Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.668.2024.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-05
Teza: Prawa do stosowania indywidualnej proporcji do odliczenia
podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych
dotyczących cmentarzy komunalnych.
Słowa kluczowe: cmentarze
gmina
odliczenia-odliczenie częściowe
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie
sposobu określania zakresu wykorzystywania
nabywanych towarów i usług do celów działalności
gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 3-
ust. 3
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek 18 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy prawa do stosowania indywidualnej proporcji do
    odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych dotyczących
    cmentarzy komunalnych.
    Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 stycznia 2025 r.
    (wpływ 5 lutego 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (...) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług
    (dalej: podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny. Gmina dokonała
    centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz z podległymi jednostkami i obecnie rozlicza się z
    urzędem skarbowym w sposób skonsolidowany.
    Gmina, będąca organem władzy publicznej, realizuje zadania nałożone na nią przepisami
    prawa, w tym w szczególności ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym
    (dalej: ustawa o samorządzie gminnym). Do zadań własnych Gminy na podstawie art. 7
    ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, należą sprawy w
    zakresie cmentarzy gminnych.
    Gmina jest właścicielem dwóch cmentarzy komunalnych, na terenie których dokonuje
    odpłatnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT, za które pobiera stosowne opłaty,
    w tym m.in. za usługi:
        Nienaruszalności grobu ziemnego na okres (...) lat,
        Użytkowania gruntu pod grób murowany na okres (...) lat,
        Użytkowania miejsca pod urnę z prochami (niszy urnowej) w kolumbarium na okres
        (...) lat,
        Prolongaty na 1 rok nienaruszalności grobu ziemnego,
        Prolongaty na 1 rok użytkowania gruntu pod grób murowany,
        Prolongaty na 1 rok użytkowania miejsca pod urnę z prochami (niszy urnowej) w
        kolumbarium na okres (...) lat,
        Opłata dodatkowa za korzystanie z infrastruktury cmentarza i wykorzystanie
        mediów w celu budowy nagrobka, grobowca itp. lub wykonanie remontu
        istniejącego grobowca.
    Pobierane opłaty za ww. usługi są każdorazowo jednakowe, zgodnie z oficjalnym
    cennikiem. Gmina pobiera bowiem ww. opłaty na podstawie Uchwały nr (...) Rady (...) w (...)
    z dnia (...) 2022 roku w sprawie zmiany wysokości opłat za korzystanie z cmentarzy
    komunalnych położonych na terenie Gminy (...). Od dnia (...) 2025 r., opłaty te będą
    pobierane zgodnie z Uchwałą nr (...) Rady (...) w (...) z dnia (...) 2024 roku w sprawie
    ustalenia wysokości opłat za korzystanie z cmentarzy komunalnych położonych na terenie
    Gminy (...) (dalej: Uchwała).

    Świadczenie ww. usług cmentarnych zostało zlecone przez Gminę wybranemu
    administratorowi, który jest odpowiedzialny za ich właściwe wykonanie. Gmina zawarła w
    tym zakresie z administratorem stosowną umowę cywilnoprawną, na podstawie której
    Gmina zobowiązana jest do zapłaty administratorowi wynagrodzenia za wyświadczane
    przez niego usługi. Wszelkie podejmowane przez administratora czynności w zakresie
    świadczenia usług cmentarnych są/będą wykonywane przez administratora w imieniu i na
    rzecz Gminy. Świadczone usługi cmentarne są dokumentowane zgodnie z przepisami
    ustawy o VAT, paragonami fiskalnymi lub fakturami VAT, a obrót z tytułu ww. usług jest
    ujmowany w rejestrach sprzedaży VAT Gminy. Pobierane z tego tytułu wynagrodzenie jest
    wykazywane w deklaracjach JPK_VAT Gminy jako sprzedaż podlegająca opodatkowaniu
    podatkiem VAT oraz Gmina rozlicza z tego tytułu VAT należny.
    Mając na uwadze powyższe, co do zasady Gmina świadczy na cmentarzach wyłącznie
    odpłatne usługi opodatkowane VAT. Niemniej jednak zdarzają się sytuacje, w których
    Gmina jest zobowiązana do sprawienia nieodpłatnie pogrzebu na rzecz wybranej grupy
    osób. W szczególności taki przypadek może mieć miejsce, gdy obszar Gminy będzie
    miejscem zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku.
    Jednakże tego typu pochówki mają charakter incydentalny.
    Zgodnie bowiem z przepisami ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu
    zmarłych (Dz. U. z 2024 r. poz. 576) oraz ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy
    społecznej (Dz. U. z 2024 r. poz. 1283) gminy, na terenie których nastąpił zgon, mają
    obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby bliskie (dalej: osoby bezdomne).
    Jednocześnie, przepisy te przewidują możliwość żądania przez gminy zwrotu kosztów
    pogrzebu z masy spadkowej zmarłego, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek
    pogrzebowy. Zatem mimo istnienia obowiązku pochowania osoby bezdomnej, zapłata za
    świadczoną usługę może nastąpić od odnalezionej osoby bliskiej lub z zasiłku
    pogrzebowego, a jeśli nie przysługuje, to z masy spadkowej zmarłego. W sytuacji braku
    osób bliskich oraz spadku, koszty sprawienia takiego pochówku ponosi (za
    pośrednictwem Centrum (...)) Gmina. Na koszt sprawienia pogrzebu składają się zarówno
    koszty przygotowania ciała, zakupu niezbędnego ubrania, trumny, przewozu zwłok,
    nabożeństwa, czy zakupu wiązanki (nabywane od podmiotów trzecich), jak i koszty
    związane z zakupem miejsca grzebalnego (świadczone na cmentarzach komunalnych
    należących do Gminy).
    Czynności te nie są dokumentowane przez Gminę fakturami VAT oraz Gmina nie rozlicza z
    tego tytułu VAT należnego. W ocenie Gminy, świadczenie nieodpłatnych usług
    cmentarnych, do świadczenia których Gmina jest zobligowana na podstawie odrębnych
    przepisów, stanowi czynność niepodlegającą VAT.
    Gmina zaznacza, że sprawienie pogrzebu nie zawsze jest związane z koniecznością zakupu
    miejsca grzebalnego na cmentarzu. W latach wcześniejszych występowały sytuacje, w
    których jednostka budżetowa Gminy (Centrum (...)) wykupiła miejsca grzebalne na
    potrzeby konkretnego pochówku, a następnie, pojawiała się konieczność sprawienia
    kolejnego pogrzebu (osoby samotnej czy bezdomnej). Wówczas, zdarzały się sytuacje, w
    których dochodziło do złożenia dodatkowej urny we wcześniej wykupionym miejscu. W
    związku z tym, mimo rzeczywistego dokonania pochówku (osoby samotnej lub
    bezdomnej) na jednym z cmentarzy komunalnych, nie wiązało się to z przepływem
    pieniężnym pomiędzy Gminą, a Centrum (...) (tj. miejsce grzebalne na cmentarzu
    komunalnym było udostępniane w tym celu całkowicie nieodpłatnie). Jednocześnie, od
    dnia 18 grudnia 2024 roku, zgodnie z Uchwałą, pochówki osób bezdomnych na
    cmentarzach komunalnych w Gminie będą dokonywane bezpłatnie.
    Gmina ponosi/będzie ponosić bieżące koszty utrzymania cmentarzy komunalnych (w tym
    w szczególności koszty zakupu energii, wody, wywóz nieczystości, remontów) oraz wydatki
    inwestycyjne. Ponoszone przez Gminę wydatki są/będą dokumentowane przez dostawców
    /wykonawców fakturami VAT z wykazaną kwotą podatku.

    Powyższe wydatki dotyczą tylko i wyłącznie cmentarzy komunalnych, na których
    świadczone są usługi cmentarne. W szczególności nie są to wydatki o charakterze
    ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich nieruchomości gminnych.
    W przypadku wyżej wskazanych wydatków Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego
    przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do
    czynności opodatkowanych VAT (odpłatne usługi cmentarne) lub pozostających poza
    zakresem regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (świadczenie usług cmentarnych nieodpłatnie).
    Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu
    odpowiedniej proporcji odliczenia.
    Jak zostało już wskazane powyżej, cmentarze są/będą wykorzystywane przez Gminę
    wyłącznie do świadczenia usług cmentarnych. Zważywszy zatem na charakter
    wykorzystania, jest/będzie ono w pełni mierzalne, tj. Gmina może rozliczać je według
    proporcji liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do liczby
    wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym. Stosując wyżej wskazaną
    metodę, Gmina jest / będzie w stanie precyzyjnie wskazać ile osób zostało pochowanych
    na cmentarzach komunalnych odpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej
    opodatkowanej VAT), a ile osób zostało pochowanych nieodpłatnie (w ramach działalności
    pogrzebowej nieopodatkowanej VAT). Ww. wzór prezentowałby się następująco:
    gdzie:
    X - prewspółczynnik,
    O - liczba osób pochowanych odpłatnie w danym roku,
    N - liczba osób pochowanych nieodpłatnie w danym roku.
    Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg ww. wzoru na podstawie
    danych za 2023 r. wyniosła:
    O (...)
    X = ---- = ------ x 100% = (...)% , tj. po zaokrągleniu 100%.
    O + N (...)
    Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg danych za 2023 r. wyniosła
    więc 100%.
    Na przestrzeni lat proporcja może ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku
    będzie precyzyjnie oddawać stopień wykonywania usług cmentarnych do czynności
    opodatkowanych VAT i pozostałych. W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w
    ten sposób obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z cmentarzami
    zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej, jak i niepodatkowanej.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie zdarzenia przyszłego
    Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji (prewspółczynnika) będzie zapewniał
    dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane przez Gminę czynności opodatkowane w ramach działalności gospodarczej
    (cmentarnej).
    Wskazany we wniosku sposób ustalenia proporcji obiektywnie odzwierciedla jaka część
    wydatków oraz usług związanych z działalnością cmentarną została wyświadczona
    odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza. Prewspółczynnik obliczony w ten sposób precyzyjnie
    odzwierciedla jaka część wydatków przypada odpowiednio na działalność gospodarczą
    Wnioskodawcy w zakresie działalności cmentarnej, oraz na cele inne niż ta działalność
    gospodarcza. Porównanie liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku do liczby

    osób pochowanych nieodpłatnie w danym roku dokładnie odzwierciedla skalę
    wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji
    zadań własnych). Wskazany przez Gminę sposób odliczenia ilustruje, jaka jest struktura
    wykorzystania cmentarzy komunalnych do czynności opodatkowanych. Stąd też, w
    przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek
    rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie
    związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT.
    Klucz ten uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu działalności cmentarnej, a
    więc ten rodzaj działalności Gminy, do którego bezpośrednio wykorzystywane są
    cmentarze oraz wydatki bieżące oraz inwestycyjne ponoszone na cmentarzach
    komunalnych. Zdaniem Gminy związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien
    być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie
    całokształtu działalności podatnika.
    Wydatki Gminy związane z cmentarzami, nie mają żadnego związku ze zmiennymi, które
    zgodnie z rozporządzeniem MF, powinny być uwzględniane przy kalkulacji
    prewspółczynnika jak np. dochody Gminy z subwencji oświatowej, wpływy z podatków czy
    dochody z tytułu sprzedaży nieruchomości. Nie ma zatem podstaw do tego, by dochody
    ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od bieżących
    wydatków na utrzymanie cmentarzy komunalnych oraz od wydatków majątkowych na ich
    modernizację czy rozbudowę. Ponoszone przez Gminę wydatki związane z infrastrukturą
    cmentarną i jej eksploatacją mają natomiast bezsprzeczny i bezpośredni związek ze
    świadczeniem usług z zakresu działalności cmentarnej i to te transakcje powinny być
    uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika.
    Stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu do wydatków związanych z
    działalnością z zakresu dostawy wody byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową
    przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86
    ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku
    naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z
    czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem, zastosowanie prewspółczynnika z
    rozporządzenia mogłoby prowadzić do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu
    przysługującego Gminie prawa do odliczenia. Klucz z rozporządzenia nie zapewnia zatem
    zachowania zasady neutralności VAT. Sposób obliczenia prewspółczynnika wskazany przez
    Gminę zapewnia/będzie zapewniać obniżenie kwot podatku należnego o kwoty podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane.
    Gmina zaznacza, że nie realizuje obecnie inwestycji związanych z działalnością cmentarną.
    Ze względu na pytanie Organu, Gmina wskazuje, że przykładowe wydatki inwestycyjne, od
    których Gmina mogłaby w przyszłości odliczać podatek VAT przy wykorzystaniu wskazanej
    proporcji stanowią wydatki inwestycyjne związane z modernizacją lub rozbudową
    cmentarzy np. dobudowa kolumbarium. Ponadto, we wcześniejszych latach w ramach
    inwestycji związanych z działalnością cmentarną Gmina dokonała przykładowo
    modernizacji domu pogrzebowego, wybudowano mur urnowy (kolumbarium), oraz
    zagospodarowywano teren cmentarza komunalnego poprzez wykonanie alejek. W opinii
    Gminy, wskazane przez nią inwestycje stanowią przykłady wydatków inwestycyjnych, od
    których mogłaby ona odliczać podatek VAT naliczony przy wykorzystaniu wskazanej
    proporcji.
    Gmina świadczy następujące usługi cmentarne opodatkowane podatkiem VAT:
    1) Nienaruszalność grobu ziemnego na okres (...) lat - ziemny pojedynczy dla osoby
        dorosłej;
      2) Nienaruszalność grobu ziemnego na okres (...) lat - ziemny dziecięcy (osoba do 6 lat);
      3) Użytkowanie gruntu pod grób murowany na okres (...) lat - murowany pojedynczy;

      4) Użytkowanie gruntu podgrób murowany na okres (...) lat - murowany rodzinny;
      5) Użytkowanie gruntu pod grób murowany na okres (...) lat - murowany dziecięcy
      (osoba do 6 lat);
      6) Użytkowanie miejsca pod urnę z prochami (niszy urnowej) w kolumbarium na okres
      (...) lat (cena za jedną niszę);
      7) Prolongata na 1 rok nienaruszalności grobu ziemnego - ziemny pojedynczy dla osoby
      dorosłej;
      8) Prolongata na 1 rok nienaruszalności grobu ziemnego - ziemny dziecięcy (osoba do 6
      lat);
      9) Prolongata na 1 rok użytkowania gruntu pod grób murowany - murowany
      pojedynczy;
    10) Prolongata na 1 rok użytkowania gruntu pod grób murowany - murowany rodzinny;
    11) Prolongata na 1 rok użytkowania gruntu pod grób murowany - murowany dziecięcy
      (osoba do 6 lat);
    12) Prolongata na 1 rok użytkowania miejsca pod urnę z prochami (niszy urnowej) w
      kolumbarium;
    13) Opłata za korzystanie z infrastruktury cmentarza i wykorzystanie mediów w celu
      budowy nagrobka, grobowca itp. lub wykonanie remontu istniejącego grobowca.
    Gmina pobiera wyłącznie opłaty wskazane powyżej. Na dzień dzisiejszy Gmina nie pobiera,
    ani nie planuje pobierać innych opłat związanych z pochówkiem danej osoby.
    Gmina pobiera wyłącznie opłaty wskazane powyżej. Jak wskazano we wniosku, opłaty te są
    każdorazowo jednakowe, a ich wysokość została określona Uchwałą nr (...) Rady (...) w (...)
    z dnia (...) 2024 roku w sprawie ustalenia wysokości opłat za korzystanie z cmentarzy
    komunalnych położonych na terenie Gminy (...).
    Działalność cmentarna jest wydzielona z działalności Gminy np. poprzez posiadanie przez
    Gminę zestawień faktur oraz paragonów dokumentujących sprzedaż w ramach
    działalności cmentarnej oraz poprzez prowadzenie wyodrębnionego rejestru sprzedaży o
    nazwie „(...)”. Dodatkowo Gmina wskazuje, że na każdej fakturze zakupowej związanej z
    działalnością cmentarną nanoszony jest merytoryczny opis, wyraźnie określający, czy dany
    wydatek dotyczy cmentarza komunalnego. Ponadto, jak wskazano w opisie stanu
    faktycznego wniosku, działalność cmentarna jest prowadzona przez Gminę poprzez
    podmiot zewnętrzny (administratora), który świadczy usługi cmentarne w imieniu i na
    rzecz Gminy. Działalność cmentarna nie jest związana bezpośrednio oraz pośrednio z
    żadnym innym rodzajem działalności prowadzonym przez Gminę.
    Dochody uzyskiwane z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych w całości
    pokrywają koszty związane z administrowaniem cmentarzami komunalnymi oraz ich
    bieżącym utrzymaniem, natomiast nie pokrywały one dotąd (na przestrzeni ostatnich 5
    lat) wydatków inwestycyjnych. Na te wydatki Gmina przeznaczała środki własne.
    Działalność cmentarna Gminy nie była dotąd finansowana z otrzymywanych przez Gminę
    dotacji lub/i subwencji.
    Ze względu na stanowisko prezentowane przez Organ w wydawanych przez niego
    interpretacjach indywidualnych, Gmina stosowała sposób określenia proporcji obliczony
    dla Urzędu Gminy na podstawie rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie
    określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999). Wartość tej
    proporcji w poprzednich latach wyniosła przykładowo w 2024 r.- 14%, w 2023 r.- 10% oraz
    w 2022 r.- 5%. Zdaniem Gminy przedmiotowy sposób określenia proporcji nie
    odzwierciedlał oraz nie odzwierciedla części wydatków przypadającej na działalność

    gospodarczą (cmentarną), w związku z czym Gmina wystąpiła do Organu z
    przedmiotowym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.
    W związku z pochówkiem danej osoby administrator pobiera w imieniu i na rzecz/Gminy
    wyłącznie opłaty wskazane powyżej.

## Pytanie

Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku
    naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzami (zarówno
    wydatki bieżące jak i inwestycyjne) za pomocą proporcji obliczonej według udziału
    procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności
    podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika wyliczonego
    według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie
    osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i
    osób pochowanych nieodpłatnie)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego
    z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzami (zarówno wydatki bieżące
    jak i inwestycyjne) za pomocą proporcji obliczonej według udziału procentowego, w jakim
    działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających
    opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika wyliczonego według
    udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w liczbie osób pochowanych
    ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych
    nieodpłatnie).
    Uzasadnienie stanowiska
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w
    jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to
    przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne,
    sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji (dalej również „pre-współczynnik”) powinien najbardziej odpowiadać specyfice
    wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do
    odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:
      a) czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez
        podatnika tego podatku,
      b) czy, a jeśli tak - to w jakim zakresie pozostają one w związku z wykonywaniem przez
        niego czynności opodatkowanych VAT.
    Nabycie towarów i usług przez podatnika
    Wnioskodawca wskazuje, iż nabywane przez niego towary i usługi w ramach ponoszonych
    wydatków na cmentarze komunalne (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) są

    wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności cmentarnej, z tytułu
    wykonywania której Gmina występuje w roli podatnika VAT W konsekwencji należy uznać,
    iż w analizowanej sprawie warunek określony w punkcie powyżej został spełniony.
    Związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT
    Nabywane w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi towary i
    usługi są przez Gminę wykorzystywane na potrzeby wykonywania odpłatnych czynności w
    zakresie działalności cmentarnej na rzecz podmiotów zewnętrznych - czynności, które
    zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT, nie korzystając przy tym ze zwolnienia z
    opodatkowania VAT oraz na potrzeby sprawiania nieodpłatnych pochówków do czego
    Gminę zobowiązują odrębne przepisy, które to czynności, w opinii Wnioskodawcy, nie
    podlegają opodatkowaniu VAT.
    Mając na uwadze powyższe, stosownie do warunku określonego powyżej w punkcie b), na
    podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina jest zobowiązana do określenia zakresu, w
    jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez nią czynności
    opodatkowanych VAT, tj. sposobu określania proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
    jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego,
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem
        celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów,
        o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
        przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów,
    którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np.
    kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe).
    Z uwagi jednak na, co do zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń
    gospodarczych, powyższe wyliczenie ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest
    zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że
    najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, a więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b
    ustawy o VAT.
    Jednocześnie ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych
    podatników sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich
    nabyć w drodze rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art.
    86 ust. 22 ustawy o VAT).
    Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane Rozporządzenie Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie), w którym określone zostały
    wzory do obliczania pre-współczynnika (sposobu określania proporcji) dla urzędów gminy,
    jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury i uczelni publicznych.
    Postanowienia Rozporządzenia wskazują wyraźnie, iż intencją ustawodawcy jest
    stosowanie przez jednostki samorządu terytorialnego odmiennych sposobów określania
    proporcji w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z działalnością realizowaną

    poprzez poszczególne jednostki organizacyjne JST tak aby spełnione zostały warunki
    określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Sposób kalkulacji pre-współczynnika
    Wnioskodawca podkreśla, że biorąc pod uwagę postanowienia Rozporządzenia, iż
    stosowanie przedstawionych w nim wzorów nie jest obligatoryjne. W przypadku bowiem,
    gdy podatnik, dla którego wydano rozporządzenie na podstawie upoważnienia z art. 86
    ust. 22 ustawy o VAT uzna, że wskazany w nim sposób określenia proporcji nie będzie
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych
    przez niego nabyć, może - jak wskazuje wprost art. 86 ust. 2h ustawy o VAT - zastosować
    inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Co więcej, przy dokonywaniu, zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT korekty podatku
    naliczonego odliczonego na podstawie pre-współczynnika wstępnego na dany rok po
    zakończeniu roku podatkowego, stosownie do art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, podatnik ma
    prawo przyjąć inny sposób określania proporcji niż został przyjęty dla danego roku
    podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.
    Analiza powyższych przepisów prowadzi do konstatacji, że jednostka samorządu
    terytorialnego jest uprawniona do zastosowania innego, niż określony w Rozporządzeniu,
    pre-współczynnika, jeżeli zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych
    przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków
    związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy,
    bardziej szczegółowy, uwzględniający charakterystykę danej działalności.
    Powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wykładni przywołanych przepisów ustawy
    o VAT znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych.
    W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 18 marca 2022 r. sąd
    potwierdzając już wcześniej ugruntowaną linię orzeczniczą uznał, że: „W ugruntowanym
    już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznano prawo jednostek
    samorządu terytorialnego do rozliczenia podatku według proporcji najbardziej
    reprezentatywnej, niekoniecznie przy tym przewidzianej przez ustawodawcę. W
    orzeczeniach tych zauważono, że w obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach
    ustawy o VAT, poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania
    działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca - mając na względzie różnorodność
    czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzucił w tej materii jakichkolwiek
    rozwiązań czy schematów których stosowanie miałoby być obligatoryjne. NSA uznał, że
    nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w
    drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość
    rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez
    nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Takie stanowisko NSA uzasadnia
    tym, że uwzględnia ono złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę
    samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika podatku od
    towarów i usług, do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na
    poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych
    nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej
    odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Mówiąc w
    uproszczeniu, nie ma prawnych przeszkód - do zastosowania w zakresie konkretnej
    działalności podatnika - odrębnie wyliczonego współczynnika proporcji, o ile będzie
    stanowił reprezentatywny sposób określenia proporcji. Swoboda przyznana gminom w
    ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT umożliwia wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli
    zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego
    specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć”.
    Zgodnie zaś z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r.
    sygn. akt I FSK 219/18, NSA wskazał, że: „Całokształt przepisów ustawy o VAT

    poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o
    charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność
    czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek
    rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam,
    gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze
    rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku
    według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i
    dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony
    podatnikowi (...). Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww.
    przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do
    konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia
    złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i
    urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej,
    pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i
    dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie
    najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.
    Gmina podkreśla, że powyższy pogląd został potwierdzony w wyrokach NSA z dnia 19
    grudnia 2018 r. o sygn. akt:
        I FSK 425/18,
        I FSK 715/18,
        I FSK 795/18,
        I FSK 794/18,
        I FSK 1448/18,
        I FSK 1532/18.
    W uzasadnieniu ustnym ww. wyroków NSA podkreślił, że ustawodawca wprowadzając
    przepisy w zakresie stosowania prewspółczynnika VAT pozostawił podatnikom prawo
    wyboru konkretnej metody kalkulacji tej proporcji. Ustawodawca bowiem nie byłby w
    stanie opracować jednego, uniwersalnego wzoru, który odpowiadałby wszystkim
    możliwym sytuacjom występującym w życiu gospodarczym podatników. W opinii Sądu
    zatem cechy konstrukcyjne systemu VAT oraz zasada neutralności VAT uzasadniają
    wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość odrębnego
    określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego
    rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.
    Tym samym dopuszczalne jest stosowanie odrębnego prewspółczynnika VAT do
    działalności cmentarnej Gminy, gdyż jest to działalność, którą można wyodrębnić z ogólnej
    działalności gminy w sensie merytorycznym i organizacyjnym.
    Ponadto w wyroku z dnia 9 maja 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 1626/16, w którym
    Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Poznaniu podkreślił, że „nie ma w
    przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu
    obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów/wymienionych w rozporządzeniu MF.
    Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu MF mają prawo zastosować inny sposób
    określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do
    całej, działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała
    najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. (...)
    Wprowadzone zatem w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. oraz § 3 pkt 3 rozporządzenia MF
    uregulowania określają różne sposoby obliczania przez podatnika prewspółczynnika, w
    oparciu o różne dane. Przepisy te nie określają natomiast obowiązującego i
    jednoznacznego sposobu obliczania prewspółczynnika, na podstawie z góry określonych
    wartości. Powyższe przepisy wskazują tylko na przykładowe sposoby jego obliczenia. O
    wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze

    jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencja ustawodawcy - zastosowany przez
    podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki
    prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług
    służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro
    przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej
    jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i
    okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny.
    Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa - Usługi Komunalne
    wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do
    obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy”.
    Prezentowane stanowisko w zakresie interpretacji analizowanych przepisów dotyczących
    wyboru pre-współczynnika zostało również (nawet w przypadku oddalenia skargi)
    potwierdzone przykładowo w następujących wyrokach:
        z dnia 11 maja 2022 r. o sygn. I SA/Gd 1711/21, gdzie zdaniem WSA w Gdańsku:
        „uwzględniając zasadę neutralności podatku VAT i dokonując analizy przytoczonych
        przepisów zarówno z zastosowaniem zasad wykładni językowej i celowościowej
        (ratio legis wyrażonego jednoznacznie w uzasadnieniu projektu) należy uznać, że
        podstawową zasadą wynikającą wprost z treści art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT jest
        stosowanie takiego pre-współczynnika, który najbardziej odpowiada specyfice
        wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
        Przedmiotowa zasada znajduje zastosowanie do wszelkich podmiotów podatku
        VAT, w tym jednostek samorządu terytorialnego, w stosunku do których
        ustawodawca poczynił jednak pewnego rodzaju „ułatwienie”, uwzględniające ich
        specyfikę i pozwalające na stosowanie współczynnika obrotowego określonego w
        rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej. Rozporządzenie
        Ministra Finansów wprowadza oczywiście domniemanie stosowania określonej w
        nim proporcji w przypadku objętych nim podmiotów a stosowanie
        prewspółczynnika innego niż określony w rozporządzeniu zostało przez
        ustawodawcę pozostawione uznaniu (a w zasadzie woli podatnika, który uważa, że
        zastosowanie powinien znaleźć inny pre-współczynnik niż obrotowy), ale zasady
        określone w tym akcie wykonawczym nie mogą być interpretowane w oderwaniu
        od nadrzędnych norm ustawowych. Wydanie rozporządzenia i określenie w nim
        sposobu określania pre-współczynnika nie wpływa więc na stosowanie zasad
        określonych w art. 86 ust. 2a i 2b, w szczególności w świetle uprawnienia podatnika
        wynikającego z treści art. 86 ust. 2h ustawy o VAT”;
        z dnia 23 maja 2018 r. o sygn. I SA/Bk 203/18, w którym WSA w Białymstoku
        wskazał, że: „(...) już w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustawodawca wskazał na
        możliwość stosowania innych prewspółczynników niż wynikające z rozporządzenia
        Ministra Finansów - jak już wskazano katalog tych metod ma charakter otwarty (co
        wynika również z treści art. 86 ust. 2h ustawy o VAT). W związku z tym brak jest
        jakichkolwiek podstaw do ograniczania praw podatników w zakresie korzystania z
        tych metod z uwagi na możliwą „nieczytelność” obliczenia podatku, czy jakiekolwiek
        trudności o charakterze techniczno-organizacyjnym leżące po stronie organu.
        Podatnik kierując się zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT

        może wskazywać na dowolne sposoby określania proporcji, a jedyną przesłanką ich
        zastosowania jest to, by najbardziej odpowiadały one specyfice wykonywanej przez
        niego działalności i dokonywanych nabyć (...) Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości,
        że wskazana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej
        precyzyjna, niż metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów i pozwala na
        dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
        wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
        przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
        opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
        odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
        gospodarcza. Metoda przewidziana przez ustawodawcę w rozporządzeniu ma
        natomiast charakter „obrotowy” i w mniejszym stopniu realizuje wymienione
        powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału obrotu z tytułu działalności
        gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz
        działalności pozostającej poza sferą VAT”;
        z dnia 28 lutego 2018 r. o sygn. I SA/Gd 42/18, w którym WSA w Gdańsku stwierdził,
        że: „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć
        ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest
        najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej
        uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji
        uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Swoboda
        przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma umożliwić wybór
        bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia
        proporcji. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasady, aby dokonanie
        obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, następowało
        wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie
        przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
        opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą
        odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne”;
        z dnia 16 lutego 2017 r. o sygn. I SA/Łd 1014/16, w którym WSA w Łodzi wskazał, że:
        „Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę
        neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę
        sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest
        możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. W
        ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować
        w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w
        zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika. (...) Zauważyć
        należy, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił
        podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji baśnie w tym celu by
        mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do

        konkretnego wydatku. Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany
        sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
        podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”;
        z dnia 4 kwietnia 2017 r. o sygn. I SA/Bd 64/17, w którym WSA w Bydgoszczy
        wskazał, iż: „W świetle obowiązującego prawa w przypadku jednostek samorządu
        terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury,
        uczelni i instytutów badawczych metodą najbardziej odpowiadającą specyfice
        prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć co do
        zasady jest metoda wskazana w rozporządzeniu. Jednocześnie, według art. 86 ust.
        2h u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji
        wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z
        przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie
        najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i
        dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny
        sposób określenia proporcji. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego
        mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczące
        sposobu obliczania proporcji (...). Jak wynika z treści wniosku, Gmina wykorzystuje
        infrastrukturę kanalizacyjną w celu odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców
        zewnętrznych (mieszkańców Gminy oraz osób prowadzących działalność
        gospodarczą), jak i jednostek Gminy (Urzędu Gminy, jednostek budżetowych
        utworzonych przez Gminę). (...) Działalność Gminy, jako jednego podatnika,
        obejmuje bowiem również inne zadania niebędące działalnością gospodarczą w
        rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą
        opodatkowaniu tym podatkiem. Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji
        wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną (czy związane są z działalnością
        gospodarcza Gminy, czy z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny
        charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jej jednostkami z tytułu odbioru ścieków.
        Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej
        przez Gminę służy infrastruktura. W związku z powyższym Gminie nie będzie
        przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, ale na
        zasadach określonych w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. (...) W świetle art. 86 ust. 2a u.p.t.u.,
        Gmina będzie zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu
        współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w
        prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług. Wybór
        sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy
        do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on
        najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych
        przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten zapewni dokonanie
        odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność
        gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
        obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą jak i na inne cele, gdy przypisanie tych wydatków w całości do

        działalności gospodarczej nie jest możliwe. (...) Odstępując zatem od metod
        wskazanych w rozporządzeniu Gmina powinna w przekonujący sposób wykazać w
        swoim stanowisku, zgodnie z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., że są one w danej sytuacji
        nieodpowiednie i dlatego właściwe jest użycie innej metody. Zdaniem Sądu nie
        może to polegać wyłącznie na lakonicznym stwierdzeniu, że przyjęty przez stronę
        prewspółczynnik jest najbardziej dokładny”;
        z dnia 10 marca 2017 r., sygn. I SA/Op 1/17, w którym WSA w Opolu wskazał, iż: (...)
        podmioty wymienione w tym rozporządzeniu mogą zastosować inną metodę, jeśli
        wykażą, że zaproponowana przez nie metoda określenie proporcji zapewni bardziej
        dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, odliczenie podatku naliczonego
        od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Przepis art. 86 ust. 2h
        ustawy VAT stanowi bowiem, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób
        określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że
        wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia
        proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego
        działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
        reprezentatywny sposób określenia proporcji”. W konsekwencji, w sentencji tego
        wyroku WSA wskazał, że „Niezbędnym w tym miejscu jest dodatkowe podkreślenie,
        iż w realiach rozpoznawanej sprawy wskazanie przez organ sposobu obliczenia
        współczynnika proporcji w oparciu o zapisy rozporządzenia Ministra Finansów
        uznano za prawidłowe, nie tyle z uwagi na uznanie, że będzie on bardziej
        odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych
        przez nią nabyć, niż wskazany przez nią samą, na podstawie art. 22 ust. 2h ustawy
        indywidualny sposób określenia proporcji, ale ze względu na merytoryczną
        wadliwość zaproponowanej metody nie zapewniającej realizacji ustawowych
        wymogów z art. 2 ust. 2b pkt 1 i pkt 2 ustawy VAT”.
    Zdaniem Gminy, sposób określony w Rozporządzeniu (wzór pre-współczynnika dla urzędu
    obsługującego JST) nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w
    zakresie prowadzenia cmentarzy komunalnych. W związku z tym, Gmina może zastosować
    inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT.
    W opinii Wnioskodawcy bowiem związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien
    być oceniany każdorazowo z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie
    całokształtu działalności podatnika, jak przewidują wzory określone w Rozporządzeniu.
    Przedmiotowe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyrokach sądów
    administracyjnych. Przykładowo w cytowanym już powyżej wyroku z dnia 16 lutego 2017
    r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, WSA w Łodzi wskazał, że: „W ocenie sądu przepisy dotyczące
    sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego
    sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem
    poniesionym przez podatnika”.
    Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przykładowo w wyroku WSA we Wrocławiu
    z dnia 5 lipca 2017 r. (nr sygn. I SA/Wr 366/17), w którym WSA potwierdził, że
    ustawodawca niewątpliwie zastrzegł dla podatnika prawo wyboru sposobu kalkulacji pre-
    współczynnika.

    Jednocześnie, w przypadku uznania przez organ podatkowy proponowanego przez
    podatnika sposobu kalkulacji pre-współczynnika za nieprawidłowy, powinien on wykazać
    w szczególności:
        dlaczego przedstawiona metoda jest niereprezentatywna oraz
        dlaczego metoda, na którą się powołuje (w szczególności metoda wskazana w
        Rozporządzeniu) bardziej zdaniem organu odpowiada specyfice działalności
        podatnika.
    W związku z powyższym, stosownie do przywołanego wyroku, to nie podatnik
    zobowiązany jest do udowodnienia przed organem podatkowym, że zaprezentowany
    przez niego sposób kalkulacji pre-współczynnika najbardziej oddaje charakterystykę
    prowadzonej działalności gospodarczej, ale organ powinien dowieść, że przedstawiony w
    Rozporządzeniu sposób kalkulacji przedmiotowej proporcji jest bardziej reprezentatywny.
    Co więcej, należy zauważyć, że wzory określone w Rozporządzeniu wprowadzają jeden
    sposób liczenia pre-współczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez
    poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. W ocenie Gminy, o ile
    wzory te wydają się adekwatne do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością
    poszczególnych jednostek organizacyjnych gmin, jak i samych gmin (np. wydatków
    administracyjnych związanych z obiektami, które są częściowo odpłatnie udostępniane, a
    w pozostałym zakresie są nieodpłatnie udostępniane na potrzeby lokalnej społeczności i
    brak jest konkretnego kryterium na podstawie którego możliwe byłoby oszacowanie
    stopnia wykorzystania poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych, jak
    również obiektami stanowiącymi siedziby odpowiednich samorządowych jednostek
    budżetowych, czy też urzędów gmin), o tyle nie są one w żaden sposób reprezentatywne
    dla wydatków, dla których istnieje możliwość ustalenia stopnia wykorzystania do
    czynności opodatkowanych poniesionych przez Gminę wydatków w tym zakresie na
    podstawie konkretnego, obiektywnego kryterium opartego na liczbie pochówków na
    cmentarzach komunalnych.
    Nie ma zatem, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnienia dla tego, by dochody ze wskazanych
    czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na
    cmentarze komunalne. W szczególności w odniesieniu do wydatków na cmentarze
    komunalne, które są wykorzystywane zasadniczo na potrzeby transakcji zewnętrznych
    podlegających VAT (świadczonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) i
    tylko w marginalnym zakresie na potrzeby realizacji zadań własnych Gminy, obowiązków
    nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami polegających na sprawianiu nieodpłatnych
    pochówków (świadczonych poza działalnością gospodarczą).
    W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, stosowanie pre-współczynnika określonego w
    Rozporządzeniu dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego do
    wydatków związanych z cmentarzami komunalnymi byłoby sprzeczne z wykładnią
    celowościową przepisów o pre-współczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić
    przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia
    podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z
    czynnościami opodatkowanymi.
    W cyt. powyżej wyroku NSA (sygn. akt I FSK 219/18) Sąd podkreślił, że: „Zauważyć należy,
    że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych
    założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy
    uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie
    zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych -
    urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne
    rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze
    działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek

    wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku
    naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
    Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii
    podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu
    terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i
    w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (...) Tymczasem
    w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo
    odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w
    odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT.
    Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością
    gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu
    znaczenie marginalne”.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z
    cmentarzami komunalnymi pre-współczynnik dla urzędu obsługującego Gminę określony
    na podstawie przepisów Rozporządzenia nie odpowiada najlepiej specyfice prowadzonej
    przez Gminę działalności w tym obszarze. Ponoszone przez Gminę wydatki na cmentarze
    komunalne mają bowiem bezsprzeczny i bezpośredni związek szczególnie i zasadniczo z
    wykonywaniem czynności z zakresu działalności cmentarnej/pogrzebowej świadczonej na
    rzecz podmiotów zewnętrznych.
    W tym miejscu, mając na uwadze przytoczoną powyżej wykładnię przepisów,
    Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż jego zdaniem zakwestionowanie proponowanego
    przez Gminę sposobu kalkulacji pre#współczynnika jest możliwe wyłącznie, jeżeli tut.
    organ udowodni, że istnieje metoda bardziej obiektywna.
    Zdaniem Gminy również nie sposób kwestionować możliwości stosowania przez nią
    innych pre#współczynników w poszczególnych obszarach prowadzonej przez nią
    działalności, tj. tak jak w przedmiotowej sytuacji w stosunku do wydatków związanych z
    cmentarzami komunalnymi - proporcji kalkulowanej według liczby osób pochowanych
    odpłatnie w danym roku kalendarzowym do liczby wszystkich pochowanych osób w
    danym roku kalendarzowym, natomiast w odniesieniu do wydatków administracyjnych
    związanych przykładowo z utrzymaniem budynku Urzędu Miasta - prewspółczynnika
    kalkulowanego na podstawie wzoru z Rozporządzenia dla urzędu obsługującego JST.
    Na możliwość stosowania różnych pre-współczynników w zależności od obszaru
    działalności wskazują wprost regulacje Rozporządzenia, które wprowadza odrębne wzory
    na potrzeby kalkulacji pre-współczynników dla urzędu obsługującego JST, jednostek
    budżetowych i zakładów budżetowych, tj. podmiotów które wraz z JST stanowią jednego
    podatnika VAT. W konsekwencji z przepisów tych wynika, iż w danej JST mogą być
    dokonywane odliczenia częściowe VAT naliczonego na podstawie różnych proporcji, w
    zależności od obszaru działalności, w ramach którego ponoszone są wydatki.
    Racjonalność ustawodawcy
    Jak już zostało wskazane powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, faktycznym celem
    wprowadzenia art. 86 ust. 2h ustawy o VAT było umożliwienie podatnikowi wyboru
    własnego sposobu kalkulacji pre-współczynnika, który to w jego ocenie najbardziej
    odpowiada charakterowi prowadzonej działalności. W przeciwnym bowiem wypadku -
    zdaniem Gminy - regulacja art. 86 ust. 2h ww. ustawy stanowiłaby przepis pusty, a jego
    wprowadzenie byłoby sprzeczne z zasadą racjonalnego prawodawcy, którą organy winny
    się kierować dokonując wykładni przepisów. Racjonalność prawodawcy zakłada bowiem,
    iż prawodawca dążąc do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego,
    nie tworzy regulacji zbędnych, niekompletnych lub niezgodnych (Por. L. Nowak,
    Interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 172).
    Gmina w tym miejscu zwraca uwagę na uchwałę NSA o sygn. akt I FPS 5/06 z dnia 28 maja
    2007 r., w której wskazano, że: „Uwzględniając jednak przy interpretacji przepisów prawa
    zasadę racjonalności ustawodawcy nakazującej poszukiwanie takiego sensu przepisów:

    aby odpowiadały one celowi wprowadzenia danej instytucji prawnej, nie można
    poprzestać na takiej wykładni, która prowadzi do konstatacji o nieracjonalności
    ustawodawcy i stworzeniu przez niego pustej regulacji prawnej. Takie bowiem ustalenie
    znaczenia normy prawnej byłoby sprzeczne z konstytucyjnym porządkiem prawnym,
    nakazującym - w granicach możliwego sensu słów określonej regulacji - poszukiwania
    takiego rozumienia interpretowanego przepisu, które czyniłoby go racjonalnym oraz
    zgodnym z konstytucją i prawem wspólnotowym. Szczególnie przydatne w tym procesie
    jest sięgnięcie do wykładni celowościowej, której znaczenie w prawie podatkowym uległo
    zdecydowanemu zwiększeniu po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, zwłaszcza w
    tych obszarach tego prawa, które normowane są dyrektywami unijnymi, podlegającymi
    obligatoryjnej implementacji przez kraje członkowskie. Poszukując bowiem w takich
    przypadkach ratio legis normy prawnej, niezbędnym jest ustalenie ratio legis dyrektywy
    implementowanej do krajowego porządku prawnego”.
    Tak wypowiedział się NSA również w wyroku z dnia 20 grudnia 2011 r. o sygn. akt I FSK 481
    /11: „Z uwagi (...) na zakładaną w sądowym stosowaniu prawa racjonalność prawodawcy
    nie należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji zbędnych, niekompletnych, czy też
    niezgodnych, zwłaszcza z Konstytucją, skoro założenie to implikuje niesprzeczność i
    systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość jego
    preferencji”.
    W wyroku z dnia 10 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FPS 3/07 NSA podkreślił natomiast, że:
    „Nie wolno mianowicie zapominać, że system prawny obowiązujący w Polsce zakłada
    dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego. Założenie to
    wynika z art. 2 Konstytucji, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym
    państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Dla zasady
    pewności prawa wynikającej z tego unormowania niezbędne jest bowiem istnienie nie
    tylko stabilnego (co nie oznacza, że niezmiennego) i przejrzystego, ale również
    kompletnego i spójnego systemu prawnego (a więc gwarantującego obywatelowi
    możliwość korzystania z jego praw podmiotowych). Dokonując zatem wykładni i stosując
    unormowania prawa stanowionego (powszechnie obowiązującego) należy dążyć do
    takiego rezultatu, który zapewni spełnienie powyższych warunków tym bardziej, że
    Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał na prymat zasady interpretacji prawa w
    zgodzie z Konstytucją, co odnosi się do wszystkich organów państwowych i wynika z
    nadrzędności Konstytucji w polskim systemie prawnym”.
    Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy ustawodawca celowo przyznał
    podatnikowi w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT swobodę w zakresie sposobu kalkulacji pre-
    współczynnika. W przeciwnym wypadku przedmiotowa regulacja stanowiłaby przepis
    pusty, a działania prawodawcy naruszałyby utrwaloną w orzecznictwie zasadę
    racjonalności.
    W ocenie Wnioskodawcy bowiem, jak zostało już wskazane powyżej, nie jest zasadne
    stosowanie sposobu kalkulacji pre-współczynnika według wzoru z Rozporządzenia.
    Najbardziej reprezentatywnym sposobem kalkulacji przedmiotowej proporcji jest,
    zdaniem Wnioskodawcy, metoda oparta o kryterium liczby osób pochowanych w danym
    roku odpłatnie (w ramach czynności podlegających VAT), w sumie liczby osób
    pochowanych w danym roku ogółem (tj. zarówno w ramach czynności podlegających VAT,
    jak i czynności nieodpłatnych niepodlegających VAT).
    Zasada neutralności VAT
    Należy również podkreślić, iż zastosowanie do wydatków na cmentarze komunalne
    pre#współczynnika określonego na podstawie przepisów Rozporządzenia prowadziłoby
    do sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w
    przeważającej części do czynności opodatkowanych VAT, mogłaby zostać obciążona
    kosztem podatku naliczonego. Powyższe prowadzi do naruszenia podstawowej zasady
    systemu VAT - zasady neutralności, która wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być
    dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a

    jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie
    podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie
    stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym
    uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT jako podatku od wartości dodanej.
    Jeżeli zatem Gmina ponosi ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku
    z prowadzoną działalnością w zakresie działalności cmentarnej / pogrzebowej, to prawo
    do odliczenia powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia
    wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika,
    który skutkuje zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia
    wykorzystania nabytych dóbr do celów działalności gospodarczej, stanowiłoby naruszenie
    zasady neutralności.
    Powyższe stanowisko znajduje wsparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo, w wyroku z dnia 25 października 2001 r. w
    sprawie C-78/00, TSUE stwierdził, że: „ponieważ zwrot nadwyżki VAT jest jednym z
    fundamentalnych czynników gwarantujących stosowanie zasady neutralności wspólnego
    systemu VAT, warunki ustalone przez Państwa Członkowskie nie mogą uchybiać tej
    zasadzie sprawiając, że podatnik w całości bądź w części, poniesie ciężar VAT”.
    Pre-współczynnik dotyczący wydatków związanych z cmentarzami komunalnymi
    Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z cmentarzami komunalnymi,
    ponoszonych w związku z wykonywaniem czynności związanych z działalnością cmentarną
    zasadne byłoby zastosowanie rzeczywistego pre-współczynnika opartego na kryterium
    liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym (w ramach czynności
    podlegających VAT), do liczby wszystkich pochowanych osób w danym roku
    kalendarzowym (tj. zarówno w ramach czynności podlegających VAT, jak i czynności
    nieodpłatnych niepodlegających VAT).
    Stosując wyżej wskazaną metodę, Gmina jest / będzie w stanie precyzyjnie wskazać ile
    osób zostało pochowanych na cmentarzach odpłatnie (w ramach działalności
    pogrzebowej opodatkowanej VAT), a ile osób zostało pochowanych nieodpłatnie (w
    ramach działalności pogrzebowej nieopodatkowanej VAT).
    Ww. wzór prezentowałby się następująco:
      O
    X = ------ x 100%
    O + N
    gdzie:
    X - prewspółczynnik,
    O - liczba osób pochowanych odpłatnie w danym roku,
    N - liczba osób pochowanych nieodpłatnie w danym roku.
    Otrzymaną w ten sposób proporcję, stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, Gmina
    zaokrągliłaby w górę do najbliższej liczby całkowitej.
    W przekonaniu Gminy, rzeczywisty pre-współczynnik obliczony w ten sposób dla
    wydatków związanych z działalnością cmentarną spełnia warunki określone w art. 86 ust.
    2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie działalności
    cmentarnej oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie tych dwóch
    wartości dokładnie ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania cmentarzy komunalnych do
    czynności opodatkowanych.
    Stąd też, w przekonaniu Miasta, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia
    warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która

    obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie działalności cmentarnej,
    tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych
    podlegających VAT.
    Gmina zwraca uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 7
    kwietnia 2022 r. sygn. I SA/Ke 646/21, w którym sąd przyjął następujące stanowisko:
    „Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Skarżącą opiera się na
    jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności cmentarnej
    (typowo gospodarczej, wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi
    opodatkowaniu VAT, na co wskazywała Gmina w swojej argumentacji) i - co kluczowe z
    punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury
    sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w
    tym obszarze. Metoda zaproponowana przez Gminę opiera się więc na konkretnych i
    dających się ustalić kryteriach. Zgodnie z treścią wniosku, Gmina jest w stanie precyzyjnie
    określić wartość obrotu z tytułu pochówków dokonanych na cmentarzach w danym roku
    odpłatnie oraz wartość całkowitego obrotu z tytułu działalności cmentarnej. Obliczona w
    ten sposób proporcja stanowi, zdaniem Sądu obiektywny miernik realnego wykorzystania
    wydatków na cmentarze (działalność cmentarną) do poszczególnych rodzajów czynności.
    Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni
    mierzalnych i ściśle określonych, Gmina jest w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu
    wykonuje działalność cmentarną odpłatnie, a w jakim stopniu wykonuje tę działalność
    nieodpłatnie. Ustalony w powyższy sposób udział procentowy najdokładniej odzwierciedla
    rzeczywiste wykorzystanie wydatków związanych z cmentarzami (działalnością
    cmentarną), których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do
    poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności Gminy. Wbrew twierdzeniu organu,
    metoda ta, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części
    wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności,
    wykonywanych w związku z prowadzoną działalnością cmentarną”.
    Dodatkowo sąd zgodził się ze skarżącą gminą, iż sposób określenia proporcji
    zaprezentowany w rozporządzeniu Ministra Finansów nie przystaje do specyfiki
    działalności cmentarnej gminy.
    Zgodnie natomiast z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 30
    września 2020 r. sygn. I SA/Kr 658/20, w którym sąd zgodził się z wnioskującą gminą, iż ma
    ona prawo zastosować alternatywny pre-współczynnik (inny niż pre-współczynnik z
    Rozporządzenia) w odniesieniu do wydatków ponoszonych na cmentarz komunalny
    wykorzystywany w sposób analogiczny do sposobu Gminy. Sąd zgodził się, że pre-
    współczynnik z Rozporządzenia nie oddaje najlepiej specyfiki działalności prowadzonej na
    cmentarzu. Jak wskazał sąd, nie trzeba być specjalistą w zakresie usług funeralnych czy też
    cmentarnych, żeby mieć świadomość, że działalność opodatkowana ma charakter
    zdecydowanie przeważający, w stosunku do tej działalności wynikającej z obowiązków
    ustawowych, jakie zostały nałożone na gminy w związku z działalnością cmentarną, a które
    gmina musi finansować ze środków własnych (dotyczy to pochówku osób bezdomnych,
    samotnych).
    Podobny wniosek wysnuć można z wyroku WSA w Łodzi z dnia 30 listopada 2020 r. sygn. I
    SA/Łd 193/20 (wyrok utrzymany w mocy po wyroku NSA z dnia 8 listopada 2024 r. sygn. I
    FSK 501/21), w którym sąd stanął na stanowisku, iż: „Razi także dysproporcja pomiędzy
    wartością części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu wynikająca z zastosowania
    prewspółczynnika narzucanego przez Organ (8%) a wynikającego z zastosowania proporcji
    oferowanej przez Gminę (95-99%), wynosząca kilkadziesiąt procent, mimo że cmentarz w
    przeważającej części wykorzystywany jest w działalności gospodarczej. Warto zaznaczyć,
    że gdyby wszystkie osoby chowane byłyby odpłatnie, to w razie czynienia wydatków w
    związku z działalnością cmentarną nie byłoby wątpliwości, że podatek naliczony w całości
    podlegałby odliczeniu, skoro wydatki służyłyby w całości czynnościom opodatkowanym.
    Pochowanie jednej tylko osoby w roku nieodpłatnie powinno więc proporcjonalnie

    zmniejszyć część podatku naliczonego z tytułu tych wydatków do odliczenia przez Miasto,
    co gwarantuje metoda zaproponowana przez Gminę, a czego nie zapewnia proporcja
    wskazywana - jako jedynie słuszna - przez organ interpretacyjny, to jest wynikająca z
    rozporządzenia. To ilustruje nieracjonalność, czy nieadekwatność stanowiska organu i
    przekonuje o słuszności stanowiska o swobodzie wyboru metody kalkulacji w odniesieniu
    do danej działalności podatnika (działalności cmentarnej) uwzględniającej najpełniej
    charakter tej działalności i dokonywanych w związku z nią nabyć”.
    Mając na uwadze powyższe, Gmina twierdzi, że przysługuje jej i będzie przysługiwało jej
    prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki
    związane z cmentarzami (zarówno wydatki bieżące, jak i inwestycyjne) za pomocą
    proporcji obliczonej według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna
    prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy
    zastosowaniu tzw. prewspółczynnika wyliczonego według udziału liczby osób
    pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w
    danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1
    ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361
    ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje,
    gdy:
        odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
        towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
        wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
        określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
    opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyłącza jednocześnie możliwość odliczania
    podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania
    do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.
    Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe,
    tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek
    naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu
    częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

    W każdym przypadku należy ocenić, czy intencją podatnika wykonującego określone
    czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności
    opodatkowanych.
    Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju
    sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma obowiązek odrębnego
    określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z
    otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
    Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku
    naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z
    którym:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    Art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w
        ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym

        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
        gospodarczej i poza tą działalnością.
    Art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    Art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników
    (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
    § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
        gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
        tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
        „sposobem określenia proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia
    proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
    § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania
    proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w
    przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
    § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
                          X = A x 100/DUJST
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D   - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu UJST
      terytorialnego.
    § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
          odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
          odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
          eksportu towarów,
          wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    § 2 pkt 9 rozporządzenia:

      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu
      obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to dochody
      obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz
      środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach
      publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki
      samorządu terytorialnego, pomniejszone o:
      a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach
        publicznych,
      b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
        podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
      c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
        równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na
        podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
        podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art.
        223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
        jednostki samorządu terytorialnego,
      e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
      f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
        mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
        jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
        jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z
        wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty
        zadań jednostki samorządu terytorialnego,
      g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o
        kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1
        ustawy.
    § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
        są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub
        jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków
        trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
        oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane
        odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub
        jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na
        potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.

    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu (mianownik proporcji)
    zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej
    (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do
    wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału
    „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności
    gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku
    nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez
    podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u
    podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności
    zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się
    także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste,
    w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że
    chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność
    podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
    W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien
    przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności
    (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym
    podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością
    opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w
    całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki
    służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do
    celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której
    mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności
    zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
    Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik
    przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne
    świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane
    przez podatnika.
    Art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.

    Art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-
    przedmiotowy.
    Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i
    usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności:
        inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz
        mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r.
    poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy cmentarzy gminnych.
    Art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także
      zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.
    Wskazali, że są zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Są Państwo właścicielem dwóch cmentarzy komunalnych, na terenie których dokonują
    Państwo odpłatnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT, za które pobierają
    stosowne opłaty. Pobierane opłaty za usługi cmentarne są każdorazowo jednakowe,
    zgodnie z oficjalnym cennikiem. Pobierają Państwo opłaty na podstawie Uchwały Rady (...).
    Świadczenie ww. usług cmentarnych zostało zlecone przez Państwa wybranemu
    administratorowi, który jest odpowiedzialny za ich właściwe wykonanie. Są Państwo
    zobowiązani do zapłaty administratorowi wynagrodzenia za wyświadczane usługi.
    Wszelkie podejmowane przez administratora czynności w zakresie świadczenia usług
    cmentarnych są/będą wykonywane przez administratora w imieniu i na Państwa rzecz.
    Świadczone usługi cmentarne są dokumentowane zgodnie z przepisami ustawy,
    paragonami fiskalnymi lub fakturami VAT, a obrót z tytułu ww. usług jest ujmowany w
    rejestrach sprzedaży. Pobierane z tego tytułu wynagrodzenie traktują Państwo jako
    sprzedaż podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz rozliczają Państwo z tego tytułu
    VAT należny.
    Co do zasady świadczą Państwo na cmentarzach wyłącznie odpłatne usługi opodatkowane
    VAT. Zdarzają się sytuacje, w których są Państwo zobowiązani do sprawienia nieodpłatnie
    pogrzebu na rzecz wybranej grupy osób. W szczególności taki przypadek może mieć
    miejsce, gdy obszar Gminy będzie miejscem zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego
    nie zorganizują pochówku. Jednakże tego typu pochówki mają charakter incydentalny.
    Mimo istnienia obowiązku pochowania osoby bezdomnej, zapłata za świadczoną usługę
    może nastąpić od odnalezionej osoby bliskiej lub z zasiłku pogrzebowego, a jeśli nie

    przysługuje, to z masy spadkowej zmarłego. W sytuacji braku osób bliskich oraz spadku,
    koszty sprawienia takiego pochówku ponoszą Państwo (za pośrednictwem Centrum (...)).
    Na koszt sprawienia pogrzebu składają się zarówno koszty przygotowania ciała, zakupu
    niezbędnego ubrania, trumny, przewozu zwłok, nabożeństwa, czy zakupu wiązanki
    (nabywane od podmiotów trzecich), jak i koszty związane z zakupem miejsca grzebalnego
    (świadczone na cmentarzach komunalnych).
    Czynności te nie są dokumentowane przez Państwa fakturami oraz nie rozliczają Państwo
    z tego tytułu VAT należnego. W Państwa ocenie, świadczenie nieodpłatnych usług
    cmentarnych, do świadczenia których są Państwo zobligowani na podstawie odrębnych
    przepisów, stanowi czynność niepodlegającą VAT.
    Sprawienie pogrzebu nie zawsze jest związane z koniecznością zakupu miejsca
    grzebalnego na cmentarzu. W latach wcześniejszych występowały sytuacje, w których
    Państwa jednostka budżetowa (Centrum (...)) wykupiła miejsca grzebalne na potrzeby
    konkretnego pochówku, a następnie, pojawiała się konieczność sprawienia kolejnego
    pogrzebu (osoby samotnej, czy bezdomnej). Wówczas, zdarzały się sytuacje, w których
    dochodziło do złożenia dodatkowej urny we wcześniej wykupionym miejscu. W związku z
    tym, mimo rzeczywistego dokonania pochówku (osoby samotnej lub bezdomnej) na
    jednym z cmentarzy komunalnych, nie wiązało się to z przepływem pieniężnym pomiędzy
    Państwem, a Centrum (...) (tj. miejsce grzebalne na cmentarzu komunalnym było
    udostępniane w tym celu całkowicie nieodpłatnie). Jednocześnie, od dnia 18 grudnia 2024
    roku, zgodnie z Uchwałą, pochówki osób bezdomnych na cmentarzach komunalnych w
    Gminie będą dokonywane bezpłatnie.
    Ponoszą/będą Państwo ponosić bieżące koszty utrzymania cmentarzy komunalnych (w
    tym w szczególności koszty zakupu energii, wody, wywóz nieczystości, remontów) oraz
    wydatki inwestycyjne. Ponoszone przez Państwa wydatki są/będą dokumentowane przez
    dostawców/wykonawców fakturami z wykazaną kwotą podatku.
    Powyższe wydatki dotyczą tylko i wyłącznie cmentarzy komunalnych, na których
    świadczone są usługi cmentarne. W szczególności nie są to wydatki o charakterze
    ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich nieruchomości gminnych.
    Nie realizują Państwo obecnie inwestycji związanych z działalnością cmentarną. Wskazane
    przez Państwa inwestycje stanowią przykłady wydatków inwestycyjnych, od których
    mogliby Państwo odliczać podatek VAT naliczony przy wykorzystaniu wskazanej proporcji.
    Działalność cmentarna jest wydzielona z Państwa działalności, np. poprzez posiadanie
    zestawień faktur oraz paragonów dokumentujących sprzedaż w ramach działalności
    cmentarnej oraz poprzez prowadzenie wyodrębnionego rejestru sprzedaży o nazwie „(...)”.
    Dodatkowo wskazują Państwo, że na każdej fakturze zakupowej związanej z działalnością
    cmentarną nanoszony jest merytoryczny opis, wyraźnie określający, czy dany wydatek
    dotyczy cmentarza komunalnego.
    Dochody uzyskiwane z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych w całości
    pokrywają koszty związane z administrowaniem cmentarzami komunalnymi oraz ich
    bieżącym utrzymaniem, natomiast nie pokrywały one dotąd (na przestrzeni ostatnich 5
    lat) wydatków inwestycyjnych. Na te wydatki przeznaczyli Państwo środki własne.
    Działalność cmentarna nie była dotąd finansowana z otrzymywanych przez Państwa
    dotacji lub/i subwencji.
    Stosowali Państwo sposób określenia proporcji obliczony dla Urzędu na podstawie
    rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie określenia zakresu wykorzystania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999). Wartość tej proporcji w poprzednich latach
    wyniosła przykładowo w 2024 r. - 14%, w 2023 r. - 10% oraz w 2022 r. - 5%.
    W przypadku wyżej wskazanych wydatków nie potrafią Państwo dokonać ich
    jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej

    działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne usługi cmentarne) lub
    pozostających poza zakresem regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
    towarów i usług (świadczenie usług cmentarnych nieodpłatnie).
    Państwa zdaniem przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu
    odpowiedniej proporcji odliczenia.
    Cmentarze są/będą wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do świadczenia usług
    cmentarnych.
    Do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych dotyczących
    działalności cmentarnej zamierzają Państwo stosować proporcję według liczby osób
    pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do liczby wszystkich pochowanych
    osób w danym roku kalendarzowym. Stosując wyżej wskazaną metodę, są/będą Państwo
    w stanie precyzyjnie wskazać ile osób zostało pochowanych na cmentarzach komunalnych
    odpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej opodatkowanej VAT), a ile osób zostało
    pochowanych nieodpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej nieopodatkowanej VAT).
    Wskazali Państwo następujący wzór:
    gdzie:
    X - prewspółczynnik,
    O- liczba osób pochowanych odpłatnie w danym roku,
    N - liczba osób pochowanych nieodpłatnie w danym roku.
    Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg ww. wzoru na podstawie
    danych za 2023 r. wyniosła:
    O (...)
    X = ----- = ---- x 100% = (...)% , tj. po zaokrągleniu 100%.
    O + N (...)
    Na przestrzeni lat proporcja może ulegać wahaniom.
    Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
    dokumentujących wydatki związane z cmentarzami (zarówno wydatki bieżące jak i
    inwestycyjne) za pomocą prewspółczynnika wyliczonego według udziału liczby osób
    pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w
    danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).
    W Państwa przekonaniu, prewspółczynnik obliczony w ten sposób obiektywnie
    odzwierciedla jaka część usług związanych z cmentarzami zostanie wykorzystana do
    działalności opodatkowanej, jak i niepodatkowanej.
    Państwa zdaniem wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji (prewspółczynnika)
    będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Państwa czynności opodatkowane w
    ramach działalności gospodarczej (cmentarnej).
    W Państwa ocenie wskazany we wniosku sposób ustalenia proporcji obiektywnie
    odzwierciedla jaka część wydatków oraz usług związanych z działalnością cmentarną
    została wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej
    oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Prewspółczynnik obliczony w ten sposób
    precyzyjnie odzwierciedla jaka część wydatków przypada odpowiednio na działalność
    gospodarczą w zakresie działalności cmentarnej, oraz na cele inne niż ta działalność
    gospodarcza. Porównanie liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku do liczby
    osób pochowanych nieodpłatnie w danym roku dokładnie odzwierciedla skalę
    wyświadczonych przez Państwa usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji
    zadań własnych).

    Według Państwa przedstawiony sposób odliczenia ilustruje, jaka jest struktura
    wykorzystania cmentarzy komunalnych do czynności opodatkowanych. Stąd też, w
    Państwa przekonaniu, proponowany sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności,
    zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z
    działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT.
    Klucz ten uwzględnia wyłącznie Państwa działalność z zakresu działalności cmentarnej, a
    więc ten rodzaj działalności, do którego bezpośrednio wykorzystywane są cmentarze,
    wydatki bieżące oraz inwestycyjne ponoszone na cmentarzach komunalnych.
    Państwa zadaniem związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany
    z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu
    działalności podatnika.
    Wydatki dotyczące cmentarzy, nie mają żadnego związku ze zmiennymi, które zgodnie z
    rozporządzeniem, powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika jak np.
    dochody z subwencji oświatowej, wpływy z podatków, czy dochody z tytułu sprzedaży
    nieruchomości. Nie ma zatem podstaw do tego, by dochody ze wskazanych czynności
    miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od bieżących wydatków na utrzymanie
    cmentarzy komunalnych oraz od wydatków majątkowych na ich modernizację, czy
    rozbudowę.
    Ponoszone przez Państwa wydatki związane z infrastrukturą cmentarną i jej eksploatacją
    mają natomiast bezsprzeczny i bezpośredni związek ze świadczeniem usług z zakresu
    działalności cmentarnej i to te transakcje powinny być uwzględniane przy kalkulacji
    prewspółczynnika.
    Wskazać należy, że stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o
    cmentarzach i chowaniu zmarłych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 576 ze zm.):
      Utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów
      (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony.
    Art. 1 ust. 1 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:
      Zakładanie i rozszerzanie cmentarzy komunalnych należy do zadań własnych gminy.
    Art. 10 ust. 1 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:
      Prawo pochowania zwłok ludzkich ma najbliższa pozostała rodzina osoby zmarłej, a
      mianowicie:
      1) pozostały małżonek(ka);
      2) krewni zstępni;
      3) krewni wstępni;
      4) krewni boczni do 4 stopnia pokrewieństwa;
      5) powinowaci w linii prostej do 1 stopnia.
      (...).
    Art. 10 ust. 3 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:
      Zwłoki niepochowane przez podmioty, o których mowa w ust. 1, albo nieprzekazane
      uczelni lub federacji podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki są chowane
      przez gminę właściwą ze względu na miejsce zgonu (...).
    Art. 10 ust. 4 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:
      Obowiązek pochowania zwłok, określony w ust. 3, nie wyklucza żądania zwrotu
      kosztów na podstawie innych ustaw.
    Natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 1283 ze zm.) wynika, że:

      Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy sprawienie
      pogrzebu, w tym osobom bezdomnym.
    Art. 44 ustawy o pomocy społecznej:
      Sprawienie pogrzebu odbywa się w sposób ustalony przez gminę, zgodnie z
      wyznaniem zmarłego.
    Art. 96 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej:
      W przypadku pokrycia kosztów pogrzebu przez gminę poniesione wydatki podlegają
      zwrotowi z masy spadkowej, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek
      pogrzebowy.
    Z przytoczonych zapisów ustawy o cmentarzach (art. 10 ust. 3 tej ustawy) oraz ustawy o
    pomocy społecznej (art. 17 ust. 1 pkt 15 tej ustawy) wynika, że działania w tym zakresie są
    obligatoryjnie nakazane gminie, a poniesione przez gminę wydatki podlegają zwrotowi z
    masy spadkowej (art. 96 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej).
    Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami
    zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji
    uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za
    podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu
    władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego
    działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w
    zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki
    samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do
    zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i
    nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.
    Z okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku w kontekście obowiązujących w tym
    zakresie przepisów prawa należy uznać, że w analizowanej sprawie wydatki inwestycyjne i
    bieżące ponoszone na cmentarze nie będą dotyczyły wyłącznie działalności gospodarczej,
    ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i
    usług. Państwa działalność, obejmuje również zadania publiczne niebędące działalnością
    gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą
    opodatkowaniu tym podatkiem.
    W zakresie wydatków związanych z cmentarzami, w pierwszej kolejności, powinni Państwo
    przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są
    związane. Mają Państwo zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem
    działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli
    dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji.
    Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje
    pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych
    wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności
    gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego
    związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności
    niepodlegających temu podatkowi.
    Jednocześnie w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do
    działalności gospodarczej nie jest możliwe – a taka sytuacja ma miejsce w analizowanej
    sprawie – kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
        zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części
        przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności
        opodatkowanych VAT) oraz
        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie
        tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane
    przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo
    wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom
    faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego
    związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest
    dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na
    podatniku.
    Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które
    podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego,
    jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.
    Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister
    Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek
    samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
    Ustawodawca, w myśl art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom
    samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji,
    natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.
    Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana
    przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej działalności.
    Odstępując od metod wskazanych w rozporządzeniu powinni Państwo w przekonujący
    sposób wykazać, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, że są one w danej sytuacji
    nieodpowiednie i dlatego właściwe jest użycie innej metody.
    Niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w
    każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy,
    zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wynikające
    z art. 86 ust. 2b tej ustawy powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z
    rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności
    zapewnienia, przy określaniu prewspółczynnika, neutralności podatku VAT w możliwie
    najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania
    samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, interpretacja analizowanych
    unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje

    prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę
    neutralności VAT.
    Nie można zgodzić się z Państwa uzasadnieniem i przedstawiony sposób określenia
    proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
    przez Państwa działalności, ponieważ założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości
    proporcji odliczenia przez Państwa nie są prawidłowe.
    Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter
    działalności prowadzonej przez Państwa, a także sposób finansowania tego podmiotu.
    Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji, Państwa
    działalność finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu
    Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu
    ustawy o finansach publicznych.
    Zgodnie z Państwa wskazaniem dochody uzyskiwane z tytułu odpłatnego świadczenia
    usług cmentarnych w całości pokrywają koszty związane z administrowaniem
    cmentarzami komunalnymi oraz ich bieżącym utrzymaniem, natomiast nie pokrywały one
    dotąd (na przestrzeni ostatnich 5 lat) wydatków inwestycyjnych. Na te wydatki
    przeznaczyli Państwo środki własne.
    Przyjęta przez Państwa metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności,
    które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Państwa metoda
    oddaje jedynie ilość osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do ilości
    wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym, a nie specyfikę
    prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewni
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać
    należy, że zastosowanie proponowanej przez Państwa metody mogłoby prowadzić do
    nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.
    Dla odstąpienia od metod obliczania proporcji przewidzianych w rozporządzeniu nie jest
    wystarczające zestawienie różnicy między wartościami wynikającymi z metody z
    rozporządzenia i metody zaproponowanej przez Państwa. Proponowana metoda poza
    techniczną możliwością określenia proporcji, nie oddaje w żaden sposób specyfiki
    Państwa działalności, w której mieści się działalność związana z prowadzeniem cmentarzy.
    Zauważyć należy, że cmentarze komunalne są miejscami ogólnodostępnymi, których
    utrzymanie należy do Państwa obowiązków, w konsekwencji będą Państwo ponosili, np.
    wydatki związane z utrzymaniem oraz rozbudową cmentarza, niezależnie od liczby osób,
    które zostaną pochowane w danym roku na cmentarzu. Nawet gdyby w danym roku na
    cmentarzu nie została pochowana żadna osoba, to i tak mają Państwo obowiązek ten
    cmentarz utrzymywać. W większości przypadków, utrzymanie, a tym bardziej rozbudowa
    cmentarzy nie jest możliwa wyłącznie w oparciu o środki uzyskane z działalności
    gospodarczej samego cmentarza (wpływu z opłat opodatkowanych), działalność ta jest
    dokonywana z innych środków własnych lub np. dotacji. Ponadto działalność cmentarna
    to nie tylko zapewnienie miejsca pochówku, ale także wypełnienie innych obowiązków, do
    których zobowiązuje ustawa o cmentarzach i chowaniu zmarłych.
    Art. 5 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:
      Cmentarze powinny znajdować się na ogrodzonym terenie, odpowiednim pod
      względem sanitarnym. Na każdym cmentarzu powinien być dom przedpogrzebowy
      lub kostnica, które służą:
      1) do składania ciał osób zmarłych do czasu ich pochowania;
      2) do wykonywania oględzin zwłok ludzkich dla celów sądowo-lekarskich,
      sanitarnych oraz policyjnych;

      3) do wykonywania innych czynności związanych z chowaniem zwłok.
    Ponadto np. pochowanie osoby bezdomnej jest realizacją zadania wynikającego wprost z
    ustawy o pomocy społecznej. Jak zatem wynika z powyższego, znaczna część
    wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego działań w zakresie działalności
    cmentarnej oraz pomocy społecznej jest realizowana na podstawie przepisów prawa, tym
    samym jednostki te, nie mogą działać w sposób wolnorynkowy, czy konkurencyjny, jako
    podmiot gospodarczy.
    Utrzymanie cmentarza komunalnego, który ma za zadanie zaspokajanie zbiorowych
    potrzeb wspólnoty samorządowej nie może być traktowane wyłącznie jako prowadzenie
    przez Państwa głównie działalności gospodarczej lub wyłącznie działalności gospodarczej.
    Nadal jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności
    gospodarczej. Działalność ta jest utrzymywana również, ze środków publicznych. Tym
    samym, nie uwzględnianie przy wyliczaniu sposobu określania proporcji środków
    przeznaczonych na utrzymanie cmentarza oraz wydatków inwestycyjnych spowoduje, że
    zaprezentowany przez Państwa prewspółczynnik nie będzie odpowiadał specyfice
    wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. O publicznym
    charakterze działalności cmentarnej prowadzonej przez Państwa świadczy także fakt, że
    opłaty za czynności podejmowane przez Państwa w tej sferze nie są ustanawiane w
    sposób dowolny, lecz aktami prawa miejscowego.
    Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz.
    U. z 2021 r. poz. 679):
      Jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostek
      samorządu terytorialnego postanawiają o wysokości cen i opłat albo o sposobie
      ustalania cen i opłat za usługi komunalne o charakterze użyteczności publicznej oraz
      za korzystanie z obiektów i urządzeń użyteczności publicznej jednostek samorządu
      terytorialnego.
    Nie można jednak zaakceptować poglądu, że jedyną działalnością publicznoprawną
    (pozostającą poza zakresem działalności gospodarczej) realizowaną przez Państwa w
    związku z prowadzeniem cmentarzy jest nieodpłatne pochowanie osób. Całokształt
    działań, do których zobowiązani są Państwo w tej sferze działalności jest wymuszony
    przepisami prawa i finansowany również z budżetu Gminu, a nie tylko z odpłatnej
    działalności cmentarzy.
    Przedstawione przez Państwa wyliczenie wskazuje, że sposób proponowany przez
    Państwa pozwala na odliczanie podatku naliczonego na określonym poziomie/zakresie tej
    działalności.
    Wartość indywidualnego prewspółczynnika za 2023 r. wyniosła – (...)% w zaokrągleniu -
    100%, natomiast wartość prewspółczynnika obliczona dla Urzędu Gminy z
    uwzględnieniem zasad określonych w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. za 2023 r.
    wyniosła - 10%.
    Tak duża różnica w przedstawionych wartościach może świadczyć jedynie o tym jak duże
    znaczenie dla obliczania prewspółczynnika ma fakt finansowania działalności prowadzonej
    przez gminę ze środków publicznych.
    Uznać zatem należy, że zastosowanie zaproponowanej przez Państwa metody w
    analizowanej sprawie może prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku
    naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.
    Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz treść powołanych
    przepisów prawa podatkowego prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że nie powinni
    Państwo korzystać z zaproponowanej we wniosku metody w celu określenia
    przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych
    i bieżących związanych z cmentarzami.

    Przesłanką przyjęcia zaproponowanej przez Państwa metody wyliczenia proporcji nie
    może być wyłącznie to, że jest ona dla Państwa korzystniejsza. Z powołanych wyżej
    przepisów art. 86 ust. 2b i 2h ustawy wynika bowiem, że zaproponowany sposób musi
    zapewniać dokonanie odliczenia wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
    naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane oraz być bardziej reprezentatywny niż metoda
    zaproponowana w rozporządzeniu.
    Nie przedstawili Państwo wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że
    przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności
    gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i
    pełny. Przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie
    odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z cmentarzami do działalności
    gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.
    W konsekwencji, w związku z wydatkami odnośnie cmentarzy komunalnych, które dotyczą
    czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak również czynności
    pozostających poza zakresem regulacji ustawy, nie powinni Państwo stosować
    zaproponowanej proporcji, ponieważ sposób ten nie uwzględnia wszystkich wydatków
    dotyczących działalności cmentarnej. Prewspółczynnik ustalony we wskazany przez
    Państwa sposób służący do wyliczenia podatku naliczonego nie został ustalony w sposób,
    który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i
    dokonywanych nabyć.
    Zatem w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych
    dotyczących cmentarzy komunalnych powinni Państwo stosować sposób określenia
    proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w
    rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu
    prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Państwo
    ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego
    przedstawieniem. Zatem, wydając interpretację oparłem się na wynikającym z treści
    wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania
    podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny
    stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w
    sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona
    odpowiedź traci swoją aktualność.
    Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków sądów, organ wyjaśnia,
    że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w
    określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we
    wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w interpretacji rozstrzygnięcie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
        będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i
        zastosują się Państwo do interpretacji.

        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.