Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-993/13-5/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-01-24
Teza: Czy należy dokonać korekty podatku naliczonego?
Słowa kluczowe: aport; korekta; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; opodatkowanie; ruchomości; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 10 października 2013 r. (data wpływu 14 października 2013 r.) uzupełnionym pismem z 15 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony w dniu 20 stycznia 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o własne stanowisko w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 9 sierpnia 2001 r. dwóch wspólników (osoby fizyczne) zawiązało spółkę z o.o. na czas nieograniczony. Kapitał zakładowy spółki ustalono na 50.000,00 zł i podzielono na 50 udziałów po 1.000,00 zł każdy. Udziały w kapitale zakładowym są równe i niepodzielne. Udziały w kapitale zakładowym Spółki zostały objęte przez zawierających umowę wspólników w następujący sposób: jeden wspólnik wnosi wkład pieniężny w kwocie 25.000,00 zł i obejmuje w ten sposób 25 udziałów po 1.000,00 zł, o łącznej wartości 25.000,00 zł; drugi wspólnik wnosi wkład pieniężny w kwocie 25.000,00 zł i obejmuje w ten sposób 25 udziałów po 1.000,00 zł, o łącznej wartości 25.000,00 zł.

W dniu 21 listopada 2001 r. wspólnicy spółki podjęli uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę 5.358.000,00 zł, przez ustanowienie 5.358 nowych udziałów, po 1.000,00 zł wartości nominalnej każdy udział, pokrytych aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki cywilnej pod nazwą (…) Spółka Cywilna, w skład którego wchodzą nieruchomości (prawo wieczystego użytkowania nieruchomości, grunty, budynki, budowle), środki trwałe (sprzęt ciężki, samochody, maszyny i urządzenia, niskocenne środki trwałe) oraz wyposażenie, wymienione w załączniku do uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. Wspólnicy objęli udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki na prawach współwłasności łącznej. Wartość zorganizowanej części S.C. w celu wniesienia do spółki z o.o. została wyceniona według wartości godziwej (rynkowej) na kwotę 5.358.000,00 zł, i w tej wartości przyjęta do celów podatkowych.

W dniu 25 kwietnia 2013 r. wspólnicy podjęli uchwałę o rozwiązaniu Spółki z o.o. i otwarciu likwidacji Spółki z dniem 1 maja 2013 r. W dniu 27 września 2013 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o uchyleniu z dniem 1 października 2013 r. likwidacji Spółki. W dniu 3 października 2013 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o umorzeniu za zgodą wspólników w drodze nabycia udziałów przez spółkę poprzez umorzenie dobrowolne 2.679 udziałów o wartości nominalnej 1.000,00 zł każdy udział, o łącznej wartości nominalnej 2.679.000,00 zł należących do każdego ze wspólników. Wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za każdy umorzony wynosi 1.000,00 zł. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników, w związku z dobrowolnym umorzeniem 5.358 udziałów o wartości nominalnej 1.000,00 zł każdy udział, o łącznej wartości 5.358.000,00 zł, podjęło uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego Spółki o kwotę 5.358.000,00, to jest z kwoty 5.408.000,00 zł do kwoty 50.000,00 zł. W związku z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki, kapitał ten wynosi 50.000,00 zł i dzieli się na 50 udziałów o równej wartości nominalnej po 1.000,00 zł każdy udział.

W umowie nabycia przez Spółkę udziałów własnych w celu ich umorzenia wskazano, że na wynagrodzenie, które winno zostać wypłacone do 30 czerwca 2014 r., będą składać się nieruchomości, ruchomości oraz gotówka. Wartość środków finansowych pozostających do dyspozycji w Spółce nie pozwala na dokonanie wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie tylko i wyłącznie gotówkowej. W celu zachowania proporcji, pomiędzy wartością majątku wypłaconego w zamian za umarzane udziały a wartością majątku pozostającą w Spółce stosownie do wysokości udziałów w Spółce, konieczna będzie wypłata wynagrodzenia w postaci składników majątkowych Spółki innych niż pieniądze, czyli wypłata wynagrodzenia w postaci rzeczowej. Składnikami majątkowymi, które mogłyby zostać wypłacone jako wynagrodzenie będą nieruchomości oraz rzeczy ruchome. Natomiast wynagrodzenie w formie pieniężnej będzie miało charakter uzupełniający. Ponieważ umorzenie będzie miało charakter umorzenia dobrowolnego poprzez obniżenie kapitału zakładowego, konieczność przeprowadzenia tzw. procedury konwokacyjnej wskazuje na wymóg ogłoszenia przez zarząd Spółki w Monitorze Sądowym i Gospodarczym uchwały o obniżeniu kapitału zakładowego wraz z wezwaniem wierzycieli do wniesienia sprzeciwu w terminie trzech miesięcy od dnia ogłoszenia, jeżeli nie zgadzaliby się oni na takie obniżenie kapitału. Wierzyciele, którzy w terminie zgłosiliby sprzeciw, musieliby zostać zaspokojeni lub zabezpieczeni przez Spółkę. W związku z okresem wyczekiwania przez spółkę, dobrowolne umorzenie udziałów przez Spółkę i wypłata wynagrodzenia będzie miało miejsce na początku 2014 roku. Jak już Spółka wspominała, wypłata wynagrodzenia dla udziałowców nastąpi w formie pieniężnej oraz niepieniężnej, tj. Spółka przekaże tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały pieniądze oraz składniki majątkowe, stanowiące jej majątek - nieruchomości i ruchomości. Wartość księgowa umarzanych udziałów może być wyższa niż wartość księgowa składników majątkowych, jednakże wartość rynkowa składników majątkowych i pieniędzy odpowiadać będzie wartości umarzanych udziałów. Wartość nieruchomości i ruchomości, które będą stanowić wynagrodzenie, zostanie określona z uwzględnieniem wycen, które zostaną sporządzone przez biegłych rzeczoznawców. Składniki majątku Wnioskodawcy (nieruchomości i ruchomości) mające być przekazane w ramach wynagrodzenia wspólnikom za umorzone udziały, zostały nabyte w formie aportu jako zorganizowana cześć przedsiębiorstwa oraz nabyte w czasie trwania Spółki z o.o. Na wynagrodzenie w formie rzeczowej mogą składać się składniki majątku, które obszernie zostały opisane w interpretacji indywidualnej, wydanej dla Sp. z o.o. w likwidacji w dniu 4 października 2013 r. Wynagrodzenie w formie rzeczowej można ogólnie podzielić na 2 grupy.

Pierwszą grupę będzie stanowił majątek który został wniesiony aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzą: nieruchomości: grunty niezabudowane (działka 112), grunty, na których usadowione są budynki (działka 27/8 i 27/17), plac manewrowy wyłożony płytami betonowymi (działka 27/9); ruchomości: środki trwałe (sprzęt ciężki: koparki, ładowarki, spycharki itp., samochody, maszyny i urządzenia), niskocenne środki trwałe, wyposażenie.

Do drugiej grupy majątku można zaliczyć majątek, który został nabyty przez Spółkę w okresie jej istnienia. Zaliczamy do niego m.in.: nieruchomości: grunty niezabudowane (działka 111/5), ruchomości: środki trwałe (sprzęt ciężki: koparki, ładowarki, spycharki itp., samochody ciężarowe i osobowe, maszyny i urządzenia), niskocenne środki trwałe, wyposażenie. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu do wniosku z 15 stycznia 2014 r. Zainteresowany wskazał, że:

1.  nieruchomości niezabudowane
    1.  działka 112 (nieruchomość niezabudowana, przeznaczona dla odkrywkowej eksploatacji złoża kruszywa naturalnego) - zgodnie z wypisem z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jest to grunt, na terenie którego dopuszcza się obiekty i urządzenia służące prowadzeniu działalności, składowanie i magazynowanie mas ziemnych i skalnych, zieleń, a maksymalna wysokość nowych i nadbudowywanych budynków nie może przekraczać 12 metrów, a powierzchnia zabudowana budynkami nie może przekraczać 10% powierzchni nieruchomości, co wskazuje na to, że niniejszy grunt jest terenem niezabudowanym przeznaczonym pod zabudowę;
    2.  działka 111/8 (nieruchomość niezabudowana, przeznaczona dla odkrywkowej eksploatacji złoża kruszywa naturalnego) - zgodnie z wypisem z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jest to grunt, na terenie którego dopuszcza się obiekty i urządzenia służące prowadzeniu działalności, składowanie i magazynowanie mas ziemnych i skalnych, zieleń, a maksymalna wysokość nowych i nadbudowywanych budynków nie może przekraczać 12 metrów, a powierzchnia zabudowana budynkami nie może przekraczać 10% powierzchni nieruchomości, co wskazuje na to, że niniejszy grunt jest terenem niezabudowanym przeznaczonym pod zabudowę.
2.  nieruchomości zabudowane
    1.  naniesienie - płyty betonowe, znajdujące się na działce o numerze 27/9 nie jest obiektem uznanym na podstawie art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz.U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623 ze zm.) za budowlę trwale z gruntem związaną Płyty betonowe są klasyfikowane jako wyroby z betonu, cementu i gipsu PKWiU 23.6;
    2.  prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem lub wytworzeniem nieruchomości zabudowanych:
        *   w związku z nabyciem działki 27/17 i budynku socjalno-biurowego Sp. z o.o. nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nieruchomość została wniesiona aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki cywilnej (…),
        *   w związku z nabyciem działki nr 27/17 zabudowanej budynkiem halowym i budynkiem wolnostojącym wnoszącemu aport, tj. s.c. przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tylko z tytułu nabycia budynków. Od nabycia gruntu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT,
        *   spółka posiadała również nieruchomość zabudowaną (budynek hali produkcji prefabrykatów betonowych i stalowych, usadowiony na działce 27/8). Z dniem 31 grudnia 2013 r. nieruchomość ta została sprzedana i nie jest przedmiotem niniejszej interpretacji.
    3.  dostawa nieruchomości zabudowanej w ramach pierwszego zasiedlenia:
        *   w dniu 25 lipca 1997 r. S.C. nabyła od Gminy działkę gruntu nr 27/17, o powierzchni 0,4545 ha, zabudowaną budynkiem halowym, jednokondygnacyjnym, wolnostojącym niepodpiwniczonym i budynkiem wolnostojącym, jednokondygnacyjnym, niepodpiwniczonym, za cenę netto 234.973,00 zł (w tym cena gruntu stanowi kwotę 65.792,44 zł, a cena budynków wynosi 169.180,56 zł) powiększoną o 22% podatku VAT. W trakcie swojej działalności S.C. połączyła i ulepszyła budynki, odliczając podatek VAT od poniesionych na ten cel wydatków, podwyższając tym samym wartość początkową budynków do łącznej kwoty 363.579,07 zł. W księgach spółki z o.o. budynek socjalno-biurowo-usługowy został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w listopadzie 2001 r. jako jeden środek trwały. Jego wartość początkowa została ustalona na poziomie wartości godziwej (rynkowej) z dnia przyjęcia aportu, i od tej kwoty (tj. 1.189.737,00 zł) dokonywano odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych. We wrześniu 2002 r. miało miejsce podwyższenie wartości początkowej budynku o kwotę 20.733,64 zł, w październiku 2002 r. podwyższono wartość początkową budynku o 982,68 zł, natomiast w listopadzie jego wartość wzrosła o 26.010,85 zł. W czerwcu 2005 r. wskutek kolejnego ulepszenia budynku jego wartość zwiększyła się o 21.988,61 zł. Suma wszystkich wydatków na ulepszenie budynku wyniosła 69.715,78 zł, co stanowi prawie 6% ich wartości początkowej. Od wydatków poniesionych na ulepszenie budynku Sp. z o.o. podatek VAT odliczyła. W listopadzie 2002 r. Sp. z o.o. wydzierżawiła część budynku, opodatkowując tę transakcję wg stawki podstawowej. W tym momencie doszło do pierwszego zasiedlenia tej części budynku. Okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a wydaniem nieruchomości w tej części przekracza okres 2 lat. Z dniem 1 października 2013 r. spółka wydzierżawiła część budynku (tę część budynku, która była dzierżawiona od listopada 2002 r., jak i większą pozostałą część budynku). Okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem tej części budynku (wydzierżawianej od 1 października 2013 r., z wyłączeniem części dzierżawionej od 2002 r.), a wydaniem przedmiotowej nieruchomości, jest krótszy niż 2 lata. W odniesieniu do pozostałej części budynku, która po ulepszeniu, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przez spółkę cywilną (wydatki na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej) nie doszło do pierwszego zasiedlenia;
        *   budynek w stanie ulepszonym był wykorzystywany przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych dłużej niż 5 lat;
        *   Sp. z o.o. nabyła niniejszą nieruchomość jako aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Czynność ta zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług pozostawała poza zakresem podatku VAT;
        *   część budynku była przez Spółkę udostępniana osobom trzecim na podstawie umowy dzierżawy, poczynając od listopada 2002 r. Umowa dzierżawy była umową odpłatną. Część budynku jest odpłatnie wydzierżawiana dla przedsiębiorstwa od 1 października 2013 r.
3.  ruchomości:
    *   towary były wykorzystywane przez spółkę wyłącznie na cele działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług,
    *   z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia części tych towarów spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, natomiast z tytułu nabycia części towarów spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (towary używane, zakupione na podstawie faktury VAT marża, nabyte od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej (umowa kupna)),
    *   ruchomości, mające być przedmiotem wydania w zamian za umorzenie udziałów, sklasyfikowano pod następującymi symbolami PKWiU:
        1.  28.92 (maszyny dla górnictwa i do wydobywania oraz dla budownictwa),
        2.  28.22.15 (wózki widłowe, pozostałe wozy i wózki transportu wewnętrznego; ciągniki w rodzaju stosowanych na peronach kolejowych),
        3.  29 (pojazdy samochodowe (z wyłączeniem motocykli), przyczepy i naczepy),
        4.  25.73 (narzędzia),
        5.  31 (meble).
4.  prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku należnego przez wnoszącego aport:
    *   wnoszącemu aport, tj. s.c. przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia lub wytworzenia poszczególnych ruchomości będących przedmiotem wniosku (ruchomości sklasyfikowane pod kodami PKWiU: 31, 25.73). Wnoszącemu aport, tj. s.c. nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia lub wytworzenia poszczególnych ruchomości będących przedmiotem wniosku (ruchomości sklasyfikowane pod kodami PKWiU: 28.92, 28.22.15, 29). Ruchomości te zostały nabyte przez s.c. od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz jako towary używane ze stawką zwolnioną;
    *   w związku z nabyciem budynku halowego i budynku wolnostojącego wnoszącemu aport, tj. s.c. przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku. Od nabycia gruntu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy należy dokonać korekty podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy nie należy dokonać korekty podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowe uprawnienia podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostały zawarte w dziale IX ustawy.

Stosownie do postanowień art. 86 ust. 1 ustawy - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast ww. artykuł w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE. Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej - np. towar został wykorzystany (w całości lub w części) do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT - powoduje konieczność weryfikacji odliczenia podatku naliczonego. Z drugiej natomiast strony stwarza również możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, które początkowo przeznaczone do wykonywania czynności nieuprawniających do odliczenia ostatecznie zostają wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zgodnie z przepisami art. 90 ust. 1 i 2 ustawy - w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy - proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 90 ust. 9a ustawy - przy ustalaniu zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy - po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy - w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W myśl art. 91 ust. 2a ustawy - obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 91 ust. 3 ustawy - korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Według art. 91 ust. 4 ustawy - w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy - przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według art. 91 ust. 7a ustawy - w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do 91 ust. 7b ustawy - w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Na mocy art. 91 ust. 7c ustawy - jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy - w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

W myśl art. 91 ust. 8 ustawy - korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 91 ust. 9 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 9 sierpnia 2001 r. dwóch wspólników (osoby fizyczne) zawiązało spółkę z o.o. na czas nieograniczony.

W dniu 21 listopada 2001 r. wspólnicy spółki podjęli uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę 5.358.000,00 zł, przez ustanowienie 5.358 nowych udziałów, po 1.000,00 zł wartości nominalnej każdy udział, pokrytych aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki cywilnej, w skład którego wchodzą nieruchomości (prawo wieczystego użytkowania nieruchomości, grunty, budynki, budowle), środki trwałe (sprzęt ciężki, samochody, maszyny i urządzenia, niskocenne środki trwałe) oraz wyposażenie, wymienione w załączniku do uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników.

Wspólnicy objęli udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki na prawach współwłasności łącznej. Wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa S.C. w celu wniesienia do spółki z o.o. została wyceniona według wartości godziwej (rynkowej) na kwotę 5.358.000,00 zł, i w tej wartości przyjęta do celów podatkowych.

W umowie nabycia przez Spółkę udziałów własnych w celu ich umorzenia wskazano, że na wynagrodzenie, które winno zostać wypłacone do 30 czerwca 2014 r., będą składać się nieruchomości, ruchomości oraz gotówka.

Składnikami majątkowymi, które mogłyby zostać wypłacone jako wynagrodzenie będą nieruchomości oraz rzeczy ruchome. Natomiast wynagrodzenie w formie pieniężnej będzie miało charakter uzupełniający. Dobrowolne umorzenie udziałów przez Spółkę i wypłata wynagrodzenia będzie miało miejsce na początku 2014 roku.

Składniki majątku Wnioskodawcy (nieruchomości i ruchomości) mające być przekazane w ramach wynagrodzenia wspólnikom za umorzone udziały, zostały nabyte w formie aportu jako zorganizowana cześć przedsiębiorstwa oraz nabyte w czasie trwania Spółki z o.o. Na wynagrodzenie w formie rzeczowej mogą składać się składniki majątku, które można ogólnie podzielić na 2 grupy.

Pierwszą grupę będzie stanowił majątek który został wniesiony aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzą: nieruchomości: grunty niezabudowane (działka 112), grunty, na których usadowione są budynki (działka 27/17), plac manewrowy wyłożony płytami betonowymi (działka 27/9); ruchomości: środki trwałe (sprzęt ciężki: koparki, ładowarki, spycharki itp., samochody, maszyny i urządzenia), niskocenne środki trwałe, wyposażenie.

Do drugiej grupy majątku można zaliczyć majątek, który został nabyty przez Spółkę w okresie jej istnienia. Zaliczamy do niego m.in.: nieruchomości: grunty niezabudowane (działka 111/5), ruchomości: środki trwałe (sprzęt ciężki: koparki, ładowarki, spycharki itp., samochody ciężarowe i osobowe, maszyny i urządzenia), niskocenne środki trwałe, wyposażenie. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazał, że ruchomości - towary były wykorzystywane przez spółkę wyłącznie na cele działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Z uzupełnienia do wniosku wynika, że:

*   wnoszącemu aport, tj. s.c. przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia lub wytworzenia poszczególnych ruchomości będących przedmiotem wniosku (ruchomości sklasyfikowane pod kodami PKWiU: 31, 25.73). Wnoszącemu aport, tj. s.c. nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia lub wytworzenia poszczególnych ruchomości będących przedmiotem wniosku (ruchomości sklasyfikowane pod kodami PKWiU: 28.92, 28.22.15, 29). Ruchomości te zostały nabyte przez s.c. od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz jako towary używane ze stawką zwolnioną;
*   od części ruchomości nabytych już przez Wnioskodawcę przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku należnego a od części spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku należnego (towary używane, zakupione na podstawie faktury VAT marża, nabyte od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - umowa kupna);
*   w związku z nabyciem budynku halowego i budynku wolnostojącego wnoszącemu aport, tj. s.c. przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku. Od nabycia gruntu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca nabył w ramach aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z ww. przepisu art. 5 ust. 1 ustawy wynika, że opodatkowaniu ww. podatkiem, podlega każda odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednak ustawodawca w przepisie art. 6 ustawy wyłączył z zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług określone czynności. Stosownie bowiem do art. 6 pkt 1 ustawy - przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. transakcji jest konsekwencją postanowień art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE.

Polskie przepisy VAT osiągają więc dozwolony przez dyrektywę skutek - tj. uznanie, że przeniesienie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części na inny podmiot nie jest dostawą, poprzez regulację zawartą w art. 6 ustawy.

Jednocześnie ustawodawca poprzez regulacje zawarte w przepisie art. 91 ust. 9 ustawy wprowadził obowiązek skorygowania podatku naliczonego od nabytych towarów lub środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia przedsiębiorstwa. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, że korekta ta jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącego w tym zakresie następcą prawnym (beneficjentem praw i obowiązków zbywcy), który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1-8 ustawy, obowiązki swojego poprzednika.

Regulacje zawarte w art. 6 pkt 1 i art. 91 ust. 9 ustawy mają na celu zachowanie zasady neutralności VAT, tj. w każdym przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego, w szczególności co do prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur uzyskanych przez poprzednika.

Powyżej wyrażona zasada sukcesji w podatku od towarów i usług zakłada zatem, że nabywcy przedsiębiorstwa przysługują takie same uprawnienia w zakresie tego podatku, jakie przysługiwały zbywcy ww. przedsiębiorstwa. Istota tak rozumianej sukcesji sprowadza się do tego, że nabywca przedsiębiorstwa jest traktowany jak jego zbywca - tak, jakby do zbycia przedsiębiorstwa nie doszło.

W szczególności art. 91 ustawy stanowiący w ust. 9 ustawy o kontynuacji korekty podatku naliczonego przez nabywcę przedsiębiorstwa, wprowadza zasadę sukcesji nabywcy przedsiębiorstwa w zakresie podatku VAT po podmiocie, który wcześniej zbył przedsiębiorstwo.

Mając na uwadze wskazane wyżej uregulowania należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa mieściło się w dyspozycji art. 6 pkt 1 ustawy, a zatem występuje w tym przypadku sukcesja praw i obowiązków. Wobec tego Spółka z o.o. nabywając w drodze aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa (w tym nieruchomości i ruchomości) stała się następcą prawnym spółki wnoszącej aport, w oparciu o przepisy ustawy, co skutkuje wnioskiem, że stała się również następcą prawnym wnoszącego aport w zakresie prawa do odliczenia.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Spółka ma wątpliwości dotyczące tego, czy w związku z opodatkowaniem przekazania nieruchomości i ruchomości w celu umorzenia udziałów w celu umorzenia udziałów ma obowiązek dokonania korekty podatku.

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej z 24 stycznia 2014 r. sygn. ILPP2/443-993/13-4/JK, czynność przekazania nieruchomości niezabudowanych, ruchomości, oraz nieruchomości zabudowanej w części dotyczącej budynku wydzierżawianej od października 2013 r. oraz niewydzierżawianej części budynku będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT. Natomiast część nieruchomości zabudowanej częścią budynku wydzierżawionego od listopada 2002 r. korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W interpretacji tej wskazano również na prawo Wnioskodawcy do rezygnacji - na podstawie art. art. 43 ust. 10 ustawy - ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i możliwość wyboru opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak wynika z informacji zawartych we wniosku - Zainteresowany lub wnoszący aport dokonali odliczenia podatku naliczonego zarówno od nieruchomości zabudowanej jak i części ruchomości, a od gruntów (nieruchomości niezabudowanych) nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku należnego.

Jak wskazano w powołanym wcześniej art. 91 ust. 2 ustawy - w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat.

Roczna korekta w tym przypadku dotyczy jednej piątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Roczna korekta w tym przypadku, dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Natomiast w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis art. 90 ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Wskazać należy, że przekazanie ruchomości, oraz nieruchomości zabudowanej w części dotyczącej budynku wydzierżawianej od października 2013 r. oraz niewydzierżawianej części budynku będzie podlegało opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

Zatem, w związku z przekazaniem ruchomości oraz nieruchomości zabudowanej w części dotyczącej budynku wydzierżawianej od października 2013 r. oraz niewydzierżawianej części budynku Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego, ponieważ nie dojdzie do zmiany przeznaczenia tych towarów.

Natomiast nieruchomość zabudowana częścią budynku wydzierżawionego od listopada 2002 r. będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W takim przypadku, jeśli od oddania do użytkowania nie minęło 10 lat to Zainteresowany będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 4 i 5 ustawy.

Korekta ta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż (przekazanie).

Jednakże Wnioskodawca wskazał również w opisie sprawy na możliwość rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy.

Zatem, jeśli Wnioskodawca zrezygnuje z ww. zwolnienia i opodatkuje w tej części nieruchomość nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego.

Od gruntów (działek niezabudowanych) nie przysługiwało ani Wnioskodawcy, ani spółce cywilnej prawo do odliczenia podatku naliczonego co oznacza, że norma art. 90 i 91 ustawy nie będzie miała w tym przypadku zastosowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W pozostałym zakresie dotyczącym opodatkowania przekazania środków pieniężnych w celu umorzenia udziałów, opodatkowania przekazania nieruchomości i ruchomości w celu umorzenia udziałów oraz w zakresie stawki podatku wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.