Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-2/08/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-02-25
Teza: Czy Spółka ustalając podstawę opodatkowania wspólnot mieszkaniowych może zastosować zasadę proporcjonalnego rozliczenia kosztów, o której mowa w art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku wydatków na remonty i bieżącą konserwację, opłat za dostawę energii elektrycznej, cieplnej i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, wydatków na utrzymanie porządku i czystości, wynagrodzenia zarządcy oraz kosztów zakupu mediów?
Słowa kluczowe: dochód; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-udział w kosztach; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; proporcja; towarzystwo-Towarzystwo Budownictwa Społecznego (TBS); zasób-gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi; zasób-zasoby mieszkaniowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości proporcjonalnego rozliczania kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 2 i ust. 2a tej ustawy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości proporcjonalnego rozliczania kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 2 i ust. 2a tej ustawy.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Wnioskodawca prowadzi działalność w oparciu o:

*   ustawę z dnia 26 października 1995 roku o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego,
*   ustawę z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych,
*   ustawę z dnia 21 czerwca 2001 roku o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego.

Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi sprawowanie na podstawie umów zlecenia zarządu budynkami mieszkalnymi nie stanowiącymi jej własności (w budynkach tych znajdują się zarówno lokale użytkowe jak i mieszkalne), pobierając za to wynagrodzenie. Do obowiązków Jednostki, w ramach ustalonego wynagrodzenia, należy między innymi prowadzenie ewidencji księgowej wspólnot oraz poszczególnych właścicieli.

Zasadniczym źródłem przychodów dla wspólnoty mieszkaniowej są zaliczki wnoszone przez jej członków w formie bieżących opłat na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością. Właściciele uiszczają zaliczki na tzw. media (energia cieplna, zimna woda, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości itp.). Zapłata za wywóz nieczystości ustalana jest w sposób ryczałtowy. Zasady rozliczania dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków dla lokali zarządzanych przez Spółkę wynikają z regulaminu. Ilość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków ustala się na podstawie sprawnych technicznie wodomierzy. Odczyty wodomierzy głównych dokonywane są w okresach miesięcznych. Odczyty wodomierzy indywidualnych dokonywane są raz w roku. Zasady rozliczeń za energię cieplną wynikają z umów z wykonawcą obsługi sytemu pomiarowo – rozliczeniowego energii cieplnej. Na podstawie tych umów obliczenie indywidualnych kosztów centralnego ogrzewania następuje jeden raz w roku. Przychody gromadzone przez wspólnoty mieszkaniowe są przeznaczane na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną. Do kosztów tych w szczególności należą:

*   wydatki na remonty i bieżącą konserwację,
*   opłaty za dostawę energii elektrycznej, cieplnej i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej,
*   wydatki na utrzymanie porządku i czystości,
*   wynagrodzenie zarządcy,
*   koszty zakupu mediów.

Wymienionych kosztów Spółka nie jest w stanie obiektywnie wyodrębnić, według technicznych kryteriów kosztów podatkowych (na podstawie prawidłowo prowadzonej ewidencji) przypadających na poszczególne źródła przychodów.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

Czy Spółka ustalając podstawę opodatkowania wspólnot mieszkaniowych może zastosować zasadę proporcjonalnego rozliczenia kosztów, o której mowa w art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku wydatków na remonty i bieżącą konserwację, opłat za dostawę energii elektrycznej, cieplnej i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, wydatków na utrzymanie porządku i czystości, wynagrodzenia zarządcy oraz kosztów zakupu mediów?

Zdaniem Spółki, w związku z tym, że część uzyskiwanych przez wspólnoty mieszkaniowe przychodów nie pochodzi z gospodarki zasobami mieszkaniowymi (w budynkach znajdują się zarówno lokale mieszkalne jak i użytkowe), to przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym istnieje konieczność odpowiedniego przypisania kosztów. Rozliczenie kosztów podatkowych, związanych z różnymi źródłami przychodów ma na celu ustalenie tej ich części, która powinna mieć wpływ na ustalenie dochodu do opodatkowania. W myśl bowiem art. 7 ust. 3 pkt 3 powołanej ustawy, przy ustalania dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. W przypadku wydatków na remonty i bieżącą konserwację, opłat za dostawę energii elektrycznej, cieplnej i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, wydatków na utrzymanie porządku i czystości, wynagrodzenia zarządcy, kosztów zakupu mediów, Spółka nie jest w stanie dokonać takiego podziału. W związku z tym zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 2 cytowanej ustawy. W myśl tego przepisu Podatnik może zastosować zasadę proporcjonalnego rozliczenia kosztów.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.**

Zasady działania towarzystw budownictwa społecznego określone zostały w rozdziale 4 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1070 ze zm.). Zgodnie z art. 23 ust. 1 powołanej ustawy towarzystwa budownictwa społecznego mogą być tworzone w formie:

1.  spółek z ograniczoną odpowiedzialnością,
2.  spółek akcyjnych,
3.  spółdzielni osób prawnych.

Z treści art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy wynika z kolei, iż przedmiotem działania towarzystwa jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu.

Towarzystwo może również:

1.  nabywać budynki mieszkalne,
2.  przeprowadzać remonty i modernizację obiektów przeznaczonych na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu,
3.  wynajmować lokale użytkowe znajdujące się w budynkach towarzystwa,
4.  sprawować na podstawie umów zlecenia zarząd budynkami mieszkalnymi i niemieszkalnymi niestanowiącymi jego własności, z tym że powierzchnia zarządzanych budynków niemieszkalnych nie może być większa niż powierzchnia zarządzanych budynków mieszkalnych,
5.  prowadzić inną działalność związaną z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą (art. 27 ust. 2).

Art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54 poz. 654 ze zm.) stanowi natomiast, iż przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, jak również inne, nie wymienione szczegółowo w ustawie zdarzenia, których skutkiem jest przyrost majątku podatnika. Bez znaczenia również jest źródło pochodzenia tych środków.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl natomiast art. 15 ust. 2 omawianej ustawy, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio (art. 15 ust. 2a).

Z przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy wynika, iż przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodem nie podlegającym opodatkowaniu.

Obowiązujący od 1 stycznia 2007 r. przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 cytowanej ustawy stanowi, że wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyjątkiem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Stosownie do wyżej cytowanego przepisu (wprowadzonego przepisem art. 1 pkt 18 lit. a tiret czwarte ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz. U. Nr 217, poz. 1589), z dniem 1 stycznia 2007 roku – zwolnione od podatku są wyłącznie te dochody towarzystw budownictwa społecznego, które zostały uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i które zostały przeznaczone na utrzymanie tych zasobów.

Wobec tego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z:

*   gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz
*   innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych.

W poprzednim stanie prawnym zakres zwolnienia był szerszy albowiem obejmował dochody, które osiągały towarzystwa budownictwa społecznego (bez względu na źródło ich pochodzenia), z wyjątkiem określonych w art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem przeznaczenia ich na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Powołana ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji: „zasobów mieszkaniowych” oraz „gospodarki zasobami mieszkaniowymi”. Zauważyć należy jednak, że w języku potocznym, pojęcie „gospodarka” – w kontekście omawianego przypadku oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. „Zasób” zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie „mieszkanie” jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl). Tak więc przymiotnik „mieszkaniowy”, „mieszkaniowych”, określa rzeczy związane z mieszkaniem.

Zatem przez „zasoby mieszkaniowe", o których mowa w wyżej wymienionym przepisie art. 17 ust. 1 pkt 44 cytowanej ustawy, należy rozumieć:

\* budynki mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi do nich pomieszczeniami, w szczególności:

*   dźwigi osobowe i towarowe,
*   aparaty do wymiany ciepła,
*   kotłownie i hydrofornie wbudowane,
*   klatki schodowe,
*   strychy, piwnice, komórki,
*   garaże,

\* pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.:

*   budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej,
*   kotłownie i hydrofornie wolno stojące,
*   osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe,

\* urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione, jak:

*   zbiorniki - doły gnilne, szamba,
*   rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej,
*   sieci elektroenergetyczne i telefoniczne,
*   budowle inżynieryjne (studnie itp.),
*   budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki,
*   inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia.

Związane z wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami opłaty (czynsze) oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy). Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Ze zwolnienia nie będą więc korzystały dochody towarzystw budownictwa społecznego otrzymane z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów, nie spełniony bowiem będzie jeden z kumulatywnych warunków wskazanych w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż przedmiotem działalności Jednostki jest między innymi sprawowanie na podstawie umów zlecenia zarządu budynkami mieszkalnymi, nie stanowiącymi jej własności, w których znajdują się zarówno lokale użytkowe jak i mieszkalne. Związane z lokalami użytkowymi wszelkie otrzymane świadczenia oraz sfinansowane z nich wydatki dotyczące tych lokali nie stanowią jednak w świetle ww. regulacji przychodów i kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Dochód powstały z tego tytułu nie będzie więc korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 44 powołanej ustawy.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie wspólnoty mieszkaniowe, nad którymi zarząd sprawuje Jednostka, w związku z posiadaniem w swoich zasobach lokali mieszkalnych i użytkowych, osiągają przychody zarówno z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a więc ze źródła, z którego dochód na warunkach określonych w omawianym przepisie podlega zwolnieniu od podatku jak i z działalności, z której dochód podlega opodatkowaniu. W takiej sytuacji, ponosząc wydatki dotyczące zarówno lokali mieszkalnych jak i użytkowych, często nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła przychodów. Wydatki takie, w celu ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, należy rozliczać w sposób określony w powołanym powyżej art. 15 ust 2 i ust. 2a ustawy. Pamiętać jednak należy, że ustalanie wielkości kosztów zgodnie z ww. zasadami może mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych i w odniesieniu do określonych kosztów, wspólnych dla obu źródeł przychodu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów. Do takich kosztów uzasadnione jest zastosowanie proporcji, o której mowa w ww. przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty te rozliczone winny zostać wg stosunku, w jakim pozostają przychody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi w ogólnej kwocie przychodów.

Reasumując, jeżeli wydatków na remonty i bieżącą konserwację, opłat za dostawę energii elektrycznej, cieplnej i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, wydatków na utrzymanie porządku i czystości, wydatków na wynagrodzenie zarządcy i kosztów zakupów mediów nie można przyporządkować do poszczególnych źródeł przychodów, ponieważ dotyczą one zarówno lokali mieszkalnych (źródło zwolnione) jak i użytkowych (źródło opodatkowane), w celu prawidłowego ich rozliczenia zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust 2 i ust. 2a ustawy.

Jednocześnie mając na uwadze, że stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest Spółka, zaznacza się, iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla wspólnot mieszkaniowych, przez Nią zarządzanych.

W związku z powyższym informuje się, że uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez wspólnoty mieszkaniowe możliwe jest poprzez złożenie przez nie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej wraz ze spełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i 14f ustawy Ordynacja podatkowa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.