Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.15.2018.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-15
Teza: zastosowanie zerowej stawki podatku akcyzowego w przypadku spalania biogazu
Słowa kluczowe: gaz; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2018 r. (data wpływu 24 stycznia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 lutego 2018 r. (data wpływu 1 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie zastosowania zerowej stawki podatku akcyzowego w przypadku spalania biogazu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek dnia 15 stycznia 2018 r., uzupełniony pismem z dnia 26 lutego 2018 r. (data wpływu 1 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zastosowania zerowej stawki podatku akcyzowego w przypadku spalania biogazu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Podstawowym obszarem działalności Spółki jest produkcja wyrobów papierowych i celulozowych (tektura, worki papierowe) przez zakład produkcyjny w \`(...)\`..

W zakładzie Spółki wykonywana jest działalność gospodarcza, ujawniona w Krajowym Rejestrze Sądowym, jako oznaczona zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676) następującymi kodami:

*   17.12, produkcja papieru i tektury;
*   17.11, produkcja masy włóknistej;
*   35.11, wytwarzanie energii elektrycznej;
*   35.14, handel energią elektryczną;
*   35.21, obróbka i usuwanie odpadów innych niż niebezpieczne;
*   37.00, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków;
*   46.73, sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego;
*   46.90, sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana;
*   68.20, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi;
*   70.22, pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

Na terenie zakładu funkcjonuje oczyszczalnia ścieków oraz elektrociepłownia. W oczyszczalni ścieków w rezultacie fermentacji metanowej wydziela się gaz fermentacyjny — biogaz. Biogaz ten składa się głównie z metanu (CH4), który stanowi ponad 65% jego składu, drugim głównym elementem jest dwutlenek węgla (CO2) stanowiący około 30%. Zawartość pozostałych składników jest zmienna, stanowią je między innymi amoniak i siarkowodór.

Biogaz zgromadzony w komorze fermentacyjnej, po odwodnieniu kierowany jest dalej, w zdecydowanej większości (ok. 99% w skali roku) do elektrociepłowni. Tam zużywany jest w dwóch kotłach energetycznych. W wyniku spalania wytwarzane jest ciepło oraz para wodna o wysokiej temperaturze i ciśnieniu, której rolą jest napędzanie turbin. Otrzymana w wyniku tego energia mechaniczna dostarczana jest do generatora, gdzie zostaje przetworzona na elektryczną. Spółka traktuje to wykorzystanie biogazu jako użycie wyrobów gazowych w procesie produkcji energii elektrycznej, co zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego.

Spółka rozważa potencjalne zajście sytuacji, w której następuje zatrzymanie turbin i ustaje produkcja prądu, przy czym kocioł energetyczny w dalszym ciągu wytwarza energię cieplną z wykorzystaniem przedmiotowego biogazu. Wówczas nie ma miejsca wytwarzanie ciepła i energii elektrycznej w łącznym procesie (kogeneracja), nie zachodzi więc podstawa do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej. Niemniej, w ocenie Spółki omawiana sytuacja (działanie kotła energetycznego bez działania turbiny) również nie powinno powodować opodatkowania przedmiotowego biogazu akcyzą, gdyż proces, w którym biogaz zużywany jest w kotle nie stanowi ściśle zużycia go jako paliwa opałowego, gdyż równie ważna jest funkcja utylizacyjna, która prowadzi do unieszkodliwiania powyższego biogazu, w celu zmniejszenia negatywnego wpływu na środowisko, co miałoby miejsce, gdyby biogaz ten nie był wychwytywany w oczyszczalni ścieków i ulatniał się do atmosfery.

Pismem z dnia 26 lutego 2018 r. Spółka uzupełniła opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

*   Przedmiotem wniosku Spółki z dnia 15 stycznia 2018 r. jest zdarzenie przyszłe. Spółka korzysta z dwóch kotłów napędzających turbiny, można więc skierować strumień biogazu do kotła, napędzającego turbinę. Spółka dokłada wszelkich starań, aby uzyskiwany biogaz trafiał do kotła, który jest przeznaczony do produkcji ciepła i energii w skojarzeniu (kogeneracji). Pytanie Spółki odnosi się do teoretycznej sytuacji, w której odstawione są turbiny przy obu kotłach, a mimo to kotły (którykolwiek z nich) odbierają biogaz.
*   W opisanej wyżej sytuacji energia cieplna, której nośnikami są woda i para wodna, byłaby wykorzystywana w procesach produkcyjnych papieru oraz w celu ogrzania pomieszczeń znajdujących na terenie zakładu oraz odbiorców końcowych.
*   Biogaz uzyskiwany w zakładowej oczyszczalni ścieków mieści się w kodzie CN 2711 29 00 (Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe - W stanie gazowym - Pozostałe).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy proces, w ramach którego biogaz jest spalany w kotle, przy czym realizowana jest funkcja utylizowania (unieszkodliwiania), uprawnia do uznania, że biogaz ten jest uznawany za przeznaczony do innych celów niż opałowy, a zatem podlega on opodatkowaniu akcyzą według stawki określonej w art. 89 ust. 2 ustawy akcyzowej w wysokości 0 zł?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Biogaz zużywany w kotłach w elektrociepłowni, ale w sytuacji odstawienia turbin nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 31b ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej, gdyż nie zachodzi łączne wywarzanie energii elektrycznej i ciepła, ale są podstawy do uznania, że takie zagospodarowanie biogazu jest jego utylizacją, zatem korzysta on z opodatkowania stawką akcyzy 0 zł na podstawie art. 89 ust. 2 tej ustawy.

Spółka traktuje przedmiotowy biogaz jako wyrób energetyczny w rozumieniu ustawy akcyzowej. Biogaz mieści się w kodzie CN 2711 29 00 „Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe - W stanie gazowym — Pozostałe” i jako taki mieści się w katalogu wyrobów energetycznych, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy akcyzowej produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowywanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych.

Należy jednak uwzględnić, że zarówno uzyskiwane ilości, jak i szczegółowy skład chemiczny przedmiotowego biogazu nie są stałymi parametrami. Sam proces realizowany w oczyszczalni ścieków nie jest zasadniczo ukierunkowany na pozyskiwanie tego biogazu, uzyskiwany jest on tam niejako przy okazji realizacji zasadniczej funkcji oczyszczalni ścieków. Biorąc pod uwagę wymogi środowiskowe uzyskany przez Spółkę biogaz nie może być wypuszczony do atmosfery ale ulec dalszemu zagospodarowaniu. Uwzględniając, że biogaz ma wartość energetyczną, jest on kierowany do zakładowej elektrociepłowni, gdzie razem z innymi paliwami wykorzystywany jest do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej. Uwzględniając całokształt okoliczności związanych z przedmiotowym gazem należałoby jednak uznać, że wykorzystanie tego biogazu ma charakter nie tyle użycia go jako paliwo opałowe ale jest procesem utylizacyjnym. Sam fakt, że powstaje energia cieplna, która jest wtórnie wykorzystywana nie stanowi zdaniem Spółki zużycia na cele opałowe w myśl przepisów akcyzowych.

Zważywszy na fakt, że zasady opodatkowania akcyzą paliw są regulowane na poziomie Unii Europejskiej, zasadne jest zdaniem Spółki odwołanie się do przepisów wspólnotowych. Zastosowanie ma w szczególności Dyrektywa Rady2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Dyrektywa ta określa zasady, w oparciu o jakie mają być w państwach członkowskich UE (w tym Polsce) opodatkowywane paliwa opałowe i silnikowe. Dyrektywa ta wprowadza kategorię „podwójnego zastosowania produktów energetycznych” definiując, że owo podwójne zastosowanie zachodzi w przypadku, gdy produkt energetyczny jest wykorzystywany zarówno jako paliwo do ogrzewania oraz w celach innych niż jako paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania. Przy tym w art. 2 ust. 4 lit b tiret drugi Dyrektywa określa, że nie ma zastosowania do produktów energetycznych podwójnego zastosowania.

Spółka uwzględnia, że dyrektywy Rady Unii Europejskiej (w tym wzmiankowana Dyrektywa 2003/96/WE) nie są aktami obowiązującymi powszechnie, ale są kierowane do państw członkowskich UE. Niemniej przepisy krajowe dotyczące materii regulowanej na poziomie dyrektyw powinny być zgodne z tymi dyrektywami, a ewentualne wątpliwości interpretacyjne prawa krajowego powinny podlegać wykładni, która uwzględniałaby kontekst wspólnotowy.

Stąd, chociaż ustawa akcyzowa nie posługuje się pojęciem „produktów podwójnego zastosowania”, przepis art. 89 ust. 2 ustawy akcyzowej należałoby interpretować w taki sposób, który nie prowadzi do kolizji z przepisami wskazanej Dyrektywy. Zdaniem Spółki, wskazane tam wyroby energetyczne przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych obejmują również wyroby energetyczne podwójnego zastosowania w rodzaju przedmiotowego biogazu uzyskiwanego w zakładzie Spółki.

Uzasadnienie swojego stanowiska Spółka odnajduje również w orzeczeniach sądów i organów podatkowych.

Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 listopada 2007 r. o sygn. I SA/Bd 683/2007 Sąd stwierdził, że:

„(…) okoliczność, że na określonych etapach procesu unieszkodliwiania w toku spalania określonych odpadów wydziela się ciepło to brak jest racjonalnych przesłanek do przyjęcia, że celem całego procesu jest uzyskiwanie czy produkcja ciepła. Uzyskiwanie ciepła w toku procesu spalania jest wynikiem zastosowania znormalizowanej technologii, a zatem jest to efekt uboczny procesu utylizacji a nie podstawowy cel tej działalności".

Na ten sam temat wypowiedziały się także sądy administracyjne w innych prawomocnych wyrokach, m.in.:

*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2009 r. sygn. I FSK 289/08,
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. III SA/Po 406/10,
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 października 2010 r. sygn. III SA/Po 506/10.

Wnioski tożsame z oceną Spółki można znaleźć także w rozstrzygnięciach dotyczących innych procesów, w których w wyniku spalania dochodzi do ubocznego wydzielenia ciepła, co jednak nie stanowi podstawowego celu przeprowadzanych czynności, a tym samym nie przesądza o wykorzystaniu w celach opałowych.

Procesem zbliżonym do objętego niniejszym wnioskiem jest spalanie gazu we flarach. W tym zakresie organy podatkowego wydały szereg interpretacji, potwierdzających, że pomimo faktu, iż dochodzi w tym przypadku do spalenia wyrobu akcyzowego, w wyniku czego wydzielane jest ciepło, to nie jest to zasadniczy cel procesu. Z tego względu czynność ta nie może podlegać opodatkowaniu akcyzą.

Wskazane podejście zostało zaprezentowane między innymi w interpretacji z dnia 12 marca 2014 r. sygn.. IBPP4/443-654/13/BP por.: „utylizowany w pochodniach metan zawarty w gazie z odmetanowania kopalń: nie jest gazem przeznaczonym do napędu silników spalinowych oraz nie jest przeznaczony do celów opalonych, a także nie stanowi dodatku lub domieszki do paliw opałowych lub silnikowych. W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy utylizowany w pochodniach metan zawarty w gazie z odmetanowania kopalń podlega opodatkowaniu stawką akcyzy przewidzianą w art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, tj. stawką 0zł”.

Podobnie organy wypowiedziały się w interpretacji z dnia 16 maja 2014 r. sygn.. IBPP4/443-200/14/EK wydanej przez Izbę Skarbową w Katowicach oraz w wydanej przez Izbę Skarbową w Warszawie interpretacji z dnia 7 kwietnia 2015 r. sygn. IPPP3/4513-4/15-2/SM.

Do spalania wyrobów akcyzowych dochodzi również w wielu innych procesach, względem których zgodnie z orzecznictwem zastosowanie znajduje stawka podatku 0 zł.

W interpretacji wydanej przez Izbę Skarbową w Bydgoszczy w dniu 12 listopada 2014 r.

sygn. ITPP3/443-473/14/JK organ stwierdza „W ocenie tutejszego organu celem spalania opisanych we wniosku gazów nie jest uzyskanie ciepła, jako takiego, lecz wykonanie pewnego procesu technologicznego. Zatem przyjąć należy, że przedmiotowy gaz zużywany do cięcia metali palnikami zasilanymi gazem nie jest wykorzystywany w celach stricte opałowych”.

Tożsame stanowisko przedstawiła Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z dnia 30 stycznia 2012 r. sygn.. IBPP3/443-1217/11/PH „Acetylen, zużywany do celów lutowania, spawania i cięcia, stanowi wyrób energetyczny przeznaczony do celów innych niż opałowe i powinien być opodatkowany stawką określoną w art. 89 ust. ustawy o podatku akcyzowym tj. stawką 0 zł (…) Ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje celu opałowego i zasadne jest posłużenie się potocznym pojęciem tego określenia. Celem wskazanego zużycia nie jest uzyskanie ciepła jako takiego, lecz wykonanie określonego procesu technologicznego jakim jest łączenie poszczególnych elementów metalowych bądź ich cięcie. Przedmiotowe elementy są wprawdzie obrabiane przy użyciu płomienia o wysokiej temperaturze, ale tego rodzaju obróbka termiczna ma na celu tylko ich złączenie bądź przecięcie. Zamierzeniem zużywającego wskazany produkt jest jedynie dokonanie określonych czynności, które w żaden sposób nie wiążą się z celem grzewczym polegającym na produkcji bądź dostarczaniu ciepła. Trudno byłoby traktować powyższe zużycie na równi z wykorzystaniem innych wyrobów energetycznych np. w produkcji ciepła grzewczego (miejskiego) przesyłanego następnie przy użyciu sieci ciepłowniczej np. do mieszkań w celu ich ogrzania, a także w domowych instalacjach grzewczych (np. piecach centralnego ogrzewania zasilanych olejem opałowym)”.¬¬

Jakkolwiek przedstawione wyżej orzeczenia sądów administracyjnych oraz organów administracji podatkowej dotyczą spraw w nieco innym stanie faktycznym, występuje pokrewieństwo w zakresie zagadnienia prawnego, które było rozstrzygane. W ocenie Spółki, wnioski wypływające z tych orzeczeń są przydatne w analizie wnioskowanej sprawy Spółki i stanowią dodatkowe potwierdzenie prawidłowości stanowiska Spółki.

Mając powyższe na uwadze Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku tj. że utylizowany przez Spółkę biogaz podlega opodatkowaniu akcyzą według stawki określonej w art. 89 ust. 2 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 43, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W załączniku nr 1 do ustawy, w poz. 28 wymieniono gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, oznaczone kodem CN 2711.

Z kolei w pozycji 21 załącznika nr 2 do ustawy stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w Dyrektywie Rady 92/12/EWG pod kodem CN ex 2711 wymieniono gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, z wyłączeniem objętych pozycjami 2711 11 00, 2711 21 00 oraz 2711 29 00.

Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

Stosownie do art. 9c ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
3.  import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;
5.  użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:
    1.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
    2.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,
    3.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zużywa biogaz wytwarzany w oczyszczalni ścieków na terenie zakładu produkcyjnego Spółki, stanowiący wyrób energetyczny w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Użycie to, na podstawie zarówno art. 9c ust. 1 pkt 4 ustawy, jak i pkt 5 lit. a tego przepisu, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Na podstawie art. 31b ust. 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych:

1.  do przewozu towarów i pasażerów koleją;
2.  do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;
3.  w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb oraz w leśnictwie;
4.  w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej;
5.  przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

W wyniku spalania przedmiotowego biogazu, wytwarzane jest ciepło oraz para wodna napędzająca turbiny. Powstała w ten sposób energia cieplna, dzięki działaniu turbin, zostaje przetworzona w generatorze na energię elektryczną. Spółka traktuje to wykorzystanie biogazu jako użycie wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej. W związku z powyższym, Spółka korzysta ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wątpliwości Spółki dotyczą sytuacji, w której ww. turbiny, które uczestniczą w procesie produkcji energii elektrycznej, zostają zatrzymane i ustaje produkcja energii elektrycznej. Przedmiotowy biogaz jest w dalszym ciągu spalany, co powoduje wytwarzanie ciepła w kotle energetycznym. Energia cieplna, której nośnikami są woda i para wodna, w sytuacji tej byłaby wykorzystywana w procesach produkcyjnych papieru oraz w celu ogrzania pomieszczeń znajdujących się na terenie zakładu oraz odbiorców końcowych. Spółka wnioskuje o potwierdzenie, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, takie zużycie biogazu może podlegać opodatkowaniu zerową stawką akcyzy zgodnie z art. 89 ust. 2 ustawy, uznając, że takie spalanie biogazu stanowi jego utylizację.

Stawki akcyzy na wyroby energetyczne wymienione są w art. 89 ust. 1 ustawy. Zgodnie z pkt 13 tego artykułu, stawka akcyzy dla gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711, przeznaczonych do celów opałowych, wynosi 1,28 zł/1 gigadżul (GJ).

Stosownie zaś do art. 89 ust. 2 ustawy, stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są:

1.  w posiadaniu podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
2.  przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, lub do składu podatkowego od podmiotu, który posiadał je w celu zużycia do tych celów;
3.  przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy do składu podatkowego w przypadku niedostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
4.  nabywane wewnątrzwspólnotowo na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub dokumentu handlowego przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
5.  nabywane wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy;
6.  importowane przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
7.  przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów;
8.  importowane lub nabywane wewnątrzwspólnotowo w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów przez osobę fizyczną w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe.

Powyższy przepis zawiera katalog czynności, które umożliwiają zastosowanie stawki 0 zł podatku akcyzowego na wyroby energetyczne przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Z treści tego art. jasno wynika, że warunki wymienione w pkt 1-8 odnoszą się do wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy.

Zatem, aby dany wyrób energetyczny mógł być opodatkowany stawką zerową podatku akcyzowego na podstawie art. 89 ust. 2, musi być to wyrób akcyzowy wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy (stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym), inny niż określone w art. 89 ust. 1 ustawy pkt 1-13.

Odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, biogaz o kodzie CN 2711 29 00 jest wyrobem energetycznym niewymienionym w załączniku nr 2 do ustawy, a zatem cytowany przepis art. 89 ust. 2 (powołany przez Spółkę we wniosku) nie ma do niego zastosowania.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowania przepis art. 89 ust. 2c, który stanowi, że stawka akcyzy na wyroby energetyczne niewymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł.

Możliwość zastosowania stawki w wysokości 0 zł w oparciu o art. 89 ust. 2c ustawy uzależniona jest bowiem m.in. od przeznaczenia wyrobów gazowych do celów innych niż szeroko rozumiane cele napędowe i opałowe.

Zauważyć należy, że ustawodawca nie zdefiniował w krajowych przepisach pojęcia „cel opałowy”. Także w przepisach wspólnotowych brak jest definicji, która precyzowałaby sformułowanie „do celów opałowych”, zatem konieczne jest posiłkowanie się rozumieniem tego określenia w znaczeniu potocznym.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.) pojęcie „opał” oznacza „to czym się ogrzewa pomieszczenia, czym się paliw w piecu, w kuchni itp.” Mały Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN) definiuje opał jako „to czym się pali, materiał do palenia: drewno, węgiel, szczapy”, natomiast „opałowy” oznacza „nadający się na opał, służący do palenia”.

Należy także zwrócić uwagę, iż zwrot „zużycie w celach opałowych” był rozpatrywany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-240/01, gdzie orzeczono, że pomimo braku w przepisach wspólnotowych takiej definicji, to i tak państwa członkowskie nie mają prawa do formułowania własnych definicji, gdyż mogłoby to doprowadzić do rozbieżności pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi w definiowaniu celu opałowego, a to z kolei mogłoby sprzeciwić się zasadzie równości i uczciwości konkurencji.

Jednocześnie TSUE, w rozpatrywanym stanie faktycznym dotyczącym wykorzystania w celach opałowych olejów, stwierdził, iż zużycie w celach opałowych odnosi się do sytuacji, w których energia cieplna uzyskiwana w następstwie spalania olejów jest używana w celach grzewczych, niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania. Ponadto TSUE wskazał w tym wyroku, że „cel nakładania na oleje mineralne podatku akcyzowego jako podatku konsumpcyjnego przemawia za interpretowaniem wyrażenia użycie jako paliwo opałowe (\`(...)\`), jako wyrażenia odnoszącego się do wszystkich przypadków, w których oleje mineralne ulegają spalaniu i wytworzona w ten sposób energia cieplna jest używana do ogrzewania, niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania, w tym przekształcenia lub rozpadu substancji absorbującej energię cieplną w trakcie procesu chemicznego lub przemysłowego. We wszystkich tych przypadkach oleje mineralne ulegają zużyciu i muszą być opodatkowane akcyzą”.

Stwierdzić więc należy, że przeznaczenie wyrobów energetycznych  w tym także wyrobów gazowych  do celów opałowych jest spełnione w każdym przypadku, w którym zużywany wyrób służyć będzie otrzymywaniu energii cieplnej, niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania.

Pytanie Wnioskodawcy dotyczy przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego sytuacji, w której następuje zatrzymanie turbin i ustaje produkcja prądu, przy czym kocioł energetyczny w dalszym ciągu wytwarza energię cieplną z wykorzystaniem przedmiotowego biogazu. Energia cieplna, której nośnikami są  jak wskazuje Spółka  woda i para wodna, „byłaby wykorzystywana w procesach produkcyjnych papieru oraz w celu ogrzania pomieszczeń znajdujących się na terenie zakładu oraz odbiorców końcowych”. Przedmiotowe wyroby gazowe ulegają zatem zużyciu w procesie spalania, powodującego wytworzenie energii cieplnej, która jest wykorzystywana w procesach produkcyjnych oraz w celu ogrzewania pomieszczeń na terenie zakładu należącego do Spółki.

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że spalanie biogazu w kotle energetycznym nie stanowi jego zużycia jako paliwo opałowe. Nieprawidłowe jest stwierdzenie, że wykorzystanie biogazu w procesie, w którym  jak wskazuje sama Spółka  powstaje energia cieplna, wykorzystywana na cele opałowe, nie jest jego wykorzystaniem w celach opałowych. Wbrew stanowisku Spółki nie jest to bowiem proces przeprowadzany w tym samym celu co spalanie gazu we flarach, którego funkcją jest utylizacja (unieszkodliwianie biogazu dla zminimalizowania negatywnego wpływu na środowisko).

Dla zastosowania zerowej stawki akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2c ustawy do przedmiotowych wyrobów gazowych, konieczne jest, aby wyroby te były przeznaczone do celów innych niż opałowe i napędowe. Jak wynika z powyższego, warunek ten nie zostaje spełniony w analizowanym przypadku, dlatego też opisany proces spalania biogazu nie może podlegać opodatkowaniu akcyzą według stawki zerowej, ani w myśl art. 89 ust. 2, ani zgodnie z ust. 2c tego artykułu.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, zmiany stanu prawnego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postepowania podatkowego odmiennego stanu sprawy niż przedstawiony we wniosku, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroków sądów administracyjnych należy stwierdzić, że wskazane interpretacje indywidualne i orzeczenia dotyczą konkretnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym/okolicznościach zdarzenia przyszłego, odmiennych od przedstawionego przez Wnioskodawcę. W tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych oraz orzecznictwem sądowym, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dotyczą spalania tłuszczów utylizacyjnych i mączki kostnej (lub mięsno-kostnej) pochodzenia zwierzęcego, które w stanie prawnym uwzględnianym w tych sprawach nie były w ogóle wyrobem podlegającym podatkowi akcyzowemu. Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że ocena Spółki jest tożsama z wnioskami z powołanych wyroków. Natomiast w odniesieniu do wskazanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych zauważyć należy, że w opisanych w nich procesach biogaz nie jest zużywany do celów grzewczych (w przeciwieństwie do niniejszej sprawy)  ani podczas spalania we flarach (pochodniach), ani podczas używania palników do lutowania, spawania czy cięcia. W żadnej z tych sytuacji powstająca energia cieplna nie jest bowiem wykorzystywana do ogrzewania pomieszczeń, podgrzewania nośnika ciepła (wody) lub wytwarzania nośnika ciepła (pary wodnej).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.