Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.612.2024.2.DK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-24
Teza: Prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej i zastosowania klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych).
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; wodociągi; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2h

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 października 2024 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług w kwestii prawa do
    odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne
    związane z infrastrukturą wodociągową obliczonej według udziału procentowego, w jakim
    przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana będzie do wykonywania działalności
    gospodarczej i zastosowania klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów
    sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane
    VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców
    zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych).
    Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 stycznia 2025 r. (wpływ
    15 stycznia 2025 r.) oraz pismem z 14 stycznia 2025 r. (wpływ 17 stycznia 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Gmina (A), zwana w dalszej części wniosku „Gminą”, jako jednostka samorządu
    terytorialnego wykonuje zadania publiczne określone przepisami prawa.
    W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym Gmina
    wykonuje zadanie publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu
    działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone
    ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym),
    stosownie do postanowień art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy do zadań własnych Gminy należy
    zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, m.in. w zakresie ochrony środowiska oraz
    zaopatrzenia w wodę. Gmina świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków
    na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji.
    Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT).
    Gmina ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących
    infrastruktury wodociągowej. Gmina zrealizowała zadanie pn. „(...)”.

    Inwestycja ukończona została w maju 2019 r. i w ramach zadania wykonano niżej
    wymienione prace:
    - budowa sieci wodociągowej na terenie Gminy (A) o długości ok. (...) km,
    - wykonanie otworu studziennego stacji uzdatniania wody w (A),
                                      3- wykonanie nowego zbiornika wyrównawczego o poj. 100 m,
    - budowa przydomowej oczyszczalni ścieków przy świetlicy wiejskiej (B) Gmina (A).
    Faktury za wykonanie wyżej wymienionego zadania były wystawiane na Gminę.
    Korzystając z infrastruktury wodociągowej Gmina świadczy głównie odpłatne usługi
    dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych. Również majątek, będący
    przedmiotem inwestycji jest wykorzystywany przez Gminę w celu świadczenia odpłatnych
    usług dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych.
    W przypadku wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową Gmina
    nie ma możliwości dokonania ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych
    rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie
    usług dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza
    zakresem regulacji ustawy o VAT (tj. dostawa wody do odbiorców wewnętrznych takich jak
    Urząd Gminy (A), Szkoła Podstawowa w (A), Gminna Biblioteka Publiczna oraz Gminny
    Ośrodek Pomocy Społecznej w (A)). Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać
    można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia. Gmina
    wykorzystuje sieć i urządzenia wodociągowe wyłącznie do dostaw wody. Infrastruktura ta
    nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania,
    jest ono w pełni mierzalne, tj. Gmina rozlicza je wyłącznie według ilości metrów
    sześciennych dostarczonej wody na podstawie wodomierzy, które posiadają wymaganą
    legalizację. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i
    odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach Gmina jest w stanie precyzyjnie
    wyliczyć, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte z wykorzystaniem infrastruktury na
    potrzeby odbiorców zewnętrznych (w ramach opodatkowanej VAT dostawy wody), a ile na
    potrzeby odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez Gminę za
    pośrednictwem odbiorców wewnętrznych).
    Woda pobierana z hydrantów i zużywana na cele przeciwpożarowe jest również
    ewidencjonowana, co znajduje odzwierciedlenie w danych statystycznych zamieszczonych
    na stronie internetowej Komendy Głównej Państwowej Straży Pożarnej.
    Łączna liczba metrów sześciennych dostarczanej wody na rzecz odbiorców zewnętrznych i
                                3wewnętrznych w 2023 r. wyniosła ilość 119.571 m, na rzecz odbiorców zewnętrznych
              3  3wyniosła 116.630 m, zaś na rzecz odbiorców wewnętrznych wyniosła 2.941 m.
    Udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w
    całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej
    infrastruktury wodociągowej za 2023 r. wyniósł 97,54% (po zaokrągleniu zgodnie z
    zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT - 98%).
    W tym miejscu Gmina pragnie wyjaśnić, iż na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać
    wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będą precyzyjnie oddawać stopień
    wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych.
    Obrót z działalności gospodarczej Gminy realizowany jest m.in. z tytułu najmu/dzierżawy
    składników majątkowych, czy sprzedaży nieruchomości gminnych. Działalność ta nie ma
    żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej oraz urządzeń
    wodociągowych w rozumieniu niniejszego wniosku.
    Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17
    grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników

    (Dz. U. z 2021 r., poz. 999; dalej: „Rozporządzenie”) nie pozwalają na to w żadnym stopniu,
    prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki
    działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest
    wykluczone.
    W świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób
    określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. w
    przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust.
    22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny
    bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu
    z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Gminy (wpływów ustalonych
    i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów z podatku od
    nieruchomości i opłaty skarbowej, a także udziału w podatkach dochodowych), z których
    większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury
    wodociągowej. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane
    przez Gminę ze wszystkich segmentów jej działalności, podczas gdy rodzajowo część z
    nich nie ma żadnego związku z infrastrukturą.
    Proporcja obliczona na podstawie metrów sześciennych zużytej wody stanowi obiektywny
    miernik realnego wykorzystania infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na
    podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych
    i określonych, Gmina jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje infrastrukturę do
    czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta
    więc przez Gminę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT
    dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane
    VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba realizowane przez
    Gminę z wykorzystaniem infrastruktury rodzaje działalności.
    W uzupełnieniu udzielili Państwo następujących odpowiedzi na zadane w wezwaniu
    pytania:
    Na pytanie: „Czy zakres Państwa wniosku obejmuje wszystkie wydatki poniesione w
    związku z realizacją projektu pn. „(...)” czy obejmuje wyłącznie wydatki poniesione na
    infrastrukturę wodociągową (rozbudowę stacji uzdatniania wody z budową otworu
    studziennego i budową sieci wodociągowej) i nie obejmuje wydatków poniesionych na
    budowę przydomowej oczyszczalni ścieków przy świetlicy wiejskiej w (B)?”
    Odpowiedzieli Państwo: „Zakres wniosku nie obejmuje wydatków poniesionych na
    budowę przydomowej oczyszczalni ścieków przy świetlicy wiejskiej w (B).”
    Na pytanie: „Czy mają Państwo możliwość przyporządkowania wydatków poniesionych w
    związku z realizacją projektu odrębnie do każdej z prac wykonanych w ramach projektu tj.:
    - budowy sieci wodociągowej na terenie Gminy (A) o długości ok. (...) km,
    - wykonania otworu studziennego stacji uzdatniania wody w (A),
                                      3- wykonania nowego zbiornika wyrównawczego o poj. 100 m,
    - budowy przydomowej oczyszczalni ścieków przy świetlicy wiejskiej (B)?”
    Odpowiedzieli Państwo: „Wydatki poniesione w związku z realizacją projektu „(...)”
    odrębnie dla każdej z prac wykonanych w ramach projektu wyniosły:
    - budowa sieci wodociągowej na terenie Gminy (A) o długości ok (...) km – (...) zł,
    - wykonanie otworu studziennego stacji uzdatniania wody w (A) – (...) zł,
                                      3- wykonanie nowego zbiornika wyrównawczego o poj. 100 m – (...) zł.”

    Na pytanie: „Czy wszystkie wydatki objęte zakresem wniosku stanowią wydatki
    bezpośrednio i wyłącznie związane z dostarczaniem wody?”
    Odpowiedzieli Państwo: „Wszystkie wydatki objęte wnioskiem stanowią wydatki
    bezpośrednio i wyłącznie związane z dostarczaniem wody.”
    Na pytanie: „Do jakich czynności wykorzystują Państwo wybudowaną w ramach projektu
    przydomową oczyszczalnię ścieków przy świetlicy wiejskiej w (B)? Czy ww. przydomowa
    oczyszczalnia ścieków jest wykorzystywana przez Państwa wyłącznie do odprowadzania
    ścieków z ww. budynku świetlicy wiejskiej?”
    Odpowiedzieli Państwo: „Przydomowa oczyszczalnia ścieków jest wykorzystywana
    wyłącznie do odprowadzania ścieków z budynku świetlicy wiejskiej.”
    Na pytanie: „Do jakich czynności wykorzystują Państwo ww. budynek świetlicy wiejskiej
    (opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku od towarów i
    usług, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług)?”
    Odpowiedzieli Państwo: „Budynek świetlicy wiejskiej w (B) jest wykorzystywany do
    czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (wynajem świetlicy na
    uroczystości rodzinne itp.).”
    Na pytanie: „Czy odpłatne usługi w zakresie dostarczania wody na rzecz odbiorców
    zewnętrznych świadczą Państwo na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych?”
    Odpowiedzieli Państwo: „Odpłatne usługi w zakresie dostarczania wody na rzecz
    odbiorców zewnętrznych świadczone są na podstawie umów cywilnoprawnych.”
    Na pytania: „Czy woda pochodząca z hydrantów jest/będzie uwzględniana w opisanym
    sposobie określenia proporcji? Jeżeli tak, to w jaki sposób?
    Czy woda wykorzystywana do celów przeciwpożarowych jest/będzie uwzględniana w
    opisanym sposobie określenia proporcji? Jeżeli tak, to w jaki sposób?
    Czy woda jest również wykorzystywana do celów technologicznych? Jeśli tak, to:
    a) czy (i w jaki sposób) jej zużycie jest przez Państwa mierzone,
    b) czy woda wykorzystywana do celów technologicznych jest uwzględniana w opisanym
      sposobie określenia proporcji - jeżeli tak, to w jaki sposób.”
    Odpowiedzieli Państwo: „Woda jest wykorzystywana do celów technologicznych
    związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami (w szczególności woda jest
    wykorzystywana przez Gminę w procesie uzdatniania wody) oraz może być
    wykorzystywana w celach przeciwpożarowych (w związku z prawnym obowiązkiem
    instalacji hydrantów przeciwpożarowych w przypadku budowy infrastruktury
    wodociągowej).
    Gmina bowiem na podstawie art. 1 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie
    przeciwpożarowej realizuje w szczególności przedsięwzięcia mające na celu ochronę życia,
    zdrowia, mienia lub środowiska przed pożarem przez zapobieganie powstawaniu i
    rozprzestrzenianiu się pożaru. Gmina jednocześnie podkreśla, że jakiekolwiek
    wykorzystanie hydrantów w celach przeciwpożarowych jest absolutnie marginalne (pożary
    wymagające użycia hydrantów i dostarczanej przez nie wody zdarzają się niezwykle
    rzadko). Hydranty służą/mogą służyć również sporadycznie odpowietrzaniu sieci
    wodociągowej. Odpowietrzanie takie ma na celu m.in. zapewnienie prawidłowego
    ciśnienia wody w sieci wodociągowej. Ponadto, hydranty są/mogą być również stosowane
    w celach technologicznych do płukania wodociągów w celu usunięcia osadów. Oznacza to,
    że hydranty służą zarówno marginalnej działalności związanej z ochroną
    przeciwpożarową, tj. działalności innej niż gospodarcza, niepodlegającej opodatkowaniu
    VAT, jak i dostawie wody na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych.
    Natomiast wykorzystywanie ww. infrastruktury w celach przeciwpożarowych wynika z
    realizacji zadań własnych Gminy, w konsekwencji czego jest to wykorzystanie

    przedmiotowej infrastruktury dla potrzeb odbiorców wewnętrznych i w ocenie Gminy
    stanowi ono czynność niepodlegającą VAT.
    Gmina ustala rzeczywistą ilość wody pobranej z hydrantów ulicznych. Gmina co miesiąc
    otrzymuje informację o ilości wody pobranej z hydrantów na cele przeciwpożarowe od
    jednostek ochotniczych straży pożarnych.
    Do realizacji zadania „(...)” służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa.
    Natomiast jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą
    wodociągową i realizację inwestycji jest właściwy referat Urzędu Gminy (A).”
    Na prośbę, aby: „Wskazali Państwo wartość prewspółczynnika ustalonego na podstawie
    rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    w przypadku niektórych podatników, w tym również wielkość obrotu ustalonego w
    oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody. Proszę wskazać z których dokładnie okresów
    i dlaczego przyjmują Państwo dane do wyliczeń.”
    Odpowiedzieli Państwo: „Gmina wskazuje, że wartość prewspółczynnika metrażowego na
    podstawie danych za 2018 r. wyniosła 99%. Gmina przyjęła do przykładowych wyliczeń
    dane za 2023 r., z uwagi na fakt, iż proporcję określa się w stosunku rocznym.
    Prewspółczynnik za poszczególne lata jest zbliżony do siebie i wynosi od 98% do 99%.
    Ponadto prewspółczynnik wstępny dla danego roku ustala się na podstawie danych za rok
    poprzedni lub rok poprzedzający rok poprzedni. Skoro Gmina kalkulując prewspółczynnik
    na podstawie przepisów Rozporządzenia przyjmuje dane za rok poprzedzający poprzedni
    rok (dla odliczenia VAT za 2019 r. dane za 2018 r.), to analogicznie Gmina przyjęła dla
    prewspółczynnika metrażowego dane za 2018 r.
    Jak zostało szczegółowo przez Gminę przedstawione w złożonym wniosku, w ocenie
    Gminy, prewspółczynnik metrażowy pozwala na możliwie precyzyjne wyliczenie zakresu
    wykorzystania infrastruktury wodociągowej do czynności opodatkowanych VAT. Ponadto,
    metoda ta poprzez uwzględnienie wartości faktycznych i rzeczywistych eliminuje wpływ
    czynników niezwiązanych z wykorzystaniem przedmiotowej infrastruktury na zakres
    prawa do odliczenia oraz pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności i proporcjonalności.
    Prewspółczynnik metrażowy na podstawie danych za lata 2018-2023 r. został
    skalkulowany w następujący sposób:
                    X = Z/(Z+W) x 100
    gdzie:
    X - prewspółczynnik,
          3Z - ilość m dostarczonej wody w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT,
          3W - ilość m dostarczonej wody na potrzeby własne niepodlegające VAT.
    W konsekwencji wartość prewspółczynnika metrażowego wyniosła w poszczególnych
    latach:
    rokŁączna Na rzecz Na rzecz   Udział liczy Prewspółczynnik liczba odbiorców odbiorców   3   po zaokrągleniu m3zewnętrznych wewnętrznych   w %m  dostarczonej 3  3w m  w m  wody do odb. zew. w całkowitej 3liczbie m
    2018125 123 310,601744,00  98,61  99054,60
    2019120 119 016,201892,70  98,43  98908,90
    2020121 119 913,201385,00  98,86  99298,20
    2021  118 808,701571,80  98,69  99

      120 380,50
    2022112 110 068,902362,20  97,90  98431,10
    2023119 116 630,002,941  97,54  98571,00
    Na pytanie: „Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?”
    Odpowiedzieli Państwo: „Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia
    dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.”
    Na pytanie: „Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie
    odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą
    oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których
    ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?”
    Odpowiedzieli Państwo: „Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie
    odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą
    oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których
    ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.”
    Na prośbę, aby wskazali Państwo „przesłanki, jakimi kierowali się Państwo, uznając, że
    wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny –
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz
    dokonywanych przez nią nabyć.”
    Odpowiedzieli Państwo: „Ustalony na podstawie prewspółczynnika metrażowego udział
    procentowy najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury
    wodociągowej do czynności opodatkowanych VAT w odniesieniu do wydatków
    inwestycyjnych, których Gmina nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do
    poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.
    W pełni odpowiada on specyfice działalności wodociągowej Gminy i związanych z nią
    nabyć, a także zapewnia dokonanie odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w części
    przypadającej na działalność opodatkowaną VAT.
    Powyższe potwierdza w całej rozciągłości wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z
    dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. I FSK 219/18, w którym Sąd wyjaśnił, że „niezależnie od
    sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można
    tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w
    świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element
    konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT.
    Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów
    dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego
    rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną
    strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i
    urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej,
    pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i
    dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie
    najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.
    Proporcja obliczona na podstawie metrów sześciennych zużytej wody stanowi obiektywny
    miernik realnego wykorzystania infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności.

    Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni
    mierzalnych i określonych, Gmina jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje
    infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności
    pozostałych. Przyjęta więc przez Gminę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust.
    2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności
    opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba
    realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury rodzaje działalności.
    Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17
    grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników
    (Dz. U. z 2021 r., poz. 999; dalej: „Rozporządzenie”) nie pozwalają na to w żadnym stopniu,
    prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki
    działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest
    wykluczone.
    Poza dochodami z tytułu usług dostawy wody nie są generowane inne dochody poprzez
    wykorzystanie infrastruktury wodociągowej. Ponadto szereg pozycji stanowiących
    dochody Gminy ujętych w mianowniku ułamka proporcji nie ma związku z
    wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej (przykładowo wpływy z podatku
    dochodowego od osób fizycznych czy podatku rolnego), należy wskazać, iż przyjęcie
    metodologii kalkulacji proporcji z Rozporządzenia skutkuje zaniżeniem przysługującego
    Gminie prawa do odliczenia VAT w związku z wydatkami na infrastrukturę.
    Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu
    z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Gminy, z których część nie
    ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury. Oznacza to, że proporcja ta
    uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Gminę ze wszystkich segmentów jej
    działalności, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma żadnego związku z infrastrukturą.
    W świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób
    określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. w
    przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust.
    22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny
    bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Ponadto ustalony na podstawie pre-współczynnika metrażowego udział procentowy
    uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności, jak również
    specyfikę dokonywanych przez nią nabyć - tym samym spełnione są warunki, o których
    mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT. Wniosek dotyczy działalności wodociągowej
    Gminy, tym samym, jej zdaniem, dla określenia najbardziej reprezentatywnej proporcji
    odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w tym obszarze, należy skoncentrować się na
    czynnościach wykonywanych w tym właśnie obszarze działalności.
    Zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia proporcji bazuje na ilości dostarczonej
    wody w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT oraz ilości dostarczonej wody
    w ramach ogółu wszystkich transakcji. Dlatego ten sposób najlepiej ilustruje rozróżnienie
    pomiędzy poszczególnymi rodzajami czynności wykonywanych w ramach działalności
    wodociągowej Gminy.
    Również powyższy pre-współczynnik metrażowy w najlepszym stopniu obrazuje wielkość
    podatku należnego generowanego w ramach działalności wodociągowej. Gmina pragnie
    przypomnieć, że podatnik, który jednocześnie wykorzystuje nabywane towary i usługi do
    celów działalności gospodarczej oraz do czynności niestanowiących działalności
    gospodarczej i nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować tych wydatków do danego
    rodzaju czynności, jest zobowiązany wyodrębnić kwotę podatku naliczonego związaną z
    czynnościami opodatkowanymi z zastosowaniem sposobu ustalenia proporcji.
    Zestawienie ze sobą ilości dostarczonej wody (z tytułu których to czynności Gmina

    zobowiązana jest do odprowadzenia VAT należnego) z ilością dostarczonej wody poza
    działalnością gospodarczą (w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT) -
    najlepiej przedstawia udział działalności gospodarczej w ogólnej działalności podatnika w
    danym obszarze.
    Ponadto pre-współczynnik jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez
    Gminę. Skoro Gmina posługiwałaby się wyłącznie ilością metrów sześciennych
    dostarczonej wody bez wpływu na wysokość proporcji pozostawałaby inna działalność
    Gminy, np. sprzedaż nieruchomości, czy wydawanie decyzji administracyjnych.
    Oczywistym jest, że wydatki związane z infrastrukturą wodociągową służą i będą służyć
    wyłącznie działalności polegającej na dostarczaniu wody. Nie będą one natomiast służyły
    działalności polegającej na wydawaniu decyzji administracyjnych. Sposób kalkulacji
    proporcji zaprezentowany przez Gminę we wniosku najlepiej odzwierciedla związek
    konkretnego wydatku z działalnością gospodarczą, której on służy i jest dokładny,
    klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób przejrzysty można
    zweryfikować.”
    Na prośbę, aby wskazali Państwo „przesłanki potwierdzające Państwa ocenę, że sposób
    określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r.
    w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do
    celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników jest mniej
    reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku.”
    Odpowiedzieli Państwo: „Metoda wskazana w z rozporządzeniu Ministra Finansów z 17
    grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników
    (Dz. U. z 2021 r. poz. 999, ze zm.; dalej: Rozporządzenie) oparta jest na kryterium
    obrotowym i założeniu, że obrotem z działalności Gminy jest suma jej dochodów z
    działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru
    gospodarczego.
    Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności
    podatnika w oparciu o całościową strukturę jego dochodów/przychodów, tj. z
    uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w
    żadnym przypadku do specyfiki poszczególnych nabyć.
    Zdaniem Gminy, ww. proporcja może być reprezentatywna w odniesieniu, przykładowo do
    wydatków ponoszonych na utrzymanie budynku Urzędu Gminy. Odzwierciedla ona w
    pewien umowny, uśredniony sposób całokształt działalności prowadzonej przez Gminę, z
    którą dane wydatki mają ogólny związek.
    Nie jest natomiast uzasadnione stosowanie proporcji z Rozporządzenia w odniesieniu do
    konkretnego wydatku na infrastrukturę wodociągową, ponieważ możliwe jest bardziej
    precyzyjne określenie jego związku z działalnością gospodarczą podatnika polegającą na
    odpłatnym dostarczaniu wody wykonywanym na rzecz odbiorców zewnętrznych.
    W opinii Gminy, nie można uznać, za rzetelne i zasadne odliczanie VAT od wydatku na
    budynek Urzędu, w którym prowadzony jest całokształt działalności danej jednostki, w taki
    sam sposób jak odliczanie VAT od wydatku na infrastrukturę wodociągową, przy pomocy
    której Gmina prowadzi i będzie prowadzić głównie działalność podlegającą
    opodatkowaniu VAT, a tylko w marginalnym zakresie działalność spoza zakresu ustawy o
    VAT.
    W przypadku wydatków, dla których możliwe jest bardziej precyzyjne określenie ich
    związku z działalnością gospodarczą podatnika, ponieważ znane jest ich przyszłe
    zastosowanie i możliwe jest wskazanie metody, która odzwierciedli je w reprezentatywny
    sposób, w każdym przypadku, powinien być w opinii Gminy, stosowany art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT i opracowywany własny, indywidualny klucz podziału. Nie ma bowiem,

    zdaniem Gminy, logicznego uzasadnienia dla stosowania modelu umownego, jakim jest
    proporcja z Rozporządzenia, gdy obiektywnie istnieje możliwość dokonania bardziej
    precyzyjnych obliczeń.
    Ponieważ infrastruktura jest wykorzystywana przez Gminę do ściśle określonej
    działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi
    odnoszącymi się ściśle do infrastruktury, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane
    odnoszące się ogólnie do całej działalności Gminy będą obiektywnie odzwierciedlały część
    wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
    gospodarcza w odniesieniu do tej infrastruktury.
    W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż działalność Gminy jest bardzo szeroka i
    obejmuje szereg zadań własnych Gminy określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie
    gminnym, a działalność związana z infrastrukturą będzie tylko jednym z wielu jej
    elementów. Metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia również fakt, iż Gmina
    nie wykorzystuje infrastruktury do czynności innych niż dostawa wody, co jest kluczowe
    dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia
    proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie
    niezwiązanych z infrastrukturą wodociągową.
    Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał m.in. interpretację indywidualną z dnia 10
    listopada 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.02.2020.2.EJU oraz interpretację indywidualną
    z dnia 23 października 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.646.2020.1.OS, oraz
    interpretację z dnia 11 sierpnia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.436.2021.1.JK,
    potwierdzające stanowisko Gminy wskazane we wniosku.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku
    naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tzw. „sposobem
    określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć. Istotnym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h
    dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie podatników do
    dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności
    opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.
    Gmina jest uprawniona do zastosowania najbardziej reprezentatywnej metody odliczenia
    VAT dla każdego nabywanego dobra, zaś w przypadku infrastruktury taką metodą będzie
    pre-współczynnik metrażowy wody.
    Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu
    z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Gminy, z których część nie
    ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury. Oznacza to, że proporcja ta
    uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Gminę ze wszystkich segmentów jej
    działalności, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma żadnego związku z infrastrukturą.
    Zdaniem Gminy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od
    wydatków dotyczących realizacji inwestycji, związanych z prowadzoną działalnością
    gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, za pomocą sposobu określenia
    proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (prewspółczynnik), opartego na
                            3kryterium udziału rocznego określonej w m ilości wody dostarczanej w ramach transakcji
                                          3zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m ilości wody
    dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych).”

## Pytanie

Czy dla inwestycji pn. „(...)” Gminie (A) będzie przysługiwało prawo do odliczenia części
    podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z

    infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim
    przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana będzie do wykonywania działalności
    gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza
    odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do
    odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych
    wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury
    wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz
    odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gminie będzie
    przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
    dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją inwestycji „(...)”, obliczonej
    według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa
    wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku
    prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby
    metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności
    opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do
    odbiorców zewnętrznych i na rzecz odbiorców wewnętrznych).
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
    Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik od towarów i usług oraz towary i usługi, z których
    nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.
    W przedmiotowym przypadku projekt pn. „(...)” zrealizowany został przez Gminę na
    podstawie zawartych z wykonawcami ww. inwestycji umów cywilnoprawnych. W związku z
    powyższym Gmina wykonując czynności z zakresu dostarczania wody i odprowadzania
    ścieków, tj. czynności cywilnoprawne, prowadzi działalność gospodarczą, a tym samym
    działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.
    Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lipca 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.263.2022.2.
    MP.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku
    naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tzw. „sposobem
    określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć. Istotnym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h
    dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie podatników do
    dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności
    opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.
    Gmina jest uprawniona do zastosowania najbardziej reprezentatywnej metody odliczenia
    VAT dla każdego nabywanego dobra, zaś w przypadku infrastruktury taką metodą będzie
    pre-współczynnik metrażowy wody.
    Ustalony zatem na podstawie pre-współczynnika metrażowego udział procentowy
    najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury wodociągowej do
    czynności opodatkowanych VAT w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, których

    Gmina nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów
    wykonywanej działalności.
    W pełni odpowiada on specyfice działalności wodociągowej Gminy i związanych z nią
    nabyć, a także zapewnia dokonanie odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w części
    przypadającej na działalność opodatkowaną VAT. Powyższe potwierdza w całej
    rozciągłości wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. I
    FSK 219/18, w którym Sąd wyjaśnił, że „niezależnie od sposobu sformułowania samych
    wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że
    interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji
    zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku
    urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT
    uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji
    odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę.
    Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę
    samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody
    najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego
    specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie
    podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z
    działalnością opodatkowaną”. Skoro infrastruktura jest wykorzystywana przez Gminę do
    ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy
    posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do infrastruktury, gdyż w żadnym razie nie
    można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności Gminy będą obiektywnie
    odzwierciedlały część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele
    inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do tej infrastruktury.
    W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż działalność Gminy jest bardzo szeroka i
    obejmuje szereg zadań własnych Gminy określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie
    gminnym, a działalność związana z infrastrukturą będzie tylko jednym z wielu jej
    elementów. Metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia również fakt, iż Gmina
    nie wykorzystuje infrastruktury do czynności innych niż dostawa wody, co jest kluczowe
    dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia
    proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie
    niezwiązanych z infrastrukturą wodociągową.
    Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał m.in. interpretację indywidualną z dnia 10
    listopada 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.02.2020.2.EJU oraz interpretację indywidualną
    z dnia 23 października 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.646.2020.1.OS. oraz interpretacji
    z dnia 11 sierpnia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.436.2021.1.JK, potwierdzające
    stanowisko Gminy wskazane we wniosku. Sposób określenia proporcji wskazany w
    Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości
    dochodów wykonanych Gminy, z których część nie ma żadnego związku z wykorzystaniem
    infrastruktury. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane
    przez Gminę ze wszystkich segmentów jej działalności, podczas gdy rodzajowo część z
    nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą.
    Poza dochodami z tytułu usług dostawy wody - nie są generowane inne dochody poprzez
    wykorzystanie infrastruktury wodociągowej. Ponadto szereg pozycji stanowiących
    dochody Gminy ujętych w mianowniku ułamka proporcji nie ma związku z
    wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej (przykładowo wpływy z podatku
    dochodowego od osób fizycznych), należy wskazać, iż przyjęcie metodologii kalkulacji
    proporcji z Rozporządzenia skutkuje zaniżeniem przysługującego Gminie prawa do
    odliczenia VAT w związku z wydatkami na infrastrukturę.
    Zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych wydatków inwestycyjnych będzie
    przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego w zakresie, w jakim będą one wykorzystywane do czynności opodatkowanych
    VAT przy zastosowaniu pre-współczynnika metrażowego dostarczonej wody.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
    2024 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”.
    W myśl tego przepisu:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
        a) nabycia towarów i usług,
        b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
          usługi.
    Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Z art. 86 ust. 1 wynika również, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest
    związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość
    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie
    są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Ponadto ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w
    całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek
    pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek
    negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które
    pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego.
    Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju
    sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego
    określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z
    otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

    Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku
    naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z
    którym:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
        1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
          naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
          proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
          gospodarczej czynności opodatkowane oraz
        2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
          działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
          wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8
          ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym
          mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
          gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
        1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z
          działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących
          prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
        2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
          działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
          przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
          działalnością;
        3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
          działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
          działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
          charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
          działalności innej niż gospodarcza;
        4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
          ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
          gospodarczej i poza tą działalnością.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

    Według art. 86 ust. 2g ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r.:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się
      odpowiednio.
    Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie
    Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej
    rozporządzeniem.
    Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
        1. określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
          wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
          gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
          przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany
          dalej „sposobem określenia proporcji”;
        2. wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego
          z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
        a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
        b) jednostkę budżetową,
        c) zakład budżetowy.
    W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    poszczególnych jednostek organizacyjnych.

    W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania
    proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w
    przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
    W myśl § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu odsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100 / DUJST
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D   – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu UJST
      terytorialnego
    Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co
    stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług,
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i
    usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem
    wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8
    ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności
    gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze
    sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej.
    Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele
    inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w
    przedmiocie działalności danej jednostki.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.
    W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić
    działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą”
    one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności
    podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie
    nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością
    gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach
    działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne
    świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8
    ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z
    działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje
    obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności
    danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3
    ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną
    działalność statutową).
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

    W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    Jak wynika z powyższych przepisów, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii
    podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.
    W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie
    podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:
    - podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich
      odrębnymi przepisami prawa, oraz
    - podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów
      cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy:
      Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W
      szczególności zadania te obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowani jako podatnik VAT czynny. Świadczą
    Państwo m.in. usługi w zakresie dostawy wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i
    instytucji. W związku z tym ponoszą Państwo liczne wydatki związane z realizacją
    projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej. Zrealizowali Państwo
    zadanie pn. „(...)”. Inwestycja została ukończona w maju 2019 r. i w ramach zadania
    wykonano prace: budowa sieci wodociągowej na terenie Gminy (A) o długości ok. (...) km,

    wykonanie otworu studziennego stacji uzdatniania wody w (A), wykonanie nowego
                          3zbiornika wyrównawczego o poj. 100 m, budowa przydomowej oczyszczalni ścieków przy
    świetlicy wiejskiej (B) Gmina (A). Przy czym, jak wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku,
    zakres wniosku nie obejmuje wydatków poniesionych na budowę przydomowej
    oczyszczalni ścieków przy świetlicy wiejskiej w (B). Faktury za wykonanie wyżej
    wymienionego zadania były wystawiane na Państwa. W przypadku wydatków
    inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową nie mają Państwo możliwości
    dokonania ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów
    prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług
    dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem
    regulacji ustawy o VAT (tj. dostawa wody do odbiorców wewnętrznych takich jak Urząd
    Gminy (A), Szkoła Podstawowa w (A), Gminna Biblioteka Publiczna oraz Gminny Ośrodek
    Pomocy Społecznej w (A)).
    Przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą
    wodociągową wykorzystywaną zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej,
    jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, powinny znaleźć odpowiednie
    zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów
    wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
    w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest
    możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego
    wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy
    zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego
    w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
    - zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na
      działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT)
      oraz
    - obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą
      oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w
      całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane
    przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo
    wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom
    faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego
    związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest
    dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na
    podatniku.
    Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister
    Finansów w cytowanym wyżej rozporządzeniu określił dla jednostki samorządu
    terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług

    do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18
    wskazał, że:
      Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej
      przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest,
      że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu
      ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on
      czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one
      następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających
      odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza
      (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział”
      jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy
      o VAT).
    Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania
    innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT,
    jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem
    podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego
    metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej działalności.
    NSA, wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu
    infrastruktury wodnokanalizacyjnej, wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT
    uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza
    możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do
    konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.
    W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny
    podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z
    rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym
    kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda
    obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane.
    Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji
    czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-
    kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania
    podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. W

    rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu
    odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia
    specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Z opisu sprawy wynika, że infrastruktura wodociągowa służy Państwu do świadczenia
    usług dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane
    VAT) oraz do dostarczania wody do odbiorców wewnętrznych (czynności pozostające poza
    zakresem regulacji ustawy VAT). Wydatki objęte zakresem wniosku stanowią wydatki
    bezpośrednio i wyłącznie związane z dostarczaniem wody.
    W Państwa ocenie, prewspółczynnik metrażowy najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste
    wykorzystywanie infrastruktury wodociągowej do czynności opodatkowanych VAT w
    odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, których nie będą Państwo w stanie
    jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.
    Prewspółczynnik metrażowy został skalkulowany w następujący sposób:
                        X = Z/(Z+W) x 100
    gdzie:
    X - prewspółczynnik,
          3Z - ilość m dostarczonej wody w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT,
          3W - ilość m dostarczonej wody na potrzeby własne niepodlegające VAT.
    Wskazali Państwo, że wykorzystują Państwo sieć i urządzenia wodociągowe wyłącznie do
    dostaw wody. Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy
    na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. rozliczają je Państwo wyłącznie
    według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody na podstawie wodomierzy, które
    posiadają wymaganą legalizację. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz odbiorców
    zewnętrznych, jak i odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach są Państwo w
    stanie precyzyjnie wyliczyć, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte z
    wykorzystaniem infrastruktury na potrzeby odbiorców zewnętrznych (w ramach
    opodatkowanej VAT dostawy wody), a ile na potrzeby odbiorców wewnętrznych.
    Podali Państwo także, że woda jest wykorzystywana do celów technologicznych
    związanych ze świadczonymi przez Państwa usługami (w szczególności woda jest
    wykorzystywana przez Państwa w procesie uzdatniania wody) oraz może być
    wykorzystywana w celach przeciwpożarowych (w związku z prawnym obowiązkiem
    instalacji hydrantów przeciwpożarowych w przypadku budowy infrastruktury
    wodociągowej). Hydranty służą/mogą służyć również sporadycznie odpowietrzaniu sieci
    wodociągowej. Odpowietrzanie takie ma na celu m.in. zapewnienie prawidłowego
    ciśnienia wody w sieci wodociągowej. Ponadto, hydranty są/mogą być również stosowane
    w celach technologicznych do płukania wodociągów w celu usunięcia osadów.
    Wskazali Państwo również, że wykorzystywanie ww. infrastruktury w celach
    przeciwpożarowych wynika z realizacji zadań własnych Gminy, w konsekwencji czego jest
    to wykorzystanie przedmiotowej infrastruktury dla potrzeb odbiorców wewnętrznych i w
    Państwa ocenie stanowi ono czynność niepodlegającą VAT. Ustalają Państwo rzeczywistą
    ilość wody pobranej z hydrantów ulicznych. Co miesiąc otrzymują Państwo informację o
    ilości wody pobranej z hydrantów na cele przeciwpożarowe od jednostek ochotniczych
    straży pożarnych. Jakiekolwiek wykorzystanie hydrantów w celach przeciwpożarowych jest
    absolutnie marginalne (pożary wymagające użycia hydrantów i dostarczanej przez nie
    wody zdarzają się niezwykle rzadko).
    Oznacza to, że hydranty służą zarówno marginalnej działalności związanej z ochroną
    przeciwpożarową, tj. działalności innej niż gospodarcza, niepodlegającej opodatkowaniu
    VAT, jak i dostawie wody na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych.

    Jak Państwo podali, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia
    dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
    gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych,
    do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i
    usług.
    Wskazali Państwo, że ustalony na podstawie pre-współczynnika metrażowego udział
    procentowy uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Państwa działalności, jak
    również specyfikę dokonywanych przez Państwa nabyć - tym samym spełnione są
    warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT. Wniosek dotyczy
    działalności wodociągowej, tym samym, Państwa zdaniem, dla określenia najbardziej
    reprezentatywnej proporcji odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w tym obszarze,
    należy skoncentrować się na czynnościach wykonywanych w tym właśnie obszarze
    działalności.
    Zaprezentowany przez Państwa sposób obliczenia proporcji bazuje na ilości dostarczonej
    wody w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT oraz ilości dostarczonej wody
    w ramach ogółu wszystkich transakcji. Dlatego ten sposób najlepiej ilustruje rozróżnienie
    pomiędzy poszczególnymi rodzajami czynności wykonywanych w ramach działalności
    wodociągowej Gminy.
    Również powyższy pre-współczynnik metrażowy w najlepszym stopniu obrazuje wielkość
    podatku należnego generowanego w ramach działalności wodociągowej. Zestawienie ze
    sobą ilości dostarczonej wody (z tytułu których to czynności zobowiązani są Państwo do
    odprowadzenia VAT należnego) z ilością dostarczonej wody poza działalnością
    gospodarczą (w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT) - najlepiej
    przedstawia udział działalności gospodarczej w ogólnej działalności podatnika w danym
    obszarze.
    Ponadto pre-współczynnik jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez
    Państwa. Skoro posługiwaliby się Państwo wyłącznie ilością metrów sześciennych
    dostarczonej wody, bez wpływu na wysokość proporcji pozostawałaby inna działalność
    Gminy, np. sprzedaż nieruchomości, czy wydawanie decyzji administracyjnych.
    Oczywistym jest, że wydatki związane z infrastrukturą wodociągową służą i będą służyć
    wyłącznie działalności polegającej na dostarczaniu wody. Nie będą one natomiast służyły
    działalności polegającej na wydawaniu decyzji administracyjnych. Sposób kalkulacji
    proporcji zaprezentowany przez Państwa we wniosku najlepiej odzwierciedla związek
    konkretnego wydatku z działalnością gospodarczą, której on służy i jest dokładny,
    klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób przejrzysty można
    zweryfikować.
    Jak Państwo wskazali, na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych
    danych, w pełni mierzalnych i określonych, są Państwo w stanie podać, w jakim stopniu
    wykorzystują Państwo infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim
    stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta więc przez Państwa metoda zapewnia zgodnie
    z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części
    przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część
    wydatków przypadającą na oba realizowane przez Państwa z wykorzystaniem
    infrastruktury rodzaje działalności.
    Wskazali Państwo również, że inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w
    rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu
    określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej w przypadku niektórych podatników nie pozwalają na to w żadnym stopniu,
    prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki

    Państwa działalności ani nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest
    wykluczone.
    Ponadto wskazali Państwo, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu
    obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów
    wykonanych Gminy, z których część nie ma żadnego związku z wykorzystaniem
    infrastruktury. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane
    przez Państwa ze wszystkich segmentów Państwa działalności, podczas gdy rodzajowo
    część z nich nie ma żadnego związku z infrastrukturą. Poza dochodami z tytułu usług
    dostawy wody nie są generowane inne dochody poprzez wykorzystanie infrastruktury
    wodociągowej. Ponadto szereg pozycji stanowiących dochody Gminy ujętych w
    mianowniku ułamka proporcji nie ma związku z wykorzystaniem infrastruktury
    wodociągowej (przykładowo wpływy z podatku dochodowego od osób fizycznych czy
    podatku rolnego), należy wskazać, iż przyjęcie metodologii kalkulacji proporcji z
    rozporządzenia skutkuje zaniżeniem przysługującego Państwu prawa do odliczenia VAT w
    związku z wydatkami na infrastrukturę.
    Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa,
    stwierdzić należy, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji może
    zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa
    działalności i dokonywanych nabyć, bowiem z informacji podanych przez Państwa wynika,
    że metoda ta zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Prewspółczynnik wskazany przez Państwa, jak wynika z treści wniosku, opiera się na
    jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody).
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik
    może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.
    Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:
      Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub
      importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
    Przy czym zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:
      Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w
      przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej
      niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.
    Na podstawie z art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.:
      Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach
      określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w
      deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
    Według z art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.:
      Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach
      określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w
      deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w
      przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za
      jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 września
    2021 r.:

      Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć
      kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres,
      w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak
      niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.
    Natomiast w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r. art. 86 ust. 13 ustawy
    stanowi, że:
      Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć
      kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:
        1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo
        2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku
          podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych
          okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo
          do obniżenia kwoty podatku należnego
      – nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało
      prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Przy czym, zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku
    od towarów i usług oraz ustawy – Prawo bankowe (Dz. U. z 2021 r., poz. 1626 ze zm.):
      W przypadku gdy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego powstało przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się
      przepis art. 86 ust. 13 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.
    Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub
    importowanych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż
    w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.
    W sytuacji gdy podatnik nie zrealizował prawa do odliczenia podatku naliczonego w
    rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał
    obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy), obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego można dokonać zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy (w brzmieniu
    obowiązującym w stosownym okresie), w jednym z dwóch lub w jednym z trzech kolejnych
    okresów rozliczeniowych (z wyjątkiem przypadku dotyczącego tzw. małego podatnika).
    Natomiast gdy podatnik nie dokona odliczenia, to ma prawo dokonania takiej czynności
    (zgodnie z odpowiednio obowiązującą treścią art. 86 ust. 13 ustawy), poprzez
    skorygowanie deklaracji za okres, w którym to prawo powstało albo za ten okres i za jeden
    z trzech następnych okresów rozliczeniowych (z wyłączeniem dotyczącym podatnika
    wymienionego w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy), jednak nie później niż w ciągu 5 lat licząc od
    początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Jednocześnie jak stanowi art. 86 ust. 15 ustawy:
      Do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b
      Ordynacji podatkowej.
    Na podstawie art. 81b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z
    2023 r. poz. 2383 ze zm.):
      Uprawnienie do skorygowania deklaracji:
        1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli
          podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;

        2) przysługuje nadal po zakończeniu:
        a) kontroli podatkowej,
        b) postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą
          wysokość zobowiązania podatkowego.
    W rozpatrywanej sprawie zastosowania nie będzie miał art. 81b § 1 ustawy Ordynacja
    podatkowa, gdyż nie wystąpiły u Państwa okoliczności, o których mowa w tym przepisie.
    Wynika to z faktu, iż w złożonym wniosku podpisali Państwo oświadczenie o następującej
    treści: „Oświadczam, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie
    interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania
    podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz że w tym zakresie
    sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu
    podatkowego”.
    Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że realizacja inwestycji pn. „(...)” została
    ukończona w maju 2019 r. Faktury za wykonanie ww. inwestycji były wystawiane na
    Państwa.
    Zatem w opisanej we wniosku sytuacji, gdy nie dokonali Państwo odliczenia z faktur
    dokumentujących ww. wydatki inwestycyjne poniesione w ramach realizacji inwestycji
    zakończonej w maju 2019 r., to obecnie nie będzie Państwu przysługiwało prawo do
    dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te
    wydatki, gdyż minęło już 5 lat od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia
    kwoty podatku należnego, na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Uprawnienie do
    odliczenia części podatku naliczonego od tych wydatków mieli Państwo do 31 grudnia
    2023 r.
    Odpowiadając zatem wprost na Państwa pytanie należy stwierdzić, że nie będzie Państwu
    przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących
    wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową zrealizowaną w ramach
    inwestycji pn. „(...)”, gdyż minęło już 5 lat od początku roku, w którym powstało prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego, na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.
    A zatem Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i
    stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie
    faktycznym.
    Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku
    (pytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie
    mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
    W tym miejscu zauważyć należy, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów
    prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot,
    zatem w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia
    „prewspółczynników” proporcji.
    Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym
    wniosku.
    W związku z powyższym, niniejszą interpretację wydano na podstawie wskazania, że
    wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji oparty na ilości dostarczonej wody

    zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
    przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
    opodatkowane VAT.
    Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli
    podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona
    we wniosku, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni
    dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy
    związanych bezpośrednio z infrastrukturą wyłącznie w części przypadającej na działalność
    gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków
    przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą
    najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i
    dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy
    zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w
    indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych
    podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych
    stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że
    należy je traktować indywidualnie.
    Natomiast odnośnie przywołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych
    należy zauważyć, że wyroki sądów to rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osadzonej w
    określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia
    1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog
    źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla
    orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie
    obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując
    orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm
    prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w
    obrębie sprawy, w której została wydana.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze
      zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja
      będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i
      zastosują się Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
          ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie
      ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.