Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.229.2019.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-17
Teza: w zakresie ustalenia, czy do transakcji wniesienia Przedsiębiorstwa GTF stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP), aportem w zamian za udziały w spółce będzie miał zastosowanie przepis art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; udział
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2019 r. (data wpływu wniosku za pośrednictwem platformy e-PUAP w tym samym dniu), uzupełnionym 14 czerwca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy do transakcji wniesienia Przedsiębiorstwa GTF stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP), aportem w zamian za udziały w spółce będzie miał zastosowanie przepis art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy do transakcji wniesienia Przedsiębiorstwa GTF stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP), aportem w zamian za udziały w spółce będzie miał zastosowanie przepis art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Spółka Akcyjna (dalej jako: „Spółka” lub „V.”) jest osobą prawną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. produkcja i dystrybucja gier komputerowych na urządzenia mobilne. Wnioskodawca jest właścicielem „Platformy GTF” (akronim dla Game Testing Framework, dalej: „GTF”), rozwiązania technologicznego wspierającego produkcję gier komputerowych na urządzenia mobilne w zakresie kontroli jakości. GTF jest innowacyjnym systemem pozwalającym na wykonywanie automatycznych testów gier mobilnych na fizycznych urządzeniach iOS oraz Android. Rozwiązanie GTF stanowi zbiór praw własności intelektualnej, do których uprawniony jest Wnioskodawca. W skład platformy GTF wchodzą: RECAS - wynalazek w rozumieniu ustawy prawo własności przemysłowej stanowiący niezbędny składnik funkcjonowania systemu GTF; Spółka 26 lipca 2017 r. złożyła wniosek o rejestrację patentu RECAS w urzędzie patentowym USA (USPTO), wniosek oczekuje obecnie na rozpatrzenie (oczekiwane rozpatrzenie do lipca 2020,); Zbiór utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (programów komputerowych służących do obsługi funkcjonalności systemu GTF) oraz Know-how w rozumieniu: Rozporządzenia Komisji (WE) nr 772/2004 z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie stosowania art. 81 ust. 3 Traktatu do kategorii porozumień o transferze technologii, tj. pakiet nieopatentowanych informacji praktycznych, wynikających z doświadczenia i badań, które są niejawne (czyli nie są powszechnie znane lub łatwo dostępne), istotne (czyli ważne i użyteczne z punktu widzenia wytwarzania produktów objętych umową) oraz identyfikowalne (czyli opisane w wystarczająco zrozumiały sposób, aby można było sprawdzić, czy spełniają kryteria niejawności i istotności); ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. równowartość udokumentowanej wiedzy (informacji) nadającej się do wykorzystania w działalności przemysłowej, naukowej lub handlowej, informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej; które to know-how stanowi wiedzę pozwalającą na wykorzystanie w produkcji gier video oraz w działalności usługowej wspierającej produkcję gier video (testy automatyczne) wynalazku RECAS, programów komputerowych służących do praktycznego wykorzystania wynalazku RECAS oraz innych składników technologii GTF. Wszystkie elementy platformy GTF zostały wytworzone w Spółce przez jej pracowników lub współpracowników. Spółka nabyła prawa do wynalazku RECAS w sposób określony w art. 11 ust. 3 ustawy prawo własności przemysłowej (pierwotny sposób nabycia). Prawa do programów komputerowych związanych z GTF Spółka nabyła na podstawie umów zawartych z twórcami tych utworów (umowy przenoszące majątkowe prawa autorskie) lub w sposób określony w art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (pierwotny sposób nabycia). Obecnie produkt jest gotowy do wejścia w etap komercjalizacji z wachlarzem funkcjonalności już dostępnych, oraz do dalszych prac badawczo-rozwojowych mających na celu doposażenie systemu w nowe rozwiązania dostosowane do potrzeb potencjalnych klientów i będących rezultatem ciągłych zmian technologicznych na rynku produkcji oprogramowania na platformy mobilne.

Z uwagi na:

*   tendencję wzrostową znaczenia gospodarczego technologii GTF oraz ich wysoką markę na rynkach krajowych i zagranicznych;
*   duże różnice między specyfiką działalności zarządczej, produkcyjnej i dystrybucyjnej prowadzonej przez Spółkę a zarządzaniem procesami technologicznymi GTF;
*   usprawnienie i usystematyzowanie procesu zarządzania poszczególnymi rodzajami działalności w ramach V.;
*   konieczność pozyskania zewnętrznego finansowania;
*   konieczność zastosowania wyspecjalizowanego marketingu

\-nastąpiło wyodrębnienie części przedsiębiorstwa poświęconego produkcji, obsłudze technicznej oraz zarządzaniu GTF do wyodrębnionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „Przedsiębiorstwo GTF”).

Zadaniem Przedsiębiorstwa GTF będzie m.in. techniczna obsługa funkcjonalności systemu i jego zakończenie oraz rozwój, techniczna obsługa usługowego (komercyjnego) udostępniania systemu osobom trzecim, pozyskiwanie osób trzecich zainteresowanych usługowym korzystaniem z systemu oraz zarządzanie prawami do GTF. W związku z powyższym, wyodrębniono organizacyjnie zespół pracowników oraz składników majątkowych materialnych i niematerialnych będących również zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. ZCP będzie zajmowała się zarządzaniem prawami do GTF będących w posiadaniu Spółki opisanymi powyżej oraz obsługą techniczną funkcjonalności systemu zarówno na potrzeby Spółki jak i usługobiorców zewnętrznych. W przyszłości Przedsiębiorstwo GTF może zostać wniesione aportem do innej spółki. Wyodrębnienie organizacyjne Przedsiębiorstwa GTF zostało uwidocznione w strukturze Spółki m.in. poprzez uchwalenie regulaminu Przedsiębiorstwa GTF, umieszczenie nazwy Przedsiębiorstwa GTF w korespondencji firmowej oraz informacji o Przedsiębiorstwie GTF na stronie internetowej Spółki. Zgodnie z zamierzeniami wyodrębniono Przedsiębiorstwo GTF w taki sposób, aby wyszczególnić z przedsiębiorstwa głównego Spółki, dedykowaną i ukierunkowaną na prowadzenie określonego rodzaju działalność organizację. Jako rezultat wyodrębnienia Przedsiębiorstwa GTF oczekuje się, iż nastąpi dalszy dynamiczny rozwój całej Spółki, przez możliwość skoncentrowania poszczególnych składników materialnych i niematerialnych na wyspecjalizowanych rodzajach działalności Spółki. Proces wyodrębnienia Przedsiębiorstwa GTF został tak przeprowadzony, aby Przedsiębiorstwo GTF uzyskało możliwość samodzielnego funkcjonowania i realizacji zadań i przypisanych mu celów gospodarczych. W szczególności do zadań Przedsiębiorstwa GTF należy: obsługa technologii GTF; zarządzanie prawami własności intelektualnej do GTF i ich ochrona; rozwój produktu poprzez wprowadzenie nowego modelu usługi SaaS pozwalającego na oferowanie globalne poprzez subskrypcje oraz dalsze ulepszanie produktu o funkcjonalności adoptujące system do nowych trendów technologicznych; pozyskiwanie odbiorców zewnętrznych zainteresowanych usługowym wykorzystaniem technologii GTF; zawieranie umów i utrzymywanie stałych relacji z licencjobiorcami. Spółka, aby uzyskać zakładane rezultaty, wyodrębniła posiadane zasoby składników majątkowych w postaci Przedsiębiorstwa GTF, poprzez: przypisanie zespołu pracowników wykonujących zadania ściśle związane z funkcjonowaniem Przedsiębiorstwa GTF. Przydzielono dwóch pracowników (pełne etaty); wydzielenie powierzchni biurowej do prowadzenia działalności w postaci jednego pokoju o powierzchni 19,5 m2, dostęp do sal konferencyjnych oraz ustalenie zakresu wykorzystania powierzchni wspólnych z powierzchni ogółem zajmowanej przez Spółkę (sale konferencyjne, ciągi komunikacyjne, toalety, pomieszczenia socjalne). W przyszłości, wraz z rozwojem Przedsiębiorstwa GTF, planuje się/przygotowuje się przeniesienie działalności na inną kondygnację zajmowanego budynku przez Spółkę - poddasze (Open space) o powierzchni ok 126,5 m2; uchwalenie regulaminu wewnętrznego funkcjonowania Przedsiębiorstwa GTF określającego zasady pracy, wynagradzania oraz obowiązków pracowników; przekazanie odpowiednich składników majątkowych służących realizacji zadań gospodarczych powierzonych Przedsiębiorstwu GTF, w tym środków trwałych oraz wartości niematerialnych, jak również składników majątku ruchomego, w szczególności takich składników jak: sprzęt komputerowy, komputery przenośne, monitory, drobny sprzęt IT, telefony przenośne, sprzęt biurowy, i inne wyposażenie biurowe (biurka, krzesła biurowe). Sporządzona została lista składników zawierająca ponad 200 pozycji; prowadzenie ewidencji rachunkowej w sposób umożliwiający przypisanie do Przedsiębiorstwa GTF generowanych przez nie przychodów i kosztów. W szczególności, do Przedsiębiorstwa GTF Będą przypisane przyszłe przychody z tytułu GTF oraz są przypisane koszty bieżącej działalności operacyjnej w tym: wynagrodzenie pracowników, koszty najmu i obsługi wydzielonej powierzchni do prowadzenia działalności, koszty usług doradczych, koszty usług zewnętrznych, koszty materiałów biurowych, itp. Rodzaje poszczególnych kosztów znajdują potwierdzenie na kontach księgowych i analitykach kont księgowych wyodrębnionych na potrzeby prowadzenia Przedsiębiorstwa GTF; przypisanie do Przedsiębiorstwa GTF należności i zobowiązań powstałych w związku z prowadzoną przez Przedsiębiorstwo GTF działalnością gospodarczą za pomocą kont księgowych, w szczególności: zobowiązania z tytułu umów o pracę, opłat za najem oraz innych zobowiązań w tym związanych np. z tytułu mediów, ochrony, obsługi administracyjnej, usług obcych i innych kosztów zewnętrznych. Z uwagi na spodziewany dynamiczny rozwój technologii GTF prowadzonej w Przedsiębiorstwie GTF oraz ograniczone możliwości finansowania potrzeb Przedsiębiorstwa GTF ze środków własnych Spółki, w przyszłości rozważane jest wyodrębnienie zewnętrzne, które pozwoliłoby na pozyskanie podmiotów zewnętrznych, niepowiązanych z grupą kapitałową V., zainteresowanych dokonaniem inwestycji w Przedsiębiorstwo GTF. Wydzielenie Przedsiębiorstwa GTF mogłoby nastąpić poprzez wniesienie go aportem do innej spółki (dalej: „SPV” lub „Spółka Celowa”). Działalność GTF prowadzona w odrębnej spółce umożliwi budowanie niezależnej marki dedykowanej usługom automatycznego testowania gier mobilnych, jak również w znacznym stopniu umożliwi współpracę z zewnętrznymi klientami, którzy prowadzą działalność konkurencyjną względem V. - a co za tym idzie, mogliby nie chcieć udostępniać swoich gier znajdujących się w toku produkcji, do V. celem ich testowania. Innymi słowy pozyskiwanie klientów oraz generowanie przychodów z działalności GTF jest możliwe wyłącznie z poziomu niezależnej, dedykowanej Spółki Celowej. Celem przeniesienia będzie także znaczące usprawnienie sposobu zarządzania technologią GTF. SPV będzie kontynuowała prace nad rozwojem GTF. Skoncentrowanie funkcji dotyczących zarządzania GTF wpłynie tym samym na ekonomiczny efekt uzyskiwany przez V. Spółka opracowała prognozę przyszłych wyników tego podmiotu, z której wynika duży potencjał przychodowy w kolejnych latach. Będzie on możliwy do uzyskania w przypadku realizacji przyjętych do kalkulacji scenariuszy. W przypadku podjęcia przez Spółkę decyzji o wniesieniu Przedsiębiorstwa GTF aportem do SPV, dotychczasowa działalność Przedsiębiorstwa GTF będzie kontynuowana i będzie polegała głównie na obsłudze technologii GTF związanej z posiadanymi prawami autorskimi, ich dynamicznym rozwojem, pozyskiwaniem odbiorców na technologię, utrzymywaniem stałych relacji z licencjobiorcami, zarządzaniem posiadanymi środkami trwałymi i wyposażeniem. Produkt będzie rozwijany w zakresie umożliwienia sprzedaży usługi w modelu SaaS pozwalającego na oferowanie globalne poprzez subskrypcje oraz dalsze ulepszanie produktu o funkcjonalności adoptujące system do nowych trendów technologicznych. W przypadku podjęcia decyzji o przeniesieniu Przedsiębiorstwa GTF do SPV w momencie aportu na Spółkę Celową zostanie przeniesiona własność wszystkich aktywów oraz pasywa, które będą wykorzystywane w działalności Przedsiębiorstwa GTF. Będą to m.in.: urządzenia biurowe, które będą wykorzystywane przez pracowników w działalności; prawa do wynalazku RECAS, w tym wynikające ze złożonych wniosków patentowych; prawa autorskie związane z GTF; inne prawa własności intelektualnej związane z GTF (w szczególności know-how); należności i zobowiązania, związane z działalnością; zespół pracowników (wg stanu na dzień przeniesienia); zawarte umowy; zawarte uzgodnienia ze Spółką oraz należności i zobowiązania z nich wynikające np. w zakresie podnajmu powierzchni do prowadzenia działalności. W związku z wniesieniem aportu Przedsiębiorstwa GTF do SPV, pracownicy Spółki pracujący w Przedsiębiorstwie GTF mogą stać się automatycznie pracownikami SPV, ale również mogą zostać zatrudnieni inni, nowi pracownicy. W opinii Spółki, nie będzie to miało wpływu na organizacyjne wyodrębnienie ZCP. Zdaniem Spółki, najistotniejsze jest to, aby miejsca pracy niezbędne do funkcjonowania Przedsiębiorstwa GTF były wystarczające w zakresie kompetencji pracowników oraz organizacji pracy. W związku z tym przyporządkowanie pracowników w zakresie ich tożsamości nie ma znaczenia. Jednocześnie nie wyklucza się, że inni dotychczasowi pracownicy Spółki mogą zostać zatrudnieni w przyszłości w SPV.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy do transakcji wniesienia Przedsiębiorstwa GTF, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP), aportem do SPV w zamian za udziały w tej spółce będzie miał zastosowanie przepis art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy opisana czynność nie będzie stanowiła przychodu Wnioskodawcy, z uwagi na to, że Przedsiębiorstwo GTF wypełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w art. 4a pkt 4 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie Przedsiębiorstwa GTF aportem w zamian za udziały w SPV będzie neutralne na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „ustawa o CIT”), tj. nie spowoduje wygenerowania przychodu oraz kosztów podatkowych. W momencie wniesienia aportem Przedsiębiorstwa GTF do SPV, Przedsiębiorstwo GTF będzie stanowiło zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu przepisów ustawy o CIT (będzie wypełniało definicję zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT), a w konsekwencji aport nie będzie skutkował powstaniem po stronie Spółki przychodu podatkowego, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT. Zgodnie z definicją ZCP zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ZCP to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W ocenie Spółki, funkcjonujące Przedsiębiorstwo GTF spełnia kryteria określone w definicji. Dla skutecznego zakwalifikowania części przedsiębiorstwa jako ZCP na gruncie art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, konieczne jest istnienie składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań), charakteryzujących się: wyodrębnieniem organizacyjnym w istniejącym przedsiębiorstwie; wyodrębnieniem finansowym w istniejącym przedsiębiorstwie oraz prowadzeniem ewidencji rachunkowej w taki sposób, by możliwe było przypisanie przychodów i kosztów do ZCP; wyodrębnieniem funkcjonalnym jako przeznaczeniem do realizacji określonych zadań gospodarczych oraz zdolnością do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego), już obecnie oraz w momencie dokonywania aportu Przedsiębiorstwa GTF do SPV, Przedsiębiorstwo GTF będzie spełniało powyższe warunki przewidziane w przepisach ustawy o CIT dla zakwalifikowania go jako ZCP. Przedsiębiorstwo GTF jest wyodrębnione organizacyjnie w strukturze Spółki i samodzielnie realizuje powierzony mu przez Spółkę zakres zadań gospodarczych - rozwój GTF, pozyskiwanie zewnętrznych usługobiorców, uzyskiwanie przychodów. Ponadto Przedsiębiorstwo GTF jest także wyodrębnione finansowo. Oznacza to, że Spółka prowadzi transparentne rozliczenia księgowe w taki sposób, iż możliwe jest wyodrębnienie przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań) związanych z funkcjonowaniem Przedsiębiorstwa GTF. Przedsiębiorstwo GTF jest również wyodrębnione funkcjonalnie, tj. jest wyposażone w odpowiednie aktywa i pasywa, a ponadto posiada odpowiedni zespół pracowników przypisany do obsługi Przedsiębiorstwa GTF i jest zdolne do realizacji powierzonych zadań. Po wniesieniu Przedsiębiorstwa GTF aportem do SPV, zespół składników wskazany powyżej będzie wykorzystywany do kontynuowania dotychczasowej działalności. Tym samym, w momencie dokonania aportu do spółki celowej zespół składników majątku w postaci Przedsiębiorstwa GTF będzie stanowił ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki aport Przedsiębiorstwa GTF stanowiącego ZCP do SPV będzie transakcją neutralną na gruncie ustawy o CIT, tj. nie spowoduje powstania przychodu, ani kosztów podatkowych ponieważ Przedsiębiorstwo GTF będzie stanowiło ZCP. Jednocześnie Spółka zwraca uwagę, że dopiero w przypadku przyszłego zbycia akcji otrzymanych w zamian za ZCP, koszt uzyskania przychodów powinien zostać określony zgodnie z art. 15 ust. lk pkt 2 ustawy o CIT (tj. w oparciu o wartość ZCP z dnia aportu). Tym samym, dopiero w momencie ewentualnego przyszłego zbycia otrzymanych udziałów w zamian za aport ZCP, Spółka powinna rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z zakresem wyznaczonym zadanym przez Wnioskodawcę pytaniem, niniejsza interpretacja zawiera wyłącznie ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy do transakcji wniesienia Przedsiębiorstwa GTF, stanowiącego ZCP, aportem do SPV w zamian za udziały w tej spółce będzie miał zastosowanie przepis art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „ustawa o CIT”). Natomiast przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena tej części stanowiska Wnioskodawcy, w której odnosi się on do kwestii sposobu określenia kosztów podatkowych w momencie zbycia przez Wnioskodawcę udziałów otrzymanych w zamian za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa, bowiem kwestia ta nie była przedmiotem pytania Wnioskodawcy.

Nie była przedmiotem niniejszej interpretacji również kwestia ustalenia, czy wskazany przez Wnioskodawcę zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Wskazanie w tym zakresie przyjęto jako element opisu zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przepisy art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, nie definiują pojęcia przychodu, jednak zawarty w nich otwarty katalog przykładowych rodzajów przysporzeń stanowiących przychody pozwala na przyjęcie, że za przychody uznaje się przysporzenia o charakterze definitywnym (trwałe i bezzwrotne), które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika, a nie zostały wyłączone na mocy przepisów art. 12 ust. 4.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z przychodów pewne ich kategorie, do których na mocy art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT należy m.in. przychód z wkładu niepieniężnego do spółki jeżeli jego przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jak bowiem wskazuje art. 12 ust. 4 pkt 25 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do:

1.  spółki kapitałowej jest komercjalizowana własność intelektualna wniesiona przez podmiot komercjalizujący,
2.  spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Przy czym, w art. 12 ust. 13 ustawy o CIT zawarto zastrzeżenie, że przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 14 ww. ustawy).

W myśl natomiast art. 12 ust. 15 ww. ustawy, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Stosownie do art. 12 ust. 16 ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako podmioty, do których mają zastosowanie ww. przepisy, wymieniono spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: „spółka akcyjna”, „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej także jako: „ZCP”) – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jak przyjmuje się w praktyce organów podatkowych, konkretny zespół składników materialnych i niematerialnych powinien odznaczać się gospodarczą samodzielnością już w momencie jego zbycia. Oznacza to, że na dokonanie oceny czy dane aktywa spełniają definicję ZCP nie mogą mieć wpływu żadne czynniki zależne od nabywcy. Samo wydzielenie składników majątkowych na płaszczyźnie organizacyjnej nie jest warunkiem wystarczającym do uznania, że nastąpiło wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika m.in., że Wnioskodawca jest właścicielem „Platformy GTF”, rozwiązania technologicznego wspierającego produkcję gier komputerowych na urządzenia mobilne w zakresie kontroli jakości. Rozwiązanie GTF stanowi zbiór praw własności intelektualnej, do których uprawniony jest Wnioskodawca. Wszystkie elementy platformy GTF zostały wytworzone w Spółce przez jej pracowników lub współpracowników. Prawa do programów komputerowych związanych z GTF Spółka nabyła na podstawie umów zawartych z twórcami tych utworów (umowy przenoszące majątkowe prawa autorskie) lub w sposób określony w art. 12 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (pierwotny sposób nabycia). Obecnie produkt jest gotowy do wejścia w etap komercjalizacji z wachlarzem funkcjonalności już dostępnych, oraz do dalszych prac badawczo rozwojowych mających na celu doposażenie systemu w nowe rozwiązania dostosowane do potrzeb potencjalnych klientów i będących rezultatem ciągłych zmian technologicznych na rynku produkcji oprogramowania na platformy mobilne. Z uwagi na: tendencję wzrostową znaczenia gospodarczego technologii GTF oraz ich wysoką markę na rynkach krajowych i zagranicznych; duże różnice między specyfiką działalności zarządczej, produkcyjnej i dystrybucyjnej prowadzonej przez Spółkę a zarządzaniem procesami technologicznymi GTF; usprawnienie i usystematyzowanie procesu zarządzania poszczególnymi rodzajami działalności w ramach V.; konieczność pozyskania zewnętrznego finansowania; konieczność zastosowania wyspecjalizowanego marketingu, nastąpiło wyodrębnienie części przedsiębiorstwa poświęconego produkcji, obsłudze technicznej oraz zarządzaniu GTF do wyodrębnionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: Przedsiębiorstwo GTF). Zadaniem Przedsiębiorstwa GTF będzie m.in. techniczna obsługa funkcjonalności systemu i jego zakończenie oraz rozwój, techniczna obsługa usługowego (komercyjnego) udostępniania systemu osobom trzecim, pozyskiwanie osób trzecich zainteresowanych usługowym korzystaniem z systemu oraz zarządzanie prawami do GTF. W związku z powyższym, wyodrębniono organizacyjnie zespół pracowników oraz składników majątkowych materialnych i niematerialnych będących również zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. W przyszłości Przedsiębiorstwo GTF może zostać wniesione aportem do innej spółki.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą neutralności wniesienia Przedsiębiorstwa GTF stanowiącego ZCP aportem do SPV na gruncie przepisów ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz wnioski wynikające z powołanych przepisów prawa podatkowego, należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wniesienie Przedsiębiorstwa GTF aportem w zamian za udziały w SPV nie spowoduje gruncie ustawy o CIT wygenerowania przychodu należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie bowiem z powołanym art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości, o których mowa w ust. 1 pkt 7 ww. przepisu, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Przedsiębiorstwo GTF po wydzieleniu ze Spółki będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a w konsekwencji – w przypadku jego wniesienia aportem do Spółki celowej – zastosowanie znajdzie regulacja zawarta w art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT.

Pamiętać przy tym należy, że w sytuacji wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej należy mieć na względzie ww. art. 12 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że w toku ewentualnego postępowania podatkowego, czy kontrolnego przez upoważnione w tym zakresie organy, może zostać zweryfikowane czy głównym lub jednym z głównych celów wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.