Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.589.2021.2.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-15
Teza: Dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX).
Słowa kluczowe: dochód-opodatkowanie dochodu; IP Box; komputery-program komputerowy; koszt-koszty kwalifikowane; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2021 r. (data wpływu 9 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 7 września 2021 r. (data wpływu 7 września 2021 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

(…) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (…), w ramach której świadczy usługi projektowania oprogramowania komputerowego (dalej: ,,Wnioskodawca” bądź ,,Przedsiębiorstwo”).

Przeważającym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z). Ponadto, zajmuje się działalnością związaną z:

*   pozostałą działalnością usługową w zakresie technologii informatycznych i komputerowych (62.09.Z wg klasyfikacji PKD),
*   badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych (72.19.Z wg klasyfikacji PKD).

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości osiąganych dochodów niezależnie od miejsca ich uzyskania.

Działalność badawczo-rozwojowa Wnioskodawcy.

Przedsiębiorstwo nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2020 r. poz. 568 ze zm.). Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest budowanie i rozwijanie wysokiej jakości oprogramowania autorskiego w formie aplikacji mobilnych oraz serwisów internetowych na zlecenie klientów.

Produkty IT Przedsiębiorstwa w znaczonym stopniu odróżniają się od rozwiązań proponowanych na rynku.

Zatem jego działalność w zakresie IT jest innowacyjną nie tylko na skalę przedsiębiorstwa, zaś na rynku branży programistycznej. Jednocześnie należy mieć na względzie, że specyfika branży, w której funkcjonuje Przedsiębiorstwo, wymusza na Wnioskodawcy prowadzenia prac, które umożliwią wyróżnienie się spośród innych podmiotów o tym samym profilu działalności oraz zdobyciu przewagi konkurencyjnej poprzez proponowanie indywidualnych i oryginalnych rozwiązań.

Ponadto Wnioskodawca prowadzi badania naukowe i rozwojowe mające na celu stworzenie nowej koncepcji oprogramowania. W prowadzonych badaniach Wnioskodawca czerpie z posiadanej i aktualnie dostępnych źródeł wiedzy oraz języków i narzędzi programowania (takich jak: (…) oraz (…)).

Przy czym w efekcie działań Przedsiębiorcy powstaje indywidualny program komputerowy, którego osiągnięcie jest uwarunkowane od rozwiązania zagadnień technologicznych bądź technicznych, które są podyktowane stopniem zaawansowania i innowacyjności nowatorskich rozwiązań wdrażanych w ramach usług budowania i utrzymania aplikacji mobilnych oraz serwisów internetowych.

Prace w ramach realizowanych przedsięwzięć realizowane są systematycznie i w zależności od charakteru projektu trwają od kilku do kilkunastu miesięcy. Podejmowana przez Przedsiębiorstwo działalność jest prowadzona w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany, wedle ustalonego wcześniej harmonogramu prac, ustalonych zasobów i wyznaczonych celów do osiągnięcia.

O powyższym świadczy standardowy model działania Przedsiębiorstwa:

KROK I: Analiza biznesowa polega na projektowaniu systemów informatycznych w zakresie ram oraz funkcjonalności tychże systemów.

W zakresie analizy biznesowej kluczowym jest zebranie wymagań klienta oraz poszukiwanie innowacyjności w zakresie implementacji potrzeb biznesowych.

Efektem pierwszego etapu jest dokumentacja projektowa danego oprogramowania:

*   strategiczny plan aplikacji/serwisu internetowego (tj. opis celów, docelowych użytkowników czy podstawowe oraz dodatkowe funkcjonalności);
*   opis logiki funkcjonowania oprogramowania (tj. wyszczególnienie poszczególnych funkcjonalności i zależności występującymi między nimi),
*   wykaz podstawowych i dodatkowych funkcjonalności oprogramowania wraz ze wskazaniem koniecznych opcji dla uruchomienia pierwszej wersji aplikacji.

KROK II: Budowanie, rozwijanie i ulepszanie oprogramowania.

W tymże zakresie czynności Przedsiębiorstwa polegają na właściwym rozplanowaniu organizacji pracy, tj. systematycznym i regularnym planowaniu działań, określaniu listy wymagań oraz ewidencjonowaniu czasu poświęconego na konkretne działanie w ramach budowania bądź rozwijania aplikacji/serwisu internetowego.

W tymże kroku Przedsiębiorstwo:

*   projektuje rozwiązania,
*   tworzy oprogramowanie zgodne z wytycznymi klienta (tj. potrzebami biznesowymi),
*   ulepsza oprogramowanie w ramach testów manualnych i automatycznych,
*   wprowadza konieczne poprawki usprawniające odpowiednie działanie oprogramowania,
*   tworzy nowe funkcjonalności w celu rozszerzenia funkcjonalności oprogramowania (powyższe jest możliwe, dzięki modyfikacji/przebudowania kodu).

KROK III: Utrzymywanie serwisowe polega głównie na rozwiązywaniu bieżących problemów wytworzonego oprogramowania.

Określenie warunków współpracy Przedsiębiorstwa ze Spółką.

Wnioskodawca świadczy usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz (…) (dalej jako: ,,Spółka”).

Wnioskodawca nie podlega bezpośredniemu kierownictwu Spółki. Jednakże ze względu na specyfikę branży IT (realizowanych projektów) Wnioskodawca zobowiązuje się do świadczenia usług przez trzy dni w tygodniu. Przy czym Wnioskodawca posiada pełną swobodę w określaniu miejsca wykonywania świadczeń określonych umową.

Usługi na rzecz Spółki na podstawie zawartej umowy obejmują tworzenie aplikacji mobilnych oraz serwisów internetowych, a w szczególności: (…).

W ramach prac, na podstawie umowy między Przedsiębiorstwem a Spółką, w chwili zapłaty wynagrodzenia dla Wnioskodawcy na Spółkę przechodzą wszelkie majątkowe prawa autorskie Przedsiębiorstwa.

Przeniesienie praw autorskich, objętych umową, dotyczą wszystkie pola eksploatacji znane w chwili zapłaty wynagrodzenia, a w szczególności (…)

W zamian za wykonanie usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie, które jest płatne na podstawie wystawionej przez Przedsiębiorstwo faktury VAT. Wynagrodzenie to obejmuje wypłatę z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych. Za wykonywane czynności oraz ich efekt końcowy odpowiedzialność ponosi Przedsiębiorstwo.

Wnioskodawca samodzielnie decyduje o sposobie realizowania świadczenia oraz używanych przy tym rozwiązaniach, językach czy narzędzi programowania (np. (…).) Jednakże należy mieć na względzie, że mimo stosowania aktualnie dostępnej wiedzy oraz tychże języków i narzędzi programowania, w wyniku prac Wnioskodawcy powstaje indywidualny program komputerowy, którego osiągnięcie jest uwarunkowane od rozwiązania zagadnień technologicznych bądź technicznych, które są podyktowane stopniem zaawansowania i innowacyjności nowatorskich rozwiązań wdrażanych w ramach usług budowania i utrzymania aplikacji mobilnych oraz serwisów internetowych.

Świadczone przez Przedsiębiorstwo usługi polegają na stworzeniu oprogramowania opartego uczenie maszynowe. Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że Wnioskodawca nie realizuje żadnych innych świadczeń związanych z zarządzaniem zespołem projektowym, koordynacją prac działu IT czy udziałem w rozmowach z klientami, które są właściwe dla stanowisk kierowniczych/zarządczych/menadżerskich.

Ponadto, wskazać należy, że Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu.

Stąd nie ma podstaw do uznania, że wykonywane czynności przez Przedsiębiorstwo nie stanowi usług realizowanych w ramach działalności gospodarczej (tj. w analizowanych okolicznościach nie wystąpią negatywne przesłanki określone w art. 5b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 255 ze zm.; dalej jako: ustawa o PIT).

Wnioskodawca świadcząc usługi na rzecz Spółki nie tylko tworzy programy komputerowe lub ich części, ale także dokonuje ich ulepszenia i modyfikacji. Do prawidłowego funkcjonowania oprogramowania konieczne jest dokonywanie jego rozwijania oraz ulepszania (co wynika z istoty działalności programistycznej), w wyniku czego powstają części oprogramowania, które również podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 288 ze zm.; dalej jako: ustawa).

Wydatki ponoszone przez Przedsiębiorstwo.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca ponosi następujące koszty:

1.  obsługa prawnopodatkowa i księgowa,
2.  użytkowanie samochodu (tj. ubezpieczenie, serwis, paliwo, opłaty autostradowe),
3.  nabycie literatury branżowej, w tym dostęp do zagranicznych publikacji dla programistów (np. zakup subskrypcji do różnych platform z książkami z dziedziny programowania).

Wnioskodawca wskazuje, że wykazane przez niego koszty (tj. obsługa prawnopodatkowa i księgowa, wydatki na użytkowanie samochodu, nabycie literatury branżowej) stanowią wydatki bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, a w konsekwencji bezpośrednio przekładają się na tworzenie oprogramowania. Powyższe dowiedzie Wnioskodawca w części uzasadniającej swoje stanowisko.

Prowadzenie ewidencji na potrzeby IP-BOX Od dnia 1 stycznia 2021 r.

Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT, w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, a bardziej precyzyjnie prowadzi odrębną ewidencję, w której uwzględnia informacje o:

1.  zbywanym w danym okresie prawie własności intelektualnej, tj. określonym oprogramowaniu;
2.  przychodach uzyskiwanych ze zbycia oprogramowania w danym okresie, mianowicie:
    *   wynagrodzeniu za przeniesienie autorskich praw majątkowych do danego oprogramowania;
    *   kosztach faktycznie poniesionych w danym okresie przez Przedsiębiorstwo na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność związaną z wytworzeniem oprogramowania;
    *   dochodzie ze zbycia oprogramowania obliczonym jako różnica pomiędzy przychodami i kosztami opisanymi powyżej.

W sytuacji braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez niego działalność związaną z wytwarzaniem oprogramowania według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Przedmiotowa ewidencja jest sporządzona techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego kumulatywnego (dalej jako: Zestawienie), comiesięcznego zestawienia dokumentów potwierdzających poniesione przez Wnioskodawcę wydatki dotyczące kwalifikowanego prawa własności intelektualnej na koniec danego miesiąca.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielono odpowiedzi na następujące pytania:

Czy działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia i rozwijania opisanych programów komputerowych obejmuje prace rozwojowe, tj. nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług; czy działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia i rozwijania opisanych programów komputerowych jest, podejmowana w sposób systematyczny (tj. metodyczny, uporządkowany) w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Tak.

Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że w części przeznaczonej na własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego dokonał samodzielnej weryfikacji, czy prowadzona przez niego działalność spełnia przesłanki dla uznania działalności Przedsiębiorstwa w zakresie tworzenia/rozwijania/ulepszania programów komputerowych za prace rozwojowe.

Tak więc, w złożonym wniosku w części uzasadniającej wskazano, że prowadzona przez niego działalność w ramach tworzenia/rozwijania/ulepszania programów komputerowych lub ich części jest działalnością twórczą podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Wnioskodawca w sformułowanym zapytaniu w zakresie przesłanki systematyczności argumentował, że realizowane projekty na rzecz Spółki są prowadzone w systematyczny sposób ze względu na postępowanie przez Przedsiębiorstwo zgodnie z metodyką zarządzania projektami obowiązującą w Spółce.

Ponadto, czynności Wnioskodawcy prowadzone są w przypisaniu do konkretnego długookresowego przedsięwzięcia bądź też rozdrabniane na wiele mniejszych zadań (tzw. krótkoterminowych). Przy czym należy mieć na względzie, że Wnioskodawca prowadzi ewidencję prowadzonych przez siebie prac badawczo-rozwojowych, w których określa cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby.

Jednocześnie należy uwypuklić, że Wnioskodawca dysponuje odrębną ewidencją na potrzeby IP BOX (jak wskazano w opisie stanu faktycznego: szczegółowa ewidencja zapewnia wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, a bardziej precyzyjnie prowadzi odrębną ewidencję, w której uwzględnia informacje o:

1.  zbywanym w danym okresie prawie własności intelektualnej, tj. określonym oprogramowaniu;
2.  przychodach uzyskiwanych ze zbycia oprogramowania w danym okresie, mianowicie:
    *   wynagrodzeniu za przeniesienie autorskich praw majątkowych do danego oprogramowania;
    *   kosztach faktycznie poniesionych w danym okresie przez Przedsiębiorstwo na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność związaną z wytworzeniem oprogramowania;
    *   dochodzie ze zbycia oprogramowania obliczonym jako różnica pomiędzy przychodami i kosztami.)

Odnosząc się do kwestii ustaleń czy działalność Przedsiębiorstwa polegająca na budowaniu i utrzymywaniu aplikacji mobilnych oraz serwisów internetowych jest działalnością twórczą, Wnioskodawca w części uzasadniającej własne stanowisko dowodzi, że wykonywane przez niego czynności posiadają znamiona twórczości ze względu na to, że wykonywane prace nie mają charakteru odtwórczego, a oferowane przez Przedsiębiorstwo rozwiązania są prekursorskimi w branży IT (tj. inni kontrahenci nie świadczą takich usług w zakresie oprogramowania opartego o uczenie maszynowe).

Natomiast odnosząc się do kryterium zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, działania podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach realizowanych projektów o charakterze B+R mają na celu zdobywanie wciąż nowych umiejętności z dziedziny IT (znajdujących zastosowanie do tworzenia nowych usług bądź projektów oferowanych klientom).

Ponadto, Wnioskodawca silnie zaakcentuje, że jego działania w tymże zakresie nie bazują na samym sformułowaniu kodu źródłowego, a składają się z szeregu czynności prowadzących do wytworzenia nowego rozwiązania z zakresu uczenia maszynowego (wcześniej nieznanego nie tylko na skalę Przedsiębiorstwa, ale również na rynku IT).

Uzupełniając, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w ramach opisywanych prac, będących przedmiotem złożonego wniosku, prowadzone są prace rozwojowe, także ze względu na ich komercyjny charakter. W klasyfikacji przyjętej przez NCBR za badania naukowe uważa się oryginalne prace badawcze teoretyczne bądź eksperymentalne podejmowane tylko i wyłącznie celem zdobycia nowej wiedzy, czyli badania te nie są nastawione na bezpośrednie komercyjne zastosowanie. W związku z tym okoliczność bezpośredniej komercjalizacji przesądza o klasyfikacji działalności B+R danego przedsiębiorstwa do właściwej kategorii badań, tj. naukowych bądź prac rozwojowych.

W związku z tym czynności innowacyjne Przedsiębiorstwa stanowią prace rozwojowe wedle przepisów podatkowych.

Odpowiadając na powyższe pytanie Organu, Wnioskodawca uwypukla także, że kwestia właściwej klasyfikacji działalności Przedsiębiorstwa w zakresie budowania/rozwijania /ulepszania oprogramowania do działalności badawczo-rozwojowej na gruncie podatkowym jest zadaniem Organu (tj. dokonanie oceny prawnopodatkowej przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności).

Zatem celem złożonego przez Wnioskodawcę wniosku do Organu jest uzyskanie rozstrzygnięcia czy prowadzona przez niego działalność (przedstawiona w stanie faktycznym wniosku) spełnia przesłanki dla uznania jej za działalność badawczo-rozwojową.

Wnioskodawca podkreśla, że termin działalności badawczo-rozwojowej jest zagadnieniem prawnopodatkowym określonym w ustawie o PIT. A więc przedmiotem wniosku są przepisy prawa podatkowego (art. 14b § 1 w związku z art. art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa). A to z kolei oznacza, że to na Organie ciąży konieczność oceny czy opisana przez Wnioskodawcę działalność związana z oprogramowaniem (w wyniku, której powstają nowe aplikacje mobilne bądź serwisy internetowe) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o PIT.

Ponadto, Wnioskodawca sformułował zapytanie do Organu o klasyfikację jego działalności, tj.: pytanie 1:

Czy podejmowana przez Przedsiębiorstwo działalność polegająca na budowaniu i utrzymywaniu aplikacji mobilnych oraz serwisów internetowych (oprogramowanie) opartych o technologię uczenia maszynowego (sztucznej inteligencji) oraz budowanie programów służących do uczenia algorytmów uczenia maszynowego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?

Czy działalność Wnioskodawcy obejmuje:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne lub
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, tj. prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Wnioskodawca prowadzi badania naukowe rozumiane jako prace empiryczne mające na celu zdobycia nowej wiedzy, głównie w zakresie uczenia maszynowego. O powyższym świadczą publikacje wydawane przez Wnioskodawcę oraz występowanie na konferencjach naukowych.

Jednakże nie można wykluczyć całkowicie komercyjnej przesłanki podejmowanych działań przez Wnioskodawcę. Bowiem wykonywane badania naukowe przez Przedsiębiorstwo są wykonywane na zlecenie klienta (niebędące jednak wykonywane tylko i wyłącznie z samej inicjatywy Wnioskodawcy).

W związku z tym prowadzona działalność Wnioskodawcy w ramach Przedsiębiorstwa obejmuje działalność polegającą na badaniach naukowych podstawowych oraz aplikacyjnych w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Czy wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062).

Tak, wytwór pracy Przedsiębiorstwa (aplikacje mobilne, serwis internetowy; tzw. oprogramowanie oparte o uczenie maszynowe) spełnia definicję autorskiego prawa komputerowego w myśl art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 288 ze zm.; dalej jako: ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przy czym z wytycznych Ministerstwa Finansów zaprezentowanych w Objaśnieniach podatkowych wynika, że to na Organie podatkowym ciąży konieczność ustalenia, czy dane oprogramowanie stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej (podlegające ochronie prawnopodatkowej).

W Objaśnieniach podatkowych podkreślono, że podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS).

Ze względu bowiem na wspominaną powyżej dynamikę ewolucji budowy i funkcjonowania programów komputerowych oraz brak wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii, ogólne objaśnienia podatkowe nie stanowią najbardziej adekwatnej instytucji prawnej zapewnianiającej ochronę prawnopodatkową dla podatnika (zob. Objaśnienia podatkowe, s. 32).

Czy działania Wnioskodawcy polegające na rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy jego użyteczności albo funkcjonalności.

Tak.

W ramach prac B+R Przedsiębiorstwa powstają nowe/ulepszone produkty w postaci oprogramowań. Działania Wnioskodawcy polegają na rozwijaniu tychże produktów celem tworzenia nowych funkcjonalności do już istniejących oprogramowań.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że dodawanie nowych funkcjonalności dla użytkownika nie bazuje na wprowadzeniu dodatkowych funkcji związanych z wprowadzeniem danych.

Ponadto, Wnioskodawca testując nowe funkcjonalności produktów nie opiera się na rutynowym usuwaniu błędów (tzw. debugging).

Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych kosztów na obsługę prawnopodatkową i księgową.

Przez pojęcie:

*   obsługi prawnopodatkowej należy rozumieć jako wydatki na doradztwo podatkowe w zakresie porad prawnopodatkowych dotyczących możliwości skorzystania z ulgi IP, w tym przygotowanie i złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz wdrożenie preferencji podatkowej;
*   księgowej należy rozumieć jako wydatki na prowadzenie księgowości Przedsiębiorstwa przez specjalistów w zakresie prowadzenia stosownych ewidencji na potrzeby IP BOX zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów czy dochodów (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Wnioskodawca podkreśla, że wykazane przez niego koszty (tj. obsługa prawnopodatkowa i księgowa,) stanowią wydatki bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Bowiem obsługi prawnopodatkowe i księgowe są nieodzowne, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis.

Ponadto, dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów, Wnioskodawca ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego. Prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności Przedsiębiorstwa.

Natomiast koszt poniesiony na usługi prawnopodatkowe dotyczy możliwości skorzystania z ulgi IP Box (zasięgnięcie porady prawnopodatkowej), jak i samego złożenia wniosku o interpretację. W tym kontekście Wnioskodawca będzie miał możliwość otrzymania odpowiedzi, czy Jego działalność gospodarcza związana jest z działalnością badawczo-rozwojową.

Wnioskodawca traktuje ten koszt, jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej.

Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych kosztów na nabycie literatury branżowej, w tym dostęp do zagranicznych publikacji dla programistów, pod tym pojęciem Wnioskodawca wskazał np.: zakup subskrypcji do różnych platform z książkami z dziedziny programowania, w związku z tym należy doprecyzować, czy pod tym pojęciem Wnioskodawca ma na myśli również inne wydatki, jeśli tak – należy wskazać jednoznacznie jakie.

Wnioskodawca pod pojęciem kosztów na nabycie literatury branżowej, w tym dostęp do zagranicznych publikacji dla programistów rozumie zakup literatury branżowej z dziedziny IT koniecznej do samodoskonalenia, poszerzenia swojej wiedzy i umiejętności celem polepszenia jakości świadczonych usług w zakresie tworzenia, rozwijania i ulepszania oprogramowania (co jest niezbędne na rynku IT ze względu na konkurencję).

Przy czym należy mieć na względzie, że zakup subskrypcji do platform z książkami z dziedziny programowania stanowi nic innego jak dostęp do literatury w sposób elektroniczny (nie zaś tradycyjny – papierowy).

Czy wskazane we wniosku wydatki zostały faktycznie poniesione na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej; należy wskazać przesłanki świadczące o bezpośrednim powiązaniu każdego z tych wydatków z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, a w konsekwencji z wytworzeniem opisanego oprogramowania.

Wnioskodawca wskazuje, że wykazane przez niego koszty (tj. obsługa prawnopodatkowa i księgowa, wydatki na użytkowanie samochodu, nabycie literatury branżowej) stanowią wydatki bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, a w konsekwencji bezpośrednio przekładają się na tworzenie oprogramowania (powyższe argumenty przedstawia w poniższej Tabeli nr 1):

Tabela nr 1. Bezpośrednie wydatki ponoszone przez Przedsiębiorstwo w zakresie tworzenia oprogramowania.


| Wydatek | Bezpośredni wpływ na działalność B + R Przedsiębiorstwa, czyli na wytworzenie oprogramowania 
| obsługa prawnopodatkowa i księgowa | Koszty poniesione na księgowość pozwalają na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (ulga IP Box). Koszty obsługi prawnopodatkowej i księgowej są nieodzowne, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis. Ponadto, dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów, Wnioskodawca ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego. Prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności Przedsiębiorstwa. Natomiast koszt poniesiony na usługi prawnopodatkowe dotyczy możliwości skorzystania z ulgi IP Box (zasięgnięcie porady prawnopodatkowej), jak i samego złożenia wniosku o interpretację. W tym kontekście Wnioskodawca będzie miał możliwość otrzymania odpowiedzi, czy Jego działalność gospodarcza związana jest z działalnością badawczo-rozwojową. Wnioskodawca traktuje ten koszt, jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej. 
| wydatki na samochód | Wnioskodawca ponosi koszty na użytkowanie samochodu (paliwo, ubezpieczenie, serwis, opłaty autostradowe), który to samochód stanowi jego środek transportu wpływający na optymalizację czasu pracy, bowiem dzięki niemu Wnioskodawca jest w stanie szybko i efektywnie przemieszczać się na przykład ze swojej siedziby do siedziby Kontrahenta. Koszty (takie jak: ubezpieczenie, serwis) nie tylko wpływają na bezpieczne użytkowanie środka transportu, ale również wpływają na utrzymanie jego funkcjonalności i efektywności. 
| nabycie literatury branżowej | Wnioskodawca zwraca uwagę na konieczność ciągłego poszerzenia swojej wiedzy i umiejętności, które pozytywnie wpływają na jakość świadczonych usług w zakresie tworzenia, rozwijania i ulepszania oprogramowania. Wydatki ponoszone na nabycie literatury branżowej IT są bezpośrednio związane z koniecznością ciągłego rozwijania posiadanego zasobu wiedzy ze względu na dynamikę i rozwój branży IT. W tym celu Wnioskodawca ustawicznie pogłębia swój zasób wiedzy, poznaje nowe technologie, co przyczynia się do poszerzenia jego oferty czy utrzymania swojej pozycji na rynku. 

Wyżej określone koszty związane są/będą bezpośrednio z każdym powstałym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (tj. autorskim prawem do programu komputerowego bądź jego części).

Przy czym wydatki będą przyporządkowane w odpowiedniej wielkości każdemu nowopowstałemu wytworowi Przedsiębiorstwa w postaci oprogramowania o określonych funkcjach bądź ulepszonemu/rozwiniętemu oprogramowaniu bądź jego części.

Powyższe ustalenie kosztów przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej umożliwia ewidencja na potrzeby IP BOX prowadzona na bieżąco przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy podejmowana przez Przedsiębiorstwo działalność polegająca na budowaniu i utrzymywaniu aplikacji mobilnych oraz serwisów internetowych (oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?
2.  Czy prawo autorskie do oprogramowania (aplikacji mobilnej, serwisów internetowych) tworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonego Przedsiębiorstwa stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w myśl regulacji art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT?
3.  Czy ponoszone przez Przedsiębiorstwo wydatki na:
    1.  obsługę prawnopodatkową i księgową,
    2.  użytkowanie samochodu (tj. ubezpieczenie, serwis, paliwo, opłaty autostradowe),
    3.  nabycie literatury branżowej, w tym dostęp do zagranicznych publikacji dla programistów (np. zakup subskrypcji do różnych platform z książkami z dziedziny programowania),które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w związku z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT?
4.  Które z poniższych wydatków ponoszonych przez Przedsiębiorstwo na:
    1.  obsługę prawnopodatkową i księgową,
    2.  użytkowanie samochodu (tj. ubezpieczenie, serwis, paliwo, opłaty autostradowe),
    3.  literaturę branżową, w tym dostęp do zagranicznych publikacji dla programistów (np. zakup subskrypcji do różnych platform z książkami z dziedziny programowania),w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, powinny zostać uznane za koszty konieczne do obliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT?
5.  Czy dochód ze zbycia prawa autorskiego do oprogramowania komputerowego stanowi dochód określony w art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT?
6.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, jest uprawniony do skorzystania z opodatkowania wynoszącego 5% podstawy opodatkowania na zasadach wskazanych w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, wobec dochodu uzyskanego ze sprzedaży wytworzonego w ramach świadczonych usług oprogramowania zgodnie z przedstawionym sposobem ewidencji?

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy podejmowana przez Przedsiębiorstwo działalność polegająca na budowaniu i utrzymywaniu aplikacji mobilnych oraz serwisów internetowych (oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy prawo autorskie do oprogramowania (aplikacji mobilnej, serwisów internetowych) tworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonego Przedsiębiorstwa stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w myśl regulacji art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy ponoszone przez Przedsiębiorstwo wydatki na:

1.  obsługę prawnopodatkową i księgową,
2.  użytkowanie samochodu (tj. ubezpieczenie, serwis, paliwo, opłaty autostradowe),
3.  nabycie literatury branżowej, w tym dostęp do zagranicznych publikacji dla programistów (np. zakup subskrypcji do różnych platform z książkami z dziedziny programowania),

które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w związku z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT.

Ad 4.

Zdaniem Wnioskodawcy wszelkie poniżej wskazane wydatki ponoszone przez Przedsiębiorstwo, tj.:

1.  obsługa prawnopodatkowa i księgowa,
2.  użytkowanie samochodu (tj. ubezpieczenie, serwis, paliwo, opłaty autostradowe),
3.  literaturę branżową, w tym dostęp do zagranicznych publikacji dla programistów (np. zakup subskrypcji do różnych platform z książkami z dziedziny programowania),

w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, powinny zostać uznane za koszty konieczne do obliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT.

Ad 5.

Zdaniem Wnioskodawcy dochód ze zbycia prawa autorskiego do oprogramowania komputerowego stanowi dochód określony w art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

Ad 6.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, jest uprawniony do skorzystania z opodatkowania wynoszącego 5% podstawy opodatkowania na zasadach wskazanych w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, wobec dochodu uzyskanego ze sprzedaży wytworzonego w ramach świadczonych usług oprogramowania zgodnie z przedstawionym sposobem ewidencji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Na początek Wnioskodawca podkreśla, że niniejszy wniosek zawiera szeroko opisany stan faktyczny i wszystkie okoliczności mające wpływ na ukształtowanie jego sytuacji w zakresie przepisów podatkowych, a także ocenę własnego stanowiska.

Ocena okoliczności faktycznych została dokonana w oparciu o przepisy podatkowe, łącznie ze wszystkimi regulacjami mającymi wpływ na sytuację prawnopodatkową Wnioskodawcy.

Podkreślenia wymaga fakt, że treść stanowiska Wnioskodawcy odniesiona jest do innych przepisów, które wpływają na jego sytuację prawnopodatkową, a nie są ujęte w aktach prawnych posiadających „podatkowe” w tytułach.

Wobec tego Wnioskodawca ma podstawy żądać interpretacji przepisów podatkowych w jego sytuacji faktycznej z uwzględnieniem całości stanu prawnego dotyczącego przedstawionej sprawy. Powyższe stanowisko znajduje zastosowanie w bogatej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11: celem tej instytucji (interpretacji indywidualnej – przyp. Wnioskodawcy) ma być uzyskanie przez rzeczywistego bądź potencjalnego podatnika pewności co do słuszności prezentowanego przezeń sposobu rozumienia oznaczonych przepisów prawa podatkowego, odniesionych – co niezmiernie istotne – do wyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego. Skoro zaś tak, to winno być poza sporem, że organ wydający interpretację indywidualną powinien dokonać analizy tego stanu również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu prawa, nie ograniczając się wyłącznie do prawa podatkowego, zawsze wtedy, gdy od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego (por. R. Mastalski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2012, s. 36.).

Wobec powyższego, Wnioskodawca wnosi, aby Organ ocenił rozważania prawne dokonane przez niego, które dotyczą wyłącznie materii przepisów podatkowych i wynikających z nich konsekwencji na podstawie przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązującego aktualnie stanu prawnego.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT).

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3/a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT).

Z kolei w myśl art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Jak wynika z powyżej przytoczonych regulacji, kwalifikowane IP jest to więc prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

1.  zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
2.  należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu zawartym w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT;
3.  podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Poniżej Wnioskodawca udowodni, że w jego przypadku wszystkie ww. kryteria zostaną spełnione, a zatem Wnioskodawca będzie uprawniony do opodatkowania dochodów osiągniętych z tytułu sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej przy zastosowaniu preferencyjnej stawki (tj. 5% podstawy opodatkowania) na podstawie art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT.

1.  Prace realizowane przez Wnioskodawcę stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to: a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Stosownie zaś do dyspozycji art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych – oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei przepis art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce brzmi następująco: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę powyższe, aby zakwalifikować daną działalność jako działalność badawczo-rozwojową, muszą zostać spełnione wszystkie następujące przesłanki:

1.  systematyczność;
2.  twórczość;
3.  zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona przez niego działalność spełnia wszystkie powyższe przesłanki, co zostanie poniżej dowiedzione:

1.  Systematyczność.

Systematyczny zgodnie z definicją słownikową oznacza ,,uporządkowany według pewnego systemu, regularny”, a także ,,odznaczający się skrupulatnością w wykonywaniu czego; dokładny” (Słownik Języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego).

Odwołując się do Objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX (zwane w dalszej części: ,,Objaśnieniami”) działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej.

W związku z powyższym należałoby przyjąć za słuszne stwierdzenie, że kryterium ,,systematyczności” danej działalności nie jest uwarunkowane od ciągłości prowadzonej działalności B+R, w tym od określonego czasu przez jaki ta działalności musi być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia działalności tego typu w przyszłości. Zatem termin systematyczności na potrzeby działalności B+R należy utożsamiać z prowadzeniem działalności w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Jednocześnie Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach podkreśla, że wystarczającym dla spełnienia przesłanki systematyczności jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby.

Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych stanowiskach organów podatkowych wyrażanych w interpretacjach podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 23 września 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.402.2019.2.IR: nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Podobnie, nie ma wymogu, aby podatnik otworzył działalność na przykład na okres trzech miesięcy lub nawet jednego miesiąca lub jednego tygodnia lub jednego dnia w celu przeprowadzenia określonego projektu badawczo-rozwojowego, jeżeli takie działania są uzasadnione charakterem i planowanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca realizuje projekty na rzecz Spółki w sposób systematyczny, postępując zgodnie z metodyką zarządzania projektami, obowiązującą w Spółce.

Jednocześnie czynności Wnioskodawcy prowadzone są w przypisaniu do konkretnego długookresowego przedsięwzięcia bądź też rozdrabniane na wiele mniejszych zadań (tzw. krótkoterminowych). Jednocześnie Wnioskodawca postęp prac nad danymi projektami precyzyjnie określa w prowadzonej przez siebie ewidencji czasu pracy.

W związku z powyższym należałoby uznać, że działalność Wnioskodawcy w zakresie opisywanych prac badawczo-rozwojowych ma charakter systematyczny.

1.  Twórczość.

Działalność Wnioskodawcy polegająca na budowaniu i utrzymywaniu aplikacji mobilnych oraz serwisów internetowych posiadają znamiona twórczości.

Zgodnie z definicją słownikową „twórczy” oznacza ,,tworzący lub mający zdolność tworzenia, mający na celu tworzenie, odkrywczy’’ (Słownik Języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego). Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to ,,zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś)”.

Jak zostało wskazane, cele zakładane przez Wnioskodawcę i Spółkę każdorazowo wymagają twórczej pracy koncepcyjnej oraz unikatowego podejścia od samego początku podejmowanych przedsięwzięć w zakresie prac programistycznych. Ponadto, komponenty tworzone i wdrażane przez Przedsiębiorstwo przybierają postać nowatorskiego rozwiązania, przy jednoczesnym wykorzystaniu wiedzy z zakresu uczenia maszynowego.

Głównym celem działalności Wnioskodawcy jest tworzenie oraz rozwój technologicznie i innowacyjnie zaawansowanego oprogramowania. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności skupia się na tworzeniu nowych algorytmów, które dostosowują swoje zachowanie do istniejących danych. Ponadto, Wnioskodawca oprócz algorytmów tworzy testy weryfikujące poprawność implementacji skonstruowanego przez siebie rozwiązania technologicznego. Produkt działalności B+R Przedsiębiorstwa stanowi program komputerowy. Wnioskodawca jest zdania, że powyższe świadczy o twórczym charakterze prowadzonych przez niego prac w ramach działalności B+R Przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca podkreśla, że oferowane przez niego produkty stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Ponadto, podejmowane przez niego prace B+R prowadzą do pionierskich rozwiązań w branży programistycznej. Zatem należałoby uznać, że działania Przedsiębiorstwa mieszczą się w definicji ,,twórczości” określony przez Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach, gdzie twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Mając na uwadze powyższe, należałoby przyjąć, że prace B+R Przedsiębiorstwa posiadają znamiona twórczości (tj. wykonywane czynności nie mają odtwórczego charakteru). W tym miejscu należy podkreślić, że Wnioskodawca nie nabywa od innego podmiotu wcześniej istniejącego rozwiązania (oprogramowania), zaś jak zostało wskazane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, podejmuje czynności badawczo-rozwojowe celem wdrożenia nowej koncepcji, które nie funkcjonuje jeszcze na rynku. Stąd też należy mieć na względzie, że Wnioskodawca wyróżnia się oferowaniem prekursorskimi rozwiązaniami w postaci oprogramowania opartego o uczenie maszynowe.

1.  Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie działalności, którego rezultatem jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Ustawodawca nie zdefiniował tejże przesłanki składającej się na działalność B+R, stąd należy odwołać się do Objaśnień przygotowanych przez Ministerstwo Finansów: działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii). Wnioskodawca wskazuje, że w ramach prowadzonych prac, zmierzających do opracowania programów komputerowych, wykorzystuje aktualnie dostępną wiedzę w postaci znanych języków i narzędzi programowania.

Jednakże należy podkreślić, że mimo stosowania tychże języków i narzędzi programowania w rezultacie prac Przedsiębiorstwa powstaje indywidualny program komputerowy, którego osiągnięcie jest uwarunkowane od rozwiązania zagadnień technologicznych bądź technicznych, które są podyktowane stopniem zaawansowania i innowacyjności nowatorskich rozwiązań wdrażanych w ramach usług budowania i utrzymania aplikacji mobilnych oraz serwisów internetowych.

Ponadto, podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach projektów działania B+R zmierzają do uzyskania specjalistycznej wiedzy i umiejętności, niezbędnych do wykorzystania w innych przedsięwzięciach. Przy czym realizując czynności B+R Wnioskodawca zdobywa wciąż nowe umiejętności z dziedziny technologii IT oraz ich zastosowania w biznesowej działalności, które mogą być użyte do tworzenia nowych usług bądź projektów oferowanych klientom (aplikacje, oprogramowanie).

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że jego działania w ramach prac B+R nie bazują na samym sformułowaniu kodu źródłowego, a składają się z szeregu czynności prowadzących do wytworzenia nowego rozwiązania z zakresu uczenia maszynowego (wcześniej nieznanego nie tylko na skalę Przedsiębiorstwa, ale również na rynku IT).

W ocenie Wnioskodawcy, w ramach prac opisanych jako przedmiot niniejszego wniosku, zostanie spełniony warunek zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca jest zdania, że realizując opisane czynności B+R, skutkujące powstaniem oprogramowania, prowadzi działalność B+R w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

1.  Wnioskodawca w ramach prowadzonych prac B+R wytwarza autorski program komputerowy stanowiący kwalifikowane prawo własności intelektualnej (tj. kwalifikowane IP).

Jak wynika z treści powoływanego powyżej przepisu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT autorskie prawo do programu komputerowego, opracowane w ramach opisanej działalność badawczo-rozwojowej, stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej uprawniające do zastosowania ulgi IP-BOX.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy regulacji art. 74 ustawy. Na podstawie art. 74 ust. 2 tejże ustawy ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie. Odnosząc powyższe do przedmiotu literatury oprogramowanie stanowi zestaw rozkazów (instrukcji) zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych do użycia bezpośrednio lub pośrednio na komputerze w celu osiągnięcia określonego rezultatu (zob. W. Machała i M. R. Sarbiński (red.), Prawo autorskie i prawa pokrewne, Komentarz, Warszawa 2019).

W związku z powyższym słusznym jest stwierdzenie, że oprogramowanie komputerowe podlega ochronie tak jak utwór literacki w myśl art. 1 ust. 1 ustawy (tj. przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Odwołując się do Objaśnień pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych.

Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny można stwierdzić, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego będzie oprogramowanie wytwarzane przez Przedsiębiorstwo w ramach umowy o współpracy pomiędzy Przedsiębiorstwem a Spółką.

Wnioskodawca jest zdania, że prawo autorskie do oprogramowania (aplikacji mobilnej czy serwisu internetowego) wytwarzanego w ramach prowadzonej przez Przedsiębiorstwo działalności w ujęciu przedstawionej działalności na rzecz Spółki należałoby zaliczyć do kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o której mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT ze względu na umieszczenie autorskiego prawa do programu komputerowego w zamkniętym katalogu, przy czym powyższe prawo (jak dowodzi Wnioskodawca w pierwszej części niniejszego wniosku) zostaje wytwarzane, rozwinięte bądź ulepszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

1.  Program komputerowy, stanowiący kwalifikowane IP, podlega ochronie prawnej.

Wnioskodawca wskazuje, że ze względu na specyfikę programów komputerowych (brak precyzyjnego określenia zakresu autorskiego prawa do programu komputerowego w świetle polskiego ustawodawstwa), a tym samym określenia zasad przyznawania ochrony prawnej dla tego rodzaju kwalifikowanego IP (w odróżnieniu do ochrony prawnej przyznawanej poszczególnym kategoriom kwalifikowanych IP, tj. patentowi czy wzorowi użytkowemu), wystąpił do Organu podatkowego celem otrzymania takiej ochrony prawnej.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że powyższe rozwiązanie jest rekomendowane przez Ministerstwo Finansów w zaprezentowanych Objaśnieniach: podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS).

Stąd po otrzymaniu pozytywnego rozstrzygnięcia w zakresie wytwarzanych przez Przedsiębiorstwo programów komputerowych, Wnioskodawca zacznie korzystać z omawianej preferencji podatkowej.

1.  Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności B+R związanej z wytworzeniem kwalifikowanego IP.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, Wnioskodawca ponosi następujące wydatki na:

1.  obsługę prawnopodatkową i księgową,
2.  użytkowanie samochodu (tj. ubezpieczenie, serwis, paliwo, opłaty autostradowe),
3.  nabycie literatury branżowej, w tym dostęp do zagranicznych publikacji dla programistów (np. zakup subskrypcji do różnych platform z książkami z dziedziny programowania).

Wnioskodawca podkreśla, że powyższe koszty stanowią koszty podatkowe w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, gdyż mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach Przedsiębiorstwa do przychodów ze zbycia oprogramowania, ustali on faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez siebie działalność związaną z wytwarzaniem oprogramowania według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynianiu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności Przedsiębiorstwa w danym okresie.

Wnioskodawca argumentuje, że koszty ponoszone na księgowość pozwalają na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (ulga IP Box).

Koszty obsługi prawnopodatkowej i księgowej są nieodzowne, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis. Ponadto, dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów, Wnioskodawca ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego. Prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności Przedsiębiorstwa.

Natomiast koszt poniesiony na usługi prawnopodatkowe dotyczy możliwości skorzystania z ulgi IP Box (zasięgnięcie porady prawnopodatkowej), jak i samego złożenia wniosku o interpretację. W tym kontekście Wnioskodawca będzie miał możliwość otrzymania odpowiedzi, czy Jego działalność gospodarcza związana jest z działalnością badawczo-rozwojową. Wnioskodawca traktuje ten koszt, jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej.

Wnioskodawca uwypukla, że wydatki na użytkowanie samochodu (tj. paliwo, ubezpieczenie, serwis, opłaty autostradowe) są niezbędne dla właściwego realizowania świadczeń na rzecz klientów. Bowiem samochód stanowi środek transportu, który wpływa na optymalizację czasu pracy, bowiem dzięki niemu Wnioskodawca jest w stanie szybko i efektywnie przemieszczać się na przykład ze swojej siedziby do siedziby Kontrahenta. Koszty (takie jak: ubezpieczenie, serwis) nie tylko wpływają na bezpieczne użytkowanie środka transportu, ale również wpływają na utrzymanie jego funkcjonalności i efektywności.

Wnioskodawca zwraca uwagę na konieczność ciągłego poszerzenia swojej wiedzy i umiejętności, które pozytywnie wpływają na jakość świadczonych usług w zakresie tworzenia, rozwijania i ulepszania oprogramowania. Wydatki ponoszone na nabycie literatury branżowej IT są bezpośrednio związane z koniecznością ciągłego rozwijania posiadanego zasobu wiedzy ze względu na dynamikę i rozwój branży IT. W tym celu Wnioskodawca ustawicznie pogłębia swój zasób wiedzy, poznaje nowe technologie, co przyczynia się do poszerzenia jego oferty czy utrzymania swojej pozycji na rynku.

Podsumowując zdaniem Wnioskodawcy:

*   ponoszone przez niego wydatki w zakresie, w jakim przeznaczone są na wytworzenie oprogramowania, w tym obliczone według stosownej proporcji, należy uznać za koszty prowadzonej przez Przedsiębiorstwo działalności badawczo-rozwojowej związane z kwalifikowanym IP w postaci aplikacji mobilnej czy serwisu internetowego w rozumieniu przepisów art. 30ca ust. 7 w związku z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT,
*   wydatkowane koszty w zakresie, w jakim przeznaczone są na wytworzenie oprogramowania, należy zaklasyfikować do kosztów prowadzonej bezpośrednio przez Przedsiębiorstwo działalności badawczo-rozwojowej, co jest związane z kwalifikowanym IP (tj. autorskim prawem do programu komputerowego) w myśl art. 30ca ust. 4 i ust. 5 ustawy o PIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy:

1.  podejmowana przez Przedsiębiorstwo działalność polegająca na budowaniu i utrzymywaniu aplikacji mobilnych oraz serwisów internetowych (oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT,
2.  prawo autorskie do oprogramowania (aplikacji mobilnej, serwisów internetowych) tworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonego Przedsiębiorstwa stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w myśl regulacji art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT,
3.  ponoszone przez Przedsiębiorstwo wydatki na:
    1.  obsługę prawnopodatkową i księgową,
    2.  użytkowanie samochodu (tj. ubezpieczenie, serwis, paliwo, opłaty autostradowe),
    3.  nabycie literatury branżowej, w tym dostęp do zagranicznych publikacji dla programistów (np. zakup subskrypcji do różnych platform z książkami z dziedziny programowania),które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w związku z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT.,
4.  wszelkie poniżej wskazane wydatki ponoszone przez Przedsiębiorstwo, tj.:
    1.  obsługa prawnopodatkowa i księgowa,
    2.  wydatki na użytkowanie samochodu (tj. ubezpieczenie, serwis, paliwo, opłaty autostradowe),
    3.  nabycie literatury branżowej, w tym dostęp do zagranicznych publikacji dla programistów (np. zakup subskrypcji do różnych platform z książkami z dziedziny programowania),w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, powinny zostać uznane za koszty konieczne do obliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT,
5.  dochód ze zbycia prawa autorskiego do oprogramowania komputerowego stanowi dochód określony w art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT,
6.  w przedstawionym stanie faktycznym, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, jest uprawniony do skorzystania z opodatkowania wynoszącego 5% podstawy opodatkowania na zasadach wskazanych w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, wobec dochodu uzyskanego ze sprzedaży wytworzonego w ramach świadczonych usług oprogramowania zgodnie z przedstawionym sposobem ewidencji.

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie przedstawionego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.): badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi projektowania oprogramowania komputerowego. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest budowanie i rozwijanie wysokiej jakości oprogramowania autorskiego w formie aplikacji mobilnych oraz serwisów internetowych na zlecenie Spółki. Produkty IT Wnioskodawcy w znaczonym stopniu odróżniają się od rozwiązań proponowanych na rynku. Zatem jego działalność w zakresie IT jest działalnością innowacyjną nie tylko na skalę przedsiębiorstwa lecz na rynku branży programistycznej. Jednocześnie – jak wskazał Wnioskodawca – należy mieć na względzie, że specyfika branży, w której funkcjonuje, wymusza na nim prowadzenia prac, które umożliwią wyróżnienie się spośród innych podmiotów o tym samym profilu działalności oraz zdobyciu przewagi konkurencyjnej poprzez proponowanie indywidualnych i oryginalnych rozwiązań. Przy czym, jak również podał Wnioskodawca, w efekcie jego działań powstaje indywidualny program komputerowy, którego osiągnięcie jest uwarunkowane od rozwiązania zagadnień technologicznych bądź technicznych, które są podyktowane stopniem zaawansowania i innowacyjności nowatorskich rozwiązań wdrażanych w ramach usług budowania i utrzymania aplikacji mobilnych oraz serwisów internetowych. Prace w ramach realizowanych przedsięwzięć realizowane są systematycznie i w zależności od charakteru projektu trwają od kilku do kilkunastu miesięcy. Podejmowana przez Wnioskodawcę działalność jest prowadzona w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany, wedle ustalonego wcześniej harmonogramu prac, ustalonych zasobów i wyznaczonych celów do osiągnięcia. Wnioskodawca świadcząc usługi na rzecz Spółki nie tylko tworzy programy komputerowe lub ich części, ale także dokonuje ich ulepszenia i modyfikacji. Jak wskazał Wnioskodawca do prawidłowego funkcjonowania oprogramowania konieczne jest dokonywanie jego rozwijania oraz ulepszania (co wynika z istoty działalności programistycznej), w wyniku czego powstają części oprogramowania. Co istotne – jak potwierdził Wnioskodawca – jego działalność w zakresie tworzenia i rozwijania opisanych programów komputerowych obejmuje prace rozwojowe, tj. nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług; czy działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia i rozwijania opisanych programów komputerowych jest, podejmowana w sposób systematyczny (tj. metodyczny, uporządkowany) w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując – podejmowana przez Wnioskodawcę działalność w zakresie przedstawionym w opisie sprawy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3

\----------------

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawca tworzy i rozwija programy komputerowe w ramach indywidualnej działalności gospodarczej;
2.  wytwarzanie i rozwijanie programów komputerowych przez Wnioskodawcę następuje w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicję wskazaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  do tworzonych programów komputerowych przysługuje Wnioskodawcy autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
4.  w wyniku rozwinięcia oprogramowania powstają nowe, odrębne od tego oprogramowania utwory, w postaci oprogramowania, podlegające również ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
5.  Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw majątkowych do wytwarzanego programu komputerowego i w zamian otrzymuje wynagrodzenie;
6.  Wnioskodawca od 1 stycznia 2021 r. prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, która wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej i pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, dochód z tytułu przeniesienia praw do opisanego przez Wnioskodawcę oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania według stawki 5% dochodów z tego tytułu.

Reasumując – autorskie prawo do oprogramowania komputerowego powstałe w wyniku wytworzenia lub rozwoju istniejącego programu komputerowego jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód ze zbycia praw autorskich do oprogramowania opisanego we wniosku jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym – Wnioskodawca uprawniony jest do zastosowania stawki 5% do uzyskanego od 2021 r. dochodu ze sprzedaży praw autorskich do ww. oprogramowania.

Przechodząc do kwestii wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Organ wyjaśnia, co następuje.

Należy przede wszystkim podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Potwierdza to art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Do powołanej w zdaniu poprzednim regulacji odwołuje się również art. 30ca ust. 7 cytowanej ustawy.

W związku z powyższym należy określić – po pierwsze – przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

Co do kosztów uzyskania przychodów to należy wskazać, że muszą to być koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw IP.

W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, kosztami uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do wytworzonego oprogramowania będą wszelkie koszty poniesione w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową, w tym koszty wskazane przez Wnioskodawcę na obsługę prawnopodatkową i księgową, wydatki na użytkowanie samochodu (tj. ubezpieczenie, serwis, paliwo, opłaty autostradowe) oraz nabycie literatury branżowej, w tym dostęp do zagranicznych publikacji dla programistów (zakup subskrypcji do różnych platform z książkami z dziedziny programowania).

W odniesieniu do kosztów użytkowania samochodu należy mieć na uwadze ograniczenia w zaliczaniu takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy podkreślić, że objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu – w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim: jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Zatem w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia praw autorskich, Wnioskodawca może przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia praw autorskich według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Kolejnym krokiem jest wyliczenie wskaźnika nexus.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej
*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego wydatki, które ponosi Wnioskodawca na: na obsługę prawnopodatkową i księgową, wydatki na użytkowanie samochodu (tj. ubezpieczenie, serwis, paliwo, opłaty autostradowe) oraz nabycie literatury branżowej, w tym dostęp do zagranicznych publikacji dla programistów (zakup subskrypcji do różnych platform z książkami z dziedziny programowania) mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na obsługę prawnopodatkową i księgową, wydatki na użytkowanie samochodu (tj. ubezpieczenie, serwis, paliwo, opłaty autostradowe) oraz nabycie literatury branżowej, w tym dostęp do zagranicznych publikacji dla programistów (zakup subskrypcji do różnych platform z książkami z dziedziny programowania), które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy zastosowaniu wskazanej w interpretacji alokacji tych kosztów, są kosztami uzyskania przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na obsługę prawnopodatkową i księgową, wydatki na użytkowanie samochodu (tj. ubezpieczenie, serwis, paliwo, opłaty autostradowe) oraz nabycie literatury branżowej, w tym dostęp do zagranicznych publikacji dla programistów (zakup subskrypcji do różnych platform z książkami z dziedziny programowania), które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy zastosowaniu wskazanej w interpretacji alokacji tych kosztów, mogą zostać uznane za koszty do obliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy dodać, że wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy – Ordynacja podatkowa.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.