Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.24.2018.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-29
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym miejscem świadczenia przez Spółkę usług szkoleniowych będzie miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT? Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym pozostawanie w gotowości do świadczenia usług szkoleniowych na rzecz Kontrahentów na zasadach określonych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym stanowi usługę w świetle przepisów Ustawy o VAT, dla której miejscem świadczenia przez Spółkę będzie miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi szkoleniowe; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2017 r. (data wpływu 9 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia miejsca świadczenia usługi szkoleniowej – **jest prawidłowe**,

*   uznania czynności pozostawania w gotowości do świadczenia usług szkoleniowych za usługę oraz ustalenia miejsca świadczenia tej usługi – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usługi szkoleniowej jak również uznania czynności pozostawania w gotowości do świadczenia usług szkoleniowych za usługę oraz ustalenia miejsca świadczenia tej usługi.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”). Spółka należy do międzynarodowego koncernu (dalej: „Grupa”), który posiada zakłady produkcyjne w 15 krajach i zatrudnia ponad 5600 pracowników. Spółka jest wiodącym producentem profesjonalnych farb, tynków, systemów ociepleń oraz systemów do renowacji i ochrony betonu. W swojej ofercie posiada ponad 700 produktów.

W 2014 r. Spółka otworzyła własne Centrum Szkoleniowe, w którym organizuje warsztaty szkoleniowe, skierowane do swoich pracowników, partnerów handlowych jak również wykonawców, dekoratorów i architektów wnętrz. W ramach warsztatów odbywają się szkolenia, które umożliwiają zapoznanie się z ofertą produktową Spółki (tzw. szkolenia produktowe) jak również szkolenia z zakresu kolorystyki (dotyczące wiedzy o psychologii koloru, doradztwa kolorystycznego dla klientów końcowych oraz możliwości oferowanego przez Spółkę systemu kolorowania) i biznesu (tematy związane z obsługą klienta, pozyskiwaniem nowych klientów, technikami negocjacji) skierowane do partnerów handlowych Spółki i wykonawców.

Zgodnie z ustaleniami podjętymi na poziomie Grupy, Spółka w przyszłości ma poszerzyć swoją dotychczasową działalność szkoleniową i zajmować się również obsługą w zakresie prowadzenia szkoleń na rzecz spółek zagranicznych z Europy (pracowników tych spółek), które wchodzą w skład Grupy i posiadają siedziby zarówno w państwach UE, jak i w państwach spoza UE (np. Rosja, Białoruś). Docelowo w szkoleniach uczestniczyć będą też mogli kontrahenci wspomnianych podmiotów (np. główni klienci / dystrybutorzy współpracujący na danych rynkach z opisywanymi zagranicznymi spółkami z Grupy), jak również analogiczne podmioty z Polski. Łącznie dalej podmioty te będą określane dla potrzeb niniejszego wniosku jako „Kontrahenci”. W efekcie, uczestnikami szkoleń będą pracownicy/przedstawiciele Kontrahentów, a w dalszej kolejności również pracownicy/przedstawiciele klientów lub podmiotów współpracujących z tymi Kontrahentami.

Spółka zakłada, że zagraniczne podmioty, na rzecz których będzie świadczyć usługi szkoleniowe nie będą posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, a jeśli takie stałe miejsce prowadzenia działalności będą w Polsce posiadać to usługi Spółki nie będą świadczone dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Kontrahentów położonego na terytorium Polski. Nabywcy usług szkoleniowych będą podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT prowadzącymi działalność gospodarczą w krajach swojej siedziby.

Szkolenia organizowane przez Spółkę będą się odbywać w Polsce. Istnieje jednak możliwość, że część z tych szkoleń organizowanych przez Spółkę dla wspomnianych podmiotów zagranicznych będzie odbywać się też w jednym z ośrodków szkoleniowych Grupy w Malino w Rosji lub w Berlinie w Niemczech.

Tematyka szkoleń będzie różnorodna, w szczególności może ona dotyczyć produktów oferowanych przez podmioty z Grupy (szkolenia produktowe) oraz zagadnień związanych z obsługą klientów (szkolenia sprzedażowe, np. z elementami tzw. soft skills). W praktyce szkolenia będą adresowane do pracowników działów sprzedaży Kontrahentów, pracowników specjalistycznych działów Kontrahentów np. kolorystów, techników, serwisantów maszyn barwiących, specjalistów zajmujących się kontrolą jakości produktów, a w przyszłości również klientów Kontrahentów/podmiotów współpracujących z Kontrahentami np. architektów, dystrybutorów itp. Tematyka szkoleń dopasowywana będzie do aktualnych potrzeb Grupy (np. z uwzględnieniem rozwoju produktów i poszerzania oferty produktów), jak i potrzeb rynkowych.

Szkolenia mogą przyjmować formę warsztatów praktycznych, połączonych z wykładem/prelekcją, lub w zależności od potrzeb odbywać się w innej formie. Co do zasady będą prowadzone przez zespół trenerów zatrudnionych przez Spółkę, jednakże w przypadku gdy ich adresatami będą specjaliści z określonej dziedziny, prowadzącym może być pracownik innej Spółki z Grupy, który posiada praktyczne doświadczenie w tej dziedzinie (np. w przypadku szkolenia organizowanego dla serwisantów maszyn barwiących - prowadzącym może być pracownik innej spółki z Grupy, który zajmuje się obsługą takich maszyn). Przed, w trakcie, ani po zakończeniu szkolenia nie będą rozprowadzane żadne bilety wstępu jak i również inne tego typu dokumenty uprawniające do udziału w szkoleniu. Liczba osób uczestniczących w szkoleniu będzie ustalana z zamawiającym/zamawiającymi przed jego przeprowadzeniem. Szkolenia będą dokumentowane co do udziału uczestników (np. podpisami uczestników na listach obecności, arkuszami ewaluacyjnymi wypełnianymi przez uczestników, lub w inny sposób).

Adresatami organizowanych przez Spółkę szkoleń mogą być generalnie pracownicy/przedstawiciele/klienci/podmioty współpracujące wytypowane przez jednego Kontrahenta lub pracownicy/przedstawiciele/klienci/podmioty współpracujące wytypowanie przez kilku Kontrahentów (w takich sytuacjach kluczowe będzie aby uczestnicy szkolenia posługiwali się tym samym językiem, w którym szkolenie zostanie przeprowadzone - szkolenia mogą być prowadzone w różnych językach w zależności od docelowej grupy uczestników i tematyki szkolenia). Spółka nie przewiduje możliwości oferowania tego typu szkoleń szerokiemu gronu zainteresowanych (np. dla osób zupełnie niepowiązanych z Grupą, które chciałyby zwiększyć wiedzę poprzez uczestnictwo w szkoleniach Spółki).

W ramach organizacji powyższych wydarzeń, Wnioskodawca będzie przygotowywał materiały szkoleniowe (włącznie z opracowaniem ich zawartości), a w niektórych wypadkach zapewniał dostęp online do platformy e-learningowej, na której będzie zamieszczać materiały szkoleniowe dotyczące konkretnego szkolenia oraz testy z wiedzy zdobytej w trakcie szkolenia. Ponadto, w celu świadczenia usług szkoleniowych Wnioskodawca będzie nabywał od podmiotów zewnętrznych różne usługi, w szczególności usługi zakwaterowania uczestników w hotelu, wyżywienia oraz transportu dla uczestników do / z / w miejscu szkolenia (tj. z lotniska w Polsce do hotelu i/lub centrum szkoleniowego, z hotelu do centrum szkoleniowego i/lub restauracji itp., transport nie będzie obejmował transportu na miejsce szkolenia z państwa pochodzenia uczestnika).

Na szczeblu grupowym ustalono (uwzględniając potrzeby rozwojowe Grupy i Kontrahentów oraz konieczność zapewnienia finansowania Centrum Szkoleniowego), że Centrum Szkoleniowe ma funkcjonować w sposób ciągły a każdemu z Kontrahentów zostanie przyznany określony z góry uzgodniony „budżet” czasu szkoleniowego tzw. dni roboczo-szkoleniowych do wykorzystania w trakcie roku finansowego np. 30 dni roboczo-szkoleniowych, które dany Kontrahent będzie mógł wykorzystać wysyłając swoich pracowników/przedstawicieli lub pracowników/przedstawicieli swoich klientów/podmiotów z nim współpracujących na szkolenia organizowane przez Spółkę. Przyjmując wskazany „budżet” dla poszczególnych Kontrahentów w ciągu roku finansowego Spółka będzie planować i zamawiać określone towary / usługi od zewnętrznych dostawców / usługodawców, zobowiązując się do poniesienia odpowiednich kosztów z nimi związanych.

Przyznany „budżet” dostępnego w trakcie roku finansowego czasu szkoleniowego wiązał się będzie z określonym (zakładanym z góry) wynagrodzeniem dla Spółki.

Skorzystanie z danego szkolenia (wykorzystanie określonej liczby godzin / dni z przysługującego „budżetu”) wiązało się będzie dla Kontrahenta z koniecznością uregulowania wynagrodzenia należnego z tytułu udziału w szkoleniu (liczonego w oparciu o wykorzystane dni roboczo-szkoleniowe). Rozliczenia w tym zakresie będą dokonywane każdorazowo po przeprowadzeniu danego szkolenia na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę na rzecz odpowiedniego podmiotu. Przy czym rozliczenie będzie obejmować wynagrodzenie kalkulowane w oparciu o wykorzystane dni roboczo-szkoleniowe, jak również inne dodatkowe koszty poniesione przez Spółkę w związku z udziałem w szkoleniu danego pracownika / przedstawiciela Kontrahenta. Pozycje te będą fakturowane łącznie (na jednej fakturze wystawionej przez Spółkę po zakończeniu szkolenia). W praktyce mogą się jednak zdarzyć sytuacje, w których już po wystawieniu faktury za świadczenie usługi szkoleniowej na rzecz Kontrahenta Spółka otrzyma informację o dodatkowych kosztach związanych z udziałem danego pracownika / przedstawiciela Kontrahenta w szkoleniu np. fakturę za dodatkowy nocleg lub dodatkowe koszty transportu. W takich sytuacjach Spółka wystawi dodatkową fakturę na rzecz Kontrahenta (jako dodatkowy koszt wykonanej usługi szkoleniowej).

Kontrahenci mogą brać udział w szkoleniach organizowanych przez Spółkę w wymiarze przekraczającym zakładany wstępnie dla danego roku finansowego jako „budżet” czasu szkoleniowego. W takim przypadku ponoszą odpowiednie opłaty (zgodnie z przedstawionymi powyżej zasadami) za każde dodatkowe szkolenie (dni roboczo-szkoleniowe) oraz ewentualne dodatkowe koszty związane z ich udziałem w szkoleniach.

Może się jednocześnie zdarzyć, że dany Kontrahent z różnych przyczyn nie wykorzysta uzgodnionych wstępnie godzin / dni w ramach „budżetu”. W takich przypadkach, z uwagi na pozostawanie przez Spółkę w gotowości do świadczenia usług szkoleniowych w pozostałym (niewykorzystanym) zakresie i konieczność ponoszenia związanych z tym kosztów, Spółka na koniec roku będzie obciążać Kontrahentów kwotą stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą wynagrodzenia dotyczącego ustalonego uprzednio przez strony „budżetu” dni roboczo-szkoleniowych w danym roku a wartością faktycznie wykorzystanych dni roboczo-szkoleniowych. W takim wypadku Spółka będzie wystawiać na danego Kontrahenta fakturę dokumentującą obciążenie za usługę pozostawania w gotowości do wykonania usługi szkoleniowej.

Zasady dotyczące rozliczenia świadczonych usług szkoleniowych Spółka zamierza uregulować w umowach, które planuje zawrzeć z Kontrahentami.

Szkolenia prowadzone przez Spółkę nie będą korzystać ze zwolnienia z VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym miejscem świadczenia przez Spółkę usług szkoleniowych będzie miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym pozostawanie w gotowości do świadczenia usług szkoleniowych na rzecz Kontrahentów na zasadach określonych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym stanowi usługę w świetle przepisów Ustawy o VAT, dla której miejscem świadczenia przez Spółkę będzie miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  miejscem świadczenia usług szkoleniowych, które będą wykonywane przez Spółkę w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT. Tym samym, świadczenie w/w usług szkoleniowych przez Spółkę na rzecz zagranicznych Kontrahentów (mających siedzibę poza Polską) nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na terytorium Polski, a Spółka będzie uprawniona do wystawiania dokumentujących je faktur bez doliczania do ceny usługi podatku VAT
2.  pozostawanie w gotowości do świadczenia usług szkoleniowych na rzecz Kontrahentów na zasadach określonych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym stanowi usługę w świetle przepisów Ustawy o VAT, dla której miejscem świadczenia będzie miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej zgodnie z art. 28b ust Ustawy o VAT. Tym samym, świadczenie w/w usług pozostawania w gotowości do przeprowadzenia szkoleń na rzecz zagranicznych Kontrahentów nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na terytorium Polski, a Spółka będzie uprawniona do wystawiania dokumentujących je faktur bez doliczania do ceny usługi podatku VAT.
3.  Stanowisko Spółki do pytania pierwszego

I

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku gdy Kontrahenci, którzy będą nabywać od Spółki usługi szkoleniowe, o których mowa w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, będą podatnikami w rozumieniu art. 28a Ustawy o VAT (a jeśli Kontrahenci takie stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce będą posiadać ale usługi Spółki nie będą świadczone dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej), szczególne zasady ustalenia miejsca świadczenia, o których mowa w w/w przepisie nie znajdą zastosowania, w konsekwencji czego przedmiotowe usługi powinny podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w tym przepisie.

W tym miejscu Spółka pragnie zwrócić uwagę, że przedstawione przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych na wniosek podatników przez organy podatkowe w podobnych stanach faktycznych. Przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 2 maja 2012 r., sygn. IBPP4/443-65/12/PK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wyjaśnił, iż usługi szkoleniowe, których przedmiotem będzie nauka reguł tworzenia opisów technicznych do różnego rodzaju dokumentacji, świadczone przez wnioskodawcę na rzecz osób znających język angielski i zajmujących się tłumaczeniami, które będą odbywać się w Polsce lub za granicą, powinny podlegać opodatkowaniu zgodnie z zasadę wyrażoną w art. 28b ustawy o VAT wskazując, że: „(\`(...)\`) jeżeli usługobiorca posiadający status podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy VAT (w przedmiotowej sprawie pracodawca opłacający szkolenie uczestnikowi szkolenia i uczestnik szkolenia) posiada siedzibę działalności gospodarczej lub inne miejsce określone zgodnie z art. 28b ust. 2 i 3 ustawy o VAT poza terytorium kraju przedmiotowa usługa szkoleniowa będzie podlegała opodatkowaniu w kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej lub inne miejsce określone zgodnie z art. 28b ust. 2 i 3 ustawy o VAT, wg stawki właściwej dla tego kraju.”

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lipca 2013 r. sygn. IPPP3/443-373/13-2/JK Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: „(\`(...)\`) Jak wynika z wniosku Spółka z siedzibą w Luksemburgu zamierza na terytorium Polski świadczyć dla Spółek P. będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy usługi organizacji szkoleń i konferencji. (\`(...)\`) Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż przedmiotowych usług organizacji szkoleń lub konferencji nie można uznać za usługi wstępu, których miejsce świadczenia znajduje się w miejscu (państwie), w którym te szkolenia lub konferencje będą się odbywały. Zatem w analizowanym przypadku miejsce świadczenia usług organizacji szkoleń lub konferencji, o których mowa we wniosku, należy ustalać na postawie art. 28b ustawy. Tym samym miejscem świadczenia kompleksowej usługi organizacji szkolenia lub konferencji będzie państwo, w którym usługobiorca, tj. Spółka P. będąca podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej.”

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. IPPP3/4512-105/15-2/KT Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że usługi świadczone przez wnioskodawcę polegające na przeprowadzeniu wykładów/szkoleń na rzecz firmy ze Stanów Zjednoczonych powinny podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT wskazując, że: „(\`(...)\`) W związku z tym, że dla usług szkoleniowych świadczonych na rzecz podatników prawodawca nie przewidział szczególnego miejsca świadczenia, to przy określaniu tego miejsca znajdzie zastosowanie zasada ogólna, zgodnie z którą miejsce świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi, powiązane jest z miejscem odbioru tej usługi. Zatem, jeżeli usługobiorca, będący podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, posiada siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium kraju i nie posiada na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, dla którego byłyby świadczone opisane usługi - miejscem świadczenia tych usług jest, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, terytorium państwa, w którym ten usługobiorca ma swoją siedzibę. Tym samym, świadczenie tych usług nie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju.”

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 4 grudnia 2015 r. sygn. ITPP2/4512-855/15/EK Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że: „Rozstrzygając zasady opodatkowania usługi zorganizowania szkolenia należy wskazać, że w przypadku, gdy jej uczestnikami będą podatnicy w rozumieniu art. 28a ustawy, miejscem jej świadczenia, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy (odpowiednio ust. 2 lub ust. 3) będzie miejsce, w którym usługobiorcy posiadają siedzibę działalności gospodarczej (odpowiednio stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce), czyli Polska. (\`(...)\`) Należy wyjaśnić, że w ocenie tutejszego organu, świadczona przez Spółkę kompleksowa usługa polegająca na zorganizowaniu szkoleń, których tematyka dotyczyć będzie aktualnych wymagań prawnych w obszarze międzynarodowych standardów zarządzania oraz zagadnień w zakresie certyfikacji na te normy, nie będzie stanowiła usług wstępu, o których mowa w art. 28a ust. 1 ustawy. Zatem stanowisko Spółki wskazującej, że miejsce świadczenia należy w takiej sytuacji ustalić na podstawie art. 28a ust. 1 ustawy, należało uznać za nieprawidłowe.”

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. ILPP4/4512-1-357/15-2/PR Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, stanął na stanowisku, że usługi świadczone przez wnioskodawcę polegające na przeprowadzeniu szkolenia/wykładu z zakresu nauki jazdy i pilotażu na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z siedzibą w Stanach Zjednoczonych powinny podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT wskazując, że „miejscem świadczenia opisanych Usług szkoleniowych jest/będzie - zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy - miejsce, w którym podatnik, będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej. Tym samym usługi te nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.”.

Analogiczne stanowisko przedstawili również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2011 r. sygn. IPTPP2/443-40/11-4/BM i w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. IPTPP2/443-1008/12-2/JN oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 maja 2012 r. sygn. IBPP4/443-65/12/PK.

II

Dodatkowo Spółka pragnie podkreślić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowania nie znajdzie wyjątek przewidziany w art. 28g ust. 1 Ustawy o VAT, który stanowi, iż miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Przedmiotowy wyjątek został doprecyzowany w uregulowaniach Rozporządzenia. W myśl art. 32 ust. 1 Rozporządzenia usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej. Jak stanowi ust. 2 lit. c) powyższego artykułu, ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają. Jak wynika z Rozporządzenia podstawową cechą tych usług jest przyznanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę.

W ocenie Wnioskodawcy usługi szkoleniowe, które będą świadczone przez Spółkę nie będą stanowić usług wstępu na imprezę edukacyjną lub naukową, ponieważ:

1.  usługi te oprócz prawa wejścia na szkolenie będą uprawniać uczestników do innych świadczeń,
2.  Spółka będzie pobierać wynagrodzenie za usługę szkoleniową, którego nie można uznać za bilet lub opłatę za prawo wstępu,
3.  usługi te będą adresowane do ściśle określonej grupy osób tj. pracowników/przedstawicieli i klientów Kontrahentów, tym samym nie będą odbywać się na zasadzie wstępu, o którym mowa w przepisach ustawy o VAT i Rozporządzenia

Ad (i)

Spółka pragnie podkreślić, że zarówno przepisy ustawy o VAT jak i unijne regulacje w zakresie VAT nie definiują pojęcia „wstęp”. W tym względzie należy zatem odnieść się do potocznego znaczenia tego terminu, zgodnie z którym pod pojęciem „wstęp” należy rozumieć „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś” (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN S.A Warszawa 1996, tom III str. 717, tak samo słownik internetowy www.sjp.pwn.pl). Konsekwentnie, biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że istotą usługi wstępu jest zapewnienie prawa do wejścia gdzieś. W przypadku natomiast gdy w ramach świadczonej usługi, usługobiorca oprócz prawa do wejścia otrzymuje również inne świadczenia, usługa taka wykracza poza definicję usługi wstępu.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę swoim zakresem, oprócz prawa wejścia, będą obejmować również inne świadczenia m.in. udział w uroczystych kolacjach, transport uczestników danego wydarzenia i zakwaterowanie uczestników w hotelu. W rezultacie, ze względu na fakt, że usługi szkoleniowe, które będą świadczone przez Spółkę na rzecz Kontrahentów będą obejmować również inne świadczenia niż tylko prawo wejścia na szkolenie w ocenie Spółki usługa ta nie może zostać zakwalifikowana jako usługa wstępu w rozumieniu art. 28g ust. 1 Ustawy o VAT. W tym miejscu Spółka pragnie zwrócić uwagę na fakt, że powyższą tezę potwierdzają interpretacje indywidualne przywołane przez Spółkę w pkt I uzasadnienia do niniejszego pytania.

Ad (ii)

Spółka pragnie zauważyć, iż ze względu na charakter wynagrodzenia, które będzie pobierane przez Wnioskodawcę od Kontrahentów za świadczone usługi szkoleniowe, nie można uznać ich za bilet lub opłatę za prawo wstępu w rozumieniu Rozporządzenia. Co do zasady bowiem, aby wykupić usługę wstępu na imprezę edukacyjną lub naukową należy przed jej rozpoczęciem nabyć bilet lub uiścić stosowną opłatę stanowiącą wynagrodzenie organizatora tej imprezy.

W przypadku Spółki rozliczenie za wykonanie usługi szkoleniowej będzie mieć całkowicie inny charakter. Jak bowiem zostało wskazane w zdarzeniu przyszłym każdemu z Kontrahentów zostanie przyznany limit dni roboczo-szkoleniowych do wykorzystania w ciągu roku finansowego, za który bez względu na to czy go wykorzysta czy też nie będzie musiał zapłacić. Ponadto, odpłatność za każde przeprowadzone szkolenie będzie uiszczana po jego przeprowadzeniu w momencie kiedy będą znane dokładne koszty jego organizacji.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy pobierane przez Spółkę od Kontrahentów wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług szkoleniowych nie ma charakteru biletu lub opłaty za prawo wstępu w rozumieniu Rozporządzenia.

Ad (iii)

Świadczone przez Spółkę usługi szkoleniowe będą adresowane do ściśle określonej grupy osób tj. pracowników i przedstawicieli Kontrahentów, tym samym nie każda osoba, która w zamian za opłatę chciałaby uczestniczyć w tych szkoleniach będzie mogła wziąć w nich udział. O tym kto konkretnie weźmie udział w danym szkoleniu każdorazowo będą decydować Kontrahenci, którzy będą nabywać od niej usługi szkoleniowe. W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że organizowane przez nią szkolenia nie będą odbywać się na zasadzie „wstępu”, o którym mowa w art. 28g Ustawy o VAT.

W tym miejscu Spółka pragnie podkreślić, że prawidłowość przedstawionego przez nią stanowiska potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2011 r. sygn. IPTPP2/443-40/11-4/BM, w której wskazał, że: „(\`(...)\`) Jak wynika z wniosku Wnioskodawca dokonuje opłaty tytułem uczestnictwa w konferencji adresowanej do ściśle określonej grupy uczestników, z potwierdzeniem udziału w konferencji, co oznacza, że usługi te nie odbywają się na zasadzie "wstępu". Zatem w przypadku przedmiotowych usług, podmiotem zobowiązanym do ich rozliczenia jest usługobiorca z tego względu, że usługi jakie Wnioskodawca nabywa nie znajdują się w wyjątkach wymienionych w art. 28b ust. 1 ustawy.”

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że usługi szkoleniowe, które zamierza świadczyć na rzecz Kontrahentów nie stanowią usług wstępu na imprezy naukowe lub edukacyjne, w konsekwencji czego miejscem świadczenia (opodatkowania) tych usług będzie miejsce. w którym podatnik będący usługobiorcą (Kontrahent) będzie posiadać siedzibę działalności gospodarczej.

1.  Stanowisko Spółki do pytania drugiego

Spółka stoi na stanowisku, że pozostawanie przez Spółkę w gotowość do przeprowadzenia z góry uzgodnionej ilości szkoleń (dni roboczo-szkoleniowych) na rzecz Kontrahenta w danym roku finansowym będzie stanowić odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. W analizowanym przypadku zostaną bowiem spełnione wszystkie warunki niezbędne do uznania tego świadczenia za usługę tj.

*   istnieje konsument świadczenia;

*   istnieje stosunek prawny między świadczącym usługę a usługobiorcą, w ramach którego świadczenia stron uznawane są za ekwiwalentne;

*   między świadczeniem usługodawcy a wzajemnym świadczeniem usługobiorcy (wynagrodzeniem) istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. Przykładowo w wyroku w sprawie C-174/00 Kenner Golf Country Club, Trybunał wskazał, że nie tylko skonkretyzowane świadczenie jest usługą w rozumieniu przepisów o VAT, ale również gotowość do realizacji tego świadczenia. Omawiany wyrok dotyczył opłaty rocznej pobieranej przez klub sportowy od swoich członków. Opłata ta była niezależna od tego, czy członkowie korzystali z obiektów klubu lub innych oferowanych przez niego świadczeń. W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku Trybunał wskazał, że „opłata roczna pobierana od członków stowarzyszenia sportowego może stanowić opłatę za usługi świadczone przez to stowarzyszenie nawet w przypadku, gdy członkowie, którzy nie korzystają lub korzystają nieregularnie z urządzeń oferowanych przez stowarzyszenie są obowiązani do wpłacenia składki rocznej”.

Analogiczny pogląd Trybunał przedstawił w wyroku z dnia 3 września 2015 r. w sprawie C - 463/14 Asparuchowo Lejk Inwestmynt Kympani OOD, wydanym w związku ze sporem bułgarskiej spółki z fiskusem w przedmiocie odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w związku z nabyciem usług doradztwa w ramach płaconego cotygodniowo abonamentu. Zgodnie z zawartymi umowami usługodawcy m.in. mieli być do dyspozycji spółki bułgarskiej w określonych godzinach, a w razie potrzeby również zapewniać jej fizyczną obecność kompetentnej osoby. Organy podatkowe, w świetle ich zdaniem braku dowodów wykonania usług, potwierdzających rodzaj, liczbę i charakter świadczonych usług, wydały decyzję w której odmówiły spółce bułgarskiej prawa do odliczenia podatku VAT zafakturowanego przez usługodawców. TSUE potwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym spełnione są przesłanki do uznania, że ma miejsce świadczenie usług uznając, że: „(\`(...)\`) Artykuł 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „świadczenia usług” obejmuje umowy dotyczące wykonania na rzecz przedsiębiorstwa usług doradztwa, w szczególności prawnego, gospodarczego i finansowego, w ramach abonamentu, w zakresie których usługodawca jest do dyspozycji zleceniodawcy w okresie trwania umowy.”

W związku z powyższym, mając na uwadze, że gotowość Spółki do przeprowadzenia szkoleń na rzecz Kontrahenta w danym roku finansowym będzie stanowić usługę podlegająca opodatkowaniu VAT, dla której ustawodawca nie przewidział szczególnego sposobu ustalania miejsca świadczenia w/w usługa powinna zostać opodatkowana zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT tj. w miejscu, w którym Kontrahent będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Tym samym, świadczenie usług polegających na pozostawaniu w gotowości do przeprowadzenia szkoleń nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na terytorium Polski, a Spółka będzie uprawniona do wystawiania dokumentujących je faktur bez doliczania do ceny usługi podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usługi szkoleniowej

*   **prawidłowe** w zakresie uznania czynności pozostawania w gotowości do świadczenia usług szkoleniowych za usługę oraz ustalenia miejsca świadczenia tej usługi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 28g ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca - czynny podatnik podatku od towarów i usług w 2014 r. otworzył własne Centrum Szkoleniowe, w którym organizuje warsztaty szkoleniowe, skierowane do swoich pracowników, partnerów handlowych jak również wykonawców, dekoratorów i architektów wnętrz. W ramach warsztatów odbywają się szkolenia, które umożliwiają zapoznanie się z ofertą produktową Spółki (tzw. szkolenia produktowe) jak również szkolenia z zakresu kolorystyki (dotyczące wiedzy o psychologii koloru, doradztwa kolorystycznego dla klientów końcowych oraz możliwości oferowanego przez Spółkę systemu kolorowania) i biznesu (tematy związane z obsługą klienta, pozyskiwaniem nowych klientów, technikami negocjacji) skierowane do partnerów handlowych Spółki i wykonawców. Spółka w przyszłości ma poszerzyć swoją dotychczasową działalność szkoleniową i zajmować się również obsługą w zakresie prowadzenia szkoleń na rzecz spółek zagranicznych z Europy (pracowników tych spółek), które wchodzą w skład Grupy i posiadają siedziby zarówno w państwach UE, jak i w państwach spoza UE (np. Rosja, Białoruś). Docelowo w szkoleniach uczestniczyć będą też mogli kontrahenci wspomnianych podmiotów (np. główni klienci / dystrybutorzy współpracujący na danych rynkach z opisywanymi zagranicznymi spółkami z Grupy), jak również analogiczne podmioty z Polski. Spółka zakłada, że zagraniczne podmioty, na rzecz których będzie świadczyć usługi szkoleniowe nie będą posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, a jeśli takie stałe miejsce prowadzenia działalności będą w Polsce posiadać to usługi Spółki nie będą świadczone dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Kontrahentów położonego na terytorium Polski. Nabywcy usług szkoleniowych będą podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT prowadzącymi działalność gospodarczą w krajach swojej siedziby.

Szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę będą się odbywać w Polsce. Istnieje jednak możliwość, że część z tych szkoleń organizowanych przez Spółkę dla wspomnianych podmiotów zagranicznych będzie odbywać się też w jednym z ośrodków szkoleniowych Grupy w Malino w Rosji lub w Berlinie w Niemczech. Przed, w trakcie, ani po zakończeniu szkolenia nie będą rozprowadzane żadne bilety wstępu jak i również inne tego typu dokumenty uprawniające do udziału w szkoleniu. Liczba osób uczestniczących w szkoleniu będzie ustalana z zamawiającym/zamawiającymi przed jego przeprowadzeniem.

W ramach organizacji powyższych wydarzeń, Wnioskodawca będzie przygotowywał materiały szkoleniowe (włącznie z opracowaniem ich zawartości), a w niektórych wypadkach zapewniał dostęp online do platformy e-learningowej, na której będzie zamieszczać materiały szkoleniowe dotyczące konkretnego szkolenia oraz testy z wiedzy zdobytej w trakcie szkolenia. Ponadto, w celu świadczenia usług szkoleniowych Wnioskodawca będzie nabywał od podmiotów zewnętrznych różne usługi, w szczególności usługi zakwaterowania uczestników w hotelu, wyżywienia oraz transportu dla uczestników do / z / w miejscu szkolenia (tj. z lotniska w Polsce do hotelu i/lub centrum szkoleniowego, z hotelu do centrum szkoleniowego i/lub restauracji itp., transport nie będzie obejmował transportu na miejsce szkolenia z państwa pochodzenia uczestnika).

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości czy miejscem świadczenia usług szkoleniowych będzie miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy.

Z przepisów regulujących kwestię miejsca świadczenia usług wynika, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika o którym mowa w art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że zagraniczne podmioty, na rzecz których będzie świadczyć usługi szkoleniowe nie będą posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, a jeśli takie stałe miejsce prowadzenia działalności będą w Polsce posiadać to usługi Spółki nie będą świadczone dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej położonego na terytorium Polski. Nabywcy usług szkoleniowych będą podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy prowadzącymi działalność gospodarczą w krajach swojej siedziby. Wnioskodawca wskazał również, że przed, w trakcie, ani po zakończeniu szkolenia nie będą rozprowadzane żadne bilety wstępu jak również inne tego typu dokumenty uprawniające do udziału w szkoleniu. Liczba osób uczestniczących w szkoleniu będzie ustalana z zamawiającym/zamawiającymi przed jego przeprowadzeniem.

Zatem mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie art. 28g ust. 1 i art. 28b ust. 2 ustawy nie będą miały zastosowania. Nie będzie miał zastosowania również art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. W konsekwencji miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania usług organizacji szkolenia przez Wnioskodawcę będzie zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy miejsce gdzie Kontrahent na rzecz którego będzie świadczona usługa posiada siedzibę działalności gospodarczej. Tym samym świadczenie usługi szkoleniowej na rzecz zagranicznych Kontrahentów posiadających siedzibę w innym Państwie niż Polska nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT na terytorium Polski.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług szkoleniowych będzie miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy należało uznać za prawidłowe.

W złożonym wniosku wątpliwości przedstawione przez Wnioskodawcę dotyczą także ustalenia czy pozostawanie w gotowości do świadczenia usług szkoleniowych na rzecz Kontrahentów stanowi usługę w świetle przepisów ustawy, dla której miejscem świadczenia będzie miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do niniejszej kwestii wskazać należy, że pojęcie usługi, zawarte w art. 8 ust. 1 ustawy, zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Definicja ta obejmuje bowiem nie tylko transakcje polegające na wykonaniu czynności przez usługodawcę, ale również szereg transakcji niewymagających aktywnego działania usługodawcy.

Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz usługobiorcy), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Z opisu sprawy wynika, że Centrum Szkoleniowe ma funkcjonować w sposób ciągły a każdemu z Kontrahentów zostanie przyznany określony z góry uzgodniony „budżet” czasu szkoleniowego tzw. dni roboczo-szkoleniowych do wykorzystania w trakcie roku finansowego np. 30 dni roboczo-szkoleniowych, które dany Kontrahent będzie mógł wykorzystać wysyłając swoich pracowników/przedstawicieli lub pracowników/przedstawicieli swoich klientów/podmiotów z nim współpracujących na szkolenia organizowane przez Spółkę. Przyjmując wskazany „budżet” dla poszczególnych Kontrahentów w ciągu roku finansowego Spółka będzie planować i zamawiać określone towary / usługi od zewnętrznych dostawców / usługodawców, zobowiązując się do poniesienia odpowiednich kosztów z nimi związanych. Przyznany „budżet” dostępnego w trakcie roku finansowego czasu szkoleniowego wiązał się będzie z określonym (zakładanym z góry) wynagrodzeniem dla Spółki. Skorzystanie z danego szkolenia (wykorzystanie określonej liczby godzin / dni z przysługującego „budżetu”) wiązało się będzie dla Kontrahenta z koniecznością uregulowania wynagrodzenia należnego z tytułu udziału w szkoleniu (liczonego w oparciu o wykorzystane dni roboczo-szkoleniowe). Rozliczenia w tym zakresie będą dokonywane każdorazowo po przeprowadzeniu danego szkolenia na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę na rzecz odpowiedniego podmiotu.

Może się jednocześnie zdarzyć, że dany Kontrahent z różnych przyczyn nie wykorzysta uzgodnionych wstępnie godzin / dni w ramach „budżetu”. W takich przypadkach, z uwagi na pozostawanie przez Spółkę w gotowości do świadczenia usług szkoleniowych w pozostałym (niewykorzystanym) zakresie i konieczność ponoszenia związanych z tym kosztów, Spółka na koniec roku będzie obciążać Kontrahentów kwotą stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą wynagrodzenia dotyczącego ustalonego uprzednio przez strony „budżetu” dni roboczo-szkoleniowych w danym roku a wartością faktycznie wykorzystanych dni roboczo-szkoleniowych. W takim wypadku Spółka będzie wystawiać na danego Kontrahenta fakturę dokumentującą obciążenie za usługę pozostawania w gotowości do wykonania usługi szkoleniowej.

Analizując przedstawiony stan sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa stwierdzić należy, że zostaną spełnione warunki niezbędne do uznania świadczenia polegającego na pozostawaniu w gotowości do świadczenia usług szkoleniowych za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Mianowicie istnieje konsument świadczenia (Kontrahent), istnieje stosunek prawny między świadczącym usługę a usługobiorcą (umowa między Wnioskodawcą a Kontrahentem), w ramach którego świadczenia stron uznawane są za ekwiwalentne oraz między świadczeniem usługodawcy a wzajemnym świadczeniem usługobiorcy (wynagrodzeniem) istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Tym samym pozostawanie w gotowości do świadczenia usług szkoleniowych na rzecz Kontrahentów stanowić będzie usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

Powyższe stwierdzenie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. W powołanym również przez Wnioskodawcę wyroku w sprawie C-174/00 Kenner Golf Country Club, Trybunał wskazał, że nie tylko skonkretyzowane świadczenie jest usługą w rozumieniu przepisów o VAT, ale również gotowość do realizacji tego świadczenia. Omawiany wyrok dotyczył opłaty rocznej pobieranej przez klub sportowy od swoich członków. Opłata ta była niezależna od tego, czy członkowie korzystali z obiektów klubu lub innych oferowanych przez niego świadczeń. W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku Trybunał wskazał, że „opłata roczna pobierana od członków stowarzyszenia sportowego może stanowić opłatę za usługi świadczone przez to stowarzyszenie nawet w przypadku, gdy członkowie, którzy nie korzystają lub korzystają nieregularnie z urządzeń oferowanych przez stowarzyszenie są obowiązani do wpłacenia składki rocznej”.

Analogiczny pogląd Trybunał przedstawił w wyroku z dnia 3 września 2015 r. w sprawie C - 463/14 Asparuchowo Lejk Inwestmynt Kympani OOD, wydanym w związku ze sporem bułgarskiej spółki z fiskusem w przedmiocie odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w związku z nabyciem usług doradztwa w ramach płaconego cotygodniowo abonamentu. Trybunał przypomniał, że ze świadczeniem usługi mamy do czynienia wówczas, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego strony dokonują wymiany wzajemnych świadczeń, a wypłacone na rzecz usługodawcy wynagrodzenie odpowiada faktycznej wartości usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Zatem, aby można było mówić o świadczeniu usługi, wystarczy, że ustalono płatność za pozostawanie w gotowości do świadczenia usługi. Nie jest istotne ile razy i czy w ogóle taka usługa będzie świadczona. Zatem usługa gotowości stanowi usługę opodatkowaną VAT, a jej nabycie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się natomiast do miejsca świadczenia wskazać należy, że w analizowanym przypadku miejscem świadczenia usługi polegającej na pozostawaniu w gotowości do przeprowadzenia szkoleń będzie zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie Wnioskodawca będzie świadczyć przedmiotowe usługi na rzecz Kontrahenta posiadającego siedzibę poza terytorium Polski. Jednocześnie do świadczonych przez Wnioskodawcę usług nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28b ust. 2, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Zatem w analizowanym przypadku, w sytuacji gdy usługi polegające na pozostawaniu w gotowości do przeprowadzenia szkoleń będą organizowane na rzecz zagranicznych Kontrahentów posiadających siedzibę w innym Państwie niż Polska - nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym pozostawanie w gotowości do świadczenia usług szkoleniowych na rzecz Kontrahentów stanowi usługę dla której miejscem świadczenia będzie miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej zgodnie z art. 28b ust 1 ustawy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto, Organ pragnie zauważyć, że wydana interpretacja indywidualna rozstrzyga w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 1 i 3. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.