Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-1/16-2/JK2
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-30
Teza: 1) Czy od opisanych powyżej, a powstających w Polsce poszczególnych typów przychodów osiąganych przez Autorkę (poproszono przy rozpatrywaniu wniosku potraktować każdy z wariantów przychodów określonych jako „wynagrodzenie typu A", „wynagrodzenie typu B”, „wynagrodzenie typu C”, „wynagrodzenie typu D” oraz „wynagrodzenie za udzielenie licencji" jako przedmiot odrębnego pytania), należny jest w Polsce zryczałtowany podatek pobierany przez płatników (tzw. podatek źródłowy), jeżeli uwzględni się krajową ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą między Polską a Stanami Zjednoczonymi (a Autorka stosownym certyfikatem rezydencji udokumentuje płatnikowi swoją siedzibę w Stanach Zjednoczonych)? 2) Jak w sytuacji, gdy Autorka otrzymuje wynagrodzenie od polskiego płatnika związane z eksploatowaniem dzieła na terytorium różnych państw, należy rozumieć art. 13 ust. 5 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu?
Słowa kluczowe: należność-należności licencyjne; prawa-prawa autorskie; Stany Zjednoczone; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2015 r. (data wpływu 4 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku od wynagrodzenia z tytułu zbycia wykonanego dzieła i przeniesienia praw autorskich – **jest:**

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do wynagrodzenia typu A (o ile jest to wynagrodzenie pełne, stanowiące całkowitą cenę za przeniesienie danego prawa (gdy cena nie jest rozbita na elementy A, B, C i D) oraz wynagrodzenia za udzielenie licencji wykorzystywanej w Polsce.

*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku od wynagrodzenia z tytułu zbycia wykonanego dzieła i przeniesienia praw autorskich.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jako osoba fizyczna (zwana dalej: „Autorką”), będąca obecnie rezydentem podatkowym, a więc osobą o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Stanach Zjednoczonych Ameryki, zawiera niekiedy bezpośrednio jako osoba fizyczna (nie za pośrednictwem swego przedsiębiorstwa) umowy z kontrahentami dotyczące współpracy Autorki przy tworzeniu dzieł artystycznych czy literackich (np. tworzenia lub współudziału przy tworzeniu scenariuszy filmowych, reżyserowania utworów audiowizualnych, opieki artystycznej nad realizacją dzieł innych autorów, tłumaczeń itd.). Na podstawie tych umów Autorka przenosi, a kontrahent nabywa autorskie prawa majątkowe do stworzonych dzieł na wymienionych w danej umowie potach eksploatacji. Przeniesienie praw na kontrahenta jest co do zasady nieograniczone terytorialnie, nabywca nabywa też prawo dalszego przenoszenia nabytych praw i swobodnego udzielania licencji oraz wykonywania (w sposób pełny lub ograniczony) praw zależnych.

Z tytułu wykonania dzieła przez Autorkę, tzn. w zamian za stworzenie dzieła i przeniesienie majątkowych praw autorskich do niego oraz udzielenie zezwolenia na wykorzystywanie go na wymienionych polach eksploatacji, wypłacane jest wynagrodzenie. Wynagrodzenie określane jest zwykle w sposób zryczałtowany, Autorka otrzymuje zgodnie z umową stałą, z góry ustaloną kwotę (która może być wypłacana ratalnie, np. w związku z poszczególnymi etapami tworzenia dzieła). Co istotne, takie wynagrodzenie (nazwane na potrzeby niniejszego wniosku „wynagrodzeniem typu A”) nie jest uzależnione od produktywności sposobu wykorzystania tych praw przez kontrahenta, który wręcz zazwyczaj nawet nie ma obowiązku eksploatowania dzieła.

Niektóre umowy zawierają bardziej rozbudowane klauzule dotyczące wynagrodzenia i oprócz zryczałtowanego wynagrodzenia typu A, mogą przewidywać jeszcze dodatkowo:

*   element wynagrodzenia typu B: płatność, która co do zasady zostaje ustalona w sposób kwotowo zryczałtowany, ale jest wypłacana w sposób odroczony, gdyż ma pochodzić z tzw. wpływów netto kontrahenta z eksploatacji dzieła lub utworu zawierającego dzieło. Jeżeli zatem kontrahent nie osiągnie określonego poziomu wpływów netto, to wynagrodzenie typu B ulega adekwatnej redukcji lub nie występuje,
*   element wynagrodzenia typu C: wynagrodzenie polegające na wypłacie określonego procentu budżetu kontrahenta na produkcję utworu zawierającego dzieło,
*   element wynagrodzenia typu D: wynagrodzenie polegające na wypłacie określonego procentu zysków/wpływów uzyskanych z eksploatacji dzieła (lub utworu zawierającego dzieło).

Dodatkowo przez kontrahenta mogą zostać pokryte koszty podróży i zakwaterowania, jeśli takie wydatki zostały poniesione w związku z wykonywaniem umowy, jak również wypłacone diety. Ponadto, niezależnie od powyżej opisanych umów przenoszących autorskie prawa majątkowe, a skutkujących wynagrodzeniami typu A, B, C bądź D, istnieje jeszcze zupełnie inny rodzaj umów zawieranych z kontrahentami na odrębnych zasadach, na mocy których Autorka udziela danemu kontrahentowi licencji, tj. zgody na eksploatację stworzonego przez siebie dzieła na określonych polach lub zezwala na stworzenie adaptacji. Zgody takie są wyrażane na określony czas, a za jej wyrażenie Autorka otrzymuje wynagrodzenie, które na potrzeby niniejszego wniosku będzie nazwane „wynagrodzeniem za udzielenie licencji”. Autorka nie przebywa na terytorium Polski co najmniej 183 dni w roku podatkowym, a zawierane przez nią umowy nie są umowami o pracę najemną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy od opisanych powyżej, a powstających w Polsce poszczególnych typów przychodów osiąganych przez Autorkę (poproszono przy rozpatrywaniu wniosku potraktować każdy z wariantów przychodów określonych jako „wynagrodzenie typu A", „wynagrodzenie typu B”, „wynagrodzenie typu C”, „wynagrodzenie typu D” oraz „wynagrodzenie za udzielenie licencji" jako przedmiot odrębnego pytania), należny jest w Polsce zryczałtowany podatek pobierany przez płatników (tzw. podatek źródłowy), jeżeli uwzględni się krajową ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą między Polską a Stanami Zjednoczonymi (a Autorka stosownym certyfikatem rezydencji udokumentuje płatnikowi swoją siedzibę w Stanach Zjednoczonych)?
2.  Jak w sytuacji, gdy Autorka otrzymuje wynagrodzenie od polskiego płatnika związane z eksploatowaniem dzieła na terytorium różnych państw, należy rozumieć art. 13 ust. 5 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu?

Zdaniem Wnioskodawczyni, podatek źródłowy nie powinien być pobierany przez polskich płatników w przypadku wynagrodzeń typu A, B i C, istnieje natomiast obowiązek poboru podatku źródłowego (ograniczony do 10% przychodów) w przypadku wynagrodzeń typu D oraz wynagrodzeń za udzielenie licencji, przy czym tylko w zakresie, w jakim powstały one w Polsce, co zachodzi tylko przy wykorzystywaniu dzieła na terytorium Polski.

Zakres zdarzeń prawnych objętych opodatkowaniem podatkiem zryczałtowanym od przychodów podmiotów będących osobami fizycznymi, a posiadających tylko ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, został uregulowany w art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej „PDOFizU”.

Stosownie do art. 29 ust. 1 pkt 1-2 i 5 PDOFizU (dla dalszych rozważań pomija się pkt 3 i 4 jako ewidentnie nie znajdujące zastosowania), ustala się w wysokości 20% przychodów podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów:

*   z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 PDOFizU, z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
*   z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

W świetle powyższego akapitu wynagrodzenia określone w umowach zawieranych przez Autorkę mogłyby zostać zakwalifikowane jako przychody z działalności określonej w art. 13 pkt 2 PDOFizU lub jako przychody z praw autorskich, w tym ze sprzedaży tych praw. Pozostałe wymienione źródła nie wydają się adekwatne, w szczególności nie dochodzi tu do wykonywania działalności rozrywkowej, widowiskowej lub sportowej.

Zwrócono uwagę, że zgodnie z art. 29 ust. 2 PDOFizU, przepis ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Taką umową jest obowiązująca aktualnie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (Umowa z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu), zwana dalej „UPO PL/US”, zważywszy na fakt, że Rzeczypospolita Polska jest sukcesorką Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a nowa umowa zawarta ze Stanami Zjednoczonymi w dniu 13 lutego 2013 r. nie została dotychczas ratyfikowana i nie weszła w życie.

Aby zatem dany przychód podmiotu nie będącego w Polsce rezydentem podatkowym podlegał poborowi podatku zryczałtowanego, spełnione muszą zostać łącznie dwa warunki:

*   polska ustawa podatkowa musi przewidywać istnienie obowiązku podatkowego od takiego przychodu,

*   UPO PL/US musi przyznawać Polsce prawo do opodatkowania danego przychodu.

W celu skorzystania z zapisów UPO PL/US podatnik powinien móc udokumentować swoją rezydencji w Stanach Zjednoczonych za pomocą wystawionego przez właściwy urząd certyfikatu rezydencji. Ten warunek jest w przypadku Autorki spełniony.

Dla całościowego rozstrzygnięcia problemu należy zatem dokonać poprawnej subsumcji opisanych powyżej przychodów osiąganych przez Autorkę do właściwego źródła przychodów zarówno na gruncie PDOFizU, ale i UPO PL/US.

Na gruncie UPO PL/US źródła przychodów, które mogłyby tu znaleźć zastosowanie, wynikają z art. 15 „Wolne zawody”, art. 13 „Należności licencyjne” bądź ewentualnie art. 14 „Zyski kapitałowe”.

Inne artykuły UPO PL/US nie wykazują wystarczającego związku przyczynowo-skutkowego z przychodami osiąganymi przez Autorkę.

Art. 14 UPO PL/US „Zyski kapitałowe” po dokładniejszej analizie też wydaje się być bezprzedmiotowy w niniejszym stanie faktycznym, gdyż ust. 1 lit. a) dotyczy zbycia nieruchomości, ust. 1 lit. b miałby znaczenie dla zbycia składników majątku związanego z położonym w Polsce zakładem zagranicznym amerykańskiego podatnika, natomiast ust. 1 lit. c) dotyczy zbycia walorów kapitałowych przez osobę fizyczną przebywającą w Polsce przez co najmniej 183 dni w roku podatkowym, tymczasem w zaistniałym zdarzeniu ani Autorka nie przebywa w Polsce co najmniej 183 dni w roku podatkowym, ani nie dochodzi do zbycia walorów kapitałowych.

Z kolei, gdy rozważa się zakres art. 15 UPO PL/US, to stanowi on, że dochód osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Stanach Zjednoczonych z wykonywania wolnego zawodu lub innej działalności samodzielnej jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, chyba że ta osoba wykonywałaby tę działalność w Polsce, jednocześnie przebywając w Polsce co najmniej 183 dni w roku podatkowym. Ten warunek związany z pobytem w przypadku Autorki nie jest spełniony, a więc Polska nie ma prawa do opodatkowania jej przychodów na podstawie tego artykułu.

Pozostaje art. 13 UPO PL/US „Należności licencyjne” stanowiący o prawie opodatkowania przez Polskę u źródła tu powstających należności licencyjnych (stawką ograniczoną do 10% należności brutto), lecz tylko w określonych przypadkach, zgodnych z definicją należności licencyjnych skodyfikowaną w ust. 3. Obejmuje ona:

1.  wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz
2.  zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

Odnosząc się do brzmienia art. 13 ust. 3 pkt a), należy stwierdzić, że z wymienionych typów wynagrodzeń otrzymywanych przez Autorkę tylko wynagrodzenia za udzielenie licencji mieszczą się w zakresie tej normy prawnej, stanowią bowiem wynagrodzenie za (czasowe) użytkowanie przez kontrahenta autorskich praw majątkowych pozostających przy twórcy. Natomiast pozostałe z wymienionych typów wynagrodzeń (a więc typu A, B, C bądź D) nie wyczerpują przesłanek tego przepisu, bowiem nie są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich, gdyż w takiej sytuacji konieczne by było, by własność majątkowych praw autorskich pozostawała przy dotychczasowym właścicielu i nie przechodziła na nabywcę. Tymczasem skutkujące wynagrodzeniami typu A, B, C bądź D umowy zawierane przez Autorkę z kontrahentami stanowią o przeniesieniu majątkowych praw autorskich, a jak wyraźnie zapisano w „Komentarzu OECD do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku” (wydanie polskie: wydawnictwo Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2011), komentując art. 12 ust. 2 Konwencji Modelowej w punkcie 8.2: „Jeżeli wypłata jest dokonana w zamian za przeniesienie pełnego prawa własności mienia o którym mowa w definicji, to taka wypłata nie jest uważana jako wynagrodzenie za użytkowanie lub za prawo do użytkowania tego mienia (\`(...)\`) Wynika to z faktu, że jeżeli własność praw została przeniesiona w całości lub części na inną osobę, to zapłata za to nie może dotyczyć korzystania z tych praw.” Istotna jest również dalsza część wypowiedzi Komentarza w tym samym akapicie: „Podstawowy charakter transakcji kwalifikowanej jako przeniesienie własności nie może być zmieniony formą wynagrodzenia, przez płacenie go ratami, lub, według większości państw, przez fakt, że wypłaty są podporządkowane spełnieniu jakiegoś warunku”.

Umowy, z których wynikają wynagrodzenia typu A, B, C bądź D, należy natomiast rozważyć pod kątem brzmienia art. 13 ust. 3 pkt b) UPO PL/US. Wnioskodawczyni zauważa bowiem, że zapis UPO PL/US odbiega od brzmienia zapisów innych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska, gdyż pozwala na opodatkowanie w ramach należności licencyjnych również przychodów ze zbycia wartości i praw majątkowych, a zdaniem Wnioskodawczyni w przypadku umów, z których wynikają wynagrodzenia typów A, B, C oraz D są właśnie przychodami ze zbycia praw majątkowych. Tu jednak należy zauważyć, że kompetencja Polski do ich opodatkowania jest ograniczona do takiego zakresu uzyskanych przez podatnika kwot wynagrodzeń, które są uzależnione od produktywności, używania lub dysponowania autorskim prawem majątkowym.

W przypadku tego rodzaju umów zawieranych przez Autorkę należy stwierdzić, że z reguły ustalają one wynagrodzenie w sposób zryczałtowany, a kwota wynagrodzenia jest z góry określona i nie jest uzależniona od produktywności czy faktu używania takiego prawa. Tego typu wynagrodzenie, które w opisie zostało określone jako „wynagrodzenie typu A”, nie spełnia zatem przesłanek pozwalających zakwalifikować je jako należność licencyjną w świetle UPO PL/US, a więc nie powinno być obciążone podatkiem w Polsce.

W przypadku, gdy Autorka zawiera umowy przewidujące jeszcze inne, dodatkowe formy wynagrodzenia, opisane powyżej jako elementy wynagrodzenia typu B, C lub D, to zdaniem Wnioskodawczyni:

*   w przypadku wynagrodzenia typu B trzeba zauważyć, że ten typ wynagrodzenia, podobnie jak wynagrodzenie typu A, również jest określony kwotą zryczałtowaną, jego wysokość nie jest zatem proporcjonalna do intensywności korzystania z przeniesionych praw majątkowych, a więc do ich produktywności. Wynagrodzenie tego typu może wprawdzie w ogóle nie nastąpić (lub zostać zredukowane) wskutek nieziszczenia się warunku osiągnięcia określonego poziomu wpływów przez kontrahenta, ale po zrealizowaniu się tego warunku wynagrodzenie tego typu ma charakter kwoty stałej. Z tego względu również ten typ wynagrodzenia powinien być zdaniem Wnioskodawczyni traktowany jako nieobjęty obowiązkiem poboru podatku źródłowego,
*   w przypadku wynagrodzenia typu C należy przyjąć, że takie wynagrodzenie nie stanowi podstaw do poboru podatki źródłowego, gdyż wysokość budżetu kontrahenta na produkcję nie jest rezultatem powiązanym z produktywnością praw zbywanych przez Autorkę, czy to z faktem dysponowania tymi prawami, lecz zjawiskiem od tych praw niezależnym,
*   w przypadku wynagrodzenia typu D istnieje związek między przekazaniem praw, a wysokością wynagrodzenia, takie wynagrodzenie będzie zatem skutkowało poborem podatku źródłowego przez płatnika w wysokości 10% przychodów.

Podatek źródłowy w Polsce może zostać pobrany przy tym na podstawie art. 13 ust. 1 UPO PL/US tylko od tych części należności licencyjnych, które powstają w Polsce, a za takie art. 13 ust. 5 UPO PL/US uznaje takie należności, które są wypłacane jako zaspokojenie używania lub praw do używania wartości majątkowych lub praw wymienionych w ustępie 3 na terytorium Polski. Jeżeli zatem kontrahent Wnioskodawczyni wypłaca Wnioskodawczyni typy należności podlegające co do swego charakteru polskiemu podatkowi u źródła, to podatek nie powinien być pobierany od tych części kwot, które są związane z wykorzystaniem przekazanych mu autorskich praw majątkowych bądź wykonywaniem licencji na terytorium innych państw niż Polska. Innymi słowy, Wnioskodawczyni uważa, że fakt, że płatnik wynagrodzenia znajduje się w Polsce i wynagrodzenie jest stąd wypłacane, nie oznacza, że prawa są używane na terytorium Polski, jeśli dzieło jest eksploatowane na terenie innych państw.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a tej ustawy).

Na podkreślenie zasługuje fakt, że katalog dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w powoływanych przepisie art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest katalogiem zamkniętym. Tak więc, ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uznaje się również dochody pochodzące od polskiego podmiotu, wypłacone osobie, która usługi określone w umowie zawartej pomiędzy stronami wykonuje za granicą.

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a przychodów:

*   z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu (pkt 1),
*   przychodów z opłat za usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za granicą, a organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu (pkt 2).

Stosownie do art. 29 ust. 2 tej ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Analizując możliwość zastosowania w sprawie uregulowań zawartych w art. 29 ust. 1 ustawy, należy w pierwszej kolejności wskazać, że kluczowe znaczenie ma zatem interpretacja pojęcia „przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

Wyjaśnić należy, że pod pojęciem „dochody (przychody) osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” należy bowiem rozumieć zarówno dochody (przychody) osiągane z podejmowania działań, w tym np. z wynajmu lub sprzedaży nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i dochody (przychody) uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osobę mającą ograniczony obowiązek podatkowy np. dochód z tytułu wykonywania usługi za granicą przez tę osobę na rzecz podmiotu polskiego. Stąd terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest miejscem wypłaty wynagrodzenia, które stanowi dochód podatnika. W dobie rozwijających się form współpracy między przedsiębiorstwami usługi niematerialne mogą być coraz częściej świadczone bez fizycznej obecności podatnika na terytorium państwa źródła. W tej sytuacji miejsce wypłaty stanowi jedno z kryteriów oceny miejsca położenia źródła przychodów.

Podkreślić należy, że większość państw nakłada podatki nie tylko na osoby, które mają personalne związki z danym państwem, ale także nakłada je na dochód i kapitał, w przypadku występowania gospodarczego związku dochodu lub kapitału z danym państwem. Innymi słowy, opodatkowaniu w danym państwie podlegają nie tylko wszelkie dochody lub kapitały osób będących rezydentami tego państwa, ale także opodatkowaniu podlega dochód lub kapitał osiągnięty przez nierezydentów, jeżeli jego źródło lub miejsce położenia (situs) znajduje się w tym państwie (por. H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie do międzynarodowego prawa podatkowego, LexisNexis, 2006).

Na osobie objętej ograniczonym obowiązkiem podatkowym ciąży nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego (podatku dochodowego) w związku z osiąganiem dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ograniczony obowiązek podatkowy ma charakter ograniczony o tyle, że nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego łączy się z osiągnięciem dochodów, lecz tylko z określonego źródła bądź powstających w określonym miejscu (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II).

Powołując się zatem na przytoczone tezy z piśmiennictwa, stwierdzić należy, że wynagrodzenia wypłacane Wnioskodawczyni, przez polskich płatników za zbycie wykonanego dzieła oraz udzielenie licencji, które będą eksploatowane również poza terytorium Polski jest dochodem, którego źródło znajduje się w Polsce, albowiem występuje gospodarczy związek tego dochodu z terytorium Polski. Dochód ten został zatem osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przedmiotowe wynagrodzenia, o których mowa we wniosku mieszczą się w kategorii należności wymienionych w wyżej cytowanym art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od których pobiera się 20% podatek.

W przypadku przedłożenia przez Wnioskodawczynię certyfikatu rezydencji, płatnik powinien wziąć pod uwagę art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uwzględnić zapisy umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. 1976 roku, Nr 31, poz. 178, dalej umowa polsko – amerykańska).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 umowy polsko – amerykańskiej, należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Jednakże na podstawie art. 13 ust. 2 ww. umowy w każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto.

Oznacza to, że normy kolizyjne określone w umowie polsko - amerykańskiej wprost ograniczają prawo Polski do opodatkowania u źródła tej kategorii dochodów do 10% wypłaconych należności brutto (pod warunkiem udokumentowania rezydencji podatkowej kontrahenta stosownym certyfikatem).

Jednocześnie dla celów ww. umowy strony przyjęły w art. 13 ust. 3 umowy polsko - amerykańskiej, że określenie "należności licencyjne" oznacza:

*   wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz
*   zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

Zgodnie art. 13 ust. 4 tej umowy, postanowienie ustępu 2 nie będzie stosowane, jeżeli odbiorca należności licencyjnych, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego z Umawiających się Państw, posiada w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, zakład, a prawa albo wartości majątkowe, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, rzeczywiście należą do tego zakładu. W takim przypadku mają zastosowanie postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy.

Stosownie do art. 13 ust. 5 ww. umowy, należności licencyjne będą uważane za powstałe w Umawiającym się Państwie tylko wtedy, kiedy takie należności licencyjne są wypłacane jako zaspokojenie używania lub praw do używania wartości majątkowych lub praw wymienionych w ustępie 3 na terytorium tego Umawiającego się Państwa.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. umowy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

1.  zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,
2.  osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub
3.  osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

W przypadku zysków wymienionych w ww. ust. 1 lit. a) zastosowanie mają postanowienia artykułu 7 niniejszej Umowy. W przypadku zysków wymienionych w ust. 1 lit. b) zastosowanie mają postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy (art. 14 ust. 2 ww. umowy).

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jako osoba fizyczna będąca rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych Ameryki, zawiera niekiedy bezpośrednio jako osoba fizyczna (nie za pośrednictwem swego przedsiębiorstwa) umowy z kontrahentami dotyczące tworzenia dzieł artystycznych czy literackich. Z tytułu wykonania dzieła przez Wnioskodawczynię, tzn. w zamian za stworzenie dzieła i przeniesienie majątkowych praw autorskich do niego oraz udzielenie zezwolenia na wykorzystywanie go na wymienionych polach eksploatacji, wypłacane jest wynagrodzenie. Wynagrodzenie określane jest zwykle w sposób zryczałtowany, Autorka otrzymuje zgodnie z umową stałą, z góry ustaloną kwotę (która może być wypłacana ratalnie, np. w związku z poszczególnymi etapami tworzenia dzieła). Wnioskodawczyni nie przebywa na terytorium Polski co najmniej 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do powyższych regulacji i przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że wynagrodzenie Wnioskodawczyni typu A opodatkowane jest zgodnie z art. 14 umowy tylko w USA, w związku z faktem, że Wnioskodawczyni nie przebywa w Polsce dłużej niż 183 dni w roku i nie posiada w Polsce zakładu (nie wynika to ze stanu faktycznego).

Stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie braku poboru zryczałtowanego podatku od wynagrodzenia z tytułu zbycia wykonanego dzieła i przeniesienia praw autorskich w odniesieniu do wynagrodzenia typu A jest prawidłowe, o ile jest to wynagrodzenie pełne, stanowiące całkowitą cenę za przeniesienie danego prawa (gdy cena nie jest rozbita na elementy A, B, C i D).

Natomiast nie można się zgodzić z powyższym stanowiskiem, jeżeli za zbycie samego prawa autorskiego kalkulacja ceny polega na wyszczególnieniu elementów typu A, B, C i D, to wszystkie te elementy stanowią cenę sprzedaży dzieła i w takim przypadku wynagrodzenie A należy zakwalifikować do art. 13 ust. 1 pkt b) umowy.

Do opodatkowania wynagrodzenia typu B, C, D oraz za udzielenie licencji wypłacanego Wnioskodawczyni przez płatników polskich znajdzie zastosowanie art. 13 umowy.

W definicji należności licencyjnych zgodnie z art. 13 ust. 3 pkt b) umowy, mieszczą się:

*   wynagrodzenie typu B, które stanowi udział w zysku kontrahenta w związku ze sprzedażą autorskich praw majątkowych oraz płatność uzależniona od wpływów kontrahenta,
*   wynagrodzenie typu C, które stanowi zapłatę za przeniesie (zbycie) autorskich praw majątkowych (określona jako wypłata części budżetu kontrahenta na produkcję utworu), oraz
*   wynagrodzenie typu D, które stanowi udział w zysku kontrahenta w związku ze sprzedażą autorskich praw majątkowych oraz płatność uzależniona od wpływów kontrahenta.

Natomiast do należności licencyjnych zgodnie z art. 13 ust. 1 i 2 umowy należy zakwalifikować wynagrodzenie za udzielenie licencji.

Zatem ww. wynagrodzenia są opodatkowane w Polsce zgodnie z art. 13 w zw. z art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według stawki 10%, kwoty wypłacanych należności brutto.

Stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie braku poboru zryczałtowanego podatku od wynagrodzenia z tytułu zbycia wykonanego dzieła i przeniesienia praw autorskich w odniesieniu do wynagrodzenia typu B i C jest nieprawidłowe.

Nieprawidłowe jest również stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pojmowania art. 13 ust. 5 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni otrzymuje wynagrodzenie od polskiego płatnika związane z eksploatowaniem dzieła na terytorium różnych państw.

Art. 13 ust. 5 umowy stanowi, że należności licencyjne będą uważane za powstałe w Umawiającym się Państwie tylko wtedy, kiedy takie należności licencyjne są wypłacane jako zaspokojenie używania lub praw do używania wartości majątkowych lub praw wymienionych w ustępie 3 na terytorium tego Umawiającego się Państwa.

Przepis ten należy czytać następująco: „(\`(...)\`) kiedy takie należności licencyjne są wypłacane - jako zaspokojenie używania lub praw do używania wartości majątkowych lub praw wymienionych w ustępie 3 - na terytorium tego Umawiającego się Państwa." Każda należność licencyjna wypłacana na terytorium Polski stanowi należność powstającą w Polsce. Przepis ten nie ogranicza stosowania art. 13 umowy do użytkowania praw majątkowych na terytorium Polski. Każda należność licencyjna wypłacana na terytorium Polski stanowi należność powstającą w Polsce.

Stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe, że opodatkowaniu w Polsce podlegają kwoty związane z wykorzystywaniem przekazanych praw autorskich (wynagrodzenie typu D), bądź wykonywania licencji na terytorium Polski, natomiast nieprawidłowe jest stanowisko, że nie powinien być pobierany podatek od kwot, które są związane z wykonywaniem praw autorskich (wynagrodzenie typu D), bądź wykonywaniem licencji na terytorium innych państwa niż Polska.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.