Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.336.2020.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-27
Teza: w zakresie ustalenia, w jakiej wysokości Wnioskodawca, jako wspólnik SPK, powinien ustalić koszt podatkowy w przypadku zbycia przez SPK Nieruchomości, która będzie należeć do SPK jako następcy prawnego Spółki.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przekształcanie; spółki-spółka osobowa; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; wartość-wartość nominalna; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 sierpnia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP w tym samym dniu), uzupełnionym 20 października 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, w jakiej wysokości Wnioskodawca, jako wspólnik SPK, powinien ustalić koszt podatkowy w przypadku zbycia przez SPK Nieruchomości, która będzie należeć do SPK jako następcy prawnego Spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, w jakiej wysokości Wnioskodawca, jako wspólnik SPK, powinien ustalić koszt podatkowy w przypadku zbycia przez SPK Nieruchomości, która będzie należeć do SPK jako następcy prawnego Spółki.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 13 października 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.336.2020.1.BS, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 20 października 2020 r.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność deweloperska.

Wnioskodawca rozważa przystąpienie jako wspólnik do innej spółki z o.o. (dalej: „Spółka”), która następnie ulegnie przekształceniu w spółkę komandytową (dalej: „SPK”). Jednocześnie Wnioskodawca nie wyklucza, że przystąpienie do Spółki nastąpi już po przekształceniu tej spółki w SPK. Przystąpienie Wnioskodawcy do Spółki/SPK będzie związane z rozpoczęciem realizacji inwestycji deweloperskiej (dalej: „Inwestycja”) z wykorzystaniem prawa wieczystego użytkowania działek (dalej: „Nieruchomość”) będących własnością Spółki. W tym celu zostanie zawarta umowa inwestycyjna, której stronami będą przyszli wspólnicy SPK.

Nieruchomość, na której będzie realizowana Inwestycja została nabyta przez Spółkę w 2007 r. w drodze aportu przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny) wniesionego przez osobę fizyczną, która na ten moment jest dominującym wspólnikiem w Spółce.

Zgodnie z przepisami podatkowymi (co potwierdzone zostało również interpretacją indywidualną uzyskaną przez Spółkę) w przypadku zbycia Nieruchomości przez Spółkę, powinna ona rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości wydanych udziałów w zamian za aport przedsiębiorstwa, w części odpowiadającej zbywanej Nieruchomości:

*   powiększonej o poniesione przez Spółkę do dnia zbycia nakłady na te składniki, niezaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodu,
*   pomniejszonej o dokonane do dnia zbycia odpisy amortyzacyjne (o ile dany składnik majątku podlegał oczywiście amortyzacji podatkowej).

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 20 października 2020 r. Wnioskodawca wskazał m.in., że prawo użytkowania wieczystego gruntu (zwanego we wniosku „Nieruchomością”) w sprawozdaniu finansowym Spółki zostało ujęte jako środek trwały.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

W jakiej wysokości Wnioskodawca, jako wspólnik SPK, powinien ustalić koszt podatkowy w przypadku zbycia przez SPK Nieruchomości, która będzie należeć do SPK jako następcy prawnego Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku z dnia 20 października 2020 r.), w przypadku zbycia przez SPK Nieruchomości Wnioskodawca, jako wspólnik SPK, powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu (proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku SPK) w wysokości równej wartości nominalnej udziałów Spółki wydanych w zamian za aport Nieruchomości:

*   powiększonej o poniesione przez Spółkę/SPK do dnia zbycia nakłady na te składniki, niezaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodu, oraz
*   pomniejszonej o dokonane przez Spółkę/SPK do dnia zbycia odpisy amortyzacyjne (o ile dany składnik majątku podlega amortyzacji podatkowej). Uwzględniając okoliczność, że Nieruchomość – jako prawo użytkowania wieczystego – jest wyłączona spod amortyzacji podatkowej na podstawie art. 16c ustawy o CIT, nominalna wartość udziałów Spółki wydanych w zamian za aport Nieruchomości nie podlega pomniejszeniu o wartość odpisów amortyzacyjnych od prawa użytkowania wieczystego (z uwagi na brak możliwości ich dokonywania)..

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „ustawa o CIT”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Jednocześnie w myśl art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że spółka osobowa (z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej) nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a zatem jest spółką transparentną podatkowo. Podatnikami z tytułu uzyskiwanych przez spółkę dochodów są natomiast jej wspólnicy, proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku (udziału). A zatem przychody i koszty uzyskania przychodu spółki osobowej (z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej) są rozpoznawane przez wspólników spółki osobowej jako ich „osobiste” przychody/koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej proporcjonalnie do ich udziału w zysku. Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) uznaje się więc, iż przychody uzyskiwane przez spółkę osobową oraz koszty ponoszone przez spółkę osobową są przychodami/kosztami uzyskiwanymi/ponoszonymi przez wspólników tej spółki (proporcjonalnie do udziału w zyskach).

A zatem uzyskiwane przychody i rozpoznawane koszty uzyskania przychodu przez SPK są przychodami/kosztami uzyskiwanymi i ponoszonymi przez Wnioskodawcę proporcjonalnie do jego udziału w zysku SPK.

Zgodnie z art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: „Op”), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

W myśl natomiast art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Op przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej. Z uwagi na fakt, iż SPK nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, a uzyskiwane przez tę spółkę przychody oraz ponoszone koszty stanowią przychody i koszty wspólników takiej spółki (art. 4a pkt 14 oraz art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT), w zakresie podatku dochodowego, w znacznym stopniu w praktyce to nie spółka osobowa jest „bezpośrednim” sukcesorem przekształcanej spółki kapitałowej, lecz „beneficjentem” tej sukcesji są wspólnicy powstałej z przekształcenia spółki osobowej. Sam zresztą przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Op mówi o „odpowiednim” stosowaniu przepisów o sukcesji, w przypadku spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, a więc uwzględniającym dotyczące takiej spółki zasady opodatkowania podatkiem dochodowym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, iż zakres tej sukcesji na gruncie przepisów o podatku dochodowym należy pojmować maksymalnie szeroko, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 342/09, Sąd oceniając zakres sukcesji podatkowej jaka wiąże się z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową, stwierdził, że „Zestawienie regulacji art. 93a z przepisem art. 93e Ordynacji podatkowej pozwala na wyprowadzenie wniosku, że pierwszy z wymienionych przepisów ustanawia jako zasadę sukcesję uniwersalną praw i obowiązków podatkowych, która doznaje ograniczeń tylko w przypadkach, o których mowa w art. 93e. Oznacza to, że przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie przechodzą na spółkę przekształconą tylko wówczas, gdy wyjątek od zasady (tzn. pełnej sukcesji) został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska”. Jeszcze wyraźniej zakres tej sukcesji określa się w piśmiennictwie. Zgodnie z przywołanymi w powyższym orzeczeniu przez sąd poglądami doktryny „(\`(...)\`) wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej – na gruncie podatków dochodowych – może dotyczyć tylko skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca” (por. Dowgier Rafał. Art. 93(a). W: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX, 2020).

Mając na uwadze powyższe, zgodnie z zasadą sukcesji uniwersalnej opisanej w art. 93a Op uznać należy, że Wnioskodawca, jako wspólnik SPK, powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodów w kwocie, w jakiej mógł on zostać rozpoznany przez Spółkę proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku SPK.

Powyższe stanowisko poparte również zostało przez organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, np.:

\-Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.162.2018.3.BS, w której wskazano, że: „(\`(...)\`) spółki osobowe nie posiadają podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku dochodowego – są „transparentne” podatkowo. Skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki osobowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, jeżeli komandytariuszem spółki komandytowej jest spółka kapitałowa do jej opodatkowania mają zastosowanie przepisy art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”). Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (art. 5 ust. 1 powołanej ustawy). Zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Zatem, jak wynika z powyższego, podział przychodów, kosztów i innych odliczeń w spółce osobowej następuje – co do zasady – według wniesionych do spółki udziałów. Jednak – jak wskazano powyżej – umowa spółki osobowej może określić prawo do udziału w zysku w inny sposób niż wynikający z parytetu wniesionych wkładów. Wówczas proporcję, o której mowa w art. 5 powołanej ustawy, powinno ustalać się w stosunku do przysługującego wspólnikowi będącemu osobą prawną udziału w zysku, określonemu w umowie spółki.

Należy więc przyjąć, że podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki komandytowej, w tym Spółką będącą osobą prawną, powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej Spółka ta partycypuje w zyskach spółki komandytowej.

W świetle cytowanego przepisu, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określeniu przychodów, zysków i strat przypadających na wspólnika.

(\`(...)\`) Reasumując, skoro jak wynika z wniosku, odpisy amortyzacyjne od praw do Znaków przypisywane Wnioskodawcy wg udziału w zyskach spółki komandytowej przekształconej ze spółki z o.o. będą dotyczyć praw do Znaków, które były wcześniej nabyte/wytworzone przez Wnioskodawcę a następnie zbyte do spółki z o.o. przekształconej w spółkę komandytową (o czym świadczy stosowane przez Wnioskodawcę ograniczenie kosztów z art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT), to do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych przez Wnioskodawcę będzie miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 64a ustawy o CIT.

W konsekwencji, Wnioskodawca jako wspólnik spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od praw do Znaków, stanowiących WNiP proporcjonalnie do przysługującego mu prawa do udziału w zysku tej spółki, do wysokości limitu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 64a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

\-Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 lutego 2017 r., Znak: 2641-IBPB-1-2.4510.1070.2016.2.BKD, w której wskazano, że: „Odnosząc się zatem do możliwości zaliczenia przez Wnioskodawcę jako komandytariusza w spółce komandytowej powstałej z przekształcenia Spółki z o.o. do kosztów uzyskania przychodów wydatków dokonywanych przed przekształceniem Spółki, a niezaliczonych przez tą spółkę do kosztów uzyskania przychodów, wskazać należy na uregulowania dotyczące zasad przekształcenia spółek prawa handlowego zawarte w przepisach kodeksu spółek handlowych oraz ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm., dalej także „KSH”), spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 KSH, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 KSH spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów KSH powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę (spółkę SKA lub komandytową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b), zgodnie z którym osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa, wskazać należy, że wydatki dotyczące działalności Spółki z o.o., poczynione przed dniem przekształcenia, ale zgodnie z przepisami, niezaliczone do tego dnia przez Spółkę z o.o. w ciężar kosztów uzyskania przychodów, ujęte w księgach rachunkowych Spółki z o.o. będą stanowiły koszty uzyskania przychodów wspólnika spółki komandytowej, tj. Wnioskodawcy będącego komandytariuszem przekształconej Spółki zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT”.

Zgodnie z przepisami art. 15 ust. 1s oraz ust. 1u ustawy o CIT, wprowadzonymi z dniem 1 stycznia 2011 r. na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r., Nr 226, poz. 1478, dalej: „ustawa nowelizująca”):

w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1.  w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład – w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
2.  w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia – w przypadku pozostałych składników,
3.  w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne.

Jednocześnie, zgodnie z art. 10 ustawy nowelizującej, do odpłatnego zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabytego w drodze wkładu niepieniężnego do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy nowelizującej, dla ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa/ zorganizowanej części przedsiębiorstwa podstawowe znaczenie ma moment nabycia składnika majątkowego. W przypadku składnika majątku nabytego w drodze aportu przedsiębiorstwa do dnia 31 grudnia 2010 r., wysokość kosztu uzyskania przychodu ustala się zgodnie z zasadami ustalania kosztów uzyskania przychodów obowiązujących na dzień 31 grudnia 2010 r. Nie ma przy tym znaczenia, kiedy nastąpi faktyczna sprzedaż nabytego składnika majątku.

Przed wejściem w życie przepisów art. 15 ust. 1s oraz ust. 1u, ustawa o CIT nie określała w sposób szczegółowy zasad ustalania kosztów uzyskania w przypadku zbycia składników majątkowych nabytych w ramach aportu przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z tym należy w tym przypadku zastosować ogólną regulację art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2010 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2010 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W związku z powyższym, należy podkreślić, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Zwrot „w celu” oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich faktyczne poniesienie ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zgodnie z przyjętą na gruncie ustawy o CIT konstrukcją kosztów uzyskania przychodów, kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży poszczególnych składników majątku będą wydatki faktycznie poniesione na nabycie tych składników.

Wydatkami faktycznie poniesionymi przez Spółkę na nabycie składników majątkowych w ramach aportu przedsiębiorstwa (m.in. prawa wieczystego użytkowania działek gruntów), była wartość nominalna wydanych udziałów w zamian za aport przedsiębiorstwa, w części odpowiadającej zbywanym składnikom majątku. Zgodnie z wykładnią historyczną, przy założeniu racjonalności ustawodawcy, wykładnia art. 15 ustawy o CIT, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2010 r., nie może prowadzić do skonstruowania normy, zgodnie z którą kosztem uzyskania przychodu jest wartość początkowa nieruchomości określona w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny. Taka wykładnia prowadziłaby do podważenia racjonalności działań ustawodawcy, gdyż konstatowałaby, że stan prawny przed i po nowelizacji, w omawianym w niniejszej interpretacji zakresie, nie uległ zmianie. Czyniłoby to z działań ustawodawcy działania kontrproduktywne.

W konsekwencji, dokonując zbycia składników majątku (m.in. prawa wieczystego użytkowania działek gruntu) wchodzących w skład przedsiębiorstwa nabytego w drodze aportu w dniu 14 grudnia 2007 r., Spółka miałaby prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości wydanych udziałów w zamian za aport przedsiębiorstwa, w części odpowiadającej zbywanym składnikom majątku:

*   powiększonej o poniesione przez Spółkę do dnia zbycia nakłady na te składniki, niezaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodu,
*   pomniejszonej o dokonane do dnia zbycia odpisy amortyzacyjne (o ile dany składnik majątku podlegał oczywiście amortyzacji podatkowej).

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku z dnia 20 października 2020 r.), w przypadku zbycia przez SPK Nieruchomości Wnioskodawca, jako wspólnik SPK, powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu (proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku SPK) w wysokości równej wartości nominalnej udziałów Spółki wydanych w zamian za aport Nieruchomości:

*   powiększonej o poniesione przez Spółkę/SPK do dnia zbycia nakłady na te składniki, niezaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodu, oraz
*   pomniejszonej o dokonane przez Spółkę/SPK do dnia zbycia odpisy amortyzacyjne (o ile dany składnik majątku podlega amortyzacji podatkowej). Uwzględniając okoliczność, że Nieruchomość – jako prawo użytkowania wieczystego – jest wyłączona spod amortyzacji podatkowej na podstawie art. 16c ustawy o CIT, nominalna wartość udziałów Spółki wydanych w zamian za aport Nieruchomości nie podlega pomniejszeniu o wartość odpisów amortyzacyjnych od prawa użytkowania wieczystego (z uwagi na brak możliwości ich dokonywania).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wskazać przy tym należy, że stosownie do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz zadanego pytania (wyznaczających zakres wniosku) przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia ustalenia jakiej wysokości Wnioskodawca, jako wspólnik SPK, powinien ustalić koszt podatkowy w przypadku zbycia przez SPK Nieruchomości, która będzie należeć do SPK jako następcy prawnego Spółki. Natomiast przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena poprawności zakwalifikowania przez Wnioskodawcę prawa wieczystego użytkowania działek jako środka trwałego. Wskazanie w tym zakresie przyjęto jako element opisu zdarzenia przyszłego niepodlegający ocenie w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.