Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-219/09/WN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-06-18
Teza: opodatkowanie czynności wniesienia aportem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do spółki z o.o. oraz konsekwencje podatkowe ciążące na zbywcy z tytułu wcześniejszych odliczeń podatku od towarów i usług dokonanych przez Wnioskodawcę
Słowa kluczowe: aport; składnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2009r. (data wpływu 23 marca 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do spółki z o.o. oraz konsekwencji podatkowych ciążących na zbywcy z tytułu wcześniejszych odliczeń podatku od towarów i usług dokonanych przez Wnioskodawcę – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do spółki z o.o. oraz konsekwencji podatkowych ciążących na zbywcy z tytułu wcześniejszych odliczeń podatku od towarów i usług dokonanych przez Wnioskodawcę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą (dalej: przedsiębiorstwo) polegającą na sprzedaży materiałów budowlanych, głównie wykończeniowych (farby, lakiery, tynki, stolarka otworowa, panele podłogowe, płytki ceramiczne itp.). Sprzedaż prowadzona jest zarówno dla firm - w dziale hurtowym spółki, jak i dla klientów indywidualnych - w detalicznym markecie budowlanym. Na gruncie długoletnich wzajemnych kontaktów i realizowanych z powodzeniem przedsięwzięć gospodarczych, przedsiębiorstwo uzyskało pozycję solidnego partnera w interesach i jest rozpoznawalne w zakresie prowadzonej działalności przez producentów i odbiorców towarów z szeroko rozumianego rynku dóbr przemysłowo-budowlanych.

Przedsiębiorstwo posiada rozbudowaną bazę długoletnich i stałych dostawców oraz odbiorców, z którymi ma podpisanych szereg korzystnych umów. Przedsiębiorstwo zna, dzięki długoletniej współpracy, potrzeby swoich klientów oraz zapewnia ich kompleksową obsługę. Z drugiej strony przedsiębiorstwo stale się rozwija i rozbudowuje sieć kontaktów handlowych, pozyskuje i z powodzeniem utrzymuje nowe zamówienia na szerokie spektrum oferowanych kontrahentom produktów.

Wymierną wartością przedsiębiorstwa jest zatem zdobyte na przestrzeni lat zaufanie klientów, podpisane z nimi umowy, baza stałych dostawców oraz odbiorców oraz renoma przedsiębiorstwa, jako solidnego partnera w interesach. W działalności handlowej czynnik ten ma znaczenie, które trudno jest przecenić. Z dobrej współpracy powstają bowiem kolejne zamówienia, które budują wartość przedsiębiorstwa. Ze względu na szybki przyrost rozmiarów prowadzonej działalności, Wspólnicy spółki jawnej zamierzają założyć spółkę prawa handlowego posiadającą osobowość prawną (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) i wnieść do niej przedsiębiorstwo handlowe spółki jawnej. Zmiana formy prawnej prowadzenia działalności ma umożliwić w przyszłości pozyskanie inwestora zewnętrznego.

Wspólnicy spółki jawnej zamierzają wnieść do nowo utworzonej spółki kapitałowej przedsiębiorstwo handlowe spółki jawnej, przy czym w zakres wkładu niepieniężnego wchodzić będą w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, wyposażenia, oraz inne prawa rzeczowe ruchomości (w szczególności środki transportowe, w tym samochody ciężarowe i osobowe oraz wózki widłowe, sieć komputerowa i telefoniczna, urządzenia handlowo magazynowe),
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne (posiadane udziały oraz akcje, długoterminowe rozliczenia międzyokresowe),
*   wartości niematerialne i prawne,
*   fundusze specjalne,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,
*   koncesje, licencje, zezwolenia,
*   prawa z wszelkich umów i porozumień handlowych i innych, łączących spółkę jawną z klientami i dostawcami,
*   cała baza klientów i dostawców spółki wraz z warunkami handlowymi ustalonymi pomiędzy nimi a spółką
*   tajemnice przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że w kodeksowej definicji przedsiębiorstwa nie zostały wymienione zobowiązania, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Przeniesienie zobowiązań nastąpi na podstawie odrębnych umów cywilnoprawnych.

W wyniku wniesienia do nowo utworzonej spółki kapitałowej przedsiębiorstwa handlowego spółki jawnej, nowa spółka przejmie całą strukturę organizacyjną oraz wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki wynikające z obecnie istniejących stosunków pracy. W wyniku tego pracownicy wszystkich działów, handlowcy hurtowi i detaliczni, magazynierzy, służby finansowo-księgowe oraz pracownicy obsługi administracyjnej będą świadczyć pracę na rzecz nowej spółki w takim samym zakresie, jak obecnie dla spółki jawnej.

Jedynym składnikiem, jaki wspólnicy zamierzają wyłączyć z ogółu majątku przedsiębiorstwa spółki jawnej wnoszonego w formie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do nowo utworzonej spółki prawa handlowego - są nieruchomości, których właścicielem jest obecnie spółka jawna.

Przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo obejmujące całokształt posiadanych przez spółkę jawną składników majątkowych, z wyłączeniem nieruchomości (działek przy ulicy K. 7 oraz położonych na nich budynków salonu handlowego i magazynów), wraz ze związanymi z nimi na stałe elementami, takimi jak np. instalacje, system alarmowy, zamocowane na trwałe regały, itp. (dalej: nieruchomości).

Ponadto podkreślono, iż w akcie notarialnym traktującym o aporcie przedsiębiorstwa wskazane będzie, że spółka z o.o. będzie korzystała z wyżej wymienionego - podlegającego wyłączeniu - składnika majątku na podstawie umowy wieloletniej dzierżawy, a zawarcie takiej umowy jest nieodłącznym elementem planowanego projektu.

Wyłączenie wskazanej powyżej nieruchomości z wnoszonego aportem przedsiębiorstwa jest związane między innymi z faktem, iż obecne miejsce prowadzenia działalności, biorąc pod uwagę planowany rozwój, może w niedalekiej przyszłości przestać spełniać oczekiwania w zakresie możliwości dostosowania punktu sprzedażowego do potrzeb klientów. Jest prawdopodobne, że rozmiar prowadzonej działalności wymagać będzie w dłuższej perspektywie czasowej poszukiwania nowego, większego objętościowo magazynu, który zapewni przedsiębiorstwu właściwą infrastrukturę i umożliwi kontynuację ekspansji na rynku, z czym wiąże się także aport tego przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej, jako bardziej właściwej formy prowadzenia działalności gospodarczej w większych rozmiarach. Wskazuje to na istotną okoliczność, iż pozostawanie przy przedsiębiorstwie prawa własności nieruchomości nie warunkuje w żadnym razie zdolności przedsiębiorstwa do dalszego nieprzerwanego działania na rynku handlu artykułami przemysłowo-budowlanymi. Przedsiębiorstwo musi oczywiście posiadać miejsce wykonywania swej działalności, ale ekwiwalentny skutek, jak prawo własności, daje również wskazana powyżej umowa wieloletniej dzierżawy, czy nawet możliwość przeniesienia przez przedsiębiorstwo swej działalności w inne dogodne miejsce na podstawie innego tytułu prawnego.

W efekcie wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, nowa spółka kapitałowa będzie prowadzić działalność gospodarczą polegającą na handlu materiałami budowlanymi, opisanymi wyżej, w zakresie nie zmniejszonym w stosunku do działalności handlowej prowadzonej obecnie przez spółkę jawną. Natomiast spółka jawna po aporcie zaprzestanie działalności gospodarczej polegającej na handlu materiałami budowlanymi (zakaz działalności konkurencyjnej), podejmie natomiast działalność w zakresie wynajmu posiadanych przez siebie nieruchomości oraz działalność inwestycyjną związaną z budową nieruchomości pod wynajem. W zamian za wniesione przedsiębiorstwo wspólnicy spółki jawnej otrzymają udziały w nowo utworzonej spółce kapitałowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane powyżej wniesienie przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w myśl przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy opisane powyżej wniesienie przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej będzie skutkować w sferze wcześniejszych odliczeń podatku od towarów i usług dokonanych przez podatnika zbywcę (art. 91 ust. 1 ustawy o VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane powyżej wniesienie przedsiębiorstwa będzie stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu w myśl przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, „przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.” Z powołanego przepisu wynika, iż aport przedsiębiorstwa nie podlega ustawie o VAT. Definicję przedsiębiorstwa zawiera artykuł 551 Kodeksu Cywilnego (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: KC), który stanowi, że przedsiębiorstwo to „zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmujący w szczególności składniki wymienione w tym przepisie." Definicja ta jest powszechnie i zgodnie stosowana dla określenia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Należy jednak mieć także na uwadze treść art. 552 KC, zgodnie z którym czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepis ten wyraźnie zezwala stronie dokonującej czynności prawnej (stronom umowy) na wyłączenie określonego składnika przedsiębiorstwa. W tej kwestii Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 1997r. (sygn. akt I ACr 527/96), stwierdził, iż „Wyłączenie z przekazania poszczególnych składników jego mienia nie oznacza, że czynność prawna nie obejmuje zbycia przedsiębiorstwa (art. 552 k.c.).” Taki pogląd wyrażają również inne sądy, organy podatkowe, a także przedstawiciele nauki prawa. W doktrynie prawa panuje zgodność co do tego, że w przedsiębiorstwie można wyróżnić składniki podstawowe i podrzędne, a zbycie przedsiębiorstwa musi obejmować owe elementy istotne, podstawowe. Ze względu na funkcjonalną jedność elementów składających się na przedsiębiorstwo, czynność prawna winna się odnosić przynajmniej do tej jego części, która kształtuje jego określoną działalność.

Tak więc dla zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu przedmiotowo-funkcjonalnym konieczne jest zbycie podstawowych składników tego przedsiębiorstwa oraz stworzenie nabywcy możliwości dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa za pomocą tych składników, wraz z pozbawieniem zbywcy przedsiębiorstwa takich możliwości.

Skutek w postaci zbycia przedsiębiorstwa należy wiązać z przeniesieniem co najmniej tych jego elementów, z którymi związana jest klientela, rozumiana jako zdolność pozyskania odbiorców (klientów), określonych rodzajem prowadzonej przez zbywcę działalności gospodarczej. Przeniesienie klienteli stanowi miarodajne kryterium oceny przejęcia funkcji spełnianych przez dane przedsiębiorstwo. Klientela obiektywnie wyznacza bowiem składniki przedsiębiorstwa nie dające się zastąpić z punktu widzenia prowadzenia określonej działalności gospodarczej (tak np. B. Sołtys, „Sytuacja prawna nieruchomości wchodzącej w skład przedsiębiorstwa" \[w:\] „Rejent" nr 2/96, str. 81). Należy zatem stwierdzić, iż czynność prawna dotycząca przedsiębiorstwa - z uwagi na funkcjonalną jedność wszystkich elementów - powinna odnosić się, jeżeli nie do całego przedsiębiorstwa, to przynajmniej do tej jego części, która kształtuje jego określoną działalność. Poza nawiasem czynności nie mogą pozostać zatem te jego elementy, bez których działalność przedsiębiorstwa nie mogłaby się odbywać na tych samych zasadach, tracąc swój aktualny obraz. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku z dnia 8 kwietnia 2003r. sygn. akt CKN 51/01, Sąd Najwyższy stwierdził: „Zgodnie z art. 552 k.c. wniesienie takiego przedsiębiorstwa jako aportu polega na przeniesieniu na rzecz spółki całości przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. O tym, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki, decyduje zakres przekazanego majątku, praw i zobowiązań. Wniesienie musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jego składników nawet o znacznej wartości (\`(...)\`). Jednakże nawet wyłączenie niektórych składników nie umożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia (wniesienia jako aportu) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., jeśli na nabywcę przeszło to minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca.

Podobnie wypowiedział się Sąd Apelacyjny w Katowicach, w wyroku z dnia 17 stycznia 2006 roku, sygn. akt I ACa 2135/05: „Nie ulega wątpliwości, że wierzytelności stanowią majątek przedsiębiorstwa po myśli art. 551 pkt 4 k.c. Z kolei stosownie do art. 552 k.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, a więc obejmuje cały jego majątek w rozumieniu art. 551 k.c., w tym także ewentualne wierzytelności. Jednakże ten skutek strony mogą wyłączyć w treści czynności prawnej mającej za przedmiot przedsiębiorstwo, a to oznacza, że czynnością taką objęta być może tylko część składników przedsiębiorstwa. Jedyną granicą woli stron w tym zakresie jest tylko to, by zespół składników stanowił niezbędne minimum, bez którego konkretne przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych, a wierzytelności do takiego niezbędnego minimum nie są liczone, bowiem bez tego elementu majątku przedsiębiorstwo swe zadania gospodarcze może bez przeszkód wykonywać.” Opierając się na ww. wyrokach, należy uznać, że wniesienie całego przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości, w sposób opisany w części dotyczącej stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych wniosku, spełni warunek przeniesienia na nabywcę zespołu składników materialnych i niematerialnych oraz praw i zobowiązań, jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Odnosząc powyższe rozważania do analizowanego stanu faktycznego należy określić charakter i istotę przedsiębiorstwa, które ma być przedmiotem aportu do spółki kapitałowej. Niewątpliwie dla dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa w dotychczasowym kształcie przejęcie organizacji, rynku zbytu (klienteli), praw z tytułu zawartych kontraktów, wiedzy pracowników i ich kontaktów z klientami ma zasadnicze znaczenie. Wyłączenia z transakcji dotyczyć będą natomiast jedynie nieruchomości, tj. składników majątku, które nie są decydujące dla prowadzenia dotychczasowej działalności.

Należy w związku z powyższym podkreślić, iż wyłączenie wskazanych składników majątku przedsiębiorstwa spod czynności zbycia nie narusza charakteru przedsiębiorstwa jako całości, zdolnej do dalszego efektywnego działania w zakresie handlu materiałami budowlanymi. Wyodrębnienie wyżej wymienionych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa (nieruchomości) nie spowoduje bowiem, iż nie będzie ono mogło realizować celów, do jakich zostało powołane i straci charakter przedsiębiorstwa.

Taka interpretacja kwestii wyłączenia składników majątku z przedmiotu aportu, którym jest przedsiębiorstwo, została wyrażona również przez:

*   Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 1997r. (sygn. akt I ACr 527/96),
*   Sąd Najwyższy, w wyroku z dnia 17 października 2000r., (sygn. akt I CKN 850/98),
*   Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 kwietnia 2003r. (sygn. akt IV CKN 51/01),
*   Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 listopada 2006r. (sygn. akt I FSK 267/06),
*   R.T. Stroińskiego w publikacji „Zdolność aportowa przedsiębiorstwa" - („Przegląd Prawa Handlowego" nr 11/97, str. 29).

Istotnym jest, iż zarówno na gruncie VI Dyrektywy (art. 5 ust. 8), jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE (art. 19), państwom członkowskim przyznano możliwość wyłączenia z zakresu VAT transakcji polegających na przeniesieniu całości lub części majątku przedsiębiorstwa. Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) wielokrotnie podkreślał (np. sprawa C-497/01 Zita Modes), że wyłączenie takie (o ile zostanie wprowadzone) powinno być stosowane do wszelkich przypadków zbycia przedsiębiorstwa lub jego części, przy pomocy której można samodzielnie wykonywać działalność gospodarczą - a zatem także do transakcji zbycia przedsiębiorstwa z wyłączeniami.

Ponadto, z orzecznictwa ETS dotyczącego analogicznego przepisu VI Dyrektywy (art. 5 ust. 8) wynika, że przepis ten ma zastosowanie do takiej części majątku, która samodzielnie może służyć do wykonywania działalności gospodarczej. W wyroku z 27 listopada 2003r., sygn. C-497/01 ETS przyjął bowiem, że wynikająca z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki rzeczowe i w razie konieczności inne, łącznie stanowiące przedsiębiorstwo lub jego część. Jako warunek zastosowania tej zasady Trybunał wskazał wyrażanie przez nabywcę zamiaru dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego natychmiastowej likwidacji i sprzedaży zapasów. Zaznaczył też, iż przeniesienie, o jakim mowa w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy dotyczy m.in. części przedsiębiorstwa umożliwiającej prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej. Potwierdzeniem przez polskiego ustawodawcę ww. interpretacji przepisów ustawy o VAT jest ostatnia nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług, która zaczęła obowiązywać 1 grudnia 2008r., a która objęła wyłączeniem z opodatkowania również transakcje, których przedmiotem jest jedynie zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca zwrócił również uwagę na fakt, że z dniem przeniesienia przedmiotu aportu zawarta zostanie stosowna umowa wieloletniej dzierżawy, na podstawie której nieruchomości - będące własnością spółki jawnej - będą dalej wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez nowo utworzoną spółkę kapitałową.

Reasumując, Wnioskodawca stwierdził, iż w omawianym przypadku, przedmiotem aportu będzie cała dotychczasowa działalności związana z handlem hurtowym i detalicznym materiałami budowlanymi - i co wymaga podkreślenia - w zakresie nie zmniejszonym w stosunku zakresu, w jakim prowadzi ją zbywca, a zatem aport będzie spełniał definicję zbycia przedsiębiorstwa z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym, wniesienie do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości - wskazanych w opisie stanu faktycznego - nie będzie stanowiło, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Natomiast w zakresie pytania nr 2, opisane powyżej wniesienie przedsiębiorstwa nie będzie, zdaniem Wnioskodawcy, skutkować w sferze wcześniejszych odliczeń podatku od towarów i usług przez podatnika (zbywcę).

Przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa wymaga uznania, jak wskazuje art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wcześniej art. 5(8) VI Dyrektywy), że w przypadku zbycia przedsiębiorstwa, jego nabywca jest traktowany jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. Zgodnie bowiem z art. 19 ww. Dyrektywy w przypadku przekazania, jako aportu do spółki, całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W art. 91 ust. 9 ustawy o VAT przewidziano takie następstwo prawne. Przepis ten bowiem stanowi, że w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, o którym mowa w art. 6 pkt 1, korekta (podatku naliczonego) określona w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa. Tym samym, zbycie nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez zbywcę, co pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności VAT.

Reasumując, jeżeli w chwili nabycia składników majątku, podatnikowi wnoszącemu aportem przedsiębiorstwo z wyłączeniami przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na związek ze sprzedażą opodatkowaną to należy uznać, że późniejsze przekazanie przedsiębiorstwa, jako wkładu do spółki kapitałowej, nie pozbawia zbywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem tych składników. Odmienna interpretacja podważałaby bowiem sens art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

Brak konieczności dokonywania korekty podatku odliczonego od składników majątkowych wnoszonych aportem w ramach przedsiębiorstwa lub (przed zmianą przepisów) oddziału samobilansującego potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, który w piśmie z dnia 3 kwietnia 2007r. (nr 111-2/4430-1156A/AT/06/AT), stwierdził: „Zgodnie natomiast z art. 91 ust. 9 ww. ustawy w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o którym mowa w art. 6 pkt 1, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału). Tym samym zbycie przedsiębiorstwa nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez podatnika (zbywcę) nakładając jednak na nabywcę - jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy - obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego.” W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 lutego 2007r. sygn. akt I SA/Łd 1948/06, w którym WSA stwierdził m.in., że „szeroki zakres podmiotowy przepisu art. 91 ust. 7 ustawy wiąże się z regulacjami VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), a w szczególności jej art. 17 ust. 5 i art. 20 ust. 2.

Zgodnie z ww. orzeczeniem bez znaczenia w przypadku aportu jest to, że „nabywca" towarów lub środków trwałych będzie dalej wykorzystywał je w działalności gospodarczej opodatkowanej, poza przypadkami zbycia całego przedsiębiorstwa lub zakładu samodzielnie sporządzającego bilans. Sąd jednocześnie wskazał, że przy dokonywaniu korekty podatku naliczonego należy uwzględnić dyspozycję przepisu art. 163 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług." Podobnie wypowiedział się również Naczelnik Małopolskiego US, który w piśmie z dnia 14 września 2007r. (nr P02/443-117/07/75010), powielając argumentację przytoczoną we wspomnianym wcześniej piśmie, stwierdził, iż „Zakładając, że planowane wyodrębnienie organizacyjne majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będzie spełniać funkcję oddziału, samodzielnie sporządzającego bilans - w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, należy stwierdzić, że do jego dostawy (wniesienia w formie aportu) znajdzie zastosowanie regulacja art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. A zatem do opisanego przypadku nie będzie stosować się przepisów art. 91 ust. 4-7 tej ustawy, co oznacza, iż nie wystąpi konieczność korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego od nabywanych składników majątku przez wnoszącego oddział jak uważa Wnioskodawca. Do powyższego przypadku znajdzie natomiast zastosowanie regulacja art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o których mowa w art. 6 pkt 1, korekta określona w art. 91 ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału).” Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie składników majątku składających się na przedsiębiorstwo do spółki kapitałowej, w sposób opisany w części dotyczącej stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych wniosku, w związku z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, nie będzie skutkować koniecznością dokonania korekt wcześniej odliczonego podatku od towarów i usług i pozostanie bez wpływu na wcześniej dokonane odliczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ilekroć w ww. ustawie o podatku od towarów i usług jest mowa o sprzedaży należy przez to rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ww. ustawy).

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem tym należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jeżeli zatem warunki, o których mowa w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to wniesienie aportem przedsiębiorstwa do nowego podmiotu (spółki prawa handlowego lub cywilnego) w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, nie będzie podlegało przepisom ustawy.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca zamierza wnieść do nowo utworzonej spółki kapitałowej przedsiębiorstwo handlowe spółki jawnej, przy czym w zakres wkładu niepieniężnego wchodzić będą w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, wyposażenia, oraz inne prawa rzeczowe ruchomości (w szczególności środki transportowe, w tym samochody ciężarowe i osobowe oraz wózki widłowe, sieć komputerowa i telefoniczna, urządzenia handlowo magazynowe),
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne (posiadane udziały oraz akcje, długoterminowe rozliczenia międzyokresowe),
*   wartości niematerialne i prawne,
*   fundusze specjalne,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,
*   koncesje, licencje, zezwolenia,
*   prawa z wszelkich umów i porozumień handlowych i innych, łączących spółkę jawną z klientami i dostawcami,
*   cała baza klientów i dostawców spółki wraz z warunkami handlowymi ustalonymi pomiędzy nimi a spółką
*   tajemnice przedsiębiorstwa.

Ponadto Wnioskodawca doprecyzował, iż przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo obejmujące całokształt posiadanych przez spółkę jawną składników majątkowych, z wyłączeniem nieruchomości (działek przy ulicy K. 7 oraz położonych na nich budynków salonu handlowego i magazynów), wraz ze związanymi z nimi na stałe elementami, takimi jak np. instalacje, system alarmowy, zamocowane na trwałe regały, itp. (dalej: nieruchomości).

Dodatkowo podkreślił, iż w akcie notarialnym traktującym o aporcie przedsiębiorstwa wskazane będzie, że spółka z o.o. będzie korzystała z wyżej wymienionego - podlegającego wyłączeniu - składnika majątku na podstawie umowy wieloletniej dzierżawy, a zawarcie takiej umowy jest nieodłącznym elementem planowanego projektu.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo - obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepis ten odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje on zasadę, iż przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

W organizmie gospodarczym przedsiębiorstwa istotnym jest pierwiastek organizacji. Od innych kategorii mienia i np. zbiorów rzeczy, różni się tym, że pierwiastek organizacji kreuje powstanie samodzielnego organizmu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.

Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Wskazanie na pierwszym miejscu składników niematerialnych przedsiębiorstwa, przed jego składnikami materialnymi podkreśla prymat tych pierwszych w przedsiębiorstwie i daje podstawy do postawienia tezy, że w przedsiębiorstwie w znaczeniu przedmiotowym pierwszorzędne znaczenie mają jego elementy niematerialne i akcentują ujęcie przedsiębiorstwa jako samoistnego organizmu gospodarczego.

Przedsiębiorstwo nie jest wyłącznie tylko pewnym majątkiem. Innymi słowy, o składzie i kształcie danego przedsiębiorstwa decyduje rodzaj aktywności gospodarczej (ona warunkuje jego charakter, np. handel, usługi) oraz pomysł na realizowanie tej aktywności gospodarczej.

Wspólnicy zamierzają wnieść przedsiębiorstwo Spółki jawnej z wyłączeniem niektórych jego składników tj. nieruchomości (działek oraz położonych na nich budynków salonu sprzedaży i magazynów) należących do Spółki jawnej, wykorzystywanych w prowadzonej przez tę Spółkę działalności. Po wniesieniu przedsiębiorstwa do spółki z o.o., nieruchomości te będą wykorzystywane przez Spółkę z o.o. na podstawie umowy dzierżawy.

W sytuacji, gdyby możliwe było prowadzenie działalności gospodarczej w formie przedsiębiorstwa w oparciu o wskazane we wniosku elementy z wyłączeniem ww. nieruchomości, można by uznać, że przedmiotem aportu do Spółki z o.o. jest przedsiębiorstwo.

Jednakże jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wskazane nieruchomości są elementem ściśle powiązanym z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie przedsiębiorstwa Spółki Jawnej, zatem ich wyłączenie uniemożliwiłoby Spółce z o. o., jako nabywcy, kontynuowanie działalności gospodarczej w niezmienionej formie. Ponadto Wnioskodawca w przedstawionym stanowisku wskazuje, iż:

*   „w akcie notarialnym traktującym o aporcie przedsiębiorstwa wskazane będzie, że spółka z o.o. będzie korzystała z wyżej wymienionego - podlegającego wyłączeniu - składnika majątku na podstawie umowy wieloletniej dzierżawy, a zawarcie takiej umowy jest nieodłącznym elementem planowanego projektu”,
*   „wyłączenie wskazanej powyżej nieruchomości z wnoszonego aportem przedsiębiorstwa jest związane między innymi z faktem, iż obecne miejsce prowadzenia działalności, biorąc pod uwagę planowany rozwój, może w niedalekiej przyszłości przestać spełniać oczekiwania w zakresie możliwości dostosowania punktu sprzedażowego do potrzeb klientów”.

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż przedmiotem aportu są składniki majątku przedsiębiorstwa, a nie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zatem przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania w sprawie.

Dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej. Skoro przedmiotem aportu nie będą nieruchomości, które jak Wnioskodawca sam potwierdza, stanowią element nieodzowny do kontynuowania przez Spółkę z o. o. działalności gospodarczej w niezmienionej formie, w istocie przedmiotem wniesienia nie jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku stwierdzić należy, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w postaci składników majątkowych, prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel tymi składnikami, a zatem stanowić będzie odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. według właściwych stawek podatkowych lub z zastosowaniem zwolnienia, o ile takie będzie wynikało z przepisów.

Z wniosku wynika ponadto, iż wątpliwość Wnioskodawcy budzą skutki podatkowe, związane z wniesieniem przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej związane z wcześniejszym odliczeniem podatku od towarów i usług dokonanym przez podatnika - zbywcę (art. 91 ust. 1 ustawy o VAT). Zagadnienia dotyczące obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego związanego ze zbyciem przedmiotów stanowiących majątek przedsiębiorstwa regulują przepisy art. 90 i art. 91 cyt. ustawy o VAT.

Jak wskazano wyżej, czynność wniesienia aportem składników majątku przedsiębiorstwa podlega, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem w tej sytuacji ww. przepisy dotyczące obowiązku dokonania korekty, nie znalazłyby zastosowania.

Należy jednak pamiętać, iż w sytuacji gdyby do któregoś z wnoszonych aportem składników majątku Wnioskodawcy miało zastosowanie zwolnienie z opodatkowania wynikające z ustawy o VAT, wówczas Wnioskodawca jako zbywca, w tym zakresie winien dokonać korekty, o której mowa w art. 91, zgodnie z zasadami wskazanymi w tym przepisie.

Przy ewentualnym obowiązku dokonania ww. korekty, uwzględnić także należy art. 163 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym obowiązek dokonywania ww. korekt odnosi się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po dniu 30 kwietnia 2004r., czyli już pod rządami nowej ustawy i stosuje się go w okresie 5 lat (10 lat w przypadku nieruchomości) począwszy od roku, w którym środek trwały (wartość niematerialna i prawna, nieruchomość) zostały oddane do użytkowania. W stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004r. stosuje się przepis art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W przypadku zatem wniesienia do Spółki drogą aportu środka trwałego, nabytego przed dniem 1 maja 2004r., Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty wcześniej odliczonego podatku naliczonego.

Reasumując, z uwagi na to, iż przedmiotem wniesienia aportem do spółki prawa handlowego są składniki majątku przedsiębiorstwa, a nie przedsiębiorstwo, czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na zasadach ogólnych, a tym samym, w sytuacji opodatkowania przedmiotowych składników majątkowych nie rodzi obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.