Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-563/11-2/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-16
Teza: Przedstawiona we wniosku umowa pożyczki rewolwingowej nie może być uznana za umowę, która powoduje pomiędzy stronami stosunek prawny właściwy dla pożyczki. Umowa ta w ocenie tut. Organu może być traktowana jedynie jako przyrzeczenie przez pożyczkodawcę udzielenia Wnioskodawcy pożyczki na warunkach wskazanych w tej umowie. Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym podatek od czynności cywilnoprawnych od pożyczki rewolwingowej należy uiścić tylko raz przy zawarciu takiej umowy należy uznać za nieprawidłowe. W konsekwencji, obowiązek podatkowy w analizowanej sytuacji będzie powstawał przy każdej wypłacie całości lub części przysługującego Wnioskodawcy limitu środków pieniężnych, ponieważ to w tym momencie będzie dochodzić do spełnienia umowy pożyczki.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; pożyczka; umowa-umowa pożyczki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 07.12.2011 r. (data wpływu 12.12.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy pożyczki rewolwingowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.12.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy pożyczki rewolwingowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca Sp. z o.o. zwana dalej spółką zamierza zawrzeć umowę pożyczki, która ma mieć charakter rewolwingowy, czyli tzw. pożyczkę rewolwingową. Umowa pożyczki zostanie zawarta w dniu jej podpisania. Umowa pożyczki rewolwingowej polega na określeniu górnej granicy, do której pożyczkobiorca może się zadłużyć w okresie obowiązywania umowy. Do skorzystania z kapitału może w ogóle nie dojść lub kwota faktycznego zadłużenia może być niższa niż limit określony w umowie, pożyczka może być wypłacana w transzach. Po spłaceniu całości lub części zobowiązania pożyczkobiorca może ponownie się zadłużyć, jednak zawsze do kwoty limitu.

Po podpisaniu przedmiotowej umowy pożyczki spółka w określonym w umowie terminie będzie mogła otrzymać w formie przelewu bankowego na konto spółki całość kwoty pożyczki lub pewną transzę (kwotę mniejszą niż maksymalna kwota pożyczki). Spółka po otrzymaniu transzy pożyczki będzie mogła otrzymać wg zapotrzebowania kolejne transze pożyczki, jednak w sumie nie więcej niż maksymalna kwota pożyczki. Jeżeli spółka, otrzymując kolejne transze pożyczki, osiągnie kwotę maksymalną nie będzie mogła otrzymywać już kolejnych transz. Jednak w przypadku spłaty części lub całości pożyczki spółka nabywa, zgodnie z charakterem umowy, prawa do otrzymywania kolejnych transz, zawsze jednak w granicy kwoty maksymalnej. Kwota maksymalna, czyli kwota na jaką udzielono pożyczkę, nigdy nie zostanie przekroczona ani zmieniona przez strony umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy powstanie w dniu podpisania umowy pożyczki rewolwingowej, a kolejne transze pożyczki nie będą miały wpływu na powstanie obowiązku podatkowego?
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym - w przypadku gdy cała pożyczka zostanie wypłacona spółce, następnie spółka spłaci ją i ponownie zostanie jej cała pożyczka wypłacona w całości lub w transzach, bez zmiany umowy, to zdarzenia te nie powodują powstania obowiązku podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione zdarzenie przyszłe tj. udzielenie pożyczki rewolwingowej powoduje powstanie obowiązku podatkowego w dniu podpisania umowy. Oznacza to, że od przedmiotowej pożyczki należy uiścić podatek od czynności cywilnoprawnych tylko raz, przy zawarciu umowy pożyczki. Spółka uważa, że nie ma obowiązku uiszczania podatku przy kolejnych wypłatach transz pożyczki, nawet jeżeli pożyczka będzie wielokrotnie w całości spłacona i ponownie zaciągnięta.

Art. 4 pkt 7) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. Dz. U. z dnia 10 czerwca 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) zwanej w dalszej części ustawą o PCC określa, iż obowiązek podatkowy przy umowie pożyczki ciąży na biorącym pożyczkę tzn. w przedmiotowej umowie pożyczki spółka jest podatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. b) ustawy o PCC podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa pożyczki pieniędzy. Z przepisu tego wynika, że przedmiotem opodatkowania jest umowa pożyczki, a nie czynność samego świadczenia z niej wynikającego (przekazania pożyczki - transfer kwoty pieniężnej).

Dalej w ustawie o PCC czytamy, że obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1) z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli w przedmiotowej sprawie z chwilą zawarcia (podpisania) umowy pożyczki. Obowiązek podatkowy nie powstaje w dniu realizacji umowy. Przekazanie przyrzeczonej kwoty jest jedynie realizacją umowy pożyczki i z pewnością nie jest dokonaniem czynności cywilnoprawnej a jedynie jej realizacją. W związku z powyższym obowiązek podatkowy powstaje w dniu podpisania umowy pożyczki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2) ustawy o PCC podatkowi podlegają także zmiany umów pożyczki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawą opodatkowania przy umowie pożyczki jest na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 7) ustawy o PCC kwota pożyczki, czyli określona w umowie rewolwingowej maksymalna kwota jaką spółka może być zadłużona.

Przedmiotowa umowa rewolwingowa nie będzie zmieniana, w szczególności nie ulegnie zmianie kwota pożyczki. Spłata całkowita pożyczki i otrzymywanie w całości lub w kolejnych transzach kwot nie powoduje zmiany umowy czy podwyższenia kwoty pożyczki, ani zawarcia nowej umowy, a co za tym idzie nie powstanie nowy obowiązek podatkowy i obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przepis dotyczący zapłaty podatku i złożenia deklaracji (art. 10 ust. 1) także odnosi się do dnia podpisania umowy pożyczki określając że podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Reasumując należy stwierdzić, że umowa pożyczki dochodzi do skutku przez samo porozumienie stron, czyli w dniu jej zawarcia (podpisania). Podkreślić należy, że wydanie przedmiotu pożyczki czy prawo dochodzenia jego wydania są pochodną już dokonanej czynności cywilnoprawnej. Przepisy ustawy o PCC nie uzależniają powstania obowiązku podatkowego od konieczności osiągnięcia zamierzonego przez strony skutku prawnego (przekazania środków pieniężnych), lecz wyłącznie od dokonania czynności (podpisania umowy).

Umowa pożyczki rewolwingowej podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezależnie od wydania pieniędzy pożyczkobiorcy i, tak jak będzie to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, od ilości transz dokonanych przez pożyczkobiorcę, dopóki zadłużenie nie przekroczy limitu wskazanego w umowie pożyczki.

Po zwrocie pożyczki ponowne zadłużenie spółki w ramach tej samej umowy rewolwingowej także nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki;

1.  zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
2.  orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył z opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same, bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę pożyczki, która ma mieć charakter rewolwingowy, czyli tzw. pożyczkę rewolwingową. Umowa pożyczki zostanie zawarta w dniu jej podpisania. Umowa pożyczki rewolwingowej polega na określeniu górnej granicy, do której pożyczkobiorca może się zadłużyć w okresie obowiązywania umowy. Do skorzystania z kapitału może w ogóle nie dojść lub kwota faktycznego zadłużenia może być niższa niż limit określony w umowie, pożyczka może być wypłacana w transzach. Po spłaceniu całości lub części zobowiązania pożyczkobiorca może ponownie się zadłużyć, jednak zawsze do kwoty limitu. Po podpisaniu przedmiotowej umowy pożyczki spółka w określonym w umowie terminie będzie mogła otrzymać w formie przelewu bankowego na konto spółki całość kwoty pożyczki lub pewną transzę (kwotę mniejszą niż maksymalna kwota pożyczki). Spółka po otrzymaniu transzy pożyczki będzie mogła otrzymać wg zapotrzebowania kolejne transze pożyczki, jednak w sumie nie więcej niż maksymalna kwota pożyczki. Jeżeli spółka, otrzymując kolejne transze pożyczki, osiągnie kwotę maksymalną nie będzie mogła otrzymywać już kolejnych transz. Jednak w przypadku spłaty części lub całości pożyczki spółka nabywa, zgodnie z charakterem umowy, prawa do otrzymywania kolejnych transz, zawsze jednak w granicy kwoty maksymalnej. Kwota maksymalna, czyli kwota na jaką udzielono pożyczkę, nigdy nie zostanie przekroczona ani zmieniona przez strony umowy.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania są umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

W myśl art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Mając na względzie powyższą definicję, należy stwierdzić, że czynność będąca przedmiotem wniosku nie może być zakwalifikowana jako umowa pożyczki, gdyż nie zawiera essentialia negotii umowy pożyczki. Przedmiotowa umowa nie zawiera zobowiązania się dającego pożyczkę do przeniesienia na własność biorącego pożyczkę określonej ilości pieniędzy, lecz jedynie określa limit do którego może istnieć między stronami zobowiązanie z tytułu pożyczki. Oznacza to, że umowy zwanej przez Wnioskodawcę pożyczką rewolwingową, nie można traktować jako umowy pożyczki w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego i w konsekwencji objąć przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Nie oznacza to, że w przedmiotowej sprawie w ogóle nie dochodzi do zawarcia umowy pożyczki. W ocenie tut. Organu konsensus niezbędny do skutecznego zawarcia umowy pożyczki dochodzi do skutku z chwilą wypłaty poszczególnych transz. Wtedy bowiem dopiero konkretyzuje się przedmiot świadczenia pożyczkobiorcy. Nie oznacza to przy tym, że czynność taka nabiera charakteru umowy realnej, lecz jedynie to, że konsensus – czyli zgodne zobowiązanie się stron umowy pożyczki – dochodzi do skutku jednocześnie z wykonaniem świadczenia przez pożyczkodawcę.

Reasumując należy stwierdzić, iż przedstawiona we wniosku umowa pożyczki rewolwingowej nie może być uznana za umowę, która powoduje pomiędzy stronami stosunek prawny właściwy dla pożyczki. Umowa ta w ocenie tut. Organu może być traktowana jedynie jako przyrzeczenie przez pożyczkodawcę udzielenia Wnioskodawcy pożyczki na warunkach wskazanych w tej umowie. Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym podatek od czynności cywilnoprawnych od pożyczki rewolwingowej należy uiścić tylko raz przy zawarciu takiej umowy należy uznać za nieprawidłowe. W konsekwencji, obowiązek podatkowy w analizowanej sytuacji będzie powstawał przy każdej wypłacie całości lub części przysługującego Wnioskodawcy limitu środków pieniężnych, ponieważ to w tym momencie będzie dochodzić do spełnienia umowy pożyczki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.