Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-531/14/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-07-30
Teza: Obowiązek podatkowy przy świadczeniu usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków oraz dokumentowania tych usług.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; faktura-faktura VAT; obowiązek-obowiązek podatkowy; woda-dostarczanie wody; ścieki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2014 r. (data wpływu 15 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków oraz dokumentowania tych usług – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków oraz dokumentowania tych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odbioru ścieków. Na podstawie obowiązującego regulaminu dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie gminy miasto C. oraz umów w tym zakresie podpisanych z odbiorcami, rozliczenie za świadczone usługi realizowane jest w następujący sposób:

*   przyjęto zasadę rozliczania usług w czterech, kwartalnych okresach rozliczeniowych, obrachunkowych,

*   faktura rozliczeniowa wystawiana jest w oparciu o odczyt wodomierza, dokonywany kwartalnie, w ostatnim miesiącu kwartału, odbiorca otrzymuje więc rocznie cztery faktury rozliczeniowe,

*   pomiędzy okresami obrachunkowymi, w pozostałych dwóch miesiącach kwartału, naliczane są miesięczne opłaty zaliczkowe, w oparciu o prognozowane zużycie wody.

Informację o wysokości opłat zaliczkowych oraz terminie ich płatności odbiorcy usług otrzymują wraz z kwartalną fakturą rozliczeniową (w formie dwóch dodatkowych dowodów wpłaty).

W miesiącach, których dotyczą opłaty zaliczkowe, wystawiane są faktury, które w zdecydowanej większości potwierdzają wysokość opłaty zaliczkowej, jednak mogą wystąpić zmiany w ilości wody lub też ścieków, co spowodowałoby zmiany w wartości faktury. Faktury wystawiane są przed terminem płatności zaliczek i dostarczane są podmiotom gospodarczym, instytucjom, osobom prowadzącym działalność gospodarczą, można określić że wszystkim odbiorcom, poza gospodarstwami domowymi. Wystawione dla gospodarstw domowych faktury zaliczkowe można natomiast otrzymać w siedzibie Zakładu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy obowiązujący sposób rozliczania realizowanych usług w zakresie dostaw wody oraz odbioru ścieków, a więc również fakturowania, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług:

1.  z chwilą wystawienia faktury rozliczeniowej?
2.  z chwilą wystawienia faktur zaliczkowych ?

3.  Czy zasadne i zgodne z ustawą o podatku od towarów i usług jest wystawianie faktur miesięcznych zaliczkowych w dwóch miesiącach pomiędzy fakturami rozliczeniowymi, dla wszystkich odbiorców, w tym również dla gospodarstw domowych?

Stanowisko Wnioskodawcy.

1.  Na podstawie art. 19 a ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, natomiast ust. 8 tego artykułu określa, że otrzymanie zaliczki, w związku z realizacją usług dostaw wody i odbioru ścieków, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Zaliczka na poczet realizowanych usług jak i termin jej płatności wynika jednak z przyjętych w regulaminie zasad rozliczania i dodatkowo potwierdzona jest fakturą, którą można określić fakturą zaliczkową. W związku z tym podatek należny rozliczany jest w Zakładzie z chwilą wystawienia faktury rozliczeniowej jak i faktur zaliczkowych.
2.  Zapis w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia podatnika świadczącego usługi dostawy wody oraz odbioru ścieków od dokumentowania fakturą otrzymanej zaliczki, z tytułu realizowanych usług. Z uwagi na ustalenie w regulaminie dostarczania wody, zasad rozliczania usług z uwzględnieniem opłat zaliczkowych, w ocenie Wnioskodawcy zachodzi konieczność wystawiania faktur zaliczkowych, określających wysokość opłat zaliczkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Świadczeniem usług - w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy - jest natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia niejednokrotnie odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od 1 stycznia 2011r., jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ww. ustawy).

Z przedstawionej we wniosku sytuacji wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odbioru ścieków na terenie Gminy Miasto C. zarówno dla podmiotów gospodarczych, jak i gospodarstw domowych. Zgodnie z regulaminem dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz umów podpisanych z odbiorcami, rozliczenie za świadczone usługi realizowane w czterech, kwartalnych okresach rozliczeniowych, obrachunkowych. Faktura rozliczeniowa wystawiana jest w oparciu o odczyt wodomierza, dokonywany kwartalnie, w ostatnim miesiącu kwartału, odbiorca otrzymuje więc rocznie cztery faktury rozliczeniowe. Pomiędzy okresami obrachunkowymi, w pozostałych dwóch miesiącach kwartału, naliczane są miesięczne opłaty zaliczkowe, w oparciu o prognozowane zużycie wody. Informację o wysokości opłat zaliczkowych oraz terminie ich płatności odbiorcy usług otrzymują wraz z kwartalną fakturą rozliczeniową (w formie dwóch dodatkowych dowodów wpłaty). W miesiącach, których dotyczą opłaty zaliczkowe, wystawiane są faktury, które w zdecydowanej większości potwierdzają wysokość opłaty zaliczkowej Jednak mogą wystąpić zmiany w ilości wody lub też ścieków, co spowodowałoby zmiany w wartości faktury. Faktury wystawiane są przed terminem płatności zaliczek i dostarczane są podmiotom gospodarczym, instytucjom, osobom prowadzącym działalność gospodarczą, można określić że wszystkim odbiorcom, poza gospodarstwami domowymi. Wystawione dla gospodarstw domowych faktury zaliczkowe można natomiast otrzymać w siedzibie Zakładu.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 zmienionej ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Natomiast zgodnie z treścią art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług m.in. wymienionych w poz. 140-153, (…) załącznika nr 3 do ustawy. We wskazanych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy wymieniono m.in.:

*   poz. 140 usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych (PKWiU 36.00.20.0),

*   poz. 141 usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych (PKWiU 36.00.30.0)

*   poz. 142 usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU ex 37).

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu z chwilą upływu terminu płatności (art. 19a ust. 7).

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8).

Art. 2 pkt 31 ustawy wprowadza definicję faktury, przez którą rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

W myśl art. 106a pkt 1 ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z brzmieniem art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ¬ jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1 oraz jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zgodnie z brzmieniem art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi (art. 106i ust. 7 pkt 1). Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (art. 106i ust. 8).

Pytania postawione we wniosku dotyczą kwestii związanych z momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków oraz dokumentowania tych czynności. Regulacje w tym zakresie przewidują szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla dostaw wody i odbioru ścieków.

Łączna analiza przywołanych powyżej norm prawnych – dotyczących zarówno obowiązku podatkowego oraz dokumentowania sprzedaży – prowadzi do wniosku, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług dostarczania wody i odbioru ścieków powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje nie późnej niż z chwilą upływu terminu płatności.

Innymi słowy, o tym kiedy ma być rozliczony podatek należny z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług decyduje moment wystawienia faktury, jednak nieprzekraczalnym momentem jest termin płatności ustalony pomiędzy stronami. Ustawodawca w omawianym przypadku nie wymaga udokumentowania fakturą wpłat należności (np. zaliczki, przedpłaty) lub dokonania dostawy.

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku świadczonych usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz innego podatnika VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, jednakże faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej z chwilą upływu terminu płatności. W sytuacji, gdy podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem – obowiązek podkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawianie tj. z chwilą upływu terminu płatności.

Z kolei, gdy podatnik świadczy usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz pozostałych podmiotów niebędących podatnikami podatku VAT, obowiązek podatkowy będzie powstawał na takich samych zasadach jak powyżej, z tą różnicą, że podatnik nie jest zobowiązany przepisami prawa do wystawienia na rzecz wspomnianych podmiotów faktur, nawet gdyby ci wystąpili z takim żądaniem. Niemniej jednak, regulacje ustawy o VAT w opisywanej sytuacji nie zabraniają świadczącemu usługi w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków wystawienia faktur, jednak taką decyzję pozostawiają w gestii podatnika.

Reasumując stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy dla dostarczania wody i odbioru ścieków ustawodawca powiązał z dwiema okolicznościami – momentem wystawienia faktury VAT oraz upływem terminu płatności określonego pomiędzy stronami.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca na podstawie obowiązującego regulaminu dostarczania wody i odbioru ścieków przyjął zasadę rozliczania usług w taki sposób, że wystawia fakturę rozliczeniową w oparciu o odczyt wodomierza dokonywany kwartalnie oraz wystawia faktury zaliczkowe, które są wystawiane w oparciu o prognozowane zużycie wody.

Odnosząc się zatem do przedstawionych we wniosku okoliczności stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy przy świadczeniu usług w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków – zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy – powstaje z chwilą wystawienia faktury. Skoro zatem Wnioskodawca ustalił w regulaminie dostarczania wody, że wystawia w czterech kwartalnych okresach faktury rozliczeniowe na podstawie odczytów wodomierzy i faktury zaliczkowe będące prognozą zużycia wody, to taki sposób dokonywania rozliczeń udokumentowany fakturą VAT, rodzi obowiązek podatkowy z chwilą wystawienia faktury. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.