Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.223.2023.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-27
Teza: 1. Czy kwoty Usług niematerialnych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych i wyłączone przez Wnioskodawcę w tym okresie z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 w związku z art. 15e ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., mogą zostać w całości rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów w rozliczeniu CIT za 2022 r. 2. Czy koszty Usług niematerialnych spełniających definicję kosztów usług niematerialnych wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r., nieuwzględnione przy kalkulacji podstawy opodatkowania w latach 2018-2021 (ze względu na przekroczenie limitów określonych w art. 15e ustawy o CIT), w świetle art. 60 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2105, dalej jako: „Ustawa Polski Ład”), będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w latach kolejnych zgodnie z art. 15e ust. 9 ustawy począwszy od 2022 roku w ramach właściwego dla tych kosztów okresu pięciu lat i będzie możliwe zastosowanie reguły FIFO w ich rozliczaniu.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; usługi-usługi o charakterze niematerialnym
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 9

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

23 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 kwietnia 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

\- kwoty Usług niematerialnych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych i wyłączone przez Wnioskodawcę w tym okresie z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 w związku z art. 15e ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., mogą zostać w całości rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów w rozliczeniu CIT za 2022 r.;

\- koszty Usług niematerialnych spełniających definicję kosztów usług niematerialnych wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r., nieuwzględnione przy kalkulacji podstawy opodatkowania w latach 2018-2021 (ze względu na przekroczenie limitów określonych w art. 15e ustawy o CIT), w świetle art. 60 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2105, dalej jako: „Ustawa Polski Ład”), będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w latach kolejnych zgodnie z art. 15e ust. 9 ustawy począwszy od 2022 roku w ramach właściwego dla tych kosztów okresu pięciu lat i będzie możliwe zastosowanie reguły FIFO w ich rozliczaniu.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej X (dalej jako: „Grupa”), będącej wiodącym dostawcą rozwiązań w obszarze rozdziału energii średniego i niskiego napięcia, zasilania gwarantowanego oraz automatyki. Spółka dostarcza produkty oraz zintegrowane i efektywne rozwiązania, obejmujące systemy zasilania, sterowania oraz oprogramowanie.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Rzeczpospolitej Polskiej na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, dalej jako: „ustawa o CIT”).

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Wnioskodawca ponosił między innymi na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT koszty świadczenia usług niematerialnych określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2021 r. (dalej: „Usługi niematerialne”). Zgodnie z obowiązującymi w tamtym okresie przepisami, Spółka śledziła ponoszone koszty usług w celu właściwego zakwalifikowania ich jako usługi mieszczące się w katalogu usług z art. 15e ustawy o CIT.

We wskazanym okresie zdarzało się, iż wartość ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów powiązanych z Grupy kosztów Usług niematerialnych objętych katalogiem z art. 15e ustawy o CIT, w danym roku podatkowym przewyższała ustawowy limit odliczenia tych kosztów, wynikający z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy o CIT i w rezultacie koszty takich usług niematerialnych wykraczające poza limit były klasyfikowane przez Spółkę jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, Wnioskodawca posiada nierozliczone koszty z ubiegłych lat, które w obecnej chwili nie stanowią dla niej kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie Spółka nadmienia, że nie występowała z wnioskiem o wydanie uprzedniego porozumienia cenowego (tzw. APA) obejmującego nabywane usługi, nie jest też w posiadaniu APA dotyczącego powyższych usług.

W dniu 1 stycznia 2022 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej jako: „Ustawa Polski Ład” lub „Polski Ład”), która uchyliła obowiązywanie m.in. art. 15e ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r. Równocześnie, w oparciu o art. 60 ust. 1 Ustawy Polski Ład „Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2 (Ustawa o CIT – (dop. Wnioskodawcy), w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie”.

W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwości w zakresie sposobu odliczenia po dniu 31 grudnia 2022 r. nieodliczonych dotychczas kwot kosztów usług niematerialnych.

**Pytania**

1\. Czy opisane w stanie faktycznym kwoty Usług niematerialnych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych i wyłączone przez Wnioskodawcę w tym okresie z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 w związku z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., mogą zostać w całości rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów w rozliczeniu CIT za 2022 r.?

2\. W przypadku uznania, że metoda opisana w pytaniu numer 1 nie jest prawidłowa, czy koszty Usług niematerialnych spełniających definicję kosztów usług niematerialnych wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r., nieuwzględnione przy kalkulacji podstawy opodatkowania w latach 2018 - 2021 (ze względu na przekroczenie limitów określonych w art. 15e ustawy o CIT), w świetle art. 60 ust. 1 o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (tj. Dz.U. z 2021 r. poz. 2105, dalej jako: „Ustawa Polski Ład”), będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w latach kolejnych zgodnie z art. 15e ust. 9 ustawy począwszy od 2022 roku w ramach właściwego dla tych kosztów okresu pięciu lat i będzie możliwe zastosowanie reguły FIFO w ich rozliczaniu?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15e ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1\. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2\. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3\. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m i odsetek.

Na mocy art. 15e ust. 12 ustawy o CIT przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Równocześnie, zgodnie z treścią art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., wydatki podlegające wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT mogą zostać odliczone w pięciu kolejno następujących po sobie latach podatkowych, stosownie do zasad określonych w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z powyższych przepisów.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 w związku z art. 89 Polskiego Ładu z dniem 1 stycznia 2022 r. uchylony został art. 15e ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r.

Stosownie do art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Uzasadnienie do pytania numer 1

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym kwoty Usług niematerialnych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych (2018-2021) i wyłączone przez Wnioskodawcę w tym okresie z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 w związku z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. mogą zostać w całości (jednorazowo) rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów w roku podatkowym 2022 r.

Na podstawie przytoczonych powyżej przepisów (art. 15e ust. 1 i ust 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.) zasadą było, że do kosztów uzyskania przychodów wlicza się tę część kosztów usług materialnych wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, która nie przekracza sumy 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m i odsetek oraz 3 000 000 zł. Natomiast na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT ta część kosztów usług niematerialnych, która w danym roku podatkowym przekracza wskazany limit odliczenia kosztów usług niematerialnych może zostać odliczona w 5 kolejnych latach podatkowych zgodnie z zasadami określonymi w art. 15 ust. 1-8 i 10-15 ustawy o CIT oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów. Tym samym, w sytuacji, w której podatnik w danym roku podatkowym poniósł koszty usług niematerialnych w wartości wyższej aniżeli ustanowiony limit, miał on prawo do rozliczenia nadwyżki takich kosztów w kolejno następujących po sobie 5 latach (z zastosowaniem wskazanych limitów na dany rok).

Jak to zostało wskazane powyżej, stosownie do art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Wnioskodawca wskazuje, że z samego językowego brzmienia art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. wynika, że dotyczy on limitów obowiązujących w danym roku, z kolei począwszy od 1 stycznia 2022 r., art. 15e ust. 1 i 12 ustawy o CIT (które regulowały wysokość obowiązującego limitu) nie funkcjonują już w polskim porządku prawnym. Tym samym, od 1 stycznia 2022 r., nie można mówić o limicie obowiązującym w danym roku na podstawie uchylonego przepisu art. 15e ustawy o CIT.

Jednocześnie, żaden z przepisów Polskiego Ładu nie przewiduje tymczasowego stosowania innych przepisów art. 15e ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. niż art. 15e ust. 9, a co za tym idzie, zdaniem Spółki, przepisy dotyczące obliczania limitu kosztów nie powinny mieć zastosowania od 1 stycznia 2022 r., jako niefunkcjonujące już w obrocie prawnym. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że intencją racjonalnego ustawodawcy nie mogło być narzucenie na podatnika obowiązku kalkulowania „wirtualnego” limitu na potrzeby odliczenia nieodliczonych w latach wcześniejszych kosztów Usług niematerialnych, w sytuacji, gdy na gruncie prawnym podstawa prawna do obliczania takiego limitu już nie występuje.

Zdaniem Wnioskodawcy także językowy kształt art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu w zw. z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., wskazuje na to, że począwszy od 1 stycznia 2022 r. powyższy limit nie powinien być obliczany i stosowany. Warto zauważyć również, że art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., ma zakres szerszy niż art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu. Wskazuje na to kolejność przesłanek wskazanych w art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, jeśli porównamy go z treścią art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. Stosownie do brzmienia art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, kontynuacja prawa do odliczenia nieodliczonych wcześniej kosztów przysługuje podatnikom „w zakresie i na zasadach” określonych w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. Powyższy artykuł reguluje z kolei nie tylko zakres i zasady, ale również ramy stosowania tego przepisu:

\- jako zakres należy traktować horyzont czasowy prawa do odliczenia nieodliczonych wcześniej kosztów Usług niematerialnych, a więc pięciu kolejno następujących po sobie lat podatkowych,

\- jako zasady powinno potraktować się odwołanie do treści zasad zawartych art. 15e ust. 1-8 i 10-16 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.,

\- jako ramy należy rozumieć natomiast obowiązujące w danym roku podatkowym limity odliczalności podatkowej wydatków.

Zatem zdaniem Spółki, ustawodawca w art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu celowo nie zawarł odwołania do ram tego przepisu, tj. do obowiązujących w danym roku limitów, z uwagi na fakt, że jego intencją było uchylenie obowiązku liczenia limitu odliczalności kosztów począwszy od 1 stycznia 2022 r. Jeśli celem ustawodawcy było utrzymanie powyższych limitów, dokonałby odwołania nie tylko do zasad i zakresu art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., ale również jego ram.

O odrębności zasad, zakresu oraz ram omawianego przepisu świadczyć może również wykładnia systemowa, zgodnie z którą w art. 15c ust. 18 ustawy o CIT (regulującym możliwość dokonania odliczenia nieodliczonych w poprzednich latach kosztów finansowania dłużnego) ustawodawca wskazał, że także koszty finansowania dłużnego wyłączone w roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 15c ust. 1 ustawy o CIT podlegają zaliczeniu do takich kosztów w następnych pięciu latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-17, jak również w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów. Użyty w przepisie spójnik „oraz” świadczy o wyodrębnieniu ram przepisu od jego zasad i zakresu. Wskazuje to na świadomą intencję ustawodawcy, aby uregulować przedmiotowe przepisy w ten właśnie sposób.

Spółka wskazuje również, że uznanie, iż powyżej opisywane limity nadal obowiązują, rodziłoby także problemy natury technicznej. Art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. nie wskazuje bowiem w żaden sposób tego, które koszty powinny zostać odliczone w pierwszej kolejności - czy jako pierwsze odliczeniu powinny podlegać koszty z danego roku podatkowego, z kolei w drugiej kolejności te z lat ubiegłych, czy też podatnik może pozwolić sobie na większą dowolność w tym względzie. Zatem interpretacja art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu w zw. z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., w ten sposób, że należy zastosować ,,wirtualny” limit, prowadziłaby do wystąpienia luki prawnej, a to z kolei byłoby sprzeczne z założeniem o racjonalności prawodawcy, jak również założeniem dotyczącym zupełności systemu prawnego.

Podsumowując, w świetle powyższego, zdaniem Spółki, powinna ona być uprawniona do zastosowania odliczenia kosztów lat poprzednich w całości w jednym roku podatkowym (do wysokości przychodów osiągniętych w tym roku podatkowym).

Uzasadnienie do pytania numer 2

W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania numer 1 za nieprawidłowe, Zdaniem Wnioskodawcy, koszty usług niematerialnych określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r., wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w latach 2018 - 2021, będą pomniejszały podstawę opodatkowania podatkiem CIT w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych (liczonych od roku następującego po roku, w którym koszty zostały poniesione), po 1 stycznia 2022 r. (o czym stanowi art. 60 ust. 1 Ustawy Polski Ład), na zasadach wynikających z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT i będzie możliwe zastosowanie reguły FIFO, tj. w pierwszej kolejności w kosztach będą ujmowane wydatki poniesione najwcześniej. Dla możliwości zastosowania metody FIFO od 2022 r. nie ma znaczenia to, że w poprzednich latach w kosztach uzyskania przychodów danego roku były ujmowane wyłącznie koszty poniesione w tym roku (a nie koszty z lat poprzednich).

Niezależnie, jeżeli Organ podatkowy uzna stanowisko Spółki wyrażone w uzasadnieniu do pytania 1 za nieprawidłowe, a tym samym, że użyte przez ustawodawcę w art. 60 ust. 1 ustawy Polski Ład „w zakresie i na zasadach określonych” w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT oznacza, że przy rozliczaniu kosztów nabycia świadczeń niematerialnych poniesionych przed 2022 r. Wnioskodawca nie ma dowolności i nadal powinien stosować obowiązujące w latach wcześniejszych zasady wynikające z art. 15e ustawy o CIT, Wnioskodawca ma obowiązek obliczyć hipotetyczny limit, powyżej którego wydatki na Usługi niematerialne byłyby wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, gdyby art. 15e ustawy o CIT nadal obowiązywał. Taki hipotetyczny limit powinien zostać obliczony zgodnie z zasadami określonymi w uchylonym art. 15e, tzn. wzięta zostanie pod uwagę bieżąca wartość podatkowej EBIDTA (obliczona z uwzględnieniem przychodów uzyskanych w danym roku i poniesionych w tym roku kosztów uzyskania przychodów).

Przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2021 nie wskazywały jednak, w jakiej kolejności należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów danego roku koszty świadczeń niematerialnych wyłączone z kosztów dla celów podatkowych w poprzednich latach, co zdaniem Wnioskodawcy przemawia za uznaniem, iż tego rodzaju techniczne kwestie odliczenia pozostawione zostały swobodnemu uznaniu podatnika. Zdaniem Wnioskodawcy, możliwe jest wobec tego zastosowanie jednej z metod rachunkowych. Najbardziej odpowiednią wydaje się w tym przypadku metoda FIFO - pierwsze weszło, pierwsze wyszło.

Należy zatem stwierdzić, że brzmienie art. 15e ustawy o CIT oraz pozostałych przepisów ustawy o CIT nie stało na przeszkodzie stosowaniu przedmiotowej metody w rozliczaniu wyłączanych z kosztów uzyskania przychodów w poprzednich latach kosztów usług niematerialnych. Żadne przepisy prawa podatkowego obowiązujące do końca roku 2021 nie wykluczały też możliwości skorzystania z tej reguły dla potrzeb rozliczania w danym roku kosztów usług niematerialnych z lat poprzednich. Oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy, że analizowane przepisy pozostawiały do decyzji podatnika, w jaki sposób technicznie rozliczyć nieodliczone wcześniej koszty, w szczególności nie ograniczały możliwości zastosowania metody FIFO.

Jednocześnie, w opinii Spółki, jeśli w każdym z lat okresu 2018 - 2021 ponoszone były koszty w kwocie przekraczającej limit ustalony dla danego roku, to stosowanie metody FIFO nie miało wpływu na deklarowaną łączną wysokość kosztów podatkowych. Bez względu bowiem na to, czy metoda ta była stosowana czy nie, kosztami dla celów podatkowych była ostatecznie wyłącznie kwota nieprzekraczająca ustalonego dla tego roku limitu.

Wnioskodawca wskazuje również, że za zastosowaniem metody FIFO do wyliczenia wartości potrącanych w danym roku kosztów usług niematerialnych z lat poprzednich przemawia także wykładnia celowościowa art. 15e ust. 9 ustawy o CIT. Celem wskazanego ustępu było umożliwienie podatnikom rozliczenia wyłączonych zgodnie z art. 15e ust. 1 kosztów świadczeń niematerialnych w pięciu kolejnych latach podatkowych. Metoda FIFO pozwala w najpełniejszy sposób zrealizować wskazany cel, gdyż zapobiega sytuacji, w której podatnik straciłby możliwość rozliczenia uprzednio wyłączonych z kosztów dla celów podatkowych wydatków ze względu na upływ pięcioletniego okresu. Analogicznie jest w przypadku rozliczania strat z lat ubiegłych - jeśli podatnik nie zastosowałby metody FIFO, mógłby utracić prawo do pomniejszenia dochodu danego roku o odpowiednią część straty ze względu na upływ pięcioletniego okresu przewidzianego dla takiego odliczenia.

Możliwość stosowania metody FIFO została potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przykładowo w Interpretacjach Indywidualnych z 15 stycznia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.425.2019.1.AW czy z 26 maja 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.221.2022.1.BJ. W tej ostatniej interpretacji stwierdzono, że „\`(...)\` przepisy prawa podatkowego nie stoją na przeszkodzie zastosowaniu metody określonej w treści pytania Nr 1 Wnioskodawcy jako FIFO (tzw. „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”), która pozwoli na zrealizowanie prawa do odliczenia kwoty kosztów nieodliczonej w danym roku podatkowym z uwagi na limit wynikający z art. 15e ustawy o CIT. Podatnik, ustalając w latach 2022-2026 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. (\`(...)\`) W ramach tak ustalonego limitu Wnioskodawca może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych”.

Możliwość stosowania metody FIFO została potwierdzona także w następujących Interpretacjach Indywidualnych dotyczących zasad limitowania odliczalności kosztów usług niematerialnych na podstawie art. 15e ustawy CIT: z 5 września 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.474.2022.1.ES, z 29 sierpnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.539.2022.1.AK, czy z 11 sierpnia 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.458.2022.1.PC.

W związku z powyższym za prawidłowe należy uznać stanowisko, że koszty usług niematerialnych wskazanych w art. 15e ust. 1 w brzmieniu ustawy o CIT obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r., nieodliczone w poprzednich latach podatkowych, będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, zgodnie z art. 60 ust. 1 ustawy zmieniającej na zasadach wynikających z reguły FIFO, tj. w kolejności od poniesionych najwcześniej. Dla zastosowania tej metody do rozliczeń dokonywanych od 1 stycznia 2022 r. nie ma znaczenia to, że w poprzednich latach Spółka ujmowała w kosztach uzyskania przychodów danego roku wyłącznie koszty w tym roku poniesione, gdyż kwota tych kosztów w każdym roku przewyższała przysługujący Wnioskodawcy limit obliczony zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2021.

Wobec tego, poczynając od roku 2022 Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia wyłączonych w poprzednich latach kosztów świadczeń niematerialnych w ten sposób, że w roku 2022 ujmie w kosztach uzyskania przychodów wydatki wyłączone z takich kosztów w latach 2018 - 2021 poczynając od poniesionych najwcześniej - do wysokości hipotetycznego limitu obliczonego dla roku 2022 zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15e ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2021. Tym samym, jeśli hipotetyczny limit obliczony dla roku 2022 nie będzie niższy niż suma wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w latach 2018 - 2021, to pełna kwota tych wydatków może być uwzględniona przy kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za rok 2022. Natomiast jeśli suma nierozliczonych w latach 2018-2021 kosztów będzie przewyższać określony dla roku 2022 hipotetyczny limit, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia pozostałych do odliczenia kosztów w latach kolejnych (2023 i kolejne), w ramach 5-letniego okresu. Dla tych lat analogicznie konieczne będzie obliczenie hipotetycznego limitu za dany rok i rozliczenie kosztów w kolejności od kosztów poniesionych najwcześniej.

Jednocześnie, pełna kwota kosztów świadczeń niematerialnych ponoszonych w latach podatkowych rozpoczętych po 31 grudnia 2021 r. będzie stanowiła koszty uzyskania przychodów ze względu na uchylenie z dniem 1 stycznia 2022 r. przepisu art. 15e ustawy o CIT. Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy zmieniającej nabył z dniem 1 stycznia 2022 r. prawo do rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie świadczeń niematerialnych wyłączonych z tych kosztów w latach poprzednich ze względu na przekroczenie w każdym z tych lat limitu ustalonego zgodnie z uchylonym art. 15e ustawy o CIT. Do rozliczenia przedmiotowych kosztów Spółka ma prawo zastosować metodę FIFO, tzn. w każdym z lat poczynając od roku 2022 ująć w kosztach uzyskania przychodów przedmiotowe wydatki w kolejności od najwcześniej poniesionych, bez względu na to, że w latach 2018-2021 w kosztach uzyskania przychodów ujmowane były wyłącznie koszty bieżące (nie była stosowana metoda FIFO), przy czym

5-letni okres rozliczenia kosztów z lat poprzednich będzie liczony każdorazowo od roku następującego po roku poniesienia wydatków. Jednocześnie, ze względu na uchylenie z dniem 1 stycznia 2022 r. art. 15e ustawy o CIT obliczane limity będą „wypełniane” wyłącznie nierozliczonymi wcześniej kosztami z lat 2018-2021.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.),

podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1\. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2\. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3\. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład;

Na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.),

kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-16 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Stosownie do art. 15e ust. 12 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.),

przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Z opisu sprawy wynika m.in., że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Wnioskodawca ponosił między innymi na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT koszty świadczenia usług niematerialnych określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2021 r. Zgodnie z obowiązującymi w tamtym okresie przepisami, Spółka śledziła ponoszone koszty usług w celu właściwego zakwalifikowania ich jako usługi mieszczące się w katalogu usług z art. 15e ustawy o CIT. We wskazanym okresie zdarzało się, iż wartość ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów powiązanych z Grupy kosztów Usług niematerialnych objętych katalogiem z art. 15e ustawy o CIT, w danym roku podatkowym przewyższała ustawowy limit odliczenia tych kosztów, wynikający z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy o CIT i w rezultacie koszty takich usług niematerialnych wykraczające poza limit były klasyfikowane przez Spółkę jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, Wnioskodawca posiada nierozliczone koszty z ubiegłych lat, które w obecnej chwili nie stanowią dla niej kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do wskazanych w pytaniach Państwa wątpliwości należy wskazać, że ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: „ustawa nowelizująca”), zgodnie z art. 2 pkt 30 ww. ustawy z dniem 1 stycznia 2022 r. uchylony został przepis art. 15e.

Oznacza to, że art. 15e ustawy o CIT, limitujący wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług lub praw niematerialnych z dniem 1 stycznia 2022 r. został uchylony, jednak przepisy definiujące to rozwiązanie zostały odpowiednio włączone do regulacji art. 24ca ust. 2 ustawy o CIT.

W myśl art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej,

podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Z powyższego wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów).

Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany.

Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

W ramach tak ustalonego limitu Spółka, może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych. Jedną bowiem z „zasad”, o których mowa w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT było właśnie ustalanie limitów wydatków.

Dlatego nie można się zgodzić z Państwa stanowiskiem odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, że opisane w stanie faktycznym (winno być: „zdarzeniu przyszłym”) kwoty Usług niematerialnych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych (2018-2021) i wyłączone przez Wnioskodawcę w tym okresie z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 w związku z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. mogą zostać w całości (jednorazowo) rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów w roku podatkowym 2022 r.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego Nr 1 uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się do Państwa drugiej wątpliwości, zauważyć należy, że jak już wskazano powyżej, podatnik, ustalając w latach 2022-2026 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie.

W ramach tak ustalonego limitu Spółka może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych. Ponoszone na bieżąco (od 1 stycznia 2022 r.) koszty nie podlegają limitowaniu.

Należy wskazać, że Ustawodawca w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT sformułował uprawnienie do odliczenia w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów dla kwoty kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczonej w danym roku podatkowym.

Powyższy przepis (ani inne regulacje zawarte w ustawie) nie określa jednak, w jakiej kolejności należy ujmować kwotę kosztów nieodliczoną w danym roku podatkowym (powyżej limitu) w przypadku gdy w kolejnym roku limit ustalony zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy o CIT zostanie przekroczony.

Jednocześnie ustawodawca nie pozbawił podatników prawa do takiego odliczenia, które ograniczone jest wobec tego jedynie pięcioletnim terminem określonym w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

Należy zatem stwierdzić, że przepisy prawa podatkowego nie stoją na przeszkodzie zastosowaniu metody FIFO (tzw. „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”), która pozwoli na zrealizowanie prawa do odliczenia kwoty kosztów nieodliczonej w danym roku podatkowym z uwagi na limit wynikający z art. 15e ustawy o CIT.

Zatem, Spółka odliczając na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej w związku z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, wydatki ponad limit w 2022 r. i kolejnych latach, będzie uprawniona do odliczenia w pierwszej kolejności tych wydatków ponad limit, które powstały najwcześniej, tj. do wyboru odliczenia zgodnie z zasadą FIFO.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego Nr 2 uznano za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Spółkę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).