Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1051/11/14-7/S/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-02
Teza: zakresie zwolnienia z podatku VAT usługi likwidacji szkód komunikacyjnych
Słowa kluczowe: likwidacja; szkody; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 650/12 (data wpływu orzeczenia prawomocnego – 14 kwietnia 2014 r.) - stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Organu w dniu 4 lipca 2011 r., uzupełnionym w dniu 7 października 2011 r. (data wpływu 10 października 2011 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 30 września 2011 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług związanych z likwidacją szkód ubezpieczeniowych **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług związanych z likwidacją szkód ubezpieczeniowych.

Wniosek uzupełniony został w dniu 7 października 2011 r. (data wpływu 10 października 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 30 września 2011 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka (dalej jako: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie działalności ubezpieczeniowej obejmującej usługę likwidacji szkód, którą wykonuje na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Towarzystwo Ubezpieczeń (dalej jako: Zakład Ubezpieczeń) udzielonego na podstawie art. 3 ust. 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Czynności te wykonywane są w imieniu i na rzecz Zakładu Ubezpieczeń.

Działalność Spółki polega między innymi na wykonywaniu w imieniu i na rzecz Zakładu Ubezpieczeń czynności ubezpieczeniowych w zakresie likwidacji szkód osobowych tj. ustalanie przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, ustalanie zakresu szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej, w których ubezpieczycielem jest Zakład Ubezpieczeń.

Z dniem 1 stycznia 2011 roku weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchyliły załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 3 wymieniał jako zwolnione usługi pośrednictwa finansowego (ex 65-67) i przeniosły uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów krajowego orzecznictwa sądów oraz prawa unijnego.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 znowelizowanej ustawy, ustawodawca postanowił zwolnić od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Zgodnie z art. 43 ust. 13, 14 i 15 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy i niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji usług ubezpieczeniowych. W takiej sytuacji zdaniem wnioskodawcy należy sięgnąć do ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Ustawa z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. 2010 r. Nr 11 poz. 66 ze zm.) w art. 3 ust. 1 w/w ustawy wskazuje, iż przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. Z kolei czynnościami ubezpieczeniowymi, o których mowa w art. 3 ust. 1 są (zgodnie z art. 3 ust. 3-6 ww. ustawy):

*   zawieranie umów ubezpieczenia, umów reasekuracji lub umów gwarancji ubezpieczeniowych lub zlecanie ich zawierania uprawnionym pośrednikom ubezpieczeniowym w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. Nr 124, poz. 1154), a także wykonywanie tych umów;
*   składanie oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowania lub inne świadczenia należne z tytułu umów, o których mowa w pkt 1;
*   ustalanie składek i prowizji należnych z tytułu zawieranych umów, o których mowa w pkt 1;
*   ustanawianie w drodze czynności cywilnoprawnych, zabezpieczeń rzeczowych lub osobistych, jeżeli są one bezpośrednio związane z zawieraniem umów, o których mowa w pkt 1.

Czynnościami ubezpieczeniowymi są również \[ art. 3 ust. 4 ustawy\]:

*   ocena ryzyka w ubezpieczeniach osobowych i ubezpieczeniach majątkowych oraz w umowach gwarancji ubezpieczeniowych;
*   wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów, o których mowa w ust. 3 pkt 1;
*   przejmowanie i zbywanie przedmiotów lub praw nabytych przez zakład ubezpieczeń w związku z wykonywaniem umowy ubezpieczenia lub umowy gwarancji ubezpieczeniowej;
*   prowadzenie kontroli przestrzegania przez ubezpieczających lub ubezpieczonych, zastrzeżonych w umowie lub w ogólnych warunkach ubezpieczeń, obowiązków i zasad bezpieczeństwa odnoszących się do przedmiotów objętych ochroną ubezpieczeniową;
*   prowadzenie postępowań regresowych oraz postępowań windykacyjnych odnoszących się do wierzytelności ubezpieczającego mających bezpośredni wpływ na zakres odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń z tytułu umów, o których mowa w ust. 3 pkt 1;
*   lokowanie środków zakładu ubezpieczeń;
*   wykonywanie innych czynności określonych w przepisach innych ustaw.

Czynnościami ubezpieczeniowymi są także następujące czynności, jeżeli są wykonywane przez zakład ubezpieczeń \[ art. 3 ust. 5 ustawy\]:

*   ustalanie przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych;
*   ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych;
*   ustalanie wartości przedmiotu ubezpieczenia,
*   czynności zapobiegania powstawaniu albo zmniejszeniu skutków wypadków ubezpieczeniowych lub finansowanie tych działań z funduszu prewencyjnego.

Jednocześnie, zakład ubezpieczeń może zlecać wykonanie czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 1-6 oraz ust. 5 ustawy tj.:

*   ocena ryzyka w ubezpieczeniach osobowych i ubezpieczeniach majątkowych oraz w umowach gwarancji ubezpieczeniowych;
*   wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów, o których mowa w ust. 3 pkt 1;
*   przejmowanie i zbywanie przedmiotów lub praw nabytych przez zakład ubezpieczeń w związku z wykonywaniem umowy ubezpieczenia lub umowy gwarancji ubezpieczeniowej;
*   prowadzenie kontroli przestrzegania przez ubezpieczających lub ubezpieczonych, zastrzeżonych w umowie lub w ogólnych warunkach ubezpieczeń, obowiązków i zasad bezpieczeństwa odnoszących się do przedmiotów objętych ochroną ubezpieczeniową;
*   prowadzenie postępowań regresowych oraz postępowań windykacyjnych odnoszących się do wierzytelności ubezpieczającego mających bezpośredni wpływ na zakres odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń z tytułu umów, o których mowa w ust. 3 pkt 1;
*   lokowanie środków zakładu ubezpieczeń;
*   ustalanie przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych;
*   ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych;
*   ustalanie wartości przedmiotu ubezpieczenia;
*   czynności zapobiegania powstawaniu albo zmniejszeniu skutków wypadków ubezpieczeniowych lub finansowanie tych działań z funduszu prewencyjnego

\- innym podmiotom \[ art. 3 ust. 6 ustawy\].

Wówczas czynności te wykonywane przez te podmioty są traktowane jak czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W powyższym stanie faktycznym powstaje pytanie, czy od 1 stycznia 2011 roku odpłatne świadczenie usług w zakresie likwidacji szkód, świadczone przez Wnioskodawcę, który nie jest ubezpieczycielem i ubezpieczającym, na rzecz zakładu ubezpieczeń, w szczególności:

1.  ustalanie przyczyn okoliczności zdarzeń losowych,
2.  ustalenie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia
    *   podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zostały z tego podatku zwolnione?

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo nowelizacji ustawy o VAT, wymienione w pytaniu czynności ubezpieczeniowe od 1 stycznia 2011 r. w dalszym ciągu są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Za takim stanowiskiem przemawia szereg argumentów.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż zakład ubezpieczeń wykonując usługę ubezpieczeniową niewątpliwie musi ustalić zasadność roszczenia, ocenić czy zaszło zdarzenie ubezpieczeniowe (w tym ustalić przyczyny i okoliczności zdarzenia - art. 3 ust. 5 pkt 2 ustawy o działalności ubezpieczeniowej) oraz ustalić wysokość szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia (art. 3 ust. 5 pkt 2 ustawy) i dokonać wypłacenia odszkodowania (art. 3 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Elementem usługi ubezpieczeniowej jest zatem, podjęcie czynności faktycznych w zakresie ustalenia stanu faktycznego i prawnego zaszłego zdarzenia oraz oszacowanie wysokości odszkodowania, co wymaga dokonania jego wyceny (tj. czynności którymi na zlecenie, w imieniu i na rzecz Zakładu Ubezpieczeń na podstawie udzielonego pełnomocnictwa zajmuje się Wnioskodawca).

Usługa świadczona przez Wnioskodawcę jest usługą likwidacji szkody, czyli zespołem działań prowadzących do pokrycia uszczerbku w prawach materialnych i niematerialnych, które per se są elementem usługi ubezpieczeniowej. Opisaną usługę świadczoną przez Spółkę na rzecz Zakładu Ubezpieczeń należy potraktować, jako element całej usługi ubezpieczeniowej, przy czym element ten stanowi odrębną całość oraz jest niezbędny i właściwy do świadczenia kompleksowej usługi ubezpieczeniowej. Wszystkie opisane w stanie faktycznym czynności wykonywane są w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, a zatem jest to czynność ubezpieczeniowa, o której mowa w art. 3 ust. 4, 5 i 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej.

Przepis art. 3 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej wśród czynności ubezpieczeniowych wymienia ustalenie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych. Stosownie do tego art. 3 ust. 6 cytowanej ustawy wskazuje się, iż zakład ubezpieczeń może zlecać wykonanie ww. czynności innym podmiotom, w zakresie w jakim czynności te wykonywane są w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Nie ulega zatem wątpliwości, iż usługa ubezpieczenia jest usługą kompleksową i wieloetapową, na którą składają się szereg czynności ubezpieczeniowych. Jedną z tych czynności jest właśnie ustalenie (wycena) szkody.

Powyższe daje podstawę do stwierdzenia, że usługa likwidacji szkody wykonywana na rzecz Zakładu Ubezpieczeń i w jego imieniu - przez Spółkę stanowi element usługi ubezpieczeniowej, zatem w rozumieniu przepisu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT może być uznana za odrębną całość. Usługa świadczona przez Wnioskodawcę występuje jako usługa odrębna od samej usługi ubezpieczenia, zarazem będąc niezbędnym elementem do jej świadczenia. Taka sytuacja, w opinii Spółki, prowadzi do możliwości zaliczenia wskazanej usługi jako objętej zwolnieniem od podatku VAT, na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 37 w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Wniosek taki wydaje się również nad wyraz uprawiony po analizie zapisów znowelizowanego art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT w porównaniu z zapisami Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepis art. 135 pkt 1 lit. a Dyrektywy VAT stanowi bowiem, iż Państwa Członkowskie zwalniają od podatku VAT transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczącymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Zapisy zarówno Dyrektywy, jak i projektu ustawy nowelizującej wskazują, iż zwolnienie usług ubezpieczeniowych i finansowych oparte jest na obiektywnych kryteriach i nie jest uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi. Oznacza to, że zamiarem ustawodawcy jest objęcie pojęciem całej „transakcji ubezpieczeniowej” nie ma więc podstaw do jego zawężania. Nadto, porównując treść załącznika nr 4 ustawy przed nowelizacją, z treścią obecnie obowiązujących przepisów brak jest znamion ingerencji ustawodawcy, który chciałby wyeliminować ze zwolnienia usługę likwidacji szkody ubezpieczeniowej. Przepis art. 43 ust. 14 pozwala twierdzić, iż zwolnieniu podlega cała usługa ubezpieczeniowa sensu stricte, w tym oczywiście likwidacja szkody. W ust. 14 wyłączono bowiem ze zwolnienia elementy usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. Skoro zatem ustawodawca dostrzega potrzebę takiego wyłączenia w przypadku usług agencyjnych i brokerskich, a zarazem nie przewiduje podobnego zawężenia w przypadku zasadniczych czynności ubezpieczeniowych, należy domniemywać, iż jego zamiarem było objęcie wszystkich w tym pomocniczych czynności ubezpieczeniowych.

Porównanie hipotez norm prawnych zrekonstruowanych na podstawie brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 1 wraz z załącznikiem nr 4 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 roku oraz art. 43 ust. 1 pkt 37 i ust. 13, 14 i 15 znowelizowanej ustawy o VAT pozwala przyjmować, iż zmiana ma charakter jedynie porządkowy. Stanowi zabieg legislacyjny, którego celem jest przeniesienie usług zwolnionych, wymienionych w załączniku nr 4, do treści ustawy. Dyspozycja normy prawnej nie uległa bowiem zmianie, w szczególności nie doszło do zawężenia katalogu usług zwolnionych od podatku od towarów i usług w znowelizowanej ustawie o VAT.

Dla Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że świadczone przez niego usługi stanowią niezbędny element usługi ubezpieczeniowej, albowiem stanowią one urzeczywistnienie ochrony ubezpieczeniowej w przypadku wystąpienia zdarzenia objętego umową ubezpieczenia. Likwidacja szkody jako proces stanowi odrębną całość, gdyż - w opinii Spółki - stanowi wyodrębniony w czasie i regulowany przepisami powszechnie obowiązującego prawa zespół działań, który odpowiada treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 roku.

Przy powyższej analizie odwołać się należy również do brzmienia ustawy o działalności ubezpieczeniowej, która precyzuje zasady wykonywania czynności ubezpieczeniowych, dokonując ich podziału na tzw. czynności sensu stricte oraz sensu largo. Do pierwszego rodzaju można zaliczyć czynności, które mogą być wykonywane wyłącznie przez zakłady ubezpieczeń lub na ich zlecenie, lecz w imieniu i na rachunek zakładu ubezpieczeń (czynność sensu stricto) oraz czynności, które mogą być wykonywane nie tylko przez zakłady ubezpieczeń, lecz także przez inne podmioty nieposiadające statusu zakładu ubezpieczeń (tj. nieposiadające stosownego zezwolenia) i dopiero ich wykonywanie na rzecz ubezpieczycieli nadaje im walor czynności ubezpieczeniowych (czynności ubezpieczeniowe sensu largo). Wskazać więc należy, iż czynność likwidacja szkody jest procesem, który prowadzi do wypełnienia właściwej umowy ubezpieczenia, w sytuacji wystąpienia zdarzenia objętego tą umową.

Przyjmując odmienne stanowisko od przyjętego powyżej tj. sytuację opodatkowania czynności zleconej przez zakład ubezpieczeń innemu podmiotowi w porównaniu z czynnościami zakładu ubezpieczeń nie korzystającego z usług podmiotu zewnętrznego zauważyć należy, iż taka sytuacja prowadziłaby to do nierównego traktowania tych samych podmiotów świadczących te same usługi. Część usług byłaby zwolniona od podatku, a część nie, w zależności czy czynności likwidacyjne wykonuje zakład ubezpieczeń, czy też inny podmiot na jego zlecenie. Przyjęcie takiego założenia kłóciłoby się zatem nie tylko z wykładnią art. 135 pkt 1 lit. a) Dyrektywy VAT wskazującego na wyłącznie przedmiotowy zakres zwolnienia, lecz również z naruszeniem zasad konkurencji. Jednocześnie niekonsekwencją byłaby czynność racjonalnego ustawodawcy, który w myśl art. 3 ust. 5 i 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej zezwala na wykonywanie niektórych czynności ubezpieczeniowych przez inne podmioty zewnętrzne, a drugiej strony „karze” takie zachowanie poprzez nałożenie podatku. Tym samym z jednej strony ustawodawca zezwala się na wykonywanie czynności technicznych podmiotowi zewnętrznemu w ramach jednej usługi, a z drugiej strony skazuje się podmioty, które skorzystają z tej możliwości na zwiększone koszty, a tym samym mniejszą konkurencyjność.

Na zakończenie Wnioskodawca informuje, iż kwestia zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług polegających na organizacji i prowadzeniu czynności likwidacji szkód na rzecz zakładu ubezpieczeń była przedmiotem interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydanej w imieniu Ministra Finansów w dniu 12 kwietnia 2011 r. o sygn. IPPP1/443-23/11-4/AW. W interpretacji tej Minister Finansów uznał, iż od 1 stycznia 2011 r. usługi w zakresie organizacji i prowadzenia centrum zgłoszeniowego szkód oraz działania zapewniające ubezpieczonemu pomoc na miejscu zdarzenia jak również lustracji, inspekcji i likwidacji szkód przez Wnioskodawcę, który nie jest ubezpieczycielem i ubezpieczającym, będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług.

W dniu 13 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP1/443-1051/11-3/ISZ, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ, stwierdził, że usługi wymienione we wniosku, wykonane przez Wnioskodawcę na podstawie umów zawartych z zakładem ubezpieczeń, nie stanowią usług właściwych do wykonania usługi podstawowej tj. usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT w związku z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, bowiem nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej. Zatem nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług lecz podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podstawową, która od 1 stycznia 2011 r. wynosi 23%.

Wyrokiem z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 650/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu orzeczenia WSA Sąd stwierdził, że spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadniczo kwestii, czy usługi likwidacji szkód dotyczących osób świadczone przez skarżącego na rzecz zakładu ubezpieczeń objęte są zwolnieniem z VAT przewidzianym art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

WSA, wskazując na orzeczenia TSUE podkreślił, że terminy używane do określenia zwolnień podatku muszą być ściśle interpretowane, gdyż stanowią wyjątki od ogólnej zasady przewidującej, że podatek od wartości dodanej pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Natomiast, wobec braku stosownych definicji zasadne jest odwołanie się do poglądów wyrażonych w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W uzasadnieniu sprawy, wskazano również, że polski ustawodawca wprowadzając z dniem 1 stycznia 2011 r. przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT uprzedził ustawodawcę wspólnotowego i wprowadził korzystny dla podatników przepis dający im możliwość skorzystania ze zwolnienia z VAT w zakresie usług ubezpieczeniowych w kształcie dopiero projektowanym przez ustawodawcę wspólnotowego. W tym miejscu przytoczono wniosek Dyrektywy Rady, który przedstawiła Komisja Wspólnot Europejskich z dnia 28.11.2007 r., KOM (2007) 747 wersja ostateczna; 2007/0267 (CNS) zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych.

W projektowanej dyrektywie przewiduje się zmianę brzmienia art. 135 Dyrektywy 112, oraz wprowadzenie m.in. ust. la) zgodnie z którym zwolnienie przewidziane w ust. 1 lit. a) — e) obejmuje świadczenie każdej części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy danej usługi zwolnionej z opodatkowania. Prace nad wspomnianą nowelizacją dyrektywy są kontynuowane, co wynika z dokumentu Rady UE z dnia 14 grudnia 2011r. Nr 18650/11, FISC 170 (2007/0267 (CNS).

Zdaniem WSA, polski ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112.

Sąd, wskazał, że art. 43 ust. 13 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej i nie precyzuje zakresu podmiotowego. Należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Sąd odwołał się do definicji słownikowej pojęć: „właściwy”, „niezbędny”, „odrębny” oraz uznał, że usługi polegające na likwidacji szkody świadczone przez Spółkę w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń mogą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Ww. rozstrzygnięcie było przedmiotem skargi kasacyjnej Ministra Finansów.

Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 263/13 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 24 lutego 2014 r.) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną tut. Organu.

NSA w odniesieniu do przedstawionych zarzutów uznał za Sądem I instancji, że usługi likwidacji szkody stanowią element właściwy wykonania usługi ubezpieczeniowej. NSA wskazał, że podobne stanowisko prezentowane było w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę wnioski płynące z wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 650/12 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchyliły załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku i przeniosły uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktu 37, regulującego zwolnienia od podatku usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

W myśl art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41, o czym stanowi art. 43 ust. 14 ustawy.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. W pierwszej kolejności należy zatem określić czynności zawierające się w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, dotyczącym zwolnienia dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Stosownie do art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347.1 z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani też przepisy Dyrektywy 2006/112/WE nie zawierają definicji pojęcia „usługi ubezpieczeniowe”. Zatem przy wykładni tego pojęcia konieczne jest odwołanie się do orzecznictwa TSUE.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe TSUE w sprawie C-8/01 orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skandia C-240/99, paragraf 37).

Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie „transakcje ubezpieczeniowe” nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38).

Jednak w akapicie 41 sprawy Skandia Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku okazuje się, że tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) Szóstej Dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Z wyżej zaprezentowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE nasuwa się wniosek, że „transakcje ubezpieczeniowe" obejmują wykonywanie czynności przez podatnika, który, nie będąc ubezpieczycielem, dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w imieniu ubezpieczyciela w ramach polisy ubezpieczeniowej, której jest posiadaczem. W sytuacji, gdy sama usługa może zostać zakwalifikowana jako usługa ubezpieczeniowa, charakter podmiotu pozostaje bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia dla usług ubezpieczeniowych.

Zatem „Czynność ubezpieczeniowa”, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.

Czynność ubezpieczeniowa, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Natomiast zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie działalności ubezpieczeniowej obejmującej usługę likwidacji szkód, którą wykonuje na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Towarzystwa Ubezpieczeń (dalej jako: Zakład Ubezpieczeń) udzielonego na podstawie art. 3 ust. 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Czynności te wykonywane są w imieniu i na rzecz Zakładu Ubezpieczeń.

Działalność Spółki polega między innymi na wykonywaniu w imieniu i na rzecz Zakładu Ubezpieczeń czynności ubezpieczeniowych w zakresie likwidacji szkód osobowych tj. ustalanie przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, ustalanie zakresu szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej, w których ubezpieczycielem jest Zakład Ubezpieczeń.

Spółka (nie będąc ubezpieczycielem i ubezpieczającym) odpłatnie świadczy usługi w zakresie likwidacji szkód na rzecz zakładu ubezpieczeń, w szczególności:

1.  ustalanie przyczyn okoliczności zdarzeń losowych,
2.  ustalenie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia.

Uwzględniając wskazane wyżej orzeczenia TSUE oraz stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Spółkę mają charakter podwykonawstwa w stosunku do zakładów ubezpieczeń, a przy tym są to działania niezbędne do działalności ubezpieczeniowej.

Spółka nie jest stroną transakcji ubezpieczeniowych. Nie świadczy również usług pokrewnych usługom ubezpieczeniowym, ponieważ nie działa jako broker lub agent ubezpieczeniowy. W rezultacie Wnioskodawca nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, stanowiącego odzwierciedlenie art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE.

W świetle natomiast art. 43 ust. 13 ustawy, z podatku od towarów i usług zwolnione jest świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, stanowiący jednakże odrębną całość. Usługa taka nie może przy tym stanowić elementu usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, co wynika z art. 43 ust. 14 ustawy. Spółka natomiast nie jest pośrednikiem, o jakim mowa w tym przepisie.

Stosownie do treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 37 art. 43 cyt. ustawy, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 37 art. 43 ustawy.

Art. 43 ust. 13 ustawy o VAT przewiduje wprawdzie zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, jednak nie precyzuje zakresu podmiotowego.

Zatem należy uznać, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie (które nie są ubezpieczycielami) na rzecz podmiotów ubezpieczających.

W tym miejscu wskazać należy, że pod pojęciem ’’właściwy" należy rozumieć za Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) czy Nowym Słownikiem Języka Polskiego pod red. B. Dunaja s. 783 "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk".

Niewątpliwie usługi likwidacji szkody posiadają typowe cechy usługi ubezpieczenia,, czyli są właściwe dla usług ubezpieczenia.

Natomiast pojęcie "niezbędny" oznacza "koniecznie potrzebny" (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl).

Usługi likwidacji szkody są nierozerwalnie i ściśle związane z zapewnianą przez ubezpieczycieli ochroną ubezpieczeniową. Wykonanie świadczeń związanych z likwidacją szkód na rzecz klientów pozwala ubezpieczycielom na wywiązanie się z ich zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia. Bez ww. usług nie byłoby możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych przez zakłady ubezpieczeń.

Ponadto usługi likwidacji szkody stanowią odrębną całość. Słownik Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) precyzując termin "odrębny" wskazuje na znaczenie "stanowiący samodzielną całość". Z kolei za "całość" uznaje "wszystkie części czegoś wzięte razem". Wspomniane usługi stanowią z perspektywy klienta niepodzielną całość oraz o ich odrębności świadczy również fakt, że mogą być oferowane na rynku jako samodzielny produkt dla klientów indywidualnych.

Analizując tym samym warunki przewidziane w art. 43 ust. 13 ustawy, należy stwierdzić, że usługi likwidacji szkód stanowią element usługi ubezpieczeniowej czyli są one czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonego, będąc świadczeniem realizowanym w przypadku wystąpienia określonego zdarzenia i mają charakter właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 37 art. 43 ustawy. Usługi te same stanowią odrębną całość.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca jest podmiotem, który na rzecz i w imieniu zakładu ubezpieczeń wykonuje czynności składające się na odpłatną usługę likwidacji szkody, w szczególności:

1.  ustalanie przyczyn okoliczności zdarzeń losowych,
2.  ustalenie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia.

Zatem należy stwierdzić, że w świetle art. 43 ust. 13 ustawy, należy przyjąć, że usługi likwidacji szkód stanowią element usługi ubezpieczeniowej, a zatem są czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonego. Są one realizowane, jeżeli wystąpi określone zdarzenie objęte umową ubezpieczenia. Ponadto, bezspornym jest, że przepis art. 43 ust. 13 ustawy dotyczy podmiotów nie będących zakładami ubezpieczeń, jako że zakładów takich i świadczonych przez nie usług dotyczy art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Tym samym usługi polegające na likwidacji szkody świadczone przez Spółkę w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń mogą korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.