Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.644.2019.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-02
Teza: W zakresie nieuznania Sprzedających za podatników podatku VAT w związku ze zbyciem Nieruchomości, opodatkowania podatkiem VAT czynności zbycia działki niezabudowanej oraz prawa do odliczenia podatku VAT przez Kupującego w związku z transakcją nabycia Nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości; opodatkowanie; pełnomocnictwo; umowa-umowa przedwstępna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 18 grudnia 2019 r. (data wpływu 31 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 lutego 2020 r. (data wpływu 20 lutego 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 7 lutego 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.644.2019.1.KK (doręczone Stronie w dniu 7 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie”:

*   nieuznania Sprzedających za podatników podatku VAT w związku ze zbyciem Nieruchomości – **jest nieprawidłowe,**

*   opodatkowania podatkiem VAT czynności zbycia działki niezabudowanej – **jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku VAT przez Kupującego w związku z transakcją nabycia Nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Sprzedających za podatników podatku VAT w związku ze zbyciem Nieruchomości, opodatkowania podatkiem VAT czynności zbycia działki niezabudowanej oraz prawa do odliczenia podatku VAT przez Kupującego w związku z transakcją nabycia Nieruchomości.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Spółka 2
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 14 kwietnia 2016 r. podpisana została warunkowa Umowa Przedwstępna Sprzedaży (dalej: „Umowa”), zgodnie z którą po spełnieniu określonych w Umowie warunków – Spółka 1 zobowiązał się do nabycia niezabudowanej działki gruntu położonej w (…), oznaczonej nr (…) (dalej zwaną „Nieruchomością”).

Zgodnie z Umową, Nieruchomość zostanie nabyta od osób fizycznych (dalej zwani: „Sprzedającymi”), tj. (…) i (…) będących właścicielami Nieruchomości w ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej.

Zgodnie z aneksem do Umowy z dnia 17 grudnia 2019 r., w rolę kupującego, który nabędzie Nieruchomość od Sprzedających wstąpiła spółka Spółka 2 (dalej: „Kupujący”). Nieruchomość stanowi niezabudowane działki gruntu wykorzystywane jako grunty orne.

Obszar, na którym położona jest Nieruchomość objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ustalonym na podstawie uchwały nr (…) z dnia 16 października 2019 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla części obszaru (…) położonej w rejonie (…) oraz (…) (dalej: „Plan”).

Plan przewiduje, że Nieruchomość jest przeznaczona częściowo na tereny zieleni naturalnej oznaczone symbolem 3.ZN (dalej: „Tereny ZN”) i częściowo na tereny zabudowy produkcyjnej - składów i magazynów wraz z usługami oznaczone symbolem 2.P/U (dalej: „Tereny P/U”).

Zgodnie z Planem, przeznaczenie poszczególnych terenów jest następujące:

Tereny ZN:

*   przeznaczenie podstawowe: zieleń naturalna;

*   zakaz lokalizacji budynków;

*   dopuszczenie lokalizacji urządzeń sportowo-rekreacyjnych, ścieżek pieszo-rowerowych i urządzeń gospodarki wodnej;

*   przeznaczenie uzupełniające: zbiorniki wodne, infrastruktura techniczna niezwiązana bezpośrednio z obsługą terenów (tj. infrastruktura elektroenergetyczna, kanalizacja deszczowa oraz kanalizacja sanitarna);

Tereny P/U;

*   przeznaczenie podstawowe: zabudowa produkcyjna, składy i magazyny wraz z usługami związanymi z działalnością prowadzoną w terenie;

*   przeznaczenie uzupełniające: infrastruktura techniczna niezwiązana bezpośrednio z obsługą terenów (tj. infrastruktura elektroenergetyczna, kanalizacja sanitarna oraz kanalizacja deszczowa)

Na dzień dokonania transakcji sprzedaży Nieruchomości Kupujący będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”) w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: „UPTU”).

Sprzedający nie są zarejestrowanymi podatnikami VAT. Nie prowadzą obecnie działalności gospodarczej (w tym działalności rolniczej) w rozumieniu ustawy VAT, a Nieruchomość stanowiła od momentu jej nabycia majątek, który był wykorzystywany wyłącznie dla celów osobistych Sprzedających. Zarówno (…), jak i (…)prowadzili w przeszłości działalność gospodarczą w następujących okresach:

*   (…) w okresie od 4 stycznia 1994 r. do 31 grudnia 2004 r.);

*   (…): w okresie od 2 stycznia 2006 r. do 20 grudnia 2009 r.),

Zatem rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej miało miejsce po nabyciu przez Sprzedających Nieruchomości, co miało miejsce w latach 1983 - 1984 (umowa sprzedaży z dnia 26 października 1983 r. oraz umowa przeniesienia własności z dnia 6 stycznia 1984 r.). Nieruchomość nie była przez Sprzedających wykorzystywana w ramach prowadzonych przez nich działalnościach gospodarczych i nie przysługiwało im prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości.

Zgodnie z Umową, udzielono pisemnego pełnomocnictwa Kupującemu do wystąpienia w imieniu Sprzedających o wydanie „standardowych” zaświadczeń potwierdzających, że Sprzedający nie zalegają wobec Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego z zapłatą jakichkolwiek podatków, opłat za użytkowanie wieczyste i należności niepodatkowych (składki ZUS i PFRON) i innych należności, do których zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, przy czym - zgodnie z Umową - wyżej opisany warunek zawarcia Umowy ustanowiony jest wyłącznie na korzyść Kupującego, który może z jego spełnienia zrezygnować w jakimkolwiek momencie informując o tym Sprzedających.

Ponadto, Umowa przewiduje, że od dnia jej zawarcia, Kupującemu przysługuje prawo dysponowania Nieruchomością dla celów budowlanych, to jest dla składania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, iż jest ona wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na Nieruchomości inwestycji planowanej przez Kupującego.

Ponadto, w związku z analizowaną transakcją Sprzedający zawarli umowy z pośrednikami nieruchomości. Jednak zawarcie tych umów nie było przejawem aktywnego i zorganizowanego działania w zakresie obrotu nieruchomościami. Celem tego działania było uzyskanie wsparcia pośrednika w zrealizowaniu transakcji zgodnie z obowiązującymi regulacjami oraz w dopełnieniu wszelkich formalnych obowiązków, z uwagi na fakt, że Sprzedający nie posiadają fachowej wiedzy w tym zakresie.

Na potrzeby niniejszego wniosku Kupujący i Sprzedający są łącznie zwani „Wnioskodawcami”.

W uzupełnieniu do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że działka nr (…) nie była i nie jest przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. W ramach otrzymanego pełnomocnictwa Kupujący sporządził dokumentację dotyczącą warunków zabudowy, w której ujęta była część działki (…). Warunki zabudowy straciły swoją moc z chwilą wejścia planu zagospodarowania przestrzennego. Ponadto Sprzedający nie podejmowali działań marketingowych wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia, mające na celu dokonanie sprzedaży działki. W związku z zamiarem sprzedaży Działki nr (…), Sprzedający zgłosili się do biur nieruchomości, które samodzielnie (na własną rękę) podejmowały działania w celu znalezienie nabywcy ww. działki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z dokonaniem zbycia Nieruchomości przez Sprzedających na rzecz Kupującego, Sprzedający nie mają statusu podatnika podatku VAT w rozumieniu przepisów ustawy VAT?
2.  W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie 1, czy dostawa Nieruchomości dokonana przez Sprzedających na rzecz Kupującego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki podatku VAT (obecnie: 23%)?
3.  Czy w związku z nabyciem przez Kupującego Nieruchomości, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących sprzedaż Nieruchomości, które zostaną wystawione przez Sprzedających?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, natomiast - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy VAT - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dla ustalenia, czy dana osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest zatem stwierdzenie, czy prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu wyżej przytoczonej regulacji.

Tym samym, osoby fizyczne dokonujące sprzedaży ich majątku osobistego (tj. takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników VAT. Konsekwentnie, nie jest podatnikiem VAT ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych i okazjonalnych transakcji oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej w tym zakresie.

Należy w tym miejscu przytoczyć orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, z którego wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznane za prowadzenie działalności gospodarczej. Jak wynika z orzeczenia TSUE, w kwestii opodatkowania VAT dostawy gruntu istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu), przy czym na tego rodzaju aktywność wskazywać musi ciąg okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, zgodnie z Umową, jednym z warunków zawarcia Umowy jest udzielenie przez Sprzedających pisemnego pełnomocnictwa Kupującemu do wystąpienia w imieniu Sprzedających o wydanie „standardowych” zaświadczeń potwierdzających, że Sprzedający nie zalegają wobec Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego z zapłatą jakichkolwiek podatków, opłat za użytkowanie wieczyste i należności niepodatkowych (składki ZUS i PFRON) i innych należności, do których zastosowanie maja przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, przy czym - zgodnie z Umową - wyżej opisany warunek zawarcia Umowy ustanowiony jest wyłącznie na korzyść Kupującego, który może z jego spełnienia zrezygnować w jakimkolwiek momencie informując o tym Sprzedających. Umowa przewiduje również, że od dnia jej zawarcia, Kupującemu przysługuje prawo dysponowania Nieruchomością dla celów budowlanych, to jest dla składania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, iż jest ona wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na Nieruchomości inwestycji planowanej przez Kupującego.

W analizowanej sytuacji Sprzedający zawarli umowy z pośrednikami nieruchomości, jednak zawarcie tych umów nie było przejawem aktywnego i zorganizowanego działania w zakresie obrotu nieruchomościami, a ich celem było uzyskanie wsparcia przez pośrednika w zrealizowaniu transakcji zgodnie z obowiązującymi regulacjami oraz w dopełnieniu wszelkich formalnych obowiązków, z uwagi na fakt, że Sprzedający nie posiadają fachowej wiedzy w tym zakresie.

Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawców, wyżej wskazane okoliczności nie są wystarczające dla uznania, że Sprzedający podejmowali działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Wyżej wskazane zapisy Umowy stanowią standardową procedurę stanowiącą zabezpieczenie interesu Kupującego. Natomiast fakt podpisania umowy z pośrednikami nieruchomości stanowi o dążeniu Sprzedających do dokonania transakcji zgodnie z obowiązującymi regulacjami oraz do dopełnienia wszelkich formalnych obowiązków w związku z brakiem fachowej wiedzy w tym zakresie. Zdaniem Wnioskodawców, mimo dokonania wyżej opisanych działań, zbycie przez Sprzedających Nieruchomości, które niewątpliwie stanowią ich majątek osobisty zostanie dokonane w ramach zwykłego zarządu tym majątkiem.

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedający prowadzili w przeszłości działalność gospodarczą w następujących okresach:

*   (…): w okresie od 4 stycznia 1994 r. do 31 grudnia 2004 r.);

*   (…): w okresie od 2 stycznia 2006 r. do 20 grudnia 2009 r.).

Zatem rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej miało miejsce po nabyciu przez Sprzedających Nieruchomości, co miało miejsce w latach 1983-1984 (umowa sprzedaży z dnia 26 października 1983 r. oraz umowa przeniesienia własności z dnia 6 stycznia 1984 r.). Nieruchomość nie była przez Sprzedających wykorzystywana w ramach prowadzonych przez nich działalnościach gospodarczych, które ponadto zostały zakończone przed podpisaniem Umowy. Tym samym, fakt prowadzenia w przeszłości działalności gospodarczej przez Sprzedających pozostaje bez znaczenia z punktu widzenia opodatkowania transakcji podatkiem VAT.

Podsumowując powyższe, w związku z dokonaniem zbycia Nieruchomości na rzecz Kupującego, Sprzedający nie prowadzą działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, a - konsekwentnie - nie są podatnikami VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT.

Stanowisko w sprawie pytania 2:

W przypadku uznania, że stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawców w sprawie pytania 1 jest nieprawidłowe, tj. uznanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że Sprzedający w związku z dokonaniem analizowanej transakcji są podatnikami VAT, konieczne jest ustalenie czy zbycie Nieruchomości przez Sprzedających będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy VAT).

Grunty spełniają powyższą definicję towarów, wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy VAT, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Przez odpłatną dostawę towarów rozumie się również zbycie prawa do użytkowania wieczystego gruntów, co wynika z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy VAT podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2- 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1, przy czym - zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy VAT - w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Tym samym, aktualnie obowiązująca podstawowa stawka podatku VAT wynosi 23%.

Art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT przewiduje jednak zwolnienie od podatku VAT dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, przy czym art. 2 pkt 33 ustawy VAT definiuje tereny budowlane jako grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z przepisów ustawy VAT wynika, że opodatkowaniu VAT podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ustawy VAT.

W związku z powyższym, w celu ustalenia sposobu opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości należy w pierwszej kolejności ustalić, czy zgodnie z obowiązującymi przepisami dostawa Nieruchomości stanowi dostawę terenów niezabudowanych.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że Nieruchomość stanowi teren niezabudowany, zatem w związku z jej zbyciem miałaby miejsce dostawa terenów niezabudowanych.

Aby określić, czy w stosunku do Nieruchomości stanowiącej teren niezabudowany ma zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, należy w następnej kolejności określić, czy Nieruchomość stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, zgodnie z przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego założeniami Planu w zakresie sposobu zagospodarowania terenów składających się na Nieruchomość, na moment dokonania transakcji sprzedaży Nieruchomość będzie stanowiła teren budowlany.

Powyższe stanowisko wynika z faktu, że tereny składające się na Nieruchomość, tj. Tereny P/U i Tereny ZN, stanowią- zgodnie z Planem - tereny przeznaczone pod zabudowę. Przeznaczenie działki powinno się analizować biorąc pod uwagę wszystkie typy terenów, które określone zostały na obszarze stanowiącym Nieruchomość. Należy przy tym zaznaczyć, że przy ocenie czy przedmiotowa działka stanowi teren budowlany, nie wystarczy wyłącznie analiza podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, ale należy uwzględnić również zapisy dotyczące przeznaczenia towarzyszącego tego terenu.

Jak wynika z Planu, w przypadku każdego z analizowanych rodzajów terenów, składających się na Nieruchomość, określone zostało przeznaczenie podstawowe (w przypadku Terenów P/U) lub towarzyszące (w przypadku Terenów ZN), pozwalające na zabudowę tych działek. Szczególną uwagę należy zwrócić na Tereny ZN, których podstawowe przeznaczenie nie stanowi o zabudowie tych działek. Jednak Plan dopuszcza na tych terenach określoną zabudowę towarzyszącą, tj. infrastrukturę techniczną, ścieżki pieszo-rowerowe, urządzenia gospodarki wodnej itp., co oznacza, że Tereny ZN - mimo, że ich podstawowe przeznaczenie nie stanowi o budowlanym charakterze terenu, to - z uwagi na dopuszczone w Planie przeznaczenie towarzyszące - stanowią również teren budowlany.

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, że Nieruchomość będzie na moment dokonania transakcji sprzedaży stanowiła w całości teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy VAT, w stosunku do dostawy Nieruchomości dokonanej przez Sprzedających na rzecz Kupującego nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT.

Z uwagi na fakt, że Nieruchomość stanowi teren niezabudowany, nie będzie również możliwe skorzystanie ze zwolnień wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy VAT w związku z art. 29a ust. 8 UPTU.

Tym samym, dostawa Nieruchomości będzie podlegała w całości opodatkowaniu według stawki 23%.

Stanowisko w sprawie pytania 3:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego - na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Wyłączenia stosowania obniżenia podatku należnego zostały zawarte w art. 88 ustawy VAT. I tak, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego, na dzień dokonania nabycia Nieruchomości Kupujący będzie czynnym podatnikiem VAT, a Nieruchomość będzie przez niego wykorzystywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

W związku z powyższym:

*   w przypadku uznania, że Sprzedający nie są podatnikami VAT (tj. uznania stanowiska przedstawionego w pytaniu 1 za prawidłowe), z uwagi na fakt, że sprzedaż dokonana przez podmiot niebędący podatnikiem VAT nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, Kupującemu nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości (brak faktury zakupowej stanowiącej podstawę dokonania odliczenia);

*   w przypadku uznania, że Sprzedający są podatnikami VAT tj. uznania stanowiska przedstawionej w pytaniu 1 za nieprawidłowe), sprzedaż Nieruchomości będzie - zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w pytaniu 2 - stanowić czynność opodatkowaną podatkiem VAT według stawki 23%, a tym samym Kupujący będzie uprawniony do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur, które Sprzedający wystawią na jego rzecz tytułem dostawy Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   nieuznania Sprzedających za podatnika podatku VAT w związku ze zbyciem udziału w Nieruchomości – **jest nieprawidłowe,**

*   opodatkowania podatkiem VAT czynności zbycia ww. udziału oraz prawa do odliczenia podatku VAT przez Kupującego w związku z transakcją nabycia Nieruchomości – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.).

Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy (Dz. U. z 2019 r., poz. 2086 z późn. zm.).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie o VAT zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy VAT, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Ponadto w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne znaczenie ma fakt, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności, jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodowa (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Ponadto Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Zatem, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Jak wynika z przywołanych przepisów dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 14 kwietnia 2016 r. podpisana została Warunkowa Umowa Przedwstępna Sprzedaży (Umowa), zgodnie z którą po spełnieniu określonych w Umowie warunków – Spółka 1 zobowiązał się do nabycia niezabudowanej działki gruntu położonej w (…), oznaczonej nr (…) (Nieruchomość). Zgodnie z Umową Nieruchomość zostanie nabyta od osób fizycznych (Sprzedający), tj. (…) i (…) będących właścicielami Nieruchomości w ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej.

Zgodnie z aneksem do Umowy z dnia 17 grudnia 2019 r., w rolę kupującego, który nabędzie Nieruchomość od Sprzedających wstąpiła spółka Spółka 2 (Kupujący). Nieruchomość stanowi niezabudowane działki wykorzystane jako grunty orne.

Obszar, na którym położona jest Nieruchomość objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z planem Nieruchomość jest przeznaczona częściowo na tereny zieleni naturalnej oznaczone symbolem 3.ZN (Tereny ZN) i częściowo na tereny zabudowy produkcyjnej, składy i magazyny wraz z usługami oznaczone symbolem 2.P/U (Tereny P/U). Zgodnie z Planem, przeznaczenie poszczególnych terenów jest następujące:

Tereny ZN:

*   przeznaczenie podstawowe: zieleń naturalna;

*   zakaz lokalizacji budynków;

*   dopuszczenie lokalizacji urządzeń sportowo-rekreacyjnych, ścieżek pieszo-rowerowych i urządzeń gospodarki wodnej;

*   przeznaczenie uzupełniające: zbiorniki wodne, infrastruktura techniczna niezwiązana bezpośrednio z obsługą terenów (tj. infrastruktura elektroenergetyczna, kanalizacja deszczowa oraz kanalizacja sanitarna).

Tereny P/U;

*   przeznaczenie podstawowe: zabudowa produkcyjna, składy i magazyny wraz z usługami związanymi z działalnością prowadzoną w terenie;

*   przeznaczenie uzupełniające: infrastruktura techniczna niezwiązana bezpośrednio z obsługą terenów (tj. infrastruktura elektroenergetyczna, kanalizacja sanitarna oraz kanalizacja deszczowa).

Na dzień dokonania transakcji sprzedaży Nieruchomości Kupujący będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Sprzedający nie są zarejestrowanymi podatnikami VAT ani nie prowadzą obecnie działalności gospodarczej (w tym działalności rolniczej) w rozumieniu ustawy VAT, a Nieruchomość stanowiła od momentu jej nabycia majątek, który był wykorzystywany wyłącznie dla celów osobistych Sprzedających. Zarówno (…), jak i (…) prowadzili w przeszłości działalność gospodarczą w następujących okresach:

*   (…): w okresie od 4 stycznia 1994 r. do 31 grudnia 2004 r.);

*   (…): w okresie od 2 stycznia 2006 r. do 20 grudnia 2009 r.).

Prowadzenie działalności gospodarczej miało miejsce po nabyciu przez Sprzedających Nieruchomości, co miało miejsce w latach 1983-1984 (umowa sprzedaży z dnia 26 października 1983 r. oraz umowa przeniesienia własności z dnia 6 stycznia 1984 r.). Ponadto Nieruchomość nie była przez Sprzedających wykorzystywana w ramach prowadzonych przez nich działalnościach gospodarczych.

Jednym z warunków zawarcia Umowy jest udzielenie przez Sprzedających pisemnego pełnomocnictwa Kupującemu do wystąpienia w imieniu Sprzedających o wydanie „standardowych” zaświadczeń potwierdzających, że Sprzedający nie zalegają wobec Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego z zapłatą jakichkolwiek podatków, opłat za użytkowanie wieczyste i należności niepodatkowych (składki ZUS i PFRON) i innych należności, do których zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, przy czym - zgodnie z Umową - wyżej opisany warunek zawarcia Umowy ustanowiony jest wyłącznie na korzyść Kupującego, który może z jego spełnienia zrezygnować w jakimkolwiek momencie informując o tym Sprzedających.

Ponadto, Umowa przewiduje, że od dnia jej zawarcia, Kupującemu przysługuje prawo dysponowania Nieruchomością dla celów budowlanych, to jest dla składania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, iż jest ona wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na Nieruchomości inwestycji planowanej przez Kupującego.

Sprzedający zawarli umowy z pośrednikami nieruchomości, jednak zawarcie tych umów nie było przejawem aktywnego i zorganizowanego działania w zakresie obrotu nieruchomościami, a celem tego postępowania było uzyskanie wsparcia pośrednika w zrealizowaniu transakcji zgodnie z obowiązującymi regulacjami oraz w dopełnieniu wszelkich formalnych obowiązków, z uwagi na fakt, że Sprzedający nie posiadają fachowej wiedzy w tym zakresie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Sprzedających z tytułu sprzedaży opisanej we wniosku Nieruchomości należy uznać za podatników podatku VAT.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o VAT. Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży działki nr (…) Sprzedający będą spełniali przesłanki do uznania Ich za podatników podatku od towarów i usług. Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej - odwołując się do treści przepisów ustawy o VAT - w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Sprzedający podejmowali działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

W sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku, należy zwrócić uwagę na kwestię udzielenia pełnomocnictw, która uregulowana jest w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo ww. ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 ustawy Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego, o czym stanowi § 2 powyższego artykułu.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony (art. 108 Kodeksu cywilnego).

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo - to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy.

Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W rozpatrywanej sprawie, w odniesieniu do działki będącej przedmiotem transakcji, z opisu stanu faktycznego wynika taka aktywność Sprzedających, która wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Przy sprzedaży przedmiotowej działki Sprzedających należy uznać za podatników podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca wskazał, że Sprzedający udzielili pisemnego pełnomocnictwa Kupującemu do wystąpienia w imieniu Sprzedających o wydanie „standardowych” zaświadczeń potwierdzających, że Sprzedający nie zalegają wobec Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego z zapłatą jakichkolwiek podatków, opłat za użytkowanie wieczyste i należności niepodatkowych (składki ZUS i PFRON) i innych należności. Ponadto Umowa Przedwstępna przewiduje, że od dnia jej zawarcia, Kupującemu przysługuje prawo dysponowania Nieruchomością dla celów budowlanych, to jest dla składania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, iż jest ona wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na Nieruchomości inwestycji planowanej przez Kupującego. Oprócz tego Sprzedający zawarli umowy z pośrednikami nieruchomości.

Zatem, po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Kupującego wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedających jako mocodawców, co wskazuje, że w celu zwiększenia możliwości sprzedaży działki nr (…) podejmują Oni pewne działania w sposób zorganizowany.

Należy stwierdzić, że podejmowane przez Sprzedających działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowej działki w ramach ich zarządu majątkiem prywatnym.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy stwierdzić należy, że planowana sprzedaż działki nr (…) będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedający, dokonując opisanych we wniosku czynności, podejmują działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazują aktywność w przedmiocie zbycia działki porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z uwagi na powyższe okoliczności, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Sprzedających, a sprzedaż ww. działki będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W analizowanej sprawie Kupujący posiada pełnomocnictwo Sprzedających w zakresie m.in. prawo do dysponowania Nieruchomością dla celów budowlanych, to jest dla składania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, iż jest ona wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na Nieruchomości inwestycji planowanej przez Kupującego. W związku z tym, skoro w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedających za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzących działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to czynność dostawy działki nr (…) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że planowana przez Sprzedających transakcja sprzedaży działki nr (…), z tytułu której będą Oni podatnikami podatku VAT, będzie dostawą dokonywaną w ramach działalności gospodarczej zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji powyższego transakcja sprzedaży działki - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Dokonana wyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym – jak wyjaśniono wyżej – o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.). W rozumieniu tej ustawy przez „budowę” należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (art. 3 pkt 6).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane przez obiekt budowlany – należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak stanowi art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Budowlą jest natomiast każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane).

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane przez obiekt małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

1.  kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,
2.  posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,
3.  użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

Zgodnie z postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego działka nr (…) jest przeznaczona częściowo na tereny zieleni naturalnej oznaczone symbolem 3.ZN i częściowo na tereny zabudowy produkcyjnej, składy i magazyny wraz z usługami oznaczonymi symbolem 2.P/U.

Tereny ZN:

*   przeznaczenie podstawowe: zieleń naturalna;

*   zakaz lokalizacji budynków;

*   dopuszczenie lokalizacji urządzeń sportowo-rekreacyjnych, ścieżek pieszo-rowerowych i urządzeń gospodarki wodnej;

*   przeznaczenie uzupełniające: zbiorniki wodne, infrastruktura techniczna niezwiązana bezpośrednio z obsługą terenów (tj. infrastruktura elektroenergetyczna, kanalizacja deszczowa oraz kanalizacja sanitarna);

Tereny P/U;

*   przeznaczenie podstawowe: zabudowa produkcyjna, składy i magazyny wraz z usługami związanymi z działalnością prowadzoną w terenie;

*   przeznaczenie uzupełniające: infrastruktura techniczna niezwiązana bezpośrednio z obsługą terenów (tj. infrastruktura elektroenergetyczna, kanalizacja sanitarna oraz kanalizacja deszczowa)

W świetle wyżej przywołanych przepisów przy ocenie czy przedmiotowe działki stanowią tereny budowlane nie wystarczy analiza podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny zieleni urządzonej. Uwzględnić należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tych terenów, w którym przewidziano możliwość lokalizacji wyżej określonych obiektów (urządzeń sportowo-rekreacyjnych, ścieżek pieszo-rowerowych, urządzeń gospodarki wodnej, zbiorniki wodne, infrastruktura techniczna niezwiązana bezpośrednio z obsługą terenów tj. infrastruktura elektroenergetyczna, kanalizacja deszczowa oraz kanalizacja sanitarna). Ewentualnie wznoszone obiekty co prawda uzupełniają podstawową funkcję gruntu to jednak nie zmieniają faktu, że sama możliwość wybudowania wskazanych obiektów oznacza, że ww. działki stanowią grunt przeznaczony pod zabudowę.

Zatem, skoro przeznaczenie działki o nr (…) według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – daje możliwość jej zabudowy, to należy uznać, że działka spełnia definicję terenu budowlanego – określonego w art. 2 pkt 33 ustawy, a tym samym dostawa ww. działki nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Skoro nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (tj. teren ma charakter budowlany), to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak z wniosku wynika Sprzedający nie są zarejestrowanymi podatnikami VAT ani nie prowadzą obecnie działalności gospodarczej (w tym działalności rolniczej) w rozumieniu ustawy VAT. Nieruchomość stanowiła od momentu jej nabycia (1983-1984) majątek, który był wykorzystywany wyłącznie dla celów osobistych i nie przysługiwało Sprzedającym prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości. Działka nr (…) nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności zwolnionej z VAT. Zatem w przedmiotowej sprawie dla dostawy opisanej we wniosku Nieruchomości nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości (działka nr …) będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę ww. Nieruchomości stwierdzić należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, który wskazuje, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyżej przedstawionych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Uwzględniając powyższe okoliczności stwierdzić należy, że Wnioskodawcy – jako czynnemu podatnikowi podatku VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości stosownie do regulacji art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.