Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.774.2018.2.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-09
Teza: Gmina nie ma nawet w części prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowej inwestycji.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; gmina; odliczenia-brak prawa do odliczenia; udostępnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2018 r. (data wpływu 30 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 grudnia 2018 r. (data wpływu 12 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji budowy budynku wielofunkcyjnego w miejscowości ….. **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji budowy budynku wielofunkcyjnego w miejscowości ….

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 11 grudnia 2018 r. poprzez wskazanie sposobu doręczania korespondencji oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „podatek” lub „VAT”), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Gmina realizuje inwestycję budowy budynku wielofunkcyjnego w miejscowości ….. (dalej: „Inwestycja” lub „Projekt”). Przewidywany termin zakończenia inwestycji i oddania jej do użytkowania to maj 2019 r.

Inwestycja jest realizowana w ramach wykonywania przez Gminę jej zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”). W myśl wspomnianego przepisu, do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie:

*   kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (pkt 9) oraz

*   kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (pkt 10).

Gmina wystąpiła z wnioskiem o dofinansowanie Inwestycji w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 do wartości netto ponoszonych nakładów inwestycyjnych (VAT jest wydatkiem niekwalifikowalnym Projektu).

Celem realizacji Projektu, wskazanym również we wniosku o dofinansowanie, jest rozwój obszarów wiejskich Gminy poprzez budowę budynku wielofunkcyjnego pełniącego funkcje kulturalne oraz poprawa jakości życia mieszkańców i rozwój usług kulturalnych dla mieszkańców obszarów wiejskich, a także wzmocnienie więzi społecznych oraz integracja społeczeństwa.

Budynek wielofunkcyjny, jaki powstanie wskutek realizacji Inwestycji, będzie zatem spełniać w szczególności funkcje kulturalne i rekreacyjne. W jego skład wchodzić będą następujące pomieszczenia:

*   Siłownia,

*   Sala tradycji i spotkań Koła Gospodyń Wiejskich,

*   Sala \`(...)\` (nawiązująca do znajdującego się nieopodal obszaru Natura 2000),

*   Sala wielofunkcyjna,

*   Pomieszczania higieniczno-sanitarne i socjalne.

Budynek wielofunkcyjny będzie zasadniczo ogólnodostępny. W zależności od przeznaczenia danego pomieszczenia, będzie on służył mieszkańcom i innym zainteresowanym m.in. w celu upowszechniania kultury fizycznej, na potrzeby organizacji spotkań mieszkańców, zebrań sołeckich, prowadzenia zajęć kulturalnych, organizacji otwartych imprez kulturalnych, etc. Gmina nie będzie pobierała z tego tytułu jakichkolwiek odpłatności od mieszkańców/korzystających. Czynności w zakresie udostępniania tego budynku na cele społeczności lokalnej, w ocenie Gminy, pozostają poza zakresem opodatkowania VAT.

Niemniej Gmina dopuszcza również odpłatne udostępnianie pomieszczeń budynku wielofunkcyjnego, np. na potrzeby organizacji szkoleń, prezentacji produktów, imprez okolicznościowych, etc. W takim przypadku Gmina zamierza zawierać z korzystającymi stosowne umowy cywilnoprawne. Czynność odpłatnego udostępniania pomieszczeń budynku wielofunkcyjnego, będzie przez Gminę traktowana jako czynność opodatkowana VAT i w związku z tym będzie dokumentowana wystawianymi przez Gminę na najemców fakturami VAT oraz będzie ujmowana w rozliczeniach VAT Gminy (Gmina będzie rozliczać VAT należny z tytułu odpłatnego udostępniania pomieszczeń w tym budynku).

W związku z realizacją Projektu Gmina ponosi/będzie ponosiła wydatki inwestycyjne, dokumentowane i wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanym podatkiem VAT

Jednocześnie Gmina pragnie nadmienić, iż ponosząc wydatki na realizację Projektu, nie ma/nie będzie miała możliwości przyporządkowania przedmiotowych wydatków bezpośrednio do działalności gospodarczej (tj. odpłatnego wynajmu) oraz do działalności innej niż gospodarcza, tj. odpowiednio do czynności, które, zdaniem Gminy, podlegają opodatkowaniu VAT oraz do czynności pozostających poza zakresem VAT.

Gmina pragnie również zaznaczyć, iż budynek wielofunkcyjny nie będzie wykorzystywany do innych, niż wskazane powyżej czynności. W szczególności, nie będzie on służył jakimkolwiek czynnościom, które w ocenie Gminy byłyby zwolnione z opodatkowania VAT.

Ponadto, Gmina wskazała, że:

1.  Powierzchnia użytkowa budynku, jaki powstanie wskutek realizacji niniejszej Inwestycji wyniesie 234,80 m2.
2.  Powierzchnia użytkowa jaka będzie odpłatnie udostępniana wyniesie odpowiednio:
    1.  94,52 m2 na potrzeby organizacji szkoleń;
    2.  115,79 m2 na potrzeby organizacji prezentacji produktów;
    3.  94,52 m2 na potrzeby organizacji imprez okolicznościowych.

1.  Procentowa powierzchnia budynku udostępniana odpłatnie wyniesie odpowiednio:
    1.  40,25% na potrzeby organizacji szkoleń:
    2.  49,31% na potrzeby organizacji prezentacji produktów:
    3.  40,25% na potrzeby organizacji imprez okolicznościowych.

1.  Odpłatne udostępnianie pomieszczeń budynku wielofunkcyjnego będzie miało charakter incydentalny.
2.  Gmina szacuje, że budynek będzie udostępniany incydentalnie z następującą częstotliwością:
    1.  jedno udostępnienie w tygodniu po 5 godzin na potrzeby organizacji szkoleń lub prezentacji produktów;
    2.  jedno udostępnienie w miesiącu na organizację wesela;
    3.  dwa udostępnienia w miesiącu na cele organizacji innych imprez okolicznościowych.

1.  Wysokość opłat z tytułu odpłatnego udostępniania pomieszczeń ustalona będzie zgodnie z Zarządzeniem Burmistrza…, nr .. z dnia 12 listopada 2017 r. w sprawie ustalania stawek wynajmu świetlic wiejskich stanowiących mienie komunalne Gminy. Wysokość przedmiotowych opłat wynosi:
    1.  55,35 zł brutto za godzinę, w przypadku organizacji szkoleń, spotkań, prezentacji;
    2.  627,30 zł brutto w przypadku wesel;
    3.  307,50 zł brutto w przypadku komunii, chrzcin, imprez urodzinowych i innych imprez okolicznościowych.

1.  Koszt całkowity przedmiotowego budynku został oszacowany na kwotę 959 509,13 zł (wartość brutto poniesionych wydatków). Natomiast jak poniżej zostało wskazane, roczny przychód z tytułu odpłatnego udostępniania budynku, szacowany jest na 28 191,60 zł brutto. W konsekwencji, przedmiotowe opłaty będą stanowić 2,9% w relacji do szacowanego kosztu, w ujęciu rocznym. Natomiast w ujęciu 10-letnim, opłaty te stanowić będą 29% w relacji do szacowanego, całkowitego kosztu budynku.
2.  Gmina podkreśla, że kalkulacja opłat będzie dokonywana na podstawie Zarządzenia Burmistrza… nr… z dnia 12 listopada 2017 r. w sprawie ustalenia stawek wynajmu świetlic wiejskich stanowiących mienie komunalne Gminy.
3.  Gmina pragnie wskazać, że wysokość opłat będzie skalkulowana na podstawie realiów rynkowych, tj. z uwzględnieniem podwyżek opłat za prąd, opał, wodę i ścieki. Wskazane wyżej, Zarządzenie Burmistrza… w sprawie ustalenia stawek wynajmu świetlic wiejskich stanowiących mienie komunalne Gminy będzie podlegało aktualizacji stosownie do zmian powyższych składowych.
4.  Gmina szacuje, że miesięczny przychód z tytułu wynajmu budynku wielofunkcyjnego w miejscowości S. wynosić będzie 2 349,30 zł (w wartości brutto). Natomiast roczny przychód szacuje się na 28 191,60 zł (w wartości brutto). Biorąc pod uwagę nakłady całkowite oraz planowany przychód, zwrot poniesionych kosztów nastąpi po 34 latach.
5.  Gmina pragnie wskazać, że podmiotami, którym zamierza odpłatnie udostępnić pomieszczenia budynku wielofunkcyjnego, będą zarówno osoby fizyczne jak i osoby prawne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika VAT), o którym mowa w § 3 ust. 2 Rozporządzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji, przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika VAT), o którym mowa w § 3 ust. 2 Rozporządzenia.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w analizowanej sprawie).

Jak wynika z cytowanych powyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

*   odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz

*   towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zatem, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia VAT naliczonego jest związek dokonywanych zakupów z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie, powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania przedmiotowego odliczenia w odniesieniu do nabywanych towarów/usług, które nie są/nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Kluczowe znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma więc zamierzony przez podatnika związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o które mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z treści wskazanych powyżej przepisów wynika zatem, że za podatnika VAT może być uznany wyłącznie taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Gmina działa w charakterze podatnika wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek wszelkie czynności o charakterze cywilnoprawnym, spełniające wskazaną powyżej definicję działalności gospodarczej.

Jednocześnie, w myśl cytowanej uprzednio ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1). Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 ust. 1), w tym m.in. wskazane w art. 7 ust. 1 zadania w zakresie kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (pkt 9) oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (pkt 10).

Odnosząc się do powołanych powyżej przepisów oraz mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy, w ocenie Gminy, należy wskazać, iż z tytułu podejmowanych w budynku wielofunkcyjnym czynności:

*   charakterze nieodpłatnym, tj. zapewnienia nieodpłatnego korzystania z budynku mieszkańcom/korzystającym w celach kulturalnych i rekreacyjnych, które to czynności stanowią zasadniczy cel realizacji Projektu – Gmina będzie działać jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustaw o VAT, zaś

*   charakterze odpłatnym, tj. odpłatnego udostępniania pomieszczeń tego budynku, np. w celu organizacji szkoleń, prezentacji produktów, imprez okolicznościowych – Gmina będzie działać jako podatnik VAT, wykonujący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

Zatem, budynek wielofunkcyjny, jaki powstanie w wyniku realizacji Inwestycji, będzie wykorzystywany przez Gminę do czynności, które w jej ocenie odpowiednio pozostają poza zakresem VAT oraz podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie w tym przypadku art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, na mocy którego, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z kolei, zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane Rozporządzenie, w którym określone zostały wzory do obliczania prewspółczynnika (sposobu określania proporcji) dla urzędów gminy, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury i uczelni publicznych.

Sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT właściwy dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego został wskazany w § 3 ust. 2 Rozporządzenia i jest on określany według wzoru:

X = A x 100 / D (UJST)

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

*   D (UJST) – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwać jemu prawo do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT, skalkulowanego zgodnie z metodologią wskazaną w Rozporządzeniu dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Gmina pragnie wskazać, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”), które dotyczą wydatków gmin na towary i usługi, wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej, jako poza nią, niemniej brak jest możliwości przyporządkowania tychże wydatków do poszczególnych rodzajów czynności.

Przykładowo, w interpretacji z dnia 3 października 2018 r. sygn. 0115-KDIT1-3.4012.507.2018.2.BK, Dyrektor KIS, odnosząc się do wydatków inwestycyjnych gminy na pokrycie dachowe w budynku świetlicy wiejskiej, w której znajduje się lokal użytkowy wynajmowany przez gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, zaś pozostałe pomieszczenia są nieodpłatnie udostępniane lokalnej społeczności stwierdził, iż: „W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to do wyliczenia kwoty podatku naliczonego przyporządkowanej do działalności gospodarczej Gmina jest zobowiązana do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia w sprawie proporcji, z wykorzystaniem proporcji ustalonej dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2018 r., sygn. 0112-KDIL1- 2.4012.500.2018.2.JO, Dyrektor KIS, analizując kwestię prawa do odliczenia VAT gminy w związku z realizacją inwestycji polegającej na przebudowie targowiska miejskiego, wykorzystywanego przez gminę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, stwierdził, iż: „Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „Przebudowa targowiska miejskiego (\`(...)\`)” w zakresie w jakim ww. wydatki będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem, Gmina dokonując obliczenia podatku naliczonego, którego odliczenie będzie jej przysługiwało powinna zastosować prewspółczynnik wyliczony zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy”.

Podobnie w interpretacji z dnia 6 września 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.346.2018.2.AP, Dyrektor KIS stwierdził: „W konsekwencji, odpowiadając na pytanie należy stwierdzić, że Miejski Ośrodek Kultury będzie uprawniony do odliczenia części podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki związane z realizacją projektu „Rewitalizacja zdegradowanego podobszaru poprzez przebudowę i remont wnętrz budynku Miejskiego Ośrodka Kultury”, w pierwszej kolejności poprzez wyliczenie prewspółczynnika w oparciu o przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. na podstawie danych za poprzedni rok. Powyższe wynika z faktu, że Miejski Ośrodek Kultury, także w zakresie Sali widowiskowo-kinowej będzie wykorzystywał nabywane w ramach realizowanego projektu towary i usługi do działalności gospodarczej i do celów działalności innej niż gospodarcza i jednocześnie z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca nie będzie w stanie dokonać wyodrębnienia ponoszonych wydatków w całości do działalności gospodarczej”.

Na marginesie Gmina pragnie nadmienić, iż w związku z brakiem wykorzystania budynku wielofunkcyjnego do jakichkolwiek czynności zwolnionych z VAT, w ocenie Wnioskodawcy art. 90 ustawy o VAT – odnoszący się do odliczenia częściowego podatku przy zastosowaniu współczynnika VAT – nie znajdzie w tym przypadku zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), zwanego dalej „rozporządzeniem”, ustawodawca w § 3 ust. 1 wskazał, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W przepisie § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 powołanego rozporządzenia wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym, oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać ponownie, że z literalnej interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy bezpośrednio wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc), TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia.

Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

Także w wyroku TSUE w sprawie C-126/14 Sveda, Trybunał stwierdził (pkt 27, 28, 29) m.in., że: „27. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres takiego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (zob. w szczególności wyrok SKF, C-29/08, pkt 57).

28\. Jednak jak wskazała rzecznik generalna w pkt 33 i 34 opinii, Trybunał przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju wydatki mają bowiem bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej podatnika (zob. podobnie wyroki: Investrand, C-435/05, pkt 24; C-29/08, pkt 58).

29\. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując kryterium bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje, i uwzględnić tylko te spośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika. Istnienie takiego związku należy oceniać z punktu widzenia istoty rozpatrywanej transakcji (zob. podobnie wyrok Becker, C-104/12, EU:C:2013:99, pkt 22, 23 i 33 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17 (2) (3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że odpłatne udostępnianie pomieszczeń budynku wielofunkcyjnego będzie miało charakter incydentalny z następującą częstotliwością: jedno udostępnienie w tygodniu po 5 godzin na potrzeby organizacji szkoleń lub prezentacji produktów; jedno udostępnienie w miesiącu na organizację wesela; dwa udostępnienia w miesiącu na cele organizacji innych imprez okolicznościowych. Wysokość opłat z tytułu odpłatnego udostępniania pomieszczeń wynosi: 55,35 zł brutto za godzinę w przypadku organizacji szkoleń, spotkań, prezentacji; 627,30 zł brutto w przypadku wesel; 307,50 zł brutto w przypadku komunii, chrzcin, imprez urodzinowych i innych imprez okolicznościowych.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina realizując inwestycję budowy budynku wielofunkcyjnego w miejscowości S. wykonuje przede wszystkim zadania własne w ramach władztwa publicznego, nałożone na nią ustawą o samorządzie gminnym. Co prawda, w analizowanej sprawie, mogą wystąpić czynności opodatkowane, to jednak stwierdzić należy, że czynności te nie przesądzają o kwalifikacji poniesionych wydatków do czynności, które dawałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż w rozpatrywanej sprawie związek ten jest zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (zadaniami statutowymi poza działalnością gospodarczą).

A zatem należy stwierdzić, że podatek naliczony nie jest ściśle związany z czynnościami opodatkowanymi, a wręcz przeciwnie – z inwestycją służącą przede wszystkim realizacji czynności publicznoprawnych wykonywanych w ramach realizacji przez Gminę zadań własnych.

Należy zauważyć, że w szerokim ujęciu każdy wydatek ma wpływ na działalność Gminy. W takim ujęciu każdy wydatek mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jeżeli jednak określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim daje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że w okolicznościach analizowanej sprawy, w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją inwestycji budowy budynku wielofunkcyjnego w miejscowości S., Gmina – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – nie ma/nie będzie miała nawet w części prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją ww. inwestycji. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy § 3 ust. 2 rozporządzenia.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.