Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.156.2023.1.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-22
Teza: Konieczność dokonania korekty w związku ze zmianą przeznaczenia nieruchomości.
Słowa kluczowe: korekta; nieruchomości; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług, który dotyczy obowiązku dokonania korekty kwoty podatku odliczonego w związku z budową, rozbudową i eksploatacją Nieruchomości.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

A Sp. z o.o. (dalej jako „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym i ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Spółka jest podatnikiem podatku VAT. Spółka należy do Grupy A, która specjalizuje się w realizacji luksusowych inwestycji mieszkaniowych. Spółka pełni rolę dewelopera w ramach Grupy.

W 2018 r. Spółka zrealizowała kolejną inwestycję w zakresie budowy zespołu trzech budynków mieszkalnych jednorodzinnych w (\`(...)\`). 4 kwietnia 2018 r. Spółka uzyskała zaświadczenie powiatowego inspektora nadzoru budowlanego w (\`(...)\`) o niewniesieniu sprzeciwu wobec przystąpienia do użytkowania ww. budynków. W 2018 r. dwa z trzech budynków zostały sprzedane. Trzeci budynek położony przy ul. (\`(...)\`) w (\`(...)\`) (dalej jako „Nieruchomość”) nie został sprzedany, w związku z czym Spółka w 2018 r. podjęła decyzję o jego rozbudowie. Spółka odliczała podatek VAT naliczony z faktur związanych z budową i rozbudową Nieruchomości. Pierwotna powierzchnia Nieruchomości wynosiła 193 m2 i została w wyniku rozbudowy powiększona do 333 m2. W trakcie ponoszenia nakładów na rozbudowę Nieruchomości Spółka wykorzystywała Nieruchomość w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (której przeważającym przedmiotem są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych) i wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, w ten sposób, że w budynku zostało zlokalizowane miejsce przechowywania dokumentacji (w tym archiwalnej) Spółki.

Spółka również wykorzystywała Nieruchomość jako budynek pokazowy w ramach reklamy i promocji usług deweloperskich Grupy A. Jednocześnie Spółka oferowała możliwość najmu Nieruchomości. Niektóre części budynku były wynajmowane podmiotom trzecim, w tym podmiotom z Grupy, na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. 9 kontrahentów Spółki wynajmujących części Nieruchomości miało zarejestrowane stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub siedzibę pod adresem Nieruchomości. Sprzedaż usług najmu była opodatkowana podatkiem VAT. Jednocześnie Spółka oferowała możliwość zakupu całej Nieruchomości potencjalnym klientom. W tym celu Spółka zawarła umowy z dwiema agencjami nieruchomości. Nieruchomość była też oferowana do sprzedaży za pośrednictwem portali internetowych.

W związku z korzystaniem z przedmiotowej Nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółka ponosiła koszty bieżącego utrzymania, w tym koszty mediów i ochrony. Jednocześnie Nieruchomość ta nie została uznana za środek trwały i wprowadzona do ewidencji środków trwałych Spółki. Przez cały okres Spółka traktowała Nieruchomość jako towar handlowy. Ze względu na:

\- wykorzystywanie Nieruchomości jako miejsca przechowywania dokumentacji (w tym archiwalnej) Spółki,

\- wykorzystywanie Nieruchomość jako budynku pokazowego w ramach reklamy usług deweloperskich Grupy A,

\- opodatkowaną VAT sprzedaż usług najmu części Nieruchomości podmiotom powiązanym, w tym podmiotom z Grupy, na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej,

pierwsze zasiedlenie przedmiotowej Nieruchomości nastąpiło w 2018 r. na skutek faktycznego oddania do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, po jej wybudowaniu. 29 sierpnia 2022 r. nastąpiła sprzedaż Nieruchomości na rzecz podmiotu wskazanego przez agencję nieruchomości. W związku z tym, że pierwsze zasiedlenie Nieruchomości nastąpiło w 2018 r. na skutek oddania do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych oraz na potrzeby własne po wybudowaniu, sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości w 2022 r. nastąpiła po 2 latach od pierwszego zasiedlenia, co uprawniało Spółkę do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT.

Sprzedaż dotyczyła nieruchomości przy ul. (\`(...)\`) wraz z udziałem we współwłasności nieruchomości gruntowej wynoszącym 1/3. Sprzedaż Nieruchomości nie została opodatkowana podatkiem. W związku ze sprzedażą zwolnioną, biuro rachunkowe prowadzące księgowość Spółki dokonało korekty VAT naliczonego od wydatków na budowę, rozbudowę i eksploatację Nieruchomości wstecz, korygując VAT naliczony od 2016 r., tj. od momentu rozpoczęcia budowy. W związku z tym Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie prawidłowości dokonania korekty podatku VAT naliczonego.

**Pytanie**

Czy w związku ze sprzedażą zwolnioną z VAT u Wnioskodawcy powstał obowiązek dokonania korekty kwoty podatku odliczonego w związku z budową, rozbudową i eksploatacją przedmiotowej Nieruchomości na zasadach określonych w art. 91 ust. 7d UVAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 UVAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W powyższym zakresie nie ulega wątpliwości, że sprzedaż przez Spółkę, czynnego podatnika VAT, Nieruchomości, będącej towarem w rozumieniu UVAT, stanowiła odpłatną dostawę towarów, podlegającą, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT.

Od ogólnej zasady opodatkowania dostawy budynków mieszkalnych podatkiem VAT istnieją odstępstwa w postaci zwolnień podatkowych przewidzianych w art. 43 UVAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT, zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki okres upłynął od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 UVAT w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W ocenie organów podatkowych sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” użyte w art. 2 pkt 14 UVAT wskazywało, że chodzi o sytuacje, gdy np. wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Czynnościami opodatkowanymi, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, a nie korzystanie z rzeczy w ramach własnej działalności (tak m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 grudnia 2012 r., znak: IPPP2/443-997/12-2/AO). Naczelny Sąd Administracyjny miał jednak wątpliwości, czy takie literalne interpretowanie przepisów dotyczących pierwszego zasiedlenia jest zgodne z prawem Unii Europejskiej i w sprawie sygn. akt I FSK 1573/14 skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) pytanie prejudycjalne w tej kwestii. TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 (pkt 37-41) odnosząc się do pojęcia „pierwszego zasiedlenia” wskazał, że kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. TSUE zwrócił uwagę, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. W konsekwencji TSUE stwierdził (pkt 47), że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Dążąc do dostosowania polskich przepisów do wytycznych wynikających z wyroku TSUE w sprawie C-308/16, polski ustawodawca wprowadził zmiany w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, art. 2 pkt 14 UVAT nadano następujące brzmienie: „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.”

Opisany w stanie faktycznym zakres wykorzystywania przez Spółkę przedmiotowej Nieruchomości, tj.

\- wykorzystywanie Nieruchomości jako miejsca przechowywania dokumentacji (w tym archiwalnej) Spółki,

\- wykorzystywanie Nieruchomości jako budynku pokazowego w ramach reklamy usług deweloperskich Grupy A,

\- opodatkowana VAT sprzedaż usług najmu części Nieruchomości podmiotom powiązanym, w tym podmiotom z Grupy, na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej,

wskazuje na to, że pierwsze zasiedlenie przedmiotowej Nieruchomości nastąpiło w 2018 r. na skutek faktycznego oddania do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, po jej wybudowaniu (art. 2 pkt 14 lit. a) UVAT).

W analizowanym stanie faktycznym po wybudowaniu Nieruchomości w 2018 r. Spółka ponosiła dodatkowe wydatki związane z jej rozbudową. W świetle powyższych okoliczności należy dodatkowo zweryfikować, czy nie miało miejsce „następne” pierwsze zasiedlenie na skutek poniesionych nakładów na ulepszenie Nieruchomości.

Stosownie do art. 2 pkt 14 lit. b) UVAT (w brzmieniu zmienionym przez ustawę z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw), przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Literalne brzmienie przywołanego przepisu wprost odwołuje się do regulacji zawartych w przepisach o podatku dochodowym.

Na gruncie art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „UPDOP”), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania. Ulepszeniem środka trwałego - w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - jest więc: przebudowa środka trwałego, rozbudowa środka trwałego, rekonstrukcja środka trwałego, adaptacja środka trwałego, modernizacja środka trwałego.

Z analizy powyższych przepisów nasuwa się wniosek, że nieruchomości, które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 UVAT, dotyczy ulepszenia środków trwałych. Taki wniosek jest zgodny z utrwaloną linią interpretacyjną.

Organy podatkowe stoją na stanowisku, że pierwsze zasiedlenie w wyniku poniesienia nakładów na ulepszenie nieruchomości nie znajduje zastosowania, jeżeli traktujemy wskazany budynek jako towar handlowy a nie środek trwały. Takie stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora KIS m.in. w:

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 września 2021 r., znak: 0112-KDIL1-1.4012.445.2021.1.MG;

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 marca 2022 r., znak: 0111-KDIB3-1.4012.14.2022.1.AB;

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 sierpnia 2021 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.328.2021.1.MKA;

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 listopada 2021 r., znak: 0114-KDIP1-3.4012.557.2021.2.PRM;

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 grudnia 2018 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.762.2018.1.IZ.

Na słuszność takiego podejścia zwrócił także uwagę WSA w Białymstoku. W wyroku z 1 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 476/21, Sąd podkreślił, że „Nie ulega zatem wątpliwości, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Dlatego też nieruchomości, które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.”

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, przedmiotowa Nieruchomość nigdy nie została uznana za środek trwały i wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Spółka traktowała Nieruchomość jako towar handlowy.

Podsumowując, w związku z tym, że Nieruchomość nie stanowiła środka trwałego Spółki, ponoszone przez Spółkę nakłady na rozbudowę Nieruchomości nie stanowią wydatków na jej ulepszenie, o których mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) UVAT.

Z powyższej analizy wynika, że poniesione przez Spółkę w okresie 2018-2022 wydatki związane z ulepszeniem i rozbudową Nieruchomości nie skutkowały „nowym” pierwszym zasiedleniem. W konsekwencji należy uznać, że w związku z tym, że pierwsze zasiedlenie Nieruchomości nastąpiło w 2018 r. na skutek oddania do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych oraz na potrzeby własne po wybudowaniu, sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości w 2022 r. nastąpiła po 2 latach od pierwszego zasiedlenia, i powinna skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT.

Korekta VAT naliczonego

W związku z tym, że sprzedaż podlegała zwolnieniu z VAT konieczne jest dokonanie korekty podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na budowę, rozbudowę Nieruchomości.

W myśl art. 86 ust. 1 pkt 1 UVAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści art. 91 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c‑10g lub w przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Według art. 91 ust. 2 UVAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw użytkowania wieczystego gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł, korekty, o której mowa w ust. 1 podatnik dokonuje w ciągu kolejnych 5 lat, a w przypadku nieruchomości i praw użytkowania wieczystego gruntów, w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów, jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie do art. 91 ust. 3 korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następnego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Na podstawie art. 91 ust. 4, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Na mocy art. 91 ust. 5, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Art. 91 ust. 6 stanowi, że w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione z podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Jak wynika z art. 91 ust. 7, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Doprecyzowanie przepisów dotyczących korekty ujęto w art. 91 ust. 7a-7d UVAT. I tak zgodnie z art. 91 ust. 7a, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W świetle art. 91 ust. 7b UVAT, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w art. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

W myśl art. 91 ust. 7c, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do dokonywania czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Według art. 91 ust. 7d, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których nastąpiła ta zmiana.

W analizowanej sprawie Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wybudowała trzy domy jednorodzinne. Zakładając, że cała inwestycja zostanie wykorzystana wyłącznie do czynności opodatkowanych (sprzedaż), Spółka skorzystała z przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową trzech domów. Dwa z trzech domów zostały sprzedane, a dostawa tych towarów została opodatkowana podatkiem VAT. Brak chętnych na kupno trzeciego domu spowodował, że Spółka w 2018 r. podjęła decyzję o rozbudowie Nieruchomości. W trakcie prac nad rozbudową, Nieruchomość była wykorzystywana przez Spółkę w ramach jej działalności gospodarczej zarówno na potrzeby wewnętrzne (magazynowanie dokumentacji i promocja Grupy A), jak i w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT (wynajem części Nieruchomości). Zakładając, że ostatecznie Nieruchomość zostanie wykorzystana wyłącznie do czynności opodatkowanych (sprzedaż lub wynajem), Spółka nadal korzystała z przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z rozbudową Nieruchomości. Sprzedaż Nieruchomości nastąpiła w 2022 r. i na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT została objęta zwolnieniem podatkowym, czyli przedmiotowa Nieruchomość wbrew założeniom Spółki została wykorzystana do czynności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Jak wynika z powyższego, w analizowanym przypadku nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystania towarów i usług nabytych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie i rozbudowie Nieruchomości. Pierwotnie ponoszone przez Spółkę ww. wydatki miały mieć związek wyłącznie z wykonaniem czynności opodatkowanych (wynajem i sprzedaż), ale ostateczna sprzedaż zwolniona z opodatkowania spowodowała, że Nieruchomość ostatecznie została wykorzystana do wykonania czynności zwolnionej od podatku. Zmiana w zakresie prawa do odliczenia nakłada na podatnika obowiązek skorygowania odliczonego podatku z odpowiednim zastosowaniem przepisów art. 91 ustawy.

Wynika to jednoznacznie z treści przywołanego wyżej przepisu art. 91 ust. 7 ustawy stanowiącego, że przepisy ust. 1-6 stosuje się w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Ustalenia jedynie wymaga, który przepis spośród przewidzianych w ust. 7a do ust. 7d tego artykułu, stanowiących uszczegółowienie przepisu ust. 7, będzie miał zastosowanie w analizowanej sprawie.

Zdaniem Wnioskodawcy, do analizowanej sytuacji odnosi się przepis art. 91 ust. 7d ustawy i właśnie w oparciu o ten przepis Spółka zobowiązana jest dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego na etapie realizacji inwestycji. Przywołany przepis reguluje kwestie korekty w odniesieniu do towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i ust. 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany.

W zaistniałej sytuacji - zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy - wystąpi zatem obowiązek korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego, przy czym korekty należy dokonać w całości jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług w odniesieniu do całego pozostałego 10-letniego okresu korekty. Konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7d UVAT została potwierdzona m.in. w wyroku NSA z 12 stycznia 2018 r., sygn. akt. I FSK 220/16.

W zbliżonym stanie faktycznym spółka deweloperska, która z uwagi na niemożność sprzedaży wybudowanych domów zawarła z potencjalnymi nabywcami umowy najmu tych domów na cele mieszkaniowe (tj. czynność zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 UAT) z opcją ich wykupu, jest zobowiązana zastosować art. 91 ust. 7d UVAT stanowiący o korektach w przypadku towarów handlowych. Również w interpretacji z 18 lipca 2017 r., znak: 0115-KDIT1-1.4012.249.2017.1.KM Dyrektor KIS potwierdził prawidłowość zastosowania art. 91 ust. 7d UVAT. W odniesieniu natomiast do wydatków związanych z eksploatacją Nieruchomości, w związku z tym, że części Nieruchomości były wynajmowane i wykorzystywane do czynności opodatkowanych, VAT naliczony nie powinien podlegać korekcie.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym jak wynika z art. 2 pkt 6 ustawy,

towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie (za wynagrodzeniem). Jednocześnie ustawodawca zrównał niektóre dostawy towarów i świadczenia usług wykonywane nieodpłatne z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług, a więc z czynnościami, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

I tak, według art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo polskim rezydentem podatkowym i mają Państwo nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, są Państwo podatnikiem podatku VAT. W 2018 r. zrealizowali Państwo inwestycję w zakresie budowy zespołu trzech budynków mieszkalnych jednorodzinnych. W 2018 r. dwa z trzech budynków zostały sprzedane. Trzeci budynek nie został sprzedany, w związku z czym w 2018 r. podjęli Państwo decyzję o jego rozbudowie. Odliczyli Państwo podatek VAT naliczony z faktur związanych z budową i rozbudową Nieruchomości. W trakcie ponoszenia nakładów na rozbudowę Nieruchomości wykorzystywali Państwo Nieruchomość w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (której przeważającym przedmiotem są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych) i wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, w ten sposób, że w budynku zostało zlokalizowane miejsce przechowywania Państwa dokumentacji (w tym archiwalnej). Wykorzystywali Państwo również Nieruchomość jako budynek pokazowy w ramach reklamy i promocji usług deweloperskich. Oferowali Państwo możliwość najmu Nieruchomości. Niektóre części budynku były wynajmowane podmiotom trzecim, w tym podmiotom z Grupy, na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Państwa 9 kontrahentów wynajmujących części Nieruchomości miało zarejestrowane stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub siedzibę pod adresem Nieruchomości. Sprzedaż usług najmu była opodatkowana podatkiem VAT. Jednocześnie oferowali Państwo możliwość zakupu całej Nieruchomości potencjalnym klientom. W tym celu zawarli Państwo umowy z dwiema agencjami nieruchomości. Nieruchomość była też oferowana do sprzedaży za pośrednictwem portali internetowych.

W związku z korzystaniem z przedmiotowej Nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej ponosili Państwo koszty bieżącego utrzymania, w tym koszty mediów i ochrony. Jednocześnie Nieruchomość ta nie została uznana za środek trwały i wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Przez cały okres traktowali Państwo Nieruchomość jako towar handlowy.

Pierwsze zasiedlenie przedmiotowej Nieruchomości nastąpiło w 2018 r. na skutek faktycznego oddania do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, po jej wybudowaniu. 29 sierpnia 2022 r. nastąpiła sprzedaż Nieruchomości na rzecz podmiotu wskazanego przez agencję nieruchomości. W związku z tym, że pierwsze zasiedlenie Nieruchomości nastąpiło w 2018 r. na skutek oddania do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych oraz na potrzeby własne po wybudowaniu, sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości w 2022 r. nastąpiła po 2 latach od pierwszego zasiedlenia, co uprawniało Państwa do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Sprzedaż Nieruchomości nie została opodatkowana podatkiem.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy w związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku VAT, powstał u Państwa obowiązek dokonania korekty kwoty podatku odliczonego w związku z budową, rozbudową i eksploatacją przedmiotowej Nieruchomości na zasadach określonych w art. 91 ust. 7d ustawy.

Zagadnienie korekty związane jest z prawem do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z tego przepisu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na mocy art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Jak wynika z art. 91 ust. 5 ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy:

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy:

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy:

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Według art. 91 ust. 7d ustawy:

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Jak stanowi art. 91 ust. 8 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z powołanych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z tym, że w systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia.

Jeśli zatem podatnik nabył towary lub usługi z zamiarem ich wykorzystania do określonych czynności (opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku) i nie wykorzystał ich zgodnie z takim zamiarem (zmiana przeznaczenia), wówczas jest obowiązany dokonać korekty podatku. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy przede wszystkim przeanalizować, czy w sprawie doszło do zmiany przeznaczenia sprzedanej Nieruchomości.

Z wniosku wynika, że Nieruchomość (towar handlowy) pierwotnie miała być wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, w związku z tym odliczyli Państwo podatek VAT naliczony z faktur związanych z budową i rozbudową Nieruchomości. Wskazali Państwo również, że sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części należy przywołać definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.):

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Zatem nieruchomości, które nie stanowią u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

Tym samym należy wskazać, że ponoszone przez Państwa nakłady na rozbudowę Nieruchomości – która nie stanowiła środka trwałego – nie stanowiły ulepszenia w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od prawnych. Jak zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie prawidłowo zastosowali Państwo zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do transakcji sprzedaży Nieruchomości.

W analizowanej sprawie doszło więc do zmiany przeznaczenia towaru handlowego, który pierwotnie miał być wykorzystywany do czynności, w stosunku do których przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Nieruchomość pierwotnie miała być wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i skorzystali Państwo z prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z jej budową i rozbudową, ale ostatecznie sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Oznacza to, że byli Państwo zobowiązani dokonać korekty podatku naliczonego, zgodnie z cyt. art. 91 ust. 7d ustawy. W odniesieniu natomiast do wydatków związanych z eksploatacją Nieruchomości - ze względu na to, że ponoszone były one na bieżąco - wydatki takie nie podlegają korekcie.

Tym samym, Państwa stanowisko jest **prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).