Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-554/13-1/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-11-21
Teza: W jakiej wysokości powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód w sytuacji, w której nominalna wartość objętych udziałów będzie niższa od rynkowej wartości wnoszonych w ramach aportu składników majątku? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) Czy organ podatkowy będzie uprawniony na podstawie art. 14 ustawy o CIT do oszacowania przychodu w wysokości rynkowej wartości przedmiotu aportu? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)
Słowa kluczowe: agio; aport; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zapasowy; przychód; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1556/14 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1906/13, wniosku z 29 kwietnia 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 7 maja 2013 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny,
*   możliwości zastosowania przez organ podatkowy art. 14 w sytuacji, gdy nominalna wartość udziałów objętych przez Spółkę będzie niższa niż wartość rynkowa wkładu wniesionego w formie aportu

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2013 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny,
*   możliwości zastosowania przez organ podatkowy art. 14 w sytuacji, gdy nominalna wartość udziałów objętych przez Spółkę będzie niższa niż wartość rynkowa wkładu wniesionego w formie aportu.

W dniu 1 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-554/13/JS, IBPBI/2/423-670/13/JS, w której uznał stanowisko Spółki w zakresie możliwości powstania przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny za prawidłowe, natomiast w zakresie możliwości zastosowania przez organ podatkowy art. 14 w sytuacji, gdy nominalna wartość udziałów objętych przez Spółkę będzie niższa niż wartość rynkowa wkładu wniesionego w formie aportu za nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 5 sierpnia 2013 r. Pismem z 14 sierpnia 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 19 sierpnia 2013 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z 18 września 2013 r., Znak: IBPBI/2/4232-68/13/JS Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie. Odpowiedź na ww. wezwanie została doręczona 23 września 2013 r. Pismem z 14 października 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 21 października 2013 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 15 listopada 2013 r., Znak: IBPBI/2/4240-84/13/JS, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 10 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1906/13 uchylił zaskarżoną interpretację. Od powyższego wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1556/14 oddalił skargę kasacyjną tut. Organu. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1906/13 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. BKIP 5 października 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jako spółka z o.o., pełniąca funkcję podmiotu dominującego Grupy, planuje zwiększyć swój udział w jednej ze spółek zależnych (również spółce z o.o.) poprzez wniesienie aportu w postaci nieruchomości stanowiących obecnie jej środki trwałe. Wnoszony wkład niepieniężny nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wycena aportu dokonana będzie według wartości rynkowej. W zamian za aport Spółka otrzyma udziały, których wartość nominalna będzie niższa niż wartość rynkowa aportu. Nadwyżka wartości rynkowej aportu nad wartością nominalną obejmowanych udziałów, zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki, do której wnoszony będzie aport.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  W jakiej wysokości powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód w sytuacji, w której nominalna wartość objętych udziałów będzie niższa od rynkowej wartości wnoszonych w ramach aportu składników majątku? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Czy organ podatkowy będzie uprawniony na podstawie art. 14 ustawy o CIT do oszacowania przychodu w wysokości rynkowej wartości przedmiotu aportu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej ma postać wkładu niepieniężnego, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód. Wartość tego przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, równa będzie nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za aport. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT wskazuje, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego, stosuje się odpowiednio przepisy art. 14 ww. ustawy. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy oraz praw majątkowych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z cytowanym art. 14 ustawy o CIT, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej ma prawo określić przychód w wysokości wartości rynkowej, jeżeli cena określona w umowie bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw.

Zdaniem Wnioskodawcy, organ podatkowy nie będzie uprawniony do oszacowania przychodu w wysokości rynkowej wartości przedmiotu aportu. Określenie przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów jest możliwe tylko wówczas, gdy przedmiot aportu nie zostanie wyceniony według wartości rynkowej. Brak jest natomiast podstawy do szacowania wysokości przychodu w sytuacji, gdy aport zostanie wyceniony z uwzględnieniem wartości rynkowej, zaś nadwyżka wynikająca z różnicy pomiędzy wyceną aportu oraz nominalną wartością wydanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy spółki.

Podobne stanowisko zostało zawarte w interpretacji indywidualnej nr IBPBI/2/423-491/11/CzP, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 1 sierpnia 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-554/13/JS, IBPBI/2/423-670/13/JS Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości powstania przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny za prawidłowe, natomiast w zakresie możliwości zastosowania przez organ podatkowy art. 14 w sytuacji, gdy nominalna wartość udziałów objętych przez Spółkę będzie niższa niż wartość rynkowa wkładu wniesionego w formie aportu za nieprawidłowe. Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 10 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1906/13 uchylił zaskarżoną interpretację.

W przedmiotowym wyroku WSA wskazał m.in., że Organ dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy, w zasadzie ograniczył się jedynie do zacytowania obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bez dokonania ich wykładni oraz bez dokonania subsumcji zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika do zacytowanych przez siebie norm prawnych i postawił arbitralną tezę, że właściwe stosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza, że jeśli wartość nominalna wydanych za wkład udziałów znacznie odbiega od wartości rynkowej wnoszonego składnika majątku bez uzasadnionej przyczyny, to przychód podatnika wnoszącego aport może zostać oszacowany przez organy podatkowe.

Ponadto, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organ nie przeprowadził więc rzetelnej analizy powołanych wyżej przepisów i nie wyjaśnił też w żaden sposób jak doszedł do przedstawionej wyżej konkluzji. Nie odniósł się szczególności w żadnym miejscu do argumentacji strony skarżącej, która co do zasady nie wykluczała możliwości stosowania przy ustalaniu przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasad określonych w art. 14 ust. 1-3 tej ustawy. Jednakże stanęła na stanowisku, że szacowanie wysokości przychodu następuje jedynie w przypadkach, gdy wyrażona w cenie określonej w umowie wartość wnoszonego aportem do spółki kapitałowej wkładu odbiegałaby w sposób znaczny oraz bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej aportu. W tym kontekście zaznaczyła, że wycena aportu dokonana będzie według wartości rynkowej.

Argumentując powyższe, Sąd stwierdził, że na gruncie niniejszej sprawy kwestia ta jest o tyle istotna, że w ugruntowanym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się, iż „odpowiednie” zastosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy nie oznacza możliwości ingerowania przez organ podatkowy w wartość nominalną obejmowanych przez spółkę udziałów. Wartość ta jest wielkością stałą i wynika z umowy lub aktu założycielskiego spółki, a zatem działania polegające na wezwaniu stron umowy do odmiennego jej określenia nie byłyby dopuszczalne. Kodeks spółek handlowych wprowadza ograniczenia w zakresie obejmowania udziałów poniżej ich wartości nominalnej (art. 154 § 3 k.s.h.), natomiast samo określenie tej wielkości należy do decyzji wspólników i nie ma w przepisach prawa handlowego unormowania, które obligowałoby wspólników do ukształtowania wartości nominalnej udziału w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu. Podkreśla się również, że literalne brzmienie spornych w sprawie przepisów, w szczególności art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje przyjęcie, iż możliwość ustalenia wartości rynkowej odnosi się do wartości przedmiotu zbycia, tym samym dotyczyć będzie wyłącznie wartości aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów. W związku z czym stawiana jest teza, iż jeżeli wyrażona w cenie określonej w umowie wartość wnoszonego aportem do spółki kapitałowej wkładu odbiegałaby w sposób znaczny oraz bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej aportu, wówczas organ podatkowy miałby podstawę do weryfikacji rzeczywistej wartości wkładu. Przyjąć więc należy, że zastosowanie art. 14 ust.1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „odpowiednio” oznacza, iż organ, przy spełnieniu przesłanek z tego przepisu mógłby badać przyjętą w umowie wartość rynkową przedmiotu aportu.

W opinii Sądu, Organ dokonujący interpretacji nie wypowiedział się w tej kwestii i nie wykazał, czy rozumowanie podatnika jest prawidłowe, a przede wszystkim - jak wskazano wyżej - nie odniósł abstrakcyjnie przedstawionych przepisów do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Samo przesądzenie bowiem, że możliwe jest określenie przychodu z tytułu objęcia udziałów w wysokości innej niż ich wartość nominalna, nie oznaczało jeszcze, że art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych miałby mieć zastosowanie na gruncie niniejszej sprawy. Ze zdarzenia przyszłego wynikało, że wartość rynkowa aportu będzie wyższa niż nominalna wartość udziałów objętych w zamian, jednak nadwyżka ta zostanie ujawniona i przekazana na kapitał zapasowy, a aport zostanie wyceniony według wartości rynkowej. Rzeczą organu interpretacyjnego było zatem dokonanie oceny, czy zaistniały przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że wartość przychodu winna była zostać określona przez organy podatkowe w wysokości innej niż nominalna wartość udziałów. W szczególności organ ten winien był uwzględnić niemożność objęcia udziałów poniżej wartości nominalnej (wynikająca z art. 154 § 3 i art. 309 § 1 Kodeksu spółek handlowych) i konieczność przekazania nadwyżki ceny ponad wartość nominalną udziału na kapitał zapasowy w ramach uzasadnionej przyczyny, dla której wartość wniesionego aportu odbiega od wartości nominalnej udziału (akcji). Zauważyć bowiem należy, że ustawodawca uregulował podatkowe konsekwencje przekazania części aportu na kapitał zapasowy. Świadczy o tym choćby treść art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czy też art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (uznającego za dochód z udziałów w zyskach osób prawnych dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na kapitał zakładowy z innych funduszy osoby prawnej).

Od powyższego wyroku, tut. Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 czerwca 2016 r. II FSK 1556/14 oddalił skargę kasacyjną tut. Organu.

W uzasadnieniu ww. wyroku oddalającym skargę tut. Organu. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd pierwszej instancji, słusznie stwierdził, iż obowiązkiem organu w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej jest dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku oraz uzasadnienie tej oceny, a w razie gdy jest ona negatywna wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Prawidłowe uzasadnienie to takie, które wyjaśnia w sposób jednoznaczny i precyzyjny dlaczego stanowisko wnioskodawcy jest zdaniem organu nieprawidłowe. W niniejszej sprawie organ podatkowy uzasadniając przyjęte przez siebie stanowisko w sprawie ograniczył się jedynie do zacytowania treści przepisów art. 12 i art. 14 u.p.d.o.p. i wyjaśnienia pojęć w nich zawartych. Podkreślenia w tym miejscu wymaga fakt, iż większość orzeczeń sądów administracyjnych obejmujących poruszoną przez skarżącego kwestię jest sprzecznych ze stanowiskiem organu podatkowego, który wydał zaskarżoną interpretację, a w konsekwencji zgodnych ze stanowiskiem spółki, co zostało wykazane w skardze na interpretację indywidualną. Organ podatkowy nie wyjaśnił tej sprzeczności, pomimo iż to na treści ww. orzecznictwa skarżąca spółka oparła swoje stanowisko zawarte we wniosku o interpretację. Brak wyjaśnienia zaistniałej sprzeczności podważa zaufanie podatnika do organu podatkowego, który nie wyjaśnił przyczyn zajęcia odmiennego stanowiska od tego wyrażonego w orzeczeniach sądów administracyjnych.

Podtrzymując stanowisko Sądu pierwszej instancji Sąd stwierdził również, że organ ograniczył się do zacytowania przepisów u.p.d.o.p. bez ich wykładni oraz bez dokonania subsumcji zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika do zacytowanych przez siebie norm prawnych. Postawił nie uzasadnioną i sprzeczną z dotychczasowym stanowiskiem sądownictwa administracyjnego w niniejszej sprawie tezę, nie przedstawiając jednak argumentacji w jaki sposób do wskazanej tezy doszedł. Jednocześnie organ podatkowy nie odniósł się do stanowiska prezentowanego przez wnioskodawcę. Zamiast tego w odpowiedzi na skargę Minister Finansów przypomniał jaka jest moc wiążąca orzeczeń wydawanych przez sądy administracyjne oraz wyliczył na podstawie Konstytucji RP jakie są źródła prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczpospolitej Polskiej, stwierdzając w konkluzji, że do źródeł tych nie zalicza się orzecznictwa sądów administracyjnych.

Reasumując, zdaniem Sądu, za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj.: art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. W słusznej ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ dokonując interpretacji powinien się wypowiedzieć w sposób jednoznaczny czy w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez spółkę znajdą zastosowanie ww. przepisy ustawy. Tymczasem organ wskazał spółce, że przychód podatnika wnoszącego aport może zostać oszacowany przez organy podatkowe. Organ jednak nie uzasadnił przedstawionego przez siebie stanowiska, jak również nie doniósł się do stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę.

Mając na uwadze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 29 kwietnia 2013 r. stwierdza, co następuje:

Skutki podatkowe wynikające z wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 741 poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o pdop”).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przychodem wskazanym w tym przepisie jest nominalna, a więc zadeklarowana w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), wkładów.

Regulując powyższym przepisem skutki podatkowe objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny, inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustawodawca w art. 12 ust. 1b ustawy o pdop, wyraźnie określił moment powstania przychodu udziałowca z tego tytułu, stanowiąc, że powstaje on w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni, albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia; koszty uzyskania przychodu ustala się w wysokości określonej według stanu obowiązującego na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej, stosując przepis art. 15 ust. 1j pkt 1 lub 3 oraz ust. 1o.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przedmiot wkładu nie stanowi przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części, zatem będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop. W związku z powyższym, w dniu objęcia przez Spółkę udziałów (akcji) w innej spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci określonych składników majątkowych, powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy. Przychód ten będzie równy – stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop – wartości nominalnej objętych w spółce kapitałowej udziałów.

W niniejszej sprawie należy jednakże zwrócić również uwagę na odesłanie zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ww. ustawy.

Jak wynika z treści art. 14 ust. 1 ustawy o pdop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 2 ustawy o pdop, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Z kolei z art. 14 ust. 3 ustawy o pdop wynika, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje zwiększyć swój udział w jednej ze spółek zależnych (spółce z o.o.), poprzez wniesienie aportu w postaci nieruchomości. Wnoszony wkład niepieniężny nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wycena aportu dokonana będzie według wartości rynkowej. W zamian za aport Spółka otrzyma udziały, których wartość nominalna będzie niższa niż wartość rynkowa aportu. Nadwyżka wartości rynkowej aportu nad wartością nominalną obejmowanych udziałów, zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki, do której wnoszony będzie aport.

Stosownie do art. 157 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”), umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinna określać liczbę i wartość nominalną udziałów objętych przez poszczególnych wspólników. Zatem wartość nominalna udziału to wartość wynikająca z umowy spółki i jest to, co do zasady, wartość stała i niezmienna (z zastrzeżeniem przewidzianych w KSH procedur podwyższenia lub obniżenia wartości nominalnej udziału w związku z podwyższeniem lub obniżeniem kapitału zakładowego). Ponadto, obejmowanie udziałów powyżej wartości nominalnej jest w pełni dopuszczalne. Przepis art. 154 § 3 KSH zabrania jedynie, by udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością były obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, tj. by wartość rynkowa wkładu (cena emisyjna) była niższa niż wartość nominalna udziałów.

W konsekwencji należy uznać, że co do zasady, wartość nominalna jest wielkością stałą i niezmienną, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną.

Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki. W konsekwencji, to właśnie wartość nominalną ustawodawca przyjął jako podstawę opodatkowania w przypadku aportu niestanowiącego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W rezultacie, w przypadku, gdy Wnioskodawca wniesie do Spółki aport w postaci nieruchomości (wyceniony według wartości rynkowej), którego wartość będzie alokowana w części na kapitał zakładowy i pokryta nominałem wydanych udziałów, a w części na kapitał zapasowy Spółki, przychodem podatkowym Wnioskodawcy będzie wyłącznie nominalna wartość objętych udziałów.

W tym miejscu wskazać należy, że jeżeli ustawodawca przyjąłby jako zasadę przyjmowanie wartości rynkowej obejmowanych udziałów/akcji, to nie ujmowałby w przepisach wprost, że przychodem wspólnika wnoszącego do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest nominalna wartość takich obejmowanych udziałów/akcji. Podkreślenia wymaga również, że w praktyce, w przypadku podwyższania kapitału zakładowego, wartość rynkowa udziałów/akcji, prawie zawsze odbiegać będzie od ich wartości nominalnej.

Ponadto, stwierdzić należy, że powyższego wniosku nie zmienia część druga art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop, która odsyła podatnika do odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ust. 1-3. Podkreślić należy, że możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o pdop wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop dotyczy wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a tym samym określenia wartości rynkowej aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów, czy akcji. Przyznanie prawa określenia wartości rynkowej aportu organom podatkowym w postępowaniu podatkowym ograniczone jest do sytuacji, gdy podawana wartość rynkowa jest nierealna. Ma to także uzasadnienie w innych przepisach podatkowych i pozwala na realizację innych założeń ustawodawcy związanych z zachowaniem równowagi pomiędzy wysokością przychodów osiągniętych przez wnoszącego aport i wysokością kosztów uzyskania przychodów w spółce, do której aport ten wniesiono.

Ponadto, podkreślić należy, że z art. 14 ust. 1-3 ustawy o pdop wynika, że może on dotyczyć tylko możliwości oszacowania wartości przedmiotu aportu w przypadku, gdy wartość ta znacznie odbiega od wartości rynkowej. Niemniej jednak, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym taka sytuacja nie będzie miała miejsca. Prawo do nieruchomości będącej przedmiotem aportu będzie wycenione według wartości rynkowej. Ponadto w ramach aportu część wartości rynkowej obejmowanych udziałów zostanie alokowana na kapitał zakładowy i pokryta nominałem wydanych udziałów, a część wartości zostanie alokowana na kapitał zapasowy (agio). Wartość przedmiotu wkładu nie będzie zatem odbiegała od wartości rynkowej. W tym miejscu należy dokonać wyraźnego rozróżnienia między wartością rynkową, do której odsyła art. 14 ust. 1-3 ustawy o pdop, a wartością nominalną, o której mowa w art. 12 ust 1 pkt 7 ustawy o podop. Wartość rynkowa nie jest wartością stałą, może podlegać oszacowaniu przez organ podatkowy. Natomiast wartość nominalna, jak wcześniej wskazano, jest wartością niezmienną i w związku z tym nie podlega oszacowaniu.

Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie nie będzie podstaw do ustalenia przez ograny podatkowe przychodu w wysokości innej niż nominalna wartość udziałów obejmowanych w zamian za wniesienie aportu, którego wartość została wyrażona w cenie rynkowej. W rezultacie, wykładnia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 14 ust. 1-3 ustawy o pdop nie pozostawia wątpliwości, że w sytuacji, gdy wartość aportu odpowiada wartości rynkowej przedmiotu aportu, brak jest możliwości oszacowania przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna wydanych udziałów.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie możliwości powstania przychodu podatkowego w tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny oraz możliwości zastosowania przez organ podatkowy art. 14 ustawy o pdop w sytuacji, gdy nominalna wartość udziałów objętych przez Spółkę będzie niższa niż wartość rynkowa wkładu wniesionego w formie aportu jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.