Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-259/16-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-20
Teza: opodatkowanie przeniesienia nieruchomości w ramach podziału spółki przez wydzielenie
Słowa kluczowe: nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; spółki-podział spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2016 r. (data wpływu 25 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia, czy przeniesienie Nieruchomości innych niż Hotel w ramach podziału Spółki przez wydzielenie stanowi dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu – **jest prawidłowe,**

*   określenia, czy przeniesienie Hotelu w ramach podziału Spółki przez wydzielenie stanowi dostawę towarów, podlegającą zwolnieniu z opcją opodatkowania – **jest prawidłowe,**

*   ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności przeniesienia Hotelu do nowej spółki w ramach podziału przez wydzielenie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia skutków podatkowych przeniesienia Nieruchomości w ramach podziału Spółki przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. („Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji produktów przetwórstwa mlecznego. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. W majątku Wnioskodawcy znajduje się szereg nieruchomości rolnych („Nieruchomości”). Niniejszy wniosek dotyczy konsekwencji podatkowych podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie ww. Nieruchomości do nowo zawiązanych w tym celu spółek kapitałowych (podział przez wydzielenie w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 kodeksu spółek handlowych; „Podział”).

Nieruchomości zostały przez Wnioskodawcę nabyte w ramach transakcji, które nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług („VAT”) lub były z tego podatku zwolnione. Zbywcami w tych transakcjach były zasadniczo osoby fizyczne. Ponieważ VAT nie został naliczony przy nabyciu Nieruchomości, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia a w konsekwencji Wnioskodawca nie odliczył z tego tytułu podatku VAT naliczonego. Część działek wchodzących w skład Nieruchomości jest zabudowana.

Wnioskodawca poniósł nakłady na ulepszenie budynku posadowionego na jednej z działek wchodzących w skład Nieruchomości. Nakłady te przekroczyły 30% jego wartości początkowej i Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi nakładami. Po poniesieniu tych nakładów Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej wynajmował pomieszczenia wchodzące w skład tego budynku na rzecz osób fizycznych, rozliczając z tego tytułu podatek VAT należny. Innymi słowy, przedmiotowy budynek został oddany do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu jego użytkownikowi (tj. w ramach umów najmu opodatkowanych podatkiem VAT), po ulepszeniu tego budynku. Od momentu oddania pomieszczeń budynku w ramach w/w umów najmu do momentu przeniesienia nieruchomości w ramach Podziału upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Ww. działka wraz z posadowionym na niej budynkiem będącym przedmiotem pierwszego zasiedlenia będzie dalej określana w niniejszym wniosku jako „Hotel”.

W odniesieniu do pozostałych działek wchodzących w skład Nieruchomości, Wnioskodawca nie ponosił tego rodzaju nakładów.

W ramach planowanego Podziału część Nieruchomości zostanie wydzielona do jednej spółki kapitałowej, natomiast pozostała część - do drugiej spółki kapitałowej (nowo zawiązane w związku z Podziałem Spółki będą dalej określane łącznie jako „SPV”, a oddzielnie jako „SPV1 i „SPV2”). W szczególności, do SPV1 trafi Hotel. W wyniku Podziału dotychczasowi wspólnicy Wnioskodawcy staną się w zakresie określonym w planie Podziału wspólnikami SPV (w szczególności możliwe jest, że niektórzy wspólnicy Wnioskodawcy nie zostaną wspólnikami jednej z SPV) i otrzymają wskazaną w planie Podziału liczbę udziałów SPV o określonej wartości. SPV staną się właścicielami Nieruchomości w dniu rejestracji Podziału w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego („KRS”).

Dodatkowo, niewykluczone jest, że przed Podziałem działki wchodzące w skład Nieruchomości zostaną podzielone ewidencyjnie lub wieczystoksięgowo na mniejsze nieruchomości.

Przed rejestracją podziału SPV1 w organizacji, złoży wniosek o rejestrację jako podatnik VAT czynny na formularzu VAT-R. We wniosku jako data rozpoczęcia działalności wskazana zostanie data po dniu złożenia formularzy rejestracyjnych, ale poprzedzająca rejestrację Podziału w KRS. Nie można jednak wykluczyć, że potwierdzenie zarejestrowania jako podatnik VAT czynny SPV1 otrzyma już po rejestracji Podziału w KRS.

SPV1 i Wnioskodawca rozważają złożenie przed Podziałem oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 oraz ust. 11 ustawy o VAT w odniesieniu do Hotelu. Oświadczenie zostanie złożone najwcześniej w dacie wskazanej w ww. wniosku o rejestrację SPV1 jako podatnika VAT czynnego jako początek jej działalności gospodarczej. Ponieważ przeniesienie własności Hotelu na SPV1 nie nastąpi na podstawie umowy, w oświadczeniu wskazana zostanie przewidywana przez SPV1 i Wnioskodawcę data rejestracji Podziału w KRS (tj. data jednoznaczna z datą przeniesienia własności Hotelu), przy czym ani Wnioskodawca, ani SPV1 nie będą mieli realnego wpływu na rzeczywistą datę dokonania rejestracji Podziału przez sąd rejestrowy.

Dodatkowo w ocenie Wnioskodawcy, ani Nieruchomości, ani jakakolwiek ich część nie stanowią przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, ponieważ nie są, i na moment Podziału nie będą, wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy ani organizacyjnie, ani finansowo, ani funkcjonalnie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wydzielenie (przeniesienie) do SPV w ramach Podziału Nieruchomości innych niż Hotel będzie stanowiło dostawę podlegającą opodatkowaniu VAT?
2.  Czy wydzielenie (przeniesienie) Hotelu do SPV1 w ramach Podziału będzie stanowiło dostawę podlegającą opodatkowaniu VAT oraz czy w przypadku złożenia przez Wnioskodawcę oraz przez SPV1 opisanego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, dostawa ta będzie opodatkowana podstawową 23% stawką VAT, a jeżeli tak - jaka będzie podstawa opodatkowania wskazana na fakturze wystawianej przez Wnioskodawcę w takim przypadku?
3.  Czy wydzielenie (przeniesienie) Hotelu do SPV1 w ramach Podziału będzie stanowiło dostawę zwolnioną z podatku VAT w przypadku niezłożenia przez Wnioskodawcę i SPV1 oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wydzielenie (przeniesienie) do SPV w ramach Podziału Nieruchomości innych niż Hotel nie będzie stanowiło dostawy podlegającej opodatkowaniu VAT.

1.  Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów. Jak wskazuje art. 7 ust 1 ustawy o VAT, za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W konsekwencji, zakresem opodatkowania VAT objęte są czynności polegające na odpłatnym przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Należy jednak wskazać, że w przypadku przeniesienia Nieruchomości (innych niż Hotel) do SPV brak będzie elementu odpłatności, ponieważ w zamian za przeniesienie w/w Nieruchomości, Wnioskodawca nie otrzyma żadnego wynagrodzenia. W konsekwencji, należy ustalić, czy przeniesienie Nieruchomości może stanowić dostawę towarów, pomimo braku elementu odpłatności przy przeniesieniu w/w Nieruchomości w ramach Podziału.
2.  Art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje przypadki, w których z odpłatną dostawą towarów zrównane są czynności nieodpłatne, tj.:
    1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub m.in. jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
    2.  wszelkie inne darowizny.Uznanie powyższych, nieodpłatnych czynności za dostawę towarów opodatkowaną VAT jest możliwe, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
3.  Wydzielenie Nieruchomości (z wyłączeniem Hotelu) do SPV1 i SPV2 będzie wypełniało znamiona dostawy towarów, ponieważ w związku z Podziałem na SPV1 i SPV2 przejdzie własność tych nieruchomości. Ponieważ jednak Wnioskodawca nie otrzyma z tego tytułu żadnego wynagrodzenia, będzie to czynność nieodpłatna. Należy bowiem zauważyć, że jedynym świadczeniem, które wydadzą w zamian za przedmiotowe Nieruchomości SPV1 i SPV2 będą ich udziały - trafią one jednak nie do Wnioskodawcy (zbywcy Nieruchomości), a do wspólników Wnioskodawcy, którzy staną się wspólnikami SPV. Uznanie przedmiotowej dostawy za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT zależy zatem od spełnienia warunków, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W omawianym przypadku Wnioskodawcy nie przysługiwało ani w całości, ani w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości (z wyłączeniem Hotelu) lub ich części składowych. Nabycie tych Nieruchomości nie podlegało bowiem opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, nie wystąpią okoliczności o których mowa w art. 7 ust. 2 i które warunkują uznanie nieodpłatnej dostawy za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT.
4.  Należy w tym miejscu podkreślić, że fakt, że Wnioskodawca nabył przedmiotowe Nieruchomości w ramach transakcji niepodlegających opodatkowaniu VAT oznacza, że nie przysługiwało mu w związku z nabyciem Nieruchomości prawo do odliczenia podatku naliczonego. Pojęcie „nieprzysługiwania prawa do odliczenia" obejmuje bowiem zarówno sytuacje, w których podatek w poprzedniej fazie obrotu został naliczony, a podatnik dokonujący dostawy nie miał prawa do odliczenia przykładowo z uwagi na wykorzystanie budynku, budowli lub ich części do wykonywania czynności zwolnionych z VAT, jak również sytuacje, w których podatek w poprzedniej fazie obrotu nie został w ogóle naliczony, z uwagi na fakt, iż, przykładowo, zbycia budynku, budowli lub ich części dokonywała osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Takie rozumienie wyrażenia „nieprzysługiwania prawa do odliczenia” jednoznacznie potwierdzają organy podatkowe, w szczególności w interpretacjach wydanych na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit a ustawy o VAT, np.:
    1.  w interpretacji indywidualnej z 24 sierpnia 2015 r. nr IBPP2/4512-486/15/AB wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach;
    2.  w interpretacji indywidualnej z 16 marca 2015 r. nr IBPP1/443-1220/14/AW wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach;
    3.  w interpretacji indywidualnej z 26 stycznia 2015 r. nr IPPP1/443-1296/14-2/EK wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;
    4.  w interpretacji indywidualnej z 12 stycznia 2015 r. nr 1BPP1/443-969/14/BM wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach;
    5.  w interpretacji indywidualnej z 4 grudnia 2014 r. nr 1LPP1/443-801/14-2/AS wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Ad. 2

Wydzielenie Hotelu do SPV1 w ramach Podziału będzie stanowiło dostawę podlegającą opodatkowaniu VAT, a w przypadku złożenia przez Wnioskodawcę oraz przez SPV1 oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 oraz ust. 11 ustawy VAT, dostawa ta będzie opodatkowana podstawową 23% stawką VAT. Podstawą opodatkowania wskazaną na fakturze wystawianej przez Wnioskodawcę będzie wówczas cena nabycia Hotelu przez Wnioskodawcę obejmująca także wydatki na jego ulepszenie.

1.  Wydzielenie Hotelu do SPV1 będzie posiadało cechy dostawy, jako przeniesienie własności Hotelu przez Wnioskodawcę na rzecz SPV1. Jednocześnie, podobnie jak w przypadku pozostałych Nieruchomości, będzie to czynność nieodpłatna, ponieważ Wnioskodawca nie otrzyma od SPV1 żadnego świadczenia wzajemnego – udziały SPV1 otrzymają wspólnicy SPV1 (dotychczasowi wspólnicy Wnioskodawcy). W konsekwencji, ponownie należy rozważyć, czy spełnione zostaną przesłanki z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, które taką nieodpłatną czynność nakazują traktować jak odpłatną dostawę towarów.
W odróżnieniu od pozostałych Nieruchomości, Wnioskodawca poniósł na Hotel nakłady na ulepszenie budynku, od których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Należy zatem uznać, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia lub wytworzenia Hotelu lub jego części składowych.2.  Biorąc pod uwagę powyższe, wydzielenie Hotelu do SPV1 będzie stanowiło dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Co do zasady, dostawa taka podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym, zwalnia się od opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, albo gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Hotel, po poniesieniu wydatków na ulepszenie wyższych niż 30% wartości początkowej Hotelu (w odniesieniu do których, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego), był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a więc był przedmiotem pierwszego zasiedlenia wcześniej, niż na dwa lata przed przeniesieniem Hotelu w ramach Podziału. Zatem spełnione są warunki zwolnienia od podatku VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
Stosownie jednak do art. 43 ust. 10 i 11, podatnicy mogą zrezygnować z tego zwolnienia pod określonymi warunkami – w szczególności, składając oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2, opisane szczegółowo w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT. W przypadku gdy Wnioskodawca oraz SPV1 złożą takie oświadczenie, spełnione będą wszystkie warunki rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT dostawy Hotelu.3.  W konsekwencji, wydzielenie Hotelu do SPV1 będzie podlegało opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT 23% (na marginesie Wnioskodawca zwraca uwagę na art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu – w związku z czym powyższe wywody dotyczą całego Hotelu, a więc zarówno gruntu jak i posadowionego na nim budynku lub budynków/budowli). Wnioskodawca będzie zatem uprawniony do wystawienia faktury VAT dokumentującej tę dostawę.
4.  Zgodnie z art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, jako podstawę opodatkowania Wnioskodawca powinien wskazać na fakturze cenę nabycia Hotelu przez Wnioskodawcę obejmującą wydatki na jego ulepszenie.

Ad. 3

W przypadku niezłożenia przez Wnioskodawcę i SPV1 oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 oraz ust. 11 ustawy o VAT, wydzielenie Hotelu do SPV1 będzie dostawą zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

1.  W odniesieniu do pytania 3 aktualne są wywody Wnioskodawcy z uzasadnienia stanowiska w zakresie pytania nr 2 dotyczące:
    1.  zakwalifikowania wydzielenia Hotelu do SPV1 jako nieodpłatnej dostawy towarów traktowanej jak odpłatna dostawa towarów opodatkowana VAT oraz
    2.  spełnienia przez przedmiotową dostawę przesłanek zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
2.  Jednocześnie, w przypadku niezłożenia przez Wnioskodawcę i SPV1 oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 oraz ust. 11 ustawy o VAT, nie zostaną spełnione warunki rezygnacji z ww. zwolnienia. W konsekwencji, wydzielenie Hotelu do SPV1 będzie podlegało zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie określenia, czy przeniesienie Nieruchomości w ramach podziału Spółki przez wydzielenie stanowi dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu,

*   **prawidłowe** w zakresie określenia, czy przeniesienie Hotelu w ramach podziału Spółki przez wydzielenie stanowi dostawę towarów, podlegającą zwolnieniu z opcją opodatkowania,

*   **nieprawidłowe** w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności przeniesienia Hotelu do nowej spółki w ramach podziału przez wydzielenie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść tytułu IV działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030).

W art. 529 § 1 Kodeksu spółek handlowych wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Zgodnie z ww. przepisem, podział może być dokonany przez:

1.  przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie),
2.  zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek),
3.  przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki),
4.  przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji do spółek nowo tworzonych.

Powołane przepisy Kodeksu spółek handlowych regulują także warunki oraz skutki dokonania podziału danej osoby prawnej w powyższej formie. W świetle tych regulacji można wyodrębnić m.in. następujące specyficzne cechy tej instytucji prawnej:

*   podział spółki polega na bezpośrednim podzieleniu m.in. części majątku danej spółki oraz przeniesieniu go na inne podmioty, których udziałowcami (akcjonariuszami) stają się udziałowcy (akcjonariusze) spółki dzielonej bez konieczności dokonywania dodatkowych czynności prawnych rozporządzających (np. sprzedaży, darowizny, zamiany) pomiędzy podmiotami biorącymi udział w podziale,

*   spółka przejmująca wstępuje we wszystkie przydzielone jej w planie podziału prawa i obowiązki spółki dzielonej z dniem oznaczonym przez ustawodawcę jako dzień podziału (wydzielenia), na co wskazuje bezpośrednio treść art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Tym samym w przypadku podziału przejście majątku spółki dzielonej na inną spółkę uczestniczącą w podziale następuje na mocy jednego zdarzenia prawnego, jakim jest uchwała zgromadzenia wspólników o podziale, w drodze sukcesji uniwersalnej,

*   wspólnicy (akcjonariusze) spółki dzielonej, zgodnie z art. 529 § 3 Kodeksu spółek handlowych, mogą otrzymać udziały lub akcje spółek przejmujących, jak również dopłaty w gotówce.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka planuje dokonać podziału przez wydzielenie w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 kodeksu spółek handlowych w odniesieniu do nieruchomości, znajdujących się w jej majątku. Część działek wchodzących w skład nieruchomości jest zabudowana, na jednej z nich znajduje się Hotel. W wyniku planowanego podziału część nieruchomości zostanie wydzielona do jednej spółki kapitałowej (SPV1), natomiast pozostała część – do drugiej spółki kapitałowej (SPV2). W szczególności do SPV1 trafi Hotel, znajdujący się na jednej z działek. W wyniku podziału dotychczasowi wspólnicy Wnioskodawcy staną się w zakresie określonym w planie podziału wspólnikami nowo utworzonych spółek i otrzymają wskazaną w planie podziału liczbę udziałów nowych spółek.

Ze względu na treść powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że przewidziany w art. 529 § 1 Kodeksu spółek handlowych podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie) powoduje przeniesienie prawa do własności wydzielonej części majątku i może stanowić dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT (w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami) lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 o VAT (w zakresie przeniesienia praw do własności niematerialnych i prawnych).

W niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania wyłączenie z opodatkowania czynności wskazanych w art. 6 pkt 1 ustawy, gdyż jak wskazał Wnioskodawca, ani Nieruchomości, ani jakakolwiek ich część nie stanowią przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, ponieważ nie są i na moment podziału nie będą wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy ani organizacyjnie, ani finansowo, ani funkcjonalnie.

W wyniku podziału przez wydzielenie zostanie przeniesiona własność Nieruchomości, czyli przeniesione zostanie prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynność ta jest dla Wnioskodawcy nieodpłatna, gdyż nie otrzymuje on od spółek przejmujących żadnego ekwiwalentu, ekwiwalentność dotyczy wyłącznie udziałowców, którzy otrzymają udziały w spółkach przejmujących, zatem nie wypełnia definicji odpłatnej dostawy towarów, określonej w art. 7 ust. 1 ustawy. Uznanie zatem przedmiotowej dostawy za odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu zależne jest od spełnienia warunków, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy.

Z ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że aby doszło do opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

1.  dokonującym nieodpłatnego przekazania jest podatnik podatku od towarów i usług,
2.  przekazane przez podatnika towary należą do jego przedsiębiorstwa,
3.  przedmiotem nieodpłatnego przekazania jest towar, w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy jego nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

W analizowanej sprawie ww. pkt 1 i 2 jest spełniony, gdyż Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i planuje nieodpłatnie przenieść towary (Nieruchomości) należące do jego przedsiębiorstwa. Konieczne jest zatem przeanalizowanie warunku dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu Nieruchomości.

Przez wytworzenie nieruchomości na podstawie art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług – rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Z opisu sprawy wynika, że Nieruchomości zostały nabyte w ramach transakcji niepodlegających opodatkowaniu, bądź zwolnionych z podatku. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca poniósł nakłady na ulepszenie budynku posadowionego na jednej z działek wchodzących w skład Nieruchomości, tj. Hotelu. Nakłady te przekroczyły 30% jego wartości początkowej i Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi nakładami. Po poniesieniu nakładów Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej wynajmował pomieszczenia wchodzące w skład tego budynku na rzecz osób fizycznych, rozliczając z tego tytułu VAT należny. Przedmiotowy budynek został oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu użytkownikowi (w ramach umów najmu opodatkowanych VAT), po ulepszeniu tego budynku. Od momentu oddania pomieszczeń budynku w ramach ww. umów najmu do momentu przeniesienia Nieruchomości w ramach podziału upłynie okres dłuższy niż dwa lata. W przypadku pozostałych działek wchodzących w skład Nieruchomości, Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenia.

SPV1 i Wnioskodawca rozważają złożenie przed podziałem oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 oraz ust. 11 ustawy o VAT w odniesieniu do Hotelu.

Analiza przedstawionych okoliczności spawy w kontekście powołanych wyżej uregulowań prawnych prowadzi do wniosku, że planowane nieodpłatne przekazanie w ramach podziału przez wydzielenie Nieruchomości innych niż Hotel nie będzie stanowiło dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z uwagi na brak odpłatności transakcji, ani też w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy z uwagi na brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania, że przeniesienie Nieruchomości innych niż Hotel w ramach podziału Spółki nie będzie stanowiło dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu VAT jest prawidłowe.

W odniesieniu do opodatkowania przeniesienia w ramach podziału przez wydzielenie Hotelu, wskazać należy, że transakcja ta jako nieodpłatna nie wypełnia przesłanek dostawy towarów określonych w art. 7 ust. 1 ustawy. Przechodząc z kolei do analizy zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy wskazać należy, że w związku z nabyciem przedmiotowej Nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Jednakże Wnioskodawca poniósł nakłady na ulepszenie Hotelu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, od których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Należy zauważyć, że art. 7 ust. 2 ustawy odnosi się także do wytworzenia budynku, a zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy przez wytworzenie nieruchomości rozumie się nie tylko wybudowanie budynku, budowli lub ich części, ale także ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Skoro Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie ww. Nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i przysługiwało mu prawo do doliczenia podatku naliczonego od tych wydatków, wobec tego na podstawie art. 7 ust. 2 w zw. z art. 2 pkt 14a ustawy, wydzielenie Hotelu stanowi odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu VAT.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a powołanej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Na podstawie ust. 7a tegoż artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wskazano w opisie sprawy, Hotel, po poniesieniu wydatków na ulepszenie wyższych niż 30% wartości początkowej budynku był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (najem) oraz od momentu pierwszego zasiedlenia budynku (tj. oddania pomieszczeń budynku w ramach umów najmu po ulepszeniu) do momentu przeniesienia nieruchomości w ramach podziału upłynie okres dłuższy niż 2 lata, zatem spełnione są warunki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym przeniesienie Hotelu w ramach podziału przez wydzielenie stanowi dostawę towarów korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednocześnie w przypadku, gdy Wnioskodawca i nabywca zrezygnują ze zwolnienia i złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 oraz ust. 11 ustawy o VAT, transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu stawką podstawową 23%.

Podsumowując, nieodpłatne przekazanie w ramach podziału przez wydzielenie Nieruchomości innych niż Hotel nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, natomiast nieodpłatne przekazanie w ramach podziału przez wydzielenie Hotelu do SPV1 stanowi stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy, dostawę towarów, podlegającą zwolnieniu z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, z możliwością wyboru opcji opodatkowania po spełnieniu warunków wskazanych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia, czy wydzielenie Hotelu w ramach podziału Spółki stanowi dostawę towarów, podlegającą zwolnieniu z możliwością opodatkowania po spełnieniu warunków wymienionych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy jest prawidłowe.

W odniesieniu do ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności przeniesienia Hotelu do nowej spółki w ramach podziału wskazać należy, że zgodnie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast w myśl art. 29a ust. 2 ustawy o VAT w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W świetle art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu, w tym zbycie prawa wieczystego użytkowania, korzysta ze zwolnienia od podatku.

Odnosząc się do określenia podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie podkreślić należy, że w kwestii opodatkowania nieodpłatnych świadczeń wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 czerwca 1989 r. w sprawie C-50/88 (Heinz Küchne) Trybunał stwierdził, że ze wspólnym systemem podatku od wartości dodanej spójne jest nieopodatkowanie amortyzacji aktywów przedsiębiorstwa w odniesieniu do ich prywatnego użytku w przypadku, gdy VAT od tych towarów nie podlegał odliczeniu, przy jednoczesnym opodatkowaniu wydatków ponoszonych na utrzymanie i używanie towarów, w odniesieniu do których podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku. Rozwiązanie to pozwala zarówno uniknąć podwójnego opodatkowania samych towarów, jak i braku opodatkowania ostatecznej konsumpcji. Również w orzeczeniu z dnia 25 maja 1993 r. w sprawie C-193/91 (Gerhard Mohsche) oraz w orzeczeniu z dnia 17 maja 2001 r. w połączonych sprawach C-322/99 (Hans-Georg Fisher) i C-323/99 (Klaus Brandenstein) Trybunał wskazał, że nieodpłatne świadczenia mogą być opodatkowane wyłącznie w takim zakresie, w jakim podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego.

Z uwagi na powyższe wyjaśnienia wskazać należy, że nieodpłatne przekazanie podlega opodatkowaniu tylko w takim zakresie, w jakim wiązało się z uzyskaniem przez podatnika VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego. W analizowanej sprawie Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie z tytułu ulepszeń dokonanych w Hotelu.

Wobec tego – z uwagi na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Hotelu – podstawą opodatkowania transakcji jego wydzielenia do SPV1 w ramach podziału Spółki będzie, stosownie do art. 29a ust. 2 ustawy, jedynie cena nabycia (wytworzenia) części składowych nieruchomości, tj. wartość ulepszeń dokonanych w Hotelu, określona w momencie przekazania, czyli uwzględniająca ich realną wartość w momencie przekazania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w kwestii ustalenia podstawy opodatkowania jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.