Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.481.2019.4.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-18
Teza: 50% koszty uzyskania przychodu
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; twórcy; umowa-umowa o dzieło
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2019 r. (data wpływu 6 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 października 2019 r. (data wpływu 4 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 września 2019 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 22 października 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.481.2019.1.MK, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało za pośrednictwem poczty w dniu 23 października 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 28 października 2019 r.). W dniu 4 listopada 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 30 października 2019 r.).

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni zawarła umowę o dzieło dotyczącą sporządzenia spisu liczebności zwierząt na wskazanym obszarze … wraz z wykonaniem mapy tego obszaru w formacie A3, z naniesieniem populacji zwierząt pod kątem występowania oraz gęstości populacji na badanym obszarze. Mapa ta w przyszłości może zostać rozbudowana o dodatkowe funkcjonalności, jak choćby występowanie innych, zależnych populacji zwierząt na tym samym terenie, ruchów, przemieszczania się populacji w obrębie określonego terenu itp.

Praca polega na liczeniu zwierząt z natury, jak i przeprowadzaniu wywiadu na badanym terenie. Podczas wywiadu zbierane się informacje o występowaniu zwierząt na badanym terenie oraz inne, jak wiek, płeć zwierzęcia, czy jest ono wykastrowane, wysterylizowane itp. Wszelkie uzyskane informacje zawierane są w prowadzonym dzienniku pracy, który wraz z wykonaną mapą przekazuje się zlecającemu wraz z prawami autorskimi przysługującymi Wnioskodawczyni jako osobie wykonującej dzieło.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że wniosek dotyczy roku podatkowego 2019. Wnioskodawczyni posiada umiejętność pracy w programach graficznych, zna topografię i specyfikę terenu, którego dotyczy umowa, posiada praktyczną wiedzę związaną ze zwierzętami, których dotyczy umowa. Jako student psychologii posiada nabyte umiejętności komunikacyjne oraz budowania relacji interpersonalnych, a wykonywana praca w dużym stopniu oparta jest na umiejętności dotarcia, prowadzenia wywiadu z osobami udzielającymi informacji. Spis obejmie następujące gatunki: …, również … lub …. Jednak dzieło dotyczy zwierzęcia wolnożyjącego. Z informacji udzielonych przez zamawiającego wynika, że wyniki pracy Wnioskodawczyni posłużą do odpowiedniej realizacji zadań ustawowych zamawiającego, w tym wynikających z ustawy o ochronie zwierząt, a jednocześnie będą danymi wyjściowymi umożliwiającymi dalszą analizę populacji zwierząt na danym terenie. Sporządzona mapa będzie umożliwiała dalsze nanoszenie na niej pozyskanych w przyszłości informacji na temat populacji wymienionych zwierząt.

Opracowanie obejmuje: liczebność zwierząt na danym obszarze oraz takie prowadzenie wywiadu, by uzyskać informację o migracyjności tych zwierząt, co ograniczy możliwość ich wielokrotnego spisywania. Praca nie jest typowym spisem, gdyż dotyczy żywych zwierząt, bez stałego, z góry przewidywalnego miejsca stałego przebywania. Prowadzone badanie polega także na odpowiednim doborze narzędzi związanych z prowadzonym wywiadem i analizowaniem na bieżąco uzyskiwanych informacji. Na podkreślenie zasługuje fakt, że populacja zwierząt wolnożyjących jest bardzo specyficzna. Nie są to ani zwierzęta dzikie, ani bezdomne, ani domowe w rozumieniu ich środowiska życiowego. Populacja tych zwierząt, w zakresie ich liczebności na danym obszarze, określenia składowych cech występujących w tej populacji, jej migracyjności, zgodnie z wiedzą Wnioskodawczyni, nie była dotychczas przedmiotem badań, a narzędzia stosowane w przypadku prowadzenia spisu zwierząt dzikich – nie mogą być tutaj zastosowane. Stąd dobór odpowiednich narzędzi do wykonania pracy nie może być wzorowany na dotychczas stosowanych metodach pozyskiwania tych danych.

Jednocześnie, pomimo opisania pracy przez zamawiającego, to do Wnioskodawczyni należy jej prawidłowe wykonanie. Aby takim mogło być, Wnioskodawczyni musi odpowiednio dobrać, a w razie potrzeby wymyślić odpowiednie narzędzia pracy (sposób pozyskiwania informacji, dotarcia do osób udzielających informacji, odpowiedniej interakcji z nimi, odpowiedniego prowadzenia rozmowy, uwzględniania udzielonych wcześniej odpowiedzi, eliminowania niepotrzebnych danych, analizowania ich w celu rzetelnie uzyskanych wyników pracy badawczej, która jest prowadzona).

Twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Praca zostanie podpisana przez Wnioskodawczynię jako jej autora, prawa autorskie zostaną przeniesione na zamawiającego. W ocenie Wnioskodawczyni, jest Ona twórcą w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Powstały spis będzie utworem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Całość wynagrodzenia płatna będzie jednorazowo po wykonaniu dzieła. Poza tą wypłatą nie są przewidziane inne osobne wypłaty. Przedstawiając swoją ofertę cenową wykonania dzieła, Wnioskodawczyni brała pod uwagę zarówno czas i wysiłek poświęcony na wykonanie dzieła, koszty związane z jego wykonaniem (konieczność przemieszczania się itp.), wyceniła też swoją wiedzę związaną z umiejętnością doboru i stosowania narzędzi umożliwiających rzetelne wykonanie pracy, prowadzenia wywiadu, pozyskiwania osób do wywiadu, wykonanie odpowiedniej mapy. Nie sposób jednocześnie określić wartość rynkową wykonanego dzieła z uwagi na fakt, że zgodnie z posiadaną przez Wnioskodawczynię wiedzą, nikt wcześniej na terenie kraju nie wykonał takiego dzieła. Wszelkie stosowane dotychczas spisy zwierząt nie mogą być wyznacznikiem Jej pracy, nie może na nich bazować czy wzorować się nimi, gdyż specyfika badanego gatunku jest nietypowa. Dzieło nie dotyczy bowiem ani zwierząt dzikich ani domowych – dotyczy specyficznego zwierzęcia. Zwierzęta te żyją w obrębie miast, stąd stosowane metody spisu zwierząt dzikich nie mają tu zastosowania. Metody badawcze zatem opierają się na nowym, niestosowanym dotychczas podejściu do tego tematu. Z tytułu zawartej umowy Wnioskodawczyni nie uzyskała przychodu za wykonywanie innych zadań, niemających charakteru twórczego, takich jak zadania organizacyjne czy administracyjne. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku opisanej powyżej umowy o dzieło, Wnioskodawczyni przysługują koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% (praca badawcza) jako twórcy dzieła, który następnie przekazuje prawa autorskie do niego zleceniodawcy, a wykonana praca jest typowa pracą badawczą związaną z ustaleniem populacji zwierząt na danym terenie?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przysługują Jej 50% koszty uzyskania przychodu z uwagi na fakt, że dzieło jest typową pracą badawczą, która poprzez przeprowadzenie wywiadu oraz spis z natury zwierząt na danym obszarze pozwala na zobrazowanie aktualnej populacji zwierząt zamieszkującej dany obszar, ewentualne jej scharakteryzowanie w oparciu o uzyskane informacje (fenotyp, wiek, płeć, możliwość rozrodu itp.). Po naniesieniu populacji na mapę uzyskuje się obraz rozkładu danej populacji na danym terenie. Dodatkowo mapa ta, po przekazaniu praw autorskich zleceniodawcy, będzie możliwa do wykorzystania w przyszłości. Będzie można na przykład nanieść na nią inną populację zwierząt i zbadać wzajemne oddziaływanie populacji na siebie lub po ponownym wykonaniu badań populacyjnych, będzie można określić jej ruch, przemieszczanie się. Zatem, jest to praca rozwojowa i ze wszech miar nosi znamiona pracy badawczej, do której stosuje się właśnie 50% koszty uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawczyni przedstawionym w uzupełnieniu wniosku, Jej pytanie dotyczy art. 22 ust. 9b pkt 8 w związku z ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50%.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych m.in. z tytułu działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

W ocenie Wnioskodawczyni, kwalifikuje się Ona jako „twórca”. Dzieło z kolei jest w ocenie Wnioskodawczyni typową pracą badawczą. Zatem, zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, w przypadku wykonywanej przez Nią pracy jest właściwe

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest działalność wykonywana osobiście.

W myśl art. 13 pkt 8 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,
3.  przedsiębiorstwa w spadku

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W przypadku osoby, która uzyskuje przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło czy umowy zlecenia przysługują, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast w przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, ustawodawca dopuścił możliwość stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zgodnie z art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do art. 22 ust. 9b ww. ustawy, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, 1293, 1669, 2445 i 2339), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Zgodnie z art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Na gruncie przepisów podatkowych, w szczególności art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie dzieła będącego przedmiotem prawa autorskiego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Zgodnie z art. 4 ww. ustawy, nie stanowią przedmiotu prawa autorskiego:

1.  akty normatywne lub ich urzędowe projekty;
2.  urzędowe dokumenty, materiały, znaki i symbole;
3.  opublikowane opisy patentowe lub ochronne;
4.  proste informacje prasowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Ponadto, w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na zleceniodawcę, zamawiającego.

Zatem, aby było możliwe zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów, warunkiem koniecznym jest, aby osoba wykonująca czynności wynikające z umowy o dzieło stworzyła utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jej działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz osoba ta dokonała rozporządzenia prawami albo skorzystała ze swoich praw. Pojęcie „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielenie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych mieści się w ich zakresie.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być dokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu lub by doszło do rozporządzenia prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na dziełobiorcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli wykonywane obowiązki sprowadzą się do działalności twórczej i określone zostało wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich. Z treści zawartej umowy powinno więc wynikać, że wynagrodzenie (lub jego wyodrębniona część) stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która jest związana z przeniesieniem lub korzystaniem z praw autorskich oraz pozostałej jego części związanej z wykonaniem usługi.

Należy bowiem wskazać, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do przychodu – czyli do wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do powstałych projektów na rzecz zleceniodawcy, co oznacza, że ten przychód musi być wyraźnie „związany” z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi.

Należy także pokreślić, że norma wskazana w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodów nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni zawarła umowę o dzieło dotyczącą sporządzenia spisu liczebności zwierząt na wskazanym obszarze miasta, wraz z wykonaniem mapy tego obszaru w formacie A3, z naniesieniem populacji zwierząt pod kątem występowania oraz gęstości populacji zwierząt na badanym obszarze. Praca polega na liczeniu zwierząt z natury, jak i przeprowadzaniu wywiadu na badanym terenie. Podczas wywiadu zbierane się informacje o występowaniu zwierząt na badanym terenie oraz inne, jak wiek, płeć zwierzęcia, czy jest ono wykastrowane, wysterylizowane itp. Wszelkie uzyskane informacje zawierane są w prowadzonym dzienniku pracy, który wraz z wykonaną mapą przekazuje się zlecającemu wraz z prawami autorskimi przysługującymi Wnioskodawczyni jako osobie wykonującej dzieło. Stan faktyczny dotyczy roku podatkowego 2019. Wnioskodawczyni posiada umiejętność pracy w programach graficznych, zna topografię i specyfikę terenu, którego dotyczy umowa, posiada praktyczną wiedzę i umiejętności komunikacyjne oraz budowania relacji interpersonalnych, a wykonywana praca w dużym stopniu oparta jest na umiejętności dotarcia, prowadzenia wywiadu z osobami udzielającymi informacji. W ocenie Wnioskodawczyni, przygotowywany przez Nią spis jest utworem. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Praca zostanie podpisana przez Wnioskodawczynię jako jej autora, prawa autorskie zostaną przeniesione na zamawiającego. W ocenie Wnioskodawczyni, jest Ona twórcą w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Powstały spis będzie utworem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Całość wynagrodzenia płatna jest jednorazowo po wykonaniu dzieła. Poza tą wypłatą nie są przewidziane inne osobne wypłaty. Przedstawiając swoją ofertę cenową wykonania dzieła Wnioskodawczyni brała pod uwagę zarówno czas i wysiłek poświęcony na wykonanie dzieła, koszty związane z jego wykonaniem (konieczność przemieszczania się itp.), wyceniła też swoją wiedzę związaną z umiejętnością doboru i stosowania narzędzi umożliwiających rzetelne wykonanie pracy, prowadzenia wywiadu, pozyskiwania osób do wywiadu, wykonanie odpowiedniej mapy. Z tytułu zawartej umowy Wnioskodawczyni nie uzyskała przychodu za wykonywanie innych zadań, niemających charakteru twórczego, takich jak zadania organizacyjne czy administracyjne. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny, tutejszy Organ zaznacza, że wyłącznie wówczas gdy:

*   praca wykonywana przez podatnika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   podatnik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez podatnika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   stosunek prawny łączący podatnika ze zleceniodawcą przewiduje wynagrodzenia należne podatnikowi związane z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie),

*   od 1 stycznia 2018 r. przychody muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

do przychodu mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawczyni nie wskazała wprost, że całość wynagrodzenia za wykonanie dzieła dotyczącego sporządzenia spisu liczebności zwierząt na obszarze … stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich lub korzystania z praw autorskich do wykonanego spisu liczebności zwierząt, pomimo że Organ wezwał do uzupełnienia stanu faktycznego poprzez wskazanie, cyt.: „Czy cała kwota wynagrodzenia z tytułu umowy o dzieło stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich, czy też honorarium jest wypłacane odrębnie? W jaki sposób kwota ta została ustalona, tj. czy była wyznacznikiem rzeczywistej wartości rynkowej utworu, czy też została ustalona w inny sposób?” Jak wynika z opisu stanu faktycznego, wskutek realizacji umowy o dzieło Wnioskodawczyni uzyska wynagrodzenie za sporządzenie spisu liczebności zwierząt.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny, należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawczyni nie uzyska całości wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich lub korzystanie z praw autorskich do wykonanego dzieła w postaci spisu liczebności zwierząt, to należy uznać, że nie może Ona zastosować 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawczyni dotyczy jedynie przepisów prawa podatkowego. Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.). Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc organ interpretacyjny nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą lub współtwórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretny efekt pracy danej osoby stanowi przedmiot prawa autorskiego lub praw pokrewnych.

Końcowo Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.