Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.842.2018.1.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-05
Teza: Opodatkowanie sprzedaży działki gruntu przez rolnika będącego podatnikiem.
Słowa kluczowe: grunty; majątek-majątek prywatny; nieruchomości; rolnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2018 r. (data wpływu 17 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży działki gruntu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży działki gruntu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 1998 r. aktem notarialnym z dnia 15 października 1998 r. repertorium A nr …Wnioskodawca i jego żona otrzymali w darowiźnie od rodziców Wnioskodawcy nieruchomości rolne (do wspólnoty ustawowej małżonków). Nieruchomości te położone były i są:

1.  w miejscowości M. (dla której Sąd Rejonowy Wydział VI Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr ….), a oznaczone na arkuszu mapy nr 1, 14, 94/1, 57/2, 96 o łącznej powierzchni 12,66 ha; nieruchomość ta zabudowana była budynkiem mieszkalnym, stodołą i garażem,
2.  w miejscowości M. (dla której Sąd Rejonowy Wydział VI Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr ….) a oznaczone nr 23, 124, 126/1, 239, 275, 325, 326 o łącznej powierzchni 12, 31 ha; nieruchomość ta zabudowana była budynkiem mieszkalno-gospodarczym, stodołą i garażem,
3.  w miejscowości M. (dla której Sąd Rejonowy Wydział VI Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr ….) a oznaczone nr 3/1, 21/1 o łącznej powierzchni 3,43 ha.

Przedmiot darowizny wszedł do majątku wspólnego obdarowanych. Jednocześnie obdarowani ustanowili na rzecz darczyńców na darowanej nieruchomości objętej KW nr …. dożywotnią i nieodpłatną służebność osobistą mieszkania, polegającą na prawie wyłącznego korzystania z całego budynku mieszkalno-gospodarczego, znajdującego się na wyżej powołanej nieruchomości, z prawem do współkorzystania z garażu i stodoły oraz swobodnego poruszania się po całej niezabudowanej części nieruchomości, a także zapewnili darczyńcom pomoc i opiekę w chorobie oraz na nieruchomości tej (KW nr ….) ustanowili na rzecz darczyńców prawo dożywotniego nieodpłatnego użytkowania 50 arów ziemi położonej w bezpośrednim sąsiedztwie zabudowań. Po otrzymaniu w drodze darowizny opisanych wyżej nieruchomości rolnych Wnioskodawca prowadzi wraz z żoną działalność rolniczą na tych terenach - gospodarstwo rolne. W związku z tym, początkowo Wnioskodawca był rolnikiem ryczałtowym. Przy czym, ponieważ nieruchomości rolne opisane wyżej stanowiły wspólny majątek małżonków, to Wnioskodawca był osobą reprezentującą to gospodarstwo. Dnia 1 lipca 2014 r. w związku z prowadzeniem na nieruchomościach rolnych (opisanych wyżej) działalności rolniczej, Wnioskodawca dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stał się podatnikiem VAT czynnym. Jest osobą reprezentującą gospodarstwo rolne małżonków. Innej działalności (w rozumieniu art. 15 ww. ustawy o podatku od towarów i usług) niż rolnicza małżonkowie nie prowadzą (zarówno Wnioskodawca jak i jego żona).

Z zaświadczenia nr …., z dnia 23 lipca 2018 r., wydanego z upoważnienia Burmistrza wynika, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta i gminy, zatwierdzonym uchwałą nr … z dnia 24 maja 2011 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszarów położonych w miejscowościach P., S., M. gmina B., teren działki 124/4 o powierzchni 1,0763 ha, położony w miejscowości M., przeznaczony jest pod: „6PU” teren zabudowy produkcyjno-usługowej (obiekty produkcyjne, składy i magazyny).

Działka gruntu o nr 124/4 o pow. 1,0763 ha, położona jest w miejscowości M. Jest ona częścią nieruchomości położonej w tej miejscowości, dla której w Sądzie Rejonowym prowadzona jest księga wieczysta ….. Działka ta powstała w wyniku podziału geodezyjnego (zainicjowanego przez Wnioskodawcę i jego żonę) działki gruntu 124/2 o powierzchni 4,7337 ha, wchodzącej w skład nieruchomości rolnych otrzymanych darowizną. Działka 124/2 podzielona została na działki nr 124/3, 124/4, 124/5 zgodnie z ostateczną decyzją Burmistrza z dnia 19 marca 2018 r. Przy czym działka gruntu 124/3 o pow. 0,0139 ha przeszła z mocy prawa na własność gminy i przeznaczona jest na poszerzenie pasa drogowego drogi gminnej tak, aby działka 124/4 miała zapewniony dostęp do drogi publicznej.

Wydzielona działka 124/4 jest niezabudowana. W roku 2017, jak Wnioskodawca sądzi – wskutek informacji uzyskanych z urzędu miasta i gminy, zgłosiła się do Wnioskodawcy spółka akcyjna z siedzibą w K., który to podmiot wyraził zainteresowanie i wolę zakupu części gruntu wchodzącego w skład opisanego wyżej, otrzymanego w darowiźnie majątku. Spółka zainteresowana była nabyciem pewnego obszaru, położonego na terenie miejscowości M., to jest części gruntu działki oznaczonej nr 124/2. Wnioskodawca podjął z żoną decyzję o sprzedaży. Dnia 18 stycznia 2018 r. aktem notarialnym repertorium A nr …. - przedwstępna umowa sprzedaży „pod warunkiem i oświadczenia”, zobowiązali się dokonać podziału geodezyjnego działki gruntu nr 124/2 o powierzchni 4,7337 ha, położonej w miejscowości M. i wydzielić działkę 124/4 o powierzchni 1,0763 ha, zapewniając jej dojazd do drogi publicznej. Małżonkowie zobowiązali się tak wydzieloną i niezabudowaną oraz wolną od jakichkolwiek obciążeń działkę sprzedać. Aktem notarialnym z dnia 31 lipca 2018 r. repertorium A nr …., dokonali sprzedaży opisanej wyżej działki gruntu nr 124/4, o pow. 1,0763 ha, za kwotę 475.098 złotych, wykonując zobowiązanie wynikające z przedwstępnej umowy. Tej sprzedaży Wnioskodawca wraz z żoną nie opodatkował podatkiem od towarów i usług, uznając, że nie podlegała ona podatkowi od towarów i usług, była nieobjęta podatkiem, ponieważ nie była ona dokonana w ramach prowadzonej działalności. Zatem stanowiła sprzedaż majątku prywatnego.

Wnioskodawca nadmienił, że przed sprzedażą nabywca, za zgodą Wnioskodawcy, podjął działania mające na celu porozumienie się z ojcem Wnioskodawcy co do zwolnienia przez niego spod przysługującej mu służebności osobistej i prawa użytkowania działki gruntu 124/2 o pow. 4,7337 ha, w tym tej wydzielonej z niej działki 124/4. Ostatecznie ojciec Wnioskodawcy udzielił aktem notarialnym zwolnienia działki spod obciążeń mu przysługujących.

Działalność rolniczą na nieruchomościach rolnych, pozostałych po sprzedaży opisanej wyżej działki Wnioskodawca prowadzi nadal. Do chwili sprzedaży działka będąca przedmiotem sprzedaży jak również ta, z której została ona wyodrębniona były wykorzystywane w działalności rolniczej. Wnioskodawca podkreślił, że grunt ten otrzymał z żoną w darowiźnie. Nieruchomości rolne otrzymane w darowiźnie wykorzystywano też do celów prywatnych Wnioskodawcy i jego żony, jak i najbliższej rodziny. Na nieruchomościach rolnych położone były budynki mieszkalne i użytkowe. Na nieruchomościach rolnych położonych w miejscowości M. Wnioskodawca wybudował budynek mieszkalny (gdzie zamieszkuje z żoną do dziś) i garaż. Na nieruchomości rolnej położonej w miejscowości M. (księga wieczysta nr ….) położony był budynek mieszkalny, gdzie mieszkali rodzice Wnioskodawcy. Ustanowiona też była służebność na ich rzecz. Zatem jak wynika z faktów zaspokajane były potrzeby prywatne, w tym mieszkaniowe, Wnioskodawcy i jego żony, a także najbliższej rodziny. Nieruchomości rolne otrzymali w darowiźnie, a więc bez prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie były one przedmiotem dzierżawy. Sprzedana działka gruntu nie była przez Wnioskodawcę ogrodzona, nie uzbrajał jej, nie wyposażał w dostęp do mediów, nie występował o warunki zabudowy, nie poszukiwał nabywcy, nie prowadził żadnych działań marketingowych w związku ze sprzedażą. Zmiany przeznaczenia nieruchomości rolnych (położonych w M.) w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dokonała z urzędu gmina w 2011 r. bez inicjatywy, udziału i woli Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż przedmiotowej działki gruntu nie była objęta podatkiem od towarów i usług, nie podlegała temu podatkowi, była z niego wyłączona, odbyła się poza zakresem czynności objętych ustawą o podatku od towarów i usług, była zbyciem majątku w okolicznościach, których nie można uznać za dokonanych w ramach działalności gospodarczej, ani dokonanych w charakterze podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług? Nie stoi na przeszkodzie temu fakt, że grunt był wykorzystywany do prowadzenia działalności rolniczej małżonków, którą reprezentował Wnioskodawca – rolnik, zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.
2.  Czy też sprzedaż tej nieruchomości powinna podlegać podatkowi od towarów i usług, jako że dokonana została przez Wnioskodawcę działającego w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy, bo reprezentantem gospodarstwa rolnego (gdzie działalność rolnicza prowadzona jest na nieruchomościach rolnych, będących wspólnym majątkiem małżonków) jestem Wnioskodawca – rolnik zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, a sprzedana działka gruntu była wykorzystywana do prowadzenia działalności rolniczej, opodatkowanej? Zatem sprzedaż ta winna być opodatkowana wg stawki podstawowej 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ww. ustawy. Nieruchomość sprzedana jest, jak wynika z planu zagospodarowania przestrzennego przeznaczoną pod zabudowę, nie podlega więc zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9, bo spełnione jest kryterium z art. 2 ust. 33 ww. ustawy. Sprzedaż ta nie podlega też zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jako że grunt nabyty był bez możliwości odliczenia podatku naliczonego, jednak wykorzystywany do prowadzenia działalności rolniczej opodatkowanej. 

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż przedmiotowej niezabudowanej nieruchomości gruntowej, działki gruntu nr 124/4 o pow. 1,0763 ha, położonej w miejscowości M., to jest części nieruchomości, dla której w Sądzie Rejonowym prowadzona jest księga wieczysta …., nie była objęta podatkiem od towarów i usług, nie podlegała temu podatkowi, była z niego wyłączona. Była czynnością spoza czynności objętych zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Była zbyciem majątku prywatnego w okolicznościach, których nie można uznać za dokonane w ramach działalności gospodarczej, ani dokonanych w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Nie stoi temu na przeszkodzie fakt, że grunt był wykorzystywany do prowadzenia działalności rolniczej małżonków, gospodarstwa rolnego, które reprezentował Wnioskodawca – rolnik, podatnik zarejestrowany od 1 lipca 2014 r. jako czynny podatnik VAT. W uzasadnieniu swego stanowiska Wnioskodawca przedkłada argumentację jak niżej.

Sprzedana a niezabudowana nieruchomość gruntowa jest towarem zgodnie z art. 2 pkt 7 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 2 pkt 33 jest też terenem budowlanym. Powyższe potwierdza zaświadczenie nr …. z dnia 23 lipca 2018 r., wydane z upoważnienia Burmistrza, z którego wynika, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta i gminy, zatwierdzonym uchwałą nr …. z dnia 24 maja 2011 r. w sprawie uchwalenia planu zagospodarowania przestrzennego dla obszarów położonych w miejscowościach P., S., M., gmina B., teren działki 124/4 o powierzchni 1.0763 ha położony w miejscowości M., przeznaczony jest pod: „6PU” teren zabudowy produkcyjno-usługowej (obiekty produkcyjne, składy i magazyny). Sprzedaż nieruchomości gruntowej, co do zasady, jest uznawana za dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy. Nie każda jednak sprzedaż, nawet jeżeli jej przedmiotem jest towar w rozumieniu ww. ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby taka czynność podlegała opodatkowaniu należy przeprowadzić ocenę, czy sprzedający nieruchomość działał w charakterze tego podatnika, zakres transakcji, jej wartość, czy też fakt wyodrębnienia nieruchomości w wyniku podziału innej, nie może mieć znaczenia dla powyższej oceny. Istotne jest natomiast czy sprzedający podejmuje szereg działań w zakresie obrotu nieruchomościami i prowadzi taką aktywność oraz angażuje środki jak profesjonalny podmiot zajmujący się sprzedażą nieruchomości oraz czy podejmuje również działania marketingowe. W rozpatrywanym przypadku zarówno Wnioskodawca jak i jego żona nie prowadzili innej działalności niż rolnicza. Nie dokonywali uzbrojenia sprzedanej nieruchomości zaopatrując ją w możliwość dostarczenia mediów, nie grodzili jej, nie występowali o warunki zabudowy. Nie poszukiwali też nabywcy, który zgłosił się sam. Dodatkowo bez udziału woli Wnioskodawcy i jego żony, lecz z urzędu, doszło do zmiany planu miejscowego zagospodarowania terenu gdzie przedmiot sprzedaży już w roku 2011 został ujęty jako grunt pod budowę. Jedyną czynnością dokonaną z inicjatywy Wnioskodawcy było wydzielenie geodezyjne działki 124/4. Zrozumiałe jest to skoro sprzedaż miała obejmować tylko część działki gruntu oznaczonej przed sprzedażą nr 124.2. Wydzielenie działki KW nr … miało na celu zapewnienie dojazdu do sprzedawanej nieruchomości i było wymogiem zawarcia transakcji sprzedaży. Grunty rolne otrzymane były w darowiźnie bez prawa do odliczenia podatku. Ze stanu faktycznego wynika, że nieruchomość była wykorzystywana nie tylko na cele działalności rolniczej ale własne sprzedających i rodziny (domy mieszkalne, służebność na rzecz rodziców).

Powyższe stanowisko o niepodleganiu podatkowi od towarów i usług sprzedaży w takich okolicznościach i dokonaniu jej nie w charakterze podatnika, wyraźnie wynika z orzecznictwa sądowego. Szczególnie ważny jest tu wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2011 r., sygnatura C-180/10 i 181/10 , opublikowany www.eur-lex.europa.eu (również legalis wydawnictwo beck) gdzie z tezy: „…dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Okoliczność, iż osoba ta jest rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.”.

Co prawda wyrok dotyczył rolników ryczałtowych, jednak – jak podkreślił sam Trybunał – okoliczność ta jest bez znaczenia w sprawie ponieważ, jak wynika z uzasadnienia „\`(...)\`dodatkowo okoliczność, że skarżący w postępowaniu głównym w sprawie C-181/10 zarejestrowali się jako podatnicy podatku VAT w systemie ryczałtowym z tytułu działalności rolniczej jest bez znaczenia z punktu widzenia powyższych rozważań. Jak bowiem słusznie zauważają rząd polski i komisja europejska, transakcje inne niż dostawa produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych w rozumieniu art. 295 ust. 1 dyrektywy VAT, dokonywane przez rolnika ryczałtowego w ramach jego działalności rolniczej, podlegają zasadom ogólnym dyrektywy (zob. wyroki z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-321/02 Harbs, zb. orz. S. 1-7101, pkt 31, 36; a także z dnia 26 maja 2005 r., w sprawie C-43/04 Stadt Sundern, zb. orz. S. 1-4491, pkt 20). Okoliczność, iż osoba ta jest rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia\`(...)\`.”.

To, że sprzedaży nieruchomości dokonuje rolnik zarejestrowany jako podatnik czynny, czy też rolnik ryczałtowy, jest bez znaczenia dla oceny, czy przy sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną albo nieobjętą podatkiem, wynika nie tylko niezbicie z wyżej powołanego wyroku TSUE, ale jest również wyraźnie podkreślane w orzecznictwie krajowym, patrz np. pkt 6.10 uzasadnienia wyroku NSA z 22 czerwca 2017 r. sygn. I FSK 1773/15. W kwestii niepodlegania sprzedaży działek przez rolników podobnie: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 21 października 2015 r. znak ILPP3/4512-1-117/15-2/DC, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 12.12.2016 r. Nr 3063-ILPP1-1.4512.126.2016.1.MJ.

Reasumując, dokonana dnia 31 lipca 2018 r. sprzedaż działki nr 124/4, położonej w miejscowości M., nie podlegała podatkowi od towarów i usług. Nie można bowiem uznać, że sprzedaż ta była dokonana przez podatnika w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Była ona zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Z uwagi na fakt, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku dotyczy czynności dokonanej w lipcu 2018 r., interpretację wydano na tle obowiązujących w tym czasie przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność rolnicza została zdefiniowana w art. 2 pkt 15 ustawy, zgodnie z którym przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą (\`(...)\`), a także świadczenie usług rolniczych.

Biorąc pod uwagę przytoczoną definicję działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy) uznać należy, iż działalność rolnicza mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów należy zatem zauważyć, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego (takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników podatku od towarów i usług.

W konsekwencji nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Wskazane orzeczenie Trybunału odnosiło się do rolnika, który korzystał ze zwolnienia od podatku VAT. Natomiast w przypadku, gdy sprzedaży działki należącej do przedsiębiorstwa rolnego dokonuje rolnik będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, należy uznać, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podejmowaną przez podatnika VAT czynnego.

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Według art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W treści wniosku wskazano, że Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą i od dnia 1 lipca 2014 r. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca otrzymał grunty rolne na podstawie umowy darowizny w 1998 r. Działki wchodzące w skład otrzymanych nieruchomości stanowiły/stanowią składnik gospodarstwa rolnego i były/są wykorzystywane na cele związane z prowadzeniem działalności rolniczej Wnioskodawcy jako podatnika VAT czynnego, a także cele osobiste Wnioskodawcy i jego rodziny (cele mieszkaniowe).

W 2017 r. do Wnioskodawcy zgłosiła się spółka z propozycją zakupu części gruntu stanowiącego jego gospodarstwo rolne. W marcu 2018 r. Wnioskodawca wystąpił do gminy z wnioskiem o podział działki nr 124/2 położonej w miejscowości M. (wchodzącej w skład nieruchomości otrzymanych w darowiźnie) na działki nr 124/3, 124/4 i 124/5. Wydzieloną działkę 124/4 Wnioskodawca postanowił sprzedać spółce. Działka ta jest niezabudowana. Zgodnie z obowiązującym od 2011 r. planem zagospodarowania przestrzennego gminy, działka nr 124/4 stanowi teren zabudowy produkcyjno-usługowej. W dniu 31 lipca 2018 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży działki gruntu nr 124/4. Do momentu sprzedaży przedmiotowa działka była wykorzystywana w działalności rolniczej.

Nieruchomości otrzymane w darowiźnie nie były przedmiotem dzierżawy, Wnioskodawca nie czynił na tym gruncie żadnych inwestycji (ogrodzenie, uzbrojenie), nie występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i nie prowadził działań marketingowych.

Z opisu sprawy wynika, że działka nr 124/4, którą Wnioskodawca sprzedał była wykorzystywana w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (gospodarstwie rolnym), w związku z którą Wnioskodawca był/jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Powyższe okoliczności wskazują, że przedmiotowa działka stanowiła składnik majątkowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą – w rozumieniu ustawy – jest również działalność rolnicza.

Powyższe oznacza, że dostawa działki, nie nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawcy, lecz w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (gospodarstwa rolnego).

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, gdyż z wniosku nie wynika aby Wnioskodawca w jakikolwiek sposób wykorzystywał posiadaną nieruchomość gruntową do celów osobistych. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Zatem w świetle powyższego, dostawa działki nr 124/4 stanowiącej część gospodarstwa rolnego, w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy, dokonana była przez Wnioskodawcę będącego podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu. W tej sytuacji – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – dostawa ta nie stanowiła realizacji prawa do rozporządzania jego majątkiem prywatnym. Stwierdzić zatem należy, że sprzedaż gruntu, o którym mowa we wniosku stanowiła dostawę towarów, która podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie powołanego art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie należy dodać, że sprzedaż działki gruntu 124/4 nie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Jak bowiem Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, teren tej działki objęty jest planem zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika, że jest to teren przeznaczony pod zabudowę. Zatem przedmiotowa działka w momencie sprzedaży stanowiła teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy i tym samym jej sprzedaż nie korzystała ze zwolnienia od podatku przy zastosowaniu regulacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Ponadto przy sprzedaży działki nie miał również zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ – jak wynika z wniosku – działka wykorzystywana była w działalności rolniczej opodatkowanej podatkiem VAT, zatem nie były spełnione warunki wynikające z ww. przepisu. Zatem sprzedaż działki nr 124/4 podlegała opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku, tj. 23%.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.