Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.240.2018.2.BFP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-31
Teza: w zakresie skutków podatkowych zawarcia umów pożyczek.
Słowa kluczowe: pożyczka; umowa-umowa pożyczki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 listopada 2018 r. (data wpływu 7 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umów pożyczek – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2018 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umów pożyczek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „Pożyczkobiorca”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT czynnym, składającym miesięczne deklaracje VAT-7. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. świadczenie usług leasingu pojazdów. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej Y (dalej: „Grupa”), będącej jednym z czołowych producentów samochodów osobowych i ciężarowych na świecie. W skład Grupy wchodzi łącznie kilkaset spółek z siedzibą w Niemczech oraz w innych krajach świata.

A, będąca niemieckim rezydentem podatkowym oraz B, będąca holenderskim rezydentem podatkowym, realizują w Grupie funkcje finansowe (dalej: „Pożyczkodawcy”). Powyższe zostało również określone bezpośrednio w opisie przedmiotu działalności Pożyczkodawców zawartym w oficjalnych dokumentach korporacyjnych. W szczególności w wyciągu z rejestru handlowego A jest wskazane, że przedmiotem działalności są m.in. usługi finansowe. W statucie B zapisano natomiast, że przedmiotem działalności jest m.in. zawieranie i udzielanie pożyczek, a także emisja obligacji. Jak zostało wskazane wyżej, Pożyczkodawcy pełnią funkcję podmiotów finansujących dla wszystkich spółek z Grupy. Pożyczkodawcy udzielali wcześniej i będą udzielać pożyczek także na rzecz innych podmiotów z Grupy. Pożyczkodawcy są zarejestrowanymi podatnikami VAT w krajach swojej rezydencji podatkowej w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, str. 1 ze zm., dalej: „Dyrektywa”). Tym samym A oraz B są podatnikami podatku od wartości dodanej, nakładanego na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innym niż terytorium Polski. Pożyczkodawcy nie posiadają siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. A jest obecnie bezpośrednim udziałowcem Wnioskodawcy. Niemniej, w ramach realizacji założeń biznesowych Grupy, planowane jest wdrożenie nowej struktury organizacyjnej, zgodnie z którą A pozostanie jedynie pośrednim udziałowcem Spółki. Obecnie, międzynarodowa branża motoryzacyjna przechodzi proces transformacji. Konkurenci Grupy, tj. duzi, zaawansowani technicznie producenci pojazdów, penetrują rynek i zmieniają otoczenie konkurencyjne. W odpowiedzi na te wyzwania, A ma na celu pozycjonować się na rynku jako bardziej elastyczny podmiot, zdolny do oferowania zróżnicowanych usług w poszczególnych jednostkach biznesowych. W związku z powyższym, A planuje wdrożenie nowej struktury korporacyjnej, zgodnie z którą na poziomie globalnym działalność Grupy zostanie rozdzielona na trzy dywizje, w tym dywizję samochodów osobowych i dostawczych, dywizję samochodów ciężarowych i autobusów oraz dywizję usług finansowych i mobilnościowych (której częścią jest Wnioskodawca). Reorganizacja ma na celu wzmocnienie stabilności poszczególnych dywizji na rynku i lepsze wykorzystanie potencjału do wzrostu i osiągania zysków na poszczególnych rynkach. Osiągnięcie docelowej struktury będzie wymagało, aby ponad 700 podmiotów z Grupy w ponad 60 krajach zostało na nowo alokowanych i przeniesionych w ramach trzech dywizji. Dla Wnioskodawcy będzie to skutkowało zmianą bezpośredniego udziałowca. B nie jest i nie będzie bezpośrednim udziałowcem Wnioskodawcy. W przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza konieczności pozyskania finansowania dłużnego na potrzeby podstawowej działalności gospodarczej w postaci oprocentowanych pożyczek (dalej: „Pożyczki”) od A lub B. Umowy Pożyczek będą przewidywać uzyskiwanie przez A lub B wynagrodzenia za ich udzielenie w formie odsetek. W zależności od sytuacji ekonomicznej, rynkowa stopa oprocentowania Pożyczek może przyjmować wartości zarówno dodatnie – Pożyczkobiorca jest zobowiązany do zapłaty odsetek, zerowe jak i ujemne – Pożyczkodawca wynagradza Pożyczkobiorcę za zgodę na przyjęcie kapitału. Ujemna stopa oprocentowania jest odzwierciedleniem sytuacji na rynku europejskim, gdzie EURIBOR (Euro Interbank Offer Rate), czyli stopa procentowa kredytów na rynku europejskim od kilku lat przyjmuje wartości ujemne. Odsetki te będą rozliczane dla potrzeb podatku VAT przez Pożyczkodawców zgodnie z lokalnymi przepisami VAT obowiązującymi odpowiednio w Niemczech i w Holandii. Obecnie A rozpoznaje odsetki w VAT jako wynagrodzenie za czynności lokalnie podlegające zwolnieniu z VAT, a w przypadku pożyczek udzielonych zagranicznym podmiotom jako wynagrodzenie z tytułu transakcji podlegających rozliczeniu w mechanizmie odwrotnego obciążenia w kraju pożyczkobiorcy. Dla B udzielanie pożyczek stanowi czynność zwolnioną z VAT w świetle lokalnych przepisów ustawy o VAT. Umowy Pożyczek będą zawierane poza terytorium Polski, ale negocjacje w tym zakresie mogą być prowadzone zarówno za granicą jak i w Polsce. Środki w chwili zawarcia umowy Pożyczki pomiędzy Wnioskodawcą a A lub B będą znajdowały się na rachunkach bankowych Pożyczkodawcy poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wypłata środków nastąpi po zawarciu umowy pożyczki, z zagranicznego rachunku bankowego A lub B na rachunek bankowy Wnioskodawcy w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 3):

Czy Pożyczki zaciągane przez Spółkę od Pożyczkodawców będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Pożyczek zastosowanie znajdzie wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1150, dalej: „ustawa o PCC”).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o PCC – podatkowi temu podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

W świetle art. 1 ust. 4 ww. ustawy – czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, jeżeli ich przedmiotem są:

1.  rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 4 pkt 7 ustawy o PCC – obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży, przy umowie pożyczki, na biorącym pożyczkę.

W związku z powyższymi regulacjami należy stwierdzić, że co do zasady umowa pożyczki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na biorącym pożyczkę.

Niemniej, w myśl art. 2 pkt 4 ustawy o PCC – nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Należy jednak zaznaczyć, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług. Podstawę do wyłączenia może stanowić m.in. fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania konkretnej czynności podlegającej potencjalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że skoro Pożyczkodawcy będą świadczyć na jego rzecz usługi polegające na udzielaniu Pożyczek (lub w przypadku ujemnych stóp procentowych to Pożyczkodawca będzie świadczył usługę przyjęcia kapitału), z tytułu których Spółka będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, Pożyczki te będą korzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w myśl art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o PCC.

Reasumując, jako że Pożyczki podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to udzielanie Wnioskodawcy Pożyczek przez Pożyczkodawców niebędących bezpośrednimi udziałowcami Spółki/przyjęcie Pożyczek przez Wnioskodawcę będzie korzystało z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na marginesie warto wskazać, że nawet jeśli powyższe wyłączenie nie miałoby zastosowania (z czym Spółka się nie zgadza), to udzielanie Pożyczek przez Pożyczkodawców/przyjęcie Pożyczek przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki nadal nie wymagałoby opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynności te byłyby bowiem zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 10 lit. a) ustawy o PCC. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez przedsiębiorców niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, prowadzących działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek.

Biorąc pod uwagę przytoczone regulacje oraz fakty wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, tj. iż przedmiotem działalności A i B jest świadczenie usług finansowych, gdyż są to podmioty, które realizują w Grupie funkcje finansowe w stosunku do innych podmiotów grupowych oraz faktycznie prowadzą działalność polegającą m.in. na udzielaniu pożyczek podmiotom należących do Grupy, to Pożyczki udzielane Wnioskodawcy przez Pożyczkodawców/przyjęcie Pożyczek przez Wnioskodawcę korzystałyby ze zwolnienia z podatku czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 10 lit. a) ustawy o PCC. Podsumowując, opisywane Pożyczki nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych po stronie Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) – podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona)
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona)
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają także zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 cytowanej ustawy).

Jak stanowi art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.) – przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 pkt 7 ww. ustawy – obowiązek podatkowy przy umowie pożyczki ciąży na biorącym pożyczkę.

Czynności cywilnoprawne zawarte w zamkniętym katalogu określonym w art. 1 ww. ustawy

podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych, o ile spełniają przesłanki zawarte

m.in. w art. 1 ust. 4 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – podatkowi temu podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli ich przedmiotem są:

1.  rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że umowa pożyczki podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w chwili zawarcia umowy jej przedmiot, tj. pieniądze znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wówczas nie ma znaczenia, gdzie umowa zostanie zawarta i gdzie mają miejsce zamieszkania (siedzibę) strony umowy.

Pożyczka podlega również podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeśli pieniądze będące przedmiotem pożyczki w chwili jej zawarcia znajdują się za granicą oraz nabywca – pożyczkobiorca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a czynność zostanie dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza konieczności pozyskania finansowania dłużnego na potrzeby podstawowej działalności gospodarczej w postaci oprocentowanych pożyczek (dalej: „Pożyczki”) od A lub B. Umowy Pożyczek będą przewidywać uzyskiwanie przez A lub B wynagrodzenia za ich udzielenie w formie odsetek. Umowy Pożyczek będą zawierane poza terytorium Polski, ale negocjacje w tym zakresie mogą być prowadzone zarówno za granicą jak i w Polsce. Środki w chwili zawarcia umowy Pożyczki pomiędzy Wnioskodawcą a A lub B będą znajdowały się na rachunkach bankowych Pożyczkodawcy poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wypłata środków nastąpi po zawarciu umowy pożyczki, z zagranicznego rachunku bankowego A lub B na rachunek bankowy Wnioskodawcy w Polsce.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że opisane we wniosku umowy pożyczek nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ środki pieniężne będące przedmiotem umowy pożyczki w chwili jej zawarcia będą znajdowały się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz umowa pożyczki zostanie zawarta poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe, ponieważ brak opodatkowania opisanych we wniosku umów pożyczek nie wynika – jak twierdzi Wnioskodawca – z wyłączenia określonego w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, czy też zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. a) tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.