Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.137.2019.1.ZD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-21
Teza: Możliwość odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu w oparciu o art. 86 ust. 7b ustawy.
Słowa kluczowe: obiekt; odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2019 r. (data wpływu 22 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu w oparciu o art. 86 ust. 7b ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu w oparciu o art. 86 ust. 7b ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Centrum (…) (dalej: C, Wnioskodawca) jest Instytucją Kultury Województwa utworzoną Uchwałą Sejmiku Województwa z dnia 20 listopada 2017 r. C został wpisany do Rejestru Instytucji Kultury Województwa.

Zgodnie z par. 4 statutu celem C jest:

1.  kształtowanie postawy otwartości, aktywności i ciekawości świata, pomoc w zrozumieniu otaczających procesów i zjawisk;
2.  budowanie pozytywnego stosunku do pogłębiania wiedzy i nauki oraz zachęcanie do ich praktycznego wykorzystywania;
3.  rozwijanie zdolności, wspieranie talentów oraz wspomaganie procesów zdobywania kompetencji i postaw krytycznych, a także efektywnego przyswajania wiedzy;
4.  angażowanie społeczeństwa do inspirującego kontaktu z nauką, edukacją i kulturą;
5.  tworzenie przestrzeni do dialogu społecznego między ludźmi reprezentującymi różne dziedziny, od humanistyki i sztuki po nauki ścisłe;
6.  wyzwalanie potencjału wynikającego ze współpracy badawczej i edukacyjnej przedstawicieli różnych dziedzin: nauki, kultury, edukacji, przedsiębiorczości oraz aktywności społecznej;
7.  prowadzenie działań na rzecz popularyzacji nauki i edukacji, ze szczególnym uwzględnieniem osiągnięć naukowców i uczelni;
8.  wspieranie działalności badawczej i obserwatorskiej;
9.  wspomaganie procesu kształcenia kadr kultury, nauki, edukacji oraz przedsiębiorców innowatorów;
10.  kreowanie i propagowanie rozwiązań i postaw pro-środowiskowych.

W myśl postanowień Statutu, C może również prowadzić działalność gospodarczą.

C zawarł umowę o partnerstwie z Województwem, a tym samym rozpoczął realizację projektu pn. „M”. Projekt jest planowany do współfinansowania z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, 4 Oś priorytetowa – Regionalna Polityka Energetyczna, Działanie 4.3 – Poprawa efektywności energetycznej w sektorze publicznym i mieszkaniowym, Poddziałanie 4.3.3 – Głęboka modernizacja energetyczna budynków użyteczności publicznej – inwestycje regionalne oraz 12 Oś priorytetowa – Infrastruktura Społeczna, Działanie 12.2 Infrastruktura edukacyjna.

Łączna wartość dotacji przekazanych C w celu realizacji projektu wynosić będzie xx zł, w tym pomoc inwestycyjna: xx zł, pomoc operacyjna: xx zł. Ostatnia transza dotacji o wartości xx zł uzyskana zostanie przez C w 2022 r.

Należy podkreślić, że powyższe dane są aktualne na dzień dzisiejszy, tj. zgodne z uchwałą o dofinansowanie Projektu.

W ramach projektu wytworzony zostanie obiekt budowlany, który będzie siedzibą C. C będzie także właścicielem powstałego w ramach realizacji inwestycji obiektu.

Realizacja projektu ma na celu budowę nowoczesnej i innowacyjnej placówki, która przyczyni się do uzupełniania oraz rozwoju oferty edukacyjnej i kulturalnej regionu. Celem projektu jest również zwiększenie świadomości społeczeństwa w zakresie działań mogących zmniejszyć skutki postępujących zmian klimatycznych, w tym celowości przedsięwzięć proekologicznych. Inwestycja powstanie do połowy 2022 r.

Po realizacji inwestycji C zamierza uzyskiwać przychody z działalności gospodarczej – wykorzystując powstały w ramach inwestycji obiekt, C planuje czerpać przychody m.in. z:

*   wpływów z biletów wstępu,
*   działalności realizowanej w ramach odrębnych opłat, tj.: wynajmu sal konferencyjnych i innych składników majątku; wynajmu powierzchni gastronomicznej (restauracja + kawiarnia), organizacji imprez na zamówienie, np. urodzin, prowadzenia sklepu z pamiątkami/zabawkami (w tym własnej produkcji), organizacji konferencji,
*   opłat parkingowych.

C zamierza także prowadzić działalność o charakterze nieodpłatnym, poprzez realizację działań związanych z edukacją naukową skierowaną do mieszkańców. Można wskazać tutaj na planowane uczestnictwo w takich wydarzeniach, jak Noc Naukowców (w roli organizatora), Dni Rodziny, Festiwal Nauki i Sztuki, Festiwal Innowacji, Dni Dziedzictwa Kulturowego, Noc Muzeów. Do tej grupy można zaliczyć również inne wydarzenia/pikniki organizowane na bieżąco przez ośrodki naukowo-badawcze, szkoły ponadpodstawowe, szkoły wyższe, samorządy lokalne, itd. C zamierza też prowadzić działalność edukacyjną w ośrodkach pozaszkolnych, np. domach dziecka, dziecięcych oddziałach szpitalnych, etc.

C znajduje się w posiadaniu szacunkowej prognozy finansowej, obrazującej zestawienie kosztów i przychodów operacyjnych dla Projektu: „M.” na lata 2018-2033. Za pierwszy pełny rok realizacji przez C działalności gospodarczej w ramach obiektu (2023 r.) zestawienie prezentuje się następująco (wartości netto):

Dotacja organizatora związana z utrzymaniem efektów projektu (nie obejmuje pokrycia nakładów odtworzeniowych) w 2023 r.: xx zł.

Przychody operacyjne (w zł, netto) w 2023 r.: xx zł, w tym:

*   wpływy z biletów wstępu: xx zł,
*   działalność realizowana w ramach odrębnych opłat: xx zł,
*   opłaty parkingowe: xx zł,
*   pozostałe przychody operacyjne (z tytułu odpisów amortyzacyjnych): xx zł.

Koszty operacyjne w 2023 r.: xx zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w trakcie realizacji inwestycji budowlanej, mającej w przyszłości służyć wykonywaniu działalności gospodarczej oraz działalności statutowej, niestanowiącej działalności gospodarczej, Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonywania odliczeń VAT od wydatków ponoszonych w ramach inwestycji w oparciu o regulacje art. 86 ust. 7b ustawy o VAT?
2.  Czy w przypadku istnienia możliwości zastosowania ww. przepisu, Wnioskodawca uprawniony będzie, w celu zastosowania tego przepisu, do określenia udziału procentowego, w jakim inwestycja będzie wykorzystywana do celów działalności gospodarczej, w oparciu o metodę obliczenia pre-współczynnika przewidzianą dla samorządowych instytucji kultury w § 4 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: rozporządzenie wykonawcze, rozporządzenie)?
3.  Czy na potrzeby wyliczeń dokonanych w oparciu o art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, Wnioskodawca uprawniony będzie do przyjęcia prognozowanych danych finansowych na pierwszy pełny rok prowadzenia działalności C w ramach obiektu, tj. za 2023 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

W ocenie Wnioskodawcy, w trakcie realizacji inwestycji budowlanej, mającej w przyszłości służyć wykonywaniu działalności gospodarczej oraz działalności statutowej, niestanowiącej działalności gospodarczej, Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonywania odliczeń VAT od wydatków ponoszonych w ramach inwestycji w oparciu o regulacje art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Jak stanowi natomiast art. 8 ust 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zwrócić należy w tym miejscu uwagę na treść art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, przy czym sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak stanowi natomiast art. 86 ust. 2b ww. ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy o VAT, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy, jednakże, w myśl art. 86 ust. 2e ww. ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu – przepis ten stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne (art. 86 ust. 2f ww. ustawy).

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że w obecnym stanie prawnym mamy do czynienia z dwoma modelami tzw. prewspółczynnika, tj.:

*   z modelem stosowanym w sytuacji, gdy podatnik nabywa towary i usługi wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 (model ten uregulowany został w ramach art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT);
*   z modelem stosowanym w przypadku, gdy podatnik ponosi nakłady na nabycie oraz wytworzenie nieruchomości wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych (model ten uregulowano w ramach art. 86 ust. 7b ustawy o VAT).

Przedstawione powyżej porównanie w sposób jednoznaczny wskazuje natomiast, że w ramach regulacji dotyczącej prewspółczynnika istnieje luka prawna obejmująca sytuacje, w której podatnik ponosić będzie nakłady na wytworzenie nieruchomości wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych – norma wynikająca z przywoływanych wyżej ustępów art. 86 ustawy o VAT nie obejmuje bowiem swoją dyspozycją takiego przypadku.

W ocenie Wnioskodawcy, opisany powyżej problem związany z zaistnieniem luki prawnej rozwiązać należy poprzez odpowiednie zastosowanie przepisu normującego stan faktyczny najbardziej zbliżony do stanu faktycznego niepodlegającego normie prawnej. Zaznaczyć należy także, że odpowiednie zastosowanie przepisu nastąpić może poprzez zastosowanie konkretnego przepisu wprost do danego stanu faktycznego, zastosowanie przepisu z modyfikacjami lub też całkowite odstąpienie od zastosowania przepisu.

Zdaniem C, regulacją normującą stan faktyczny najbardziej zbliżony do stanu faktycznego niepodlegającego normie prawnej w przedmiotowym przypadku jest art. 86 ust. 7b ustawy o VAT – jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie wymaga jednakże jego modyfikacji poprzez rozszerzenie zakresu jego dyspozycji również na przypadki, w których podatnik ponosić będzie nakłady na wytworzenie nieruchomości wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (a więc nie tylko do celów osobistych).

Prawidłowość powyższej argumentacji wynikać może z podstawowej dla systemu prawa podatkowego zasady neutralności opodatkowania oraz zasady zachowania warunków konkurencji. Przyjęcie bowiem dla podmiotów znajdujących się w podobnych stanach faktycznych odmiennych zasad wyliczania wartości VAT naliczonego do odliczenia zasadniczo wiązać będzie się z zaistnieniem po stronie tych podmiotów różnic w zakresie wielkości obciążenia ekonomicznego podatkiem od towarów i usług, co w sposób jednoznaczny przyczynić może się do naruszenia zasad uczciwej konkurencji. Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego, „niezwykle istotną cechą VAT jest postrzeganie go jako narzędzia, które ma zapobiegać zakłóceniom konkurencji. Zgodnie z tą zasadą podatek od towarów i usług powinien zapewniać równe warunki opodatkowania dla wszystkich uczestników obrotu gospodarczego” (A. Bartosiewicz, Komentarz do ustawy o VAT 2018 SIP LEX).

Konieczność stosowania regulacji art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w sytuacji wykonywania działalności opodatkowanej, oraz działalności innej niż opodatkowana potwierdza również orzecznictwo. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt I FSK 83/16: „ Art. 86 ust. 7b VATU wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno do celów związanych z działalnością, jak i do innych celów, czyli celów pozostających poza zakresem VAT – tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie”. Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2016 r., o sygn. akt I FSK 1000/15. Wprawdzie ww. wyroki odnoszą się do stanu prawnego, w którym art. 86 ust. 7b przyjmował odmienne niż obecnie brzmienie, jednakże w ocenie C, mając na uwadze zaistniałą aktualnie lukę prawną, która opisana została powyżej, stanowiska w nich wyrażone znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Nie sposób nie zauważyć także, że jak wynika z treści stanu faktycznego, C realizuje projekt inwestycyjny „M.”, którego efekt stanowić będzie powstanie obiektu budowlanego (…). Obiekt ten wykorzystywany będzie przez C zarówno do wykonywania działalności gospodarczej, jak i do realizacji celów statutowych, niestanowiących działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Tym samym, w przedstawionej sytuacji, już na poziomie realizacji inwestycji zmierzającej do wytworzenia budynku, który po zakończeniu inwestycji będzie wykorzystywany zarówno do realizacji działań statutowych (niebędących czynnościami opodatkowanymi VAT), jak i do działalności opodatkowanej, dochodzi do wpisania się w dyspozycję art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Literalne brzmienie art. 86 ust. 7b in principio odnosi się do nakładów ponoszonych na nabycie oraz wytworzenie nieruchomości. Jest rzeczą naturalną, że inwestycje zmierzające do wytworzenia nieruchomości są działaniami długoterminowymi, rozłożonymi w czasie, częstokroć na okresy wieloletnie, co jako element rzeczywistości gospodarczej zostało uwzględnione przez racjonalnego ustawodawcę. Właśnie w celu uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych faktu, że najpierw dochodzi do ponoszenia nakładów na realizację inwestycji, a dopiero w dalszej kolejności do rozpoczęcia działalności generującej kwoty podatku należnego (przy czym działalność ta jest jedynie częścią całości działalności, oprócz której zaistnieje również działalność statutowa, niepodlegająca ustawie o VAT), wprowadzona została regulacja art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. W dalszej kolejności przepis statuuje regułę, na podstawie której należy ustalić zasadność jego zastosowania: gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe – przy czym sytuacja taka jednoznacznie wystąpi w analizowanym stanie faktycznym – co niejako oznacza, że Wnioskodawca nie ma możliwości nieuwzględnienia dyspozycji art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Przy tym w sytuacji, w której Wnioskodawca już na etapie rozpoczęcia inwestycji jest w stanie ustalić, że nie będzie możliwe przypisanie nakładów w całości do działalności gospodarczej, to już od momentu rozpoczęcia inwestycji i poniesienia pierwszych nakładów zobowiązany jest do zastosowania się do reguły wytyczonej przez analizowany przepis i już na etapie realizacji inwestycji do dokonywania odliczeń VAT od wydatków ponoszonych w ramach inwestycji.

Stanowisko Wnioskodawcy uznać należy zatem za prawidłowe.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do określenia udziału procentowego, w jakim inwestycja będzie wykorzystywana do celów działalności gospodarczej, w oparciu o metodę obliczenia pre-współczynnika przewidzianą dla instytucji kultury w ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT przyznaje ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych kompetencję do ustalenia w drodze rozporządzenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez konkretnych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz do wskazania danych, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, przy uwzględnieniu specyfiki prowadzonej przez tych podatników działalności i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Kompetencję tę traktować należy jako uzupełnienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Należy jednak zwrócić uwagę na kluczowy aspekt regulacji, zawarty w art. 86 ust. 2a in fine, tj. wymóg, aby sposób określania proporcji w możliwie maksymalnym stopniu odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Powyższe przepisy należy rozpatrywać łącznie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT: w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Literalne brzmienie przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że odstąpienie od reguły wyznaczonej przez stosowne rozporządzenie oparte o kompetencję zawartą w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT jest możliwe tylko i wyłącznie w sytuacji wystąpienia określonego warunku, tj. uznania przez podatnika, że sposób określony w rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice działalności i nabyć. Przy tym należy podkreślić, że oparcie zastosowania tej normy o uznanie podatnika nie oznacza, że mamy do czynienia z normą dyspozytywną – uznanie nie oznacza tu więc kompetencji podatnika, do zastosowania lub nie norm zawartych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. Istotą analizowanej normy jest obowiązek i konieczność zastosowania dyspozycji przepisu – tj. odstąpienia od stosowania reguł wynikających ze stosownego rozporządzenia – o ile wystąpi określone zdarzenie, tj. w sytuacji gdy podatnik uzna, że stosowanie metody wskazanej dla niego w rozporządzeniu nie będzie miarodajne.

Odnosząc powyższe do sytuacji Wnioskodawcy, zaznaczyć należy, że nie stwierdza on przesłanek uprawniających uznanie, że metoda określona w § 4 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego miałaby być niemiarodajna dla jego charakteru działalności i nabyć.

Należy zauważyć w tym miejscu, że art. 86 ust. 7b ustawy o VAT nie precyzuje, w jaki sposób podatnik ma dokonać wyliczenia wartości VAT naliczonego do odliczenia w związku z poczynieniem nakładów na wytworzenie nieruchomości, wyliczenie to ma jedynie nastąpić według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej – nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby samorządowa instytucja kultury w tym zakresie zastosowała wzór przewidziany w rozporządzeniu wykonawczym. Działanie takie niewątpliwie pozwoli jej na spełnienie ww. przesłanki, wyrażonej w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Na koniec należy wskazać, że status prawny Wnioskodawcy wynika wprost z Uchwały Sejmiku Województwa z dnia 20 listopada 2017 r., której § 1 wprost wskazuje na status Wnioskodawcy jako instytucji kultury w rozumieniu ustawy z dnia 5 kwietnia 2017 r., o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Przy tym zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, kompetencją jednostek samorządu terytorialnego jest tworzenie samorządowych instytucji kultury, co przesądza o takim właśnie charakterze Wnioskodawcy – tj. o statusie Wnioskodawcy jako samorządowej instytucji kultury.

Stanowisko Wnioskodawcy uznać należy zatem za prawidłowe.

Ad 3.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na potrzeby wyliczeń dokonanych w oparciu o art. 86 ust. 7b ustawy o VAT C uprawniony będzie do przyjęcia prognozowanych danych finansowych na pierwszy pełny rok prowadzenia działalności C w ramach obiektu, tj. za 2023 r.

Art. 86 ust. 7b ustawy o VAT jest normą, której celem jest przeciwdziałanie nieuzasadnionemu odliczeniu podatku, w zakresie w jakim podatek naliczony nie pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a tym samym nie spełnia określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT kryterium wykorzystywania do działalności opodatkowanej. Przy czym art. 86 ust. 7b wskazuje na specyficzną metodę ustalenia w jakim zakresie konieczne jest wyłączenie możliwości odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do nakładów poczynionych na wytworzenie nieruchomości wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych, jak i niestanowiących działalności gospodarczej.

W tej sytuacji Wnioskodawca zobowiązany jest do stosowania proporcji opartej o udział procentowy, „w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej”. Brzmienie przepisu nie pozostawia wątpliwości, że zamierzeniem ustawodawcy jest odniesienie proporcji do faktycznego, realnego wykorzystania nieruchomości. Zaznaczyć należy także, że nie jest możliwe odniesienie faktycznego wykorzystania nieruchomości rozumianego jako powierzchnia, na której działalność gospodarcza lub inna jest aktualnie prowadzona, w sytuacji, gdy mowa o budynku, który dopiero powstaje. Niemniej jednak nie jest możliwe odstąpienie od zastosowania jednoznacznej, imperatywnej normy, statuującej obowiązek odniesienia proporcji odliczenia do współczynnika opartego o faktycznie wykorzystanie nieruchomości.

W tej sytuacji Wnioskodawca, aby zachować się w sposób zgodny z normą, zmuszony jest do ustalenia czym – w jego sytuacji – jest faktyczne wykorzystanie tej nieruchomości. W analizowanej sprawie, jakkolwiek na chwilę obecną nie istnieje sama nieruchomość ani też szczegółowe plany zagospodarowania jej pomieszczeń, to jednak istnieje kalkulacja finansowa, pozwalająca na ustalenie proporcji, w jakiej przedmiotowa nieruchomość będzie wykorzystywana dla prowadzenia działalności opodatkowanej i niepodlegającej ustawie o VAT. Tym samym należy uznać, że istnieje punkt odniesienia, pozwalający na wskazanie skonkretyzowanego schematu, według którego konieczne jest dokonanie kalkulacji. Fakt, że na moment rozliczenia podatku i obliczenia współczynnika nie ma możliwości odniesienia się do powierzchni aktualnie wykorzystywanej, nie zwalnia Wnioskodawcy z obowiązku dokonania kalkulacji, która pozwoli na ustalenie sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej działalności.

Nie sposób nie zauważyć również, że analiza art. 86 ust. 7b ustawy o VAT pozwala na zrekonstruowanie normy, zgodnie z którą podatnik jest zobowiązany do opracowania metody umożliwiającej rzetelne i miarodajne określenie kwoty podatku VAT podlegającego odliczeniu – przy czym nie musi być to metoda wyłącznie powierzchniowa, lecz każda metoda, która okaże się być miarodajna. Do takiej konkluzji doszedł również skład orzekający w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 marca 2018 r., o sygn. akt I SA/Gd 49/18: „z art. 86 ust. 7b VATU wynika możliwość zastosowania różnorodnych metod, nie tylko metody powierzchniowej, a wybór metody powinien zapewniać możliwość precyzyjnego określenia kwoty podatku VAT podlegającego odliczeniu. Nie jest zatem wystarczające wskazanie, że zastosowana przez Gminę metoda nie jest metodą powierzchniową, należy jeszcze uzasadnić, dlaczego metoda ta nie pozwala na właściwe określenie udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana na cele działalności gospodarczej”. Wyrok ten, jakkolwiek wydany na gruncie poprzedniego stanu prawnego, zachowuje aktualność – przede wszystkim ze względu na fakt, że przepisy te służą zachowaniu zasady neutralności, która nakazuje umożliwić odliczenie podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim nabycia pozostają w związku z działalnością opodatkowaną. Tak też Sąd w ww. wyroku: „nie ulega wątpliwości, że przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tym także art. 86 ust. 7b VATU, powinny być interpretowane z uwzględnieniem zasady neutralności tego podatku rozumianej jako system odliczeń, dzięki którym podatnik może uwolnić się od podatku, który zapłacił nabywając towary i usługi wykorzystywane do opodatkowanej działalności gospodarczej”.

W ocenie Wnioskodawcy, uzasadnione wydaje się także przyjęcie dla celów wyliczenia prognozowanych danych finansowych na pierwszy pełny rok prowadzenia działalności C, tj. na 2023 r. – prognoza ta, jako obejmująca pierwszy pełny rok prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności w ramach obiektu, pozwala na najpełniejsze odzwierciedlenie proporcji, w jakiej nieruchomość wykorzystywana będzie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Stanowisko Wnioskodawcy uznać należy zatem za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W tym miejscu zauważyć należy, że z dniem 1 stycznia 2011 r. do ustawy został dodany przez art. 1 pkt 11 lit. c) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r., Nr 247, poz. 1652, z późn. zm.), art. 86 ust. 7b ustawy, zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przez wytworzenie nieruchomości – stosownie do treści art. 2 pkt 14a ustawy – rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Należy również zauważyć, że przepis art. 86 ust. 7b ustawy miał zastosowanie do nieruchomości, nabytych lub wytworzonych po dniu 1 stycznia 2011 r. i wykorzystywanych zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i poza nią.

Regulacja ta wprowadziła szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia, bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość miała być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niniejsza regulacja miała zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmowała ona sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, to znaczy była wykorzystywana w działalności gospodarczej, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakładał obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to miało charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność.

W tym miejscu należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 1 pkt 4 oraz pkt 8 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605), do ustawy o podatku od towarów i usług dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast przepisy art. 86 ust. 7b oraz art. 90a ust. 1 uległy zmianie.

I tak, z przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., wynika, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Oznacza to, że od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 7b ustawy ma zastosowanie tylko w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz celów osobistych. Nie ma on natomiast zastosowania w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz innych celów podatnika, które nie są jego celami osobistymi.

W znowelizowanym art. 86 ust. 7b ustawy, uregulowany został wyłącznie zakres odliczenia podatku w przypadku wykorzystania nieruchomości do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej oraz do celów osobistych. Zmiana ta ma zatem charakter techniczny, dostosowujący do zmian wprowadzonych dodanym art. 86 ust. 2a ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zawartej w przepisie art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest instytucją kultury i rozpoczął realizację projektu pn. „M.”. W ramach projektu wytworzony zostanie obiekt budowlany, który będzie siedzibą Wnioskodawcy. Zainteresowany będzie właścicielem powstałego w ramach realizacji inwestycji obiektu. Realizacja projektu ma na celu budowę nowoczesnej i innowacyjnej placówki, która przyczyni się do uzupełniania oraz rozwoju oferty edukacyjnej i kulturalnej regionu. Celem projektu jest również zwiększenie świadomości społeczeństwa w zakresie działań mogących zmniejszyć skutki postępujących zmian klimatycznych, w tym celowości przedsięwzięć proekologicznych. Inwestycja powstanie do połowy 2022 r. Po realizacji inwestycji Wnioskodawca zamierza uzyskiwać przychody z działalności gospodarczej – wykorzystując powstały w ramach inwestycji obiekt, planuje czerpać przychody m.in. z:

*   wpływów z biletów wstępu,
*   działalności realizowanej w ramach odrębnych opłat, tj.: wynajmu sal konferencyjnych i innych składników majątku; wynajmu powierzchni gastronomicznej (restauracja + kawiarnia), organizacji imprez na zamówienie, np. urodzin, prowadzenia sklepu z pamiątkami/zabawkami (w tym własnej produkcji), organizacji konferencji,
*   opłat parkingowych.

Wnioskodawca zamierza także prowadzić działalność o charakterze nieodpłatnym, poprzez realizację działań związanych z edukacją naukową skierowaną do mieszkańców. Można wskazać tutaj na planowane uczestnictwo w takich wydarzeniach, jak Noc Naukowców (w roli organizatora), Dni Rodziny, Festiwal Nauki i Sztuki, Festiwal Innowacji, Dni Dziedzictwa Kulturowego, Noc Muzeów. Do tej grupy można zaliczyć również inne wydarzenia/pikniki organizowane na bieżąco przez ośrodki naukowo-badawcze, szkoły ponadpodstawowe, szkoły wyższe, samorządy lokalne itd. C zamierza też prowadzić działalność edukacyjną w ośrodkach pozaszkolnych, np. domach dziecka, dziecięcych oddziałach szpitalnych, etc.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji budowlanej, w oparciu o proporcję określoną zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy.

Jak już wskazano powyżej, przepis art. 86 ust. 7b ustawy będzie miał zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz do celów osobistych. Nie będzie on miał natomiast zastosowania w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz innych celów podatnika, które nie są jego celami osobistymi.

Jak wynika z treści wniosku, Zainteresowany wybudowany w ramach realizacji inwestycji budynek zamierza wykorzystywać w prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności nieodpłatnej, polegającej na realizacji działań związanych z edukacją naukową skierowaną do mieszkańców. Wnioskodawca w ramach działalności nieodpłatnej wskazał w tym zakresie na planowane uczestnictwo w takich wydarzeniach, jak: Noc Naukowców (w roli organizatora), Dni Rodziny, Festiwal Nauki i Sztuki, Festiwal Innowacji, Dni Dziedzictwa Kulturowego, Noc Muzeów, uczestnictwo w innych wydarzeniach/piknikach organizowanych na bieżąco przez ośrodki naukowo-badawcze, szkoły ponadpodstawowe, szkoły wyższe, samorządy lokalne itd. Ponadto, Wnioskodawca zamierza też prowadzić działalność edukacyjną w ośrodkach pozaszkolnych.

Z powyższego wynika zatem, że wybudowany w efekcie realizacji projektu obiekt wykorzystywany będzie do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, jednak nie będzie on wykorzystywany również do celów osobistych Zainteresowanego, a tylko w takim przypadku możliwe jest zastosowanie art. 86 ust. 7b ustawy w stanie prawnym od 1 stycznia 2016 r. Trudno bowiem mówić o celach osobistych Wnioskodawcy skoro – jak wskazał sam Zainteresowany – zamierza on prowadzić działalność o charakterze nieodpłatnym, poprzez realizację działań związanych z edukacją naukową skierowaną do mieszkańców. Ponadto, jak wynika z treści wniosku – Zainteresowany w ramach prowadzonej działalności nieodpłatnej wymienia również uczestnictwo w różnego rodzaju wydarzeniach oraz prowadzenie działalności edukacyjnej w ośrodkach pozaszkolnych, a zatem skoro działania te będą miały miejsce poza wybudowanym w ramach realizacji inwestycji budynkiem, to tym samym nie będą stanowiły wykorzystywania tego budynku.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz przywołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że Wnioskodawca będzie wykorzystywał obiekt budowlany do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tj. do celów statutowych, a tym samym będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które poniesie na budowę obiektu jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. W konsekwencji Zainteresowanemu od wydatków, których nie będzie w stanie w całości przypisać do działalności gospodarczej, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a nie jak wskazał Zainteresowany na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy.

W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie, w związku z realizacją inwestycji pn.: „M.” przy dokonywaniu odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków nie znajdzie zastosowania wskazany przez Wnioskodawcę art. 86 ust. 7b ustawy. Jak bowiem wskazano powyżej, ww. przepis będzie miał zastosowanie tylko w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz celów osobistych. Natomiast w rozpatrywanej sprawie cele osobiste Wnioskodawcy nie wystąpią.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy w części oznaczonej nr 1 we wniosku oceniono jako nieprawidłowe.

Jednocześnie tutejszy organ informuje, że nie udziela się odpowiedzi na pytanie drugie z wniosku, ponieważ Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi w przypadku zaistnienia możliwości zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy. Ponadto, z tych samych względów, tj. z uwagi na brak zastosowania w niniejszej sprawie art. 86 ust. 7b ustawy, nie udziela się odpowiedzi również na pytanie trzecie z wniosku. Tym samym, pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3 należy uznać za bezprzedmiotowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek Zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie. Niezależnie od powyższego podkreślenia wymaga – na co wskazał również Wnioskodawca – że powołane wyroki dotyczą innego stanu prawnego niż ten, na którym opiera się niniejsza interpretacja.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.