Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4510-111/15-2/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-06-25
Teza: Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji tworzony w formie rezerwy.
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz rekultywacji; koszt-koszty uzyskania przychodów; odpisy; rezerwy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2015 r. (data wpływu 26 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji tworzony w formie rezerw – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji tworzony w formie rezerw.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

E Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szeroko rozumianej gospodarki odpadami. W szczególności, Spółka zagospodarowuje odpady własne i przyjęte od podmiotów zewnętrznych na składowiskach.

W związku z powyższym, na podstawie art. 137 ust. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (dalej: ustawa o odpadach), Wnioskodawca zobowiązany jest do tworzenia funduszu rekultywacyjnego na potrzeby realizacji w przyszłości obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem i monitoringiem zarządzanych przez Spółkę składowisk odpadów.

Na potrzeby prawidłowego wywiązywania się przez Spółkę z narzuconych Jej przepisami ustawy o odpadach obowiązków, Zarząd Spółki podjął uchwałę „w sprawie przyjęcia planu rekultywacji i utworzenia funduszu rekultywacji dla składowisk odpadów w zakładach/instalacjach zarządzanych przez Spółkę” (dalej: Uchwała w sprawie Planu Rekultywacji). Zgodnie z § 1 ust. 1 Uchwały w sprawie Planu Rekultywacji „postanawia się przyjąć plan rekultywacji dla składowisk odpadów, który stanowi załącznik do niniejszej uchwały” (dalej: Załącznik do Uchwały w sprawie Planu Rekultywacji). Z kolei w myśl postanowień Załącznika do Uchwały w sprawie Planu Rekultywacji „postępowanie przy rekultywacji, zamknięciu składowisk i nadzorze poeksploatacyjnym, w tym monitoringu poszczególnych składowisk oraz koszty przewidywane do poniesienia przez spółkę dla każdego składowiska przedstawione są w załącznikach: 1. Zakład/instalacja D., 2. Zakład/instalacja G., 3. Zakład/instalacja W”. (dalej: Załączniki do Załącznika do Uchwały w sprawie Planu Rekultywacji – wszystkie ww. dokumenty dalej łącznie określane jako Plan Rekultywacji).

Wśród najważniejszy postanowień Uchwały w sprawie Planu Rekultywacji wskazać należy na:

*   § 1 ust. 2, w myśl którego „postanawia się utworzyć (\`(...)\`) fundusze rekultywacji dla składowisk odpadów wskazanych w pkt 3 na realizację obowiązków wynikających z ustawy o odpadach (\`(...)\`) oraz rozporządzeń wykonawczych. Fundusz tworzony będzie w całym okresie eksploatacji składowiska aż do czasu rozpoczęcia fazy poeksploatacyjnej”,

*   § 2, zgodnie z którym „tworzy się obowiązkowy odpis na fundusz rekultywacji w wysokości: a) Zakład/instalacja w (\`(...)\`) – X zł/1 Mg zeskładowanych odpadów, b) Zakład/instalacja w (\`(...)\`) – X zł/1 Mg zeskładowanych odpadów, c) Zakład/instalacja w (\`(...)\`) – X zł/1 Mg zeskładowanych odpadów. Fundusz rekultywacji tworzony będzie w formie rezerwy dla każdego składowiska odpadów odrębnie, na podstawie ilości zeskładowanych odpadów i stawki za 1Mg\`(...)\`”,

*   § 3, który stanowi, że „weryfikacja planowanych kosztów rekultywacji wynikająca z przyjętego planu rekultywacji, o których mowa w § 1 ust. 1 niniejszej uchwały następować będzie co 2 lata, zmiana wysokości stawki ustalonej w § 2 następować będzie zawsze od 1 stycznia (rok obrachunkowy spółki) na podstawie odrębnej Uchwały Zarządu”,

*   § 5, w myśl którego „plan rekultywacji oraz jego weryfikacja – podstawa tworzenia funduszu rekultywacji – stanowią zadanie długoterminowe i wymagają szczególnej formy ewidencji oraz przechowywania i archiwizowania dokumentów w celu prawidłowego uzasadnienia kosztów podatkowych i bilansowych w każdym czasie prowadzenia działalności przez Spółkę – co stanowi o wykonaniu przepisów wskazanych w preambule uchwały. Na likwidację dokumentów związanych z planem rekultywacji i jego weryfikacją wymaga się uzyskania pisemnej zgody Zarządu Spółki”,

*   § 6, zgodnie z którym „za wykonanie niniejszej uchwały odpowiedzialni są: 1. W zakresie realizacji postanowień wynikających z § 2 dotyczących danych o ilości zeskładowanych odpadów w okresie sprawozdawczym (okres jednego miesiąca) odpowiedzialny jest – dyrektor ds. ekonomicznych. 2. W zakresie realizacji postanowień wynikających z § 2 w zakresie naliczenia i ujęcia funduszu w ewidencji księgowej odpowiedzialny jest – Główny Księgowy. 3. W zakresie realizacji pozostałych postanowień wynikających z niniejszej uchwały odpowiedzialny jest – dyrektor ds. rozwoju i inwestycji”.

Załącznik do Uchwały w sprawie Planu Rekultywacji zawiera opis zadań i prac do wykonania niezbędnych dla przywrócenia zajmowanym na potrzeby składkowania odpadów gruntem pierwotnych lub zbliżonych do pierwotnych wartości użytkowych. Załącznik do Uchwały w sprawie Planu Rekultywacji stanowi wreszcie, że „(\`(...)\`) na zakładane koszty zamknięcia, rekultywacji, nadzoru, w tym monitoringu składowisk odpadów składać się będą planowane wydatki do poniesienia (\`(...)\`) które tworzą sumę wydatków na następujące działania: 1. Rekultywacja działki roboczej (\`(...)\`), 2. Pielęgnacja zieleni (\`(...)\`) i jej uzupełnienie w pierwszym okresie ukorzenia, 3. Podatek od nieruchomości (\`(...)\`), 4. Monitoring w fazie poeksploatacyjnej\`(...)\`”

Szczegółowe postępowanie przy rekultywacji, zamknięciu składowisk i nadzorze poeksploatacyjnym, w tym monitoringu poszczególnych składowisk oraz koszty przewidywane do poniesienia przez Spółkę dla każdego składowiska przedstawione zostały natomiast w Załącznikach do Załącznika do Uchwały w sprawie Planu Rekultywacji. Poszczególne Załączniki do Załącznika do Uchwały w sprawie Planu Rekultywacji zawierają także szczegółowe wyliczenia poszczególnych stawek funduszu rekultywacyjnego, które wyrażone zostały wartością X zł/1 Mg, a następnie przeniesione do § 2 Uchwały w sprawie Planu Rekultywacji.

Załącznik do Uchwały w sprawie Planu Rekultywacji stanowi jednocześnie, że „(\`(...)\`) generalną zasadą, którą należy kierować się przy tworzeniu funduszu jest odniesienie planowanych do poniesienia w okresie poeksploatacyjnym kosztów, do ilości odpadów możliwych do zeskładowania na każdym składowisku, do chwili jego wypełniania”.

W oparciu o tak skonstruowany i zaakceptowany przez Spółkę Plan Rekultywacji Wnioskodawca przyjął metodologię działania, zgodnie z którą na koniec każdego miesiąca, na podstawie danych dotyczących ilości faktycznie zeskładowanych na poszczególnych składowiskach odpadów oraz stawek wskazanych w Planie Rekultywacji dla każdego składowiska, kalkulowana będzie wysokość odpisu na fundusz rekultywacji prowadzonego dla każdego składowiska odrębnie w formie rezerwy. Rezerwa ta będzie tworzona w sposób narastający od łącznej wartości odpadów zeskładowanych na danym składowisku. Zgodnie z polityką rachunkowości Spółki odpisy na fundusz rekultywacji ujmowane są w księgach rachunkowych jako koszt na koniec każdego miesiąca.

Co jednak niezwykle istotne, dla celów zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu dokonanego na fundusz rekultywacji Spółka porównuje każdorazowo jego wysokość na początku roku podatkowego (tzw. „bilans otwarcia”) z jego wysokością na koniec roku podatkowego ( tzw. „bilans zamknięcia”– ustalony narastająco).

Kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy bilansem zamknięcia a bilansem otwarcia, czyli kwotę o którą zwiększył się fundusz rekultywacji w danym roku Wnioskodawca zamierza zaliczać do kosztów uzyskania przychodów – w wysokości nieprzekraczającej jednak iloczynu stawki odpisu na fundusz przewidzianej dla każdego składowiska odrębnie i ilości zeskładowanych na nim w danym roku odpadów.

Rok obrotowy Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dokonywane przez Wnioskodawcę na podstawie i zgodnie z art. 137 ust. 2 i 3 ustawy o odpadach odpisy na fundusz rekultywacji (tworzone w formie rezerw) mogą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonywane przez Wnioskodawcę na podstawie i zgodnie z art. 137 ust. 2 i 3 ustawy o odpadach, odpisy na fundusz rekultywacji (tworzone w formie rezerw) mogą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o CIT.

Obowiązek tworzenia funduszu rekultywacyjnego, zasady jego funkcjonowania i dopuszczalne formy prawne odpisu

W pierwszej kolejności wskazać należy na art. 137 ust. 2 ustawy o odpadach, w myśl którego „z dniem rozpoczęcia przyjmowania odpadów na składowisko odpadów, zarządzający składowiskiem odpadów tworzy fundusz rekultywacyjny, na którym gromadzi środki pieniężne na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem. Środki są odprowadzane na fundusz w wysokości wystarczającej do pokrycia kosztów, o których mowa w ust. 1, z wyłączeniem kosztów budowy. „Zgodnie natomiast z art. 137 ust. 3 ww. ustawy „fundusz rekultywacyjny może mieć formę odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej”.

Jak z kolei stanowi art. 137 ust. 4 ustawy o odpadach, „z dniem, gdy decyzja o wyrażeniu zgody na zamknięcie składowiska odpadów albo decyzja o zamknięciu składowiska odpadów stała się ostateczna, zarządzający składowiskiem odpadów może przeznaczyć środki zgromadzone na funduszu rekultywacyjnym na realizację obowiązków, o których mowa w ust. 2”.

Z zestawienia powyższych przepisów, w ocenie Wnioskodawcy, w sposób jednoznaczny wynika tym samym, że:

*   każdy podmiot zarządzający składowiskiem odpadów (w tym Wnioskodawca) jest bezwzględnie zobowiązany do tworzenia funduszu rekultywacji,

*   fundusz, według swobodnego uznania zarządzającego (w tym Wnioskodawcy), przybrać może postać rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej,

*   środki zgromadzone na funduszu wydatkowane mogą być przez zarządzającego (w tym Wnioskodawcę) wyłącznie na realizację ściśle określonych obowiązków wynikających z ustawy o odpadach (tj. na zamknięcie, rekultywację, nadzór oraz monitoring składowiska),

*   podmiot zarządzający składowiskiem odpadów (w tym Wnioskodawca) nie ma swobody w zakresie dysponowania środkami zgromadzonymi na funduszu rekultywacji, a do ich „uwolnienia" może dojść dopiero po otrzymaniu stosownej decyzji właściwego organu administracji publicznej.

W świetle tak skonstruowanych przepisów ustawy o odpadach, w ocenie Wnioskodawcy, nie ma tym samym żadnych prawnych przeciwskazań by odpis na fundusz rekultywacji przyjął formę rezerwy. Co za tym idzie, w świetle prawa podatkowego, uznać zatem należy, że skoro ustawa o odpadach dopuszcza możliwość tworzenia odpisu w formie rezerwy, a jednocześnie ustawa o CIT nie wyłącza takiego sposobu prowadzenia odpisu z kosztów podatkowych, to Spółka uprawniona jest do potraktowania odpisów dokonywanych w formie rezerwy jako kosztów podatkowych (o ile spełnione zostaną także pozostałe przesłanki w tym zakresie).

Odpis na fundusz rekultywacji jako koszt uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”. Wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki, o ile nie zostały wskazane enumeratywnie w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą tym samym stanowić koszt podatkowy, jeżeli pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), jak również służą zachowaniu czy też zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów podatnika.

Co jednak niezwykle istotne, wolą ustawodawcy, kosztami uzyskania przychodów mogą być nie tylko wydatki faktycznie poniesione, ale również inne kategorie kosztów, które nie wiążą się z wydatkowaniem przez podatnika określonych sum pieniędzy na moment ich podatkowej „potrącalności” – np. niektóre kategorie rezerw czy też odpisy aktualizujące.

W kontekście powyższego stwierdzenia oraz stanu faktycznego zaprezentowanego przez Spółkę na wstępie, na szczególną uwagę według Niej zasługuje art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o CIT, w myśl którego „(\`(...)\`) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji w wysokości przekraczającej kwotę określoną przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego”.

Niewątpliwie w przypadku podmiotów prowadzących działalność w zakresie zarządzania składowiskami odpadów, których ustawowym obowiązkiem jest prowadzenie rekultywacji składowisk, osiąganie przychodów z tytułu zarządzania składowiskiem nie byłoby możliwe bez ponoszenia kosztów jego rekultywacji. Zdaniem Wnioskodawcy, bezspornym pozostaje tym samym związek przedmiotowych kosztów z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, a zatem spełniona jest przesłanka ogólna umożliwiająca ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Jedyną przesłanką determinującą możliwość zaliczania przez Spółkę odpisów na fundusz rekultywacji do kosztów podatkowych pozostaje tym samym wyłącznie okoliczność spełnienia pozostałych warunków cytowanego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o CIT.

W konsekwencji przyjąć należy, że tworzone przez Spółkę (zgodnie z postanowieniami Planu Rekultywacji) odpisy na fundusz rekultywacji mogą stanowić koszt podatkowy po stronie Wnioskodawcy pod warunkiem, że:

1.  istnieje w Spółce plan rekultywacji terenów poeksploatacyjnych,
2.  w planie rekultywacji Spółka określiła wysokość odpisów na fundusze na poszczególne lata podatkowe,
3.  wartość zaliczona w ciężar kosztów podatkowych w danym roku nie przekracza maksymalnej wartości ustalonej na dany rok podatkowy w oparciu o zasady określone przez Spółkę w planie rekultywacji,
4.  wartość przewidziana do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych na dany rok skorygowana zostanie o kwotę pozostałości środków tych funduszy według stanu na początek roku podatkowego.

Ad. 1

Plan rekultywacji

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na fakt, że ani przepisy ustawy o CIT ani przepisy żadnej innej ustawy, po którą „sięgnąć” można by poprzez posłużenie się wykładnią systemową zewnętrzną, nie zawierają definicji legalnej pojęcia „plan rekultywacji”. Co za tym idzie, w ocenie Wnioskodawcy, dla odkodowania znaczenia ww. terminu sięgnąć należy po słownikowe znaczenie poszczególnych jego wyrazów.

I tak, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. prof. dr Mieczysława Szymczaka (dalej: Słownik Języka Polskiego), plan oznacza „program zadań i prac z dziedziny gospodarczej, kulturalnej itp., które mają być wykonane w pewnym określonym czasie; porządek, rozkład zajęć lub czynności przewidzianych do wykonania” lub „szkic, zarys, układ czegoś”.

Rekultywacja, w myśl Słownika Języka Polskiego, to z kolei „działalność naukowa, techniczna i organizacyjna, mająca na celu przywrócenie gospodarce leśnej lub rolnej terenów zniszczonych po eksploatacji”. Słownik Wyrazów Obcych pod red. doc. dr Jana Tokarskiego (dalej: Słownik Wyrazów Obcych) definiuje ponadto słowo rekultywacja jako „doprowadzenie terenów poeksploatacyjnych i zwałowisk do stanu umożliwiającego racjonalne ich wyzyskanie”. Ustawa o ochronie gruntów rolnych i leśnych definiuje natomiast termin rekultywacja gruntów, jako „nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg”.

W oparciu o cytowane powyżej definicje, w ocenie Wnioskodawcy, uznać tym samym należy, że przez plan rekultywacji, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o CIT rozumieć należy każdy dokument lub zbiór logicznie powiązanych dokumentów, które opisują program zadań i prac niezbędnych z punktu widzenia przywrócenia gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym ich pierwotnych lub zbliżonych do pierwotnych wartości użytkowych lub przyrodniczych. Zdaniem Wnioskodawcy, termin plan rekultywacji nie ogranicza się przy tym wyłącznie do dokumentu zatytułowanego przez podatnika jako „plan rekultywacji”, ale obejmuje swoim zakresem pojęciowym wszystkie te akty wewnętrzne przedsiębiorcy, które nawiązują do tematyki sposobu działania związanego z przywróceniem gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym ich pierwotnej lub zbliżonej do pierwotnej wartości użytkowej lub przyrodniczej.

Przenosząc powyższe na grunt zapytania Spółki zauważyć należy według Niej, że wytyczne w zakresie sposobu postępowania Wnioskodawcy w kwestii rekultywacji uregulowane zostały w następujących dokumentach:

*   Uchwale w sprawie Planu Rekultywacji, która stanowi w Spółce podstawę prawną dla utworzenia funduszy rekultywacyjnych, definiuje składowiska, dla których fundusz ma być tworzony, jak również kształtuje zasady kalkulowania wysokości bieżących wartości odpisów na fundusze oraz stanowi o terminach weryfikacji kosztów związanych z rekultywacją, jak również wskazuje osoby odpowiedzialne za prawidłową realizację planu rekultywacji,

*   Załączniku do Uchwały w sprawie Planu Rekultywacji, który opisuje proces prowadzenia rekultywacji, sposób działania, definiuje przy tym rodzaje wydatków, do poniesienia których zobowiązana będzie Spółka,

*   Załącznikach do Załącznika do Uchwały w sprawie Planu Rekultywacji, które szczegółowo opisują prace do wykonania na poszczególnych składowiskach odpadów oraz zawierają szczegółową kalkulację szacowanych kosztów jednostkowych rekultywacji wskazując jednocześnie stawkę funduszu rekultywacyjnego w wymiarze X zł/1 Mg.

W świetle tak ukształtowanych w Spółce zasad dotyczących rekultywacji składowisk odpadów, w ocenie Wnioskodawcy, przyjąć należy, że w przypadku Spółki planem rekultywacji, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o CIT będzie zbiór ww. aktów, jako że dopiero ich łączne zestawienie ze sobą i odczytanie pozwala na spójne, wyczerpujące i obiektywnie weryfikowalne określenie zasad działania Spółki w zakresie rekultywacji.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, przyjąć należy, że Spółka dysponuje planem rekultywacji, co za tym idzie pierwszy z warunków uprawniających Spółkę do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych odpisów na fundusz rekultywacji został spełniony.

Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, gdyby intencją ustawodawcy było wskazanie konkretnej formy czy kształtu planu rekultywacji to z pewnością nie ograniczyłby się wyłącznie do wprowadzenia zwrotu „plan rekultywacji” bez żadnego doprecyzowania w tym zakresie, ale zawarłyby stosowne zastrzeżenia na poziomie ustawy. Przykładowo wskazać bowiem można na przepis art. 16 ust. 2 w zw. z ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, gdzie ustawodawca w sposób bardzo precyzyjny zdecydował się zdefiniować rodzaje dokumentów wymaganych dla potrzeb zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych nieściągalnych wierzytelności, czy art. 16 ust. 5 w zw. z ust. 1 pkt 31 i 50 ustawy o CIT, gdzie równie precyzyjnie wskazana została treść dokumentu uprawniającego do rozpoznania w kosztach podatkowych wydatków związanych z użytkowaniem samochodów niestanowiących własności przedsiębiorcy.

Brak podobnych zastrzeżeń w zakresie planu rekultywacji, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy, powoduje, że przyjęty przez Spółkę sposób uregulowania kwestii związanych z rekultywacją składowisk odpadów spełnia wszelkie ustawowe przesłanki w tym zakresie. Posiadany przez Spółkę Plan Rekultywacji jest tym samym planem rekultywacji, o którym mowa w ww. przepisie ustawy o CIT.

Ad. 2

Określenie wysokości odpisu na fundusz w planie rekultywacji na dany rok

W tym miejscu Wnioskodawca ponownie zwraca uwagę na fakt, że tak jak w przypadku zwrotu „plan rekultywacji” także w przypadku terminu „kwota określona przez podatnika” ustawodawca nie wprowadził definicji legalnej w tym zakresie ani żadnych dodatkowych wytycznych co do sposobu określania owej kwoty.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego kwota to „pewna suma pieniędzy”. Słownik Wyrazów Obcych definiuje ponadto słowo kwota jako „ilość, liczba”. Określić w myśl Słownika Języka Polskiego to z kolei „wymienić cechy charakterystyczne czegoś, oznaczyć, wyznaczyć, zdefiniować”.

W oparciu o cytowane powyżej znaczenia poszczególnych słów, w ocenie Wnioskodawcy, uznać tym samym należy, że intencją ustawodawcy było nie tyle wprowadzenie regulacji, które narzucają podatnikom konkretny sposób kalkulacji wysokości odpisu, czy konkretną sumę pieniędzy, ale (mając też na uwadze specyfikę branży) intencją ustawodawcy było wprowadzenie mechanizmu pozwalającego na dostosowanie rozwiązań kalkulacyjnych do potrzeb poszczególnych przedsiębiorców. Co za tym idzie, w ocenie Wnioskodawcy, zwrot „kwota określona przez podatnika” rozumieć należy jako wskazanie warunków brzegowych (determinant takich jak ilość, liczba lub jednostka miary), przy użyciu których istnieć będzie obiektywna możliwość wyznaczenia i w razie potrzeby zweryfikowania przyjętych przez podatników wartości. Inaczej mówiąc, zdaniem Wnioskodawcy, dla spełnienia warunku „określenia kwoty” niezbędne (a jednocześnie wystarczające) jest tym samym wskazanie na poziomie planu rekultywacji determinant pozwalających na obiektywnie weryfikowalne ustalenie pewnych wartości (np. ilość zeskładowanych odpadów x \[razy\] wartość wyrażona w PLN na daną jednostkę miary). W ocenie Wnioskodawcy, w żadnym razie kwota ta nie musi przy tym jednak przybierać ściśle określonej (sztywnej) wartości (np. 100 000 zł).

Powyższa konkluzja, w ocenie Wnioskodawcy, znajduje dodatkowo uzasadnienie poprzez analizę innych przepisów ustawy o CIT. Jako przykład wskazać można art. 16 ust. 1 pkt 30 i 51 ustawy o CIT, gdzie ustawodawca w sposób precyzyjny, po pierwsze, wskazał mechanizm kalkulacji kwot granicznych, które mogą stanowić koszt podatkowy, a po drugie, na potrzeby kalkulacji ww. kwoty narzucił wręcz podatnikom konkretne liczby (tzw. kilometrówka) oraz ilości (liczba kilometrów faktycznego przebiegu). W przypadku odpisów na fundusz rekultywacji takich wytycznych nie ma.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt Spółki stwierdzić należy, że skoro – jak zostało udowodnione powyżej – Spółka posiada plan rekultywacji, a jednocześnie wprowadzony przez Spółkę mechanizm kalkulacji wysokości odpisu spełnia przesłanki uznania go za „określenie kwoty przez podatnika” to także drugi, z warunków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o CIT został spełniony.

Przechodząc natomiast do kwestii dotyczącej określenia kwoty „na dany rok” stwierdzić należy, że posiadany przez Spółkę Plan Rekultywacji w sposób bezsprzeczny, łatwo weryfikowalny i precyzyjny stanowi o wartościach odpisów w podziale na poszczególne lata podatkowe.

Zwrócić bowiem należy uwagę na fakt, że zgodnie z § 6 w zw. § 2 Uchwały w sprawie Planu Rekultywacji przyjęte zostało przez Spółkę podejście, zgodnie z którym ilość zeskładowanych odpadów raportowana jest w okresach sprawozdawczych jednego miesiąca, a następnie – przy zastosowaniu ustalonych przez Spółkę stawek na 1 Mg – przewartościowywana na konkretne kwoty pieniężne. Zsumowanie 12 okresów sprawozdawczych pozwala z kolei precyzyjnie określić wartość przypadającą na dany rok podatkowy.

W świetle tak przyjętego przez Spółkę mechanizmu bezsprzecznie stwierdzić należy, że Wnioskodawca określił kwotę odpisu na dany rok – kwotę tę wyznacza iloczyn ilości zeskładowanych w okresie 12 miesięcy odpadów i stawki za 1 Mg odpadów. Co za tym idzie, w ocenie Spółki, uznać należy, że również warunek dotyczący określenia kwoty na dany rok został przez Wnioskodawcę spełniony.

Ad. 3

Nieprzekroczenie wartości zaliczonej w ciężar kosztów podatkowych względem maksymalnej wartości ustalonej na dany rok podatkowy

Z uwagi na przyjęty przez Spółkę w Planie Rekultywacji mechanizm kalkulowania odpisów na fundusze rekultywacji, który zakłada pokrywanie się wysokości odpisów z kwotami zaliczanymi w ciężar kosztów podatkowych, uznać należy, że także trzeci warunek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o CIT został spełniony.

Przy przyjętym przez Spółkę sposobie raportowania ilości składowanych odpadów nie jest możliwe przyjęcie przez Wnioskodawcę wartości podatkowych wyższych niż wartości realne skalkulowane zgodnie z zasadami określonymi w Planie Rekultywacji.

Ad. 4

Korekta wartości przewidzianej do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych w danym roku podatkowym o kwotę pozostałości środków funduszy według stanu na początek roku podatkowego

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym fundusze rekultywacji prowadzone są przez Spółkę w postaci rezerw i naliczane są narastająco, a jednocześnie nie są wykorzystywane na bieżąco. Wnioskodawca dokonuje i będzie dokonywał każdorazowo na początku roku zapisu tzw. „bilansu otwarcia” danego funduszu rekultywacji, a następnie na koniec roku zapisu tzw. „bilansu zamknięcia” danego funduszu rekultywacji prezentującego łączną kwotę odpisów zgromadzonych na funduszu rekultywacji. Kwota stanowiąca różnicę pomiędzy bilansem zamknięcia a bilansem otwarcia dla danego funduszu, czyli kwota o którą zwiększył się fundusz rekultywacji w danym roku, stanowić będzie dla Wnioskodawcy limit kwoty jaką może zaliczyć do swoich kosztów podatkowych z tytułu dokonywania odpisów na fundusz rekultywacji w danym roku.

W celu dokładnego wyjaśnienia mechanizmu kalkulowania wysokości limitu w danym roku Wnioskodawca przedstawia stosowaną przez siebie metodologię na poniższym przykładzie.

Na początku roku 200x wartość środków zgromadzonych na funduszu rekultywacji (bilans otwarcia) wynosiła 10 000 zł. Stawka za 1 Mg przyjętych odpadów na składowisku wynosi 50 zł. W każdym miesiącu przyjęto 10 jednostek odpadów. Zatem, każdego miesiąca zwiększano fundusz rekultywacji o 10 x 50 zł = 500 zł. Na koniec roku 200x (bilans zamknięcia) wysokość środków zgromadzonych na funduszu rekultywacji wynosić będzie 10 000+12 x 500 zł = 16 000 zł.

Wysokość limitu dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu na fundusz rekultywacji skalkulowanego na rok 200x wynosi zatem 16 000 zł – 10 000 zł = 6 000 zł (bilans zamknięcia – bilans otwarcia = wartość rocznego limitu odpisów).

Następnego roku (200x+1) bilans otwarcia wynosić będzie 16 000 zł, co oznacza, że będzie równy bilansowi zamknięcia z roku poprzedniego. Stawka za 1 Mg przyjętych odpadów na składowisku wynosi 50 zł. W każdym miesiącu przyjęto 20 jednostek odpadów. Zatem, każdego miesiąca zwiększano fundusz rekultywacji o 20 x 50 zł = 1 000 zł. Na koniec roku 200x+1 (bilans zamknięcia) wysokość środków zgromadzonych na funduszu rekultywacji wynosić będzie 16 000 + 12 x 1 000 zł = 28 000 zł.

Wysokość limitu dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu na fundusz rekultywacji skalkulowanego na rok 200x+1 wynosi zatem 28 000 zł – 16 000 zł = 12 000 zł (bilans zamknięcia – bilans otwarcia = wartość rocznego limitu odpisów).

Powyższy przykład ilustruje zatem, że metodologia stosowana przez Wnioskodawcę pozwala na precyzyjne określenie rzeczywistej wartości limitu odpisów na fundusz rekultywacji w danym roku, do którego to limitu dokonane przez Spółkę odpisy na fundusz rekultywacji będą mogły podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Stosowany przez Wnioskodawcę mechanizm uwzględniać będzie tym samym potrzebę stosownego skorygowania wartości kosztów podatkowych o bilans otwarcia danego okresu rozliczeniowego.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, przyjąć należy, że także czwarty warunek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o CIT został spełniony, a co za tym idzie kalkulowane przez Spółkę w oparciu o powyższy mechanizm wartości stanowić mogą po stronie Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów.

Na zakończenie, na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje na następujące interpretacje prawa podatkowego:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 listopada 2014 r. (sygn. ILPB3/423-399/14-2/KS), w której wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, że „fundusz rekultywacji kalkulowany jest jako iloczyn ilości odpadów deponowanych na składowisku i kwoty jaka jest doliczana do ceny za przyjęcie tony odpadów na składowisku” a organ podatkowy potwierdził, że w tych okolicznościach „wnioskodawca posiadać będzie plan rekultywacji, tym samym, określił wysokość rocznego odpisu na fundusz rekultywacji. Innymi słowy w przedmiotowej sprawie Spółka będzie miała możliwość ustalenia kwoty rocznego odpisu, umożliwiającego zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 lutego 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-1109/08/CzP), w której w odniesieniu do następujących okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę: „(\`(...)\`) Spółka zobowiązana jest do dokonywania odpisów na fundusz rekultywacji w wysokości 9 zł na każdą tonę odpadów unieszkodliwionych poprzez składowanie” organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że „Spółka nie ma technicznej możliwości przeprowadzenia równoległej do eksploatacji wysypiska rekultywacji, a jednocześnie jest zobowiązana umową do utworzenia funduszu rekultywacji. Dlatego też (\`(...)\`) niewykorzystane na rekultywację środki na funduszu powinny w kolejnych latach zwiększać kwotę planowanego odpisu na fundusz na dany rok, by po korekcie dokonanej stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy Spółka mogła zaliczyć do kosztów podatkowych rzeczywiście przekazane środki na ten fundusz” oraz odstąpił od uzasadnienia prawnego.

Wreszcie, na zakończenie – niezależnie od argumentacji przedstawionej powyżej – Wnioskodawca dodatkowo wskazuje na fakt, że zgodnie z ustawą o odpadach funkcja zarządzającego składowiskiem nie kończy się w momencie zamknięcia składowiska, ale jest ona rozciągnięta w czasie na okres trwania fazy poeksploatacyjnej (do 30 lat).

Powyższa konstatacja jest, według Wnioskodawcy, o tyle istotna, że wskazuje w sposób oczywisty na fakt, że realizacja obowiązków związanych z szeroko pojętą rekultywacją skutkować będzie koniecznością ponoszenia przez Spółkę szeregu wydatków w okresie, w którym Spółka nie będzie już uzyskiwać przychodów z eksploatacji danego składowiska.

Odmówienie Spółce prawa do zaliczania w ciężar kosztów podatkowych odpisów na fundusz rekultywacji kalkulowanych w oparciu o zasady sprecyzowane przez Nią w Planie Rekultywacji oznaczać w efekcie będzie naruszenie naczelnej zasady sprawiedliwości opodatkowania, która w przypadku podatku dochodowego wyrażana jest poprzez opodatkowanie nie przychodu, ale dochodu rozumianego jako przyrost w majątku podatnika (tj. różnicy między przychodem a kosztami poniesionymi w celu jego uzyskania). Odmówienie Spółce prawa do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych przedmiotowych odpisów oznaczać bowiem będzie, że koszty związane z rekultywacją Spółka będzie mogła rozpoznać dopiero na moment ich faktycznego wydatkowania, a więc w okresie kiedy nie będzie już generowała przychodów (potrącenie przedmiotowych kosztów z przychodami nie będzie już tym samym możliwe). Przy takim podejściu pozycja podatkowa podmiotów zarządzających składowiskami stałaby tym samym w rażącej niesprawiedliwości względem innych podatników podatku CIT.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szeroko rozumianej gospodarki odpadami. W szczególności, Spółka zagospodarowuje odpady własne i przyjęte od podmiotów zewnętrznych na składowiskach. W związku z powyższym, na podstawie art. 137 ust. 2 ustawy o odpadach, Wnioskodawca zobowiązany jest do tworzenia funduszu rekultywacyjnego na potrzeby realizacji w przyszłości obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem i monitoringiem zarządzanych przez Spółkę składowisk odpadów. Na potrzeby prawidłowego wywiązywania się przez Spółkę z narzuconych jej przepisami ustawy o odpadach obowiązków, Zarząd Spółki podjął uchwałę „w sprawie przyjęcia planu rekultywacji i utworzenia funduszu rekultywacji dla składowisk odpadów w zakładach/instalacjach zarządzanych przez Spółkę” Szczegółowe postępowanie przy rekultywacji, zamknięciu składowisk i nadzorze poeksploatacyjnym, w tym monitoringu poszczególnych składowisk oraz koszty przewidywane do poniesienia przez Spółkę dla każdego składowiska przedstawione zostały w Załącznikach do Załącznika do Uchwały w sprawie Planu Rekultywacji. Poszczególne Załączniki do Załącznika do Uchwały w sprawie Planu Rekultywacji zawierają także szczegółowe wyliczenia poszczególnych stawek funduszu rekultywacyjnego, które wyrażone zostały wartością X zł/1 Mg, a następnie przeniesione do § 2 Uchwały w sprawie Planu Rekultywacji. Załącznik do Uchwały w sprawie Planu Rekultywacji stanowi jednocześnie, że .(\`(...)\`) generalną zasadą, którą należy kierować się przy tworzeniu funduszu jest odniesienie planowanych do poniesienia w okresie poeksploatacyjnym kosztów, do ilości odpadów możliwych do zeskładowania na każdym składowisku, do chwili jego wypełniania”. W oparciu o tak skonstruowany i zaakceptowany przez Spółkę Plan Rekultywacji Wnioskodawca przyjął metodologię działania, zgodnie z którą na koniec każdego miesiąca, na podstawie danych dotyczących ilości faktycznie zeskładowanych na poszczególnych składowiskach odpadów oraz stawek wskazanych w Planie Rekultywacji dla każdego składowiska, kalkulowana będzie wysokość odpisu na fundusz rekultywacji prowadzonego dla każdego składowiska odrębnie w formie rezerwy. Rezerwa ta będzie tworzona w sposób narastający od łącznej wartości odpadów zeskładowanych na danym składowisku. Zgodnie z polityką rachunkowości Spółki odpisy na fundusz rekultywacji ujmowane są w księgach rachunkowych jako koszt na koniec każdego miesiąca. Kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy bilansem zamknięcia a bilansem otwarcia, czyli kwotę o którą zwiększył się fundusz rekultywacji w danym roku Wnioskodawca zamierza zaliczać do kosztów uzyskania przychodów – w wysokości nieprzekraczającej jednak iloczynu stawki odpisu na fundusz przewidzianej dla każdego składowiska odrębnie i ilości zeskładowanych na nim w danym roku odpadów.

Aktualnie obowiązującym przepisem w zakresie kwestii finansowania kosztów rekultywacji jest przepis art. 137 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2013 r., poz. 21, z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 137 ust. 2 ww. ustawy z dniem rozpoczęcia przyjmowania odpadów na składowisko odpadów, zarządzający składowiskiem odpadów tworzy fundusz rekultywacyjny, na którym gromadzi środki pieniężne na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem. Środki są odprowadzane na fundusz w wysokości wystarczającej do pokrycia kosztów, o których mowa w ust. 1, z wyłączeniem kosztów budowy.

W myśl art. 137 ust. 3 ustawy o odpadach fundusz rekultywacyjny może mieć formę odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej.

Forma zabezpieczenia środków pieniężnych na koszty rekultywacji może więc przyjąć także postać rezerwy. W związku z tym należy ocenić możliwość zaliczenia takiej rezerwy do kosztów uzyskania przychodów.

Jeśli podmiot zarządzający składowiskiem odpadów utworzy – zgodnie z ciążącym na nim obowiązkiem – fundusz rekultywacji i nada mu formę rezerwy, wówczas kwalifikacja podatkowa tej rezerwy jest identyczna z sytuacją, w której fundusz rekultywacji byłby utworzony w innej dopuszczalnej formie (tj. w formie wyodrębnionego rachunku bankowego albo gwarancji bankowej). Bez względu zatem na formę utworzenia funduszu rekultywacji do podmiotu tworzącego ten fundusz zawsze zastosowanie będzie miał przepis art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nawet jeśli przedmiotowy fundusz będzie miał formę np. rezerwy to – w świetle art. 137 ust. 3 ustawy o odpadach – w dalszym ciągu jest to fundusz rekultywacji, a więc możliwe będzie zaliczenie do kosztów podatkowych jedynie kwot nieprzekraczających limitu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że podstawowym warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych jest pozostawanie tego wydatku w bezpośrednim lub pośrednim związku z przychodami podatnika.

W przypadku kosztów rekultywacji związek taki w ocenie tutejszego Organu występuje. Skoro bowiem rekultywacja jest obligatoryjną (wymaganą ustawowo) częścią działalności podmiotu zarządzającego składowiskiem odpadów, to osiąganie przychodów z zarządzania składowiskiem nie byłoby możliwe bez ponoszenia kosztów rekultywacji. W kontekście związku kosztów rekultywacji składowiska odpadów z przychodami nie ma zatem wątpliwości co do możliwości zaliczania omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Jak wynika z przytoczonej powyżej definicji kosztów uzyskania przychodów, drugim warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych – obok pozostawania tego wydatku w związku z przychodami podatnika – jest jego niewystępowanie w katalogu wydatków wyłączonych przez ustawodawcę z zakresu kosztów uzyskania przychodów. Katalog kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawarty jest w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W katalogu tym ustawodawca ujął również kategorię wydatków związanych z funduszem rekultywacji.

Zgodnie bowiem z treścią art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji w wysokości przekraczającej kwotę określoną przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

Sens tego przepisu jest taki, że co do zasady nie wyłącza on z kategorii kosztów podatkowych odpisów na fundusz rekultywacji, lecz wprowadza limit dla odpisów na omawiany fundusz, które mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Kosztów uzyskania przychodów nie stanowi bowiem tylko ta część odpisów na fundusz rekultywacji, która przekracza kwotę określoną przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego. Odczytując zatem a contrario przytoczony przepis, należy zauważyć, że odpisy na fundusz rekultywacji stanowią co do zasady koszt uzyskania przychodów z chwilą dokonania tych odpisów, z wyjątkiem jednak tej części omawianych odpisów, która przekracza określoną przez podatnika kwotę odpisów na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, którą to kwotę należy jeszcze skorygować o niewykorzystaną część środków funduszu rekultywacji z poprzedniego roku podatkowego.

Zatem, warunkiem zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest utworzenie funduszu rekultywacji i posiadanie planu rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, który określa wysokość odpisów na ten fundusz. Natomiast wysokość ponoszonych kosztów pozostawiona została uznaniu samego podatnika, który określa limit wydatków na ten cel w sporządzonym na dany rok planie rekultywacji.

W ocenie tutejszego Organu, nie jest wystarczające dla uznania spełnienia wymogu posiadania planu na dany rok ustalenie przez podatnika determinant pozwalających na obiektywnie weryfikowalne ustalenie pewnych wartości (np. ilość zeskładowanych odpadów x \[razy\] wartość wyrażona w PLN na daną jednostkę miary) jak uważa Wnioskodawca. Nieprawidłowe jest więc stanowisko Wnioskodawcy, że w żadnym razie kwota ta nie musi przybierać ściśle określonej (sztywnej) wartości (np. 100 000 zł) oraz że w przypadku Spółki planem rekultywacji, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy może być zbiór ww. aktów, jako że dopiero ich łączne zestawienie ze sobą i odczytanie pozwala na spójne, wyczerpujące i obiektywnie weryfikowalne określenie zasad działania Spółki w zakresie rekultywacji.

Wskazany przepis art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa jednoznacznie zasady obciążania kosztów uzyskania przychodów odpisami na fundusz rekultywacji utworzony przez podatnika, tworząc specyficznie określony ich limit, który może być zaliczony do tych kosztów. W przypadku utworzenia funduszu rekultywacji, kosztem uzyskania przychodów będą odpisy wyłącznie do wysokości kwoty określonej przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowanej o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

Innymi słowy, podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy na fundusz rekultywacji wyłącznie do wysokości limitu, jaki stanowi kwota określona przez niego na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych.

Problematyką wykładni omawianego przepisu i sposobu określenia opisanych w nim limitów zajmował się Naczelny Sąd Administracyjnego o/s w Katowicach, który w wyroku z dnia 13 lipca 2000 r. sygn. I SA/Ka 322/99 (wybór LEX nr 72469) wskazał: „już pobieżna analiza tego przepisu pozwala zauważyć, że odpisy na fundusz rekultywacji stanowią koszt uzyskania przychodów (skoro nie zalicza się do tych kosztów odpisów w kwocie przekraczającej inną kwotę, to – „a contrario” – odpis, który nie przekracza tej kwoty jest kosztem uzyskania przychodów). Drugi wniosek, jaki wypływa z wykładni tego przepisu jest taki, iż istnieje pewna granica zaliczalności odpisów na fundusz rekultywacji do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten wskazuje ją, stanowiąc jednocześnie, że wszystko co ponad tę granicę – nie może być kosztem uzyskania przychodów. Aby ją wyznaczyć trzeba zauważyć, że przepis ten operuje trzema wielkościami, a ich wzajemny stosunek wskazuje na tę granicę. Pierwsza wielkość– to odpis na fundusz rekultywacyjny, druga – to kwota określona przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów, trzecia – to kwota pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego. Relacja pomiędzy tymi wielkościami jest następująca: aby odpis na fundusz rekultywacyjny mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów nie może być większy od kwoty określonej przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowanej o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego. W części, w której odpis przekracza tę różnicę, nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów”.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i treść powołanych wyżej przepisów prawa tutejszy Organ z uwagi na treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stoi na stanowisku, że warunkiem zaliczania omawianych odpisów do kosztów podatkowych jest/będzie posiadanie przez podatnika planu rekultywacji terenów poeksploatacyjnych oraz określenie w tym planie kwoty odpisów na fundusz rekultywacji na dany rok. Nieposiadanie przez podatnika planu rekultywacji terenów poeksploatacyjnych lub nieokreślenie przez podatnika kwoty odpisów na fundusz rekultywacji na dany rok wyklucza możliwość zaliczania do kosztów podatkowych odpisów na przedmiotowy fundusz. W takim bowiem przypadku nie ma/nie będzie możliwości ustalenia limitu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, a więc wysokości kwoty odpisów na fundusz rekultywacji podlegającej zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Tutejszy Organ nadmienia, że odniósł się do wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej kwot dotyczących odpisu na fundusz rekultywacyjny, ponieważ co do zasady przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) jest sam przepis prawa podatkowego. Przepis ten nie uprawnia organu interpretacyjnego do zajęcia stanowiska i oceny prawidłowości przedstawionych kwot/wyliczeń. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego.

Tutejszy Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Odnosząc się z kolei do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych – należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każda sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie. Co więcej opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w tych interpretacjach indywidualnych różni się od opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.