Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-865/13-2/KW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-11-25
Teza: pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowanymi Projektami badawczo-rozwojowymi
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2013 r. (data wpływu 5 listopada 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków związanych z realizowanymi projektami badawczo-rozwojowymi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków związanych z realizowanymi projektami badawczo-rozwojowymi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny.

Spółka Jawna X (Wnioskodawca) prowadzi działalność handlową, usługową i produkcyjną w zakresie materiałów i urządzeń techniki kryminalistycznej. Czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zainteresowany bierze udział jako partner w konsorcjach naukowo-przemysłowych. Wnioskodawca jako jeden z konsorcjantów zawiera z Liderem Projektu oraz innymi współuczestnikami umowy o wykonanie projektu badawczo-rozwojowego. Spółka jest w trakcie realizacji dwóch Projektów dotyczących obronności i bezpieczeństwa państwa:

1.  „…” – umowa nr …. Liderem Projektu jest I. Celem Projektu jest opracowanie nowoczesnego namiotu do ujawniania śladów linii papilarnych parami estru kwasu cyjanoakrylowego na podłożach niechłonnych (NUS) przeznaczonego do użytkowania przez służby kryminalistyczne Policji. Zadaniem Spółki w Projekcie jest opracowanie we współpracy z innymi konsorcjantami dokumentacji techniczno-technologicznej, wykonanie prototypów spełniających założenia Projektu oraz opracowanie instrukcji użytkowania NUS;
2.  „Z…” – umowa nr …. Liderem Projektu jest P. Celem Projektu jest zaprojektowanie mobilnej platformy do wsparcia badań kryminalistycznych miejsc zdarzeń, w których może występować zagrożenie CBRN (chemiczne, biologiczne, radiologiczne i nuklearne), wykonanie prototypu systemu przetestowanego w symulowanych warunkach skażenia przeznaczonego do użytkowania przez służby kryminalistyczne Policji, Straż Graniczną, Żandarmerię Wojskową i inne organy ścigania zarówno w Polsce, jak i w Unii Europejskiej. Zadaniem Spółki w Projekcie jest wykonanie we współpracy z innymi konsorcjantami sprzętu kryminalistycznego dostosowanego do użycia na platformie mobilnej, przeprowadzenie testów działania platformy, a następnie jej walidacja.

Przedmiotem umów między Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (NCBiR) a Liderami jest udzielenie wsparcia finansowego ze środków publicznych na realizację Projektów w formie dotacji celowej stanowiącej 100% wydatków na badania naukowe i prace rozwojowe. Celem tych badań i prac jest uaktualnienie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauk, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności (Ustawa z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, Dz. U. nr 96 poz. 615, art. 2 pkt 4 oraz pkt 5).

Partnerzy w ramach Projektów rozwojowych zawierają między sobą umowę konsorcjum, w której definiują przedmiot wspólnego działania konsorcjum, zakres prac realizowanych przez Partnerów, harmonogramy i kosztorysy.

Lider konsorcjum, Wnioskodawca oraz każdy z Partnerów konsorcjum wykonuje zakres zadań określony w umowie zgodnie z harmonogramem. Wszyscy Partnerzy konsorcjum są odpowiedzialni solidarnie za wykonanie umowy, w tym za prawidłowe wydatkowanie otrzymanych środków finansowych. Środki finansowe na realizację Projektu nie mogą być wydatkowane na inne cele niż określone w umowie. Partnerzy konsorcjum są obowiązani prowadzić wyodrębnioną ewidencję księgową Projektu umożliwiającą pełną identyfikację środków otrzymanych i wydatkowanych. Lider konsorcjum otrzymuje środki od NCBiR na refundację poniesionych kosztów, a następnie dokonuje ich dystrybucji pomiędzy Partnerów. Wypłata środków następuje w formie zaliczek, warunkiem wypłaty zaliczki jest rozliczenie co najmniej 70% otrzymanej zaliczki oraz 100% kwot wszystkich poprzednio przekazanych zaliczek.

Zgodnie z umowami zawartymi pomiędzy NCBiR a Liderami, cyt.:

1.  Właścicielem wynalazków, wzorów użytkowych lub wzorów przemysłowych dokonywanych w związku z realizacją Projektów zgodnie z umową jest Skarb Państwa;
2.  Prawo do uzyskania praw wyłącznych w rozumieniu ustawy Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.) z wyłączeniem praw, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (Dz. U. Nr 96, poz. 616) powstałych w związku z realizacją Projektów przysługuje wykonawcy;
3.  Po uzyskaniu praw wyłącznych na wykonawcy ciąży obowiązek udzielenia nieodpłatnie Skarbowi Państwa pełnej licencji oraz wyrażenia zgody na udzielanie sublicencji bez prawa wypowiedzenia na produkcję na rzecz Skarbu Państwa produktów lub korzystanie z metod, w których zostaną zastosowane wyniki Projektów oraz na używanie tych produktów i metod przez właściwe instytucje i służby państwowe, na całym obszarze terytorialnym ich działania;
4.  Właścicielem autorskich praw majątkowych do powstałych w ramach Projektu rezultatów będących przedmiotem ochrony na podstawie ustawy Prawo autorskie i prawa pokrewne (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm.) jest Skarb Państwa reprezentowany przez Ministerstwo Spraw Wewnętrznych;
5.  Wykonawca zgodnie z umową przenosi prawa, o których mowa powyżej, z chwilą zakończenia Projektów. Przeniesienie praw obejmuje następujące pola eksploatacji:
    1.  w zakresie utrwalania i zwielokrotniania utworu – wytwarzanie określoną techniką egzemplarzy utworu, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową;
    2.  w zakresie obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których utwór utrwalono – wprowadzenie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy;
    3.  w zakresie rozpowszechniania utworu w sposób inny niż wcześniej omówione – publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i czasie przez siebie wybranym;
    4.  dokonywanie modyfikacji, przeróbek;
    5.  w przypadku dokonania modyfikacji, przerobienia, zaadoptowania reprezentant Skarbu Państwa ma prawo do wykorzystania na polach eksploatacji wymienionych powyżej.

Lider zobowiązuje się do zawarcia w umowie konsorcjum postanowień niezbędnych do realizacji przysługujących Skarbowi Państwa uprawnień, o których mowa w ust. 1-5. Powyższe zapisy są zgodne z art. 32 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (Dz. U. Nr 96, poz. 616), stosownie do którego, cyt.: Art. 32. 1. W razie dokonania wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego w wyniku prac lub zadań finansowanych przez Centrum, prawo do uzyskania patentu na wynalazek albo prawa ochronnego na wzór użytkowy, jak również prawa z rejestracji wzoru przemysłowego przysługuje podmiotowi, któremu Dyrektor przyznał środki finansowe, chyba że umowa między Centrum a podmiotem otrzymującym środki finansowe albo decyzja o przyznaniu środków stanowi inaczej. 2. Do własności majątkowych praw autorskich powstałych w wyniku realizacji zadań finansowanych przez Centrum stosuje się przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm.). 3. Właścicielem wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego powstałego w wyniku wykonania Projektów dotyczących badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa Państwa, finansowanych przez Centrum, jest Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra Obrony Narodowej.

Zgodnie z umową aparatura naukowo-badawcza zakupiona lub wytworzona do realizacji Projektów, wliczona w koszty tych Projektów, podlega zagospodarowaniu zgodnie z odrębnymi przepisami dotyczącymi środków trwałych, zaś w przypadku powstania w wyniku realizacji Projektów prototypu, instalacji pilotażowej lub demonstracyjnej wykonawca może ją wykorzystywać do celów komercyjnych po zakończeniu realizacji umowy. Zatem wiedza i umiejętności (know-how) zdobyte w trakcie realizacji Projektów mogą być wykorzystywane przez Wnioskodawcę w bieżącej działalności, która jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Podobnie także aparatura zakupiona lub wytworzona w ramach realizacji Projektów będzie wykorzystywana do bieżącej opodatkowanej VAT działalności gospodarczej po ich zakończeniu.

Potencjalnymi odbiorcami zainteresowanymi wdrożeniem wyników Projektów będą Policja, Straż Graniczna, Żandarmeria Wojskowa i inne organy ścigania zarówno w Polsce, jak i w Unii Europejskiej. Uzyskane wyniki, wiedza oraz doświadczenie zdobyte w trakcje realizacji Projektów, potencjalnie może być wykorzystane przez konsorcjantów przy wdrażaniu podobnych aplikacji w celach komercyjnych. Dodatkowo Projekty mogą spowodować zmiany w sposobie funkcjonowania jednostek naukowych, biorących udział w Projektach, polegających m.in. na znacznym poszerzeniu sposobów komunikacji z gospodarczym otoczeniem. Obok tradycyjnych mechanizmów ujawniania wyników badań, jak udział w konferencjach, zamieszczanie publikacji w wydawnictwach naukowych, nastąpi opracowanie patentów i możliwość komercyjnego udostępniania wytworzonych technologii i produktów (licencje). Czynności te, o ile będą wykonywane za wynagrodzeniem, będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Otrzymane dotacje celowe nie są dotacjami wpływającymi na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług i mają charakter zakupowy, służą bowiem pokryciu kosztów poniesionych przy realizacji Projektów, a także mają na celu uaktualnianie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauk, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności (Dz. U. 96, poz. 615, ustawa z dnia 30 kwietnia 2010 r. art. 2 pkt 4 oraz pkt 5).

Spółka nie wystawia faktur ani not obciążeniowych przy rozliczaniu z Liderem. Rozliczenie dotacji pomiędzy Wnioskodawcą a Liderem konsorcjum następuje poprzez okresowe sporządzenie wniosków o płatność, do których załącznikiem jest szczegółowa specyfikacja poniesionych kosztów (na podstawie faktur zakupu, list płac oraz innych dokumentów potwierdzających poniesione koszty związane z realizacją Projektów).

Dotacje celowe przeznaczone są na refundowanie kosztów wskazanych w kosztorysach, przede wszystkim służą pokryciu następujących wydatków:

1.  koszty związane z zakupem materiałów i usług niezbędnych do zrealizowania Projektów,
2.  aparatura i urządzenia badawcze związane z testowaniem i badaniem realizowanych Projektów w obszarze ich działania w celu osiągnięcia założonych parametrów technicznych i funkcjonalnych,
3.  wynagrodzenia i pochodne wynagrodzeń personelu zaangażowanego w Projekty,
4.  koszty poniesione i związane z okresowymi spotkaniami konsorcjantów z Liderem w celu monitorowania przebiegu (postępu) prac związanych z realizacją Projektów,
5.  koszty związane z realizacją Projektów zgodnie z zarządzaniem Projektami według standardów P.,
6.  koszty pośrednie poniesione przy realizacji Projektów: koszty administracyjno-biurowe, usługi księgowe, materiały biurowe, przesyłki kurierskie i pocztowe, uzasadniona część kosztów: usług telekomunikacyjnych, najmu, dostaw energii i innych mediów, remonty bieżące maszyn i urządzeń, koszty dozoru mienia oraz inne tego typu wydatki.

Zgodnie z umową Wnioskodawca jako Partner w konsorcjum w ramach realizowanych Projektów nie będzie przekazywał własnych środków finansowych na rzecz Lidera konsorcjum, cyt.: „Wykonawcy zobowiązują się:

1.  realizować Projekt zgodnie z Opisem Projektu, Harmonogramem i Kosztorysem (dalej „Opis Projektu”, „Harmonogram” i „Kosztorys”), które stanowią odpowiednio załączniki nr 1, 2 i 3 do Umowy oraz z obowiązującymi przepisami prawa,
2.  wnieść wkład własny w realizację Projektu w wysokości 0 zł.”

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Zgodnie z umową z Liderami oraz z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju w przypadku powstania w wyniku realizacji Projektów prototypu, instalacji pilotażowej lub demonstracyjnej, Wykonawca może ją wykorzystywać do celów komercyjnych po zakończeniu realizacji Projektów. W przypadku podjęcia decyzji o komercjalizacji przedmiotowych Projektów i uzyskaniu odpowiednich licencji, dokonane zakupy towarów i usług w ramach realizacji Projektów będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W przypadku pozytywnego zakończenia prac i powstania wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego Wnioskodawca przeniesie nieodpłatnie na rzecz Skarbu Państwa prawa wyłączne, które stanowić będą czynności niepodlegające opodatkowaniu. Wnioskodawca prowadząc wyodrębnioną księgowość Projektów przyporządkowuje zakupy materiałów, towarów i usług do realizowanych Projektów. Jednakże ustalenie proporcji w dokonanych przez niego zakupach, a tym bardziej wyodrębnienie kwot podatku naliczonego dotyczących czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, nie jest możliwe, czyli Zainteresowany nie jest w stanie dokonać tzw. bezpośredniej alokacji.

Wydatki poniesione na pokrycie podatku od towarów i usług (VAT) mogą zostać uznane za kwalifikujące się do dofinansowania, jeśli wykonawcy nie przysługuje prawo do jego zwrotu lub odliczenia oraz jeśli podatek ten został naliczony w związku z poniesionymi kosztami kwalifikowalnymi.

Zainteresowany jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach realizacji Projektów faktury VAT dotyczące zakupów niezbędnych materiałów, aparatury i pozostałych kosztów w części realizowanej przez Wnioskodawcę wystawiane są na Spółkę. Spółka jako konsorcjant biorący udział w realizacji Projektów pozyskuje wiedzę i doświadczenie, które może być wykorzystane w ramach aktualnie prowadzonej działalności gospodarczej Spółki.

Spółka nie angażowałaby w Projekty wartościowej kadry, aby osiągnąć korzyść jedynie w postaci zwrotu poniesionych kosztów Projektów, jeżeli nie istniałyby racjonalne przesłanki wykorzystania zdobytej wiedzy i doświadczenia poprzez komercjalizację uzyskanych efektów. W chwili obecnej Wnioskodawca nie dokonuje odliczeń podatku VAT z faktur zakupu dotyczących realizacji ww. Projektów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do realizowanych Projektów badawczo-rozwojowych istnieje możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur zakupowych dotyczących zakupu materiałów, towarów i usług niezbędnych do realizacji tych Projektów?

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu nabywania towarów i usług związanych z realizacją Projektów badawczych i udokumentowanych fakturami VAT przysługuje mu pełne prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego.

Spółka, prowadząc wyodrębnioną księgowość Projektów, przyporządkowuje zakupy materiałów, towarów i usług do realizowanych Projektów. Jednakże ustalenie proporcji w dokonanych przez nią zakupach, a tym bardziej wyodrębnienie kwot podatku naliczonego dotyczących czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, nie jest możliwe, czyli Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie nie jest możliwe, wówczas przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z tych zakupów.

Pomimo bowiem, że wydatki te w zakresie samych Projektów nie wiążą się z powstaniem obrotu opodatkowanego w sposób bezpośredni, to wiedza i umiejętności osób biorących udział w Projektach są wykorzystywane w bieżącej działalności dla celów działalności opodatkowanej. Natomiast aparatura i urządzenia będą tej opodatkowanej działalności służyły po zakończeniu realizacji Projektów. Jednocześnie aparatura i urządzenia aktualnie służą pozyskaniu dodatkowej wiedzy i umiejętności. Pośrednio zatem aparatura i urządzenia są wykorzystywane w bieżącej, opodatkowanej działalności gospodarczej. Jak to bowiem zaznaczono w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca oprócz realizowanych Projektów, wykonuje obecnie wyłącznie czynności, które są opodatkowane – prowadząc działalność handlową, usługową i produkcyjną w zakresie materiałów i urządzeń techniki kryminalistycznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do treści art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (wyłączenie w przypadku Wnioskodawcy nie ma zastosowania).

Ponadto, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku.

Z powyższych regulacji wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika obrotami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością Spółki, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podatnika obrotów.

Wskazać ponadto należy, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z 24.10.2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Wskazać również należy, iż art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 1977 r., Nr 145, poz. 1) oraz art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) przewiduje, że ustalenie metody odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również wyłączonych z zakresu opodatkowania, pozostawione zostało uznaniu państw członkowskich.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem podatku VAT prowadzi działalność handlową, usługową i produkcyjną w zakresie materiałów i urządzeń techniki kryminalistycznej. Zainteresowany bierze udział jako partner w konsorcjach naukowo-przemysłowych. Wnioskodawca jako jeden z konsorcjantów zawiera z Liderem Projektu oraz innymi współuczestnikami umowy o wykonanie projektu badawczo-rozwojowego. Spółka jest w trakcie realizacji dwóch Projektów dotyczących obronności i bezpieczeństwa państwa:

1.  „…”. Liderem Projektu jest I.;
2.  „…”. Liderem Projektu jest P.

Przedmiotem umów między Narodowym Centrum Badań i Rozwoju a Liderami jest udzielenie wsparcia finansowego ze środków publicznych na realizację Projektów w formie dotacji celowej stanowiącej 100% wydatków na badania naukowe i prace rozwojowe. Celem tych badań i prac jest uaktualnienie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauk, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności.

Partnerzy w ramach Projektów rozwojowych zawierają między sobą umowę konsorcjum, w której definiują przedmiot wspólnego działania konsorcjum, zakres prac realizowanych przez Partnerów, harmonogramy i kosztorysy.

Zgodnie z umową z Liderami oraz z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju w przypadku powstania w wyniku realizacji Projektów prototypu, instalacji pilotażowej lub demonstracyjnej, Wykonawca może ją wykorzystywać do celów komercyjnych po zakończeniu realizacji Projektów. W przypadku podjęcia decyzji o komercjalizacji przedmiotowych Projektów i uzyskaniu odpowiednich licencji, dokonane zakupy towarów i usług w ramach realizacji Projektów będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W przypadku pozytywnego zakończenia prac i powstania wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego Wnioskodawca przeniesie nieodpłatnie na rzecz Skarbu Państwa prawa wyłączne, które stanowić będą czynności niepodlegające opodatkowaniu. Wnioskodawca prowadząc wyodrębnioną księgowość Projektów przyporządkowuje zakupy materiałów, towarów i usług do realizowanych Projektów. Jednakże ustalenie proporcji w dokonanych przez niego zakupach, a tym bardziej wyodrębnienie kwot podatku naliczonego dotyczących czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, nie jest możliwe, czyli Zainteresowany nie jest w stanie dokonać tzw. bezpośredniej alokacji.

W ramach realizacji Projektów faktury VAT dotyczące zakupów niezbędnych materiałów, aparatury i pozostałych kosztów w części realizowanej przez Wnioskodawcę wystawiane są na Spółkę. Spółka jako konsorcjant biorący udział w realizacji Projektów pozyskuje wiedzę i doświadczenie, które może być wykorzystane w ramach aktualnie prowadzonej działalności gospodarczej Spółki. Spółka nie angażowałaby w Projekty wartościowej kadry, aby osiągnąć korzyść jedynie w postaci zwrotu poniesionych kosztów Projektów, jeżeli nie istniałyby racjonalne przesłanki wykorzystania zdobytej wiedzy i doświadczenia poprzez komercjalizację uzyskanych efektów.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane w tym zakresie przepisy prawa wskazać należy, że w przypadku gdy poniesione wydatki będą miały związek zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. czynnościami komercyjnymi w ramach bieżącej działalności Spółki, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu – nieodpłatne przeniesienie praw wyłącznych na rzecz Skarbu Państwa w przypadku pozytywnego zakończenia prac i powstania wynalazku, wzoru użytkowego lub przemysłowego, a Zainteresowany nie jest w stanie przyporządkować ww. wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, to wówczas Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowanymi Projektami badawczo-rozwojowymi. Powyższe prawo przysługuje pod warunkiem, że nie wystąpią wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z pn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.