Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DPP13.8221.9.2019.CPIJ
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-22
Teza: Fakt dokonania wpisu przez sąd rejestrowy już w nowym roku podatkowym Spółki nie ma znaczenia dla skuteczności dokonywanej zmiany w tym zakresie jeżeli Spółka zawiadomi właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zmianie po ujawnieniu tej zmiany we właściwym rejestrze jednak przed upływem 30 dnia miesiąca od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego.
Słowa kluczowe: rejestry-Krajowy Rejestr Sądowy (KRS); rejestry-wpis do rejestru; rok-rok podatkowy; umowa; zawiadomienie; zmiana
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 8

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900), Szef Krajowej Administracji Skarbowej w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2018 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.74.2018.1.AG, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie potwierdzenia skuteczności zmiany roku podatkowego – **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie

W dniu 19 lutego 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie potwierdzenia skuteczności zmiany roku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od dnia zawiązania spółki z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca), rok podatkowy Spółki był zbieżny z rokiem kalendarzowym i obejmował okres od 1 stycznia do 31 grudnia. Uchwałą zgromadzenia wspólników sporządzoną w formie aktu notarialnego z 30 października 2017 r., dokonano zmiany roku podatkowego. Zgodnie z brzmieniem zmienionego Aktu Założycielskiego z dnia 30 października 2017 r., zmieniony rok podatkowy Spółki trwa dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych licząc od 1 lipca do 30 czerwca. Postanowiono przy tym, że pierwszy rok podatkowy po zmianie rozpocznie się 1 stycznia 2018 r., a zakończy 30 czerwca 2019 r. Wniosek o zmianę wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym został wysłany do Sądu Rejonowego, w dniu 8 listopada 2017 r. (Sąd otrzymał wniosek w dniu 10 listopada 2017 r.).

W dniu 17 stycznia 2018 r. wysłane zostało do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego zawiadomienie o zmianie roku podatkowego (Urząd Skarbowy otrzymał zawiadomienie w dniu 22 stycznia 2018 r.). Sąd Rejonowy wydał w dniu 8 stycznia 2018 r. postanowienie o zmianie wpisu w KRS dotyczącego roku podatkowego Spółki, wpisując akt notarialny z dnia 30 października 2017 r. do Rubryki 4 -„Informacje o umowie” oraz wpisując datę 30.06.2019 r. do Rubryki „Informacja o dniu kończącym rok obrotowy”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym doszło do skutecznej zmiany roku podatkowego w taki sposób, że obecny rok podatkowy trwa od 1 stycznia 2018 r. do 30 czerwca 2019 r., a kolejne lata podatkowe obejmują okresy od 1 lipca do 30 czerwca.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, doszło do skutecznej zmiany roku podatkowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), dalej zwana „updop”, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Art. 8 ust. 3 updop stanowi natomiast, że w razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe.

Na podstawie ust. 4 tego artykułu, zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1, należy dokonać najpóźniej w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego.

Z interpretacji powyższych przepisów wynika wniosek, że dla skutecznej zmiany roku podatkowego przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych konieczne jest spełnienie następujących przesłanek:

1.  przyjęcie roku podatkowego innego niż kalendarzowy musi wynikać z postanowienia zamieszczonego w statucie, albo w umowie spółki, albo innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników,
2.  o zmianie umowy spółki dotyczącej zmiany roku podatkowego trzeba powiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego (termin określony w art. 8 ust. 4 ustawy jest terminem prawa materialnego i nie podlega przywróceniu – art. 162 ustawy Ordynacja podatkowa),
3.  pierwszy rok podatkowy po zmianie („rok przejściowy”) nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe,
4.  początkiem pierwszego roku podatkowego po zmianie będzie pierwszy dzień miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego i rok ten kończy się w ostatnim dniu nowo przyjętego roku podatkowego.

Ustawodawca w przepisach updop nie wskazał innych warunków formalnych niezbędnych do zmiany roku obrotowego podatnika. Przepisy nie wymagają przede wszystkim tego, żeby uchwała zmieniająca umowę lub statut została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym, przed zakończeniem dotychczasowego roku podatkowego. Zdaniem Spółki, brak takiej regulacji jest świadomy i celowy. Ustawodawca nie wprowadzając tego wymogu chciał, aby swobodna decyzja podatnika, jaką jest wybór roku podatkowego, nie musiała być zależna od działań zewnętrznych organów sądowych. Nie jest bowiem zasadne, aby szybkość i tok pracy odrębnego od podatnika podmiotu, jakim jest sąd rejestrowy, wpływały na jego sytuację zwłaszcza w tak kluczowej kwestii, jak ustalenie roku podatkowego. Co więcej, skoro ustawodawca w przepisach updop nie wskazał wprost wymogu rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym zmiany umowy lub statutu podatnika, to niezasadnym jest wprowadzanie takich wymogów w drodze interpretacji rozszerzającej.

Zdaniem Spółki, o skutecznej zmianie roku podatkowego można mówić w sytuacji, kiedy do końca dotychczasowego roku podatkowego została podjęta stosowna uchwała o zmianie umowy lub statutu spółki. Fakt podjęcia takiej uchwały powinien być później zgłoszony właściwemu organowi podatkowemu, nie później niż 30 dni po zakończeniu dotychczasowego roku podatkowego. Uchwała ta powinna zostać zgłoszona do rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym, jednak termin tej rejestracji, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 8 ust 3 updop, jest w tym kontekście nieistotny.

Do analogicznych wniosków doszedł m. in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 24 marca 2010 r., znak IPPB3/423-8/10-2/ER, czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 14 kwietnia 2010 r., znak IPPB3/423-90/10-2/ER.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że Spółka spełniła wszelkie wymogi stawiane przez przepisy prawa dla skutecznej zmiany roku podatkowego. Uchwała zmieniająca umowę Spółki została bowiem podjęta 30 października 2017 r., a zatem przed zakończeniem dotychczasowego roku podatkowego. Natomiast zawiadomienie o zmianie tego roku zostało wysłane do właściwego organu podatkowego dnia 17 stycznia 2018 r., czyli w ustawowym terminie (Urząd Skarbowy otrzymał zawiadomienie w dniu 22 stycznia 2018 r.).

Jeśli organ podatkowy nie podzieli powyższego stanowiska, Spółka wskazuje na kolejny argument, który jej zdaniem przesądza o tym, że skutecznie zmieniła ona rok podatkowy.

W interpretacjach organów podatkowych funkcjonuje bowiem także taki pogląd, zgodnie z którym 30-dniowy termin określony w art. 8 ust. 4 updop dotyczy również wpisu zmiany roku podatkowego do KRS. Jeśli zatem sąd wyda postanowienie o wpisie zmiany do KRS po zakończeniu dotychczasowego roku podatkowego ale przed upływem 30 dni od jego końca i podatnik zawiadomi w tym terminie właściwy organ podatkowy to zmiana ta będzie uznana za skuteczną. Powyższe stanowisko zostało przedstawione m.in. w interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 czerwca 2013 r., znak ILPB3/423-100/13-2/JG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 lutego 2013 r., znak IPPB3/423-971/12-2/PK1,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 lutego 2013 r., znak IBPBI/2/423-1454/12/AP.

W interpretacji z dnia 17 kwietnia 2018 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.74.2018.1.AG Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

W myśl przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej ustawa o CIT), w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., rokiem podatkowym z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych (art. 8 ust. 1).

Z kolei art. 8 ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że w razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe. Z art. 8 ust. 4 ustawy o CIT wynika natomiast, że zawiadomienia o którym mowa w ust. 1, należy dokonać najpóźniej w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego.

Z treści przywołanych przepisów wynika, że dla skutecznej zmiany roku podatkowego przez podatnika CIT wymagane jest spełnienie następujących warunków:

*   przyjęcie roku podatkowego innego niż kalendarzowy musi wynikać z postanowienia zamieszczonego w statucie, albo w umowie spółki, albo innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników,
*   o zmianie umowy spółki dotyczącej zmiany roku podatkowego trzeba powiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego (termin określony w art. 8 ust. 4 ustawy jest terminem prawa materialnego i nie podlega przywróceniu - art. 162 ustawy Ordynacja podatkowa),
*   pierwszy rok podatkowy po zmianie („rok przejściowy”) nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe,
*   początkiem pierwszego roku podatkowego po zmianie będzie pierwszy dzień miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego i rok ten kończy się w ostatnim dniu nowo przyjętego roku podatkowego.

Należy w tym miejscu podkreślić, że we wskazanych przepisach sformułowano dwa obowiązki ciążące na podmiocie, który zamierza zmienić rok podatkowy. Aby zmiana była skuteczna dla rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych po pierwsze podatnik musi określić rok podatkowy w odpowiednim dokumencie regulującym jego ustrój. Treść przepisów ustawy o CIT jako warunek zmiany wskazuje zatem podjęcie stosownej uchwały o zmianie umowy lub statucie spółki lub innym dokumencie, który reguluje zasady ustrojowe podatnika.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że cytowany wyżej przepis ustawy o CIT nie formułuje dodatkowego warunku rejestracji takiej zmiany. W myśl właściwych przepisów (ustawa z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Dz.U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.) taka uchwała powinna być zgłoszona do rejestracji w KRS, jednak właściwe dla tego przedmiotu przepisy nie wskazują wiążącego terminu na zgłoszenie i dokonanie takiej rejestracji i nie wiążą z tym jej skuteczności.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 8 ust. 1 ustawy o CIT w części dotyczącej omawianego warunku, dotyczy on bowiem faktu dokonania zmian w akcie regulującym ustrój podatnika. To ustawa o CIT wskazuje termin na przeprowadzenie zmian w zakresie roku podatkowego. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 3 ustawy o CIT dotyczącego wskazania pierwszego roku po zmianie, początkiem pierwszego roku podatkowego po zmianie będzie pierwszy dzień miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego. Powyższy przepis wskazuje, że skutki prawne zmiany dokonanej w dokumencie regulującym ustrój podatnika nastąpią dopiero po zakończeniu trwającego roku podatkowego. Aby więc skutecznie przeprowadzić zmiany w statucie w tej materii, muszą być one dokonane (uchwalone) przed rozpoczęciem roku podatkowego którego dotyczą.

Drugim obowiązkiem dla skutecznej zmiany roku podatkowego jest obowiązek informacyjny. Zawiadomienie naczelnika o dokonanej zmianie roku podatkowego, powinno być dokonane w terminie zawitym 30 dni licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego. W tym przypadku ustawodawca wskazał określony termin na zawiadomienie o dokonanej zmianie. Należy zauważyć, że okres ten ma na celu ukonstytuowanie przeprowadzonych zmian. Jest to czas niezbędny na przeprowadzenie procesu rejestracji zmiany roku podatkowego, zgodnie z odpowiednimi przepisami. Stąd aby powyższe zawiadomienie odniosło skutek, na dzień jego przedłożenia naczelnikowi urzędu skarbowego, okoliczność której dotyczy powinna być już prawnie skuteczna, w tym przypadku ujawniona poprzez wpis w rejestrze.

Ustawodawca wskazał zatem, że dla skuteczności zmiany następnego roku podatkowego musi być ona podjęta w odpowiednim akcie regulującym ustrój prawny podatnika do końca bieżącego roku podatkowego, natomiast na dzień poinformowania o takiej zmianie musi być ona skuteczna prawnie. Stąd należy przyjąć, że podatnik wypełni obie przesłanki wynikające z art. 8 ust. 1 i ust. 4 ustawy o CIT, jeżeli na dzień zgłoszenia zawiadomienia (nie dłużej niż do 30 dnia licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego) zmiana roku podatkowego będzie prawnie skuteczna, tj. ujawniona w rejestrze. Przyjęcie odmiennego rozumowania spowodowałoby konieczność dokonywania zmian roku podatkowego przy uwzględnieniu okoliczności aby na ostatni dzień roku podatkowego był on skutecznie ujawniony w rejestrze – co nie wynika z przepisów ustawy o CIT oraz faktu kwestionowania prawidłowo zarejestrowanej zmiany roku podatkowego która odnotowano w rejestrze już w nowym roku podatkowym.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym, rok podatkowy Spółki od dnia zawiązania Spółki był zbieżny z rokiem kalendarzowym i obejmował okres od 1 stycznia do 31 grudnia. Uchwałą zgromadzenia wspólników z dnia 30 października 2017 r., sporządzoną w formie aktu notarialnego, dokonano zmiany roku podatkowego. Zmieniony rok podatkowy Spółki trwa dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych licząc od 1 lipca do 30 czerwca. Postanowiono przy tym, że pierwszy rok podatkowy po zmianie rozpocznie się 1 stycznia 2018 r., a zakończy 30 czerwca 2019 r. Wniosek o zmianę wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym został wysłany do Sądu Rejonowego w dniu 8 listopada 2017 r. Sąd Rejonowy wydał w dniu 8 stycznia 2018 r. postanowienie o zmianie wpisu w KRS dotyczącego roku podatkowego Spółki. W dniu 17 stycznia 2018 r. wysłane zostało do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zawiadomienie o zmianie roku, urząd otrzymał to zawiadomienie w dniu 22 stycznia 2018 r.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny należy zauważyć, że Spółka dochowała niezbędnych warunków do uznania za skuteczną zmianę roku podatkowego. Informacja o zmianie roku podatkowego wynikała bowiem z dokumentu regulującego zasady ustrojowe Spółki, tj. Aktu Założycielskiego z dnia 30 października 2017 r., a o powyższej zmianie właściwy naczelnik urzędu skarbowego został powiadomiony pismem z dnia 17 stycznia 2018 r., z zachowaniem zasad wynikających z art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej.

Ponadto prawidłowo wskazano okres przez jaki trwa pierwszy rok po zmianie, tj. od 1 stycznia 2018 r. do 30 czerwca 2019 r. oraz początkiem pierwszego roku podatkowego po zmianie będzie 1 lipca 2019 r. i rok ten skończy się z dniem 30 czerwca 2020 r.

Reasumując, fakt dokonania wpisu przez sąd rejestrowy już w nowym roku podatkowym Spółki nie ma znaczenia dla skuteczności dokonywanej zmiany w tym zakresie jeżeli Spółka zawiadomi właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zmianie po ujawnieniu tej zmiany we właściwym rejestrze jednak przed upływem 30 dnia miesiąca od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego.

Z uwagi na powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie potwierdzenia skuteczności zmiany roku podatkowego – jest prawidłowe.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość, wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją skutecznie w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Pouczenie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, którego działanie jest przedmiotem skargi, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 i art. 54 § 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.