Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.664.2023.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-29
Teza: ‒ Podleganie opodatkowaniu podatkiem VAT wpłat osób fizycznych/mieszkańców biorących udział w projekcie mającym na celu zwiększenie wykorzystania przez mieszkańców odnawialnych źródeł energii, ‒ podleganie opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymanej przez Gminę dotacji na realizację ww. projektu, ‒ prawo do obniżenia w 100% podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach związanych z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; energia-źródło energii-odnawialne źródło energii (OZE); gmina; odliczenia-brak prawa do odliczenia; źródło-źródło odnawialne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Nieodpłatna dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Nieodpłatne świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Wyłączenie stosowania obniżenia podatku - brak prawa do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

‒ podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT wpłat osób fizycznych/mieszkańców biorących udział w projekcie mającym na celu zwiększenie wykorzystania przez mieszkańców odnawialnych źródeł energii,

‒ podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymanej przez Gminę dotacji na realizację ww. projektu,

‒ prawa do obniżenia w 100% podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach związanych z realizacją projektu.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina A (jednostka samorządu terytorialnego) posiada osobowość prawną oraz status podatnika podatku VAT czynnego (prowadzi sprzedaż opodatkowaną, związaną m.in. z usługami najmu, dzierżawy, użytkowania wieczystego, sprzedażą gruntów i budynków itp.).

Gmina wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 40 ze zm.), zgodnie z którą wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zadań własnych Gminy, w myśl ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym należą m.in. sprawy dotyczące ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1) oraz wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 3).

Zarząd Województwa \`(...)\`, jako Instytucja Zarządzająca programem regionalnym Fundusze Europejskie dla \`(...)\` 2021-2027 ogłosił nabór nr … na projekty współfinansowane ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Priorytetu 2. Fundusze europejskie dla zielonego \`(...)\`, Działanie … Odnawialne źródła energii, programu regionalnego Fundusze Europejskie dla \`(...)\` 2021-2027. Gmina A planuje kolejną już V edycję realizacji projektu mającego na celu zwiększenie wykorzystania przez mieszkańców odnawialnych źródeł energii.

Projekt jest odpowiedzią na zidentyfikowane problemy i potrzeby gminy w zakresie gospodarki niskoemisyjnej. Zakres Projektu obejmie zakup i prace budowlano-montażowe instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii.

Głównym celem projektu jest zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii do produkcji energii elektrycznej i cieplnej na obszarze Gminy w celu ograniczenia emisji gazów cieplarnianych oraz innych zanieczyszczeń środowiska.

W ramach planowanego naboru można będzie złożyć deklarację uczestnictwa:

‒ na budowę instalacji fotowoltaicznej (o mocy: 3,15 kW; 4,5 kW lub 6,3 kW),

‒ na budowę instalacji fotowoltaicznej (o mocy: 3,15 kW; 4,5 kW lub 6,3 kW) wraz z magazynem energii,

‒ na montaż pompy ciepła powietrze - woda.

Powyższe instalacje zostaną zamontowane na terenie nieruchomości prywatnych w Gminie. Z dofinansowania do magazynu energii elektrycznej skorzystać mogą wyłącznie osoby, które w tej edycji zdecydują się także na dofinansowanie do budowy instalacji fotowoltaicznej (z tym, że magazyn pozyskany ze wsparciem finansowym w ramach obecnego projektu nie może służyć istniejącym już instalacjom fotowoltaicznym - ma współgrać wyłącznie z instalacją, która dopiero zostanie wybudowana).

Można ubiegać się o dofinansowanie zarówno dla instalacji fotowoltaicznej, jak i pomp ciepła, czy też magazynu energii elektrycznej w ramach jednego projektu.

Nie można jednak wnioskować o dwie instalacje tej samej kategorii (np. 2 instalacje fotowoltaiczne, 2 pompy, 2 magazyny). Pierwszeństwo udziału będą mieli wnioskujący o jedną instalację.

W przypadku nieruchomości, w których prowadzone są dwa odrębne gospodarstwa domowe (mieszkają dwie rodziny, są zamontowane dwa liczniki energii elektrycznej) dopuszcza się wnioskowanie o 2 instalacje każdej kategorii.

W przypadku instalacji fotowoltaicznych suma mocy nowobudowanych instalacji oraz instalacji istniejących nie może jednak przekraczać 9,9kWp, a po przekroczeniu 6,5kWp wymaga się szczególnych uzgodnień z rzeczoznawcą w zakresie bezpieczeństwa pożarowego jeśli instalacje posadowiono na jednym budynku.

Do wyboru będą instalacje o mocy minimum 3,15kWp, 4,5kWp i 6,3kWp (ilość paneli, to odpowiednio 7, 10 i 14 szt.)

‒ moc pompy dobrana zostanie na podstawie dokumentacji projektowej, której sporządzenie i dostarczenie spoczywa na barkach uczestnika projektu;

‒ moc magazynu energii zostanie dobrana adekwatnie do mocy instalacji fotowoltaicznej montowanej w ramach naboru (magazyn ma służyć wyłącznie instalacji nowo montowanej, istniejących instalacji z nim wiązać nie można).

Łączna moc instalacji jaka znajdzie się na jednej nieruchomości nie może przekraczać 9,9 kWp. Dobór mocy dla nieruchomości będzie zależny od dotychczasowego zużycia energii elektrycznej (na podstawie rachunków), informacji czy mieszkaniec już korzystał z podobnego dofinansowania, zgłoszonego Państwu zapotrzebowania w energię wyrażonej we wniosku (deklaracji uczestnictwa). Opracowanie dokumentacji dla instalacji fotowoltaicznej leży w zakresie Wykonawcy i jej pozyskaniem zajmie się Gmina A.

Osoby zainteresowane montażem pompy ciepła zobligowane są jej dokumentację pozyskać od uprawnionych osób we własnym zakresie i na swój koszt.

Uczestnicy projektu, którzy zdecydują się na magazyn energii zobligowani są pokryć wszelkie koszty związanych z nim uzgodnień (ppoż. i innych ).

W przypadku nieruchomości, które znajdują się w strefie konserwatora zabytków, ich właściciele na własną rękę zobligowani są pozyskać stosowne uzgodnienia i opinie

W przypadku montażu pomp ciepła indywidualnie rozpatrywana będzie konieczność trwałej likwidacji dotychczasowego źródła ogrzewania. W zakres prac Wykonawcy nie będzie wchodziła adaptacja pomieszczenia kotłowni, a jedynie montaż i uruchomienie pompy wraz z demontażem źródła dotychczasowego (może wystąpić konieczność okazania się dokumentem złomowania urządzenia).

Nabór wniosków odbywał się we wrześniu 2023 roku.

O udział w projekcie mógł się ubiegać każdy kto:

‒ nie ma zobowiązań wobec Gminy A w postaci zaległości z tytułu podatków, opłat adiacenckich, opłat za odpady itd.);

‒ legitymuje się tytułem prawnym do nieruchomości, na której planuje się wykonanie instalacji, i który jednocześnie pozyskał zgody pozostałych współwłaścicieli nieruchomości;

‒ nie prowadzi pod tym adresem w sposób czynny działalności gospodarczej lub rolniczej (lub ma nią odrębne opomiarowanie energii elektrycznej);

‒ dysponuje budynkiem, który jest oddany do użytku (lub oświadczy, że w najbliższym czasie oddany zostanie).

Warunkiem uczestnictwa jest m.in. nieprowadzenie działalności gospodarczej, ani rolniczej na terenie nieruchomości. W przypadku prowadzenia gospodarstwa rolnego lub działalności gospodarczej konieczne jest potwierdzenie posiadania odrębnego opomiarowania na potrzeby bytowo-mieszkalne oraz złożenie oświadczenia, że energia elektryczna wyprodukowana z instalacji fotowoltaicznej będzie wykorzystywana przez Użytkownika jedynie na potrzeby mieszkaniowe, a nie w celach związanych z prowadzonym gospodarstwem rolnym lub działalnością gospodarczą.

Dopuszcza się montaż instalacji fotowoltaicznej pod adresem, pod którym figuruje działalność gospodarcza, a nie ma odrębnego opomiarowania zużycia energii elektrycznej tylko wówczas, jeśli adres ten nie stanowi miejsca czynnego prowadzenia działalności, a jest jedynie adresem służącym do korespondencji z przedsiębiorcą.

Skorzystanie z dofinansowania w przeszłości nie dyskwalifikuje w ponownym sięgnięciu po wsparcie, jednak w przypadku niedostatniej liczby miejsc osoby te zobligowane będą ustąpić miejsca tym, którzy z takiego dofinansowania dotąd jeszcze nie skorzystali.

Gmina A rozpozna zapotrzebowanie swoich mieszkańców w przedmiotowym zakresie, rozpatrzy wszystkie wnioski, jakie wpłynęły w terminie naboru, następnie przeprowadzi weryfikację (stan prawny, zaległości itp.), a później wszystkich, którzy tą weryfikację przejdą pozytywnie obejmie wnioskiem, z jakim Gmina A zwróci się do Urzędu Marszałkowskiego po wsparcie ze środków unijnych.

Wsparcie, jakie przewidziano to:

‒ 85% kosztów kwalifikowanych na instalacje fotowoltaiczne,

‒ do 85% kosztów kwalifikowanych na montaż pompy ciepła;

‒ do 85 % kosztów kwalifikowanych na magazyn energii.

Na pokrycie poniesionych kosztów wkładu własnego mieszkaniec otrzyma fakturę.

Uczestnik projektu zobligowany będzie partycypować w dodatkowych kosztach m.in.:

‒ koszt związany z przygotowaniem dokumentacji aplikacyjnej (ok. … zł brutto),

‒ koszt uzgodnień z rzeczoznawcą ppoż. (dotyczy wyłącznie budynków, na których suma mocy instalacji fotowoltaicznych już wykonanych + tej, o którą mieszkaniec wnioskuje) przekracza 6,5 kWp;

‒ koszty opracowania dokumentacji na montaż pompy (dokumentacja we własnym zakresie),

‒ koszt ubezpieczenia instalacji.

Dla prawidłowej realizacji zadania Gmina A zapewni inspektora nadzoru, który będzie sprawował pieczę nad prawidłowością realizacji. To każdorazowo fachowiec zupełnie niezależny od Wykonawcy, którego zadaniem jest zweryfikować dokumentację projektową, nadzorować będzie postępy realizacji, odwiedzać posesje w przypadku wątpliwości i problemów zgłoszonych przez wykonawcę i mieszkańców, oceniać jakość wykonanych prac i będzie pracował przy odbiorach końcowych robót prowadzonych w obrębie nieruchomości. Wykonawca montuje instalację fotowoltaiczną/pompę/magazyn energii elektrycznej w przedmiotowym zakresie.

Przygotowanie dachu, adaptacja pomieszczenia kotłowni czy też pomieszczenia na magazyn energii pozostaje w gestii właściciela nieruchomości (np. wentylacja pomieszczenia, szerokość drzwi) i nie podlegają dofinansowaniu.

Odtworzenia (np. układanie kostki brukowej po doprowadzanym zasilaniu) lub demontaż zbędnej instalacji, modernizacja/remont istniejących instalacji) nie leżą w zakresie prac Wykonawcy.

Planowane etapy realizacji projektu:

1\. Mieszkaniec składa w terminie 11-15 września 2023 roku deklarację uczestnictwa.

2\. Gmina A przeprowadza weryfikację wniosków.

3\. Następuje zawarcie umów wstępnych dla nieruchomości, które przeszły weryfikację pozytywnie.

4\. Gmina A składa wniosek do Urzędu Marszałkowskiego o objęcie dofinansowaniem nieruchomości, dla których zawarto umowy.

5\. Gmina A gromadzi oferty potencjalnych Wykonawców robót i inspektorów nadzoru.

6\. Po pozytywnym rozpatrzeniu wniosku Gminy A dochodzi do zawarcia umowy między Gminą A, a Urzędem Marszałkowskim.

7\. Następuje zawarcie umów z Wykonawcą i inspektorem nadzoru.

8\. Mieszkańcowi przedstawione zostają koszty, dochodzi w tym zakresie do podpisania aneksu do umów.

9\. Mieszkaniec otrzymuje fakturę i dokonuje zapłaty.

10\. Po weryfikacji wpłat Gmina A wskazuje Wykonawcy listę uczestników projektu. Tych, którzy nie wpłacą wyklucza i wprowadza w ich miejsce nowych uczestników.

11\. W międzyczasie Wykonawca uzgadnia z inspektorem nadzoru wnioski materiałowe komponentów przyszłych instalacji.

12\. Wykonawca odwiedza nieruchomości w celu opracowania dokumentacji projektowej. Po jej zaakceptowaniu przez strony, przez Gminę i inspektora przechodzi do czynnej realizacji. Montuje instalacje, kończąc udzieleniem instruktażu do odczytu zdalnego oraz przekazaniem dokumentacji powykonawczej.

13\. Wykonawca dokonuje zgłoszenia w … o nowo wybudowanej instalacji i konieczności przyłączenia jej do sieci energetycznej.

14\. … dokonuje wymiany licznika na dwukierunkowy (w ciągu 30 dni od zgłoszenia).

15\. Przeprowadzone zostają odbiory końcowe inwestycji i dochodzi do uruchomienia instalacji.

16\. Mieszkaniec ubezpiecza instalację (Użytkownik ma obowiązek ubezpieczyć instalację na wypadek mogącej wystąpić szkody. Instalacja musi istnieć i spełniać swe funkcje przez okres trwałości projektu. Dlatego zastrzega się, że jeśli Użytkownik jej nie ubezpieczy, a instalacja ulegnie np. spaleniu wskutek przepięć burzowych, to Użytkownik na swój koszt zobligowany jest ją „odbudować”, czyli kupić nowy inwerter/inne komponenty przywracające ją do działania pod rygorem utraty przez Gminę dofinansowania, a z takiego tytułu niewątpliwie Gmina dochodzić będzie roszczeń.

Zgłoszenia nowo wybudowanej instalacji i konieczności przyłączenia jej do sieci energetycznej dokonuje Wykonawca. Gmina A, ani Wykonawca nie pośredniczą jednak w zakresie zawierania nowych lub aneksowania dotychczasowych umów między mieszkańcami, a dostawcą energii. Tych formalności dopełniają mieszkańcy osobiście.

Wybudowane mikroinstalacje przez 5 lat od otrzymania płatności końcowej w projekcie stanowić będą własność Gminy A przez ten czas zostaną użyczone do bezpłatnego użytkowania właścicielom posesji. Po upływie tego okresu zostaną nieodpłatnie przekazane właścicielom posesji na własność.

Uczestnicy projektu bezwzględnie muszą zapewnić miejsce na montaż mikroinstalacji (powierzchnia jednorodna o największym nasłonecznieniu, na jednej połaci dachu). W przypadku instalacji montowanych na dachu budynku bezwzględnie wymaga się, by stan pokrycia nie wymagał konieczności wymiany nie tylko na dzień montażu, ale przez cały okres trwałości projektu. Pokrycia dachowe wykonane z eternitu (nawet te w dobrym stanie technicznym) nie są dopuszczone do montażu instalacji.

Mieszkańcy, którzy w ramach projektu wybudują pierwszą instalację na swojej posesji podlegać będą nowemu systemowi rozliczania nadwyżek w \`(...)\`. W przypadku osób, które posiadają instalacje i są obecnie rozliczani „na starych zasadach” istnieje duże prawdopodobieństwo, że na nich pozostaną mimo wybudowania kolejnej instalacji, bo zostanie ona potraktowana jako rozbudowa instalacji istniejącej. Pewność zagwarantować może jednak jedynie \`(...)\`, a nie Gmina A.

Przez okres trwałości projektu Użytkownik nie może ingerować w instalację, tj. nie ma prawa jej rozbudowywać, ani naprawiać czy modyfikować we własnym zakresie. W praktyce oznacza to, że zaobserwowane nieprawidłowości w jej działaniu ma obowiązek zgłaszać do gminy, a gmina z kolei ma za zadanie bezzwłocznie podać te zgłoszenia do Wykonawcy, który zobligowany jest skutecznie reagować na mocy udzielonej gwarancji.

Rozbudowa instalacji nie jest możliwa w okresie trwałości projektu. Na swoich posesjach mieszkańcy mogą dokonać montażu preferowanej przez siebie liczby instalacji o pożądanej mocy, jednak ta, która wykonywana jest w ramach projektu musi działać zupełnie niezależnie. Oznacza to, że każda nowo wybudowana na danej nieruchomości instalacja musi posiadać odrębny inwerter i nie być sparowana w żaden sposób z instalacja „unijną”. Istnienie dodatkowych instalacji nie wymusza montażu odrębnego licznika energii elektrycznej. Prywatne instalacje mogą być wpięte w ten sam licznik, w który wpięta zostanie instalacja z przedmiotowego projektu.

Nie dopuszcza się zmiany adresu (jeśli Uczestnik projektu posiada dwie nieruchomości i pierwotnie wnioskował o instalację przy np. ul. \`(...)\`, a teraz chciałby jednak mieć instalację przy ul. \`(...)\`, to nie ma takiej możliwości. Może pozostać przy pierwotnych założeniach i zabiegać o montaż w dalszym ciągu przy ul. \`(...)\` albo całkiem zrezygnować z udziału w projekcie. Dofinansowanie przydzielane jest dla nieruchomości, a nie dla nazwiska).

W przypadku rezygnacji lub wykluczenia z projektu koszt partycypacji w tworzeniu dokumentacji projektowej nie podlega zwrotowi.

Wszelkie zmiany generujące dodatkowe koszty wynikłe z różnicy między danymi przekazanymi w ankiecie, a stanem faktycznym na etapie montażu ponosi Uczestnik projektu (np. zmiana miejsca montażu z dachu na grunt generuje koszt stelażu, koszty opracowania dodatkowej dokumentacji w związku ze zmienioną trasą kablową).

Kolejność złożonych wniosków, ani też numer podpisanej umowy nie ma znaczenia dla kolejności montaży, jakie będą następować. Nie ma też znaczenia dla doboru uczestników do projektu. Gmina A nie ma wpływu na to, gdzie najpierw ekipa montażowa wykona instalację. O kolejności tej przesądzi to, jak szybko Uczestnik projektu dokona wpłaty wkładu własnego oraz to, jak przejrzyste są „kartoteki” dotyczące ksiąg wieczystych i opłat lokalnych. Uczestnicy, którzy dokonają wpłaty wkładu własnego, i których nieruchomości przejdą pozytywną weryfikację zostaną bezzwłocznie wskazani Wykonawcy przez Gminę A, jako posiadacze posesji gotowych na montaż.

W przypadku wybudowania na własną rękę instalacji fotowoltaicznej przez Uczestnika projektu w okresie od momentu złożenia wniosku do etapu montażu Uczestnik projektu zobligowany jest bezzwłocznie zawiadomić Gminę A o tym fakcie.

Podsumowanie/Informacje dodatkowe:

‒ Po przeprowadzeniu naboru wniosków osób chcących uczestniczyć w Projekcie, Gmina zawrze z nimi (mieszkańcami) umowy mające na celu ustalenie zobowiązań organizacyjnych i finansowych dotyczących Projektu. Na podstawie indywidualnych umów zawartych z Gminą, poszczególni mieszkańcy zobowiązani zostaną do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowej Inwestycji.

‒ Mieszkańcy nie wybierają wykonawcy usług. Zostaje on wyłoniony przez Gminę zgodnie z przepisami ustawy - Prawo zamówień publicznych.

‒ Przedsięwzięcie będzie realizowane przy współfinansowaniu ze środków zewnętrznych planowanych do pozyskania przez Gminę w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Dofinansowanie zostanie przeznaczone na wydatki związane z Projektem. Gmina nie ma możliwości przeznaczenia uzyskanego dofinansowania na inne cele.

Pomoc przyznana zostanie w formie dotacji na część kosztów kwalifikowanych operacji. Wysokość dofinansowania określona jest procentowo i wynosi nie więcej niż 85% kosztów. Wysokość dofinansowania co do zasady jest determinowana wysokością poniesionych kosztów kwalifikowanych. Środki z dotacji nie zostaną wypłacone mieszkańcom, lecz będą służyły do zapłacenia należności z faktur otrzymanych od wykonawcy przez Gminę tytułem wydatków takich jak przygotowanie dokumentacji projektowej i technicznej, roboty budowlane związane z montażem instalacji, nadzór inwestorski i zarządzanie projektem, działania promocyjne.

‒ Faktury dokumentujące roboty budowlane, dostawy i usługi związane z realizacją projektu będą wystawione na Gminę.

‒ Po zakończeniu prac instalacyjnych, urządzenia pozostaną własnością Gminy na okres trwałości Projektu. W okresie trwałości Projektu właścicielem instalacji powstałych w ramach realizacji Projektu będzie zatem Gmina, zaś bezpośrednim użytkownikiem - dany mieszkaniec nieruchomości. Natomiast po upływie okresu trwałości Projektu, urządzenia staną się własnością uczestnika Projektu bez konieczności wniesienia dodatkowych opłat.

‒ Gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia, ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu. Przedsięwzięcie nie ma charakteru zarobkowego.

‒ W przypadku niezrealizowania projektu gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

‒ Wysokość otrzymanego ostatecznie dofinansowania będzie uzależniona od ilości zamontowanych instalacji OZE.

‒ Otrzymana dotacja będzie miała wpływ na cenę świadczonych usług na rzecz mieszkańców.

‒ Warunki podpisanych umów z mieszkańcami będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców.

‒ Umowa z mieszkańcami przewiduje możliwość odstąpienia od umowy zarówno przez mieszkańców jak i przez gminę. Umowa ulega rozwiązaniu ze skutkiem natychmiastowym w następujących przypadkach: gdy Gmina nie uzyska pozytywnego wyniku na etapie oceny formalnej lub merytorycznej wniosku aplikacyjnego w ramach RPO, gdy nie dojdzie do podpisania umowy o dofinansowanie przedsięwzięcia w ramach RPO, gdy właściciel nieruchomości nie dokona wpłaty udziału własnego w terminie i wysokości wynikającej z umowy, w przypadku rozwiązania umowy użyczenia części nieruchomości;

‒ W ramach zawartych umów z mieszkańcami Gmina nie będzie wnosiła wkładu własnego na finansowanie projektu. Gmina jest jedynie podmiotem pośredniczącym w pozyskaniu dotacji i realizacji ww. zadania pomiędzy osobami fizycznymi a Urzędem Marszałkowskim. Wkład własny wnoszą mieszkańcy.

‒ Zapłata przez mieszkańców wkładu własnego z tytułu przedmiotowej inwestycji jest możliwa do zapłaty przelewem na rachunek bankowy Gminy za pośrednictwem poczty/banku/spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej lub w kasie Urzędu Miejskiego.

‒ Towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

‒ Realizacja przedmiotowego projektu należy do zadań własnych gminy na mocy art. 2 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.).

‒ Dotychczas podczas realizacji poprzednich podobnych projektów Gmina działała w oparciu o wydane na jej rzecz Interpretacje indywidualne w zakresie prawa podatkowego.

‒ Ostatnia interpretacja w ww. zakresie wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest oznaczona nr: 0113-KDIPT1-1.4012.949.2020.2.WL i zgodnie z jej wytycznymi/zapisami Gmina posługuje do chwili obecnej (z interpretacji wynika, że opodatkowaniu podlegają zarówno wpłaty mieszkańców, otrzymana przez Gminę dotacja, a Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych).

‒ Gmina podtrzymuje stanowisko wynikające z otrzymanej ww. interpretacji indywidualnej: zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do bieżącego odliczania kwot podatku VAT naliczonego, od faktur związanych z wydatkami dotyczącymi realizowanej inwestycji.

Ponieważ od samego początku realizacji inwestycji intencją Gminy będzie wykorzystanie nabytych towarów/usług do sprzedaży opodatkowanej (Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT, zawierane są umowy i dokonywane wpłaty za świadczoną usługę przez osoby fizyczne/mieszkańców, które są opodatkowane podatkiem VAT).

Jednocześnie Gmina zobowiązana będzie do odprowadzenia podatku należnego od wkładów uiszczanych przez mieszkańców oraz od planowanej do uzyskania dotacji na dofinansowanie projektu.

### Pytania

1\. Czy wpłaty osób fizycznych/mieszkańców biorących udział w projekcie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT?

2\. Czy otrzymana przez Gminę kwota dotacji na realizację omawianego projektu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

3\. Czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia w 100 % podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach związanych z realizacją projektu?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Gminy:

Ad. 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r., poz. 40 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W świetle art. 7 ust. 1 tej ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania te obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy).

W tym miejscu należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W niniejszej sprawie czynnością, jaką Gmina dokona na rzecz mieszkańca - właściciela nieruchomości biorącego udział w Projekcie, będzie wykonanie kompleksowej usługi montażu paneli fotowoltaicznych, na poczet której Gmina pobierze określoną w umowie wpłatę - wkład własny, zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami.

Wpłaty wnoszone przez mieszkańców - właścicieli nieruchomości biorących udział w Projekcie nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę na rzecz mieszkańców - zachodzi bowiem związek pomiędzy wnoszonymi wpłatami, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców (tj. kompleksowej usługi montażu instalacji fotowoltaicznych lub pomp ciepła).

Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy wnoszonymi wpłatami, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika projektu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z Wykonawcą na montaż instalacji OZE oraz umowy z uczestnikami Projektu (mieszkańcami), wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty otrzymywane przez Gminę od poszczególnych mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców.

W konsekwencji, dokonywane przez mieszkańców wpłaty na poczet wkładu własnego z tytułu uczestnictwa w Projekcie dotyczyć będą świadczenia kompleksowej usługi montażu instalacji fotowoltaicznych lub pomp ciepła, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina w związku z ww. czynnościami wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT.

Ad. 2)

Odnosząc się do wątpliwości objętych zakresem pytania nr 2, w pierwszej kolejności wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności na rzecz Mieszkańców), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy w związku z realizacją przedmiotowego projektu.

Wobec powyższego wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a zapłatą wnoszoną przez ww. Mieszkańców. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które wykona Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od Mieszkańców, będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a - 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1\. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2\. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy. Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług.

Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu.

Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna. W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług).

Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę. W opinii Gminy, oraz mając na uwadze wytyczne z poprzednio uzyskanych interpretacji indywidualnych planowane do otrzymania przez Gminę środki finansowe z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na realizację Projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej, które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę przedmiotowych usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie wskazują, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Gminy, lecz będą wykorzystane tylko i wyłącznie na konkretne działanie. W opisanym przypadku Gmina poniesie - na podstawie wystawionych faktur - określone koszty związane z realizacją Projektu. Jak wynika z okoliczności sprawy dofinansowanie będzie miało wyłączny związek z realizowanym Projektem. Ponadto, źródłem finansowania projektu będzie planowane do otrzymania dofinansowanie w wysokości 85% kosztów kwalifikowanych oraz wkład własny mieszkańców wysokości 15% wartości netto całości instalacji oraz należny podatek od tej kwoty.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że kwota dotacji będzie stanowiła istotną część realizowanej przez Gminę Inwestycji i będzie w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie Mieszkańców. Mając na uwadze powyższe oraz opis sprawy, należy stwierdzić, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem będzie stanowiło zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej.

Wobec tego ww. dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ad. 3)

Odnosząc się do wątpliwości Gminy objętych pytaniem nr 3, należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Gmina A jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a towary i usługi planowane do nabycia przez Gminę w związku z realizacją przedmiotowego projektu będą służyć Gminie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Faktury dokumentujące poniesione wydatki w związku z realizacją przedmiotowego projektu, wystawiane będą na Gminę.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gminie, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu, ponieważ towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu będą wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Jednocześnie Gmina A informuje, że posiada wiedzę, że w dniu 30 marca 2023 r. TSUE wydał dwa wyroki (C-612/21 i 616/21), zgodnie z którymi gmina, działając w zakresie tzw. projektów parasolowych, nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT. Nie powinna więc rozliczać podatku VAT należnego od otrzymanej dotacji UE, ani od wpłat mieszkańców. Chodzi o inwestycje w odnawialne źródła energii w dużej mierze sfinansowane ze środków UE, jak np. montaż instalacji OZE.

W konsekwencji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje już interpretacje, w których uwzględnia stanowisko TSUE i jest to całkowita zmiana, ponieważ w poprzednich latach stanowisko organów było inne, gdzie fiskus twierdził, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez gminę usług będzie nie tylko kwota należna w postaci wpłat od mieszkańców, ale także dofinansowanie otrzymane przez gminę.

Gmina A z uwagi na ww. wyroki nie ma więc pewności, czy na „starych” dotychczas obowiązujących zasadach i wydanych interpretacjach dla Gminy (aktualna interpretacja: 0113-KDIPT1-1.4012.949.2020.2.WL) naliczać VAT od dotacji i wpłat mieszkańców i odliczać z tytułu faktur wystawionych przez wykonawcę, czy też nie naliczać ani nie odliczać podatku.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina posiada status podatnika podatku VAT czynnego. Gmina planuje realizację projektu mającego na celu zwiększenie wykorzystania przez mieszkańców odnawialnych źródeł energii. Zakres Projektu obejmie zakup i prace budowlano-montażowe instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii. W ramach planowanego naboru można będzie złożyć deklarację uczestnictwa na budowę instalacji fotowoltaicznej, na budowę instalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem energii, na montaż pompy ciepła powietrze - woda. Powyższe instalacje zostaną zamontowane na terenie nieruchomości prywatnych w Gminie. Gmina zawrze z mieszkańcami umowy mające na celu ustalenie zobowiązań organizacyjnych i finansowych dotyczących Projektu. Na podstawie indywidualnych umów zawartych z Gminą, poszczególni mieszkańcy zobowiązani zostaną do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowej Inwestycji. Mieszkańcy nie wybierają wykonawcy usług. Zostaje on wyłoniony przez Gminę zgodnie z przepisami ustawy - Prawo zamówień publicznych. Przedsięwzięcie będzie realizowane przy współfinansowaniu ze środków zewnętrznych planowanych do pozyskania przez Gminę w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Dofinansowanie zostanie przeznaczone na wydatki związane z Projektem. Gmina nie ma możliwości przeznaczenia uzyskanego dofinansowania na inne cele. Wysokość dofinansowania określona jest procentowo i wynosi nie więcej niż 85% kosztów. Wysokość dofinansowania co do zasady jest determinowana wysokością poniesionych kosztów kwalifikowanych. Środki z dotacji nie zostaną wypłacone mieszkańcom, lecz będą służyły do zapłacenia należności z faktur otrzymanych od wykonawcy przez Gminę tytułem wydatków takich jak przygotowanie dokumentacji projektowej i technicznej, roboty budowlane związane z montażem instalacji, nadzór inwestorski i zarządzanie projektem, działania promocyjne. Faktury dokumentujące roboty budowlane, dostawy i usługi związane z realizacją projektu będą wystawione na Gminę. Po zakończeniu prac instalacyjnych, urządzenia pozostaną własnością Gminy na okres trwałości Projektu. Natomiast po upływie okresu trwałości Projektu, urządzenia staną się własnością uczestnika Projektu bez konieczności wniesienia dodatkowych opłat. Gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia, ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu. Przedsięwzięcie nie ma charakteru zarobkowego.

Mając na uwadze przedstawioną na wstępie analizę przepisów podatkowych, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Państwa ww. projektu będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Odnosząc się do okoliczności sprawy zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.).

W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że w konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał w przedmiocie dokonania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C‑655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).

Po drugie, (…) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że Gmina nie będzie wykonywała działań będących przedmiotem wniosku na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych. Rola Gminy sprowadza się do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania nowych instalacji fotowoltaicznych, instalacji fotowoltaicznych wraz z magazynem energii oraz pompy ciepła.

Wysokość dofinansowania do projektu określona jest procentowo i wynosi nie więcej niż 85% kosztów. Na podstawie indywidualnych umów zawartych z Gminą, poszczególni mieszkańcy zobowiązani zostaną do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowej Inwestycji. Gmina zleci wykonanie czynności podmiotom trzecim, nie będzie zatrudniać zatem własnych pracowników celem świadczenia takich usług powszechnie jak inne przedsiębiorstwa trudniące się montażem instalacji. Z wniosku wynika, że celem Gminy nie będzie stałe i zorganizowane wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych, na warunkach w jakich wykonują je podmioty gospodarcze trudniące się montażem takich instalacji, lecz celem działania Gminy będzie interes społeczny. Nie będzie to zatem sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności gospodarczej.

W wyniku działań Gminy nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie instalacji fotowoltaicznych, pompy ciepła). Gmina będzie działa bowiem jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od podmiotów prywatnych, a podmiot będący wykonawcą zostanie wyłoniony w drodze postępowania prowadzonego w trybie zamówień publicznych.

W konsekwencji, działania Gminy w związku z realizacją projektu mającego na celu zwiększenie wykorzystania przez mieszkańców odnawialnych źródeł energii, nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i realizując ww. projekt Gmina nie będzie wykonywała działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja ww. projektu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii obowiązku opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymywanych od Mieszkańców oraz obowiązku opodatkowania podatkiem VAT uzyskanego na realizację ww. projektu dofinasowania otrzymanego przez Gminę z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak wyżej wskazano działania Gminy w związku z realizacją projektu mającego na celu zwiększenie wykorzystania przez mieszkańców odnawialnych źródeł energii polegające na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych, instalacji fotowoltaicznych wraz z magazynem energii oraz pompy ciepła nie będą stanowiły dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec powyższego w niniejszej sprawie wpłaty Mieszkańców wnoszone w związku z realizacją projektu polegającego na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych, instalacji fotowoltaicznych wraz z magazynem energii oraz pompy ciepła nie będą stanowiły zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) będą, czy też nie będą opodatkowane, istotne będą szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania będzie zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana będzie w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie będą stanowiły podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata będzie przyznawana nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie będzie stanowiła elementu ceny oraz nie będzie mogła być włączona do podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie będzie występował związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem na realizację ww. projektu a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazują okoliczności sprawy, w zakresie realizacji ww. projektu Gmina nie będzie wykonywała działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, działania Gminy w związku z realizacją projektu nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem otrzymane przez Gminę dofinansowanie, przeznaczone na realizację ww. projektu, nie będzie zwiększało podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, oceniając Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i nr 2 uznałem je za nieprawidłowe.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji fotowoltaicznych, instalacji fotowoltaicznych wraz z magazynem energii oraz pompy ciepła wskazać należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak już wcześniej wskazano, realizacja przedmiotowego projektu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Gmina nie będzie dokonywała dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie wystąpi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonywanymi zakupami a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT z otrzymanych faktur w związku z realizacją projektu mającego na celu zwiększenie wykorzystania przez mieszkańców odnawialnych źródeł energii. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie zostaną spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. ponoszone wydatki na realizację projektu nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 3 uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji wskazuję, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto zauważam, że zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Szef KAS może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).