Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.335.2023.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-21
Teza: Możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz zmniejszenia udziału kapitałowego.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty z tytułu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) albo wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji), objętych lub nabytych w wyniku realizacji praw majątkowych albo w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty związane z przekształceniem przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 38

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

27 kwietnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kosztów uzyskania przychodu. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, wspólnikiem (komplementariuszem) spółki komandytowej prowadzącej działalność gospodarczą na terytorium Polski. Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej spółki komandytowej, w której Wnioskodawca jest komplementariuszem, jest sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet (PKD: 47.91.Z).

Drugim wspólnikiem spółki komandytowej (komandytariuszem) jest żona Wnioskodawcy. Pomiędzy Wnioskodawcą a jego żoną obowiązuje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej.

Spółka komandytowa, w której Wnioskodawca jest komplementariuszem, została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w lutym 2023 r. i powstała w następujący sposób:

1) Wnioskodawca prowadził jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Działalność ta została przekształcona w trybie przepisów art. 551 § 1 w zw. z art. 5841 – 58413 k.s.h. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie zostało zarejestrowane w rejestrze przedsiębiorców KRS w marcu 2022 r. Na skutek przekształcenia Wnioskodawcy przysługiwały wszystkie udziały w przekształconej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

2) Wnioskodawca sprzedał część udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością swojej żonie, która stała się drugim wspólnikiem spółki z o.o.

3) Następnie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została przekształcona w spółkę komandytową; przekształcenie zostało dokonane w trybie przepisów art. 551 § 1 i nast. k.s.h. Procedura przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową została przeprowadzona zgodnie z wymaganiami określonymi w przepisach k.s.h., w szczególności Zarząd spółki sporządził plan przekształcenia zawierający elementy określone w przepisie art. 558 k.s.h., w tym:

a) ustalenie majątku spółki przekształcanej na określony dzień miesiąca poprzedzającego przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia (art. 558 § 1 pkt 1 k.s.h.);

b) określenie wartości godziwej udziałów wspólników (art. 558 § 1 pkt 2 k.s.h.).

Określona w planie przekształcenia wartość majątku spółki odpowiadała przy tym wartości aktywów netto, wynikającej ze sprawozdania finansowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, sporządzonego na potrzeby przekształcenia (księgowa metoda wyceny). Jednocześnie suma wartości godziwej udziałów wspólników w przekształcanej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. Wnioskodawcy i jego żony) odpowiadała wartości majątku spółki przekształcanej, określonego na potrzeby przekształcenia.

Jednocześnie w umowie spółki komandytowej zostało wskazane, że w związku z faktem, że spółka ta powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w związku przekształceniem Wspólnicy nie wnoszą do spółki nowych wkładów, zaś wkład każdego ze Wspólników jest w całości pokrywany i rozliczany z majątku Spółki Przekształcanej. W konsekwencji wkład każdego ze wspólników odpowiada przypadającej na niego części majątku spółki przekształcanej (spółki z o.o.), tj. wartości godziwej udziałów, określonej zgodnie z planem przekształcenia.

Powstała z przekształcenia spółka komandytowa pozostaje sukcesorem praw i obowiązków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie z art. 553 k.s.h.

Aktualnie skład osobowy wspólników spółki komandytowej pozostaje taki sam jak skład osobowy wspólników przekształconej spółki z o.o. (tj. wspólnikami pozostają Wnioskodawca, jako komplementariusz, i żona Wnioskodawcy, jako komandytariusz).

Planowane jest częściowe obniżenie wkładu Wnioskodawcy w spółce komandytowej. Obniżenie nastąpi w drodze zmiany umowy spółki jako zmniejszenie udziału kapitałowego Wnioskodawcy w spółce komandytowej, zaś na skutek obniżenia Wnioskodawca uzyska częściowy zwrot wkładu.

Możliwe również, że Wnioskodawca dokona w przyszłości odpłatnego zbycia przysługującego mu ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.

### Pytania

### 1\. Jaką wartość Wnioskodawca powinien rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu w przypadku uzyskania przychodu z częściowego obniżenia wkładu Wnioskodawcy w spółce komandytowej?

2\. Jaką wartość Wnioskodawca powinien rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu w przypadku dokonania odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej?

### Pana stanowisko w sprawie pytania 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uzyskania przychodu z częściowego obniżenia wkładu Wnioskodawcy w spółce komandytowej, w okolicznościach niniejszej sprawy, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości przypadającej na niego wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej (sp. z o.o.) z dnia jej przekształcenia w spółkę komandytową, tj. z dnia zarejestrowania spółki komandytowej w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, z tym zastrzeżeniem, że z uwagi na częściowe obniżenie wkładu koszt uzyskania przychodu stanowić będzie ww. wartość w części proporcjonalnie przypadającej na wartość wkładu Wnioskodawcy podlegającą obniżeniu w pełnej wartości wkładu Wnioskodawcy przed obniżeniem (tj. jeżeli częściowemu obniżeniu podlegać będzie przykładowo 30% wartości wkładu Wnioskodawcy, Wnioskodawca rozpozna koszt uzyskania przychodu w wysokości 30% przypadającej na niego wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej (sp. z o.o.) z dnia jej przekształcenia w spółkę komandytową).

Wnioskodawca stoi przy tym na stanowisku, że dla określenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu częściowego obniżenia wkładów bez znaczenia pozostaje wartość przypadającego na niego majątku spółki przekształcanej (sp. z o.o.) określona na potrzeby przekształcenia, w oparciu o sprawozdanie finansowe dla celów przekształcenia (tj. zgodnie z planem przekształcenia) – wartość majątku spółki, w oparciu o którą Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu częściowego obniżenia wkładu, stanowi wartość majątku spółki z o.o. z dnia przekształcenia, tj. z dnia zarejestrowania przekształcenia w rejestrze przedsiębiorców KRS (a więc z dnia zarejestrowania spółki komandytowej i jednocześnie ustania bytu prawnego przekształcanej spółki z o.o.).

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym, w przypadku częściowego obniżenia wkładu Wnioskodawcy w spółce komandytowej, brak jest podstaw do tzw. „historycznego” określenia wysokości kosztów uzyskania przychodu, tj. w wysokości odpowiadającej wydatkom poniesionym na objęcie udziałów w przekształcanej spółce z o.o., które w niniejszej sprawie należałoby określić zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1ł u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (…).

Jednocześnie zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 i 1a u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1) przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;

1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1.

Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 5d i 5e u.p.d.o.f.: dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f, 1g, 1ga, 1gb, 1ł albo 1t, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo 38c. W przypadku gdy nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

5e. Dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1a albo 1b, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, albo z wystąpieniem z takiej spółki, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w przypadku częściowego obniżenia wkładu w spółce komandytowej, które nastąpi w drodze zmiany umowy spółki jako zmniejszenie udziału kapitałowego, na skutek którego Wnioskodawca uzyska częściowy zwrot wkładu, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z kapitałów pieniężnych. Jednocześnie będzie on uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie udziałów (akcji), przez które należy rozumieć także wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach niniejszej sprawy, przez wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć przypadającą na Wnioskodawcę wartość bilansową majątku spółki przekształcanej (sp. z o.o.) z dnia jej przekształcenia w spółkę komandytową.

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie, w związku z objęciem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej na skutek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nieuzasadnione byłoby uznanie, że wydatek towarzyszący objęciu udziałów w spółce przekształcanej (spółce z o.o.) jest tożsamy z wydatkiem na objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce przekształconej (spółce komandytowej).

Wskazane czynności nie pozostają ze sobą w bezpośrednim związku, odnoszą się do dwóch odrębnych podmiotów oraz dotyczą wydatków towarzyszących odrębnym czynnościom (tj. objęcia udziałów w spółce z o.o. oraz objęcia udziałów w spółce komandytowej).

Wnioskodawca zwraca uwagę na ugruntowaną już linię orzeczniczą – judykatura jednoznacznie wskazuje, że do określania kosztów uzyskania przychodów w analogicznych sprawach pod uwagę należy brać wartość bilansową majątku spółki przekształcanej, ustaloną na moment jej przekształcenia. Wyklucza się przy tym zasadność i możliwość określenia wysokości wydatków na podstawie historycznego objęcia praw udziałowych w spółce przekształcanej. Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. w następujących orzeczeniach:

1) wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 527/20, w którym wskazano, że: „Zgodnie z art. 552 k.s.h. spółka przekształcana (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) staje się spółką przekształconą (spółką komandytowo-akcyjną) z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Wartość wydatków, jakie poniósł wspólnik na objęcie udziałów tym samym już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki z o.o. w chwili jej przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną. Nie zmienia tej oceny fakt, że spółka osobowa prawa handlowego powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1 k.s.h., art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.)”.

2) wyrok NSA z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2259/14, w którym wskazano, że: „Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie udziałów (akcji) są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Dlatego kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu”.

3) wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 października 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 587/22, w którym wskazano, że: „Sąd stwierdza w ślad za wskazanymi judykatami, że w momencie sprzedaży udziałów spółka z o.o. nie będzie istniała, tym samym wartość wydatków, jakie zostały poniesione na wkłady w spółce z o.o. pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie). Istotna jest natomiast wartość majątku spółki z o.o. na dzień jej przekształcenia w spółkę komandytową. (…) w razie przeniesienia całego majątku spółki z o.o. na majątek spółki komandytowej koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki z o.o., z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce z o.o. i w spółce komandytowej. Za majątek przekształcanej spółki z o.o. wspólnik obejmuje (nabywa) bowiem udziały w spółce komandytowej. Rację ma zatem skarżący, że kosztem uzyskania przychodu w badanej sprawie będzie wartość majątku spółki z o.o. z dnia ustania jej bytu prawnego odpowiadająca jednocześnie wartości nominalnej obejmowanych w zamian za ten majątek udziałów w spółce komandytowej”.

4) wyrok NSA z dnia 12 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 913/19, w którym wskazano, że: „Wbrew temu co twierdzi organ, ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z tzw. okresem historycznym, co oznaczałoby, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych przez skarżącą na wkłady w spółce z o.o. Prawidłowe jest zatem stanowisko, że w razie przeniesienia całego majątku spółki z o.o. na majątek spółki akcyjnej koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki z o.o., z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce z o.o. i w spółce akcyjnej. Za majątek przekształcanej spółki z o.o. wspólnik objął (nabył) bowiem udziały w spółce akcyjnej. Innymi słowy, podzielić trzeba stanowisko sądu pierwszej instancji, że kosztem uzyskania przychodu w badanej sprawie będzie wartość majątku spółki z o.o. z dnia ustania jej bytu prawnego, odpowiadająca jednocześnie wartości nominalnej obejmowanych w zamian za ten majątek akcji”.

### Pana stanowisko w sprawie pytania 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków Wnioskodawcy w spółce komandytowej, w okolicznościach niniejszej sprawy, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości przypadającej na niego wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej (sp. z o.o.) z dnia jej przekształcenia w spółkę komandytową, tj. z dnia zarejestrowania spółki komandytowej w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Jednocześnie w przypadku gdyby odpłatne zbycie ogółu praw i obowiązków Wnioskodawcy nastąpiło po wcześniejszym częściowym obniżeniu wkładu, koszty te powinny zostać pomniejszone o wartość kosztów uzyskania przychodu rozpoznanych przez Wnioskodawcę przy określaniu dochodu z częściowego obniżenia wkładu.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym, w przypadku odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków Wnioskodawcy w spółce komandytowej brak jest podstaw do tzw. „historycznego” określenia wysokości kosztów uzyskania przychodu, tj. w wysokości odpowiadającej wydatkom poniesionym na objęcie udziałów w przekształcanej spółce z o.o., które w niniejszej sprawie należałoby określić zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1ł u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych (…).

Zgodnie z art. 5a ust. 29 u.p.d.o.f. w związku z art. 5a ust. 28 u.p.d.o.f. udział stanowi również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej.

W konsekwencji odpłatne zbycie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej skutkuje osiągnięciem przychodu kwalifikowanego jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Jednocześnie zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W związku z powyższym, w przypadku odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie udziałów (akcji), przez które należy w tym wypadku rozumieć wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki te powinny być rozumiane jako przypadająca na Wnioskodawcę wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej (sp. z o.o.) z dnia jej przekształcenia w spółkę komandytową – w tym zakresie Wnioskodawca w całości podtrzymuje argumentację przedstawioną w stanowisku własnym dotyczącym pytania pierwszego.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mająca siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z kolei jak wynika z art. 5a pkt 29 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c˗e.

Ponadto w świetle art. 5a pkt 31 omawianej ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e tej regulacji.

Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do dyspozycji tego przepisu źródłami przychodów są m.in. wskazane w pkt 7 kapitały pieniężne.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b Ustawy o PIT.

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Przychody te podlegają opodatkowaniu w szczególnym trybie określonym w art. 30b tej ustawy. Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu – z zastrzeżeniem art. 30b ust. 4 ustawy (tj. sytuacji, gdy zbycie udziałów następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej) – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2. Uwzględnia się przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy).

Z kolei w myśl art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 tej regulacji.

Podkreślenia przy tym wymaga, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera pojęcia udziału kapitałowego. Jednocześnie cytowany powyżej przepis nie odsyła do konkretnych regulacji prawnych występujących w innych ustawach.

W piśmiennictwie przyjmuje się natomiast, że udział kapitałowy wspólnika stanowi określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych przez ustawę lub umowę Spółki (\`(...)\`) Umowa może przewidywać, że udział kapitałowy jest mniejszy, równy lub większy niż wartość wkładu, przy czym udział ten inaczej niż w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może podlegać zmianie bez konieczności zmiany umowy Spółki, np. wskutek pobrania odsetek w roku obrotowym, w którym Spółka nie miała zysku lub poniosła straty (S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szamański, J. Szwaja, Kodeks Spółek Handlowych; Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2001; t. I s. 326).

Udział kapitałowy jest zatem ściśle powiązany z wkładami wspólników. Wspólnicy nie mają prawa do udziału w całym majątku spółki. Posiadają jedynie określone przepisami kodeksu uprawnienia dotyczące majątku spółki (A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz; t. I). Podobne stanowisko zajął w cytowanym wyżej komentarzu S. Sołtysiński wskazując, że w czasie trwania spółki wspólnikowi nie przysługuje żaden udział w majątku należącym do spółki i nie może on nim rozporządzać (s. 327).

Jednocześnie w świetle art. 24 ust. 5e ustawy:

Dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1a albo 1b, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, albo z wystąpieniem z takiej spółki, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38.

Podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz zmniejszenia udziału kapitałowego są więc następujące przepisy:

• art. 22 ust. 1f ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

1a) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 109;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109.

• art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Jak wynika z treści powołanych przepisów odnoszą się one do:

• kosztów dotyczących objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f);

• wydatków na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż za wkład niepieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38);

• wydatków na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38)

i wskazują jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie poprzez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.

Regulacja art. 22 ust. 1f ustawy jest pochodną odpowiednio rozliczeń podatkowych aportu (w przypadku aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) i neutralności podatkowej aportu (w przypadku aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) – na moment zostania wspólnikiem.

W przypadkach, których dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy to przesunięcie jest związane z formą uzyskania praw w spółce – co do zasady nabycie udziałów (akcji) lub objęcie ich w sposób inny niż za wkład niepieniężny nie dają bowiem podstaw do rozpoznania przychodu na moment zostania wspólnikiem.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy posługuje się pojęciem „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”.

Co istotne, dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) i kosztów uzyskania tych przychodów bierze się pod uwagę czynność objęcia (nabycia), a następnie zbycia tych samych udziałów (akcji). Ustawodawca normując omawiane zagadnienie uwzględnił zatem bezpośredni związek czynności nabycia i zbycia akcji.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 odnosi się do rozliczenia wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w momencie ich odpłatnego zbycia. Jednak – na podstawie odesłania z art. 24 ust. 5e – zasada wynikająca z tego przepisu ma zastosowanie w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego. A zatem wydatki na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) są również kosztem uzyskania przychodu ze zmniejszenia udziału kapitałowego.

### Ocena skutków podatkowych Pana sytuacji

W opisanym zdarzeniu dojdzie do:

• zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej,

• odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.

Ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej uzyskał Pan w wyniku przekształcenia spółki z o.o., której był wspólnikiem. Wspólnikiem sp. z o.o. stał się natomiast w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej, którą pierwotnie prowadził.

Co istotne, w przepisach Kodeksu spółek handlowych dotyczących przekształceń spółek ustawodawca nie używa pojęcia „objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej” ani „nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej”. Normując skutki przekształcenia dla uczestnictwa wspólników w spółce posługuje się określeniem „wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej”.

Na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z powyższych względów przekształcenie spółki nie jest co do zasady momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym).

W analizowanej sytuacji posiada Pan ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej, która powstała w wyniku przekształcenia spółki z o.o. powstałej z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej. Wobec powyższego można stwierdzić, że dokona Pan zmniejszenia udziału kapitałowego oraz zbycia udziałów (akcji) powstałych z przekształcenia udziałów w sp. z o.o., które z kolei powstały w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej.

Moment „przystąpienia” do spółki z o.o. był momentem uzyskania („objęcia”) przez Pana praw i obowiązków wspólnika spółki z o.o. Zmiany formy prawnej, w jakiej funkcjonowała i ma funkcjonować spółka to także zmiana „formy prawnej” Pana uprawnień z udziałów w spółce z o.o. na ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej (udział w spółce komandytowej). Jest przy tym zachowana „ciągłość” bycia wspólnikiem spółek.

Sposób uzyskania przez Pana udziałów (akcji) spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. nie jest objęciem tych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny. Nie przeniósł Pan własności swoich składników majątku na spółkę komandytową w celu pokrycia jej kapitału zakładowego. Majątek, jaki uzyskała spółka komandytowa na pokrycie swoich kapitałów był majątkiem spółki z o.o. i stał się majątkiem spółki komandytowej w wyniku przekształcenia. Z tego względu nie ma podstaw, aby rozpoznawać koszty uzyskania przychodów przewidziane dla takiej czynności.

W analizowanej sytuacji podstawą prawną dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na:

• cel tego przepisu, tj. odsunięcie w czasie – do momentu utraty statusu wspólnika w spółce – rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce w sytuacji, gdy uzyskanie tych praw nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wspólnika, oraz

• akcentowaną zasadę kontynuacji bycia wspólnikiem spółek przy przekształceniach,

pojęcie „wydatku na objęcie udziałów (akcji)” należy odnieść do wydatków na uzyskanie statusu wspólnika spółki z o.o. Fakt posiadania udziałów (akcji) spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o., w której udziałowcem został Pan w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej jest bowiem wynikiem poniesienia tych pierwotnych wydatków i późniejszego przekształcenia formy prawnej Pana uprawnień wynikających z poniesienia tych wydatków.

To wydatki, jakie Pan poniósł w celu zostania wspólnikiem w spółce z o.o. (czyli wartość składników przedsiębiorstwa wynikająca z ksiąg podatkowych na moment objęcia udziałów w sp. z o.o.) są „wydatkami na objęcie lub nabycie” udziałów (akcji) spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia udziałów w spółce z o.o. Te wydatki będzie Pan mógł uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz zmniejszenia udziału kapitałowego, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wbrew Pana stanowisku, wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej ustalona na dzień przekształcenia nie może zostać uznana za podstawę dla ustalenia wartości Pana wydatków na objęcie udziałów (akcji). Przemawiają za tym argumenty z wykładni systemowej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zawierającym przepis ogólny (tzw. klauzulę generalną) definiujący znaczenie pojęcia „koszty uzyskania przychodów” – kosztami uzyskania przychodów są:

koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jednym z elementów cechujących kategorię kosztów uzyskania przychodów jest ich „poniesienie przez podatnika”, czyli możliwość przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku realizowanych czynności i dotyczących go zdarzeń. Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

W analizowanej sytuacji doszło jedynie do przekształcenia Pana udziałów w spółce z o.o. (objętych w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej) w udziały (akcje) w spółce komandytowej w związku ze zmianą formy prawnej spółki. Przekształcenie nie wymagało żadnych dodatkowych nakładów z Pana strony. Trudno więc doszukiwać się tu podstaw do twierdzenia, że otrzymanie udziałów (akcji) w spółce komandytowej w wyniku przekształcenia spółki z o.o. wiązało się – na moment przekształcenia – z poniesieniem przez Pana jakichkolwiek kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W szczególności „poniesienia kosztu”, „wydatku” nie można upatrywać w fakcie, że wartość majątku w spółce z o.o. w części, w jakiej odpowiadała posiadanym przez Pana udziałom stała się majątkiem spółki komandytowej. Była to bowiem operacja na majątku spółki, a nie na Pana majątku. Co więcej, nie wiązała się ze zmianami w stanie posiadania spółki i w stanie Pana posiadania, w szczególności z transferem jakichkolwiek składników majątku na poziomie Pan (Wspólnik) – spółka.

Podsumowując, nieprawidłowo ocenił Pan kwestię możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz zmniejszenia udziału kapitałowego.

Będzie Pan mógł ująć jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz zmniejszenia udziału kapitałowego wydatki poniesione w celu zostania wspólnikiem w spółce z o.o., stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wyroki powołane przez Pana dotyczą indywidualnych spraw odrębnych podmiotów. Niemniej jednak w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku organ miał na względzie także prezentowane w nich stanowiska i argumenty.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).