Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.382.2019.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-30
Teza: Obowiązki płatnika związane z uczestnictwem pracowników w pracowniczych planach kapitałowych.
Słowa kluczowe: Niemcy; oddelegowanie; oddelegowanie-oddelegowanie pracownika; pracownik; przychód-przychód ze stosunku pracy; płatnik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2019 r. (data wpływu 9 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych uczestnictwem pracowników w pracowniczych planach kapitałowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z uczestnictwem pracowników w pracowniczych planach kapitałowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Sp. z o.o.) prowadzi działalność gospodarczą w Polsce i w Niemczech. W Niemczech ma zarejestrowany zakład podatkowy. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawiera umowy z inwestorami/firmami niemieckimi. W celu realizacji kontraktów Spółka oddelegowuje pracowników do pracy w Niemczech. Pracownicy podlegają ubezpieczeniu społecznemu w Polsce (posiadają dokument A1). Podatek od ich wynagrodzeń uzyskanych za pracę na terenie Niemiec odprowadzany jest w Niemczech, niezależnie od długości oddelegowania pracowników. Wynagrodzenia ponoszone są przez zakład podatkowy w Niemczech.

Zgodnie z ustawą z dnia 4 października 2018r. o Pracowniczych Planach Kapitałowych Wnioskodawca jest podmiotem zatrudniającym, który zobowiązany będzie od 1 stycznia 2020 r. do finansowania wpłat wynikających z ww. ustawy ze środków własnych. Wpłaty podstawowe i dodatkowe z tytułu Pracowniczych Planów Kapitałowych finansowane będą przez zakład podatkowy w Niemczech.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, będący płatnikiem, będzie zobowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu (przychodu) pracowników oddelegowanych, wynikającego z otrzymanych wpłat dokonywanych przez podmiot zatrudniający (podstawowej lub dodatkowej) w ramach Pracowniczych Planów Kapitałowych oraz odprowadzenia ich w Polsce, czy też podlegają one opodatkowaniu w Państwie oddelegowania, w którym Spółka ma zarejestrowany zakład podatkowy zgodnie z obowiązującymi tam przepisami?

Zdaniem Wnioskodawcy wpłaty podmiotu zatrudniającego stanowią przychód ze stosunku służbowego. W związku z tym opodatkowane będą w sposób taki, jak wynagrodzenia wypłacane pracownikom, tj. w Państwie oddelegowania pracownika, w którym Spółka ma zarejestrowany zakład podatkowy, czyli w Niemczech, zgodnie z obowiązującymi tam przepisami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.): osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy: za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że: osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Powołane wyżej przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a powoływanej ustawy).

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 ww. ustawy: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak stanowi art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy − wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Natomiast w myśl art. 32 ust. 6 tej ustawy: zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w Polsce i w Niemczech. W Niemczech Spółka ma zarejestrowany zakład podatkowy. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawiera umowy z inwestorami/firmami niemieckimi i w związku z tym oddelegowuje pracowników do pracy w Niemczech. Pracownicy podlegają ubezpieczeniu społecznemu w Polsce (posiadają dokument A1). Podatek od ich wynagrodzeń uzyskanych za pracę na terenie Niemiec odprowadzany jest w Niemczech, niezależnie od długości oddelegowania pracowników. Od 1 stycznia 2020 r. − na podstawie ustawy o pracowniczych planach kapitałowych − Spółka będzie zobowiązana do finansowania wpłat wynikających z tej ustawy ze środków własnych. Wpłaty podstawowe i dodatkowe z tytułu pracowniczych planów kapitałowych, podobnie jak wynagrodzenia, będą finansowane przez zakład podatkowy w Niemczech.

W celu ustalenia, czy podstawowe i dodatkowe wpłaty podmiotu zatrudniającego z tytułu pracowniczych planów kapitałowych będą stanowić przychód pracownika, należy odnieść się do wprowadzonej przez art. 114 ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2215, z późn. zm. – dalej: „ustawa o PPK”) zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którą zostały zwolnione z opodatkowania m.in. kwoty dopłat rocznych i wpłat powitalnych do pracowniczych planów kapitałowych przyznawane na zasadach określonych w ustawie o pracowniczych planach kapitałowych (dodany pkt 47f w art. 21 ust. 1 ustawy) oraz dochody z tytułu uczestnictwa w pracowniczym planie kapitałowym, w rozumieniu ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, w związku z gromadzeniem środków na rachunku w pracowniczym planie kapitałowym przez uczestnika pracowniczego planu kapitałowego (dodany pkt 58c lit. a w art. 21 ust. 1 ustawy).

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o PPK − gromadzenie środków to przyjmowanie wpłat podstawowych, wpłat dodatkowych do PPK, wpłaty powitalnej, dopłat rocznych, wypłat transferowych, wpłat dokonanych w ramach konwersji lub zamiany, lub środków przekazanych przez likwidatora, o których mowa w art. 87 ust. 21, oraz zyski z inwestowania środków zgromadzonych w PPK. Przy czym przez „PKK” – stosownie do treści art. 1 ustawy o PKK – należy rozumieć pracownicze plany kapitałowe.

Wpłaty podstawowe oraz wpłaty dodatkowe do PPK finansowane przez podmiot zatrudniający stanowią przychód uczestnika PPK i podlegają opodatkowaniu w momencie dokonywania tych wpłat. Z kolei wpłaty podstawowe i wpłaty dodatkowe na PPK finansowane przez uczestnika PPK dokonywane są z wynagrodzenia po opodatkowaniu (art. 27 ust. 9 ustawy o PPK).

Nie wszystkie zatem przypadki przyjmowania środków na PPK określone w art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o PPK jako „gromadzenie środków” powodują powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu dla uczestnika PPK. Dlatego też w art. 21 ust. 1 pkt 58c lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone, jako zwolnione z opodatkowania, dochody osiągnięte z tytułu uczestnictwa w PPK w związku z gromadzeniem środków na rachunku w PPK przez uczestnika planu kapitałowego (a nie z tytułu gromadzenia). Takie brzmienie omawianego przepisu wskazuje, że zwolnienie obejmuje dochody uzyskane przez uczestnika PPK z tytułu inwestowania środków już zgromadzonych na PPK, a nie gromadzenia (wpłat na PPK).

Mając powyższe na uwadze, należy zatem stwierdzić, że podstawowe i dodatkowe wpłaty z tytułu uczestnictwa pracowników w pracowniczych planach kapitałowych finansowane przez Spółkę będą stanowić dla delegowanych pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w celu ustalenia, w którym z krajów przychody te podlegają opodatkowaniu oraz określenia, jakie obowiązki ciążą na Spółce jako płatniku w związku z finansowaniem tych świadczeń, należy odnieść się do umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90).

W myśl art. 15 ust. 1 ww. umowy: z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednak zgodnie z art. 15 ust. 2 tej umowy: bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, określenie „pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia” stanowi wskazanie typowych form, w których pracownik otrzymuje świadczenie od pracodawcy. Nie ma znaczenia formalne określenie otrzymanej kwoty lub innego świadczenia jako wynagrodzenia. Znaczenie ma istota świadczenia, które musi wiązać się z świadczeniem pracy. Świadczenie nie musi być ekwiwalentem za świadczoną pracę. Jego „tytułem” prawnym (swoistym źródłem) jest wykonywanie pracy najemnej.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 powoływanej umowy wynagrodzenia osób mających miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca jest wykonywana na terytorium Niemiec. W takiej sytuacji wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu zarówno w państwie wykonywania pracy, tj. w Niemczech, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce. Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Z kolei w sytuacji, gdy łącznie zostaną spełnione warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 2 umowy, otrzymane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Niemczech podlega, co do zasady, opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Niespełnienie któregokolwiek z ww. warunków oznacza, że zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce) oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Niemczech).

Odnosząc zatem powyższe do okoliczności przedstawionych we wniosku, należy wskazać, że w sytuacji gdy wynagrodzenia, w tym podstawowe i dodatkowe składki na PPK, będą ponoszone przez zakład Wnioskodawcy położony na terytorium państwa, w którym oddelegowani pracownicy będą wykonywali pracę (na terytorium Niemiec), to niezależnie od ewentualnego spełnienia pozostałych przesłanek, ww. wynagrodzenia będą podlegały opodatkowaniu – stosownie do art. 15 ust. 1 ww. umowy – zarówno w Polsce, jak i w państwie, w którym praca będzie faktycznie wykonywana, tj. w Niemczech.

W takiej sytuacji do Wnioskodawcy, jako płatnika, będzie miał zastosowanie art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym płatnik odstępuje od poboru zaliczek na podatek w przypadku, gdy wypłacane dochody podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską. Przy tym okolicznością, o której mowa w tym przepisie, nie jest fakt, że pracownik opodatkowuje bądź będzie opodatkowywał swoje dochody poza Polską, lecz to, że jego dochody podlegają (lub będą podlegać) opodatkowaniu poza Polską. W związku z tym nie jest istotne, czy i jak pracownik albo pracodawca wywiązują się z obowiązków nałożonych przepisami podatkowymi kraju oddelegowania, lecz istotne jest, czy zgodnie z odpowiednią umową o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską.

Reasumując − wpłata podstawowa i dodatkowa w wysokości wynikającej z ustawy o PPK stanowić będzie przychód pracownika ze stosunku pracy, jednak − w sytuacji gdy pracownik nie złoży wniosku o pobieranie zaliczek na podatek dochodowy − Wnioskodawca będzie zwolniony z obowiązku obliczania, pobierania i wpłacania właściwemu organowi podatkowemu w Polsce zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych świadczeń.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.