Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.156.2024.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-17
Teza: Nieuznanie zamiany nieruchomości za sprzedaż podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowaną w części dotyczącej zamiany działek nr 1 i 2 oraz zwolnioną w części dotyczącej działek nr 3 i 4; brak obowiązku zapłaty podatku VAT od kwoty różnicy, która powstała przy zamianie nieruchomości.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; grunty-grunt niezabudowany; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; zamiana
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **– jest nieprawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 marca 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 13 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· uznania transakcji zamiany nieruchomości za sprzedaż podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowaną w części dotyczącej zamiany działek nr 1 i 2 oraz zwolnioną w części dotyczącej działek nr 3 i 4 (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

· obowiązku zapłaty podatku VAT od kwoty różnicy, która powstała przy zamianie nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 kwietnia 2024 r. (wpływ 2 maja 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pani emerytką. Była Pani rolnikiem. Nie prowadziła Pani działalności gospodarczej i nie była Pani podatnikiem VAT. Ma Pani wiek emerytalny ((…) lata).

Od grudnia 2017 roku jako osoba fizyczna jest Pani zapisana jako czynny podatnik VAT, ponieważ sprzedała Pani działkę niezabudowaną firmie, która wpłaciła zadatek razem z podatkiem VAT i umowa końcowa przenosząca własność nieruchomości była sporządzona również z podatkiem VAT, który odprowadziła Pani do właściwego Urzędu Skarbowego. W związku z powyższym zgłosiła się Pani do tej jednorazowej transakcji jako płatnik podatku VAT wypełniając zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług. W urzędzie skarbowym poinformowano Panią, iż przez rok 2018 będzie Pani zmuszona funkcjonować jako czynny podatnik VAT. Zrozumiała Pani, iż jeśli będzie Pani chciała sprzedać kolejną działkę z Pani majątku osobistego, będzie Pani musiała ją sprzedać z podatkiem VAT.

Od tej pory do dnia dzisiejszego sprzedała Pani 8 działek (nieruchomości niezabudowanych) i każdorazowo sprzedaż następowała z pobraniem od kupującego podatku VAT i odprowadzeniem do właściwego Urzędu Skarbowego.

W chwili obecnej Gmina (\`(...)\`), na której terenie leżą między innymi działki, których jest Pani właścicielem, zaproponowała zamianę Pani działek na działki, których właścicielem jest Gmina (\`(...)\`).

Działki, których Pani jest właścicielem stanowią drogi i Gmina zamierza się zamienić również na działki stanowiące drogi. Pani działki niezabudowane, które miałyby być przedmiotem zamiany położone są w (\`(...)\`), obręb (\`(...)\`) i mają następujące numery ewidencyjne:

1\. działka nr 3 położone w (\`(...)\`), obręb (\`(...)\`) o pow. (…) ha, przeznaczona w miejscowym planie pod tereny dróg publicznych, oznaczona symbolem 1KDZ;

2\. działka nr 4 o powierzchni (…) ha, przeznaczona w miejscowym planie pod tereny dróg publicznych, oznaczona symbolem 1KDZ i KD-GP;

oraz położone są w (\`(...)\`) o numerach ewidencyjnych:

3\. działka nr 1 o powierzchni (…) ha, przeznaczona w części pod tereny obiektów produkcyjnych, magazynów, składów, zabudowy usługowej, oznaczona symbolem 1PU i w części przeznaczona pod tereny dróg publicznych, oznaczona symbolem 1KD-D;

4\. działka nr 2 o powierzchni (…) ha, położona w miejscowości (\`(...)\`), przeznaczona w części pod tereny obiektów produkcyjnych, magazynów, składów, zabudowy usługowej oznaczona symbolem 1PU i w części przeznaczona pod tereny dróg publicznych oznaczona symbolem 1KD-GP.

Wyżej opisane działki nr 3, 4, 1 i 2 są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego terenów aktywizacji gospodarczej miejscowości (\`(...)\`) rej. (…) Gmina (\`(...)\`), zatwierdzony Uchwałą Rady Gminy (\`(...)\`) nr (…) z dnia 26 listopada 2018 r. (Dz. Urz. woj. (…). z 2018 r., poz. 9623 z dnia 6 grudnia 2023 r.).

Powyższe 4 działki mimo, że w planie miejscowym przeznaczone są pod drogi były i cały czas od momentu kiedy jest Pani ich właścicielem (tj. od ok 20 lat – zakupione na podstawie umowy kupna-sprzedaży) są uprawiane rolniczo, przez osobę w stosunku do Pani obcą i nie ma Pani żadnych korzyści majątkowych z tytułu tego użyczenia. Ich wartość została obecnie wyceniona przez rzeczoznawcę.

Przedmiotem zamiany miałyby być nieruchomości niezabudowane będące własnością Gminy (\`(...)\`), położone w (\`(...)\`), oznaczone jako działki nr ewid. 5 o powierzchni (…) ha (w ewid. gruntów oznaczona jako RIVa – grunty orne), a w miejscowym planie przeznaczona pod tereny obiektów produkcyjnych, magazynów, składów, zabudowy usługowej oznaczona symbolem P/U i nr 6 o powierzchni (…) ha (w ewid. gruntów oznaczona jako RIVa – grunty orne).

Wg. wyceny rzeczoznawcy wartość ogólna działek należących do Gminy (\`(...)\`) stanowi kwotę (…) zł, przy czym Gmina policzyła wartość działki o nr 5 wraz z 23% podatkiem VAT (ponieważ w planie miejscowym przeznaczona jest pod tereny obiektów produkcyjnych oznaczona symbolem P/U), natomiast wartość ogólna działek będących Pani własnością stanowi kwotę (…) zł.

Zapisane w protokole uzgodnień pomiędzy Panią a Gminą (\`(...)\`) paragrafy przekazu działek miałyby brzmieć następująco:

(\`(...)\`).

A Pani przekazuje Gminie nieruchomości zamienne położone w miejscowości (\`(...)\`).

Powstała kwota różnicy wartości nieruchomości w wysokości (…) zł, którą to różnicę Gmina (\`(...)\`) powinna wypłacić Pani (…) w dniu podpisania aktu notarialnego.

### Doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

2\. „W jakim celu nabyła Pani działki nr 3, 4, 1 oraz 2”?

Działki, o których mowa, o numerach 3, 4, 1 i 2, wraz z innymi przyległymi działkami, zostały przez Panią nabyte ponad 20 lat temu w celu poszerzenia wówczas gospodarstwa rolnego.

3\. „W jaki dokładnie sposób wykorzystywała Pani przedmiotowe działki od momentu ich nabycia do momentu dostawy? Czy wyłącznie do użyczenia ich osobie trzeciej na cele uprawy rolniczej? Prosimy opisać”.

Przedmiotowe działki cały czas do dnia dzisiejszego są uprawiane rolniczo – początkowo uprawiała je Pani sama, a teraz uprawia je rolniczo osoba trzecia, obca w stosunku do Pani, na podstawie umowy użyczenia, czyli cały czas na tych działkach są uprawy rolne.

4\. „Czy poczyniła Pani jakieś nakłady na ulepszenie tych działek (np. ogrodziła je Pani, doprowadziła Pani media, uatrakcyjniła Pani działkę w celu podniesienia jej wartości)”?

Nie poczyniła Pani żadnych nakładów na ulepszenie tych działek – działki te stanowią cały czas pole uprawiane rolniczo – nie są ogrodzone, nie doprowadzała Pani mediów do tych działek i nie podnosiła Pani ich wartości w żaden inny sposób.

5\. „Czy miała Pani wpływ na przeznaczenie działek w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego”?

Nie miała Pani wpływu na przeznaczenie przedmiotowych działek w planie miejscowym, który uchwalała Gmina (\`(...)\`).

6\. „We wniosku wskazała Pani, że działki nr 3, 4, 1 oraz 2 stanowią działki niezabudowane. Jednocześnie, w opisie sprawy wskazała Pani, że działki te stanowią drogi. Prosimy zatem wprost wskazać wobec każdej z działek z osobna:

a) czy działki te są działkami niezbudowanymi, jedynie oznaczonymi w MPZP jako tereny dróg publicznych;

b) czy też fizycznie znajdują się na nich drogi, stanowiące budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.), a w konsekwencji są to działki zabudowane”?

a. działka o nr 3 jest działką niezabudowaną i jedynie w planie miejscowym MPZP jest oznaczona symbolem IKDZ i przeznaczona pod tereny dróg publicznych;

b. działka o nr 4 jest działką niezabudowaną i jedynie w planie miejscowym MPZP jest oznaczona symbolem IKDZ i KD-GP i przeznaczona pod tereny dróg publicznych;

c. działka o nr 1 jest działką niezabudowaną i jedynie w planie miejscowym MPZP jest oznaczona w części symbolem IPU z przeznaczeniem pod tereny obiektów produkcyjnych, magazynów, składów, zabudowy usługowej oraz w części oznaczona symbolem IKD-D z przeznaczeniem pod tereny dróg publicznych;

d. działka o nr 2 jest działką niezabudowaną i jedynie w planie miejscowym MPZP jest oznaczona w części symbolem IPU z przeznaczeniem pod tereny obiektów produkcyjnych, magazynów, składów, zabudowy usługowej oraz w części oznaczona symbolem IKD-GP z przeznaczeniem pod tereny dróg publicznych.

W rzeczywistości wszystkie 4 działki uprawiane są cały czas rolniczo.

7\. „Czy nabycie przez Panią działek było opodatkowane podatkiem VAT oraz udokumentowane fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT”?

Nabycie tych działek nie było opodatkowane podatkiem VAT.

8\. „Czy z tytułu nabycia przedmiotowych działek albo z tytułu wytworzenia dróg (jeżeli znajdują się na działkach) przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku VAT”?

Nie przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku VAT.

9\. „Czy wykorzystywała Pani opisane działki albo znajdujące się na nich drogi wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT”?

Przedmiotowe działki były wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych z podatku VAT – cały czas służą jako nieruchomości przeznaczone pod uprawy rolne.

### Pytania

1\. Czy powyżej opisaną sytuację zamiany działek ma Pani traktować jako normalną sprzedaż nieruchomości, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i w związku z tym ma Pani odprowadzić podatek VAT od wszystkich 4 przedmiotowych działek, czy też jedynie od sprzedaży działek o numerach 1 i 2, natomiast sprzedaż działek o numerach 3 i 4 ma Pani potraktować jako sprzedaż zwolnioną od podatku VAT?

2\. Czy podatek VAT powinien być zapłacony od kwoty różnicy, która powstała na Pani korzyść przy zamianie nieruchomości z Gminą (\`(...)\`), tj. od kwoty (…) zł?

### Pani stanowisko w sprawie

1\. Pani zdaniem powinna Pani podatek VAT naliczyć od działek o numerach 1 i 2, ponieważ mają one w części przeznaczenie w MPZP pod tereny obiektów produkcyjnych, mimo iż pochodzą one z Pani majątku osobistego i sprzedaż nastąpi do Pani majątku własnego. Działki nabyła Pani na podstawie umowy kupna sprzedaży i nie poniosła Pani żadnych nakładów z przygotowaniem ich do sprzedaży, ale figuruje Pani obecnie w ewidencji jako czynny podatnik VAT, co opisała Pani w części stanu faktycznego.

Natomiast w sytuacji dziatek o numerach 3 i 4 nie zachodzi obowiązek opłaty podatku VAT ponieważ są one przeznaczone w całości pod tereny dróg publicznych i oznaczone w MPZP symbolami odpowiednio 1KDZ oraz 1KDZ i KD-GP, a tereny dróg publicznych zwolnione są z obowiązku opłaty podatku VAT.

2\. Pani zdaniem powinna Pani odprowadzić podatek VAT od różnicy wartości, która powstała na Pani korzyść przy zamianie nieruchomości z Gminą (\`(...)\`), tj. od kwoty (…) zł.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku **– jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Co istotne, z przywołanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy regulacji nie wynika, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług powinna mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (towar lub usługa otrzymana jako zapłata), albo mieszaną – zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa. Zatem dla uznania czynności za odpłatną, musi zaistnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

W myśl art. 604 Kodeksu cywilnego:

Do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Zatem, w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży. Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Natomiast w świetle art. 158 Kodeksu cywilnego:

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów. W konsekwencji, przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany, co do zasady, jest czynnością objętą zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z przepisu art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dostawa towaru, w tym przypadku gruntu, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W myśl art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Do celów ust. 1 lit. b) „teren budowlany” oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Ponadto, Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie, nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działki, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W kwestii podlegania podatkowaniu zamiany działek nr 3, 4, 1 i 2 istotne jest czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy w celu dokonania ww. czynności podjęła lub podejmie Pani aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkowałoby koniecznością uznania Pani za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT, czy też transakcja ta nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pani emerytką. Była Pani rolnikiem oraz nie prowadziła Pani działalności gospodarczej i nie była Pani podatnikiem VAT. Od roku 2017 jest Pani zapisana jako czynny podatnik VAT, ponieważ sprzedała Pani działkę firmie, która wpłaciła zadatek razem z podatkiem VAT i umowa końcowa przenosząca własność nieruchomości była sporządzona również z podatkiem VAT. Od tej pory do dnia dzisiejszego sprzedała Pani 8 działek i każdorazowo sprzedaż następowała z pobraniem od kupującego podatku VAT. W chwili obecnej Gmina zaproponowała zamianę Pani działek na działki, których jest ona właścicielem. Działki, których Pani jest właścicielem i które miałyby być przedmiotem zamiany mają następujące numery ewidencyjne:

1\. działka nr 3, niezabudowana, przeznaczona w MPZP pod tereny dróg publicznych, oznaczona symbolem 1KDZ;

2\. działka nr 4, niezabudowana, przeznaczona w MPZP pod tereny dróg publicznych, oznaczona symbolem 1KDZ i KD-GP;

3\. działka nr 1, niezabudowana, przeznaczona w części pod tereny obiektów produkcyjnych, magazynów, składów, zabudowy usługowej, oznaczona symbolem 1PU i w części przeznaczona pod tereny dróg publicznych, oznaczona symbolem 1KD-D;

4\. działka nr 2, niezabudowana, przeznaczona w części pod tereny obiektów produkcyjnych, magazynów, składów, zabudowy usługowej oznaczona symbolem 1PU i w części przeznaczona pod tereny dróg publicznych oznaczona symbolem 1KD-GP.

Powyższe działki, mimo, że w MPZP przeznaczone są pod drogi, były i cały czas od momentu kiedy jest Pani ich właścicielem (tj. od ok 20 lat – zakupione na podstawie umowy kupna-sprzedaży) są uprawiane rolniczo, przez osobę w stosunku do Pani obcą i nie ma Pani żadnych korzyści majątkowych z tytułu tego użyczenia. Przedmiotem zamiany miałyby być nieruchomości niezabudowane będące własnością Gminy, oznaczone jako działki nr 5 i nr 6. Wartość ogólna działek należących do Gminy stanowi kwotę (…) zł, natomiast wartość ogólna działek będących Pani własnością stanowi kwotę (…) zł. Powstała kwota różnicy wartości nieruchomości w wysokości (…) zł, którą to różnicę Gmina powinna wypłacić Pani w dniu podpisania aktu notarialnego. Działki nr 3, 4, 1 i 2, wraz z innymi przyległymi działkami, zostały przez Panią nabyte ponad 20 lat temu w celu poszerzenia wówczas gospodarstwa rolnego. Działki cały czas do dnia dzisiejszego są uprawiane rolniczo – początkowo uprawiała je Pani sama, a teraz uprawia je rolniczo osoba trzecia, obca w stosunku do Pani, na podstawie umowy użyczenia. Nie poczyniła Pani żadnych nakładów na ulepszenie tych działek – działki te stanowią cały czas pole uprawiane rolniczo – nie są ogrodzone, nie doprowadzała Pani mediów do tych działek i nie podnosiła Pani ich wartości w żaden inny sposób. Nie miała Pani wpływu na przeznaczenie przedmiotowych działek w MPZP. Nabycie tych działek nie było opodatkowane podatkiem VAT. Z tytułu zakupu działek nie przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku VAT. Działki były wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych z podatku VAT – cały czas służą jako nieruchomości przeznaczone pod uprawy rolne.

Pani wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności kwestii uznania transakcji zamiany nieruchomości za sprzedaż podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowaną w części dotyczącej zamiany działek nr 1 i 2 oraz zwolnioną w części dotyczącej działek nr 3 i 4 (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Z zawartego opisu sprawy nie wynika taka Pani aktywność, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Nie podejmowała Pani ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami. Działki nr 3, 4, 1 i 2, mające być przedmiotem zamiany, były kiedyś przez Panią wykorzystywane rolniczo, a obecnie nieodpłatnie użycza je Pani osobie trzeciej, również na cele rolnicze. Nie poczyniła Pani żadnych nakładów na ulepszenie tych działek – nie są ogrodzone, nie doprowadzała Pani mediów do tych działek i nie podnosiła Pani ich wartości w żaden inny sposób. Nie miała Pani wpływu na przeznaczenie przedmiotowych działek w MPZP. Co więcej, z wniosku wynika, że to Gmina zaproponowała zamianę Pani działek na działki, których jest ona właścicielem.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uznania Pani – w związku z planowaną zamianą ww. działek – za podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą.

W analizowanej sprawie brak jest bowiem przesłanek świadczących o takiej aktywności w przedmiocie planowanej zamiany działek, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że planowana dostawa działek wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Nie podjęła Pani takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Działania podejmowane przez Panią należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Sprzedając w drodze zmiany którąkolwiek z działek będących przedmiotem wniosku, będzie Pani korzystać z przysługującego Pani prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie będą miały zastosowania przepisy ustawy.

Zatem w tej sytuacji nie będzie Pani działała w charakterze podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zamianę ww. działek, należy uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, do której przepisy ustawy nie będą miały zastosowania. Wobec tego ww. dostawa będzie stanowiła czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Skoro zamiana działek nr 3, 4, 1 i 2 nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, to nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT lub być opodatkowana tym podatkiem. Należy bowiem wskazać, że zwolnienie od podatku VAT lub opodatkowanie nim dotyczy wyłącznie tych czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a taka sytuacja nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie.

**Podsumowując, stwierdzam, że zamianę działek powinna Pani traktować jako sprzedaż nieruchomości niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym nie będzie Pani zobowiązana do odprowadzenia podatku VAT od dostawy działek.**

Tym samym, Pani stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać całościowo za nieprawidłowe.

Dalsze Pani wątpliwości dotyczą kwestii obowiązku zapłaty podatku VAT od kwoty różnicy, która powstała przy zamianie nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

W związku z tym, że transakcja zamiany działek nr 3, 4, 1 i 2 będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i podatek ten nie wystąpi, to nie wymaga odpowiedzi kwestia obowiązku jego zapłaty od kwoty różnicy, która powstała przy zamianie nieruchomości.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, Pani ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).