Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-323/14-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-18
Teza: 1. Czy w związku z przejęciem przez Spółkę z o.o. majątku kilku spółek kapitałowych, które nie będzie wiązało się z wydaniem przez Spółkę z o.o. ekwiwalentu w postaci udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z o.o., powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych? 2. Czy wskazane przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym niniejszego wniosku przyczyny ekonomiczne planowanego połączenia kilku spółek kapitałowych oraz kilku SPK można uznać za uzasadnione przyczyny ekonomiczne, o których mowa w art. 10 ust. 4 Ustawy o CIT? 3. Czy w związku z przejęciem przez Spółkę z o.o. majątku kilku SPK które będzie wiązać się z wydaniem przez Spółkę z o.o. na rzecz wspólników tych SPK ekwiwalentu w postaci udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z o.o. powstanie po stronie Spółki z o.o., przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; majątek; opodatkowanie; przejęcie; przychód-powstanie przychodu; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2014 r. (data wpływu 26 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek (w zakresie pytań numer 1 i 3) **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcą jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością(dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka z o.o.”). W najbliższej przyszłości planowana jest restrukturyzacja działalności prowadzonej w Polsce przez grupę kapitałową do której należy Wnioskodawca. W wyniku restrukturyzacji w ramach jednej transakcji dojdzie do połączenia kilku spółek kapitałowych oraz kilku spółek komandytowych (dalej: „SPK”).

Spółki kapitałowe wchodzące w skład grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, mają swoje siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Poszczególne spółki kapitałowe są wspólnikami (komplementariuszami) w SPK. Wnioskodawca posiada 100% udziałów w spółkach kapitałowych podlegających połączeniu. Wnioskodawca nie jest wspólnikiem w SPK, tj. nie jest ani komplementariuszem SPK, ani nie jest komandytariuszem SPK.

Połączenie kilku spółek kapitałowych oraz kilku SPK nastąpiłoby w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037 ze zm., dalej KSH).

Zgodnie z tą regulacją, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółek przejmowanych na Spółkę z o.o. za udziały, które Spółka z o.o. wyda wspólnikom spółek przejmowanych. Wskutek połączenia doszłoby do przeniesienia całego majątku kilku spółek kapitałowych oraz kilku SPK (jako spółek przejmowanych) na Spółkę z o.o. (jako spółkę przejmującą).

W wyniku opisanego połączenia spółki kapitałowe oraz SPK przestaną istnieć a Spółka z o.o. przejmie majątek kilku spółek kapitałowych oraz kilku SPK wydając w zamian na rzecz wspólników tych spółek udziały w swoim podwyższonym kapitale zakładowym.

Celem połączenia będzie uzyskanie ekonomicznego efektu synergii tj uproszczenia struktury organizacyjnej i obniżenia kosztów ogólnych/kosztów administracyjnych działalności oraz zwiększenia potencjału połączonych spółek.

Korzyści wynikające z połączenia są następujące:

1.  obsługa księgowa W chwili obecnej każda ze spółek prowadzi odrębną księgowość i obsługę prawną. Połączenie tych działów pozwoli na bardziej efektywne wykonywanie tych czynności oraz oszczędności finansowe. Wspólna obsługa kadrowo płacowa umożliwi sprawniejsze zarządzanie karierą pracowników każdej ze spółek uczestniczących w połączeniu.
2.  wspólny zarząd Obecnie każda ze spółek ma odrębny zarząd. Po połączeniu spółek obniżone zostaną koszty zarządu i jego obsługi.
3.  dokumentacja w zakresie cen transferowych W wyniku połączenia spółek zostaną wyeliminowane transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi a w konsekwencji spółki biorące udział w połączeniu przestaną być zobowiązane do sporządzania kosztownej dokumentacji w zakresie cen transferowych.

Planowana transakcja połączenia jest podyktowana wyłącznie względami gospodarczymi i ma na celu usprawnienie funkcjonowania grupy kapitałowej do której należy Wnioskodawca i prowadzenia przez nią działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z przejęciem przez Spółkę z o.o. majątku kilku spółek kapitałowych, które nie będzie wiązało się z wydaniem przez Spółkę z o.o. ekwiwalentu w postaci udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z o.o., powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy wskazane przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym niniejszego wniosku przyczyny ekonomiczne planowanego połączenia kilku spółek kapitałowych oraz kilku SPK można uznać za uzasadnione przyczyny ekonomiczne, o których mowa w art. 10 ust. 4 Ustawy o CIT?
3.  Czy w związku z przejęciem przez Spółkę z o.o. majątku kilku SPK które będzie wiązać się z wydaniem przez Spółkę z o.o. na rzecz wspólników tych SPK ekwiwalentu w postaci udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z o.o. powstanie po stronie Spółki z o.o., przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytania numer 1 i 3.

Natomiast wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytanie numer 2 podlega odrębnemu rozpatrzeniu.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z przejęciem przez Spółkę z o.o. majątku kilku spółek kapitałowych które nie będzie wiązać się z wydaniem przez Spółkę z o.o. ekwiwalentu w postaci udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z o.o., po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli łączenie spółek kapitałowych oraz SPK zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Zdaniem Wnioskodawcy za słusznością jego stanowiska przemawia szereg opartych na przepisach prawa argumentów przedstawionych poniżej. Jak stanowi art. 491 § 1 KSH spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Z kolei zgodnie z art. 491 § 2 KSH spółki osobowe mogą się łączyć między sobą tylko przez zawiązanie spółki kapitałowej. Natomiast zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) z udziały lub akcje które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Konsekwencją dokonanego połączenia spółek jest tzw. sukcesja generalna przez Spółkę z o.o. praw i obowiązków spółek przejmowanych. Regułę tę statuuje art. 494 § 1 KSH, według którego spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Sposób ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych dla Spółki z o.o. w przypadku połączenia spółek kapitałowych określają art. 10 ust. 2 pkt 1 oraz art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.; dalej: Ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1 nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.

Z kolei na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochodu nie stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 5 pkt 3 Ustawy o CIT, powyższe zasady mają zastosowanie, między innymi, do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT (czyli do podmiotów mających jedynie ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce) podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej łub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek i będących podatnikami o których mowa w art. 3 ust. 1 (czyli polskich rezydentów podatkowych). Z kolei zgodnie z art. 10 ust 6 Ustawy o CIT przepisy ust. 1 i 5 tego artykułu stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

W świetle powyższego, w przedmiotowym stanie faktycznym powinien znaleźć zastosowanie art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT. Wskazać bowiem należy, iż:

1.  Spółka z o.o. (spółka przejmująca) oraz spółki kapitałowe (spółki przejmowane) są spółkami mającymi siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  na dzień połączenia Spółka z o.o. posiada 100% udziałów w spółkach kapitałowych podlegających łączeniu — zatem posiada udziału w kapitale zakładowym spółek kapitałowych w wysokości większej niż 10% — spełnione zatem zostaną warunki do zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT.

Jednocześnie, na mocy art. 10 ust. 4 Ustawy o CIT, przepisu ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Natomiast celem restrukturyzacji grupy, do której należy Wnioskodawca, będzie tylko i wyłącznie zmniejszenie ilości podmiotów należących do grupy, a nie osiągnięcie jakichkolwiek korzyści podatkowych związanych z restrukturyzacją.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wydanych interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 sierpnia 2011 r. sygn IPPB3/423-509/11-4/PS: „Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku, Spółka jest sp6łką kapitałową z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga i podlegającą w tym kraju opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągnięcia. Forma prawna Spółki to „societe a responsabilite limitee” (w skrócie: SARL), czyli jeden z podmiotów wskazanych w pkt 3 Załącznika nr 3 do Ustawy o CIT. Na dzień dokonania przedmiotowego połączenia Wnioskodawca będzie 100% udziałowcem poszczególnych Spółek zależnych. Mając na uwadze fakt iż Spółka będzie przejmowała majątek Spółek zależnych będących polskimi rezydentami podatkowymi (a więc podlegających opodatkowaniu podatkiem CIT od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania) w opinii Wnioskodawcy połączenie takie spełniać będzie przesłanki transakcji opisanej w art. 10 ust 2 Ustawy o CIT. Na gruncie ww. przepisu, wartość majątku danej Spółki Przejmowanej przejętego przez Spółkę nie będzie stanowić dla niej dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu w Polsce.”
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia l4maja 2012 r. sygn. IPPB3/423-108/12-2/AG „Wartość majątku A otrzymana przez Wnioskodawcę w ramach połączenia bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy (tj. w trybie art. 515 KSH) nie będzie stanowiła dochodu podlegającego opodatkowaniu w oparciu o art. 10 ust. 2 UPDOP (\`(...)\` ) Przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 UPDOP pozwala na opodatkowanie z chwilą połączenia jedynie takiej spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości mniejszej niż 10%. A contrario skoro Wnioskodawca posiada 100% akcji w kapitale zakładowym A., wartość majątku A. otrzymana w ramach połączenia nie będzie podlegać opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy”.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przejęciem przez Spółkę z o.o. majątku kilku SPK, które będzie wiązać się z wydaniem przez Spółkę z o.o. na rzecz wspólników tych SPK ekwiwalentu w postaci udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z o.o., nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zauważyć należy ze Ustawa o CIT nie zawiera przepisów dotyczących konsekwencji podatkowych połączenia poprzez przejęcie przez Spółkę z o.o. spółki osobowej (SPK).

Podkreślić należy, że art. 10 ust. 2 Ustawy o CIT, określający konsekwencje podatkowe połączenia po stronie spółki przejmującej oraz art. 12 ust 4 pkt 12 Ustawy o CIT określający konsekwencje podatkowe połączenia po stronie wspólnika spółki przejmowanej dotyczą wyłącznie połączenia spółek kapitałowych tj. spółek mających osobowość prawną. Ponadto żaden z przepisów Ustawy o CIT nie zawiera odesłania do odpowiedniego stosowania w art. 10 ust. 2 czy art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT, także w przypadku łączenia z udziałem spółek osobowych. W związku z powyższym, brak jest podstaw do odpowiedniego stosowania powyższych przepisów w zakresie konsekwencji podatkowych dla spółki przejmującej spółkę osobową.

W konsekwencji, skutki podatkowe przedmiotowej czynności powinny być ustalane na zasadach ogólnych. Ustawa o CIT w art. 12 ust. 1 wskazuje przykładowe przysporzenia stanowiące przychód dla podatnika, którymi z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Zauważyć jednak należy, że ustawa ta, w art. 12 ust. 4 Ustawy o CIT określa również takie sytuacje, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów. Zgodnie z ww. art. 12 ust. 4 pkt pkt 4 i 11 Ustawy o CIT do przychodów podatkowych nie zalicza się m.in.

1.  przychodów otrzymanych na utworzenie tub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo funduszu statutowego w banku państwowym albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela (art. 12 ust. 4 pkt 4),
2.  dopłat wnoszonych do spółki jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji) otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy oraz w spółdzielniach i ich związkach wartości wpisowego przeznaczonych na fundusz zasobowy (art. 12 ust. 4 pkt 11).

Z powyższego wynika, że w przypadku otrzymania przez Spółkę z o.o., majątku spółek przejmowanych (SPK), w zamian za który wspólnikom spółek przejmowanych wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z o.o. zastosowanie znajdzie art. 12 ust 4 pkt 4 Ustawy o CIT. Ponadto, na podstawie art. 12 ust 4 pkt 11 tej ustawy w przypadku objęcia udziałów przez wspólników spółki przejmowanej (SPK) w podwyższonym kapitale spółki przejmującej (Wnioskodawcy) ewentualna nadwyżka wartości majątku spółki przejmowanej ponad wartość nominalną akcji przyznanych wspólnikom tej spółki przejmowanej odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej (Spółki z o.o.) tzw. agio, nie stanowi przychodu dla Spółki z o.o.. W konsekwencji w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 Ustawy o CIT, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez niego spółek komandytowych (SPK).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wydanych interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2013 r. sygn. IPTPB3/423-329/13-4/KJ wskazał iż: „Przejęcie przez Wnioskodawcę tej części majątku spółki komandytowo akcyjnej, która przypada na niego jako akcjonariusza tej spółki, nie będzie natomiast wiązać się z wydaniem przez niego ekwiwalentu w postaci udziałów w jego podwyższonym kapitale zakładowym. Tym samym, w odniesieniu do tej części przejmowanego majątku spółki komandytowo-akcyjnej nie znajdą zastosowania unormowania art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. jednocześnie - jak wskazano powyżej - wskutek planowanego połączenia, ww. majątek (tj. majątek spółki komandytowo-akcyjnej w części przypadającej na Wnioskodawcę jako akcjonariusza tej spółki) zostanie faktycznie otrzymany przez Wnioskodawcę będzie stanowił jego faktyczne przysporzenie wejdzie do majątku Wnioskodawcy i powiększy jego aktywa. W konsekwencji (wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy) zaistnienie opisanego zdarzenia przyszłego będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu na mocy art. 12 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychodem tym będzie wartość przejętego majątku spółki komandytowo-akcyjnej - w części przypadającej na Wnioskodawcę jako akcjonariusza tej spółki (tj. w części odpowiadającej poziomowi jego udziału w zyskach spółki przejmowanej).
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej - z dnia 3 października 2013 r. sygn. IPPB3/423-482/13-2/DP wskazał iż: „W świetle powyższego, podnoszona przez Wnioskodawcę okoliczność, że — na moment połączenia — unicestwieniu ulegają akcje Wnioskodawcy w SKA, których wartość odpowiada wartości przejętego majątku nie ma wpływu na ocenę kwestii powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy w SKA, których wartość odpowiada wartości przejętego majątku nie ma wpływu na ocenę kwestii powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy. W przypadku omawianego połączenia przez przejęcie, ustalenie wartości unicestwianych akcji w stosunku do wartości majątku przejmowanej spółki komandytowo akcyjnej nie stanowi jakiegokolwiek miernika pozwalającego na odstąpienie od wykazania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy. Przychód powstaje bowiem w tej sytuacji z tytułu wejścia do majątku Wnioskodawcy składników majątkowych stanowiących uprzednio własność spółki komandytowo akcyjnej. Dokonania w tej sytuacji wyceny wartości akcji SKA nie stanowi przesłanki do uznania iż otrzymywany majątek jest wyłączony z katalogu przychodów podatkowych. Brak jest po prostu do tego podstawy prawnej w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Jak już bowiem wyjaśniono wcześniej, sytuacja stanowiąca przedmiot zapytania wniosku nie jest w sposób szczególny uregulowana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym zastosowanie normy ogólnej zawartej w art. 12 ust. 1 tej ustawy nakazuje w omawianym przypadku rozpoznanie przychodu podatkowego w wysokości odpowiadającej wartości otrzymanego przez Wnioskodawcę majątku (oczywiście w tej części majątku, jaka przypada proporcjonalnie na jego akcje). Na ustalenie powyższego nie ma wpływu okoliczność, iż unicestwione akcje Wnioskodawcy w SKA odpowiadają wartości przejmowanego majątku”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2012r., sygn. IPPB3/423-513/12-4/AG wskazał, iż: ,,w przypadku otrzymania przez spółkę przejmującą (Wnioskodawca) majątku spółki przejmowanej (spółki komandytowo-akcyjnej), w zamian za który wspólnikom spółki przejmowanej wydane zostaną akcje w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej (Wnioskodawcy) zastosowanie znajdzie art. 12 ust 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, na podstawie art. 12 ust 4 pkt lit. 11 tej ustawy w przypadku objęcia akcji przez wspólników spółki przejmowanej (spółki komandytowo—akcyjne) w podwyższonym kapitale spółki przejmującej (Wnioskodawcy) ewentualna nadwyżka wartości majątku spółki przejmowanej ponad wartość nominalną akcji przyznanych wspólnikom spółki przejmowanej, odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej (Wnioskodawcy) tzw. agio, nie stanowi przychodu dla spółki przejmującej (Wnioskodawcy). W konsekwencji w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez niego spółki komandytowo akcyjnej (SKA);
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2011r., sygn. IPPB3/423-414/11-4/AG wskazał, iż: „Podsumowując zgodnie z art. 12 ust 4 pkt 4 i 11 w zw. z art. 12 ust 1 updop wartość majątku spółki komandytowej otrzymanego przez Spółkę (Komandytariusza) od drugiego wspólnika tej spółki komandytowej (tj. Komplementariusza) odpowiadająca wartości nominalnej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, a także nadwyżka wartości majątku ponad wartość nominalną udziałów przyznanych Komplementariuszowi przekazana na kapitał zapasowy Spółki nie będą stanowić przychodzi podatkowego dla Spółki (jako spółki przejmującej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania numer 3 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Jednocześnie w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania numer 1 jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Jednak, w myśl art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lut dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 15 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Stosownie do treści art. 10 ust. 5 ww. ustawy przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, formułuje ogólną zasadę, iż przy połączeniu/dzieleniu spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Jednak w przypadku inkorporacji Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami Członkowskimi polski ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka - córka przejmowaną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajduje bowiem (wprost) zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%. Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca/nowo zawiązana nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/ dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji w sytuacji przedstawionej we zdarzeniu przyszłym gdy, mająca siedzibę na terytorium Polski, spółka przejmująca (Wnioskodawca, Spółka z o.o.) spółki przejmowane (spółki kapitałowe również mające siedzibę na terytorium Polski) będzie posiadać na dzień połączenia 100% udziałów w tych spółkach, zastosowanie znajduje art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wyniku dokonanego połączenia dojdzie do przejęcia przez spółkę przejmującą majątku tych spółek i wygaśnięcia prawa z tytułu posiadanych udziałów w spółkach przejmowanych, którego wartość nie stanowi jednak dochodu podatkowego na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, iż zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z uwzględnieniem art. 10 ust. 5 tej ustawy), nie będzie stanowiła dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych dla Wnioskodawcy (spółki przejmującej) wartość otrzymanego przez nią majątku spółek kapitałowych (spółek przejmowanych), o ile zostaną spełnione warunki określone w art. 10 ust. 4 tej ustawy.

Należy podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z powyższego wynika, że przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy mają zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak wiec gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania art. 10 ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania.

Przy czym zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału spółki jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Stwierdzenie więc, iż przedstawione przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym połączenie, zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie było nie może podlegać ocenie tutejszego organu podatkowego, bowiem zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Zauważyć należy przy tym, że uregulowane w art. 14b-h ustawy - Ordynacja podatkowa - postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych - jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których to prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje art. 14b-nast. ustawy - Ordynacja podatkowa nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

W konsekwencji, nie można więc wykluczyć, w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, że przepisy art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znajdą zastosowanie w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku.

Należy jednocześnie wskazać, iż podatnik stosując przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.