Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.1027.2016.1.MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-11
Teza: w zakresie opodatkowania czynności kupna i sprzedaży Jednostek Bitcoin
Słowa kluczowe: certyfikaty; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; podatnik; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2016 r. (data wpływu 5 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności kupna i sprzedaży Jednostek Bitcoin - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności kupna i sprzedaży Jednostek Bitcoin.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe :

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, której głównym przedmiotem działalności gospodarczej jest prowadzenie internetowej giełdy elektronicznych certyfikatów Bitcoin (zwanych dalej „Jednostkami Bitcoin").

Jednostki Bitcoin, podobnie jak inne wirtualne kryptowaluty, stanowią zapis cyfrowy, który jest przechowywany w formie elektronicznej. Ich przechowywanie może odbywać się bez pośrednictwa jakiegokolwiek podmiotu trzeciego w tzw. portfelu na dysku twardym komputera, innym nośniku danych lub w pamięci wirtualnej. Prawo własności Jednostek Bitcoin powstaje w sposób pierwotny lub wtórny. Nabycie pierwotne polega na wykreowaniu wirtualnej kryptowaluty poprzez wykonywanie odpowiedniego algorytmu za pomocą którego Jednostki Bitcoin są wprowadzane do obiegu (tzw. „mining" lub „wykopywanie”). Proces wykopywania odbywa się w ten sposób, że użytkownik sieci Internet udostępnia swój komputer aplikacji obsługującej zdecentralizowaną sieć służącą do kreowania Jednostek Bitcoin, a odpowiednia moc obliczeniowa posiadanego komputera umożliwia użytkownikowi nabycie nowo wykreowanej wirtualnej kryptowaluty. Nabycie wtórne polega m.in. na kupnie lub otrzymaniu darowizny w postaci Jednostek Bitcoin, które mogą być przenoszone na inne podmioty, podobnie jak towary lub prawa majątkowe. Osobą uprawnioną do przeniesienia prawa własności wirtualnej kryptowaluty jest jej każdorazowy posiadacz.

Jednostki Bitcoin to wirtualne znaki legitymacyjne o charakterze zbliżonym do pieniądza bezgotówkowego. Nie posiadają centralnego emitenta ani instytucji kontrolującej jej obrót, ich wartość rynkowa jest zdeterminowana tylko i wyłącznie poprzez wolnorynkowe mechanizmy popytu i podaży w serwisach wymiany Jednostek Bitcoin, na podstawie których ustala się ich aktualny kurs w stosunku do walut takich jak Euro czy Polski Złoty. W odróżnieniu od innych wirtualnych kryptowalut, używanych np. w grach internetowych, Jednostki Bitcoin nie stanowią autonomicznego świadczenia ani nie zaspokajają żadnych potrzeb. Ich jedyną funkcją jest rola środka płatniczego lub medium wymiany wartości pieniężnej, opierającym się na zasadach kryptografii. Umożliwiają one dokonywanie rozliczeń drogą elektroniczną, bezpośrednio pomiędzy dokonującym płatności a odbiorcą, bez pośrednictwa jakiegokolwiek podmiotu trzeciego (peer to peer). Zważywszy przy tym na fakt, iż Jednostki Bitcoin nie posiadają jakiegokolwiek substratu materialnego, pełnią one funkcje zbliżone do funkcji pieniądza bezgotówkowego. Wszelkie operacje dokonywane za pośrednictwem Jednostek Bitcoin polegają tylko i wyłącznie na dokonywaniu odpowiednich zapisów w systemach informatycznych i nie są związane z wydawaniem jakichkolwiek dokumentów lub innego rodzaju potwierdzeń o charakterze materialnym.

Transakcje sprzedaży wirtualnych kryptowalut odbywają się z reguły za pośrednictwem specjalnie do tego przygotowanych serwisów internetowych. Zważywszy jednak na fakt, iż nie istnieje żaden centralny podmiot pełniący funkcję izby rozliczeniowej, który monitoruje i księguje zawierane transakcje, ich autoryzacja odbywa się w sposób zdecentralizowany poprzez akceptację innych użytkowników systemu transakcyjnego.

Ponadto istnieje duża liczba przedsiębiorców, którzy oferują podmiotom trzecim możliwość nabycia towarów lub usług w zamian za transfer określonej ilości Jednostek Bitcoin, odpowiadającej cenie danego towaru lub usługi. Jest to coraz powszechniej występująca praktyka rynkowa, mająca na celu zachęcenie klientów do nabywania towarów lub usług właśnie tego przedsiębiorcy. Należy przy tym podkreślić, że co do zasady, żaden z tych przedsiębiorców nie jest zobowiązany do akceptowania zapłaty ceny oferowanego przez niego towaru lub usługi poprzez zapłatę wirtualną kryptowalutą.

Tym samym obrót Jednostkami Bitcoin jest całkowicie dobrowolny, a żaden podmiot nie jest zobowiązany ani do nabycia tej wirtualnej kryptowaluty, ani do sprzedaży oferowanego towaru lub usługi w zamian za Jednostki Bitcoin, na żądanie posiadacza Jednostek Bitcoin. Takie zobowiązanie nie może wynikać z jakiejkolwiek regulacji prawnej lub samej istoty wirtualnych kryptowalut, ale z zawartego pomiędzy stronami takiej transakcji autonomicznego stosunku prawnego, opartego na zasadzie swobody umów.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca umożliwia osobom trzecim - użytkownikom serwisu internetowego, za pośrednictwem którego Wnioskodawca prowadzi giełdę Jednostek Bitcoin (zwaną dalej „Giełdą”), zawieranie transakcji kupna i sprzedaży Jednostek Bitcoin. Z tytułu transakcji zawieranych za pośrednictwem Giełdy, użytkownicy płacą Wnioskodawcy wynagrodzenie w postaci określonej prowizji od wartości transakcji dokonanych w danym okresie.

Ponadto, Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U.2016.710 ze zm.; zwanej dalej „UVAT”).

Wnioskodawca zamierza rozszerzyć zakres prowadzonej działalności gospodarczej w najbliższej przyszłości. Wnioskodawca planuje w szczególności rozpocząć dokonywanie czynności w zakresie obrotu Jednostkami Bitcoin. Czynności te polegałyby przede wszystkim na kupnie oraz sprzedaży prawa własności Jednostek Bitcoin. W tym m.in. na kupnie Jednostek Bitcoin od podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług (zwanego dalej „podatkiem VAT”) albo podatku od wartości dodanej, posiadających siedzibę działalności gospodarczej poza Polską, a także na sprzedaży Jednostek Bitcoin na rzecz podmiotów będących lub niebędących podatnikami podatku VAT, posiadających siedzibę działalności gospodarczej, siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Polsce.

W zamiarze Wnioskodawcy, opisane powyżej czynności byłyby dokonywane zarówno w ramach działalności Giełdy, jak również poza Giełdą. Tym samym, czynności kupna i sprzedaży Jednostek Bitcoin mogłyby być dokonywane przez Wnioskodawcę jako użytkownika Giełdy, poprzez zawieranie transakcji kupna lub sprzedaży z innymi użytkownikami Giełdy, a także mogłyby być dokonywane przez Wnioskodawcę poza działalnością Giełdy, m.in. poprzez zawieranie transakcji kupna lub sprzedaży za pośrednictwem innych giełd Jednostek Bitcoin lub bezpośrednio z innymi osobami. Ponadto, w zamiarze Wnioskodawcy, przedmiotowe transakcje byłyby dokonywane na odległość, bez jednoczesnej obecności obu stron transakcji i za pośrednictwem sieci Internet.

Zgodnie z zamiarem Wnioskodawcy, wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu dokonywanych czynności w zakresie obrotu Jednostkami Bitcoin stanowiłoby marżę (prowizję), zawartą przez Wnioskodawcę w cenie sprzedaży prawa własności Jednostek Bitcoin. Przedmiotowa marża (prowizja) byłaby określana każdorazowo i samodzielnie przez Wnioskodawcę jako różnica pomiędzy ceną sprzedaży, zaoferowaną przez Wnioskodawcę potencjalnemu kupującemu Jednostki Bitcoin oraz ceną kupna, za którą Wnioskodawca kupił wcześniej Jednostki Bitcoin.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość czy zawieranie przez niego opisanych powyżej transakcji kupna i sprzedaży Jednostek Bitcoin jest objęte zwolnieniem od podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy czynność sprzedaży Jednostek Bitcoin na rzecz podmiotu niebędącego albo będącego podatnikiem podatku VAT oraz mającego siedzibę działalności gospodarczej, siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Polsce, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, która jest objęta zwolnieniem przedmiotowym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 UVAT ?
2.  Czy czynność kupna Jednostek Bitcoin od podmiotu będącego podatnikiem VAT albo podatku od wartości dodanej oraz posiadającego miejsce siedziby gospodarczej poza terytorium Polski, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski, która jest objęta zwolnieniem przedmiotowym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 UVAT ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy na wszystkie wymienione powyżej pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy, czynność sprzedaży Jednostek Bitcoin należy uznać za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów UVAT.

Stanowisko to potwierdza m.in. wykładnia literalna przepisów UVAT. Jak stanowi bowiem treść art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei, zgodnie z art. 7 ust. 1 UVAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT, rozumie się prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym, zgodnie z treścią art. 2 pkt 6 UVAT, przez towar na gruncie przepisów UVAT należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 UVAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 UVAT.

Jak wynika z treści przywołanych przepisów UVAT, Jednostki Bitcoin nie mogą być uznane za towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 UVAT, ponieważ nie są ani rzeczą, ani postacią energii, w związku z czym nie mogą też być również przedmiotem dostawy. Mając na uwadze powyższe, należy dojść do wniosku, że skoro czynność sprzedaży Jednostek Bitcoin nie może zostać uznana na gruncie przepisów UVAT za dostawę towarów, powinna zostać uznana za świadczenie usług, ze względu na treść art. 8 ust. 1 UVAT.

Nie bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że w ramach czynności sprzedaży Jednostek Bitcoin możliwe jest zidentyfikowanie beneficjenta usługi, odpłatności oraz bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usługodawcy a należnym mu wynagrodzeniem. Stanowisko to potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej „TSUE"), w którym TSUE wyjaśnił, że uznanie danej czynności za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku VAT wymaga spełnienia następujących przesłanek: (1) istnienie co najmniej dwóch podmiotów w ramach danego stosunku prawnego, z których jeden będzie świadczył usługi, drugi zaś będzie ich beneficjentem; (2) stosunek prawny łączący usługodawcę i usługobiorcę opiera się na zasadzie wzajemności; (3) istnienie ścisłego i bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usługodawcy a otrzymanym przez niego wynagrodzeniem, opartym na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy tymi podmiotami (por. wyrok TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 - R.J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden; wyrok TSUE z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 - Staatssecretaris van Financien przeciwko Associetion cooperative „CooperatieveAardappelenbewaarplaats GA"; wyrok TSUE z dnia 29 lutego 1996 r w sprawie C-215/94 - Jurgen Mohr przeciwko Finanzamt Bad Segeberg). Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 14 listopada 2012 r. w sprawie I FSK 196/12. Zdaniem Wnioskodawcy, czynność sprzedaży Jednostek Bitcoin spełnia wszystkie wymienione powyżej przesłanki.

Na potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy należy odwołać się również do orzecznictwa TSUE oraz działalności interpretacyjnej organów podatkowych w sprawach analogicznych do przedmiotowego stanu faktycznego.

W wyroku wydanym przez TSUE w dniu 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 - Skatteverket przeciwko Davidowi Hedqvistowi, TSUE wyjaśnił, „(\`(...)\`) iż art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu transakcje, takie jak w postępowaniu głównym, polegające na wymianie waluty tradycyjnej na jednostki wirtualnej waluty „bitcoin” i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom.” Analogiczne stanowisko prezentują polskie organy podatkowe, w tym m.in, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 21 października 2015 r. w sprawie IPPP3/4512-626/15-2/RD, z dnia 24 czerwca 2015 r. w sprawie IPPP2/4512-280/15-2/BH oraz z dnia 21 stycznia 2015 r. w sprawie IPPP3/443-1063/14-2/KB.

W ocenie Wnioskodawcy, czynność sprzedaży Jednostek Bitcoin na rzecz podmiotu niebędącego albo będącego podatnikiem podatku VAT oraz mającego siedzibę działalności gospodarczej, siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Polsce, stanowi nie tylko czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, ale również objętą zwolnieniem przedmiotowym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 UVAT.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza wykładnia funkcjonalna art. 43 ust. 1 pkt 7 UVAT, który stanowi, iż zwalnia się od podatku VAT transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną. Przywołany powyżej przepis UVAT stanowi implementację do polskiego prawa podatkowego art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.; zwanej dalej „Dyrektywą VAT”), który zawiera prawie identyczną treść.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, pojęcia użyte do opisania zwolnień podatkowych wymienionych w art. 135 ust. 1 Dyrektywy VAT powinny być interpretowane co do zasady w sposób ścisły, ponieważ przedmiotowe zwolnienia stanowią odstępstwa od ogólnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT (por. wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453 V. Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde; wyrok TSUE z dnia 5 lipca 2012 r. w sprawie C-259/11 DTZ Zadelhoff vof przeciwko Staatssecretaris van Financien). Jednakże w orzecznictwie TSUE wskazuje się również, że interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami zwolnień przewidzianych w art. 135 ust. 1 Dyrektywy VAT oraz zasadą neutralności podatku VAT. W związku z czym, ich interpretacja nie może uniemożliwiać osiągnięcia zamierzonych skutków (por. wyrok TSUE z dnia 12 lipca 2012 r, w sprawie C-326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaart BV przeciwko Staatssecretaris van Financien; wyrok TSUE z dnia 5 lipca 2012 r. w sprawie C-259/11 DTZ Zadelhoff vof przeciwko Staatssecretaris van Financien; wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV v Staatssecretaris van Financien). Należy do nich m.in. zmniejszenie kosztów transakcji oraz uniknięcie trudności związanych z ustaleniem podstawy opodatkowania oraz kwoty podlegającego odliczeniu podatku VAT naliczonego (por. wyrok TSUE z dnia 19 kwietnia 2007 r. w sprawie C-455/05 Velvet & Steel Immobilien und HandeSs GmbH przeciwko Finanzamt Hamburg-Eimsbuttel; wyrok TSUE z dnia 14 maja 2008 r. w sprawie C-231/07 i C-232/07 Tierce Landbroke SA oraz Derby SA przeciwko Belgii). Ponadto przyjmuje się, że transakcje zwolnione na podstawie art, 135 ust. 1 Dyrektywy VAT należą do kategorii transakcji finansowych ze względu na ich charakter (por. wyrok TSUE z dnia 19 kwietnia 2007 r. w sprawie C-455/05 Velvet & Steel Immobilien und Handels GmbH przeciwko Finanzamt Hamburg-Eimsbuttel).

Nie bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że różne wersje językowe art. 135 ust. 1 lit. e) Dyrektywy VAT nie wskazują, że przepis ten ma zastosowanie tylko do transakcji dotyczących walut tradycyjnych. Porównanie różnych wersji językowych tego przepisu wskazuje, że dotyczy on również transakcji mających związek z inną walutą niż waluta tradycyjna (por. opinia Rzecznika Generalnego z dnia 16 lipca 2015 r. w sprawie C-264/14 - Skatteverket przeciwko Davidowi Hedqvistowi).

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób ustalenia podstawy opodatkowania i trudności związane z jej ustaleniem mogą być takie same zarówno w przypadku odpłatnej wymiany walut tradycyjnych, jak również w przypadku odpłatnej wymiany walut tradycyjnych na waluty wirtualne i odwrotnie. O ile bowiem Jednostki Bitcoin nie są uznawane za prawny środek płatniczy, o tyle stanowią jednak środek płatniczy akceptowany przez strony transakcji, tak samo jak w przypadku walut tradycyjnych. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, transakcje obrotu Jednostkami Bitcoin powinny być uznane za transakcje finansowe także ze względu na fakt, iż Jednostki Bitcoin nie zaspokajają żadnej potrzeby ich posiadacza, ale służą tylko i wyłącznie jako nośnik wartości pieniężnej oraz środek płatniczy, tak samo jak waluty tradycyjne.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 - Skatteverket przeciwko Davidowi Hedqvistowi, w którym TSUE ostatecznie rozstrzygnął problemem zastosowania zwolnienia od podatku VAT w stosunku do transakcji, których przedmiotem są Jednostki Bitcoin.

Wyrok został wydany przez TSUE na podstawie bardzo podobnego stanu faktycznego, w którym TSUE wskazał na szereg podobieństw pomiędzy walutami tradycyjnymi, których sprzedaż jest zwolniona od podatku VAT, a walutami wirtualnymi, takimi jak Jednostki Bitcoin.

TSUE przypomniał, że transakcje finansowe, których przedmiotem są waluty tradycyjne, są zwolnione z podatku VAT z uwagi na trudności w określeniu podstawy opodatkowania i wyliczanego na jej podstawie należnego podatku VAT. W ocenie TSUE, zarówno w przypadku walut tradycyjnych, jak również w przypadku walut wirtualnych, istnieją podobne trudności związane z ustaleniem podstawy opodatkowania i kwoty należnego podatku VAT. TSUE stwierdził m.in., że,,(\`(...)\`) trudności związane z ustaleniem podstawy opodatkowania i kwoty podlegającego odliczeniu podatku VAT mogą być identyczne jak w przypadku wymiany walut tradycyjnych, zwykle zwolnionej na mocy art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT, lub wymiany takich walut na waluty wirtualne z dwukierunkowym przepływem, które nie będąc prawnymi środkami płatniczymi stanowią środek płatniczy akceptowany przez strony transakcji i odwrotnie”.

Ponadto w ocenie TSUE, nie można pominąć funkcji jaką pełnią dla stron waluty, będące przedmiotem transakcji. TSUE zauważył, że jeżeli strony transakcji traktują waluty wirtualne jako środek płatniczy, to transakcje te powinny być uważane dla celów podatku VAT za podobne. Dlatego zdaniem TSUE, transakcje sprzedaży walut wirtualnych stanowią transakcje finansowe w rozumieniu Dyrektywy VAT. „Transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe".

W tym kontekście, w ocenie TSUE, brak jest podstaw do ograniczenia zwolnienia od podatku VAT wyłącznie do walut tradycyjnych. TSUE uważa bowiem, że funkcją analizowanych przepisów jest zwolnienie z podatku VAT wszystkich transakcji, których przedmiotem są środki płatnicze. Zdaniem TSUE: „Z kontekstu i celu rzeczonego art. 135 ust. 1 lit. e) wynika zatem, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków".

TSUE nie pozostawił wątpliwości, że „(\`(...)\`) art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty „bitcoin” i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom, stanowi transakcje zwolnione z podatku VAT w rozumieniu tego przepisu".

Nie ma przy tym wątpliwości, że jednoznaczne stanowisko TSUE powinno determinować sposób wykładni przepisów o podatku VAT w odniesieniu do usług, których przedmiotem są Jednostki Bitcoin.

Stanowisko to potwierdza również działalność interpretacyjna polskich organów podatkowych, które stosują tezy przedstawionego powyżej rozstrzygnięcia TSUE, w tym m.in. interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, z dnia 28 września 2016 r., w sprawie IBPP2/4512-523/16-1/KO, dotycząca zwolnienia podatkowego, zarówno pośrednictwa w sprzedaży Jednostek Bitcoin, jak również sprzedaży jednostek Bitcoin przez podatnika, a także interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 6 kwietnia 2016 r., w sprawie ILPP5/4512-1-5/16-4/IP oraz interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 15 lutego 2016 r., w sprawie IPPP3/4512-1005/15-2/RD, dotyczące zwolnienia od podatku VAT transakcji sprzedaży Jednostek Bitcoin.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy, czynność kupna Jednostek Bitcoin od podmiotu będącego podatnikiem VAT albo podatku od wartości dodanej oraz posiadającego miejsce siedziby gospodarczej poza terytorium Polski, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski oraz objętą zwolnieniem przedmiotowym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 UVAT.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza literalna treść art. 28b ust. 1 UVAT, który zawiera zasadę ogólną, według której określa się miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika podatku VAT, w rozumieniu art. 28a UVAT. Zgodnie z treścią art. 28b ust. 1 UVAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Przy czym, zgodnie z treścią art. 10 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 77, str. 1), miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe, jak również fakt, iż w transakcji kupna Jednostek Bitcoin od podmiotu będącego podatnikiem VAT albo podatku od wartości dodanej oraz posiadającego miejsce siedziby gospodarczej poza terytorium Polski Wnioskodawca jest usługobiorcą, którego siedziba oraz miejsce wykonywania funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwa znajdują się w Polsce, w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie powinien znaleźć art. 28b ust. 1 UVAT. Tym samym przedmiotowa usługa będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce na zasadach ogólnych, tzw. odwrotnego obciążenia.

W ocenie Wnioskodawcy, pomimo faktu, że przedmiotowe usługi będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce to zostaną zwolnione z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 UVAT. Stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie zwolnienia usługi polegającej na dokonaniu sprzedaży Jednostek Bitcoin zostało przedstawionych do pytania pierwszego (Ad. 1.). W celu uniknięcia powtórzeń, należy odwołać się do uwag i argumentacji Wnioskodawcy tam przedstawionej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.