Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-597/11-3/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-06-20
Teza: 1) Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż uiszczane przez jej kontrahentów kary umowne z tytułu nieodebrania określonych w umowie ilości gazu nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT? Czy prawidłowym sposobem dokumentowania otrzymanej od kontrahenta kary umownej jest nota księgowa? 2) Czy Spółka postępuje słusznie, gdy w przypadku nabycia przez odbiorcę wcześniej nieodebranego gazu wystawi korektę wcześniej wystawionej noty księgowej oraz wystawi fakturę VAT na całość odebranego w danym okresie paliwa gazowego?
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; kara-kara umowna; noty-nota księgowa; noty-nota obciążająca; odszkodowania; rekompensata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2011 r. (data wpływu 28 marca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 czerwca 2011 r. (data wpływu 9 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania otrzymanych kar umownych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i udokumentowania otrzymanych kar umownych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 7 czerwca 2011 r. (data wpływu 9 czerwca 2011 r.), w którym wyjaśniono ilość oczekiwanych rozstrzygnięć i dołączono dowód wniesienia dodatkowej opłaty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest przedsiębiorstwem energetycznym dostarczającym klientom rozwiązania energetyczne z wykorzystaniem gazu ziemnego i LNG (skroplonego gazu ziemnego).

Spółka posiada koncesje na obrót, dystrybucję i import paliwa gazowego oraz skraplanie i regazyfikację gazu ziemnego wydane przez Urząd Regulacji Energetyki.

Spółka zawiera umowy z odbiorcami (dalej: odbiorca, klient, nabywca) na dostawy gazu (dalej: również „paliwo gazowe”) zużywanego przez odbiorcę na potrzeby własne w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w umowach strony zgodnie ustalają, że odbiorca zobowiązuje się odebrać ustalone, minimalne ilości gazu. W umowach znajdują się również zapisy, zgodnie z którymi, w przypadku kiedy klient nie odbierze ustalonych minimalnych ilości gazu zobowiązany będzie uiścić na rzecz spółki karę umowną. W praktyce mogą zdarzyć się sytuacje, że klient mimo nie odebrania gazu w danym roku zgłosi na niego zapotrzebowanie w roku następnym takie sytuacje są również uregulowane w umowie.

Zawierane umowy konstytuują zachowania stron przedstawione poniżej:

1.  W każdym roku kalendarzowym w okresie obwiązywania umowy odbiorca zobowiązuje się do odbioru minimalnej ilości gazu,
2.  Jeżeli w którymkolwiek roku klient nie odbierze minimalnej ilości gazu ustalonej zgodnie z pkt 1 zobowiązany będzie wówczas do zapłaty Spółce kary umownej za każdy 1 m3 paliwa gazowego, stanowiący różnicę między minimalną ilością gazu, a ilością faktycznie odebraną. Wysokość kary umownej stanowi określony procent (ok. 80% do 90%) należności za 1 m3 paliwa gazowego, obliczonej zgodnie z taryfą opłat obowiązującą w ostatnim dniu danego roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nieodebranie. Należność kalkulowana jest w oparciu o cenę paliwa gazowego oraz opłatę zmienną z ostatniego dnia, w którym nastąpiło nieodebranie.
3.  Odbiorca jest zobowiązany na podstawie właściwego dokumentu księgowego (noty księgowej) wystawionego przez Spółkę do zapłaty kary umownej obliczonej zgodnie z pkt 2.
4.  Ponadto odbiór nieodebranych ilości paliwa gazowego jest możliwy przez okres trzech lat, licząc od dnia 1 stycznia następnego roku po roku, w którym nastąpiło nieodebranie gazu i wyłącznie pod warunkiem uprzedniego odebrania przez klienta minimalnej ilości gazu (zdefiniowanej w pkt 1) w roku, w którym następuje odbiór oraz pod warunkiem istnienia technicznych i ekonomicznych możliwości dostawy przez Spółkę nieodebranych ilości paliwa gazowego.
5.  W przypadku odbioru nieodebranych ilości paliwa gazowego klient zobowiązuje się do zapłaty Spółce należności za ww. ilości według taryfy opłat obowiązującej na dzień odbioru. W takim wypadku zapłacona przez odbiorcę kara umowna, o której mowa w pkt 2, zostaje zaliczona na poczet należności wskazanej w fakturze VAT za paliwo gazowe.
6.  Jeżeli w danym okresie rozliczeniowym klient odbierze nieodebrane ilości paliwa gazowego wówczas Spółka, niezależnie od należności za bieżący pobór paliwa gazowego doliczy do faktury VAT za ten miesiąc, w którym nastąpiło dostarczenie odbiorcy nieodebranych ilości paliwa gazowego, należność za tę ilość paliwa gazowego, obliczoną zgodnie z pkt 5. W takiej sytuacji Spółka skoryguje notą księgową. Należność od odbiorcy za dany okres wykazana w fakturze VAT będzie się w takim przypadku składała z dwóch elementów: należności za bieżący pobór gazu oraz należności za ilości nieodebranego wcześniej gazu. Należność kalkulowana jest w oparciu o cenę za gaz oraz za opłatę przesyłową za miesiąc odebrania gazu. Po upływie okresu wskazanego w pkt 4 wszystkie roszczenia odbiorcy do odebrania pozostałych ilości nieodebranych wygasają.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż uiszczane przez jej kontrahentów kary umowne z tytułu nieodebrania określonych w umowie ilości gazu nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT? Czy prawidłowym sposobem dokumentowania otrzymanej od kontrahenta kary umownej jest nota księgowa?
2.  Czy Spółka postępuje słusznie, gdy w przypadku nabycia przez odbiorcę wcześniej nieodebranego gazu wystawi korektę wcześniej wystawionej noty księgowej oraz wystawi fakturę VAT na całość odebranego w danym okresie paliwa gazowego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Wynagrodzenie trzeba traktować jako świadczenie ekwiwalentne, należne sprzedawcy od nabywcy towarów lub usług, które stanowi zapłatę za dostarczony towar lub wyświadczoną usługę. Aby dana czynność (dostawa towarów, czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku zobowiązaniowego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego określonego świadczenia.

W analizowanej sytuacji jednak nie mamy do czynienia z ekwiwalentnością świadczenia odbiorcy. Wypłaca on na rzecz Spółki karę umowną, ale nie otrzymuje nic w zamian. Kara ta jest zadośćuczynieniem za niewywiązanie się przez niego z umowy, nie stanowi wynagrodzenia za towar czy usługę. Nie zostaje zatem w tym przypadku spełniony wymóg symetrii między świadczeniem w postaci dostawy gazu a wynagrodzeniem za nie.

O konieczności ekwiwalentności świadczenia i wynagrodzenia wypowiadał się również ETS w wyroku z dnia 3 marca 1994 r. (sygn. akt C-16/93), stwierdził on, że: „świadczenie usług realizowane jest za wynagrodzeniem w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy i stąd podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą w ramach, którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Możliwość nałożenia na kontrahenta kary umownej wynika z przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93). Zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, strony mogą zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Takie też zastrzeżenie strony poczyniły w umowie.

Spółka zawiera umowy, które przewidują otrzymanie przez nią stosownych opłat w wypadku ziszczenia się zdarzeń w niej wskazanych. Czyli nie odebrania przez kontrahenta minimalnej ilości paliwa gazowego. Intencją wprowadzenia kary umownej jest zdyscyplinowanie kontrahenta do przestrzegania zapisów umowy i odebrania określonych ilości paliwa gazowego. Opłaty dokonywane przez odbiorcę mają niezaprzeczalnie charakter kar umownych. Są świadczeniem odszkodowawczym dla Spółki. Spółka nie dostarcza żadnego towaru i nie świadczy też dodatkowych usług w zamian za otrzymaną od kontrahenta kwotę kary umownej. Stanowisko Spółki, iż kara umowna nie jest świadczeniem podlegającym VAT znajduje potwierdzenie także w licznych interpretacjach organów podatkowych oraz orzecznictwie sądowym.

Reasumując stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie nałożenie kary umownej stanowić będzie rekompensatę finansową dla Spółki, jako strony dotkniętej niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem umowy i nie wiąże się ze spełnieniem świadczenia wzajemnego przez Spółkę. Zatem, kary umowne pełniące funkcję za poniesione straty, nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlegają opodatkowaniu (interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 stycznia 2011 r. sygn. akt: IPPP1-443-1101/10-2/JL).

Zbieżne ze stanowiskiem Spółki są również stanowiska innych organów podatkowych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, interpretacja z dnia 26 marca 2009 r., sygn. ILPP1/443-36/09-2/BP,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacja z dnia 25 września 2009 r., sygn. IPPP1/443-713/09-2/IG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, interpretacja z dnia 25 marca 2009 r., sygn. ILPP1/443-35/09-2/BD.

W sprawie opodatkowana podatkiem VAT kar umownych wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt: III SA/Wa 2166/07. „Jakkolwiek na gruncie przepisów prawa cywilnego kara umowna (art. 483 § 1 Kc.) pełni funkcję analogiczną do odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 i nast. Kc.), to jednak równocześnie zasadniczo różni się ona od odszkodowania z uwagi na fakt, że należy się ona wierzycielowi, zawsze wtedy, gdy zaistnieją okoliczności uzasadniające postawienie zarzutu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania i to bez względu na wysokość poniesionej przez niego szkody (art. 484 § 1 Kc.). Nie mniej jednak także, w przypadku zapłaty kar umownych, nie ma mowy o ekwiwalentności w postaci świadczenia. Ze względu na fakt, że zarówno odszkodowania, jak i kary umowne nie będą się bezpośrednio wiązać się z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego do takiego zadośćuczynienia, tym samym nie jest możliwe ich opodatkowanie podatkiem VAT”.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kara umowna jako niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT powinna być dokumentowana za pomocą noty księgowej (obciążeniowej wystawianej na rzecz odbiorcy), a nie faktury VAT. Zgodnie z art. 106 ust. 2 ustawy o VAT, fakturę wystawia się w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług. Co w tym przypadku nie ma miejsca.

Ad. 2

Jak zostało to przedstawione w stanie faktycznym, mogą się zdarzyć sytuacje, że kontrahent Spółki mimo, że w danym roku nie odbierze minimalnej ilości gazu, określonej przez strony w umowie, zdecyduje się na jego odbiór w ciągu następnych trzech lat. Zgodnie z umową taki odbiór jest możliwy, ale uwarunkowany odebraniem w bieżącym roku minimalnej ilości gazu, określonej w umowie obowiązującej na bieżący rok, dopiero wtedy, pod warunkiem, że Spółka posiada możliwości techniczne i ekonomiczne dostawy większej ilości gazu, nieodebrany wcześniej gaz jest odbiorcy dostarczany. Nabywca winien uiścić wtedy opłatę za ten odbierany gaz: należność ta jest kalkulowana w oparciu o bieżące ceny gazu, tzn. nabywca płaci cenę z dnia nabycia gazu. Spółka wystawia w takim wypadku fakturę VAT na całość nabywanego paliwa, tzn. w fakturze uwzględnia ilość gazu odebranego zgodnie z umową w bieżącym okresie rozliczeniowym (odbiór bieżący) oraz dodatkowe ilości, czyli nieodebrany wcześniej gaz. Ponadto z uwagi na zapisy umowy w momencie odbioru paliwa gazowego zapłacona uprzednio przez nabywcę kara zaliczana jest na poczet płatności z tytułu nabycia paliwa gazowego. Mogą się zdarzyć takie sytuacje, że klient oprócz bieżącej ilości paliwa odbierze także np. połowę nieodebranego wcześniej gazu, wtedy Spółka połowę otrzymanej pierwotnie kwoty kary umownej zaliczy na poczet płatności za paliwo gazowe. Spółka faktycznie otrzyma zatem od odbiorcy różnicę między kwotą wynikającą z faktury VAT, a zaliczoną na poczet należności odpowiednią częścią zapłaconej wcześniej przez odbiorcę kary umownej. W związku z tym Spółka ma wątpliwości jak należy udokumentować taką transakcję oraz jak rozliczyć ją w czasie. W ocenie Spółki prawidłowe będzie skorygowanie wcześniej wystawionej noty księgowej dokumentującej otrzymanie od klienta kary umownej o wartość nabywanego obecnie, a nieodebranego wcześniej gazu. W przypadku bowiem, gdy klient odbierze w danym okresie nieodebrane wcześniej ilości gazu całość, bądź część kwoty kary umownej zostanie zaliczona na poczet należności, Spółka zatem faktycznie niezwróci odbiorcy kwoty kary umownej, ale skompensuje kwotę wynikającą z korekty noty księgowej z kwotą wynikającą z faktury VAT, należną jej za gaz od odbiorcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Dodatkowo informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania i dokumentowania otrzymanych kar umownych. Natomiast w kwestii dotyczącej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania i dokumentowania otrzymanych kar umownych, została wydana odrębna interpretacja indywidualna nr ILPP2/443-597/11-4/EN z dnia 20 czerwca 2011 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.