Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-84/11-4/JKa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-05-02
Teza: Czy usługi świadczone przez Zainteresowanego w prowadzonych przez niego ośrodkach rehabilitacyjno-wypoczynkowych w zakresie organizowania turnusów rehabilitacyjnych podlegają zwolnieniu od podatku od towarów usług także po dniu 1 stycznia 2011 r., jako usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia?
Słowa kluczowe: opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; rehabilitacja; rehabilitacja-turnus rehabilitacyjny; stawka; usługi; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2011 r. (data wpływu 28 stycznia 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 marca 2011 r. (data wpływu 18 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania organizowanych turnusów rehabilitacyjno-wypoczynkowych przez jednostkę nie będącą zakładem opieki zdrowotnej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania organizowanych turnusów rehabilitacyjno-wypoczynkowych przez jednostkę nie będącą zakładem opieki zdrowotnej. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 marca 2011 r. (data wpływu 18 marca 2011 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, pytań oraz brakującą opłatę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której zakres obejmuje organizację turnusów rehabilitacyjnych zgodnie z wymogami określonymi w art. 10, art. 10c i art. 10d ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (t. j. - Dz. U. Nr 214, poz. 1407 ze zm.) oraz rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie turnusów rehabilitacyjnych z dnia 15 listopada 2007 r. (Dz. U. Nr 230, poz. 1694). Usługa świadczona jest w dwóch ośrodkach rehabilitacyjno -wypoczynkowych, prowadzonych przez Zainteresowanego.

Tak świadczona usługa polega na:

1.  zakwaterowaniu i wyżywieniu,
2.  zabiegach rehabilitacyjnych zalecanych przez lekarza,
3.  zajęciach kulturalno-oświatowych i sportowo-rekreacyjnych.

Do uczestnictwa w takim turnusie uprawnia „wniosek lekarza o skierowanie na turnus rehabilitacyjny”, zawierający dane osobowe oraz informację o stanie zdrowia pacjenta. Do dnia 31 grudnia 2010 r. usługa ta zwolniona była od podatku VAT bez względu na to, czy świadczona była w ośrodku rehabilitacyjno-wypoczynkowym ze statusem zakładu opieki zdrowotnej, czy też w ośrodku, który takiego statusu nie posiadał i sklasyfikowana była w grupowaniu PKWiU:

85.14 - usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, pozostałe;

85.14.12 - usługi pielęgniarskie;

85.14.13 - usługi świadczone przez fizykoterapeutów i inne osoby zajmujące się usługami paramedycznymi;

85.14.15 - usługi w zakresie ochrony zdrowia świadczone w obiektach zapewniających pacjentom zakwaterowanie, innych niż szpitale.

Od stycznia 2011 r. w ustawie o VAT określono, że zwolnione z tego podatku będą usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związanych z tymi usługami, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Zwolnieniem zostały objęte usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez: lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne, czyli osoby, które uprawnione są do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Od początku roku zwolnienie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zmieniło charakter z podmiotowego na przedmiotowo-podmiotowy, albowiem poza wymogiem świadczenia określonego rodzaju usług ustawodawca wprowadził wymóg ich świadczenia przez ZOZ. Należy jednakże zauważyć, iż przepis powyższy nie nakłada bezwzględnego obowiązku, by podatnik zawierający z klientem umowę w zakresie świadczenia usług opieki medycznej był zakładem opieki zdrowotnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługi świadczone przez Zainteresowanego w prowadzonych przez niego ośrodkach rehabilitacyjno-wypoczynkowych w zakresie organizowania turnusów rehabilitacyjnych podlegają zwolnieniu od podatku od towarów usług także po dniu 1 stycznia 2011 r., jako usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone zarówno przez ośrodki rehabilitacyjno -wypoczynkowe, jak ośrodki rehabilitacyjno-wypoczynkowe o statusie zakładu opieki zdrowotnej prowadzone przez niego, w zakresie organizowania turnusów rehabilitacyjnych, jako usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia, także po dniu 1 stycznia 2011 r. podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226 poz. 1476). Przepisy tej nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku i przenoszą uregulowania dotyczących tej tematyki do treści ustawy (art. 43 ust. 1 pkt 17-41). Przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347).

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Powyższy przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zdefiniowanie w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Ponadto z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Tut. Organ podatkowy zauważa, iż przepisy ustawy ani nie posługują się pojęciem świadczenia zdrowotnego (które to pojęcie definiuje ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej - Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.), ani też nie odsyłają w zakresie samego zdefiniowania usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu do przepisów ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej.

Stosownie natomiast do art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z:

1.  badaniem i poradą lekarską,
2.  leczeniem,
3.  badaniem i terapią psychologiczną,
4.  rehabilitacją leczniczą,
5.  opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem,
6.  opieką nad zdrowym dzieckiem,
7.  badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną,
8.  pielęgnacją chorych,
9.  pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi,
10.  opieką paliatywno – hospicyjną,
11.  orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia,
12.  zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne,
13.  czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji,
14.  czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze.

Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oparto się przede wszystkim na przepisach Dyrektywy 2009/112/WE oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. Pojęcia „służące (\`(...)\`) zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” rzeczywiście odpowiadają tym zawartym w definicji świadczenia zdrowotnego (określonej w art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej). Jednakże takie zdefiniowanie zakresu opieki medycznej podlegającej zwolnieniu odpowiada używanym przez Trybunał UE określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Podkreślić należy, że w definicji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług wskazano na działania służące profilaktyce - choć taki element nie został zawarty w definicji świadczenia zdrowotnego w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej. Okoliczność ta wyraźnie wskazuje, że podstawą do zdefiniowania zakresu usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu było w pierwszej kolejności orzecznictwo unijne (a nie przepisy krajowe).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której zakres obejmuje organizację turnusów rehabilitacyjnych zgodnie z wymogami określonymi w art. 10, art. 10c i art. 10d ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (t. j. - Dz. U. Nr 214, poz. 1407 ze zm.) oraz rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie turnusów rehabilitacyjnych z dnia 15 listopada 2007 r. (Dz. U. Nr 230, poz. 1694).

Tak świadczona usługa polega na:

1.  zakwaterowaniu i wyżywieniu,
2.  zabiegach rehabilitacyjnych zalecanych przez lekarza,
3.  zajęciach kulturalno-oświatowych i sportowo-rekreacyjnych.

Do uczestnictwa w takim turnusie uprawnia „wniosek lekarza o skierowanie na turnus rehabilitacyjny”, zawierający dane osobowe oraz informację o stanie zdrowia pacjenta.

W myśl art. 10 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t. j. Dz. U z 2010 r. Nr 214, poz. 1407 ze zm.), do podstawowych form aktywności wspomagającej proces rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych zalicza się uczestnictwo tych osób w:

1.  warsztatach terapii zajęciowej, zwanych dalej „warsztatami”;
2.  turnusach rehabilitacyjnych, zwanych dalej „turnusami”.

Art. 10c ust. 1 ww. ustawy stanowi, że turnus oznacza zorganizowaną formę aktywnej rehabilitacji połączonej z elementami wypoczynku, której celem jest ogólna poprawa psychofizycznej sprawności oraz rozwijanie umiejętności społecznych uczestników, między innymi przez nawiązywanie i rozwijanie kontaktów społecznych, realizację i rozwijanie zainteresowań, a także przez udział w innych zajęciach przewidzianych programem turnusu.

Turnusy mogą być organizowane:

1.  przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które prowadzą co najmniej przez 2 lata działalność na rzecz osób niepełnosprawnych i uzyskały wpis do rejestru organizatorów prowadzonego przez wojewodę, zwane dalej „organizatorem turnusów”;
2.  wyłącznie w ośrodkach, które uzyskały wpis do rejestru ośrodków prowadzonego przez wojewodę - z wyłączeniem turnusów organizowanych w formie, o której mowa w ust. 5 pkt 2, z zastrzeżeniem ust. 3 (art. 10c ust. 2 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 10d ust. 1 powyższej ustawy, wojewoda prowadzi rejestr ośrodków oraz rejestr organizatorów turnusów i dokonuje wpisu do tych rejestrów na okres 3 lat po spełnieniu przez ośrodek lub organizatora turnusów warunków określonych zgodnie z ust. 8 pkt 3.

Zainteresowany wskazał, iż świadczy usługi organizacji turnusów rehabilitacyjnych zgodnie z wymogami określonymi w art. 10, art. 10c i art. 10d ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest świadczenie tych usług przez ośrodek rehabilitacyjno -wypoczynkowy nie będący zakładem opieki społecznej.

Na mocy § 13 ust. 1 pkt 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 264, poz. 1649 ze zm.), wprowadzonego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2011 r. (Dz. U. Nr 44, poz. 230) zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi turnusów rehabilitacyjnych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 214, poz. 1407, z późn. zm.) świadczone na zasadach określonych w tej ustawie oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez podmioty inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

§ 2 rozporządzenia z dnia 28 lutego 2011 r. stanowi, iż zwolnienie, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 25 rozporządzenia zmienianego w § 1, w brzmieniu nadanym niniejszym rozporządzeniem, może być stosowane również do czynności dokonanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r.

Na mocy § 13 ust. 8 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, 20 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20 24 i 25, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z powołanych regulacji wynika, iż usługi turnusów rehabilitacyjnych świadczone przez inne podmioty niż zakłady opieki zdrowotnej są wykonywane na podobnych zasadach i poddane szczególnym regulacjom wynikającym z przepisów o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. Stąd właśnie uzasadnione jest objęcie turnusów rehabilitacyjnych zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Wprowadzenie tego zwolnienia w § 13 ust. 1 pkt 25 cyt. rozporządzenia, oznacza kontynuację zasad dotyczących opodatkowania tej formy działalności leczniczej obowiązujących w 2010 r.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie usługi świadczone przez Wnioskodawcę w prowadzonym przez niego ośrodku rehabilitacyjno-wypoczynkowym w zakresie organizowania turnusów rehabilitacyjnych, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 25 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów usług jako usługi turnusów rehabilitacyjnych.

Zatem stanowisko Zainteresowanego w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe, jednakże z uwagi na zastosowanie innych przepisów prawa niż przez niego wskazane.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto, zwrócić należy uwagę, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Tut. Organ informuje, iż w zakresie opodatkowania organizowanych turnusów rehabilitacyjno -wypoczynkowych przez jednostkę będącą zakładem opieki zdrowotnej wydana została odrębna interpretacja indywidualna z dnia 2 maja 2011 r. nr ILPP4/443-84/11-5/JKa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.