Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-975/13-5/AA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-11
Teza: Czy otrzymana kara wynikająca z umowy przedwstępnej od zaniechanej inwestycji jest przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą?
Słowa kluczowe: inwestycje-inwestycje zaniechane; kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2013 r. (data wpływu 29 sierpnia 2013 r.) uzupełnionym w dniu 25 listopada 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania kary umownej oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 8 listopada 2013 r., znak ILPB1/415-975/13-2/AA, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 15 listopada 2013 r., a w dniu 25 listopada 2013 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 21 listopada 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 12 kwietnia 2011 r. została zawarta z deweloperem zwanym w umowie „sprzedającym” w formie aktu notarialnego przedwstępna umowa o ustalenie odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży. Wydanie lokalu „kupującemu” do indywidualnego wykończenia winno nastąpić zgodnie z umową dnia 20 grudnia 2011 r.

Na powyższą inwestycję bank udzielił „kupującemu” kredyt, który zgodnie z umową był przelewany na konto „sprzedającego”. Z dniem 5 lutego 2013 r. zostało zawarte porozumienie, na podstawnie którego zostaje rozwiązana umowa, ponieważ „sprzedający” nie dotrzymał warunków umowy i zwrócił całość uiszczonej kwoty „kupującemu” oraz ryczałtową karę umowną wynikającą z umowy przedwstępnej (akt notarialny).

Rozwiązanie umowy poprzez zawarcie ugody pomiędzy „sprzedającym” a „kupującym” poprzedziła spłata całości kredytu udzielonego na tę inwestycję oraz prowizji bankowych. W związku z brakiem możliwości spełnienia warunków umowy kredytowej w zakresie przedłożenia aktu notarialnego kupna-sprzedaży lokalu, który powinien zostać zawarty do dnia 30 kwietnia 2012 r. oraz ustanowienia hipoteki na tę nieruchomość, „kupujący” podjął decyzję o wcześniejszej spłacie kredytu do dnia 21 maja 2012 r. w przeciwnym razie nie spełniłby warunków umowy kredytowej i tym samym bank zastosowałby do oprocentowania podwyższoną marżę, traktując to jako rażące naruszenie umowy kredytowej.

W związku z niedotrzymaniem warunków umowy przedwstępnej przez „sprzedającego”, „kupujący” został zmuszony do zwrotu całości pierwotnego kredytu i ubiegania się o następny kredyt, co w konsekwencji naraziło „kupującego” na podwójne koszty bankowe, tj. (prowizje i odsetki ) i tym samym poniósł koszty przez siebie niezawinione.

Inwestycja na którą został udzielony drugi kredyt została ukończona i przyjęta do użytkowania.

Przedstawione zdarzenie zostało opisane rzetelnie. W wyżej wymienionej kwestii nie jest prowadzone postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa jak również nie została wydana żadna decyzja organów skarbowych.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano, że przedwstępna umowa o ustalenie odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży została sporządzona w formie aktu notarialnego repertorium „A” nr (…) pomiędzy X, a małżonkami Y, zawiera zapis oświadczenia o treści:

„(…) oświadczyła, że prowadzi działalność gospodarczą w firmie pod nazwą (…), wpisaną do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Wójta Gminy X pod nr (…).”

W akcie notarialnym w § 3 pkt 1 wskazano, że lokal zostaje zakupiony i wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej, w powyższym paragrafie i punkcie ujęto zapis o treści:

„…XXXX małżonkowie Y lokal stanowiący odrębną nieruchomość wraz z prawami związanymi zobowiązują się kupić z funduszy i dla potrzeb prowadzonej przez X działalności gospodarczej w firmie pod nazwą (…) z siedzibą w (…)”

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Czy odsetki od kredytu z inwestycji zaniechanej można ująć w koszty działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od kredytu inwestycyjnego od zaniechanej inwestycji nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, a jedynie po jej ukończeniu zapłacone odsetki od kredytu w trakcie realizacji inwestycji powiększałyby wartość środka trwałego. Spłacone odsetki od kredytu po przyjęciu środka trwałego do użytkowania byłyby ujmowane w kosztach działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

W konsekwencji, z treści przepisu art. 22 ust. 1 ustawy wynika, że by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszty uzyskania przychodu, muszą być one poniesione w sposób celowy. Podatnik podejmując decyzję o dokonaniu wydatku musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności gospodarczej wydatkowania środków finansowych.

Ponadto, obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasadnicze znaczenie dla dokonania oceny możliwości zaliczenia wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów będzie miało określenie, czy powyższe koszty zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz czy nie zawierają się one w katalogu wyłączeń zawartym w art. 23 ust. 1 ww. ustawy.

W przedmiotowej sprawie wątpliwość Zainteresowanego budzi fakt, czy odsetki od kredytu od opisanej inwestycji mogą stanowić koszty działalności gospodarczej, ponieważ w związku z niedotrzymaniem warunków umowy przedwstępnej przez sprzedającego, kupujący został zmuszony do zwrotu całości pierwotnego kredytu.

W związku z powyższym należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 5a pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o rachunkowości”.

W myśl art. 22 ust. 5e tej ustawy, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

W toku prowadzonej inwestycji może dojść do jej zaniechania, z którym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Przy czym, zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną budową, a także na etapie już rozpoczętej budowy i poczynionych konkretnych nakładów materialnych.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją są kosztem uzyskania przychodu. Gdy powiększają wartość inwestycji, wpływają na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie po zakończeniu inwestycji. Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, staną się, co do zasady, kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Ustawodawca pozwala także rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona, nie żądając spełnienia jakichś dodatkowych warunków, np. zaniechania z określonych powodów. Niewątpliwie jednak podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Warunek ten jest podstawowy w zaliczeniu wydatku do kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, na podstawie art. 22 ust. 5e ww. ustawy, wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję, mogą być kosztami uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

*   sprzedaży niedokończonej inwestycji, najlepiej wraz z całą dokumentacją, analizami itp., aby nie było wątpliwości co do rezygnacji z niej. W takim bowiem przypadku poniesione koszty posłużą osiągnięciu przychodu ze sprzedaży inwestycji, a zatem wystąpi bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy,
*   zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

Warunkiem uznania ww. nakładów za koszty podatkowe jest, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości. Przy czym w odniesieniu do wartości mających fizyczną postać, nadających się do zbycia lub fizycznej likwidacji, tj. nabytych składników majątku wraz z kosztami ich montażu i innymi materialnymi kosztami zakupu lub wytworzenia - zlikwidowanie inwestycji należy traktować dosłownie, tzn. tylko fizyczna likwidacja inwestycji (np. jej rozbiórka, złomowanie, zniszczenie) umożliwi uznanie poniesionych przez podatnika wydatków za koszt uzyskania przychodów.

Jak wynika z treści wniosku, w dniu 12 kwietnia 2011 r. zawarto przedwstępną umowę z deweloperem o ustalenie odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży. Wydanie lokalu kupującemu do indywidualnego wykończenia - zgodnie z umową - winno nastąpić 20 grudnia 2011 roku. Na zakup ww. lokalu bank udzielił kupującemu - Wnioskodawcy kredyt, który zgodnie z umową był przelewany na konto sprzedającego. W dniu 5 lutego 2013 r. zostało zawarte porozumienie na podstawie którego została rozwiązana umowa, ponieważ sprzedający nie dotrzymał warunków umowy i zwrócił całość uiszczonej kwoty kupującemu oraz ryczałtową karę umowną wynikającą z umowy przedwstępnej.

Rozwiązanie umowy poprzez zawarcie ugody pomiędzy sprzedającym a kupującym poprzedziła spłata całości kredytu udzielonego na tę inwestycję oraz prowizji bankowych.

W związku z brakiem możliwości spełnienia warunków umowy kredytowej w zakresie przedłożenia aktu notarialnego kupna-sprzedaży lokalu, który powinien zostać zawarty do 30 kwietnia 2012 r. kupujący podjął decyzję o wcześniejszej spłacie kredytu do dnia 21 maja 2012 r. w przeciwnym razie nie spełniłby warunków umowy kredytowej i tym samym bank zastosowałby do oprocentowania podwyższoną marżę, traktując to jako rażące naruszenie umowy kredytowej.

Wnioskodawca poniósł wydatki związane z udzieleniem kredytu, jednak sprzedający nie dotrzymał warunków umowy. Spowodowało to konieczność zwrotu całości kredytu i rozwiązania umowy z deweloperem. W przedmiotowej sprawie nie miała miejsca sprzedaż niedokończonej inwestycji, ani nie doszło do likwidacji tej inwestycji, zaś transakcja pomiędzy Wnioskodawcą i deweloperem (finansowana tym kredytem) nie została zrealizowana.

W konsekwencji, wydatki (odsetki od kredytu) poniesione przez Wnioskodawcę nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego poniesienia wydatku z uzyskaniem przychodu, bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto należy wyjaśnić, że dokonując weryfikacji prawidłowości zajętego przez Wnioskodawcę stanowiska tut. Organ odniósł się wyłącznie do kwestii będących przedmiotem zapytania w kontekście stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określających obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z zaliczeniem odsetek od kredytu do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie należy wskazać, że wniosek dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania kary umownej został rozstrzygnięty w dniu 11 grudnia 2013 r. odrębną interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-975/13-4/AA.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.