Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.730.2023.2.JK3
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-21
Teza: Dotyczy skutków podatkowych z tytułu sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: grunty-podział gruntu; nieruchomości-podział nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; współwłasność; zamiana
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Odpłatne zbycie nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 5

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

*   prawidłowe – w zakresie pytania Nr 2 w części dotyczącej opodatkowania i wykazania w zeznaniu PIT-39 przychodów i kosztów uzyskania przychodów dotyczących udziału w działce Nr 4 nabytego w drodze zamiany,
*   nieprawidłowe – w pozostałym zakresie.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

9 sierpnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 września 2023 r. (wpływ 21 września 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
======================

W 2015 r. w wyniku nabycia spadku (po zmarłej w październiku 2013 r. matce i zmarłym we wrześniu 2015 r. ojcu), Pan oraz Pana siostra staliście się współwłaścicielami po 1/2 części każde z Was nieruchomości położonej w (…) o powierzchni 0,0912 ha, składającej się z zabudowanej działki oznaczonej w ewidencji gruntów nr 1. Na działce znajduje się budynek mieszkalny oraz zabudowania gospodarcze.

Nabył Pan przypadający Panu udział w działce nr 1 na warunkach powodujących, że stanowi on Pana majątek osobisty, a stosunki majątkowe małżeńskie nieprzerwanie podlegają ustrojowi ustawowemu.

Pięć działek, w tym ww. działka nr (1), ukształtowane były w sposób uniemożliwiający ich racjonalne zagospodarowanie. W związku z tym, właściciele działek zlecili ich podział geodezyjny w celu ich podziału i ponownego połączenia w 7 działkach - w trybie art. 98b ustawy z dnia o gospodarce nieruchomościami (tj. Dz.U. z 2023 r. poz. 344; dalej „ugn”).

W dniu 17 lutego 2016 r. zostały zawarte w formie aktu notarialnego umowy przedwstępne zamian i zniesienia współwłasności.

W dniu 18 czerwca 2019 r. została wydana decyzja Prezydenta Miasta (…) zatwierdzająca podział m.in. działki nr 1 na działki nr 2/1 oraz 2/2 oraz orzekająca o połączeniu działek, m.in. nr 2/2 oraz nr 2/3 w działkę nr 4.

W lipcu 2019 r. zostały zawarte umowy końcowe - umowy zamian i zniesienia współwłasności. Zgodnie z aktem notarialnym, działka nr 1 (o powierzchni 0,0912 ha) należąca do Pana oraz Pana siostry została podzielona na działki:

*   nr 2/1 o powierzchni 0,0063 ha,
*   nr 2/2 o powierzchni 0,0852 ha.

Różnica w powierzchni działki 1 (0,0912 ha) i powstałych z niej działek 2/1 i 2/2 (łącznie 0,0915 ha), wynosząca 0,0003 ha wynika jedynie ze zmiany (unowocześnienia) metod pomiaru geodezyjnego. Wobec zastosowania dokładniejszych metod obliczeń i pomiarów w procesie przygotowywania mapy z projektem podziału m.in. tej działki gruntu okazało się, że powierzchnia działki nr 1 wynosi 0,0915 ha w niezmienionych granicach.

Natomiast działka nr 3 należąca do innej osoby, została podzielona na działki: nr 3/1 o pow. 0,0207 ha, nr 3/2 o pow. 0,0426 ha, nr 3/3 o pow. 0,0066 ha.

Powstałe z podziału działki zostały następnie połączone w następujący sposób: z połączenia działek nr 2/2 oraz 3/3 powstała działka nr 4 o pow. 0,0918 ha.

Inni współwłaściciele, przenieśli z przypadających udziałów (składających się na całość) w działkach nr 2/9, 2/4, 2/5, 2/6, 2/7, 2/8 o łącznym obszarze 0,2781 ha udziały po 918/11588 (łącznie 1836/11588) o wartości łącznie 52 874,00 zł na Pana oraz Pana siostrę, a Państwo w zamian za to przenieśli na tych współwłaścicieli udziały po 2674/11588 (łącznie udział 5348/11588) w działkach nr 2/1, 2/2 o łącznym obszarze 0,0915 ha i wartości 50 674, 00 zł.

Ponadto Pan oraz Pana siostra przenieśli z przypadających Państwu udziałów (składających się na całość) w działkach nr 2/1, 2/2 o łącznym obszarze 0,0915ha:

1\. Udział o wartości 1398/11588 o wartości 13 246,00 zł na inną osobę, która w zamian za to przeniosła na Pana i Pana siostrę udziały po 918/11588 (łącznie udział 1836/11588) w działkach nr 3/4, nr 3/5 o łącznym obszarze 0,0699ha o łącznej wartości 13 290,00 zł;

2\. Udział 1400/11588 o wartości 13 265,00 zł na inną osobę, która w zamian za to przeniosła na Pana i Pana siostrę udziały po 918/11588 (łącznie udział 1836/11588) w działkach nr 3/6, 3/7, 3/8, 3/9 o łącznym obszarze 0,0700ha o łącznej wartości 13 309,00 zł;

3\. Udział 1606/11588 o wartości 15 217,00 zł na inną osobę, która w zamian za to przeniosła na Pana oraz Pana siostrę udziały po 918/11588 (łącznie udział 1836/11588) w działkach nr 3/1, 3/2, 3/3 o łącznym obszarze 0,0699ha o łącznej wartości 13 290,00 zł.

Wszystkie umowy zamian zawarte zostały bez dopłat. Wartości przedmiotów tych zamian obliczone zostały przy założeniu, że wartość 1 m2 powierzchni gruntu wynosi 120,00 zł.

Na skutek zawarcia powyższych umów zamian, a także w wyniku podziału i ponownego połączenia wszystkich działek będących przedmiotem tych zamian powstała współwłasność działek nr 5, 6, 7, 8, 9, 10, 4 o łącznym obszarze 0,5794 ha w udziałach należących do m.in. Pana oraz Pana siostry - 2 udziały po 918/11588 (łącznie 1836/11588).

Współwłasność tych działek została zniesiona w ten sposób, że Pan oraz Pana siostra nabyli na współwłasność po 1/2 części działkę nr 4 o pow. 0,0918 ha.

Na przedmiot zniesienia współwłasności nabyty przez Pana oraz Pana siostrę przypada kwota 110 160 zł. Umowa zniesienia współwłasności została zawarta bez dopłat.

W wyniku tego zniesienia współwłasności, wszyscy współwłaściciele (w tym Pan) nabyli przedmioty odpowiadające ściśle wartości posiadanych przez nich udziałów przed zniesieniem współwłasności.

W czerwcu 2022 r. Pan oraz Pana siostra dokonali sprzedaży ww. działki nr 4, stanowiącej zabudowaną nieruchomość gruntową. Udziały w nieruchomości stanowiły Państwa majątki osobiste. Nieruchomość została sprzedana za cenę 490 000 zł, przy czym udział każdego ze współwłaścicieli z kwoty po 245 000 zł. Sprzedaż nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof.

W ustawowym terminie, złożył Pan zeznanie PIT-39 w zakresie osiągniętego dochodu ze sprzedaży ww. nieruchomości w 2022 r. W pozycji:

*   „przychody” ujął Pan 1/2 ceny sprzedaży tej nieruchomości, tj. zabudowanej działki nr 4 (245 000 zł),
*   „koszty uzyskania przychodów” została ujęta kwota w wysokości 1/2 wartości przedmiotu zniesienia współwłasności nabytego przez Pana oraz Pana siostrę, tj. 1/2 wartości działki nr 4 (55 080 zł).

Całość kwoty dochodu wykazanego w PIT-39 została wskazana jako dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

Według Pana wiedzy, Pana rodzice nabyli nieruchomość w drodze umowy darowizny od Pana dziadka w 1969 roku. Natomiast podstawą wpisu do księgi wieczystej dot. własności jest decyzja - Akt Własności Ziemi nr (…), z dnia 22 października 1980 r.

Pana rodzice nabyli nieruchomość do wspólności majątkowej małżeńskiej.

W odpowiedzi na pytanie: „Z jakich działek powstała działka nr 4? Z połączenia działki nr 2/2 i nr 3/3 czy z połączenia działki nr 2/2 i nr 2/3?” wskazał Pan, że we wniosku pojawił się błąd pisarki. Działka nr 4 powstała z połączenia działek o nr 2/2 i nr 3/3.

Pierwotna powierzchnia działki nr 1 przed zamianą wynosiła 0,0912 ha. Po procedurze podziału i połączenia powierzchnia działki nr 4 wyniosła 0,0918 ha. Różnica wynika jedynie z dokładniejszych metod współczesnego pomiaru geodezyjnego, zatem przyjąć należy, że sprzedana działka nr 4 odpowiadała w całości powierzchni pierwotnej działki nr 1.

**Pytania**

1\. Czy prawidłowe jest Pana stanowisko, że ma Pan prawo do korekty złożonego zeznania PIT-39 i wykazania w pozycjach „przychody" i „koszty uzyskania przychodów” kwoty 0 zł, ponieważ zostało ono przez Pana złożone mimo braku takiego obowiązku tj. mimo, że do sprzedaży nieruchomości doszło po upływie 5 lat, licząc od końca roku w którym nastąpiło jej nabycie, które - w odniesieniu do całości nieruchomości - miało miejsce w momencie nabycia jej przez spadkodawców (przed ich śmiercią w 2013 i 2015 r.), a nie w lipcu 2019 r., kiedy to na mocy decyzji administracyjnej i zawarcia umów końcowych zakończył się proces scalania i podziału gruntów w trybie art. 98b ugn?

2\. Gdyby Pana stanowisko, o którym mowa w pkt 1 okazało się nieprawidłowe, to czy postąpi Pan prawidłowo uznając, że w celu ustalenia dochodu ze sprzedaży działki nr 4:

*   Pana przychodem z tytułu zbycia ww. nieruchomości, jest tylko część ceny sprzedaży przypadająca proporcjonalnie na udziały nabyte w drodze umów zamiany i następnie zniesienia współwłasności (tj. przypadająca na scaloną w ramach działki 4 działkę 3/3 o pow. 0,0066ha) - w wysokości 1/2 tej części ceny sprzedaży,
*   Pana kosztem uzyskania przychodu jest 1/2 wartości udziałów w działkach zbytych przez Pana i Pana siostrę na rzecz osób trzecich na podstawie umów zamiany i zniesienia współwłasności w ramach procedury z art. 98b ugn (tj. 1/2 wartości działki nr 2/1 o powierzchni 0,0063 ha, ustalona według ceny przyjętej przy zamianie - 120 zł/mkw), i w związku z tym skoryguje złożony PIT-39 stosownie pomniejszając przychody i koszty uzyskania przychodów?

**Pana stanowisko w sprawie**

W Pana ocenie,

1\. Prawidłowe jest Pana stanowisko, że ma Pan prawo do korekty złożonego zeznania PIT- 39 i wykazania w pozycjach „przychody" i „koszty uzyskania przychodów" kwoty 0 zł, ponieważ zostało ono przez Pana złożone mimo braku takiego obowiązku tj. mimo, że do sprzedaży nieruchomości doszło po upływie 5 lat, licząc od końca roku w którym nastąpiło jej nabycie przez spadkodawców- w odniesieniu do całości nieruchomości, a nie w lipcu 2019 r., kiedy to na mocy decyzji administracyjnej i zawarcia umów końcowych zakończył się proces scalania i podziału gruntów w trybie art. 98b ustawy o gospodarce nieruchomościami.

2\. Jeśli organ uzna, że Pana stanowisko przedstawione w pkt 1 jest nieprawidłowe, to Pana zdaniem postąpi Pan prawidłowo, składając korektę PIT-39 w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów (stosownie je pomniejszając), uwzględniając że:

*   Pana przychodem z tytułu zbycia nieruchomości (działki nr 4) jest tylko część ceny sprzedaży przypadająca proporcjonalnie na udziały nabyte w drodze umów zamiany i następnie zniesienia współwłasności (tj. przypadająca na scaloną w ramach działki 4 działkę 3/3 o pow. 0,0066ha) – w wysokości 1/2 tej części ceny sprzedaży,
*   Pana kosztem uzyskania ww. przychodu jest 1/2 wartości udziałów w działkach zbytych przez Pana i Pana siostrę na rzecz osób trzecich na podstawie umów zamiany i zniesienia współwłasności w ramach procedury z art. 98b ugn (tj. 1/2 wartości działki nr 2/1 o powierzchni 0,0063 ha, ustalona według ceny przyjętej przy zamianie -120 zł/mkw).

Uzasadnienie Pana stanowiska

Ad 1.

W myśl art. 98b ust. 1 ugn „Właściciele albo użytkownicy wieczyści nieruchomości ukształtowanych w sposób uniemożliwiający ich racjonalne zagospodarowanie mogą złożyć zgodny wniosek o ich połączenie i ponowny podział na działki gruntu, jeżeli przysługują im jednorodne prawa do tych nieruchomości. Do wniosku należy dołączyć, złożone w formie aktu notarialnego, zobowiązanie do dokonania zamiany, o której mowa w ust. 3.”

Zgodnie zaś z treścią przywołanego ust. 3 „Podziału nieruchomości, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się pod warunkiem, że właściciele albo użytkownicy wieczyści dokonają, w drodze zamiany, wzajemnego przeniesienia praw do części ich nieruchomości, które weszły w skład nowo wydzielonych działek gruntu. W razie nierównej wartości zamienianych części nieruchomości stosuje się art. 15”.

Opisana we wniosku umowa zamiany części nowo wydzielonych nieruchomości w trybie art. 98b ugn, nie stanowi typowej umowy zamiany w przewidzianej w Kodeksie cywilnym, jest natomiast czynnością narzuconą przez art. 98b ust. 3 ugn, jako warunek dokonania połączenia i ponownego podziału nieruchomości, w celu umożliwienia racjonalnego gospodarowania nią.

Brak zawarcia przewidzianej w art. 98b ust. 3 ugn umowy zamiany, powoduje brak możliwości dokonania połączenia i ponownego podziału nieruchomości, przewidzianego w art. 98b ww. ustawy, a tym samym brak możliwości racjonalnego zagospodarowania posiadanej nieruchomości. Opisany tryb posiada charakterystyczne cechy scalania, a jedynie ustawa o gospodarce nieruchomościami narzuca jego realizację w formie aktu notarialnego umowy zamiany, która powoduje skutki prawne przeniesienia własności. Zawarcie takiej umowy podlega przepisom ugn i może mieć miejsce tylko w świetle obowiązujących przepisów tej ustawy.

W wyniku zastosowania trybu przewidzianego w art. 98b ugn stał się Pan wraz z siostrą współwłaścicielem działki gruntu, która w przeważającej części obejmuje dokładnie ten sam grunt, który pierwotnie, przed zastosowaniem procedury przewidzianej w art. 98b ugn należał do Pana - działka nr 4 o pow. 0,0918 ha, którą otrzymał Pan wraz siostrą na skutek zastosowania art. 98b ugn składa się bowiem głównie z gruntów działki nr 2/2 o pow. 0,0852 ha, która z kolei została wyodrębniona z nabytej przez Pana w 2015 r. w spadku działki nr 1, poddanej procedurze z art. 98b ugn.

Skoro w wyniku zastosowania specjalnego trybu z art. 98b ugn otrzymał Pan w zasadzie ten sam grunt, który posiadał Pan wcześniej, od 2015 r., a który jeszcze wcześniej był w posiadaniu spadkodawców, to brak jest podstaw do twierdzenia, że w czerwcu 2019 r. nabył Pan jakąś nową nieruchomość.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 updof źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z kolei na mocy art. 10 ust. 5 updof, „w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę”.

Pana zdaniem, skoro wraz z siostrą nabył Pan działkę nr 1 w drodze spadku w 2015 r., to uruchomienie w późniejszym czasie postępowania w trybie art. 98b ugn w wyniku złożenia przez Państwa i właścicieli sąsiednich działek wniosku o połączenie i ponowny podział na działki gruntu, nie spowodowało ponownego nabycia przez niego nieruchomości - w lipcu 2019 r., w efekcie zakończenia tej procedury. Tym samy sprzedając w czerwcu 2022 r. działkę nr 4, powstałą w jej wyniku, nie uzyskał przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, bowiem w momencie sprzedaży upłynęło już 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez spadkodawcę. Konsekwentnie nie poniósł też kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży działki nr 4.

A zatem powinien Pan skorygować do zera zeznanie PIT-39, w którym wykazał przychód i koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży działki nr 4.

Ad 2.

Gdyby organ interpretacyjny uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe, tj. uznał, że nieruchomość, która była następnie przedmiotem sprzedaży w czerwcu 2022 r. została przez Pana nabyta w 2019 r. w wyniku zastosowania procedury z art. 98b ugn, to Pana zdaniem przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży działki nr 4 przychód ze sprzedaży powinien Pan ustalić tylko w części ceny przypadającej na tę część działki nr 4, która nie stanowiła Pana własności przed zastosowaniem procedury z art. 98b ugn, a więc przypadającej na część o powierzchni 0,0066 ha.

Działka nr 4 o pow. 0,0918 ha, którą otrzymał Pan wraz siostrą w wyniku zastosowania art. 98b ugn powstała bowiem na skutek scalenia dwóch działek:

*   działki nr 2/2 o pow. 0,0852 ha, wyodrębnionej (w wyniku zastosowania art. 98b ugn) z działki nr 1, nabytej przez Pana i Pana siostrę w spadku w 2015 r.,
*   działki nr 3/3 o pow. 0,0066ha, należącej przed zastosowaniem art. 98b ugn do innej osoby.

Rezultatem umowy zamiany nieruchomości jest nabycie na własność innej nieruchomości. Tylko zatem w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej uprzednio w drodze zamiany, pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano zamiany. Sprzedaż nieruchomości będzie stanowiła źródło przychodu podlegające opodatkowaniu w sytuacji, gdy zbycie następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w drodze zamiany.

Pana zdaniem, skoro w drodze zamiany w ramach procedury z art. 98 ugn nabył Pan wraz z siostrą wyłącznie grunt o pow. 0,0066 ha, to sprzedaż w czerwcu 2022 r. działki nr 4 wydzielonej po podziale, w części przypadającej na grunt nabyty w spadku w 2015 r. (niepodlegający de facto zamianie w ramach procedury z art. 98b ugn) o pow. 0,0852 ha, nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 5 updof. Tym samym, w tej części cena uzyskana ze sprzedaży nie stanowi przychodu i nie podlega opodatkowaniu.

A zatem jest Pan uprawniony do złożenia korekty PIT-39, w którym wykazał Pan tę sprzedaż i odpowiedniego pomniejszenia kwoty przychodu.

W zeznaniu PIT-39 powinien Pan wykazać jako przychód ze sprzedaży działki nr 4 cenę sprzedaży w części nieprzypadającej na nabycie w drodze spadku w 2015 r., a zatem wyłącznie w części przypadającej proporcjonalne na pow. 0,0066 ha - tylko ta sprzedaż stanowi bowiem źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT, z uwagi na brak upływu pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Tym samym, tylko w tejże części kwota uzyskana z ww. sprzedaży przyczynia się do powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu.

W myśl art. 30e ust. 1 updof od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Stosownie do art. 30e ust. 2 updof „podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określony zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw”.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 updof „przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa wart. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio".

Tak obliczony przychód można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów, ustalone zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d updof w zależności od tego czy nabycie miało charakter odpłatny, czy nieodpłatny.

W niniejszej sprawie, nabycie miało charakter odpłatny, gdyż w zamian za udziały w nieruchomościach uzyskane od osób trzecich utracili Państwo udziały w swojej działce. Zastosowanie powinien mieć zatem art. 22 ust. 6c updof, stanowiący, że „Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania."

W zeznaniu PIT-39 wykazał Pan koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży działki nr 4 w wysokości odpowiadającej 1/2 wartości przedmiotu umowy zniesienia współwłasności przypadającej na przedmiot nabyty przez Pana oraz Pana siostrę (tj. działkę nr 4), czyli kwocie 55 080 zł.

Jeżeli organ podatkowy uzna stanowisko nr 1 za nieprawidłowe, natomiast za prawidłowe stanowisko nr 2, to Pana zdaniem kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży działki nr 4 będzie 1/2 wartości udziałów w działkach zbytych przez Pana i Pana siostrę na rzecz osób trzecich na podstawie umowy umów zamiany i zniesienia współwłasności w ramach procedury z art. 98b ugn (tj. 1/2 wartości działki nr 2/1 o powierzchni 0,0063 ha liczona według przyjętej przy zamianie ceny 120 zł/mkw). Aby bowiem nabyć określone udziały w działkach należących do osób trzecich i finalnie działkę nr 4, Pan i Pana siostra oddali tym osobom w zamian udziały w swojej działce.

A zatem ma Pan prawo złożyć korektę zeznania PT-39 również w części dotyczącej kosztu uzyskania przychodów i osiągniętego dochodu, uwzględniając koszt uzyskania przychodów obliczony w przedstawiony wyżej sposób.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

**Źródła przychodów**

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d. innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma ustalenie daty ich nabycia.

Aby ustalić czy w przedmiotowej sprawie dokonana przez Pana sprzedaż nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy ustalić, od jakiego momentu liczy się bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw. Zatem, poprzez „nabycie”, należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Zdaniem Sądu, przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć, każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Jak wskazano powyżej, moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zatem ustalenie daty nabycia nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości i ww. praw majątkowych ma istotne znaczenie dla określenia skutków podatkowych ich odpłatnego zbycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w 2015 r. w wyniku nabycia spadku (po zmarłej w październiku 2013 r. matce i zmarłym we wrześniu 2015 r. ojcu), Pan oraz Pana siostra staliście się współwłaścicielami po 1/2 części każde z Was nieruchomości o powierzchni 0,0912 ha, składającej się z zabudowanej działki oznaczonej w ewidencji gruntów nr 1. Na działce znajduje się budynek mieszkalny oraz zabudowania gospodarcze.

Nabył Pan przypadający Panu udział w działce nr 1 na warunkach powodujących, że stanowi on Pana majątek osobisty, a stosunki majątkowe małżeńskie nieprzerwanie podlegają ustrojowi ustawowemu. Pięć działek, w tym ww. działka nr ew. 1, ukształtowane były w sposób uniemożliwiający ich racjonalne zagospodarowanie. W związku z tym, właściciele działek zlecili ich podział geodezyjny w celu ich podziału i ponownego połączenia w 7 działkach - w trybie art. 98b ustawy z dnia o gospodarce nieruchomościami. W dniu 17 lutego 2016 r. zostały zawarte w formie aktu notarialnego umowy przedwstępne zamian i zniesienia współwłasności. W dniu 18 czerwca 2019 r. została wydana decyzja zatwierdzająca podział m.in. działki nr 1 na działki nr 2/1 oraz 2/2 oraz orzekająca o połączeniu działek, m.in. nr 2/2 oraz nr 3/3 w działkę nr 4. W lipcu 2019 r. zostały zawarte umowy końcowe - umowy zamian i zniesienia współwłasności. Zgodnie z aktem notarialnym, działka nr 1 (o powierzchni 0,0912 ha) należąca do Pana oraz Pana siostry została podzielona na działki: nr 2/1 o powierzchni 0,0063 ha i nr 2/2 o powierzchni 0,0852 ha.

Różnica w powierzchni działki 1 (0,0912 ha) i powstałych z niej działek 2/1 i 2/2 (łącznie 0,0915 ha), wynosząca 0,0003 ha wynika jedynie ze zmiany (unowocześnienia) metod pomiaru geodezyjnego. Wobec zastosowania dokładniejszych metod obliczeń i pomiarów w procesie przygotowywania mapy z projektem podziału m.in. tej działki gruntu okazało się, że powierzchnia działki nr 1 wynosi 0,0915 ha w niezmienionych granicach.

Natomiast działka nr 3 należąca do innej osoby, została podzielona na działki: nr 3/1 o pow. 0,0207 ha, nr 3/2 o pow. 0,0426 ha, nr 3/3 o pow. 0,0066 ha.

Powstałe z podziału działki zostały następnie połączone w następujący sposób: z połączenia działek nr 2/2 oraz 3/3 powstała działka nr 4 o pow. 0,0918 ha.

Inni współwłaściciele, przenieśli z przypadających udziałów (składających się na całość) w działkach nr 2/9, 2/4, 2/5, 2/6, 2/7, 2/8 o łącznym obszarze 0,2781 ha udziały po 918/11588 (łącznie 1836/11588) o wartości łącznie 52 874,00 zł na Pana oraz Pana siostrę, którzy w zamian za to przenieśli na tych współwłaścicieli udziały po 2674/11588 (łącznie udział 5348/11588) w działkach nr 2/1, 2/2 o łącznym obszarze 0,0915 ha i wartości 50 674, 00 zł.

Ponadto Pan oraz Pana siostra przenieśli z przypadających Państwu udziałów (składających się na całość) w działkach nr 2/1, 2/2 o łącznym obszarze 0,0915ha:

1\. Udział o wartości 1398/11588 o wartości 13 246,00 zł na inną osobę, która w zamian za to przeniosła na Pana i Pana siostrę udziały po 918/11588 (łącznie udział 1836/11588) w działkach nr 3/4, nr 3/5 o łącznym obszarze 0,0699ha o łącznej wartości 13 290,00 zł;

2\. Udział 1400/11588 o wartości 13 265,00 zł na inną osobę, która w zamian za to przeniosła na Pana i Pana siostrę udziały po 918/11588 (łącznie udział 1836/11588) w działkach nr 3/6, 3/7, 3/8, 3/9 o łącznym obszarze 0,0700ha o łącznej wartości 13 309,00 zł;

3\. Udział 1606/11588 o wartości 15 217,00 zł na inną osobę, która w zamian za to przeniosła na Pana oraz Pana siostrę udziały po 918/11588 (łącznie udział 1836/11588) w działkach nr 3/1, 3/2, 3/3 o łącznym obszarze 0,0699ha o łącznej wartości 13 290,00 zł.

Wszystkie umowy zamian zawarte zostały bez dopłat. Wartości przedmiotów tych zamian obliczone zostały przy założeniu, że wartość 1 m2 powierzchni gruntu wynosi 120,00 zł.

Na skutek zawarcia powyższych umów zamian, a także w wyniku podziału i ponownego połączenia wszystkich działek będących przedmiotem tych zamian powstała współwłasność działek nr 5, 6, 7, 8, 9, 10, 4 o łącznym obszarze 0,5794 ha w udziałach należących do m.in. Pana oraz Pana siostry - 2 udziały po 918/11588 (łącznie 1836/11588).

Współwłasność tych działek została zniesiona w ten sposób, że Pan oraz Pana siostra nabyli na współwłasność po 1/2 części działkę nr 4 o pow. 0,0918 ha.

Na przedmiot zniesienia współwłasności nabyty przez Pana oraz Pana siostrę przypada kwota 110 160 zł. Umowa zniesienia współwłasności została zawarta bez dopłat.

W wyniku tego zniesienia współwłasności, wszyscy współwłaściciele (w tym Pan) nabyli przedmioty odpowiadające ściśle wartości posiadanych przez nich udziałów przed zniesieniem współwłasności.

W czerwcu 2022 r. Pan oraz Pana siostra dokonali sprzedaży ww. działki nr 4, stanowiącej zabudowaną nieruchomość gruntową. Udziały w nieruchomości stanowiły Państwa majątki osobiste. Nieruchomość została sprzedana za cenę 490 000 zł, przy czym udział każdego ze współwłaścicieli z kwoty po 245 000 zł.

Zbycie nieruchomości objętej wnioskiem nie nastąpiło w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Nabycie nieruchomości w spadku**

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia „spadek” ani też „nabycie w drodze spadku”, dlatego też zasadnym jest odwoływanie się do regulacji zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Jak wynika z art. 922 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Z kolei art. 925 ww. Kodeksu stanowi, że:

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku, 5-letni okres liczony będzie od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw majątkowych przez spadkodawcę.

Tym samym od dnia 1 stycznia 2019 r. pięcioletni okres, po upływie którego nie powstanie obowiązek uiszczenia podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku liczony jest od końca roku, w którym spadkodawca ją nabył lub wybudował, a nie tak jak w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. – od końca roku, w którym został otwarty spadek (w którym zmarł spadkodawca). Zmiana obejmuje zatem wszystkich, którzy dokonają zbycia nieruchomości po dniu 31 grudnia 2018 r., bez względu na datę odziedziczenia nieruchomości.

**Połączenie i podział nieruchomości**

Zgodnie z art. 98b ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2023 r. poz. 344 ze zm.):

Właściciele albo użytkownicy wieczyści nieruchomości ukształtowanych w sposób uniemożliwiający ich racjonalne zagospodarowanie mogą złożyć zgodny wniosek o ich połączenie i ponowny podział na działki gruntu, jeżeli przysługują im jednorodne prawa do tych nieruchomości. Do wniosku należy dołączyć, złożone w formie aktu notarialnego, zobowiązanie do dokonania zamiany, o której mowa w ust. 3.

Jak stanowi art. 98b ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

W sprawach, o których mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio art. 93, art. 94, art. 96, art. 97 ust. 1-2, art. 98, art. 98a oraz art. 99.

W myśl art. 98b ust. 3 ww. ustawy:

Podziału nieruchomości, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się pod warunkiem, że właściciele albo użytkownicy wieczyści dokonają, w drodze zamiany, wzajemnego przeniesienia praw do części ich nieruchomości, które weszły w skład nowo wydzielonych działek gruntu. W razie nierównej wartości zamienianych części nieruchomości stosuje się art. 15.

Przepis art. 98b ustawy o gospodarce nieruchomościami daje zatem właścicielom albo użytkownikom wieczystym nieruchomości ukształtowanych w sposób uniemożliwiający ich racjonalne zagospodarowanie możliwość łączenia sąsiadujących ze sobą nieruchomości i ich ponownego podziału na nowe działki gruntu, jeżeli przysługują im jednorodne prawa do tych nieruchomości. W tym celu muszą oni złożyć zgodny wniosek o ich połączenie i ponowny podział na działki gruntu, a także dołączyć do niego złożone w formie aktu notarialnego, zobowiązanie do dokonania zamiany. Warunkiem podziału jaki należy spełnić jest bowiem zobowiązanie się właścicieli (użytkowników wieczystych) do wzajemnego przeniesienia w drodze zamiany praw do części nieruchomości, które weszły w skład nowych działek gruntu. Zatem, podziału nieruchomości dokonuje się pod warunkiem, że właściciele albo użytkownicy wieczyści dokonają w drodze zamiany wzajemnego przeniesienia praw do części ich nieruchomości, które weszły w skład nowo wydzielonych działek gruntu.

Co do zasady przez postępowanie scaleniowe i podział nieruchomości należy rozumieć proces mający na celu uzyskanie korzystniejszej konfiguracji poszczególnych nieruchomości przez ich właścicieli. W sytuacji, gdy właściciel kilku działek dokonuje ich scalenia, a następnie nowego podziału geodezyjnego nie mamy do czynienia z żadnym nabyciem, bo chodzi o działki, których ta osoba jest już właścicielem. Wtedy można by mówić o podziale pionowym, który nie wpłynąłby na formę prawną władania przez właściciela tymi nieruchomościami (działkami). W rozpatrywanej sprawie nie mamy jednak do czynienia z taką sytuacją, gdyż scaleniu i podziałowi uległy działki różnych właścicieli (Pana oraz osób trzecich), a więc scalenie to miało charakter scalenia poziomego. W efekcie scalenia i podziału nieruchomości pomiędzy właścicielami doszło między nimi do zamiany części działek, w wyniku której nabył Pan prawo do części nowych działek, których przed dokonaniem ww. czynności nie był właścicielem, bowiem właścicielem były osoby trzecie. Własność części działek została pozamieniana między dotychczasowymi ich właścicielami.

Zatem, efektem scalenia i podziału działek była zamiana części nieruchomości między właścicielami. W rezultacie nastąpiło nabycie na własność innych nieruchomości (innych części nieruchomości), bowiem jednym ze sposobów nabycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, o którym mówi ustawodawca w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nabycie własności nieruchomości w drodze zamiany. W związku z tym, zamiana jest formą odpłatnego zbycia, a zatem i nabycia nieruchomości lub udziału w niej.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

**Zamiana nieruchomości**

Zamiana jest zatem formą odpłatnego zbycia, a zatem i nabycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Podkreślić należy, że użyty w cytowanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin „nabycie” oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Przez pojęcie „nabycie” należy zatem rozumieć nie tylko zakup, ale również każdą inną czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności. Tak więc, jednym ze sposobów nabycia nieruchomości jest nabycie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany. Umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny.

Jak stanowi art. 603 ustawy Kodeks cywilny:

Przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, co stanowi również odpłatne zbycie rzeczy.

Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży, a umową zamiany polega na tym, że w umowie zamiany może nie występować świadczenie pieniężne. Różnica pomiędzy tymi umowami sprowadza się jedynie do formy zapłaty, którą w przypadku umowy sprzedaży stanowi wartość pieniężna, a w przypadku zamiany – inna rzecz.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje jednoznacznie, że zamiana jest umową wywołującą skutek podatkowy. Przepis ten stanowi, że zamiana u obu stron umowy, powoduje powstanie obowiązku podatkowego, jeżeli ma miejsce przed upływem określonego tym przepisem czasu. Dla obu stron umowy zawarcie umowy zamiany z jednej strony oznacza zbycie nieruchomości (udziału w niej), z drugiej zaś strony oznacza nabycie nieruchomości (udziału w niej), którą zamieniający otrzymuje w zamian za to, co sam utracił na rzecz drugiej strony umowy. W przepisach nie istnieje żaden wyjątek, który wyłączałby opisany skutek, np. z uwagi na zachowanie takiej samej powierzchni nieruchomości sprzed zamiany i po niej. Przekazanie udziału w pierwotnej nieruchomości w drodze zamiany oznacza odpłatne zbycie tej części, natomiast uzyskanie w zamian części nieruchomości, która uprzednio należała do kogoś innego – oznacza odpłatne nabycie tej części.

Stwierdzić należy, że rezultatem umowy zamiany nieruchomości jest nabycie na własność innej nieruchomości. Natomiast w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej uprzednio w drodze zamiany, pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano zamiany. Oznacza to, że sprzedaż nieruchomości będzie stanowiła źródło przychodu podlegające opodatkowaniu w sytuacji, gdy zbycie następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w tym również nabycie w drodze zamiany.

Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Istota współwłasności polega na tym, że współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, a nie o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu, bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności, a nie jedynie do jej części określonej wielkością jego udziału.

Art. 206 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

Każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli.

W momencie nabycia udziału w prawie własności, każdy ze współwłaścicieli staje się współwłaścicielem całej nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności.

**Zniesienie współwłasności**

Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest fizyczny podział rzeczy wspólnej między współwłaścicielami. W rezultacie, w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. Następuje to w drodze przyznania każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej (podzielonej) rzeczy wspólnej. Wartość przyznanych rzeczy powinna odpowiadać wielkości (wartości) udziału we współwłasności.

Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat. Za datę nabycia nieruchomości lub prawa – w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności, należy zatem przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz zniesienie współwłasności zostało dokonane bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu, mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego.

Tak więc, co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia współwłasności podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

**Skutki podatkowe sprzedaży działki Nr 4**

Aby zatem ustalić, czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż przez Pana działki Nr 4 podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotne jest ustalenie, czy jej odpłatne zbycie miało miejsce po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Z opisu sprawy wynika, że udziały w działce Nr 4 nabył Pan w drodze spadku, zamiany i zniesienia współwłasności.

W odniesieniu do udziału w działce Nr 4 nabytego przez Pana w spadku, należy wskazać, że 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie działki przez spadkodawców, tj. od końca 1980 r. Ww. okres upłynął z końcem 1985 roku. Zatem odpłatne zbycie ww. udziału w działce Nr 4 nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wskazał Pan, że w wyniku zniesienia współwłasności nabył Pan przedmioty odpowiadające ściśle wartości posiadanych przez Pana udziałów przed zniesieniem współwłasności. Umowa zniesienia współwłasności została zawarta bez dopłat. Zatem zniesienia współwłasności nie należy utożsamiać z nabyciem udziału w nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Data nabycia ww. udziału jest nabycie w drodze spadku. Zatem stosowanie do art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ww. ustawy sprzedaż ww. udziału nie stanowi źródła przychodów z uwagi na upływ 5-letniego terminu, o którym mowa w ww. przepisach.

Natomiast do nabycia udziału w działce Nr 4 w wyniku zamiany (podziału) doszło w 2019 r. Zatem sprzedaż działki nr 4 w 2022 r. w części przypadającej na w. udział stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż sprzedaż został dokonana przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

W myśl art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Przy tym, nie może Pan odliczyć poniesionych kosztów odpłatnego zbycia w całości. Należy bowiem pamiętać, że poniesione koszty odpłatnego zbycia dotyczą całości sprzedanych udziału działkach, czyli również przychodu, który dotyczy udziałów niestanowiących źródła przychodu, ze względu na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c). Nie można odliczać kosztów przypadających na udziały w nieruchomościach, skoro przypadający na nie przychód nie podlega opodatkowaniu.

Tak obliczony przychód można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów, ustalone zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d ww. ustawy w zależności od tego czy nabycie miało charakter odpłatny, czy nieodpłatny. W niniejszej sprawie, nabycie miało charakter odpłatny, gdyż w zamian za udziały w nieruchomościach uzyskane od osób trzecich utracił Pan udziały w swoich działkach.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Jak wynika z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Wobec powyższego wyjaśnienia należy stwierdzić, że podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę między przychodem ustalonym zgodnie z ww. art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy z tytułu sprzedaży w 2022 r. udziałów w działce (wydzielonych po podziale), w części nieprzypadającej na nabycie w drodze spadku, może Pan zaliczyć odpowiednio wartość udziałów w działce zbytych na rzecz osób trzecich na podstawie umowy zamiany. Aby bowiem nabyć określone udziały w działkach należących do osób trzecich, oddał Pan tym osobom w zamian udziały w swoich działkach. Podkreślenia jednak wymaga, że była to jedynie część udziałów, a nie ich całość. Jednocześnie zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu podlega wartość udziałów w działkach zbytych w drodze zamiany na rzecz osób trzecich, a nie ich powierzchnia.

Z uwagi na fakt, że udział w działce nabył Pan w 2019 r. w drodze scalenia i podziału skutkującego zamianą z działkami osób trzecich (udziały, których wcześniej nie był Pan właścicielem– właścicielem tych części nieruchomości były osoby trzecie), to dochód ze sprzedaży ww. udziałów w 2022 r. w tej części, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, wskazać należy, przychód ze sprzedaży udziałów w działce, w częściach nabytych z drodze spadku i zniesienia współwłasności, nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym, z uwagi na upływ 5 letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przychód ze sprzedaży udziałów w działce w 2022 r., w części nabytej w 2019 r. w wyniku zamiany, podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż tych udziałów w działce nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. Uzyskany dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Przy czym od ceny sprzedaży tych udziałów w działce, o ile odpowiadać będzie wartości rynkowej, będą podlegały proporcjonalnemu odliczeniu ustalone koszty odpłatnego zbycia oraz koszty nabycia sprzedawanej nieruchomości.

**Możliwość złożenia korekty deklaracji**

Stosownie do art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2353):

Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Prawo do złożenia korekty istnieje, dopóki zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

Zgodnie z art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej:

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Należy wskazać, że korekta jest jednym z uprawnień podatników, w związku z czym każdy podatnik ma prawo złożyć korektę deklaracji, nawet kilkukrotnie.

Korektę deklaracji składa się wówczas, gdy następują – w wyniku jakichkolwiek zdarzeń gospodarczych – zmiany w zakresie danych wykazanych w tych deklaracjach (np. po stronie przychodów, kosztów ich uzyskania, zwolnień, odliczeń, wysokości podatku należnego).

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu jej formularza z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Podatnik może skutecznie skorygować wysokość zobowiązania podatkowego o ile zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, podatnik ma zatem prawo skorygować deklaracje za okres pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 ww. ustawy).

W odniesieniu do powyższych wskazań oraz braku uprawnień organu interpretacyjnego do ograniczania prawa do korekty deklaracji stwierdza się, że istnieją przesłanki do złożenia przez Pana korekty zeznania podatkowego dotyczącego zbycia nieruchomości.

Jednak zbadanie zasadności takiej korekty, a także ewentualny zwrot powstałej w jej wyniku nadpłaty, należą do kompetencji organu podatkowego właściwego rzeczowo dla Pana.

Zatem, na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego przysługuje Panu prawo do skorygowania zeznania podatkowego PIT-39 i wykazania w poz. „przychodu” oraz „kosztów uzyskania przychodów” jedynie kwot w odniesieniu do sprzedanych udziału w działce Nr 4 nabytego w drodze zamiany.

Stanowisko Pana do pytania Nr 1 jest **nieprawidłowe**, gdyż nie można zgodzić się z Panem, że do całej działki ma zastosowanie data nabycia przez spadkodawców i sprzedaż całej działki nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz że przysługuje Panu prawo do złożenia zeznania PIT-39 i wykazania w pozycjach „przychody” i „koszty uzyskania przychodów” kwoty 0 zł.

Na aprobatę nie zasługuje również Pana stanowisko, że opodatkowaniu i wykazaniu w zeznaniu PIT-39 podlega sprzedaż udziału w działce Nr 4 nabytego w drodze zniesienia współwłasności.

Natomiast Pana stanowisko w zakresie pytania Nr 2 jest **prawidłowe** w części, w której wskazał Pan, że opodatkowaniu i wykazaniu w zeznaniu PIT-39 podlega sprzedaż udziału w działce Nr 4 nabytego w drodze zamiany.

**Dodatkowe informacje**

Końcowo wskazać należy, że Organ nie odniósł się do wskazanych przez Pana kwot i wyliczeń.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Przepis art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe, nie podlegają urzędowej interpretacji zasady rachunkowego określania (wyliczenia) podstawy opodatkowania podatkiem przy rozliczeniu kwoty uzyskanej z analizowanego zbycia, gdyż wykraczałoby to poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać, nie należą do kompetencji tut. Organu.

Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego wyliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

### Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – niniejsza interpretacja dotyczy tylko Pana sytuacji prawnopodatkowej. Nie wywołuje skutków prawnych dla Pana siostry, która chcąc uzyskać interpretację indywidualną w swojej sprawie może indywidualnie wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie, spełniającym wymogi, o których mowa w przepisach Ordynacji podatkowej.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2353). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i musi się Pan zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2353).