Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.81.2021.2.JSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-22
Teza: uznania świadczenia dotyczącego Instalacji realizowanego przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego jako jedno świadczenie kompleksowe, uznania Wykonawcy za podatnika VAT w stosunku do udzielonej Licencji Technologicznej, wchodzącej w skład świadczenia kompleksowego i obowiązku wystawiania przez Wykonawcę faktury, prawa i terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Licencji Technologicznej, wchodzącej w skład świadczenia kompleksowego
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; instalacja; montaż; odliczenia-prawo do odliczenia; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 lutego 2021 r. (data wpływu 8 lutego 2021 r.) uzupełnionym pismem z 13 kwietnia 2021 r. (data wpływu 16 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania świadczenia dotyczącego Instalacji realizowanego przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego jako jedno świadczenie kompleksowe,

*   uznania Wykonawcy za podatnika VAT w stosunku do udzielonej Licencji Technologicznej, wchodzącej w skład świadczenia kompleksowego i obowiązku wystawiania przez Wykonawcę faktury,

*   prawa i terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Licencji Technologicznej, wchodzącej w skład świadczenia kompleksowego,

**–jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania świadczenia dotyczącego Instalacji realizowanego przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego jako jedno świadczenie kompleksowe,

*   uznania Wykonawcy za podatnika VAT w stosunku do udzielonej Licencji Technologicznej, wchodzącej w skład świadczenia kompleksowego i obowiązku wystawiania przez Wykonawcę faktury,

*   uznania Zamawiającego za podatnika z tytułu importu usług,

*   prawa i terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Licencji Technologicznej, wchodzącej w skład świadczenia kompleksowego,

*   terminu odliczenia podatku naliczonego w związku z importem usług.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 13 kwietnia 2021 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, własnego stanowiska w zakresie pytania nr 1, 2 i 5 wniosku oraz złożenie podpisu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A. S.A. z siedzibą we … (dalej: Zamawiający lub Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym dla celów tego podatku w Polsce, który zajmuje się w szczególności produkcją nawozów azotowych oraz tworzyw sztucznych. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest produkcja tworzyw sztucznych w formach podstawowych (PKD 20.16.Z).

Kontrahent Spółki (dalej: Wykonawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym dla celów tego podatku w Polsce, którego sprzedaż nie jest zwolniona z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 Ustawy o VAT. Wykonawca posiada siedzibę działalności gospodarczej na terenie Niemiec (miasto …) i jest również czynnym niemieckim podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności Wykonawcy jest w szczególności dostawa oraz usługi serwisowe w zakresie zaawansowanych technologicznie maszyn tworzących i wchodzących w skład zautomatyzowanego systemu kontrolującego jakość wytwarzanych produktów na wszystkich etapach produkcji oraz urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio w procesie produkcji. Serwis maszyn obejmuje m.in. kontrolę, konserwację, naprawę, wymianę części, niezbędne modernizacje.

W dniu 06 listopada 2018 r. Spółka wybrała ofertę złożoną przez Wykonawcę na zaprojektowanie, budowę i uruchomienie instalacji produkcji kwasu azotowego oraz instalacji produkcji azotanu amonu (czyli saletry amonowej) (dalej: Instalacja lub Instalacje).

Zważywszy na to, że:

*   negocjacje pomiędzy Spółką oraz Wykonawcą (dalej łącznie: Strony) w zakresie udzielenia zamówienia EPC (definicja poniżej) na realizację Instalacji były zaawansowane, ale nie zostały jeszcze sfinalizowane,

*   Spółka była zainteresowana pozyskaniem od Wykonawcy Licencji Technologicznej w odniesieniu do technologii zaoferowanej przez Wykonawcę, tak aby móc wykorzystać informacje techniczne należące do Wykonawcy w celu przyśpieszenia części prac dotyczącej instalacji pomocniczych w ramach przygotowania Instalacji,

*   Strony były przekonane, że w niedługim czasie osiągną porozumienie w zakresie udzielenia zamówienia EPC,

Strony uzgodniły, że Spółce na określonych warunkach udzielona zostanie (po uiszczeniu przez niego Opłaty Licencyjnej) licencja w odniesieniu do Instalacji i zawarły w dniu 19 grudnia 2018 r. umowę na udzielenie Licencji Technologicznej (dalej: Umowa Licencyjna) na bazie, której zostanie zaprojektowana i wykonana instalacja kwasu azotowego oraz instalacja do produkcji azotanu amonu.

W Umowie Licencyjnej zawarto również postanowienia dotyczące terminów podpisania Umowy Wykonawczej (definicja poniżej). Strony planowały podpisać Umowę Wykonawczą w odniesieniu do Instalacji będących przedmiotem zamówienia EPC w ciągu dwóch miesięcy od dnia wejścia w życie Umowy Licencyjnej, przy czym Strony zastrzegły, że jeżeli do dnia 31 marca 2019 r., nie podpiszą Umowy Wykonawczej to Umowa Licencyjna ulegnie automatycznemu rozwiązaniu. Jednocześnie Strony zastrzegły, że w przypadku braku podpisania Umowy Wykonawczej Licencja Technologiczna zostanie unieważniona, tak jakby Umowa Licencyjna nie została zawarta, a Wykonawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanej Opłaty Licencyjnej w ciągu 30 dni od dnia rozwiązania Umowy Licencyjnej. W przypadku, gdy Umowa Wykonawcza wejdzie w życie w okresie uzgodnionym przez Strony to Licencja Technologiczna udzielona na podstawie Umowy Licencyjnej uznawana będzie za udzieloną na podstawie Umowy Licencyjnej, a wszelkie płatności otrzymane przez Wykonawcę z tytułu tejże umowy zostaną uwzględnione w cenie określonej w Umowie Wykonawczej tj. na udzielenie zamówienia EPC.

Zgodnie z zapisami Umowy Licencyjnej, Licencja Technologiczna zostaje udzielona:

*   po podpisaniu Umowy Licencyjnej przez obie Strony oraz

*   po dokonaniu zapłaty Opłaty Licencyjnej.

Umowa Licencyjna została podpisana przez Spółkę – w dniu 19 grudnia 2018 r., a przez Wykonawcę – w dniu 17 grudnia 2018 r. Opłata Licencyjna została przez Spółkę zapłacona w dwóch ratach w dniach 27 grudnia 2018 r. i 28 grudnia 2018 r., z uwzględnieniem poboru przez Spółkę podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z warunkami Umowy Licencyjnej, Licencja Technologiczna została udzielona na okres kończący się 31 marca 2019 r., a w razie podpisania Umowy Wykonawczej tj. o udzielenie zamówienia EPC, na cały cykl życia Instalacji wybudowanych w ramach projektu.

Na podstawie postanowień Umowy licencyjnej Zamawiający został uprawniony do korzystania z Licencji Technologicznej w zakresie koniecznym do zaprojektowania, opracowania konstrukcji, budowy, przebudowy, konserwacji, napraw, zwiększenia mocy produkcyjnej instalacji do 5%, eksploatacji instalacji produkcji kwasu azotowego i instalacji produkcji azotanu amonu, zastąpienia i rozbudowy każdej z tych instalacji oraz produkcji, wykorzystywania i sprzedaży na całym świecie wytworzonych na instalacjach produktów.

Przyjęty przez Strony w Umowie Licencyjnej termin podpisania Umowy Wykonawczej (tj. 31 marca 2019 r.) okazał się niewystarczający. W Aneksie nr 1 z dnia 29 marca 2019 r. do Umowy Licencyjnej Strony uzgodniły, że Umowa Wykonawcza zostanie podpisana w terminie do 15 maja 2019 r.

W dniu 24 kwietnia 2019 r. Strony podpisały Umowę o projektowanie, udzielenie licencji, dostawy oraz rozbudowę w formule „EPC” Instalacji (określana we wniosku jako: Umowa Wykonawcza). Przedmiot Umowy Wykonawczej zostanie wykonany w formule EPC (ang. engineering, procurement & construction), rozumianej jako „zaprojektuj i zbuduj” czy też „realizacja pod klucz”. Formuła „EPC” oznacza dokonanie wszelkich czynności oraz dostarczenie wszelkich materiałów i urządzeń potrzebnych do uruchomienia i wydania Zamawiającemu, zgodnie z harmonogramem realizacji, instalacji kompletnej w granicach dostaw, utrzymującej parametry techniczne, w tym gwarantowane parametry, charakterystyki ruchowe, poziom bezpieczeństwa eksploatacji oraz inne cechy określone w Umowie Wykonawczej, jak również opracowanie całości niezbędnej dokumentacji, w tym dokumentacji projektowej, eksploatacyjnej, rejestracyjnej i powykonawczej takiej instalacji nawet, jeżeli poszczególne czynności, materiały czy elementy instalacji nie zostały wyraźnie wymienione w Umowie Wykonawczej. Powyższe obejmuje również czynności, materiały oraz urządzenia, których konieczność zastosowania ujawni się dopiero w trakcie wykonywania ww. umowy, lecz które Wykonawca mógł przewidzieć przed jej zawarciem, działając z należytą starannością.

Strony, podpisując w dniu 24 kwietnia 2019 r. kontrakt EPC (Umowa Wykonawcza) utrzymały w mocy wcześniejsze postanowienia dotyczące udzielenia Licencji Technologicznej. Od dnia podpisania Umowy Wykonawczej (tj. 24 kwietnia 2019 r.), kwestie związane z Licencją Technologiczną regulowane są w Umowie Wykonawczej, przy czym zakres i warunki Licencji Technologicznej uregulowanej w Umowie Wykonawczej są analogiczne z tymi określonymi w Umowie Licencyjnej. W Umowie Wykonawczej Strony doprecyzowały warunki udzielenia Licencji Technologicznej co było wynikiem uzgodnień Stron podczas prac nad zapisami Umowy Wykonawczej.

Prace objęte zakresem Umowy Wykonawczej zostaną wykonane na podstawie Licencji Technologicznej na potrzeby … (we wniosku określana jako: Licencja Technologiczna). Wykonawca udziela Licencji Technologicznej każdorazowo w przypadku, gdy dokonuje dostaw analogicznych Instalacji. Jest to standardowy element związany z realizacją tego typu projektów.

Wynagrodzenie za udzielenie Licencji Technologicznej (we wniosku określane jako: Opłata Licencyjna) zostało powiększone przez Wykonawcę o podatek od towarów i usług według stawki podstawowej (23%). W dniu 17 grudnia 2018 r. wystawiona została faktura z tego tytułu, na której Wykonawca dla tej transakcji wskazał swój polski numer identyfikacji podatkowej NIP …. Wynagrodzenie to zostało zapłacone przez Zamawiającego (w dniach 27 grudnia 2018 r. i 28 grudnia 2018 r.) w wartości netto określonej w fakturze, z uwzględnieniem poboru przez Spółkę podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Równowartość podatku od towarów i usług wynikająca z faktury ma zostać zapłacona przez Zamawiającego po uzyskaniu interpretacji indywidualnej będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

Na moment wystawiania faktury z 17 grudnia 2018 r. oraz na dzień udzielenia Licencji Technologicznej Wykonawca nie posiadał na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które uczestniczyłoby w ww. transakcji w rozumieniu art. 17 ust. la Ustawy o VAT.

Na podstawie ustaleń Umowy Wykonawczej Wykonawca udzieli Zamawiającemu także licencji do dostarczonej Zamawiającemu dokumentacji oraz innych dokumentów wytworzonych przez Wykonawcę na podstawie Umowy Wykonawczej, jak również udzieli mu licencji do wszelkiego oprogramowania wchodzącego w skład wykonanej Instalacji. Zamawiający nabędzie również prawo do korzystania z know-how będącego częścią technologii. Wynagrodzenie za te świadczenia nie są objęte Opłatą Licencyjną i będą rozliczane w ramach Umowy Wykonawczej.

Prace zostaną wykonane w oparciu o Umowę Wykonawczą, w tym o: przygotowaną przez Wykonawcę dokumentację, projekt budowlany, decyzję o środowiskowych uwarunkowaniach oraz pozwolenie na budowę. W skład dostarczonej przez Wykonawcę dokumentacji wchodzić będą wszelkie projekty, dane, rysunki, obliczenia i inne dokumenty techniczne dotyczące instalacji, jak również wszelkie dokumenty potrzebne do uzyskania kompletu decyzji administracyjnych, uzgodnień, zgód i pozwoleń potrzebnych do wybudowania, uruchomienia, rozruchu i dalszej eksploatacji instalacji.

Zakres dostaw w ramach Umowy Wykonawczej przewiduje m.in. dostawy:

*   materiałów do budowy instalacji do produkcji kwasu azotowego;

*   materiałów do budowy instalacji do produkcji saletry amonowej;

*   poszczególnych elementów wyposażenia, w tym urządzenia mechaniczne, elektryczne, oprzyrządowanie;

*   katalizatory i materiały eksploatacyjne (Wykonawca zapewni pierwszą dostawę katalizatora oraz materiałów eksploatacyjnych).

Zakres usług określonych w Umowie Wykonawczej obejmuje m.in:

*   usługi zarządzania projektem;

*   usługi inżynieryjne w zakresie projektowania.

Usługi inżynieryjne w zakresie projektowania będą obejmować w szczególności opracowanie projektu technologicznego, projektu architektoniczno-budowlanego, zaprojektowanie maszyn, rurociągów, oprzyrządowania, urządzeń elektrycznych i elementów sterowania instalacją, jak również wyposażenia BHP.

*   obsługę zamówień;

W obsłudze zamówień w ramach projektu można wyodrębnić obsługę: zakupów (co obejmuje cały proces, począwszy od planowania zamówień), kontrolę jakości, transport na teren Zamawiającego.

*   usługi budowlane (np. dotyczące budowy fundamentów, konstrukcji stalowych i infrastruktury towarzyszącej),

*   rozruch (rozruch mechaniczny oraz rozruch technologiczny).

Rozruch obejmuje sprawdzenie systemu, kontrolę urządzeń (dla sprawdzenia operatywności), montaż elementów wewnętrznych i wypełnienie katalizatorem, oczyszczenie rurociągów (np. czyszczenie, płukanie), sprawdzenie szczelności, sprawdzenie poszczególnych elementów, uruchomienie sprzętu wirnikowego, testy oprzyrządowania, testy funkcjonalności.

Szczegółowy opis przedmiotu dostaw i usług

1.  Instalacja do produkcji kwasu azotowego

Instalacja do produkcji kwasu azotowego składa się z budynku kompresorowni, sekcji utleniania amoniaku, sekcji chłodzenia gazu, wieży absorpcyjnej, fundamentów, kilku wolno stojących konstrukcji oraz estakad dla rurociągów. Kompresorownia ma wysokość 17 metrów i jest wykonana ze stali konstrukcyjnej oraz zabudowana panelami izolacyjnymi. Kompresor jest zamontowany na betonowej podstawie. Pomieszczenie sekcji chłodzenia gazu jest wykonane ze stali konstrukcyjnej oraz pokryte okładziną z blachy. Jedna z jego stron pozostaje otwarta dla celów konserwacji. Konstrukcje zostaną w większości wyposażone w płytkie fundamenty. Niektóre z konstrukcji (jak np. wieża absorpcyjna) zostaną wsparte na głęboko osadzonych palach. Konstrukcje przeznaczone dla sprzętu ciężkiego (kompresor z turbozespołem) zostaną odpowiednio oddzielone od sąsiednich konstrukcji w celu zamortyzowania wibracji wywoływanych pracą kompresora.

1.  Zbiornik na kwas azotowy oraz stanowisko załadunkowe

Zbiornik na kwas azotowy oraz stanowisko załadunkowe będą się składać ze zbiornika o podwójnych ścianach, stanowiska przeznaczonego do załadunku cystern oraz dystrybutora. Stanowisko załadunkowe zostanie wykonane ze stali konstrukcyjnej. Wszystkie przedmiotowe konstrukcje zostaną wyposażone w płytkie fundamenty.

1.  Infrastruktura i urządzenia towarzyszące

Infrastruktura towarzysząca jest rozlokowana na dwóch piętrach i objęta będzie wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę. Infrastruktura towarzysząca jest niezbędna dla efektywnego funkcjonowania Instalacji.

1.  Instalacja do produkcji saletry amonowej

Instalacja do produkcji saletry amonowej składa się z jednej kompleksowej konstrukcji na której rozlokowane będą podstawowe aparaty i urządzenia techniczno-technologiczne. Zostanie wykonana ze stali konstrukcyjnej i będzie mierzyć około 30 metrów wysokości. Zostanie obudowana panelami izolacyjnymi.

Platformy na poszczególnych piętrach zostaną pokryte kratą z tworzywa sztucznego wzmocnionego włóknem szklanym oraz wyposażone w barierki. Konstrukcja zostanie odpowiednio wzmocniona (usztywniona) w celu jej ustabilizowania. Wszystkie przedmiotowe konstrukcje zostaną wyposażone w płytkie fundamenty.

Instalacja do produkcji saletry amonowej będzie połączona rurociągami z Instalacją do produkcji kwasu azotowego w celu pozyskiwania surowca do produkcji saletry amonowej.

1.  Stanowisko operatora

Stanowisko operatora jest jednokondygnacyjnym pomieszczeniem o powierzchni wynoszącej około 3x5 metrów. Pomieszczenie to niezbędne będzie do obsługi Instalacji.

1.  Instalacje pomocnicze

Dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania obu instalacji wykonane będą instalacje pomocnicze takie jak podstacja elektryczna i sieci rozprowadzające prąd do odbiorników, sieci mediów energetycznych takich jak para grzewcza, woda chłodnicza, powietrze pomiarowe, azot, gaz ziemny, woda p. poż, rurociągi doprowadzające surowce (amoniak), itp. Przedmiotem współpracy Stron jest dostawa licencji, prac projektowych związanych ściśle z Instalacją do Produkcji Kwasu Azotowego oraz Instalacją do Produkcji Saletry Amonowej, dostaw towarów niezbędnych do wykonania tych instalacji, ich montażu, rozruchu oraz pozostałych czynności, które w efekcie końcowym pozwolą na osiągnięcie parametrów całej Instalacji wymaganych przez Spółkę.

Zakończenie montażu i rozruch

Zgodnie z Umową Wykonawczą zakończenie montażu oznacza zakończenie wszystkich istotnych robót budowlanych i prac montażowych dotyczących Instalacji w taki sposób, że stanowi ona kompletną, funkcjonalną całość, gotową do prób i pomiarów odbiorowych.

Zakończenie montażu obejmuje w szczególności zakończenie wykonania fundamentów, rurociągów, montażu Urządzeń i instalacji technologicznych, instalacji elektrycznej oraz pełnego zakresu aparatury kontrolno-pomiarowej w odniesieniu do Instalacji.

Zakończenie budowy Instalacji w rozumieniu Prawa Budowlanego zostanie potwierdzone wpisem kierownika budowy do dziennika budowy. Zakończenie montażu poszczególnych urządzeń, systemów i podzespołów Instalacji, w tym rurociągów, oraz ich oznakowanie zgodnie z Dokumentacją będzie każdorazowo potwierdzane stosownym Protokołem Odbioru Zakończenia Montażu podpisanym przez przedstawicieli Stron. Każdy taki Protokół Odbioru zawierał będzie wyniki z przeprowadzonych prób i pomiarów odbiorowych danego urządzenia lub podzespołu, zgodnie z Dokumentacją, na podstawie której montaż został wykonany, potwierdzające prawidłowość montażu przedmiotu odbioru. Próby i pomiary odbiorowe uznaje się za zakończone z chwilą przekazania przez Wykonawcę do Zamawiającego kompletu Protokołów Odbioru Zakończenia Montażu wszystkich urządzeń, systemów i podzespołów Instalacji z wynikiem pozytywnym. Na podstawie powyższych Protokołów Odbioru Zakończenia Montażu poszczególnych urządzeń i podzespołów zostaną dokonane przez przedstawicieli Zamawiającego końcowe odbiory inspektorskie w poszczególnych branżach (potwierdzone Protokołami Odbiorów inspektorskich).

Zakończenie montażu zostanie potwierdzone Protokołem Odbioru Zakończenia Montażu, stwierdzającym:

1.  zakończenie przez Wykonawcę wszystkich Prac związanych z budową i montażem Instalacji do stanu gotowości do rozpoczęcia Rozruchu Mechanicznego, na podstawie protokołów pozytywnych prób i pomiarów odbiorowych, wpisu zakończenia budowy do dziennika budowy oraz odbiorów inspektorskich, o których mowa powyżej, oraz
2.  podłączenie Instalacji do istniejących instalacji technologicznych Zamawiającego i infrastruktury dodatkowej.

Na etap rozruchu Instalacji składają się:

*   rozruch mechaniczny – na zimno;

*   rozruch technologiczny.

Celem Rozruchu Technologicznego jest osiągnięcie stabilnej pracy Instalacji. Rozruch Technologiczny przeprowadza Wykonawca, zgodnie z Dokumentacją, i na ryzyko Wykonawcy. Ruch regulacyjny stanowi część Rozruchu Technologicznego. Ruch Regulacyjny w szczególności obejmował będzie próbę minimum 72 godzinnej nieprzerwanej stabilnej pracy Instalacji, przy utrzymaniu 90% nominalnej zdolności produkcyjnej i uzyskaniem produktu w określonej jakości. Jeżeli podczas Ruchu Regulacyjnego wystąpią wady z przyczyn, za które Wykonawca ponosi odpowiedzialność zgodnie z Umową, to Wykonawca zobowiązany jest usunąć te wady.

Zakończenie Ruchu Regulacyjnego zostanie potwierdzone Protokołem Odbioru Rozruchu Technologicznego, podpisanym przez Strony.

Ruch Testowy ma natomiast na celu wykazanie, w Pomiarach Gwarancyjnych,, iż Instalacja przez nieprzerwany okres co najmniej 72 godzin pracuje stabilnie w sposób ciągły na obciążeniu 100%, zgodnie z Dokumentacją Techniczno-Ruchową, oraz przy utrzymaniu właściwości i parametrów technicznych określonych Umową Wykonawczą, w szczególności – Gwarantowanych Parametrów.

*   Pomiary Gwarancyjne

W przypadku nieosiągnięcia Gwarantowanych Parametrów określonych w Załączniku do Umowy Wykonawczej Zamawiający może, według własnego uznania:

1.  zobowiązać Wykonawcę do podjęcia dalszych działań mających na celu osiągniecie Gwarantowanych Parametrów w określonym czasie. Koszty takich działań będą poniesione całkowicie przez Wykonawcę, albo
2.  wykonać odpowiednie prace samemu lub zlecić je podmiotowi trzeciemu na koszt i ryzyko Wykonawcy; albo
3.  odstąpić od Umowy Wykonawczej (w całości lub w określonej części).

Prawo własności i ryzyko utraty

Wykonawca jest zobowiązany realizować dostawy na własny koszt i ryzyko. Dostawy będą realizowane na bazie DDP – Teren Zamawiającego. Formuła DDP na potrzeby Umowy Wykonawczej obejmuje również, w ramach wynagrodzenia: rozładunek i magazynowanie dostaw oraz rezultatów prac w miejscu uzgodnionym z Zamawiającym. Dostawy, rezultaty prac oraz sprzęt budowlany Wykonawcy przechowywane będą na Terenie Zamawiającego przez Wykonawcę na jego koszt i wyłączne ryzyko, w ramach wynagrodzenia Wykonawcy.

Ryzyko utraty, zniszczenia lub uszkodzenia dostaw i rezultatów prac, oraz odpowiedzialność za ich zabezpieczenie i nadzór nad nimi przechodzi na Zamawiającego z datą Protokołu Przejęcia do Eksploatacji. Do tego czasu, za utratę, zniszczenie lub uszkodzenie dostaw i rezultatów prac odpowiada Wykonawca. Do dnia Przejęcia do Eksploatacji, niezależnie od przyczyny utraty, zniszczenia lub uszkodzenia w dostawach, rezultatach prac, materiałach lub urządzeniach, Wykonawca w ramach Wynagrodzenia usunie ich skutki w taki sposób i w takim zakresie, aby wykonanie prac, w tym dostaw i całej Instalacji spełniało wszystkie wymogi określone w Umowie Wykonawczej.

Gwarancja

Wykonawca udziela gwarancji na Dokumentację m.in. w takim zakresie, że będzie obejmowała wszystkie prace i dostawy Wykonawcy niezbędne do wybudowania, montażu, uruchomienia, testowania i eksploatacji Instalacji. Wykonawca udziela także gwarancji, że Instalacja będzie funkcjonować w sposób niewadliwy w całym okresie gwarancji pod warunkiem prowadzenia jej zgodnie z instrukcjami obsługi i w warunkach technicznych określonych w Kontrakcie, a w przypadku wykrycia Wady w okresie gwarancji Wykonawca usunie taką wadę na własny koszt.

Wynagrodzenie

Zgodnie z Umową Wykonawczą, Wykonawcy przysługuje wynagrodzenie ryczałtowe za całkowite i należyte wykonanie jego zobowiązań wynikających z Umowy, wynagrodzenie ryczałtowe obejmuje m.in. wynagrodzenie za:

*   dokumentację,

*   roboty budowlane,

*   Licencję Technologiczną (z uwzględnieniem postanowień Umowy Licencyjnej dot. rozliczenia Opłaty Licencyjnej),

*   krytyczne części zamienne,

*   szkolenia,

*   dostawy i materiały,

*   siatki katalityczne,

*   usługi rozruchu,

*   dostępne części zamienne,

*   licencje inne niż technologiczne (tj. na dokumentację, oprogramowanie), know-how.

Od strony gospodarczej, funkcjonalnej i technicznej przedmiot Umowy Wykonawczej stanowi jedną całość. Przedmiotem negocjacji finansowych było wynagrodzenie łączne, a nie wynagrodzenie za poszczególne świadczenia wynikające z Umowy Wykonawczej.

Po podpisaniu Umowy Wykonawczej Zamawiający zapłacił Wykonawcy zaliczkę na poczet wykonania przedmiotu umowy. Pozostałe wynagrodzenie (poza zapłaconą Opłatą Licencyjną wynikającą z Umowy Licencyjnej) jest płatne na podstawie faktur wystawianych po zakończeniu i odbiorze przez Zamawiającego określonego etapu realizacji przedmiotu Umowy Wykonawczej (kamienie milowe), zgodnie z harmonogramem prac oraz płatności stanowiącym załącznik do tejże umowy. Podstawą wystawienia przez Wykonawcę faktury jest wykonanie prac potwierdzone podpisanym przez obie Strony protokołem odbioru etapu realizacji. Ponadto, Wykonawca, w uzgodnionym terminie doręczy Zamawiającemu zestawienie dostaw, w tym urządzeń i materiałów, oraz wartości niematerialnych i prawnych objętych wynagrodzeniem wraz z wszelkimi informacjami (ceny, ilość itp.) umożliwiającymi Zamawiającemu łatwe i terminowe wprowadzenie do ksiąg nowych składników majątkowych powstałych w wyniku realizacji Umowy Wykonawczej.

W odniesieniu do dokumentacji Umowa Wykonawcza przewiduje, że po zatwierdzeniu przez Zamawiającego wykonanej przez Wykonawcę danej części dokumentacji, Strony sporządzają protokół odbioru dokumentacji, stanowiący jedną z podstaw do wystawienia przez Wykonawcę faktury. W przypadku, gdyby etap realizacji obejmował dokumentację odbieraną na podstawie więcej niż jednego protokołu odbioru dokumentacji, podstawą do wystawienia przez Wykonawcę faktury za ten etap realizacji będą wszystkie protokoły odbioru dokumentacji obejmujące łącznie całość dokumentacji wchodzącej w skład danego etapu realizacji.

Dokonanie przez Zamawiającego odbioru dostaw lub prac nie zwalnia Wykonawcy z odpowiedzialności za nienależyte wykonanie lub niewykonanie zobowiązań Wykonawcy wynikających z Umowy Wykonawczej, w szczególności w zakresie wad wykrytych po dokonaniu odbioru.

Naczelnik … Urzędu Celno-Skarbowego w … wszczął kontrole celno-skarbowe (nr …) w odniesieniu do rozliczeń Wykonawcy, wystawcy faktury będącej przedmiotem wniosku o interpretację. A. S.A. uczestniczył w 2020 r. w postępowaniach jako strona wezwana do przedstawienia dokumentów i wyjaśnień. Spółka nie zna zakresu ww. postępowań kontrolnych. Przedstawione we wniosku pytania dotyczą perspektywy A. S.A. jako nabywcy Licencji Technologicznej. Elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku w zakresie rozliczeń A. S.A. nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej. W odniesieniu do rozliczeń A. S.A. tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał:

W odpowiedzi na pytanie: „Co jest elementem głównym i pożądanym przez finalnego nabywcę (Wnioskodawcę) w przypadku transakcji, o której mowa we wniosku realizowanej na podstawie Umowy Wykonawczej?” Wnioskodawca wskazał: W dniu 24 kwietnia 2019 r. Wnioskodawca i Wykonawca podpisali umowę o projektowanie, udzielenie licencji, dostawy oraz rozbudowę w formule „EPC” instalacji produkcji kwasu azotowego oraz instalacji produkcji azotanu amonu (czyli saletry amonowej), czyli Umowę Wykonawczą. Formuła EPC (ang. engineering, procurement & construction) rozumiana jako „zaprojektuj i zbuduj” lub „realizacja pod klucz” uwzględnia zaprojektowanie, budowę i uruchomienie instalacji do produkcji kwasu azotowego oraz instalacji produkcji azotanu amonu (czyli saletry amonowej) \[dalej: Instalacje\]. Formuła EPC oznacza dokonanie wszelkich czynności oraz dostarczenie wszelkich materiałów urządzeń potrzebnych do uruchomienia i wydania Wnioskodawcy, zgodnie z harmonogramem realizacji, kompletnych Instalacji. Elementem głównym i pożądanym przez finalnego nabywcę (Wnioskodawcę), w przypadku transakcji, o której mowa we wniosku, realizowanej na podstawie Umowy Wykonawczej będą gotowe do pracy kompletne ciągi Instalacji zdolne produkować kwas azotowy (o wydajności ok. 1 265 ton dziennie) oraz roztwór azotanu amonu (o wydajności 1 200 ton dziennie) w oparciu o uzyskaną Licencję Technologiczną. Nowe Instalacje pozwolą na wzrost zdolności produkcyjnych Wnioskodawcy o 50 procent – z 966 tys. ton do 1 461 tys. ton wyprodukowanych nawozów rocznie.

Po zakończeniu prac objętych Umową Wykonawczą (m.in. prace projektowe, budowlane, montażowe, dostawy urządzeń) Wykonawca zobowiązany jest wydać Wnioskodawcy kompletne Instalacje, utrzymujące parametry techniczne (w tym gwarantowane parametry) i charakterystyki ruchowe, poziom bezpieczeństwa eksploatacji oraz inne cechy określone w Umowie Wykonawczej. Do zadań Wykonawcy w trakcie realizacji Umowy Wykonawczej należy też opracowanie całości niezbędnej dokumentacji, w tym dokumentacji projektowej, eksploatacyjnej, rejestracyjnej i powykonawczej.

Po fazie realizacji prac inwestycyjnych nastąpi zakończenie montażu (co oznacza zgodnie z warunkami Umowy Wykonawczej zakończenie wszystkich istotnych robót budowlanych i prac montażowych dotyczących Instalacji w taki sposób, że stanowi ona kompletną, funkcjonalną całość, gotową do prób i pomiarów odbiorowych), które zostanie potwierdzone Protokołem Odbioru Zakończenia Montażu. Następnym etapem będzie rozruch Instalacji (rozruch mechaniczny i rozruch technologiczny obejmujący ruch regulacyjny). Prace te będą przeprowadzane przez Wykonawcę, na jego ryzyko. W końcowej fazie realizacji Umowy Wykonawczej odbędzie się ruch testowy, który ma na celu wykazanie, że Instalacje pracują stabilnie w sposób ciągły na obciążeniu 100% zgodnie z dokumentacją techniczno-ruchową, oraz przy utrzymaniu właściwości i parametrów technicznych określonych Umową Wykonawczą, a w szczególności gwarantowanych parametrów.

Po uzyskaniu pozytywnych wyników testów z dniem podpisania Protokołu Przejęcia do Eksploatacji Instalacje produkcyjne wytwarzające kwas azotowy oraz azotan amonu zostaną przekazane Wnioskodawcy przez Wykonawcę.

Na Instalacje składają się: urządzenia (montowane w budynkach jak i posadowione poza budynkami na fundamentach), budynki, zbiorniki, wolno stojące konstrukcje oraz estakady dla rurociągów, instalacje pomocnicze (np. podstacja elektryczna, sieci mediów energetycznych, niezbędna infrastruktura).

Specyfikacja Instalacji, ze wskazaniem głównych urządzeń została przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji we fragmencie wyróżnionym podtytułem: Szczegółowy opis przedmiotu dostaw i usług.

W odpowiedzi na pytania: „Czy z punktu widzenia Wnioskodawcy możliwe jest nabycie wyłącznie Instalacji, o której mowa we wniosku, bez nabycia Licencji Technologicznej?” oraz „Czy możliwym jest nabycie Licencji Technologicznej do przedmiotowej Instalacji od innego podmiotu niż Wykonawca?” Wnioskodawca wskazał: W procesach inwestycyjnych realizowane są różne modele, zarówno takie gdzie licencje technologiczne i instalacje (urządzenia) nabywane są od jednego dostawcy, jak i takie gdzie inny podmiot jest dostawcą licencji technologicznej, a kto inny projektuje lub jeszcze inny podmiot realizuje prace budowlane i/lub prace montażowe instalacji produkcyjnych.

W przypadku projektu prowadzonego przez Wnioskodawcę, którego dotyczy wniosek o wydanie interpretacji, z uwagi na obszerny zakres prac, konieczność koordynowania robót w wielu branżach w ramach przeprowadzonego postępowania zakupowego Wnioskodawca przyjął strategię pozyskania ofert w formule EPC i otrzymał kompleksową ofertę Wykonawcy na zaprojektowanie, budowę i uruchomienie instalacji produkcji kwasu azotowego oraz instalacji produkcji azotanu amonu. Inna forma współpracy z wykonawcami nie była przez Wnioskodawcę brana pod uwagę z uwagi na integralność całości procesu (właściciel licencji tworzy projekty bazowe i na ich podstawie realizuje w formule EPC zadanie). Wykonawca udziela Licencji Technologicznej każdorazowo w przypadku, gdy dokonuje dostaw Instalacji. Jest to standardowy element związany z realizacją tego typu projektów.

W odpowiedzi na pytanie: „Czy nabyta przez Wnioskodawcę Licencja Technologiczna może być wykorzystana do innych działań Wnioskodawcy, niezwiązanych z Instalacją wykonaną na podstawie zawartej Umowy Wykonawczej?” Wnioskodawca odpowiedział: Nabyta Licencja Technologiczna dotyczy możliwości produkcji (…)

W Umowie Licencyjnej z 19 grudnia 2018 r. Strony zastrzegły, że jeżeli do dnia 31 marca 2019 r. (termin zmieniony aneksem na 15 maja 2019 r.), nie podpiszą Umowy Wykonawczej to Umowa Licencyjna ulegnie automatycznemu rozwiązaniu. Jednocześnie Strony zastrzegły, że w przypadku braku podpisania Umowy Wykonawczej Licencja Technologiczna zostanie unieważniona, tak jakby Umowa Licencyjna nie została zawarta, a Wykonawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanej Opłaty Licencyjnej w ciągu 30 dni od dnia rozwiązania Umowy Licencyjnej. W przypadku, gdy Umowa Wykonawcza wejdzie w życie w okresie uzgodnionym przez Strony, to Licencja Technologiczna udzielona na podstawie Umowy Licencyjnej uznawana będzie za udzieloną na podstawie Umowy Licencyjnej, a wszelkie płatności otrzymane przez Wykonawcę z tytułu tejże umowy zostaną uwzględnione w cenie określonej w Umowie Wykonawczej tj. na udzielenie zamówienia EPC.

Ponieważ Umowa Licencyjna stanowi o unieważnieniu Licencji Technologicznej w przypadku braku podpisania Umowy Wykonawczej, a tym samym braku realizacji zakresu dotyczącego budowy Instalacji dlatego Licencja Technologiczna nie może być wykorzystana do innych działań Wnioskodawcy, niezwiązanych z Instalacją wykonaną na podstawie zawartej Umowy Wykonawczej. Zakupiona Licencja jest licencją jednorazową, zatem nie może zostać wykorzystana przy budowie innych Instalacji.

W odpowiedzi na pytanie: „Czy w ramach wykonywanych czynności, o których mowa w opisie sprawy związanych z Umową Wykonawczą zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a Wykonawcą elementem dominującym jest wydanie towaru, czy wykonanie usługi? Jakie okoliczności przesądzają o tym, że dany element ma charakter dominujący?” Wnioskodawca wskazał: Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 1 elementem głównym i pożądanym przez finalnego nabywcę (Wnioskodawcę), w przypadku transakcji, o której mowa we wniosku, realizowanej na podstawie Umowy Wykonawczej będą gotowe do pracy kompletne ciągi Instalacji zdolne produkować kwas azotowy (o wydajności ok. 1 265 ton dziennie) oraz roztwór azotanu amonu (o wydajności 1 200 ton dziennie) w oparciu o uzyskaną Licencję Technologiczną. W opinii Wnioskodawcy elementem dominującym jest wydanie towaru, czyli Instalacji. Świadczenia realizowane przez Wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy należy uznać za jedno świadczenie kompleksowe stanowiące dostawę towarów (dostawa towarów z montażem). Natomiast udzielenie Licencji Technologicznej jak również pozostałe świadczenia (usługi) objęte Umową Wykonawczą stanowią element poboczny ściśle związany z dostawą towarów z montażem.

W odpowiedzi na pytanie: „Jaki element realizowanego przez Wykonawcę świadczenia jest najistotniejszy z punktu widzenia Wnioskodawcy jako Zamawiającego?” Wnioskodawca wskazał: Z punktu widzenia Wnioskodawcy prowadzącego działalność gospodarczą w związku z realizacją procesu inwestycyjnego najistotniejszą kwestią jest w zaplanowanym terminie rozpoczęcie eksploatacji kompletnych Instalacji zdolnych produkować kwas azotowy (o wydajności ok. 1 265 ton dziennie) oraz roztwór azotanu amonu (o wydajności 1 200 ton dziennie). Brak realizacji poszczególnych elementów świadczenia realizowanego przez Wykonawcę w ramach Umowy Wykonawczej uniemożliwia uzyskanie wyrobu gotowego mającego wartość handlową. 

Gdyby Wnioskodawca przykładowo nie miał tytułu do Licencji Technologicznej nie mógłby legalnie prowadzić działalności i czerpać pożytków ze sprzedaży produktów wytworzonych na Instalacjach. Gdyby z kolei doszło do braku realizacji części dostaw czy usług niezbędnych do kompletacji urządzeń, montażu, prac budowlanych itp. to Instalacje nie mogłyby być dopuszczone do testów i przekazane następnie do eksploatacji. Współpracując w formule EPC do czasu Podpisania Protokołu Przejęcia do Eksploatacji wszelkie dostawy i usługi dotyczące wymaganego zakresu prac są realizowane przez Wykonawcę na jego koszt i ryzyko. Inwestycja prowadzona jest w formule „realizacja pod klucz” stąd Wnioskodawca oczekuje wydania po zakończonych rozruchach technologicznych i testach kompletnej, sprawnej Instalacji jako spełnienie całościowego zobowiązania Wykonawcy.

W odpowiedzi na pytanie: „Czy montaż/instalacja przedmiotowych instalacji i urządzeń, o którym mowa w opisie sprawy będzie:

1.  prostymi czynnościami umożliwiającymi funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem? czy
2.  ww. czynności są skomplikowaną operacją wymagającą specjalistycznej wiedzy i doświadczenia, znanych przede wszystkim Wykonawcy dostarczającemu przedmiotowe instalacje i urządzenia, o których mowa we wniosku?”

Wnioskodawca odpowiedział: Montaż/instalacja elementów instalacji i urządzeń wskazanych w opisie sprawy są skomplikowaną, długotrwałą operacją wymagającą specjalistycznej wiedzy i doświadczenia. Instalacje zostały zaprojektowane przez Wykonawcę stąd wiele czynności niezbędnych do zmontowania Instalacji może być znanych przede wszystkim Wykonawcy dostarczającemu urządzenia wskazane we wniosku, a niezbędnych do wytworzenia kompletnych ciągów Instalacji zdolnych produkować kwas azotowy oraz roztwór azotanu amonu. Na teren budowy w zależności od gabarytów poszczególnych urządzeń dostarczane są one w postaci umożliwiającej ich bezpośredni montaż na przygotowanym miejscu (w budynku lub na fundamencie) lub też wymagającej dodatkowych czynności przygotowawczych (tj. połączenia części składowych przewożonych na odrębnych środkach transportu). Po posadowieniu urządzeń na ich miejscu docelowym, po przygotowaniu konstrukcji estakad, rurociągów podejmowane są dalsze czynności, które obejmują montaż okablowania, instalacji elektrycznej, automatycznej, pomiarowej.

Np. turbozespół, czyli istotne urządzenie instalacji kwasu azotowego, które składa się z turbiny parowej, kompresora powietrza, kompresora gazów nitrozowych oraz ekspandera na plac budowy było dostarczone w dwóch transportach. Poszczególne elementy zostały zamontowane w powstającym budynku instalacji kwasu azotowego na wysokości kilkunastu metrów. Podzespoły zostały umieszczone przez konstrukcję dachu. Poszczególne elementy mają masę około 80 ton oraz mierzą ok. 9 m długości.

Montaż kolumny absorpcyjnej, innego istotnego urządzenia w procesie produkcji kwasu azotowego wymagał skomplikowanych operacji, koniecznych do ostatecznego posadowienia i scalenia dwóch, sprefabrykowanych części kolumny. Montaż składał się z dwóch głównych etapów. Pierwszym było przetransportowanie dolnej części wieży absorpcyjnej o wadze około 100 ton z zaplecza na teren budowy i podniesieniu jej za pomocą dwóch dźwigów do pozycji pionowej. Kolejny, główny dźwig posadowił element na fundamencie. Czynności powtórzono w drugim etapie prac, gdy rozpoczął się montaż górnej części kolumny i scalenie z uprzednio utwierdzoną podstawą. Wysokość zmontowanej wieży wynosi 55 metrów, a jej waga to ponad 200 ton.

W odpowiedzi na pytanie: „Czy Wnioskodawca byłby w stanie - np. wyłącznie przy pomocy firmy specjalistycznej - przeprowadzić montaż/instalację przedmiotowych instalacji i urządzeń, bez prowadzenia nadzoru nad tym montażem przez pracowników Wykonawcy, dostarczającej przedmiotowe instalacje i urządzenia?” Wnioskodawca wskazał: Część dostarczonych i montowanych urządzeń ma charakter unikatowy. Zostały one zaprojektowane i wykonane przez Wykonawcę (lub jego podwykonawców) w ramach Umowy Wykonawczej dla konkretnych Instalacji, z uwzględnieniem wymaganych przez projekt parametrów technologicznych. Takie działanie jest typowe dla instalacji chemicznych. W zależności od zakładanych wskaźników wydajności oraz od obecnej na etapie planowania infrastruktury jak również dostępności surowców i mediów wymaganych dla przyszłego procesu produkcyjnego, tworzone są zindywidualizowane projekty.

Gdyby realizacja Instalacji odbywała się w innej formule niż EPC to można by realizować inwestycję przy współudziale różnych dostawców dla poszczególnych etapów np. różne firmy dostarczające licencję, wykonujące projekt, realizujące prace budowlane, wykonujące montaż w różnych branżach (mechaniczna, elektryczna, automatyka itp.). Uwzględniając ryzyka wynikające z koordynowania pracy wielu wykonawców Wnioskodawca ogłaszając postępowanie zakupowe zdecydował się na realizację inwestycji w formule EPC. Jest to efektywne rozwiązanie w przypadku konieczności realizacji dużej inwestycji gdyż odpowiedzialność za wszystkie etapy prac spoczywa na jednym Wykonawcy. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości to właśnie ten Wykonawca odpowiada za stwierdzone błędy i jest zobowiązany je usunąć, a z punktu widzenia inwestora nie ma potrzeby prowadzenia postępowania wyjaśniającego, któremu z wykonawców należy przypisać odpowiedzialność – czy błąd powstał na etapie projektowania, wykonania urządzenia czy np. montażu.

Przy realizacji zakupu w innej formule niż EPC to w sytuacji gdyby montaż/instalacja przedmiotowych Instalacji odbywała się np. wyłącznie przy pomocy firmy specjalistycznej, bez prowadzenia nadzoru nad montażem przez pracowników Wykonawcy dostarczającego instalacje i urządzenia to prawdopodobnie (ocena własna Wnioskodawcy dokonana w oparciu o dotychczasowe doświadczenia) Wnioskodawca miałby istotne trudności w egzekwowaniu od Wykonawcy ewentualnych kar za niedotrzymanie gwarantowanych parametrów pracy Instalacji. Przyjmując odpowiedzialność za końcowy efekt montażu, czyli pracę instalacji zgodną z założonymi parametrami technicznymi, zwyczajowo dostawcy urządzeń oczekują, że nawet jeśli to oni nie będą realizować i ponosić odpowiedzialność za usługę montażu urządzeń/instalacji, to będą (za dodatkowym wynagrodzeniem) nadzorowali całość lub większość kluczowych momentów montażu/instalacji urządzeń i elementów konstrukcyjnych.

Z uwagi na to, że inwestycja dotyczy instalacji chemicznych stąd kluczowym założeniem jest takie prowadzenie procesu inwestycyjnego aby maksymalnie ograniczać ryzyko zarówno na etapie inwestycji, rozruchów technologicznych jak i późniejszej eksploatacji urządzeń/instalacji. Przy dużych inwestycjach koordynowanie współpracy różnych firm specjalistycznych wymagałoby znacznego zaangażowania inwestora (Wnioskodawcy), którego podstawową działalnością jest działalność produkcyjna, a nie nadzór inwestycyjny.

W odpowiedzi na pytanie: „Czy przedmiotowe instalacje i urządzenia montowane/instalowane w ramach zawartej Umowy Wykonawczej są trwale związane z obiektem (budynkiem)?” Wnioskodawca wskazał: Kierując się kryteriami przedstawionymi w Wyroku WSA w Gliwicach z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. akt: I SA/Gl 115/19 - cecha „trwałego związania z gruntem” sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie na inne miejsce, to Wnioskodawca potwierdza, że Instalacje i urządzenia montowane/instalowane w ramach Umowy Wykonawczej będą trwale związane z obiektem (budynkiem) jak i trwale posadowione na fundamentach poza bryłą budynku, a także na estakadach (budowle).

W odpowiedzi na pytanie: „Na terytorium jakiego państwa nastąpił montaż i instalacja przedmiotowych instalacji i urządzeń?” Wnioskodawca odpowiedział: Montaż i instalacja urządzeń, konstrukcji i pozostałych elementów Instalacji odbywa się na terenie Polski, na obszarze zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy. Dostarczone urządzenia, elementy konstrukcyjne, wykonane prace budowlane i montażowe pozwolą na uzyskanie kompletnych Instalacji.

W odpowiedzi na pytanie: „Czy na moment udzielenia Licencji Technologicznej Wykonawca był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce?” Wnioskodawca wskazał: Na moment udzielenia Licencji Technologicznej Wykonawca był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Na moment udzielenia Licencji Technologicznej i wystawienia faktury VAT Wykonawca nie posiadał na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które uczestniczyłoby w ww. transakcji w rozumieniu art. 17 ust. 1a ustawy o VAT.

W odpowiedzi na pytanie: „Do jakich czynności są wykorzystywane przez Wnioskodawcę towary i usługi, nabyte od Wykonawcy na podstawie Umowy Wykonawczej, tj. czy do czynności:

1.  opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,
3.  niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?”

Wnioskodawca odpowiedział: Nabyte przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy Wykonawczej od Wykonawcy towary i usługi będą wykorzystane do produkcji kwasu azotowego i roztworu azotanu amonu (saletry amonowej). Wyroby te będą przez Wnioskodawcę wykorzystane do uzyskania produktów końcowych - nawozów, których sprzedaż jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisane świadczenia dotyczące Instalacji realizowane przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego na podstawie Umowy Wykonawczej należy kwalifikować na gruncie przepisów Ustawy o VAT jako jedno świadczenie kompleksowe, a w szczególności czy świadczenie polegające na udzieleniu Licencji Technologicznej, stanowi razem ze świadczeniem głównym wynikającym z Umowy Wykonawczej tzw. świadczenie kompleksowe?
2.  Czy w przypadku uznania Licencji Technologicznej za element świadczenia kompleksowego (stanowisko Spółki dotyczące pytania nr 1 uznane zostanie za prawidłowe) Zamawiający może uznać, że Wykonawca jest podatnikiem VAT na gruncie Ustawy o VAT w stosunku do udzielonej Licencji Technologicznej i był zobowiązany do wystawienia faktury zgodnie z art. 106b ust. l Ustawy o VAT?
3.  Czy w przypadku nieuznania Licencji Technologicznej za element świadczenia kompleksowego (stanowisko Spółki dotyczące pytania nr 1 uznane zostanie za nieprawidłowe), Zamawiający będzie podatnikiem z tytułu importu usług, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT?
4.  Zakładając, że Zamawiający nie będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT, z tytułu nabycia Licencji Technologicznej (stanowisko Spółki dotyczące pytania nr 2 uznane zostanie za prawidłowe), czy będzie on uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w terminach wynikających z art. 86 ust. 10, 10b i 11 z uwzględnieniem przepisu art. 86 ust. 13 Ustawy o VAT?
5.  Zakładając, że Zamawiający będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT, z tytułu nabycia Licencji Technologicznej (stanowisko Spółki dotyczące pytania nr 3 uznane zostanie za prawidłowe), czy dokonując korekty rozliczeń za grudzień 2018 r. będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego za grudzień 2018 r. z uwzględnieniem przepisu art. 86 ust. 13 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

Świadczenie realizowane przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego na podstawie Umowy Wykonawczej dotyczące Instalacji należy kwalifikować na gruncie przepisów Ustawy o VAT jako jedno świadczenie kompleksowe stanowiące dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT (dostawa towarów z montażem). Tym samym udzielenie Licencji Technologicznej jak również świadczenie polegające na przygotowaniu dokumentacji, wykonanie niezbędnych robót budowlanych (np. dotyczących fundamentów, infrastruktury towarzyszącej), szkolenia pracowników oraz dostarczenie licencji (na dokumentację, oprogramowanie), know-how stanowią element poboczny ściśle związany z dostawą towarów z montażem i w związku z tym nie stanowią odrębnej usługi opodatkowanej podatkiem VAT.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, czynność składająca się z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym i ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana. Takie stanowisko zajął m.in. TSUE w wyroku w sprawie C-349/96 z 25 lutego 1999 r., w sprawie C-432/15 z 10 listopada 2016 r. czy też w sprawie C-463/16 z 18 stycznia 2018 r. Z orzecznictwem TSUE spójne jest również orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego przykładem mogą być wyroki NSA z 1 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 869/10, 20 listopada 2015 r. sygn. I FSK 1164/14).

Przyjmując założenie, że w ramach świadczenia kompleksowego jedno ze świadczeń (dostawa urządzeń dla budowy Instalacji) ma charakter główny, wiodący, a inne zaś (np. udzielenie Licencji Technologicznej) wtórny, pomocniczy to jak wskazuje TSUE, świadczenia są uznawane za pomocnicze, jeśli nie stanowią celu samego w sobie, lecz raczej środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. W związku z tym świadczenia pomocnicze z ekonomicznego punktu widzenia niejako dopełniają świadczenie zasadnicze (tak np. TSUE w sprawie C-88/09 czy w wyroku z 11 lutego 2010 r.), mając sens i wartość dla nabywcy jedynie wówczas, gdy będą dokonywane wyłącznie ze świadczeniem głównym.

W wyroku z dnia 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05, TSUE wskazał kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług uznając, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. Z orzecznictwa TSUE wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Podkreślono także, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie wykonawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie świadczenie takie, jeśli może zostać uznane za świadczenie o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług i na zasadach właściwych dla świadczenia podstawowego, głównego.

Ad. 2 (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

W przypadku uznania, że opisane świadczenia realizowane przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego na podstawie Umowy Licencyjnej i Umowy Wykonawczej należy kwalifikować na gruncie przepisów ustawy o VAT jako jedno świadczenie kompleksowe, otrzymane przez Wykonawcę kwoty w związku z zawarciem Umowy Licencyjnej oraz Umowy Wykonawczej wiążą się z koniecznością wystawienia przez Wykonawcę faktur VAT zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku uznania, że udzielenie Licencji Technologicznej na podstawie Umowy Licencyjnej jest elementem świadczenia kompleksowego, to Wykonawca jest podatnikiem VAT i całość wynagrodzenia z Umowy Licencyjnej i Umowy Wykonawczej powinien rozliczać wykorzystując polski numer NIP nadany mu w Polsce jako podatnikowi VAT czynnemu, pomimo, że na moment wystawienia faktury z 17 grudnia 2018 r. oraz na dzień udzielenia Licencji Technologicznej Wykonawca nie posiadał na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które uczestniczyłoby w tej transakcji w rozumieniu art. 17 ust. 1a Ustawy o VAT. W związku z powyższym Zamawiający powinien przyjąć do rozliczenia fakturę za Licencję Technologiczną wystawioną przez Wykonawcę z polskim numerem NIP i z naliczonym podatkiem VAT.

Ad. 3

W przypadku uznania, że udzielenie Licencji Technologicznej nie jest elementem świadczenia kompleksowego to Zamawiający będzie podatnikiem z tytułu importu usług, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT. Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Art. 17 ust. 1a stanowi, że przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Ponieważ na moment wystawienia faktury z 17 grudnia 2018 r. oraz na dzień udzielenia Licencji Technologicznej Wykonawca nie posiadał na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które uczestniczyłoby w tej transakcji to usługobiorca, czyli w opisanym stanie faktycznym Spółka będzie podatnikiem z tytułu importu usług zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego dotyczącego transakcji udzielenia Licencji Technologicznej.

Ad. 4

Instalacja, która powstanie i będzie funkcjonować w ramach realizacji świadczeń wynikających z Umowy Licencyjnej i Umowy Wykonawczej będzie służyła działalności Zamawiającego opodatkowanej podatkiem VAT (produkcja a następnie sprzedaż wyrobów podlegających opodatkowaniu VAT) dlatego Zamawiający jest uprawniony do odliczenia podatku VAT z otrzymanej od Wykonawcy faktury dokumentującej udzielenie Licencji Technologicznej w oparciu o przepisy art. 86 ust. 1 oraz ust. 10, 10b oraz 11 Ustawy o VAT.

Ad. 5 (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

W przypadku uznania, że Zamawiający będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT, z tytułu nabycia Licencji Technologicznej, Wykonawca powinien wystawić korektę faktury z 17 grudnia 2018 r. gdyż dla opisanej transakcji nie powinien zastosować polskiego numeru VAT (właściwy do rozliczenia tej transakcji był numer nadany przez Niemcy) oraz na fakturze nie powinien być wykazany polski podatek VAT. Natomiast Zamawiający powinien dokonać rozliczenia podatku należnego za grudzień 2018 r. (miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu udzielenia Licencji Technologicznej).

W sytuacji gdy Spółka rozliczy podatek należny w rozliczeniu za grudzień 2018 r., Spółka będzie mogła odliczyć podatek VAT naliczony z tytułu tej transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wykazany podatek VAT należny (w wyniku korekty złożonej w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy).

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a Ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 (\`(...)\`) podatnikiem jest ich usługobiorca.

Zgodnie z regułą generalną wyrażoną w art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Przepisy ustawy o VAT uzależniają przy tym realizację tego prawa od spełnienia innych szczegółowych warunków.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 3 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku, gdy trzymiesięczny termin, o którym mowa powyżej nie zostanie dochowany, zastosowanie znajduje art. 86 ust. 10i Ustawy o VAT, w myśl którego, w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Kierując się literalnym brzmieniem ww. przepisów w sytuacji, gdy Spółka, w wyniku wątpliwości co do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu importu usługi, nie uwzględniłaby kwoty podatku należnego z ww. tytułu we właściwej deklaracji w ciągu 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, byłaby:

*   zobowiązana do wykazania VAT należnego w drodze korekty deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy oraz

*   uprawniona do odpowiedniego zwiększenia kwoty VAT naliczonego w bieżącej deklaracji VAT.

W konsekwencji podatek naliczony i należny z tytułu ww. transakcji byłyby sobie równe, ale ze względu na konieczność ujęcia ich w odrębnych okresach rozliczeniowych, Spółka musiałaby ponieść ekonomiczny ciężar podatku należnego wraz z zapłatą odsetek liczonych od pierwszego dnia po terminie, w którym podatek należny stał się wymagalny do dnia faktycznej jego wpłaty.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe regulacje w zakresie, w jakim odsuwają w czasie prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego oraz nakładają na podatnika obowiązek zapłaty odsetek z tytułu niewykazania w określonym w ustawie o VAT terminie, są sprzeczne z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. Nr 347; dalej – Dyrektywa), w szczególności z zasadą neutralności tego podatku oraz zasadą proporcjonalności.

Na podstawie art. 167 Dyrektywy, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. W przypadku transakcji takich jak import usług, podatek VAT staje się wymagalny w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały wymienione w art. 168 lit. a Dyrektywy. W celu skorzystania z omawianego prawa:

*   dany podmiot musi być podatnikiem w rozumieniu Dyrektywy VAT oraz

*   towary i usługi, które mają być podstawą prawa do odliczenia, powinny być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji oraz powinny być dostarczone przez innego podatnika.

Zgodnie z kolei z brzmieniem art. 179 akapit pierwszy Dyrektywy VAT, podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy, kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178.

W świetle powyższych regulacji, rozliczenie podatku VAT z tytułu importu usług powinno być dokonane w sposób neutralny dla Spółki, poprzez wykazanie podatku należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, tj. w deklaracji w której powstał obowiązek podatkowy (ewentualnie poprzez korektę tej deklaracji jeśli już minął termin na jej złożenie). Prawo do odliczenia VAT powinno móc zostać wykonane w okresie, w którym powstało to prawo do odliczenia, ponieważ tylko wtedy możliwe jest zdjęcie z podatnika pełnego ciężaru VAT.

Dyrektywa nie przewiduje natomiast możliwości odroczenia terminu odliczenia VAT z tytułu importu usług. Wymóg wykazania podatku należnego w terminie 3 miesięcy wskazany w art. 86 ust. 10b pkt 3 Ustawy o VAT jest zatem warunkiem formalnym, nieprzewidzianym w Dyrektywie.

Takie uregulowanie, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., sprzeczne jest z zasadą neutralności VAT. Wykazanie zgodnie z obecnymi przepisami Ustawy o VAT podatku należnego od importu usług w miesiącu powstania obowiązku podatkowego poprzez dokonanie wstecznej korekty deklaracji VAT w terminie późniejszym niż wskazany w art. 86 ust. 10b pkt 3 Ustawy o VAT, skutkuje utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego w danym okresie. Uzależnienie prawa do odliczenia VAT od terminu, w którym zostanie złożona przez podatnika korekta deklaracji podatkowej powoduje powstanie u tego podatnika zaległości podatkowej, którą należy uregulować wraz z należnymi odsetkami.

Powyższe przesunięcie w czasie prawa do odliczenia służy jako sankcja, która wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów wymienionych w art. 273 Dyrektywy. Zasada proporcjonalności VAT została wyrażona w art. 273 Dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Z powyższego przepisu wynika, że ustanawianie sankcji może być dokonane przez państwo członkowskie pod warunkiem, że ma na celu zapewnienie prawidłowego poboru podatku oraz zapobieganie oszustwom podatkowym.

W przypadku transakcji stanowiących import usług, dla których podatnikiem jest usługobiorca, nie ma możliwości wyłudzenia podatku VAT, gdyż ten podatek jest neutralny zarówno dla przedsiębiorcy (któremu przysługuje pełne prawo do odliczenia), jak i dla budżetu Państwa (obowiązek odprowadzenia VAT należnego, jak i prawo do jego odliczenia są przynależne jednemu podmiotowi). W szczególności do żadnych nadużyć podatkowych nie może prowadzić sytuacja, w której podatnik rozpoznaje obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej transakcji importu usług, jednak ujmuje ją w deklaracji VAT składanej za niewłaściwy okres rozliczeniowy. Przepis art. 86 ust. 10b pkt 3 Ustawy o VAT w żaden sposób nie przyczynia się zatem do zapobiegania oszustwom podatkowym.

Fakt, że przepisy Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. wprowadzają automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę, bez względu na brak przesłanek wystąpienia w danej transakcji ryzyka oszustwa podatkowego lub świadomego nadużycia prawa jest zdaniem Spółki nie do pogodzenia z zasadą proporcjonalności.

Analiza przepisów Dyrektywy oraz orzecznictwa TSUE wskazuje, że podatnik, który spełnił materialne przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie dokonał oszustwa ani nadużycia podatkowego nie może być obciążony kosztem odsetek poprzez przyjęcie, że prawo do odliczenia może być zrealizowane później niż w momencie powstania obowiązku podatkowego, gdyż narusza to zasady neutralności i proporcjonalności.

W związku z powyższym, jeżeli – po upływie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi Spółka będzie mogła odliczyć podatek VAT naliczony z tytułu tej transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek VAT należny (w wyniku korekty złożonej w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy).

Analogiczne wnioski wynikają z orzecznictwa polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku:

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2019 r. III SA/Wa 141/19:

„Analiza uzasadnienia przywołanego wyroku wskazuje, że w ocenie TSUE podatnik, który spełnił materialne przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie dokonał oszustwa ani nadużycia podatkowego nie może być obciążony kosztem odsetek poprzez przyjęcie, że prawo do odliczenia może być zrealizowane później niż w momencie powstania obowiązku podatkowego, gdyż narusza to zasady neutralności i proporcjonalności.

Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, w świetle wniosków płynących z analizy uzasadnienia orzeczenia w sprawie Senatex C-518/14, a także ugruntowanego i powszechnie akceptowanego orzecznictwa TSUE w kwestii stosowania zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, regulacje polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, a w szczególności art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i ust. 10i ustawy o VAT, uznać należy za sprzeczne z zasadami ustawodawstwa unijnego i powszechnie akceptowanym sposobem jego wykładni.

(\`(...)\`) Przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. wprowadzają bowiem automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub świadomego nadużycia prawa.

W ocenie sądu orzekającego w tej sprawie, odsetki winny być objęte zakresem neutralności skoro obowiązek ich uiszczenia powoduje obciążenie finansowe dla podatnika, wynikające z rozliczenia podatku w warunkach określonych w art. 86 ust. 10b i 10i ustawy o VAT. Skutek jaki powodują sporne przepisy jest nie do pogodzenia z zasadą neutralności ale także z zasadą proporcjonalności. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia”.

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2019 r., I SA/Wr 88/19

„Krytycznie więc ocenić należy polskie regulacje dotyczące przesunięcia w czasie terminu rozliczenia podatku naliczonego, ze względu na skutek który one wywołują w postaci konieczności poniesienia ciężaru odsetek od powstałej zaległości podatkowej. Sporne przepisy, w zakresie skutku jaki wywołują, stanowią nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatników, stosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w określonych przypadkach ryzyka oszustw, wyłudzeń czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych. Przepisy te nie dają żadnej możliwości miarkowania skali naruszenia obowiązków podatkowych, przyczyn tego naruszenia oraz stwierdzenia czy podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego naruszenia lub mógł mu w jakikolwiek sposób zapobiec. Nie wykazują więc proporcji do założonego celu, jakim jest terminowe i rzetelne wypełnianie obowiązków podatkowych.

Powyższe jest szczególne istotne, gdy przywoła się cel wprowadzenia omawianych zmian w ustawie o podatku od towarów i usług od dnia 01.01.2017 r. Zgodnie bowiem z uzasadnieniem do ustawy zmieniającej (druk nr 965, Sejm RP VIII kadencji) "wprowadzenie powyższego doprecyzowania jest uzasadnione występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i innych transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu. Proponowana zmiana pozwoli sprawniej kontrolować takie obszary jak handel wewnątrzwspólnotowy czy krajowe odwrócone obciążenie w VAT".

Niewątpliwie wykładnia spornych przepisów dokonana przez organ w sytuacji, jak w stanie faktycznym sprawy zarysowanym we wniosku o interpretację, w którym nie mamy do czynienia z oszustwem, czy nieprawidłowościami po stronie Spółki, niosłoby ze sobą istotne ryzyko finansowe dla Strony. Skarżąca w zakresie, w jakim organy podatkowe uważają, że nie może ona korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym deklaruje podatek należny, staje się zobowiązana do zapłacenia odsetek za zwłokę, mimo że państwo członkowskie nie ponosi żadnej straty w zakresie wpływów z podatków, gdyż wpływy z podatku od towarów i usług pozostaną ostatecznie takie same.”

Jednocześnie Wnioskodawca wniósł aby przy ocenie przedstawionego stanowiska zostało uwzględnione najnowsze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W dniu 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19 TSUE zakwestionował obowiązujące w Polsce przepisy dotyczące warunków odliczania naliczonego podatku VAT w sytuacji transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT). TSUE uznał, iż niezgodne z Dyrektywą VAT są polskie przepisy uzależniające prawo do jednoczesnego rozpoznania podatku należnego i naliczonego w WNT od tego, aby VAT należny był wykazany w prawidłowej deklaracji podatkowej złożonej w terminie trzech kolejnych miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Wyrok zapadł wprawdzie w sprawie dotyczącej stosowania przepisów do transakcji WNT, jednak uniwersalny charakter niektórych tez tego wyroku daje argumenty by go stosować także do innych transakcji, które podlegają opodatkowaniu VAT na zasadach odwrotnego obciążenia, w szczególności do importu usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   uznania świadczenia dotyczącego Instalacji realizowanego przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego jako jedno świadczenie kompleksowe,

*   uznania Wykonawcy za podatnika VAT w stosunku do udzielonej Licencji Technologicznej, wchodzącej w skład świadczenia kompleksowego i obowiązku wystawiania przez Wykonawcę faktury,

*   prawa i terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Licencji Technologicznej, wchodzącej w skład świadczenia kompleksowego,

**\-jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W pierwszej kolejności w okolicznościach przedmiotowej sprawy należy wskazać, że przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Wskazówek w zakresie sposobu traktowania świadczeń na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dostarcza bogate orzecznictwo TSUE.

W wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen (pkt 20 i 22 wyroku) TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Ponadto w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., TSUE uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej, do których stosuje się te same zasady opodatkowania.

W wyroku C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP (pkt 18 i 19 wyroku) TSUE wskazał, że uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie, jednocześnie wskazując, iż brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności (zob. ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 27).

W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że dla zastosowania koncepcji świadczeń złożonych konieczne jest występowanie dwóch lub więcej czynności, które są ze sobą powiązane w sposób tak ścisły, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie. Niemniej jednak zawsze konieczne jest wyodrębnienie świadczenia wiodącego (głównego) oraz świadczeń pomocniczych. Ponieważ dopiero po dokonaniu takiej identyfikacji możliwe będzie określenie konsekwencji na gruncie VAT całego złożonego świadczenia.

Uznanie, że w danym przypadku następuje świadczenie złożone w rozumieniu VAT, powoduje konieczność ustalenia, która z czynności w ramach takiego świadczenia ma charakter wiodący, gdyż to właśnie na podstawie tego wiodącego świadczenia następuje określenie sposobu opodatkowania VAT całego złożonego świadczenia.

Z orzeczeń TSUE w sprawie świadczeń złożonych wynika, że w celu określenia świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego należy zbadać, jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej podstawie ustalać świadczenie główne (wiodące), czyli to świadczenie, którego oczekuje od dostawcy klient (np. orzeczenie z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C-41/04 i orzeczenie z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05).

Świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić  tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 2105/13).

W konsekwencji, jeżeli podatnik wykonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną czynność. O świadczeniu złożonym można więc mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady, dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Ponadto należy wskazać, że o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej wyjaśnienia należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie nabycie przez Wnioskodawcę przedmiotowej Instalacji na podstawie Umowy Wykonawczej wraz z Licencją Technologiczną, jak również czynnościami polegającymi na przygotowaniu dokumentacji, wykonaniu niezbędnych robót budowlanych (np. dotyczących fundamentów, infrastruktury towarzyszącej), szkoleniu pracowników oraz know-how, stanowi świadczenie złożone (kompleksowe). Realizowana przez Wykonawcę dostawa Instalacji wraz ze świadczeniami dodatkowymi są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter. Jednocześnie przedstawione okoliczności wskazują, że nie sposób uznać nabycia Licencji Technologicznej jako odrębnego, niezależnego świadczenia. Wnioskodawca wprost wskazał, że elementem głównym i pożądanym przez finalnego nabywcę (Wnioskodawcę), w przypadku transakcji, o której mowa we wniosku, realizowanej na podstawie Umowy Wykonawczej będą gotowe do pracy kompletne ciągi Instalacji zdolne produkować kwas azotowy oraz roztwór azotanu amonu w oparciu o uzyskaną Licencję Technologiczną. Na podstawie postanowień Umowy licencyjnej Zamawiający został uprawniony do korzystania z Licencji Technologicznej w zakresie koniecznym do zaprojektowania, opracowania konstrukcji, budowy, przebudowy, konserwacji, napraw, zwiększenia mocy produkcyjnej instalacji do 5%, eksploatacji instalacji produkcji kwasu azotowego i instalacji produkcji azotanu amonu, zastąpienia i rozbudowy każdej z tych instalacji oraz produkcji, wykorzystywania i sprzedaży na całym świecie wytworzonych na instalacjach produktów. Zakupiona Licencja jest licencją jednorazową, zatem nie może zostać wykorzystana przy budowie innych Instalacji. Zgodnie z Umową Licencyjną, w przypadku braku podpisania Umowy Wykonawczej, a tym samym braku realizacji zakresu dotyczącego budowy Instalacji, Licencja Technologiczna zostaje unieważniona.

Zatem poszczególne elementy tego świadczenia złożonego są niezbędne do wykonania świadczenia podstawowego. W przedmiotowej sprawie dostawa Instalacji ma charakter dominujący (świadczenie główne), natomiast udzielenie Licencji Technologicznej dla tej Instalacji, jak również czynności polegające na przygotowaniu dokumentacji, wykonaniu niezbędnych robót budowlanych (np. dotyczących fundamentów, infrastruktury towarzyszącej), szkoleniu pracowników oraz know-how są świadczeniami pomocniczymi względem dostawy Instalacji.

Podsumowując, nabycie przez Wnioskodawcę Instalacji wraz z Licencją Technologiczną, która jak wynika z treści wniosku jest niezbędna do realizacji świadczenia głównego – dostawy instalacji oraz czynnościami polegającymi na przygotowaniu dokumentacji, wykonaniu niezbędnych robót budowlanych (np. dotyczących fundamentów, infrastruktury towarzyszącej), szkoleniu pracowników oraz know-how, stanowi dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług jednolitą transakcję, podlegającą opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie nie udziela się odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 3, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi przy założeniu, że Organ nie uzna Licencji Technologicznej za element świadczenia kompleksowego. W konsekwencji także udzielenie odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 5 zadane pod warunkiem uznania stanowiska w zakresie pytania nr 3 za prawidłowe, staje się bezzasadne.

Przechodząc do kwestii objętej zakresem pytania nr 2 wniosku należy wskazać, że co do zasady podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Według tego przepisu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:
    *   innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,
    *   innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia
    *   podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju -podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Stosownie zaś do art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jednocześnie wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „montaż lub instalacja”, niemniej jednak stosownie do cytowanego art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako „proste czynności” należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Zatem, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

I tak, w myśl art. 106a pkt 1 ustawy – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Z powyższych uregulowań wynika, że faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży, a ustawodawca określił, w jakich okolicznościach należy ją wystawić. Przede wszystkim, wystawiane przez podatników podatku od towarów i usług faktury VAT muszą dokumentować wykonanie przez nich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług.

Mając zatem na uwadze przedstawione okoliczności należy stwierdzić, że wymienione we wniosku czynności składające się na świadczenie realizowane przez Wykonawcę obejmujące dostawę Instalacji wraz z Licencją Technologiczną, powinno być rozliczane na zasadach właściwych dla dostawy towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Wobec powyższego, skoro – jak wynika z okoliczności sprawy - dostawa z montażem odbywała się na terytorium Polski (w zakładzie produkcyjnym Wnioskodawcy) to uznać należy, że miejscem opodatkowania przedmiotowej transakcji, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, jest terytorium Polski. Jednocześnie wskazać należy, że w niniejszej sprawie nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. Z wniosku wynika bowiem, że Wykonawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w związku z realizacją świadczeń będących przedmiotem wniosku Wykonawca, będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT na terytorium Polski, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy zobowiązanym do opodatkowania zrealizowanej na rzecz Wnioskodawcy transakcji w Polsce i udokumentowania jej fakturą z wykazanym podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do kwestii objętej zakresem pytania nr 4 wniosku należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

W niniejszej sprawie Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Jak wynika z rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji, świadczenie realizowane przez Wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy polegające na dostawie Instalacji wraz Licencją Technologiczną stanowi dostawę towarów z montażem, z tytułu której Wykonawca jest podatnikiem zobowiązanym do opodatkowania zrealizowanej transakcji w Polsce z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT. Ponadto z okoliczności sprawy wynika, że nabyte przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy Wykonawczej od Wykonawcy towary i usługi będą wykorzystane do produkcji kwasu azotowego i roztworu azotanu amonu (saletry amonowej). Wyroby te będą przez Wnioskodawcę wykorzystane do uzyskania produktów końcowych - nawozów, których sprzedaż jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że Wnioskodawca – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Licencji Technologicznej. Realizacja tego prawa powinna nastąpić w terminach określonych w art. 86 ust. 10, 10b i 11 ustawy z uwzględnieniem art. 86 ust. 13 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto, Organ informuje, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wobec powyższego, wydana interpretacja stanowi ochronę prawno-podatkową tylko dla Wnioskodawcy.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.