Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.276.2018.1.RSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-18
Teza: w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla świadczenia opisanego we wniosku wykonywanego przez Gminę na rzecz Mieszkańców w ramach projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)
Słowa kluczowe: gmina; projekt; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 1 lutego 2018 r. (data wpływu 9 lutego 2018 r.), uzupełnionym pismem z 28 marca 2018 r. znak: … (data wpływu 29 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla świadczenia opisanego we wniosku wykonywanego przez Gminę na rzecz Mieszkańców w ramach projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 7) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2018 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla świadczenia opisanego we wniosku wykonywanego przez Gminę na rzecz Mieszkańców w ramach projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 7).

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 28 marca 2018 r. znak: … (data wpływu 29 marca 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 19 marca 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.86.2018.1.RSZ.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania Gminę Z.,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania Gminę R.,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania Gminę G.,

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina Z. jest jednostką samorządu terytorialnego, posiadającą osobowość prawną, będącą zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług („VAT”). Gmina zawarła umowę partnerską z dwiema innymi jednostkami samorządu terytorialnego, Gminami - Partnerami (Gmina G. i Gmina R.), które też są czynnymi podatnikami podatku VAT. Gminy na podstawie zawartej umowy w dniu 29 września 2017 roku z Województwem nr … planuje przystąpić do realizacji projektu pn. „Odnawialne źródła energii …” (OZE) współfinansowanego ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Oś priorytetowa nr III „Czysta energia” działania 3.1 Rozwój OZE „projekty parasolowe”. Zawarta umowa o dofinansowanie zapewnia sfinansowanie do 70% poniesionych na inwestycje kosztów kwalifikowanych.

Celem projektu jest zwiększenie wytwarzania energii z odnawialnych źródeł energii w budynkach mieszkalnych ulokowanych na terytorium gminy Z., G. i R., co pozytywnie wpłynie na bezpieczeństwo energetyczne mieszkańców oraz poprawę jakości ich życia z poszanowaniem zasad ochrony środowiska.

Projekt polega na dostarczeniu i montażu: kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę, i powietrznych pomp ciepła do ciepłej wody użytkowej (c.w.u) oraz instalacji fotowoltaicznych dla mieszkańców gmin z terenu gmin Z., G. i R.. Wykonane instalacje służyć będą do wytwarzania energii elektrycznej i cieplnej i mają być zamontowane w budynkach mieszkalnych, na budynkach mieszkalnych lub na gruncie oraz innych niż mieszkalnych budynkach będących własnością osób fizycznych - mieszkańców Gmin. W ramach projektu wybudowane zostaną: 332 zestawy kolektorów słonecznych, 484 instalacje fotowoltaiczne, 29 pomp ciepła do przygotowania c.w.u oraz 103 kotły spalające biomasę.

Projekt pn. „Odnawialne źródła energii …” należy do zadań własnych gminy obejmujących sprawy „wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz” (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym). Ponadto zgodnie z ustawą Prawo Ochrony Środowiska do zadań własnych gminy należy m.in. finansowanie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza, a także wspomaganie wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii (z art. 403 ust. 2 ustawy Prawo Ochrony Środowiska). Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa są środkami, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych (Dz.U. z 2017r. poz. 2077). Pomiędzy Gminą a osobami fizycznymi zostaną zawarte umowy cywilnoprawne w sprawie realizacji Projektu „Instalacje systemów odnawialnych źródeł energii w gminach partnerskich” tj. na terenie gmin Z., G. i R., z których wynikać będzie, że mieszkańcy poniosą co najmniej 30% wartości bezzwrotnych kosztów kwalifikowanych Projektu, nie więcej niż 70% to fundusze unijne.

Realizując projekt pn. „Odnawialne źródła energii …” (OZE) współfinansowanego ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Gminy będą zawierały umowy z wykonawcami na dostawę i montaż kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę, i powietrznych pomp ciepła do cwu oraz instalacji fotowoltaicznych na terenie gmin Z., R. i G.. Wykonawcy będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT i firmy te nie będą posiadały umów bezpośrednio z mieszkańcami, a swoje czynności wykonywać będą bezpośrednio na zlecenie Gminy. Wykonawcy realizujący dostawę i montaż instalacji zostaną wybrane w drodze przetargu nieograniczonego na wykonanie dostawy i montażu w/w instalacji. Do zakresu obowiązków Wykonawcy instalacji (tj. podmiotu wyłonionego w ramach przetargu przez Gminy) będzie należało: projektowanie, dostawa i montaż instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę, i powietrznych pomp ciepła do cwu, rozruch technologiczny w/w instalacji, przeszkolenie użytkowników co do zasad prawidłowej eksploatacji wykonywanych instalacji wraz z wykonaniem połączenia z systemem zasilania energią, ogrzewania oraz instalacją wodną oraz opracowaniem szczegółowych instrukcji obsługi i ich przekazaniem użytkownikom.

Gmina będzie odpowiedzialna za wdrożenie i realizację Projektu w latach 2017-2018, będzie ponosić wszystkie wydatki i będzie stroną umowy podpisywanej z wykonawcami. Gmina jako jednostka realizująca Projekt będzie wyłącznym nabywcą usług. Na wystawionych przez wykonawców fakturach tylko Gminy będą widnieć jako nabywca i tylko Gmina będzie zobowiązana do zapłaty należności wykonawcom w zakresie dostawy i montażu w/w instalacji dla mieszkańców. Mieszkaniec nie będzie miał żadnych bezpośrednich roszczeń czy zobowiązań w stosunku do wykonawców poszczególnych usług, w tym dokonujących dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych, solarnych, kotłów na biomasę oraz pomp ciepła.

Według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) usługi instalacji dokonywane przez wykonawcę, które zostaną nabyte przez Gminy: Z., G. i R. należy zaliczyć do następujących symboli PKWiU:

1.  w grupowaniu 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych” - montaż instalacji fotowoltaicznych,
2.  w grupowaniu 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” - montaż instalacji solarnych i kotłów na biomasę.

Dokonywane przez Gminę Z., Gminę G. i Gminę R. na rzecz mieszkańców - w oparciu o umowę z wykonawcą - dostawa i montaż instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę i pomp ciepła - będzie miała charakter świadczonych usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Usługa taka będzie miała charakter usługi złożonej, na którą składać się będzie dostawa urządzeń a także wykonanie połączenia z systemem zasilania energią, ogrzewania oraz instalacją wodną.

Po zakończeniu realizacji Projektu sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji, tj. panele fotowoltaiczne, kolektory słoneczne, kotły na biomasę, i powietrzne pompy ciepła do cwu pozostaną własnością Gminy do końca okresu trwałości Projektu (tj. 5 lat). Po zakończeniu okresu trwałości Projektu wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności. Gmina, po przekazaniu przedmiotowych instalacji nie będzie ponosiła żadnych kosztów związanych z ich eksploatacją. Mieszkańcom, w okresie trwałości Projektu postawione będą ograniczenia w dysponowaniu instalacjami. W szczególności, mieszkańcy zobowiązani będą do zaniechania dokonywania jakichkolwiek zmian lub przeróbek przedmiotowych instalacji bez wiedzy i zgody Gminy - właściciela instalacji. W przypadku zbycia budynku, będą zobowiązani do zapewnienia przejęcia przez nabywcę praw i obowiązków wynikających z umowy z Gminą.

Do sprawowania bieżącego nadzoru upoważniony będzie inspektor nadzoru. Ostateczny odbiór będzie przeprowadzony przy obecności właściciela nieruchomości, inspektora i przedstawiciela Gminy.

W kosztach inwestycji będą uczestniczyć mieszkańcy - osoby fizyczne, poprzez dokonywanie określonej w umowie wpłat, która zostanie ustalona po przeprowadzeniu przetargu na budowę instalacji OZE. Dokonanie wpłaty przez mieszkańca będzie warunkiem niezbędnym do uczestniczenia w projekcie. Wpłaty dokonywane mają być za pośrednictwem banku, poczty lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej. Wpłaty mieszkańców będą traktowane jako zaliczki na poczet usługi polegającej na dostawie i wykonaniu budowy instalacji. Otrzymane przez Gminę środki z tytułu dofinansowania Projektu nie będą miały bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług na rzecz mieszkańców, a także nie będą stanowiły dopłaty do cen towarów. Mieszkańcy, zgodnie z treścią umów oświadczą, że posiadają pełne prawo do dysponowania nieruchomością, na której przewiduje się realizację ww. Projektu oraz zobowiązani są do udostępniania jej do prowadzenia prac projektowych i wykonania instalacji fotowoltaicznej, kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę, i powietrznych pomp ciepła do cwu.

Budynki objęte projektem pn. „Odnawialne źródła energii w gminach partnerskich” zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz.U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) stanowią budynki;

*   mieszkalne skalsyfikowane w grupowaniu PKOB 1110
*   gospodarcze sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1271.

W rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) budynki mieszkalne objęte są społecznym programem mieszkaniowym, natomiast budynki gospodarcze sklasyfikowane w grupowaniu 1271 - budynki gospodarstw rolnych - nie są objęte systemem mieszkaniowym. Powierzchnia użytkowa budynków mieszkalnych jednorodzinnych nie przekracza 300 m2 oraz powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych nie przekracza 150 m2. Termin realizacji Projektu to 2018 rok.

Wkład własny Gminy ww. inwestycji stanowi wykonanie studium wykonalności, dokumentacja techniczna, wniosek aplikacyjny, obsługa administracyjna (koordynator), promocja projektu. Podatek VAT stanowi niekwalifikowany koszt projektu.

Natomiast, w ww. piśmie z 28 marca 2018 r. Zainteresowani uzupełnili opis sprawy poprzez przesłanie odpowiedzi na wskazane pytania:

1.  Czy realizacja przedmiotowego projektu będzie uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Oś priorytetowa nr III „Czysta energia” działania 3.1 Rozwój OZE „projekty parasolowe”, tj. w sytuacji gdyby Gminy nie otrzymały dofinansowania realizowałyby inwestycję? Realizacja przedmiotowego projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014- 2020, Oś priorytetowa nr III „Czysta energia” działania 3.1 Rozwój OZE „projekty parasolowe”. Pod względem prawnym „projekty parasolowe” stanowią jedyną możliwość realizacji zadania na posesjach prywatnych mieszkańców. Reasumując, gdyby Gmina Z., Gmina R. oraz Gmina G. nie otrzymały dofinansowania, nie realizowałyby inwestycji bądź odsunęły ją w czasie do momentu otrzymania dofinansowania z innych możliwie dostępnych źródeł zewnętrznych.
2.  Czy dofinansowanie będzie mogło zostać wykorzystane wyłącznie na realizację projektu polegającego na wybudowaniu konkretnej instalacji odnawialnych źródeł energii na konkretnym budynku? Środki finansowe Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Oś priorytetowa nr III „Czysta energia” działania 3.1 Rozwój OZE „projekty parasolowe”, które Gmina Z., Gmina R. oraz Gmina G. uzyska w ramach dofinansowania przy realizacji przedmiotowego projektu do wysokości 70% poniesionych wydatków kwalifikowanych będą mogły być wykorzystane wyłącznie na realizację projektu polegającego na wybudowaniu konkretnej instalacji odnawialnych źródeł energii na budynku wskazanym przez mieszkańca stanowiącym jego własność. Gminy muszą wykonać określony rodzaj instalacji i określoną ilość tych instalacji (zgodnie ze złożonym wnioskiem). W wyniku dostawy i montażu instalacji każda z Gmin musi uzyskać wskaźniki produktu projektu określone oddzielnie dla każdej z gmin w postaci ilości instalacji i mocy urządzeń odnawialnych źródeł energii.
3.  Czy gdyby projekt nie był dofinansowany opłaty pobierane od mieszkańców na realizację projektu byłyby wyższe? W przypadku braku dofinasowania gminy nie realizowałyby projektu polegającego na montażu instalacji odnawialnych źródeł energii na posesjach i w budynkach prywatnych mieszkańców Gmin, w związku z tym nie byłoby żadnych wpłat od mieszkańców.
4.  W jaki sposób Gminy będą ujmować wpłaty dokonywane przez mieszkańców w klasyfikacji budżetowej - jako jakie środki? Gminy Z., R. i G. będą ujmować wpłaty dokonywane przez mieszkańców w klasyfikacji budżetowej jako dochody majątkowe w ramach działu 900 Gospodarka Komunalna i ochrona środowiska, rozdziału 90005 Ochrona powietrza atmosferycznego i klimatu, paragrafu 6299 Środki na dofinansowanie własnych inwestycji gmin, powiatów (związków gmin, związków powiatowo-gminnych, związków powiatów), samorządów województw, pozyskane z innych źródeł.
5.  Czy Gminy będą świadczyć usługę montażu instalacji fotowoltaicznych, solarnych, kotłów na biomasę oraz pomp ciepła (będących przedmiotem pytania), wyłącznie na nieruchomościach, których właściciele zobowiążą się do poniesienia wkładu własnego na realizację projektu (dokonają wpłat)? Koszty dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych, solarnych, kotłów na biomasę oraz pomp ciepła na budynkach lub posesjach prywatnych będą finansowane z wkładu własnego mieszkańca (dokonanych wpłat) i środków z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Zgodnie z umową o dofinansowanie Projektu w ramach RPO dofinasowanie ze środków Funduszu stanowi nie więcej niż 70,0% wydatków kwalifikowanych. Faktyczny udział mieszkańców będzie znany po przeprowadzonym przetargu i po ustaleniu ceny danej instalacji. W przypadku wyższych kwot za poszczególne instalacje - mieszkaniec musi pokryć różnicę między ceną urządzeń a dofinasowaniem minimalna wpłata mieszkańca wyniesie nie mniej niż 30% ceny instalacji. Wpłata mieszkańca ma charakter obowiązkowy i gminy będą świadczyć usługi dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych, solarnych, kotłów na biomasę oraz pomp ciepła wyłącznie na nieruchomościach, których właściciele zobowiążą się do poniesienia wkładu własnego na realizację projektu (dokonają wpłat).
6.  Czy umowa zawarta z mieszkańcami będzie obejmować wraz z usługą wykonania instalacji również towary niezbędne do ich wykonania? Umowa zawarta z mieszkańcami będzie obejmować ściśle dostawę i montaż danej instalacji na rzecz konkretnego mieszkańca. Usługa taka będzie miała charakter usługi złożonej, gdyż umowa zawarta z mieszkańcami będzie obejmować wraz z usługą wykonania instalacji, towary niezbędne do ich wykonania, połączenie wybudowanych instalacji z systemem grzewczym, wodnym, czy z siecią energetyczną.
7.  Czy czynności, będące przedmiotem wniosku wykonywane na rzecz mieszkańców, będą wykonywane przez Wnioskodawcę/Gminy w ramach remontu, modernizacji lub termomodernizacji obiektów budowlanych lub jego części, o których mowa w art. 41 ust. 12 w/w ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r. poz. 1221 z późn. zm.)? Art. 41 ust. 12 w/w ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017r. poz. 1221 z późn. zm.) stanowi o dostawie, budowie, remoncie, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowie obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Usługa wykonania montażu jest usługą budowlaną polegającą na instalacji urządzeń z materiałów wykonawcy. W zakres usługi instalacji wchodzi montaż zestawu na zewnątrz budynku oraz elementów wewnątrz budynku. Charakter świadczonej usługi wskazuje, że usługi realizowane przez Gminy należy zaklasyfikować jako termomodernizację obiektów budowlanych. Kieruje się tutaj potwierdzeniem w definicji zawartej w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (t.j Dz. U. z 2017r. poz. 130), gdzie za przedsięwzięcia termomodernizacyjne uznaje się przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:
    
    1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonania przez nie zadań publicznych,
    2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
    3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a.
    4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.
    
    Tym samym, w budynkach mieszkalnych stałego zamieszkania (PKOB 11), których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2, czyli obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym, o których mowa w art. 41 ust. 12a z zastrzeżeniem ust. 12b ustawy o podatku od towarów i usług, usługi opodatkowane będą stawką podatku VAT w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Tożsamo, zgodnie z ust. 12b ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się:
    1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 oraz
    2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2,w przypadku montażu instalacji solarnych na lub w nieruchomościach, na których nie będzie istniała techniczna możliwość ich montażu w obrębie budynków mieszkalnych lub na budynkach mieszkalnych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (tj. montaż będzie miał miejsce poza bryłą budynku mieszkalnego - przykładowo na budynku gospodarczym, na ziemnej konstrukcji) stawką VAT właściwą dla świadczenia Gminy na rzez mieszkańców będzie 23% stawka podatku od towarów i usług.
8.  Czy towary i usługi nabywane przez Gminy w związku z realizacją, opisanego we wniosku, projektu będą wykorzystywane przez Gminę Z. oraz każdego z Zainteresowanego wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT? Towary i usługi nabywane przez Gminy w związku z realizacją, opisanego we wniosku projektu będą wykorzystywane przez Gminę Z., R. i G. wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Instalacje nie będą montowane na budynkach użyteczności publicznej stanowiących własność gminy, nie będą służyć czynnościom zwolnionym z podatku VAT.
9.  Jakich zakupów udokumentowanych fakturami VAT dokonają Gminy w związku z realizowanymi działaniami w ramach w/w projektu? Gmina Z., R. oraz G. będą stronami zawieranych umów z wykonawcami projektu i poniosą wydatki związane z realizacją projektu poprzez faktury zakupowe na:
    1.  Przygotowanie projektu-opracowanie wniosku aplikacyjnego,
    2.  Wykonanie dokumentacji technicznej, w tym studium wykonalności,
    3.  Dostawa i montaż instalacji kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, kotłów na biomasę, i pomp ciepła i wraz z robotami towarzyszącymi,
    4.  Usługa inżyniera kontraktu,
    5.  Usługa inspektora nadzoru,
    6.  Promocję projektu - zakup i montaż tablic promocyjnych.
10.  Czy Gmina Z. oraz każdy z zainteresowanych niebędący stroną postępowania (Gmina R., Gmina G.) jest wskazany jako nabywca w fakturach dokumentujących zakupy związane z realizacją projektu tylko w odniesieniu do zadań realizowanych w zakresie dotyczącym wyłącznie jego części? Faktury dokumentujące zakupy związane z realizacją projektu będą wystawiane na każdą z Gmin (Z., R. i G.) osobno, w odniesieniu do zadań realizowanych w zakresie dotyczącym wyłącznie jego części. W danych nabywcy na tych fakturach zakupowych będzie więc wyszczególniona konkretna gmina w stosunku do której dany wydatek się odnosi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku jako nr 7):

Jaką stawką podatku VAT powinna być objęta instalacja fotowoltaiczna zainstalowana częściowo na budynku mieszkalnym, a częściowo na budynku gospodarczym? (pytanie dotyczy jednej instalacji zainstalowanej jednocześnie na budynku mieszkalnym i gospodarczym)?

Stanowisko Zainteresowanych, odnoszące się do pytania nr 7:

Ad. 7

Montaż ogniw fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych nieprzekraczających 300 m2 powierzchni użytkowej opodatkowany jest 8% VAT, na budynkach gospodarczych 23% VAT. Instalację fotowoltaiczną zainstalowaną jednocześnie na budynku mieszkalnym i gospodarczym należy opodatkować stawką 23% VAT jako całość.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie objętym pytaniem nr 7 jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W oparciu o art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Na podstawie art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy o VAT).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły. Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) - według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – wg powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”.

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz.U. z 2017 r., poz. 130, z późn. zm.), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316, ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Wg podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

*   Budynki mieszkalne jednorodzinne - 111,
*   Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe - 112,
*   Budynki zbiorowego zamieszkania - 113.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2).

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku, zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych w budynkach wielorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Wskazać należy, że z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów.

Odnosząc się do stawki podatku dla czynności montażu instalacji należy wskazać, że jej wysokość jest uzależniona od miejsca zainstalowania instalacji.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina Z., R. i G. planują przystąpić do realizacji Projektu pn. „Odnawialne źródła energii w gminach partnerskich” (OZE) współfinansowanego ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Oś priorytetowa nr III „Czysta energia” działania 3.1 Rozwój OZE „projekty parasolowe”. Pomiędzy Gminą a osobami fizycznymi zostaną zawarte umowy cywilnoprawne w sprawie realizacji Projektu. Projekt polega na dostarczeniu i montażu: kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę i powietrznych pomp ciepła (c.w.u) oraz instalacji fotowoltaicznych dla mieszkańców gmin z terenu gmin Z., G. i R.. Wykonane instalacje służyć będą do wytwarzania energii elektrycznej i cieplnej i mają być zamontowane w budynkach mieszkalnych, na budynkach mieszkalnych lub na gruncie oraz innych niż mieszkalnych budynkach będących własnością osób fizycznych - mieszkańców Gmin.

Przedmiotowe instalacje będą montowane w budynkach:

*   mieszkalnych skalsyfikowanych w grupowaniu PKOB 1110,
*   gospodarczych sklasyfikowanych w grupowaniu PKOB 1271.

Gmina wskazuje, że budynki mieszkalne - w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT - objęte są społecznym programem mieszkaniowym, natomiast budynki gospodarcze sklasyfikowane w grupowaniu 1271 - budynki gospodarstw rolnych - nie są objęte systemem mieszkaniowym. Powierzchnia użytkowa budynków mieszkalnych jednorodzinnych nie przekracza 300 m2 oraz powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych nie przekracza 150 m2.

Mając zatem na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku gdy instalacja systemów odnawialnych źródeł energii będzie zainstalowana częściowo na budynku mieszkalnym zaliczonym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a jednocześnie częściowo na budynku gospodarczym, to Zainteresowany winien zastosować proporcjonalnie 8% stawkę VAT do części instalacji znajdującej się w/na budynku mieszkalnym objętym społecznym budownictwem mieszkaniowym, natomiast do pozostałej części instalacji znajdującej się poza budynkiem mieszkalnym winien zastosować 23% stawkę VAT.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 7, należało uznać za nieprawidłowe, bowiem Zainteresowany wskazał, że „Instalację fotowoltaiczną zainstalowaną jednocześnie na budynku mieszkalnym i gospodarczym należy opodatkować stawką 23% VAT jako całość”.

Interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie objętym zapytaniem Wnioskodawcy. Inne okoliczności ujawnione w opisie sprawy, których nie dotyczyło pytanie Wnioskodawcy uznano za element przedstawionego opisu sprawy bez dokonywania oceny ich prawidłowości.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ocena prawna stanowiska Zainteresowanych dotycząca zagadnień objętych pytaniami nr 1-6, zostanie zawarta w odrębnych rozstrzygnięciach.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.