Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-428/15/AŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-08-19
Teza: W zakresie zwolnienia od podatku VAT badań kolonoskopii w analgosedacji, z biopsją i usunięciem zmian patologicznych wraz z badaniami histopatologicznymi oraz w zakresie braku zwolnienia od podatku VAT przekazania odpisów ww. badań
Słowa kluczowe: usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 20 maja 2015 r. (data wpływu 27 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT badań kolonoskopii w analgosedacji, z biopsją i usunięciem zmian patologicznych wraz z badaniami histopatologicznymi – **jest nieprawidłowe**
*   braku zwolnienia od podatku VAT przekazania odpisów ww. badań – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT badań kolonoskopii w analgosedacji, z biopsją i usunięciem zmian patologicznych wraz z badaniami histopatologicznymi oraz w zakresie braku zwolnienia od podatku VAT przekazania odpisów ww. badań.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (Wnioskodawca) prowadzi działalność medyczną na podstawie wpisu do rejestru podmiotów medycznych z dnia 23 grudnia 2014 nr księgi 172731. Rodzaj działalności medycznej prowadzonej przez Spółkę to ambulatoryjne świadczenia zdrowotne. Na podstawie art. 43 pkt 1 § 18 usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze jest zwolniona z opodatkowania. W dniu 20 sierpnia 2014 roku Wnioskodawca podpisał umowę z podmiotem komercyjnym, której przedmiotem jest wykonanie badań kolonoskopowych w analgosedacji, z biopsją i usunięciem zmian patologicznych wraz z badaniami histopatologicznymi. Wnioskodawca zobowiązał się w ramach umowy do przekazania określonej ilości próbek, pobranych od pacjentów również w ramach normalnej działalności medycznej (wykonanych endoskopem w postaci cyfrowej) wraz z opisami medycznymi prowadzących badania lekarzy. W celu pobrania odpowiedniej ilość stosownych próbek Wnioskodawca opublikował ogłoszenie prasowe z informacją o przeprowadzanych bezpłatnie badaniach. Wyniki badań mają posłużyć do opracowania innowacyjnej diagnostyki umożliwiającej personalizację procesu leczenia poprzez opracowanie rozwiązania informatycznego wspomagającego badanie kolonoskopowe, podnoszące wykrywalność stanów przedrakowych i nowotworów jelita grubego o niskim stadium zaawansowania. Projekt jest dofinansowany przez Centrum Badań i Rozwoju w ramach projektu „I”.

Według Wnioskodawcy opisana we wniosku usługa badań kolonoskopii w analgosedacji, z biopsją i usunięciem zmian patologicznych (jeśli zachodzi taka konieczność) wraz z badaniami histopatologicznymi nie stanowi badania klinicznego w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 6 września 2001 roku Prawo farmaceutyczne. Zgodnie z brzmieniem ww. aktu prawnego: „badaniem klinicznym - jest każde badanie prowadzone z udziałem ludzi w celu odkrycia lub potwierdzenia klinicznych, farmakologicznych, w tym farmakodynamicznych skutków działania jednego lub wielu badanych produktów leczniczych, lub w celu zidentyfikowania działań niepożądanych jednego lub większej liczby badanych produktów leczniczych, lub śledzenia wchłaniania, dystrybucji, metabolizmu i wydalania jednego lub większej liczby badanych produktów leczniczych, mając na względzie ich bezpieczeństwo i skuteczność.” Usługa Wnioskodawcy nie bada wpływu produktów farmakologicznych o właściwościach leczniczych lub niepożądanych na ciało ludzkie.

Wnioskodawca otrzymał zlecenie przeprowadzenia określonej liczby badań kolonoskopowych, zgodnie z uwarunkowaniami medycznymi pacjentów (np. w analgosedacji, z polipektomią i z pobraniem wycinków do badań histopatologicznych) i nagrania materiału cyfrowego z tego badania. Materiał musi być przekazywany Zleceniodawcy w określonej rozdzielczości wynikającej z parametrów urządzeń endoskopowych oraz zanonimizowany. Zgodnie z zapisami umowy z dnia 20 sierpnia 2014 roku z podmiotem komercyjnym Wnioskodawca zobowiązał się do: „Wykonania badań kolonoskopii zgodnie z uwarunkowaniami medycznymi pacjentów oraz sporządzeniem opisów medycznych do ww. badań w ilości 4092 szt. W terminie od 1 listopada 2014 do 31 grudnia 2016 roku. Wnioskodawca wykona badania i przekaże je zgodnie z następującymi parametrami: materiał wideo (full HD-1080p, minimum 25 kl/s ) obejmować będzie zapis przeprowadzonego badania kolonoskopowego. Materiał wideo obejmować będzie całe badanie – zarówno na etapie pierwotnym (w kierunku do kątnicy) jak i na etapie właściwym (od kątnicy). Zapis video powinien być dostarczony z minimalnym stopniem kompresji. Z zapisem video dostarczony powinien być opis badania kolonoskopowego czyli plik XML zawierający tagi opisujące obraz. Materiał wideo będzie zanonimizowany”.

Sama usługa, której dotyczy umowa z podmiotem komercyjnym nie jest usługą w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W rozumieniu Wnioskodawcy jedynie wynik prac, nad oprogramowaniem, które ma powstać na bazie materiału przekazanego przez Wnioskodawcę, będzie można zaklasyfikować jako służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Powstanie bowiem narzędzie informatyczne, które pomoże lekarzowi w precyzyjnej diagnostyce także małych zmian chorobowo zmienionych, lub ułatwi lokalizację miejsca otagowanego (zaznaczonego na klatce filmu video) we wcześniejszych badaniach (np. po polipektomii).

Przekazanie opisów badań służyć będzie zbudowaniu bazy zmian patologicznych i „nauczeniu” nowo powstającego oprogramowania rozpoznawania ich i podpowiadania lekarzowi w trakcie wykonywania badania kolonoskopii na jakie miejsca w szczególności należy zwrócić uwagę. Tworzona aplikacja da także lekarzowi możliwość oznakowania materiału video z badania (np. zaznaczenia na klatce filmu miejsca usunięcia zmian) i odnalezienia tego miejsca przy kolejnym badaniu endoskopowym danego pacjenta (poprzez porównanie archiwalnego materiału video z bieżącym).

Wnioskodawca prowadzi ambulatoryjne świadczenia medyczne. Jej ważniejszą część stanowią badania kolonoskopowe i gastroskopowe pacjentów. W trakcie pracy lekarzy Wnioskodawcy, często spotyka się z problemem związanym z czasochłonną obróbką materiału filmowego pobranego podczas ww. badań. Stąd zaangażowanie Wnioskodawcy w prace, które dają możliwość przyspieszenia i polepszenia jakości procesów rozpoznawania i diagnozy miejsc badanych kolonoskopowo i gastroskopowo.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wykonanie badań kolonoskopii w analgosedacji, z biopsją i usunięcie zmian patologicznych wraz z badaniami histopatologicznymi w terminie do dnia 31 grudnia 2016 będzie podlegało zwolnieniu na podstawie art. 43 par. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku?
2.  Czy przekazanie opisów do ww. badań nie będzie podlegało zwolnieniu na podstawie art. 43 par. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku?

Stanowisko Wnioskodawcy:

ad. 1 Według Wnioskodawcy wykonanie badań kolonoskopii w analgosedacji, z biopsją i usunięciem zmian patologicznych (jeśli zaistnieje taka konieczność) wraz z badaniami histopatologicznymi będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 par. 1 pkt 18 gdyż usługa ta służy i będzie służyła w przyszłości (po stworzeniu i zainplementowaniu oprogramowania na bazie badań wykonanych u Wnioskodawcy) profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie ma tutaj znaczenia fakt, iż przekazywane próbki na dzień dzisiejszy służą tyko do opracowania stosownego oprogramowania, które w bliższej lub dalszej przyszłości służyć będzie ratowaniu, profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta. Nie ma również znaczenia fakt, iż cały projekt polegający na opracowaniu oprogramowania może nie zakończyć się sukcesem. Ważne jest, iż w trakcie przeprowadzanych badań endoskopowych u przypadkowych pacjentów można wykryć i zdiagnozować potencjalne zmiany patologiczne.

ad. 2 Według Wnioskodawcy przekazywane opisy badań nie będą podlegały zwolnieniu, ponieważ służyć one będą przede wszystkim do wskazania twórcom oprogramowania mechanizmów, które ma spełniać oprogramowanie. Opisy badań mają służyć również do stworzenia bazy (mapy) miejsc chorobowo zmienionych, w celu ich łatwiejszej identyfikacji przez oprogramowanie w każdym badanym przypadku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku VAT badań kolonoskopii w analgosedacji, z biopsją i usunięciem zmian patologicznych wraz z badaniami histopatologicznymi
*   **prawidłowe** w zakresie braku zwolnienia od podatku VAT przekazania odpisów ww. badań.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, prawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zwolnienie określone w tym przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Stąd też analogiczną konstrukcję zastosowano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, jaki rodzaj usług podlega zwolnieniu (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane), oraz definiując krąg podmiotów wykonujących te usługi (podmioty lecznicze).

Z orzecznictwa TSUE wynika, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (ww. wyrok C-307/01). Zgodnie ze stanowiskiem TSUE zawartym w tym wyroku: „jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż diagnostyczny, leczniczy i, na tyle ile to możliwe, leczenie chorób i innych rozstrojów zdrowia.” (pkt 57).

Określony w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika ponadto, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Wobec powyższego, jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług (wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z 10 września 2002 r. w sprawie Ambulanter Pfegedienst Kügler GmbH, C-141/00).

Ustawodawca krajowy w analizowanym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT w sposób wyraźny zatem określił, że zwolnienie od podatku nie przysługuje każdej usłudze w zakresie opieki medycznej, ale tylko takiej, która realizowana jest w ściśle wskazanym celu, a mianowicie opiece służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W ten sposób dorobek Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej znajduje swoje odzwierciedlenie w tej normie prawnej.

Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Podkreślenia wymaga, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych. Wykonane zapobiegawczo świadczenia medyczne mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania jako usługi w zakresie opieki medycznej. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to włączenie omawianych świadczeń w zakres pojęcia „opieki medycznej” jest zgodne z celem redukcji kosztów opieki medycznej, który przyświeca przewidzianemu w przepisach zwolnieniu z opodatkowania. Zatem świadczenia medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i terapii.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach umowy z podmiotem komercyjnym zobowiązał się do przekazania określonej ilości próbek, pobranych od pacjentów również w ramach normalnej działalności medycznej (wykonanych endoskopem w postaci cyfrowej) wraz z opisami medycznymi prowadzących badania lekarzy. Wyniki badań mają posłużyć do opracowania innowacyjnej diagnostyki umożliwiającej personalizację procesu leczenia poprzez opracowanie rozwiązania informatycznego wspomagającego badanie kolonoskopowe, podnoszące wykrywalność stanów przedrakowych i nowotworów jelita grubego o niskim stadium zaawansowania. Projekt jest dofinansowany przez Centrum Badań i Rozwoju w ramach projektu „I”. Wnioskodawca otrzymał zlecenie przeprowadzenia określonej liczby badań kolonoskopowych, zgodnie z uwarunkowaniami medycznymi pacjentów (np. w analgosedacji, z polipektomią i z pobraniem wycinków do badań histopatologicznych) i nagrania materiału cyfrowego z tego badania.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz wskazane regulacje prawne trzeba zauważyć, że ustawodawca krajowy w analizowanym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług w sposób wyraźny określił, że zwolnienie od podatku nie przysługuje każdej usłudze w zakresie opieki medycznej, ale tylko takiej, która realizowana jest w ściśle wskazanym celu, a mianowicie opiece służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że sama usługa, której dotyczy umowa z podmiotem komercyjnym nie jest usługą w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W rozumieniu Wnioskodawcy jedynie wynik prac, nad oprogramowaniem, które ma powstać na bazie materiału przekazanego przez Wnioskodawcę, będzie można zaklasyfikować jako służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa, wskazać należy, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa wykonania badań kolonoskopii w analgosedacji, z biopsją i usunięciem zmian patologicznych wraz z badaniami histopatologicznymi oraz przekazanie odpisów ww. badań, nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Usługa te nie spełnia bowiem przesłanki przedmiotowej wynikającej z ww. przepisu. Zasadniczym celem ww. usługi nie jest sprawowanie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy jest:

*   nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT na badań kolonoskopii w analgosedacji, z biopsją i usunięciem zmian patologicznych wraz z badaniami histopatologicznymi
*   prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT przekazania odpisów ww. badań.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.