Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.55.2017.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-20
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem akcji w celu ich umorzenia.
Słowa kluczowe: akcja; koszt-koszty uzyskania przychodów; połączenie; spółki; udział; umorzenie; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne; zbycie; łączenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2017 r. (data wpływu 25 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem akcji w celu ich umorzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem akcji w celu ich umorzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem Spółki „X” S.A., posiadającym akcje o łącznej wartości nominalnej 4.150.000 jednostek pieniężnych, przy czym wartość nominalna akcji była identyczna w dniu objęcia tych akcji przez Wnioskodawcę.

Spółka „X” S.A. powstała w wyniku połączenia spółek „A” sp. z o.o., „B” sp. z o.o. i „C” sp. z o.o. dokonanego w trybie art. 492 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, tj. poprzez zawiązanie nowej spółki akcyjnej, na którą przeszedł majątek łączących się spółek: „A” sp. z o.o., „B” sp. z o.o. i „C” sp. z o.o. Połączenie zostało dokonane na podstawie uchwał połączeniowych łączących się spółek podjętych dnia 18 listopada 2003 r. Stosunek wymiany udziałów spółki „A” sp. z o.o. na akcje spółki „X” S.A. określony w planie połączenia uzgodnionym przez łączące się spółki, wynosił 1 udział: 500 akcji. Spółka „X” S.A. została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego dnia 18 grudnia 2003 r.

Na dzień połączenia spółek „A” sp. z o.o., „B” sp. z o.o. i „C” sp. z o.o. w nową spółkę „X” S.A. Wnioskodawca posiadał udziały w spółce „A” sp. z o.o. (w łączącej się spółce) o łącznej wartości nominalnej 9.750.000 jednostek pieniężnych. Udziały o łącznej wartości nominalnej 9.749.500 jednostek pieniężnych w spółce „A” sp. z o.o. zostały przez Wnioskodawcę objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci posiadanych przez niego udziałów w spółce „C” sp. z o.o. Umowa Spółki sp. z o.o. została zawarta dnia 15.09.2000 r. i ww. udziały w spółce „A” sp. z o.o. zostały objęte w tym dniu przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny.

Umowa spółki „C” sp. z o.o. została zawarta dnia 27.07.1995 r. Udziały w spółce „C” sp. z o.o. zostały objęte przez Wnioskodawcę w tym dniu.

W chwili obecnej Wnioskodawca zamierza zbyć część akcji w spółce „X” S.A. o wartości nominalnej 1.000.000 jednostek pieniężnych w celu ich dobrowolnego umorzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w zdarzeniu przyszłym opisanym powyżej, Wnioskodawca przy zbyciu akcji spółki „X” S.A. o łącznej wartości nominalnej 1.000.000 jednostek pieniężnych w celu ich umorzenia powinien ustalić koszt uzyskania przychodów z tego zbycia w celu umorzenia w wysokości nominalnej wartości udziałów w spółce „A” sp. z o.o. (spółce łączącej się), jakie zostały wydane przy jej zawiązaniu Wnioskodawcy i objęte przez Wnioskodawcę w dniu 15.09.2000 r. w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Wnioskodawcy w spółce „C” sp. z o.o. z dnia ich objęcia, rozliczonej proporcjonalnie do ilości zbywanych w celu umorzenia akcji spółki „X” S.A., tj. biorąc pod uwagę przy ustaleniu kosztu uzyskania przychodów łączną wartość nominalną takiej liczby udziałów w spółce w spółce „A” sp. z o.o. z dnia ich objęcia za wkład niepieniężny, jaka odpowiadać będzie liczbie akcji spółki „X” S.A. przeznaczonych do zbycia w celu ich umorzenia, podług stosunku wymiany określonego w planie połączenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (KSH), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą. Jednym ze sposobów łączenia, o którym mowa w art. 492 § 1 pkt 2 KSH jest połączenie przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki). Wśród skutków połączenia spółek wyróżnić należy wstąpienie nowej spółki we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek, na podstawie art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (OP).

Zgodnie z art. 24 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (UPDOF), w przypadku połączenia spółek kapitałowych („A” sp. z o.o., „B” sp. z o.o., „C” sp. z o.o.) dochód (przychód) udziałowca (Wnioskodawcy) spółki przejmowanej („A” sp. z o.o.), stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną akcji przydzielonych przez spółkę nowo zawiązaną („X” S.A.) nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów w spółce przejmowanej („A” sp. z o.o.) nie podlegał opodatkowaniu w momencie połączenia spółek. Przy ustalaniu dochodu (przychodu) z odpłatnego zbycia akcji spółki nowo zawiązanej („X” S.A.) wspólnik (Wnioskodawca) powinien więc ustalić koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1f UPDOF, skoro udziały w spółce przejmowanej („A” sp. z o.o.) zostały objęte przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny (udziały w „C” sp. z o.o.). Na podstawie art. 24 ust. 8 UPDOF koszt uzyskania przychodów podlega ustaleniu w zależności od sposobu nabycia udziałów w spółce przejmowanej, nie zaś od sposobu nabycia akcji w spółce nowo zawiązanej. W sytuacji, w której udziały w spółce przejmowanej „A” sp. z o.o. zostały objęte przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny, jakim były udziały w spółce „C” sp. z o.o., koszt uzyskania przychodów na dzień zbycia akcji w celu umorzenia w spółce „X” S.A. winien być ustalony w wysokości nominalnej wartości na dzień objęcia, objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny udziałów w spółce przejmowanej, tj. w spółce „A” sp. z o.o.

W związku jednak z założeniem, że Wnioskodawca w ramach opisanego zdarzenia przyszłego zamierza zbyć w celu dobrowolnego umorzenia jedynie część akcji „X” S.A., koszt uzyskania przychodów powinien zostać obliczony proporcjonalnie w ten sposób, że powinien stanowić łączną wartość nominalną takiej liczby udziałów w spółce „A” sp. z o.o. z dnia ich objęcia przez Wnioskodawcę za wkład niepieniężny, jaka odpowiadać będzie liczbie akcji spółki „X” S.A. zbywanych przez Wnioskodawcę w celu ich umorzenia. Proporcja powinna zostać ustalona podług stosunku wymiany określonego w planie połączenia, tj. koszt uzyskania przychodów przy zbyciu przez Wnioskodawcę w celu umorzenia każdych 500 akcji „X” S.A. powinien równać się wartości nominalnej 1 udziału „A” sp. z o.o. z dnia jego objęcia przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ww. ustawy ustawodawca zawarł katalog źródeł przychodów, do których zaliczone zostały m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W związku z powyższym wartość wynagrodzenia otrzymanego w zamian za zbycie akcji w celu ich umorzenia spółce kapitałowej (umorzenie dobrowolne) zaliczona zostanie do przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy.

Jednocześnie zgodnie z art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1.  art. 22 ust. 1f – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;
2.  art. 23 ust. 1 pkt 38 – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;
3.  wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w dzielonej spółce do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

W sytuacji umorzenia udziałów (akcji) objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (w tym np. w postaci udziałów (akcji), co ma miejsce w niniejszej sprawie), celem określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia – zgodnie z powyższym przepisem – należy odwołać się do przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r.

W myśl powołanego przepisu: w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, również w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r.: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zastosowanie powyższych regulacji w niniejszej sprawie wynika z treści art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1550), zgodnie z którym: w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji) lub wkładów w spółdzielni albo odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) koszty uzyskania przychodów z tych tytułów ustala się na podstawie odpowiednio przepisów ustaw zmienianych w art. 1 albo art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, jeżeli przychód z tytułu objęcia tych udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni został określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, albo na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym.

Mając na uwadze powyższe – z uwagi na fakt, że objęcie udziałów w spółce z o.o. „A” w zamian za udziały w spółce z o.o. „C” miało miejsce w 2000 r. – kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji „X” S.A., która powstała z połączenia spółek kapitałowych, w tym spółki z o.o. „A”, będzie wartość nominalna udziałów spółki z o.o. „A”.

Z uwagi jednak na to, że Wnioskodawca zamierza zbyć w celu dobrowolnego umorzenia jedynie część akcji, koszt uzyskania przychodów powinien zostać obliczony proporcjonalnie. Wnioskodawca prawidłowo wskazał sposób jego obliczenia, tj. koszt uzyskania przychodów powinien stanowić łączną wartość nominalną takiej liczby udziałów w spółce z o.o. „A” z dnia ich objęcia przez Wnioskodawcę za wkład niepieniężny, jaka odpowiadać będzie liczbie akcji „X” S.A. zbywanych przez Wnioskodawcę w celu ich umorzenia. Proporcja powinna zostać ustalona według stosunku wymiany określonego w planie połączenia, tj. koszt uzyskania przychodów przy zbyciu przez Wnioskodawcę w celu umorzenia każdych 500 akcji „X” S.A. powinien równać się wartości nominalnej 1 udziału „A” sp. z o.o. z dnia jego objęcia przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny.

Reasumując – w sytuacji przedstawionej we wniosku w przypadku odpłatnego zbycia akcji „X” S.A. w celu ich umorzenia Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodów z tego zbycia w wysokości nominalnej wartości udziałów w spółce z o.o. „A”, jakie zostały wydane przy jej zawiązaniu Wnioskodawcy i objęte przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Wnioskodawcy w spółce z o.o. „C” z dnia ich objęcia, rozliczonej proporcjonalnie do ilości zbywanych w celu umorzenia akcji „X” S.A., tj. biorąc pod uwagę łączną wartość nominalną takiej liczby udziałów w spółce z o.o. „A” z dnia ich objęcia za wkład niepieniężny, jaka odpowiadać będzie liczbie akcji „X” S.A. przeznaczonych do zbycia w celu ich umorzenia, według stosunku wymiany określonego w planie połączenia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.