Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-103/14-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-16
Teza: Opodatkowanie przychodów z tytułu całkowitego lub częściowego zwrotu środków zgromadzonych na IKE w formie zryczałtowanej powoduje, że nie istnieje możliwość pomniejszenia dochodów z całkowitych zwrotów lub częściowych zwrotów takich środków poprzedzonych częściowymi zwrotami, o straty z wcześniejszych częściowych zwrotów środków zgromadzonych na IKE.
Słowa kluczowe: dochód; emerytura; konto; oszczędności; zwrot
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2014 r. (data wpływu 17 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów ze zwrotu lub częściowego zwrotu środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów ze zwrotu lub częściowego zwrotu środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

T. SA (zwane nalej „Towarzystwem”) zarządza funduszami inwestycyjnymi prowadzącymi indywidualne konta emerytalne osób fizycznych (zwanymi dalej „IKE”) w rozumieniu ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego (Dz. U. 2004 r. Nr 116, poz. 1205 z późn. zm.) (zwaną dalej Ustawą o IKE i IKZE).

Z przepisów Ustawy o IKE i IKZE wynika, że środki zgromadzone na IKE oszczędzającego mogą pochodzić z:

1.  wpłat wnoszonych na bieżące IKE prowadzone na rzecz oszczędzającego,
2.  wpłat dokonywanych przez oszczędzającego na poprzednie IKE, prowadzone w innych instytucjach finansowych, które to wpłaty zostały następnie przeniesione na obecne IKE w ramach wypłaty transferowej,
3.  przyjętej wypłaty transferowej z PPE oszczędzającego,
4.  przyjętej wypłaty transferowej z IKE zmarłego spadkodawcy,
5.  przyjętej wypłaty transferowej z PPE zmarłego spadkodawcy.

Zgodnie z Ustawą o IKE i IKZE oszczędzający może dokonać zwrotu całości środków zgromadzonych na IKE lub zwrotu częściowego, przy czym zgodnie z dyspozycją art. 37 ust. 1 a Ustawy o IKE i IKZE zwrotowi częściowemu mogą podlegać wyłącznie środki wniesione bezpośrednio na IKE oszczędzającego.

Z tytułu dokonywanego z IKE zwrotu lub częściowego zwrotu Towarzystwo zobowiązane jest na mocy art. 41 ust. 4 w związku z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) (zwanej dalej „Ustawą PIT”) pobrać i odprowadzić do US zryczałtowany podatek od dochodu osiągniętego przez oszczędzającego w ramach IKE.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 10 Ustawy PIT od dochodu oszczędzającego na IKE z tytułu zwrotu albo częściowego zwrotu środków zgromadzonych na tym koncie pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Jednocześnie na mocy art. 30a ust. 7 Ustawy PIT, wskazanego powyżej dochodu nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 Ustawy PIT. Dodatkowo przepis art. 30a ust. 8d, wskazuje, że dochodu z IKE nie pomniejsza się o straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych poniesionych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich.

Zasady ustalania dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania przy realizacji zlecenia zwrotu całkowitego albo zwrotu częściowego zostały określone w art. 30a ust. 8-8c Ustawy PIT. W świetle przedmiotowych przepisów dochodem przy zwrocie całkowitym jest różnica między kwotą stanowiącą wartość środków zgromadzonych na IKE a sumą wpłat na IKE (art. 30a ust. 8 Ustawy PIT), natomiast w przypadku częściowego zwrotu dochodem jest kwota zwrotu pomniejszona o kwotę stanowiącą iloczyn kwoty zwrotu i wskaźnika stanowiącego udział sumy wpłat na IKE do wartości środków zgromadzonych na tym koncie (art. 30a ust. 8b Ustawy PIT).

Dodatkowo przy kolejnym częściowym zwrocie przepisy ust. 8a i 8b stosuje się odpowiednio, z tym że do ustalenia wartości środków zgromadzonych na IKE bierze się aktualny stan środków na tym koncie (art. 30a ust. 8c Ustawy PIT). Jednocześnie w przypadku gdy zwrot całkowity został poprzedzony zwrotami częściowymi, dochodem zgodnie z art. 30a ust. 8a Ustawy PIT jest różnica pomiędzy wartością środków zgromadzonych na IKE na dzień całkowitego zwrotu a sumą wpłat na IKE pomniejszoną o koszty częściowych zwrotów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przez sumę wpłat na IKE o której mowa w art. 30a ust. ust. 8-8c PIT dla potrzeb obliczenia dochodu należy rozumieć wszystkie wpłaty wniesione na IKE, tj. wpłaty wnoszone na bieżące IKE, wpłaty dokonywane w tamach PPE oraz w ramach wcześniejszych IKE, jak również wpłaty na IKE lub PPE dokonywane przez zmarłego spadkodawcę oszczędzającego, które zostały przeniesione na IKE oszczędzającego w drodze wypłaty transferowej?
2.  Czy przy ustalaniu dochodu w przypadku realizacji kolejnego zwrotu częściowego „odpowiednie” zastosowanie przepisu ust. 8a i 8b Ustawy PIT oznacza możliwość pomniejszania sumy wpłat na IKE o koszty dokonywanych wcześniej zwrotów częściowych?
3.  Czy przy ustalaniu dochodu przy kolejnym zwrocie częściowym i zwrocie całkowitym poprzedzonym zwrotem/zwrotami częściowymi istnieje możliwość pomniejszenia zysków osiągniętych z tytułu zwrotów częściowych i zwrotu całkowitego o ewentualne straty z przedmiotowych zwrotów?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Przepisy Ustawy PIT definiują pojęcie „wartości środków zgromadzonych na IKE” jako aktualny stan środków na IKE (art. 30a ust. 8c Ustawy PIT), natomiast nie definiują pojęcia sumy wpłat na IKE. Przepisy Ustawy o IKE i IKZE nie definiują przedmiotowych pojęć. Ustawa o IKE i IKZE posługuje się pojęciem „wpłaty”, przez które należy rozumieć wpłatę środków pieniężnych dokonywaną przez oszczędzającego na IKE lub przekazanie pożytków z papierów wartościowych zgromadzonych na IKE oszczędzającego. „Wpłatą” w świetle przytoczonej definicji nie jest zatem wpłata dokonana na PPE prowadzone na rzecz oszczędzającego, ani wpłata transferowa z IKE/PPE zmarłego na bieżące IKE prowadzone na rzecz oszczędzającego. Przeniesienie definicji „wpłaty z Ustawy o IKE i IKZE na grunt Ustawy PIT i utożsamienie pojęcia „wpłaty” z pojęciem „sumy wpłat na IKE” jest nieuprawnione. Ustawa PIT nie zawiera bowiem przepisu z bezpośrednim odniesieniem do definicji wpłat (wskazanej w Ustawie o IKE i IKZE. Brak jest zatem podstawy prawnej do przyjęcia takiej interpretacji.

Dodatkowo Towarzystwo pragnie wskazać, że brak jest w Ustawie PIT podstaw do innego rozumienia „sumy wpłat na IKE” w przypadku naliczania podatku należnego przy zwrocie częściowym i przy zwrocie całkowitym, jak zwykło się przyjmować w dostępnym orzecznictwie w przedmiotowym zakresie. Ustawodawca w ramach przepisów art. 30 ust. 8-8c, traktujących o metodach ustalania dochodu przy zwrocie częściowym, zwrocie całkowitym i zwrocie całkowitym poprzedzonym zwrotem/zwrotami częściowymi, konsekwentnie posługuje się pojęciem „sumy wpłat na IKE” bez różnicowania tego pojęcia we wskazanych przypadkach zwrotu. Bez znaczenia dla ustalenia wysokości dochodu pozostaje fakt, że częściowemu zwrotowi mogą podlegać jedynie środki, które pochodziły z bezpośrednich wpłat oszczędzającego na IKE, w rozumieniu art. 2 pkt 4 Ustawy o IKE i IKZE (art. 37 ust. la Ustawy o IKE i IKZE), wskazującego na wysokość środków, która potencjalnie może zostać wypłacona w ramach zwrotu częściowego. Przepis ten ogranicza jedynie zakres zwrotu częściowego (dopuszczając go jedynie do środków pochodzących z bezpośrednich wpłat na IKE), nie odnosząc się jednak do zakresu pojęcia wpłaty, a w szczególności do rozumienia go na gruncie podatkowym.

W związku z powyższym w celu ustalenia dochodu z tytułu zwrotu częściowego lub zwrotu całości środków z IKE, przez sumę wpłat na IKE należy rozumieć sumę wszystkich niżej wymienionych wpłat:

1.  wpłat dokonywanych przez oszczędzającego na bieżące IKE,
2.  wpłat dokonywanych przez oszczędzającego na poprzednie IKE, prowadzone w innych instytucjach finansowych, które to wpłaty zostały następnie przeniesione na bieżące IKE w ramach wypłaty transferowej,
3.  wpłat dokonywanych przez pracodawcę na rachunek oszczędzającego w ramach PPE, które to wpłaty zostały następnie przeniesione na bieżące IKE w ramach wypłaty transferowej.
4.  przyjętych wypłat transferowych z IKE zmarłego na IKE oszczędzającego,
5.  przyjętych wypłat transferowych i IKE zmarłego na IKE oszczędzającego.

Wskazana powyżej definicja „sumy wpłat na IKE” odnosi się zarówno do zwrotu częściowego, jak i zwrotu całkowitego. Jak wskazano powyżej, Ustawa PIT nie określa pojęcia sumy wpłat na IKE nie różnicuje tego pojęcia, podobnie jak Ustawa o IKE i IKZE, w zależności od tego czy środki podlegają zwrotowi częściowemu czy całkowitemu.

Celowościowa wykładnia pojęcia „wartość środków zgromadzonych na IKE” sprawia, że aby prawidłowo ustalić faktyczny dochód przy zwrocie, należy aktualną wartość środków figurujących na IKE porównać z wartością wpłat dokonaną na to konto ze wszystkich przewidzianych prawem tytułów (pkt a-e powyżej). Obliczanie dochodu uzyskanego od wpłat wymienionych jedynie w pkt a) i b) powyżej poprzez porównanie ich z wartością środków przypadających na wszystkie wpłaty wymienione powyżej (pkt a-e) prowadziłoby w niektórych przypadkach do nieuzasadnionego zawyżania dochodu. Intencją ustawodawcy było skonstruowanie takich zapisów, które powodowałyby powstanie obowiązku naliczenia podatku w przypadku osiągnięcia przez oszczędzającego na IKE faktycznego zysku rozumianego jako wzrost wartości zainwestowanego kapitału (bez względu na źródło pochodzenia wpłat) lub jego brak w przypadku rozpoznania straty na inwestycji w IKE. Potwierdzenie tego może stanowić art. 30a ust. 8b Ustawy PIT, który nakazuje przy ustalania dochodu przy zwrocie częściowym pomniejszyć kwotę zwrotu - który w tym przypadku odzwierciedla kwotę osiągniętego przychodu - o koszty przypadające na ten zwrot. Koszt przypadający na ten zwrot ustawodawca definiuje jako iloczyn kwoty zwrotu i wskaźnika stanowiącego udział „sumy wpłat na IKE” do „wartości środków zgromadzonych na IKE”. W przypadku przyrostu wartości zainwestowanych środków (tj. osiągnięcia zysków z inwestycji), „wartość zgromadzonych środków na IKE” byłaby wyższa od „sumy wpłat na IKE”, przez co przedmiotowy wskaźnik byłby mniejszy od jedności, a tym samym kwota przychodu (kwota zwrotu częściowego) byłaby wyższa od kwoty kosztu przypadającego na ten zwrot. Uzyskano by tym samym dochód do opodatkowania. Z kolei w przypadku spadku wartości zainwestowanych środków (tj. osiągnięcia straty z inwestycji), „wartość zgromadzonych środków na IKE” byłaby niższa od „sumy wpłat na IKE”, przez co przedmiotowy wskaźnik byłby wyższy od jedności, sprawiając, że koszt przypadający na ten zwrot byłby wyższy aniżeli kwota zwrotu częściowego.

Jedynie porównując sumę wszystkich wpłat dokonaną przez oszczędzającego na IKE z wartością wszystkich środków zgromadzonych na IKE w momencie dokonywania zwrotu częściowego, można ustalić faktyczny zysk / stratę i prawidłowo określić kwotę należnego podatku. Gdyby w „sumie wpłat na IKE” nie uwzględnić środków, które trafiły na IKE w ramach wypłaty transferowej, o której mowa w art. 2 pkt 14 Ustawy o IKE i IKZE, wówczas przy określonej strukturze środków, mogłoby dojść do sytuacji, w której mimo iż doszłoby do spadku wartości inwestycji w IKE, „wartość środków zgromadzonych na IKE” byłaby wyższa od „sumy wpłat na IKE”. Tym samym dla środków zgromadzonych na IKE, o których mowa w lit. c-e powyżej, punktem odniesienia do ustalania ewentualnych zysków lub strat nie byłaby wartość zainwestowanych środków, a wartość zero. Z kolei podatek w przypadku zwrotu częściowego byłby dla tych wpłat liczony nie od dochodu, a przychodu, rozumianego jako wartość środków zgromadzonych na IKE w ramach wpłat c-e na dzień dokonywania zwrotu częściowego. Takie podejście przeczy intencji ustawodawcy, który wyraźnie wskazuje w przepisie art. 30a ust. 1 pkt 10 Ustawy PIT, że opodatkowaniem podatkiem zryczałtowanym podlega, w przypadku zwrotu albo częściowego zwrotu, dochód oszczędzającego na IKE.

Reasumując, przez „sumę wpłat na IKE” należy rozumieć sumę wszystkich wpłat wymienionych powyżej w punktach a-e, natomiast przez „wartość środków zgromadzonych na IKE” należy rozumieć wartość wszystkich środków zgromadzonych na IKE przypadających na wpłaty wymienione powyżej (punkty a-e), z zastrzeżeniem, że środki pochodzące z wypłat transferowych przyjętych z PPE oszczędzającego, z IKE zmarłego spadkodawcy oraz z PPE zmarłego spadkodawcy nie mogą podlegać zwrotom częściowym, co wynika wprost z Ustawy o IKE i IKZE.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 30a ust. 8b Ustawy PIT, w przypadku częściowego zwrotu dochodem jest kwota zwrotu pomniejszona o koszty przypadające na ten zwrot. Koszty przypadające na zwrot częściowy w analizowanym przypadku należy ustalić jako iloczyn kwoty zwrotu i wskaźnika stanowiącego udział sumy wpłat na IKE do wartości środków zgromadzonych na tym koncie. Jednocześnie przepis art. 30a ust. 8c Ustawy PIT wskazuje, że przy kolejnym częściowym zwrocie przepisy art. 8a i 8b stosuje się odpowiednio, z tym że do ustalenia wartości środków zgromadzonych na IKE bierze się aktualny stan środków na tym koncie.

Biorąc pod uwagę brzmienie art. 30a ust. 8c Ustawy PIT, zdaniem Towarzystwa dochodem przy kolejnym zwrocie częściowym jest kwota zwrotu pomniejszona o koszty przypadające na ten kolejny zwrot częściowy ustalony jako iloczyn kwoty zwrotu wskaźnika stanowiącego udział sumy wpłat na IKE pomniejszonej o koszt poprzednich zwrotów częściowych do wartości środków zgromadzonych na tym koncie. Zatem w przypadku dokonywania kolejnych zwrotów częściowych należy stosować przepis ust. 8b, z tym, że „odpowiednie” zastosowanie ust. 8a dotyczy pomniejszania sumy wpłat na IKE o koszty dokonanych wcześniej zwrotów częściowych.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 10 Ustawy PIT, zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19% pobiera się od dochodu oszczędzającego na IKE z tytułu zwrotu albo częściowego zwrotu środków zgromadzonych na tym koncie. Jednocześnie przepis art. 30a ust. 8d wskazuje, że dochodu, o którym mowa powyżej nie pomniejsza się o straty z kapitałów pieniężnych praw majątkowych poniesionych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych ustawodawca zdefiniował w art. 17 ust. 1 Ustawy PIT, zaś praw majątkowych w art. 18 Ustawy PIT. W świetle przedmiotowych przepisów dochody z tytułu inwestycji w IKE nie zostały zakwalifikowane do żadnego ze wskazanych powyżej źródeł przychodu.

Zdaniem Towarzystwa ewentualne straty poniesione przez oszczędzającego na IKE przy realizacji zwrotów częściowych i zwrotu całkowitego powinny pomniejszać ewentualny zysk osiągnięty przez oszczędzającego przy realizacji kolejnego zwrotu częściowego i ostatniego zwrotu (zwrot całkowity), a cytowany zapis ust. 8d odnosi się do strat z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, tj. innych niż bieżące IKE.

Należy tu zwrócić uwagę na fakt, że ustawodawca osobno wymienił - w ramach źródeł dochodu podlegającego opodatkowaniu - dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych (art. 30a ust. 1 pkt 5 Ustawy PIT) oraz dochody z tytułu zwrotu albo częściowego zwrotu z IKE (art. 30a ust. 1 pkt 10 Ustawy PIT). W przypadku dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych - zgodnie z ust. 5 w art. 30a Ustawy PIT - dochodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 5, nie pomniejsza się o straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz inne straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, poniesione w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Ustawodawca zatem wyraźnie wskazał kategorie strat, o które nie pomniejsza się dochodu z tego źródła - wprost wyłączając straty z inwestycji w fundusze kapitałowe, podczas gdy w ust. 8d takiego wyłączenia nie dokonał tj. nie wyłączył strat poniesionych przez oszczędzającego z tytułu inwestycji w IKE.

Z tego względu intencją ustawodawcy było rozpatrywanie inwestycji w IKE odrębnie od innych rodzajów inwestycji w ramach funduszy inwestycyjnych i traktowanie jej całościowo, czego daje wyraz w przepisie art. 30a ust. 8a Ustawy PIT wskazującym na konieczność uwzględniania kosztów częściowych zwrotów przy ustalaniu dochodu przy zwrocie całkowitym oraz w art. 30 ust. 8c nakazującym odpowiednie zastosowanie ust. 8a do ustalania dochodu przy kolejnym częściowym zwrocie. Towarzystwo pragnie zwrócić uwagę, że niepomniejszanie dochodu przy kolejnych zwrotach częściowych i / lub całkowitym zwrocie o straty poniesione przy realizacji częściowych zwrotów i zwrotu całkowitego prowadziłoby do sytuacji, w której mimo iż suma dokonanych przez oszczędzającego wpłat byłaby wyższa niż wartość wypłaconych środków (tj. oszczędzający na IKE poniósłby stratę), wystąpiłby obowiązek odprowadzenia podatku od uzyskanego dochodu w ramach dokonanych wcześniej zwrotów częściowych. Zastosowanie możliwości pomniejszania strat ze zwrotów częściowych i zwrotu całkowitego z ewentualnymi zyskami przy realizacji przedmiotowych zwrotów pozwalałoby na wyliczenie podatku od faktycznego dochodu osiągniętego z inwestycji w IKE.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a od dochodu oszczędzającego na indywidualnym koncie emerytalnym z tytułu zwrotu albo częściowego zwrotu, w rozumieniu przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych, środków zgromadzonych na tym koncie.

Zgodnie z art. 30a ust. 8 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, jest różnica między kwotą stanowiącą wartość środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym a sumą wpłat na indywidualne konto emerytalne.

Dochodem przy całkowitym zwrocie, który został poprzedzony zwrotami częściowymi, jest różnica pomiędzy wartością środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym na dzień całkowitego zwrotu a sumą wpłat na indywidualne konto emerytalne pomniejszoną o koszty częściowych zwrotów (art. 30a ust. 8a ww. ustawy).

W przypadku częściowego zwrotu dochodem jest kwota zwrotu pomniejszona o koszty przypadające na ten zwrot. Za koszt, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się iloczyn kwoty zwrotu i wskaźnika stanowiącego udział sumy wpłat na indywidualne konto emerytalne do wartości środków zgromadzonych na tym koncie (art. 30a ust. 8b ww. ustawy).

Przy kolejnym częściowym zwrocie przepisy ust. 8a i 8b stosuje się odpowiednio, z tym że do ustalenia wartości środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym bierze się aktualny stan środków na tym koncie (art. 30a ust. 8c ww. ustawy).

Stosownie do art. 41 ust. 4 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 5 i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Na podstawie art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku, gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Towarzystwo na wniosek oszczędzającego dokonuje częściowych zwrotów środków zgromadzonych na IKE (art. 2 pkt 15a ustawy o IKE), przy czym zgromadzone przez niego na IKE środki pochodzą zarówno z wpłat na IKE (art. 2 pkt 4 ustawy o IKE i IKZE), jak i z wypłat transferowych (art. 2 pkt 14 i art. 35 ustawy o IKE i IKZE).

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych (Dz. U. Nr 116, poz. 1205 ze zm.) przez pojęcie wpłaty należy rozumieć wpłatę środków pieniężnych dokonywaną przez oszczędzającego na IKE lub IKZE, lub przekazanie pożytków z papierów wartościowych zgromadzonych na IKE lub IKZE oszczędzającego.

Określenie zwrot - zawarte w omawianej ustawie oznacza wycofanie całości środków zgromadzonych na IKE lub IKZE, jeżeli nie zachodzą przesłanki do wypłaty bądź wypłaty transferowej (art. 2 pkt 15 ww. ustawy). Natomiast jak wskazuje art. 2 pkt 15a ww. ustawy, częściowy zwrot to wycofanie części środków zgromadzonych na IKE, jeżeli nie zachodzą przesłanki do wypłaty bądź wypłaty transferowej.

Zgodnie z art. 37 ust. 1a oszczędzający może wystąpić z wnioskiem o częściowy zwrot pod warunkiem, że środki te pochodziły z wpłat na IKE.

W pierwszej kolejności wątpliwość Towarzystwa budzi kwestia w jaki sposób należy rozumieć pojęcie „suma wpłat na IKE”, o której mowa w art. 30a ust. 8- 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie Nr 1).

Pojęcie „suma wpłat na IKE” należy rozumieć inaczej w zależności czy uzyskany dochód oszczędzającego na IKE pochodzi z tytułu zwrotu (całkowitego) czy zwrotu częściowego.

Przez pojęcie wpłaty, zgodnie z powołaną ustawą o indywidualnych kontach emerytalnych, należy rozumieć wpłatę środków pieniężnych dokonywaną przez oszczędzającego na IKE lub przekazanie pożytków z papierów wartościowych zgromadzonych na IKE oszczędzającego.

W przypadku zwrotu całkowitego środków zgromadzonych na IKE, wycofujemy wszystkie środki zgromadzone na IKE z jednoczesnym wypowiedzeniem umowy o prowadzenie IKE.

W związku z powyższym przy zwrocie całkowitym (art. 30a ust. 8), na „sumę wpłat na IKE” składają się: wpłaty dokonane przez oszczędzającego na IKE, przekazanie pożytków z papierów wartościowych (wpłata w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy i IKE i IKZE), wpłaty dokonane na IKE oszczędzającego prowadzone przez inne instytucje finansowe, i przekazane od nich pożytki z papierów wartościowych, a także przeniesienie środków zgromadzonych w pracowniczych programach emerytalnych na konto oszczędzającego w IKE, tj. suma składek podstawowych wpłacanych do PPE i suma składek dobrowolnych wnoszonych przez oszczędzającego do PPE.

Natomiast częściowy zwrot z IKE, zgodnie z art. 37 ust. 1a ustawy o IKE i IKZE może być dokonany tylko wówczas gdy środki te pochodziły z wpłat na IKE.

Tak więc, przy dokonaniu przez oszczędzającego częściowego zwrotu z IKE na „sumę wpłat na IKE” składają się: wpłaty dokonywane przez oszczędzającego na IKE, przekazanie pożytków z papierów wartościowych (wplata w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy o IKE i IKZE), wpłaty dokonane na IKE oszczędzającego prowadzone przez poprzednie instytucje finansowe i przekazane od nich pożytki z papierów wartościowych.

Natomiast w „sumie wpłat” nie mogą być uwzględnione wpłaty w ramach pracowniczych programów emerytalnych, z których nastąpiły wypłaty transferowe do IKE. Zgodnie bowiem z cytowanym powyżej art. 37 ust. 1a ustawy o IKE i IKZE, przedmiotem częściowo zwracanych środków mogą być tylko środki pochodzące z wpłat na IKE. Do sumy wpłat na IKE nie będą zaliczone także wypłaty transferowe z IKE zmarłego na IKE osoby uprawnionej.

Zatem „sumą wpłat na IKE” przy obliczaniu wskaźnika w celu ustalenia dochodu z danego zwrotu częściowego są środki pochodzące z wpłat środków pieniężnych dokonywanych przez oszczędzającego na bieżące i poprzednie IKE lub przekazanie pożytków z papierów wartościowych zgromadzonych na IKE oszczędzającego, natomiast w przypadku zwrotu całkowitego przez „sumę wpłat na IKE” należy rozumieć wpłaty dokonywane przez oszczędzającego na IKE, wpłaty dokonywane przez oszczędzającego na poprzednie IKE, prowadzone w innych instytucjach finansowych, które to wpłaty zostały następnie przeniesione na obecne IKE w drodze wypłaty transferowej, wpłaty dokonywane przez oszczędzającego na PPE, które to wpłaty zostały następnie przeniesione na IKE w drodze wypłaty transferowej,

W dalszej kolejności odnosząc się do prawidłowości stanowiska dotyczącego jak interpretować przepis art. 30c ust. 8a i ust. 8b odnoszący się do kolejnych częściowych zwrotów, (pytanie Nr 2 wniosku) organ podatkowy stwierdza:

W przypadku dalszych częściowych zwrotów zgodnie z treścią wyżej cytowanego art. 30a ust. 8c , przepisy ust. 8a i 8b stosuje się odpowiednio, z tym że do ustalenia wartości środków zgromadzonych na IKE bierze się aktualny stan środków na tym koncie.

Przepis 8a brzmi następująco, dochodem przy całkowitym zwrocie, który został poprzedzony zwrotami częściowymi, jest różnica pomiędzy wartością środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym na dzień całkowitego zwrotu a sumą wpłat na indywidualne konto emerytalne pomniejszoną o koszty częściowych zwrotów. Natomiast przepis ust 8b stanowi w przypadku częściowego zwrotu dochodem jest kwota zwrotu pomniejszona o koszty przypadające na ten zwrot. Za koszt o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się iloczyn kwoty zwrotu i wskaźnika stanowiącego udział sumy wpłat na indywidualne konto emerytalne do wartości środków zgromadzonych na tym koncie.

Z powyższego wynika, że istota tych regulacji sprowadza się do pomniejszenia „sumy wpłat na IKE” o sumę kosztów dokonanych wcześniej częściowych zwrotów obliczonych przy określaniu każdorazowego dochodu z częściowego zwrotu (iloczyn kwoty częściowego zwrotu i wskaźnika stanowiącego udział sumy wpłat na IKE do wartości środków zgromadzonych na tym, koncie przy wcześniejszym zwrocie).

Organ podatkowy również nie potwierdza stanowiska Towarzystwa jako prawidłowe w odniesieniu do kwestii związanej z możliwością pomniejszenia zysków osiągniętych z tytułu zwrotów częściowych i zwrotu całkowitego o ewentualne straty przy ustalaniu dochodu przy kolejnym częściowym zwrocie i zwrocie całkowitym (pytanie Nr 3).

Należy mieć na uwadze, że zwrot środków zgromadzonych na IKE zaliczany jest do źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. innych źródeł.

Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody oszczędzającego na IKE z tytułu zwrotu albo częściowego zwrotu środków zgromadzonych na tym koncie (określone na podstawie art. 30a ust. 8-8d ustawy PIT) podlegają opodatkowaniu 19 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Zatem z istoty zryczałtowanej formy opodatkowania wynika, że podstawą opodatkowania jest uzyskany przychód lub dochód, a zobowiązanie podatkowe powstaje w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika środków pieniężnych. Każdy przypadek uzyskania przychodu stanowi odrębny tytuł zobowiązaniowy. Tak więc przychodów (dochodów), jak również przychodów (dochodów) takich nie pomniejsza się o stary uzyskane z innych tytułów (nawet kwalifikowanych do tego samego źródła przychodów).

W przypadku wystąpienia straty (jeśli dochód stanowi podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym) nie powstaje u podatnika zobowiązanie podatkowe.

W konsekwencji opodatkowanie przychodów z tytułu całkowitego lub częściowego zwrotu środków zgromadzonych na IKE w formie zryczałtowanej powoduje, że nie istnieje możliwość pomniejszenia dochodów z całkowitych zwrotów lub częściowych zwrotów takich środków poprzedzonych częściowymi zwrotami, o straty z wcześniejszych częściowych zwrotów środków zgromadzonych na IKE.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.