Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-391/16-4/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-02
Teza: W zakresie zastosowania art. 32 ustawy do transakcji realizowanych w ramach podatkowej grupy kapitałowej.
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2016 r. (data wpływu 19 maja 2016 r.), uzupełnione pismem z dnia 12 lipca 2016 r. (data wpływu 18 lipca 2016 r.) będące odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 29 czerwca 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 6 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania art. 32 ustawy do transakcji realizowanych w ramach podatkowej grupy kapitałowej - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania art. 32 ustawy do transakcji realizowanych w ramach podatkowej grupy kapitałowej. Wniosek został uzupełniony przez Spółkę pismem z dnia 12 lipca 2016 r. (data nadania 13 lipca 2016 r., data wpływu do Organu 18 lipca 2016 r.), które zostało skutecznie doręczone Spółce w dniu 6 lipca 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna, dalej „G.” „Podatnik” lub „Spółka” jest osobą prawną, spółką publiczną zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. W ramach prowadzenia swojej działalności gospodarczej G. wykonuje czynności opodatkowane jak i zwolnione z podatku VAT. W przypadku braku możliwości dokonania bezpośredniej alokacji nabywanych towarów lub usług, odliczenie podatku naliczonego następuje na podstawie współczynnika sprzedaży. Spółka stworzyła podatkową grupę kapitałową, dalej „PGK” ze spółką C. SA, dalej „C.”- zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej G. może nabywać towary i usługi między innymi od C. jak również sprzedawać towary i usługi na rzecz tejże spółki.

W piśmie z dnia 12 lipca 2016 r. (data wpływu 18 lipca 2016 r.) Spółka wskazała, że nie zawarła oraz nie jest w trakcie zawierania porozumień cenowych w sprawie ustalania cen transakcyjnych w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej ze spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową. Ponadto Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż zgodnie z art. 11 ust. 8 w związku z art. 11 ust. 4 oraz ust. l-3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do warunków cenowych ustalonych pomiędzy spółkami będącymi w podatkowej grupie kapitałowej przy ustaleniu podstawy opodatkowania nie stosuje się przepisów dotyczących powiązań kapitałowych lub osobowych. Oznacza to, iż z mocy prawa, ceny pomiędzy podmiotami będącymi w podatkowej grupie podatkowej mogą odbiegać od cen rynkowych, występowanie zatem przez Wnioskodawcę o ustalenie porozumienia cenowego w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej byłoby w ocenie Spółki bezzasadne.

W przypadku ustalania cen kupna lub sprzedaży towarów/usług pomiędzy spółkami będącymi w podatkowej grupie kapitałowej G. cena może w niektórych przypadkach odbiegać od ceny rynkowej - zarówno może być wyższa bądź niższa. Brak jest regulacji wewnętrznych w podatkowej grupie kapitałowej G. ustalających jedną zasadę, iż zawsze będzie to wyższa bądź niższa cena w przypadku nabycia lub zbycia towarów/usług. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego wskazane jest, iż zapytanie dotyczy zdarzenia przyszłego, ustalenie jednego modelu w którym wynagrodzenie byłoby ustalane zawsze poniżej lub powyżej stawek rynkowych stanowiłoby działanie sprzeczne z zasadami gospodarki wolnorynkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do transakcji zawieranych pomiędzy spółkami tworzącymi PGK w rozumieniu art la ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się przepisy art. 32 ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisów art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zawieranych między podmiotami tworzącymi PGK w rozumieniu art. la ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisów do których odnosi się art. 11 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stosuje się do transakcji zawieranych przez podmioty tworzące PGK. W związku z powyższym, niezależnie od poziomu cen stosowanych przez członków PGK, nie podlegają one weryfikacji i szacowaniu przez organy podatkowe. Oznacza to, iż ustawodawca umożliwił podmiotom tworzącym PGK stosowanie w rozliczeniach dokonywanych między sobą cen odbiegających od cen rynkowych. Ustawa VAT nie posługuje się pojęciem PGK.

Zgodnie z art. 32 ustawy VAT organy podatkowe mogą określić obrót na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, gdy łącznie są spełnione następujące przesłanki:

1.  między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, tj. gdy między kontrahentami tub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządcze, nadzorcze lub kontrolne zachodzą m.in. powiązania o charakterze kapitałowym;
2.  wynagrodzenie ustalone w transakcji jest:
    *   niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86,88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
    *   niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 21 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku;
    *   wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86,88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
3.  związek, o którym mowa w pkt 1, miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

W opinii Podatnika, powiązania o takim charakterze występują między podmiotami tworzącymi PGK i wynikają z definicji PGK zawartej w art. la ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, definicja powiązań przedstawiona w art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług jest, co do zasady, zgodna z definicją, o której mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na powyższe, zdaniem G., przepisów art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stosuje się do PGK, do których odnoszą się przepisy art. la i art. 11 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zastosowanie art. 32 ustawy VAT do podmiotów tworzących PGK spowodowałoby bowiem sytuację, w której nie miałyby one możliwości skorzystania z uprawnień wynikających z art. la w zw. z art. 11 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegających na możliwości swobodnego kształtowania cen we wzajemnych transakcjach, niezależnie od rynkowego poziomu cen. Oznaczałoby to, że przepis art. 32 ustawy o VAT albo ogranicza możliwość korzystania z uprawnień przyznanych na podstawie art. la w zw. z art. 11 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo naraża podmioty korzystające z tych uprawnień na sankcje ze strony organów podatkowych, co byłoby niezgodne przede wszystkim z wykładnią systemową.

Zgodnie z poglądami prezentowanymi w doktrynie oraz w orzecznictwie m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 155/11, interpretując normę prawną należy określić jej znaczenie i zakres zastosowania w sposób który nie prowadzi do sprzeczności tej normy z inną normą prawną. Posługując się wykładnią systemową, należy znaczenie interpretowanej normy określić tak, by było ono najbardziej harmonijne w stosunku do innych norm części systemu prawa, do której interpretowana norma należy.

W związku z powyższym, zdaniem Podatnika, w opisanym stanie faktycznym reguły wykładni systemowej wykluczają możliwość zastosowania art. 32 ustawy VAT do PGK.

W ocenie G. przepis art. 32 ustawy VAT należy interpretować jako wyjątek pozwalający na ustalenie podstawy opodatkowania przez organ podatkowy. Interpretacja wyżej wymienionego przepisu powinna być zawężająca, jak każdego przepisu stanowiącego swoistego rodzaju wyjątek oraz być zgodna z pozostałą częścią sytemu podatkowego. Przepisy art. 32 ustawy VAT zostały wprowadzone przez polskiego ustawodawcę na mocy art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, którego celem było zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania podatkiem VAT w przypadku w którym zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawnych określonych przez dane państwo członkowskie. Spółka stoi na stanowisku iż PGK jako specjalny podmiot stworzony na potrzeby prawa podatkowego do realizacji celów gospodarczych, którego działalność jest precyzyjnie określana przez przepisy prawa oraz który podlega zatwierdzeniu przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego i jest poddana jego kontroli wyklucza możliwość działalności w zakresie obejścia prawa. W konsekwencji cel wprowadzenia i zakres stosowania art. 32 ustawy VAT nie powinien obejmować PGK.

Wyżej wymienione stanowisko jest w całości zgodne z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 155/11 zgodnie z którym:

„W przedmiotowej sprawie nie występuje zagrożenie obejścia prawa podatkowego, a przez to naruszenia interesu Skarbu Państwa. Skarżąca Spółka zamierza podjąć działania w granicach wyznaczonych jej przez ustawę podatkową (art. la ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) - utworzyć wraz z inną spółką podatkową grupę kapitałową, wraz z wszelkimi płynącymi z tego konsekwencjami prawnopodatkowymi, a więc spełniając obwarowania prawne (zwłaszcza z art. la ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jednocześnie korzystając ze szczególnego uprawnienia przewidzianego przez ustawę (art. 11 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jednocześnie organ podatkowy posiada kontrolę w zakresie sytuacji majątkowej i finansowej oraz warunków transakcji dokonywanych w ramach podatkowej grupy kapitałowej, łącznie z późn. zm. zachodzącymi w tym zakresie, a niedochowanie rygorów ustanowionych w tym zakresie łączy się z reguły z utratą statusu podatnika przez PGK (art. la ust. 5,8,9 i 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Dlatego w pełni uzasadnione jest stwierdzenie, iż w tym przypadku nie występuje ryzyko uchylania się bądź unikania opodatkowania.

Wręcz przeciwnie - względy praktyki wolnorynkowej nakazują tworzyć takie ramy prawnopodatkowe dla działania różnorodnych tworów gospodarczych, które z jednej strony umożliwią im swobodne realizowanie celów ekonomicznych, z drugiej zaś zabezpieczą w należyty sposób interesy fiskalne Państwa. Taki punkt widzenia reprezentuje także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w swojej praktyce orzeczniczej powołuje się na gospodarczą ocenę faktów. W wyrokach w sprawach The Man in Black oraz DFDS Trybunał przyjął, iż istnienie odrębnych osób prawnych nie ma znaczenia w procesie stosowania unijnego prawa podatkowego, decydujące znaczenie mają zaś realne powiązania o charakterze gospodarczym. W konsekwencji Trybunał uznał odrębne podmioty cywilnoprawne za jeden podmiot gospodarczy, zakładając, iż stosunki prawne mające swoje źródło w prawie cywilnym nie mogą wpływać na ocenę gospodarczych stanów faktycznych. W ocenie Trybunału postrzeganie zjawisk gospodarczych przez pryzmat prawa cywilnego nie ma więc uzasadnienia ani z punktu widzenia prawa unijnego, ani prawa podatkowego (wyroki ET& w sprawie C-296/93, The Man in Black, ECR 1998, s. 1605 oraz w sprawie C-260/95, DFDS MS, ECR 1997, s. 1005).” oraz

,Sąd zauważył, iż przyjęcie odmiennej wykładni przepisu, aniżeli przedstawiona powyżej, w stanie faktycznym niniejszej sprawy prowadziłoby - po pierwsze - do niepożądanych skutków finansowych dla mającej powstać podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. la ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym - po drugie - do naruszenia fundamentalnych zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, jakimi są zasada neutralności oraz zasada proporcjonalności. Należy bowiem podkreślić, iż szacowanie przez organ podatkowy wysokości obrotu w ramach wskazanej grupy kapitałowej według cen rynkowych przy jednoczesnym opodatkowaniu podatkiem dochodowym dochodu uzyskiwanego w wyniku sprzedaży towarów po cenach niższych bądź wyższych niż ceny rynkowe - prowadziłoby do zaburzenia funkcjonowania tej grupy, z uwagi na konieczność ponoszenia przez jej członków ciężaru fiskalnego podatku od towarów i usług, co w konsekwencji prowadziłoby do wykluczenia możliwości funkcjonowania takiej grupy, powołanej przecież za przyzwoleniem ustawodawcy podatkowego (art la ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).”

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przepisy prawa G. stoi na stanowisku, iż art. 32 ustawy VAT nie ma zastosowania do rozliczeń z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W art. 32 ust. 1 ustawy przewidziano, że w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

*   niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

*   niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,

*   wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

\- organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Jak stanowi ust. 2 powyższego artykułu, związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Zgodnie z ust. 4 tego artykułu, przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem.

W ust. 5 cyt. artykułu przewidziano, że przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

Przez wartość rynkową – zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy – rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowym istnieje pogląd zgodnie z którym, gdy wykładnia językowa danego przepisu pozwala w sposób jednoznaczny na zrozumienie jego treści, zastosowanie innej wykładni jest niedopuszczalne. Oznacza to, że wśród wszystkich rodzajów wykładni pierwszeństwo ma wykładnia językowa. Wszystkie inne są dopuszczalne wtedy gdy ta pierwsza nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów.

W ocenie tutejszego organu, wykładnia językowa powyższych przepisów nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych, zatem odwoływanie się do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej w tym przypadku jest bezzasadne.

Ponadto należy podkreślić, że przepis art. 2 pkt 27b ustawy koresponduje z przepisami wspólnotowymi w zakresie podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 72 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), do celów niniejszej dyrektywy „wartość wolnorynkowa” oznacza całkowitą kwotę jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium państwa członkowskiego, w którym transakcja podlega opodatkowaniu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako polska spółka i podatnik VAT, w ramach prowadzenia działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane jak i zwolnione z podatku VAT. W przypadku braku możliwości dokonania bezpośredniej alokacji nabywanych towarów lub usług, odliczenie podatku naliczonego następuje na podstawie współczynnika sprzedaży. Wnioskodawca stworzył z inną spółką podatkową grupę kapitałową, gdzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca może nabywać towary i usługi między innymi od spółki z grupy jak również sprzedawać towary i usługi na rzecz tejże spółki.

Wnioskodawca nie zawarł oraz nie jest w trakcie zawierania porozumień cenowych w sprawie ustalania cen transakcyjnych w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej ze spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową. Wnioskodawca wskazuje również, że w przypadku ustalania cen kupna lub sprzedaży towarów/usług pomiędzy spółkami będącymi w podatkowej grupie kapitałowej cena może w niektórych przypadkach odbiegać od ceny rynkowej - zarówno może być wyższa bądź niższa. Brak jest regulacji wewnętrznych w podatkowej grupie kapitałowej ustalających jedną zasadę, że zawsze będzie to wyższa bądź niższa cena w przypadku nabycia lub zbycia towarów/usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w odniesieniu do transakcji zawieranych pomiędzy spółkami tworzącymi PGK w rozumieniu art la ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdą zastosowanie przepisy art. 32 ustawy.

Do dnia 13 sierpnia 2006 r. w przepisach wspólnotowych nie było odpowiednika przepisów art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług. Z dniem 13 sierpnia 2006 r. weszła w życie Dyrektywa Rady 2006/69/WE z dnia 24 lipca 2006 r. zmieniająca Dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do niektórych środków w celu uproszczenia procedury obciążania podatkiem od wartości dodanej i pomocy w zwalczaniu uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania oraz uchylająca niektóre decyzje przyznające odstępstwa (Dz. Urz. UE L 221 str. 9). Na podstawie Dyrektywy Rady 2006/69/WE uzupełniono art. 11 (część A) Dyrektywy 77/388/EWG o regulacje umożliwiające państwom członkowskim szacowanie w niektórych przypadkach podstawy opodatkowania. Przewiduje się bowiem, że w celu zapobiegnięcia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania państwa członkowskie mogą podjąć środki, aby zapewnić, że podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów lub usług jest wartość wolnorynkowa. Chodzi tu o dostawy towarów i świadczenie usług dokonywane w kontekście powiązań o charakterze rodzinnym lub innych bliskich powiązań o charakterze osobistym, powiązań organizacyjnych, własnościowych, w zakresie członkostwa, finansowych lub prawnych określonych przez państwo członkowskie.

Opisana regulacja może znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy:

1.  wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy nie ma pełnego prawa do odliczenia;
2.  wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca ma częściowe prawo do odliczenia podatku, a sama czynność podlega zwolnieniu;
3.  wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca nie ma pełnego prawa do odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 80 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki, ażeby podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne, określone przez państwo członkowskie, była wartość wolnorynkowa:

1.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177;
2.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177, a dostawa towarów lub świadczenie usług podlega zwolnieniu na mocy art. 132, 135, 136, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390b;
3.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177.

Do celów akapitu pierwszego powiązania prawne mogą obejmować relacje między pracodawcą a pracownikiem lub członkami rodziny pracownika lub wszelkimi innymi blisko z nim związanymi osobami.

Na podstawie ust. 2 tego artykułu Dyrektywy 2006/112/WE Rady, czyniąc użytek z możliwości przewidzianej w ust. 1, państwa członkowskie mogą określić kategorie dostawców, usługodawców nabywców lub usługobiorców do których wspomniane środki mają zastosowanie.

Z brzmienia art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE Rady wynika, że „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki (…)”. Oznacza to, że celem wprowadzenia tego przepisu jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Przy czym ustawodawca wspólnotowy szczegółowo zdefiniował przypadki, w których do takiego uchylania się od opodatkowania lub unikania może dojść. Korzystając z możliwości przewidzianej w art. 80 Dyrektywy Rady państwa członkowskie nie mają potrzeby powoływania się w przyjmowanym ustawodawstwie krajowym na cel wprowadzenia przepisu przez ustawodawcę wspólnotowego. Państwa członkowskie mogą wprowadzić ten przepis właśnie w celu zapobieżenia unikania i uchylania się od opodatkowania w konkretnych przypadkach wymienionych w dyrektywie. Wystarczającym jest, aby zaistniały przypadki wymienione w dyrektywie (i transponującym go przepisie krajowym) oraz fakt, że w takich sytuacjach podstawą opodatkowania była wartość rynkowa. Zawartego w przepisie dyrektywy określenia „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania” nie należy traktować jako kolejnego warunku jaki powinien być spełniony aby podstawę opodatkowania określić w oparciu o wartość rynkową. Badanie zamiaru stron i udowadnianie w jakim celu stosują ceny odbiegające od cen rynkowych w praktyce byłoby niemożliwe i pozbawiałoby skuteczności zastosowania przedmiotowego przepisu.

W wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11 Bałkan and Sea Properties Trybunał wskazał „zgodnie z brzmieniem motywu 26 dyrektywy VAT jej art. 80 ust. 1 ma na celu zapobieganie oszustwom i unikaniu opodatkowania.” (pkt 46). Następnie stwierdził, że „zatem tylko gdy osoba zaangażowana w transakcję nie korzysta z pełnego prawa do odliczenia, istnieje ryzyko oszustw lub unikania opodatkowania, któremu zapobieganie umożliwia państwom członkowskim art. 80 ust. 1 tej dyrektywy.” (pkt 48).

Z cytowanego wyroku jednoznacznie wynika, że sam przepis art. 80 Dyrektywy ma na celu zapobieganie oszustwom i unikaniu opodatkowania i państwa członkowskie mają możliwości wprowadzenia tego uregulowania właśnie w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania lub nadużyciom. Oznacza to, że określenie „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania” wskazuje na cel wprowadzenia art. 80 do przepisów Dyrektywy, nie oznacza natomiast, że określenie to stanowi kolejny warunek jaki musi być przewidziany przez przepisy krajowe implementujące ten przepis Dyrektywy do prawa krajowego.

Podobnie, na cele wprowadzenia art. 80 do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, wskazuje Rzecznik Generalna Eleanor Sharpston w przedstawionej w dniu 26 stycznia 2012 r. opinii do ww. spraw połączonych: „(\`(...)\`) art. 80 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 stanowi, że celem wprowadzenia możliwości odstępstwa jest „zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania”. Cel ten jest szerzej wyjaśniony w motywie 3 Dyrektywy 2006/69: ,,w celu zapewnienia, że nie wystąpi żadna strata podatkowa poprzez wykorzystanie stron powiązanych w celu uzyskania korzyści podatkowych”, oraz w motywie 26 Dyrektywy 2006/112: „aby zapobiec wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych. Gdy towary lub usługi są dostarczane lub świadczone po sztucznie niskiej lub sztucznie wysokiej cenie między stronami, którym w związku z transakcją przysługuje pełne prawo do odliczenia – innymi słowy, gdy zarówno dostawca lub usługodawca, jak i klient dokonują jedynie transakcji podlegających opodatkowaniu – na tym etapie nie występuje uchylanie się od opodatkowania czy unikanie opodatkowania. W zakresie dotyczącym omawianej transakcji podatek jest całkowicie neutralny dla obu jej stron i pozostanie taki bez względu na ukształtowanie ceny. Na tym etapie nie występuje również „utrata” dochodów podatkowych. Tylko wtedy, gdy łańcuch dostaw kończy się na konsumencie – lub częściowo kończy się na mieszanym podatniku korzystającym z proporcjonalnego prawa do odliczenia – sztucznie niska lub sztucznie wysoka cena może doprowadzić do utraty dochodów podatkowych. Dopiero bowiem w tym momencie łączna kwota podatku VAT należna w związku z całym łańcuchem dostaw ostatecznie „krystalizuje się” i kwota ta jest proporcjonalna tylko do ceny końcowej, niezależnie od kwot naliczonych wcześniej na kolejnych etapach obrotu.” (pkt 29 i 30 opinii).

Powołując się na preambułę do Dyrektywy 2006/112/WE Rzecznik Generalna w ww. opinii podkreśliła, że celem wprowadzenia przepisu art. 80 Dyrektywy było zapobieżenie wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych do jakich może dojść przy stosowaniu sztucznie niskich lub sztucznie wysokich cen w transakcjach dokonywanych pomiędzy podatnikami nieposiadającymi prawa do odliczenia lub mającymi tylko częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Rzecznik Generalna wskazuje jednocześnie, jakie przesłanki w podatku VAT mogą mieć wpływ na utratę dochodów budżetowych.

Należy zauważyć, że podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, aby działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym stosując znaczne upusty cenowe, jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu. Trzeba przy tym wyraźnie zaznaczyć, że stosowanie znacznych rabatów jest niedopuszczalne w zakresie, w jakim ma ono służyć tzw. obejściu przepisów prawa i uniknięciu opodatkowania danej czynności. Tak więc każdy zastosowany upust winien być uzasadniony ekonomicznie i prowadzić w końcowym efekcie do osiągnięcia celu jaki został wytyczony dla działalności gospodarczej, tj. zarobku.

W sytuacji gdy strony umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej będą miały pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług nie znajdzie zastosowania przepis art. 32 ust. 1 ustawy. W przypadku gdy którakolwiek ze stron nie będzie miała pełnego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług oraz zostaną spełnione pozostałe warunki wymienione w przywołanych przepisach, organ podatkowy będzie uprawniony do określenia wysokości obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku.

Należy zauważyć, że podatkowa grupa kapitałowa tworzona jest na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) w celu wspólnego wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub wspólnego rozliczenia strat występujących w tym podatku. Pomimo, że z art. 11 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że w odniesieniu do transakcji pomiędzy podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową nie mają zastosowania przepisy dotyczące szacowania obrotu przez organy podatkowe, to należy zwrócić uwagę, iż nawet gdyby transakcje takie były realizowane na warunkach odbiegających od rynkowych, to nie wpływa to na podstawę opodatkowania i poziom zobowiązania podatkowego podatnika podatku dochodowego jakim jest podatkowa grupa kapitałowa. Natomiast z uwagi na fakt, że podmioty wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przy rozliczaniu innych podatków stanowią odrębne podmioty, zasad wynikających z rozliczenia podatku dochodowego nie należy rozciągać na inne podatki.

Podatkowa grupa kapitałowa bowiem to pojęcie funkcjonujące na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jakim posługuje się ustawodawca w celu zdefiniowania struktury organizacyjnej szczególnego rodzaju i o szczególnym przeznaczeniu, posiadającej podmiotowość podatkową. Podatkowa grupa kapitałowa nie znajduje jednak definicji normatywnej w innych ustawach podatkowych, w tym w ustawie o podatku od towarów i usług. Skutkiem powstania podatkowej grupy kapitałowej jest to, że tworzące ją spółki, z datą, w jakiej zaczyna funkcjonować podatkowa grupa kapitałowa, tracą status samodzielnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w tym znaczeniu, że uzyskany przez nie dochód, lub poniesiona strata podlega rozliczeniu nie na poziomie poszczególnej spółki, lecz na poziomie podatkowej grupy kapitałowej. Jednak, co jest istotne w przedmiotowej sprawie, utrata statusu samodzielnego podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych przez Wnioskodawcę, w żadnym razie nie oznacza utraty podmiotowości podatkowej sensu largo. Każda ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową zachowuje dotychczasowe prawa i obowiązki, a przede wszystkim odrębność podatkową od podatkowej grupy kapitałowej w zakresie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług.

Zgodnie z cyt. art. 32 ust. 5 ustawy, przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

Dział IIa ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) zawiera regulacje dotyczące porozumienia w sprawach ustalenia cen transakcyjnych. Ich istota polega na określeniu – przed dokonaniem transakcji kontrolowanych – odpowiedniego zestawu kryteriów (np. metody, obiektów porównań i odpowiednich poprawek do nich, kluczowych założeń co do przyszłych zdarzeń) dla dokonywania wyceny transferu dla tych transakcji w ustalonym okresie. Chodzi tu o umowę zawieraną, co do zasady, na przyszłość, pomiędzy podatnikiem a administracją podatkową, w której ten pierwszy zobowiązuje się stosować przyjętą metodę do objętych porozumieniem transakcji, w zamian uzyskując gwarancję, że stosowane przez niego ceny transakcyjne nie będą kwestionowane przez organy podatkowe. Nie można wobec niego oszacować obrotów, przychodów, kosztów z transakcji zawartych z danym kontrahentem. Przepis art. 32 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług potwierdza powyższą zasadę. Jeżeli podmiot uzyskał zatwierdzenie ceny transakcyjnej, to nie można dokonywać oszacowania jego obrotu (w stosunkach z danym kontrahentem). Zgodnie z art. 13 § 2 i art. 20a Ordynacji podatkowej, organem właściwym w sprawach porozumień dotyczących ustalenia cen transakcyjnych jest minister właściwy do spraw finansów publicznych.

Przepis art. 11 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób wprowadza wyjątek od zasady szacowania dochodu wyłącznie w podatku dochodowym w przypadku podmiotów tworzących podatkową grupę kapitałową. Wyjątku takiego nie zawiera jednak ustawa o podatku od towarów i usług. Jak już wskazano, nie należy rozciągać zasad wynikających z rozliczenia podatku dochodowego na podatek od towarów i usług. Zasada neutralności i potrącalności w podatku od towarów i usług nie pozwala na tak swobodne kształtowanie podstawy opodatkowania jak w podatku dochodowym.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro – jak wynika z treści wniosku – w transakcjach, w których Wnioskodawca będzie uczestniczył w ramach PGK, pomiędzy nim a jego kontrahentami będą istniały powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy, to w przypadku, gdy wynagrodzenie będzie niższe od wartości rynkowej a:

*   nabywca (usługobiorca) nie ma/nie będzie miał pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 ustawy,

*   dostawca (usługodawca) nie ma/nie będzie miał pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 ustawy, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,

będzie mógł mieć zastosowanie art. 32 ust. 1 ustawy, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Ww. przepis będzie mógł mieć zastosowanie, w sytuacji, gdy wynagrodzenie będzie wyższe od wartości rynkowej, a Wnioskodawca jako dostawca (usługodawca) nie będzie miał pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 ustawy.

Zagadnienie związane z możliwością zastosowania regulacji art. 32 ustawy w odniesieniu do transakcji dokonywanych między podatnikami tworzącymi grupę kapitałową, których wartość odbiega od wartości rynkowych, było już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przywołanym przez Wnioskodawcę wyroku z dnia 28 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 155/11, NSA wyraził pogląd, że „zastosowanie art. 32 ustawy o VAT w stosunku do podmiotów wchodzących w skład P spowodowałoby (\`(...)\`) sytuację, w której nie miałyby one możliwości skorzystania z uprawnień wynikających z art. 1 u.p.d.o.p. w powiązaniu z art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. dających podatnikom ochronę przed sankcją w przypadku gdyby zastosowane przez nich ceny odbiegały od rynkowych. Oznaczałoby to, że art. 32 ustawy o VAT albo ogranicza możliwość skorzystania z uprawnień przyznanych na podstawie art. 1a w związku z art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. albo naraża podmiot korzystający z tych uprawnień na konsekwencje prawne ze strony organów podatkowych w razie zastosowania się do brzmienia art. 1a w zw. z art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p.”

Jednak już w kolejnych orzeczeniach NSA zaprezentował stanowisko, że w sytuacji, gdy wynagrodzenie - z transakcji między należącymi do grupy kapitałowej, w rozumieniu art. 1a u.p.d.o.p., dostawcą towarów (usługodawcą) a nabywcą (usługobiorcą) - odbiega od wartości rynkowej, nie jest wyłączona możliwość stosowania do takich transakcji norm art. 32 ust. 1 - 4 ustawy o VAT, jeśli podatnicy ci nie mają pełnego prawa do odliczenia podatku VAT. Unormowanie dotyczące grup kapitałowych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych nie ma żadnego przełożenia na grunt podatku VAT. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, nie przewidują tworzenia takich grup, jak również tego, aby grupy kapitałowe utworzone na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych były podatnikami podatku VAT. Tym samym podatnikami VAT są wyłącznie spółki należące do grupy kapitałowej ( np. wyroki NSA: z dnia 18 września 2012 r., sygn. akt I FSK 617/12; z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 688/12; z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1536/12; z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1351/13 oraz z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1579/13; z dnia 4 grudnia 2014 r., I FSK 1778/13, z wszystkie dostępne w CBOSA). Stanowisko to w pełni podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 1579/13.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.