Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-447/12-8/14-S/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-01-30
Teza: Koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia i wniesienia aportem do spółki kapitałowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; spółki-wystąpienie ze spółki; wartości-wartości niematerialne i prawne; zbycie-odpłatne zbycie; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Op 224/13 (data otrzymania prawomocnego orzeczenia 26 sierpnia 2013 r.) oraz mając na uwadze postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 18 października 2013 r., Nr IPTPB1/415Z-19/12-4/13-S/MD, stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2012 r. (data wpływu 9 lipca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 października 2012 r. (data wpływu 15 października 2012 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1, 2 i 3 oraz w art. 14f § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z czym, pismem z dnia 5 października 2012 r., Nr IPTPB1/415-447/12-2/MD, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 9 października 2012 r., natomiast w dniu 15 października 2012 r. (data nadania w polskiej placówce pocztowej 10 października 2012 r.), Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca objął akcje spółki komandytowo - akcyjnej oraz będzie wspólnikiem spółki jawnej i spółki komandytowej (spółka komandytowo - akcyjna powoływana dalej jako „SKA”, natomiast łącznie wszystkie trzy spółki powoływane dalej jako „Spółka osobowa”).

W przyszłości Wnioskodawca wystąpi ze Spółki osobowej (dalej „Wystąpienie”). Wnioskodawca przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, że Spółka osobowa zostanie zlikwidowana (dalej „Likwidacja”).

Wystąpienie ze spółki jawnej oraz spółki komandytowej może nastąpić albo przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika albo poprzez wypowiedzenie umowy spółki. W niniejszym przypadku Wystąpienie nie będzie polegało na zbyciu ogółu praw i obowiązków nowemu wspólnikowi, lecz na wypowiedzeniu przez Wnioskodawcę umowy Spółki osobowej i późniejszej zmianie umowy Spółki osobowej poprzez wykreślenie Wnioskodawcy jako wspólnika tej Spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej. Wystąpienie ze wskazanej Spółki osobowej (jawnej i komandytowej) jest możliwe jedynie we wskazany sposób. Kodeks spółek handlowych przewiduje w tym przypadku dwie formy wyjścia wspólnika ze spółki.

Wystąpienie z SKA może zaś nastąpić albo poprzez zbycie wszystkich akcji na rzecz innego podmiotu (nowego akcjonariusza lub obecnego akcjonariusza SKA), bądź też poprzez umorzenie wszystkich (100%) akcji Wnioskodawcy. Wystąpienie ze spółki komandytowo - akcyjnej nie będzie polegać na zbyciu akcji SKA osobie trzeciej lub innemu akcjonariuszowi. Nastąpi ono poprzez umorzenie wszystkich akcji Wnioskodawcy (w zależności od woli wspólników oraz treści statutu będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne). Następnie dokonana zostanie zmiana statutu, która uaktualni jego treść poprzez wykreślenie Wnioskodawcy ze statutu jako wspólnika tej Spółki. Wystąpienie z SKA może nastąpić jedynie we wskazany sposób. Zgodnie z art. 149 § 2 Ksh, „Akcjonariuszowi nie przysługuje prawo wypowiedzenia umowy spółki.” Akcjonariusz chcąc zatem wystąpić ze spółki komandytowo - akcyjnej może jedynie przedstawić wszystkie swoje akcje do umorzenia (umorzenie dobrowolne, przymusowe oraz automatyczne).

Spółka osobowa jest i będzie Spółką większych rozmiarów, i co się z tym wiąże będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach opisanych wyżej Wystąpienia oraz Likwidacji Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych: środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które nie zostały wniesione do Spółki osobowej w drodze wkładu niepieniężnego (dalej odpowiednio „ŚT” oraz „WNiP”).

Wymienione wyżej składniki majątkowe, otrzymane w wyniku Likwidacji oraz Wystąpienia, nie będą Wnioskodawcy przydatne, gdyż jak obecnie zakłada nie będzie już wówczas zainteresowany dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu zostaną one przez Wnioskodawcę odpłatnie zbyte (w części) oraz wniesione do spółki kapitałowej (w pozostałej części), tj. do spółki posiadającej osobowość prawną.

W piśmie z dnia 10 października 2012 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego, dotyczącego:

1.  Spółek komandytowo – akcyjnych:
    1.  Wnioskodawca jest obecnie akcjonariuszem Spółki komandytowo - akcyjnej pod firmą XXX Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo - akcyjna. Wnioskodawca zaznaczył, że Jego zdaniem brzmienie firmy Spółki, w której jest akcjonariuszem, nie ma znaczenia prawnopodatkowego i wezwanie Organu w tym zakresie jest nieuzasadnione. Nie wpływa bowiem na zasady opodatkowania, o które pytała we wniosku. Siedziba wszystkich Spółek znajduje się w O. Również w tym zakresie Wnioskodawca uważa wezwanie Organu za nieuzasadnione, ponieważ fakty te nie mają znaczenia prawnopodatkowego.
    2.  Wnioskodawca planuje wystąpienie ze Spółki komandytowo - akcyjnej dnia 30 grudnia 2013 r. Nie jest jednak w stanie precyzyjnie wskazać daty, w której wystąpi z tej Spółki. Jest to zdarzenie przyszłe, dopiero planowane przez Wnioskodawcę. Co więcej, Wnioskodawca nie może ze 100% pewnością stwierdzić, że ze Spółki wystąpi, ponieważ nie ma pełnego wpływu na przyszłość i zdarzenia niezależne od Niego, które mogą spowodować, że wystąpienie okaże się niemożliwe lub nieopłacalne. Przyszłość ze swej natury pozostaje zawsze w pewnym zakresie nieprzewidywalna.
    3.  Z samej treści wniosku złożonego przez Wnioskodawcę wynika, że planuje On także, alternatywnie do wystąpienia, likwidację swojej Spółki. Również w tym zakresie jest to działanie planowane na dzień 30 grudnia 2013 r. Powodem tego jest osiągnięcie celów biznesowych, dla których powołano tę Spółkę. Trudne jest jednak dokładne wskazanie konkretnej daty tego zdarzenia. Analogicznie Wnioskodawca nie jest w stanie ze 100% pewnością stwierdzić, że ono nastąpi dokładnie w tym dniu.
    4.  Przygotowania Wnioskodawcy do opisanych operacji obejmują zapewnienie odpowiednich postanowień w statucie Spółki komandytowo - akcyjnej, które umożliwią przeprowadzenie opisanych działań. Wnioskodawca rozpoczął także rozmowy ze swoimi spadkobiercami, dotyczące sposobu zajęcia Jego miejsca w Spółce w razie Jego wystąpienia ze Spółki.
    5.  Spółka komandytowo - akcyjna weszła w posiadanie środków trwałych, które będą następnie przedmiotem odpłatnego zbycia lub wniesienia do spółki kapitałowej na kilka sposobów. Spółka znaczną większość środków trwałych nabyła otrzymując w czerwcu 2012 r. aport przedsiębiorstwa osoby fizycznej, które obejmowało także środki trwałe. Spółka nabywa także oraz będzie nabywać środki trwałe od podmiotów trzecich na rynku w drodze ich kupna.
2.  Spółki jawnej i komandytowej:
    1.  Wnioskodawca obecnie planuje utworzenie Spółki jawnej i komandytowej. Wnioskodawca konsultuje obecnie z prawnikami dokładne postanowienia umów tych Spółek. Poza tym Wnioskodawca nie podjął jeszcze żadnych działań związanych z założeniem tych Spółek, takich jak, np. złożenie wniosku do KRS. Jest natomiast w bieżącym kontakcie z kancelarią notarialną. Siedziba Spółki jawnej oraz komandytowej będzie znajdować się w O.
    2.  Wnioskodawca będzie wspólnikiem Spółki jawnej oraz komandytariuszem Spółki komandytowej.
    3.  Wnioskodawca planuje wystąpić ze Spółek 30 grudnia 2013 r., jednak analogicznie jak w wyżej opisanym uzupełnieniu nie jest ze 100% pewnością w stanie stwierdzić, że uda Mu się zrealizować tę czynność dokładnie w tym dniu.
    4.  Wnioskodawca planuje likwidację Spółek na dzień 30 grudnia 2013 r. ze względu na zrealizowanie przez te Spółki biznesowych celów ich istnienia. W odniesieniu do Spółki jawnej oraz komandytowej, obecne prace nad umowami tych Spółek dążą do zapewnienia, by również w przypadku wystąpienia, bądź likwidacji tych Spółek możliwe było wypłacanie wynagrodzenia w naturze. Wnioskodawca rozpoczął także rozmowy ze swoimi spadkobiercami, dotyczące sposobu zajęcia Jego miejsca w Spółce z razie Jego wystąpienia ze Spółki.
    5.  Wnioskodawca nie zamierza nabywać akcji/udziałów Spółki jawnej (Spółki komandytowej), ponieważ nie istnieje prawna możliwość nabycia akcji/udziałów takich Spółek. Nie wydają one akcji ani udziałów swoim wspólnikom. Wnioskodawca wskazał, że na obecnym etapie planuje założenie tych Spółek i przygotowuje ich dokumenty korporacyjne. Planuje, że Spółki powstaną do 1 stycznia 2013 r.
    6.  Wnioskodawca nie zamierza posiadać udziałów/akcji Spółki jawnej z podanej wyżej przyczyny. Planuje, że będzie wspólnikiem Spółki jawnej i komandytariuszem Spółki komandytowej przez okres ok. 1 - 2 lat.
    7.  Spółki te, jako podmioty, które dopiero powstaną, nie nabyły jeszcze środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych. Gdy już powstaną nabędą środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne na rynku od podmiotów zainteresowanych ich sprzedażą.

Ponadto dodano, że Wnioskodawca wskazał we wniosku, że planuje wystąpienie ze Spółki. Likwidacja całej Spółki jest zdarzeniem alternatywnym do wystąpienia i nastąpi tylko jeśli wystąpienie ze Spółki nie będzie możliwe. Wnioskodawca zauważył, że zasady opodatkowania regulujące wystąpienie wspólnika i likwidację Spółki są Jego zdaniem, w istotnym dla sprawy zakresie, analogiczne.

Odnosząc się zaś do żądania Organu wskazania konkretnych składników majątku, które zostaną przez Niego otrzymane, wskazał co następuje.

Wnioskodawca w razie wystąpienia ze Spółki (analogicznie przy likwidacji Spółki jeśli ona nastąpi) otrzyma w naturze:

*   grunty zabudowane,

*   grunty niezabudowane,

*   budynki,

*   budowle,

*   znak towarowy.

Wskazane składniki majątku zostaną otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu wystąpienia (likwidacji) Spółki komandytowo - akcyjnej opisanej powyżej.

Wnioskodawca nie jest jeszcze w stanie precyzyjnie wskazać, jakie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne otrzyma od Spółki jawnej i komandytowej, które dopiero powstaną. Planuje jednak, że będą to rodzajowo te same środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne co wskazane powyżej, tj.: grunty zabudowane, grunty niezabudowane, budynki, budowle, znak towarowy. Wszystkie środki trwałe oraz wartości niematerialne, zarówno w Spółce komandytowo - akcyjnej jak i w przyszłej jawnej oraz komandytowej, będą z pewnością amortyzowane.

Wnioskodawca planuje odpłatne zbycie wszystkich otrzymanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ponieważ tak jak wskazał, nie będzie zainteresowany dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej przy ich wykorzystaniu.

Wnioskodawca spotykał się jednak wielokrotnie z propozycjami wniesienia opisanych środków trwałych do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której byłby udziałowcem, natomiast samą Spółką zarządzałyby inne osoby. W konsekwencji, Wnioskodawca rozważa także alternatywnie do sprzedaży wszystkich opisanych składników majątku, wniesienie wszystkich z nich do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Z pewnością nie będzie to zaś Spółka akcyjna.

Wnioskodawca nadmienił, że Jego zdaniem zasady regulujące wnoszenie wkładów niepieniężnych do Spółek akcyjnych oraz Spółek z ograniczoną odpowiedzialnością są identyczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku:

1.  odpłatnego zbycia ŚT oraz WNiP?
2.  wniesienia aportem do spółki kapitałowej ŚT oraz WNiP?

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że z treści złożonego wniosku wynikało, że otrzyma On środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne należne pierwotnie Spółkom, z których występuje lub, które zostaną zlikwidowane. Tak więc, będą to środki trwałe i wartości niematerialne należne XXX Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo - akcyjna oraz założonej w przyszłości Spółce jawnej i komandytowej.

W konsekwencji, pytania zadane przez Wnioskodawcę odnoszą się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych od tych Spółek. Wynikało to wprost z treści wniosku, ponieważ wyłącznie o tych środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych Wnioskodawca pisał we wniosku. Innymi słowy, nie będą to składniki majątku przysługujące uprzednio innym podmiotom, w szczególności takim, w które Wnioskodawca nie jest zaangażowany jako wspólnik. Wnioskodawca, planuje dokonanie aportu otrzymanych z tych Spółek środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Innymi słowy, Wnioskodawca nie planuje wniesienia ich do Spółki akcyjnej.

Wnioskodawca nie widzi konieczności dokonywania weryfikacji bądź aktualizacji zadanych pytań, ponieważ nawet pomimo dokonanych uzupełnień wniosku pozostają one adekwatne do przedstawionego opisu zdarzeń.

Wnioskodawca zaznaczył, że zadaniem Organu wydającego interpretację jest ocena stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego we wniosku, a nie odpowiedź na pytania Wnioskodawcy. Pełnią one jedynie funkcję pomocniczą.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. a) i b) - Odpłatne zbycie lub wniesienie aportem ŚT i WNiP do Spółki kapitałowej.

Jako koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem składników majątkowych (ŚT i WNiP) do Spółki kapitałowej należy przyjąć wartość początkową figurującą w ewidencji Spółki osobowej pomniejszoną o sumę dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Spółkę osobową (w okresie, gdy jeszcze ta Spółka była ich właścicielem) oraz Wnioskodawcę (o ile Wnioskodawca dokonywałby odpisów amortyzacyjnych w okresie od otrzymania od Spółki osobowej ŚT i WNiP do dnia ich odpłatnego zbycia). Kosztem tym jest zatem wartość podatkowa ŚT oraz WNiP, tj. wartość podatkowa netto (wartość początkowa wynikająca z ksiąg Spółki osobowej minus dotychczasowa amortyzacja).

Stosownie do treści art. 22g ust. 14c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku otrzymania, w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio.

Przepis art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego odwołuje się wskazany art. 22g ust. 14c stanowi, że (\`(...)\`) wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

W konsekwencji, w przypadku otrzymania ŚT lub WNiP w związku z likwidacją Spółki osobowej, Wnioskodawca powinien ustalić wartość otrzymanego ŚT lub WNiP w wysokości jej wartości przyjętej przez Spółkę osobową. Ta wartość będzie w całości kosztem u Wnioskodawcy gdyby amortyzował w swojej działalności gospodarczej ŚT oraz WNiP i w całości wartość ta stanie się kosztem, gdyby Wnioskodawca dokonywał od tej wartości odpisów amortyzacyjnych do końca okresu amortyzacji.

Z tego względu również ta sama wartość musi być kosztem, tj. podstawą do ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu ŚT lub WNiP albo ich wniesieniu w formie wkładu niepieniężnego. Wynika to z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na: (\`(...)\`) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części (\`(...)\`),

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Przez wydatki w rozumieniu tego przepisu, w związku z ww. art. 22g ust. 14c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć poniesione przez Spółkę osobową wydatki na nabycie ŚT lub WNiP, które to wydatki stanowiły na poziomie Spółki osobowej podstawę do ustalenia wartości początkowej w księgach i ewidencjach prowadzonych przez tą Spółkę.

Również za takim przyjęciem omawianych kosztów przemawia treść art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Łączne stosowanie art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz 22 ust. 8a, wyraża nakaz przyjmowania tych samych kosztów - jako historycznych wydatków poniesionych przez wspólnika przekazującego aportem spółce osobowej lub historycznych wydatków poniesionych przez spółkę osobową przekazującą wspólnikowi tytułem jego wyjścia ze spółki lub jej likwidacji - w przypadku dwóch kierunków przeniesienia aktywów:

1.  wspólnik wnosi aportem do spółki niebędącej osobą prawną określone składniki majątkowe; wówczas w ewidencji podatkowej tej spółki (dla celów ustalania kosztów w razie późniejszego odpłatnego zbycia nabytych aportem) przyjmuje się historyczne koszty wspólnika (art. 22 ust. 8a oraz art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),
2.  wspólnik otrzymuje od spółki (likwidacja lub wyjście) niebędącej osobą prawną określone składniki majątkowe; wówczas po jego stronie - dla celów ustalania kosztów w razie późniejszego odpłatnego zbycia tak otrzymanych składników majątku - przyjmuje się historyczne koszty spółki lub wspólników, niezaliczone wcześniej do kosztów w jakiejkolwiek formie (art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W ten sposób wskutek aportu do spółki osobowej i tak samo w razie otrzymana od spółki osobowej składników majątkowych, nie powstają żadne dodatkowe koszty podatkowe, a przyjmuje się te same koszty jakie poniósł podmiot przekazujący, wspólnik aportujący do spółki lub spółka przekazująca wspólnikowi, na nabycie przekazywanych składników majątkowych. W ten sposób dany koszt poniesiony przez jeden podmiot nie będzie drugi raz kosztem uzyskania przychodów u drugiego podmiotu.

Z drugiej strony raz poniesiony koszt podatkowy, czy to przez spółkę, czy przez wspólnika, „nie znika” w związku z aportem od wspólnika do spółki osobowej lub przekazania ze spółki osobowej do wspólnika, lecz koszt ten jest odroczony do momentu, gdy albo spółka osobowa albo wspólnik dokonuje transakcji odpłatnego zbycia danego składnika majątkowego. Sam zaś aport do spółki osobowej, bądź otrzymanie z tej spółki składników majątkowych (innych niż środki pieniężne), jest neutralne podatkowo (nie generuje dodatkowych kosztów czy dodatkowych przychodów). Taka jest istota nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2011 r.

Jeśli zatem Spółka osobowa nabyła jakiś ŚT lub WNiP, to przez wydatek na ich nabycie, który nie był jeszcze ani w tej Spółce, ani u jej wspólników kosztem uzyskania przychodów, należy rozumieć wartość podatkową netto tego ŚT lub WNiP. Wartość podatkowa netto to wartość początkowa ŚT lub WNiP minus dotychczasowa amortyzacja (o ile amortyzacja ta była zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub Spółkę). Innymi słowy, przez „niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę” „wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie” ŚT i WNiP, należy rozumieć tą część wydatków która dotychczas nie była przez odpisy amortyzacyjne zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym pozostała część tych wydatków, jako nigdzie i u nikogo dotychczas niezaliczona do kosztów uzyskania przychodów, będzie kosztem uzyskania przychodów u Wnioskodawcy dopiero w razie odpłatnego zbycia przez Niego ŚT i WNiP oraz w razie ich aportu przez Wnioskodawcę do Spółki kapitałowej. Zasada taka daje efekt taki, że wszystkie poniesione przez Spółkę osobową wydatki na nabycie ŚT oraz WNiP będą w całości kosztem uzyskania przychodów, z tym, że w różnych dwóch formach, tj. albo przez odpisy amortyzacyjne w okresie używania przez Spółkę osobową ŚT i WNiP, albo w pozostałej części w dacie ich odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę.

Podsumowując, Wnioskodawca otrzymując ŚT i WNiP przy Wystąpieniu lub Likwidacji Spółki osobowej będzie zobowiązany przyjąć ich wartość podatkową w wysokości wartości początkowej figurującej w ewidencji Spółki osobowej (minus amortyzacja o ile stanowiła ona już wcześniej koszt podatkowy). Wartość ta powinna zostać uznana za wydatki na nabycie ŚT i WNiP, o których mowa w art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także w art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy i będzie podstawą do ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu ŚT i WNiP otrzymanych w ramach Wystąpienia lub Likwidacji.

Analogiczna sytuacja będzie miała miejsce w przypadku dokonywania aportu do Spółki kapitałowej. Jak wskazuje art. 22 ust. 1e pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, „w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości (\`(...)\`) wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki”. W konsekwencji, przepis ten wskazuje na analogiczną wartość, która stanowić będzie koszt uzyskania przychodów w przypadku wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej ŚT i WNiP otrzymanych przy Wystąpieniu lub Likwidacji. Będzie to wartość przyjęta jako wartość początkowa figurująca w ewidencji Spółki osobowej (minus dotychczasowa amortyzacja, jeśli była zaliczona do kosztów podatkowych).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że wniósł opłatę od 2 zdarzeń przyszłych. Jego zdaniem jedynie zdarzenia mające znaczenie podatkowoprawne powinny podlegać opłacie w kwocie 40 zł. Innymi słowy, nie każde zdarzenie (rozumiane jako zaistnienie określonych faktów) opisane przez Wnioskodawcę podlega opłacie, a jedynie te które mają znaczenie i skutek podatkowoprawny.

W konsekwencji Wnioskodawca dokonał opłaty od 2 zdarzeń, które dotyczą Jego pytania i stanowiska, tj.:

1.  odpłatnego zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  wniesienia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w drodze aportu do spółki kapitałowej.

Podsumowując, Wnioskodawca zaznaczył, że zgodnie z brzmieniem art. 14b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, ma prawo przedstawiania we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji zdarzeń przyszłych oraz zadawania pytań o nie. Zdarzenia przyszłe ze swej natury charakteryzują się pewną dozą niepewności i nie mogą być tak dokładnie sprecyzowane jak stany faktyczne. Nie zmienia to faktu, że Wnioskodawca przedstawił we wniosku wszystkie informacje istotne z podatkowoprawnego punktu widzenia. Wnioskodawca nie jest w stanie doprecyzować przedstawionych zdarzeń przyszłych o niektóre zdarzenia, o których nie ma na dzień dzisiejszy żadnej wiedzy.

W dniu 18 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia Nr IPTPB1/415-447/12-4/MD oraz dokonał zwrotu wniesionej opłaty w kwocie 80 zł. Ww. postanowienie skutecznie doręczono w dniu 22 października 2012 r.

W dniu 30 października 2012 r. do tutejszego Organu wpłynęło zażalenie Pełnomocnika Wnioskodawcy z dnia 26 października 2012 r. (data nadania w polskiej placówce pocztowej 26 października 2012 r.) na postanowienie z dnia 18 października 2012 r., Nr IPTPB1/415-447/12-4/MD.

Organ podatkowy drugiej instancji postanowieniem z dnia 28 grudnia 2012 r., Nr IPTPB1/415Z-19/12-2/MD utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 4 stycznia 2013 r.

W dniu 30 stycznia 2013 r. wpłynęła do tut. Organu skarga (data nadania w polskiej placówce pocztowej 28 stycznia 2013 r.) na postanowienie z dnia 28 grudnia 2012 r., Nr IPTPB1/415Z-19/12-2/MD utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 18 października 2012 r., Nr IPTPB1/415-447/12-4/MD o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, w której wniesiono o stwierdzenie nieważności ww. postanowień i wydanie interpretacji indywidualnej.

Pismem z dnia 27 lutego 2013 r., Nr IPTPB1/4160-20/13-3/MD, tut. Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Op 224/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie z dnia 28 grudnia 2012 r., Nr IPTPB1/415Z-19/12-2/MD. Prawomocne orzeczenie wpłynęło do tut. Organu w dniu 26 sierpnia 2013 r.

W ww. wyroku stwierdzono, że Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi był organem właściwym do wydania zaskarżonego postanowienia. W ocenie Sądu, nie budziło także wątpliwości, że zaskarżone postanowienie zostało wydane w terminie 3 – miesięcznym, o którym mowa w art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa, a tym samym brak jest podstaw do uznania, że w niniejszej sprawie doszło do wydania tzw. „milczącej interpretacji”.

Dalej Sąd podał, że Organ pierwszej instancji na podstawie art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do doprecyzowania wniosku o wydanie interpretacji w zakresie zdarzenia przyszłego. Sąd po przytoczeniu oryginalnego brzmienia tej części skierowanego do Wnioskodawcy, na podstawie art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wezwania o uzupełnienie wniosku, wskazał, że zakres przedmiotowy tego wezwania nasuwa istotne zastrzeżenia, czy faktycznie ma on charakter istotny dla uzupełnienia stanu faktycznego niezbędnego dla oceny własnego stanowiska Wnioskodawcy, a także czy w ogóle możliwe jest rzetelne wywiązanie się z tak zakreślonych ram żądania uzupełnienia braków wniosku.

W ocenie Sądu, trudno odpowiedzieć na pytanie Organu obejmujące analogiczny zakres dotyczący spółki jawnej i spółki komandytowej, których Wnioskodawca zamierza być wspólnikiem, w sytuacji, kiedy spółki te mają dopiero ewentualnie powstać. Jest zatem oczywiste, że Wnioskodawca nie mógł jeszcze wskazać jakie akcje posiadają te spółki, ich nazwy, czy siedziby. Budzi zdziwienie też pytanie, biorąc pod uwagę charakter spółki jawnej i komandytowej, kiedy Wnioskodawca zamierza nabyć ich akcje oraz przez jaki okres zamierza je posiadać. W samym wniosku Wnioskodawca podał, że jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, a zatem całkowicie zbędne było pytanie, czy Wnioskodawca jest jej komplementariuszem, czy akcjonariuszem. Dalej rodzi się pytanie, dla jakich ocen prawnych, taka okoliczność faktyczna miałaby istotne znaczenie, a brak jej podania, skutkowałby niemożnością wydania interpretacji.

Jak zauważył Sąd, wezwanie wystosowane przez Organ, winno w sposób czytelny wskazywać, w jaki sposób wniosek ma być uzupełniony. Sformułowanie użyte w powyższym wezwaniu jest niezrozumiałe, a należy oczekiwać od Organu rzeczowego stanowiska w zakresie podlegających uzupełnieniu braków wniosku o interpretację prawa podatkowego.

W przedmiotowej sprawie, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego. Ponadto udzielił wyjaśnień w odpowiedzi na wezwanie Organu oraz wyraźnie przedstawił własne stanowisko co do poszczególnych zagadnień, które były przedmiotem skierowanego wniosku o udzielenie interpretacji. Jeżeli jednak Organ uznał, że Jego wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, to powinien wezwać Stronę o jego uzupełnienie na podstawie art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jednak tylko w takim zakresie, jaki wynika z art. 14b § 3 ww. ustawy – z precyzyjnym wyjaśnieniem wątpliwości Organu.

W ocenie Sądu, rolą organu odwoławczego jest dokonanie ponownej pełnej oceny zaskarżonego aktu, a w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazanie, z jakich powodów zajął określone stanowisko. Jeżeli zatem podziela on stanowisko organu I instancji, że mimo prawidłowego wezwania do usunięcia braków wniosku nie zostały one wyeliminowane, to winien on nie tylko wskazać, jaki zakres wystosowanego do Wnioskodawcy żądania uzupełnienia wniosku nie został przez Niego wykonany, ale także, co szczególnie istotne, musi odnieść się również w swoich rozważaniach do kwestii, czy rzeczywiście brak taki zaistniał, a jeżeli tak, to czy jego stwierdzenie faktycznie uniemożliwiało dokonanie oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy. Nie każdy bowiem brak ma charakter istotny dla danej sprawy (np. brak nazwy własnej spółki w której Wnioskodawca ma udziały, czy nazwy przyszłych spółek: komandytowej, czy jawnej). Istotnym też będzie podanie w uzasadnieniu stanowiska Organu, dlaczego według niego konkretnie wskazywany brak w zdarzeniu przyszłym danej okoliczności, o ile istnieje, ma rzeczywiste znaczenia dla dokonania oceny stanowiska Wnioskodawcy w aspekcie skutków wynikających z prawa podatkowego.

Sąd stwierdził też, że tych właśnie rozważań Organu odwoławczego brakuje w uzasadnieniu zapadłego rozstrzygnięcia, co uniemożliwiło przeprowadzenie jego pełnej i rzetelnej kontroli merytorycznej. Nie było więc możliwe dokonywanie ostatecznej oceny, czy wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej był jasny i czytelny, a tym samym niewymagający wszczynania procedury jego uzupełnienia.

Ponadto Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien uwzględnić uwagi Sądu w tym zakresie i merytorycznie ocenić, czy rzeczywiście sporny wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, a jeżeli tak, to czy Organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy wystosował wezwanie do Wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku na podstawie art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W dniu 18 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wydał postanowienie Nr IPTPB1/415Z-19/12-4/13-S/MD, uchylające w całości postanowienie z dnia 18 października 2012 r., Nr IPTPB1/415-447/12-4/MD oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Organowi pierwszej instancji. Ww. postanowienie doręczono Pełnomocnikowi w dniu 23 października 2013 r.

Pismem z dnia 20 grudnia 2013 r., Nr IPTPB1/415-447/12-6/13-S/MD wezwano Wnioskodawcę do uiszczenia należnej opłaty. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 3 stycznia 2014 r. Pismem z dnia 9 stycznia 2014 r. Pełnomocnik Wnioskodawcy udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie i przesłał dowód uiszczenia opłaty od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Opłaty dokonano w dniu 9 stycznia 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – uwzględniając rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Op 224/13 oraz mając na uwadze postanowienie z dnia 18 października 2013 r., Nr IPTPB1/415Z-19/12-4/13-S/MD - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest akcjonariuszem Spółki komandytowo-akcyjnej oraz będzie wspólnikiem Spółki jawnej i Spółki komandytowej. W przyszłości Wnioskodawca wystąpi ze Spółki osobowej lub Spółka osobowa zostanie zlikwidowana. Przy czym wystąpienie ze Spółki komandytowo-akcyjnej nastąpi poprzez umorzenie akcji (umorzenie dobrowolne, przymusowe, bądź automatyczne). W związku z tym otrzyma środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Wnioskodawca zamierza odpłatnie zbyć albo wnieść w drodze aportu do Spółki kapitałowej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne otrzymane w związku z likwidacją lub wystąpieniem ze Spółki osobowej.

W tym miejscu wskazać należy, że w myśl art. 149 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030), akcjonariuszowi nie przysługuje prawo wypowiedzenia umowy spółki. Powyższe oznacza, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie może jak pozostali wspólnicy spółek osobowych w ogóle wystąpić ze spółki komandytowo-akcyjnej, a jeśli nie jest zainteresowany dalszym pozostawaniem wspólnikiem tej spółki ma możliwość zbycia akcji tej spółki. Akcje te może zbywać, w tym zbywać w celu ich umorzenia przez spółkę, może także otrzymywać wynagrodzenie z tytułu umorzenia – przymusowego lub automatycznego.

Stosownie zaś do przepisu art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl zasady wyrażonej w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów. Udział wspólnika – występującego ze spółki – w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

\- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Treść ww. art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na to, że nawet jeżeli w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek, podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła.

W świetle art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W przypadku gdy w wyniku likwidacji lub wystąpienia spółki osobowej, podatnik otrzyma określone składniki majątku, w chwili wystąpienia ze spółki nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki składników majątku, z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się zatem w tym miejscu do kwestii odpłatnego zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w wyniku likwidacji lub wystąpienia ze spółki osobowej, wskazać należy, że w sytuacji, gdy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia odpłatnego zbycia środków trwałych jako składników majątku upłynie 6 lat, wówczas Wnioskodawca nie uzyska przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku nie zostanie bowiem wypełniona dyspozycja art. 14 ust. 2 pkt 17 w związku art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji jednak, gdyby Wnioskodawca dokonał sprzedaży ww. środków trwałych przed upływem okresu sześcioletniego przedmiotowa transakcja wiązać się będzie z powstaniem dochodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy, którego kalkulację reguluje art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 22 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki,
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Odnosząc się natomiast do kosztów uzyskania przychodów w związku z wniesieniem aportem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do spółki kapitałowej wskazać należy, że wniesienie aportu do spółki kapitałowej regulują przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo,
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
2.  wartości:
    1.  nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć,
    2.  określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    3.  określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;
3.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki;
4.  wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki;
5.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia - w przypadku gdy te udziały (akcje) wnoszone w formie wkładu niepieniężnego zostały objęte w następstwie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1e pkt 4 ww. ustawy, ponieważ Wnioskodawca obejmie udziały w zamian za wkład niepieniężny w postaci środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki lub wystąpieniem ze spółki osobowej.

Należy podkreślić, że z powyższego przepisu wynika, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów będą wydatki na nabycie składnika majątku niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Mając na uwadze powyższe argumenty należy stwierdzić, że w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku w ciągu 6 lat licząc od końca miesiąca, w którym Wnioskodawca otrzyma składniki majątku lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki na nabycie tych składników majątkowych niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane we wniosku jest prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że z uwagi na fakt, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony w 2012 r. oraz że wyrok w przedmiotowej sprawie został wydany w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – niniejsza interpretacja dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.