Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.74.2018.2.MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-11
Teza: ustalenie, czy: - prace wykonywane przez Dział Konstrukcyjny zmierzające do modyfikowania istniejących oraz opracowywania i wdrażania nowych urządzeń i sterowników dla klientów Spółki stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu updop (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), - Wnioskodawca jako komplementariusz spółki, która jest komandytariuszem w Spółce, ma co do zasady prawo, na podstawie art. 5 w zw. z art. 18d ust. 1 updop, odliczyć od podstawy opodatkowania obliczonej zgodnie z art. 18 updop, koszty uzyskania przychodów poniesione przez Spółkę na działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu updop, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki i w ramach przewidzianych w updop limitów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
Słowa kluczowe: działalność; odliczenia; prace-prace badawczo-rozwojowe; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 lutego 2018 r. (data wpływu 23 lutego 2018 r.), uzupełnionym 2 maja 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy:

*   prace wykonywane przez Dział Konstrukcyjny zmierzające do modyfikowania istniejących oraz opracowywania i wdrażania nowych urządzeń i sterowników dla klientów Spółki stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu updop (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   Wnioskodawca jako komplementariusz spółki, która jest komandytariuszem w Spółce, ma co do zasady prawo, na podstawie art. 5 w zw. z art. 18d ust. 1 updop, odliczyć od podstawy opodatkowania obliczonej zgodnie z art. 18 updop, koszty uzyskania przychodów poniesione przez Spółkę na działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu updop, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki i w ramach przewidzianych w updop limitów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

–**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy:

*   prace wykonywane przez Dział Konstrukcyjny zmierzające do modyfikowania istniejących oraz opracowywania i wdrażania nowych urządzeń i sterowników dla klientów Spółki stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu updop,
*   Wnioskodawca jako komplementariusz spółki, która jest komandytariuszem w Spółce, ma co do zasady prawo, na podstawie art. 5 w zw. z art. 18d ust. 1 updop, odliczyć od podstawy opodatkowania obliczonej zgodnie z art. 18 updop, koszty uzyskania przychodów poniesione przez Spółkę na działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu updop, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki i w ramach przewidzianych w updop limitów.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 12 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.74.2018.1.MST wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 2 maja 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Spółka”) jest producentem urządzeń i systemów automatyki wykorzystywanych głównie w górnictwie, ale również w innych branżach. Wspólnikami spółki są Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (która jest w Spółce komplementariuszem) oraz Z Sp. z o.o. spółka komandytowa (która jest w Spółce komandytariuszem). Spółka A Sp. z o.o. (dalej „Wnioskodawca” lub „Wspólnik”) jest komplementariuszem w spółce Z Sp. z o.o. spółka komandytowa.

Profil działalności Spółki można podzielić na trzy grupy:

*   Produkcja urządzeń (głównie do zastosowania w górnictwie, do użytku w przestrzeniach zagrożonych wybuchem);
*   Wdrażanie systemów łączności, automatyki i sterowania urządzeniami (systemy sterowania przenośnikami, kołowrotami, pompami, wentylatorami urządzeniami okołoszybowymi itp., systemy łączności, systemy lokalizacji ludzi i maszyn, systemy wizualizacji procesów przemysłowych);
*   Usługi projektowe w zakresie opracowywania dokumentacji technicznych, przeprowadzania procedury atestacyjnej oraz procedury dopuszczeniowej.

Spółka świadczy na rzecz swoich klientów kompleksowe usługi polegające na zaprojektowaniu, kompletacji, dostawie, montażu oraz uruchomieniu urządzeń i systemów automatyki (głównie dla górnictwa). Opracowane i wdrażane przez Spółkę urządzenia sterują obcymi urządzeniami takimi jak pompy, wentylatory, przenośniki, sygnalizacja itp. Produkty oferowane przez Spółkę zapewniają zwiększenie bezpieczeństwa, pozwalają na pełne dostosowanie urządzeń wykorzystywanych przez klienta do jego potrzeb oraz pozwalają na ich unowocześnienie (np. dodanie zdalnego sterowania lub innych funkcjonalności). Spółka oferuje również serwis gwarancyjny i pogwarancyjny oraz remont urządzeń.

Współpraca Spółki z klientem zaczyna się od otrzymania wytycznych od klienta, na podstawie których określane jest jego zapotrzebowanie (np. modyfikacje urządzeń/sterowników stosowanych przez klienta, dodanie im nowych funkcjonalności, lub też opracowanie zupełnie nowych urządzeń/sterowników). W zależności od zidentyfikowanych potrzeb klienta, zakres prac może oznaczać konieczność opracowania odpowiedniego oprogramowania, modyfikacji urządzeń klienta lub też przygotowania zupełnie nowych urządzeń i systemów dla danego klienta (ew. zmodyfikowanych urządzeń z oferty Spółki).

Przykładami konkretnych działań podejmowanych w ramach Spółki na rzecz klientów mogą być następujące projekty:

*   Projekt systemu lokalizacji obiektów w oparciu o wykorzystanie technologii BLE obejmujący:
    *   projekt układu elektroniki znaczników pracujących w technologii BLE,
    *   projekt układu elektroniki do lokalizatora znaczników,
    *   projekt infrastruktury sieciowej,
    *   projekt oprogramowania znaczników,
    *   projekt oprogramowania lokalizatorów,
    *   implementacja oprogramowania znaczników,
    *   implementacja oprogramowania lokalizatora,
    *   napowierzchniowe testy systemu,
    *   certyfikacja ATEX urządzeń wchodzących w skład systemu,
    *   opracowanie dokumentacji dopuszczeniowej systemu,
    *   atestacja (ATEX),
    *   testy dopuszczające system na kopalni;
*   Projekt kopalnianego telefonu bezprzewodowego mogącego pracować w strefach zagrożonych wybuchem przy dowolnej koncentracji metanu:
    *   projekt układu elektroniki telefonu,
    *   projekt oprogramowania telefonu,
    *   implementacja oprogramowania telefonu umożliwiającego wykorzystanie funkcji roamingu,
    *   testy funkcjonalne telefonu,
    *   opracowanie dokumentacji atestacyjnej (ATEX),
    *   atestacja (ATEX),
    *   testy systemu w warunkach kopalnianych;
*   Projekt kopalnianego bezprzewodowego punktu dostępowego z funkcją centrali VoIP, mogącego pracować w strefach zagrożonych wybuchem przy dowolnej koncentracji metanu:
    *   projekt obwodów elektronicznych,
    *   projekt oprogramowania punktu dostępowego,
    *   implementacja oprogramowania,
    *   testy funkcjonalne urządzenia,
    *   opracowanie dokumentacji atestacyjnej (ATEX)
    *   atestacja (ATEX),
    *   testy systemu na dole kopalni;
*   Projekt mający na celu dostosowanie produkcji obwodów elektronicznych do montażu automatycznego obejmujący:
    *   zamiana elementów THT na SMD,
    *   dostosowanie obwodów PCB do wymagań technologicznych,
    *   automatyzowanie procesu generowania zapotrzebowania materiałowego,
    *   produkcja prototypów skorygowanych obwodów,
    *   testowanie prototypów,
    *   opracowanie dokumentacji produkcyjnej;
*   Projekt komputera chłodzonego wodą przeznaczonego do pracy na dole kopalni w strefach niezagrożonych wybuchem:
    *   opracowanie koncepcji systemu,
    *   testy poszczególnych modułów wchodzących w skład urządzenia,
    *   produkcja prototypu,
    *   testowanie komputera.

Wskazane powyżej prace są w ramach Spółki wykonywane przez Dział Konstrukcyjny, zatrudniający pracowników na umowy o pracę. Do obowiązków pracowników Działu Konstrukcyjnego należy uczestniczenie w pracach badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę, polegających głównie na projektowaniu nowych, a także na wewnętrznym udoskonalaniu sterowników i innych oferowanych urządzeń (np. sygnalizatorów) oraz opracowywaniu specjalistycznego oprogramowania dla potrzeb funkcjonowania wdrażanych systemów jako całości wg indywidualnego zapotrzebowania klienta. W ramach wykonywanych prac, Dział Konstrukcyjny buduje prototypy nowych urządzeń, ew. przeprojektowuje już istniejące urządzenia zgodnie z zapotrzebowaniem danego klienta. Prace Działu Konstrukcyjnego nie mają charakteru „rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku”. Projekty realizowane przez Spółkę nie są również projektami powtarzalnymi – każdy projekt wykonywany jest pod konkretnego klienta i jego potrzeby i wymaga indywidualnego podejścia. Do działań rutynowych wykonywanych przez Spółkę można zaliczyć jedynie serwis gwarancyjny i pogwarancyjny oraz remont urządzeń, ale tego typu działania nie są wykonywane przez Dział Konstrukcyjny.

Na czele Działu Konstrukcyjnego stoi Kierownik, do którego obowiązków pracowniczych należy głównie organizowanie procesu projektowania urządzeń oraz nadzorowanie poszczególnych etapów realizacji projektu urządzenia, aż po jego wdrożenie u klienta. Kierownik pełni również m.in. nadzór merytoryczny nad pracą Działu Konstrukcyjnego, koordynuje działania projektowe, a także jest zobowiązany do identyfikacji powstających niezgodności i podejmowania stosowanych działań korygujących. W ramach Działu Konstrukcyjnego, Spółka zatrudnia również zastępcę kierownika Działu Konstrukcyjnego, kierownika Działu Konstrukcyjnego ds. systemów, konstruktorów (laborantów, elektroników i mechaników), programistów, specjalistę informatycznego wsparcia serwisu, specjalistę ds. wsparcia produkcji, specjalistę informatycznego wsparcia serwisu oraz lidera technicznego.

Wnioskodawca podkreśla, że wszyscy ww. pracownicy zatrudnieni w ramach działu Konstrukcyjnego wykonują głównie opisane powyżej prace badawczo-rozwojowe, aczkolwiek w ramach obowiązków pracowniczych pracownicy mogą wykonywać również inne czynności, niezwiązane bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową. Pracownicy prowadzą jednakże ewidencję czasu pracy („Ewidencja”), z której wprost wynika, jaka część czasu pracy pracowników poświęcona była na wykonywanie obowiązków związanych z uczestniczeniem w pracach badawczo-rozwojowych (tzn. pracą przy konkretnych projektach dla klientów lub też innowacyjne prace nad sprzętem oferowanym przez Spółkę).

Do realizacji opisanych powyżej działań badawczo-rozwojowych, delegowani są również czasowo pracownicy innych działów, głównie pracownicy Działu Produkcyjnego, których wiedza oraz umiejętności są niezbędne z punktu widzenia prac wykonywanych w danej chwili (np. obsługa maszyn produkcyjnych na których realizowane są próby technologiczne, udział w testach itp.). W wypadku takich pracowników, Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy, pozwalającą ustalić, w razie potrzeby, procentowy udział czasu poświęconego przez poszczególnych pracowników na realizację prac badawczo-rozwojowych w całkowitym czasie pracy wykonanej przez nich w trakcie miesiąca.

W związku z zatrudnieniem pracowników, Spółka ponosi/może ponosić w przyszłości następujące wydatki pracownicze (dalej jako: „Wydatki Pracownicze”):

*   wynagrodzenie zasadnicze oraz dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych,
*   wynagrodzenie chorobowe i inne wynagrodzenie wypłacane na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy,
*   premie, bonusy i nagrody,
*   diety i inne należności za czas podróży służbowej,
*   wydatki na zapewnienie pracownikom określonych świadczeń o charakterze niepieniężnym (pakiety medyczne, ubezpieczenie na życie, karnety sportowe, bony i karty podarunkowe itp.).

Dla potrzeb Działu Konstrukcyjnego, Spółka zakupiła również szereg urządzeń niezbędnych dla prowadzenia przez ten dział prac badawczo-rozwojowych, takich jak komputery i laptopy, oscyloskopy, analizatory widma, generatory zakłóceń, multimetry, zewnętrzne anteny, mierniki mocy mikrofalowej, symulatory, istniejące na rynku urządzenia z podobnymi rozwiązaniami do sprawdzenia zastosowanych technologii, monitory, oraz inne wyposażenie biurowe takie jak meble, telefony itp., oraz oprogramowanie i licencje na oprogramowanie komputerowe. Z uwagi na fakt, że cena nabycia poszczególnych aktywów zaliczanych do opisanych powyżej kategorii z reguły nie przekracza kwoty 3.500 zł, wydatki na nabycie wskazanych urządzeń i wyposażenia są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 15 ust. 4d, art. 15 ust. 4e i art. 16d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „Updop”). W przypadku środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych o wyższej wartości (tzn. o wartości przekraczającej 3.500 zł, a w 2018 r. o wartości przekraczającej 10.000 zł), dokonywana jest ich amortyzacja.

Ponadto, dla potrzeb prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, w ramach Spółki ponoszone są również następujące wydatki:

*   W ramach działań badawczo-rozwojowych, Dział Konstrukcyjny przeprowadza testy nowych/zmodyfikowanych urządzeń. Dla potrzeb takich testów, nabywane są różnego rodzaju materiały, które w trakcie testów są zużywane, takie jak: akumulatory, zalewy służące do zabezpieczania projektowanych urządzeń, obudowy, obwody prototypowe, elementy elektroniczne do budowy prototypów, zestawy uruchomieniowe do prototypowania;
*   Spółka wymaga od pracowników Działu Konstrukcyjnego ciągłego podnoszenia ich kwalifikacji poprzez udział w zapewnianych przez Spółkę szkoleniach, prowadzonych przez wykwalifikowane zewnętrzne podmioty nie posiadające statusu jednostki naukowej;
*   Większość urządzeń klientów na których pracuje Spółka to urządzenia bardzo specjalistyczne, wymagające odpowiedniej certyfikacji. W przypadku części projektów realizowanych dla klientów, wymagana ingerencja w sprzęt klienta jest na tyle duża, że wymaga ponownego uzyskania certyfikatu pozwalającego na korzystanie z danego urządzenia. W ramach oferowanych usług, Spółka zapewnia również ponowną certyfikację zmodyfikowanych urządzeń, która jest dokonywana przez zewnętrzne podmioty nie posiadające statusu jednostki naukowej. Spółka przeprowadza również badania inżynierskie w jednostkach badawczych, które nie kończą się wydaniem certyfikatu, a jedynie wydaniem protokołu z badań.

Dodatkowo, Wnioskodawca zaznacza, że Spółka:

*   nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
*   zamierza prowadzić działalność badawczo-rozwojową w ramach projektów badawczo- rozwojowych, opisanych powyżej, również w przyszłości,
*   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 Updop, Spółka i Wnioskodawca będzie wyodrębniać koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 25 kwietnia 2018 r. – data wpływu 2 maja 2018 r., wskazano, że:

W ramach prowadzonej działalności, Dział Konstrukcyjny Spółki podejmuje szereg działań zmierzających do modyfikowania istniejących oraz opracowywania i wdrażania nowych urządzeń i sterowników dla klientów Spółki. Intencją wniosku o interpretację było potwierdzenie, czy tego typu działania (opisane szeroko we Wniosku) stanowią działalność badawczo-rozwojową zarówno w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujących w 2017 r. jak i 2018 r. Odpowiednio, również pytania dotyczące kwalifikacji poszczególnych kategorii kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z powyższą działalnością dotyczyły w intencji Wnioskodawcy ich klasyfikacji zarówno w oparciu o przepisy obowiązujące w 2017 r. jak i w 2018 r. Dlatego też, Wnioskodawca we Wniosku zaznaczył, że chodzi mu o wydanie interpretacji zarówno w zakresie opisanego stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego. Tam, gdzie z uwagi na zmianę przepisów zasadne jest pytanie wyłącznie o 2017 r., wyraźnie zaznaczono to we Wniosku (wyłącznie regulacji Updop obowiązujących w 2017 r. dotyczą pytania 3e i 3f we Wniosku).

Spółka nie planuje wypłacania na rzecz pracowników „innego wynagrodzenia wypłacanego na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy”. W związku z zatrudnieniem pracowników, Spółka ponosi/może ponosić w przyszłości następujące Wydatki Pracownicze:

*   wynagrodzenie zasadnicze oraz dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych,
*   wynagrodzenie chorobowe,
*   premie, bonusy i nagrody,
*   diety i inne należności za czas podróży służbowej,
*   wydatki na zapewnienie pracownikom określonych świadczeń o charakterze niepieniężnym (pakiety medyczne, ubezpieczenie na życie, karnety sportowe, bony i karty podarunkowe, itp.).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy prace wykonywane przez Dział Konstrukcyjny zmierzające do modyfikowania istniejących oraz opracowywania i wdrażania nowych urządzeń i sterowników dla klientów Spółki w zakresie opisanym w stanie faktycznym stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu Updop? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Czy Wnioskodawca jako komplementariusz spółki, która jest komandytariuszem w Spółce, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego (winno być oraz stanu faktycznego) ma co do zasady prawo, na podstawie art. 5 w zw. z art. 18d ust. 1 Updop, odliczyć od podstawy opodatkowania obliczonej zgodnie z art. 18 Updop, koszty uzyskania przychodów poniesione przez Spółkę na działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu Updop, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki i w ramach przewidzianych w Updop limitów? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Prace wykonywane przez Dział Konstrukcyjny zmierzające do modyfikowania istniejących oraz opracowywania i wdrażania nowych urządzeń i sterowników dla klientów Spółki w zakresie opisanym w stanie faktycznym stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 Updop, w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. oraz 2018 r.

Zgodnie z art. 4a pkt 26-28 Updop, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą, obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Dwa warunki wydają się szczególnie istotne w przypadku powyższej definicji, a mianowicie twórczość oraz systematyczność prac.

W zakresie pierwszego z pojęć można wspierać się ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, która definiuje pojęcie utworu, a zgodnie z którą przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W efekcie, rodzaj działalności podatnika, który może stanowić utwór, jest bardzo szeroki – przykładowo, zgodnie z art. 41 ust. 2 ww. ustawy, umowa licencyjna jest umową, na podstawie której autor utworu (przez utwór należy rozumieć również oprogramowanie komputerowe) określa warunki korzystania z niego, w efekcie za prace badawczo-rozwojowe należałoby uznać także tworzenie rozwiązań i programów komputerowych.

Jednocześnie należy zauważyć, że przedmiotem prac badawczo-rozwojowych może być także produkt, usługa czy proces, które nie stanowią utworu w rozumieniu prawa autorskiego, a jedynie charakteryzują się „twórczym charakterem” prac. Zgodnie zaś z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (źródło: www.sjp.pwn.pl), przymiotnik „twórczy” oznacza: 1. „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”, 2. „dotyczący twórców”.

Odnosząc się do przewidzianego w art. 4a pkt 26 Updop, warunku „systematyczności”, w opinii Podatnika, powinno się przez to rozumieć nie tylko bieżące prowadzenie prac badawczo- rozwojowych rozpoczętych w przeszłości, ale także rozpoczęcie działalności w tym zakresie przy założeniu, że podatnik w przyszłości planuje wykonywać tego rodzaju prace. Podejmowane przez Spółkę działania w przedstawionym w stanie faktycznym (winno być: oraz zdarzeniu przyszłym) zakresie niewątpliwie nie mają charakteru okazjonalnego czy doraźnego. W konsekwencji, należy uznać, że w odniesieniu do prowadzonych przez Wnioskodawcę prac badawczo-rozwojowych spełniona jest przesłanka systematyczności, o której mowa we wspomnianym wyżej przepisie.

Definicja badań naukowych i prac rozwojowych została doprecyzowana w kolejnych punktach art. 4a Updop. Poprzez badania naukowe należy rozumieć badania nastawione na poszukiwanie nowych rozwiązań (wiedzy oraz umiejętności), z wyraźnym podziałem, co do ich celu na poznawczy, eksperymentalny, poprzez takie, które mają służyć zastosowaniu w praktyce, jak również badania, które w założeniu mają posłużyć opracowaniu np. nowych konkretnych produktów lub usług.

Natomiast, poprzez prace rozwojowe (art. 4a pkt 28 Updop) rozumie się nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

*   opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
*   opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych jest zbyt kosztowna.

Mając na uwadze powyższe regulacje, należy wskazać, że prace rozwojowe są związane zarówno z nabywaniem, jak i przetwarzaniem wiedzy w celu kreowania ulepszonych produktów i usług.

Jedynie rutynowe i okresowe zmiany istniejących m.in. produktów lub usług nie stanowią prac rozwojowych.

Zgodnie zaś z definicją stosowaną dla celów statystyki publicznej, „prace rozwojowe” to prace konstrukcyjne, technologiczno-projektowe oraz doświadczalne polegające na zastosowaniu istniejącej już wiedzy, uzyskanej dzięki pracom badawczym lub jako wynik doświadczenia praktycznego, do opracowania nowych lub istotnego ulepszenia istniejących materiałów, urządzeń, wyrobów, procesów, systemów czy usług, łącznie z przygotowaniem prototypów doświadczalnych oraz instalacji pilotowych. Prac tych nie należy mylić z pracami wdrożeniowymi, wykraczającymi poza zakres działalności badawczo-rozwojowej, związanymi w szczególności z wykonaniem dokumentacji technicznej, oprzyrządowania, próbnych instalacji, próbnej serii nowego wyrobu, przeprowadzeniem poprawek po próbach itp.

Niezależnie od powyższych argumentów, na konieczność objęcia podejmowanych przez Spółkę działań dyspozycją art. 18d Updop, wskazują również wykładnia celowościowa oraz wykładnia autentyczna wprowadzonego przepisu. Należy bowiem wskazać, że w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (na mocy której do Updop został wprowadzony art. 18d), stwierdzono m.in.: „Szeroko rozumianą innowacyjność uznaje się za kluczową determinantę konkurencyjności poszczególnych gospodarek. Na innowacyjność gospodarek wpływa z kolei bardzo wiele czynników. Kluczową rolę w krystalizacji nowego modelu rozwoju gospodarczego w państwach rozwiniętych odegrają innowacje, gdyż inne czynniki jak np. wzrost liczby ludności, wzrost powodowany konsumpcją czy wzrost oparty na energochłonnych procesach stają się nieosiągalne”. W dalszej części uzasadnienia wskazuje się także, że celem nowelizacji było „wsparcie innowacyjności polskiej gospodarki zarówno od strony sektora nauki, jak i przedsiębiorstw. Proponowane zmiany powinny spowodować usunięcie wielu istotnych barier prawnych napotykanych przez polskie instytucje naukowe, a także stworzyć zachęty fiskalne dla przedsiębiorstw do podejmowania większego ryzyka”.

Dodatkowo zauważyć należy, że rozwiązania opracowywane przez Dział Konstrukcyjny nie mają charakteru „rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku”. Tworzone przez firmę systemy to nowe, innowacyjne rozwiązania, w oparciu o które oferowane są klientom nowe, innowacyjne produkty, dostosowane do ich indywidualnych potrzeb. Spółka świadczy na rzecz swoich klientów kompleksowe usługi polegające na zaprojektowaniu, kompletacji, dostawie, montażu oraz uruchomieniu urządzeń i systemów automatyki (głównie dla górnictwa). Produkty oferowane przez Spółkę zapewniają zwiększenie bezpieczeństwa, pozwalają na pełne dostosowanie urządzeń wykorzystywanych przez klienta do jego potrzeb oraz pozwalają na ich unowocześnienie (np. dodanie zdalnego sterowania lub innych funkcjonalności).

Reasumując, wykonywane przez Dział Techniczny Spółki prace związane z opracowywaniem odpowiedniego oprogramowania, modyfikacją urządzeń klienta lub też przygotowaniem zupełnie nowych urządzeń i systemów dla danego klienta (ew. zmodyfikowanych urządzeń z oferty Spółki) stanowią prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu Updop.

Potwierdzenie powyższego stanowiska znajduje się m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 sierpnia 2016 r., sygn. IPPB5/4510-641/16-3/MR, sygn. IPPB5/4510-640/16-2/MR oraz z 24 lutego 2017 r., sygn. 1462-IPPB5.4510.2.2017.2.MR.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, jest uprawniony, jako komplementariusz spółki Z Sp. z o.o. spółka komandytowa, która jest komandytariuszem w Spółce, na podstawie art. 5 w zw. z art. 18d ust. 1 Updop, w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. oraz 2018 r., do odliczenia od podstawy opodatkowania obliczonych zgodnie z art. 18 Updop, kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę na działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu Updop, proporcjonalnie do udziału Wspólnika w zysku Spółki, w ramach przewidzianych w Updop limitów.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 Updop, od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 Updop, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo- rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Jak wynika ze wskazanych regulacji, art. 18d Updop pozwala na skorzystanie z ulgi badawczo- rozwojowej w przypadku poniesienia kosztów uzyskania przychodów na działalność badawczo- rozwojową przez podatnika. Z uwagi na treść tego przepisu, pewne wątpliwości może rodzić skorzystanie z ulgi w sytuacji, gdy tego rodzaju koszty są ponoszone przez spółkę komandytową, a więc przez podmiot który nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

W opinii Wspólnika, powinien on być uprawniony do wykazania kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Spółkę w swoich rozliczeniach podatkowych na zasadach określonych w art. 18d Updop. Na możliwość uwzględnienia ulgi badawczo-rozwojowej przez wspólników spółki osobowej (a także w przypadku wspólników będących spółkami osobowymi, również przez wspólników tych spółek osobowych będących podatnikami podatku dochodowego) prowadzącej działalność klasyfikowaną jako działalność badawczo-rozwojowa wskazuje bowiem sposób rozliczania dochodów uzyskiwanych przez osoby prawne – wspólników spółek osobowych określony w art. 5 Updop. Zgodnie bowiem z tą regulacją, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Z kolei, zgodnie z ust. 2 wskazanej regulacji, analogiczny sposób rozliczenia należy zastosować w przypadku:

*   rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
*   ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Ponieważ ulga badawczo-rozwojowa określona w art. 18d i niżej Updop, spełnia przesłanki do uznania jej za ulgę podatkową w rozumieniu ww. regulacji, uznać należy, że powyższa zasada obowiązuje również w przypadku tej ulgi. Innymi słowy, wspólnik spółki komandytowej ma prawo do odliczenia od ustalonej zgodnie z art. 18 Updop podstawy opodatkowania tzw. ulgę na działalność badawczo-rozwojową w przypadku prowadzenia tego rodzaju działalności w formie spółki komandytowej.

Wskazany przepis wprost wskazuje na możliwość rozliczania ulg podatkowych związanych z działalnością prowadzoną w formie spółki osobowej przez osoby prawne – wspólników takich spółek. W opinii Wnioskodawcy, analogiczne zasady rozliczeń powinny obowiązywać w sytuacji, w której wspólnikiem spółki osobowej jest inna spółka osobowa – w takim przypadku, do rozliczenia wskazanych ulg będą uprawnieni wspólnicy tej innej spółki osobowej. Innymi słowy, w analizowanym przypadku, skoro bezpośredni wspólnik Spółki jest spółką osobową (Z Sp. z o.o. spółka komandytowa), wszelkie skutki podatkowe na gruncie podatku dochodowego, w tym również w zakresie możliwości rozliczania ulg wynikających z prowadzenia przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej, powinny być rozpatrywane z perspektywy wspólników tej spółki osobowej, będącej wspólnikiem Spółki. W przypadku Wnioskodawcy, który jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, skutki te będą określane w oparciu o Updop, w tym również w oparciu o regulacje art. 18d i niżej Updop.

Dodatkowo zauważyć należy, że ograniczenie możliwości rozliczania przedmiotowej ulgi przez wspólników spółek osobowych oznaczałoby, że w przypadku prowadzenia działalności w tej formie, podatnicy byliby pozbawieni możliwości skorzystania z tej nowej ulgi, co w nieuzasadniony sposób uprzywilejowywałoby prowadzenie działalności, np. w ramach własnej działalności gospodarczej, czy też w formie spółki kapitałowej. Ponadto, analiza uzasadnienia do nowelizacji ustaw podatkowych wprowadzających ulgę badawczo-rozwojową prowadzi do wniosku, że takie ograniczenie możliwości stosowania przedmiotowej ulgi byłoby sprzeczne z celami ustawodawcy. Jak bowiem wynika z uzasadnienia, intencją ustawodawcy było skonstruowanie przyjaznego systemu podatkowego, premiującego działalność innowacyjną i pozwalającego na zrównoważenie, chociaż w pewnym stopniu, ryzyka związanego z podejmowaniem takiej działalności niezależnie od formy jej prowadzenia. Z żadnej części uzasadnienia nie wynika również intencja modyfikacji zasady określonej w art. 5 ust. 2 Updop, zgodnie z którą wspólnicy spółek osobowych są uprawnieni do uwzględniania ulg podatkowych związanych działalnością prowadzoną w formie spółki niebędącej osobą prawną. Z uwagi na powyższe uznać należy, że w przypadku spółek osobowych to wspólnicy takich spółek, będący podatnikami podatku dochodowego, powinni być uprawnieni do rozliczenia ulgi we własnych rozliczeniach podatkowych.

Należy zauważyć, że organy podatkowe i sądy administracyjne potwierdzają w swoich orzeczeniach sposób obliczania dochodu wspólnika z działalności prowadzonej w formie spółek osobowych. Tytułem przykładu, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 sierpnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 3890/13) stwierdził w odniesieniu do rozliczenia ulgi przez wspólnika będącego osobą fizyczną że „(\`(...)\`) Podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest zatem wspólnik spółki osobowej niebędącej osobą prawną (zatem również spółki komandytowej i komandytowo-akcyjnej). Dla podatnika przychody i koszty określa się proporcjonalnie do przysługującego prawa do udziału w zysku spółki. Innymi słowy, przychody i koszty obliczone dla spółki następnie dzieli się pomiędzy wspólników proporcjonalnie do udziału w zyskach spółki. W praktyce to spółka osiąga przychody oraz ponosi koszty prowadzonej w tej formie działalności gospodarczej. W spółce obliczany jest dochód z prowadzonej działalności, który następnie jest dzielony pomiędzy wspólników, którzy w sensie prawnym są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Ustawodawca w art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. odnosi się również do ulg podatkowych, które mogły przysługiwać spółce. One również podlegają podziałowi na poszczególnych wspólników. Tym samym, pomimo że spółka osobowa niebędąca osobą prawną w sensie prawnym nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, to jej byt wpływa na obowiązki podatników – wspólników tych spółek”. Prawidłowość zaprezentowanego stanowiska potwierdzają również interpretacje prawa podatkowego wydawane przez organy podatkowe, np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 maja 2017 r. o sygn. 2461-IBPB-1-3.4010.24.2017.1.TS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niezależnie od powyższego, tytułem uwagi wskazać należy, że powołany przez Wnioskodawcę art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy ustawy z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej otrzymał brzmienie: „Podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.”

Powyższa zmiana nie miała jednak wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych nr 3a-3f oraz nr 4 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.