Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.304.2018.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-07
Teza: w zakresie ustalenia czy otrzymanie faktury korygującej dotyczącej wynagrodzenia za usługi wsparcia w danym roku będzie po stronie Spółki skutkowało obowiązkiem dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała tę fakturę.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; grupa; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 lipca 2018 r. (data wpływu 9 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy otrzymanie faktury korygującej dotyczącej wynagrodzenia za usługi wsparcia w danym roku będzie po stronie Spółki skutkowało obowiązkiem dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała tę fakturę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2018 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia czy otrzymanie faktury korygującej dotyczącej wynagrodzenia za usługi wsparcia w danym roku będzie po stronie Spółki skutkowało obowiązkiem dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała tę fakturę.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polską spółką prawa handlowego, prowadzącą działalność w zakresie produkcji części motoryzacyjnych. Spółka jest częścią globalnej grupy B (dalej: „Grupa”), która specjalizuje się w produkcji oryginalnego wyposażenia samochodowego.

W ramach grupy do której należy Spółka, Wnioskodawca pełni funkcje producenta kontraktowego. Oznacza to, że Spółka odpowiedzialna jest przede wszystkim za produkcję produktów oferowanych przez Grupę. Z kolei tytuł prawny do dóbr niematerialnych, tj. baza klientów, know-how dotyczące, m.in. planowania produkcji, budżetowania, projektowania produktów, zarządzania, zakupu wyposażenia zakładów produkcyjnych i surowców do produkcji wyposażenia samochodowego, zarządzania procesami jakości, reklamacjami, czy patenty, znaki towarowe, wzory przemysłowe, etc. posiada inny podmiot z Grupy, tj. B. (dalej: „Podmiot Powiązany”), spółka prawa niemieckiego, podmiot powiązany ze Spółką w rozumieniu art. 11 Ustawy o CIT.

Podmiot Powiązany pełni w Grupie funkcję głównego przedsiębiorcy, odpowiedzialnego za strategię biznesową Grupy. W ramach tych funkcji Podmiot Powiązany odpowiada, m.in. za pozyskiwanie klientów globalnych na produkty wytwarzane przez podmioty produkcyjne (w tym Spółkę), negocjacje z klientem globalnym, zaopatrzenie podmiotów produkcyjnych (w zakresie ramowych umów zakupu surowców), badania i rozwój, marketing i sprzedaż, wsparcie techniczne i zarządcze podmiotów produkcyjnych.

Zakres wsparcia Podmiotu Powiązanego

Na potrzeby produkcji Spółka wykorzystuje ww. wartości niematerialne będące w posiadaniu Podmiotu Powiązanego, a także otrzymuje od Podmiotu Powiązanego wsparcie techniczne i zarządcze. Zasady wsparcia udzielanego przez Podmiot Powiązany Spółce reguluje zawarta pomiędzy stronami umowa producenta kontraktowego (dalej: „Umowa”).

Zgodnie z Umową Spółka zobowiązana jest do seryjnej produkcji wyposażenia samochodowego, w stosunku do którego Podmiot Powiązany posiada prawa własności przemysłowej.

Podmiot Powiązany z kolei, na podstawie Umowy, zobowiązany jest do podejmowania działań mających na celu zarządzanie projektem, tj. pozyskanie projektu na produkcję określonego wyposażenia, negocjacje, obsługę zamówień od klientów-producentów samochodów, zakup sprzętu i surowców do produkcji, w tym udostępnianie Spółce informacji/danych o aktualnych klientach Podmiotu Powiązanego, a także umożliwienie Spółce rozpoczęcia produkcji seryjnej.

Działania Podmiotu Powiązanego w zakresie zarządzania projektem obejmują ponadto wsparcie Spółki w następujących obszarach:

1.  określanie zakresu projektu i udział w negocjacjach z klientem,
2.  projektowanie i prototypowanie produktów wytwarzanych przez Spółkę,
3.  kształtowanie polityki cenowej w stosunku do produktów,
4.  zarządzanie bazą dostawców, określanie procedur oceny, wyboru i zarządzania dostawcami, współpraca z dostawcami, administrowanie i rozwój relacji z dostawcami,
5.  zarządzanie bazą klientów, określanie procedur oceny, wyboru i zarządzania klientami, współpraca z klientami, administrowanie i rozwój relacji z klientami,
6.  przygotowanie planów i strategii marketingowych.

Ponadto, na podstawie Umowy, Podmiot Powiązany świadczy na rzecz Wnioskodawcy wsparcie produktowe i projektowe, obejmujące przede wszystkim działania w zakresie udoskonalania produktów oraz procesu ich produkcji, a także wsparcie w podejmowaniu strategicznych decyzji związanych z kwestiami technicznymi, surowcowymi, zakupu sprzętu do produkcji, czy logistycznymi. Ponadto, ww. wsparcie dotyczy poniższych obszarów działalności:

1.  określenie zasad procesu produkcyjnego i specyfikacji,
2.  badania i rozwój produktów,
3.  zarządzanie ryzykiem, zakupami, ubezpieczeniem,
4.  BHP,
5.  kontrola jakości.

W ramach udzielanego Wnioskodawcy wsparcia, Podmiot Powiązany zobowiązany jest ponadto do przeszkolenia określonej liczby pracowników Spółki w zakresie będącym przedmiotem wsparcia.

Zapisy Umowy przewidują, że produkcja Spółki powinna być prowadzona zgodnie z wymaganiami i warunkami wynegocjowanymi przez Podmiot Powiązany z klientem globalnym albo globalnym dostawcą surowców/sprzętu produkcyjnego. W ramach swojej działalności produkcyjnej Spółka nie jest uprawniona, bez uprzedniej zgody wyrażonej przez Podmiot Powiązany, do podejmowania bezpośrednich negocjacji lub jakichkolwiek uzgodnień z dostawcami lub klientami.

Wynagrodzenie za wsparcie Podmiotu Powiązanego

Z tytułu świadczonego na rzecz Spółki wsparcia, Podmiotowi Powiązanemu przysługuje roczne wynagrodzenie. Wysokość wynagrodzenia jest uzależniona od zysku rezydualnego realizowanego przez Spółkę w związku z produkcją seryjną (będącą efektem wsparcia Podmiotu Powiązanego w zakresie zarządzania projektem). Wynagrodzenie jest kalkulowane w wyniku przekroczenia wskaźnika poziomu zysków określonego dla Spółki przez Grupę na dany rok. Wynagrodzenie należne Podmiotowi Powiązanemu z tytułu udzielanego Spółce wsparcia jest więc ściśle skorelowane z poziomem zysków, jakie Wnioskodawca realizuje na realizacji projektów pozyskanych przez Podmiot Powiązany w ramach udzielanego wsparcia. Ze względu na związek z wytworzeniem wyrobów wynagrodzenie należne Podmiotowi Powiązanemu jest ujmowane w wyniku księgowym Spółki w pozycji koszty zużycia materiałów w polskim sprawozdaniu finansowym oraz w pozycji koszt własny sprzedaży (KWS) dla celów raportowania finansowego do Grupy.

Ponadto, Umowa przewiduje, że w przypadku poniesienia przez Spółkę straty bądź gdy realizowany przez Spółkę zysk rezydualny, o którym mowa wyżej, będzie w danym roku poniżej określonego dla Spółki wskaźnika poziomu zysków, Podmiot Powiązany zobowiązany będzie do wypłaty na rzecz Spółki płatności tytułem wsparcia produkcyjnego, której otrzymanie przez Spółkę będzie miało na celu skompensowanie poniesionej przez Spółkę straty (bądź różnicy pomiędzy zrealizowanym zyskiem rezydualnym a określonym dla Spółki wskaźnikiem poziomu zysków) w związku z projektem pozyskanym i zleconym Spółce przez Podmiot Powiązany. Płatność, o której mowa wynika z faktu, że Spółka jako producent kontraktowy, zobowiązana jest do produkowania produktów zgodnie z wymaganiami i warunkami wynegocjowanymi przez Podmiot Powiązany w ramach zarządzania projektem.

Dokumentowanie wynagrodzenia za wsparcie.

Wynagrodzenie za wsparcie udzielane Spółce płatne jest na podstawie faktur wystawianych przez Podmiot Powiązany. W praktyce, Podmiot Powiązany wystawia na rzecz Wnioskodawcy dwie faktury dotyczące świadczonych usług wsparcia w danym roku. Pierwsza z nich wystawiana jest w grudniu danego roku podatkowego, w oparciu o dostępne na dany moment dane finansowe Wnioskodawcy, tj. jedenaście miesięcy z aktualnego okresu i jeden prognozowany. Następnie, po zakończeniu danego roku podatkowego, Podmiot Powiązany wystawia fakturę korygującą, która określa finalną wysokość wynagrodzenia należnego Podmiotowi Powiązanemu w oparciu o zatwierdzone dane finansowe Spółki za dany rok.

W przypadku, gdyby w danym roku podatkowym Spółka poniosła stratę bądź osiągnęła zysk rezydualny poniżej określonego jej przez Grupę wskaźnika poziomu zysków na dany rok, Podmiot Powiązany jest uprawniony do wystawienia na rzecz Wnioskodawcy noty kredytowej dokumentującej płatność kompensacyjną.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest sytuacja, w której dochodzi do zapłaty przez Spółkę wynagrodzenia na rzecz Podmiotu Powiązanego za udzielone wsparcie. Informacje dotyczące ewentualnego wynagrodzenia, jakie Spółka mogłaby otrzymać od Podmiotu Powiązanego w zamian za wsparcie produkcyjne, zostały przez Wnioskodawcę przedstawione celem pełnego zobrazowania stanu faktycznego.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że otrzymanie faktury korygującej dotyczącej wynagrodzenia za usługi wsparcia w danym roku będzie po stronie Spółki skutkowało obowiązkiem dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała tę fakturę?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez Spółkę faktury korygującej dotyczącej wynagrodzenia za usługi wsparcia będzie po stronie Spółki skutkowało obowiązkiem dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała tę fakturę.

W myśl art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jak stanowi art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniami, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z. wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i Ustawy o CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W świetle powołanych przepisów, dla ustalenia momentu, w którym należy uwzględnić korektę kosztu uzyskania przychodu, konieczne jest zatem w pierwszej kolejności ustalenie przyczyn tej korekty. Jeśli korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekta wysokości kosztu powinna być odniesiona do momentu pierwotnego ujęcia kosztu. Z kolei w sytuacji, gdy korekta jest wynikiem czynników innych niż popełniony przez strony transakcji błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka, wtedy na podstawie wskazanej regulacji można dokonać ujęcia korekty „na bieżąco”, w okresie w którym podatnik otrzymał fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający zmianę.

W przypadku korekt spowodowanych błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką koszty uzyskania przychodów powinny być korygowane wstecz, stosownie do pierwotnego momentu rozpoznania kosztu. Ponieważ w Ustawie o CIT brak jest definicji legalnych pojęć „błędu rachunkowego” i „oczywistej omyłki” należy je interpretować zgodnie z ich znaczeniem potocznym. W związku z tym, za „błąd rachunkowy” w odniesieniu do kosztów należy uznać sytuację, w której wartość kosztów została niewłaściwie ujęta w księgach w wyniku błędu obliczeniowego. Tego typu błąd może wiązać się np. z błędnym wskazaniem ilości towarów, zastosowaniem nieprawidłowej ceny lub wartości towarów. Z kolei „inną oczywistą omyłką” będzie nieprawidłowość, która nie jest błędem rachunkowym, a miała wpływ na wartość zafakturowanego kosztu.

Z obowiązujących przepisów w tym zakresie wynika, że tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie kosztu było wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu podatkowego winna być dokonana „wstecznie”, tj. w okresie, w którym powstał pierwotnie koszt.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym wydatki poniesione na zapłatę wynagrodzenia należnego Podmiotowi Powiązanemu należy uznać za tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów. Ponoszone bowiem przez Spółkę koszty nie warunkują uzyskania przez nią konkretnego przychodu. W odniesieniu zaś do tej części kosztów wsparcia, która dotyczy wykorzystywanych przez Spółkę wartości niematerialnych Podmiotu Powiązanego, Wnioskodawca nadmienia, że ponoszone przez Spółkę koszty nie będą stanowiły opłat lub należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy o CIT. Stosownie bowiem do art. 16g ust. 14 Ustawy o CIT, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia. Tym samym Spółka zwraca uwagę, że zgodnie z funkcjonującymi na gruncie Ustawy o CIT zasadami ustalania wartości początkowej praw majątkowych, w ich wartości początkowej nie uwzględnia się części wynagrodzenia uzależnionego od wysokości przychodów uzyskiwanych przez nabywcę lub licencjobiorcę w związku z wykorzystaniem nabytych praw majątkowych. W analizowanym przypadku oznacza to, że ze względu na ustalony pomiędzy Spółką a Podmiotem Powiązanym sposób kalkulacji wynagrodzenia za wsparcie, uzależniający wysokość tego wynagrodzenia od osiągniętego przez Spółkę zysku realizowanego w związku z produkcją seryjną będącą efektem wsparcia udzielanego przez Podmiot Powiązany, ponoszone przez Spółkę koszty wsparcia (w części dotyczącej wykorzystywanych wartości niematerialnych) nie zostaną ujęte w wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej, a stanowić będą pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie, w opinii Wnioskodawcy, korekta wysokości ww. kosztów uzyskania przychodów nie jest spowodowana błędem rachunkowym czy oczywistą omyłką, lecz rekalkulacją wynagrodzenia umownego przez kontrahenta na podstawie danych finansowych za cały rok. Wartość wynagrodzenia należnego Podmiotowi Powiązanemu z tytułu wykonanych usług podlega zmianie w stosunku do wartości wykazanej pierwotnie na fakturze z uwagi na przyjęte przez Wnioskodawcę oraz jego kontrahenta ustalenia umowne – jego wysokość jest ściśle skorelowana z poziomem zysków, jakie Wnioskodawca realizuje na realizacji projektów pozyskanych przez Podmiot Powiązany w ramach udzielanego wsparcia w danym roku. Korekta spowodowana jest zatem faktem, iż nie wszystkie elementy stanowiące podstawę określenia wynagrodzenia z tytułu realizacji usług są znane w momencie rozliczenia transakcji i wystawienia faktury pierwotnej. Faktura pierwotna wystawiana jest w grudniu danego roku podatkowego, w oparciu o dostępne na dany moment dane finansowe Wnioskodawcy, tj. jedenaście miesięcy z aktualnego okresu i jeden prognozowany. Zdaniem Spółki faktura ta zostaje wystawiona – na moment jej wystawienia – zgodnie z rzeczywistością, gdyż w oparciu o jedyne dostępne wówczas dane finansowe. Tym samym, wystawienie po zakończeniu danego roku podatkowego faktury korygującej, która określa finalną wysokość wynagrodzenia należnego Podmiotowi Powiązanemu w oparciu o zatwierdzone dane finansowe Spółki, nie stanowi korekty błędu rachunkowego ani oczywistej omyłki, a jedynie zmianę wysokości wynagrodzenia z uwagi na zmianę wysokości elementów kalkulacyjnych ceny, co ma miejsce już po zakończeniu roku podatkowego, w którym poniesiono koszt w pierwotnej wysokości. Skoro zatem korekta kosztów uzyskania przychodów po stronie Spółki wynika z okoliczności powstałych po dniu poniesienia kosztu, a wartość tej korekty nie mogła być znana na moment wystawienia i ujęcia faktury pierwotnej, to w ocenie Wnioskodawcy należy uznać ją za korektę o charakterze następczym, której ujęcie powinno zostać dokonane „na bieżąco”, tj. w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała tę fakturę.

Wnioskodawca wskazuje, że prezentowany powyżej przez Spółkę sposób interpretacji przedmiotowych przepisów ustawy o CIT znajduje potwierdzenie w ukształtowanym stanowisku organów podatkowych wyrażane w wydawanych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Przykładem takich rozstrzygnięć wydanych w zbliżonych stanach faktycznych do przedstawionego są interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in.:

*   z dnia 12 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.72.2018.1.AG;
*   z dnia 10 stycznia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.509.2017.l.MBD;
*   z dnia 27 października 2017 r., Znak: 0115-KDIT2-3.4010.239.2017.1.KP;
*   z dnia 9 października 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.297.2017.l.MBD.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji wskazanej we wniosku, w której korekty kosztów uzyskania przychodów nie są spowodowane popełnionymi przez podmiot wystawiający dokumenty błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, ale wynikają z konieczności rekalkulacji wynagrodzenia umownego należnego Podmiotowi Powiązanemu z tytułu świadczonych usług wsparcia w oparciu o zatwierdzone dane finansowe za dany rok. które znane są dopiero po wystawieniu faktur) pierwotnej – Spółka ma obowiązek ujęcia tych korekt kosztów „na bieżąco”, tj. poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymuje stosowną fakturę potwierdzającą przyczynę korekty w postaci rekalkulacji wynagrodzenia umownego, zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4i Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że stosownie do zadanego we wniosku pytania wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy otrzymanie faktury korygującej dotyczącej wynagrodzenia za usługi wsparcia w danym roku będzie po stronie Spółki skutkowało obowiązkiem dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała tę fakturę. W związku z powyższym tut. Organ nie odniósł się do tej części stanowiska Wnioskodawcy, która odnosiła się do sposobu kwalifikacji wydatków poniesionych na zapłatę wynagrodzenia należnego Podmiotowi Powiązanemu do pośrednich lub bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów oraz możliwości uznania wykorzystywanych przez Spółkę wartości niematerialnych i prawnych za opłaty lub należności wynikające z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT. Przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest również kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłacanego Podmiotowi Powiązanemu, bowiem z wniosku nie wynika aby Wnioskodawca miał wątpliwości w tym zakresie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zauważyć należy, że z dniem 1 stycznia 2016 r. na podstawie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. z 2015 r., poz. 1595), wprowadzone zostały nowe przepisy dotyczące uproszczonych zasad korygowania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. Ustawa przewiduje rozwiązanie polegające na rozliczaniu faktury korygującej i innych dokumentów korygujących w zakresie korekty przychodu bądź kosztów uzyskania przychodów w bieżącym okresie rozliczeniowym, jeżeli korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką.

Powyższa ustawa dokonała nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych m.in. poprzez dodanie art. 15 ust. 4i, 4j, 4k oraz 4l, dotyczących korekty kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i updop, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Stosownie do art. 15 ust. 4j updop, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4k updop, przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do korekty kosztów uzyskania przychodów, do których ma zastosowanie art. 15b, oraz jeżeli korekta dotyczy kosztu uzyskania przychodów związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Zgodnie z art. 15 ust. 4l updop, jeżeli korekta, o której mowa w ust. 4i, następuje po zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym albo w ustawie z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych, zmniejszenia lub zwiększenia kosztów uzyskania przychodów dokonuje się w ostatnim okresie rozliczeniowym przed zmianą formy opodatkowania.

Przepisy dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów nie odnoszą się do rodzaju kosztów, tak więc dotyczą zarówno kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, jak i kosztów innych kosztów niż bezpośrednio związane z przychodami.

Przepisy updop, nie wskazują co należy rozumieć przez błąd lub inną oczywistą omyłkę.

Posługując się definicją słownikową Słownika Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), błędem jest „niezgodność z obowiązującymi regułami pisania, liczenia, wymowy” oraz „niewłaściwe posunięcie” lub „fałszywe mniemanie o czymś”, natomiast błędem rzeczowym jest „błąd dotyczący treści istoty czegoś”. Natomiast, przez rachunki należy rozumieć „obliczanie za pomocą działań arytmetycznych; też: liczby, pozycje, rubryki, na których ma się to zadanie wykonać” a także „podsumowany spis należności za towar lub usługi” oraz „wyrażony w liczbach stan majątku albo kapitału jako rezultat obrotów finansowych; też: zapis wpływów i wydatków”. Mając na uwadze powyższe, błąd rachunkowy obejmuje na przykład błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów lub wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości przychodu na złote itp.

Z kolei, definicja słownikowa omyłki wskazuje, iż należy ją rozumieć jako „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W rezultacie za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Jednocześnie, okoliczność taka musi mieć charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta winna być dokonywana w okresie otrzymania faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę).

Należy również zwrócić uwagę, że moment ujęcia faktury korygującej (dokumentu korygującego), powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura (dokument). Jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku), wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, wynikającego z faktury pierwotnej. Natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca (dokument korygujący) została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę kosztów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu, zwrot towaru czy gwarancja lub rękojmia, fakturę korygującą (dokument korygujący) należy rozliczyć w bieżącym okresie rozliczeniowym (tj. w dacie otrzymania dokumentu korygującego).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika m.in., że Wnioskodawca otrzymuje od Podmiotu Powiązanego zakres wsparcia, tj. na potrzeby produkcji Spółka wykorzystuje ww. wartości niematerialne będące w posiadaniu Podmiotu Powiązanego, a także otrzymuje od Podmiotu Powiązanego wsparcie techniczne i zarządcze. Zasady wsparcia udzielanego przez Podmiot Powiązany Spółce reguluje zawarta pomiędzy stronami umowa producenta kontraktowego. Zgodnie z Umową Spółka zobowiązana jest do seryjnej produkcji wyposażenia samochodowego, w stosunku do którego Podmiot Powiązany posiada prawa własności przemysłowej. Z tytułu świadczonego na rzecz Spółki wsparcia, Podmiotowi Powiązanemu przysługuje roczne wynagrodzenie. Wysokość wynagrodzenia jest uzależniona od zysku rezydualnego realizowanego przez Spółkę w związku z produkcją seryjną (będącą efektem wsparcia Podmiotu Powiązanego w zakresie zarządzania projektem). Wynagrodzenie jest kalkulowane w wyniku przekroczenia wskaźnika poziomu zysków określonego dla Spółki przez Grupę na dany rok. Wynagrodzenie należne Podmiotowi Powiązanemu z tytułu udzielanego Spółce wsparcia jest więc ściśle skorelowane z poziomem zysków, jakie Wnioskodawca realizuje na realizacji projektów pozyskanych przez Podmiot Powiązany w ramach udzielanego wsparcia. Ze względu na związek z wytworzeniem wyrobów wynagrodzenie należne Podmiotowi Powiązanemu jest ujmowane w wyniku księgowym Spółki w pozycji koszty zużycia materiałów w polskim sprawozdaniu finansowym oraz w pozycji koszt własny sprzedaży (KWS) dla celów raportowania finansowego do Grupy. Ponadto, Umowa przewiduje, że w przypadku poniesienia przez Spółkę straty bądź gdy realizowany przez Spółkę zysk rezydualny, o którym mowa wyżej, będzie w danym roku poniżej określonego dla Spółki wskaźnika poziomu zysków, Podmiot Powiązany zobowiązany będzie do wypłaty na rzecz Spółki płatności tytułem wsparcia produkcyjnego, której otrzymanie przez Spółkę będzie miało na celu skompensowanie poniesionej przez Spółkę straty (bądź różnicy pomiędzy zrealizowanym zyskiem rezydualnym a określonym dla Spółki wskaźnikiem poziomu zysków) w związku z projektem pozyskanym i zleconym Spółce przez Podmiot Powiązany. Płatność, o której mowa wynika z faktu, że Spółka jako producent kontraktowy, zobowiązana jest do produkowania produktów zgodnie z wymaganiami i warunkami wynegocjowanymi przez Podmiot Powiązany w ramach zarządzania projektem.

Wynagrodzenie za wsparcie udzielane Spółce płatne jest na podstawie faktur wystawianych przez Podmiot Powiązany. W praktyce, Podmiot Powiązany wystawia na rzecz Wnioskodawcy dwie faktury dotyczące świadczonych usług wsparcia w danym roku. Pierwsza z nich wystawiana jest w grudniu danego roku podatkowego, w oparciu o dostępne na dany moment dane finansowe Wnioskodawcy, tj. jedenaście miesięcy z aktualnego okresu i jeden prognozowany. Następnie, po zakończeniu danego roku podatkowego, Podmiot Powiązany wystawia fakturę korygującą, która określa finalną wysokość wynagrodzenia należnego Podmiotowi Powiązanemu w oparciu o zatwierdzone dane finansowe Spółki za dany rok. W przypadku, gdyby w danym roku podatkowym Spółka poniosła stratę bądź osiągnęła zysk rezydualny poniżej określonego jej przez Grupę wskaźnika poziomu zysków na dany rok, Podmiot Powiązany jest uprawniony do wystawienia na rzecz Wnioskodawcy noty kredytowej dokumentującej płatność kompensacyjną.

Mając powyższe na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że korekta kosztów uzyskania przychodów nie jest wynikiem „błędu rachunkowego” lub „innej oczywistej omyłki”. Należy zauważyć, że korekta wynagrodzenia należnego Podmiotowi Powiązanemu z tytułu świadczonych usług będzie spowodowana weryfikacją wysokości wynagrodzenia należnego Podmiotowi Powiązanemu po zakończeniu roku podatkowego w oparciu o zatwierdzone dane finansowe Spółki za dany rok. Nie można w takim wypadku przyjąć, że korekta opisana we wniosku jest wynikiem błędu rachunkowego, skoro na moment kalkulacji wynagrodzenia nie występował błąd. Jednocześnie, nie można uznać, że występuje „inna oczywista omyłka” rozumiana w szczególności jako „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością”. Opisana we wniosku korekta kosztów uzyskania przychodów, jest wynikiem zdarzeń następczych, tj. pierwsza faktura wystawiana jest w grudniu danego roku podatkowego, w oparciu o dostępne na dany moment dane finansowe Wnioskodawcy (jedenaście miesięcy z aktualnego okresu i jeden prognozowany), następnie, po zakończeniu danego roku podatkowego, Podmiot Powiązany wystawia fakturę korygującą, która określa finalną wysokość wynagrodzenia należnego Podmiotowi Powiązanemu w oparciu o zatwierdzone dane finansowe Spółki za dany rok. Zatem, wartość korekty nie może być znana Spółce ani kontrahentom na moment wystawienia faktury pierwotnej, dlatego należy uznać ją za korektę o charakterze następczym, a nie pierwotnym. Pierwotne faktury są zatem wystawiane w sposób prawidłowy. Nie można więc uznać, że pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny oraz że korekta jest wynikiem błędu.

Skoro zatem pierwotne transakcje zostały zrealizowane prawidłowo, nie sposób uznać, że zmiana wartości kosztów jest efektem błędu rachunkowego albo innej oczywistej omyłki, wobec tego, korekty kosztów należy dokonać na bieżąco w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca otrzymał fakturę korygującą.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nadmienić przy tym należy, że w zakresie dotyczącym pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.