Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-333/16-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-07
Teza: 1) Czy w zaprezentowanym stanie faktycznym, wynagrodzenie pracowników uzyskane przez nich z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Danii będzie mogło, stosownie do art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt b) UPO, podlegać opodatkowaniu w Danii? 2) Czy w przypadku, gdy odpowiedź na powyższe pytanie jest pozytywna (a wynagrodzenie pracowników faktycznie podlega opodatkowaniu w Danii), Wnioskodawca jako płatnik powinien na podstawie art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaprzestać pobierania zaliczek na podatek od wynagrodzenia dotyczącego pracy wykonanej w Danii oraz po uprzednim pomniejszeniu go o stosowne koszty uzyskania przychodu, wykazać to wynagrodzenie w informacji PIT-11 (obecnie w pozycji E.28) jako dochód zwolniony z opodatkowania w Polsce na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania?
Słowa kluczowe: Dania; oddelegowanie; podwykonawstwo; pracownik; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2016 r. (data wpływu 18 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka zawarła z kontrahentem duńskim (bankiem) umowę dotyczącą wsparcia kontrahenta w zakresie podwykonawstwa szeroko rozumianych prac IT – są to przykładowo prace związane z tworzeniem oprogramowania, warstwy graficznej dotyczącej serwisu internetowego banku na urządzenia mobilne. Na podstawie tej umowy Spółka wysyła swoich pracowników do pracy na terytorium Danii w celu wykonania pracy na rzecz odbiorcy jej usług.

Pracownicy wysyłani przez Spółkę są osobami podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: UPDOF). Pracowników łączy ze Spółką umowa o pracę, na podstawie której jest im wypłacane wynagrodzenie z tytułu wykonywanej pracy. Pracownicy na podstawie zawartej umowy mogą świadczyć pracę w Polsce lub w Danii. Wnioskodawca nie posiada w Danii zakładu w rozumieniu Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: UPO).

Na podstawie umowy z duńskim kontrahentem, koszty związane z pracą pracowników polskich w Danii są przenoszone na podmiot duński. W trakcie pobytu pracowników polskich w Danii specyfika projektu wymaga, aby pracownicy poddani byli kierownictwu oraz bezpośredniemu nadzorowi nad pracami przez stronę duńską (duński partner określa dokładny zakres prac, sposób ich wykonania, akceptuje wynik prac, może żądać od pracowników polskich modyfikacji w wykonywanych pracach). Regulacje podatkowe obowiązujące w Danii w przypadku kontraktu zawartego przez Spółkę sprawiają, że w zakresie, w jakim praca świadczona jest fizycznie w Danii na rzecz podmiotu duńskiego, polscy pracownicy objęci są w Danii obligatoryjnym podatkiem dochodowym od wynajmu zagranicznej siły roboczej. To stanowisko potwierdził doradca duński zaangażowany przez Spółkę. W związku z przepisami duńskimi, od wynagrodzenia brutto należnego pracownikom polskim w związku z pracą fizycznie wykonywaną w Danii duńskie władze podatkowe pobiorą w Danii podatek wynoszący 35,6% wynagrodzenia brutto pracownika. Zgodnie z informacją uzyskaną od duńskiego doradcy podatkowego, jest to podatek dochodowy w rozumieniu UPO. Pracownicy nie będą wyjeżdżali do Danii na pobyt dłuższy niż 6 miesięcy.

Pracownicy zatrudnieni przez Spółkę mogą uzyskiwać wynagrodzenie wyłącznie z tytułu pracy wykonanej w Danii (jeśli w trakcie trwania umowy o pracę w ogóle nie będą pracowali w Polsce ani w innym kraju). Część ich wynagrodzenia w danym miesiącu może również dotyczyć pracy wykonywanej w Polsce (teoretycznie też w innym kraju). Może bowiem zdarzyć się tak, że w ramach jednego miesiąca dany pracownik przez tydzień pracuje w Danii, przez resztę miesiąca pracuje w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy w zaprezentowanym stanie faktycznym, wynagrodzenie pracowników uzyskane przez nich z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Danii będzie mogło, stosownie do art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt b) UPO, podlegać opodatkowaniu w Danii?
2.  Czy w przypadku, gdy odpowiedź na powyższe pytanie jest pozytywna (a wynagrodzenie pracowników faktycznie podlega opodatkowaniu w Danii), Wnioskodawca jako płatnik powinien na podstawie art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaprzestać pobierania zaliczek na podatek od wynagrodzenia dotyczącego pracy wykonanej w Danii oraz po uprzednim pomniejszeniu go o stosowne koszty uzyskania przychodu, wykazać to wynagrodzenie w informacji PIT-11 (obecnie w pozycji E.28) jako dochód zwolniony z opodatkowania w Polsce na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania?

Niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego. Natomiast w zakresie zdarzenia przyszłego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zdaniem Spółki, w związku z brzmieniem art. 14 ust. 2 UPO wynagrodzenie uzyskane przez pracowników z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Danii podlega opodatkowaniu w Danii. Spółka powinna zaprzestać pobierania zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzenia wypłacanego pracownikom z tytułu pracy wykonywanej przez nich na terytorium Danii w oparciu o art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.). Następnie zaś, wynagrodzenie to (po uprzednim pomniejszeniu go o stosowne koszty uzyskania przychodu) powinno zostać wykazane w informacji PIT-11 jako dochód zwolniony na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Pracownicy wysyłani przez Spółkę do pracy w Danii są polskimi rezydentami podatkowymi. W związku z tym, zgodnie z art. 3 ust. 1 UPDOF, podlegają oni w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, że Polska posiada prawo do opodatkowania ich światowych dochodów, bez względu na położenie źródeł tych dochodów. Jednocześnie, zgodnie z art. 4a UPDOF, powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Według postanowień art. 14 ust. 1 UPO, generalną zasadą jest, że pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest w Danii. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może podlegać opodatkowaniu w Danii.

Jednocześnie zgodnie z art. 14 ust. 2 UPO, bez względu na postanowienia ust. 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w Danii, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, jeżeli spełnione są wskazane poniżej warunki:

1.  odbiorca przebywa w Danii przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który ma miejsca zamieszkania lub siedzibę w Polsce, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w Danii.

Aby możliwe było skorzystanie z wyjątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 UPO, wskazane wyżej warunki muszą zostać spełnione łącznie. Jeśli którykolwiek z spełniony, wówczas wynagrodzenie pracownika z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Danii będzie mogło podlegać opodatkowaniu w Danii niezależnie od pozostałych okoliczności.

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, aby wynagrodzenie pracowników uzyskiwane za pracę w Danii podlegało opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, koniecznym jest, by wynagrodzenie to wypłacane było przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który ma miejsca zamieszkania lub siedzibę w Polsce. Przez pracodawcę, zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (red. B. Brzeziński, „Model Konwencji OECD Komentarz”, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010 r., str. 971-972) należy rozumieć podmiot ponoszący koszt wynagrodzenia, mający prawo do efektów działania pracownika oraz ponoszący związane z tym ryzyko i odpowiedzialność (pojęcie ekonomicznego pracodawcy). W celu rozstrzygnięcia, w którym kraju znajduje się faktyczny (ekonomiczny) pracodawca, Komentarz do Modelowej Konwencji OECD nakazuje w praktyce posiłkowanie się szeregiem okoliczności i czynników m. in.:

*   który podmiot ponosi odpowiedzialność lub ryzyko za wyniki pracy pracowników,

*   który podmiot ponosi koszt wynagrodzenia za czas pracy pracowników,

*   czy na korzystającym (użytkowniku) z pracy spoczywa obowiązek instruowania pracownika,

*   czy prace są wykonywane w miejscu znajdującym się pod kontrolą i w zakresie odpowiedzialność użytkownika pracy.

W przypadku, gdy ekonomiczny pracodawca znajduje się w kraju, w którym wykonywana jest praca, a który jednocześnie nie jest miejscem zamieszkania pracownika dla celów podatkowych, należy stwierdzić, że nie zostaje spełniony drugi warunek z art. 14 ust. 2 UPO. W konsekwencji kraj, w którym praca jest wykonywana (w tym wypadku Dania), ma prawo do opodatkowania wynagrodzenia uzyskanego z tego tytułu przez pracownika.

Zdaniem Spółki, podmiot duński spełnia warunki uznania za ekonomicznego pracodawcę wobec pracowników. Przemawia za tym fakt, że koszty wynagrodzenia pracowników polskich są w całości przenoszone przez Spółkę na podmiot duński oraz fakt, że w trakcie trwania prac, kontrolę nad zakresem działań pracowników i miejscem, w którym są one wykonywane, ma Spółka duńska.

Zatem wynagrodzenie wypłacane pracownikom z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Danii może podlegać (i podlega) tam – zgodnie z lokalnym prawem – opodatkowaniu. Podobne podejście prezentowane jest również przez duńskie władze podatkowe, które uznają to wynagrodzenie z tytułu pracy na terytorium Danii za przychód podlegający opodatkowaniu w tym kraju i nakładają na pracowników obowiązek zapłaty stosownego podatku od tego wynagrodzenia (dodajmy – jest to podatek znacznie wyższy niż podatek do zapłaty w Polsce – jest to bowiem aż 35,6% wynagrodzenia brutto).

Zgodnie z art. 32 ust. 6 UPDOF, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z tytułu pracy wykonywanej poza terytorium Polski pod warunkiem, że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Polski. Wynagrodzenie uzyskiwane przez pracowników z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Danii podlega opodatkowaniu w tym kraju niezależnie od długości i typu polskiej umowy o pracę. Co za tym idzie, w myśl postanowień ww. art. 32 ust. 6 UPDOF, Spółka powinna zaprzestać pobierania zaliczek na podatek dochodowy od tego wynagrodzenia.

Jednocześnie, zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt a) UPO, dochód z tytułu pracy, który zgodnie z postanowieniami UPO podlega opodatkowaniu w Danii, osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, jest zwolniony z opodatkowania w Polsce. Jest on jednakże brany pod uwagę przy ustalaniu efektywnej stawki podatkowej mającej zastosowanie przy obliczaniu podatku należnego od dochodów tej osoby pochodzących z polskich źródeł. Tym samym, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę pracownikom z tytułu pracy wykonywanej przez nich na terytorium Danii powinno zostać wykazane (po potrąceniu stosownych kosztów uzyskania przychodu) w ich informacjach PIT-11 jako dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Reasumując, w opisanym stanie faktycznym, wynagrodzenie uzyskane przez pracowników z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Danii może podlegać (i podlega) opodatkowaniu w tym kraju niezależnie od typu umowy o pracę oraz jej długości. Spółka powinna zaprzestać pobierania zaliczek na podatek dochodowy od tego wynagrodzenia. Jednocześnie na podstawie art. 22 ust. 2 pkt a) UPO, wynagrodzenie to jest zwolnione z opodatkowania w Polsce, a zatem powinno ono – po pomniejszeniu go o stosowne koszty uzyskania przychodu – zostać wykazane w informacji PIT-11, jako dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.