Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.212.2024.2.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-02
Teza: W zakresie możliwości skorzystania z zaniechania poboru podatku z tytułu umorzenia kredytu zaciągniętego na zakup działki w części przeznaczonej pod zabudowę mieszkaniową.
Słowa kluczowe: budowa-działka pod budowę; kredyt; ugody; umorzenie; zaniechanie-zaniechanie poboru podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z innych źródeł.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20-ust. 1

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

*   prawidłowe - w zakresie możliwości skorzystania z zaniechania poboru podatku dochodowego od umorzonej kwoty wierzytelności w odniesieniu do części działki posiadającej przeznaczenie mieszkaniowe;
*   nieprawidłowe - w zakresie możliwości skorzystania z zaniechania poboru podatku dochodowego od umorzonej kwoty wierzytelności w odniesieniu do części działki nieposiadającej przeznaczenia mieszkaniowego.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości skorzystania z zaniechania poboru podatku z tytułu umorzenia kredytu zaciągniętego na zakup działki. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 1 kwietnia 2024 r. (data wpływu 1 kwietnia 2024 r.).

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

Ł.K.

(…)

2) Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

S.K.

(…)

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego wraz z uzupełnieniem

(…) 2008 roku zawarta została umowa kredytu hipotecznego w walucie wymienialnej między Państwem, jako Kredytobiorcami - tj. Panem - Ł.K. i Pana żoną - S.K., a Bankiem (wówczas Bank (…) S.A., obecnie - (…) SA - (…) Spółka Akcyjna (,,Bank“) mającym swoją siedzibę w (…) przy ul. (…), bank jest zarejestrowany w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonym przez Sąd Rejonowy (…) w (…), Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, pod numerem KRS (…), NIP. (…), kapitał zakładowy (…) zł w całości wpłacony, Bank jest notowany na Giełdzie (…), Bank jest członkiem międzynarodowej grupy bankowej (…) i podlega nadzorowi Komisji Nadzoru Finansowego.

Przedmiotem jest nieruchomość (działka gruntu nr 1, położona w miejscowości (…), gmina (…), powiat (…), woj. (…), Polska) oraz zapłata prowizji przygotowawczej - Umowa nr (…).

Byliście Państwo, jako małżonkowie, bez rozdzielności majątkowej (małżeńska wspólnota majątkowa) solidarnie odpowiedzialni do spłaty kredytu.

Kredyt został udzielony. Wysokość kredytu, zgodnie z ww. umową wyniosła (…) CHF: (…) CHF - opłata przygotowawcza; (…) PLN - zapłata wynagrodzenia za zakupioną nieruchomość.

Kredyt został wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem, tj. na zakup ww. nieruchomości, zabezpieczony hipotecznie na jej przedmiocie.

Powierzchnia działki, będącej przedmiotem nabycia - cel kredytowy - wynosi (…) ha.

Zgodnie z wydanym uprzednio, tj. w dniu (…) 2008 roku zaświadczeniem UG (…) (…) na Państwa wniosek, ww. działka była ujęta w Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy (…) w obszarze struktury funkcjonalnej o przeznaczeniu określonym symbolami MN3 (mieszkaniowa jednorodzinna, min. pow. nowotworzonej działki to (…) m2/1 dom) i G - teren dróg głównych.

W chwili nabycia, zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego ww. działka znajdowała się w strefie użytkowania rolniczego (R1), strefie usług produkcji (U/P) oraz drogi (laKDG/w).

Powyższą nieruchomość, mając na względzie zapisy przytoczone wyżej, zawarte w Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy (…), będące w mocy w trakcie zawierania umowy kredytowej, mieliście Państwo zamiar przeznaczyć na cele mieszkaniowe własne i najbliższej rodziny w przyszłości (dzieci), tj. przede wszystkim po zmianie przeznaczenia nieruchomości, ewentualnie po zmianie podziału tego obszaru dokonanej przez gminę lub w toku innych czynności prawnych podejmowanych przez Państwa prywatnie w celu zmiany kształtu geometrycznego nieruchomości.

W trakcie trwania umowy kredytowej, co zostało potwierdzone Zaświadczeniem o przeznaczeniu terenu w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego (informacji o terenie) wydanym przez UG (…) w dniu (…) 2023 r. ww. nieruchomość zmieniła przeznaczenie w części na cele mieszkaniowe.

Zgodnie z Uchwałami Rady Gminy (…) obecnie działka 1 ma przeznaczenie:

*   MN2/U2 - zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna i usługowa (zgodnie z Planem uchwalonym w 2011 roku);
*   1-5KDD - droga publiczna i dojazdowa (zgodnie z Planem uchwalonym w 2011 roku);
*   R1 - tereny rolnicze w gospodarstwach rolnych, hodowlanych i ogrodniczych - rezerwa pod planowaną drogę publiczną (zgodnie z Planem uchwalonym w 2011 roku);
*   R - tereny produkcji rolnej (zgodnie z Planem uchwalonym w 2003 roku).

Zatem zgodnie z informacją zawartą w ww. zaświadczeniu, w odniesieniu do części działki, która zmieniła przeznaczenie na budowlaną, miało to miejsce na podstawie Uchwały Rady Gminy (…) nr (…) z (…) 2011 r., natomiast w odniesieniu do terenu gruntów rolnych, w mocy jest Uchwała Rady Gminy (…) nr (…) z (…) 2003 r.

Powierzchnia nieruchomości w odniesieniu do każdego z wyżej wymienionego przeznaczenia jest obecnie następująca:

*   MN2/U2 - ok. (…) m2;
*   1-5KDD i R1 - ok. (…) m2;
*   R - ok. (…) m2.

Dodatkowo, w stanie prawnym na dzień przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zgodnie ze Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania Gminy (…), działka leży w obszarze przeznaczonym do sporządzenia zmian miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego w kierunku zagospodarowania na cele mieszkaniowe jednorodzinne (MN2 - działka o powierzchni min. 1000 m2 i MN3 - działka o powierzchni min. 1500 m2) oraz G (drogi publiczne główne - wojewódzkie).

W związku z tym do dnia dzisiejszego nie podjęliście Państwo inwestycji polegającej na zabudowie mieszkaniowej na ww. nieruchomości w oczekiwaniu na dokonanie wszystkich zmian zapisanych w Studium, w tym także „przeprowadzenia scalenia i podziału nieruchomości, nadmiernie rozdrobnionych własnościowe, a przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną”. Tym samym, na ten moment nie zmienialiście Państwo planów co do wykorzystania ww. nieruchomości w przyszłości, tj. na cele mieszkaniowe dla siebie i bliskich.

(…) 2023 r. została zawarta Ugoda (…), zmieniająca treść umowy kredytowej. Saldo kredytu do spłaty wynosiło na dzień (…) 2023 r. (…) CHF, stanowiące jedynie niewymagalny kapitał bieżący; kapitał przeterminowany - wymagalny i wszystkie odsetki wynosiły w sumie 0,00 CHF.

Kwota zadłużenia została przewalutowana na PLN i w efekcie:

1) Saldo zadłużenia wobec Banku wyniosło (…) PLN - kapitał pozostający do spłaty, suma odsetek i pozostałych kosztów oraz opłat wynosiła 0,00 PLN.

2) Bank zwolnił Państwa, jako Kredytobiorców (umorzył zadłużenie) w wysokości (…) PLN, na co składała się jedynie spłata kapitału niewymagalnego bieżącego; pozostałe odsetki i inne opłaty wynosiły 0,00 PLN.

Zgodnie z treścią ugody - Umowa kredytowa ma moc obowiązującą. Doszło do przewalutowania umowy wg kursu średniego walut obcych ogłaszanych przez NBP ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zawarcia ugody (kurs średni NBP na dzień (…) 2023 roku - (…) PLN/1CHF) - kwota zadłużenia - (…) PLN.

Po przewalutowaniu zostało dokonane umorzenie części zadłużenia z tytułu kredytu w wysokości odpowiadającej sytuacji, jakby to zadłużenie było przewalutowane po kursie (…) CHF/PLN.

Bank zwolnił kredytobiorcę z długu w zakresie kwoty (…) zł - w 100% kapitał podstawowy (…)CHF \*4,8185 PLN/CHF - (…) CHF\*1,5300 PLN/CHF) = (…) PLN -(…) PLN = (…) PLN.

Oprocentowanie od dnia zawarcia ugody wynosi 7,92% w skali roku.

Kredytobiorca spłacił kredyt w całości - powyższa kwota - (…) PLN została przez Państwa zapłacona, a tym samym kredyt w całości został spłacony, Bank wydał stosowne zaświadczenie umożliwiające dokonanie zmian w KW dla nieruchomości.

Powyższy kredyt był zaciągnięty tylko i wyłącznie na jedną inwestycję mieszkaniową, tj. zakup nieruchomości opisanej wyżej.

Dotychczas nie korzystaliście Państwo z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż ww. inwestycji mieszkaniowej.

Bank zezwolił na zniesienie hipoteki.

### Pytanie

Czy w związku z zaistniałą sytuacją - zawarciem ugody, na mocy której doszło do przewalutowania kredytu i umorzenia części zobowiązań Państwa stanowisko jest poprawne, tzn. że nie zachodzi obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. zgodnie z Państwa stanowiskiem?

### Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa opinii, spełnione są przesłanki wynikające zapisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 592 z późn. zm.), bowiem przeznaczenie działki zakupionej jest zgodne z ww. celem (częściowo działka już ma przeznaczenie mieszkaniowe, a częściowo - zgodnie z dokumentami planistycznymi - takie przeznaczenie będzie dla niej ustanowione).

Nie ulega wątpliwości, co też jest wskazane w treści Ugody, że zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przychodami, m.in., z zastrzeżeniami określonymi w ustawie, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są także „inne źródła”, czyli w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia \[społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17, ale nie jest to katalog zamknięty.

Zawarta przez Państwa umowa kredytowa jest zgodna z przepisami ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2324 z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 69 ust. 1 ww. ustawy przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Natomiast umorzenie wierzytelności następuje w przypadku zwolnienia z długu, czyli zrzeczenia się przez wierzyciela prawa do wierzytelności, bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika Takie zrzeczenie się. pod warunkiem, że dłużnik je przyjmie, powoduje, że zobowiązanie wygasa, zgodnie z cywilistycznym podejściem, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Tak więc, dla umorzenia wierzytelności koniecznym jest zgoda dłużnika (np. uzyskana w wyniku ugody, czy poprzez oświadczenie), co niniejszym miało miejsce w toku prowadzonych mediacji i ujęte w umowie Ugody.

Mając na względzie powyższe oraz stan faktyczny, w Państwa opinii zastosowanie w tym przypadku mają przepisy związane z kwestią zaniechania podatku od kwoty umorzonych wierzytelności - które to umorzenie miało miejsce między 1 stycznia 2022 r. a 31 grudnia 2024 r., czyli Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r.

W § 1 ww. rozporządzenia, zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot: umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, w przypadku gdy, kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej inwestycji mieszkaniowej (dotyczy obydwu kredytobiorców), otrzymanych przez osobę fizyczną świadczeń z tytułu kredytu mieszkaniowego udzielonego w walucie obcej lub w złotych, lecz nominowanego lub indeksowanego do waluty obcej, w związku z powstaniem przychodu z tytułu zastosowania ujemnego oprocentowania, przy czym kwoty wierzytelności obejmują zarówno kapitał, jak i odsetki, opłaty i prowizje.

Definicja kredytu mieszkaniowego w ww. rozporządzeniu obejmuje cechy: udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmiot, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów, oraz zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie, oraz zaciągnięty na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaniechanie natomiast, o którym mowa w § 1 i § 2, ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 31 grudnia 2024 r.

Zgodnie zaś z treścią art. 21 ust. 1 pkt 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na m in.: nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego (\`(...)\`).

Zaniechanie poboru podatku znajduje zatem zastosowanie do umorzonych osobom fizycznym kwot wierzytelności z tytułu kredytów zaciągniętych na cele mieszkaniowe i zabezpieczonych hipotecznie, udzielonych przed 15 stycznia 2015 r. przez podmioty uprawnione do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw, w przypadku, gdy osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a) inwestycji mieszkaniowej (§ 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. rozporządzenia). Istotne jest, żeby kredyt mieszkaniowy został przeznaczony na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uważają Państwo, że do uzyskanego przychodu związanego z ww. umorzeniem zastosowanie znajduje zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe, w całości lub w części dotyczącej powierzchni działki obecnie przeznaczonej na cele budowlane.

Tym samym uważacie Państwo, że w związku z zawarciem ugody, która umarza część wierzytelności banku, ww. kwota umorzenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych (dotyczy obydwu kredytobiorców).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku wspólnym jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

**Reguły dotyczące opodatkowania**

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

**Źródła przychodów**

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są inne źródła.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności”, wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

**Umorzenie wierzytelności**

Instytucja kredytu uregulowana została przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2488).

Zgodnie z treścią art. 69 ust. 1 ww. ustawy,

Przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Podkreślić należy, że otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu, jego części lub odsetek. Wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wskazali Państwo, że w wyniku zawarcia ugody z bankiem dojdzie do umorzenia części istniejącego zadłużenia.

Tym samym, umorzoną Państwu kwotę wierzytelności z tytułu zaciągniętego kredytu należy zakwalifikować do przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Zaniechanie poboru podatku**

Jednakże zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 102):

1\. Zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot:

1) umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, w przypadku gdy:

a) kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego - gdy kredyty mieszkaniowe zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej, oraz

b) osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a inwestycji mieszkaniowej;

2) otrzymanych przez osobę fizyczną świadczeń z tytułu kredytu mieszkaniowego udzielonego w walucie obcej lub w złotych, lecz nominowanego lub indeksowanego do waluty obcej, w związku z powstaniem przychodu z tytułu zastosowania ujemnego oprocentowania.

2\. Kwoty wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, obejmują:

1) kwoty kredytu mieszkaniowego (kapitału);

2) odsetki, w tym odsetki skapitalizowane, i prowizje;

3) opłaty, jeżeli ich poniesienie przez kredytobiorcę było niezbędne do zawarcia umowy kredytu mieszkaniowego, z wyjątkiem kosztów usług dodatkowych, w szczególności ubezpieczeń.

3\. W przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty również na wydatki inne niż określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.), zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje kwotę wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego w części, w jakiej kwota kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy pozostaje do całkowitej kwoty zaciągniętego kredytu mieszkaniowego.

4\. W przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zastąpiony kredytem refinansowym lub gdy na jego spłatę został zaciągnięty kredyt konsolidacyjny, zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje odpowiednio kwotę wierzytelności z tytułu kredytu refinansowego lub konsolidacyjnego w części odpowiadającej kwocie wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego

5\. Przez jedną inwestycję mieszkaniową, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a, rozumie się inwestycję, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych:

1) jednego gospodarstwa domowego albo

2) więcej niż jednego gospodarstwa domowego, w przypadku gdy osoby fizyczne mające zajmować wspólnie jeden budynek mieszkalny, nie mniej niż jedna osoba fizyczna z każdego takiego gospodarstwa, są osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043).

6\. Przez jedno gospodarstwo domowe, o którym mowa w ust. 5, rozumie się gospodarstwo prowadzone przez osobę fizyczną zajmującą jeden lokal mieszkalny albo jeden budynek mieszkalny jednorodzinny, samodzielnie lub wspólnie z innymi osobami stale z nią zamieszkującymi i gospodarującymi.

7\. W przypadku gdy stroną umowy kredytu mieszkaniowego na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a, są co najmniej dwie osoby fizyczne, zaniechanie poboru podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, ma zastosowanie wyłącznie do osób, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. b.

Z kolei § 4 cytowanego rozporządzenia stanowi, że:

Zaniechanie, o którym mowa w § 1 i § 2, ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 31 grudnia 2024 r.

Natomiast w myśl § 3 komentowanego rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o kredycie mieszkaniowym, należy przez to rozumieć kredyt, który został:

1) udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmiot, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów, oraz

2) zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie, oraz

3) zaciągnięty na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią ww. art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zatem zaniechanie poboru podatku do umorzonych osobom fizycznym kwot wierzytelności z tytułu kredytów znajdzie zastosowanie, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

1\. kredyt był zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego – gdy kredyty mieszkaniowe zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej;

2\. kredyt był udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmioty uprawnione do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw;

3\. kredyt był zabezpieczony hipotecznie;

4\. kredytobiorca nie korzystał wcześniej z umorzenia zobowiązania z tytułu innego kredytu na własne cele mieszkaniowe zabezpieczonego hipotecznie.

Przedstawili Państwo informacje, z których wynika, że:

1\. w 2008 roku zaciągnęli Państwo solidarnie kredyt w walucie wymienialnej CHF na zakup działki;

2\. kredyt był udzielony przez podmiot uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw;

3\. kredyt został zabezpieczony hipotecznie;

4\. nie korzystali Państwo dotychczas z zaniechania poboru podatku;

5\. bank zaproponował umorzenie istniejącego zadłużenia.

Powzięli Państwo wątpliwość, czy z tytułu umorzenia tego zadłużenia będą Państwo mogli skorzystać z zaniechania poboru podatku.

**Państwa skutki podatkowe z tytułu umorzenia wierzytelności**

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe, w ust. 3 pkt 3 odsyła do art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. katalogu wydatków mieszkaniowych.

W literze c) tego przepisu zostało wymienione m.in. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie. Przepis ten ani rozporządzenie nie zawiera natomiast zapisu mówiącego, kiedy ewentualnie powinien na nim zostać wybudowany budynek mieszkalny.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje również, jaki grunt jest gruntem pod budowę budynku mieszkalnego ani co oznacza zmiana przeznaczenia gruntu na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, uprawniająca do skorzystania z ww. zwolnienia.

W celu doprecyzowania tych pojęć należy zatem odwołać się do przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 pkt 12 tej ustawy:

Ilekroć w ustawie tej mowa jest o „działce budowlanej” - należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego.

Definicję działki budowlanej zawiera również rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1225).

Przepis § 3 pkt 1a tego rozporządzenia stanowi, że:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o „działce budowlanej” - należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z rozporządzenia, odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

*   lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
*   sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Stosownie do art. 6 ust. 1-2 ww. ustawy:

1\. Ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego kształtują, wraz z innymi przepisami, sposób wykonywania prawa własności nieruchomości.

2\. Każdy ma prawo, w granicach określonych ustawą do:

1) zagospodarowania terenu, do którego ma tytuł prawny, zgodnie z warunkami ustalonymi w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego albo decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jeżeli nie narusza to chronionego prawem interesu publicznego oraz osób trzecich;

2) ochrony własnego interesu prawnego przy zagospodarowaniu terenów należących do innych osób lub jednostek organizacyjnych.

Wskazali Państwo, że zakupiona nieruchomość gruntowa w chwili nabycia znajdowała się w strefie użytkowania rolniczego, strefie usługi produkcji oraz drogi oraz objęta była Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego w obszarze struktury funkcjonalnej o przeznaczeniu mieszkaniowym.

Następnie w trakcie trwania umowy kredytowej - jak sami Państwo wskazali - działka zmieniła przeznaczenie **w części** na cele mieszkaniowe (symbol MN2/U2, tj. około (…) m2), a w części zgodnie z Państwa wskazaniem stanowi drogę publiczną i dojazdową, tereny rolnicze i tereny produkcji rolnej.

Należy zatem uznać, że zaniechanie nie będzie dotyczyło całości kwoty umorzonej wierzytelności, a jedynie tej części, która będzie odpowiadała części kredytu hipotecznego, w jakiej został on zaciągnięty i wydatkowany na zakup tej części działki, która na dzień podpisania ugody miała już przeznaczenie mieszkaniowe.

Pozostała część działki nie spełnia kryterium faktycznego celu przeznaczenia pod budowę budynku mieszkalnego, bowiem jak sami Państwo wskazali na dzień podpisania ugody znajdowała się dopiero w Studium uwarunkowań i na tamten moment nie posiadała przeznaczenia mieszkaniowego. Kredyt mieszkaniowy w tej części nie został zatem zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, o której mowa w § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia, tj. na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego.

Państwa stanowisko należało więc uznać za **prawidłowe** w części dotyczącej możliwości skorzystania z zaniechania poboru podatku w odniesieniu do części działki posiadającej przeznaczenie mieszkaniowe i za **nieprawidłowe** w części dotyczącej możliwości skorzystania z zaniechania poboru podatku w odniesieniu do części działki nieposiadającej przeznaczenia mieszkaniowego.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pan - Ł.K. (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).