Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.781.2022.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-16
Teza: Skutki podatkowe wymiany udziałów.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitały pieniężne; udział-wymiana udziałów; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Pozostałe zwolnienia.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 8a-pkt 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 listopada 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych wymiany udziałów. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 stycznia 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest wspólnikiem posiadającym 99% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (zwana także dalej jako „Spółka Nabywająca”), która to spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (zwanego dalej „CIT”) i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej „Ustawą o CIT”).

Wnioskodawca (zwany dalej także jako „Wspólnik”) to osoba fizyczna, polski rezydent podatkowy, podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (zwanego dalej „PIT”) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej „Ustawą o PIT”).

Wspólnik posiada także 100% udziałów (jest jedynym udziałowcem) w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, która także jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT (zwana dalej jako „Spółka Nabywana”).

Wspólnik objął wszystkie swoje udziały w Spółce Nabywającej w zamian za wkład pieniężny w wysokości 4.950 PLN. Wspólnik objął lub nabył wszystkie swoje 99% udziałów w Spółce Nabywającej w zamian za wkład pieniężny w wysokości 4.950 PLN.

Wspólnik objął wszystkie swoje 100% udziałów w Spółce Nabywanej w zamian za wkład i wydatkowanie kwoty pieniężnej w wysokości 150.000 PLN.

Wspólnik posiada bezwzględną większość głosów na Zgromadzeniu Wspólników Spółki Nabywanej oraz Spółki Nabywającej.

Wartość rynkowa 100% udziałów Spółki Nabywanej wynosi wartość o wiele wyższą niż wartość nominalna udziałów Spółki Nabywanej (kwota ustalana w milionach złotych).

Spółka Nabywająca nie prowadzi żadnej działalności operacyjnej i nie posiada żadnych istotnych składników majątkowych, z wyjątkiem środków pieniężnych wniesionych do Spółki Nabywającej przez wspólników w celu opłacenia jej kapitału zakładowego w wysokości 5.000 zł.

Wspólnik oraz Spółka Nabywająca zamierzają przeprowadzić w przyszłości transakcję polegającą na podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Nabywającej poprzez utworzenie nowych udziałów, a następnie objęcie tych udziałów przez Wspólnika w zamian za wniesienie do Spółki Nabywającej wkładu niepieniężnego w postaci 100% udziałów Spółki Nabywanej, uprawniających do bezwzględnej większości głosów na Zgromadzeniu Wspólników Spółki Nabywającej, dokonując lub doprowadzając do następujących czynności w kolejności określonej poniżej:

1) Zgromadzenie Wspólników Spółki Nabywającej podejmie uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego z kwoty 5.000 zł do kwoty odpowiadającej sumie kwoty 5.000 zł oraz wartości rynkowej 100% udziałów Spółki Nabywanej, tj. o kwotę odpowiadającą wartości rynkowej 100% udziałów Spółki Nabywanej, poprzez utworzenie nowych udziałów Spółki Nabywającej w ilości odpowiadającej ilorazowi wartości rynkowej 100% udziałów Spółki Nabywanej oraz kwoty 50 zł - z tym zastrzeżeniem, że jeżeli iloraz wartości rynkowej 100% udziałów Spółki Nabywanej oraz kwoty 500 zł nie będzie stanowił liczby całkowitej podzielnej przez 50, to wynik obliczenia ilorazu zostanie zaokrąglony w dół albo w górę do kwoty pełnej podzielnej przez 50 zł;

2) Wspólnik złoży oświadczenie o objęciu wszystkich nowych udziałów Spółki Nabywającej, o których mowa w punkcie 1) powyżej, w zamian za wniesienie do Spółki Nabywającej wkładu niepieniężnego w postaci własności 100% udziałów Spółki Nabywanej;

3) Wspólnik oraz Spółka Nabywająca zawrą umowę przeniesienia własności 100% udziałów Spółki Nabywanej tytułem wniesienia wkładu niepieniężnego przed złożeniem wniosku do właściwego sądu rejestrowego o zmianę wpisu Spółki Nabywającej w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego oraz utworzenia nowych udziałów;

4) Spółka Nabywająca stanie się właścicielem 100% udziałów Spółki Nabywanej w wyniku zawarcia umowy, o której mowa w punkcie 3) powyżej;

5) Spółka Nabywająca złoży wniosek do właściwego sądu rejestrowego o zmianę wpisu Spółki Nabywającej w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego oraz utworzenia nowych udziałów;

6) właściwy sąd rejestrowy dokona zmiany wpisu Spółki Nabywającej w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w zakresie informacji o podwyższeniu kapitału zakładowego oraz utworzenia nowych udziałów;

7) Wspólnik stanie się właścicielem nowych udziałów Spółki Nabywającej w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wniesienie do Spółki Nabywającej wkładu niepieniężnego w postaci własności 100% udziałów Spółki Nabywanej.

W ramach planowanej transakcji Spółka Nabywająca nie zapłaci na rzecz Wspólnika żadnej kwoty pieniężnej w związku z nabyciem 100% udziałów Spółki Nabywanej. W zamian za przeniesienie własności 100% udziałów Spółki Nabywanej na podstawie umowy, o której mowa w punkcie 3) powyżej, Wspólnik otrzyma od Spółki Nabywającej tylko i wyłącznie nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, o których mowa w punkcie 1) powyżej.

Transakcja opisana powyżej zostanie przeprowadzona w celu wyposażenia Spółki Nabywającej w składnik majątkowy w postaci 100% udziałów Spółki Nabywanej, będących obecnie własnością Wspólnika oraz uprawniających do bezwzględnej większości głosów na Zgromadzeniu Wspólników Spółki Nabywanej.

W związku z przedstawionym powyżej zdarzeniem przyszłym oraz nową treścią przepisów Ustawy o CIT obowiązujących od 1 stycznia 2022 r. Spółka Nabywająca zamierza potwierdzić, że transakcja opisana powyżej spełni warunki wymiany udziałów w rozumieniu odpowiednich przepisów ustawy o PIT, a także nie spowoduje powstania po stronie Wspólnika żadnego przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT, ani obowiązku zapłaty PIT.

### Uzupełnienie wniosku

Wartość nabywanych przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Nabywającej przyjęta dla celów podatkowych jest nie wyższa niż wartość zbywanych przez tego wspólnika udziałów Spółki Nabywanej, jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów.

Ustalona na dzień wymiany udziałów wartość rynkowa udziałów Spółki Nabywającej przekazanych Wnioskodawcy przez tę Spółkę przy wymianie udziałów nie przekracza wartości rynkowej przekazanych przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Nabywanej. Opisana we wniosku wymiana udziałów nie przewiduje zapłaty w gotówce.

Opisana we wniosku wymiana udziałów zostanie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

### Pytania

1\. Czy transakcja przedstawiona w zdarzeniu przyszłym, w ramach której Wspólnik dokona wniesienia do Spółki Nabywającej wkładu niepieniężnego w postaci własności 100% udziałów Spółki Nabywanej, uprawniających do bezwzględnej większości głosów na Zgromadzeniu Wspólników Spółki Nabywanej, w zamian za objęcie nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej, spełni wszystkie warunki wymiany udziałów w rozumieniu art. 22 ust. 8a Ustawy o PIT?

2\. Czy w wyniku dokonania transakcji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, w ramach której Wspólnik dokona wniesienia do Spółki Nabywającej wkładu niepieniężnego w postaci własności 100% udziałów Spółki Nabywanej, uprawniających do bezwzględnej większości głosów na Zgromadzeniu Wspólników Spółki Nabywanej, w zamian za objęcie nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej, po stronie Wspólnika postanie przychód podlegający opodatkowaniu PIT?

### Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja przedstawiona w zdarzeniu przyszłym, w ramach której Wspólnik dokona wniesienia do Spółki Nabywającej wkładu niepieniężnego w postaci własności 100% udziałów Spółki Nabywanej, uprawniających do bezwzględnej większości głosów na Zgromadzeniu Wspólników Spółki Nabywanej, w zamian za objęcie nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej, spełni wszystkie warunki wymiany udziałów w rozumieniu art. 22 ust. 8a Ustawy o PIT,

oraz

w wyniku dokonania transakcji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, w ramach której Wspólnik dokona wniesienia do Spółki Nabywającej wkładu niepieniężnego w postaci własności 100% udziałów Spółki Nabywanej, uprawniających do bezwzględnej większości głosów na Zgromadzeniu Wspólników Spółki Nabywanej, w zamian za objęcie nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PIT.

### Uzasadnienie prawne

Zgodnie z art. 22 ust. 8a Ustawy o PIT, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 8b Ustawy o PIT, o treści obowiązującej od dnia 1 stycznia 2022 r., art. 22 ust. 8b Ustawy o PIT stosuje się, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do Ustawy o PIT lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego;

2) wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej;

3) zbywane (wnoszone) przez wspólnika udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów;

4) wartość nabywanych przez wspólnika udziałów (akcji) przyjęta dla celów podatkowych jest nie wyższa niż wartość zbywanych przez tego wspólnika udziałów (akcji), jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów.

W ocenie Spółki Nabywającej, transakcja przedstawiona w zdarzeniu przyszłym spełni wszystkie warunki wymiany udziałów określone w art. 22 ust. 8a Ustawy o PIT. Wynika to z tego, że Spółka Nabywająca nabędzie w przyszłości od Wspólnika 100 udziałów Spółki Nabywanej tytułem wniesienia wkładu niepieniężnego w zamian za objęcie nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym.

W zamian za przeniesienie własności 100% udziałów Spółki Nabywanej Spółka Nabywająca przekaże Wspólnikowi własne udziały w podwyższonym kapitale zakładowym oraz nie dokona zapłaty na rzecz Wspólnika żadnej kwoty pieniężnej.

W konsekwencji dokonania czynności wymienionych powyżej Spółka Nabywająca uzyska bezwzględną większość głosów na Zgromadzeniu Wspólników Spółki Nabywanej. Ponadto wszyscy uczestnicy planowanej transakcji będą podlegali w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Jednocześnie w ocenie Spółki Nabywającej transakcja przedstawiona w zdarzeniu przyszłym spełnia wszystkie warunki wymiany udziałów określone w art. 22 ust. 8b Ustawy o PIT. Wynika to z tego, że:

1\. Spółka Nabywająca oraz Spółka Nabywana są spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością, która została wymieniona w pozycji Załącznika nr 3 do Ustawy o CIT oraz Załącznika nr 3 do Ustawy o PIT.

2\. Wspólnik jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie PIT w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT, zaś wkład niepieniężny w postaci własności 100% udziałów Spółki Nabywanej zostanie wniesiony przez Wspólnika do Spółki Nabywającej w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Nabywającej;

3\. Wspólnik objął 100% udziałów Spółki Nabywanej, będących przedmiotem wkładu niepieniężnego wnoszonego w przyszłości do Spółki Nabywającej, w wyniku klasycznego objęcia udziałów, nie w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów;

4\. wartość nabywanych przez Wspólnika udziałów Spółki Nabywającej przyjęta dla celów podatkowych będzie równa wartości 100% udziałów Spółki Nabywanej zbywanych przez Wspólnika na rzecz Spółki Nabywającej, jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów, gdzie:

a) zdaniem Spółki Nabywającej, przez wartość przyjętą dla celów podatkowych należy rozumieć wartość konkretnego składnika majątku, która mogłaby zostać uwzględniona w kosztach uzyskania przychodu, gdyby ten składnik majątku był przedmiotem odpłatnego zbycia na rzecz osoby trzeciej;

b) w związku z powyższym należy uznać, że wartość nabywanych przez Wspólnika udziałów Spółki Nabywającej przyjęta dla celów podatkowych powinna zostać ustalona w wysokości 150.000 PLN.

Wynika to z tego, że jeżeli Wspólnik dokona nabycia udziałów Spółki Nabywającej w ramach przedstawionej w zdarzeniu przyszłym transakcji wymiany udziałów, a następnie dokonałby odpłatnego zbycia tych udziałów na rzecz osoby trzeciej, to koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów na rzecz osoby trzeciej należy ustalić na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38c Ustawy o PIT.

Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 22 ust. 1f Ustawy o PIT.

A zatem koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów Spółki Nabywającej na rzecz osoby trzeciej przez Wspólnika powinny zostać ustalone w wysokości odpowiadającej wartości wydatków poniesionych przez Wspólnika na objęcie lub nabycie 100% udziałów Spółki Nabywanej, które zostaną wniesione do Spółki Nabywającej przez Wspólnika w ramach przedstawionej w zdarzeniu przyszłym transakcji wymiany udziałów;

c) zważywszy przy tym na fakt, że 100% udziałów Spółki Nabywanej zostało objętych przez Wspólnika w zamian za wniesienie do Spółki Nabywanej wkładu pieniężnego w kwocie 150.000 złotych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów Spółki Nabywającej na rzecz osoby trzeciej przez Wspólnika powinny być ustalone w kwocie 150.000 złotych.

W związku z powyższym w ocenie Spółki Nabywającej, w wyniku dokonania transakcji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, w ramach której Wspólnik dokona wniesienia do Spółki Nabywającej wkładu niepieniężnego w postaci własności 100% udziałów Spółki Nabywanej, uprawniających do bezwzględnej większości głosów na Zgromadzeniu Wspólników Spółki Nabywanej, w zamian za objęcie nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej, po stronie Spółki Nabywającej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT oraz po stronie Wspólnika nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PIT.

Wniesienie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci udziałów innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie powoduje powstania przychodu podatkowego po stronie spółki otrzymującej (ani wspólnika wnoszącego) taki wkład niepieniężny, jeżeli zostaną spełnione wszystkie warunki wymiany udziałów określone szczegółowo w art. 22 ust. 8a i ust. 8b Ustawy o PIT.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 5 pkt 7b Ustawy o PIT, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., do przychodów w spółce nabywającej należy zaliczyć wartość rynkową udziałów (akcji) przekazanych przez wspólnika tej spółce nabywającej przy wymianie udziałów w części przekraczającej wartość rynkową wydanych w zamian przez tę spółkę udziałów (akcji) wraz z zapłatą w gotówce, ustaloną na dzień wymiany udziałów.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku oraz przywołane powyżej przepisy Ustawy o PIT należy uznać, że w wyniku dokonania transakcji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym po stronie Spółki Nabywającej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT oraz po stronie Wspólnika nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PIT.

Po pierwsze, ze względu na to, że transakcja przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego wniosku spełni wszystkie warunki wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d i 11 Ustawy o CIT oraz art. 22 ust. 8a i ust. 8b Ustawy o PIT, zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdzie art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT oraz art. 22 ust. 8a Ustawy o PIT, zgodnie z którymi w przypadku wymiany udziałów do przychodów podatkowych spółki nabywającej nie zalicza się wartości udziałów nabytych przez spółkę nabywającą.

Po drugie, zdaniem Spółki Nabywającej, według stanu na dzień wymiany udziałów wartość rynkowa udziałów Spółki Nabywającej przekazanych Wspólnikowi w ramach transakcji wymiany udziałów oraz wartość rynkowa 100% udziałów Spółki Nabywanej będą równe.

Innymi słowy, w wyniku przeprowadzenia planowanej transakcji wymiany udziałów nastąpi faktyczna wymiana składników majątkowych o takiej samej wartości rynkowej. Jednocześnie Wspólnik nie otrzyma od Spółki Nabywającej żadnych środków pieniężnych w związku z planowaną transakcją wymiany udziałów. W związku z tym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8bb Ustawy o CIT oraz odpowiednio w art. 22 ust. 5 pkt 7b Ustawy o PIT.

Wynika to z tego, że:

1) przez dzień wymiany udziałów, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8bb Ustawy o CIT oraz odpowiednio w art. 22 ust. 5 pkt 7b Ustawy o PIT, należy uznać dzień dokonania zmiany wpisu Spółki Nabywającej w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego oraz utworzenia nowych udziałów. Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w art. 12 ust. 1b pkt 2 Ustawy o CIT, który wskazuje dzień wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki jako dzień powstania przychodu z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2021 r. w sprawie II FSK 2416/20, w którym Sąd wyjaśnił, że „Skoro zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r, poz. 361 ze zm.) przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej powstał w dniu jej zarejestrowania, to również na ten dzień należy ocenić przesłanki wyłączenia przychodów z tytułu wymiany udziałów określone w art. 24 ust. 8a i ust. 8b tej ustawy”;

2) aktualna wartość rynkowa 100% udziałów Spółki Nabywanej, które zostaną wniesione w przyszłości do Spółki Nabywającej przez Wspólnika tytułem wkładu niepieniężnego, została lub zostanie ustalona rzetelnie;

3) Wspólnik złoży oświadczenie o objęciu nowych udziałów Spółki Nabywającej w ilości odpowiadającej ilorazowi wartości rynkowej 100% udziałów Spółki Nabywanej oraz kwoty 50 zł, zaokrąglonemu w razie konieczności w dół albo w górę do kwoty 50 zł, w zamian za wniesienie do Spółki Nabywającej wkładu niepieniężnego w postaci własności 100% udziałów Spółki Nabywanej;

4) prawo własności 100% udziałów Spółki Nabywanej zostanie przeniesione na rzecz Spółki Nabywającej przez Wspólnika w dniu zawarcia stosownej umowy i przed złożeniem wniosku do właściwego sądu rejestrowego o zmianę wpisu Spółki Nabywającej w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego oraz utworzenia nowych udziałów;

5) prawo własności nowych udziałów Spółki Nabywającej, objętych przez Wspólnika w zamian za wniesienie do Spółki Nabywającej wkładu niepieniężnego w postaci własności 100% udziałów Spółki Nabywanej, powstanie dopiero z chwilą dokonania przez właściwy sąd rejestrowy zmiany wpisu Spółki Nabywającej w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego oraz utworzenia nowych udziałów, stosownie do art. 255 § 1 w zw. z art. 257 § 1 KSH, zgodnie z którymi podwyższenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością następuje m.in. poprzez zmianę umowy takiej spółki, a zmiana umowy takiej spółki wymaga uchwały wspólników i wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Tym samym zmiana wpisu Spółki Nabywającej w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego oraz utworzenia nowych udziałów ma charakter konstytutywny;

6) w dniu poprzedzającym dzień wymiany udziałów, o którym mowa w punkcie 1) powyżej, Spółka Nabywająca będzie właścicielem 100% udziałów Spółki Nabywanej i poza tymi udziałami nie będzie posiadała żadnego istotnego majątku, a Wspólnik nie będzie jeszcze właścicielem nowych udziałów Spółki Nabywającej, ponieważ udziały te nie będą jeszcze istniały zgodnie z art. 255 § 1 w zw. z art. 257 § 1 KSH. W konsekwencji tego wycena wartości rynkowej nowych udziałów Spółki Nabywającej powinna uwzględniać wartość rynkową nabytych wcześniej 100% udziałów Spółki Nabywanej;

7) w dniu wymiany udziałów, o którym mowa w punkcie 1) powyżej, Spółka Nabywająca będzie właścicielem 100% udziałów Spółki Nabywanej i poza tymi udziałami nie będzie posiadała żadnego istotnego majątku, a Wspólnik będzie właścicielem nowych udziałów Spółki Nabywającej w zamian za wniesienie do Spółki Nabywającej wkładu niepieniężnego w postaci własności 100% udziałów Spółki Nabywanej.

Stanowisko powyższe potwierdza między innymi Interpretacja indywidualna z dnia 30 czerwca 2022 r., nr: 0111-KDIB2-1.4010.217.2022.1.MKU oraz z dnia 18 listopada 2022 roku, 0114-KDIP2-1.4010.114.2022.2.MR.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.), źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Co do zasady więc wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. – spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy – skutkuje powstaniem przychodu podatkowego.

Jednakże ustawodawca przewidział w tej sytuacji wyłączenie pewnych wartości z przychodów – o ile spełnione są szczególne warunki określone w ustawie.

I tak, zgodnie z art. 24 ust. 8a ww. ustawy:

Jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z powołanego przepisu wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przepis ten znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

Warunki zastosowania powołanego przepisu określa art. 24 ust. 8b ustawy:

Przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego;

2) wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej;

3) wnoszone przez wspólnika udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów;

4) wartość nabywanych przez wspólnika udziałów (akcji) przyjęta dla celów podatkowych jest nie wyższa niż wartość wnoszonych przez tego wspólnika udziałów (akcji), jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów.

Według natomiast art. 24 ust. 5 pkt 7b ustawy:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, o której mowa w ust. 8a, wraz z zapłatą w gotówce w części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od wspólnika udziałów (akcji), ustalona na dzień wymiany udziałów.

Jak stanowi zaś art. 24 ust. 5 pkt 11 ustawy:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także zapłata, o której mowa w ust. 8a.

### Ocena skutków podatkowych Pana sytuacji

W opisanym zdarzeniu przyszłym zarówno spółka nabywająca (Spółka Nabywająca), jak i Spółka Nabywana są podatnikami, o których mowa w załączniku nr 3 do ustawy. Spełniony więc będzie warunek z pkt 1 art. 24 ust. 8b.

Wskazał Pan również, że wypełnione będą warunki określone w pkt 2 i 3.

Norma z pkt 4 art. 24 ust. 8b ustawy odnosi się natomiast do relacji tzw. wartości podatkowej udziałów (akcji) nabywanych i udziałów (akcji) wnoszonych do spółki nabywającej w wyniku wymiany udziałów.

Wartość podatkowa udziałów (akcji) to przyjęta przez podatnika wartość kosztów objęcia lub nabycia udziałów (akcji), która pozostaje w rachunku podatkowym podatnika do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Wartość podatkowa jest pochodną sposobu objęcia lub nabycia udziałów (akcji). Nie jest tożsama z ich aktualną wartością rynkową czy bilansową.

W uzupełnieniu opisu zdarzenia wskazał Pan, że wartość nabywanych przez niego udziałów Spółki Nabywającej przyjęta dla celów podatkowych jest nie wyższa niż wartość zbywanych przez Pana udziałów Spółki Nabywanej, jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów. Wobec tego, w analizowanym zdarzeniu przyszłym spełni Pan też warunek wskazany w art. 24 ust. 8b pkt 4 ustawy.

Ponadto planowana wymiana udziałów – jak Pan wskazuje – będzie miała uzasadnienie ekonomiczne.

A zatem, skoro spełnione będą warunki określone w art. 24 ust. 8b ustawy, a w ramach opisanej transakcji Spółka Nabywająca:

• nabędzie od Pana udziały Spółki Nabywanej, co da jej bezwzględną większość praw głosów w tej Spółce i

• w zamian za przekazane na jej rzecz udziały w Spółce Nabywanej wyda Panu własne udziały w podwyższonym kapitale zakładowym i

• ustalona na dzień wymiany udziałów wartość rynkowa udziałów Spółki Nabywającej przekazanych Panu przez tę Spółkę przy wymianie udziałów nie przekracza wartości rynkowej przekazanych przez Pana udziałów Spółki Nabywanej;

– wartość uzyskanych przez Pana udziałów w Spółce Nabywającej będzie wyłączona z przychodów na podstawie art. 24 ust. 8a ustawy.

Jednocześnie uwzględniając, że opisana we wniosku wymiana udziałów nie przewiduje zapłaty w gotówce nie powstanie przychód podatkowy na warunkach określonych w art. 24 ust. 5 pkt 11 ustawy.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### W interpretacji dokonaliśmy wyłącznie oceny prawnej Pana stanowiska w zakresie objętym zadanymi pytaniami, tj. na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ocenialiśmy więc skutków podatkowych dla innych podmiotów – Spółki Nabywającej.

Z uwagi na sposób sformułowania wniosku wyjaśnić też należy, że przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego może być wyłącznie ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego Wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Nie może zatem stanowić przedmiotu interpretacji indywidualnej dokonanie obliczeń konkretnych kwot przychodów i kosztów. Są to bowiem czynności związane z obowiązkiem samoobliczenia podatku ciążącym na podatniku podatku dochodowego od osób fizycznych, a więc będące koniecznością stosowania przepisów, a nie ich interpretacji. Organ interpretacyjny może więc jedynie wskazać jakie przepisy podatnik powinien zastosować przy realizacji swoich obowiązków podatkowych oraz jakie jest ich prawidłowe rozumienie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).