Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.404.2019.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-30
Teza: Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od nakładów ponoszonych na realizację Inwestycji?
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2019 r. (data wpływu 21 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od nakładów ponoszonych na realizację Inwestycji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2019 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od nakładów ponoszonych na realizację Inwestycji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Gmina w latach 2019-2020 będzie realizowała projekt pn. „(…)” (dalej: „Projekt”).

Na realizację Projektu Gmina pozyskała dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na operację w ramach poddziałania 19.2 „Wsparcie na wdrażanie operacji w ramach strategii rozwoju lokalnego kierowanego przez społeczność”. Podatek VAT został określony jako koszt kwalifikowalny.

Celem Projektu jest poprawa jakości życia mieszkańców poprzez zagospodarowanie przestrzeni publicznych w elementy sprzyjające włączeniu społecznemu. Projekt polega na przebudowie obiektu budynku świetlicy wiejskiej i przystosowaniu jej do pełnienia funkcji miejsca ogólnodostępnego dla mieszkańców oraz turystów.

W ramach Projektu budynek Świetlicy zostanie wyposażony m.in. w instalację wodociągową/kanalizacyjną, elektryczną, oświetleniową oraz wentylacyjną. Ponadto, w ramach Projektu wykonane zostaną następujące prace remontowe:

*   ocieplenie ścian budynku wraz z wykonaniem nowych tynków,
*   ocieplenie dachu wraz w wymianą konstrukcji oraz pokrycia blachodachówką,
*   ocieplenie podłogi parteru,
*   wymiana stolarki okiennej i drzwiowej,
*   remont schodów wewnętrznych,
*   wykonanie nowego wejścia do budynku połączonego z chodnikiem umożliwiającym wejście osobom niepełnosprawnym,
*   montaż zadaszenia nad wejściem do budynku.

Zdaniem Gminy, w wyniku realizacji Projektu zwiększy się dostępność infrastruktury rekreacyjnej, turystycznej oraz kulturalnej dla mieszkańców Gminy, co wpłynie znacząco na poprawę życia mieszkańców Gminy, a także atrakcyjność obszaru Lokalnej Strefy Rozwoju poprzez prowadzenie działań umożliwiających rozwijanie umiejętności i zainteresowań dla osób w różnym wieku.

W ramach Projektu Gmina ponosi/będzie ponosiła wydatki na zakup towarów i usług (dalej: „Wydatki”). Wydatki są/będą dokumentowane przez jej kontrahentów fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 506; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 tej ustawy Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na mocy art. 6 ust. l powoływanej wyżej ustawy do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawy o samorządzie gminnym należą do zadań własnych Gminy zadania w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, a także kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Świetlica do 31 grudnia 2018 r. była przedmiotem odpłatnej dzierżawy, natomiast od stycznia 2019 r. Świetlica została oddana w nieodpłatne użyczenie do Ośrodka Kultury. Majątek, który zostanie przebudowany w ramach Projektu będzie służył wyłącznie do wykonywania zadań własnych Gminy (tj. będzie wykorzystywany na cele związane z kulturą, rekreacją i turystyką). Majątek przebudowany w ramach Inwestycji nie będzie wykorzystywany do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT oraz nie będzie generował zysków po stronie Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od nakładów ponoszonych na realizację Inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku VAT wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy organy te podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Mając na uwadze powyższe, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy. W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku VAT występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi w tym przypadku charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Użyczenie nieruchomości na gruncie podatku VAT może podlegać opodatkowaniu, gdy zostanie potraktowane jako świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu odpłatnym świadczeniem usług będzie również nieodpłatne świadczenie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Oznacza to, że aby uznać, że użyczenie nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT, to jednostka samorządu terytorialnego w ramach tej czynności musi występować w roli podatnika VAT i jednocześnie użyczenie musi być dokonane na cele inne niż działalność gospodarcza tej jednostki.

Gmina będzie użyczać nieodpłatnie przebudowaną Świetlicę na rzecz Ośrodka Kultury. Nie będzie od niego pobierać w tym zakresie żadnych opłat. Wykonywana przez Ośrodek działalność w ramach użyczenia będzie powiązana z realizacją zadań własnych przez Gminę.

Zgodnie z treścią art. 7 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w szczególności zaliczyć należy m.in. działania w zakresie kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, a także kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Tym samym Gmina użyczając nieodpłatnie Świetlicę na rzecz Ośrodka Kultury będzie realizowała zadania własne z zakresu rekreacji, kultury i turystyki. Ośrodek Kultury bowiem będzie wykorzystywać przedmiotową infrastrukturę m.in. do organizowania wydarzeń kulturalnych i rekreacyjnych angażując również mieszkańców Gminy.

Gmina użyczając Świetlicę Ośrodkowi Kultury, który będzie wykonywał zadania mieszczące się w katalogu wymienionym w powyższym art. będzie występować w roli organu władzy publicznej.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 marca 2014 r. o sygn. I SA/Go 62/14 w którym sąd wprost wskazał, że: „Trudno bowiem mówić o zastosowaniu w ogóle ustawy o VAT w sytuacji, gdy podmiot nie występuje w ramach działalności gospodarczej. Aby dana czynność mogła być bowiem opodatkowana podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika VAT, co wynika nie tylko z przedmiotowej ustawy (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikiem jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2 tego przepisu) ale z konstrukcji każdego podatku, na którą składa się podmiot i przedmiot opodatkowania. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd podziela pogląd organu podatkowego, że w sprawie nie miał zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż nieodpłatne użyczenie infrastruktury miało miejsce w związku z wykonywaniem przez gminę zadań publicznych, których realizacji nałożona jest ustawą o samorządzie gminnym”.

Stanowisko to zostało potwierdzone także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2013 r. o sygn. I FSK 771/12 gdzie sąd wskazał, że ,,Zasady opodatkowania czynności organów władzy publicznej w całej Unii Europejskiej muszą być jednolite. Stąd też należy dokonać wykładni prounijnej art. 15 ust. 6 in fine ustawy o VAT. Uwzględniając regulacje zawarte w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 analizowany przepis krajowy należy rozumieć w ten sposób, że organy władzy oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane mogą być traktowane za podatników podatku od wartości dodanej tylko wtedy, gdy są normalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, dokonując typowych dla przedsiębiorców czynności.”

Istotne jest zatem ustalenie czy w związku z użyczeniem Świetlicy Gmina będzie występować jako typowy uczestnik obrotu gospodarczego. Użyczanie nieruchomości na rzecz Ośrodka Kultury ma na celu wsparcie kultury, rekreacji i turystyki na terenie Gminy. Tym samym Gmina będzie realizować za pośrednictwem instytucji kultury zadania własne i nie będzie czerpać z tego tytułu zysków.

W konsekwencji Gmina nie będzie występowała tutaj w roli przedsiębiorcy i nie będzie dokonywała typowych dla uczestników obrotu gospodarczego czynności – będzie udostępniać bowiem nieruchomość w celu realizacji zadań własnych nałożonych na Gminę na podstawie odrębnych ustaw.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego majątek, który zostanie przebudowany w ramach Projektu będzie stanowił infrastrukturę nieodpłatnie użyczoną Ośrodkowi Kultury. Świetlica będzie służyła wyłącznie do wykonywania zadań własnych Gminy (tj. będzie wykorzystywana na cele związane z rekreacją, kulturą i turystyką). Majątek ten nie będzie służyć czynnościom opodatkowanym oraz nie będzie generował zysków po stronie Gminy. Będzie natomiast wykorzystywany do celów działalności publicznoprawnej Gminy.

Mając na uwadze, iż Gmina użyczając nieodpłatnie przebudowaną w ramach Projektu Świetlicę na rzecz Ośrodka Kultury nie będzie występowała w charakterze podatnika VAT, a Wydatki związane z realizacją Projektu nie służą i nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem należy stwierdzić, że w konsekwencji nie przysługuje i nie będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanego Projektu.

Podsumowując, Gminie nie przysługuje i nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od Wydatków związanych z realizacją Projektu. Powyższe wynika z tego, że w analizowanym przypadku nie są i nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Gmina nie działa i nie będzie działała jako podatnik VAT, a Wydatki związane z realizacją Projektu nie służą i nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na mocy art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.) – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że skoro – jak wskazano we wniosku – przedmiotowe przedsięwzięcie nie ma i nie będzie miało związku z czynnościami opodatkowanymi, to Wnioskodawca nie ma i nie będzie miał prawa do odliczenia podatku od nakładów ponoszonych na realizację inwestycji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczenia wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych, bowiem kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w kwestii zadanego pytania, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ustawy, zatem przedmiotem rozstrzygnięcia nie była ocena prawna innych kwestii zawartych we wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem prowadzenia skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.