Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.760.2023.2.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-05
Teza: Działy specjalne produkcji rolnej (pisklęta).
Słowa kluczowe: działy specjalne produkcji rolnej; hodowla-hodowla (chów) zwierząt; sprzedaż
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Podmiot i przedmiot opodatkowania-Pozarolnicza działalność gospodarcza.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Pozarolnicza działalność gospodarcza.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 2-ust. 1-pkt 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 2-ust. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 2-ust. 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 2-ust. 3a

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

22 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 22 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy działów specjalnych produkcji rolnej (pisklęta).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 września 2023 r. (data wpływu 27 września 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowana będąca stroną postępowania:

Pani B.W.

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Pan K.Z.

**Opis zdarzenia przyszłego**

Pani i Zainteresowany podlegają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pani i Zainteresowany są jedynymi wspólnikami A. spółka jawna (dalej również jako „Spółka”), która to spółka w ramach gospodarstwa rolnego odchowuje pisklęta stad rozrodczych kurcząt brojlerów. Pani i Zainteresowany uczestniczą w zyskach w następujący sposób: Pani 20%, Zainteresowany 80%. Działalność, o której mowa powyżej, sprowadza się do tego, że Spółka nabywa pisklęta jednodniowe stada rozrodczego kurcząt brojlerów, wstawia je do posiadanych obiektów produkcyjnych (kurników), dokonuje ich odchowu przez okres ok. 18-20 tygodni, podczas którego Spółka poi i karmi kurczęta, zapewnia im wymagane warunki pod względem dobrostanu (w tym m.in. temperatura, oświetlenie, wilgotność, przestrzeń, opieka weterynaryjna), a następnie zbywa odchowane stado do podmiotów, które zajmują się produkcją jaj wylęgowych. Odchów nie obejmuje hodowli (rozmnażania). W dalszej części wniosku okres od nabycia piskląt jednodniowych stada rozrodczego kurcząt brojlerów do czasu sprzedaży odchowanego stada nazywany będzie „Cyklem produkcyjnym” lub „Rzutem”. W okresie jednego roku kalendarzowego Spółka prowadzi zazwyczaj dwa Cykle produkcyjne, względnie rozpoczyna trzeci, który kończy się w kolejnym roku kalendarzowym. Pomiędzy Rzutami zawsze występuje przerwa technologiczna, podczas której Spółka m.in. sprząta i dezynfekuje obiekt produkcyjny, a także dokonuje jego koniecznych napraw lub konserwacji. Okres ten trwa zazwyczaj od 5 -7 tygodni. Spółka nie prowadzi innej działalności poza odchowem, o którym mowa. Przykład: Na początku stycznia Spółka wstawia do obiektów produkcyjnych pisklęta jednodniowe stada rozrodczego kurcząt brojlerów w ramach pierwszego Rzutu. Rzut ten trwa do końca kwietnia. Następnie występuje 6 tygodniowa przerwa technologiczna. Na początku drugiej połowy czerwca Spółka wstawia do obiektów produkcyjnych pisklęta jednodniowe stada rozrodczego kurcząt brojlerów w ramach drugiego Rzutu. Rzut ten trwa do końca października. Następuje następnie 5 tygodniowa przerwa technologiczna. W drugim tygodniu grudnia Spółka wstawia do obiektów produkcyjnych pisklęta jednodniowe stada rozrodczego kurcząt brojlerów w ramach trzeciego Rzutu. Rzut ten trwa do połowy kwietnia kolejnego roku kalendarzowego. Wskazuje Pani, że może wystąpić sytuacja, w której ze względu na niesprzyjające warunki ekonomiczne lub względy biznesowe, Spółka zdecyduje się ograniczyć ilość Cykli produkcyjnych w ciągu roku kalendarzowego lub w ogóle nie prowadzić chowu. Wskazuje Pani przy tym, że jeżeli w trakcie roku kalendarzowego, Spółka decyduje się na prowadzenie chowu piskląt jednodniowych stada rozrodczego kurcząt brojlerów to ich liczba zawsze przekroczy minimum ilościowe określone w załączniku nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody osiągane z chowu piskląt jednodniowych stada rozrodczego kurcząt brojlerów Pani i Zainteresowany kwalifikują do przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Dotychczas dochody Pani i Zainteresowanego osiągnięte w ramach spółki jawnej osób fizycznych były ustalane przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu rocznego.

W wymaganych terminach Pani i Zainteresowany składali do właściwego naczelnika urzędu skarbowego deklaracje do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej ustalanych przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu.

W deklaracjach tych Pani i Zainteresowany deklarowali każdego przyjętego do odchowu pisklaka w ciągu roku podatkowego. Przykład: Spółka na początku danego, nowego roku podatkowego, podjęła decyzję o zamiarze przeprowadzenia w ciągu tego roku podatkowego dwóch Cykli produkcyjnych, z czego każdy liczący po 35 000 sztuk piskląt. W takiej sytuacji Pani i Zainteresowani w składanej deklaracji za ten rok wskazali łączną/sumaryczną liczbę 70 000 sztuk oraz procent, w którym uczestniczą w zyskach Spółki. W sytuacji, gdy pierwotne zamierzenia Spółki co do przyjętej do odchowu, w ciągu roku podatkowego, liczby piskląt, uległyby zmianie, Pani i Zainteresowany złożyliby stosowną korektę deklaracji.

Na podstawie składanych deklaracji naczelnik właściwego urzędu skarbowego ustalał Pani i Zainteresowanemu wymiar zaliczek na podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie łącznej/sumarycznej liczby piskląt oraz ich udziału procentowego w zyskach, które Pani i Zainteresowany regulowali z zachowaniem przewidzianych terminów. Następnie, po zakończeniu roku podatkowego, od faktycznego łącznego/sumarycznego rozmiaru produkcji w danym roku podatkowym, procentowego udziału w zyskach oraz przy zastosowaniu właściwej w danym roku normy szacunkowej dochodu, Pani i Zainteresowany deklarowali dochód z działów specjalnych produkcji rolnej w zeznaniu rocznym. Deklarowany przez Panią i Zainteresowanego w ten sposób dochód był liczony jako iloczyn łącznej/sumarycznej liczby piskląt przyjętych do odchowu w danym roku podatkowym, posiadanego procentowemu udziałowi w zyskach oraz właściwej normy szacunkowej, bez uwzględniania okresu trwania danego cyklu produkcyjnego oraz przerw technologicznych.

W rezultacie Pani i Zainteresowany ustalali wysokość swojego dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej za dany rok podatkowy od każdego przyjętego do odchowu pisklęcia tak jakby jego odchów trwał od 1 stycznia do 31 grudnia tego roku, co jednak nie odpowiada okolicznościom faktycznym. Pani i Zainteresowany zamierzają utrzymać w przyszłości opodatkowanie działów specjalnych produkcji rolnej na zasadzie norm szacunkowych.

Pani i Zainteresowany zakładają, że Spółka nie przekroczy progu obligującego ją do prowadzenia ksiąg rachunkowych, jak również nie rozpocznie dobrowolnie prowadzenia ksiąg rachunkowych ani podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Pani i Zainteresowany, w związku z powzięciem informacji o interpretacjach powołanych w uzasadnieniu stanowiska, chcieliby jednak zmienić sposób rocznego rozliczenia podatku dochodowego z działów specjalnych produkcji rolnej z wykorzystaniem norm szacunkowych, począwszy od rozliczenia za 2023 r. Na potrzeby rozliczenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych, Pani i Zainteresowany chcieliby uwzględniać tylko te okresy (miesiące), w których faktycznie był prowadzony odchów piskląt oraz faktyczny rozmiar odchowu w tych okresach (miesiącach).

Aby zilustrować zamierzony sposób rozliczania dochodu Pani i Zainteresowany przedstawiają następujący przykład:

W roku podatkowym Spółka przeprowadziła dwa cykle produkcyjne. Pierwszy Rzut trwał od stycznia do końca kwietnia (4 miesiące). Liczba piskląt przyjętych do odchowu w pierwszym Rzucie – 80 000 sztuk. Drugi Rzut trwał od początku lipca do końca października (4 miesiące). Liczba piskląt przyjętych do odchowu w drugim Rzucie – 70 000 sztuk. W maju, czerwcu, listopadzie i grudniu odchów nie był prowadzony. Sposób ustalenia dochodu rocznego dla Pani i Zainteresowanego: (80 000 x norma szacunkowa x 4/12) + (70 000 x norma szacunkowa x 4/12) = X X \* udział procentowy w zyskach danego wspólnika = dochód roczny danego wspólnika.

**Pytanie**

Czy w podstawie opodatkowania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w opisie stanu przyszłego, Pani i Zainteresowany powinni uwzględniać normę dochodu ustaloną proporcjonalnie do liczby miesięcy w roku podatkowym, w których faktycznie był prowadzony odchów piskląt?

**Stanowisko Zainteresowanych**

Zdaniem Pani i Zainteresowanego, w podstawie opodatkowania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w opisie stanu przyszłego, Pani i Zainteresowany powinni uwzględniać normę dochodu ustaloną proporcjonalnie do liczby miesięcy w roku podatkowym, w których faktycznie był prowadzony odchów piskląt.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako „PIT”): przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 PIT: działalnością rolniczą jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1\. miesiąc - w przypadku roślin,

2\. 16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,

3\. 6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego

4\. 2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt - licząc od dnia nabycia.

Z kolei w myśl art. 2 ust. 3 PIT: działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

Jednocześnie w myśl art. 2 ust. 3a PIT: działów specjalnych produkcji rolnej nie stanowią uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 PIT, jednym ze źródeł przychodów są działy specjalne produkcji rolnej. Zgodnie z art. 24 ust. 4 PIT: dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego.

Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

W świetle powyższego, jeżeli podatnik nie prowadzi podatkowej księgi przychodów i rozchodów bądź ksiąg rachunkowych, dochód z działów specjalnej produkcji rolnej ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych stosownie do postanowień art. 24 ust. 4-4e PIT.

Zgodnie z art. 24 ust. 4b PIT, jeżeli rozmiary działów specjalnych produkcji rolnej przekraczają wielkości określone w załączniku nr 2, opodatkowaniu podlegają dochody uzyskane w roku podatkowym z całej powierzchni upraw lub wszystkich jednostek produkcji.

Z kolei w myśl art. 24 ust. 4c PIT, jeżeli w ciągu rocznego cyklu produkcji na tej samej powierzchni są prowadzone różne uprawy, dla których są ustalane różne normy szacunkowe dochodu, dochód z każdego rodzaju uprawy oblicza się, z zastrzeżeniem ust. 4e, przy zastosowaniu właściwej dla niej normy, proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których była prowadzona taka uprawa, wliczając w to okres przygotowania do zaprowadzenia tej uprawy. Ponadto w świetle art. 24 ust. 4d PIT, przepis ust. 4c stosuje się również w razie rozpoczęcia lub zaprzestania w ciągu roku prowadzenia działalności działów specjalnych produkcji rolnej.

Art. 43 ust. 1 PIT stanowi, że podatnicy, którzy dochody z działów specjalnych produkcji rolnej ustalają przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w Załączniku, są obowiązani składać w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego urzędowi skarbowemu deklarację według ustalonego wzoru o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku podatkowym.

Ponadto zgodnie z art. 43 ust. 3 PIT, podatnicy, o których mowa powyżej, są obowiązani zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni o:

1) zaistnieniu zmian w prowadzonej produkcji w stosunku do podanej w deklaracji;

2) zaprzestaniu lub rozpoczęciu w ciągu roku eksploatacji obiektów umożliwiających całoroczny cykl produkcji;

3) rozpoczęciu w ciągu roku podatkowego prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej; w tym wypadku podatnicy ci składają deklaracje, o których mowa w ust. 1, o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w tym roku.

Art. 43 ust. 4 PIT wskazuje, że podatnicy, o których mowa powyżej, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne w wysokości ustalonej decyzją naczelnika urzędu skarbowego w terminach określonych w art. 44 ust. 6 ustawy o PIT. Ponadto zgodnie z art. 43 ust. 5 PIT, jeżeli podatnicy, o których mowa w ust. 1, osiągają poza dochodem z działów specjalnych produkcji rolnej inne dochody, od dochodów tych opłacają zaliczki według zasad określonych w art. 44, bez łączenia tych dochodów z dochodem z działów specjalnych produkcji rolnej.

Pani i Zainteresowany stoją na stanowisku, że dochód osiągnięty z prowadzonej przez Spółkę działalności w zakresie odchowu piskląt jednodniowych stada rozrodczego kurcząt brojlerów stanowi dla nich dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, ponieważ liczba piskląt przyjmowanych przez Spółkę do odchowu w ramach poszczególnych Rzutów przekracza limity wskazane w załączniku nr 2.

Jednocześnie z uwagi na to, że Spółka nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz nie zdecydowała się na ich prowadzenie, jak również Pani i Zainteresowany nie mają zamiaru prowadzić podatkowej księgi przychodów i rozchodów, Pani i Zainteresowany zobowiązani są do ustalania dochodu na podstawie art. 24 ust. 4 PIT, tj. przy zastosowaniu norm szacunkowych. Normy szacunkowe są normami rocznymi, a więc ustalonymi przy założeniu, że dany rodzaj produkcji trwa nieprzerwanie przez cały rok, a zatem generuje dochód przez cały rok. W przypadku natomiast, gdy dana produkcja nie jest prowadzona przez cały rok albo jej wielkość się zmienia w ciągu roku, wówczas dochód z takiej produkcji powinien być ustalany z uwzględnieniem okresów (miesięcy), w którym produkcja w danym rozmiarze była prowadzona. Potwierdza to wyraźnie nazwa kolumny załącznika nr 2, w której są podane stawki norm szacunkowych: Norma szacunkowa dochodu rocznego.

Takie podejście potwierdza dodatkowo treść art. 24 ust. 4d w zw. z ust. 4c PIT, który odnosi się do sytuacji rozpoczęcia lub zaprzestania w ciągu roku prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej. W przepisach tych ustawodawca wskazał, że dochód z każdego rodzaju uprawy/działu specjalnego oblicza się przy zastosowaniu właściwej dla niej normy, proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których w danym roku prowadzona była taka uprawa/dział specjalny.

Zdaniem Pani i Zainteresowanego analogiczny sposób postępowania należy przyjąć przy ustalaniu dochodu w przypadku, gdy w ciągu roku podatkowego podatnik zmienia rozmiary produkcji (zwiększa lub zmniejsza). Zwiększenie albo zmniejszenie rozmiaru produkcji w ciągu roku stanowi niejako rozpoczęcie albo zakończenie produkcji w danym rozmiarze (odpowiednio).

W rezultacie, zdaniem Pani i Zainteresowanego, dla potrzeb kalkulacji dochodu rocznego powinni oni uwzględnić:

*   normę szacunkową obowiązująca w danym roku podatkowym, ustaloną proporcjonalnie do liczby miesięcy w roku podatkowym, w których faktycznie był prowadzony odchów piskląt,
*   faktyczny rozmiar produkcji (liczba piskląt przyjętych do odchowu) w danym okresie (miesiącach).

W konsekwencji rozliczając roczny dochód z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych Pani i Zainteresowany mogliby posłużyć się następującą kalkulacją:

1) w pierwszej kolejności wyliczyć kwotę dochodu dla każdego Rzutu prowadzonego w danym roku podatkowym z zastosowaniem następującego równania:

WDR = LP x NS x LM /12,

gdzie:

WDR – wartość dochodu ustalonego z zastosowaniem norm szacunkowych produkcji rolnej dla danego Rzutu;

LP – oznacza liczbę piskląt jednodniowych stada rozrodczego kurcząt brojlerów będących przedmiotem odchowu w ramach danego Rzutu;

NS – stawka właściwej normy szacunkowej dochodu produkcji rolnej;

LM – liczba miesięcy, w których trwał odchów piskląt jednodniowych stada rozrodczego kurcząt brojlerów;

2) w dalszej kolejności zsumować wartości dochodu obliczonego dla każdego Rzutu prowadzonego w danym roku podatkowym;

3) następnie wartość ustaloną zgodnie z pkt 2 powyżej pomnożyć przez wielkość udziału procentowego Pani /Zainteresowanego w zysku Spółki.

Pani i Zainteresowany wskazują, że powyżej przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w obowiązującej linii interpretacyjnej. Stanowisko w analogicznych sprawach na gruncie przepisów PIT, zostało przedstawione m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej z 15.01.2016 r., znak: IPPB1/4511-1344/15-2/KS;
*   interpretacji indywidualnej z 03.10.2018 r., znak: 0112-KDIL3-1.4011.338.2018.1.IM: „W świetle powyższego stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej w opisanym wyżej stanie faktycznym jest liczba wszystkich Indyków w zależności od docelowego przeznaczenia, z uwzględnieniem zmian ilościowych w trakcie roku podatkowego, proporcjonalnie do okresu (liczby miesięcy), w których określona ilość Indyków znajdowała się w Fermie Reprodukcyjnej. \[…\] W konsekwencji przy ustalaniu dochodu z działu specjalnego produkcji rolnej w rozliczeniu rocznym w sytuacji zmieniającej się ilości jednostek produkcji w trakcie roku podatkowego i zawiadomienia o tym fakcie zgodnie z obowiązującymi przepisami naczelnika urzędu skarbowego, podstawę szacowania dochodu stanowi ilość jednostek produkcji z uwzględnieniem zmian w trakcie roku podatkowego i norma szacunkowa wynikającą z powołanych przepisów proporcjonalnie do okresu, w których określona ilość jednostek produkcji u podatnika występowała. Obliczenie następuje zatem przy zastosowaniu właściwej normy, proporcjonalnie do okresu, w którym działalność w określonym rozmiarze była prowadzona”;
*   interpretacji indywidualnej z 03.10.2018 r., znak: 0112-KDIL3-4011.339.2018.1.IM;
*   interpretacji indywidualnej z 18.10.2018 r., znak: 0113-KDIPT2-1.4011.451.2018.1.KO: „W konsekwencji przy ustalaniu dochodu z działu specjalnego produkcji rolnej w rozliczeniu rocznym, w sytuacji zmieniającej się ilości jednostek produkcji w trakcie roku podatkowego i zawiadomienia o tym fakcie zgodnie z obowiązującymi przepisami naczelnika urzędu skarbowego, podstawę szacowania dochodu stanowi ilość jednostek produkcji z uwzględnieniem zmian w trakcie roku podatkowego i norma szacunkowa wynikającą z powołanych przepisów, proporcjonalnie do okresu, w których określona ilość jednostek produkcji u podatnika występowała. Obliczenie następuje zatem przy zastosowaniu właściwej normy, proporcjonalnie do okresu, w którym działalność w określonym rozmiarze była prowadzona”
*   interpretacji indywidualnej z 01.06.2023 r., znak: 0115-DIT3.4011.287.2023.1.AWO: „Zauważam więc, że przy ustalaniu dochodu z działu specjalnego produkcji rolnej w rozliczeniu rocznym – w sytuacji zmieniającej się ilości jednostek produkcji w trakcie roku podatkowego i zawiadomienia o tym fakcie (zgodnie z obowiązującymi przepisami) naczelnika urzędu skarbowego, właściwe jest przyjmowanie za podstawę szacowania dochodu ilości jednostek produkcji z uwzględnieniem zmian w trakcie roku podatkowego i normy szacunkowej wynikającej z powołanych przepisów proporcjonalnie do okresu, w których określona ilość jednostek produkcji u Pana występowała. Obliczenie następuje zatem przy zastosowaniu właściwej normy, proporcjonalnie do okresu, w którym działalność w określonym rozmiarze była przez Pana prowadzona. Z wyżej wskazanych przyczyn, zgadzam się z Panem, że: (…) obliczanie przez Pana dochodu z Działalności, dla potrzeb rozliczenia rocznego, powinno następować przy zastosowaniu właściwej Normy od wszystkich pisklaków przyjętych do odchowu w danym roku, ale ustalonej proporcjonalnie do liczby miesięcy, w którym Działalność w określonym rozmiarze była przez Pana prowadzona - a więc uznaję Pana stanowisko za prawidłowe”. Jedynie na marginesie wskazuję, że poprzedni sposób sformułowania pytania, korespondował chociażby z pytaniem zadanym na gruncie ostatniej ze wskazanych interpretacji. Niezależnie od sposobu wyrażenia zmierzał on poznania wykładni przepisów prawa podatkowego, które w tym wypadku dotyczą sposobu obliczania podatku. Podając za L. Etelem wskazać należy:” W wyroku z 11.12.2015 r. (I SA/Po 1767/15, LEX nr 1946601) WSA w Poznaniu zajął stanowisko, że pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy Ordynacji podatkowej, nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa ani też nawet interpretacji rozumianej jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego, jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy (…). Celem instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika czy płatnika praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych, zwłaszcza obowiązku samoobliczenia i wpłacenia należnego podatku” (Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX, 2023).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Stosownie do art. 2 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy:

2\. Działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1) miesiąc - w przypadku roślin,

2) 16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,

3) 6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,

4) 2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt

\- licząc od dnia nabycia.

Na podstawie art. 2 ust. 2 cytowanej ustawy:

Działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin ,,in vitro'', fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 3a tej ustawy:

Nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, zwanym ,,załącznikiem nr 2''.

Załącznik nr 2 określa, czy danego rodzaju działalność zaliczana jest do działów specjalnych produkcji rolnej. Jeżeli bowiem danego rodzaju uprawa, czy też chów lub hodowla zwierząt nie są wymienione w treści załącznika, to należy uznać, że tego rodzaju działalność jest działalnością rolniczą, niebędącą działem specjalnym produkcji rolnej. W konsekwencji, do przychodów z takiej działalności nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku wskazali Państwo m.in., że Pani i Zainteresowany są jedynymi wspólnikami spółki jawnej, która to spółka w ramach gospodarstwa rolnego odchowuje pisklęta stad rozrodczych kurcząt brojlerów. Pani i Zainteresowany uczestniczą w zyskach w następujący sposób: Pani 20%, Zainteresowany 80%. Działalność, o której mowa powyżej, sprowadza się do tego, że Spółka nabywa pisklęta jednodniowe stada rozrodczego kurcząt brojlerów, wstawia je do posiadanych obiektów produkcyjnych (kurników), dokonuje ich odchowu przez okres ok. 18-20 tygodni, podczas którego Spółka poi i karmi kurczęta, zapewnia im wymagane warunki pod względem dobrostanu (w tym m.in. temperatura, oświetlenie, wilgotność, przestrzeń, opieka weterynaryjna), a następnie zbywa odchowane stado do podmiotów, które zajmują się produkcją jaj wylęgowych. Odchów nie obejmuje hodowli (rozmnażania). W okresie jednego roku kalendarzowego Spółka prowadzi zazwyczaj dwa Cykle produkcyjne, względnie rozpoczyna trzeci, który kończy się w kolejnym roku kalendarzowym. Pomiędzy Rzutami zawsze występuje przerwa technologiczna, podczas której Spółka m.in. sprząta i dezynfekuje obiekt produkcyjny, a także dokonuje jego koniecznych napraw lub konserwacji. Okres ten trwa zazwyczaj od 5 -7 tygodni.

Wskazuje Pani, że może wystąpić sytuacja, w której ze względu na niesprzyjające warunki ekonomiczne lub względy biznesowe, Spółka zdecyduje się ograniczyć ilość Cykli produkcyjnych w ciągu roku kalendarzowego lub w ogóle nie prowadzić chowu. Wskazuje Pani przy tym, że jeżeli w trakcie roku kalendarzowego, Spółka decyduje się na prowadzenie chowu piskląt jednodniowych stada rozrodczego kurcząt brojlerów to ich liczba zawsze przekroczy minimum ilościowe określone w załączniku nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody osiągane z chowu piskląt jednodniowych stada rozrodczego kurcząt brojlerów Pani i Zainteresowany kwalifikują do przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Dotychczas dochody Pani i Zainteresowanego osiągnięte w ramach spółki jawnej osób fizycznych były ustalane przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu rocznego. Pani i Zainteresowany zamierzają utrzymać w przyszłości opodatkowanie działów specjalnych produkcji rolnej na zasadzie norm szacunkowych. Pani i Zainteresowany zakładają, że Spółka nie przekroczy progu obligującego ją do prowadzenia ksiąg rachunkowych, jak również nie rozpocznie dobrowolnie prowadzenia ksiąg rachunkowych ani podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Z podanych przez Państwa informacji wynika ponadto, że:

*   przychody osiągane z Działalności uznają Państwo za przychody z działów specjalnych produkcji rolnej,
*   nie prowadzą Państwo ksiąg rachunkowych ani nie zdecydowali się Państwo na prowadzenie księgi przychodów i rozchodów,
*   dochody z Działalności ustalają Państwo przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu rocznego, o których mowa w załączniku nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W punkcie 6 przywołanej wyżej „Tabeli rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego”, której treść została podana na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 14 listopada 2022 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (t. j. Dz. U. z 2022, poz. 2478), określa się, że dział specjalny produkcji rolnej stanowią:

drób nieśny powyżej 80 szt.:

a) kury nieśne (w stadzie reprodukcyjnym),

b) kury mięsne (w stadzie reprodukcyjnym),

c) gęsi (w stadzie reprodukcyjnym),

d) kaczki (w stadzie reprodukcyjnym),

e) indyki (w stadzie reprodukcyjnym),

f) kury (produkcja jaj konsumpcyjnych.

Zgodnie z art. 24 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Normy szacunkowe dochodu rocznego, o których mowa w ust. 4, stosuje się od jednostek powierzchni upraw lub innych jednostek rodzajów produkcji określonych w kolumnie 3 załącznika nr 2, z tym, że w przypadku:

1) upraw w szklarniach i tunelach foliowych - od 1 m2 powierzchni ogólnej obliczanej według wewnętrznej długości ścian;

2) upraw grzybów i ich grzybni - od 1 m2 powierzchni zajętej pod te uprawy;

3) wylęgarni drobiu - od 1 sztuki pisklęcia uzyskanego z wylęgu;

4) zwierząt laboratoryjnych - od 1 sztuki sprzedanych zwierząt - na podstawie zawartych umów dla potrzeb laboratoryjnych, badań i doświadczeń naukowych, analiz i testów prowadzonych w laboratoriach, a także kontroli procesów technologicznych;

5) hodowli i chowu zwierząt wymienionych pod lp. 15 lit. b-h załącznika nr 2 - od 1 sztuki zwierząt sprzedanych;

6) hodowli ryb akwariowych - od 1 dm3 objętości akwarium, obliczonej według wewnętrznych długości krawędzi.

Mając powyższe na uwadze, potwierdzam, że prowadzona przez Państwa działalność, polegająca na chowie piskląt jednodniowych stada rozrodczego kurcząt brojlerów, które są sprzedawane podmiotom zajmującym się produkcją jaj wylęgowych, stanowi, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność rolniczą zaliczoną ze względu na jej rozmiary do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy, tj. działy specjalne produkcji rolnej.

Zasady ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej określa art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu:

Dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy, którzy dochody z działów specjalnych produkcji rolnej ustalają przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2, są obowiązani składać w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego urzędowi skarbowemu deklarację według ustalonego wzoru o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku podatkowym.

Na podstawie art. 43 ust. 3 pkt 1 wskazanej ustawy:

Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni o:

1) zaistnieniu zmian w prowadzonej produkcji w stosunku do podanej w deklaracji;

2) zaprzestaniu lub rozpoczęciu w ciągu roku eksploatacji obiektów umożliwiających całoroczny cykl produkcji;

3) rozpoczęciu w ciągu roku podatkowego prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej; w tym wypadku podatnicy ci składają deklaracje, o których mowa w ust. 1, o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w tym roku.

W myśl pierwszego zdania art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Na potrzeby rozliczenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych, Pani i Zainteresowany chcieliby uwzględniać tylko te okresy (miesiące), w których faktycznie był prowadzony odchów piskląt oraz faktyczny rozmiar odchowu w tych okresach (miesiącach).

W związku z powyższym chcą Państwo potwierdzenia, że obliczanie dochodu z Działalności dla potrzeb rocznego rozliczenia w podatku dochodowego od osób fizycznych powinno następować przy zastosowaniu właściwej normy od wszystkich pisklaków przyjętych do odchowu, ale ustalonej proporcjonalnie do liczby miesięcy, w którym Działalność w określonym rozmiarze była przez Państwa prowadzona.

Zauważam więc, że przy ustalaniu dochodu z działu specjalnego produkcji rolnej w rozliczeniu rocznym - w sytuacji zmieniającej się ilości jednostek produkcji w trakcie roku podatkowego i zawiadomienia o tym fakcie (zgodnie z obowiązującymi przepisami) naczelnika urzędu skarbowego, właściwe jest przyjmowanie za podstawę szacowania dochodu ilości jednostek produkcji z uwzględnieniem zmian w trakcie roku podatkowego i normy szacunkowej wynikającej z powołanych przepisów proporcjonalnie do okresu, w których określona ilość jednostek produkcji u Państwa występowała. Obliczenie następuje zatem przy zastosowaniu właściwej normy, proporcjonalnie do okresu, w którym działalność w określonym rozmiarze była przez Państwa prowadzona.

Z wyżej wskazanych przyczyn, zgadzam się z Państwem, że:

(…) dla potrzeb kalkulacji dochodu rocznego powinni oni uwzględnić:

*   normę szacunkową obowiązująca w danym roku podatkowym, ustaloną proporcjonalnie do liczby miesięcy w roku podatkowym, w których faktycznie był prowadzony odchów piskląt,
*   faktyczny rozmiar produkcji (liczba piskląt przyjętych do odchowu) w danym okresie (miesiącach).

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych należy wskazać, że dotyczą one konkretnej i indywidualnej sprawy podatnika w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i w tej danej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

Pani B. W. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).