Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.311.2017.1.EN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-29
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wartości wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, jak również odpisów aktualizujących wartość wierzytelności
Słowa kluczowe: koszt; leasing-leasing finansowy; leasing-leasing operacyjny; odpisy-odpisy aktualizujące; sekurytyzacja; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 sierpnia 2017 r. (data wpływu do Organu 31 sierpnia 2017 r.), , o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wartości wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, jak również odpisów aktualizujących wartość wierzytelności, które na mocy określonego w ramach transakcji sekurytyzacji prawa odkupu, w dniu wymagalności zapłaty:

*   nie będą stanowiły przychodów należnych z tytułu umowy leasingu – **jest nieprawidłowe,**
*   będą stanowiły przychody należne z tytułu umowy leasingu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in., w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wartości wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, jak również odpisów aktualizujących wartość wierzytelności, które na mocy określonego w ramach transakcji sekurytyzacji prawa odkupu, w dniu wymagalności zapłaty:

*   nie będą stanowiły przychodów należnych z tytułu umowy leasingu
*   będą stanowiły przychody należne z tytułu umowy leasingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - S.A. (dalej: „Spółka”) jest spółką prowadzącą działalność finansową, w szczególności, w zakresie zawierania umów leasingowych. Celem uzyskania finansowania potrzebnego do prowadzonej działalności Spółka zamierza przeprowadzić transakcję sekurytyzacyjną (dalej: „Sekurytyzacja”) w odniesieniu do wierzytelności wynikających z umów leasingu zawartych przez Spółkę (jako finansującego) z korzystającymi (dalej: „Leasingobiorcy”) i stanowiących roszczenia w stosunku do Leasingobiorców przede wszystkim o zapłatę rat leasingowych oraz ewentualnie innych należności ubocznych wynikających z zawartych umów leasingu (dalej łącznie: „Wierzytelności”).

Wierzytelności mogą wynikać zarówno z umów leasingu operacyjnego, jak i finansowego (dalej łącznie: „Umowy Leasingu”). Przedmiotowe Umowy Leasingu dotyczyć będą, w szczególności, środków transportu. Przedmiotem tych umów mogą być także inne maszyny i urządzenia. Zgodnie z Umowami Leasingu, z których wynikać będą Wierzytelności, część odsetkowa rat leasingowych może być wyliczana według stałej lub zmiennej stopy procentowej. W skład Wierzytelności nie wchodzi podatek od towarów i usług (dalej: „VAT”), który naliczany jest przez Spółkę na ratach leasingowych i innych należnościach z tytułu Umów Leasingu. Wierzytelności, które będą objęte Sekurytyzacją będą wierzytelnościami niewymagalnymi. Nie będą to wierzytelności stanowiące tzw. złe długi, a wręcz przeciwnie, na dzień stanowiący tzw. datę graniczną (cut-off date) poprzedzającą przeprowadzenie Sekurytyzacji Wierzytelności (tj. ich zbycie do spółki celowej), nie będą istniały przesłanki do uznania tych Wierzytelności za zagrożone nieściągalnością.

Planowana Sekurytyzacja zostanie przeprowadzona poprzez odpłatny przelew Wierzytelności przez Spółkę do spółki celowej utworzonej w Irlandii (dalej: „SPV”). SPV nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej, ani też stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. SPV nie jest również zarejestrowana dla celów polskiego podatku VAT. SPV nie jest powiązana kapitałowo lub organizacyjnie ze Spółką, a przedmiotem działalności SPV będzie wyłącznie nabywanie wierzytelności oraz uzyskanie finansowania (w szczególności, poprzez emisję papierów wartościowych, o której mowa poniżej), a także wykonywanie czynności z tym związanych.

Planowana Sekurytyzacja nie będzie obejmować wyłącznie zbycia Wierzytelności przez Spółkę do SPV, ale do jej przeprowadzenia konieczne będą także inne kluczowe operacje. Na planowaną przez Spółkę Sekurytyzację składać się więc będą m.in. następujące podstawowe elementy transakcyjne:

*   Na podstawie umowy sprzedaży Wierzytelności zawartej pomiędzy Spółką i SPV w ramach Sekurytyzacji, Spółka, jako tzw. inicjator Sekurytyzacji, dokona odpłatnego przelewu Wierzytelności na SPV. Przelew Wierzytelności w ramach Sekurytyzacji będzie dokonywany w sposób rewolwingowy. Oznacza to, że, zgodnie z założeniami planowanej Sekurytyzacji, w każdym miesiącu określona transza Wierzytelności będzie sprzedawana przez Spółkę do SPV przy założeniu, że Wierzytelności ujęte w danej transzy będą spełniać wcześniej ustalone warunki kwalifikujące je do Sekurytyzacji (przede wszystkim, przedmiotowe Wierzytelności muszą być wierzytelnościami tzw. performującymi, czyli niestanowiącymi złych długów). Pierwsza transza Wierzytelności zostanie przelana, zgodnie z założeniami, w dniu zawarcia umowy sprzedaży Wierzytelności między Spółką i SPV, a kolejne transze będą przelewane w późniejszych okresach. Strony ustalą okres, w którym w ramach transakcji Sekurytyzacji sprzedawane będą Wierzytelności (tzw. okres rewolwingowy).
*   W zamian za nabyte Wierzytelności SPV zapłaci Spółce cenę uwzględniającą dyskonto. Cena za Wierzytelności będzie niższa od łącznej kwoty zbywanych Wierzytelności, obejmującej ich część kapitałową oraz odsetkową według stanu na dzień sprzedaży Wierzytelności. Różnica między sumą Wierzytelności obejmujących raty kapitałowe i odsetkowe, a ceną sprzedaży stanowić będzie dyskonto uzyskiwane przez SPV na nabyciu Wierzytelności. Wartość ta będzie wynagrodzeniem należnym SPV od Spółki w zamian za przystąpienie do transakcji Sekurytyzacji. Wyżej określony sposób ustalania ceny za Wierzytelności oraz wskazany sposób określania wynagrodzenia (dyskonta) należnego SPV z tytułu udziału w Sekurytyzacji stosowany będzie przy sprzedaży każdej transzy Wierzytelności w trakcie trwania okresu rewolwingowego.
*   Opisane powyżej dyskonto realizowane na sprzedaży Wierzytelności do SPV będzie wynikać ze sprzedaży Wierzytelności za cenę niższą od sumy Wierzytelności obejmujących raty kapitałowe i odsetkowe i będzie stanowić różnicę między taką sumą Wierzytelności a ceną za nie. Jednakże, przedmiotowa transakcja dla celów rachunkowych będzie rozpoznana odmiennie od ujęcia prawnego i podatkowego, a mianowicie z perspektywy rachunkowej transakcja ta nie zostanie rozpoznana jako sprzedaż wierzytelności, lecz jako pożyczka udzielona Spółce przez SPV. Powyższe wynika z faktu, że sprzedawane wierzytelności nie spełniają kryteriów do zaprzestania ujmowania przez Spółkę zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości nr 39 (na skutek czego będą dalej ujmowane w księgach Spółki). W następstwie powyższego, otrzymane od SPV środki zostaną ujęte jako zobowiązanie wobec SPV (odpowiadające pożyczce). Wartość pożyczki nie będzie odpowiadała wartości ceny sprzedaży, lecz jedynie wartości otrzymanego wynagrodzenia na datę graniczną (tj. bez części odroczonej). Pożyczka wyceniana będzie w księgach rachunkowych według tzw. skorygowanej ceny nabycia (zamortyzowanego kosztu). Skorygowana cena nabycia pożyczki będzie uwzględniała koszty odsetkowe oraz te koszty ponoszone przez SPV z tytułu emisji obligacji, które będą się kwalifikowały do ujęcia w kalkulacji efektywnej stopy procentowej a skutki wyceny będą ujmowane jako koszt finansowy w rachunku wyników Spółki. Dodatkowo, Spółka będzie ujmowała w księgach rachunkowych „na bieżąco” zgodnie z zasadą memoriału koszty odpowiadające kwotom ponoszonym przez SPV na obsługę bieżącej działalności (głównie z tytułu wynagrodzenia zewnętrznych podmiotów świadczących usługi na rzecz SPV takie jak obsługa administracyjna, księgowa, itp.). Podsumowując, koszty SPV związane z obsługą obligacji oraz bieżącą działalnością SPV będą w całości ujmowane przez Spółkę w jej księgach rachunkowych jako koszty pozyskanego finansowania. W konsekwencji odmiennej kwalifikacji Sekurytyzacji dla celów księgowych niż to wynika z ujęcia prawnego i podatkowego, a także ze względu na to, że wartość pożyczki ujętej w księgach rachunkowych nie będzie odpowiadała wartości ceny sprzedaży, kwota opisanego wyżej dyskonta nie zostanie ujęta jako koszt rachunkowy w księgach rachunkowych Spółki (celem nabycia Wierzytelności od Spółki, SPV wyemituje obligacje, których zabezpieczeniem (źródłem spłaty) będą Wierzytelności nabyte od Spółki. SPV może również zgromadzić potrzebne środki finansowe poprzez zaciągnięcie kredytów lub pożyczek.)
*   Po zbyciu Wierzytelności do SPV Spółka będzie pełniła funkcję tzw. serwisera w zakresie administrowania przedmiotowymi Wierzytelnościami. Usługi te będą pełnione przez Spółkę w oparciu o umowę o obsługę nabytych Wierzytelności. Na podstawie tej umowy Spółka będzie zobowiązana do świadczenia na rzecz SPV usług administrowania Wierzytelnościami, w tym, w szczególności monitorowania należności od Leasingobiorców, przyjmowania płatności rat leasingowych, wzywania do zapłaty w przypadku opóźnienia w zapłacie, itp. Ściąganie Wierzytelności, co do zasady, będzie się odbywało w ten sposób, że Spółka będzie uzyskiwała spłaty Wierzytelności od Leasingobiorców. Następnie, Spółka będzie przekazywała kwoty ściągniętych (spłaconych przez Leasingobiorców) Wierzytelności do SPV, jako prawowitego właściciela Wierzytelności, a więc również kwot uzyskanych z ich ściągnięcia. W zamian za świadczone usługi serwisowe Spółka otrzymywać będzie od SPV określone umową wynagrodzenie.
*   Podobnie jak w innych transakcjach sekurytyzacyjnych, w planowanej Sekurytyzacji powołany zostanie podmiot zobowiązany do niezwłocznego zidentyfikowania tzw. serwisera zastępczego (back-up servicer) w sytuacji, gdyby Spółka nie mogła pełnić swojej funkcji w tym zakresie (w szczególności, na skutek ewentualnej upadłości lub też gdyby z innych powodów Spółka nie wykonywała obowiązków na podstawie umowy o świadczenie usług administrowania Wierzytelnościami). Celem powołania takiego zastępczego podmiotu jest zapewnienie ciągłości w ściąganiu Wierzytelności od Leasingobiorców i przekazywania tych należności do SPV. Jest to element kluczowy z uwagi na fakt, iż sekurytyzowane Wierzytelności stanowić będą jedyne zabezpieczenie finansowania uzyskanego przez SPV na zakup Wierzytelności. W konsekwencji też, kwoty ściągniętych Wierzytelności muszą zostać przeznaczone na zwrot finansowania zaciągniętego przez SPV.
*   Jak wyżej wskazano, kwoty ściągniętych Wierzytelności przekazanych do SPV będą przeznaczane przez SPV na zwrot finansowania zaciągniętego celem zakupu Wierzytelności. Z uzyskanych środków finansowych SPV pokryje ponadto koszty odsetkowe z tytułu zaciągniętego finansowania oraz inne koszty.
*   Celem zachęcenia inwestorów do nabycia obligacji emitowanych przez SPV, dla obligacji może zostać uzyskany odpowiedni rating od renomowanych agencji ratingowych. Obligacje mogą być również notowane na irlandzkiej lub innej giełdzie papierów wartościowych, co umożliwi swobodny obrót tymi papierami wartościowymi.
*   Przelew Wierzytelności do SPV nie będzie połączony z przeniesieniem na SPV własności przedmiotów leasingu objętych Umowami Leasingu. W konsekwencji, pomimo przeniesienia Wierzytelności na SPV, to Spółka w dalszym ciągu pozostawać będzie stroną Umów Leasingu. Spółka wystawiać też będzie faktury na leasingobiorców na poszczególne raty leasingowe wchodzące w skład Wierzytelności przelanych na SPV. Dla ochrony SPV przed ewentualnym ryzykiem upadłości Spółki, w ramach opisanej transakcji sekurytyzacyjnej może być ustanowione odpowiednie zabezpieczenie na rzecz SPV przykładowo w formie warunkowego przewłaszczenia przedmiotów leasingu na rzecz SPV lub zastawu rejestrowego. Zabezpieczenie takie nie będzie wpływać na zmianę stron Umowy Leasingu, w których finansującym (leasingodawcą) w dalszym ciągu pozostanie Spółka.
*   Biorąc pod uwagę skomplikowanie planowanej transakcji sekurytyzacyjnej oraz bardzo wiele elementów, które będą się na nie składały, oprócz Spółki (jako inicjatora sekurytyzacji i serwisera) oraz SPV (jako podmiotu emisyjnego), w transakcję tę będą zaangażowane również inne podmioty, w szczególności podmioty aranżujące transakcję, ewentualne agencje raitingowe przyznające odpowiedni raiting obligacjom, zewnętrzne podmioty doradcze tworzące i administrujące SPV (która będzie podmiotem niezależnym od Spółki), itd.
*   Możliwe jest, iż w przyszłości Spółka i SPV podejmą decyzję o zakończeniu transakcji sekurytyzacyjnej poprzez odkup przez Spółkę części wierzytelności pozostałych jeszcze do spłacenia. W szczególności, sytuacja taka może wystąpić po spłaceniu całości lub części finansowania zaciągniętego przez SPV na nabycie Wierzytelności. Spółka może również odkupywać, w trybie i według kryteriów, które strony uzgodnią umownie, Wierzytelności z Umów Leasingu, które przestały być realizowane przez Leasingobiorców (tzn. Leasingobiorcy przestali regularnie spłacać raty leasingowe z tych umów) lub też Wierzytelności, które przestaną spełniać inne kryteria określone przez strony w umowie zbycia Wierzytelności. Prawo odkupu będzie realizowane w ścisłym związku z usługą Sekurytyzacji. Zgodnie bowiem z założeniami transakcji Sekurytyzacji, wierzytelnościami sekurytyzowanymi powinny być wyłącznie wierzytelności terminowo spłacane przez Leasingobiorców, ponieważ wierzytelności te stanowić będą zabezpieczenie obligacji emitowanych przez SPV. W rezultacie, zgodnie z praktyką rynkową w przypadku pojawienia się opóźnień w spłatach poszczególnych Wierzytelności, będą one mogły zostać wyłączone z transakcji, poprzez ich zwrotne przeniesieni do Spółki na mocy określonego w umowie prawa odkupu.
*   Opisane przepływy pieniężne SPV zostaną ustalone w taki sposób, by wszelkie nadwyżki finansowe SPV były przekazywane do Spółki.

Jak wynika z powyższego szczegółowego opisu planowanej transakcji Sekurytyzacji, będzie to skomplikowana operacja finansowa zawierająca wiele istotnych elementów, które są nieodzowne dla skutecznego jej przeprowadzenia. Nie będzie to zatem transakcja obejmująca wyłącznie sprzedaż i przelew Wierzytelności do SPV.

Wręcz przeciwnie, równie istotnymi elementami w Sekurytyzacji będzie także uzyskanie odpowiedniego finansowania przez SPV poprzez emisję obligacji z możliwym odpowiednim raitingiem dla główniej transzy finansowania (tzw. senioralnego), zagwarantowanie skutecznej obsługi i administrowania sekurytyzowanych Wierzytelności pozwalających na terminowe ściąganie ich kwot od Leasingobiorców i w konsekwencji realizację zobowiązań finansowych SPV wobec podmiotów finansujących. Celem planowanej Sekurytyzacji nie będzie zbycie przez Spółkę Wierzytelności poprzez ich sprzedaż do SPV celem windykacji, lecz wdrożenie szczególnego instrumentu pozwalającego na uzyskanie przez Spółkę środków finansowych przed wymagalnością Wierzytelności, w drodze finansowania zapewnionego przez SPV w oparciu o zabezpieczenie w postaci Wierzytelności. Właśnie z tych względów sekurytyzowane Wierzytelności muszą być wierzytelnościami „zdrowymi”, nienoszącymi cech nieściągalności lub zagrożenia nieściągalnością. Wierzytelności te muszą pozwolić SPV na emisję w oparciu o nie „zdrowych” papierów wartościowych w formie obligacji, które zostaną nabyte przez inwestorów.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy po odkupie Wierzytelności przez Spółkę od SPV, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości Wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, które uprzednio zostały zarachowane przez Spółkę jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób wymagany przepisami Ustawy o CIT, jak również odpisów aktualizujących wartość Wierzytelności od tej części, która będzie zaliczona do przychodów należnych Spółki, a ich nieściągalność zostanie uprawdopodobniona zgodnie z przepisami Ustawy o CIT?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, po odkupie Wierzytelności przez Spółkę od SPV, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości Wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, które uprzednio zostały zarachowane przez Spółkę jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób wymagany przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”), jak również odpisów aktualizujących wartość Wierzytelności od tej części, która będzie zaliczona do przychodów należnych Spółki, a ich nieściągalność zostanie uprawdopodobniona zgodnie z przepisami Ustawy o CIT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w planowanej transakcji strony mogą uzgodnić, iż Spółka będzie odkupywać, w trybie i według kryteriów, które strony uzgodnią umownie, Wierzytelności z Umów Leasingu. W szczególności, odkupem mogą zostać objęte Wierzytelności, które przestały być realizowane przez Leasingobiorców (tzn. Leasingobiorcy przestali regularnie spłacać raty leasingowe z tych umów), lub też Wierzytelności, które przestaną spełniać inne kryteria określone przez strony w umowie zbycia Wierzytelności. Prawo odkupu będzie stanowić element całości transakcji sekurytyzacyjnej. Wierzytelnościami sekurytyzowanymi powinny być bowiem wyłącznie wierzytelności terminowo spłacane przez Leasingobiorców, ponieważ wierzytelności te stanowić będą zabezpieczenie obligacji emitowanych przez SPV. W rezultacie, zgodnie z praktyką rynkową, w przypadku pojawienia się opóźnień w spłatach poszczególnych Wierzytelności, będą one mogły zostać wyłączone z transakcji poprzez ich zwrotne przeniesienie do Spółki na mocy określonego w umowie prawa odkupu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie zatem do tej kluczowej zasady dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, każdy koszt służący osiągnięciu przychodu lub zachowaniu/zabezpieczeniu jego źródła, który nie został bezpośrednio wymieniony w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, stanowi dla podatnika wydatek, który może być uwzględniony w rachunku podatkowym.

Ustawa o CIT, co do zasady nie pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne oraz utworzonych na ten cel rezerw, a także odpisów aktualizujących wartość należności. Wyjątkiem od tej zasady są jednak regulacje zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 25 i 26a oraz art. 16 ust. 2 i ust. 2a Ustawy o CIT, umożliwiające podatnikowi zaliczenie wartości nieściągalnych wierzytelności lub odpisów je aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem spełnienia określonych przez ustawodawcę przesłanek.

Przepisy Ustawy o CIT zawierają zamkniętą listę takich przesłanek. W konsekwencji, do kosztów uzyskania przychodów mogą zostać zaliczone te wierzytelności odpisane jako nieściągalne, a także te odpisy aktualizujące wartość należności, które powstały u podatnika w związku z działaniem mającym na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów i jednocześnie spełniają warunki określone odpowiednio w art. 16 ust. 1 pkt 25, art. 16 ust. 1 pkt 26a oraz art. 16 ust. 2 i ust. 2a Ustawy o CIT.

Z uwagi na powyższe, podatnik ma prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne wówczas, gdy:

*   wierzytelności te uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, zostały zarachowane jako przychody należne, oraz
*   ich nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 Ustawy o CIT.

Podatnik ma prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności:

*   określonych w ustawie o rachunkowości,
*   jedynie od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT do przychodów należnych,
*   pod warunkiem, że nieściągalność należności została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 Ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, oba powyższe przepisy będą miały zastosowanie do Spółki w odniesieniu do Wierzytelności, które zostaną odkupione przez Spółkę od SPV. W opinii Spółki, po odkupieniu Wierzytelności od SPV, Spółka będzie miała prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych Wierzytelności odpisanych jako nieściągalne po udokumentowaniu nieściągalności tych Wierzytelności w sposób określony w art. 16 ust. 2 Ustawy o CIT. Analogicznie, po odkupieniu Wierzytelności od SPV, Spółka będzie miała również prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących te Wierzytelności pod warunkiem, iż nieściągalność odkupionych Wierzytelności zostanie uprawdopodobniona w sposób wskazany w art. 16 ust. 2a pkt 1 Ustawy o CIT.

Jak wskazano powyżej, warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne lub odpisów aktualizujących jest, aby wierzytelności te zostały wcześniej zaliczone do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT. Niewątpliwie w przypadku Spółki warunek ten zostanie spełniony w odniesieniu do przedmiotowych Wierzytelności. Zgodnie bowiem z powołanym powyżej art. 17k ust. 2 Ustawy o CIT, opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty. W konsekwencji, Spółka będzie miała obowiązek wykazywać Wierzytelności, jako swój przychód w dniu wymagalności ich zapłaty. Należy przy tym podkreślić, iż podstawą prawną zaliczenia przedmiotowych Wierzytelności do przychodów Spółki będzie art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, który stanowi, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast art. 17k ust. 2 Ustawy o CIT doprecyzowuje jedynie w jakim momencie przychód ten powstanie po stronie Spółki.

Z uwagi na powyższe, niewątpliwie podstawowy warunek do zaliczenia w koszty podatkowe Spółki wartości Wierzytelności odkupionych od SPV i odpisanych jako nieściągalne, jak również odpisów aktualizujących te Wierzytelności, zostanie spełniony. W konsekwencji, po należytym udokumentowaniu lub uprawdopodobnieniu tej nieściągalności, Spółka będzie miała prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wartość tak odpisanych Wierzytelności lub odpisów amortyzacyjnych (winno być: aktualizujących).

Należy przy tym wskazać, iż po odkupie Wierzytelności od SPV, Spółka będzie właścicielem przedmiotowych Wierzytelności, tj. podmiotem uprawnionym do spłaty Wierzytelności przez Leasingobiorców będzie Spółka. Dlatego też, w takim przypadku nie wystąpi sytuacja, w której Spółka wykazywałaby w kosztach podatkowych nieściągalne wierzytelności (lub odpisy aktualizujące), których nie byłaby właścicielem. Sytuacja taka została uznana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji wydanej dla Spółki 28 kwietnia 2017 r., Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.73.2017.1.SK za wykluczającą możliwość rozpoznania przez Spółkę za koszt podatkowy nieściągalnych Wierzytelności lub odpisów aktualizujących. Interpretacja ta dotyczyła możliwości rozpoznania przez Spółkę Wierzytelności odpisanych jako nieściągalne (lub odpisów aktualizujących) w momencie, gdy Wierzytelności te przysługiwać będą SPV. Natomiast niniejszy wniosek dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych przedmiotowych Wierzytelności odpisanych jako nieściągalne (lub odpisów aktualizujących) po ich ewentualnym odkupieniu przez Spółkę od SPV. Biorąc zatem pod uwagę, iż w sytuacji opisanej w niniejszym wniosku Spółka będzie właścicielem przedmiotowych Wierzytelności, powoływany przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w ww. interpretacji argument wykluczający zaliczenie w koszty podatkowe tych Wierzytelności lub odpisów aktualizujących, nie ma już zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Należy przy tym zauważyć, że art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, zawiera nie tylko katalog wyłączeń niektórych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, ale pewne jego punkty stanowią, niezależnie od art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, po spełnieniu wymienionych tam warunków.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Warunkiem zaliczenia wierzytelności do kosztów podatkowych jest zatem odpowiednie udokumentowanie ich nieściągalności, o czym stanowi art. 16 ust. 2 Ustawy o CIT.

Zgodnie z tym artykułem, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
    3.  zakończeniu postępowania upadłościowego, albo,
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 Ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Przede wszystkim, wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT). Ponadto, wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 Ustawy o CIT. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 Ustawy o CIT nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Poza tym, wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu.

Należy zauważyć również, że dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów

Drugim sposobem zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest uprawdopodobnienie ich nieściągalności.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 26a Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Z powyższego przepisu wynika, że Ustawodawca co do zasady wyłącza z kosztów uzyskania przychodu również odpisy aktualizujące z wyjątkiem odpisów, które łącznie spełniają następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm.);
*   dotyczą należności bądź jej części uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT;
*   nieściągalność należności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 Ustawy o CIT;

Stosownie do art. 16 ust. 2a pkt 1 Ustawy o CIT, nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
2.  zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Należy dodać, że prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących wartość należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 Ustawy o CIT ma charakter otwarty, czyli możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Wobec powyższego, nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w ww. przepisie oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Dodać także należy, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności ciąży na podatniku.

Zatem, odpisy aktualizujące należności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

*   dokonanie odpisu aktualizującego wartość należności (w ujęciu rachunkowym),
*   udokumentowanie prawdopodobieństwa nieściągalności wierzytelności (nieprzedawnionej, uprzednio zaliczonej do przychodów należnych).

Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest cytowanym wyżej przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 17k ust. 1 i 2 Ustawy o CIT, jeżeli finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, a nie została przeniesiona na osobę trzecią własność przedmiotu umowy leasingu:

1.  do przychodów finansującego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności,
2.  kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie.

W przypadku, o którym mowa w ust. 1, opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty.

Odnosząc powyższe przepisy do przedmiotowej sprawy organ podatkowy wskazuje, że pojęcie „wierzytelność”, którym posługują się ww. przepisy, nie zostało odrębnie zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Według Słownika języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) pojęcie to oznacza uprawnienie przysługujące wierzycielowi do domagania się od dłużnika spełnienia określonego świadczenia. Wierzytelnością w terminologii prawniczej nazywa się zobowiązanie ze stanowiska wierzyciela. Podstawowym elementem treści zobowiązania jest właśnie wierzytelność, którą określa bardzo ogólnie przepis art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459, dalej: „k.c.”), który brzmi: zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Wobec braku definicji „wierzytelności” w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych cywilistyczne rozumienie pojęcia „wierzytelności” ma w ocenie organu podatkowego, zastosowanie na gruncie wskazanej ustawy podatkowej.

Art. 17k Ustawy o CIT, mówi wprost o wierzytelnościach z tytułu opłat leasingowych. Należy przy tym zaznaczyć, że odwołanie się w art. 17k ust. 1 Ustawy o CIT, do art. 17b ust. 1 Ustawy o CIT, dotyczy wyłącznie opłat, o których mowa w tym przepisie, a nie umów w nim wskazanych. Tym samym, rozwiązania zawarte w art. 17k Ustawy o CIT, mają zastosowanie zarówno do cesji umów leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 17b powołanej ustawy, jak też umów leasingu finansowego – wskazanego w art. 17f Ustawy o CIT.

Z przedstawianego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca zamierza przeprowadzić transakcję sekurytyzacyjną w odniesieniu do wierzytelności wynikających z umów leasingu operacyjnego, jak i finansowego. Przedmiotowe Umowy Leasingu dotyczyć będą w szczególności środków transportu. Przedmiotem mogą być także inne maszyny i urządzenia. Wierzytelności, które będą objęte Sekurytyzacją będą wierzytelnościami niewymagalnymi, nie będą istniały przesłanki do uznania tych Wierzytelności za zagrożone nieściągalnością. Planowana Sekurytyzacja zostanie przeprowadzona poprzez odpłatny przelew Wierzytelności przez Spółkę do spółki SPV utworzonej w Irlandii. SPV nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej, ani też stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie jest powiązana kapitałowo lub organizacyjnie ze Spółką, a przedmiotem działalności SPV będzie wyłącznie nabywanie wierzytelności oraz uzyskanie finansowania. Przelew Wierzytelności do SPV nie będzie połączony z przeniesieniem na SPV własności przedmiotów leasingu objętych Umowami Leasingu. W konsekwencji, pomimo przeniesienia Wierzytelności na SPV, to Spółka w dalszym ciągu pozostawać będzie stroną Umów Leasingu. Spółka wystawiać też będzie faktury na leasingobiorców na poszczególne raty leasingowe wchodzące w skład Wierzytelności przelanych na SPV. Po zbyciu Wierzytelności do SPV Spółka w oparciu o umowę o obsługę nabytych Wierzytelności będzie pełniła funkcję tzw. serwisera w zakresie administrowania przedmiotowymi Wierzytelnościami. Na podstawie tej umowy Spółka będzie zobowiązana do świadczenia na rzecz SPV usług administrowania Wierzytelnościami, w szczególności monitorowania należności od Leasingobiorców, przyjmowania płatności rat leasingowych, wzywania do zapłaty. Spółka będzie przekazywała kwoty ściągniętych Wierzytelności do SPV, jako prawowitego właściciela Wierzytelności, a więc również kwot uzyskanych z ich ściągnięcia. W zamian za świadczone usługi serwisowe Spółka otrzymywać będzie od SPV określone umową wynagrodzenie. Możliwe jest, iż w przyszłości Spółka i SPV podejmą decyzję o zakończeniu transakcji sekurytyzacyjnej poprzez odkup przez Spółkę części wierzytelności pozostałych jeszcze do spłacenia. W szczególności, sytuacja taka może wystąpić po spłaceniu całości lub części finansowania zaciągniętego przez SPV na nabycie Wierzytelności. Spółka może również odkupywać, w trybie i według kryteriów, które strony uzgodnią umownie, Wierzytelności z Umów Leasingu, które przestały być realizowane przez Leasingobiorców (tzn. Leasingobiorcy przestali regularnie spłacać raty leasingowe z tych umów) lub też Wierzytelności, które przestaną spełniać inne kryteria określone przez strony w umowie zbycia Wierzytelności. Prawo odkupu będzie realizowane w ścisłym związku z usługą Sekurytyzacji. Zgodnie bowiem z założeniami transakcji Sekurytyzacji, wierzytelnościami sekurytyzowanymi powinny być wyłącznie wierzytelności terminowo spłacane przez Leasingobiorców, ponieważ wierzytelności te stanowić będą zabezpieczenie obligacji emitowanych przez SPV. W rezultacie, zgodnie z praktyką rynkową w przypadku pojawienia się opóźnień w spłatach poszczególnych Wierzytelności, będą one mogły zostać wyłączone z transakcji, poprzez ich zwrotne przeniesieni do Spółki na mocy określonego w umowie prawa odkupu.

Odnosząc powyższe uregulowania na grunt niniejszej sprawy z którego wynika m.in., że Spółka dokona sprzedaży wierzytelności wynikających z umów leasingu operacyjnego i finansowego na rzecz Spółki SPV bez przenoszenia własności przedmiotów umów leasingu, stwierdzić należy, że wierzytelności z tytułu opłat leasingowych przechodzą ze zbywcy na nabywcę, tj. ze Spółki na SPV. Oznacza to, że dotychczasowy wierzyciel zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, który go wiązał z dłużnikiem. Na skutek sprzedaży wierzytelności nie dojdzie do zmian przedmiotowych, świadczącym usługi leasingowe będzie nadal Spółka, natomiast z istoty przelewu, wynika zmiana osób uczestniczących w zobowiązaniu. Oznacza to, że wierzytelność przechodzi ze zbywcy na nabywcę. Tym samym, dotychczasowy wierzyciel zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, który go wiązał z dłużnikiem, a na jego miejsce wchodzi do tego stosunku nabywca. Poza zmianą osób stosunek zobowiązaniowy pozostaje nadal tym samym stosunkiem, jaki istniał poprzednio. Sprzedaż wierzytelności spowoduje, że wierzycielem w umowie leasingu stanie się SPV. Natomiast Spółka pozostanie w dalszym ciągu w umowie leasingu właścicielem przedmiotu leasingu, będzie też na niej ciążył obowiązek umożliwienia korzystającemu dalszego używania przedmiotu leasingu, lecz co należy podkreślić, wierzycielem, który ma uprawnienie do domagania się od korzystającego opłat określonych w art. 17b ust. 1 Ustawy o CIT jest SPV. Nie zmienia tego faktu konstrukcja ustalona przez ustawodawcę, której dał wyraz w zapisie art. 17k ust. 2 Ustawy o CIT, że opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz SPV stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty. Taki zapis w art. 17k ust. 2 ustawy w żadnym razie nie zmienia statusu opłaty, której zgodnie z umową może domagać się Spółka, ale tylko jako pełnomocnik działający w imieniu SPV na podstawie zawartej jak wskazano we wniosku umowy w której Spółka będzie pełniła funkcje tzw. serwisera w zakresie administrowania wierzytelnościami. Powyższe nie oznacza, że Spółka mimo sprzedaży wierzytelności uzyskuje przychody na podstawie art. 17b ust. 1 Ustawy o CIT w momencie określonym w art. 12 ust. 3c Ustawy o CIT. Spółka uzyskuje przychód w postaci opłat leasingowych na podstawie art. 17k ust. 2 Ustawy o CIT, ale o tym zadecydował ustawodawca (podobnie jak o tym, że na podstawie art. 17k ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT Spółka nie zaliczy do przychodów kwot wypłaconych przez SPV z tytułu przeniesienia wierzytelności), a nie uprawnienie Spółki wobec korzystającego z tytułu posiadania wierzytelności. W ocenie organu, zapis art. 17k ust. 2 Ustawy o CIT, że opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty, w żadnym razie nie oznacza, że stanowią dla Spółki, podobnie jak przy zawarciu umowy leasingu, jej wierzytelności z tytułu umowy leasingu, które uprawniają ją do rozpatrywania kwestii odpisania ich jako nieściągalnych. W momencie sprzedaży Spółka wyzbywa się swoich wierzytelności a jej miejsce, jako wierzyciel, zajmuje SPV.

Zdaniem organu fakt, że ustawodawca upoważnia Spółkę do rozpoznania jako przychodu opłat ponoszonych przez korzystających na rzecz SPV nie przekłada się w żadnym wypadku na to, że tym samym Spółka ponownie staje się wierzycielem. Zapis art. 17k ust. 2 Ustawy o CIT, nie pozwala Spółce, która zbyła wierzytelności, w dalszym ciągu traktować ich jako swoich wierzytelności wobec korzystającego (pomimo, że z przepisów rachunkowych może wynikać dla Spółki obowiązek wykazywania ich w swoim bilansie) i w odniesieniu do nich rozpatrywać kwestię odpisania ich jako nieściągalnych.

Jak wynika ze złożonego wniosku, Wnioskodawca bierze pod uwagę możliwość odkupienia od SPV nieściągalnych, a sprzedanych jej uprzednio wierzytelności. W świetle powyższego oznacza to konieczność rozróżnienia na gruncie niniejszej sprawy wierzytelności których wymagalność przypadnie przed i po dacie odkupu.

Jak już wskazano, wierzytelności wymagalne przed datą ich odkupu od SPV nie będą stanowić dla Wnioskodawcy wierzytelności z tytułu leasingu. W momencie sprzedaży Wnioskodawca wyzbędzie się swoich wierzytelności a jego miejsce, jako wierzyciela, zajmie SPV. Zatem, jednoznacznie wskazać należy, że czym innym jest uzyskany przez Wnioskodawcę przychód w wysokości opłat leasingowych na podstawie art. 17k ust. 2 Ustawy o CIT, a czym innym jest przychód Wnioskodawcy z tytułu umowy leasingu określony na podstawie art. 17b ust. 1 Ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 3c tej ustawy. Istotne w przedmiotowej sprawie jest również to, że sprzedaż dotyczy wierzytelności niewymagalnych. Oznacza, to zatem, że wierzytelności takie nie były przychodem należnym Wnioskodawcy, ponieważ przychód powstaje w momencie określonym w art. 12 ust. 3c ww. ustawy. Z chwilą sprzedaży wierzytelności do SPV Wnioskodawca nie ma już możliwości potraktowania tych wierzytelności jako przychodów należnych z tytułu umowy leasingu (art. 17b ust. 1 Ustawy CIT). Powyższe oznacza, że Spółka w zakresie sprzedanych wierzytelności nie rozpoznała ich jako przychodów należnych. Sytuacji tej nie zmienia odkupienie nieściągalnych wierzytelności od SPV. Tym samym, podstawowa przesłanka zaliczenia nieściągalnych wierzytelności/odpisów aktualizujących wskazana w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a Ustawy o CIT, jak również w art. 16 ust. 1 pkt 26a Ustawy o CIT nie jest spełniona. W tym też zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Natomiast wartość nieściągalnych wierzytelności z ww. tytułu, których wymagalność będzie przypadać po dacie odkupu, które tym samym, na podstawie art. 17b ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3c Ustawy CIT, zostaną przez Wnioskodawcę wykazane jako przychody należne z tytułu umowy leasingu, będą mogły stanowić koszty podatkowe, o ile oczywiście zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2 Ustawy o CIT (lub odpowiednio z art. 16 ust. 1 pkt 26a w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 1 Ustawy o CIT) oraz nie będą wierzytelnościami przedawnionymi. W tym też zakresie należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wartości wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, jak również odpisów aktualizujących wartość wierzytelności, które na mocy określonego w ramach transakcji sekurytyzacji prawa odkupu, w dniu wymagalności zapłaty:

*   nie będą stanowiły przychodów należnych z tytułu umowy leasingu – jest nieprawidłowe,
*   będą stanowiły przychody należne z tytułu umowy leasingu – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie nadmienia się, że w zakresie pytań nr 1-3 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.