Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.458.2019.1.SK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-07
Teza: w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego wynikającego z wystawionej noty kredytowej
Słowa kluczowe: moment; noty; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 listopada 2019 r. (data wpływu 21 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego wynikającego z wystawionej noty kredytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego wynikającego z wystawionej noty kredytowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym – podatnikiem CIT, funkcjonującym w międzynarodowej grupie kapitałowej w szeroko rozumianej branży farmaceutycznej (dalej: „Grupa”). W ramach struktury Grupy, Wnioskodawca prowadzi swoją podstawową działalność polegającą na produkcji leków (dalej: „Produkty”).

Wnioskodawca nabywa określone składniki (np. surowce, materiały, półprodukty) niezbędne do produkcji leków. Wśród dostawców znajduje się jeden podmiot pochodzący z Grupy (dalej: „Podmiot Powiązany”), który jest podmiotem powiązanym w stosunku do Wnioskodawcy w rozumieniu art. 11a ustawy o CIT.

W związku z wejściem w życie w dniu 30 kwietnia 2019 r. zmian w Ordynacji podatkowej polegających na dodaniu § 3a do art. 14b Ordynacji podatkowej, oraz z uwagi na to, że stan faktyczny w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej obejmuje transakcje z udziałem osoby prawnej mającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Podmiot powiązany), Wnioskodawca wskazał dane identyfikujące podmiotu powiązanego wraz z adresem oraz numerem identyfikacyjnym.

Z dniem l-go stycznia 2018 r. Spółka dokonała zmiany polityki cen transferowych w odniesieniu do nabywanych surowców i półproduktów z dotychczasowej tzw. zmodyfikowanej metody ceny odprzedaży na metodę koszt plus.

Decyzja o zmianie metody kalkulacji ceny uzasadniona była zaistnieniem wielu czynników natury ekonomicznej oraz zmianami w otoczeniu prawnym i ekonomicznym na rynku farmaceutycznym, wśród których przykładowo można wskazać na następujące:

1.  w przeszłości Spółka głównie sprzedawała swoje wyroby gotowe na rynku polskim, dlatego też metoda kalkulacji ceny zakupu surowców i półproduktów bazowała na cenach sprzedaży na lokalnym rynku. Surowce i półprodukty wykorzystywane były zarówno do produkcji wyrobów gotowych na rynek lokalny, jak i na rynki zagraniczne. W ciągu kilku ostatnich lat proporcja struktury sprzedaży krajowej i zagranicznej odwróciła się. Obecnie dominuje sprzedaż zagraniczna i ustalanie cen zakupu surowców i półproduktów na bazie cen sprzedaży na rynku polskim przestaje mieć uzasadnienie;
2.  stosowana dawniej metoda kalkulacji ceny zakupu oparta na cenach sprzedaży z rynku polskiego wpływała istotnie na wysoki poziom cen zakupu surowców i półproduktów, a tym samym na wartość zapasu;
3.  wysoki poziom zapasu wymagał finansowania zewnętrznego, który Spółka pozyskiwała z Grupy w formie pożyczki;
4.  metoda koszt plus jest stosowana w Grupie w odniesieniu do cen zakupu surowców i półproduktów.

Wskutek podjętej przez Spółkę decyzji wszystkie ceny ustalone po dniu 1 stycznia 2018 r. były kalkulowane z uwzględnieniem metody koszt plus.

Jednocześnie, na dzień 1 stycznia 2018 r. Spółka posiadała na magazynie nabyte uprzednio od Podmiotu Powiązanego określone zapasy surowców i półproduktów, których cena zakupu była kalkulowana w oparciu o metodę ceny odprzedaży. W związku ze zmianą metody kalkulacji ceny Spółka dokonała aktualizacji wyceny zapasów do nowych cen standardowych – zgodnie z polityką rachunkowości Spółki – tak, aby ich wartość bilansowa wynikała z zastosowania nowej metody kalkulacji ceny (tj. metody koszt plus) – należy wskazać, iż utworzony odpis aktualizujący nie spełnia przesłanek pozwalających na jego rozpoznania dla celów CIT.

Z powodu dokonanego przez Spółkę przeszacowania zapasów i oczekiwanej straty na sprzedaży wyrobów gotowych wyprodukowanych przy użyciu zapasów surowców i półproduktów nabytych uprzednio wg cen kalkulowanych w oparciu o metodę ceny odprzedaży, Spółka dokonała ustnych uzgodnień z Podmiotem Powiązanym o pokryciu przez niego wyżej wymienionej straty (dalej: „Refundacja”).

W rezultacie w kwietniu 2018 r. Podmiot Powiązany wystawił na Wnioskodawcę notę kredytową dokumentującą powyższe uzgodnienia. W tytule dokumentu Podmiot Powiązany wskazał: „Profit Adjustment for the Stock Revaluation due to the Transfer Pricing Policy Change for X. S.A effective from January 1, 2018” (tłumaczenie z ang.: Korekta zysku dla przeszacowania zapasów z powodu zmiany polityki cen transferowych dla X. S.A. obowiązującej od 1 stycznia 2018 r.)

W roku 2018 Spółka otrzymała w całości kwotę wynikającą z otrzymanej noty (Spółka otrzymała środki w różnej formie, m.in. w formie wzajemnych potrąceń/kompensat).

Dla celów podatkowych Spółka rozpoznała przychód z tytułu przedmiotowej noty jednorazowo w 2018 r., tj. w dacie otrzymania środków wynikających z noty.

W księgach rachunkowych Spółki w/w nota rozliczana jest proporcjonalnie do ruchów magazynowych i odnoszona jest do wyniku tak, jak rozchodowane zapasy. Innymi słowy w momencie sprzedaży wyrobów gotowych wyprodukowanych z zapasu objętego przeszacowaniem, koszt własny sprzedanych wyrobów jest umniejszany proporcjonalnie o wartość wynikającą z w/w noty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa o CIT” ) przychód z tytułu otrzymanej przez Spółkę noty w związku z przyznaną przez Podmiot Powiązany Refundacją powinien zostać rozpoznany w dacie otrzymania środków, niezależnie od faktu, iż Spółka rozpoznała/rozpozna koszt uzyskania przychodów związany ze sprzedażą wytworzonych wyrobów gotowych, do produkcji których wykorzystany został przeszacowany zapas, w terminie późniejszym, tj. w dacie uzyskania przychodów ze sprzedaży wyrobów gotowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3e ustawy o CIT przychód z tytułu otrzymanej przez Spółkę noty w związku z przyznaną przez Podmiot Powiązany Refundacją powinien zostać rozpoznany w dacie otrzymania środków, niezależnie od faktu, iż Spółka rozpoznała/rozpozna koszt uzyskania przychodów związany ze sprzedażą wytworzonych wyrobów gotowych, do produkcji których wykorzystany został przeszacowany zapas, w terminie późniejszym, tj. w dacie uzyskania przychodów ze sprzedaży wyrobów gotowych.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia przychodu. Wskazują jedynie, co stanowi przychód w ich rozumieniu (art. 12). Niemniej kategorie uznane za przychód i wymienione w art. 12 ustawy o CIT nie wyczerpują katalogu wszystkich przychodów - stanowią one jedynie ich przykłady, gdyż katalog przychodów jest katalogiem otwartym.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie, „przy ustalaniu wysokości przychodów, które po pomniejszeniu o wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodów decydować będą o wielkości dochodów opodatkowanych stawką określoną w art. 19 (\`(...)\`), a więc opodatkowanych na zasadach ogólnych:

1.  nie uwzględnia się przychodów określonych w art. 12 ust. 4 (\`(...)\`)
2.  nie uwzględnia się przychodów określonych w art. 2 ust. 1 (\`(...)\`) (tj. przychody z działalności rolniczej, przychody z gospodarki leśnej, przychody wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy);
3.  nie uwzględnia się przychodów opodatkowanych w sposób zryczałtowany, określonych w art. 21 (\`(...)\`), art. 22 (\`(...)\`) (przychody z tytułu należności licencyjnych, odsetek, przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) oraz w art. 24b (\`(...)\`) (dodatkowy podatek od nieruchomości);
4.  uwzględnia się przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, zgodnie z art. 12 ust. 3 (\`(...)\`)”. Wojciech Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. 2018, LEGALIS.

Na podstawie powyższych regulacji, wydawanych interpretacji indywidualnych, orzeczeń sądów oraz piśmiennictwa, można wyprowadzić następującą definicję przychodu: przychodem jest przysporzenie majątkowe o trwałym charakterze, rzeczywiście otrzymane w roku podatkowym, w tym wartości, które cechują się definitywnym przyrostem majątku podatnika (Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, CIT komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. X. WKP 2019).

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym Refundacja ma charakter rekompensaty, która miała pokryć Spółce stratę związaną ze sprzedażą wyrobów gotowych wyprodukowanych przy użyciu zapasów surowców i półproduktów, nabytych uprzednio wg cen kalkulowanych w oparciu o metodę ceny odprzedaży. W związku z tym kwota ta stanowi niewątpliwie przychód podatkowy dla Spółki w myśl przepisów ustawy o CIT. Otrzymana nota nie została uwzględniona w kategorii wyłączeń z przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4 ustawy o CIT), nie jest również kategorią przychodów, które podlegałyby wyłączeniu z ustawy o CIT, albo były opodatkowane w sposób zryczałtowany.

Otrzymana przez Spółkę kwota rekompensaty ma niewątpliwie charakter definitywny, jednorazowy, trwały, cechuje się przyrostem majątku Spółki i została rzeczywiście otrzymana w roku wystawienia noty. W konsekwencji, w opinii Spółki, należałoby uznać, iż pozycja ta stanowi przychód Spółki.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 za przychód uznaje się otrzymane pieniądze oraz wartości pieniężne. Zgodnie z stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionym w wyroku z dnia 8 grudnia 2006 r. o sygn. II FSK 1113/05: przychód z tytułu otrzymanych pieniędzy i wartości pieniężnych powstaje w momencie ich otrzymania, a nie w chwili postawienia ich do dyspozycji podatnika.

Wypłacona przez Podmiot powiązany rekompensata jest niewątpliwie przychodem związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT). Refundacja została wypłacona Spółce w związku ze zmianą polityki cenowej (i w konsekwencji przeszacowaniem wartości zapasów) - nie miała ona charakteru ciągłego ani zorganizowanego, jak i celem wypłaty Refundacji nie było wygenerowanie zysku, lecz pokrycie strat, jakie Spółka poniosła i poniesie w związku ze sprzedażą wyrobów gotowych, do produkcji których zużyty został przeszacowany zapas. Sytuacja ta miała charakter jednokrotny, a przedmiotowy przychód nie mógłby powstać, gdyby Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej.

Dodatkowo należy wskazać, że otrzymana przez Spółkę Refundacja nie jest związana z konkretną transakcją zakupu surowców czy półproduktów od Podmiotu Powiązanego, lecz odnosi się do pokrycia straty na sprzedaży przeszacowanego zapasu. Kwota otrzymanej rekompensaty nie ma bezpośredniego przełożenia na ceny zakupionych od Podmiotu Powiązanego surowców i półproduktów, dokumentowanych poszczególnymi fakturami zakupowymi, w szczególności, nie odwołuje się do konkretnych faktur zakupowych, poszczególnych pozycji tych faktur. Otrzymana przez Spółkę rekompensata nie odnosi się do konkretnych zdarzeń z przeszłości, ale do zapasów zgromadzonych wskutek nabyć surowców i półproduktów od Podmiotu Powiązanego. Refundacja nie koryguje również błędu żadnej ze stron transakcji. Charakter i potrzeba dokonania rekompensaty uzasadnione są dążeniem Spółki do osiągnięcia wyniku na sprzedaży produktów gotowych na zasadach zgodnych z przyjętą przez Spółkę polityką cen transferowych.

W konsekwencji należy jednoznacznie uznać, iż wszystkie powyższe argumenty przemawiają za uznaniem, że w przypadku otrzymanej przez Spółkę rekompensaty mamy do czynienia z powstaniem po stronie Spółki przychodu. W dalszej kolejności należy zatem rozważyć, w jakim momencie Spółka powinna rozpoznać przychód z tego tytułu.

W ocenie Spółki w przedmiotowej sprawie zastosowania nie znajdzie jednak art. 12 ust. 3a ustawy CIT, który mówi, że za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usług nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności. Odnosząc powyższe do opisu stanu faktycznego, w przypadku Spółki nie doszło do wydania jakiejkolwiek rzeczy, zbycia prawa majątkowego, czy też wykonania usługi. Spółka nie występuje w charakterze nabywcy, a Podmiot Powiązany nie pełni roli sprzedawcy. Zaistniała sytuacja i przekazanie rekompensaty jest tylko i wyłącznie uzasadnionym gospodarczo działaniem będącej rezultatem zmiany polityki cen transferowych. W świetle powyższego nieuzasadnione byłoby twierdzenie, że otrzymana przez Wnioskodawcę rekompensata od Podmiotu Powiązanego stanowi wynagrodzenie z tytułu wykonywanych usług.

Z uwagi również na fakt, iż w przypadku transakcji opisanej w niniejszym wniosku nie ma miejsca zakup usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych, dostawa energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego, jak również nie dochodzi do realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, nie znajdą zastosowania także art. 12 ust. 3c, 3d i 3f ustawy o CIT.

W związku z tym, iż otrzymana przez Spółkę rekompensata miała miejsce w wyniku sytuacji nietypowej oraz jednorazowej, w opinii Spółki w celu ustalenia momentu powstania przychodu należy zastosować art. 12 ust. 3e ustawy o CIT stanowiący, iż w przypadku otrzymania przychodu, do którego nie stosuje się zasad z art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3f, a za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Spółki, w przypadku wypłaty rekompensaty przez Podmiot Powiązany, uzyskane przez Spółkę środki stanowią przychody podatkowe, które należy rozpoznać w momencie ich faktycznego otrzymania, zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2015 r. o sygn. ILPB3/423-563/14-2/KS, w której Dyrektor wskazał, że w przypadku rozliczeń wynikających z sytuacji nietypowych, podatnik powinien rozpoznać przychód z tytułu środków otrzymanych w wyniku takiego rozliczenia w dacie otrzymania takich środków (rekompensaty), na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy CIT. Jak bowiem wskazał Dyrektor: „Istnieją również sytuacje szczególne, w których dopiero otrzymanie środków pieniężnych rodzi obowiązek zadeklarowania przychodu podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Kwestię tę reguluje art. 12 ust. 3e ustawy, zgodnie z którym, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu sprawy, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie zastosowania do momentu powstania przychodu z tytułu otrzymywanej rekompensaty w związku z rozliczeniem rocznym wyniku na działalności operacyjnej przepisu art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotowa kwota nie jest bowiem następstwem zdarzeń gospodarczych wymienionych w art. 12 ust. 3a, 3c i 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Niewątpliwie należy też wskazać, iż dla uznania, że przychód został otrzymany nie ma znaczenia fakt, że rozliczenie części z dokumentowanej kwoty miało miejsce w formie wzajemnego potrącenia (kompensaty), którą należy traktować na równi z zapłatą. Potwierdzają to interpretacje indywidulane licznie wydawane przez organy podatkowe (np. interpretacja wydana przez Dyrektora KIS z dnia 04 stycznia 2019 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.499.2018.1.AW, Dyrektora KIS z dnia 18 maja 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.63.2018.3.JKT, Dyrektora KIS z dnia 16 maja 2018 r. sygn. 0111-KDIB1- 2.4010.177.2018.1.BG).

Dodatkowo należy podkreślić, iż na obowiązek jednorazowego rozpoznania przychodu nie ma wpływu także fakt, że Spółka będzie rozliczać bezpośrednie koszty uzyskania przychodów związanych z zakupem przeszacowanych zapasów surowców, materiałów i półproduktów proporcjonalnie do momentu uzyskiwania przychodów ze sprzedaży produktów wytworzonych przy ich użyciu w terminie późniejszym, aniżeli rozpoznany przychód z tytułu otrzymanej rekompensaty.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę:

1.  literalne brzmienie art. 12 ust. 3e ustawy o CIT,
2.  uzasadnienie ekonomiczne przeprowadzonej transakcji,

przedstawiony w opisie zaistniałego stanu faktycznego przychód z tytułu otrzymanej przez Spółkę noty w związku z przyznaną przez Podmiot Powiązany Refundacją powinien zostać rozpoznany w dacie otrzymania środków, niezależnie od faktu, iż Spółka rozpoznała/rozpozna koszt uzyskania przychodów związany ze sprzedażą wytworzonych wyrobów gotowych, do produkcji których wykorzystany został przeszacowany zapas, w terminie późniejszym, tj. w dacie uzyskania przychodów ze sprzedaży wyrobów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.