Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-286/15-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-22
Teza: zwolnienie od podatku VAT – 43.1.38
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; pożyczka; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2015 r. (data wpływu 30 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług w ramach zawartego porozumienia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług w ramach zawartego porozumienia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie m. in. analizy rynku nieruchomości, doradztwa w zakresie inwestowania na rynku nieruchomości oraz koordynacji procesu inwestowania przez Klientów Wnioskodawcy.

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca zawarł z kontrahentem - Podmiotem A (spółką kapitałową z siedzibą w Polsce) porozumienie w przedmiocie warunków inwestycji (dalej: Porozumienie). Porozumienie to stwierdza, że B. Sp. z o.o., działając poprzez swoją Spółkę zależną zamierza udzielić Podmiotowi A finansowania w postaci pożyczki. Pozyskana w ten sposób pożyczka będzie bowiem traktowana przez Podmiot A jako część jej wkładu własnego dla celów negocjacji z bankami w zakresie uzyskania kredytu bankowego. Pożyczka ta ma charakter tzw. pożyczki mezzanine, tj. finansowania łączącego cechy finansowania długiem i kapitałem własnym. W przedmiotowej Umowie spłata pożyczki jest zabezpieczona możliwością konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy pożyczkobiorcy.

Środki wymagane do udzielenia finansowania zostaną przez Wnioskodawcę pozyskane na rzecz Podmiotu A od inwestorów indywidualnych lub instytucjonalnych będącymi klientami Wnioskodawcy lub innych podmiotów z grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca. Wnioskodawca zobowiązał się do pozyskania środków na pożyczkę poprzez procedurę book-buildingu,tj. zebraniu deklaracji inwestorów o zaangażowaniu finansowym, prowadzącym do uzyskania przez Wnioskodawcę lub jego spółkę zależną środków finansowych na realizację zobowiązań przedstawionych w Porozumieniu. Niemniej, zgodnie z treścią Porozumienia, warunkiem finansowania w drodze pożyczki było określenie w umowie inwestycyjnej satysfakcjonujących dla wszystkich podmiotów zasad finansowania. Dodatkowo, Porozumienie przewiduje, że Podmiot A jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy kar umownych w przypadku nie skorzystania z oferowanych możliwości finansowania (przy spełnieniu określonych przesłanek).

W konsekwencji, została zawarta Umowa inwestycyjna i umowa wsparcia („Umowa”) pomiędzy Podmiotem A oraz Podmiotem B - spółką zależną Wnioskodawcy. Wnioskodawca podkreśla, że formalnie nie jest on stroną przedmiotowej Umowy. Podmiot B, jako pożyczkodawca, postanawia współfinansować realizację projektu inwestycyjnego (zdefiniowanego w Umowie) Podmiotu A poprzez udzielenie Podmiotowi A, jako pożyczkobiorcy, pożyczki terminowej, w dwóch transzach, składających się łącznie z kilkunastu podtranszy.

Postanowienia Umowy przewidują, że pożyczkobiorca spłaci pożyczkę nie później niż w Terminie Zwrotu Pożyczki (zdefiniowanym w Umowie - jest to dzień przypadający 64 miesiące od pierwszego Dnia Wpłaty). Jednocześnie ze zwrotem Pożyczki, pożyczkodawca dokona na rzecz pożyczkodawcy zapłaty odsetek od pożyczki, obliczonych zgodnie z zasadami wskazanymi w treści Umowy.

Umowa wskazuje również, że jednocześnie ze zwrotem pożyczki (w tym przedterminową spłatą dokonaną zgodnie z postanowieniami Umowy) Podmiot A dokona zapłaty na rzecz pożyczkodawcy kwot Prowizji Administracyjnej oraz Prowizji za Udostępnienie zaś na rzecz Wnioskodawcy - zapłaty kwoty Prowizji Operacyjnej.

Zgodnie z definicjami umownymi (art. 1 Umowy):

*   Prowizja Administracyjna - oznacza prowizję płatną przez Pożyczkobiorcę na rzecz Pożyczkodawcy z tytułu czynności administrowania Pożyczką. Kwota Prowizji Administracyjnej zostanie obliczona zgodnie z formułą zawartą w Załączniku 4 do Umowy odrębnie w odniesieniu do poszczególnych podtranszy danej Transzy. Prowizja Administracyjna będzie płatna w odpowiedniej części wraz z każdorazową spłatą danej podtranszy danej Transzy.

*   Prowizja za Udostępnienie - oznacza prowizję płatną przez Pożyczkobiorcę na rzecz Pożyczkodawcy w związku z udostępnieniem finansowania na podstawie niniejszej Umowy. Kwota Prowizji za Udostępnienie zostanie obliczona zgodnie z formułą zawartą w Załączniku 6 do Umowy, odrębnie w odniesieniu do poszczególnych podtranszy danej Transzy. Prowizja za Udostępnienie będzie płatna w odpowiedniej części wraz z każdorazową spłatą danej podtranszy danej Transzy.

*   Prowizja Operacyjna - oznacza prowizję płatną przez Pożyczkobiorcę na rzecz B. Sp. z o.o. z tytułu działań podjętych przez Spółkę w celu udostępnienia Pożyczkobiorcy Pożyczki przez Pożyczkodawcę. Kwota Prowizji Operacyjnej zostanie obliczona zgodnie z formułą zawartą w Załączniku nr 5 do Umowy odrębnie w odniesieniu do poszczególnych podtranszy danej Transzy. Prowizja Operacyjna będzie należna B. Sp. z o.o. wyłącznie w sytuacji, w której Pożyczkodawca otrzyma od Pożyczkobiorcy spłatę całości lub części kwot udostępnionych mu w ramach pożyczki. Prowizja Operacyjna nie jest należna w przypadku Konwersji (zdefiniowanej w Umowie). Prowizja Operacyjna staje się wymagalna w terminie 3 miesięcy od każdorazowej spłaty danej podtranszy danej Transzy.

Wnioskodawca ma wątpliwość, czy świadczenie, w związku z którymi pobierana jest prowizja operacyjna, jest objęte zwolnieniem z podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że pobrana prowizja operacyjna jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi zwolnionej z opodatkowania VAT – usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Odpowiedź na pytanie powinna być twierdząca - pobierana przez Wnioskodawcę prowizja operacyjna jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi zwolnionej z opodatkowania VAT.

Czynności podlegające VAT, tj. dostawa towarów lub świadczenie usług, są opodatkowane stawką podstawową VAT, z wyjątkiem transakcji, dla których Ustawa o VAT jednoznacznie przewiduje zastosowanie stawki obniżonej lub zwolnienia z opodatkowania. Zwolnione z opodatkowania są m. in. czynności opisane w art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje, że objęte zwolnieniem są usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „udzielenia kredytów lub pożyczek pieniężnych”, zaś w praktyce organy podatkowe czasem odwołują się do definicji umowy pożyczki lub umowy kredytu bankowego w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Stwierdza tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 28 października 2014 r. (sygn. ILPP1/443-860/14-2/AI).

Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, pojęcia stosowanie w przepisach Ustawy o VAT nie są tożsame z definicjami prawa cywilnego i nie można zakładać ich całkowitej zbieżności - stwierdza tak m. in. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu, z dnia 21 października 2013 r. sygn. I FSK 1388/12. Sąd wskazał, że „(\`(...)\`) przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne. Ma to niewątpliwie istotne znaczenie w odniesieniu do zwolnień od podatku od towarów i usług. Przepisy odnoszące się do zwolnień bowiem powinny być interpretowane ściśle i jednolicie we wszystkich państwach członkowskich”.

Warto zwrócić uwagę na treść Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, na której wzorują się (oraz z którą powinny być zgodne) przepisy polskiej Ustawy o VAT. W art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy jednoznacznie wskazano, że Państwa członkowskie UE zwalniają z opodatkowania następujące transakcje: udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę. Praktyka stosowania przepisów Wspólnotowych wskazuje przy tym, że pojęcie „kredytu” należy rozumieć szeroko, mieści się w nim np. odroczenie terminu płatności (vide: orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie sygn. C-281/91 Muysen De Winters Bouw).

Powyższe pozwala na stwierdzenie, że pojęcie udzielenia kredytu w rozumieniu Dyrektywy VAT oraz kredytu lub pożyczki pieniężnej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy o VAT nie uzależnia zastosowania zwolnienia z opodatkowania od zawarcia umowy kredytu lub pożyczki w rozumieniu prawa cywilnego, lecz jest pojęciem szerszym od definicji umów prawa cywilnego. Ustawa o VAT odrywa się od formalnych aspektów danej umowy, przenosząc nacisk na ekonomiczne skutki działania podatników (podmiotów prowadzących działalność gospodarczą). Nie powinno przy tym budzić wątpliwości, że świadczenie, które spełnia definicję pożyczki w rozumieniu prawa cywilnego, jest również pożyczką o której mowa w Ustawie o VAT.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy zauważyć, że istotą Umowy inwestycyjnej pomiędzy Podmiotem A oraz Podmiotem B jest udzielenie finansowania w formie pożyczki. Jest to transakcja objęta jednoznacznie treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy o VAT, zaś wynagrodzeniem pożyczkodawcy są odsetki oraz prowizja administracyjna oraz prowizja za udostępnienie. Nie powinno bowiem ulegać wątpliwości, że wynagrodzenie to pozostaje w bezpośrednim związku z umową pożyczki. Niemniej, należy podkreślić, że finansowanie to formalnie następuje pomiędzy Podmiotem B (pożyczkodawcą) a podmiotem A (pożyczkobiorcą), zaś Wnioskodawca nie jest stroną umowy inwestycyjnej.

Pomimo to, w ocenie Wnioskodawcy, również należna mu prowizja operacyjna powinna być uznana za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi pożyczki, pomimo, że nie jest formalnie stroną umowy pożyczki. Zgodnie z treścią Umowy, tytułem do wskazanego wynagrodzenia są działania podjęte przez B. Sp. z o.o. w celu udostępnienia Pożyczkobiorcy pożyczki. Umowa nie precyzuje zakresu wskazanych czynności. Zakres zaangażowania Wnioskodawcy w finansowanie Pożyczkobiorcy jest natomiast szerzej wskazany w treści Porozumienia z dnia 25 stycznia 2013 r. pomiędzy Spółką a Pożyczkodawcą. Treść Porozumienia wskazuje (pkt. 15), że „Warunkiem udzielenia (\`(...)\`) finansowania \[Wnioskodawcy\] jest wynegocjowanie przez \[Wnioskodawcę\] oraz \[Pożyczkobiorcę\] satysfakcjonujących wszystkie strony warunków Finansowania(\`(...)\`)”. Wskazane Porozumienie podkreśla aktywną rolę Spółki w pozyskaniu finansowania przez Pożyczkobiorcę. Ponadto, we wskazanym punkcie 15 Porozumienia wskazano „w celu umożliwienia \[Pożyczkodawcy\] uzyskania kredytu bankowego, B., działając poprzez \[Pożyczkodawcę\] zamierza udzielić (\`(...)\`) finansowania w postaci pożyczki”. W dalszej części, Porozumienie wskazuje, iż Spółka jest podmiotem który pozyska środki na rzecz Pożyczkodawcy, w celu umożliwienia finansowania Pożyczkobiorcy.

Należy więc stwierdzić, że Wnioskodawca ma również interes w realizacji Umowy inwestycyjnej. Porozumienie przewiduje bowiem, że Podmiot A jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy kar umownych w przypadku nie skorzystania przez nią z oferowanych możliwości finansowania (przy spełnieniu określonych przesłanek).

W ocenie Wnioskodawcy, należy więc uznać, że świadczy on na rzecz Pożyczkodawcy usługę udzielania pożyczek pieniężnych, działając wspólnie z Pożyczkodawcą (Podmiotem B). Pogląd ten opiera się na stanowisku, iż udzielenie pożyczki w przedstawionym stanie faktycznym polega na realizacji szeregu czynności, jest to więc świadczenie o charakterze kompleksowym. Z cytowanego wcześniej orzeczenia TSUE w sprawie C-453/05 Volker Ludwig wynika natomiast, że tego typu świadczenie nie musi być wykonywane przez jeden podmiot, lecz w określonej części może być zrealizowane przez podwykonawcę świadczeniodawcy. Jakkolwiek orzeczenie to dotyczyło podzielonych na części usług pośrednictwa w udzielaniu kredytów, w ocenie Wnioskodawcy, wnioski przedstawione przez Trybunał mają zastosowanie także do przedstawionego stanu faktycznego. Kluczowe wnioski TSUE zostały zawarte w punkcie 33 i następnych uzasadnienia orzeczenia w sprawie Volker Ludwig.

*   TSUE stwierdził, że istnienie usługi pośrednictwa kredytowego (tj. usługi zwolnionej z VAT) nie może zależeć od istnienia stosunku umownego pomiędzy podmiotem świadczącym usługę a jedną ze stron umowy kredytowej. Istotne jest zbadanie charakteru wykonywanego świadczenia oraz jego celu.

*   Usługa - w tym wypadku usługa finansowa (pośrednictwa w sprawie kredytów) - nie musi się składać z jednej czynności. Nie można wykluczyć, że będzie ona złożona z różnych, odrębnych usług, które łącznie składają się na usługę pośrednictwa w sprawie kredytów.

*   Podmioty gospodarcze mają prawo wyboru optymalnego modelu organizacyjnego, a wybór ten nie powinien mieć wpływu na kwestię zwolnienia z VAT usług o charakterze finansowym.

*   Nic nie stoi na przeszkodzie temu, aby za usługę finansową uznać świadczenie złożone z dwóch odrębnych świadczeń, jedno wykonywane przez podwykonawcę (agenta głównego), zaś drugie wykonywane przez subagenta (dalszego podwykonawcę).

*   Okoliczność, że podatnik nie jest związany umownie z żadną ze stron umowy kredytowej, do której zawarcia się przyczynił oraz nie kontaktuje się bezpośrednio z jedną z tych stron nie stanowi przeszkody dla tego, aby świadczył on usługę pośrednictwa kredytowego.

Także w wyroku C-366/12 Klinikum Dortmund GmbH, Trybunał dopuścił możliwość uznania za kompleksowe świadczenie składające się z dostawy leków przez jednego podatnika oraz świadczenia usługi medycznej, wykonywanej przez innego podatnika, w sytuacji gdy czynności te są fizycznie i ekonomicznie nierozłączne.

Warto również przytoczyć argumentację Trybunału Sprawiedliwości UE z wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w którym Trybunał stwierdził, że „zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem”. Konkludując można stwierdzić, że wg TSUE usługa finansowa świadczona przez podmiot trzeci nie traci w przedmiotowej sytuacji przymiotu takiej usługi.

W ocenie Wnioskodawcy, fakt, że nie jest formalnie stroną Umowy inwestycyjnej, nie zmienia faktu jego zaangażowania w pozyskanie finansowania na rzecz Pożyczkobiorcy. Z punktu widzenia Pożyczkobiorcy, otrzymuje on finansowanie w wyniku zaangażowania Pożyczkodawcy oraz Wnioskodawcy. Działania Wnioskodawcy nie mają zaś charakteru technicznego lub administracyjnego, które pozwalałyby na uznanie jego zaangażowania za rodzaj świadczenia o charakterze backoffice. Istotą działania Wnioskodawcy jest bowiem zorganizowanie finansowania dla Pożyczkobiorcy, przeprowadzenie book-buildingu (pozyskanie inwestorów mogących partycypować w finansowaniu), a więc bierze on czynny udział w wynegocjowaniu zasad finansowania Pożyczkobiorcy.

Z tego powodu, w ocenie Wnioskodawcy, jego zaangażowanie przekracza również zakres typowego świadczenia usługi pośrednictwa w zakresie usług finansowych. Jak stwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. I FSK 923/12 „pojęcie „pośrednictwa” zawarte w tym przepisie nie jest zdefiniowane przez \[Dyrektywę VAT\]. Według Trybunału pojęcie to obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. Trybunał orzekł, że działalność pośrednictwa stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy”.

Nie ulega wprawdzie wątpliwości, że działanie Wnioskodawcy spełnia bowiem definicję usług pośrednictwa - doprowadza do zawarcia umowy świadczenia usług pożyczki pomiędzy Pożyczkodawcą (spółką zależną Wnioskodawcy) a pożyczkobiorcą, jednocześnie jednak wykonuje dodatkowe czynności, wykraczające poza definicję świadczenia usług pośrednika. W orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2014 r., sygn. I FSK 2069/13 sąd wskazał, że orzecznictwo TSUE pozwala na stwierdzenie, że usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić

*   usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,
*   z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej,
*   celem jest dążenie do zawarcia umowy (przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy),
*   usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

Powyższe wskazuje, że działania Wnioskodawcy spełniają prawie wszystkie wymagania, wskazane powyżej. Jest to bowiem świadczenie na rzecz strony transakcji finansowej (pożyczkobiorcy), za które Wnioskodawca otrzymuje prowizję operacyjną. Celem działania Wnioskodawcy jest uzyskanie przez pożyczkodawcę usługi zwolnionej z VAT - świadczenia usługi pożyczki, a jej efektem jest zawarcie przez spółkę zależną Wnioskodawcy (podmiot B) oraz pożyczkobiorcę umowy pożyczki. Nie można uznać, że zaangażowanie Wnioskodawcy sprowadza się do wyłącznie czynności faktycznych, bowiem zakres jego zaangażowania zdecydowanie polega m. in. na pozyskaniu finansowania i wynegocjowaniu treści umowy (wskazuje na to jednoznacznie treść Porozumienia). Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, jego zaangażowanie przekracza zakres zaangażowania pośrednika, bowiem ma interes w zakresie treści umowy. Zgodnie z treścią umowy, wynagrodzenie prowizyjne (Prowizja operacyjna) jest warunkowa - przysługuje Wnioskodawcy w przypadku spłaty pożyczki, lecz nie przysługuje np. w przypadku konwersji wierzytelności pożyczkodawcy na kapitał zakładowy pożyczkobiorcy. Pozwala to na uznanie, że czynności realizowane przez Wnioskodawcę nie mieszczą się w zakresie świadczeń pośrednictwa finansowego. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że wykonywane przez niego czynności stanowią usługi podlegające zwolnieniu z opodatkowania VAT, jako usługi udzielenia pożyczek pieniężnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 ww. ustawy. I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem podatku VAT prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m. in. analizy rynku nieruchomości, doradztwa w zakresie inwestowania na rynku nieruchomości oraz koordynacji procesu inwestowania przez klientów. W związku z prowadzoną działalnością Zainteresowany zawarł z podmiotem A porozumienie w przedmiocie warunków inwestycji. Z treści porozumienia wynika, że Wnioskodawca działając przez swoją spółkę zależną udzieli podmiotowi A finansowania w postaci pożyczki. Środki wymagane do udzielenia finansowania zostaną pozyskane przez Spółkę na rzecz podmiotu A od inwestorów indywidualnych lub instytucjonalnych będących klientami Wnioskodawcy lub od innych podmiotów z grupy kapitałowej do której należy Zainteresowany. Zgodnie z treścią porozumienia warunkiem finansowania w drodze pożyczki było określenie w umowie inwestycyjnej satysfakcjonujących wszystkie podmioty zasad finansowania. Porozumienie przewiduje również zapłatę przez podmiot A na rzecz Wnioskodawcy kar umownych w przypadku nie skorzystania z oferowanych możliwości finansowania. W konsekwencji została zawarta umowa inwestycyjna oraz umowa wsparcia pomiędzy podmiotem A oraz podmiotem B – spółką zależną Wnioskodawcy. Zainteresowany nie jest formalnie stroną umowy. Podmiot B – pożyczkodawca – udzieli podmiotowi A pożyczki terminowej w dwóch transzach składających się łącznie z kilkunastu podtranszy. Postanowienia umowy przewidują, że podmiot A spłaci pożyczkę nie później niż w terminie zwrotu pożyczki. Jednocześnie ze zwrotem pożyczki pożyczkodawca otrzyma odsetki obliczone zgodnie z zasadami wskazanymi w treści umowy. Ponadto umowa przewiduje, że podmiot A wraz ze zwrotem pożyczki dokona zapłaty na rzecz pożyczkodawcy – podmiotu B – kwot prowizji administracyjnej oraz prowizji za udostępnienie, zaś na rzecz Wnioskodawcy prowizji operacyjnej. Należna Spółce prowizja operacyjna będzie wypłacona jedynie w przypadku spłaty całości lub części kwot pożyczki. W sytuacji konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy pożyczkodawcy prowizja operacyjna nie będzie wypłacona Spółce.

Zainteresowany zwrócił się o rozstrzygnięcie czy otrzymywana prowizja operacyjna w związku z wykonaniem opisanego świadczenia objęta jest zwolnieniem od podatku VAT jako usługa udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie jednak do art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Stosownie do treści art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Powyższe zwolnienia znajdują odzwierciedlenie w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą”.

I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego zastosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a-f Dyrektywy państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych;
2.  udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;
3.  pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;
4.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;
5.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną;
6.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

W tym miejscu należy wskazać - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie VAT nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione od VAT zgodnie z Dyrektywą VAT stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Powołany art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy odnosi się do zwolnienia od podatku VAT dla usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych. Przepisy ustawy o VAT nie definiują wskazanych pojęć zatem w celu wyjaśnienia znaczenia tychże terminów konieczne jest odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014, poz. 121 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2012 r., poz. 1376, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy Kodeks cywilny przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Z kolei w myśl art. 69 ust. 1 ustawy Prawo bankowe, przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że pojęcia stosowane w przepisach ustawy o VAT nie są często tożsame z definicjami prawa cywilnego zatem nie można zakładać ich całkowitej zbieżności, jednak co istotne brak jest wyjaśnienia znaczenia pojęć „usług udzielania kredytów” oraz „pożyczek pieniężnych” w przepisach ustawy o VAT, zatem konieczne jest odniesienie się do powołanych definicji wskazanych w Kodeksie cywilnym oraz ustawie Prawo bankowe. Należy zauważyć, że prawo podatkowe pomimo swoistej autonomii jest częścią całego systemu prawa obowiązującego w Polsce. System prawny tworzy pewną spójną i przejrzystą całość. Tworząc przepisy prawa podatkowego ustawodawcy przyświecał cel nie tylko racjonalności ale również spójności systemu prawa. Należy zauważyć, że stosunki prawnopodatowe są zbudowane nad istniejącymi czynnościami cywilnoprawnymi i administracyjnymi. Nie ma zatem powodów aby pojęciom funkcjonującym w innych obszarach prawa nadawać swoiste „podatkowe” znaczenie. Nie jest pożądane, aby ustawodawca tworzył w każdym przypadku własne definicje pojęć, które są już zdefiniowane w innych aktach prawnych.

Zatem powołując się na definicję pojęcia pożyczki wskazanego w przepisach kodeksu Cywilnego oraz kredytu wskazaną w ustawie Prawo bankowe należy wskazać, że udzielanie pożyczek jak również kredytów przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu. Czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (np. odsetki), stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, co do zasady, podlegające opodatkowaniu VAT. Zatem, odsetki z tytułu zawarcia umowy otrzymane z tytułu udzielonej pożyczki stanowią wynagrodzenie z tytułu jej udzielenia. Zgodnie z przepisami ustawy Prawo bankowe w związku z zawarciem umowy kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na określony w umowie czas kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem do wykorzystania na ustalony cel. Natomiast kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, oraz do zwrotu wskazanej kwoty kredytu wraz z odsetkami w oznaczonym terminie jak również do zapłaty na rzecz banku prowizji od udzielonego kredytu.

Zatem odnosząc wskazane wyżej normy prawne do czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy, za które otrzymuje od podmiotu A wynagrodzenie w postaci prowizji operacyjnej należy uznać, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie mogą zostać zakwalifikowane jako wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, które na mocy wskazanego powyżej przepisu podlegają zwolnieniu z opodatkowania. Charakter prawny zawartego porozumienia między Zainteresowanym i podmiotem A nie jest tożsamy z tym wynikającym z umowy pożyczki uregulowanej w kodeksie cywilnym czy umowy kredytu uregulowanej w ustawie prawo bankowe. Z opisu sprawy wynika, że to podmiot B na podstawie zawartej umowy z podmiotem A udzieli na jego rzecz terminowej i oprocentowanej pożyczki. Natomiast Wnioskodawca zgodnie z zawartym porozumieniem jest zobowiązany jedynie do pozyskania środków na pożyczkę którą udzieli podmiot B na rzecz podmiotu A. Środki na finansowanie pożyczki Spółka pozyska od inwestorów indywidualnych i instytucjonalnych będących klientami Wnioskodawcy. Jednak samego formalnego przekazania środków w związku zawartą umową pożyczki uzyskanych od inwestorów na rzecz podmiotu A dokona podmiot B. Wynagrodzeniem za podjęte czynności będzie - jak wynika z opisu sprawy – otrzymana od podmiotu A prowizja operacyjna. Otrzymanego wynagrodzenia nie można utożsamiać z odsetkami czy prowizją, które są wynagrodzeniem w przypadku umów pożyczki czy kredytu, zwłaszcza, że prowizja ta jest wymagalna jedynie w sytuacji spłaty pożyczki i nie przysługuje w przypadku konwercji wierzytelności na kapitał zakładowy pożyczkobiorcy. Ponadto Należna Wnioskodawcy prowizja operacyjna stanowi wynagrodzenie za pozyskanie inwestorów nie jest w żaden sposób związana z wynagrodzeniem należnym z tytułu umowy pożyczki zawartej pomiędzy podmiotem A i podmiotem B.

Zatem należy uznać, że charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług na rzecz podmiotu A nie pozwala na uznanie ich za usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych i tym samym objęcie ich zwolnieniem od podatku VAT określonym w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Jak wskazał sam Wnioskodawca zawarte pomiędzy stronami porozumienie zobowiązuje Spółkę przede wszystkim do pozyskania środków pieniężnych od inwestorów, które następnie w ramach zawartej umowy pomiędzy podmiotem B i podmiotem A zostaną przekazane w ramach umowy pożyczki przez podmiot B na rzecz podmiotu A . Zatem podejmowane czynności przez Spółkę w ramach porozumienia nie są tożsame z usługami udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych.

We własnym stanowisku Zainteresowany wskazał, że opisane czynności za które otrzymuje od podmiotu A należność w postaci prowizji operacyjnej nie stanowi wynagrodzenia za usługę pośrednictwa finansowego. Należy uznać że w tej części uzasadnienia własnego stanowiska Spółka prawidłowo zakwalifikowała podejmowane czynności.

W celu rozstrzygnięcia co w świetle art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa” warto odnieść się do orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku w sprawie C-2/95 SDC Trybunał podkreślił, że zastosowanie zwolnienia dla usług pośrednictwa kredytowego nie jest uzależnione od tego, czy usługa była wykonana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że transakcja podlegająca tym przepisom jest wykonana przez stronę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem. Z kolei w wyroku w sprawie C- 235/00 CSC Financial Services TSUE uznał, że pośrednictwo kredytowe „obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. W tym kontekście celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy”. Natomiast w wyroku w sprawie sygn. C-453/05 Volker Ludwig TSUE, stwierdził: „Pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Z powołanego powyżej orzecznictwa TSUE wynika, że istotą pośrednictwa w zakresie usług finansowych jest kojarzenie kontrahentów transakcji finansowych przez podmiot trzeci, który nie musi być stroną umowy o świadczenie usług finansowych (kredytu, pożyczki). Pośrednik może zarówno sam zawierać umowę z klientem, jak też ograniczać się do nakłaniania ich do zawarcia tych umów z innym podmiotem. Działania pośrednika powinny być skierowane jednak zawsze na doprowadzenie do zawarcia umowy, a liczba/wartość zawartych umów powinna mieć wpływ na wysokość jego wynagrodzenia.

Przenosząc wskazane tezy płynące z orzecznictwo TSUE na grunt omawianej sprawy, należy powtórzyć za Wnioskodawcą, że wykonując opisane we wniosku czynności na podstawie zawartego porozumienia za które otrzymuje wynagrodzenie w postaci prowizji operacyjnej nie świadczy usług pośrednictwa finansowego. Jak słusznie wskazał Zainteresowany orzecznictwo Trybunału przewiduje, że pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy pożyczki, natomiast jak wynika z treści wniosku zawarte porozumienie zobowiązuje Spółkę do podjęcia działań, które doprowadzą do uzyskania takich warunków finansowania, które będą satysfakcjonowały wszystkie zainteresowane podmioty w tym Wnioskodawcę. Należy również zwrócić uwagę, że wynagrodzenie za działalność pośrednictwa finansowego (zgodnie z tezami TSUE) uzależnione jest od ilości lub wysokości podpisanych umów pożyczki/kredytu. Natomiast w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca za podjęte czynności związane pozyskiwaniem inwestorów realizowane w ramach porozumienia może nie otrzymać żadnego wynagrodzenia od podmiotu A. Taka sytuacja będzie mieć miejsce w przypadku gdy dojdzie do konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy pożyczkobiorcy. Ponadto co wynika z opisu sprawy sama wypłata prowizji operacyjnej jest również warunkowa i uzależniona jest od spłaty pożyczki przez podmiot A.

Zatem należy wskazać, że otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie w postaci prowizji operacyjnej należne od podmiotu A za podejmowane czynności związane z pozyskiwaniem inwestorów nie stanowi należności za usługi pośrednictwa finansowego korzystające zw zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Z uwagi na wskazane okoliczności należy wskazać, że Wnioskodawca zaprezentował nieprawidłowe stanowisko w sprawie. Pomimo, że Organ podzielił pogląd Spółki - że opisane czynności nie stanowią usług pośrednictwa finansowego - to jednak stanowisko Wnioskodawcy było jednoznaczne, tj. opisane czynności stanowią usługi związane z udzielaniem kredytów lub pożyczek pieniężnych i z tego względu korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Jak wyjaśniono wyżej opisane we wniosku czynności nie stanowią usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, dlatego też nie korzystają ze zwolnienia od podatku przewidzianego normą art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy i z tego względu stanowisko Spółki jest nieprawidłowe w całości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.