Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1391/12/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-11-29
Teza: Czy odsetki od kredytu w części przeznaczonej na refinansowanie kosztów netto zakupu Nieruchomości, obejmującej prawo użytkowania wieczystego wraz z nakładami poczynionymi na Nieruchomości przez sprzedającego, naliczone i zapłacone po dniu przyjęcia Nieruchomości do ewidencji środków trwałych, stanowią w całości koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy w dacie zapłaty tych odsetek?
Słowa kluczowe: kredyt; odsetki; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2012 r. (wpływ do tut. Biura 16 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 7 listopada 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu przeznaczonego na refinansowanie zakupu Nieruchomości w części przeznaczonej na zakup:

*   prawa wieczystego użytkowania – **jest prawidłowe,**
*   nakładów poniesionych przez zbywcę, gdy odsetki te zostały naliczone:

*   przed oddaniem środka trwałego (budynku biurowego) do używania – **jest nieprawidłowe,**
*   po oddaniu środka trwałego (budynku biurowego) do używania (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2012 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od kredytu.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 24 października 2012 r. Znak IBPBI/2/423-1033/12/JD, wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 7 listopada 2012 r.

W uzupełnieniu wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 11 sierpnia 2010 r. Wnioskodawca kupił prawo użytkowania wieczystego dwóch niezabudowanych działek gruntu wraz z nakładami poczynionymi przez zbywcę na te działki ("Nieruchomości") za łączną cenę obejmującą wartość gruntu i nakładów poczynionych na Nieruchomościach przez zbywcę, w tym w szczególności wartość dokumentacji formalno- prawnej inwestycji (pozwolenia na budowę i decyzji przenoszącej pozwolenie na budowę, nakładów na sporządzenie dokumentacji architektoniczno-budowlanej wraz z wszelkimi zatwierdzeniami i pozwoleniami branżowymi oraz opracowaniami branżowymi), które zostały opisane szczegółowo w operacie szacunkowym, sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego wg stanu na dzień 20 lipca 2010 r. Wnioskodawca nabył Nieruchomości w celu wybudowania budynku biurowego na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Cena zakupu Nieruchomości została określona łącznie, bez podziału na cenę gruntu oraz cenę nakładów poczynionych na Nieruchomości przez zbywcę. Określona w ten sposób cena zakupu Nieruchomości nie przekraczała wartości rynkowej Nieruchomości określonej przez rzeczoznawcę majątkowego w w/w operacie szacunkowym.

Dla celów bilansowych grunt oraz poniesione nakłady inwestycyjne zostały zaklasyfikowane jako aktywa trwałe Wnioskodawcy. W dniu sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawca i sprzedający byli podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca wprowadził Nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w dniu 31 sierpnia 2010 r.

Po nabyciu Nieruchomości Wnioskodawca uzyskał kredyt bankowy przeznaczony w części na refinansowanie kosztów netto zakupu Nieruchomości (wraz z dokumentacją projektową i pozwoleniem na budowę), a pozostałej części na finansowanie części kosztów wybudowania na Nieruchomościach budynku biurowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca wybudował na Nieruchomościach budynek biurowy, który został przyjęty przez Wnioskodawcę do używania w dniu 23 lipca 2012 r. i z tym dniem został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy. W związku z uzyskanym finansowaniem Wnioskodawca ponosił i będzie ponosić koszty z tytułu spłaty odsetek od kredytu.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 31 października 2012 r. wskazano, że nabyte nieruchomości zostały oddane do użytkowania i jednocześnie wprowadzone do ewidencji środków trwałych w dniu 31 sierpnia 2010 r. W dniu 20 września 2010 r. Wnioskodawca zawarł umowę kredytu, w której wskazano kwotę kredytu przeznaczoną na refinansowanie kosztów netto poniesionych na nabycie nieruchomości oraz kwotę przeznaczoną na finansowanie kosztów wybudowania budynku biurowego. Transza kredytu przeznaczona na refinansowanie kosztów zakupu nieruchomości została przekazana przez bank na rachunek bankowy Wnioskodawcy w dniu 18 listopada 2010 r. Pozostała część przeznaczona na budowę budynku biurowego była przekazywana przez bank etapowo w miarę postępu prac budowlanych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy odsetki od kredytu w części przeznaczonej na refinansowanie kosztów netto zakupu Nieruchomości, obejmującej prawo użytkowania wieczystego wraz z nakładami poczynionymi na Nieruchomości przez sprzedającego, naliczone i zapłacone po dniu przyjęcia Nieruchomości do ewidencji środków trwałych, stanowią w całości koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy w dacie zapłaty tych odsetek? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od kredytu w części przeznaczonej na refinansowanie kosztów netto zakupu Nieruchomości, obejmującej prawo użytkowania wieczystego wraz z nakładami poczynionymi na Nieruchomości przez sprzedającego, naliczone i zapłacone po dniu przyjęcia Nieruchomości do ewidencji środków trwałych, stanowią w całości koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy w dacie zapłaty tych odsetek.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej „UPDOP”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP.

Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu - z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w dniu 11 sierpnia 2010 r. zakupił nieruchomości gruntowe (prawa użytkowania wieczystego wraz z nakładami poczynionymi przez sprzedającego), na których planował wybudować budynek biurowy na potrzeby związane z własną działalnością gospodarczą.

W celu refinansowania części ceny zakupu Nieruchomości Wnioskodawca uzyskał kredyt. Oprócz tego, z kredytu finansowane są koszty związane z realizacją inwestycji na Nieruchomości. Dla celów bilansowych grunt oraz poniesione nakłady inwestycyjne zostały zaklasyfikowane jako aktywa trwałe.

W związku z powyższym, w sprawie będącej przedmiotem wniosku rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy ww. odsetki naliczone po dniu przekazania gruntu do używania będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dniu zapłaty.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) UPDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 11 UPDOP określa, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

A contrario - odsetki naliczone i zapłacone będą stanowiły koszt uzyskania przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawca powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c UPDOP),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d, 4e UPDOP).

Zgodnie z art. 15 ust. 4 UPDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody, są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b omawianej ustawy).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po upływie ww. terminów, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c UPDOP).

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d UPDOP, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e UPDOP, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, iż spłata odsetek od kredytu uzyskanego przez Wnioskodawcę na refinansowanie części ceny nabycia Nieruchomości stanowi koszt pośredni, ponieważ jest to koszt związany z posiadaniem przez Wnioskodawcę nieruchomości gruntowej i nie ma wpływu na osiągane przychody.

Tym samym odsetki od kredytu uzyskanego na refinansowanie części ceny nabycia Nieruchomości, naliczone i zapłacone po dniu przekazania gruntu do używania, mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dniu zapłaty, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e UPDOP.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej „UPDOP”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP.

Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu - z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP. stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a UPDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jednocześnie przepis art. 15 ust. 6 UPDOP stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16a ust. 1 UPDOP, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
*   maszyny, urządzenia i środki transportu,
*   inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 UPDOP, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 16c pkt 1 UPDOP, amortyzacji nie podlegają, m. in. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Z powyższego wynika, że aby dany składnik majątku był uznany za wartość niematerialną i prawną musi spełniać następujące warunki:

*   zostać nabyty przez podatnika,
*   nadawać się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres używania musi być dłuższy niż rok,
*   musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością.

Odnosząc się do treści art. 16b ust. 1 UPDOP, należy stwierdzić, iż składnik majątku spełnia kryteria wartości niematerialnej i prawnej, w sytuacji, gdy w dniu przyjęcia do używania nadaje się do gospodarczego wykorzystania.

Ponadto sformułowanie „nadający się do gospodarczego wykorzystania” należy rozumieć jako możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania składnika, co wynika ze wskazania przez ustawodawcę, że winien być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 UPDOP, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Ponadto zgodnie z art. 16d ust. 2 UPDOP, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4 UPDOP. Oznacza to, że prawa wieczystego użytkowania gruntu, jako wartości niematerialne i prawne nie podlegają odpisom amortyzacyjnym, natomiast winny być wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Ponadto zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 UPDOP, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Przepis art. 16g ust. 3 UPDOP stanowi, że za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że zakupione przez Spółkę prawo użytkowania wieczystego (bez poniesionych przez zbywcę nakładów) spełnia kryteria konieczne do uznania tego prawa za wartość niematerialną i prawną. Zakupione przez Spółkę wraz z tym prawem nakłady, poczynione przez zbywcę, pomimo że objęte zostały jedną ceną i określone przez Wnioskodawcę we wniosku jednym pojęciem „Nieruchomości”, nie stanowią o „nadawaniu się do gospodarczego wykorzystania” prawa wieczystego użytkowania gruntu. Jeżeli zatem zakupione prawo wieczystego użytkowania gruntu zostało wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a następnie Spółka otrzymała kredyt na refinansowanie tego zakupu to zapłacone od tej części kredytu odsetki nie będą wpływać na wartość początkową tego środka trwałego (art. 16g ust. 3 UPDOP) i stanowią one koszt uzyskania przychodu w dacie ich zapłaty. Stosownie bowiem do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a UPDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 11 UPDOP określa, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W myśl ww. przepisów odsetki naliczone i zapłacone będą stanowiły koszt uzyskania przychodu. Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, Spółka powinna rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c UPDOP),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d, 4e UPDOP).

Zgodnie z art. 15 ust. 4 UPDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody, są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b omawianej ustawy).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po upływie ww. terminów, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c UPDOP).

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d UPDOP, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e UPDOP, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, iż spłata odsetek od kredytu uzyskanego przez Spółkę na refinansowanie nabycia prawa wieczystego użytkowania stanowi koszt pośredni, ponieważ jest to koszt związany z posiadaniem przez Wnioskodawcę prawa do nieruchomości gruntowej i nie ma bezpośredniego wpływu na osiągane przychody. Tym samym odsetki od kredytu uzyskanego na refinansowanie tej części ceny nabycia Nieruchomości, naliczone i zapłacone po dniu przekazania gruntu do używania, mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dniu zapłaty, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e UPDOP.

Stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu na refinansowanie zakupu prawa wieczystego użytkowania zapłaconych pod dniu przekazania tej wartości niematerialnej i prawnej do używania jest prawidłowe.

Cechy kompletności i zdatności do użytkowania nie posiadają natomiast zakupione wraz z nieruchomością gruntową nakłady poczynione przez zbywcę, co odnosi ten skutek, że nakłady te nie mogą być uznane za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Jak wynika ze stany faktycznego nakłady te obejmują:

*   pozwolenie na budowę,
*   decyzję przenoszącą pozwolenie na budowę,
*   dokumentację architektoniczno-budowlaną wraz z wszelkimi zatwierdzeniami i pozwoleniami branżowymi oraz opracowaniami branżowymi.

Ww. dokumentacja (nakłady poczynione przez zbywcę) jest niezbędna dla prowadzenia inwestycji budowlanej a cena jej zakupu winna znaleźć odzwierciedlenie w wartości początkowej wytworzonej inwestycji. Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 4 UPDOP, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Brzmienie powołanego wcześniej art. 16g ust. 4 UPDOP wskazuje, że odsetki od części kredytu na refinansowanie zakupu nakładów poczynionych przez zbywcę obejmujących ww. dokumentację, jako część nakładów na wytworzenie środka trwałego (budynku biurowego) winny wpływać na wartość początkową wytwarzanej inwestycji. Dopiero odsetki od ww. kredytu naliczone po dniu przekazania środka trwałego (budynku biurowego) do używania, będą mogły być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d i ust. 4e UPDOP.

Stanowisko Spółki zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu przeznaczonego na refinansowanie zakupu Nieruchomości w części przeznaczonej na zakup nakładów poniesionych przez zbywcę, gdy odsetki te zostały naliczone:

*   przed oddaniem środka trwałego (budynku biurowego) do używania – jest nieprawidłowe,
*   po oddaniu środka trwałego (budynku biurowego) do używania – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.