Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP3.4512.729.2016.1.OS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2017-02-27
Teza: w zakresie obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz prawa do odliczenia podatku według proporcji ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; gmina; proporcja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2016 r. (data wpływu 1 grudnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 lutego 2017 r. (data wpływu 13 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz prawa do odliczenia podatku według proporcji ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w odniesieniu do podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na wybudowanie/przebudowanie ulic, chodników, ścieżek rowerowych, sygnalizacji świetlnych, oświetlenia ulicznego, sieci uzbrojenia, bus-pasów, bezpłatnego parkingu przy cmentarzu, ekranów akustycznych, pasów zieleni, nasadzeń roślinności, elementów małej architektury –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz prawa do odliczenia podatku c według proporcji ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w odniesieniu do podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę/przebudowę sieci kanalizacji deszczowej,

*   obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz prawa do odliczenia podatku według proporcji ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w odniesieniu do podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na zakup autobusów komunikacji miejskiej, zakup i montaż elektronicznych tablic informacyjnych na przystankach, budowę/przebudowę pętli autobusowej, przystanków autobusowych i wiat przystankowych,

*   obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz prawa do odliczenia podatku według proporcji ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w odniesieniu do podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na wybudowanie/przebudowanie ulic, chodników, ścieżek rowerowych, sygnalizacji świetlnych, oświetlenia ulicznego, sieci uzbrojenia, bus-pasów, bezpłatnego parkingu przy cmentarzu, ekranów akustycznych, pasów zieleni, nasadzeń roślinności, elementów małej architektury.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 6 lutego 2017 r. (data wpływu 13 lutego 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina \`(...)\`. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina \`(...)\`.realizuje swoje zadania m.in. z zakresu budowy dróg publicznych wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz zarządzania komunikacją miejską, wykorzystując do tego swoje jednostki budżetowe, tj. Miejski Zarząd Dróg \`(...)\`. (dalej: MZD) oraz Zarząd Transportu Miejskiego (dalej: ZTM).

Obecnie jednostki budżetowe MZD i ZTM zarejestrowane są jako odrębni od Gminy czynni podatnicy podatku VAT. Od 1 stycznia 2017 r. Gmina \`(...)\` i jej jednostki organizacyjne, w tym MZD i ZTM, będą rozliczać się jako jeden podatnik podatku VAT.

Miejski Zarząd Dróg \`(...)\`. utworzony został dnia 20.03.1997 r. uchwalą Nr \`(...)\`. Rady Miejskiej w \`(...)\`. i jest jednostką budżetową działającą na podstawie:

*   ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.),

*   ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2013 r, poz. 260, z późn. zm.),

*   ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm.),

*   ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.),

*   ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.),

*   statutu Miejskiego Zarządu Dróg (MZD).

Nadzór nad działalnością Miejskiego Zarządu Dróg sprawuje Prezydent Miasta \`(...)\`., który zatwierdza roczny plan rzeczowo-finansowy MZD, przyjmuje kierunki działania, zatwierdza wewnętrzną strukturę i organizację MZD.

Pracami MZD kieruje Dyrektor, który działa na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Prezydenta Miasta \`(...)\`.. Do podstawowych zadań MZD należy pełnienie funkcji:

*   zarządcy dróg publicznych oraz dróg wewnętrznych stanowiących własność Gminy \`(...)\`., leżących w granicach administracyjnych miasta \`(...)\`.,

*   zarządcy miejskiej sieci kanalizacji deszczowej i systemu odwodnienia miasta.

MZD, jako zarządca dróg, uzyskuje przychody nie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT z tytułu wydawanych decyzji administracyjnych oraz pobierania opłat za parkowanie w strefie płatnego parkowania.

MZD, jako zarządca dróg, uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT z tytułu zawieranych umów cywilno-prawnych związanych z zarządzaniem drogami wewnętrznymi.

MZD, jako zarządca sieci kanalizacji deszczowej, uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT z tytułu przyjmowania wód opadowych do sieci kanalizacji deszczowej na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z podmiotami gospodarczymi, zlokalizowanymi przy tych sieciach.

Zarząd Transportu Miejskiego \`(...)\`. działa na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, uchwały Nr …. Rady Miejskiej \`(...)\`. z 25 października 2007 r. w sprawie likwidacji zakładu budżetowego o nazwie Zarząd Transportu Miejskiego \`(...)\`. i utworzenia o tej nazwie jednostki budżetowej, jak również statutu jednostki budżetowej pod nazwą Zarząd Transportu Miejskiego \`(...)\`., będącego załącznikiem do uchwały …. Rady Miejskiej \`(...)\`. z dnia 25 października 2007 r. Głównym przedmiotem działalności ZTM jest organizowanie komunikacji miejskiej. Szczegółowy zakres działalności ZTM, określony w Statucie, przedstawia się w sposób następujący:

*   zbieranie danych i prowadzenie analiz w zakresie potrzeb przewozowych,

*   planowanie, organizacja i koordynacja układu komunikacyjnego,

*   opracowywanie rozkładów jazdy,

*   sprzedaż biletów za usługi komunikacji miejskiej, prowadzenie spraw związanych z dystrybucją biletów,

*   kontrola biletów i uprawnień do przejazdów bezpłatnych oraz pobieranie opłat dodatkowych,

*   egzekucja należności z tytułu przewozu osób lub bagażu oraz opłat dodatkowych związanych z przewozem osób, zwierząt lub bagażu,

*   promocja sprzedaży usług komunikacji miejskiej,

*   badanie efektywności ekonomicznej funkcjonowania poszczególnych linii komunikacyjnych,

*   przetargowe zawieranie umów z przewoźnikami na świadczenie usług przewozowych,

*   kontrola realizacji umów pod względem ilościowym i jakościowym,

*   realizacja płatności za świadczone usługi przewozowe,

*   opracowywanie projektów systemów taryfowych oraz realizacja polityki taryfowej,

*   przygotowanie i udostępnianie informacji o funkcjonowaniu komunikacji miejskiej,

*   prowadzenie badań w zakresie wymagań stawianych komunikacji miejskiej oraz stopnia ich realizacji,

*   inicjowanie przedsięwzięć inwestycyjnych związanych z rozwojem komunikacji miejskiej,

*   realizowanie zadań inwestycyjnych w zakresie zakupów inwestycyjnych związanych z komunikacją miejską,

*   zarządzanie dworcem autobusowym i mini dworcami autobusowymi.

ZTM realizuje swoje zadania ze środków finansowych zatwierdzonych uchwałą budżetową i przekazywanych z budżetu Gminy na wyodrębniony rachunek ZTM do wysokości planu finansowego. Niezależnie od powyższego, ZTM uzyskuje przychody w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z tytułu czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej osiągane są przychody podlegające opodatkowaniu VAT, takie jak:

*   przychody ze sprzedaży biletów jednorazowych, przychody ze sprzedaży biletów okresowych, oraz

*   przychody za wydanie duplikatu \`(...)\`. Karty Miejskiej, przychody za rozklejanie rozkładów, przychody z tytuły najmu powierzchni dworca autobusowego, przychody z tytułu parkowania na dworcu autobusowym, sprzedaż składników majątku.

Do pozostałych przychodów generowanych przez ZTM zaliczyć należy opłaty za wydanie zaświadczenia przewoźnikowi, opłaty za zatrzymywanie się na dworcu autobusowym, opłaty dodatkowe za jazdę bez ważnego biletu, odsetki (za nieterminową zapłatę należności), odszkodowania za kolizje autobusowe z towarzystw ubezpieczeniowych, kary umowne.

Wyżej wymienione pozostałe przychody są bezwzględnie i integralnie związane z prowadzoną przez ZTM działalnością gospodarczą, niemniej nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Podsumowując, ZTM w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje zarówno czynności opodatkowane VAT, jak również czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem.

Gmina \`(...)\`. będzie realizowała projekt pn. „\`(...)\`.”, współfinansowany środkami Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego Polska Wschodnia 2014-2020. Projekt będzie realizowany przez podmioty upoważnione przez Beneficjenta do ponoszenia wydatków kwalifikowanych w ramach projektu, tj. MZD i ZTM. Rzeczowa realizacja projektu rozpocznie się po 1 stycznia 2017r. Realizacja przedmiotowego projektu należy do zadań własnych Gminy.

W zakres rzeczowy projektu wchodzą cztery odrębne zadania inwestycyjne:

Zadanie 1. „\`(...)\`.” - realizowane przez ZTM.

Zadanie 2. „\`(...)\`.” - realizowane przez ZTM.

Zadanie 3. „\`(...)\`.” - realizowane przez MZD.

Zadanie 4. „\`(...)\`..” - realizowane przez MZD.

Wydatki związane z realizacją projektu będą ponoszone na podstawie faktur VAT wystawianych na Gminę \`(...)\`. (adres i NIP) jako nabywcę towaru/usługi, natomiast odbiorcą faktur będą jednostki budżetowe upoważnione przez Beneficjenta do ponoszenia wydatków, tj. Miejski Zarząd Dróg i Zarząd Transportu Miejskiego (adres jednostki).

Zadanie 1 polega na zakupie 25 sztuk autobusów komunikacji miejskiej, które będą wykorzystywane do świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego i będą w całości wykorzystywane do celów wykonywanej przez Gminę \`(...)\`. działalności gospodarczej (sprzedaż biletów komunikacji miejskiej). Wydatki związane z realizacją zadania będą ponoszone na podstawie faktur VAT wystawianych na Gminę \`(...)\`. (adres i NIP) jako nabywcę towaru/usługi, natomiast odbiorcą faktur będzie Zarząd Transportu Miejskiego (adres jednostki).

Zadanie 2 polega na zakupie i montażu na przystankach autobusowych 30 sztuk elektronicznych tablic informacyjnych, które będą przekazywać w czasie rzeczywistym informacje o czasach odjazdów najbliższych autobusów oraz inne informacje związane z funkcjonowaniem publicznego transportu zbiorowego, np. informacje o planowanych zmianach rozkładów jazdy, czy zmianach przebiegu tras komunikacji publicznej. Nabyte towary i usługi będą zatem w całości wykorzystywane do celów wykonywanej przez Gminę \`(...)\`. działalności gospodarczej (sprzedaż biletów komunikacji miejskiej), wydatki związane z realizacją zadania będą ponoszone na podstawie faktur VAT wystawianych na Gminę \`(...)\`. (adres i NIP) jako nabywcę towaru/usługi, natomiast odbiorcą faktur będzie Zarząd Transportu Miejskiego (adres jednostki).

Zadanie 3 polega na rozbudowie ul. \`(...)\`. wraz z rozbudową skrzyżowań. Zakres rzeczowy zadania obejmował będzie m.in. budowę i przebudowę ciągu ulic wraz z infrastrukturą techniczną (m.in. chodniki, przystanki autobusowe, wiaty przystankowy, bus-pasy, ścieżki rowerowe, kanalizacja deszczowa, oświetlenie uliczne, sygnalizacja świetlna, sieci uzbrojenia, ekrany akustyczne, pasy zieleni, nasadzenia roślinności, elementy małej architektury). Wydatki związane z realizacją zadania będą ponoszone na podstawie faktur VAT wystawianych na Gminę \`(...)\`. (adres i NIP) jako nabywcę towaru/usługi, natomiast odbiorcą faktur będzie Miejski Zarząd Dróg (adres jednostki).

Na terenach przyległych do inwestycji znajdują się budynki mieszkalne oraz mają swoje siedziby podmioty, które prowadzą działalność gospodarczą. Od podmiotów tych będą uzyskiwane przychody z tytułu przyjmowania wód opadowych do wybudowanej/przebudowanej sieci kanalizacji deszczowej. Sprzedaż dokumentowana będzie fakturami VAT, wystawianymi na te podmioty na podstawie umów o charakterze cywilnoprawnym. Sprzedawcą będzie Gmina \`(...)\`. (adres i NIP) natomiast wystawcą faktury będzie Miejski Zarząd Dróg (adres jednostki i numer rachunku bankowego jednostki). Zatem towary i usługi nabyte w związku z budową/przebudową sieci kanalizacji deszczowej będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej - przyjmowanie wód opadowych do sieci kanalizacji deszczowej od znajdujących się tam podmiotów gospodarczych na podstawie umów cywilnoprawnych - oraz do działalności statutowej Miejskiego Zarządu Dróg, tj. odwodnienia ulic i placów na terenie Miasta \`(...)\`.

W ramach inwestycji budowane/przebudowywane będą również przystanki autobusowe i wiaty przystankowe. Wydatki na towary i usługi nabyte w związku z budową przystanków autobusowych i wiat przystankowych będą w całości wykorzystywane do celów wykonywanej przez Gminę \`(...)\`. działalności gospodarczej (sprzedaż biletów komunikacji miejskiej).

Pozostałe elementy zadania wybudowane/przebudowane w wyniku jego realizacji nie będą wykorzystywane do wykonywania przez Gminę \`(...)\`. działalności gospodarczej.

Inwestycja będzie realizowana i rozliczana w taki sposób, że będą wystawiane faktury VAT dokumentujące zakupy towarów i usług oddzielnie na prace związane z komunikacją publiczną (przystanki autobusowe i wiaty przystankowe), oddzielnie na prace związane z kanalizacją deszczową oraz oddzielnie na pozostały zakres robót Faktury będą wystawiane na podstawie kosztorysów oraz tabel elementów rozliczeniowych.

Zadanie 4 polega na rozbudowie ul. \`(...)\`. z przebudową parkingu przy cmentarzu. Zakres rzeczowy zadania obejmował będzie m.in. budowę i przebudowę ciągu ulic wraz z infrastrukturą techniczną (m.in. chodniki, przystanki autobusowe, wiaty przystankowe, bus-pasy, ścieżki rowerowe, kanalizacja deszczowa, oświetlenie uliczne, sygnalizacja świetlna, sieci uzbrojenia, parking, ekrany akustyczne, pasy zieleni, nasadzenia roślinności, elementy małej architektury), wydatki związane z realizacją zadania będą ponoszone na podstawie faktur VAT wystawianych na Gminę \`(...)\`. (adres i NIP) jako nabywcę towaru/usługi, natomiast odbiorcą faktur będzie Miejski Zarząd Dróg (adres jednostki).

Na terenach przyległych do inwestycji znajdują się budynki mieszkalne oraz mają swoje siedziby podmioty, które prowadzą działalność gospodarczą. Od podmiotów tych będą uzyskiwane przychody z tytułu przyjmowania wód opadowych do wybudowanej/przebudowanej sieci kanalizacji deszczowej. Sprzedaż dokumentowana będzie fakturami VAT, wystawianymi na te podmioty na podstawie umów o charakterze cywilnoprawnym. Sprzedawcą będzie Gmina \`(...)\`. (adres i NIP) natomiast wystawcą faktury będzie Miejski Zarząd Dróg (adres jednostki i numer rachunku bankowego jednostki). Zatem towary i usługi nabyte w związku z budową/przebudową sieci kanalizacji deszczowej będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej - przyjmowanie wód opadowych do sieci kanalizacji deszczowej od znajdujących się tam podmiotów gospodarczych na podstawie umów cywilnoprawnych - oraz do działalności statutowej Miejskiego Zarządu Dróg, tj. odwodnienia ulic i placów na terenie Miasta \`(...)\`..

W ramach inwestycji budowane/przebudowywane będą również przystanki autobusowe, wiaty przystankowe i pętla autobusowa. Wydatki na towary i usługi nabyte w związku z budową przystanków autobusowych, wiat przystankowych i pętli autobusowej będą w całości wykorzystywane do celów wykonywanej przez Gminę \`(...)\`. działalności gospodarczej (sprzedaż biletów komunikacji miejskiej).

Pozostałe elementy zadania wybudowane/przebudowane w wyniku jego realizacji nie będą wykorzystywane do wykonywania przez Gminę \`(...)\`. działalności gospodarczej.

Inwestycja będzie realizowana i rozliczana w taki sposób, że będą wystawiane faktury VAT dokumentujące zakupy towarów i usług oddzielnie na prace związane z komunikacją publiczną (przystanki autobusowe, wiaty przystankowe i pętla autobusowa), oddzielnie na prace związane z kanalizacją deszczową oraz oddzielnie na pozostały zakres robót. Faktury będą wystawiane na podstawie kosztorysów oraz tabel elementów rozliczeniowych.

Nabyte w ramach projektu towary i usługi oraz wytworzona infrastruktura będą stanowić własność Gminy \`(...)\`.

Efekty projektu w zakresie zakupu autobusów, zakupu i montażu elektronicznych tablic informacyjnych, budowy/przebudowy pętli autobusowej, przystanków autobusowych i wiat przystankowych będą w całości związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (sprzedaż biletów komunikacji miejskiej) oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Efekty projektu w zakresie budowy/przebudowy kanalizacji deszczowej związane będą z prowadzoną działalnością gospodarczą (będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na podstawie zawartych z podmiotami gospodarczymi umów cywilnoprawnych na odprowadzanie wód opadowych do miejskiej sieci kanalizacji deszczowej) oraz działalnością statutową MZD (odprowadzanie wód opadowych z ulic i placów do miejskiej sieci kanalizacji deszczowej).

Pozostałe efekty projektu (m.in. wybudowane/przebudowane ulice, chodniki, ścieżki rowerowe, sygnalizacje świetlne, oświetlenie uliczne, sieci uzbrojenia, bus- pasy, bezpłatny parking przy cmentarzu, ekrany akustyczne, pasy zieleni, nasadzenia roślinności, elementy małej architektury) związane będą z działalnością statutową MZD, tj. pełnieniem funkcji zarządcy dróg publicznych oraz dróg wewnętrznych stanowiących własność Gminy \`(...)\`., leżących w granicach administracyjnych miasta \`(...)\`., będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ramach realizacji projektu nie wystąpi sytuacja, w której wytworzona Infrastruktura będzie zarazem wykorzystywana do czynności opodatkowanych i zwolnionych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gminie \`(...)\`. przysługiwać będzie prawo do odliczenia przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust 2a-2h ustawy o VAT w odniesieniu do podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację pozostałego zakresu projektu (m.in. wybudowanie/przebudowanie ulic, chodników, ścieżek rowerowych, sygnalizacji świetlnych, oświetlenia ulicznego, sieci uzbrojenia, bus-pasów, bezpłatnego parkingu przy cmentarzu, ekranów akustycznych, pasów zieleni, nasadzeń roślinności, elementów małej architektury)? (we wniosku pytanie nr 5)
2.  Czy Gminie \`(...)\`.przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku częściowo według proporcji ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w odniesieniu do podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację pozostałego zakresu projektu (m.in. wybudowanie/przebudowanie ulic, chodników, ścieżek rowerowych, sygnalizacji świetlnych, oświetlenia ulicznego, sieci uzbrojenia, bus-pasów, bezpłatnego parkingu przy cmentarzu, ekranów akustycznych, pasów zieleni, nasadzeń roślinności, elementów małej architektury)? (we wniosku pytanie nr 6)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 (we wniosku Ad. 5)

W opinii wnioskodawcy, Gminie \`(...)\`. nie będzie przysługiwało prawo do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust 2a-2h ustawy o VAT w odniesieniu do podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację pozostałego zakresu projektu (m.in. wybudowanie/przebudowanie ulic, chodników, ścieżek rowerowych, sygnalizacji świetlnych, oświetlenia ulicznego, sieci uzbrojenia, bus- pasów, bezpłatnego parkingu przy cmentarzu, ekranów akustycznych, pasów zieleni, nasadzeń roślinności, elementów małej architektury), ponieważ efekty projektu w tym zakresie będą wykorzystywane wyłącznie do innych celów niż działalność gospodarcza. Towary i usługi nabyte w związku z realizacją tego zakresu nie będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2 (we wniosku Ad. 6)

W opinii wnioskodawcy, Gminie \`(...)\`. nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku częściowo według proporcji ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w odniesieniu do podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych realizację pozostałego zakresu projektu (m.in. wybudowanie/przebudowanie ulic, chodników, ścieżek rowerowych, sygnalizacji świetlnych, oświetlenia ulicznego, sieci uzbrojenia, bus-pasów, bezpłatnego parkingu przy cmentarzu, ekranów akustycznych, pasów zieleni, nasadzeń roślinności, elementów małej architektury), ponieważ towary i usługi nabyte w związku z realizacją tego zakresu nie będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Należy zatem zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Z okoliczności sprawy wynika, że efekty projektu w części dotyczącej wybudowania/przebudowania ulic, chodników, ścieżek rowerowych, sygnalizacji świetlnych, oświetlenia ulicznego, sieci uzbrojenia, bus-pasów, bezpłatnego parkingu przy cmentarzu, ekranów akustycznych, pasów zieleni, nasadzeń roślinności, elementów małej architektury, związane będą z działalnością statutową MZD, tj. pełnieniem funkcji zarządcy dróg publicznych oraz dróg wewnętrznych stanowiących własność Gminy, leżących w granicach administracyjnych miasta …. i będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi w ramach realizowanej inwestycji w powyższym zakresie, nie będzie nabywać ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym nie będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu w części dotyczącej wybudowania/przebudowania ulic, chodników, ścieżek rowerowych, sygnalizacji świetlnych, oświetlenia ulicznego, sieci uzbrojenia, bus-pasów, bezpłatnego parkingu przy cmentarzu, ekranów akustycznych, pasów zieleni, nasadzeń roślinności, elementów małej architektury. Wobec powyższego w stosunku do podatku naliczonego od ww. wydatków nie mają zastosowania przepisy art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy.

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informuje się, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz prawa do odliczenia podatku według proporcji ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w odniesieniu do podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na wybudowanie/przebudowanie ulic, chodników, ścieżek rowerowych, sygnalizacji świetlnych, oświetlenia ulicznego, sieci uzbrojenia, bus-pasów, bezpłatnego parkingu przy cmentarzu, ekranów akustycznych, pasów zieleni, nasadzeń roślinności, elementów małej architektury.

Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz prawa do odliczenia podatku według proporcji ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w odniesieniu do podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę/przebudowę sieci kanalizacji deszczowej, został załatwiony interpretacją nr 1061-IPTPP3.4512.661.2016.2.OS,

*   obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz prawa do odliczenia podatku według proporcji ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w odniesieniu do podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na zakup autobusów komunikacji miejskiej, zakup i montaż elektronicznych tablic informacyjnych na przystankach, budowę/przebudowę pętli autobusowej, przystanków autobusowych i wiat przystankowych., został załatwiony interpretacją nr 1061-IPTPP3.4512.728.2016.1.OS.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.