Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-490/14/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-12-18
Teza: Czy część ceny nabycia przedsiębiorstwa związana z przejęciem Umowy Leasingu i Dzierżawy w postaci nadwyżki pomiędzy wartością rynkową leasingowanych budynków a kwotą zobowiązań z tytułu leasingu budynków (ujętych przez Wnioskodawcę w księgach rachunkowych na moment zakupu przedsiębiorstwa) stanowi w całości koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia (rozumianym jako moment ujęcia dla celów rachunkowych wskazanych powyżej wartości rynkowej leasingowanych budynków i kwoty zobowiązań z tytułu leasingu budynków), czy też powinna być rozliczona proporcjonalnie do pozostałego czasu trwania umowy leasingu?
Słowa kluczowe: cena-cena nabycia; leasing; wartość-wartość firmy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2014 r. (data wpływu 20 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej części ceny nabycia przedsiębiorstwa związanej z przejęciem umowy leasingu i dzierżawy, uzupełnionym pismem z dnia 8 grudnia 2014 r. (data wpływu 10 grudnia 2014 r.) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej części ceny nabycia przedsiębiorstwa związanej z przejęciem umowy leasingu i dzierżawy. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 26 listopada 2014 r. Nr ITPB3/423-490/14-2/AW wezwano Spółkę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 10 grudnia 2014 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – na podstawie aktu notarialnego w dniu 16 grudnia 2013 r. nabył „przedsiębiorstwo stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa”. Nabyta zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmowała aktywa materialne i niematerialne przeznaczone do prowadzenia przedsiębiorstwa, prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę oraz prawa i obowiązki wynikające z innych umów, które zostały przeniesione na kupującego a w szczególności przeniesienie praw i obowiązków z Umowy Leasingu i Dzierżawy nieruchomości. Przyjęte składniki majątkowe zostały uwzględnione w księgach Wnioskodawcy w wartościach rynkowych. Wartości rynkowe aktywów w ramach przejętej umowy leasingu były wyższe niż przejęte zobowiązania. Ponadto w przejętych aktywach w odniesieniu do nabytego przedsiębiorstwa są kontrakty długoterminowe wycenione w oparciu o stopień zaawansowania prac wynikający z proporcji dotychczas poniesionych kosztów danego projektu do całkowitych szacowanych kosztów projektu. Cena nabycia powiększona o koszty związane z transakcją zakupu pomniejszoną o wartość rynkową składników majątkowych stanowi dodatnią wartość. W efekcie transakcji powstała dodatnia wartość firmy. Zapłacona cena nie jest ceną ostateczną i ulegnie zmianie. Korekta ceny będzie znana po spełnieniu wszystkich warunków na podstawie zawartej umowy kupna-sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Uzupełniając opis stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że w dniu 16 grudnia 2013 r. na podstawie umowy sprzedaży Wnioskodawca kupił przedsiębiorstwo obejmujące między innymi prawa i obowiązki wynikające z umowy dotyczącej dzierżawy gruntów i leasingu znajdujących się na tych gruntach budynków (dalej: Umowa Leasingu i Dzierżawy). Cena zakupu przedsiębiorstwa obejmowała między innymi przejęcie przez Wnioskodawcę praw i obowiązków z Umowy Leasingu i Dzierżawy. Nieruchomości, których dotyczy Umowa Leasingu i Dzierżawy są wykorzystywane w działalności zakupionego przedsiębiorstwa i służą generowaniu przez to przedsiębiorstwo przychodów podatkowych. W zakresie w jakim Umowa Leasingu i Dzierżawy dotyczy budynków:

*   na gruncie art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi ona leasing operacyjny dla celów podatkowych (kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy są opłaty leasingowe);
*   dla celów rachunkowych stanowi ona z kolei leasing finansowy (kosztem rachunkowym Wnioskodawcy są odpisy amortyzacyjne od wartości budynków).

Dla celów alokacji kosztu z tytułu ceny nabycia przedsiębiorstwa w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, część ceny nabycia, która wynika z przejęcia w ramach zakupionego przedsiębiorstwa Umowy Leasingu i Dzierżawy w odniesieniu do leasingu budynków została ujęta na moment zakupu przedsiębiorstwa w księgach rachunkowych Wnioskodawcy w następujący sposób:

*   po stronie aktywów została wykazana wartość rynkowa budynków;
*   po stronie zobowiązań wykazana kwota zobowiązań leasingowych.

Wykazana w księgach rachunkowych Wnioskodawcy wartość rynkowa budynków była wyższa niż kwota zobowiązań z tytułu leasingu budynków. Obie te pozycje wpłynęły na wysokość wartości firmy kalkulowaną dla celów rachunkowych, tzn. ujęta w księgach wartość rynkowa budynków pomniejszyła wartość firmy a kwota zobowiązań leasingowych zwiększyła jej wartość.

W efekcie, dla celów rachunkowych, wskazana powyżej nadwyżka wartości rynkowej budynków nad kwotą zobowiązań z tytułu leasingu budynków nie zostanie rozliczona jako koszt rachunkowy poprzez rozliczenie wartości firmy. Stanowić będzie ona koszt rachunkowy Wnioskodawcy poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości rynkowej budynków (jak wskazano powyżej leasing budynków stanowi leasing finansowy dla celów rachunkowych).

Analogicznie, oba elementy (wartość rynkowa budynków i kwota zobowiązań z tytułu leasingu budynków) zostały uwzględnione przy kalkulacji wartości firmy dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w rozumieniu art. 16g ust. 2 tej ustawy, która powstała w wyniku zakupu przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę (zgodnie z treścią art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definiowana jest ona jako dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa). Wartość rynkowa budynków i kwota zobowiązań z tytułu leasingu budynków zostały ujęte jako elementy wpływające na wartość składników majątkowych (stosownie do treści art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych składnikami majątkowymi są aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o długi funkcjonalne związane z działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3).

W efekcie, analogicznie jak dla celów rachunkowych, wskazana powyżej nadwyżka wartości rynkowej budynków nad kwotą zobowiązań z tytułu leasingu budynków, która wynika z przejęcia w ramach zakupionego przedsiębiorstwa Umowy Leasingu i Dzierżawy, nie zostanie rozliczona jako koszt uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości firmy. W przeciwieństwie jednak do rozliczenia rachunkowego nie będzie ona mogła być rozliczona dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości rynkowej budynków. Jak bowiem wskazano powyżej leasing budynków, o którym mowa w analizowanym przypadku jest leasingiem finansowym wyłącznie dla celów rachunkowych, a operacyjnym dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym kontekście, Wnioskodawca wyjaśnia, że użyty w treści pytania zwrot „nadwyżka wartości godziwej nad przyjętymi zobowiązaniami” odnosi się do różnicy pomiędzy wyższą wartością rynkową leasingowanych budynków a niższą wartością kwoty zobowiązań z tytułu leasingu budynków (ujętych przez Wnioskodawcę w księgach rachunkowych na moment zakupu przedsiębiorstwa), która wynika z przejęcia w ramach zakupionego przedsiębiorstwa Umowy Leasingu i Dzierżawy.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wyjaśnia, że poprzez zwrot „statystyczny koszt jednorazowy” \[użyty w pytaniu przed jego przeformułowaniem\] miał na myśli zaliczenie części ceny nabycia przedsiębiorstwa związanej z przejęciem Umowy Leasingu i Dzierżawy w postaci nadwyżki pomiędzy wartością rynkową leasingowanych budynków a kwotą zobowiązań z tytułu leasingu budynków (ujętych przez Wnioskodawcę w księgach rachunkowych na moment zakupu przedsiębiorstwa) w całości jako koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia rozumianym jako moment ujęcia dla celów rachunkowych wskazanych powyżej wartości rynkowej leasingowanych budynków i kwoty zobowiązań z tytułu leasingu budynków.

Jednocześnie Wnioskodawca \[precyzując własne stanowisko w sprawie przed jego przeformułowaniem w wyniku wezwania\] wyjaśnia, że miał na myśli, że zaliczenie do kosztu uzyskania przychodów części ceny nabycia przedsiębiorstwa w postaci nadwyżki pomiędzy wartością rynkową leasingowanych budynków a kwotą zobowiązań z tytułu leasingu budynków (ujętych przez Wnioskodawcę w księgach rachunkowych na moment zakupu przedsiębiorstwa), która wynika z przejęcia w ramach zakupionego przedsiębiorstwa Umowy Leasingu i Dzierżawy, w związku z brakiem stosownych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujących tę kwestię, może zostać dokonane w analogiczny sposób co ujęcie w kosztach podatkowych wstępnej opłaty leasingowej (która, w świetle obecnej praktyki organów podatkowych i linii orzeczniczej reprezentowanej przez sądy administracyjne powinna być zaliczana do kosztów podatkowych jednorazowo, w momencie poniesienia, a nie proporcjonalnie do okresu trwania leasingu).

Jak wskazano powyżej, dla celów alokacji kosztu z tytułu ceny nabycia przedsiębiorstwa w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, część ceny nabycia, która wynika z przejęcia w ramach zakupionego przedsiębiorstwa Umowy Leasingu i Dzierżawy w odniesieniu do leasingu budynków została ujęta na moment zakupu przedsiębiorstwa w księgach rachunkowych Wnioskodawcy w następujący sposób:

*   po stronie aktywów została wykazana wartość rynkowa budynków;
*   po stronie zobowiązań wykazana kwota zobowiązań leasingowych.

Wykazana w księgach rachunkowych Wnioskodawcy wartość rynkowa budynków była wyższa niż kwota zobowiązań z tytułu leasingu budynków. Obie te pozycje wpłynęły na wysokość wartości firmy kalkulowaną dla celów rachunkowych, tzn. ujęta w księgach wartość rynkowa budynków pomniejszyła wartość firmy a kwota zobowiązań leasingowych wartość firmy zwiększyła.

W efekcie, dla celów rachunkowych, wskazana powyżej nadwyżka wartości rynkowej budynków nad kwotą zobowiązań z tytułu leasingu budynków nie zostanie rozliczona jako koszt rachunkowy poprzez rozliczenie wartości firmy. Stanowić będzie ona koszt rachunkowy Wnioskodawcy poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości rynkowej budynków (jak wskazano powyżej leasing budynków stanowi leasing finansowy dla celów rachunkowych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy część ceny nabycia przedsiębiorstwa związana z przejęciem Umowy Leasingu i Dzierżawy w postaci nadwyżki pomiędzy wartością rynkową leasingowanych budynków a kwotą zobowiązań z tytułu leasingu budynków (ujętych przez Wnioskodawcę w księgach rachunkowych na moment zakupu przedsiębiorstwa) stanowi w całości koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia (rozumianym jako moment ujęcia dla celów rachunkowych wskazanych powyżej wartości rynkowej leasingowanych budynków i kwoty zobowiązań z tytułu leasingu budynków), czy też powinna być rozliczona proporcjonalnie do pozostałego czasu trwania umowy leasingu?

Zdaniem Wnioskodawcy – stanowisko zostało sformułowane w uzupełnieniu wniosku – na podstawie art. 16g ust. 2, art. 4a pkt 2, art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych część ceny nabycia przedsiębiorstwa związana z przejęciem Umowy Leasingu i Dzierżawy w postaci nadwyżki pomiędzy wartością rynkową leasingowanych budynków a kwotą zobowiązań z tytułu leasingu budynków (ujętych przez Wnioskodawcę w księgach rachunkowych na moment zakupu przedsiębiorstwa) nie stanowi elementu dodatniej wartości firmy dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stanowi w całości koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia (rozumianym jako moment ujęcia dla celów rachunkowych wskazanych powyżej wartości rynkowej leasingowanych budynków i kwoty zobowiązań z tytułu leasingu budynków).

Wnioskodawca uważa, że zarówno wartość rynkowa budynków (jako aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, do których referuje art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) a także kwota zobowiązań z tytułu leasingu budynków (długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą zbywcy, do których referuje art. 4a pkt 2 omawianej ustawy) ujęta przez Wnioskodawcę w księgach rachunkowych na moment zakupu przedsiębiorstwa powinna być uwzględniona przy kalkulacji wartości firmy dla celów podatkowych, o której mowa w art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpowiednio pomniejszając (wartość rynkową budynków) i zwiększając (kwota zobowiązań z tytułu leasingu budynków) wartość firmy.

Tym samym – analogicznie jak w przypadku rozliczenia dla celów rachunkowych – wskazana powyżej nadwyżka wartości rynkowej budynków nad kwotą zobowiązań z tytułu leasingu budynków (ujętych przez Wnioskodawcę księgach rachunkowych na moment zakupu przedsiębiorstwa) nie może zostać rozliczona jako koszt uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od dodatniej wartości firmy. W przeciwieństwie jednak do rozliczenia rachunkowego nie będzie ona mogła być rozliczona dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości rynkowej budynków. Jak bowiem wskazano powyżej leasing budynków, o którym mowa w analizowanym przypadku jest leasingiem finansowym wyłącznie dla celów rachunkowych, a operacyjnym dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazany powyżej koszt nie stanowi kosztu bezpośrednio związanego z przychodami Wnioskodawcy – nie jest możliwe powiązanie określonego rodzaju przychodów czy ich wartości do poniesionego wydatku. Tym samym, na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinien zostać rozliczony jako koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami Wnioskodawcy, czyli w dacie poniesienia rozumianej jako moment ujęcia dla celów rachunkowych wskazanych powyżej wartości rynkowej leasingowanych budynków i kwoty zobowiązań z tytułu leasingu budynków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Na podstawie art. 15 ust. 6 tej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

Jednocześnie zgodnie z generalną zasadą uregulowaną w przepisie art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji. Natomiast zasady określania wartości początkowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będących podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych, zostały zapisane w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 16g ust. 2 ww. ustawy, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

Wyjaśniając pojęcie „wartość firmy” należy podkreślić, że dodatnia wartość firmy wystąpi, gdy nabywca przedsiębiorstwa jest skłonny zapłacić za nie więcej niż wynosi wartość rynkowa składników majątkowych (w tym środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, należności). Na taką ocenę może wpłynąć pozycja rynkowa przedsiębiorstwa, kontrakty handlowe, struktury organizacyjne oraz inne czynniki, które decydują o wizerunku firmy. W uproszczeniu można powiedzieć, że te elementy będą tworzyć wartość firmy. Zatem, wartość firmy pojawia się wówczas, gdy nabywca danego przedsiębiorstwa zapłaci za nie więcej niż wynosi suma wartości rynkowej przejmowanych składników majątkowych.

Wartość firmy podlega zaliczeniu w koszty podatkowe, jako wartość niematerialna i prawna podlegająca amortyzacji, tylko w ściśle określonych przez ustawodawcę sytuacjach, i tak w myśl art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlega, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

1.  kupna,
2.  przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
3.  wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Stosownie do art. 16c pkt 4 powołanej ustawy, amortyzacji nie podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2 – zwana wartością niematerialną i prawną.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy uznać, że możliwość amortyzowania wartości firmy w związku z kupnem zespołu składników materialnych i niematerialnych jest uzależniona od łącznego spełnienia dwóch następujących warunków:

*   zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest przedmiotem transakcji kupna-sprzedaży stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa;
*   cena nabycia kupowanego przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest wyższa niż łączna wartość rynkowa składników majątkowych, wchodzących w jego/jej skład.

Definicja wartości początkowej firmy zawarta w art. 16g ust. 2 odnosi się wprost do ceny nabycia przedsiębiorstwa, a więc konieczne jest prawidłowe ustalenie tej ceny.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Użyte w cytowanym powyżej przepisie, pojęcie składników majątkowych zdefiniowane zostało w art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych – oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Przez aktywa natomiast, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. Nr 330, z późn. zm), rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Stosownie do postanowień pkt 15 tego przepisu, poprzez środki trwałe rozumie się, z zastrzeżeniem pkt 17, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

1.  nieruchomości – w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
2.  maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,
3.  ulepszenia w obcych środkach trwałych,
4.  inwentarz żywy.

Środki trwałe oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie z warunkami określonymi w ust. 4.

Jednocześnie zgodnie z art. 3 ust. 4 tej ustawy, jeżeli jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, środki te i wartości (jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z siedmiu określonych ustawą warunków) zalicza się do aktywów trwałych korzystającego.

Możliwość kontrolowania zasobów majątkowych wynika najczęściej z tytułu własności, lecz nie jest to jedyny warunek dla uznania zasobów majątkowych za aktywa jednostki. Do aktywów zalicza się również „obce” środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne używane przez jednostkę na podstawie umowy, o której mowa w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, przy czym umowa ta musi spełniać jeden z warunków podanych w tym przepisie. Zaliczenie do aktywów jednostki środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych używanych na podstawie umowy, o której mowa w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, skutkuje ujęciem drugostronnie (w pasywach) zobowiązania wobec „finansującego”, obejmującego co najmniej wartość przedmiotu umowy, a zatem wzrost wartości aktywów o wartość przedmiotu umowy (środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) oraz zwiększenie zobowiązań (w pasywach) o zobowiązania wobec „finansującego” ma neutralny wpływ na ustalanie wartości początkowej firmy zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Wobec tego, skoro przepisy podatkowe przez składniki majątkowe przyjmują aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, to – w powiązaniu z okolicznością, że w odniesieniu do umów leasingu spełniających przesłanki określone w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości – podlegają one zaliczeniu do aktywów korzystającego. Wobec tego przy wyliczaniu wartości firmy, powinny być uwzględniane wszystkie te składniki majątkowe, które stanowią aktywa w danym podmiocie, a także te zobowiązania (długi), które odpowiadają takim aktywom.

W konsekwencji, dodatnia wartość firmy powinna być skalkulowana z uwzględnieniem nadwyżki pomiędzy wartością leasingowanych budynków a kwotą zobowiązań z tytułu leasingu budynków. Niniejsze – co wymaga podkreślenia – jest zbieżne z twierdzeniem Wnioskodawcy, że „zarówno wartość rynkowa budynków (jako aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, do których referuje art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) a także kwota zobowiązań z tytułu leasingu budynków (długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą zbywcy, do których referuje art. 4a pkt 2 omawianej ustawy) ujęta przez Wnioskodawcę w księgach rachunkowych na moment zakupu przedsiębiorstwa powinna być uwzględniona przy kalkulacji wartości firmy dla celów podatkowych, o której mowa w art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpowiednio pomniejszając (wartość rynkową budynków) i zwiększając (kwota zobowiązań z tytułu leasingu budynków) wartość firmy”.

Wobec tego – jak słusznie zauważa Spółka – wskazana powyżej nadwyżka wartości rynkowej budynków nad kwotą zobowiązań z tytułu leasingu budynków (ujętych przez Wnioskodawcę księgach rachunkowych na moment zakupu przedsiębiorstwa) nie może zostać rozliczona jako koszt uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od dodatniej wartości firmy, bowiem obniża ona wartość firmy ustalona na podstawie art. 16g ust. 2 i ust. 3 w powiązaniu z treścią art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym podkreślić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują możliwości „zrekompensowania” nabywcy tego kosztu. Tym samym, skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ściśle precyzuje w jaki sposób należy ustalić wartość firmy i jednocześnie stanowi o odniesieniu tej wartości w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne, to część ceny nabycia przedsiębiorstwa związana z przejęciem Umowy Leasingu i Dzierżawy w postaci nadwyżki pomiędzy wartością rynkową leasingowanych budynków a kwotą zobowiązań z tytułu leasingu budynków (ujętych przez Wnioskodawcę w księgach rachunkowych na moment zakupu przedsiębiorstwa) powinna być uwzględniana przy wyliczaniu wartości firmy. Nie ma natomiast możliwości odniesienia w koszty podatkowe tej części ceny, która będzie stanowić wartość godziwą (w ujęciu rachunkowym) leasingowanych nieruchomości, które są uznane w prawie bilansowym za składnik aktywów korzystającego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.