Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-365/13/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-07-22
Teza: dokumentowanie świadczenia usługi pomiędzy spółką przejmującą a spółką przejmowaną, wykonaną przed dniem połączenia spółek, dla której obowiązek podatkowy powstał po dniu połączenia spółek
Słowa kluczowe: następstwo prawne; przejęcie; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2013 r. (data wpływu 22 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania świadczenia usługi pomiędzy spółką przejmującą a spółką przejmowaną, wykonaną przed dniem połączenia spółek, dla której obowiązek podatkowy powstał po dniu połączenia spółek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania świadczenia usługi pomiędzy spółką przejmującą a spółką przejmowaną, wykonaną przed dniem połączenia spółek, dla której obowiązek podatkowy powstał po dniu połączenia spółek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

E. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Wnioskodawca jest komplementariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej – E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (dalej: SKA). SKA jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji oraz sprzedaży urządzeń dla górnictwa (np. zaworów hydraulicznych). Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykorzystuje indywidualne oznaczenie (logotyp) (dalej: „Znak towarowy”) w stosunku do którego prawa autorskie przysługują SKA. Wykorzystywanie Znaku towarowego przez Wnioskodawcę odbywa się w oparciu o umowę licencyjną wiążącą Wnioskodawcę z SKA. Wykorzystywany przez Wnioskodawcę Znak towarowy jest obecnie ściśle związany z produktami wytwarzanymi przez Wnioskodawcę. W związku z tym, ze względów biznesowych, Wnioskodawca, chcąc zapewnić sobie pełnię praw do Znaku towarowego, rozważa nabycie od SKA majątkowych praw autorskich do Znaku towarowego i jego ewentualną rejestrację w celu uzyskania do niego prawa ochronnego.

Niezależnie od tego, w związku z planowanymi zmianami w zakresie opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych i niepewnością co do ostatecznego kształtu regulacji w tym zakresie, SKA rozważa zakończenie prowadzenia działalności. W szczególności SKA i Wnioskodawca planują restrukturyzację prowadzonej działalności, w ramach której dojdzie do połączenia Wnioskodawcy z SKA.

Do połączenia ma dojść zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, tj. będzie miało miejsce połączenie przez przejęcie - cały majątek SKA (spółki przejmowanej) zostanie przeniesiony na Wnioskodawcę (spółkę przejmującą) w zamian za udziały, które Wnioskodawca wyda wspólnikom SKA. Zgodnie z art. 493 § 2 kodeksu spółek handlowych w wyniku planowanego połączenia dojdzie do wykreślenia SKA (spółki przejmowanej) z właściwego rejestru sądowego, tj. SKA utraci byt prawny.

Na potrzeby transakcji przeniesienia praw autorskich do Znaku towarowego Wnioskodawca i SKA zawrą stosowną umowę. Umowa będzie zawierała m.in. postanowienia dotyczące wysokości wynagrodzenia należnego za przeniesienie praw autorskich do Znaku towarowego i terminu płatności wynagrodzenia. W ww. umowie strony ustanowią odległy termin płatności, który upłynie już po dniu połączenia spółek (tj. po dniu wpisania połączenia do właściwego rejestru zgodnie z art. 493 § 2 kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie Wnioskodawca nie dokona zapłaty za nabyte prawa autorskie przed dniem upływu terminu płatności, a SKA przed dniem otrzymania płatności (dniem upływu terminu płatności) nie wystawi faktury.

Umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a SKA będzie stanowić, że prawa autorskie do Znaku towarowego zostają przeniesione na Wnioskodawcę (a ten je przyjmuje) z chwilą zawarcia umowy. Strony nie uzależnią przeniesienia praw autorskich do Znaku towarowego od dokonania zapłaty przez Wnioskodawcę. W związku z tym prawa autorskie do Znaku towarowego zostaną przeniesione na Wnioskodawcę już w momencie zawarcia umowy (w momencie zawarcia umowy dojdzie do jej wykonania). Zatem w omawianym przypadku usługa (i umowa) przeniesienia praw autorskich zostanie wykonana jeszcze przed dniem połączenia spółek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.Czy w sytuacji, w której obowiązek podatkowy w VAT z tytułu wykonania przez spółkę przejmowaną usługi zbycia praw autorskich do Znaku towarowego miałby powstać po dniu połączenia spółek, Wnioskodawca jako spółka przejmująca i następca prawny będzie zobowiązany do wykazania VAT należnego od tej usługi?

W sytuacji, w której stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy w odpowiedzi na następujące pytanie:

2.Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przez Wnioskodawcę po dniu połączenia, w związku z nabyciem od SKA usługi przeniesienia praw autorskich do Znaku towarowego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Pytanie nr 1

W ocenie Wnioskodawcy, jeśli obowiązek podatkowy z tytułu wykonanej usługi przeniesienia praw autorskich do Znaku towarowego nie powstanie przed dniem połączenia spółek, ale miałby powstać dopiero po dniu połączenia Spółek, Wnioskodawca, jako spółka przejmująca, nie będzie zobowiązany do udokumentowania przedmiotowej usługi fakturą, ujęcia tej faktury w rejestrze VAT prowadzonym przez Wnioskodawcę, wykazania podstawy opodatkowania i kwoty VAT należnego w deklaracji VAT, do złożenia której zobowiązany będzie Wnioskodawca, czy zapłaty VAT wykazanego na fakturze.

Zdaniem Wnioskodawcy na powyższe stanowisko nie wpływa to, że usługa przeniesienia Znaku towarowego zostanie wykonana przez SKA jeszcze przed dniem połączenia Spółek.

Obowiązek podatkowy z tytułu wykonanej usługi nie będzie ciążył również na SKA, gdyż SKA w momencie, w którym powstałby obowiązek podatkowy (tj. po połączeniu) nie będzie istniała i nie będzie posiadać statusu podatnika VAT.

Kluczową kwestią dla ustalenia konsekwencji podatkowych w zakresie obowiązku rozliczenia VAT przez Wnioskodawcę (spółkę przejmującą) z tytułu usługi wykonanej przez SKA (spółkę przejętą) jest ustalenie momentu, w którym miałby powstać obowiązek podatkowy z tytułu usługi przeniesienia praw autorskich do Znaku towarowego.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku:

*   termin płatności wynagrodzenia upłynie po dniu połączenia,
*   Wnioskodawca przed upływem terminu płatności nie dokona zapłaty,
*   przed dniem zapłaty (połączenia spółek) SKA nie wystawi faktury.

W przypadku usług polegających na przeniesieniu praw do wartości niematerialnych i prawnych, które są opodatkowane VAT w Polsce ustawa o VAT stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą: „otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze” (art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT w zw. z art. 281 pkt 1 ustawy o VAT).

W związku z tym obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi przeniesienia praw autorskich do Znaku towarowego powstałby dopiero po dniu połączenia spółek, tj. w chwili gdy SKA nie będzie posiadała bytu prawnego i nie będzie podatnikiem VAT.

Zakładając, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonanej przez SKA usługi przeniesienia praw autorskich do Znaku towarowego miałby powstać po dniu połączenia Wnioskodawcy z SKA, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia VAT od tej usługi przynajmniej z dwóch powodów:

1.na dzień, w którym powstałby obowiązek podatkowy z tytułu przeniesienia praw autorskich do Znaku towarowego będzie istnieć jedynie Wnioskodawca, który w istocie będzie jednocześnie usługodawcą i usługobiorcą. Świadczenie usług na własną rzecz, co do zasady, nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż na gruncie ustawy o VAT usługa podlegająca opodatkowaniu VAT występuje jedynie w sytuacji, w której istnieją usługodawca i usługobiorca, tj. dwa odrębne podmioty, z których jeden wykonuje świadczenie na rzecz drugiego.

Niezależnie od tego:

2.w omawianym przypadku nie dojdzie do sukcesji podatkowej po stronie Wnioskodawcy w zakresie obowiązku wykazania zobowiązania podatkowego w VAT z tytułu usługi wykonanej przez SKA. Przedmiotem sukcesji podatkowej są bowiem jednie prawa i obowiązki, które już zaistniały przed dniem połączenia spółek. Tymczasem w przedmiotowym przypadku przed dniem połączenia spółek nie powstanie po stronie SKA obowiązek podatkowy w VAT z tytułu przeniesienia praw autorskich do Znaku towarowego, w związku z tym obowiązek ten nie może przejść na Wnioskodawcę.

Ad 1.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług: „rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej”.

Z powyższej regulacji wynika, że do wykonania usługi dochodzi jedynie w wyniku „świadczenia na \[czyjąś\] rzecz (\`(...)\`)”. Aby można było mówić o świadczeniu usługi, które podlega opodatkowaniu VAT, musi dojść zatem do świadczenia ze strony podatnika (usługodawcy) na rzecz innego podmiotu - konsumenta (usługobiorcy).

Warunkiem koniecznym dla wystąpienia usługi opodatkowanej VAT jest istnienie konsumenta usługi. VAT jest podatkiem obciążającym konsumpcję, zatem gdy wdanej transakcji nie występuje konsument usługi nie można mówić o konsumpcji podlegającej opodatkowaniu VAT.

Należy zauważyć, że konsument usługi (odbiorca świadczenia) nie występuje w sytuacji, w której dochodzi do świadczenia usługi na własną rzecz, nie występuje wtedy także usługa podlegająca opodatkowaniu VAT.

Powyższe potwierdza wykładnia przepisów unijnych, gdyż jedynie na zasadzie wyjątku od ww. zasady unijny system VAT przewiduje szczególną regulację (art. 27 Dyrektywy 2006/112), w oparciu o którą państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usług do celów działalności jego przedsiębiorstwa, ale pod trzema warunkami:

*   aby zapobiec zakłóceniom konkurencji;
*   po konsultacji z Komitetem ds. VAT;
*   jedynie w przypadku, gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu.

Takiej regulacji jednak nie wprowadzono w polskim porządku prawnym.

Ustawa o VAT tworzy jedynie pewną fikcję prawną stanowiąc, że w niektórych przypadkach nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika jest zrównane z odpłatnym świadczeniem usługi, które jest opodatkowane VAT (art. 8 ust 2 ustawy o VAT). O nieodpłatnym świadczeniu usługi można mówić jedynie w sytuacji, w której w ramach transakcji nie ustalono konkretnego, wymiernego wynagrodzenia należnego usługodawcy w zamian za wykonanie usługi. Taka sytuacja jednak nie występuje w omawianym przypadku, gdyż Wnioskodawca i SKA ustalą w umowie o przeniesienie praw autorskich do Znaku towarowego konkretne, wyrażone w pieniądzu wynagrodzenie.

Reasumując tą część rozważań należy zauważyć, że do świadczenia usługi opodatkowanej VAT dochodzi jedynie w sytuacji, w której istnieją dwa odrębne podmioty, z których jeden jest usługodawcą, a drugi usługobiorcą.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że w omawianym przypadku z chwilą zarejestrowania przez sąd rejestrowy przejęcia SKA przez Wnioskodawcę dojdzie do wykreślenia SKA z rejestru sądowego. Z chwilą rejestracji połączenia ustanie nie tylko byt cywilnoprawny SKA ale także jej byt prawno-podatkowy, SKA utraci status podatnika VAT. W wyniku połączenia spółek usługodawca (SKA) i usługobiorca (Wnioskodawca) staną się jednym podmiotem prawnym, jednym podatnikiem VAT.

Zakładając, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi przeniesienia praw autorskich do Znaku towarowego miałby powstać już po dniu połączenia spółek, w przedmiotowym przypadku na moment powstania obowiązku podatkowego nie będzie możliwości wyodrębnienia usługodawcy i usługobiorcy (będzie to jeden i ten sam podmiot). Skoro na moment powstania obowiązku zapłaty VAT nie będzie można stwierdzić, że istnieją usługobiorca i usługodawca w ocenie Wnioskodawcy nie można uznać również, że została wykonana usługa w rozumieniu ustawy o VAT, która podlega opodatkowaniu VAT.

Takie stanowisko prezentują również organy podatkowe, np.: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 22 października 2010 r., sygn. ILPP1/443-758/10-4/BD.

W ocenie Wnioskodawcy na powyższe stanowisko nie ma wpływu to, że w omawianym przypadku do przeniesienia praw autorskich do Znaku towarowego (do wykonania usługi) doszło jeszcze przed dniem połączenia spółek, kiedy Wnioskodawca i SKA byli odrębnymi podmiotami.

W omawianym przypadku nie dojdzie również do nieodpłatnego świadczenia usługi na cele osobiste podatnika, gdyż Wnioskodawca i SKA ustalą wynagrodzenie należne za przeniesienie praw autorskich do Znaku towarowego.

Ad 2.

Zgodnie z art. 93 § 2 pkt 2 w zw. z § 1 OP, w przypadku osoby prawnej łączącej się przez przejęcie z osobową spółką handlową, osoba prawna powstała w wyniku połączenia: „wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek”.

Na gruncie powyższej regulacji OP, w wyniku połączenia przez przejęcie, Wnioskodawca stanie się następcą prawnym SKA.

Ogólnie rzecz ujmując następstwo prawne sprowadza się do przejścia z jednego podmiotu na drugi praw i obowiązków. OP nie określa szczegółowo, jakie prawa i obowiązki są przejmowane w drodze sukcesji podatkowej, w związku z czym można przyjąć, że sukcesja podatkowa ma charakter „uniwersalny”, tj. dotyczy wszystkich podatkowych praw obowiązków związanych z poprzednikiem prawnym.

Należy jednak zauważyć, że w przypadku podatkowego następstwa prawnego ma ono charakter translatywny i dotyczy jedynie tych praw i obowiązków związanych z poprzednikiem prawnym, które istniały już przed połączeniem spółek.

Wynika to wyraźnie z literalnego brzmienia OP, która stanowi, iż z dniem połączenia przez przejęcie podmiot przejmujący „wstępuje” we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podmiotu przejętego. Logicznym jest to, że wstąpić można jedynie w takie prawa i obowiązki, które już istniały przed dniem połączenia (na dzień połączenia).

W związku z tym należy podkreślić, że uniwersalna sukcesja podatkowa ma charakter pochodny i polega ona na przeniesieniu tylko tych uprawnień i obowiązków, które istniały (powstały) przed dniem połączenia.

W omawianym przypadku przed dniem połączenia spółek SKA wykona na rzecz Wnioskodawcy usługę polegającą na przeniesieniu praw autorskich przysługujących do Znaku towarowego, jednak jak to zostało już podniesione, nie jest wykluczone, że obowiązek podatkowy w VAT z tytułu usługi wykonanej przez SKA miałby powstać dopiero po dniu połączenia spółek.

W takim przypadku, skoro dla SKA przed dniem połączenia spółek nie powstanie obowiązek podatkowy w VAT z tytułu wykonania usługi przeniesienia praw autorskich do Znaku towarowego, to w wyniku sukcesji podatkowej na Wnioskodawcę nie przejdzie ten obowiązek. Wnioskodawca tym samym nie będzie zobowiązany do rozliczenia VAT od usługi przeniesienia praw autorskich do Znaku towarowego wykonanej przez SKA.

Na Wnioskodawcę nie przejdzie również obowiązek wystawienia faktury dokumentującej usługę przeniesienia praw autorskich do Znaku towarowego, gdyż taki obowiązek nie powstał po stronie SKA przed dniem połączenia.

Analogiczne stanowisko w przedmiocie braku sukcesji praw i obowiązków dotyczących przekształcanych podmiotów, powstałych po dniu połączenia prezentują sądy administracyjne w swych orzeczeniach, np.:

\-Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 21 marca 2012 r., sygn. I FSK 806/11

NSA stwierdził: „Należy podnieść, że przepis art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej reguluje następstwo prawne w zakresie praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, lecz chodzi tu o takie prawa i obowiązki publicznoprawne, które istniały przed połączeniem spółek. Stanowisko to prezentowane jest zarówno w judykaturze (vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 października 2005 r. w sprawie I SA/Bk 216/05, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), jak i w literaturze (vide 1.1 do art. 93 w S. Babiarz i inni. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, str. 512)."

\-Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w orzeczeniu z dnia 16 kwietnia 2012 r., sygn. I SA/Wr 67/12

WSA stwierdził: „Przejęcie czy też wstąpienie w prawa i obowiązki dotyczy praw i obowiązków nabytych przez poprzednika z oczywistych względów za jego życia lub w okresie funkcjonowania podmiotu przekształcanego. Nie można bowiem nabywać żadnych praw i obowiązków po śmierci lub po wykreśleniu spółki przekształcanej z rejestru. Skoro ustaje byt prawny podmiotu to przestaje być on również podatnikiem, w tym podatnikiem podatku od towarów i usług."

\-Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. II FSK 1385/11

NSA stwierdził: „Następca prawny zainteresowanego może zatem przejąć uprawnienia gwarancyjne (ochronne), , wynikające z interpretacji prawa podatkowego udzielonej w indywidualnej sprawie pod warunkiem, że uprawnienia te przed przejęciem (połączeniem, zawiązaniem) nabył sam zainteresowany. Zgodnie z ogólną regułą sukcesji podatkowej może on bowiem nabyć wyłącznie prawa nabyte i istniejące w momencie utraty bytu prawnego przez zainteresowanego".

Na marginesie należy również zauważyć, że po dniu połączenia spółek SKA będzie już wykreślona z rejestru sądowego, nie będzie posiadać podmiotowości prawno-podatkowej, przestanie być podatnikiem VAT. W związku z tym, że SKA przestanie istnieć jako podmiot praw i obowiązków, w stosunku do SKA nie będzie mógł powstać również obowiązek zapłaty VAT I (obowiązek zapłaty VAT nie może ciążyć na nieistniejącym podatniku).

Niezależnie od powyższego wymaga podkreślenia fakt, że stanowisko Wnioskodawcy nie niesie negatywnych skutków dla Skarbu Państwa i transakcja ta pozostaje neutralna na gruncie VAT (Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przed połączeniem spółek, gdyż SKA nie wystawi faktury przed dniem połączenia spółek).

Pytanie nr 2

Jak wskazano powyżej, odpowiedź na pytanie drugie ma znaczenie wyłącznie w sytuacji, gdy Organ podatkowy uzna za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w kwestii pytania pierwszego.

W przypadku, gdy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego zostanie uznane za prawidłowe, pytanie drugie jest bezprzedmiotowe, gdyż z oczywistych względów (w szczególności z powodu braku podstawy do wystawienia faktury) Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku wynikającego z nabycia praw do Znaku towarowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli po dniu połączenia spółek na Wnioskodawcy (jako na spółce przejmującej) będzie ciążył obowiązek wystawienia faktury dokumentującej wykonanie przez SKA usługi przeniesienia praw autorskich do Znaku towarowego. Wnioskodawca będzie miał również prawo do odliczenia VAT wykazanego na takiej fakturze.

Wnioskodawca powinien wykazać wystawioną fakturę w swoim rejestrze VAT jednocześnie po stronie nabytych usług, jak i wykonanych usług. W deklaracji VAT Wnioskodawca z jednej strony powinien wykazać VAT należny z tytułu wykonania przedmiotowej usługi, a z drugiej VAT naliczony od tej usługi.

Co do zasady zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego: „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych”.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a i b ustawy o VAT, w przypadku usług opodatkowanych na terytorium kraju (tj. w omawianym przypadku usług przeniesienia praw autorskich do Znaku towarowego): „kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika (\`(...)\`)".

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT co do zasady: „Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11,12,16 i 18".

Niezależnie od tego, zgodnie z art. 86 ust. 12 ustawy o VAT, jeśli Podatnik otrzyma fakturę przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi (nie dotyczy to jednak faktur zaliczkowych).

Powyższej regulacji nie stosuje się jednak do przypadków, gdy: „faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał" m.in. zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT (przepis ten dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług sprzedaży praw i udzielania licencji) - art. 86 ust. 12a ustawy o VAT.

Odnosząc powyższe regulacje do sytuacji Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności zauważyć, że nabędzie on prawa autorskie do Znaku towarowego na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu VAT. W związku z tym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT w tym zakresie.

W omawianym przypadku, jednak przed dniem połączenia spółek:

*   Wnioskodawca nie otrzyma od SKA faktury dokumentującej wykonanie usługi przeniesienia praw autorskich;
*   w stosunku do usług przeniesienia praw autorskich nie powstanie obowiązek podatkowy w VAT.

Wnioskodawca zatem przed dniem połączenia spółek nie będzie mógł odliczyć VAT.

Po pierwsze dlatego, że nie będzie posiadał dokumentu (faktury) uprawniającego go do odliczenia VAT.

Po drugie, aby odliczyć VAT naliczony od usług sprzedaży praw autorskich, konieczne jest, aby w stosunku do tych usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 12a ustawy o VAT), w omawianym przypadku obowiązek podatkowy miałby powstać dopiero po połączeniu Spółek, zatem przed dniem połączenia spółek Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia VAT.

Jeśli zatem Wnioskodawca po dniu połączenia będzie zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej usługę przeniesienia praw autorskich wykonaną przed dniem połączenia przez SKA, to należałoby również przyjąć, że ma on prawo do odliczenia VAT, bowiem:

*   będzie posiadał fakturę dokumentującą usługę nabytą przez Wnioskodawcę, a ponadto
*   w stosunku do przedmiotowej usługi powstanie obowiązek podatkowy (gdyż upłynie termin płatności oznaczony w umowie).

Prawo do odliczenia VAT po stronie Wnioskodawcy powstanie w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca wystawi fakturę dokumentującą wykonanie usługi przeniesienia praw autorskich do Znaku towarowego (w tym też okresie upłynie termin płatności wynagrodzenia należnego z tytułu wykonania usługi i powstanie w stosunku do niej obowiązek podatkowy w VAT).

W ocenie Wnioskodawcy powinien on wykazać wystawioną fakturę w swoim rejestrze VAT jednocześnie po stronie nabyć, jak i wykonanych usług, gdyż z jednej strony powinien on wykazać podatek należny, a z drugiej podatek naliczony od usługi przeniesienia praw autorskich do Znaku towarowego. Również w deklaracji VAT składanej za okres, w którym Wnioskodawca wystawił fakturę (i powstał obowiązek podatkowy) Wnioskodawca z jednej strony powinien wykazać VAT należny, a z drugiej VAT naliczony od tej usługi.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powołanych wyżej regulacji zawartych w art. 7 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że pojęcie świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „świadczenia usług” ma bardzo szeroki zakres, bowiem nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Usługa w rozumieniu regulacji zawartej w art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług jest transakcją gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać jakieś zdarzenie za odpłatne świadczenie usług musi wystąpić stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli strony muszą zobowiązać się do określonego działania bądź powstrzymania się od dokonania określonych czynności. Tym samym, aby czynności mające charakter odpłatny podlegały przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, winny być wykonywane w okolicznościach, w związku z którymi, można wyodrębnić dwie strony transakcji: świadczącego i beneficjenta, przy czym świadczący winien występować w charakterze podatnika tego podatku.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że SKA sprzeda Wnioskodawcy znak towarowy. Na potrzeby transakcji przeniesienia praw autorskich do znaku towarowego Wnioskodawca i SKA zawrą stosowną umowę. Umowa będzie zawierała m.in. postanowienia dotyczące wysokości wynagrodzenia i terminu płatności oraz będzie stanowić, że prawa autorskie do znaku towarowego zostają przeniesione na Wnioskodawcę (a ten je przejmuje) z chwilą zawarcia umowy. Strony nie uzależniają przeniesienia praw autorskich do znaku towarowego od dokonania zapłaty przez Wnioskodawcę. Nim upłynie termin płatności Wnioskodawca i SKA połączą się zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Wnioskodawca przejmie SKA). Ponadto Wnioskodawca nie zapłaci za znak towarowy przed upływem terminu płatności.

W sprawie tej kwestią do rozstrzygnięcia jest czy Wnioskodawca jako spółka przejmująca będzie zobowiązany do wykazania VAT należnego od tej usługi.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 28l pkt 1.

W art. 28l pkt 1 ustawy, zostały wymienione takie czynności jak: sprzedaż praw lub udzielanie licencji i sublicencji, przeniesienie lub cesja praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddanie do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw.

Stosownie zaś do § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-4 i 7-11 oraz ust. 16a i 16b ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ww. ustawy o VAT, Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że sprzedaż praw autorskich do znaku towarowego jest świadczeniem usług, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, pod warunkiem, że jest to czynność odpłatna. Obowiązek podatkowy w analizowanej transakcji powstanie w sposób określony w art. 19 ust. 13 pkt 9 ww. ustawy, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Natomiast sprzedający zachowując warunki wynikające z § 5 ww. rozporządzenia winien wystawić fakturę nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

W przedmiotowej sytuacji na dzień, w którym powstałby obowiązek podatkowy z tytułu wykonanej przez SKA usługi przeniesienia praw autorskich do znaku towarowego SKA nie będzie istniała, bowiem Wnioskodawca przejmie w ramach restrukturyzacji ten podmiot.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 ww. ustawy, połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie),
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru (art. 493 § 1 Kodeksu).

Połączenie – w myśl § 2 tego przepisu – następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507.

Ponadto stosownie do art. 494 § 1 ww. ustawy, Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 494 § 2 cyt. ustawy).

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych,

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Nadmienić przy tym należy, iż zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Z cytowanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że z dniem połączenia spółek , ustanie nie tylko ich byt cywilnoprawny, ale także prawno-podatkowy. Z tą chwilą spółka przejmowana przestanie istnieć jako podatnik podatku VAT. W konsekwencji spółka przejmowana traci zdolność do korzystania ze swoich praw wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz wywiązywania się z nałożonych obowiązków wynikających z przepisów tej ustawy. Jednocześnie prawa te i obowiązki, związane z działalnością spółki przejmowanej przejdą na Wnioskodawcę. Z dniem połączenia, Wnioskodawca wstąpi bowiem we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej i stanie się ich następcą prawnym dla celów podatkowych.

Jednakże w okolicznościach tej sprawy zdarzenie prawne, z którym ustawa wiąże obowiązek podatkowy zachodzi pomiędzy podmiotem przejmującym, a przejmowanym, natomiast sam obowiązek podatkowy powstanie już po przejęciu w sposób określony w art. 19 ust. 13 pkt 9 ww. ustawy, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Natomiast sprzedający powinien wystawić fakturę nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego, a na dzień powstania obowiązku podatkowego spółka przejmowana nie będzie istniała.

Zatem, w przypadku świadczenia usługi pomiędzy spółką przejmującą a spółką przejmowaną dla której obowiązek podatkowy nie powstanie przed dniem połączenia spółek, brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia, że będzie miało miejsce świadczenie usług w rozumieniu podatku od towarów i usług, a tym samym świadczenie to nie będzie stanowić zdarzenia podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem. Na dzień połączenia się spółek nie dojdzie do zdarzenia gospodarczego stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem VAT, z którym ustawa o VAT wiąże moment powstania obowiązku podatkowego.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w zaistniałej sytuacji, skoro przedmiotowa czynność przeniesienia praw autorskich do znaku towarowego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czynność ta nie będzie udokumentowana fakturą VAT, a Wnioskodawcy czyli podmiotowi nabywającemu prawa autorskie do znaku towarowego nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W związku z faktem, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe, ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.