Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-568/13/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-08-21
Teza: Skutki podatkowe związane z warunkową umową sprzedaży akcji w części dotyczącej momentu powstania przychodu należnego oraz ustalenia kosztów odpłatnego zbycia akcji.
Słowa kluczowe: akcja-sprzedaż akcji; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; przychód-przychody należne; rata; zapłata; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 23 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży akcji spółki akcyjnej w związku z płatnością wynagrodzenia w transzach oraz możliwości zaliczenia do kosztów odpłatnego zbycia z tytułu sprzedaży akcji wynagrodzenia kancelarii prawnej - **jest prawidłowe,**
*   możliwości zaliczenia do kosztów odpłatnego zbycia z tytułu sprzedaży akcji zwróconej nabywcy połowy kwoty zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży akcji spółki akcyjnej w związku z płatnością wynagrodzenia w transzach oraz ustalenia kosztów odpłatnego zbycia z tytułu sprzedaży akcji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w 2012 r. zbył wszystkie posiadane, stanowiące pakiet większościowy, akcje spółki akcyjnej nie znajdujące się w publicznym obrocie. W umowie zbycia strony ustaliły cenę akcji, zastrzegając płatność ceny w 3 transzach. Zgodnie z umową, minimalną ceną gwarantowaną jest kwota otrzymana w pierwszej transzy płatności mającej miejsce w 2012 r., natomiast pozostałe transze zostaną wypłacone wnioskodawcy w dwóch kolejnych latach, w terminie 15 dni od dnia odbycia zwyczajnego walnego zgromadzenia spółki zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za rok 2012 i 2013, w określonej umową wysokości, pod warunkiem osiągnięcia odpowiednio za rok 2012 i 2013 zysku netto w ustalonej wysokości. W przypadku, gdy zysk netto będzie niższy od ustalonego w umowie, wysokość wynagrodzenia zostanie odpowiednio (według ustalonego algorytmu) zmniejszona.

Wprawdzie zgodnie z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek zapłaty tego podatku od umowy sprzedaży spoczywał na nabywcy akcji, jednakże ten, w związku z prowadzoną polityką finansowania zakupu udziałów w innych spółkach, nie wyraził zgody na poniesienie całości ciężarów podatkowych transakcji, w związku z czym zbywca w celu sfinalizowania transakcji musiał się zgodzić na ustalenie w umowie, że koszty podatku strony poniosą po połowie. Po uzyskaniu od nabywcy dowodu uiszczenia ww. podatku wnioskodawca zwrócił nabywcy połowę zapłaconej z tego tytułu kwoty.

Z uwagi na skomplikowany charakter negocjacji i warunków umowy zbycia większościowego pakietu akcji spółki wnioskodawca zawarł umowę z kancelarią prawną mającą czuwać nad jego interesami i wziąć czynny udział w negocjacjach i kształtowaniu treści umowy. Wnioskodawca, oddając kontrolę nad spółką w ręce konkurencyjnej spółki, miał także na uwadze konieczność zapewnienia bezpieczeństwa spółki, której akcje zbywał, związanego z poprawnością prawną i finansową transakcji. Bez zapewnienia takiego bezpieczeństwa do transakcji by nie doszło nie tylko dlatego, że wnioskodawca zbywał swój życiowy dorobek, ale także dlatego, że decydował pośrednio o losach kilkudziesięciu zatrudnionych przez spółkę osób.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle art. 17 ust. l pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody, które wnioskodawca ma otrzymać w ramach drugiej i trzeciej transzy płatności są przychodami należnymi z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną dopiero z dniem ich wymagalności, w związku z czym obowiązek w podatku dochodowym w odniesieniu do drugiej i trzeciej transzy powstanie odpowiednio w roku 2013 i 2014, a podatek powinien być rozliczony w deklaracjach za te lata, a nie za 2012 r.?
2.  Czy w świetle art. 19 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem odpłatnego zbycia akcji odliczanym od przychodu będzie dla wnioskodawcy:

1.  wydatek na pokrycie (zwrot nabywcy) połowy zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych,
2.  wynagrodzenie kancelarii prawnej pomagającej wnioskodawcy w negocjacjach, ustaleniu warunków umowy zbycia udziałów i czuwającej nad zgodnością z prawem tej transakcji.

Ad. 1.

Zdaniem wnioskodawcy, popartym treścią orzeczeń sądowych, w tym najnowszym wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 15 kwietnia 2013 r. sygn. I SA/Gl/1023/12, przychody, które wnioskodawca ma otrzymać w ramach drugiej i trzeciej transzy płatności są przychodami należnymi z odpłatnego zbycia akcji w spółce mającej osobowość prawną dopiero z dniem ich wymagalności, w związku z czym obowiązek w podatku dochodowym w odniesieniu do drugiej i trzeciej transzy płatności za akcje powstanie odpowiednio w roku 2013 i 2014.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych, w tym przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. W niniejszej sprawie kluczowe jest rozumienie pojęcia „przychody należne”, które to pojęcie ma istotne znaczenie dla momentu powstania przychodu z tytułu zbycia udziałów, a tym samym powstania obowiązku podatkowego. Z uwagi na fakt, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest definicji legalnej przychodu należnego, w związku z tym, uprawnionym jest przyjęty w orzecznictwie i piśmiennictwie pogląd, że dla prawidłowej wykładni tego pojęcia należy odwołać się do innych gałęzi prawa, w tym przypadku prawa cywilnego. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem wynikającym z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się z jego wymagalnością.

W ujęciu cywilistycznym roszczenie wymagalne to takie, którego spełnienia przez dłużnika wierzyciel może się domagać. Roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny; Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn, zm.; dalej jako k.c). „Przychód należny” powstaje zatem w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Podatnik dokonując planowanego zbycia udziałów w okolicznościach takich, jak opisane we wniosku o interpretację, uzyska przychód z tego tytułu odpowiednio w datach wymagalności (z upływem terminu płatności) poszczególnych części przysługującej mu ceny. Wtedy też powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko, że kwoty należne należy utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami potwierdził NSA w wyroku z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt II FSK 549/08: wyrażając pogląd: „do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie”.

Istotnym warunkiem dla zaliczenia takiego przychodu do przychodów należnych jest zatem powstanie po stronie wierzyciela prawnej możliwości żądania spełnienia świadczenia przez kontrahenta, co znajduje wyraz w obowiązku świadczenia przez kontrahenta.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyrokach:

*   Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, z dnia 16 listopada 2006 r. sygn. akt II F5K 1375/05 oraz
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 671/07, w Warszawie z dnia 29 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 962/08, w Kielcach z dnia 11 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 131/10, w Poznaniu z dnia 06 września 2012 r. sygn. akt I SA/Po 503/12.

Wnioskodawca chce ponadto podkreślić, że niezrozumiała i niezgodna z zasadami państwa prawa jest polityka prezentowania przez ten sam organ, w takich samych stanach faktycznych i prawnych, niezmiennie tego samego stanowiska, mimo wielu konsekwentnie odmiennych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych przecież do kontrolowania zgodności z prawem wydanych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wprawdzie orzeczenia sądu zostały wydane w konkretnych sprawach, ale zawierają przecież jednoznaczną ocenę niezgodności z prawem dokonanych interpretacji i powinny być brane pod uwagę przy wydawaniu kolejnych interpretacji dotyczących takich samych co do istoty stanów faktycznych i prawnych.

Ad. 2.

Zdaniem wnioskodawcy, art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży akcji uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Wydatki na pokrycie (zwrot nabywcy) połowy zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych, jak również wynagrodzenie kancelarii prawnej pomagającej wnioskodawcy w negocjacjach, ustaleniu warunków umowy zbycia udziałów i czuwającej nad zgodnością z prawem tej transakcji pozostają w bezpośrednim związku ze sprzedażą i mieszczą się, zdaniem wnioskodawcy, w pojęciu kosztów odpłatnego zbycia.

Zawarte w umowie zbycia akcji zobowiązanie wnioskodawcy do zwrotu połowy podatku od czynności cywilnoprawnych stanowiło warunek zawarcia ww. umowy, a więc pozostawało ono w bezpośrednim związku z uzyskaniem przychodu. Wnioskodawcy w trakcie negocjacji nie udało się uniknąć zaciągnięcia ww. zobowiązania w związku z polityką prowadzoną przez nabywcę przy zakupie akcji i udziałów kolejnych spółek, zakładającą podział kosztów transakcji po połowie.

Wnioskodawca nie twierdzi, że za podatkowe koszty zbycia akcji można uznać wszelkie związane z tą czynnością wydatki, jednakże uważa, że odliczeniu powinny podlegać nie tylko koszty obiektywnie niezbędne, ale także takie, które w danych okolicznościach są konieczne (także ze względu na wolę kontrahenta), aby transakcja doszła do skutku. Strony mają wprawdzie wpływ na treść zawieranej umowy, jednakże zawsze rezultat jest wynikiem możliwego do uzyskania kompromisu, poza ramy którego wyjście nie jest już możliwe, jeżeli stosunek prawny ma zostać nawiązany. Nie można też pominąć faktu, że strony mogłyby osiągnąć ten sam skutek, tj. pomniejszenie przychodu wnioskodawcy i kosztów nabywcy, odpowiednio zmniejszając cenę sprzedaży, to jednak nie byłoby dla nabywcy równoznaczne z zachowaniem ww. zasady. Z punktu zaś widzenia sprzedającego zwrot przez niego nabywcy połowy ww. podatku stanowił w istocie obniżenie uzyskanej ceny, czyli przychodu ze sprzedaży, które nie powinno być obojętne z punktu widzenia podatku dochodowego, do którego zapłaty jest zobowiązany.

Wnioskodawca jako posiadacz większościowego pakietu akcji spółki, jednocześnie nie będący jako osoba fizyczna profesjonalistą w zakresie obrotu tego rodzaju instrumentami finansowymi, musiał skorzystać z doradztwa prawnego zapewniającego bezpieczeństwo prawne i finansowe transakcji zarówno jemu, jak i spółce, której akcje zbywał. Gdyby nie szczególne warunki zawarte w umowie zbycia, a zwłaszcza warunki wypłaty ceny sprzedaży, nie doszłoby między stronami do zawarcia umowy zbycia akcji i powstania po stronie wnioskodawcy przychodu.

Aby wyrazić zgodę na zawarcie w umowie wspomnianych warunków, wnioskodawca, pozbywając się zasadniczej części swojego dorobku życiowego i oddając kontrolę nad spółką zatrudniającą kilkudziesięciu pracowników, musiał skorzystać z doradztwa prawnego i pomocy w prowadzeniu negocjacji dotyczących zbycia akcji i warunków umowy. W tej sytuacji było to działanie oczywiście konieczne i w pełni racjonalne, mające bezpośredni wpływ nie tylko na przebieg, ale i na sam fakt dokonania transakcji i uzyskania przychodu, a więc odpowiadające warunkom uznania wynagrodzenia kancelarii prawnej za koszt podatkowy.

Podobne stanowisko zajmowały organy skarbowe w interpretacjach indywidualnych, np. interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Znak: IPPB3/423-47/11-5/JB z dnia 10 marca 2011 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Znak: IPTPB3/423-337/12-3/MF z dnia 27 grudnia 2012 r.

Z uwagi na powyższe okoliczności wnioskodawca uważa, że ma prawo uznać wyżej opisane wydatki za koszty zbycia akcji, pomniejszające osiągnięty z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy stanowi, że źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Natomiast w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy wskazano, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 5a pkt 11 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych – oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622, Nr 131, poz. 763 i Nr 234, poz. 1391).

Papierami wartościowymi są w rozumieniu tej ustawy m.in. akcje.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W świetle powyższych przepisów przychody z odpłatnego zbycia (m.in. sprzedaży) akcji stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, a zawarcie umowy sprzedaży wywołuje stosunek obligacyjny uprawniający wierzyciela do żądania świadczenia od dłużnika. Przy czym umowa ta powinna określać cenę, której zapłata spowoduje przejście własności papierów wartościowych na kupującego. Jest to cena należna zbywcy w dniu zawarcia umowy sprzedaży i stanowi jego wierzytelność z tytułu sprzedaży papierów wartościowych, która może być dochodzona na drodze postępowania cywilnego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2012 r. wnioskodawca sprzedał wszystkie posiadane akcje spółki akcyjnej. Zgodnie z postanowieniami umowy, ustalona cena sprzedaży akcji płatna jest w 3 transzach. W 2012 r. w pierwszej transzy płatności wnioskodawca otrzymał minimalną cenę gwarantowaną. W następnych transzach, tj. w terminie 15 dni od odbycia zwyczajnego walnego zgromadzenia spółki zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za rok 2012 i 2013, wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie w określonej w umowie wysokości, pod warunkiem osiągnięcia za ww. lata zysku netto w ustalonej wysokości. W przypadku gdy zysk netto będzie niższy od ustalonego w umowie, wysokość wynagrodzenia zostanie zmniejszona w oparciu o ustalony algorytm.

Wątpliwość wnioskodawcy dotyczy momentu postawania obowiązku podatkowego w przypadku, kiedy wynagrodzenie za sprzedane akcje wypłacane jest w transzach.

Zauważyć zatem należy, że w momencie zbycia akcji następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ich posiadania na nabywcę. Jak zostało wskazane powyżej, skutki powyższego działania dla celów podatkowych określa art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia akcji będzie przychód należny choćby nie został faktycznie otrzymany. Jednakże przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia „przychody należne”.

Realizując zatem założenia wykładni prawa nakazującej poszukiwanie znaczenia interpretowanego terminu w powszechnym języku polskim, wskazać należy na rozumienie znaczeniowe pojęcia „należny” według „Słownika języka polskiego” pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN – 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253), który wskazuje znaczenie wyrazu „należny” - jako „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”. Tak więc „przychód należny” oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany.

Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie.

Określając więc moment podatkowy, w którym podatnik uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia akcji należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) stanowiący, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Artykuł ten wyraźnie odróżnia przychód należny od jego „faktycznego otrzymania” czyli „zapłacenia”.

Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadził wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 ww. ustawy „kasowej” definicji przychodu: są nim przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika. Użyte w tym przepisie pojęcie przychody należne dotyczy jednak tych kwot, które wywołują skutki obligacyjne z umowy. W przypadku warunku zawartego w umowie – stosunek obligacyjny powstaje dopiero w chwilą spełnienia się warunku. Dopiero wówczas wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia a dłużnik świadczenie winien spełnić.

W przedmiotowej sprawie roszczenie wnioskodawcy o wypłatę drugiej i trzeciej transzy zależy od spełnienia warunku pod jakim świadczenie ma być spełnione tj. od odbycia się zwyczajnego walnego zgromadzenia spółki zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za poprzedni rok obrotowy z wykazanym zyskiem netto w określonej wysokości (odpowiednio za 2012 r. i 2013 r.). Przy czym moment ten nie musi pokrywać się z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę. Zauważyć bowiem należy, że dla momentu powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych nieistotne jest to, kiedy następuje faktyczna płatność z powyższego tytułu, albowiem sposób zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Ten bowiem wypływa z dokonania przez podatnika zbycia akcji i powstaje z chwilą powstania między stronami stosunku obligacyjnego, a w razie zawarcia w umowie warunku – dopiero z chwilą spełnienia się tego warunku, pod jakim świadczenie ma być spełnione.

W danym roku podatkowym opodatkowaniu może zatem podlegać tylko ten przychód, którego podatnik może się skutecznie domagać, czyli taki, który podatnikowi w danym momencie się należy.

Przenosząc zatem powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w stosunku do drugiej i trzeciej transzy wynagrodzenia za sprzedane akcje, przychód należny powstanie w momencie, w którym ziści się warunek, od którego zależy wypłata danej transzy. Skoro bowiem zapłata części ceny jest związana ze spełnieniem określonych warunków zawartych w umowie sprzedaży akcji, to ziszczenie się tych warunków zdeterminuje moment powstania obowiązku podatkowego.

Należy zatem zgodzić się z wnioskodawcą, że przychód należny odnośnie drugiej i trzeciej transzy płatności za akcje powstanie odpowiednio w 2013 r. i 2014 r.

Odnosząc się natomiast do wydatków jakie wnioskodawca poniósł w związku ze sprzedażą akcji, które zdaniem wnioskodawcy stanowią koszty odpłatnego zbycia należy ponownie przywołać art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 w związku z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (…).

Zatem przychodem z odpłatnego zbycia akcji jest ich wartość wyrażona w cenie zbywanych akcji, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, o ile odpowiada ona wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży akcji uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Wnioskodawca wskazał, że aby zapewnić bezpieczeństwo prawne i finansowe transakcji sprzedaży akcji zawarł z kancelarią prawną umowę w celu uczestniczenia w negocjacjach i kształtowania treści umowy. Należy zgodzić się z wnioskodawcą, że wynagrodzenie kancelarii prawnej za przeprowadzenie transakcji sprzedaży stanowi koszt odpłatnego zbycia. Jest to bowiem wydatek bezpośrednio związany z czynnością sprzedaży akcji. Jednakże, należy pamiętać, że koszt wynagrodzenia dla kancelarii dotyczy sprzedaży wszystkich akcji a przychód należny z ich sprzedaży jest rozłożony w czasie – powstanie odpowiednio w 2012 r., 2013 r. i 2014 r. Tym samym koszt ten należy proporcjonalnie odnieść do każdej transzy.

Za absolutnie błędne należy jednak uznać stanowisko wnioskodawcy, że do kosztów odpłatnego zbycia można zaliczyć wydatki na zwrot nabywcy akcji połowy podatku od czynności cywilnoprawnych.

Podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem, który obciąża z mocy prawa nabywcę i stanowi dla niego koszt nabycia. Ustalenia zawarte między wnioskodawcą a kupującym w zakresie zobowiązania do zwrotu przez wnioskodawcę połowy podatku od czynności cywilnoprawnych nie mogą stanowić uzasadnienia dla kosztu odpłatnego zbycia. Mimo że w ocenie wnioskodawcy zwrócenie nabywcy połowy kwoty podatku od czynności cywilnoprawnych stanowiło warunek zawarcia umowy sprzedaży akcji, to w świetle prawa wydatek ten jest wydatkiem, do poniesienia którego był zobowiązany nabywca a nie wnioskodawca. Wnioskodawca nie był podatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych a to, że wziął na siebie zobowiązanie do zwrotu połowy podatku nie uzasadnia powodu, dla którego zapłata cudzego podatku miałaby być traktowana jako koszt odpłatnego zbycia. W tym zakresie Organ nie zgadza się ze stanowiskiem wnioskodawcy.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 cyt. ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroków sądowych należy stwierdzić, że dotyczą one indywidualnych spraw, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.