Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.499.2018.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-18
Teza: opodatkowanie sprzedaży nieruchomości zabudowanej
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; odliczenia-odliczenie podatku; zaliczka; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 17 sierpnia 2018 r. (data wpływu 22 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania sprzedaży Nieruchomości I, Nieruchomości II i Nieruchomości III niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej sprzedaż ww. Nieruchomości I, Nieruchomości II i Nieruchomości III (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe,**

*   momentu opodatkowania otrzymanej przez Sprzedającą Zaliczki I (pytanie nr 3) – **jest nieprawidłowe,**

*   odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej otrzymanie Zaliczki I (pytanie nr 4) – **jest prawidłowe,**

*   momentu opodatkowania Zaliczki I (pytanie nr 5) – **jest nieprawidłowe,**

*   odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej otrzymanie Zaliczki I (pytanie nr 6) – **jest prawidłowe,**

*   momentu odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej otrzymanie Zaliczki I (pytanie nr 7) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży niezabudowanych Nieruchomości I, Nieruchomości II, Nieruchomości III, opodatkowania otrzymanej Zaliczki I na poczet sprzedaży ww. Nieruchomości, momentu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej transakcji.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: D. Spółka Akcyjna sp. z o.o.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Panią J. H.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  J. H. (zwana dalej Sprzedającą) jest właścicielką Nieruchomości. Nieruchomość ta składa się z jednej działki ewidencyjnej - o numerze 20/18 o łącznej powierzchni 1,8283 ha. Nieruchomość jest niezabudowana, jednak Kupujący zamierza na niej zbudować osiedle mieszkaniowe wielorodzinne z usługami i infrastrukturą techniczną (budynki mieszkalne, użytkowe, budowle itp.).
2.  Sprzedająca zamierza sprzedać Nieruchomość i w związku z tym dnia 14 października 2016 r. zawarła z D. S. A. (zwaną dalej Kupującym) umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości (Poprzednia Umowa Przedwstępna). Zgodnie z Poprzednią Umową Przedwstępną Sprzedająca w związku z jej zawarciem otrzymała zadatek w ostatecznym rozrachunku zaliczany na poczet ceny. Na mocy Poprzedniej Umowy Przedwstępnej Kupujący zamierzał dodatkowo zapłacić Sprzedającej zaliczkę stanowiącą 10% ceny, przy czym termin jej zapłaty uwarunkowany został m.in. uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy (czyli miała ona zostać zapłacona m.in. nie wcześniej niż po uzyskaniu wspomnianej decyzji dla analizowanej Nieruchomości). Kupujący zamierza zbudować na Nieruchomości budynki mieszkaniowo-usługowe w celu sprzedaży lokali w nich się znajdujących, a ponadto infrastrukturę techniczną niezbędną dla tych budynków - m.in. drogę dojazdową - jednak obecny stan prawny i faktyczny Nieruchomości uniemożliwia zrealizowanie planowanej inwestycji.
3.  Nieruchomość jest sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako grunt rolny - jednak celem Stron jest, aby do czasu sprzedaży Kupującemu, została ona wyłączona z produkcji rolnej. Nieruchomość jest obecnie przedmiotem umowy dzierżawy - Sprzedająca wydzierżawiła ją jako część posiadanego przez Sprzedającą gospodarstwa rolnego - umowa ta zawarta została w 2012 r. na 10 lat. Do czasu sprzedaży Kupującemu umowa dzierżawy zostanie jednak rozwiązana. Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przy czym Uchwałą Nr Rady z dnia 19 marca 2009 r. przystąpiono do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i pierwotnie Strony planowały, że do czasu sprzedaży Kupującemu zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy dla tej Nieruchomości, a także decyzja o pozwoleniu na budowę zezwalająca na budowę m.in. budynków mieszkaniowo-usługowych (ewentualnie Nieruchomość będzie do tego czasu objęta miejscowym planem zagospodarowania przeznaczającym ją pod zabudowę). W części Nieruchomość jest przedmiotem decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego - określającej warunki i szczegółowe zasady dla inwestycji polegającej na budowie drogi publicznej na części Nieruchomości. Nieruchomość była w dacie zawarcia umowy przedwstępnej obciążona służebnościami gruntowymi (przechodu / przejazdu) na rzecz każdoczesnych właścicieli dwóch nieruchomości sąsiednich.
4.  Sprzedająca nabyła nieruchomość w 1989 r. na podstawie postanowienia sądu o zniesieniu współwłasności (w ramach rozliczeń rodzinnych). Sprzedająca nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wynajmuje jednak odpłatnie Nieruchomość na podstawie umowy dzierżawy (czynsz uzyskiwany z tego tytułu nie przekraczał kwoty wyznaczającej zwolnienie z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT). W przeszłości (lata 1999-2001) Nieruchomość była wynajmowana przez Sprzedającą pod tablice reklamowe. Sprzedająca zamieszczała ogłoszenia o zamiarze sprzedaży Nieruchomości na portalach internetowych dotyczących nieruchomości. Sprzedająca nawiązała również współpracę z biurem nieruchomości oraz innym pośrednikiem w handlu nieruchomościami – Panią D-B - w celu znalezienia nabywcy na Nieruchomość. Jednak wspomniani pośrednicy nie zdołali znaleźć nabywców, który nabyliby Nieruchomość. W następstwie ich działań Sprzedająca podjęła negocjacje z potencjalnymi nabywcami, ale nie przyniosły one efektów. Dopiero kontakt Sprzedającej z Kupujacym (bez pośredników) okazał się skuteczny i doprowadził do zawarcia wspomnianej umowy przedwstępnej. Sprzedająca nawiązała współpracę z architektem, z pomocą którego wystąpiła do właściwych władz o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla Nieruchomości - która zezwalałaby na wybudowanie na niej osiedla mieszkaniowego oraz z wnioskiem o wydanie decyzji lokalizacji celu użytku publicznego (dla potrzeb wybudowania drogi dojazdowej na Nieruchomości). W celu złożenia wniosku o wydanie warunków zabudowy oraz o decyzję lokalizacyjną Sprzedająca nabyła Analizę Chłonności Nieruchomości oraz wstępny projekt architektoniczny - co pokryła z własnych środków. Decyzja w zakresie lokalizacji drogi na Nieruchomości została wydana w 2016 r., zaś postępowanie w sprawie wydania decyzji WZ, wszczęte przez Sprzedającą, zostało początkowo zawieszone, gdyż na dzień jego zawieszenia nie było do końca wiadome, czy ewentualna decyzja WZ wydana na wniosek Sprzedającej będzie odpowiadała wymogom Kupującego, czy też lepiej będzie, jeśli postępowanie o wydanie decyzji WZ na wniosek Sprzedającej zostanie umorzone, a Kupujący wystąpi o wydanie decyzji WZ (ostatecznie postępowanie to zostało zakończone w związku z wycofaniem przez Sprzedającą wniosków o WZ, ponieważ Kupujący prowadzi własne postępowania o WZ).
5.  W tak opisanym stanie faktycznym Sprzedająca oraz Kupujący wystąpili o wydanie interpretacji indywidualnej, którą następnie otrzymali (interpretacja indywidualna z dnia 5 kwietnia 2017, nr 1462-IPPP1.4512.104.2017.2.MP). W interpretacji tej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że sprzedaż nieruchomości niezabudowanej będzie opodatkowana VAT, jeśli w momencie sprzedaży Nieruchomość będzie nadal niezabudowana, ale przeznaczona pod zabudowę decyzją o warunkach zabudowy lub miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dyrektor KIS stwierdził też, że do tego czasu, z braku ww. decyzji oraz miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, grunt nie jest terenem budowlanym, więc otrzymanie zaliczki / zadatku nie podlega opodatkowaniu VAT w momencie jego otrzymania, ale jeśli przed zawarciem umowy sprzedaży Nieruchomości zostanie wydana np. decyzja o warunkach zabudowy czy zostanie uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przewidujący możliwość budowy na Nieruchomości, to w tym momencie zmieni się klasyfikacja gruntu ze zwolnionego VAT na opodatkowany VAT-em i Sprzedająca (po uprzednim zarejestrowaniu się jako podatnik VAT), będzie zobowiązana do opodatkowania VAT-em zadatku / zaliczki, otrzymanych wcześniej bez VAT.
6.  W maju 2018 r. Sprzedająca wystąpiła o podział Nieruchomości na trzy części, wskutek czego może (choć nie musi) się okazać, że przedmiotem sprzedaży nie będzie Nieruchomość, lecz odrębne działki, tj. Nieruchomość I, Nieruchomość II i Nieruchomość III (przy czym suma powierzchni Nieruchomości I, Nieruchomości II i Nieruchomości III jest równa powierzchni Nieruchomości przed jej podziałem). Strony nie wykluczają, że w ramach powyższej transakcji mogą mieć miejsce różne zdarzenia przyszłe, w związku z czym dnia 28 maja 2018 r. zawarły Nową Umowę Przedwstępną, która przewiduje różne konsekwencje dla Stron, w zależności od tego, co i kiedy się wydarzy. Tak więc mogą mieć miejsce następujące sytuacje:
    1.  Sprzedaż Nieruchomości (jeśli podział Nieruchomości nie nastąpi, a spełnią się inne warunki tj. Nieruchomość będzie objęta decyzjami WZ i decyzjami o pozwoleniu na budowę lub Nieruchomość będzie objęta planem zagospodarowania przestrzennego), co opisano w poprzednim wniosku, w odpowiedzi na który Dyrektor KIS wydał wspomnianą interpretację indywidualną z dnia 5 kwietnia 2017; wówczas wszelkie zaliczki i zadatki wpłacone przez Kupującą zostaną zaliczone na poczet Ceny należnej za sprzedaż Nieruchomości. Oceny prawnej tych zdarzeń Dyrektor KIS dokonał we wspomnianej interpretacji z dnia 5 kwietnia 2017 - wobec czego to zdarzenie przyszłe nie jest objęte niniejszym wnioskiem, lecz Wnioskodawca opisuje je w celu lepszego zobrazowania sytuacji;
    2.  Przed zawarciem umowy ostatecznej nastąpi podział Nieruchomości. Wówczas przedmiotem sprzedaży mają być Nieruchomość I, Nieruchomość II, Nieruchomość III, przy czym w takiej sytuacji strony uzgodniły inne warunki do nabycia Nieruchomości I i Nieruchomości II, a inne warunki nabycia Nieruchomości III. Sprzedaż Nieruchomości I i II po dokonaniu podziału i po założeniu dla nich odrębnych ksiąg wieczystych. W dacie sprzedaży dla Nieruchomości I może być wydana decyzja o WZ, decyzja o WZ i decyzja o pozwoleniu na budowę, albo żadna z tych decyzji, ponieważ strony nie uwarunkowały transakcji otrzymaniem tych decyzji (jedyny warunek to podział i założenie ksiąg wieczystych). Dla Nieruchomości II jest wydana decyzja na lokalizację inwestycji celu publicznego, natomiast w dacie umowy sprzedaży może być również wydana decyzja o pozwoleniu na budowę drogi. Przed ewentualnym uchwaleniem planu miejscowego lub wydaniem decyzji o warunkach zabudowy oraz przed podziałem Nieruchomości Sprzedający otrzymał Zaliczkę I (pierwotnie ta kwota została zaliczona na poczet ceny sprzedaży całej Nieruchomości, przy czym jeśli po otrzymaniu Zaliczki I nastąpi podział Nieruchomości, to Zaliczka I zostanie proporcjonalnie zaliczona na poczet ceny Nieruchomości I oraz ceny Nieruchomości II). Ponadto po otrzymaniu decyzji podziałowej oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, Kupujący otrzyma Zaliczkę II na poczet ceny Nieruchomości III. Następnie (w kwietniu 2021 r.) Strony zamierzają zawrzeć umowę sprzedaży Nieruchomości (a jeśli wcześniej dojdzie do jej podziału - to strony zawrą umowę sprzedaży Nieruchomości I, Nieruchomości II, Nieruchomości III) - licząc na to, że do tego czasu Nieruchomość (a w razie podziału - odpowiednio Nieruchomość I, Nieruchomość II, Nieruchomość III) będą objęte decyzją o warunkach zabudowy terenu ewentualnie miejscowym planem zagospodarowania umożliwiającą Kupującemu budynków i budowli- czyli, że w momencie zawarcia umowy ostatecznej przedmiotem sprzedaży będą tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, niezależnie od tego, czy przedmiotem sprzedaży miałaby być cała Nieruchomość, czy, po podziale, Nieruchomość I, Nieruchomość II, czy Nieruchomość III;
    3.  Nieruchomość może zostać podzielona (na Nieruchomość I, II i III), z tym zastrzeżeniem, że do momentu zawarcia umowy ostatecznej Nieruchomości I i Nieruchomości II nieruchomości te nie będą objęte ani decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, ani miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przewidującym możliwość budowy budynków i budowli, lecz taka decyzja lub plan miejscowy obejmie tylko Nieruchomość III. Innymi słowy, różnica między zdarzeniem przyszłym (b) i zdarzeniem przyszłym (c) jest taka, że jeśli nastąpi podział na Nieruchomość I, Nieruchomość II i Nieruchomość III, to w zdarzeniu (b) przedmiotem sprzedaży będą grunty, z których wszystkie będą w momencie sprzedaży objęte decyzją o warunkach zabudowy lub planem miejscowym przewidującym możliwość budowy budynków i budowli (wobec czego przedmiotem sprzedaży w ramach zdarzenia (b) będą trzy tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT), zaś w zdarzeniu (c) przedmiotem sprzedaży będą grunty, z których tylko jeden (tj. Nieruchomość III) będzie spełniała ww. kryterium, zaś Nieruchomość I ani Nieruchomość II nie będą objęte ani decyzją o warunkach zabudowy ani planem miejscowym przewidującym możliwość budowy.Natomiast cechą wspólną jest to, że zarówno w ramach zdarzenia (b), jak też zdarzenia (c) w momencie otrzymania przez Sprzedającego Zaliczki I Nieruchomość nie była objęta planem miejscowym przewidującym zabudowę ani decyzją o warunkach zabudowy. Nie nastąpił też jej podział na Nieruchomość I, Nieruchomość II, Nieruchomość III.
7.  Dodatkowo wskazujemy, że Sprzedająca udzieliła pełnomocnictwa wskazanym w akcie notarialnym umowy sprzedaży 4 osobom fizycznym (każdej do działania samodzielnego) - które są pracownikami lub współpracownikami Kupującego - do podejmowania działań, które umożliwią spełnienie warunków zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości pomiędzy Kupującą a Sprzedającą, m.in. takich jak:
    1.  reprezentowanie Sprzedającej w postępowaniu o wydanie przez właściwy organ decyzji o wyłączenie Nieruchomości z produkcji rolnej,
    2.  reprezentowania Sprzedającej w postępowaniach o podział Nieruchomości,
    3.  wglądu w księgi wieczystej Nieruchomości, a po podziale w księgi Nieruchomości I, Nieruchomości II, Nieruchomości III,
    4.  składanie wniosków i uwag do projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego,
    5.  uzyskanie przez Kupującego docelowych warunków technicznych przyłączenia planowanej na Nieruchomości inwestycji do sieci infrastruktury (m.in. energetycznej i wodno-kanalizacyjnej) oraz uzgodnień komunikacyjnych oraz wyrażenia zgody na zawarcie umów z gestorami mediów dotyczących planowanej przez Kupującego na Nieruchomości inwestycji,
    6.  reprezentowania Sprzedającej w rozmowach z uprawnionymi z tytułu służebności obciążających Nieruchomość w zakresie ich zrzeczenia się z tych służebności.
8.  Wszystkie koszty działania ww. pełnomocników poniesie Kupujący, ponadto zobowiązał się on również pokryć wszelkie szkody poniesione przez Sprzedającą w związku z działaniami pełnomocników. Dodatkowo Kupująca wyraziła zgodę na dysponowanie przez Kupującego Nieruchomością na cele budowlane w zakresie niezbędnym do m.in. wystąpienia o warunki techniczne przyłączenia do mediów, o decyzję środowiskową, o warunkach zabudowy, o lokalizację celu publicznego, o realizację inwestycji drogowej, o wyłączeniu Nieruchomości z produkcji rolnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku od towarów i usług:

1.  Czy w przypadku opisanym w pkt 6 (b) sprzedaż Nieruchomości I, Nieruchomości II, Nieruchomości III przez Sprzedającą na rzecz Kupującego po spełnieniu warunków przytoczonych w opisie stanu faktycznego (gdy wszystkie trzy Nieruchomości będą niezabudowane, ale przeznaczone pod zabudowę decyzją o warunkach zabudowy lub miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 odnośnie opodatkowania VAT-em Nieruchomości objętych decyzją o warunkach zabudowy terenu lub miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego - czy jeśli przed dokonaniem ww. sprzedaży, Sprzedająca zarejestruje się jako podatnik VAT czynny i wystawi odpowiednią fakturę dokumentującą tą czynność, to Kupujący będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego - wynikającego z faktury?
3.  Czy w przypadku opisanym w pkt 6 (b) Zaliczka I otrzymana przez Sprzedającą podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w całości lub w części (jeśli w części - to jak ustalonej) w momencie jej otrzymania?
4.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 3 - czy jeśli przed wystawieniem faktury dokumentującej otrzymanie Zaliczki I Sprzedająca zarejestruje się jako podatnik VAT czynny i wystawi potem właściwą fakturę dokumentującą tą czynność, to Kupujący będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego - wynikającego z faktury?
5.  Czy w przypadku opisanym w pkt 6 (c) Zaliczka I otrzymana przez Kupującą będzie podlegała opodatkowaniu VAT w całości lub w części w momencie jej otrzymania?
6.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 5 - czy jeśli przed wystawieniem faktury dokumentującej otrzymanie Zaliczki I Sprzedająca zarejestruje się jako podatnik VAT czynny i wystawi potem właściwą fakturę dokumentującą tą czynność, to Kupujący będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego - wynikającego z faktury?
7.  Jeśli w przypadku opisanym w pkt 6 (b) Zaliczka I nie będzie podlegała opodatkowaniu w momencie jej otrzymania, to czy kwota Zaliczki I powinna być opodatkowana w momencie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości I, Nieruchomości II, Nieruchomości III (zakładając, że będą one objęte decyzją o warunkach zabudowy terenu albo miejscowym planem zagospodarowania), czy w innym (i jakim momencie), a w konsekwencji, czy Kupujący będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego od całej ceny netto (czyli obliczonej z uwzględnieniem kwoty Zaliczki I, która w momencie jej otrzymania nie podlegała VAT)?

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie podatku od towarów i usług:

1.  Sprzedaż Nieruchomości (w tym także, po jej podziale, Nieruchomości I, Nieruchomości II i Nieruchomości III) przez Sprzedającą na rzecz Kupującego będzie podlegała podatkowi od towarów i usług - o ile w momencie sprzedaży będzie to nieruchomość (a po podziale: Nieruchomość I, Nieruchomość II, Nieruchomość III) niezabudowana (niezabudowane), przeznaczona (przeznaczone) pod zabudowę w decyzji o warunkach zabudowy lub w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (a sprzedaż którejkolwiek spośród Nieruchomości nie spełniających ww. warunku dla terenu budowlanego będzie objęta podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a nie VAT).
2.  Kupujący będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedającą w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości (a po podziale: Nieruchomość I, Nieruchomość II, Nieruchomość III - jeśli będą terenami budowlanymi w rozumieniu ustawy o VAT) pod warunkiem, że Sprzedająca dokona uprzednio rejestracji jako podatnik VAT czynny.
3.  Zaliczka I nie będzie podlegała opodatkowaniu w momencie jej otrzymania przez Sprzedającą - bo w tej dacie Nieruchomość której zakupu dotyczy zadatek jest jeszcze nieruchomością niezabudowaną, nie przeznaczoną pod zabudowę (brak decyzji o warunkach zabudowy ani miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) i nie wiadomo, czy i kiedy spełnią się warunki, by Nieruchomość stała się terenem budowlanym. Również decyzja podziałowa, wskutek której w miejsce Nieruchomości powstaną Nieruchomość I, Nieruchomość II i Nieruchomość III, nie zmienia kwalifikacji na grunt budowlany. Zaliczka I będzie stanowiła element podstawy opodatkowania sprzedaży Nieruchomości - jeżeli do niej dojdzie po spełnieniu się warunków określonych w umowie przedwstępnej - dopiero w momencie dokonania sprzedaży Nieruchomości (lub, po podziale, Nieruchomości I, II i III - jeśli będą one terenami budowlanymi w rozumieniu ustawy o VAT).
4.  Gdyby jednak organ interpretacyjny uznał, że Zaliczka I podlega opodatkowaniu w momencie jej otrzymania lub w jakimkolwiek późniejszym momencie (ale przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży, np. w momencie wydania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu), wskutek czego Sprzedający będzie zobowiązany do zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT i wystawienia faktury, to Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z takiej faktury.
5.  Z przyczyn opisanych w pkt 3 powyżej, tym bardziej w przypadku opisanym w pkt 6 (c) zdarzenia przyszłego, Zaliczka I nie będzie podlegała VAT w momencie jej otrzymania.
6.  Gdyby jednak organ interpretacyjny uznał, że również w przypadku opisanym w pkt 6 (c) Zaliczka I podlega opodatkowaniu w momencie jej otrzymania lub w jakimkolwiek późniejszym momencie, wskutek czego Sprzedający będzie zobowiązany do zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT i wystawienia faktury, to Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z takiej faktury.
7.  W przypadku opisanym w pkt 6 (b) Zaliczka I nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT w momencie jej otrzymania, lecz w momencie zawarcia umowy ostatecznej sprzedaży Nieruchomości (a po podziale: Nieruchomości I, Nieruchomości II, Nieruchomości III - jeśli w momencie zawarcia umowy ostatecznej nieruchomości te będą objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy terenu, przy czym wydanie takiej decyzji czy uchwalenie planu nie oznacza, że już w tym momencie zaliczka otrzymana wcześniej jako zwolniona z VAT zmieni kwalifikację na zaliczkę opodatkowaną VAT. Jednak z ostrożności wskazujemy, że jeśli organ interpretacyjny uzna, że już w momencie uchwalenia planu miejscowego czy wydania decyzji o warunkach zabudowy następuje zmiana kwalifikacji zaliczki ze zwolnionej na opodatkowaną, w związku z czym Sprzedający powinien się zarejestrować jako czynny podatnik VAT i wystawić fakturę, to Kupujący będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury lub w dwóch następnych.

Uzasadnienie

Ad. 1 i Ad. 2

1.  Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części. Bez wątpienia nieruchomości są rzeczami - stąd ich sprzedaż co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
2.  W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolniona z opodatkowania jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Art. 2 pkt 33 ustawy stanowi z kolei, że przez tereny budowlane - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Nie ulega wątpliwości, że kwalifikacja podatkowa statusu gruntu powinna być dokonywana na datę powstania obowiązku podatkowego - co zgodnie z art. 19a ustawy o VAT nastąpi w momencie dokonania dostawy, a więc w momencie przeniesienia prawa do dysponowania jak właściciel Nieruchomością (a po podziale - Nieruchomością I, Nieruchomością II i Nieruchomością III) - czyli w momencie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości, bo bez zawarcia ostatecznej umowy w formie aktu notarialnego Kupujący nie będzie mógł dysponować Nieruchomością jak właściciel.
3.  Skoro zatem w momencie zawarcia umowy ostatecznej sprzedaży Nieruchomości (w tym podzielonych) na rzecz Kupującego, będą one niezabudowane, lecz przeznaczone pod zabudowę, to ich sprzedaż nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT - a tym samym będzie opodatkowana VAT-em.
4.  Dla kwestii opodatkowania VAT-em analizowanej transakcji będzie miało znaczenie również to, czy Sprzedającą należy uznać za podatnika VAT w odniesieniu do planowanej sprzedaży - lecz w ocenie Wnioskodawcy nie powinno budzić wątpliwości, że Sprzedająca będzie miała status podatnika.
5.  Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT:
    1.  Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    2.  Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
6.  Kwestia rozróżnienia działań wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i poza nią w kontekście sprzedaży nieruchomości była przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. o sygnaturze C-180/10 i C-181/10. Trybunał wskazał w nim, że o tym czy dana sprzedaż jest realizowana w ramach działalności gospodarczej decyduje charakter i zakres działań podejmowanych przez sprzedawcę w odniesieniu do sprzedawanej nieruchomości. Jeżeli sprzedawca angażuje środki i podejmuje działania w odniesieniu do nieruchomości podobne do podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami, to dokonywaną przez niego sprzedaż należy uznać za przejaw prowadzonej działalności gospodarczej.
7.  Kluczowe znaczenie w analizowanej sytuacji mają czynności podejmowane przez Sprzedającą w celu uatrakcyjnienia Nieruchomości dla potencjalnego nabywcy. Nieruchomość jest wprawdzie nieruchomością rolną, ale jest położona w pobliżu osiedli mieszkaniowych w popularnej dzielnicy mieszkaniowej, w rejonie o dobrze rozwiniętej sieci drogowej i komunikacji, w pobliżu ruchliwej ulicy i ulicy w pobliżu przyszłej stacji metra budowanej drugiej linii metra. Było zatem oczywiste dla Sprzedającej, że Nieruchomość stanowi atrakcyjną lokalizację dla osiedla mieszkaniowego. W celu umożliwienia realizacji tego rodzaju Inwestycji na Nieruchomości, Sprzedająca przy wsparciu architekta wystąpiła z wnioskami do odpowiednich władz o wydanie decyzji o warunkach zabudowy zezwalającej na realizację osiedla mieszkaniowego oraz lokalizację drogi na Nieruchomości. Wcześniej Sprzedająca zakupiła analizę chłonności terenu - która zawierała informację o tym, jakiego rodzaju i w jakiej ilości budynki można wznieść na Nieruchomości - co dało Sprzedającej m.in. ogólne rozeznanie co do wartości Nieruchomości, a także zakupiła wstępny projekt architektoniczny dla Nieruchomości. Sprzedająca przez tego rodzaju działania miała zamiar uatrakcyjnić Nieruchomość dla potencjalnego nabywcy, a także zwiększyć jej wartość - jest bowiem powszechnie znanym w branży obrotu nieruchomości faktem, że grunty objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zezwalającym na lokalizację osiedla mieszkaniowego lub objęte decyzją o warunkach zabudowy są warte więcej i są atrakcyjniejszym celem zakupu dla deweloperów. Ponadto Sprzedająca poprzez uzyskanie tego rodzaju analiz przygotowała się do procesu sprzedaży Nieruchomości - aby uzyskać odpowiedni punkt wyjścia do negocjacji z doświadczonymi uczestnikami rynku obrotu nieruchomościami. Jako że proces wydawania decyzji o warunkach zabudowy jest stosunkowo długotrwały, już samo jego rozpoczęcie przez Sprzedającą stanowi ułatwienie dla potencjalnego nabywcy, nawet jeśli przed nabyciem proces ten nie zostałby ukończony. Również decyzja o lokalizacji drogi dojazdowej do osiedla ma istotne znaczenie dla potencjalnych nabywców Nieruchomości - bo umożliwia odpowiednie skomunikowanie planowanego na Nieruchomości osiedla z pobliską ulicą. Tego rodzaju działania niewątpliwie służą zwiększeniu atrakcyjności gruntów i zwiększają szanse na korzystną sprzedaż. Ponadto poniesienie wydatków na wspomniane analizy przygotowujące do sprzedaży Nieruchomości również świadczy o profesjonalnym charakterze działań Sprzedającej. Dodatkowo Sprzedająca skontaktowała się z kilkoma pośrednikami w obrocie nieruchomościami i wystawiła na różnych portalach internetowych ogłoszenia o ofercie sprzedaży Nieruchomości. W efekcie tych działań Sprzedająca podjęła negocjacje z kilkoma podmiotami zainteresowanymi w zakupie Nieruchomości. Wobec niepowodzenia tych rozmów Sprzedająca już bez udziały pośredników podjęła kolejne negocjacje, tym razem z Kupującym, które okazały się pomyślne dla niej. Takie czynności są charakterystyczne dla podmiotów prowadzących działalność w zakresie obrotu nieruchomościami – świadczą o aktywnych, zorganizowanych działaniach podejmowanych przez Sprzedającą w celu korzystnej sprzedaży Nieruchomości - a więc o tym, że w konsekwencji sprzedaż analizowanej Nieruchomości będzie przejawem działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającą. Ponadto Sprzedająca wystąpiła o podział Nieruchomości - ze względu na to, że może być utrudnione lub zająć dużo więcej czasu uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy o pożądanej treści dla całej Nieruchomości. Wobec tego z ostrożności prowadzone jest postępowanie podziałowe, by ewentualnie teren Nieruchomości I i Nieruchomości II nie został objęty decyzją o warunkach zabudowy, a nie cała Nieruchomość (gdyby nie została podzielona). W ten sposób Sprzedająca wykonuje działania mające na celu zwiększenie atrakcyjności terenu pod przyszłą inwestycję.
8.  Jak wskazano w interpretacji Dyrektora IS w Łodzi z dnia 4 grudnia 2015 r. (IPTPP2/4512-504/15-6/JS): „Należy wskazać, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.” Stanowisko Dyrektora IS jest zbieżne z tezami przytoczonych wyżej wyroków ETS, ale również z orzeczeniami NSA - w szczególności z dnia 18 listopada 2011 r. (I FSK 1536/10), jak i z dnia 10 listopada 2011 r. (I FSK 1665/11) oraz wielu nowszych orzeczeniach NSA np. z dnia 11 czerwca 2015 r. (I FSK 716/14). W ocenie Wnioskodawcy w działaniach Sprzedającej występuje ciąg przytoczonych przykładowo w piśmie Dyrektora IS okoliczności - a w konsekwencji działania te należy uznać jako przejaw prowadzenia działalności gospodarczej.
9.  Ponadto należy zwrócić uwagę, że Nieruchomość będzie wymagała przystosowania jej do wymogów Kupującego, aby sprzedaż na jego rzecz mogła zostać przez Sprzedającą zrealizowana. Przystosowanie to będzie wymagało m.in. doprowadzenia Nieruchomości do takiego stanu faktycznego i prawnego, w którym możliwe będzie uzyskanie pozwolenia na budowę przez Kupującego dla planowanej na Nieruchomości inwestycji. Pozwolenie na budowę na chwilę obecną nie jest możliwe do uzyskania, gdyż dla nieruchomości nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy oraz gdyż nieruchomość ma status nieruchomości rolnej. Zatem aby umożliwić wystąpienie z wnioskiem o pozwolenie na budowę przez Kupującego, niezbędne będzie uzyskanie szeregu decyzji przygotowujących Nieruchomość do planowanej inwestycji - a więc m.in. wyłączenie Nieruchomości z produkcji rolnej, uzyskanie decyzji środowiskowej, decyzji o warunkach zabudowy i odpowiednie dostosowanie układu drogowego znajdującego się przy Nieruchomości, a dodatkowo niezbędne było wygaszenie służebności obciążających Nieruchomość - co jednak już do daty wystąpienia z niniejszym wnioskiem udało się osiągnąć. Poza decyzjami władz czynności przygotowawcze dotyczące Nieruchomości będą musiały objąć również przeprowadzenie negocjacji z gestorami mediów (zakład energetyczny, wodociągi, itp.). W celu dostosowania Nieruchomości do potrzeb inwestycyjnych Kupującego, Sprzedająca rozpoczęła też postępowania podziałowe Nieruchomości, co opisano wyżej. Dla potrzeby zrealizowania tych wszystkich czynności przygotowujących Nieruchomość do sprzedaży- dla potrzeb Kupującego - Sprzedająca udzieliła wskazanym w akcie notarialnym osobom fizycznym pełnomocnictwa do działania w jej imieniu przy wspomnianych czynnościach przygotowawczych. W związku z powyższym należy uznać, iż Sprzedająca będzie miała udział w realizacji czynności przygotowujących Nieruchomość (a po podziale - Nieruchomość I, Nieruchomość II i Nieruchomość III) do sprzedaży Kupującemu - nie ma znaczenia, że nie będzie tego czynić indywidualnie, lecz przez pełnomocników. Skoro będą oni działać w jej imieniu, to znaczy że będzie to równoznaczne z działaniem osobistym Sprzedającej (jeśli w imieniu podatnika VAT towar sprzeda jego pracownik, współpracownik, czy innego rodzaju pełnomocnik właściwie umocowany - to sprzedaż wykonuje i do odprowadzenia VAT-u jest zobowiązany podatnik, a nie osoba działająca w jego imieniu - tak samo w analizowanej sytuacji należy uznać, że czynności przygotowawcze będą realizowane przez Sprzedającą, choć posłuży się pełnomocnikami). Skoro zaś Sprzedająca będzie mieć udział w czynnościach przygotowujących Nieruchomość do sprzedaży, to znaczy, że podejmowała dodatkowe działania charakterystyczne dla przedsiębiorcy wykonującego działalność gospodarczą - a tym samym że jej działania w związku z analizowaną transakcją są realizowane przez nią jako podatnika VAT. Tym samym i sprzedaż będącą finalnym następstwem czynności przygotowawczych i umowy przedwstępnej będzie dokonana przez Sprzedającą działającą jako podatnika VAT - a więc będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.
10.  Powyższe wnioski potwierdzają liczne pisma organów podatkowych, w tym w szczególności interpretacja Dyrektora IS w Warszawie z dnia 8 października 2015 r. (IPPP1/4512-755/15-4/KR) - która dotyczyła czynności podjętych dla uatrakcyjnienia działek dla potencjalnych nabywców, przygotowujących je do sprzedaży, do tego podjętych poprzez pełnomocnika - co zostało podsumowane przez organ interpretacyjny poprzez wskazanie iż „Zatem, z ww. okoliczności wynika, Wnioskodawca podjął szereg czynności, które stanowią aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami zwiększające wartość zbywanego gruntu i powodujące, że planowana sprzedaż działek przybiera formę zawodową (profesjonalną). Jak wynika z przepisów Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy. Wobec tego, wszystkie czynności wykonane przez pełnomocnika (brata) wywołują skutki prawne bezpośrednio dla Wnioskodawcy. W związku z przedstawionymi okolicznościami, uznać należy, że podjęte działania nie stanowią zarządu majątkiem prywatnym i będą uznane za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.” Podobnej oceny dokonał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 14 września 2015 r. (IBPP1/4512-491/15/DK).
11.  W ocenie Wnioskodawcy znaczenie ma również okoliczność, że Sprzedająca czerpie zyski z Nieruchomości poprzez jej odpłatną dzierżawę, a wcześniej wynajmowała ją pod tablice reklamowe. Jak wskazano w orzeczeniu NSA z 13 listopada 2012 r. (I FSK 1805/11), czy z dnia 3 marca 2015 r. (I FSK 601/14) „Jeżeli działalność w zakresie dzierżawy gruntu cechuje się zarówno powtarzalnością, jak i długim okresem trwania, to grunt wykorzystywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a właściciel prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.”. Podobne stanowisko znajdujemy w interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Łodzi z dnia 13 stycznia 2014 r. (IPTPP4/443-734/13-4/BM). Skoro zatem od 2012 r. Sprzedająca wydzierżawia Nieruchomość odpłatnie, a wcześniej ją wynajmowała, to oznacza że wykorzystuje ją w sposób ciągły dla celów zarobkowych i tym samym stanowi to kolejny przejaw prowadzenia działalności gospodarczej.
12.  Dodać można jeszcze, że oczywistym jest że fakt nabycia Nieruchomości przez Sprzedającą w ramach rozliczeń rodzinnych jest bez znaczenia dla kwalifikacji prawnej czynności Sprzedającej podejmowanych w celu zbycia tej Nieruchomości. Jak bowiem wskazał NSA w wyroku z dnia 1 lipca 2016 r. (I FSK 94/15) „Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika VAT nie ma znaczenia, to z jakim zamiarem grunty te nabywał.” W końcu też prawidłowość powyższego stanowiska potwierdził także Dyrektor KIS we wspomnianej interpretacji z dnia 5 kwietnia 2017, wydanej na wniosek Sprzedającej i Kupującego. Skoro zatem Dyrektor KIS już wtedy przyznał, że sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT-em, z prawem do odliczenia VAT naliczonego przez Kupującego, to tym bardziej należy uznać, że Sprzedająca będzie działać w charakterze podatnika VAT, skoro dodatkowo Sprzedająca wszczęła postępowanie o podział Nieruchomości na trzy działki, by lepiej dostosować cały obszar do potrzeb Kupującego.

Ad. 3-4

1.  W odniesieniu do Zaliczki I - to skoro w momencie jej otrzymania Nieruchomość ma status nieruchomości niezabudowanej i jest terenem nie przeznaczonym pod zabudowę (brak decyzji o warunkach zabudowy ani miejscowego planu zagospodarowania) - to Zaliczka I dotyczy Nieruchomości zwolnionej z VAT i nie podlega w całości opodatkowaniu. Potwierdził to także Dyrektor KIS we wspomnianej interpretacji z dnia 5 kwietnia 2017 r., przy czym Dyrektor KIS stwierdził, że w momencie, w którym teren, na poczet sprzedaży którego jest otrzymywany zadatek, nie jest terenem budowlanym, to zaliczka nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT-em. Również w ramach pierwotnego wniosku Strony wskazały, że będą dążyły do tego, by przed zawarciem umowy ostatecznej Nieruchomość była objęta decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (od tego wręcz uzależniając zakup), to jednak Dyrektor KIS potwierdził, że liczy się moment wpłaty zaliczki / zadatku. Wobec tego nie ma znaczenia, że również obecnie Strony będą do tego dążyły, przy czym aby proces przyspieszyć czy zmniejszyć ryzyko nie uzyskania decyzji o pożądanej treści, Sprzedająca wszczęła wniosek o podział Nieruchomości na trzy działki, wskutek czego być może wszystkie trzy zostaną objęte ww. decyzją, a może tylko jedna. Istotne jest to, że analogicznie jak w przypadku wspomnianej interpretacji z dnia 5 kwietnia 2017 r., w momencie wpłaty zaliczki Nieruchomość jest niezabudowana i nie jest terenem zabudowanym, zatem Zaliczka I jest zwolniona z VAT. Na wypadek jednak uznania (w ocenie Zainteresowanych nieprawidłowego), że Zaliczka I powinna podlegać opodatkowaniu VAT już w momencie jej otrzymania (skoro strony będą dążyć do tego, by przedmiotem ostatecznej umowy sprzedaży była Nieruchomość albo Nieruchomość I, Nieruchomość II i Nieruchomość III objęte decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu), to w konsekwencji należałoby uznać, że Sprzedający powinien zarejestrować się jako czynny podatnik VAT, wystawić fakturę zaliczkową, z której Kupująca będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego.

Ad. 5-6

1.  Te same uwagi należy poczynić odnośnie Zaliczki I, jeśli dojdzie już do podziału Nieruchomości na Nieruchomość I, Nieruchomość II i Nieruchomość III. Ewentualne wydanie przez uprawniony organ decyzji podziałowej nie oznacza, że automatycznie Nieruchomość I, Nieruchomość II i Nieruchomość III staną się terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, wobec czego fakt, że Zaliczka I przestanie być zaliczką na poczet sprzedaży Nieruchomości, a stanie się zaliczką na poczet przyszłej sprzedaży Nieruchomości I i Nieruchomości II nie niweluje prawdziwości kwalifikacji podatkowej, wg której wpłata Zaliczki I nie podlega VAT w momencie jej otrzymania przez Kupującego, ani w momencie wydania czy uprawomocnienia się decyzji podziałowej, dzielącej Nieruchomość na trzy działki. Co więcej, o ile Kupujący, by zabezpieczyć swoje interesy, stara się zawsze uzależnić zakup danych nieruchomości (zabudowanych czy nie) od uzyskania decyzji o warunkach zabudowy terenu lub od uchwalenia planu zagospodarowania przestrzennego, który umożliwi Kupującemu realizację inwestycji mieszkaniowej (tak też było w Pierwotnej Umowie Przedwstępnej) i w razie nie spełnienia się tych warunków Kupujący zastrzega sobie prawo do nie zawarcia ostatecznej umowy kupna - sprzedaży danej nieruchomości, o tyle w analizowanym przypadku Kupujący, po upływie określonego terminu, będzie zobowiązany do zakupu Nieruchomości I i Nieruchomości II, nawet jeśli do tego terminu wobec tych nieruchomości nie zostaną wydane decyzje o warunkach zabudowy terenu, umożliwiające realizację inwestycji budowlanej. Tym bardziej więc w analizowanym przypadku (opisanym w zdarzeniu przyszłym w pkt 6 (c)) nie ma powodu do opodatkowania Zaliczki I VAT-em w momencie jej otrzymania, skoro Zaliczka i będzie zwolniona w momencie jej otrzymania także w przypadku opisanym w pkt 6 (b) zdarzenia przyszłego, co potwierdził także Dyrektor KIS we wspomnianej interpretacji indywidualnej z dnia 5 kwietnia 2017 r.
2.  Na wypadek jednak uznania (w ocenie Zainteresowanych nieprawidłowego), że Zaliczka I powinna podlegać opodatkowaniu VAT już w momencie jej otrzymania (skoro strony będą dążyć do tego, by przedmiotem ostatecznej umowy sprzedaży była Nieruchomość albo Nieruchomość I, Nieruchomość II i Nieruchomość III objęte decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu); ewentualnie na wypadek uznania, że w momencie podziału Nieruchomości na trzy działki zaliczka pierwotnie zwolniona z VAT w momencie otrzymania stanie się zaliczką opodatkowaną VAT, w konsekwencji należałoby uznać, że Sprzedający powinien zarejestrować się jako czynny podatnik VAT, wystawić fakturę zaliczkową, z której Kupująca będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego.

Ad. 7

1.  W ocenie Wnioskodawców dopiero w momencie zawarcia umowy ostatecznej sprzedaży Nieruchomości powstanie obowiązek podatkowy w VAT. Dopiero wtedy spełnią się dwa warunki, tj. będzie znany status Nieruchomości (albo, po podziale, Nieruchomości I, Nieruchomości II i Nieruchomości III) oraz dojdzie do transakcji. Natomiast we wspomnianej interpretacji z 5 kwietnia 2017 r. Dyrektor KIS stwierdził, że jeśli po otrzymaniu zaliczek / zadatków (które w momencie otrzymania są zwolnione z VAT, gdyż Nieruchomość nie jest wtedy jeszcze terenem budowlanym) zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy terenu, wówczas teren, który w dacie otrzymania zaliczki nie był terenem budowlanym, stanie się terenem budowlanym. W takiej sytuacji, zdaniem Dyrektora KIS, „Sprzedająca powinna dokonać stosownej korekty dla otrzymanego zadatku, dla którego skorzysta ze zwolnienia i opodatkować całość dostawy 23% stawką podatku VAT” - choć Dyrektor KIS nie wskazał, czy należy uczynić to w momencie wydania / uprawomocnienia decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy dopiero w dacie zawarcia umowy ostatecznej, ani czy przez „całość dostawy” (która miałaby być opodatkowana w dacie uprawomocnienia ww. decyzji) rozumieć całą otrzymaną zaliczkę, czy całą cenę, która będzie należna, jeśli dojdzie do transakcji w przyszłości.
2.  Wobec tego Zainteresowani pragną zauważyć, że niezależnie od tego, jak rozumieć cytowany fragment, to Zaliczka I powinna stanowić część kwoty należnej Sprzedającej z tytułu dostawy Nieruchomości (nieruchomości podzielonych) w przyszłości - jeśli będą one już przeznaczone pod zabudowę i wtedy będzie podlegać opodatkowaniu VAT-em (bo wtedy zostanie on ostatecznie rozliczony - poprzez zaliczenie na poczet ceny sprzedaży). Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdza m.in. pismo Dyrektora IS w Warszawie z dnia 2 listopada 2015 r. (IPPP1/4512-868/15-6/MK). Ponadto na chwilę Zapłaty zaliczki I nie jest jasne, czy w ogóle do analizowanej sprzedaży dojdzie (bo mogą przecież nie spełnić się warunki określone w umowie przedwstępnej), a więc dopiero kiedy będzie zawarta umowa sprzedaży zadatek może podlegać opodatkowaniu. Tylko jeśli w momencie wpłaty zaliczki / zadatku grunt nie zabudowany jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przewidującego budowę lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wówczas zaliczka / zadatek wpłacony na poczet sprzedaży takiego gruntu będzie opodatkowany VAT, gdyż wtedy nie ulega wątpliwości, że zaliczka została wpłacona na poczet transakcji, której przedmiotem będzie towar opodatkowany VAT, co jest wiadome już w momencie wpłaty zaliczki / zadatku. Natomiast jeśli w momencie wpłaty zaliczki / zadatku grunt nie jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, wobec czego wpłacona zaliczka jest zwolniona z VAT w momencie jej otrzymania, to następnie wydanie decyzji o warunkach zabudowy terenu czy uchwalenie planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego nie jest żadnym zdarzeniem wymienionym w ustawie o VAT, które powodowałoby konieczność ustalenia po raz drugi skutków w VAT. Skutki te należy oceniać na dzień powstania obowiązku podatkowego - czyli na dzień otrzymania zaliczki / zadatku oraz na dzień zawarcia umowy ostatecznej. Wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu czy uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie jest zdarzeniem, które ustawodawca wskazał jako skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w VAT.
3.  Na wypadek jednak uznania, że obowiązek podatkowy u Sprzedającej odnośnie zaliczek (otrzymanych jako zwolnione) powstanie w momencie (wydania lub uprawomocnienia - prosimy o wskazanie) decyzji o warunkach zabudowy terenu czy wejścia w życie planu zagospodarowania przestrzennego, wobec czego Sprzedająca miałaby być zobowiązana do zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT i wystawienia faktury VAT, Kupująca będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z takiej faktury w rozliczeniu za miesiąc jej otrzymania lub dwa następne.

W związku z powyższym Zainteresowani proszą o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania sprzedaży Nieruchomości I, Nieruchomości II i Nieruchomości III niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę (pytanie nr 1),

*   **prawidłowe** – w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej sprzedaż ww. Nieruchomości I, Nieruchomości II i Nieruchomości III (pytanie nr 2),

*   **nieprawidłowe** – w zakresie momentu opodatkowania otrzymanej przez Sprzedającą Zaliczki I (pytanie nr 3),

*   **prawidłowe** – w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej otrzymanie Zaliczki I (pytanie nr 4),

*   **nieprawidłowe** – w zakresie momentu opodatkowania Zaliczki I (pytanie nr 5),

*   **prawidłowe** – w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej otrzymanie Zaliczki I (pytanie nr 6),

*   **nieprawidłowe** – momentu odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej otrzymanie Zaliczki I (pytanie nr 7).

Ad. 1

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przy czym, jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne więc dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynieni z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Z ww. orzeczenia TSUE wynika, że w wypadku gdy dana osoba podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, wówczas należy ją uznać za podatnika z tytułu sprzedaży nieruchomości, gdyż sprzedaż nie następuje w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

W konsekwencji, w kwestii zaliczenia transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne jako wykonywanej w ramach działalności gospodarczej kryterium decydującym jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, wystąpienie do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i uzyskanie takiej decyzji przed sprzedażą, wykonywanie czynności zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości, np. uzbrojenie terenu, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. W konsekwencji, dostawę nieruchomości należy uznać za objętą podatkiem VAT pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Sprzedającą jest właścicielką Nieruchomości składającej się z jednej działki ewidencyjnej - o numerze 20/18 z obrębu ewidencyjnego 6-13-05 o łącznej powierzchni 1,8283 ha. Nieruchomość jest niezabudowana.

Sprzedająca zamierza sprzedać Nieruchomość i w związku z tym dnia 14 października 2016 r. zawarła z Kupującym umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości (Poprzednia Umowa Przedwstępna). Zgodnie z Poprzednią Umową Przedwstępną Sprzedająca w związku z jej zawarciem otrzymała zadatek w ostatecznym rozrachunku zaliczany na poczet ceny. Na mocy Poprzedniej Umowy Przedwstępnej Kupujący zamierzał dodatkowo zapłacić Sprzedającej zaliczkę stanowiącą 10% ceny, przy czym termin jej zapłaty uwarunkowany został m.in. uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy (czyli miała ona zostać zapłacona m.in. nie wcześniej niż po uzyskaniu wspomnianej decyzji dla analizowanej Nieruchomości). Kupujący zamierza zbudować na Nieruchomości budynki mieszkaniowo-usługowe w celu sprzedaży lokali w nich się znajdujących, a ponadto infrastrukturę techniczną niezbędną dla tych budynków - m.in. drogę dojazdową - jednak obecny stan prawny i faktyczny Nieruchomości uniemożliwia zrealizowanie planowanej inwestycji.

Nieruchomość jest sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako grunt rolny - jednak celem Stron jest, aby do czasu sprzedaży Kupującemu, została ona wyłączona z produkcji rolnej. Nieruchomość jest obecnie przedmiotem umowy dzierżawy - Sprzedająca wydzierżawiła ją jako część posiadanego przez Sprzedającą gospodarstwa rolnego - umowa ta zawarta została w 2012 r. na 10 lat. Do czasu sprzedaży Kupującemu umowa dzierżawy zostanie jednak rozwiązana. Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przy czym Uchwałą Nr Rady z dnia 19 marca 2009 r. przystąpiono do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i pierwotnie Strony planowały, że do czasu sprzedaży Kupującemu zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy dla tej Nieruchomości, a także decyzja o pozwoleniu na budowę zezwalająca na budowę m.in. budynków mieszkaniowo-usługowych (ewentualnie Nieruchomość będzie do tego czasu objęta miejscowym planem zagospodarowania przeznaczającym ją pod zabudowę). W części Nieruchomość jest przedmiotem decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego - określającej warunki i szczegółowe zasady dla inwestycji polegającej na budowie drogi publicznej na części Nieruchomości.

W maju 2018 r. Sprzedająca wystąpiła o podział Nieruchomości na trzy części, wskutek czego może (choć nie musi) się okazać, że przedmiotem sprzedaży nie będzie Nieruchomość, lecz odrębne działki, tj. Nieruchomość I, Nieruchomość II i Nieruchomość III (przy czym suma powierzchni Nieruchomości I, Nieruchomości II i Nieruchomości III jest równa powierzchni Nieruchomości przed jej podziałem).

Strony nie wykluczają, że w ramach powyższej transakcji mogą mieć miejsce różne zdarzenia przyszłe, w związku z czym dnia 28 maja 2018 r. zawarły Nową Umowę Przedwstępną, która przewiduje różne konsekwencje dla Stron, w zależności od tego, co i kiedy się wydarzy. Tak więc może mieć miejsce następująca sytuacja, gdy przed zawarciem umowy ostatecznej nastąpi podział Nieruchomości. Wówczas przedmiotem sprzedaży mają być Nieruchomość I, Nieruchomość II, Nieruchomość III, przy czym w takiej sytuacji strony uzgodniły inne warunki do nabycia Nieruchomości I i Nieruchomości II, a inne warunki nabycia Nieruchomości III. Sprzedaż Nieruchomości I i II po dokonaniu podziału i po założeniu dla nich odrębnych ksiąg wieczystych. W dacie sprzedaży dla Nieruchomości I może być wydana decyzja o WZ, decyzja o WZ i decyzja o pozwoleniu na budowę, albo żadna z tych decyzji, ponieważ strony nie uwarunkowały transakcji otrzymaniem tych decyzji (jedyny warunek to podział i założenie ksiąg wieczystych). Dla Nieruchomości II jest wydana decyzja na lokalizację inwestycji celu publicznego, natomiast w dacie umowy sprzedaży może być również wydana decyzja o pozwoleniu na budowę drogi.

Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych jest kwestia, czy sprzedaż Nieruchomości I, Nieruchomości II, Nieruchomości III przez Sprzedającą na rzecz Kupującego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, Sprzedająca wykorzystuje Nieruchomość od kilku lat do celów zarobkowych, czerpiąc zyski z zawartej umowy dzierżawy.

Na mocy art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W konsekwencji, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Ponadto, Nieruchomość była wynajmowana przez Sprzedającą pod tablice reklamowe. Sprzedająca zamieszczała ogłoszenia o zamiarze sprzedaży Nieruchomości na portalach internetowych dotyczących nieruchomości. Nawiązała również współpracę z biurem nieruchomości oraz innym pośrednikiem w handlu nieruchomościami, w celu znalezienia nabywcy na Nieruchomość. Takie czynności są charakterystyczne dla podmiotów prowadzących działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, świadczą o aktywnych i zorganizowanych działaniach podejmowanych w celu korzystnej sprzedaży Nieruchomości.

Sprzedająca nawiązała współpracę z architektem, z pomocą którego wystąpiła z wnioskiem do właściwych władz o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla Nieruchomości – która zezwalałaby na wybudowanie na niej osiedla mieszkaniowego oraz z wnioskiem o wydanie decyzji lokalizacji celu użytku publicznego (dla potrzeb wybudowania drogi dojazdowej na Nieruchomości). W celu złożenia wniosku o wydanie warunków zabudowy oraz o decyzję lokalizacyjną Sprzedająca nabyła Analizę Chłonności Nieruchomości oraz wstępny projekt architektoniczny.

Tego rodzaju działania służą zwiększeniu atrakcyjności gruntu i zwiększają szansę na korzystną sprzedaż. Poniesienie wydatków na wspomniane wyżej analizy świadczy natomiast o profesjonalnym charakterze działań Sprzedającej.

Sprzedająca udzieliła pełnomocnictwa wskazanym w akcie notarialnym umowy sprzedaży 4 osobom fizycznym (każdej do działania samodzielnego) - które są pracownikami lub współpracownikami Kupującego - do podejmowania działań, które umożliwią spełnienie warunków zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości pomiędzy Kupującą a Sprzedającą, m.in. takich jak:

1.  reprezentowanie Sprzedającej w postępowaniu o wydanie przez właściwy organ decyzji o wyłączenie Nieruchomości z produkcji rolnej,
2.  reprezentowania Sprzedającej w postępowaniach o podział Nieruchomości,
3.  wglądu w księgi wieczystej Nieruchomości, a po podziale w księgi Nieruchomości I, Nieruchomości II, Nieruchomości III,
4.  składanie wniosków i uwag do projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego,
5.  uzyskanie przez Kupującego docelowych warunków technicznych przyłączenia planowanej na Nieruchomości inwestycji do sieci infrastruktury (m.in. energetycznej i wodno-kanalizacyjnej) oraz uzgodnień komunikacyjnych oraz wyrażenia zgody na zawarcie umów z gestorami mediów dotyczących planowanej przez Kupującego na Nieruchomości inwestycji,
6.  reprezentowania Sprzedającej w rozmowach z uprawnionymi z tytułu służebności obciążających Nieruchomość w zakresie ich zrzeczenia się z tych służebności.

Dodatkowo Kupująca wyraziła zgodę na dysponowanie przez Kupującego Nieruchomością na cele budowlane w zakresie niezbędnym do m.in. wystąpienia o warunki techniczne przyłączenia do mediów, o decyzję środowiskową, o warunkach zabudowy, o lokalizację celu publicznego, o realizację inwestycji drogowej, o wyłączeniu Nieruchomości z produkcji rolnej.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego (art. 95 § 2 ww. Kodeksu). Jak stanowi art. 96 Kodeksu cywilnego umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Udzielenie przez Sprzedającą Kupującemu zgód i pełnomocnictw do dokonania zmian w Nieruchomości oznacza, że stroną postępowań zmierzających do ich realizacji będzie nie Kupujący lub wskazany przez kupującego podmiot, ale Sprzedająca. Kupujący l jako pełnomocnik działać będzie w imieniu Sprzedającej, a nie w imieniu własnym. Zatem czynności podejmowane przez Kupującego jako przedstawiciela Sprzedającej, w granicach umocowania, są traktowane tak jak czynności wykonywane bezpośrednio przez Sprzedającą.

Analiza przedmiotowej sprawy w kontekście powołanych przepisów oraz wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 prowadzi do wniosku, że planowana sprzedaż Nieruchomości I, Nieruchomości II i Nieruchomości III (powstałych z podziału Nieruchomości) przez Sprzedającą będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sprzedaż tych Nieruchomości - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy - należy traktować jako dostawę towarów, która objęta jest przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a przy dokonywaniu sprzedaży przedmiotowych Nieruchomości Sprzedająca będzie działać w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W niniejszej sprawie wystąpił ciąg zdarzeń, które wskazują na aktywność Sprzedającej w zakresie obrotu nieruchomościami. Z wniosku wynika, że właścicielka Nieruchomości przed sprzedażą Nieruchomości I, Nieruchomości II i Nieruchomości III podejmie w stosunku do Nieruchomości działania charakterystyczne dla podmiotów prowadzących profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami umożliwiające sprzedaż Nieruchomości I, Nieruchomości II oraz Nieruchomości III.

W konsekwencji planowana sprzedaż Nieruchomości I, Nieruchomości II, Nieruchomości III przez Sprzedającą na rzecz Kupującego stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 2

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Powyższe regulacje oznaczają, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, m.in. tego ze zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W analizowanej sprawie Strony transakcji zakładają, że Sprzedająca przed dokonaniem dostawy Nieruchomości I, Nieruchomości II i Nieruchomości III, zarejestruje się jako podatnik VAT czynny i wystawi odpowiednią fakturę dokumentującą tę czynność. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, Kupujący zamierza na nich zbudować osiedle wielorodzinne z usługami i infrastrukturą techniczną (budynki mieszkalne, użytkowe, budowle, itp.) Oznacza to, że Kupujący zamierza przeznaczyć zakupiony od Sprzedającej grunt do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, skoro transakcja sprzedaży Nieruchomości I, Nieruchomości II i Nieruchomości III, będzie czynnością opodatkowaną dokonaną przez podatnika VAT czynnego, to Kupujący będzie uprawniony do obniżenia podatku VAT należnego o wartość podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej przedmiotową transakcję w zakresie, w jakim nabyta Nieruchomość I, Nieruchomość II, Nieruchomość III zostaną przeznaczona przez Kupującego do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (w myśl art. 86 ust. 1 ustawy).

Zatem stanowisko Zainteresowanych, że Kupujący będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości I, Nieruchomości II i Nieruchomości III, należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że zgodnie z Nową Umową Przedwstępną, przed ewentualnym uchwaleniem planu miejscowego lub wydaniem decyzji o warunkach zabudowy oraz przed podziałem Nieruchomości Sprzedająca otrzymała Zaliczkę I, która została zaliczona na poczet ceny sprzedaży całej Nieruchomości, przy czym jeśli po otrzymaniu Zaliczki I nastąpi podział Nieruchomości, to Zaliczka I zostanie proporcjonalnie zaliczona na poczet ceny Nieruchomości I oraz ceny Nieruchomości II.

Zainteresowani mają wątpliwość, czy Zaliczka I otrzymana przez Sprzedającą podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w całości lub w części w momencie jej otrzymania.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Należy jednak wskazać, że na mocy art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy definicji zaliczki. Zgodnie z definicją wskazaną w „Słowniku języka polskiego PWN” (www.sjp.pwn.pl), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi.

Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę, zadatek musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że: „(\`(...)\`) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (\`(...)\`) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08. Sąd uznał, że: „dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.

Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę (zadatek) , muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

*   konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

*   w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że otrzymana przez Sprzedającą Zaliczka I wpłacona tytułem zawarcia Pierwotnej Umowy Przedwstępnej mieści się w dyspozycji art. 19a ust. 8 ustawy i rodzi obowiązek podatkowy w podatku VAT u Sprzedającej.

Kwestię opodatkowania otrzymanej Zaliczki I należy jednak rozstrzygać na podstawie okoliczności zaistniałych w dacie jej otrzymania. Zatem, w chwili wpłaty Zaliczki I możliwe było określenie przedmiotu transakcji, tj. towaru w postaci Nieruchomości. Z wniosku nie wynika także, aby kwota Zaliczki I mogła być zaliczona na poczet sprzedaży innej nieruchomości niż Nieruchomość (przed podziałem na Nieruchomości I, Nieruchomości II i Nieruchomości II).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym przez tereny budowlane – w myśl art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1073, z późn. zm.), ustawa określa:

1.  zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej,
2.  zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy – przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Natomiast art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego,
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Z powołanych przepisów wynika, że nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego albo decyzja o warunkach zabudowy.

Z powyższej analizy wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Sprzedająca zamierza sprzedać Nieruchomość i związku z tym zawarła dnia 14 października 2017 r. z Kupującym Poprzednią Umowę Przedwstępną sprzedaży Nieruchomości i w związku z jej zawarciem otrzymała Zaliczkę I zaliczoną na poczet ceny Nieruchomości. Sprzedająca wystąpiła o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla Nieruchomości, która zezwalałaby na wybudowanie na niej osiedla mieszkaniowego oraz z wnioskiem o wydanie decyzji lokalizacji celu użytku publicznego (dla potrzeb wybudowania drogi dojazdowej na Nieruchomości). Decyzja w zakresie lokalizacji drogi na Nieruchomości została wydana w 2016 r., zaś postępowanie w sprawie wydania decyzji WZ, wszczęte przez Sprzedającą ostatecznie zostało zakończone w związku z wycofaniem przez Sprzedającą wniosków o WZ.

Analizując przepisy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy gruntu niezabudowanego należy podkreślić, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę.

W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że skoro dla Nieruchomości (jeszcze przed podziałem na Nieruchomość I, Nieruchomość II, Nieruchomość III) została wydana decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, zatem na moment otrzymania przez Sprzedającą Zaliczki I przedmiotowa Nieruchomość (przed podziałem) stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę (w tym przypadku budowę inwestycji drogowej), który w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT stanowi tereny budowlane. W konsekwencji, do jej dostawy nie znajdzie zastosowanie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Tym samym, już Pierwotna Umowa Przedwstępna i zapłata Zaliczki I będzie dotyczyła dostawy gruntu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę (tj. terenu budowlanego). W konsekwencji, Sprzedająca nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dla Zaliczki I otrzymanej od Kupującego w związku z przyszłym nabyciem Nieruchomości.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla nieruchomości niezabudowanych , które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej,

*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego .

W analizowanej sprawie zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie znajdzie również zastosowanie, gdyż z wniosku nie wynika, aby ww. Nieruchomość była przez Sprzedającą wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zatem, mając na uwadze treść przywołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że Nieruchomość przeznaczona do sprzedaży już na moment otrzymania Zaliczki I przez Sprzedającą będzie stanowiła grunt budowlany, którego dostawa podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy stawką podatku VAT w wysokości 23%.

W konsekwencji Zaliczka I w dacie jej otrzymania przez Sprzedającą będzie podlegała opodatkowaniu w stawce 23% w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych, że w momencie wpłaty zaliczki Nieruchomość jest niezabudowana i nie jest terenem zabudowanym, zatem Zaliczka I jest zwolniona z VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 4

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy gdyby organ interpretacyjny uznał, że otrzymana przez Sprzedającą Zaliczka I - dokonana przed podziałem Nieruchomości oraz przed uchwaleniem planu miejscowego lub wydaniem decyzji o warunkach zabudowy - podlega opodatkowaniu w momencie jej otrzymania, to Kupującemu grunt będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej otrzymanie Zaliczki I - o ile przed datą wystawienia faktury Sprzedająca dokona rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku VAT należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wykazano wcześniej otrzymana przez Sprzedającą Zaliczka I, która została wpłacona przed podziałem Nieruchomości, na moment jej otrzymania będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wystawieniem faktury dokumentującej Zaliczkę I.

Zatem stanowisko Zainteresowanych, że Kupujący będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedającą zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny, jest prawidłowe.

Ad. 5

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że zgodnie z Nową Umową Przedwstępną, możliwa jest sytuacja, gdy Sprzedająca otrzymała Zaliczkę I dokonaną po podziale Nieruchomości na Nieruchomość I, Nieruchomość II i Nieruchomość III, z tym zastrzeżeniem, że do momentu zawarcia umowy ostatecznej Nieruchomość I i Nieruchomość II nie będą objęte ani decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, ani miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przewidującym możliwość budowy budynków i budowli, lecz taka decyzja lub plan miejscowy obejmie tylko Nieruchomość III. Zaliczka I pierwotnie została zaliczona na poczet ceny sprzedaży całej Nieruchomości, przy czym jeśli po otrzymaniu Zaliczki I nastąpi podział Nieruchomości, to Zaliczka I zostanie proporcjonalnie zaliczona na poczet ceny Nieruchomości I oraz ceny Nieruchomości II.

W związku z powyższym opisem powstała wątpliwość, czy Zaliczka I otrzymana przez Sprzedającą podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w całości lub w części w momencie jej otrzymania.

Z cytowanego wyżej art. 19a ust. 8 ustawy o VAT wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty (zaliczkę), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W okolicznościach analizowanej sprawy tut. Organ stwierdził, że otrzymana przez Sprzedającą Zaliczka I wpłacona tytułem przyszłej dostawy Nieruchomości mieści się w dyspozycji art. 19a ust. 8 ustawy. W chwili dokonywania wpłaty Zaliczki I możliwe jest określenie przedmiotu dostawy (tj. Nieruchomość) i jednoznaczne określenie wysokości opodatkowania tego towaru. W przedmiotowej sprawie kwota Zaliczki I nie może być zaliczona na poczet sprzedaży innej nieruchomości niż tylko Nieruchomość. Przy czym bez wpływu pozostaje sytuacja, którą Wnioskowana wskazał w treści wniosku, że Nieruchomość może zostać podzielona (na Nieruchomość I, Nieruchomość II i Nieruchomość III), z tym zastrzeżeniem, że do momentu zawarcia umowy ostatecznej Nieruchomości I i Nieruchomości II nieruchomości te nie będą objęte ani decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, ani miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przewidującym możliwość budowy budynków i budowli, lecz taka decyzja lub plan miejscowy obejmie tylko Nieruchomość III, gdyż kwestię opodatkowania otrzymanej Zaliczki I należy jednak rozstrzygać na podstawie okoliczności zaistniałych w dacie jej otrzymania.

Jak wskazano wcześniej Nieruchomość (przed podziałem) na moment otrzymania Zaliczki I przez Sprzedającą, będzie stanowiła grunt budowlany, którego dostawa podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy stawką podatku VAT w wysokości 23%. Zatem, również Zaliczka I w dacie jej otrzymania przez Sprzedającą będzie również podlegała opodatkowaniu w stawce 23% w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 6

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy gdyby organ interpretacyjny uznał, że Zaliczka I podlega opodatkowaniu w momencie jej otrzymania, w przypadku gdy nastąpi podział Nieruchomości na Nieruchomość I, II i III, z zastrzeżeniem, że do momentu zawarcia umowy ostatecznej Nieruchomości I i Nieruchomości II nie będą objęte ani decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, ani miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przewidującym możliwość budowy budynków i budowli, lecz taka decyzja lub plan miejscowy obejmie tylko Nieruchomość III, to Kupującemu grunt będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej otrzymanie Zaliczki I - o ile przed datą wystawienia faktury Sprzedająca dokona rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Jak wynika z wniosku, Kupujący zamierza przeznaczyć zakupiony od Sprzedającej grunt do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak już wykazano Zaliczka I na moment jej otrzymania przez Sprzedającą będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT w momencie jej otrzymania (tj. przed dokonaniem podziału Nieruchomości) jako dostawa gruntu przeznaczonego pod zabudowę, dla którego została wydana decyzja na lokalizację inwestycji celu publicznego.

W konsekwencji, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Kupujący będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej otrzymanie Zaliczki I przez Sprzedającą pod warunkiem, że przed wystawieniem tej faktury Sprzedająca zarejestruje się jako podatnik VAT czynny.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w ww. zakresie należało uznać prawidłowe.

Ad. 7

Zainteresowani rozważają sytuację, gdy otrzymana Zaliczka I (przed uchwaleniem planu miejscowego lub wydaniem decyzji o warunkach zabudowy oraz przed podziałem Nieruchomości) nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w momencie jej otrzymania, to czy kwota Zaliczki I powinna być opodatkowana w momencie zawarcia umowy ostatecznej sprzedaży Nieruchomości - a po podziale na: Nieruchomość I, Nieruchomość II, Nieruchomość III (jeśli w momencie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości I, II i III, które będą objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy terenu), przy czym wydanie takiej decyzji czy uchwalenie planu nie oznacza, że już w tym momencie Zaliczka I otrzymana wcześniej jako zwolniona z VAT zmieni kwalifikację na zaliczkę opodatkowaną VAT. Wnioskodawca ma wątpliwości, czy gdyby organ interpretacyjny uznał, że już w momencie uchwalenia planu miejscowego czy wydania decyzji o warunkach zabudowy następuje zmiana kwalifikacji Zaliczki I ze zwolnionej na opodatkowaną, w związku z czym Sprzedający powinien się zarejestrować jako czynny podatnik VAT i wystawić fakturę, to Kupujący będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury lub w dwóch następnych.

Jak już wcześniej wskazano otrzymana przez Sprzedającą Zaliczka I wpłacona na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości (przed ewentualnym uchwaleniem planu miejscowego lub wydaniem decyzji o warunkach zabudowy oraz przed podziałem Nieruchomości) mieści się w dyspozycji art. 19a ust. 8 ustawy i rodzi obowiązek podatkowy w podatku VAT u Sprzedającej. Przy czym, tut. Organ twierdził, że przedmiotowy grunt stanowił teren budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, zatem wpłacona tytułem Zaliczki I na poczet przyszłej dostawy Nieruchomości kwota będzie podlegać opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23% w momencie jej otrzymania.

Terminy odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur zostały określone w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur lub dokumentów celnych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę lub dokument celny, będący podstawą odliczenia lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jak wynika z wniosku Kupujący zamierza przeznaczyć zakupiony od Sprzedającej grunt do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Kupujący będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej otrzymanie Zaliczki I przez Sprzedającą pod warunkiem, że przed wystawieniem tej faktury Sprzedająca zarejestruje się jako podatnik VAT czynny. Przy czym w myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Kupujący otrzyma od Sprzedającej fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji.

Zatem stanowisko Zainteresowanych, że obowiązek podatkowy u Sprzedającej odnośnie Zaliczki I powstanie w momencie (wydania lub uprawomocnienia) decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wejścia w życie planu zagospodarowania przestrzennego, wobec czego Sprzedająca miałaby być zobowiązana do zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT i wystawienia faktury VAT, Kupujący będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z takiej faktury w rozliczeniu za miesiąc jej otrzymania lub dwa następne, należy uznać za nieprawidłowe.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Niemniej jednak, tut. Organ pragnie podkreślić, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu należy, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 pkt 1 tej ustawy, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Należy wskazać, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane interpretacje indywidualne oraz orzecznictwo sądowe, ponieważ stanowi ono rozstrzygnięcie w konkretnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych.

Nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały one wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są na podstawie zebranego w danej sprawie materiału dowodowego.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z zgodnie z art. 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. Jak stanowi art. 14f § 2 Ordynacji podatkowa w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Opłata za wniosek wspólny jest ustalana jako iloczyn kwoty określonej zgodnie z art. 14f i liczby zainteresowanych wskazanych we wniosku - art. 14r § 4 Ordynacji podatkowej.

Przedmiotowa sprawa dotyczy dwóch zdarzeń przyszłych dla dwóch Zainteresowanych. Natomiast Wnioskodawca w dniu 14 sierpnia 2018 r. dokonał wpłaty 180 zł tytułem opłaty od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W związku tym, że kwota 20 zł jest wpłatą wyższą od należnej, zatem stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej i podlega zwrotowi według dyspozycji Wnioskodawcy przekazem pocztowym na adres wskazany w części B.3 wniosku.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.