Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.341.2019.4.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-13
Teza: skoro omawiana we wniosku transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie faktycznie opodatkowana podatkiem od towarów i usług (nie będzie z tego podatku zwolniona), to do opisanej we wniosku umowy sprzedaży Nieruchomości znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym umowa opisanej we wniosku sprzedaży Nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; sprzedaż
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 04 października 2019 r. (data wpływu – 04 października 2019 r.), uzupełnionym 11 października, 28 listopada oraz 3 grudnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 04 października 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości. Wniosek uzupełniono 11 października 2019 r.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych w piśmie z 14 listopada 2019 r. znak: 0114-KDIP1-3.4012.452.2019.2.KP, 0111-KDIB4.4014.341.2019.1.JKU, 0114-KDIP3-2.4011.510.2019.1.EC wezwano Zainteresowanych do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 28 listopada oraz 3 grudnia 2019 r.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Sp. z o.o. sp.k. („Spółka”, „Kupujący”),
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Panią A.J. („Sprzedająca”)

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Zainteresowany będący stroną postępowania – spółka komandytowa (dalej: „Spółka”, „Kupujący”) jest spółką z grupy (dalej: Grupa) zajmującej się realizacją przedsięwzięć deweloperskich w obszarze budownictwa mieszkaniowego wielorodzinnego. Spółka oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania – osoba fizyczna – Pani A.J. (dalej: „Sprzedająca”), zamierzają zawrzeć umowę sprzedaży, której przedmiotem będzie przeniesienie prawa własności niezabudowanej działki (dalej: Działka 1) o powierzchni 865 m2, dla której prowadzona jest księga wieczysta (dalej: „Nieruchomość 1”).

Inicjatywa zawarcia transakcji pochodzi od Grupy. Na dzień sporządzenia wniosku Nieruchomość 1 nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego. Spółka i Sprzedająca (równolegle z właścicielami i współwłaścicielami działek – dalej: Działki 2, 3, 4 i 5) przed zawarciem umowy sprzedaży przenoszącej własność Nieruchomości 1 zawarli 01 października 2019 r. umowę przedwstępną, której przedmiotem jest zobowiązanie się do zawarcia umowy przenoszącej własność Nieruchomości 1 (oraz ww. pozostałych działek) na Spółkę, po spełnieniu określonych warunków.

Sprzedająca przedmiotową Nieruchomości 1 nabyła na podstawie umowy przeniesienia własności z 7 stycznia 2005 r. W dniu 2 kwietnia 2019 r. podmiot działający na zlecenie Grupy wystąpił z wnioskiem do Zarządu Dzielnicy o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z parkingiem podziemnym (urządzeniami infrastruktury technicznej i elementami zagospodarowania terenu) na Działkach 1 (Nieruchomość 1), 2, 3, 4, 5 (dalej: „decyzja WZ”). Na dzień zawarcia umowy przedwstępnej oraz złożenia wniosku, decyzja WZ nie została jeszcze wydana. Na nieruchomościach tych Spółka planuje w przyszłości wybudować budynek mieszkalny wielorodzinny wraz z parkingiem podziemnym (dalej: „Planowana Inwestycja”).

Ponadto, 5 czerwca 2019 r. Zarząd Dzielnicy wydał decyzję o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego ustalająca warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy dla lokalizacji inwestycji celu publicznego o znaczeniu gminnym polegającej na budowie drogi publicznej na części działek 1 (Nieruchomość 1), 2, 3 (dalej: „decyzja LCP”).

Wśród warunków, od których uzależniono zawarcie umowy przenoszącej własność Nieruchomości 1, jest w szczególności łączne spełnienie następujących warunków:

1.  wydanie przez właściwy organ Decyzji WZ; w przedwstępnej umowie sprzedaży Nieruchomości uzgodniono, iż mimo nie wydania przez właściwy organ Decyzji WZ, Spółce będzie przysługiwało prawo jednostronnego uchylenia tego warunku i zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność Nieruchomości;
2.  dokonanie wpisu w księdze wieczystej, prowadzonej dla Nieruchomości 3, osoby Pana R. K. jako współwłaściciela tej nieruchomości w udziale wynoszącym 3/24 części;

Ponadto ustalono, że Sprzedającym przysługuje uprawnienie sprzedaży Miastu części Nieruchomości 1 o powierzchni ok. 280 m2 przeznaczonej pod budowę drogi zgodnie z decyzją LCP; wówczas przedmiotem planowanej sprzedaży będzie pozostała część Nieruchomości 1. Zapłata za Nieruchomość 1 ma nastąpić w ten sposób, że ustalona cena zostanie wpłacona przez Spółkę najpóźniej na 1 dzień przed zawarciem umowy przenoszącej własność na rachunek depozytowy notariusza i w dniu jej zawarcia zostanie przekazana Sprzedającej. W umowie przedwstępnej ustalono ponadto, iż Sprzedająca zobowiązała się do udzielenia Spółce lub wskazanej przez nią osobie niezbędnych pełnomocnictw i zgód w zakresie potrzebnym do realizacji procesu budowalnego na Nieruchomości, jednakże bez uprawnienia do prowadzenia jakichkolwiek prac budowlanych lub naniesień na Nieruchomości, aż do momentu zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność Nieruchomości na Spółkę lub uzyskania innych decyzji, w tym w szczególności decyzji o wyłączeniu z produkcji rolnej, decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę budynków oraz innych obiektów budowlanych, decyzji w przedmiocie usunięcia drzew lub krzewów, zgód, uzgodnień czy zezwoleń potrzebnych do zrealizowania Planowanej Inwestycji, w tym do zawierania umów z dostawcami mediów, energii, etc. niezbędnych do realizacji Planowanej Inwestycji.

Sprzedająca, przed zawarciem umów przenoszących prawo własności Nieruchomości, udzieli Spółce lub wskazanym przez nią podmiotom uprawnienia do wstępu na teren Nieruchomości w celach budowlanych, jednakże bez uprawnienia do prowadzenia jakichkolwiek prac budowlanych lub naniesień na Nieruchomości, aż do momentu zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność Nieruchomości na Spółkę, a także zobowiąże się do innych ograniczeń w wykonywaniu przysługującego jej prawa własności, celem podjęcia przez Spółkę lub wskazane osoby niezbędnych czynności zmierzających do realizacji Procesu Inwestycyjnego.

Sprzedająca na dzień złożenia wniosku nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jakkolwiek po uzyskaniu stanowiska potwierdzającego działanie Sprzedającej w takim charakterze zamierza ona złożyć zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w celu rejestracji w charakterze podatnika VAT czynnego. Sprzedająca i Spółka w dalszej części zwani będą łącznie także Stronami.

W uzupełnieniu wniosku wskazano jaka jest prawidłowa nazwa Zainteresowanego będącego stroną postępowania.

W ww. uzupełnieniu Zainteresowani wskazali ponadto, że równocześnie z Nieruchomością 1, Spółka planuje nabyć także inne nieruchomości, na których łącznie planuje zrealizować inwestycję budowlaną w zakresie budownictwa mieszkaniowego wielolokalowego. Jednym z warunków realizacji tej inwestycji jest uregulowanie kwestii własności nieruchomości stanowiącej Działkę 3 (Nieruchomość 3), z tego samego obrębu, co polegać będzie na wpisaniu jako jej współwłaściciela w udziale wynoszącym 3/24 Pana R.K. Brak wyjaśnienia tej kwestii uniemożliwi nabycie Działki 3 (Nieruchomości 3), a w konsekwencji, z punktu widzenia Spółki, pozbawi sensu nabycie Nieruchomości 1. Z tego względu od opisanego warunku uzależniono zawarcie transakcji, której przedmiotem jest sprzedaż Nieruchomości 1.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? (Pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Zdaniem Zainteresowanych, dostawa Nieruchomości będzie zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zasady opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych uregulowane są w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez podatek od towarów i usług należy rozumieć podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi (\`(...)\`) czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z powyższych przepisów (w szczególności art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) wynika, że jeśli sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług, to transakcja ta nie jest opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podsumowując, analizowana transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie ocena stanowiska Zainteresowanych zajęta na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług wydano odrębne rozstrzygnięcie – interpretację z 06 grudnia 2019 r. znak: 0114-KDIP1-3.4012.452.2019.3.KP. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1519, ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy – przy umowie sprzedaży – ciąży na kupującym.

W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania – przy umowie sprzedaży – stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stawki podatku od umowy sprzedaży wynoszą:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  innych praw majątkowych – 1%.

W związku z powyższymi regulacjami należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na kupującym.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość.

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania – spółka komandytowa („Spółka”, „Kupujący”) oraz osoba fizyczna – Pani A.J. („Sprzedająca”), zamierzają zawrzeć umowę sprzedaży, której przedmiotem będzie przeniesienie prawa własności niezabudowanej działki o powierzchni 865 m2, dla której prowadzona jest księga wieczysta („Nieruchomość 1”). Sprzedająca na dzień złożenia wniosku nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jakkolwiek po uzyskaniu stanowiska potwierdzającego działanie Sprzedającej w takim charakterze zamierza ona złożyć zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w celu rejestracji w charakterze podatnika VAT czynnego.

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Zainteresowanych dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży nieruchomości podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej z 06 grudnia 2019 r. znak: 0114-KDIP1-3.4012.452.2019.3.KP, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że:

*   skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedającej za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, to czynność sprzedaży Działki (…) (Nieruchomości 1), będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy;
*   dostawa niezabudowanego gruntu przeznaczonego pod zabudowę – Działki (…) (Nieruchomość 1), z uwagi na fakt, że nie będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

A zatem, skoro omawiana we wniosku transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie faktycznie opodatkowana podatkiem od towarów i usług (nie będzie z tego podatku zwolniona), to do opisanej we wniosku umowy sprzedaży Nieruchomości znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym umowa opisanej we wniosku sprzedaży Nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jako że w sprawie nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z planowaną transakcją, Organ potwierdził stanowisko Zainteresowanych mimo błędnego utożsamienia przez nich wyłączenia z opodatkowania wynikającego z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ze zwolnieniem z tego podatku. Wskazać należy, iż katalog zwolnień z podatku od czynności cywilnoprawnych zawarty jest w art. 8-9 ww. ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.