Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.105.2017.13.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-12
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy odpłatne udostępnianie miejsc handlowych na Targowisku, na rzecz podmiotów zewnętrznych, na podstawie umów cywilnoprawnych, stanowić będzie usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia; określenia, czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z Targowiskiem.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; targowisko; wydatek; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 917/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 12 czerwca 2019 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1596/18 (data wpływu 13 maja 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2017 r. (data wpływu 18 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 czerwca 2017 r. (data wpływu 9 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia, czy odpłatne udostępnianie miejsc handlowych na Targowisku, na rzecz podmiotów zewnętrznych, na podstawie umów cywilnoprawnych, stanowić będzie usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe;**
*   określenia, czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z Targowiskiem (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2017 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy odpłatne udostępnianie miejsc handlowych na Targowisku, na rzecz podmiotów zewnętrznych, na podstawie umów cywilnoprawnych, stanowić będzie usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia oraz w zakresie określenia, czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z Targowiskiem.

Wniosek został uzupełniony pismem w dniu 9 czerwca 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 23 czerwca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 0112-KDIL2-1.4012.105.2017.2.AS, w której uznał stanowisko Zainteresowanego za:

*   prawidłowe stwierdzając, że czynności dokonywane przez Gminę, polegające na odpłatnym udostępnianiu miejsc handlowych na Targowisku na rzecz podmiotów zewnętrznych, stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   nieprawidłowe stwierdzając, że Gminie, w zakresie wydatków bieżących i inwestycyjnych, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją planowanego przedsięwzięcia pn.: „Przebudowa targowiska (…)”, jednakże nie w pełnej wysokości, lecz w zakresie, w jakim towary będą służyć do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na podstawie „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3).

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 23 czerwca 2017 r., nr 0112-KDIL2-1.4012.105.2017.2.AS, złożył skargę z dnia 1 sierpnia 2017 r. (data wpływu 7 sierpnia 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z dnia 23 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 917/17 zawiesił postępowanie sądowe w związku z postanowieniem z dnia 10 lipca 2017 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 123/17, w której WSA we Wrocławiu wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym o treści: „Czy art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 200 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347 s. 1, ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112/WE) oraz zasada neutralności VAT sprzeciwiają się praktyce krajowej polegającej na tym, że przyznaje się pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych zarówno na potrzeby transakcji podatnika objętych zakresem zastosowania VAT (opodatkowanych i zwolnionych) jak i będących poza zakresem zastosowania VAT, w związku z brakiem w ustawie krajowej metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego w odniesieniu do ww. rodzajów transakcji?”.

W dniu 29 grudnia 2017 r. do tut. Organu wpłynął odpis zażalenia z dnia 13 listopada 2017 r., wniesionego przez pełnomocnika Gminy na postanowienie WSA we Wrocławiu o zawieszeniu postępowania z dnia 23 października 2017 r. w sprawie skargi Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 23 czerwca 2017 r., nr 0112-KDIL2-1.4012.105.2017.2.AS.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 13 lutego 2018 r., sygn. akt I FZ 12/18 uchylił zaskarżone postanowienie WSA we Wrocławiu z dnia 23 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 917/17.

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 917/17, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 917/17, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 2 lipca 2018 r., nr 0110-KWR2.4022.88.2018.2.AB do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1596/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie określenia, czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z Targowiskiem, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Na terenie Gminy znajduje się targowisko miejskie (dalej: Targowisko). Obecnie, Gmina zamierza zrealizować inwestycję polegającą na przebudowie przedmiotowego Targowiska, pn.: „Przebudowa targowiska miejskiego (…)” (dalej: Inwestycja, Projekt).

W związku z przebudową Targowiska, Gmina planuje poniesienie wydatków (dalej: wydatki inwestycyjne), dotyczących:

*   budowy dwóch zadaszonych stanowisk targowych,
*   wykonania nowej instalacji oświetleniowej oraz elektrycznej,
*   wykonania nowej instalacji wodociągowej,
*   wykonania przyłączy kanalizacji deszczowej,
*   wykonania nowego ogrodzenia terenu,
*   wykonania nowych dróg, chodników oraz miejsc postojowych,
*   montażu obiektów małej architektury,
*   przebudowy istniejącego budynku biurowo-socjalnego w celu dostosowania istniejących w nim ogólnodostępnych toalet do obecnych wymogów sanitarnych, wydzielenia nowej toalety ogólnodostępnej oraz toalety dla osób niepełnosprawnych oraz wydzielenia kotłowni.

W związku z ponoszeniem przedmiotowych wydatków inwestycyjnych, Gmina otrzymywać będzie od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Wartość inwestycji przekroczy 15 tys. PLN netto. Przedmiotowa inwestycja stanowić będzie zatem ulepszenie środka trwałego, jakkolwiek nie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ale na podstawie przepisów rachunkowych (Gmina bowiem zasadniczo nie rozlicza podatku dochodowego).

Na realizację Projektu Gmina ubiega się o pozyskanie dofinansowania w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 do kwoty netto poniesionych nakładów.

Po zakończeniu prac, Targowisko składać się będzie z otwartego obszaru, na którym znajdować się będą udostępniane handlującym miejsca do sprzedaży bezpośredniej i miejsca do sprzedaży z samochodów, a także z części, w której znajdować się będą zadaszone stoiska handlowe, również udostępniane handlującym. Ponadto, w ramach przedmiotowej operacji, zostanie wyremontowany znajdujący się na terenie Targowiska budynek administracyjno-socjalny, zagospodarowany na pomieszczenia gospodarcze wykorzystywane przez obsługę Targowiska oraz toalety, udostępniane użytkownikom Targowiska.

Po zakończeniu inwestycji, Gmina zamierza pobierać od wszystkich podmiotów handlujących na Targowisku opłatę za rezerwację miejsc handlowych (opłata rezerwacyjna) na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych pomiędzy Gminą a handlującymi. Gmina w tym miejscu wskazała, że do czasu realizacji przedmiotowej inwestycji na Targowisku, opłata rezerwacyjna pobierana jest/była wyłącznie od podmiotów, którym odpłatnie udostępniane były zadaszone stoika handlowe. Jednakże po zakończeniu przedmiotowej Inwestycji, opłata rezerwacyjna pobierana będzie również z tytułu udostępniania miejsc do sprzedaży bezpośredniej oraz miejsc do sprzedaży z samochodów, tj. od wszystkich podmiotów handlujących na przedmiotowym Targowisku.

Z tytułu pobieranych opłat rezerwacyjnych, Gmina wystawiać będzie faktury VAT, ujmować je w rejestrach i deklaracjach VAT oraz rozliczać VAT należny.

Ponadto, w oparciu o ustawę z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 716, ze zm.; dalej: ustawa o podatkach i opłatach lokalnych), Gmina pobierać będzie od wszystkich handlujących opłatę targową.

Zgodnie z ww. ustawą (art. 15 ust. 1 i 2), opłata ta pobierana jest od wszystkich podmiotów dokonujących sprzedaży na terenie Gminy - zarówno na Targowisku, jak i wszelkich innych miejscach, w których prowadzona jest sprzedaż. Opłata ta jest daniną publiczną, pobiera się ją niezależnie od należności za korzystanie z urządzeń targowych, czy jakichkolwiek usług świadczonych przez Gminę (np. opłaty za korzystanie z Targowiska).

Opłatę targową pobierać będą inkasenci, w wysokościach ustalonych przez Radę Miejską, jako stawkę określoną w odpowiedniej uchwale. Opłata targowa polega wprawdzie de facto na uzyskiwaniu określonych wpływów, jednakże Gmina traktuje przedmiotową opłatę jako zdarzenie spoza zakresu VAT, tj. zdarzenie w ogóle niepodlegające ustawie o VAT.

Po zakończeniu przedmiotowej inwestycji, Gmina ponosić będzie także wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem Targowiska, w tym m.in. koszty utrzymania czystości, czy dostawy wody i prądu, etc. (dalej: wydatki bieżące). Przedmiotowe wydatki bieżące również dokumentowane będą wystawionymi na Gminę przez kontrahentów fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Z uzupełnienia z dnia 7 czerwca 2017 r. do wniosku wynika, że:

1.  Po zakończeniu inwestycji, Gmina będzie wykorzystywać przebudowane Targowisko wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jednakże, Gmina zaznaczyła równocześnie, iż jak podkreślała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w związku z prowadzeniem handlu na terenie Gminy, w tym na Targowisku, pobierana jest/będzie również opłata targowa.
2.  Przebudowane Targowisko będzie wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zatem Gmina będzie mogła przypisać zakupione, w związku z realizacją projektu towary i usługi, w całości do działalności gospodarczej. Dodatkowo, Gmina zaznaczyła, że jak podkreślała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w związku z prowadzeniem handlu na terenie Gminy, w tym na Targowisku, pobierana jest/będzie równocześnie opłata targowa. Jednakże fakt, iż Gmina będzie pobierała opłatę targową obok opłaty rezerwacyjnej, nie wpłynie na zakres przysługującego jej prawa do odliczenia. Zdaniem Gminy, czynności pobierania opłaty targowej nie można uznać za wykonywanie jakichkolwiek czynności istotnych z perspektywy VAT. Opłata targowa jest bowiem opłatą o charakterze publicznoprawnym (podatkowym), pobieraną z mocy prawa w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności, z którymi ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wiąże powstanie takiego zobowiązania. Tym samym, pobieranie opłaty targowej przez Gminę jest czynnością spoza zakresu opodatkowania VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy odpłatne udostępnianie miejsc handlowych na Targowisku na rzecz podmiotów zewnętrznych, na podstawie umów cywilnoprawnych, będzie stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?
2.  Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Targowiskiem?
3.  Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z Targowiskiem?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Odpłatne udostępnianie miejsc handlowych na Targowisku na rzecz podmiotów zewnętrznych, na podstawie umów cywilnoprawnych, stanowić będzie usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.
2.  Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Targowiskiem.
3.  Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z Targowiskiem.

Uzasadnienie stanowiska Gminy:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2016, poz. 710, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje natomiast, że świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT. Mając na uwadze, że udostępnianie miejsc handlowych na Targowisku na rzecz podmiotów zewnętrznych odbywać się będzie na podstawie umów cywilnoprawnych, z tytułu których Gmina będzie otrzymywać opłaty rezerwacyjne, w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowych czynności działa ona w roli podatnika VAT.

Z brzmienia powołanych powyżej przepisów wynika, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, że co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Mając na względzie przedstawiony stan prawny oraz fakt, że udostępniane Targowisko pozostaje własnością Gminy, zdaniem Gminy należy uznać, że świadczenie polegające na udostępnianiu miejsc handlowych na Targowisku, na gruncie VAT stanowić będzie świadczenie usług przez Gminę na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych.

Z kolei biorąc pod uwagę fakt, że Gmina będzie udostępniać miejsca handlowe za wynagrodzeniem (w oparciu o opłatę rezerwacyjną), a ich udostępnienie ma charakter rezerwacji (gwarancji pierwszeństwa, gwarancji dostępności) danego miejsca, przedmiotowe transakcje będą podlegały opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, w opinii Gminy udostępnianie miejsc handlowych na Targowisku na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych, nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze, nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w wydanej na jej wniosek interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 września 2012 r., sygn. ILPP1/443-538/12-4/MD, dotyczącej dotychczasowego wykorzystania Targowiska, w której organ podatkowy wskazał, że „odpłatne udostępnianie przez Gminę boksów handlowych na rzecz podmiotów zewnętrznych będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług”.

Stanowisko Gminy w przedmiotowym zakresie znajduje potwierdzenie również w licznych innych interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2014 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPP1/443-263/14-4/MG, organ podatkowy uznał, że: „(\`(...)\`) odpłatne udostępnianie przez Gminę stoisk handlowych oraz placu manewrowego na targowisku, jest niewątpliwie czynnością cywilno-prawną (nie zaś publicznoprawną), i tym samym, dla tej czynności Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy o VAT jest/będzie traktowana jako odpłatne świadczenie usług. W konsekwencji powyższego, odpłatne udostępnianie przez Gminę stoisk handlowych oraz placu manewrowego na targowisku na podstawie umów dzierżawy/rezerwacji podlega/będzie podlegało opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że czynności dokonywane przez Gminę, polegające na odpłatnym udostępnianiu stoisk handlowych oraz placu manewrowego na targowisku, na rzecz zainteresowanych, na podstawie umów dzierżawy/rezerwacji stanowią/stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania”.

Natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2013 r., sygn. IPTPP1/443-342/13-2/MG, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, że: „odpłatne udostępnianie (rezerwacja) miejsc handlowych, stanowić będzie odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i tym samym czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Reasumując, Wnioskodawca świadcząc usługi udostępniania miejsc handlowych (na podstawie umów cywilnoprawnych) jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i wynagrodzenie za świadczenie ww. usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1, w związku z art. 8 ust. 1 ustawy”.

Takie stanowisko znajduje także potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2013 r., sygn. IPTPP1/443-950/12-2/MG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi potwierdził, iż: „Wnioskodawca świadcząc usługi udostępniania miejsc handlowych (na podstawie umów cywilnoprawnych) jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i wynagrodzenie za świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1, w związku z art. 8 ust. 1 ustawy”.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie również w interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2013 r., sygn. ILPP1/443-392/13-4/MD, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: „(\`(...)\`) odpłatne udostępnianie stoisk handlowych na targowisku (za co będzie pobierana opłata rezerwacyjna) na podstawie umowy cywilnoprawnej będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

(\`(...)\`) ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług polegających na odpłatnym udostępnianiu stoisk handlowych na targowisku na rzecz podmiotów zewnętrznych”.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. IPTPP1/443-620/14-4/MH,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. ILPP2/443-1286/11-3/EN,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 stycznia 2010 r., sygn. ILPP1/443-1361/09-6/HW.

Reasumując, zdaniem Gminy odpłatne udostępnianie miejsc handlowych na Targowisku na rzecz podmiotów zewnętrznych będzie stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Ad. 2 i 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W świetle ust. 2 niniejszego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma podatku określona w fakturach otrzymanych przez podatnika.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku, w związku z pobieraniem opłaty rezerwacyjnej, na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z każdym podmiotem handlującym na Targowisku, powyższe przesłanki będą spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z Targowiskiem.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, że ponoszone wydatki inwestycyjne i bieżące dotyczące Targowiska, będą bezpośrednio związane z odpłatnym udostępnianiem Targowiska na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych. Przedmiotowe czynności stanowią bowiem usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z podatku.

Bez ich poniesienia, świadczenie przedmiotowych usług opodatkowanych VAT byłoby utrudnione, a nawet niemożliwe. Jednocześnie, świadczenie usług udostępniania Targowiska jest uzależnione od utrzymania przedmiotowej infrastruktury w odpowiednim stanie, co jest możliwe poprzez ponoszenie wydatków na jego modernizację oraz bieżące funkcjonowanie, tj. w szczególności na zakup tzw. mediów, czy koszty utrzymania czystości etc.

Co więcej, fakt, że Gmina będzie pobierała opłatę targową obok opłaty rezerwacyjnej, nie wpłynie na zakres przysługującego jej prawa do odliczenia. Zdaniem Gminy, czynności pobierania opłaty targowej nie można uznać za wykonywanie jakichkolwiek czynności istotnych z perspektywy VAT. Opłata targowa jest bowiem opłatą o charakterze publicznoprawnym (podatkowym), pobieraną z mocy prawa w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności, z którymi ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wiąże powstanie takiego zobowiązania. Tym samym, pobieranie opłaty targowej przez Gminę jest czynnością spoza zakresu opodatkowania VAT.

Gmina ma świadomość unormowania zawartego w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej. Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Powyższy przepis art. 86 ust. 7b ustawy wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Ponadto, Gmina ma również świadomość unormowania zawartego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zdaniem Gminy, z uwagi na fakt, że po zakończeniu przedmiotowej Inwestycji, od wszystkich podmiotów handlujących na Targowisku pobierana będzie opłata rezerwacyjna, przedmiotowe Targowisko będzie wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej.

Fakt pobierania opłaty targowej nie mieści się bowiem w pojęciu „wykorzystywanej (…) do celów osobistych”, w rozumieniu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT czy też „wykorzystywanych (\`(...)\`) do celów innych”, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Według Słownika języka polskiego PWN, pojęcie „wykorzystać/wykorzystywać” oznacza bowiem „użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku”.

Tymczasem, zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. W konsekwencji, opłata targowa nie jest związana z wykonywaniem przez Gminę jakiejkolwiek czynności opodatkowanej. Opłacie tej bowiem podlega sprzedaż w dowolnym miejscu i nie stanowi ona wynagrodzenia za udostępnianie miejsca na Targowisku. W świetle cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę targową, mimo jej literalnej nazwy, należy uznać za typowy podatek, z uwagi na fakt, że mieści się ona w zakresie definicji podatku, jaką zawiera art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2017, poz. 201, dalej: Ordynacja podatkowa). Zgodnie z przedmiotowym przepisem, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Tym samym, zobowiązanie z tytułu opłaty targowej jest typowym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, Targowisko wykorzystywane jest przez nią w całości do celów działalności gospodarczej. Zatem, w przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, ani art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Dodatkowo, Gmina wskazuje, że ustawodawca wprowadził przepis art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, ograniczający pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego, w świetle którego, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Powyższe przepisy nie mają jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż znajdują one zastosowanie wyłącznie do tej części obrotów i zakupów, która związana jest z działalnością gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną od podatku VAT.

W odniesieniu do podobnego stanu faktycznego, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 379/14, wskazał, że „(\`(...)\`) wybudowane przez gminę targowisko (rozumiane jako element majątku przedsiębiorstwa) jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Powyższa nieruchomość nie służy do poboru opłaty targowej lecz do czerpania dochodów z dzierżawy.

Pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości, lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku z dokonywaniem sprzedaży na targowisku.

(\`(...)\`) Opłata targowa jest po prostu nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § pkt 1 O.p.), tj. dokonywania sprzedaży na targowisku.

Przyjmując argumentację organu podatkowego doprowadzilibyśmy do sytuacji, w której każda nieruchomość gminna oddana w najem, dzierżawę lub użytkowanie wieczyste wiązałaby się w części z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu z uwagi na obciążenie tego składnika majątku podatkiem od nieruchomości. Takie stanowisko z oczywistych przyczyn jest nie do zaakceptowania.

Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska”.

Analogiczne stanowisko w przedmiotowej sprawie zawiera również wyrok NSA z dnia 6 września 2016 r., sygn. akt I FSK 208/15.

Podobnie NSA wskazał w wyrokach z dnia 30 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1279/14 oraz z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 696/15, że: „pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawieniem nieruchomości, lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku z dokonywaniem sprzedaży na targowisku. Należy zauważyć, że obowiązek płacenia opłaty targowej nie jest zależny od świadczeń wzajemnych ze strony gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na targowiskach”.

Powyższe stanowisko potwierdził również WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1759/15, stwierdzając, że: „(..) słuszne jest stanowisko Gminy, że pobór opłaty targowej nie ma wpływu na wykonywanie zadań własnych, do których należy m.in. utrzymanie targowisk i hal targowych, w związku z czym nie można przyjąć, że nieruchomość w postaci targowiska Gmina wykorzystuje w celu poboru z mocy prawa opłaty targowej. Gdyby Gmina nie poniosła wydatków na przebudowę/modernizację targowiska i tak byłaby zobowiązana do poboru opłaty targowej od podmiotów handlujących w tym miejscu. Wynika to z regulacji art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 2b i ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie jasno wskazano, że targowiskiem są wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż. Tym samym nie ma znaczenia to, w jakim miejscu sprzedaż jest dokonywana. Opłatę należy pobierać z tytułu dokonywania sprzedaży zarówno w miejscu specjalnie do tego wyznaczonym, jak i w każdym innym miejscu (z wyjątkiem budynków i ich części), np.: na chodniku czy placu. Nie ma również znaczenia dla realizacji opłaty targowej to, czy sprzedaż jest dokonywana w miejscu publicznym, czy na terenie prywatnym. Opłata targowa może być więc pobrana od osoby fizycznej nawet wtedy, gdy sprzedaż w tym miejscu może być wyraźnie zakazana”.

Analogiczne stanowisko zawiera również wyrok WSA w Opolu z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 815/13.

Podobnie stwierdził również WSA w Gliwicach z dnia 18 maja 2016 r., sygn. III SA/Gl 2208/15, wskazując, że: „wybudowane przez skarżącego targowisko (\`(...)\`) jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. W stanie faktycznym nie wskazano żadnego faktu wskazującego na inne jeszcze wykorzystanie targowiska. Ponadto, sporna nieruchomość nie służy do poboru opłaty targowej, lecz do czerpania dochodów z dzierżawy”.

Analogiczne stanowisko zawierają również wyroki WSA w Rzeszowie z dnia 16 października 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 715/14 oraz z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 881/16.

Ponadto, Gmina podkreśliła, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że: „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług odpłatnego udostępniania miejsc handlowych, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

Gmina zwraca uwagę, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzeczeniach sądów administracyjnych i interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydawanych w podobnych stanach faktycznych dla innych gmin.

Przykładem może być przytoczony wyżej wyrok NSA z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 379/14, w którym Sąd wskazał, że: „(\`(...)\`) gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska. Słusznie też Sąd pierwszej instancji powołał się w tym względzie na zasadę ogólną wyrażoną w treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych”.

Analogiczne stwierdzenia zawierają również wyroki NSA z dnia 6 września 2016 r., sygn. akt I FSK 208/15, z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 696/14, z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 1013/14 oraz z dnia 30 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1279/14.

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało również przykładowo w cytowanym powyżej wyroku WSA w Gliwicach z dnia 18 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2208/15, w którym w analogicznym stanie faktycznym wskazano, że: „skarżące miasto ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową i utrzymaniem targowiska”.

Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. I SA/Go 2/16, w którym Sąd wskazał, że: „Podobnie w kwestii ponoszonych wydatków na bieżące utrzymanie Targowiska, należy stwierdzić, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia w związku z tymi wydatkami bieżącymi, co z uwagi na opis stanu sprawy (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku pozostaje w zgodzie z podstawową zasadą odliczenia podatku od towarów i usług jaką jest związek wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Będą one miały więc związek z czynnościami, w związku z którymi przysługuje stronie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (odpłatna dzierżawa oraz udostępnienie stanowisk handlowych i pomieszczeń magazynowych).

Gmina wyraźnie wskazała na wykorzystywanie Targowiska jedynie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z tym, nie ma podstaw, aby zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku faktur dokumentujących wydatki na bieżące utrzymanie targowiska ograniczyć prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie opisanym w interpretacji. Prowadzenie targowiska i pobór opłaty targowej nie stanowią aktywności, które wspólnie tworzyłyby uzupełniający się zbiór określający strukturę wykorzystania tej nieruchomości”.

Powyższe stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2015 r., sygn. ILPP1/443-392/13/15-S/NS, w której Dyrektor stwierdził, że: „W przedmiotowej sprawie zatem wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska mają/będą miały związek z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (odpłatne udostępnianie stoisk handlowych - czynność opodatkowana). Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na budowę targowiska”.

Powyższe stanowisko potwierdził również:

*   WSA w Krakowie w wyroku z dnia 9 lipca 2015 r., sygn. akt I Sa/Kr 846/15,
*   WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 12 maja 2015 r., sygn. akt I Sa/Gd 530/15,
*   WSA w Kielcach w wyroku z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 204/14,
*   WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/GI 1533/13,
*   WSA w Opolu w wyroku z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 815/13,
*   WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 564/13.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z Targowiskiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie ustalenia, czy odpłatne udostępnianie miejsc handlowych na Targowisku, na rzecz podmiotów zewnętrznych, na podstawie umów cywilnoprawnych, stanowić będzie usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   **prawidłowe** – w zakresie określenia, czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z Targowiskiem (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3).

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1596/18.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, iż organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są natomiast podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na terenie Gminy znajduje się targowisko miejskie, które Gmina zamierza przebudować. W związku z tą przebudową, Gmina planuje poniesienie wydatków inwestycyjnych, dotyczących: budowy dwóch zadaszonych stanowisk targowych, wykonania nowej instalacji oświetleniowej oraz elektrycznej, wykonania nowej instalacji wodociągowej, wykonania przyłączy kanalizacji deszczowej, wykonania nowego ogrodzenia terenu, wykonania nowych dróg, chodników oraz miejsc postojowych, montażu obiektów małej architektury, przebudowy istniejącego budynku biurowo-socjalnego w celu dostosowania istniejących w nim ogólnodostępnych toalet do obecnych wymogów sanitarnych, wydzielenia nowej toalety ogólnodostępnej oraz toalety dla osób niepełnosprawnych oraz wydzielenia kotłowni. W związku z ponoszeniem wydatków inwestycyjnych, Gmina otrzymywać będzie od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Wartość inwestycji przekroczy 15 tys. PLN netto. Przedmiotowa inwestycja stanowić będzie ulepszenie środka trwałego, jakkolwiek nie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ale na podstawie przepisów rachunkowych (gmina bowiem zasadniczo nie rozlicza podatku dochodowego). Na realizację Projektu Gmina ubiega się o pozyskanie dofinansowania w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 do kwoty netto poniesionych nakładów. Po zakończeniu prac, Targowisko składać się będzie z otwartego obszaru, na którym znajdować się będą udostępniane handlującym miejsca do sprzedaży bezpośredniej i miejsca do sprzedaży z samochodów, a także z części, w której znajdować się będą zadaszone stoiska handlowe, również udostępniane handlującym. Ponadto, w ramach przedmiotowej operacji, zostanie wyremontowany znajdujący się na terenie Targowiska budynek administracyjno-socjalny, zagospodarowany na pomieszczenia gospodarcze wykorzystywane przez obsługę Targowiska oraz toalety, udostępniane użytkownikom Targowiska. Po zakończeniu inwestycji, Gmina zamierza pobierać od wszystkich podmiotów handlujących na Targowisku opłatę za rezerwację miejsc handlowych (opłata rezerwacyjna) na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych pomiędzy Gminą a handlującymi. Do czasu realizacji przedmiotowej inwestycji na Targowisku, opłata rezerwacyjna pobierana jest/była wyłącznie od podmiotów, którym odpłatnie udostępniane były zadaszone stoika handlowe. Jednakże po zakończeniu przedmiotowej Inwestycji, opłata rezerwacyjna pobierana będzie również z tytułu udostępniania miejsc do sprzedaży bezpośredniej oraz miejsc do sprzedaży z samochodów, tj. od wszystkich podmiotów handlujących na przedmiotowym Targowisku. Z tytułu pobieranych opłat rezerwacyjnych, Gmina wystawiać będzie faktury VAT, ujmować je w rejestrach i deklaracjach VAT oraz rozliczać VAT należny. Ponadto, w oparciu o ustawę z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, Gmina pobierać będzie od wszystkich handlujących opłatę targową. Opłata ta pobierana jest od wszystkich podmiotów dokonujących sprzedaży na terenie Gminy – zarówno na Targowisku, jak i wszelkich innych miejscach, w których prowadzona jest sprzedaż. Opłata ta jest daniną publiczną, pobiera się ją niezależnie od należności za korzystanie z urządzeń targowych czy jakichkolwiek usług świadczonych przez Gminę (np. opłaty za korzystanie z Targowiska). Opłatę targową pobierać będą inkasenci, w wysokościach ustalonych przez Radę Miejską, jako stawkę określoną w odpowiedniej uchwale. Opłata targowa polega wprawdzie de facto na uzyskiwaniu określonych wpływów, jednakże Gmina traktuje przedmiotową opłatę jako zdarzenie spoza zakresu VAT, tj. zdarzenie w ogóle niepodlegające ustawie o VAT. Po zakończeniu przedmiotowej inwestycji, Gmina ponosić będzie także wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem Targowiska, w tym m.in. koszty utrzymania czystości, czy dostawy wody i prądu, etc. Przedmiotowe wydatki bieżące również dokumentowane będą wystawionymi na Gminę przez kontrahentów fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy odpłatne udostępnianie miejsc handlowych na Targowisku, na rzecz podmiotów zewnętrznych, na podstawie umów cywilnoprawnych, stanowić będzie usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia.

W tym miejscu należy wskazać, że z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Należy jednak zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku, czy też obniżonej stawki podatku dla usług polegających na odpłatnym udostępnianiu miejsc handlowych na Targowisku.

Odnosząc powołane przepisy w kontekście niniejszej sprawy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnianie przez Gminę miejsc handlowych na Targowisku, jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), i tym samym, dla tej czynności Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy o VAT - będzie traktowana jako odpłatne świadczenie usług.

W konsekwencji powyższego, odpłatne udostępnianie przez Gminę miejsc handlowych na Targowisku na podstawie umów cywilnoprawnych będzie podlegało opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że czynności dokonywane przez Gminę, polegające na odpłatnym udostępnianiu miejsc handlowych na Targowisku na rzecz podmiotów zewnętrznych, stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii ustalenia, czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z Targowiskiem.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, m.in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy wskazać, że na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy na gruncie niniejszej sprawy, należy mieć na uwadze rozważania Sądu zawarte w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku, tj. wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 917/17.

W tym miejscu należy wskazać, że w wyroku powyższym WSA we Wrocławiu stwierdził, że art. 86 ust. 2a-2h ustawy nie miał w niniejszej sprawie zastosowania.

Sąd uznał za trafne stanowisko skarżącej Gminy co do tego, że pobór opłaty targowej na targowisku nie może być utożsamiany z faktem wykorzystywania targowiska także do tzw. celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy.

Jak wskazał Sąd w powyższym wyroku: „Takiej wykładni sprzeciwia się przede wszystkim charakter opłaty targowej, co do której obowiązek zapłaty nie pozostaje w związku z określonym sposobem wykorzystania targowiska miejskiego przez gminę (w tym, nie ma wpływu na wykonywanie zadań własnych gminy, do których należy m.in. utrzymanie targowiska), ani też, nie jest zależny od świadczeń wzajemnych pomiędzy gminą a handlującymi (nie jest to wynagrodzenie za udostępnianie miejsc na targowisku), lecz wynika z przepisów obowiązującego prawa, łączącego obowiązek uiszczenia opłaty targowej ze sprzedażą na targowisku, realizowaną przez podmioty korzystające z powierzchni targowej. Pobór opłaty targowej ma zatem swoje źródło w prowadzeniu handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, a samą opłatę targową, co jest powszechnie aprobowane w orzecznictwie sądowym, należy traktować jako nieekwiwalentne zobowiązanie podatkowe, należne gminie i powstające z mocy prawa w następstwie prowadzenia przez osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej sprzedaży na targowisku”.

W ocenie Sądu, przedstawione uwagi prowadzą do wniosku, że prowadzenie targowiska i pobór opłaty targowej nie stanowią aktywności, które wspólnie rzutowałyby na strukturę wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości przez stronę skarżącą. „Sama tylko okoliczność, że od sprzedaży na targowiskach pobierana jest opłata targowa nie oznacza, że Gmina, która prowadzi działalność gospodarczą w obrębie tej nieruchomości (poprzez wynajem powierzchni handlowych), wykorzystuje w ten sposób swój majątek do tzw. działalności mieszanej, czyli do celów gospodarczych oraz do celów innych, nie mających charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT”. Jak wskazał Sąd, w przypadku obu rodzajów wydatków, zakres prawa do odliczenia należy oceniać zgodnie z ogólną zasadą z art. 86 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tut. Organ wskazał wcześniej, że czynności wykonywane przez Gminę, a polegające na odpłatnym udostępnianiu miejsc handlowych na Targowisku na rzecz podmiotów zewnętrznych, będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będą korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zatem w omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będzie spełniony, ponieważ – jak już wcześniej udowodniono – Wnioskodawca, udostępniając miejsca handlowe na Targowisku, świadczy czynności cywilnoprawne, a tym samym, dla tej czynności występuje jako podatnik podatku VAT, a ponadto będą to czynności opodatkowane podatkiem VAT.

W konsekwencji, mając na uwadze okoliczności sprawy przedstawione przez Wnioskodawcę oraz wykładnię przepisów prawa dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 917/1, należy stwierdzić, że Gmina, w zakresie wydatków bieżących i inwestycyjnych, będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją planowanego przedsięwzięcia pn.: „Przebudowa targowiska (…)”.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w stosunku do pytania 2 i 3 należało uznać za prawidłowe.

Podkreślenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego i własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.