Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-654/15-2/AKr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-18
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stawki podatku.
Słowa kluczowe: dostawa; posiłki; stawka; wyżywienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2015 r. (data wpływu 26 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą między innymi pod marką „x” oraz „y”, w ramach której sprzedaje swoim klientom żywność oraz napoje, zarówno w stanie nieprzetworzonym jak i przetworzonym. Wśród oferowanych przez Wnioskodawcę produktów można przykładowo nabyć: napoje w stanie nieprzetworzonym (np. butelka wody mineralnej), napoje w stanie przetworzonym (np. kawa, herbata), żywność (np. kawałki kurczaka, burgery, tortille z kurczakiem, frytki, desery itp.).

W ofercie Wnioskodawcy znajduje się szereg produktów żywnościowych w postaci nadającej się do bezpośredniego spożycia. Produkty te są sprzedawane osobno (np. frytki), jak również w zestawach (np. zestaw składający się z burgera, frytek oraz napoju). Wszystkie produkty w ofercie są co do zasady zdefiniowane, tj. Wnioskodawca oferuje zamknięty katalog z góry określonych produktów.

W obecnej ofercie x znajduje się szereg produktów, w tym między innymi:

1.  kawałki kurczaka w panierce – różne części kurczaka (nóżka, skrzydełka, piersi) panierowane na ostro lub łagodnie, podawane na ciepło;
2.  burgery z kurczakiem — podawane na ciepło bułki lub tortille z kawałkiem kurczaka w panierce lub bez, z różnego rodzaju dodatkami, takimi jak sałata, pomidor, ser, bekon, sosy. Każdy burger można również dostosować do swoich preferencji, tj. powiększyć o dodatkowe kawałki kurczaka, ser, plastry bekonu i pozostałe dostępne do wyboru dodatki;
3.  frytki (małe, duże, kubełek);
4.  napoje mleczne – schłodzone napoje na bazie mlecznej o różnych smakach;
5.  lody;
6.  naturalne soki z owoców (np. sok pomarańczowy).

W obecnej ofercie y znajduje się szereg produktów, w tym między innymi:

1.  burgery – podawane na ciepło burgery albo tortille z kurczakiem lub z wołowiną oraz dodatkami takimi jak: sałata, cebula, marynowane ogórki, pomidor, prażona cebulka. Każdy burger można również dostosować do swoich preferencji, tj. powiększyć o dodatkowe kotlety, ser, piastry bekonu i pozostałe dostępne do wyboru dodatki;
2.  frytki (małe, duże, XXL) – panierowane krążki cebuli podawane na ciepło, – kawałki sera na ostro w panierce na ciepło – kawałki kurczaka w panierce na ciepło;
3.  napoje mleczne – schłodzone napoje na bazie mlecznej o różnych smakach,
4.  lody (np. rożek lodowy, lody);
5.  naturalne soki z owoców (np. sok pomarańczowy).

Wszystkie wyżej wymienione gotowe posiłki i dania są dalej łącznie zwane „Produktami”.

Działalność gospodarcza Wnioskodawcy prowadzona jest za pośrednictwem rozbudowanej sieci lokali gastronomicznych, w ramach których stosowane są zróżnicowane formy sprzedaży, w tym:

1.  sprzedaż z okienek zewnętrznych wolnostojących lokali gastronomicznych. Sprzedawane w tej formie sprzedaży Produkty spożywane są przez klientów poza lokalem gastronomicznym (tzw. „drive thru”/,,window”),
2.  sprzedaż na odległość z dowozem do klienta (tzw. „call-center”),
3.  sprzedaż wewnątrz galerii handlowych, w wyznaczonych strefach. Sprzedawane w tej formie sprzedaży Produkty mogą być spożywane przez klientów w wyznaczonym miejscu konsumpcji, nieprzyporządkowanym stricte do Wnioskodawcy, tj. miejscu wspólnym dla innych lokali gastronomicznych zlokalizowanych w danej galerii handlowej (tzw. food court”),
4.  sprzedaż wewnątrz galerii handlowych, innych budynków wielofunkcyjnych lub wolnostojących lokali gastronomicznych Wnioskodawcy z przeznaczeniem „na wynos”, tj. z przeznaczeniem do spożycia poza lokalem gastronomicznym (tzw. carry-out”);
5.  sprzedaż wewnątrz galerii handlowych, innych budynków wielofunkcyjnych lub wolnostojących lokali gastronomicznych Wnioskodawcy z przeznaczeniem do spożycia „na miejscu”, w wyznaczonym miejscu konsumpcji przyporządkowanym do Wnioskodawcy (tzw. „dine-in”).

Wnioskodawca wskazuje, że w przeszłości uzyskał interpretacje indywidualne dotyczące form sprzedaży wskazanych w punktach 1-4 powyżej, w tym:

*   w odniesieniu do pkt 1 („drive-thru”/”window”) – interpretacje indywidualne z 28 grudnia 2011 r., sygn. ILPP2/443-1381/11-2/MR (dla zaistniałego stanu faktycznego) oraz ILPP2/443-1381/11-3/MR (dla zdarzenia przyszłego);
*   w odniesieniu do pkt 2 („call-center”) – interpretacje indywidualne z 17 stycznia 2012 r., sygn. ILPP1/443-1339/11-2/AW (dla zaistniałego stanu faktycznego) oraz ILPP1/443-1339/11-3/AW (dla zdarzenia przyszłego);
*   w odniesieniu do pkt 3 („food court”) – interpretacje indywidualne z 4 stycznia 2012 r., sygn. ILPP2/443-1463/11-2/SJ (dla zaistniałego stanu faktycznego) oraz ILPP2/443-1463/11-3/SJ (dla zdarzenia przyszłego);
*   w odniesieniu do pkt 4 („carry-out”) – interpretacje indywidualne z 30 grudnia 2011 r., sygn. ILPP2/443-1437/11-2/AK (dla zaistniałego stanu faktycznego) oraz ILPP2/443-1437/11-3/AK (dla zdarzenia przyszłego).

Powyższe interpretacje zostały wydane w przedmiocie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży produktów Wnioskodawcy w opisanych formach sprzedaży i potwierdzały, że sprzedaż ta stanowi dla celów VAT dostawę towarów. Przy tym dotyczyły one również lokali, które nie są objęte niniejszym wnioskiem.

Celem niniejszego wniosku jest natomiast potwierdzenie prawidłowego sposobu opodatkowania VAT sprzedaży Produktów w ramach formy sprzedaży opisanej w punkcie 5, tj. sprzedaży wewnątrz galerii handlowych, innych budynków wielofunkcyjnych lub wolnostojących lokali gastronomicznych Wnioskodawcy z przeznaczeniem do spożycia „na miejscu”, w wyznaczonym miejscu konsumpcji przyporządkowanym do Wnioskodawcy (tzw. „dine-in”). Z powyższych względów, dalszy opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego obejmuje wyłącznie te okoliczności, które są właściwe dla tej formy sprzedaży.

Opis wyposażenia i funkcjonowania lokali Wnioskodawcy

Wskazane formy sprzedaży prowadzone są w lokalach Wnioskodawcy (tj. będących jego własnością lub najmowanych od podmiotów zewnętrznych), sygnowanych marką x lub y. Poniżej Wnioskodawca wskazuje na istotne elementy związane z wyposażeniem i funkcjonowaniem tych lokali.

*   Lokale wyposażone są w podstawowe meble umożliwiające klientom konsumpcję na miejscu, tj. stoliki i krzesełka. Pozbawione są one elementów dekoracyjnych, obrusów, serwet itp. W niektórych lokalach ściany udekorowane są określonymi przedmiotami, takimi jak antyramy ze zdjęciami lub przybory kuchenne (np. garnki).
*   Dodatkowo, w wyznaczonych miejscach w lokalach i wokół nich (np. przed drzwiami lokalu) znajdują się elementy przeznaczone do wizualnej prezentacji oferty Wnioskodawcy, takie jak menuboardy, stojaki i tablice informacyjne. Na elementach tych prezentowane są wybrane produkty z oferty Wnioskodawcy (w postaci zdjęć i grafik) wraz z podaniem ich nazw i cen.
*   W lokalach mogą znajdować się również kompletne cenniki wywieszone na ścianie lokalu, zawierające spis nazw Produktów Wnioskodawcy wraz z podaniem ich cen (przy czym nie jest to zasadą).
*   Ponadto część lokali dysponuje wydrukowanym cennikiem, który może zostać okazany klientowi na jego życzenie. Cennik ten zawiera wszystkie Produkty, które w danym momencie znajdują się w ofercie Wnioskodawcy.
*   Żaden z lokali nie dysponuje natomiast typowymi kartami dań (menu), które byłyby wręczane wszystkim klientom.
*   Z uwagi na przyjęty model sprzedaży, lokale wyposażone są w sprzęt wymagany do przygotowania i wydania posiłku typowy dla działalności fast-food. Sieć y jest dodatkowo wyposażona w tzw. wyparzarki, które służą do nabłyszczania jednorazowych pojemników (np. plastikowych pojemników do sałatek) przed podaniem produktu.
*   Lokale są klimatyzowane latem i ogrzewane zimą, a niekiedy także odtwarzana jest w nich muzyka.
*   W celu zapewnienia porządku funkcjonowania, Wnioskodawca zapewnia ochronę lokali przez wyspecjalizowany personel.
*   Wnioskodawca nie oferuje klientom możliwości skorzystania z szatni. Jedynie w niektórych lokalach znajdują się stojaki umożliwiające klientom przechowanie na nich okrycia wierzchniego lub innych części garderoby. Korzystanie z tych wieszaków nie jest jednak w żaden sposób nadzorowane przez personel Wnioskodawcy – klient pozostawia na nim swoją garderobę na własną odpowiedzialność.
*   Lokale wyposażone są w toalety. W sieci y dostęp do nich możliwy jest zwykle po wpisaniu odpowiedniego kodu, który klient uzyskuje wraz z realizacją zamówienia, podczas gdy w sieci x dostęp do toalet jest zwykle otwarty (tj. mogą z nich skorzystać także osoby niebędące klientami).
*   W wybranych lokalach Wnioskodawca oferuje możliwość skorzystania z darmowego dostępu do sieci Internet poprzez podłączenie się do sieci bezprzewodowej niewymagającej podawania hasła dostępu. Niektóre lokale oferują dodatkowo dostęp do prasy codziennej.
*   Nie jest wymagane, aby personel Wnioskodawcy posiadał wykształcenie w zakresie gastronomii, doświadczenie w branży gastronomicznej, czy też legitymował się ukończeniem określonych kursów w tym obszarze. W szczególności, personel przechodzi szkolenia stanowiskowe, w tym wymagane przepisami prawa, jednak nie wymaga się od personelu ukończenia jakichkolwiek profesjonalnych kursów o profilu gastronomicznym. Wynika to ze ścisłych procedur przygotowywania Produktów, niewymagających specjalnych umiejętności i kwalifikacji. W zdecydowanej większości personel Wnioskodawcy składa się z osób będących studentami.
*   Dostęp do lokali nie jest limitowany – w lokalu Wnioskodawcy mogą przebywać zarówno klienci nabywający Produkty Wnioskodawcy, jak również osoby postronne, niebędące klientami (np. osoby towarzyszące lub osoby, które przebywają w lokalach bez zamiaru złożenia zamówienia). Co do zasady, personel nie wyprasza osób, które nie złożyły zamówienia, a które przebywają w danym lokalu. Co więcej, personel nie kontroluje, czy lokal dysponuje w danej chwili wystarczającą ilością miejsc do obsłużenia określonej ilości klientów.

Proces obsługi klienta

Klient, po wejściu do danego lokalu, zapoznaje się z ofertą produktów Wnioskodawcy poprzez skorzystanie z opisanych wcześniej elementów służących wizualizacji oferty, takich jak menuboardy, stojaki, tablica informacyjna lub, w niektórych przypadkach, kompletny cennik.

Wnioskodawca przy prezentowaniu swojej oferty nie wręcza klientom karty dań w rozumieniu restauracyjnym – klienci kierują się wizualizacją i danymi przedstawionymi na powyższych elementach. W wyjątkowych sytuacjach, gdy klient wprost tego zażąda, możliwe jest przedstawienie mu kompletnego cennika (np. wówczas, gdy taki cennik nie jest wywieszony w danym punkcie sprzedaży).

Po zapoznaniu się z ofertą klient przystępuje do złożenia zamówienia. W tym celu podchodzi on do pracownika Wnioskodawcy stojącego za ladą, u którego składa on zamówienie.

Zasadą jest, iż po przywitaniu klienta przez osobę obsługującą, to klient precyzuje Produkty wchodzące w skład jego zamówienia. Personel Wnioskodawcy nastawiony jest głównie na szybkie zarejestrowanie danego zamówienia, przy czym stosowana jest technika tzw. sprzedaży sugestywnej – personel zwykle proponuje powiększenie zestawu (np. powiększenie porcji frytek, dodatkowy ser do burgera), czy też dodanie jakiegoś Produktu do tego wybranego przez klienta (np. sos). Jeżeli klient na etapie składania zamówienia nie jest jeszcze zdecydowany na wybór konkretnych Produktów (np. z uwagi na całkowitą nieznajomość oferty), personel może polecić mu coś z oferty i/lub wskazać, jakie składniki wchodzą w skład danego Produktu, czy też jakie relacje cenowe zachodzą pomiędzy różnymi Produktami. Działania personelu ograniczają się jednak do wskazanych powyżej a zatem nie obejmują doradztwa typowego dla obsługi kelnerskiej w restauracjach. Przykładowo, personel Wnioskodawcy nie sugeruje klientowi, jaki produkt jest w danym momencie szczególnie polecany z uwagi na jego wyjątkową świeżość. Dodatkowo należy wskazać, że czas przyjmowania zamówienia przez personel jest rejestrowany i powinien być jak najkrótszy, aby odpowiadać przyjętym w tym zakresie politykom wewnętrznym.

Klient Wnioskodawcy ma możliwość modyfikacji poszczególnych produktów wchodzących w skład zamówienia – może np. dokupić dodatkowy składnik, czy też zrezygnować z określonego składnika.

W niektórych lokalach możliwe jest również złożenie zamówienia przez klienta bez udziału personelu Wnioskodawcy, z wykorzystaniem przeznaczonych do tego urządzeń (automatów). Klient składa wówczas zamówienie automatycznie i w ten sam sposób dokonuje płatności. W takim wypadku kontakt klienta z personelem Wnioskodawcy ograniczony jest do minimum, tj. ewentualnej konsultacji technicznej dotyczącej obsługi automatu, odebrania zamówienia w przeznaczonym do tego punkcie.

Po złożeniu zamówienia klient informowany jest o cenie zamówionych produktów, po czym następuje płatność za zamówienie. Dokonanie płatności jest warunkiem wydania zamówienia. W szczególności, nawet na wyraźne życzenie klienta nie jest możliwe tzw. otwarcie rachunku, który miałby zostać uregulowany dopiero po zakończonej konsumpcji.

Płatność za zamówienie jest każdorazowo równa cenie zamówionych Produktów. W szczególności, Wnioskodawca nie nalicza żadnych dodatkowych opłat za obsługę, a personel Wnioskodawcy nie jest uprawniony do przyjmowania jakichkolwiek napiwków.

Po dokonaniu płatności klient oczekuje na realizację zamówienia. W zależności od wyposażenia danego lokalu, realizacja zamówienia następuje poprzez wydanie go przy tej samej ladzie, przy której zostało ono złożone (zamówienie jest wówczas kompletowane zasadniczo przez tę samą osobę z personelu Wnioskodawcy, która je przyjęła), lub w innym miejscu służącym stricte do wydawania zamówień (zamówienie jest wówczas kompletowane przez innych członków personelu Wnioskodawcy).

Wydanie zamówienia następuje na plastikowej tacy, a Produkty zapakowane są w papierowych, kartonowych lub plastikowych opakowaniach. Dodatkowo, jeżeli zamówienie obejmuje napój z tzw. „dolewką”, klient otrzymuje wyłącznie kubek i we własnym zakresie napełnia go napojem przy przeznaczonym do tego automacie. W przypadku zakupu Produktu w stanie nieprzetworzonym np. butelki wody mineralnej, personel Wnioskodawcy nie otwiera takiej butelki i nie przelewa jej do kubka. Klient nie ma możliwości korzystania z zastawy stołowej czy sztućców wielorazowego użytku.

Zamówienie odbierane jest zasadniczo przez klienta we własnym zakresie. Jedynie w szczególnych sytuacjach może się zdarzyć, że zamówienie jest donoszone klientowi do miejsca, które zajął – może to mieć miejsce przykładowo w sytuacji, gdy dany produkt nie może być wydany „od ręki” a z uwagi na brak kolejki pracownik obsługi dysponuje wystarczającą ilością czasu na indywidualne dostarczenie zamówienia. W żadnym wypadku jednak doniesienie zamówienia do miejsca zajętego przez klienta nie jest elementem obowiązkowym obsługi; taka sytuacja występuje jedynie wyjątkowych przypadkach.

Produkty wydawane są przez personel klientowi bez względu na liczbę wolnych miejsc w lokalach. Wnioskodawca nie przewiduje procedury uprzedniej rezerwacji miejsc – przyznanie takiej możliwości danemu klientowi pozostaje wyłącznie w gestii danego pracownika obsługi. Pracownik Wnioskodawcy może odmówić rezerwacji nawet wówczas, gdy dany lokal dysponuje wolnymi miejscami.

Zasadą jest, że wydanie zamówienia jest ostatnim etapem interakcji personelu Wnioskodawcy z klientem. W szczególności, w trakcie spożywania Produktu klient nie otrzymuje żadnej dodatkowej obsługi ze strony pracowników Wnioskodawcy. W celu nabycia kolejnego produktu klient musi złożyć zamówienie od nowa i każdorazowo z góry opłacić.

W pewnych sytuacjach może zdarzyć się, że członek personelu Wnioskodawcy może zapytać gościa w trakcie konsumpcji o jego satysfakcję z realizacji zamówienia. Celem takiego działania jest zdobycie opinii danego klienta w celu doskonalenia procesu obsługi. Takie działanie nie jest jednak obligatoryjne i jest realizowane wyłącznie w odniesieniu do wybranych gości.

Po spożyciu zamówionego posiłku klient, co do zasady, sprząta zajęte miejsce. Polega to na wyrzuceniu pozostałości do kosza oraz odłożeniu plastikowej tacy w wyznaczone miejsce. W sytuacji jednak, gdy klient tego nie zrobi lub zrobi to niedokładnie (np. na stoliku lub w jego okolicy pozostaną resztki posiłku), sprzątaniem zajmuje się wyznaczony pracownik Wnioskodawcy, który dba również o ogólną czystość i porządek w lokalach (np. sprząta papierki, wyciera rozlane napoje itp.), analogicznie do innych rodzajów działalności (np. sprzątanie zabrudzeń powierzchni supermarketów przez ich pracowników).

Wnioskodawca uzyskał liczne opinie urzędu statystycznego dotyczące klasyfikacji statystycznych sprzedawanych przez siebie towarów, w tym również Produktów. Część z tych opinii, dla celów statystycznych, oprócz klasyfikacji produktowej (towarowej), wskazywała, że jeżeli Produkt jest rezultatem usługi realizowanej przez lokal gastronomiczny i jest serwowany klientowi do spożycia na miejscu lub na wynos, to klasyfikacja statystyczna tego Produktu wyznaczana jest przez dział 56 PKWiU, tj. „usługi związane z wyżywieniem”.

Przyjmując podejście produktowe, Spółka klasyfikuje Produkt jako:

*   „gotowe posiłki i dania” (grupowanie 10.85.1 według PKWiU z 2008 r.) lub
*   „mięso i wyroby z mięsa, zakonserwowane” (grupowanie 10.1 według PKWiU z 2008 r.) lub
*   owoce i warzywa przetworzone i zakonserwowane – soki z owoców i warzyw” (grupowanie 10.32 według PKWiU z 2008 r.) lub
*   „wyroby mleczarskie” (grupowanie 10.5 według PKWiU z 2008 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy, w świetle okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego, począwszy od 1 stycznia 2011 r., na podstawie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, sprzedaż Produktów wewnątrz galerii handlowych, innych budynków wielofunkcyjnych lub wolnostojących lokali Wnioskodawcy z przeznaczeniem do ich spożycia „na miejscu”, w wyznaczonym miejscu konsumpcji przyporządkowanym do Wnioskodawcy (tzw. „dine-in”), należy traktować jako dostawę towarów dla potrzeb VAT, opodatkowaną stawką VAT 5% (jako dostawę towarów wskazanych w poz. 17, 19, 21 lub 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego, począwszy od 1 stycznia 2011 r., na podstawie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, sprzedaż Produktów wewnątrz galerii handlowych, innych budynków wielofunkcyjnych lub wolnostojących lokali Wnioskodawcy z przeznaczeniem do ich spożycia „na miejscu”, w wyznaczonym miejscu konsumpcji przyporządkowanym do Wnioskodawcy (tzw. „dine-in”), należy traktować jako dostawę towarów dla potrzeb VAT, opodatkowaną stawką VAT 5% (jako dostawę towarów wskazanych w poz. 17, 19, 21 lub 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Dla celów ustalenia sposobu opodatkowania VAT sprzedaży Produktów wewnątrz galerii handlowych, innych budynków wielofunkcyjnych lub wolnostojących lokali Wnioskodawcy z przeznaczeniem do ich spożycia „na miejscu”, w wyznaczonym miejscu konsumpcji przyporządkowanym do Wnioskodawcy (tzw. „dine-in”) kluczowe jest rozstrzygnięcie, czy sprzedaż ta powinna być traktowana jako dostawa towarów, czy też jako świadczenie usługi gastronomicznej dla potrzeb VAT.

Wobec powyższego, w dalszej części uzasadnienia, Wnioskodawca dokona analizy przesłanek kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów bądź świadczenia usług, przy czym analiza ta zostanie dokonana zarówno w oparciu o obowiązujące przepisy prawa krajowego, tj. ustawy o VAT i prawa wspólnotowego, tj. Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa 112”) i Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Rozporządzenie”), jak i bogaty dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”).

Dostawa towarów w ustawie o VAT oraz Dyrektywie VAT

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W art. 7 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca zdefiniował, co należy rozumieć przez „dostawę towarów”, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem jest to przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei przez „towary” należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustaw o VAT).

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Jak zatem wynika z przytoczonych wyżej definicji, aby daną transakcję można było uznać za dostawę towarów na gruncie ustawy o VAT niezbędne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

1.  przedmiotem danej transakcji musi być towar w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, oraz
2.  musi dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (rzeczą) jak właściciel.

Jednocześnie, jeżeli dana transakcja zostanie – w wyniku procesu analizy – uznana za dostawę towarów, to świadczeniu temu nie można już przypisać atrybutu świadczenia usług dla potrzeb opodatkowania VAT. Innymi słowy, rozstrzygnięcie, iż danej czynności należy przypisać cechy transakcji dostawy towarów oznacza, iż zakończony jest proces dalszej analizy tej transakcji dla celów VAT, w szczególności nie ma potrzeby ustalania, czy ma ona cechy usługi.

Powyżej powołane przepisy stanowią implementację regulacji przewidzianych w Dyrektywie 112.

Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Z kolei art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 wskazuje, że jako dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Usługa gastronomiczna a dostawa gotowych posiłków/dań w orzecznictwie TSUE

Analiza kryteriów, które powinny być wzięte pod uwagę przy kwalifikowaniu danego świadczenia jako dostawy towarów bądź świadczenia usług dla potrzeb opodatkowania VAT była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. Z uwagi na charakter orzeczeń TSUE oraz fakt, że przepisy ustawy o VAT definiujące dostawę towarów i świadczenie usług są zasadniczo tożsame z przepisami wspólnotowymi w tym zakresie, orzeczenia te powinny być bez wątpienia uznane za istotną wskazówkę interpretacyjną w procesie ustalenia charakteru transakcji sprzedażowych dokonywanych przez Wnioskodawcę.

Przechodząc do analizy wybranych orzeczeń TSUE w omawianym zakresie, warto wskazać na wyrok z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, w którym TSUE stwierdził, że aby uznać daną transakcję za dostawę towarów lub świadczenie usług, należy uwzględnić wszystkie okoliczności zawarcia transakcji, uwzględniając ich wkład i istotność na tle całego procesu działań składających się na taką transakcję.

Jak bowiem zauważył Trybunał na daną transakcję składa się szereg czynności o różnym charakterze: „(\`(...)\`) dostawa gotowych dań i napojów do bezpośredniej konsumpcji jest wynikiem serii usług począwszy od gotowania potraw, na obsłudze u odbiorcy skończywszy, podczas gdy infrastruktura, włącznie z salą restauracyjną wraz z dodatkowymi pomieszczeniami (szatnie, itd.), meblami i naczyniami stołowymi, jest pozostawiona do dyspozycji klienta. W danym przypadku osoby fizyczne, których działalność zawodowa polega na wykonywaniu tych transakcji restauracyjnych będą musiały wykonać takie czynności jak nakrycie stołów, polecanie klientowi dań oraz objaśnianie dań i napojów w menu, usługiwanie przy stole i sprzątanie ze stołu po posiłku.”

Rozstrzygnięcie, czy mamy do czynienia z dostawą towarów czy świadczeniem usług powinno być, zgodnie z konkluzją TSUE, dokonane z uwzględnieniem kryterium przeważającego wkładu danych czynności w całej transakcji. Trybunał wskazał bowiem, iż: „Tym samym, transakcje takie (jak usługi gastronomiczne/restauracyjne - przyp. Wnioskodawcy) charakteryzuje zespół cech i działań, z których dostarczanie żywności jest tylko jednym składnikiem, i w których usługi stanowią zdecydowaną większość. Należy je więc traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 6 ust. 1 Szóstej dyrektywy.”

Doniosłe znaczenie w niniejszej sprawie ma również wyrok TSUE z dnia 10 marca 2011 r. (sprawy połączone C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/09), gdzie TSUE przedstawił istotne informacje co do tego, kiedy dane świadczenie powinno być traktowane jako świadczenie usługi gastronomicznej, a kiedy jako dostawa gotowych posiłków.

W wyroku tym Trybunał stwierdził m.in., że: „Ustalenie, czy świadczenie złożone, jak w sprawach przed sądem krajowym, należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.” W dalszej części uzasadnienia TSUE wyjaśnił natomiast, że elementy charakterystyczne i dominujące powinny być badane z perspektywy konsumenta. Jednocześnie, powyższe badanie stosunku i zależności elementów świadczenia usługi i elementów dostawy towarów powinno być dokonane z uwzględnieniem kryteriów jakościowych, a nie tylko ilościowych.

Na tej podstawie TSUE dokonał oceny charakteru transakcji, będących przedmiotem jego analizy, tj. sprzedaży w przyczepach i stanowiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek, hot dogów, sprzedaży produktów w kinach, świadczenia usług cateringowych (wraz z obsługą kelnerską i bez niej) uznając, iż transakcje te stanowią transakcje dostawy towarów.

W przytoczonym wyżej wyroku w sprawie z dnia 10 marca 2011 r. Trybunał zwrócił uwagę na okoliczność, iż na daną transakcję składa się szereg czynności o różnym charakterze: „Należy w tej kwestii stwierdzić po pierwsze, że sprzedaż tego rodzaju produktów (hot dogi, kiełbaski, frytki - przyp. Wnioskodawcy) zakłada ich gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawa towarów lub świadczenie usług”. Jednocześnie, TSUE zwrócił uwagę na kryterium przeważającego charakteru określonych okoliczności względem innych stwierdzając, iż „Przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się zaś w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle nie następuje na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny. Nie stanowi to więc przeważającego elementu omawianej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi.”

Dokonując analizy elementów charakterystycznych i dominujących dla kwalifikacji badanych przez Trybunał transakcji, TSUE zauważył, iż: „(\`(...)\`) w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 (m.in. przygotowanie i sprzedaż gotowych posiłków i dań w postaci kiełbasek, frytek, hot dogów - przyp. Wnioskodawcy) nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brak zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brak szatni i toalet, brak też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych.”

Na gruncie powyższych rozważań TSUE należy wywieść wniosek, że samo występowanie w transakcji elementów o charakterze usługowym nie przesądza o kwalifikacji danego świadczenia jako świadczenia usług. Istotna jest bowiem rola tych elementów w całym procesie czynności składającym się na daną transakcję, a w szczególności okoliczność, czy mają one charakter większościowy/dominujący wobec elementów właściwych dla dostawy towarów. TSUE wskazał jednocześnie, jakie elementy usługowe musiałyby występować łącznie, aby w danym przypadku przemawiało to za uznaniem danego świadczenia za usługę gastronomiczną, nie zaś za dostawę towarów.

Definicja usług restauracyjnych i cateringowych w kontekście doprecyzowanych przepisów wspólnotowych

Aspekt roli i zależności elementów usługowych i elementów charakterystycznych dla dostawy towarów w transakcjach dotyczących dostarczania żywności ma również szczególne znaczenie na gruncie przepisów Rozporządzenia Wykonawczego Rady, którego celem jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT poprzez określenie przepisów wykonawczych do Dyrektywy 112, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu.

W art. 6 ust. 1 Rozporządzenia zdefiniowano usługi restauracyjne oraz cateringowe wprowadzając jednocześnie jedno kryterium odróżniające te usługi: „Usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy”.

Użycie sformułowania „przeważać” w treści art. 6 ust. 1 Rozporządzenia ma tutaj znaczenie kluczowe. Oznacza ono bowiem, że z usługami restauracyjnymi lub cateringowymi będziemy mieli do czynienia w sytuacji, w której obok dostawy towarów w postaci gotowych dań/posiłków będą również występować elementy natury usługowej i to te elementy będą przeważać w całości świadczeń.

Z dostawą towarów w postaci gotowych posiłków/dań będziemy zaś mieli do czynienia:

1.  w sytuacji, w której dostawa tych towarów wystąpi bez żadnych usług wspomagających oraz
2.  w sytuacji, w której dostawie towarów będą towarzyszyły elementy o charakterze usługowym,

ale te nie będą przeważać w całości świadczenia.

Drugi ze wskazanych przypadków wystąpił zresztą w sprawie rozpatrywanej przez TSUE, tj. w sytuacji sprzedaży gotowych posiłków z przyczep gastronomicznych, przy okazji której możliwa była konsumpcja posiłku w miejscu zakupu, dzięki udostępnieniu ograniczonej ilości sprzętów. Trybunał stwierdził, że nie występuje w rozpatrywanym wypadku przewaga charakteru usługowego w całości wykonywanego świadczenia.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na art. 6 ust. 2 Rozporządzenia, który stanowi że: „Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.”

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując wykładni art. 6 ust. 2 Rozporządzenia, w zgodzie z ust. 1 tego artykułu, sformułowanie „bez żadnych innych usług wspomagających” należy odnieść do innych usług, aniżeli te, które z definicji są elementem świadczenia w postaci dostawy towarów. Sformułowanie to, z punktu widzenia logiki przepisu art. 6 Rozporządzenia, nie może być interpretowane w taki sposób, że z dostawą towarów mamy do czynienia jedynie w sytuacji, w której dostawie tej nie towarzyszą żadne elementy usługowe.

Innymi słowy, już w ust. 1 art. 6 Rozporządzenia prawodawca wspólnotowy przewidział, że w dostawie towarów mogą występować pewne elementy usługowe. Samo przygotowanie gotowych posiłków lub dań jest przecież elementem usługowym, a jednak nadal możemy mówić o dostawie gotowych posiłków lub dań – podobnie jak nie uznaje się za świadczenie usług tych samych czynności w ramach produkcji żywności wykonywanych przez producenta. Podobnie w związku ze sprzedażą Produktów realizowane są przez kasjera pewne niezbędne czynności, takie jak odebranie zamówienia czy wydanie paragonu, co miałoby miejsce również w przypadku sprzedaży żywności w typowym sklepie spożywczym. Niemniej jednak, zarówno w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych przez producenta, jak i detalistę, dodatkowe czynności o charakterze usługowym pozostają bez wpływu na kwalifikację tej sprzedaży jako dostawa towarów na gruncie ustawy o VAT. Z tego też względu, mało prawdopodobne wydaje się, aby następnie w art. 6 ust. 2 Rozporządzenia intencją prawodawcy było wskazanie, że dostawa towarów (żywności i napojów) ma miejsce jedynie wtedy, kiedy nie towarzyszą jej żadne elementy usługowe. Prowadziłoby to bowiem w konsekwencji do wyraźnej sprzeczności pomiędzy postanowieniami ust. 1 i ust. 2 art. 6 Rozporządzenia.

Mając na uwadze powyższe, art. 6 ust. 2 Rozporządzenia należy interpretować w ten sposób, że z usługami restauracyjnymi lub cateringowymi nie będziemy mieli do czynienia w sytuacji, w której:

1.  mamy do czynienia z dostawą towarów (gotowej żywności i napojów), która to dostawa sama w sobie zakłada pewne elementy usługowe zmierzające do przygotowania żywności i napojów, ale ze względu na brak dominacji tych elementów w całości świadczenia, świadczenie to nadal traktować należy jako dostawę towarów;
2.  mamy do czynienia z dostawą towarów (gotowej żywności i napojów), wraz z transportem lub bez niego (chodzi tutaj głównie o catering), ale bez żadnych innych usług wspomagających (tj. innych niż transport, oraz innych niż usługi, które w normalnych okolicznościach stanowią element świadczenia w postaci dostawy towarów, czyli czynności zmierzające do przygotowania żywności i napojów).

Ocena charakteru transakcji dokonywanej przez Wnioskodawcę

Zestawiając wskazane wyżej przepisy prawa krajowego i wspólnotowego jak również przedstawione tezy TSUE z przedmiotową sprawą należy podkreślić, że niewątpliwie w transakcji dokonywanej przez Wnioskodawcę spełnione są łącznie obydwie przesłanki, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112, tj.:

*   przedmiotem transakcji są towary (Produkty - jeden lub kilka) oraz
*   dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami (rzeczami) jak właściciel.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, dostawa towaru jest dominującym elementem świadczenia Wnioskodawcy, a dodatkowe czynności mające na celu przygotowanie Produktów do sprzedaży (tj. poddanie ich obróbce cieplnej czy zapakowanie w odpowiednie opakowanie) oraz umożliwienie ich spożycia mają charakter akcesoryjny.

Dodatkowo, w opinii Wnioskodawcy w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym występuje szereg okoliczności, które w świetle przytoczonych wyżej orzeczeń TSUE powinny zostać uznane za elementy właściwe dla dostawy towarów. Jako przykładowe wskazać można następujące okoliczności:

*   Produkty są wydawane klientowi w określonym miejscu a klient oczekuje na wydanie Produktów stojąc,
*   Wnioskodawca nie zatrudnia kelnerów obsługujących klienta przy stolikach, doradzających mu podczas doboru posiłków. Personel przyjmuje i wydaje zamówienia w postaci Produktów w punkcie sprzedaży Wnioskodawcy. Klient dokonuje wyboru na podstawie zdjęcia/grafiki umieszczonej na tablicy informacyjnej lub cennika dostępnego w niektórych lokalach,
*   przy przygotowaniu produktów nie są wymagane jakiekolwiek kwalifikacje zawodowe o profilu gastronomicznym,
*   personel Wnioskodawcy nastawiony jest na szybką obsługę klienta, a nie na doradztwo w zakresie kompozycji posiłku czy też doboru napojów. Personel może udzielić informacji w zakresie dostępności Produktów lub o aktualnych promocjach. Nie jest to jednak doradztwo na wzór restauracyjny. Co więcej, czas przyjmowania zamówienia przez personel jest rejestrowany i powinien być jak najkrótszy, aby odpowiadać przyjętym w tym zakresie politykom wewnętrznym, co tylko potwierdza, że w tym zakresie nie przewiduje się poświęcania przez personel czasu na takie doradztwo,
*   Produkty są dostarczane klientowi zawsze w tej samej formie, tj. w predefiniowanym opakowaniu, np. kartoniku lub zawinięte w papier (a w przypadku zamówień na wynos, dodatkowo w opakowanie zbiorcze), które umożliwia zabranie Produktów do ręki i opuszczenie lokalu – sposób postępowania zależy od klienta, może on dokonać konsumpcji na miejscu lub opuścić lokal Wnioskodawcy zaraz po otrzymaniu zamówienia,
*   płatność za zamówienie jest każdorazowo równa cenie zamówionych Produktów. W szczególności, Wnioskodawca nie nalicza żadnych dodatkowych opłat za obsługę, a personel Wnioskodawcy nie jest uprawniony do przyjmowania jakichkolwiek napiwków,
*   Wnioskodawca nie prowadzi szatni, w lokalach znajdują się jedynie ogólnodostępne stojaki na ubrania,
*   we wszystkich lokalach został zapewniony dostęp do toalet. Jednak, za wyjątkiem przypadków, w których konieczne jest wpisanie kodu z paragonu, dostęp do nich jest nieograniczony – tj. korzystać z nich mogą również osoby postronne, niebędące w danym momencie klientem Wnioskodawcy,
*   Produkty są serwowane jedynie na jednorazowych naczyniach, a do ich konsumpcji udostępnia się jednorazowe sztućce i nie udostępnia się nakryć stołowych.

Jednocześnie, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym brak jest elementów typowych dla usług restauracyjnych, takich jak:

*   możliwość spożycia posiłków przygotowanych przez szefa kuchni, kucharzy lub inny personel o wyksztalceniu w kierunku gastronomicznym,
*   obsługa kelnerska,
*   możliwość przebywania w lokalu restauracji (na co składa się „restauracyjny” wystrój lokalu i zagwarantowane miejsce przy stoliku),
*   odpowiednie miejsce spożywania posiłku i przedmioty do tego służące (na co składają się zastawa, sztućce wielorazowego użytku, obrus),
*   możliwość uregulowania płatności po zakończonym posiłku.

Dodatkowo wskazać należy, że w przypadku klientów Wnioskodawcy kontakt pomiędzy Wnioskodawcą a klientem jest praktycznie zakończony w momencie odebrania Produktu od personelu Wnioskodawcy. W tym momencie klient Wnioskodawcy, uzyskując prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, ma pełną dowolność jeżeli chodzi o rozporządzanie Produktem - może go spożyć na miejscu, wziąć ze sobą na wynos (sposób pakowania to umożliwia).

Wnioskodawca ma świadomość, iż system sprzedaży Produktów wewnątrz lokali Wnioskodawcy polega na sprzedaży Produktów na rzecz klientów w wyznaczonych do tego celu lokalach, gdzie znajdują są stoliki, krzesła służące klientom do spożycia zakupionych Produktów jak również toalety, niemniej jednak okoliczności te (obecność stolików, krzeseł i toalet, w wyjątkowych sytuacjach – donoszenie dań do klienta) nie przesądzają o przewadze elementów usługowych nad towarowymi w omawianym świadczeniu (tj. sprzedaży Produktów w punkcie sprzedaży). Jak bowiem wskazano we wcześniej przywołanym wyroku, w opinii TSUE „(\`(...)\`) udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny”. Innymi słowy, obecność stolików, krzeseł i toalet jest jedynie elementem towarzyszącym dostawie towarów, ale nie przesądzającym o usługowym charakterze sprzedaży Produktów wewnątrz lokali.

W konsekwencji, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym brak jest elementów działalności restauracyjnej, które sformułował TSUE. Sprzedaż Produktów wewnątrz lokali stanowi dostawę towarów dla potrzeb VAT, jako że w całości świadczenia dominujący jest element „towarowy”, podczas gdy element usługowy ma charakter poboczny i służy jedynie przygotowaniu towaru (Produktu) do sprzedaży w formie oczekiwanej przez klienta oraz umożliwieniu mu spożycia Produktu przy stoliku. Czynności te, w ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze stanowisko TSUE, nie stanowią dominującego elementu całości świadczenia (transakcji sprzedaży). Tym samym nie powodują one, że przestajemy mieć do czynienia ze sprzedażą (dostawą) towaru w postaci Produktów, a powinniśmy kwalifikować to świadczenie jako usługę gastronomiczną.

Podsumowanie

Mając na uwadze brzmienie przepisów ustawy o VAT, orzecznictwo TSUE oraz intencję prawodawcy unijnego, sprzedaż Produktów wewnątrz lokali Wnioskodawcy powinna być traktowana jako dostawa towarów dla potrzeb VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa Produktów (sprzedaż wewnątrz lokali Wnioskodawcy) powinna być na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT opodatkowana 5% stawką VAT w związku z pozycjami 17, 19, 21 i 28 załącznika nr 10 do tej ustawy.

W tym miejscu Wnioskodawca odnosi się również do opinii statystycznych, które uzyskał, również w odniesieniu do Produktów. Opinie te, zdaniem Spółki, wywierają ograniczony wpływ na kwalifikację sprzedaży Produktów dla potrzeb VAT. W ocenie Wnioskodawcy fakt, że urząd statystyczny stwierdził w wydanych na rzecz Spółki opiniach statystycznych, że jeżeli Produkt jest rezultatem usługi realizowanej przez lokal gastronomiczny i jest serwowany klientowi do spożycia na miejscu lub na wynos, to jego sprzedaż stanowi dla celów statystycznych „usługę związaną z wyżywieniem” pozostaje bez znaczenia dla kwalifikacji sprzedaży Produktów dla celów podatkowych (VAT). Przepisy o VAT zawierają autonomiczne i zharmonizowane na poziomie wspólnotowym pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług i to w świetle tych pojęć, nie zaś w świetle polskich przepisów statystycznych, należy rozstrzygnąć o kwalifikacji sprzedaży Produktów dla celów VAT jako dostawy towarów bądź świadczenia usług w myśl art. 5 ustawy o VAT. Trudno wyobrazić sobie sytuację, w której pojęcia zharmonizowane na poziomie unijnym (dostawa towarów, świadczenie usług) byłyby definiowane przy pomocy krajowej klasyfikacji statystycznej (PKWiU). Takie definiowanie kluczowych dla VAT pojęć byłoby wprost przeciwne do celu, jakim jest harmonizacja przepisów regulujących ten podatek, będąca nadrzędnym celem prawodawcy wspólnotowego.

Innymi słowy, klasyfikacja PKWiU, co wynika wprost z art. 5a ustawy o VAT, nie ma zastosowania przy analizie, czy dane świadczenie stanowi dla VAT dostawę towarów czy świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT. Dopiero w sytuacji, gdy na podstawie przepisów krajowych i wspólnotowych VAT oraz orzecznictwa TSUE, które to przepisy i orzecznictwo Wnioskodawca przedstawia w niniejszym wniosku, zostanie już ustalone, czy dane świadczenie stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług, klasyfikacja PKWiU jest wykorzystywana, aby nadać danemu świadczeniu (dostawie towaru lub świadczeniu usługi) odpowiednią stawkę VAT.

Jednocześnie Wnioskodawca zauważa, iż prezentowane we wniosku stanowisko zostało potwierdzone w analogicznych stanach faktycznych w interpretacjach indywidualnych wydanych m.in. przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 2 stycznia 2015 r, sygn. IBPP2/443- 978/14/ICz,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 24 października 2014 r., sygn. IPPP1/443- 1221/14-2/AW oraz IPPP1/443-1221/14-3/AW.

We wskazanych interpretacjach organy podatkowe uznały, iż sprzedaż dokonywana w punktach prowadzonych przez podatników – w schemacie analogicznym do tego, który wykorzystuje Wnioskodawca w swojej działalności – stanowi dostawę towarów dla potrzeb VAT w świetle regulacji polskich i unijnych, odczytywanych z uwzględnieniem przywołanych w niniejszym wniosku orzeczeń TSUE.

Na poparcie swojego stanowiska, Wnioskodawca zaznacza ponadto, że znane są mu interpretacje indywidualne wydane w stanach faktycznych zbliżonych do opisanego przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku, które potwierdzają, że sprzedaż gotowych posiłków i dań w określonych okolicznościach stanowi dostawę towarów, opodatkowaną 5% stawką VAT.

Przykładowo, działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2015 r. (sygn. akt IPPP1/4512-151/15-7/AW) stwierdził, że „w odniesieniu do zagadnienia przedstawionego we wniosku, tj. sprzedaży produktów wewnątrz punktów sprzedaży wnioskodawcy którym zgodnie ze wskazaniem zainteresowanego, nie towarzyszą usługi, którym można przypisać charakter dominujący (tj. usługi charakteryzujące działalność restauracyjną, sklasyfikowaną w grupowaniu PKWiU 56), to czynności te należy uznać za dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.”

W innej interpretacji działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2013 r. (sygn. akt ILPP2/443-177/13-4/MR), odwołując się do orzeczeń TSUE, uznał, że: „(\`(...)\`) sprzedaż gotowych wyrobów, tj.: kebabów, hot-dogów, hamburgerów, sałatek oraz frytek stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Klienci ww. produktów zarówno w lokalu firmy, jak i zamawiający posiłki z dostawą na wskazany adres nie oczekują dodatkowych świadczeń poza zakupem ww. produktów oraz nie mają zapewnionej obsługi kelnerskiej.”

Ponadto, organ podniósł, iż „W przypadku klientów spożywających gotowe posiłki w lokalu firmy nie ma możliwości zamówienia posiłku do stolika, informacje o produktach znajdują się na tablicy, a nie na karcie dań podawanej klientowi. Oczekiwania klientów sprowadzają się jedynie do otrzymania gotowych posiłków, poddanych obróbce termicznej, które można spożyć od razu po otrzymaniu z plastikowych pojemników. Bez wpływu na przedstawioną ocenę prawnopodatkową pozostaje fakt, iż ze sprzedażą tych towarów wiąże się wykonywanie prostych czynności, takich jak: podgrzewanie, zapakowanie i dostawa na wskazany adres, czy komponowanie posiłków z półproduktów, smażenie półproduktów itp., jak również fakt zapewnienia przez Wnioskodawczynię wydzielonego miejsca, przeznaczonego na spożycie zakupionych przez klientów produktów oraz fakt wydawania klientom do oferowanych produktów jednorazowych plastikowych pojemników, sztućców papierowych. Powyższym czynnościom, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług.”

Ponadto, potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy jest również interpretacja indywidualna z dnia 15 kwietnia 2013 r. (sygn. akt IPPP2/443-158/13-2/DG) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Jak wskazano w stanie faktycznym powyższej interpretacji, wnioskodawca prowadził sprzedaż produktów typu fast-food, umożliwiając ich spożycie w prowadzonych przez siebie lokalach. Lokale te wyposażone były w stoliki i krzesła przeznaczone do konsumpcji wskazanych produktów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, iż sprzedaż produktów typu fast-food w lokalach wnioskodawcy stanowi dostawę gotowych posiłków i dań (poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT) opodatkowanych stawką VAT 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT. Obecność infrastruktury takiej jak toalety i stoliki z krzesłami została uznana jedynie za element towarzyszący dostawie towarów, a nie przeważający w całości świadczenia.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.