Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.480.2017.11.S.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-16
Teza: Nieuznanie Gminy za podatnika z tytułu pobieranych opłat za wyżywienie dzieci szkołach i przedszkolach, za pobyt dzieci do lat 5 w przedszkolu po godzinie 13.00.
Słowa kluczowe: gmina; organ-organ władzy publicznej; oświata; podatnik; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 786/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrot akt – 25 stycznia 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2017 r. (data wpływu 23 listopada 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania Gminy za podatnika z tytułu pobieranych opłat: za wyżywienie dzieci w szkołach i przedszkolach, za pobyt dzieci do lat 5 w przedszkolu po godzinie 13.00 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania Gminy za podatnika z tytułu pobieranych opłat: za wyżywienie dzieci w szkołach i przedszkolach, za pobyt dzieci do lat 5 w przedszkolu po godzinie 13.00.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 15 stycznia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0114-KDIP1-3.4012.480.2017.1.JF, w której uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

W dniu 15 lutego 2018 r. (data wpływu 16 lutego 2018 r.) została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację.

Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 786/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W dniu 25 stycznia 2021 r. wpłynął prawomocny wyrok wraz z aktami sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Od 1 stycznia 2017 r. Gmina rozlicza podatek VAT wspólnie z podległymi jej jednostkami budżetowymi (szkoły, przedszkola, GOSiR i MGOPS). Jednostki budżetowe Gminy zostały powołane w celu realizacji zadań własnych Gminy, narzuconych ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591, z późn. zm.).

Do zadań własnych Gminy zalicza się m.in. szeroko pojętą edukację publiczną, czyli zapewnienie dzieciom dostępu do bezpłatnej nauki, umożliwienie im kształcenia i możliwości rozwoju (art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r.). Zasady uczęszczania dzieci do placówek oświatowych Gminy reguluje metoda administracyjnoprawna, a także ustawa o systemie oświaty z 7 września 1991 r., która narzuca obowiązek kształcenia do 18 roku życia. Pomiędzy rodzicami a dyrektorami przedszkoli i szkół nie jest podpisywana umowa cywilnoprawna. Usługi edukacyjne z jakich korzystają dzieci, wynikają ściśle z przepisów administracyjnych, którymi kieruje się Gmina przy realizacji swoich zadań.

Gmina zapewnia uczniom bezpłatny dostęp do edukacji. Rodzice nie ponoszą dodatkowych kosztów za usługę kształcenia ich dzieci w szkołach publicznych oraz przedszkolach. Wydatki, związane z utrzymaniem placówek oświatowych są finansowane z budżetu Gminy. Jedyne opłaty jakie ponoszą rodzice w związku z uczęszczaniem ich dzieci do szkół i przedszkoli to: opłata za pobyt dziecka do lat 5 w przedszkolu po godz. 13.00, opłata za zagubioną lub zniszczoną legitymację szkolną lub wydanie duplikatu świadectwa oraz opłata za wyżywienie w przedszkolu i obiady w szkołach. Opłata za pobyt dziecka w przedszkolu po godz. 13.00 narzucona jest przez ustawę o systemie oświaty z dnia 7 września 1991 roku, a jej wysokość określana jest na podstawie uchwały Rady Miejskiej. W związku z regulacją ustawową opłata ta nie może przekraczać kwoty 1 zł za godzinę zajęć. W Gminie wysokość opłaty Rada Miejska uchwałą ustaliła na kwotę 1 zł za godzinę zajęć po godz. 13.00 dla dzieci do lat 5.

Dyrektorzy przedszkoli oraz szkół organizując wyżywienie dzieci w swoich placówkach, realizują szeroko pojęte zadania w ramach edukacji, które wykonują w charakterze organów władzy publicznej (zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 7 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1157/07). Wysokość tych opłat ustalana jest indywidualnie przez dyrektorów placówek oświatowych, w porozumieniu z organem prowadzącym (art. 67a w związku z art. 14 ust. 6 u.s.o.). Nie uwzględnia ona jednak ani wynagrodzenia pracowników, przygotowujących posiłki dla dzieci, ani też kosztów utrzymania takich pracowników, czy też stołówki szkolnej, ani też innych dodatkowych opłat. Rodzice płacą jedynie za tzw. „wsad do kotła”. Zaznaczyć należy, iż opłaty te, podobnie zresztą jak opłaty za pobyt dzieci w przedszkolach po godz. 13.00, nie mają charakteru komercyjnego. Rodzice płacą jedynie za składniki wykorzystane do przygotowania posiłków dla dzieci, a pozostałe koszty utrzymania stołówek oraz ich pracowników, ponoszone są przez Gminę. Placówki oświatowe, jak wynika z opisanego stanu faktycznego, nie zarabiają na organizacji i wydawaniu posiłków dla dzieci. Zwracane są jedynie koszty produktów, wykorzystanych do przygotowania posiłków.

Gmina za wyżywienie dzieci oraz za pobyt dzieci do lat 5 w przedszkolu po godz. 13.00 wystawia faktury VAT. Przy sprzedaży posiłków dla dzieci oraz przy pobieraniu opłaty za pobyt dzieci do lat 5 w przedszkolu po godz. 13 Gmina stosuje stawkę zwolnioną VAT. Faktury ujmowane są w rejestrze sprzedaży w pozycji 10 deklaracji VAT-7.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina pobierając od rodziców opłaty za wyżywienie dzieci w szkołach i przedszkolach działa w charakterze podatnika podatku VAT, czy wyłącznie jako organ władzy publicznej, realizujący swoje cele statutowe, ściśle związane z pobytem i nauczaniem dzieci w szkołach i przedszkolach?
2.  Czy Gmina, w sytuacji kiedy realizuje zadania własne związane z edukacją publiczną, pobierając od rodziców opłaty za pobyt dzieci do lat 5 w przedszkolu po godzinie 13.00, działa w charakterze podatnika podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Gmina jest organem władzy publicznej. Gmina została powołana w celu zaspokajania i realizacji potrzeb wspólnoty mieszkańców. Gmina w swojej działalności kieruje się przede wszystkim ustawą o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. W ustawie jasno zostały określone zadania statutowe jednostki samorządu terytorialnego. W art. 7 ust. 1 wśród wielu zadań wymieniono m.in. edukację publiczną tzn. oświatę, w tym prowadzenie szkół podstawowych, przedszkoli i innych placówek oświatowo-wychowawczych. Przepisy określają więc jasno, które z czynności realizowanych przez Gminę można uznać za realizowane w ramach organu władzy publicznej, a które można powiązać z działalnością gospodarczą w zakresie podatku VAT.

Argumenty przemawiające za tym, że Gmina nie działa w charakterze podatnika podatku VAT, to przede wszystkim brak umów cywilnoprawnych zawieranych z rodzicami w związku z pobytem dzieci do lat 5 w przedszkolach po godz. 13.00 oraz przy organizacji wyżywienia dla dzieci w stołówkach szkolnych. Usługi te są ściśle związane z zadaniami własnymi Gminy, jakim jest zagwarantowanie dostępu do edukacji dla dzieci i młodzieży, przy zapewnieniu im wszelkich możliwych form rozwoju. Potwierdza to wyrok NSA z dnia 7 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1157/07, który uznał dostarczanie obiadów w ramach stołówki szkolnej za zadania ściśle powiązane z usługą edukacyjną (analogiczna sytuacja dot. dostarczania posiłków dzieciom w ramach pobytu w przedszkolu).

Gmina organizując posiłki dla swoich uczniów/przedszkolaków nie działa komercyjnie, a jej celem nadrzędnym jest zaspokojenie potrzeb wspólnoty i wypełnienie zadań związanych z edukacją publiczną. W ślad za wyrokiem NSA z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1554/10, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie w którym uznano, że opłaty za korzystanie z posiłków w stołówkach szkolnych lub przedszkolach, zgodnie z art. 67a ust. 4 u.s.o., regulowane jest przez radę gminy jako równowartość surowców wykorzystanych do ich przygotowania. Pozostałe koszty utrzymania stołówek szkolnych nie mogą być wliczane do ceny posiłków, ponieważ są pokrywane ze środków organu prowadzącego, czyli Gminy. Opłaty, które są pobierane od rodziców nie mogą więc być uznane za ekwiwalent, ponieważ nie noszą cech ceny. Reasumując, mając na uwadze treść art. 67a w związku z art. 3 pkt 1 ustawy o systemie oświaty, w którym stwierdzono, że w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności prawidłowego rozwoju dzieci, placówka oświatowa może zorganizować stołówkę, w której za posiłki będą pobierane opłaty, stwierdzać należy, że Gmina w tym przypadku nie działa jako podatnik VAT. Pobierane opłaty, regulowane przepisami art. 67a ust. 4 u.s.o., potwierdzają brak możliwości zarobkowych przy realizacji tego zadania przez Gminę. Gmina prowadząc dla uczniów stołówkę, wykonuje jedynie kompleksowo swoje działania statutowe. Potwierdza to wyrok NSA z dnia 7 października 2008 r. sygn. I FSK 1157/07.

W wyroku NSA sygn. akt I FSK 1317/15 z dnia 9 czerwca 2017 r. Sąd przytoczył art. 14 ust. 5 pkt 1 u.s.o., z którego wynika, że to rada gminy określa wysokość opłaty za pobyt dzieci w przedszkolu przekraczający 5 godzin dziennie. Opłata, której wysokość wynosi 1 zł za godzinę, jest symboliczna, nieekwiwalentna, a przede wszystkim ściśle związana z przepisami prawa administracyjnego, co odróżnia ją od ceny. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wydawane w podobnych sprawach, uznał, że działania Gminy są ściśle realizowane w ramach zadań publicznych, związanych z edukacją dzieci. Gmina, która wykonuje zadania z zakresu administracji publicznej, a za takie należy uznać edukację (w tym pobyt dzieci do lat 5 w przedszkolu po godz. 13), nie jest uznana za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT. Gmina działa w tej sytuacji wyłącznie na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, który nie uznaje za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 786/18 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zapis ten jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W celu określenia możliwości zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z grona podatników podatku od towarów i usług, konieczne jest ustalenie, czy zadania realizowane przez te organy (np. gminę) są zadaniami, dla których zostały powołane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu, bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika tego podatku, jest zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej (oraz urzędów obsługujących te organy) z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ,

*   wykonywane są czynności, które związane są wyłącznie z realizacją zadań nałożonych na ten podmiot przepisami prawa, do realizacji których został on powołany.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że „choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że „Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność”. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej”.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Konieczność spełniania wskazanych dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Z wyroku tego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (poprzednio art. 4(5) VI Dyrektywy) należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od sfery dominium, w której – stosownie do wskazanych przepisów – organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy, organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym – organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zatem wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 wskazanej ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 powołanej ustawy o samorządzie gminnym, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Do zadań własnych Gminy zalicza się m.in. szeroko pojętą edukację publiczną, czyli zapewnienie dzieciom dostępu do bezpłatnej nauki, umożliwienie im kształcenie i możliwości rozwoju.

Gmina zapewnia uczniom bezpłatny dostęp do edukacji. Rodzice nie ponoszą dodatkowych kosztów za usługę kształcenia ich dzieci w szkołach publicznych oraz przedszkolach. Jedyne opłaty jakie ponoszą rodzice w związku z uczęszczaniem ich dzieci do szkół i przedszkoli to: opłata za pobyt dziecka do lat 5 w przedszkolu po godz. 13.00, opłata za zagubioną lub zniszczoną legitymację szkolną lub wydanie duplikatu świadectwa oraz opłata za wyżywienie w przedszkolu i obiady w szkołach.

Opłata za pobyt dziecka w przedszkolu po godz. 13.00 została ustalona uchwałą Rady Miejskiej w wysokości 1 zł za godzinę zajęć.

Wysokość opłat za wyżywienie dzieci ustalana jest indywidualnie przez dyrektorów placówek oświatowych, w porozumieniu z organem prowadzącym. Nie uwzględnia ona jednak, ani wynagrodzenia pracowników, przygotowujących posiłki dla dzieci, ani też kosztów utrzymania takich pracowników czy też stołówki szkolnej, ani też innych dodatkowych opłat. Rodzice płacą jedynie za tzw. „wsad do kotła”.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące ustalenia, czy działa ona w charakterze podatnika podatku VAT pobierając od rodziców opłaty za wyżywienie dzieci w szkołach i przedszkolach, jak również za pobyt dzieci do lat 5 w przedszkolu po godzinie 13.00.

W myśl art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59, z późn. zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo oświatowe system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne.

Stosownie do art. 4 pkt 1 i pkt 20 ustawy Prawo oświatowe ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o:

*   szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole;

*   uczniach – należy przez to rozumieć także słuchaczy i wychowanków.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe – szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Według art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które:

1.  realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego;
2.  zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie;
3.  przeprowadza rekrutację dzieci w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;
4.  zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 1.

Publiczna inna forma wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 32 ust. 2, zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym jednak niż czas określony w przepisach wydanych na podstawie art. 32 ust. 11 (art. 13 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe).

Stosownie do art. 102 ust. 1 pkt 11 ustawy Prawo oświatowe, statut przedszkola zawiera w szczególności zasady odpłatności za pobyt dzieci w przedszkolu i korzystanie z wyżywienia ustalone przez organ prowadzący.

Na mocy art. 106 ust.1 ustawy Prawo oświatowe, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 106 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe).

Stosownie do art. 106 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Zgodnie z art. 106 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Z kolei w myśl art. 108 ustawy Prawo oświatowe, przedszkole w zakresie realizacji zadań statutowych zapewnia dzieciom możliwość korzystania z:

1.  pomieszczeń do nauczania, wychowania i opieki;
2.  placu zabaw;
3.  pomieszczeń sanitarno-higienicznych i szatni;
4.  posiłków.

Na podstawie obowiązującego do 31 grudnia 2017 r. art. 14 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r., poz. 2198, z późn. zm.), rada gminy:

1.  określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w prowadzonych przez gminę:
    1.  publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe,
    2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla przedszkoli publicznych na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe;
2.  może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w pkt 1.

W myśl ust. 5a przywołanego artykułu, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 5 pkt 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytań Wnioskodawcy trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przedstawione w wyroku z dnia 18 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 786/18.

WSA wskazał, że: „Kwestia działania Gminy w charakterze podatnika VAT w odniesieniu do opłat pobieranych od rodziców za:

*   wyżywienie dzieci w stołówkach szkolnych i przedszkolnych oraz
*   pobyt dzieci do lat 5 w przedszkolu po godzinie 13:00,

była już przedmiotem rozważań zarówno składów orzekających Naczelnego Sądu Administracyjnego, do których odwoływała się Gmina we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej (…), jak również Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (…).

Sąd, rozpoznający sprawę ze skargi Gminy, w pełni podziela dotychczasowe stanowisko prezentowane w judykaturze, uznając, że ma ono odzwierciedlenie w obowiązujących przepisach. Sąd w związku z tym stwierdza, że Gmina realizując zadania w zakresie edukacji i pobierając w związku z tym opłaty za wyżywienie dzieci w szkole lub w przedszkolu, a także opłaty za pobyt dzieci do lat 5 w przedszkolu po godzinie 13:00 – nie działa jako podatnik VAT. Wynika to przede wszystkim z jasnej treści, powoływanego w skardze, jako naruszony – przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (…)

Zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dzieciom jest zadaniem szkoły (przedszkola), realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy - jako organu władzy publicznej. (…)

Sąd, mając na względzie treść ww. przepisów, podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych prezentowane w ww. wyrokach, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dzieciom jest zadaniem szkoły i przedszkola realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy, która w takim przypadku działa, jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Wydawanie posiłków uczniom w szkołach lub przedszkolach jest więc powinnością gminy w zakresie edukacji publicznej. Również zapewnienie nauczania, wychowania i opieki w przedszkolu publicznym ponad czas ustalony przez organ prowadzący, powyżej 5 godzin dziennie w odniesieniu do dzieci do 5 lat stanowi realizowanie szeroko pojętej edukacji, która należy do zadań publicznych gminy. Tym samym również w tym przypadku należy uznać, że Gmina działa, jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (…)

Sąd, na tej podstawie, wbrew stanowisku prezentowanemu przez DKIS w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, uznał, że Gmina nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Gmina nie ma ponadto możliwości odstąpienia od realizacji obowiązków ustawowych. Pobierane przez Gminę ww. opłaty mają zbliżony charakter do opłat publicznoprawnych, gdyż są pobierane w związku z realizacją zadań własnych Gminy, wynikających z obowiązujących przepisów. Opłaty te nie pokrywają kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej i nie odzwierciedlają w całości wydatków, jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Usługi świadczone przez Gminę, od których pobierane są ww. opłaty nie są też świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu przez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT”.

Tym samym należy wskazać, że przedmiotowe zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania i Wnioskodawca nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych. Opłaty te wynikają z uchwały Rady Miejskiej i nie pokrywają w pełni kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej.

W rozpatrywanej sprawie istotny jest także brak działania Gminy na zasadach swobodnej konkurencji w obrocie gospodarczym, gdyż realizując działalność statutową, nie ma ona żadnego wpływu na konkurencję szeroko rozumianych podobnych usług. Opisane we wniosku usługi adresowane są do ściśle oznaczonego kręgu odbiorców i nie są wykonywane przez Gminę na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców. Tym samym nie można stwierdzić, że działania Gminy prowadzą do naruszenia zasad swobodnej konkurencji.

Biorąc zatem pod uwagę obowiązujące przepisy prawa, orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 786/18, jak również całokształt przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że Gmina pobierając od rodziców opłaty:

1.  za wyżywienie dzieci w szkołach i przedszkolach,
2.  za pobyt dzieci do lat 5 w przedszkolu po godzinie 13.00,

nie działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. W przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie z opodatkowania stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy.

Zatem stanowisko Gminy w zakresie pytań nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.