Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-359/16-1/SR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-13
Teza: określenie wartości tzw. prewspółczynnika proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanych przez Wnioskodawcę działalności i dokonywanych przez niego nabyć, w oparciu o stosunek średniorocznego procentowego stopnia zaangażowania pracy osób wykonujących prace związaną z działalnością podlegającą regulacji ustawy o VAT w średniorocznym procentowym stopniu zaangażowania pracy osób wykonujących pracę w ramach działalności podlegającej regulacji ustawy o VAT i poza tą działalnością (sposobie mieszanym osobowo-czasowym)
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; działalność-działalność gospodarcza; jednostka-jednostka budżetowa; odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 31 maja 2016 r. (data wpływu 6 czerwca 2016 r.) uzupełnionym pismem z 5 lipca 2016 r. (data wpływu 8 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za prawidłowe określenie wartości tzw. prewspółczynnika proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanych przez Wnioskodawcę działalności i dokonywanych przez niego nabyć, w oparciu o stosunek średniorocznego procentowego stopnia zaangażowania pracy osób wykonujących prace związaną z działalnością podlegającą regulacji ustawy o VAT w średniorocznym procentowym stopniu zaangażowania pracy osób wykonujących pracę w ramach działalności podlegającej regulacji ustawy o VAT i poza tą działalnością (sposobie mieszanym osobowo-czasowym) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za prawidłowe określenie wartości tzw. prewspółczynnika proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanych przez Wnioskodawcę działalności i dokonywanych przez niego nabyć, w oparciu o stosunek średniorocznego procentowego stopnia zaangażowania pracy osób wykonujących prace związaną z działalnością podlegającą regulacji ustawy o VAT w średniorocznym procentowym stopniu zaangażowania pracy osób wykonujących pracę w ramach działalności podlegającej regulacji ustawy o VAT i poza tą działalnością (sposobie mieszanym osobowo-czasowym). Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 5 lipca 2016 r. (data wpływu 8 lipca 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 27 czerwca 2016 r. znak: IBPP3/4512-359/16/SR.

W przedmiotowym wniosku uzupełnionym pismem z 5 lipca 2016 r. przedstawiono następujący stan faktyczny:

Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji (dalej MOSiR, Wnioskodawca) jest jednostką organizacyjną Gminy, prowadzoną w formie jednostki budżetowej.

Zgodnie ze Statutem Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji (dalej statut), przedmiotem działalności MOSiR jest realizowanie zadań własnych Gminy z zakresu kultury fizycznej, sportu i rekreacji.

Do zadań MOSiR należy w szczególności:

1.  Upowszechnianie oraz propagowanie kultury fizycznej, sportu i rekreacji, w tym poprzez współpracę z podmiotami prowadzącymi oraz promującymi tego typu działalność lub aktywność;
2.  Zarządzanie przekazanymi przez Gminę obiektami, terenami, urządzeniami oraz infrastrukturą o charakterze sportowym i rekreacyjnym, a także innymi obiektami o charakterze użyteczności publicznej;
3.  Udostępnianie bazy sportowej i rekreacyjnej dla potrzeb społeczności lokalnej;
4.  Prowadzenie działalności informacyjnej, reklamowej i promocyjnej w zakresie działania MOSiR;
5.  Dbanie o bazę i infrastrukturę sportową i rekreacyjną podległą MOSiR, w szczególności pełnienie funkcji inwestora przy realizacji zadań remontowych i inwestycyjnych;
6.  Organizowanie imprez sportowych i rekreacyjnych;
7.  Propagowanie i promowanie edukacji sportowej;
8.  Rozwijanie i popularyzowanie wszelkich form aktywnego wypoczynku i rekreacji dla dzieci, młodzieży oraz osób dorosłych, ze szczególnym uwzględnieniem potrzeb osób niepełnosprawnych;
9.  Promowanie i tworzenie warunków dla rodzinnego uczestnictwa w imprezach sportowych i rekreacyjnych;
10.  Prowadzenie zajęć gimnastyki korekcyjnej oraz badań postawy ciała.

W myśl zapisów statutu działalność MOSiR prowadzona jest na podstawie rocznych i wieloletnich planów finansowych zatwierdzonych uchwałą Rady Miejskiej. MOSiR prowadzi gospodarkę finansową według zasad określonych dla jednostek budżetowych. Dochody MOSiR odprowadzane są na rachunek dochodów budżetu Gminy, a wydatki MOSiR pokrywane są bezpośrednio z budżetu Gminy. MOSiR prowadzi rachunkowość i sprawozdawczość zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, przy uwzględnieniu zasad szczególnych dotyczących jednostek budżetowych.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., poz.1054 z późn. zm. dalej ustawa o VAT) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

MOSiR prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży usług na rzecz podmiotów gospodarczych, szkół, przedszkoli, a także na rzecz osób fizycznych.

Działalność gospodarcza MOSiR polega na sprzedaży usługi wstępu do obiektów sportowo-rekreacyjnych (kryte pływalnie, letnie baseny, lodowiska, korty tenisowe, siłownie, sauny, zajęcia fitness), najem pomieszczeń, sporadyczna sprzedaż zlikwidowanych składników majątkowych (w tym również sprzedaż złomu).

Ponadto MOSiR wykonuje zadania przekazane przez Gminę, które należą do jej zadań własnych, które nie są realizowane na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, a więc mieszczą się w celach innych niż działalność gospodarcza.

W MOSiR zatrudnione są osoby wykonujące czynności, które w różnym stopniu przyczyniają się do realizacji zadań mieszczących się w ww. działalnościach.

Jak wynika z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT MOSiRowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tylko w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. A contrario, prawo do odliczania podatku naliczonego nie przysługuje MOSiRowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Ze względu na wykonywane przez osoby zatrudnione w MOSiR zadania, które w różnym stopniu przyczyniają się jednocześnie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT i do działalności niepodlegającej pod ten podatek, w ocenie MOSiR, sposób określenia proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanych przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć opiera się na średniorocznym procentowym czasie pracy osób wykonujących prace związaną z działalnością gospodarczą w średniorocznym procentowym czasie pracy osób wykonujących pracę w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością (sposób mieszany osobowo-czasowy).

Zdaniem MOSiR, sposób mieszany osobowo-czasowy określenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Warto podkreślić, że osoby zatrudnione w MOSiR wykonują czynności, które bezpośrednio bądź też pośrednio przyczyniają się do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. realizacji zadań, do których należy zaliczyć m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb w zakresie sportu i rekreacji. Równocześnie w dużej mierze te osoby przyczyniają się do realizacji czynności, które zawierają się w realizacji celów związanych z jego działalnością gospodarczą, tj. działalnością komercyjną, np. wynajem pomieszczeń, sprzedaż biletów do obiektów sportowo-rekreacyjnych.

MOSiR swoją działalność gospodarczą i niegospodarczą wykonuje na wielu obiektach:

*   Kompleks Piłkarski przy ulicy …;
*   Kompleks Sportowy przy alei …;
*   Kompleks Sportowy przy ulicy …;
*   Kompleks Rekreacyjno-Sportowy przy …;
*   Hala Widowiskowo-sportowa przy ulicy …;
*   Hala Widowiskowo-Sportowa przy ulicy …;
*   Hala Sportowa przy ulicy …;
*   Pływalnia Kryta i Siłownia przy ulicy …;
*   … Centrum … (do 31 grudnia 2015 r. Pływalnia Kryta) przy ulicy …;
*   Pawilon Sportowy przy ulicy …;
*   Stadion Piłkarski przy ulicy …;
*   Stadion Zimowy przy ulicy …;
*   Pływalnia Letnia przy ulicy …;
*   Pływalnia Letnia przy ulicy …;
*   Korty Tenisowe przy ulicy …;
*   Stadion Piłkarski przy ulicy …;
*   Kąpielisko … przy ulicy …;
*   Lodowisko przy alei …;
*   oraz:
*   Miejski Ośrodek Gimnastyki …;
*   Dział Rozwoju …;
*   Siedziba Dyrekcji MOSiR.

Obiekty na których MOSiR realizuje jedynie zadania związane z jego działalnością niegospodarczą (są to obiekty ogólnodostępne) to:

*   Skate Park przy ulicy …;
*   Skate Park przy ulicy …;
*   Park … przy ulicy …;
*   Skate Park przy ulicy ….

Na Pływalni Letniej przy ulicy … znajduje się zespół basenów kąpielowych, plac zabaw, boiska sportowe, siedziba Niepublicznego Liceum Ogólnokształcącego Szkoła … wraz z internatem, a także siedziba Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji. W siedzibie MOSiRu m.in. znajduje się Dyrekcja, Dział Techniczny, Zespół ds. Informatyki i Bezpieczeństwa Systemów Informatycznych, komórka BHP, Zespół ds. Administracyjnych i Zamówień publicznych, Radca Prawny, Zastępca Dyrektora ds. Sportowych (od 2016 r.), Dział Księgowości, Dział Kadrowo-Płacowy. W większości zatrudnieni pracownicy przyczyniają się do osiągania celów zarówno związanych z działalnością gospodarczą jak i działalnością mieszaną – czyli związanych z działalnością gospodarczą i pozagospodarczą. Procentowego czasu pracy tych osób nie da się jednoznacznie przypisać tylko do jednego rodzaju działalności, czyli mieszczących się w definicji działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza wobec czego w stosunku do osób zatrudnionych w siedzibie MOSiRu został zastosowany współczynnik 50% działalność gospodarcza i 50% działalność niegospodarcza. Osoby zatrudnione czasowo na Pływalni Letniej przy ul. … przyczyniają się do osiągania celów związanych z działalnością gospodarczą MOSiRu. Wśród tych osób, jedynie osoba, która zatrudniona została do pełnienia dyżurów podczas wyborów prezydenckich w całości procentowego swojego czasu pracy została przypisana do działalności niegospodarczej, ponieważ wykonywane przez nią zadania należą do działalności niegospodarczej MOSiRu.

Na Stadionie Zimowym przy ulicy …. znajduje się lodowisko, gdzie prowadzona jest nauka jazdy na łyżwach, udostępniona jest płyta lodowiska, jak również przeprowadzane są półkolonie. Ponadto na tym obiekcie odbywa się najem pomieszczeń. Niektórzy pracownicy tego obiektu są delegowani do porządkowania terenu, na którym posadowiony jest Skate Park. Ci pracownicy w czasie przeznaczonym na czynności przy Skate Parku nie wykonują pracy związanej z działalnością gospodarczą. Osoby zatrudnione w ww. obiekcie w większości procentowego czasu swojej pracy przyczyniają się do realizowania celów związanych z działalności gospodarczą.

W skład Kompleksu Piłkarskiego przy ulicy … wchodzi stadion piłkarski, boiska treningowe z trawy naturalnej, boisko o nawierzchni z trawy syntetycznej wraz z zapleczem szatniowo-sanitarnym, budynek administracyjno-sportowy wraz z hotelem – …. Ponadto na terenie obiektu posadowiony jest budynek warsztatowy. Wszystkie elementy infrastruktury obiektu połączone są drogami wewnętrznymi, wzdłuż których znajdują się trawniki. Teren obiektu na co dzień odwiedzany jest przez amatorów spacerów, jazdy na rowerze czy jazdy na rolkach. Z Kompleksu korzystają zawodnicy zespołu piłkarzy … oraz inne osoby należące do Akademii …. Ponadto na Kompleksie Piłkarskim organizowane są ogólnodostępne dla mieszkańców Gminy wydarzenia sportowe i imprezy. W ocenie MOSiRu większość osób zatrudniona na Kompleksie Piłkarskim w większej mierze przyczynia się do osiągania celów związanych z działalnością gospodarczą. Należy jednak zaznaczyć, że pracownik zaplecza sportowego w większości procentowego czasu swojej pracy realizuje cele niegospodarcze MOSiRu.

Na Hali Widowiskowo-Sportowej przy ul. … udostępniane są pomieszczenia (hala główna, sala do szermierki) w celu zorganizowania sportowych zajęć treningowych oraz rozgrywania meczów na szczeblu regionalnym i krajowym. Zawierane są także umowy najmu pomieszczeń administracyjno-biurowych. Pracownicy Hali, którzy obsługują położony w bezpośrednim sąsiedztwie Park … przyczyniają się zarówno do osiągania celów związanych z działalnością gospodarczą jak również niegospodarczą MOSiRu. Osoby te porządkują teren, koszą trawę, dbają o zieleńce i klomby. Te czynności nie mają związku z działalnością gospodarczą. Park jest miejscem ogólnodostępnym dla amatorów spacerów, jazdy na rowerze czy ćwiczeń na urządzeniach siłowni zewnętrznej. Pozostałe osoby w 100% czasu swojej pracy przyczyniają się do osiągania celów związanych z działalnością gospodarczą.

Na Krytej Pływalni i Siłowni przy ulicy … znajduje się basen, siłownia, sauna, prowadzona jest nauka pływania, aqua aerobik oraz gimnastyka korekcyjna. Obiekt jest wynajmowany w celu świadczenia różnorodnych usług m.in. wstępu na siłownie, organizacji zajęć rehabilitacyjnych, organizacji zajęć odnowy biologicznej. Część osób zatrudniona na tym obiekcie, wykonuje czynności przyczyniające się zarówno do realizacji celów związanych z działalnością niegospodarczą i gospodarczą np. ratownicy. Osoby te w niewielkim procentowym czasie swojej pracy przyczyniają się do osiągania celów związanych z działalnością niegospodarczą MOSiRu np. polegającą na organizowaniu zawodów pływackich w ramach różnych akcji. Natomiast wszystkie pozostałe osoby, zatrudnione na Krytej Pływalni w 100% swojego czasu pracy związane są z działalnością gospodarczą MOSiRu.

Hala Sportowa przy ul. … to obiekt, w którym mieści się Bursa prowadzona przez inną jednostkę budżetową. Pomieszczenia przeznaczone do wykorzystania na rzecz Bursy objęte są umową najmu. Inne wolne pomieszczenia także udostępniane są na podstawie umów najmu. W obiekcie znajduje się boisko do piłki siatkowej, które udostępniane jest na zajęcia treningowe i mecze, salka do sportów walki udostępniana Klubowi Sportowemu na treningi, salka do gry w tenisa stołowego. Na terenie obiektu prowadzone są zajęcia sportowe przez różnych użytkowników, nie tylko związanych z siatkówką np. zawody w tenisie stołowym. Podobnie jak w innych halach nieznaczna część czasu pracy pracowników Hali Sportowej przy ul. … związana jest z działalnością niegospodarczą.

Na Pływali Letniej przy ulicy … świadczone są usługi wstępu na pływalnię. Główna działalność prowadzona na Pływalni polega na sprzedaży biletów wstępu. Na Pływalni prowadzone są ponadto zajęcia w ramach półkolonii. W związku z powyższym, ze względu na przewagę wykonywania działalności gospodarczej na przedmiotowym obiekcie, osoby zatrudnione do pracy na Pływalni Letniej w większości procentowego czasu swojej pracy przyczyniają się do osiągania celów związanych z działalnością gospodarczą MOSiR.

W Miejskim Ośrodku Gimnastyki … świadczone są usługi organizacji zajęć gimnastyki korekcyjnej. Wszystkie osoby związane z organizacją zajęć gimnastyki korekcyjnej przyczyniają się do realizacji celów związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą.

Hala Widowiskowo-Sportowa przy ul. … to obiekt, w którym prowadzone są zajęcia sportowe w różnych dyscyplinach sportu. Zajęcia odbywają się na podstawie umów udostępnienia obiektu za opłatą ustaloną w umowach. Hala główna wynajmowana jest także okazjonalnie na imprezy rozrywkowe (bal sylwestrowy, Studniówki, imprezy zakładowe itp.). Odbywają się tam również imprezy, w których MOSiR jest współorganizatorem (konkursy tańca). Wolne pomieszczenia na terenie obiektu objęte są umowami najmu. Powyższe działania mają charakter działalności gospodarczej. MOSiR jest także organizatorem nieodpłatnych imprez sportowych podlegających pod działalność niegospodarczą. Pracownicy obiektu oddelegowywani są również do porządkowania pobliskiego Skate Parku – urządzeń oddanych nieodpłatnie szerokiemu użytkownikowi w ramach działalności niegospodarczej. Przyporządkowanie procentowego czasu pracy osób zatrudnionych na ww. obiekcie jest zróżnicowane ze względu na nakład ich pracy związany z osiąganiem celów gospodarczych jak również niegospodarczych.

Na Kortach Tenisowych przy ulicy … prowadzona jest działalność gospodarcza polegająca na sprzedaży usług wstępu na kort tenisowy. Ponadto Korty Tenisowe wykorzystywane są również w nieznacznym stopniu do realizacji celów MOSiRu, które należy zaliczyć do działalności niegospodarczej, jak m.in. prowadzenie zajęć w ramach półkolonii. W związku z powyższym osoby wykonujące prace na Kortach Tenisowych w większym procentowym czasie swojej pracy przyczyniają się do osiągania celów związanych z działalnością gospodarczą MOSiRu.

W … Centrum … (do 31 grudnia 2015 r. Pływalnia Kryta) przy ulicy … znajdują się sauna, pływalnia, na której prowadzone są zajęcia pływania i gimnastyki korekcyjnej (od 2016 r. znajduje się również sala fitness, siłownia oraz sala zabaw dla dzieci). Większość realizowanych zadań w … Centrum … należy zaliczyć do działalności gospodarczej MOSiRu, dlatego też osoby wykonujące jedynie pracę związaną z działalnością gospodarczą w 100% czasu swojej pracy zostały przypisane do osiągania celów działalności gospodarczej. Jedynie ratownik wodny oraz sprzątaczki w niewielkim zakresie wpływają na realizacje celów działalności niegospodarczej, do której należy zaliczyć prowadzenie zajęć na półkoloniach.

W Pawilonie Sportowym przy ulicy … dokonywany jest jedynie najem pomieszczeń, dlatego też osoba zatrudniona w tym obiekcie w 100% czasu swojej pracy została przypisana do działalności gospodarczej.

W Kompleksie Rekreacyjno-Sportowym przy ulicy … znajdują się stoki narciarskie, jak również siłownia na wolnym powietrzu oraz streetwork out. Osoby odpowiedzialne za prace porządkowe na tym obiekcie oraz osoba prowadząca zajęcia nordicwalking w 100% czasie swojej pracy przyczynia się do osiągania celów związanych z działalnością niegospodarczą, 2 osoby obsługujące stok narciarski oraz ewidencjonujące sprzedaż na kasie fiskalnej w 100% czasu swojej pracy realizują cele związane z działalnością gospodarczą MOSiRu. Pozostałe osoby w różnorakim zakresie przyczyniają się do osiągania obydwóch rodzajów działalności.

Kompleks Sportowy przy ul. … – to zespół obiektów tj. Hala Sportowa, Boiska piłkarskie, plac zabaw dla dzieci, siłownia zewnętrzna. Część działań obiektu można zaliczyć do działalności gospodarczej – udostępnianie hali, boisk piłkarskich, najem wolnych pomieszczeń, ale część także do działalności niegospodarczej – nieodpłatne udostępnianie urządzeń placu zabaw i siłowni zewnętrznej, organizacja imprez. W związku z tym osoby zatrudnione na ww. kompleksie zostały w różnorodny sposób przypisane do osiągania obydwóch celów działalności w zależności od stopnia zaangażowania ich do tych działalności.

Kompleks Sportowy al. … składa się z 2 boisk piłkarskich, 3 kortów o nawierzchni ceglanej oraz budynku administracyjno-sportowego. Działalność gospodarcza realizowana na terenie tego obiektu to sprzedaż biletów wstępu na korty tenisowe, boisko piłkarskie jak również nauka tenisa, wypożyczenie rakiety, piłek, trening indywidualny z instruktorem MOSiR, najem powierzchni reklamowej oraz najem terenu na cele komercyjne. Ponadto na terenie Kompleksu realizowana jest działalność niegospodarcza MOSiRu. Ze względu na realizowanie w przeważającym stopniu działalności gospodarczej na terenie ww. obiektu, osoby zatrudnione na Kompleksie Sportowym zostały zakwalifikowane w stosunku 65% działalność gospodarcza, 35% działalność niegospodarcza.

Stadion Piłkarski przy ul. … w całości służy działalności gospodarczej – wynajmowane jest boisko piłkarskie oraz wynajmowane są powierzchnie reklamowe, a także teren obiektu. Ze względu na wykorzystywanie obiektu jedynie do działalności gospodarczej, osoby zatrudnione na stadionie w 100% zostały przypisane do działalności gospodarczej.

Na lodowisku przy al. … zatrudniona jest tylko jedna osoba, która większości procentowego czasu swojej pracy (70%) przyczyniała się do osiągania celów działalności niegospodarczej.

Osoby zatrudnione w Dziale Rozwoju … realizują zadania polegające m.in. na merytorycznym i rzeczowym organizowaniu różnorakich imprez sportowych, rekreacyjnych i plenerowych np. organizacja transportu i montażu telebimu na sylwestra i inne imprezy miejskie, organizacja zajęć dla dzieci w czasie ferii zimowych i letnich (zatrudnianie w ramach umów zlecenie osób do nauki jazdy na nartach, łyżwach, organizowanie prowadzenia zajęć wspinaczkowych i innych według potrzeb). Wszystkie osoby, których praca rzutuje wyłącznie na działalność niegospodarczą MOSiRu zostały w 100% czasu swojej pracy przypisane do działalności niegospodarczej. Natomiast osoby, które przyczyniają się do osiągania celów związanych z działalnością niegospodarcza, jak również celów związanych z działalnością gospodarczą zostały w odpowiednio procentowym czasie swojej pracy przypisane do każdej z tych dwóch działalności.

Ponadto w MOSiRze realizują określone zadania osoby skierowane do pracy na podstawie wyroku sądu bądź z Powiatowego Urzędu Pracy. W sytuacji takich osób, MOSiR dokonał odpowiedniego przydzielenia procentowego czasu pracy tych osób odpowiednio do działalności gospodarczej, bądź niegospodarczej w zależności od rodzaju wykonywanych przez takie osoby zadań.

Należy podkreślić, że w MOSiRze są zatrudnione również osoby na część etatu bądź na określony czas na niepełny wymiar czasu pracy, dlatego też w celu zachowania kryterium określenia proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez MOSiR działalności i dokonywanych przez niego nabyć, przy wyliczeniu prewspółczynnika przyjęto odpowiednio procent etatu na jakich zatrudnione są takie osoby.

Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji (Wnioskodawca) jest odrębnie od Gminy zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca rozlicza podatek należny i naliczony samodzielnie, w odrębnie od Gminy składanych deklaracjach VAT.

„Stopień zaangażowania pracy osób wykonujących pracę” oznacza procentowe zaangażowanie czasu pracy osób wykonujących odpowiednio pracę w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przesłanki jakimi kierował się Wnioskodawca wybierając wskazany we wniosku sposób określenia proporcji to obiektywizm i proporcjonalność. Ze względu na te przesłanki Wnioskodawca uznał, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych nabyć.

Wnioskodawca według sposobu wskazanego we wniosku odlicza kwotę podatku naliczonego do odliczenia związanego z każdym obiektem oddzielnie według jednego prewspółczynnika obliczonego dla całej jednostki.

Nie każdy ze wskazanych obiektów wykorzystywany jest zarówno do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca nabywa towary i usługi, które będą przez niego wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Poza tym Wnioskodawca dokonuje zakupów towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej jak i wyłącznie do działalności niegospodarczej.

Wnioskodawca nabywając towary i usługi, które są przez niego wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, nie jest w stanie przypisać tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej.

W sytuacji, w której jest to możliwe Wnioskodawca dokonuje wyodrębnienia zakupów związanych z każdym obiektem oddzielnie.

Wnioskodawca wskazał, że „W siedzibie MOSiRu m.in. znajduje się Dyrekcja, Dział Techniczny, Zespól ds. Informatyki i Bezpieczeństwa Systemów Informatycznych, komórka BHP, Zespół ds. Administracyjnych i Zamówień publicznych, Radca Prawny, Zastępca Dyrektora ds. Sportowych (od 2016r.), Dział Księgowości, Dział Kadrowo-Płacowy. W większości zatrudnieni pracownicy przyczyniają się do osiągania celów zarówno związanych z działalnością gospodarczą jak i działalnością mieszaną – czyli związanych z działalnością gospodarczą i pozagospodarczą. Procentowego czasu pracy tych osób nie da się jednoznacznie przypisać tylko do jednego rodzaju działalności, czyli mieszczących się w definicji działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza wobec czego w stosunku do osób zatrudnionych w siedzibie MOSiRu został zastosowany współczynnik 50% działalność gospodarcza i 50% działalność niegospodarczo.” Wnioskodawca ustalił taki podział, ze względu na fakt, że osoby zatrudnione w siedzibie MOSiRu w takim samym stopniu przyczyniają się do osiągania celów związanych z działalnością gospodarczą i niegospodarczą.

Osoby zatrudnione w Kompleksie Sportowym zostały zakwalifikowane w stosunku 65% działalność gospodarcza, 35% działalność niegospodarcza, ponieważ w ocenie Wnioskodawcy taki podział jest najbardziej obiektywny i proporcjonalny. Zaangażowanie w prace związane z działalnością gospodarczą oraz w pracę związane z działalnością niegospodarcza pozostaje w takim stosunku.

Wnioskodawca nie jest w stanie w każdym przypadku ściśle i precyzyjnie przypisać czas pracy pracowników wykonujących czynności związane z działalnością gospodarczą jak i inną niż gospodarczą. Np. osoba sprzątająca sale wykonuje tą czynność przyczyniając się w tym samym momencie do osiągania obydwóch celów. Natomiast np. w stosunku do ratownika Wnioskodawca jest w stanie dokładnie przyporządkować czas pracy przyczyniający się do działalności gospodarczej i niegospodarczej.

Przykładowe zadania, które mieszczą się w celach innych niż działalność gospodarcza to organizacja w imieniu i na rzecz organu władzy publicznej – Prezydenta Miasta – np. biegów ulicznych o Puchar Prezydenta …, festynów.

Budżet Gminy jest źródłem finansowania zadań przekazanych przez Gminę.

Budżet Gminy jest źródłem finansowania prowadzonej przez MOSiR działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jak i celów innych niż działalność gospodarcza.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy z uwagi na art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z ust. 2h, prawidłowym będzie określenie wartości tzw. prewspółczynnika proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanych przez Wnioskodawcę działalności i dokonywanych przez niego nabyć, w oparciu o stosunek średniorocznego procentowego stopnia zaangażowania pracy osób wykonujących prace związaną z działalnością podlegającą regulacji ustawy o VAT w średniorocznym procentowym stopniu zaangażowania pracy osób wykonujących pracę w ramach działalności podlegającej regulacji ustawy o VAT i poza tą działalnością (sposobie mieszanym osobowo-czasowym)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z ust. 2h, prawidłowym będzie określenie wartości tzw. prewspółczynnika proporcji (dalej jako prewspółczynnik VAT, prewskaźnik VAT), który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanych przez Wnioskodawcę działalności i dokonywanych przez niego nabyć, w oparciu o stosunek średniorocznego procentowego stopnia zaangażowania pracy osób wykonujących prace związaną z działalnością podlegającą regulacji ustawy o VAT w średniorocznym procentowym stopniu zaangażowania pracy osób wykonujących pracę w ramach działalności podlegającej regulacji ustawy o VAT i poza tą działalnością (sposobie mieszanym osobowo-czasowym).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ponadto art. 86 ust. 22 ustawy o VAT stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

17 grudnia 2015 r. Minister Finansów wydał rozporządzenie w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej rozporządzenie), które weszło w życie 1 stycznia 2016 r. Rozporządzenie przedstawia szczegółowe zasady określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, czyli zasady określenia tzw. prewspółczynnika, m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego.

Jednak zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W ocenie Wnioskodawcy sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu nie odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, ponieważ nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie nie odzwierciedla części wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W związku z powyższym Wnioskodawca zgodnie z możliwością określoną w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT stosuje inny, bardziej reprezentatywny w ocenie MOSiRu sposób określenia proporcji, polegający na oparciu wyliczenia na stosunku średniorocznego procentowego stopnia zaangażowania pracy osób wykonujących pracę związaną z działalnością podlegającą regulacji ustawy o VAT w średniorocznym procentowym stopniu zaangażowania pracy osób wykonujących pracę w ramach działalności podlegającej regulacji ustawy o VAT i poza tą działalnością (sposobie mieszanym osobowo-procentowym).

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego „proporcjonalny” oznacza „mający określony stosunek części do całości lub wyrażający określony stosunek do jakiejś wielkości” (internetowy słownik języka polskiego). W ocenie Wnioskodawcy, przyjęty przez niego sposób określenia proporcji, spełnia kryterium proporcjonalności, ponieważ przedstawia stosunek części podatku naliczonego przypadającego na wykonywane w ramach działalności MOSiRu czynności podlegające pod reżim ustawy o VAT do całości podatku naliczonego przypadającego na wszystkie czynności wykonywane u Wnioskodawcy (czynności podlegające pod regulacje ustawy o VAT i niepodlegające ).

Kolejną przesłanką jest „obiektywizm” czyli „przedstawianie i ocenianie czegoś w sposób zgodny ze stanem faktycznym, niezależnie od własnych opinii, uczuć i interesów”. Także ten warunek w ocenie Wnioskodawcy zostaje spełniony, ponieważ przyjęty przez niego sposób określenia proporcji, odzwierciedla zgodnie ze stanem faktycznym, niezależnie od opinii, uczuć i interesów MOSiRu część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność podlegającą pod regulację ustawy o VAT oraz na cele inne niż taka działalność (z wyjątkiem celów osobistych).

Część osób zatrudnionych w MOSiRze przyczynia się do realizowania zadań podlegających pod ustawę VAT, część przyczynia się do realizacji zadań związanych z działalnością niepodlegającą pod ustawę VAT, a pozostała część pracowników w różnym stopniu przyczynia się do osiągania zarówno celów podlegających pod reżim ustawy o VAT i niepodlegających. Ze względu na taki podział obowiązków pracowników MOSiRu, sposób obliczenia tzw. prewskaźnika VAT, który spełnia kryterium obiektywizmu i proporcjonalności w ocenie Wnioskodawcy powinien uwzględniać wszystkie osoby, zatrudnione w MOSiRze.

Ponadto Wnioskodawca zaznacza, że przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji danych wskazanych wprost w ustawie o VAT i rozporządzeniu, otrzymane wyniki w ocenie MOSiRu nie odpowiadają specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć, dlatego też MOSiR przyjął inny, własny sposób określenia tzw. prewspółczynnika VAT.

Reasumując, Wnioskodawca uważa, że z uwagi na art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z ust. 2h, prawidłowym będzie określenie wartości tzw. prewspółczynnika proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanych przez Wnioskodawcę działalności i dokonywanych przez niego nabyć, w oparciu o stosunek średniorocznego procentowego stopnia zaangażowania pracy osób wykonujących pracę związaną z działalnością podlegającą regulacji ustawy o VAT w średniorocznym procentowym stopniu zaangażowania pracy osób wykonujących pracę w ramach działalności podlegającej regulacji ustawy o VAT i poza tą działalnością (sposobie mieszanym osobowo-czasowym), ponieważ sposób ten optymalnie realizuje przesłanki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok TSUE C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. W związku z ww. wyrokiem nr C-276/14, Ministerstwo Finansów wydało Komunikaty, w których stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE zakłada się obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Jednocześnie wskazano, że stosowany obecny model rozliczeń do momentu obowiązkowego scentralizowania nie będzie kwestionowany. Mając powyższe na uwadze oraz wystosowane przez Ministerstwo Finansów komunikaty w sprawie objętej ww. wyrokiem TSUE, Organ udziela odpowiedzi na złożony wniosek.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), dalej ustawa, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną Gminy, prowadzoną w formie jednostki budżetowej. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy polega na sprzedaży usługi wstępu do obiektów sportowo-rekreacyjnych (kryte pływalnie, letnie baseny, lodowiska, korty tenisowe, siłownie, sauny, zajęcia fitness), najem pomieszczeń, sporadyczna sprzedaż zlikwidowanych składników majątkowych (w tym również sprzedaż złomu). Ponadto Wnioskodawca wykonuje zadania przekazane przez Gminę, które należą do jej zadań własnych, które nie są realizowane na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, a więc mieszczą się w celach innych niż działalność gospodarcza. Wnioskodawca swoją działalność gospodarczą i niegospodarczą wykonuje na wielu obiektach. Wnioskodawca wskazał, że nabywa towary i usługi, które będą przez niego wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Poza tym Wnioskodawca dokonuje zakupów towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej jak i wyłącznie do działalności niegospodarczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowości określenia wartości tzw. prewspółczynnika proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanych przez Wnioskodawcę działalności i dokonywanych przez niego nabyć, w oparciu o stosunek średniorocznego procentowego stopnia zaangażowania pracy osób wykonujących prace związaną z działalnością podlegającą regulacji ustawy o VAT w średniorocznym procentowym stopniu zaangażowania pracy osób wykonujących pracę w ramach działalności podlegającej regulacji ustawy o VAT i poza tą działalnością (sposobie mieszanym osobowo-czasowym).

Przy czym Wnioskodawca wyjaśnił, że „stopień zaangażowania pracy osób wykonujących pracę” oznacza procentowe zaangażowanie czasu pracy osób wykonujących odpowiednio pracę w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Z uwagi na treść ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT ustawodawca precyzuje, kiedy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie bowiem z ww. przepisem ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W tym miejscu należy zauważyć, że Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. poz. 2193).

Należy zauważyć, że wśród wymienionych w ww. rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał również jednostki budżetowe.

Zgodnie z § 3 ww. rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100)/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej;

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 8 ww. rozporządzenia w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie, to rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Jak stanowi § 2 pkt 10 ww. rozporządzenia, przez dochody wykonane jednostki budżetowej – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

\-powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Natomiast w świetle § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom budżetowym możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Wnioskodawca uznał, że sposób określenia proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanych przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć opiera się na średniorocznym procentowym czasie pracy osób wykonujących prace związaną z działalnością gospodarczą w średniorocznym procentowym czasie pracy osób wykonujących pracę w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością (sposób mieszany osobowo-czasowy). Zdaniem Wnioskodawcy sposób mieszany osobowo-czasowy określenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W ocenie Organu przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

Wnioskodawca przyjął, że sposób mieszany osobowo-czasowy najbardziej odzwierciedla specyfikę działalności jednostki, jednakże nie przedstawił wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że powyższy sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem Organu przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania obiektów do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. Metoda proponowana przez Wnioskodawcę, wskazuje jedynie czas pracy osób pracujących w danych obiektach związany z działalnością gospodarczą oraz inną niż gospodarcza, co nie jest równoznaczne ze stopniem wykorzystania obiektów do działalności gospodarczej. Jednocześnie należy nadmienić, że różnorodny charakter pojedynczych obiektów np. korty tenisowe, pływalnia, lodowisko, skate park, siłownie powoduje różny stopień wykorzystania każdego z obiektów, generowanie różnych kosztów. Inna skala wydatków wystąpi w przypadku utrzymania pływalni, a inna w przypadku skate parku. Ta sama ilość pracowników pływalni oraz np. kortu tenisowego czy siłowni generuje odmienną ilość kosztów. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że nie jest w stanie w każdym przypadku ściśle i precyzyjnie przypisać czas pracy pracowników wykonujących czynności związane z działalnością gospodarczą jak i inną niż gospodarcza. Nie można zatem uznać, że czas pracy osób zatrudnionych w MOSiRze związany z działalnością gospodarczą w pełni oddaje zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Wskazać w tym miejscu należy, że Minister Finansów proponując w ww. rozporządzeniu w przypadku niektórych podatników m.in. jednostek budżetowych sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, co do zasady odnosi się do zasobów majątkowych przedsiębiorstwa (aktywów). Natomiast zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób określenia wartości tzw. prewspółczynnika proporcji nie uwzględnia zależności między wydatkami – towarami i usługami – które będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej i celów innych niż działalność gospodarcza, a wykorzystywaniem aktywów Wnioskodawcy i czasem pracy osób zatrudnionych u Wnioskodawcy. Zatem opisany przez Wnioskodawcę sposób – przedstawiony jako najbardziej odzwierciedlający specyfikę działalności jednostki – jest mało precyzyjny i jego stosowanie mogłoby prowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym, nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że proponowany przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji metodą mieszaną osobowo-czasową jest prawidłowy.

Jednocześnie wskazać należy na zawartą w ww. rozporządzeniu metodę „obrotową”, uznaną za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez jednostki budżetowe działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostki budżetowej realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez jednostkę budżetową dochodów, z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

W przypadku jednostki budżetowej, której działanie ma w przeważającej części charakter statutowy i oparte jest w znacznej części na dotacjach niezwiązanych bezpośrednio z ceną, pominięcie tych dotacji w ustalaniu proporcji mogłoby doprowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego.

W tym miejscu należy odnieść się również do § 2 pkt 9 lit f rozporządzenia, zgodnie z którym kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego są wyłączone z definicji dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Środki wyłączone z definicji dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego powinny być zasadniczo uwzględniane przy wyliczaniu proporcji przez podmioty, które wykorzystują te środki dla realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego, przy obliczaniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w przypadku wykonywania czynności o charakterze mieszanym, gdy nie istnieje możliwość bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że w przypadku przyjęcia przez Wnioskodawcę sposobu mieszanego osobowo-czasowego, dotacje, które stanowią znaczną część przychodów jednostki budżetowej w ogóle nie zostałyby uwzględnione w obliczaniu proporcji.

Podsumowując, przyjęte przez Wnioskodawcę założenia nie wskazują, aby były wypełnione warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Podkreślić należy, że w niniejszej interpretacji nie analizowano kwestii prawidłowości zakwalifikowania wykonywanych przez Wnioskodawcę zadań przekazanych do realizacji przez Gminę jako czynności mieszczących się w celach innych niż działalność gospodarcza. Opis Wnioskodawcy w tym zakresie przyjęto jako element stanu faktycznego, kwestie te nie są bowiem przedmiotem pytania i stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznaczenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.