Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.573.2017.9.S.20.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-25
Teza: Zwrot kosztów likwidacji szkody w ramach umowy reasekuracji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie stanowi czynności o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; reasekuracja; usługi-usługi ubezpieczeniowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 837/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 2 stycznia 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2017 r. (data wpływu 19 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku zwrotu kosztów likwidacji szkody dokonywanych w ramach umów o reasekurację – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku zwrotu kosztów likwidacji szkody dokonywanych w ramach umów o reasekurację.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 18 stycznia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną nr 0114-KDIP4.4012.573.2017.1.EK, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku zwrotu kosztów likwidacji szkody dokonywanych w ramach umów o reasekurację.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 18 stycznia 2018 r., znak: 0114-KDIP4.4012.573.2017.1.EK złożył skargę w dniu 20 lutego 2018 r. (data wpływu 22 lutego 2018 r.).

Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 837/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił ww. interpretację.

W wyroku powyższym WSA wskazał, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług przez reasekurowanego na rzecz reasekuratora, czyli zwrot kosztów dokonywany przez reasekuratora na rzecz reasekurowanego nie podlega opodatkowaniu VAT. Sąd zauważył, że w schematach przedstawionych przez Spółkę we wniosku o interpretację (tj. w których występuje ona zarówno jako reasekurator jak reasekurowany) mamy niewątpliwie do czynienia ze świadczeniem usługi reasekuracyjnej. Co jednak najistotniejsze - usługa ta jest świadczona przez reasekuratora na rzecz reasekurowanego, a nie odwrotnie. Wynagrodzeniem za tę usługę są składki cedowane przez reasekurowanego na rzecz reasekuratora. Tym samym beneficjentem świadczenia jest reasekurowany, a wynagrodzenie w postaci składek otrzymuje reasekurator. Natomiast zwrot kosztów likwidacji szkody, w których reasekurator zobowiązał się partycypować, czyli zarówno zwrot odszkodowań wypłaconych na rzecz ubezpieczonego jak i zwrot kosztów zewnętrznych stanowi element spełnienia świadczenia z umowy reasekuracyjnej i jako taki nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem WSA w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, gdyż nie sposób przyjąć, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację mamy do czynienia z sytuacją, w której reasekurowany refakturuje na reasekuratora koszty zewnętrzne tj. koszty: opinii lekarza orzecznika, opinii rzeczoznawcy, opinii prawnych. To w istocie reasekurowany nabywa usługi od podmiotów trzecich (opinie). Są one nabywane w jego imieniu i na jego rzecz i są wykorzystywane w procesie likwidacji szkody pomiędzy reasekurowanym a ubezpieczonym. Reasekurowany nie działa w tym zakresie na rzecz reasekuratora. Z kolei zwrot poniesionych na ten cel kosztów stanowi element spełnienia świadczenia zgodnie z zawartą umową o reasekurację.

W konsekwencji Sąd stwierdził, że opisany we wniosku o interpretację zwrot kosztów likwidacji szkody przez reasekuratora na rzecz reasekurowanego, nie podlega opodatkowaniu VAT.

Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 837/18 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Organu w dniu 2 stycznia 2020 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

1.  Uwagi wstępne

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT i posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Polski. Jako towarzystwo ubezpieczeniowe, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie ubezpieczeń osobowych i majątkowych oraz reasekuracji. Wnioskodawca zawiera umowy reasekuracji z innymi towarzystwami ubezpieczeniowymi, zarówno krajowymi, jak i zagranicznymi. Wnioskodawca może zawierać umowy reasekuracji bezpośrednio z innymi towarzystwami ubezpieczeniowymi lub za pośrednictwem brokera ubezpieczeniowego, krajowego lub zagranicznego.

Reasekuracja polega na odstępowaniu części lub całości ryzyka przyjętego do ubezpieczenia przez ubezpieczyciela na podstawie umowy ubezpieczenia zawartej z ubezpieczającym. Na podstawie umowy reasekuracji dochodzi do transferu ubezpieczonego ryzyka:

*   przez ubezpieczyciela (reasekurowanego) do reasekuratora lub reasekuratorów (podmiotu przejmującego część ryzyka ubezpieczeniowego);

*   w formie określonej umowy (odpowiednio do specyfiki ryzyka lub potrzeb reasekurowanego);

*   za uzgodnioną cenę, tj. reasekurowany przekazuje część lub całość składki ubezpieczeniowej otrzymanej od ubezpieczającego do reasekuratora zgodnie z udziałem danego reasekuratora w reasekuracji;

*   w zamian reasekurator zobowiązuje się do zapłaty reasekurowanemu odpowiedniej części odszkodowań lub innych świadczeń wypłaconych przez reasekurowanego ubezpieczającemu lub innemu podmiotowi uprawnionemu z umowy ubezpieczenia zawartej przez reasekurowanego.

W ramach zawartych przez Wnioskodawcę umów reasekuracji, Wnioskodawca może w nich pełnić funkcję:

1.  reasekurowanego albo
2.  reasekuratora.

1.  Wnioskodawca jako reasekurowany (umowa reasekuracji biernej)

Wnioskodawca, jako reasekurowany, transferuje w ramach umowy reasekuracji biernej na inny -krajowy lub zagraniczny - zakład ubezpieczeń (reasekuratora) w drodze cesji część lub całość ryzyka bądź grupę ryzyk, które ubezpiecza na podstawie umowy ubezpieczenia zawartej z ubezpieczającym. Wraz z ryzykiem, Wnioskodawca przenosi na reasekuratora odpowiednią część składek ubezpieczeniowych należnych Wnioskodawcy z tytułu danej umowy ubezpieczenia.

Wnioskodawca obsługuje proces likwidacji szkody objętej ochroną ubezpieczeniową wynikającą z umowy ubezpieczenia zawartej przez Wnioskodawcę. W związku z likwidacją szkody Wnioskodawca ponosi koszty:

*   odszkodowania lub innego świadczenia wypłaconego ubezpieczającemu lub innemu podmiotowi uprawnionemu z umowy ubezpieczenia;

*   koszty zewnętrzne związane z obsługą likwidacji szkody, np. koszty opinii lekarza orzecznika, koszty opinii rzeczoznawcy, koszty opinii prawnej.

Wnioskodawca jest uprawniony do obciążenia reasekuratora zgodnie z umową reasekuracji kosztami, w których reasekurator zobowiązał się partycypować, tj.:

*   wypłaconymi przez Wnioskodawcę odszkodowaniami lub innymi świadczenia wypłaconymi ubezpieczającemu lub innemu podmiotowi uprawnionemu z umowy ubezpieczenia zgodnie z udziałem danego reasekuratora w reasekuracji określonym w umowie reasekuracji oraz

*   kosztami zewnętrznymi związanymi z obsługą likwidacji szkody, np. kosztami opinii lekarza orzecznika, kosztami opinii rzeczoznawcy, kosztami opinii prawnej zgodnie z udziałem danego reasekuratora w reasekuracji określonym w umowie reasekuracji.

W drodze wyjątku, może się zdarzyć, że reasekurator nie zgadza się z kosztami likwidacyjnymi poniesionymi przez Wnioskodawcę jako reasekurowanego prowadzącego likwidację szkody. Wówczas reasekurator może ponieść koszty związane z przedstawieniem własnej opinii dotyczącej zasadności ponoszenia odpowiedzialności przez Wnioskodawcę jako ubezpieczyciela będącego stroną umowy ubezpieczenia, co do której część ryzyk została transferowana na reasekuratora (np. koszty opinii rzeczoznawcy, koszty opinii prawnej). W niektórych wypadkach tego typu koszty poniesione przez reasekuratora mogą być zwrócone przez Wnioskodawcę.

Co do zasady jednak, w pozostałych przypadkach, koszt dodatkowych usług poniesiony przez reasekuratora traktowany jest przez niego jako własny koszt usług likwidacyjnych związanych z umową reasekuracji. Zatem na podstawie zawartych umów reasekuracji biernej, to inne towarzystwo ubezpieczeniowe, jako reasekurator, zobowiązuje się względem Wnioskodawcy, jako reasekurowanego, do pokrycia, zgodnie z określoną proporcją, zobowiązań Wnioskodawcy z tytułu umów zawartych przez Wnioskodawcę, tj. odpowiedniej części wypłaconych odszkodowań oraz kosztów likwidacji szkody.

1.  Wnioskodawca jako reasekurator (umowa reasekuracji czynnej)

Wnioskodawca, jako reasekurator, przejmuje w ramach umowy reasekuracji czynnej od innego -krajowego lub zagranicznego - zakładu ubezpieczeń (reasekurowanego) w drodze cesji część lub całość ubezpieczonego ryzyka bądź grupę ryzyk od zakładu ubezpieczeń, który jest stroną umowy ubezpieczenia z ubezpieczającym. Przejmując ryzyko, Wnioskodawca otrzymuje od reasekurowanego odpowiednią część składek ubezpieczeniowych należnych temu innemu zakładowi ubezpieczeń z tytułu danej umowy ubezpieczenia przez niego zawartej.

Reasekurowany obsługuje proces likwidacji szkody objętej ochroną ubezpieczeniową wynikającą z umowy ubezpieczenia zawartej przez reasekurowanego. W związku z likwidacją szkody reasekurowany ponosi koszty:

*   odszkodowania lub innego świadczenia wypłaconego ubezpieczającemu lub innemu podmiotowi uprawnionemu z umowy ubezpieczenia;

*   koszty zewnętrzne związane z obsługą likwidacji szkody, np. koszty opinii lekarza orzecznika, koszty opinii rzeczoznawcy, koszty opinii prawnej.

Natomiast Wnioskodawca jest zobowiązany do partycypowania w kosztach ponoszonych przez reasekurowanego, tj.:

*   odszkodowaniach lub innych świadczeniach wypłaconych ubezpieczającemu lub innemu podmiotowi uprawnionemu z umowy ubezpieczenia zgodnie z udziałem Wnioskodawcy w reasekuracji określonym w umowie reasekuracji;

*   koszty zewnętrzne związane z obsługą likwidacji szkody, np. koszty opinii lekarza orzecznika, koszty opinii rzeczoznawcy, koszty opinii prawnej zgodnie z udziałem Wnioskodawcy w reasekuracji określonym w umowie reasekuracji.

Zatem na podstawie zawartych umów reasekuracji czynnej, to Wnioskodawca, jako reasekurator, zobowiązuje się względem innego towarzystwa ubezpieczeniowego, jako reasekurowanego, do pokrycia zgodnie z określoną proporcją zobowiązań tego towarzystwa ubezpieczeniowego z tytułu umów ubezpieczenia zawartych przez to towarzystwo ubezpieczeniowe, tj. odpowiedniej części wypłaconych odszkodowań oraz kosztów likwidacji szkody.

W przypadku reasekuracji czynnej, Wnioskodawca zasadniczo nie ponosi dodatkowych kosztów związanych z własnymi czynnościami likwidacyjnymi. Może się jednak zdarzyć, że Wnioskodawca nie zgadza się z kosztami likwidacyjnymi poniesionymi przez reasekurowanego prowadzącego likwidację szkody. Wówczas Wnioskodawca może ponieść koszty związane z przedstawieniem własnej opinii dotyczącej zasadności ponoszenia odpowiedzialności przez reasekurowanego jako ubezpieczyciela będącego stroną umowy ubezpieczenia, co do której część ryzyk została transferowana na reasekuratora (np. koszty opinii rzeczoznawcy, koszty opinii prawnej). W niektórych wypadkach, tego typu koszty poniesione przez Wnioskodawcę mogą być zwrócone przez reasekurowanego. W pozostałych przypadkach koszt dodatkowych usług traktowany jest przez Wnioskodawcę jako własny koszt usług likwidacyjnych związanych z umową reasekuracji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zwrot kosztów likwidacji szkody otrzymywany przez Wnioskodawcę od reasekuratorów w ramach umowy reasekuracji podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT?
2.  Czy zwrot kosztów likwidacji szkody dokonywany przez Wnioskodawcę na rzecz reasekuratorów w ramach umowy reasekuracji podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy

1.  Zwrot kosztów likwidacji szkody otrzymywany przez Wnioskodawcę od reasekuratorów w ramach umowy reasekuracji podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.
2.  Zwrot kosztów likwidacji szkody dokonywany przez Wnioskodawcę na rzecz reasekuratorów w ramach umowy reasekuracji podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.  Uwagi ogólne

Ustawa o VAT zwalnia od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji (art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT). Ostatni z przywołanych przepisów zwalnia z opodatkowania czynności podejmowane w ramach świadczenia usług reasekuracyjnych.

Artykuł 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE („dyrektywa VAT"), zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania podatkiem VAT transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

1.  Definicja usług (transakcji) reasekuracyjnych na gruncie podatku VAT

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji usługi (transakcji) reasekuracyjnej. Jak wskazuje utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”), ustalając rozumienie tego pojęcia, należy mieć na uwadze, że to pojęcie autonomiczne prawa unijnego, a więc o jego znaczeniu nie decydują definicje przyjęte w ustawodawstwa poszczególnych państw członkowskich.

Do rozumienia transakcji reasekuracyjnej odniósł się TSUE w wyroku C-242/08 w sprawie Swiss Re z 22 października 2009 r., definiując ją jako transakcję, „w której ubezpieczyciel zawiera umowę, poprzez którą zobowiązuje się w zamian za zapłatę składki i w granicach wyznaczonych umową do pokrycia długów wynikających z zaciągniętych przez innego ubezpieczyciela zobowiązań w ramach umów ubezpieczenia”(pkt 38 wyroku).

Jednocześnie przepisy ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej z dnia 11 września 2015 r. (tj. z dnia 26 maja 2017 r.; Dz. U. z 2017 r. poz. 1170; dalej: „ustawa o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej”) wskazują, że działalność reasekuracyjna obejmuje (art. 4 ust. 2 tej ustawy) wykonywanie czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka, w szczególności:

1.  zawieranie i wykonywanie umów reasekuracji czynnej i umów retrocesji;
2.  składanie oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowania lub inne świadczenia należne z tytułu umów reasekuracji czynnej i umów retrocesji;
3.  ustalanie składek i prowizji należnych z tytułu zawieranych umów reasekuracji czynnej i umów retrocesji;
4.  wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów reasekuracji czynnej i umów retrocesji;
5.  prowadzenie kontroli przestrzegania przez cedentów warunków umów reasekuracji czynnej i umów retrocesji.

Mając na uwadze przywołane regulacje, a także rozumienie transakcji reasekuracyjnej w orzecznictwie TSUE, należy wskazać, iż na transakcję reasekuracyjną składają się następujące elementy:

1.  istnieje stosunek prawny między ubezpieczycielami
2.  z którego wynika zobowiązanie jednego ubezpieczyciela (reasekuratora) do pokrycia długów drugiego ubezpieczyciela (reasekurowanego) w granicach określonych przez zawartą między nimi umowę
3.  długów wynikających z umów ubezpieczenia zawartych przez reasekurowanego
4.  w zamian za przyjęcie na siebie zobowiązania do pokrycia długów, reasekurator jest uprawniony do otrzymania składki ubezpieczeniowej wypłacanej z tytułu umowy ubezpieczenia zawartej przez reasekurowanego.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego, umowy zawierane przez Wnioskodawcę z innymi towarzystwami ubezpieczeniowymi stanowią usługi reasekuracyjne w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

1.  Rozliczenia między reasekurowanym i reasekuratorem

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT wynika, że wszelkie przepływy pieniężne realizowane między reasekurowanym i reasekuratorami z tytułu zawartych między nimi umów są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

Jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego, rozliczenia dokonywane między Wnioskodawcą i innymi towarzystwami ubezpieczeniowymi stanowią rozliczenia między reasekurowanym i reasekuratorami w ramach zawartych umów reasekuracji biernej lub czynnej, której stroną jest Wnioskodawca.

Zatem dokonywane przez Wnioskodawcę zwroty kosztów likwidacji szkód na rzecz innych towarzystw ubezpieczeniowych, a także otrzymywane przez Wnioskodawcę zwroty likwidacji szkód od innych towarzystw ubezpieczeniowych są elementem usługi reasekuracyjnej, której świadczenie podlega zwolnieniu z VAT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że rozliczenia dokonywane przez Wnioskodawcę z innymi towarzystwami ubezpieczeniowymi, tj.:

1.  otrzymywane przez Wnioskodawcę zwroty kosztów likwidacji szkód od innego towarzystwa ubezpieczeniowego będącego stroną umowy reasekuracji w następujących przypadkach:
    *   w przypadku zawarcia przez Wnioskodawcę umowy reasekuracji, gdy Wnioskodawca, działając jako reasekurowany, uzyskuje od reasekuratora zwrot części kosztów likwidacji,
    *   w przypadku zawarcia przez Wnioskodawcę umowy reasekuracji, gdy Wnioskodawca, działając jako reasekurator, uzyskuje od reasekurowanego zwrot wydatków na weryfikację zasadności ponoszenia odpowiedzialności przez reasekurowanego jako ubezpieczyciela będącego stroną umowy ubezpieczenia, co do której część ryzyk została transferowana na reasekuratora (np. koszty opinii rzeczoznawcy, koszty opinii prawnej)
2.  dokonywane przez Wnioskodawcę zwroty kosztów na rzecz innego towarzystwa ubezpieczeniowego będącego stroną umowy reasekuracji w następujących przypadkach:
    *   w przypadku zawarcia przez Wnioskodawcę umowy reasekuracji, gdy Wnioskodawca pełni rolę reasekurowanego,
    *   w przypadku zawarcia przez Wnioskodawcę umowy reasekuracji, gdy Wnioskodawca, działając jako reasekurowany, dokonuje na rzecz reasekuratora zwrot wydatków na weryfikację zasadności ponoszenia odpowiedzialności przez reasekurowanego jako ubezpieczyciela będącego stroną umowy ubezpieczenia, co do której część ryzyk została transferowana na Wnioskodawcę (np. koszty opinii rzeczoznawcy, koszty opinii prawnej)

stanowią rozliczenia w ramach usług reasekuracyjnych w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Tym samym, rozliczenia te stanowią czynności podlegające zwolnieniu z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie zaś do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Należy nadmienić, że zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT i posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Polski. Jako towarzystwo ubezpieczeniowe, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie ubezpieczeń osobowych i majątkowych oraz reasekuracji. Wnioskodawca zawiera umowy reasekuracji z innymi towarzystwami ubezpieczeniowymi, zarówno krajowymi, jak i zagranicznymi. Wnioskodawca może zawierać umowy reasekuracji bezpośrednio z innymi towarzystwami ubezpieczeniowymi lub za pośrednictwem brokera ubezpieczeniowego, krajowego lub zagranicznego.

Reasekuracja polega na odstępowaniu części lub całości ryzyka przyjętego do ubezpieczenia przez ubezpieczyciela na podstawie umowy ubezpieczenia zawartej z ubezpieczającym. Na podstawie umowy reasekuracji dochodzi do transferu ubezpieczonego ryzyka:

*   przez ubezpieczyciela (reasekurowanego) do reasekuratora lub reasekuratorów (podmiotu przejmującego część ryzyka ubezpieczeniowego);

*   w formie określonej umowy (odpowiednio do specyfiki ryzyka lub potrzeb reasekurowanego);

*   za uzgodnioną cenę, tj. reasekurowany przekazuje część lub całość składki ubezpieczeniowej otrzymanej od ubezpieczającego do reasekuratora zgodnie z udziałem danego reasekuratora w reasekuracji;

*   w zamian reasekurator zobowiązuje się do zapłaty reasekurowanemu odpowiedniej części odszkodowań lub innych świadczeń wypłaconych przez reasekurowanego ubezpieczającemu lub innemu podmiotowi uprawnionemu z umowy ubezpieczenia zawartej przez reasekurowanego.

W ramach zawartych przez Wnioskodawcę umów reasekuracji, Wnioskodawca może w nich pełnić funkcję reasekurowanego albo reasekuratora.

Wnioskodawca jako reasekurowany (umowa reasekuracji biernej) transferuje w ramach umowy reasekuracji biernej na inny - krajowy lub zagraniczny - zakład ubezpieczeń (reasekuratora) w drodze cesji część lub całość ryzyka bądź grupę ryzyk, które ubezpiecza na podstawie umowy ubezpieczenia zawartej z ubezpieczającym. Wraz z ryzykiem, Wnioskodawca przenosi na reasekuratora odpowiednią część składek ubezpieczeniowych należnych Wnioskodawcy z tytułu danej umowy ubezpieczenia.

Wnioskodawca obsługuje proces likwidacji szkody objętej ochroną ubezpieczeniową wynikającą z umowy ubezpieczenia zawartej przez Wnioskodawcę. W związku z likwidacją szkody Wnioskodawca ponosi koszty:

*   odszkodowania lub innego świadczenia wypłaconego ubezpieczającemu lub innemu podmiotowi uprawnionemu z umowy ubezpieczenia;

*   koszty zewnętrzne związane z obsługą likwidacji szkody, np. koszty opinii lekarza orzecznika, koszty opinii rzeczoznawcy, koszty opinii prawnej.

Wnioskodawca jest uprawniony do obciążenia reasekuratora zgodnie z umową reasekuracji kosztami, w których reasekurator zobowiązał się partycypować, tj.:

*   wypłaconymi przez Wnioskodawcę odszkodowaniami lub innymi świadczenia wypłaconymi ubezpieczającemu lub innemu podmiotowi uprawnionemu z umowy ubezpieczenia zgodnie z udziałem danego reasekuratora w reasekuracji określonym w umowie reasekuracji oraz

*   kosztami zewnętrznymi związanymi z obsługą likwidacji szkody, np. kosztami opinii lekarza orzecznika, kosztami opinii rzeczoznawcy, kosztami opinii prawnej zgodnie z udziałem danego reasekuratora w reasekuracji określonym w umowie reasekuracji.

W drodze wyjątku, może się zdarzyć, że reasekurator nie zgadza się z kosztami likwidacyjnymi poniesionymi przez Wnioskodawcę jako reasekurowanego prowadzącego likwidację szkody. Wówczas reasekurator może ponieść koszty związane z przedstawieniem własnej opinii dotyczącej zasadności ponoszenia odpowiedzialności przez Wnioskodawcę jako ubezpieczyciela będącego stroną umowy ubezpieczenia, co do której część ryzyk została transferowana na reasekuratora (np. koszty opinii rzeczoznawcy, koszty opinii prawnej). W niektórych wypadkach tego typu koszty poniesione przez reasekuratora mogą być zwrócone przez Wnioskodawcę. Co do zasady jednak, w pozostałych przypadkach, koszt dodatkowych usług poniesiony przez reasekuratora traktowany jest przez niego jako własny koszt usług likwidacyjnych związanych z umową reasekuracji.

Zatem na podstawie zawartych umów reasekuracji biernej, to inne towarzystwo ubezpieczeniowe, jako reasekurator, zobowiązuje się względem Wnioskodawcy, jako reasekurowanego, do pokrycia, zgodnie z określoną proporcją, zobowiązań Wnioskodawcy z tytułu umów zawartych przez Wnioskodawcę, tj. odpowiedniej części wypłaconych odszkodowań oraz kosztów likwidacji szkody.

Wnioskodawca jako reasekurator (umowa reasekuracji czynnej), przejmuje w ramach umowy reasekuracji czynnej od innego - krajowego lub zagranicznego - zakładu ubezpieczeń (reasekurowanego) w drodze cesji część lub całość ubezpieczonego ryzyka bądź grupę ryzyk od zakładu ubezpieczeń, który jest stroną umowy ubezpieczenia z ubezpieczającym.

Przejmując ryzyko, Wnioskodawca otrzymuje od reasekurowanego odpowiednią część składek ubezpieczeniowych należnych temu innemu zakładowi ubezpieczeń z tytułu danej umowy ubezpieczenia przez niego zawartej.

Reasekurowany obsługuje proces likwidacji szkody objętej ochroną ubezpieczeniową wynikającą z umowy ubezpieczenia zawartej przez reasekurowanego. W związku z likwidacją szkody reasekurowany ponosi koszty:

*   odszkodowania lub innego świadczenia wypłaconego ubezpieczającemu lub innemu podmiotowi uprawnionemu z umowy ubezpieczenia;

*   koszty zewnętrzne związane z obsługą likwidacji szkody, np. koszty opinii lekarza orzecznika, koszty opinii rzeczoznawcy, koszty opinii prawnej.

Natomiast Wnioskodawca jest zobowiązany do partycypowania w kosztach ponoszonych przez reasekurowanego, tj.:

*   odszkodowaniach lub innych świadczeniach wypłaconych ubezpieczającemu lub innemu podmiotowi uprawnionemu z umowy ubezpieczenia zgodnie z udziałem Wnioskodawcy w reasekuracji określonym w umowie reasekuracji;

*   koszty zewnętrzne związane z obsługą likwidacji szkody, np. koszty opinii lekarza orzecznika, koszty opinii rzeczoznawcy, koszty opinii prawnej zgodnie z udziałem Wnioskodawcy w reasekuracji określonym w umowie reasekuracji.

Zatem na podstawie zawartych umów reasekuracji czynnej, to Wnioskodawca, jako reasekurator, zobowiązuje się względem innego towarzystwa ubezpieczeniowego, jako reasekurowanego, do pokrycia zgodnie z określoną proporcją zobowiązań tego towarzystwa ubezpieczeniowego z tytułu umów ubezpieczenia zawartych przez to towarzystwo ubezpieczeniowe, tj. odpowiedniej części wypłaconych odszkodowań oraz kosztów likwidacji szkody.

W przypadku reasekuracji czynnej, Wnioskodawca zasadniczo nie ponosi dodatkowych kosztów związanych z własnymi czynnościami likwidacyjnymi. Może się jednak zdarzyć, że Wnioskodawca nie zgadza się z kosztami likwidacyjnymi poniesionymi przez reasekurowanego prowadzącego likwidację szkody. Wówczas Wnioskodawca może ponieść koszty związane z przedstawieniem własnej opinii dotyczącej zasadności ponoszenia odpowiedzialności przez reasekurowanego jako ubezpieczyciela będącego stroną umowy ubezpieczenia, co do której część ryzyk została transferowana na reasekuratora (np. koszty opinii rzeczoznawcy, koszty opinii prawnej). W niektórych wypadkach, tego typu koszty poniesione przez Wnioskodawcę mogą być zwrócone przez reasekurowanego. W pozostałych przypadkach koszt dodatkowych usług traktowany jest przez Wnioskodawcę jako własny koszt usług likwidacyjnych związanych z umową reasekuracji.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy zwrot kosztów likwidacji szkody otrzymywany przez Wnioskodawcę od reasekuratorów, jak również dokonywany przez Wnioskodawcę na rzecz reasekuratorów w ramach zawartych umów reasekuracji podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca, reasekuracja polega na odstępowaniu części lub całości ryzyka przyjętego do ubezpieczenia przez ubezpieczyciela na podstawie umowy ubezpieczenia zawartej z ubezpieczającym. Na podstawie umowy reasekuracji dochodzi do transferu ubezpieczonego ryzyka przez ubezpieczyciela (reasekurowanego) do reasekuratora lub reasekuratorów (podmiotu przejmującego część ryzyka ubezpieczeniowego), w formie określonej umowy (odpowiednio do specyfiki ryzyka lub potrzeb reasekurowanego), za uzgodnioną cenę, tj. reasekurowany przekazuje część lub całość składki ubezpieczeniowej otrzymanej od ubezpieczającego do reasekuratora zgodnie z udziałem danego reasekuratora w reasekuracji, w zamian reasekurator zobowiązuje się do zapłaty reasekurowanemu odpowiedniej części odszkodowań lub innych świadczeń wypłaconych przez reasekurowanego ubezpieczającemu lub innemu podmiotowi uprawnionemu z umowy ubezpieczenia zawartej przez reasekurowanego.

Świadczenie usługi reasekuracyjnej polega więc na przejęciu ryzyka ubezpieczeniowego przez reasekuratora, a w konsekwencji na pokryciu długów reasekurowanego z umów ubezpieczenia w zamian za wynagrodzenie, którym jest przekazanie reasekuratorowi odpowiedniej części składek.

Należy zauważyć, że definicja pojęcia „świadczenie usług” ma charakter dopełniający definicję pojęcia „dostawa towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach działalności gospodarczej. W świetle przywołanych przepisów, przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie, które nie jest dostawą towarów, świadczone na rzecz innego podmiotu. Jednocześnie, jak wynika z treści wskazanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Należy bowiem wskazać, że aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Zatem odpłatne świadczenie usług, co do zasady, jest opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy świadczącym usługę i jej beneficjentem istnieje stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Szerokie określenie zakresu przedmiotowego pojęcia „usługi” zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie oznacza, że świadczeniem usług jest każda czynność, czy zdarzenie, którego efektem jest przysporzenie jednej ze stron na skutek działania lub zaniechania innej strony.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (np. sprawy C-154/80, C-89/81, C-16/93, C-498/99) wynika, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynności opodatkowane VAT, uważane mogą być sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje wzajemne świadczenie,

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

*   odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana podatkiem VAT,

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości świadczenia wzajemnego.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Bez podmiotu, który faktycznie uzyskuje korzyść w związku z otrzymaniem określonego świadczenia, nie można bowiem mówić o czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie.

Zauważyć w tym miejscu należy, że w dwóch schematach przedstawionych przez Wnioskodawcę tj. w których występuje on zarówno jako reasekurator jak i reasekurowany, mamy do czynienia ze świadczeniem usługi reasekuracyjnej. Usługa ta jest świadczona przez reasekuratora na rzecz reasekurowanego, a nie odwrotnie. Wynagrodzeniem za tę usługę jest część składki cedowanej przez reasekurowanego na rzecz reasekuratora. Tym samym beneficjentem świadczenia jest reasekurowany, a wynagrodzenie w postaci składek otrzymuje reasekurator. Natomiast zwrot kosztów likwidacji szkody, w których reasekurator zobowiązał się partycypować, czyli zarówno zwrot odszkodowań wypłaconych na rzecz ubezpieczonego jak i zwrot kosztów zewnętrznych stanowi element spełnienia świadczenia z umowy reasekuracyjnej i jako taki nie podlega opodatkowaniu VAT. Zatem w opisanej sytuacji, nie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi przez reasekurowanego na rzecz reasekuratora, ale przez reasekuratora na rzecz reasekurowanego. To, że spełnienie świadczenia przez reasekuratora na rzecz reasekurowanego przyjmuje wymiar finansowy nie stanowi o tym, że to reasekurowany świadczy jakąkolwiek usługę na rzecz reasekuratora i za to otrzymuje wynagrodzenie.

W przedstawionym stanie faktycznym nie mamy zatem do czynienia ze świadczeniem usług przez reasekurowanego na rzecz reasekuratora, czyli zwrot kosztów dokonywany przez reasekuratora na rzecz reasekurowanego (odszkodowania lub inne świadczenia wypłacone ubezpieczającemu lub innemu podmiotowi uprawnionemu z umowy ubezpieczenia, koszty zewnętrzne związane z obsługą likwidacji szkody, np. koszty opinii lekarza orzecznika, koszty opinii rzeczoznawcy, koszty opinii prawnej) nie podlega opodatkowaniu VAT.

Ponadto, zaznaczyć należy, że w przedstawionych okolicznościach nie znajdzie również zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, bowiem nie mamy do czynienia z sytuacją, w której reasekurowany refakturuje na reasekuratora koszty zewnętrzne tj. koszty: opinii lekarza orzecznika, opinii rzeczoznawcy, opinii prawnych. To w istocie reasekurowany nabywa usługi od podmiotów trzecich (opinie). Są one nabywane w jego imieniu i na jego rzecz i są wykorzystywane w procesie likwidacji szkody pomiędzy reasekurowanym a ubezpieczonym. Reasekurowany nie działa w tym zakresie na rzecz reasekuratora. Z kolei zwrot poniesionych na ten cel kosztów stanowi, jak już wskazywano, element spełnienia świadczenia zgodnie z zawartą umową o reasekurację.

Tym samym zwrot kosztów likwidacji szkody otrzymywany przez Wnioskodawcę od reasekuratorów w ramach umowy reasekuracji oraz zwrot kosztów likwidacji szkody dokonywany przez Wnioskodawcę na rzecz reasekuratorów w ramach umowy reasekuracji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie stanowi czynności o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.