Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.419.2020.2.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-02
Teza: W zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku sprzedaży działek, a w konsekwencji braku prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2020 (data wpływu 10 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 października 2020 r. (data wpływu 16 października 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 22 września 2020 r. (doręczone dnia 6 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku sprzedaży działek, a w konsekwencji braku prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku sprzedaży działek, a w konsekwencji braku prawa do odliczenia podatku naliczonego. Złożony wniosek uzupełniony został pismem z dnia 12 października 2020 r. (data wpływu 16 października 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 22 września 2020 r. (doręczone dnia 6 października 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny, sprecyzowany następnie w nadesłanym uzupełnieniu:

Spółka A. sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Nabywca”) na mocy warunkowej umowy sprzedaży objętej aktem notarialnym nr rep. (…) w dniu 12 lutego 2020 r. nabyła od spółki B. S.A. (dalej jako: „Zbywca”):

*   nieruchomość położoną w (…), w obrębie (…), przy ulicy (…), oznaczoną jako działki nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8 (dalej jako: „Nieruchomość 1”), o łącznej powierzchni 2,4927 ha wraz z położonymi na niej budowlami: nawierzchnią z kostki betonowej, nawierzchnią z asfaltobetonu i ogrodzeniem z elementów żelbetonowych.

*   prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu, położonej w(…) , w obrębie (…), przy ulicy (…), oznaczonej numerem 10 (dalej jako: „Nieruchomość 2”) o powierzchni 0,1859 ha wraz z położoną na niej budowlą - nawierzchnią z asfaltobetonu.

Wobec niewykonania przez wszystkie uprawnione podmioty praw pierwokupu i w związku z tym wobec spełnienia się warunków zawartych w akcie notarialnym nr rep.(…), aktem notarialnym z dnia 16 czerwca 2020 r. nr rep. A (…) Zbywca przeniósł bezwarunkowo na Nabywcę własność Nieruchomości 1 oraz prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości 2.

Nieruchomość 1 została wniesiona aportem do spółki B. S.A. przez spółkę C. S.A. oraz Skarb Państwa w 1998 roku. Z kolei prawo wieczystego użytkowania do Nieruchomości 2 spółka B. S.A. nabyła od spółki D. Sp. z o.o. w dniu 13 czerwca 2003 r.

Na Nieruchomości 1 w momencie jej nabycia przez Zbywcę znajdowały się naniesienia w postaci nawierzchni z asfaltobetonu oraz ogrodzenie z elementów żelbetonowych tj. zostały wniesione aportem do spółki B. S.A. przez spółkę C. S.A. Zbywca poniósł wydatki na ulepszenie naniesienia w postaci ogrodzenia z elementów żelbetonowych w kwietniu 1999 r. Wartość poniesionych wydatków przekroczyła 30% wartości początkowej obiektu, a Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług („VAT”) z tytułu tych wydatków. Z kolei, zjazd z kostki brukowej wykonany został przez Zbywcę w sierpniu 2015 r. Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT.

Na Nieruchomości 2 w momencie jej nabycia przez Zbywcę znajdowały się naniesienia w postaci nawierzchni z asfaltobetonu. Zbywca nie dokonywał wydatków na ulepszenie naniesienia w postaci nawierzchni z asfaltobetonu, które to wydatki stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej.

Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 wykorzystywane były po ich nabyciu przez Zbywcę do celów działalności opodatkowanej VAT. Wskazane nieruchomości gruntowe stanowiły drogę łączącą teren (…) (na obszarze której są położone), z drogami publicznymi i wykorzystywane były przez Zbywcę, przedsiębiorców działających na obszarze strefy, a także mieszkańców(…).

Nabywca oraz Zbywca są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Przed dniem dokonania transakcji, Nabywca oraz Zbywca nie złożyli właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2020 poz. 106 z późn. zm., dalej jako: „ustawa o VAT”).

Cena sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 została ustalona z uwzględnieniem podatku VAT. Wnioskodawca ma wątpliwości czy cena sprzedaży Nieruchomości 1 i 2 została słusznie powiększona o podatek VAT. Wnioskodawca z ostrożności nie dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości 1 i 2.

Znajdujące się na działkach wchodzących w skład Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 naniesienia (tj. nawierzchnia z kostki betonowej, nawierzchnia z asfaltobetonu, ogrodzenie z elementów żelbetonowych) stanowią budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy Nieruchomości 1 wraz z położonymi na niej budowlami stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT i korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i czy w konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej zakup Nieruchomości 1 przez Zbywcę?
2.  Czy sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości 2 wraz z położoną na niej budowlą stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT i korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i czy w konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej zakup Nieruchomości 2 przez Zbywcę?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Sprzedaż Nieruchomości 1 wraz z położonymi na niej budowlami stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT i korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Tym samym Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości 1 z uwagi na ograniczenia wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT.
2.  Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości 2 wraz z położoną na niej budowlą stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT i korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Tym samym Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości 2 z uwagi na ograniczenia wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Przez towary, w świetle art. art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zarówno sprzedaż Nieruchomości 1 na rzecz Nabywcy, jak i sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości 2 na rzecz Nabywcy, spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów na gruncie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i w związku z tym stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie przepisu art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 ustawy o VAT podstawowa stawka podatku wynosi 23%. Niemniej, w przepisach ustawy o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa towaru podlega zwolnieniu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W myśl przepisu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez tereny budowlane należy rozumieć grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W ustawie brak jest natomiast definicji terenów niezabudowanych - przyjmuje się, że tereny niezabudowane to tereny na których nie znajdują się budynki, budowle lub ich części.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego przedmiotem dostawy jest grunt oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu, których to gruntów nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Powyższe wynika z faktu, że na zbywanym gruncie jak i na gruncie objętym użytkowaniem wieczystym posadowione są budowle. Na Nieruchomości 1 znajdują się budowle w postaci: nawierzchni z kostki betonowej, nawierzchni z asfaltobetonu i ogrodzenie z elementów żelbetonowych. Z kolei, na Nieruchomości 2 znajduje się budowla w postaci nawierzchni z asfaltobetonu. Zatem dostawa takich gruntów nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa we wskazanym przepisie.

Sposób opodatkowania podatkiem VAT dostawy gruntu, w przypadku gdy jest on gruntem zabudowanym, uwarunkowany jest zasadami opodatkowania posadowionych na nim budynków lub budowli.

Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynku lub budowli trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Jeżeli zatem zwolniona z podatku jest dostawa np. budowli, to zwolnienie obejmuje również grunt, z którym taka budowla jest trwale związana.

Stosownie do art. 29a ust. 9 ustawy o VAT wskazana zasada nie znajduje jednak zastosowania w przypadku czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli. Niemniej, jak wynika z orzecznictwa, od czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu odróżnić należy transakcję zbycia prawa użytkowania wieczystego, dla której to transakcji wspomniana zasada znajdzie już zastosowanie. Tym samym skutki podatkowe sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajduje się budynek czy też budowla, uwarunkowane będą, podobnie jak w przypadku gruntu, zasadami opodatkowania posadowionych na nim budynków i budowli.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że co do zasady dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona spod opodatkowania VAT. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przy czym, stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części podatkiem VAT w wysokości 23%. Skorzystanie z tej opcji jest możliwe pod warunkiem spełnienia następujących warunków:

1.  strony transakcji są czynnymi podatnikami VAT,
2.  strony transakcji, przed dniem jej dokonania, złożą właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej regulacji wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W ocenie Wnioskodawcy, do transakcji sprzedaży Nieruchomości 1 wraz z położonymi na niej budowlami zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że przedmiotowa nieruchomość nabyta została przez Zbywcę w drodze aportu w 1998 r., zaś ostatnia mająca znaczenie czynność - wykonanie zjazdu z kostki brukowej - miała miejsce w 2015 r., a więc ponad 2 lata temu. Biorąc pod uwagę wykorzystanie nieruchomości gruntowej przez minimum 2 letni okres po nabyciu i wybudowaniu budowli do celów działalności opodatkowanej VAT przez Zbywcę oraz brak dokonywania w ostatnich 2 latach przed sprzedażą nieruchomości do Wnioskodawcy ulepszeń w wysokości wyższej niż 30% wartości początkowej należy stwierdzić, iż do transakcji nabycia ww. nieruchomości przez Wnioskodawcę należy zastosować ww. zwolnienie z podatku.

W ocenie Wnioskodawcy, do transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości 2 wraz z położoną na niej budowlą zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Budowla posadowiona na objętej prawem wieczystego użytkowania gruntu działce, oznaczonej numerem 3/18, wybudowana została ponad 2 lata temu i od tego czasu Zbywca nie poniósł wydatków na jej ulepszenie, które to wydatki stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej, zatem i w tym przypadku nie spełnione będą przesłanki wyłączające zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT i transakcja w tej części także podlegać powinna zwolnieniu z podatku.

Strony miały prawo zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części, jednakże do tego niezbędne było złożenie właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodnego oświadczenia najpóźniej w dniu poprzedzającym dzień dokonania sprzedaży. Nabywca oraz Zbywca nie złożyli wspólnego oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT dla transakcji sprzedaży Nieruchomości. Tym samym zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dla transakcji nabycia Nieruchomości 1 oraz prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości 2 przez Wnioskodawcę miało charakter obligatoryjny, a podatek od towarów i usług pobrany został nienależnie.

Mając na uwadze okoliczności faktyczne, bezprzedmiotowe jest analizowanie możliwości zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, gdyż przepis ten może znaleźć zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy nie stosuje się zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Tym samym Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości 1 i 2 z uwagi na ograniczenia wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie prawa użytkowania wieczystego.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, towarami natomiast są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 2 ust. 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków lub budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednocześnie, stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem, co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z obniżonej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z takiej preferencji korzysta również dostawa gruntu, na którym dany budynek (budowla) jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca na mocy warunkowej umowy sprzedaży w dniu 12 lutego 2020 r. nabył od Zbywcy:

*   Nieruchomość 1, składającą się z działek o nr 1, 2, 3 , 4, 5 , 6, 7, 8 wraz z położonymi na niej budowlami: nawierzchnią z kostki betonowej, nawierzchnią z asfaltobetonu i ogrodzeniem z elementów żelbetonowych;
*   prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości 2, działki oznaczonej numerem 10, wraz z położoną na niej budowlą - nawierzchnią z asfaltobetonu.

Naniesienia na Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 stanowią budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Zbywca przeniósł bezwarunkowo na Nabywcę własność Nieruchomości 1 oraz prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości 2.

Nieruchomość 1 została wniesiona aportem do spółki B. S.A. przez spółkę C. S.A. oraz Skarb Państwa w 1998 roku. Z kolei prawo wieczystego użytkowania do Nieruchomości 2 spółka B. S.A. nabyła od spółki D. z o.o. w dniu 13 czerwca 2003 r.

Na Nieruchomości 1 w momencie jej nabycia przez Zbywcę znajdowały się naniesienia w postaci nawierzchni z asfaltobetonu oraz ogrodzenie z elementów żelbetonowych. Zbywca poniósł wydatki na ulepszenie naniesienia w postaci ogrodzenia z elementów żelbetonowych w kwietniu 1999 r. Wartość poniesionych wydatków przekroczyła 30% wartości początkowej obiektu, a Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu tych wydatków. Z kolei, zjazd z kostki brukowej wykonany został przez Zbywcę w sierpniu 2015 r. Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT.

Na Nieruchomości 2 w momencie jej nabycia przez Zbywcę znajdowały się naniesienia w postaci nawierzchni z asfaltobetonu. Zbywca nie dokonywał wydatków na ulepszenie naniesienia w postaci nawierzchni z asfaltobetonu, które to wydatki stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej.

Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 wykorzystywane były po ich nabyciu przez Zbywcę do celów działalności opodatkowanej VAT. Wskazane nieruchomości gruntowe stanowiły drogę łączącą teren B. S.A. (na obszarze której są położone), z drogami publicznymi i wykorzystywane były przez Zbywcę, przedsiębiorców działających na obszarze strefy, a także mieszkańców(…).

Nabywca oraz Zbywca są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Przed dniem dokonania transakcji, Nabywca oraz Zbywca nie złożyli właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Cena sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 została ustalona z uwzględnieniem podatku VAT. Wnioskodawca nie dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług dostawy Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 wraz z położonymi na nich budowlami a w związku z tym prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych Nieruchomości.

Wnioskodawca wskazał, że Nieruchomość 1 nabyta została przez Zbywcę w drodze aportu w 1998 r. Zbywca poniósł wydatki na ulepszenie naniesienia w postaci ogrodzenia z elementów żelbetonowych w kwietniu 1999 r. Wartość poniesionych wydatków przekroczyła 30% wartości początkowej obiektu, a Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu tych wydatków. Zjazd z kostki brukowej wykonany został przez Zbywcę w sierpniu 2015 r. Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT.

Z kolei Nieruchomość 2, na której znajdowały się naniesienia w postaci nawierzchni z asfaltobetonu została nabyta przez Zbywcę 13 czerwca 2003 r. Zbywca nie dokonywał wydatków na ulepszenie naniesienia w postaci nawierzchni z asfaltobeton, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej.

Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 były wykorzystywane przez Zbywcę po ich nabyciu do celów działalności opodatkowanej VAT.

W związku z tym, że od pierwszego zasiedlenia obu Nieruchomości w rozumieniu ustawy upłynęły więcej niż 2 lata, spełniony został warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W konsekwencji zbycie Nieruchomości 1 (składającej się z działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8), oraz Nieruchomości 2 (prawa użytkowania wieczystego działki10), na których posadowione są budowle, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, objęte jest zwolnieniem od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Bezzasadne jest w niniejszej sprawie badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak stanowi ust. 11 ww. artykułu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Zatem, w sytuacji gdy dostawa budynku, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, strony umowy, po spełnieniu ww. warunków mogą zrezygnować z tego zwolnienia i wybrać opodatkowanie tej dostawy.

Przechodząc natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2, stwierdzić należy, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W niniejszej sprawie Nabywca, będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, nabył Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wykazano wyżej nabycie Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Nabywca oraz Zbywca nie złożyli jednak właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

W konsekwencji, z uwagi na to, że opisana transakcja nabycia Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 korzystała ze zwolnienia od podatku, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych Nieruchomości. W niniejszej sprawie zaistnieje bowiem przesłanka negatywna wskazana w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w(…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie

ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.