Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.549.2020.10.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-06-13
Teza: Koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia
udziałów w Spółce I objętych w zamian za wkład niepieniężny
(aport) w postaci udziałów w Spółce II dokonany w 2007 r.
Słowa kluczowe: aport
koszt-koszty uzyskania przychodów
przychód
udział-wymiana udziałów
wkład-wkłady niepieniężne
zbycie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 9

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 września 2020 r. wpłynął Pana wniosek z 9 września 2020 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
    1) Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która miała w 2007 r. i ma nadal nieprzerwanie
      miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (tzn. podlegała i nieprzerwanie
      podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT) i
      była, a także nieprzerwanie jest zobowiązana do rozliczania się w Polsce dla celów
      podatku dochodowego osób fizycznych z całości dochodów uzyskanych w danym roku
      podatkowym.
    2) Wnioskodawca jest obecnie właścicielem udziałów w spółce z ograniczoną
      odpowiedzialnością z siedzibą i miejscem zarządu na terytorium Polski – A. Sp. z o.o.
      („Spółka I”), które to udziały Wnioskodawca objął w 2007 r. w zamian za wkład
      niepieniężny (aport) w postaci udziałów w innej spółce z o.o. z siedzibą oraz miejscem
      zarządu na terytorium Polski – B. Sp. z o.o. („Spółka II”), które to udziały stanowiły 95%
      udziałów w kapitale zakładowym/podstawowym Spółki II („Aport”). Aport udziałów
      Spółki II do Spółki I, objęcie udziałów Spółki I przez Wnioskodawcę oraz rejestracja
      podwyższenia kapitału Spółki I w Krajowym Rejestrze Sądowym („KRS”) miało miejsce
      w 2007 r. Wartość nominalna wnoszonych udziałów w Spółce II była znacząco niższa
      niż wartość nominalna udziałów Spółki I. Na skutek wniesienia Aportu, Wnioskodawca
      objął udziały w Spółce I o wartości nominalnej równej wartości rynkowej wniesionych
      udziałów w Spółce II.
    3) Transakcja wniesienia Aportu w 2007 r. przez Wnioskodawcę oraz drugiego wspólnika
      Spółki I spełniała warunki tzw. wymiany udziałów, gdyż Spółka II nabyła tego samego
      dnia 100% udziałów Spółki II, jednak na dzień Aportu brak było przepisu w ustawie o
      PIT wskazującego na tzw. neutralność podatkową w podatku PIT, tzw. wymiany
      udziałów. W 2007 r. Polska nie implementowała bowiem przepisów dyrektywy 90/434
      /EEC, która została zastąpiona przez dyrektywę 2009/133/WE (implementacja ww.
      dyrektywy do porządku krajowego została dokonana dopiero od dnia 1 stycznia 2011
      r.).
    4) W zeznaniu dla celów podatku PIT za 2007 r., Wnioskodawca nie rozpoznał przychodu,
      a także kosztu uzyskania przychodu - z tytułu wniesienia Aportu i objęcia udziałów w
      Spółce I w 2007 r. Organ podatkowy nie wydał również decyzji określającej
      Wnioskodawcy zobowiązania podatkowego w podatku PIT z tytułu wniesienia Aportu i
      objęcia udziałów w Spółce I w 2007 r.
    5) W 2020 r. Wnioskodawca odpłatnie zbył część udziałów objętych za Aport posiadanych
      w Spółce I w celu ich umorzenia. W chwili obecnej, Wnioskodawca rozważa odpłatne
      zbycie pozostałych udziałów w Spółce I objętych za Aport (w tym odpłatne zbycie ww.
      udziałów w celu ich umorzenia).

## Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym i zdarzeniu
    przyszłym, przedstawionym we wniosku, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w
    Spółce I objętych w zamian za wkład niepieniężny (Aport) w postaci udziałów w Spółce II w
    2007 r. (w tym odpłatnego zbycia w celu ich umorzenia), koszty uzyskania przychodu u
    Wnioskodawcy będą ustalone proporcjonalnie w wysokości nominalnej wartości udziałów

    w Spółce I z dnia ich objęcia w zamian za Aport, pomimo braku rozpoznania w 2007 r.
    przez Wnioskodawcę przychodu w podatku PIT z tytułu objęcia udziałów w Spółce I w
    momencie dokonania Aportu?
    Pana stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie
    faktycznym i zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we Wniosku, w przypadku odpłatnego
    zbycia udziałów w Spółce I objętych w zamian za wkład niepieniężny (Aport) w postaci
    udziałów w Spółce II w 2007 r. (w tym odpłatnego zbycia w celu ich umorzenia), koszty
    uzyskania przychodu u Wnioskodawcy będą ustalone proporcjonalnie w wysokości
    nominalnej wartości umarzanych udziałów w Spółce I z dnia ich objęcia w zamian za
    Aport, pomimo braku rozpoznania w 2007 r. przez Wnioskodawcę przychodu w podatku
    PIT z tytułu objęcia udziałów w Spółce I w momencie dokonania Aportu.
    I. Umorzenie udziałów.
    Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich
    praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów.
    Tryb umorzenia udziałów reguluje art. 199 Kodeksu Spółek Handlowych.
    Umorzenie może być przeprowadzone:
        za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę - tzw. umorzenie
        dobrowolne;
        bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;
        w razie ziszczenia się kreślonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe
        (automatyczne).
    Z powołanego przepisu Kodeksu Spółek Handlowych wynika, że umorzenie udziałów, co
    do zasady, odbywa się za wynagrodzeniem. Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla
    podatku PIT. Na gruncie tego podatku PIT umorzenie dobrowolne i przymusowe (w tym
    automatyczne) traktowane są odmiennie niż umorzenie dobrowolne. W przypadku
    umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tych udziałów przez
    udziałowca - w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę - a dopiero w
    drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Zatem, w przypadku umorzenia
    dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia -
    w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest
    podstawą umorzenia dobrowolnego. Należy podkreślić, że z dobrowolnym umorzeniem
    udziałów mamy do czynienia wówczas, gdy wspólnik spółki wyrazi zgodę na umorzenie
    jego udziałów, a ponadto spółka ta nabędzie od wspólnika jego udziały.
    II. Przychód z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia.
    Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają
    wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art.
    52a i 52c ustawy o PIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji
    podatkowej zaniechano poboru podatku.
    Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłem przychodów są m.in. kapitały
    pieniężne i prawa majątkowe.
    Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych
    uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

    Stosownie do treści art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o PIT, przychód określony w art. 17 ust. 1
    pkt 6 ustawy o PIT z odpłatnego zbycia m.in. udziałów (akcji), oraz papierów
    wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji)
    oraz papierów wartościowych.
    W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów w spółkach będących podmiotami
    podatku CIT dochodzi do odpłatnego zbycia tych udziałów, a osiągnięty przychód z tego
    tytułu należy zakwalifikować - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT - do
    kapitałów pieniężnych, tak jak każdy inny rodzaj odpłatnego zbycia udziałów w spółkach.
    W myśl art. 30b ust. 1 tej ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego
    zbycia udziałów (akcji), podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
    Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, jest różnica między sumą
    przychodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), a kosztami uzyskania
    przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i pkt 38c
    ustawy o PIT - osiągnięta w roku podatkowym (art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT).
    III. Koszty uzyskania przychodów.
    Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT (w brzmieniu od 2019 r. do chwili
    obecnej): „w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za
    wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów
    ustala się w wysokości: 1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt
    9 (ustawy o PIT) - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład
    niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym
    również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności
    intelektualnej”.
    Zmiany art. 22 ust. 1f ustawy o PIT od 2007 r. do 2018 r. włącznie są przedstawione
    poniżej:
    Art. 22 ust. 1f ustawy o PIT (brzmienie od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 grudnia 2018
    r.): „w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład
    niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się
    w wysokości: 1) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje)
    zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub
    jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci
    komercjalizowanej własności intelektualnej”.
    Art. 22 ust. 1f ustawy o PIT (brzmienie od dnia 4 listopada 2014 r. do 31 grudnia 2016 r ):
    „w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład
    niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się
    w wysokości: 1) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli te udziały (akcje)
    zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub
    jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności
    intelektualnej;”.
    Art. 22 ust. 1f ustawy o PIT (brzmienie od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 3 listopada 2014
    r.): „w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład
    niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się
    w wysokości: 1) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli przedmiotem
    wkładu są udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż
    przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część”.
    Art. 22 ust. 1f ustawy o PIT (brzmienie od 2001 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.): „w
    przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce (...) objętych w zamian za wkład
    niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) (...), koszt uzyskania przychodów ustala

    się w wysokości: 1) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) (...) z dnia ich objęcia -
    jeżeli te udziały (akcje) (.. .) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci
    niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część”.
    Zmiany art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT od 2007 r. do chwili obecnej włącznie są
    przedstawione poniżej:
    Art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT (brzmienie od dnia 1 stycznia 2017 r. do chwili obecnej)
    (art. 17 ust. 1 pkt 9a ustawy o PIT został uchylony): „9) wartość wkładu określoną w
    statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym
    dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki (...) wkładu
    niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo
    wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o
    podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu
    określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis
    art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio;”.
    Art. 17 ust. 1 pkt 9 i pkt 9a ustawy o PIT (brzmienie od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31
    grudnia 2016 r.):
    „9) nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce (...), objętych w zamian za wkład
    niepieniężny;”, „9a) u wspólnika, określoną w umowie spółki, o której mowa w art. 5a pkt
    28 lit. c i d, wartość wkładu niepieniężnego wniesionego w postaci rzeczy lub praw, w
    zamian z który wspólnikowi nie są wydawane udziały (akcje), o których mowa w pkt 9”.
    Art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT (brzmienie od dnia 1 stycznia 2005 r. do dnia 31 grudnia
    2013 r.):
    „9) nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (...) objętych
    w zamian za wkład niepieniężny”.
    Analiza ww. przepisów ustawy o PIT na przestrzeni lat wskazuje na to, iż w przypadku
    odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na
    dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:
    nominalnej wartości wkładu objętych udziałów (akcji) albo określonej zgodnie z art. 17 ust.
    1 pkt 9 albo 9a (tj. również w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce,
    objętych w zamian za wkład niepieniężny) - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian
    za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
    w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej.
    Ww. wniosek ma też oparcie w obecnej treści art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT, który
    wskazuje, jak należy ustalić koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów
    nabytych w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub jego
    zorganizowaną częścią.
    W związku z tym, że wkład niepieniężny dokonany przez Wnioskodawcę miał miejsce w
    2007 r., należy również przeanalizować przepis art. 22 ust. 1f ustawy o PIT w brzmieniu
    obowiązującym na dzień wniesienia Aportu, tj. w 2007 r. oraz tzw. „przepis przejściowy”
    wskazany w art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
    oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1550),
    („Ustawa Zmieniająca”).
    Zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1) ustawy o PIT - w brzmieniu obowiązującym na dzień
    wniesienia Aportu, tj. w 2007 r.: „W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce
    (...) objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) (...),
    koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych
    udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady
    zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub
    jego zorganizowana część”.

    Z kolei, zgodnie z art. 4 Ustawy Zmieniającej wynika, że koszty uzyskania przychodów z
    tytułu odpłatnego zbycia udziałów powinny zostać określone, zgodnie z brzmieniem
    ustawy o PIT obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., jeżeli:
        udziały zostały objęte przed 31 grudnia 2016 r. oraz
        przychód z tytułu objęcia tych udziałów został określony na podstawie art. 17 ust. 1
        pkt 9 ustawy o PIT w brzmieniu dotychczasowym.
    Z uwagi na powyższe, przychód Wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w
    Spółce I w 2020 r. powinien zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodów w
    wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny (tj.
    Aport), nawet jeśli przychód ten nie został zadeklarowany i opodatkowany przez
    Wnioskodawcę w rozliczeniu podatku PIT za 2007 r.
    Zdaniem Wnioskodawcy, kluczowym w tym aspekcie powinien być fakt, że czynność
    objęcia udziałów w Spółce I zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce II,
    wiązała się z powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych właśnie na podstawie art. 17
    ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT - w stanie prawnym w 2007 r.
    Taki wniosek można wysnuć również na skutek analizy przeszłego, a także aktualnego
    brzmienia przepisów ustawy o PIT, tj. art. 22 ust. 1f pkt 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o
    PIT, zgodnie z którymi w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w
    zamian za wkład niepieniężny koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości wartości
    wkładu określonej w umowie spółki.
    Powyższe przepisy referują zatem, w zakresie kosztów uzyskania przychodów, do
    wysokości wartości wkładu, a nie do wysokości przychodu zadeklarowanego w związku z
    objęciem udziałów.
    Warto także zauważyć, że ustawodawca rozróżnia pojęcia „wartość określona” i „wartość
    zadeklarowana” (pojęciem wartości zadeklarowanej ustawodawca posługuje się m.in. w
    art. 30dc ustawy o PIT), dlatego nie można tych wyrażeń traktować jako synonimy.
    Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w
    stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we wniosku, w przypadku
    odpłatnego zbycia udziałów w Spółce I objętych w 2007 r. w zamian za wkład niepieniężny
    (Aport) w postaci udziałów w Spółce II (w tym w celu ich umorzenia), koszty uzyskania
    przychodu u Wnioskodawcy będą ustalone proporcjonalnie w wysokości nominalnej
    wartości umarzanych udziałów w Spółce I z dnia ich objęcia w zamian za Aport, pomimo
    braku rozpoznania w 2007 r. przez Wnioskodawcę przychodu w podatku PIT z tytułu
    objęcia udziałów w Spółce I w momencie dokonania Aportu.
    Wnioskodawca wyjaśnia, iż użyte w pytaniu stwierdzenie o proporcjonalnym rozliczeniu
    kosztów oznacza, iż w razie zbycia 10% Udziałów Spółki I, jako koszt uzyskania przychodu
    w podatku PIT byłaby rozliczona 1/10 wartości nominalnej Udziałów Spółki I.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Pana wniosek – 4 grudnia 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak
    0114-KDIP3-1.4011.549.2020.1.MG, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.
    Interpretację doręczono Panu 7 grudnia 2020 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    31 grudnia 2020 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Warszawie.
    Wniósł Pan o:
      1. uchylenie interpretacji w całości,

      2. zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z
    15 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 242/21.
    Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 21 listopada 2024 r. sygn. akt II
    FSK 201/22 oddalił skargę kasacyjną.
    Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 21 listopada 2024
    r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
        uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
        Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w w/w
        wyrokach ;
        ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej –
        stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.):
      Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
      wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
      których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy:
      Źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne
      zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).
    Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego
    Wnioskodawca jako osoba fizyczna nieprzerwanie od 2007 r. ma miejsce zamieszkania dla
    celów podatkowych w Polsce. Wnioskodawca jest właścicielem udziałów w polskiej spółce
    z o.o. (Spółka I), które to udziały Wnioskodawca objął w 2007 r. w zamian za wkład
    niepieniężny (aport) w postaci udziałów w innej polskiej spółce z o.o. (Spółka II), które to
    udziały stanowiły 95% udziałów w kapitale zakładowym/podstawowym Spółki II. Aport
    udziałów Spółki II do Spółki I, objęcie udziałów Spółki I przez Wnioskodawcę oraz
    rejestracja podwyższenia kapitału Spółki I w KRS miało miejsce w 2007 r. Wartość
    nominalna wnoszonych udziałów w Spółce II była znacząco niższa niż wartość nominalna
    udziałów Spółki I. Na skutek wniesienia Aportu, Wnioskodawca objął udziały w Spółce I o
    wartości nominalnej równej wartości rynkowej wniesionych udziałów w Spółce II.
    Transakcja wniesienia Aportu w 2007 r. przez Wnioskodawcę oraz drugiego wspólnika
    Spółki I spełniała warunki tzw. wymiany udziałów, gdyż Spółka II nabyła tego samego dnia
    100% udziałów Spółki II. Na dzień Aportu ustawa o podatku dochodowym od osób

    fizycznych nie zawierała przepisu wskazującego na tzw. neutralność podatkową w
    przypadku tzw. wymiany udziałów. W 2007 r. Polska nie implementowała bowiem
    przepisów stosownej dyrektywy Unijnej. Implementacja przedmiotowej dyrektywy do
    porządku krajowego została dokonana od 1 stycznia 2011 r. W zeznaniu rocznym za 2007
    r. Wnioskodawca nie rozpoznał przychodu, a także kosztu uzyskania przychodu z tytułu
    wniesienia Aportu i objęcia udziałów w Spółce I. Stosowny organ podatkowy również nie
    wydał decyzji określającej Wnioskodawcy zobowiązania podatkowego w podatku
    dochodowym z tytułu wniesionego w 2007 r. Aportu i objęcia tym samym udziałów w
    Spółce I. W 2020 r. Wnioskodawca zbył część udziałów w Spółce I objętych w zamian za
    Aport udziałów w Spółce II w celu ich umorzenia. Wnioskodawca rozważa odpłatne zbycie
    pozostałych udziałów w Spółce I.
    Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia prawidłowości stosowania kosztów uzyskania
    przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce I objętych w zamian za
    wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce II, dokonany w 2007 r., w tym odpłatnego
    zbycia udziałów w celu ich umorzenia.
    Zasady umarzania udziałów w spółce kapitałowej określa ustawa z dnia 15 września 2000
    r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U z 2020 r., poz. 1526 ze zm.). Tryb umarzania udziałów
    wspólnika spółki został uregulowany w art. 199 ww. ustawy. Z przepisu tego wynika, że
    udział może zostać umorzony w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut
    spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia
    udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody
    wspólnika (umorzenie przymusowe). W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów
    dochodzi najpierw do zbycia udziałów przez udziałowca na rzecz spółki, a następnie do ich
    umorzenia przez spółkę. W konsekwencji w sytuacji umorzenia dobrowolnego udziałów
    stosuje się przepisy dotyczące zbycia udziałów.
    Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy:
      Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia
      udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.
    Jak stanowi art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy:
      Przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w
      spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na
      nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów
      wartościowych.
    Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:
      Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub
      pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych
      instrumentów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w
      spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian
      za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana
      część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
    Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy:
      Dochodem o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów
      uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a
      kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23
      ust. 1 pkt 38 i 38c, osiągnięta w roku podatkowym.
    Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu
    ustawy obowiązującym w 2020 r.:
      W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za
      wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania
      przychodów ustala się w wysokości:

      1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane
        udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż
        przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za
        wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
      2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego
        zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a
        ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż
        wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1
        pkt 9.
    W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy, w brzmieniu ustawy obowiązującym w 2020 r.:
      Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez
      wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce
      nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania
      przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie
      udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.
    Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, w brzmieniu ustawy obowiązującym w
    2020 r.:
      Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w
      statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym
      dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do
      spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości
      rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie
      albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość
      rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu
      wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio;
    Natomiast w myśl art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
    w brzmieniu ustawy obowiązującym w 2007 r., tj. w roku w którym Wnioskodawca nabył w
    drodze aportu zbywane udziały w Spółce I w zamian za udziały w Spółce II:
      W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni
      objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo
      wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:
      1) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia -
        jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny
        w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
      2) wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg
        przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów,
        nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.
    Zgodnie natomiast z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy, w brzmieniu
    obowiązującym w 2007 r.:
      Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji)
      w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian
      za wkład niepieniężny.
    Stosownie do treści art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
    (Dz. U. z 2016 r., poz. 1550):
      W przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w
      postaci udziałów (akcji) lub wkładów w spółdzielni albo odpłatnego zbycia lub
      umorzenia udziałów (akcji) koszty uzyskania przychodów z tych tytułów ustala się na
      podstawie odpowiednio przepisów ustaw zmienianych w art. 1 albo art. 2, w

      brzmieniu dotychczasowym, jeżeli przychód z tytułu objęcia tych udziałów (akcji) w
      spółce albo wkładów w spółdzielni został określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9
      ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, albo na podstawie art. 12
      ust. 1 pkt 7 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym.
    Jak Wnioskodawca wskazał we własnym stanowisku, koszty uzyskania przychodów z tytułu
    odpłatnego zbycia udziałów powinny zostać określone, zgodnie z brzmieniem ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., jeżeli:
        udziały zostały objęte przed 31 grudnia 2016 r. oraz
        przychód z tytułu objęcia tych udziałów został określony na podstawie art. 17 ust. 1
        pkt 9 ustawy o PIT w brzmieniu dotychczasowym.
    Mając na uwadze powyższe należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że
    przychód Wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce I dokonany w 2020
    r. powinien zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodów w wysokości nominalnej
    wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, pomimo, że przychód ten nie
    został zadeklarowany i opodatkowany przez Wnioskodawcę w rozliczeniu rocznym za
    2007 r.
    Koszty uzyskania przychodu u Wnioskodawcy mogą być ustalone proporcjonalnie w
    wysokości nominalnej wartości umarzanych udziałów w Spółce I z dnia ich objęcia w
    zamian za Aport, pomimo braku rozpoznania w 2007 r. przez Wnioskodawcę przychodu w
    podatku dochodowym z tytułu objęcia udziałów w Spółce w momencie dokonania Aportu.
    Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 września
    2021 r. sygn. akt III SA/Wa 242/21:
        (...) na podstawie art. 8 ust. 1 Dyrektywy 90/343/EEC EWG a następnie tegoż
        samego przepisu w Dyrektywie 2009/133/WE wprowadzono przepisy
        zapewniające neutralność podatkową przychodom akcjonariusza/udziałowca z
        tytułu wymiany akcji/udziałów. Ustanowiono zwolnienie przychodu z
        opodatkowania w związku z wymianą akcji/udziałów korzyści. Nie ulega
        wątpliwości, że Polska uchybiła obowiązkowi implementacji przepisów Dyrektywy
        90/343/EWG (ujednoliconej Dyrektywą 2009/133/WE). Co istotne przepisy
        Dyrektyw zapewniające neutralność podatkową przychodom akcjonariusza
        /udziałowca z tytułu wymiany akcji/udziałów zostały transponowane jedynie do
        ustawy o p.d.o.p. (art. 12 ust. 4d ustawy o p.d.o.p.). Analogiczne regulacje nie
        zostały jednak zawarte w ustawie o p.d.o.f. pozbawiając akcjonariusza/udziałowca
        - osoby fizycznej uzyskującej przychód w związku z wymianą akcji/udziałów
        korzyści w postaci zwolnienia tegoż przychodu z opodatkowania, o czym stanowi
        art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE (wcześniej art. 8 ust. 1 Dyrektywy 90/343
        /EWG). W ocenie Sądu wbrew stanowisku organu oba te przepisy Dyrektyw
        spełniały wymogi precyzyjności i bezwarunkowości, umożliwiając Podatnikowi
        bezpośrednie powołanie się na wynikające z niego korzyści. Powyższą tezę
        potwierdził również WSA w Warszawie (sygn. III Wa 603/09). W wyroku z dnia 27
        października 2009 r. wskazano min, że „przepis art. 8 ust. 1 Dyrektywy 90/434
        /EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania
        mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia
        aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich
        jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, albowiem w sposób jednoznaczny
        nakazuje wyłączenie spod opodatkowania wskazanych w nim czynności (także
        wymiany udziałów/akcji) wobec „akcjonariuszy”, nie czyniąc przy tym rozróżnienia
        na akcjonariuszy będących osobami prawnymi (podlegającymi w Polsce przepisom
        u.p.d.o.p.) i akcjonariuszy - osób fizycznych, (do których stosuje się w Polsce
        przepisy u.p.d.o.f.).” Sąd orzekła, że podziela to stanowisko. Tym samym uznał, że
        podatnik w 2007 r. mógł powołując się na zwolnienie uregulowane w

        obowiązującej wówczas Dyrektywie przyjąć, że czynność wymiany udziałów była
        dla niego neutralna podatkowa, tj. nie prowadziła do powstania przychodu. Mimo
        istnienia zasad potwierdzających neutralność podatkową czynności prawnych
        dotyczących wymiany udziałów bez względu na rodzaj „akcjonariusza”, czyli w swej
        istocie osoby prawnej lub osoby fizycznej w polskiej ustawie o podatku
        dochodowym od osób fizycznych w okresie od dnia 1 stycznia 2005 r. do dnia 31
        grudnia 2013 r. (w tym co oczywiste w stanie prawnym obowiązującym w chwili
        dokonania wymiany udziałów w 2007 r.) na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.
        jako przychód traktowano nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej
        osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład
        niepieniężny (aport).Jeszcze raz należy podkreślić, że z momentem przystąpienia
        Rzeczpospolitej Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r., Rzeczpospolita
        Polska zobowiązana jest do przestrzegania porządku prawnego Unii Europejskiej
        (art. 53 w związku z art. 249 podpisanego w Atenach dniu 16 kwietnia 2003 r.
        Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do UE, dalej Traktat Ateński).
        Brak regulacji w u.p.d.o.f. przewidującej zwolnienie z opodatkowania podatkiem
        dochodowym od osób fizycznych, przychodu osób fizycznych z tytułu nabycia
        udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny, dyskryminował podatnika podatku
        dochodowego od osób fizycznych w stosunku do podatników od osób prawnych
        znajdujących się w analogicznej sytuacji. Abstrahując od problematyki
        sprzeczności polskich regulacji w zakresie podatku dochodowego od osób
        fizycznych z regulacjami prawa wspólnotowego (opisanymi powyżej), Sąd wskazał,
        że zaniechanie przez ustawodawcę transpozycji przepisów prawa wspólnotowego
        Dyrektywy 90/434/EEC jak i analogicznej Dyrektywy 2009/133/WE gwarantującej
        neutralność podatkową przychodom akcjonariuszy/udziałowców z tytułu wymiany
        udziałów/akcji do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziło
        również do naruszenia gwarantowanych Konstytucją Rzeczpospolitej Polski zasad:
        sprawiedliwości wynikającej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2
        Konstytucji RP), zasady równego traktowania przez władze publiczne (art. 32 ust. 1
        Konstytucji RP), a także zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 2,
        art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Zaznaczyć należy, że na gruncie prawa
        podatkowego, zasada sprawiedliwości wynikająca z zasady demokratycznego
        państwa prawnego przybiera postać sprawiedliwości opodatkowania, rozumianej
        jako równość i powszechność opodatkowania. Zdaniem Sądu, brak regulacji w
        2007 r. w ustawie o p.d.o.f. przewidującej zwolnienie z opodatkowania podatkiem
        dochodowym od osób fizycznych, przychodu osoby fizycznej z tytułu nabycia
        udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny, dyskryminował podatników
        podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do podatników od osób
        prawnych znajdujących się w analogicznej sytuacji. Powyższe, w ocenie Sądu,
        stanowiło oczywiste zaprzeczenie zasady równości opodatkowania, która opiera
        się na wymogu stosowania jednakowych następstw dla takich samych zdarzeń
        podatkowoprawnych. Jak wskazano powyżej, ustawodawca w art. 12 ust. 4d
        ustawy o p.d.o.p. przewidział neutralność przychodów podatników - osób
        prawnych z tytułu nabycia akcji/udziałów jednej spółki w zamian za akcje drugiej
        spółki (wymiana akcji/udziałów). Powyższe prowadziło, na gruncie obowiązujących
        przepisów (ustawy o p.d.o.p. i ustawy o p.d.o.f.) do różnego traktowania
        przychodów akcjonariuszy/udziałów z tytułu wymiany akcji/udziałów, w tej samej
        sytuacji, w tych samych warunkach i okolicznościach, wyłącznie ze względu na ich
        status prawny (osoba fizyczna lub prawna). W ocenie Sądu, powyżej przytoczone
        uregulowania polskiego prawa podatkowego stanowiły również naruszenie zasady
        powszechności opodatkowania, wiążącej się z obowiązkiem nakładania na
        podatników takich obciążeń, które są oni zdolni ponosić. Ustawodawca ma
        również możliwość stosowania w określonych przypadkach i wyłącznie w drodze
        wyjątku ulg i zwolnień. Jednakże stanowienie wyjątków od zasady powszechności,
        a zatem również sprawiedliwości podatkowej nie mogło być dowolne -

        ograniczone jest gwarancjami konstytucyjnymi, chroniącymi przykładowo takie
        wartości jak np. wolność działalności gospodarczej. Wskazane regulacje krajowe
        (ustawy o p.d.o.f. i p.d.o.p.), w ocenie Sądu, zaprzeczały więc zasadzie
        powszechności opodatkowania, wynikającej z zasady sprawiedliwości
        opodatkowania, poprzez zróżnicowanie obciążeń (a zatem i korzyści podatkowych)
        - podatników - osób fizycznych i prawnych, znajdującej się w identycznej sytuacji i
        działających w takich samych warunkach, co dodatkowo prowadziło do naruszenia
        zasady wolności działalności gospodarczej, w zależności od tego, czy prowadzona
        jest przez osobę prawną czy osobę fizyczną. Ponadto Sąd dodał, że brzmienie art.
        17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. obowiązujące w 2007 r. w wielu sytuacjach, prowadziło do
        braku możliwości ustalenia wysokości przychodu, w sytuacji, gdy wartość
        otrzymanych po wymianie udziałów była niższa od wartości wnoszonych aportem.
        Mogło to prowadzić do opodatkowania straty jako przychodu co samo w sobie
        potwierdzało, że przepis ten był również niezgodny z zasadami dotyczącymi
        ustalenia dochodu. W ocenie Sądu przedstawione powyżej argumenty pozwalały
        sądowi krajowemu, na pominięcie niezgodnego z prawem unijnym przepisu art.
        17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Oczywiste jest przy
        tym to, że operacja wymiany udziałów jest neutralna podatkowo, jeśli została
        dokonana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Gdy bowiem głównym lub
        jednym z głównych celów wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od
        opodatkowania, przepisów wprowadzających neutralność nie stosuje się. Co
        więcej, jeśli podatnik nie jest w stanie wykazać, że wymiana udziałów została
        przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, domniemywa się, że
        głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie
        się od opodatkowania co pozwala organom podatkowym opodatkować tę
        transakcję. Powyższa zasada wynika z zapisów preambuły obu Dyrektyw (vide
        treść preambuły Dyrektywy 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. oraz art. 11 tej
        Dyrektywy a także pkt 13 Preambuły Dyrektywy Rady z dnia z dnia 19 października
        2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w
        przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i
        wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz
        przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego
        do innego państwa członkowskiego L 310/342009/133/WE oraz odpowiednio treść
        art. 11 tej Dyrektywy). Z uwagi na przedmiot skargi i specyfikę jej kontroli kwestie
        te w rozpoznawanej sprawie pozostają poza kognicją sądu. Zważywszy na
        powyższe wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu
        podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem
        dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i 52c ustawy oraz dochodów,
        od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru
        podatku. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., źródłem przychodów są m.in.
        kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, za
        przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia
        udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Stosownie do treści art. 17 ust. 1ab
        pkt 1 ustawy przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. z odpłatnego
        zbycia m.in. udziałów (akcji), oraz papierów wartościowych powstaje w momencie
        przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), oraz papierów
        wartościowych. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów w spółkach
        będących podmiotami podatku dochodzi do odpłatnego zbycia tych udziałów, a
        osiągnięty przychód z tego tytułu należy zakwalifikować - zgodnie z art. 17 ust. 1
        pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. - do kapitałów pieniężnych, tak jak każdy inny rodzaj
        odpłatnego zbycia udziałów w spółkach. W myśl art. 30b ust. 1 tej ustawy od
        dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), podatek
        dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem, o którym mowa w ww.
        przepisie jest różnica między sumą przychodów uzyskanych m.in. z odpłatnego
        zbycia udziałów (akcji), a kosztami uzyskania przychodów określonymi na

        podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i pkt 38c u.p.d.o.f. - osiągnięta w
        roku podatkowym (art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy). Jeżeli zatem Skarżący planuje
        zbyć swoje udziały w przyszłości należy wskazać na art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. (w
        brzmieniu od 2019 r. do chwili obecnej): „w przypadku odpłatnego zbycia udziałów
        (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych
        udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: 1) określonej
        zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały
        (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż
        przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład
        niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej”. Zgodnie z art.
        17 ust. 1 pkt 9 ustawy (brzmienie od dnia 1 stycznia 2017 r. do chwili obecnej) (art.
        17 ust. 1 pkt 9a ustawy został uchylony): ”9) wartość wkładu określoną w statucie
        lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym
        dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki (...)
        wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej
        tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo
        innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość
        rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu
        wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio;”.Skarżący
        prawidłowo wskazał, że kwestię opodatkowania sprzedaży udziałów, bez względu
        na sposób jej dokonania a także kwestię kosztów uzyskania przychodu należy
        oceniać z uwzględnieniem przepisu przejściowego. Stosownie do treści art. 4
        ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od
        osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z
        2016 r., poz. 1550), w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu
        niepieniężnego w postaci udziałów (akcji) lub wkładów w spółdzielni albo
        odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) koszty uzyskania przychodów z
        tych tytułów ustala się na podstawie odpowiednio przepisów ustaw zmienianych w
        art. 1 albo art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, jeżeli przychód z tytułu objęcia
        tych udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni został określony na
        podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu
        dotychczasowym, albo na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy zmienianej w art.
        2, w brzmieniu dotychczasowym. Zatem, w ocenie Sądu, punktem odniesienia dla
        kwestii określenia wartości kosztu uzyskania przychodu był stan prawny
        obowiązujący przed 31 grudnia 2016 r. przy założeniu, że przepis art. 17 ust. 1 pkt
        9 u.p.d.o.f. obowiązujący w 2007 r. był niezgodny z prawem unijnym a także
        sprzeczny z zasadami konstytucyjnymi. Zatem w myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 i pkt 9a u.
        p.d.o.f. (brzmienie od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2016 r.): za
        przychód z kapitałów pieniężnych należy przyjąć „9) nominalną wartość udziałów
        (akcji) w spółce (...), objętych w zamian za wkład niepieniężny;”, 9a) u wspólnika,
        określoną w umowie spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c i d, wartość
        wkładu niepieniężnego wniesionego w postaci rzeczy lub praw, w zamian za który
        wspólnikowi nie są wydawane udziały (akcje), o których mowa w pkt 9”. Skarżący
        prawidłowo także wskazał, że w związku z tym, że wkład niepieniężny dokonany
        przez niego miał miejsce w 2007 r., należy również przeanalizować przepis art. 22
        ust. 1f u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień wniesienia aportu, tj. w
        2007 r. oraz art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób
        fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art.
        22 ust. 1f pkt 1) u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym na dzień wniesienia
        aportu, tj. w 2007 r: „W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce (...)
        objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) (...),
        koszt uzyskania przychodów ustała się w wysokości nominalnej wartości objętych
        udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo
        wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż
        przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.”

      W tym stanie rzeczy, przyjmując do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu
      faktycznego wykładnię prounijną a także zbieżną z konstytucyjnymi zasadami prawa
      Sąd stwierdził, że przychód Skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce
      I w 2020 r. oraz uzyskany z tegoż samego źródła w przyszłości powinien zostać
      pomniejszony o koszty uzyskania przychodów w wysokości nominalnej wartości
      udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, nawet jeśli przychód ten nie
      został zadeklarowany i opodatkowany przez Skarżącego w rozliczeniu podatku
      podatkowym dla podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. W związku z
      tym, że Skarżący miał prawo do powołania się na bezpośrednie stosowanie
      dyrektywy w zakresie neutralności wymiany udziałów, to w ocenie Sądu, w
      przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce I objętych w 2007 r. w zamian za
      wkład niepieniężny (Aport) w postaci udziałów w Spółce II (w tym w celu ich
      umorzenia), koszty uzyskania przychodu u Skarżącego mogą być ustalone
      proporcjonalnie w wysokości nominalnej wartości umarzanych udziałów w Spółce I z
      dnia ich objęcia w zamian za Aport, pomimo braku rozpoznania w 2007 r. przez
      Skarżącego przychodu w podatku dochodowym z tytułu objęcia udziałów w Spółce w
      momencie dokonania Aportu.
    Następnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 listopada 2024 r. sygn. akt II
    FSK 201/22 przedstawił następujące stanowisko:
      (...) Naczelny Sąd Administracyjny za słuszne uznaje wywody sądu meriti dotyczące
      możliwości powołania się przez podatnika na przepisy dyrektywy, której państwo
      członkowskie nie implementowało do prawa krajowego i której przepisy są na tyle
      jednoznaczne i konkretne, że nadają się do bezpośredniego zastosowania. Tym
      samym nie zgadza się z wyrażonym w końcowej części uzasadnienia skargi
      kasacyjnej poglądem organu, że podatnik nie miał prawa się na nie powołać i na tej
      podstawie nie zgłosić do opodatkowania przychodów z wymiany udziałów^, bowiem
      sprzeczne one były z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelny
      Sąd Administracyjny stwierdza jednak, że kwestia opodatkowania objęcia udziałów
      przez skarżącego w Spółce I nie ma zasadniczego znaczenia w tej sprawie i nie
      wymagała rozważenia w kontekście zagadnienia przedstawionego we wniosku o
      wydanie interpretacji. Skarżący przedstawił wprawdzie swoje stanowisko w tej
      kwestii i opisał tę transakcję w stanie faktycznym, jednak zasadniczy spór dotyczył
      kosztów uzyskania przychodów, jakie skarżący może uwzględnić przy zbyciu
      udziałów w Spółce I -odpłatnego i w celu ich umorzenia, a nie - powstania
      zobowiązania podatkowego przy objęciu udziałów. (...)
        (...) ustawodawca rozróżnia dwa odrębne zdarzenia, z którymi ustawa podatkowa
        wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Powstają zatem (abstrahując już od
        tego, czy powstało w tym przypadku zobowiązanie podatkowe od dochodu z tytułu
        objęcia udziałów w Spółce I) dwa odrębne zobowiązania podatkowe. Przepisy
        dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania (dochodu) z tytułu odpłatnego
        zbycia akcji nie uzależniają możliwości odliczenia kosztów uzyskania przychodów
        w wysokości nominalnej wartości udziałów, objętych w zamian za wkład
        niepieniężny w postaci udziałów w innej spółce od tego, czy podatnik zapłacił
        podatek od dochodu z tytułu objęcia udziałów. Takiego warunku nie można
        wyprowadzić z wykładni celowościowej (uzasadnienia legislacyjnego art. 22 ust. 1f
        u.p.d.o.f., jak określa to skarżący kasacyjnie organ) przepisów dotyczących kosztów
        uzyskania przychodów. Organ, wskazując na to, że skarżący nie zadeklarował i nie
        zapłacił podatku od dochodu z tytułu objęcia udziałów, uznał, że jedynym
        poniesionym przez niego kosztem będą koszty nabycia udziałów w Spółce II. W
        innym przypadku doszłoby bowiem zdaniem organu do zaakceptowania
        prawnego mechanizmu unikania opodatkowania dochodów z tytułu odpłatnego
        zbycia udziałów. W tym przypadku również organ nie wskazuje żadnej podstawy
        prawnej, pozwalającej mu na zastosowanie rozwiązania, w którym skarżący będzie
        mógł odliczyć jedynie te koszty, które mógłby uwzględnić przy obliczaniu dochodu

        z objęcia udziałów w Spółce I. Dokonana przez organ wykładnia wykracza poza
        możliwe znaczenie językowe przepisu art. 22 ust.lf u.p.d.o.f.
      Wniosku o konieczności przyjęcia przy obliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia
      udziałów kosztów „historycznych”, to jest kosztów objęcia udziałów w Spółce II, nie
      uzasadnia art. 4 ustawy z 16 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku
      dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób
      prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1550). Przepis ten stanowi, że w przypadku wniesienia
      do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji) lub
      wkładów w spółdzielni albo odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) koszty
      uzyskania przychodów z tych tytułów ustala się na podstawie odpowiednio
      przepisów ustaw zmienianych w art. 1 albo art. 2, w brzmieniu dotychczasowym,
      jeżeli przychód z tytułu objęcia tych udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w
      spółdzielni został określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy zmienianej w
      art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, albo na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy
      zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym. Art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. do
      końca 2016 r. brzmiał: „Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną
      wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za
      wkład niepieniężny”. Miał on znaczenie dla określenia kosztów uzyskania
      przychodów, skoro zgodnie z art. 22 ust. 2f pkt 1 u.p.d.o.f. brzmiał „W przypadku
      odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład
      niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów
      ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli te
      udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż
      przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci
      komercjalizowanej własności intelektualnej”. Od 1 stycznia 2017 r. art. 17 ust. 1 pkt 9
      brzmiał: „Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną
      w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym
      dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do
      spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości
      rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie
      albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość
      rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu
      wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio”. Brzmienie
      art. 22 ust. 2f zmieniło się o tyle, że pominięto w nim uchylony art. 17 ust. 1 pkt 9a.
      Przepis art.4 ustawy zmieniającej jest typowym przepisem przejściowym. Nie
      zmienia on zasad opodatkowania, a w szczególności nie uzależnia możliwości
      określenia kosztów w zależności od tego, czy podatnik wcześniej, w zamkniętym już
      stanie faktycznym, opodatkował przychód z tytułu objęcia udziałów. Ma on
      znaczenie o tyle, że przy nabyciu udziałów rozliczenie kosztów uzyskania
      przychodów w postaci wydatków na ich nabycie jest odsunięte w czasie do momentu
      ich zbycia (art.23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.). Jeśli zatem koszty te powstały przed
      wejściem zmian, a zbycie - po wejściu w życie zmian, to do takich sytuacji ma
      zastosowanie przepis przejściowy. Tylko do wskazania, którą (z jakiej daty) regulację
      dotyczącą kosztów należy uwzględnić, a nie do tego, czy dochód z objęcia udziałów
      został opodatkowany. Odesłania do art. 17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu
      obowiązującym przed 1 stycznia 2017 r. poprzez zwrot: „jeżeli przychód z tytułu
      objęcia tych udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni został określony na
      podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy zmienianej w art. 1” nie można rozumieć w ten
      sposób, że dochód z objęcia udziałów musiał być opodatkowany. Oznacza jedynie
      tyle, że zajście zdarzenia w postaci objęcia udziałów, następnie zbywanych po 1
      stycznia 2017 r., miało miejsce przed tą datą i w tej dacie powstałby przychód.
      Zauważyć należy, że ustawodawca odwołał się do pojęcia przychodu, a nie dochodu,
      który podlega opodatkowaniu. Zwrócić należy uwagę, że między zdarzeniami w
      postaci objęcia udziałów a ich odpłatnym zbyciem mógł upłynąć taki okres czasu, że
      (jak w tej sprawie) zobowiązanie podatkowe z tytułu objęcia udziałów mogło

      wygasnąć z uwagi na przedawnienie. Gdyby ustawodawca chciał jednoznacznie
      wskazać, że przepisy dotychczasowe obowiązują w sytuacji, gdy podatnik
      opodatkował dochód z tytułu objęcia udziału, musiałby odnieść się do zobowiązania,
      a nie tylko do określenia wysokości przychodu. Także zresztą przy przyjęciu, że
      warunkiem zastosowania kosztów uzyskania przychodów według przepisów
      dotychczasowych jest wcześniejsza zapłata zobowiązania z tytułu objęcia udziałów,
      brak jest podstaw do przyjęcia, że należy przyjąć koszty uzyskania przychodu w
      wysokości historycznej - kosztów nabycia aportu. Takiej regulacji ustawa nie zawiera.
    Wobec powyższego uwzględniając orzeczenie Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego
    oraz orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy zgodzić się ze stanowiskiem
    Wnioskodawcy, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce I objętych w 2007 r.
    w zamian za wkład niepieniężny (Aport) w postaci udziałów w Spółce II (w tym w celu ich
    umorzenia), koszty uzyskania przychodu u Skarżącego mogą być ustalone proporcjonalnie
    w wysokości nominalnej wartości umarzanych udziałów w Spółce I z dnia ich objęcia w
    zamian za Aport, pomimo braku rozpoznania w 2007 r. przez Skarżącego przychodu w
    podatku dochodowym z tytułu objęcia udziałów w Spółce w momencie dokonania Aportu.

## Dodatkowe informacje

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego
    obowiązujących w dniu wydania interpretacji, tj. 4 grudnia 2020 r., bowiem niniejsza
    interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego
    orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 września 2021 r.,
    sygn. akt III SA/Wa 242/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2024 r.
    sygn. akt II FSK 201/22.
    Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego
    obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz
    zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w
    dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja
        będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do
        interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.