Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.259.2023.12.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-16
Teza: Ustalenie kosztów kwalifikowanych dotyczących zatrudnienia pracowników w działalności B+R.
Słowa kluczowe: choroby; koszt-koszty kwalifikowane; praca-czas pracy; praca-dni wolne od pracy; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 5a

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu**

**\- stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 25 kwietnia 2023 r. (data wpływu 28 kwietnia 2023 r.) - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 grudnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1991/23 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 17 czerwca 2024 r.);

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 2-4 dotyczących ulgi badawczo-rozwojowej jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

28 kwietnia 2023 r. do organu wpłynął wniosek z 25 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

(\`(...)\`) sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w tzw. branży TSL, której podstawowy i przeważający zakres dotyczy transportu drogowego towarów, logistyki oraz gospodarki magazynowej. Precyzując Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie (\`(...)\`) w branży e-commerce.

W ramach prowadzonej działalności Spółka prowadzi także działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT (dalej: „prace BR”) i w tym zakresie Spółka uzyskała już pozytywną interpretację indywidualną (z dnia 5 grudnia 2022 r., 0111-KDIB1-3.4010.665.2022.2.AN).

W ramach prac BR Spółka ponosi koszty kwalifikowane, wśród których szczególnie istotne znaczenie mają tzw. koszty pracownicze, tj. koszty wynagrodzeń ze stosunku pracy - należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm. dalej jako: ustawa o PIT) oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1009 z póżn. zm. dalej jako: ustawa o SUS).

Koszty te Spółka ponosi na rzecz pracowników, z których część zaangażowana jest w omawiane prace BR, przy czym na potrzeby niniejszego wniosku Spółka pragnie poruszyć temat wyłącznie tych pracowników, którzy są dedykowani pracom BR.

Uściślając chodzi o osoby zatrudnione na pełen etat na stanowiskach: Dyrektor Wdrożeń, Kierownik ds. Wdrożeń, Starszy Kierownik Projektu, Koordynator Wdrożeń Procesów Optymalizacyjnych, Specjalista ds. wdrożeń procesów optymalizacyjnych, które to stanowiska są ściśle związane z realizacją prac BR przez specjalnie utworzony w Spółce i wyodrębniony organizacyjnie Dział Wdrożeń (dalej: „pracownicy”).

Uszczegóławiając powyższe, pracownicy posiadają umowy, zgodnie z którymi zatrudnieni są wyłącznie dla celów wykonywania prac BR i każdorazowo zarówno z samej umowy, jak z innych dokumentów wewnętrznych dotyczących Działu Wdrożeń wprost wynika, że pracownicy Ci są dedykowani pracom BR i rzeczywiście pracę tą wykonują. Szczegółowy zakres obowiązków związany z pracami BR znajduje przy tym odzwierciedlenie w dokumentacji pracowniczej. Ogólny czas pracy wskazany w umowach, przewidujących ogólny wymiar czasu pracy, który nie może przekraczać 8 godzin na dobę i przeciętnie 40 godzin w przeciętnie pięciodniowym tygodniu pracy (zgodnie z art. 128 par. 1 w zw. z art. 129 par. 1 Kodeksu Pracy) jest w pełni dedykowany pracom BR.

Z punktu widzenia Wnioskodawcy (pracodawcy) ogólny czas pracy wskazany w umowach, w którym pracownicy ci pozostają w dyspozycji pracodawcy zawsze jest więc związany z pracami BR. Analogicznie, z punktu widzenia Wnioskodawcy (pracodawcy) wynagrodzenie wynikające z ww. umów i przysługujące za wykonaną pracę (zgodnie z art. 80 Kodeksu Pracy) również stanowi wynagrodzenie za wykonywanie prac BR.

Także, względem tej części wynagrodzenia, które zgodnie z odpowiednimi regulacjami i wyraźną dyspozycją Kodeksu Pracy oraz rozporządzeń wykonawczych przysługują pracownikom za czas niewykonywania pracy, w szczególności:

1) uzyskania prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowy nabywanej nieruchomości jednokondygnacyjnym obiektem handlowo-usługowym o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 650 m2 wraz z miejscami parkingowymi w ilości minimum 20 miejsc postojowych,

2) uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę budowli i budynków posadowionych na przedmiotowej nieruchomości,

3) niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji,

4) potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych,

5) wydania prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o podziale działki nr 1 zgodnie z planami inwestycyjnymi spółki,

6) zmiany miejscowego planu zagospodarowania dla działki numer 1, zgodnie z którym kupująca spółka będzie mogła posadowić na przedmiotowej nieruchomości jednokondygnacyjny obiekt handlowo-usługowy o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 650 m2 wraz z miejscami parkingowymi w ilości minimum 20 miejsc postojowych,

7) uzyskania warunków technicznych przyłączy - kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego,

8) uzyskania warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowo-usługowym.

Jednocześnie celem umożliwienia rozliczenia ulgi B+R, Wnioskodawca zobowiązał pracowników, aby Ci prowadzili ewidencję czasu pracy, z której jednoznacznie wynikać będą dni fizycznej obecności w pracy, a tym samym dni rzeczywiście poświęcone na realizacje prac BR, niemniej bez konieczności godzinowego, szczegółowego zbierania informacji dotyczących konkretnych, realizowanych w danym czasie zadań. Te bowiem - jak wskazano powyżej - zawsze dotyczą prac BR, zgodnie ze specyfiką zatrudnienia.

W omawianym zakresie Wnioskodawca prowadzi więc odrębną ewidencję kosztów kwalifikowanych (w postaci arkusza excel), w której na podstawie ww. ewidencji czasu pracy jest w stanie ustalić wysokość kosztu kwalifikowanego.

Jednocześnie mając na uwadze przedmiot zapytania, Spółka wskazuje dodatkowo, że:

1) przedmiotem zapytania nie jest ocena, czy Spółka faktycznie prowadzi działalność badawczo-rozwojową, okoliczność ta jest zadeklarowana przez Spółę i należy ją uwzględnić jako element stanu faktycznego,

2) Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,

3) Spółka nie ma statusu centrum badawczo-rozwojowego,

4) Spółka prowadzi odrębną ewidencję pozwalającą na określenie rodzaju i wysokości określonych kosztów kwalifikowanych i ich wyodrębnienie w księgach rachunkowych,

5) Przedmiotem zainteresowania Spółki jest wyłącznie ocena identyfikacji ściśle określonych kosztów kwalifikowanych (kosztów pracowniczych), w części w jakiej koszty te nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie, ani też nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, stosownie do treści art. 18d ust. 5 i 5a CIT,

6) Spółka zamierza odliczyć w ramach ulgi powoływane pow. koszty kwalifikowane, zgodnie z limitami określonymi w art. 18d ust.7 CIT.

Na potrzeby oceny prawno-podatkowej niniejszego wniosku Spółka wskazuje, że omawiane koszty kwalifikowane (koszty pracownicze), stanowią koszty uzyskania przychodów (stosownie do treści ustawy o CIT, a w szczególności: art. 15 ust. 4g i ust. 4h oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a CIT).

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

Wniosek dotyczy pracowników zatrudnionych na umowę o prace i pozostających w stosunku pracy, w tym uzyskujących należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Elementy wynagrodzenia brutto obejmują należności z tytułu wykonywania pracy (wraz z płacą za nadgodziny oraz premiami) wraz z częścią należności pokrywanych przez pracodawcę zgodnie z przepisami kodeksu pracy (w szczególności obciążającymi pracodawcę należnościami z tytułu choroby \[do 30 dni\] lub urlopu).

Wszystkie te należności stanowią należności o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. 

Jak pisano powyżej w skład wynagrodzeń wchodzą również wynagrodzenia za czas choroby, urlopu lub też innej nieobecności pracownika (zgodnie z powołanymi w opisie okoliczności faktycznych sytuacjami przewidzianymi w kodeksie pracy, np. za czas nieudolności do pracy lub poddania się badaniom lekarskim).

Zgodnie z uzasadnieniem wniosku Spółka pragnie całość tych należności uznać za należności o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, do których odwołuje się art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT, tj. uznać je za bazę do obliczenia kosztu kwalifikowanego, do której spółka zastosowałaby odpowiednią proporcję czasu rzeczywiście przepracowanego i poświęconego pracom BR w ogólnym czasie pracy.

Koszty delegacji pracowników (diety i inne należności za czas podróży służbowej), które mają bezpośredni związek z realizowanymi projektami B+R mogą się pojawić względem pracowników dedykowanych pracom BR i Spółka uznaje te koszty za element ww. bazy kosztowej (por. odp. na pyt. 3).

W przypadku pracowników mieszanych Spółka w 1 kolejności ocenia czy dane koszty delegacji (sama delegacja) dotyczy prac BR wykonywanych przez tego pracownika i uwzględnia taką należność ww. bazie kosztowej wyłącznie wtedy, gdy należność ta ma bezpośredni związek z prowadzonymi przez takiego pracownika pracami BR. Spółka podkreśla jednak, że przedmiotem wniosku są wyłącznie pracownicy dedykowani, których 100% czasu pracy ma być poświęcana pracom BR.

W przypadku wystąpienia nagród, premii, rożnego rodzaju dodatków itp. takie należności mogą się pojawić względem pracowników dedykowanych pracom BR i Spółka uznaje te koszty za element ww. bazy kosztowej (por. odp. na pyt. 3 i 4).

W przypadku pracowników mieszanych Spółka w 1 kolejności ocenia czy dana premia / nagroda dotyczy prac BR wykonywanych przez tego pracownika i uwzględnia taką należność ww. bazie kosztowej wyłącznie wtedy, gdy należność ta ma bezpośredni związek z prowadzonymi przez takiego pracownika pracami BR. Spółka podkreśla jednak, że przedmiotem wniosku są wyłącznie pracownicy dedykowani, których 100% czasu pracy ma być poświęcana pracom BR.

Przez koszty pracownicze należy rozumieć poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, przy czym jak wskazano w uzasadnieniu wniosku Spółka rozumie ów przepis tak, że koszty kwalifikowane obliczamy dzięki odniesieniu ów proporcji, tj. części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu do bazy kosztowej, tj. całości należności z art. 12 ust. 1 PIT i narzutów ZUS. Bez wykluczania z tych należności dalszych części należności dotyczących nieobecności (np. z powodu choroby), albowiem takie działanie prowadziłoby do nieuzasadnionego „podwójnego” obniżania wartości kosztów kwalifikowanych w 1 kolejności przy obniżeniu należności z art. 12 ust. 1 PIT i części narzutów ZUS, tj. przy obniżeniu bazy kosztowej do której powinna być stosowana proporcja, a w 2 kolejności przy zastosowaniu proporcji, która z zasady wyklucza faktycznie dni nieobecności pracownika i tym sam dni, w których nie może on poświęcić pracy na działania BR.

Pracownicy pracujący w Spółce i zajmujący się pracami BR są zarówno dedykowani pracom BR, jak i są pracownikami „mieszanymi”, których jedynie część pracy dotyczy prac BR. Wniosek dotyczy jednak wyłącznie pracowników dedykowanych, tj. specjalnie zatrudnionych w celach realizacji prac BR, których 100% czasu pracy ma być poświęcana pracom BR.

Dlatego też Spółka pragnie, aby 100% wszelkich ich należności stanowiło wyżej wspomnianą bazę kosztową, gdzie nie będzie stosowana proporcja (koszt kwalifikowany = baza kosztowa).

Alternatywnie jednak - z bezpieczeństwa - Spółka wskazała na taką możliwość, aby do ww. bazy kosztowej stosować odpowiednią proporcję (koszt kwalifikowany = baza kosztowa\*X%).

Jeśli bowiem w danym miesiącu pracownik przez cały czas był obecny i do dyspozycji pracodawcy (np. nie brał chorobowego), to do całości bazy kosztowej (wszelkich należności z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT i narzutów ZUS) Spółka zastosuje proporcje 100%, tj. obliczy iloczyn bazy kosztowej i 100%, a tym samym całość należności potraktuje jako koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT.

Jeżeli jednak w danym miesiącu pracownik był obecny jedynie przez część czasu, np. w 50% z uwagi na chorobę, to do całości ww. całości bazy kosztowej (wszelkich należności z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT i narzutów ZUS, bez wykluczania należności z tytułu choroby) Spółka zastosuje proporcję 50%, tj. obliczy iloczyn bazy kosztowej i 50% ogólnego czasu pracy, czasu faktycznie poświęconego na prace BR, a tym samym jedynie 50% należności potraktuje jako koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT.

W powyższym zakresie Spółka nie widzi podstaw do odmiennego postępowania, ponieważ - w dużym uproszczeniu - Spółka musiałaby w 1 kolejności obniżyć bazę kosztową o 50% należności (tj. wykluczyć należności z tytułu chorobowego, pokrywane przez pracodawcę, bez względu na to, że stanowią one należności z art. 12 ust. 1 ustawy i PIT i odpowiadającą im cześć narzutów ZUS), a kolejno do tak okrojonej bazy Spółka zastosowałaby 50% proporcję, co wpływałoby na niezasadne obniżanie wartości kosztów kwalifikowanych wbrew dyspozycji art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT.

Jak wskazano powyżej wniosek dotyczy wyłącznie pracowników dedykowanych pracom BR.

Ponieważ przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT nie rozróżnia wprost pracowników dedykowanych od innych (mieszanych), Spółka ma poważne wątpliwości czy zawsze wszelkie należności pracownicze dotyczące pracowników dedykowanych (z art. 12 ust. 1 PIT wraz z narzutami ZUS) stanową całość kosztów kwalifikowanego. Dlatego też przy analizie odpowiedzi na pyt. 3 wniosku, Spółka wskazała, że tutaj też konieczne byłoby uwzględnienie tych należności jedynie w takiej części, w jakiej pracownicy realizowali faktycznie zadania w ramach prac badawczo-rozwojowych (tj. przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji). Proporcja ta jednak wciąż powinna być odnoszona do całości należności wypłacanym tym pracownikom, również z tytułu choroby czy urlopu (a także innych obciążających pracodawcę), albowiem stanowią one należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wskazuje, iż dotychczasowe uzasadnienie stanowiska wciąż pozostaje w pełni kompatybilne (spójne) z ww. uzasadnieniem i dlatego też Wnioskodawca wnosi o rozpatrzenie przedmiotowego wniosku poprzez dokonanie oceny prawidłowości zajmowanego stanowiska Wnioskodawcy i wydanie interpretacji indywidualnej, z której jasno wynikać będzie prawidłowy sposób postępowania przy obliczaniu pracowniczych kosztów kwalifikowanych. W szczególności z uwagi na możliwe rozróżnienie podejść prezentowanych w kolejnych krokach pomiędzy pytaniami 2, 3 i 4.

**Pytania**

1) Czy wskazane w opisie okoliczności faktycznych wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę z tytułu wykonywania pracy, jak i wynagrodzenia, które zgodnie z odpowiednimi regulacjami i wyraźną dyspozycją Kodeksu Pracy oraz rozporządzeń wykonawczych przysługują pracownikom za czas niewykonywania pracy, stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 PIT?

2) Czy z uwagi na specyfikę zatrudnienia Wnioskodawca może uznać, iż każdorazowo 100% należności o których mowa w art. 12 ust. 1 PIT oraz składek na ubezpieczenie pracowników dotyczy czasu przeznaczonego na realizację prac BR, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT i w przypadku pracowników dedykowanych nie ma podstaw do wyłączenia z ulgi B+R jakiejkolwiek części dotyczącej kosztów kwalifikowanych?

3) Czy z uwagi na specyfikę zatrudnienia Wnioskodawca może uznać, iż każdorazowo 100% należności o których mowa w art. 12 ust. 1 PIT oraz składek na ubezpieczenie pracowników stanowi podstawę (bazę) do obliczenia kwoty kosztów kwalifikowanych, którą to kwotę kosztów kwalifikowanych obliczyć należy przy uwzględnieniu dni obecności i faktycznego czasu pracy poświęcanego na realizację umowy, tj. do której to podstawy (bazy) należy zastosować proporcję w jakiej czas przeznaczony na realizację prac BR pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, zgodnie art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT?

4) Czy przy obliczaniu kwoty kosztów kwalifikowanych, Wnioskodawca powinien przyjąć podstawę (bazę) z pominięciem wynagrodzenia, które zgodnie z odpowiednimi regulacjami i wyraźną dyspozycją Kodeksu Pracy oraz rozporządzeń wykonawczych przysługują pracownikom za czas niewykonywania pracy, a kolejno do tak obliczonej podstawy (bazy) należy zastosować proporcję w jakiej czas przeznaczony na realizację prac BR pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, zgodnie art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 2-4. W zakresie pytania nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Państwa stanowisko w sprawie**

W myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „CIT”), za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 226 ze zm., dalej: „PIT”) oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W świetle wyżej przywołanych przepisów, podatnicy są uprawnieni do odliczenia kosztów wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT (tu: kosztów pracowniczych), pod warunkiem, że koszty te dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej oraz dotyczą należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 PIT, oraz składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o SUS, w części finansowanej przez płatnika składek (tu: Wnioskodawcę), w takiej części, w jakiej dany pracownik brał udział w działalności badawczo- rozwojowej w danym miesiącu.

Ad. 2

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że dla zastosowania ulgi B+R konieczne jest określenie nie tylko faktu ponoszenia należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 PIT, ale także ocena czy należności te mogą stanowić koszt kwalifikowany.

Konieczne jest zatem wykazanie, że dany pracownik faktycznie realizuje prace BR.

W omawianym zakresie, w opinii Wnioskodawcy zasadne jest wykazanie, iż pracownik podejmuje prace BR co do zasady i jest zatrudniony w celu ich wykonania. Względem pracowników dedykowanych pracom BR nie ma bowiem znaczenia czas realnie przepracowany, albowiem całość przysługującego im wynagrodzenia stanowi wynagrodzenie za czas jaki poświęcali na realizacje prac BR.

Słusznym wydaje się zatem przyjęcie, iż 100% czasu pracy tych pracowników związanego z realizacją umów o pracę zawsze stanowi o wykonywaniu prac BR i nie ma podstaw do wyłączania jakiejkolwiek ich części, nawet z tytułu absencji. Wówczas bowiem wynagrodzenie, do którego wypłaty zobowiązany jest pracodawca również pozostaje w ścisłym związku z charakterem podejmowanych prac, tj. z pracami BR.

Powyższe potwierdzają m.in. następujące stanowiska:

„W przypadku Pracowników B+R nie będzie bowiem podstawy do wyłączenia z Ulgi B+R jakiejkolwiek części dotyczących ich Kosztów Zatrudnienia, jako że zatrudnieni są oni w zespołach dedykowanych wyłącznie Pracom B+R." (tak m.in. DKIS z 8 września 2021 r., 0111-KDIB1-3.4010.303.2018.14.APO, podobnie DKIS z 29 listopada 2017 r., 0111-KDIB1-3.4010.328.2017.1.IZ).

„W przypadku, gdy pracownik wykonuje w całości prace związane z działalnością badawczo- rozwojową, to wszystkie przychody podatnika związane z taką pracą oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu stosunku pracy, w tym należności z tytułu urlopu lub choroby, określonych w ustawie z 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.” (tak m.in. NSA z 5 lutego 2021 r., II FSK 1038/19) „Ze względu na regulacje k.p., w przypadku gdy praca pracowników dotyczy działalności badawczo- rozwojowej, to całe wynagrodzenie pracowników, którzy są dedykowani wyłącznie do realizacji działalności B+R - w tym również wynagrodzenie za dni absencji - stanowi koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.” (tak m.in. Wyrok WSA w Gliwicach z 25.06.2021 r., I SA/GI 307/21).

„W przypadku, gdy pracownik wykonuje w całości prace związane z działalnością badawczo-rozwojową, to wszystkie przychody podatnika związane z taką pracą oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu stosunku pracy, w tym należności z tytułu urlopu lub choroby, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.” (tak m.in. WSA w Gliwicach z dnia 23 kwietnia 2021 r., I SA/GI 364/21, podobnie WSA w Szczecinie z dnia 13 lutego 2019 r., I SA/Sz 835/18)

W efekcie, Wnioskodawca uważa, że prowadzona ewidencja jest zbędna, albowiem względem pracowników dedykowanych pracom BR wprowadzanie jakiejkolwiek proporcji i ograniczeń co do wysokości kosztu kwalifikowanego nie powinno mieć zastosowania.

W wyrokach tych Sądy wielokrotnie podnosiły, że takie wyłączenia mogłyby mieć zastosowanie jedynie względem pracowników „mieszanych” zajmujących się działalnością B+R oraz inną działalnością, natomiast względem pracowników dedykowanych wszelkie przychody ze stosunku pracy (a więc określone art. 12 ust. 1 PIT) powinny stanowić koszty kwalifikowane.

Powyższe stanowiska Wnioskodawca w pełni popiera.

Ad. 3

Z ostrożności jednak, na wypadek uznania powyższego stanowiska za nieprawidłowe Wnioskodawca wskazuje, że względem pracowników dedykowanych nie ma co prawda konieczności prowadzenia szczegółowej, godzinowej ewidencji czasu pracy wraz ze wskazaniem konkretnych realizowanych w danych czasie zadań, niemniej słusznym wydaje się wyodrębnienie czasu rzeczywiście wykonywanej pracy i dni nieobecności (m.in. z powodu choroby lub urlopu). Powyższe Wnioskodawca wywodzi ze stanowiska sądów administracyjnych, które nieco modyfikują wyżej wymienione tezy dotyczące możliwości uznania, iż 100% kosztów pracowniczych pracownika dedykowanego zawsze stanowi 100% kosztu kwalifikowanego.

Precyzując, niżej powołanych stanowisk Wnioskodawca wywodzi, iż sformułowanie „ogólny czas pracy" użyty w art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT należy odnieść do przepisów Kodeksu Pracy, a zgodnie z tymi „czas pracy" jest czasem, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy (art. 128 KP).

Będzie więc to w szczególności czas pracy wynikający z umowy o pracę, która określa wymiar czasu pracy (art. 29 KP), który niewątpliwie nie odzwierciedli 100% faktycznego czasu pracy poświęconemu realizacji umowy. Pracownik może bowiem być nieobecny w pracy. Stąd też ustalenie ostatecznej wysokości kosztów kwalifikowanych powinno taką okoliczność uwzględniać (tu: na bazie wspomnianej pow. ewidencji).

Odnosząc się zatem do faktycznego wykonywania pracy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że uznanie, iż pracownik został zatrudniony wyłącznie celem prowadzenia prac BR pozwala na uwzględnienie w kosztach kwalifikowanych całości należności o których mowa w art. 12 ust. 1 PIT i związanych z nimi narzutów ZUS ponoszonych przez Spółkę (por. Ad. 1), niemniej nie można przy tym pomijać ewentualnej faktycznej nieobecności pracownika w pracy i realnego braku możliwości świadczenia pracy związanej z pracami BR.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy obliczenie ostatecznej wysokości kosztów kwalifikowanych możliwych do odliczenia w ramach ulgi B+R powinno następować przy uwzględnieniu proporcji w jakiej czas pracy faktycznie poświęcony na prace BR i realizację zakresu obowiązków umownych pozostaje w ogólnym czasie pracy wynikającym w umowy o pracę. Dopiero tą proporcję należałoby zastosować względem całkowitej kwoty kosztów pracowniczych i narzutów ZUS jako kwoty podstawowej (bazowej), a wynik takiego działania da sumę kosztów kwalifikowanych.

Prawidłowość powyższego wnioskowania potwierdza i doskonale uzasadnia jedno z najnowszych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego:

„Wskazując na należności z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca odwołuje się do należności z tytułów wymienionych w tym przepisie. Jednym z tych tytułów jest stosunek pracy. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem ze stosunku pracy są m.in. wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne wypłacone pracownikowi, czyli takie, które może otrzymać wyłącznie osoba, którą wiąże z pracodawcą stosunek pracy (nie może ich otrzymać osoba inna niż pracownik).

Zgodnie z art. 80 k.p. wynagrodzenie (wymienione expressis verbis w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.) przysługuje pracownikowi za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią.

Przepisami normującymi przyznanie pracownikowi należności za czas niewykonywania pracy są m.in.: art. 92 k.p. dotyczący obowiązku wypłaty wynagrodzenia za czas choroby, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim, art. 171 § 1 k.p. dotyczący ekwiwalentu pieniężnego w przypadku niewykorzystania przysługującego pracownikowi urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy i art. 172 k.p. przyznający pracownikowi wynagrodzenie za czas urlopu w takiej samej wysokości, jak wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował.

Tym samym wynagrodzenia za czas urlopu lub choroby stanowią należności z tytułu stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

(\`(...)\`) Faktyczny czas pracy pracownika ma znaczenie dopiero przy obliczaniu proporcji czasu przeznaczonego na działalność badawczo-rozwojową w ogólnym czasie pracy.”

Słusznie odwołano się w zaskarżonym wyroku do pojęcia czasu pracy, określonego w art. 128 § 1 k.p. i uznano, że pojęcie to odpowiada pojęciu ogólnego czasu pracy, użytego w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

W tym przypadku nieobecność z powodu choroby czy urlop pracownika ma znaczenie dla wyliczenia tej wartości dla potrzeb obliczenia wysokości kosztów kwalifikowanych i proporcji, w jakiej należy uwzględnić należności wypłacone z tytułu stosunku pracy w wyliczeniu kosztów kwalifikowanych. Zarówno okres urlopu, jak i okres zwolnienia chorobowego nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale są związane ze stosunkiem pracy i pracownikowi przysługują z tego tytułu od pracodawcy określone w ustawie świadczenia.

Tym samym w ramach należności, które proporcjonalnie należy uwzględnić przy obliczaniu kosztów kwalifikowanych uwzględnić należy każdą należność pieniężną, wypłaconą pracownikowi, niezależnie od tego, czy dotyczy ona zapłaty za czas faktycznie przepracowany, czy też za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy (urlopu, choroby).

Natomiast przy obliczaniu proporcji, w jakiej należności te można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, czas nieświadczenia pracy z uwagi na urlop lub chorobę ma znaczenie dla ustalenia ogólnego czasu pracy i czasu poświęconego na wykonywanie zadań z zakresu prac badawczo-rozwojowych." (tak m.in. NSA z dnia 4 listopada 2021 r„ II FSK 998/21).

W efekcie, w ocenie Wnioskodawcy prezentowany powyżej opis zdaje się najpełniej oddawać zamiar ustawodawcy związany z rozliczeniem kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R, jeśli definitywnie przyjąć, iż stanowisko wyrażone powyżej dot. 100% kosztów pracowników dedykowanych (por. Ad. 2) uznawać za błędne. W omawianym zakresie (Ad. 3), skoro przepis nie odnosi się wprost do pracowników mieszanych, możliwe jest uznanie, iż omawianą proporcję czasu pracy należy stosować zarówno względem pracowników mieszanych jak i (tutaj) dedykowanych. W każdym przypadku jednak bazą, do której zastosujemy ów proporcję powinna być pełna - niczym nieograniczona - suma należności ze stosunku pracy (por. Ad. 1), co nie powinno budzić wątpliwości na tle art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT.

Ad. 4.

Uzupełniając powyższe, Wnioskodawca wskazuje, iż w jego ocenie przy obliczaniu kwoty kosztów kwalifikowanych, Wnioskodawca nie powinien przyjmować podstawy (bazy) do obliczania kosztu kwalifikowanego z pominięciem wynagrodzenia, które zgodnie z odpowiednimi regulacjami i wyraźną dyspozycją Kodeksu Pracy oraz rozporządzeń wykonawczych przysługują pracownikom za czas niewykonywania pracy. Powodowałoby to bowiem nieuzasadnione treścią normy prawa podatkowego (art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT) obniżenie (ograniczenie) wysokości należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 PIT.

Zatem, stosowanie proporcji czasu pracy w jakiej czas przeznaczony na realizację prac BR pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu powinno mieć zastosowanie do pełnej kwoty kosztów pracowniczych (należności ze stosunku pracy i narzutów ZUS), zgodnie art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT.

Odmienne założenie prowadziłoby do nieuzasadnionego obniżania (ograniczania) wysokości kosztów kwalifikowanych możliwych do uwzględnienia w ramach ulgi B+R.

Na tle powyższego Wnioskodawca wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej i potwierdzenie zajmowanego stanowiska.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

W dniu 4 lipca 2023 r. rozpatrzyłem Państwa wniosek i wydałem interpretację indywidualną znak: 0114-KDIP2-1.4010.259.2023.3.KW, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia czy:

*   z uwagi na specyfikę zatrudnienia Wnioskodawca może uznać, iż każdorazowo 100% należności o których mowa w art. 12 ust. 1 PIT oraz składek na ubezpieczenie pracowników dotyczy czasu przeznaczonego na realizację prac BR, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT i w przypadku pracowników dedykowanych nie ma podstaw do wyłączenia z ulgi B+R jakiejkolwiek części dotyczącej kosztów kwalifikowanych- w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe;
*   z uwagi na specyfikę zatrudnienia Wnioskodawca może uznać, iż każdorazowo 100% należności o których mowa w art. 12 ust. 1 PIT oraz składek na ubezpieczenie pracowników stanowi podstawę (bazę) do obliczenia kwoty kosztów kwalifikowanych, którą to kwotę kosztów kwalifikowanych obliczyć należy przy uwzględnieniu dni obecności i faktycznego czasu pracy poświęcanego na realizację umowy, tj. do której to podstawy (bazy) należy zastosować proporcję w jakiej czas przeznaczony na realizację prac BR pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, zgodnie art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT- za nieprawidłowe;
*   przy obliczaniu kwoty kosztów kwalifikowanych, Wnioskodawca powinien przyjąć podstawę (bazę) z pominięciem wynagrodzenia, które zgodnie z odpowiednimi regulacjami i wyraźną dyspozycją Kodeksu Pracy oraz rozporządzeń wykonawczych przysługują pracownikom za czas niewykonywania pracy, a kolejno do tak obliczonej podstawy (bazy) należy zastosować proporcję w jakiej czas przeznaczony na realizację prac BR pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, zgodnie art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT- za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 5 lipca 2023 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

Pismem z 1 sierpnia 2023 r., które wpłynęło 8 sierpnia 2023 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Formułując zarzuty skargi, wnieśli Państwo na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie, tj. w zakresie w jakim uznaje ona stanowisko Spółki za nieprawidłowe oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Pismem z 6 września 2023 r. znak: 0114-KDIP2-1.4010.259.2023.4.KW udzieliłem odpowiedzi na Państwa skargę.

**Postępowanie przed sądem administracyjnym**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną - wyrokiem z 12 grudnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1991/23.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - postanowieniem z 8 maja 2024 r. sygn. akt II FSK 481/24 umorzył postępowanie kasacyjne w związku z wycofaniem przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniesionej skargi kasacyjnej.

17 czerwca 2024 r. wpłynęło do organu prawomocne orzeczenie WSA z 12 grudnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1991/23.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku;

3) ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo w zakresie pytań nr 2-4 dotyczących ulgi badawczo-rozwojowej jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazać należy, że wydana interpretacja odnosi się ściśle do przedmiotu pytań. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 238 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.