Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.508.2017.1.IT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-16
Teza: w zakresie braku opodatkowania przepływów finansowych związanych i wynikających z rozliczania zobowiązania podatkowego PGK realizowanych pomiędzy Spółkami tworzącymi PGK
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; grupa-podatkowa grupa kapitałowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 21 września 2017 r. (data wpływu 26 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania przepływów finansowych związanych i wynikających z rozliczania zobowiązania podatkowego PGK realizowanych pomiędzy Spółkami tworzącymi PGK - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania przepływów finansowych związanych i wynikających z rozliczania zobowiązania podatkowego PGK realizowanych pomiędzy Spółkami tworzącymi PGK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

V. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „V.”) jest spółką akcyjną, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT), podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest członkiem Podatkowej Grupy Kapitałowej V. (dalej: „PGK”) w rozumieniu art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późniejszymi zmianami; dalej „ustawa o CIT”). Wnioskodawca pełni funkcję spółki dominującej, o której mowa w art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o CIT oraz jednocześnie spółki reprezentującej PGK, o której mowa w art. 1a ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT. Pozostałe spółki będące członkami PGK stanowią spółki zależne od V. (dalej: „Spółki Zależne”).

Umowa PGK V. (dalej: „Umowa PGK”) została zawarta w dniu 9 września 2016 r., w formie aktu notarialnego na okres 3 lat podatkowych (od 1 stycznia 2017 roku do 31 grudnia 2019 roku). Umowa PGK została zarejestrowana decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 listopada 2016 r.

PGK przyjęła jako rok podatkowy rok kalendarzowy. Zgodnie z Umową PGK, pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczął się 1 stycznia 2017 r., a zakończy się 31 grudnia 2017 r.

Na V. jako spółce reprezentującej PGK spoczywa obowiązek obliczania, pobierania oraz wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) oraz zaliczek na CIT i składanie stosownych deklaracji podatkowych do właściwego dla PGK urzędu skarbowego.

Jednocześnie, zgodnie z Umową PGK, Spółki Zależne zobowiązane są do dokonywania terminowych wpłat na rzecz V. z tytułu przypadającej im do zapłaty części zaliczek na CIT.

W związku z powyższym, w praktyce Spółki Zależne będą przekazywać V. odpowiednie kwoty należnego podatku CIT (w tym również z tytułu należnych zaliczek) przelewem bankowym na rachunek V. Następnie, V. zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 1a ust. 7 ustawy o CIT, dokona wpłaty podatku należnego od PGK (zaliczek na ten podatek) na konto właściwego urzędu skarbowego.

Zasady rozliczenia ostatecznej kwoty podatku dochodowego od osób prawnych (tj. po zakończeniu danego roku podatkowego) należnej od danej spółki w związku z jej funkcjonowaniem w ramach PGK za dany rok podatkowy zostaną określone w wewnętrznej procedurze PGK, która zostanie przyjęta na podstawie uzgodnień między V. i Spółkami Zależnymi.

We wskazanej procedurze znajdą się szczegółowe zapisy regulujące zasady wzajemnych rozliczeń w ramach PGK, wraz ze wskazaniem uzgodnionych przez spółki tworzące PGK terminów tych rozliczeń.

V. i Spółki Zależne planują wprowadzić we wskazanej powyżej procedurze mechanizm, zgodnie z którym w przypadku poniesienia na koniec roku podatkowego przez spółkę tworzącą PGK straty podatkowej, strata ta zostanie odliczona od dochodu PGK, zaś spółka tworząca PGK, której strata została wykorzystana przez PGK, będzie uprawniona do otrzymania od pozostałych członków PGK części kwoty stanowiącej równowartość zmniejszenia podatku PGK (a tym samym należnego od pozostałych członków PGK) na skutek wykorzystania straty (dalej: „rozliczenie z tytułu wykorzystania straty”).

W efekcie dokonanych rozliczeń może dojść do sytuacji, w której w Spółkach Zależnych powstanie nadwyżka lub też niedopłata zaliczek wobec wysokości podatku CIT należnego spółkom za dany rok podatkowy. W przypadku niedopłaty Spółki Zależne będą zobowiązane do dokonania stosownych przelewów uzupełniających na rachunek V.. W przypadku nadwyżki będzie ona pomniejszała zaliczki na CIT płacone za kolejne okresy. V. i Spółki Zależne nie wykluczają również rozwiązania, zgodnie z którym nadwyżki będą zwracane przez V. na rachunki bankowe poszczególnych Spółek Zależnych.

W ramach wewnętrznej procedury Spółka i Spółki Zależne planują także uregulować kwestie związane z korektą rozliczeń PGK, zgodnie z którymi w przypadku korekt przychodów/kosztów na poziomie poszczególnych Spółek Zależnych, skutkujących korektą zobowiązania PGK, kwota odpowiadająca wartości korygowanego podatku będzie przekazywana V. przez Spółki Zależne (może również dojść do przelewów odwrotnych, w zależności od kierunku korekty „in plus”/ „in minus” lub też do zaliczania ewentualnych nadpłat na poczet bieżących płatności zaliczek dokonywanych przez Spółki Zależne). Równocześnie Spółki Zależne, których korekta przychodów lub kosztów podatkowych doprowadziła do zaniżenia zobowiązania podatkowego PGK będą zobowiązane do pokrycia i przekazania Spółce, celem przekazania na rachunek urzędu skarbowego, wartości ewentualnych odsetek od zaległości budżetowych.

V. nie będzie przysługiwać wynagrodzenie, ani inna forma odpłatności, z tytułu wykonywanych czynności związanych z rozliczeniem podatku dochodowego PGK.

Z uwagi na fakt, iż poniższe pytanie dotyczy sytuacji Wnioskodawcy oraz pozostałych Zainteresowanych nie będących stroną postępowania jako podatników VAT (a nie PGK jako podatnika CIT), Wnioskodawca i Zainteresowani nie będący stroną postępowania występują z niniejszym wnioskiem o interpretację we własnym imieniu i na własną rzecz.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wskazane powyżej przepływy finansowe pomiędzy V. a Spółkami Zależnymi w związku z rozliczaniem zaliczek i podatku CIT w imieniu PGK (w tym ewentualnych nadwyżek, niedopłat, korekt, rozliczenia z tytułu wykorzystania straty czy też pokrycia kwot odsetek od zaległości budżetowych) będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane powyżej przepływy finansowe pomiędzy V. a Spółkami Zależnymi w związku z rozliczaniem zaliczek i podatku CIT w imieniu PGK (w tym ewentualnych nadwyżek, niedopłat, korekt, rozliczenia z tytułu wykorzystania straty czy też pokrycia kwot odsetek od zaległości budżetowych) nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska w sprawie:

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług został określony przez ustawodawcę w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT są:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

*   eksport towarów,

*   import towarów,

*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju i

*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego, lista zdarzeń określona w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady, ma charakter wyczerpujący i zawiera określenie wszystkich czynności i zjawisk stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem VAT. Wszelkie inne czynności niewymienione we wskazanym przepisie nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem (por. Tomasz Michalik, VAT 2009 Komentarz, C.H. Beck, Wydanie 6, Warszawa 2009, str. 79).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z pózn. zm.. dalej; „Dyrektywa VAT”) „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Takie ukształtowanie definicji świadczenia usług nie oznacza jednak, że każde przesunięcie / rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy podmiotami może stanowić świadczenie usługi na gruncie VAT, jeśli nie stanowi dostawy towarów. Świadczeniem usług jest, bowiem wyłącznie czynność, której efektem jest odniesienie korzyści przez jeden z podmiotów na skutek działania bądź zaniechania innego podmiotu. Regulacje ustawy o VAT wskazują ponadto, iż świadczeniu usług musi towarzyszyć odpłatność oraz istnienie zidentyfikowanego odbiorcy (beneficjenta) usługi.

Oznacza to, że aby mówić o usłudze podlegającej opodatkowaniu VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 marca 2015 r. sygn. IPPP3/4512-705/15-4/RD).

Mając na uwadze powyższe, aby mówić o usłudze podlegającej opodatkowaniu VAT, musi istnieć „transakcja gospodarcza”, tj. stosunek prawny łączący strony, który wiąże się ze świadczeniem wzajemnym.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym nie można mówić o żadnym świadczeniu Wnioskodawcy na rzecz Spółek Zależnych w związku z rozliczaniem podatku dochodowego w ramach PGK. V. wykonuje bowiem jedynie obowiązek wynikający z ustawy o CIT ciążący na spółce reprezentującej PGK w zakresie obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku należnego w imieniu PGK do właściwego urzędu skarbowego. Nie ulega wątpliwości, że obowiązek w zakresie obliczania, pobierania i odprowadzania podatku dochodowego do urzędu skarbowego nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Podobnie, środki przekazywane Wnioskodawcy przez Spółki Zależne w związku z rozliczaniem podatku należnego od PGK nie będą stanowiły zapłaty za usługę i nie będą podlegały opodatkowaniu VAT po stronie Wnioskodawcy.

Dodatkowo należy wskazać, iż zgodnie z ustawą o VAT opodatkowaniu VAT podlega co do zasady tylko odpłatne świadczenie usług. Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną „Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę” (przykładowo, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 stycznia 2012, sygn. IPPP3/443-1396/11-3/SM).

W niniejszym przypadku V. nie będzie przysługiwać wynagrodzenie ani inna forma odpłatności za wykonywanie obowiązków, o których mowa w art. 1a ust. 7 ustawy o CIT, włącznie z rozliczaniem CIT w ramach PGK. Co więcej, podkreślenia wymaga fakt, iż sam ustawodawca w art. la ust. 7 ustawy o CIT wyłączył wprost możliwość uzyskania przez spółkę reprezentującą wynagrodzenia z tytułu terminowych wpłat podatku należnego od podatkowej grupy kapitałowej, wskazując tym samym na nieodpłatny charakter przedmiotowych rozliczeń.

Mając na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, że także ze względu na brak odpłatnego charakteru czynności dokonywanych przez V., a w konsekwencji brak jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego należnego z tego tytułu wobec V. od Spółek Zależnych, czynności te nie stanowią dla V. odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, jako wyjątek od ogólnej zasady, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Analizując treść powołanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, zauważyć należy, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli czynności dokonywane przez podatnika wpisują się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT nie zostanie spełniona. Biorąc jednak pod uwagę opisany stan faktyczny, w odniesieniu do czynności dokonywanych przez V., przepis ten nie będzie miał zastosowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji nie można uznać, iż obliczanie, pobieranie i odprowadzanie podatku dochodowego przez V., wynikające z funkcjonowania w ramach PGK, będzie stanowiło świadczenie usług na cele osobiste podatnika czy też na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Dokonując wskazanych powyżej czynności, V. będzie wykonywała ciążący na niej obowiązek wynikający wprost z ustawy o CIT. Oczywistym w tej sytuacji jest, iż podatek CIT stanowi przewidziany w ustawie ciężar publicznoprawny, który wynika z dochodu uzyskiwanego przez PGK z tytułu prowadzonej przez spółki wchodzące w skład PGK działalności gospodarczej. Dlatego też bezspornym jest fakt, iż odpowiednie rozliczenie podatku z urzędem skarbowym (i w rezultacie uczynienie zadość obowiązkowi spoczywającym na PGK i V. jako spółce reprezentującej na podstawie ustawy o CIT), jest wprost związane z działalnością gospodarczą zarówno V., jak i Spółek Zależnych.

Ponadto należy zauważyć, iż czynności wykonywane przez V. w ramach PGK mogą być w swej istocie porównane do czynności płatnika. V. wypełnia obowiązki wynikające wprost z ustawy, których istota, tak samo jak w przypadku płatnika podatku, sprowadza się do obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku należnego lub zaliczek na ten podatek do właściwego urzędu skarbowego. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż czynności płatnika podatku nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, ustawodawca nie określa w przepisach ustawy o CIT, w jaki sposób podmioty wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej powinny obliczyć wysokość przypadających na nie kwot podatku należnego od całej grupy, ani nie wskazuje sposobu przekazywania tychże kwot przez Spółki Zależne na rzecz V.. Regulacje podatkowe pozostawiają podatnikom pewną dowolność w tym zakresie. Spółki mogą dowolnie ustalić ponoszenie ciężaru podatku dochodowego należnego od PGK, mogą również wprowadzić mechanizm, zgodnie z którym w przypadku poniesienia na koniec roku podatkowego przez spółkę tworzącą PGK straty podatkowej, strata ta zostanie odliczona od dochodu PGK, zaś spółka tworząca PGK, której strata została wykorzystana przez PGK, będzie uprawniona do otrzymania rozliczenia z tytułu wykorzystania straty.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe czynności wynikają jedynie z technicznych czynności rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych w ramach podatkowej grupy kapitałowej i nie stanowią transakcji gospodarczych, w wyniku których dochodzi do powstania świadczenia wzajemnego po stronie podmiotów tworzących podatkową grupę kapitałową.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w następujących rozstrzygnięciach organów podatkowych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 października 2016 r. sygn. 1462-IPPP1.4512.799.2016.1.AW,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 kwietnia 2016 r. sygn. ILPP1/4512-1-65/16-3/HW,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 października 2015 r. sygn. ITPP1/4512-784/15/JP,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 września 2015 r. sygn. ITPP1/4512-788/15/AJ,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 września 2015 r. sygn. ITPP1/4512-774/15/RH,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 września 2012 r. sygn. ITPP1/443-785/12/MN.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wskazane powyżej przepływy finansowe pomiędzy V. a Spółkami Zależnymi w związku z rozliczaniem zaliczek i podatku CIT w imieniu PGK (w tym ewentualnych nadwyżek, niedopłat, korekt, rozliczenia z tytułu wykorzystania straty czy też pokrycia kwot odsetek od zaległości budżetowych) nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.