Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-291/10-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-02-08
Teza: podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych.
Słowa kluczowe: banki; debet; euro; faktura-faktura VAT; konto; konto-konto dewizowe; kredyt-spłata kredytu; kurs-kurs faktycznie zastosowany; kurs-kurs faktyczny; kurs-kurs średni NBP; odsetki; prowizje; przeliczanie; przewalutowanie; przychód; rachunki-rachunek bankowy; rachunki-rachunek walutowy; rozliczanie (rozliczenia); różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-dodatnie różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-podstawa ustalenia różnic kursowych; różnica-różnice kursowe-różnice kursowe zrealizowane; różnica-różnice kursowe-ujemne różnice kursowe; transakcja; waluta; waluta-kurs walut; waluta-stosowanie kursu walut; waluta-waluta obca; wpłata; wycena; zapłata; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 05 lipca 2010 r. (data wpływu 08 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych – **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej pytania nr 1 pkt a) - d) oraz pytania nr 3,
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej pytania nr 1 pkt e) oraz pytania nr 2.

UZASADNIENIE

W dniu 08 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

1\. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu obsługi bieżących zobowiązań na rzecz kontrahentów, zawarł umowę z bankiem „A” o kredyt w rachunku bieżącym (tzw. debet w rachunku bieżącym) w walucie obcej (Euro). Na podstawie przedmiotowej umowy, bank postawił do dyspozycji kwotę 400.000 EUR na rachunku walutowym Spółki.

Z rachunku tego:

1.  została dokonana spłata kredytu zaciągniętego w EUR w innym banku „B”;
2.  na bieżąco regulowano zobowiązania na rzecz kontrahentów zagranicznych, przy czym płatności były dokonywane w EUR bez potrzeby przewalutowania środków na złote polskie oraz
3.  przewalutowywano EUR na PLN w celu zapłaty zobowiązań wobec kontrahentów krajowych, którym płacono w PLN.

Spłata przedmiotowego debetu następowała:

1.  ze środków zagranicznych stanowiących zapłatę za faktury wystawiane na rzecz kontrahentów zagranicznych, przy czym należy podkreślić, że kontrahenci płacili podatnikowi również bezpośrednio w walucie obcej EUR;
2.  ze środków pozyskiwanych od kontrahentów krajowych, w tym przypadku Wnioskodawca przewalutowywał PLN na EUR;
3.  z kredytu walutowego udzielonego przez bank „A”, przy czym kredyt został udzielony w EUR a kwota udzielonego kredytu została wpłacona na konto walutowe Spółki, w ramach którego został udzielony debet przez bank „A”. Tym samym, dokonano spłaty debetu w banku „A”.

2\. Z rachunku walutowego EUR, w którym był debet, bank „A” pobierał odsetki w EUR oraz prowizje bankowe w EUR.

3\. Poza tym, Wnioskodawca również zawarł umowę kredytu walutowego długoterminowego. Kredyt był zaciągnięty w walucie obcej, spłata kredytu dokonywana jest w walucie obcej i potwierdzenie salda przez bank wyrażone jest w walucie obcej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy powstają różnice kursowe w rozumieniu prawa podatkowego, art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w przypadku:

1.  spłaty kredytu walutowego zaciągniętego w EUR w banku „B” ze środków pozyskanych z kredytu walutowego w EUR w rachunku bieżącym udzielonego przez bank „A”;
2.  zapłaty ze środków pochodzących z kredytu w rachunku bieżącym w EUR zobowiązań wobec kontrahentów zagranicznych, którym płacono bezpośrednio w EUR bez przewalutowywania na PLN;
3.  spłaty debetu w rachunku bieżącym w banku „A” ze środków pozyskiwanych w EUR od kontrahentów zagranicznych, którzy płacili w EUR;
4.  spłaty debetu udzielonego w banku „A” w rachunku bieżącym ze środków pochodzących z odrębnego kredytu walutowego w EUR zaciągniętego również w banku „A” w walucie EUR;
5.  pobierania w EUR odsetek oraz prowizji bankowych przez bank „A”, który udzielił kredytu w EUR w rachunku bieżącym?

3.  Po jakim kursie należy wycenić różnice kursowe w przypadku:

1.  przewalutowania środków w EUR pochodzących z debetu w rachunku bieżącym udzielonego przez bank „A”, które zostały przeznaczone po przewalutowaniu w PLN na zapłatę zobowiązań oraz
2.  spłaty debetu udzielonego przez bank „A” środkami pozyskiwanymi w PLN?

5.  Czy w sytuacji, gdy spłata rat kredytu walutowego następuje z rachunku walutowego i same raty są określane w walucie obcej (nie są przeliczane na PLN), to czy powstają różnice kursowe podatkowe oraz jaki kurs należy zastosować?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Odnośnie pytania nr 1 w zakresie dotyczącym punktu a) do d).

Powyższe stany faktyczne mają tę wspólną cechę, że rozliczenia z podmiotami trzecimi (bankami oraz kontrahentami) dokonywane były wyłącznie w walucie obcej, w tym przypadku w EUR.

Zdaniem Spółki, w stanach faktycznych opisywanych powyżej w ogóle nie powstają różnice kursowe, wobec czego nie ma potrzeby ich wyceny.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice uzyskania przychodu jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy pomiędzy wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Z punktu widzenia przedstawionych wyżej stanów faktycznych, zastosowanie mógłby znaleźć art. 15 ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 4 i 5 dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni albo kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z kolei, według jego ust. 3 pkt 4 i 5 ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, albo kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Komentowany przepis dotyczy podatkowego rozliczania różnic kursowych. Różnicą kursową jest zwiększenie lub zmniejszenie równowartości w złotówkach kwoty wyrażonej w inne walucie, wynikające z zastosowania do jej przeliczenia na złotówki w różnych momentach innych kursów walut. Różnice kursowe mogą być zrealizowane albo jedynie naliczone. Te pierwsze wiążą się z ruchem pieniądza (np. gdy przelicza się kwotę w walucie obcej na złotówki po raz pierwszy po kursie obowiązującym w dniu wpływu tej kwoty, a następnie po kursie obowiązującym w dniu wypływu waluty z rachunku). W przypadku przeliczenia jedynie waluty obcej na złotówki w celu urealnienia jej wartości, mamy do czynienia z naliczonymi, ale niezrealizowanymi różnicami kursowymi (J. Marciniuk red., Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2007. Komentarz, teza 1 do art. 15a, s. 414). Regulacja zawarta w komentowanym przepisie zastąpiła regulacje dotyczące różnic kursowych zawarte w art. 12 ust. 2a i 3 oraz art. 15 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w ich brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2007 r. Przewidywały one, że wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego mogą mieć jedynie zrealizowane różnice kursowe. Wskutek tego, konieczne było prowadzenie podwójnego rozliczenia różnic kursowych, oddzielnie dla potrzeb podatkowych oraz oddzielnie dla potrzeb rachunkowych.

Stąd też wydaje się, że różnice kursowe powstawałyby wyłącznie wówczas, gdyby z konta walutowego były przelewane środki na konto złotówkowe, bądź w sytuacji, w której podatnik dokonywałby zapłaty na rzecz banków bądź kontrahentów w złotych polskich dokonując uprzedniego przewalutowania waluty na złote. Na takie rozumienie pojęcia „różnic kursowych” w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje się w orzecznictwie WSA.

Dla przykładu wskazuje na to wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 lipca 2009 r. (I SA/Gd 339/09), w którym stwierdza się, że w sytuacji gdy Spółka nie posiada własnych środków na koncie walutowym i korzysta z dozwolonego debetu, następnie dokonuje przelewu środków na swoje konto złotówkowe i dopiero z tego konta realizuje zobowiązania wobec kontrahentów należy rozpoznać podatkowe różnice kursowe od własnych środków. Wypłaty (przelewy) z konta walutowego firmowego na konto złotówkowe firmowe (gdzie bank dokonuje przewalutowania) środków na tych kontach podlegają bowiem rozliczeniu, jako różnice kursowe, zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 i 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Za brakiem możliwości uznania, że w takim przypadku nie powstają różnice kursowe przemawia z kolei jednoznacznie wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 lipca 2009 r. (I SA/Gd 340/09), w którym zarówno Minister Finansów, jak i Sąd nie miał wątpliwości, że w sytuacji, w której z jednego konta walutowego zostaje dokonana spłata środków w debecie na drugim koncie walutowym), to różnice kursowe nie powstają. W przypadku bowiem ruchu wartości pieniężnych wyrażonych w walutach w ramach majątku obrotowego podatnika, różnic kursowych nie wykazuje się. Zmiana miejsca przechowywania waluty (przekazanie waluty z konta na inne konto, przekazanie waluty z konta do kasy, przeznaczenie waluty na lokatę) nie powoduje powstania podatkowych różnic kursowych od własnych środków. Nie ma bowiem wpływu (nabycia, otrzymania) waluty. Zmienia się jedynie miejsce jej przechowywania.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy należałoby zatem oddzielić dwa zdarzenia gospodarcze, które podlegają odmiennej kwalifikacji prawno – podatkowej.

Z jednej strony chodzi o 1) skorzystanie ze środków w EUR w debecie, udzielonego przez bank „A” i 2) spłatę kredytu w banku „B” (pkt a stanu faktycznego Nr 1) bądź zapłatę faktury w EUR na rzecz kontrahentów zagranicznych (pkt b stanu faktycznego Nr 1), z drugiej zaś o 1) otrzymanie środków w EUR od kontrahentów zagranicznych (pkt c stanu faktycznego Nr 1) bądź od banku „A” (pkt d stanu faktycznego Nr 1) i 2) spłatę tymi środkami salda debetowego w rachunku walutowym, udzielonym przez bank „A”.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że różnice kursowe powstają i należy je obliczać wyłącznie w związku z zapłatą kontrahentowi w EUR za fakturę, która wystawiona była na inną walutę niż EUR, bądź też w związku z przyjęciem środków w EUR wskutek zapłaty faktury wystawionej w złotych polskich przez podatnika. Różnice kursowe nie powstają natomiast w związku ze skorzystaniem środków postawionych w ramach debetu w EUR, jak i ich spłatą, pod warunkiem, że środki te, zarówno w sytuacji korzystania z nich, jak i spłaty nie podlegały przewalutowaniu.

Stan faktyczny leżący u podstaw zapytania jest tożsamy ze stanem faktycznym w sprawie rozstrzyganej przez WSA w Gdańsku (I SA/Gd 340/09). Wystarczyłoby bowiem, ażeby podatnik wyodrębnił (w techniczny sposób) drugie konto walutowe poza kontem walutowym, w którym została otwarta linia debetowa. Wówczas dokonywałby następujących transakcji: 1) przekazanie środków w EUR z konta debetowego na drugie konto walutowe oraz 2) zapłata EUR z drugiego konta walutowego na rzecz kontrahenta bądź banku „B”. Z kolei, w odwrotną stronę mielibyśmy do czynienia z: 1) zapłatą w EUR przez kontrahenta na konto walutowe podatnika, bądź udzieleniem kredytu w EUR przez bank „A” i 2) przekazaniem środków z konta walutowego podatnika na spłatę debetu, udzielonego przez bank „A”.

Można byłoby również twierdzić, że skoro środki pieniężne otrzymane w drodze kredytu nie są przychodem podatkowym, podobnie jak wydatki na ich spłatę nie stanowią kosztu podatkowego, to nie mogą też mieć do nich zastosowania przepisy określające podatkowe skutki wystąpienia różnic kursowych od wyrażonych w walutach obcych przychodów bądź kosztów ich uzyskania. Tak orzekł WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 24 lipca 2008 r. (I SA/Sz 74/08), uwzględniając stan prawny obowiązujący przed dodaniem art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Takie spojrzenie pozostaje w zgodzie z podstawową funkcją różnic kursowych uwzględnianych albo po stronie przychodu, albo po stronie straty, jaką jest zapobieżenie sytuacji, w której podatnik z jednej strony uzyskiwałby dodatkową korzyść w związku ze zmianą wartości waluty i tego nie uwzględniałby w przychodzie podlegającym opodatkowaniu, bądź też gdy zmiana wartości waluty prowadziłaby do powstania straty.

Powyższa argumentacja znajduje uzasadnienie w dotychczasowym orzecznictwie WSA. Dla przykładu w wyroku WSA w Lublinie z dnia 16 października 2006 r. (I SA/Lu 404/09) stwierdzono jednoznacznie, że różnice kursowe podlegające uwzględnieniu, czy to w przychodach, czy to w kosztach uzyskania przychodu, mogą powstać jedynie w odniesieniu do przychodów lub wydatków faktycznie zrealizowanych drogą nie dochodzi do efektywnej zapłaty dokonanej w pieniądzu, przez co również nie następuje faktyczna realizacja tych różnic, które w tego rodzaju sytuacji mogą być uwzględnione jedynie w bilansowym rachunku podatnika (wyrok NSA z 25 września 2008 r. sygn. akt lI FSK 890/07).

Przychód, czy też koszt musi mieć zatem charakter rzeczywisty, a nie znajdować odzwierciedlenie w ujęciu bilansowym w księgach podatkowych. Stąd też, zasadnie należy przyjąć, że zaliczenie różnic kursowych do kosztów (przychodów) uzyskania przychodu uzależnione jest od wystąpienia rzeczywistej transakcji, polegającej na transferze (obrocie) środkami pieniężnymi, w rezultacie której dany podmiot poniósł realne koszty (przychód), związane ze zmianą wysokości kursów walut, tj. z ich spadkiem lub wzrostem.

W tym kontekście należy stwierdzić, że w stanie faktycznym opisywanym wyżej Wnioskodawca nie ponosił, w związku z opisywanymi transakcjami ani rzeczywistych (dodatkowych) kosztów, ani też nie uzyskiwał z tego tytułu przychodu. Stąd też, zasadne jest uznanie, że nie powstają różnice kursowe w rozumieniu prawa podatkowego, mające znaczenie dla ustalenia przychodu albo kosztów podatnika.

W zakresie dotyczącym punktu e).

W punkcie e opisanego stanu faktycznego przedstawiono sytuację, w której bank „A”, w związku z udzieleniem kredytu w rachunku bieżącym w walucie obcej (tutaj w EUR), pobiera z tego tytułu prowizję oraz w razie skorzystania z debetu nalicza odsetki. W tym świetle pojawia się pytanie o konieczność naliczenia różnic kursowych.

Wobec wskazanego powyżej rozumienia różnic kursowych, zdaniem Spółki, różnice takie nie występują również wobec pobierania przez bank „A” prowizji oraz odsetek, ponieważ Spółka na tym ani dodatkowo nie zyskuje, ani nie traci. Różnica kursowa może bowiem powstać wyłącznie w przypadku transakcji walutowo - złotowych, które trwają w czasie, przy czym dochodzi do zmiany kursu walut (np. podatnik wystawia na rzecz kontrahenta zagranicznego fakturę VAT w PLN, która na dzień wystawienia odpowiada określonej wartości EUR, przy czym termin zapłaty wynosi 14 dni. Tymczasem wobec zmiany kursu, w chwili zapłaty określonej kwoty EUR przez kontrahenta zagranicznego jest ona po przeliczeniu mniejsza albo wyższa od kwoty PLN podanej na fakturze). Tymczasem w chwili pobierania w EUR prowizji, bądź odsetek w związku ze skorzystaniem ze środków w debecie problem taki, z podatkowego punktu widzenia, nie powstaje. Bank pobiera bowiem prowizję, bądź odsetki, które podlegają wycenie na określony dzień, stąd trudno mówić o powstaniu różnicy kursowej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Jeśli chodzi o pytanie drugie, to nie ma wątpliwości, że z tytułu przewalutowania środków w EUR postawionych do dyspozycji przez bank „A”, w ramach kredytu w rachunku bieżącym, w celu zapłaty kontrahentom krajowym, jak i w przypadku spłaty debetu ze środków w PLN, które musiały ulec przewalutowaniu na EUR mogą powstać różnice kursowe. W ocenie Wnioskodawcy, powstaje jednak pytanie, po jakim kursie należy je wycenić.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 pkt 4 i 5 mowa jest o „faktycznie zastosowanym kursie waluty z tych dni”. Ustawodawca nie precyzuje, czy ma być to kurs sprzedaży banku „A”, czy też kurs zakupu, czy też kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień transakcji.

W ocenie Spółki, w przypadku przewalutowania środków w EUR na PLN zastosowanie znajduje kurs kupna określonej waluty (za ile bank „A” kupuje walutę EUR). Z kolei w przypadku przewalutowania środków w PLN na EUR miarodajny jest kurs sprzedaży banku „A” (za ile bank „A” sprzedaje EUR).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

W przypadku spłaty kredytu walutowego, wskutek różnicy pomiędzy wartością spłaty a wartością kredytu powstaną różnice kursowe w rozumieniu art. 15a. Różnice takie wystąpią od części kapitałowej, jak i od części odsetkowej raty. Różnice kursowe zalicza się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów lub przychodów podatkowych.

Do przeliczenia ww. operacji należy zastosować kurs faktyczny, którym będzie w tym przypadku kurs średni NBP z dnia poprzedzającego operację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie rozliczania różnic kursowych uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej pytania nr 1 pkt a) - d) oraz pytania nr 3,
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej pytania nr 1 pkt e) oraz pytania nr 2.

Istota różnic kursowych polega na powstaniu zobowiązania wyrażonego w walucie obcej, które jest realizowane w późniejszym czasie w tej samej walucie, a w okresie między powstaniem tego zobowiązania a jego realizacją nastąpiła zmiana kursów walutowych. W konsekwencji, warunkiem powstania różnic kursowych jest operacja w walucie obcej, której spłata powinna nastąpić w tej właśnie walucie.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ww. ustawy, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Z przedmiotowego wniosku wynika, iż Spółka przyjęła metodę rozliczania różnic kursowych opartą na ustawie podatkowej, tj. wskazaną w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy zauważyć, że konsekwencją wprowadzonych od 1 stycznia 2007 r. zmian w sposobie rozpoznawania różnic kursowych (w tym art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jest ich wyodrębnienie w przychodach i kosztach podatkowych. A zatem, różnice kursowe jako element przychodów i kosztów podatkowych bezpośrednio rzutują na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Prawidłowe wyliczenie podatku uzależnione jest więc m.in. od właściwego ustalenia różnic kursowych, w tym od zastosowania właściwego kursu waluty do przeliczenia danej transakcji, czy też operacji finansowej.

Toteż, w myśl art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W myśl art. 15a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Powołane powyżej przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

*   gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;
*   gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;
*   wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) udzielenia jest inna niż jego (jej) wartość w dniu zwrotu;
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) otrzymania jest inna niż jego (jej) wartość w dniu spłaty.

Jak więc wynika z art. 15a ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy, do określenia podatkowych różnic kursowych, co do zasady, winien być uwzględniany kurs faktycznie zastosowany.

Na gruncie obowiązujących od 1 stycznia 2007 r. przepisów podatkowych zostało przyjęte, iż kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w celu ustalenia różnic kursowych. W sensie technicznym faktycznie zastosowany kurs waluty oznacza miarę wartości pieniądza krajowego w stosunku do waluty obcej. Faktycznie zastosowany kurs waluty nie musi być wyłącznie kursem pieniężnej wymiany, a użycie go przy takich kategoriach podatkowych jak: otrzymanie przychodu, uiszczenie zapłaty, wpływ i wypływ waluty, czy też wycena kredytu (pożyczki), świadczy, iż jest to kurs faktycznie zastosowany do wyceny określonych wartości kształtujących różnice kursowe. Z wykładni celowościowej wynika, iż przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym np. bankowe, kantorowe i indywidualne wynikające z umowy. Jeżeli operacje walutowe są dokonywane przez rachunek bankowy – tak, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie – uzasadnione jest stosowanie kursów bankowych. Kursy bankowe są bowiem realne i mają rzeczywisty charakter, po tych kursach bank dokonałby wymiany waluty obcej, gdyby podatnik nie korzystał z własnego rachunku. Spełniają one zatem przesłanki faktycznie zastosowanego kursu walut.

Natomiast na mocy art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Dopiero zatem, jeżeli nie byłoby możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, ponieważ nie został on ustalony (np. w przypadku gdy podatnik korzysta z rachunku walutowego banku zagranicznego, w którym nie jest ogłaszany kurs waluty stosowany do przeliczenia złotego), wówczas możliwe jest zastosowanie kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym.

Jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski (art. 15a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stosownie do art. 15a ust. 9 ww. ustawy, przepisy ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 stosuje się odpowiednio do kapitałowych rat kredytów (pożyczek).

Odpowiedź na pytanie nr 1 pkt a).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka zaciągnęła kredyt w EUR w banku „B”, który spłaciła środkami pozyskanymi w ramach kredytu (debetu) w rachunku bieżącym walutowym (EUR). Zatem, skoro kredyt został zaciągnięty w walucie obcej (EUR) i jego spłata również nastąpiła w tej walucie obcej (EUR), to zastosowanie znajdzie art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 w związku z art. 15a ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, jeżeli wartość kredytu zaciągniętego w banku „B” w EUR w dniu jego otrzymania była wyższa / niższa od wartości tego kredytu w dniu jego spłaty przeliczonej wg faktycznie zastosowanego kursu walut z tych dni, powstają dodatnie / ujemne różnice kursowe.

Reasumując, w przypadku spłaty kredytu walutowego zaciągniętego w EUR w banku „B” ze środków pozyskanych z kredytu walutowego w EUR w rachunku bieżącym udzielonego przez bank „A” powstają podatkowe różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odpowiedź na pytanie nr 1 pkt b).

W stanie faktycznym Spółka wskazała m.in., iż ze środków pozyskanych z kredytu (debetu) w rachunku bieżącym walutowym (EUR) dokonywała zapłaty zobowiązań wobec kontrahentów zagranicznych, którym płacono bezpośrednio w EUR. Jednocześnie z wniosku nie wynika, czy faktury dokumentujące daną transakcję z takim kontrahentem były wystawiane w EUR, a jest to warunek konieczny, aby powstały podatkowe różnice kursowe, bowiem koszt poniesiony musi być wyrażony w walucie obcej oraz jego zapłata również musi być dokonana w walucie obcej. Innymi słowy, jeżeli Spółka otrzymuje faktury VAT wyrażone w EUR oraz zapłaty za te faktury dokonuje również w EUR (ze środków uzyskanych w ramach debetu w rachunku walutowym uzyskanego w banku „A”), to zobowiązana jest wyliczyć „transakcyjne różnice kursowe”, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 2 i art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w zależności od ich wartości zaliczyć je do przychodów (gdy są dodatnie) lub do kosztów uzyskania przychodów (gdy są ujemne).

Reasumując, w przypadku zapłaty ze środków pochodzących z kredytu w rachunku bieżącym w EUR zobowiązań wobec kontrahentów zagranicznych, którym płacono bezpośrednio w EUR bez przewalutowywania na PLN występują podatkowe różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem, że faktury dotyczące poniesionych kosztów również były wyrażone w EUR.

Odpowiedź na pytanie nr 1 pkt c).

Spółka opisując stan faktyczny wskazała również, iż kredyt (debet) w rachunku bieżącym walutowym (EUR) spłacony został ze środków zagranicznych stanowiących zapłatę za faktury wystawiane na rzecz kontrahentów zagranicznych, gdzie kontrahenci także regulowali zobowiązania w walucie obcej (EUR).

Zatem, skoro kredyt (debet) w bieżącym rachunku walutowym został zaciągnięty w walucie obcej (EUR) i jego spłata również nastąpiła w tej walucie (EUR), to zastosowanie znajdzie art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 w związku z art. 15a ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, w przypadku spłaty debetu w rachunku bieżącym w banku „A” ze środków pozyskiwanych w EUR od kontrahentów zagranicznych, którzy płacili w EUR, powstają podatkowe różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odpowiedź na pytanie nr 1 pkt d).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka zaciągnęła kredyt debetowy w rachunku bieżącym walutowym w EUR w banku „A”, który spłaciła środkami pozyskanymi w ramach odrębnego kredytu walutowego (EUR) udzielonego również przez bank „A”. Zatem, skoro kredyt został zaciągnięty w walucie obcej (EUR) i jego spłata również nastąpiła w tej walucie obcej (EUR), to zastosowanie znajdzie art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 w związku z art. 15a ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, jeżeli wartość kredytu (debetu) w rachunku bieżącym zaciągniętego w banku „A” w EUR w dniu jego otrzymania była wyższa / niższa od wartości tego kredytu w dniu jego spłaty przeliczonej wg faktycznie zastosowanego kursu walut z tych dni, powstają dodatnie / ujemne różnice kursowe.

Reasumując, w przypadku spłaty debetu udzielonego w banku „A” w rachunku bieżącym ze środków pochodzących z odrębnego kredytu walutowego w EUR zaciągniętego również w banku „A”, powstają różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odpowiedź na pytanie nr 1 pkt e).

Jak wskazano na wstępie, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W konsekwencji, tylko zapłacone odsetki stanowią koszty podatkowe w dacie ich zapłaty. Podobnie ma się kwestia pobranych prowizji bankowych przez bank „A” z tytułu udzielonego Spółce kredytu (debetu) w rachunku bieżącym. Tym samym, prowizje bankowe stanowią koszt podatkowy w dacie ich uregulowania.

Zatem, w przypadku opisanym przez Spółkę, gdy bank „A”, który udzielił kredytu w EUR w rachunku bieżącym, pobrał odsetki oraz prowizje bankowe w EUR nie powstaną różnice kursowe, bowiem nie wystąpi żadna sytuacja wskazana w art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, Spółka nie ma możliwości rozpoznania w tej części różnic kursowych, bowiem odsetki i prowizje polegają wycenie wg kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień ich zapłaty.

Reasumując, w przypadku pobierania w EUR odsetek oraz prowizji bankowych przez bank „A”, który udzielił kredytu w EUR w rachunku bieżącym nie powstają podatkowe różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odpowiedź na pytanie nr 2.

W tej części należy potwierdzić, iż w przypadku przewalutowania środków w EUR postawionych do dyspozycji przez bank "A" w ramach kredytu (debetu) w rachunku bieżącym, w celu zapłaty kontrahentom krajowym, jak i w przypadku spłaty tegoż debetu ze środków w PLN, które ulegają przewalutowaniu powstają podatkowe różnice kursowe, bowiem następuje na przedmiotowym rachunku walutowym wypływ i wpływ waluty obcej.

W takich przypadkach, na mocy art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w celu obliczenia tychże różnic kursowych, niezbędne jest posłużenie się kursem faktycznie zastosowanym.

Jak to już zostało wcześniej wskazane, kursem faktycznie zastosowanym jest kurs, który służy do wyceny podatkowych różnic kursowych. A zatem przy wpływie i wypływie waluty na konto (z konta) należy zastosować kursy banku, z którego usług korzysta Spółka (tj. banku "A"). Tym samym, w przypadku wpływu waluty z rachunku walutowego zastosowanie znajdzie kurs sprzedaży waluty EUR, natomiast w przypadku wypływu waluty z rachunku walutowego będzie to kurs kupna waluty EUR.

Reasumując, różnice kursowe zarówno w sytuacji przewalutowania środków w EUR, pochodzących z debetu w rachunku bieżącym udzielonego przez bank "A", które zostały przeznaczone na zapłatę zobowiązań w PLN, jak i spłaty debetu udzielonego przez bank "A" środkami pozyskanymi w PLN, wyceniać należy po kursie faktycznie zastosowanym, tj. kursie banku, z usług którego Spółka korzysta.

Odpowiedź na pytanie nr 3.

Ze stanu faktycznego wynika, iż Spółka zawarła także umowę kredytu walutowego długoterminowego. Kredyt ten został zaciągnięty w walucie obcej oraz jego spłata następuje też w walucie obcej.

Skoro zatem Spółka zaciągnęła kredyt w walucie obcej, który spłaca również w walucie obcej, to powstaną podatkowe różnice kursowe. Stanowi o tym art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 w zw. z art. 15a ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, dotyczy to tylko i wyłącznie rat kapitałowych kredytów. Przy czym zaznaczyć należy, iż wartość kredytu w dniu jego otrzymania i w dniu jego spłaty winna zostać przeliczona wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Tak jak to już zostało wskazane w części ogólnej niniejszej interpretacji, kursem faktycznie zastosowanym są kursy bankowe.

Zatem, podatkowe różnice kursowe z tytułu przeprowadzanej transakcji, o której mowa w przedstawionym stanie faktycznym powinny być dokonane co do zasady według faktycznie zastosowanego kursu waluty ogłaszanego przez bank, z usług którego Spółka korzysta, gdyż jest on kursem najbardziej zbliżonym do rzeczywistości, a w ujęciu podatkowym różnice kursowe winny mieć charakter rzeczywisty, realny, gdyż są one „mechanizmem” służącym dostosowaniu rozliczeń podatkowych do wysokości rzeczywistych przysporzeń majątkowych podatnika.

Wobec powyższego, właściwym kursem odniesienia dla obliczenia różnic kursowych z tytułu spłaty rat kapitałowych kredytu w walucie obcej jest kurs faktycznie zastosowany przez bank, z którego usług korzysta Spółka na dzień przeprowadzenia operacji pieniężnej.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, tut. Organ wskazuje, iż wartość kredytu w dniu otrzymania powinna być przeliczona wg kursu kupna waluty banku, z usług którego Spółka korzysta. Wartość kredytu w dniu jego spłaty należy przeliczać wg kursu sprzedaży waluty banku, z usług którego Spółka korzysta. Jeśli przeliczone wartości kredytu będą różne powstaną różnice kursowe dodatnie lub ujemne, o których mowa w art. 15a ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 5 lub ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. v

Reasumując, w sytuacji, gdy spłata rat kapitałowych kredytu walutowego następuje w walucie obcej i same raty są określane w walucie obcej (nie są przeliczane na PLN) powstają podatkowe różnice kursowe. Do ich przeliczenia Spółka zobowiązana jest zastosować kurs faktycznie zastosowany (tj. kurs określony przez bank, z którego usług Spółka korzysta na dzień otrzymania przedmiotowego kredytu oraz na dzień jego spłaty).

Natomiast w części dotyczącej opłaconych odsetek od kredytu walutowego długoterminowego, to wskazać ponownie należy, iż w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Jednocześnie, należy mieć na uwadze, iż w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W związku z powyższym, jak już wcześniej wskazano, tylko zapłacone odsetki stanowią koszty podatkowe w dacie ich zapłaty.

Wobec powyższego, w przypadku opisanym przez Spółkę, gdy bank „A”, który udzielił kredytu długoterminowego w EUR, pobrał odsetki w EUR nie powstaną różnice kursowe, bowiem nie wystąpi żadna sytuacja wskazana w art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak więc, Spółka nie ma możliwości rozpoznania w tej części różnic kursowych, bowiem odsetki podlegają wycenie wg kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień ich zapłaty.

Reasumując, w przypadku zapłaty w EUR odsetek od kredytu walutowego długoterminowego, nie powstają podatkowe różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast koszt poniesionych odsetek należy wycenić wg kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień ich zapłaty.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Przy zaistniałym podobieństwie stanu faktycznego oraz rozważań prawnych organ podatkowy uważa, iż w badanej sprawie należy jednak uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Również odwołanie się do publikacji podatkowej, jako że co do zasady nie stanowi ono źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.