Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.370.2020.1.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-02
Teza: Działania podejmowane przez Dealerów w ramach umów stanowić będzie odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; odliczenia-prawo do odliczenia; sprzedaż; świadczenie-świadczenie odpłatne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2020 r. (data wpływu 3 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania działań podejmowanych przez Dealerów na podstawie Umów jako odpłatne świadczenie usług na rzecz Spółki;
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących kwoty wynagrodzenia należnego Dealerom z tytułu usług świadczonych przez nich na podstawie Umów

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania działań podejmowanych przez Dealerów na podstawie Umów jako odpłatne świadczenie usług na rzecz Spółki oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących kwoty wynagrodzenia należnego Dealerom z tytułu usług świadczonych przez nich na podstawie Umów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”). Spółka jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) od całości swoich dochodów na terytorium Polski bez względu na miejsce ich osiągania. Jest też zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) oraz podatnikiem podatku akcyzowego (dalej: „Akcyza”).

Spółka jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej produkującej i sprzedającej samochody oraz części zamienne i akcesoria do nich (dalej: „Grupa”) znanej globalnej marki samochodowej – A (dalej: „Marka A”). Spółka jest głównym dystrybutorem samochodów osobowych Marki A w Polsce. Działalność Spółki na terytorium kraju obejmuje m.in. sprzedaż samochodów osobowych, części zamiennych, akcesoriów samochodowych, samochodowych płynów eksploatacyjnych, kosmetyków samochodowych oraz środków czystości (dalej: „Sprzedaż Samochodów”).

Model biznesowy działalności Spółki zakłada Sprzedaż Samochodów poprzez sieć niezależnych przedsiębiorców, stanowiących sieć dealerską, oraz autoryzowane stacje obsługi (dalej: „Dealerzy”). Oznacza to, że Spółka będzie Sprzedawać Samochody do Dealerów, a Dealerzy odsprzedadzą je dalej swoim klientom, tj. ostatecznym odbiorcom Samochodów (dalej: „Klienci”). Spółka nie będzie Sprzedawać Samochodów bezpośrednio na rzecz Klientów.

Spółka będzie zawierać z Dealerami umowy o wsparciu sprzedaży (dalej: „Umowa”, „Umowy”), których przedmiotem będzie wykonywanie za wynagrodzeniem przez Dealerów na rzecz Spółki usług o charakterze promocyjnym i marketingowym ukierunkowanych na:

1.  kształtowanie pozytywnego wizerunku Marki A oraz Spółki na rynku polskim, ze szczególnym uwzględnieniem rynku lokalnego, na którym działa Dealer;
2.  zwiększenie rozpoznawalności Marki A oraz Spółki na rynku polskim, ze szczególnym uwzględnieniem rynku lokalnego, na którym działa Dealer;
3.  kształtowanie wśród Klientów/potencjalnych Klientów pozytywnych skojarzeń związanych z Marką A oraz Spółką, a przez to
4.  zwiększenie ilości i udziału Marki A Sprzedawanych Samochodów na rynku polskim.

Umowy zawierane będą na okres jednego roku. Umowy określać będą działania, do których będzie zobowiązany Dealer oraz zasady wynagradzania Dealerów w związku z prowadzoną przez nich działalnością w zakresie odprzedaży Sprzedawanych Samochodów, a także plan sprzedaży pojazdów.

A. Działania i czynności, do których zobowiązani będą Dealerzy na podstawie Umów zawieranych ze Spółką.

Czynności i działania do których będą zobowiązani Dealerzy określi Umowa. Najistotniejsze i przykładowe działania, do których mogą być zobowiązani Dealerzy są przedstawione poniżej. Z reguły działania te ujęte będą w Umowie w dwóch grupach.

Grupa I działań i czynności wykonywanych przez Dealerów.

W ramach tej grupy Dealer będzie zobowiązany do nieprzerwanego wykonywania, zgodnie z instrukcjami Spółki, m.in. następujących czynności:

1.  utrzymywania w ciągłej dostępności w swojej placówce samochodów ekspozycyjnych w liczbie, stanie i o wyposażeniu zgodnie z instrukcjami Spółki;
2.  utrzymywania w ciągłej dostępności w swojej placówce samochodów demonstracyjnych w liczbie, stanie i o wyposażeniu zgodnie z instrukcjami Spółki;
3.  terminowego przesyłania kompletnych raportów dotyczących podejmowanych czynności i działań do wiadomości Spółki w trybie i formacie określonym instrukcją udzieloną przez Spółkę;
4.  wykonywania, umieszczenia i nieprzerwanej ekspozycji w stacji dealerskiej znaków handlowych w atrakcyjny sposób i zgodnie z instrukcjami udzielanymi przez Spółkę oraz aranżacji wnętrz, zewnętrznych części budynków i otoczenia stacji dealerskiej zgodnie z instrukcjami Spółki;
5.  nabywania od Spółki materiałów promocyjnych i informacyjnych dotyczących pojazdów, ich eksponowania oraz zapewnienia dostępności w stacji dealerskiej lub innym miejscu, zgodnie z instrukcjami Spółki;
6.  zatrudnienia personelu w określonej liczbie i o określonych kwalifikacjach, przeszkolenie personelu w zakresie zgodnym z instrukcjami Spółki;
7.  dokonywanie zamówień samochodów od Spółki zgodnych z instrukcjami, w szczególności korzystanie z systemu wskazanego przez Spółkę do tego celu;
8.  dokonywania zakupu pojazdów od Spółki i utrzymywania ich poziomów magazynowych zgodnych z Instrukcjami Spółki oraz bieżącego informowania Spółki w tym zakresie;
9.  wykonania odpowiedniej ilości jazd próbnych zgodnie z instrukcjami oraz bieżącego informowania Spółki w tym zakresie;
10.  wprowadzania i utrzymywania w systemie danych kontaktowych Klientów i uzyskiwania zgody Klientów na przetwarzanie i wykorzystywanie ich danych przez Spółkę;
11.  posiadania systemu prowizyjnego dla sprzedawców, zgodnego ze strategią i instrukcjami Spółki;
12.  przygotowywania wszelkich ofert dla Klientów w formie pisemnej zgodnie ze standardem i instrukcjami Spółki oraz archiwizowania ich w specjalnym programie dostarczonym przez Spółkę.

Spółka będzie mogła jednostronnie modyfikować ww. instrukcje przedstawiane Dealerowi.

Grupa II działań i czynności wykonywanych przez Dealerów.

W ramach drugiej grupy Dealer zobowiązany będzie do m.in. następujących czynności i działań służących wzmocnieniu wizerunku Marki A:

1.  raportowania do Spółki nt. działań podjętych na podstawie Umowy i ich efektach;
2.  dystrybucji, po akceptacji Spółki, materiałów promocyjnych i informacyjnych dotyczących pojazdów oraz oferty Spółki;
3.  zarządzania portfelem działań promocyjnych i reklamowych Marki A i Spółki (w związku z doświadczeniem Dealera dotyczącym rynku zbytu pojazdów, preferencjach Klientów, sytuacji rynkowej itp.) poprzez:
    *   prowadzenie akcji promocyjnych organizowanych m.in. przez Spółkę za pośrednictwem Internetu;
    *   udostępnianie powierzchni w stacji dealerskiej do ekspozycji plakatów oraz innych materiałów promocyjnych i marketingowych dostarczanych przez Spółkę;
    *   umieszczanie informacji o pojazdach na stałych nośnikach reklamy na terenie stacji dealerskiej;
    *   wyeksponowanie Marki na terenie stacji dealerskiej;
    *   umieszczenie logo i/lub reklamy Marki A wskazanych przez Spółkę na stronie internetowej Dealera;
    *   inne formy reklamujące Sprzedaż Samochodów lub Markę A;
4.  organizowania "dni otwartych" zgodnie z Instrukcjami Spółki;
5.  prowadzenia działań zmierzających do zwiększenia satysfakcji Klientów, a w konsekwencji zwiększenia Sprzedaży Samochodów.

Umowa zawierać będzie zapis, iż Strony wyrażają oczekiwanie, że prawidłowe wykonywanie wskazanych wyżej czynności doprowadzi do uzyskania przez Dealera w poszczególnych okresach (miesięcznych, kwartalnych lub rocznych, na które wyznaczane są cele sprzedaży) poziomu Sprzedaży Samochodów określonego w odrębnie ustalanym planie sprzedaży (dalej: „Plan Sprzedaży”).

Dealer będzie zobowiązany do przeznaczenia na ww. działania budżetu w wysokości określonej jako wskazany w Umowie procent rocznych obrotów oraz przygotowania i przedstawienia Spółce do akceptacji planu marketingowego przygotowanego w oparciu o tak wyliczony budżet marketingowy.

B. Wynagrodzenie Dealerów.

W zamian za wykonywanie czynności i działań określonych powyżej Dealerom w okresie obowiązywania Umowy przysługiwać będzie wynagrodzenie określone w następujący sposób:

1.  wynagrodzenie stałe, wypłacane niezależnie od efektów podejmowanych działań w wysokości określonej w Umowie (kwota tego wynagrodzenia może być stosunkowo niska),
2.  wynagrodzenie zmienne z tytułu poszczególnych czynności bądź grup czynności ustalone jako określony procent od ceny netto Sprzedaży Samochodów wynikającej z faktury wystawianej przez Spółkę Dealerowi.

Wypłata poszczególnych elementów składowych wynagrodzenia zmiennego będzie uzależniona przykładowo od:

1.  wykonania wszystkich czynności/działań z tytułu których jest przyznawany dany element składowy wynagrodzenia zmiennego, a ponadto
2.  osiągnięcia określonego przez Spółkę dla danego zaraportowanego okresu Planu Sprzedaży (brak osiągnięcia Planów Sprzedażowych skutkuje brakiem wypłaty wynagrodzenia zmiennego, nawet jeśli dane czynności/działania były wykonywane), oraz
3.  dodatkowo innych warunków wynikających z Umowy dotyczących wszystkich lub określonych części składowych wynagrodzenia zmiennego, (zarejestrowanie pojazdów w określonym przez Spółkę systemie informatycznym, wykonanie miesięcznego planu zamówień, wykonanie miesięcznego planu jazd próbnych).

Niezależnie od wskazanych głównych zasad dotyczących kalkulacji wynagrodzenia i elementów składowych wynagrodzenia. Spółka będzie mieć prawo do ustalenia wynagrodzenia w odmienny sposób. Podyktowane może to być określonymi, specyficznymi warunkami. Przypadki takie mogą dotyczyć sytuacji kiedy np. Dealer rozpoczynający współpracę ze Spółką, na czas wdrożenia (tj. okres 3-6 miesięcy od daty zawarcia Umowy) otrzymuje wynagrodzenie określone powyżej, pomimo braku realizacji planu sprzedaży pojazdów. Innym przykładem jest sytuacja, kiedy Spółka zdecyduje się na wypłatę pełnego wynagrodzenia wszystkim Dealerom, dotyczącego sprzedaży określonych modeli pojazdów lub wyprzedaży starego rocznika.

Wynagrodzenie za poszczególne czynności i działania określone w Umowie będzie należne wyłącznie, jeżeli poszczególne czynności i działania zostaną przez Dealera wykonane w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został sprzedany przez Dealera pojazd.

Wykonanie przez Dealera poszczególnych czynności i działań określonych w Umowie potwierdzane będzie poprzez weryfikację przeprowadzaną przez Spółkę (za wiedzą Dealera lub metodą „tajemniczego Klienta” oraz audyty kwartalne); czynności kontrolne dokonywane są w oparciu o listę kontrolną ustalaną przez Spółkę, która stanowi załącznik do Umowy.

Dealer będzie mieć prawo do reklamacji wyników weryfikacji oraz audytów przeprowadzanych przez Spółkę. W przypadku uznania przez Spółkę wyjaśnień/reklamacji Dealera, wynagrodzenie będzie wypłacane w wysokości należnej zgodnej z warunkami opisanymi powyżej.

Po upływie każdego okresu rozliczeniowego Spółka przekaże Dealerowi kalkulację wynagrodzenia za czynności i działania wykonywane przez Dealera zgodnie z Umową, podlegające rozliczeniu w tym okresie. Istnieć będą też sytuacje kiedy to Spółka w imieniu Dealera wystawi fakturę za świadczone usługi. Wynagrodzenie będzie wypłacane Dealerowi na podstawie prawidłowo wystawionej faktury na rzecz Spółki. Faktura ta opiewać będzie na kwotę wynagrodzenia należnego za wykonanie poszczególnych czynności i działań, która będzie zgodna z kalkulacją wynagrodzenia przekazaną przez Spółkę.

Spółka pragnie zaznaczyć, że w ramach rozliczeń z Dealerami stosować będzie również rabaty (np. z tytułu sprzedaży pojazdów demonstracyjnych, zastępczych etc.), które obniżają podstawę opodatkowania Spółki. Takie rozliczenia pozostają jednak poza zakresem niniejszego wniosku.

Jednocześnie, Spółka zwraca uwagę, że wniosek nie jest złożony w celu obejścia prawa podatkowego lub unikania opodatkowania. Celem wniosku jest potwierdzenie istotnych kwestii podatkowych rzutujących na działalność Spółki w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy działania podejmowane przez Dealerów na podstawie Umów stanowić będą odpłatne świadczenie usług na rzecz Spółki w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie numer 1 – czy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących kwoty wynagrodzenia należnego Dealerom z tytułu usług świadczonych przez nich na podstawie Umów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie 1

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki działania podejmowane przez Dealerów na podstawie Umowy należy uznać za odpłatne świadczenie usług na rzecz Spółki w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zatem, co do zasady, każde odpłatne świadczenie niestanowiące dostawy towarów powinno być uznawane dla celów VAT za świadczenie usług. Usługą będzie jednak tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Czynność podlega opodatkowaniu, gdy jest wykonywana w ramach umowy wzajemnej, w której jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego odbiorcę tej czynności. Przy czym, konieczne jest wykazanie ekwiwalentności świadczeń, tzn. istnienie związku pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Niemniej jednak, muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu VAT. Powyższe stanowisko potwierdzają także organy podatkowe (np. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP1/443-607/14-2/MP oraz z dnia 7 sierpnia 2013 r., sygn. IPPP1/443-595/13-3/MP).

Pojęcie odpłatnego świadczenia usług na gruncie regulacji dotyczących VAT było wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Posiłkując się wskazówkami zawartymi w orzeczeniach TSUE (m.in. wyroku z dnia 5 lutego 1981 r., sygn. akt C-164/80 Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA; wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r., sygn. akt C-89/81 Hong Kong Trade Development Council; wyroku z dnia 8 marca 1988 r., sygn. akt C-102/86 Apple and Pear Development Council; wyroku z dnia 3 marca 1994 r., sygn. akt C-16/93 R. J. Tolsma; wyroku z dnia 29 lutego 1996 r., sygn. akt C-215/94 Jurgen Mohr; wyroku z dnia 12 września 2000 r., sygn. akt C-276/97; wyroku z dnia 12 września 2000 r., sygn. akt C-358/97; wyroku z dnia 12 września 2000 r., sygn. akt 408/97 Komisja Europejska vs. Francja, Irlandia, Holandia; wyroku z dnia 21 marca 2002 r., sygn. akt C-174/00 Kennemer Golf Country Club; wyroku z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt C-210/04 FCE Bank plc; wyroku z dnia18 lipca 2007 r., sygn. akt C-277/05 Société thermale dEugénie-les-Bains) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, uważane mogą być relacje, w których:

1.  istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;
3.  odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem;
4.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zdaniem Spółki, w jej sprawie zachodzą wszystkie przesłanki do uznania, że Dealer świadczy usługę w zamian za wynagrodzenie. Ekwiwalentność świadczeń w opisanym przypadku zostaje bowiem zachowana. W zdarzeniu przyszłym wystąpi bowiem świadczenie, którego bezpośrednim konsumentem będzie Wnioskodawca, który jest odbiorcą świadczenia, i odnosi z niego bezpośrednią korzyść. Wykonywane przez Dealerów czynności i działania realizowane na podstawie Umów zawartych ze Spółką prowadzić będą do osiągnięcia określonych celów Spółki jakimi są:

1.  kształtowanie pozytywnego wizerunku Marki A oraz Spółki na rynku polskim, ze szczególnym uwzględnieniem rynku lokalnego, na którym działa Dealer;
2.  zwiększenie rozpoznawalności Marki A oraz Spółki na rynku polskim ze szczególnym uwzględnieniem rynku lokalnego, na którym działa Dealer;
3.  kształtowanie wśród Klientów/potencjalnych Klientów Dealera pozytywnych skojarzeń związanych z Marką A oraz Spółką, a przez to
4.  zwiększenie ilości i udziału Sprzedawanych Samochodów na rynku polskim.

Beneficjentem przyszłych działań podejmowanych przez Dealerów będzie więc Spółka. Dzięki świadczeniu Dealera Spółka ma zamiar osiągnąć zwiększoną Sprzedaż Samochodów. Ponadto, Spółka będzie mieć możliwość wpływu na sposób prowadzenia działalności przez Dealerów, co przełoży się na jej zyski.

Należeć do nich będą m.in.:

1.  możliwość realizowania spójnej polityki wizerunkowej Marki A (np. określenie standardów jeśli chodzi o wygląd i aranżację stacji dealerskich);
2.  realizowanie pożądanej przez Spółkę strategii działań promocyjnych;
3.  wsparcie sprzedaży modeli, które są rzadziej nabywane przez klientów (np. poprzez zobowiązanie Dealerów do nabywania i utrzymywania takich modeli do celów ekspozycyjnych i do celów jazd próbnych).

W zamian za usługi Dealerów na rzecz Wnioskodawcy, Dealerom przysługiwać będzie wynagrodzenie obliczane na podstawie zasad opisanych w zdarzeniu przyszłym. Wynagrodzenie to będzie ekwiwalentem wykonywanego przez Dealerów świadczenia na rzecz Spółki.

W konsekwencji, czynności wykonywane przez Dealerów na rzecz Spółki stanowić będą świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Tezę tą potwierdza szereg interpretacji indywidualnych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, przykładowo:

1.  wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 273/12, w którym Sąd uznał, że: „(\`(...)\`) w przypadku, jeżeli pomiędzy podmiotami istnieje stosunek prawny, na podstawie którego nabywca dokonuje zakupów u dostawcy, uzyskując premię nie tylko za określoną przez dostawcę wysokość obrotów, lecz także za realizację przez nabywcę na rzecz dostawcy innych czynności (np. marketingowych, serwisowych, szkoleniowych), wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem przez nabywcę na rzecz dostawcy odrębnej usługi, wynagradzanej przez dostawcę stosowną premią pieniężną, która powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług”;
2.  interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2012 r. w sprawie kwalifikowania premii pieniężnych (bonusów pieniężnych), sygn. PT3/033/10/423/AEW/12/PT-618, w której Minister Finansów wskazał m.in.: „gdyby w stanie faktycznym danej sprawy zostało ustalone, że pomiędzy dostawcą i nabywcą istniał stosunek prawny, w oparciu o który nabywca dokonując zakupów u dostawcy uzyskał premię przede wszystkim za realizację przez nabywcę określonych czynności na rzecz dostawcy, np. stosowania szczególnych, czy też określonych przez dostawcę zasad eksponowania jego towarów klientom a nie za satysfakcjonującą dostawcę wartość dokonanych zakupów lub terminowość regulowania należności z tytułu dokonanej sprzedaży. Podobnie nie można przedstawionych wyjaśnień odnosić do wypłacania premii pieniężnej nabywcom za niedokonywanie przez nich nabyć podobnych towarów u innych podatników. W takich przypadkach mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz dostawcy, wynagradzanej przez niego stosowną premią, które powinno zostać opodatkowane i udokumentowane fakturą. (\`(...)\`) rozstrzygnięcie podejmowane w zakresie kwalifikowania premii pieniężnych (bonusów pieniężnych) w świetle przepisów ustawy o VAT wymaga każdorazowo szczegółowej i obiektywnej analizy stanu faktycznego konkretnej sprawy”;
3.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 kwietnia 2013 r., sygn. akt IBPP1/443-34/13/KJ, w której Dyrektor na gruncie podobnej sprawy do analizowanej w niniejszym wniosku stwierdził, że: „W świetle powyższego zachowanie Dealera, otrzymującego wynagrodzenie (premię X i/lub Y), obejmujące wykonanie określonych we wniosku w wariancie II czynności, należy uznać za świadczenie usług zgodnie z cyt. art. 8 ust. 1 ustawy VAT podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które winno być udokumentowane poprzez wystawienie przez świadczącego usługę – Dealera, który otrzymał premię, faktury VAT na rzecz nabywcy usług, tj. Wnioskodawcy wypłacającego przedmiotową premię w wariancie II”;
4.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. akt IPPP1/443-878/12-2/AW, gdzie Dyrektor zaaprobował argumentację analogiczną do wskazanej przez Wnioskodawcę uznając, iż: „skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw/usług, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw/usług w określonym czasie, czy ich przyznanie uwarunkowane jest wykonywaniem dodatkowych czynności itp. (\`(...)\`) W kontekście przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych przepisów, należy wskazać, iż otrzymywane przez Wnioskodawcę premie pieniężne, stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług, tym samym są to czynności podlegające opodatkowaniu. Powyższe wynika z charakteru odpłatnego świadczenia usług, gdyż otrzymana premia pieniężna stanowi świadczenie wzajemne. Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy jest zobowiązany do świadczenia określonych czynności na rzecz dostawców”.

Spółka wskazuje, że podejście, zgodnie z którym wynagrodzenie danego podmiotu w części uzależnione od efektywności prowadzonych działań marketingowych i promocyjnych, mierzonej osiągnięciem określonego poziomu sprzedaży (opisane w zdarzeniu przyszłym jako wynagrodzenie zmienne) stanowi również wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe akceptowane jest przez organy podatkowe, co potwierdzają poniższe interpretacje indywidualne:

1.  Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.565.2017.1.KB;
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 marca 2015 r., sygn. IPPP3/443-1270/14-2/IG;
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2014 r., sygn. IPPP1/443-749/14-3/AP;
4.  Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. IPTPP4/443-676/13-4/BM;
5.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. IBPP1/443-825/12/LSZ.

Mając na uwadze zdarzenie przyszłe, gdzie Wnioskodawca zawierać będzie z Dealerami Umowy, na podstawie których Dealerzy zobowiązani będą do wykonywania określonych czynności i działań na rzecz Spółki w zamian za wynagrodzenie, wystąpią wszystkie konieczne elementy świadczenia opodatkowanego VAT określone w art. 8 ustawy o VAT. Po pierwsze, występować będzie świadczenie w postaci czynności i działań realizowanych przez Dealerów. Po drugie, występować będzie odbiorca – beneficjent świadczenia (Spółka), odnoszący korzyści z tego tytułu. Po trzecie, świadczenie ma charakter odpłatny bowiem Dealerom przysługuje z tego tytułu wynagrodzenie. Tym samym czynności wykonywane przez Dealerów na podstawie Umów zawieranych ze Spółką stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Pytanie 2

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT wykazanego na fakturach dokumentujących kwoty wynagrodzenia należnego Dealerom z tytułu usług świadczonych przez nich na rzecz Wnioskodawcy na podstawie umów.

Uzasadnienie Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego m.in. z faktur dokumentujących zakup towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Natomiast zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Ustawodawca zastrzegł prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez podatnika zarówno tzw. przesłanek pozytywnych (m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych) oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny dostawcy wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Na podstawie Umów Dealerzy będą świadczyć usługi na rzecz Spółki. Podstawową działalnością gospodarczą Spółki jest Sprzedaż Samochodów na rzecz Dealerów. Nabywane przez Spółkę usługi będą bezpośrednio związane z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Spółkę.

Spółka ma więc na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach dokumentujących kwoty wynagrodzenia należnego Dealerom z tytułu usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy na podstawie Umów. Nabywane usługi są bowiem związane z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z wypracowaną praktyką organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów wskazany powyżej związek zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży lub też są niezbędne do wytworzenia towarów lub wykonania usług będących przedmiotem sprzedaży. Bezpośrednio więc, wiążą się z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami.

Usługi świadczone przez Dealerów będą miały związek z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi VAT. Zaangażowanie Dealerów w realizację działań promocyjnych i marketingowych adresowanych do finalnych konsumentów będzie miało bowiem na celu promowanie Sprzedaży Samochodów oraz Marki A. W efekcie, wpływać będzie na zwiększenie wolumenu Sprzedaży Samochodów przez Spółkę. Tym samym, nabywane od Dealerów usługi dają realną szansę na zwiększenie sprzedaży towarów Spółki. Wypłata dodatkowego wynagrodzenia będzie uzależniona od efektów działań promocyjnych podjętych przez Dealerów. Stanowić więc będzie czynnik motywujący, który doprowadzić może do intensyfikacji podejmowanych przez Dealerów działań w celu promocji Sprzedaży Samochodów, zgodnie z przyjętymi założeniami i celami biznesowymi Spółki. Końcowo zaś doprowadzi do zwiększenia obrotów Spółki – sprzedaży stanowiącej czynności opodatkowane w rozumieniu ustawy o VAT.

Analogiczne podejście, w stosunku do możliwości obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wynagrodzenie uzależnione w części lub w całości od efektów działań promocyjno-marketingowych wspierających sprzedaż (opisane w zdarzeniu przyszłym jako wynagrodzenie zmienne), zaprezentowano m.in. w:

1.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 lipca 2014 r., sygn. IBPP1/443-439/14/LSz;
2.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2014 r., sygn. IPPP1/443-749/14-3/AP;
3.  interpretacji Indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. IBPP1/443-825/12/LSZ.

Skoro wynagrodzenie należne Dealerom, zarówno stałe jak i zmienne, stanowi wynagrodzenie za usługi świadczone na rzecz Spółki będące usługami w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i związane jest z działalnością opodatkowaną Spółki, to faktury otrzymywane od Dealerów za świadczone przez nich usługi stanowią podstawę do odliczenia naliczonego VAT przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania działań podejmowanych przez Dealerów na podstawie Umów jako odpłatne świadczenie usług na rzecz Spółki;
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących kwoty wynagrodzenia należnego Dealerom z tytułu usług świadczonych przez nich na podstawie Umów

– jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

W praktyce występują sytuacje, w których w zamian za wynagrodzenie ma miejsce świadczenie usług o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym. W takiej sytuacji należy uznać, że wypłacone wynagrodzenie związane jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego takie wynagrodzenie, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – zarejestrowany, czynny podatnik VAT – jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej produkującej i sprzedającej samochody oraz części zamienne i akcesoria do nich. Działalność Spółki na terytorium kraju obejmuje m.in. sprzedaż samochodów osobowych, części zamiennych, akcesoriów samochodowych, samochodowych płynów eksploatacyjnych, kosmetyków samochodowych oraz środków czystości.

Model biznesowy działalności Spółki zakłada Sprzedaż Samochodów poprzez sieć niezależnych przedsiębiorców, stanowiących sieć dealerską, oraz autoryzowane stacje obsługi. Oznacza to, że Spółka będzie Sprzedawać Samochody do Dealerów, a Dealerzy odsprzedadzą je dalej swoim klientom, tj. ostatecznym odbiorcom Samochodów. Spółka nie będzie Sprzedawać Samochodów bezpośrednio na rzecz Klientów.

Spółka będzie zawierać z Dealerami umowy o wsparciu sprzedaży, których przedmiotem będzie wykonywanie za wynagrodzeniem przez Dealerów na rzecz Spółki usług o charakterze promocyjnym i marketingowym ukierunkowanych na:

1.  kształtowanie pozytywnego wizerunku Marki oraz Spółki na rynku polskim,
2.  zwiększenie rozpoznawalności Marki oraz Spółki na rynku polskim,
3.  kształtowanie wśród Klientów/potencjalnych Klientów pozytywnych skojarzeń związanych z Marką oraz Spółką, a przez to
4.  zwiększenie ilości i udziału Marki Sprzedawanych Samochodów na rynku polskim.

W ramach umowy Dealer będzie zobowiązany do nieprzerwanego wykonywania, zgodnie z instrukcjami Spółki, m.in. następujących czynności:

1.  utrzymywania w ciągłej dostępności w swojej placówce samochodów ekspozycyjnych w liczbie, stanie i o wyposażeniu zgodnie z instrukcjami Spółki;
2.  utrzymywania w ciągłej dostępności w swojej placówce samochodów demonstracyjnych w liczbie, stanie i o wyposażeniu zgodnie z instrukcjami Spółki;
3.  terminowego przesyłania kompletnych raportów dotyczących podejmowanych czynności i działań do wiadomości Spółki w trybie i formacie określonym instrukcją udzieloną przez Spółkę;
4.  wykonywania, umieszczenia i nieprzerwanej ekspozycji w stacji dealerskiej znaków handlowych w atrakcyjny sposób i zgodnie z instrukcjami udzielanymi przez Spółkę oraz aranżacji wnętrz, zewnętrznych części budynków i otoczenia stacji dealerskiej zgodnie z instrukcjami Spółki;
5.  nabywania od Spółki materiałów promocyjnych i informacyjnych dotyczących pojazdów, ich eksponowania oraz zapewnienia dostępności w stacji dealerskiej lub innym miejscu, zgodnie z instrukcjami Spółki;
6.  zatrudnienia personelu w określonej liczbie i o określonych kwalifikacjach, przeszkolenie personelu w zakresie zgodnym z instrukcjami Spółki;
7.  dokonywania zamówień samochodów od Spółki zgodnych z instrukcjami, w szczególności korzystania z systemu wskazanego przez Spółkę do tego celu;
8.  dokonywania zakupu pojazdów od Spółki i utrzymywania ich poziomów magazynowych zgodnych z Instrukcjami Spółki oraz bieżącego informowania Spółki w tym zakresie;
9.  wykonania odpowiedniej ilości jazd próbnych zgodnie z instrukcjami oraz bieżącego informowania Spółki w tym zakresie;
10.  wprowadzania i utrzymywania w systemie danych kontaktowych Klientów i uzyskiwania zgody Klientów na przetwarzanie i wykorzystywanie ich danych przez Spółkę;
11.  posiadania systemu prowizyjnego dla sprzedawców, zgodnego ze strategią i instrukcjami Spółki;
12.  przygotowywania wszelkich ofert dla Klientów w formie pisemnej zgodnie ze standardem i instrukcjami Spółki oraz archiwizowania ich w specjalnym programie dostarczonym przez Spółkę.

Ponadto, Dealer zobowiązany będzie do m.in. następujących czynności i działań służących wzmocnieniu wizerunku Marki:

1.  raportowania do Spółki nt. działań podjętych na podstawie Umowy i ich efektach;
2.  dystrybucji, po akceptacji Spółki, materiałów promocyjnych i informacyjnych dotyczących pojazdów oraz oferty Spółki;
3.  zarządzania portfelem działań promocyjnych i reklamowych Marki i Spółki (w związku z doświadczeniem Dealera dotyczącym rynku zbytu pojazdów, preferencjach Klientów, sytuacji rynkowej itp.) poprzez:
    *   prowadzenie akcji promocyjnych organizowanych m.in. przez Spółkę za pośrednictwem Internetu;
    *   udostępnianie powierzchni w stacji dealerskiej do ekspozycji plakatów oraz innych materiałów promocyjnych i marketingowych dostarczanych przez Spółkę;
    *   umieszczanie informacji o pojazdach na stałych nośnikach reklamy na terenie stacji dealerskiej;
    *   wyeksponowanie Marki na terenie stacji dealerskiej;
    *   umieszczenie logo i/lub reklamy Marki wskazanych przez Spółkę na stronie internetowej Dealera;
    *   inne formy reklamujące Sprzedaż Samochodów lub Markę.
4.  organizowania „dni otwartych” zgodnie z Instrukcjami Spółki;
5.  prowadzenia działań zmierzających do zwiększenia satysfakcji Klientów, a w konsekwencji zwiększenia Sprzedaży Samochodów.

Umowa zawierać będzie zapis, iż Strony wyrażają oczekiwanie, że prawidłowe wykonywanie wskazanych wyżej czynności doprowadzi do uzyskania przez Dealera w poszczególnych okresach (miesięcznych, kwartalnych lub rocznych, na które wyznaczane są cele sprzedaży) poziomu Sprzedaży Samochodów określonego w odrębnie ustalanym planie sprzedaży.

W zamian za wykonywanie czynności i działań określonych powyżej Dealerom w okresie obowiązywania Umowy przysługiwać będzie wynagrodzenie stałe, a także wynagrodzenie zmienne.

Po upływie każdego okresu rozliczeniowego Spółka przekaże Dealerowi kalkulację wynagrodzenia za czynności i działania wykonywane przez Dealera zgodnie z Umową, podlegające rozliczeniu w tym okresie.

Istnieć będą też sytuacje kiedy to Spółka w imieniu Dealera wystawi fakturę za świadczone usługi. Wynagrodzenie będzie wypłacane Dealerowi na podstawie prawidłowo wystawionej faktury na rzecz Spółki. Faktura ta opiewać będzie na kwotę wynagrodzenia należnego za wykonanie poszczególnych czynności i działań, która będzie zgodna z kalkulacją wynagrodzenia przekazaną przez Spółkę.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, Wnioskodawca w pierwszej kolejności powziął wątpliwości w zakresie uznania działań podejmowanych przez Dealerów na podstawie Umów jako odpłatne świadczenie usług na rzecz Spółki w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

W odniesieniu do powyższego, w pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Pojęcie „świadczenia usług” ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika – niebędące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieuczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Wobec tego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Należy w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie C-89/91 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto, TSUE przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem, pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub jej ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Podsumowując należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to odpłatne świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że na podstawie umowy o wsparciu sprzedaży Dealerzy będą świadczyć usługi o charakterze promocyjnym i marketingowym na rzecz Spółki. W zamian za wykonywanie czynności i działań określonych przedmiotową umową Dealerzy otrzymają stosowne wynagrodzenie. Tym samym, w przedmiotowej sprawie będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami przez Dealerów a wypłaconym im wynagrodzeniem, ponieważ przyznanie wynagrodzenia będzie wynikało ze spełnienia przesłanek ustalonych w umowie o wsparciu sprzedaży. Wobec powyższego, otrzymane przez Dealerów wynagrodzenie będzie stanowiło wynagrodzenie za świadczone przez nich na rzecz Spółki usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, które będą podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Reasumując, działania podejmowane przez Dealerów na podstawie Umów stanowić będą odpłatne świadczenie usług na rzecz Spółki w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (pytania oznaczonego we wniosku nr 1) należało uznać jako prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących kwoty wynagrodzenia należnego Dealerom z tytułu usług świadczonych przez nich na podstawie Umów.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Powyższe wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie natomiast z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Stosownie do treści art. 106d ust. 1 ustawy, podmiot, o którym mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1, nabywający towary lub usługi od podatnika może wystawiać w imieniu i na rzecz tego podatnika faktury:

1.  dokumentujące dokonanie przez podatnika sprzedaży na rzecz tego podmiotu,
2.  o których mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
3.  dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 lit. b

– jeżeli ten podmiot i ten podatnik wcześniej zawarli umowę w sprawie wystawiania faktur w imieniu i na rzecz tego podatnika, w której została określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego tych czynności.

Jak wynika z art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:
    1.  obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub
    2.  w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty– wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie"; 18a)w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy – wyrazy "mechanizm podzielonej płatności";
19.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 – wskazanie:
    1.  przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,
    2.  przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub
    3.  innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia;
20.  w przypadku, o którym mowa w art. 106c – nazwę i adres organu egzekucyjnego lub imię i nazwisko komornika sądowego oraz jego adres, a w miejscu określonym dla podatnika – imię i nazwisko lub nazwę dłużnika oraz jego adres;
21.  w przypadku faktur wystawianych w imieniu i na rzecz podatnika przez jego przedstawiciela podatkowego – nazwę lub imię i nazwisko przedstawiciela podatkowego, jego adres oraz numer, za pomocą którego jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku;
22.  w przypadku gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy są nowe środki transportu – datę dopuszczenia nowego środka transportu do użytku oraz:
    1.  przebieg pojazdu – w przypadku pojazdów lądowych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. a,
    2.  liczbę godzin roboczych używania nowego środka transportu – w przypadku jednostek pływających, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. b, oraz statków powietrznych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. c;
23.  w przypadku faktur wystawianych przez drugiego w kolejności podatnika, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej (procedurze uproszczonej) - dane określone w art. 136;
24.  w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 10 pkt 2 i 3:
    1.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, poprzedzony kodem PL,
    2.  numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego.

Z treści wniosku wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a działania w ramach zawartej umowy o wsparciu sprzedaży doprowadzą do zwiększenia obrotów Spółki, tj. sprzedaży stanowiącej czynności opodatkowane w rozumieniu ustawy. Bowiem, usługi świadczone przez Dealerów będą miały związek z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że Spółka – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących kwoty wynagrodzenia należnego Dealerom z tytułu świadczenia usług o charakterze promocyjnym i marketingowym.

Reasumując, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących kwoty wynagrodzenia należnego Dealerom z tytułu usług świadczonych przez nich na podstawie Umów.

Uprawnienie to będzie przysługiwać Zainteresowanemu pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (pytania oznaczonego we wniosku nr 2) należało uznać jako prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tutejszy Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w treści wniosku, które nie zostały objęte pytaniami – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w niniejszej interpretacji rozpatrzone. W szczególności dotyczy to zagadnienia związanego z prawidłowym udokumentowaniem wynagrodzenia należnego Dealerom poprzez wystawianie faktur w procesie „samofakturowania”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.