Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.69.2017.2.LZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-25
Teza: Należy stwierdzić, że dochód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży 1/2 udziału w odziedziczonych nieruchomościach, podlegać będzie opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym według zasad wynikających z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie brak jest możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy.
Słowa kluczowe: działki-działki rolne; dziedziczenie; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2017 r. (data wpływu 3 kwietnia 2017 r.) uzupełnione pismem z dnia 28 kwietnia 2017 r. (data nadania 4 maja 2017 r., data wpływu 5 maja 2017 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-3.4011.69.2017.1.LZ z dnia 20 kwietnia 2017 r. (data nadania 21 kwietnia 2017 r., data doręczenia 27 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr 0114-KDIP3-3.4011.69.2017.1.LZ z dnia 20 kwietnia 2017 r. (data nadania 21 kwietnia 2017 r., data doręczenia 28 kwietnia 2017 r.) tutejszy organ wezwał Wnioskodawcę o doprecyzowanie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 28 kwietnia 2017 r. (data nadania 4 maja 2017 r., data wpływu 5 maja 2017 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podatnikiem o nieograniczonym obowiązku podatkowym na terytorium Polski. W październiku 2015 roku zmarł ojciec Wnioskodawcy nie zostawiając testamentu. W związku z powyższym zgodnie z zasadami dziedziczenia ustawowego uprawnionymi do spadku po zmarłym ojcu stali się Wnioskodawca oraz Jego siostra i matka w częściach równych. Jednocześnie w dniu 25 listopada 2015 roku przed notariuszem Wnioskodawca złożył wraz z siostrą oświadczenie o przyjęciu spadku po zmarłym, natomiast matka spadek odrzuciła. Tym samym wraz z siostrą zostaliśmy jedynymi spadkobiercami, dziedzicząc w częściach równych po 50%.

W skład masy spadkowej po zmarłym ojcu weszły m. in. nieruchomość stanowiąca gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy z dnia 15 listopada 1984 roku o podatku rolnym ( Dz. U. z 2016 r. poz. 617 z późn. zm.), oznaczonej jako działki nr 90, 206, 300 i 377, o łącznym obszarze 36.900,00 m2.

W dniu 29 kwietnia 2016 roku Wnioskodawca wraz z siostrą dokonał zbycia części odziedziczonej nieruchomości w postaci działki oznaczonej nr 300 oraz nr 377 o łącznej powierzchni 2,58 ha (dalej jako „Nieruchomość”). Zgodnie z wypisem rejestru gruntów wydanym przez Starostwo Powiatowe działka 300 o powierzchni 0,32 ha stanowi grunty rolne zabudowane B-RV (0,18 ha) i pastwiska trwałe klas: PslV (o,10ha) i PsV(0,04ha). Natomiast działka nr 377 o powierzchni 2,26 ha stanowi pastwiska trwałe (0,08ha), grunty orne klas: Rillb (1,02ha), RIVa(0,63ha), RIVb (0,06ha) i RV (0,46ha) oraz rowy W (0,01 ha).

Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, wydanym przez Urząd Gminy działka nr 300 stanowi grunty przeznaczone w planie jako strefa mieszkaniowo-usługowa-siedliskowa dla gospodarstwa o powierzchni minimum 1ha i/lub uzupełniająca zabudowę jednorodzinną mierząc 55m od osi drogi oraz w pozostałej części jako strefa rolnicza - tereny upraw rolnych. Natomiast działka nr 377 stanowi grunty przeznaczone w planie jako strefa rolnicza - tereny upraw rolnych.

Dodatkowo działka nr 377 stanowi grunt niezabudowany, natomiast na działce nr 300 znajduje się drewniany budynek mieszkalny o powierzchni około 64 m2, oraz dwa murowane budynki gospodarcze (stodoła o powierzchni użytkowej 225 m2 oraz obora o powierzchni użytkowej 134 m2). Opisane powyżej budynki ze względu na swój wiek oraz zły stan techniczny przeznaczone są do rozbiórki lub generalnego remontu.

Nabywcą Nieruchomości jest osoba fizyczną, która nabyła Nieruchomość do swojego majątku osobistego. Nabywca nie wskazał w akcie notarialnym jaki jest cel nabycia nieruchomości. Grunty wchodzące w skład sprzedawanej Nieruchomości na dzień sprzedaży były gruntami rolnymi w rozumieniu przepisów odrębnych ustaw.

Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego są wątpliwości w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 21 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.)

Wnioskodawca w uzupełnieniu wskazała, że:

*   nie posiada informacji od nabywcy czy przedmiotowe grunty po sprzedaży zostały włączone do gospodarstwa rolnego nabywcy. Zgodnie z brzmieniem przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 roku o podatku rolnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 617 z późn. zm.) art. 2 ust. 1 za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Z kolei art. 1 ust. 1 ww ustawy wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Łączna powierzchnia sprzedawanych gruntów wyniosła 2,58 ha oraz grunty te stanowiły na dzień złożenia wniosku użytki rolne. Z uwagi na powyższe sprzedawane grunty stanowiły na dzień składania wniosku o wydanie interpretacji gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym;

*   nie posiada informacji czy grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego będą wykorzystywane przez nabywcę do prowadzenia działalności gospodarczej czy też innej działalności. Zgodnie z aktem notarialnym sprzedaży nieruchomości nabywca nabył opisywaną nieruchomość do majątku osobistego nie wskazując czy w ogóle prowadzi działalność gospodarczą;

*   nie posiada, także informacji czy w stosunku do sprzedanych gruntów nabywca dokona przekształcenia sposobu ich użytkowania łączącego się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia;

*   nie posiada informacji odsprzedaży przez nabywcę w ramach prowadzonej przez nabywcę działalności. Zgodnie z aktem notarialnym sprzedaży nieruchomości Nabywca nabył opisywaną nieruchomość do majątku osobistego nie wskazując czy w ogóle prowadzi działalność gospodarczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż opisanej Nieruchomości będzie zwolniona z podatku dochodowego na mocy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 Ustawy ?

Zdaniem Wnioskodawczyni, dochód uzyskany ze sprzedaży opisywanej w stanie faktycznym Nieruchomości będzie podlegał zwolnieniu o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 Ustawy, z uwagi na fakt, iż sprzedawana była część gospodarstwa rolnego i w wyniku sprzedaży grunty nie zmieniły swojego rolnego charakteru.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) Ustawy, źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie stanowi źródło przychodu, z którego dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i forma ich nabycia.

Jak opisałem w stanie faktycznym sprzedawaną w roku 2016 nieruchomość Wnioskodawca nabył tytułem dziedziczenia rok wcześniej tj. w 2015 roku. Z uwagi na powyższe nie mógł zastosować ogólnej zasady zwalniającej z opodatkowania sprzedaż nieruchomości po upływie 5 lat licząc od końca roku w którym nabyto nieruchomość.

Przepisy Ustawy przewidują jednakże także inne rodzaje zwolnień dla przychodów ze sprzedaży nieruchomości. Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 Ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Jednocześnie przepis wskazuje, że zwolnienie to nie dotyczy jednak przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Z brzmienia powyższych przepisów wynika, że zwolnienie od podatku dochodowego przychodów z odpłatnego zbycia gruntów uwarunkowane jest następującymi przesłankami:

1.  Grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne,
2.  Muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością lub współwłasnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
3.  Grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Należy zatem dokonać analizy czy w zaistniałej sytuacji spełnione są powyższe warunki uprawniające do zwolnienia z podatku.

W pierwszej kolejności należy określić czy sprzedawane grunty są zakwalifikowane jako użytki rolne. Jak wynika z opisanego stanu faktycznego sprzedawana Nieruchomość składa się, zgodnie z rejestrem gruntów wydanym przez Starostwo Powiatowe, z gruntów rolnych w rozumieniu rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454). Zatem pierwszy z koniecznych do zastosowania zwolnienia z podatku warunków jest niewątpliwie spełniony.

Kolejnym warunkiem jest status sprzedawanej Nieruchomości jako gospodarstwo rolne lub część gospodarstwa rolnego. Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego odziedziczona przeze Wnioskodawcę oraz Jego siostrę Nieruchomość niewątpliwe spełnia warunki uznania jej za gospodarstwo rolne. Spełnione są bowiem warunki odnośnie osoby właściciela Nieruchomości jak i wielkości Nieruchomości (łączna powierzchnia przekracza 1ha).

W odniesieniu do trzeciego (negatywnego) warunku należy zauważyć, iż w tym zakresie wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny. NSA w wyroku z dnia 4 kwietnia 2013 roku (sygn. II FSK 1616/11) wskazał, że „dla zaistnienia wskazanego zwolnienia, muszą zaistnieć łącznie dwie przesłanki. Po pierwsze musi nastąpić sprzedaż całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Druga przesłanka ma natomiast charakter negatywny: nie może nastąpić utrata charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą. Analizowany przepis dla pozbawienia prawa do ulgi podatkowej wymaga zatem aby utrata charakteru rolnego lub leśnego nastąpiła w związku z tą sprzedażą a skoro ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć przez to pojęcie, to niewątpliwie odsyła do językowego, potocznego jego rozumienia. Oznacza to, że chodzi o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny, byle tylko można było to powiązać ze sprzedażą. Niewątpliwie ewentualne przekształcenie charakteru gruntu trzeba oceniać na dzień sprzedaży, a nie na podstawie działań nabywcy, podejmowanych po zakupie. Podatnik musi bowiem w momencie podpisywania umowy ocenić, czy z tytułu sprzedaży powstał u niego obowiązek podatkowy. Przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., przesądza także o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przez niego przed zawarciem umowy, wskazują na to, że kupuje on nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej w sposób odbiegający od dotychczasowego sposobu wykorzystywania gruntów rolnych i leśnych (np. pod budownictwo). Należy także podzielić wyrażony przez Sąd pierwszej instancji pogląd, że ewentualne zmiana w przyszłości dotychczasowego sposobu wykorzystania nieruchomości, co może być procesem długotrwałym, pozostaje bez wpływu na zastosowanie omawianej ulgi podatkowej. Sprzedający nie może bowiem ponosić ujemnych konsekwencji podatkowych za przyszłe przedsięwzięcia nabywcy, na które nie ma wpływu.”

Powyższe wskazuje, że dla sprzedającego istotne jest aby na dzień dokonania sprzedaży grunt nie utracił charakteru rolnego. Należy zauważyć, że w prawdzie nabywca nie wskazał w treści aktu w jakim celu nabywa opisaną Nieruchomość, jednakże zaistniałe przesłanki faktyczne nie wskazują aby sprzedawany grunt miał w wyniku sprzedaży zmienić swój rolny charakter. Jak wskazałem w opisie stanu faktycznego sprzedawana Nieruchomość stanowi grunt rolny położony na terenach, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego mają przeznaczenie wyłącznie rolnicze. Analogiczne przeznaczenie mają także grunty znajdujące się w sąsiedztwie sprzedawanej Nieruchomości. Zatem położenie geograficzne Nieruchomości oraz bezpośrednie sąsiedztwo innych gruntów rolnych jak również jej powierzchnia wskazują dobitnie na fakt, że nabywca ma zamiar wykorzystywać grunt w charakterze rolnym. Dodatkowo należy wspomnieć, że nabywca dokonując zakupu Nieruchomości nie występował jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą co mogłoby wskazywać na inne poza rolniczym przeznaczenie nabywanej Nieruchomości. Jak wskazuje NSA w ww wyroku „Utratę rolnego charakteru gruntu należy rozumieć jako stan faktyczny. Ma on miejsce przede wszystkim wówczas, gdy grunt zostaje przeznaczony na działalność gospodarczą albo budownictwo.” Charakter prawny nabywanej Nieruchomości oraz terenów położonych w sąsiedztwie wskazują na brak możliwości przeznaczenia gruntów na cele inne niż rolnicze, zarówno na moment sprzedaży jak i bezpośrednio po zakupie Nieruchomości. Plan zagospodarowania przestrzennego me przewiduje bowiem innego wykorzystania opisywanego gruntu. Należy zauważyć, że ewentualne zmiany w przeznaczeniu gruntu w opisywanej Nieruchomości dokonane w przyszłości przez nabywcę, które na dzień sprzedaży nie są znane sprzedającemu nie mogą warunkować jego prawa do zwolnienie z podatku. Takie działania bowiem mogą być uwarunkowane zupełnie innymi przyczynami, niż związane z decyzją o zakupie. Potwierdza to także liczne jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych przykładowo wyroki NSA z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. Akt II FSK 640/11 z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. Akt FSK II 59/11, z dnia 17 września 2009 r., sygn. Akt II FSK 550/08; z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. Akt II FSK 1495/07.

W przeciwnym wypadku prowadziłoby to do sytuacji w której podatnik nigdy nie będzie miał pewności czy w przyszłości nabywca nie zmieni pierwotnego przeznaczenie nabytego gruntu, a tym samym nigdy nie będzie mógł skorzystać z prawa do zastosowania zwolnienia z podatku o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 Ustawy. Oznaczałoby to, że mamy do czynienia z „martwym przepisem” którego dyspozycja jest niemożliwa do zrealizowania.

Konkludując nie ulega wątpliwości, że sprzedana przez Wnioskodawcę udział w nieruchomości był częścią gospodarstwa rolnego oraz, grunty do niej należące były i nadal są gruntami rolnymi w rozumieniu odrębnych przepisów. Natomiast warunki towarzyszące sprzedaży Nieruchomości nie wskazują zdaniem Wnioskodawca na zmianę ich dotychczasowego rolnego charakteru, będzie miał zatem prawo skorzystać ze zwolnienia z podatku na mocy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do osiągniętego dochodu ze sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawca nie będzie zatem zobowiązany do złożenia we właściwym Urzędzie Skarbowym deklaracji podatkowej ani zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z pózn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c)- przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy- przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalna zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiła po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem z powyższego wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Z treści wniosku wynika, że w 2015 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy nie zostawiając testamentu. W związku z powyższym zgodnie z zasadami dziedziczenia ustawowego uprawnionymi do spadku po zmarłym ojcu stali się Wnioskodawca oraz Jego siostra i matka w częściach równych. W dniu 25 listopada 2015 roku przed notariuszem Wnioskodawca złożył wraz z siostrą oświadczenie o przyjęciu spadku po zmarłym, natomiast matka spadek odrzuciła. Tym samym Wnioskodawca wraz z siostrą stali się jedynymi spadkobiercami, dziedzicząc w częściach równych po 50%. W skład masy spadkowej po zmarłym ojcu Wnioskodawcy weszły m. in. nieruchomość stanowiąca gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy z dnia 15 listopada 1984 roku o podatku rolnym oznaczonej jako działki nr 90, 206, 300 i 377, o łącznym obszarze 36.900,00 m2.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459) , spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jego następców prawnych.

W myśl art. 924 ustawy Kodeks cywilny, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwila otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Spadkobierca może przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjecie proste), bądź przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjecie z dobrodziejstwem inwentarza), bądź też spadek odrzucić (art. 1012 Kodeksu). Spadkobierca, który spadek odrzucił zostaje wyłączony od dziedziczenia, tak jakby nie dożył otwarcia spadku (art. 1020 Kodeksu). Przy dziedziczeniu ustawowym w miejsce spadkobiercy, który spadek odrzucił wstępują jego zstępni, a jeżeli zstępnych nie ma spadek przechodzi na spadkobierców powołanych do dziedziczenia w dalszej kolejności.

Oznacza to, że z chwila śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli daty śmierci spadkodawcy.

Z uwagi na to, że nabycie przedmiotowych nieruchomości nastąpiło w spadku w 2015 r., tj. w dacie śmierci spadkodawcy, pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, upłynie z końcem 2020 r. Tym samym, sprzedaż nieruchomości w 2016 r., tj. przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu podstawa obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnice pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkowa, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy).

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadku i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W związku z powyższym, opodatkowaniu podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 19 ww. ustawy) oraz kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6d ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Jednakże przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia od podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 617, z pózn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego – co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów – wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r., poz. 1034) oraz Załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  użytki rolne,
2.  grunty leśne,
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane,
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,
5.  (uchylony),
6.  grunty pod wodami,
7.  tereny różne oznaczone symbolem – Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na:

1.  użytki rolne, do których zalicza się:
    1.  grunty orne, oznaczone symbolem – R,
    2.  sady, oznaczone symbolem – S,
    3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem – Ł,
    4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem – Ps,
    5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem – Br,
    6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem – Wsr,
    7.  grunty pod rowami, oznaczone symbolem – W,
    8.  grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem – Lzr;
2.  nieużytki, oznaczone symbolem – N.

Zgodnie z treścią przywołanych przepisów, zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

1.  zbywane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne i nie mogą być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza,
2.  muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składowa,
3.  grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Jeżeli zatem zostaną zachowane powyższe warunki, przychód uzyskany ze sprzedaży tego rodzaju nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Podkreślenia wymaga, że podstawowym warunkiem uznania gruntów za gospodarstwo rolne jest ich powierzchnia określana jako norma obszarowa. Jeżeli łączna powierzchnia gruntów stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej, przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy użytków rolnych, niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, jest to gospodarstwo rolne w rozumieniu cytowanego wyżej art. 2 ustawy o podatku rolnym. W sytuacji, gdy grunt nie spełnia normy obszarowej, nie może być uznany za gospodarstwo rolne.

Przedmiotowe nieruchomość stanowią grunty rolne a ich łączna powierzchnia wynosi 2,58 ha, zatem stanowią one gospodarstwo rolne. W związku z powyższym, przesłanka została spełniona.

Kolejną z przesłanek wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest konieczność zachowania charakteru rolnego gruntu. Dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utrata charakteru rolnego gruntu decydujący jest cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy, co do dalszego przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z dana transakcja.

Oceniając spełnienie przesłanki „utraty charakteru rolnego”, należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcja. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu nawet wówczas, gdy nieruchomość taka jest sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, czy też umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych.

Należy ponadto wskazać, że utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie sprzedaży strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że ocena spełnienia przesłanek zwolnienia wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi uwzględnić wszystkie, znane w dniu dokonywania sprzedaży, okoliczności dotyczące sposobu wykorzystywania gruntu przez nabywcę, w tym również obiektywnie i niewątpliwie wskazujące na to, że w wyniku sprzedaży charakter gruntu ulegnie zmianie. O możliwej zmianie charakteru gruntu mogą świadczyć takie okoliczności jak: położenie sprzedanej nieruchomości, jej wielkość, przydatność do działalności rolniczej po sprzedaży, rodzaj działalności prowadzonej przez nabywce itp. (NSA z 22 maja 2015 r., sygn. II FSK 378/14).

O utracie charakteru rolnego gruntów świadczy wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, niezależnie od statusu prawnego tych gruntów i zmian w stosownych ewidencjach i dokumentach. Przy ocenie utraty charakteru rolnego nie jest zatem podważany czy kwestionowany status prawny gruntów, lecz ocenie podlega całokształt okoliczności faktycznych, które mogą świadczyć o utracie ich rolnego sposobu użytkowania.

Jednocześnie utraty charakteru rolnego, do którego w swej dyspozycji odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie należy utożsamiać bezpośrednio oraz wyłącznie z utrata tego charakteru w sensie prawnym, ale jak wykazano powyżej – przede wszystkim w sensie faktycznym. W związku z tym, że w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy nie odwołano się do klasyfikacji gruntów, ich formalne dalsze klasyfikowanie do gruntów rolnych, jak również opłacanie podatku rolnego, nie ma istotnego znaczenia dla tej oceny (WSA w Gdańsku z 19 sierpnia 2015 r., sygn. I SA/Gd 667/15).

Należy także zauważyć, że art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, dotyczy sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, co oznacza, że transakcja może obejmować np. wszystkie nieruchomości wchodzące w skład tego gospodarstwa rolnego bądź niektóre z nich. Sprzedaż całości lub części gospodarstwa rolnego następuje wyłącznie w sytuacji, gdy łącznie wszyscy współwłaściciele sprzedają gospodarstwo rolne lub część gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy bowiem sprzedaży jedynie udziału w gospodarstwie rolnym lub udziału w jego części.

Natomiast, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca wraz z siostrą dokonał sprzedaży części nabytych w spadku nieruchomości w postaci dwóch działek oznaczonych nr 300 oraz nr 377 o łącznej powierzchni 2,58 ha, stanowiących gospodarstwo rolne. Nabywcą była osoba fizyczną, która nabyła nieruchomości do swojego majątku osobistego. Nabywca nie wskazał w akcie notarialnym jaki jest cel nabycia nieruchomości. Wnioskodawczyni wskazała również, że nie posiada informacji:

*   czy przedmiotowe grunty po sprzedaży zostały włączone do gospodarstwa rolnego;

*   czy grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego będą wykorzystywane przez nabywcę do prowadzenia działalności gospodarczej czy też innej działalności;

*   czy w stosunku do sprzedanych gruntów nabywca dokona przekształcenia sposobu ich użytkowania łączącego się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia;

*   czy sprzedane grunty będą podlegały dalszej odsprzedaży przez nabywcę w ramach prowadzonej przez nabywcę działalności.

Jeżeli więc Wnioskodawcy nie są znane, ani zamiary z jakimi nabywca gruntu dokonał jego zakupu, ani sposób faktycznego wykorzystania po zakupie tego gruntu, to nieuprawnione jest zastosowanie przez Niego zwolnienia określonego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyjaśnić należy, że dokonana przez nabywcę zmiana przeznaczenia gruntów sklasyfikowanych jako grunty rolne polegająca na faktycznym przekształceniu sposobu jego użytkowania, łączącym się ze zmianą jego dotychczasowego charakteru, np. przeznaczenie gruntu rolnego pod działalność gospodarczą lub pod budownictwo może powodować, że nie wystąpią przesłanki do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga, aby utrata charakteru rolnego gruntów nie nastąpiła w „związku z tą sprzedażą”. Zatem ustawodawca nie zawęża zmiany charakteru gruntów czasowo jedynie do momentu sprzedaży. Przepis ten nie zawiera bowiem sformułowania „na skutek sprzedaży”. Ponieważ ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy używa określenia „w związku” i nie definiuje, co należy rozumieć przez to pojęcie, to niewątpliwie chodzi mu o językowe, potoczne rozumienie tego pojęcia. Oznacza to, że chodzi o każdy związek, w następstwie, którego grunty tracą swój charakter rolny, byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy tez będący skutkiem sprzedaży. Zatem, utrata charakteru rolnego musi być powiązana ze sprzedażą, choć ten związek nie może być rozumiany, że z chwila dokonania czynności powinna nastąpić zmiana charakteru gruntu. Dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu, znaczenie maja okoliczności faktyczne, a nie formalnoprawne związane z charakterem gruntu. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przez niego przed zawarciem umowy, czy też w związku z zawartą umowa, wskazują na to, że kupuje on nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej w sposób odbiegający od sposobu wykorzystywania gruntów rolnych. „Utraty charakteru rolnego” nie należy utożsamiać tylko z momentem sprzedaży.

Mając na uwadze powyższe, z punktu widzenia możliwości zastosowania omawianego zwolnienia przedmiotowego, zmiana przeznaczenia gruntów przez nabywce – niezależnie od tego, kiedy zostanie ona dokonana (czy bezpośrednio po sprzedaży, czy po upływie określonego czasu) każdorazowo powinna podlegać ocenie w kontekście ww. okoliczności oraz jej związku z sama transakcja sprzedaży.

W związku z powyższym, okoliczności wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku są niewystarczające do uznania, że spełnione zostały przesłanki wymagane dla zastosowania zwolnienia określonego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

W niniejszej sprawie zaznaczyć należy, że zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do zwolnienia.

Ponadto okoliczność czy dana nieruchomość lub jej część w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem obowiązek udowodnienia ich zaistnienia ciąży na podatniku, tj. osobie, która zamierza skorzystać ze zwolnienia. Natomiast indywidualna interpretacja przepisów prawa jest jedynie przedstawieniem poglądu organu dotyczącego rozumienia treści przepisów.

Reasumując, należy stwierdzić, że dochód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży 1/2 udziału w odziedziczonych nieruchomościach, podlegać będzie opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym według zasad wynikających z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie brak jest możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy.

Ponadto, w ocenie tutejszego organu, w analizowanym przypadku

„Utraty charakteru rolnego” nie należy utożsamiać tylko z momentem sprzedaży.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.