Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-887/15-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-07
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie sukcesji podatkowej (dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ujmowania faktur korygujących w deklaracjach VAT oraz wystawienia noty korygującej) w związku z podziałem Spółki.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; faktura; odliczenia; podatek-podatek naliczony; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki; spółki-podział spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 93 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2015 r. (data wpływu 8 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sukcesji podatkowej (dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ujmowania faktur korygujących w deklaracjach VAT oraz wystawienia noty korygującej) w związku z podziałem Spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sukcesji podatkowej (dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ujmowania faktur korygujących w deklaracjach VAT oraz wystawienia noty korygującej) w związku z podziałem Spółki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Podział Spółki przez wydzielenie zorganizowanych części przedsiębiorstwa

„A” Spółka z o.o. (dalej jako: Wnioskodawca lub Spółka lub Spółka dzielona) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu samochodowego (osobowego, towarowego, specjalistycznego), transportu kolejowego, handlu produktami naftowymi, a także remontów pojazdów kołowych i szynowych oraz remontów maszyn i urządzeń. W związku z procesem restrukturyzacyjnym w ramach grupy, jedyny udziałowiec Spółki podjął decyzję o dokonaniu podziału Spółki w trybie art. 529 § l pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1030 ze zm., dalej jako: KSH), tj. poprzez przeniesienie na spółki przejmujące oraz na spółkę nowo zawiązaną części majątku Wnioskodawcy w postaci wyodrębnionych oddziałów lub wydziałów funkcjonujących pod nazwami:

1.  WTTiS;
2.  OOPN;
3.  WPO;
4.  WZI.

(dalej łącznie jako: „ZCP” lub „wydzielane ZCP”).

W dniu 31 lipca 2015 r. właściwy sąd rejestrowy dokonał wpisu podziału Spółki (obniżenia jej kapitału zakładowego), a także podwyższenia kapitału zakładowego w Spółkach przejmujących oraz zarejestrowania Spółki nowo zawiązanej (dzień podziału).

Po dokonaniu podziału, pozostający w Spółce zespół składników majątkowych, materialnych i niematerialnych, włączając zobowiązania, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci Oddziału Transportu Kolejowego i Napraw Wagonów (dalej jako: OTKiNW), w ramach którego Wnioskodawca kontynuuje swoją działalność w zakresie świadczenia usług transportowych realizowanych transportem kolejowym, a także wykonywania prac utrzymaniowo-naprawczych dla wagonów towarowych oraz wagonetek.

Na skutek podziału WTTiS, OOPN, WPO wydzielone zostały do trzech istniejących spółek – „B” S.A., „C” Sp. z o.o., „D” Sp. z o.o. (dalej „Spółki przejmujące”) natomiast WZI – do spółki zawiązanej wskutek podziału, która funkcjonuje w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością działającą pod nawą „E” Sp. z o.o. (dalej „Spółka nowo zawiązana”).

Wnioskodawca informuje, że w dniu 12 czerwca oraz 22 czerwca 2015 r., uzyskał indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, potwierdzające, że zarówno wydzielone ZCP, jak i OTKiNW stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z 11 marca 2004 r. (t. j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) i w konsekwencji ich wydzielenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT).

Na moment podziału Spółka dzielona oraz Spółki przejmujące są czynnymi podatnikami VAT zarejestrowanymi dla celów VAT w Polsce.

Rozliczenia VA T związane z nabyciem towarów i usługi przed i po dniu podziału

W zakresie nabycia towarów lub usług na terytorium kraju na potrzeby działalności wydzielanych ZCP możliwe są następujące sytuacje:

1.  Obowiązek podatkowy w podatku należnym powstaje po stronie sprzedawcy przed datą podziału, przy czym faktura dokumentująca tę sprzedaż zostaje otrzymana przez Wnioskodawcę również przed tą datą
2.  Obowiązek podatkowy w podatku należnym powstaje po stronie sprzedawcy przed datą podziału, przy czym faktura dokumentująca tę sprzedaż zostaje otrzymana przez daną Spółkę dzieloną lub Spółkę nowo zawiązaną w dniu podziału lub po tej dacie
3.  Obowiązek podatkowy w podatku należnym powstaje po stronie sprzedawcy w dniu podziału lub po tej dacie, a faktura dokumentująca tę sprzedaż zostaje otrzymana przez Wnioskodawcę przed dniem podziału
4.  Obowiązek podatkowy w podatku należnym powstaje po stronie sprzedawcy w dniu podziału lub po tej dacie, a faktura dokumentująca tę sprzedaż zostaje otrzymana przez daną Spółkę dzieloną lub Spółkę nowo zawiązaną również w dniu podziału lub po tej dacie.

Towary i usługi wymienione powyżej służą do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Dodatkowo, może się zdarzyć, iż po dacie podziału, Spółka dzielona lub odpowiednie Spółki przejmujące/Spółka nowo zawiązana, otrzymywać będą faktury korygujące dotyczące odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług nabytych przed dniem podziału na potrzeby działalności poszczególnych ZCP, przy czym prawo lub obowiązek ujęcia w rozliczeniach VAT przedmiotowych faktur korygujących będzie przypadał na dzień przypadający przed podziałem, w dniu podziału lub po dacie podziału.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy podmiotem uprawnionym do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie związanych z działalnością ZCP towarów i usług, w opisanym powyżej przypadku nr 1 będzie Spółka dzielona?
2.  Czy w opisanych powyżej przypadkach nr 2-4 podmiotem uprawnionym do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z działalnością danej zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie odpowiednia Spółka przejmująca lub Spółka nowo zawiązana, która w wyniku podziału przez wydzielenie przejęła tę zorganizowaną część przedsiębiorstwa – niezależnie od tego, na który podmiot wystawiona jest faktura przez sprzedawcę?
3.  Czy w przypadku otrzymania faktury korygującej dotyczącej towarów i usług związanych z działalnością ZCP, w stosunku do której prawo lub obowiązek jej ujęcia powstał przed dniem podziału, faktura ta powinna zostać ujęta w deklaracji VAT przez Spółkę dzieloną?
4.  Czy w przypadku otrzymania faktury korygującej dotyczącej towarów i usług związanych z działalnością ZCP, w stosunku do której prawo lub obowiązek jej ujęcia powstaje w dniu lub po dniu podziału, faktura ta powinna zostać ujęta w deklaracji VAT przez odpowiednią Spółkę przejmującą/Spółkę nowo zawiązaną, nawet jeśli faktura jest wystawiona na Spółkę dzieloną?
5.  Czy w przypadku otrzymania przez Spółki przejmujące/Spółkę nowo zawiązaną w dniu lub po dniu podziału wystawionych na Spółkę dzieloną faktur lub faktur korygujących, Spółki przejmujące/Spółka nowo zawiązana są uprawnione do wystawienia odpowiedniej noty korygującej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Podmiotem uprawnionym do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie związanych z działalnością ZCP towarów i usług, w stosunku do których, prawo do odliczenia powstało przed dniem podziału, jest Spółka dzielona. Jednocześnie, Spółki przejmujące/Spółka nowo zawiązana nie przejmują tego prawa w drodze sukcesji. W konsekwencji, w przypadku nr 1 Spółka dzielona jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur.

Ad. 2

Podmiotem uprawnionym do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z działalnością danej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w stosunku do których prawo do odliczenia powstaje w dniu lub po dniu podziału – będzie odpowiednia Spółka przejmująca lub Spółka nowo zawiązana, która w wyniku podziału przejęła tę zorganizowaną część przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, na który podmiot wystawiona jest faktura przez sprzedawcę. W związku z tym, w przypadkach 2-4 podmiotem uprawnionym do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów lub usług będzie każdorazowo Spółka przejmująca lub Spółka nowo zawiązana, która w wyniku podziału przez wydzielenie nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa z której działalnością związany jest zakup dokumentowany daną fakturą.

Ad. 3

W przypadku otrzymania faktury korygującej dotyczącej zakupu towarów i usług związanych z działalnością ZCP, w stosunku do której prawo lub obowiązek jej ujęcia powstał przed dniem podziału, faktura ta powinna zostać ujęta w deklaracji VAT przez Spółkę dzieloną. Jednocześnie, Spółki przejmujące/Spółka nowo zawiązana nie przejmują tego prawa/obowiązku w drodze sukcesji.

Ad. 4

W przypadku otrzymania faktury korygującej dotyczącej towarów i usług związanych z działalnością ZCP, w stosunku do której prawo lub obowiązek jej ujęcia powstaje w dniu lub po dniu podziału, faktura ta powinna zostać ujęta w deklaracji VAT przez odpowiednią Spółkę przejmującą/Spółkę nowo zawiązaną, nawet jeśli faktura ta jest wystawiona na Spółkę dzieloną.

Ad. 5

W przypadku otrzymania przez Spółki przejmujące/Spółkę nowo zawiązaną w dniu lub po dniu podziału wystawionych na Spółkę dzieloną faktur lub faktur korygujących, Spółki przejmujące/Spółka nowo zawiązana są uprawnione do wystawienia noty korygującej w tym zakresie.

Uzasadnienie

Ad. 1 i 2

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z ZCP, w stosunku do których, prawo do odliczenia powstało przed dniem podziału, podmiotem uprawnionym do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur jest Spółka dzielona.

Z drugiej strony, w przypadku gdy prawo do odliczenia VAT naliczonego w odniesieniu do zakupu towarów i usług dokumentowanych daną fakturą powstało w dniu podziału lub po tej dacie, podmiotem uprawnionym do skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego jest odpowiednia Spółka dzielona lub Spółka nowo zawiązana, która w wyniku podziału przejęła zorganizowaną część przedsiębiorstwa z której działalnością związany był zakup dokumentowany daną fakturą. Powyższe twierdzenie jest prawdziwe nawet jeśli faktury te wystawione zostały przed dniem podziału na Spółkę dzieloną.

Należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, „prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy”. Jednocześnie, zgodnie z ust. 10b pkt 1 wspomnianego przepisu, „prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt l oraz pkt 2 lit. a \[nabycia towarów i usług, dokonanie całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi, import towarów – przyp. Wnioskodawcy\] – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzyma/fakturę lub dokument celny”.

Oznacza to, iż w przypadku nabycia towarów i usług na terytorium kraju, prawo do odliczenia VAT naliczonego powstaje z chwilą gdy po stronie nabywcy spełnione zostaną dwa warunki:

*   po stronie sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy na gruncie VAT z tytułu dostawy towarów lub usług,
*   podatnik będący nabywcą towarów lub usług otrzymał fakturę dokumentującą dokonanie na jego rzecz dostawy towarów lub odpłatne świadczenie usług.

Odnosząc powyższe zasady do przypadków opisanych w przedstawionym stanie faktycznym, w ocenie Wnioskodawcy:

*   w przypadku nr 1 – prawo do odliczenia VAT naliczonego powstaje przed dniem podziału (obydwa warunki konieczne dla powstania prawa do odliczenia ziściły się przed dniem podziału). W konsekwencji, w tym przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, podatnikiem uprawnionym do dokonania odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów lub usług będzie Spółka dzielona.
*   w przypadkach nr 2,3 i 4 – prawo do odliczenia VAT naliczonego powstaje w dniu podziału lub po dacie podziału (w każdym z tych trzech przypadków łączne spełnienie obydwu warunków uprawniających do powstania prawa do odliczenia VAT naliczonego następuje w dniu podziału lub też po dniu podziału). W konsekwencji, w tych przypadkach, zdaniem Wnioskodawcy, podatnikiem uprawnionymi do dokonania odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów lub usług będzie odpowiednia Spółka dzielona lub Spółka nowo zawiązana.

Przepisy prawa handlowego i podatkowego w analizowanej kwestii

W świetle przepisów uregulowanych w tytule IV dziale II KSH wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział przez przeniesienie części majątku półki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Zgodnie z art. 93c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis ten stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z przepisami Ustawy o VAT:

1.  opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1).
2.  w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1).
3.  prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10b).
4.  podatnicy, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne lub, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, za okresy kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu/kwartale (art. 99).
5.  podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego (art. 103 ust. 1).

Pojęcie tzw. sukcesji podatkowej częściowej wynikającej z art. 93c Ordynacji podatkowej

Mając na uwadze cytowany powyżej art. 93c Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że w przypadku podziału osoby prawne przejmujące (a także osoby prawne powstałe w wyniku podziału) wstępują we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. W doktrynie prawa podatkowego przedmiotowe następstwo określane jest jako tzw. sukcesja podatkowa częściowa.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują kluczowego dla powyższej tzw. sukcesji podatkowej częściowej sformułowania użytego w art. 93c Ordynacji podatkowej: „praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przydzielonymi (\`(...)\`) składnikami majątku”. Zgodnie z powszechnie przyjętymi zasadami wykładni przepisów prawa podatkowego, w celu interpretacji tych terminów zasadnym wydaje się odniesienie do ich rozumienia opartego na definicjach zawartych w słowniku języka polskiego.

Pierwszą przesłanką niezbędną do wystąpienia tzw. sukcesji podatkowej częściowej i wymagającą interpretacji jest sformułowanie „prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego". Otóż zgodnie z definicjami słownikowymi, w analizowanym kontekście:

1.  „prawo” to uprawnienie przysługujące komuś zgodnie z obowiązującymi przepisami prawnymi;
2.  „obowiązek” to konieczność zrobienia czegoś wynikająca z nakazu prawnego;
3.  „związek” to stosunek (zależność) między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób.

W świetle powyższego należy przyjąć, iż:

1.  „prawem” w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej może być w szczególności prawo do rozpoznania wydatku, jako kosztu podatkowego, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, prawo do zwrotu nadpłaty lub nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym itp.;
2.  z kolei „obowiązkiem” w rozumieniu tego przepisu może być w szczególności obowiązek rozpoznania przychodów podatkowych, obowiązek podatkowy w zakresie VAT czy też generalnie pojęty obowiązek regulowania zobowiązań podatkowych, itp.

Dodatkowo należy podkreślić, iż – jak wskazuje się w doktrynie – ratio legis rozwiązania przyjętego w art. 93c Ordynacji podatkowej można rozpatrywać jako wprowadzenie preferencji – przez sukcesję uprawnień podatkowych – przenoszenia na spółkę przejmującą zorganizowanej części przedsiębiorstwa dzielonego podmiotu (por. R. Mastalski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Komentarz do Ordynacji Podatkowej, Wrocław 2006, s, 425-426). W konsekwencji, następstwo uregulowane w art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć, jako kontynuację – od dnia podziału – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu sprzed podziału.

Z kolei analizując drugą przesłankę z art. 93c Ordynacji podatkowej niezbędną do wystąpienia przedmiotowej sukcesji, tj. „pozostawanie w związku” ze składnikami majątku przydzielonymi spółce przejmującej w planie podziału, można przyjąć, że w świetle językowego znaczenia ww. sformułowania obejmuje ono wszelkie prawa i obowiązki powiązane z przejętymi składnikami majątku lub dotyczące tych składników.

W konsekwencji, prawa i obowiązki podatkowe dotyczące podmiotu dzielonego można podzielić na trzy następujące grupy:

1.  prawa i obowiązki pozostające w związku z majątkiem wydzielanym (tj. takie, które można jednoznacznie przypisać do tego majątku);
2.  prawa i obowiązki pozostające w związku z majątkiem pozostającym w spółce dzielonej (tj. takie, które można jednoznacznie przypisać do tego majątku);
3.  prawa i obowiązki, których nie można jednoznacznie przypisać do żadnej z dwóch powyższych kategorii (tj. takie, które są związane z samą spółką dzieloną lub też z całością jej działalności).

Mając na uwadze powyższe należałoby przyjąć, iż przedmiotem tzw. podatkowej sukcesji częściowej powinny być wyłącznie te prawa i obowiązki podatkowe, które nie są ściśle związane z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia „pozostają” bardziej w związku z wydzielanym majątkiem niż ze spółką dzieloną.

Tym samym, przedmiotem analizowanej sukcesji podatkowej powinny być tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które spełniają łącznie następujące przesłanki:

1.  pozostają w związku z przejmowanym majątkiem wchodzącym w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
2.  wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem (stały się przed dniem wydzielenia „stanami otwartymi”), a zarazem
3.  nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału).

Podsumowując, zgodnie z językową i celowościową interpretacją art. 93c Ordynacji podatkowej:

1.  jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział i powinno było być zrealizowane, wykonane lub rozliczone w tym właśnie czasie, skutki podatkowe z nim związane pozostają w ścisłym związku z rozliczeniem podatkowym spółki dzielonej – tj. na dzień wydzielenia nie pozostają w związku z wydzielanym majątkiem; w konsekwencji, takie prawo bądź obowiązek nie podlega tzw. sukcesji podatkowej częściowej.
2.  z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi) rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej; w konsekwencji takie prawo bądź obowiązek podlega tzw. sukcesji podatkowej częściowej.

Powyższe stanowisko znajduje całkowite potwierdzenie w najnowszej praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, zgodnie z którą „decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia; przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych”. W szczególności:

1.  w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 października 2014 roku, sygn. akt I SA/Gd 898/14, zgodnie z którym: „Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia «praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku», będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt). W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki «pozostające» w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie «stany otwarte», tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia «pozostają» jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które «pozostawały» w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie. Skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie «pozostają» w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. (…) Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. «pozostaje» w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą/nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem. Oznacza to, że przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, będzie np. kontynuacja stosowanej przez spółkę dzieloną – w stosunku do składników majątku – metody amortyzacji czy rozliczenie przychodów i kosztów nierozliczonych przed dniem podziału. (\`(...)\`) Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej istotne jest zastrzeżenie, że chodzi o prawa i obowiązki «pozostające w związku z przydzielonymi, m.in. w planie podziału, składnikami majątku»”.
2.  w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 czerwca 2015 roku, sygn. IBPB1/2/4510-286/15/APO, zgodnie z którą: „Przepis art. 93c § l Ordynacji podatkowej, wprowadza zasadę sukcesji podatkowej częściowej, zgodnie z którą osoby prawne przejmujące lub powstałe w wyniku podziału osoby prawnej, wstępują dopiero z dniem podziału lub dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej, pozostające w związku ze składnikami majątku (które muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa) przydzielonymi takiej osobie prawnej w planie podziału. Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia «praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku», będącymi przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają te prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt)”.
3.  w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 maja 2015 roku, sygn. IBPP3/4512-186/15/JP, zgodnie z którą: „w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c OP, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki «pozostające» w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie «stany otwarte», tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia «pozostają» jeszcze w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi, się on do praw i obowiązków, które «pozostawały» w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej – tj. na dzień wydzielenia nie «pozostają» w związku z wydzielanym majątkiem ZCP. Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek: powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. «pozostaje» w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego. Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową) zgodnie z art. 93c OP należy bowiem rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez Spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem)”.
4.  w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 maja 2015 roku, sygn. IBPBI/2/4510-211/15/KP, zgodnie z którą: „Decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Zatem przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. «stany otwarte», tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania «pozostają» w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych”.

Zastosowanie tzw. sukcesji podatkowej częściowej do kwestii prawa do odliczenia VAT naliczonego

Zdaniem Wnioskodawcy, z wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, wynika w szczególności, że jeżeli dane prawo bądź obowiązek podatkowy związany z działalnością ZCP powstało przed dniem podziału, to skutki podatkowe z nim związane pozostają w ścisłym związku z rozliczeniem podatkowym Spółki dzielonej.

A contrario, w związku z faktem, że przedmiotem sukcesji są „prawa i obowiązki” to te z nich, które uległy konkretyzacji przed dniem podziału nie będą przedmiotem sukcesji – nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (nie będą „stanami otwartymi”).

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że prawo do odliczenia (w tym do wykazania w deklaracji) VAT naliczonego w zakresie transakcji dotyczących wydzielonej części majątku, jest przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, jednakże tylko w zakresie tych zdarzeń, które nie uległy konkretyzacji do dnia wydzielenia.

Do dnia przejścia praw związanych z działalnością ZCP na Spółki przejmujące/Spółkę nowo zawiązaną w ramach wskazanej powyżej sukcesji, Spółka dzielona jest bowiem uprawniona do rozliczania (w tym do wykazania w swojej deklaracji) transakcji związanych z działalnością ZCP, w tym nabytych towarów i usług dotyczących tejże działalności.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka dzielona jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego w zakresie nabytych towarów i usług dotyczących działalności ZCP, dla których prawo do odliczenia VAT naliczonego powstało przed dniem podziału.

Jednocześnie, przez moment powstania prawa do odliczenia VAT, Spółka rozumie moment powstania obowiązku podatkowego u dostawcy towarów/świadczącego usługi, z uwzględnieniem warunków określonych w art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT.

Oznacza to, że Spółka dzielona jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur związanych z ZCP, dotyczących dostaw towarów lub świadczenia usług w odniesieniu do których obowiązek podatkowy na gruncie VAT powstał przed dniem podziału, a dodatkowo przed tym dniem Spółka otrzymała fakturę dokumentującą odpowiednią dostawę (świadczenie usług). Dotyczyć to może również następujących sytuacji:

*   faktur otrzymanych przed dniem podziału dokumentujących zaliczki uiszczone przez Spółkę dzieloną na rzecz kontrahenta przed dniem podziału, a także
*   faktur wystawionych przez kontrahentów „z góry”, dokumentujących nabycie towarów i usług w stosunku do których obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, powstał przed dniem podziału i odpowiednia faktura wpłynęła do Spółki przed tym dniem.

W świetle powyższego, w opisanym w stanie faktycznym przypadku nr l, w którym obowiązek podatkowy z tytułu danej odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług powstał po stronie sprzedawcy przed dniem podziału, a dodatkowo faktura dokumentująca tę dostawę została otrzymana przez Spółkę przed tym dniem – Spółka dzielona będzie uprawniona do skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur.

Podobnie, w sytuacji, gdy prawo do odliczenia VAT naliczonego powstało przed dniem podziału, jednakże Spółka dzielona z tego prawa nie skorzystała w rozliczeniu za okres, w którym ono powstało (np. z uwagi na uprawnienie do odliczenia VAT w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT), jedynym podmiotem uprawnionym do odliczenia podatku w przedmiotowym zakresie jest niezmiennie Spółka dzielona. Prawo to uległo bowiem konkretyzacji przed dniem podziału i nie zostaje przeniesione w ramach sukcesji podatkowej częściowej na Spółki przejmujące/Spółkę nowo zawiązaną.

Spółka dzielona nie będzie natomiast uprawniona do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dotyczących działalności wydzielonych ZCP, dla których prawo do odliczenia VAT naliczonego powstaje w dniu lub po dniu podziału. W tym zakresie prawo do odliczenia VAT zostaje, bowiem, przeniesione na odpowiednie Spółki przejmujące/Spółkę nowo zawiązaną w drodze tzw. podatkowej sukcesji częściowej praw i obowiązków.

Spółki przejmujące/Spółka nowo zawiązana są, zatem, uprawnione do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z ZCP, w stosunku do których, prawo do odliczenia powstaje w dniu lub po dniu podziału. Bez wpływu na powyższą konkluzję pozostaje fakt, czy faktury dotyczące działalności związanej z ZCP, wystawione przed dniem podziału a otrzymane w dniu lub po dniu podziału, wskazują, jako nabywcę Spółkę dzieloną. W przypadku bowiem wystawienia przez kontrahenta przed dniem podziału faktury na rzecz Spółki dzielonej, faktura ta prawidłowo wskazuje dane Spółki dzielonej jako nabywcy.

W tym kontekście, w przypadkach oznaczonych w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym numerami 2-4, w odniesieniu do których jak wskazano powyżej prawo do odliczenia VAT naliczonego powstaje w dniu podziału lub po tej dacie, podmiotem uprawnionym do skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z danej faktury będzie każdorazowo odpowiednia Spółka przejmująca lub Spółka nowo zawiązana która w wyniku podziału przejęła ZCP której działalności dotyczy zakup udokumentowany daną fakturą.

Spółki przejmujące/Spółka nowo zawiązana są więc w szczególności uprawnione do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur związanych z wydzielonymi ZCP, dotyczących towarów dostarczonych i usług wykonanych przed dniem podziału, pod warunkiem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego w stosunku do tych towarów i usług powstaje w dniu lub po dniu podziału. Dotyczyć to może w szczególności faktur wystawionych przez kontrahentów „z dołu” (po dniu podziału), dokumentujących nabycie towarów w stosunku do których obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, powstaje w dniu lub po dniu podziału. Przykładowo, dotyczy to faktur dokumentujących nabycie mediów dostarczanych w lipcu 2015 r., wystawionych z dołu w dniu podziału (31 lipca) lub później, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstał nie wcześniej niż 31 lipca.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w ugruntowanej praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, zgodnie z którą na gruncie regulacji ustawy o VAT o przyporządkowaniu do Spółki dzielonej lub Spółek przejmujących/Spółki nowo zawiązanej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, co do zasady decydować będzie data powstania tego prawa do odliczenia. W szczególności:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 maja 2015 r. (IBPP3/4512 -423/15/JP), w której organ wskazał, iż: „w odniesieniu do podatku naliczonego, Spółka Dzielona będzie uprawniona do odliczenia VAT jedynie z tych faktur zakupowych dotyczących ZCP, co do których prawo do odliczenia powstaje przed dniem podziału. Natomiast, jeżeli – zgodnie z ustawą o VAT – prawo do odliczenia powstanie od dnia podziału (również w przypadku gdy faktury zostały wystawione przed dniem podziału), uprawnioną do odliczenia podatku naliczonego będzie Spółka Przejmująca”,
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 stycznia 2015 r. (IBPP3/4512-18/15/EJ), w której organ wskazał, iż: „W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w odniesieniu do podatku naliczonego, Spółka Dzielona będzie uprawniona do odliczenia VAT jedynie z tych faktur zakupowych dotyczących ZCP, co do których prawo do odliczenia powstaje przed dniem podziału. Natomiast, jeżeli – zgodnie z ustawą o VAT – prawo do odliczenia powstanie od dnia podziału (również w przypadku gdy faktury zostały wystawione przed dniem podziału), uprawnioną do odliczenia podatku naliczonego będzie Spółka Przejmująca. Należy również stwierdzić, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT zakupu (gdzie zgodnie z fakturą nabywcą jest Spółka Dzielona), wystawionych przed dniem podziału, powstało w dniu lub po dniu podziału, to wówczas uprawnionym do odliczenia będzie Spółka Przejmująca, o ile w wyniku podziału przez wydzielenie pozostaje ono w związku z przydzielonymi składnikami Spółce Przejmującej”,
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 lutego 2014 r. (IBPP1/443 -193/14/BM), organ uznał, że: „jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT zakupu (gdzie zgodnie z fakturą nabywcą jest T. W.), wystawionych przed dniem podziału, powstało w dniu lub po dniu podziału, to wówczas uprawnionym do odliczenia będzie T. C., jako Spółka Przejmująca o ile w wyniku podziału przez wydzielenie pozostaje ono w związku z przydzielonymi składnikami T. C.”,
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 lutego 2013 roku (ILPP1/443 -1033/12-5/AI), w której organ stwierdził, iż: „W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie przed dniem wydzielenia, uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego będzie Wnioskodawca – Spółka Dzielona”.

W świetle powyższego, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie stanowiska, iż Spółka dzielona jest uprawniona do rozliczenia (w tym do wykazania w swojej deklaracji VAT) naliczonego podatku VAT w zakresie nabytych towarów i usług dotyczących działalności wydzielonych ZCP, dla których prawo do odliczenia VAT naliczonego powstało przed dniem podziału, w szczególności w przypadku gdy obowiązek podatkowy w podatku należnym powstaje po stronie sprzedawcy przed datą podziału, przy czym faktura dokumentująca tę sprzedaż zostaje otrzymana przez Spółkę również przed tą datą.

W zakresie natomiast towarów i usług nabytych w związku z działalnością ZCP, dla których prawo do odliczenia VAT naliczonego powstaje w dniu lub po dniu podziału, do odliczenia (w tym do wykazania w swojej deklaracji) VAT naliczonego, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, iż niezależnie od tego czy wystawione faktury wskazują, dane Spółki dzielonej, Spółki przejmującej czy też Spółki nowo związanej, jako nabywcy, odpowiednia Spółka przejmująca/Spółka nowo zawiązana będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego w szczególności w przypadkach, gdy:

*   obowiązek podatkowy w podatku należnym powstaje po stronie sprzedawcy przed datą podziału, a faktura dokumentująca tę sprzedaż zostaje otrzymana przez daną Spółkę dzieloną lub Spółkę nowo zawiązaną w dniu podziału lub po tej dacie (przypadek nr 2),
*   obowiązek podatkowy w podatku należnym powstaje po stronie sprzedawcy w dniu podziału lub po tej dacie, a faktura dokumentująca tę sprzedaż zostaje otrzymana przez Wnioskodawcę przed dniem podziału (przypadek nr 3),
*   obowiązek podatkowy w podatku należnym powstaje po stronie sprzedawcy w dniu podziału lub po tej dacie, a dodatkowo faktura dokumentująca tę sprzedaż zostaje otrzymana przez daną Spółkę dzieloną lub Spółkę nowo zawiązaną również w dniu podziału lub po tej dacie (przypadek nr 4).

Ad. 3 i 4

Jak wskazano powyżej, w opinii Wnioskodawcy, z wykładni art. 93c Ordynacji Podatkowej, wynika, że jeżeli dane prawo lub obowiązek podatkowy związany z wydzielanym majątkiem powstało przed dniem podziału, to skutki podatkowe z nim związane pozostają w ścisłym związku z rozliczeniem podatkowym Spółki dzielonej.

Biorąc pod uwagę, że w odniesieniu do przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, możliwe są sytuacje, że w dniu lub po dniu podziału Spółki dzielonej otrzymywane są faktury korygujące dotyczące zakupu towarów lub usług (zarówno zwiększające jak i zmniejszające) związane z ZCP za okres sprzed dnia podziału, w opinii Wnioskodawcy decydującym dla ustalenia podmiotu zobowiązanego/uprawnionego do uwzględnienia otrzymanej faktury korygującej oraz korekty wysokości podatku naliczonego jest moment, w którym taka faktura korygująca powinna korygować rozliczenia VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 19a ww. ustawy w przypadku, gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14 (tj. fakturę korygującą zmniejszającą kwotę VAT do odliczenia), jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, faktury korygujące zakupowe zmniejszające, otrzymane w dniu lub po dniu podziału i związane z ZCP powinny być ujmowane przez Spółki przejmujące/Spółkę nowo zawiązaną w miesiącu ich otrzymania.

W ustawie o VAT brak jest natomiast szczegółowych uregulowań dotyczących momentu ujmowania faktur korygujących zakupowych, zwiększających kwotę VAT do odliczenia. W konsekwencji, w takich przypadkach, zdaniem Wnioskodawcy, należy stosować te same zasady rozliczeń, co w przypadku faktur pierwotnych (uregulowane w art. 86 ust. 10b ustawy o VAT), co potwierdza praktyka organów podatkowych (przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 sierpnia 2013 roku, sygn. IBPP4/443-357/13/PK).

Terminem odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur korygujących zwiększających kwotę VAT do odliczenia jest więc, co do zasady, okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych lub importowanych towarów i usług, nie wcześniej niż okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W opinii Wnioskodawcy, oznacza to, iż w przypadku otrzymania faktury korygującej zakupowej zwiększającej kwotę podatku naliczonego, odliczenie tak zwiększonej kwoty podatku powinno być dokonane zasadniczo w miesiącu otrzymania faktury korygującej przez odbiorcę faktury.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku gdy faktura korygująca obniża wykazany uprzednio na fakturze pierwotnej VAT naliczony w odniesieniu do którego prawo do odliczenia po stronie Wnioskodawcy nigdy nie powstało (np. błędnie zastosowana stawka 23% w przypadku gdy dana sprzedaż winna była podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT), w przypadku gdy Wnioskodawca omyłkowo obniżył kwotę VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z błędnie wystawionej faktury pierwotnej, ujęcie takiej faktury korygującej winno nastąpić w okresie przeszłym, tj. tym w którym Wnioskodawca w sposób nieuprawniony dokonał odliczenia VAT naliczonego. W takim wypadku, w ocenie Wnioskodawcy – pomimo iż faktura korygująca została otrzymana po dacie podziału, jeśli koryguje ona rozliczenia które miały miejsce przed podziałem – zobowiązaną do jej ujęcia i odpowiedniego rozliczenia będzie Spółka dzielona.

Co do zasady, podatek naliczony na podstawie faktury korygującej może skorygować ten podatnik, na którego została wystawiona faktura/faktura korygująca. Jednakże wskutek sukcesji podatkowej częściowej, zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, to spółki przejmujące/spółka nowo zawiązana przejmują obowiązki i prawa spółki dzielonej, związane z rozliczaniem podatku naliczonego. Zatem w przypadku otrzymania w dniu lub po dniu podziału przez Spółkę dzieloną faktury korygującej dotyczącej działalności wydzielonej ZCP, spółka ta powinna przekazać tę fakturę korygującą odpowiedniej Spółce przejmującej lub Spółce nowo zawiązanej i dopiero moment otrzymania faktury korygującej przez ten właściwy podmiot, będzie decydujący dla celów określenia momentu ujęcia faktury korygującej.

W zaistniałej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, faktury korygujące zakupowe, w stosunku do których prawo/obowiązek ujęcia dla celów VAT powstaje w dniu lub po dniu podziału – powinny być rozliczane przez Spółki przejmujące/Spółkę nowo zawiązaną, natomiast faktury korygujące zakupowe, w stosunku do których prawo/obowiązek ujęcia dla celów VAT powstał przed dniem podziału – powinny być rozliczane przez Spółkę dzieloną.

Jednocześnie, faktury korygujące otrzymane w związku z nabyciem towarów i usług ściśle związanych ze sprzedażą Spółki dzielonej w tej części, która nie była przedmiotem sukcesji (w części związanej z działalnością OTKiNW), w każdym przypadku powinny być ujęte dla celów VAT przez Spółkę dzieloną.

Zdaniem Wnioskodawcy, na powyższe wnioski nie ma wpływu fakt, czy na fakturze korygującej zamieszczone będą dane Spółki dzielonej czy Spółek przejmujących/Spółki nowo zawiązanej, jako nabywcy. O prawie do odliczenia będzie decydowało bowiem, z działalnością której ze spółek wiąże się prawo do odliczenia, a nie dane której ze spółek wskazane zostały na fakturze. Niedopuszczalna byłaby sytuacja, aby Spółka dzielona odliczała podatek naliczony z faktur korygujących, jedynie z tego powodu, że została ona wskazana na fakturze, jako nabywca.

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 maja 2015 roku (IBPP3/4512-425/15/JP), w której organ wskazał, iż: „jeśli faktury zakupowe korygujące (zarówno zmniejszające jak i zwiększające podatek naliczony) – dotyczące działalności Spółki Przejmującej i przejętej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będą otrzymane w dniu lub po dniu podziału to wówczas uprawnionym do odliczenia będzie Spółka Przejmująca. Zatem faktury korygujące zakupowe, co do których obowiązek ujęcia dla celów VAT powstanie w dniu lub po dniu podziału – będą rozliczane przez Spółkę Przejmującą, natomiast faktury korygujące zakupowe ujmowane zgodnie z przepisami o VAT w rozliczeniu za okres przed dniem podziału – będą ujmowane przez Spółkę Dzieloną”,
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 grudnia 2014 roku (IBPP2/443-1282/14/ICz), w której organ wskazał, iż: „faktury korygujące zakupowe, co do których obowiązek ujęcia dla celów VAT powstanie w dniu lub po dniu podziału – będą rozliczane przez Spółkę Przejmującą, natomiast faktury korygujące zakupowe ujmowane zgodnie z przepisami o VAT w rozliczeniu za okres przed dniem podziału – będą ujmowane przez Spółkę Dzieloną”,
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. IBPP1/443-188/14/BM, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż „o ile faktury korygujące zakupy mają związek z działalnością przejętej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a nie z czynnościami opodatkowanymi w Spółce Dzielonej (Wnioskodawcy), wówczas otrzymane faktury VAT korygujące – dotyczące działalności wydzielonej do Spółki Przejmującej, nie stanowią prawa do odliczenia VAT naliczonego i nie podlegają odliczeniu przez Spółkę Dzieloną (przez Wnioskodawcę). Natomiast jeśli faktury zakupowe korygujące (zarówno zmniejszające jak i zwiększające podatek naliczony) – dotyczące działalności przejętej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będą otrzymane w dniu lub po dniu podziału to wówczas uprawnionym do odliczenia będzie Spółka Przejmująca a nie Wnioskodawca. Zatem faktury korygujące zakupowe, co do których obowiązek ujęcia dla celów VAT powstanie w dniu lub po dniu podziału – będą rozliczane przez Spółkę Przejmującą, natomiast faktury korygujące zakupowe ujmowane zgodnie z przepisami o VAT w rozliczeniu za okres przed dniem podziału – będą ujmowane przez Spółkę Dzieloną”.

W świetle powyższego, Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska, iż faktury korygujące zakupowe, w stosunku do których prawo/obowiązek ujęcia dla celów VAT powstaje w dniu lub po dniu podziału – powinny być rozliczane przez Spółki przejmujące/Spółkę nowo zawiązaną, natomiast faktury korygujące zakupowe, w stosunku do których prawo/obowiązek ujęcia dla celów VAT powstaje przed dniem podziału – powinny być rozliczane przez Spółkę dzieloną.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy w odniesieniu do towarów lub usług związanych z działalnością ZCP, dostawcy Spółki wystawią faktury lub faktury korygujące wskazujące Spółkę dzieloną, jako nabywcę, fakt ten nie wpływa na prawo odpowiedniej Spółki przejmującej/Spółki nowo zawiązanej do odliczenia VAT naliczonego, zakładając, że prawo to powstaje w dniu lub po dniu podziału.

Jednocześnie, jeżeli faktura ta została wystawiona przed dniem podziału, wskazuje prawidłowe dane nabywcy, jakim do dnia podziału jest Spółka dzielona. W takim zatem przypadku, odpowiednia Spółka przejmująca/Spółka nowo zawiązana jest uprawniona do odliczenia VAT wynikającego z takich faktur, bez konieczności korygowania danych nabywcy.

Jeżeli natomiast w dniu lub po dniu podziału, dostawcy Spółki wystawiają faktury lub faktury korygujące wskazujące dane Spółki dzielonej, jako nabywcy, fakt ten nie wpływa, co prawda, na prawo odpowiedniej Spółki przejmującej/Spółki nowo zawiązanej do odliczenia VAT, w tym jednak przypadku dane wynikające z faktury powinny zostać skorygowane przez dostawcę lub nabywcę. Od dnia bowiem podziału, nabywcą w rozumieniu przepisów o VAT jest odpowiednia Spółka przejmująca/Spółka nowo zawiązana a nie Spółka dzielona.

Ustawa o VAT przewiduje, iż zarówno sprzedawca jak i nabywca towarów i usług mają odpowiednie instrumenty prawne, aby skorygować podstawowy dokument dla rozliczeń z tytułu VAT, jakim jest faktura. Wobec powyższego, w sytuacji, w której sprzedawca wystawi fakturę, na której jako nabywca wskazany będzie niewłaściwy podmiot, powinien on na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, wystawić fakturę korygującą. Jednocześnie, jeśli sprzedawca nie wystawi faktury korygującej zawierającej poprawne dane nabywcy, sposobem skorygowania błędu w nazwie nabywcy dostarczonego towaru lub wyświadczonej usługi jest, w świetle art. 106k ustawy o VAT, wystawienie przez nabywcę noty korygującej.

Stosownie do treści art. 106k ustawy o VAT, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Na tej podstawie przyjąć należy, że w szczególności nota korygująca może być wystawiona w celu skorygowania pomyłek w treści nazwy bądź nazwy skróconej sprzedawcy bądź nabywcy. Przedmiotowy przepis nie wprowadza bowiem w tym zakresie żadnych ograniczeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt wystawienia przez dostawców faktur lub faktur korygujących z błędnym oznaczeniem Spółki dzielonej, jako nabywcy nie dyskwalifikuje prawa do odliczenia przez odpowiednią Spółkę przejmująca/Spółkę nowo zawiązaną wynikającego z nich VAT naliczonego. Jednocześnie, w sytuacji, w której w dniu lub po dniu podziału dostawcy towarów i usług, związanych z działalnością ZCP wystawiają faktury lub faktury korygujące wskazujące dane Spółki dzielonej, jako nabywcy, odpowiednia Spółka przejmująca/Spółka nowo zawiązana uprawniona jest do skorygowania danych nabywcy za pomocą noty korygującej.

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez organy podatkowe w wydawanych w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 czerwca 2015 r. (IBPP4/4512-118/15/LG) organ odnosząc się do skutków połączenia spółek wskazał, iż: „w sytuacji otrzymania przez Wnioskodawcę faktury wystawionej na spółkę przejmowaną po dniu połączenia i otrzymanej przez Wnioskodawcę po tej dacie należy stwierdzić, że Wnioskodawca jako następca prawny będzie miał również prawo do odliczenia podatku z takiej faktury. Na Wnioskodawcy będzie ciążył jednak obowiązek korekty danych nabywcy (spółki przejmowanej) umieszczonych na takich fakturach, której może dokonać w drodze wystawienia noty korygującej”,
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2013 r., sygn. IPPP2/443-712/13 -2/BH, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie orzekł, iż „Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że w sytuacji gdy w dniu lub po dniu podziału sprzedawcy wystawią faktury dotyczące działalności ZCP wskazując jako nabywcę Spółkę Dzieloną, uprawnionym do odliczenia podatku z takich faktur będzie Spółka Przejmująca. Ponadto Wnioskodawca będzie uprawniony do skorygowania danych nabywcy za pomocą noty korygującej”.

W świetle powyższego, Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska, iż przypadku, gdy w dniu lub po dniu podziału w odniesieniu do towarów lub usług związanych działalnością wydzielonych ZCP dostawcy wystawią faktury lub faktury korygujące, wskazujące Spółkę dzieloną, jako nabywcę i jednocześnie nie wystawią faktur korygujących dane nabywcy, odpowiednia Spółka przejmująca/Spółka nowo zawiązana jest uprawniona do skorygowania tych danych w formie noty korygującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.