Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-441/11-3/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-08-12
Teza: Czy kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego jest zapisana w księgach rachunkowych zaktualizowana do wartości godziwej cena nabycia?
Słowa kluczowe: cena; koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi-księgi rachunkowe; nabycie; prawo; sprzedaż; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11.05.2011r. (data wpływu 16.05.2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie prawa użytkowania wieczystego zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, w tym przypadku zgodnie z ustawą o rachunkowości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.05.2011r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie prawa użytkowania wieczystego zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, w tym przypadku zgodnie z ustawa o rachunkowości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka posiadała prawo użytkowania wieczystego gruntu, które było zakwalifikowane do środków trwałych. Ze względu na niewykorzystywanie tego prawa w działalności gospodarczej spółki, kierownik jednostki postanowił przekwalifikować ją z aktywów trwałych na inwestycje. Przekwalifikowanie przeprowadzono formalnie w dniu 30.09.2010 r. poprzez odpowiednią uchwałę Zarządu spółki. Wycofanie prawa użytkowania wieczystego jak również przyjęcie go w poczet inwestycji znalazło odzwierciedlenie w księgach rachunkowych.

Ponieważ wartość przekwalifikowanego prawa użytkowania wieczystego nie odpowiadała wartości rynkowej, a w związku z tym nie oddawała rzetelnie wartości aktywów spółki, Zarząd spółki na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 1a ustawy o rachunkowości dokonał przeszacowania jej wartości do wartości godziwej zgodnie z operatem szacunkowym rzeczoznawcy. W wyniku przeszacowania wartość inwestycji wzrosła. Również to zdarzenie znalazło odzwierciedlenie w księgach rachunkowych poprzez podniesienie wartości inwestycji oraz odniesienie zmiany tej wartości na przychody spółki zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 23 ustawy o rachunkowości.

W związku ze sprzedażą przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego, rodzi się pytanie o koszty uzyskania przychodu jakie spółka aktywuje w związku z ww. sprzedażą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego jest zapisana w księgach rachunkowych zaktualizowana do wartości godziwej cena nabycia?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Tak, kosztem uzyskania sprzedaży prawa wieczystego użytkowania jest cena nabycia zaktualizowana do wartości godziwej zapisana w księgach rachunkowych. Zgodnie art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego, wymienionego w art. 16 ust. 1 pkt a ww. ustawy, są wydatki na jego nabycie zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami.

W momencie zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, przychód jaki spółka osiągnęła jest przychodem opodatkowanym. Moment sprzedaży aktywuje jednocześnie koszty związane z tą sprzedażą celem wyliczenia ewentualnego zysku lub straty zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Koszty te, to wydatki na nabycie zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych bez względu na czas ich poniesienia. Wartość ta powinna wynikać wprost z ksiąg rachunkowych i innych urządzeń księgowych.

Ponieważ spółka zbyła prawo użytkowania wieczystego przepis art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się bezpośrednio do ustalenia kosztów tego przychodu. Kluczowe dla wyliczenia kosztu zbycia jest ustalenie znaczenia zdania „wydatki na nabycie, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami”. O jakich przepisach aktualizujących wydatki na nabycie może być mowa? Niewątpliwie odwołanie się do „odrębnych przepisów” jest często stosowanym odesłaniem w prawie podatkowym. W samej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych odwołanie takie występuje kilkanaście razy. Dla przykładu odesłanie takie można odnaleźć w art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 4b pkt 1 i 2 cytowanej ustawy, w których to przepisach oznacza ono konkretnie odesłanie do ustawy o rachunkowości. Oczywiście odesłanie takie może dotyczyć każdego innego aktu prawnego, nie tylko ustawy - mogą to być również rozporządzenia odpowiednich ministrów. Dla niniejszych rozważań należy przyjąć, iż każdy akt prawny będący częścią systemu prawnego Rzeczpospolitej Polskiej, odnoszący się do aktualizacji wartości np. prawa użytkowania wieczystego, jest adresatem odwołania z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jedynym w chwili obecnej odrębnym przepisem regulującym przeszacowanie wartości aktywów spółek prawa handlowego jest wspomniana już wyżej ustawa z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Umożliwia ona przeszacowanie wartości inwestycji do wartości godziwej. Jak każdy składnik przedsiębiorstwa, inwestycje muszą zostać wycenione nie rzadziej niż na dzień bilansowy. Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 1a ww. ustawy o rachunkowości istnieją dwie możliwości wyceny inwestycji w nieruchomości. Aktywa zaliczane do takich inwestycji mogą być więc wyceniane;

1.  według zasad stosowanych do środków trwałych (określonych w art. 28 ust. 1 pkt 1 oraz w art. 31, art. 32 ust. 1-5 i art. 33 ust. 1 ustawy o rachunkowości),
2.  według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej (art. 28 ust. 1 pkt 1a ustawy o rachunkowości).

Kierownik jednostki ma prawo wyboru metody wyceny inwestycji. W konkretnym stanie faktycznym kierownik jednostki w postaci Zarządu spółki zaktualizował wartość nabycia prawa użytkowania wieczystego będącego inwestycją poprzez przeszacowanie do wartości godziwej będącej w tym wypadku ceną rynkową, oszacowaną przez rzeczoznawcę, zgodnie z art. 28 ust. 6 ustawy o rachunkowości. Przeszacowanie oraz zaktualizowana wartość nabycia zostały odpowiednio uwzględnione w księgach rachunkowych spółki.

Zatem wydatki na nabycie prawa wieczystego użytkowania zostały zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami w tym wypadku z ustawą o rachunkowości. Skoro tak, to za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży inwestycji stanowiącej prawo wieczystego użytkowania należy uznać zaktualizowaną wartość nabycia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości, która została ujawniona w księgach rachunkowych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Jednostka może przekwalifikować prawo użytkowania wieczystego ze środków trwałych do inwestycji, pod warunkiem jednak, że nieruchomości te spełniają warunki zawarte w definicji inwestycji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009r., Nr 152, poz.1223 ze zm.).

Jednostka, zgodnie z art. 28 ust.1 pkt 1a) tejże ustawy ma do wyboru dwie metody wyceny inwestycji:

1.  według zasad stosowanych do środków trwałych, określonych w pkt 1 oraz w art. 31, art. 32 ust. 1-5 i art. 33 ust. 1 lub
2.  według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej.

Z opisu stany faktycznego wynika, że Zarząd Spółki dokonał przekwalifikowania prawa wieczystego użytkowania gruntu z kategorii „aktywa trwałe” do kategorii ”inwestycje” i przeszacował jego wartości do wartości godziwej zgodnie z operatem szacunkowym rzeczoznawcy. W wyniku przeszacowania wartość inwestycji wzrosła.

Podkreślić należy, że w momencie dokonania takiego przeszacowania nie uwzględnia się go dla celów podatkowych, bowiem wycena według wartości godziwej wyprzedza wynik na ewentualnej sprzedaży tej inwestycji, który jest opodatkowany na zasadach ogólnych. W przedmiotowym sprawie powstała więc przejściowa różnica pomiędzy wartością bilansową a podatkową tego składnika aktywów. Od różnicy tej utworzona winna być rezerwa (ponieważ wystąpiła korekta "w górę") z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że ustalając wynik na sprzedaży ww. prawa użytkowania wieczystego gruntu Spółka ma obowiązek zastosować art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - zwanej dalej "ustawa o PDOP") zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1a ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
2.  celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Za wydatek poniesiony przez spółkę nie może być uznana wysokość wartości prawa użytkowania wieczystego gruntu w wartości godziwej. Wycena ww. aktywa nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku.

Tym samym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że kosztem uzyskania przychodów poniesionym w związku ze zbyciem przez Spółkę ww. prawa będzie jego wartość ustalona zgodnie z operatem szacunkowym. Za koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez Spółkę może być uznany wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę („koszt historyczny”) na nabycie przedmiotowego prawa.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy, iż uwzględniając brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP oraz postanowień ustawy o rachunkowości, tj. w szczególności art. 28 ust. 1 pkt 1a – w momencie ustalania wyniku na sprzedaży przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego gruntu Spółka ma prawo rozpoznać koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w wartości godziwej tego prawa, należy stwierdzić, że powoływany przez Wnioskodawcę przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP ma zastosowanie do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Przedmiotem niniejszego wniosku jest natomiast zasada ustalania kosztów uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia inwestycji czyli składnika majątkowego Spółki, który w dacie zbycia nie był środkiem trwałym co przesądza o braku możliwości zastosowania w tym przypadku art. 16 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy.

W konsekwencji, rozważania dotyczące ustalenie znaczenia zdania „wydatki na nabycie, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami” należy uznać za nie mające znaczenia dla stanowiska organu zaprezentowanego w niniejszej interpretacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.