Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-899/10-3/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-11-16
Teza: Czy przy założeniu, że dopłata unijna i krajowa jest zwolniona z podatku dochodowego - w przypadku mleka przekazywanego do szkół bezpłatnie koszty zakupu mleka stanowią podatkowy koszt uzyskania przychodu? Czy przy założeniu, że dopłata unijna i krajowa jest zwolniona z podatku dochodowego ma to wpływ na możliwość uznania pozostałych kosztów prowadzenia działalności jako kosztów podatkowych?
Słowa kluczowe: agencja-Agencja Rynku Rolnego; dopłata; dotacja; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; mleko; spółki-spółka jawna; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2010 r. (data wpływu 6 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   wydatków sfinansowanych ze środków zwolnionych z podatku dochodowego od osób fizycznych - **jest nieprawidłowe,**
*   wydatków nie pochodzących ze środków zwolnionych z podatku dochodowym od osób fizycznych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych ze środków zwolnionych z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz wydatków nie pochodzących ze środków zwolnionych z podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jawna „K.”, której wspólnikami są Robert M. i Radosław B. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie realizacji programu „Szklanka mleka”. Obejmuje on dostarczanie mleka i przetworów mlecznych do placówek oświatowych. Założeniem programu jest obniżenie cen mleka i jego przetworów dostarczanych dzieciom i młodzieży szkolnej. W tym celu spółka K. jest uczestnikiem programu „dopłat do spożycia mleka i przetworów mlecznych w placówkach oświatowych” wypłacanych za pośrednictwem Agencji Rynku Rolnego.

Dopłaty realizowane są ze środków Unii Europejskiej, budżetu państwa i Funduszu Promocji Mleczarstwa. W praktyce oznacza to, że za dostarczane do szkół mleko smakowe w części płacą same placówki szkolne i dodatkowo firma otrzymuje dotacje z Agencji Rynku Rolnego. W przypadku mleka białego szkoły podstawowe otrzymują je bezpłatnie a za dostarczenie go firma K. otrzymuje dotacje pochodzącą ze środków unijnych i budżetu państwa.

Agencja Rynku Rolnego nie podpisuje z podmiotami realizującymi program „Dopłat do spożycia mleka i przetworów mlecznych w placówkach oświatowych” umów dotyczących realizacji programu. Spółka Jawna K., której Wnioskodawca jest wspólnikiem złożyła w dniu 21.02.2006 r. wniosek o zatwierdzenie uczestnictwa w mechanizmie dopłat do spożycia mleka i przetworów mlecznych w placówkach oświatowych i otrzymała zatwierdzenie do uczestnictwa w tym programie w dniu 22.02.2006 r. Na tej podstawie realizowane są dostawy mleka do szkół i wspólnicy występują z wnioskami o dopłaty do mleka i przetworów mlecznych,

*   dopłaty do mleka i przetworów mlecznych otrzymywane są od momentu rozpoczęcia dostaw (01.03.2006 r. ) do chwili obecnej. Wspólnicy będą je również otrzymywać do końca 2010 r. oraz w roku 2011.
*   zakup mleka był i jest finansowany dotacjami z ARR oraz dochodami z innych źródeł.

Przykład: Mleko kupowane w miesiącach wrzesień - październik finansowane jest ze źródeł własnych. Agencja Rynku Rolnego wypłaca dopłatę krajową w ciągu trzech miesięcy, a dopłatę z UE w ciągu czterech miesięcy od złożenia wniosku o dopłatę za wskazany okres rozliczeniowy, czyli w praktyce w styczniu - lutym kolejnego roku. Zakupy mleka w styczniu i lutym częściowo są finansowane z dopłat ARR.

*   pozostałe koszty, o których mowa w pytaniu oznaczonym nr 3 złożonego wniosku są i będą w części finansowane dopłatami z ARR.

W gimnazjach i przedszkolach w dopłatach znajdują się również środki pochodzące z Funduszu Promocji Mleczarstwa. Dopłaty traktowane są jako przychód podatkowy w chwili wpływu na rachunek bankowy. Całość dopłat bez względu na źródło ich pochodzenia pomniejszana jest o kwotę należnego podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy ww. dopłaty mogą zostać uznane jako przychód wolny od podatku dochodowego na mocy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: dopłata unijna - art. 21 pkt 46a, dopłata krajowa - art. 21 pkt 47c?
2.  Czy przy założeniu, że dopłata unijna i krajowa jest zwolniona z podatku dochodowego - w przypadku mleka przekazywanego do szkół bezpłatnie koszty zakupu mleka stanowią podatkowy koszt uzyskania przychodu?
3.  Czy przy założeniu, że dopłata unijna i krajowa jest zwolniona z podatku dochodowego ma to wpływ na możliwość uznania pozostałych kosztów prowadzenia działalności jako kosztów podatkowych?

Odpowiedź na pytanie drugie i trzecie stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Wniosek w zakresie pytania pierwszego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją.

Ad. 2 i 3.

W ocenie Wnioskodawcy koszt zakupu mleka białego przekazywanego do szkół bezpłatnie stanowi koszt podatkowy, ponieważ z uwagi na specyfikę programu „Szklanka mleka” jest on kosztem koniecznym do poniesienia, aby firma w ogóle mogła prowadzić ten rodzaj działalności gospodarczej. Spółka „K.” zmuszona jest do utrzymania w swojej ofercie handlowej obu rodzajów mleka (smakowego i białego) bez względu na źródło pochodzenia dopłaty.

Zdaniem Wnioskodawcy pozostałe koszty prowadzenia działalności są podatkowym kosztem przychodu i rozchodu bez względu na obowiązek opodatkowania podatkiem dochodowym unijnej i krajowej dopłaty do mleka. Pozostałe koszty prowadzenia działalności są ponoszone bez względu na występowanie i wielkość dopłat do cen mleka.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Analizując powyższe wskazać należy, że jedynie w przypadku kiedy podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem, udowodni fakt poniesienia kosztów w sposób nie budzący wątpliwości oraz wydatek ten nie znajduje się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu.

Z opisu przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, która uczestniczy w programie „dopłat do spożycia mleka i przetworów mlecznych w placówkach oświatowych” wypłacanych za pośrednictwem Agencji Rynku Rolnego. Dopłaty realizowane są ze środków Unii Europejskiej, budżetu państwa i Funduszu Promocji Mleczarstwa. Zakup mleka był i jest finansowany dotacjami z Agencji Rynku Rolnego oraz dochodami z innych źródeł. Pozostałe koszty prowadzenia działalności gospodarczej są i będą w części finansowane dopłatami z Agencji Rynku Rolnego.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129. Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Z treści art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bezsprzecznie wynika, iż koszty które zostały sfinansowane („pokryte”) z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47c powoływanej ustawy, nie mogą być kosztem podatkowym. O tym, że wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt, że zostały one pokryte otrzymaną dotacją, zwolnioną od opodatkowania.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r., wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c powoływanej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r. stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa

Wobec powyższego, jeżeli otrzymana przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Agencji Rynku Rolnego dopłata do spożycia mleka i przetworów mlecznych w placówkach oświatowych jest „dopłatą krajową” o której mowa w przepisach art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 11, poz. 65 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym zarówno do 30 czerwca 2009 r. jaki i od 1 lipca 2009 r. to dopłaty te stanowią przychód z prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji biorąc pod uwagę treść art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych stwierdzić należy, iż wydatki i koszty w części bezpośrednio sfinansowanej z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 47c powoływanej ustawy, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że jeżeli wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup mleka oraz pozostałe wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zostały sfinansowane z „dopłaty krajowej”, o której mowa w przepisach art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych, to tej części wydatków nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Z opisu przedstawionego stanu faktycznego wynika również, iż dopłaty realizowane są również ze środków Unii Europejskiej i Funduszu Promocji Mleczarstwa.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r.), wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r.) wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W świetle powyższego dopłaty pochodzące z pomocy Unii Europejskiej, wypłacane przez Agencję Rynku Rolnego podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy.

Mając na uwadze treść art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, stwierdzić należy, iż wydatki i koszty w części bezpośrednio sfinansowanej z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 46 powoływanej ustawy, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że jeżeli wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup mleka oraz pozostałe wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zostały sfinansowane z dopłaty pochodzącej z pomocy Unii Europejskiej, wypłacanej przez Agencję Rynku Rolnego, to ta części wydatków nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Do kosztów uzyskania przychodów można natomiast zaliczyć poniesione wydatki pochodzące z dopłat z Funduszu Promocji Mleczarstwa (a od 1 lipca 2009 r. Funduszu Promocji Mleka).

Zwolnienia podatkowe przewidziane przez ustawodawcę, do których odsyła przepis art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wykluczający możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków i kosztów zwolnionych z opodatkowania) nie dotyczą bowiem dopłat z Funduszu Promocji Mleczarstwa (a od 1 lipca 2009 r. Funduszu Promocji Mleka) wypłacanych przez ww. Agencję, gdyż nie jest to pomoc z Unii Europejskiej, ani też nie są to środki z budżetu państwa. Dopłaty te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym skoro dopłaty pochodzące z tego funduszu nie są objęte zwolnieniami wskazanymi w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jeśli wydatki związane z zakupem mleka oraz pozostałe wydatki prowadzenia działalności gospodarczej zostały sfinansowane z tych środków mogą być one zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów.

Krańcowo nadmienić należy, iż do kosztów może być również zaliczona ta części wydatków (poniesionych zarówno na zakup mleka oraz na pozostałe wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą) sfinansowanych z dochodów (przychodów), do których nie mają zastosowania przepisy art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże podkreślić należy, iż to na podatniku spoczywa ciężar wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a osiąganymi przychodami oraz okoliczności, iż ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów bądź na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wykazanie istnienia takiego związku jest warunkiem koniecznym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, iż:

*   Wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych ze środków zwolnionych z podatku dochodowego od osób fizycznych,

*   Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które nie pochodzą ze środków zwolnionych z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.