Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.481.2021.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-15
Teza: Wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy refakturowaniu usług noclegowych i gastronomicznych.
Słowa kluczowe: kolonie i obozy; odliczenia; refaktura; refakturowanie; usługi-usługi gastronomiczne; usługi-usługi noclegowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 1-pkt 4-lit. c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe a w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do obniżenia kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku należnego przy refakturowaniu usług noclegowych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 lutego 2022 r. (data wpływu 3 marca 2021 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

A w ramach działalności gospodarczej organizuje między innymi turnieje, imprezy sportowe, obozy sportowe dla dzieci. W ramach organizowanych imprez sportowych uczestnicy mogą skorzystać z programu według ustalonych zajęć sportowych na podstawie indywidualnego harmonogramu. W skład usług wchodzą m.in. profesjonalna organizacja obozu lub imprezy sportowej, połączonego z turniejem piłkarskim, jednostki treningowe, udostępnienie sal konferencyjnych na analizę treningów i sparingów, puchary dla wszystkich drużyn uczestniczących w turnieju oraz medale dla uczestników, atrakcyjne nagrody dla najlepszych zespołów i zawodników turnieju, dodatkowe atrakcje, pomoc w organizacji wycieczek, ubezpieczenie pobytu. Organizując przedmiotowe imprezy sportowe dodatkowo oferujecie Państwo również wyżywienie dla uczestników oraz noclegi.

Wykonując powyższe usługi Wnioskodawca nabywa usługi noclegowe celem dalszej odsprzedaży dla zamawiającego usługę główną tj. dla rodziców, opiekunów dzieci biorących udział w obozach i turniejach sportowych. Z usług noclegowych mogą korzystać zarówno dzieci biorące udział w obozie sportowym, jaki i rodzice i opiekunowie dzieci.

Wnioskodawca, w celu świadczenia usług nabywa od podmiotów trzecich: głównie hoteli, pensjonatów, usługi noclegowe oraz gastronomiczne, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz otrzymuje faktury dokumentujące te transakcje.

Wnioskodawca zatem ponosi koszty zakupu noclegów dla uczestników oraz rodziców i opiekunów.

W zakresie organizowanych imprez i obozów Spółka ma możliwość zaoferowania oddzielnie swoim klientom usługę noclegową (którą sama nabywa od podmiotu trzeciego). W przypadku odsprzedaży usługi noclegowej dla klienta, Wnioskodawca działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej.

Spółka zamierza wyodrębnić opłaty za wyżej opisane usługi w następujący sposób:

\- usługobiorca będzie uiszczał odpowiednią cenę za udział w zajęciach sportowych zorganizowanych w ramach imprezy sportowej, turnieju lub obozie,

\- usługobiorca będzie uiszczał odrębnie cenę za usługi noclegowe i usługi wyżywienia.

W uzupełnieniu na zadane przez Organ pytania wskazali Państwo:

1) Czy jesteście Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług?

Odp. Tak, firma A jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

2) Wskazali Państwo jednoznacznie i oddzielnie dla każdej usługi z osobna – turnieje, imprezy sportowe, obozy sportowe dla dzieci – zakres wykonywanych świadczeń.

Odp.

*   **Turnieje dla dzieci:**

\- wynajem i przygotowanie obiektów sportowych (boisk),

\- przygotowanie dokumentacji turnieju: regulamin, programy, protokoły gier itp.

\- obsługa i prowadzenie turnieju,

\- zapewnienie nagród i upominków, w tym również medali i pucharów,

\- ubezpieczenie uczestników,

\- pomoc w zapewnieniu bazy noclegowej i wyżywienia dla uczestników.

*   **Turnieje i imprezy sportowe dla dorosłych:**

\- wynajem i przygotowanie obiektów sportowych (boisk),

\- przygotowanie dokumentacji turnieju: regulamin, programy, protokoły gier itp.,

\- obsługa i prowadzenie turnieju,

\- zapewnienie nagród i upominków, w tym również medali i pucharów,

\- ubezpieczenie uczestników,

\- pomoc w zapewnienie bazy noclegowej i wyżywienia dla uczestników,

\- organizacja imprez integracyjnych.

*   **Obozy sportowe dla dzieci:**

\- organizacja bazy noclegowej dla uczestników,

\- wynajem i przygotowanie obiektów sportowych (boisk),

\- koordynacja pobytu podczas obozu,

\- organizacja czasu wolnego podczas obozu,

\- ubezpieczenie uczestników.

3) Uszczegółowili Państwo czy usługi wskazane w opisie sprawy, mogłyby być realizowane bez dodatkowych usług noclegowych i gastronomicznych. Jeśli tak to prosimy wskazać, które konkretnie z nich.

Odp. Opisane przez nas turnieje sportowe, nie mogą być realizowane bez usług noclegowych i gastronomicznych, gdyż w większości są to kilkudniowe turnieje, których uczestnikami są osoby reprezentujące albo kluby sportowe, albo zakłady pracy.

Zdarzają się śladowo, w naszej działalności turnieje jednodniowe, kiedy baza noclegowa jest niepotrzebna. Są to głównie turnieje, organizowane na zlecenie i odbywające się w formie kilkugodzinnego eventu.

4) Czy nabywane od innych podmiotów usługi noclegowe i gastronomiczne generują korzyści dla uczestników oferowanych przez Państwa świadczeń?

Odp. Nabywane przez Spółkę usługi noclegowe i gastronomiczne, generują korzyści ekonomiczne dla uczestników oferowanych przez Naszą firmę imprez sportowych.

5) Czy wszystkie wykonywane czynności zmierzające do wykonania świadczenia głównego będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić? Należy oddzielnie odnieść dla turnieji, imprez sportowych, obozów sportowych dla dzieci.

Odp. Czynności zmierzające do wykonywanych przez A usług będących przedmiotem wniosku mogą stanowić z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, jednak też można te usługi rozdzielić.

W przypadku organizowania turniejów oraz imprez sportowych głównym celem usługi jest zorganizowanie imprezy sportowej.

Nabywca usługi może skorzystać z następujących opcji:

1\. Zakupu imprezy sportowej bez noclegu i wyżywienia

2\. Zakupu imprezy sportowej wraz z usługami noclegowymi i wyżywieniem

3\. Zakupu imprezy sportowej od A, a oddzielnie usług noclegowych i wyżywienia oferowanych bezpośrednio od podmiotu świadczącego te usługi (tj. hotelu, pensjonatu itp.)

W zakresie obozów sportowych obecnie oferujemy swoim klientom usługę kompleksową polegająca na zorganizowaniu obozu sportowego dla dzieci w ramach, którego wynajmujemy i przygotowujemy obiekty sportowe (boiska), koordynujemy pobyt dzieci podczas obozu, organizujemy czas wolny podczas obozu, zapewniamy noclegi oraz wyżywienie dla uczestników obozu, oraz ubezpieczenie uczestników.

6) Co jest intencją nabywcy poszczególnych świadczeń (turniej, impreza sportowa, obóz sportowy dla dzieci)?

Odp. Intencją nabywcy poszczególnych świadczeń jest:

a) Możliwość udziału w rywalizacji sportowej – turnieje sportowe dla dzieci lub zakładów pracy,

b) Integracja pracowników firm i zakładów pracy – imprezy sportowe, eventy,

c) Podnoszenie poziomu sportowego poprzez realizacje programów szkoleniowych – obozy sportowe dla dzieci.

7) Czy Państwa zdaniem wszystkie wykonywane czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie?

Odp. Naszym zdaniem z ekonomicznego punktu widzenia wszystkie czynności składające się na świadczoną usługę stanowią jedną całość, jednakże analizując dalej ekonomiczny aspekt wykonywanej usługi pragniemy nadmienić, iż usługi noclegowe oraz wyżywienie mają charakter pomocniczy. Do której nie doliczamy żadnej marży ani zysku tylko odsprzedajemy po cenie zakupu uzyskanej od hotelarza.

Jak wskazano we wniosku Spółka zamierza wyodrębnić opłaty za wykonane usługi w następujący sposób:

\- usługobiorca będzie uiszczał odpowiednią cenę za udział w zajęciach sportowych zorganizowanych w ramach imprezy sportowej, turnieju lub obozie,

\- usługobiorca będzie uiszczał odrębnie cenę za usługi noclegowe i usługi wyżywienia.

8) Czy wykonywane przez Państwa czynności składające się na świadczenie kompleksowe z punktu widzenia nabywcy tworzą jedną całość?

Odp. Mając na uwadze atrakcyjność oferowanych usług, z punktu widzenia nabywcy tworzą one jedną całość.

9) Czy z punktu widzenia nabywcy, jest on zainteresowany nabyciem od Państwa jednego (złożonego) świadczenia, czy też kilku poszczególnych odrębnych czynności?

Odp. Z punktu widzenia nabywcy w większości przedmiotowych usług nabywca jest zainteresowany nabyciem usługi kompleksowej. Usługa ta może być rozłożona na dwie składowe:

\- organizację turnieju lub obozu sportowego jako usługi głównej,

\- zakwaterowanie i wyżywienie uczestników jako usługi pomocniczej.

10) Czy wykonywane przez Państwa czynności składające się na świadczenie kompleksowe prowadzą do realizacji określonego celu – jeśli tak, to należy wskazać ten cel?

Odp. Wykonywane przez nas czynności, składające się na świadczenie kompleksowe, polegające na organizowaniu obozów sportowych dla dzieci prowadzą do realizacji celu jakim zorganizowanie wypoczynku dla dzieci połączonego z rywalizacją sportową.

Natomiast głównym celem świadczonych usług polegających na organizacji turniejów i imprez sportowych jest rywalizacja sportowa i integracja uczestników tych imprez.

11) Co Państwa zdaniem będzie elementem dominującym w ramach opisanego świadczenia? Jakie okoliczności przesądzają o tym, że dany element świadczenia będzie miał charakter dominujący?

Odp. Elementem dominującym w ramach opisanego świadczenia, jest możliwość udziału w zorganizowanej przez A imprezie sportowej, tj. udział w ogólnopolskich turniejach sportowych, imprezach sportowych dla dorosłych a także obozach sportowych dla dzieci organizowanych w ciekawych miejscach posiadających dobrze rozbudowaną infrastrukturę sportową. W związku z tym, że są to turnieje kilkudniowe, to poza sportową rywalizacją, otwierają się również możliwości integracji, oraz poznania ciekawych miejsc w Polsce.

12) Które z wymienionych czynności składających się na świadczenie kompleksowe ma/mają – Państwa zdaniem – charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania świadczenia głównego?

Odp. Charakter pomocniczy dla świadczonych przez nas usług stanowi usługa noclegowa i gastronomiczna bez której nie mogłyby się odbyć kilkudniowe turnieje sportowe lub obozy.

13) W jaki sposób poszczególne czynności wchodzące w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku przyczyniają się (służą) do efektywniejszego/lepszego wykonania świadczenia głównego?

Odp. Jak zostało opisane w złożonym wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej w skład przedmiotowych usług wchodzą m.in. profesjonalna organizacja obozu lub imprezy sportowej połączonego z turniejem piłkarskim, jednostki treningowe, udostępnienie sal konferencyjnych na analizę treningów i sparingów, zorganizowanie bazy noclegowej oraz wyżywienia dla uczestników.

Mając na uwadze oczekiwania naszych potencjalnych klientów chcących wziąć udział w organizowanych przez naszą firmę imprezach sportowych, turniejach sportowych, oraz obozach dla dzieci usługa noclegowa i gastronomiczna przyczynia się do efektywniejszego wykonania świadczenia głównego. Szczególne znaczenie ma nabywanie tych usług w przypadku świadczenia imprez sportowych kilkudniowych czy też obozów sportowych dla dzieci, bowiem bez zapewnienia bazy noclegowej i wyżywienia takie usługi mogłyby się nie odbyć.

14) Czy pomiędzy czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku występuje zależność powodująca, że czynności te nie mogą być wykonywane odrębnie? Jeżeli tak, to należy szczegółowo i precyzyjnie opisać tę zależność.

Odp. Usługi noclegowe i wyżywienie są zależne od usługi głównej czyli zorganizowaniem imprezy sportowej. Naszym zdaniem usługi te mogą być wykonywane odrębnie, ponieważ jest to usługa pomocnicza niestanowiąca wprost imprezy sportowej. Usługa ta może być wykonywania za pośrednictwem naszej firmy bądź bezpośrednio przez właścicieli obiektów noclegowych.

15) Jak skalkulowana jest cena za świadczenie będące przedmiotem wniosku? Należy wymienić z jakich elementów się składa? Czy cena obejmuje całość świadczenia, czy jest ustalona odrębnie dla poszczególnych czynności?

Odp. Kalkulacja ceny za świadczone usługi będące przedmiotem wniosku wygląda w sposób następujący:

*   **Turnieje dla dzieci:**

Cena obejmuje:

\- wynajem i przygotowanie obiektów sportowych (boisk),

\- obsługę i prowadzenie turnieju,

\- zakup medali i pucharów oraz nagród i upominków uczestników,

\- ubezpieczenie uczestników,

\- noclegi i wyżywienie dla uczestników (cena za noclegi oraz wyżywienie nie zawiera stosowanej przez nas marży, jest wkalkulowana w cenę imprezy po kosztach zakupu)

Cena uzależniona jest od indywidualnego wyboru klienta.

Obejmuje ona:

\- organizację turnieju, imprezy sportowej bez noclegów,

\- organizację turnieju, imprezy sportowej wraz z noclegami.

*   **Turnieje i imprezy sportowe dla dorosłych:**

\- wynajem i przygotowanie obiektów sportowych (boisk),

\- obsługa i prowadzenie turnieju,

\- ubezpieczenie uczestników,

\- noclegi i wyżywienie dla uczestników (cena za noclegi oraz wyżywienie nie zawiera stosowanej przez nas marży, jest wkalkulowana w cenę imprezy po kosztach zakupu),

\- organizacja imprez integracyjnych,

\- ubezpieczenie uczestników.

Cena uzależniona jest od indywidualnego wyboru klienta.

Obejmuje ona:

\- organizację turnieju, imprezy sportowej bez noclegów, - organizację turnieju,

\- imprezy sportowej wraz z noclegami.

*   **Obozy sportowe dla dzieci:**

\- wynajem i przygotowanie obiektów sportowych (boisk),

\- koordynacja pobytu podczas obozu,

\- noclegi i wyżywienie dla uczestników (cena za noclegi oraz wyżywienie nie zawiera stosowanej przez nas marży, jest wkalkulowana w cenę imprezy po kosztach zakupu)

\- wycieczki i atrakcje dla dzieci,

\- ubezpieczenie uczestników,

Obecnie cena obejmuje całość świadczenia.

16) Czy przy organizacji wskazanych we wniosku imprez uczestnicy są obowiązani do skorzystania z usług noclegowych i gastronomicznych, czy wykazują dobrowolną chęć skorzystania z nich oraz czy w takim przypadku Państwo kupują usługi noclegowe i gastronomiczne we własnym imieniu ale na rzecz uczestników?

Odp. Jak wskazano wyżej w przypadku organizacji imprez sportowych i turniejów uczestnicy mają możliwość dobrowolnego skorzystania z usług noclegowych i gastronomicznych. Wnioskodawca, w celu świadczenia usług nabywa od podmiotów trzecich: głównie hoteli, pensjonatów, usługi noclegowe oraz gastronomiczne, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz otrzymuje faktury dokumentujące te transakcje.

W przypadku odsprzedaży usługi noclegowej dla klienta, Wnioskodawca działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej.

Natomiast w przypadku obozów sportowych organizowanych dla dzieci A organizuje również bazę noclegowa i wyżywienie w ramach jednej usługi. W tym wypadku nabyte usługi noclegowe i wyżywienie stanowią składnik ceny za udział w obozie sportowym, z którego nie można dobrowolnie zrezygnować. A zatem cena za udział w obozie sportowym stanowi całość świadczenia.

Jednakże jak wskazano we wniosku Spółka w zakresie organizowanych imprez sportowych i obozów sportowych zamierza zaoferować oddzielnie swoim klientom usługę noclegową i wyżywienie (którą sama nabywa od podmiotu trzeciego). Usługi te będą nabywane przez nas we własnym imieniu lecz na rzecz uczestników.

### Pytanie

Czy właściwym będzie obciążenie usługobiorców odrębnymi dwoma fakturami:

a) za usługę organizacji imprezy sportowej lub udziału w turnieju lub obozie sportowym, która to usługa jest opodatkowana stawką podstawową – 23% VAT,

b) refakturą za usługi noclegowe i wyżywienie, która to usługa opodatkowana jest stawką 8%VAT.

Mając na uwadze powyższe, czy postępując w ten sposób, Spółce przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług noclegowych celem ich odprzedaży opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują określone sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Wyjątki od regulacji zawartej w powyższym przepisie określone zostały w art. 88 ustawy o VAT. Ustawą z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2419) z dniem 1 stycznia 2021 r. do ww. przepisu w pkt 4 dodano lit. c, zgodnie z którym: „Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a.

Z powyższego przepisu wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. Wyjątek dotyczy jedynie podatników świadczących usługi przewozu osób, kupujących gotowe posiłki dla pasażerów oraz usług noclegowych nabytych przez podatników wyłącznie w celu ich odprzedaży, tj. po nabyciu usługi w celu przeniesienia jej na kolejnego nabywcę (tj. w związku z tzw. refakturą usługi).

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z przedmiotowych przepisów według Spółki wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę powinno być potraktowane jako świadczenie usług w tym samym zakresie.

Powyższe oznacza, że przedsiębiorcy mają możliwość odliczania VAT z tytułu nabycia usług noclegowych w celu ich odsprzedaży, co znajduje bezpośrednie zastosowanie do stanu przedstawionego przez Spółkę, która we własnym imieniu, jednak na zlecenie podmiotu trzeciego nabywa usługę noclegową, którą na dalszym etapie odsprzedaje w takiej samej ilości jaką nabywa od swojego usługodawcy.

Zdaniem Spółki, w oparciu o przedstawiony stan przyszły w przypadku gdy nasza firma będzie wystawiała dla usługobiorców odrębną fakturę (stanowiącą refakturę) dokumentującą usługi noclegowe, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie usług noclegowych celem dalszej odsprzedaży, gdyż zostanie spełniony warunek wynikający z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części dotyczącej świadczonych usług związanych z turniejami i imprezami sportowymi prawidłowe, a w części dotyczącej obozów sportowych dla dzieci nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 2 pkt 22 ustawy

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 8 ust. 1 ustawy

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi: suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy – w brzmieniu obwiązującym od 1 stycznia 2021 r. –

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

a) (uchylona),

b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób;

c) usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a.

Z powyższego przepisu wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. Wyjątek dotyczy jedynie podatników świadczących usługi przewozu osób, kupujących gotowe posiłki dla pasażerów oraz usług noclegowych nabytych przez podatników wyłącznie w celu ich odprzedaży, tj. po nabyciu usługi w celu przeniesienia jej na kolejnego nabywcę (tj. w związku z tzw. refakturą usługi).

Wprowadzenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c) do ustawy ma na celu wyłączenie z prawa do odliczenia przez podatnika usług noclegowych nabytych do celów jego działalności i „konsumowanych” w tej działalności. Ponadto odwołanie się w tym przepisie do art. 8 ust. 2a ustawy, ma na celu uniknięcie wątpliwości co do zakresu odliczenia podatku naliczonego, poprzez wyeliminowanie prawa do odliczenia podatku w sytuacji wykorzystania usługi noclegowej do świadczenia usług kompleksowych opodatkowanych na zasadach ogólnych.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach działalności gospodarczej organizują Państwo między innymi turnieje, imprezy sportowe, obozy sportowe dla dzieci. W skład usług wchodzą m.in. profesjonalna organizacja obozu lub imprezy sportowej, połączonego z turniejem piłkarskim, jednostki treningowe, udostępnienie sal konferencyjnych na analizę treningów i sparingów, puchary dla wszystkich drużyn uczestniczących w turnieju oraz medale dla uczestników, atrakcyjne nagrody dla najlepszych zespołów i zawodników turnieju, dodatkowe atrakcje, pomoc w organizacji wycieczek, ubezpieczenie pobytu. Organizując przedmiotowe imprezy sportowe dodatkowo oferują Państwo również wyżywienie dla uczestników oraz noclegi.

Wykonując powyższe usługi Państwa firma nabywa usługi noclegowe celem dalszej odsprzedaży dla zamawiającego usługę główną tj. dla rodziców, opiekunów dzieci biorących udział w obozach i turniejach sportowych. Z usług noclegowych mogą korzystać zarówno dzieci biorące udział w obozie sportowym, jaki i rodzice i opiekunowie dzieci.

Ponadto wskazali Państwo że jesteście zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wskazali państwo również zakres poszczególnych świadczeń oraz kalkulacje ceny dla potencjalnych nabywców oddzielnie do każdego świadczenia.

*   **Turnieje dla dzieci:**

Cena obejmuje:

\- wynajem i przygotowanie obiektów sportowych (boisk),

\- obsługę i prowadzenie turnieju,

\- zakup medali i pucharów oraz nagród i upominków uczestników,

\- ubezpieczenie uczestników,

\- noclegi i wyżywienie dla uczestników (cena za noclegi oraz wyżywienie nie zawiera stosowanej przez nas marży, jest wkalkulowana w cenę imprezy po kosztach zakupu)

Cena uzależniona jest od indywidualnego wyboru klienta.

Obejmuje ona:

\- organizację turnieju, imprezy sportowej bez noclegów,

\- organizację turnieju, imprezy sportowej wraz z noclegami.

*   **Turnieje i imprezy sportowe dla dorosłych:**

\- wynajem i przygotowanie obiektów sportowych (boisk),

\- obsługa i prowadzenie turnieju,

\- ubezpieczenie uczestników,

\- noclegi i wyżywienie dla uczestników (cena za noclegi oraz wyżywienie nie zawiera stosowanej przez nas marży, jest wkalkulowana w cenę imprezy po kosztach zakupu),

\- organizacja imprez integracyjnych,

\- ubezpieczenie uczestników.

Cena uzależniona jest od indywidualnego wyboru klienta.

Obejmuje ona:

\- organizację turnieju, imprezy sportowej bez noclegów, - organizację turnieju,

\- imprezy sportowej wraz z noclegami.

*   **Obozy sportowe dla dzieci:**

\- wynajem i przygotowanie obiektów sportowych (boisk),

\- koordynacja pobytu podczas obozu,

\- noclegi i wyżywienie dla uczestników (cena za noclegi oraz wyżywienie nie zawiera stosowanej przez nas marży, jest wkalkulowana w cenę imprezy po kosztach zakupu)

\- wycieczki i atrakcje dla dzieci,

\- ubezpieczenie uczestników,

Obecnie cena obejmuje całość świadczenia.

Wątpliwości Państwa dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług noclegowych i/lub gastronomicznych w przedstawionych wariantach sprzedaży.

Ustawodawca wprowadzając od 1 stycznia 2021 r. do ustawy art. 88 ust. 1 pkt 4 lit c), umożliwił podatnikom odliczanie podatku VAT naliczonego od usług noclegowych nabytych przez podatników wyłącznie w celu ich odprzedaży na zasadach określonych w art. 8 ust. 2a ustawy.

Wskazać należy, że art. 8 ust. 2a ustawy jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347, z 11 grudnia 2006 r., s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Odnosząc się zatem do treści art. 8 ust. 2a ustawy, który wprowadza zasadę, że w przypadku gdy podmiot „pośredniczy”, pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługę, a jej odbiorcą, przyjmuje się, że podmiot ten działa tak jakby sam wcześniej nabył taką usługę, a następnie ją wyświadczył, co sprawia, że opodatkowaniu podlegają wszystkie etapy w świadczeniu usług, łącznie z tym, w którym nie wykonuje się czynności faktycznych. Wspomniana „fikcja prawna”, wynikająca z art. 8 ust. 2a ustawy, znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy dany podmiot pośredniczący w rzeczywistości nie jest konsumentem ostatecznym usługi, a jedynie przyjmuje się wtedy założenie, że taką usługę nabył od podmiotu świadczącego, a następnie sam ją wyświadczył na rzecz osoby trzeciej.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik, działając we własnym imieniu, zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wyjaśnienia wymaga czy świadczone przez Państwa usługi są świadczeniami kompleksowymi.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

podstawa opodatkowania obejmuje:

1\. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2\. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji. Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze.

Przepisy ustawy nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone.

W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie opodatkowania lub zwolnienia od podatku.

W orzeczeniach z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96 oraz z 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt München für Körperschaften, C-242/08, TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej sensu ekonomicznego. Innymi słowy, zdaniem TSUE, podmiot dokonujący świadczenia powinien zweryfikować, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też właśnie z ekonomicznego punktu widzenia nabywane świadczenie stanowi jedną, kompleksową całość, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny. W taki sposób identyfikowania świadczeń złożonych wpisuje się również stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, w którym TSUE wskazał, że ocena ta powinna być dokonywana z punktu widzenia charakterystycznych cech danej transakcji.

Kryterium często stosowanym w kontekście świadczeń złożonych jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Dodatkowo, w orzeczeniach z 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C‑111/05, z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, TSUE wskazał, że świadczenie pomocnicze występuje w przypadku, gdy nie stanowi ono dla nabywcy celu samego w sobie, lecz służy lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że dla zastosowania koncepcji świadczeń złożonych konieczne jest występowanie dwóch lub więcej czynności, które są ze sobą powiązane w sposób tak ścisły, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie. Niemniej jednak zawsze konieczne jest wyodrębnienie świadczenia wiodącego (głównego) oraz świadczeń pomocniczych. Ponieważ dopiero po dokonaniu takiej identyfikacji możliwe będzie określenie konsekwencji na gruncie VAT całego złożonego świadczenia.

Uznanie, że w danym przypadku następuje świadczenie złożone w rozumieniu VAT, powoduje konieczność ustalenia, która z czynności w ramach takiego świadczenia ma charakter wiodący, gdyż to właśnie na podstawie tego wiodącego świadczenia następuje określenie sposobu opodatkowania VAT całego złożonego świadczenia.

Z innych orzeczeń TSUE w sprawie świadczeń złożonych wynika, że w celu określenia świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego należy zbadać, jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej podstawie ustalać świadczenie główne (wiodące), czyli to świadczenie, którego oczekuje od dostawcy klient (np. orzeczenie z 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C‑41/04 i orzeczenie z 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C‑111/05).

Zdarzają się przypadki, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa, lecz jest to możliwe tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, kiedy na ową usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności.

Podsumowując powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przedmiotowej sprawie – w odniesieniu do turniei dla dzieci oraz turniei i imprez sportowych dla dorosłych – nie są spełnione kryteria, aby świadczoną przez Państwa usługę polegającą na uczestnictwie w turnieju/imprezie sportowej oraz dodatkowych świadczeń polegających na zapewnieniu uczestnikom i osobom towarzyszącym usługi noclegowej i wyżywienia można było uznać za jedno złożone świadczenie. Powyższe wynika z tego, że uczestnicy biorący udział w turniejach/imprezach sportowych są zainteresowani w pierwszej kolejności nabyciem usługi wzięcia udziału w turnieju, zawodach czy innej imprezie sportowej. Natomiast świadczenia w postaci usługi noclegowej oraz wyżywienia, są świadczeniami uzupełniającymi, które uczestnicy mogą wybrać ponosząc z tego tytułu dodatkową opłatę, odrębną od wynagrodzenia za udział w Turnieju.

Biorąc pod uwagę fakt, że uczestnicy biorący udział w organizowanych przez Państwa turniejach/imprezach mają możliwość a nie obowiązek korzystać ze świadczeń dodatkowych należy stwierdzić, że usługa polegająca na wzięciu udziału w turnieju, zawodach i innych imprezach sportowych zostanie równie skutecznie wykonana bez zakupu przez uczestników tych dodatkowych świadczeń.

Sami Państwo wskazali, że dodatkowo uczestnicy turnieju/imprezy sportowej mogą indywidualnie wybrać opcję udziału w oferowanym świadczeniu (z noclegiem i bez noclegu) a Państwo zapewniają pomoc w zapewnieniu bazy noclegowej i opcjonalnie wyżywienia.

Ponadto nie doliczacie Państwo żadnej marży ani zysku tylko odsprzedajecie powyższe usługi po cenie zakupu uzyskanej od hotelarza.

W celu świadczenia usług nabywacie Państwo od podmiotów trzecich: głównie hoteli, pensjonatów, usługi noclegowe oraz gastronomiczne, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz otrzymuje faktury dokumentujące te transakcje.

W przypadku odsprzedaży usługi noclegowej dla klienta, działacie Państwo we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej.

Zatem – biorąc powyższą informację pod uwagę – należy stwierdzić, że świadczenia dodatkowe nie są niezbędne do wykonania przez Państwa usługi polegającej na udziale w turniejach/imprezach sportowych. Z punktu widzenia uczestników jako nabywców już sama usługa wzięcia udziału w turnieju/imprezie sportowej ma dla nich wartość, a cel tej usługi spełni się niezależnie od dostarczenia przez Państwa świadczeń dodatkowych.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że świadczenia dokonane na rzecz uczestnika obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, których rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. W przedmiotowej sprawie świadczona usługa polegająca na udziale w turnieju/imprezie sortowej i świadczenia dodatkowe (usługa noclegowa oraz wyżywienie) nie są dostarczane uczestnikom jako jedno połączone świadczenie, ale jako świadczenia odrębne od siebie, o czym świadczy zarówno fakultatywność skorzystania ze świadczeń dodatkowych oraz to, że świadczenia dodatkowe są wyceniane w odrębny sposób.

Ponadto bezsprzecznym jest to, że świadczenia dodatkowe mogą w obrocie gospodarczym występować niezależnie i mogą być wykonywane przez inne podmioty.

Rozłączne traktowanie świadczonej usługi polegającej na udziale w turnieju/imprezie sportowej jak i świadczeń dodatkowych nie wpływa na charakter żadnej z nich ani nie sprawia, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy jest inna niż gdyby świadczenia te były uznane za jedno świadczenie złożone.

Jak wynika z dokonanej analizy sprawy – uwzględniającej kryteria wskazane w orzecznictwie TSUE – usługa polegająca na udziale w turnieju/imprezie sportowej oraz świadczenia dodatkowe (usługa noclegowa oraz wyżywienie) nie są ze sobą ściśle związane, lecz są od siebie niezależne i nie tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jednej całości, zatem ich podział nie ma sztucznego charakteru.

Inaczej natomiast wygląda kwestia organizacji przez Państwa obozów sportowych dla dzieci. Stanowi ona bowiem usługę obejmującą wynajem i przygotowanie obiektów sportowych (boisk), koordynacja pobytu podczas obozu, noclegi i wyżywienie dla uczestników, wycieczki i atrakcje dla dzieci, ubezpieczenie uczestników. Obecnie cena obejmuje całość świadczenia.

W tym przypadku trudno mówić o możliwości zakupu indywidualnie poszczególnych składników świadczenia z którego mógłby skorzystać nabywca. Tu bowiem głównym świadczeniem oferowanym nabywcą jest – obóz sportowy i nie ma ekonomicznej możliwości zakupu opcjonalnie z usługami noclegowymi i wyżywieniem lub bez tych świadczeń.

Opisane zatem świadczenie, w którym nabywacie Państwo usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści uczestników, jak i świadczycie Państwo usługi własne w tym przypadku będzie stanowiło usługę kompleksową.

W tym miejscu należy podkreślić, że podatnik jest zobowiązany do stosownego dokumentowania sprzedaży a także dostawy towarów i świadczonych usług na podstawie faktur. Jest to przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Z powyższego wynika, że o prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe między określonymi podmiotami.

Przepis art. 2 pkt 31 ustawy wprowadza definicję faktury,

przez którą rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

W myśl art. 106b pkt 1 ustawy

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Jak stanowi art. 106e ust. 1 ustawy,

faktura powinna zawierać:

1\. datę wystawienia;

2\. kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3\. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4\. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5\. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. B

6\. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7\. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8\. miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9\. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10\. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11\. wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12\. stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;

13\. sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14\. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15\. kwotę należności ogółem;

Z ww. uregulowań wynika, że faktura powinna m.in. jednoznacznie określać imię i nazwisko lub nazwy podatnika/sprzedawcy i nabywcy, ich adresy. Faktura powinna zawierać dane nabywcy towaru lub usługi i tym samym dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jako wystawca i nabywca powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. Każdorazowo należy ustalić więc nabywcę towaru lub usługi, który powinien wynikać z zawartej umowy.

Faktury są dokumentem o charakterze sformalizowanym. Co do zasady zatem, faktury muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Oznacza to, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wskazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy, mają wyłącznie znaczenie dowodowe. Jedynie braki merytoryczne faktury mogą wywołać skutek materialny w postaci zmian w przedmiocie lub podstawie opodatkowania, a także doprowadzić do niewłaściwego określenia wysokości podatku.

**W związku z powyższym należy stwierdzić, że możecie Państwo udokumentować jedną fakturą w dwóch pozycjach lub oddzielnymi fakturami każdą z tych usług oddzielnie, tj. usługę noclegową oraz wyżywienie dla uczestników oraz osób towarzyszących (ze stawką właściwą dla tych usług), odrębnie od świadczonej usługi polegającej na udziale w turniejach dla dzieci, turniejach i imprezach sportowych dla dorosłych (ze stawką właściwą dla tych usług). Natomiast przy świadczeniu usług związanych z organizacją obozów sportowych dla dzieci będzie to jedna pozycja bez możliwości rozbicia na odrębne pozycje lub na odrębne faktury (ze stawką właściwą dla tych usług).**

Zatem Państwa stanowisko dotyczące fakturowania świadczonych usług w części dotyczącej turniejów i imprez sportowych należy uznać za prawidłowe a w części dotyczącej obozów sportowych dla dzieci za nieprawidłowe.

Wątpliwości Państwa dotyczą możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług noclegowych celem ich dalszej odsprzedaży.

Z art. 88 ust. 1 pkt 4c, który stanowi że, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób,

c) usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a.

Rozwiązanie **nie dotyczy usług nabywanych przez podatników dla bezpośredniej korzyści tzw. turysty** (rozliczanych obligatoryjnie w systemie VAT-marża, w tym także zakupu i odsprzedaży pakietów turystycznych). W takich przypadkach podatnikom nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usługi noclegowej zgodnie z art. 119 ust. 4 ustawy.

Zgodnie z powyższym, odliczenie podatku naliczonego od usług noclegowych aktywuje się wyłącznie w przypadku nabycia ich w celu odprzedaży (refakturowania) na finalnego korzystającego zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy stosownie do tego przepisu, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Umożliwia to odliczanie VAT naliczonego od usług noclegowych nabytych przez podatników wyłącznie w celu ich odprzedaży, tj. po nabyciu usługi w celu przeniesienia jej na kolejnego nabywcę (tj. w związku z tzw. refakturą usługi). Pozostałe nabycie usług noclegowych tj. w przypadku nabycia przez podatnika do celów jego działalności i „konsumowanych” w tej działalności, nadal nie będzie generowało prawa do odliczenia. Takie wyłączenie ma uzasadnienie w tym, że generalnie usługi noclegowe i gastronomiczne noszą znamiona świadczeń nabywanych dla ostatecznej konsumpcji (do celów prywatnych).

_Zatem w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym w zakresie obejmującym świadczenia takie jak turnieje sportowe dla dzieci oraz turnieje i imprezy sportowe dla dorosłych, mając na uwadze, że nabywacie Państwo usługi noclegowe i wyżywienie dla uczestników wyłącznie w celu ich odprzedaży, tj. w celu przeniesienia ich na kolejnego nabywcę, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku zawartego w cenie nabywanej usługi. Prawo do odliczenia przysługuje w zakresie w jakim nabywane usługi są związane z prowadzoną działalnością opodatkowaną podatnika._

Natomiast nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku w sytuacji wykorzystania usługi noclegowej do świadczenia usług kompleksowych opodatkowanych na zasadach ogólnych. W analizowanym przypadku zastosowanie odliczenia nie będzie możliwe przy świadczeniu kompleksowym jakim jest organizacja – obozów sportowych dla dzieci.

**Reasumując przysługuje Państwu prawo do _obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług noclegowych i gastronomicznych tylko wtedy gdy celem ich nabycia jest ich dalsza odsprzedaż w zakresie realizacji świadczeń związanych z turniejami sportowymi dla dzieci oraz turniejami i imprezami sportowymi dla dorosłych._**

Zatem Państwa stanowisko w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

**Natomiast przy świadczeniach związanych z organizacją obozów sportowych dla dzieci nie będzie możliwe obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie usług noclegowych i gastronomicznych.**

Zatem Państwa stanowisko w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy wskazać, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku VAT dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być rozstrzygnięta tylko w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).