Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.598.2017.12.TK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-29
Teza: Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na Inwestycję.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; podatnik; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu sygn. akt I SA/Op 163/18 z dnia 4 października 2018 r. (data wpływu 2 listopada 2020 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 218/19 (data wpływu 14 września 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2017 r. (data wpływu 10 listopada 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 stycznia 2018 r. (data wpływu 16 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne w zakresie rewitalizacji A – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne w zakresie rewitalizacji A. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 stycznia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 26 stycznia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania nr 0112-KDIL1 -2.4012.598.2017.3.TK.

Wnioskodawca na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z dnia 26 stycznia 2018 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.598.2017.3.TK złożył zażalenie z dnia 2 lutego 2018 r. (data wpływu 9 lutego 2018 r.).

W dniu 12 marca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy postanowienie nr 0112-KDIL1-2.4012.598.2017.4.TK utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z dnia 26 stycznia 2018 r. nr 0112 -KDIL1-2.4012.598.2017.3.TK.

Wnioskodawca na postanowienie z dnia 12 marca 2018 r. nr 0112-KDIL1 -2.4012.598.2017.4.TK złożył skargę z dnia 11 kwietnia 2018 r. (data wpływu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu 18 kwietnia 2018 r., data wpływu do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 24 kwietnia 2018 r.).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 24 maja 2018 r. skierował do WSA w Opolu odpowiedź na skargę nr 0112-KDIL1-2.4012.598.2017.5.TK.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I SA/Op 163/18 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 stycznia 2018 r. nr 0112 -KDIL1-2.4012.598.2017.3.TK.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I SA/Op 163/18 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 5 grudnia 2018 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 17 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 218/19 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną tutejszego organu.

W dniu 2 listopada 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu przesłał prawomocny wyrok i dokonał zwrotu akt administracyjnych.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w ww. zakresie wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Gmina) jest zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT lub podatek) jako podatnik VAT czynny. Gmina jest właścicielem A (dalej: A lub Obiekt). A zostało przez Gminę odpłatnie udostępnione na rzecz B (dalej: B lub Ośrodek) na podstawie umowy dzierżawy, celem realizacji przez ten podmiot jego zadań statutowych. Gmina nie wykorzystuje Obiektu do jakichkolwiek innych czynności, w szczególności Gmina nie udostępnia A nieodpłatnie na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z wydaną na wniosek Gminy przez Dyrektora Izby Skarbowej w (…) interpretacją indywidualną z dnia 18 maja 2015 r. o sygn. (…), w odniesieniu do czynności odpłatnego udostępniania A na rzecz Ośrodka na podstawie umowy dzierżawy Gmina nie działa w roli organu publicznego i tym samym czynność ta stanowi po stronie Gminy czynność opodatkowaną podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania. W konsekwencji czynność dzierżawy Obiektu na rzecz B jest przez Gminę dokumentowana wystawianymi na Ośrodek fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku należnego według właściwej stawki. Gmina ujmuje rzeczone faktury w prowadzonych rejestrach sprzedaży dla celów VAT dokonuje rozliczeń VAT należnego z tytułu udostępniania Obiektu.

B jest utworzoną przez Gminę samorządową instytucją kultury. W konsekwencji obroty osiągane rzez Ośrodek nie są uwzględniane w scentralizowanych rozliczeniach VAT Gminy i jej jednostek oraz zakładów budżetowych. Ramy działalności Ośrodka określa statut nadany w drodze Uchwały nr (…) Rady Miejskiej (…) w sprawie nadania Statutu B. Misją B jest prowadzenie działalności w zakresie upowszechniania kultury i do jego statutowych zadań należy w szczególności upowszechnianie sportu i rekreacji. W związku powyższym Ośrodek zarządza udostępnianymi mu gminnymi obiektami rekreacyjnymi i sportowymi, w tym omawianym Obiektem i ponosi bieżące koszty ich funkcjonowania. Ośrodek w okresie letnim odpłatnie udostępnia A społeczności lokalnej na cele rekreacyjne.

Wnioskodawca w 2017 r. przystąpił do realizacji inwestycji w zakresie rewitalizacji A (dalej: Inwestycja). Gmina zamierza pozyskać na realizację Inwestycji dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 ustalone do wartości netto ponoszonych nakładów. Gmina ponosi wydatki na nabycie towarów i usług niezbędnych dla realizacji Inwestycji (dalej: wydatki Inwestycyjne), w szczególności Gmina poniosła wydatki na sporządzenie dokumentacji projektowej. Ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne są dokumentowane przez dostawców i usługodawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi kwotami podatku.

Gmina, ponosząc wydatki na Obiekt, wypełnia zadania własne w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w sferze kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.).

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

*   Wnioskodawca dotychczas nie przystąpił do faktycznej realizacji inwestycji – przystąpienie do realizacji jest bowiem uwarunkowane uzyskaniem przez niego dofinansowania ze środków unijnych. Obecnie Gmina znajduje się na końcowym etapie wnioskowania o te środki. Dotychczas poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na modernizację A dotyczyły głównie sporządzenia wniosku aplikacyjnego o dofinansowanie projektu. Mając więc na uwadze powyższe oraz fakt, że A jest już dzierżawione na rzecz B (dalej: Ośrodek) oraz Gmina nie planuje zmiany formy władania tym obiektem – Wnioskodawca od momentu zaplanowania Inwestycji posiada zamiar oddania powstałego w jej wyniku majątku w dzierżawę na rzecz Ośrodka.
*   Zamiar dzierżawy majątku powstałego wskutek rewitalizacji A nie został wprost potwierdzony w dokumentacji związanej z realizacją inwestycji. Mając na uwadze, że majątek ten już na moment sporządzania wniosku o dofinansowanie był przedmiotem dzierżawy na rzecz Ośrodka i Wnioskodawca nie zamierza wprowadzać zmian w tym zakresie – we wniosku wskazano, że będące przedmiotem rewitalizacji A jest obiektem znajdującym się pod nadzorem Ośrodka, podmiot ten jest jego operatorem. Ponadto Wnioskodawca, uwzględniając fakt dzierżawy przedmiotowego obiektu na rzecz Ośrodka, założył, że będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od planowanej inwestycji i w konsekwencji, składając wniosek o dofinansowanie, potraktował kwoty tego podatku, jako wydatki niekwalifikowane.
*   Wnioskodawca szacuje, że koszt rewitalizacji A wyniesie ok. (…) mln zł, z czego ok. (…) mln zł zostanie pokryte z budżetu Gminy i ok. (…) mln zł z uzyskanego dofinansowania ze środków unijnych.
*   Obecnie obowiązująca umowa dzierżawy A jest zawarta na okres od dnia 1 października 2016 r. do 31 sierpnia 2019 r. Gmina planuje kontynuację tej umowy w przyszłości.
*   Obecnie czynsz dzierżawny jest ustalony na poziomie (…) zł rocznie, tj. ok. (…) zł miesięcznie. Wnioskodawca zakłada, że w związku z rewitalizacją A wzrośnie jego atrakcyjność jako obiektu użyteczności publicznej i tym samym zwiększeniu ulegną przychody Ośrodka osiągane z tytułu sprzedaży biletów wstępu na A. W konsekwencji powyższego Gmina, po oddaniu inwestycji do użytkowania, rozważy podniesienie obowiązującej stawki czynszu – w zależności od poziomu wzrostu dochodów Ośrodka.
*   Gmina szacuje, że udział czynszu z tytułu dzierżawy w wydatkach związanych z rewitalizacją A, np. w perspektywie 10-letniej nie przekroczy 1%.
*   Czynsz z tytułu dzierżawy A to obecnie (…) zł brutto rocznie. Na chwilę obecną nie jest to kwota znacząca dla Gminy. Zakładając bowiem, że średnio dochody ogółem Wnioskodawcy (w oparciu o dane z lat 2015-2017) wynoszą ok. (…) mln zł – roczne dochody z dzierżawy A stanowią mniej niż 0,01% rocznych dochodów ogółem Gminy. Niemniej jednak wysokość czynszu dzierżawy wynika przede wszystkim z faktu, że A dotychczas nie było w najlepszym stanie technicznym, a popyt na usługi wstępu na ten obiekt w ostatnim czasie uległ zmniejszeniu (co obrazują wartości przychodów Ośrodka z tego tytułu osiągnięte w ostatnich latach: w 2015 r. wyniosły (…) zł, w 2016 r. wyniosły (…) zł, a w 2017 r. wyniosły (…) zł). Po oddaniu inwestycji (będącej przedmiotem Wniosku) do użytkowania, Gmina rozważy podniesienie kwoty czynszu, tj. jej urealnienie. Obecnie obowiązujący czynsz ((…) zł brutto rocznie) został ustalony w okresie, w którym Gmina nie przewidywała realizacji przedmiotowej inwestycji. Umowa dzierżawy została zawarta w 2016 r. i czynsz został ustalony bez świadomości, że w przyszłości wartość majątku znacząco wzrośnie. Kwota czynszu będzie pobierana przez Wnioskodawcę na podstawie umowy, która będzie odnawiana. Zatem w dłuższej perspektywie czasu, w ciągu miesięcy i lat, kwota pobieranego czynszu będzie się kumulować i stanie się bardziej znacząca dla Gminy.
*   Wnioskodawca dokonał kalkulacji obecnie obowiązującej stawki czynszu dzierżawnego z uwzględnieniem przychodów osiąganych przez Ośrodek z tytułu sprzedaży biletów wstępu na A (przychody te kształtowały się dotychczas następująco: 2015 r. – (…) zł, 2016 r. – (…) zł, 2017 r. – (…) zł). Gmina oczekuje, że w związku z rewitalizacją A wzrośnie jego atrakcyjność jako obiektu użyteczności publicznej co przełoży się bezpośrednio na wysokość przychodów osiąganych przez Ośrodek tytułem świadczonych usług wstępu na A. Gmina zakłada przy tym, że do wzrostu tego w niewielkiej mierze przyczyni się ewentualny wzrost cen biletów wstępu – zasadą jest bowiem, że tego typu obiekty mają być dostępne dla jak najszerszej liczby mieszkańców, tj. cena musi być akceptowalna dla jak najszerszej liczby mieszkańców. Wnioskodawca spodziewa się, że wzrost nastąpi wskutek wzrostu popytu ludności na usługi wstępu na A. W konsekwencji Wnioskodawca podejmie decyzję o podwyższeniu czynszu dzierżawnego po oddaniu zrewitalizowanego obiektu do używania – uwzględniając wartość osiąganych przez Ośrodek przychodów.
*   Wysokość ustalonego czynszu dzierżawnego umożliwi wyłącznie zwrot niewielkiej części poniesionych nakładów, przy czym Wnioskodawca nie jest w stanie określić jakich dokładnie nakładów będzie dotyczył ten zwrot. Kwota czynszu będzie pobierana przez Wnioskodawcę na podstawie umowy, która zasadniczo będzie odnawiana. Zatem w dłuższej perspektywie czasu, w ciągu miesięcy i lat, kwota pobieranego czynszu będzie się kumulować i różnica pomiędzy nakładami inwestycyjnymi a osiąganymi przez Gminę dochodami będzie się zmniejszać. Zdaniem Gminy, kwota czynszu zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, bowiem uzależniona będzie od wartości przychodów osiąganych przez Ośrodek w związku ze świadczeniem usług wstępu na A. Trudno bowiem sobie wyobrazić, że jakikolwiek podmiot zdecydowałby się na dzierżawę obiektu, jeżeli czynsz dzierżawy przewyższałby, byłby równy lub nieznacznie niższy niż osiągane w związku z jego funkcjonowaniem przychody. Czynsz dzierżawny powinien być bowiem co do zasady ustalany na poziomie, który nie uniemożliwi dzierżawcy osiągania dochodów z dzierżawionego majątku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki Inwestycyjne?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki Inwestycyjne.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221; dalej: ustawa o VAT), podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować:

1.  czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
2.  czy pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT, jak również,
3.  czy w danej sytuacji nie są spełnione przesłanki negatywne wskazane w art. 88 ustawy o VAT.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych warunków, Wnioskodawca uważa, że – jak zostało wskazane w wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2015 r. o sygn. (…) – w analizowanym przypadku Gmina działa w roli podatnika VAT. W odniesieniu natomiast do drugiej ze wskazanych przesłanek, jak zostało również wskazane w przywołanej interpretacji, odpłatne udostępnianie A na podstawie umowy dzierżawy stanowi po stronie Gminy czynność opodatkowaną VAT, z tytułu której Wnioskodawca odprowadza podatek należny. Tym samym, zdaniem Gminy, istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami inwestycyjnymi a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych w postaci świadczonych usług dzierżawy. Ponoszenie przez Gminę wydatków na realizację Inwestycji jest bowiem konieczne dla zachowania atrakcyjności obiektu dla dzierżawcy, tj. Ośrodka. Trudno sobie bowiem wyobrazić, że jakikolwiek podmiot byłby zainteresowany dzierżawą obiektu zaniedbanego, niespełniającego wymagań technicznych i estetycznych osób korzystających – obiekt taki nie pozwalałby bowiem na najlepsze jego wykorzystanie przez dzierżawcę do celów zarobkowych w zakresie jego odpłatnego udostępniania społeczności.

Jak zostało wskazane w opisie sprawy, Wnioskodawca nie wykorzystuje Obiektu do jakichkolwiek innych czynności, w szczególności Gmina nie udostępnia A nieodpłatnie na rzecz innych podmiotów. Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, także przesłankę B, warunkującą możliwość korzystania z prawa do odliczenia VAT, należy uznać za spełnioną.

Ponadto w analizowanej sprawie nie będą zachodzić negatywne przesłanki wymienione w art. 88 ustawy o VAT, m.in. faktury dokumentujące ponoszone nakłady będą wystawiane przez podmiot istniejące a transakcje nimi udokumentowane będą podlegać opodatkowaniu VAT i nie będą zwolnione z opodatkowania – a więc również warunek określony w punkcie C zostanie spełniony. Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki Inwestycyjne.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w szczególności w wydanej na jej wniosek interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2015 r. o sygn. (…), w której Dyrektor Izby Skarbowej w (…), odnosząc się m.in. do wydatków ponoszonych na (…), wskazał, że „Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od przyszłych wydatków (…) związanych z przebudową, modernizacją, remontem kompleksu”. Również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 czerwca 2017 r. o sygn. (…), wskazano, że „stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca przystępując do realizacji projektu zamierza wykorzystywać budynek szatniowo sanitarny do czynności opodatkowanych – nieruchomość wraz z przedmiotowym budynkiem przekazana w całości w odpłatne użytkowanie na rzecz samorządowej instytucji kultury – to przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją tego projektu”.

Opinię Wnioskodawcy potwierdza również interpretacja indywidualna z dnia 17 marca 2016 r. o sygn. (…), w której Dyrektor Izby Skarbowej w (…) zaznaczył, że „Wobec powyższego, należy wskazać, iż na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, ze względu na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (dzierżawa sieci wodociągowej), Wnioskodawcy będącemu czynnym podatnikiem podatku VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na inwestycję pn. »… « w części dotyczącej rozbudowy sieci wodociągowej oddanej w dzierżawę”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnego postanowienia (gdy dotyczy zdarzenia przyszłego), bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I SA/Op 162/18 oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 218/19.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ będą uznane za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań oraz, gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie zrealizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń (art. 7 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawy o samorządzie gminnym).

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

W tym miejscu należy zaznaczyć, że działalność gmin w zakresie kultury, jako zadanie własne jednostek samorządu terytorialnego, została uregulowana ustawą z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 862), zwanej dalej u.o.p.d.k.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 u.o.p.d.k., jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym. Prowadzenie działalności kulturalnej jest zadaniem własnym jednostek samorządu terytorialnego o charakterze obowiązkowym.

Natomiast na podstawie art. 11 ust. 1 u.o.p.d.k., organizator wydaje akt o utworzeniu instytucji kultury, w którym określa jej przedmiot działania, nazwę i siedzibę, a także określa czy dana instytucja kultury jest instytucją artystyczną w rozumieniu ust. 2. Tak więc organizatorami samorządowych instytucji kultury, o których mowa w u.o.p.d.k. są odpowiednie organy samorządu gminnego, powiatowego lub wojewódzkiego, które powołując samorządową instytucję kultury, podejmują stosowne uchwały, stanowiące prawo miejscowe. Uchwały w zakresie organizacji instytucji kultury podejmowane są przez właściwe organy zgodnie z ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, a także w oparciu o odpowiednie przepisy ustaw samorządowych, gdzie znajdują się podstawy prawne do stanowienia prawa miejscowego.

Zgodnie z art. 13 u.o.p.d.k., instytucje kultury (a więc samorządowa instytucja kultury) działają na podstawie aktu o ich utworzeniu oraz statutu nadanego przez organizatora. Statut zawiera:

1.  nazwę, teren działania i siedzibę instytucji kultury;
2.  zakres działalności;
3.  organy zarządzające i doradcze oraz sposób ich powoływania;
4.  określenie źródeł finansowania;
5.  zasady dokonywania zmian statutowych;
6.  postanowienia dotyczące prowadzenia działalności innej niż kulturalna, jeżeli instytucja zamierza działalność taką prowadzić.

Zapis art. 13 u.o.p.d.k., określa więc podstawy prawne funkcjonowania instytucji kultury (w tym samorządowych instytucji kultury) wskazując, że ww. podmioty funkcjonują w oparciu o akt ich utworzenia oraz statut. Jednocześnie organizacja wewnętrzna instytucji kultury uregulowana być powinna zgodnie z zapisami ustawy w regulaminie organizacyjnym, który nadawany jest przez dyrektora instytucji.

Na mocy art. 14 u.o.p.d.k:

1.  Instytucje kultury uzyskują osobowość prawną i mogą rozpocząć działalność z chwilą wpisu do rejestru prowadzonego przez organizatora.
2.  Organizator nie odpowiada za zobowiązania instytucji kultury, z zastrzeżeniem art. 24 i 25.
3.  Instytucja kultury z urzędu podlega wpisowi do rejestru.
4.  Minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego określi, w drodze rozporządzenia, sposób prowadzenia i udostępniania rejestru instytucji kultury, w tym zakres danych zamieszczanych w rejestrze, tryb dokonywania wpisów, zmian i wykreśleń wpisów oraz wzór księgi rejestrowej, mając na uwadze zapewnienie bezpieczeństwa danych zamieszczanych w rejestrze i bezpieczeństwa czynności prawnych dokonywanych przez te instytucje.

Ponadto z art. 27 u.o.p.d.k wynika, że:

1.  Instytucja kultury gospodaruje samodzielnie przydzieloną i nabytą częścią mienia oraz prowadzi samodzielną gospodarkę w ramach posiadanych środków, kierując się zasadami efektywności ich wykorzystania.
2.  Instytucja kultury może zbywać środki trwałe. Przy zbywaniu środków trwałych stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące przedsiębiorstw państwowych.
3.  Podstawą gospodarki finansowej instytucji kultury jest plan finansowy ustalony przez dyrektora, z zachowaniem wysokości dotacji organizatora.
4.  Instytucja kultury sporządza plan finansowy zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Gmina jest właścicielem A. A zostało przez Gminę odpłatnie udostępnione na rzecz B na podstawie umowy dzierżawy, celem realizacji przez ten podmiot jego zadań statutowych. Gmina nie wykorzystuje Obiektu do jakichkolwiek innych czynności, w szczególności Gmina nie udostępnia A nieodpłatnie na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z wydaną na wniosek Gminy przez Dyrektora Izby Skarbowej (…) interpretacją indywidualną z dnia 18 maja 2015 r. o sygn. (…), w odniesieniu do czynności odpłatnego udostępniania (…) na rzecz Ośrodka na podstawie umowy dzierżawy Gmina nie działa w roli organu publicznego i tym samym czynność ta stanowi po stronie Gminy czynność opodatkowaną podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania. W konsekwencji czynność dzierżawy Obiektu na rzecz B jest przez Gminę dokumentowana wystawianymi na Ośrodek fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku należnego według właściwej stawki. Gmina ujmuje faktury w prowadzonych rejestrach sprzedaży dla celów VAT dokonuje rozliczeń VAT należnego z tytułu udostępniania Obiektu.

B jest utworzoną przez Gminę samorządową instytucją kultury. W konsekwencji obroty osiągane rzez Ośrodek nie są uwzględniane w scentralizowanych rozliczeniach VAT Gminy i jej jednostek oraz zakładów budżetowych.

Ramy działalności Ośrodka określa statut nadany w drodze Uchwały nr (…) Rady Miejskiej (…) w sprawie nadania Statutu B. Misją B jest prowadzenie działalności w zakresie upowszechniania kultury, i do jego statutowych zadań należy w szczególności upowszechnianie sportu i rekreacji. W związku powyższym Ośrodek zarządza udostępnianymi mu gminnymi obiektami rekreacyjnymi i sportowymi, w tym omawianym Obiektem i ponosi bieżące koszty ich funkcjonowania. Ośrodek w okresie letnim odpłatnie udostępnia A społeczności lokalnej na cele rekreacyjne.

Wnioskodawca w 2017 r. przystąpił do realizacji inwestycji w zakresie rewitalizacji A. Gmina zamierza pozyskać na realizację Inwestycji dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 ustalone do wartości netto ponoszonych nakładów.

Gmina ponosi wydatki na nabycie towarów i usług niezbędnych dla realizacji Inwestycji, w szczególności Gmina poniosła wydatki na sporządzenie dokumentacji projektowej. Ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne są dokumentowane przez dostawców i usługodawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi kwotami podatku.

Gmina, ponosząc wydatki na Obiekt, wypełnia zadania własne w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w sferze kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń portowych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Wnioskodawca wskazał, że A jest już dzierżawione na rzecz B (dalej: Ośrodek) oraz Gmina nie planuje zmiany formy władania tym obiektem – Wnioskodawca od momentu zaplanowania Inwestycji posiada zamiar oddania powstałego w jej wyniku majątku w dzierżawę na rzecz Ośrodka.

Obecnie obowiązująca umowa dzierżawy (…) jest zawarta na okres od dnia 1 października 2016 r. do 31 sierpnia 2019 r. Gmina planuje kontynuację tej umowy w przyszłości.

Obecnie czynsz dzierżawny jest ustalony na poziomie (…) zł rocznie, tj. ok. (…) zł miesięcznie. Wnioskodawca zakłada, że w związku z rewitalizacją A wzrośnie jego atrakcyjność jako obiektu użyteczności publicznej i tym samym zwiększeniu ulegną przychody Ośrodka osiągane z tytułu sprzedaży biletów wstępu na A. W konsekwencji powyższego Gmina, po oddaniu inwestycji do użytkowania, rozważy podniesienie obowiązującej stawki czynszu – w zależności od poziomu wzrostu dochodów Ośrodka.

Wysokość czynszu dzierżawy wynika przede wszystkim z faktu, że A dotychczas nie było w najlepszym stanie technicznym, a popyt na usługi wstępu na ten obiekt w ostatnim czasie uległ zmniejszeniu (co obrazują wartości przychodów Ośrodka z tego tytułu osiągnięte w ostatnich latach: w 2015 r. wyniosły (…) zł, w 2016 r. wyniosły (…) zł, a w 2017 r. wyniosły (…). Po oddaniu inwestycji (będącej przedmiotem Wniosku) do użytkowania, Gmina rozważy podniesienie kwoty czynszu, tj. jej urealnienie. Obecnie obowiązujący czynsz (… zł brutto rocznie) został ustalony w okresie, w którym Gmina nie przewidywała realizacji przedmiotowej inwestycji. Umowa dzierżawy została zawarta w 2016 r. i czynsz został ustalony bez świadomości, że w przyszłości wartość majątku znacząco wzrośnie.

Kwota czynszu będzie pobierana przez Wnioskodawcę na podstawie umowy, która będzie odnawiana. Zatem w dłuższej perspektywie czasu, w ciągu miesięcy i lat, kwota pobieranego czynszu będzie się kumulować i stanie się bardziej znacząca dla Gminy.

Wnioskodawca dokonał kalkulacji obecnie obowiązującej stawki czynszu dzierżawnego z uwzględnieniem przychodów osiąganych przez Ośrodek z tytułu sprzedaży biletów wstępu na (…) (przychody te kształtowały się dotychczas następująco: 2015 r. – (…) zł, 2016 r. – (…) zł, 2017 r. – (…) zł).

Gmina oczekuje, że w związku z rewitalizacją A wzrośnie jego atrakcyjność jako obiektu użyteczności publicznej co przełoży się bezpośrednio na wysokość przychodów osiąganych przez Ośrodek tytułem świadczonych usług wstępu na A. Gmina zakłada przy tym, że do wzrostu tego w niewielkiej mierze przyczyni się ewentualny wzrost cen biletów wstępu – zasadą jest bowiem, że tego typu obiekty mają być dostępne dla jak najszerszej liczby mieszkańców, tj. cena musi być akceptowalna dla jak najszerszej liczby mieszkańców. Wnioskodawca spodziewa się, że wzrost nastąpi wskutek wzrostu popytu ludności na usługi wstępu na A. W konsekwencji Wnioskodawca podejmie decyzję o podwyższeniu czynszu dzierżawnego po oddaniu zrewitalizowanego obiektu do używania – uwzględniając wartość osiąganych przez Ośrodek przychodów.

Kwota czynszu zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, bowiem uzależniona będzie od wartości przychodów osiąganych przez Ośrodek w związku ze świadczeniem usług wstępu na A.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki Inwestycyjne.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy w analizowanej sprawie, należy mieć na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Opolu z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I SA/Op 163/18 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 218/19.

W wyroku z dnia 4 października 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wskazał, że „W realiach rozpoznawanej sprawy organ interpretacyjny odmawiając wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a O.p. powołał się na istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa. Wskazał jednocześnie, że nie wystąpi do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., gdyż posiada już opinię Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r. nr DPP8.8101.116.2017 wydaną w związku z wnioskiem innego podatnika, będącego – podobnie jak Wnioskodawca – jednostką samorządu terytorialnego. W opinii organu interpretacyjnego zagadnienie opisane w tej opinii odpowiada przedmiotowo stanowi opisanemu przez stronę skarżącą we wniosku o interpretację”.

Zdaniem WSA „(…) prezentowane przez organ stanowisko nie może zasługiwać na akceptację, ponieważ istotne elementy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego przez Wnioskodawcę, odbiegają od tych będących przedmiotem opinii Szefa KAS. Z uzasadnienia zaskarżonego aktu wynika, że podejrzenie nadużycia prawa organ wiąże z faktem przekazania przez Skarżącą spornej inwestycji na rzecz wskazanej jednostki na podstawie umowy dzierżawy, co daje jej uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące rewitalizacji (…). Przy czym czynsz dzierżawny został ustalony na niskim poziomie, skalkulowanym bez uwzględnienia wydatków ponoszonych przez Skarżącą na ww. inwestycję, co wskazuje na brak uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy. Te same elementy, zdaniem organu interpretacyjnego, wystąpiły w stanie faktycznym na tle, którego wydana została opinia z 17 sierpnia 2017 r., w którym wysokość czynszu ustalono na poziomie 0,10% wartości przedmiotu dzierżawy, co uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności planowanych między gminą a jednostką (B).

Z taką oceną zdaniem Sądu, nie można się zgodzić. Przede wszystkim organ pominął istotne, różnicujące oba Stany faktyczne elementy. Z wniosku strony wynika bowiem, że umowę dzierżawy zawarto w 2016 r., zatem w okresie, w którym Gmina nie przewidywała jeszcze realizacji przedmiotowej inwestycji. Ponadto, co istotne, czynsz dzierżawny został skalkulowany z uwzględnieniem realiów rynkowych, punktem odniesienia były bowiem przychody osiągane przez Ośrodek z tytułu sprzedaży biletów wstępu na (…) (przychody te kształtowały się dotychczas następująco: 2015 r. – (…) zł, 2016 r. – (…) zł, 2017 r. – (…) zł). Tak ustalona wysokość czynszu dzierżawy wynikała przede wszystkim z faktu, że A dotychczas nie było w najlepszym stanie technicznym, a popyt na usługi uległ zmniejszeniu (co obrazują przychody uzyskiwane przez Ośrodek na przestrzeni lat 2017-2015). Jednocześnie we wniosku podniesiono, że Gmina podejmie decyzje o podwyższeniu czynszu dzierżawnego po oddaniu zrewitalizowanego obiektu do używania – uwzględniając realia rynkowe – wartość osiąganych przez Ośrodek przychodów w związku ze świadczeniem usług wstępu na A. Tymczasem w stanie faktycznym w którym opinię wydał Szef KAS czynsz dzierżawny ustalony został indywidualnie dla spółki i wynosił 0,10% wartości wytworzenia przedmiotu dzierżawy. Czynsz ten nie był ustalany w oparciu o realia rynkowe, a nadto wynikał z jednostronnej woli wydzierżawiającego.

Dodatkowo podkreślenia wymaga, że w przypadku, w którym opinię wydał Szef KAS, stroną umowy dzierżawy była spółka prawa handlowego prowadząca działalność gospodarczą. Natomiast w sprawie niniejszej dzierżawcą jest samorządowa instytucja kultury działająca na podstawie ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 862 ze zm.). Stosownie do art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy działalność kulturalna (\`(...)\`) nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów, przy czym (\`(...)\`) w zakresie nieuregulowanym przepisami ustawy dotyczącymi organizowania i prowadzenia działalności kulturalnej oraz przepisami o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, stosuje się przepisy o prowadzeniu działalności gospodarczej. Kwestia prowadzenia działalności gospodarczej przez dzierżawcę nie została w tej sprawie jednak odpowiednio doprecyzowana. Ponadto, jak słusznie podniesiono w uzasadnieniu skargi, opinia na którą powołał się organ dotyczyła zupełnie innego rodzaju majątku, a tym samym specyfika usług świadczonych przy jego wykorzystaniu jest odmienna. W szczególności – usługi świadczone przy wykorzystaniu infrastruktury wodnokanalizacyjnej zaspokajają podstawowe potrzeby ludności (co zapewnia im stały popyt), zaś w przypadku usług wstępu na A należy mówić raczej o »dobrowolności« korzystania z tych usług. Dlatego też proporcja czynszu dzierżawnego do wydatków inwestycyjnych w obu przypadkach nie jest kwestią porównywalną.

Wszystkie te istotne elementy różnicują w sposób znaczący oba Stany faktyczne (zdarzenia przyszłe) i powodują, że powołanie się na opinię Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r. dla oceny okoliczności faktycznych i zdarzenia przyszłego objętych wnioskiem Skarżącej było nieuzasadnione. Już to uzasadnia uchylenie zaskarżonego postanowienia. Nie wystąpiły bowiem okoliczności uzasadniające odstąpienie od pozyskania opinii Szefa KAS w sytuacji, gdy organ interpretacyjny uznał, że w sprawie objętej przedmiotowym wnioskiem zaistniały przesłanki określone w art. 14b § 5b O.p.”.

WSA również zauważył, że „Słusznie wywodzi Skarżąca, że brak jest przepisów obligujących podmioty gospodarcze do ustalania cen za swoje towary i usługi wyłącznie w taki sposób, aby pobrane kwoty stanowiły zwrot poniesionych kosztów. Podatnik ma pełną swobodę, co do organizacji swojej działalności gospodarczej i podejmowania różnych działań dla osiągnięcia obranych celów. Ponadto organ pominął okoliczność, że Gmina stara się o uzyskanie dofinansowania na realizację Inwestycji, w związku z czym istotna część kosztów przedsięwzięcia zostanie prawdopodobnie pokryta ze środków unijnych. Zatem ewentualna próba dokonania oceny zwrotu z Inwestycji powinna uwzględniać powyższy fakt i w konsekwencji kalkulacja proporcji, o której wspomina organ, powinna brać pod uwagę jedynie wydatki faktycznie poniesione przez Gminę, nie zaś całkowitą wartość inwestycji. Organ nie zauważył także, że czynsz ustalono z uwzględnieniem realiów rynkowych – przy ustaleniu czynszu wzięto pod uwagę przychody uzyskane przez dzierżawcę w latach poprzednich z tytułu odpłatnego udostępniania (…).

W świetle powyższych okoliczności podzielić należy stanowisko Wnioskodawcy, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie odnosi się w żaden sposób do proporcji wartości zakupów, czy podatku naliczonego zawartego w ich cenie do przychodów uzyskiwanych z czynności opodatkowanych czy wygenerowanego podatku należnego. Jedynym kryterium przewidzianym w powołanym przepisie jest bowiem wykorzystywanie przedmiotu nabycia do wykonywania czynności opodatkowanych. W świetle powyższego uznać trzeba, że nie istnieją przepisy uzależniające prawo do odliczenia VAT od wysokości uzyskiwanych wpływów z prowadzonej działalności. Zaś stosowane ceny – na relatywnie niskim poziomie – nie przesądzają automatycznie o próbie nadużycia prawa”.

Powyższe potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 218/19.

NSA wskazał, że „Sąd I instancji trafnie podkreślił bezpodstawność twierdzeń zawartych w zaskarżonym postanowieniu, z których wynika, że czynsz dzierżawny winien pokryć wartość poniesionych przez skarżącą nakładów.

W szczególności trafnie Sąd I instancji zauważył, że organ pominął okoliczność, że Gmina stara się o uzyskanie dofinansowania na realizację inwestycji, w związku z czym istotna część kosztów przedsięwzięcia zostanie prawdopodobnie pokryta ze środków unijnych. Zatem ewentualna próba dokonania oceny zwrotu z inwestycji powinna uwzględniać powyższy fakt i w konsekwencji kalkulacja proporcji, o której wspomina organ, powinna brać pod uwagę jedynie wydatki faktycznie poniesione przez Gminę, nie zaś całkowitą wartość inwestycji. Co istotne, organ nie zauważył również, że czynsz ustalono z uwzględnieniem realiów rynkowych – przy ustaleniu czynszu wzięto pod uwagę przychody uzyskane przez dzierżawcę w latach poprzednich z tytułu odpłatnego udostępniania A.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw”.

W konsekwencji powyższego uwzględniając wnioski płynące z orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I SA/Op 163/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 218/19, należy stwierdzić, że: skoro Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT a po zrealizowaniu Inwestycji w zakresie rewitalizacji A wykorzystuje/będzie wykorzystywał A wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. odpłatnie udostępnia/będzie udostępniał A na podstawie umowy dzierżawy na rzecz B, to Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na ww. Inwestycję.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania postanowienia, tj. 26 stycznia 2018 r.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.