Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.21.2019.2.DC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-22
Teza: Stawka podatku VAT w związku z dostawą i montażem kompletnych instalacji na budynkach mieszkalnych i na gruncie; Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem robót budowlanych od podwykonawcy; Podleganie opodatkowaniu otrzymanej dotacji; Prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji.
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; instalacja; obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia; opodatkowanie; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2019 r. (data wpływu 14 stycznia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 marca 2019 r. (data wpływu 20 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku VAT w związku z dostawą i montażem kompletnych instalacji na budynkach mieszkalnych i na gruncie;
*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem robót budowlanych od podwykonawcy;
*   podlegania opodatkowaniu otrzymanej dotacji;
*   prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji

**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Wniosek uzupełniono w dniu 20 marca 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, brakującą opłatę oraz o pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej zwana „Gminą” lub „Wnioskodawcą”), jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W roku 2019 Gmina realizuje inwestycję polegającej na budowie 551 sztuk instalacji OZE w Gminie, w tym: instalacje fotowoltaiczne – 276 sztuk, kolektory słoneczne – 18 sztuk, pompy ciepła powietrzne na CWU – 10 sztuk, pompy ciepła powietrzne – 6 sztuk, pompy ciepła gruntowe – 15 sztuk, kotły na pellet – 45 sztuk, kotły zgazowujące drewno – 3 sztuk, kotły na drewno – 9 sztuk (dalej zwane „urządzeniami”).

Przedmiotowe instalacje będą produkowały energię cieplną oraz elektryczną na potrzeby gospodarstw domowych w Gminie. Kolektory słoneczne i instalacje fotowoltaiczne będą rozmieszczone na powierzchni dachu, na ścianie budynków mieszkalnych bądź na gruncie. Pompy ciepła oraz kotły instalowane będą w budynkach. Powierzchnia użytkowa poszczególnych budynków mieszkalnych, w których będą zamontowane urządzenia, nie będzie przekraczać 300 m2.

Na realizację ww. zadania Gmina otrzyma dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Oś Priorytetowa III Energia Czysta energia Działanie 3.1 Rozwój OZE. Dofinansowanie ze środków unijnych wynosić będzie 85%, kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu. Wkład własny Beneficjenta wynosi 15% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu. Podatek VAT będzie kosztem niekwalifikowanym. Gmina zawarła umowy cywilno-prawne z mieszkańcami, na podstawie których mieszkańcy użyczają część ich nieruchomości – tj. dachy lub ściany zabudowań mieszkalnych oraz części wewnętrzne budynku niezbędne do montażu instalacji urządzeń. Zgodnie z regulaminem naboru zgłoszeń do projektu, właściciele budynków mieszkalnych zobowiązali się przed rozpoczęciem realizacji projektu do wniesienia wkładu własnego w wysokości 15% zakładanych kosztów dostawy i montażu każdego z urządzeń. Dokonane wpłaty mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy.

Zamontowane instalacje przez 5 lat od zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność będą stanowiły własność Gminy i przez ten czas zostaną użyczone do bezpłatnego użytkowania właścicielom budynków mieszkalnych. Po okresie utrzymania trwałości projektu, tj. po upływie 5 lat od zakończenia inwestycji, instalacje zostaną protokolarnie przekazane mieszkańcom na własność. W momencie przeniesienia własności instalacji właściciel budynku nie będzie już ponosił żadnych kosztów wobec Gminy – Gmina nie osiągnie z tego tytułu żadnych dochodów. Faktury dokumentujące wydatki ponoszone na realizację projektu będą wystawiane na Gminę. Instalacje zamontowane w ramach projektu nie mogą być wykorzystane do prowadzenia działalności rolniczej, działalności gospodarczej oraz agroturystyki. W 2019 r. z tytułu pobranych zaliczek Gmina wystawi mieszkańcom faktury zaliczkowe. Po realizacji zadania Gmina wystawi mieszkańcom faktury końcowe. Wnioskodawca dodaje, że klasyfikuje czynności, o których mowa we wniosku, tj. dostawę i montaż urządzeń, jako świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Instalacje będą montowane wyłącznie dla budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT lub na gruncie. Budynki w których są montowane urządzenia, są klasyfikowane na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) jako: – 111 Budynki mieszkalne jednorodzinne – 112 Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 113 Budynki zbiorowego zamieszkania. Brak wpłaty wyklucza mieszkańca z udziału w projekcie.

Gmina na rzecz mieszkańców wykonuje usługę sklasyfikowaną jako PKWiU: 43.22.12.0 – roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych. Gmina w ramach projektu nabywać będzie usługi sklasyfikowane pod symbolami PKWiU: – 43.22.12.0 - roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych (usługa wiodąca), – 71.12.20.0 – usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej (usługi nadzoru budowlanego), – 71.11.10.0 – projekty i rysunki wykonane dla celów architektonicznych.

Realizacja przedmiotowego projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020– w sytuacji gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania nie realizowałaby inwestycji. Dofinansowanie otrzymane w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa jest przeznaczone na pokrycie ogólnych kosztów inwestycji. W przypadku nieotrzymania dofinansowania wpłaty ponoszone przez mieszkańców nie byłby wyższe – nie doszłoby do realizacji projektu, co za tym idzie, finalnej dostawy. Wysokość otrzymanego dofinansowania jest uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie. W ramach zawartej umowy na Gminie będą ciążyć następujące obowiązki:

*   wystąpienie z wnioskiem o dofinansowanie,
*   przeprowadzenie naboru do projektu,
*   zlecenie sporządzenia specyfikacji technicznej wykonania i odbioru robót,
*   zleci sporządzenia studium wykonalności projektu,
*   wybór w drodze przetargu wykonawcy, - zawarcie umowy z wykonawcą
*   czuwanie nad realizacją projektu,
*   zawarcie umowy o nadzór budowlany,
*   rozliczenie projekt z instytucją finansującą,
*   reprezentowanie mieszkańców przed wszystkimi organami administracji publicznej w trakcie procedur formalno-prawnych związanych z inwestycją objętą projektem.

Obowiązki mieszkańców:

*   użyczenie nieruchomości (budynków mieszkalnych) dla potrzeb realizacji projektu,
*   pokrycie 15% kosztów kwalifikowanych projektu o dofinansowanie, w tym m.in. dokumentacji technicznej, studium wykonalności, zakupu i montażu instalacji,
*   pokrycie podatku VAT od wkładu własnego,
*   pokrycie innych niezbędnych kosztów nie objętych dofinansowaniem związanych m.in. z zakupem i montażem wybranej instalacji, eksploatacją instalacji, ubezpieczeniem i serwisowaniem a także z kompletnym osprzętem ma terenie zgłaszanej nieruchomości,
*   pokrycie kosztów naprawy instalacji w przypadku, gdy uszkodzenie nie jest objęte gwarancją (np. uszkodzenie będące wynikiem nieprawidłowości eksploatacji),
*   pokrycie (w razie ich wystąpienia),
*   dodatkowych kosztów niekwalifikowanych związanych z niestandardowymi warunkami (np. druga wężownica w zasobniku, grzałka elektryczna, nietypowe wpięcia do istniejącej instalacji, co zwiększy zużycie materiału lub konieczność dokonania modernizacji istniejących instalacji),
*   przedłożenie wszelkich niezbędnych dokumentów wymaganych przez Gminę do prawidłowej procedury aplikacji o środki,
*   udostępnienie nieruchomości przedstawicielom Gminy oraz wykonawcom dla celów projektowych, montażu instalacji i eksploatacji urządzeń objętych projektem,
*   wyrażenie zgody na umieszczenie i utrzymanie na nieruchomości, przez okres 5 lat od zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność, zamontowanej instalacji oraz umieszczenie oznaczenia (oznaczenia logotypami lub tablicy pamiątkowej) o sfinansowaniu projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na lata 2014-2020.

Gmina będzie wykorzystywała nabyte towary i usługi w związku z realizacją projektu do następujących czynności:

*   czynności opodatkowane: odprzedaż usługi montażu mieszkańcom w wysokości pobranej uprzednio wpłaty,
*   czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT – brak,
*   czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT - brak.

Umowy z firmami dokonującymi faktycznego montażu zestawów urządzeń zawrze Gmina. Świadczeniem jakie wykonuje wykonawca na rzecz Gminy jest zakup i montaż urządzeń. Świadczeniem jakie wykonuje Gmina na rzecz mieszkańca jest odprzedaż zainstalowanych urządzeń za cenę dokonanych przez mieszkańca wpłat. Umowa z mieszkańcami przewiduje możliwość odstąpienia przez Gminę od umowy w następujących przypadkach:

1.  braku możliwości technicznej realizacji inwestycji na nieruchomości Właściciela,
2.  przy konieczności poniesienia kosztów dodatkowych, na pokrycie, których Właściciel nie wyraża zgody,
3.  gdy Właściciel nie dokona wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie,
4.  w przypadku ingerencji przez Właściciela w instalację bez zgody Gminy,
5.  nie zakwalifikowania projektu do dofinansowania,
6.  w przypadku zaistnienia okoliczności uniemożliwiających realizację projektu lub wymagających dodatkowych nakładów ze strony Gminy.

Mieszkaniec może odstąpić od umowy na zasadach przewidzianych w Kodeksie cywilnym. W przypadku rozwiązania umowy przez Mieszkańca lub z powodów dotyczących Mieszkańca, obciąża go obowiązek zwrotu nakładów poniesionych przez Gminę dotyczących nieruchomości na projekt techniczny, zakup i zainstalowanie urządzenia, na pierwsze wezwanie Gminy w tym wszystkich innych kosztów związanych z realizacją i zachowaniem trwałości projektu. Do sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac polegających na montażu urządzeń uprawniona jest Gmina. Do przeprowadzenia odbioru końcowego zrealizowanych prac inwestycyjnych i podpisania protokołu końcowego upoważniona jest Gmina. Gmina w zakresie realizacji zamówienia na wykonanie usługi montażu zestawów urządzeń jest zamawiającym w rozumieniu ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych. Istotą świadczenia dla Gminy jest realizacja potrzeb mieszkańców. Podmiot świadczący usługi montażu instalacji urządzeń na rzecz Gminy jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

Na pytania tut. organu, czy usługi będą nabywane od jednego podmiotu czy od różnych podmiotów Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi:

1.  Usługi nabywane przez Gminę w ramach przedmiotowego projektu sklasyfikowane pod symbolami PKWiU:
    *   43.22.12.0 – roboty związane z wykonaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych – będą nabywane od różnych podmiotów,
    *   71.12.20.0 – usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej (usługi nadzoru budowlanego) – będą nabywane od różnych podmiotów,
    *   71.11.10.0 – projekty i rysunki wykonane dla celów architektonicznych – będą nabywane od różnych podmiotów,
2.  Podmioty trzecie, od których Wnioskodawca będzie nabywał usługi polegające na dostawie i montażu kompletnych instalacji urządzeń będą przenosić prawo do projektu na Wnioskodawcę

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Jaką stawką podatku VAT powinna być opodatkowana dostawa i montaż (jedna usługa) kompletnych instalacji urządzeń?
2.  Czy w przypadku nabycia urządzeń wraz z montażem Gmina jest wykonawcą wobec mieszkańca, z którym podpisała umowę, a wykonawca dostawy na rzecz Gminy jest podwykonawcą. Jeśli tak, to czy Gmina będzie objęta procedurą odwróconego VAT, tzn. czy stanie się podatnikiem z tytułu nabycia robót budowlanych od podwykonawcy? Czy Gmina powinna stosować odwrotne obciążenie wystawiając faktury z tytułu wpłat otrzymanych od mieszkańców, czy też opodatkować te wpłaty według odpowiednich stawek?
3.  Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT od faktur dokumentujących nabycie i montaż instalacji urządzeń na potrzeby mieszkańców, w przypadku gdy firma montująca instalacje wykaże na nich podatek VAT?
4.  W przypadku gdy Gmina wykaże podatek należny od faktury dokumentującej montaż urządzeń (w sytuacji gdy firma montująca wystawi faktury w procedurze odwrotnego obciążenia), to czy wykazany przez Gminę podatek należny będzie dla Gminy w całości stanowił podatek naliczony?
5.  Czy otrzymana dotacja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Dostawa i montaż (jedna usługa) kompletnych instalacji urządzeń na budynkach mieszkalnych oraz wewnątrz budynków mieszkalnych powinna zostać opodatkowana wedle stawki 8%. Instalacje montowane na gruncie powinny zostać opodatkowane wedle stawki 23%.
2.  W przypadku nabycia urządzeń wraz z montażem Gmina jest wykonawcą wobec mieszkańca, z którym podpisała umowę, a wykonawca dostawy na rzecz Gminy jest podwykonawcą. Gmina będzie objęta procedurą odwróconego VAT, tzn. stanie się podatnikiem z tytułu nabycia robót budowlanych od podwykonawcy. Gmina nie powinna stosować odwrotnego obciążenia wystawiając faktury z tytułu wpłat otrzymanych od mieszkańców. Gmina powinna opodatkować te wpłaty według stawek 8% - w przypadku montażu na budynku, lub 23% - w przypadku montażu na gruncie.
3.  Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT od faktur dokumentujących nabycie i montaż urządzeń na potrzeby mieszkańców, w przypadku gdy firma dokonująca montażu wykaże na nich podatek VAT.
4.  W przypadku gdy Gmina wykaże podatek należny od faktury dokumentującej montaż urządzeń (w sytuacji gdy firma montująca wystawi faktury w procedurze odwrotnego obciążenia) to wykazany przez Gminę podatek należny będzie dla Gminy w całości stanowił podatek naliczony.
5.  Otrzymana dotacja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie

Ad 1) Dostawa i montaż (jedna usługa) kompletnych instalacji urządzeń na budynkach mieszkalnych oraz wewnątrz budynków mieszkalnych powinna zostać opodatkowana wedle stawki 8%. Instalacje montowane na gruncie powinny zostać opodatkowane wedle stawki 23%.

Przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy Prawo budowlane, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez przebudowę, zgodnie z pkt 7a tego artykułu, należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części.

Z kolei definicja remontu została zawarta w pkt 8 art. 3 cyt. ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwami, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym.

Natomiast według art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji (Dz. U. z 2017 r., poz. 130), za przedsięwzięcia termomodernizacyjne uznaje się przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o podatku od towarów, i usług, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawa nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się, w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Z kolei „montaż”, zgodnie ze Współczesnym słownikiem języka polskiego (red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenścheidt Polska Sp. z o. o.) oznacza „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”.

Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Dodatkowo należy wskazać, że stosownie do przepisów cyt. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana, budowlano-montażowa; wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Świadczenie Kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone. Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenie ma charakter dominujący. Jest elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług. Wobec powyższego, jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkować ich osobno, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę a nie elementy (koszty).

Dodatkowo z pomocą przychodzi Klasyfikacja PKWiU z 2008 r. którą należy stasować na potrzeby ustawy o VAT. Symbol 43 to roboty budowlane specjalistyczne, a rozszerzenie tego symbolu – pozycja 43.22.12.0 to roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych; wentylacyjnych i klimatyzacyjnych. Zgodnie z objaśnieniami do Klasyfikacji Grupowanie to obejmuje w szczególności instalowanie sprzętu grzewczego (elektrycznego, gazowego, olejowego, nieelektrycznych kolektorów energii słonecznej), włączając roboty związane z zakładaniem rur, przewodów i elementów blaszanych, stanowiących integralną część tego rodzaju robót. Nie ulega więc wątpliwości, że w analizowanym przypadku do czynienia będziemy mieli z usługą budowlaną specjalistyczną, sklasyfikowaną pod pozycją klasyfikacji PKWiU 43.22.12.0. Dodatkowo jest to usługa objęta pojęciem termomodernizacji w rozumieniu ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów. Jeśli usługa ta będzie wykonywana w obiektach budownictwa społecznego w rozumieniu ustawy o VAT – zastosowanie znajdzie stawka obniżona (8%) - jeśli roboty będą wykonane w bryle budynku. Natomiast gdy usługa wykonywana będzie na gruncie - stawka podatku wynosić będzie 23%.

Ad 2) W przypadku nabycia urządzeń wraz z montażem Gmina jest wykonawcą wobec mieszkańca, z którym podpisała umowę, a Wykonawca dostawy na rzecz Gminy, jest podwykonawcą. Gmina będzie objęta procedurą odwróconego VAT, tzn. stanie się podatnikiem z tytułu nabycia robót budowlanych od podwykonawcy. Gmina jednakże obowiązana będzie wystawić fakturę VAT ze stawką 8% lub 23% (w zależności od miejsca instalacji) na rzecz mieszkańca z tytułu pobranego od niego wynagrodzenia. Od 1 stycznia 2017 r. usługi budowlane i budowlano-montażowe świadczone przez podwykonawców zostały objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia w VAT. W wyniku nowelizacji do ustawy o VAT został dodany załącznik nr 14. W załączniku tym wskazano różnego rodzaju usługi budowlane i budowlano-montażowe. Co jednak istotne, świadczenia te muszą być identyfikowane na podstawie norm z zakresu statystyki publicznej, gdyż dla ww. usług ustawa o VAT powołuje wprost symbole PKWiU.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Za podatnika VAT uznaje się zatem nabywcę usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Warunkiem jest jednak to by usługodawca ww. świadczeń był podatnikiem prowadzącym samodzielną działalność gospodarczą i nie korzystał ze zwolnienia z VAT ze względu na wielkość obrotów. Natomiast usługobiorca musi być zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Oznacza to, że zastosowanie mechanizmu odwrotnego, obciążenia przy ww. usługach (w tym budowlanych i budowlano-montażowych) każdorazowo wymaga upewnienia się co do statusu podatkowego obu stron transakcji. Wskazane powyżej przesłanki są wystarczające do objęcia odwrotnym obciążeniem usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych wymienionych w poz. 1 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. W stosunku do pozostałych świadczeń z załącznika nr 14 (czyli usług budowlanych i budowlano-montażowych) konieczne jest spełnienie dodatkowego warunku. Mianowicie, nabywca takich usług może być uznany za podatnika z tytułu ww. usług budowlanych i budowlano-montażowych, jeśli usługi te są świadczone przez podwykonawcę (art. 17 ust. 1h ustawy o VAT). W związku z nowelizacją przepisów ustawy o VAT, od stycznia 2017 r. usługi budowlane i budowlano-montażowe realizowane przez głównego wykonawcę na rzecz zamawiającego powinny być rozliczane tak jak do tej pory – na zasadach ogólnych. Oznacza to, że główny wykonawca (jako usługodawca) jest podatnikiem z tytułu usługi budowlanej lub budowlano-montażowej i w związku z tym wystawia na rzecz zamawiającego fakturę z wykazaną kwotą i stawką VAT. Jeżeli jednak wykonawca zatrudni podwykonawcę, to wówczas do usługi zrealizowanej przez tego podwykonawcę zastosowanie znajdzie mechanizm odwrotnego obciążenia. To główny wykonawca zlecający wykonanie części świadczenia innemu podmiotowi będzie zatem podatnikiem VAT z tytułu tej transakcji (jako usługobiorca) i w związku z tym otrzyma od podwykonawcy fakturę bez VAT (z dodatkową adnotacją „odwrotne obciążenie” – zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT).

Skoro przepisy dotyczące odwrotnego obciążenia dotyczą usług budowlanych i budowlano-montażowych z załącznika nr 14 realizowanych przez podwykonawcę (rozumianego jako podmiot wykonujący usługi na zlecenie głównego wykonawcy), to należy przyjąć, że powinny mieć one zastosowanie także w przypadku odprzedaży ww. usług. Podmiot, który nabywa sługę w imieniu własnym, ale na rzecz innego podmiotu, świadczy bowiem tę usługę jako bezpośredni wykonawca (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT). Natomiast podmiot, od którego zakupił to świadczenie (czyli najczęściej firma budowlana), staje się w tym schemacie podwykonawcą usług budowlanych. Ani ustawa o VAT, ani przepisy wykonawcze nie definiują pojęcia podwykonawcy. Wskazane jest zatem posługiwanie się tym pojęciem zgodnie z jego językowym znaczeniem (co zaleciło zresztą Ministerstwo Finansów w raporcie z konsultacji społecznych projektu z 22 września 2016 r. zmiany ustawy o VAT oraz niektórych innych ustaw).

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN podwykonawcą jest „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy". Nieuzasadnione wydaje się zatem powoływanie w tym miejscu definicji podwykonawcy wynikającej z przepisów kodeksu cywilnego (art. 6471) czy ustawy – Prawo zamówień publicznych.

Podsumowując, Gmina nabywając usługi budowlane od wykonawcy i odprzedając je dalej, winna nabyć owe usługi na zasadzie odwrotnego obciążenia. Odprzedając ww. usługi mieszkańcom odwrotnego obciążenia nie stosuje. Wskazać należy, że odwrotne obciążenie Gmina winna stosować jedynie w odniesieniu do usług budowlanych co za tym idzie, nie powinna go stosować do usług inspektora nadzoru czy do usług promocji projektu. Z kolei odwrotnym obciążeniem nią są objęte usługi świadczone przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Ad 3 i 4) Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT a usługi budowlane związane z realizacją przedmiotowej inwestycji wykorzystywane są do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wpłaty mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji urządzeń na budynkach mieszkalnych stanowić będą zapłatę z tytułu czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i będą opodatkowane 8% stawką podatku VAT (w przypadku montażu ww. zestawów na budynkach lub w budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2) i 23% (w przypadku montażu na gruncie). Zatem z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie nabywane towary i usługi związane z realizacją ww. projektu będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to – co do zasady – Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur, o ile faktury te dokumentują zakup towarów lub usług opodatkowanych na zasadach ogólnych.

Jednakże należy wskazać, że w przypadku usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez Gminę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu. Tym samym Gmina nabywając od podmiotów trzecich usługi budowlane (montaż instalacji urządzeń), działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców, jest odpowiedzialna za rozliczenie podatku należnego i przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej, w której uwzględni kwotę podatku należnego.

W przypadku więc – gdy Gmina wykaże podatek należny od faktury dokumentującej montaż urządzeń (w sytuacji gdy firma montująca wystawi faktury w procedurze odwrotnego obciążenia), to wykazany przez Gminę podatek należny będzie dla Gminy w całości stanowił podatek naliczony.

Gmina nie będzie miała natomiast prawa do odliczenia podatku VAT od faktur dokumentujących nabycie i montaż instalacji urządzeń na potrzeby mieszkańców, w przypadku gdy firma montująca instalacje wykaże na nich podatek VAT. Zgodnie bowiem z art. 88 ust 3a pkt 7 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Ad 5) W rozpatrywanej sprawie dofinansowanie pokrywające 85% wartości usługi ma wpływ na cenę świadczonej usługi, bowiem jest przeznaczone na pokrycie kosztów konkretnej inwestycji. Ponadto, jak wskazano w stanie faktycznym, brak dofinansowania spowoduje, że do realizacji projektu nie dojdzie. Tym samym dofinansowanie lub jego brak ma decydujący wpływa na to czy instalacje urządzeń zostaną zamontowane. Zatem ww. dofinansowanie będzie przeznaczone m.in. na pokrycie kosztów montażu konkretnych zestawów urządzeń na konkretnych budynkach. Tym samym, przekazane dla Gminę środki finansowe na realizację projektu, polegającego na montażu kompletnych instalacji na budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2 oraz na gruncie – w części, w jakiej stanowią dofinansowanie do konkretnego zestawu dla danego mieszkańca, należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje,) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnego montażu urządzenia na konkretnym budynku lub na gruncie. Reasumując, należy wskazać, iż dofinansowanie otrzymane ze środków europejskich na realizację projektu polegającego na montażu kompletnych instalacji urządzeń w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, i co do zasady będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   stawki podatku VAT w związku z dostawą i montażem instalacji na budynkach mieszkalnych i na gruncie;
*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem robót budowlanych od podwykonawcy;
*   podlegania opodatkowaniu otrzymanej dotacji;
*   prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji;

– **jest prawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tut. Organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej. Ponadto, tut. Organ wskazuje, że ze względu na zakres pytań postawionych we wniosku udzielił odpowiedzi w następującej kolejności: stawki podatku VAT na dostawę i montaż kompletnych instalacji na budynkach mieszkalnych i na gruncie, zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem robót budowlanych od podwykonawcy oraz czy Gmina powinna stosować odwrotne obciążenie wystawiając faktury z tytułu wpłat otrzymanych od mieszkańców, opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji oraz prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Przy czym należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina, jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2018 r. Gmina realizuje inwestycję polegającą na dostawie i montażu urządzeń służących do produkcji energii cieplnej oraz elektrycznej na potrzeby gospodarstw domowych w Gminie. W ramach projektu przewiduje się dostawę i montaż kompletnych instalacji urządzeń. Na realizację ww. zadania Gmina otrzyma dofinansowanie z RPOW. Dofinansowanie ze środków unijnych wynosi 85%, kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu. Wkład własny Beneficjenta wynosi 15% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności stawki podatku w przypadku dostawy i montażu kompletnych instalacji urządzeń (pytanie nr 1).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146a pkt 2 ustawy).

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (ust. 12a ww. artykułu).

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (ust. 12c powołanego artykułu).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – według powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”.

W związku z przytoczoną definicją należy stwierdzić, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2017 r., poz. 130), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

*   Budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
*   Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
*   Budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; budynkiem natomiast jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2).

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania go zgodnie z jego przeznaczeniem. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu.

Do usług, wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

Zatem obniżoną stawkę w wysokości 8% VAT stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Instalacje będą montowane wyłącznie na budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy lub na gruncie. Budynki, na których są montowane kolektory słoneczne, są klasyfikowane na podstawie rozporządzenia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) jako:

*   111 Budynki mieszkalne jednorodzinne,
*   112 Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe,
*   113 Budynki zbiorowego zamieszkania.

Montaż instalacji nastąpi w ramach termomodernizacji w rozumieniu ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów.

Jak wynika z treści wniosku kolektory słoneczne i instalacje fotowoltaiczne będą rozmieszczone na powierzchni dachu, na ścianie budynków mieszkalnych bądź na gruncie. Pompy ciepła oraz kotły instalowane będą w budynkach. Powierzchnia użytkowa poszczególnych budynków mieszkalnych, w których będą zamontowane urządzenia, nie będzie przekraczać 300 m2. Instalacje będą montowane wyłącznie dla budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT lub na gruncie.

Mając zatem na uwadze treść wniosku oraz przywołane przepisy należy stwierdzić, że skoro montaż Instalacji wykonywany będzie w ramach czynności, o których mowa w ww. art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i będzie realizowany w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to czynności te podlegać będą opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy.

Natomiast w przypadku usługi montażu kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych na gruncie należy stwierdzić, że w świetle wcześniejszych wyjaśnień, zastosowania nie znajdzie 8% stawka w podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Zatem usługa montażu ww. instalacji na gruncie, będzie opodatkowana według 23% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Gminy w zakresie stawki podatku VAT dla ww. usługi montażu kompletnych instalacji urządzeń na budynkach i na gruncie należało uznać za prawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwości czy w przypadku nabycia urządzeń wraz z montażem Gmina jest wykonawcą wobec mieszkańca a Wykonawca dostawy na rzecz Gminy jest podwykonawcą i w związku z tym czy Gmina stanie się podatnikiem z tytułu nabycia robót budowlanych od podwykonawcy oraz czy do wpłat otrzymanych od mieszkańców należy wystawić fakturę z „odwrotnym obciążeniem” czy też opodatkować te wpłaty według właściwych stawek (pytanie nr 2).

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji usług.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem, powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego, nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenie podatku VAT od tych usług.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,
*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
*   sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,
*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Jak wynika z opisu sprawy Gmina na rzecz mieszkańców wykonuje usługę sklasyfikowaną jako PKWiU: 43.22.12.0 – roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych. Gmina w ramach projektu nabywać będzie usługi sklasyfikowane pod symbolami PKWiU: 43.22.12.0 – roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych (usługa wiodąca). Natomiast usługi sklasyfikowane pod symbolami PKWiU: 71.12.20.0 – usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej (usługi nadzoru budowalnego), 71.11.10.0 – projekty i rysunki wykonane dla celów architektonicznych będą nabywane od innych podmiotów.

Umowy z firmami dokonującymi faktycznego montażu zestawów urządzeń zawarła Gmina. Świadczeniem jakie wykonuje Wykonawca na rzecz Gminy jest zakup i montaż zestawów urządzeń. Świadczeniem jakie wykonuje Gmina na rzecz Mieszkańca jest odprzedaż zainstalowanych kolektorów za cenę dokonanych przez mieszkańca wpłat.

Podmiot świadczący usługi montażu instalacji na rzecz Gminy jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy w świetle powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie w przypadku montażu kompletnych instalacji na budynkach mieszkalnych i na gruncie to mieszkaniec będzie inwestorem, natomiast Gmina będzie działała na rzecz mieszkańca w charakterze głównego wykonawcy usług montażu kompletnych instalacji. W konsekwencji, gdy Wnioskodawca jako główny wykonawca działający na rzecz mieszkańca będzie zlecał wykonanie przedmiotowych usług Wykonawcy, Wykonawca ten działa na rzecz Wnioskodawcy jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Zauważyć należy, że w analizowanym przypadku kompletne instalacje będą montowane na nieruchomościach należących do danego mieszkańca i to dany mieszkaniec będzie użytkował te instalacje. Mieszkaniec podpisuje z Wnioskodawcą umowę, zgodnie z którą w zamian za montaż kompletnych instalacji zobowiązuje się do uiszczenia wynagrodzenia obejmującego zwrot Wnioskodawcy określonej części kosztów zainstalowania kompletnych instalacji. Efektem prac, jakich oczekuje mieszkaniec w ramach zawartej z Wnioskodawcą umowy jest zatem wykonanie kompletnych instalacji na nieruchomości będącej jego własnością. Mieszkaniec podpisując umowę z Wnioskodawcą i wpłacając część kosztów za montaż kompletnych instalacji oczekuje wykonania tej instalacji na nieruchomości będącej jego własnością, natomiast Wnioskodawca zobowiązuje się taką instalację wykonać. W konsekwencji podpisania umowy między mieszkańcem a Wnioskodawcą na nieruchomości mieszkańca zostanie wybudowana kompletna instalacja, która będzie użytkowana tylko i wyłącznie przez Mieszkańca i która stanie się własnością Mieszkańca. Zatem to mieszkaniec jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na nieruchomości instalacji.

Zatem mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy, w przypadku montażu kompletnej instalacji na rzecz mieszkańców, Wykonawca będzie świadczyć na rzecz Gminy usługi montażu kompletnych instalacji pod PKWiU 43.22.12.0 jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Tym samym, w przypadku usług montażu instalacji sklasyfikowanych pod ww. PKWiU spełniony będzie również warunek, zgodnie z którym usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy musi być świadczona przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

W związku z powyższym, Wnioskodawca nabywając od Wykonawcy usługi montażu kompletnych instalacji dotyczących montażu tych instalacji na budynkach mieszkalnych i na gruncie należących do mieszkańców, sklasyfikowane pod PKWiU 43.22.12.0, winien opodatkować te usługi na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. W przypadku bowiem nabywania przez Gminę od Wykonawcy ww. usług montażu instalacji sklasyfikowanych pod PKWiU 43.22.12.0 spełnione będą bowiem wszystkie warunki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

Gmina nie powinna natomiast stosować odwrotnego obciążenia do wystawianych na rzecz mieszkańców faktur z tytułu wpłat otrzymanych od mieszkańców. W tym przypadku Wnioskodawca jest zobowiązany do wystawienia faktur z uwzględnieniem właściwej stawki, tj. 8% w przypadku montażu instalacji na budynkach oraz 23% w przypadku montażu Instalacji na gruncie.

Reasumując, w przypadku nabycia urządzeń wraz z montażem Gmina jest wykonawcą wobec mieszkańca, z którym podpisała umowę, Wykonawca dostawy na rzecz Gminy jest podwykonawcą. Zatem Gmina będzie objęta procedurą odwróconego VAT, tzn. stanie się podatnikiem – zgodnie z mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 – z tytułu nabycia robót budowlanych od podwykonawcy. Natomiast w przypadku wpłat otrzymanych od mieszkańców Gmina powinna wystawić mieszkańcom faktury z uwzględnieniem stawek podatku właściwych dla danej usługi, tj. 8% – w przypadku montażu na budynku lub 23% – w przypadku montażu na gruncie.

Zatem, stanowisko Gminy w zakresie obowiązku zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia dla nabywanych urządzeń wraz z montażem na budynkach mieszkalnych i gruncie należących do mieszkańców, należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także podlegania opodatkowaniu dotacji (pytanie nr 5).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Art. 29a ust. 5 ustawy stanowi, że w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika m.in., że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z analizy przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy wynika, że dofinansowanie pokrywające 85% wartości usługi ma wpływ na cenę świadczonej usługi, bowiem jest przeznaczone na pokrycie kosztów konkretnej inwestycji. Ponadto, brak dofinansowania spowoduje, że do realizacji projektu nie dojdzie. Tym samym, dofinansowanie lub jego brak ma decydujący wpływa na to czy instalacje zostaną zamontowane. Zatem ww. dofinansowanie będzie przeznaczone m.in. na pokrycie kosztów montażu konkretnych zestawów urządzeń na konkretnych budynkach. Otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnego zestawu urządzeń na konkretnym budynku lub na gruncie. Dofinansowanie otrzymane ze środków europejskich na realizację projektu polegającego na montażu kompletnych instalacji, będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie – bowiem jak wynika z analizy sprawy – dofinansowanie (dotacja) będzie wykorzystane na określone działanie, tj. dostawa i montaż urządzeń na podstawie umów cywilnoprawnych z mieszkańcami uwzględnionymi w projekcie, w stosunku do którego Wnioskodawca ubiega się o dofinansowanie.

Zatem należy stwierdzić, że przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z RPO na lata 2014-2020 na realizację ww. projektu w formie dofinansowania (dotacji) mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie (dotacja) na realizację projektu polegającego na dostawie i montażu kompletnych instalacji, będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy. W konsekwencji, otrzymane przez Gminę dofinansowanie (dotacja) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Gminy dotyczące podlegania opodatkowaniu otrzymanej dotacji jest prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT (pytanie nr 3 i nr 4).

Odnosząc się do powyższej kwestii należy na wstępie wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. l ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. l ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Zatem z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy wynika, że w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina będąca zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w ramach realizacji inwestycji polegającej na dostawie i montażu urządzeń do pozyskiwania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych nabywa urządzenia wraz z ich montażem od podwykonawców, z którymi podpisała umowę. Z zawartej umowy z firmą dokonującą montażu wynika, że ma ona wystawić faktury VAT z wykazaną kwotą podatku.

Wątpliwości Gminy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT od faktur dokumentujących nabycie i montaż instalacji na potrzeby mieszkańców w przypadku gdy firma montująca instalacje wykaże na nich podatek VAT.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (…).

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12-14 wymieniono:

1.  stawkę podatku (pkt 12),
2.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),
3.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14).

Ponadto w pkt 18 ww. artykułu ustawy wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że w przypadku gdy do rozliczenia nabywanej usługi budowlanej ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia (tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie), podatnik świadczący usługę wystawia na rzecz nabywcy (Gminy) fakturę, w której nie wykazuje stawki podatku oraz kwoty podatku.

Tym samym Gmina otrzymując fakturę z tytułu nabycia montażu instalacji z wykazanym w tej fakturze podatkiem VAT, nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT, stosownie do przepisu art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy.

Z kolei w sytuacji, gdy Gmina z tytułu nabycia i montażu instalacji otrzyma od podwykonawcy fakturę wystawioną z zastosowaniem procedury odwrotnego obciążenia, to określony przez Gminę jako nabywcę usług objętych ww. mechanizmem podatek należny (wykazany przez nią w deklaracji podatkowej), stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

Zatem w przypadku gdy Gmina wykaże podatek należny od faktury dokumentującej montaż urządzeń (w sytuacji gdy firma montująca wystawi faktury w procedurze odwrotnego obciążenia) to wykazany przez Gminę podatek należny będzie dla Gminy w całości stanowił podatek naliczony.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT (pytanie nr 3 i nr 4) oceniono jako prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.