Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-649/15-2/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-22
Teza: Zwolnienie z podatku VAT usług związanych z assistance opisanych we wniosku świadczonych przez Spółdzielnię na rzecz zrzeszonych w niej TU.
Słowa kluczowe: likwidacja; szkody; ubezpieczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2015 r. (data wpływu 29 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług związanych z assistance opisanych we wniosku świadczonych przez Spółdzielnię na rzecz zrzeszonych w niej TU - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług związanych z assistance opisanych we wniosku świadczonych przez Spółdzielnię na rzecz zrzeszonych w niej TU.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Spółdzielnia („Spółdzielnia”, „Wnioskodawca”) została utworzona na podstawie statutu oraz przepisów ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze \[Dz. U. z 2003 r. nr 188, poz. 1848 ze zm., dalej: „Prawo spółdzielcze”\].
2.  Członkami Spółdzielni są wyłącznie osoby prawne - Towarzystwa Ubezpieczeń („TU”) . Działalność TU (świadczenie usług ubezpieczeniowych) podlega zwolnieniu z podatku VAT. W kontekście tej działalności, TU mogą dokonywać także czynności opodatkowanych VAT (takich jak np. odsprzedaż pojazdów nabytych w procesie likwidacji szkody), mogą również być zobowiązane do rozliczania podatku należnego z tytułu importu usług (np. licencji na oprogramowanie). Transakcje te mają charakter poboczny względem zasadniczej działalności TU zwolnionej z VAT.W ramach procesu centralizacji funkcji związanych ze wsparciem TU w świadczeniu usług ubezpieczeniowych Spółdzielnia przejęła już część działalności w tym zakresie wcześniej wykonywaną przez inne podmioty z grupy , w tym przez same TU.
3.  Podstawowym przedmiotem działalności Spółdzielni jest obecnie świadczenie na rzecz zrzeszonych w niej TU wyspecjalizowanych usług pomocniczych do działalności ubezpieczeniowej, przede wszystkim związanych z likwidacją szkód komunikacyjnych i majątkowych.
4.  Spółdzielnia rozważa poszerzenie swojej działalności o usługi związane z assistance świadczone na rzecz zrzeszonych w niej TU, które to usługi są niezbędne do wykonywania działalności ubezpieczeniowej, w szczególności zaś:
    *   usługi prowadzenia centrum zgłoszeniowego (w tym: weryfikacja ubezpieczonych, przyjmowanie zgłoszeń, monitorowanie statusu realizacji usług);
    *   organizowanie i zlecanie wykonania świadczeń w razie wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego (w tym, m.in.: holowanie, wynajem pojazdu zastępczego, naprawa pojazdu na drodze, zapewnienie noclegu/zakwaterowania, parkingu, wizyty lekarskiej, pokrycie kosztów hospitalizacji, kosztów leczenia, zapewnienie domowej wizyty lekarskiej, domowej wizyty pielęgniarskiej, transportu medycznego, zapewnienie realizacji usługi specjalistycznej (hydraulik, dekarz, ślusarz, elektryk, itp.);
    *   zapewnienie pełnej gotowości sieci podwykonawców do świadczenia usług objętych ubezpieczeniem;
    *   usługi związane z rozliczeniem usług wykonanych przez podwykonawców (przyjmowanie faktur za usługi wykonane przez podwykonawców; realizacja płatności na rzecz wykonawcy we własnym systemie szkodowym, przekazywanie danych o wysokości dokonanych wypłat do danego TU);

\- dalej: „Usługi”.

Spółdzielnia wykonywać więc będzie większość funkcji niezbędnych TU do wykonywania działalności ubezpieczeniowej typu assistance. Należy podkreślić, że w relacjach z podwykonawcami Spółdzielnia występować będzie we własnym imieniu (faktury wystawiane będą na Spółdzielnie, a nie na TU).

Planowane wyodrębnienie z TU oraz spółek należących do grupy kapitałowej działalności związanej z Usługami jest wynikiem strategii biznesowej , polegającej na skupieniu tych funkcji w wyspecjalizowanym podmiocie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisane Usługi świadczone przez Spółdzielnię na rzecz zrzeszonych w niej TU oraz potencjalnie innych towarzystw ubezpieczeniowych podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT?

Zdaniem wnioskodawcy:

1.  Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT: „Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 ”.

Literalne brzmienie ww. przepisu wskazuje zatem, że usługa korzysta ze zwolnienia, jeśli zostaną spełnione poniższe warunki:

1.  usługa musi stanowić element jednej z usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41, czyli na przykład usługi ubezpieczeniowej,
2.  element ten musi stanowić odrębną całość,
3.  jest on właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi (m.in. ubezpieczeniowej).

Zdaniem Spółdzielni, w przypadku Usług, wszystkie wymienione wyżej przesłanki stosowania zwolnienia są spełnione.

Ad. a)

Usługi wykonywane przez Spółdzielnię stanowić będą element usługi ubezpieczeniowej w zakresie assistance. Funkcją usług assistance jest przede wszystkim łagodzenie skutków zdarzeń ubezpieczeniowych, co stanowi kwintesencję usługi ubezpieczeniowej - w myśl przepisów o działalności ubezpieczeniowej.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej:

„5. Czynnościami ubezpieczeniowymi są także następujące czynności, jeżeli są wykonywane przez zakład ubezpieczeń:

1.  ustalanie przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych;
2.  ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych;
3.  ustalanie wartości przedmiotu ubezpieczenia;
4.  czynności zapobiegania powstawaniu albo zmniejszeniu skutków wypadków ubezpieczeniowych lub finansowanie tych działań z funduszu prewencyjnego.

6\. Zakład ubezpieczeń może zlecać wykonanie czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 1-6 oraz ust. 5, innym podmiotom. Czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 1-6 oraz ust. 5, wykonywane przez te podmioty są traktowane jak czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń”.

Zatem bezsprzecznie Usługi wykonywane przez Spółdzielnię stanowić będą element usługi ubezpieczeniowej.

Ad. b)

Usługi wykonywane przez Spółdzielnię stanowić będą odrębną całość. Spółdzielnia świadczyć będzie konkretną usługę, która będzie odrębnie fakturowana.

Ad. c)

Usługi są usługami właściwymi dla usług ubezpieczeniowych typu assistance. Pojęcie element „właściwy” dla danej usługi należy rozumieć jako element dla niej „specyficzny” czy „typowy”. Usługi, mają unikalny charakter, mogą stanowić element wyłącznie usług o charakterze assistance (świadczenie w zamian za składki lub w ramach zapłaty za pakiet usług). Są więc elementem specyficznym i typowym dla usług ubezpieczeniowych.

Bezsporne jest, że Usługi stanowią niezbędny element usługi ubezpieczeniowej. Bez czynności takich, jak zlecane Spółdzielni przez TU, nie byłoby możliwe zapewnienie klientom oczekiwanego przez nich poziomu zmniejszenia skutków wypadków ubezpieczeniowych. Zatem ich świadczenie jest niezbędne w celu wykonania usługi ubezpieczeniowej.

2\. Wnioskodawca ma świadomość, że art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT jest sprzeczny z prawem unijnym w zakresie, w jakim odwołuje się do usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 37 tej ustawy (usług ubezpieczeniowych), jednakże niezgodność ta nie może stanowić podstawy do odmowy możliwości korzystania przez Spółdzielnię ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT.

Zakres zwolnienia z VAT na podstawie art. 135 ust. l pkt a) Dyrektywy 2006/112 obejmuje jedynie wprost wymienione tam kategorie (usługi ubezpieczeniowe, reasekuracyjne oraz usługi pokrewne świadczone przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych). Zarówno samo literalne brzmienie przepisu, jak i jego wykładnia dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TS”) wykluczają zwolnienie w stosunku do jakichkolwiek innych usług, które stanowią element usługi ubezpieczeniowej, reasekuracyjnej czy pokrewnych do nich usług wykonywanych przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych.

Inaczej jest w przypadkach innych usług finansowych, w których zgodnie z Dyrektywą ze zwolnienia korzystają „transakcje dotyczące” np. płatności czy długów. Takie sformułowanie jest pojemniejsze i umożliwiające objęcie zwolnieniem również inne „transakcje” kluczowe dla realizacji usług zwolnionych wymienionych w art. 135 ust. l pkt d-f Dyrektywy. Jak wskazał TS w orzeczeniu w sprawie C-8/01 Taksatorringen: „Jeśli chodzi o argument Taksatorringen oparty na wykładni przez analogię wyroku w sprawie SDC, powołanego powyżej, który również dotyczył podmiotów finansowych, wystarczy przypomnieć, że, w przeciwieństwie do sprawy SDC, w której Trybunał musiał dokonać wykładni art. 13(B)(d) VI Dyrektywy, pkt 3 i 5, które odnoszą się w ogólny sposób do transakcji dotyczących lub związanych z określonymi operacjami bankowymi, a nie do samych operacji bankowych, zwolnienie przewidziane w art. 13(B)(a) VI Dyrektywy obejmuje transakcje ubezpieczeniowe w sensie ścisłym” \[Tłumaczenie Ł. Karpiesiuk w J. Martini, Ł. Karpiesiuk „VAT w orzecznictwie TS”, wydawnictwo C.H Beck, Warszawa 2007 r.\]. Analogiczne konkluzje zostały zawarte w wyroku TS w sprawie C-240/99 Skandia.

Zatem zdaniem Spółdzielni, art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim odnosi się do usług stanowiących element usługi ubezpieczeniowej, jest sprzeczny z prawem unijnym, gdyż tego rodzaju usługi zgodnie z prawem unijnym powinny podlegać opodatkowaniu.

Skoro jednak polski ustawodawca zdecydował o objęciu zwolnieniem z opodatkowania również usług stanowiących element usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT (w szczególności element usługi ubezpieczeniowej), zdaniem Spółdzielni w tym zakresie przesłanki stosowania zwolnienia określone w art. 43 ust. 13 tej ustawy należy interpretować zgodnie z ich literalnym brzmieniem, jednakże bez odwoływania się do orzecznictwa TS zapadłego na gruncie przepisów unijnych, które nie dotyczą takich usług, jak te będące przedmiotem niniejszego sporu. Brak jest więc możliwości dokonywania wykładni „prounijnej”, co czynią często organy podatkowe, w celu nadania pojęciu „właściwy” znaczenia wynikającego z orzecznictwa TS (czyli zbliżonego do pojęć „kluczowy” czy „podstawowy”).

3\. W związku z powyższym, zdaniem Spółdzielni przepis krajowy (art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT) przewidujący sprzeczne z Dyrektywą zwolnienie powinien być interpretowany w oderwaniu od kontekstu wynikającego z orzecznictwa TS. W szczególności, w zakresie, w jakim obejmuje usługi stanowiące element zwolnionej z VAT usługi ubezpieczeniowej, pojęcie usługi „właściwej” do świadczenia usługi ubezpieczeniowej powinno być rozumiane dosłownie (tj. zgodnie ze znaczeniem słowa „właściwy” na gruncie języka polskiego). Znaczenie sformułowania „właściwy” nie może być modyfikowane przez odwołanie do orzecznictwa TS, gdyż interpretacja taka wykraczałaby poza literalne brzmienie przepisu krajowego (ustawodawca użył bowiem sformułowania „właściwe” w miejsce sformułowania „kluczowe” czy „podstawowe”, które lepiej oddaje sens stwierdzenia TS). Natomiast wykładnia prounijna nie może prowadzić do wykładni sprzecznej z literalnym brzmieniem przepisu.

Przyjmując, że w omawianym przypadku nie jest możliwa prounijna wykładnia art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT, należy podkreślić jednocześnie, że skutki błędnej implementacji Dyrektywy w przepisach krajowych, polegającej na objęciu zwolnieniem również usług stanowiących element usługi ubezpieczeniowej obciążają państwo członkowskie. Podatnik może zastosować się do sprzecznego z prawem unijnym przepisu prawa krajowego (np. zastosować zwolnienie przyznane przez taki przepis), a organy podatkowe nie mogą w takim przypadku zastosować negatywnych dla podatnika konsekwencji bezpośrednio w oparciu o przepis prawa unijnego. Bez znaczenia z punktu widzenia przedmiotowego sporu pozostaje więc okoliczność, że na podstawie przepisów Dyrektywy usługi takie, jak świadczone przez Spółdzielnię, nie korzystałyby ze zwolnienia z VAT.

Stanowisko takie należy wywieść z orzecznictwa TS w sprawach C-397/98 i 410/98 Metallgesellschaft i inni, a także w sprawie 80/86 Kolpinguis Nijmegen.

4\. Zatem należy uznać, że Usługi są objęte zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT. Jednocześnie, usługi te nie zostały wyłączone z zakresu ww. zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 14 i 15 Ustawy o VAT. Konsekwentnie, przedmiotowe usługi Spółdzielni podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy nadmienić, że zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Jednocześnie ustawodawca w art. 43 ust. 13 ustawy wskazał, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37- 41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41, o czym stanowi art. 43 ust. 14 ustawy.

Powyższy przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, jest efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od tego podatku podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Należy odnotować na samym początku, że terminy używane do określenia zwolnień od podatku przewidziane w artykule 13 Dyrektywy muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (1989) ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Commission v Germany (2002) ECR I-5811, paragraf 43).

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że podstawowym przedmiotem działalności Spółdzielni jest świadczenie na rzecz zrzeszonych w niej TU wyspecjalizowanych usług pomocniczych do działalności ubezpieczeniowej, przede wszystkim związanych z likwidacją szkód komunikacyjnych i majątkowych.

Spółdzielnia rozważa poszerzenie swojej działalności o usługi związane z assistance świadczone na rzecz zrzeszonych w niej TU, które to usługi są niezbędne do wykonywania działalności ubezpieczeniowej, w szczególności zaś:

*   usługi prowadzenia centrum zgłoszeniowego (w tym: weryfikacja ubezpieczonych, przyjmowanie zgłoszeń, monitorowanie statusu realizacji usług);

*   organizowanie i zlecanie wykonania świadczeń w razie wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego (w tym, m.in.: holowanie, wynajem pojazdu zastępczego, naprawa pojazdu na drodze, zapewnienie noclegu/zakwaterowania, parkingu, wizyty lekarskiej, pokrycie kosztów hospitalizacji, kosztów leczenia, zapewnienie domowej wizyty lekarskiej, domowej wizyty pielęgniarskiej, transportu medycznego, zapewnienie realizacji usługi specjalistycznej (hydraulik, dekarz, ślusarz, elektryk, itp.));

*   zapewnienie pełnej gotowości sieci podwykonawców do świadczenia usług objętych ubezpieczeniem;

*   usługi związane z rozliczeniem usług wykonanych przez podwykonawców (przyjmowanie faktur za usługi wykonane przez podwykonawców; realizacja płatności na rzecz wykonawcy we własnym systemie szkodowym, przekazywanie danych o wysokości dokonanych wypłat do danego TU).

Należy podkreślić, że w relacjach z podwykonawcami Spółdzielnia występować będzie we własnym imieniu (faktury wystawiane będą na Spółdzielnie, a nie na TU).

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedstawionych okolicznościach sprowadzają się do możliwości objęcia zwolnieniem od podatku od towarów i usług przedmiotowych usług wymienionych we wniosku na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy VAT.

Należy podkreślić, że w świetle utrwalonej linii orzeczniczej TSUE, przewidziane w Dyrektywie 2006/112/WE zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, których celem jest uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT, i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wyroki w sprawach: C-169/04 Abbey National pkt 38, C-472/03 Arthur Andersen pkt 25, C-240/99 Skandia pkt 23 i inne).

Dlatego też interpretacji zwolnień od podatku należy dokonywać w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień i przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE. Odwoływanie się zatem do pojęć zawartych w innych przepisach prawa krajowego nie powinno przesądzać o zakresie zwolnień od podatku od towarów i usług.

Wprawdzie Dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera definicji zwolnionych transakcji ubezpieczeniowych, jednak kwestia ta była przedmiotem orzecznictwa TSUE, z którego wynika, że: „(…) istotą transakcji ubezpieczeniowej jest, w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki.” (wyroki w sprawach: C-8/01 Taksatorringen pkt 39, C-349/96 CPP pkt 17, C-240/99 Skandia pkt 37). Ponadto, „transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.” (wyrok w sprawie C-8/01 Taksatorringen, pkt 41).

W tym kontekście, świadczone w imieniu i na rzecz towarzystw ubezpieczeń usługi będące przedmiotem wniosku związane z assistance nie mogą być uznane za usługi ubezpieczeniowe podlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku jednak, gdy takie czynności byłyby wykonywane przez podmiot działający jak ubezpieczyciel w ramach umowy zawartej z podmiotem objętym ochroną, podlegałyby zwolnieniu od podatku na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE – wyrok w sprawie C-13/06 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Greckiej, w którym Trybunał uznał, że: „(…) świadczenie pomocy drogowej, do którego zobowiązuje się instytucja (…) na rzecz swoich członków, w zamian za zapłatę stałej składki rocznej w razie wystąpienia pokrytego przez nią ryzyka awarii lub wypadku, wchodzi w zakres pojęcia „transakcji ubezpieczeniowych” (…), a zatem powinno być zwolnione z podatku VAT” – pkt 14 wyroku.

Wnioskodawca w analizowanej sprawie nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w rozumieniu TSUE, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Wnioskodawca nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do wykonania świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta zakładu ubezpieczeniowego. Zauważyć należy, że „czynność ubezpieczeniowa”, w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisu sprawy wynika, że między Wnioskodawcą oraz ubezpieczonymi nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Zainteresowany nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności wobec ubezpieczonych za świadczone usługi lecz zleceniodawca usługi.

Wnioskodawca nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka. W konsekwencji, czynności wykonywane w imieniu i na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych będące przedmiotem wniosku nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

W odniesieniu do możliwości objęcia opisanych usług zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług nadmienić należy, że orzecznictwo TSUE w jasny sposób określa zakres zwolnień dla czynności stanowiących część składową usług finansowych i ubezpieczeniowych, wykonywaną przez podmioty zewnętrzne w ramach tzw. outsourcingu. Zwolnienie takie jest możliwe przy spełnieniu określonych warunków, nie ma zatem charakteru nieograniczonego.

W reprezentatywnym dla problematyki outsourcingu usług wyroku w sprawie C-2/95 SDC TSUE podkreślił, że aby usługi pomocnicze dla zwolnionej usługi głównej mogły również korzystać ze zwolnienia „muszą, w szerokim ujęciu, tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie szczególne, zasadnicze funkcje opisanej usługi (…). Usługę zwolnioną z podatku na podstawie przepisów dyrektywy należy odróżnić od zwykłej fizycznej lub technicznej dostawy, takiej jak udostępnienie bankowi systemu obsługi danych.” (pkt 66 wyroku).

Warunek wypełniania specyficznych i istotnych funkcji usługi głównej przez usługę pomocniczą, uprawniający tę ostatnią do zwolnienia od podatku, był wielokrotnie przywoływany również w innych wyrokach TSUE, np.: w sprawach C-235/00 CSC (pkt 25), C-169/04 Abbey National (pkt 70 i 71), C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj (pkt 24 i 27).

Ponadto, fakt że wskazane orzeczenia dotyczą usług finansowych nie ma znaczenia, gdyż wyjaśniają kwestię „specyficzności”, która w tożsamym zakresie odnosi się usług finansowych i ubezpieczeniowych.

Należy zwrócić również uwagę, że problem tzw. usług „back office” był przedmiotem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie Staatssecretaris van Financiën przeciwko Arthur Andersen & Co. Accountants c.s. (C-472/03). W wyroku tym TSUE stwierdził, że artykuł 13 część B lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że czynności „back office”, polegające na wykonywaniu za wynagrodzeniem usług na rzecz zakładu ubezpieczeniowego, nie stanowią usług pokrewnych czynnościom ubezpieczeniowym dokonywanym przez brokera bądź pośrednika ubezpieczeniowego w rozumieniu tego przepisu. Usługi świadczone przez ACMC na rzecz UL muszą być w rezultacie rozumiane jako forma współpracy polegająca na wspieraniu UL za wynagrodzeniem w wykonywaniu należącej do niej działalności, bez wchodzenia w stosunki umowne z ubezpieczonymi.

Uwzględniając wskazania określone w art. 43 ust. 13 ustawy oraz wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa TSUE należy uznać, że aby określone czynności mogły zostać uznane za zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi ubezpieczeniowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej oraz dla niej właściwe – w znaczeniu: specyficzne (specyficzny – właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). Co znaczy zatem, że usługa musi być właściwa. „Właściwe” w semantycznym znaczeniu oznacza tyle co zgodnie z jakąś normą, przepisami itp., charakterystyczne dla kogoś lub czegoś, mające najbardziej typowe, charakterystyczne cechy dla danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk; nie rzekome, nie fałszywie, prawdziwe, powołane prawnie do jakiś zadań, kompetentne (B. Dunaj, Popularny słownik języka polskiego, Warszawa 2000, s. 787). Połączenie użytego w art. 43 ust. 13 VAT słowa „właściwe” z usługami opisanymi w art. 43 ust. 1 pkt 37, prowadzi do wniosku, wedle którego z podanych wyżej znaczeń słowa „właściwe” istotne znaczenie dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu art. 43 ust. 13 ustawy będą miały tylko niektóre z nich, a mianowicie słowa „charakterystyczny dla kogoś lub czegoś”, „stanowiący najważniejszą część czegoś”, „mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów lub zjawisk”. Aby zatem uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić odrębną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. W takim kontekście trudno uznać opisane usługi za specyficzne jedynie dla sektora ubezpieczeniowego, mogą one bowiem być wykorzystywane w innych niż ubezpieczenia dziedzinach życia, np. w postępowaniach sądowych, czy też w celu rozliczeń pomiędzy kontrahentami. Zatem, stwierdzić należy, że zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi ubezpieczeniowej, które nie są dla danej usługi ubezpieczeniowej właściwe w znaczeniu: specyficzne (specyficzny-właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). Usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią owszem odrębną całość. Jednakże przepis ust. 13 art. 43 ustawy dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być właściwe do wykonania usługi podstawowej tj. usługi ubezpieczeniowej. Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej.

W przedmiotowej sprawie, wykonywane przez Wnioskodawcę usługi nie obejmują funkcji właściwych dla usług ubezpieczeniowych, zwolnionych od podatku od towarów i usług, świadczonych przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są działaniami nastawionymi na świadczenie usług ubezpieczeniowych zwolnionych od podatku od towarów i usług, a jedynie mają na celu wykonanie czynności technicznych związanych z samym zgłoszeniem szkody oraz późniejszych związanych z zaistniałym zdarzeniem prowadzących do zmniejszenia jego skutków. Przedmiotowe usługi w żaden sposób nie obejmują funkcji charakterystycznych dla usług ubezpieczeniowych.

Tym samym w przedmiotowej sprawie usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie można uznać za usługi właściwe (specyficzne), gdyż owszem stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez ubezpieczyciela, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach zawieranych umów. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie mieszczą się w zakresie usług ubezpieczeniowych, nawet jeżeli pośrednio są związane z tymi usługami świadczonymi przez ubezpieczyciela. Wnioskodawca nie uczestniczy w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie ubezpieczenia. W ramach świadczonych usług dokonuje wyłącznie czynności wspierających działalność ubezpieczeniową.

Szczególną uwagę w niniejszej sprawie należy zwrócić na analizę cechy „niezbędności”. Odwołując się do literalnego znaczenia, posiłkując się przy tym słownikowym rozumieniem słowa „niezbędny”, oznacza on coś co jest koniecznie potrzebne, określa stosunek co najmniej dwóch rzeczy zgodnie z którym jedna nie może istnieć bez drugiej. Innymi słowy brak jednej wyklucza całkowicie występowanie drugiej tzn. nie mogą się bez siebie obyć. Niezbędność wyraża taką relację, która opiera się na wzajemnej nierozłączności.

Na tle powyższego stwierdzenia, usług świadczonych przez Wnioskodawcę, nie można uznać za konieczne i niezbędne do świadczenia usług ubezpieczeniowych. Przyjęcie takiego podejścia byłoby zbyt daleko idące, i jednocześnie stojące w sprzeczności z zasadą wąskiej wykładni prawa podatkowego dotyczącego zwolnień, jako odstępstwa od powszechności opodatkowania.

W tym miejscu warto także przypomnieć generalną zasadę wykładni zwolnień, wielokrotnie podnoszoną przez TSUE w orzeczeniach, zgodnie z którą pojęcia użyte celem zdefiniowania zwolnień z VAT, podlegają ścisłej interpretacji, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od zasady ogólnej, według której podatek VAT jest pobierany od każdej dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanego odpłatnie przez podatnika działającego w takim charakterze.

Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi związane z assistance, tj. czynności prowadzenia centrum zgłoszeniowego (w tym: weryfikacja ubezpieczonych, przyjmowanie zgłoszeń, monitorowanie statusu realizacji usług); organizowania i zlecania wykonania świadczeń w razie wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego (w tym, m.in.: holowanie, wynajem pojazdu zastępczego, naprawa pojazdu na drodze, zapewnienie noclegu/zakwaterowania, parkingu, wizyty lekarskiej, pokrycie kosztów hospitalizacji, kosztów leczenia, zapewnienie domowej wizyty lekarskiej, domowej wizyty pielęgniarskiej, transportu medycznego, zapewnienie realizacji usługi specjalistycznej (hydraulik, dekarz, ślusarz, elektryk, itp.)); zapewnienia pełnej gotowości sieci podwykonawców do świadczenia usług objętych ubezpieczeniem; usługi związane z rozliczeniem usług wykonanych przez podwykonawców (przyjmowanie faktur za usługi wykonane przez podwykonawców; realizacja płatności na rzecz wykonawcy we własnym systemie szkodowym, przekazywanie danych o wysokości dokonanych wypłat do danego TU) - trudno jest uznać za specyficzne dla sektora ubezpieczeniowego, mogą one bowiem występować w innych niż ubezpieczenie dziedzinach życia. Wymienione powyżej usługi stanowią czynności o charakterze technicznym, zmierzają do założenia, skompletowania i prowadzenia odpowiedniej dokumentacji i czynności faktycznych związanych z zaistniałym zdarzeniem zmniejszających jego skutki i pomoc poszkodowanym. Wymienione usługi nie są usługami właściwymi do usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakłady ubezpieczeniowe.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wyżej wymienione czynności związane z assistance świadczone przez Wnioskodawcę w imieniu i na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Przedmiotowe czynności opodatkowane są podstawową 23% stawką podatku.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy należało je uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.