Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPP3/443-89/13/17-S/TK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-11
Teza: Podatek akcyzowy w zakresie m.in. wskazania czy działalność Spółki mieści się i mieścić się będzie w przyszłości w zakresie procesów mineralogicznych.
Słowa kluczowe: akcyza; akcyza-wyroby akcyzowe; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 842/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2013 r. (data wpływu 26 listopada 2013 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie wskazania czy działalność Spółki mieści się i mieścić się będzie w przyszłości w zakresie procesów mineralogicznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2013 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie m.in. wskazania czy działalność Spółki mieści się i mieścić się będzie w przyszłości w zakresie procesów mineralogicznych.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 25 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał Wnioskodawcy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania nr ILPP3/443-89/13-3/TK, w której uznał, że Wnioskodawca w złożonym wniosku nie oczekuje wyjaśnienia wątpliwości odnośnie uregulowań konkretnego przepisu prawa podatkowego. Jego wątpliwości dotyczą sklasyfikowania określonego procesu produkcyjnego (produkcji ceramicznych wyrobów sanitarnych) do procesów mineralogicznych.

Wnioskodawca na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z dnia 25 lutego 2014 r., nr ILPP3/443-89/13-3/TK wniósł pismem z dnia 4 marca 2014 r. zażalenie.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, na skutek złożonego zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2014 r., nr ILPP3/443/Z-1/14-2/TW utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Wnioskodawca na postanowienie z dnia 7 kwietnia 2014 r., nr ILPP3/443/Z-1/14-2/TW złożył skargę z dnia 17 kwietnia 2014 r. (data wpływu 25 kwietnia 2014 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Po 684/14 oddalił skargę na postanowienie z dnia 7 kwietnia 2014 r., nr ILPP3/443/Z-1/14-2/TW.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Po 684/14, Sp. z o.o. złożyła skargę kasacyjną z dnia 30 marca 2015 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 842/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok, zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2014 r. nr ILPP3/443-89/13-3/TK.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie wskazania czy działalność Spółki mieści się i mieścić się będzie w przyszłości w zakresie procesów mineralogicznych wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej jako: Wnioskodawca) prowadzi (i będzie prowadziła w przyszłości) działalność w zakresie produkcji ceramicznych wyrobów sanitarnych, które sprzedaje (i będzie sprzedawać w przyszłości) w kraju i poza granicami. Oprócz produkcji ceramicznych wyrobów sanitarnych Spółka zajmuje się (i będzie się zajmowała w przyszłości) także kompletowaniem zestawów złożonych z wyprodukowanych przez siebie lub nabytych od innych podmiotów wyrobów sanitarnych i sprzedażą ich w kraju i za granicą. Spółka jest (i będzie w przyszłości) tak zwanym finalnym nabywcą gazowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku akcyzowym. Gaz ziemny wysokometanowy o kodzie CN 2711 21 00 − dalej jako: gaz ziemny, kupowany przez Spółkę mieści się w zakresie wyrobów gazowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt lb ustawy o podatku akcyzowym. Spółka kupuje wspomniany gaz ziemny i będzie go kupowała w przyszłości.

Proces technologiczny wytwarzania wyrobów ceramiki sanitarnej przebiega (i będzie przebiegał w przyszłości) w czterech działach produkcyjnych: Dział Modelarni, Dział Ceramiki, Dział Produkcji 1 i Dział Produkcji 2. Poniżej opisano działania podejmowane w poszczególnych działach. Działania takie będą także podejmowane w przyszłości, więc cały poniższy opis procesu technologicznego należy równocześnie traktować nie tylko jako element zaistniałego stanu faktycznego ale także jako element zdarzenia przyszłego, którego także dotyczy niniejszy wniosek.

Dział Modelarni

Przy wprowadzaniu nowych serii ceramiki w Dziale Modelarni wykonywane są modele robocze. Następnie wykonuje się formy „matryce” z tworzyw epoksydowych i poliuretanowych. W przygotowanej matrycy odlewa się gipsowe formy robocze.

Dział Ceramiki

Przygotowanie masy

Surowce mineralne do produkcji masy to: gliny, kaoliny, skalenie i piasek kwarcowy. Surowce zgodnie z recepturą zasypywane są do zbiorników wypełnionych wodą i substancją upłynniającą. Po wymieszaniu następuje oczyszczanie na sitach bębnowych, sitach wibracyjnych i magnesach.

Przygotowanie szkliwa

Surowce do produkcji szkliwa to: mączka kwarcowa, skalenie sodowe i potasowe, kreda, krzemian cyrkonu, kaolin, dolomit, talk oraz fryta. Przygotowane surowce, zgodnie z recepturą, są zasypywane do zbiorników, w których następuje proces dalszego przetwarzania.

Dział Produkcji 1

Produkcja form następuje przez odlewanie w formach – matrycach. Do matrycy zalewana jest gęstwa gipsowa. Po związaniu gipsu następuje obróbka. Suszenie odbywa się w suszarni komorowej zasilanej gazem ziemnym według zaprogramowanej krzywej (temperatura, wilgotność) i trwa 3 doby. Odlewanie półfabrykatów odbywa się na ławach odlewniczych. Po obróbce półfabrykaty umieszcza się na wózkach transportowych i przekazuje do suszenia. Suszenie półfabrykatów następuje w dwóch etapach: wstępne podsuszanie na hali oraz właściwe suszenie w suszarniach komorowych zasilanych gazem ziemnym. W komorach suszarniczych w warunkach kontrolowanej temperatury i wilgotności półfabrykaty tracą resztki wody zarobowej (poniżej 1%). Centrale wentylacyjno-grzewcze na halach odlewniczych, zasilane gorącą wodą z kotłowni gazowej, zapewniają wysychanie form gipsowych na ławach odlewniczych.

Dział Produkcji 2

Szkliwienie odbywa się metodą natryskową. Szkliwo w postaci zawiesiny wodnej jest nanoszone pistoletami na wysuszone półfabrykaty. Wypalanie prowadzi się w piecu tunelowym opalanym gazem ziemnym w trzech strefach: podsuszania, wypalania i studzenia. W wyrobach przechodzących przez poszczególne strefy pieca następuje szereg przemian i reakcji chemicznych prowadzących do osiągnięcia wymaganych końcowych własności wyrobu (wytrzymałość mechaniczna, połysk itp.). Praca pieca sterowana jest automatycznie zgodnie z zaprogramowaną krzywą wypału. Wypał drugi przeprowadza się w piecu komorowym zasilanym gazem ziemnym dla sztuk które wymagały dodatkowej obróbki.

Gaz ziemny jest wykorzystywany w Spółce (i będzie wykorzystywany w przyszłości) także do:

*   opalania hal magazynowych,
*   opalania hal, w których następuje kompletacja wyrobów sprzedawanych przez Spółkę,
*   opalania budynków administracyjno-biurowych Spółki położonych w dwóch zakładach produkcyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (zapisane we wniosku pod nr 2).

Czy działalność Spółki polegająca na produkcji ceramicznych wyrobów sanitarnych (realizowana obecnie i kontynuowana w przyszłości) mieści się (i mieścić się będzie w przyszłości) w zakresie definicji procesów mineralogicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku akcyzowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot jej działalności opisany w stanie faktycznym obejmujący produkcję ceramicznych wyrobów sanitarnych mieści się (i mieścić się będzie w przyszłości) w zakresie definicji procesów mineralogicznych pomieszczonej w art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem procesy mineralogiczne to procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 „produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych” w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.). W ramach powyższej nomenklatury pod kodem DI 26 mieszczą się: pozycja 26.2 Produkcja ceramiki szlachetnej; produkcja ogniotrwałych wyrobów ceramicznych, a w ramach tego grupowania pod kodem 26.22 – Produkcja ceramicznych wyrobów sanitarnych.

Spółka posiada opinię klasyfikacyjną wydaną przez Główny Urząd Statystyczny z dnia 31 grudnia 2007 r., w której treści urząd stwierdził, że wymienione w piśmie Spółki wyroby sanitarne ceramiczne (umywalki, spłuczki, bidety, itp.), także produkowane z powierzonego materiału mieszczą się w grupowaniu PKWiU 26.22.10 „Wyroby sanitarne ceramiczne” według klasyfikacji wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r.

Z treści tej opinii wynika, że na dzień jej wydania dla celów podatkowych nadal stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów 18 marca 1997 r., i że w ramach tej klasyfikacji wymienione w piśmie Spółki wyroby sanitarne ceramiczne (umywalki, spłuczki, bidety, itp.), także produkowane z powierzonego materiału mieszczą się w grupowaniu PKWiU 26.22.10 „Wyroby sanitarne ceramiczne”.

Z kolei na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności w ramach grupowania 26.2 mieści się „Produkcja ceramiki szlachetnej, materiałów i wyrobów ogniotrwałych”, a w obrębie tego grupowania – 26.21 26.21.Z Produkcja ceramicznych wyrobów stołowych i ozdobnych oraz 26.22 26.22.Z Produkcja ceramicznych wyrobów sanitarnych. Podkreślić należy, że Polska Klasyfikacja Działalności wprowadzona na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 2004 r. została opracowana na podstawie Statystycznej Klasyfikacji Działalności Gospodarczej Unii Europejskiej – NACE, wprowadzonej rozporządzeniami Rady nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. (OJ nr L 293 z 24.10.1990 r.), z późniejszymi zmianami wprowadzonymi rozporządzeniem Komisji Europejskiej Nr 761/93 z dnia 24 marca 1993 r. (OJ Nr L 83 z 03.04.1993 r.) oraz Nr 29/2002 z dnia 19 grudnia 2001 r. (OJ nr L 6 z 10.01.2002 r.) – czyli na podstawie Nomenklatury NACE, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku akcyzowym. W związku z powyższym Polska Klasyfikacja Działalności wprowadzona na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 2004 r. zachowuje pełną spójność i porównywalność metodologiczną, pojęciową, zakresową i kodową z klasyfikacją NACE przywołaną w art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku akcyzowym.

Wymieniona w art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku akcyzowym w ramach definiowania procesów mineralogicznych nomenklatura NACE, pomieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej, pod kodem DI 26 wymienia „produkcję produktów z pozostałych surowców niemetalicznych”, a jak to już wyżej wskazano w ramach grupowania DI 26 mieszczą się: 26.2 Produkcja ceramiki szlachetnej; produkcja ogniotrwałych wyrobów ceramicznych; 26.21 Produkcja ceramicznych wyrobów gospodarstwa domowego i ozdobnych; 26.22 Produkcja ceramicznych wyrobów sanitarnych. Powyższe oznacza, zdaniem Spółki, że produkcja ceramicznych wyrobów sanitarnych, jaką zajmuje się Spółka (i będzie się zajmowała w przyszłości) jest (i będzie w przyszłości) procesem mineralogicznym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku akcyzowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnego postanowienia, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 i 33 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. poz. 108, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą:

*   wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy,
*   procesy mineralogiczne oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 „produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych” w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.).

W poz. 28 załącznika nr 1 wymieniono pod kodem CN 2711 – gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe.

W świetle art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy, finalny nabywca gazowy to podmiot, który:

1.  nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub
2.  posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe

– niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

Na mocy art. 9c ust. 1 pkt 2 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu.

Obrót wyrobami gazowymi w ww. okolicznościach podlega zatem z zasady opodatkowaniu akcyzą.

Stosownie do art. 9c ust. 1 pkt 5 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:

1.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
2.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,
3.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi (i będzie prowadził w przyszłości) działalność w zakresie produkcji ceramicznych wyrobów sanitarnych, które sprzedaje (i będzie sprzedawać w przyszłości) w kraju i poza granicami. Spółka jest (i będzie w przyszłości) tak zwanym finalnym nabywcą gazowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku akcyzowym. Gaz ziemny wysokometanowy o kodzie CN 2711 21 00 − dalej jako: gaz ziemny, kupowany przez Spółkę mieści się w zakresie wyrobów gazowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt lb ustawy o podatku akcyzowym. Spółka kupuje wspomniany gaz ziemny i będzie go kupowała w przyszłości.

Proces technologiczny wytwarzania wyrobów ceramiki sanitarnej przebiega (i będzie przebiegał w przyszłości) w czterech działach produkcyjnych: Dział Modelarni, Dział Ceramiki, Dział Produkcji 1 i Dział Produkcji 2.

Gaz ziemny jest wykorzystywany w Spółce (i będzie wykorzystywany w przyszłości) także do:

*   opalania hal magazynowych,
*   opalania hal, w których następuje kompletacja wyrobów sprzedawanych przez Spółkę,
*   opalania budynków administracyjno-biurowych Spółki położonych w dwóch zakładach produkcyjnych.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy tego czy działalność Spółki polegająca na produkcji ceramicznych wyrobów sanitarnych (realizowana obecnie i kontynuowana w przyszłości) mieści się (i mieścić się będzie w przyszłości) w zakresie definicji procesów mineralogicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku akcyzowym.

W opinii Zainteresowanego produkcja ceramicznych wyrobów sanitarnych, jaką zajmuje się Spółka (i będzie się zajmowała w przyszłości) jest (i będzie w przyszłości) procesem mineralogicznym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku akcyzowym.

Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (…).

Na szczeblu unijnym reguły opodatkowania m.in. gazu ziemnego określa dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51, z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Wskazana regulacja określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich wyrobów energetycznych pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Zgodnie z art. 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią „wyroby energetyczne” podlegające tej regulacji. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 4 lit. b tiret 5 cyt. Dyrektywy Rady 2003/96/WE dyrektywa nie ma zastosowania do procesów mineralogicznych.

Wyłączenie to nie oznacza jednak, że ww. gaz ziemny podlega obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu wyrobów gazowych wykorzystywanych w procesach mineralogicznych nie jest związane z regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. Tym samym zakres zwolnienia wyrobów gazowych wykorzystywanych w procesach mineralogicznych może być określany dowolnie przez każde z państw członkowskich.

Zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej.

Stosownie do art. 31b ust. 5 ustawy, w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 3037/90 w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej, celem tego rozporządzenia jest ustanowienie wspólnej statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej. Należy także wskazać, że ww. nomenklatura klasyfikuje produkcję danego towaru, natomiast w definicji procesów mineralogicznych jest mowa o procesach sklasyfikowanych na podstawie tej nomenklatury. Jest tu zatem mowa o dwóch różnych czynnościach, które w praktyce mogą lecz nie musza się pokrywać.

Wskazane powyżej przepisy wprowadzają zatem zwolnienie dla wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych w procesach mineralogicznych. Procesy te zostały zdefiniowane jako sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 „produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych”.

Potoczne znaczenie „produkcja” oznacza zorganizowaną działalność mającą na celu wytworzenie np. określonych towarów, lakonicznie ujmując jest to wytwarzanie określonych towarów.

Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo. Zgodnie z Małym słownikiem języka polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1993 r. str. 708 „proces” to przykładowo: przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: p. technologiczny, fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny. Tym samym jako proces należy rozumieć ciąg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym.

Należy zauważyć, że pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się z samego procesu lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces.

Przywołać należy również definicje zaczerpnięte z Leksykonu Naukowo Technicznego Wydawnictwa Naukowo-Technicznego WNT, Warszawa 1984, zgodnie z którym „proces produkcji” oznacza zespół czynności przetwarzania surowców, materiałów i półwyrobów w wyroby; proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu i przebiega w określonych w komórkach produkcyjnych; podstawową częścią procesu produkcji jest proces technologiczny; ponadto w jego skład wchodzą procesy pomocnicze (magazynowanie; transport, kontrola itd.)”. Ten sam leksykon podaje również definicję procesu technologicznego, zgodnie z którą jest to podstawowa część procesu produkcyjnego, podczas której następuje zmiana kształtu przedmiotu i jego własności fizycznych, chemicznych i innych.

Wskazać w tym miejscu również należy, że Polska Klasyfikacja Działalności (PKD) będąca odpowiednikiem Statystycznej Klasyfikacji Działalności Gospodarczych w Unii Europejskiej – NACE, do czwartego poziomu klasyfikacji jest zgodna z klasyfikacją NACE i zachowuje pełną spójność i porównywalność metodologiczną, pojęciową, zakresową i kodową na poziomie czterech cyfr.

Analizując zakres czynności, które zgodnie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (Dz. U. Nr 251, poz. 1885) wchodzą w skład podklasy 26.22.Z – „Produkcja ceramicznych wyrobów sanitarnych” zauważyć należy, że zakres ten jest bardzo rozległy.

Z wyjaśnień zawartych w ww. rozporządzeniu w sprawie PKD wynika, że wykonywana działalność, w tym rodzaj przeważającej działalności, jest kodowana według Polskiej Klasyfikacji Działalności na poziomie podklasy. Co do zasady rodzaj przeważającej działalności dla osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, których celem jest osiąganie zysku, oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą ustala się na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży.

Dopasowanie kodów PKD do działalności danej firmy zależy od zakresu i zasięgu jej działania. Działalność może bowiem polegać na prostym procesie, ale może również dotyczyć całego szeregu „pod-procesów”, gdzie każdy z nich jest wymieniony w różnych podklasach, klasach, grupach, działach, a nawet sekcjach klasyfikacji. Jeżeli działalność danej firmy, np. produkcja, jest zorganizowana jako zintegrowany szereg elementarnych działalności, całość jest traktowana jako jedna działalność.

W celu zaklasyfikowania jednostki do danego poziomu (grupowania) klasyfikacji PKD, niezbędne jest określenie jej działalności przeważającej, o której była mowa wcześniej. Działalnością drugorzędną jest każdy inny rodzaj działalności podmiotu, której efektem końcowym są wyroby lub usługi wykonywane dla strony trzeciej. Działalności przeważająca i drugorzędne są zazwyczaj wykonywane przy wsparciu pewnej liczby działalności pomocniczych, takich jak np. księgowość, magazynowanie, zaopatrzenie. Tak więc działalności pomocnicze to te, które są wykonywane wyłącznie po to, by wesprzeć działalność przeważającą lub drugorzędną firmy poprzez dostarczanie wyrobów lub usług wyłącznie na jej potrzeby.

Zatem klasyfikację działalności dokonuje się w pozycji odpowiadającej przeważającej działalności danego podmiotu. Natomiast na przeważającą działalność mogą składać się różne działalności z różnych dziedzin, które gdyby występowały samodzielnie byłyby zaklasyfikowane do odrębnych klasyfikacji zgodnie z ich cechami.

Wobec powyższego zakres czynności, które wchodzą w skład działu 26 PKD (odpowiednika DI 26 NACE) jest bardzo rozległy i zawiera zarówno czynności stanowiące procesy mineralogiczne jak i szereg innych czynności niestanowiących procesów mineralogicznych.

W tym miejscu należy wskazać, że w dotychczasowym orzecznictwie podatkowym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego wydaje się być utrwalone stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowywania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, polegająca na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Podkreślić jednak należy, że proces ten nie może jednak ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest zatem także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć.

Przypomniał o tym Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 24 czerwca 1996 r. sygn. FPK 6/96 (ONSA 1996, z. 3, poz. 106), powołując się na pogląd wyrażony przez Ryszarda Mastalskiego. Podkreśla on, że nazwy przejęte przez prawo podatkowe z innych gałęzi prawa nie mogą oznaczać tych samych pojęć, służą bowiem do budowania określonych pojęć właśnie w prawie podatkowym i stanowią wraz z innymi cechami ustaw podatkowych część składową nowych kompleksów pojęć, uzyskując cechy swoiste, niezbędne do założonych przez normodawcę celów opodatkowania. Prawo podatkowe bowiem, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko własnymi pojęciami. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślana i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać „podatkowego” rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i zważać na to, czy przyjęcie innego, na przykład cywilnoprawnego punktu widzenia nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych (R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 98-100) – por. uchwała składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 1999 r. sygn. FPK 1/99.

Należy również wskazać, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 – OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Wobec powyższego za proces mineralogiczny w rozumieniu art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy, należy rozumieć proces, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych).

W konsekwencji zwolnieniu od podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy podlega wyłącznie gaz ziemny o kodzie CN 2711 21 00 zużywany w ww. procesie po spełnieniu pozostałych warunków określonych w ustawie. Zatem nie obejmuje całokształtu produkcji a jedynie ściśle określony etap całego procesu produkcyjnego.

Podkreślić należy, że zwolnienie o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy, jest zwolnieniem przedmiotowym, a nie podmiotowym. Sam fakt, że podatnik wykonuje działalność skalsyfikowaną w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26, tj. uzyskuje gotowe produkty w wyniku m.in. procesów mineralogicznych, nie oznacza, że wszystkie etapy produkcji winny być objęte ww. zwolnieniem nawet jeśli pośrednio są związane z procesem mineralogicznym, lecz który obiektywnie rzecz ujmując nie mogą być uznany za procesy mineralogiczne.

Ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe wymaga dokonania wykładni zawężającej aby inne podmioty, nie korzystające z przywileju podatkowego, jakim niewątpliwie jest zwolnienie z akcyzy, nie były dyskryminowane. Rozszerzanie procesu mineralogicznego na inne czynności obiektywnie i racjonalnie niezwiązane bezpośrednio z tym procesem jest zatem niedopuszczalne. Fakt, że podmiot wytwarza produkty m.in. w wyniku procesów mineralogicznych, nie może stanowić przesłanki, aby dla celów podatkowych całą jego działalność traktować kompleksowo. Ustawodawca wprowadzając narzędzie wsparcia dla podmiotów, które w ramach prowadzonej działalności przeprowadzają m.in. procesy mineralogiczne, objął tym wsparciem wyłącznie pewien ściśle określony etap działalności produkcyjnej.

Mając zatem na uwadze powyższe oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy stwierdzić należy, że nie wszystkie etapy produkcyjne wobec których Wnioskodawca zamierza stosować zwolnienie o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy – po spełnieniu pozostałych warunków formalnych określonych w ustawie – mogą zostać zaklasyfikowane jako procesy mineralogiczne.

Istotą przepisu art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy jest zwolnienie z akcyzy dla wyrobów gazowych efektywnie zużytych w procesie mineralogicznym – procesie technologicznym będącym częścią procesu produkcyjnego w wyniku którego następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych). Tym samym dotyczy wyłącznie gazu wykorzystanego w ściśle określonym procesie i nie obejmuje gazu wykorzystanego do przygotowania tego procesu, w trakcie tego procesu (ale bezpośrednio nie uczestniczącej w tym procesie) jak również wykorzystania gazu ziemnego po zakończeniu procesu mineralogicznego. Gdyby zamiarem racjonalnego ustawodawcy było objęcie zwolnieniem takiego zużycia gazu ziemnego z pewnością taką normę prawną by ustanowił.

W sytuacji gdy na produkcję ceramicznych wyrobów sanitarnych składają się różne czynności i procesy z różnych dziedzin, które warunkują uzyskanie gotowego produktu nie ma dostatecznego uzasadnienia, by językowe znaczenie pojęcia „procesy mineralogiczne” rozszerzać na inne jeszcze pojęcia mające swoje odrębne i czytelne znacznie (takie jak czynności wykonywane w działach produkcyjnych: Dział Modelarni, Dział Ceramiki, Dział Produkcji 1 jak i gaz ziemny wykorzystywany do: opalania hal magazynowych; opalania hal, w których następuje kompletacja wyrobów sprzedawanych przez Spółkę i opalania budynków administracyjno-biurowych Spółki położonych w dwóch zakładach produkcyjnych), podczas gdy proces mineralogiczny sprowadza się do pewnej przemiany fizykochemicznej minerałów (por. prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 września 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2477/10).

Nie każdy element procesu produkcyjnego należy zaliczyć do procesu mineralogicznego, zakres zwolnienia który przedstawia Spółka i który zamierza objąć zwolnieniem jest w ocenie Organu zbyt szeroki, de facto ma on charakter podmiotowy.

Wobec powyższego do procesów mineralogicznych, zdaniem Organu, nie można zaliczyć czynności wykonywanych w działach: Modelarni, Ceramiki i Produkcji 1 oraz gazu ziemnego wykorzystywanego do: opalania hal magazynowych; opalania hal, w których następuje kompletacja wyrobów sprzedawanych przez Spółkę i opalania budynków administracyjno -biurowych Spółki położonych w dwóch zakładach produkcyjnych.

Wskazane wyżej etapy w istocie stanowią m.in. procesy przygotowawcze do produkcji i dopełniające produkcję, co nie jest tożsame z procesem mineralogicznym w ścisłym tego znaczeniu.

Zwrócić należy uwagę, że powyższe etapy następują przed lub po właściwym procesie mineralogicznym, który zdaniem Organu rozpoczyna się w momencie rozpoczęcia szkliwienia w Dziale Produkcji 2, gdzie szkliwo jest nanoszone pistoletami na wysuszone półfabrykaty i następnie wypalane w piecu tunelowym opalanym gazem ziemnym.

Powyższe wynika również z orzeczeń sądów administracyjnych, które wyraźnie wskazują, że gdy mowa jest w ustawie o zwolnieniu np. energii elektrycznej wykorzystywanej do określonego celu czy procesu, to dany cel czy proces należy traktować ściśle, tj. zakres zwolnienia obejmuje jedynie zużycie energii elektrycznej w bezpośrednim procesie i nie obejmuje procesów przygotowawczych do tego procesu ani mających miejsce po zakończeniu właściwego procesu (por. prawomocny wyrok WSA w Łodzi z 18 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 812 potwierdzony wyrokiem NSA z 21 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 425/13, prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 8 listopada 2012 r. sygn. III SA/Po 640/12).

W związku z powyższym tylko gaz ziemny zużywany na potrzeby procesu produkcyjnego prowadzonego przez Spółkę w Dziale Produkcji 2, z wyłączeniem pozostałego gazu ziemnego może zostać objęty zwolnieniem od podatku na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy na gruncie przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że cała działalność Spółki polegająca na produkcji ceramicznych wyrobów sanitarnych (realizowana obecnie i kontynuowana w przyszłości) nie mieści się (i mieścić się nie będzie w przyszłości) w zakresie definicji procesów mineralogicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku akcyzowym.

Dodatkowo należy wskazać, na wyrok TSUE C-465/15, który choć zapadł później niż stan prawny znajdujący zastosowanie w niniejszej sprawie, to stanowi dodatkowy argument za ścisłym rozumieniem rozpatrywanego zwolnienia.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie wskazania czy działalność Spółki polegająca na produkcji ceramicznych wyrobów sanitarnych (realizowana obecnie i kontynuowana w przyszłości) mieści się (i mieścić się będzie w przyszłości) w zakresie definicji procesów mineralogicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku akcyzowym.

Natomiast, w pozostałym zakresie zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie nr ILPP3/443-89/13-2/TK z dnia 25 lutego 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.