Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.367.2018.2.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-19
Teza: Kwestia uznania za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa DBIK oraz DISO i wyłączenia z opodatkowania wartości składników majątkowych wchodzących w skład tych działów przenoszonych jako wkład niepieniężny do niemieckiej spółki kapitałowej.
Słowa kluczowe: Niemcy; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2018 r. (data wpływu 10 września 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 listopada 2018 r. (data nadania 13 listopada 2018 r., data wpływu 13 listopada 2018 r.) na wezwanie Organu podatkowego z dnia 8 listopada 2018 r. (data nadania 8 listopada 2018 r., data doręczenia 9 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa B. i wyłączenia z opodatkowania wartości składników majątkowych wchodzących w skład tego działu przenoszonych jako wkład niepieniężny do niemieckiej spółki kapitałowej – **jest prawidłowe**,

*   przedsiębiorstwa S. i wyłączenia z opodatkowania wartości składników majątkowych wchodzących w skład tego działu przenoszonych jako wkład niepieniężny do niemieckiej spółki kapitałowej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa B. oraz S. i wyłączenia z opodatkowania wartości składników majątkowych wchodzących w skład tych działów przenoszonych jako wkład niepieniężny do niemieckiej spółki kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”), posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki osobowej prowadzącej działalność w formie spółki komandytowej („Spółka”). Spółka posiada siedzibę w Polsce, a jej sprawy prowadzą dwaj wspólnicy mający status komplementariuszy.

Struktura organizacyjna Spółki, utworzona na podstawie odpowiednich uchwał wspólników Spółki, przewiduje podział na trzy (3) podstawowe działy odpowiadające trzem (3) głównym obszarom działalności Spółki tj. Dział Zarządzania FIZ - usługowe zarządzenie funduszem inwestycyjnym zamkniętym na zlecenie zewnętrznego TFI, Dział Bezpośrednich Inwestycji Kapitałowych (dalej także jako „B.”) - inwestycje bezpośrednie w papiery wartościowe m.in. spółek kapitałowych oraz Dział Inwestycji w Spółki Osobowe (dalej także jako „S.”)- udział Spółki w instytucjach wspólnego inwestowania wraz z innymi inwestorami (zagraniczne spółki osobowe - fundusze, o charakterze venture capital) połączone ze wsparciem doradczym podmiotów, w które zainwestowały spółki osobowe.

W ramach wskazanego podziału organizacyjnego Spółka realizuje następujące trzy (3) wyodrębnione przedmioty działalności:

1.  odpłatnego świadczenia usług zarządzania portfelem inwestycyjnym krajowego funduszu inwestycyjnego zamkniętego, realizowane przez Dział Zarządzania FIZ , prowadzone za zgodą Komisji Nadzoru Finansowego, na podstawie art. 45a ust 1 w zw. z art. 46 ust. 3a ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi.
2.  prowadzenie przez B. działalności inwestycyjnej przy wykorzystaniu środków własnych Spółki, pochodzących z wkładów wniesionych do Spółki przez jej wspólników tj. inwestycji w postaci bezpośrednich inwestycji kapitałowych w papiery wartościowe emitowane m.in. przez fundusz inwestycyjny zamknięty z siedzibą w Polsce oraz inwestycji bezpośrednich w spółki kapitałowe, będące we wczesnej fazie rozwoju, działające w sektorach nowych technologii, ze szczególnym uwzględnieniem produktów związanych z opieką zdrowotną (healthcare). Dokonywane przez B. inwestycje bezpośrednie w papiery wartościowe wymagają od Spółki przeprowadzania kompleksowych procesów inwestycyjnych, obejmujących w szczególności: (i) wyszukiwanie i selekcję potencjalnych spółek portfelowych, (ii) podejmowanie samodzielnych decyzji o dokonaniu inwestycji, tj. zaangażowaniu kapitałowym w daną spółkę portfelową oraz (iii) decyzji o wyjściu z danej inwestycji. Działalność Spółki związana z realizacją zadań B. wykonywana jest w bardzo istotnym zakresie przez zatrudnianego przez Spółkę pracownika zamieszkującego obecnie na stałe w Berlinie i wykonującego swą pracę z biura w Berlinie (umowa o pracę na prawie niemieckim). Bezpośrednie inwestycje kapitałowe Spółki realizowane przez B. dokonywane są przede wszystkim w podmioty posiadające siedzibę w Unii Europejskiej, w tym w szczególności w Niemczech. Przychody osiągane przez Spółkę z działalności inwestycyjnej realizowanej przez B., związane są przede wszystkim z zawieraniem transakcji sprzedaży uprzednio nabytych aktywów - tytułów uczestnictwa w spółkach portfelowych Spółki (udziały, akcje, certyfikaty inwestycyjne).
3.  realizowane przez S. uczestnictwo w spółkach osobowych stanowiących instytucje wspólnego inwestowania - fundusze venture capital głównie z siedzibą w Niemczech („Fundusze Niemieckie”). Istotnym elementem uczestnictwa Spółki w Funduszach Niemieckich jest zaangażowanie S. m.in. w rozwój wybranych inwestycji dokonywanych przez Fundusze Niemieckie, które to zaangażowanie uregulowane zostało w odrębnym porozumieniu zawartym przez Spółkę z podmiotem zarządzającym Funduszami Niemieckimi, na mocy którego to porozumienia Spółka bezpośrednio wspiera właśnie inwestycje dokonywane przez Fundusze Niemieckie. Całościowa działalność S. obejmuje z kolei (i) wnoszenie do spółek osobowych stanowiących instytucje wspólnego inwestowania (głównie w formie Funduszy Niemieckich) wkładów pieniężnych wspólników oraz (ii) w przypadku Funduszy Niemieckich, przede wszystkim znaczące zaangażowanie S. w ich działalność inwestycyjną, w formie stałego doradztwa na rzecz tych Funduszy i wybranych inwestycji. Fundusze Niemieckie dokonują inwestycji w podmioty działające w wielu sektorach branżowych związanych z nowymi technologiami, w tym m.in. operujące w handlu elektronicznym, w branży finansowej i technologicznej, reklamowej i technologicznej czy tworzących oprogramowania stanowiących usługi komercyjne. Działalność Spółki związana z realizacją zadań S. realizowana jest poprzez usługi świadczone przez kolejnego dedykowanego współpracownika Spółki oraz zaangażowanie jej komplementariusza (innego niż Wnioskodawca) w Fundusze Niemieckie, które realizuje się poprzez zasiadanie w komitetach doradczych i inwestycyjnych tych podmiotów, jak również sprawowanie funkcji nadzorczych w podmiotach, w które Fundusze Niemieckie dokonały inwestycji. Opisane powyżej zaangażowanie w działalność Funduszy Niemieckich będące zobowiązaniem Spółki wobec Funduszy Niemieckich jest uregulowane wspomnianym wyżej porozumieniem zawartym przez Spółkę z podmiotem zarządzającym Funduszami Niemieckimi. Działalność realizowana przez S. związana jest przede wszystkim z instytucjami wspólnego inwestowania mającymi charakter spółek osobowych (Fundusze Niemieckie) i dokonywanymi przez nie inwestycjami w podmioty posiadające siedzibę w Unii Europejskiej, w tym w szczególności w Niemczech. Przychody osiągane przez Spółkę z działalności realizowanej przez S. związane są przede wszystkim z udziałem Spółki w spółkach osobowych i osiąganiu przez te spółki osobowe przychodów z prowadzonej działalności inwestycyjnej.

Obecnie, m. in. ze względu na opisane powyżej duże zaangażowanie Spółki na rynku niemieckim, w tym wspólne zaangażowanie inwestycyjne z Funduszami Niemieckimi oraz planowane zwiększenie skali działalności na rynku niemieckim, Spółka planuje przeniesienie obecnej działalności Spółki w postaci K. oraz S. do nowozawiązanej spółki typu Gesellschaft mit beschränkter Haftung z siedzibą w Niemczech („GmbH”), czyli spółki kapitałowej, stanowiącej odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Członkiem zarządu spółki GmbH będą osoby fizyczne będące wspólnikami Spółki. Opisane powyżej przeniesienie wyodrębnionych działów, Spółka planuje dokonać niezależnie w ramach jednego lub dwóch aportów.

W skład przeznaczonych do zbycia w formie wkładów niepieniężnych do spółki GmbH działów B. oraz S., realizujących opisane powyżej strategie działalności Spółki, będą wchodziły m.in.:

1.  w skład B. (Dział Bezpośrednich Inwestycji Kapitałowych):
    *   tytuły uczestnictwa w portfelowych spółkach kapitałowych (udziały, akcje) oraz certyfikaty inwestycyjne w funduszu inwestycyjnym zamkniętym z siedzibą w Polsce;
    *   umowy inwestycyjne dla poszczególnych portfelowych spółek kapitałowych wraz ze wszystkimi prawami i wynikającymi z nich obowiązkami;
    *   saldo wolnych środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym Spółki związane z bezpośrednimi inwestycjami kapitałowymi realizowanymi przez Spółkę poprzez B.;
    *   należności i zobowiązania związane z działalnością inwestycyjną B.;
    *   umowy z dostawcami oprogramowania lub serwisów informacyjnych oraz usług wykorzystywanych przez Spółkę wyłącznie lub w przeważającej mierze w ramach prowadzenia działalności inwestycyjnej poprzez B. (umowy na obsługę prawną B., w tym w szczególności umowa ramowa obejmująca doradztwo prawne przy przeprowadzaniu procesów inwestycyjnych, umowa dotycząca obsługi kadrowo-płacowej wskazanego poniżej Pracownika);
    *   umowa o pracę na bazie prawa niemieckiego zawarta z pracownikiem zamieszkującym obecnie na stałe w Berlinie („Pracownik”). Zakres obowiązków Pracownika obejmuje w szczególności:
        *   wykonywanie szczególnie istotnego z perspektywy B. research’u dotyczącego potencjalnych inwestycji Spółki na zasadzie inwestycji bezpośredniej w spółki kapitałowe działających głównie w Europie, ale też poza jej granicami;
        *   spotkania z przedsiębiorcami oraz inwestorami;
        *   zbieranie informacji dotyczących ww. podmiotów i nawiązywanie kontaktów z nimi;
        *   opracowywanie notatek lub krótkich raportów na temat powyższych podmiotów.

Pracownik obecnie wykonuje swoją pracę korzystając z wyposażonych w meble i sprzęt biurowy pomieszczeń udostępnionych odpłatnie Spółce w Berlinie na zasadzie zw. co-working, gdzie Spółka jest klientem podmiotu udostępniającego miejsca do pracy podmiotom zewnętrznym) oraz w swoim lokalu w Berlinie.

Do B. w ramach struktury majątkowej Spółki kwalifikowane jest także wyposażenie Spółki niezbędne do wykonywania zadań służbowych przez Pracownika przypisanego do B., tj. komputer wraz z oprogramowaniem, przybory biurowe itp.

1.  W skład S. (Dział Inwestycji w Spółki Osobowe):
    *   ogół praw i obowiązków w spółkach osobowych - stanowiących instytucje wspólnego inwestowania typu venture capital;
    *   umowy inwestycyjne funduszy dla poszczególnych spółek osobowych wraz ze wszystkimi prawami i wynikającymi z nich obowiązkami, w tym prawem zasiadania w komitetach inwestycyjnych i doradczych;
    *   umowa Spółki z podmiotem zarządzającym Funduszami Niemieckimi w zakresie zobowiązania się Spółki do wsparcia i doradztwa na rzecz Funduszy Niemieckich oraz podmiotów, w które zainwestowały te fundusze, którego to wsparcia Spółka udziela poprzez osobiste zaangażowanie jednego z komplementariuszy Spółki (innego niż Wnioskodawca), który będzie także sprawował funkcję członka zarządu nowozawiązanej spółki GmbH;
    *   saldo wolnych środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym Spółki związane z inwestycjami Spółki w spółki osobowe realizowanymi przez Spółkę poprzez S.;
    *   umowa ze współpracownikiem Spółki realizującym funkcje związane z przystępowaniem do instytucji wspólnego inwestowania realizowaną przez S., obejmująca świadczenie usług z zakresu:
        *   opiniowania i weryfikacji umów inwestycyjnych funduszy - instytucji wspólnego inwestowania, w szczególności w zakresie zabezpieczenia kluczowych dla Spółki jako wspólnika spółek osobowych praw nadzoru nad działalnością podmiotów zarządzających funduszami;
        *   doradztwa komplementariuszowi Spółki w zakresie: (i) sprawowania funkcji w komitetach inwestycyjnych i doradczych funduszy, jak również (ii) wykonywanego nadzoru nad podmiotami, w które zainwestowały Fundusze Niemieckie;
        *   stałego doradztwa prawnego na rzecz S., obejmującego bieżącą działalność operacyjną, kwestie raportowania oraz realizację obowiązków wynikających z uczestnictwa Spółki w spółkach osobowych - instytucjach wspólnego inwestowania;
        *   współpraca i koordynacja współpracy S. z podmiotami zewnętrznymi, w tym wyspecjalizowanymi podmiotami zagranicznymi świadczącymi dla S. usługi doradcze z zakresu prawa obcego (wyspecjalizowane kancelarie prawne, doradztwo kadrowe etc.).
    *   umowy z dostawcami usług wykorzystywanych przez Spółkę wyłącznie lub w przeważającej mierze w ramach prowadzenia działalności inwestycyjnej poprzez S. (m.in. umowy na obsługę księgową S.).

Do S. zalicza się także wyposażenie Spółki niezbędne do wykonywania zadań zleconych współpracownikowi przypisanemu do S., tj. komputer wraz z oprogramowaniem, przybory biurowe itp.

W wyniku przeniesienia B. i S. do nowozawiązanej spółki GmbH, obecna działalność realizowana przez B. oraz S. będzie wykonywana w siedzibie spółki GmbH w Niemczech na podstawie stosownej umowy najmu oraz w dotychczasowych miejscach, w których B. oraz S. realizują obecnie niektóre swoje zadania w ramach Spółki (miejsca realizacji zadań przez Pracownika w Berlinie oraz współpracownika).

W bieżącej działalności, zarówno B., jak i S. korzysta także z usług wspólnych dla całej działalności Spółki, zapewnianych przez podmioty zewnętrzne na zasadzie outsourcingu tj. w szczególności z usług księgowych, administracyjnych i innych. Prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących świadczenia wyżej wskazanych usług wspólnych nie będą stanowiły przedmiotu aportu i pozostaną w Spółce, a GmbH zapewni realizację tych funkcji w niezbędnym zakresie na podstawie odrębnych, zawartych przez siebie umów. W spółce pozostaną również usługi prawne dedykowane wyłącznie dla Działu Zarządzania FIZ, obejmujące w szczególności reprezentację Spółki w postępowaniach przed Komisją Nadzoru Finansowego. Natomiast umowy dedykowane osobno S., jak również B., w tym obsługa prawna procesów inwestycyjnych obejmująca badania due diligence, jak również usług kadrowych i płacowych związanych z Pracownikiem będą stanowiły element wydzielonych zorganizowanych części przedsiębiorstwa i tym samym przedmiot wkładów niepieniężnych do GmbH.

Zarówno B., jak S. są wyodrębnione w strukturze Spółki także pod względem finansowym i rachunkowym. Spółka posiada odrębne rachunki bankowe, które są przeznaczone do dokonywania operacji finansowych związanych z realizowanymi transakcjami. Ewidencja rachunkowa Spółki prowadzona przez zewnętrze biuro księgowe, prowadzona jest w sposób umożliwiający identyfikację zobowiązań i należności oraz przychodów i kosztów Spółki do odpowiedniego działu Spółki, w zależności, którego z trzech działów Spółki dane koszty czy przychody dotyczą. Koszty ogólne tj. wydatki, których Spółka nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do konkretnego działu Spółki, są alokowane proporcjonalnie do wszystkich działów na podstawie ustalonych przez Spółkę kluczy alokacji dla poszczególnych rodzajów kosztów ogólnych.

GmbH będzie prowadzić działalność odpowiadającą działalności obecnego B. oraz S. zachowując wskazane rozróżnienie prowadzonej działalności tj. (i) polegające na inwestowaniu środków własnych bezpośrednio w jednostki uczestnictwa (udziały oraz akcje) w spółkach portfelowych mających swoje siedziby głównie poza terytorium Polski, realizowane w ramach B. oraz (ii) uczestnictwie w instytucjach wspólnego inwestowania wraz z innymi inwestorami w tym z Funduszami Niemieckimi z odpowiednim osobistym zaangażowaniem członków zarządu GmbH, realizowane w ramach S.

W Spółce po dokonaniu opisanych wyżej aportów pozostanie Dział Zarządzania FIZ prowadzący działalność polegającą na zarządzaniu polskim funduszem inwestycyjnym zamkniętym, prowadzona za zgodą Komisji Nadzoru Finansowego, na podstawie art. 45a ust 1 w związku z art. 46 ust. 3a ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, którą to działalność, tak jak dotychczas, będą prowadzili obecni wspólnicy Spółki przy wykorzystaniu pozostałej infrastruktury Spółki, w tym przy wykorzystaniu usług świadczonych przez obecnych kontrahentów Spółki dostarczających na jej potrzeby usługi księgowe, doradcze, prawne, informatyczne etc.

Jednocześnie, należy podkreślić, że poszczególne rodzaje prowadzonej obecnie przez Spółkę działalności zasadniczo mogą być prowadzone niezależnie. Tym samym, po dokonaniu planowanego przeniesienia zorganizowanych części przedsiębiorstwa w postaci B. oraz S., na pozostałym w Spółce majątku, będzie ona mogła kontynuować prowadzoną dotychczas działalność, natomiast majątek przeniesiony do spółki GmbH pozwoli jej na prowadzenie niezależnej działalności czy to związanej z inwestowaniem środków pieniężnych bezpośrednio w papiery wartościowe, w tym udziały i akcje spółek kapitałowych czy też w ramach uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania realizowanego poprzez spółki osobowe z jednoczesnym zaangażowaniem i wsparciem doradczym w rozwój spółek będących przedmiotem inwestycji.

Nadto w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał, że rozważane przez Wnioskodawcę czynności wniesienia do spółki GmbH wkładu lub wkładów niepieniężnych w postaci zorganizowanych części przedsiębiorstwa działów S. oraz B., zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Wnioskodawca wskazał, że przyczynami ekonomicznymi, dla których rozważane jest przeprowadzenie czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki GmbH w postaci zorganizowanych części przedsiębiorstwa jest między innymi chęć wzmocnienia pozycji rynkowej Spółki poprzez umiejscowienie podmiotu inwestującego w kraju (Niemcy), w którym skoncentrowana jest znaczna ilość inwestycji dokonanych i planowanych przez Spółkę. Dodatkowo, odseparowanie działalności jednej bądź drugiej części inwestycyjnej Spółki od obszaru Działu Zarządzania FIZ pozwoli na zabezpieczenie majątku Spółki na wypadek potencjalnych roszczeń, w którymś z obszarów działalności Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisany zespół składników majątkowych, materialnych i niematerialnych, w tym umowa pracownicza oraz należności i zobowiązania, a także przychody i koszty związane z tym zespołem składników majątkowych składających się na Dział Bezpośrednich Inwestycji Kapitałowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT, a w konsekwencji wartość składników majątkowych wchodzących w skład B. przeniesiona przez Spółkę do spółki GmbH w drodze wkładu niepieniężnego będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) Ustawy CIT ?
2.  Czy opisany zespół składników majątkowych, materialnych i niematerialnych, w tym umowa z dedykowanym współpracownikiem oraz porozumienie ze spółką zarządzająca Funduszami Niemieckimi, a także należności i zobowiązania oraz przychody i koszty związane z tym zespołem składników majątkowych składających się na Dział Inwestycji w Spółki Osobowe stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT, a w konsekwencji wartość składników majątkowych wchodzących w skład S. przeniesiona przez Spółkę do spółki GmbH w drodze wkładu niepieniężnego będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) Ustawy CIT ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Dział Bezpośrednich Inwestycji Kapitałowych, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z pośrednim udziałem Wnioskodawcy w zyskach Spółki, wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci Działu Bezpośrednich Inwestycji Kapitałowych będzie wyłączone z opodatkowania po stronie Wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) Ustawy CIT.

Ad. 2

Dział Inwestycji w Spółki Osobowe, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z pośrednim udziałem Wnioskodawcy w zyskach Spółki, wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci Działu Inwestycji w Spółki Osobowe będzie wyłączone z opodatkowania po stronie Wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) Ustawy CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania 1.

Zgodnie z przepisem art. 4a pkt 4 Ustawy CIT, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Mając na uwadze brzmienie wskazanego wyżej przepisu Ustawy CIT, a także wnioski płynące z wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnych prawa podatkowego oraz orzecznictwa Sądów Administracyjnych można stwierdzić, że o zorganizowanej części przedsiębiorstwa mówić można w sytuacji, gdy zespół składników majątkowych będący przedmiotem określonej w Ustawie o CIT (Organ interpretacyjny sprostował oczywistą omyłkę pisarską – Wnioskodawca wskazał „PIT”) czynności prawnej posiada następujące cechy:

*   w skład zespołu wchodzą składniki materialne i niematerialne, które pozostają w funkcjonalnym związku i są przeznaczone do wykonywania określonych zadań gospodarczych;
*   posiada określone, wydzielone miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika;
*   został organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w przedsiębiorstwie podatnika;
*   zespół składników niematerialnych i materialnych mógłby stanowić odrębne przedsiębiorstwo, w sposób samodzielny realizujące określone zdania gospodarcze.

W konsekwencji, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinno zachodzić na trzech płaszczyznach: 1) organizacyjnej, 2) finansowej oraz 3) funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne

Odnosząc się do wskazanych wyżej kryteriów pozwalających na stwierdzenie istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogącej podlegać, np. wniesieniu do krajowej lub zagranicznej spółki prawa handlowego w formie wkładu niepieniężnego, Wnioskodawca na podstawie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego sprawy wskazuje, że w skład wyodrębnionego w strukturze Spółki (na podstawie odpowiednich uchwał wspólników Spółki) Działu Bezpośrednich Inwestycji Kapitałowych wchodzą m.in.

*   składniki materialne w postaci przede wszystkim wyposażenia Pracownika umożliwiającego wykonywanie przypisanych mu obowiązków tj. komputer, oprogramowanie, przybory i akcesoria biurowe itp.;
*   prawa niematerialne oraz obowiązki z umów zawartych przez Spółkę z dostawcami zewnętrznymi, związane z działalnością B. obejmujące:
    *   usługi dostawców oprogramowania oraz serwisów informacyjnych;
    *   usługi prawne oraz kadrowo-płacowe dedykowane dla B.;
    *   jednostki uczestnictwa w spółkach portfelowych oraz certyfikaty inwestycyjne w funduszu inwestycyjnym zamkniętym;
    *   umowy inwestycyjne dla poszczególnych spółek portfelowych wraz ze wszystkimi prawami i wynikającymi z nich obowiązkami.

W skład opisanego zespołu składników majątkowych związanych z B. wchodzą także zobowiązania związane z działalnością prowadzoną przez B., w szczególności wynikające z wyżej wskazanych umów, ale także z umowy o pracę z Pracownikiem (szczegółowo przedstawionej w niniejszym wniosku w opisie zdarzenia przyszłego), a także przychody i koszty wynikające z tych zobowiązań oraz należności.

Wszystkie wskazane składniki majątku Spółki, materialne i niematerialne przypisane B., a także zobowiązania, pozostają w ścisłym funkcjonalnym związku, służąc prowadzonej działalności i realizowanym zadaniom przez B..

W ramach transakcji wniesienia aportem B. do GmbH przeniesione zostaną także wszelkie dokumenty związane z prowadzoną działalnością inwestycyjną, w tym umowy, porozumienia, korespondencja itp. związana z działalnością B. (za wyjątkiem tych, które z uwagi na ciążące na Spółce obowiązki prawne nie mogą zostać przekazane w oryginale).

Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach działalności prowadzonej przez podatnika i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa (np. w postaci oddzielnej jednostki organizacyjnej czy działu). Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in.: w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lipca 2018 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.279.2018.1.MG

W przypadku B., które Spółka rozważa wnieść jako wkład niepieniężny do spółki GmbH, warunek ten, w opinii Wnioskodawcy jest spełniony. Jak wynika bowiem z faktycznego opisu zdarzenia przyszłego, aktualnie w ramach struktury organizacyjnej Spółki, obok Działu Zarządzania FIZ, który zajmuje się działalnością związaną z zarządzaniem portfelem inwestycyjnym funduszu inwestycyjnego zamkniętego prowadzonej za zgodą Komisji Nadzoru Finansowego, na podstawie art. 45a ust 1 w zw. z art. 46 ust. 3a ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi istnieją wyodrębnione działy B. oraz S.. B. dokonuje różnego rodzaju bezpośrednich inwestycji kapitałowych ze środków Spółki w spółki kapitałowe posiadające siedziby głównie poza terytorium Polski oraz certyfikaty funduszu inwestycyjnego zamkniętego. Przedmiotem planowanej transakcji będzie całość B. wraz z wszystkimi przypisanymi mu składnikami majątku, realizowanymi przez B., zadaniami oraz zatrudnionym Pracownikiem. Wszystkie elementy wyodrębnienia wchodzące w skład B. umożliwiają mu niezależne prowadzenie działalności w zakresie dokonywania bezpośrednich inwestycji w spółki kapitałowe z siedzibą głównie poza granicami Polski.

Tym samym w ocenie Wnioskodawcy, spełniony jest warunek organizacyjnego wyodrębnienia w ramach Spółki Działu Bezpośrednich Inwestycji Kapitałowych.

Wyodrębnienie finansowe

Zgodnie z utrwalonym poglądem dominującym w orzecznictwie, wyodrębnienie finansowe oznacza, że istnieje możliwość przypisania wyodrębnionemu w strukturach podmiotu zespołowi składników majątkowych, określonych, wskaźników finansowych, w tym zwłaszcza przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań realizowanych („osiąganych”) przez ten zespół. Takie przypisanie ww. wielkości powinno być możliwe w szczególności przy wykorzystaniu np. systemu księgowo-rachunkowego. Wyodrębnienie finansowe nie musi jednocześnie polegać na całkowitej samodzielności finansowej, wystarczy bowiem, że poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, wydzielanej masie majątkowej można przyporządkować przychody i koszty oraz należności i zobowiązania.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wskazuje, że ewidencja księgowa prowadzona przez Spółkę, umożliwia w każdym czasie identyfikację i przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz pasywów i aktywów związanych z prowadzeniem działalności w zakresie zadań realizowanych przez B. Koszty i przychody związane wyłącznie z działalnością B. przypisywane są odrębnie B.. Koszty ogólne natomiast tj. wydatki, których Spółka nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do konkretnego działu Spółki gdyż są wykorzystywane przez Spółkę we wszystkich trzech rodzajach prowadzonych przez nią działalności, są alokowane proporcjonalnie do wszystkich działów na podstawie ustalonych przez Spółkę kluczy alokacji. Wskazany sposób prowadzenia ewidencji księgowej przez Spółkę umożliwia z kolei Wnioskodawcy precyzyjne określenie, które przychody i koszty z tytułu działalności prowadzonej przez Spółkę stanowią w jego indywidualnym rozliczeniu przychody i koszty związane z poszczególnymi działalnościami Spółki.

Prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w przywołanej wyżej interpretacji z dnia 23 lipca 2018 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.279.2018.1.MG.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza, że określona część przedsiębiorstwa jest przeznaczona i zdolna do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest bowiem sumą poszczególnych składników, które potencjalnie mogłyby służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowanym, autonomicznym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia powinna być tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa, a więc na ile stanowią w nim wyodrębnioną funkcjonalnie całość.

Ze względu na wskazane wyżej wyodrębnienie majątkowe, organizacyjne i finansowe, a także wyposażenie w odpowiedni do realizowanego celu majątek, dokumenty oraz zasoby osobowe w postaci m.in. dedykowanego Pracownika realizujące zadania i funkcje związane z B., mogłoby ono w ocenie Wnioskodawcy stanowić odrębne przedsiębiorstwo, zdolne do samodzielnej realizacji powierzonych zadań, tj. wyszukiwania oraz bezpośredniego inwestowania środków Spółki w spółki kapitałowe.

Podjęcie działalności w ramach GmbH zbieżnej z zadaniami B. nie będzie wiązało się z koniecznością uzyskania specjalnych zezwoleń czy koncesji, a GmbH będzie zdolna świadczyć te usługi, zarówno pod względem formalno-prawnym jak i operacyjnym, począwszy od dnia wniesienia aportu w postaci B. z zachowaniem jednocześnie odrębności inwestycyjnej w przypadku wniesienia do GmbH także działu S.. Pozostałe funkcje pomocnicze do wskazanej działalności, w szczególności w zakresie usług wspólnych dla wszystkich działów Spółki, w tym usług księgowych czy administracyjnych zostaną zapewnione przez GmbH we własnym zakresie, w części poprzez nabycie odpowiednich usług od wyspecjalizowanych podmiotów. Fakt ten nie pozbawia jednak wnoszonego tytułem wkładu niepieniężnego B. cechy gospodarczej samodzielności, albowiem owe funkcje wspólne nie są istotne z punktu widzenia możliwości prowadzenia działalności przez B. po jego wniesieniu aportem.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Wnioskodawcy wyodrębniony w strukturze Spółki zespół składników majątkowych, materialnych i niematerialnych, oraz należności i zobowiązań, a także przychody i koszty związane z tym zespołem składników majątkowych stanowiących B. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT.

Mając zatem na uwadze, że w opinii Wnioskodawcy wyodrębniony w Spółce Dział Bezpośrednich Inwestycji Kapitałowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT, wartość składników majątkowych wchodzących w skład B., które mają zostać przeniesione przez Spółkę do GmbH w drodze aportu będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, za przychody uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 Ustawy CIT stosuje się odpowiednio.

W konsekwencji, zasadą jest, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną, należy rozpoznać przychód podatkowy równy wartości tego wkładu, nie niższy jednak niż jego wartość rynkowa.

Zgodnie natomiast z definicją wyrażoną w art. 4a pkt 21 Ustawy CIT, za spółkę uważa się:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania”.

Spółka GmbH według niemieckiego prawa handlowego posiada osobowość prawną. Zgodnie z § 13 ustawy o spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG) niemiecka spółka z o.o. (GmbH) posiada osobowość prawną, może pozywać i być pozwana, a także nabywać prawa majątkowe i inne prawa rzeczowe na nieruchomościach.

Wyjątkiem od zasady wynikającej z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT jest wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W konsekwencji, osiągnięcie przychodu z tytułu dokonania przez Spółkę aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci B. do spółki GmbH, nie będzie stanowiło po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, bowiem spełnione zostaną warunki określone w art. 12 ust 4 pkt 25 lit. b) Ustawy CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania 2.

Zgodnie z przepisem art. 4a pkt 4 Ustawy CIT, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Mając na uwadze brzmienie wskazanego wyżej przepisu Ustawy CIT, a także wnioski płynące z wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnych prawa podatkowego oraz orzecznictwa Sądów Administracyjnych można stwierdzić, że o zorganizowanej części przedsiębiorstwa mówić można w sytuacji, gdy zespół składników majątkowych będący przedmiotem określonej w Ustawie o PIT czynności prawnej posiada następujące cechy:

*   w skład zespołu wchodzą składniki materialne i niematerialne, które pozostają w funkcjonalnym związku i są przeznaczone do wykonywania określonych zadań gospodarczych;
*   posiada określone, wydzielone miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika;
*   został organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w przedsiębiorstwie podatnika;
*   zespół składników niematerialnych i materialnych mógłby stanowić odrębne przedsiębiorstwo, w sposób samodzielny realizujące określone zdania gospodarcze.

W konsekwencji, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinno zachodzić na trzech płaszczyznach: 1) organizacyjnej, 2) finansowej oraz 3) funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne

Odnosząc się do wskazanych wyżej kryteriów pozwalających na stwierdzenie istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogącej podlegać, np. wniesieniu do krajowej lub zagranicznej spółki prawa handlowego w formie wkładu niepieniężnego, Wnioskodawca na podstawie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego sprawy wskazuje, że w skład wyodrębnionego w strukturze Spółki (na podstawie odpowiednich uchwał wspólników Spółki) Działu Inwestycji w Spółki Osobowe wchodzą m.in.

*   składniki materialne w postaci przede wszystkim wyposażenia współpracownika umożliwiającego wykonywanie przypisanych mu obowiązków tj. komputer, oprogramowanie, przybory i akcesoria biurowe itp.;
*   prawa niematerialne oraz obowiązki z umów zawartych przez Spółkę z dostawcami zewnętrznymi, związane z działalnością S. obejmujące:
    *   ogół praw i obowiązków w spółkach osobowych będących instytucjami wspólnego inwestowania;
    *   umowy inwestycyjne funduszy dla poszczególnych spółek osobowych wraz m.in. z prawem zasiadania w komitetach inwestycyjnych i doradczych umowa Spółki z podmiotem zarządzającym Funduszami Niemieckimi w zakresie zobowiązania się Spółki do wsparcia i doradztwa na rzecz Funduszy Niemieckich oraz podmiotów, w które zainwestowały te fundusze, którego to wsparcia Spółka udziela poprzez osobiste zaangażowanie jednego z komplementariuszy Spółki, który będzie także sprawował funkcję członka zarządu nowozawiązanej spółki GmbH;
    *   umowa ze współpracownikiem Spółki realizującym funkcje związane z działalnością realizowaną przez S. dotyczącą instytucji wspólnego inwestowania (szczegółowo przedstawionej w niniejszym wniosku w opisie zdarzenia przyszłego);
    *   umowy z dostawcami usług wykorzystywanych przez Spółkę wyłącznie lub w przeważającej mierze w ramach prowadzenia działalności wspólnego inwestowania poprzez S. (m.in. umowy na obsługę prawną S.).

W skład opisanego zespołu składników majątkowych związanych z S. wchodzą także zobowiązania związane z działalnością prowadzoną przez S., w szczególności wynikające z wyżej wskazanych umów, umowy zlecenia ze współpracownikiem, a także przychody i koszty wynikające z tych zobowiązań oraz należności.

Wszystkie wskazane składniki majątku Spółki, materialne i niematerialne przypisane S., a także zobowiązania, pozostają w ścisłym funkcjonalnym związku, służąc prowadzonej działalności i realizowanym zadaniom przez S..

W ramach transakcji wniesienia aportem S. do GmbH przeniesione zostaną także wszelkie dokumenty związane z prowadzoną działalnością wspólnego inwestowania realizowaną we współpracy m.in. z Funduszami Niemieckimi poprzez spółki osobowe połączoną z bezpośrednim wsparciem inwestorskim, w tym umowy, porozumienia, korespondencja itp. związana z działalnością S. (za wyjątkiem tych, które z uwagi na ciążące na Spółce obowiązki prawne nie mogą zostać przekazane w oryginale).

Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach działalności prowadzonej przez podatnika i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa (np. w postaci oddzielnej jednostki organizacyjnej czy działu). Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in.: w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lipca 2018 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.279.2018.1.MG

W przypadku S., które Spółka rozważa wnieść jako wkład niepieniężny do spółki GmbH, warunek ten, w opinii Wnioskodawcy jest spełniony. Jak wynika bowiem z faktycznego opisu zdarzenia przyszłego, aktualnie w ramach struktury organizacyjnej Spółki, obok Działu Zarządzania FIZ, który zajmuje się działalnością związaną z zarządzaniem portfelem inwestycyjnym funduszu inwestycyjnego zamkniętego prowadzonej za zgodą Komisji Nadzoru Finansowego istnieją wyodrębnione działy S. oraz B. S. poprzez uczestnictwo m.in. w Funduszach Niemieckich - stanowiących instytucje wspólnego inwestowania, w które zaangażowana jest Spółka, w ramach realizowanych inwestycji przede wszystkim angażuje się w doradztwo na rzecz tych Funduszy.

Przedmiotem planowanej transakcji będzie całość S. wraz z wszystkimi przypisanymi mu składnikami majątku, realizowanymi przez S., zadaniami oraz zatrudnionym współpracownikiem. Wszystkie elementy wyodrębnienia wchodzące w skład S. umożliwiają mu niezależne prowadzenie działalności w zakresie osiągania porozumienia z innymi inwestorami i już w ramach instytucji wspólnego inwestowania zapewnieniem bezpośredniego wsparcia doradczego w rozwój spółek będących przedmiotem inwestycji S..

Tym samym w ocenie Wnioskodawcy, spełniony jest warunek organizacyjnego wyodrębnienia w ramach Spółki Działu Inwestycji w Spółki Osobowe.

Wyodrębnienie finansowe

Zgodnie z utrwalonym poglądem dominującym w orzecznictwie, wyodrębnienia finansowe oznacza, że istnieje możliwość przypisania wyodrębnionemu w strukturach podmiotu zespołowi składników majątkowych, określonych, wskaźników finansowych, w tym zwłaszcza przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań realizowanych („osiąganych”) przez ten zespół. Takie przypisanie ww. wielkości powinno być możliwe w szczególności przy wykorzystaniu np. systemu księgowo-rachunkowego. Wyodrębnienie finansowe nie musi jednocześnie polegać na całkowitej samodzielności finansowej, wystarczy bowiem, że poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, wydzielanej masie majątkowej można przyporządkować przychody i koszty oraz należności i zobowiązania.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wskazuje, że ewidencja księgowa prowadzona przez Spółkę, umożliwia w każdym czasie identyfikację i przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz pasywów i aktywów związanych z prowadzeniem działalności w zakresie zadań realizowanych przez S.. Koszty i przychody związane wyłącznie z działalnością S. przypisywane są odrębnie S.. Koszty ogólne natomiast tj. wydatki, których Spółka nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do konkretnego działu Spółki gdyż są wykorzystywane przez Spółkę we wszystkich trzech rodzajach prowadzonych przez nią działalności, są alokowane proporcjonalnie do wszystkich działów na podstawie ustalonych przez Spółkę kluczy alokacji. Wskazany sposób prowadzenia ewidencji księgowej przez Spółkę umożliwia z kolei Wnioskodawcy precyzyjne określenie, które przychody i koszty z tytułu działalności prowadzonej przez Spółkę stanowią w jego indywidualnym rozliczeniu przychody i koszty związane z poszczególnymi działalnościami Spółki.

Prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w przywołanej wyżej interpretacji z dnia 23 lipca 2018 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.279.2018.1.MG

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza, że określona część przedsiębiorstwa jest przeznaczona i zdolna do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest bowiem sumą poszczególnych składników, które potencjalnie mogłyby służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowanym, autonomicznym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia powinna być tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa, a więc na ile stanowią w nim wyodrębnioną funkcjonalnie całość.

Ze względu na wskazane wyżej wyodrębnienie majątkowe, organizacyjne i finansowe, a także wyposażenie w odpowiedni do realizowanego celu majątek, dokumenty oraz zasoby osobowe w postaci m.in. dedykowanego współpracownika realizującego zadania i funkcje związane z działalnością S., mogłoby ono w ocenie Wnioskodawcy stanowić odrębne przedsiębiorstwo, zdolne do samodzielnej realizacji powierzonych zadań, tj. uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania wraz z zapewnieniem przede wszystkim odpowiedniego wsparcia inwestorskiego w zakresie rozwoju działalności podmiotów będących przedmiotem inwestycji tychże instytucji wspólnego inwestowania (m.in. Funduszy Niemieckich).

Podjęcie działalności w ramach GmbH zbieżnej z zadaniami S. nie będzie wiązało się z koniecznością uzyskania specjalnych zezwoleń czy koncesji, a GmbH będzie zdolna świadczyć te usługi, zarówno pod względem formalno-prawnym jak i operacyjnym, począwszy od dnia wniesienia aportu w postaci S. z zachowaniem jednocześnie odrębności inwestycyjnej w przypadku wniesienia do GmbH także działu B.. Pozostałe funkcje pomocnicze do wskazanej działalności, w szczególności w zakresie usług wspólnych dla wszystkich działów Spółki, w tym usług księgowych czy administracyjnych zostaną zapewnione przez GmbH we własnym zakresie, w części poprzez nabycie odpowiednich usług od wyspecjalizowanych podmiotów. Fakt ten nie pozbawia jednak wnoszonego tytułem wkładu niepieniężnego S. cechy gospodarczej samodzielności, albowiem owe funkcje wspólne nie są istotne z punktu widzenia możliwości prowadzenia działalności przez S. po jego wniesieniu aportem.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Wnioskodawcy wyodrębniony w strukturze Spółki zespół składników majątkowych, materialnych i niematerialnych, oraz należności i zobowiązań, a także przychody i koszty związane z tym zespołem składników majątkowych stanowiących S. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT.

Mając zatem na uwadze, że w opinii Wnioskodawcy wyodrębniony w Spółce Dział Inwestycji w Spółki Osobowe stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT, wartość składników majątkowych wchodzących w skład S., które mają zostać przeniesione przez Spółkę do GmbH w drodze aportu będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, za przychody uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 Ustawy CIT stosuje się odpowiednio.

W konsekwencji, zasadą jest, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną, należy rozpoznać przychód podatkowy równy wartości tego wkładu, nie niższy jednak niż jego wartość rynkowa.

Zgodnie natomiast z definicją wyrażoną w art. 4a pkt 21 Ustawy CIT, za spółkę uważa się:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka GmbH według niemieckiego prawa handlowego posiada osobowość prawną. Zgodnie z § 13 ustawy o spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG) niemiecka spółka z o.o. (GmbH) posiada osobowość prawną, może pozywać i być pozwana, a także nabywać prawa majątkowe i inne prawa rzeczowe na nieruchomościach.

Wyjątkiem od zasady wynikającej z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT jest wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W konsekwencji, osiągnięcie przychodu z tytułu dokonania przez Spółkę aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci S. do spółki GmbH, nie będzie stanowiło po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, bowiem spełnione zostaną warunki określone w art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) Ustawy CIT.

W odniesieniu do obu powyższych uzasadnień w zakresie pytania 1 i 2 Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2018 r. dodane zostały przepisy art. 12 ust. 13-16 Ustawy CIT, gdzie zgodnie z pierwszym z wymienionych ustępów art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) Ustawy CIT nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 14 Ustawy CIT, jeżeli wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Tym samym, warunkiem neutralności podatkowej aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest to, aby ani głównym ani jednym z głównych celów wniesienia wkładu nie było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W związku z powyższym Wnioskodawca wskazuje, że uzasadnienie biznesowe powyższego wydzielenia powodowane jest przede wszystkim chęcią wzmocnienia pozycji rynkowej Spółki poprzez umiejscowienie podmiotu inwestującego w kraju (Niemcy), w którym skoncentrowana jest znaczna ilość inwestycji dokonanych i planowanych przez Spółkę, zarówno tych bezpośrednich, jak i we współpracy z Funduszami Niemieckimi i wsparciem inwestorskim. Ponadto reorganizacja Spółki oraz przejęcie aktywów i pasywów ma również zapewnić zwiększoną wiarygodność wśród zagranicznych instytucji finansowych i zagranicznych partnerów biznesowych oraz ułatwić potencjalną możliwość dostępu do środków na finansowanie kolejnych inwestycji, gdyby zaszła taka potrzeba. Dodatkowo, odseparowanie działalności B. oraz S. od obszaru Działu Zarządzania FIZ pozwoli na zabezpieczenie majątku Spółki na wypadek potencjalnych roszczeń, w którymś z obszarów działalności Spółki.

Końcowo, Wnioskodawca zauważył, że w zbliżonym stanie faktycznym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 19 lipca 2018 r. indywidualną interpretację prawa podatkowego (0114-KDIP2-1.4010.199.2018.1.JF), w której potwierdził neutralność podatkową dla osoby fizycznej będącej wspólnikiem spółki komandytowej, czynności wniesienia przez taką spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego

*   w zakresie uznania za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa B. i wyłączenia z opodatkowania wartości składników majątkowych wchodzących w skład tego działu przenoszonych jako wkład niepieniężny do niemieckiej spółki kapitałowej – **jest prawidłowe**,
*   w zakresie uznania za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa S. i wyłączenia z opodatkowania wartości składników majątkowych wchodzących w skład tego działu przenoszonych jako wkład niepieniężny do niemieckiej spółki kapitałowej – **jest prawidłowe**.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy (tj. w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i nr 2).

Weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów wniesienia wkładu niepieniężnego, a więc zbadanie, czy istotnie nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 12 ust. 13 i ust. 14 ustawy o CIT (w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b tej ustawy), jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postepowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy. Wnioskodawca - w trakcie tych postepowań – będzie zobowiązany do wykazania, że wniesienie wkładu niepieniężnego zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.