Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.334.2017.1.PSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-07
Teza: Czy w sytuacji, gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, której Wnioskodawca jest komandytariuszem, jako komandytariusz Nowej Spółki Komandytowej będzie świadczyć usługi na rzecz tej Nowej Spółki Komandytowej, to zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj., czy Wnioskodawca jako wspólnik sp. z o.o. spółki komandytowej będzie miał możliwości traktowania wynagrodzenia tej Spółki z tytułu świadczonych przez nią na rzecz Nowej Spółki Komandytowej usług, jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu uczestnictwa w sp. z o.o. spółki komandytowej, proporcjonalnie do udziału w zyskach tej Spółki?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; usługi-usługi budowlane; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2017 r. (data wpływu 25 października 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 listopada 2017 r. (data wpływu 5 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 28 listopada 2017 r. (data wpływu 5 grudnia 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest Prezesem Zarządu w spółce z o.o., która jest jedynym komplementariuszem uprawnionym do samodzielnej reprezentacji w Spółce komandytowej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. (dalej: Spółka). Spółka prowadzi działalność deweloperską w zakresie budowy budynków mieszkalnych i usługowych oraz ich sprzedaży. Posiada odpowiednie w tym zakresie doświadczenie oraz majątek wystarczający na realizowanie tego typu inwestycji. Dodatkowo Spółka zamierza zatrudnić wykfalifikowaną kadrę, która będzie wykonywać roboty budowlane w zakresie prowadzonej przez Spółkę działalności. Wnioskodawca rozważa możliwości zawiązania kolejnej spółki komandytowej, której celem będzie realizacja jednej, konkretnej i ściśle określonej inwestycji budowlanej. Przy czym jednym z komandytariuszy tej Nowej Spółki komandytowej ma być spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. (Spółka). Spółka posiada potencjał organizacyjny i finansowy, który jest niezbędny do samodzielnego, kompleksowego realizowania całości robót budowlanych związanych z budową budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

Umowa Nowej Spółki nie będzie zobowiązywać Spółki do pracy na rzecz Nowej Spółki, a także nie będzie ona upoważniona do prowadzenia spraw Nowej Spółki. Spółka będzie uczestniczyć w zysku w Nowej Spółce, zgodnie z postanowieniami umowy Nowej Spółki.

Wnioskodawca rozważa, aby Spółka świadczyła na rzecz Nowej Spółki usługi związane z wykonywaniem robót budowlanych. Usługa wykonywana będzie przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz Nowej Spółki, która prowadzić będzie działalność deweloperską - budowa budynków mieszkalnych i usługowych i związaną ze sprzedażą nieruchomości. Wnioskodawca będzie świadczył usługi i wykonywał roboty budowlane na podstawie zawartej z Nową Spółką umowy. Wykonawca będzie wystawiał faktury za wykonane usługi, które będą świadczone tylko i wyłącznie w oparciu o postanowienia zawartej z Nową Spółką umowy i w zakresie z niej wynikającym.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy wspólnicy Spółki jako wspólnika Nowej Spółki komandytowej będą mogli wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług i wykonywanych robót budowlanych traktować jako koszty uzyskania przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, której Wnioskodawca jest komandytariuszem, jako komandytariusz Nowej Spółki Komandytowej będzie świadczyć usługi na rzecz tej Nowej Spółki Komandytowej, to zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj., czy Wnioskodawca jako wspólnik sp. z o.o. spółki komandytowej będzie miał możliwości traktowania wynagrodzenia tej Spółki z tytułu świadczonych przez nią na rzecz Nowej Spółki Komandytowej usług, jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu uczestnictwa w sp. z o.o. spółki komandytowej, proporcjonalnie do udziału w zyskach tej Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, wspólnicy Nowej Spółki komandytowej będą mieli możliwość traktowania wypłaconego Spółce wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych w ramach jej działalności gospodarczej na rzecz Nowej Spółki, jako koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 8 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku W myśl art. 8 ust 2 powołanej wyżej ustawy, zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodu.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną - także małżonków i małoletnich dzieci.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe ograniczenie nie stoi na przeszkodzie uznawania wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych przez komandytariusza na rzecz Spółki w ramach odrębnej od Spółki działalności gospodarczej prowadzonej w ramach innej spółki komandytowej za koszt uzyskania przychodu związany z uczestnictwem przez podatnika w Spółce. W przypadku prowadzenia kilku działalności gospodarczych, osobnemu rozliczeniu podlega każda z nich. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 października 2009 r., w którym wprost wskazano „skoro rozliczeniu podlega określona firma, to w art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa o wartości pracy własnej podatnika w ramach tej konkretnej firmy. Koszt uzyskania przychodów należy wiązać z konkretnym źródłem przychodu, a takim jest przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej W sytuacji, gdy podatnik prowadzi kilka działalności gospodarczych w różnych formach prawnych, nie można ze wspomnianego przepisu wywodzić prawa do zakwestionowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów we wszystkich firmach”. Stanowisko to zostało też potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej, wydanej w dniu 26 listopada 2015 r, Nr IBPB-1-1/4511-565/15/WRz.

Art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie, a Wnioskodawca będzie miał możliwość traktowania wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez Spółkę usług na rzecz Nowej Spółki komandytowej jako koszt uzyskania przychodów w Spółce komandytowej, proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach Spółki (oczywiście pod warunkiem spełnienia przesłanek określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wnioskodawca podkreśla, że jeśli komandytariusz świadczy usługi na rzecz Spółki komandytowej, jako odrębny podmiot prowadzący działalność gospodarczą na własny rachunek (a tak ma być na gruncie analizowanego stanu faktycznego, gdyż komandytariuszem ma być spółka komandytowa), to transakcje zawierane z tą Spółką następują w oparciu o stosunek prawny łączący dwa odrębne prawnie podmioty gospodarcze.

W związku z tym, do tak wypłaconego wynagrodzenia, zastosowania nie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Wnioskodawca będzie uprawniony do traktowania wypłaconego wynagrodzenia jako koszt uzyskania przychodu Nowej Spółki komandytowej. Przyjęcie przeciwnego wniosku stanowiłoby nieuzasadnione dwukrotne obciążenie podatkowe (wspólnicy Spółki i tak muszą zapłacić podatek dochodowy od wynagrodzenia w ramach tej Spółki).

Prezentowane powyżej stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w wydawanych w oparciu o zbliżone stany faktyczne (dotyczące relacji spółka komandytowa – komandytariusz świadczący usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) interpretacjach podatkowych: interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2017 r. 2461-IBPB-1-1.4511.22.2017.1.ZK, interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2016 r. 1061-IPTPB1.4511.279 2016.2.KO, czy też interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2016 r. IBPB-1-1/4511-179/16/WRz.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy koszt poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest Prezesem Zarządu w spółce z o.o., która jest jedynym komplementariuszem uprawnionym do samodzielnej reprezentacji w Spółce komandytowej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. (dalej: Spółka). Spółka prowadzi działalność deweloperską w zakresie budowy budynków mieszkalnych i usługowych oraz ich sprzedaży. Posiada odpowiednie w tym zakresie doświadczenie oraz majątek wystarczający na realizowanie tego typu inwestycji. Dodatkowo Spółka zamierza zatrudnić wykfalifikowaną kadrę, która będzie wykonywać roboty budowlane w zakresie prowadzonej przez Spółkę działalności. Wnioskodawca rozważa możliwości zawiązania kolejnej spółki komandytowej, której celem będzie realizacja jednej, konkretnej i ściśle określonej inwestycji budowlanej. Przy czym jednym z komandytariuszy tej Nowej Spółki komandytowej ma być spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. (Spółka). Spółka posiada potencjał organizacyjny i finansowy, który jest niezbędny do samodzielnego, kompleksowego realizowania całości robót budowlanych związanych z budową budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

Umowa Nowej Spółki nie będzie zobowiązywać Spółki do pracy na rzecz Nowej Spółki, a także nie będzie ona upoważniona do prowadzenia spraw Nowej Spółki. Spółka będzie uczestniczyć w zysku w Nowej Spółce, zgodnie z postanowieniami umowy Nowej Spółki.

Wnioskodawca rozważa, aby Spółka świadczyła na rzecz Nowej Spółki usługi związane z wykonywaniem robót budowlanych. Usługa wykonywana będzie przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz Nowej Spółki, która prowadzić będzie działalność deweloperską - budowa budynków mieszkalnych i usługowych i związaną ze sprzedażą nieruchomości. Wnioskodawca będzie świadczył usługi i wykonywał roboty budowlane na podstawie zawartej z Nową Spółką umowy. Wykonawca będzie wystawiał faktury za wykonane usługi, które będą świadczone tylko i wyłącznie w oparciu o postanowienia zawartej z Nową Spółką umowy i w zakresie z niej wynikającym.

Zauważyć należy, że w sytuacji gdy spółka komandytowa będąca wspólnikiem innej spółki komandytowej świadczy usługi dla tej spółki, to transakcje te następują pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami gospodarczymi w związku z czym nie ma zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie powyższe stwierdzić zatem należy, że wydatki Nowej Spółki na nabycie usług świadczonych przez sp. z o.o. spółkę komandytową, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Nowej spółki, o ile w istocie wydatki te spełniać będą przesłanki wskazane w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym zauważyć, że uczestnicząc w zyskach Nowej spółki komandytowej, zgodnie z zasadami określonymi w umowie spółki i osiągając z tego tytułu przychody, każdy ze wspólników tej Nowej spółki, w tym również sp. z o.o. spółka komandytowa, ma prawo do wykazywania – jako kosztu uzyskania przychodów – odpowiedniej części kosztów ponoszonych przez Nową spółkę komandytową w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym wydatków z tytułu wynagrodzenia za nabywane przez Nową spółkę komandytową usługi świadczone na rzecz Nowej spółki przez sp. z o.o. spółkę komandytową.

Dla Wnioskodawcy, jako wspólnika sp. z o.o. spółki komandytowej ww. wydatki będą mogły stanowić koszty podatkowe, proporcjonalnie do jego udziału w zysku tej spółki.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują ograniczenia w zakresie możliwości zawierania umów między odrębnymi podmiotami gospodarczymi, w których ta sama osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej świadczy usługi na rzecz innej spółki komandytowej, w której jest również wspólnikiem. Jednakże zawieranie tego typu transakcji podporządkowane jest określonym wymogom.

Prowadzący takie odrębne działalności gospodarcze, zawierający umowy między sobą powinni mieć na uwadze treść przepisów art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczących transakcji między podmiotami powiązanymi. Stosownie do treści art. 25 ust. 5 w związku z art. 25 ust. 1 i 4 ww. ustawy, jeżeli w wyniku powiązań majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Reasumując, sam fakt, że wspólnikiem spółki komandytowej jest ten sam podmiot, który świadczy usługi na rzecz spółki, nie stanowi przeszkody dla możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki, wydatków na nabycie usług wspólnika – świadczonych przez niego w ramach prowadzonej odrębnie działalności gospodarczej w formie innej spółki. Jednakże ustalając warunki ww. usług, należy uwzględniać zapisy wskazanego powyżej art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do kwestii przytoczonego we wniosku orzecznictwa: wyroku sądu oraz interpretacji indywidualnej, wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołany wyrok dotyczy konkretnej sprawy podatnika osadzonej w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ogranicza się do dokonania subsumcji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym dany przepis ma zastosowanie.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników spółki osobowej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.