Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.169.2019.3.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-06
Teza: Koszty uzyskania przychodów – inwestycja drogowa na gruncie należącym do Skarbu Państwa.
Słowa kluczowe: drogi; grunty; inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; Skarb Państwa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2019 r. (data wpływu 8 lipca 2019 r.), uzupełnionym w dniu 21 sierpnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 8 sierpnia 2019 r., znak 0112-KDIL1-1.4012.294.2019.2.OA 0112-KDIL3-1.4011.169.2019.3.IM, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 12 sierpnia 2019 r., wniosek uzupełniono w dniu 21 sierpnia 2019 r. (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 19 sierpnia 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowej (…) w ciągu drogi krajowej („Nieruchomość”). Wnioskodawca zamierza wynająć Nieruchomość korporacji przemysłu naftowego, która zamierza na Nieruchomości wybudować stację benzynową oraz operatorowi sieci sklepów, który zamierza na Nieruchomości wybudować dyskont spożywczy. Wynajem Nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu VAT. W celu stworzenia warunków do wynajmu Nieruchomości oraz w celu właściwego skomunikowania Nieruchomości z drogami publicznymi Wnioskodawca zamierza sfinansować i zrealizować przebudowę skrzyżowania („Inwestycja Drogowa”). Inwestycja Drogowa jest konieczna w celu zapewnienia prawidłowego dostępu do Nieruchomości oraz stanowi warunek konieczny zawarcia umów najmu.

Inwestycja drogowa będzie w całości realizowana na drogach stanowiących własność Skarbu Państwa - nieruchomościach oznaczonych według ewidencji gruntów i budynków jako działki o nr ewidencyjnym 13/3, 17/2, 14/8 (…) 50/1, 50/2, 23/51 (…). Zarządcą dróg jest A („A”). W umowie zawartej z A Wnioskodawca zobowiązał się m.in. do poniesienia kosztu wyżej wspomnianej Inwestycji Drogowej, a następnie nieodpłatnego przekazania na rzecz Skarbu Państwa nakładów poniesionych na inwestycję Drogową wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Układ drogowy wykonany w ramach Inwestycji Drogowej stanowić będzie drogę publiczną powszechnie dostępną.

Dla realizacji Inwestycji Drogowej Wnioskodawca przygotuje, na swój koszt odpowiedni projekt („Projekt drogowy”), uzyska w imieniu A niezbędne dla realizacji Inwestycji Drogowej decyzje administracyjne (w tym Decyzję ZRID), decyzję o pozwoleniu na użytkowanie oraz inne decyzje, postanowienia, uzgodnienia, opinie itp. - o ile będą konieczne dla realizacji Inwestycji Drogowej, Wnioskodawca wykona na swój koszt i ryzyko obowiązki inwestora przewidziane w ustawie - Prawo budowlane oraz, jeżeli będzie to wymagane, zapewni na swój koszt i ryzyko niezbędny nadzór w zakresie realizacji Inwestycji Drogowej, zgodnie z Projektem drogowym i właściwą decyzją ZRID.

Nieodpłatne przekazanie Skarbowi Państwa wykonanej inwestycji Drogowej będzie obejmowało: budowle wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiące całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowane w pasie drogowym, 2 egzemplarze dokumentacji podwykonawczej Inwestycji Drogowej oraz dokonanie nieodpłatnego przeniesienia na Skarb Państwa prawa własności Projektu drogowego wraz z autorskimi prawami majątkowymi do tej dokumentacji, z prawem do dokonywania w niej zmian, a w szczególności prawem do korzystania z Projektu drogowego na potrzeby utrzymania, wykonywania remontów oraz ewentualnej późniejszej przebudowy Inwestycji Drogowej oraz nieograniczonego rozporządzania na polach eksploatacji wskazanych w art. 50 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm.).

Wydatki na Inwestycję Drogową będą również obejmowały VAT naliczony, który będzie ujęty w wystawianych fakturach VAT przez wykonawców robót budowlanych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że najem Nieruchomości odbywa się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, najem Nieruchomości stanowi przedmiot działalności gospodarczej i jest opodatkowany zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych (podatek liniowy). W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzone są księgi rachunkowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy realizacja Inwestycji Drogowej na gruncie należącym do Skarbu Państwa, winna być rozliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie ich poniesienia jako koszty pośrednie poniesione w celu uzyskania przychodów?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, realizacja Inwestycji Drogowej na gruncie należącym do Skarbu Państwa, winna być rozliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie ich poniesienia jako koszty pośrednie poniesione w celu uzyskania przychodów.

Uzasadnienie

Wydatek na usługę przebudowy drogi krajowej stanowi w całości koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia, ponieważ:

*   będzie pokryty z majątku Wnioskodawcy,
*   nigdy nie zostanie Wnioskodawcy zwrócony,
*   będzie ściśle związany z działalnością gospodarczą i służyć będzie zachowaniu źródła przychodów, ponieważ poniesione nakłady na przebudowę drogi krajowej umożliwią dojazd do Nieruchomości,
*   zostanie właściwie udokumentowany.

Z przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że poniesione wydatki, z wyjątkiem zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub służą zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Poniesione nakłady na przebudowę drogi krajowej niewątpliwie pozostawać będą w związku z przychodem, ponieważ dojazd do Nieruchomości stanowić będzie podstawowy warunek zawarcia umowy z najemcami Nieruchomości oraz zapewni prawidłowy dostęp do Nieruchomości. Wydatki poczynione na przebudowę drogi krajowej będą przyczyniały się do powstania przychodów pośrednio, w związku z tym można będzie uznać je jako koszt podatkowy, w świetle przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie ich poniesienia. Stosownie do art. 22 ust. 5d ustawy, za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Nie dotyczy to rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Tak wynika z art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem poniesione nakłady na przebudowę drogi krajowej, przekazanej następnie bezpłatnie na rzecz Skarbu Państwa jest kosztem uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie przychodu, ewentualnie na zwiększenie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Zatem, podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem:

*   faktycznego poniesienia wydatku,
*   istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodami,
*   braku dokonanego wydatku na liście negatywnej, zawartej w art. 23 ustawy,
*   odpowiedniego udokumentowania poniesionego wydatku.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

‒ wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

‒ o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22a ust. 2 ww. ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - zwane także środkami trwałymi;
4.  tabor transportu morskiego w budowie (PKWiU 30.11).

W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych. Definiuje natomiast pojęcie „inwestycji”. Zgodnie z art. 5a pkt 1 tej ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351), zwanej dalej „ustawą o rachunkowości”.

Środki trwałe w budowie, to w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Odnosząc przytoczone przepisy prawa podatkowego do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, w pierwszej kolejności wskazać należy, że przebudowa skrzyżowania, na które Wnioskodawca poniesie nakłady – sfinalizuje Inwestycję Drogową, nie będzie stanowiła środka trwałego, gdyż nie stanowi własności Wnioskodawcy. Z wniosku nie wynika również aby Wnioskodawcy przysługiwał jakikolwiek tytuł prawny do modernizowanych ulic. Wobec powyższego, przedmiotowego wydatku nie można uznać za wydatek poniesiony na wytworzenie własnego środka trwałego, jak i na inwestycję w obcym środku trwałym. Z tej też przyczyny wydatek poniesiony na wykonanie wskazanej we wniosku inwestycji nie będzie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Natomiast, aby wydatek poniesiony z tytułu przebudowy skrzyżowania dwóch ulic – stanowiących własność Skarbu Państwa - mógł być zaliczony bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest wykazanie, że wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a więc winien być spełniony również ogólny warunek określony w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W niniejszej sprawie poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek nie mieści się w katalogu ujętym w art. 23 ustawy. Na podstawie treści wniosku uzasadnionym jest przyjęcie, że wydatek z tytułu przebudowy skrzyżowania dwóch ulic w celu stworzenia warunków do wynajmu Nieruchomości oraz w celu właściwego skomunikowania Nieruchomości z drogami publicznymi, związany jest z uzyskiwanym przez Wnioskodawcę przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki na Inwestycję Drogową są konieczne w celu zapewnienia prawidłowego dostępu do Nieruchomości oraz stanowią warunek konieczny zawarcia umów najmu.

Wydatek ten spełnia zatem kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, może zostać przez Wnioskodawcę, zaliczony do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podatkowe zasady potrącalności kosztów w przypadku podatników prowadzących księgi rachunkowe ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje w art. 22 ust. 5 - 5b ww. ustawy.

Według art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Zgodnie z art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W świetle tego przepisu wydatki, których nie można przyporządkować do określonych przychodów danego roku podatkowego (koszty pośrednie) powinny zostać zaliczone w koszty w dacie ich poniesienia. Przy czym koszty te można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w takiej wysokości, jaka dotyczy danego roku podatkowego.

Odnosząc powyższe do sytuacji będącej przedmiotem wniosku stwierdzić należy, że opisany we wniosku wydatek, który Wnioskodawca poniesie na przebudowę skrzyżowania dwóch dróg nie może być powiązany z żadnym konkretnym przychodem. Koszt ten ma bowiem wpływ na ogólną sytuację finansową podmiotu, nie generuje żadnego konkretnego przychodu, pozostaje zatem w pośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, dlatego też stanowi on koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem. W tej sytuacji wydatek ten może być potrącony w dacie poniesienia, zgodnie z treścią przepisu art. 22 ust. 5c.

Zgodnie z art. 22 ust. 5d ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na względzie cytowane wyżej przepisy oraz treść wniosku, stwierdzić należy, że realizacja Inwestycji Drogowej na gruncie należącym do Skarbu Państwa, winna być rozliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie ich poniesienia jako koszty pośrednie poniesione w celu uzyskania przychodów, na zasadach określonych w art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tutejszy Organ informuje, że wniosek w zakresie podatku od towarów i usług zostanie rozstrzygnięty odrębnym pismem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.