Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-581/16/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-07-22
Teza: Czy w przypadku, gdy Spółka wskutek zakończenia umowy najmu lub dzierżawy przestaje użytkować inwestycję w obcym środku trwałym (związaną z adaptacją lub modernizacją lokalu) i dokonuje jej księgowej likwidacji, niezamortyzowana wartość zlikwidowanej inwestycji w obcym środku trwałym może stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych? (zdarzenie przyszłe)
Słowa kluczowe: inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; strata; środek-środek trwały-likwidacja środka trwałego; środek-środek trwały-nieumorzona część środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 9 czerwca 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 17 czerwca 2016 r.), uzupełnionym 12 lipca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości zlikwidowanej inwestycji w obcym środku trwałym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2016 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości zlikwidowanej inwestycji w obcym środku trwałym. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 5 lipca 2016 r. Znak: IBPB-1-3/4510-525/16/IZ, IBPB-1-3/4510-581/16/IZ wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 12 lipca 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka T (zwana dalej: „Spółką”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zarejestrowanym w Polsce i prowadzącym na jej obszarze działalność gospodarczą. Przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług pośrednictwa finansowego oraz działalność wspomagająca usługi finansowe.

Spółka prowadzi swoją działalność w placówkach na terenie całej Polski, poprzez sieć placówek, w których zatrudnieni są pracownicy realizujący zadania związane z prowadzeniem działalności Spółki. W tym celu Spółka wynajmuje lokale oraz ponosi nakłady związane z inwestycjami w obcych środkach trwałych służące przystosowaniu tych lokali do prowadzenia w nich działalności związanej ze świadczeniem usług pośrednictwa finansowego i usług wspomagających pośrednictwo finansowe (nakłady o charakterze modernizacyjnym i adaptacyjnym). Nakłady te zgodnie z przepisami ustawy o CIT stanowią dla Spółki odrębne środki trwałe i podlegają amortyzacji jako inwestycje w obcych środkach trwałych (art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT). Większość placówek realizuje założenia biznesowe, jednak w niektórych przypadkach okazuje się, że dalsze prowadzenie działalności w danej placówce jest z różnych ekonomicznie uzasadnionych przyczyn niecelowe lub niemożliwe. W takich przypadkach, Spółka przeprowadza likwidację placówki i kończy okres wynajmu. Zasadą jest, że nakłady poczynione na lokale nie są możliwe do fizycznego odzyskania lub wykorzystania w innym miejscu, w związku z czym Spółka pozostawia je po zakończeniu okresu najmu w najmowanym lokalu. Zakończenie umowy najmu oraz związane z tym zakończenie korzystania z inwestycji w obcym środku trwałym Spółka księgowo i ekonomicznie ujmuje jako likwidację inwestycji i przestaje ją amortyzować. Decyzja o zaprzestaniu wykorzystywania danej placówki ma konkretne uzasadnienie ekonomiczne, służy bowiem ograniczeniu wysokości ponoszonych kosztów, w sytuacji gdy prowadzenie działalności w danej lokalizacji nie przynosi Spółce wystarczających korzyści. Jednocześnie, nigdy nie jest ona podyktowana zmianą prowadzonej działalności, którą od początku istnienia Spółki jest pośrednictwo finansowe i działalność wspomagająca usługi finansowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy Spółka wskutek zakończenia umowy najmu lub dzierżawy przestaje użytkować inwestycję w obcym środku trwałym (związaną z adaptacją lub modernizacją lokalu) i dokonuje jej księgowej likwidacji, niezamortyzowana wartość zlikwidowanej inwestycji w obcym środku trwałym może stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, w sytuacji, gdy utraciły one przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. A contrario z powyższego wynika, że koszt podatkowy będzie stanowiła każda strata powstała w wyniku likwidacji składników majątku firmy, jeżeli powodem jej zaistnienia nie będzie zmiana rodzaju działalności.

Likwidacja środka trwałego - w postaci inwestycji w obcym środku trwałym, w przypadku Spółki nie jest spowodowana zakończeniem działalności przez Spółkę, czy też zmianą rodzaju prowadzonej działalności. Decyzja o zaprzestaniu korzystania z obcego środka trwałego zostaje bowiem zawsze podjęta z przyczyn gospodarczo i ekonomicznie uzasadnionych i ma na celu zabezpieczenie źródła dochodu. Jak wynika z doświadczenia Spółki, niekiedy zmiana sytuacji rynkowej skutkuje tym, że dalsze prowadzenie działalności w danej lokalizacji (placówce) staje się nieopłacalne, co przekłada się na decyzję o zakończeniu umowy najmu (dzierżawy) danej lokalizacji, skutkującą koniecznością zaprzestania używania inwestycji poczynionych w lokalu oraz ich faktyczną i formalną likwidacją.

W ocenie Spółki, fakt zaprzestania wykorzystywania inwestycji w obcym środku trwałym nie stoi na przeszkodzie możliwości zaliczenia nie w pełni zamortyzowanej części poniesionych na tę inwestycję wydatków bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki, przyjęcie odmiennej tezy byłoby sprzeczne z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów uznaje się faktyczne poniesienie wydatku, istnienie bezpośredniego lub innego niż bezpośredni związku poniesionego wydatku z przychodami i niewymienienie wydatku w katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Fakt poniesienia wydatku nie budzi wątpliwości, podobnie jak związek poniesionego wydatku z przychodem. W art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP brak też wyłączenia przedmiotowego kosztu z kosztów uzyskania przychodów.

Należy podkreślić, że stanowisko zgodne z wyrażonym powyżej, prezentowane jest w interpretacjach indywidulanych prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych, np. w uchwale NSA z 25 czerwca 2012 r. (II FPS 2/12), gdzie stwierdzono, że: Strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (\`(...)\`) może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Podobny pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, np. w interpretacjach z 11 czerwca 2015 r., sygn. IBPBI/2/4510-315/15/AK oraz z 4 marca 2016 r. IBPB-1-2/4510-874/15/BD, potwierdzających dopuszczalność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych w przypadku rozwiązania umowy najmu lub dzierżawy mającej uzasadnienie ekonomiczne, w celu zabezpieczenia źródła przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków zawarty w art. 16 ust. 1 updop, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Z uwagi na fakt, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia/wytworzenia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki na ich nabycie/wytworzenie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Stosownie do art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 updop, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”.

Art. 16 ust. 1 pkt 5 updop stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop. Tak wiec kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie strata w środkach trwałych w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi.

Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, dotyczy wyłącznie środków trwałych zlikwidowanych, których utrata przydatności gospodarczej była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie więc strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, tj. nie były zdeterminowane zmianą rodzaju działalności gospodarczej, a co za tym idzie utratą przez likwidowany środek trwały jego przydatności gospodarczej.

Przepisy updop nie zawierają definicji pojęcia „likwidacja”, a zatem zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej. Zgodnie z definicją słownikową „likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś” (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1979, t. II, str. 35). W związku z takim rozumieniem tego pojęcia - likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, a także zwrot wynajmującemu inwestycji w obcym środku trwałym przed upływem okresu najmu (czy okresu pełnej amortyzacji).

Z kolei, przez utratę przydatności gospodarczej środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych) należy rozumieć, nie tylko ich fizyczne zużycie, np. w wyniku długotrwałej eksploatacji, a więc utratę cech zapewniających zdatność do użytku, lecz także brak opłacalności korzystania z nich.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka wynajmuje lokale oraz ponosi nakłady związane z inwestycjami w obcych środkach trwałych służące przystosowaniu tych lokali do prowadzenia w nich działalności związanej ze świadczeniem usług pośrednictwa finansowego i usług wspomagających pośrednictwo finansowe (nakłady o charakterze modernizacyjnym i adaptacyjnym). Nakłady te zgodnie z przepisami updop stanowią dla Spółki odrębne środki trwałe i podlegają amortyzacji jako inwestycje w obcych środkach trwałych (art. 16a ust. 2 pkt 1 updop). Większość placówek realizuje założenia biznesowe, jednak w niektórych przypadkach okazuje się, że dalsze prowadzenie działalności w danej placówce jest z różnych ekonomicznie uzasadnionych przyczyn niecelowe lub niemożliwe. W takich przypadkach, Spółka przeprowadza likwidację placówki i kończy okres wynajmu. Zasadą jest, że nakłady poczynione na lokale nie są możliwe do fizycznego odzyskania lub wykorzystania w innym miejscu, w związku z czym Spółka pozostawia je po zakończeniu okresu najmu w najmowanym lokalu. Zakończenie umowy najmu oraz związane z tym zakończenie korzystania z inwestycji w obcym środku trwałym Spółka księgowo i ekonomicznie ujmuje jako likwidację inwestycji i przestaje ją amortyzować.

Decyzja o zaprzestaniu wykorzystywania danej placówki ma konkretne uzasadnienie ekonomiczne, służy bowiem ograniczeniu wysokości ponoszonych kosztów, w sytuacji gdy prowadzenie działalności w danej lokalizacji nie przynosi Spółce wystarczających korzyści. Jednocześnie, nigdy nie jest ona podyktowana zmianą prowadzonej działalności, którą od początku istnienia Spółki jest pośrednictwo finansowe i działalność wspomagająca usługi finansowe.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że możliwość zaliczenia powstałej straty z tytułu niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów, należy oceniać przez pryzmat kryterium racjonalnego i ekonomicznego działania Spółki oraz z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 updop, a więc osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem, skoro art. 16 ust. 1 updop zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wskazane w treści art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 updop.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz powołane regulacje podatkowe stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, że w rozpatrywanej sprawie wykorzystywane dotychczas w działalności Spółki inwestycje w obcych środkach trwałych uległy likwidacji (rozumianej szerzej na potrzeby analizowanej sprawy tzn. również jako pozbycie się ich w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego – właściciela budynku), a ich likwidacja została podyktowana działaniami inwestycyjnymi, a nie zmianą rodzaju prowadzonej działalności, Spółka będzie miała prawo do jednorazowego zaliczenia niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.