Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-482/13/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-07-16
Teza: prawa do odliczenia części podatku naliczonego z zastosowaniem korekty zgodnie z art. 91 ustawy o VAT w związku ze zmianą przeznaczenia części powierzchni nadbudowanego piętra budynku biurowego
Słowa kluczowe: odliczenia-brak prawa do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2013r. (data wpływu 16 kwietnia 2013r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 lipca 2013r. (data wpływu 10 lipca 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z zastosowaniem korekty zgodnie z art. 91 ustawy o VAT w związku ze zmianą przeznaczenia części powierzchni nadbudowanego piętra budynku biurowego wykorzystywanej przez Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej;
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie uznania, że odliczeniu podlegałaby cała kwota podatku VAT związana z poniesionymi nakładami w latach 2007-2010, oraz że wysokość podatku VAT podlegającego odliczeniu wynikać będzie z faktur dokumentujących wykonane usługi związane z przedmiotową inwestycją od początku jej realizacji tj. od 2007r.

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2013r. wpłynął ww. wniosek, uzupełnionym pismem z dnia 9 lipca 2013r. (data wpływu 10 lipca 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu inwestycji polegającej na nadbudowie i modernizacji budynku Urzędu Gminy z zastosowaniem korekty zgodnie z art. 91 ustawy o VAT w związku ze zmianą przeznaczenia części powierzchni nadbudowanego piętra budynku biurowego wykorzystywanej przez Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenia przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina w latach 2007-2010 realizowała inwestycję polegającą na nadbudowie i modernizacji budynku Urzędu Gminy. Zgodnie z umową zawartą z wykonawcą rozpoczęcie inwestycji nastąpiło w 2007r., a zakończenie i oddanie do użytkowania nadbudowanej części w 2010r.

W wyniku tej nadbudowy powstały pomieszczenia biurowe o łącznej kubaturze 3164 m.

Wartość inwestycji zamyka się kwotą brutto 2 477 235,57 zł, z tego fakturowano w poszczególnych latach:

2007 - 184 950,00 zł;

2008 - 1 231 930,25 zł;

2009 - 979 096,40 zł;

2010 - 81 258,92 zł.

Pomieszczenia oddano do użytkowania 30 czerwca 2010r., w części nadbudowanej (ok. 1/3 powierzchni) siedzibę swą znalazł min. Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej - jednostka organizacyjna gminy, a pozostałe są wykorzystane przez urząd gminy jako biura dla pracowników własnych. Do miesiąca marca 2013r. Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej użytkował te pomieszczenia nieodpłatnie, obecnie zostanie zawarta umowa najmu w której zostanie określona odpłatność za korzystanie z części obiektu. Gmina zacznie więc wykorzystywać część budynku (na które były ponoszone nakłady inwestycyjne wskazane wyżej) do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT stawką podstawową (nie znajdzie tu zastosowanie zwolnienie od podatku ponieważ lokal nie jest lokalem mieszkalnym, ani nie będzie służył celom mieszkaniowym). Będą wystawiane faktury VAT, a podatek wykazywany w deklaracji VAT-7 składanej przez gminę i rozliczany jako podatek należny. Gmina do tej pory nie dokonywała odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na przedmiotową inwestycję. Obecnie w związku ze zmianą przeznaczenia części obiektu z nieodpłatnego udostępniania do świadczenia usług opodatkowanych VAT, Gmina powzięła wątpliwość w jaki sposób zrealizować prawo do odliczenia VAT o którym mowa w art. 91 ust. 7 ustawy.

Trudność powstaje z ustaleniem okresu dziesięcioletniego, tj.

1.  od 2007. w którym wystąpiły pierwsze faktury i po kolei za lata następne?
2.  od 2010 w którym cała inwestycja została oddana do użytkowania i odliczenie 7/10 wartości całego VAT związanego z tą inwestycją (pierwsze odliczenie za 2013 r. w styczniu 2014r., kolejne w styczniu 2015r., styczniu 2016r, styczniu 2017r., styczniu 2018r., styczniu 2019r., styczniu 2020r.)?

Pomieszczenia powstałe w wyniku inwestycji są ujęte w księgach jako środek trwały, sklasyfikowane jako budynek. Obecnie wykorzystywane są zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (odpłatny wynajem) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu (realizacja zadań własnych gminy nałożonych ustawą o samorządzie gminnym tj. ustawą z 8 marca 1990r. Dz. U.z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.).

Nadmienić należy, że w ramach bieżącej działalności gminy, na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, występują transakcje opodatkowane różnymi stawkami VAT, jak również sprzedaż zwolniona. Stosownie do zapisów art. 86 ust. 1 ustawy o VAT tam gdzie jest możliwe przypisanie sprzedaży opodatkowanej czynnościom opodatkowanym dokonuje się takiego przyporządkowania, jednak przy wydatkach mieszanych stosuje się częściowe odliczenie podatku VAT w oparciu o proporcję sprzedaży o której mowa w art. 90 ust- 3 ustawy o VAT.

W piśmie z dnia 9 lipca 2013r. Gmina wskazała że w momencie przystępowania do rozbudowy budynku urzędu, nie planowała wydzielenia w części nadbudowanego piętra siedziby GOPS. Znane były potrzeby udostępnienia dodatkowych pokoi dla tej własnej jednostki budżetowej, ale wskazanie konkretnych pomieszczeń nastąpiło dopiero po zakończeniu inwestycji. Nie planowano również wówczas odpłatnej formy wynajmu zajmowanej powierzchni. Gmina realizując powyższą inwestycję nie rozliczała na bieżąco podatku VAT wynikającego z wystawionych faktur, gdyż nie miała wiedzy, że posiada taką możliwość. Dopiero w bieżącym roku, w trakcie śledzenia interpretacji podatkowych i uchwał NSA została powzięta wiedza o takim uprawnieniu.

Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (GOPS) jest jednostką budżetową oraz odrębnym od Gminy podatnikiem VAT, korzystającym ze zwolnienia z mocy art. 113 ust. 1 ustawy. Pozostała powierzchnia powstała w wyniku nadbudowy (ok. 2/3) służy pracownikom urzędu gminy, w których mieszczą się biura osób zajmujących się działalnością związaną z VAT min. gospodarką leśną, gospodarką nieruchomościami (sprzedaż gruntów i nieruchomości zabudowanych, dzierżawa lokali użytkowych i mieszkalnych, wieczyste użytkowanie), wynajmem autobusów i samochodu będącego własnością gminy oraz z działalnością która stanowi zadania własne gminy, będące poza ustawą o VAT.

Gmina nie jest w stanie wyodrębnić podatku naliczonego dotyczącego 2/3 części nadbudowy i przypisać go do konkretnych czynności tam wykonywanych tj. zwolnionych z opodatkowania, opodatkowanych różnymi stawkami VAT i niepodlegających ustawie o VAT. Teoretycznie Gmina jest w stanie, przynajmniej szacunkowo, w oparciu o zajmowaną powierzchnię, czy kubaturę wyodrębnić podatek naliczony związany z wynajmowaną częścią i częścią zajmowaną przez biura urzędu gminy z realizowaną inwestycją, jednak wyodrębnienie to nie będzie jednoznaczne i obiektywne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku ze zmianą przeznaczenia części budynku biurowego urzędu, wskutek rozpoczęcia wykorzystywania go do świadczenia usług opodatkowanych VAT, Gmina będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o VAT?
2.  Jaką część podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących powyższą inwestycję Gmina ma prawo odliczyć w przyszłości czy 7/10 całości VAT związanego z inwestycją, począwszy o deklaracji składanych za styczeń 2014, czy według innej zasady?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad.1.

Gmina ma prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia części inwestycji związanej z nadbudową i modernizacją budynku urzędu gminy. Odliczeniu podlegałaby cała kwota podatku VAT związana poniesionymi nakładami w latach 2007-2010, w kolejnych latach okresu dziesięcioletniej korekty, tj. począwszy od momentu zmiany przeznaczenia inwestycji czyli 2013r., w deklaracji za styczeń 2014r. Łączne odliczenie podatku wyniesie 7/10 podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust 17 i 19 oraz art. 124. Z treści cytowanych regulacji wynika, że prawo do odliczenia przysługuje, gdy nabywane towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym. W przypadku realizowanej inwestycji nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego, gdyż wówczas nadbudowany budynek administracyjny nie był wykorzystywany do czynności opodatkowanych - nastąpiło nieodpłatne użyczenie części pomieszczeń (około 1/3) dla własnej jednostki organizacyjnej - Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej. Ta forma nieodpłatnego użyczenia majątku Gminy w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością polegającą na wykonywaniu zadań publicznych nie podlega opodatkowaniu. Jednakże w związku ze zmianą formy użyczenia pomieszczeń z nieodpłatnego użyczenia na odpłatne (umowa najmu lub dzierżawy), które nastąpiło w marcu 2013r., powstała sytuacja o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT - gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od towaru lub usługi. Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000,00 zł, korekty dokonuje podatnik w ciągu kolejnych 5 lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. W świetle art. 46 ustawy Kodeks cywilny nieruchomością są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale związane z gruntem lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane, pojęcie budynek rozumiane jest jako obiekt budowlany, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Tak więc bez wątpienia zrealizowana przez gminę inwestycja stanowi nieruchomość, a podatek naliczony będzie można rozliczyć przy zastosowaniu 10-letniej korekty.

Ad. 2

Prawo do odliczenia części podatku VAT Gmina nabywa od roku w którym nastąpiła zmiana tego prawa, począwszy od deklaracji składanej za m-c styczeń 2014r., aż do końca okresu dziesięcioletniej korekty (styczeń 2020r.) Pierwszym rokiem przyjętym do wyliczenia okresu dziesięcioletniego jest rok 2010, w którym obiekt został oddany do użytkowania. Wysokość podatku VAT podlegającego odliczeniu wynikać będzie z faktur dokumentujących wykonane usługi związane z przedmiotową inwestycją od początku jej realizacji tj. od 2007r.

Bez znaczenia na możliwość pełnego odliczenia podatku VAT od inwestycji pozostaje fakt, że w ramach bieżącej działalności gminy (prowadzonej również w biurach pozyskanych w trakcie zrealizowanej inwestycji) występuje sprzedaż opodatkowana i zwolniona, a także czynności nie objęte uregulowaniem ustawy o VAT, tj. zadania z zakresu władzy publicznej nałożone na gminy ustawą o samorządzie terytorialnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z zastosowaniem korekty zgodnie z art. 91 ustawy o VAT w związku ze zmianą przeznaczenia części powierzchni nadbudowanego piętra budynku biurowego wykorzystywanej przez Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie uznania, że odliczeniu podlegałaby cała kwota podatku VAT związana z poniesionymi nakładami w latach 2007-2010, oraz że wysokość podatku VAT podlegającego odliczeniu wynikać będzie z faktur dokumentujących wykonane usługi związane z przedmiotową inwestycją od początku jej realizacji tj. od 2007r.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. z 2011r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%,
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, iż w sytuacji gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług z przeznaczeniem do przyszłego wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych wówczas co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje na bieżąco na etapie realizacji zadań inwestycyjnych stosowanie do przywołanych na wstępie postanowień art. 86 ustawy o VAT. Natomiast w sytuacji gdy podatnik w pierwszej kolejności zamierza finalnie wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego wówczas nie przysługuje mu prawo od odliczenia podatku naliczonego na mocy art. 86 ustawy, jednakże w przypadku zamiany przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnik ma praw zweryfikować uprzednio nie odliczony podatek naliczony w oparciu o postanowienia art. 91 ustawy o VAT.

Z treści wniosku wynika, że Gmina w latach 2007-2010 realizowała inwestycję polegającą na nadbudowie i modernizacji budynku Urzędu Gminy. Rozpoczęcie inwestycji nastąpiło w 2007r., a zakończenie i oddanie do użytkowania nadbudowanej części w 2010r.

Pomieszczenia oddano do użytkowania 30 czerwca 2010r., w części nadbudowanej (ok. 1/3 powierzchni) siedzibę swą znalazł min. Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej - jednostka organizacyjna gminy. Do marca 2013r. GOPS użytkował te pomieszczenia nieodpłatnie. Obecnie zostanie zawarta umowa najmu, w której zostanie określona odpłatność za korzystanie z części obiektu. Gmina zacznie więc wykorzystywać tę część budynku do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT stawką podstawową. W momencie przystępowania do rozbudowy budynku urzędu, Gmina nie planowała wydzielenia w części nadbudowanego piętra siedziby GOPS. Znane były potrzeby udostępnienia dodatkowych pokoi dla tej własnej jednostki budżetowej, ale wskazanie konkretnych pomieszczeń nastąpiło dopiero po zakończeniu inwestycji. Nie planowano również wówczas odpłatnej formy wynajmu zajmowanej powierzchni.

Teoretycznie Gmina jest w stanie, przynajmniej szacunkowo, w oparciu o zajmowaną powierzchnię, czy kubaturę wyodrębnić podatek naliczony związany z inwestycją, a dotyczący wynajmowanej części oraz części zajmowanej przez biura Urzędu Gminy, jednak wyodrębnienie to, zdaniem Gminy, nie będzie jednoznaczne i obiektywne.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż nieodpłatne udostępnianie pomieszczeń jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Przywołać tutaj należy treść art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Stosownie do art. 8 ust. 2 ww. ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011r. nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Z kolei art. 8 ust. 2 ww. ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r. do dnia 31 marca 2013r. stanowi, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Zauważyć należy, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Ponadto zaznaczenia wymaga, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług (inne niż wskazane w pkt 1) na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Należy w tym miejscu wskazać, że stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013r. poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1).

W świetle powyższego, pomoc społeczna jest realizacją celu publicznego, do którego Gmina jest zobowiązana w drodze ustawy. Tym samym nieodpłatne udostępnianie pomieszczeń nadbudowanej części budynku Gminnemu Ośrodkowi Pomocy Społecznej, który te zadania wykonywał, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług, na gruncie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż odbywa się w związku z wykonywaniem przez Gminę we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych, czyli do celów Jej „działalności gospodarczej”, polegającej na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż nieodpłatne udostępnianie części nadbudowanego budynku podmiotowi realizującemu zadania własne Gminy jest czynnością, która nie daje Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług związanych z nadbudową tej części budynku.

Należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca przekształcając umowę nieodpłatnego użyczenia w umowę dzierżawy dokonał zmiany przeznaczenie części budynku (około 1/3 nadbudowy), z pierwotnego przeznaczenia do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu – (nieodpłatne użytkowanie) na ostateczne wykorzystanie tej cześci do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Przeznaczenie części budynku do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wybudowania tej części budynku, który nie przysługiwał do odliczenia (i nie został odliczony) przy ich nabyciu. Należy jednak podkreślić, iż odliczenie podatku naliczonego będzie przysługiwało Wnioskodawcy wyłącznie za lata w jakich 1/3 powierzchni dobudowanej części budynku będzie wykorzystana do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem Wnioskodawca będzie miał prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wyłącznie związanego z częścią budynku zajmowaną przez GOPS, poprzez dokonanie korekty. Stosownie do przepisu art. 91 ust. 7a w związku z art. 91 ust. 2, korekta ta ma charakter cząstkowy i wieloletni.

Należy zatem zwrócić uwagę, iż Wnioskodawca winien wyodrębnić kwoty podatku naliczonego, dotyczące inwestycji związanej z częścią budynku, w której znalazł swą siedzibę GOPS. W rozpatrywanej sprawie mamy bowiem do czynienia z sytuacją, gdy towary i usługi w momencie ich nabycia miały służyć zarówno czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu (Wnioskodawca planował bezpłatne użyczenie pomieszczeń dla GOPS) oraz czynnościom wykonywanym przez Gminę (opodatkowanym, zwolnionym z VAT oraz niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT).

Z wniosku wynika, że Gmina jest w stanie, przynajmniej szacunkowo, w oparciu o zajmowaną powierzchnię, czy kubaturę wyodrębnić podatek naliczony związany z inwestycją, a dotyczący wynajmowanej części oraz części zajmowanej przez biura Urzędu Gminy, jednak wyodrębnienie to, zdaniem Gminy, nie będzie jednoznaczne i obiektywne.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z inwestycją, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie rzeczywistego stanu faktycznego. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z inwestycją. Warto nadmienić iż metody, czy też sposoby, na podstawie których Wnioskodawca dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. W związku z tym, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Każda metoda, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa. Zdaniem tut. organu, zastosowanie w tym przypadku klucza powierzchniowego budynku jest jak najbardziej właściwe, gdyż umożliwi alokację podatku według powierzchni wykorzystywanej do różnych rodzajów działalności. Wnioskodawca może oczywiście dokonać wyboru innej metody wyodrębnienia, która będzie umożliwiała wyznaczenie bardziej miarodajnego wskaźnika. Wybór tej metody należy bowiem do obowiązków Wnioskodawcy.

Korekty podatku naliczonego determinowanej zmianą sposobu wykorzystania części nadbudowanego piętra budynku Urzędu Gminy Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji VAT-7 składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia części budynku udostępnionej GOPS, w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wybudowaniem tej części budynku (jego nadbudowy) za każdy rok, w którym pomieszczenia będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty. Pierwszej korekty Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji za styczeń 2014r.

Podsumowując powyższe rozważania należy zgodzić, się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż w związku ze zmianą przeznaczenia nadbudowanej części budynku biurowego urzędu w skutek rozpoczęcia wykorzystywania go do świadczenia usług opodatkowanych VAT ma prawo do zastosowania korekty zgodnie z art. 91 ustawy o VAT i co do zasady odliczenia 7/10 podatku naliczonego.

Podkreślić jednakże należy, że odliczeniu w tym trybie podlegała będzie tylko ta część podatku naliczonego poniesiona w trakcie inwestycji, która dotyczy pomieszczeń zajmowanych przez GOPS (jak wynika z opisu sprawy ok. 1/3 powierzchni).

W konsekwencji nie można zgodzić, się z twierdzeniem Wnioskodawcy przedstawionym w stanowisku, iż odliczeniu podlegałaby cała kwota podatku VAT związana z poniesionymi nakładami w latach 2007-2010, w kolejnych latach okresu dziesięcioletniej korekty, a wysokość podatku VAT podlegającego odliczeniu wynikać będzie z faktur dokumentujących wykonane usługi związane przedmiotową inwestycja od początku realizacji tj. 2007r.

Powyższe wynika z faktu, iż zmiana przeznaczenia w sposobie wykorzystywania nadbudowanego piętra budynku biurowego urzędu dotyczyła wyłącznie części powierzchni zajmowanej przez GOPS, natomiast sposób wykorzystywania pozostałej części powierzchni nadbudowanego piętra nie uległ zmianie, powierzchnia ta (ok. 2/3) służy pracownikom urzędu gminy od chwili oddania nadbudowy do użytkowania.

Tym samym przechodząc do kwestii odliczenia podatku naliczonego związanego z budową pomieszczeń przeznaczonych dla Urzędu Gminy, należy na wstępie przypomnieć, że zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT nie jest wyjątkowym przywilejem podatnika, lecz jego prawem, z którego może on – lecz nie musi korzystać. Możliwość zrealizowania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej (w całości bądź w części), to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego (w całości lub w odpowiedniej części) przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do doliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Uregulowanie art. art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, które stanowi, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle art. 86 ust. 14 ustawy o VAT, w przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Jak wynika z treści złożonego wniosku, od początku realizacji inwestycji Gmina planowała użytkować część powstałych pomieszczeń na potrzeby Urzędu Gminy. W pomieszczeniach tych, jak wskazał Wnioskodawca, mieszczą się biura osób zajmujących się działalnością związaną z VAT min. gospodarką leśną, gospodarką nieruchomościami (sprzedaż gruntów i nieruchomości zabudowanych, dzierżawa lokali użytkowych i mieszkalnych, wieczyste użytkowanie), wynajmem autobusów i samochodu będącego własnością gminy oraz z działalnością która stanowi zadania własne gminy, będące poza ustawą o VAT.

Gmina nie jest w stanie wyodrębnić podatku naliczonego dotyczącego 2/3 części nadbudowy i przypisać go do konkretnych czynności tam wykonywanych tj. zwolnionych z opodatkowania, opodatkowanych różnymi stawkami VAT i niepodlegających ustawie o VAT.

Odnosząc się do powyższego, należy stwierdzić, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Tut. Organ zauważa również, iż w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Bowiem, zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

W przedmiotowej sprawie w 2/3 nadbudowanej części budynku Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane i zwolnione) oraz niepodlegające regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z powyższych przepisów czynności pozostające poza zakresem działania ustawy o podatku od towarów i usług, nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Zatem, w celu wyliczenia proporcji, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca pominie wpływy z tytułu czynności niepodlegających opodatkowaniu, uwzględniając jedynie stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem, tj. opodatkowanej i zwolnionej. Tak ustalona proporcja będzie podstawą do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków mających związek z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż co do zasady Wnioskodawcy na bieżąco przysługiwało na etapie realizacji inwestycji prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego nadbudowanej części budynku, lecz w takim zakresie, w jakim zakupy te miały posiadać związek z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Jednakże, jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca z prawa tego nie skorzystał.

W świetle powyższego, w przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca ma prawo do korekty podatku naliczonego dotyczącego tej części nadbudowanego piętra budynku biurowego, która służy pracownikom Urzędu Gminy, przy zastosowaniu współczynnika proporcji ustalonego na podstawie art. 90 ustawy o VAT.

Wnioskodawca nie odliczał w trakcie inwestycji na bieżąco podatku naliczonego, gdyż jak wskazał, nie miał wiedzy, że posiadał taką możliwość.

Z przepisów art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) wynika, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Wskazany przepis statuuje ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Przy czym, stosownie do art. 3 pkt 5 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

W art. 81b § 1 ww. ustawy wskazano, iż uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;

2.przysługuje nadal po zakończeniu:

1.  kontroli podatkowej,
2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Natomiast zgodnie z art. 81b § 2 cyt. ustawy, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupów służących sprzedaży mieszanej (tj. dotyczącej części nadbudowanego piętra służącej pracownikom Urzędu Gminy – 2/3) powstało w poszczególnych miesiącach lat 2007-2010. Zatem, skoro Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub odpowiednio w jednym bądź w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy. Należy podkreślić, iż Wnioskodawca może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten miesiąc, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe. Przy czym dokonując korekt za poszczególne miesiące, w których powstało prawo do odliczenia, Wnioskodawca winien zastosować właściwą proporcję za te poszczególne lata, o czym stanowi art. 86 ust. 14 ustawy.

Jak wyżej stwierdzono ustawodawca przewidział możliwość dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, celem skorzystania z tego prawa, jednakże obniżenia tego podatnik musi dokonać nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Wobec tego należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne.

W sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy Gmina otrzymywała faktury dokumentujące poniesione wydatki m. in. w 2007r. oraz w 2008r., natomiast Wnioskodawca nie skorzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przewidzianym do tego terminie.

W rozpatrywanej sprawie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wystąpiło w deklaracjach VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007r. i 2008r. W związku z tym termin skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych w 2007r. upłynął z końcem 2011r., a z faktur otrzymanych w 2008r. upłynął z końcem 2012r.

W świetle powyższego Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego nadbudowanego piętra budynku biurowego w części służącej pracownikom Gminy wynikającego z faktur otrzymanych w latach 2007-2008.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo, należało uznać za:

*   prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z zastosowaniem korekty zgodnie z art. 91 ustawy o VAT w związku ze zmianą przeznaczenia części powierzchni nadbudowanego piętra budynku biurowego wykorzystywanej przez Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej;
*   nieprawidłowe – w zakresie uznania, że odliczeniu podlegałaby cała kwota podatku VAT związana z poniesionymi nakładami w latach 2007-2010, oraz że wysokość podatku VAT podlegającego odliczeniu wynikać będzie z faktur dokumentujących wykonane usługi związane z przedmiotową inwestycją od początku jej realizacji tj. od 2007r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.