Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3/033/54/IMD/09/PK-426
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2009-12-17
Teza: PIT - w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych osoby zatrudnionej w kancelarii radcy prawnego.
Słowa kluczowe: aplikacja; aplikacja-aplikacja radcowska; kurs; kwalifikacje-podnoszenie kwalifikacji; obowiązek-obowiązek płatnika; pracodawca; pracownik; przychód-przychód ze stosunku pracy; szkolenie; wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Minister Finansów zmienia z urzędu interpretację indywidualną z dnia 7 listopada 2008 r., Nr IPPB2/415-1229/08-2/SP wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów, uznającą za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych osoby zatrudnionej w kancelarii radcy prawnego, gdyż **stwierdza jej nieprawidłowość**.

Uzasadnienie

Dnia 7 listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając - na podstawie § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) - w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 18 sierpnia 2008 r., **w którym przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Pracownicy Urzędu uczestniczą między innymi w aplikacjach radcowskich, których celem jest podnoszenie ich kwalifikacji poszerzanie umiejętności zawodowych związanych z wykonywana przez nich pracą.

Pracownicy są kierowani na ww. aplikacje przez urząd, który finansuje należność w 50%.

W związku z powyższym Strona zadała następujące pytanie:

czy stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r, o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od opodatkowania są aplikacje radcowskie, czy uzasadnione jest pobieranie i odprowadzanie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od ww. aplikacji?

Zdaniem Wnioskodawcy, od ww. aplikacji należy naliczyć i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Aplikacja radcowska nie jest ujęta w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 03 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych, a według art, 21 ust. 1 pkt 90 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego jest podnoszenie kwalifikacji w formach pozaszkolnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia uznał za prawidłowe.

Stwierdził, iż zgodnie z brzmieniem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zauważył, iż w myśl art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Na podstawie cytowanych wyżej przepisów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, iż do przychodów pracownika zaliczyć należy wszystkie otrzymywane przez niego świadczenia, wynikające z zawartej umowy bądź mające związek z wykonywaniem przez niego pracy.

Tym niemniej zauważono, iż stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.

Do odrębnych przepisów zaliczono rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472, z późn. zm.), o którym mowa wyżej. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zwrócił uwagę, iż powyższe rozporządzenie zostało wydane na podstawie art. 103 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.) oraz art. 68 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.). Zgodnie z art. 103 ustawy Kodeks pracy w zakresie i na warunkach ustalonych w drodze rozporządzenia przez Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej, pracodawca ułatwia pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Przepis ten formułuje po stronie pracodawcy obowiązek ułatwiania pracownikom podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Tym samym, pracodawca umożliwiający pracownikom podnoszenie ich kwalifikacji realizuje nakaz ustawowy.

Powołane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych, określa zakres świadczeń jakie pracodawca ma możliwość przyznać pracownikom podnoszącym kwalifikacje zawodowe w ramach kształcenia w formach szkolnych i pozaszkolnych,

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Warszawie, katalog pozaszkolnych form dokształcania osób dorosłych wymieniony został w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 31, poz. 216). Zgodnie z tym przepisem, uzyskiwanie i uzupełnianie przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych odbywa się w następujących pozaszkolnych formach kształcenia:

*   kurs,

*   kurs zawodowy,

*   seminiarium,

*   praktyka zawodowa.

Ust, 2 tego artykułu stanowi, że kurs jest pozaszkolną formą kształcenia, o czasie trwania nie krótszym niż 30 godzin zajęć edukacyjnych, której ukończenie umożliwia uzyskanie lub uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności lub kwalifikacji zawodowych, realizowaną zgodnie z programem nauczania przyjętym przez organizatora kształcenia.

Natomiast, w myśl § 2 ust. 3 ww. rozporządzenia, kurs zawodowy jest kursem, którego program nauczania obejmuje usystematyzowane treści nauczania wybrane z programu nauczania dla zawodu, dopuszczonego do użytku szkolnego przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. Wyniki kursu zawodowego są zaliczane przy podejmowaniu nauki w szkole dla dorosłych prowadzącej kształcenie zawodowe.

Seminarium, według dyspozycji § 2 ust. 4 rozporządzenia, jest pozaszkolną formą kształcenia o czasie trwania nie krótszym niż 5 godzin zajęć edukacyjnych, której ukończenie umożliwia uzyskanie wiedzy na określony temat, realizowaną zgodnie z programem nauczania przyjętym przez organizatora kształcenia.

Kursy zawodowe, w myśl § 9 tego rozporządzenia, mogą być prowadzone wyłącznie przez jednostki posiadające akredytację kuratora oświaty przyznaną dla zakresu zgodnego z zakresem kursu zawodowego.

Dokonując oceny powyższych regulacji w kontekście przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż aplikacja radcowska nie mieści się w zakresie żadnego z przedstawionych pojęć.

Zasady odbywania aplikacji radcowskiej uregulowane zostały w rozdziale 4 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 123, poz. 1059, z późn. zm.). Przepisy tej ustawy nie zawierają jednak samoistnych uregulowań dotyczących zasad zwracania przez pracodawców opłat ponoszonych przez aplikantów radcowskich za uczestnictwo w aplikacji czy też kosztów przejazdów na zajęcia i praktyki zawodowe. Ustawodawca uregulował w przepisach powyższej ustawy, w omawianym zakresie, wyłącznie kwestie dotyczące płatnego urlopu dla pracownika oraz zwolnień od pracy. Przepis art. 34 ustawy o radcach prawnych stanowi, że pracownikowi wpisanemu na listę aplikantów radcowskich przysługuje, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia, zwolnienie od pracy w celu uczestniczenia w obowiązkowych zajęciach szkoleniowych odbywanych poza siedzibą jednostki organizacyjnej.

Zatem skoro powołane rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki nie uwzględnia aplikacji radcowskiej jako pozaszkolnej formy podnoszenia kwalifikacji zawodowych pracowników, przepisy ustawy o radcach prawnych dotyczące ich odbywania nie przewidują przyznawania pracownikowi świadczeń na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego to świadczenie w postaci opłacenia kosztów aplikacji radcowskiej nie stanowi świadczenia przyznanego pracownikowi zgodnie z odrębnymi przepisami w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy.

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż 50% refundacja kosztów aplikacji radcowskiej przez pracodawcę nie stanowi świadczenia przyznanego pracownikowi zgodnie z odrębnymi przepisami w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy, lecz jest dobrowolnym świadczeniem pracodawcy niewynikającym z przepisów regulujących obowiązki pracodawcy w związku z podjęciem nauki przez pracownika.

W konsekwencji, uznano, iż wartość świadczeń otrzymanych przez pracownika w związku z opłacaniem przez pracodawcę kosztów aplikacji, stanowi jego dochód podlegający opodatkowaniu.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Niezgodne z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, jest stanowisko, że refundacja kosztów aplikacji radcowskiej przez pracodawcę nie stanowi dla pracownika zatrudnionego na umowę o pracę w kancelarii radcowskiej, świadczenia przyznanego zgodnie z odrębnymi przepisami w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy.

Na wstępie należy zauważyć, iż ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 123, poz. 1059, z późn. zm.) reguluje m.in. kwestie związane z odbywaniem aplikacji radcowskiej. W myśl art. 32 tej ustawy, celem aplikacji radcowskiej jest przygotowanie aplikanta do należytego i samodzielnego wykonywania zawodu radcy prawnego. Aplikację radcowską odbywa się w kancelarii radcy prawnego, w spółce radców prawnych lub radców prawnych i adwokatów lub w jednostkach organizacyjnych, a co najmniej przez okres roczny - w sądzie, w kancelarii notarialnej, prokuraturze (\`(...)\`). Aplikacja radcowska jest odpłatna. Szkolenie aplikantów radcowskich pokrywane jest z opłat wnoszonych przez „aplikantów do właściwej rady okręgowej izby radców prawnych (art. 321 ust. 1 i 2 ustawy o radcach prawnych).

Należy zauważyć, iż na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.

Użyte w cytowanym wyżej przepisie sformułowanie „odrębne przepisy” obejmuje cały szereg aktów prawnych, z których wynika prawo pracownika do otrzymywania od pracodawcy świadczeń w związku z podnoszeniem swych kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego. Do tego katalogu zaliczyć można m.in. powołane wyżej rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r.

Przepisy tego rozporządzenia, zgodnie z § 1 ust. 1, stosuje się do osób podnoszących kwalifikacje zawodowe i wykształcenie ogólne, zakładów pracy oraz organizatorów oświaty dorosłych prowadzących działalność w formach szkolnych i pozaszkolnych. Przepisów rozporządzenia, z zastrzeżeniem ust. 3, nie stosuje się do: ł) pracowników podstawowej działalności służby zdrowia, 2) nauczycieli i nauczycieli akademickich w zakresie uregulowanym odrębnymi przepisami, 3) pracowników naukowych oraz badawczo- technicznych jednostek badawczo-rozwojowych, a także do innych osób w zakresie unormowanym odrębnie w przepisach dotyczących podnoszenia kwalifikacji i wykształcenia ogólnego tych osób albo w układach zbiorowych pracy lub przepisach o wynagradzaniu pracowników (§ 1 ust. 3 rozporządzenia). Natomiast w odniesieniu do pracowników podstawowej działalności służby zdrowia oraz do nauczycieli akademickich i pracowników naukowych świadczących usługi w zakresie podstawowej działalności służby zdrowia będą miały zastosowanie przepisy dotyczące kształcenia, dokształcania i doskonalenia w formach pozaszkolnych.

W przedmiotowej sprawie pracownik kancelarii radcowskiej, nie należy do żadnej z wyżej wymienionych kategorii podmiotów wyłączonych spod zastosowania przepisów rozporządzenia. Dlatego postanowienia rozporządzenia mają zastosowanie także do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, w zakresie w jakim regulują świadczenia od pracodawcy przysługujące pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.

Niesłusznie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiotowej interpretacji indywidualnej uznał, iż za pozaszkolne formy dokształcania osób dorosłych należy uznać wyłącznie te wymienione w § 2 rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełnienia przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216).

Zauważyć, należy, iż rozporządzenie to zostało wydane na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. _o systemie oświaty_ (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572) i dotyczy form kształcenia osób dorosłych wyłącznie na poziomie wynikającym z tej ustawy. Natomiast aplikacja radcowska, chociaż niewątpliwie stanowi podnoszenie kwalifikacji zawodowych, wykracza poza system oświaty. Stąd też pozaszkolne formy dokształcania osób dorosłych wymienione w powyższym rozporządzeniu nie mają zastosowania do aplikacji radcowskiej. Regulacje rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. nie obejmują swym zakresem zagadnienia podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez osoby dorosłe będące pracownikami, realizowanych w różnorodnych formach o charakterze pozaszkolnym przez szerokie i zróżnicowane grono podmiotów na podstawie innych przepisów. Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. określa natomiast rodzaj i zakres świadczeń przysługujących pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe i poziom wykształcenia ogólnego w formach szkolnych i pozaszkolnych, zarówno tych organizowanych na postawie rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r., jak i tych które mogą być organizowane na podstawie innych, niż ustawa o systemie oświaty, przepisów.

Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r,, w obecnym brzmieniu nie definiuje pojęcia „form pozaszkolnych”. Definicji tego pojęcia nie zawiera również ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. _„Należy jednak pamiętać, że jeżeli sam prawodawca nie określa definicji w danej gałęzi prawa, to zakładając racjonalność prawodawcy należy uznać, że sformułowanie takiej definicji nie było konieczne. Skoro powołane regulacje nie są miarodajne dla ustalenia zakresu pojęciowego terminu "formy pozaszkolne” to w rezultacie powyższego dla rozumienia sensu tego pojęcia koniecznym się staje odwołanie do reguł wykładni językowej. Kierując się nimi można zaś stwierdzić, że w języku potocznym "pozaszkolny" oznacza "niedotyczący nauki w szkole, odbywający się poza lekcjami szkolnymi" (Słownik Języka Polskiego PWN http://sjp.pwn.pl). W konsekwencji za formy pozaszkolne należy uznać formy inne niż formy szkolne.”_ Takie stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1505/07.

Przyjmując taką interpretację pojęcia „formy pozaszkolne” należy stwierdzić, iż aplikacja radcowska mieści się w jego zakresie. Także § 9 przywołanego na wstępie rozporządzenia zawiera regulację, zgodnie z którą, pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych na podstawie skierowania zakładu pracy przysługuje, o ile umowa zawarta między nim i zakładem pracy nie stanowi inaczej:

1.  zwrot kosztów uczestnictwa, w tym zakwaterowania, wyżywienia i przejazdu,
2.  urlop szkoleniowy na udział w obowiązkowych zajęciach oraz zwolnienie z części dnia pracy (…)

W świetle powyższego stanu faktycznego i prawnego należało, z urzędu, zmienić interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość ze względu na nieuprawnione ograniczenie pozaszkolnych form dokształcania wyłącznie do określonych rozporządzeniem Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r„ co skutkowało nieprawidłową interpretacją zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy, w odniesieniu do świadczeń otrzymanych od pracodawcy przez pracownika podnoszącego swoje kwalifikacje na aplikacji radcowskiej.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.