Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.147.2018.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-29
Teza: Brak powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w związku z przejęciem przez Wnioskodawcę całego majątku spółki przejmowanej.
Słowa kluczowe: połączenie; przejęcie; przychód; spółki-majątek spółki; spółki-przejęcie spółki; udziałowiec
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2018 r. (data wpływu 11 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w związku z przejęciem przez Wnioskodawcę całego majątku spółki przejmowanej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w związku z przejęciem przez Wnioskodawcę całego majątku spółki przejmowanej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową będącą polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”). Wnioskodawca specjalizuje się w produkcji i sprzedaży mięsa drobiowego (głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest ubój i sprzedaż mięsa drobiowego z kurcząt dostarczanych przez Spółkę przejmowaną, które zostały wcześniej zakontraktowane u hodowców drobiu).

Wnioskodawca planuje połączenie z Sp. z o.o. (dalej: „Spółka przejmowana”), spółką kapitałową będącą polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, poprzez przejęcie całego majątku Spółki przejmowanej w trybie określonym w art. 492 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, dalej: „KSH”). Spółka przejmowana prowadzi działalność w zakresie wylęgu piskląt z jaj zakupionych od podmiotów zewnętrznych, sprzedaży piskląt do hodowców, sprzedaży paszy do hodowców, kontraktacji żywca u hodowców oraz odsprzedaży żywca do Wnioskodawcy.

Wnioskodawca jest 100% udziałowcem Spółki przejmowanej.

Wnioskodawca wykazał w 2017 r. stratę podatkową, natomiast działalność Spółki przejmowanej generowała dodatnie dochody podatkowe, przy czym w ostatnich latach podatkowych u Wnioskodawcy strata podatkowa pojawiła się incydentalnie, we wcześniejszych latach podatkowych Spółka przejmująca wykazywała dochód do opodatkowania (z wyjątkiem lat 2001 oraz 2007, kiedy również pojawiły się straty podatkowe; straty te nie mogą już pomniejszać ewentualnych dochodów Wnioskodawcy w przyszłości). Według dostępnych szacunków, Wnioskodawca będzie wykazywał z działalności własnej (tzn. działalności bez uwzględnienia przedsiębiorstwa przejętego od Spółki przejmowanej) dochody do opodatkowania, które pozwolą na całkowite wykorzystanie straty za 2017 r. (odliczenie jej od dochodów w kolejnych latach).

Wnioskodawca nabył od podmiotu trzeciego zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci zakładu uboju kurcząt (w L.) oraz zakładu wylęgu piskląt (w T.), dalej: „Zorg”. Zorg nabyty przez Wnioskodawcę w pełni wykorzystuje swoje możliwości w zakresie wylęgu piskląt, co powoduje niedobory mocy produkcyjnych z punktu widzenia planowanych potrzeb Wnioskodawcy. Jednocześnie, nowo otwarty zakład należący do Spółki przejmowanej posiada wolne moce produkcyjne w zakresie wylęgu piskląt. Po nabyciu Zorg, Wnioskodawca pozyskuje żywiec (kurczęta przeznaczone od uboju) zarówno bezpośrednio od zakontraktowanych przez siebie hodowców, jak również od Spółki przejmowanej. Ponadto, Wnioskodawca z uwagi na nabycie w ramach Zorg zakładu wylęgu piskląt w T. będzie organizował dostawy pasz używanych do chowu drobiu.

W ramach opisywanej transakcji, Spółka przejmowana (spółka zależna Wnioskodawcy) nabyła także 50% udziałów w kapitale zakładowym spółki planującej rozpoczęcie prowadzenia działalności w zakresie produkcji pasz używanych do chowu drobiu (dalej: „Spółka paszowa”). Po sfinalizowaniu transakcji, z uwagi na posiadane wcześniej 50% udziałów w kapitale zakładowym Spółki paszowej, Spółka przejmowana stała się 100% udziałowcem Spółki paszowej.

Połączenie ma na celu ujednolicenie i uproszczenie struktur organizacyjnych Grupy Wnioskodawcy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w Polsce (w wyniku połączenia zlikwidowana zostanie obecna struktura trzypoziomowa: Wnioskodawca – Spółka przejmowana – Spółka paszowa), a tym samym nastąpi poprawa szybkości oraz spójności podejmowania decyzji, odformalizowanie procesów. Połączenie spowoduje także uzyskanie efektów synergii operacyjnej i kosztowej (w szczególności poprzez obniżenie kosztów zarządu, rady nadzorczej, kadry operacyjnej w zakładzie wylęgu drobiu, jak również odpowiedzialnej za kontraktację, czy też administrację, eliminacje obowiązków i rozliczeń związanych z wyeliminowaniem transakcji między Wnioskodawcą i Spółka przejmowana), w tym w szczególności wskazuje się na:

*   Skupienie działalności gospodarczej polegającej na wylęgu i odsprzedaży piskląt w jednym podmiocie, tj. Wnioskodawcy, tym bardziej iż po nabyciu Zorg Wnioskodawca posiada niedobory w zakresie mocy produkcyjnych, które po połączeniu może uzupełnić zakład Spółki przejmowanej;

*   Połączenie Wnioskodawcy oraz Spółki przejmowanej zapewniłoby skupienie w ramach jednego podmiotu, nie tylko działalności w zakresie wylęgu piskląt i ich sprzedaży do hodowców, ale również możliwości kontraktowania żywca i jego odkupu od hodowców, co jest istotne dla głównego obszaru działalności Wnioskodawcy, tj. uboju i sprzedaży mięsa drobiowego. Po przejęciu Zorg przez Wnioskodawcę a przed dokonaniem połączenia, funkcje kontraktacyjne (kurcząt do uboju) u hodowców są prowadzone przez dwa podmioty, tj. Wnioskodawcę oraz Spółkę przejmowaną, co nie jest sytuacją pożądaną biorąc pod uwagę efektywność procesu produkcji. W wyniku połączenia, Wnioskodawca mógłby prowadzić działalność w sposób bardziej samodzielny i zintegrowany, tj. bez konieczności zakupu części żywca od Spółki przejmowanej (kontraktacja żywca byłaby wówczas skoncentrowana w jednym podmiocie, tj. Wnioskodawcy);

*   W ramach połączenia ze Spółką przejmowaną, Wnioskodawca stałby się również 100% bezpośrednim udziałowcem w Spółce paszowej, a więc podmiocie, który dostarczać będzie paszę potrzebną do hodowli drobiu. Pozwoliłoby to na uproszczenie struktury kapitałowej w ramach Grupy Wnioskodawcy poprzez skupienie całości udziałów Spółki paszowej u Wnioskodawcy (bez pośrednictwa Spółki przejmowanej), co z kolei ułatwiłoby zarządzanie udziałami i samą Spółką paszową.

Szacowane korzyści niepodatkowe (wskazane powyżej) związane z połączeniem przewyższą koszty połączenia.

Jeżeli zaś chodzi o stratę podatkową Spółki przejmującej za 2017 r., to będzie ona kompensowana przez Wnioskodawcę w tempie, które nie będzie uwzględniało efektu połączenia, tj. zostanie rozliczona nie szybciej i nie w wyższych kwotach w poszczególnych latach, niż byłoby to możliwe według szacunków Wnioskodawcy, gdyby połączenie ze Spółką przejmowaną nie nastąpiło. Strata będzie więc rozliczana wyłącznie z dochodami generowanymi przez przedsiębiorstwo Spółki przejmującej sprzed połączenia, bez uwzględnienia dochodów generowanych przez przedsiębiorstwo Spółki przejmowanej oraz bez uwzględnienia efektów synergii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy połączenie Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu na gruncie przepisów ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, połączenie Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną będzie operacją neutralną podatkowo dla Wnioskodawcy, tj. nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy, ponieważ:

*   udział Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki przejmowanej wynosi obecnie i będzie wynosił 100% na ostatni dzień poprzedzający moment połączenia;

*   połączenie będzie dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, które zostały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego; oraz

*   głównym lub jednym z głównych celów połączenia nie jest uniknięcie lub uchylanie się od opodatkowania.

Uwagi natury ogólnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W świetle art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym przychody spółki przejmującej w następstwie łączenia majątku lub część majątku innej osoby prawnej, czy też przychody wspólnika spółki łączonej.

W myśl przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Natomiast w świetle art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, przepisu ust. 4 pkt 3f, pozwalającego na wyłączenie z przychodów spółki przejmującej wartości majątku spółki przejmowanej, nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, jeżeli takie połączenie nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT w przedmiotowej sprawie

Wnioskodawca będzie posiadał na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki przejmowanej. W przedmiotowej sprawie zatem przejęcie przez Wnioskodawcę Spółki przejmowanej, będzie podlegać dyspozycji przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, a w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany rozpoznać w źródle przychodów z zysków kapitałowych wartości majątku Spółki przejmowanej, albowiem połączenie będzie dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych a głównym lub jednym z głównych celów połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Uzasadnienie ekonomiczne połączenia

W ocenie Wnioskodawcy połączenie będzie dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w konsekwencji nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 14 ustawy o CIT. W oparciu o wskazany przepis domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, jeżeli połączenie nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

W przedmiotowej sprawie, uzasadnieniem ekonomicznym przejęcia Spółki przejmowanej przez Wnioskodawcę jest ujednolicenie i uproszczenie struktur organizacyjnych Grupy Wnioskodawcy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w Polsce, poprawa szybkości oraz spójności podejmowania decyzji, odformalizowanie procesów oraz uzyskanie efektów synergii operacyjnej i kosztowej (w szczególności poprzez obniżenie kosztów zarządu, rady nadzorczej, kadry operacyjnej w zakładzie wylęgu drobiu, jak również odpowiedzialnej za kontraktację, czy też administrację), w tym w szczególności wskazano na:

*   Skupienie działalności gospodarczej polegającej na wylęgu i odsprzedaży piskląt w jednym podmiocie, tj. Wnioskodawcy, tym bardziej iż po nabyciu Zorg, Wnioskodawca posiada niedobory w zakresie mocy produkcyjnych, które po połączeniu może uzupełnić zakład Spółki przejmowanej;

*   Połączenie Wnioskodawcy oraz Spółki przejmowanej zapewniłoby skupienie w ramach jednego podmiotu, nie tylko działalności w zakresie wylęgu piskląt i ich sprzedaży do hodowców, ale również możliwości kontraktowania żywca i jego odkupu od hodowców, co jest istotne dla głównego obszaru działalności Wnioskodawcy, tj. uboju i sprzedaży mięsa drobiowego. Po nabyciu Zorg przez Wnioskodawcę a przed dokonaniem połączenia, funkcje kontraktacyjne (kurcząt do uboju) u hodowców są prowadzone przez dwa podmioty, tj. Wnioskodawcę oraz Spółkę przejmowaną, co nie jest sytuacją pożądaną biorąc pod uwagę efektywność procesu produkcji. W wyniku połączenia, Wnioskodawca mógłby prowadzić działalności w sposób bardziej samodzielny i zintegrowany, tj. bez konieczności zakupu części żywca od Spółki przejmowanej (kontraktacja żywca byłaby wówczas skoncentrowana w jednym podmiocie, tj. Wnioskodawcy);

*   W ramach połączenia ze Spółką przejmowaną, Wnioskodawca stałby się również 100% bezpośrednim udziałowcem w Spółce paszowej, a więc podmiocie, który dostarczać będzie paszę potrzebną do hodowli drobiu. Pozwoliłoby to na uproszczenie struktury kapitałowej w ramach Grupy Wnioskodawcy poprzez skupienie całości udziałów Spółki paszowej u Wnioskodawcy (bez pośrednictwa Spółki przejmowanej), co z kolei ułatwiłoby zarządzanie udziałami i samą Spółką paszową.

Co prawda przepisy ustawy o CIT nie definiują, co należy rozumieć przez uzasadnione przyczyny ekonomiczne, to jednak w ocenie Wnioskodawcy uzasadnione przyczyny ekonomiczne wystąpią wówczas, gdy korzyści niepodatkowe połączenia przewyższają koszty związane z połączeniem.

W przedmiotowej sprawie, szacowane korzyści niepodatkowe (wskazane powyżej), związane z połączeniem, przewyższą koszty połączenia, a w konsekwencji połączenie będzie uzasadnione ekonomicznie z punktu widzenia Grupy Wnioskodawcy.

Ponadto, Wnioskodawca jest zdania, że przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego okoliczności jednoznacznie i bez wątpliwości uzasadniają pogląd, że nawet gdyby przyjąć, iż połączenie spowoduje powstanie korzyści podatkowej, to jednak wskazane wcześniej pozostałe korzyści (o charakterze niepodatkowym) są na tyle istotne, aby korzyści podatkowej nie uznawać za jeden z głównych celów połączenia.

Cel połączenia niezwiązany z unikaniem lub uchylaniem się od opodatkowania

W analizowanym przypadku, ewentualna korzyść podatkowa dla Spółki przejmującej związana z połączeniem mogłaby dotyczyć rozliczenia straty podatkowej Wnioskodawcy za 2017 r. z dochodami generowanymi przez przejęte przedsiębiorstwo Spółki przejmowanej. Połączenie mogłoby w takim razie doprowadzić do niższego efektywnego obciążenia podatkowego niż w scenariuszu, gdyby połączenie nie miało miejsca.

Po pierwsze, Wnioskodawca posiada projekcję przychodów i kosztów na kolejne lata, z której wynika, iż Spółka przejmująca (bez efektu połączenia ze Spółką przejmowaną) i tak byłaby w stanie rozliczyć całą stratę podatkową z roku 2017. Dodatkowo, za połączeniem przemawiają (jak wskazano) ważne względy natury ekonomicznej. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie nie można przyjąć, iż głównym lub jednym z głównych celów połączenia w chwili podjęcia decyzji o jego przeprowadzeniu było unikanie lub uchylenie się od opodatkowania (osiągnięcie korzyści podatkowej). Wynika to z faktu, że przyczyny „poza podatkowe” należy uznać za istotniejsze, co wskazuje, że osiągnięcie korzyści podatkowej nie jest ani główną ani jedną z głównych przyczyn.

Po drugie, nawet gdyby uznać, że ewentualna korzyść podatkowa związana ze stratą podatkową w Spółce przejmującej, polegała na przyspieszeniu jej rozliczenia w związku z planowanym połączeniem, to jednak należy przypomnieć, że stratę za 2017 r. rozlicza się w kolejnych 5 latach (czyli najpóźniej do 2021 r. włącznie), przy czym w każdym roku możliwe jest rozliczenie nie więcej niż 50% kwoty straty. Oznacza to, że stratę z 2017 r. można rozliczyć najszybciej w 2017 r. (50% straty) oraz 2018 r. (50% kwoty straty). A zatem, w ocenie Wnioskodawcy, celem (jakimkolwiek celem, a nie głównym lub jednym z głównych) połączenia nie będzie osiągnięcie korzyści podatkowej, jeżeli Wnioskodawca rozliczy stratę podatkową w takim tempie, w jakim byłoby to możliwe, gdyby do połączenia nie doszło. Tak jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca po połączeniu ograniczy kwoty rozliczanych strat sprzed połączenia do kwot, które byłyby możliwe do wykorzystania z dochodem generowanym wyłącznie przez „obecne” przedsiębiorstwo Wnioskodawcy (tzn. bez uwzględniania dochodów z działalności prowadzonej dziś przez Spółkę przejmowaną i bez uwzględniania efektów synergii). Wnioskodawca pragnie podkreślić, że rozliczenie straty jest prawem podatnika, który może rozliczać ją w dowolnych okresach z zachowaniem limitów: nie dłużej niż 5 lat i nie więcej niż 50% straty w jednym roku. W ocenie Wnioskodawcy nic nie stoi więc na przeszkodzie, aby rozliczać stratę w okresie dłuższym niż najkrótszy formalnie możliwy.

Na koniec wskazać należy, iż biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca rozważając zasadność biznesową połącznia oraz przyczyny ekonomiczne i tak zdecydowałby o przeprowadzeniu przejęcia Spółki przejmowanej również, gdyby nie istniała strata Wnioskodawcy za 2017 r.

Wnioskodawcy znane są liczne interpretacje, w których organ potwierdzał słuszność stanowiska przedstawianego przez podatnika w kontekście ekonomicznego uzasadnienia połączenia, a w konsekwencji jego neutralności podatkowej na gruncie ustawy o CIT, przykładowo wskazać można na poniższe pisma:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lutego 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.384.2017.1.AJ;

*   Interpretacja indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. IPPB3/423-845/13-6/18/S/AG/MS/KK;

*   Interpretacja indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.168.2017.1.SO;

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. 1462-IPPB5.4510.1092.2016.2.AK;

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. IPPB5/4510-464/16-4/AK.

W konkluzji warto również wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1964/15, w którym sąd wyjaśnił, że organ podatkowy oceniając słuszność stanowiska przedstawionego przez podatnika w zakresie połączenia spółek jest zdolny ocenić, czy wskazane przez podatnika przyczyny posiadają uzasadnienie ekonomiczne.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony w niniejszym wniosku opis zdarzenia przyszłego w sposób szczegółowy opisuje przyczyny połączenia Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną i organ rozpatrujący sprawę ma możliwość określenia czy wskazane przez Wnioskodawcę przyczyny połączenia można uznać za uzasadnione ekonomicznie, a w konsekwencji rozstrzygnąć, czy połączenie jest zdarzeniem neutralnym podatkowo dla Wnioskodawcy na gruncie przepisów ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Jak wynika z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest spółką kapitałową będącą polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm.; dalej: „updop”). Wnioskodawca planuje połączenie z inną spółką kapitałową (dalej: „spółka przejmowana”), będącą również polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 updop, poprzez przejęcie całego majątku spółki przejmowanej w trybie określonym w art. 492 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.; dalej: „ksh”). Wnioskodawca jest 100% udziałowcem spółki przejmowanej.

Wątpliwości Wnioskodawcy w świetle przedstawionego opisu sprawy dotyczą konieczności rozpoznania przychodu podatkowego w związku z opisanym powyżej przejęciem spółki przejmowanej.

W pierwszej kolejności zauważyć zatem należy, że w przypadku łączenia spółek kapitałowych, zasady ich łączenia regulują przepisy art. 491 i nast. ksh.

Jak wynika z art. 491 § 1 tej ustawy, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą. W myśl art. 492 § 1 pkt 1 ksh, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

W odniesieniu do skutków podatkowych łączenia spółek kapitałowych należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 updop, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie natomiast do treści art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

*   przychody spółki dzielonej.

Art. 12 ust. 1 pkt 8c updop stanowi ponadto, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3f updop, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Na podstawie powyższego zauważyć należy, że na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f, przychód po stronie spółki przejmującej nie wystąpi w sytuacji, gdy wysokość udziału w kapitale zakładowym spółki przejmowanej jest nie mniejsza niż 10%. Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca, jako spółka przejmująca, będzie posiadał na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

Dodać przy tym należy, że powyższy przepis – w myśl art. 12 ust. 15 updop – ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 16 updop, przepis art. 12 ust. 4 pkt 3f stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Należy zatem stwierdzić, że opisane we wniosku połączenie przez przejęcie spółki przejmowanej, spełnia dyspozycję przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3f updop, gdyż Wnioskodawca, będący polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 updop, posiada nie mniej niż 10% udziałów w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, będącej również polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 updop.

Trzeba jednak w tym miejscu podkreślić, że stosownie do postanowień zawartych w art. 12 ust. 13 updop, przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3f nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 14 updop, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, Połączenie ma na celu ujednolicenie i uproszczenie struktur organizacyjnych Grupy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w Polsce, a tym samym nastąpi poprawa szybkości oraz spójności podejmowania decyzji, odformalizowanie procesów. Połączenie spowoduje także uzyskanie efektów synergii operacyjnej i kosztowej, w tym w szczególności wskazuje się na:

*   Skupienie działalności gospodarczej w jednym podmiocie, tym bardziej że po nabyciu;

*   Połączenie zapewniłoby skupienie w ramach jednego podmiotu, nie tylko działalności w zakresie wylęgu piskląt i ich sprzedaży do hodowców, ale również możliwości kontraktowania żywca i jego odkupu od hodowców, co jest istotne dla głównego obszaru działalności Wnioskodawcy. W wyniku połączenia, Wnioskodawca mógłby prowadzić działalność w sposób bardziej samodzielny i zintegrowany, tj. bez konieczności zakupu części żywca od spółki przejmowanej (kontraktacja żywca byłaby wówczas skoncentrowana w jednym podmiocie);

*   W ramach połączenia, Wnioskodawca stałby się również 100% bezpośrednim udziałowcem w Spółce paszowej, a więc podmiocie, który dostarczać będzie paszę potrzebną do hodowli drobiu. Pozwoliłoby to na uproszczenie struktury kapitałowej w ramach Grupy poprzez skupienie całości udziałów Spółki paszowej u Wnioskodawcy (bez pośrednictwa spółki przejmowanej), co z kolei ułatwiłoby zarządzanie udziałami i samą Spółką paszową.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby celem operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym połączenie, zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zauważyć przy tym należy, że uregulowane w art. 14b-14h Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje ww. ustawy nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Należy jednocześnie wskazać, że to podatnik stosując przepis art. 12 ust. 4 pkt 3f updop, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, że połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

W związku z powyższym, mając na uwadze treść opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz przywołane przepisy prawa, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w niniejszej sprawie nie powstanie przychód podatkowy, gdyż udział Wnioskodawcy w kapitale zakładowym spółki przejmowanej na ostatni dzień poprzedzający dzień połączenia będzie wynosił 100% (a więc nie mniej niż 10%) oraz głównym lub jednym z głównych celów połączenia nie jest uniknięcie lub uchylanie się od opodatkowania.

Podsumowując, w odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3f updop, a więc połączenie Wnioskodawcy ze spółką przejmowaną nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu na gruncie updop.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy we wnioskowanym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.