Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-68/11-3/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-03-28
Teza: na skutek wniesienia do spółki cypryjskiej, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, w przypadku, gdy spółka cypryjska uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której dotyczą udziały polskie lub spółka cypryjska posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której dotyczą udziały polskie zwiększy ilość udziałów w tej spółce, wartość otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów nie będzie zaliczona do przychodów Wnioskodawcy.
Słowa kluczowe: aport; Cypr; udział-nabycie udziałów; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 10.01.2011 r. (data wpływu 24.01.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki cypryjskiej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w polskich spółkach kapitałowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.01.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki cypryjskiej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w polskich spółkach kapitałowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski (jest on zatem polskim rezydentem podatkowym, dalej jako Wnioskodawca lub Podatnik). Wnioskodawca posiada udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako Udziały polskie). Udziały polskie w większości przypadków zostały nabyte przez Wnioskodawcę za gotówkę lub objęte w zamian za wkład pieniężny.

Wnioskodawca rozważa, czy objąć udziały w spółce zagranicznej z siedzibą na Cyprze będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako Spółka cypryjska) i pokryć je wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci stanowiących własność Wnioskodawcy Udziałów polskich.

W związku z tym, Wnioskodawca wniesie aportem Udziały polskie do Spółki cypryjskiej w zamian za udziały spółki cypryjskiej (dalej jako Udziały). Wartość rynkowa Udziałów polskich będzie wyższa od wartości nominalnej Udziałów w Spółce cypryjskiej otrzymanych w zamian przez Wnioskodawcę. Różnica między wartością rynkową Udziałów polskich, a wartością nominalną Udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki cypryjskiej. Wnioskodawca obejmie więc Udziały o wartości nominalnej niższej aniżeli wartość rynkowa wniesionych Udziałów polskich.

Niewykluczona jest sytuacja, że w wyniku wniesienia Udziałów polskich do Spółki cypryjskiej, Spółka cypryjska uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której dotyczą Udziały polskie, lub że Spółka cypryjska posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której dotyczą Udziały polskie zwiększy ilość udziałów w tej spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Jak należy określić wysokość przychodu osiągniętego przez Wnioskodawcę wskutek wniesienia do Spółki cypryjskiej wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Udziałów polskich, w sytuacji, gdy Spółka cypryjska na skutek tego aportu nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której dotyczą Udziały polskie? Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego przy wniesieniu do Spółki cypryjskiej aportu w postaci Udziałów polskich w przypadku, gdy wartość rynkowa Udziałów polskich będzie wyższa od wartości nominalnej objętych w zamian Udziałów, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych Udziałów?
2.  Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego przy wniesieniu do Spółki cypryjskiej aportu w postaci Udziałów polskich, w przypadku, gdy Spółka cypryjska uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której dotyczą Udziały polskie lub Spółka cypryjska posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której dotyczą Udziały polskie zwiększy ilość udziałów w tej spółce, wartość otrzymanych przez Wnioskodawcę Udziałów nie będzie zaliczona do przychodów Wnioskodawcy?

Przedmiotowa interpretacja indywidualna wydana została w odniesieniu do pytania Nr 2 w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniosek w zakresie pytania Nr 1 w odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został rozstrzygnięty odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania Nr 2.

Zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy PIT, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Dodatkowo, zgodnie z art. 24 ust. 8b ustawy PIT, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

W świetle przytoczonych przepisów ustawy PIT przy wniesieniu do Spółki cypryjskiej aportu w postaci Udziałów polskich, w przypadku gdy Spółka cypryjska uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której dotyczą Udziały polskie lub Spółka cypryjska posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której dotyczą Udziały polskie zwiększy ilość udziałów w tej spółce, to wartość otrzymanych przez Wnioskodawcę Udziałów nie będzie zaliczona do przychodów Wnioskodawcy, a w konsekwencji transakcja ta będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo.

Takie stanowisko zdaniem Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie wprost w brzmieniu przepisu art. 24 ust. 8a ustawy PIT.

Dodatkowo, w związku z art. 24 ust. 8b ustawy PIT, Wnioskodawca wskazuje, że spółką nabywającą w rozumieniu art. 24 ust. 8a i ust. 8b będzie Spółka cypryjska, która nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jednocześnie jest podmiotem wymienionym w pozycji 8 załącznika nr 3 do ustawy PIT (lista podmiotów, do których zastosowanie mają art. 23 ust. 1 pkt 38c i art. 24 ust. 8a i 8b ustawy PIT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Wnioskodawca posiada udziały w polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziały w polskich spółkach w większości przypadków zostały nabyte przez Wnioskodawcę za gotówkę lub objęte w zamian za wkład pieniężny. Wnioskodawca rozważa objęcie udziałów w spółce zagranicznej z siedzibą na Cyprze, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i pokryć je wkładem niepieniężnym w postaci udziałów w polskich spółkach kapitałowych. Wartość rynkowa udziałów polskich będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów w spółce cypryjskiej. Różnica między wartością rynkową udziałów polskich, a wartością nominalną udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki cypryjskiej. Możliwa jest sytuacja, że w wyniku wniesienia udziałów polskich do spółki cypryjskiej, spółka cypryjska uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której dotyczą udziały polskie, lub że spółka cypryjska posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której dotyczą udziały polskie zwiększy ilość udziałów w tej spółce.

Z uwagi na to, że w przedmiotowym wniosku Wnioskodawca posiadający miejsce zamieszkania w Polsce zamierza wnieść posiadane udziały w polskich spółkach kapitałowych do spółki z siedzibą na Cyprze, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w przedmiotowej sprawie należy odwołać się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523).

W sytuacji uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 ww. umowy zatytułowany „Zyski z przeniesienia własności majątku”, z treści którego wynika, że zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W konsekwencji przychód w wysokości odpowiednio wartości nominalnej udziałów wydanych przez spółkę w zamian za aport podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, a więc w Polsce i należy skutki podatkowe przedmiotowej transakcji ocenić w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Na mocy art. 1 pkt 16 lit. e) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) ustawodawca dodał po ustępie 8 przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 8a i ustęp 8b, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2011 r., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Natomiast stosownie do treści ust. 8b art. 24 ww. ustawy, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zgodnie z przepisem art. 13 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym znowelizowaną ustawą, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r., z wyjątkiem:

1.  art. 6 ust. 2 i 2a ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
2.  art. 21b ust. 6 ustawy, o której mowa w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą

\- które mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2010 r.

Mając zatem na uwadze uregulowania prawne wynikające z zacytowanego art. 24 ust. 8a oraz ust. 8b art. 24, który w swej treści odsyła do załącznika nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dodanego powołaną powyżej ustawą zmieniającą z dnia 25 listopada 2010 r. Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), zawierającego listę podmiotów, do których zastosowanie mają art. 23 ust. 1 pkt 38c i art. 24 ust. 8a i 8b ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., a także treść przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz stanowisko Wnioskodawcy, iż spółka nabywająca jest podmiotem wymienionym w poz. 8 załącznika nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy potwierdza prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, iż w momencie objęcia udziałów w spółce cypryjskiej będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczona odpowiedzialnością w zamian za udziały w polskich spółkach kapitałowych, wartość otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów w spółce cypryjskiej nie będzie zaliczona do przychodów podlegających opodatkowaniu.

W treści bowiem opisanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że w wyniku wniesienia udziałów polskich do spółki cypryjskiej, spółka cypryjska uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której dotyczą udziały polskie, lub że spółka cypryjska posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której dotyczą udziały polskie zwiększy ilość udziałów w tej spółce.

Natomiast we własnym stanowisku odnośnie zadanego pytania Wnioskodawca podniósł, iż w przedmiotowej sprawie spółką nabywającą w rozumieniu art. 24 ust. 8a i ust. 8b ww. ustawy będzie spółka cypryjska, która nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jednakże jest podmiotem wymienionym w pozycji 8 załącznika nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wskazuje, że przepis art. 24 ust. 8a będzie miał zastosowanie w niniejszej sprawie.

Reasumując, stwierdzić należy, że na skutek wniesienia do spółki cypryjskiej, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, w przypadku, gdy spółka cypryjska uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której dotyczą udziały polskie lub spółka cypryjska posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której dotyczą udziały polskie zwiększy ilość udziałów w tej spółce, wartość otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów nie będzie zaliczona do przychodów Wnioskodawcy.

Ponadto organ podatkowy wskazuje, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.