Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-56/14/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-03-13
Teza: Czy spółka z o.o. będąca Wnioskodawcą może korygować koszty uzyskania przychodów dotyczące indywidualnego przedsiębiorstwa, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na to przedsiębiorstwo, na podstawie faktur korygujących wystawionych na spółkę komandytową? Czy spółka z o.o. będąca Wnioskodawcą może korygować koszty uzyskania przychodów dotyczące okresu sprzed wniesienia aportu, nieudokumentowane fakturą wystawioną na to przedsiębiorstwo, na podstawie faktur VAT wystawionych na spółkę komandytową?
Słowa kluczowe: aport; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 11 grudnia 2013 r. (wpływ do tut. Biura 17 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ujmowania i korygowania kosztów uzyskania przychodów dotyczących:

*   indywidualnego przedsiębiorstwa osoby fizycznej, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na to przedsiębiorstwo, na podstawie faktur korygujących wystawionych na spółkę komandytową (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - **jest nieprawidłowe,**
*   okresu sprzed wniesienia aportu, nieudokumentowanych fakturą wystawioną na to przedsiębiorstwo, na podstawie faktur VAT wystawionych na spółkę komandytową (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2013 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ujmowania i korygowania kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W grudniu 2012 r. osoba fizyczna wniosła swoje przedsiębiorstwo w rozumieniu kodeksu cywilnego, tj. wszelkie składniki materialne i niematerialne związane z dotychczasowym przedsiębiorstwem (w tym pracowników) jako wkład (aport) do spółki komandytowej.

Osoba fizyczna była czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie jest wspólnikiem, który wniósł prowadzone przez siebie indywidualnie przedsiębiorstwo do ww. spółki. Przychody, których dotyczą pytania we wniosku (dotyczące okresu sprzed wniesienia aportu) udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez przedsiębiorstwo - zostały zaliczone do przychodów tego przedsiębiorstwa, zaś nieudokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez przedsiębiorstwo - nie zostały zaliczone do przychodów tego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Czy spółka z o.o. będąca Wnioskodawcą może korygować koszty uzyskania przychodów dotyczące indywidualnego przedsiębiorstwa, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na to przedsiębiorstwo, na podstawie faktur korygujących wystawionych na spółkę komandytową? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Czy spółka z o.o. będąca Wnioskodawcą może korygować koszty uzyskania przychodów dotyczące okresu sprzed wniesienia aportu, nieudokumentowane fakturą wystawioną na to przedsiębiorstwo, na podstawie faktur VAT wystawionych na spółkę komandytową? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa aportem do spółki komandytowej spowodowało, że spółka ta wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki związane z prowadzonym przez osobę fizyczną przedsiębiorstwem. Ze względu na ww. sukcesję podatkową spółka komandytowa przejęła zobowiązania i należności przedsiębiorstwa osoby fizycznej i wobec tego faktury oraz faktury korygujące dotyczące działalności osoby fizycznej sprzed dnia wniesienia aportu powinny zawierać dane spółki komandytowej. W konsekwencji Wnioskodawca, jako wspólnik spółki komandytowej, będzie zobowiązany rozliczać w podatku dochodowym koszty uzyskania przychodu z faktur oraz faktur korygujących otrzymanych przez spółkę komandytową dotyczących jeszcze działalności osoby fizycznej.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Podobnie koszty uzyskania przychodów definiuje art. 22 ust.1 ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: „updof”). Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Odstępstwa od zasad dot. powiązania kosztów uzyskania przychodów wyłącznie z danym podatnikiem wynikają z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), które określają zasady sukcesji podatkowej, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) korzysta z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika).

Powyższe kwestie regulują przepisy działu III rozdziału 14 ww. ustawy.

Zgodnie z treścią art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Natomiast, stosownie do art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia praw i obowiązków podatkowych podmiotu, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93a Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed przekształceniem i wniesieniem aportu, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

W przypadku wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki niemającej osobowości prawnej decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed wniesieniem aportu. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93a Ordynacji podatkowej. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wniesienia aportu „pozostają” jeszcze w związku z będącymi przedmiotem aportu składnikami majątku.

Oznacza to, że przedmiotem sukcesji, zgodnie z art. 93a Ordynacji podatkowej, będzie np. prawo do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów nieuwzględnionych w rachunku podatkowym osoby fizycznej.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku następstwo prawne powstało w związku z wystąpieniem sytuacji, o jakiej mowa w powołanym wcześniej art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji.

Należy zaznaczyć, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest więc nietypową instytucją w prawie podatkowym. Z tychże względów, wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć swoją (wyraźnie wskazaną) podstawę prawną.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że w grudniu 2012 r. osoba fizyczna wniosła swoje przedsiębiorstwo w rozumieniu kodeksu cywilnego, tj. wszelkie składniki materialne i niematerialne związane z dotychczasowym przedsiębiorstwem (w tym pracowników) jako wkład (aport) do spółki komandytowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy (spółki kapitałowej będącej wspólnikiem spółki komandytowej) dotyczą możliwości ujmowania przez niego kosztów uzyskania przychodów w związku z fakturowaniem na spółkę kosztów dot. okresu sprzed wniesienia aportu oraz korygowania kosztów dot. ww. okresu (ujętych w kosztach przez osobę fizyczną) w związku z wystawieniem na spółkę faktur korygujących.

Spółka komandytowa jest spółką osobową funkcjonującą w obrocie gospodarczym jako samodzielny podmiot. Z tego powodu jest uprawniona, na zasadzie sukcesji podatkowej, do otrzymywania faktur dokumentujących poniesione koszty przez przedsiębiorstwo osoby fizycznej i uwzględniania ich w swoim rachunku ekonomicznym. Uprawnienie takie dotyczy jednakże jedynie tych kosztów, które spełniają warunek wynikający z art. 15 ust. 1 updop (odpowiednio art. 22 ust. 1 updof) i nie zostały wcześniej ujęte w kosztach uzyskania przychodu przedsiębiorstwa osoby fizycznej. W tym zakresie stanowisko Spółki należy zatem uznać za prawidłowe (sytuacja w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 4).

Odmiennie należy ocenić stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3.

Pytaniem tym został objęty przypadek, w którym osoba fizyczna ujęła wydatki w kosztach uzyskania przychodów na podstawie otrzymanych faktur, a następnie faktury te zostały skorygowane przez kontrahentów. Ponieważ przedsiębiorstwo osoby fizycznej przed dokonaniem korekty zostało wniesione do spółki komandytowej, faktury korygujące zostały wystawione na tę spółkę. Podkreślić należy, że faktury korygujące nie dokumentują odrębnego zdarzenia gospodarczego ale odnoszą się do zdarzenia historycznego, które zostało już uwzględnione w rachunku podatkowym przedsiębiorstwa osoby fizycznej. W takim przypadku faktura korygująca pomimo jej wystawienia na spółkę komandytową (następcę prawnego) odnosi się do kosztów uzyskania przychodu przedsiębiorstwa osoby fizycznej i koszty te winna korygować (zwiększać lub zmniejszać). Przepisy ww. ustaw nie regulują wprost zasad dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze wcześniejszą argumentację należy jednak przyjąć, że faktura korygująca powinna mieć wpływ na koszty uzyskania przychodów, określone w fakturze pierwotnej, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Spółki w tym zakresie jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2, wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j Dz.U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.