Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-179a/10/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-05-17
Teza: W jaki sposób Wnioskodawca ma określić dochód/stratę w związku ze zbyciem przez SK niektórych Aktywów, a w szczególności, jak określić koszty uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: aktywa; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; wycena
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2010 r. (data wpływu 15 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia dochodu/straty w związku ze zbyciem przez spółkę komandytową aktywów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia dochodu/straty w związku ze zbyciem przez spółkę komandytową aktywów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej: SK). SK powstała z przekształcenia Y spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Sp. z o.o.) na podstawie art. 551-570 oraz 575-576 kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH). Wnioskodawca był właścicielem ponad 99% udziałów w Sp. z o.o. Aktywa Sp. z o.o. w dacie przekształcenia składały się głównie z udziałów, akcji, obligacji oraz innych papierów wartościowych, a także wierzytelności (dalej: Aktywa). Sp. z o.o. posiadała również zobowiązania. Zgodnie z art. 28 ustawy o rachunkowości, w bilansach Sp. z o.o. sporządzanych według wymogów ustawy o rachunkowości, w tym w bilansie zamknięcia, Aktywa oraz zobowiązania były wyceniane według ich wartości rynkowych. W wyniku przekształcenia, SK nabyła cały majątek Sp. z o.o. W bilansie otwarcia SK, Aktywa zostały wykazane w wartościach wynikających z bilansu zamknięcia Sp. z o.o. Zgodnie z umową SK, wkładem wspólników Sp. z o.o. (w tym Wnioskodawcy) do SK było przedsiębiorstwo Sp. z o.o., którego wartość została określona na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Sp. z o.o. z dnia poprzedzającego przekształcenie Sp. z o.o. w SK. Aktywa SK, co do zasady, nie są środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi w rozumieniu art. 16a i 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani art. 22a i 22b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przyszłości, SK może zbywać niektóre Aktywa, np. sprzedawać je albo wnosić w postaci wkładu niepieniężnego do innego podmiotu. Działalność SK według PKD, zgodnie z umową spółki, obejmuje m.in. działalność firm centralnych (PKD 70); działalność holdingów finansowych (PKD 64.2); pozostałą finansową działalność usługową (PKD 64.9), w tym działalność inwestycyjną prowadzoną na własny rachunek; działalność wspomagającą usługi finansowe (PKD 66.11).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1).

W jaki sposób Wnioskodawca ma określić dochód/stratę w związku ze zbyciem przez SK niektórych Aktywów, a w szczególności, jak określić koszty uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, SK może zbywać Aktywa w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W związku z tym, powinien kwalifikować przychody ze zbycia Aktywów jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej - na podstawie art. 5b ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 6 i art. 30b ust. 4 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód z odpłatnego zbycia, w tym np. ze sprzedaży Aktywów powstanie co do zasady w dacie zbycia prawa majątkowego, nie później niż w dacie wystawienia faktury albo uregulowania należności (art. 14 ust. 1c ustawy). Wysokość przychodu będzie określona co do zasady jako cena sprzedaży (bez podatku VAT, jeżeli wystąpi), przy założeniu, że cena odpowiadać będzie warunkom rynkowym. Przychód powinien być rozpoznany w proporcji do udziału w zysku SK (art. 8 ust. 1 ustawy). W przypadku wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, przychodem będzie wartość nominalna udziałów otrzymanych w zamian za aport, odpowiadająca wartości rynkowej aportu (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy w związku z ust. 2 oraz art. 30b ust. 4 ustawy); w takiej sytuacji przychód powstanie w dacie zarejestrowania spółki lub wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki (art. 17 ust. 1a ustawy). Przychód Wnioskodawca powinien wykazać w proporcji do jego udziału w zysku SK. Kosztem uzyskania przychodu, będzie wartość Aktywów ujęta w księgach SK (tj. w bilansie otwarcia SK). Wartość ta odpowiada wartości Aktywów uwidocznionej w bilansie zamknięcia przekształconej Sp. z o.o. Analogicznie jak w przypadku przychodu, koszt uzyskania przychodu Wnioskodawca powinien rozpoznać w proporcji do udziału w zysku SK (art. 8 ust. 1 ustawy). Powyższą regułę dotyczącą rozpoznania kosztu uzyskania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia dokonanego przez spółkę osobową potwierdzają interpretacje organów podatkowych, np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 czerwca 2008 roku IBPB2/415W-47/08/AA dotycząca określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbywania przez spółkę osobową udziałów wniesionych do niej uprzednio w postaci wkładu niepieniężnego, czy też interpretacje dotyczące określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez spółkę osobową nieruchomości wniesionych do niej aportem, np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 marca 2009 r. (IPPB1/415-1377/08-5/EC) i z 12 sierpnia 2008 r. (sygn. IPPB1/415-595/08-3/EC) oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 lutego 2009 r. (sygn. IBPBI/1/415-937/08/AB). Przypadający na Wnioskodawcę przychód i koszt uzyskania przychodu powinien zostać skumulowany odpowiednio z innymi przypadającymi na Wnioskodawcę przychodami i kosztami uzyskania przychodów SK. Jeżeli w wyniku powyższych działań skumulowany przychód przewyższy skumulowane koszty uzyskania przychodu, powstanie dochód z działalności gospodarczej, stanowiący podstawę opodatkowania; w odwrotnym przypadku Wnioskodawca wykaże stratę podatkową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 ksh, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ksh), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ksh).

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b), zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki komandytowej.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisu art. 28 Kodeksu spółek handlowych zgodnie z którym majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Zgodnie z wyżej cytowanym art. 553 § 3 Kodeksu spółek handlowych wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Mając powyższe na uwadze majątek spółki przekształcanej jest zatem zaliczany na poczet wkładów do spółki przekształconej i staje się jej majątkiem.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym Spółka powstała w wyniku dokonanego przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową zamierza zbyć niektóre aktywa - sprzedać albo wnieść w postaci wkładu niepieniężnego do innego podmiotu. Przedmiotem działalności spółki komandytowej wg PKD jest między innymi działalność finansowa usługowa, w tym działalność inwestycyjna prowadzona na własny rachunek.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy, przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 8 ust. 2 ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (pkt 7).

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalanie podstaw opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

Pozarolnicza działalność gospodarcza została zdefiniowana w przepisie art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jako działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl natomiast art. 5b ust. 1 ww. ustawy za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Wyłączenie zawarte w ww. art. 5a pkt 6 ww. ustawy obejmuje m.in. kapitały pieniężne, zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, których poszczególne kategorie wymieniono w art. 17 tej ustawy.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się również nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną, albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przychód ten powstaje, o czym stanowi art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy, w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Przy czym, w myśl art. 30b ust. 4 ww. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Pojęcie kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, do których odwołuje się przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest definiowane odpowiednio w art. 17 ust. 1 oraz w art. 18 ustawy.

Zauważyć należy, iż nie wszystkie rodzaje przychodów z kapitałów pieniężnych w rozumieniu ustawy mogą stanowić przychód z działalności gospodarczej. Niemniej jednak, co do zasady przedmiotem takiej działalności może być nabywanie i zbywanie akcji oraz innych papierów wartościowych, na co bezpośrednio wskazuje treść cytowanego powyżej art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższych przepisów wynika, iż przychody z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) dla celów podatkowych, mogą być traktowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub jako przychody z odrębnego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż kwestią istotną dla zakwalifikowania ww. przychodów do odpowiedniego źródła przychodów jest ocena, czy obrót akcjami będzie nosił znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej.

Treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 daje podstawę, by przyjąć iż dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m. in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1.  jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,
2.  wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter, cechy przeznaczenia użytkowego (np. lokali mieszkalnych),
3.  prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, iż podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania określonych działań Spółki komandytowej do działalności gospodarczej należy ocenić zamiar, okoliczności i cel tych działań.

Z powyższych przepisów wynika, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera jedynie przesłanki, jakie spełniać musi dana działalność aby mogła być uznana za pozarolniczą działalność gospodarczą, w świetle tej ustawy oraz katalog cech, które wyłączają dane działanie z tej kategorii. Zauważyć jednak należy, iż dodatkowe ograniczenia, bądź warunki jakie spełniać musi podatnik aby móc prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą w danym zakresie mogą wynikać także z innych przepisów prawa, nie będących przepisami prawa podatkowego. Gdy chodzi o będącą przedmiotem zapytania działalność w zakresie obrotu akcjami, tymi innymi przepisami będą w szczególności przepisy ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.). Powołana ustawa reguluje zasady, tryb i warunki podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w tym obrocie oraz wykonywanie nadzoru w tym zakresie.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż jeżeli działalność w zakresie obrotu akcjami, będzie spełniała wszystkie przesłanki określone w ww. art. 5a pkt 6 oraz art. 5b ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jeżeli oprócz stosownego zapisu w umowie Spółki komandytowej oraz wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, potwierdzających prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie obrotu akcjami, spełnione zostaną wymogi wynikające z ww. ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, uprawniające spółkę do obrotu akcjami jako przedmiotu pozarolniczej działalności gospodarczej, to przychody uzyskane z tej działalności będą mogły stanowić przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a nie kapitały pieniężne.

W konsekwencji także koszty związane z wykonywaniem tej działalności będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przy czym wyraźnego podkreślenia wymaga, że za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, nie mogą być uznane przychody uzyskane w związku z objęciem przez Wnioskodawcę (proporcjonalnie do jego udziału w spółce) udziałów w spółce kapitałowej. Przychody te należy zakwalifikować do kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy. W konsekwencji dochody z tytułu objęcia udziałów podlegają odrębnemu opodatkowaniu na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy i nie łączy się ich z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c ustawy.

Natomiast oceniając stanowisko Wnioskodawcy w kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia składników aktywów w wysokości wartości odpowiadającej wartości Aktywów uwidocznionej w bilansie zamknięcia przekształcanej Sp. z o.o. stwierdzić trzeba, że ustawodawca podatkowy nie określił szczególnych regulacji w zakresie wyceny składników majątkowych niezaliczanych do środków trwałych i wartości niematerialnych i oprawnych przejętych przez podmiot przekształcony.

Zdaniem organu należy przyjąć, że obowiązuje w tym zakresie zasada kontynuacji wyceny ze spółki przed przekształceniem w spółce przekształconej, tzn. cena nabycia lub koszt wytworzenia składników majątkowych nie ulega zmianie.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Wyraźnego podkreślenia wymaga, iż pojęcia „koszty” w ujęciu przepisów o rachunkowości nie należy utożsamiać z definicją określoną dla potrzeb prawa podatkowego, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozróżnienie tego rodzaju sygnalizuje również piśmiennictwo, wg którego „podatkowa kategoria kosztów ponoszonych przez podatnika, na określenie której prawo podatkowe utworzyło własny termin "koszty uzyskania przychodów”, jest odrębną kategorią kosztów, której nie należy wprost wiązać z kategorią kosztów w prawie rachunkowym i nauce ekonomii” (por. Podatek dochodowy od osób prawnych pod redakcją dr Janusza Marciniuka, Wydawnictwo C.H.BECK Warszawa 2008 r. str. 348).

Przyjęta więc przez Wnioskodawcę wycena aktywów zgodnie z wymogami prawa bilansowego nie może być elementem kosztotwórczym rzutującym na poniesie kosztu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które wiąże się z faktycznym i definitywnym uszczupleniem majątku podatnika, w szczególności z przesunięciem określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu.

Zgodnie zaś z art. 558 kodeksu spółek handlowych, sprawozdanie finansowe dla celów przekształcenia należy sporządzić według takich samych zasad rachunkowości, jakie obowiązują przy sporządzaniu rocznych sprawozdań finansowych, a konkretnie w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Tym samym ustawodawca określił, że przekształcenie spółki kapitałowej nie jest równoznaczne z rozwiązaniem lub likwidacją spółki, gdyż w takiej sytuacji należałoby sporządzić bilans likwidacyjny. Przekształcenie nie stanowi podstawy do przeszacowania wartości składników aktywów czy zobowiązań. Oznacza to, że poszczególne składniki aktywów i zobowiązań, wykazane w sprawozdaniu finansowym spółki przekształcanej, w niezmienionej postaci powinny zostać przeniesione do bilansu otwarcia spółki przekształconej.

W kontekście powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w świetle którego kosztem uzyskania przychodu będzie wartość aktywów ujęta w księgach spółki osobowej, a która to odpowiada wartości rynkowej tychże aktywów uwidocznionej w bilansie zamknięcia spółki przekształcanej nie może być uznane za prawidłowe.

Wnioskodawca wskazał też, że wyceny dokonano zgodnie z wymogami ustawy o rachunkowości.

Stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Przyjęta formuła prawna cytowanego przepisu oznacza ścisłą korelację instytucji interpretacji z definicją legalną pojęcia „przepisy prawa podatkowego” – zawartą w art. 3 pkt 2 ww. ustawy, – które zdefiniowane są jako przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych – rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W związku z powyższym unormowania ustawy o rachunkowości nie stanowią przepisów prawa podatkowego zdefiniowanych w powyżej cytowanym przepisie. Tym samym minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnienia do interpretowania tych przepisów w trybie wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, określonych w art. 14b § 1 tej ustawy.

W konsekwencji więc organ, związany opisem stanu faktycznego zawartym we wniosku, nie ocenił poprawności wyceny aktywów, którą to kwestię regulują przepisy ustawy o rachunkowości.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji stwierdzić należy, iż zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organu wydającego niniejszą interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87–100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.