Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-871/10/13-9/S/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-06-12
Teza: CIT - w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym
Słowa kluczowe: inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; nakłady; rozliczanie (rozliczenia); strata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 1830/11 z dnia 26.03.2012 r. (data wpływu 28.03.2013 r.) stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 17.12.2010 r.(data wpływu 21.12.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.12.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną pod firmą E. S.A. (zwany dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółką ) prowadzącą działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji kosmetyków. W związku z rozwojem produkcji Spółka zawarła umowę dzierżawy gruntu wraz ze znajdującym się na nim budynkiem magazynowym.

Spółka na przedmiocie dzierżawy dokonała nakładów w postaci ulepszenia budynku magazynowego. Spółka poczynione nakłady zaliczyła do inwestycji w obcym środku trwałym (zwanych dalej: „I.”) i dokonywała od nich odpisów amortyzacyjnych. Tereny, które są dzierżawione przez Spółkę uległy częściowemu zalaniu wskutek czego doszło do znacznego ograniczenia wykorzystywania budynku magazynowego przez Spółkę.

W rezultacie Spółka rozwiązała umowy dzierżawy przed upływem okresu jej obowiązywania. W związku z rozwiązaniem umowę dzierżawy nie doszło do całkowitego umorzenia I.. Po zakończeniu umowy dzierżawy doszło do zawarcia porozumienia z wydzierżawiającym na mocy, którego doszło do przekazania I. na jego rzecz.

Jednocześnie wydzierżawiający dokona zwrotu nakładów na rzecz Spółki. Strony umowy dzierżawy rozważają ostateczne rozliczenie nakładów według wariantów zależnych od wartości ustalonej kwoty, którą wydzierżawiający zwróciłby na rzecz Spółki. W ramach możliwych wariantów rozliczenia nakładów może ostatecznie dojść do zwrotu na rzecz Spółki:

1.  całkowitej wartości poniesionych przez Spółkę nakładów (obejmujących zarówno zamortyzowaną, jak i niezamortyzowaną wartość I.),
2.  niezamortyzowanej wartości I.,
3.  kwoty niższej od niezamortyzowanej wartość I.

Możliwe jest również, iż ostatecznie przekazanie przez Spółkę na rzecz wydzierżawiającego I. nastąpi bezpłatnie tj. bez rozliczenia zwrotu nakładów.

Po rozliczeniu nakładów (bądź nie) nie doszłoby do ich fizycznej likwidacji rozumianej, jako zniszczenie, unicestwienie, zdemontowanie, jak również nie dojdzie do pozbawienia I. cech pozwalających na dalsze użytkowanie przez wydzierżawiającego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę powstałą w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonej I. w sytuacji rozliczenia nakładów pomiędzy Spółką a wydzierżawiającym ?

Stanowisko Spółki

Zdaniem Wnioskodawcy może on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nie zamortyzowaną wartość I., która stanowi stratę z likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego powstałą w wyniku rozwiązania umowy dzierżawy przed terminem jej obowiązywania i jednocześnie przed zakończeniem normatywnego okresu amortyzacji przewidzianego przez Ustawę CIT dla I.. Powyższe wynika z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 5 Ustawy CIT zgodnie, z którymi nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych, w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Na mocy art. 16 ust. 1 pkt 6 Ustawy CIT ustawodawca wprost dopuszcza sytuację, w której strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych będzie kosztem uzyskania przychodu. Jeżeli zatem strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego spowodowana jest każdą inną przyczyną niż „utrata przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności” wówczas może zostać ona zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. W rezultacie strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonej I. z powodu zaprzestania jej wykorzystywania w wyniku okoliczności niezależnych od Spółki i rozwiązania umowy dzierżawy przed terminem jej obowiązywania, stanowi koszt uzyskania przychodu. Jest to uzasadnione tym bardziej, iż rozwiązanie umowy dzierżawy jest gospodarczo i ekonomicznie uzasadnione, gdyż Spółka w skutek zalania terenu i ograniczenia tym samym możliwości korzystania z przedmiotu dzierżawy i poczynionych na nim nakładów, zmuszona jest rozwiązać umowę dzierżawy.

Skoro przepis art. 16 Ustawy CIT zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 Ustawy CIT, oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 53/07, „skoro przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego i jest inna aniżeli wskazana w treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, to z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, ze podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem treści art. 16 ust 1 pkt 5 ustawy. Skoro przepis art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, oznacza to, ze straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów”.

Tego samego zdania był Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt. II FSK 1035/07 zaznaczył, iż „sąd posługując się regułą interpretacyjną a contrario, trafnie uznał, ze skoro stratę poniesioną w wyniku likwidacji szeroko rozumianego środka trwałego nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów jedynie w przypadku zmiany rodzaju działalności, to w innych przypadkach stratę tę można zaliczyć w ciężar kosztów. Natomiast ze stanu faktycznego zawartego we wniosku nie wynika by spółka zmieniała rodzaj opodatkowanej działalności.” Należy wskazać, iż użyte w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 6 Ustawy CIT pojęcie „likwidacja” nie determinuje konieczności fizycznego zniszczenia i pozbawienia cech użytkowych inwestycji w obcym środku trwałym, aby zrealizowała się możliwość zaliczenie straty z tego tytułu do kosztów podatkowych. Zdaniem Wnioskodawcy w hipotezie normy prawnej zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 Ustawy CIT wystarczającą przesłanką jej zastosowania jest zaistnienie obiektywnej przyczyny niemożności dokonania przez Spółkę całkowitej amortyzacji I. i jednocześnie zaprzestanie korzystania z I. oraz przekazanie jej na rzecz wydzierżawiającego. Użyty w art. 16 ust. 1 pkt 6 Ustawy CIT termin likwidacja oznacza, iż inwestycja w obcym środku trwałym zostanie na skutek zaprzestania jej wykorzystywania wykreślona z ewidencji środków trwałych. W przywołanym wyżej wyroku WSA we Wrocławiu sąd uznał, iż „,w odniesieniu do pojęcia likwidacji, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji tego słowa. Sięgając do jego słownikowego „znaczenia „likwidacja” oznacza zniesienie, usunięcie, rozwiązanie czegoś (tamże, t II str. 32). W orzecznictwie NSA pojęcie to zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu, uznając za likwidację nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub „moralnym” wycofanie go z ewidencji środków trwałych”. Sąd w uzasadnieniu wyroku sformułował również zasadę, według której „do likwidacji środków trwałych przez Spółkę doszło poprzez wykreślenie środków trwałych z ewidencji i zwrot wynajmującemu, przy czym Spółka poniosła stratę w postaci niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym”.

Nie można również nie wskazać na argument przytoczony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1702/07, iż „pojęcia „likwidacja środka trwałego” nie można utożsamiać wyłącznie z fizycznym unicestwieniem rzeczy. Pojęcie to trzeba odnosić raczej do sfery użytkowania środka trwałego niż do jego atrybutów fizycznych - choć te mogą oczywiście mieć decydujący wpływ na możliwość jego wykorzystania.

W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego niejednokrotnie zwracano uwagę na konieczność szerszego interpretowania pojęcia likwidacji, poprzez objęcie nim także, darowiznę sprzedaż, likwidację w związku ze zużyciem technicznym lub technologicznym, „moralnym”, wycofanie go ze środków trwałych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13.03.2007 r., sygn. akt. I SA/Wr 53/07, Podatek dochodowy od osób prawnych 2005. Komentarz. pod red. J. Marciniuka, Wydawnictwo C.H.Beck Warszawa 2005, s.374). Ponadto można zauważyć, że zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności - który stawałby się zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego”.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 871/09 odnosząc się do użytego w art. 16 ust. 1 pkt 6 Ustawy CIT pojęcia likwidacja kategorycznie stwierdził, iż „w orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie pojęcie to interpretuje się szeroko. Przyjmuje się mianowicie, że likwidacja obejmuje nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także jego przekazanie innemu podmiotowi czy to w drodze darowizny czy też sprzedaży; zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub „moralnym”, jego wycofanie z ewidencji (zob. powoływane już wyroki w sprawach I SA/Gd 194/09; I SA/Wr 1702/07; I SAJWr 53/07; por. też: L. Błystak, (..) Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003, s. 340). Sąd stanowisko powyższe podziela. Poza tym zauważa, że zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego oznaczałoby, iż ta część przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p. d. o .p., w jakiej ustawodawca wprowadził warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, byłaby zbędna. Taka zaś interpretacja kłóciłaby się z założeniem, że ustawodawca jest racjonalnym użytkownikiem języka. Tym samym organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji w sposób nieuprawniony ograniczył rozumienie pojęcia „likwidacja środka trwałego” do jego zniszczenia lub zużycia”. Warto również dodać, iż zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (wyrok z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 7110) „w odniesieniu do pojęcia likwidacji, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji tego słowa. Sięgając do jego słownikowego znaczenia „likwidacja” oznacza zniesienie, usunięcie, rozwiązanie czegoś (tamże, t. II str. 32). W orzecznictwie NSA pojęcie to zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu i oznacza nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi, czy to poprzez darowiznę, czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub „moralnym”, wycofanie go z ewidencji środków trwałych”.

Dla zastosowania przez Spółkę art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 Ustawy CIT istotna jest realna i faktyczna strata dla Spółki, która pomimo, iż niewątpliwe poniosła wydatki w celu osiągnięcia przychodu, nie może ich w całości zaliczyć do kosztów podatkowych nawet poprzez odpisy amortyzacyjne, pomimo, iż w żaden sposób do powstania tej straty się nie przyczyniła. Dlatego też ustawodawca przewidział możliwość rozpoznania strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, a zarazem ograniczył zakres jej zastosowania o przypadki utraty przez inwestycję w obcym środku trwałym przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności. Żadnego innego ograniczenia ustawodawca nie przewidział. Z całą pewnością wydatki na I., która była wykorzystywana w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, spełniają wymóg określony w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT tj. zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, jak również nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT. W tym kontekście warto przytoczyć pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1702/07, iż „odpisy amortyzacyjne nie są bowiem rzeczywistym kosztem, któremu można przypisać realny związek z przychodami, ale sposobem rozliczenia faktycznie poniesionych wydatków jako kosztów podatkowych.

W momencie utraty/zniszczenia środka trwałego lub utraty możliwości korzystania z niego znika oczywiście związek tego środka trwałego z działalnością podatnika oraz uzyskiwanymi z niej przychodami. Nie powinno to mieć natomiast wpływu na ocenę, czy wydatki poniesione na nabycie tego środka trwałego były związane z przychodami. Niewątpliwie nie może jednak podatnik w dalszym ciągu amortyzować takiego środka trwałego. Utrata posiadania lub możliwości korzystania ze środka trwałego przed okresem jego pełnego umorzenia oznacza, więc rzeczywistą stratę dla podatnika, tak w rozumieniu ściśle fizycznym, jak i w obszarze finansowym o wartości odpowiadającej części, w jakiej środek trwały nie został umorzony”. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (wyrok z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 7110) „znaczenia straty jako kosztu podatkowego (pojęcie straty w tym rozumieniu nie zostało zdefiniowane w ustawie), poszukiwać należy, jak słusznie podnosi skarżący, w drodze wykładni gramatycznej. I tak strata w języku potocznym oznacza „ubytek, szkodę poniesioną, to co się przestało posiadać; fakt, że się przestało posiadać” (Słownik języka polskiego PWN Warszawa 1998, pod red. M Szymczaka, t. III str. 322). Ponadto zgodnie z poglądem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 20 marca 2008 roku wydanym w sprawie II FSK 58/07 — odwołanie się w art. 16 ust 1 pkt 5 i 6 u.p.d.p. do konstrukcji umorzenia środków trwałych oznacza, że pojęcie straty w środkach trwałych łączy się z brakiem możliwości dokonania przez podatnika pełnych odpisów amortyzacyjnych. Straty te powstają więc wówczas, gdy wartość środka trwałego nie może być zrównoważona odpisami amortyzacyjnymi na skutek zaprzestania przez podatnika używania środka trwałego w działalności gospodarczej (zbycie, utrata lub likwidacja środka)”. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 194/09 stanął na stanowisku, iż „skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem organy podatkowe w zaskarżonej do sądu interpretacji w sposób całkowicie nieuprawniony ograniczyły rozumienie pojęcia „likwidacja środka trwałego” użytego w/w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o pdop. do fizycznego zniszczenia lub zużycia tegoż środka trwałego. W odniesieniu do pojęcia likwidacji, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera dejinicji tego słowa. Sięgając do jego słownikowego znaczenia „likwidacja” oznacza zniesienie, usunięcie, rozwiązanie czegoś (Tamże: t. II, s. 32). W orzecznictwie NSA pojęcie to zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu, uznając za likwidację nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub „moralnym , wycofanie go z ewidencji środków trwałych (por. wyrok NSA FSK 2169/04 z 9 września 2005 r.; wyrok I SA/Wr 53/07 z 13 marca 2007 r.)”.

Trzeba także podkreślić, iż przepisy art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 Ustawy CIT nie uzależniają możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu likwidacji nie w pełni zamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym od okoliczności związanych z rozliczeniem nakładów po zakończeniu trwania umowy dzierżawy, na podstawie której doszło o poczynienia nakładów na przedmiot umowy. W konsekwencji Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę z likwidacji nie w pełni umorzonej I. niezależnie, od tego, czy wydzierżawiający dokona zwrotu nakładów na rzecz Spółki, czy też do takiego zwrotu nie dojdzie, lub nakłady zostaną rozliczone według wartości niższej niż niezamortyzowana wartość I.. Czym innym jest bowiem poniesienie straty z tytułu niemożności zamortyzowania inwestycji w obcym środku trwałym, a czymś zupełnie innym rozliczenie nakładów po rozwiązaniu umowy dzierżawy.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał w dniu 16 marca 2010 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego IPPB5/423-871/10-2/PS uznającą stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe. Interpretację doręczono w dniu 21 marca 2010 r.

W powyższej interpretacji organ podatkowy stwierdził, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co do zasady wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 wskazanej ustawy).

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji „inwestycji w obcych środkach trwałych”, ale przyjmuje się, że stanowią je, np. wszelkie nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej budynku (lokalu), którego podatnik nie jest właścicielem, lecz najemcą lub dzierżawcą. Jest to zatem swego rodzaju środek trwały.

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka w związku z rozwojem produkcji zawarła umowę dzierżawy gruntu wraz ze znajdującym się na nim budynkiem magazynowym. Spółka na przedmiocie dzierżawy dokonała nakładów w postaci ulepszenia budynku magazynowego. Spółka poczynione nakłady zaliczyła do inwestycji w obcym środku trwałym (zwanych dalej: „I.”) i dokonywała od nich odpisów amortyzacyjnych. Tereny, które są dzierżawione przez Spółkę uległy częściowemu zalaniu w skutek, czego – zdaniem Pełnomocnika Spółki - doszło do znacznego ograniczenia wykorzystywania budynku magazynowego przez Spółkę.

W rezultacie Spółka rozwiązała umowy dzierżawy przed upływem okresu jej obowiązywania. W związku z rozwiązaniem umowę dzierżawy nie doszło do całkowitego umorzenia I.. Po zakończeniu umowy dzierżawy doszło do zawarcia porozumienia z wydzierżawiającym na mocy, którego doszło do przekazania I. na jego rzecz.

Jednocześnie wydzierżawiający dokona zwrotu nakładów na rzecz Spółki. Strony umowy dzierżawy rozważają ostateczne rozliczenie nakładów według wariantów zależnych od wartości ustalonej kwoty, którą wydzierżawiający zwróciłby na rzecz Spółki. W ramach możliwych wariantów rozliczenia nakładów może ostatecznie dojść do zwrotu na rzecz Spółki:

1.  całkowitej wartości poniesionych przez Spółkę nakładów (obejmujących zarówno zamortyzowaną, jak i niezamortyzowaną wartość I.),
2.  niezamortyzowanej wartości I.,
3.  kwoty niższej od niezamortyzowanej wartość I.

Możliwe jest również, iż ostatecznie przekazanie przez Spółkę na rzecz wydzierżawiającego I. nastąpi bezpłatnie tj. bez rozliczenia zwrotu nakładów.

Po rozliczeniu nakładów (lub nie) nie doszłoby do ich fizycznej likwidacji rozumianej, jako zniszczenie, unicestwienie, zdemontowanie, jak również nie dojdzie do pozbawienia I. cech pozwalających na dalsze użytkowanie przez wydzierżawiającego.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

A contrario kosztami uzyskania przychodów będą zatem straty w środkach trwałych i wartościach niematerialnych i trwałych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

A contrario kosztami uzyskania przychodów stosownie do treści art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej będą więc straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych z innych przyczyn aniżeli wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 6 (tj. utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności), w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zdefiniowała jedynie stratę jako wynik działalności, stwierdzając, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy). Przytoczona definicja nie ma jednak nic wspólnego ze stratą, jako kosztem. Jeżeli bowiem strata w przytoczonym znaczeniu oznacza wynik odejmowania, to nie może jednocześnie oznaczać odejmowanego elementu. Znaczenia straty, jako kosztu w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy poszukiwać zatem należy w drodze wykładni językowej. Oczywiście można pomocniczo posłużyć się w tej materii definicją tego pojęcia zawartą w opracowaniach słownikowych, ale nie można zapominać o zobiektywizowanych kryteriach mających wpływ na powstanie i wielkość obowiązku podatkowego. Stratę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy raczej ujmować jako szkodę w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a więc ubytek na majątku spowodowany okolicznościami niezależnymi od podatnika, który stratę tę (szkodę) poniósł.

Strata, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy podatkowej to różnica pomiędzy wartością początkową inwestycji w obcych środkach trwałych nie pokryta odpisami amortyzacyjnymi. Powstanie straty może mieć charakter obiektywny jak i subiektywny. Wykładnia językowa ww. przepisów prowadzi do wniosku, że kosztem uzyskania przychodów będzie jedynie strata w środkach trwałych, w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi.

Natomiast stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie wskazuje na to, że chodzi rzeczywiście o stratę w środku trwałym nie pokrytą odpisami amortyzacyjnymi. Powodem rezygnacji z dzierżawionego budynku jest bowiem rozwiązanie umowy dzierżawy, której przedmiotem jest korzystanie z obcego środka trwałego. W tym bowiem wypadku, wskutek rozwiązania umowy dzierżawy (najmu), bądź każdej innej umowy cywilnoprawnej, w wyniku której podatnik zrezygnował z tytułu prawnego do władania rzeczą, to jest obcym środkiem trwałym, nie zamortyzowane nakłady poniesione na ten środek pomniejszając podstawę opodatkowania uszczuplałyby w każdym wypadku, a więc bez względu na przyczynę zmiany lub rozwiązania umowy dochody podatkowe. Za stratę w środkach trwałych nie pokrytą odpisami amortyzacyjnymi nie można zatem uznać nie zamortyzowanych nakładów inwestycyjnych poniesionych w obcych środkach trwałych w wyniku rozwiązania umowy dzierżawy, a w konsekwencji rezygnacji z wykorzystywania dzierżawionego budynku. Do takiego wniosku prowadzi również wykładnia celowościowa przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wskazano bowiem na wstępie, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 tej ustawy zawierającą ogólną zasadę kształtowania kosztów uzyskania przychodów, ponoszone przez osoby prawne wydatki mogą być zaliczone do tych kosztów jeżeli ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1 ww. ustawy. Jak już wspomniano wydatki o charakterze inwestycyjnym, w tym w inwestycje w obcych środkach trwałych wyłączone zostały co prawda z kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te stają się jednak kosztem uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Aby jednak wydatek taki mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów pomiędzy tym wydatkiem a osiągniętym przychodem musi istnieć związek. Rozwiązanie umowy dzierżawy (tym samym przekazanie budynku do właściciela) powoduje natomiast skutek w postaci braku związku pomiędzy poniesionymi przez Spółkę wydatkami inwestycyjnymi a jej przychodami.

Wskazać należy również na przepis art. 16c pkt 5 powołanej ustawy, który stanowi, że amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane. Tak więc po rozwiązaniu umowy najmu, Spółka nie może kontynuować amortyzacji, ponieważ środek trwały w postaci inwestycji nie będzie już wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto zauważyć należy, iż warunkiem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a wiec możliwością zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (oczywiście z innych przyczyn aniżeli wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 6, tj. utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi), jest ich likwidacja.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostało zdefiniowane pojęcie „likwidacji" środka trwałego. Natomiast w języku potocznym pojęcie „likwidacja" – w kontekście omawianego przypadku - oznacza zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl). Wychodząc zatem od pojęcia słownikowego wskazać należy, iż sytuacja utraty prawa do amortyzacji w wyniku rozwiązania umowy dzierżawy nie będzie mieściła się w pojęciu „straty powstałej w wyniku likwidacji środka trwałego", gdyż w odniesieniu do poczynionych przez Spółkę inwestycji w obcym środku trwałym nie można zastosować określenia: zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie. W szczególności rozwiązanie stosunku prawnego łączącego Spółkę z wydzierżawiającym nie może być odnoszone do samej inwestycji w obcym środku trwałym, która stanowi niejako odrębny byt, tymczasem likwidacja ma dotyczyć nie zamortyzowanego środka trwałego, nie zaś danego stosunku prawnego.

Wskazać należy również, iż w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, iż likwidacja to fizyczne zniszczenie nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego. W Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pod red. Prof. Dr. Hab. W. Nykiela oraz dr. A. Mariańskiego, Stan prawny na dzień 1 marca 2009 r., Wydanie IV uaktualnione, Gdańsk 2009) wskazano, iż: „Ustawa nie definiuje pojęcia „likwidacja”. Zgodnie z językowym znaczeniem tego zwrotu likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik Języka Polskiego PWN, t. II, Warszawa 1981, s. 35). Niewątpliwie będzie to wiec fizyczne zniszczenie nie w pełni umorzonego środka trwałego”.

Warunkiem więc zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja, np. w formie demontażu poniesionych nakładów. Natomiast samo rozwiązanie umowy, jak również wycofanie z ewidencji środka trwałego nie oznacza, że miała miejsce fizyczna likwidacja środka trwałego. Jednocześnie należy zauważyć, iż z momentem postawienia środka trwałego w stan likwidacji (wycofania z ewidencji bilansowej) u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały nie dochodzi do jego likwidacji, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności. W tym momencie, jak już wcześniej wskazano, następuje utrata związku przyczynowo - skutkowego między wydatkami związanymi z tym środkiem trwałym, a przychodami.

Zauważyć należy więc, iż zgodnie z przedstawionym przez Spółkę stanem faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym przedmiotowy środek trwały (inwestycja w obcym środku trwałym) nie traci ustawowych przymiotów środka trwałego - kompletności i przydatności do użytku (funkcjonalności użytkowej) w wyniku np. zniszczenia, uszkodzenia (którego koszt naprawy przewyższa wartość urządzenia), demontażu, złomowania itp. Dodatkowo podkreślić należy tereny dzierżawione przez Spółkę uległy jedynie częściowemu zalaniu. Ponadto we wniosku nie podano żadnej informacji aby w wyniku częściowego zalania dzierżawionego terenu doszło do uszkodzenia (zniszczenia) budynku. W konsekwencji nie można w tym przypadku mówić o likwidacji środka trwałego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie organu ww. sytuacja, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy łączącej strony i przekazania tej inwestycji wraz ze środkiem trwałym właścicielowi, niezamortyzowana część tej inwestycji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały, nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności.

Niezależnie jednak od powyższego stwierdzić należy, iż art. 16 ust. 1 pkt 6 jak również pkt 5 cytowanej ustawy nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. Z przedstawionych okoliczności nie wynika bowiem, iż doszło do powstania straty w środku trwałym (inwestycji w obcym środku trwałym). Z uwagi natomiast na utratę racjonalnego związku przyczynowo - skutkowego między wydatkami związanymi z tym środkiem trwałym (inwestycją w obcym środku trwałym), a przychodami, a zatem nie spełnienia generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż środek trwały przestaje być wykorzystywany w działalności gospodarczej, nie zamortyzowana wartość przedmiotowej inwestycji w obcym środku trwałym nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów zarówno jednorazowo, jak i w ogóle.

Dodatkowo zauważyć należy, iż taka interpretacja wynika również z wykładni systemowej przedmiotowych przepisów. W szczególności jak już wcześniej wskazano w świetle obowiązującego stanu prawnego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują amortyzację przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, zwanych także środkami trwałymi (art. 16a ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy). W stosunku do tych środków trwałych podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne, z tym że np. dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat (art. 16j ust. 4 pkt 1 ww. ustawy). Dla tych inwestycji budowlanych przyjęto stosunkowo krótki okres amortyzacji, który nie może być przez podatnika skracany w drodze indywidualnej decyzji, np. w wyniku rozwiązania umowy najmu (dzierżawy).

W przypadku używania przez podatnika inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach w okresie krótszym niż 10 lat, nie dochodzi do zaliczenia pełnej wartości wytworzonej inwestycji poprzez odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów. Poniesione koszty może mu zrekompensować właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu części kwoty poniesionych wydatków. Kwota otrzymanego zwrotu, w części nie przekraczającej niezamortyzowanej wartości inwestycji, nie będzie stanowiła jednak przychodu podatkowego (art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Innymi słowy przepisy prawa podatkowego przewidują sytuację wcześniejszego zakończenia umowy dzierżawy (najmu) dając możliwość inwestorowi „odzyskania” niezamortyzowanej części środka trwałego jakim jest inwestycja w obcym środku trwałym bez ponoszenia konsekwencji podatkowych. Przy czym ażeby taka sytuacja mogła zaistnieć konieczne jest przejrzyste uregulowanie stosunków pomiędzy stronami umowy dzierżawy (najmu). W szczególności należy zwrócić uwagę na możliwość dowolnego – oczywiście w granicach określonych przepisami prawa – kształtowania stosunków cywilnoprawnych, przy czym odpowiedzialność za takie a nie inne ukształtowanie danego stosunku obciąża strony tejże czynności.

Ta okoliczność również przemawia za brakiem możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów nieumorzonej części inwestycji w obcym środku trwałym, pozostawionej w zwracanej właścicielowi nieruchomości. Zwrot dokonanych ulepszeń do wysokości stanowiącej różnicę między wartością początkową inwestycji w obcym środku trwałym, a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie będzie stanowić przychodu podatkowego. Przy czym podkreślić należy, iż brak takiej rekompensaty pozostaje bez wpływu na możliwość zaliczenia niezamortyzowanej części inwestycji do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe i powołane przepisy stwierdzić należy, iż z uwagi na utratę związku przyczynowo - skutkowego między wydatkami związanymi z inwestycją w obcym środku trwałym a przychodami, w związku z art. 15 ust. 1 ustawy, niezamortyzowana wartość przedmiotowej inwestycji w obcym środku trwałym nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Powyższe uwagi będą miały zastosowanie zarówno w sytuacji przekazania Wydzierżawiającemu „efektu” poniesionych nakładów w sposób odpłatny (poprzez rozliczenie nakładów) jaki i nieodpłatny (bez rozliczenia nakładów). W tym drugim przypadku mając na uwadze literalną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy należy podkreślić, iż zarówno wydatki na nabycie środka trwałego, jak i z tytułu inwestycji w obcym środku trwałym mogą stanowić w nieumorzonej części koszt uzyskania przychodu tylko w przypadku „odpłatnego przekazania”.

Zatem ukształtowanie stosunków umownych pomiędzy Wydzierżawiającym a Spółką w ten sposób, iż „przekazanie” ma charakter nieodpłatny, wyklucza co do zasady możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów inwestycji w obcym środku trwałym odpowiadających ich nieumorzonej wartości. Przy czym pojęcie „przekazania” należy interpretować jako każde przeniesienie własności rzeczy lub praw na nabywcę. Niewątpliwie zatem pojęcie „nieodpłatne przekazania” obejmuje zatem przypadek przeniesienia własności środków trwałych i poniesionych nakładów (inwestycji w obcym środku trwałym) bez wynagrodzenia na wydzierżawiającego w wyniku rozwiązania umowy dzierżawy.

Jednakże stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego nie wynika, aby Spółka planowała rozwiązywać umowy dzierżawy w związku ze zmianą profilu działalności.

W przedmiotowym przypadku nie można mówić o „likwidacji” inwestycji w obcym środku trwałym (w rozumieniu ww. ustawy) w przypadku pozostawienia Wydzierżawiającemu kompletnych i w pełni przydatnych do użytku „nakładów” (czy też ich rezultatu) zaliczanych do inwestycji w obcym środku trwałym. Niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym może zostać zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów (jako poniesiona strata), jeżeli nastąpi jej faktyczna likwidacja.

Natomiast, zgodnie z utartym stanowiskiem doktryny i judykatury, strata może stanowić koszt uzyskania przychodów tylko w przypadku, gdy ma charakter niezależny od podatnika, gdy podatnik nie mógł jej uniknąć.

W opinii tutejszego organu podatkowego dobrowolne nieodpłatne pozostawienie Wydzierżawiającemu „inwestycji w obcym środku trwałym” lub „środka trwałego” nie mieści się w ustawowym pojęciu „straty”. Dotyczy to w szczególności przypadku, gdy podatnik dobrowolnie zrzeka się wszelkich roszczeń z tytułu poniesionych nakładów w wyniku ukształtowania stosunków umownych z wydzierżawiającym w sposób pozbawiający go prawa do zwrotu poniesionych nakładów na podstawie art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego i powołanych przepisów prawa należy uznać, iż w przypadku gdy Wnioskodawca przenosi nieodpłatnie na rzecz Wydzierżawiającego prawo do wartości poniesionych nakładów w obcym środku trwałym odpowiadające niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym - Spółka nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości inwestycji w obcym środku trwałym z uwagi na kumulatywne zaistnienie następujących negatywnych przesłanek:

*   koszt odpowiadający niezamortyzowanej wartości zbytego nieodpłatnie środka trwałego nie spełnia generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. istnienia racjonalnego związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami, gdyż środki trwałe i „inwestycje w obcych środkach trwałych” nie będą już wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki, jednocześnie koszt ten nie kwalifikuje się do uznania za poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu w świetle opisu stanu faktycznego;
*   ww. koszt podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 updop.

Końcowo, w odniesieniu do wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Wnioskodawcę, należy wskazać, iż artykuł 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są; Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.

Zgodnie z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne).

Wskazać także należy, iż przedstawione we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Ponadto należy stwierdzić, że orzecznictwo sądowe w przedmiotowej materii jest niejednolite.

Wskazać przy tym należy, iż stanowisko organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/GL 341/07, w którym stwierdzono: „Okoliczność, iż poniesione nakłady mogły zostać tylko częściowo zamortyzowane, wywołana została świadomym działaniem podatnika, a nie przyczynami od niego niezależnymi. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji podatnikowi, stosownie do art. 676 Kodeksu cywilnego, przysługuje roszczenie o zwrot nakładów zwiększających wartość przedmiotu najmu, bezpośrednio u wynajmującego. Jeżeli w umowie najmu wykluczona została taka możliwość, skutki takiej decyzji nie mogą być przenoszone na Skarb Państwa”. Natomiast w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1269/08 wskazano: „Zmiana i rozwiązanie umów najmu spowodowały natomiast skutek w postaci braku związku pomiędzy poniesionymi przez skarżącą spółkę wydatkami inwestycyjnymi a jej przychodami. W świetle art. 16 ust. 1 pkt 5 oraz art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej nie ma więc podstaw by w takich wypadkach uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów nie zamortyzowanej części nakładów inwestycyjnych w obcych środkach trwałych. Jej rozwiązanie nie powoduje więc straty w środkach trwałych, w wyniku czego jej kwotę można by zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.”

Nadto podkreślenia wymaga, iż tutejszy organ podatkowy wnikliwie przeanalizował orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące przedmiotowego problemu (w tym interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i stwierdził brak jednolitej linii orzeczniczej w tym zakresie. Natomiast podkreślenia wymaga, iż organy podatkowe wydające interpretacje indywidualne w trybie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, prezentują jednolite stanowisko w tym zakresie realizując zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 tej ustawy.

Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z przepisem art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zwrócić uwagę należy na specyfikę postępowania zmierzającego do wydania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Polega ona między innymi na tym, że właściwy organ podatkowy wydając interpretację indywidualną koncentruje się na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) oraz ocenie prawnej przedstawionymi przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji (właściwy organ podatkowy "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę).

W zgodnej opinii sądownictwa administracyjnego zamieszczenie we wzorze wniosku ORD-IN(2) pozycji F zawierającej m. in. „pytania", stwarza wnioskodawcy możliwość sformułowania pytania pod adresem organu udzielającego interpretacji. W istocie pytanie to opis problemu, jaki wnioskodawca widzi w zastosowaniu przepisu prawa podatkowego. Pytanie, jeżeli zostanie sformułowane, ułatwia też organowi właściwe określenie na tle jakich wątpliwości wnioskodawca wyraża swoje stanowisko. Kwestionując pogląd wnioskodawcy organ wydający interpretację winien mieć na względzie, że jego stanowisko również powinno rozwiązywać problem zgłoszony przez wnioskodawcę, innymi słowy niejako odpowiadać na jego pytanie.

We wniosku z dnia 17.12.2010 r. (data wpływu 21.12.2010 r.) Spółka zadała następujące pytanie: Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę powstałą w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonej I. w sytuacji rozliczenia nakładów pomiędzy Spółką a wydzierżawiającym ?

Kwestię zawartą w pytaniu organ podatkowy uczynił przedmiotem interpretacji (w zakresie pytania przedstawionego we wniosku została przygotowana odpowiedź tutejszego organu podatkowego). W rezultacie organ podatkowy nie odniósł się w interpretacji do problemu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ewentualnej straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonej I. w sytuacji braku rozliczenia nakładów pomiędzy Spółką a wydzierżawiającym. Powyższa kwestia może stać przedmiotem nowego wniosku do organu podatkowego.

Wyrokiem z dnia z dnia 26.03.2012 r., sygn. akt. III SA/Wa 1830/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżona interpretację indywidualną. WSA uznał, iż w rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do zaliczenia do kosztów podatkowych inwestycji w obcym środku trwałym.

Wypada na wstępie wskazać, że konstrukcja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 15 ust. 1 p.d.o.p. oparta jest na klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust.1 tej ustawy. Przepis art. 15 ust. 6 p.d.o.p. stwierdza, że w odniesieniu do środków trwałych kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane zgodnie z regułami wynikającymi z art. 16-16m, z uwzględnieniem art. 16. Okres amortyzacji, w przypadku inwestycji w obcych środkach trwałych budynkach i lokalach został ustalony na 10 lat (art. 16j ust. 4 pkt 1 p.d.o.p.). W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest przepisów wprost stanowiących, że straty w środkach trwałych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Jednak taka możliwość daje się wyprowadzić z treści art. 15 ust. 1 p.d.o.p. oraz a contrario z zawartych w art. 16 ust. 1 p.d.o.p. wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów. W art. 16 ust.1 p.d.o.p. zostały enumeratywnie wymienione przypadki, w których wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, w tym przypadki, w których straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z tymi przepisami kosztami podatkowymi nie będą:

*   straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16 h ust. 1 pkt 1 (art. 16 ust. 1 pkt 5 p.d.o.p.,
*   straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 p.d.o.p.).

W art. 16 ust.1 pkt 6 p.d.o.p. zostało użyte pojęcie „likwidacji środka trwałego”, które nie zostało wyjaśnione w ustawie podatkowej. W opinii Sądu pojęcia „likwidacja środka trwałego” nie można utożsamiać - tak jak to czyni organ podatkowy - z fizycznym unicestwieniem rzeczy. Pojęcie to trzeba odnosić raczej do sfery użytkowania środka trwałego niż do jego atrybutów fizycznych - choć te mogą oczywiście mieć wpływ na możliwość jego wykorzystania. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego niejednokrotnie zwracano uwagę na konieczność szerszego interpretowania pojęcia likwidacji środka trwałego, poprzez objęcie nim także darowizny, sprzedaży, zużycia technicznego lub technologicznego, „moralnego”, wycofania środka trwałego z ewidencji, czy zadysponowania środkiem trwałym w inny sposób (por. wyrok WSA z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt. I S/Wr 53/07; Podatek dochodowy od osób prawnych) Komentarz. pod red. J. Marciniuka, Warszawa 2001, s.298).

Ponadto należy zauważyć, że zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, który to warunek stawałby się zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego. Wskazany przepis nie uzależnia też zaliczenia powstałej z powyższego powodu straty do kosztów podatkowych od zabezpieczenia przez dzierżawcę w umowie dzierżawy swoich roszczeń z tytułu poniesionych, a nie zamortyzowanych nakładów, wskutek wcześniejszego rozwiązania tej umowy.

W ocenie Sądu wykładnia art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 pkt 5 i 6 updop a contrario pozwala uznać, że straty powstałe w wyniku likwidacji środków trwałych w znaczeniu wyżej przyjętym, z innych przyczyn aniżeli wymienione w art. 16 ust.1 pkt 6 (tj. utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności), w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że Skarżąca wskutek rozwiązania umowy dzierżawy przed upływem okresu amortyzacji poniesie stratę w wysokości niezamortyzowanej część z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego w postaci inwestycji w obcym środku trwałym. Podobny pogląd jest prezentowany w orzecznictwie sądowym, np. wyrok WSA z dnia 16 kwietnia 2009 r. I S/Gd 194/09; wyrok WSA z dnia 29 września 2005 r., I SA/Kr 2032/02; wyrok WSA z dnia 13 marca 2007 r., I SA/Wr 53/07; wyrok WSA z dnia 14 marca 2008 r., I SA/Wr 1702/07; wyrok WSA z dnia 11 września 2009 r., III SA/Wa 817/09. Sąd w niniejszym składzie przychyla się do tej linii orzecznictwa.

Sąd stwierdzą że nie każda likwidacja środka trwałego implikuje wyłączenie powstałej straty z tego tytułu z kosztów uzyskania przychodów podlegających uwzględnieniu w rozliczeniu podatkowym, inaczej martwym stałby się zapis art. 16 ust. 1 pkt 6 p.d.o.p. Z kolei likwidacja w znaczeniu przyjętym przez Sąd zawsze łączy się z zaprzestaniem używania środka trwałego. Zatem błędem obarczone jest rozumowanie organu jakoby dla uznania za koszt uzyskania przychodów niezamortyzowanych nakładów, istotnym było istnienie związku przyczynowo — skutkowego o jakim mowa w art. 15 ust. 1 p.d.o.p., albowiem w takim wypadku, zawsze, a nie tylko w sytuacji o jakiej mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6) p.cto.p., likwidacja pozbawiałaby podatnika możliwości rozliczenia straty z jej tytułu jako kosztu uzyskania przychodu. Interpretacja, która w jakimkolwiek stopniu czyni martwymi zapisy prawa, jest niedopuszczalna.

W niniejszej sprawie, w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Skarżąca wskazała, że przyczyną rozwiązania umowy dzierżawy przed upływem okresu amortyzacji był fakt, że tereny, które są dzierżawione przez Spółkę uległy częściowemu zalaniu wskutek czego doszło do znacznego ograniczenia wykorzystywania budynku magazynowego przez Spółkę. Należy uznać, że ta sytuacja jest gospodarczo uzasadniona i ma związek z przychodem. Zmniejszenie kosztów ponoszonych przez Skarżącą w efekcie może bowiem prowadzić do zwiększenia jej przychodów.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 109/10, że „przy założeniu, że prawodawca zachowuje „dyscyplinę terminologiczną” (simplicitas legibus arnica - jasność jest przyjazna ustawom), z treści przepisów: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 oraz art. 16c pkt 5 p.d.o.p. wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów określonych strat i nie amortyzuje się określonych składników majątku trwałego wtedy, gdy utrata przydatności lub niemożność używania środków trwałych następuje w wyniku świadomego działania podmiotu gospodarczego. Jednakże nasuwa się pytanie, czy to świadome działanie podatnika zmierza do likwidacji działalności gospodarczej, czy też następuje wskutek innych okoliczności, takich jak np. zmiana siedziby firmy, co często spowodowane jest wymogami rynku. Zatem tylko wtedy można przyjąć, że w sytuacji, kiedy podatnik nie zaprzestaje prowadzenia działalności gospodarczej, straty powstałe wskutek planowanego rozwiązania umowy najmu przed upływem okresu amortyzacji — mogą zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów”.

Sąd podziela również pogląd wyrażony w cytowanym wyroku NSA z dnia 26 maja 2011 r., że możliwość uznania strat w środkach trwałych za koszty podatkowe należy postrzegać jako rozwiązanie umożliwiające zrekompensowanie negatywnych skutków zachodzących w obrocie gospodarczym i konieczności dostosowania się do wymogów rynku, na którym działają podmioty prowadzące taką działalność. Nie daje natomiast podstaw do powiększenia kosztów podatkowych wystąpienie straty na skutek likwidacji działalności gospodarczej przez podatnika.

Sąd nie podziela stanowiska organu podatkowego, że art. 16c pkt 5 p.d.o.p. stoi na przeszkodzie uznaniu za koszt podatkowy niezamortyzowanej część środka trwałego, bowiem na mocy tego przepisu nie podlegają amortyzacji składniki majątku, które nie są używane przez podatnika na skutek zaprzestania działalności, w której składniki były używane. Po pierwsze, z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez stronę w ogóle nie wynika, aby Skarżąca zaprzestała działalności, w której używała nieruchomość, na której poczyniła nakłady. Po drugie, w przedmiotowej sprawie nie chodzi o możliwość kontynuowania przez spółkę dokonywania odpisów amortyzacyjnych po rozwiązaniu umowy dzierżawy, lecz o możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części środka trwałego.

Kontrolując interpretację dalej, Sąd stwierdził, że organ w żaden sposób nie uzasadnił, dlaczego ograniczenie swobody kształtowania stawek amortyzacyjnych i wprowadzenia minimalnego okresu amortyzacji przy wskazaniu art. 16j ust. 4 p.d.o.p., miałoby uzasadniać pozbawienie podatnika możliwości rozliczenia straty nie wymienionej w art. 16 p.d.o.p. jako kosztu uzyskania przychodu. Nie ma możliwości potraktowania art. 15 ust 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 p.d.o.p., jako odnoszących się do tego samego rodzaju kosztów, nie można zrównać tych trzech sytuacji, ponieważ ustawodawca odnosi się do trzech różnych sytuacji prawnych o czym świadczy zastosowanie innych pojęć: odpisy z tytułu zużycia, wydatki na nabycie, strata powstała wyniku likwidacji środków trwałych.

Błędne, gdyż niezgodne z zasadami logiki jest też tłumaczenie swego stanowiska, poprzez art. 12 ust 4 pkt 6a p.d.o.p. W tym przypadku ustawodawca zapisał zależność, gdzie prawidłowa kwalifikacja kosztu implikuje kwalifikację przychodu, a nie odwrotnie. Organ nie wskazał, jaka to dyrektywa wykładni mogłaby uzasadnić rozumowanie odwrotne. Należy podkreślić, że w realiach niniejszej sprawy Sąd stwierdzą że jeżeli likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego będzie wynikiem utraty jego przydatności gospodarczej w ramach tej samej działalności (tego samego rodzaju), to powstała strata będzie kosztem uzyskania przychodów. Podobnie za uzasadnione ekonomicznie można uznać świadome zawarcie umowy dzierżawy na okres krótszy niż okres amortyzacji i liczyć się z powstaniem straty z tytułu niemożliwości zamortyzowania całości inwestycji w obcym środku trwałym, jeżeli podatnik wykaże, że jego działanie jest ekonomicznie uzasadnione i ma związek z przychodem (za wyrokiem NSA z dnia 24 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 33/10, CBOSA)”.

Z tych też względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U.2012, poz. 270).

Od powyższego wyroku WSA, w dniu 21.05.2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Pismem z dnia 31 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie cofnął wniesioną uprzednio skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 27.02.2013 r., sygn. akt II FSK 1510/12 umorzył postępowanie kasacyjne.

Stosownie do treści art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 17.12.2010 r. po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 1830/11 z dnia 26.03.2012 r. (data wpływu 28.03.2013 r.), w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z przepisem art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zwrócić uwagę należy na specyfikę postępowania zmierzającego do wydania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Polega ona między innymi na tym, że właściwy organ podatkowy wydając interpretację indywidualną koncentruje się na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) oraz ocenie prawnej przedstawionymi przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji (właściwy organ podatkowy "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę).

W zgodnej opinii sądownictwa administracyjnego zamieszczenie we wzorze wniosku ORD-IN(2) pozycji F zawierającej m. in. „pytania", stwarza wnioskodawcy możliwość sformułowania pytania pod adresem organu udzielającego interpretacji. W istocie pytanie to opis problemu, jaki wnioskodawca widzi w zastosowaniu przepisu prawa podatkowego. Pytanie, jeżeli zostanie sformułowane, ułatwia też organowi właściwe określenie na tle jakich wątpliwości wnioskodawca wyraża swoje stanowisko. Kwestionując pogląd wnioskodawcy organ wydający interpretację winien mieć na względzie, że jego stanowisko również powinno rozwiązywać problem zgłoszony przez wnioskodawcę, innymi słowy niejako odpowiadać na jego pytanie.

We wniosku z dnia 17.12.2010 r. (data wpływu 21.12.2010 r.) Spółka zadała następujące pytanie: Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę powstałą w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonej I. w sytuacji rozliczenia nakładów pomiędzy Spółką a wydzierżawiającym ?

Kwestię zawartą w pytaniu organ podatkowy uczynił przedmiotem interpretacji (w zakresie pytania przedstawionego we wniosku została przygotowana odpowiedź tutejszego organu podatkowego). W rezultacie organ podatkowy nie odniósł się w interpretacji do problemu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ewentualnej straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonej I. w sytuacji braku rozliczenia nakładów pomiędzy Spółką a wydzierżawiającym. Powyższa kwestia może stać przedmiotem nowego wniosku do organu podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –– tekst jednolity Dz.U.2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.