Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-721/13/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-08-13
Teza: Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, w postaci opłat rocznych za aplikację radcowską, miesięcznych składek członkowskich, opłaty za przystąpienie do egzaminu radcowskiego oraz opłaty za wpis na listę radców prawnych, w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle art. 23 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 1982 r., nr 19, poz. 145) zgodne z prawem wykonywanie działalności gospodarczej w tym zakresie, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej?
Słowa kluczowe: aplikacja-aplikacja radcowska; działalność-działalność gospodarcza; koszt
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2013 r. (data wpływu 26 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W latach 2009 - 2012 Wnioskodawczyni odbyła aplikację radcowską, prowadzoną przez Okręgową Izbę Radców Prawnych. Wnioskodawczyni złożyła z wynikiem pozytywnym egzamin radcowski, który odbył się w dniach 19-22 marca 2013 r. Wnioskodawczyni złożyła wniosek o wpis na listę radców prawnych prowadzoną przez Okręgową Izbę Radców Prawnych i zamierza wykonywać zawód w ramach spółki cywilnej, w której drugim wspólnikiem będzie adwokat. Przedmiotem działalności będzie działalność prawnicza (zgodnie z nr klasyfikacji PKD 69.10.Z). Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności będzie zatem wykonywała wolny zawód. Opodatkowanie osiąganego z tego tytułu przychodu będzie następowało na zasadach ogólnych przy użyciu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Sposób uzyskania uprawnień zawodowych radcy prawnego określa ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 1982r., nr 19, poz. 145). Podstawowym sposobem uzyskania owych uprawnień jest odbycie aplikacji radcowskiej i złożenie z wynikiem pozytywnym egzaminu radcowskiego (vide: art. 24 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy). Wszystkie powyższe etapy, niezbędne do uzyskania uprawnień zawodowych łączą się z koniecznością poniesienia opłat. Dotyczy to opłat rocznych za aplikację radcowską, konieczności odprowadzania składek członkowskich za okres odbywania aplikacji radcowskiej, opłaty za przystąpienie do egzaminu radcowskiego oraz opłaty za wpis na listę radców prawnych. Stąd w celu uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego, a w konsekwencji rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca poniósł następujące wydatki:

*   opłaty roczne za I, II, III rok aplikacji radcowskiej na rzecz Okręgowej Izby Radców Prawnych,
*   miesięczne składki członkowskie z tytułu posiadania statusu aplikanta i przynależności do Izby, odprowadzane na rzecz Okręgowej Izby Radców Prawnych,
*   opłatę za przystąpienie do egzaminu adwokackiego na rzecz Ministerstwa Sprawiedliwości RP,
*   opłatę za wpis na listę radców prawnych, odprowadzoną na rzecz Okręgowej Izby Radców Prawnych.

Obowiązek uiszczenia oraz wysokość wskazanych opłat określały następujące przepisy aktów prawa powszechnie obowiązującego oraz korporacyjnego:

*   w zakresie opłat rocznych za I, II i III rok aplikacji adwokackiej określa art. 32 \[1\] ust. 1 ww. ustawy oraz rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację radcowską (Dz. U. z 2005r., nr 244, poz. 2070),
*   w zakresie miesięcznych składek członkowskich:
*   do 31 grudnia 2010 r. - uchwała Nr 5/VII/2008 Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 25 stycznia 2008 roku w sprawie: określenia wysokości składki członkowskiej i zasad jej podziału, w latach 2008 - 2010,
*   od 1 stycznia 2011 r.- uchwała nr 7/VIII/2010 Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie wysokości składki członkowskiej i składki ubezpieczeniowej, zasad ich uiszczania i podziału oraz funduszy celowych Krajowej Rady Radców Prawnych,
*   w zakresie opłaty za przystąpienie do egzaminu adwokackiego określa art. 36 \[2\] ust. 1 pkt 3 oraz ust. 3 ww. ustawy,
*   w zakresie opłaty za wpis na listę radców prawnych określa uchwała Nr 144/VII/2010 Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 17 września 2010 r. w sprawie wysokości opłat związanych z wpisem na listę radców prawnych, listę aplikantów radcowskich i listę prawników zagranicznych.

Poniesione wydatki zostały udokumentowane potwierdzeniami wykonania przelewów z rachunku bankowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, w postaci opłat rocznych za aplikację radcowską, miesięcznych składek członkowskich, opłaty za przystąpienie do egzaminu radcowskiego oraz opłaty za wpis na listę radców prawnych, w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle art. 23 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 1982 r., nr 19, poz. 145) zgodne z prawem wykonywanie działalności gospodarczej w tym zakresie, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przedstawione powyżej zdarzenie przyszłe pozwala na zakwalifikowanie poniesionych przez Wnioskodawczynię wydatków, w postaci opłat rocznych za aplikację radcowską, miesięcznych składek członkowskich, opłaty za przystąpienie do egzaminu radcowskiego oraz opłaty za wpis na listę radców prawnych jako kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.). Należy wskazać, że poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki nie zostały wyłączone spod regulacji ww. przepisu na mocy art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki cechują się bezpośrednim związkiem przyczynowo-skutkowym z przyszłym przychodem uzyskiwanym z działalności gospodarczej. Jak już uprzednio wskazano, warunkiem koniecznym uzyskania uprawnień zawodowych radcy prawnego, a zatem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w tym zakresie jest, w świetle art. 23 ustawy z dnia z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 1982r., nr 19, poz. 145), odbycie aplikacji radcowskiej i złożenie z wynikiem pozytywnym egzaminu radcowskiego.

Należy wskazać, iż w świetle jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych prowadzenie działalności zawodowej przez radcę prawnego lub adwokata jest warunkowane uprzednim uzyskaniem przez nich tytułu zawodowego. W konsekwencji wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania uprawnień zawodowych stanowią koszt uzyskania przychodu działalności gospodarczej prowadzonej przez adwokata lub radcę prawnego (vide: wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013r., I SA/Łd 122/13; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013r., I SA/Po 50/13; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012r„ I SA/Wr 1144/12).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazano, dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Ze złożonego wniosku wynika, że w latach 2009 - 2012 Wnioskodawczyni odbyła aplikację radcowską, złożyła z wynikiem pozytywnym egzamin radcowski oraz wniosek o wpis na listę radców prawnych. Obecnie wnioskodawczyni zamierza wykonywać zawód w ramach spółki cywilnej, w której drugim wspólnikiem będzie adwokat.

Celem jaki był związany z ponoszeniem tego rodzaju wydatków było więc niewątpliwie zdobycie wiedzy i umiejętności przez Wnioskodawczynię oraz należyte przygotowanie do wykonywania zawodu radcy prawnego (uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego).

Jednakże, wydatki związane z aplikacją radcowską nie były poniesione w celu uzyskania przychodu, są to wydatki o charakterze osobistym, związane z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych uprawnień. Działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego radcy prawnego, zaś sama aplikacja żadnego przychodu nie przynosi. Z kolei zawód radcy prawnego można wykonywać również w ramach stosunku pracy lub na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Skoro zaś Wnioskodawczyni poniosła ww. wydatki w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie można uznać, że wydatki te poniosła w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Przedmiotowe wydatki nie spełniają zatem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mają one charakter wydatków typowo osobistych, w związku z czym nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do wskazanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych należy stwierdzić, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników osądzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcie w nich zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.