Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.160.2018.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-15
Teza: Opodatkowanie czynności wniesienia przez Miasto do Spółki aportem wytworzonej w ramach Projektu infrastruktury; prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem w ramach Projektu infrastruktury mającej być przedmiotem aportu; brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z wytworzeniem w ramach Projektu, infrastruktury obejmującej drogi (w tym wewnętrzne) wraz z odwodnieniem i oświetleniem; prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków dotyczących nadzoru inwestorskiego z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji, o którym mowa w rozporządzeniu; prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na montaż tablicy informacyjnej z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji, o którym mowa w rozporządzeniu.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; infrastruktura; miasto; nadzór-nadzór inwestorski; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; rozporządzenie; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; stawka; tablica; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2018 r. (data wpływu 4 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 maja 2018 r. (data wpływu 29 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania czynności wniesienia przez Miasto do Spółki aportem wytworzonej w ramach Projektu infrastruktury – **jest prawidłowe;**
*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem w ramach Projektu infrastruktury mającej być przedmiotem aportu – **jest prawidłowe;**
*   braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z wytworzeniem w ramach Projektu, infrastruktury obejmującej drogi (w tym wewnętrzne) wraz z odwodnieniem i oświetleniem – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków dotyczących nadzoru inwestorskiego z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji, o którym mowa w rozporządzeniu – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na montaż tablicy informacyjnej z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji, o którym mowa w rozporządzeniu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresach. Wniosek uzupełniono w dniu 29 maja 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina o statusie miejskim (dalej: Miasto lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Miasto wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te (zadania własne) są realizowane przez Miasto zarówno w charakterze relacji administracyjnoprawnych, jak i stosunków cywilnoprawnych, a dotyczą w szczególności zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty i obejmują między innymi – wymienione w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym – sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Miasto realizuje w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego (dalej: Program) projekt pn.: „Utworzenie Strefy Gospodarczej w Obszarze Funkcjonalnym” (dalej: Projekt). Projekt realizowany jest wspólnie z Gminą A o statusie miejskim (Lider), Gminą B oraz Gminą C (Partnerzy) i obejmuje kompleksowe uzbrojenie stref inwestycyjnych w Obszarze Funkcjonalnym. Uzasadnieniem realizacji Projektu jest niewystarczająca aktywność gospodarcza na terenach objętych Projektem, wynikająca m.in. z małej ilości miejsc (terenów) przeznaczonych na prowadzenie działalności gospodarczej. Posiadanie takich terenów stanowi z kolei jeden z warunków przyciągnięcia inwestorów. Celem głównym Projektu jest zatem zwiększenie aktywności gospodarczej na terenie objętym Projektem poprzez przedstawienie oferty inwestycyjnej. Po zrealizowaniu Projektu, udostępnienie terenów poszczególnym przedsiębiorcom (inwestorom) będzie następowało odpłatnie. W tym zakresie możliwe formy udostępnienia to: najem, dzierżawa, sprzedaż, ustanowienie użytkowania wieczystego. Oferta inwestycyjna będzie skierowana przede wszystkim do małych i średnich przedsiębiorstw, poprzez zaoferowanie działek przystosowanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Pozostałymi celami Projektu jest ograniczenie bezrobocia na terenie jednostek samorządu uczestniczących w Projekcie oraz rozwój kooperacji nowych firm z innymi lokalnymi przedsiębiorcami (już działającymi). Objęty Projektem teren, który zgodnie z założeniami ma być udostępniany przedsiębiorcom (inwestorom), będzie ogólnodostępny, tj. wszystkie zainteresowane osoby (w tym również mieszkańcy Miasta) będą mieli możliwość wejścia na przedmiotowy teren. Koordynatorem (Liderem) Projektu jest Gmina o statusie miejskim. Wzajemne relacje pomiędzy Liderem a Partnerami określa Umowa Partnerska. Każdy uczestnik Projektu z osobna będzie nabywcą towarów i usług w rozumieniu przepisów uptu (w odniesieniu do prac budowlanych przeprowadzonych na jego terenie – faktury dokumentujące wydatki czynione w ramach Projektu mają być wystawiane na poszczególnych uczestników Projektu). Środki trwałe, będące efektem realizacji Projektu, stanowić będą własność Lidera oraz poszczególnych Partnerów.

W ramach zadań dotyczących uzbrojenia Strefy Gospodarczej, objętych dofinansowaniem, Miasto zrealizuje w trybie zaprojektuj-wybuduj uzbrojenie (w drogi wewnętrzne wraz z infrastrukturą towarzyszącą, dojazdowe drogi publiczne oraz sieć wodno-kanalizacyjną) strefy przemysłowej, o łącznej powierzchni gruntów inwestycyjnych 10,3382 ha.

Na zakres prac składa się w szczególności:

*   wykonanie pełnej dokumentacji projektowej wraz z przedmiarami;
*   prace przygotowawcze, tj. wykonanie rozbiórek istniejących obiektów na terenie inwestycji, wykonanie robót ziemnych oraz niezbędna wycinka drzew;
*   budowa dróg publicznych (długość ok. 203,3 m, szerokość 7 m), wraz z niezbędną infrastrukturą towarzyszącą;
*   budowa dróg wewnętrznych (łączna długość ok. 1942 m, szerokość od 6 do 7 m);
*   budowa sieci wodociągowej (długość ok. 2170 m);
*   budowa sieci kanalizacji sanitarnej (długość ok. 650 m);
*   budowa sieci kanalizacji deszczowej grawitacyjnej i tłocznej;
*   usunięcie kolizji linii napowietrznych SN;
*   budowa sieci oświetlenia terenu (długość kabla ok. 2300 m, 56 szt. lamp oświetleniowych);
*   wykonanie kanalizacji teletechnicznej.

Miasto poniesie również wydatki na prowadzenie nadzoru inwestorskiego w odniesieniu do poszczególnych prac budowlanych planowanych do realizacji w ramach Projektu oraz na tablicę pamiątkową. Wydatek na nadzór inwestorski w całości dotyczyć będzie całego Projektu. Za umieszczenie tablicy pamiątkowej na terenie swojej strefy (a więc w odniesieniu do swojej części Projektu) odpowiedzialny jest każdy z uczestników Projektu.

Miasto w fazie operacyjnej Projektu częścią wytworzonego majątku – w tym obejmującą drogi wewnętrzne wraz z oświetleniem i odwodnieniem (kanalizacją deszczową) – będzie zarządzać samodzielnie (majątek ten pozostanie w zasobach Miasta).

Pozostały wytworzony majątek – obejmujący sieci kanalizacyjne i wodociągowe – zarządzany będzie przez spółkę komunalną. Dla Miasta będą to (…) Sp. z o.o. (w której Miasto aktualnie posiada blisko 51% udziałów) (dalej; Spółka). Wytworzona przez Miasto w ramach Projektu infrastruktura w zakresie siec wodociągowych i kanalizacyjnych ma zostać przekazana Spółce w drodze aportu. Potwierdzają to zapisy studium wykonalności dla Projektu, które zakładają takie ukształtowanie realizacji przedsięwzięcia. Ponadto, na etapie opracowywania założeń Projektu, w dokumencie zatytułowanym „Metodologia przypisania kosztów kwalifikowalnych netto projektu (…) oraz podatku VAT do działalności opodatkowanej oraz nieobjętej zakresem określonym w ustawie o podatku od towarów i usług” przyjęto, że wybudowana przez Miasto sieć wodociągowa i kanalizacja sanitarna będą miały związek z działalnością opodatkowaną.

Wniesienie aportu nastąpi bezpośrednio po wytworzeniu, a wytworzona infrastruktura (będąca przedmiotem aportu) nie będzie wykorzystywana uprzednio przez Miasto do jakichkolwiek innych czynności.

W piśmie z dnia 22 maja 2018 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Gmina wskazała:

1.  Obiekty, które mają zostać przekazane w formie aportu do Spółki, tj. sieć kanalizacji sanitarnej i sieć wodociągowa będą stanowić (stanowią) budynki, budowle lub ich części zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, ze zmianami).
2.  Wnioskodawca ma (będzie miał) możliwość wydzielenia wydatków wyłącznie służących wytworzeniu Infrastruktury obejmującej sieć kanalizacji sanitarnej i sieć wodociągową, która ma być przedmiotem planowanego aportu do Spółki, z całości wydatków poniesionych w ramach realizacji Projektu.
3.  Zgodnie z opisem przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, wybudowana infrastruktura obejmująca drogi (w tym wewnętrzne) wraz z odwodnieniem i oświetleniem nie będzie wykorzystywana bezpośrednio przez Wnioskodawcę do uzyskiwania dochodów opodatkowanych VAT (do czynności opodatkowanych VAT). Należy przyjąć, że towary i usługi nabywane w związku z wytworzeniem infrastruktury obejmującej drogi (w tym wewnętrzne) wraz z odwodnieniem i oświetleniem będą wykorzystywane do wykonywania czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej (niepodlegających opodatkowaniu VAT).
4.  Wnioskodawca ma (będzie miał) możliwość wydzielenia wydatków wyłącznie służących wytworzeniu infrastruktury obejmującej drogi (w tym wewnętrzne) wraz z odwodnieniem i oświetleniem, z całości wydatków poniesionych w ramach realizacji Projektu.
5.  Wnioskodawca ma (będzie miał) możliwość wydzielenia wydatków wyłącznie służących montażowi tablicy informacyjnej, z całości wydatków poniesionych w ramach realizacji Projektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie przez Miasto do Spółki aportem, wytworzonej w ramach Projektu infrastruktury, obejmującej sieć kanalizacji sanitarnej i sieć wodociągową, stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT wg stawki 23%, a jeśli nie to czy i ewentualnie w jaki sposób czynność ta będzie opodatkowana VAT?
2.  Czy Miastu przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem, w ramach Projektu, infrastruktury obejmującej sieć kanalizacji sanitarnej i sieć wodociągową (mającej być przedmiotem aportu)?
3.  Czy Miastu przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z wytworzeniem, w ramach Projektu, infrastruktury obejmującej drogi (w tym wewnętrzne) wraz z odwodnieniem i oświetleniem?
4.  Czy Miastu przysługuje – z uwzględnieniem sposobu określania proporcji, o którym mowa w rozporządzeniu – prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków dotyczących nadzoru inwestorskiego?
5.  Czy Miastu przysługuje – z uwzględnieniem sposobu określania proporcji, o którym mowa w rozporządzeniu – prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na montaż tablicy informacyjnej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wniesienie aportem przez Miasto do Spółki wytworzonej w ramach Projektu infrastruktury, obejmujące sieć kanalizacji sanitarnej i sieć wodociągową, stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT wg stawki 23%.

Ad. 2

Miastu przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych wytworzeniem, w ramach Projektu, infrastruktury obejmującej sieć kanalizacji sanitarnej i się wodociągową.

Ad. 3

Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z wytworzeniem, w ramach Projektu, infrastruktury obejmującej drogi (w tym wewnętrzne) wraz z odwodnieniem i oświetleniem.

Ad. 4

Miastu przysługuje – z uwzględnieniem sposobu określania proporcji, o którym mowa w rozporządzeniu – prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków dotyczących nadzoru inwestorskiego.

Ad. 5

Miastu – z uwzględnieniem sposobu określania proporcji, o którym mowa w rozporządzeniu – przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na montaż tablicy informacyjnej.

Uzasadnienie.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) uptu, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłate świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 7 ust. 1 definiuje odpłatną dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wniesienie aportu rzeczowego wyczerpuje znamiona dostawy towarów, bo stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Podmiot wnoszący aport przenosi bowiem własność, a zatem prawo do dysponowania rozporządzania przedmiotem aportu na spółkę.

Byt czynności jako podlegającej opodatkowaniu VAT warunkuje zasadniczo jej odpłatność. Uznanie danej czynności za odpłatną jest przy tym niezależne od jej kwalifikacji na gruncie innych gałęzi prawa. W przypadki transakcji polegających na wymianie świadczeń (wartości) niepieniężnych z odpłatnością w rozumieniu VAT mamy do czynienia, gdy istnieją: bezpośredni i ścisły związek pomiędzy dokonywanymi wymiennie czynnościami oraz możliwość określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu. Odpłatność aportu na gruncie VAT przejawia się tym, że dochodzi do dostawy towarów w zamian za udziały.

Z punktu widzenia opodatkowania danej czynności VAT istotny jest również status podmiotu dokonującego czynności. Aby dana czynność podlegała VAT musi być wykonana przez podatnika tego podatku (w ramach statusu podatnika VAT).

W myśl art. 15 ust. 1 uptu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na gruncie VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie – zgodnie z art. 15 ust. 6 uptu – za podatnika VAT nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego status jednostki samorządu terytorialnego na gruncie VAT wiązać należy, z odpłatnymi czynnościami realizowanymi na podstawie umów cywilnoprawnych (forma cywilnoprawna wskazuje na to, że dana aktywność ma charakter komercyjny, względnie konkurencyjny wobec przedsiębiorców i pozostaje poza zakresem władztwa publicznego – co również, zgodnie z unijnym wzorcem systemu VAT, przesądza o konieczności opodatkowania takiej aktywności VAT).

W ocenie Wnioskodawcy – w odniesieniu do czynności wniesienia przez Miasto do Spółki w drodze aportu wytworzonej w ramach Projektu infrastruktury obejmującej sieć kanalizacji sanitarnej i sieć wodociągową – oba opisane powyżej warunki stanowiące o opodatkowaniu tej czynności VAT są spełnione. Wniesienie przez Miasto aportem infrastruktury obejmującej sieć kanalizacji sanitarnej i sieć wodociągową mieć bowiem będzie charakter cywilnoprawny. W konsekwencji Miasto wystąpi w roli podatnika VAT w rozumieniu art. 15 uptu, a ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów (zgodnie z art. 7 ust. 1 uptu) – podlegać będzie opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1) uptu.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 stawka VAT wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Odnotować jednak należy, że w odniesieniu do niektórych czynności ustawodawca przewidział ich opodatkowanie według stawek obniżonych lub ich zwolnienie z VAT.

O kwestii ewentualnego zwolnienia z VAT dokonywanej przez Miasto w ramach aportu dostawy wytworzonej w ramach Projektu infrastruktury, obejmującej sieć kanalizacji sanitarnej i sieć wodociągową rozstrzygać należy mając na uwadze regulacje art. 43 ust. 1 pkt 10) i 10a) uptu, które stanowią o warunkach zwolnienia z VAT budynków, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10) uptu, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak stanowi art. 2 pkt 14 uptu, przez pierwsze zasiedlenie rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 10a) uptu, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10), pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Odnosząc powyższe regulacje do sprawy będącej przedmiotem Wniosku – zdaniem Wnioskodawcy – nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania powyższych zwolnień (wniesienie aportu nastąpi bezpośrednio po wytworzeniu, a wytworzona infrastruktura nie będzie wykorzystywana uprzednio przez Miasto do jakichkolwiek czynności). W konsekwencji wniesienie przez Miasto do Spółki aportem infrastruktury obejmującej sieć kanalizacji sanitarnej i sieć wodociągową będzie podlegało opodatkowaniu stawką VAT 23%.

Ad. 2

Podstawowymi warunkami prawa do odliczenia podatku naliczonego są:

1.  dokonywanie zakupów towarów i usług przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT, a także
2.  związek zakupów z działalnością gospodarczą w rozumieniu uptu i jednocześnie czynnościami opodatkowanymi VAT według poszczególnych stawek (Miasto będzie prowadzić działalność gospodarczą opodatkowaną VAT wówczas, gdy będzie świadczyć – na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych – usługi opodatkowane przede wszystkim wg stawki 8% lub 23%).

Powyższe wynika z treści art. 86 ust. 1 uptu, w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (o którym mowa w art. 15 uptu) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124).

Zauważyć należy, że w opisywanej regulacji ustawodawca wskazał jedynie na konieczność istnienia związku ze sprzedażą opodatkowaną, nie precyzując jego charakteru i nie zawężając go wyłącznie do związku bezpośredniego, z zachowaniem określonego następstwa czasowego (zwłaszcza utożsamianego jaki jednoczesnego wykonywania czynności opodatkowanych z wykorzystaniem dobra objętego prawem odliczenia).

Dokonując wykładni art. 86 ust. 1 uptu, należy nadać mu taki sens, który pozwoli na zachowanie podstawowej i najistotniejszej cechy podatku – neutralności dla podatnika. Przyjąć więc trzeba, że każdy związek – zarówno bezpośredni, jak i pośredni – ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług, tylko wówczas bowiem będzie możliwa jego realizacja. Ustawodawca nie sprecyzował, czy związek pomiędzy podatkiem naliczonym a sprzedażą opodatkowaną należy badać w przeszłości, w momencie odliczenia, czy też w przyszłości, w szczególności nie określił, że chodzi o sprzedaż opodatkowaną obecnie wykonywaną. Oznacza to, że wolą ustawodawcy było respektowanie wszystkich związków czasowych.

Wynika z tego, że jeśli towary i usługi, przy których nabyciu naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej (a podatnik posiadał w momencie czynienia zakupu wiedzę w tym zakresie, czy też w tym momencie wyrażał zamiar wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych VAT), wówczas podatnikowi przysługuje (przysługiwało) prawo do odliczenie podatku. W tym przypadku bowiem podatnik nie występował w charakterze konsumenta zakupionych towarów i usług (a VAT obciąża z zasady konsumpcję).

Uzupełniająco wskazać należy, że w uptu przyjęto zasadę niezwłocznego (natychmiastowego, bieżącego) odliczenia VAT. Taka konstrukcja prawa do odliczenia może powodować sytuację, w której pewna wartość podatku naliczonego podlega odliczeniu od kwoty podatku należnego także w sytuacji, w której pomiędzy tymi wartościami nie ma bieżącego funkcjonalnego związku (w danej chwili), a związek podatku do odliczenia z czynnościami opodatkowanymi ma charakter planowany. Regulacja art. 86 uptu wskazuje na konieczność oparcia oceny prawa do odliczenia na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu.

Zasada niezwłocznego odliczenia VAT wyraża się w tym także, że istotna jest intencja nabycia, tj. rozpoznanie przez podatnika w momencie dokonywania zakupów (a ściślej – w momencie aktualizującym od strony formalne prawo do odliczenia, tj. w typowych przypadkach w momencie dokonywania rozliczenia za okres, w którym podatnik trzymał tytułem zakupu fakturę lub dokument celny) ich związku z (choćby przyszłą) sprzedażą opodatkowaną. Jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 uptu wymogów formalnych – odliczenie podatnikowi przysługuje. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z VAT, w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia, nie występuje bowiem wówczas nawet przyszły (planowany) związek podatku do odliczenia z czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowiącego przedmiot wniosku stwierdzić należy, że działania Miasta wskazują na zamiar wykorzystania wytworzonej w ramach Projektu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności opodatkowanej VAT, tj. aportu. Zapisy Studium wykonalności zakładają takie ukształtowanie przedsięwzięć, realizowanych w ramach Projektu, które daje możliwość odzyskania VAT w jak najszerszym zakresie. Ponadto, na etapie opracowywania założeń Projektu, w dokumencie zatytułowanym „Metodologia przypisania kosztów kwalifikowalnych netto projektu (…) oraz podatku VAT do działalności opodatkowanej oraz nieobjętej zakresem określonym w ustawie o podatku od towarów i usług” przyjęto, że wybudowana przez Miasto sieć wodociągowa i kanalizacja sanitarna będą miały związek z działalnością opodatkowaną.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że Miasto wytwarzając w ramach Projektu infrastrukturę, obejmującą sieć kanalizacji sanitarnej i sieć wodociągową działa jako podatnik VAT, a wydatki związane z wytworzeniem ww. infrastruktury będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w postaci aportu. W konsekwencji Miastu przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z wytworzeniem w ramach Projektu infrastruktury obejmującej sieć kanalizacji sanitarnej i sieć wodociągową.

Ad. 3

Odnosząc odpowiednio powyższe wywody dotyczące prawa do odliczenia VAT do wydatków czynionych w ramach Projektu tytułem budowy infrastruktury obejmującej drogi (w tym drogi wewnętrzne) wraz z odwodnieniem i oświetleniem, uzasadnionym jest wskazanie na brak prawa do odliczenia VAT w tym zakresie.

Badając poszczególne warunki stanowiące o prawie do odliczenia VAT wskazać należy w pierwszej kolejności na okoliczność, że Miasto budując w ramach projektu infrastrukturę obejmującą drogi (w tym drogi wewnętrzne) wraz z odwodnieniem i oświetleniem nie będzie działać w charakterze podatnika VAT. Tego rodzaju przedsięwzięcia identyfikowane są bowiem jako działanie w charakterze organu władzy publicznej.

W indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego podkreśla się, że regulacje ustawy o drogach publicznych w sposób jednoznaczny wskazują, że budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg wewnętrznych oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga. Ponadto w sytuacji, gdy zarządca drogi realizuje zadanie inwestycyjne dotyczące budowy lub przebudowy drogi to integralną częścią takiej inwestycji jest również budowa drogowych obiektów inżynierskich, w tym również chodników i ścieżek rowerowych, czy też wchodzących w skład wyposażenia technicznego, urządzeń oświetleniowych.

Z powyższych przepisów wynika, że działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 grudnia 2015 r., o nr IBPP3/4512-712/15/BJ; wyrok NSA z dnia 11 października 2011 r. – sygn. akt I FSK 965/11 oraz 26 października 2012 r. – sygn. akt I FSK 1922/11).

Niezależnie od powyższego trudno jest się również doszukać w okolicznościach faktycznych stanowiących przedmiot wniosku związku czynionych przez Miasto wydatków z czynnościami opodatkowanymi. Drogi (w tym wewnętrzne) oraz kanalizacja deszczowa wybudowane w ramach Projektu mają pozostać w zasobach Miasta i nie będą z nimi związane bezpośrednie dochody.

W konsekwencji Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z wytworzeniem) w ramach Projektu infrastruktury obejmującej drogi (w tym drogi wewnętrzne) wraz z odwodnieniem i oświetleniem.

Powyższe potwierdzają zarówno orzeczenia sądów administracyjnych (jak wskazuje NSA w wyroku z dnia 19 listopada 2014 r. – sygn. akt I FSK 1869/13: „Takiego związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że celem budowanej drogi jest zapewnienie dojazdu do terenów, które gmina sprzedała lub zamierza sprzedać prywatnym inwestorom, na których to działkach będzie prowadzona działalność gospodarcza i że wybudowanie drogi miało wpływ na cenę działek.”. Podobnie WSA w Opolu w wyroku z dnia 16 kwietnia 2014 r., o sygn. akt I SA/Op 98/14. Por. też wyroki NSA z dnia 11 października 2011 r. – sygn. akt I FSK 965/11 oraz z dnia 26 października 2012 r. - sygn. akt I FSK 1922/11, jak i interpretacje wydawane przez stosowne organy podatkowe (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 listopada 2012 r., o nr ILPP2/443-881/12-2/MN, a także interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 marca 2008 r., o nr IBPP1/443-559/07/AZ oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 maja 2016 r., o sygn. ILPP2/4512-1-207/16-2/AKr; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 maja 2017 r., o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.35.2017.2.MGO; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2017 r., o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.254.2017.1.AK; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 marca 2016 r., o sygn. IPPP1/4512-8/16-4/AW; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 września 2015 r., o sygn. IPPP3/4512-601/15-2/RM; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2016 r., o sygn. 1462-IPPP2.4512.767.2016.1.DG; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 listopada 2016 r., o sygn. 3063-ILPP1-1.4512.96.2016.1.OA; interpretacja indywidualna Dyrektora Izb Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 maja 2016 r., o sygn. ILPP2/4512-1-208/16-2/OA; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, nr IBPP4/443-1235/10/KG z dnia 23 września 2010 r.; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, nr IBPP4/443-221/11/KG z dnia 3 marca 2011 r.; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, nr IPTPP3/4512-386/15-5/UNR z dnia 27 października 2015 r.; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, nr IPTPP3/4512-473/15-2/BM z dnia 18 listopada 2015 r.; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPP3/4512-876/15-2/RD z 11 grudnia 2015 r.; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, nr IPTPP3/4512-528/15-4/OS z dnia 5 lutego 2016 r.; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 czerwca 2015 r., o sygn. IBPP1/4512-209/15/AZb; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 września 2014 r., o sygn. IBPP3/443-744/14/MN).

Ad. 4

Uzupełniając poczynione w odniesieniu do pytania 2 wywody dotyczące warunków i zakresu prawa do odliczenia VAT wskazać należy na reguły tego odliczenia dotyczące wydatków ponoszonych przez podatnika VAT, a wykorzystywanych jednocześnie:

*   do celów wykonywanej działalności gospodarczej oraz
*   do celów innych niż działalność gospodarcza.

Zakres prawa do odliczenia w przypadku takich wydatków wyraża tzw. prewspółczynnik, który został wprowadzony do polskiego porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2016 r. Stanowi on metodę proporcjonalnego odliczenia VAT od nabyć towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Określenie części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu powinno – stosownie do art. 86 ust. 2b uptu – najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Co szczególnie istotne, dla jednostek samorządu terytorialnego Minister Finansów wydał rozporządzenie, w którym ustalił specjalny dla nich sposób wyliczenia prewspółczynnika (jako najbardziej odpowiadający specyfice jednostek samorządu terytorialnego).

Podsumowując, wskazać należy, że prewspółczynnik jest stosowany wyłącznie w sytuacji, gdy nie ma możliwości zastosowania bezpośredniej alokacji (przypisania) dokonanych zakupów do wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Obowiązek zastosowania prewspółczynnika powoduje, że podatnik nie może odliczyć całego podatku naliczonego związanego z realizacją danej inwestycji, a jedynie część tego podatku (określoną procentowo). Takim wydatkiem jest wydatek na nadzór inwestorski, który niepodzielnie dotyczyć ma całego Projektu, a więc zarówno infrastruktury wniesionej do Spółki (sieć kanalizacji sanitarnej i sieć wodociągowa), jak i infrastruktury pozostającej w zasobach Miasta (drogi wraz z odwodnieniem i oświetleniem).

Z uwagi na niepodzielność wydatku na nadzór inwestorski – zasadnym jest przyjęcie, że w przypadku, gdy aport będzie stanowił czynność opodatkowaną VAT według 23% stawki, Miasto będzie posiadać częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nadzorem inwestorskim.

Określenie części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w drodze prewspółczynnika powinno – stosownie do art. 86 ust. 2b uptu – najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności dokonywanych przez niego nabyć. Przepisy uptu przewidują co prawda, że przy wyborze sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) można wykorzystać tzw. metody ustawowe (art. 86 ust. 2c uptu) albo inne metody opracowane indywidualnie przez podatnika, to jednak – jak wskazano powyżej – dla jednostek samorządu terytorialnego – Minister Finansów wydał rozporządzenie. W rozporządzeniu ustalony został specjalny dla jednostek samorządu sposób wyliczenia prewspółczynnika (jako najbardziej odpowiadający specyfice JST).

W konsekwencji Miastu przysługuje – z uwzględnieniem sposobu określania proporcji, o którym mowa w rozporządzeniu – prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków dotyczących nadzoru inwestorskiego.

Ad. 5

Odnosząc poczynione powyżej wywody dotyczące prawa do odliczenia VAT oraz zakresu tego prawa do wydatków na montaż tablicy informacyjnej – w ocenie Wnioskodawcy – stwierdzić należy, że – podobnie, jak w przypadku wydatków dotyczących nadzoru inwestorskiego – Miastu przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od tych wydatków z uwzględnieniem sposobu określania proporcji, o którym mowa w rozporządzeniu. Wydatek ten dotyczy bowiem Projektu jako całości, służy zatem działalności objętej VAT, jak i pozostającej poza VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2015 r., o nr IBPP3/4512-712/15/BJ, w której uznano, że skoro wydatki takie jak nadzór inwestorski, aktualizacja dokumentacji aplikacyjnej (studium wykonalności i wniosek aplikacyjny), pełnienie funkcji eksperta-koordynatora, przyłączenie do sieci, tablice informacyjno-pamiątkowe są związane z projektem jako całością, służą zarówno działalności opodatkowanej, jak również działalności spoza zakresu VAT.

W takiej sytuacji odliczenie – zdaniem organu – może dotyczyć tej części podatku naliczonego, która jest związana z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT (odliczenie częściowe według sposobu określenia proporcji).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, nieruchomości (budynki, budowle) spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Należy zaznaczyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców łub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 995, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy: gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego; wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ww. ustawy).

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121, z późn. zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Miasto wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te (zadania własne) są realizowane przez Miasto zarówno w charakterze relacji administracyjnoprawnych, jak i stosunków cywilnoprawnych, a dotyczą w szczególności zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty i obejmują między innymi – wymienione w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym – sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Miasto realizuje w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego – projekt pn.: „Utworzenie Strefy Gospodarczej w Obszarze Funkcjonalnym”. Projekt obejmuje kompleksowe uzbrojenie stref inwestycyjnych. Uzasadnieniem realizacji Projektu jest niewystarczająca aktywność gospodarcza na terenach objętych Projektem, wynikająca m.in. z małej ilości miejsc (terenów) przeznaczonych na prowadzenie działalności gospodarczej. Posiadanie takich terenów stanowi z kolei jeden z warunków przyciągnięcia inwestorów. Celem głównym Projektu jest zatem zwiększenie aktywności gospodarczej na terenie objętym Projektem poprzez przedstawienie oferty inwestycyjnej. Po zrealizowaniu Projektu, udostępnienie terenów poszczególnym przedsiębiorcom (inwestorom) będzie następowało odpłatnie. W tym zakresie możliwe formy udostępnienia to: najem, dzierżawa, sprzedaż, ustanowienie użytkowania wieczystego. Oferta inwestycyjna będzie skierowana przede wszystkim do małych i średnich przedsiębiorstw, poprzez zaoferowanie działek przystosowanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Pozostałymi celami Projektu jest ograniczenie bezrobocia na terenie jednostek samorządu uczestniczących w Projekcie oraz rozwój kooperacji nowych firm z innymi lokalnymi przedsiębiorcami (już działającymi). Objęty Projektem teren, który zgodnie z założeniami ma być udostępniany przedsiębiorcom (inwestorom), będzie ogólnodostępny, tj. wszystkie zainteresowane osoby (w tym również mieszkańcy Miasta) będą mieli możliwość wejścia na przedmiotowy teren. Każdy uczestnik Projektu z osobna będzie nabywcą towarów i usług w rozumieniu przepisów uptu (w odniesieniu do prac budowlanych przeprowadzonych na jego terenie – faktury dokumentujące wydatki czynione w ramach Projektu mają być wystawiane na poszczególnych uczestników Projektu). Środki trwałe, będące efektem realizacji Projektu, stanowić będą własność Lidera oraz poszczególnych Partnerów.

W ramach zadań dotyczących uzbrojenia, objętych dofinansowaniem, Miasto zrealizuje w trybie zaprojektuj-wybuduj uzbrojenie (w drogi wewnętrzne wraz z infrastrukturą towarzyszącą, dojazdowe drogi publiczne oraz sieć wodno-kanalizacyjną) strefy przemysłowej.

Miasto poniesie również wydatki na prowadzenie nadzoru inwestorskiego w odniesieniu do poszczególnych prac budowlanych planowanych do realizacji w ramach Projektu oraz na tablicę pamiątkową. Wydatek na nadzór inwestorski w całości dotyczyć będzie całego Projektu. Za umieszczenie tablicy pamiątkowej na terenie swojej strefy (a więc w odniesieniu do swojej części Projektu) odpowiedzialny jest każdy z uczestników Projektu.

Miasto w fazie operacyjnej Projektu, częścią wytworzonego majątku – w tym obejmującą drogi wewnętrzne wraz z oświetleniem i odwodnieniem (kanalizacją deszczową) – będzie zarządzać samodzielnie (majątek ten pozostanie w zasobach Miasta).

Pozostały wytworzony majątek – obejmujący sieci kanalizacyjne i wodociągowe – zarządzany będzie przez spółkę komunalną. Wytworzona przez Miasto w ramach Projektu infrastruktura w zakresie sieci wodociągowych i kanalizacyjnych ma zostać przekazana Spółce w drodze aportu. Potwierdzają to zapisy studium wykonalności dla Projektu, które zakładają takie ukształtowanie realizacji przedsięwzięcia. Ponadto, na etapie opracowywania założeń Projektu, w dokumencie zatytułowanym „Metodologia przypisania kosztów kwalifikowalnych netto projektu (…) oraz podatku VAT do działalności opodatkowanej oraz nieobjętej zakresem określonym w ustawie o podatku od towarów i usług” przyjęto, że wybudowana przez Miasto sieć wodociągowa i kanalizacja sanitarna będą miały związek z działalnością opodatkowaną.

Wniesienie aportu nastąpi bezpośrednio po wytworzeniu, a wytworzona infrastruktura (będąca przedmiotem aportu) nie będzie wykorzystywana uprzednio przez Miasto do jakichkolwiek innych czynności.

Obiekty, które mają zostać przekazane w formie aportu do Spółki, tj. sieć kanalizacji sanitarnej i sieć wodociągowa będą stanowić (stanowią) budynki, budowle lub ich części zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Wnioskodawca ma (będzie miał) możliwość wydzielenia wydatków wyłącznie służących wytworzeniu Infrastruktury obejmującej sieć kanalizacji sanitarnej i sieć wodociągową, która ma być przedmiotem planowanego aportu do Spółki, z całości wydatków poniesionych w ramach realizacji Projektu.

Wybudowana infrastruktura obejmująca drogi (w tym wewnętrzne) wraz z odwodnieniem i oświetleniem nie będzie wykorzystywana bezpośrednio przez Wnioskodawcę do uzyskiwania dochodów opodatkowanych VAT (do czynności opodatkowanych VAT).

Towary i usługi nabywane w związku z wytworzeniem infrastruktury obejmującej drogi (w tym wewnętrzne) wraz z odwodnieniem i oświetleniem będą wykorzystywane do wykonywania czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej (niepodlegających opodatkowaniu VAT).

Wnioskodawca ma (będzie miał) możliwość wydzielenia wydatków wyłącznie służących wytworzeniu infrastruktury obejmującej drogi (w tym wewnętrzne) wraz z odwodnieniem i oświetleniem, z całości wydatków poniesionych w ramach realizacji Projektu.

Wnioskodawca ma (będzie miał) możliwość wydzielenia wydatków wyłącznie służących montażowi tablicy informacyjnej, z całości wydatków poniesionych w ramach realizacji Projektu.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy wniesienie przez Miasto do Spółki aportem wytworzonej w ramach Projektu infrastruktury obejmującej sieć kanalizacji sanitarnej i sieć wodociągową stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT wg stawki 23% (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Jak wskazano wyżej, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim działają w ramach czynności o charakterze cywilnoprawnym.

W przedmiotowej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – wytworzona przez Miasto w ramach Projektu infrastruktura w zakresie sieci wodociągowych i kanalizacyjnych ma zostać przekazana Spółce w drodze aportu. Potwierdzają to zapisy studium wykonalności dla Projektu, które zakładają takie ukształtowanie realizacji przedsięwzięcia. Ponadto, na etapie opracowywania założeń Projektu przyjęto, że wybudowana przez Miasto sieć wodociągowa i kanalizacja sanitarna będą miały związek z działalnością opodatkowaną.

Wniesienie towarów aportem do Spółki stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, a na gruncie podatku od towarów i usług wypełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że ponieważ założeniem realizowanego projektu jest fakt, że majątek – obejmujący sieci kanalizacyjne i wodociągowe - jest/będzie przez Miasto wniesiony aportem do Spółki, to wytworzenie ww. majątku będzie następowało w związku z prowadzoną przez Miasto działalnością gospodarczą, a Miasto będzie w tym zakresie działać jako podatnik podatku od towarów i usług zdefiniowany w art. 15 ust. 1 ustawy.

Konsekwentnie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – czynność wniesienia aportem do Spółki, wytworzonej w ramach Projektu infrastruktury obejmującej sieć kanalizacji sanitarnej i sieć wodociągową, jest/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Dla dostawy budynków, budowli lub ich części ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a lub art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje: odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, do celów ust. 1 lit. a) „budynek” oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem.

Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem, że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że odpłatna dostawa budynku (części budynku) spełnia definicję pierwszego zasiedlenia. Dodatkowo, oprócz odpłatnej dostawy, w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie jest rozumiane szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”, w tym także wykorzystywanie budynku przez dany podmiot w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej lub wybudowanie i zamieszkanie w budynku mieszkalnym przez osobę fizyczną. Ponadto kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku (jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora) zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji (vide: pkt 41 wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy, to należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jak wyjaśniono wyżej, dla ustalenia kwestii opodatkowania VAT dostawy budynków, budowli lub ich części w pierwszej kolejności należy określić, czy i kiedy nastąpi pierwsze zasiedlenie tych obiektów.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że obiekty, które mają zostać przekazane w formie aportu do Spółki, tj. sieć kanalizacji sanitarnej i sieć wodociągowa będą stanowić (stanowią) budynki, budowle lub ich części zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Wniesienie aportu nastąpi bezpośrednio po wytworzeniu, a wytworzona infrastruktura (będąca przedmiotem aportu) nie będzie wykorzystywana uprzednio przez Miasto do jakichkolwiek innych czynności.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro wniesienie aportem do Spółki majątku – obejmującego sieci kanalizacyjne i wodociągowe – nastąpi bezpośrednio po jego wybudowaniu, to czynność ta zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Konsekwentnie czynność ta nie korzysta/nie będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Dla wniesienia aportem przedmiotowego majątku nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ Miastu przysługuje/przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku z wytworzeniem tego majątku. Z uwagi na powyższe oraz fakt, że ww. czynność nie jest/nie będzie objęta zwolnieniem, ani obniżonymi stawkami podatku na podstawie innych przepisów ustawy i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, podlega/będzie podlegała opodatkowaniu – zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy – stawką podatku w wysokości 23%.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wytworzenie przez Miasto majątku w ramach Projektu infrastruktury obejmującej sieć kanalizacji sanitarnej i sieć wodociągową następuje/nastąpi w ramach statusu podatnika VAT (a więc w ramach prowadzonej przez Miasto działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy), a czynność wniesienia przez Miasto aportem przedmiotowej infrastruktury do Spółki stanowi/będzie stanowić odpłatną dostawę towarów i w konsekwencji podlega/będzie podlegała opodatkowaniu według 23% stawki podatku VAT.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 oceniono jako prawidłowe.

Wątpliwości Miasta dotyczą również kwestii:

*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem w ramach Projektu infrastruktury mającej być przedmiotem aportu;
*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z wytworzeniem w ramach Projektu, infrastruktury obejmującej drogi (w tym wewnętrzne) wraz z odwodnieniem i oświetleniem;
*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków dotyczących nadzoru inwestorskiego;
*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na montaż tablicy informacyjnej;

(pytania oznaczone we wniosku nr 2, 3, 4 i 5).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W tym miejscu wskazać należy, że możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Trybunał zwraca uwagę, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Każde zatem nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Istotna jest więc intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 ustawy).

W każdym zatem przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji pojęcia „zamiar” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z kolei, jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy – podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy – przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

1.  urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
2.  samorządowej jednostki budżetowej,
3.  samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W analizowanym przypadku w ramach realizowanego Projektu Miasto ponosi/będzie ponosiło wydatki na: wytworzenie majątku – obejmującego sieci kanalizacyjne i wodociągowe; infrastrukturę obejmującą drogi (w tym wewnętrzne) wraz z odwodnieniem i oświetleniem; nadzór inwestorski oraz montaż tablicy informacyjnej.

Jak wskazał Wnioskodawca: Miasto ma (będzie miało) możliwość wydzielenia wydatków służących wyłącznie wytworzeniu infrastruktury obejmującej sieć kanalizacji sanitarnej i sieć wodociągową, która ma być przedmiotem planowanego aportu do Spółki, z całości wydatków poniesionych w ramach realizacji Projektu.

Zatem, mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków ponoszonych na wytworzenie majątku, który ma zostać wniesiony aportem do spółki, będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem Wnioskodawca dokonując wytworzenia przedmiotowej infrastruktury działa/będzie działał jako podatnik VAT, a wydatki ponoszone w związku z budową ww. majątku służą/będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem, tj. będą przedmiotem aportu, który – jak rozstrzygnięto wyżej – podlega/będzie podlegał opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

Natomiast jak wynika z wniosku, w odniesieniu do wydatków związanych wyłącznie z wytworzeniem, w ramach Projektu, infrastruktury obejmującej drogi (w tym wewnętrzne) wraz z odwodnieniem i oświetleniem Miasto również ma/będzie miało możliwość wydzielenia wydatków z całości wydatków poniesionych w ramach realizacji Projektu. Powyższa infrastruktura, zdaniem Miasta, nie będzie wykorzystywana bezpośrednio przez Wnioskodawcę do uzyskiwania dochodów opodatkowanych VAT (do czynności opodatkowanych VAT). Należy przyjąć, że towary i usługi nabywane w związku z wytworzeniem infrastruktury obejmującej drogi (w tym wewnętrzne) wraz z odwodnieniem i oświetleniem będą wykorzystywane do wykonywania czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej (niepodlegających opodatkowaniu VAT).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w związku z wytworzeniem, w ramach Projektu, infrastruktury obejmującej drogi (w tym wewnętrzne) wraz z odwodnieniem i oświetleniem, określone w art. 86 ust. 1 ustawy warunki uprawniające do odliczenia nie są/nie będą spełnione, gdyż realizując tę część projektu Miasto działa/będzie działało w ramach reżimu publiczno-prawnego, czyli nie jest/nie będzie podatnikiem VAT, a nabycie towarów i usług nie służy/nie będzie służyć czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług. Zatem Zainteresowany nie ma/nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem powyższego majątku.

Przechodząc natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z ponoszonymi w ramach realizacji Projektu wydatkami na nadzór inwestorski oraz montaż tablicy informacyjnej, zauważyć należy, że – jak wynika z treści wniosku – są to wydatki, które stanowią/będą stanowiły odrębną kategorię wydatków od wymienionych wyżej dotyczących infrastruktury przenoszonej aportem do Spółki oraz infrastruktury obejmującej drogi (w tym wewnętrzne) wraz z odwodnieniem i oświetleniem. Wydatki na nadzór inwestorski oraz montaż tablicy informacyjnej są związane łącznie (równocześnie i niepodzielnie) zarówno z infrastrukturą będącą przedmiotem aportu, jak i infrastrukturą obejmującą drogi wraz z odwodnieniem i oświetleniem. Jak wskazało Miasto, wydatek na nadzór inwestorski niepodzielnie dotyczyć będzie całego Projektu. W odniesieniu z kolei do wydatków na montaż tablicy informacyjnej wskazać należy, że wydatek ten dotyczy również Projektu jako całości, służy zatem działalności objętej VAT, jak i pozostającej poza VAT.

Zatem w odniesieniu do wydatków poniesionych na nadzór inwestorski oraz montaż tablicy informacyjnej stwierdzić należy, że wydatki te mają/będą miały związek zarówno z wykonywaną przez Miasto działalnością gospodarczą (opodatkowana podatkiem VAT czynność wniesienia aportem infrastruktury obejmującej sieć kanalizacji sanitarnej i wodociągowej do Spółki), jak i działalnością inną niż działalność gospodarcza, niepodlegającą opodatkowaniu VAT (infrastruktura obejmująca drogi wraz z odwodnieniem i oświetleniem wykorzystywana nieodpłatnie w ramach realizacji zadań własnych).

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca ponosząc wydatki związane z nadzorem inwestorskim oraz zamontowaniem tablicy informacyjnej, które wykorzystywane są/będą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, celem odliczenia podatku Miasto ma/będzie miał obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy, przy uwzględnieniu przepisów ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a zatem stosując wskazany w ww. rozporządzeniu wzór dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Reasumując, stwierdzić należy, że:

1.  Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem w ramach Projektu infrastruktury obejmującej sieć kanalizacji sanitarnej i sieć wodociągową, mającej być przedmiotem aportu;
2.  Miasto nie ma/nie będzie mieć prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z wytworzeniem w ramach Projektu, infrastruktury obejmującej drogi (w tym wewnętrzne) wraz z odwodnieniem i oświetleniem;
3.  w związku z ponoszonymi w ramach realizacji Projektu wydatkami na nadzór inwestorski oraz montaż tablicy informacyjnej Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi służą/będą służyły do wykonywania przez Miasto czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na podstawie „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a zatem stosując wskazany w ww. rozporządzeniu wzór dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 2, 3, 4 i 5 wniosku oceniono jako prawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek Zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.