Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4011.317.2018.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-10
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia działek.
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce postojowe; przychód; sprzedaż-sprzedaż działek; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2018 r. (data wpływu 1 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 października 2018 r. (data wpływu 2 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 24 października 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni otrzymała w wyniku spadku po zmarłej dnia 10 maja 2002 r. M nieruchomość. Wnioskodawczyni nie była jedyną spadkobierczynią. Spadek po M, zmarłej dnia 10 maja 2002 r. na podstawie ustawy nabyli:

*   (…)
*   (…)
*   Wnioskodawczyni po 1/3 części każdy, wszyscy wprost.

Dokonano działu spadku. Przedmiotem umowy o dział spadku były działki niezabudowane oraz zabudowane, przy czym Wnioskodawczyni otrzymała udziały \[w działce zabudowanej\] i w działkach niezabudowanych, a wartość udziału \[nieruchomości\] przypadających Wnioskodawczyni w wyniku działu spadku była większa, niż wartość udziału, który Wnioskodawczyni otrzymała w drodze spadku. Nie towarzyszyły temu spłaty i dopłaty, jedynie Wnioskodawczyni i jej brat ustanowili prawo pierwokupu przedmiotowych działek. W ramach działu spadku i zniesienia współwłasności Wnioskodawczym otrzymała prawo własności (w określonym udziale) w odniesieniu do działek niezbudowanych i działki zabudowanej.

Dnia 28 grudnia 2016 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży nieruchomości otrzymanej w wyniku spadku. Wnioskodawczyni zaznaczyła, że odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię przedmiotowej nieruchomości nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Dnia 28 kwietnia 2017 r. Wnioskodawczyni nabyła lokal mieszkalny, udział w działce, w tym drogi wewnętrzne, prawo do korzystania z miejsca postojowego podziemnego w garażu oraz prawo do korzystania z rowerowni.

Wnioskodawczyni uzyskała dochód ze sprzedaży nieruchomości i w ciągu 2 lat przeznaczyła kwotę uzyskaną z w/w transakcji na zakup nieruchomości w postaci lokalu mieszkalnego i udziału w działce. Wraz z zakupem lokalu mieszkalnego i udziału w działce Wnioskodawczyni zakupiła prawo do korzystania z miejsca postojowego podziemnego w garażu i prawo do korzystania z rowerowni. Garaż ten stanowi integralną część budynku mieszkalnego i nie może służyć zaspokojeniu jakichkolwiek innych celów. Rowerownia natomiast również stanowi integralną cześć budynku mieszkalnego, natomiast jest wykorzystywana dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni, w postaci przechowywania tam elementów wyposażenia mieszkania i przedmiotów niezbędnych w codziennym funkcjonowaniu w lokalu mieszkalnym. Rowerownia ta służy wyłącznie do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni, a nie właścicieli innych lokali. Nabycie rowerowni, miejsca postojowego w garażu, lokalu mieszkalnego i udziału w działce nastąpiło w tym samym momencie i w tym samym akcie notarialnym. Tylko i wyłącznie względy faktycznie leżące po stronie dewelopera spowodowały, że poszczególne składniki nabywanej nieruchomości zostały określone w umowie przeniesienia własności i akcie notarialnym.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że:

1.  Dział spadku i zniesienie współwłasności miało miejsce dnia 26 kwietnia 2011 roku. Dział spadku i zniesienie współwłasności dotyczyło:
    
    1.  niezabudowanych działek numer 1279/4 i 1279/5 o łącznej powierzchni 0,2830 ha
    2.  niezabudowanej działki numer 1279/3 o powierzchni 0,1411 ha
    3.  zabudowanej działki numer 1272/1 o powierzchni 0,1382 ha
    4.  zabudowanej działki numer 1272/2 o powierzchni 0,0094 ha.
    
    W wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności Wnioskodawczyni otrzymała:
    1.  niezabudowane działki numer 1279/4 i 1279/5 o łącznej powierzchni 0,2830 ha
    2.  udział wynoszący 3/12 części w zabudowanej działki numer 1272/2 o powierzchni 0,0094 ha.
2.  Dnia 28 grudnia 2016 roku Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży:
    1.  niezabudowanej działki numer 1279/5 o powierzchni 0,1412 ha
    2.  niezabudowanej działki numer 1279/4 o powierzchni 0,1418 ha.Właścicielem w/w nieruchomości, wg Wnioskodawczyni, stała się ona w wyniku zniesienia współwłasności i działu spadku w dniu 26 kwietnia 2011 r. Przed sprzedaniem przedmiotowych nieruchomości była ona ich właścicielem, należały one do jej majątku odrębnego, ponieważ nabyte one zostały, w wyniku działu spadku oraz zniesienia współwłasności dnia 26 kwietnia 2011 r.
3.  Wartość udziału w tych nieruchomościach, jaki Wnioskodawczyni otrzymała była większa, niż wartość udziału, który przysługiwał Wnioskodawczyni w spadku. Nie towarzyszyły temu spłaty i dopłaty, jedynie Wnioskodawczyni i jej brat ustanowili prawo pierwokupu przedmiotowych nieruchomości. W ramach działu spadku i zniesienia współwłasności Wnioskodawczyni otrzymała prawo własności w określonym udziale, w odniesieniu do działek niezabudowanych i działki zabudowanej.
4.  Sprzedaż nieruchomości, o której mowa we wniosku nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej.
5.  Nabycie 28 kwietnia 2017 roku nieruchomości w postaci lokalu mieszkalnego, udziału w działce, w tym drogi wewnętrznej, prawa do korzystania z miejsca postojowego podziemnego w garażu i prawo do korzystania z rowerowni, nastąpiło w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni, która zamieszkuje w tym lokalu i korzysta z nabytej nieruchomości.
6.  Przeniesienie prawa własności tej nieruchomości, łącznie z prawem do korzystania z miejsca postojowego podziemnego w garażu i z prawem do korzystania z rowerowni nastąpiło zgodnie z aktem notarialnym dnia 4 kwietnia 2017 roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w przypadku przeznaczenia tego dochodu w ciągu 2 lat od sprzedaży na zakup miejsca postojowego podziemnego w garażu w budynku wielorodzinnym, w ramach którego Wnioskodawczyni będzie posiadała prawo do wyłącznego miejsca postojowego, będzie traktowany jako wydatek na cele mieszkaniowe i tym samym będzie podlegał zwolnieniu?

Czy takiemu samemu zwolnieniu będzie przysługiwało prawo do korzystania z rowerowni w tym samym budynku?

Wnioskodawczyni przedstawiła następujące stanowisko:

Wnioskodawczyni uważa, że stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych o których mowa w art. 30 e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

Zdaniem Wnioskodawczyni, poniesienie wydatków na zakup stanowiska w garażu wielopostojowym w budynku wielorodzinnym oraz rowerowni, która służy składowaniu nie tylko rowerów, ale stanowi integralną część lokalu mieszkalnego, tyle, że położoną na innej kondygnacji, stanowi realizację w/w przepisów i jest wydatkiem poniesionym na cele mieszkaniowe. Nie jest to bowiem, jak wspomniano powyżej, garaż wolnostojący, ani rowerowania, która służyć może zaspokojeniu jakichkolwiek innych celów. Nie jest to również miejsce, które służyć może innym celom, niż parkowanie samochodu należącego do Wnioskodawczyni, biorąc pod uwagę fakt, że miejsce to położone jest bezpośrednio w tym samym budynku mieszkalnym, w którym Wnioskodawczyni realizuje cele mieszkaniowe. Zdaniem więc Wnioskodawczyni garaż, jak i rowerowania służą zaspokojeniu celów mieszkaniowych i w związku z powyższym zakup wraz lokalem mieszkalnym miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym oraz rowerowni jest realizacją celów mieszkaniowych w rozumieniu wyżej powołanej ustawy. Zdaniem Wnioskodawczyni przeznaczenie dochodu ze sprzedaży nieruchomości na zakup udziału w garażu wielostanowiskowym, w ramach którego Wnioskodawczyni będzie posiadała prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, będzie traktowany, jako wydatek na cele mieszkaniowe i tym samym będzie podlegał zwolnieniu. Podobnie w przypadku prawa do korzystania z rowerowni. Z uwagi bowiem na wielkość budynku, rowerownia pełni funkcję dodatkowego pomieszczenia, w którym mogą być składowane nie tytko rowery, ale także inne elementy wyposażenia mieszkania. Stanowi to więc element mieszkania, tyle, że znajduje się on nie na tym samym piętrze, co lokal mieszkalny. Zdaniem Wnioskodawczyni zarówno garaż, jak i rowerowania. położone są wewnątrz tego samego budynku mieszkalnego, w którym mieści się lokal mieszkalny, a więc biorąc pod uwagę pojęcie budynku i wykładnię systemową należy wskazać, że budynek jest obiektem trwale związanym z gruntem wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W związku z powyższym, biorąc pod uwagę elementy funkcjonalne budynku, nie powinno budzić wątpliwości, że garaż, a dokładniej prawo do korzystania z miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym, mieści się w obrębie budynku i z całą pewnością służy zaspokojeniu celów mieszkaniowych. Słownik języka polskiego definiuje bowiem pojęcie „mieszkać" jako zajmować lokal, zajmować jakieś pomieszczenie, jako ogólne miejsce przebywania, pobytu, mieć mieszkanie. Z kolei za budynek mieszkalny przyjęło się uznawać całość pomieszczenia mieszczącą się w bryle budynku, związaną z szeroko pojętą funkcją zamieszkiwania. W skład budynku wchodzą w tej sytuacji nie tylko pomieszczenia mieszkalne, lecz także kotłownia, pralnia, garaż, ewentualnie inne pomieszczenia gospodarcze. W rezultacie zbycie nieruchomości i przeznaczenie dochodu z jego zbycia w ciągu 2 lat na zakup garażu i rowerowni podlega, zdaniem Wnioskodawczyni, zwolnieniu z opodatkowania. Wnioskodawczyni bowiem dnia 28 grudnia 2016 r. dokonała sprzedaży nieruchomości otrzymanej w wyniku spadku, natomiast dnia 28 kwietnia 2017 r. nabyła lokal mieszkalny, udział w działce, w tym drogi wewnętrzne, prawo do korzystania z miejsca postojowego podziemnego w garażu oraz prawo do korzystania z rowerowni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a ˗ c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Jednocześnie z treści cytowanego przepisu wynika, że źródłem przychodu podatnika jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment i sposób nabycia tej nieruchomości.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni otrzymała w spadku po zmarłej dnia 10 maja 2002 r. M nieruchomość. Wnioskodawczyni nie była jedyną spadkobierczynią. Spadek po M, zmarłej dnia 10 maja 2002 r. na podstawie ustawy nabyli:

*   (…)
*   (…)
*   Wnioskodawczyni po 1/3 części każdy, wszyscy wprost.

W dniu 26 kwietnia 2011 roku miał miejsce dział spadku i zniesienie współwłasności. Dział spadku i zniesienie współwłasności dotyczyło:

*   niezabudowanych działek numer 1279/4 i 1279/5 o łącznej powierzchni 0,2830 ha
*   niezabudowanej działki numer 1279/3 o powierzchni 0,1411 ha
*   zabudowanej działki numer 1272/1 o powierzchni 0,1382 ha
*   zabudowanej działki numer 1272/2 o powierzchni 0,0094 ha.

W wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności Wnioskodawczyni otrzymała:

*   niezabudowane działki numer 1279/4 i 1279/5 o łącznej powierzchni 0,2830 ha,
*   udział wynoszący 3/12 części w zabudowanej działce numer 1272/2 o powierzchni 0,0094 ha, których wartość była większa, niż wartość udziału, który Wnioskodawczyni otrzymała w drodze spadku. Nie towarzyszyły temu spłaty i dopłaty, jedynie Wnioskodawczyni i jej brat ustanowili prawo pierwokupu przedmiotowych działek.

Dnia 28 grudnia 2016 roku Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży:

*   niezabudowanej działki numer 1279/5 o powierzchni 0,1412 ha
*   niezabudowanej działki numer 1279/4 o powierzchni 0,1418 ha.

Działki te należały do jej majątku odrębnego.

Wnioskodawczyni zaznaczyła, że odpłatne zbycie przedmiotowych nieruchomości nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Dnia 28 kwietnia 2017 r. Wnioskodawczyni nabyła lokal mieszkalny, udział w działce, w tym drogi wewnętrzne, prawo do korzystania z miejsca postojowego podziemnego w garażu oraz prawo do korzystania z rowerowni.

Przeniesienie prawa własności tej nieruchomości, łącznie z prawem do korzystania z miejsca postojowego podziemnego w garażu i z prawem do korzystania z rowerowni nastąpiło zgodnie z aktem notarialnym dnia 4 kwietnia 2017 roku.

W celu ustalenia daty nabycia przez Wnioskodawczynię odziedziczonych nieruchomości, należy odnieść się do art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, który stanowi, że spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego).

W związku z powyższym, datą nabycia spadku po M był dzień 10 maja 2002 r.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Stosownie do art. 1035 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Art. 1037 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi natomiast, że dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

W myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności.

Natomiast zgodnie z art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego, przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli danej rzeczy, jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub
*   wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy mieści się w ramach posiadanego dotychczas udziału.

Tak więc, dział spadku i zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy wyłącznie wówczas, jeżeli nabyta na własność rzecz mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Zatem jeżeli przy dokonaniu działu spadku i zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział posiadany przed dokonaniem tych czynności, oznacza to, że dla tej części nieruchomości dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności.

Wskazać należy, że użyte w wyżej powołanym art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie „zbycie” obejmuje szeroki zakres czynności. Określenie „zbycie” odnosi się do wszystkich przypadków przeniesienia własności, nie ogranicza się wyłącznie do sprzedaży, czy zamiany, lecz ma zastosowanie do wszystkich czynności prawnych, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności rzeczy.

W przedmiotowej sprawie, u Wnioskodawczyni nastąpiło przysporzenie majątku ponad udział posiadany przez nią przed dokonaniem działu spadku i zniesienia współwłasności, gdyż w wyniku tych czynności Wnioskodawczyni otrzymała nieruchomości, których wartość była większa, niż wartość udziału, który Wnioskodawczyni otrzymała w drodze spadku.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w wyniku dokonania działu spadku i zniesienia współwłasności u Wnioskodawczyni wystąpiło w dniu 26 kwietnia 2011 r. nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej przysporzenie majątku ponad udział posiadany przez nią przed dokonaniem działu spadku i zniesienia współwłasności. Zatem odpłatne zbycie nieruchomości w dniu 28 kwietnia 2017 r. w tej części, dokonane przed upływem pięcioletniego terminu określonego w ww. przepisie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast pozostała część przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, biorąc pod uwagę to, że udział ten mieścił się w wartości udziału posiadanego przez Wnioskodawczynię przed dokonaniem działu spadku i zniesienia współwłasności oraz, że upłynął okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie spadku (2002 r.), nie stanowi źródła przychodu z odpłatnego zbycia.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z treścią art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c z zastrzeżeniem ust. 6d stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D - dochód ze sprzedaży,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P - przychód ze sprzedaży.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptacje na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

*   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Wskazać należy, że zawarte w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Inne wydatki, niewymienione w tym katalogu nie będą uprawniały do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 cytowanej ustawy).

Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. W związku z tym – jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie – wykładnia przepisów regulujących ulgi podatkowe powinna być ścisła, a nie rozszerzająca, gdyż mogłaby doprowadzić do zastosowania ulg wobec osób, które zdaniem ustawodawcy nie spełniają ustanowionych przez niego warunków. Nie można tracić z pola widzenia, że zwolnienia i ulgi wprowadzone do ustawy podatkowej służą realizacji określonego, preferowanego przez ustawodawcę celu. Powodem wprowadzenia analizowanego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Jak z powyższego wynika postanowień art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie sposób odczytywać w oderwaniu od pozostałych przepisów (przepisów szczególnych) regulujących to zwolnienie. Kluczowe znaczenia należy tutaj przypisać postanowieniom ww. art. 21 ust. 25 ustawy, który zawiera katalog wydatków mieszkaniowych uprawniających do skorzystania z tej preferencji podatkowej. Na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i d ustawy do ww. katalogu zalicza się wydatki na nabycie m.in. budynku mieszkalnego, gruntu, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz wydatki na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

*   przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Odnosząc się zatem do nabycia przez Wnioskodawczynię prawa do korzystania z miejsca postojowego w podziemnym garażu oraz do korzystania z rowerowni – należy wskazać, że cytowany przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przychodu wyłącznie na cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Rozstrzygając zatem o prawie Wnioskodawczyni do zwolnienia z opodatkowania po pierwsze należy pamiętać, że zawarty w art. 21 ust. 25 ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki nie wymienione w tym katalogu nie uprawniają do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Wśród wydatków mieszkaniowych wskazanych w ww. art. 21 ust. 25, ustawodawca nie wymienił natomiast wydatków na nabycie przedmiotowych praw.

Innymi słowy, powyższy przepis nie dotyczy sytuacji, kiedy podatnik nabywa wraz z lokalem mieszkalnym prawa do korzystania z miejsca postojowego lub rowerowni. Nabycie tych praw nie spełnia bowiem przesłanki zwolnienia, o której mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a - e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, odpowiadający tym wydatkom dochód nie będzie korzystał ze zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.