Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.114.2019.2.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-24
Teza: Uznanie prowadzonej od 2020 r. przez Muzeum działalności za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz braku obowiązku stosowania proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
Słowa kluczowe: muzeum; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2019 r. (data wpływu 23 grudnia 2019 r.) uzupełnione pismem z dnia 31 stycznia 2020 r. (data wpływu 4 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania prowadzonej od 2020 r. przez Muzeum działalności za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz braku obowiązku stosowania proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania prowadzonej od 2020 r. przez Muzeum działalności za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz braku obowiązku stosowania proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Wniosek uzupełniono w dniu 4 lutego 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Muzeum (…) jest samorządową instytucją kultury, która działa na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 1996 roku o muzeach (Dz. U. z 2019 r. poz. 917), ustawy z dnia 25 października 1991 roku o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1983, z późn. zm.), ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminy (Dz. U. z 2019 r., poz. 506) oraz nadanego uchwałą Rady Miasta (…) Statutu. Organizatorem Muzeum jest Miasto (\`(...)\`). Ogólny nadzór nad nim sprawuje minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, a bezpośredni  Prezydent Miasta (…) jest wpisane do Rejestru Instytucji Kultury pod numerem (…) i posiada osobowość prawną.

Muzeum posiada następujące odziały:

1.  (…)
2.  (…)
3.  (…)
4.  (…)
5.  (…).

Dodatkowo Muzeum zarządza dwoma fortami: (…), gdzie wynajmowane są powierzchnie magazynowe i garażowe. Muzeum wynajmuje na własne potrzeby powierzchnie na magazyn zbiorów muzealnych oraz powierzchnie lokalowe, w których mieści się siedziba Muzeum wraz z obsługą administracyjną.

Muzeum jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług o nadanym NIP: (…). Do zakresu działania Muzeum, zgodnie z statutem, należy: gromadzenie, przechowywanie, konserwowanie, naukowe opracowywanie i udostępnianie zbiorówo tematyce niepodległościowej, martyrologicznej wojskowej i społecznej oraz ich upowszechnianie. Muzeum zabezpiecza i konserwuje zbiory, organizuje i prowadzi badania naukowe, udostępnia zbiory do celów edukacyjnych, naukowych i popularyzatorskich, urządza wystawy stałe i czasowe, zarządza zabytkowymi fortami, do których posiada tytuł prawny, prowadzi działalność wydawniczą, organizuje i prowadzi działalność popularyzatorską i promocyjną. Muzeum prowadzi działalność edukacyjną, w tym organizuje zajęcia edukacyjne upowszechniające i popularyzujące historię i działalność muzeum oraz prowadzi działalność artystyczną upowszechniającą kulturę. Zapewnia właściwe warunki do zwiedzania oraz korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Muzeum, zgodnie ze Statutem, gospodaruje samodzielnie przydzieloną i nabytą częścią mienia oraz prowadzi samodzielną gospodarkę finansową w ramach posiadanych środków, kierując się zasadami efektywności ich wykorzystania. Podstawą gospodarki finansowej jest plan finansowy. Przychodami Muzeum są przychody pochodzące z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątku, dotacje podmiotowe i celowe z jednostki samorządu terytorialnego lub z budżetu państwa, środki otrzymane od osób fizycznych, przychody ze sprzedaży biletów wstępu do obiektów muzealnych oraz biletów wstępu na organizowane wydarzenia kulturalne, przychody ze sprzedaży wydawnictw i pamiątek, przychody z udostępniania wizerunków muzealiów, przychody z usług marketingowych (reklama, sponsoring) oraz przychody z tytułu organizacji szkoleń, konferencji, sympozjów lub koncertów.

Muzeum, jako czynny podatnik VAT, osiąga przychody opodatkowane podatkiem VAT głównie z prowadzonej działalności z tytułu: sprzedaży biletów wstępu do oddziałów Muzeum lub na koncerty, wynajmu, dzierżawy składników majątku nieruchomego, organizacji szkoleń, konferencji, sympozjów lub koncertów, sprzedaży pamiątek lub publikacji książkowych, udostępniania wizerunków muzealiów, świadczenia usług marketingowych, edukacyjnego zwiedzania (oferta głównie kierowana do szkół). Muzeum, w ramach prowadzonych ww. działań, zgodnie z zapisami Ustawy z dnia 21 listopada 1996 roku o muzeach, raz w tygodniu udostępnia nieodpłatnie wstęp na wystawy w Oddziałach, nie pobiera opłat od niektórych grup zwiedzających np. kombatantów; organizuje w trzech oddziałach tzw. Noc Muzeów, bezpłatnie  w ramach promocji działalności Muzeum organizuje także wystawy czasowe  plenerowe poza oddziałami, organizuje lub uczestniczy w organizacji obchodów rocznic wydarzeń historycznych tj.: (…), organizuje poza obiektami Muzeum koncert pieśni patriotycznych. Podczas organizacji ww. wydarzeń pracownicy Muzeum rozdają ulotki informacyjne, zapraszają do odwiedzenia Oddziałów Muzeum bądź sprzedają pamiątki tematycznie związane z działalnością Muzeum czy publikacje książkowe. Wyżej wymienione działania Muzeum są szeroko relacjonowane w mediach społecznościowych, mediach lokalnych (radio, telewizja) na stronach internetowych Muzeum, co przyczynia się do popularyzowania odpłatnej działalności Muzeum w ramach, której realizowane są także zadania statutowe.

Wszystkie ww. działania Muzeum realizuje na podstawie art. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o Muzeach. Muzeum organizując/prowadząc ww. działania, kieruje je do szerokiej publiczności i tym samym popularyzuje odpłatną działalność Muzeum oraz realizuje postanowienia art. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 roku o muzeach, który zobowiązuje do prowadzenia działalności edukacyjnej, popierania i prowadzenia działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę, udostępniania zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych, zapewniania właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji. Muzeum w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje cele działalności statutowej i nie może traktować działalności bezpłatnej, jako osobnej działalności niezwiązanej z działalnością gospodarczą. Cele statutowe są realizowane poprzez działania płatne i bezpłatne.

Muzeum, zgodnie z uzyskaną interpretacją indywidualną z dnia 8 lipca 2016 r., w której to Dyrektor Izby Skarbowej uznał całą sferę działalności (…). za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, nie stosuje proporcji do rozliczeń podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług. W roku 2020 Muzeum, w zgodzie z przepisami ustawy z dnia 21 listopada 1996 roku o muzeach, planuje poszerzyć swoją działalność o możliwość darmowego udostępniania pomieszczeń w niektórych budynkach Muzeum w związku organizacją spotkań naukowych, paneli dyskusyjnych; darmowego udostępnienia wstępu do niektórych oddziałów Muzeum dla wyróżnionych grup osób, np. uczniów szkół  zwycięzców konkursów; bezpłatnego udostępniania wizerunków muzealiów w celach marketingowych  wstępnego zaznajomienia się potencjalnych zwiedzających ze zbiorami muzeum; organizacji tematycznie związanych z działalnością Muzeum testów wiedzy, konkursów, co ma na celu zachęcanie do pogłębiania wiedzy o historii Polski poprzez zwiedzanie odpłatnych wystaw Muzeum; darmowego udostępnienia zwiedzania Muzeum poza bezpłatnymi dniami wynikającymi z ustawy z dnia 21 listopada 1996 roku o muzeach; organizowania i darmowego udostępniania wejść na obchody różnych rocznic wydarzeń historycznych w niektórych oddziałach Muzeum oraz poza nimi. Wszystkie nieodpłatne działania Muzeum będą podejmowane w celach promocyjnych, marketingowych i informacyjnych, w celu kreacji potrzeb głębszego zapoznania się z ofertą Muzeum, których efektem ma być poszerzenie grona zwiedzających Muzeum oraz odbiorców świadczonych przez Muzeum odpłatnych usług, co pozwoli w pełni na realizację celów statutowych Muzeum. Muzeum w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje cele działalności statutowej i nie może traktować działalności bezpłatnej, jako osobnej działalności niezwiązanej z działalnością gospodarczą.

W odpowiedzi na wezwanie tut. Organu Zainteresowany na pytanie o treści:

1.  „Jakie wydatki Wnioskodawca będzie ponosił w związku z poszerzeniem w roku 2020 nieodpłatnej działalności (tj. udostępnianie pomieszczeń w niektórych budynkach Muzeum w związku z organizacją spotkań naukowych, paneli dyskusyjnych; darmowego udostępnienia wstępu do niektórych oddziałów Muzeum dla wyróżnionych grup osób, np. uczniów szkół  zwycięzców konkursów; bezpłatnego udostępniania wizerunków muzealiów w celach marketingowych  wstępnego zaznajomienia się potencjalnych zwiedzających ze zbiorami muzeum; organizacji tematycznie związanych z działalnością Muzeum testów wiedzy, konkursów, co ma na celu zachęcanie do pogłębiania wiedzy o historii Polski poprzez zwiedzanie odpłatnych wystaw Muzeum; darmowego udostępnienia zwiedzania Muzeum poza bezpłatnymi dniami wynikającymi z Ustawy z dnia 21 listopada 1996 roku o muzeach; organizowania i darmowego udostępniania wejść na obchody różnych rocznic wydarzeń historycznych w niektórych oddziałach Muzeum oraz poza nimi)? Należy wymienić te wydatki w odniesieniu do opisanych działań” – wskazał, że w związku z poszerzeniem w roku 2020 nieodpłatnej działalności będzie ponosiło następujące wydatki związane z następującymi działaniami:
    1.  Udostępnienie pomieszczeń w niektórych budynkach Muzeum w związku z organizacją spotkań naukowych, paneli dyskusyjnych:
        1.  czynsz za wynajmowane pomieszczenia oraz ochrona,
        2.  wydatki za media, tj. woda, energia elektryczna, ogrzewanie,
        3.  materiały związane z obsługą administracyjną/organizacją spotkań, np. materiały biurowe, obsługa informatyczna,
        4.  wydatki związane z wynagrodzeniami pracowniczymi.
    2.  Darmowe udostępnianie wstępu do niektórych oddziałów dla wyróżnionych grup osób np. uczniów szkół, kombatantów, przedstawicieli lokalnych mediów:
        1.  czynsz za wynajmowane pomieszczenia oaz ochrona
        2.  wydatki za media, tj. woda, energia elektryczna, ogrzewanie,
        3.  wydatki związane z przygotowywaniem wystaw, tj. materiały biurowe, materiały instalacyjne,
        4.  wydatki związane z wynagrodzeniami pracowniczymi.
    3.  Bezpłatne udostępnianie wizerunków muzealiów:
        1.  wydatki związane z kopiowaniem, tj. koszty płyt CD,
        2.  wydatki za materiały biurowe,
        3.  wydatki związane z obsługą poczty elektronicznej.
    4.  Organizacja testów wiedzy, konkursów:
        1.  wydatki związane z zakupem nagród,
        2.  wydatki związane z obsługą administracyjną, tj. materiały biurowe,
        3.  wydatki związane z organizacją konkursów, tj. wynagrodzenia pracownicze,
        4.  organizacje obchodów rocznic wydarzeń historycznych w niektórych oddziałach Muzeum,
        5.  czynsz za wynajmowane pomieszczenia oraz ochrona,
        6.  wydatki za media, tj. woda energia elektryczna, ogrzewanie,
        7.  materiały związane z obsługą administracyjną, np. materiały biurowe,
        8.  wydatki związane z obsługą informatyczną,
        9.  wydatki związane z wynagrodzeniami pracowniczymi.
    5.  Organizacja dochodów rocznic wydarzeń historycznych, koncertów poza terenem Muzeum:
        1.  Wydatki związane z organizacją  wynagrodzenie dla podmiotów podejmujących zlecenie organizacji wydarzenia,
        2.  Materiały i usługi bieżące niezbędne do organizacji np. ochrona, wynajem sprzętu, zabezpieczenie energetyczne, medyczne sanitarne.
2.  „Czy zapewniając nieodpłatny wstęp, nieodpłatne zwiedzanie oraz pozostałe bezpłatne wydarzenia, Wnioskodawca wykonuje obowiązek wynikający z przepisów prawa? Jeżeli tak to wskazać należy te przepisy (regulacje prawne) wraz z podaniem artykułu lub paragrafu oraz nazwy i publikatora aktu prawnego, z którego obowiązki te wynikają” – wskazał, że prowadzi on swoją działalność w szczególności na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2019 r., poz. 917), ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 1991 r., poz. 917) oraz Statutu z dnia (…) roku zmienionego Uchwałą (…) Rady Miasta (…) z dnia 28 maja 2019 roku (zw. dalej Statutem). Muzeum oferując raz w tygodniu nieodpłatny wstęp do swoich oddziałów wykonuje obowiązek wynikający z art. 10 punkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach. Muzeum zapewniając nieodpłatny wstęp, nieodpłatne zwiedzanie oraz realizując pozostałe nieodpłatne działania/wydarzenia wypełnia art. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach, zgodnie z którym celem działalności muzeum jest gromadzenie trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów Muzeum, zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez:
    
    1.  gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie,
    2.  katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów,
    3.  przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych,
    4.  zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody,
    5.  urządzanie wystaw stałych i czasowych,
    6.  organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych,
    7.  prowadzenie działalności edukacyjnej,
    8.  popieranie prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę,
    9.  udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych,
    10.  zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji,
    11.  prowadzenie działalności wydawniczej.
    
    Poprzez darmowe udostępnianie wstępu dla niektórych grup osób, np. zwycięzców organizowanych przez Muzeum konkursów, organizację akcji promocyjnych, tj. Noc Muzeów, organizacje obchodów rocznic wydarzeń historycznych Muzeum realizuje cele jakie wyznacza ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach. Poprzez ww. działania Muzeum przyczynia się do promocji/rozpowszechnienia swojej działalności odpłatnej, upowszechniania podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej, kształtowania wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwiania korzystania ze zgromadzanych zbiorów. Wnioskodawca działa także na podstawie Statutu, zgodnie z którym, na podstawie paragrafu 4, punkt 1, ust. 6-13, oraz paragrafu 3 wykonuje swoje zadania poprzez:
    *   organizację i prowadzenie badań naukowych w zakresie dziedzin reprezentowanych w Muzeum,
    *   udostępnienie zbiorów do celów edukacyjnych, naukowych i popularyzatorskich,
    *   urządzanie wystaw stałych czasowych,
    *   zarządzanie zabytkowymi lodami do których posiada tytuł prawny,
    *   prowadzenie działalności wydawniczej,
    *   inicjowanie, organizowanie i prowadzenie działalności popularyzatorskiej i promocyjnej w zakresie tematyki, o której mowa w 3 niniejszego statutu, w szczególności związaną z tworzeniem utworów plastycznych, fotograficznych i audiowizualnych
    *   prowadzenie działalności edukacyjnej, w tym organizację zajęć edukacyjnych, upowszechniających i popularyzujących historię,
    *   popierane i prowadzenie działalności artystycznej upowszechniającej kulturę.
3.  „Z jakich źródeł Muzeum będzie finansowało ww. bezpłatne działania?” – wskazał, że realizację bezpłatnych działań będzie finansować z następujących źródeł:
    1.  dotacje celowe przekazywane od organizatora,
    2.  dotacja podmiotowa przekazywana od organizatora,
    3.  dotacje z budżetu państwa;
    4.  środki własne pozyska w związku z prowadzeniem odpłatanej działalności gospodarczej, tj.: biletowanych wejść do oddziałów Muzeum, sprzedażą wydawnictw, pamiątek, organizacją odpłatnych konferencji, koncertów, odpłatnego udostępniania wizerunków muzealiów w tym przygotowywania i udostępniania zbiorów, świadczenia usług marketingowych, organizowaniem odpłatnych konferencji, szkoleń, sympozjów.Przy czym z dotacji celowych i dotacji podmiotowej Muzeum będzie finansowało głównie organizację rocznic wydarzeń historycznych w niektórych oddziałach Muzeum lub poza terenem Muzeum. Z dotacji podmiotowej oraz środków własnych Muzeum będzie finansowało darmowe udostępnienie pomieszczeń, darmowe udostępnienie wstępu do niektórych oddziałów Muzeum związanych z akcją promocyjną „Noc Muzeów”, organizację konkursów, testów wiedzy.
4.  „Czy Wnioskodawca będzie miał możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków na zakup towarów i usług wykorzystywanych odrębnie do działalności odpłatnej i nieodpłatnej?” – wskazał, że nie będzie miał on możliwości przyporządkowania wszystkich wydatków na zakup towarów i usług odrębnie do działalności odpłatnej i nieodpłatnej. Jedynie w przypadku organizacji obchodów rocznic wydarzeń historycznych, rekonstrukcji wydarzeń historycznych czy koncertów, gdy zleceniobiorca w całości ponosi koszty i odpowiada za organizację, Muzeum będzie miało możliwość przyporządkowania wszystkich wydatków do działalności odpłatnej i nieodpłatnej.
5.  „Należy szczegółowo opisać jaki jest zakres tematyczny spotkań naukowych, paneli dyskusyjnych, organizacji tematycznie związanych z działalnością Muzeum testów wiedzy i konkursów oraz z czym związana jest ich organizacja?” – wskazał, że zakłada możliwość organizacji spotkań, paneli dyskusyjnych w zakresie tematyki ściśle związanej ze swoją działalnością, tzn. zgodnie z paragrafem 3 Statutu Muzeum, w zakresie tematyki niepodległościowej, martyrologicznej, wojskowej i społecznej, ze szczególnym uwzględnieniem problematyki związanej ze zrywami niepodległościowymi i pracą organiczną podczas zaborów, okresem II Rzeczypospolitej, walkami i martyrologią podczas II wojny światowej, protestami i działalnością opozycyjną w latach 1945-1989. Organizacja spotkań, paneli dyskusyjnych związana jest z realizacją zadania, jakie nakłada na Muzeum Statut, tj. paragraf 4, ust. 1. punkt 6, zgodnie z którym Muzeum organizuje i prowadzi badania naukowe w zakresie dziedzin reprezentowanych przez Muzeum oraz paragraf 4 ust. 1 punkt 11, zgodnie z którym Muzeum inicjuje, organizuje i prowadzi działalność popularyzatorską i promocyjną w zakresie tematyki działania Muzeum, w szczególności związaną z tworzeniem utworów plastycznych, fotograficznych i audiowizualnych. Zainteresowany zakłada możliwość organizowania konkursów, testów wiedzy w zakresie tematyki ściśle związanej ze swoją działalnością, tzn. zgodnie z paragrafem 3 Statutu Muzeum, w zakresie tematyki niepodległościowej, martyrologicznej, wojskowej i społecznej, ze szczególnym uwzględnieniem problematyki związanej ze zrywami niepodległościowymi i pracą organiczną podczas zaborów, okresem II Rzeczypospolitej, walkami i martyrologią podczas II wojny światowej, protestami i działalnością opozycyjną w latach 1945-1989. Organizacja konkursów, testów wiedzy związana jest z realizacją zadania, jakie nakłada na Muzeum Statut, tj. paragraf 4, ust. 1, punkt 12, zgodnie z którym Muzeum prowadzi działalność edukacyjną, w tym prowadzi zajęcia edukacyjne, upowszechniające i popularyzujące historię w zakresie dziedzin reprezentowanych przez Muzeum oraz paragraf 4 ust. 1, punkt 11, zgodnie z którym Muzeum inicjuje, organizuje i prowadzi działalność popularyzatorską i promocyjną w zakresie tematyki działania Muzeum, w szczególności związaną z tworzeniem utworów plastycznych, fotograficznych i audiowizualnych. Organizacja konkursów, testów wiedzy pozwala na popularyzację działalności Muzeum, tematyki jaką Muzeum przedstawia upowszechniając swoje zbiory poprzez umożliwienie zwiedzania Muzeum.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy, w związku z przedstawionym stanem faktycznym, działalność Muzeum prowadzona od roku 2020 będzie stanowić w całości działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług i czy w związku tym Muzeum nie będzie musiało dokonywać rozliczeń podatku naliczonego od dokonywanych zakupów towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ww. ustawy?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej Ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z ww. ustawy wynika także, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wtedy, gdy zostaną spełnione określone warunki tzn. odliczenia musi dokonywać podatnik podatku VAT czynny a towary i usługi, z których nabyciem został podatek naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Ustawodawca wskazuje także w art. 86 ust. 2a, iż w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywania działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych (art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 2) oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5, w przypadku, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, który określa art. 86 Ustawy o VAT. Natomiast definicję działalności gospodarczej określa art. 15 ust. 2 i ust. 3 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym artykułem działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Obejmuje ona w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zainteresowany jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, samodzielnie gospodaruje przydzieloną i nabytą częścią mienia oraz prowadzi samodzielną gospodarkę finansową w ramach posiadanych środków, kierując się zasadami efektywności ich wykorzystania.

Muzeum prowadzi swoją działalność na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 1996 roku o muzeach oraz na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 roku o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, a także na podstawie Statutu. Wszystkie prowadzone przez Muzeum działania, zarówno te odpłatne jak i te, które bezpośrednio nie wiążą się z odpłatnością obejmują swoim zakresem działanie wymienione w ustawie z dnia 21 listopada 1996 roku o muzeach i są związane bezpośrednio lub pośrednio z wykonywaną przez Muzeum działalnością gospodarczą. Działalność niezwiązana z odpłatnością ma wspierać odpłatną działalność Muzeum poprzez promocję, informację oraz kreowanie potrzeb za\`(...)\` się z odpłatną ofertą poszczególnych Oddziałów Muzeum. Zatem należy stwierdzić, iż towary i usługi wykorzystywane w jej procesie wykonywania są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych. Muzeum realizuje działalność/cele statutowe głównie w procesie prowadzenia działalności odpłatnej polegającej na organizowaniu odpłatnego zwiedzania Muzeum, sprzedaży publikacji książkowych tematycznie związanych z działalnością Muzeum, sprzedaży usługi pn.: „…”, udostępniania wizerunków muzealiów. Nieodpłatany charakter niektórych działań prowadzonych przez Muzeum nie przesądza o tym, że działania te nie są związane z działalnością gospodarczą. Rezygnacja z działań nieodpłatnych nie spowoduje, że Muzeum nie będzie realizować działań statutowych a jedynie sprawi, że Muzeum będzie mniej rozpoznawalne, mniej popularne wśród potencjalnych odbiorców, mniej znane w szkołach czy w społeczności lokalnej. Darmowe widowiska/inscenizacje historyczne przyciągają rzeszę widzów pochodzących ze społeczności lokalnych i turystów, zachęcają do pogłębiania wiedzy o historii Polski, a tym samym zachęcają do odwiedzenia Muzeum. Zdaniem Muzeum realizacja celów statutowych następuje głównie w procesie prowadzonej przez Muzeum działalności gospodarczej. Działalność statutowa jest realizowana głównie poprzez organizację odpłatnego zwiedzania oddziałów Muzeum, sprzedaż własnych tematycznie związanych z muzeum wydawnictw. Cele statutowe są realizowane bezpośrednio poprzez działania płatne a pośrednio przez działania bezpłatne. Muzeum osiąga przychody również w procesie realizacji zadań statutowych. Nie można zatem, traktować działalności bezpłatnej Muzeum, jako działalności innej niż gospodarcza, a wykorzystywania w procesach jej prowadzenia towarów, wartości niematerialnych i prawnych, jako wykorzystywanie ich dla celów innych niż działalność gospodarcza.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż działalność prowadzona od roku 2020 przez Muzeum będzie stanowić w całości działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 Ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług i w związku z tym Muzeum nie będzie musiało stosować proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h Ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług do rozliczeń podatku naliczonego od zakupywanych w ramach prowadzonej działalności towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do obniżenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy – odliczenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W świetle art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W świetle art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W wydanym, na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), wskazano w przypadku samorządowych instytucji kultury sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez instytucje działalności i dokonywanych przez nią nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), jak również wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z uwagi na powyższe, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić pojęcia „działalność gospodarcza” oraz „podatnik” w rozumieniu ustawy. I tak, na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów, będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W przypadku wykonywania przez instytucję kultury prowadzącą działalność gospodarczą, również czynności nieodpłatnych, punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia (decyduje o tym specyfika działalności danej instytucji kultury), że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danej instytucji kultury (np. samorządowa instytucja kultury wykonuje nieodpłatną działalność statutową w zakresie upowszechniania kultury, polegającą na organizacji nieodpłatnie imprez i wydarzeń kulturalnych, świadczeniu usług nieodpłatnej edukacji kulturalnej oraz prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy polegającą na np.: wynajmowaniu powierzchni na cele użytkowe) wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej, podatnik będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla samorządowej instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Ocena w konkretnym przypadku, czy dane nieodpłatne przedsięwzięcia realizowane przez instytucję kultury będą skutkować (wykluczać) stosowaniem przez nią zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy wymaga każdorazowo zbadania okoliczności faktycznych występujących w indywidualnej sprawie pod kątem spełnienia przesłanek omówionych wyżej. W przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą, jednakże ocena każdego przypadku wymaga analizy w oparciu o przesłanki obiektywne występujące w konkretnej sprawie.

Jak wynika z powyższych unormowań, podatnik, u którego nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, będzie w pierwszej kolejności zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Zasady prowadzenia działalności przez muzea określa ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2019 r., poz. 917, z późn. zm.) oraz ustawa z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2020 r., poz. 194).

Zgodnie z art. 1 ustawy o muzeach, muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Stosownie do art. 2 cyt. ustawy, muzeum realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez:

1.  gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie;
2.  katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;
3.  przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;
4.  zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody;
5.  urządzanie wystaw stałych i czasowych;
6.  organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych;
7.  prowadzenie działalności edukacyjnej;

*   7a. popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;

1.  udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych;
2.  zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji;
3.  prowadzenie działalności wydawniczej.

Na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o muzeach, wstęp do muzeów jest odpłatny, z wyjątkiem ust. 3b, oraz nieodpłatny, gdy właściwy podmiot, o którym mowa w art. 5 ust. 1, tak postanowi.

W jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny (art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach).

Zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach, dyrektor muzeum ustala i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjęty, wysokość opłat za wstęp do muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2. Dyrektor muzeum może zwolnić z opłat za wstęp.

Na podstawie art. 10 ust. 3b ustawy o muzeach, zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych przysługuje:

1.  osobom fizycznym odznaczonym Orderem Orła Białego, Orderem Wojennym Virtuti Militari, Orderem Zasługi Rzeczypospolitej Polskiej, Medalem „Zasłużony Kulturze Gloria Artis”;
2.  pracownikom muzeów wpisanych do Państwowego Rejestru Muzeów;
3.  członkom Międzynarodowej Rady Muzeów (ICOM) lub Międzynarodowej Rady Ochrony Zabytków (ICOMOS);
4.  posiadaczom Karty Polaka, o których mowa w ustawie z dnia 7 września 2007 r. o Karcie Polaka (Dz. U. z 2018 r. poz. 1272 i 1669);
5.  dzieciom do lat 7.

Ww. osoby były zwolnione z opłaty za wstęp do muzeów uprzednio na podstawie § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 czerwca 2008 r. w sprawie określenia grup osób, którym przysługuje ulga w opłacie lub zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych, oraz rodzajów dokumentów potwierdzających ich uprawnienia (Dz. U. z 2008 r., Nr 160, poz. 994).

Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

W myśl art. 1 ust. 2 ww. ustawy, Państwo sprawuje mecenat nad działalnością kulturalną polegający na wspieraniu i promocji twórczości, edukacji i oświaty kulturalnej, działań i inicjatyw kulturalnych, a także opieki nad zabytkami i ochrony dziedzictwa narodowego w Rzeczypospolitej Polskiej i za granicą.

Stosownie do art. 1 ust. 3 i 4 cyt. ustawy, minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego może wspierać finansowo, w ramach mecenatu państwa, realizację planowanych na dany rok zadań związanych z polityką kulturalną państwa, prowadzonych przez instytucje kultury i inne podmioty nienależące do sektora finansów publicznych. Mecenat, o którym mowa w ust. 2 i 3, sprawują także organy jednostek samorządu terytorialnego w zakresie ich właściwości.

W myśl art. 2 ww. ustawy, formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, podmioty prowadzące działalność kulturalną na zasadach określonych w art. 3 mogą otrzymywać dotacje celowe na realizację zadań państwowych.

Stosownie do art. 5 ust. 2 ww. ustawy, organizacje pozarządowe prowadzące działalność kulturalną mogą otrzymywać dotacje celowe z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

W świetle art. 9 ust. 1 powyższej ustawy, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Na mocy art. 9 ust. 3 ww. ustawy, instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego.

Na mocy art. 12 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, organizator zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona.

Stosownie do art. 28 ust. 1 cyt. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, instytucja kultury pokrywa koszty bieżącej działalności i zobowiązania z uzyskiwanych przychodów.

Zgodnie z art. 28 ust. 1a ww. cyt. ustawy, minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego oraz za jego zgodą państwowe instytucje kultury, których organizatorem jest ten minister, mogą udzielać dofinansowania, w tym wydatków inwestycyjnych i bieżących, podmiotom prowadzącym działalność w dziedzinie kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, w tym poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast przepisy art. 28 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej stanowi, że przychodami instytucji kultury są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł.

Zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, organizator przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji:

1.  podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów;
2.  celowej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji;
3.  celowej na realizację wskazanych zadań i programów.

Z opisu sprawy wynika, że Muzeum jest samorządową instytucją kultury, która działa na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 1996 roku o muzeach, ustawy z dnia 25 października 1991 roku o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminy oraz nadanego uchwałą (\`(...)\`) Statutu. Organizatorem Muzeum jest Miasto (\`(...)\`). Ogólny nadzór nad nim sprawuje minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, a bezpośredni  Prezydent Miasta (\`(...)\`).

Muzeum posiada następujące odziały:

1.  (…);
2.  (…);
3.  (…);
4.  (…);
5.  (\`(...)\`).

Dodatkowo Muzeum zarządza dwoma fortami: (…), gdzie wynajmowane są powierzchnie magazynowe i garażowe. Muzeum wynajmuje na własne potrzeby powierzchnie na magazyn zbiorów muzealnych oraz powierzchnie lokalowe, w których mieści się siedziba Muzeum wraz z obsługą administracyjną.

Muzeum jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do zakresu działania Muzeum, zgodnie ze statutem, należy: gromadzenie, przechowywanie, konserwowanie, naukowe opracowywanie i udostępnianie zbiorów o tematyce niepodległościowej, martyrologicznej wojskowej i społecznej oraz ich upowszechnianie. Muzeum zabezpiecza i konserwuje zbiory, organizuje i prowadzi badania naukowe, udostępnia zbiory do celów edukacyjnych, naukowych i popularyzatorskich, urządza wystawy stałe i czasowe, zarządza zabytkowymi fortami, do których posiada tytuł prawny, prowadzi działalność wydawniczą, organizuje i prowadzi działalność popularyzatorską i promocyjną. Muzeum prowadzi działalność edukacyjną, w tym organizuje zajęcia edukacyjne upowszechniające i popularyzujące historię i działalność muzeum oraz prowadzi działalność artystyczną upowszechniającą kulturę. Zapewnia właściwe warunki do zwiedzania oraz korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Muzeum, zgodnie ze Statutem, gospodaruje samodzielnie przydzieloną i nabytą częścią mienia oraz prowadzi samodzielną gospodarkę finansową w ramach posiadanych środków, kierując się zasadami efektywności ich wykorzystania. Podstawą gospodarki finansowej jest plan finansowy. Przychodami Muzeum są przychody pochodzące z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątku, dotacje podmiotowe i celowe z jednostki samorządu terytorialnego lub z budżetu państwa, środki otrzymane od osób fizycznych, przychody ze sprzedaży biletów wstępu do obiektów muzealnych oraz biletów wstępu na organizowane wydarzenia kulturalne, przychody ze sprzedaży wydawnictw i pamiątek, przychody z udostępniania wizerunków muzealiów, przychody z usług marketingowych (reklama, sponsoring) oraz przychody z tytułu organizacji szkoleń, konferencji, sympozjów lub koncertów.

Muzeum, jako czynny podatnik VAT, osiąga przychody opodatkowane podatkiem VAT głównie z prowadzonej działalności z tytułu: sprzedaży biletów wstępu do oddziałów Muzeum lub na koncerty, wynajmu, dzierżawy składników majątku nieruchomego, organizacji szkoleń, konferencji, sympozjów lub koncertów, sprzedaży pamiątek lub publikacji książkowych, udostępniania wizerunków muzealiów, świadczenia usług marketingowych, edukacyjnego zwiedzania (oferta głównie kierowana do szkół). Muzeum, w ramach prowadzonych ww. działań, zgodnie z zapisami Ustawy z dnia 21 listopada 1996 roku o muzeach, raz w tygodniu udostępnia nieodpłatnie wstęp na wystawy w Oddziałach, nie pobiera opłat od niektórych grup zwiedzających np. kombatantów; organizuje w trzech oddziałach tzw. Noc Muzeów, bezpłatnie  w ramach promocji działalności Muzeum organizuje także wystawy czasowe  plenerowe poza oddziałami, organizuje lub uczestniczy w organizacji obchodów rocznic wydarzeń historycznych tj.: (…), organizuje poza obiektami Muzeum koncert pieśni patriotycznych. Podczas organizacji ww. wydarzeń pracownicy Muzeum rozdają ulotki informacyjne, zapraszają do odwiedzenia Oddziałów Muzeum bądź sprzedają pamiątki tematycznie związane z działalnością Muzeum czy publikacje książkowe. Wyżej wymienione działania Muzeum są szeroko relacjonowane w mediach społecznościowych, mediach lokalnych (radio, telewizja) na stronach internetowych Muzeum, co przyczynia się do popularyzowania odpłatnej działalności Muzeum w ramach, której realizowane są także zadania statutowe.

Wszystkie ww. działania Muzeum realizuje na podstawie art. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o Muzeach. Muzeum organizując/prowadząc ww. działania, kieruje do szerokiej publiczności i tym samym popularyzuje odpłatną działalność Muzeum oraz realizuje postanowienia art. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 roku o muzeach, który zobowiązuje do prowadzenia działalności edukacyjnej, popierania i prowadzenia działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę, udostępniania zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych, zapewniania właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji. Muzeum w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje cele działalności statutowej i nie może traktować działalności bezpłatnej, jako osobnej działalności niezwiązanej z działalnością gospodarczą. Cele statutowe są realizowane poprzez działania płatne i bezpłatne.

W roku 2020 Muzeum, w zgodzie z przepisami ustawy z dnia 21 listopada 1996 roku o muzeach, planuje poszerzyć swoją działalność o:

*   możliwość darmowego udostępniania pomieszczeń w niektórych budynkach Muzeum w związku z organizacją spotkań naukowych, paneli dyskusyjnych;
*   darmowe udostępnienie wstępu do niektórych oddziałów Muzeum dla wyróżnionych grup osób, np. uczniów szkół  zwycięzców konkursów;
*   bezpłatne udostępnianie wizerunków muzealiów w celach marketingowych  wstępnego zaznajomienia się potencjalnych zwiedzających ze zbiorami muzeum;
*   organizację tematycznie związanych z działalnością Muzeum testów wiedzy, konkursów, co ma na celu zachęcanie do pogłębiania wiedzy o historii Polski poprzez zwiedzanie odpłatnych wystaw Muzeum;
*   darmowe udostępnienie zwiedzania Muzeum poza bezpłatnymi dniami wynikającymi z ustawy z dnia 21 listopada 1996 roku o muzeach;
*   organizowanie i darmowe udostępnianie wejść na obchody różnych rocznic wydarzeń historycznych w niektórych oddziałach Muzeum oraz poza nimi.

Wszystkie nieodpłatne działania Muzeum będą podejmowane w celach promocyjnych, marketingowych i informacyjnych, w celu kreacji potrzeb głębszego zapoznania się z ofertą Muzeum, których efektem ma być poszerzenie grona zwiedzających Muzeum oraz odbiorców świadczonych przez Muzeum odpłatnych usług, co pozwoli w pełni na realizację celów statutowych Muzeum. Muzeum w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje cele działalności statutowej i nie może traktować działalności bezpłatnej, jako osobnej działalności niezwiązanej z działalnością gospodarczą.

Wnioskodawca szczegółowo przedstawił wydatki jakie będzie ponosił w związku z poszerzeniem w roku 2020 nieodpłatnej działalności. Jednak co istotne Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przyporządkowania wszystkich wydatków na zakup towarów i usług odrębnie do działalności odpłatnej i nieodpłatnej. Jedynie w przypadku organizacji obchodów rocznic wydarzeń historycznych, rekonstrukcji wydarzeń historycznych czy koncertów, gdy zleceniobiorca w całości ponosi koszty i odpowiada za organizację, Muzeum będzie miało możliwość przyporządkowania wszystkich wydatków do działalności odpłatnej i nieodpłatnej.

Zainteresowany prowadzi swoją działalność w szczególności na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach, ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu prowadzeniu działalności kulturalnej oraz Statutu z dnia (…)roku zmienionego Uchwałą (…) Rady Miasta (\`(...)\`) z dnia (…) roku.

Muzeum oferując raz w tygodniu nieodpłatny wstęp do swoich oddziałów wykonuje obowiązek wynikający z art. 10 punkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach. Muzeum zapewniając nieodpłatny wstęp, nieodpłatne zwiedzanie oraz realizując pozostałe nieodpłatne działania/wydarzenia wypełnia art. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach, zgodnie z którym celem działalności muzeum jest gromadzenie trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów Muzeum, zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez:

1.  gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie,
2.  katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów,
3.  przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych,
4.  zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody,
5.  urządzanie wystaw stałych i czasowych,
6.  organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych,
7.  prowadzenie działalności edukacyjnej,
8.  popieranie prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę,
9.  udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych,
10.  zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji,
11.  prowadzenie działalności wydawniczej.

Poprzez darmowe udostępnianie wstępu dla niektórych grup osób, np. zwycięzców organizowanych przez Muzeum konkursów, organizację akcji promocyjnych, tj. Noc Muzeów, organizacje obchodów rocznic wydarzeń historycznych Muzeum realizuje cele jakie wyznacza ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach. Poprzez ww. działania Muzeum przyczynia się do promocji/rozpowszechnienia swojej działalności odpłatnej, upowszechniania podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej, kształtowania wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwiania korzystania ze zgromadzanych zbiorów.

Wnioskodawca działa także na podstawie Statutu, zgodnie z którym, na podstawie paragrafu 4, punkt 1, ust. 6-13, oraz paragrafu 3 wykonuje swoje zadania poprzez:

*   organizację i prowadzenie badań naukowych w zakresie dziedzin reprezentowanych w Muzeum,
*   udostępnienie zbiorów do celów edukacyjnych, naukowych i popularyzatorskich,
*   urządzanie wystaw stałych czasowych,
*   zarządzanie zabytkowymi lodami do których posiada tytuł prawny,
*   prowadzenie działalności wydawniczej,
*   inicjowanie, organizowanie i prowadzenie działalności popularyzatorskiej i promocyjnej w zakresie tematyki, o której mowa w 3 niniejszego statutu, w szczególności związaną z tworzeniem utworów plastycznych, fotograficznych i audiowizualnych,
*   prowadzenie działalności edukacyjnej, w tym organizację zajęć edukacyjnych, upowszechniających i popularyzujących historię,
*   popierane i prowadzenie działalności artystycznej upowszechniającej kulturę.

Realizację bezpłatnych działań będzie finansować z następujących źródeł:

1.  dotacje celowe przekazywane od organizatora,
2.  dotacja podmiotowa przekazywana od organizatora,
3.  dotacje z budżetu państwa;
4.  środki własne pozyska w związku z prowadzeniem odpłatanej działalności gospodarczej, tj.: biletowanych wejść do oddziałów Muzeum, sprzedażą wydawnictw, pamiątek, organizacją odpłatnych konferencji, koncertów, odpłatnego udostępniania wizerunków muzealiów w tym przygotowywania i udostępniania zbiorów, świadczenia usług marketingowych, organizowaniem odpłatnych konferencji, szkoleń, sympozjów.

Przy czym z dotacji celowych i dotacji podmiotowej Muzeum będzie finansowało głównie organizację rocznic wydarzeń historycznych w niektórych oddziałach Muzeum lub poza terenem Muzeum. Z dotacji podmiotowej oraz środków własnych Muzeum będzie finansowało darmowe udostępnienie pomieszczeń, darmowe udostępnienie wstępu do niektórych oddziałów Muzeum związanych z akcją promocyjną „Noc Muzeów”, organizację konkursów, testów wiedzy.

Zainteresowany wskazał, że zakłada możliwość organizacji spotkań, paneli dyskusyjnych w zakresie tematyki ściśle związanej ze swoją działalnością, tzn. zgodnie z paragrafem 3 Statutu Muzeum, w zakresie tematyki niepodległościowej, martyrologicznej, wojskowej i społecznej, ze szczególnym uwzględnieniem problematyki związanej ze zrywami niepodległościowymi i pracą organiczną podczas zaborów, okresem II Rzeczypospolitej, walkami i martyrologią podczas II wojny światowej, protestami i działalnością opozycyjną w latach 1945-1989. Organizacja spotkań, paneli dyskusyjnych związana jest z realizacją zadania, jakie nakłada na Muzeum Statut, tj. paragraf 4, ust. 1. punkt 6, zgodnie z którym Muzeum organizuje i prowadzi badania naukowe w zakresie dziedzin reprezentowanych przez Muzeum oraz paragraf 4 ust. 1 punkt 11, zgodnie z którym Muzeum inicjuje, organizuje i prowadzi działalność popularyzatorską i promocyjną w zakresie tematyki działania Muzeum, w szczególności związaną z tworzeniem utworów plastycznych, fotograficznych i audiowizualnych.

Zainteresowany zakłada możliwość organizowania konkursów, testów wiedzy w zakresie tematyki ściśle związanej ze swoją działalnością, tzn. zgodnie z paragrafem 3 Statutu Muzeum, w zakresie tematyki niepodległościowej, martyrologicznej, wojskowej i społecznej, ze szczególnym uwzględnieniem problematyki związanej ze zrywami niepodległościowymi i pracą organiczną podczas zaborów, okresem II Rzeczypospolitej, walkami i martyrologią podczas II wojny światowej, protestami i działalnością opozycyjną w latach 1945-1989.

Organizacja konkursów, testów wiedzy związana jest z realizacją zadania, jakie nakłada na Muzeum Statut, tj. paragraf 4, ust. 1, punkt 12, zgodnie z którym Muzeum prowadzi działalność edukacyjną, w tym prowadzi zajęcia edukacyjne, upowszechniające i popularyzujące historię w zakresie dziedzin reprezentowanych przez Muzeum oraz paragraf 4 ust. 1, punkt 11, zgodnie z którym Muzeum inicjuje, organizuje i prowadzi działalność popularyzatorską i promocyjną w zakresie tematyki działania Muzeum, w szczególności związaną z tworzeniem utworów plastycznych, fotograficznych i audiowizualnych. Organizacja konkursów, testów wiedzy pozwala na popularyzację działalności Muzeum, tematyki jaką Muzeum przedstawia upowszechniając swoje zbiory poprzez umożliwienie zwiedzania Muzeum.

Na tle powyższego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania czy prowadzona od 2020 roku działalność będzie stanowić w całości działalność gospodarczą oraz czy Wnioskodawca będzie musiał stosować proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Rozstrzygając zatem wątpliwości Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy wskazane przez Muzeum nieodpłatne usługi prowadzone od 2020 r. będą wykonywane przez Muzeum w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też czynności te należy uznać jako „inne niż działalność gospodarcza”.

Podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy jest nabywanie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy). Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. W przypadku więc wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, również czynności niegenerujących opodatkowania VAT – w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności nieodpłatne świadczone przez Muzeum stanowią odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności Muzeum wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego (jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej) Muzeum będzie musiało stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów.

Jak wskazano powyżej, cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT, które „towarzyszą” działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

W tym miejscu zauważyć należy, że z powołanego wyżej art. 1 ustawy o muzeach jednoznacznie wynika, że celem muzeów jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Cel ten jest realizowany poprzez wykonywanie zadań wymienionych w art. 2 ustawy o muzeach.

Ponadto należy podkreślić, że podstawowym celem działań Muzeum jest realizacja celów statutowych, tj. upowszechnianie kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizacja celów, do których instytucje kultury (w tym Muzeum) zostają powołane. Cele te wyraźnie należy odróżnić od czynności stricte komercyjnych. Muzeum niejako realizuje misję publiczną – kształtuje odpowiednie wzorce osobowe i postawy społeczne rzeszy odbiorców, jest kreatorem kultury. W tym znaczeniu może być traktowane jako swego rodzaju dobro publiczne finansowane m.in. z publicznych dotacji. Celem Muzeum, jako instytucji kultury jest bowiem przede wszystkim tworzenie, upowszechnienie i ochrona kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Realizowane przez Wnioskodawcę nieodpłatne czynności, tj.: udostępnianie pomieszczeń w niektórych budynkach Muzeum w związku z organizacją spotkań naukowych, paneli dyskusyjnych; udostępnienie wstępu do niektórych oddziałów Muzeum dla wyróżnionych grup osób, np. uczniów szkół  zwycięzców konkursów; udostępnianie wizerunków muzealiów w celach marketingowych  wstępne zaznajomienie się potencjalnych zwiedzających ze zbiorami muzeum; organizacja tematycznie związanych z działalnością Muzeum testów wiedzy, konkursów, co ma na celu zachęcanie do pogłębiania wiedzy o historii Polski poprzez zwiedzanie odpłatnych wystaw Muzeum; udostępnienie zwiedzania Muzeum poza bezpłatnymi dniami wynikającymi z ustawy z dnia 21 listopada 1996 roku o muzeach; organizowanie i udostępnianie wejść na obchody różnych rocznic wydarzeń historycznych w niektórych oddziałach Muzeum oraz poza nimi, stanowią okazję do współtworzenia warunków do kultywowania i rozwijania wartości kulturowych, zachęcają do korzystania z dóbr kultury, edukują i wychowują. Działania te w swojej istocie nie będą działaniami stricte komercyjnymi (nie przyczyniają się wyłącznie do poszerzenia grona osób, które ostatecznie skorzystają z odpłatnych usług świadczonych przez Muzeum), ale również działaniami ukierunkowanymi na realizację misji publicznej. A zatem, w odniesieniu do ww. nieodpłatnych czynności realizowanych przez Muzeum, stanowiących czynności statutowe, należy wskazać że będą one przede wszystkim wyrazem realizacji celów statutowych Muzeum.

W tym miejscu, należy także zaznaczyć, że zwolnienie z opłat wynikające z art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach – w przeciwieństwie do zwolnienia wynikającego z art. 10 ust. 2 tej ustawy – ma charakter fakultatywny (dyrektor muzeum może zwolnić z opłaty). Dyrektor Muzeum wprowadzając nieodpłatne wstępy promujące zasoby dziedzictwa kulturowego podczas powyższych wydarzeń realizuje m.in. działania kulturalne i edukacyjne związane z działalnością Muzeum.

Jak wynika z wniosku, co Zainteresowany również podkreślił, wszystkie nieodpłatne działania Muzeum będą podejmowane w celach promocyjnych, marketingowych i informacyjnych, w celu kreacji potrzeb głębszego za\`(...)\` się z ofertą Muzeum, których efektem ma być poszerzenie grona zwiedzających Muzeum oraz odbiorców świadczonych przez Muzeum odpłatnych usług, co pozwoli w pełni na realizację celów statutowych Muzeum. W ramach tych czynności można wymienić czynności obligatoryjne, nałożone na Wnioskodawcę przepisami rangi ustawowej, od których nie można odstąpić.

Zdaniem Wnioskodawcy, poprzez ww. działania Muzeum przyczynią się do promocji/rozpowszechnienia swojej działalności odpłatnej, upowszechniania podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej, kształtowania wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwiania korzystania ze zgromadzanych zbiorów.

Jednakże, dokonując analizy sprawy należy wziąć pod uwagę, że zarówno z ww. przepisów ustawy o muzeach, jak również z przedstawionych w opisie sprawie okoliczności wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność statutową – ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą, jak również prowadzi równocześnie komercyjną działalność gospodarczą (opodatkowaną).

W tym miejscu należy podkreślić, że cel promocyjny podejmowanych od 2020 r. przez Muzeum nieodpłatnych działań będzie służył zarówno realizacji celów statutowych nieodpłatnych, jak również działalności gospodarczej.

Z uwagi na powyższe okoliczności nie można uznać, że czynności, jakie będzie wykonywać Muzeum od 2020 r. w ramach powyższych nieodpłatnych działań, będą wpisywać się w ramy działalności gospodarczej, a stąd wszystkie nabywane towary i usługi będą służyły wyłącznie działalności gospodarczej. Stwierdzenie takie nie znajduje uzasadnienia biorąc pod uwagę okoliczność, że Wnioskodawca wykonuje działalność statutową, która ze swej istoty nie jest komercyjna – nie jest ukierunkowana na bezpośredni efekt komercjalizacyjny.

Zatem, w ocenie Organu, nie ma wątpliwości, że w przypadku wskazanych przez Wnioskodawcę nieodpłatnych działań prowadzonych od 2020 r. mających charakter wydarzeń kulturalnych, tj.:

*   udostępnianie pomieszczeń w niektórych budynkach Muzeum w związku z organizacją spotkań naukowych, paneli dyskusyjnych;
*   udostępnienie wstępu do niektórych oddziałów Muzeum dla wyróżnionych grup osób, np. uczniów szkół  zwycięzców konkursów;
*   udostępnianie wizerunków muzealiów w celach marketingowych  wstępne zaznajomienie się potencjalnych zwiedzających ze zbiorami muzeum;
*   organizacja tematycznie związanych z działalnością Muzeum testów wiedzy, konkursów, co ma na celu zachęcanie do pogłębiania wiedzy o historii Polski poprzez zwiedzanie odpłatnych wystaw Muzeum;
*   udostępnienie zwiedzania Muzeum poza bezpłatnymi dniami wynikającymi z ustawy z dnia 21 listopada 1996 roku o muzeach;
*   organizowanie i udostępnianie wejść na obchody różnych rocznic wydarzeń historycznych w niektórych oddziałach Muzeum oraz poza nimi.

Zainteresowany przede wszystkim będzie realizował zadania statutowe polegające na upowszechnianiu kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, do której muzea jako instytucje kultury zostały powołane (w związku, z którą nie działają one jako podatnicy podatku VAT), jak również działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT (poprzez np. poszerzenie grona osób odwiedzających, które skorzystają ostatecznie z odpłatnych usług świadczonych przez muzea). W przypadku braku możliwości przyporządkowania wydatków poniesionych na organizację ww. nieodpłatnych działań, w całości do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w ramach działalności gospodarczej, muzeum – jak każdy inny podatnik tego podatku w takiej sytuacji – powinien stosować prewspółczynnik.

W związku z powyższym, wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca, Muzeum nie będzie wykonywać wymienionych nieodpłatnych świadczeń realizowanych od 2020 r. wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ale będzie wykonywać te czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza.

W tym miejscu należy zauważyć, że choć w ramach opisanych, organizowanych nieodpłatnie działań, Wnioskodawca promuje i zachęca osoby uczestniczące w tych wydarzeniach do ponownego odwiedzenia Muzeum, co w rezultacie będzie mogło przyczyniać się do zwiększenia zainteresowania działalnością Muzeum oraz zwiększenia jego przychodów ze sprzedaży opodatkowanej, to jednocześnie będzie realizować przede wszystkim cele statutowe, o których mowa w ww. art. 2 ustawy o muzeach. Zainteresowany nie wskazał bowiem obiektywnych argumentów potwierdzających okoliczności, że organizacja powyżej wskazanych bezpłatnych działań, będzie wykonywana wyłącznie w ramach działalności promocyjnej i marketingowej celem poszerzenia grona osób ostatecznie korzystających z usług odpłatnych Muzeum, że te działania nieodpłatne będą przyczyniały się do zwiększenia sprzedaży opodatkowanej. Charakterystyka ww. czynności wskazuje natomiast na działania upowszechniające kulturę w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizację celów statutowych, do których instytucje kultury zostają powołane.

Powtórzyć jeszcze raz należy, że na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przyporządkowania wszystkich wydatków na zakup towarów i usług odrębnie do działalności odpłatnej i nieodpłatnej. Jedynie w przypadku organizacji obchodów rocznic wydarzeń historycznych Muzeum będzie miało możliwość przyporządkowania wszystkich wydatków do działalności odpłatnej i nieodpłatnej.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez Muzeum w celu realizacji prowadzonych od 2020 r. opisanych nieodpłatnych przedsięwzięć wykorzystywane będą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że w sytuacji gdy przypisanie nabywanych towarów i usług, związanych z tymi wydarzeniami (z wyjątkiem organizacji obchodów rocznic wydarzeń historycznych) w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, przy odliczeniu podatku naliczonego, Muzeum powinno stosować przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Natomiast, w związku z powyższym należy zaznaczyć, że

w sytuacji gdy przypisanie nabywanych towarów i usług, związanych z organizacją obchodów rocznic wydarzeń historycznych w całości do działalności odpłatnej i nieodpłatnej będzie możliwe, Muzeum nie powinno stosować proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, tylko wprost zastosować przepis art. 86 ust. 1 ustawy, tj. w tej części, która związana będzie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, a w części związanej z działalnością nieodpłatną nie będzie miał prawa do odliczenia podatku.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do zadanego we wniosku pytania dotyczącego działalności prowadzonej od 2020 r., należy ocenić w całości jako nieprawidłowe. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca uznał, że organizacja obchodów rocznic wydarzeń historycznych stanowi działalność gospodarczą również w odniesieniu do tej działalności w całości należy uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ wskazuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania), tj. działalności wprowadzonej od roku 2020 r. Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w zdarzeniu przyszłym i własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.