Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-911/14-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-25
Teza: W momencie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną – w sytuacji gdy na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną w spółce będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski oraz zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy to do Wnioskodawcy będzie miał zastosowanie w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że na dzień przekształcenia powstanie u niego dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu niepodzielonych zysków spółki komandytowo-akcyjnej. Dochód ten będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym (bez prawa do pomniejszenia przychodu o którym mowa w art. 6 ww. ustawy zmieniającej). Zgodnie bowiem z tym przepisem, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.
Słowa kluczowe: podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; podmiot-przekształcanie podmiotów; przekształcanie; wspólnik; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2014 r. (data wpływu 25 listopada 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 stycznia 2015 r. (data wpływu 21 stycznia 2015 r.) na wezwanie Nr IPPB2/415-911/14-2/MK z dnia 13 stycznia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie wspólnika w związku z przekształceniem spółki komandytowo - akcyjnej w spółkę jawną, gdy na moment przekształcenia w spółce będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych **– jest:**

*   w przedmiocie zadanego pytania nr 1 **– nieprawidłowe.**
*   w przedmiocie zadanego pytania nr 2: **prawidłowe** - w części dotyczącej powstania obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy gdy na moment przekształcenia w Spółce będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych,
*   **nieprawidłowe** - w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie wspólnika w związku z przekształceniem spółki komandytowo - akcyjnej w spółkę jawną, gdy na moment przekształcenia w spółce będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza nabyć/objąć akcje w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA” lub „Spółka”). Przedmiotem działalności SKA będzie przede wszystkim inwestowanie w papiery wartościowe oraz udziały w spółkach kapitałowych (PKD 70.10.Z „Działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych”). W związku z tym Spółka może uzyskiwać przychody z tytułu zbycia papierów wartościowych oraz udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych.

Po zrealizowaniu przez SKA założonych celów inwestycyjnych, Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia SKA w spółkę jawną (przekształcona spółka jawna nie zmieni przedmiotu swojej działalności).

Przekształcenie SKA w spółkę jawną nastąpi w roku obrotowym SKA, który rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2014 r. Jednocześnie w przypadku SKA nie zajdą okoliczności, o których mowa w art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej tj.:

*   SKA powstała przed dniem wejście w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej;
*   SKA nie dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej.

Możliwe jest także, że przekształcenie nastąpi w roku obrotowym SKA, który rozpoczął się po dniu 1 stycznia 2014 r.

W trakcie funkcjonowania SKA, wypracowany zysk (o ile w ogóle powstanie) zarówno bieżący jak i z lat ubiegłych (ustalony według przepisów ustawy o rachunkowości będący podstawą do wypłaty dywidendy przez SKA), może być w całości (lub części) podzielony pomiędzy wspólników w drodze wypłaty dywidendy/podziału zysku. Zatem na moment przekształcenia w Spółce będą występować skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania Spółki w formie SKA.

Ponieważ złożony wniosek zawierał braki formalne, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 13 stycznia 2015 r. Nr IPPB2/415-911/14-2/MK wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

*   czy do dnia 31 grudnia 2013 r. w spółce komandytowo–akcyjnej, która ma zostać przekształcona w spółkę jawną, wspólnikami SKA (tj. akcjonariusz, komplementariusz) były osoby fizyczne?

Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie (data nadania 19 stycznia 2015 r.). W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

Do dnia 31 grudnia 2013 r. w spółce komandytowo-akcyjnej, która ma zostać przekształcona w spółkę jawną, wspólnikami SKA (tj. akcjonariusz, komplementariusz) nie były osoby fizyczne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy i w jakiej wysokości przekształcenie SKA w spółkę jawną skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy gdy na moment przekształcenia w Spółce będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych, a przekształcenie będzie miało miejsce w roku obrotowym SKA, który rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2014 r.?
2.  Czy i w jakiej wysokości przekształcenie SKA w spółkę jawną skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy gdy na moment przekształcenia w Spółce będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych, a przekształcenie będzie miało miejsce w roku obrotowym SKA, który rozpoczął się po dniu 1 stycznia 2014 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1

Przekształcenie SKA w spółkę jawną będzie dla Wnioskodawcy operacją neutralną na gruncie podatku PIT, w sytuacji gdy na moment przekształcenia w Spółce będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych, a przekształcenie będzie miało miejsce w roku obrotowym SKA, który rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2014 r.

W przypadku gdy przekształcenie nastąpi w trakcie roku obrotowego SKA, który rozpoczął się przed 1 stycznia 2014 r., na moment przekształcenia zarówno SKA jak i spółkę jawną należy uznać na gruncie ustawy o PIT za spółkę niebędącą osobą prawną czyli spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 ustawy o PIT). Podatnikiem od dochodu uzyskiwanego zarówno przez SKA jak i spółkę jawną są wspólnicy tych spółek proporcjonalnie do udziału w zyskach (art. 8 ust, 1 ustawy o PIT).

Żaden przepis ustawy o PIT nie wiąże powstania skutków podatkowych w związku z przekształceniem spółki niebędącej osobą prawną w inną spółkę niebędącą osobą prawną. Należy w związku z tym uznać, iż operacja przekształcenia SKA w spółkę jawną jest zdarzeniem neutralnym na gruncie ustawy o PIT. Nie ma przy tym znaczenia, iż na moment przekształcenia w Spółce będą zgromadzone zyski (zarówno bieżące jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych).

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2

Przekształcenie SKA w spółkę jawną, w roku obrotowym Spółki rozpoczętym po dniu 1 stycznia 2014 r., będzie podlegało opodatkowaniu PIT, w sytuacji gdy na moment przekształcenia w Spółce będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych. Podstawą opodatkowania PIT, zgodnie z art. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, będzie wartość skumulowanych i niewypłaconych zysków wypracowanych w czasie funkcjonowania SKA.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 ustawy o PIT wymieniono enumeratywnie te przychody. Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Zdaniem Wnioskodawcy jedynym przepisem określającymi konieczność wykazania przychodu podatkowego po stronie wspólników w związku przekształceniem jest przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. Zgodnie z tym przepisem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Dodać należy, że w myśl art. 5a ust. 26 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Natomiast w myśl pkt 28 lit. c) ww. przepisu ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę komandytowo - akcyjną mającą siedzibę 1ub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Innymi słowy przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków lub zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia SKA w spółkę jawną, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. Zatem w sytuacji przekształcenia Spółki (do której mają zastosowanie przepisy ustawy nowelizującej) w spółkę jawną cała wartość niepodzielonych zysków lub zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy podlega opodatkowaniu na podstawie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

W związku z tym, w przypadku przekształcenia SKA w spółkę jawną, które nastąpi w roku obrotowym rozpoczynającym się po dniu 1 stycznia 2014 r, dla Wnioskodawcy Spółki - akcjonariusza będącego osobą fizyczną - mając na uwadze zastrzeżenie zawarte w treści art. 4 ust. 1 tej ustawy nowelizującej, zastosowanie znajdzie art. 6 ustawy nowelizującej. W myśl zasady wskazanej w ust. 1 pkt 4 tego artykułu, jeżeli akcje lub udziały w SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy o PIT, część odpowiadającą uzyskanej przez Wnioskodawcę przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w Spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Jeżeli zatem gdy na dzień przekształcenia Spółki w spółkę jawną wystąpią skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania SKA, to ich wartość, przypadająca na Wnioskodawcę, stanowić będzie - stosownie do treści art. 24 ust. 5 pkt 8 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu przychód z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z treścią art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów).

Przedmiotowe stanowisko zostało potwierdzone w drodze licznych interpretacji indywidualnych wydawanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2014 r., sygn. ILPB1/415-1360/13-2/IM:

„Zatem w przypadku, gdy na dzień przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową wystąpią skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej, to ich wartość, przypadająca na akcjonariusza, stanowić będzie - stosownie do treści art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowania przychód z: kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z treścią art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów)”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. ITPB1/415-334/ 14/MW:

„w momencie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną w sytuacji gdy na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną w Spółce będą zgromadzone zyski bieżące jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych - do Wnioskodawcy będzie miał zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., co oznacza, że na dzień przekształcenia powstanie u niego dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu niepodzielonych zysków spółki komandytowo-akcyjnej.”

Podsumowując powyższe, przekształcenie SKA w spółkę jawną, w roku obrotowym Spółki rozpoczętym po dniu 1 stycznia 2014 r., będzie podlegało opodatkowaniu PIT, w sytuacji gdy na moment przekształcenia w Spółce będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych. Podstawą opodatkowania PIT, zgodnie z art. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, będzie wartość skumulowanych i niewypłaconych zysków wypracowanych w czasie funkcjonowania SKA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w przedmiocie zadanego pytania Nr 1, natomiast w przedmiocie zadanego pytania nr 2 jest prawidłowe w części dotyczącej powstania obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy gdy na moment przekształcenia w Spółce będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych, natomiast w pozostałej części jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z poźn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 5a pkt 28 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Jak wynika z art. 5a pkt 29 ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c i d.

Pojęcie udział w zyskach osób prawnych oznacza również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c i d, co wynika z pkt 31 art. 5a ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Dochód z tytułu niepodzielonych zysków tej spółki podlega opodatkowaniu, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym, od osób fizycznych, 19 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć/objąć akcje w spółce komandytowo-akcyjnej (SKA). W 2013 r. komplementariuszem oraz akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej nie były osoby fizyczne.

Planowane jest, że przekształcenie SKA w spółkę jawną może nastąpić w roku obrotowym SKA, który rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2014 r. lub przekształcenie SKA w spółkę jawną nastąpi w roku obrotowym SKA, który rozpocznie się po dniu 1 stycznia 2014 r. (tj. po dniu w którym spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych).

W trakcie funkcjonowania SKA jak i na moment planowanych przekształceń wypracowany przez Spółkę zysk zarówno bieżący jak i z lat ubiegłych (ustalony według przepisów ustawy o rachunkowości) nie będzie w całości (lub w części) podzielony pomiędzy wspólników w drodze wypłaty dywidendy. Zatem na moment planowanych przekształceń w Spółce będą występować skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania Spółki w formie SKA.

Ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387, dalej także jako „ustawa zmieniająca”) dokonano szeregu zmian przepisów m.in. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Skutkiem uchwalenia powyższych zmian była zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były bowiem samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania.

Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli jej wspólnicy. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie jednak z art. 4 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1.  powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
2.  dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Jak wynika z cyt. art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, przepisy ustaw o podatkach dochodowych w brzmieniu nadanym tą ustawą zmieniającą stosuje się do osiągniętych z tytułu uczestnictwa w tej spółce przychodów oraz poniesionych kosztów (co do zasady) od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Zasadniczo treść tego przepisu (oraz jego wykładnia) określa, według jakiego reżimu prawnego należy opodatkowywać dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, tj. czy zgodnie z brzmieniem przepisów obowiązujących do końca 2013 r., czy też od 1 stycznia 2014 r. Przepis ten stosuje się jednak z zastrzeżeniem wynikającym z art. 6 ww. ustawy zmieniającej, który zawiera katalog czynności i zdarzeń prawnych, w przypadku wystąpienia których określa się przychód u wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, który akcje lub udział w spółce nabył lub objął przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Art. 6 ust. 1 tej ustawy stanowi, że jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1.  umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,
2.  odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,
3.  wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
4.  o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
5.  likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej - pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Powyższe oznacza, że art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej ma zastosowanie do przychodów, które nie zostały enumeratywnie wymienione w art. 6 ust. 1 tej ustawy. W art. 6 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej został bowiem wymieniony katalog czynności i zdarzeń prawnych w przypadku wystąpienia których, określa się przychód u wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, który akcje lub udział w spółce nabył lub objął przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W pkt 4 tego przepisu wymieniony został przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym „niniejszą ustawą”, tj. ww. ustawą zmieniającą. Zgodnie z tym przepisem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przy czym, przepis ten, w brzmieniu nadanym ww. ustawą zmieniającą (tj. obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) obejmuje także przypadek przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową, np. spółkę jawną.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz, U. z 2013 r. poz. 1387) w przypadku przekształcenia SKA, w spółkę jawną albo w spółkę komandytową, dokonanego po dniu w którym spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (w roku obrotowym SKA, który rozpoczął się po dniu 1 stycznia 2014 r.), jeśli akcje tej spółki lub udziały w SKA zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (gdy są wspólnikami osoby fizyczne) opodatkowaniu podlega przychód wspólnika w wysokości niepodzielonych zysków w SKA oraz zysków przekazanych na inne kapitały niż zakładowy, który określa się na dzień przekształcenia (art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT ). Przychód ten pomniejsza się o określoną zgodnie z art. 8 ustawy PIT część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika (komplementariusza) przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu, Komplementariusz nie pomniejsza takiego przychodu o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w S.K.A., z uwagi na to, że wydatki te pozostają bez związku z opodatkowanym przychodem z tytułu niepodzielonych zysków SKA. Akcjonariusz natomiast w ogóle nie pomniejsza uzyskanego przychodu. Prawa do pomniejszenia przychodu, o którym mowa w ostatnim zdaniu art. 6 ust 1 ww. ustawy zmieniającej, nie stosuje się do przychodów uzyskanych przez akcjonariusza, z uwagi na fakt, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegał tylko przychód akcjonariusza SKA, który został mu faktycznie wypłacony (postawiony do dyspozycji). Tak więc w SKA nie ma „pozostawionych.” przez akcjonariuszy dochodów (za okres, w którym SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), które były już opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych. Takie „pozostawione” w spółce dochody mogą występować u komplementariuszy SKA, i zasadne jest pomniejszenie o nie przychodu do opodatkowania w przypadku przekształcenia S.K.A. w inną spółkę osobową.

Przepis art. 6 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, jako przepis przejściowy należy stosować odpowiednio, z uwzględnieniem ratio legis każdej z norm, których on dotyczy. Dokonując oceny zakresu stosowania tego przepisu, wskazać należy, iż celem tej regulacji jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu dochodów uzyskanych przed dniem nim stała się podatnikiem podatku dochodowego (gdy co najmniej jeden wspólnik był osobą fizyczną) z tytułu uczestnictwa w SKA, która co do zasady nie posiadała odrębnej tożsamości w podatku dochodowym, a dochody generowane z jej: działalności opodatkowane były u jej wspólników.

Odnosząc się do pytania Nr 1 wniosku dotyczącego skutków podatkowych powstałych po stronie Wnioskodawcy w sytuacji gdy na moment przekształcenia SKA w spółkę jawną w Spółce będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych, a przekształcenie będzie miało miejsce w roku obrotowym SKA, który rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2014 r. organ podatkowy stwierdza co następuje.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne a w szczególności treść art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, który stanowi, że do zysku wypracowanego przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przypadającego na jej akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się przepisy ustaw podatkowych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., stwierdzić należy, że w momencie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną w sytuacji gdy na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną w spółce będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych, to do Wnioskodawcy będzie miał zastosowanie w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Powyższe skutkuje tym, że na dzień przekształcenia powstanie u Wnioskodawcy dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu niepodzielonych zysków spółki komandytowo-akcyjnej. Dochód ten będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym (bez prawa do pomniejszenia przychodu o którym mowa w art. 6 ww. ustawy zmieniającej). Zgodnie bowiem z tym przepisem, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

W dalszej kolejności odnosząc się do zadanego pytania Nr 2 wniosku dotyczącego skutków podatkowych powstałych po stronie Wnioskodawcy w sytuacji gdy na moment przekształcenia SKA w spółkę jawną w Spółce będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych, a przekształcenie będzie miało miejsce w roku obrotowym SKA, który rozpocznie się po dniu 1 stycznia 2014 r. organ podatkowy stwierdza co następuje.

W momencie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną, Spółka komandytowo - akcyjna będzie posiadała osobowość prawną, co skutkuje tym, że będzie odrębnym samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zatem w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w momencie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną – w sytuacji gdy na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną w spółce będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski oraz zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy to do Wnioskodawcy będzie miał zastosowanie w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że na dzień przekształcenia powstanie u niego dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu niepodzielonych zysków spółki komandytowo-akcyjnej.

Dochód ten będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym (bez prawa do pomniejszenia przychodu o którym mowa w art. 6 ww. ustawy zmieniającej). Zgodnie bowiem z tym przepisem, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.