Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.95.2020.4.KOM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-09
Teza: nieuznanie Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu dostawy nieruchomości niezabudowanej oraz brak opodatkowania tej transakcji
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; grunty; opodatkowanie; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2020 r. (data wpływu 17 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 maja 2020 r. (data wpływu 2 czerwca 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 6 maja 2020 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.95.2020.2.KOM (skutecznie doręczone dnia 6 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu dostawy nieruchomości niezabudowanej oraz braku opodatkowania tej transakcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu dostawy nieruchomości niezabudowanej oraz braku opodatkowania tej transakcji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w nadesłanym uzupełnieniu):

Wnioskodawca nabył w dniu 22 stycznia 2008 r. - na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży - niezabudowaną nieruchomość gruntową. Nieruchomość ta została zakupiona od osób prywatnych, ze środków pozyskanych z kredytu. W akcie notarialnym wskazano, że zakupiona przez Wnioskodawcę nieruchomość została nabyta na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zapis ten został do umowy wprowadzony na wniosek banku udzielającego kredytu - jako warunek udzielenia kredytu. Na nieruchomości Wnioskodawca planował wybudować nieruchomość na własne cele mieszkaniowe, natomiast ze względu na chorobę żony do tej pory nie podjął żadnych czynności w tym zakresie, oprócz doprowadzenia wody i prądu do działki po zakupie.

Przed zakupem nieruchomości nie posiadała ona ustanowionej księgi wieczystej ani zbioru dokumentów.

Sprzedający nie byli podatnikami podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie. Wnioskodawca przy zakupie nie mógł odliczyć podatku naliczonego, gdyż podatek ten w ogóle nie wystąpił.

W akcie notarialnym wskazano, że zakupiona przez Wnioskodawcę nieruchomość została objęta miejscowym planem zagospodarowania, zgodnie z którym jest ona przeznaczona częściowo pod usługi, plan dopuszcza przeznaczenie części terenu na cele mieszkaniowe dla właścicieli zakładów - obiektów, zaś w pozostałej części przeznaczona jest pod ulicę dojazdową. Obecnie nieruchomość położona jest na terenie nieobjętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Od zakupionej nieruchomości Wnioskodawca uiścił podatek od czynności cywilnoprawnych (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a., art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. a. oraz art. 7 ust 1 pkt 1 lit. b. ustawy z dnia 9 września 2000 r.; tekst jedn. Dz. U. 2005 nr 41 poz. 399 ze zm ).

Zakupiona nieruchomość nie stanowiła środka trwałego firmy Wnioskodawcy.

Koszty kredytu oraz odsetki od kredytu nie były ujmowane jako koszty w prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Pomimo treści umowy sprzedaży, od momentu zakupu do dnia dzisiejszego, nie była ona wykorzystywana w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Nieruchomość nie została podzielona na mniejsze działki. Wnioskodawca nie ogradzał działki ani nie wydzielał w niej dróg wewnętrznych. Zaznaczyć także należy, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich. Nieruchomość nie była także nigdy przedmiotem najmu bądź dzierżawy.

Wnioskodawca planuje ww. nieruchomość sprzedać.

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że nie podejmował aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami.

Na nieruchomości Wnioskodawca planował wybudować nieruchomość na własne cele mieszkaniowe, natomiast ze względu na chorobę żony do tej pory nie podjął żadnych czynności w tym zakresie oprócz przyłącza wodociągowego (zgoda październik 2008), przyłącza od sieci energetycznej (umowa 2011 r. na przyłącze mieszkalno-usługowe), wystąpienie o warunki zabudowy (decyzja z dnia 14 maja 2019 r. na budowę budynku gospodarczego). Działania te były podyktowane zamiarem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, jak przy każdej standardowej procedurze budowlanej.

Wnioskodawca nie podejmował działań marketingowych/reklamowych wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia w celu znalezienia kupca na działkę. Działka nie była nigdzie ogłaszana.

Wnioskodawca jednoznacznie wskazuje, że przedmiotową nieruchomość nabył na własne cele mieszkaniowe. Cel nabycia wskazany w akcie notarialnym był wskazany tylko po to, aby otrzymać kredyt. Zapis ten został do umowy wprowadzony na wniosek banku udzielającego kredytu - jako warunek udzielenia kredytu. Wnioskodawca mógł otrzymać wnioskowany kredyt pod warunkiem posiadania statusu przedsiębiorcy. Praktyka wskazuje, że banki udzielają tej samej osobie kredytu na korzystniejszych warunkach, jeżeli kredyt bierze jako przedsiębiorca a nie jako konsument. Jednakże koszty udzielenia i utrzymania kredytu (prowizje, odsetki) nigdy nie były uwzględniane w kosztach prowadzonej działalności.

Wnioskodawca w momencie nabycia nieruchomości był czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie przewozu towarów - firma transportowa. Działalność rozpoczął 10 lipca 2000 r.

W okresie 2009-2014 zajmował się sprzedażą maszyn i urządzeń.

Aktualnie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie 74.90.Z pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna (opracowywanie dokumentacji technicznej).

Nieruchomość przez cały okres nie była w żaden sposób wykorzystywana - leżała ugorem. W szczególności nie była przedmiotem umów cywilnoprawnych takich jak najem czy dzierżawa.

Wnioskodawca dokonał wcześniej sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w 2003 r., który wykorzystywał od momentu zakupu do momentu sprzedaży w 2010 r. na cele prywatne /mieszkalne.

Ponadto Wnioskodawca nie dokonywał żadnej innej sprzedaży nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku VAT:

Czy sprzedaż zakupionej uprzednio nieruchomości - niewykorzystywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Czy Wnioskodawca może zostać uznany za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (VAT) w zakresie tej transakcji?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż ww. nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawcy nie można w omawianym zdarzeniu przyszłym uznać za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Określenie podatnika ma zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania. Wskazuje na podmiotowy zakres opodatkowania.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Podatnikiem dany podmiot będzie tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych, które wykonał w ramach działalności gospodarczej. Należy zaś stwierdzić, że - zwłaszcza w odniesieniu do osób fizycznych - podatnikiem VAT się bywa. Status ten nie jest zaś stałą cechą danego podmiotu (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2007 r., sygn. akt: III SA/Wa 2869/06).

Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa w charakterze podatnika od towarów i usług, ma zawodowy a nie incydentalny (okazjonalny) charakter wykonywania danej czynności. W sytuacji, gdy dany podmiot dokonuje sprzedaży towarów z majątku prywatnego (nienabytego w celu odprzedaży, choć z dopuszczeniem takiej możliwości), nie jest podatnikiem VAT w zakresie tych czynności, choćby takich transakcji (sprzedaży gruntów) było kilka lub nawet kilkanaście (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt: I FPS 3/07).

Istotne wskazówki interpretacyjne wynikają także z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r., który został wydany w dwóch sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Należy podzielić pogląd wyrażony przez TSUE, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym w ramach transakcji objętej zwolnieniem z VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu.

Za słuszny należy uznać także kolejny pogląd Trybunału, zgodnie z którym tylko w przypadku, gdy osoba w celu dokonywania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, może być uznana za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika VAT.

Należy również zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2015 r. (sygn. akt: I FSK 1859/13). Sąd podkreślił w nim, że na działalność gospodarczą zbywcy mogą wskazywać w szczególności takie łączne okoliczności jak:

*   doprowadzenie z własnej inicjatywy do podziału zakupionego niezabudowanego gruntu rolnego o powierzchni kilku hektarów na kilkadziesiąt niezabudowanych działek,
*   wydzielenie dróg wewnętrznych,
*   podjęcie czynności w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy,
*   wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnej, dostępnej dla wydzielonych działek, oraz
*   podjęcie działań informacyjnych o sprzedaży działek.

Podobny pogląd wyrażony został przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 11 września 2019 r. (sygn. akt: I SA/Ol 428/19). Wskazano w nim, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając grunty działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze).

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2018 r., sygn. akt: I FSK 1986/16.

Powyższe tezy - zarówno z orzeczenia TSUE, jak i krajowych sądów administracyjnych - pozostają aktualne dla oceny zdarzenia przyszłego Wnioskodawcy.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że Wnioskodawca nie podjął żadnych działań w zakresie modernizacji nieruchomości. Doprowadzenie przez Wnioskodawcę mediów do nieruchomości w postaci wody i prądu w okolicznościach tej sprawy nie sposób uznać za działania profesjonalisty, gdyż są to typowe, zwyczajne czynności dla właściciela nieruchomości zamierzającego wybudować dom. Z tego powodu nie sposób uznać Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT. Fakt, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą nie powoduje, iż każda dokonana przez niego sprzedaż jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. Trzeba bowiem za każdym razem badać, czy dokonując konkretnej transakcji występował on w charakterze podatnika.

W omawianym zdarzeniu przyszłym taka sytuacja nie nastąpi, jeżeli Wnioskodawca dokona zbycia nieruchomości jako osoba prywatna.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle opisanych okoliczności, bez znaczenia pozostaje treść zawartej umowy sprzedaży, z której wynika, że nieruchomość została nabyta na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. O braku możliwości zakwalifikowania Wnioskodawcy jako podatnika podatku VAT świadczą bowiem późniejsze okoliczności, które przesądzają, że ww. nieruchomość zostanie zbyta, nie w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, lecz z jego majątku prywatnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Natomiast w świetle z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działki istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca chce sprzedać niezabudowaną nieruchomość gruntową, którą nabył w 2008 r., na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego z osobami fizycznymi umowy sprzedaży. Sprzedający nie byli podatnikami VAT, podatek VAT przy tej transakcji w ogóle nie wystąpił.

W akcie notarialnym wskazano, że zakupiona przez Wnioskodawcę nieruchomość została nabyta na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Jednakże zapis ten został wprowadzony do umowy na wniosek banku udzielającego kredytu, jako warunek udzielenia kredytu. Zakupiona nieruchomość nie stanowiła środka trwałego firmy Wnioskodawcy. Koszty kredytu oraz odsetki od kredytu nie były ujmowane jako koszty w prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Na nieruchomości Wnioskodawca planował wybudować nieruchomość na własne cele mieszkaniowe, natomiast ze względu na chorobę żony do tej pory nie podjął żadnych czynności w tym zakresie, oprócz doprowadzenia wody i prądu do działki oraz wystąpienie o warunki zabudowy (decyzja z dnia 14 maja 2019 r. na budowę budynku gospodarczego). Działania te były jednak podyktowane zamiarem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, jak przy każdej standardowej procedurze budowlanej.

Wnioskodawca w momencie nabycia nieruchomości był czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie przewozu towarów - firma transportowa. Działalność rozpoczął 10 lipca 2000 r. W okresie 2009-2014 zajmował się sprzedażą maszyn i urządzeń. Aktualnie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie opracowywania dokumentacji technicznej.

Pomimo treści umowy sprzedaży nieruchomości, od momentu zakupu do dnia dzisiejszego, nie była ona wykorzystywana w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Nieruchomość nie została podzielona na mniejsze działki. Wnioskodawca nie ogradzał działki ani nie wydzielał w niej dróg wewnętrznych. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich. Nieruchomość nie była także nigdy przedmiotem najmu bądź dzierżawy. Wnioskodawca nie podejmował działań marketingowych/reklamowych wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia w celu znalezienia kupca na działkę, zamiar sprzedaży działki nie był nigdzie ogłaszany.

Wnioskodawca jednoznacznie wskazuje, że przedmiotową nieruchomość nabył na własne cele mieszkaniowe. Nieruchomość przez cały okres posiadania nie była w żaden sposób wykorzystywana, stanowiła i stanowi ugór.

Wnioskodawca dokonał wcześniej sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w 2003 r., który wykorzystywał od momentu zakupu do momentu sprzedaży w 2010 r. na cele prywatne/mieszkalne. Ponadto Wnioskodawca nie dokonywał żadnej innej sprzedaży nieruchomości.

W akcie notarialnym wskazano, że zakupiona przez Wnioskodawcę nieruchomość została objęta miejscowym planem zagospodarowania, zgodnie z którym jest ona przeznaczona częściowo pod usługi, plan dopuszcza przeznaczenie części terenu na cele mieszkaniowe dla właścicieli zakładów - obiektów, zaś w pozostałej części przeznaczona jest pod ulicę dojazdową. Obecnie nieruchomość położona jest na terenie nieobjętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Analiza orzecznictwa w przedstawionej kwestii, jak już wskazano, prowadzi do wniosku, że dla uznania danej transakcji za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług konieczne jest podjęcie przez sprzedającego dodatkowych działań oznaczających aktywne i stałe zaangażowanie w planowane transakcje przez np. podniesienie wartości działek wskutek poniesienia dodatkowych nakładów inwestycyjnych, czy też poniesienie wydatków, których celem jest zachęcenie potencjalnych nabywców do zakupu tych nieruchomości.

Znaczenie dla sprawy ma więc całokształt działań jakie Wnioskodawca podjął w odniesieniu do nieruchomości przez cały okres jej posiadania.

Odnosząc się do sprawy będącej przedmiotem wniosku należy stwierdzić, że sama okoliczność, iż w akcie notarialnym wpisano, iż zakupiona przez Wnioskodawcę nieruchomość została nabyta na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz doprowadzenie wody i prądu do działki i wystąpienie o warunki zabudowy w celu wybudowania budynku gospodarczego, nie może przesądzać o tym, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż przedmiotowej nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że przedmiotową nieruchomość nabył na własne cele mieszkaniowe (budowa domu mieszkalnego), natomiast powyższe działania, które wykonał na tej nieruchomości, były podyktowane wyłącznie zamiarem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, jak przy każdej standardowej procedurze budowlanej, co jednak nigdy nie nastąpiło z powodu choroby żony. Cel nabycia nieruchomości na działalność wskazany w akcie notarialnym był podany tylko po to, aby Wnioskodawca mógł otrzymać kredyt na preferencyjnych warunkach. Przy czym koszty udzielenia i utrzymania kredytu (prowizje, odsetki) nigdy nie były uwzględniane w kosztach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

Zatem, analiza sprawy w kontekście powołanych przepisów oraz wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 prowadzi do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie aktywność Wnioskodawcy nie wykraczała poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, brak jest zatem podstaw do uznania Wnioskodawcy – w związku z planowaną sprzedażą działki – za podatnika podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazał bowiem, że nieruchomość nie była wykorzystywana w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, nie została podzielona na mniejsze działki, nie została ogrodzona ani nie wydzielono dróg wewnętrznych. Nieruchomość nie była także nigdy przedmiotem najmu bądź dzierżawy. Wnioskodawca nie podejmował działań marketingowych/reklamowych wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia w celu znalezienia kupca na działkę, zamiar sprzedaży działki nie był nigdzie ogłaszany. Nieruchomość przez cały okres posiadania nie była w żaden sposób wykorzystywana, stanowiła i stanowi ugór. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich. Przedmiotowa nieruchomość obecnie nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Wobec powyższego należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy sprzedaż działki nie będzie stanowiła działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia tej nieruchomości, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności).

W przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując sprzedaży działki Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami. Wnioskodawca będzie więc korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

Tym samym sprzedaż działki nie będzie działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy i w zakresie takiej sprzedaży Wnioskodawca nie będzie podatnikiem VAT zobowiązanym do opodatkowanie tej transakcji podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Organ informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.