Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4160-78/13-2/IF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-13
Teza: Zakres możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej.
Słowa kluczowe: grunty; lokal-lokal mieszkalny; opodatkowanie; ulga-ulga meldunkowa; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

W związku ze skargą z dnia 12.02.2013 r. (data wpływu 14.02.2013 r.) skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 07.12.2012 r. Nr IPPB1/415-1363/12-2/MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej, doręczoną w dniu 12.12.2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), **uwzględnia skargę w całości**, w związku z czym **zmienia** zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 07.12.2012 r. Nr IPPB1/415-1363/12-2/MG, uznając stanowisko Wnioskodawcy - **za prawidłowe.**

UZASASNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał – na wniosek Pana K., z dnia 25.09.2012 r. (data wpływu 01.10.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej – zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 07.12.2012 r. Nr IPPB1/415-1363/12-2/MG, stwierdzając nieprawidłowość zajętego przez Wnioskodawcę w ww. wniosku stanowiska, w odniesieniu do przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, w części przypadającej na udział w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu.

We wniosku z dnia 25.09.2012 r. (data wpływu 01.10.2012 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny.

Rodzice Wnioskodawcy 10 lipca 2002 r. nabyli spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego umową sprzedaży. Wnioskodawca zameldowany był w tym lokalu na pobyt stały w okresie od 01.08.2002 r. do 12.07.2007 r. Umową darowizny 17 stycznia 2007 r. własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu zostało przekazane Wnioskodawcy. Następnie umową ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności z 22 kwietnia 2010 r. własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu zostało przekształcone w odrębną własność nieruchomości lokalowej, z czym wiązało się przeniesienie na Wnioskodawcę przez spółdzielnie mieszkaniową ułamkowego udziału w nieruchomości lokalowej oraz w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest budynek.

Następnie umową sprzedaży z 24.09.2012 r. prawo nabytej własności lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz w prawie użytkowania wieczystego gruntu zostało przez Wnioskodawcę zbyte na rzecz osoby trzeciej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Skoro do nabycia przez Wnioskodawcę własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego doszło w 2007 r. i Wnioskodawca spełnia wymagania zameldowania w tym lokalu, przez co najmniej 12 miesięcy na pobyt stały, to do zbycia prawa odrębnej własności nieruchomości lokalowej powstałej z przekształcenia należytego w 2007 r. własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu stosuje się tzw. „ulgę meldunkową”.

1.  Czy „ulga meldunkowa” obejmuje również nierozerwalnie związaną z prawem odrębnej własności lokalu prawa do udziału w nieruchomości wspólnej oraz do udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu, które jako odrębne prawa zostały wyszczególnione dopiero w 2010 r. wraz z przekształceniem własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo odrębnej własności nieruchomości?
2.  Czy też do prawa do udziału w nieruchomości wspólnej oraz do udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu może znaleźć zastosowanie ulga obowiązująca w 2010 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, tzw. „ulga meldunkowa” obejmuje zbycie zarówno prawa odrębnej własności lokalu, jak i związanych z nim udziałów w nieruchomości wspólnej oraz w prawie użytkowania wieczystego gruntu, o ile tylko własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, które zostało później przekształcone w prawo odrębnej własności nieruchomości, zostało nabyte w 2007 r. i zbywca był w tym lokalu zameldowany na pobyt stały, co najmniej 12 miesięcy.

Według Wnioskodawcy za tym stanowiskiem przemawiają następujące argumenty:

1.  charakter prawa związanego, jaki łączy prawo odrębnej własności lokalu mieszkalnego z udziałem nieruchomości wspólnej oraz w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym został posadowiony budynek, w którym znajduje się rzeczowy lokal - te dwa ostatnie prawa nie mogą być samodzielnymi przedmiotami obrotu;
2.  przyjmowany powszechnie brak skutków podatkowych w zakresie ulg w razie przekształcenia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo odrębnej własności lokalu;
3.  okoliczność, że w 2007 r. doszło w istocie do nabycia zarówno prawa do lokalu mieszkalnego, jak i do stosownych udziałów w nieruchomości wspólnej oraz w prawie użytkowania wieczystego gruntu i specyfika własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego uniemożliwiała samodzielne wskazanie tych praw;
4.  tożsamość przedmiotu nabycia w 2007 r. oraz zbycia w 2012 r.-chodzi zawsze o ten sam lokal i ten sam zakres praw, a w 2010 r. zmienił się jedynie charakter tych praw;
5.  względny prakseologiczne: trudność z wyliczeniem wartości udziału w nieruchomości wspólnej oraz w prawie użytkowania wieczystego gruntu ze względu na bardzo małe ułamki wyrażające udziały w tych prawach oraz kwestię wyceny tych nieruchomości;
6.  brak poprawnej możliwości ustalenia podstawy opodatkowania tj. wartości udziału w nieruchomości wspólnej oraz w prawie użytkowania wieczystego gruntu, skoro są to prawa związane z prawem odrębnej własności nieruchomości i niesterowany samodzielnie przedmiot obrotu;
7.  zasada de minimis non curot proetor i wysokość ewentualnego podatku byłaby znikoma ze względu na bardzo małe wielkości udziałów w prawie własności nieruchomości wspólnej oraz w prawie użytkowania wieczystego gruntu-wysokość ewentualnych podatków z tego tytułu nie uzasadnia znacznych kosztów obsługi tych spraw;
8.  uchwała NSA z 02.04.2012 r. (II FPS 3/11) która przyjęła, że ulga meldunkowa obejmowała również przychody uzyskane ze zbycia udziału w nieruchomości wspólnej oraz w prawie użytkowania wieczystego gruntu.

W dniu 07.12.2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr IPPB1/415-1363/12-2/MG dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej, w której nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, w części przypadającej na udział w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu, stwierdzając, iż przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretację skutecznie doręczono w dniu 12.12.2012 r.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, Strona pismem z dnia 17.12.2012 r. (data wpływu 19.12.2012 r.) złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący wskazał, iż:

Po pierwsze, rozstrzygnięcie Organu w zaskarżonym zakresie jest sprzeczne z uchwałą 7 sędziów NSA z 02.04.2012 r. (II FPS 3/11). Uchwała ta została wydana na tle podobnego sianu faktycznego, gdy podatniczka wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej co do skutków podatkowych zbycia przez nią budynku wraz z gruntem, na którym budynek ten został posadowiony. Organ, stosując metodę wykładni językowej, przyjął, że o ile w odniesieniu do przychodu uzyskanego ze sprzedaży budynku znajdzie do wnioskodawczyni zastosowanie tzw. ulga meldunkowa, o tyle nie obejmie ona przychodu ze sprzedaży gruntu — jest to zatem interpretacja analogiczna do zastosowanej w tej sprawie. O ile ze stanowiskiem organu zgodził się WSA w Gdańsku, o tyle NSA powziął co do tej kwestii wątpliwość i przedstawił zagadnienie prawne do rozważenia składowi 7 sędziów. Skład ten podjął powołaną uchwałę, która stanowi, że tzw. ulga meldunkowa przewidziana w” art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony. Stanowisko Organu w tej sprawie jest zatem z nią w ewidentnej sprzeczności i podtrzymuje zakwestionowany w uchwale tej pogląd. Nie można przy tym twierdzić, że w badanej sprawie jest inny stan faktyczny, niż w sprawie, na której tle zapadła ta uchwała, ponieważ Wnioskodawca sprzedał udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu, a uchwała zapadła w związku ze sprzedażą udziału w prawie własności gruntu. Wadliwość zakwestionowanego stanowiska Organu wyraża się w niezgodności jego sposobu wykładni ze sposobem wykładni przyjętym w powołanej uchwale 7 sędziów NSA. Istota rozstrzygnięcia NSA sprowadza się do tego, że uwzględniając aktualne ustalenia nauki prawa, NSA przyjął, że w przypadku ulgi meldunkowej jest zawodne dokonanie wyłącznie wykładni językowej. Niezbędne jest przeprowadzenie również wykładni systemowej i celowościowej. Dopiero w świetle kompletnego procesu interpretacji prawa okazuje się, że wnioski, do jakich prowadzi wykładnia językowa są nie do przyjęcia. W konsekwencji w uchwale przyjęto jako właściwą metodę do wykładni przepisów o uldze meldunkowej wykładnię systemową i celowościową, czego Organ w tej sprawie w ogóle nie uwzględnił. W bogatym i przekonującym uzasadnieniu uchwały 7 sędziów NSA precyzyjnie podano argumenty przemawiające za stanowiskiem NSA, a zatem nie ma potrzeby cytowania ich w tym miejscu. Wnioskodawca wszystkie je uważa za trafne i za przemawiające na rzecz prezentowanego przez niego stanowiska oraz przyjmuje je za swoje.

Po drugie, rozstrzygnięcie Organu w zaskarżonym zakresie jest sprzeczne z późniejszym względem powołanej uchwały 7 sędziów NSA orzecznictwem sądów administracyjnych, które zapadło już na tle stanu faktycznego identycznego ze stanem faktycznym, który wystąpił w przypadku Wnioskodawcy.

Praktycznie identycznego stanu faktycznego, jak w przypadku Wnioskodawcy, dotyczył wyr. NSA z 28.06.2012 r. (II FSK 2612/10). Tam skarżący uzyskał prawo odrębnej własności lokalu, udział w prawie własności budynku, w którym ten lokal się znajduje, oraz udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym ten budynek został posadowiony w 2008 r., a w 2009 r. zbył te prawa. Wystąpił o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej co do skutków w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych tej transakcji. Uzyskał interpretację indywidualną tożsamą w treści z interpretacją uzyskaną w tej sprawie przez Wnioskodawcę, z której wynikało, że w zakresie zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu powinien zapłacić podatek. Wezwanie Organu do usunięcia niezgodności z prawem nie doprowadzi to do zmiany tej interpretacji, a wówczas została ona zaskarżona do WSA w Olsztynie. Sąd ten uchylił rzeczoną interpretację w tym zakresie wyr. z 23.09.2010 r. (I SA/Ol 576/10). Minister Finansów złożył skargę kasacyjną. Powołanym wyrokiem skargę tę oddalono i utrzymano w mocy rozstrzygnięcie WSA w Olsztynie. NSA przyjął, że sprawę tę należy rozstrzygnąć w duchu uchwały 7 sędziów NSA z 02.04.2012 r. (II FPS 3/11). Zawarte w uzasadnieniu tej uchwały argumenty w całej rozciągłości znajdują zastosowanie do bardzo podobnego do zbadanego tam stanu faktycznego, gdy przedmiotem zbycia jest nie udział w prawie własności gruntu, lecz udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu. Z perspektywy ulgi meldunkowej nie ma to znaczenia, ponieważ oba te udziały stanowią prawo związane z prawem własności nieruchomości lokalowej.

Identyczne stanowisko z właśnie zreferowanym zajął WSA w Warszawie w wyr. z 26.04.2012 r. (III SA/Wa 2357/11). W stanie faktycznym tej sprawy skarżąca nabyła prawo odrębnej własności lokalu wraz z udziałem w prawie własności budynku i udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynek ten jest posadowiony w 2008 r. W 2010 r. zbyła to mieszkanie osobie trzeciej. Wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej co do skutków podatkowych dokonanej transakcji. Z otrzymanej przez nią interpretacji indywidualnej wynikało, że w zakresie zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu należny jest podatek, ponieważ nie ma zastosowania ulga meldunkowa, Wnioskodawczyni zaskarżyła to rozstrzygnięcie, a WSA w Warszawie przyznał jej rację i indywidualną interpretację uchylił.

Kolejne orzeczenie, w którym przyjęto zgodną ze stanowiskiem Wnioskodawcy interpretację przepisów mających w tej sprawie zastosowanie to wyr. WSA w Rzeszowie z 24.05.2012 r. (I SA/Rz 237/12). W tej sprawie podatnik uiścił podatek od zbycia w 2009 r. udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony został budynek, w którym dysponował prawem odrębnej własności lokalu (prawa te nabył w 2007 r.). Następnie w 2011 r. wystąpił o zwrot nadpłaty podatku argumentując, że podatek ten się nie należał. Organ wszczął z urzędu względem niego postępowanie podatkowe i uznał, że podatek należał się od przychodu powstałego ze sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego. Wówczas podatnik decyzję tę zaskarżył do Dyrektora Izby Skarbowej, który jednak utrzymał to rozstrzygnięcie w mocy, co stało się podstawą do wystąpienia ze skargą do WSA. WSA uchylił rzeczoną decyzję. Podkreślił, że wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. przyjęta w uchwale 7 sędziów NSA z 02.04.2012 r. (II FPS 3/11) odnosi się także do zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu. Jak bowiem wynika z treści przepisu art. 235 k.c., budynki (inne urządzenia) znajdujące się na gruncie objętym użytkowaniem wieczystym stanowiąc własność użytkownika wieczystego nie są częściami składowymi, lecz odrębnymi od gruntu nieruchomościami budynkowymi. Jednakże okoliczność, że pozostają one w gospodarczym związku z użytkowaniem wieczystym ma wpływ na ich status prawny. Mianowicie prawo własności budynków i innych urządzeń znajdujących się na użytkowanym gruncie jest zgodnie z art. 235 § 2 k.c. prawem związanym z użytkowaniem wieczystym, co oznacza, że własność tych budynków (innych urządzeń) dzieli los prawny użytkowania wieczystego. Mogą więc one być przenoszone tylko łącznie; zbycie zaś prawa użytkowania wieczystego odnosi się także do budynków i innych urządzeń. Najnowsze wedle wiedzy Wnioskodawcy rozstrzygnięcie problemu tożsamego ze stanem faktycznym, na tle którego Wnioskodawca wystąpił o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, to wyr. WSA w Gdańsku z 24.10.2012 r. (I SA/Gd 915/12). W tej sprawie nabyto odrębną własność lokalu wraz z udziałem w prawie własności budynku i z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym ten budynek został posadowiony w 2007 r., a następnie zbyto w 2011 r. W międzyczasie nabywca był zameldowany w tym budynku. Po zbyciu rzeczonego prawa wystąpił o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej podatkowych konsekwencji tego zbycia. Minister Finansów uznał, że ulga meldunkowa nie obejmuje zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał to stanowisko w mocy, a wówczas podatnik zaskarżył je do WSA, który uchylił rzeczoną interpretację podatkową. WSA podkreślił, że do stanu faktycznego mającego miejsce w tej sprawie znajdują odpowiednie uzasadnienie argumenty zawarte w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów NSA z 02.04.2012 r. (11 FPS 3/11).

Reasumując, z powołanych orzeczeń NSA i WSA jednoznacznie i konsekwentnie (brak rozbieżności w orzecznictwie wynika, że w razie spełnienia warunków do przysługiwania ulgi meldunkowej obejmuje ona tak przychód ze sprzedaży prawa odrębnej własności lokalu, jak i praw z nim związanych tzn. udziału w prawie własności budynku, w którym lokal się znajduje, oraz udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynek został posadowiony. Jest to zatem pogląd dokładnie zbieżny z prezentowanym w tej sprawie przez Wnioskodawcę i dowodzący naruszenia prawa przez organ przy wydaniu indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie, w jakim organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po trzecie, za stanowiskiem Wnioskodawcy przemawia przede wszystkim charakter prawa udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, którego to sprzedaż, w ocenie Organu, podlega opodatkowaniu w analizowanym przypadku. Organ nie poświęcił wystarczającej wagi faktowi, że jest to prawo związane. W konsekwencji nie może ono stanowić samodzielnego przedmiotu obrotu — zawsze może być zbywane wyłącznie łącznie (w pakiecie) z prawem odrębnej własności lokalu. W rezultacie, tak jak z właściwego dla oceny skutków rzeczowych sprzedaży prawa cywilnego praw tych rozdzielić się nie da, tak też nie da się ich rozdzielić dla celów podatkowych.

Po czwarte, przeciwko stanowisku Organu przemawia art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest budynek, nie może być samodzielnie przedmiotem prawnie skutecznej umowy - nie można go zbyć na rzecz wybranej osoby. Funkcjonuje jedynie jako element transakcji, której przedmiotem jest prawo odrębnej własności lokalu i w konsekwencji opodatkowanie dotyczy całej tej transakcji, a nie jej nierozdzielnych elementów.

Po piąte, wąska wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., ignorująca konstatacje orzecznictwa i nauki prawa w zakresie metod interpretacji prawa, prowadziłaby do skutków niezgodnych z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem, wszyscy są równi wobec prawa i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreślano, że istotą tej zasady jest nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie tej samej kategorii (klasy), przynależnej do tej samej kategorii ze względu na to, że posiadają tę samą cechę istotną (relewantną). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną, powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary. Stanowiąc o ulgach podatkowych ustawodawca podatkowy ma względną swobodę, winien jednak uwzględniać przy ich regulacji zasadę równości, wyrażającą się w równym traktowaniu osób znajdujących się w obrębie tej samej klasy (grupy), charakteryzującej się w równym stopniu daną istotną cechą. Na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. cechą istotną w punktu widzenia prawodawcy, charakteryzującą grupę zwolnionych podatników jest zameldowanie w zbywanym budynku (lokalu) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed dniem zbycia. Przy tak sformułowanych cechach grupy zwolnionej przyjęcie, że ze zwolnienia wyłączono podatników, którzy byli zameldowani przez wymagany dla zwolnienia okres w budynkach posadowionych na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym prowadziłoby do wyniku sprzecznego z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W zależności bowiem jedynie od tego, czy konkretna osoba przekształciła własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego w prawo odrębnej własności lokalu, czy też przekształcenia tego nie dokonała, inaczej kształtowałyby się skutki podatkowe sprzedaży takiego lokalu. Ze wskazanych względów konstytucyjnych jest to nie do zaakceptowania.

Po szóste, przyjęcie jako źródła przychodów zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem 5 lat od jej nabycia miało zapobiec spekulacjom na rynku nieruchomości, zwłaszcza rynku dotyczącym budynków i lokali mieszkalnych. Zwolnienie, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. pozwala realizować ten cel, jednocześnie zwalniając z opodatkowania osoby, które nabyły nieruchomość (prawo do domu czy lokalu), z której przez określony w ustawie okres korzystały w celach zgodnych z przeznaczeniem nieruchomości czy prawa (i mogą to wykazać w sposób wskazany w ustawie), co wykluczało cel spekulacyjny ich nabycia. Wykładnia celowościowa wskazuje zatem na to, że ustawodawca zamierzał objąć zwolnieniem każdego z podatników, który korzystał z budynku czy prawa do lokalu bądź domu w spółdzielni mieszkaniowej zgodnie z jego przeznaczeniem.

Po siódme, względy prakseologiczne także silnie uzasadniają stanowisko Wnioskodawcy. Wyrażają się one przez praktyczną niemożliwość oceny wartości udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony został budynek zawierający lokal będący przedmiotem odrębnej własności lokalu Wnioskodawcy. Wynika to z faktu, że tego rodzaju prawo nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu (bez zbycia prawa odrębnej własności lokalu). W praktyce przyjęło się przy tym, że w tego rodzaju transakcjach strony uzgadniają jedną cenę sprzedaży, a nie indywidualne ceny dla poszczególnych zbywanych praw. Przyjmowanie natomiast w takim przypadku wartości prawa użytkowania wieczystego gruntu na podstawie wyceny sporządzonej dla wnoszenia opłat z tytułu wieczystego użytkowania jest bezpodstawne i znacznie zawyżone, skoro grunt ten nie może zostać porównany z gruntem niezabudowanym w takim samym rejonie - właśnie ze względu na zabudowę wartość tych gruntów jest nieporównywalna.

Dodatkowe argumenty, a także rozszerzenie wywodów co do podniesionych argumentów, zawierają uzasadnienia powołanych wyroków sądów administracyjnych, które jednolicie stoją na stanowisku tożsamym z Wnioskodawcą.

W świetle przedstawionej argumentacji przekonująca jest teza, że ulga meldunkowa obejmuje całą cenę zbycia prawa odrębnej własności lokalu, udziału w prawie własności budynku oraz udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynek ten został posadowiony. Wymaga podkreślenia, że zaprezentowany sposób interpretacji przepisów mających w tej sprawie zastosowanie pozwala zachować ich racjonalność, spójność i zgodność z Konstytucją. Do takich rezultatów nie prowadzi ubogie metodologicznie i odrzucone w tym kontekście w powołanej uchwale 7 sędziów NSA ograniczenie interpretacji prawa tylko to wykładni literalnej dokonane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Ponadto należy podkreślić, że za zaprezentowaną tezą przemawia jednolite stanowisko wojewódzkich sądów administracyjnych, które miały już sposobność orzekać co do takich samych stanów faktycznych po wydaniu powołanej uchwały 7 sędziów NSA.

Podsumowując, zasadna jest reasumpcja interpretacji indywidualnej, uchylenie jej w części zakwestionowanej w niniejszym piśmie oraz wydanie interpretacji indywidualnej przyjmującej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe także co do skutków podatkowych zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu związanym z prawem odrębnej własności lokalu będącym przedmiotem sprzedaży.

W dniu 12.02.2013 r. (data wpływu 14.02.2013 r.) do Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wpłynęła skarga, w której Pan K. zaskarżył stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 07.12.2012 r. Nr IPPB1/415-1363/12-2/MG, w odniesieniu do przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, w części przypadającej na udział w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu.

Zaskarżonej interpretacji Strona Skarżąca zarzuciła niezgodność z art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na wstępie przedmiotowej skargi, Skarżąca opisała dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego wraz z argumentacją zawartą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Strona skarżąca dodała, iż argumentem przemawiającym za uchyleniem decyzji jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego II FPS 3/11, data orzeczenia 02.04.2012 r.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia12.02.2013 r. (data wpływu 14.02.2013 r.) uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku z dnia 25.09.2012 r. (data wpływu 01.10.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej – **jest prawidłowe.**

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę zważył co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zatem odpłatne zbycie nieruchomości i ww. praw majątkowych nie rodzi na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutków podatkowych jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

*   zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca 17 stycznia 2007 r. otrzymał w drodze darowizny od rodziców spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Prawo to następnie umową ustanowienia odrębnej własności lokalu 22 kwietnia 2010 r. przekształcił w odrębną własność nieruchomości lokalowej, z czym wiązało się przeniesienie na Wnioskodawcę przez spółdzielnię mieszkaniową ułamkowego udziału w nieruchomości lokalowej oraz w prawie wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowiony jest budynek. W przedmiotowym lokalu Wnioskodawca był zameldowany na pobyt stały w okresie od 01.08.2002 r. do 12.07.2007 r. W dniu 24 września 2012 r. Wnioskodawca dokonał zbycia przedmiotowego lokalu wraz z przynależnym do niego udziałem w częściach wspólnych budynku i użytkowaniu wieczystym gruntu.

Dokonując zatem oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w przedmiotowej nieruchomości należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku, zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6f ww. ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Zgodnie jednak z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

\- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów ustawy, warunkiem zwolnienia od podatku dochodowego przychodów z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, jest zameldowanie podatnika w zbywanym budynku lub lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Przy czym przepis ten nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania. Tym samym nie uzależnia zameldowania od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Bez znaczenia są natomiast stosunki własnościowe istniejące w okresie tych 12 miesięcy.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy). Oznacza to, że nie złożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie powoduje brak prawa do zwolnienia. Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest bowiem, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu lub budynku przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21, dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże na mocy przepisu art. 8 ust. 3 cytowanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy do których mają zastosowanie przepisy dotyczące tzw. ulgi meldunkowej, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składa się w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy.

Wobec powyższego zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

*   okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

*   złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w określonym terminie od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości.

W konsekwencji, zwolnienie z opodatkowania wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., obejmuje przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym ten lokal został posadowiony.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy wywieść, iż cały przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży udziału w nieruchomości będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, po ponownej analizie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zarzutów zawartych w skardze poprzedzonej wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25.09.2012 r. (data wpływu 01.10.2012 r.) jest prawidłowe.

W związku tym, iż stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego uznano za prawidłowe, wówczas odpowiedź na pytanie drugie stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.