Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.239.2020.2.DK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-26
Teza: Istota: czy wydatki poniesione na dokonanie napraw w celu przywrócenia wartości użytkowej infrastruktury związanej z obiektem, polegających na wymianie zużytej nawierzchni betonowej dróg i placów na kostkę brukową, oraz naprawie zniszczonych elementów ogrodzenia murowanego, powinny zostać zakwalifikowane jako wydatki o charakterze remontowym i tym samym ujęte jako koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia (tj. potrącone zgodnie z zasadami określonymi w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
Słowa kluczowe: amortyzacja; ewidencja; koszt-koszty uzyskania przychodów; remonty; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 czerwca 2020 r. (data wpływu 23 czerwca 2020 r.), uzupełnionym 21 sierpnia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione na dokonanie napraw w celu przywrócenia wartości użytkowej infrastruktury związanej z obiektem, polegających na wymianie zużytej nawierzchni betonowej dróg i placów na kostkę brukową, oraz naprawie zniszczonych elementów ogrodzenia murowanego, powinny zostać zakwalifikowane jako wydatki o charakterze remontowym i tym samym ujęte jako koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia (tj. potrącone zgodnie z zasadami określonymi w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione na dokonanie napraw w celu przywrócenia wartości użytkowej infrastruktury związanej z obiektem, polegających na wymianie zużytej nawierzchni betonowej dróg i placów na kostkę brukową, oraz naprawie zniszczonych elementów ogrodzenia murowanego, powinny zostać zakwalifikowane jako wydatki o charakterze remontowym i tym samym ujęte jako koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia (tj. potrącone zgodnie z zasadami określonymi w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 17 sierpnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.239.2020.1.DK, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 21 sierpnia 2020r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie obrotu oraz wynajmu i zarządzania nieruchomościami, działalność gastronomiczną, hotelową, deweloperską oraz w zakresie wynajmu środków transportu. Ponadto, w określonym zakresie Spółka prowadzi również działalność rolniczą (tj. hodowla ryb oraz uprawa warzyw).

Głównym przedmiotem bieżącej działalności Spółki jest prowadzenie i zarządzanie centrum hotelowo-biznesowym w zabytkowym kompleksie pałacowo-parkowym (dalej: „Obiekt”). Kompleks ma charakter obiektu zabytkowego i część z usytuowanych na jego terenie budynków oraz infrastruktury jest wpisana do rejestru zabytków.

Spółka stała się właścicielem Obiektu w drodze jego zakupu. W momencie zakupu Obiektu, budynki oraz infrastruktura wchodząca w skład Obiektu wymagały kompleksowego remontu oraz naprawy z uwagi na ich stan techniczny. W szczególności, w celu przywrócenia wartości użytkowej istniejących dróg, placów i murowanego ogrodzenia Spółka wykonała liczne prace remontowe, polegające na wymianie nawierzchni dróg i placów pokrytych betonem (w postaci kostki lub płyt) na kostkę brukową oraz naprawie zniszczonych elementów ogrodzenia murowanego (poprzez uzupełnienie ubytków i wymianie zniszczonych elementów). Podczas wyżej wskazanych prac Wnioskodawca wykorzystywał materiały nowszej generacji od materiałów zastępowanych, ponieważ od czasu budowy pierwotnych obiektów nastąpił postęp w budownictwie, a co za tym idzie materiały, z których były zbudowane pierwotnie nie odpowiadałyby standardom technologicznym obowiązującym obecnie.

W związku ze sfinalizowaniem prac oraz koniecznością ich ujęcia dla celów podatkowych, Spółka powzięła wątpliwość, czy opisane powyżej prace powinna faktycznie traktować jako budowę (ew. ulepszenie) nowych dróg, placów i ogrodzenia, czy też - uwzględniając fakt, że obiekty te nie były wytworzone od podstaw przez Spółkę, ale przez nią naprawione - jako czynności o charakterze remontowym.

Tym samym Spółka chciałaby potwierdzić, czy koszty ww. prac powinny podlegać potrąceniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób pranych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „ustawa o CIT”), tj. powinny być ujęte jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami w dacie ich poniesienia i nie powinny być amortyzowane na zasadach właściwych dla nowo wybudowanych, czy wytworzonych środków trwałych.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 21 sierpnia 2020 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że:

1.  Drogi, place i ogrodzenie, będące przedmiotem wniosku zostały przez Wnioskodawcę uznane za środki trwałe po ich nabyciu z uwagi na to, że zasadniczo były kompletne i zdatne do użytku (murowane ogrodzenie, place i drogi mogły być używane przez Wnioskodawcę mimo ich stanu wymagającego naprawy). Jednocześnie, z uwagi na potrzebę naprawy tych obiektów, technicznie nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przed rozpoczęciem prac remontowych, ale jako środki trwałe w budowie.
2.  Wydatki na prace remontowe obiektów, będących przedmiotem wniosku, które były ponoszone w latach podatkowych kończących się przed dniem 1 stycznia 2018 r., przekraczały w ujęciu rocznym kwotę 3500 zł w odniesieniu do pojedynczego obiektu, natomiast wydatki ponoszone w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2017 r., przekraczały w ujęciu rocznym kwotę 10 000 zł (w odniesieniu do pojedynczego obiektu).
3.  W ramach remontu ogrodzenia, będącego przedmiotem wniosku nie zostały wykonane nowe elementy, takie jak brama, czy oświetlenie, stanowiące elementy składowe ogrodzenia. Jak Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym wniosku z dnia 18 czerwca 2020 r., prace remontowe polegały na naprawie zniszczonych elementów ogrodzenia murowanego (poprzez uzupełnienie ubytków i wymianie zniszczonych elementów).

Jednocześnie Spółka wskazuje, że w przypadku wykonywania prac, w wyniku których powstały nowe elementy, np. brama, czy oświetlenie, Spółka traktowała je jako odrębne od ogrodzenia środki trwałe i ujmowała je w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W związku z tym wydatki ponoszone przez Spółkę na prace, w wyniku których powstały nowe środki trwałe nie stanowią przedmiotu zapytania Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione na dokonanie napraw w celu przywrócenia wartości użytkowej infrastruktury związanej z Obiektem, polegających na:

*   wymianie zużytej nawierzchni betonowej dróg i placów na kostkę brukową, oraz
*   naprawie zniszczonych elementów ogrodzenia murowanego,

powinny zostać zakwalifikowane jako wydatki o charakterze remontowym i tym samym ujęte jako koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia (tj. potrącone zgodnie z zasadami określonymi w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na dokonanie napraw w celu przywrócenia wartości użytkowej infrastruktury związanej z Obiektem, polegających na:

*   wymianie zużytej nawierzchni betonowej dróg i placów na kostkę brukową, oraz
*   naprawie zniszczonych elementów ogrodzenia murowanego,

powinny zostać zakwalifikowane jako wydatki o charakterze remontowym i tym samym ujęte jako koszty uzyskania przychodów, w dacie ich poniesienia (tj. potrącone zgodnie z zasadami określonymi w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

*   poniesiony wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika (pokryty z zasobów majątkowych podatnika) oraz mieć charakter definitywny (nie może zostać zwrócony podatnikowi),
*   wydatek pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
*   wydatek poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z powyższego wynika, że określony wydatek, niewymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo-skutkowy, czyli że poniesienie tego wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie (zabezpieczenie) przychodów podatnika.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Wydatki te zatem w momencie ich poniesienia nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Koszt taki stanowią natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy, odpisy z tytułu zużycia ulepszonych środków trwałych (odpisy amortyzacyjne).

Stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ulepszenie.

Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł (w stanie prawnym obowiązującym do końca 2017 r. - 3.500 zł) i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Wyliczenie zawarte w art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane z jednym z tych rodzajów prac, które w konsekwencji skutkują wzrostem wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, mogą zostać uznane za wydatki poniesione na ulepszenie tego środka trwałego.

Ustawa o CIT nie precyzuje użytych w niej pojęć przebudowa, adaptacja, rozbudowa, rekonstrukcja, czy modernizacja.

1.  Przebudową jest rezultat prac budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, nie powodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani też kubatury.
2.  Rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni lub kubatury budynku.
3.  Rekonstrukcja to ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie określonych elementów obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas elementy te zajmowały. Zazwyczaj dotyczy elementów zużytych lub zniszczonych.
4.  Adaptacja polega na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił.
5.  Modernizacja to z kolei unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej.

Ulepszenie środka trwałego polega zatem na dokonywaniu nakładów na tenże środek, które powodują wzrost wartości użytkowej tego środka.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają również definicji remontu, dlatego też zasadne jest w tym przypadku odwołanie się do definicji sformułowanej w innych aktach prawnych, a w szczególności w przepisach prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.), remontem jest wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Istotą remontu są zatem wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, w tym również polegające na wymianie zużytych składników technicznych następujące w toku eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji, niezwiększające jego wartości początkowej. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru.

Zasadnicza różnica pomiędzy remontem a ulepszeniem środków trwałych polega na tym, że „remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełnienia innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych” (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2270/16, oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 1 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 338/17). Wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych - można uznać za remont. Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie (modernizację) środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Należy również podkreślić, że powszechnie akceptowane jest stanowisko, zgodnie z którym użycie innych materiałów (wyrobów budowlanych) niż użyte w stanie pierwotnym w celu odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego nie dyskwalifikuje remontowego charakteru prac naprawczych. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2704/15), wskazując, że: „użycie nowocześniejszych technologii i materiałów, zgodnych ze współczesnymi wymogami technicznymi, nie niweczy uznania działań za remont”. W związku z tym, o charakterze prac jako remontu lub ulepszenia decydować będą inne okoliczności (w szczególności ustalenie, czy wykonane zostały którekolwiek z prac wskazanych w art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, oraz wpływ na wartość użytkową).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w ocenie Spółki, naprawa polegająca na renowacji nawierzchni istniejących drogi, placów oraz ogrodzenia miała charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie ich pierwotną wartość użytkową i nie zmieniła charakteru tych środków, ponieważ wskutek zrealizowanych prac przywrócone zostały jedynie poprzednie właściwości tych środków (dotychczasowe funkcje użytkowe).

W szczególności, wymiana nawierzchni drogi i placu na kostkę brukową nie była podyktowana podniesieniem wartości użytkowej środków trwałych, lecz zabytkowym charakterem obiektu (w związku z czym, do naprawy zostały wykorzystane materiały nowej generacji). W związku z tym, należy uznać, że ponoszone wydatki miały charakter remontowy. Dlatego zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku dokonanych napraw dróg, placów i ogrodzenia przy Obiekcie nie nastąpiło ulepszenie środka trwałego, gdyż nie nastąpiła jego przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja, zaś efektem remontu jest jedynie zachowanie dotychczasowej funkcji użytkowej wspomnianej infrastruktury Obiektu, bez nadania jej nowych cech, które by tę funkcję zmieniały, podwyższały walory użytkowe lub zwiększały jej powierzchnię.

Nie powinno ulegać zatem wątpliwości, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę nie stanowią wydatków na ulepszenie środka trwałego, zwiększających jego wartość początkową. Jednocześnie należy wskazać, że poniesienie powyższych wydatków miało na celu uzyskanie przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej związanej z Obiektem - było uzasadnione utrzymaniem zdolności użytkowej infrastruktury przynależnej do Obiektu oraz prestiżu samego Obiektu.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny, należy stwierdzić, że opisane wydatki poniesione na dokonanie napraw wspomnianej infrastruktury związanej z Obiektem (dróg, placów oraz ogrodzenia przy Obiekcie), zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na fakt, iż związek tych wydatków z uzyskiwanymi przychodami nie jest bezpośredni, należy uznać je za koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów.

Kwestię potrącalności takich kosztów regulują przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT. Stosownie do pierwszej z ww. regulacji, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z tym, że Spółce trudno ustalić długość okresu, którego dotyczyłyby wydatki poniesione na dokonanie napraw opisanych w stanie faktycznym, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki te powinny zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów w dniu ich poniesienia.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych w sprawach o podobnym stanie faktycznym na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, m.in. z 16 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.63.2018.1.ZK oraz na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

*   Interpretacja z dnia 16 kwietnia 2020 r., Znak: 0115-KDIT3.4011.34.2020.2.JG;
*   Interpretacja z dnia 18 lipca 2019 r., Znak: 0113-KDIPT2-1.4011.277.2019.2.AP;
*   Interpretacja z dnia 21 stycznia 2019 r., Znak: 0114-KDIP3-1.4011.537.2018.1.AC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższa definicja kosztu uzyskania przychodu ma charakter ogólny. Z tej przyczyny przy kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest każdorazowe zbadanie, czy koszt ten pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (lub możliwością ich osiągania) albo służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera katalog, w którym ustawodawca określił wydatki, które pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Wydatki te w momencie ich poniesienia nie stanowią zatem bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Koszt taki stanowią natomiast, zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Za środki trwałe podlegające amortyzacji, w świetle art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m.in. budowle i budynki (\`(...)\`) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Oznacza to, że wymienione w powyższej regulacji środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

*   zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
*   stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o CIT,
*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania - ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,
*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – to podatnik samodzielnie decyduje o tym, jak długo będzie używany dany składnik,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,
*   nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy o CIT.

Jak już wyżej zostało wskazane, środek trwały podlega amortyzacji w sytuacji, gdy w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku.

Składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy wskazać, że podstawowym kryterium stanowiącym o klasyfikacji danej budowli czy urządzenia (nabytego lub wytworzonego przez podatnika) jako odrębnego środka trwałego jest kwestia jego kompletności i zdatności do używania.

Przepisy prawa podatkowego nie wyjaśniają co należy rozumieć pod pojęciem „kompletny i zdatny do użytkowania”. Zgodnie z regułą wykładni językowej, w myśl której w sytuacji, gdy ustawodawca nie nadał danemu terminowi szczególnego znaczenia, stosując definicję ustawową, należy przyjąć takie jego znaczenie, jakie funkcjonuje w języku powszechnym.

W języku powszechnym – jak wynika z definicji zawartej w Słowniku języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sjp.pwn.pl) – pojęcie „używać” jest synonimem pojęcia „użyć” i oznacza m.in. „zastosować coś jako środek, narzędzie” oraz „zrobić z czegoś użytek”. Z powyższego należy wywieść, że oddanie środka trwałego „do używania” jest ściśle związane z włączeniem go do wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej, po uprzednim stwierdzeniu, że jest on kompletny i zdatny do użytku. Składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania – po uzyskaniu stosownych pozwoleń i koncesji. Oznacza to, że w dniu przyjęcia do używania środki trwałe powinny być obiektywnie gotowe do wykorzystywania ich przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

W świetle powyższego należy podkreślić, że składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast, sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć jako „możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania”. Zatem „kompletne i zdatne do użytku” nie oznacza jednocześnie, że składniki majątku mają być zdolne do samodzielnej pracy.

Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia (art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT), w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia (art. 16g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 4 ustawy o CIT).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca jest właścicielem Obiektu, w skład którego wchodzą budynki wraz z towarzyszącą infrastrukturą. Budynki oraz infrastruktura wchodząca w skład Obiektu wymagały kompleksowego remontu oraz naprawy z uwagi na ich stan techniczny. W związku z tym, Wnioskodawca w celu przywrócenia wartości użytkowej istniejących dróg, placów i murowanego ogrodzenia wykonał liczne prace remontowe. W zakres prac remontowych wykonanych przez Spółkę weszły: wymiana nawierzchni dróg i placów pokrytych betonem na kostkę brukową oraz naprawa zniszczonych elementów ogrodzenia murowanego. Wnioskodawca do wyżej wskazanych prac wykorzystał materiały nowszej generacji od materiałów zastępowanych, głównie temu, że od czasu budowy pierwotnych obiektów nastąpił postęp w budownictwie i materiały stosowane we wcześniejszych latach nie odpowiadałyby standardom technologicznym, które obowiązują obecnie.

Wnioskodawca w przedstawionym we wniosku opisie sprawy podkreślił, że prace remontowe nie są skutkiem przeprowadzonych prac ulepszeniowych, a głównym celem tych prac jest przywrócenie wartości użytkowej środka trwałego, a nie zwiększenie jego wartości użytkowej. Prace wykonane przez Spółkę, tj. wymiana nawierzchni dróg i placów pokrytych betonem, naprawa zniszczonych elementów ogrodzenia murowanego zostały zaliczone przez Wnioskodawcę do prac remontowych. W związku z ww. pracami remontowymi nie nastąpi zmiana wartości użytkowej Obiektu. Jak zaznaczył Wnioskodawca, remontowane obiekty nie były wytworzone od podstaw przez Spółkę, ale były przez nią naprawiane ze względu na stan zużycia. W ocenie Spółki, naprawa polegająca na renowacji nawierzchni istniejących dróg, placów oraz ogrodzenia miała charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie ich pierwotną wartość użytkową i nie zmieniła charakteru tych środków, ponieważ wskutek zrealizowanych prac przywrócone zostały jedynie poprzednie właściwości tych środków (dotychczasowe funkcje użytkowe).

W szczególności, wymiana nawierzchni drogi i placu na kostkę brukową nie była podyktowana podniesieniem wartości użytkowej środków trwałych, lecz zabytkowym charakterem obiektu

(w związku z czym, do naprawy zostały wykorzystane materiały nowej generacji). Prace remontowe nie powodują, że ulegną zmianie cechy czy funkcje środka trwałego. Co najważniejsze, w wyniku dokonanych napraw dróg, placów i ogrodzenia przy Obiekcie nie nastąpiło ulepszenie środka trwałego, gdyż nie nastąpiła jego przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja, zaś efektem remontu jest jedynie zachowanie dotychczasowej funkcji użytkowej wspomnianej infrastruktury Obiektu, bez nadania jej nowych cech, które by tę funkcję zmieniały, podwyższały walory użytkowe lub zwiększały jej powierzchnię.

Jednakże, w uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że drogi, place i ogrodzenie zasadniczo były kompletne i zdatne do użytku, a z uwagi na potrzebę naprawy tychże obiektów, co podkreślił Wnioskodawca, technicznie drogi, place i ogrodzenie nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przed rozpoczęciem prac remontowych. Ww. obiekty zostały natomiast ujęte jako środki trwałe w budowie.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że skoro drogi, place i ogrodzenie nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych z uwagi na potrzebę naprawy tych obiektów i stanowią środki trwałe w budowie, to w istocie drogi, place i ogrodzenie nie spełniały kryterium kompletności i zdatności do użytku. Tym samym nie spełniały one wszystkich wymienionych wyżej warunków, aby można je było uznać za środek trwały. W konsekwencji nie można uznać poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków na dokonanie napraw w celu przywrócenia wartości użytkowej drogi, placu i ogrodzenia za koszt pośredni, który może zostać ujęty w kosztach jednorazowo w dacie poniesienia, i w związku z tym nie znajdzie dla nich zastosowania art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT.

Należy natomiast zgodzić się z Wnioskodawcą, iż wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z naprawą dróg, placów i ogrodzenia przy Obiekcie, będą kosztami podatkowymi, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, jednakże nie mogą one być ujęte jako koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia (koszty pośrednie) jak wskazał Wnioskodawca, tylko będą powiększały wartość początkową środków trwałych i stanowić będą koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami art. 16a, art. 16g oraz art. 16h ustawy o CIT, po oddaniu środków trwałych do używania i wprowadzeniu ich do ewidencji środków trwałych.

Tym samym, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w którym opisane w stanie faktycznym wydatki poniesione przez Wnioskodawcę uznaje on za wydatki poniesione na remont środka trwałego przy równoczesnym braku spełnienia kryteriów do uznania ich za środek trwały (zasadniczo kompletne i zdane do użytku), które stanowić będą koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.