Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-93/16/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-03
Teza: który z podmiotów powinien ujmować w rozliczeniu CIT faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z wydzielonymi ZCP, dokonanej przed dniem podziału (co do której przychód podatkowy powstał przed dniem podziału), jeżeli faktury korygujące będą wystawiane po dniu podziału
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; następstwo prawne; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; rozliczanie (rozliczenia); spółki; sukcesja; zeznania-zeznania roczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 25 listopada 2015 r., (data wpływu do tut. Biura 30 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, który z podmiotów powinien ujmować w rozliczeniu CIT faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z wydzielonymi ZCP, dokonanej przed dniem podziału (co do której przychód podatkowy powstał przed dniem podziału), jeżeli faktury korygujące będą wystawiane po dniu podziału (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2015 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, który z podmiotów powinien ujmować w rozliczeniu CIT faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z wydzielonymi ZCP, dokonanej przed dniem podziału (co do której przychód podatkowy powstał przed dniem podziału), jeżeli faktury korygujące będą wystawiane po dniu podziału.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Podział Spółki przez wydzielenie zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu samochodowego (osobowego, towarowego, specjalistycznego), transportu kolejowego, handlu produktami naftowymi, a także remontów pojazdów kołowych i szynowych oraz remontów maszyn i urządzeń. W związku z procesem restrukturyzacyjnym w ramach grupy, jedyny udziałowiec Spółki podjął decyzję o dokonaniu podziału Spółki, który został przeprowadzony w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), tj. poprzez przeniesienie na spółki przejmujące oraz na spółkę nowo zawiązaną części majątku Wnioskodawcy w postaci wyodrębnionych oddziałów lub wydziałów funkcjonujących pod nazwami:

(i) Wydział Transportu Towarowego i Spedycji (dalej: „WTTiS”);

(ii) Oddział Obrotu Produktami Naftowymi (dalej: „OOPN”);

(iii) Wydział Przewozów Osobowych (dalej: „WPO”);

(iv) Wydział Zarządzania Infrastrukturą (dalej: „WZI”);

(dalej łącznie jako: ZCP lub wydzielone ZCP).

Na skutek podziału WTTiS, OOPN, WPO wydzielone zostały do trzech istniejących Spółek – „Spółki X”, „Spółki Y”, „Spółki „Z” (dalej jako: „Spółki przejmujące”) natomiast WZI – do spółki zawiązanej wskutek podziału, która funkcjonuje w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka nowo zawiązana”).

W dniu 31 lipca 2015 r. właściwy sąd rejestrowy dokonał wpisu podziału Spółki (obniżenia jej kapitału zakładowego), a także podwyższenia kapitału zakładowego w Spółkach przejmujących oraz zarejestrowania Spółki nowo zawiązanej (dzień podziału/dzień wydzielenia). Pozostający w Spółce zespół składników majątkowych, materialnych i niematerialnych, włączając zobowiązania, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci Oddziału Transportu Kolejowego i Napraw Wagonów (dalej jako: „OTKiNW”), w ramach którego Wnioskodawca kontynuuje swoją działalność w zakresie świadczenia usług transportowych realizowanych transportem kolejowym, a także wykonywania prac utrzymaniowo-naprawczych dla wagonów towarowych oraz wagonetek.

Wnioskodawca informuje, że 25 czerwca 2015 r. uzyskał indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego o sygn. ILPB3/4510-1-137/15-2/EK, ILPB3/4510-1-139/15-2/EK, ILPB3/4510-1-140/15-2/EK, ILPB3/4510-1-141/15-2/EK oraz sygn. ILPB3/4510-1-138/15-2/EK, wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, potwierdzające, że zarówno wydzielone ZCP, jak i OTKiNW stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: „updop”) i w konsekwencji, na skutek podziału po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi przychód do opodatkowania.

Rok podatkowy Wnioskodawcy jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Z uwagi na fakt, że podział nastąpił przez wydzielenie nie doszło do zamknięcia ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy.

Rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych związane z transakcjami, których realizacja rozpoczęła się przed dniem podziału.

W związku z prowadzoną działalnością jedna ze Spółek przejmujących uzyskała przychody, w stosunku do których, zgodnie z updop, datą powstania przychodu był dzień przypadający na okres po dniu podziału, podczas gdy dotyczyły one świadczeń, których realizacja rozpoczęła się jeszcze przed dniem podziału. Jednocześnie, Wnioskodawca (jako Spółka dzielona) w okresie przed podziałem poniósł określone wydatki, które na gruncie updop należy sklasyfikować jako koszty bezpośrednio związane ze wskazanym powyżej przychodem powstałym po dniu podziału. Wnioskodawca nie wyklucza przy tym występowania analogicznych sytuacji w przyszłości, tj. przypadków, kiedy Spółki przejmujące oraz/lub Spółka nowo zawiązana uzyskają w przyszłości przychody, w stosunku do których datą powstania przychodu (zgodnie z updop) będzie dzień przypadający na okres po dniu podziału, a dotyczyć one będą świadczeń rozpoczętych przed dniem podziału.

Korekta rozliczeń /deklaracji.

W ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami Wnioskodawca wystawia faktury korygujące (in minus oraz in plus), wynikające z różnych okoliczności skutkujących koniecznością wystawienia faktury korygującej. Możliwe jest, że po dniu podziału konieczne będzie wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością wydzielonych ZCP, zrealizowanej do dnia podziału. Możliwe jest również, że w po dniu podziału będą otrzymywane faktury korygujące zakupy związane z wydzielonymi ZCP za okres przed dniem podziału. Należy wskazać, że na dzień sporządzania wniosku o interpretację taka sytuacja zaistniała już u Wnioskodawcy i niewykluczone, że będą się one powtarzać w przyszłości. Możliwe są wreszcie sytuacje, w których po dniu podziału konieczne będą również korekty deklaracji i zeznań podatkowych Wnioskodawcy (jako Spółki dzielonej) złożonych za okres do dnia podziału (przy czym obowiązek złożenia korekty deklaracji może wynikać z korekty przeszłych rozliczeń związanych z wydzielonymi ZCP).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Który z podmiotów (Wnioskodawca, jako Spółka dzielona, czy Spółki przejmujące oraz Spółka nowo zawiązana) powinien ujmować w swoim rozliczeniu z tytułu CIT faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z wydzielonymi ZCP, dokonanej przed dniem podziału (co do której przychód podatkowy powstał przed dniem podziału), jeżeli faktury korygujące będą wystawiane po dniu podziału? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on zobowiązany do ujęcia korekt faktur sprzedażowych zmniejszających albo zwiększających przychody, związanych z działalnością wydzielonych ZCP, w zakresie:

*   faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które na potrzeby CIT powinny korygować przychody zakończonego roku podatkowego przypadającego w okresie przed dniem podziału, czyli przychody roku podatkowego 2014 oraz lat poprzedzających, a także
*   faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które na potrzeby CIT powinny korygować przychody w roku podziału za okres przed dniem podziału (tj. przychody za okres od 1 stycznia do 30 lipca 2015 r.).

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do ujęcia korekt faktur sprzedażowych zmniejszających albo zwiększających przychody, związanych z działalnością wydzielonych ZCP w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży, w odniesieniu do której przychód należny powstał w dniu podziału albo powstał w okresie po dniu podziału oraz w latach następnych. W tym przypadku do ujęcia korekt faktur będą obowiązane odpowiednio Spółki przejmujące i Spółka nowo zawiązana.

W ocenie Spółki, mogą wystąpić sytuacje, w których po dniu podziału konieczne będzie wystawienie faktur korygujących (tak zwiększających, jak i zmniejszających) dotyczących sprzedaży związanej z wydzielonymi ZCP, która została dokonana i w stosunku do której powstał przychód podatkowy do dnia podziału.

W opinii Wnioskodawcy, w odniesieniu do faktur sprzedażowych korygujących, zarówno zwiększających, jak i zmniejszających wartość przychodów, decydującym czynnikiem dla ustalenia podmiotu zobowiązanego do ujęcia takiej faktury jest określenie podmiotu, który rozpoznał lub był obowiązany do rozpoznania przychodu podlegającego korekcie. Zgodnie z aktualną praktyką organów podatkowych - faktury korygujące nie dokumentują odrębnego zdarzenia gospodarczego, a korygują jedynie wartość uprzednio rozpoznanego przychodu. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy do ujęcia korekt faktur sprzedażowych zmniejszających albo zwiększających przychody związane z działalnością wydzielonych ZCP, bez względu na przyczynę korekty, zobowiązany będzie jedynie podmiot, który rozpoznał przychód należny na gruncie updop albo był do tego zobowiązany.

W konsekwencji, skoro obowiązek ujęcia wartości pierwotnie rozpoznanego przychodu powstał przed dniem podziału, należy uznać, że skonkretyzował się jeszcze u Wnioskodawcy, jako Spółce dzielonej i - w konsekwencji - nie powinien podlegać sukcesji. Zatem w przypadku faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które na potrzeby updop powinny korygować przychody zakończonego roku podatkowego przypadającego w okresie przed dniem podziału, czyli przychody roku podatkowego 2014 r. i lat wcześniejszych oraz okresu od początku roku podatkowego, w którym nastąpił podział do dnia podziału - podmiotem uprawnionym do ich ujęcia będzie Wnioskodawca, jako Spółka dzielona.

Z kolei faktury korygujące związane z działalnością wydzielonych ZCP dotyczące sprzedaży, która dla celów updop powinna zostać rozpoznana jako przychód należny w dniu lub po dniu podziału, zgodnie z powyższymi zasadami powinny być ujęte odpowiednio przez Spółki przejmujące i Spółkę nowo zawiązaną.

Stanowisko takie potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, w szczególności Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych z 28 maja 2015 r., sygn. IBPBI/2/4510-404/15/MO, z 14 stycznia 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1271/14/KP, z 29 grudnia 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1202/14/KP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej „Ksh”), podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Ksh), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

W myśl ogólnej zasady do podziału przez wydzielenie należy stosować przepisy o podziale spółek, dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej z wyjątkami dotyczącymi podziału przez wydzielenie. Odpowiednie stosowanie przepisów uzależnione jest od tego, czy spółka, do której jest wnoszona część majątku spółki dzielonej istnieje (wtedy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki przejmującej), czy jest nowo zawiązana.

Punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, jak w każdym przypadku podziału, jest sporządzany przez zarząd spółki dzielonej plan podziału. Zgodnie z art. 534 Ksh, plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.

Wskazane powyżej przepisy regulują problematykę związaną z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa cywilnego. Natomiast zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku. W myśl art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych”, będących na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej przedmiotem sukcesji. Jednakże należy podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w ww. przepisie, będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada wyodrębnienie praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz wskazuje, że w odniesieniu do tak wyodrębnionych zespołów praw i obowiązków zachodzi sukcesja podatkowa.

Powyższy przepis wprowadza do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący (spółka nowo zawiązana) wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Analizy zasad sukcesji podatkowej na gruncie prawa podatkowego należy dokonać z uwzględnieniem konstrukcji danego podatku.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (\`(...)\`). Zgodnie z art. 7 ust. 2 updop, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11, art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepis art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, wprowadza zasadę sukcesji podatkowej częściowej, zgodnie z którą osoby prawne przejmujące lub powstałe w wyniku podziału osoby prawnej wstępują dopiero z dniem podziału lub dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej, pozostające w związku ze składnikami majątku (które muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa) przydzielonymi takiej osobie prawnej w planie podziału.

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będącymi przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają te prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

Decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Zatem przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.

Odnosząc zatem powyższe przepisy do przestawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego należy stwierdzić, że do rozliczenia faktur korygujących dotyczących sprzedaży, która została dokonana i co do której powstał przychód należny (skonkretyzował się), przed dniem podziału - zobowiązana jest wyłącznie Spółka dzielona. Wnioskodawca nie będzie miał natomiast obowiązku ujęcia faktur korygujących dotyczących sprzedaży, w odniesieniu do których przychód należny powstanie w dniu podziału lub po dniu podziału.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Nadmienia się, że w zakresie pytań nr 1 - 2, 4 - 5 (stan faktyczny) oraz pytań nr 1 - 5 (zdarzenie przyszłe) wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.