Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.89.2019.9.MWJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-19
Teza: Prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi oraz wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi infrastruktury autobusowej i tramwajowej.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 7 marca 2019 r. (wpływ 7 marca 2019 r.) uzupełnioną pismem z 13 maja 2019 r. (wpływ 17 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi oraz wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi infrastruktury autobusowej i tramwajowej

· uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 30 października 2019 r. sygn. akt I SA/Go 589/19 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 184/20;

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 marca 2019 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w powyższym zakresie. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 maja 2019 r. (wpływ 17 maja 2019 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Miasto (dalej: Miasto, Wnioskodawca) jest podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Składa do Urzędu Skarbowego comiesięczne deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7.

Wnioskodawca jest miastem na prawach powiatu. Wnioskodawca, jako jednostka samorządu terytorialnego, działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj.: Dz. U. z 2018 r., poz. 994, ze zm. dalej: u.s.g.), w szczególności, zgodnie z art. 6 ust. 1 u.s.g., do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Artykuł 7 ust. 1 pkt 2 u.s.g. stanowi natomiast, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.s.g., zadania własne obejmują również zadania z zakresu lokalnego transportu zbiorowego.

Jako do miasta na prawach powiatu do Wnioskodawcy mają zastosowanie także przepisy ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tj.: Dz. U. z 2018 r., poz. 995 ze zm.) - dalej u.s.p.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 6, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie transportu zbiorowego dróg publicznych.

Miasto i Miejski Zakład Komunikacji Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w …, dalej: MZK albo Spółka, zawarły umowę o świadczenie usług przewozowych w ramach publicznego transportu zbiorowego - komunikacji miejskiej, na podstawie której Miasto zleciło a Spółka przyjęła do wykonania świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego (zwana dalej Umową Wykonawczą). Miasto zostało w świetle rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia … r., dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenia Rady i ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2016 ze zm.) - organizatorem, natomiast Spółka - operatorem.

Miasto jest organizatorem publicznego transportu zbiorowego na obszarze Miasta oraz na obszarze gmin, które powierzyły Wnioskodawcy, na podstawie zawartych porozumień międzygminnych, organizację publicznego transportu miejskiego na swoim obszarze, tj. Gmin.

Na podstawie Umowy Wykonawczej Miasto jest emitentem biletów. Należności ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej w całości stanowią przychód Wnioskodawcy. Oznacza to więc że Miasto sprzedaje (świadczy) usługę komunikacji miejskiej w zakresie transportu autobusowego i tramwajowego (bilety opodatkowane stawką podatku VAT 8%) na swoim terenie oraz na terenie Gmin i w tym zakresie działa jak podatnik podatku od towarów i usług, wykonując działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: u.p.t.u.).

Wysokość cen biletów komunikacji miejskiej reguluje Uchwała Rady Miasta w sprawie cen maksymalnych za usługi przewozowe w lokalnym transporcie zbiorowym, sposobu ustalania wysokości opłat dodatkowych z tytułu przewozu osób, za naruszenie przepisów o przewozie rzeczy i zwierząt oraz opłaty manipulacyjnej. Na podstawie wymienionej uchwały, Prezydent Miasta wprowadził zarządzeniem ceny biletów (normalnych, ulgowych) obowiązujące za usługi przewozowe w komunikacji miejskiej, w ramach usługi transportu publicznego realizowanej na terenie Miasta. Ponadto, Prezydent Miasta wydał zarządzenie w sprawie ustalenia osób uprawnionych do bezpłatnych oraz ulgowych przejazdów środkami komunikacji miejskiej, w ramach usługi transportu publicznego realizowanej na terenie Miasta. W zarządzeniu określony został katalog osób uprawnionych do korzystania z przejazdów bezpłatnych (ulga 100%) oraz przejazdów ulgowych (ulga 50% oraz ulga 68,48%). Jednocześnie zgodnie z Umową Wykonawczą Spółka prowadzi sprzedaż biletów w imieniu Wnioskodawcy, bezpośrednio korzystającym z komunikacji miejskiej (w kasach biletowych, automatach zamontowanych w pojazdach, przez kierujących pojazdami komunikacji miejskiej, w aplikacjach mobilnych), tj. Spółka pełni rolę dystrybutora biletów.

Miasto w celu świadczenia usługi komunikacji miejskiej na terenie Gminy, ponosi poniższe kategorie wydatków związanych z infrastrukturą tramwajową i autobusową:

\- bieżące utrzymanie przystanków komunikacji miejskiej i wiat przystankowych,

\- budowa buspasów stanowiących część drogi publicznej (gminnej bądź powiatowej) wyłączonych z ruchu dla innych pojazdów niż pojazdy komunikacji miejskiej, tj. autobusów i tramwajów,

\- budowa przystanków autobusowych, przebudowa zatok autobusowych,

\- budowa peronów tramwajowych,

\- wyposażanie przystanków w infrastrukturę przystankową (wiaty przystankowe, ławki, kosze na odpady),

\- zakup dokumentacji, ekspertyz dotyczących transportu publicznego,

\- nadzór inwestorski dotyczący działań inwestycyjnych.

Dodatkowo Wnioskodawca planuje wyposażenie wybranych przystanków komunikacji miejskiej w System ….

Miasto ma możliwość wskazania jaka część podatku VAT z tych faktur zakupowych służy wyłącznie świadczeniu usługi komunikacji miejskiej, tj. jest w stanie wyszczególnić wydatki związane jedynie z infrastrukturą tramwajową i autobusową (wydatki na zatoczki, wiaty itd.). Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż perony tramwajowe nie są udostępniane podmiotom zewnętrznym. Przystanki autobusowe są natomiast odpłatnie udostępniane przewoźnikom zewnętrznym. Opłaty te, jako mające charakter administracyjnoprawny, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dodatkowo Miasto udostępnia wiaty przystankowe w celu umieszczania reklam na podstawie decyzji administracyjnych, naliczając opłatę za zajęcie pasa drogowego, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego w następujący sposób:

Celem wyposażenia wybranych przystanków komunikacji miejskiej w System … jest informowanie pasażerów o bieżących, rzeczywistych czasach przejazdów i odjazdów pojazdów komunikacji miejskiej z przystanków oraz prezentowanie relacji przesiadkowych w wybranych ważnych punktach przystankowych. Informacje te w postaci czytelnej informacji wizualnej będą wyświetlane na specjalnych tablicach elektronicznych. System … to elektroniczna i zmieniająca się w zależności od natężenia ruchu informacja o kursowaniu autobusów i tramwajów, z którymi współdziałają specjalne urządzenia pokładowe pojazdu, zapewniające lokalizację pojazdu oraz przekazanie informacji do centrum zarządzania. Dane uzyskiwane z systemów pokładowych pojazdów są wykorzystywane przez system centralny do bieżącego informowania pasażerów o stanie wykonywania zadań przewozowych przez poszczególne pojazdy komunikacji miejskiej, co pozwala na wyświetlenie, na bieżąco aktualizowanych godzin odjazdu pojazdów, zgodnie z ich aktualnym odchyleniem od realizowanego rozkładu jazdy. Przy dużym nasyceniu ruchu miejskiego, szczególnie w godzinach szczytu, rozkłady jazdy umieszczone na przystankach z reguły nie odzwierciedlają stanu faktycznego i nie są zgodne z faktycznym przyjazdem pojazdu na przystanek. System informacji pasażerskiej pozwala na podniesienie jakości funkcjonowania transportu miejskiego, zapewniając pasażerom nowoczesny, kompleksowy i skuteczny system informowania o aktualnych odjazdach.

System … nie będzie służył pasażerom korzystającym z usług przewoźników zewnętrznych i nie będzie w jakikolwiek inny sposób wykorzystywany w związku ze świadczeniem usług komunikacji autobusowej przez tych przewoźników.

W zakresie projektu „System ….” nadzór inwestorski nad robotami budowlanymi obejmuje następujące zadania:

1\. Skomunikowanie Osiedla z centrum miasta. Budowa nowej linii tramwajowej na odcinku drogi od … (budowa nowej trasy tramwajowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą);

2\. Przebudowa drogi wraz z przebudową torowiska …

3\. Przebudowa drogi wraz z przebudową torowiska na …;

4\. Przebudowa drogi wraz z przebudową torowiska tramwajowego na …;

5\. Przejazd tramwajowy wraz ze zwrotnicą na skrzyżowaniu …;

6\. Przebudowa …. - przebudowa torowiska na odcinku od … do pętli na …;

7\. Przebudowa drogi w zakresie przebudowy torowiska …;

8\. Przebudowa drogi w zakresie przebudowy torowiska - od …;

9\. Zakup i wdrożenie systemu informacji pasażerskiej i monitoringu.

Zakres zadań wymienionych w punktach 1 – 8 obejmuje roboty budowlane związane z budową i przebudową torowisk tramwajowych, sieci trakcyjnej i układu zasilania, a także niezbędne roboty towarzyszące, jak przebudowa kolizji z infrastrukturą podziemną, odtworzenie nawierzchni jezdni w niezbędnym zakresie, chodników i zieleni.

Miasto udostępnia na podstawie decyzji administracyjnych w celu umieszczania reklam zarówno wiaty przystanków autobusowych i tramwajowych.

Wydatki ponoszone przez Miasto na całoroczne utrzymanie infrastruktury komunikacji publicznej w zakresie stanu technicznego oraz wyposażenia w wiaty przystankowe dotyczą usług komunikacji tramwajowej i autobusowej. Także wydatki ponoszone przez Miasto na całoroczne utrzymanie czystości przystanków komunikacji miejskiej dotyczą zarówno usług komunikacji tramwajowej jak i autobusowej.

Zajęcie pasa drogowego następuje na wniosek strony. Opłata naliczana jest na podstawie art. 40 ust. 6 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2068) - opłata za zajęcie pasa drogowego w celu, o którym mowa w ust. 2 pkt 3 ustala się jako iloczyn liczby metrów kwadratowych powierzchni pasa drogowego zajętej przez rzut poziomy obiektu budowlanego albo powierzchni reklamy, liczby dni zajmowania pasa drogowego i stawki opłaty za zajęcie 1 m2 pasa drogowego.

Wyznaczanie i korzystanie z buspasa podlega uregulowaniu zawartemu w rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 3 lipca 2003 r. w sprawie szczegółowych warunków technicznych dla znaków i sygnałów drogowych oraz urządzeń bezpieczeństwa ruchu drogowego i warunków ich umieszczania na drogach (Dz. U. z 2003 r., Nr 220, poz. 2181, ze zm.).

Znak D-11 i D-12 oznaczają początek lub kontynuację pasa ruchu przeznaczonego tylko dla autobusów lub trolejbusów oraz innych pojazdów wykonujących odpłatny przewóz osób na regularnych liniach. W Mieście na żadnym z oznakowanych buspasów nie zastosowano dodatkowych napisów lub symboli pojazdów oznaczających, że na pasie ruchu oznaczonym tymi znakami jest dopuszczony ruch innych pojazdów niż autobusy komunikacji publicznej.

W związku z powyższym z buspasów nie mogą korzystać pojazdy taxi oraz autobusy nie spełniające ww. wymogów.

Zgodnie z ustawą z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 317), od 22 lutego 2018 roku z buspasów mogą korzystać samochody elektryczne.

### Pytanie

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi oraz wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi infrastruktury autobusowej i tramwajowej?

### Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, mają Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości w odniesieniu do zakupów, które można bezpośrednio przyporządkować do wydatków dotyczących infrastruktury autobusowej i tramwajowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Zarówno efekty wydatków inwestycyjnych jak i wydatki bieżące są wykorzystywane na potrzeby organizowanego przez Miasto transportu zbiorowego. Prowadząc działalność w zakresie wykonywania usług transportu publicznego Miasto świadczy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i wykonuje je w oparciu o umowy cywilnoprawne zawierane między pasażerem, a Wnioskodawcą. Wybudowana przez Miasto infrastruktura tramwajowa i autobusowa w całości wykorzystywana jest do prowadzenia działalności gospodarczej. Powstała infrastruktura miała wymierny wpływ na podniesienie jakości świadczonych usług komunikacyjnych, a co za tym idzie liczba pasażerów korzystających z lokalnego transportu wzrosła. Dzięki temu zwiększeniu uległy również przychody ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej.

Powyższe stanowisko, tj. prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z infrastrukturą komunikacji miejskiej potwierdzają interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi: z dnia 22 września 2011 roku, znak: IPTPP1/443-342/11-4/IG oraz z dnia 26 marca 2014 roku, znak: IPTPP1/443-6/14-4/RG.

Dodać ponadto należy, iż na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z wydatków bieżących oraz wydatków dotyczących budowy przystanków autobusowych nie wpływa w żadnej mierze fakt, że Wnioskodawca poza sprzedażą opodatkowaną VAT odpłatnie udostępnia przystanki autobusowe na rzecz przewoźników zewnętrznych. Wydatki na poczet transportu publicznego, będące przedmiotem niniejszego wniosku, w całości można bowiem przypisać do działalności gospodarczej podatnika w zakresie publicznego transportu zbiorowego, niezależnie od tego, czy Miasto pobiera, czy też nie pobiera opłat od przewoźników za zatrzymywanie się na przystankach.

Na analogicznych zasadach na zakres prawa do odliczenia nie wpływa również pobieranie przez Miasto opłat z tytułu zajęcia pasa drogowego w związku z udostępnianiem na wiatach przystankowych miejsca pod reklamy.

Wszystkie opisane w stanie faktycznym zakupy służą wyłącznie prowadzonej działalności gospodarczej, co skutkuje tym, że w ocenie Miasta w przedmiotowym zakresie nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 2a u.p.t.u. W konsekwencji Miasto będzie miało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Jak bowiem wskazano w stanie faktycznym działalność Miasta sprowadza się do zapewnienia odpłatnego transportu miejskiego dla mieszkańców Miasta i okolicznych miejscowości, co bezsprzecznie uznane musi zostać za działalność gospodarczą. Przychody uzyskiwane z tego głównego przedmiotu działalności gospodarczej (sprzedaż usług komunikacji) w całości opodatkowane są podatkiem od towarów i usług. Natomiast przychody uzyskiwane z innych tytułów - bez względu na to czy są opodatkowane czy niepodlegające opodatkowaniu VAT - są tylko następstwem wykonywania przez Miasto głównej działalności w zakresie transportu publicznego, a zatem wpisują się w cel prowadzonej przez Miasto w tym zakresie działalności. Miasto uzyskuje tego rodzaju przychody tylko przy okazji wykonywania działalności gospodarczej w zakresie transportu. Zatem zakupy dokonywane przez Miasto służą jedynie celom prowadzonej działalności gospodarczej, co na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług daje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Miasto nie buduje np. przystanków w celu udostępnienia ich innymi przewoźnikom, ani w celu umieszczania na nich reklam.

Brak możliwości pełnego odliczenia podatku naliczonego przez Miasto skutkować będzie naruszeniem zasady neutralności podatku VAT, spójności systemu prawa, a także godzić będzie w pewność co do racjonalności ustawodawcy. Należy bowiem zauważyć, iż odliczenie podatku naliczonego gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT, jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, iż podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdził, iż: „Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

Reasumując, zdaniem Miasta zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT, ale dotyczące działalności gospodarczej nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

Co ważne, powyższa konstatacja znajduje swoje odzwierciedlenie również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo:

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 marca 2016 roku, nr ILPP2/4512-1-872/15-4/EN: „Wobec tego, otrzymanie określonego rodzaju przychodów (wskazanych w pkt C) (we wniosku wskazano następujące kategorie przychodów: przychody finansowe z tytułu zapłaconych i naliczonych odsetek od należności, zwrot kosztów sądowych, komorniczych i egzekucyjnych, odszkodowania majątkowe, darowizny na działalność kolejki wąskotorowej, dofinansowanie z UP) związane będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tym samym konieczne jest przyjęcie że mieszczą się one w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy. Zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do stosowania pre-współczynnika, o którym mowa w powyższym przepisie”;

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 marca 2016 roku nr ILPP2/4512-1-52/16-4/SJ: „W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo: otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych”, otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT, działania pracodawcy polegające na dokonaniu zakupów od osób trzecich, których nabycie w całości następuje ze środków funduszu tworzonego na podstawie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych w celu udostępnienia ich nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie osobom uprawnionym na zasadach wymienionych w tej ustawie, obwiązki pracodawcy wynikające z ustawy o związkach zawodowych, np. udostępnienie pomieszczeń i urządzeń technicznych niezbędnych do wykonywania działalności związkowej w zakładzie pracy itp.”;

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 sierpnia 2016 roku, nr IPPP1/4512-521/16-2/RK - za prawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT, ale dotyczące działalności gospodarczej nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacjach indywidualnych: nr IPPP1/4512-1048/15-2/IGO z dnia 28 października 2015 roku wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr ILPP2/4512-1-786/15-2/JK z dnia 21 stycznia 2016 roku oraz nr ILPP2/4512-1-813/15-3/AW z dnia 27 stycznia 2016 roku wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu czy nr ITPP2/4512-104/16/AD z dnia 4 maja 2016 roku wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy. Z orzecznictwa TSUE (dawniej ETS) wynika również, iż rozliczenie poniesionych kosztów przy zastosowaniu proporcji może mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku występowania działalności statutowej, która nie generuje sprzedaży opodatkowanej dla celów podatku VAT”;

· interpretacji indywidualnej Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach z 31 sierpnia 2016 roku, nr IBPP3/4512-370/16-1/MN: „Do celów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy należy więc zaliczyć realizację obowiązków wynikających z przepisów art. 28 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, polegających na wydawaniu zaświadczeń o zawarciu umowy na świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Taki bowiem obowiązek na Wnioskodawcę został nałożony przepisami ustawy i w żadnym razie nie świadczy o tym, że takie wydawanie zaświadczeń odbywa się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Wydawanie zaświadczeń o zawarciu umowy na świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego podyktowane uregulowaniami ustawy wpisuje się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę”.

Uwzględniając całość przedstawionego stanowiska, w ocenie Miasta przepisy u.p.t.u. w zakresie art. 86 ust. 2a-2h nie obejmują swoim zakresem sytuacji przedstawionej we wniosku o interpretację indywidualną. W rezultacie, Miasto będzie uprawnione do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, zarówno od wydatków na infrastrukturę tramwajową oraz wydatków na infrastrukturę autobusową, w tym przystanków autobusowych i zatoczek autobusowych (na których dodatkowo pobierane są opłaty publicznoprawne).

Powyższe potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 9 stycznia 2017 roku, sygn. I SA/Kr 1354/16: „W przypadku, gdy przy okazji wykonywanej przez gminę działalności gospodarczej, pobiera ona należności o charakterze publicznoprawnym nie jest zobowiązana do stosowania tzw. prewspółczynnika. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem, iż fakt, że gmina pobiera opłaty publicznoprawne za korzystanie z przystanków przez przewoźników, uniemożliwia jej pełne odliczenie podatku i powoduje konieczność zastosowania dyspozycji wyżej wskazanego art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Wyjątek wskazany w tym przepisie mógłby ewentualnie mieć miejsce jedynie w przypadku uznania, że gmina budując, utrzymując, czy też modernizując przystanki, wykonuje te działania w celu otrzymania opłaty od przewoźników. Tymczasem opłata ta pobierana jest przez gminę, jako organ władzy publicznej”.

Również WSA w Krakowie, w wyroku z dnia 27 marca 2018 roku, sygn. I SA/Kr 181/18, na tle stanu faktycznego w którym gmina pobierała opłaty od przewoźników za zatrzymywanie się na przystankach, stwierdził „Wybudowane przez Gminę przystanki są w całości wykorzystywane przez nią do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie służą one do poboru opłat od przewoźników za zatrzymywanie się na tych przystankach, lecz do wykonywania czynności związanych z transportem zbiorowym, czyli wykonywaniem czynności opodatkowanych. Pobór opłat nie następuje w związku ze świadczeniem usług przez Gminę, lecz w związku z korzystaniem przez przewoźników z przystanków. Obowiązek zapłaty opłaty przez przewoźników nie jest zależny od świadczenia wzajemnego Gminy”.

Wskazać należy, że podobna kwestia prawa była już przedmiotem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego i dotyczyła poboru opłaty targowej na zlokalizowanych i urządzonych targowiskach gminnych (wyroki: z dnia 12 kwietnia 2016 roku, sygn. I FSK 1783/14, z dnia 9 lutego 2016 roku, sygn. I FSK 835/15, z dnia 23 lipca 2015 roku, sygn. I FSK 696/14, z dnia 20 kwietnia 2016 roku, sygn. I FSK 2032/14, z dnia 20 kwietnia 2016 roku, sygn. I FSK 2051/14, z dnia 30 grudnia 2014 roku, sygn. I FSK 1279/14, z dnia 30 czerwca 2015 roku, sygn. I FSK 1013/14, z dnia 31 marca 2016 roku, sygn. I FSK 1738/14). Z powyższych wyroków wynika, że w przypadku, gdy przy okazji wykonywanej przez gminę działalności gospodarczej, pobiera ona należności o charakterze publicznoprawnym nie jest zobowiązana do stosowania tzw. prewspółczynnika (o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.)

Tym samym, wskazać należy, iż Miasto ma prawo do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących infrastruktury autobusowej (w tym przystanków i wiat) oraz infrastruktury tramwajowej oraz od wydatków bieżących związanych z powyższą infrastrukturą.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpatrzył Państwa wniosek z 7 marca 2019 r. i 29 maja 2019 r. wydał interpretację indywidualną 0112-KDIL1-1.4012.89.2019.2.MJ w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi oraz wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi infrastruktury autobusowej i tramwajowej.

Interpretację 0112-KDIL1-1.4012.89.2019.2.MJ doręczono Państwu 3 czerwca 2019 r.

Skarga na interpretację
-----------------------

9 lipca 2019 r. (data nadania 3 lipca 2019 r.) złożyli Państwo skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na interpretację z 29 maja 2019 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.89.2019.2.MJ z powodu jej niezgodności z prawem.

Skarga została wniesiona w ustawowym terminie.

Wnieśli Państwo o uchylenie interpretacji w całości i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny 30 października 2019 r. wyrokiem sygn. akt I SA/Go 589/19 uchylił w całości zaskarżoną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 maja 2019 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.89.2019.2.MJ.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 14 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 184/20 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz skargę kasacyjną Miasta. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej 28 kwietnia 2023 r.

19 czerwca 2023 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 30 października 2019 r. sygn. akt I SA/Go 589/19 wraz z aktami sprawy.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi oraz wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi infrastruktury autobusowej i tramwajowej – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Tę interpretację oparłem na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia. Interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 30 października 2019 r. sygn. akt I SA/Go 589/19 i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 184/20.

Mając na uwadze zalecenia zawarte w ww. wyrokach, wskazuję co następuje:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Dokumentem uprawniającym do odliczenia jest faktura, otrzymana przez podatnika z tytułu nabycia przez niego towarów i usług. Co do zasady faktury, aby skutkowały powstaniem prawa do odliczenia, muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jak wynika z powyżej przedstawionego stanu prawnego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

· podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

· podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 506):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy;

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (pkt 2 ustawy), lokalnego transportu zbiorowego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Stosownie do art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 511):

Miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie powiatowym:

Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych.

W myśl art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. .j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2068, ze zm.):

Drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych:

Drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1) drogi krajowe;

2) drogi wojewódzkie;

3) drogi powiatowe;

4) drogi gminne.

Stosownie do art. 2 ust. 2 ww. ustawy:

Ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1, należą do tej samej kategorii co te drogi.

Zgodnie z art. 7 ustawy o drogach publicznych:

Do dróg gminnych zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych. Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu. Ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Zgodnie z art. 20 ustawy o drogach publicznych:

Do zarządcy drogi należy w szczególności pełnienie funkcji inwestora (pkt 3), utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2 (pkt 4), wydawanie zezwoleń na zajęcie pasa drogowego i zjazdy z dróg oraz pobieranie opłat i kar pieniężnych (pkt 8), wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających (pkt 11).

Stosownie do art. 39 ust. 1 ww. ustawy:

Zabrania się dokonywania w pasie drogowym czynności, które mogłyby powodować niszczenie lub uszkodzenie drogi i jej urządzeń albo zmniejszenie jej trwałości oraz zagrażać bezpieczeństwu ruchu drogowego (…).

Jednak art. 39 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że:

W szczególnie uzasadnionych przypadkach lokalizowanie w pasie drogowym obiektów budowlanych lub urządzeń niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego oraz reklam, może nastąpić wyłącznie za zezwoleniem właściwego zarządcy drogi, wydawanym w drodze decyzji administracyjnej - zezwolenie nie jest wymagane w przypadku zawarcia umowy, o której mowa w ust. 7 lub w art. 22 ust. 2, 2a lub 2c. (…).

Stosownie do przepisu art. 40 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Zajęcie pasa drogowego na cele niezwiązane z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg, wymaga zezwolenia zarządcy drogi, wydanego w drodze decyzji administracyjnej - zezwolenie nie jest wymagane w przypadku zawarcia umowy, o której mowa w art. 22 ust. 2, 2a lub 2c.

Zezwolenie, o którym mowa wyżej - według art. 40 ust. 2 ww. ustawy - dotyczy:

1) prowadzenia robót w pasie drogowym,

2) umieszczenia w pasie drogowym urządzeń infrastruktury technicznej niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego,

3) umieszczania w pasie drogowym obiektów budowlanych niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego oraz reklam,

4) zajęcia pasa drogowego na prawach wyłączności w celach innych niż wymienione

w pkt 1-3.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 powołanej ustawy:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

— pas drogowy - wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą;

— droga - budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym (…).

W myśl art. 40 ust. 3 ww. ustawy:

Za zajęcie pasa drogowego pobiera się opłatę.

Zgodnie z art. 40 ust. 6 ww. ustawy:

Opłatę za zajęcie pasa drogowego w celu, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, ustala się jako iloczyn liczby metrów kwadratowych powierzchni pasa drogowego zajętej przez rzut poziomy obiektu budowlanego albo powierzchni reklamy, liczby dni zajmowania pasa drogowego i stawki opłaty za zajęcie 1 m2 pasa drogowego.

Z powyższych przepisów wynika, że działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego.

W rozpatrywanej sprawie należy przywołać również przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2016 ze zm.).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem”, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest gmina:

a) na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich,

b) której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami - na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie.

W myśl art. 8 ww. ustawy:

Do zadań organizatora należy:

1) planowanie rozwoju transportu;

2) organizowanie publicznego transportu zbiorowego;

3) zarządzanie publicznym transportem zbiorowym.

W myśl art. 15 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy:

Organizowanie publicznego transportu zbiorowego polega w szczególności na zapewnieniu odpowiednich warunków funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego, w szczególności w zakresie:

a) standardów dotyczących przystanków komunikacyjnych oraz dworców,

b) korzystania z przystanków komunikacyjnych oraz dworców,

c) funkcjonowania zintegrowanych węzłów przesiadkowych,

d) funkcjonowania zintegrowanego systemu taryfowo-biletowego,

e) systemu informacji dla pasażera.

W myśl art. 15 ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy:

Organizowanie publicznego transportu zbiorowego polega w szczególności na określeniu przystanków komunikacyjnych i dworców, których właścicielem lub zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego, udostępnianych dla operatorów i przewoźników oraz warunków i zasad korzystania z tych obiektów.

Z kolei art. 15 ust. 2 ww. ustawy:

Określenie przystanków komunikacyjnych i dworców oraz warunków i zasad korzystania, o których mowa w ust. 1 pkt 6, następuje w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego.

Przepisy ww. ustawy o publicznym transporcie zbiorowym wprowadzają pojęcie operatora publicznego transportu zbiorowego, przez którego w myśl art. 4 ust. 1 pkt 8 tej ustawy rozumie się samorządowy zakład budżetowy oraz przedsiębiorcę uprawnionego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób, który zawarł z organizatorem publicznego transportu zbiorowego umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, na linii komunikacyjnej określonej w umowie.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 i ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

W transporcie drogowym za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców mogą być pobierane opłaty. Stawki opłat za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców oraz standardy, o których mowa w art. 15 ust. 1 pkt 3 lit. a, są ustalane w drodze negocjacji między gminą, na obszarze której jest usytuowany przystanek komunikacyjny lub dworzec, i właścicielem albo zarządzającym przystankiem komunikacyjnym lub dworcem.

Stosownie do art. 16 ust. 4 cyt. ustawy:

Za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców, których właścicielem albo zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego, mogą być pobierane opłaty. Stawka opłaty jest ustalana w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego, z uwzględnieniem niedyskryminujących zasad.

Zgodnie z art. 16 ust. 5 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Stawka opłaty, o której mowa w ust. 4, nie może być wyższa niż:

1) 0,05 zł za jedno zatrzymanie środka transportu na przystanku komunikacyjnym;

2) 1 zł za jedno zatrzymanie środka transportu na dworcu;

3) 2 zł za jedno zatrzymanie środka transportu na dworcu wyznaczonym zgodnie z art. 47h ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym do udzielania pomocy osobom niepełnosprawnym i osobom o ograniczonej sprawności ruchowej w zakresie określonym w załączniku I lit. a do rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 181/2011 z dnia 16 lutego 2011 r. dotyczącego praw pasażerów w transporcie autobusowym i autokarowym i zmieniającego rozporządzenie (WE) nr 2006/2004.

W myśl art. 16 ust. 7 ww. ustawy:

Opłaty, o których mowa w ust. 4, stanowią dochód właściwej jednostki samorządu terytorialnego, z przeznaczeniem na:

1) utrzymanie przystanków komunikacyjnych oraz dworców, o których mowa w ust. 4, oraz

2) realizację zadań określonych w art. 18 - w przypadku gdy organizatorem jest gmina.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich, jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być zatem bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą, np. dalszej odprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Należy zauważyć, że na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to m.in.: jednostki samorządu terytorialnego.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W przedmiotowej sprawie mają Państwo wątpliwości, czy przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi oraz wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi infrastruktury autobusowej i tramwajowej.

Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wskazanymi wydatkami należy zauważyć, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania.

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarza, gdy brak jest możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, należy w odniesieniu do tych wydatków zastosować proporcję, w której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W tym miejscu należy się odnieść do wyroku WSA sygn. akt I SA/Go 589/19, w którym Sąd wskazał, że:

(…)

W ocenie Sądu Strona zasadnie kwestionuje stanowisko organu w odniesieniu do odmowy pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na bieżące utrzymanie przystanków komunikacji miejskiej i wiat przystankowych, budowę przystanków autobusowych wyposażenie w infrastrukturę przystankową (wiaty przystankowe, ławki, kosze na odpadki). W pozostałym zakresie Sąd podziela stanowisko organu.

(…)

Realizację zadań własnych gminy/miasta może się odbywać także ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej \[por. uzasadnienie postanowienia Sądu Najwyższego z 22 sierpnia 2001 r., (V CKN 756/0), Izba Cywilna 2002, nr 1, s. 64 oraz uchwała Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2013 r. (III CZP 43/13)\], w tym w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Zakres zadań własnych gminy (por. art. 7 u.s.g.) wskazuje na ich charakter usługowy, a więc aktywność gminy w tym zakresie jak najbardziej mieści się w zakresie przedmiotowym działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a gmina z tego tytułu jest podatnikiem VAT, jeżeli czynności te wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (por. art. 15 ust. 6 u.p.t.u.).

W tej sytuacji, wykonując zadania własne (inwestycje) obejmujące sprawy związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców, np. w zakresie transportu zbiorowego, w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne, gmina/miasto, jest jak najbardziej podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą VAT, tym bardziej, że działalność gospodarcza na gruncie VAT nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.

Dla celów VAT istotne jest jednak w jakim charakterze Miasto realizuje tę Inwestycję i w jakim zakresie łączy się ona z jego sprzedażą opodatkowaną. Zwrócił na to uwagę TSUE w wyroku z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 \[\`(...)\`\]. Wskazał on, że w sytuacji realizacji inwestycji przez podmiot prawa publicznego, taki jak w niniejszym wypadku Miasto, należy przede wszystkim zbadać, czy w chwili nabycia dobra inwestycyjnego podmiot ten działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, a zatem nie działa w charakterze podatnika, czy też przeciwnie - działa w charakterze podatnika VAT, tzn., czy nabył lub wytworzył odnośne dobra inwestycyjne z potwierdzonym przez obiektywne okoliczności zamiarem wykonywania działalności gospodarczej i w konsekwencji działał jako podatnik w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE.

(…) zdaniem organu fakt, że strona skarżąca pobiera opłaty publicznoprawne za korzystanie z przystanków przez przewoźników oraz pobiera opłaty za zajęcie pasa drogowego, uniemożliwia jej pełne odliczenie podatku i powoduje konieczność zastosowania dyspozycji art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Z takim stanowiskiem nie można się jednak zgodzić. Wskazać należy, że podobna kwestia prawa była już przedmiotem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego i dotyczyła poboru opłaty targowej na zlokalizowanych i urządzonych targowiskach gminnych (między innymi przytoczone w skardze wyroki: z dnia 12 kwietnia 2016r., sygn. I FSK 1783/14, z dnia 9 lutego 2016r., sygn. I FSK 835/15, z dnia 23 lipca 2015r., sygn. I FSK 696/14, z dnia 20 kwietnia 2016r., sygn. I FSK 2032/14, z dnia 20 kwietnia 2016r., sygn. I FSK 2051/14, z dnia 30 grudnia 2014r., sygn. I FSK 1279/14, z dnia 30 czerwca 2015r., sygn. I FSK 1013/14, z dnia 31 marca 2016r., sygn. I FSK 1736/14).

W rozpatrywanych przez NSA sprawach kwestią sporną, były nakłady na urządzenie konkretnego targowiska, które miało służyć do wykonywania czynności opodatkowanych. NSA nie zgodził się z twierdzeniami organu interpretacyjnego, że fakt poboru opłaty targowej wyłącza możliwość uznania, że targowisko w całości wykorzystywane jest do prowadzenia działalności gospodarczej. Analogiczna sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Wybudowane przez stronę skarżącą przystanki są w całości wykorzystywane przez nią do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie służą one do poboru opłat od przewoźników za zatrzymywanie się na tych przystankach, lecz do wykonywania czynności związanych z transportem zbiorowym, czyli wykonywaniem czynności opodatkowanych. Pobór opłat nie następuje w związku ze świadczeniem usług przez stronę skarżącą, lecz w związku z korzystaniem przez przewoźników z przystanków. Obowiązek zapłaty opłaty przez przewoźników nie jest zależny od świadczenia wzajemnego strony skarżącej. Nie buduje ona ani nie utrzymuje przystanków w celu umożliwienia przewoźnikom korzystania z nich i w konsekwencji pobierania opłaty. Czynności te wykonywane są w związku z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą w postaci zapewnienia transportu publicznego. Uiszczenie opłaty związane jest z należnością publicznoprawną. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do sytuacji, w której jeżeli od jakiegoś składnika przedsiębiorstwa gminy pobierana byłaby jakakolwiek należność publicznoprawna na rzecz gminy, składnik ten nie mógłby zostać zakwalifikowany, jako wyłącznie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przyjęcie takiego stanowiska jest jednak nieuzasadnione.

Z przywołanych powyżej wyroków wynika, że w przypadku, gdy przy okazji wykonywanej przez gminę działalności gospodarczej, pobiera ona należności o charakterze publicznoprawnym, nie jest zobowiązana do stosowania tzw. prewspółczynnika. Analogiczna sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Organ nie kwestionował, że budowa i utrzymanie przystanków, jeżeli mają związek z transportem zbiorowym w gminie, związane jest z prowadzeniem działalności gospodarczej przez stronę skarżącą. Samo pobieranie opłat od przewoźników następuje na podstawie art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (j. t. Dz.U. z 2016 r., poz. 1867 ze zm.). Opłaty te stanowią daninę publicznoprawną. Wskazać należy, że przystanki nie są budowane i utrzymywane celem uzyskiwania wpływów z opłat od przewoźników. Przewoźnicy mogą jedynie korzystać z tych przystanków, które zostały wybudowane w celu zapewnienia komunikacji miejskiej. Jednocześnie za korzystanie z tych przystanków ponoszą opłaty, które stanowią dochód właściwej jednostki samorządu terytorialnego. Podobnie jest z pobieraniem opłaty za zajęcie pasa drogowego w związku z umieszczeniem na przystankach reklam, gdzie opłata pobierana jest na podstawie art. 40 ust. 6 ustawy o drogach publicznych.

Należy podkreślić, że w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wyrażono ogólną zasadę, zgodnie z którą, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wszelkie wyjątki od tej zasady powinny być wobec powyższego interpretowane w sposób wąski. W niniejszej sprawie wyjątek wskazany w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. mógłby ewentualnie mieć miejsce jedynie w przypadku uznania, że strona skarżąca budując, utrzymując, czy też modernizując przystanki, wykonuje te działania w celu otrzymania opłaty od przewoźników. Tymczasem opłata ta pobierana jest przez stronę skarżącą, jako organ władzy publicznej. Zasadnie Strona wskazała, że przystanki autobusowe i wiaty przystankowe wraz z infrastrukturą są wykorzystywane w całości do wykonywania usług opodatkowanych podatkiem VAT. Nie ma w tym zakresie znaczenia pobieranie opłat od przewoźników zewnętrznych za zatrzymanie się na przystankach oraz z tytułu umieszczenia reklam. Słusznie strona wskazała, że niezależnie od tego czy te opłaty byłyby pobierane czy też nie - wydatki na wybudowanie i utrzymanie przystanku byłyby dokładnie takie same. Wydatki na budowę i utrzymanie przystanków autobusowych Miasto ponosi w celu świadczenia usług komunikacji miejskiej, a więc działalności opodatkowanej, a nie w związku z pobieraniem opłat. W ocenie Sądu, Miasto realizując przedmiotową inwestycję w tym zakresie (budowa i utrzymanie przystanków i wiat przystankowych) ponosi wydatki jako podatnik VAT. W związku z powyższym stanowisko organu udzielające odpowiedzi w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

(…)

Sąd natomiast podziela stanowisko organu w odniesieniu do wydatków związanych z budową zatoczek autobusowych oraz buspasów. Jak zauważyła Strona stanowią one specjalne części dróg publicznych, które zgodnie z prawem mogą być wykorzystywane w zasadzie tylko i wyłącznie przez takie pojazdy, przy użyciu których prowadzona jest sprzedaż opodatkowana. Tym samym zatoczki autobusowe i buspasy stanowią część drogi publicznej.

Z treści art. 7 ust. 1 pkt 2 u.s.g. wynika, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dróg należy do zadań własnych gminy. Budowa drogi odbywa się w ramach władztwa publicznego, gmina wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Droga publiczna ze swej istoty zaspakaja zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Miasto budując/przebudowując drogę publiczną nie działa więc w charakterze podatnika VAT, a poniesione w związku z tą budową wydatki nie są związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych. Wydatki ponoszone przez Miasto na budowę dróg nie są związane z prowadzoną przez Miasto działalnością gospodarczą polegającą na świadczeniu usług komunikacji miejskiej. Drogi publiczne budowane są w celu umożliwienia korzystania z nich przez wszystkich jej użytkowników. Obowiązek budowy drogi spoczywa na gminie niezależnie od tego czy świadczy ona także usługi transportu publicznego czy też nie.

Zatoki autobusowe oraz buspasy są co prawda wykorzystywane w celu świadczenia usług komunikacji zbiorowej, jednakże ich budowa i utrzymanie służy poprawie bezpieczeństwa na drogach publicznych, a zatem realizacji zadań własnych, określonych ustawą o drogach publicznych. To Miasto decyduje o przebiegu poszczególnych dróg publicznych, a korzystanie przez użytkowników z tych dróg jest, co do zasady, bezpłatne**.** Brak jest zatem jakichkolwiek podstaw prawnych, aby uznać, że wydatki na budowę dróg publicznych, w tym inne urządzenia obsługi uczestników ruchu (np. zatoki autobusowe, buspasy) są związane z opodatkowaną działalnością gospodarczą. Drogi są budowane na potrzeby i nieodpłatnego przemieszczania się społeczności, natomiast fakt przemieszczania się po nich, jako jednego z użytkowników tych dróg, również autobusów miejskich, w których przewożone są odpłatnie osoby, jest nieistotny, tj. nie może wpłynąć na wystąpienie prawa do odliczenia. W odniesieniu do buspasów i zatoczek autobusowych należy wskazać, ze Miasto buduje drogi publiczne z uwagi na ciążący na nim obowiązek wynikający z konieczności zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dróg, a nie w związku ze świadczeniem przez Miasto usług komunikacyjnych.

Celem budowy zatok autobusowych jest przede wszystkim zwiększenie płynności ruchu pozostałych pojazdów (innych niż zatrzymujące się na zatokach autobusy).

(…)

Niezrozumiały jest zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni przepisu art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. i w konsekwencji dokonania niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. co do wydatków dotyczących zakupu dokumentacji i ekspertyz dotyczących transportu publicznego. Organ w odniesieniu do wydatków na zakup dokumentacji i ekspertyz dotyczących transportu zbiorowego - uznał pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd podziela stanowisko organu w zakresie częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki dotyczące nadzoru inwestorskiego dotyczącego działań inwestycyjnych. Strona we wniosku o interpretację wskazała, że nadzór inwestorski nad robotami budowlanymi obejmuje roboty budowlane związane z przebudową dróg wraz z przebudową torowisk tramwajowych, sieci trakcyjnej i układu zasilania, a także niezbędne roboty towarzyszące, jak przebudowa kolizji z infrastrukturą podziemną, odtworzenie nawierzchni jezdni w niezbędnym zakresie, chodników i zieleni. Prowadzona przez Miasto inwestycja „System zrównoważonego transportu miejskiego w …” przeznaczona jest do użytku publicznego, lecz także dla celów gospodarczych w rozumieniu VAT, w ramach świadczenia usług transportowych. Z tego też względu nadzór nad tą inwestycją, która nie służy bezpośrednio czynnościom opodatkowanym Miasta, jest tworzona przez Miasto działające w charakterze podatnika w ścisłej korelacji z infrastrukturą służącą tym czynnościom. Inwestycja prowadzono przez Miasto zaspakaja przede wszystkim potrzeby -mieszkańców Miasta, jednocześnie ma wpływ na jego sprzedaż opodatkowaną.

Prowadzona inwestycja (przebudowa dróg i torowisk tramwajowych) nie służy w całości czynnością opodatkowanym. Z tego też względu wydatki (udokumentowane fakturą VAT) na nadzór inwestorski nad tą inwestycją również nie mogą zostać uznane w całości za wydatki od których przysługuje pełne odliczenie podatku naliczonego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 184/20 wskazał, że:

(…) 5.1. Skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie. Chociaż Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wszystkich wniosków, jakie sformułował w swym uzasadnieniu sąd wojewódzki, to jednak właściwe okazało się oddalenie obydwu wniesionych skarg kasacyjnych, ponieważ zaskarżone orzeczenie - mimo częściowo błędnego uzasadnienia - odpowiada prawu (art. 184 in fine P.p.s.a.).

5.2.1. W opinii NSA nie ma uzasadnionych podstaw skarga kasacyjna organu, wedle którego zostały przez sąd I instancji naruszone przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że strona nie jest zobowiązana do stosowania tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, pomimo faktu, że przy okazji wykonywanej przez Miasto działalności gospodarczej pobiera ona należności o charakterze publicznoprawnym (opłaty od przewoźników oraz opłaty za zajęcie pasa drogowego).

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznaje stanowisko wnioskodawcy (poparte przez sąd I instancji), że ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości w odniesieniu do zakupów, które można bezpośrednio przyporządkować do wydatków dotyczących infrastruktury autobusowej i tramwajowej, dokonywane przez wnioskodawcę zakupy są bowiem w całości związane z prowadzoną przez Miasto sprzedażą opodatkowaną w zakresie wykonywania usług transportu publicznego.

Autor skargi kasacyjnej twierdzi, że sąd I instancji błędnie przyznał stronie prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w całości od wydatków ponoszonych na bieżące utrzymanie przystanków komunikacji miejskiej i wiat przystankowych, budowę przystanków autobusowych, wyposażanie przystanków w infrastrukturę przystankową (wiaty przystankowe, ławki, kosze na odpady), a to ze względu na fakt, że przy okazji wykonywanej przez Miasto działalności gospodarczej, pobiera ono należności o charakterze publicznoprawnym (opłaty od przewoźników oraz opłaty za zajęcie pasa drogowego).

Zdaniem organu, okoliczność, że strona skarżąca pobiera opłaty publicznoprawne za korzystanie z przystanków przez przewoźników oraz pobiera opłaty za zajęcie pasa drogowego, uniemożliwia jej pełne odliczenie podatku i powoduje konieczność zastosowania dyspozycji art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Z takim stanowiskiem nie można się jednak zgodzić, na co słusznie wskazał WSA. Sąd ten przypomniał też, że podobna kwestia prawna była już przedmiotem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego i dotyczyła poboru opłaty targowej na zlokalizowanych i urządzonych targowiskach gminnych (między innymi przytoczone w skardze wyroki: z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. I FSK 1783/14, z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. I FSK 835/15, z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. I FSK 696/14, z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. I FSK 2032/14, z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. I FSK 2051/14, z dnia 30 grudnia 2014 r., sygn. I FSK 1279/14, z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. I FSK 1013/14, z dnia 31 marca 2016 r., sygn. I FSK 1736/14). W rozpatrywanych przez NSA sprawach kwestią sporną były nakłady na urządzenie konkretnego targowiska, które miało służyć do wykonywania czynności opodatkowanych. NSA nie zgodził się z twierdzeniami organu interpretacyjnego, że fakt poboru opłaty targowej wyłącza możliwość uznania, że targowisko w całości wykorzystywane jest do prowadzenia działalności gospodarczej.

W opinii NSA w składzie obecnym analogiczna sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Wybudowane przez stronę skarżącą przystanki są w całości wykorzystywane przez nią do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie służą one do poboru opłat od przewoźników za zatrzymywanie się na tych przystankach, lecz do wykonywania czynności związanych z transportem zbiorowym, czyli wykonywaniem czynności opodatkowanych. Pobór opłat nie następuje w związku ze świadczeniem usług przez stronę skarżącą, lecz w związku z korzystaniem przez przewoźników z przystanków. Obowiązek zapłaty opłaty przez przewoźników nie jest zależny od świadczenia wzajemnego strony skarżącej. Nie buduje ona ani nie utrzymuje przystanków w celu umożliwienia przewoźnikom korzystania z nich i w konsekwencji pobierania opłaty. Czynności te wykonywane są w związku z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą w postaci zapewnienia transportu publicznego. Uiszczenie opłaty związane jest z należnością publicznoprawną. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby wręcz do sytuacji, w której jeżeli od jakiegoś składnika przedsiębiorstwa gminy pobierana byłaby jakakolwiek należność publicznoprawna na rzecz gminy, składnik ten nie mógłby zostać zakwalifikowany jako wyłącznie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przyjęcie takiego stanowiska jest jednak nieuzasadnione.

Z przywołanych powyżej wyroków wynika, że w przypadku, gdy przy okazji wykonywanej przez gminę działalności gospodarczej, pobiera ona należności o charakterze publicznoprawnym, nie jest zobowiązana do stosowania tzw. prewspółczynnika. Analogiczna sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Organ nie kwestionował, że budowa i utrzymanie przystanków, jeżeli mają związek z transportem zbiorowym w gminie, związane jest z prowadzeniem działalności gospodarczej przez stronę skarżącą. Samo pobieranie opłat od przewoźników następuje na podstawie art. 16 ust. 4 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym. Opłaty te stanowią daninę publicznoprawną.

Przystanki nie są budowane i utrzymywane celem uzyskiwania wpływów z opłat od przewoźników. Przewoźnicy mogą jedynie korzystać z tych przystanków, które zostały wybudowane w celu zapewnienia komunikacji miejskiej. Jednocześnie za korzystanie z tych przystanków ponoszą opłaty, które stanowią dochód właściwej jednostki samorządu terytorialnego. Podobnie jest z pobieraniem opłaty za zajęcie pasa drogowego w związku z umieszczeniem na przystankach reklam, gdzie opłata pobierana jest na podstawie art. 40 ust. 6 ustawy o drogach publicznych.

Jak słusznie zauważył sąd I instancji, w niniejszej sprawie wyjątek wskazany w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT mógłby ewentualnie mieć miejsce jedynie w przypadku uznania, że strona skarżąca budując, utrzymując, czy też modernizując przystanki, wykonuje te działania w celu otrzymania opłaty od przewoźników. Tymczasem opłata ta pobierana jest przez stronę skarżącą jako organ władzy publicznej. Zasadnie strona wskazała, że przystanki autobusowe i wiaty przystankowe wraz z infrastrukturą są wykorzystywane w całości do wykonywania usług opodatkowanych podatkiem VAT. Nie ma w tym zakresie znaczenia pobieranie opłat od przewoźników zewnętrznych za zatrzymanie się na przystankach oraz z tytułu umieszczenia reklam. Podkreślenia wymaga, że niezależnie od tego, czy te opłaty byłyby przez Miasto pobierane czy też nie - wydatki na wybudowanie i utrzymanie przystanku byłyby dokładnie takie same. Jeszcze raz podkreślić trzeba, że wydatki na budowę i utrzymanie przystanków autobusowych Miasto ponosi w celu świadczenia usług komunikacji miejskiej, a więc działalności opodatkowanej, a nie w związku z pobieraniem opłat. Miasto, realizując przedmiotową inwestycję w tym zakresie (budowa i utrzymanie przystanków i wiat przystankowych), ponosi wydatki jako podatnik VAT. W związku z powyższym stanowisko organu udzielające odpowiedzi w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

(…)

5.2.2. Oddaleniu podlega także skarga kasacyjna Miasta. Jak bowiem już wskazano w pkt 5.1. uzasadnienia niniejszego wyroku zaskarżone orzeczenie - mimo częściowo błędnego uzasadnienia - odpowiada prawu (art. 184 in fine P.p.s.a.), skoro sąd zaskarżoną interpretację uchylił w całości.

Kasator kwestionuje stanowisko WSA, w zakresie którego sąd podzielił stanowisko organu w odniesieniu do wydatków związanych z budową zatoczek autobusowych oraz buspasów oraz uznał, że wnioskodawcy nie przysługuje pełne prawo do odliczenia z tytułu wydatków na nadzór inwestorski dotyczący działań inwestycyjnych.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że zdaniem organu Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków dotyczących budowy buspasów i przebudowy zatok autobusowych. Sąd I instancji (który w tym zakresie poparł stanowisko organu) argumentował, że zatoki autobusowe oraz buspasy są co prawda wykorzystywane w celu świadczenia usług komunikacji zbiorowej, jednakże ich budowa i utrzymanie służy poprawie bezpieczeństwa na drogach publicznych, a zatem realizacji zadań własnych, określonych ustawą o drogach publicznych. To Miasto decyduje o przebiegu poszczególnych dróg publicznych, a korzystanie przez użytkowników z tych dróg jest, co do zasady, bezpłatne. Brak jest zatem jakichkolwiek podstaw prawnych, aby uznać, że wydatki na budowę dróg publicznych, w tym inne urządzenia obsługi uczestników ruchu (np. zatoki autobusowe, buspasy) są związane z opodatkowaną działalnością gospodarczą. Zdaniem WSA drogi są budowane na potrzeby nieodpłatnego przemieszczania się społeczności, natomiast fakt przemieszczania się po nich, jako jednego z użytkowników tych dróg, również autobusów miejskich, w których przewożone są odpłatnie osoby, jest nieistotny, tj. nie może wpłynąć na wystąpienie prawa do odliczenia. W odniesieniu do buspasów i zatoczek autobusowych należy wskazać, że Miasto buduje drogi publiczne z uwagi na ciążący na nim obowiązek wynikający z konieczności zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dróg, a nie w związku ze świadczeniem przez Miasto usług komunikacyjnych. Sąd podkreślił, że celem budowy zatok autobusowych jest przede wszystkim zwiększenie płynności ruchu pozostałych pojazdów (innych niż zatrzymujące się na zatokach autobusy).

W tym miejscu przywołać należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2019 r., sygn. akt I FSK 592/19 (orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), w którym sformułowano tezę, że poniesione w ramach całościowej inwestycji przez działającą jako podatnik VAT jednostkę samorządu terytorialnego, wydatki na wykonanie infrastruktury, która nie służy bezpośrednio czynnościom opodatkowanym tej jednostki zaspokajając potrzeby mieszkańców, lecz pozostaje w ścisłej korelacji z infrastrukturą służącą tym czynnościom, jako niezbędna do jej powstania i osiągnięcia kompleksowego celu tej inwestycji oraz sprzyjająca pośrednio zintensyfikowaniu świadczeń opodatkowanych tej jednostki, powinny być w zakresie podatku naliczonego rozliczane na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o VAT w zw. z § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193). Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko zaprezentowane w tym wyroku w całości podziela i uznaje za własne.

Jak wskazał w ww. orzeczeniu NSA, wadliwa jest teza, że to, iż Miasto realizuje jakaś inwestycję w ramach zadań własnych, wyklucza to, że może to czynić jako podatnik VAT. Realizacja zadań własnych gminy/miasta może się odbywać także w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej \[por. uzasadnienie postanowienia Sądu Najwyższego z 22 sierpnia 2001 r., (V CKN 756/0), Izba Cywilna 2002, nr 1, s. 64 oraz uchwała Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2013 r. (III CZP 43/13)\], w tym w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zakres zadań własnych gminy (por. art. 7 u.s.g.) wskazuje na ich charakter usługowy, a więc aktywność gminy w tym zakresie jak najbardziej mieści się w zakresie przedmiotowym działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a gmina z tego tytułu jest podatnikiem VAT, jeżeli czynności te wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (por. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

W tej sytuacji, gdy gmina/miasto wykonuje zadania własne (inwestycje) obejmujące sprawy związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców, np. w zakresie transportu zbiorowego, w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne, jest jak najbardziej podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą VAT, tym bardziej, że działalność gospodarcza na gruncie VAT nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. W konsekwencji uznać należy, że do tej infrastruktury związanej ze świadczeniem usług komunikacji zbiorowej zaliczają się również zatoczki autobusowe i buspasy, bez których ów transport nie byłby możliwy lub byłby utrudniony.

Wobec powyższego mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz zapadły w analizowanej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 30 października 2019 r. sygn. akt I SA/Go 589/19 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 184/20, jak również całokształt przedstawionych okoliczności, należy stwierdzić, że:

· w związku z ponoszonymi wydatkami dotyczącymi budowy buspasów i przebudowy zatok autobusowych oraz wydatkami ponoszonymi na nadzór inwestorski dotyczący działań inwestycyjnych - Miastu przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi służą do wykonywania przez Miasto czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie tej części podatku naliczonego, Miasto jest zobowiązane do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków przy zastosowaniu zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w przepisach rozporządzenia;

· Miasto ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od:

\- wydatków ponoszonych na budowę peronów tramwajowych oraz wyposażenie wybranych przystanków komunikacji miejskiej w System … oraz zakupu dokumentacji i ekspertyz dotyczących transportu zbiorowego,

\- wydatków ponoszonych na: bieżące utrzymanie przystanków komunikacji miejskiej i wiat przystankowych, budowę przystanków autobusowych, wyposażanie przystanków w infrastrukturę przystankową (wiaty przystankowe, ławki, kosze na odpady).

Wobec powyższego, Państwa stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 30 października 2019 r. sygn. Akt I SA/Go 589/19 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 184/20.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).