Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.395.2020.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-16
Teza: Wskazanie przy zastosowaniu prewspółczynnika i proporcji dla której z jednostek należy odliczyć podatek naliczony od poniesionych wydatków.
Słowa kluczowe: jednostka; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; urząd; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2020 r. (data wpływu 10 czerwca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 lipca 2020 r. (data wpływu 27 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania przy zastosowaniu prewspółczynnika i proporcji dla której z jednostek należy odliczyć podatek naliczony od poniesionych wydatków jest:

*   **prawidłowe** w zakresie pytania 1 i pytania 2 oznaczonych we wniosku oraz
*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania 3 oznaczonego we wniosku.

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Wniosek uzupełniono w dniu 27 lipca 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto (dalej: „Miasto” lub „Wnioskodawca”), jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”) zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Działalność Miasta zarówno podlegająca opodatkowaniu VAT, zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm. – dalej: „ustawa o VAT”), jak również działalność niepodlegająca ustawie o VAT, realizowana na podstawie ustawy o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 713) jako zadania własne, polegająca na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej czyli mieszkańców gminy, prowadzona jest przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego działający w formie jednostki budżetowej Urząd Miejski (dalej: „Urząd”) oraz jednostki organizacyjne Miasta funkcjonujące jako jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe, jak też instytucje kultury, spółki miejskie i Szpital Miejski.

W ramach czynności wykonywanych przez Miasto występują:

1.  czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i w ramach tej działalności Miasto funkcjonuje m.in. jako organ podatkowy czy organ administracyjny;
2.  czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz zwolnione, które są wykonywane głównie na podstawie umów cywilnoprawnych.

Obecnie w strukturze organizacyjnej Miasta występują takie jednostki budżetowe jak m.in.: szkoły i przedszkola samorządowe oraz inne jednostki oświatowe, jednostki realizujące zadania z zakresu pomocy społecznej, w tym MOPR i domy pomocy społecznej, jak też inne jednostki organizacyjne Miasta, w tym Zarząd Mienia Komunalnego, A czy też Straż Miejska. Ponadto od 2019 r. w ramach wskazanej powyżej struktury funkcjonuje C , działające w formie samorządowej jednostki budżetowej (dalej: „C”).

C jest jednostką obsługującą tzw. „jednostki obsługiwane” tj.: Urząd oraz jednostki organizacyjne Miasta objęte centralizacją rozliczeń podatku VAT (dalej: „jednostki”), w tym:

1 przedszkole samorządowe, 2 szkoły samorządowe, 3 inne niż szkoły jednostki oświatowe, 4 inne jednostki budżetowe, 5 samorządowe zakłady budżetowe; jak również jednostki organizacyjne Miasta, będące odrębnymi podatnikami podatku VAT takie jak miejskie instytucje kultury, w tym muzea oraz Szpital Miejski .

W ramach wspólnej obsługi informatycznej i telekomunikacyjnej C zapewnia realizację zadań z zakresu wdrażania i utrzymywania systemów informatycznych oraz budowy i administrowania sieci teleinformatycznej, w tym infrastruktury telekomunikacyjnej.

W ramach wspólnej obsługi C będzie:

1.  nabywać towary i usługi, przeznaczone w całości na potrzeby jednostki obsługiwanej, np. zakup lub wytworzenie środka trwałego, który wykorzystywany będzie wyłącznie przez tą jednostkę (np. szkołę) do wykonywania czynności:
    1.  opodatkowanych, jak też zwolnionych, przy czym – gdy nie będzie możliwe wyodrębnienie kwoty wydatków związanych wyłącznie z działalnością opodatkowaną VAT – C dokona odliczenia podatku VAT przy zastosowaniu współczynnika proporcji, zgodnie z art. 90 ust. 2-4 ustawy o VAT (dalej: „współczynnik”), właściwego dla jednostki, na rzecz której będzie dokonywany zakup;
    2.  opodatkowanych, jak też niepodlegających ustawie o VAT, przy czym – gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe – odliczenie nastąpi przy zastosowaniu proporcji właściwej dla tej jednostki, zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, (zwanym dalej: „prewspółczynnikiem”), o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm. – dalej: „Rozporządzenie MF”);
    3.  opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających ustawie o VAT, przy czym – gdy nie będzie możliwe wyodrębnienie kwoty wydatków związanych wyłącznie z działalnością opodatkowaną VAT – C dokona odliczenia podatku VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika i współczynnika, właściwych dla jednostki, na rzecz której będzie dokonywało zakupów;
2.  nabywać towary i usługi, przeznaczone zarówno na potrzeby własne C jak i jednostek obsługiwanych, w tym na potrzeby Urzędu. Nabycia dokonywane będą na podstawie złożonych przez jednostki zapotrzebowań, w związku z czym będzie możliwość wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona jest na potrzeby danej jednostki oraz Urzędu. Ponieważ C, jednostki oraz Urząd mogą przeznaczać zakupy jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych, jak też niepodlegających ustawie o VAT, w przypadku gdy nie będzie możliwe wyodrębnienie kwot wydatków związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT realizowanymi w ramach danej jednostki, C dokona odliczenia odpowiednio, przy zastosowaniu prewspółczynnika, współczynnika, bądź obydwu tych wskaźników jednocześnie (w zależności do jakiego rodzaju działalności będą wykorzystywane), obliczonych dla poszczególnych jednostek;
3.  nabywać towary i usługi, które przeznaczone będą na potrzeby C jak i jednostek obsługiwanych, w tym Urzędu, przy czym nie będzie możliwe wyodrębnienie, jaka część zakupów przeznaczona jest na potrzeby danej jednostki czy Urzędu. C nabywać będzie w szczególności:
    1.  serwery bądź inne urządzenia obsługujące jednostki objęte wspólną obsługą,
    2.  licencje i oprogramowanie w tym m.in. prawo dostępu – w ramach jednej licencji – do serwisu informacji prawnej na potrzeby Urzędu oraz innych jednostek obsługiwanych w pakiecie na 50 stanowisk, do wykorzystania przez poszczególne jednostki, przy czym nie będzie możliwości „podziału” pakietu na konkretne jednostki,
    3.  serwisy i aktualizacje oprogramowania, akcesoria komputerowe i materiały eksploatacyjne. Nabywane towary i usługi wykorzystywane będą do tzw. działalności mieszanej zarówno C jak i jednostek obsługiwanych, gdyż nie będzie możliwości wyodrębnienia kwot wydatków, które w całości lub części dałoby się przypisać wyłącznie działalności opodatkowanej Miasta, ponadto C nie będzie w stanie wyodrębnić kwot wydatków, które można przypisać konkretnej jednostce.

W każdym z powyższych przypadków nabywcą będzie Miasto, natomiast odbiorcą faktur zakupowych będzie C jako jednostka obsługująca, dokonująca nabyć towarów i usług na własną rzecz oraz na rzecz jednostek obsługiwanych, w tym Urzędu.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że doprecyzowując opis stanu faktycznego, zgodnie z którym Wnioskodawca posługuje się pojęciem „jednostki obsługiwane” zarówno w stosunku do jednostek organizacyjnych Miasta objętych centralizacją rozliczeń podatku VAT (nieposiadających osobowości prawnej), w tym C i Urzędu, jak również jednostek organizacyjnych Miasta posiadających osobowość prawną (instytucje kultury, w tym muzea oraz Szpital Miejski), na potrzeby uzupełnienia opisu stanu faktycznego Wnioskodawca w stosunku do jednostek organizacyjnych Miasta objętych centralizacją rozliczeń podatku VAT będzie używał pojęcia: „scentralizowane jednostki obsługiwane”, natomiast w stosunku do jednostek posiadających osobowość prawną będzie posługiwał się pojęciem „jednostki będące odrębnymi podatnikami podatku VAT”.

1.  Zgodnie z Zarządzeniem Prezydenta Miasta z dnia 10 czerwca 2020 r. w sprawie regulaminu, zakresu świadczenia usług informatycznych oraz ustalenia cennika, C świadczy usługi informatyczne na rzecz jednostek będących odrębnymi podatnikami podatku VAT, (tj. miejskich instytucji kultury, w tym muzeów oraz Szpitala), na podstawie zawartych z tymi jednostkami porozumień wraz z protokołami ustaleń w zakresie świadczonych usług. C, z tytułu świadczenia usług na rzecz jednostek będących odrębnymi podatnikami podatku VAT, będzie wystawiać faktury VAT według stawek zawartych w cenniku usług informatycznych, stanowiącym załącznik Nr 3 do ww. zarządzenia Prezydenta Miasta . Cennik usług informatycznych świadczonych przez C na rzecz jednostek organizacyjnych Miasta, będących odrębnymi podatnikami podatku VAT obejmuje następujące rodzaje świadczeń: - dostęp do internetu; - usługi bezpieczeństwa w zakresie dostępu do internetu; - kolokacja urządzeń w serwerowni; - utrzymanie serwera wirtualnego typ 1; - utrzymanie serwera wirtualnego typ 2; - utrzymanie serwera wirtualnego typ 3; - hosting strony internetowej; - stworzenie strony internetowej; - stworzenie strony BIP; - utrzymanie BIP; - system obiegu dokumentów; - poczta elektroniczna. Obecnie C jest w trakcie podpisywania porozumień w sprawie wsparcia informatycznego na rzecz następujących jednostek będących odrębnymi podatnikami podatku VAT: 1) Muzeum ; 2) Dom Kultury ; 3) Galeria . Pozostałe jednostki będące odrębnymi podatnikami podatku VAT (w tym Szpital Miejski) zostaną włączone do obsługi C w momencie rozpoczęcia świadczenia usług informatycznych na ich rzecz, na podstawie uprzednio zawartych porozumień. Należności z tytułu świadczonych na ich rzecz usług i wykonywanych dostaw będą dokumentowane wystawianymi przez C fakturami VAT. Ponadto Wnioskodawca doprecyzowuje, iż wniosek nie dotyczy sytuacji, w których istnieje możliwość wyodrębnienia zakupów służących wyłącznie działalności opodatkowanej VAT Miasta.
2.  Na podstawie Uchwały Rady Miasta z dnia 21 maja 2018 r. w sprawie utworzenia jednostki budżetowej C oraz nadania jej statutu, zmienionej Uchwałą Rady Miasta z dnia 15 kwietnia 2019 r. i Uchwałą Rady Miasta z dnia 2 grudnia 2019 r. oraz Uchwałą Rady Miasta z dnia 22 czerwca 2020 r., w ramach wspólnej obsługi C zapewni w szczególności obsługę administracyjną, organizacyjną i finansową w zakresie planowania i realizacji wydatków budżetowych z zakresu wdrażania i utrzymania systemów informatycznych oraz budowy i administrowania sieci teleinformatycznej, w tym infrastruktury informatycznej i telekomunikacyjnej:
    1.  w pełnym zakresie Urzędowi Miejskiemu oraz Zarządowi Mienia Komunalnego w
    2.  przedszkolom, szkołom, jednostkom oświatowym, pozostałym jednostkom organizacyjnym Miasta , miejskim instytucjom kultury i muzeom, zakres świadczenia usług teleinformatycznych precyzują odpowiednio Załączniki od Nr 2 do Nr 6 uchwały;
    3.  wszystkim jednostkom obsługiwanym, w zakresie świadczenia usług eksperckich. C na podstawie przyjętego uchwałą Rady Miasta budżetu, po przeprowadzeniu czynności zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1843, z późn. zm.), dokonuje zakupu towarów i usług oraz wartości niematerialnych i prawnych na rzecz scentralizowanych jednostek obsługiwanych, w tym Urzędu, po czym nabyte towary przekazuje nieodpłatnie na ich rzecz protokołem zdawczo-odbiorczym oraz, w przypadku środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – dowodami PT.

Opis przykładowej sytuacji, której dotyczy pytanie Nr 1 zawarte we wniosku Miasta z dnia 3 czerwca 2020 r.:

*   C dokonuje zakupu licencji na oprogramowanie Windows uprawniającej do zainstalowania oprogramowania na (…) stanowiskach. Na fakturze jako nabywca wskazane będzie Miasto , jako odbiorca: C. Po dokonaniu zakupu C nieodpłatnie przekaże licencję do Urzędu protokołem zdawczo-odbiorczym oraz dowodem PT. Urząd natomiast przyjmie licencję do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych (okres użytkowania powyżej 1 roku). Licencja będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby Urzędu zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych, jak i niepodlegających ustawie o VAT, brak będzie przy tym możliwości wyodrębnienia kwoty wydatków służących wyłącznie działalności opodatkowanej VAT Miasta.

Opis przykładowej sytuacji, której dotyczy pytanie Nr 2 zawarte we wniosku Miasta z dnia 3 czerwca 2020 r.:

*   C w ramach obsługi scentralizowanych jednostek obsługiwanych dokonuje zakupu sprzętu komputerowego na podstawie wcześniej złożonych przez jednostki zapotrzebowań. Łączny zakup obejmuje 20 szt. monitorów. Na fakturze jako nabywca wskazane będzie Miasto, natomiast jako odbiorca C. 15 szt. z zakupionych monitorów przekazanych zostanie nieodpłatnie do Urzędu, 5 szt. zostanie przeznaczonych na potrzeby C, tak więc istnieje możliwość przyporządkowania wartości zakupu monitorów przeznaczonych dla konkretnej jednostki. Przekazanie monitorów do Urzędu zostanie udokumentowane protokołem zdawczo-odbiorczym oraz dowodami PT. Monitory będą wykorzystywane przez pracowników wykonujących czynności związane zarówno z działalnością gospodarczą, jak też z działalnością pozostającą poza zakresem ustawy o VAT, przy czym nie będzie możliwości wyodrębnienia kwot wydatków służących wyłącznie działalności opodatkowanej VAT Miasta.

Opis przykładowej sytuacji, której dotyczy pytanie Nr 3 zawarte we wniosku Miasta z dnia 3 czerwca 2020 r.:

1.  C w ramach obsługi scentralizowanych jednostek obsługiwanych, zajmuje się serwisem sprzętu komputerowego wykorzystywanego przez te jednostki. W tym celu dokonuje zakupu materiałów na bieżące potrzeby związane z serwisem (tj. akcesoriów komputerowych takich jak: baterie, kable sieciowe, połączeniowe, przejściówki, preparaty do czyszczenia elektroniki itp.). W momencie dokonywania zakupu nie będzie możliwości określenia, do której jednostki ostatecznie zostanie wykorzystany dany towar. Serwisowany sprzęt będzie wykorzystywany przez pracowników danej jednostki, wykonujących czynności związane zarówno z działalnością gospodarczą, jak też działalnością pozostającą poza zakresem ustawy o VAT, przy czym nie będzie możliwości wyodrębnienia kwot wydatków służących wyłącznie działalności opodatkowanej VAT Miasta;
2.  C w ramach obsługi jednostek organizacyjnych Miasta zapewnia dostęp do internetu jednostkom obsługiwanym, w tym Urzędowi. Scentralizowane jednostki obsługiwane otrzymają nieodpłatny dostęp do internetu w ramach obsługi prowadzonej przez C, zaś C w związku z nieodpłatną usługą nie będzie wystawiać żadnego dokumentu, ponieważ transakcja odbywać się będzie w ramach jednego podatnika VAT, jakim jest Miasto. Natomiast jednostki będące odrębnymi podatnikami podatku VAT (w pierwszej kolejności: Muzeum , Dom Kultury , Galeria , a w dalszej kolejności pozostałe instytucje kultury i Szpital Miejski) korzystać będą z dostępu do internetu na podstawie podpisywanych z C (w imieniu Miasta) porozumień – zgodnie z Zarządzeniem Prezydenta Miasta z dnia 10 czerwca 2020 r. w sprawie regulaminu, zakresu świadczenia usług informatycznych oraz ustalenia cennika. Dla jednostek będących odrębnymi podatnikami podatku VAT C wystawiać będzie faktury zgodnie z obowiązującym cennikiem. Świadczona przez C usługa udostępniania internetu będzie związana zarówno z działalnością opodatkowaną VAT Miasta (świadczenie usługi dostępu do internetu dla jednostek będących odrębnymi podatnikami podatku VAT) jak i niepodlegającą ustawie o VAT (świadczenie usługi na rzecz scentralizowanych jednostek obsługiwanych). W związku ze świadczeniem usług dostępu do internetu, C dokonuje zakupu usługi dostępu do internetu od operatorów zewnętrznych, przy czym nie ma możliwości wyodrębnienia wartości zakupów służących wyłącznie działalności opodatkowanej VAT Miasta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w sytuacji gdy zakupione przez C towary i usługi przeznaczone będą w całości na potrzeby innej jednostki obsługiwanej przez C i nie będzie możliwości przypisania kwot wydatków służących wyłącznie działalności opodatkowanej VAT, Miastu przysługiwało będzie prawo do odliczenia podatku VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika i współczynnika obliczonych dla tej jednostki, jako wykorzystującej w swojej działalności zakupione towary i usługi?
2.  Czy w sytuacji gdy zakupione przez C towary i usługi będą przeznaczone w części na potrzeby własne, natomiast w części na potrzeby jednostek obsługiwanych, w tym Urzędu i jednocześnie możliwe będzie wyodrębnienie zakupów przeznaczonych na potrzeby każdej z tych jednostek, a nie będzie możliwe wyodrębnienie kwot wydatków służących wyłącznie działalności opodatkowanej VAT, Miastu przysługiwało będzie prawo do odliczenia podatku VAT, przy zastosowaniu odpowiednio prewspółczynników i współczynników poszczególnych jednostek, proporcjonalnie od wartości zakupów przeznaczonych na ich potrzeby?
3.  Czy w sytuacji gdy zakupione przez C towary i usługi przeznaczone będą na potrzeby zarówno C, jak i jednostek obsługiwanych, w tym Urzędu i jednocześnie nie będzie możliwości wyodrębnienia określonej części zakupów przeznaczonych na potrzeby konkretnej jednostki, jak też nie będzie możliwe wyodrębnienie kwot wydatków służących wyłącznie działalności opodatkowanej VAT, Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika i współczynnika obliczonego dla Urzędu czy też przy zastosowaniu prewspółczynnika i współczynnika właściwego dla C?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej: „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Odnosząc się do ww. regulacji, w przypadku gdy nabywane przez Miasto towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej czyli opodatkowanej i zwolnionej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (niepodlegającej ustawie o VAT), a przypisanie ich w całości lub części do działalności gospodarczej nie jest możliwe, jednostki stosują na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT prewspółczynniki, obliczane według wzoru określonego w Rozporządzeniu MF. Zgodnie ze wskazanym rozporządzeniem prewspółczynnik obliczany jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, odrębnie dla każdej jednostki budżetowej, jak i odrębnie dla każdego zakładu budżetowego.

Natomiast w przypadku gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane są przez jednostki zarówno do czynności opodatkowanych jak i zwolnionych, a przypisanie ich w całości lub części do działalności opodatkowanej nie jest możliwe, stosuje się proporcję (współczynnik), o której mowa w art. 90 ust. 2-4 ustawy o VAT, obliczoną odrębnie dla każdej jednostki.

*   Ad. 1. Mając na względzie powyższe oraz to, iż nabywane towary i usługi będą wykorzystywane przez jednostkę inną niż kupująca, zasadnym jest aby odliczenia podatku VAT nie dokonywać przy zastosowaniu prewspółczynnika i współczynnika C jako jednostki nabywającej towary i usługi, lecz przy zastosowaniu prewspółczynnika i współczynnika jednostki wykorzystującej zakupy w prowadzonej przez siebie działalności czyli jednostki obsługiwanej. W ocenie Miasta sposób obliczenia zarówno prewspółczynnika jak i współczynnika odzwierciedla proporcjonalne wykorzystanie nabywanych towarów i usług przez daną jednostkę do działalności opodatkowanej, a więc nie byłoby zasadnym odliczenie przy zastosowaniu prewspółczynnika i współczynnika C, czyli jednostki, która nie będzie przedmiotowych zakupów wykorzystywała w swojej działalności.

*   Ad. 2. Z uwagi na to, iż nabywane przez C towary i usługi będą wykorzystywane zarówno przez jednostkę dokonującą zakupów jak i jednostki obsługiwane, w tym Urząd i istnieje możliwość wyodrębnienia wartości zakupów przeznaczonych na potrzeby C oraz innych jednostek obsługiwanych, w tym Urzędu a brak jest możliwości wyodrębnienia wydatków służących wyłącznie działalności opodatkowanej VAT, odliczenie winno być dokonywane przy zastosowaniu odpowiednio prewspółczynników i współczynników właściwych dla poszczególnych jednostek oraz Urzędu proporcjonalnie do wartości zakupów, które będą przeznaczone i wykorzystane na ich potrzeby – w związku z wykonywanymi przez te jednostki czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi, jak również niepodlegającymi ustawie o VAT.

*   Ad. 3. W przypadku nabywania przez C towarów i usług przeznaczonych na potrzeby zarówno C, jak jednostek obsługiwanych, w tym Urzędu, przy braku możliwości wyodrębnienia określonej części zakupów przeznaczonych na potrzeby konkretnej jednostki, jak też braku możliwości wyodrębnienia kwot wydatków służących wyłącznie działalności opodatkowanej VAT, Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika i współczynnika właściwego dla Urzędu. Z uwagi na to, iż brak jest przepisów, wprost regulujących kwestie odliczeń w przypadku dokonywania łącznych zakupów towarów bądź usług (w szczególności serwerów obsługujących wiele jednostek, licencji i oprogramowania, serwisów i aktualizacji oprogramowania, akcesoriów komputerowych i materiałów eksploatacyjnych) przez tzw. centra usług wspólnych (w przedmiotowej sprawie przez C) na rzecz jednostek obsługiwanych objętych centralizacją rozliczeń podatku VAT, które w miarę zapotrzebowania będą wykorzystywane na potrzeby tych jednostek i brak jest możliwości częściowego przypisania tych zakupów do konkretnej jednostki, Miasto stoi na stanowisku, iż odliczenie podatku VAT winno być dokonywane z zastosowaniem prewspółczynnika i współczynnika właściwego dla Urzędu, jako jednostki – zgodnie z Rozporządzeniem MF – obsługującej jednostkę samorządu terytorialnego. Skoro bowiem Miasto nie będzie w stanie ustalić w jakim stopniu nabyte towary i usługi wykorzystywane będą przez poszczególne jednostki organizacyjne uznać należy, że wykorzystywane będą one przez Miasto – jako podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do wszystkich rozliczeń Miasta oraz podległych jednostek. Powyższe stanowisko potwierdzone zostało w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu: Nr: ILPP2/4512-1-289/16-2/SJ z dnia 5 sierpnia 2016 r. oraz Nr: 3063-ILPP1-1.4512.159.2016.1.MW z dnia 24 stycznia 2017 r.

W uzupełnieniu do wniosku Miasto wskazał, że:

1.  w zakresie pytania Nr 1 ujętego we wniosku Miasta z dnia 3 czerwca 2020 r. – w przytoczonym w uzupełnieniu stanu faktycznego przykładzie, VAT naliczony podlegał będzie odliczeniu prewspółczynnikiem i współczynnikiem obliczonym dla Urzędu;
2.  w zakresie pytania Nr 2 ujętego we wniosku Miasta z dnia 3 czerwca 2020 r. – w przytoczonym w uzupełnieniu stanu faktycznego przykładzie, VAT naliczony podlegał będzie odliczeniu:
    1.  od wartości 15 szt. monitorów – przy zastosowaniu prewspółczynnika i współczynnika właściwego dla Urzędu,
    2.  od wartości 5 szt. monitorów – według proporcji właściwych dla C;
3.  w zakresie pytania Nr 3 ujętego we wniosku Miasta z dnia 3 czerwca 2020 r. – w przytoczonym w uzupełnieniu stanu faktycznego: w przykładzie oznaczonym literą:
    1.  VAT naliczony podlegał będzie odliczeniu przy zastosowaniu prewspółczynnika i współczynnika właściwego dla Urzędu, jako jednostki obsługującej jednostkę samorządu terytorialnego,
    2.  a więc w przypadku nabywania przez C usługi dostępu do internetu od operatora zewnętrznego, należy potraktować zakup jako dokonany na potrzeby C, ponieważ to C świadczyć będzie usługę dostępu do internetu dla jednostek obsługiwanych. Ponieważ usługa świadczona przez C dotyczyć będzie prowadzonej przez tą jednostkę zarówno działalności opodatkowanej (na rzecz jednostek będących odrębnymi podatnikami podatku VAT) jak też niepodlegającej ustawie o VAT (na rzecz scentralizowanych jednostek obsługiwanych, w tym Urzędu), przy braku możliwości wyodrębnienia określonej części zakupów przeznaczonych wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej VAT Miasta – Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy zastosowaniu proporcji ustalonej dla C. Zakup usługi dostępu do internetu od zewnętrznego operatora w celu realizacji zadań statutowych jednostki (świadczenie usług teleinformatycznych na rzecz jednostek obsługiwanych) wiąże się bezpośrednio z działalnością statutową C. Ponadto nie ma możliwości wyodrębnienia kwoty dotyczącej wyłącznie działalności opodatkowanej VAT Miasta. Mając na względzie powyższe Miasto stoi na stanowisku, iż odliczenie podatku VAT od tego rodzaju zakupów winno być dokonywane z zastosowaniem proporcji właściwej dla C, jako jednostki świadczącej usługi w tym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie wskazania przy zastosowaniu prewspółczynnika dla której z jednostek należy odliczyć podatek naliczony od poniesionych wydatków w zakresie pytania 1 i pytania 2 oznaczonych we wniosku jest prawidłowe natomiast w zakresie pytania 3 oznaczonego we wniosku jest nieprawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), zwanej dalej ustawą „centralizacyjną”, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy „centralizacyjnej”, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy „centralizacyjnej” z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku.

W przypadku gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć zarówno działalności opodatkowanej VAT, jak i działalności od tego podatku zwolnionej, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się w sposób proporcjonalny z wykorzystaniem tzw. współczynnika.

Według art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Stosownie do art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio (art. 90 ust. 10a ustawy).

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski (art. 90 ust. 10b ustawy).

Tym samym, przyjmuje się dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, działającego w formie samorządowej jednostki budżetowej, zgodnie z art. 90 ust. 3–6, 9a i 10 ustawy, w przypadku wykonywania przez tę jednostkę czynności opodatkowanych podatkiem oraz czynności zwolnionych od tego podatku.

Podkreślić w tym miejscu należy, że – zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy – w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie proporcji ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego, jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe.

Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Należy wskazać, że również sposób obliczenia struktury sprzedaży (proporcja z art. 90 ustawy) odzwierciedla jaki jest udział sprzedaży zwolnionej w sprzedaży ogółem, a więc nie byłoby zasadnym odliczenie podatku naliczonego przy zastosowaniu struktury sprzedaży jednostki organizacyjnej, która nie będzie przedmiotowych zakupów wykorzystywała na wykonywanie czynności opodatkowanych VAT ani zwolnionych od podatku VAT.

Jeżeli istnieje możliwość wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona jest na potrzeby danej jednostki organizacyjnej oraz urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, każdą z tych części należy odliczyć przy zastosowaniu struktury sprzedaży właściwej dla danej jednostki organizacyjnej oraz urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, wykorzystujących zakupy. Ponadto należy zauważyć, że nie byłoby zasadnym odliczenie przy zastosowaniu struktury sprzedaży jednostki organizacyjnej, która nie będzie w całości przedmiotowych zakupów wykorzystywała na wykonywanie czynności opodatkowanych VAT ani zwolnionych od podatku VAT, a jest możliwość wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona jest na potrzeby danej jednostki budżetowej oraz urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Przepisy ustawy nie przewidują możliwości aby strukturę sprzedaży wyliczyć dla kilku jednostek łącznie (tzn. jako sumę kwot określonych w art. 90 ust. 3 ustawy uzyskanych przez poszczególne jednostki organizacyjne i/lub urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, które wykorzystują nabywane towary i usługi). Należy zatem stwierdzić, że w sytuacji, gdy nie ma możliwości wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona jest na potrzeby danej jednostki organizacyjnej i/lub urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – możliwe jest odliczenie podatku naliczonego przy zastosowaniu struktury sprzedaży obliczonej dla urzędu gminy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, według którego prewspółczynnika i według której proporcji sprzedaży Miasto powinno dokonać częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług, tj. czy powinien to być wskaźnik obliczony według danych dla Urzędu jako jednostki inwestującej, dla C jako jednostki realizującej dokonującej nabyć towarów i usług, czy dla poszczególnych jednostek scentralizowanych jako jednostek faktycznie korzystających z inwestycji.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonał centralizacji i wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem VAT dla wszelkich czynności jest Miasto.

Działalność Miasta jako jednego podatnika, obejmuje realizowane przez jednostki organizacyjne zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), a także czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT i zwolnione od VAT). Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków, tj. ustalenie czy wydatki związane są z działalnością gospodarczą Miasta, czy z inną jego działalnością, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń między poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi Miasta. Właściwa kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jednostek organizacyjnych służą te wydatki. W związku z powyższym należy postrzegać wyłącznie sposób wykorzystania nabywanych towarów i usług z czynnościami realizowanymi bezpośrednio przez Miasto za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy zaznaczyć, że powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Wówczas kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku zakupów towarów i usług, które zostaną przekazane innym jednostkom organizacyjnym i będą wykorzystywane przez te jednostki organizacyjne do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej od VAT) oraz do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (czynności niepodlegające VAT), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika obliczonego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi.

Ponadto, jeżeli nabywane towary i usługi będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Zatem stwierdzić należy, że Wnioskodawca, po scentralizowaniu rozliczeń podatku VAT od dnia 1 stycznia 2017 r., dokonując odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług (realizowanych przez C), które są/będą przekazane jednostkom budżetowym i są/będą związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi ustawie, Gmina powinna stosować „sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, przy uwzględnieniu § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., wyliczony odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego oraz proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy obliczoną odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych wykorzystujących zakupione towary i usługi.

W konsekwencji mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że:

1.  W sytuacji gdy zakupione przez C towary i usługi przeznaczone będą w całości na potrzeby innej jednostki organizacyjnej Miasta obsługiwanej przez C, a nabywane towary wykorzystywane są zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza i których nie można przypisać w całości do działalności gospodarczej, wówczas Miastu przysługiwało będzie prawo do odliczenia podatku VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika i proporcji obliczonych dla jednostki, wykorzystującej w swojej działalności zakupione towary i usługi. Zatem odnosząc się do zaprezentowanego przez Wnioskodawcę przykładu nr 1 stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe. W sytuacji gdy, C dokonuje zakupu licencji na oprogramowanie Windows uprawniającej do zainstalowania oprogramowania na (…) stanowiskach i na fakturze jako nabywca wskazane będzie Miasto , a jako odbiorca: C i dalej po dokonaniu zakupu C nieodpłatnie przekaże licencję do Urzędu protokołem zdawczo-odbiorczym oraz dowodem PT, a Licencja będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby Urzędu zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych, jak i niepodlegających ustawie o VAT i brak będzie przy tym możliwości wyodrębnienia kwoty wydatków służących wyłącznie działalności opodatkowanej VAT Miasta – VAT naliczony podlegał będzie odliczeniu prewspółczynnikiem i proporcją obliczonymi dla Urzędu. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie uznano za prawidłowe.
2.  W sytuacji gdy zakupione przez C towary i usługi będą przeznaczone w części na potrzeby własne C, natomiast w części na potrzeby jednostek organizacyjnych Miasta obsługiwanych przez C, w tym Urzędu i jednocześnie możliwe będzie wyodrębnienie zakupów przeznaczonych na potrzeby każdej z tych jednostek, a nabywane towary wykorzystywane są zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza i których nie można przypisać w całości do działalności gospodarczej, wówczas Miastu przysługiwało będzie prawo do odliczenia podatku VAT, przy zastosowaniu odpowiednio prewspółczynników i proporcji poszczególnych jednostek, proporcjonalnie od wartości zakupów przeznaczonych na ich potrzeby. Zatem odnosząc się do zaprezentowanego przez Wnioskodawcę przykładu nr 2 stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe. W sytuacji, gdy C w ramach obsługi scentralizowanych jednostek obsługiwanych dokonuje zakupu sprzętu komputerowego na podstawie wcześniej złożonych przez jednostki zapotrzebowań (20 szt. monitorów), a na fakturze jako nabywca wskazane będzie Miasto, natomiast jako odbiorca C i dalej 15 szt. z zakupionych monitorów przekazanych zostanie nieodpłatnie do Urzędu, a 5 szt. zostanie przeznaczonych na potrzeby C, VAT naliczony podlegał będzie odliczeniu:
    1.  od wartości 15 szt. monitorów – przy zastosowaniu prewspółczynnika i proporcji właściwych dla Urzędu,
    2.  od wartości 5 szt. monitorów – według prewspółczynnika i proporcji właściwych dla C.Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie uznano za prawidłowe.
3.  W sytuacji gdy zakupione przez C towary i usługi przeznaczone będą na potrzeby zarówno C, jak i jednostek obsługiwanych, w tym Urzędu, i jednocześnie nie będzie możliwości wyodrębnienia określonej części zakupów przeznaczonych na potrzeby konkretnej jednostki, a nabywane towary wykorzystywane są zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza i których nie można przypisać w całości do działalności gospodarczej, Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika i proporcji obliczonych dla C. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe. Odnosząc się do zaprezentowanych przez Wnioskodawcę przykładów organ wskazuje, że:
    1.  W sytuacji, opisanej w pkt 3a, tj. gdy C w ramach obsługi scentralizowanych jednostek obsługiwanych, zajmuje się serwisem sprzętu komputerowego wykorzystywanego przez te jednostki i w tym celu dokonuje zakupu materiałów na bieżące potrzeby związane z serwisem (tj. akcesoriów komputerowych takich jak: baterie, kable sieciowe, połączeniowe, przejściówki, preparaty do czyszczenia elektroniki itp.), a w momencie dokonywania zakupu nie będzie możliwości określenia, do której jednostki ostatecznie zostanie wykorzystany dany towar i serwisowany sprzęt będzie wykorzystywany przez pracowników danej jednostki, wykonujących czynności związane zarówno z działalnością gospodarczą, jak też działalnością pozostającą poza zakresem ustawy o VAT, a nabywane towary wykorzystywane są zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza i których nie można przypisać w całości do działalności gospodarczej – VAT naliczony podlegał będzie odliczeniu przy zastosowaniu prewspółczynnika i proporcji właściwych dla C, jako jednostki świadczącej usługi w tym zakresie.
    2.  W sytuacji, opisanej w pkt 3b, tj. gdy C w ramach obsługi jednostek organizacyjnych Miasta zapewnia dostęp do internetu jednostkom obsługiwanym, w tym Urzędowi (przy czym scentralizowane jednostki organizacyjne Miasta obsługiwane przez C otrzymają nieodpłatny dostęp do internetu w ramach obsługi prowadzonej przez C, natomiast jednostki będące odrębnymi podatnikami podatku VAT korzystać będą z dostępu do internetu na podstawie podpisywanych z C porozumień – zgodnie z Zarządzeniem Prezydenta Miasta, fakturowanych zgodnie z obowiązującym cennikiem), a C w związku ze świadczeniem usług dostępu do internetu, zakupi usługi dostępu do internetu od operatorów zewnętrznych, a nabywane towary wykorzystywane są zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza i których nie można przypisać w całości do działalności gospodarczej – odliczenie podatku VAT od tego rodzaju zakupów winno być dokonywane z zastosowaniem prewspółczynnika i proporcji właściwych dla C, jako jednostki świadczącej usługi w tym zakresie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.