Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.272.2019.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-26
Teza: Stawka podatku dla opisanego we wniosku świadczenia realizowanego w ramach budowy, remontu lub przebudowy budynków lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
Słowa kluczowe: budownictwo-budownictwo mieszkaniowe; dostawa-dostawa towarów; stawka-stawki podatku; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2019 r. (data wpływu 28 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla opisanego we wniosku świadczenia realizowanego w ramach budowy, remontu lub przebudowy budynków lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla opisanego we wniosku świadczenia realizowanego w ramach budowy, remontu lub przebudowy budynków lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji betonu w prowadzonej przez siebie betoniarni. Wnioskodawca świadczy i zamierza świadczyć w przyszłości specjalistyczne roboty budowlane obejmujące kompleksową usługę budowlaną związaną z wykonywaniem robót betoniarskich, to jest z usługą pompowania masy betonowej na odpowiednie odległości i wysokości, wylania we wskazanych przez klientów miejscach, to jest elementach konstrukcyjnych powstającego budynku (szalunkach, ławach fundamentowych, stropach, filarach etc.).

Specjalistyczne roboty betoniarskie wykonywane z wykorzystaniem wyprodukowanego betonu świadczone są m.in na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej (dalej: Inwestor). Inwestor nabywa od Wnioskodawcy usługę polegającą na wykonaniu wylewki betonowej we wskazanym przez Inwestora miejscu.

W ramach realizacji przedmiotowej usługi Wnioskodawca zobowiązany jest do dostarczenia na miejsce wykonywania usługi (teren budowy) masy betonowej. Transport masy betonowej do miejsca wykonywania usługi odbywał się będzie przy pomocy betonomieszarki. Wykorzystywana do wykonania usługi masa betonowa będzie produkowana przez Wnioskodawcę. Natomiast dostarczenie masy betonowej do miejsca wykonywania usługi oraz jej pompowanie i wylanie będzie odbywało się przy użyciu własnych środków transportu i sprzętu specjalistycznego oraz własnych wykwalifikowanych pracowników Wnioskodawcy lub przy wykorzystaniu podwykonawców, świadczących w tym zakresie usługi na rzecz Wnioskodawcy i przy użyciu ich sprzętu.

Wykonywane na rzecz Inwestora prace dotyczące wylewki betonu obejmują cały zakres prac, tj.:

*   oględziny miejsca budowy przez przedstawiciela Wnioskodawcy w celu doboru odpowiedniego sprzętu do realizacji prac,
*   doradztwo w sprawie odpowiedniego rodzaju i klasy betonu,
*   obmiar odpowiedniej ilości betonu do wyprodukowania i wylania,
*   wyprodukowanie betonu wg określonych parametrów,
*   przewóz betonu specjalistycznymi pojazdami (gruszka, pompo-gruszka),
*   pompowanie betonu z gruszki lub pompo-gruszki,
*   rozłożenie masy betonowej we wskazanych przez Inwestora miejscach, tj. w elementach konstrukcyjnych budynku,
*   w razie konieczności wykonanie wibrowania betonu oraz wyrównanie wylewki.

Wnioskodawca klasyfikuje świadczoną przez siebie kompleksową usługę budowlaną do PKWiU 43.99.40.00 – roboty betoniarskie.

Świadczone prace są wykonywane w związku z budową, remontem lub przebudową budynków lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a-12c ustawy o VAT.

Prace na rzecz Inwestorów są wykonywane na podstawie zamówienia, w którym wskazany jest zakres prac (zbieżny z opisanym powyżej). Do zamówienia dołączone jest oświadczenie Inwestora o spełnieniu wymogów określonych w art. 41 ust. 12a-12c ustawy o VAT.

Rozliczenia z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej z tytułu wykonanych prac są dokonywane na podstawie paragonu z kasy rejestrującej. Po wykonaniu usług, Wnioskodawca sporządza Protokół odbioru usług betonowania.

Czynności opisane we wniosku Wnioskodawca traktuje jako kompleksową usługę budowlaną, do której stosuje stawkę 8% podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że kompleksowe świadczenie wykonywane na rzecz Inwestora, na które składają się następujące czynności:

*   oględziny miejsca, w którym ma zostać wykonana usługa w celu doboru odpowiedniego sprzętu, a także doboru parametrów betonu;
*   wyprodukowanie masy betonowej wg określonych parametrów;
*   przetransportowanie masy betonowej na plac budowy;
*   pompowanie betonu z betonowozu;
*   rozłożenie masy betonowej w elementach konstrukcyjnych budynku;
*   w razie potrzeby wykonanie wibrowania betonu, wyrównanie wylewki

gdy są wykonywane w ramach budowy, remontu lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a-12c ustawy o VAT, stanowią kompleksową usługę budowlaną opodatkowaną 8% stawką podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przez niego roboty betoniarskie w ramach budowy, remontu lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowią kompleksową usługę budowlaną opodatkowaną 8% stawką podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in.: odpłata dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, świadczenie usług to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Dla ustalenia właściwej stawki podatku VAT z tytułu wykonywanych prac kluczowe jest określenie, czy podatnik podatku VAT dokonuje dostawy towarów czy też świadczy usługi.

Jednocześnie w przypadku świadczenia usług może mieć miejsce okoliczność świadczenia tzw. usług kompleksowych obejmujących kilka elementów składających się na jedną usługę.

Ustawa o VAT nie definiuje czym jest świadczenie kompleksowe. Pojęcie to zostało wypracowane na gruncie orzecznictwa Sądów Administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE). Zasadą wynikającą wprost z ustawy jest, że każde świadczenie należy identyfikować jako niezależne. Niemniej jednak, zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem, jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń, z których każde może być świadczeniem indywidualnym, jednak z pewnych względów wykonywane są one łącznie, dopuszcza się uznanie szeregu takich świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe.

Kryterium, wedle którego należy badać kompleksowość świadczeń jest nierozłączność tych świadczeń z punktu widzenia nabywcy usługi. Powyższe oznacza to, że dla nabywcy szereg świadczonych usług składających się na jedno główne świadczenie ma zaspokoić jego określoną potrzebę. Z jego punktu widzenia powinien to być jeden przedmiot świadczenia, a jego podział na poszczególne usługi miałby charakter sztuczny i byłby gospodarczo nieuzasadniony.

W orzecznictwie TSUE (m.in. w wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09) uszczegóławia się powyższą przesłankę uznając, że w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielą one los podatkowy świadczenia głównego. W związku z powyższym dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy. Ponadto pomiędzy poszczególnymi elementarni świadczenia występuje związek czasowy.

Przenosząc powyższe wyjaśnienia na grunt złożonego wniosku, wykonywane prace w zakresie wylewki betonu Wnioskodawca uznaje za jedną złożoną usługę, składającą się z kilku czynności. Rozdzielenie wykonywanych prac na poszczególne etapy nie znajdowałoby swojego uzasadnienia gospodarczego. Biorąc pod uwagę, że przedmiotem wykonywanych prac na rzecz Inwestora jest wykonanie wylewki betonowej, to dla nabywcy usługi bez znaczenia pozostaje zakres wykonywanych czynności mających na celu osiągnięcie ostatecznego efektu w postaci wylewki betonowej. Co więcej, Wnioskodawca nie jest w stanie wykonać wylewki bez wcześniejszego wyprodukowania betonu o odpowiednich parametrach oraz jego przetransportowania na miejsce świadczenia usługi. Wykonywane czynności mają charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, którym jest wykonanie wylewki betonowej w wyniku wylania masy betonowej oraz w razie potrzeby dokonania jej wibrowania oraz wyrównania wylewki. Inwestor zamawia jedną usługę wylewki betonowej, a to jakie czynności poprzedzają jej wykonanie pozostaje dla niego bez znaczenia.

W związku z powyższym, dominującym składnikiem wykonywanych prac z punktu widzenia Inwestora jako nabywcy usługi jest usługa wykonania wylewki betonowej, dlatego też wszystkie czynności pomocnicze powinny zostać klasyfikowane tak samo jako czynność dominująca. Tym samym całość wykonywanych przez Wnioskodawcę prac powinna zostać uznana za usługę dla potrzeb podatku VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że możliwym jest zakup samego betonu, w przypadku którego dostarczy on we wskazane miejsce beton bez dokonywania jakichkolwiek czynności poza jego rozładunkiem jednak takiej okoliczności nie dotyczy wniosek.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, na podstawie art. 146aa ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Natomiast, art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stanowi, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z poźn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W oparciu o art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na mocy art. 41 ust. 12 ustawy – stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy – w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Według art. 2 pkt 12 ustawy – przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Zauważyć należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji betonu w prowadzonej przez siebie betoniarni. Wnioskodawca świadczy i zamierza świadczyć w przyszłości specjalistyczne roboty budowlane obejmujące – jego zdaniem – kompleksową usługę budowlaną związaną z wykonywaniem robót betoniarskich, to jest z usługą pompowania masy betonowej na odpowiednie odległości i wysokości, wylania we wskazanych przez klientów miejscach, to jest elementach konstrukcyjnych powstającego budynku (szalunkach, ławach fundamentowych, stropach, filarach etc.). Specjalistyczne roboty betoniarskie wykonywane z wykorzystaniem wyprodukowanego betonu świadczone są m.in. na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej (dalej: Inwestor). Inwestor nabywa od Wnioskodawcy usługę polegającą na wykonaniu wylewki betonowej we wskazanym przez siebie miejscu.

W ramach realizacji przedmiotowej czynności Wnioskodawca zobowiązany jest do dostarczenia na miejsce wykonywania usługi (teren budowy) masy betonowej. Transport masy betonowej do miejsca wykonywania usługi odbywał się będzie przy pomocy betonomieszarki. Wykorzystywana do wykonania usługi masa betonowa będzie produkowana przez Wnioskodawcę. Natomiast dostarczenie masy betonowej do miejsca wykonywania usługi oraz jej pompowanie i wylanie będzie odbywało się przy użyciu własnych środków transportu i sprzętu specjalistycznego oraz własnych wykwalifikowanych pracowników Wnioskodawcy lub przy wykorzystaniu podwykonawców, świadczących w tym zakresie usługi na rzecz Wnioskodawcy i przy użyciu ich sprzętu.

Wykonywane na rzecz Inwestora prace obejmują cały zakres prac, tj.:

*   oględziny miejsca budowy przez przedstawiciela Wnioskodawcy w celu doboru odpowiedniego sprzętu do realizacji prac,
*   doradztwo w sprawie odpowiedniego rodzaju i klasy betonu,
*   obmiar odpowiedniej ilości betonu do wyprodukowania i wylania,
*   wyprodukowanie betonu wg określonych parametrów,
*   przewóz betonu specjalistycznymi pojazdami (gruszka, pompo-gruszka),
*   pompowanie betonu z gruszki lub pompo-gruszki,
*   rozłożenie masy betonowej we wskazanych przez Inwestora miejscach, tj. w elementach konstrukcyjnych budynku,
*   w razie konieczności wykonanie wibrowania betonu oraz wyrównanie wylewki.

Świadczone prace są wykonywane w związku z budową, remontem lub przebudową budynków lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Prace na rzecz Inwestorów są wykonywane na podstawie zamówienia, w którym wskazany jest zakres prac (zbieżny z opisanym powyżej). Rozliczenia z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej z tytułu wykonanych prac są dokonywane na podstawie paragonu z kasy rejestrującej. Po wykonaniu usług, Wnioskodawca sporządza Protokół odbioru usług betonowania.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowej kwalifikacji czynności opisanych w złożonym wniosku pod kątem określenia skutków podatkowych. W tym celu należy rozważyć kwestię tzw. świadczeń złożonych.

W związku z powyższym należy odnieść się do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wyznaczają kryteria podziału świadczeń złożonych (kompleksowych).

W orzeczeniach z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt München für Körperschaften, C-242/08, TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej sensu ekonomicznego. Innymi słowy, zdaniem TSUE, podmiot dokonujący świadczenia powinien zweryfikować, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też właśnie z ekonomicznego punktu widzenia nabywane świadczenie stanowi jedną, kompleksową całość, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny. W taki sposób identyfikowania świadczeń złożonych wpisuje się również stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, w którym TSUE wskazał, że ocena ta powinna być dokonywana z punktu widzenia charakterystycznych cech danej transakcji.

Innym często spotykanym w orzeczeniach TSUE kryterium oceny przy identyfikacji charakteru świadczenia jest dokonanie weryfikacji z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Zdaniem Trybunału, jeżeli z takiej perspektywy nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, a nie zespołu poszczególnych odrębnych czynności, wówczas dla celów VAT należy przyjąć, że dane świadczenie ma charakter złożony. Wskazane kryterium identyfikacji jest zatem zasadniczo zbliżone do pierwszego z opisanych powyżej kryterium charakteru ekonomicznego. Należy jednak wskazać, że kryterium to nie jest stosowane przez TSUE jednolicie, a czasem nawet jest pomijane przy ocenie skutków podatkowych danej transakcji. W orzeczeniu z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie Talacre Beach Caravan Sales Ltd, C-251/05, TSUE dokonując analizy, czy dostawa przyczep kempingowych wraz z wyposażeniem (szafki, meble, wykładzina podłogowa, firanki itp.) stanowi świadczenie kompleksowe uznał, że dostawa wyposażenia takich przyczep powinna zostać opodatkowana VAT odrębnie od samej przyczepy. W przywołanym orzeczeniu ocena charakteru świadczenia była istotna z uwagi na fakt, że brytyjskie przepisy o VAT przewidywały zwolnienie z VAT z jednoczesnym prawem do odliczenia dla dostaw przyczep kempingowych. Trybunał uznał jednak, że wyposażenie takich przyczep nie może korzystać z tej preferencji, gdyż dotyczy ona wyłącznie dostawy przyczep.

Przyjęcie takiego podejścia w omawianej sprawie TSUE argumentował specyfiką art. 28 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady UE (77/388/EEC) – obecnie art. 110 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006.347.1 ze zm.) – i przesłanką, że Wielka Brytania stosowała preferencyjne zasady opodatkowania VAT wyłącznie do dostaw przyczep kempingowych, a nie wyposażenia. Przez przyjęcie takiej wykładni trudno jest wyraźnie ustalić granicę pomiędzy wyposażeniem dodatkowym przyczepy (niekorzystającym z preferencyjnego opodatkowania) a jej elementami składowymi, w szczególności biorąc pod uwagę specyfikę funkcjonalną tego typu pojazdu.

Kryterium często stosowanym w kontekście świadczeń złożonych jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieźć można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-572/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Dodatkowo, w orzeczeniach z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, TSUE wskazał, że świadczenie pomocnicze występuje w przypadku, gdy nie stanowi ono dla nabywcy celu samego w sobie, lecz służy lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że dla zastosowania koncepcji świadczeń złożonych konieczne jest występowanie dwóch lub więcej czynności, które są ze sobą powiązane w sposób tak ścisły, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie. Niemniej jednak zawsze konieczne jest wyodrębnienie świadczenia wiodącego (głównego) oraz świadczeń pomocniczych. Ponieważ dopiero po dokonaniu takiej identyfikacji możliwe będzie określenie konsekwencji na gruncie VAT całego złożonego świadczenia.

Uznanie, że w danym przypadku następuje świadczenie złożone w rozumieniu VAT, powoduje konieczność ustalenia, która z czynności w ramach takiego świadczenia ma charakter wiodący, gdyż to właśnie na podstawie tego wiodącego świadczenia następuje określenie sposobu opodatkowania VAT całego złożonego świadczenia.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs Excise, C-349/96, TSUE wskazał, że w przypadku świadczeń złożonych za usługę pomocniczą należy uznać taką usługę, która nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz jest jedynie środkiem do lepszego wykorzystania usługi głównej. Podobne stanowisko TSUE wyraził w orzeczeniu z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, w którym uznał, że świadczenia polegające na zapewnieniu transportu, jak również możliwość odbycia określonych wycieczek, oferowane przez hotelarzy w ramach usługi hotelowej służą lepszemu skorzystaniu z tej właśnie usługi, a zatem powinny zostać uznane za świadczenia pomocnicze względem usługi hotelowej.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego).

Mając na uwadze powyższe jeszcze raz podkreślić należy, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące świadczeń złożonych, w zależności od przyjętego przez Trybunał kryterium, podejmował różne rozstrzygnięcia. Jednak powołane orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawierają wskazówki pomocne w prawidłowej klasyfikacji danych czynności.

Zatem dla określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem złożonym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter wykonywanych świadczeń, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Identyfikując w przedmiotowej sprawie element dominujący należy stwierdzić, że z punktu widzenia sensu ekonomicznego i gospodarczego jest nim dostawa betonu (towaru). Natomiast czynności obejmujące: oględziny miejsca budowy przez przedstawiciela Wnioskodawcy w celu doboru odpowiedniego sprzętu do realizacji prac, doradztwo w sprawie odpowiedniego rodzaju i klasy betonu, obmiar odpowiedniej ilości betonu do wyprodukowania i wylania, wyprodukowanie betonu wg określonych parametrów, przewóz betonu specjalistycznymi pojazdami (gruszka, pompo-gruszka), pompowanie betonu z gruszki lub pompo-gruszki, rozłożenie masy betonowej we wskazanych przez Inwestora miejscach, tj. w elementach konstrukcyjnych budynku, w razie konieczności wykonanie wibrowania betonu oraz wyrównanie wylewki, są czynnościami pomocniczymi dla czynności sprzedaży betonu, służącymi lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego, a wręcz – przy sprzedaży tak specyficznego towaru jak beton – niezbędnymi dla możliwości skorzystania ze świadczenia głównego. Należy wskazać, że ze względu na swoje cechy beton musi być w określony sposób transportowany, wypompowany ze środka transportu a także dostarczony w odpowiednie miejsce (nie może być złożony np. w „magazynie”) i w odpowiedni sposób (rozłożony bezzwłocznie np. w elementach konstrukcyjnych budynku).

Wobec powyższego stwierdzić należy, że czynnik dominujący stanowi dostawa betonu przygotowanego w taki sposób, aby spełniał wymogi techniczne określone przez klienta. Natomiast czynności polegające na jego transporcie, pompowaniu, rozłożeniu i w razie konieczności wibrowaniu oraz wyrównaniu wylewki w oderwaniu od dostawy betonu nie miałyby racji bytu.

W konsekwencji przedmiotowe świadczenie z uwagi na to, że dominującym jego elementem jest dostawa towaru (betonu) należy opodatkować stawką właściwą dla tej czynności.

W celu dokonania ustalenia, czy Wnioskodawca sprzedaje towary czy usługi, nie można brać pod uwagę tylko i wyłącznie punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Jak już bowiem wskazano w niniejszej interpretacji, kryterium to nie jest stosowane przez TSUE jednolicie, a czasem nawet jest pomijane przy ocenie skutków podatkowych danej transakcji.

Zatem nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że kompleksowe świadczenie wykonywane na rzecz Inwestora, na które składają się następujące czynności:

*   oględziny miejsca, w którym ma zostać wykonana usługa w celu doboru odpowiedniego sprzętu, a także doboru parametrów betonu;
*   wyprodukowanie masy betonowej wg określonych parametrów;
*   przetransportowanie masy betonowej na plac budowy;
*   pompowanie betonu z betonowozu;
*   rozłożenie masy betonowej w elementach konstrukcyjnych budynku;
*   w razie potrzeby wykonanie wibrowania betonu, wyrównanie wylewki

gdy są wykonywane w ramach budowy, remontu lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a-12c ustawy, stanowią/stanowić będą kompleksową usługę budowlaną opodatkowaną 8% stawką podatku VAT.

W przedmiotowej sprawie – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – nie mamy/nie będziemy mieć do czynienia z kompleksową usługą budowlaną, lecz z kompleksową dostawą masy betonowej, która nie korzysta z obniżonej stawki podatku w wysokości 8%.

Dostawa masy betonowej podlega/będzie podlegać opodatkowaniu stawką podstawową 23%, także dla budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 1w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.