takiej sytuacji możliwości posiadania takiego dokumentu. Mając na względzie uwagi zawarte powyżej, dokument taki będzie zbyteczny, gdyż podstawa opodatkowania (zwolniona z podatku od wartości dodanej) importu towarów będzie obejmowała usługi świadczone przez Wnioskodawcę. Warunek, o którym mowa w ww. przepisie (i przepisie art. 144 Dyrektyw VAT), zostanie wobec tego spełniony z mocy prawa.

Podobnie jak w przypadku stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1, potwierdzeniem poprawności stanowiska Wnioskodawcy jest zdanie Komisji Europejskiej wyrażone ramach prac Komitetu VAT (93 Zebranie Komitetu VAT z 1 lipca 2011 r.) oraz wytyczne Komitetu VAT z tego Zebrania. Potwierdza je również przepis art. 46 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r.

Wszystkie one bowiem wskazują na zasadę istniejącą w ramach zharmonizowanego systemu VAT, jaką jest stosowanie stawki 0% VAT do usług transportu międzynarodowego (obejmującego również spedycję międzynarodową) związanych z importem towarów, który to import jest zwolniony z podatku od wartości dodanej/VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Przez terytorium kraju, stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy, rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Z kolei terytorium państwa trzeciego to – zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy - terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…), towarami zaś - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez import towarów, stosownie do art. 2 pkt 7 ustawy, rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest więc określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Jak wskazuje art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast zgodnie z art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania rozdziału 3 działu V ustawy, regulującego kwestie związane z miejscem świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług określona została w art. 28b ustawy. I tak, na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Stosownie do ust. 2 ww. przepisu, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem, w przypadku usług wymienionych w art. 28b ustawy miejscem ich opodatkowania jest kraj siedziby usługobiorcy. Przepis odnosi się wyłącznie do sytuacji, kiedy usługi świadczone są na rzecz podmiotów będących podatnikami.

Z kolei w myśl art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Natomiast art. 28f ust. 2 ustawy stanowi, że miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, z zastrzeżeniem ust. 3.

Wskazany ust. 3 artykułu 28f ustawy określa zaś, że miejscem świadczenia usług transportu towarów, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich, na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczyna.

Ponadto należy zwrócić uwagę na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (Dz.U. z 2013r., poz. 1656), wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w przepisie art. 28o ustawy o VAT. Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia, w przypadku świadczenia, środkami transportu morskiego lub lotniczego, usług międzynarodowego transportu towarów na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy - miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie ustawodawca przewidział obniżone stawki oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień. Należy przy tym mieć na względzie, że zastosowanie obniżonej stawki lub zwolnienia od podatku - jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania - możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Jak stanowi art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

Przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w powyższym przepisie, rozumie się - w myśl art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy - przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:

1.  z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej;
2.  z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju;
3.  z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt);
4.  z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy, za usługi transportu międzynarodowego uznaje się również usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, o ile są związane z usługami, o których mowa w pkt 1 i 2.

Ponadto, na podstawie § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1719), obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do usług transportu towarów, jeżeli transport ten wykonywany jest w całości na terytorium kraju i stanowi część usługi transportu międzynarodowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – zarejestrowany podatnik VAT z siedzibą w Polsce – będzie świadczył usługi transportu lub spedycji dotyczące przesyłek nadawanych spoza terytorium Unii Europejskiej i transportowanych do odbiorców na terenie Polski. Usługobiorcami Wnioskodawcy będą zarówno podatnicy VAT z siedzibą w Polsce, jak i osoby lub podmioty niebędące podatnikami VAT mające miejsce zamieszkania w Polsce. Usługi te mogą być wykonywane w dwóch wariantach. W pierwszym z nich Wnioskodawca będzie świadczył usługi, w ramach których:

*   przesyłki będą transportowane samolotami z państw trzecich (spoza UE) na terytorium Polski; w Polsce dokonana zostanie odprawa celna tych przesyłek;
*   następnie przesyłki będą sortowane i transportowane do docelowych adresatów, co do zasady samochodami.

W drugim z wariantów w ramach usług świadczonych przez Wnioskodawcę:

*   przesyłki będą transportowane samolotami z państw trzecich (spoza UE) do państwa położonego w Unii Europejskiej innego niż Polska; na terenie tego państwa dokonana zostanie odprawa celna tych przesyłek;
*   po dokonaniu odprawy, przesyłki będą transportowane samolotami lub samochodami do Polski;
*   po przybyciu do Polski przesyłki będą sortowane i transportowane do docelowych adresatów, co do zasady samochodami.

Na podstawie przesłanek wynikających z cyt. wyżej art. 83 ust. 3 pkt 1 i pkt 3, usługi, które będzie świadczył Wnioskodawca w opisany powyżej sposób, gdzie transport przesyłek będzie odbywał się w każdym przypadku z terytorium państwa trzeciego (tj. spoza Unii Europejskiej) do odbiorcy (miejsca przeznaczenia) na terytorium Polski, należy uznać za usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w tym przepisie.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest określenie właściwej stawki podatku dla świadczonych usług. Jednak w pierwszej kolejności należy ustalić, czy opisane usługi będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, a w tym celu określić miejsce ich świadczenia. Jak już bowiem wyżej wskazano, podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym, co oznacza, że opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostały uznane za wykonane w tym państwie. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania - miejsce świadczenia wskazuje państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana.

W świetle powołanych regulacji dotyczących miejsca świadczenia usług należy stwierdzić, że opisane we wniosku usługi – zarówno transportu towarów jak i spedycji – w przypadku ich świadczenia na rzecz podatników z siedzibą w Polsce, będą podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju, zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 28b ustawy, tj. w miejscu siedziby usługobiorcy.

W przypadku usług spedycji wykonywanych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy, miejscem ich świadczenia, a zarazem opodatkowania, będzie – stosownie do art. 28c ustawy - miejsce, w którym Wnioskodawca (usługodawca) posiada siedzibę działalności gospodarczej, a więc również terytorium Polski.

Natomiast w przypadku usług transportowych świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów niebędących podatnikami - z uwagi na to, że przepisy ustawy uzależniają miejsce opodatkowania takich usług od miejsca wykonywania transportu - miejsce świadczenia powinno być określone na podstawie przepisów szczególnych, tj. art. 28f ust. 2 ustawy, w miejscu, w którym odbywa się transport. W tym przypadku miejsce opodatkowania usługi transportowej odnosi się proporcjonalnie do pokonanych odległości. Niezbędny jest więc podział całej trasy transportu na odcinki przebiegające przez poszczególne kraje.

Oznacza to, że Wnioskodawca ma obowiązek opodatkowania wartości przedmiotowej usługi wykonanej na trasie przebiegającej na terytorium Polski, natomiast usługa transportu międzynarodowego towarów na odcinkach przebiegających na terytoriach innych państw nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem w sytuacji, gdy transport będzie odbywał się na trasie kraj trzeci – inne państwo UE – Polska, opodatkowaniu w Polsce podlegać będzie tylko ta część usługi transportu, która wykonana została na terytorium kraju. Pozostała część usługi, wykonana poza granicami RP, nie będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a o sposobie rozliczania podatku i jego wysokości oraz o podmiocie zobowiązanym do jego rozliczenia przesądzą w takim przypadku przepisy kraju, w którym znajduje się miejsce świadczenia usługi.

Jednocześnie należy wskazać, że w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 28f ust. 3 ustawy, bowiem przedmiotowy transport nie rozpoczyna się i nie kończy na terytorium dwóch różnych państw członkowskich.

Wyjątkiem od powyższego będzie międzynarodowy transport towarów wykonywany środkami transportu lotniczego, tj. transport samolotem z kraju trzeciego do Polski, na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, który - zgodnie z regulacją § 3 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług - będzie w całości podlegał opodatkowaniu w Polsce.

Zatem, w przedstawionej sprawie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju według właściwej stawki podatku – określonej na podstawie przepisów ustawy – będą podlegały usługi (zarówno transportu towarów jak i spedycji) świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz podatników oraz usługi spedycji świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami.

Natomiast usługi międzynarodowego transportu towarów świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami będą podlegały w całości opodatkowaniu na terytorium kraju jedynie w opisanym przez Wnioskodawcę wariancie pierwszym (transport samolotem z kraju trzeciego do Polski, a następnie transport do odbiorcy na terytorium kraju). W wariancie drugim zaś (transport samolotem z kraju trzeciego do kraju członkowskiego innego niż Polska, a następnie z innego państwa UE do Polski i na terytorium kraju do miejsca przeznaczenia) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegała tylko ta część usługi, dla której miejscem świadczenia będzie Polska, tj. transport odbywający się na terytorium kraju.

Dla usług podlegających opodatkowaniu w Polsce należy ustalić właściwą stawkę podatku. Jak wyżej wskazano, stosownie do art. 83 ust. 1 pkt 23 w związku z art. 83 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy (z uwzględnieniem § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych), usługi międzynarodowego transportu towarów oraz związane z nimi usługi spedycji podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT 0%.

Przy czym, na podstawie art. 83 ust. 5 ustawy, dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu:

1.  towarów przez przewoźnika lub spedytora – list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem pkt 2;
2.  towarów importowanych – oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1, dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów;
3.  towarów przez eksportera – dowód wywozu towarów;
4.  osób – międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera.

Z powyższych przepisów wynika, że podatnik ma możliwość opodatkowania usług transportowych, spełniających definicje transportu międzynarodowego, pod warunkiem posiadania wskazanych w ustawie dokumentów. Świadczący usługę transportu międzynarodowego towarów importowanych, powinien posiadać oprócz dokumentu przewozowego inny dokument potwierdzony przez organy celne, z którego będzie wynikać fakt wliczenia wartości tej usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Trzeba przy tym wskazać, że to przepisy celne regulują w sposób szczegółowy formę i treść stosowanych dokumentów celnych, z których powinna wynikać m.in. podstawa opodatkowania importu, bez względu na to, jaka stawka podatku została zastosowana.

Istotne jest zatem, aby Wnioskodawca dysponował takimi dokumentami, które pozwalają precyzyjnie określić miejsce nadania towaru, identyfikacje towaru, jednostki realizujące transport oraz fakt wliczenia wartości usługi transportowej do podstawy opodatkowania z tytułu importu. W przypadku towarów importowanych prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT ma bowiem wyłącznie podmiot, który posiada oprócz dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy, dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Stawka 0% może mieć zastosowanie jedynie do tej wartości usługi transportowej, która została wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, co powinno mieć odzwierciedlenie w dokumencie celnym. Jeżeli więc – w przypadku przewozu towarów importowanych - podatnik nie posiada dokumentu, o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy, ma obowiązek opodatkować usługę transportu międzynarodowego według stawki podstawowej w wysokości 23%.

W niniejszej sprawie, w związku ze świadczeniem opisanych usług transportowych i spedycyjnych (uznanych za usługi transportu międzynarodowego), w obu przedstawionych wariantach, Wnioskodawca będzie dysponował listem przewozowym (lub dokumentem spedytorskim) lub innym dokumentem, z którego będzie jednoznacznie wynikało, że w wyniku przewozu przesyłek z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz fakturą wystawioną przez przewoźnika (spedytora). W każdym przypadku przedmiotem transportu są towary importowane, przy czym odprawa celna (import towarów) może mieć miejsce na terytorium kraju lub na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE. Jak wskazał Wnioskodawca, nie będzie On posiadał dokumentów celnych potwierdzających fakt wliczenia świadczonych przez Niego usług do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, z uwagi na to, że import ten będzie zwolniony z opodatkowania VAT.

Z przytoczonych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że prawo podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT nie jest nieograniczone. Aby zastosować dla usług transportu międzynarodowego stawkę 0% konieczne jest bowiem dopełnienie określonych warunków w zakresie dokumentowania tych usług. Podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody wiarygodne, potwierdzające wykonanie i charakter usługi, tj. faktyczne świadczenie usługi transportu międzynarodowego. Jak wynika z art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy, prawo do zastosowania dla usług międzynarodowego transportu towarów stawki podatku 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że w wyniku przewozu towaru z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim. Istotą przywołanego przepisu jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, że towary będące przedmiotem transportu rzeczywiście przekroczyły granicę z państwem trzecim.

Ponadto, jak już wskazano, aby móc skorzystać z ww. preferencyjnej stawki podatku w sytuacji takiej jak będąca przedmiotem niniejszego wniosku, tj. gdy ma miejsce przewóz towarów z kraju trzeciego do Polski - oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1, podatnik powinien posiadać również dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Wynika to wprost z przepisu art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy, który nie daje podstaw do zastosowania wyjątku dla importu towarów zwolnionych.

Należy zauważyć, że formułując powyższą regulację ustawodawca, aby nie dopuścić do sytuacji podwójnego opodatkowania przy imporcie towarów usług transportu międzynarodowego na odcinku krajowym lub do całkowitego uniknięcia opodatkowania tych usług, uwarunkował zastosowanie stawki 0% od posiadania przez przewoźnika dokumentu celnego jednoznacznie świadczącego o wliczeniu usługi transportowej do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.

W przedstawionej sprawie, z uwagi na to, że, jak wskazał Wnioskodawca, import towarów będzie zwolniony z opodatkowania, usługa transportowa nie zostanie opodatkowana poprzez wliczenie jej wartości do podstawy opodatkowania importu towarów i Wnioskodawca nie będzie posiadał dokumentów celnych potwierdzających wliczenie tej usługi do podstawy opodatkowania – Wnioskodawca powinien przedmiotowe usługi opodatkować podstawową stawką podatku.

Trzeba przy tym podkreślić, że - biorąc pod uwagę ustawową definicję importu towarów - powyższy warunek obowiązuje niezależnie od tego, czy import miał miejsce w kraju, czy na terytorium innego państwa członkowskiego. Według definicji zawartej w cyt. wyżej art. 2 pkt 7 ustawy, przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. Wynika z tego, że importem nie będzie jedynie przywiezienie towarów z kraju trzeciego do Polski, ale również przywóz na terytorium innego państwa UE, natomiast tylko import na terytorium kraju stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Dodatkowo, odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy dotyczącej relacji pomiędzy prawem krajowym i regulacjami prawa unijnego należy wskazać, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym ma zastosowanie w przypadku braku odpowiedniej regulacji w prawie krajowym lub gdy przepisy unijne zostały inkorporowane do ustawodawstwa krajowego w sposób nieprawidłowy. W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją.

Tut. Organ podatkowy zauważa, że – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie przewidują zwolnienia, któremu na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług (art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy) odpowiada zastosowanie stawki 0% w odniesieniu do usług transportu międzynarodowego. Zwolnienia tego nie przewidywały również przepisy VI Dyrektywy. Możliwość objęcia usług transportowych stawką 0% Polska zagwarantowała sobie w traktacie akcesyjnym.

Natomiast zwolnieniu wynikającemu z przepisu art. 144 Dyrektywy 112 (dla usług związanych z importem towarów), na które powołuje się Wnioskodawca, w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług odpowiada przepis art. 83 ust. 1 pkt 20 ustawy, który wyłącza zastosowanie preferencji podatkowej w przypadku usług dotyczących importu towarów zwolnionych.

Zgodnie bowiem z art. 83 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług związanych bezpośrednio z importem towarów, w przypadku gdy wartość tych usług została włączona do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 30b ust. 4, z wyjątkiem usług:

1.  w zakresie ubezpieczenia towarów,
2.  dotyczących importu towarów zwolnionych od podatku.

Tytułem podsumowania należy stwierdzić, że podatnikowi świadczącemu usługę transportu towarów na trasie kraj trzeci – Polska przysługuje stawka podatku od towarów i usług w wysokości 0% pod warunkiem, że posiada dokumenty wymienione w przepisach art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy. Tym samym, dla zastosowania stawki 0% dla usługi międzynarodowego transportu towarów importowanych, niezbędne jest udokumentowanie wliczenia przedmiotowej usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu.

Zatem, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy uznać trzeba, że posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty związane z wykonaną usługą transportową, nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy wystarczającej podstawy do zastosowania stawki VAT 0%, wynikającej z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, gdyż warunkiem niezbędnym do zastosowania tej preferencji do ww. usług transportu towarów importowanych jest posiadanie dokumentu potwierdzonego przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. W niniejszej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca, warunek ten nie zostanie spełniony. W konsekwencji, w przypadku braku posiadania dokumentu, o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy, przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej w wysokości 23%.

W świetle powyższych ustaleń, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ zaznacza, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności, niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w zakresie zastosowania zwolnienia dla importu towarów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.