Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.442.2018.1.ISK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-03
Teza: Brak możliwości zastosowania procedury „VAT-marża” dla organizacji wyjazdów służbowych.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; turystyka; usługi-usługi hotelarskie; usługi-usługi turystyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2018 r. (data wpływu drogą elektroniczną e-PUAP 11 sierpnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 sierpnia 2018 r. (data wpływu 17 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania procedury „VAT-marża” dla organizacji wyjazdów służbowych - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia 11 sierpnia 2018 r. (data wpływu 17 sierpnia 2018 r.), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania procedury „VAT-marża” dla organizacji wyjazdów służbowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, dalej zwany „Spółką”, jest czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. organizowanie wyjazdów służbowych klientów (wyjazdów w celu przeprowadzenia działań związanych z działalnością gospodarczą klientów Spółki, trwających z reguły od jednego do trzech dni roboczych) lub innych wskazanych przez nich osób, takich jak pracownicy, zleceniobiorcy lub kontrahenci. Spółka świadczy swoje usługi we własnym imieniu i na własny rachunek.

Spółka współpracuje z siecią kilkuset hoteli - każdy z nich zwany dalej „Hotelem” - zlokalizowanych w Polsce i za granicą. Kluczowym elementem relacji Spółka - Hotel jest wysoki rabat (30%-50%) udzielany przez Hotel klientom Spółki, co nie dzieje się jednak automatycznie, lecz wymaga każdorazowego uzgodnienia. Pomiędzy Spółką a Hotelem nie są dokonywane z tego tytułu (udzielenia rabatu) żadne rozliczenia, tj. ani Hotel nie płaci Spółce, ani Spółka nie płaci Hotelowi. Korzyścią Hotelu jest wzrost sprzedaży usług, natomiast korzyścią Spółki jest cena, którą klienci płacą Spółce za jej usługi. Spółka nie odpowiada wobec Hotelu za działania lub zaniechania klienta. Spółka świadczy usługi klientom na podstawie umów, które zobowiązują Spółkę do wybrania Hotelu o standardzie adekwatnym do oczekiwań klienta, negocjowania ceny z Hotelem, dokonania rezerwacji usług hotelowych, potwierdzenia klientowi faktu dokonania rezerwacji, nabycia usług hotelowych (podstawową usługą hotelową jest zapewnienie noclegu i ten element jest obecny zawsze. Ze względu na biznesowy charakter obsługiwanych wyjazdów, nabywane usługi hotelowe często obejmują także: korzystanie z parkingu, przygotowanie posiłków, udostępnienie sali konferencyjnej, techniczną obsługę spotkań biznesowych, itp.) w swoim imieniu, lecz na rachunek klienta, uregulowania wobec Hotelu należności za wykonane na rzecz klienta usługi, ewentualnego odwołania rezerwacji, obsługi ewentualnych reklamacji ze strony klienta wobec Hotelu. Spółka nie odpowiada wobec klienta za działania lub zaniechania Hotelu. Zasadniczym obowiązkiem klientów wobec Spółki jest natomiast comiesięczne regulowanie zobowiązań wobec Spółki zgodnie z postanowieniami umowy. Na te zobowiązania składają się dwie kwoty:

1.  Wynagrodzenie spółki za wyświadczone usługi.
2.  Koszty usług hotelowych poniesione przez Spółkę w swoim imieniu, lecz na rzecz klienta

Istnieją dwa schematy rozliczeń pomiędzy Spółką i klientami.

1.  Pierwszy stan faktyczny.

Klient płaci Spółce dokładną kwotę poniesionych przez Spółkę kosztów usług hotelowych, tj. sumę wartości faktur brutto wystawionych przez Hotel na Spółkę działającą w swoim imieniu, lecz na rzecz klienta. Dodatkowo, klient płaci Spółce określoną w umowie kwotę, która obejmuje wynagrodzenie Spółki za wszystkie wyświadczone przez Spółkę usługi. Czasem jest to kwota ryczałtowa, tj. niezależna od ilości faktycznie wykonanych usług, a czasem kwota obliczona jako iloczyn liczby zorganizowanych dla klienta wyjazdów służbowych oraz określonej w umowie ceny jednostkowej.

1.  Drugi stan faktyczny.

Klient płaci Spółce kwotę poniesionych przez Spółkę kosztów usług hotelowych, tj. sumę wartości faktur brutto wystawionych przez Hotel na Spółkę działającą w swoim imieniu, lecz na rzecz klienta, powiększoną o marżę Spółki, np. o 5%. W tym przypadku dodatkowe zobowiązania klienta na rzecz Spółki nie występują.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w zakresie, w jakim Spółka obciąża klientów kosztami usług hotelowych poniesionych przez Spółkę w swoim imieniu, lecz na rzecz klienta w przypadku, gdy wartość obciążenia jest dokładnie równa wartości poniesionych kosztów (brak marży Spółki), znajdują zastosowanie przepisy art. 119 ust. 1-3 i ust. 5 ustawy o VAT?
2.  Czy w zakresie, w jakim Spółka obciąża klientów kosztami usług hotelowych poniesionych przez Spółkę w swoim imieniu, lecz na rzecz klienta w przypadku, gdy wartość obciążenia jest wyższa od wartości poniesionych kosztów (na skutek dodania do nich marży Spółki), znajdują zastosowanie przepisy art. 119 ust. 1-3 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Spółki, w zakresie, w jakim Spółka obciąża klientów kosztami usług hotelowych poniesionych przez Spółkę w swoim imieniu, lecz na rzecz klienta w przypadku, gdy wartość obciążenia jest dokładnie równa wartości poniesionych kosztów (brak marży Spółki), znajdują zastosowanie przepisy art. 119 ust. 1-3 i ust. 5 ustawy o VAT. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że świadczone przez Spółkę usługi są usługami turystycznymi. Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/2302 z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie imprez turystycznych i powiązanych usług turystycznych, zmieniająca rozporządzenie (WE) nr 2006/2004 i dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/83/UE oraz uchylająca dyrektywę Rady 90/314/EWG, stanowiąca podstawę polskich regulacji dotyczących branży turystycznej, bez wątpienia obejmuje również podróże służbowe przedsiębiorców. Na przykład, w przesłance nr 7 dyrektywy zapisano: „Większość podróżnych nabywających imprezy turystyczne lub powiązane usługi turystyczne to konsumenci w rozumieniu unijnego prawa konsumentów. Nie zawsze jest przy tym łatwo odróżnić konsumentów od przedstawicieli małych przedsiębiorstw lub osób prowadzących działalność zawodową, które rezerwują podróże w związku z ich działalnością gospodarczą lub zawodową za pośrednictwem tych samych kanałów rezerwacji, jakie wykorzystują konsumenci. Tacy podróżni często wymagają podobnego poziomu ochrony. (\`(...)\`) Dlatego też niniejsza dyrektywa powinna mieć zastosowanie do osób podróżujących służbowo, w tym przedstawicieli wolnych zawodów lub osób samozatrudnionych (\`(...)\`).”

Zgodnie natomiast z art. 4 pkt 1, 2 i 5 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2361 ze zm.), usługą turystyczną jest przewóz osób, zakwaterowanie (z wyjątkiem zakwaterowania związane z długotrwałym pobytem), które nie jest nieodłącznym elementem przewozu pasażerów, wynajem pojazdów samochodowych lub innych pojazdów silnikowych, inną usługę świadczoną podróżnym, która nie stanowi integralnej części usług wcześniej wymienionych. Każde ze wskazanych świadczeń może samodzielnie stanowić usługę turystyczną, zaś w przypadku świadczenia jednocześnie więcej niż jednej takiej usługi będziemy mieli do czynienia z „imprezą turystyczną” lub „powiązanymi usługami turystycznymi”.

Z kolei ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1553, 2361, ze zm.) w art. 3 pkt 1, 2 i 9 definiuje pojęcie usługi turystycznej jako usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym, imprezy turystycznej jako kompleksu usług turystycznych o określonych cechach, turystę zaś, jako osobę, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc.

Biorąc to wszystko pod uwagę, Spółka nie ma wątpliwości, że opisane w niniejszym wniosku, świadczone przez Spółkę usługi są usługami turystycznymi, a osoby, których na zlecenie klientów dotyczy dana podróż służbowa - turystami/podróżnymi.

Zgodnie z art. 119 ust. 1-3 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Przez marżę rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Przepisy te stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek, a przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Wszystkie przesłanki wskazanych regulacji są w niniejszej sprawie spełnione: Spółka wykonuje usługi turystyki, stosuje zerową marżę, nabywa usługi od innych podatników (Hoteli) dla bezpośredniej korzyści turysty (osób wskazanych przez klientów), Spółka działa na rzecz nabywcy usług we własnym imieniu i na własny rachunek. Dlatego też, odpowiedź na pierwsze pytanie jest twierdząca. Na marginesie należy zauważyć, że pozostałe usługi Spółki (wybór odpowiedniego Hotelu, negocjowanie ceny, dokonanie rezerwacji, itd.) chociaż także są usługami turystycznymi (inne usługi świadczone podróżnym, nie stanowiące integralnej części usług transportu, zakwaterowania lub wynajmu pojazdów) muszą być rozliczane przez Spółkę odrębnie i na zasadach ogólnych (a nie zasadach z art. 119 ustawy o VAT), gdyż zgodnie z art. 119 ust. 5 tejże ustawy, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a do ustalenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosować należy art. 29a ustawy o VAT.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, w zakresie, w jakim Spółka obciąża klientów kosztami usług hotelowych poniesionych przez Spółkę w swoim imieniu, lecz na rzecz klienta w przypadku, gdy wartość obciążenia jest wyższa od wartości poniesionych kosztów (na skutek dodania do nich marży Spółki), znajdują zastosowanie przepisy art. 119 ust. 1-3 ustawy o VAT. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że świadczone przez Spółkę usługi są usługami turystycznymi. Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/2302 z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie imprez turystycznych i powiązanych usług turystycznych, zmieniająca rozporządzenie (WE) nr 2006/2004 i dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/83/UE oraz uchylająca dyrektywę Rady 90/314/EWG, stanowiąca podstawę polskich regulacji dotyczących branży turystycznej, bez wątpienia obejmuje również podróże służbowe przedsiębiorców. Na przykład, w przesłance nr 7 dyrektywy zapisano: „Większość podróżnych nabywających imprezy turystyczne lub powiązane usługi turystyczne to konsumenci w rozumieniu unijnego prawa konsumentów. Nie zawsze jest przy tym łatwo odróżnić konsumentów od przedstawicieli małych przedsiębiorstw lub osób prowadzących działalność zawodową, które rezerwują podróże w związku z ich działalnością gospodarczą lub zawodową za pośrednictwem tych samych kanałów rezerwacji, jakie wykorzystują konsumenci. Tacy podróżni często wymagają podobnego poziomu ochrony. (…) Dlatego też niniejsza dyrektywa powinna mieć zastosowanie do osób podróżujących służbowo, w tym przedstawicieli wolnych zawodów lub osób samozatrudnionych (\`(...)\`).”

Zgodnie natomiast z art. 4 pkt 1, 2 i 5 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2361 ze zm.), usługą turystyczną jest przewóz osób, zakwaterowanie (z wyjątkiem zakwaterowania związane z długotrwałym pobytem), które nie jest nieodłącznym elementem przewozu pasażerów, wynajem pojazdów samochodowych lub innych pojazdów silnikowych, inną usługę świadczoną podróżnym, która nie stanowi integralnej części usług wcześniej wymienionych. Każde ze wskazanych świadczeń może samodzielnie stanowić usługę turystyczną, zaś w przypadku świadczenia jednocześnie więcej niż jednej takiej usługi będziemy mieli do czynienia z „imprezą turystyczną” lub „powiązanymi usługami turystycznymi”.

Z kolei ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1553, 2361, ze zm.) w art. 3 pkt 1, 2 i 9 definiuje pojęcie usługi turystycznej jako usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym, imprezy turystycznej jako kompleksu usług turystycznych o określonych cechach, turystę zaś, jako osobę, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc. Biorąc to wszystko pod uwagę, Spółka nie ma wątpliwości, że opisane w niniejszym wniosku, świadczone przez Spółkę usługi są usługami turystycznymi, a osoby, których na zlecenie klientów dotyczy dana podróż służbowa - turystami/podróżnymi. Zgodnie z art. 119 ust. 1-3 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Przez marżę rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Przepisy te stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek a przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Wszystkie przesłanki wskazanych regulacji są w niniejszej sprawie spełnione: Spółka wykonuje usługi turystyki, stosuje dodatnią marżę, nabywa usługi od innych podatników (Hoteli) dla bezpośredniej korzyści turysty (osób wskazanych przez klientów), Spółka działa na rzecz nabywcy usług we własnym imieniu i na własny rachunek. Dlatego też, odpowiedź na drugie pytanie jest twierdząca. Na marginesie należy zauważyć, że pozostałe usługi Spółki (wybór odpowiedniego Hotelu, negocjowanie ceny, dokonanie rezerwacji, itd.) chociaż także są usługami turystycznymi (inne usługi świadczone podróżnym, nie stanowiące integralnej części usług transportu, zakwaterowania lub wynajmu pojazdów) muszą być rozliczane przez Spółkę odrębnie i na zasadach ogólnych (a nie zasadach z art. 119 ustawy o VAT), gdyż zgodnie z art. 119 ust. 5 tejże ustawy, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a do ustalenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosować należy art. 29a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi nabyte od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty będą stanowić składnik świadczonej usługi turystyki.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, że nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  (uchylony);
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
4.  (uchylony).

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Zauważyć należy, że podstawowym kryterium zasadności zastosowania specjalnych zasad opodatkowania marży, jest uznanie całego pakietu świadczeń za jedną usługę turystyki. Usługa turystyki jest kompleksową usługą, realizowaną przez podatnika, obejmującą swym zakresem różne usługi składowe świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć, przy czym muszą one być nabywane od innych podatników.

Stosownie do ust. 3a powołanego artykułu, podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Wskazać należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji „usług turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą – poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.). Stosownie do powołanego przepisu, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Odnosząc się do treści tekstu Dyrektywy w języku francuskim – „Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur”, jak też w języku angielskim – „All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller”, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako „Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy 2006/112/WE miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052 „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.

Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale niesłużące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159).

Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002 r., s. 99).

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Z powyższego wynika, że zarówno usługi własne, jak i usługi nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej.

Natomiast w myśl art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2361, z późn. zm.) przez usługę turystyczną należy rozumieć:

1.  przewóz pasażerów,
2.  zakwaterowanie w celach innych niż pobytowe, które nie jest nieodłącznym elementem przewozu pasażerów,
3.  wynajem pojazdów samochodowych lub innych pojazdów silnikowych,
4.  inną usługę świadczoną podróżnym, która nie stanowi integralnej części usług wskazanych w lit. a-c.

Impreza turystyczna to połączenie co najmniej dwóch różnych rodzajów usług turystycznych na potrzeby tej samej podróży lub wakacji, spełniające warunki, o których mowa w art. 5 ust. 1 (art. 4 pkt 2). Z kolei podróżnym jest każdy, kto chce zawrzeć umowę lub jest uprawniony do podróżowania na podstawie umowy zawartej w zakresie stosowania ustawy (art. 4 pkt 6).

Na podstawie powyższej analizy należy stwierdzić, że usługa turystyki to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. zakwaterowanie, gastronomia, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Usługa turystyki obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zarówno usługi własne, jak i usługi nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej. Przy czym zaznaczyć należy, że szczególny sposób opodatkowania usług turystycznych polegający na opodatkowaniu marży pomniejszonej o kwotę należnego podatku odnosi się jedynie do usług, które są nabywane przez usługodawcę od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Tak więc zarówno usługi własne, jak i usługi nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. organizowanie wyjazdów służbowych klientów lub innych wskazanych przez nich osób, takich jak pracownicy, zleceniobiorcy lub kontrahenci. Wyjazdy te są organizowane w celu przeprowadzenia działań związanych z działalnością gospodarczą klientów Spółki, trwających z reguły od jednego do trzech dni roboczych. Spółka świadczy swoje usługi we własnym imieniu i na własny rachunek.

Spółka współpracuje z siecią kilkuset hoteli zlokalizowanych w Polsce i za granicą.

Podstawową usługą hotelową jest zapewnienie noclegu i ten element jest obecny zawsze. Ze względu na biznesowy charakter obsługiwanych wyjazdów, nabywane usługi hotelowe często obejmują także: korzystanie z parkingu, przygotowanie posiłków, udostępnienie sali konferencyjnej, techniczną obsługę spotkań biznesowych, itp.

Spółka nie odpowiada wobec klienta za działania lub zaniechania Hotelu. Zasadniczym obowiązkiem klientów wobec Spółki jest natomiast comiesięczne regulowanie zobowiązań wobec Spółki zgodnie z postanowieniami umowy. Na te zobowiązania składają się dwie kwoty:

1.  Wynagrodzenie spółki za wyświadczone usługi.
2.  Koszty usług hotelowych poniesione przez Spółkę w swoim imieniu, lecz na rzecz klienta

Istnieją dwa schematy rozliczeń pomiędzy Spółką i klientami. W pierwszym Klient płaci Spółce dokładną kwotę poniesionych przez Spółkę kosztów usług hotelowych, tj. sumę wartości faktur brutto wystawionych przez Hotel na Spółkę działającą w swoim imieniu, lecz na rzecz klienta. Dodatkowo, klient płaci Spółce określoną w umowie kwotę, która obejmuje wynagrodzenie Spółki za wszystkie wyświadczone przez Spółkę usługi. Czasem jest to kwota ryczałtowa, tj. niezależna od ilości faktycznie wykonanych usług, a czasem kwota obliczona jako iloczyn liczby zorganizowanych dla klienta wyjazdów służbowych oraz określonej w umowie ceny jednostkowej.

W drugim schemacie Klient płaci Spółce kwotę poniesionych przez Spółkę kosztów usług hotelowych, tj. sumę wartości faktur brutto wystawionych przez Hotel na Spółkę działającą w swoim imieniu, lecz na rzecz klienta powiększoną o marżę Spółki, np. o 5%. W tym przypadku dodatkowe zobowiązania klienta na rzecz Spółki nie występują.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania przepisów art. 119 w zakresie, w jakim Spółka obciąża klientów kosztami usług hotelowych poniesionych przez Spółkę w swoim imieniu, lecz na rzecz klienta w przypadku, gdy:

*   wartość obciążenia jest dokładnie równa wartości poniesionych kosztów (brak marży Spółki) lub

*   wartość obciążenia jest wyższa od wartości poniesionych kosztów (na skutek dodania do nich marży Spółki).

Jak wskazano wcześniej obowiązek stosowania procedury VAT-marża stosuje się do świadczonych usług turystyki. Zatem w pierwszej kolejności w przedmiotowej sprawie należy zbadać czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi w postaci organizowania wyjazdów służbowych będą stanowić „usługi turystyki”. Dopiero w dalszej kolejności należy badać, czy przy świadczeniu przedmiotowej usługi Wnioskodawca działa na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek oraz czy świadcząc tę usługę nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Biorąc pod uwagę treść art. 119 ustawy o VAT, znaczenie pojęcia „usługa turystyczna” wynikające z treści art. 307 cyt. Dyrektywy 112, definicji słownikowej tego pojęcia oraz przywołanych publikacji określających pojęcie „usługa turystyczna” należy przyjąć, że dokonywane przez Wnioskodawcę czynności polegające na odsprzedaży nabywanych od Hoteli usług hotelowych wraz z dodatkowymi usługami w postaci korzystania z parkingu, przygotowania posiłków, udostępniania sali konferencyjnej, technicznej obsługi spotkań biznesowych nie będą stanowić usług turystycznych.

Wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie głównym przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy jest organizacja wyjazdów o charakterze czysto służbowym. Charakter dodatkowych usług w postaci udostępniania sali konferencyjnej, obsługi spotkań biznesowych oraz noclegu wraz z parkingiem i przygotowywaniem posiłków świadczy o tym, że jedynym przedmiotem organizowanych wyjazdów służbowych jest ich czysto biznesowy charakter. Przedmiotowe usługi hotelowe wraz z dodatkowymi usługami mają na celu organizację kompleksowej usługi w postaci „usługi konferencji” lub „spotkania biznesowego”. Z wniosku nie wynika, żeby w ramach organizowanych spotkań biznesowych były przez Wnioskodawcę świadczone dodatkowe usługi mające na celu uatrakcyjnienie przedmiotowych wyjazdów ostatecznym odbiorcom poprzez organizację np. wypoczynku, rekreacji lub sportu, które wykraczałby poza charakter służbowy organizowanego wyjazdu.

Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że sprzedaż usług hotelowych wraz z dodatkowymi elementami w postaci korzystania z parkingu, przygotowania posiłków, udostępnienia sali konferencyjnej czy technicznej obsługi spotkań biznesowych można uznać jako usługi turystyczne. Powyższe oznacza, że Wnioskodawca organizując tego typu imprezy nie może korzystać z procedury szczególnej dla usług turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT. W konsekwencji Wnioskodawca świadcząc przedmiotowe usługi organizacji spotkań biznesowych powinien opodatkować je na zasadach ogólnych zgodnie z art. 29a ustawy o VAT. Przy czym nie ma znaczenia w tym przypadku w jaki sposób zostanie wyliczona kwota sprzedaży dla klienta ostatecznego.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.