Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4510-1-71/16-5/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-11-16
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w związku z zawarciem umowy wydania wierzytelności.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; majątek; odsetki; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; przychód; wierzytelność; wspólnik; zwolnienie; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2016 r. (data wpływu 16 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z zawarciem umowy wydania wierzytelności (pytanie nr 3):

*   w części dotyczącej powstania przychodu w związku z wypłatą odsetek – **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania wypłacanych odsetek − **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej powstania dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w związku z otrzymaniem majątku likwidacyjnego oraz zwolnienia z opodatkowania z tego tytułu − **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 20 października 2016 r. (data wpływu 24 października 2016 r.) − o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu w związku z zawarciem umowy wydania wierzytelności (pytanie nr 1),
*   ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z zawarciem umowy wydania wierzytelności (pytanie nr 2),
*   pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z zawarciem umowy wydania wierzytelności (pytanie nr 3).

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji (dalej Wnioskodawca lub Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym.

Spółka jest w trakcie likwidacji. Spółka posiada majątek w postaci wierzytelności pożyczkowej wobec jedynego wspólnika. Pożyczka jest oprocentowana.

Spółka po zatwierdzeniu sprawozdania likwidacyjnego, w wykonaniu podziału majątku, może zawrzeć umowę wydania (cesji) wierzytelności pożyczkowej na rzecz jedynego wspólnika.

W wyniku tej czynności dojdzie do tzw. konfuzji, czyli na skutek faktu że dłużnik będzie wierzycielem dojdzie do wygaśnięcia wierzytelności.

Wspólnik jest spółką kapitałową (B.V. − BESLOTEN VENNOOTSCHAP, odpowiednik polskiej sp. z o.o.) z siedzibą w Holandii i posiada w Spółce 100% udziałów przez okres znacznie przekraczający dwa lata.

Pismem z 20 października 2016 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku Wnioskodawca poinformował, że:

Ad. 1 Posiadanie udziałów wynika z tytułu własności.

Ad. 2 Wnioskodawca jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji Wspólnika dokumentującego jego miejsce siedziby w Holandii dla celów podatkowych.

Ad. 3 Wnioskodawca jest w posiadaniu oświadczenia Wspólnika iż nie korzysta on ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z zawarciem umowy wydania wierzytelności, o której mowa w stanie faktycznym, Spółka osiągnie przychód podatkowy?
2.  W przypadku uznania iż wydanie wierzytelności, o którym mowa w stanie faktycznym, stanowić będzie przychód podatkowy, Wnioskodawca zwraca się z pytaniem jakie koszty uzyskania przychodów będzie uprawniony rozpoznać?
3.  Czy w związku z wydaniem wierzytelności, o którym mowa w stanie faktycznym, Spółka będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (tzw. podatku u źródła) na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 3. Wniosek Spółki w zakresie pytań nr 1 i nr 2 został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi 16 listopada 2016 r. nr ILPB2/4510-1-71/16-3/ŁM oraz nr ILPB2/4510-1-71/16-4/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie będzie obowiązana do pobrania zryczałtowanego zobowiązania z tytułu wydania wierzytelności. Nie dojdzie bowiem do wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jeśli nawet uznać iż są one wypłacane to dojdzie do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 3 ww. ustawy. Z kolei wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej jest traktowane jako zysk z udziału w zyskach osób prawnych i podlega zwolnieniu na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.

Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

a) Stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

*   2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

− ustala się w wysokości 20% przychodów;

1.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
2.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej

− ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

W stanie faktycznym objętym wnioskiem można by ewentualnie rozważać czy w zakresie należności licencyjnych nie dochodzi do wypłaty odsetek.

W ocenie Wnioskodawcy do wypłaty odsetek nie dochodzi albowiem Spółka przekazuje wspólnikowi wierzytelność jako element podziału pozostałego po likwidacji. Spółka nie wypłaca odsetek w rozumieniu art. 21 ale wydaje całą wierzytelność jako prawo majątkowe.

Gdyby nawet Organ uznał że do takiego wydania dochodzi to w ocenie Spółki znalazłoby zastosowanie zwolnienie określonego w ust. 3 wskazanego przepisu zgodnie z którym zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
    2.  położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka:
    1.  o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
    2.  o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
    3.  (uchylona)
4.  odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
    2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

W przedmiotowej sprawie taki stan faktyczny znajduje zastosowanie albowiem udziałowiec Spółki posiada 100% kapitału w spółce od dnia jej powstania, tj. od 2001 r.

b) Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Katalog dochodu z udziału w zyskach osób prawnych określa art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, który stanowi że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Tak więc wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej jest również dochodem z udziału w zyskach osób prawnych.

Jeśli tak, to w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi iż zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1.

W przedmiotowej sprawie taki stan faktyczny znajduje zastosowanie albowiem udziałowiec Spółki posiada 100% kapitału współce od dnia jej powstania, tj. od 2001 r.

Tak więc w zakresie lit. a i b Spółka nie ma obowiązków płatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   w części dotyczącej powstania przychodu w związku z wypłatą odsetek – **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania wypłacanych odsetek − **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej powstania dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w związku z otrzymaniem majątku likwidacyjnego oraz zwolnienia z opodatkowania z tego tytułu − **jest prawidłowe.**

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka będąca w trakcie likwidacji posiada majątek w postaci wierzytelności pożyczkowej wobec jedynego wspólnika. Spółka po zatwierdzeniu sprawozdania likwidacyjnego, w wykonaniu podziału majątku, może zawrzeć umowę wydania (cesji) wierzytelności pożyczkowej na rzecz jedynego wspólnika. W wyniku tej czynności dojdzie do tzw. konfuzji, czyli na skutek faktu że dłużnik będzie wierzycielem dojdzie do wygaśnięcia wierzytelności. Wspólnik jest spółką kapitałową z siedzibą w Holandii i posiada w Spółce 100% procent udziałów przez okres znacznie przekraczający dwa lata.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W regulacji tej wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Niezależnie od miejsca lokalizacji siedziby danego podmiotu – opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 26 ust. 7 tej ustawy, wypłata, o której mowa w ust. 1, 1c i 1d i 2c oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Powyższe przepisy stanowią zatem, że w stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone m.in. w art. 21 ust. 1 ww. ustawy.

Jednocześnie należy zauważyć, że w aspekcie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie „wypłata” jest rozumiane szeroko (na co wskazuje cytowany wyżej art. 26 ust. 7 ww. ustawy) i należy przyjąć, że przykładowo w przypadku spłaty odsetek od pożyczek, nawet w sytuacji braku przepływu należności na rachunek pożyczkodawcy, pożyczkodawca uzyskuje przychód w postaci odsetek, co powoduje powstanie zobowiązania płatnika w zakresie obliczenia, pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego.

Ponadto w związku z tym, że wspólnikiem Wnioskodawcy będzie rezydent Holandii, w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. nr 216, poz. 2120; dalej: konwencja polsko-holenderska).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 konwencji polsko-holenderskiej, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek (art. 11 ust. 2 tej konwencji).

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 5 konwencji polsko-holenderskiej, użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką, lecz niedających prawa do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Postanowienia ustępów 1, 2 i 3 tego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony, bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14 (art. 11 ust. 6 konwencji polsko-holenderskiej).

Rozpatrując niniejszy wniosek należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W celu właściwego stosowania określenia „wypłacane”, w punkcie 5 Komentarza do art. 11 ust. 1 Modelowej Konwencji, odnoszącego się do opodatkowania odsetek, zdefiniowano określenie „wypłata” podając, że określenie „wypłata” może być rozumiane szeroko, ponieważ koncepcja wypłaty oznacza spełnienie zobowiązania do postawienia do dyspozycji wierzyciela funduszy w sposób przewidziany w umowie lub zgodnie ze stosowanym zwyczajem.

W związku z powyższym, jeśli w wyniku zawartej umowy wydania (cesji) wierzytelności pożyczkowej na rzecz jedynego wspólnika dojdzie do tzw. konfuzji, czyli na skutek faktu że dłużnik będzie wierzycielem dojdzie do wygaśnięcia wierzytelności, to należy uznać, że na dzień konfuzji odsetki od niniejszej wierzytelności zostały faktycznie wypłacone.

Dzień konfuzji będzie więc punktem odniesienia dla ustalenia daty osiągnięcia przychodu przez wspólnika oraz powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku pobrania podatku płaconego u źródła.

Tym samym w opisanym zdarzeniu przyszłym powstanie obowiązek podatkowy związany z przychodem wspólnika z odsetek od wierzytelności pożyczkowej otrzymanej w wyniku likwidacji Spółki na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednakże w myśl art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
    2.  położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka:
    1.  o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
    2.  o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
    3.  (uchylona)
4.  odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
    2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Stosownie do przepisu art. 21 ust. 3a ww. ustawy, warunek posiadania udziałów (akcji), którym mowa w ust. 3 pkt 3, uważa się także za spełniony, jeżeli zarówno w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 2, inna spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio ̶ nie mniej niż 25% udziałów (akcji). Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności (art. 21 ust. 3b omawianej ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Na podstawie art. 21 ust. 4 tej ustawy, przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W myśl art. 21 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, nie ma zastosowania do przychodów, które zgodnie z odrębnymi przepisami zostaną uznane za:

1.  przychody z podziału zysków lub spłaty kapitału spółki wypłacającej należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1,
2.  przychody z tytułu wierzytelności dającej prawo do udziału w zyskach dłużnika,
3.  przychody z tytułu wierzytelności uprawniającej wierzyciela do zamiany jego prawa do odsetek na prawo do udziału w zyskach dłużnika,
4.  przychody z tytułu wierzytelności, która nie powoduje obowiązku spłaty kwoty głównej tej wierzytelności lub gdy spłata jest należna po upływie co najmniej 50 lat od powstania wierzytelności.

Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Polski oraz jako spółka kapitałowa prawa polskiego podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów. Wspólnik – jako podmiot uzyskujący odsetki – jest osobą prawną prawa holenderskiego i holenderskim rezydentem podatkowym. Odbiorcą odsetek jest wspólnik, który posiada 100% udziałów w kapitale Spółki przez okres znacznie przekraczający dwa lata. Ponadto posiadanie udziałów przez wspólnika w Spółce wynika z tytułu własności.

W konsekwencji należy uznać, że spełniane zostaną przesłanki określone w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uprawniające do zwolnienia z opodatkowania przychodu w związku z wydaniem wierzytelności pożyczkowej na rzecz jedynego wspólnika.

Odnośnie natomiast majątku otrzymanego przez jedynego wspólnika w związku z likwidacją Spółki wskazać należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest, więc dochód faktycznie uzyskany z tego udziału. Powołane przepisy obejmują przychody (dochody), jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach innej osoby prawnej.

Wobec powyższego wartość otrzymanego przez wspólnika majątku w związku z likwidacją Spółki (tzw. kwota likwidacyjna) będzie dochodem z udziału w zysku osoby prawnej. Określając dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych należy przy tym pamiętać, że zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się m.in. wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej − w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji). Oznacza to, że dochodem podlegającym opodatkowaniu jest nadwyżka pomiędzy przypadającym na danego udziałowca przychodem z podziału majątku likwidowanej spółki, a kwotą poniesionych wydatków na objęcie lub nabycie jej udziałów (akcji).

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Jednakże na podstawie art. 22 ust. 4 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do art. 22 ust. 4a omawianej ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Wspólnik jest spółką prawa holenderskiego podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Ponadto, na moment dokonania likwidacji i wypłaty majątku Wspólnik będzie posiadać 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki i spełni wymóg dwuletniego okresu nieprzerwanego posiadania udziałów przewidziany w art. 22 ust 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji należy uznać, że spełnione zostaną przesłanki określone w art. 22 ust 4 i 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uprawniające do zwolnienia dochodu z tytułu otrzymania majątku na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto aby możliwe było zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konieczne jest spełnienie warunków wynikających z art. 26 ust. 1c i 1f ww. ustawy.

Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1.  jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub
2.  istnienia zagranicznego zakładu – zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

W myśl natomiast art. 26 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4.

W uzupełnieniu sprawy Spółka wskazała, że jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji wspólnika dokumentującego jego miejsce siedziby w Holandii dla celów podatkowych oraz oświadczenia Wspólnika, iż nie korzysta on ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania.

Reasumując, w związku z wydaniem wierzytelności pożyczkowej na rzecz jedynego wspólnika, dojdzie do wypłaty odsetek wspólnikowi (podmiotowi będącemu osobą prawną i rezydentem Holandii), jednak Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż spełnione zostały przesłanki określone w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uprawniające do zwolnienia z opodatkowania z tego tytułu.

Natomiast w związku z likwidacją Spółki wartość majątku otrzymanego przez wspólnika będzie dochodem z udziału w zyskach osoby prawnej, jednak z powyższego tytułu nie powstanie obowiązek poboru podatku u źródła przez Spółkę, gdyż spełnione zostały przesłanki określone w art. 22 ust. 4 i 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uprawniające do zwolnienia dochodu z tytułu otrzymanego majątku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.