Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.524.2018.2020.7.S.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-17
Teza: W związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie Uczestników Programu dopiero w momencie odpłatnego zbycia nabytych przez Nich w ramach programu motywacyjnego akcji, zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskany dochód Uczestników programu motywacyjnego należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu przez Uczestnika Programu na zasadzie samoopodatkowania. Z tytułu powstania tego przychody obowiązki Wnioskodawcy będącego stroną postępowania jako płatnika nie wystąpią.
Słowa kluczowe: programy-program motywacyjny; płatnik; Szwajcaria
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1118/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 28 sierpnia 2020 r.), stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2018 r. (data wpływu 3 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z uczestnictwem pracowników w planie motywacyjnym organizowanym przez spółkę kapitałową z siedzibą w Szwajcarii, w ramach którego pracownicy nabywają instrumenty S-(\`(...)\`) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z uczestnictwem pracowników w planie motywacyjnym organizowanym przez spółkę kapitałową z siedzibą w Szwajcarii, w ramach którego pracownicy nabywają instrumenty S-(\`(...)\`).

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 14 grudnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia Nr 0114-KDIP3-2.4011.524.2018.2.JG1, w związku z tym, iż cały opis sprawy nie był wyczerpujący i jednoznaczny, co stanowiło przesłankę do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wnioskodawca na powyższe postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z dnia 14 grudnia 2018 r. znak: 0114-KDIP3-2.4011.524.2018.2.JG1, wniósł pismem z dnia 21 grudnia 2018 r. (data nadania 21 grudnia 2018 r., data wpływu 2 stycznia 2019 r.) zażalenie.

W odpowiedzi na powyższe zażalenie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 28 lutego 2019 r. dla Wnioskodawcy postanowienie znak: 0114-KDIP3-2.4011.524.2018.3.JG1/AK utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 14 grudnia 2018 r. znak: 0114-KDIP3-2.4011.524.2018.2.JG1.

Wnioskodawca na powyższe postanowienie złożył skargę pismem z dnia 3 kwietnia 2019 r. (data nadania 3 kwietnia 2019 r., data wpływu 9 kwietnia 2019 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 5 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1118/19 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 grudnia 2018 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.524.2018.2.JG1.

W dniu 28 sierpnia 2020 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynęło prawomocne orzeczenie wyroku z dnia 5 grudnia 2019 r. sygn. III SA/Wa 1118/19.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie obowiązków płatnika związanych z uczestnictwem pracowników w planie motywacyjnym organizowanym przez spółkę kapitałową z siedzibą w Szwajcarii, w ramach którego pracownicy nabywają instrumenty S-(\`(...)\`), wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

A. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) należy do międzynarodowej grupy kapitałowej B. (dalej: Grupa B.).

Na czele Grupy B. stoi spółka C. AG (występująca również pod nazwą C. Ltd. i C. SA) z siedzibą w Szwajcarii.

C. AG jest m.in. jedynym wspólnikiem spółki D. AG (występującej również pod nazwą D. Ltd.) z siedzibą w Szwajcarii.

Z kolei D. AG jest jedynym wspólnikiem Spółki - tzn. posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

Co roku sporządzane jest skonsolidowane sprawozdanie finansowe Grupy B., które podlega zatwierdzeniu przez wspólników (akcjonariuszy) C. AG.

W Grupie B. funkcjonuje plan motywacyjny (dalej: Plan) dla pracowników kluczowych z perspektywy funkcjonowania firmy. Obecnie Plan funkcjonuje na zmienionych zasadach, przyjętych i obowiązujących od 1 stycznia 2013 r. Zasady funkcjonowania Planu od 1 stycznia 2013 r. zostały określone w regulaminie Planu (dalej: Regulamin).

W dniu 5 marca 2013 r. zgromadzenie wspólników (akcjonariuszy) spółki C. AG podjęło uchwałę o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego Grupy B. za rok 2012 (tzw. (\`(...)\`), skonsolidowanego sprawozdania finansowego Grupy B. za rok 2012), w treści którego wskazano, że:

*   Plan został ponownie przedstawiony i zmieniony z dniem 1 stycznia 2013 r.,

*   na podstawie § 25102(o), Tytułu 4, Kalifornijskiego kodeksu spółek (California Corporations Code) oraz § 260.140.41 i § 260.140.42, Tytułu 10, Kalifornijskiego kodeksu rozporządzeń (California Code of Regulations), zatwierdzenie sprawozdania finansowego za rok 2012 stanowi jednocześnie zatwierdzenie Planu.

Zgodnie z Regulaminem Planu, zarząd C. AG zatwierdza Plan i Regulamin Planu i może dokonywać w nich zmian. Ponadto zarząd C. AG powołuje tzw. Executive Committee (komitet wykonawczy) oraz Remuneration Committee (komitet do spraw wynagrodzeń). Executive Committee jest odpowiedzialny za administrowanie Planem, w tym m.in. za dokonywanie wykładni i interpretowanie Planu, ustalanie i zmianę zasad regulujących jego funkcjonowanie oraz postanowień dotyczących zarządzania Planem oraz posiada kompetencje do delegowania funkcji administrowania Planem. Remuneration Committee m.in. wskazuje pracowników uprawnionych do uczestnictwa w Planie i liczbę przyznanych im S-(\`(...)\`).

Uczestnikami Planu będą również osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę (tj. łączy je ze Spółką stosunek pracy). Spółka nie jest bezpośrednio zaangażowana w zarządzanie Planem i w jego realizację (w szczególności, nie wypłaca bezpośrednio żadnych kwot na rzecz Uczestników Planu), ale jest, i będzie także w przyszłości, przez podmiot koordynujący obciążana kosztami Planu dotyczącymi osób, które w niej pracują.

Plan funkcjonuje obecnie według następujących założeń:

*   Danej osobie, która przystępuje do Planu (dalej: Uczestnik Planu) przyznaje się pewną pulę tzw. S-(\`(...)\`) (Stock-\`(...)\`, tzw. prawa ze wzrostu kursu akcji). Są one przyznawane wybranym osobom uznaniowo. Osoby te otrzymują S-(\`(...)\`) bez ponoszenia jakichkolwiek wydatków.

*   Instrument S-(\`(...)\`) oparty jest o wartość tzw. G(\`(...)\`) (tzw. non-voting eąuity securities (NES) of C. AG) - papierów wartościowych dających prawo do udziału w zyskach spółki C. AG oraz udział w majątku polikwidacyjnym, lecz nie dających prawa głosu. G(\`(...)\`) mogą być przedmiotem obrotu (Uczestnik Planu może zbywać posiadane G(\`(...)\`)), a ponadto są one notowane na giełdzie papierów wartościowych w Szwajcarii (\`(...)\`).

*   Przyznane S-(\`(...)\`) nie mogą być przez Uczestnika Planu wykonane od razu po ich przyznaniu, ale zyskują one możliwość wykonania dopiero po upływie pewnego okresu. Wykonanie wszystkich S-(\`(...)\`) musi nastąpić w określonym terminie - w przeciwnym razie prawa te przepadają.

*   Wykonanie przyznanych S-(\`(...)\`) polega na tym, że:
    *   na moment wykonania porównuje się cenę wyjściową G(\`(...)\`) (cena G(\`(...)\`) na moment przyznania S-(\`(...)\`)) oraz jej bieżącą cenę rynkową (cenę na moment wykonania S-(\`(...)\`)); o różnica między tymi dwoma cenami G(\`(...)\`) pomnożona przez ilość przyznanych S-(\`(...)\`) określa kwotę, która może zostać wypłacona (stanowi ona korzyść z uczestnictwa w programie; dalej: Kwota Rozliczenia). Jeśli różnica ta jest ujemna lub równa zeru, uczestnik Planu nie otrzymuje żadnego świadczenia;
    *   dodatnia Kwota Rozliczenia wypłacana jest w G(\`(...)\`); o ilość G(\`(...)\`), które otrzymuje uczestnik wyliczana jest jako Kwota Rozliczenia podzielona przez cenę G(\`(...)\`) na moment wykonania S-(\`(...)\`);
    *   Uczestnik Planu sam decyduje, co zrobić z G(\`(...)\`) otrzymanymi w wyniku realizacji S-(\`(...)\`) (zatrzymać, sprzedać itp.); o Jeżeli zdecyduje się na sprzedaż, może to uczynić za pośrednictwem rachunku założonego dla niego w instytucji finansowej, która obsługuje Plan na podstawie umowy zawartej ze spółką z Grupy B. koordynującą program.

*   S-(\`(...)\`), które zyskały możliwość wykonania mogą być, co do zasady (z pewnymi wyjątkami), zrealizowane (choć w nieco innym horyzoncie czasowym) również w przypadku, gdy Uczestnik Planu przestanie pracować dla B. Wyjątek stanowi m.in. zwolnienie z powodów dyscyplinarnych. S-(\`(...)\`) podlegają także dziedziczeniu.

*   Każda osoba, której przyznawane są nowe S-(\`(...)\`) otrzymuje dokument o nazwie Grant Notice, który informuje o przyznaniu S-(\`(...)\`).

*   Ponadto, osoba, która po raz pierwszy otrzymuje takie prawa, obowiązana jest zawrzeć stosowną umowę (tzw. Plan Agreement), dokonując akceptacji zasad Planu. Spółka nie jest stroną tzw. Plan Agreement. Stronami tej umowy są każdorazowo Uczestnik Programu i E. Ltd.

*   Osoba, której przyznano S-(\`(...)\`) może odmówić ich przyjęcia (uczestnictwo jest dobrowolne).

W pewnych okolicznościach przyznane S-(\`(...)\`), które nie zyskały jeszcze możliwości wykonania, mogą zostać unieważnione (np. gdyby realizacja S-(\`(...)\`) i wypłata Kwoty Rozliczenia mogła istotnie pogorszyć sytuację materialną C.).

W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 22 października 2018 r., znak: 0114-KDIP3-2.4011.524.2018.1.JG1, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wniosek należało uzupełnić poprzez:

1.  Doprecyzowanie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych poprzez wyjaśnienie:
    
    *   Czy Plan motywacyjny, którego Uczestnikami są pracownicy Spółki został utworzony na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy spółki z siedzibą w Szwajcarii?
    *   Czy Plan motywacyjny stanowi system wynagradzania, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
    *   Czy spółka z siedzibą w Szwajcarii, tworząca Plan motywacyjny jest spółką akcyjną?
    *   Czy spółka z siedzibą w Szwajcarii będąca twórcą Planu motywacyjnego jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości wobec Spółki?
    *   Czy przyznane uczestnikom Planu instrumenty S-(\`(...)\`) uprawniające do otrzymania Kwoty Rozliczenia, wypłacanej w G(\`(...)\`), stanowią pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym „osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2”?
    *   Czy G(\`(...)\`) stanowią akcje, o których mowa w art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
    
    Powyższe informacje zawarte zostały w stanowisku Spółki odnośnie zadanych pytań, natomiast winny być zawarte w opisie stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych.
    *   Czy przyznane Uczestnikom instrumenty S-(\`(...)\`) mają swoją wartość rynkową na moment ich przyznania?
    *   Czy instrumenty S-(\`(...)\`) są zbywalne?
    *   Czy instrumenty S-(\`(...)\`)-s Uczestnicy nabywają nieodpłatnie?
    *   Czy uczestnictwo pracownika Spółki w Planie wynika z zawartej pomiędzy pracownikiem a Spółką umowy o pracę?
    *   Czy w wyniku realizacji instrumentu S-(\`(...)\`) (prawa ze wzrostu kursu akcji) Uczestnicy otrzymują Kwotę rozliczenia, czy też papier wartościowy – G(\`(...)\`)?
    *   Czy Komitet wykonawczy i Komitet do spraw wynagrodzeń w zakresie swoich uprawnień działają w imieniu spółki z siedzibą w Szwajcarii organizatora Planu?
    *   Czy spółka E. Ltd. podpisując umowę z uczestnikami otrzymującymi instrumenty S-(\`(...)\`) działa w imieniu organizatora Planu motywacyjnego?
2.  Przeformułowanie pytania Nr 1 tak aby odnosiło się ono także do obowiązków Spółki jako płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
3.  Doprecyzowanie stanowiska Spółki odnośnie pytania Nr 1, mając na uwadze treść przeformułowanego pytania Nr 1 odnoszącego się do obowiązków Spółki jako płatnika.

Pismem z dnia 30 października 2018 r. (data nadania 31 października 2018 r., data wpływu 7 listopada 2018 r.) Wnioskodawca wyjaśnił, że:

1.  Uzupełnienie Wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych poprzez wyjaśnienie kwestii wymienionych w punkcie 1 Wezwania.

Na wstępie, Spółka zaznaczyła, że określenie charakteru prawnopodatkowego Planu motywacyjnego, jak również roli poszczególnych jego elementów i zaangażowanych podmiotów na gruncie przepisów prawa podatkowego, w szczególności ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, ze zm.; dalej: „ustawa o PIT”), nie stanowi elementu stanu faktycznego, lecz jego prawno-podatkową ocenę. Taką ocenę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka przeprowadziła w uzasadnieniu Wniosku. W związku z tym Spółka nie znajduje powodów, aby uczynić zadość żądaniu organu w tym zakresie i uzupełniać stan faktyczny o niektóre z informacji, wymienionych w Wezwaniu (lit. a-f) poniżej.

Zdaniem Spółki rozstrzygnięcie o prawno-podatkowej kwalifikacji niektórych okoliczności w świetle przepisów, które są przedmiotem zapytania Spółki, nie powinno być w ogóle przedmiotem Wezwania. Organ nie jest bowiem uprawiony do wezwania Spółki do uzupełnienia stanu faktycznego przedstawionego we Wniosku w taki sposób, który prowadziłyby do przerzucenia na Spółkę ciężaru wykładni przepisów prawa, która powinna być dokonana przez Organ.

Zdaniem Spółki informacje wskazane w stanie faktycznym Wniosku, uzupełnione o informacje zawarte w niniejszej odpowiedzi, stanowią kompletny opis wszystkich cech Programu motywacyjnego istotnych z punktu widzenia pytań będących przedmiotem Wniosku. Zdaniem Spółki są one wystarczające, aby Organ samodzielnie dokonał oceny charakteru prawnopodatkowego Planu motywacyjnego i poszczególnych jego elementów, w ramach realizacji obowiązków ustawowych Organu wynikających z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz 800 z późn. zm., dalej: „OP”). Jeżeli jednak zdaniem Organu do dokonania takiej oceny potrzebne są jakiekolwiek inne fakty (czyli informacje o zdarzeniach lub stanach rzeczy a nie o ich prawno-podatkowym charakterze) wykraczające poza informacje zawarte we Wniosku i w niniejszej odpowiedzi, Spółka prosi o wskazanie takich informacji w odpowiednio sformułowanym wezwaniu.

Wnioskodawca wskazał bowiem, że organ podatkowy zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 OP w zw. z art. 14h OP nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zgodnie z oczekiwaniem organu. Organ nie ma bowiem prawa ingerować w stan faktyczny przedstawiony we Wniosku. Może jedynie wezwać stronę do jego uzupełnienia o dodatkowe fakty (informacje), które są mu niezbędne do dokonania oceny stanowiska podatnika.

W rozważanej sytuacji Organ wezwał Spółkę do uzupełnienia Wniosku o dodatkowe fakty (informacje) jedynie w pytaniach oznaczonych poniżej lit. g-m. W pozostałej części nie mamy do czynienia z tego typu żądaniem - Organ wzywając do wskazania charakteru prawnego Planu motywacyjnego i jego poszczególnych elementów w istocie zobowiązuje Spółkę do samodzielnego udzielenia zasadniczej części odpowiedzi na postawione we Wniosku pytania. Co więcej, w niektórych z pytań Organ wprost wzywa do przedstawienia „informacji” o charakterze Planu motywacyjnego lub jego elementów na gruncie konkretnych, przywołanych przez Organ przepisów prawa podatkowego (art. 24 ust. 11 i 11b ustawy o PIT). Są to te same przepisy, które Spółka podała we Wniosku jako przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji indywidualnej. Logicznym więc jest, że odpowiedź na powyższe pytania Organu nie byłaby udzieleniem przez Spółkę odpowiedzi na pytania o fakty (elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), ale o ich ocenę prawnopodatkową, którą to ocenę winien przeprowadzić Organ.

Takie działanie Organu jest w ocenie Spółki niedopuszczalne. W przeciwnym razie doszłoby do przerzucenia na Spółkę ciężaru oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we Wniosku i przyjęcia tego, co jest przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych Spółki, za element stanu faktycznego, który nie podlega weryfikacji przez Organ. W efekcie wydana na tej podstawie interpretacja nie urzeczywistniałaby gwarancyjnego celu instytucji interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego - w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego czy kontroli organ podatkowy mógłby dokonać odmiennej oceny prawnej niż przyjęta we Wniosku i w konsekwencji podważyć charakter ochronny takiej interpretacji.

Na powyższe wskazuje także orzecznictwo sądów administracyjnych, m.in.:

*   w wyroku z dnia 8 listopada 2016 r. o sygn. akt I SA/Po 959/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że: „(\`(...)\`) możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedynie pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.”

*   w wyroku z dnia 13 maja 2014 r. o sygn. akt I SA/Wr 396/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że: „żądając uzupełnienia stanu faktycznego o wskazane wyżej informacje (wskazanie czy opisane przez Spółkę składniki majątku stanowią przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część - komentarz Spółki) Dyrektor Izby Skarbowej w istocie zobowiązał wnioskodawcę aby udzielił odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie. (\`(...)\`) Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był ocenić, na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego, czy stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe, czy nieprawidłowe. Tymczasem, formułując opisane wyżej wezwanie do uzupełnienia braków wniosku, uchylił się od takiej oceny (\`(...)\`). Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenie ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.”

*   w wyroku z dnia 8 lipca 2015 r. o sygn. akt I SA/Wr 405/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że: „organ podatkowy zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 O.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowrania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ może żądać uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne”.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w szeregu innych orzeczeń sądów administracyjnych, przykładowo:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 25 października 2016 r., sygn. akt I SA/Po 341/16;

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 242/15;

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1767/15.

Spółka pragnie ponadto podkreślić, że niedopuszczalność przeniesienia na Spółkę zobowiązania do oceny prawnej stanu faktycznego dotyczy także przepisów innych aktów prawnych niż ustawy podatkowe, jeśli ustawy podatkowe wprost odwołują się do pojęć zdefiniowanych w takich przepisach i bez wykładni tych przepisów niemożliwa jest interpretacja przepisów prawa podatkowego (a zatem końcowo od wykładni tych przepisów zależy także odpowiedź na pytanie Spółki o konsekwencje podatkowe czynności opisanych w stanie faktycznym). Powyższe stanowisko znajduje poparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”), m.in.:

*   w wyroku z 15 marca 2017 r., sygn. akt. II FSK 475/15, w którym NSA wskazał: „Ponieważ konieczność analizy przepisów ustawy o rachunkowości w zakresie, w jakim jest to konieczne do wykładni art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., nie może stanowić o niemożności wydania interpretacji ze względu na to tylko, że przepisy ustawy o rachunkowości nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p., niezasadne było zastosowanie art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 O.p., co słusznie zakwestionowano w zaskarżonym wyroku. Ocena, czy opisane we wniosku o wydanie interpretacji dokumenty spełniają wymogi dokumentacji podatkowej, nie odnosi się do oceny prawidłowości przedstawionego we wniosku stanu faktycznego ani do kwestii czysto technicznych, ale rzutuje na możliwość rozpoznania kosztu jako wydatku kwalifikowanego (prawidłowo zaewidencjonowanego), ma więc znaczenie prawnopodatkowe. Wydanie interpretacji w odpowiedzi na tak sformułowany wniosek skarżącej pozwoliłoby na wyjaśnienie jej wątpliwości co do prawidłowości rozumienia i stosowania art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc mimo tego, że odpowiedź na nie musiałaby w pewnym zakresie zawierać także wykładnię przepisów ustawy o rachunkowości, w istocie urzeczywistniałaby gwarancyjny cel instytucji prawnej indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, jako że w przypadku wszczęcia wobec skarżącej postępowania podatkowego czy kontrolnego kwestia, o którą skarżąca pyta i tak musiałaby być przedmiotem oceny organów podatkowych”;

*   w wyroku z 28 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 938/16, w którym wskazał, że: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęcie, iż symbol PKWiU stanowi element jedynie stanu faktycznego wniosku o interpretację, z pominięciem jego również normatywnego charakteru, gdy dana norma prawa podatkowego odwołuje się do tegoż symbolu, skutkowałoby związaniem organu interpretacyjnego wskazaniem wnioskodawcy w tym zakresie, co w istocie przekreślałoby w niektórych przypadkach (\`(...)\`) sens interpretacji, bowiem organ, nie mogąc wskazać prawidłowej klasyfikacji statystycznej opisanej we wniosku usługi (towaru), musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku. (\`(...)\`) Oczywistym jest, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego), a wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Jeżeli jednak organ podatkowy stwierdza, że podany przez wnioskodawcę opis czynności pozostaje w oczywistej sprzeczności z podanym przez podatnika symbolem statystycznym PKWiU klasyfikującym tę czynność, a od tego zależy określenie stosownej dla niej stawki podatku, organ podatkowy winien w tym zakresie wskazać nieprawidłowość podanej klasyfikacji w ramach przedstawionego przez podatnika opisu zdarzenia.”

Poniżej Spółka ustosunkowała się do treści poszczególnych pytań i udzieliła Organowi dodatkowych informacji. Aby uniknąć jakichkolwiek wątpliwości co do przedmiotu i zakresu odpowiedzi Spółki, poniżej skopiowano kolejno pytania zawarte w wezwaniu.

1.  Czy Plan motywacyjny, którego Uczestnikami są pracownicy Spółki został utworzony na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy spółki z siedzibą w Szwajcarii? Spółka opisała w stanie faktycznym zasady funkcjonowania oraz zatwierdzania Planu. W szczególności, Spółka wskazała, że zgromadzenie wspólników (akcjonariuszy) spółki C. AS podjęło 5 marca 2013 r. uchwałę o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego Grupy B. za 2012 r., w treści którego wskazano, że Plan motywacyjny został przedstawiony i zmieniony z dniem 1 stycznia 2013 r., oraz że zatwierdzenie sprawozdania finansowego za rok 2012 stanowi jednocześnie zatwierdzenie Planu. Zdaniem Spółki do Organu należy ocena, czy okoliczności opisane w stanie faktycznym czynią zadość warunkowi, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o PIT.
2.  Czy Plan motywacyjny stanowi system wynagradzania, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego we Wniosku, uzupełnionym niniejszym pismem, cechy Planu motywacyjnego istotne dla potrzeb udzielenia odpowiedzi na pytania o interpretację przepisów prawa podatkowego postawione przez Spółkę we wniosku. Zdaniem Spółki do Organu należy ocena prawno-podatkowego charakteru Planu motywacyjnego na gruncie art. 24 ust. 11b ustawy o PIT.
3.  Czy spółka z siedzibą w Szwajcarii, tworząca Plan motywacyjny jest spółką akcyjną? Spółka wskazała w stanie faktycznym nazwę spółki tworzącej Plan motywacyjny, wskazującą na formę prawną tej spółki na gruncie prawa szwajcarskiego (AG - niem. Aktiengesellschaft), tj. spółkę akcyjną prawa szwajcarskiego.
4.  Czy spółka z siedzibą w Szwajcarii będąca twórcą Plami motywacyjnego jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości wobec Spółki? Spółka w stanie faktycznym opisała szczegółowo powiązania pomiędzy nią a C. AG, w szczególności wskazała, że C. jest jedynym wspólnikiem spółki D. AG, która z kolei posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Zdaniem Spółki do Organu należy ocena prawna, czy C. AG jest jednostką dominującą wobec Spółki w rozumieniu właściwych przepisów ustawy o rachunkowości.
5.  Czy przyznane uczestnikom Planu instrumenty S-(\`(...)\`) uprawniające do otrzymania Kwoty Rozliczenia, wypłacanej w G(\`(...)\`), stanowią pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym „osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2”? Spółka opisała szczegółowo w stanie faktycznym oraz w niniejszym piśmie charakter instrumentów S-(\`(...)\`). W związku z tym zdaniem Spółki ocena prawno-podatkowa charakteru tych instrumentów na gruncie art. 24 ust. 11b ustawy o PIT oraz właściwych przepisów ustawy obrocie instrumentami finansowymi należy do Organu.
6.  Czy G(\`(...)\`) stanowią akcje, o których mowa w art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Spółka opisała szczegółowo w stanie faktycznym oraz w niniejszym piśmie charakter G(…). W związku z tym zdaniem Spółki ocena prawno-podatkowa charakteru tych instrumentów na gruncie art. 24 ust. 11 ustawy o PIT należy do Organu.
7.  Czy przyznane Uczestnikom instrumenty S-(\`(...)\`) mają swoją wartość rynkową na moment ich przyznania? Instrumenty S-(\`(...)\`) nie są zbywalne, dlatego też ciężko mówić o ich wartości rynkowej jako takiej (nie ma bowiem na rynku podmiotu, który mógłby dokonać ich zakupu po cenie rynkowej - jaką ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane). Na moment otrzymania cena wyjściowa G(\`(...)\`) oraz ich bieżąca cena rynkowa są jednak takie same. W tym zatem sensie instrumenty te na moment przyznania nie mają żadnej wartości. Co więcej, w momencie przyznania instrumentów S-(\`(...)\`) nie można stwierdzić, czy ich realizacja przyniesie Uczestnikowi Planu wymierne korzyści ekonomiczne. Tym niemniej możliwe jest dokonanie pewnych prognoz w tym zakresie i prognozy takie są dokonywane.
8.  Czy instrumenty S-(\`(...)\`) są zbywalne? Nie. Same instrumenty S-(\`(...)\`) nie są zbywalne. Zbywalne są jedynie G(\`(...)\`), które są uzyskiwane w wyniku ich rozliczenia.
9.  Czy instrumenty S-(\`(...)\`)-s Uczestnicy nabywają nieodpłatnie? Tak. Uczestnicy nie ponoszą żadnych opłat w związku z przyznaniem im instrumentów S-(\`(...)\`).
10.  Czy uczestnictwo pracownika Spółki w Planie wynika z zawartej pomiędzy pracownikiem a Spółką umowy o pracę? Nie. Umowy o pracę nie zawierają żadnych zapisów dotyczących uczestnictwa w planie motywacyjnym.
11.  Czy w wyniku realizacji instrumentu S-(\`(...)\`) (prawa ze wzrostu kursu akcji) Uczestnicy otrzymują Kwotę rozliczenia, czy też papier wartościowy - G(\`(...)\`)? W wyniku realizacji instrumenty S-(\`(...)\`) uczestnicy otrzymują Kwotę Rozliczenia, która jest wypłacana w Genusssceine (słowem: otrzymują G(\`(...)\`)), które mogą jednakże od razu zbyć i w efekcie uzyskać wyłącznie środki pieniężne z ich sprzedaży. Mogą jednakże G(…) zatrzymać nie zbywając ich.
12.  Czy Komitet wykonawczy i Komitet do spraw wynagrodzeń w zakresie swoich uprawnień działają w imieniu spółki z siedzibą w Szwajcarii organizatora Planu? Tak, wyżej wymienione podmioty działają w imieniu organizatora Planu motywacyjnego.
13.  Czy spółka E. Ltd. podpisując umowę z uczestnikami otrzymującymi instrumenty S-(\`(...)\`) działa w imieniu organizatora Planu motywacyjnego? Tak, wyżej wymieniony podmiot działa w imieniu organizatora Planu motywacyjnego.

1.  Uzupełnienie Wniosku poprzez przeformułowanie pytania Nr 1 tak aby odnosiło się ono także do obowiązków Spółki jako płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z Wezwaniem Organu, Spółka przeformułowała pytanie Nr 1 (tak by odnosiło się ono także do obowiązków Spółki jako płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych): Pytanie nr 1 Czy Plan spełnia warunki do uznania go za program motywacyjny, o którym mowa w art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT, w związku z czym przychody Uczestnika Planu będącego pracownikiem Spółki, uzyskane z tytułu uczestnictwa w Planie będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, tj. jednorazowo, w momencie zbycia G(\`(...)\`) nabytych (objętych) w ramach Planu, w związku z czym na Spółce nie ciążą żadne obowiązki płatnika z tego tytułu?
2.  Uzupełnienie Wniosku poprzez doprecyzowanie stanowiska Spółki odnośnie pytania Nr 1, mając na uwadze treść przeformułowanego pytania Nr 1 odnoszącego się do obowiązków Spółki jako płatnika. W związku z przeformułowaniem pytania Nr 1 Spółka niniejszym przedstawia poniżej swoje stanowisko: Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 W ocenie Wnioskodawcy, Plan spełnia warunki do uznania go za program motywacyjny, o którym mowa w art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT, w związku z czym przychody uzyskane z tytułu uczestnictwa w Planie będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, tj. jednorazowo, w momencie zbycia akcji nabytych (objętych) w ramach Planu, z związku z czym na Spółce nie ciążą żadne obowiązki płatnika z tego tytułu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Plan spełnia warunki do uznania go za program motywacyjny, o którym mowa w art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT, w związku z czym przychody Uczestnika Planu będącego pracownikiem Spółki, uzyskane z tytułu uczestnictwa w Planie będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, tj. jednorazowo, w momencie zbycia G(\`(...)\`) nabytych (objętych) w ramach Planu?
2.  Czy przychód z tytułu odpłatnego zbycia przez pracownika Spółki będącego Uczestnikiem Planu G(\`(...)\`) nabytych (objętych) w ramach Planu powinien być zakwalifikowany do przychodów z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT i opodatkowany zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT stawką 19% PIT, w związku z czym na Spółce nie będą ciążyły żadne obowiązki płatnika z tego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy, Plan spełnia warunki do uznania go za program motywacyjny, o którym mowa w art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT, w związku z czym przychody uzyskane z tytułu uczestnictwa w Planie będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, tj. jednorazowo, w momencie zbycia akcji nabytych (objętych) w ramach Planu.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1

W odniesieniu do przychodów z programów motywacyjnych, ustawodawca wprowadził w ustawie o PIT regulację szczególną, dającą możliwość opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w tym programie na preferencyjnych warunkach.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.”.

Na podstawie art. 24 ust. 11a ustawy o PIT, „dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.”

Na potrzeby stosowania powyższych przepisów, ustawodawca wprowadził ustawową definicję programu motywacyjnego.

Zgodnie z art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, „przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.”

Natomiast na podstawie art. 24 ust. 12a ustawy o PIT, „przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.”

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy ustawy o PIT, aby korzystać z przewidzianych przez ustawodawcę preferencyjnych zasad opodatkowania, program motywacyjny musi spełniać następujące warunki:

1.  musi być utworzony przez spółkę akcyjną,
2.  spółka, która jest twórcą/organizatorem programu musi być pracodawcą (zleceniodawcą) uczestników programu albo jednostką dominującą wobec tego pracodawcy (zleceniodawcy),
3.  program musi być utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia,
4.  program musi być utworzony dla pracowników lub zleceniobiorców,
5.  w wyniku uczestnictwa w programie pracownik (zleceniodawca) musi nabywać (bezpośrednio lub np. w wyniku realizacji instrumentu pochodnego) prawo do faktycznego nabycia lub objęcia akcji spółki akcyjnej (będącej pracodawcą uczestnika programu lub spółką dominującą wobec pracodawcy), która jest organizatorem programu.

W ocenie Wnioskodawcy, Plan motywacyjny funkcjonujący w Grupie B. spełnia wszystkie wskazane powyżej warunki, co Wnioskodawca wykaże poniżej.

Jednocześnie przepisy dotyczące programów motywacyjnych będą mogły mieć zastosowanie do Planu, z uwagi na to, że zgodnie z art. 24 ust. 12a ustawy o PIT, uczestnicy Planu uzyskają w ramach Planu akcje (G(\`(...)\`)) spółki C. AG, której siedziba znajduje się w Szwajcarii, z którą Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ad. 1)

Zgodnie z przepisami ustawy o PIT, program motywacyjny musi być utworzony przez spółkę akcyjną.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Plan, który funkcjonuje w całej Grupie B., w obecnym brzmieniu został utworzony przez spółkę C. AG, działającą w formie spółki akcyjnej w rozumieniu przepisów prawa szwajcarskiego. Z Regulaminu Planu wynika, że zarząd, który działa za spółkę C. AG zatwierdza Plan i Regulamin Planu i może dokonywać w nich zmian, a ponadto powołuje m.in. tzw. Executive Committee, który jest odpowiedzialny za administrowanie Planem (w tym m.in. może delegować swoje obowiązki z tym związane na inne jednostki) oraz tzw. Remuneration Committee.

Powyższe okoliczności wskazują zatem, że twórcą/organizatorem Planu jest C. AG - szwajcarska spółka akcyjna. Mając powyższe na uwadze, ustawowy warunek, zgodnie z którym twórcą/organizatorem programu motywacyjnego musi być spółka akcyjna został w odniesieniu do Planu spełniony.

Ad. 2)

Kolejnym przewidzianym przez ustawę warunkiem jest aby spółka, która jest organizatorem programu była: (i) pracodawcą/zleceniodawcą uczestników programu albo (ii) jednostką dominującą wobec tego pracodawcy/zleceniodawcy.

O ile C. AG będący twórcą/organizatorem Planu nie jest pracodawcą dla uczestników Planu zatrudnionych w Spółce (tzn. pracodawcą dla tych uczestników jest sama Spółka), to C. AG spełnia warunki do uznania go za jednostkę dominującą wobec Spółki (pracodawcy).

Przepisy ustawy o PIT dotyczące programów motywacyjnych nie wprowadzają definicji jednostki dominującej, ale odsyłają w tym zakresie do przepisów ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 37 lit. a) ustawy o rachunkowości, przez jednostkę dominującą rozumie się „jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą kontrolę nad jednostką zależną, w szczególności posiadającą bezpośrednio lub pośrednio większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej” (podkr. Wnioskodawcy).

Natomiast w świetle art. 3 ust. 1 pkt 34 ustawy o rachunkowości, sprawowanie kontroli nad inną jednostką oznacza zdolność jednostki do kierowania polityką finansową i operacyjną innej jednostki, w celu osiągania korzyści ekonomicznych z jej działalności.

Mając na uwadze powyższe definicje jednostki dominującej, w ocenie Wnioskodawcy, spółka C. AG spełnia warunki do uznania jej za jednostkę dominującą wobec Spółki.

Po pierwsze, C. AG działa w formie spółki akcyjnej w rozumieniu przepisów prawa szwajcarskiego. Po drugie, C. AG jest jedynym wspólnikiem D. AG (inaczej D. Ltd.), która posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. W związku z tym, C. AG posiada pośrednio większość (a w zasadzie całość) ogólnej liczby głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki. Po trzecie, C. AG jest spółką holdingową, zarządzającą grupą kapitałową B., do której należą m.in. polskie spółki z Grupy B., w tym Spółka (C. AG m.in. sporządza i zatwierdza skonsolidowane sprawozdanie finansowe dla całej Grupy B.).

Powyższe okoliczności wskazują, że C. AG sprawuje kontrolę nad polskimi spółkami wchodzącymi w skład Grupy B., w tym nad Spółką, w związku z czym C. AG jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 lit. a) ustawy o rachunkowości wobec Spółki.

Ad. 3)

Warunkiem uznania, że Plan spełnia ustawową definicję programu motywacyjnego jest to, aby został on utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia.

Obecnie Plan funkcjonuje w wersji zmienionej od dnia 1 stycznia 2013 r. W dniu 5 marca 2013 r. walne zgromadzenie wspólników (akcjonariuszy) spółki C. AG z siedzibą w Szwajcarii podjęło uchwałę o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za rok 2012 - tzw. D. Report (B. Group Consolidated Financial Statements). Zgodnie z treścią tego sprawozdania, na podstawie § 25102(o), Tytułu 4, Kalifornijskiego kodeksu spółek (California Corporations Code) oraz § 260.140.41 i § 260.140.42, Tytułu 10, Kalifornijskiego kodeksu rozporządzeń (California Code of Regulations), zatwierdzenie sprawozdania finansowego za rok 2012 stanowi jednocześnie zatwierdzenie Planu.

Z powyższych okoliczności wynika, że Plan w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2013 r. został wprowadzony w wyniku uchwały walnego zgromadzenia - w tym przypadku w wyniku uchwały walnego zgromadzenia wspólników spółki C. AG zatwierdzającej sprawozdanie finansowe za 2012 r. Zatem warunek utworzenia Planu na podstawie uchwały walnego zgromadzenia został w odniesieniu do Planu spełniony.

Ad. 4)

Zgodnie z definicją, program motywacyjny musi być utworzony dla pracowników lub zleceniobiorców. Warunek ten jest w odniesieniu do Planu spełniony, bowiem uczestnikami Planu są i będą pracownicy zatrudnieni w Spółce.

Ad. 5)

Warunkiem koniecznym jest również to, aby pracownik w wyniku uczestnictwa w programie nabył/objął (bezpośrednio lub np. w wyniku realizacji instrumentu pochodnego) akcje spółki będącej pracodawcą lub spółki dominującej wobec pracodawcy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w ramach Planu uczestnicy otrzymują nieodpłatnie instrumenty S-(\`(...)\`), które po upływie pewnego okresu mogą zostać wykonane. W wyniku ich wykonania, uczestnik otrzymuje kwotę rozliczenia, która jest wypłacona w G(\`(...)\`).

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymane w ramach Planu S-(\`(...)\`) mieści się w definicji pochodnego instrumentu finansowego, o którym jest mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o PIT, ponieważ instrument S-(\`(...)\`) jest prawem majątkowym, którego wartość zależy od wartości instrumentu bazowego jakim jest Genussschein (tzw. non-voting equity security) - papier wartościowy niedający prawa głosu, ale dający prawo do udziału w zysku spółki C. AG). Kwalifikacja otrzymywanych przez uczestników Planu S-(\`(...)\`) jako instrumentów pochodnych została potwierdzona w interpretacjach indywidualnych wydanych na wniosek polskich spółek z Grupy B.:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. IPPB2/4511-391/15-2/AS oraz

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 maja 2016 r., sygn. IPPB2/4511-3-19/16-2/AK.

W związku z powyższym, w odniesieniu do Planu spełniony będzie warunek polegający na tym, że w wyniku realizacji instrumentu pochodnego (S-(\`(...)\`)) uczestnik Planu otrzyma G(\`(...)\`). W ocenie Wnioskodawcy, G(\`(...)\`) mogą być z kolei uznane za akcje, o których mowa w przepisach ustawy o PIT.

Przepisy ustawy o PIT nie definiują pojęcia akcji (wskazują jedynie w art. 5a pkt 29 ustawy o PIT, że akcją jest również ogół praw i obowiązków w spółce komandytowo-akcyjnej). Pojęcie akcji nie zostało również wprost zdefiniowane w przepisach prawa handlowego, w tym w kodeksie spółek handlowych. W doktrynie prawa handlowego wskazuje się jednak, że pojęcie akcji może występować w kilku znaczeniach, tzn. jako:

*   część kapitału zakładowego spółki (udział kapitałowy),

*   ogół praw i obowiązków akcjonariusza,

*   papier wartościowy (dokument wystawiony przez spółkę i ucieleśniający prawo podmiotowe akcjonariusza, w tym m.in. prawo do udziału w dochodach spółki oraz w majątku polikwidacyjnym spółki).

Przepisy kodeksu spółek handlowych wymieniają różne rodzaje akcji, wskazując m.in. akcje uprzywilejowane, akcje na okaziciela czy akcje nieme (niedające prawa głosu).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że G(\`(...)\`), co do zasady, tym tylko różnią się od akcji, że nie dają prawa głosu. G(\`(...)\`) są natomiast papierem wartościowym, który daje jego posiadaczowi prawo do udziału w zyskach spółki C. AG, będącym przedmiotem obrotu i notowanym na giełdzie papierów wartościowych w Szwajcarii oraz udział w majątku polikwidacyjnym. W ocenie Wnioskodawcy, G(\`(...)\`) mogą być zatem uznane za akcje na potrzeby przepisów o programach motywacyjnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, w odniesieniu do Planu spełniony będzie warunek polegający na tym, że w wyniku realizacji instrumentu pochodnego (S-(\`(...)\`)), uczestnik Planu obejmie/nabędzie akcje (G(\`(...)\`)) C. AG - jednostki dominującej wobec Spółki.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do Planu zostaną spełnione wszystkie warunki, o których mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o PIT. W związku z tym, przychody uzyskane z tytułu uczestnictwa w Planie będą opodatkowane na zasadach określonych w art. 24 ust. 11 i ust. 11a ustawy o PIT - tzn. przychód pracownika Spółki z tytułu uczestnictwa w Planie powstanie jednorazowo, w momencie odpłatnego zbycia akcji (G(\`(...)\`)) uzyskanych w ramach Planu.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy, przychód z tytułu odpłatnego zbycia G(\`(...)\`) uzyskanych w ramach Planu przez pracownika Spółki będącego Uczestnikiem Planu powinien być zakwalifikowany do przychodów z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT i opodatkowany zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT stawką 19% PIT. W konsekwencji, na Spółce nie będą ciążyły żadne obowiązki płatnika z tego tytułu.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy, przepisy ustawy o PIT w zakresie programów motywacyjnych mają ten skutek, że jakiekolwiek opodatkowanie po stronie uczestnika takiego programu z tytułu uczestnictwa w programie może nastąpić dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji nabytych lub objętych w ramach tego programu. Wynika to jednoznacznie z treści art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, który w odniesieniu do programów motywacyjnych spełniających warunki, o których mowa w art. 24 ust. 11b, wprowadza zasadę jednokrotnego i odsuniętego w czasie opodatkowania.

W konsekwencji, wszelkie wcześniejsze zdarzenia zaistniałe w ramach tego programu są dla uczestnika neutralne podatkowo.

Mając na względzie przepisy art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT, z uwagi na to, że Plan, w którym będą uczestniczyć pracownicy zatrudnieni w Spółce spełnia warunki do uznania go za program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, po stronie pracownika będącego Uczestnikiem Planu przychód z tytułu nabycia (objęcia) akcji (G(\`(...)\`)) w ramach Planu powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych G(\`(...)\`).

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie odpłatnego zbycia przez pracownika Spółki będącego Uczestnikiem Planu G(\`(...)\`) otrzymanego w ramach Planu, po stronie tego pracownika powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT.

Zgodnie z tym przepisem, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Mając na względzie powyższe regulacje ustawy o PIT, przychód uzyskiwany przez pracownika Spółki z tytułu uczestnictwa w Planie powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia uzyskanych w ramach Planu akcji (G(\`(...)\`)), co oznacza, że wcześniejsze zdarzenia występujące w ramach Planu będą dla Uczestnika Planu podatkowo neutralne. Przychód ten będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, opodatkowany 19% PIT.

W konsekwencji, uczestnictwo pracownika Spółki w Planie, a w szczególności otrzymanie oraz odpłatne zbycie przez pracownika Spółki akcji (G(\`(...)\`)) uzyskanych w ramach Planu, nie będzie rodzić żadnych obowiązków płatnika po stronie Spółki. Przepisy ustawy o PIT nie przewidują bowiem obowiązku płatnika w odniesieniu do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, do których zalicza się m.in. przychód pracownika Spółki z odpłatnego zbycia akcji (G(\`(...)\`)) uzyskanych w ramach Planu. Obowiązek zapłaty podatku spoczywa w tym przypadku na samym podatniku (pracowniku Spółki).

Kwalifikację przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji uzyskanych w ramach programu motywacyjnego w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT jako przychodów z kapitałów pieniężnych opodatkowanych 19% PIT, a w konsekwencji brak obowiązków płatnika z tego tytułu potwierdzają organy podatkowe. Przykładowo:

*   w interpretacjach z dnia 4 kwietnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP3-2.4011.28.2018.2.MK oraz 0114-KDIP3-2.4011.29.2018.2.MK), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że: „należy zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, że sprzedaż akcji objętych w wyniku realizacji niezbywalnego warunkowego prawa majątkowego w związku z uczestnictwem wybranych pracowników w organizowanym programie akcji pracowniczych, również nie będzie rodzić żadnych obowiązków płatnika po stronie Wnioskodawcy. W momencie odpłatnego zbycia przez beneficjentów Programu akcji spółki mającej siedzibę we Francji powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”;

*   w interpretacjach z dnia 30 kwietnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP3-2.4011.118.2018.2.LS oraz 0114-KDIP3-2.4011.117.2018.2.LS), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym: „Program Motywacyjny stanowi program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, a w konsekwencji przychód dla Członków Zarządu Spółki w związku z realizowanym Programem Motywacyjnym powstanie wyłącznie w momencie odpłatnego zbycia przez Członków Zarządu Spółki Odpłatnych Akcji C. S.A. albo odpłatnego zbycia Akcji Bonusowych C. S.A., uzyskanych w ramach Programu Motywacyjnego przez Członków Zarządu Spółki. Ponadto, przychód uzyskiwany przez Członków Zarządu Spółki w związku z realizowanym Programem Motywacyjnym w całości stanowi wyłącznie przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT, opodatkowany 19% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych. W zdarzeniu przyszłym nie powstanie obowiązek płatnika. W szczególności na Spółce, jako płatniku nie będzie spoczywać obowiązek pobrania podatku dochodowego od przychodu otrzymywanych w ramach Programu Motywacyjnego przez Członków Zarządu Spółki. W ustawie o PIT brak jest obowiązku płatnika w zakresie tego rodzaju dochodów (o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT).”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2019 r. sygn. III SA/Wa 1118/19. Należy podkreślić, iż Sąd ww. orzeczeniu wskazał, że Organ, pozostawiając wniosek bez rozpatrzenia, a następnie utrzymując w mocy swoje własne, wadliwe postanowienie, naruszył wskazane w skardze przepisy prawa procesowego, ponieważ jak podkreślił Sąd, Organ posiadał wszelkie informacje potrzebne do wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

*   obliczenie,

*   pobranie,

*   wpłacenie

– podatku, zaliczki lub raty.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego przepisu podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest m.in.:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

*   działalność wykonywana osobiście.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 2b ww. ustawy, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z treści przywołanych przepisów wynika, że warunkiem istnienia obowiązków płatnika, określonych w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla określonego podmiotu, jest fakt dokonywania wypłaty świadczeń przez ten podmiot kwalifikowanych jako przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy.

Stosownie do treści art. 13 pkt 7 tej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Przepis art. 13 pkt 8 ww. ustawy, wymienia przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, które nie są uzyskiwane w ramach prowadzonych przez te osoby pozarolniczej działalności gospodarczej;

Natomiast przepis art. 13 pkt 9 ww. ustawy, odnosi się do przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 41 ust. 1 cytowanej ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jak wynika z powołanych przepisów, ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez:

*   określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz

*   określenie kategorii przychodów (dochodów), w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że w Grupie B. funkcjonuje plan motywacyjny (dalej: Plan) dla pracowników kluczowych z perspektywy funkcjonowania firmy. Obecnie Plan funkcjonuje na zmienionych zasadach, przyjętych i obowiązujących od 1 stycznia 2013 r. Zasady funkcjonowania Planu od 1 stycznia 2013 r. zostały określone w regulaminie Planu (dalej: Regulamin). Uczestnikami Planu będą również osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę (tj. łączy je ze Spółką stosunek pracy). Spółka nie jest bezpośrednio zaangażowana w zarządzanie Planem i w jego realizację (w szczególności, nie wypłaca bezpośrednio żadnych kwot na rzecz Uczestników Planu), ale jest, i będzie także w przyszłości, przez podmiot koordynujący obciążana kosztami Planu dotyczącymi osób, które w niej pracują. Plan funkcjonuje obecnie według następujących założeń: Danej osobie, która przystępuje do Planu (dalej: Uczestnik Planu) przyznaje się pewną pulę tzw. S-(\`(...)\`) (Stock-\`(...)\`, tzw. prawa ze wzrostu kursu akcji). Są one przyznawane wybranym osobom uznaniowo. Osoby te otrzymują S-(\`(...)\`) bez ponoszenia jakichkolwiek wydatków. Instrument S-(\`(...)\`) oparty jest o wartość tzw. G(\`(...)\`) (tzw. non-voting eąuity securities (NES) of C. AG) - papierów wartościowych dających prawo do udziału w zyskach spółki C. AG oraz udział w majątku polikwidacyjnym, lecz nie dających prawa głosu. G(\`(...)\`) mogą być przedmiotem obrotu (Uczestnik Planu może zbywać posiadane G(\`(...)\`)), a ponadto są one notowane na giełdzie papierów wartościowych w Szwajcarii (\`(...)\`). Przyznane S-(\`(...)\`) nie mogą być przez Uczestnika Planu wykonane od razu po ich przyznaniu, ale zyskują one możliwość wykonania dopiero po upływie pewnego okresu. Wykonanie wszystkich S-(\`(...)\`) musi nastąpić w określonym terminie - w przeciwnym razie prawa te przepadają. S-(\`(...)\`), które zyskały możliwość wykonania mogą być, co do zasady (z pewnymi wyjątkami), zrealizowane (choć w nieco innym horyzoncie czasowym) również w przypadku, gdy Uczestnik Planu przestanie pracować dla B.. Wyjątek stanowi m.in. zwolnienie z powodów dyscyplinarnych. S-(\`(...)\`) podlegają także dziedziczeniu. Każda osoba, której przyznawane są nowe S-(\`(...)\`) otrzymuje dokument o nazwie Grant Notice, który informuje o przyznaniu S-(\`(...)\`). Ponadto, osoba, która po raz pierwszy otrzymuje takie prawa, obowiązana jest zawrzeć stosowną umowę (tzw. Plan Agreement), dokonując akceptacji zasad Planu. Spółka nie jest stroną tzw. Plan Agreement. Stronami tej umowy są każdorazowo Uczestnik Programu i E. Ltd. Osoba, której przyznano S-(\`(...)\`) może odmówić ich przyjęcia (uczestnictwo jest dobrowolne). Same instrumenty S-(\`(...)\`) nie są zbywalne. Zbywalne są jedynie G(\`(...)\`), które są uzyskiwane w wyniku ich rozliczenia. Uczestnicy nie ponoszą żadnych opłat w związku z przyznaniem im instrumentów S-(\`(...)\`). Umowy o pracę nie zawierają żadnych zapisów dotyczących uczestnictwa w planie motywacyjnym. W wyniku realizacji instrumenty S-(\`(...)\`) uczestnicy otrzymują Kwotę Rozliczenia, która jest wypłacana w Genusssceine (słowem: otrzymują G(\`(...)\`)), które mogą jednakże od razu zbyć i w efekcie uzyskać wyłącznie środki pieniężne z ich sprzedaży. Mogą jednakże G(…) zatrzymać nie zbywając ich. Komitet wykonawczy i Komitet do spraw wynagrodzeń w zakresie swoich uprawnień działają w imieniu spółki z siedzibą w Szwajcarii organizatora Planu. Spółka E. Ltd. podpisując umowę z uczestnikami otrzymującymi instrumenty S-(\`(...)\`) działa w imieniu organizatora Planu motywacyjnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, w odniesieniu do określenia skutków podatkowych związanych z objęciem S-(\`(...)\`) (Stock-\`(...)\`, tzw. prawa ze wzrostu kursu akcji i realizacji wynikających z nich praw w ramach Programu Motywacyjnego przez Osoby Uprawnione wyjaśnić należy, co następuje.

W myśl art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Zgodnie z art. 24 ust. 11a ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Natomiast stosownie do art. 24 ust. 11b ww. ustawy, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Jak stanowi art. 3 pkt 1 lit. a) i lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 2286 z późn. zm.): ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych – rozumie się przez to:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, odnoszące się do papierów wartościowych określonych w lit. a, walut, stóp procentowych, stóp zwrotu, towarów oraz innych wskaźników lub mierników (prawa pochodne).

Z ww. przepisu wynika, że w ramach programu motywacyjnego dopuszczone są dwie formy faktycznego obejmowania lub nabywania przez osoby uprawnione akcji spółki: bezpośrednio – przez objęcie lub nabycie akcji, albo pośrednio – w wyniku realizacji praw majątkowych (rozumianych szeroko). Należy zauważyć, że wskazane w tym przepisie dwa najczęściej występujące instrumenty finansowe, które inkorporują prawo do objęcia lub nabycia akcji: papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mają charakter przykładowego wskazania takich praw, z realizacji których możliwe jest faktyczne objęcie lub nabycie akcji. O tym, że w ramach programu motywacyjnego dopuszczone są również inne sposoby nabywania akcji świadczy użycie w tym przepisie zwrotu „lub realizacji innych praw majątkowych”, co również odnosi się do realizacji praw z papierów wartościowych określonych w art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Przepis art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że definiując program motywacyjny ustawodawca miał na celu dopuszczenie wszelkich form faktycznego objęcia lub nabycia akcji przez osoby uprawnione.

Jednocześnie wskazać należy, że w myśl art. 24 ust. 12a ww. ustawy, przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia w przypadku, gdy:

*   jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,

*   podatnik uzyskuje od spółki świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),

*   w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,

*   podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek,

*   dochód jest uzyskany przez osoby uprawnione z tytułu udziału w programie motywacyjnym od spółki akcyjnej, której siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sama okoliczność nabycia lub objęcia akcji, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazuje na to wprost powołany przepis art. 24 ust. 11 ustawy.

Ponadto stwierdzić należy, że opisany we wniosku program motywacyjny spełnia przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd zasady opodatkowania określone w tych regulacjach znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zatem, w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Uczestników Programu, jako uczestników programu, powstanie dopiero w momencie sprzedaży nabytych w ramach programu motywacyjnego akcji zwykłych.

Biorąc powyższe pod uwagę zgodzić należy się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym S-(\`(...)\`) spełnia wszelkie przesłanki zakwalifikowania go jako inne prawo majątkowe, którego realizacja pozwala na objęcie akcji w spółce akcyjnej. A zatem, S-(\`(...)\`) jest „innym prawem majątkowym” w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika w odniesieniu do zdarzenia polegającego na pośrednim nabyciu akcji w ramach Programu Motywacyjnego, tj. przyznaniu S-(\`(...)\`) i realizacji wynikających z nich praw.

Przechodząc do kwestii opodatkowania przychodu (dochodu) ze zbycia otrzymanych akcji przez Uczestników Programu, jako uczestników programu motywacyjnego, należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów (akcji), oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 cytowanej ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Tym samym w momencie odpłatnego zbycia akcji objętych w wyniku realizacji praw wynikających z warrantów powstanie przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W przypadku odpłatnego zbycia akcji objętych w wyniku realizacji praw wynikających z S-(\`(...)\`), rozliczenie uzyskanych przez podatnika dochodów następuje w drodze samoopodatkowania. Zatem, w związku ze zbyciem akcji, Wnioskodawca nie będzie pełnił obowiązków płatnika.

Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Natomiast zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 1ww. ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b;

Zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy, przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w momencie objęcia przez Uczestników Programu S-(\`(...)\`) i objęcia akcji w wyniku wykonania praw z S-(\`(...)\`) nie powstanie po stronie tych osób przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Jak wskazano powyżej, Uczestnicy Programu uzyskają przychód dopiero w momencie zbycia akcji spółki. Przychód (dochód) ze zbycia tych akcji należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, tj. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś Uczestnicy Programu zobowiązani będą przychód ten opodatkować samodzielnie w stosownym zeznaniu rocznym.

Mając na uwadze orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1118/19, przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego zgodzić należy się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym S-(\`(...)\`) spełnia wszelkie przesłanki zakwalifikowania go jako inne prawo majątkowe, którego realizacja pozwala na objęcie akcji w spółce akcyjnej. A zatem, S-(\`(...)\`) jest „innym prawem majątkowym” w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika w momencie objęcia przez Uczestników Programu i objęcia akcji w wyniku wykonania praw z nich wynikających w ramach Programu Motywacyjnego. W związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie Uczestników Programu dopiero w momencie odpłatnego zbycia nabytych przez Nich w ramach programu motywacyjnego akcji, zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskany dochód Uczestników programu motywacyjnego należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu przez Uczestnika Programu na zasadzie samoopodatkowania. Z tytułu powstania tego przychody obowiązki Wnioskodawcy będącego stroną postępowania jako płatnika nie wystąpią.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

*   z zastosowaniem art. 119a;

*   w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

*   z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.