Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-658/13/ZK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-10-11
Teza: Czy kwota należna spółce, której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem od spółki z o.o. określona w porozumieniu z dnia 13 czerwca 2013 r. tytułem „zwrotu kosztów poniesionych przez (...) na realizację sklepu” ma zostać rozliczona w momencie jej otrzymania jako „pozostałe przychody operacyjne” to jest przychód podatkowy, czy też ma stanowić pomniejszenie kosztu wytworzenia środka trwałego, powodując stosowne pomniejszenie wartości początkowej tego środka, to jest zmniejszenie podstawy do jego amortyzacji, która rozpocznie się po rozpoczęciu użytkowania obiektu opisanego w stanie faktycznym?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; przychód; umowa; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 3 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 8 lipca 2013 r.), uzupełnionym 6 września 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

*   nie powstania przychodu z tytułu otrzymania wskazanej we wniosku kwoty pieniężnej – **jest prawidłowe,**
*   możliwości zmniejszenia wartości początkowej wytworzonego środka trwałego o ww. kwotę – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych otrzymania wskazanej we wniosku kwoty pieniężnej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 3 września 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-658/13/ZK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 6 września 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki jawnej i w związku z tym podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od tej części dochodów z działalności tej spółki, która przypada na nią według udziału określonego w umowie spółki, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 8 ust. 1 tej ustawy.

W dniu 29 marca 2012 r. spółka zawarła umowę najmu ze spółką z o.o. Umowa ta zawierała m.in. postanowienia, że spółka, której wspólnikiem jest Wnioskodawczyni, w określonym czasie przeprowadzi inwestycję, która następnie zostanie wynajęta na potrzeby obiektu handlowego spółki z o.o. Ze środków finansowych nie należących do tej spółki z o.o. (czyli własnych lub kredytowych) rozpocznie, wykona i zakończy budowę obiektu handlowo-usługowego (według projektów uzgodnionych ze spółką z o.o. i wytycznych tej spółki), a po zakończeniu budowy i uzyskaniu wymaganych pozwoleń (głównie na użytkowanie) wynajmie spółce z o.o. wybudowany obiekt na jej działalność gospodarczą na okres przynajmniej 10 lat (z możliwością przedłużenia co najmniej na kolejne 5 lat). Spółka, której wspólnikiem jest Wnioskodawczyni, pozostanie właścicielem prawnym wybudowanego obiektu w okresie korzystania z niego przez spółkę z o.o., jako najemcy.

Spółka, której wspólnikiem jest Wnioskodawczyni, zgodnie z umową realizowała wynikające z tej umowy obowiązki. Dokonała stosownych podziałów geodezyjnych, poniosła nakłady na projekt, załatwiła wymagane pozwolenia budowlane, a także zaciągnęła kredyt na budowę obiektu (nie posiadając własnych środków finansowych wystarczających do tej budowy).

Po zakończeniu działań „zabezpieczających” budowę od strony prawnej, finansowej i organizacyjnej spółka, której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem, przystąpiła już do bezpośrednich robót budowlanych, które wykonywały zamówione przez nią wyspecjalizowane firmy budowlane.

Wszystkie nakłady ponoszone na budowę obiektu pod najem dla spółki z o.o. jak: zakup projektów, koszty uzyskania pozwoleń, usług geodezyjnych, usług budowlanych, materiałów budowlanych, ale również koszt odsetek od zaciągniętych kredytów spółka ujmowała we własnej ewidencji księgowej (pełne księgi) wyłącznie jako „środki trwałe w budowie” (dawniej „inwestycje rozpoczęte”), to jest bez rozliczania ich jako koszty (koszty uzyskania przychodu). W sytuacji, gdy prowadzona inwestycja była już bliska zakończenia, spółka z o.o. postanowiła ostatecznie się wycofać z zawartej 29 marca 2012 r. umowy (według przedstawicieli spółki z o.o. spowodowane to było pogłębiającym się kryzysem w Polsce i strategią głównych władz tej spółki o stopniowym wycofywaniu się z rynku polskiego). Wycofanie się spółki z o.o. z ww. umowy najmu zrodziło po stronie spółki jawnej określone uprawnienia finansowe. Ich praktyczna realizacja nastąpiła w formie porozumienia zawartego jako porozumienie o rozwiązaniu umowy najmu w formie aktu notarialnego sporządzonego 13 czerwca 2013 r. Najważniejsze z punktu widzenia niniejszego wniosku postanowienia tego porozumienia polegają na tym, że strony (to jest spółka jawna, której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem i spółka z o.o.) z dniem 13 czerwca 2013 r. rozwiązują umowę najmu z 29 marca 2012 r. pod warunkiem zapłaty przez spółkę z o.o. na konto spółki jawnej (do 15 lipca 2013 r.) kwoty określonej w dalszych postanowieniach aktu, na podstawie prawidłowo wystawionej faktury VAT. Jednocześnie strony wzajemnie zrzekają się wszelkich praw i roszczeń (także roszczeń odszkodowawczych) związanych z przedmiotową umową najmu. Kwota do zapłaty na rzecz spółki, której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem została określona jako należna jej tytułem „zwrotu kosztów poniesionych przez spółkę jawną na realizację sklepu”.

W dniu sporządzenia niniejszego wniosku powołane wyżej porozumienie nie zostało jeszcze wykonane, gdyż nie upłynął termin (15 lipca 2013 r.) do zapłaty przez spółkę z o.o. kwoty należnej spółce, której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 4 września 2013 r., wskazano, iż:

*   spółka, której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem planuje dokończyć wskazaną we wniosku inwestycję (prawdopodobnie nastąpi to końcem września - początkiem października 2013 r.), wobec czego nie ma mowy o jej likwidacji;
*   jedynym skutkiem określonym w umowie najmu zawartej ze spółką z o.o. na wypadek jej rozwiązania była kara umowna w kwocie 1.000.000 zł dla strony przeciwnej w stosunku do tej, z której winy doszło do rozwiązania umowy (§ 6 pkt 3 i 4 umowy najmu z 29 marca 2013 r.). Wnioskodawczyni uważa jednak, że w świetle treści aktu notarialnego z 13 czerwca 2013 r. postanowienia umowne dotyczące kar umownych nie mają w przedstawionym stanie faktycznym żadnego znaczenia, gdyż otrzymana kwota nie ma nic wspólnego z umownymi karami;
*   zgodnie z ww. aktem notarialnym strony wzajemnie zrzekły się wszelkich roszczeń, które mogły wchodzić w rachubę, gdyby de facto do najmu doszło;
*   otrzymana kwota nie ma nic wspólnego z karą, gdyż:

*   w akcie notarialnym dla spółki, której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem przyznano kwotę 1.500.000 zł netto, to jest inną, niż przewidziana kara (1.000.000 zł),
*   ww. kwota należna była spółce tytułem „zwrotu kosztów poniesionych przez (\`(...)\`.) na realizację Sklepu” (pkt 3.1. aktu notarialnego), a nie tytułem zapłaty kary umownej,
*   z aktu notarialnego nie wynika, by którakolwiek z jego stron stwierdziła winę drugiej ze stron, a był to warunek sine qua non dla roszczenia o karę.

Wyżej wymienione czynniki przesądzają o tym, że otrzymana przez spółkę jawną kwota powinna być oceniana pod względem podatkowym wyłącznie w korespondencji z treścią aktu notarialnego z 13 czerwca 2013 r., a nie zapisów o konsekwencjach finansowych przewidzianych w umowie na okoliczność jej rozwiązania, gdyż nawet gdyby brać te ostatnie pod uwagę, to zostały one bardzo istotnie zmodyfikowane zgodną wolą stron wyrażoną w treści tego aktu notarialnego;*   otrzymana od spółki z o.o. na podstawie aktu notarialnego kwota tylko w części pokryła koszty wytworzenia prowadzonej inwestycji (nawet w odniesieniu do kosztów gdy inwestycji tej jeszcze sporo brakowało do zakończenia, co wiązało się z generowaniem dalszych kosztów wytworzenia nie zwróconych już spółce w jakimkolwiek stopniu);
*   na moment składania uzupełnienia wniosku kwota otrzymana od spółki z o.o. w stosunku do poniesionych przez spółkę jawna kosztów nie stanowi nawet 50%. Kwota ta, nie pokrywając nawet połowy kosztów wytworzenia (nie mówiąc o jakimkolwiek wpływie na tzw. „utracone korzyści”) nie stanowi więc odszkodowania, lecz jest jedynie zwrotem części poniesionych kosztów, zgodnie z literalnym brzmieniem aktu notarialnego, co uzasadnia tezę Wnioskodawczyni wyrażoną we wniosku, że powinna stanowić zmniejszenie kosztów wytworzenia inwestycji pomniejszając po jej wprowadzeniu do użytkowania podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, a nie przychody do opodatkowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kwota należna spółce, której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem od spółki z o.o. określona w porozumieniu z 13 czerwca 2013 r. tytułem „zwrotu kosztów poniesionych przez (\`(...)\`) na realizację sklepu” ma zostać rozliczona w momencie jej otrzymania jako „pozostałe przychody operacyjne” to jest przychód podatkowy, czy też ma stanowić pomniejszenie kosztu wytworzenia środka trwałego, powodując stosowne pomniejszenie wartości początkowej tego środka, to jest zmniejszenie podstawy do jego amortyzacji, która rozpocznie się po rozpoczęciu użytkowania obiektu opisanego w stanie faktycznym?

Zdaniem Wnioskodawczyni, należność od spółki z o.o. za odstąpienie od umowy najmu zawartej 29 marca 2012 r., która przynajmniej przez 10 lat po zakończeniu budowy budynku (którego dotyczyła) miała przynosić spółce, której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem pożytki w postaci czynszów, płatna tytułem „zwrotu kosztów (\`(...)\`.) na realizację sklepu” nie stanowi przychodu podatkowego, ale pomniejsza koszt wytworzenia przedmiotowego budynku i po jego wprowadzeniu do użytkowania wartość początkową, czyli podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Wnioskodawczyni uważa, że należna spółce (której jest wspólnikiem) od spółki z o.o. kwota niezależnie od nazewnictwa zastosowanego w porozumieniu zawartym między stronami 13 czerwca 2013 r., nie powinna stanowić przychodu w momencie jej otrzymania, lecz zostać ujęta jako zmniejszenie kosztu wytworzenia środka trwałego (ewidencyjnie nadal jeszcze „środka trwałego w budowie”). Wnioskodawczyni uważa, że sformułowania tytułem „zwrotu kosztów na budowę sklepu” w przedmiotowym porozumieniu użyto w znaczeniu potocznym, a nie rachunkowym i podatkowym. Spółka, której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem, co prawda sugerowała przedstawicielom spółki z o.o. przed zawarciem porozumienia, że bardziej istotę sprawy oddawałoby sformułowanie „zwrot nakładów na budowę sklepu”, ale nie wyrazili oni zgody na takie sformułowanie.

Oceniając jednak czynniki obiektywne i zgodną wolę stron (według art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego najbardziej istotną przy ocenie charakteru czynności prawnej) Wnioskodawczyni uważa, że sformułowanie „zwrot kosztów” użyte zostało w znaczeniu potocznym. Tymczasem zarówno zasady rachunkowości jak i przepisy prawa podatkowego rozróżniają nakłady (kreujące koszt wytworzenia) od kosztów (bieżąco zmniejszających podstawę opodatkowania, o ile jednocześnie stanowią koszty uzyskania przychodu). W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku jest bezsporne i oczywiste, że wolą spółki z o.o. było wyrównanie spółce, której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem wydatków w sensie ekonomicznym (wydatkowania środków, co nie jest tożsame z kosztami w ujęciu rachunkowym i podatkowym), chociaż nie są znane Wnioskodawczyni przesłanki braku zgody spółki z o.o. na zapis „zwrot nakładów”. Jest także bezsporne i oczywiste, że spółka, której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem aż do dnia sporządzenia niniejszego wniosku włącznie (i zapewne jeszcze jakiś czas, gdyż obiekt nadal nie został ostatecznie wykończony) wydatki (w sensie ekonomicznym) na budowę obiektu, którego dotyczy rozwiązana umowa najmu, rozlicza jako „środki w budowie”, stosując zasadę kosztu wytworzenia według art. 22g ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc pod uwagę dwa czynniki, to jest wolę spółki z o.o. co do zwrotu środków poniesionych na budowę sklepu ze względu na wycofanie się z umowy najmu i zgodne z przepisami rachunkowymi i podatkowymi kwalifikowanie przez spółkę, której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem tychże środków jako nakładów na „środek trwały w budowie” należy uznać, że mimo sformułowania w porozumieniu „zwrot kosztów” faktycznie chodzi o zwrot nakładów poniesionych przez spółkę na budowę sklepu. Takie ustalenie pozwala na przejście do kwestii kwalifikacji kwoty, którą spółka ma otrzymać od spółki z o.o., tj. do oceny czy jest ona w momencie otrzymania przychodem (pozostałym) do opodatkowania, czy też ma stanowić zmniejszenie kosztu wytworzenia?

Zdaniem Wnioskodawczyni, kwota ta stanowi zmniejszenie kosztu wytworzenia. W jej ocenie na pewno wykluczyć trzeba kwalifikację tej kwoty jako odszkodowania lub świadczenia o zbliżonym charakterze, gdyż z treści powołanego porozumienia wynika, że strony wzajemnie zrzekają się wszelkich praw i roszczeń, w tym także odszkodowawczych, więc należności tej nie da się zakwalifikować jako odszkodowania. W takim razie trudno należność tą zakwalifikować jako którąkolwiek z pozycji stanowiących pozostałe przychody operacyjne, według art. 3 ust. 1 pkt 32 a - h ustawy o rachunkowości. Jeżeli chodzi o przepisy podatkowe, to co prawda art. 14 ust. 1 - 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dość szeroko określa przedmiot przychodu z działalności gospodarczej, ale w przypadku należności spółki jawnej nie mamy do czynienia ani z wydaniem rzeczy, ani ze zbyciem prawa majątkowego ani ze świadczeniem usługi (o których mowa w art. 14 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1c ww. ustawy). Z kolei przechodząc do wykładni art. 14 ust. 2 ustawy, który znacznie - w stosunku do art. 14 ust. 1 - rozszerza zakres przychodów z działalności gospodarczej, należy w kontekście przedmiotu niniejszego wniosku zwrócić uwagę na przepis art. 14 ust. 2 pkt 2. Według tego przepisu przychodami z działalności gospodarczej są różne dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których zgodnie z art. 22a - 22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Powyższe potwierdza pośrednio prawidłowość stanowiska Wnioskodawczyni. Należność od spółki z o.o. na rzecz spółki, której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem de facto jest dopłatą (wartość inwestycji znacznie przekroczy kwotę tej należności), którą spółka otrzyma jako zwrot kosztów, a z drugiej strony dotyczy wskazanego w przepisie wyjątku, to jest kosztów wytworzenia środka trwałego podlegającego amortyzacji na zasadach określonych w art. 22a- 22o ustawy. Oznacza to, że zgodnie z literalną wykładnią art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, należność spółki, której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem jest wyłączona z przychodów, co oznacza, że mając wpływ na kształtowanie się faktycznych kosztów wytworzenia obiektu, właściwym rozwiązaniem jest stosowne pomniejszenie tychże kosztów wytworzenia. Wpłynie to, już po przyjęciu środka trwałego w budowie do użytkowania jako środek trwały na wysokość odpisów amortyzacyjnych, stanowiąc zmniejszenie wartości początkowej, będącej podstawą naliczania tych odpisów. W przekonaniu Wnioskodawczyni, niezależnie od wykładni językowej przepisu art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy, jego wykładnia celowościowa potwierdza słuszność przedstawionego przez nią rozwiązania (skoro przepis ten właśnie w końcowym fragmencie wyjątku powołuje przepisy o amortyzacji).

Dodatkowo Wnioskodawczyni zwraca uwagę na logiczność swojego stanowiska: zwrot od spółki z o.o. wydatków na nakłady poniesione w celu budowy obiektu, gdyby zaliczyć go w momencie otrzymania bezpośrednio do przychodów, byłby „niesymetryczny” w układzie przychody podatkowe - koszty podatkowe i tym samym krzywdzący dla podatnika. Doszłoby bowiem do sytuacji, gdy podatnik niczego jeszcze nie rozliczając w kosztach, musiałby od razu rozliczyć podatek od związanych z tymi kosztami przychodów. Oczywiście w normalnej sytuacji, gdy podatnik dokonuje inwestycji, na którą ma wpływ od początku do końca, najpierw ponosi wydatki, a dopiero potem stopniowo je podatkowo „odzyskuje” poprzez amortyzację, jednakże przedmiot wniosku dotyczy odmiennej sytuacji, gdyż w spółce, której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem według umowy przychody (z najmu) miały równoważyć koszty amortyzacji i inne. Tymczasem nie wiadomo, czy takie przychody (od innych niż spółka z o.o. potencjalnych najemców) spółka w ogóle będzie otrzymywać, co uzasadnia stanowisko o korekcie kosztów wytworzenia o należność od spółki z o.o. Ponadto według Wnioskodawczyni słuszność stanowiska o nie występowaniu przychodów do opodatkowania w sytuacji, gdy zwrócone wydatki nie były zaliczone do kosztów uzyskania przychodu (wydatki te stanowią koszt wytworzenia środków trwałych w budowie) potwierdza jednoznacznie regulacja art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się (\`(...)\`) zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem należność otrzymana od spółki z o.o. w ogóle nie będzie przychodem, gdyż stanowi zwrot poniesionych nakładów, w całości nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu i stanowiących niezamortyzowaną część wartości początkowej budynku. Przychód będzie więc zminusowany do zera.

Reasumując: wszelkie zastosowane wykładnie przepisów prawa podatkowego, uzupełnione o wnioski z ustawy o rachunkowości przemawiają za stanowiskiem, że należność od spółki z o.o. za wycofanie się z umowy najmu nie jest przychodem podatkowym, ale powinna stanowić zmniejszenie kosztów wytworzenia obiektu.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 lutego 2009 r. znak: IPPB3/423-162/08-2/JG.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są wszelkie przysporzenia majątkowe, uzyskane w związku z tą działalnością, o ile ustawa nie wyłącza ich z tej kategorii.

W art. 14 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca wskazał przykładowe oraz szczególne rodzaje korzyści, które dla podatnika stanowią przychód ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów, albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Ponadto, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 4 i 12 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są także kary umowne oraz otrzymane odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku zwiąnych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 3 pkt 3a ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Stosownie jednak do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż grunty lub prawa wieczystego użytkowania gruntów środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Kosztem uzyskania przychodów są natomiast odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (art. 22 ust. 8 ww. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 22a ust. 1 pkt 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b (art. 22f ust. 1 ww. ustawy).

Sposób ustalenia tej wartości początkowej uzależniony jest m.in. od sposobu nabycia danego środka trwałego i określony został w art. 22g ww. ustawy. W myśl art. 22g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia. Natomiast za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 22g ust. 4 ww. ustawy).

Przy czym - jak stanowi art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że (co do zasady) dla podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą przychodem z tej działalności są wszelkiego rodzaju korzyści majątkowe uzyskane w związku z tą działalnością, w tym także otrzymane kary umowne, odszkodowania oraz wszelkiego rodzaju otrzymane dotacje i dopłaty. Wyjątek stanowią te formy dofinansowania, które podatnik otrzymuje na pokrycie kosztów lub jako zwrot wydatków ponoszonych m.in. na wytworzenie środka trwałego podlegającego amortyzacji podatkowej. Jednocześnie jednak odpisy amortyzacyjne dokonywane od tej części wartości początkowej środka trwałego, która odpowiada wartości zwróconych podatnikowi wydatków (poniesionych na wytworzenie tego środka trwałego) nie stanowią podatkowych kosztów uzyskania przychodu.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnienia stanu faktycznego wynika m.in., że Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki jawnej. W dniu 29 marca 2012 r. spółka jawna zawarła umowę najmu ze spółką z o.o. Na mocy tej umowy spółka jawna zobowiązała się wybudować obiekt handlowo-usługowy (z uwzględnieniem wytycznych spółki z o.o.), a następnie wynająć go spółce z o.o. Wybudowany budynek miał stanowić własność spółki jawnej. Spółka nie zaliczała do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wybudowanie tego budynku. Są one zgromadzone na koncie środki trwałe w budowie i po zakończeniu inwestycji będą stanowić podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Umowa najmu (na wypadek jej rozwiązania) przewidywała także karę umowną w kwocie 1.000.000 zł dla strony przeciwnej w stosunku do tej, z której winy doszło do rozwiązania umowy. Spółka jawna, zgodnie z umową realizowała wynikające z tej umowy obowiązki. W momencie gdy prowadzona inwestycja była już bliska zakończenia, spółka z o.o., postanowiła ostatecznie wycofać się z zawartej umowy najmu. W związku z powyższym 13 czerwca 2013 r. spółka jawna oraz spółka z o.o. zawarły porozumienie, na mocy którego strony rozwiązują umowę najmu pod warunkiem zapłaty przez spółkę z o.o. na konto spółki jawnej do dnia 15 lipca 2013 r. kwoty 1.500.000 zł netto, na podstawie prawidłowo wystawionej faktury VAT. Jednocześnie w ww. porozumieniu strony wzajemnie zrzekły się wszelkich praw i roszczeń (także roszczeń odszkodowawczych) związanych z umową najmu. Kwota do zapłaty na rzecz spółki jawnej została określona jako należna jej tytułem „zwrotu kosztów poniesionych przez spółkę jawną na realizację sklepu”. Wnioskodawczyni podkreśliła również, iż otrzymana od spółki z o.o. kwota tylko w części pokryła spółce jawnej koszty wytworzenia prowadzonej inwestycji. Spółka, której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem planuje dokończyć wskazaną we wniosku inwestycję. Jak wskazano w uzupełnieniu wniosku, otrzymana przez spółkę jawną kwota pieniężna nie stanowi ani kary umownej, ani odszkodowania.

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzić zatem należy, że jeżeli w istocie (w świetle odrębnych przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego i niemogących być przedmiotem niniejszej interpretacji) kwota pieniężna otrzymana przez spółkę jawną od spółki z o.o. nie jest karą umowną, ani odszkodowaniem, to jako zwrot wydatków poniesionych przez spółkę na wytworzenie środka trwałego (o ile będzie on podlegał amortyzacji podatkowej) nie stanowi ona przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie konsekwencją otrzymania ww. kwoty jest brak możliwości zaliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej, odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej wytworzonego środka trwałego, która odpowiada wysokości ww. otrzymanej kwoty, zgodnie z cyt. wyżej art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy. Otrzymana kwota pieniężna nie może jednak pomniejszyć kosztu wytworzenia środka trwałego, składającego się na jego wartość początkową. Wynika to wprost z treści art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który takiego zmniejszenia (wyłączenia) nie przewiduje. Także z żadnego innego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika możliwość zmniejszania wartości początkowej środka trwałego w sytuacji otrzymania częściowego zwrotu wydatków poniesionych na jego wytworzenie. Zatem w momencie zakończenia prowadzonej inwestycji spółka jawna powinna ująć w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wytworzony środek trwały i ustalić jego wartość początkową w wysokości kosztu wytworzenia (zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), tj. uwzględniając całą wysokość poniesionych na jego wytworzenie wydatków. Natomiast odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej, która odpowiada wartości zwrotu otrzymanego od spółki z o.o. nie będą stanowić podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie:

*   nie powstania przychodu z tytułu otrzymania wskazanej we wniosku kwoty pieniężnej – jest prawidłowe,
*   możliwości zmniejszenia wartości początkowej wytworzonego środka trwałego o ww. kwotę – jest nieprawidłowe.

Wskazać przy tym należy, że wydając interpretację indywidualną w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawczynię we wniosku oraz jego uzupełnieniu i jej stanowiskiem. Wobec powyższego wydając niniejszą interpretację Organ przyjął (zgodnie ze wskazaniem w uzupełnieniu wniosku), że otrzymana przez spółkę jawną od spółki z o.o. kwota pieniężna nie stanowi kary umownej ani odszkodowania. Kwestia ta może jednak zostać zweryfikowana w prowadzonym ewentualnie przez upoważnione organy podatkowe postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, iż została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie wiąże Organu wydającego niniejszą interpretację indywidualną. Ponadto dotyczy odmiennego, niż będący przedmiotem niniejszego wniosku stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.