Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/436-313/14-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-02-04
Teza: Podatek od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2014 r. (data wpływu 3 listopada 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 stycznia 2015 r. (data wpływu 23 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku podatkowego.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 1 w zw. z art. 14k § 1 i 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 19 stycznia 2015 r. nr ILPB2/436-313/14-2/MK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 19 stycznia 2015 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 21 stycznia 2015 r.), zaś w dniu 23 stycznia 2015 r. (data nadania 21 stycznia 2015 r.) Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca planuje wraz ze Wspólnikami zawiązać spółkę akcyjną (dalej: Spółka Akcyjna) z siedzibą w Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka Akcyjna zawrze umowę pożyczki z innym podmiotem (dalej: Pożyczkodawca). Zobowiązanie do wydania środków pieniężnych przez Pożyczkodawcę na rzecz Spółki Akcyjnej zostanie spełnione przez wydanie przez Pożyczkodawcę na rzecz Spółki Akcyjnej swojego przedsiębiorstwa lub aktywów. Pożyczkodawca zwolni się zatem ze zobowiązania do przekazania kwoty pożyczki dokonując świadczenia zastępczego w postaci wydania przedsiębiorstwa (datio in solutum).

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Spółka Akcyjna będzie działała pod firmą (…) z siedzibą (…). W dniu 19 grudnia 2014 r. doszło do zawiązania spółki akcyjnej przed notariuszem (…). Wniosek o rejestrację spółki w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego został złożony w Sądzie Rejonowym w dniu 15 stycznia 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zawarta między stronami umowa datio in solutum, w ramach której Pożyczkodawca w celu zwolnienia się z ciążącego na nim zobowiązania do wydania środków pieniężnych dokona świadczenia zastępczego w formie przeniesienia własności przedsiębiorstwa, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy w analizowanej sytuacji zawarta między stronami umowa datio in solutum, a także przeniesienie na jej podstawie przez Pożyczkodawcę na rzecz Pożyczkobiorcy własności przedsiębiorstwa w celu zwolnienia się z ciążącego na Pożyczkodawcy zobowiązania do wydania środków pieniężnych nie będzie podlegała opodatkowaniu PCC.

Uzasadnienie.

Art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: ustawa o PCC) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających PCC. W punkcie 1 tego przepisu ustawa stanowi, że następujące czynności cywilnoprawne podlegają PCC:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 Ustawy PCC).

Instytucja datio in solutum uregulowana jest w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121; dalej: Kodeks cywilny). Zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Instytucja datio in solutum nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu PCC. Warto również zauważyć, że datio in solutum stanowi odrębną instytucję prawa cywilnego, której zastosowanie nie może być utożsamiane z żadną z czynności wprost wymienionych przez ustawodawcę w art. 1 Ustawy PCC. Skoro ustawodawca zdecydował się na zasadę enumeratywnego określenia czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu PCC, to brak ujęcia w katalogu czynności opodatkowanych instytucji datio in solutum oznacza, że czynność dokonana w ramach takiej umowy nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Ponadto, należy mieć na uwadze, że instytucja datio in solutum jest jedynie formą uregulowania już istniejącego zobowiązania wynikającego z dowolnego stosunku prawnego. Wskazuje na to zarówno brzmienie cytowanego powyżej przepisu (dłużnik spełnia świadczenie w celu zwolnienia się ze zobowiązania w wyniku datio in solutum zobowiązanie wygasa), jak również jego umiejscowienie w Kodeksie cywilnym (tytuł VII Wykonanie zobowiązań i skutki ich niewykonania). W razie dokonania datio in solutum dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania, powstałego już uprzednio na mocy wcześniejszej umowy między stronami, przy czym wykonanie zobowiązania ─ za zgodą wierzyciela ─ następuje w innej formie, aniżeli pierwotnie ustalona. Wykonanie zobowiązania poprzez przeniesienie określonych aktywów (przedsiębiorstwa) na rzecz wierzyciela stanowiące element instytucji datio in solutum również nie jest czynnością wymienioną w art. 1 Ustawy PCC, a tym samym nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu PCC.

Stanowisko zaprezentowane powyżej przez Wnioskodawcę jest uznawane przez Ministra Finansów jako prawidłowe w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Tytułem przykładu w interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2014 r., nr IPPB2/436-1 14/14-2/AF, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje zawrzeć transakcję (dalej: Transakcja) z inną spółką (dalej: Kontrahent), w wyniku której Wnioskodawca nabędzie przedsiębiorstwo Kontrahenta. Transakcja będzie elementem restrukturyzacji grupy kapitałowej, w skład której wchodzi Wnioskodawca. Przedmiotem Transakcji będzie całe przedsiębiorstwo Kontrahenta, które stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny. Przedsiębiorstwo Kontrahenta to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych. Za jego pośrednictwem Kontrahent prowadzi działalność gospodarczą. Ponadto, przedsiębiorstwo dysponuje rozpoznawalnym na rynku znakiem towarowym, know-how, oraz stałymi klientami. Na dzień przeprowadzenia Transakcji Wnioskodawca nie będzie dysponować środkami pieniężnymi, które pozwoliłyby na sfinansowanie nabycia przedsiębiorstwa. Zatem nabycie przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa zostanie przeprowadzone z wykorzystaniem finansowania dłużnego, które zostanie udzielone Wnioskodawcy przez Kontrahenta. Finansowanie dłużne przybierze postać pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez Kontrahenta lub obligacji wyemitowanych przez Wnioskodawcę i objętych przez Kontrahenta. Wybór finansowania jest uzależniony od rezultatu przeprowadzanych obecnie rozmów. Planowana Transakcja zostanie przeprowadzona w ramach poniższego mechanizmu: Wnioskodawca zawrze umowę pożyczki z Kontrahentem. Na podstawie umowy pożyczki Kontrahent zobowiąże się do udzielenia Wnioskodawcy pożyczki w określonej kwocie (wartość nominalna pożyczki). W efekcie Wnioskodawcy będzie przysługiwać wierzytelność wobec Kontrahenta o wypłatę sumy pieniężnej w wysokości wartości nominalnej pożyczki. Możliwy jest również alternatywny scenariusz, wedle którego Wnioskodawca wyemituje obligacje, które zostaną objęte przez Kontrahenta. Stosownie do warunków emisji obligacji, Kontrahent będzie zobowiązany do pokrycia objętych obligacji, czyli zapłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty odpowiadającej cenie emisyjnej obligacji (cena emisyjna obligacji będzie stanowiła równowartość ich wartości nominalnej). Efektem końcowym udzielenia finansowania, niezależnie od wybranego instrumentu dłużnego, będzie przysługująca Wnioskodawcy wierzytelność o wypłatę kwoty pieniężnej wobec Kontrahenta. Kwota pieniężna będzie równa kwocie pożyczki lub cenie emisyjnej obligacji. Drugim etapem Transakcji, po udzieleniu finansowania, będzie nabycie przedsiębiorstwa. Zamiarem Wnioskodawcy i Kontrahenta jest, by nabycie składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa nastąpiło w ramach instytucji świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum), o której mowa w art. 453 k.c. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że zawarta pomiędzy stronami umowa datio in solutum nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Podobne stanowisko przedstawione zostało w interpretacjach indywidualnych wydanych 9 grudnia 2013 r. przez Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, nr ILPB2/436-244/13-2/TR oraz 7 października 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPB2/436-513/13-2/MZ.

Wobec powyższego Wnioskodawca wnioskuje o potwierdzenie, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym zawarta pomiędzy stronami umowa datio in solutum, w ramach której Pożyczkodawca w celu zwolnienia się z ciążącego na nim zobowiązania do wydania środków pieniężnych dokona świadczenia zastępczego w formie przeniesienia własności przedsiębiorstwa na rzecz Spółki Akcyjnej, nie będzie podlegała opodatkowaniu PCC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają:

1.  następujące czynności cywilnoprawne:
    1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
    2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
    3.  (uchylona),
    4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
    5.  umowy dożywocia,
    6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat i dopłat,
    7.  (uchylona),
    8.  ustanowienie hipoteki,
    9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
    10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
    11.  umowy spółki;
2.  zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
3.  orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Zatem, jak z powyższego wynika, ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Zatem, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Szczegółowe ustalenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Stosownie do art. 453 zd. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jest to instytucja prawna znana w doktrynie prawa cywilnego jako datio in solutum (świadczenie zamiast wykonania). Jak wskazuje się w orzecznictwie – wyrok Sądu Najwyższego z 15 września 2005 r. sygn. akt II CK 68/05 Dopiero spełnienie świadczenia substytucyjnego, będące następstwem umowy o świadczenie w miejsce wykonania, prowadzi do wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania w całości lub w części. Samo przystąpienie do wykonania świadczenia zastępczego nie wywołuje skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania, a przystąpienie do wykonania prac nie może mieć żadnego wpływu na bieg odsetek ustawowych od odpłatnej umowy pożyczki.

Jej celem jest wygaśnięcie istniejącego pomiędzy stronami zobowiązania przez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Jak już wspomniano powyżej, katalog czynności cywilnoprawnych, ujęty w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty. Zatem czynności cywilnoprawne, które nie zostały w nim wymienione w sposób wyraźny, nie podlegają opodatkowaniu omawianym podatkiem.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego organu. Interpretacja organu podatkowego dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.