Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.407.2017.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-07
Teza: obowiązek stosowania 10-letnich korekt w związku z przebudową budynku administracyjnego oraz obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w celu dokonania korekt odliczonego podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków poniesionych w związku z remontem budynku komunalnego w okresie 2008-2013
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; odliczenia; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2017 r. (data wpływu 27 lipca 2017 r.) uzupełnionym pismem z 18 września 2017 r. (data wpływu 25 września 2017 r.) oraz pismem z 20 października 2017 r. (data wpływu 25 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   obowiązku stosowania 10-letnich korekt w związku z przebudową budynku administracyjnego – **jest prawidłowe,**
*   braku obowiązku stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz stosowania wyłącznie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy w celu dokonania korekt odliczonego podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków poniesionych w związku z remontem budynku komunalnego w okresie 2008-2013 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku stosowania 10-letnich korekt w związku z przebudową budynku administracyjnego oraz braku obowiązku stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz stosowania wyłącznie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy w celu dokonania korekt odliczonego podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków poniesionych w związku z remontem budynku komunalnego w okresie 2008-2013. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 18 września 2017 r. (data wpływu 25 września 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 13 września 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.407.2017.1.SR oraz pismem z 20 października 2017 r. (data wpływu 25 października 2017 r.).

We wniosku, uzupełnionym pismem z 18 września 2017 r. oraz pismem z 20 października 2017 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publiczno-prawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilno-prawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

A. Transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek podatku VAT. Czynności wykonywane przez Gminę podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT:

1.  dzierżawa gruntów
2.  sprzedaż działek pod zabudowę
3.  wynajem pomieszczeń do celów prowadzenia działalności gospodarczej i innej
4.  sprzedaż mienia komunalnego
5.  dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków.

B. Transakcji zwolnionych

1.  wynajem pomieszczeń na cele mieszkalne
2.  dzierżawa gruntów na cele rolnicze.

Po stronie Gminy występują także zdarzenia spoza VAT (tj. zdarzenia w ogóle nie podlegające ustawie o VAT):

C. Zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r., o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 659), w powiązaniu z ustawą z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 513 z późn. zm.).

D. Jak również niezwiązane z uzyskaniem wpływów – w tym budowa gminnej infrastruktury drogowej.

W zakresie czynności A-B Gmina występuje jako podatnik podatku VAT – art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), natomiast w zakresie czynności C-D Gmina działa jako organ władzy publicznej w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina dokonała kompleksowego remontu budynku komunalnego, który docelowo stał się nową siedzibą administracyjną Gminy i działającego w jej imieniu Urzędu Miasta i Gminy. Remont budynku miał charakter kompleksowy, obejmował zarówno roboty zewnętrzne (ocieplenie i elewacja) jak i roboty wewnętrzne (roboty budowlane, roboty instalacyjne, roboty wykończeniowe), wykonawcy robót zostali wyłonieni w drodze przetargu i wystawiali Gminie faktury z naliczoną stawką podatku VAT właściwą dla specyfiki robót. Remont rozpoczął się w 2008 r. Powierzchnia całkowita wyremontowanego obiektu wynosi 1 175,80 m2. W budynku tym znajdowały się i na dzień złożenia niniejszego wniosku, znajdują się pomieszczenia, które były i są (na podstawie zawartych umów najmu) wynajmowane osobom fizycznym i podmiotom gospodarczym, na cele prowadzenia przez wynajmujących działalności gospodarczej, z tego też tytułu Gmina wystawiała faktury VAT z naliczonym podatkiem VAT. W momencie trwania remontu, w miarę postępu robót wynajmujący sukcesywnie opuszczali zajmowane lokale, które adaptowano na cele administracyjne Gminy, niemniej jednak na dzień zakończenia remontu, w budynku nadal pozostawiono pewną powierzchnię użytkową, która jest wynajmowana.

Gmina realizując wskazania ustawowe wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, stoi na stanowisku, że nie jest możliwe wyodrębnienie określonej części kwoty z faktur zakupu usług remontowo-budowlanych i przypisanie jej do czynności, w stosunku do których przysługuje Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Dotychczas Gmina w związku z przeprowadzoną inwestycją dokonywała korekt zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. W związku z tym Gmina wyodrębniła powierzchnię obejmującą działy i referaty, które uczestniczą w realizacji czynności opodatkowanych i zwolnionych (są to w szczególności: referat komunalno-gospodarczy zajmujący się m.in. sprzedażą wody, referat inwestycji realizujący umowy najmu powierzchni użytkowych i lokali mieszkalnych, umieszczający ogłoszenia o powierzchni podlegającej wynajmowi, referat księgowości wystawiający faktury sprzedaży, ewidencjonujący wpłaty z tytułu sprzedaży, prowadzący ewidencję z tytułu zadłużenia najemców, referat geodezji zajmujący się sprzedażą gruntów gminnych).

W stosunku do powierzchni ciągów komunikacyjnych i sanitariatów dokonano podziału powierzchni łącznej tego pionu. Przypisano część tej powierzchni do obszaru referatów realizujących wyłącznie zadania statutowe, kierując się przy tym udziałem procentowym w jakim wskazane referaty pozostają do całkowitej powierzchni budynku.

W ramach tego Gmina zastosowała proporcję powierzchniową, w związku z czym Gminie w stosunku do powierzchni wynajmowanej na podstawie umowy najmu przysługiwało pełne odliczenie, do pozostałej części powierzchni stosowany jest wskaźnik proporcji sprzedaży na dany rok.

Gmina zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, rozpoczęła dokonywanie korekt 10-letnich (coroczne odliczenie 1/10 podatku naliczonego) od 2014 roku. W związku z nowelizacją ustawy o podatku VAT, Gmina w 2016 r., nie dokonała korekty 1/10 podatku naliczonego.

Gmina rozpoczęła remont budynku komunalnego w 2008 r., pierwszy zakup z nim związany został dokonany, zgodnie z fakturą z dnia 20 maja 2008 r. Powyższa inwestycja została zakończona w 2013 roku, ostatnia faktura została wystawiona w dniu 12 listopada 2013 r.

Wyremontowany budynek, został oddany do użytkowania w 2013 roku.

Remont budynku komunalnego, stanowił wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Nakłady poniesione przez Gminę na remont przedmiotowego budynku, przekroczyły kwotę 15 000 złotych.

Przystępując do realizacji niniejszej inwestycji, zamiarem Gminy było przeznaczenie budynku na potrzeby działalności swojej jednostki organizacyjnej tj. Urzędu Miasta i Gminy. W związku z czym, Gmina przystępując do jej realizacji wiedziała, iż prowadzone w nim będą trzy rodzaje działalności: opodatkowana, niepodlegająca opodatkowaniu oraz zwolniona.

W okresie prowadzenia prac remontowych, Gmina część powierzchni przedmiotowego budynku wykorzystywała do prowadzenia działalności opodatkowanej (najem), pozostała część nie była przez Gminę wykorzystywana. Po zakończeniu inwestycji ww. budynek Gminy, który stał się nową siedzibą Urzędu, od października 2013 roku, wykorzystywany jest do prowadzenia działalności mieszanej tj.: 

1.  opodatkowanej – działalność wodno-kanalizacyjna (sprzedaż wody i odbiór ścieków), najem, dzierżawa;
2.  niepodlegającej opodatkowaniu – działalność statutowa określona w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym;
3.  zwolniona – najem powierzchni mieszkaniowych.

Na pytania Organu „Proszę wskazać czy w okresie od oddania przedmiotowego budynku do użytkowania nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania tego budynku do celów działalności gospodarczej? Jeżeli tak to kiedy i w jaki sposób zmienił się (tj. zwiększył się lub zmniejszył się) stopień powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności opodatkowanej?”, Wnioskodawca odpowiedział, że „W momencie rozpoczęcia remontu, niektóre pomieszczenia, były na podstawie zawartych umów najmu wynajmowane osobom fizycznym i podmiotom gospodarczym, na cele prowadzenia przez wynajmujących działalności gospodarczej, z tego też tytułu Gmina wystawiała faktury VAT z naliczonym podatkiem VAT. W momencie trwania remontu, w miarę postępu robót wynajmujący sukcesywnie opuszczali zajmowane lokale, które adaptowano na cele administracyjne Gminy, niemniej jednak na dzień zakończenia remontu, w budynku nadal pozostawiono pewną powierzchnię użytkową, która jest wynajmowana do dziś. W październiku 2013 r., wyremontowany budynek został oficjalnie nową siedzibą Urzędu.

W latach 2008-2010 łączna powierzchnia lokali wynajmowanych na podstawie umów najmu, na rzecz prowadzenia przez wynajmujących działalności gospodarczej wynosiła 337,90 m2, co stanowiło 28,74% całkowitej powierzchni budynku. Stąd w takiej proporcji zastosowano odliczenie podatku VAT naliczonego, w fakturach otrzymanych od wykonawców robót remontowych, kierując się treścią art. 86 ust. 7 ustawy o VAT. Ponadto 9,26% powierzchni była wykorzystywana na prowadzenie działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

W I półroczu 2011 roku powierzchnia lokali wynajmowanych wynosiła 342,90 m2 tj. 29,16% ogółu powierzchni. Powierzchnia wykorzystywana do działalności niepodlegającej opodatkowaniu tj. 9,26%. Pozostała powierzchnia budynku służyła do prowadzenia działalności mieszanej tj. zwolnionej, opodatkowanej, niepodlegającej (Gmina nie była w stanie określić w jakim stopniu, w związku z czym zastosowała wskaźnik proporcji art. 90 ust. 4 ustawy o VAT).

Od II półrocza 2011 roku do I półrocza 2012 roku, powierzchnia lokali wynajmowanych wynosiła 279,50 m2 tj. 23,77% ogółu powierzchni. Powierzchnia wykorzystywana do działalności niepodlegającej opodatkowaniu tj. 9,26%. Pozostała powierzchnia budynku służyła do prowadzenia działalności mieszanej tj. zwolnionej, opodatkowanej, niepodlegającej (Gmina nie była w stanie określić w jakim stopniu, w związku z czym zastosowała wskaźnik proporcji art. 90 ust. 4 ustawy o VAT).

Od II półrocza 2012 roku do I półrocza 2013 roku, powierzchnia lokali wynajmowanych wynosiła 123,50 m2 tj. 10,50% ogółu powierzchni. Powierzchnia wykorzystywana do działalności niepodlegającej opodatkowaniu tj. 9,26%. Pozostała powierzchnia budynku służyła do prowadzenia działalności mieszanej tj. zwolnionej, opodatkowanej, niepodlegającej (Gmina nie była w stanie określić w jakim stopniu, w związku z czym zastosowała wskaźnik proporcji art. 90 ust. 4 ustawy o VAT).

Od II półrocza 2013 roku powierzchnia lokali wynajmowanych wynosiła 102,50 m2 tj. 8,72% ogółu powierzchni. Powierzchnia wykorzystywana do działalności niepodlegającej opodatkowaniu tj. 9,26%. Pozostała powierzchnia budynku służy do prowadzenia działalności mieszanej tj. zwolnionej, opodatkowanej, niepodlegającej (Gmina nie była w stanie określić w jakim stopniu, w związku z czym zastosowała wskaźnik proporcji art. 90 ust. 4 ustawy o VAT).”

Dokonując sprostowania złożonego wniosku: Gmina mylnie wskazała, iż korekty rozpoczęła dokonywać w 2008 roku, pierwsza korekta 10-letnia dokonana została w 2014 roku.

Na pytanie Organu „Czy Wnioskodawca nie dokonywał na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w momencie nabywania towarów i usług związanych z remontem budynku komunalnego w zakresie w jakim zamierzał wykorzystywać nabywane towary i usługi do czynności opodatkowanych?”, Wnioskodawca wskazał, że „Gmina w sposób bieżący nie dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, dopiero po zakończeniu inwestycji, Gmina złożyła korekty deklaracji VAT za okresy, w których otrzymywała faktury zakupu związane z remontem budynku komunalnego.”

Na pytanie Organu „Jeżeli Wnioskodawca nie dokonywał na bieżąco obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z remontem budynku komunalnego, proszę wskazać dlaczego.”, Wnioskodawca odpowiedział „Brak wiedzy Gminy w zakresie możliwości odzyskania podatku VAT.”

Na pytanie Organu „Czym Wnioskodawca kierował się dokonując odliczenia podatku naliczonego we wskazany we wniosku sposób tj. odliczanie 1/10 podatku naliczonego corocznie?”, Wnioskodawca podał, że „zgodnie z art. 91 ustawy o VAT, w związku z zakończoną w roku 2013 inwestycją, gdzie kwota nakładów przekracza 15 tys. zł, Gmina w styczniu 2014 i 2015 roku dokonała 10-letnich korekt deklaracji VAT, uwzględniając wskaźnik proporcji za dany rok.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 18 września 2017 r.):

1.  Czy Gmina prawidłowo dokonywała odliczeń podatku od towarów i usług stosując do tego korekty 10-letnie?
2.  Czy w odniesieniu do wydatków poniesionych w związku z remontem budynku komunalnego w okresie 2008-2013, Gmina jest obowiązana do stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, a następnie proporcji sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy w celu dokonania korekt odliczonego podatku naliczonego?

Stanowisko Wnioskodawcy (doprecyzowane w piśmie z 18 września 2017 r.):

Ad. 1

Gmina stoi na stanowisku, iż prawidłowo dokonuje korekt podatku naliczonego i w dalszym ciągu może dokonywać odliczeń zapłaconego podatku VAT w związku z przebudową budynku administracyjnego. Dokonywane korekty mają charakter cząstkowy 1/10 rocznie. W związku z tym, iż remont budynku został zakończony w 2013 r., Gmina w styczniu 2014 roku rozpoczęła dokonywania korekt (1/10) podatku naliczonego.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Ponadto art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o których mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następnego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ad. 2

Zdaniem Gminy, w związku z ponoszeniem wydatków mieszanych, które w pewnej części są także związane z obszarem działalności Gminy obejmującym zdarzenia spoza zakresu VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od ponoszonych wydatków mieszanych, ustalonej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W związku z tym, iż ww. inwestycja została rozpoczęta w 2008 r. Gmina stoi na stanowisku, iż w tym przypadku nie jest obowiązana do stosowania określonej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT proporcji i w dalszej kolejności może stosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, w oparciu o kryterium powierzchniowe.

Gmina przez kryterium powierzchniowe rozumie proporcję określoną w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   obowiązku stosowania 10-letnich korekt w związku z przebudową budynku administracyjnego – **jest prawidłowe,**
*   braku obowiązku stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz stosowania wyłącznie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy w celu dokonania korekt odliczonego podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków poniesionych w związku z remontem budynku komunalnego w okresie 2008-2013 – **jest nieprawidłowe.**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Na podstawie art. 86 ust. 11 (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.) jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2013 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2013 r.) jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Artykuł 86 ust. 14 ustawy stanowi, że w przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W tym miejscu należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku od towarów i usług został dodany przez art. 1 pkt 11 lit. c) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U.10.247.1652) art. 86 ust. 7b. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości – stosownie do treści art. 2 pkt 14a ustawy – rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy miał zastosowanie do nieruchomości, nabytych lub wytworzonych po dniu 1 stycznia 2011 r. i wykorzystywanych zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i poza nią. W tej sytuacji bowiem odliczenia podatku należało dokonać na podstawie cyt. art. 86 ust. 7b ustawy.

Regulacja ta wprowadziła szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość miała być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niniejsza regulacja miała zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmowała ona sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, to znaczy była wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakładał obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to miało charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Wprowadzony do ustawy o VAT przepis art. 86 ust. 7b zawierał uregulowania, które powinny być w latach poprzednich stosowane w postaci wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanej przez podatnika działalności pozostającej poza sferą VAT, według ustalonego przez niego klucza podziału. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Z kolei zgodnie z wprowadzonym do ustawy 1 stycznia 2011 r. art. 90a ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Wskazać należy, że cytowany przepis art. 90a ust. 1 ustawy, znajdował zastosowanie wówczas, gdy w 120-miesięcznym okresie korekty dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Obejmował on sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana była zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników.

Sytuacja, w której powstawała konieczność korekty, to przypadek, w którym – w okresie trwania korekty – zmienił się stopień wykorzystywania nieruchomości, bądź w odniesieniu do celów prywatnych lub niezwiązanych z działalnością gospodarczą, bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością gospodarczą.

W razie zaistnienia zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości w przewidzianym w omawianym artykule okresie, podatnik miał obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu tej nieruchomości. Korekta dokonywana jest zarówno w przypadku, gdy ów stopień wykorzystania nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej zmniejszył się, jak i w przypadku, gdy uległ on zwiększeniu. Regulacja art. 90a ustawy służy więc do określenia, jaka część podatku z faktury – związanej z nabyciem bądź poniesieniem nakładów na wytworzenie nieruchomości – stanowi „podatek naliczony” i jaką część podatku w związku z tym należałoby skorygować.

Ponadto w sytuacji, gdy dana nieruchomość służy w ramach działalności prowadzonej przez podatnika, czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT i zwolnionym od podatku, zastosowanie będą miały również przepisy o odliczeniach częściowych (art. 90 i 91 ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy podkreślić, że przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestie związaną z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Tym samym przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Podkreślić należy, że kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty, zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 91 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r. po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z treści wniosku wynika, że Gmina dokonała kompleksowego remontu budynku komunalnego, który docelowo stał się nową siedzibą administracyjną Gminy i działającego w jej imieniu Urzędu Miasta i Gminy. Gmina rozpoczęła remont budynku komunalnego w 2008 r., pierwszy zakup z nim związany został dokonany, zgodnie z fakturą z dnia 20 maja 2008 r. Powyższa inwestycja została zakończona w 2013 roku, ostatnia faktura została wystawiona w dniu 12 listopada 2013 r. Wyremontowany budynek, został oddany do użytkowania w 2013 roku. Remont budynku komunalnego, stanowił wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Nakłady poniesione przez Gminę na remont przedmiotowego budynku, przekroczyły kwotę 15 000 złotych. Przystępując do realizacji niniejszej inwestycji, zamiarem Gminy było przeznaczenie budynku na potrzeby działalności swojej jednostki organizacyjnej tj. Urzędu Miasta i Gminy. W związku z czym, Gmina przystępując do jej realizacji wiedziała, że prowadzone w nim będą trzy rodzaje działalności: opodatkowana, niepodlegająca opodatkowaniu oraz zwolniona. Ponadto w okresie prowadzenia prac remontowych, Gmina część powierzchni przedmiotowego budynku wykorzystywała do prowadzenia działalności opodatkowanej (najem), pozostała część nie była przez Gminę wykorzystywana. Po zakończeniu inwestycji ww. budynek Gminy, który stał się nową siedzibą Urzędu, od października 2013 roku, wykorzystywany jest do prowadzenia działalności mieszanej. Gmina w sposób bieżący nie dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, dopiero po zakończeniu inwestycji Gmina złożyła korekty deklaracji VAT za okresy, w których otrzymywała faktury zakupu związane z remontem budynku komunalnego. W ramach tego Gmina zastosowała proporcję powierzchniową, w związku z czym Gminie w stosunku do powierzchni wynajmowanej na podstawie umowy najmu przysługiwało pełne odliczenie, do pozostałej części powierzchni stosowany jest wskaźnik proporcji sprzedaży na dany rok. Zgodnie z art. 91 ustawy o VAT, w związku z zakończoną w roku 2013 inwestycją, gdzie kwota nakładów przekracza 15 tys. zł, Gmina w styczniu 2014 i 2015 roku dokonała

10-letnich korekt deklaracji VAT, uwzględniając wskaźnik proporcji za dany rok.

Jak wskazano na wstępie, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy, z których jednoznacznie wynika, że, zamiarem Gminy, przystępującej do realizacji inwestycji polegającej na kompleksowym remoncie budynku komunalnego, było prowadzenie w nim trzech rodzajów działalności: opodatkowanej, niepodlegającej opodatkowaniu oraz zwolnionej, należy stwierdzić, że Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług w związku z realizacją ww. inwestycji w zakresie w jakim zakupy te związane były z czynnościami opodatkowanymi.

W tym miejscu należy podkreślić, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym, bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W kontekście omawianej sprawy należy zauważyć, że w odniesieniu do zakupów dokonanych w związku z remontem budynku komunalnego, Wnioskodawca w pierwszej kolejności zobowiązany był dokonać ich alokacji do konkretnych kategorii czynności. W konsekwencji, z tytułu zakupów, które można przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Jednocześnie w odniesieniu do zakupów, które w całości miały służyć czynnościom niepodlegającym i zwolnionym od podatku VAT, wykonywanym w ww. budynku, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia.

Natomiast w odniesieniu do tych zakupów, które wykorzystywane były lub miały być zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT i zwolnionej od podatku VAT) oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu, a Wnioskodawca rzeczywiście nie był w stanie ich powiązać z konkretnymi kategoriami działalności, zastosowanie znalazły:

*   przepisy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy w stosunku do zakupów dokonywanych w związku z remontem budynku do dnia 31 grudnia 2010 r.;
*   przepisy art. 86 ust. 7b ustawy o VAT oraz art. 90 ustawy w stosunku do zakupów dokonywanych od 1 stycznia 2011 r. w związku z remontem budynku, stanowiących nakłady na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy.

Zatem w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od nakładów poniesionych na remont ww. budynku, Wnioskodawca w pierwszej kolejności był obowiązany do określenia udziału procentowego, w jakim budynek był wykorzystywany do celów działalności gospodarczej, bowiem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przysługuje jedynie w tej części, w jakiej budynek ten jest wykorzystywany w opodatkowanej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W odniesieniu do stosowanej metody określenia udziału procentowego, wskazać należy, że metoda ta winna mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody określenia udziału procentowego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą. Należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Ponadto ponieważ nabywane towary i usługi dotyczące ww. inwestycji służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak i czynności zwolnionych od podatku, Wnioskodawca był obowiązany również, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Podkreślić jeszcze raz należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Należy zauważyć, że Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od początku realizacji inwestycji tj. „na bieżąco”, na podstawie ogólnych zasad dotyczących odliczenia określonych w art. 86 ust. 1 i art. 90 ustawy (do dnia 31 grudnia 2010 r.) oraz na podstawie art. 86 ust. 7b i art. 90 ustawy (od dnia 1 stycznia 2011 r.). Zatem prawo do odliczenia Gmina mogła realizować w miesiącu otrzymania faktur lub w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy (do 30 listopada 2008 r.) oraz za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (od 1grudnia 2008 r.).

W przypadku gdy Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub odpowiednio w jednym bądź w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), miała prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy. Należy podkreślić, że Wnioskodawca mógł dokonać korekty deklaracji jedynie za ten miesiąc, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca z powodu braku wiedzy w zakresie możliwości odzyskania podatku VAT, w sposób bieżący nie dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dopiero po zakończeniu inwestycji (2013 r.) Wnioskodawca złożył korekty deklaracji VAT za okresy, w których otrzymywał faktury zakupu związane z remontem budynku komunalnego. Ponadto zgodnie z art. 91 ustawy o VAT w związku z zakończoną w roku 2013 inwestycją, Wnioskodawca w styczniu 2014 i 2015 roku dokonał 10-letnich korekt deklaracji VAT, uwzględniając wskaźnik proporcji za dany rok.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy Gmina prawidłowo dokonywała odliczeń podatku od towarów i usług stosując do tego korekty 10-letnie.

Należy zauważyć, że powołany powyżej przepis art. 91 ust. 2 ustawy wprowadza szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Należy wskazać, że wobec braku regulacji, która wprost dotyczyłaby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z nakładami poniesionymi na przebudowę lub modernizację środków trwałych, nakłady na środek trwały należy traktować dla celów podatku VAT tak jak zakup odrębnego środka trwałego.

Tym samym ww. nakłady, które Wnioskodawca poniósł w związku z ww. inwestycją, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego. W tej sytuacji korekta dotyczy zatem nieruchomości, a nie towarów i usług zużytych w celu poniesienia na nią nakładów. W związku z powyższym, Wnioskodawca powinien dokonywać korekty podatku naliczonego związanego z ww. nakładami z uwzględnieniem 10-letniego okresu, licząc od roku, w którym nakłady (traktowane jako odrębny środek trwały) zostały oddane do użytkowania, na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

A zatem Wnioskodawca miał obowiązek sporządzić pierwszą korektę za rok 2013 tj. rok w którym środek trwały (w przypadku pytania Wnioskodawcy nieruchomość) został oddany do użytkowania. Gmina ma obowiązek dokonywania korekt kwot podatku odliczonego w deklaracjach za pierwszy okres rozliczeniowy w ciągu 10 kolejnych lat.

W konsekwencji Wnioskodawca postąpił prawidłowo dokonując w stosunku do wydatków związanych z remontem budynku komunalnego korekt dziesięcioletnich w styczniu 2014 r. oraz w styczniu 2015 r. i powinien był kontynuować dokonywanie korekt w ciągu następnych 8 lat, tj. do stycznia 2023 r.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Zaznaczyć również należy, że w przypadku gdy nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej po oddaniu jej do użytkowania, zastosowanie miał także art. 90a ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

Trzeba przy tym podkreślić, że niniejsza interpretacja, a co za tym idzie zawarta w niej ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1, odnosi się ściśle do zakresu stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego we wniosku. Stąd też nie jest przedmiotem interpretacji, czy Wnioskodawca był obowiązany do dokonywania korekt na podstawie art. 90a ustawy oraz czy prawidłowo Wnioskodawca zastosował wskazane w opisie sprawy proporcje, gdyż w tym zakresie Wnioskodawca nie przedstawił pytania ani własnego stanowiska.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii czy w odniesieniu do wydatków poniesionych w związku z remontem budynku komunalnego w okresie 2008-2013, Gmina jest obowiązana do stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy w celu dokonania korekt odliczonego podatku naliczonego.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 1 pkt 4 oraz pkt 8 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 605), do ustawy o podatku od towarów i usług dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast przepisy art. 86 ust. 7b oraz art. 90a ust. 1 ustawy o VAT uległy zmianie. Ponadto na podstawie art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Natomiast z przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. wynika, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Oznacza to, że od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 7b ustawy ma zastosowanie tylko w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz celów osobistych. Nie będzie on miał natomiast zastosowania w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz innych celów podatnika, które nie są jego celami osobistymi.

W znowelizowanym art. 86 ust. 7b ustawy uregulowany został wyłącznie zakres odliczenia VAT w przypadku wykorzystania nieruchomości do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej oraz do celów osobistych. Zmiana ta ma zatem charakter techniczny, dostosowujący do zmian wprowadzonych dodanym art. 86 ust. 2a ustawy. Bez zmian pozostaną zatem również kwestie związane ze zmianą zakresu wykorzystywania nieruchomości do celów prywatnych, tj. wyłączenie stosowania art. 8 ust. 2 ustawy oraz zasady dokonywania korekt (art. 90a ustawy) uwzględniające fakt wykorzystania nieruchomości do celów prywatnych.

Z przepisu art. 90a ust. 1 ustawy zdanie pierwsze, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., wynika, że w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.

Natomiast wprowadzony od 1 stycznia 2016 r. przepis art. 90c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

Na podstawie art. 90c ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Z powyższego wynika, że zmiany obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. w przepisie art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy nie powodują zmian w odniesieniu do wykorzystania nieruchomości dla celów prywatnych w stosunku do stanu prawnego obowiązującego w roku 2015, zatem nie były konieczne w tym zakresie przepisy przejściowe.

Natomiast zapisy art. 86 ust. 2a do 2h ustawy zawierają uregulowania, które powinny być dotychczas stosowane w postaci wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanej przez podatnika działalności pozostającej poza zakresem VAT, według ustalonego przez niego klucza podziału. Zatem również nie wymagały wprowadzenia przepisów przejściowych i jednoznacznego wskazania, jak podatek naliczony do odliczenia powinien być odliczany. Już bowiem w rozliczeniach roku 2015 podatnicy powinni dokonywać wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanych przez nich działalności poza sferą podatku od towarów i usług, według ustalonego przez siebie klucza podziału.

Dodatkowo ustawodawca wskazał w art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, że przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Natomiast w myśl art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej wskazano, że w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c wymienionym w art. 1 ustawy nowelizującej.

Wobec powyższego wyjaśnić należy, że opisane powyżej zasady dokonywania rocznych korekt znajdą zastosowanie dopiero w odniesieniu do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r. W związku z tym, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Wnioskodawca nie ma obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego w trybie art. 90c ustawy od wytworzenia lub zakupów środków trwałych wytworzonych/nabytych przed dniem 1 stycznia 2016 r. niestanowiących nieruchomości.

Powyższa zasada nie dotyczy jednak wydatków na nabycie lub wytworzenie nieruchomości lub praw wieczystego użytkowania gruntów, stanowiących majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanych dotychczas w działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT (zarówno działań mających charakter prywatny, jak i działań w charakterze organów władzy publicznej czy też nieodpłatnych działań statutowych). Należy w tym miejscu wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. zasady korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej określał art. 90a ustawy (w przypadku wykorzystywania tej nieruchomości, obok działalności gospodarczej, do celów działalności niestanowiącej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy lub do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników). Tym samym skoro opisany we wniosku budynek wykorzystywany był przez Wnioskodawcę zarówno do wykonywanej działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT zastosowanie znajdował art. 86 ust. 7b ustawy oraz zasady dotyczące dokonywania korekt podatku naliczonego określone przepisem art. 90a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

Zatem, w analizowanej sprawie w przypadku nakładów poniesionych przed 1 stycznia 2016 r. na wytworzenie stanowiącego majątek Wnioskodawcy budynku, który wykorzystywany jest do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawca winien objąć je korektą w trybie art. 90c ustawy (zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej).

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że – na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej – w przypadku nakładów poniesionych do 31 grudnia 2015 r. na wytworzenie budynku Wnioskodawca powinien dokonać korekty podatku VAT, na zasadach określonych w art. 90c ustawy obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. Zaznacza się, że dokonanie pierwszej korekty uwzględniającej zastosowanie „sposobu określania proporcji”, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, na podstawie przepisów art. 90c w zw. z art. 91 ust. 3 ustawy, należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2017.

W przypadku korekty dokonywanej na podstawie art. 90c, przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

A zatem odpowiadając na pytanie Wnioskodawcy należy wskazać, że w odniesieniu do korekt odliczonego podatku naliczonego dokonywanych za lata 2016-2023 Wnioskodawca jest zobowiązany do stosowania zarówno proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy, jak i proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gmina nie jest zobowiązana do stosowania określonej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT proporcji i w dalszej kolejności może stosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT w oparciu o kryterium powierzchniowe, jest nieprawidłowe.

Wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.