Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.74.2020.3.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-30
Teza: Opodatkowanie zaliczki oraz transakcji sprzedaży nieruchomości a także prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tytułu tej transakcji
Słowa kluczowe: nieruchomości; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 12 lutego 2020 r. (data wpływu 14 lutego 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 31 maja 2020 r. (data wpływu 5 czerwca 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 17 kwietnia 2020 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.74.2020.1.WH o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zaliczki oraz transakcji sprzedaży nieruchomości a także prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tytułu tej transakcji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zaliczki oraz transakcji sprzedaży nieruchomości a także prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tytułu tej transakcji.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 31 maja 2020 r. (data wpływu 5 czerwca 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 17 kwietnia 2020 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.74.2020.1.WH.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. Spółka Akcyjna
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Przedstawiono następujący stan faktyczny:

A. SA z siedzibą w .., nr …, zarejestrowana jako czynny podatnik VAT (dalej: Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowy lokali mieszkalnych niemieszkalnych na sprzedaż. B. Sp. z o.o., ul. …, nr NIP …, zarejestrowana jako czynny podatnik VAT (dalej: Zainteresowany) jest właścicielem działek ewidencyjnych z obrębu .., nr 1 (Nieruchomość 1) i działki nr 2 (Nieruchomość 2). Obie Nieruchomości są zabudowane, położone przy ….

Wnioskodawca zamierza nabyć Nieruchomości od Zainteresowanego celem budowy budynków z lokalami mieszkalnymi i użytkowymi na sprzedaż.

Zainteresowany nabył ww. Nieruchomości 1 października 2019 r. od Właściciela (spółki z o.o., zarejestrowanej jako czynny podatnik VAT) w ramach transakcji opodatkowanej VAT-em, gdyż przed dniem zawarcia umowy sprzedaży (tj. 27 września 2019 r.) Właściciel i Zainteresowany złożyli Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, właściwego dla Zainteresowanego, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym zrezygnowali ze zwolnienia z VAT i wybrali opodatkowanie VAT-em Nieruchomości 1 i 2. Właściciel nabył Nieruchomości w maju 2016 r. W dniu 30 września 2019 Właściciel i Zainteresowany złożyli Naczelnikowi Urzędu skarbowego właściwego dla Zainteresowanego dodatkowe oświadczenie, uzupełniające oświadczenie z 27 września 2019, wskazując dodatkowe budowle znajdujące się na Nieruchomości 1 i 2 (oprócz budowli wskazanych w oświadczeniu z 27 września 2019).

W dniu 26 września 2019 r. Wnioskodawca i Zainteresowany zawarli przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości 1 i 2, w tym samym dniu Wnioskodawca wpłacił Zainteresowanemu Zaliczkę i tego samego dnia Zainteresowany i Wnioskodawca złożyli Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, właściwego dla Wnioskodawcy, oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT planowanej sprzedaży Nieruchomości 1 i wyborze opodatkowania transakcji VAT-em (oświadczenie to, w wyniku pomyłki, nie obejmowało Nieruchomości 2).

Do dnia dzisiejszego Nieruchomość 1 i 2 nie zostały sprzedane Wnioskodawcy przez Zainteresowanego, choć Zainteresowany 1 października 2019 nabył je od Właściciela. Planowana sprzedaż ma nastąpić jeszcze w 2020 r., przy czym na dzień przed sprzedażą Wnioskodawca i Zainteresowany złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, wybierając opodatkowanie VAT-em opodatkowanie zarówno Nieruchomości nr 1 (mimo, że w dacie otrzymania zaliczki, czyli 26 września 2019 r., takie oświadczenie już zostało złożone) oraz Nieruchomości nr 2 (względem której oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT-em nie zostało złożone nigdy).

Wnioskodawca, Zainteresowany oraz Właściciel nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na dzień sprzedaży Nieruchomości 1 i 9 będą zabudowane budynkami biurowymi.

Budynki zostały oddane do używania przed wielu laty i były wykorzystywane przez poprzednika B., w tym na wynajem, przez kilka lat. Ponadto poprzednik B. (od którego B. nabyła obydwie nieruchomości), nabył je w czerwcu 2016 r., a następnie 1 października 2019 r., nabyła je B. Zatem biorąc pod uwagę, że planowana sprzedaż przez B. do A. ma nastąpić w 2020 r., należy przyjąć, że budynki były wykorzystywane przez więcej niż 2 lata przed planowaną transakcją. Poza tym w świetle art. 2 pkt 14 ustawy o VAT oddanie budynków do używania to tylko jedno z kryteriów, zamiast którego należy brać pod uwagę także wykonanie czynności opodatkowanej - takiej jak wynajem lub sprzedaż (ta miała miejsce jeszcze w czerwcu 2016 r.). Wobec tego nie ma znaczenia, kiedy dokładnie budynki zostały oddane do używania, skoro czynność, która może być pierwszym zasiedleniem, miała miejsce przynajmniej w 2016 r. (sprzedaż nieruchomości), a ponadto budynki znajdujące się na Nieruchomościach były wynajmowane. W konsekwencji sprzedaż na rzecz A. w 2020 r. nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

(Zainteresowany) ani poprzedni właściciel nie ponosili nakładów wynoszących minimum 30% wartości początkowej, od których poprzedniemu właścicielowi przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT, a w szczególności po 31 sierpnia 2018 r. - co jest o tyle istotne, że B. i A. zamierzają zawrzeć transakcję 30 września 2020 r. Tymczasem w świetle art. 43 ust. 1 pkt l0a) w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, istotne jest nie tylko to, czy i kto poniósł wydatki na ulepszenie budynków i w jakiej wysokości, ale też czy sprzedaż nastąpi przed upływem 2 lat od takiego zdarzenia (jeśli miało ono miejsce), czy później. W analizowanym przypadku istotne jest, że ulepszenia przekraczające 30 % wartości początkowej budynków nie miały miejsca po 31 sierpnia 2018 r., więc nawet gdyby miały miejsce wcześniej, to i tak sprzedaż nastąpi po upływie 2 lat od tak rozumianego pierwszego zasiedlenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zaliczka zapłacona 26 września 2019 r. przez Wnioskodawcę Zainteresowanemu jest opodatkowana 23% VAT w momencie jej otrzymania - a w konsekwencji czy Zainteresowany powinien wystawić fakturę zaliczkową z wykazanym podatkiem VAT, i czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tej faktury zaliczkowej, czy też zaliczka będzie zwolniona z VAT w momencie jej otrzymania i będzie podlegała opodatkowaniu 23% VAT dopiero w momencie sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy przez Zainteresowanego, w ramach ceny sprzedaży Nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawców:

Zaliczka w momencie otrzymania przez Zainteresowanego będzie zwolniona z VAT, gdyż przed dniem jej otrzymania przez Zainteresowanego (tj. przed 26 września 2019 r.) Zainteresowany i Wnioskodawca nie złożyli oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, lecz złożyli je dopiero w dniu otrzymania zaliczki (czyli 26 września 2019 r.) i jego treścią objęto wyłącznie Nieruchomość 1. W konsekwencji Zaliczka będzie opodatkowana 23% VAT dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości 1 i 2.

W razie uznania - z czym Wnioskodawca i Zainteresowany się nie zgadzają - że zaliczka podlega opodatkowaniu 23% VAT już w momencie jej otrzymania, to 23% VAT powinna podlegać jedynie część zaliczki, odpowiadająca proporcjonalnie cenie za Nieruchomość 1, gdyż oświadczenie o wyborze opodatkowania, złożone Naczelnikowi Urzędu Skarbowego 26 września 2019 r., czyli w dniu otrzymania zaliczki, obejmowało tylko Nieruchomość 1 (bez Nieruchomości 2), a Wnioskodawca powinien mieć prawo do odliczenia VAT z faktury zaliczkowej, jaką wystawi Zainteresowany. Pozostała część zaliczki - proporcjonalnie dotycząca Nieruchomości 2 - będzie opodatkowana VAT dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości 2, a Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez Zainteresowanego również w części dotyczącej Nieruchomości 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części. Bez wątpienia nieruchomości są rzeczami - stąd ich sprzedaż co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - jeśli jest wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT. Tymi zaś, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, są podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Wg ust. 2 obejmuje ona wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Nie ulega wątpliwości, że zarówno Wnioskodawca, jak i Zainteresowany, będą podatnikami VAT z tytułu planowanej sprzedaży Nieruchomości.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się z VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z kolei wg art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W analizowanym przypadku od tzw. pierwszego zasiedlenia upłynęło już więcej niż 2 lata, skoro Właściciel nabył Nieruchomości w maju 2016 r. na potrzeby swojej działalności gospodarczej, a następnie sprzedał ją Zainteresowanemu w październiku 2019 r. Wobec tego sprzedaż Nieruchomości będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Art. 43 ust. 10 ustawy o VAT daje stronom (jeśli są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT) możliwość rezygnacji z ww. zwolnienia i wybór opodatkowania transakcji VAT-em, jeśli strony złożą Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, właściwego dla nabywcy, stosowne oświadczenie w tym zakresie — przed dniem „dokonania dostawy”. Ww. przepisy nie wskazują jednak, czy i jak w powyższym zakresie mają się zachować strony przed zapłatą/otrzymaniem zaliczki, a w szczególności, czy ewentualne złożenie oświadczenia (o treści wskazanej w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT) przed otrzymaniem zaliczki wywoła (i jakie) skutki w VAT, czy też nie wywoła żadnych albo czy może nie złożenie takiego oświadczenia przed otrzymaniem zaliczki wywoła (i jakie) skutki w VAT, czy nie wywoła żadnych.

Zgodnie natomiast z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 65 Dyrektywy 2006/112, wg którego w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty.

Skutki podatkowe otrzymania zaliczki należy oceniać na dzień jej otrzymania oraz na podstawie obowiązujących w tym dniu przepisów. W przypadku zaliczek na poczet sprzedaży nieruchomości, w praktyce w drodze analogii stosowany jest art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz ust 10 i 11 ustawy o VAT, czyli zaliczka nie będzie opodatkowana VAT-em, jeśli przynajmniej na 1 dzień przed jej otrzymaniem sprzedawca i nabywca nie złożą Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, właściwego dla nabywcy, oświadczenia o wyborze opodatkowania transakcji VAT-em. Natomiast jeśli przed dostawą towarów sprzedający i kupujący (zarejestrowani czynni podatnicy VAT) złożą takie oświadczenie, to opodatkowaniu podlega cała transakcja, w tym kwota zaliczki, która w momencie jej otrzymania była zwolniona z VAT wobec nie złożenia na dzień przed jej otrzymaniem ww. oświadczenia.

Zwolnienie z VAT zaliczki w momencie jej otrzymania - wobec uprzedniego nie złożenia przez strony ww. oświadczenia - i opodatkowanie zaliczki VAT-em dopiero w momencie dostawy nieruchomości zabudowanych (w razie złożenia oświadczenia przynajmniej na dzień przed dostawą nieruchomości) wynika z tego, że takie oświadczenie może nigdy nie zostać złożone przez jedną ze stron, wskutek czego dostawa nieruchomości będzie zwolniona z VAT. Jeśli zaś wcześniej zaliczka miałaby być opodatkowana 23% VAT, a sama dostawa nieruchomości - wskutek nie złożenia wspólnego oświadczenia o wyborze opodatkowania - miałaby być zwolniona z VAT-em, to okazałoby się, ze pomimo dokonania dostawy zwolnionej z VAT, jej część (w kwocie zaliczki) była opodatkowana 23% VAT.

Co więcej, jeśli przed dostawą nieruchomości zabudowanej sprzedawca otrzymałby 100% zaliczkę, to okazałoby się, że cała kwota należna z tytułu dostawy nieruchomości zabudowanej została opodatkowana 23% VAT, mimo że sama dostawa była zwolniona z VAT. Z tych powodów w przypadku dostawy nieruchomości zabudowanych przyjmuje się, że jeśli przed otrzymaniem zaliczki strony nie złożą oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, to zaliczka jest zwolniona z VAT i będzie opodatkowana 23% VAT dopiero w ramach dostawy nieruchomości zabudowanej, jeśli przynajmniej na dzień przed jej dostawą strony złożą ww. oświadczenie.

Prawidłowość takiego podejścia potwierdza interpretacja z 15 listopada 2018 r. (0114-KDIP1-1.4012.408.2017.2.KBR), dotycząca m.in. sytuacji, w której sprzedawca otrzymał m.in. Zaliczkę Il, ale przed jej otrzymaniem strony nie złożyły oświadczenia o wyborze opodatkowania transakcji VAT-em, gdyż takie oświadczenie zostanie złożone przed dostawą nieruchomości. W wydanej interpretacji Dyrektor KIS stwierdził, że w takim przypadku zaliczka będzie zwolniona w momencie jej otrzymania oraz że będzie opodatkowana 23% VAT, jeśli sama dostawa nieruchomości zabudowanej będzie opodatkowana VAT-em, czyli jeśli strony przed tą dostawą złożą oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy VAT-em. Należy zgodzić się ze Spółką, że otrzymane Zaliczki należy rozstrzygać na podstawie okoliczności zaistniałych w dacie wypłaty zaliczki, a jak rozstrzygnięto powyżej, w momencie wypłaty przez Spółkę Zaliczki 1 oraz Zaliczek 2 i 3 nie były spełnione warunki dla opodatkowania wszystkich z nabywanych Nieruchomości.

I tak, w stosunku do Nieruchomości oznaczonych przez Spółkę pod nr 1, 2, 3 i 6 na moment wypłaty Zaliczek - nie zostały spełnione warunki do opodatkowania transakcji w tej części, gdyż zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT - prawo takie przysługuje Sprzedającym i Kupującemu m.in. pod warunkiem złożenia przed dniem sprzedaży zgodnego oświadczenie o wyborze opodatkowania transakcji. Zatem wypłacone przez Spółkę Zaliczki w części dotyczącej ww. Nieruchomości, będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. (\`(...)\`)

W takiej sytuacji w momencie zawarcia umowy sprzedaży/zakupu Nieruchomości 1, 2, 3 i 6 opodatkowaniu podatkiem VAT podstawą opodatkowania będzie cała kwota należna z tytułu nabycia ww. Nieruchomości obejmująca także Zaliczki 1, 2 i 3.”

W analizowanej sytuacji oświadczenie o wyborze opodatkowania zostało złożone w dniu otrzymania zaliczki przez Zainteresowanego, a nie dzień przed, ani wcześniej. Należy przypomnieć, ze ustawa o VAT w ogóle nie zawiera przepisów przewidujących możliwość złożenia oświadczenia w celu wyboru opodatkowania VAT-em zaliczki, więc skoro taka możliwość jest wywodzona z przepisów o wyborze opodatkowania dostawy nieruchomości VAT-em, to skoro w tym celu oświadczenie o stosownej treści należy złożyć przynajmniej na dzień poprzedzający dostawę nieruchomości, to konsekwentnie również oświadczenie o wyborze opodatkowania zaliczki powinno być złożone przynajmniej na jeden dzień przed jej otrzymaniem, a nie w dniu jej otrzymania. Tak się nie stało, wobec tego oświadczenie złożone w dniu otrzymania zaliczki (czyli 26 września 2019 r.) - dodatkowo dotyczące wyłącznie Nieruchomości 1 jest nieskuteczne i zaliczka w części dotyczącej Nieruchomości 1 będzie zwolniona z VAT w momencie otrzymania przez Zainteresowanego. Będzie ona opodatkowana 23% VAT-em dopiero w ramach ceny sprzedaży Nieruchomości 1 - co potwierdza przywołana wyżej interpretacja indywidualna.

Natomiast celem opodatkowania VAT-em części zaliczki otrzymanej przez Zainteresowanego na poczet Nieruchomości 2, strony powinny złożyć (przynajmniej na jeden dzień przed dostawą Nieruchomości 2) oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, przy czym strony dodatkowo zamierzają objąć treścią tego oświadczenia także Nieruchomość 1, skoro nie zostało ono złożone przed dniem otrzymania zaliczki na poczet ceny Nieruchomości 1, lecz w dniu jej otrzymania.

W konsekwencji Zainteresowany, po sprzedaży Nieruchomości 1 i 2, powinien wystawić fakturę VAT na pełną cenę obydwu Nieruchomości, wykazując 23% VAT także od otrzymanej zaliczki, a Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z otrzymanej faktury.

W razie uznania - z czym Wnioskodawca i Zainteresowany się nie zgadzają - ze zaliczka podlega opodatkowaniu 23% VAT już w momencie jej otrzymania, to 23% VAT powinna podlegać jedynie część zaliczki, odpowiadająca proporcjonalnie cenie za Nieruchomość 1, gdyż oświadczenie o wyborze opodatkowania, złożone Naczelnikowi Urzędu Skarbowego 26 września 2019 r., obejmowało tylko Nieruchomość 1 (bez Nieruchomości 2), a Wnioskodawca powinien mieć prawo do odliczenia VAT z faktury zaliczkowej, jaką wystawi Zainteresowany. Na pozostałą część ceny Nieruchomości 1 Zainteresowany wystawi fakturę z wykazanym 23% VAT w dniu dokonania dostawy Nieruchomości 1 a Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z tej faktury. Natomiast pozostała część zaliczki - proporcjonalnie dotycząca Nieruchomości 2 - będzie opodatkowana VAT dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości 2, gdyż oświadczenie z 26 września 2019 r. nie obejmowało Nieruchomości 2. Zatem jedynym oświadczeniem, jakie zostanie złożone w zakresie wyboru opodatkowania VAT-em Nieruchomości 2, będzie oświadczenie, jakie strony złożą przed dostawą Nieruchomości 2. W konsekwencji Zainteresowany wystawi fakturę z wykazanym VAT w części dotyczącej Nieruchomości 2 dopiero w dniu jej sprzedaży, a Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z tej faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, również prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy zaliczka zapłacona 26 września 2019 r. przez Wnioskodawcę Zainteresowanemu jest opodatkowana 23% VAT w momencie jej otrzymania - a w konsekwencji czy Zainteresowany powinien wystawić fakturę zaliczkową.

W złożonym wniosku wskazano, że Zainteresowany jest właścicielem działek ewidencyjnych nr 1 (Nieruchomość 1) i działki nr 9 (Nieruchomość 2). Na dzień sprzedaży Nieruchomości 1 i 2 będą zabudowane budynkami biurowymi. Budynki zostały oddane do używania przed wielu laty i były wykorzystywane przez poprzednika Zainteresowanego, w tym na wynajem, przez kilka lat. Sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy w 2020 r. nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Zainteresowany ani poprzedni właściciel nie ponosili nakładów wynoszących minimum 30% wartości początkowej, od których poprzedniemu właścicielowi przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT, a w szczególności po 31 sierpnia 2018 r. Wnioskodawca zamierza nabyć Nieruchomości od Zainteresowanego celem budowy budynków z lokalami mieszkalnymi i użytkowymi na sprzedaż. Zainteresowany nabył ww. Nieruchomości 1 października 2019 r. od Właściciela (spółki z o.o., zarejestrowanej jako czynny podatnik VAT) w ramach transakcji opodatkowanej VAT-em. W dniu 26 września 2019 r. Wnioskodawca i Zainteresowany zawarli przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości 1 i 2, w tym samym dniu Wnioskodawca wpłacił Zainteresowanemu Zaliczkę i tego samego dnia Zainteresowany i Wnioskodawca złożyli Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, właściwemu dla Wnioskodawcy, oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT planowanej sprzedaży Nieruchomości 1 i wyborze opodatkowania transakcji VAT-em (oświadczenie to, w wyniku pomyłki, nie obejmowało Nieruchomości 2). Do dnia dzisiejszego Nieruchomość 1 i 2 nie zostały sprzedane Wnioskodawcy przez Zainteresowanego, choć Zainteresowany 1 października 2019 r. nabył je od Właściciela. Planowana sprzedaż ma nastąpić jeszcze w 2020 r. przy czym na dzień przed sprzedażą Wnioskodawca i Zainteresowany złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, wybierając opodatkowanie VAT-em opodatkowanie zarówno Nieruchomości nr 1 (mimo, że w dacie otrzymania zaliczki, czyli 26 września 2019 r., takie oświadczenie już zostało złożone) oraz Nieruchomości nr 2 (względem której oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT-em nie zostało złożone nigdy).

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, czy też opodatkowanie właściwą stawką podatku należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem budynków posadowionych na działce nr 1 i 9 nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że planowana transakcja będzie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawa nastąpi po pierwszym zasiedleniu budynków znajdujących się na działce o nr 1 i 9 i w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

Jak wynika z opisu sprawy, budynki znajdujące na nieruchomości zostały oddane do użytkowania przed wielu laty i były wykorzystywane przez poprzednika Zainteresowanego, w tym na wynajem, przez kilka lat. Sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy w 2020 r. nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Ponadto budynki nie były także przedmiotem ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość stanowiłaby co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Wskazać należy, iż podatnicy mają możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części.

Jak wynika z powyższego rozstrzygnięcia planowana dostawa będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednakże jak wskazano w opisie sprawy w dniu wpłaty zaliczki Zainteresowani w stosunku do Nieruchomości 1 złożyli oświadczenie na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o rezygnacji ze zwolnienia planowanej sprzedaży Nieruchomości 1 i wyborze opodatkowania Nieruchomości 1. Oświadczeniem tym nie została objęta Nieruchomość 2.

W ten sam sposób, na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy, opodatkowana będzie dostawa gruntu na którym znajdują się budynki.

Wskazać należy, że obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Należy wskazać, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki. Zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego PWN” www.sjp.pwn.pl) zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi.

Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę zadatek musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że: „(\`(...)\`) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (\`(...)\`) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08. Sąd uznał, że: „dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.

Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

*   konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

*   w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że otrzymana w dniu 26 września 2019 r. przez Zainteresowanego zaliczka na poczet ceny Nieruchomości mieści się w dyspozycji art. 19a ust. 8 ustawy i rodzi obowiązek podatkowy w podatku VAT u Zainteresowanego. W chwili dokonywania wpłaty zaliczki możliwe było określenie przedmiotu dostawy, tj. towaru w postaci Nieruchomości opisanych w złożonym wniosku.

W związku z tym, że Strony transakcji w dniu wpłaty zaliczki złożyły oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Nieruchomości 1 to zaliczka w części odpowiadającej proporcjonalnie cenie za Nieruchomość 1 w dacie jej otrzymania przez Zainteresowanego będzie podlegała opodatkowaniu w stawce 23% w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Natomiast w stosunku do Nieruchomości 2 na moment wypłaty Zaliczki - nie zostały spełnione warunki do opodatkowania transakcji w tej części, gdyż zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT - prawo takie przysługuje Sprzedającym i Kupującemu m.in. pod warunkiem złożenia przed dniem sprzedaży zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania transakcji. Zatem wypłacona przez Spółkę zaliczka w części dotyczącej ww. Nieruchomości 2, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wskazać jednocześnie należy, że jeżeli Strony planowanej transakcji dopełnią wszystkich warunków sformułowanych w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i ostatecznie transakcja zakupu Nieruchomości nr 2 będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, to Sprzedający powinien dokonać stosownej korekty dla otrzymanej zaliczki i opodatkować całość dostawy 23% stawką podatku VAT. W takiej sytuacji w momencie zawarcia umowy sprzedaży/zakupu Nieruchomości 2 opodatkowaniu podatkiem VAT podstawą opodatkowania będzie cała kwota należna z tytułu nabycia ww. Nieruchomości obejmująca także zaliczkę. Natomiast w przypadku nabycia Nieruchomości 1, podstawa opodatkowania będzie pomniejszona o wartość wpłaconej zaliczki, opodatkowanej w momencie jej wypłaty.

Odnosząc się do kwestii udokumentowania przez Zainteresowanego otrzymanej zaliczki należy stwierdzić, że na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

*   sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

*   otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży – art. 106g ust. 1 ustawy.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Stosownie do art. 106i ust. 2 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w powiązaniu z przedstawionym we wniosku opisem sprawy należy stwierdzić, że Zainteresowany będzie zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej otrzymaną zaliczkę w części dotyczącej Nieruchomości 1, gdyż w momencie jej otrzymania możliwe jest jej powiązanie z konkretną transakcją oraz wiadome jest, że będzie to transakcja opodatkowana podatkiem VAT wg 23% stawki, ze względu na złożone oświadczenie Stron transakcji, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy. Tym samym, jak stwierdzono powyżej, opodatkowaniu podatkiem wg właściwej stawki podatku VAT będzie podlegać część zaliczki odpowiadająca proporcjonalnie cenie za Nieruchomość 1.

Odnosząc się do kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę z wystawionej przez Zbywcę faktury zaliczkowej należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego, bowiem z ww. art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy wynika, że podatkiem naliczonym jest kwota podatku wynikająca z faktury.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wynika ze złożonego wniosku, Wnioskodawca zamierza nabyć od zarejestrowanego podatnika VAT czynnego Nieruchomości, w celu budowy budynków z lokalami mieszkalnymi i użytkowymi na sprzedaż. Dokonana transakcja będzie służyła wykonywaniu przez Nabywcę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Przed dokonaniem transakcji Wnioskodawca dokonał wpłaty zaliczki na rzecz Zainteresowanego. Jak ustalono powyżej, wypłata na rzecz Zainteresowanego zaliczki dotyczącej zakupu Nieruchomości 1 będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

W świetle tak przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez Zainteresowanego dotyczącej Nieruchomości 1, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Należy bowiem zauważyć, ze Nabywca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a nabywana Nieruchomość będzie służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.