Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-641/10/12-7/S/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-07-05
Teza: w zakresie prawa do odliczenia kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących zgłoszonych na dzień powstania obowiązku ewidencjonowania
Słowa kluczowe: kasa-kasa rejestrująca; następstwo prawne; podmiot; ulga
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2010 r. (data wpływu 30 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących zgłoszonych na dzień powstania obowiązku ewidencjonowania - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca świadczy usługi medyczne na rzecz firm i osób indywidualnych. Obecnie sprzedaż usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie jest ewidencjonowana przy pomocy kas rejestrujących, ponieważ świadczone usługi korzystają ze zwolnienia na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. (Dz. U. z 2009 r. nr 224, poz. 1797), pozycja 26 załącznika czynności zwolnionych z obowiązku ewidencji. Podstawową działalnością Spółki jest świadczenie usług medycznych i w poprzednim roku udział obrotów z tytułu tej sprzedaży w obrotach ogółem z działalności określonej w art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług był wyższy niż 70%.

Mimo, iż obecnie Spółka nie ewidencjonuje sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej za pomocą kas rejestrujących, to w przeszłości ewidencjonowała sprzedaż za pomocą takich urządzeń z powodu połączenia z podmiotami (spółkami kapitałowymi), które dobrowolnie wprowadziły ewidencjonowania sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej za pomocą kas rejestrujących.

Pierwsze połączenie odbyło się 31 października 2008 r. kiedy to Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonał rejestracji połączenia spółek L. Sp. z o.o. (spółka przejmująca) z M. Sp. z o.o. (spółką przejmowana). Połączenie spółek nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych poprzez przejęcie całego majątku spółki M. Sp. z o.o. z siedzibą w W przez spółkę L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. Uchwała o połączeniu została zawarta w protokole z dnia 20 października 2008 roku. Uchwała o połączeniu została podjęta przez Zgromadzenie Wspólników Spółki M. Sp. z o.o. (spółka przejmowana) na podstawie art. 516 § 6 Kodeksu Spółek Handlowych.

Spółka przejmowana, M. Sp. z o. o. (dalej M.) świadczyła również usługi medyczne i przed przejęciem prowadziła ewidencję sprzedaży swoich usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przy pomocy kas rejestrujących. Spółka przejmowana skorzystała z ulgi z tytułu zakupu tych urządzeń zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Przejęcie M. przez Wnioskodawcę oznaczało, że spółka przejmująca wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej, zgodnie z zapisem art. 93 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) Spółka przejmowana po przejęciu została rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia z rejestru.

Po połączeniu wymieniono w każdym urządzeniu rejestrującym moduł pamięci fiskalnej, zgodnie z wymogami Rozporządzenia Ministra z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. nr 212 poz. 1338). Z dniem 1 listopada 2008 r. sprzedaż usług medycznych tylko w centrach medycznych należących uprzednio do spółki przejmowanej była ewidencjonowana za pomocą kas rejestrujących z danymi Wnioskodawcy a w pozostałych centrach medycznych należących pierwotnie do Strony, bez tych urządzeń. W dniu 20 kwietnia 2009r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o interpretację indywidualną w zakresie możliwości zrezygnowania ze stosowania kas rejestrujących w przypadku dobrowolnego ich wprowadzenia ponieważ usługi medyczne nadal korzystały ze zwolnienia z obowiązku ich sprzedaży przy użyciu kas rejestrujących na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2008r. Nr 228 poz. 1510), pozycja 26 załącznika czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał, iż stanowisko Spółki jest prawidłowe i potwierdził, że Spółka może z tych urządzeń zrezygnować (IPPP2/443-486/09-4/KK). Spółka zaprzestała ewidencjonowania sprzedaży przy stosowaniu tych urządzeń przy zachowaniu wszystkich czynności zawartych w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. z 2008 r. Nr 212 poz. 1338). Spółka dokonała również zwrotu odliczonych przez spółkę przejmowaną kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących, ponieważ używano ich krócej niż 3 lata (art. 111 pkt 6 ustawy VAT) od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania.

Drugie połączenie Spółki z podmiotem, który ewidencjonował sprzedaż usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej za pomocą urządzeń rejestrujących nastąpiło w dniu 31 lipca 2009 r., kiedy Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonał rejestracji połączenia spółek L. Sp. z o. o. (spółka przejmująca) z I. Sp. z o. o. (spółka przejmowana). Połączenie spółek nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych, poprzez przejęcie całego majątku spółki I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. przez spółkę L Sp. z o.o. z siedzibą w W. Uchwała o połączeniu została zawarta w protokole z dnia 14 lipca 2009 r. Uchwała o połączeniu została podjęta przez Zgromadzenie Wspólników Spółki I. Sp. z o.o. (spółka przejmowana) w dniu 14 lipca 2009 r.

I. (dalej I.) świadczył również usługi medyczne i prowadziła ewidencję sprzedaży swoich usług w poradniach na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, przy pomocy kas rejestrujących, ale nie skorzystała z ulgi z tytułu zakupu tych urządzeń. W dniu 29 kwietnia 2009 r. I., wystąpiła z wnioskiem o interpretację indywidualną w zakresie możliwości zrezygnowania ze stosowania kas rejestrujących w przypadku dobrowolnego ich wprowadzenia, ponieważ usługi medyczne nadal korzystały ze zwolnienia z obowiązku ich sprzedaży przy użyciu urządzeń fiskalnych na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2008r. nr 228, poz. 1510), pozycja 26 załącznika czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał, iż stanowisko I. jest prawidłowe i może z tych urządzeń zrezygnować (IPPP2/443-523/09-2/KK). I. do dnia przejęcia przez L. korzystała z kas rejestrujących, a po zarejestrowaniu połączenia ze Spółką, ewidencja sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie była prowadzona za pomocą kas rejestrujących. Sposób przejęcia I. przez Spółkę był analogiczny jak w przypadku przejęcia M. przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie mógł skorzystać zgodnie z art. 111 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) z odliczenia kwoty wydatkowanych na zakup każdej kasy zgłoszonej na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 90% jej ceny zakupu (bez podatku VAT), nie więcej jednak niż 700 zł mimo, że przejęła podmiot który wcześniej prowadził ewidencję za pomocą takich urządzeń i skorzystał z prawa do ulgi?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Spółka do dnia 30 kwietnia 2011 r., zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji usług medycznych przy zastosowaniu kas rejestrujących, zamierza korzystać ze zwolnienia z ewidencjonowania sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej za pomocą kas rejestrujących (poz. 26 załącznika czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania Rozporządzania Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. (Dz. U. Nr 224 poz. 1797).

Wnioskodawca ma prawo do skorzystania z ulgi z tytułu zakupu każdego urządzenia fiskalnego zgodnie z zapisem art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, kwestię zwrotu kwoty wydatkowanej na zakup urządzeń rejestrujących regulują dodatkowo następujące akty prawne:

*   Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. z 2008 r. nr 212, poz. 1338),
*   Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2008 r. w sprawie odliczenia i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących (Dz. U. z 2008 r. Nr 228, poz. 1509).

Spółka stoi na stanowisku, że spełniając warunki wynikające z ww. przepisów może skorzystać z prawa do zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących. Zdaniem Spółki nie należy łączyć prawa do ulgi z przejęciem dwóch podmiotów (C i MR), które dobrowolnie wprowadziły ewidencję sprzedaży i kwot podatku należnego przy pomocy kas rejestrujących. C nie skorzystał z ulgi i skorzystał z możliwości zrezygnowania tych urządzeń po przejęciu przez Wnioskodawcę. Spółka na podstawie otrzymanych interpretacji przepisów prawa podatkowego (wymienionych powyżej) zrezygnowała z ewidencji sprzedaży za pomocą tych urządzeń - dokonując zwrotu kwoty ulgi wykorzystanej na zakup kas rejestrujących w MR.

Ordynacja Podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. art. 93 § 2 (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie stanowi o ciągłości podmiotowej łączących się spółek lecz o wstąpieniu we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdego z łączących się podmiotów. Nie można pozbawić Spółki prawa do skorzystania z ulgi z tytułu nabycia kas rejestrujących tylko ze względu na to, że jedna z przejętych spółek już wcześniej z takiego prawa skorzystała. Wnioskodawca jako spółka przejmująca jest nadal odrębnym podmiotem i podatnikiem, w związku z czym powinna zachować swoje samodzielne prawo do odliczenia kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących. Otrzymanie zwrotu przez podmiot, który zakończył swój byt prawny poprzez wykreślenie z rejestru podatników, nie może mieć wpływu na zwrot kwoty ulgi przysługującej odrębnemu podmiotowi, jakim jest Wnioskodawca, zarejestrowana pod odrębnym numerem identyfikacji podatkowej. Z mocy przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, jeśli odrębne ustawy nie stanowią inaczej, spółka przejmująca wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek, z tym też prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Jednakże fakt, iż zakres następstwa prawnego został uregulowany bardzo ogólnie, nie oznacza, iż jest on nieograniczony.

Po pierwsze, zakres ten ograniczony jest przedmiotowo, tzn. dotyczy zgodnie z treścią art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa, jedynie praw i obowiązków łączących się spółek. Oznacza to, iż Spółka przejmuje:

1.  uprawnienia przyznawane spółce przejmowanej przez obowiązujące akty normatywne, służące zabezpieczeniu jej interesów i dające tej jednostce swobodę działania w określonych granicach, których źródłem są normy prawne ustanawiające sferę możności postępowania oraz
2.  obowiązki spółki przejmowanej, rozumiane jako powinność przymusowych świadczeń związanych z zaistnieniem zdarzeń określonych w ustawach podatkowych.

Niemożność odliczenia kwoty wydatkowanej na zakup kas rejestrujących nie mieści ani w zakresie praw, ani w zakresie obowiązków, o których mowa w ww. przepisie. Ponadto sukcesja podatkowa w żaden sposób nie może wpływać na prawa przysługujące samej Spółce, tzn. w jej wyniku zakres praw lub obowiązków może jedynie ulec rozszerzeniu. Natomiast przepisy prawa podatkowego w żadnym przypadku nie uprawniają organów podatkowych do ograniczenia praw przysługujących spółce przejmującej w związku z dokonaniem połączenia spółek. Innymi słowy, w wyniku połączenia, Spółka może uzyskać dodatkowe prawa lub zostać obarczona dodatkowymi obowiązkami tj. tymi, które odpowiednio przysługiwały Spółce przejmowanej lub ją obciążały, ale brak jest podstaw prawnych do pozbawienia Spółki jakiegokolwiek prawa przysługującego jej jako odrębnemu podatnikowi.

Po drugie, połączenie poprzez przejęcie spółki wiąże się z zakończeniem bytu prawno-podatkowego spółki przejmowanej. Warto zwrócić uwagę na fakt, iż Spółka powstała po połączeniu nie jest i nie może być uznana za tego samego podatnika, co Spółka przejmowana. Dla celów podatkowych, podmioty identyfikowane są za pomocą NIP. Zgodnie bowiem z art. 12 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, NIP nadany podatnikowi co do zasady nie przechodzi na następcę prawnego, a co więcej, nie może nawet z woli stron zostać przeniesiony na inny podmiot. Powyższe oznacza, iż Spółka oraz Spółka przejmowana stanowią dwa zupełnie odrębne podmioty identyfikowane za pomocą dwóch różnych Numerów Identyfikacji Podatkowej.

Numer Identyfikacyjny w przypadku spółki przejętej ulega unieważnieniu, gdyż spółka ta w wyniku połączenia zostaje zlikwidowana. Mając powyższe na uwadze w opinii Spółki nie budzi wątpliwości fakt, iż otrzymanie zwrotu kwoty wydatkowanej na zakup kas fiskalnych przez Spółkę przejmowaną, która zakończyła swój byt, co dla celów podatkowych znalazło swój wyraz w wykreśleniu jej z ewidencji podatników, pozostaje bez wpływu na zwrot przysługujący odrębnemu podatnikowi, jakim jest Spółka zarejestrowana pod odrębnym numerem identyfikacji podatkowej.

Prawo Spółki do uzyskania zwrotu z tytułu zakupu kas fiskalnych we własnym imieniu wynika z faktu, iż Spółka stanowi odrębny podmiot prawny z punktu widzenia prawa podatkowego. Spółka po przejęciu pozostałych spółek nadal używa dotychczasowego numeru identyfikacji podatkowej. Zachowana została ciągłość prawna i organizacyjna Spółki. W związku z powyższym, przy ocenie zasadności dokonania przedmiotowego zwrotu, Organ podatkowy powinien uwzględnić okoliczności dotyczące wyłącznie Wnioskodawcy. Zatem, jeżeli Spółka nie skorzystała wcześniej z prawa do zwrotu, a kasy fiskalne, które zakupi na dzień wystąpienia obowiązku ich używania, będą pierwszymi urządzeniami fiskalnymi nabytymi przez Spółkę, to oznacza, że nie ma podstaw do odmowy zwrotu kwoty wydatkowanej na zakup urządzeń fiskalnych przez Spółkę.

Ograniczenia ze skorzystania z ulgi z powodu przejęcia podmiotu, który skorzystał z prawa ulgi nie wynikają z przepisu art. 93 ustawy Ordynacja Podatkowa, jak również wszelkich wymienionych aktów regulujących kwestię zwrotu kwoty wydatkowanej na zakup kas rejestrujących. Zgodnie z powyższymi argumentacjami Spółka powinna otrzymać zwrot z tytułu zakupu kas fiskalnych na zasadach określonych w przepisach prawa podatkowego.

W dniu 16 grudnia 2010 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP2/443-641/10-4/KG, w której stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku uznane zostało za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdzono, że w przypadku połączenia spółek następuje również przeniesienie praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego. W sytuacji, gdy spółki przejmujące skorzystały z ulgi na zakup kas rejestrujących, to Spółce, która jest ich sukcesorem prawnym, nie będzie przysługiwało prawo do ulgi z tytułu zakupu kas, gdyż ulga ta jest jednorazowa i dotyczy tylko kas zgłoszonych na dzień rozpoczęcia ewidencjonowania. Bez znaczenia pozostaje fakt, iż obie spółki przejmowane dobrowolnie dokonywały ewidencjonowania sprzedaż przy użyciu kas rejestrujących oraz że z ewidencjonowania tego zrezygnowały.

Pismem z dnia 30 grudnia 2010 r. (data wpływu 4 stycznia 2011 r.) Strona wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w piśmie znak IPPP2/443-641/10-6/KG z dnia 3 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie stwierdził podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 7 marca 2011 r. (data wpływu 9 marca 2011 r.) Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem tut. Organu, skargę na interpretację indywidualną z dnia 16 grudnia 2010 r. znak IPPP2/443-641/10-4/KG.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1185/11 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, iż skarga jest zasadna.

Podstawą rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej było przyjęcie przez Ministra Finansów, że Skarżąca, jako następca prawny Spółek MR i C nie może skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 111 ust. 4 u.p.t.u. W ocenie Sądu stanowisko zajęte przez Organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. WSA stanął na stanowisku, iż Spółka ma prawo do skorzystania z ulgi na zakup kas rejestrujących, o której mowa w art. 111 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1185/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących zgłoszonych na dzień powstania obowiązku ewidencjonowania uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) o podatku od towarów i usług, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Kasa rejestrująca to specjalne urządzenie ewidencjonujące obrót i kwoty należnego podatku, a zakup i zainstalowanie tego urządzenia wiąże się z poniesieniem pewnego obciążenia finansowego przez podatnika. Mając na uwadze fakt, iż dla wielu podatników kasy rejestrujące są urządzeniami stosunkowo drogimi, a także premiując podatników terminowo spełniających ustawowe obowiązki w zakresie rozpoczęcia używania kas, ustawodawca wprowadził ulgę związaną z zakupem kas rejestrujących.

Zgodnie bowiem z art. 111 ust. 4 ustawy, podatnicy, którzy rozpoczynają ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 90% jej ceny zakupu (bez podatku), nie więcej jednak niż 700 zł.

Jak jednoznacznie wynika z powyższego przepisu, odliczenie (ulga) przysługuje tylko przy zakupie kas w związku z wypełnieniem powstającego po raz pierwszy u danego podatnika obowiązku ewidencjonowania. Przepis ten stanowi bowiem o ulgach przysługujących przy zakupie kas rejestrujących zgłoszonych na dzień powstania obowiązku ewidencjonowania.

Zatem, ustawodawca utożsamia dzień rozpoczęcia ewidencjonowania z dniem powstania obowiązku ewidencjonowania. Art. 111 ust. 4 ustawy, stosuje tryb warunkowy i odnosi się do podatników, którzy wcześniej nie byli obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotów i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących.

W tym miejscu należy podkreślić, iż kwestia odliczenia kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej została szczegółowo uregulowana przepisami aktów wykonawczych do ustawy.

I tak, na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 7 pkt 1 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określi sposób, warunki i tryb odliczania od kwoty podatku należnego (zwrotu) kwoty, o której mowa ust. 4 i 5, uwzględniając obowiązki podatników związane ze składaniem deklaracji podatkowej oraz przeciwdziałanie nadużyciom związanym z wypłatą (zwrotem) tych kwot.

Powołując się na powyższą delegację ustawową Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 19 grudnia 2008 r. w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących (Dz. U. Nr 228, poz. 1509), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia, odliczenie, o którym mowa w art. 111 ust. 4 ustawy, zwane dalej „odliczeniem”, może być dokonane w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy, w którym rozpoczęto ewidencjonowanie, lub za okresy następujące po tym okresie rozliczeniowym. Podstawą do odliczenia jest posiadanie przez podatnika dowodu zapłaty całej należności za kasę rejestrującą.

Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia, dokonanie odliczenia następuje pod warunkiem złożenia przez podatnika do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed terminem rozpoczęcia ewidencjonowania, pisemnego zgłoszenia o liczbie kas rejestrujących i miejscu (adresie) ich używania, które podatnik zamierza stosować do ewidencjonowania. W przypadku podatników, którzy zamierzają stosować do ewidencjonowania jedną kasę rejestrującą, zgłoszenie może być dokonane na formularzu zgłoszenia o miejscu instalacji kasy rejestrującej zgodnie z przepisami dotyczącymi kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania, o ile zgłoszenie to zostało złożone przed powstaniem obowiązku ewidencjonowania.

Odliczenia mogą dokonać podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie nie później niż w obowiązujących ich terminach, przy użyciu kas rejestrujących spełniających wymagania określone w przepisach dotyczących kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania - § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Cytowane wyżej przepisy wskazują, że ulga z tytułu zakupu kasy rejestrującej, przysługuje podatnikowi w sytuacji, gdy m.in. złoży on naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego przed terminem rozpoczęcia ewidencjonowania, pisemne zgłoszenie o liczbie przewidywanych stanowisk kasowych wraz z podaniem miejsca instalacji kasy.

Z powyższego wynika, że przedmiotowa ulga przysługuje tylko przy zakupie kas w związku z wypełnieniem powstającego po raz pierwszy u danego podatnika obowiązkiem ewidencjonowania.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca świadczy usługi medyczne na rzecz firm i osób indywidualnych. W chwili obecnej sprzedaż usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie jest ewidencjonowana przy pomocy kas rejestrujących, ponieważ świadczone usługi korzystają ze zwolnienia na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. (Dz. U. z 2009 r. nr 224, poz. 1797), pozycja 26 załącznika czynności zwolnionych z obowiązku ewidencji. Podstawową działalnością Spółki jest świadczenie usług medycznych i w poprzednim roku udział obrotów z tytułu tej sprzedaży w obrotach ogółem z działalności określonej w art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług był wyższy niż 70%.

Mimo, iż obecnie Spółka nie ewidencjonuje sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej za pomocą kas rejestrujących, to w przeszłości ewidencjonowała sprzedaż za pomocą takich urządzeń z powodu połączenia z podmiotami (spółkami kapitałowymi), które dobrowolnie wprowadziły ewidencjonowania sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej za pomocą kas rejestrujących. W obu przypadkach, po dniu przejęcia zrezygnowano z prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących. W chwili obecnej, Wnioskodawca zamierza skorzystać zgodnie z art. 111 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) z odliczenia kwoty wydatkowanych na zakup każdej kasy zgłoszonej na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 90% jej ceny zakupu.

Mając na uwadze powyższe należy rozstrzygnąć kwestię czy Wnioskodawca może w świetle przepisów prawa, skorzystać z ulgi z tytułu zakupu kas rejestrujących.

Kwestie dotyczące zasad łączenia się spółek kapitałowych regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 492 § 1 pkt 1 powołanej ustawy, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Stosownie do zapisu art. 493 § 1 ustawy, spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Z zapisu § 2 tego artykułu wynika, iż połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507. Wykreślenie z rejestru spółki przejmowanej nie może nastąpić przed dniem zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, jeżeli takie podwyższenie ma nastąpić, i przed dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmowanej.

Natomiast stosownie do treści art. 494 § 1 powołanej ustawy, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Jak wynika z wniosku o udzielenie interpretacji, Skarżąca przejęła dwie inne spółki. Do sukcesji praw i obowiązków wynikających z powyższego przejęcie zastosowanie ma art. 93 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym osoba prawna łącząca się przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Celem uregulowania zawartego w ustawie Ordynacja podatkowa instytucji następstwa prawnego było, z jednej strony, zapewnienie wierzycielom podatkowym możliwości egzekwowania należności podatkowych ciążących na poprzednikach od ich następców, z drugiej - umożliwienie następcom korzystania z praw poprzedników. Sukcesja praw i obowiązków dotyczy nie tylko tych z nich, które mają charakter materialno - prawny, ale i proceduralny. W piśmiennictwie podkreśla się, że Ordynacja podatkowa zakreśla bardzo szerokie granice sukcesji podatkowej. Następca przejmuje po poprzedniku wszelkie jego obowiązki (np. zapłaty podatku, złożenia deklaracji, prowadzenia ksiąg podatkowych), ale i prawa (np. do zwrotu nadpłaty, prawo złożenia odwołania od decyzji).

Regulacja zawarta w Ordynacji podatkowej odnosi się do praw i obowiązków wynikających ze stanów faktyczny zaistniałych przed datą łączenia podmiotów. Nie odnosi się natomiast do kwestii praw i obowiązków wynikających ze stanów faktycznych, z którymi ustawodawca łączy możliwość skorzystania z danego uprawnienia, zaistniałych już po dacie ewentualnego łączenia.

W okolicznościach sprawy bezsporne jest, że po stronie Skarżącej obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy wykorzystaniu kas rejestrujących powstał już po dacie dokonanego łączenia. Oznacza to, że sam przepis art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa nie może przesądzać o tym, że Spółka nie może skorzystać z ulgi o której mowa w art. 111 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustawodawca przewidział w art. 93e ustawy Ordynacja podatkowa, że zasady dotyczące sukcesji praw i obowiązków zawarte w tej ustawie znajdują zastosowanie o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej.

Przepisy art. 111 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie odnoszą się w żaden sposób do problematyki następstwa prawnego, odwołują się jedynie do momentu zaistnienia po stronie podatnika określonego stanu faktycznego i spełnienia określonych przesłanek.

Spółka, na dzień składania wniosku o udzielenie interpretacji, jak również na dzień wydania interpretacji nie była zobowiązana do ewidencjonowania obrotu i kwot podatku przy zastosowaniu kas rejestrujących, obowiązek ten w jej przypadku miał powstać z dniem 1 maja 2011r., stosownie do treści rozporządzenia Ministra Finansów z 26 lipca 2010 r., w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 138 poz. 930). Uwzględniając informacje przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej a dotyczące daty przejęcia poszczególnych podmiotów uznać należy, że stan faktyczny, uzasadniający skorzystanie przez Spółkę z ulgi o której mowa w art. 111 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, zaistniał już po dacie dokonanego połączenia - dopiero bowiem po dacie dokonanego połączenia Spółka zobowiązana została do rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy wykorzystaniu kas rejestrujących.

Podkreślić w tym miejscu należy, że przejęte przez Stronę spółki dobrowolnie wprowadziły ewidencjonowanie sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, przy czym z obowiązku tego następnie zrezygnowano, po uzyskaniu pozytywnego stanowiska Ministra Finansów w tym zakresie, wyrażonego w interpretacjach indywidualnych.

W odniesieniu do jednego podmiotu z ulgi o której mowa w art. 111 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w ogóle nie skorzystano, a w odniesieniu do drugiego ulga została zwrócona z uwagi na zaistnienie okoliczności o których mowa w art. 111 ust. 6 wskazanej ustawy. Oznacza to również, że przejęcie przez Skarżącą dwóch osób prawnych nie skutkowało po stronie Skarżącej przejęciem obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży, o którym mowa w art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując należy stwierdzić, że:

*   przepisy ustawy Ordynacja podatkowa dotyczące następstwa odnoszą się wyłącznie do sukcesji praw i obowiązków istniejących w dacie przejęcia innej osoby prawnej przez podmiot przejmujący,
*   Spółka z uwagi na przejęcie spółek prowadzących dobrowolnie ewidencję sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej nie została uznana za podmiot, który z mocy art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązana jest do ewidencjonowania całej ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących,
*   obowiązek ewidencjonowania całej sprzedaży przy wykorzystaniu kas fiskalnych powstał po stronie Wnioskodawcy już po dacie przejęcia Spółek MR Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o.

Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, zgodnie z którym Wnioskodawca na podstawie art. 111 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, ma prawo do skorzystania z ulgi z tytułu zakupu urządzeń fiskalnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.