Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1141/14-4/JSK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-11
Teza: Czy opisany Zakład, będący zespołem składników materialnych i niematerialnych, wyodrębniony organizacyjnie i funkcjonalnie stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, w konsekwencji czego, czy transakcja jego zbycia nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT, a Wnioskodawcy (jako stronie kupującej) nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem przedmiotowego Zakładu?
Słowa kluczowe: majątek-składniki majątku; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zakład; zbycie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2014 r. (data wpływu 15 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 stycznia 2015 r. (data wpływu 6 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy transakcja zbycia przez Spółkę z o.o. na rzecz Wnioskodawcy Zakładu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Zakładu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy transakcja zbycia przez Spółkę z o.o. na rzecz Wnioskodawcy Zakładu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Zakładu. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 stycznia 2015 r. o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego oraz o dodatkową opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, oferującą kompleksowe usługi w zakresie produkcji mieszanek betonowych i zapraw oraz transportu i pompowania. Wnioskodawca posiada obecnie 7 zakładów produkcyjnych.

W celu rozbudowy produkcji Wnioskodawca planuje zakup kolejnego zakładu (dalej: Zakład), przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na produkcji i dostawie mieszanek betonowych. Zakup zostanie dokonany na podstawie umowy nabycia Zakładu (dalej: Umowa). Przedmiotem transakcji będą w szczególności następujące składniki materialne i niematerialne:

1.  Węzeł betoniarski marki (…) (w tym w szczególności części składowe oraz przynależności);
2.  Ładowarka kołowa (…);
3.  Samochód – betonomieszarka 9 m3 – marki (…);
4.  Samochód – betonomieszarka 9 m3 – marki (…);
5.  Samochód – betonomieszarka 9 m3 – marki (…);
6.  Samochód – betonomieszarka 9 m3 – marki (…);
7.  Samochód – pompa do betonu (…) 24 m3 marki (…);
8.  Recykler (…);
9.  Samochód osobowy marki (…);
10.  Informacje handlowe – baza klientów;
11.  Zapasy materiałowe (kruszywo, cement, itp.);
12.  Zezwolenia, licencje, koncesje niezbędne dla celów działalności gospodarczej polegającej na produkcji i dostawie mieszanek betonowych, które uzyskał sprzedający, o ile ich zbycie jest dopuszczalne w myśl przepisów prawa.

Jednocześnie Wnioskodawca, w związku z nabyciem Zakładu na podstawie przepisu art. 23(1) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks Pracy, stanie się z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy z pracownikami przypisanymi do Zakładu (m.in. z kierownikiem zakładu, operatorem węzła betoniarskiego, fakturzystką, kierowcami).

Ponadto, Wnioskodawca będzie miał możliwość (na podstawie umowy najmu) wykorzystywania na cele związane z prowadzoną działalnością nieruchomości gruntowej oraz pomieszczeń biurowych i socjalnych. Zakład znajduje się na nieruchomości gruntowej, która będzie przedmiotem umowy najmu, natomiast powyższe pomieszczenia znajdują się na parterze budynku posadowionego na nieruchomości sąsiedniej, na której usytuowany jest Zakład. Powyższa umowa najmu nieruchomości gruntowej, na której znajduje się Zakład, posiada opcję przedwstępnej umowy sprzedaży oraz prawa pierwokupu nieruchomości, która zostanie zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a sprzedającym po zawarciu Umowy.

Zobowiązania związane z nabywanym zbiorem elementów nie zostaną nabyte przez Wnioskodawcę. Niemniej jednak w przypadku uznania zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP, Wnioskodawca z mocy prawa stanie się dłużnikiem solidarnym (art. 554 Kodeksu cywilnego).

Zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących Zakład, który Wnioskodawca planuje nabyć, będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań i samodzielnej realizacji celów gospodarczych (uzyskiwania przychodów i zysków). Obecnie powyższy zespół składników reprezentuje działalność zbywcy, niemniej jednak wydzielenie tych składników nie zmieni funkcji (ani potencjału) do działania na rynku w dotychczasowym zakresie w celu generowania zysków.

Wnioskodawca wskazuje, że funkcjonowanie Zakładu jest jedną z gałęzi działalności, jaką zajmuje się jego obecny właściciel. Z racji tego, że obecny właściciel jest osobą prawną (Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), jego księgi rachunkowe obejmują wszystkie gałęzie działalności bez podziału na Zakład i pozostałe. W ten sam sposób sporządzane jest sprawozdanie finansowe. Nie jest możliwe zatem wyodrębnienie finansowe Zakładu od reszty działalności.

W piśmie z dnia 30 stycznia 2015 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.  Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług;
2.  składniki majątkowe tworzące Zakład, które Zainteresowany zamierza nabyć w ramach opisanej we wniosku transakcji, wykorzystywane będą przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych;
3.  funkcjonowanie Zakładu jest jedną z gałęzi działalności, jaką zajmuje się jego obecny właściciel. Z racji tego, że obecny właściciel jest osobą prawną (Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), jego księgi rachunkowe obejmują wszystkie gałęzie działalności bez podziału na Zakład i pozostałe. W ten sam sposób sporządzane jest sprawozdanie finansowe. Wnioskodawca jednakże podkreśla, że na poziomie controllingowym Zakład jest wyodrębniony finansowo i można przypisać prowadzonej w jego ramach działalności koszty, przychody, zobowiązania oraz należności;
4.  jak podano we wniosku, Zakład może samodzielnie realizować swoje zadania, gdyż nie jest wyłącznie sumą składników, przy pomocy których prowadzona będzie działalność, lecz zorganizowaną jednostką przeznaczoną do realizacji określonych zadań, posiadającą wszystkie aktywa (personel, składniki majątkowe, zezwolenia, koncesje, licencje, baza klientów, surowce) niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie produkcji i dostawy mieszanek betonowych. Co za tym idzie, możliwe jest samodzielne realizowanie zadań, z uwagi na posiadane zasoby materialne i niematerialne, stanowiące zorganizowaną całość;
5.  Zakład będący przedmiotem transakcji, dysponuje wszelkimi składnikami materialnymi i niematerialnymi, które pozwalają na prowadzenie działalności gospodarczej, do której przeznaczony jest Zakład, tj. produkcja i dostawa mieszanek betonowych. Co więcej wspomniane składniki Zakładu, pozostają we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można mówić o nich, jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. W związku z powyższym Zakład stanowi potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy opisany wyżej Zakład, będący zespołem składników materialnych i niematerialnych, wyodrębniony organizacyjnie i funkcjonalnie stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, w konsekwencji czego, czy transakcja jego zbycia nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT, a Wnioskodawcy (jako stronie kupującej) nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem przedmiotowego Zakładu?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowany do nabycia Zakład, stanowiący zespół składników materialnych i niematerialnych, wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, stanowić będzie ZCP w świetle brzmienia art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

W konsekwencji powyższego transakcja zbycia Zakładu (w której to transakcji Wnioskodawca będzie kupującym) będzie neutralna na gruncie podatku VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT. Tym samym Wnioskodawcy (jako nabywcy Zakładu) na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabywanymi składnikami materialnymi i niematerialnymi wchodzącymi w skład Zakładu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy wynika z tego, że przedstawiony w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem nabycia, zdaniem Wnioskodawcy, spełnia przesłanki uznania go za ZCP w świetle art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Z kolei zbycie przedsiębiorstwa, czy też jego zorganizowanej części, pozostaje poza zakresem ustawy VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Jednocześnie brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT wskazuje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W konsekwencji, Wnioskodawcy jako nabywcy Zakładu spełniającego przesłankę uznania go za ZCP, nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia powyższego Zakładu.

Charakterystyka ZCP.

Zgodnie z definicją legalną sformułowaną w art. 2 pkt 27e ustawy VAT, ZCP oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Należy wskazać, że powyższa definicja ZCP wprowadzona do ustawy podatkowej nie została zaktualizowana po tym, jak brzmienie definicji przedsiębiorstwa uległo modyfikacji w art. 55(1) ustawy Kodeks Cywilny (dalej: KC), tj. usunięty został zapis o elemencie zobowiązaniowym, jako składniku przedsiębiorstwa.

W myśl powyższej regulacji w KC, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. KC nie zawiera przy tym zamkniętego katalogu składników przedsiębiorstwa. Jedynie tytułem przykładu zostały wymienione następujące elementy:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wskazać ponadto należy, że definicja przedsiębiorstwa została sformułowana jednolicie – jak wzmiankowano powyżej, ustawodawca nie stworzył w ramach przepisów podatkowych odrębnej definicji przedsiębiorstwa, tylko odsyła podatnika wprost do definicji zawartej w KC (w zakresie definicji przedsiębiorstwa na gruncie ustaw o podatkach dochodowych). Z kolei w zakresie ustawy VAT ustawodawca nie wskazuje wprost takiej definicji. Niemniej jednak zgodnie z poglądami prezentowanymi przez przedstawicieli doktryny, należy się w tym zakresie również odwoływać do definicji przedsiębiorstwa w KC.

Definicja zawarta w art. 55(1) KC opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników, stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co w istocie oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że w konsekwencji zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych mu przypisanych.

Na dowód powyższego wskazać należy wyraźnie zarysowane stanowisko judykatury stwierdzające, że pojęcie „przedsiębiorstwo” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych, służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu (tak np. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1766/10), potwierdzony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1896/11).

Mając na uwadze zatem definicję przedsiębiorstwa w KC, jak również definicję ZCP zawartą w ustawach podatkowych, doszło do pewnej niespójności legislacyjnej. Niespójność ta prowadzi do wniosku, że zbywane przedsiębiorstwo nie musi zgodnie z delegacją ustawową KC zawierać elementu zobowiązaniowego, a podzbiór mniejszy zakresem od przedsiębiorstwa, tj. jego zorganizowana część, taki element zobowiązaniowy musi posiadać. Powyższe powoduje błąd logiczny prowadząc do wniosku, że podzbiór jest czy też powinien być większy niż zbiór, do którego on przynależy.

Wnioskodawca wskazuje, że również sądy administracyjne potwierdzają, że definicja ZCP nie wymaga, aby w jego skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania, czy też bezwzględnie cały majątek, jaki związany jest z daną częścią przedsiębiorstwa.

Tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 12 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 2222/09), w którym w odniesieniu do zobowiązań jako składnika zorganizowanej części przedsiębiorstwa potwierdził stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie zaprezentowane w wyroku z dnia 9 października 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 674/09) stwierdzając, że: „(\`(...)\`) definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wymaga, aby dla uznania aportu za taką część, w jej skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ten punkt widzenia, traktując go jako logiczne następstwo założenia, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna odznaczać się cechą określoną w skardze kasacyjnej jako "autonomiczność".”.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 września 2002 r. (sygn. akt I SA/Wr 2713/00) stwierdził, że: „ocena czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowane przed zbyciem nie jest możliwe”.

Opisany tok rozumowania potwierdza także w swoim prawomocnym wyroku z dnia 28 kwietnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt. III SA/Wa 1766/10), w którego uzasadnieniu stwierdzono, że „definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wymaga, aby w jego skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania czy też bezwzględnie cały majątek, jaki związany jest z daną częścią przedsiębiorstwa”. Powyższe potwierdzone zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1896/11), gdzie wskazano, że: „Zgodzić się także w tym wypadku należy z Sądem pierwszej instancji, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej”.

Warto również wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2012 r. (sygn. akt I FSK 815/11), w którym powyższy sąd potwierdził prawidłowość stanowiska przedstawionego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 14 stycznia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1624/10), gdzie stwierdzono, że „Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, iż na tle stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę we wniosku, nie wystąpiła konieczna przesłanka dla uznania sprzedaży stacji paliw za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a mianowicie przejście takich składników niematerialnych jak należności (wierzytelności) oraz zobowiązania (długi)”.

Ponadto przyjmowane jest przez organy podatkowe, że w celu uznania grupy składników materialnych i niematerialnych jako stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa niezbędne jest, aby powyższa grupa była w dostateczny sposób wyodrębniona i zorganizowana w ramach funkcjonującego przedsiębiorstwa, a tym samym mogła stanowić samodzielne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2011 r., sygn. IBPB1/2/423-1186/11/MO oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. IPPP1/443-1451/11-2/AW). Powyższe interpretacje wydane zostały co prawda na gruncie podatków dochodowych, niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy, mają zastosowanie również w przedmiotowej sprawie z uwagi na zbieżność brzmienia definicji ZCP zarówno w ustawie VAT, jak i ustawach o podatkach dochodowych.

Z powyższej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika również – na co wskazują organy podatkowe w utrwalonej swej linii interpretacyjnej – że o ZCP można mówić w sytuacji, gdy spełnione są m.in. następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym także zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

W analizowanym przypadku planowane jest nabycie w ramach opisanej działalności Zakładu zarówno składników materialnych (w tym m.in. środków trwałych), jak i składników o charakterze niematerialnym (m.in. zezwolenia, licencje, koncesje). Przeniesienie to ma swym zakresem objąć także pracowników Zakładu, który zostanie wyodrębniony jako jednostka niezależna pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Biorąc pod uwagę fakt, że opisany zespół składników majątkowych i niemajątkowych wchodzący w skład Zakładu stanowić może niezależne przedsiębiorstwo, realizujące w sposób samodzielny zadania gospodarcze polegające na produkcji i dostawie mieszanek betonowych, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego spełniona zostanie przesłanka wynikająca z definicji ZCP zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Kolejnym warunkiem uznania danego zespołu składników za ZCP jest wydzielenie zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie podatnika. Wyodrębnienie to powinno zachodzić na płaszczyźnie organizacyjnej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika. Weryfikacja powyższego musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jak zauważają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, odrębność organizacyjna nie oznacza jakiegokolwiek zorganizowania masy majątkowej, ale pełną odrębność niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2009 r., sygn. ITPP1/443-396/09/BK).

Analogicznie wskazuje również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2014 r. (sygn. IPTPP2/443-74/14-2/KW): „zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Dodatkowo, jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2008 r. (sygn. ILPB3/423-446/08-2/HS): „elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza”.

W analizowanym przypadku należy wskazać, że Zakład może samodzielnie realizować swoje zadania, gdyż nie jest wyłącznie sumą składników, przy pomocy których prowadzona będzie działalność, lecz zorganizowaną jednostką przeznaczoną do realizacji określonych zadań, posiadającą wszystkie aktywa (personel, składniki majątkowe, zezwolenia, koncesje, licencje, baza klientów, surowce) niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie produkcji i dostawy mieszanek betonowych.

Ponadto na mocy umowy najmu, Zakład będzie mógł wykorzystywać w swojej działalności nieruchomość gruntową, na której jest usytuowany. Do Zakładu przypisany zostanie także zespół pracowników merytorycznych, odznaczających się wiedzą i doświadczeniem w prowadzeniu działalności, która wykonywana będzie w ramach Zakładu. Zakład będzie dysponował także własną osobą na stanowisku kierowniczym (kierownik zakładu). Ponadto zatrudnieni będą: fakturzystka, operator węzła, kierowcy pojazdów specjalistycznych (betonomieszarki, pompa do betonu).

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2013 r., (sygn. IPTPP2/443-221/13-4/PR), zaznaczył, że przy rozpatrywaniu kryterium wyodrębnienia organizacyjnego istotniejsze jest faktyczne istnienie wyodrębnienia organizacyjnego zespołu składników, aniżeli jego formalne ujęcie w strukturze organizacyjnej, bowiem „Przez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć nie tylko umieszczenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy przykładowo jako oddział, zakład lub dział spółki zajmujący się prowadzeniem określonego rodzaju działalności, ale także każdą inną formę wyodrębnienia organizacyjnego (nie musi ono mieć sformalizowanego charakteru)”.

W przypadku Zakładu, możliwe jest samodzielne realizowanie zadań, z uwagi na posiadane zasoby materialne i niematerialne, stanowiące zorganizowaną całość.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Przez wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć przeznaczenie do realizacji określonych niezależnych zadań gospodarczych. Zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną, zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Takie stanowisko zaprezentował przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2014 r. (sygn. IPTPP4/443-899/13-2/OS): „należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Podobnie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 355/08) wskazano, że dla ustalenia charakteru wkładu istotne jest kryterium funkcjonalności i celowości. Uznanie wniesionych składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zależy od tego, czy byłyby one w stanie zapewnić samodzielnie realizację celów gospodarczych. Również w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r. (sygn. akt I CKN 850/98) stwierdzono, że strony – jak wynika z art. 55(2) Kodeksu cywilnego – mają pozostawioną swobodę, co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa (art. 55(1) Kodeksu cywilnego). Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować, co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo. Powyższe zostało również potwierdzone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Ke 225/09).

Zgodnie z powołanym warunkiem (wyodrębnienia funkcjonalnego) uznania danej grupy składników (materialnych oraz niematerialnych) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, można o niej mówić, gdy przenoszone składniki zapewniają możliwość funkcjonowania jako niezależne samodzielne przedsiębiorstwo.

Możliwość funkcjonowania w formie niezależnego przedsiębiorstwa powstaje w sytuacji, gdy zespół składników majątkowych i niemajątkowych jest na tyle zorganizowany, że nie wymaga dodatkowych elementów (w postaci nakładów finansowych czy prac), aby można go było uznać za niezależne przedsiębiorstwo (takie stanowisko potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. IPPP1-443-1142/10-2/PR).

Należy podkreślić, że Zakład będący przedmiotem transakcji, będzie dysponował wszelkimi składnikami materialnymi i niematerialnymi, które pozwolą na prowadzenie działalności gospodarczej, do której przeznaczony jest Zakład, tj. produkcja i dostawa mieszanek betonowych. Co więcej wspomniane składniki Zakładu, będą pozostawać we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było mówić o nich, jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Prawo do nieruchomości vs umowa najmu.

Odnosząc się zaś do kwestii braku przeniesienia własności nieruchomości w ramach ZCP należy wskazać, że zgodnie z orzecznictwem organów podatkowych (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej Poznaniu z dnia 24 marca 2014 r., sygn. ILPP2/443-1237/13-4/AKr) oraz sądów administracyjnych, przeniesienie własności nieruchomości nie jest warunkiem koniecznym do istnienia ZCP.

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2288/11 „definicja legalna pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawarta w art. 4a ust. 4 u.p.d.o.p., takiego warunku nie stawia – do samodzielnego realizowania zadań opisanych we wniosku nie jest konieczne aby pośród przenoszonych składników znalazło się prawo do nieruchomości”.

W podobnym tonie w kwestii przeniesienia własności nieruchomości Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się również w wyroku z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 502/10, stwierdzając, że: „Zgodnie z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Wykładnia językowa oraz systemowa interpretowanego przepisu nie daje podstaw do przyjęcia, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi wchodzić prawo do nieruchomości, na której działalność gospodarcza ma być prowadzona. Z kolei, odwołanie się do wykładni funkcjonalnej winno w tym wypadku uwzględniać przede wszystkim kontekst gospodarczy wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Biorąc pod uwagę realia stosunków gospodarczych oraz wynikające z zasady swobody działalności gospodarczej prawo prowadzenia tej działalność w dogodnej ze względów ekonomicznych formie (przewidzianej przez prawo), stwierdzić należy, że nie jest konieczne by wśród samodzielnych gospodarczo składników znajdowało się również prawo do nieruchomości, na której działalność ma być prowadzona. Jakkolwiek, działalność gospodarcza musi być, co oczywiste, realizowana w określonym fizycznie miejscu, to jednak prawo do władania nieruchomością, na której funkcjonuje zorganizowana cześć przedsiębiorstwa nie musi wchodzić w skład tak wyodrębnionej całości”.

Zdaniem Wnioskodawcy, orzecznictwo w odniesieniu do definicji ZCP na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zachowuje pełną aktualność na gruncie ustawy VAT wobec identycznego brzmienia legalnej definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca po nabyciu Zakładu będzie kontynuować jego działalność na nieruchomości gruntowej, gdzie Zakład ten jest zlokalizowany oraz korzystając z dotychczasowych pomieszczeń biurowych i socjalnych Zakładu na postawie umowy najmu. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, nie jest konieczne posiadanie przez niego tytułu prawnego do powyższej nieruchomości, aby mógł kontynuować działalność Zakładu w dotychczasowym zakresie.

Podsumowanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższych wyjaśnień oraz podkreślając, że:

*   Zakład będzie działał w oparciu o zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (m.in. aktywa trwałe, aktywa obrotowe, dokumentację handlową) pozwalających na w pełni samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej,
*   będzie on wyodrębniony organizacyjnie w strukturze przedsiębiorstwa – do Zakładu przypisani będą pracownicy, jak również Zakład będzie samodzielnie funkcjonować na rynku realizując we własnym zakresie własne operacje gospodarcze,

– w przedmiotowej sytuacji Zakład będzie stanowić ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT. W konsekwencji, zgodnie z brzmieniem art. 6 pkt 1 ustawy VAT, transakcja zbycia Zakładu (w której Wnioskodawca będzie kupującym) będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT, a tym samym Wnioskodawca nie będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem powyższego Zakładu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112.

W świetle art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży czy aportu.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Stosownie do treści art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, oferującą kompleksowe usługi w zakresie produkcji mieszanek betonowych i zapraw oraz transportu i pompowania. Wnioskodawca posiada obecnie 7 zakładów produkcyjnych. W celu rozbudowy produkcji Wnioskodawca planuje zakup kolejnego zakładu (Zakład), przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na produkcji i dostawie mieszanek betonowych. Zakup zostanie dokonany na podstawie umowy nabycia Zakładu (Umowa). Przedmiotem transakcji będą w szczególności następujące składniki materialne i niematerialne:

1.  Węzeł betoniarski marki (…) (w tym w szczególności części składowe oraz przynależności);
2.  Ładowarka kołowa (…);
3.  Samochód – betonomieszarka 9 m3 – marki (…);
4.  Samochód – betonomieszarka 9 m3 – marki (…);
5.  Samochód – betonomieszarka 9 m3 – marki (…);
6.  Samochód – betonomieszarka 9 m3 – marki (…);
7.  Samochód – pompa do betonu (…) 24 m3 marki (…);
8.  Recykler (…);
9.  Samochód osobowy marki (…);
10.  Informacje handlowe – baza klientów;
11.  Zapasy materiałowe (kruszywo, cement, itp.);
12.  Zezwolenia, licencje, koncesje niezbędne dla celów działalności gospodarczej polegającej na produkcji i dostawie mieszanek betonowych, które uzyskał sprzedający, o ile ich zbycie jest dopuszczalne w myśl przepisów prawa.

Jednocześnie Wnioskodawca, w związku z nabyciem Zakładu na podstawie przepisu art. 23(1) ustawy Kodeks Pracy, stanie się z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy z pracownikami przypisanymi do Zakładu (m.in. z kierownikiem zakładu, operatorem węzła betoniarskiego, fakturzystką, kierowcami).

Ponadto, Wnioskodawca będzie miał możliwość (na podstawie umowy najmu) wykorzystywania na cele związane z prowadzoną działalnością nieruchomości gruntowej oraz pomieszczeń biurowych i socjalnych. Zakład znajduje się na nieruchomości gruntowej, która będzie przedmiotem umowy najmu, natomiast powyższe pomieszczenia znajdują się na parterze budynku posadowionego na nieruchomości sąsiedniej, na której usytuowany jest Zakład. Powyższa umowa najmu nieruchomości gruntowej, na której znajduje się Zakład, posiada opcję przedwstępnej umowy sprzedaży oraz prawa pierwokupu nieruchomości, która zostanie zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a sprzedającym po zawarciu Umowy.

Zobowiązania związane z nabywanym zbiorem elementów nie zostaną nabyte przez Wnioskodawcę. Niemniej jednak w przypadku uznania zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP, Wnioskodawca z mocy prawa stanie się dłużnikiem solidarnym (art. 554 Kodeksu cywilnego).

Zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących Zakład, który Wnioskodawca planuje nabyć, będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań i samodzielnej realizacji celów gospodarczych (uzyskiwania przychodów i zysków). Obecnie powyższy zespół składników reprezentuje działalność zbywcy, niemniej jednak wydzielenie tych składników nie zmieni funkcji (ani potencjału) do działania na rynku w dotychczasowym zakresie w celu generowania zysków.

Wnioskodawca wskazuje, że funkcjonowanie Zakładu jest jedną z gałęzi działalności, jaką zajmuje się jego obecny właściciel. Z racji tego, że obecny właściciel jest osobą prawną (Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), jego księgi rachunkowe obejmują wszystkie gałęzie działalności bez podziału na Zakład i pozostałe. W ten sam sposób sporządzane jest sprawozdanie finansowe. Nie jest możliwe zatem wyodrębnienie finansowe Zakładu od reszty działalności. Wnioskodawca jednakże podkreśla, że na poziomie controllingowym Zakład jest wyodrębniony finansowo i można przypisać prowadzonej w jego ramach działalności koszty, przychody, zobowiązania oraz należności. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Składniki majątkowe tworzące Zakład, które Zainteresowany zamierza nabyć w ramach opisanej we wniosku transakcji, wykorzystywane będą przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak podano we wniosku, Zakład może samodzielnie realizować swoje zadania, gdyż nie jest wyłącznie sumą składników, przy pomocy których prowadzona będzie działalność, lecz zorganizowaną jednostką przeznaczoną do realizacji określonych zadań, posiadającą wszystkie aktywa (personel, składniki majątkowe, zezwolenia, koncesje, licencje, baza klientów, surowce) niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie produkcji i dostawy mieszanek betonowych. Co za tym idzie, możliwe jest samodzielne realizowanie zadań, z uwagi na posiadane zasoby materialne i niematerialne, stanowiące zorganizowaną całość. Zakład będący przedmiotem transakcji, dysponuje wszelkimi składnikami materialnymi i niematerialnymi, które pozwalają na prowadzenie działalności gospodarczej, do której przeznaczony jest Zakład, tj. produkcja i dostawa mieszanek betonowych. Co więcej wspomniane składniki Zakładu, pozostają we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można mówić o nich, jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. W związku z powyższym Zakład stanowi potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy opisany wyżej Zakład, będący zespołem składników materialnych i niematerialnych, wyodrębniony organizacyjnie i funkcjonalnie stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, w konsekwencji czego, czy transakcja jego zbycia nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, a Wnioskodawcy (jako stronie kupującej) nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem przedmiotowego Zakładu.

W tym miejscu podkreślić należy, że interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 112. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie tut. Organu, zgodzić należy się z tezą, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, podobnie jak formułowanie nazbyt rygorystycznych wymogów w odniesieniu do trzech płaszczyzn wyodrębnienia (organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej) prowadzić może do wniosków niedających pogodzić się z prowspólnotową wykładnią przepisu art. 2 pkt 27e ustawy. Najistotniejszą bowiem w niniejszej sprawie jest okoliczność, czy dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Zatem – jak wyjaśniono powyżej – podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Przy czym przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Z informacji zawartych we wniosku jednoznacznie wynika, że analizowana transakcja nabycia przez Wnioskodawcę składników majątkowych Zakładu nie będzie obejmowała wszystkich niezbędnych elementów do uznania Zakładu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zobowiązania związane z nabywanym zbiorem elementów nie zostaną bowiem nabyte przez Wnioskodawcę. Ponadto, jak wskazał sam Zainteresowany, z racji tego, że obecny właściciel jest osobą prawną (Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), jego księgi rachunkowe obejmują wszystkie gałęzie działalności bez podziału na Zakład i pozostałe. W ten sam sposób sporządzane jest sprawozdanie finansowe. Nie jest możliwe zatem wyodrębnienie finansowe Zakładu od reszty działalności.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że konsekwencją finansowego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do niej wszelkich zobowiązań związanych z jej działalnością. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane. Jeżeli nie nastąpi przejęcie zobowiązań przez nabywcę, wówczas nie można mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyłączenie z masy majątkowej, która ma być przedmiotem planowanej transakcji dostawy na rzecz Wnioskodawcy tak istotnych elementów jak wartość zobowiązań, pozbawia wydzielony kompleks majątkowy cech zorganizowanej jego części, powodując jednocześnie, że nie posiada ona potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Tym samym należy stwierdzić, że w ww. sytuacji nie zostaną spełnione przesłanki do uznania analizowanego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zakład bez zobowiązań nie uzyska samodzielności gospodarczej i nie będzie realizował jej w praktyce. W takim przypadku opisane w zdarzeniu przyszłym składniki majątkowe stanowią jedynie sumę tych składników, brak im bowiem w stopniu dostatecznym cech „zorganizowania”. Zatem przepis art. 6 pkt 1 ustawy, nie będzie miał zastosowania w analizowanej sprawie.

Podsumowując, opisany wyżej Zakład, nie stanowi zespołu składników materialnych i niematerialnych, wyodrębnionego organizacyjnie i funkcjonalnie, zatem nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji czego, transakcja jego zbycia nie będzie korzystała z wyłączenia zawartego w art. 6 pkt 1 ustawy. Transakcja ta będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy i odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 ustawy.

Ponadto w rozpatrywanej sprawie wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie zbioru materialnych i niematerialnych składników majątkowych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku należnego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy:

*   zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz
*   nie zaistnieją ograniczenia określone w art. 88 ustawy, w tym w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 23%.

Zarówno jednak w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%, za wyjątkiem sytuacji, gdy przepisy ustawy lub też rozporządzeń wykonawczych do ustawy przewidują dla tych czynności zastosowanie niższych stawek lub też zwolnienia od podatku.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem transakcji są m.in. węzeł betoniarski, ładowarka kołowa, samochody – betonomieszarki, samochód – pompa do betonu, Recykler Merko, samochód osobowy, informacje handlowe – baza klientów, zapasy materiałowe (kruszywo, cement, itp.), zezwolenia, licencje, koncesje niezbędne dla celów działalności gospodarczej polegającej na produkcji i dostawie mieszanek betonowych, które uzyskał sprzedający, o ile ich zbycie jest dopuszczalne w myśl przepisów prawa.

Z treści wniosku wynika, że Zainteresowany jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a składniki majątkowe nabyte w ramach opisanej we wniosku transakcji – jak wskazał Wnioskodawca – Spółka planuje wykorzystać do działalności opodatkowanej. Zatem w analizowanej sprawie zostaną spełnione przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Spółce będzie więc przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia składników majątkowych Zakładu w sytuacji wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, w sytuacji, gdy sprzedaż poszczególnych składników majątkowych będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony przez Zbywcę w fakturze zakupu wybranych składników majątku Zakładu przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Jednocześnie należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje prawa podatkowego, wydane zostały w indywidualnych sprawach osadzonych w konkretnych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.