Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-494/13-5/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-03-11
Teza: 1. Czy przekształcenie spółki kapitałowej nienależącej do X, której udziałowcem jest spółka należąca do X powoduje utratę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez PGK i zakończenie roku podatkowego X? 2. Czy przychody i koszty spółki należącej do X rozpoznawane w związku z udziałem w spółce osobowej powstałej w wyniku przekształcenia będą łączyć się z innymi przychodami i kosztami spółki należącej do X, a w konsekwencji będą wliczać się do podstawy opodatkowania X zgodnie z art. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; opodatkowanie; podatnik; przekształcanie; przychód; udziałowiec
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2013 r. (data wpływu 9 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 lutego 2014 r. (data wpływu 20 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przekształcenie w spółkę osobową spółki kapitałowej nienależącej do X, której udziałowcem jest spółka należąca do X spowoduje utratę przez X statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 10 lutego 2014 r. nr IPTPB3/423-494/13-2/PM, (doręczonym w dniu 12 lutego 2014 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 20 lutego 2014 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 18 lutego 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia 25 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję o dokonaniu rejestracji umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w dniu 27 września 2013 r. przez X SA jako spółkę dominującą (dalej: spółka dominująca) oraz osiem spółek zależnych (dalej: spółki zależne lub każda z osobna jako: spółka zależna). Pierwszy rok podatkowy podatkowej grupy kapitałowej (dalej jako „X”, „Wnioskodawca” lub „Grupa”) rozpocznie się 1 stycznia 2014 r.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w okresie trwania X wdrożone mogą zostać rozwiązania restrukturyzacyjne, w których uczestniczyć mogłyby zarówno spółki należące do X, jak i podmioty spoza Grupy. Restrukturyzacja może polegać w szczególności na przekształceniu spółki kapitałowej nienależącej do X, której udziałowcem jest spółka należąca do PGK w spółkę osobową (tj. spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych).

Przekształcenie odbyłoby się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r.- Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030; dalej jako: ksh).

Wnioskodawca zakłada, że w wyniku planowanych działań restrukturyzacyjnych nie dojdzie do naruszenia warunków utworzenia i funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej, tj.:

1.  przeciętny kapitał zakładowy przypadający na każdą spółkę będzie nie niższy niż 1 000 000 zł,
2.  spółka dominująca posiadać będzie bezpośredni co najmniej 95% udział w kapitale zakładowym pozostałych spółek,
3.  spółki zależne nie będą posiadać udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących X,
4.  spółki tworzące X nie będą korzystać ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
5.  spółki tworzące X nie będą pozostawać w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład X,
6.  X osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, w wysokości co najmniej 3%.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca zawarł następujące informacje:

1.  Spółka kapitałowa nienależąca do X będzie mieć formę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka ta przekształci się w spółkę komandytową.
2.  Przekształcenie spółki kapitałowej nienależącej do X zostanie przeprowadzone w oparciu o odpowiednie uregulowania ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.; dalej jako „KSH”), w szczególności przepisy zawarte w Rozdziałach 1 (Przepisy ogólne) i 3 (Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową) w Dziale III (Przekształcenia spółek) Tytułu IV KSH.
3.  Spółka należąca do X będzie mieć status komandytariusza w przekształconej spółce osobowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przekształcenie spółki kapitałowej nienależącej do X, której udziałowcem jest spółka należąca do X powoduje utratę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez X i zakończenie roku podatkowego X?
2.  Czy przychody i koszty spółki należącej do X rozpoznawane w związku z udziałem w spółce osobowej powstałej w wyniku przekształcenia będą łączyć się z innymi przychodami i kosztami spółki należącej do X, a w konsekwencji będą wliczać się do podstawy opodatkowania X zgodnie z art. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. W pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie spółki kapitałowej nienależącej do X, w której udziałowcem jest spółka należąca do X, pozostaje bez wpływu na status X jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Warunki utworzenia i funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej

Zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnikami mogą być grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”.

W dalszej kolejności ww. ustawa wskazuje warunki, które są konieczne dla uzyskania i utrzymania statusu podatkowej grupy kapitałowej - na mocy art. la ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:
    1.  przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 7, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 1 000 000 zł,
    2.  jedna ze spółek, zwana dalej „spółką dominującą”, posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej „spółkami zależnymi”, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,
    3.  spółki zależne nie posiadają, udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,
    4.  w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa;
2.  spółka dominująca i spółki zależne zawarły, w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej i umowa ta, zwana dalej „umową”, została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego;
3.  po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto:
    1.  nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
    2.  nie pozostają w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej;
4.  podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3%.

Jednocześnie na mocy art. la ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 4, obowiązana jest zgłosić naczelnikowi urzędu skarbowego, o którym mowa w ust. 4, wszelkie zmiany umowy oraz zmiany w kapitale zakładowym spółek tworzących podatkową grupę kapitałową – w terminie 30 dni od dnia zaistnienia tych okoliczności.

Natomiast art. 1a ust. 10 ww. ustawy stanowi, że w razie gdy w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym, zależne od którejkolwiek ze stron umowy, które naruszają warunki uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień naruszenia któregokolwiek z tych warunków, z zastrzeżeniem ust. 12, oznacza utratę statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego.

Przekształcenie spółki nienależącej do Grupy a przesłanki utraty statusu podatnika przez X

Zgodnie z art. 551 § 1 ksh spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Natomiast art. 552 ksh stanowi, że spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie wyklucza, że może dojść do sytuacji, w której spółka kapitałowa nienależąca do X, w której udziałowcem będzie spółka kapitałowa należąca do X zostanie przekształcona w spółkę osobową.

Wnioskodawca podkreśla, że po przeprowadzeniu przedmiotowego przekształcenia, w skład X nadal wchodzić będą co najmniej dwie spółki prawa handlowego posiadające osobowość prawną, pozostające w związkach kapitałowych, a ponadto:

1.  przeciętny kapitał zakładowy przypadający na każdą ze spółek tworzących X, ustalony zgodnie z art. la ust 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie niższy niż 1 000 000 zł,
2.  spółka dominująca będzie nadal posiadać bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym pozostałych spółek wchodzących w skład X,
3.  spółki zależne nie będą posiadać udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących X,
4.  spółki tworzące X nie będą korzystały ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
5.  spółki tworzące X nie będą pozostawać w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład X,
6.  X osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości co najmniej 3%.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, przekształcenie spółki, która nie wchodzi w skład X, w spółkę osobową nie powinno wpływać na status X jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, nie powinno tym samym powodować zakończenia roku podatkowego X. W wyniku przekształcenia nie dojdzie bowiem do żadnych zmian strukturalnych wewnątrz Grupy, a wszystkie wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych warunki w dalszym ciągu pozostaną spełnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W polskim prawie podatkowym przepisy traktują podatkową grupę kapitałową jako podmiot podatku dochodowego od osób prawnych. Pomimo, że podatkowa grupa kapitałowa nie posiada osobowości prawnej, to zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) nadany jej został status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Grupa podatkowa płaci zaliczki i podatek od dochodów, które stanowią różnicę między sumą dochodów a sumą strat poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy. Utworzenie podatkowej grupy kapitałowej jest możliwe, gdy zostaną spełnione łącznie wszystkie ustawowe warunki formalne.

Zasady tworzenia i funkcjonowania podatkowych grup kapitałowych reguluje przepis art. 1a powołanej ustawy podatkowej. Podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:
    1.  przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 7, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 1 000 000 zł,
    2.  jedna ze spółek, zwana dalej „spółką dominującą”, posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej „spółkami zależnymi”, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,
    3.  spółki zależne nie posiadają, udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,
    4.  w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa;
2.  spółka dominująca i spółki zależne zawarły, w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej i umowa ta, zwana dalej „umową”, została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego;
3.  po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto:
    1.  nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
    2.  nie pozostają w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej;
4.  podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3%.

Natomiast Grupa traci swój status podatkowy albo na skutek upływu okresu obowiązywania umowy o jej utworzeniu, albo z powodu naruszenia któregoś z warunków koniecznych do utrzymania specjalnego statusu podatkowego.

Mocą art. 1a ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku, gdy w okresie obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym, zależne od którejkolwiek ze stron umowy, które naruszają warunki uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień naruszenia któregokolwiek z tych warunków, z zastrzeżeniem ust. 12, oznacza utratę statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego.

Z powyższego wynika, że ustawodawca w sposób precyzyjny określił moment utraty przez grupę statusu podatnika. Jest nim dzień naruszenia któregokolwiek warunku istnienia PGK. Jedynym wyjątkiem od reguły jest tutaj warunek 3% dochodowości. Z treści powołanego przepisu wynika również, że skutki prawne naruszenia któregoś z warunków określonych w art. 1a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, następują od momentu zaistnienia tego naruszenia (ex nunc).

Należy wskazać, że w myśl postanowień art. 1a ust. 6 ww. ustawy po rejestracji umowy przez naczelnika właściwego według siedziby spółki reprezentującej podatkową grupę kapitałową, umowa nie może zostać rozszerzona na inne spółki.

Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 8 tej ustawy umowa, na podstawie, której utworzona została podatkowa grupa kapitałowa, może jednak ulegać zmianom, które to dokonywane powinny być również w formie aktu notarialnego. O każdej jednak zmianie umowy, jak i zmianie wysokości kapitału zakładowego każdej ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, spółka reprezentująca podatkową grupę podatkową, obowiązana jest zgłosić w terminie 30 dni od dnia zaistnienia tych okoliczności do naczelnika urzędu skarbowego.

W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z cyt. wyżej art. 1a ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mimo, że umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej zawiera się na czas oznaczony, to w trakcie jej trwania mogą wystąpić zmiany zależne od spółek, które naruszają warunki uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego. W takim przypadku dzień, w którym nastąpiło naruszenie któregoś z tych warunków, jest jednoznaczny z utratą przez grupę statusu podatnika i oznacza koniec roku podatkowego grupy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że pierwszy rok podatkowy podatkowej grupy kapitałowej rozpocznie się 1 stycznia 2014 r. Wnioskodawca nie wyklucza, że w okresie trwania podatkowej grupy kapitałowej wdrożone mogą zostać rozwiązania restrukturyzacyjne, w których uczestniczyć mogłyby zarówno spółki należące do Grupy jak i podmioty spoza Grupy. Restrukturyzacja może polegać w szczególności na przekształceniu spółki kapitałowej nienależącej do Podatkowej Grupy Kapitałowej, której udziałowcem jest spółka należąca do Podatkowej Grupy Kapitałowej w spółkę osobową (tj. spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych). Przekształcenie odbyłoby się zgodnie z przepisami ustawy Kodeksu spółek handlowych.

Odnosząc powyższe do analizowanych przepisów oraz do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że utrata statusu podatnika przez Podatkową Grupę Kapitałową oraz koniec jej roku podatkowego z uwagi na naruszenie warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego następuje w dniu tego naruszenia (z wyjątkiem wskazanego poziomu dochodowości, który nie znajduje odniesienia w analizowanym zdarzeniu przyszłym). Innymi słowy – w przedmiotowej sprawie – dzień w którym doszło do tego naruszenia jest ostatnim dniem roku podatkowego podatkowej grupy kapitałowej. Z przepisem tym koresponduje unormowanie art. 8 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek.

Tym samym należy uznać, że przekształcenie spółki kapitałowej, nienależącej do X, której udziałowcem jest spółka należąca do X w spółkę osobową (niemającą osobowości prawnej) nie powinno wpływać na status X jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, nie powinno tym samym powodować zakończenia roku podatkowego X.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.