Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-561C/13/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-08-22
Teza: Czy w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do Spółki Cypryjskiej, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 2 w zw. z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód Wnioskodawcy zostanie ustalony w wysokości wartości nominalnej (a nie w wartości emisyjnej, która jest wyższa od wartości nominalnej) udziałów obejmowanych w Spółce Cypryjskiej przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny (aport)?
Słowa kluczowe: aport; Cypr; nieruchomości; podmiot-przekształcanie podmiotów; przychód; spółki-spółka kapitałowa; udziałowiec; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2013 r. (data wpływu 14 maja 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 sierpnia 2013 r. (data wpływu 19 sierpnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w części dotyczącej sposobu ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze, w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 7) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze, w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 14 sierpnia 2013 r. (data wpływu 19 sierpnia 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczna mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce („Wnioskodawca”).

Wnioskodawca prowadzi zawodową działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami oraz jest m.in. od dnia 29 lipca 2005 r. właścicielem nieruchomości niezabudowanej („Nieruchomość”), nabytej w ramach tej działalności gospodarczej. Od nabycia, na Nieruchomości nie była i nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza przez Wnioskodawcę. Obecnie Nieruchomość nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawca zamierza jednak wystąpić o decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla Nieruchomości („Decyzja o WZiZT”). Nie jest również wykluczone, iż osoba trzecia wystąpiła już o wydanie oraz otrzymała decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla Nieruchomości.

Obecna wartość rynkowa Nieruchomości jest wyższa od ceny zakupu Nieruchomości w 2005 r. przez Wnioskodawcę.

Na Nieruchomości ma zostać wybudowany budynek biurowy wraz z miejscami parkingowymi. Przedmiotowa budowa będzie finansowana kredytem bankowym udzielonym przez bank z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce. Bank, który ma sfinansować budowę, wymaga by kredytobiorcą kredytu na budowę biurowca była spółka celowa prowadzona w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki komandytowej, (której komplementariuszem ma być spółka z ograniczoną odpowiedzialnością); jedynym majątkiem takiej spółki celowej ma być natomiast Nieruchomość.

Wnioskodawca zamierza, wraz z inną osobą, utworzyć spółkę jawną z siedzibą w Polsce („Spółka Jawna”), wnosząc do niej wkład niepieniężny (aport) w postaci Nieruchomości; inna osoba wniesie do Spółki Jawnej wkład pieniężny. Udział Wnioskodawcy w zysku Spółki Jawnej będzie większy niż 50%. Udział wspólników w Spółce Jawnej będzie odpowiadał rzeczywiście wniesionym wkładom do tej spółki.

Wspólnicy Spółki Jawnej rozważają też następnie przekształcenie Spółki Jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce („Spółka z o.o.”), w której zostaną udziałowcami - w proporcji do udziału w zysku Spółki Jawnej. Przekształcenie formy prawnej spółki powoduje zmianę formy prawnej, w której działa spółka na inną formę prawną; nie nastąpi jednak przeniesienie majątku na żaden inny podmiot. Oznacza to, iż spółka przekształcana (Spółka Jawna) nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnicy (Wnioskodawca oraz osoba trzecia) spółki przekształcanej (Spółka Jawna) stają się z dniem przekształcenia wspólnikami (Wnioskodawca oraz osoba trzecia) spółki przekształconej (Spółka z o.o.) w proporcji do udziału w zysku Spółki Jawnej. W związku z tym, cały majątek spółki przekształcanej (Spółka Jawna) staje się majątkiem spółki przekształconej (Spółki z o.o.), a wkład wspólników do Spółki Jawnej stanie się kapitałem zakładowym Spółki z o.o. Na moment przekształcenia Spółki Jawnej w Spółkę z o.o. nie nastąpi w żaden sposób zwiększenie majątku przekształcanej spółki, ani spółki przekształconej; nie nastąpi również żadna wypłata na rzecz wspólników spółki (w tym na rzecz Wnioskodawcy). Po przekształceniu, Wnioskodawca będzie posiadał udziały w Spółce z o.o. przekraczające 50% ogólnej liczby udziałów (wszystkie udziały w Spółce będą równe).

Następnie, po przekształceniu Spółki Jawnej w Spółkę z o.o., Wnioskodawca zamierza wnieść wkład niepieniężny (aport) w postaci należących do niego udziałów Spółki z o.o. do spółki kapitałowej z siedzibą oraz miejscem zarządu na Cyprze („Spółka Cypryjska"). W zamian za ten wkład, Wnioskodawca obejmie udziały w kapitale zakładowym Spółki Cypryjskiej, w ten sposób, iż wartość emisyjna udziałów Spółki Cypryjskiej będzie równa wartości rynkowej udziałów Spółki z o.o. należących do Wnioskodawcy, natomiast wartość nominalna udziałów Spółki Cypryjskiej objętych przez Wnioskodawcę będzie niższa od wartości emisyjnej tych udziałów. Powstała w ten sposób różnica (między wartością emisyjną a wartością nominalną) jako tzw. agio, zostanie przelana na kapitał zapasowy Spółki Cypryjskiej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do Spółki Cypryjskiej, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 2 w zw. z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód Wnioskodawcy zostanie ustalony w wysokości wartości nominalnej (a nie w wartości emisyjnej, która jest wyższa od wartości nominalnej) udziałów obejmowanych w Spółce Cypryjskiej przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny (aport)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 7).

Wnioskodawca uważa, że w przypadku wniesienia przez Niego wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do Spółki Cypryjskiej, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 2 w zw. z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód Wnioskodawcy zostanie ustalony w wysokości wartości nominalnej (a nie w wartości emisyjnej, która jest wyższa od wartości nominalnej) udziałów obejmowanych w Spółce Cypryjskiej przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny (aport).

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (\`(...)\`) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt (\`(...)\`) 9 (\`(...)\`), stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 tej ustawy. Art. 19 ww. ustawy, określa m.in. sposób ustalania wartości, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy (art. 19 ust. 4 ustawy).

Zdaniem Wnioskodawcy, z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika więc, że przychodem Wnioskodawcy będzie wyłącznie wartość nominalna (a nie wartość emisyjna, która jest wyższa) obejmowanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Cypryjskiej w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Prawidłowość takiej interpretacji była już potwierdzana w interpretacjach przepisów prawa podatkowego, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych - wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 699/09, w którym WSA wskazał m.in., że „przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 u.p.d.o.f.. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.”. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a tej ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść wkład niepieniężny (aport) w postaci należących do niego udziałów Spółki z o.o. do spółki kapitałowej z siedzibą oraz miejscem zarządu na Cyprze („Spółka Cypryjska"). W zamian za ten wkład, Wnioskodawca obejmie udziały w kapitale zakładowym Spółki Cypryjskiej, w ten sposób, iż wartość emisyjna udziałów Spółki Cypryjskiej będzie równa wartości rynkowej udziałów Spółki z o.o. należących do Wnioskodawcy, natomiast wartość nominalna udziałów Spółki Cypryjskiej objętych przez Wnioskodawcę będzie niższa od wartości emisyjnej tych udziałów. Powstała w ten sposób różnica (między wartością emisyjną a wartością nominalną) jako tzw. agio, zostanie przelana na kapitał zapasowy Spółki Cypryjskiej.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 ze zm.), zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Wyżej wymieniony przepis ma zastosowanie do zysków z przeniesienia majątku, w szczególności sprzedaży, zamiany, przekazania spółce w zamian za udziały.

Mając powyższe na uwadze, przychody z tytułu objęcia udziałów w spółce z siedzibą na terytorium Cypru w zamian za aport wniesiony przez osobę o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce podlegają opodatkowaniu w Polsce.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Ustawodawca w przepisie art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyraźnie przewidział moment powstania przychodu osoby fizycznej wnoszącej do spółki aport w postaci udziałów, stanowiąc, iż przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo,
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z treści tego przepisu wynika, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej (z o.o. lub akcyjnej) wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy wynika natomiast, iż przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. W art. 17 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot „nominalna wartość udziałów”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537). Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego skonstatować należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że jeżeli wkład niepieniężny (aport) wniesiony do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze w postaci udziałów Spółki z o.o., następuje w warunkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.