Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.257.2025.1.KFK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-05-18
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku VAT przez Gminę w związku
z realizacją Projektu dotyczącego przebudowy drogi gminnej.
Słowa kluczowe: drogi-drogi gminne
gmina
odliczenia-brak prawa do odliczenia
przebudowa
zadania-zadania statutowe
zadania-zadania własne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1-lit. a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1-lit. b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 88-ust. 4
1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do
    odliczenia naliczonego podatku VAT w związku z realizacją Projektu pn.: „(...)”.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (...) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej:
    VAT).
    Gmina zamierza zrealizować zadanie inwestycyjne pn.: „(...). Projekt będzie polegał na
    przebudowie należącej do Gminy drogi w miejscowości (...). Dotychczas droga pełniła
    funkcję drogi wewnętrznej. W wyniku realizacji inwestycji przybierze ona status drogi
    publicznej.
    (...).
    Celem planowanej inwestycji jest (...).
    Faktury VAT, dokumentujące wydatki związane z realizacją zadania, zostaną wystawione
    na Gminę (z NIP Gminy).
    Przebudowana droga będzie ogólnodostępna, tj. będzie służyła lokalnej społeczności.
    Korzystanie z niej nie będzie wiązało się z pobieraniem przez Gminę jakichkolwiek opłat,
    będzie nieodpłatne. Zdaniem Gminy, wydatki poniesione w ramach Projektu będą
    związane z wykonywaniem przez Gminę czynności niepodlegających VAT (z działaniem
    Gminy jako organu władzy publicznej w ramach reżimu publiczno-prawnego).

    Gmina, w związku z realizacją Projektu, jej zdaniem, wykonuje zadania własne w zakresie
    gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, o których mowa
    w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

## Pytanie

Czy w związku z realizacją Projektu Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT
    naliczonego?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Państwa zdaniem, w związku z realizacją Projektu Gmina nie będzie miała prawa do
    odliczenia VAT naliczonego.
    Uzasadnienie stanowiska Gminy
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające
    osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność
    gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT,
    rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym
    podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób
    wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności
    czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i
    prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Jednocześnie, w świetle art. 15 ust. 6 cyt. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów
    władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań
    nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z
    wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Ponadto, zgodnie z art. 1 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, droga
    publiczna jest drogą zaliczoną na podstawie tej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której
    może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami
    określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.
    Stosownie do art. 2 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych, drogi publiczne ze
    względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:
    1. drogi krajowe;
    2. drogi wojewódzkie;
    3. drogi gminne.
    Jednocześnie, jak wskazuje art. 19 ust. 1 ww. ustawy o drogach publicznych, organ
    administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości
    należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i
    ochrony dróg, jest zarządcą drogi.
    W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, drogi, drogi rowerowe, parkingi oraz
    place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg
    publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg, są drogami wewnętrznymi.
    Jak stanowi art. 8 ust. 2 ww. ustawy, budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i
    oznakowanie dróg wewnętrznych oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na
    którym jest zlokalizowana droga, a w przypadku jego braku – do właściciela tego terenu. Z
    kolei w świetle art. 8 ust. 3 ustawy o drogach publicznych, także do zarządcy terenu, na
    którym zlokalizowana jest droga, a w przypadku jego braku do właściciela terenu należy
    finansowanie inwestycji związanych z urządzeniem, a następnie utrzymaniem drogi
    wewnętrznej.

    Z powyższego wynika zatem, że budowa, przebudowa, remont i utrzymanie oraz
    zarządzanie drogami należy do zarządcy (lub właściciela) terenu, na którym jest
    zlokalizowana droga.
    Skoro droga objęta złożonym wnioskiem stanowi własność Gminy, to jej przebudowa
    będzie należała do zadań własnych Wnioskodawcy.
    Z kolei w świetle art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają:
    1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
    2) eksport towarów;
    3) import towarów na terytorium kraju;
    4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
    5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie
    prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:
    1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu
      takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za
      odszkodowanie;
    2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o
      podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na
      warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie
      normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty
      prawo własności zostanie przeniesione;
    3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem,
      jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
    4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli
      komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
    5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego,
      ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie
      spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze
      własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni
      mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym
      przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub
      własności domu jednorodzinnego;
    6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
    7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.
    Z kolei, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w
    art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów
    należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
    1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
      tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
      spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
      członków stowarzyszenia,
    2) wszelkie inne darowizny
    – jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
    wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

    Ponadto, art. 8 ust. 2 ww. ustawy wskazuje, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się
    również:
    1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż
      działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych
      podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,
      udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków
      organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi
      przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
      kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów
      lub ich części składowych;
    2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
      tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
      spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
      członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów
      innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    W związku z powyższym, w ocenie Gminy, przebudowa gminnej drogi nie będzie związana
    z dokonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT. Przedmiotowa droga
    będzie ogólnodostępna dla lokalnej społeczności. Gmina nie będzie pobierała żadnych
    opłat za korzystanie z przedmiotowej drogi. Zdaniem Gminy, przedmiotowa droga będzie
    przez Gminę wykorzystywana do czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT,
    dokonywanych w ramach reżimu publicznoprawnego.
    Ponadto, jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami.
    Dodatkowo, art. 88 ustawy o VAT, określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika
    prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Z powyższego wynika zatem, że możliwe jest dokonanie odliczenia VAT od dokonywanych
    wydatków wówczas, gdy łącznie spełnione są następujące przesłanki:
    · wydatek ponoszony jest przez podatnika,
    · wydatek jest związany z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi
      VAT,
    · nie ma zastosowania art. 88 ustawy o VAT.
    Tym samym, nie jest możliwe dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.
    Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że w analizowanej sytuacji Gmina nie
    będzie występowała w charakterze podatnika VAT. Jednostki samorządu terytorialnego
    zasadniczo nie działają jako podatnicy VAT, z wyjątkiem czynności wykonywanych na
    podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Realizując Projekt, Gmina będzie
    wykonywała w ramach reżimu publicznoprawnego zadania własne w zakresie gminnych
    dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, o których mowa w ustawie
    o samorządzie gminnym. Gmina nie będzie wykorzystywała przebudowanej drogi do
    działalności gospodarczej. Po zakończeniu inwestycji, droga gminna jest ogólnodostępna i
    nie służy Gminie do wykonywania jakichkolwiek czynności opodatkowanych VAT – jest
    wykorzystywana do czynności nieodpłatnych.
    W konsekwencji należy stwierdzić, że w świetle art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o
    VAT, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wydatków na Projekt,
    jako że wydatki Gminy mają związek z wykonywaniem przez Gminę czynności
    niepodlegających ustawie o VAT.

    Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach
    indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 4 marca 2021 r., sygn. 0111-
    KDIB3-1.4012.53.2021.1.MKU, w którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
    stwierdził, że: „W analizowanej sprawie nie jest spełniony podstawowy warunek
    uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług, ponieważ wydatki, które zostaną
    poniesione dla realizacji opisanego projektu nie będą wykorzystane do czynności
    opodatkowanych Wnioskodawcy. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca, poniesione wydatki
    będą służyły do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług. Ponadto, co również wskazano w opisie sprawy, ww. inwestycja mieści
    się w katalogu zadań własnych Gminy, o których mowa w powołanej wcześniej ustawie o
    samorządzie gminnym w zakresie zapewnienia gminnych dróg oraz organizacji i
    bezpieczeństwa ruchu drogowego. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie będzie
    miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur
    dokumentujących wydatki ponoszone z tytułu realizacji ww. projektu. Tym samym,
    Wnioskodawcy nie przysługuje również z tego tytułu prawo do zwrotu różnicy podatku, o
    której mowa z art. 87 ust. 1 ustawy”.
    Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej z 3 marca 2021 r.,
    sygn. 0114-KDIP4-3.4012.27.2021.1.DS, w której stwierdzono, że: „W omawianej sprawie
    warunek uprawniający do odliczenia nie będzie spełniony, gdyż – jak wskazała Gmina –
    przedmiotowy projekt dotyczy budowy publicznej infrastruktury utworzonej w celu
    zaspokajania potrzeb mieszkańców, nie zalicza się do generujących dochód z tytułu jej
    użytkowania, w związku z czym wydatek poniesiony na przebudowę infrastruktury objętej
    projektem nie służy czynnościom opodatkowanym. Powstała w ramach Projektu
    infrastruktura będzie ogólnodostępna, użytkownikami projektu będą korzystający z
    transportu publicznego, w tym mieszkańcy (...), pracownicy instytucji publicznych i
    przedsiębiorstw prywatnych, interesariusze firm i instytucji publicznych, członkowie
    organizacji pozarządowych i instytucji biznesu, uczestnicy imprez kulturalnych (również
    spoza (...), uczniowie, uczestnicy kursów i szkoleń, sportowcy, turyści”.
    Identyczne podejście zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z 1 września
    2023 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.472.2023.1.NW, w której wskazano, iż: „Z opisu sprawy
    wynika bowiem, że projekt ma na celu poprawę stanu technicznego istniejących
    nawierzchni dróg osiedlowych. Faktury dokumentujące zakup towarów i usług związanych
    z realizacją ww. projektu wystawiane będą na Gminę. Gmina będzie realizowała niniejszy
    projekt w ramach zadań własnych służących zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty
    samorządowej. Efekty realizacji projektu nie będą wykorzystywane do działalności o
    charakterze gospodarczym, generującej opodatkowanie podatkiem od towarów i usług.
    Nabywane podczas realizacji inwestycji towary i usługi będą służyły do wykonywania
    czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mając na
    uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy
    stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy,
    nie będą spełnione”.
    Analogicznie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji
    indywidualnej z 23 września 2024 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.528.2024.1.MC, w świetle
    której: „W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT
    naliczonego nie są spełnione. Realizując przedmiotowe zadanie, nie działają Państwo w
    charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1
    ustawy, lecz jako organ władzy publicznej, w zakresie zadań własnych, nałożonych
    odrębnymi przepisami prawa (art. 15 ust. 6 ustawy), w ramach czynności
    publicznoprawnych. Ponadto, jak wskazali Państwo w opisie sprawy, głównym celem
    operacji jest przebudowa drogi gminnej położonej w trzech miejscowościach Gminy, a
    przez to zwiększenie bezpieczeństwa jej użytkowników, zwłaszcza poprzez poprawę
    parametrów technicznych drogi, będącej jednym z głównych ciągów komunikacyjnych
    Gminy i prowadzącej do ważnych obiektów użyteczności publicznej. Infrastruktura
    powstała w wyniku realizacji inwestycji będzie ogólnodostępna, za korzystanie z niej nie

    będą pobierane żadne opłaty. Inwestycja związana z przebudową drogi gminnej nie
    będzie służyła czynnościom wymienionym w art. 5 ust. 1 ustawy. Tym samym, w
    odniesieniu do realizacji inwestycji – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – nie mają
    Państwo możliwości odliczenia naliczonego podatku VAT”.
    Podsumowując, Gmina jest zdania, że w związku z realizacją Projektu nie będzie miała
    prawa do odliczenia VAT naliczonego.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą.
    W myśl tego przepisu:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
      usługi.
    Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego.
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego
    pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in.
    tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz
    niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa
    listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego.
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z
    którym:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.

    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie
    podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
    Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek
    naliczony, związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności
    winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika
    podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej.
    W oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Należy zauważyć, że według art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma
    charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.
    W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie
    podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:
    · podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich
      odrębnymi przepisami prawa, oraz
    · podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów
      cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które
    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy)
    czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany
    (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter
    działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    W oparciu o art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Według art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów
      oraz organizacji ruchu drogowego.
    Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r.
    poz. 320 ze zm.):
      Drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z
      kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z
      ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach
      szczególnych.
    W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:
      Drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące
      kategorie:
      1) drogi krajowe;
      2) drogi wojewódzkie;
      3) drogi powiatowe;
      4) drogi gminne.
    Stosownie do unormowań zawartych w art. 7 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:
      Do dróg gminnych zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych
      kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z
      wyłączeniem dróg wewnętrznych.
    Zgodnie z art. 8 ust. 1, 2 i 3 ustawy o drogach publicznych:
        1. Drogi, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do
          żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym takiej
          drogi, są drogami wewnętrznymi.
        2. Budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg
          wewnętrznych oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest
          zlokalizowana droga, a w przypadku jego braku – do właściciela tego terenu.
        3. Finansowanie zadań, o których mowa w ust. 2, należy do zarządcy terenu, na
          którym jest zlokalizowana droga, a w przypadku jego braku – do właściciela tego
          terenu.

    Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:
      Organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego
      właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu,
      utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.
    Jak wynika z art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:
      Zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:
      1) krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
      2) wojewódzkich – zarząd województwa;
      3) powiatowych – zarząd powiatu;
      4) gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).
    Zgodnie z art. 20 pkt 3 ustawy o drogach publicznych:
      Do zarządcy drogi należy w szczególności pełnienie funkcji inwestora.
    Na podstawie art. 20 pkt 4 ustawy o drogach publicznych:
      Do zarządcy drogi należy w szczególności utrzymanie części drogi, urządzeń drogi,
      budowli ziemnych, drogowych obiektów inżynierskich, znaków drogowych, sygnałów
      drogowych i urządzeń bezpieczeństwa ruchu drogowego, z wyjątkiem części pasa
      drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2.
    W myśl art. 20 pkt 11 ustawy o drogach publicznych:
      Do zarządcy drogi należy w szczególności wykonywanie robót interwencyjnych, robót
      utrzymaniowych i zabezpieczających.
    Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:
      Zarządca drogi, o którym mowa w art. 19 ust. 2 pkt 2-4 i ust. 5, może wykonywać
      swoje obowiązki przy pomocy jednostki organizacyjnej będącej zarządem drogi,
      utworzonej odpowiednio przez sejmik województwa, radę powiatu lub radę gminy.
      Jeżeli jednostka taka nie została utworzona, zadania zarządu drogi wykonuje
      zarządca.
    Przywołane powyżej regulacje prawne w sposób jednoznaczny wskazują, że budowa,
    przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg oraz zarządzanie nimi
    należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga. Działania zarządców dróg
    mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z
    wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego.
    Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą ustalenia, czy w związku z realizacją
    Projektu pn.: „(...)” Gmina będzie miała prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.
    Zgodnie z przytoczonymi przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach
    określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i
    usługi były wykorzystywane przez czynnego podatnika podatku VAT, w ramach
    działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.
    W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT naliczonego nie
    będą spełnione. Realizując przedmiotowe zadanie, nie będą Państwo działali w
    charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1
    ustawy, lecz jako organ władzy publicznej, w zakresie zadań własnych, nałożonych
    odrębnymi przepisami prawa (art. 15 ust. 6 ustawy), w ramach czynności
    publicznoprawnych. Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, przebudowana droga będzie
    ogólnodostępna, tj. będzie służyła lokalnej społeczności. Korzystanie z niej nie będzie
    wiązało się z pobieraniem przez Gminę jakichkolwiek opłat, będzie nieodpłatne. Wydatki
    poniesione w ramach Projektu będą związane z wykonywaniem przez Gminę czynności
    niepodlegających VAT, z działaniem Gminy jako organu władzy publicznej w ramach

    reżimu publiczno-prawnego. Tym samym, w odniesieniu do realizacji Projektu – na
    podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – nie będą mieli Państwo możliwości odliczenia
    naliczonego podatku VAT.
    Podsumowując stwierdzam, że w związku z realizacją Projektu pn.: „(...)”, Gmina nie będzie
    miała prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT.
    Tym samym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego,
    ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego
    przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na
    wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W przypadku, gdy w toku postępowania
    podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny
    stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w
    sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona
    odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
      interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.