Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.416.2019.2.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-16
Teza: Zasadność zastosowania stawki 0% na okoliczność eksportu pośredniego.
Słowa kluczowe: dostawa; eksport-eksport pośredni; stawka; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa); świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2019 r. (data wpływu 24 czerwca 2019 r.), uzupełnionym w dniu 30 lipca 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży na rzecz francuskiego kontrahenta za eksport pośredni opodatkowany w Polsce stawką 0% – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 30 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży na rzecz francuskiego kontrahenta za eksport pośredni opodatkowany w Polsce stawką 0%.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

… (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) zajmuje się obecnie projektowaniem, kompletacją, instalacją oraz serwisem pełnych linii produkcyjnych dla przemysłu spożywczego w kraju i zagranicą o zakresie wydajności od … do … b/h, dla produktów: woda gazowana, niegazowana, napoje, wyroby mleczne, oleje, płyny techniczne, piwo, substancje chemiczne, przy zastosowaniu różnych rodzajów pojemników …, …, …., o pojemnościach od 0,2 l do 20 l, składających się z maszyn rozlewniczych, maszyn rozdmuchowych oraz urządzeń towarzyszących, służących do wyrobu, rozlewu, etykietowania i pakowania wszelkiego rodzaju napojów i innych płynów (w tym: miksery i saturatory to urządzenia dla przygotowania wody gazowanej i napojów, maszyny procesowe - kompletne syropiarnie dla produkcji syropu, soków itd., zarówno dla napojów opartych na cukrze, jak i na sztucznych słodzikach, maszyny … do mycia i dezynfekcji, maszyny do pakowania i paletyzacji, etykietarki, transportery).

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce.

Spółka dokonuje dostaw towarów na rzecz francuskiego podatnika VAT. Spółkę wiąże z kontrahentem umowa o sprzedaży na wyłączność zawarta w dniu … czerwca 2015 r. (dalej: „Umowa”). Umowa z francuskim kontrahentem obejmuje urządzenia wytwarzane przez Wnioskodawcę, służące w szczególności do wyrobu, rozlewu i etykietowania wszelkiego rodzaju napojów i innych płynów, a także inne, wytwarzane przez podmioty trzecie w celu uzupełnienia linii produkcyjnych, ale oferowane przez Spółkę.

Francuski kontrahent sprzedaje ww. towary do końcowego nabywcy, który ma siedzibę poza Unią Europejską. Załącznik nr 2 do Umowy określa listę krajów, w których francuski kontrahent posiada prawo w sprzedaży, dostawie i instalowaniu urządzeń określonych w Umowie.

Urządzenia są wysyłane bezpośrednio z Polski do krajów trzecich (poza Unią Europejską) z pominięciem miejsca siedziby francuskiego kontrahenta.

Najczęściej dostawy ze Spółki dla francuskiego kontrahenta odbywają się na warunkach EXW (Ex Works). Zgodnie z warunkami Incoterms 2010 EXW … (Ex Works - „od zakładu”), towar jest uważany za dostarczony, w chwili gdy Spółka postawi go do dyspozycji w swoim magazynie lub zakładzie w określonej lokalizacji. W konsekwencji w danej sytuacji, z chwilą postawienia towaru do dyspozycji francuskiego kontrahenta, przeniesione zostaje na francuskiego kontrahenta ryzyko związane z utratą bądź uszkodzeniem towaru.

Organizacją transportu zajmuje się francuski kontrahent. Francuski kontrahent jest podmiotem odpowiedzialnym za techniczne i organizacyjne aspekty dotyczące transportu towarów i ich wysyłki. Francuski kontrahent odpowiedzialny jest za kontakt z przewoźnikiem, tj. ustala czas i miejsce odbioru towarów, wypełnia dokumenty przewozowe, dokonuje odprawy celnej i wykonuje inne czynności administracyjne związane z wysyłką towarów.

Stopień uczestnictwa Spółki w organizacji transportu jest znikomy. Finalny nabywca nie zajmuje się w żadnym stopniu organizacją transportu. Na zgłoszeniu celnym jako eksporter występuje francuski kontrahent i jako importer finalny nabywca. Dodatkowo francuski kontrahent dostarcza Spółce w formie papierowej komunikaty IE-599 oraz oświadczenie, że towar wskazany na komunikacie jest zgodny z fakturą sprzedaży.

Towar może być przedmiotem jednej wysyłki z magazynu Spółki do podmiotu trzeciego poza terytorium UE. Towar może być również wysyłany w częściach w ramach kilku wysyłek częściowych, które następnie są montowane w siedzibie podmiotu trzeciego.

Transporty odbywają się w następujący sposób: drogowo do portu w Polsce (np. …) lub na terenie UE (np. … lub inny), gdzie kontenery są ładowane na statek i z przeładunkami docierają do siedziby podmiotu trzeciego.

Spółka posiada dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, tj. komunikat IE-599 oraz oświadczenie, ze towar wskazany na komunikacie jest zgodny z fakturą sprzedaży.

W sytuacji, gdy transport towaru wysyłanego finalnie do podmiotu trzeciego poza UE odbywa się na terenie UE (np. …), gdzie kontenery są ładowane na statek i z przeładunkami docierają do siedziby podmiotu trzeciego nie dochodzi do przerwania transportu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Ma miejsce tylko i wyłącznie przeładunek towaru na statek i postój. Trwa to do momentu wypłynięcia statku. Jednakże towar nie jest otwierany, nie zostaje odplombowany, nie jest przerabiany ani nie jest zmieniany. Transportu dokonuje cały czas jeden podmiot, tj. francuski kontrahent. Nie dochodzi do przerwania aspektu organizacyjnego transportu. Umowa zawarta z francuskim kontrahentem nie przewiduje przerwania transportu (postanowienia umowne nie przewidują takich zdarzeń). Powyższe okoliczności świadczą o nieprzerwanym charakterze transportu towarów z Polski do miejsca znajdującego się poza terytorium Unii Europejskiej.

Potwierdza to praktyka organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt IBPP2/4512-1038/15/IK stwierdził, że „Z powyższego nie wynika, że podlegający eksportowi towar musi opuścić terytorium Unii Europejskiej za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić poprzez każdy unijny urząd celny, lecz niezbędnym jest, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Unii Europejskiej, rozpoczął się na terytorium Polski oraz istotne jest aby transport miał nieprzerwany charakter. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt fizyczny tego transportu czyli o to aby transportu dokonywał np. tylko jeden podmiot (np. spedytor), czy też towar nie mógł być przeładowany, czy chwilowo składowany. Istotne jest aby przeznaczeniem nadanego towaru było tylko jego wywiezienie z terytorium Unii Europejskiej.

Znikomy stopień uczestnictwa Wnioskodawcy w organizacji transportu dotyczy momentu załadunku towaru na środek transportu przygotowany przez francuskiego kontrahenta. Wynika to z warunków na jakich została zawarta transakcja - warunek Incoterms 2010 EXW. Udział … polega na tym, że … udostępnia swój plac i sprzęt do załadunku na terenie Spółki w celu załadowania towaru (to francuski kontrahent odpowiada za załadunek towaru). Przedstawiciel … jedynie nadzoruje proces bezpieczeństwa organizacji załadunku towaru do momentu wyjazdu towaru z terenu placu należącego do …. Francuski kontrahent odpowiada za załadunek i transport. Francuski kontrahent jest podmiotem odpowiedzialnym za techniczne i organizacyjne aspekty dotyczące transportu towarów i ich wysyłki. Francuski kontrahent odpowiedzialny jest za kontakt z przewoźnikiem, tj. ustala czas i miejsce odbioru towarów, odpowiada za wypełnienie dokumentów przewozowych i wykonuje inne czynności administracyjne związane z wysyłką towarów.

Spółka nie posiada żadnego zaplecza logistycznego w porcie w Polsce lub na terenie UE z którego towary są wywożone.

W związku z powyższym opisem postawiono następujące pytanie.

Czy przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dostawy towarów stanowią eksport pośredni i podlegają opodatkowaniu stawką 0% podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 4 i 6 w zw. z art. 41 ust. 11 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawy towarów opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią eksport pośredni i podlegają opodatkowaniu stawką 0% podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 4 i 6 w zw. z art. 41 ust. 11 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
*   eksport towarów;
*   import towarów na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, pod pojęciem eksportu rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

*   jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Definiując pojęcie eksportu towarów ustawodawca dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz oraz gdy wywóz dokonywany jest przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Każdorazowo jednak, aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
*   wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Zatem dla uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest, wraz z wysyłką lub transportem wysyłanych poza terytorium Unii Europejskiej towarów, dokonanie dostawy towarów, czyli przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Niezaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej - stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz (tak też np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2018 r„ sygn. akt 0114-KDIP1-2.4012.230.2017.1.KT).

Potwierdza to interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt 0115-KDIT1-3.4012.72.2018.2.AT, w której czytamy, że „Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu 2, w okolicznościach gdy towar zostanie wydany przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rzecz Podmiotu 3, a dokonującym zgłoszenia wywozu poza terytorium Unii Europejskiej będzie nabywca (Podmiot 2) - będzie stanowić eksport pośredni towarów”.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 września 2017 r., sygn. akt 0112-KDIL1-3.4012.315.2017.1.KB: „Przenosząc powyższe na grunt przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że zakres czynności, które wykonuje Pośrednik/Podmiot Pośredniczący w związku z organizowaniem transportu przesądza o tym. że to Pośrednik/Podmiot Pośredniczący jest organizatorem transportu (dokonuje wywozu towarów) (\`(...)\`) W związku z tym, że wywozu towarów dokonywał/będzie dokonywał Pośrednik/Podmiot Pośredniczący, został/zostanie spełniony warunek zawarty w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy (eksport pośredni)”.

Tak też interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, z dnia 6 lipca 2015 r. (sygn. ITPP3/4512-143/15/AT), w której organ podatkowy stwierdził, że: „(\`(...)\`) Dostawa realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz pośrednika spełniać będzie definicję eksportu pośredniego towarów, zawartą w art. 2 akt 8 lit. b ustawy, w sytuacji gdy ich wywozu poza terytorium Unii Europejskiej dokonywać będzie pośrednik. Wnioskodawcy przysługiwać będzie także prawo do opodatkowania dostawy stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%, pod warunkiem posiadania w eksporcie pośrednim (art. 2 pkt 8 lit. b ustawy) - na co wskazują okoliczności sprawy - dokumentu, o którym mowa w art. 41 ust. 11 ustawy oraz interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 14 kwietnia 2014 r. (sygn. ILPP4/443-14/14-4/ISN), w której organ podatkowy stwierdził, że: „Mając zatem na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że dostawy realizowane w przyszłości przez Wnioskodawcę w ramach schematu 1 na rzecz Pośrednika spełniać będą definicję eksportu towarów bezpośredniego, zawartą w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy, w sytuacji gdy ich wywozu poza terytorium Unii Europejskiej dokonywać będzie Spółka oraz eksportu pośredniego - o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy - w przypadku gdy wywozu tego dokonywać będzie Pośrednik. Wnioskodawcy przysługiwać będzie także prawo do opodatkowania dostaw dokonywanych w ramach schematu 1 stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%, ponieważ w eksporcie bezpośrednim (art. 2 pkt 8 lit. a ustawy) będzie on posiadać dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, w szczególności dokumenty wymienione w treści art. 41 ust. 6a ustawy, a w eksporcie pośrednim (art. 2 pkt 8 lit. b ustawy) będzie posiadać dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 11 ustawy, z którego wynikać będzie tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu”.

Przepis art. 22 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Przepis art. 22 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z przepisu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT (zdanie pierwsze) wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Przepis art. 22 ust. 2 ustawy o VAT (zdanie drugie) odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (przesyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

W interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 września 2018 r., sygn. akt 0114-KDIP1-2.4012.419.2018.2.KT czytamy: ..Ponadto, w przypadku transakcji łańcuchowych, do których odnosi się art. 22 ust 2 ustawy, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Szczególna sytuacja ma miejsce, jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy (w ramach dostawy łańcuchowej). W takich przypadkach przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy (tj. z całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy - dla por. wyrok TSUE z 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09) wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

TSUE w ww. wyroku orzekł, że jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw miedzy różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy - zważywszy, że czynność ta jest wobec tego objęta pojęciem wewnątrzwspólnotowej dostawy w rozumieniu art. 28c cześć A lit, a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 96/95/WE z dnia 20 grudnia 1996 r. w związku z art. 8 ust. 1 lit, a) i b). art. 28a ust. 1 lit, a) akapit pierwszy oraz art. 28b cześć A ust. 1 tejże dyrektywy - następnie w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową. W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy warunek ten jest spełniony w rozpatrywanym przezeń sporze”.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2018 r., sygn. akt 0114-KDIP1-2.4012.230.2017.1.KT stwierdził, że „Omawiany przepis - zdanie drugie - odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany i transportowany przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca uznał, że transport (wysyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę. Zatem tylko ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport, ma charakter międzynarodowy”.

Kryterium do oceny tego, do której dostawy powinien zostać przyporządkowany transport jest kryterium organizacji (w tym zlecenia) transportu. Kluczowe znaczenie ma tutaj aspekt organizacyjny transportu.

Ponadto, posługując się orzecznictwem, przede wszystkim wspólnotowym, należy przywołać opinię Rzecznika Generalnego TSUE J. Kokotta wydaną w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG, gdzie stwierdzono, że to podmiot zlecający transport decyduje zasadniczo o tym, kiedy towar znajduje się w określonym miejscu, również jeśli do transportu angażowane są osoby trzecie. Zatem to podmiot, który zleca i organizuje transport, jest odpowiedzialny za towar, a w konsekwencji za prawidłowe określenie skutków podatkowych wynikających z przemieszczenia transgranicznego towaru. Nie ma przy tym znaczenia, który z podmiotów w transakcji łańcuchowej ostatecznie ponosi koszty transportu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 września 2017 r., sygn. akt 0112-KDIL1-3.4012.315.2017.1.KB wskazał, że „Bez znaczenia dla organizacji/przyporządkowania transportu pozostaje natomiast kwestia ponoszenia jego kosztów. Dla oceny podatkowej dokonywanej dostawy nie jest istotne, który z podmiotów ostatecznie ponosi koszty transportu. Kryterium przy ocenie tego, do której dostawy powinien zostać przyporządkowany transport jest to kto organizuje/zleca przedmiotowy transport, nie zaś kto ostatecznie i w jaki sposób jest obciążany jego kosztami. Konieczne jest, aby dostarczane towary były przedmiotem transportu - zasadniczo o nieprzerwanym charakterze - pomiędzy krajem rozpoczęcia transportu a krajem docelowym. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt logistyczny tego transportu, czyli o to aby transportu dokonywał tylko jeden podmiot (np. spedytor), czy też towar nie mógł być przeładowany czy chwilowo składowany, ale o aspekt organizacyjny”.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „organizacji transportu”. W praktyce organów podatkowych można znaleźć wskazówki w jaki sposób należy rozumieć organizację transportu, jakie czynniki wziąć pod uwagę przy ocenie, który podmiot jest odpowiedzialny za organizację transportu.

Mając na uwadze orzecznictwo organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 maja 2017 r. o sygn. 114-KDIP1-2.4012.94.2017.1.RM; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2017 r. 0114- KDIP1-2.4012.134.2017.2.RM; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2017 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.69.2017.2.IG), w celu wskazania podmiotu odpowiedzialnego za organizację transportu towarów należy wziąć pod uwagę następujące czynniki:

1.  realną organizację wysyłki towarów (na którą składa się szereg czynników odnoszących się do ustalenia szczegółów dotyczących wysyłki towarów, w tym m.in (i) wybór przewoźnika - przy czym zaangażowanie określonego podmiotu sprowadzające się wyłącznie do wskazania preferowanego przewoźnika nie stanowi przesłanki do uznania go za organizatora transportu, gdyż na realną organizację wysyłki składają się również (ii) ustalanie szczegółów oraz (iii) warunków transportu z przewoźnikiem, czy (iv) ustalanie terminów (daty i miejsca wywozu towarów);
2.  faktyczny, bezpośredni kontakt z przewoźnikiem przed, w trakcie i ewentualnie po transporcie (np. w zakresie zapotrzebowania na transport i szczegółów wysyłki);
3.  bieżący nadzór i kontrole nad transportem;
4.  treść zawartej z przewoźnikiem umowy dotyczącej warunków transportu oraz jego organizacji;
5.  inne czynności polegające w szczególności na bezpośrednim zaangażowaniu w organizację transportu towarów.

Jak wynika z podejścia organów podatkowych (m in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. 2461-IBPP4.4512.108.2016.3.PK oraz w interpretacji z dnia 15 marca 2016 r., sygn. IBPP4/4512-15/16/PK), fakt ostatecznego poniesienia kosztów transportu przez podmiot inny, niż ten który faktycznie wykonuje czynności związane z organizacją transportu, nie stanowią czynników przeważających dla przypisania danemu podmiotowi roli organizatora transportu.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (ILPP4/443-15/11-2/ISN) potwierdzono stanowisko podatnika, że „Kryterium przy ocenie tego, do której dostawy powinien zostać przyporządkowany transport jest więc kto organizuje/zleca transport, nie zaś kto ostatecznie i w jaki sposób (bezpośrednio lub pośrednio) jest obciążany jego kosztami”. Analogiczne stanowisko wyrażono w interpretacji tego samego organu z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt ILPP4/443-15/11-7/ISN, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt IPPP3/4512-710/15-2/JF oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lutego 2018 r., sygn. akt 0115-KDIT1-3.4012.874.2017.1.MD.

Tak też interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2017 r., sygn. akt 0114-KDIP1-2.4012.134.2017.2.RM: „W analizowanej sprawie bez wątpienia za transport towarów odpowiedzialny jest Wnioskodawca, Wnioskodawca jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty dotyczące transportu towarów - Wnioskodawca odpowiedzialny jest za kontakt z przewoźnikiem, tj. ustala czas i miejsce odbioru towarów, wypełnia dokumenty przewozowe i wykonuje inne czynności administracyjne związane z wysyłką towarów. Zatem nie ulega wątpliwości, że transport należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz …. W takim przypadku na przyporządkowanie transportu do danej transakcji nie wpływa fakt wskazania przez …. polskiego numeru VAT” (Dla por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 listopada 2018 r., sygn. akt 0114- KDIP1-2.4012.575.2018.1.KT oraz z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt 0112-KDIL1-3.4012.469.2017.2.JN).

Przy czym warunki wskazane w Incoterms mają charakter pomocniczy i nie przesądzają o tym, która transakcja ma charakter „ruchomy”. Należy wziąć pod uwagę całokształt okoliczności dotyczących organizacji transportu.

Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 września 2017 r., sygn. akt 0112-KDIL1-3.4012.315.2017.1.KB wskazał, że „Należy przy tym zauważyć, że w przypadku transakcji łańcuchowej określenie miejsca, w którym dostawa towarów została dokonana powinno nastąpić w odniesieniu do tego, której dostawie należy przyporządkować transport. Uzgodnione warunki dostawy (np. Incoterms) mogą co prawda stanowić wskazówki przy określaniu, która dostawa w ramach transakcji łańcuchowej ma charakter „ruchomy”, nie mają one jednak decydującego znaczenia”.

Analogicznie: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt 0112-KDIL1-3.4012.97.2018.2.JN oraz z dnia 23 marca 2018 r., sygn. akt 0112- KDIL1-3.4012.28.2018.2.KB.

Co do zasady, jeżeli organizatorem transportu jest podmiot pośredniczący (drugi) w łańcuchu dostaw, to „dostawą ruchomą” jest pierwsza dostawa, natomiast druga dostawa na rzecz finalnego odbiorcy jest dostawą „nieruchomą”. Dotyczy to także sytuacji, gdy transakcja odbywa się na warunkach EXW (Ex works).

W transakcji podlegającej warunkom EXW sprzedający jest zobowiązany do udostępnienia kupującemu towaru do odbioru w punkcie wydania (magazyn, zakład, siedziba sprzedającego itp.) bez ponoszenia jakichkolwiek ryzyk, dodatkowych kosztów transportu, czy załadunku. Ex Works odnosi się do fazy wstępnej dostawy, tj. do przygotowania towaru do jego wysyłki. Jedyne koszty ponoszone przez sprzedającego w warunkach EXW to te związane z postawieniem towaru (tj. dostarczenie i wyodrębnienie) w uzgodnionym miejscu (punkcie odbioru) i czasie do dyspozycji kupującego, sporządzeniem i wysłaniem faktury handlowej lub przekazu elektronicznego będącego jej ekwiwalentem, zawiadomieniem kupującego, gdzie i kiedy towar zostanie postawiony do jego dyspozycji, kontrolą jakościową, mierzeniem, ważeniem, liczeniem, jeśli są one niezbędne do postawienia towaru do dyspozycji kupującego oraz opakowaniem i jego znakowaniem wymaganym do przewozu, o ile dany towar nie jest zwyczajowo transportowany bez opakowania. Z kolei kupujący ponosi koszty zakupu towaru (cena kupna) oraz związane z towarem, od momentu postawienia go do dyspozycji przez sprzedającego w oznaczonym miejscu i czasie, w tym koszty załatwienia licencji i formalności celnych w kraju eksportu i importu oraz tranzytu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt 0115-KDIT1-3.4012.72.2018.2.AT wskazał, iż „Wnioskodawca dokonywać będzie dostawy towarów na rzecz nabywcy (podatnik podatku od wartości dodanej mający siedzibę w innym kraju członkowskim Unii Europejskiej - Podmiot 2). Dostawa odbywać się będzie na warunkach ex works - dostawca wykona swoje obowiązki w chwili przekazania towaru nabywcy (lub wyznaczonemu przez niego podmiotowi) w miejscu siedziby dostawcy. Podmiot 2 dokonywać będzie dostawy tego towaru na rzecz nabywcy mającego siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej (Podmiot 3). Dostawa ta również odbywać się będzie na warunkach ex works (\`(...)\`) Podmiot 2 nabywający towar od Wnioskodawcy, dokona zgłoszenia wywozu poza terytorium Unii Europejskiej. Jako eksporter w zgłoszeniu celnym będzie wpisany nabywca towaru. Wnioskodawca będzie widnieć w dodatkowym polu zgłoszenia celnego. Mając na uwadze przedstawione informacje należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy, transport towarów należy przyporządkować transakcji pomiędzy Wnioskodawca a Podmiotem 2 dokonującym wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Z opisu sprawy nie wynika, aby strony transakcji ustaliły inne niż opisane warunki dostawy. Oznacza to, że dostawa między Wnioskodawcą a Podmiotem 2 stanowi dostawę –ruchomą”. (\`(...)\`) To nie Wnioskodawca dokonuje zgłoszenia oraz wywozu towaru (jest podmiotem, który wydaje towar do rąk Podmiotu 3 lub do działającego w jego imieniu i na jego rzecz przewoźnika), natomiast zgłoszenia do procedury celnej dokonuje Podmiot 2, a Wnioskodawca będzie w posiadaniu komunikatu lub kopii komunikatu IE-599, przy czym otrzyma ten dokument niezwłocznie po wywiezieniu towaru z terenu Polski, po zamknięciu procedury w elektronicznym systemie zgłoszeń celnych przez urzędnika celnego. Zatem nie mamy do czynienie z eksportem, o którym mowa w art. 2 akt 8 lit a ustawy (eksport bezpośredni), lecz z eksportem wskazanym w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy (eksport pośredni)”.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2018 r., sygn. akt 0114-KDIP1-2.4012.230.2017.1.KT stwierdził, że „W świetle powołanych wyżej regulacji art. 22 ust. 2 ustawy, oznacza to, że w niniejszej sprawie dostawa dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika stanowi dostawę transgraniczną („ruchomą”). Ponieważ dostawa ta ma charakter międzynarodowy (towar wywożony jest z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej), Wnioskodawca powinien rozpoznać eksport towarów. Skoro wywozu towarów będzie dokonywał Pośrednik (jako podmiot zlecający i organizujący transport) - tj. nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju - spełnione są przesłanki wynikające z art. 2 pkt 8 lit. b ustawy do uznania dostawy dokonanej przez Wnioskodawcę za eksport pośredni” (dla por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt 0112-KDIL1- 3.4012.97.2018.2.JN).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 września 2017 r., sygn. akt 0112-KDIL1-3.4012.315.2017.1.KB wskazał, że „Ponadto Spółka pragnie podkreślić, że zgodnie z dokonanymi ustaleniami, podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu będzie Podmiot pośredniczący (pierwszy nabywca towaru), zaś rola oraz odpowiedzialność Spółki w związku z dokonaniem dostawy skończy się w momencie przygotowania towaru do wysyłki (jeśli dostawa realizowana jest na warunkach EXW) lub w momencie załadunku towaru na środek transportu przygotowany przez Podmiot pośredniczący w przypadku zastosowania reguł FCA). (\`(...)\`) Zgodnie z powyższym, w przypadku spełnienia przez Spółkę wymogów określających dokonanie eksportu, jak również otrzymania jednego z dokumentów celnych potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Spółka będzie uprawniona do zastosowania stawki 0% właściwej dla eksportu towarów”.

Potwierdza to także orzecznictwo sądów administracyjnych.

WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 684/18 orzekł, że: „Realizując zatem sprzedaż na warunkach EX Works, skarżąca Spółka była zobowiązana jedynie do postawienia towaru na terenie zakładu do dyspozycji nabywcy. Nabywca odbierał towar z miejsca jego wydania przez sprzedającą i przejmował odpowiedzialność za towar. W konsekwencji, inicjatywa transportowa oraz wszelkie formalności i koszty związane z odprawą celną, spoczywały na nabywcy. Wraz z wydaniem towaru z magazynu doszło do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W dalszej kolejności towar ten był przewożony na statek w porcie w G., a następnie statkiem do portów docelowych, na rzecz podmiotów mających siedziby poza terytorium UE. Zatem dostawa ma miejsce już na terenie kraju, w momencie - jak wskazał organ odwoławczy - załadunku towaru na pokład statku, a wywóz towarów z terytorium kraju, finalnie do RD Kongo i Nigerii, pozwala na przyjęcie, iż dochodzi do eksportu pośredniego towarów”.

Podobnie, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt SA/OI 171/13 zważył, co następuje: „Podobne stanowisko w kwestii eksportu pośredniego wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2010 r„ sygn. akt IFSK 751/09 oraz w wyroku z dnia 23 września 2010 r., sygn. akt I FSK1456/09 a ostatecznie w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FP5 3/12 wskazując, że ma on miejsce wówczas, gdy polski eksporter sprzedaje towary podmiotowi zagranicznemu, który wywozi je lub zleca ich wywóz poza granice Wspólnoty i dokonuje odprawy celnej we własnym imieniu”.

Na mocy art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Zastosowanie stawki 0% uzależnione jest więc od posiadania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Ustawodawca wskazał kilka rodzajów dokumentów, które potwierdzają wywóz towaru poza UE. Jednakże jest to katalog otwarty. Podstawowym i najbardziej zalecanym dokumentem jest IE-599.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2018 r., sygn. akt 0114-KDIP1-2.4012.230.2017.l.KT stwierdził, że „Aby zatem możliwe było opodatkowanie eksportu towarów stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie warunku dotyczącego potwierdzenia wywozu towarów przez urząd celny określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpi wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana. Katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy jest otwarty, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Przy czym, w przypadku eksportu pośredniego - zgodnie z ww. art. 41 ust. 11 ustawy - zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 0%, jeżeli spełnione zostaną warunki zawarte w tym przepisie. Dokument, jakim podatnik powinien się posłużyć dla wykazania eksportu pośredniego, winien te okoliczność jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać. Podatnik powinien więc posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny i potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. W świetle powyższych uwag należy stwierdzić, że w opisanej sprawie Wnioskodawca, dysponując dokumentem elektronicznym … lub IE 599, otrzymanym bezpośrednio z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, jak również otrzymanym poza tym systemem, ale - jak wskazano we wniosku - zapewniona jest jego autentyczność, jeżeli dokument ten potwierdza jednoznacznie wywóz Towarów z Polski do Rosji i wynika z niego tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu - ma prawo do opodatkowania sprzedaży Towarów na rzecz Pośrednika stawką VAT w wysokości 0% z tytułu eksportu, stosownie do art. 2 pkt 8 lit. b oraz art. 41 ust. 4 w zw. z ust. 11 ustawy”.

Podobnie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 września 2017 r., sygn. akt 0112-KDIL1-3.4012.315.2017.1.KB wskazał, że „W przypadku eksportu pośredniego - zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy - zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 0%, jeżeli spełnione zostaną warunki zawarte w tym przepisie. Dokument, jakim podatnik powinien się posłużyć dla wykazania eksportu pośredniego winien tę okoliczność jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać. Podatnik powinien zatem posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny i potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Natomiast art. 41 ust. 7 ustawy stanowi, że jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6 nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju”.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt 0112-KDIL1- 3.4012.97.2018.2JN orzekł, że „Zatem otrzymane przez Wnioskodawcę komunikaty IE 599 uprawniały go będą do wykazania dokonanej sprzedaży towarów, czyli sprzedaży realizowanej pomiędzy Wnioskodawcą i Pośrednikiem jako eksportu towarów korzystającego ze stawki podatku w wysokości 0% zarówno w przypadku, gdy dostawa miedzy Pośrednikiem, a finalnym odbiorcą odbywać się będzie na warunkach CFR lub CPT, jak i w przypadku gdy dostawa miedzy Pośrednikiem, a finalnym odbiorcą odbywać się będzie na warunkach FCA lub EXW”.

Spółka posiada dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, tj. komunikat IE-599 oraz oświadczenie, że towar wskazany na komunikacie jest zgodny z fakturą sprzedaży.

Spółka posiada więc niezbędne dokumenty w celu zastosowania stawki 0%.

Mając na uwadze ww. przepisy prawne oraz ich wykładnię dokonywaną przez organy podatkowe i sądy administracyjne należy stwierdzić, że dostawy towarów, dokonywane przez Spółkę stanowią eksport pośredni i spełniają wymogi art. 41 ust. 4 i 6 w zw. z art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, czyli podlegają one opodatkowaniu stawką 0% podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r, poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się – co do zasady – terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…) – pkt 3 ww. artykułu.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Wskazać należy, że w przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji w których występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego przedmiotu – który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów – ustanowiono szczegółowe zasady dotyczące dostaw. Regulują je przepisy art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 ustawy.

W treści art. 7 ust. 8 ustawy wskazano, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy.

Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

W tym miejscu podkreślić należy, że podatek od towarów i usług jest daniną o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu nim w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane – na tle przepisów o miejscu świadczenia – za wykonane w tym państwie. Zatem określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zawarte m.in. w rozdziale 1 (Miejsce świadczenia przy dostawie towarów) działu V ustawy.

W świetle art. 22 ust. 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

1.  towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy;
2.  (….);
3.  towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy; (…).

Natomiast w myśl art. 22 ust. 2 ustawy – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy – w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z przepisu art. 22 ust. 2 ustawy (zdanie pierwsze) wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Omawiany przepis – zdanie drugie – odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (przesyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca dokonywać będzie dostawy towarów na rzecz nabywcy (francuski podatnik VAT). Dostawa odbywać się będzie na warunkach ex works - dostawca (Wnioskodawca) wykona swoje obowiązki w chwili pozostawienia towaru do dyspozycji (francuskiemu kontrahentowi odpowiedzialnemu za wywóz towarów – francuski kontrahent odpowiada za kontakt z przewoźnikiem) w swoim magazynie lub zakładzie w określonej lokalizacji. Francuski kontrahent sprzedaje te towary końcowemu nabywcy, który ma siedzibę poza Unią Europejską. W gestii francuskiego kontrahenta jest przeprowadzenie odprawy celnej. Jako eksporter w zgłoszeniu celnym występuje francuski kontrahent a jako importer – finalny nabywca.

W przedmiotowej sprawie mamy więc do czynienia z dwoma odrębnymi transakcjami:

1.  dostawą towarów między Wnioskodawcą a francuskim kontrahentem,
2.  dostawą towarów między francuskim kontrahentem a końcowym nabywcą.

Mając na uwadze przedstawione informacje należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy, transport towarów należy przyporządkować transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a francuskim kontrahentem dokonującym wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej (tu: przewoźnik, z którym w kontakcie pozostaje francuski kontrahent zajmujący się organizacją transportu). Z opisu sprawy nie wynika, aby strony transakcji ustaliły inne niż opisane warunki dostawy. Oznacza to, że dostawa między Wnioskodawcą a francuskim kontrahentem stanowi dostawę „ruchomą”.

Warto w tym miejscu przywołać orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (sygn. C-245/04) w którym TSUE stwierdził: „Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która – jako jedyna – zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy 77/388 zmienionej dyrektywą 95/7 określone jest jedynie miejsce dostawy skutkującej wysyłką lub transportem wewnątrzwspólnotowym towarów. Miejscem tym jest państwo członkowskie, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Miejsce dokonania pozostałej z dwóch dostaw ustala się zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b tej dyrektywy. Za miejsce to uznaje się państwo członkowskie rozpoczęcia albo państwo członkowskie zakończenia tej wysyłki lub transportu w zależności od tego, czy dostawą tą jest pierwsza, czy druga z dwóch następujących po sobie dostaw”.

Powyższe orzeczenie dotyczy wprawdzie sprawy, w której w ramach transakcji łańcuchowej była realizowana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, niemniej jednak, zasady określania dostawy „ruchomej”, tj. dostawy, do której przyporządkowuje się transport, bez wątpienia należy stosować również w odniesieniu do transakcji, w ramach których dochodzi do wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Stosownie do brzmienia art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

*   jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Zatem aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

1.  ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
2.  wywóz towarów musi być potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie jakiegokolwiek z wymienionych wyżej przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie odnoszą się do pojęcia eksportera i jego rozumienia, czy definicji w prawie celnym. Istotnym z punktu widzenia przepisów art. 2 pkt 8 ustawy aspekcie podmiotowym jest jedynie to, kto dokonuje wywozu – dostawca (lub podmiot działający na jego rzecz), czy też nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju (lub podmiot działający na jego rzecz).

Jak wynika z opisu sprawy, to nie Wnioskodawca dokonuje zgłoszenia oraz wywozu towaru (jest podmiotem, który pozostawia towary do dyspozycji francuskiego kontrahenta w swoim magazynie lub zakładzie w określonej lokalizacji), natomiast zgłoszenia do procedury celnej dokonuje francuski kontrahent, a Wnioskodawca znajduje się w posiadaniu komunikatu IE-599 oraz oświadczenia, że towar wskazany na komunikacie jest zgodny z fakturą sprzedaży. Zatem nie mamy do czynienie z eksportem, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy (eksport bezpośredni), lecz z eksportem wskazanym w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy (eksport pośredni).

Aby spełniona została definicja eksportu, w myśl ww. przepisu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy oraz jego opodatkowanie stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie również warunku dotyczącego potwierdzenia wywozu towarów przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpi wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Stawka podatku – stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl przepisu art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Jednakże zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju, o czym stanowi art. 41 ust. 7 ustawy.

W myśl art. 41 ust. 8 ustawy, przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

Zgodnie z art. 41 ust. 9 ustawy, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Natomiast na podstawie art. 41 ust. 11 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Biorąc powyższe uregulowania prawne pod uwagę należy stwierdzić, że eksportem towarów jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych wywóz towarów. Ustalając zakres zastosowania przepisu art. 41 ust. 6 ustawy, właściwym staje się przyjęcie uregulowań zawartych w przepisach prawa celnego. Warunkiem zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT jest bowiem posiadanie stosownych dokumentów spełniających warunki określone w przepisach celnych, które jednoznacznie potwierdzają wywóz towarów poza granicę Unii Europejskiej.

Od dnia 31 sierpnia 2007 r. w Polsce zaczęła w pełni funkcjonować I faza Systemu Kontroli Eksportu (ang. Export Control System, ECS). Od tego momentu zmianie uległy zasady dokonywania zgłoszeń celnych do procedury wywozu, procedury uszlachetnienia biernego i powrotnego wywozu. System ECS pozwala na dokonywanie i obsługę zgłoszenia w formie elektronicznej, zarówno w urzędzie wywozu, jak i wyprowadzenia. System ten opiera się na obiegu dokumentów pomiędzy urzędami a podmiotami dokonującymi zgłoszeń. W ramach tego systemu dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest komunikat IE-599 podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Komunikat ten zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat IE-599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca będzie posiadał komunikat IE-599 (potwierdzenie wywozu). Ponadto Wnioskodawca posiada oświadczenie, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu (tożsamość z fakturą sprzedaży).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz francuskiego kontrahenta, w okolicznościach gdy towar zostanie wydany przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rzecz tego podmiotu (tu: organizującego transport i dokonującego zgłoszenia celnego/przewoźnika) – będzie stanowić eksport pośredni towarów. Wobec tego o zastosowaniu stawki podatku w wysokości 0% decydować będzie posiadanie przez Wnioskodawcę stosownych dokumentów i termin ich otrzymania. Wnioskodawca deklaruje, że będzie posiadał komunikat IE-599. Skoro więc Wnioskodawca będzie w posiadaniu tego dokumentu, potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, to w tak przedstawionej we wniosku sytuacji będzie uprawniony do zastosowania stawki VAT 0% na warunkach wskazanych w art. 41 ust. 7, 9 i 11 ustawy.

W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.