Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-776/11/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-08-05
Teza: brak zwolnienia z VAT dla czynności pobrania, badania i przechowywania krwi pępowinowej
Słowa kluczowe: banki; krew; ochrona-ochrona zdrowia; opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; przechowywanie; usługi-usługi medyczne; usługi-usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2011r. (data wpływu 5 maja 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług preparatyki i przechowywania komórek macierzystych krwi pępowinowej jest:

*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku VAT badania pobranej krwi pępowinowej oraz usługi polegającej na przechowywaniu krwi pępowinowej w sytuacji gdy krew przechowywana jest w celu rozpoczętej bądź planowanej w określonej przyszłości terapii konkretnej osoby,
*   **nieprawidłowe** w odniesieniu do usług przechowywania krwi pępowinowej gdy krew jest przechowywana wyłącznie w celu hipotetycznego wykorzystania w przyszłości, wyłącznie potencjalnie, a konkretna terapia nie jest przeprowadzana ani planowana.

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług preparatyki i przechowywania komórek macierzystych krwi pępowinowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest preparatyka, testowanie, zamrażanie oraz przechowywanie komórek macierzystych zawartych we krwi pępowinowej, które w razie potrzeby mogą służyć przywracaniu zdrowia dawcy (w ramach tzw. leczenia autologicznego) lub do innych zastosowań medycznych. Powyższe usługi są świadczone na podstawie umowy o świadczenie usług medycznych w zakresie preparatyki i przechowywania komórek macierzystych z krwi pępowinowej podpisanej przez Wnioskodawcę z rodzicami uprawnionymi do sprawowania władzy rodzicielskiej nad dzieckiem.

Zgodnie z decyzją Wojewody Wnioskodawca działa poprzez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej P. Sp. z o.o. (dalej NZOZ). Z ww. decyzji oraz elektronicznego Rejestru Zakładów Opieki Zdrowotnej prowadzonym zgodnie z wytycznymi rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 16 lipca 2004r. w sprawie rejestru zakładów opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2004r. Nr 169, poz. 1781 ze zm.) wynika, że w skład NZOZ wchodzą dwie komórki organizacyjne: medyczne laboratorium diagnostyczne i bank komórek macierzystych. Należy podkreślić, iż utworzony przez Wnioskodawcę NZOZ i jego komórki organizacyjne (tj. laboratorium oraz bank) de facto nie świadczą usług bezpośrednio na rzecz klientów. Obecnie NZOZ całość preparatyki oraz przechowywania realizuje w ośrodkach przeszczepowych. Oba podmioty posiadają status zakładów opieki zdrowotnej.

Wnioskodawca posiada pozwolenie Ministerstwa Zdrowia na wykonywanie działalności w zakresie pobierania, przechowywania oraz testowania komórek i tkanek, zgodnie z wytycznymi art. 26 ust. 1, art. 36 ust. 1 i art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 1 lipca 2005r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu tkanek komórek i narządów (Dz. U. z 2005r. Nr 169, poz. 1411 ze zm.) Pozwolenie zostało wydane 28 grudnia 2007r. na okres 5 lat.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę obejmują w szczególności pobieranie, wyizolowanie i testowanie (badanie) krwi pępowinowej oraz zamrażanie i przechowywanie komórek macierzystych. Pobieranie krwi pępowinowej dokonywane jest przez wykwalifikowany personel medyczny. Co do zasady, pobranie krwi następuje w miejscu porodu, tj. w zakładzie opieki zdrowotnej (dalej: „ZOZ”) – w szpitalu lub klinice, przy użyciu specjalnie do tego celu przeznaczonego zestawu. Jeśli miejscem porodu jest ZOZ wyznaczone przez rodziców – szpital lub klinika, Wnioskodawca powierza pobranie krwi pępowinowej wykwalifikowanej położnej lub lekarzowi zatrudnionym lub wykonującym praktykę w tym szpitalu /klinice. Jeżeli pobranie jest w innym miejscu niż wyznaczone przez rodziców lub w ogóle poza szpitalem Wnioskodawca podejmuje wszelkie możliwe działania umożliwiające dokonanie prawidłowego pobrania krwi w miejscu porodu. Oprócz krwi pępowinowej dziecka w dniu porodu pobrana zostaje także krew matki, która dołączana jest do zestawu zawierającego krew pępowinową.

Pobrana krew pępowinowa i krew matki transportowa jest albo do Zakładu Transplantologii albo do Zakładu Transfuzjologii. Są to podmioty, z którymi Wnioskodawca zawarł umowę na wykonanie całej preparatyki oraz przechowywania krwi pępowinowej. W laboratorium wyżej wymienionych ośrodków przeszczepowych (dalej „Laboratorium”) krew pępowinowa poddawana jest właściwej preparatyce i testowaniu (badaniom) w kierunku określenia jej poszczególnych właściwości, m.in. objętości, morfologii, żywotności komórek, grupy krwi i czynnika Rh, zakażeń bakteriologicznych i grzybiczych. Krew matki także poddawana jest różnym specjalistycznym badaniom wirusologicznym (np. HBs-Ag, Anty-HBc, Anty-HCV, Anty-HIV) oraz badaniom w kierunku wykrycia kiły.

W przypadku gdy zachodzi konieczność poddania matki dziecka konsultacjom lekarskim w związku z dodatnim lub wątpliwym wynikiem badań wirusologicznych. Umowa określa dalsze procedury związane z informowaniem rodziców o wynikach badań, wykonywaniem badań wirusologicznych u dziecka, a także kolejnych, powtórnych badań rodziców oraz dalszego postępowania z tym związanego. Wyżej wymienione badania mają cel profilaktyczny, ale przede wszystkim są wykonywane pod katem przyszłego wykorzystania komórek macierzystych zawartych w krwi pępowinowej do autologicznego albo innych zastosowań medycznych.

Laboratorium dokonuje preparatyki i przeprowadza niezbędne badania z zachowaniem wszystkich obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, norm laboratoryjnych i standardów medycznych. Na podstawie przeprowadzonych wyników badań, Wnioskodawca dokonuje kwalifikacji komórek macierzystych do przechowywania, uwzględniając m.in. wymagana minimalną objętość (tj. 20 ml), stopień czystości oraz inne właściwości, które mogłyby zdyskwalifikować pobraną krew pępowinową do dalszego przechowywania. Jeśli w wyniku wstępnej kwalifikacji dokonanej przez Spółkę w zakresie kryteriów ilościowych i jakościowych pobranej krwi pępowinowej okazuje się, że krew nie może zostać poddana preparatyce, na wezwanie Wnioskodawcy rodzice dziecka składają pisemne oświadczenie o (i) przechowywaniu komórek macierzystych pomimo niespełnienia przez nie wszystkich kryteriów kwalifikacji, lub (ii) zaniechaniu przechowywania komórek macierzystych. Wyizolowane z krwi pępowinowej komórki macierzyste zakwalifikowane do przechowywania przez Wnioskodawcę (oraz komórki macierzyste, co do których rodzice dziecka złożyli oświadczenie na ich przechowywanie pomimo niespełnienia przez nie wszystkich kryteriów kwalifikacji) po zakończeniu preparatyki i badań podlegają zamrożeniu z zachowaniem standardów medycznych (dalej pobranie, badanie, preparatyka oraz zamrożenie będą łącznie określane jako: „czynności wstępne”.

Komórki macierzyste są przechowywane w przystosowanych do tego celu pojemnikach, spełniających odpowiednie standardy, w pomieszczeniach banku krwi pępowinowej. Wnioskodawca wydaje rodzicom dziecka certyfikat przechowywania potwierdzający przyjęcie komórek macierzystych na przechowanie. Wnioskodawca zobowiązuje się do zachowania wszelkich wymogów i norm objętych standardem przechowania przy przechowywaniu komórek macierzystych (dalej: „Bankowanie komórek”). W razie potrzeby komórki macierzyste przechowywane przez Wnioskodawcę są transportowane na zlecenie NZOZ do miejsca, w którym zostaną wykorzystane w procesie leczenia (do przeszczepu).

Wynagrodzenie za usługi świadczone przez Wnioskodawcę obejmuje:

1.  wynagrodzenie za Czynności wstępne, na które składają się:
    1.  opłata wstępna, pokrywająca czynności związane z pobraniem oraz transportem medycznym krwi do miejsca badania i przygotowaniem do preparatyki, oraz
    2.  opłata podstawowa, co do zasady pokrywająca preparatykę i koszty badań krwi pępowinowej oraz zamrożenia komórek macierzystych;
2.  wynagrodzenie za Bankowanie komórek macierzystych, w postaci odrębnej opłaty, która pokrywa koszty ich przechowania.

Opłata podstawowa nie zostaje wniesiona w przypadku, gdy z uwagi na niekorzystny wynik badań preparatu komórek macierzystych Rodzice podejmą decyzje o rezygnacji z kontynuowania usług.

Przechowywane w Spółce komórki macierzyste pochodzące z krwi pępowinowej mogą być wykorzystywane wyłącznie w celach leczniczych, tj. przy leczeniu schorzeń m.in. krwi, układu krążenia, układu nerwowego czy schorzeń ortopedycznych. Komórki macierzyste przechowywane w ramach usług wykonywanych przez Wnioskodawcę były trzykrotnie używane w procesie leczenia (w trzech przypadkach proces przeszczepiania krwi został rozpoczęty, ale z przyczyn obiektywnych – np. śmierć pacjenta z powodu zaawansowania choroby – nie został zakończony pomyślnie). Na wezwanie Wnioskodawca może przedstawić odpowiednią dokumentację wyżej opisanych przypadków.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 w związku z art. 43 ust. 17 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011r. Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług opisanych w stanie faktycznym będzie przysługiwać prawo do stosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług obejmującego usługi wykonywane przez ZOZ w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym ma prawo do stosowania zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 w związku z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, gdyż zostaną spełnione ku temu wszystkie przesłanki, tj.:

*   zostanie wypełniony zakres podmiotowy prawa do stosowania zwolnienia z podatku VAT określony w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, tzn. przedmiotowe usługi będą wykonywane przez NZOZ P. Sp. z o.o.;
*   zostanie wypełniony zakres przedmiotowy prawa do stosowania zwolnienia z podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 w związku z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, tzn. usługi wykonywane przez NZOZ są usługami w zakresie opieki medycznej lub czynnościami ściśle związanymi z usługami w zakresie opieki medycznej; w obydwu przypadkach służą one profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Inna interpretacja ww. przepisów prowadziłaby do nieprawidłowego opodatkowania VAT ww. usług, tj. opodatkowania niezgodnego z (i) intencją polskiego ustawodawcy oraz (ii) zakresem zwolnienia z VAT określonym w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa 2006/112”) tj. w art. 132 ust. 1 lit. b i art. 134.

1.1. Zakres podmiotowy i przedmiotowy zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 w zw. z ust. 17 ustawy o VAT – uwagi ogólne.

1 stycznia i 1 kwietnia 2011r. weszły w życie przepisy VAT określające m.in. zakres zwolnienia z podatku VAT dla usług w zakresie opieki medycznej. Ustawodawca w sposób opisowy określił zakres podmiotowy i przedmiotowy tego zwolnienia. Aby skorzystać ze zwolnienia z VAT należy spełniać jednocześnie zakres podmiotowy i przedmiotowy zwolnienia. Zgodnie z brzmieniem nowelizowanych przepisów zwolnionymi od podatku VAT będą więc m.in. usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez ZOZ (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT).

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienie, o którym mowa m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

*   są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z tymże punktem lub
*   ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jak już wspomniano, aby skorzystać ze zwolnienia z VAT Spółka powinna spełniać jednocześnie zakres podmiotowy i przedmiotowy tegoż zwolnienia. Poniżej Wnioskodawca prezentuje analizę przepisów określających poszczególne elementy powyższego zwolnienia wraz z orzecznictwem i argumentami przemawiającymi za jego stosowaniem w odniesieniu do swoich usług.

1.2 Zakres podmiotowy zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, od 1 stycznia 2011r. zwolnieniu z podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej lub czynności ściśle z nimi związane wykonywane przez ZOZ. Spółka, działając jako ZOZ, bezsprzecznie wypełnia ww. zakres podmiotowy zwolnienia z VAT, co potwierdzają argumenty wskazane poniżej.

1.2.1 Definicja ZOZ w ustawie o ZOZ a działający NZOZ P.

Ustawa o VAT ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji ZOZ. Dlatego w celu rozstrzygnięcia zagadnień dotyczących ZOZ konieczne jest sięgniecie do ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (t. j. Dz. U. z 2007, Nr 14 poz. 89 ze zm. - dalej: „ustawa o ZOZ"). Art. 2 ustawy o ZOZ określa definicję ZOZ, zgodnie z którą ZOZ mogą być min. szpitale, przychodnie, ośrodki zdrowia, a także inne zakłady spełniające warunki określone w ustawie o ZOZ. Art. 2 ust. 2 ustawy o ZOZ stanowi także, iż: „Zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej". Art. 4 ustawy o ZOZ określa, że „świadczenia zdrowotne mogą być udzielane przez zakłady opieki zdrowotnej oraz przez osoby fizyczne wykonujące zawód medyczny lub przez grupową praktykę lekarską, grupową praktykę pielęgniarek, położnych na zasadach określonych w odrębnych przepisach". W konsekwencji, należy uznać, że świadczenia zdrowotne mogą być wykonywane wyłącznie przez ZOZ lub inne podmioty wymienione w powyższym przepisie. Art. 8 ust. 1 ustawy o ZOZ dopuszcza możliwość utworzenia ZOZ m.in. przez krajową lub zagraniczną osobę prawną. Art. 8 ust. 3 ustawy o ZOZ stanowi, że tak utworzony ZOZ nabywa status niepublicznego ZOZ (NZOZ).

NZOZ utworzony przez Wnioskodawcę posiadając odpowiedni statut spełnia wszystkie warunki określone dla ZOZ w ustawie o ZOZ. Potwierdza to także decyzja Wojewody o wpisie NZOZ do rejestru ZOZ (NZOZ P. Sp. z o.o. jest zarejestrowany w Rejestrze Zakładów Opieki Zdrowotnej prowadzonego zgodnie z wytycznymi rozporządzenia Ministra Zdrowia przez Wojewodę).

1.2.2 NZOZ P. jako jednostka świadcząca usługi.

Należy zauważyć, że Spółka podpisała umowy z Zakładem Transplantologii oraz z Zakładem Transfuzjologii, na podstawie których podmioty te de facto wykonują usługi zarówno w zakresie Czynności wstępnych jak i Bankowania krwi. Powyższe zakłady stanowią jednostki organizacyjne ZOZ i z tytułu świadczonych usług wystawiają Wnioskodawcy faktury stosując zwolnienie z VAT.

Warto podkreślić, iż analogiczna sytuacja występuje w przypadku innych NZOZ (np. przychodni, prywatnych szpitali, itd.) korzystających z usług podwykonawców (lekarzy, pielęgniarek, laboratoriów diagnostycznych, itp.), które obciążając klienta z tytułu świadczonych usług korzystają ze zwolnień z VAT przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT. Stosowanie zwolnienia z VAT w takiej sytuacji, podobnie jak w przypadku NZOZ P. jest bezdyskusyjne.

W rezultacie należy uznać, że także w przypadku gdy NZOZ P. obecnie sam nie wykonuje przedmiotowych usług i korzysta z podwykonawstwa innych ZOZów, to spełnia zakres podmiotowy zwolnienia z VAT określony w art. 43 ust 1 pkt 18 w zw. z ust. 17 ustawy o VAT.

1.3 Zakres przedmiotowy zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust 1 pkt 18 w zw. z ust. 17 ustawy o VAT.

Należy zaznaczyć, iż istnieje jedynie fragmentaryczna krajowa praktyka w zakresie stosowania nowych przepisów regulujących zwolnienie z VAT dla usług medycznych na płaszczyźnie przedmiotowej. Dlatego określając zakres przedmiotowy tego zwolnienia należy przede wszystkim odnieść się do praktyki europejskiej oraz definicji czynności opieki medycznej określonych w odrębnych polskich przepisach.

Zakres przedmiotowy zwolnienia nie został szczegółowo określony w prawie europejskim (tj. w art. 13 część A ust. 1 lit b) i c) Szóstej Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 132 ust. 1 lit b) i c) Dyrektywy 2006/112). Dlatego w celu doprecyzowania tego zakresu należy min. odwołać się orzecznictwa TSUE (szerzej na ten temat w pkt 3.3.1).

Z drugiej strony, chociaż ustawa o VAT nie zawiera legalnej definicji usługi w zakresie opieki medycznej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, to w celu określenia zakresu przedmiotowego ww. terminu można pomocniczo nawiązać do szeregu definicji z zakresu świadczeń zdrowotnych określonych w polskich przepisach regulujących kwestie związane z ochroną zdrowia, tj. w szczególności do:

*   a rt. 3 ustawy o ZOZ według którego „świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia tub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z:

1.  badaniem i poradą lekarską;
2.  leczeniem;
3.  badaniem i terapią psychologiczną;
4.  rehabilitacją leczniczą;
5.  opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem;
6.  opieką nad zdrowym dzieckiem;
7.  badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną;
8.  pielęgnacją chorych;
9.  pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi;
10.  opieką paliatywno-hospicyjną;
11.  orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia;
12.  zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne;
13.  czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji;
14.  czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze".

*   art. 2 ust. 1 pkt 10 projektu z 9 września 2010r. ustawy o działalności leczniczej zgodnie z którym (\`(...)\`) świadczenie zdrowotne - podejmowane i prowadzone przez osoby wykonujące zawód medyczny działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania"

Ww. przepisy zawierają szeroką definicję świadczeń i usług, które z pewnością stanowią usługi w zakresie opieki medycznej. Biorąc pod uwagę ich brzmienie, zdaniem Spółki, usługi świadczone przez NZOZ P. stanowią usługi w zakresie opieki medycznej. Tym samym, analiza wspomnianych regulacji potwierdza jednoznacznie, że P. wypełnia ww. zakres podmiotowy zwolnienia z VAT. Tym niemniej, Spółka wskazuje poniżej dodatkowe argumenty potwierdzające tą interpretację.

1.3.1 Implementacja zakresu przedmiotowego zwolnienia z prawa europejskiego do prawa polskiego.

Na wstępie należy zauważyć, iż TSUE analizując zakres przedmiotowy zwolnienia określonego w art. 13 część A ust. 1 lit b) i c) Szóstej Dyrektywy (którego odpowiednikiem jest art. 132 ust. 1 lit b) i c) Dyrektywy 2006/112), szeroko określił zakres przedmiotowy omawianego zwolnienia z VAT. W szczególności TSUE stwierdził, iż wspomniane w ww. artykule „opieka medyczna", „świadczenia opieki medycznej" oraz „ściśle z nimi związane czynności" należy rozumieć na tyle szeroko, że odnoszą się do:

*   diagnozy, opieki oraz w miarę możliwości do leczenia chorób lub zaburzeń zdrowia (por. wyroki TSUE z 10 czerwca 2010r. w sprawie CopyGene A/S, sygn. C-262/08, pkt 28 \[dalej „Wyrok CopyGene"\] oraz w sprawie Future Health Technologies Ltd., sygn. C-86/09, pkt 37 \[dalej „Wyrok FHT"\] - podobnie wyrok TSUE z 6 listopada 2003r. w sprawie Dornier, Rec., sygn. C-45/01, pkt 48);
*   czynności mających na celu utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia (por. Wyrok FHT, pkt 41 -podobnie wyrok TSUE z 20 listopada 2003r. w sprawie Unterpertinger, sygn. 212/01, pkt 23);
*   świadczeń profilaktycznych (por. Wyrok CopyGene, pkt 34 - podobnie wyrok TSUE z 20 listopada 2003r. w sprawie Unterpertinger, sygn. 212/01, pkt 23).

Można więc twierdzić, iż TSUE doprecyzował w swoich wyrokach, iż „opieka medyczna", „świadczenia opieki medycznej oraz „ściśle z nimi związane czynności muszą mieć cel profilaktyczny (ww. świadczenia profilaktyczne i ew. diagnoza) albo terapeutyczny (ww. opieka, w miarę możliwości leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, czynności mające na celu utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia).

Jeśli zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwolnienie powinno obejmować usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (a także dostawę towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związane), to można uznać, że także w polskich przepisach zakres przedmiotowy zwolnienia został podzielony na usługi mające (i) cel profilaktyczny oraz (ii) cel terapeutyczny (usługi służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia). Biorąc pod uwagę powyższe, można zasadniczo uznać, iż zakres przedmiotowy ww. zwolnienia został prawidłowo implementowany do polskiego prawa.

Warto w tym miejscu podkreślić, iż Trybunał również m.in. w Wyroku CopyGene (pkt 29) stwierdził, że choć „opieka medyczna" oraz „świadczenia opieki medycznej" powinny mieć cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie wynika z tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie.

1.3.2. Określone w wyrokach TSUE warunki stosowania zwolnienia z VAT w stosunku do usług bankowania krwi pępowinowej.

TSUE wypowiedział się w wyrokach FHT oraz CopyGene na temat warunków stosowania zwolnienia z podatku VAT usług polegających na m.in. na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej oraz przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi.

W szczególności, pierwszym z wymienionych wyroków (w sprawie FHT) TSUE stwierdził, że w całości ww. usługi nie mogą zostać objęte „zakresem, po pierwsze, pojęcia „opieka szpitalna i medyczna", znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112, oraz, po drugie, zakresem pojęcia „świadczenie opieki medycznej", znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit c) dyrektywy 2006/112". Podobnie TSUE stwierdził w Wyroku CopyGene: skoro usługi bankowania mają wyłącznie gwarantować, że określone środki będą dostępne w ramach leczenia (o ile ewentualnie stanie się ono konieczne), to nie stanowią jako takie działań mających służyć przeszkodzeniu, unikaniu lub zapobieganiu chorobom, urazom lub problemom zdrowotnym bądź wykrywaniu stadiów ukrytych lub początkowych chorób.

TSUE stwierdził natomiast, że tego typu czynności mogą ewentualnie stanowić czynności ściśle związane z opieką medyczną lub szpitalną. W szczególności, TSUE w wyroku CopyGene (pkt 48-50), odnosząc się do pojęcia „świadczeń ściśle związanych z opieką medyczną i szpitalną" występującego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) Szóstej Dyrektywy (którego odpowiednikiem jest art. 132 ust. 1 lit b) Dyrektywy 2006/112) stwierdza, że w sytuacji gdy opieka szpitalna i medyczna nie została przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana, „działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym" może być co do zasady „ściśle związane z opieką medyczną udzielaną w warunkach szpitalnych " (wyrok CopyGene, pkt 50), pod warunkiem że zostaną spełnione określone warunki, tj.:

„Wystarczająco ścisły związek między, z jednej strony, opieką szpitalną i medyczną, które stanowią świadczenie główne i z drugiej strony, działalnością będącą przedmiotem postępowania przed sądem krajowym występowałaby bowiem wyłącznie w dwóch przypadkach, po pierwsze, gdyby stan wiedzy medycznej pozwalał na wykorzystanie lub wymagał wykorzystania pępowinowych komórek macierzystych dla leczenia danej choroby lub w celu jej zapobiegania i, po drugie, gdyby choroba ta występowała lub mogła wystąpić w szczególnym przypadku" (wyrok CopyGene, pkt 48).

Warto zauważyć, że TSUE w uzasadnieniu (por. pkt 50 wyroku CopyGene) użył określenia „działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym" (ang. activities such as those at issue in the main proceedings). To oznacza, że Trybunał nie miał na myśli działalności w zakresie badania i bankowania krwi pępowinowj wykonywanej konkretnie przez spółkę CopyGene, ale generalnie usługi badania i bankowania wykonywane przez pozostałe banki krwi pępowinowej. Tym samym TSUE określił dyrektywę interpretacyjną dla organów podatkowych i sądów krajowych precyzującą warunki stosowania zwolnienia z VAT dla innych banków krwi pępowinowej.

Zgodnie z nią, jeżeli stan wiedzy medycznej i wszystkie okoliczności faktyczne pozwolą stwierdzić, iż usługi bankowania komórek są ściśle związane z czynnościami mającymi służyć przeszkodzeniu, unikaniu lub zapobieganiu chorobom, urazom lub problemom zdrowotnym bądź wykrywaniu stadiów ukrytych lub początkowych chorób, a tym samym mają związek z opieką medyczną i szpitalną objętymi zwolnieniem z VAT (por. wyrok CopyGene - pkt 50 oraz wyrok FHT - pkt 44).

Ponadto Trybunał potwierdził, że to do sądów krajowych należy (w miarę potrzeby) zbadanie czy badanie krwi pępowinowej (w przypadku Spółki są to Czynności wstępne) ma rzeczywiście umożliwić diagnozę lekarską (i nie jest jedynie częścią składową badania żywotności komórek macierzystych), a tym samym stanowi działanie o celu profilaktycznym objętym zwolnieniem z VAT (wyrok CopyGene - pkt 37 oraz 2yrok FHT - pkt 45).

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Trybunał odmówił spółkom CopyGene i FHT prawa do stosowania zwolnień w ówcześnie przedstawionym stanie faktycznym przedstawionym (przy uwzględnieniu ówczesnego stanu wiedzy medycznej). Tym niemniej Trybunał już w tych wyrokach określił dyrektywę interpretacyjną dla organów podatkowych i sądów krajowych z państw członkowskich UE mającą na celu sprecyzowanie zasad stosowania zwolnienia z VAT dla szeroko rozumianych usług bankowania komórek macierzystych. Tym samym TSUE pozostawił samym zainteresowanym podmiotom możliwość dowiedzenia przed organami podatkowymi i sądami krajowymi, iż świadczone przez nie usługi są usługami w zakresie opieki medycznej i szpitalnej albo związane z taką działalnością.

Tym niemniej nie bez znaczenia pozostaje fakt, że w powyższych sprawach Trybunał orzekał analizując stan faktyczny oraz stan wiedzy medycznej sprzed kilku lat Można więc założyć, iż przy uwzględnieniu obecnych informacji nt. niezwykle szybkiego rozwoju wiedzy medycznej oraz stwierdzonych naukowo możliwości wykorzystania usług bankowania krwi pępowinowej do celów profilaktycznych oraz pośrednio terapeutycznych, opinie TSUE o możliwości zastosowania zwolnienia z VAT dla tych usług jako usług medycznych byłyby jednoznaczne. Zdaniem Spółki, co potwierdza zresztą wspomniane orzecznictwo TSUE, kwestie zakresu zwolnienia należy rozstrzygnąć każdorazowo w oparciu o aktualną wiedzę medyczną i konkretny stan faktyczny.

1.3.3 Praktyczne implikacje stosowania wykładni zawężającej.

Inne rozumienie ww. wyroków TSUE (tj. wyroku CopyGene oraz wyroku FHT) niż Spółka przedstawiła prowadziłoby do wniosków nieracjonalnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami unijnego i krajowego ustawodawcy. W szczególności nieracjonalne byłoby ograniczenie stosowania zwolnienia tylko do takich przypadków usług szeroko rozumianego bankowania komórek macierzystych w sytuacji kiedy bankowane komórki zostały użyte w procesie leczniczym, który został przeprowadzony, rozpoczęty lub planowany - dalej „wykładnia zawężająca").

Spółka na przykładach praktycznych występujących w działalności banków komórek macierzystych pragnie wskazać na niespójność logiczną oraz niezgodność z obowiązującymi przepisami takiej wykładni zawężającej implikującej koncepcję ograniczonego stosowania zwolnienia z VAT.

Mogą zdarzać się przypadki, że już w momencie porodu krew pępowinowa jest pobierana w celu dokonania konkretnej transplantacji alogenicznej (dla innej osoby) lub autologicznej w konkretnym, zaplanowanym lub trwającym procesie leczniczym (a więc cel terapeutyczny jest znany już od początku).

Jednak, co do zasady, pobieranie krwi pępowinowej, jej badanie, preparatoryka i zamrażanie oraz przechowywanie komórek jest dokonywane w celach profilaktycznych (zapobiegawczo), gdyż późniejsze (tj. nie bezpośrednio po porodzie) pobranie takiej krwi byłoby niemożliwe. A więc trudno co do zasady a priori określić czy na pewno cel terapeutyczny będzie spełniony. Tym niemniej na pewno dla każdego pobrania krwi można zidentyfikować cel profilaktyczny takiej czynności.

Zawężająca wykładnia ww. wyroków TSUE mogłaby jednak sugerować zastosowanie stawki podstawowej VAT w stosunku do tego typu usług nawet gdy krew pępowinowa jest pobierana, a komórki są przechowywane, w celach profilaktycznych (mimo iż w nieokreślonej bliżej przyszłości niektóre przechowywane komórki mogą zostać wykorzystane do celów terapeutycznych).

Tak więc zgodnie z założeniami takiej zawężającej wykładni, zwolnienie z VAT z technicznego punktu widzenia byłoby stosowane w następujący sposób: (i) ex nunc (od początku bankowania), gdy już przy pobraniu krwi pępowinowej byłoby wiadomo, że zostanie ona użyta w procesie leczniczym albo (ii) ex tunc (z mocą wsteczną) gdyby przechowywane komórki zostały faktycznie wykorzystane do celów terapeutycznych (tj. do transplantacji). Jak wcześniej wspomniano pierwsza sytuacja może się teoretycznie zdarzyć, ale w praktyce występuje bardzo rzadko.

W drugim przypadku, zgodnie z logiką wykładni zawężającej, ma miejsce sytuacja, w której podatnik VAT w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług nie może zastosować dla nich właściwego traktowania VAT. Jest to sytuacja kuriozalna, ale jej rozwiązanie jest jeszcze dziwniejsze, ponieważ implikuje stosowanie zwolnienia z VAT ex tunc (z mocą wsteczną).

W szczególności, gdyby zwolnienie miało być stosowane z mocą wsteczną, pojawia się szereg problemów w praktyce uniemożliwiających stosowanie tego zwolnienia. Zakładając, że komórki zostają wykorzystane np. 20 lat po ich pobraniu (warto jednak zaznaczyć, iż komórki mogą być przechowywane nawet do 50 lat), korekta wsteczna rozliczeń z tego tytułu (korekta zmniejszająca wynagrodzenie Spółki o wartość podatku VAT należnego), a więc efektywne zastosowanie zwolnienia, byłaby możliwa tylko w stosunku do ostatnich 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie bowiem z art. 70 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2005r., Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) zobowiązania podatkowe przedawniają się po upływie tego okresu. Zatem w stosunku do okresu niepodlegającego korekcie zwolnienie z VAT nie mogłoby zostać w ogóle efektywnie zastosowane.

Rozwiązanie podyktowane użyciem wykładni zawężającej byłoby także sprzeczne z podstawowymi zasadami tworzenia i wykładni przepisów podatkowych oraz naruszałoby zasady konstrukcyjne podatku, które w doktrynie prawa podatkowego określane są jako technika podatkowa. Jak wskazuje prof. Ryszard Mastalski (Ryszard Mastalski w: Prawo podatkowe, 2 wyd., Warszawa, 2001, str. 41-48):

„(\`(...)\`) Cele opodatkowania mogą być zrealizowane w praktyce jedynie w określonej przez prawo i właściwych dla niego formach. Zakresu techniki podatkowej nie można jednak ograniczać (\`(...)\`) tylko do techniki tworzenia elementów konstrukcyjnych podatku, choć jest to bez wątpienia jej najważniejsza część (\`(...)\`) Technika podatkowa powinna być oparta na ogólnych regułach prawnych, zwłaszcza zaś wynikających z zasady państwa prawnego. (\`(...)\`) Podstawowe znaczenia dla szczegółowego prawa podatkowego ma technika podatkowa, przy pomocy której tworzone są określone podatki, (\`(...)\`).

Przepisy ustaw podatkowych powinny w sposób wyraźny ustalać, kto płaci podatek, jakie zjawiska życia społecznego podlegają opodatkowania, w jakiej wysokości płacony ma być podatek oraz kiedy i w jaki sposób powinno nastąpić przesunięcie środków pieniężnych od podatnika na rzecz państwa. (\`(...)\`) Wykorzystując te elementy prawodawca może je wiązać w różne kombinacje, tworzące konstrukcje zawarte w ustawach składających się na szczegółowe prawo podatkowe. Podstawowe znaczenie z punktu widzenia konstrukcji prawnej podatku ma jego podmiot, przedmiot, podstawa opodatkowania, stawka podatkowa, a także ulgi i zwolnienia podatkowe. (\`(...)\`) Wszystkie te elementy konstrukcyjne, wyraźnie ze sobą powiązane, dają pewien całościowy obraz określonego podatku."

Interpretacja przepisów ustawy o VAT zgodnie z założeniami wykładni zawężającej byłaby sprzeczna z fundamentalną techniką podatkową. W szczelności uniemożliwiałaby ustalenie w momencie nastąpienia zdarzenia mającego skutek podatkowy szeregu elementów konstrukcyjnych podatku (tj. stawki podatkowej, zwolnienia podatkowego i przedmiotu).

Tym samym zastosowanie wykładni zawężającej de facto uniemożliwiałoby określenie jakie zjawisko życia podlega opodatkowaniu (czy jest to np. usługa medyczna o celu terapeutycznym lub profilaktycznym, czy usługa o innym celu?), w jakiej wysokości ma być lub ma nie być płacony podatek (stosowanie stawki podstawowej czy zwolnienia?) oraz kiedy (od początku czy ex tunc).

Ponadto, sposób opodatkowania danej usługi (tu zastosowanie zwolnienia z VAT) nie może być uzależniony od spełnienia warunku czy zaistnienia zdarzenia przyszłego (na co wskazywałaby logika wykładni zawężającej) o ile nie wskazuje na to jednoznacznie konkretny przepis. Jest bezsprzeczne, że przepisy ustawy o VAT takiego przepisu nie zawierają. Tym samym sposób opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług musi być ustalony i znany w momencie ich świadczenia.

Natomiast biorąc pod uwagę powyższe ograniczenia oraz fakt, że czynności szeroko rozumianego bankowania krwi pępowinowej de facto mają cel profilaktyczny (spełniając tym samym warunki do stosowania zwolnienia) zastosowanie wykładni zawężającej prowadziłoby do nieracjonalnego, ograniczonego stosowania zwolnienia z VAT w stosunku do ww. czynności.

1.3.4 Warunki stosowania zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust.1 pkt 18 w zw. z ust. 17 ustawy o VAT w krajowej praktyce.

Choć istnieje jedynie fragmentaryczna krajowa praktyka w zakresie stosowania nowych przepisów regulujących zwolnienie z VAT dla usług medycznych na płaszczyźnie przedmiotowej, to należy przytoczyć odpowiedź Podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów Maciej Grabowski z 21 lutego 2011r. wydaną z upoważnienia Ministra Finansów na interpelację poselską (nr 20328) w sprawie „doprecyzowania zapisów znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie katalogu usług medycznych, które od 1 stycznia 2011r. mogą nie być w dalszym ciągu zwolnione z podatku, a co za tym idzie, zostanie na nie nałożona 23-procentowa stawka podatku". W szczególności Minister Finansów stwierdził co następuje:

,,(…) pojęcie opieki medycznej zostało zdefiniowane w orzecznictwie Trybunatu Sprawiedliwości UE jako odnoszące się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (C-262/08, pkt 28). Jednakże Trybunał podkreśla również w swoim orzecznictwie, że „jeżeli „opieka medyczna" oraz "świadczenia opieki medycznej" powinny mieć cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie wynika z tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie" (C-262/08, pkt 29).

Odnosząc powyższe wyjaśnienia dotyczące zakresu przedmiotowego zwolnienia od podatku od towarów i usług usług opieki medycznej, zauważam, że zawarte w wystąpieniu pana posła twierdzenie, iż „najwyższą stawką podatkową obciążone są obecnie min. takie usługi, jak opieka paliatywna, część rehabilitacji, operacje plastyczne czy zabiegi zapłodnienia pozaustrojowego", jest nieprawdziwe.

Opieka paliatywna, świadczona przez zakłady opieki zdrowotnej (którymi są również hospicja - art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej - Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.), a także przez lekarzy, pielęgniarki, osoby wykonujące inne zawody medyczne oraz psychologów, jest zwolniona od podatku od towarów i usług, na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Również zabiegi in vitro, które związane są z procesem leczenia niepłodności, mieszczą się w zakresie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 oraz pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług (jeśli są wykonywane przez ZOZ-y lub przez osoby wykonujące zawody medyczne)."

Medycyna paliatywna to dział medycyny, a także specjalność lekarska, która obejmuje leczenie i opiekę nad nieuleczalnie chorymi, którzy znajdują się w okresie terminalnym śmiertelnej choroby. W takiej sytuacji trudno jest określić walor terapeutyczny, a tym bardziej profilaktyczny tego typu czynności. Mimo wszystko, tego typu usługi korzystają, zgodnie z wyjaśnieniami Ministra Finansów ze zwolnienia z podatku VAT przewidzianej w art. 43 ust. 18 i 19 ustawy o VAT.

Walor terapeutyczny lub profilaktyczny zabiegów zapłodnienia pozaustrojowego (tzw. zapłodnień in vitro) jest również dyskusyjny. W szczególności taki zabieg nie usuwa przyczyn niepłodności - jedynie w niektórych przypadkach może spowodować powstanie ciąży, a jeszcze w rzadszych przypadkach ciąża ta kończy się urodzeniem dziecka. Według danych NVOG - Nederlandse Vereniging voor Obstetrie Gynaecologie (Holenderskie Towarzystwo Położnictwa i Ginekologu) w zależności od wieku kobiety powstanie ciąży w wyniku zabiegu in vitro ma miejsce w około 25 do 30% przypadków; natomiast szansa na urodzenie dziecka wynosi średnio 20% w przypadku pojedynczej próby zapłodnienia pozaustrojowego. Z analizy danych z tego samego źródła (NVOG) wynika, że około połowa par, które zdecydowały się na tą technikę wspomaganego rozrodu, nie doczekuje się potomka mimo podjęcia kilku prób przeprowadzenia zabiegu in vitro. Choć nie wszystkie zabiegi in vitro kończą się sukcesem (tj. ciążą i urodzeniem dziecka) albo w niezmiernie rzadkich przypadkach prowadzą do trwałego wyleczenia kobiety cierpiącej na niepłodność, Minister Finansów także w tym przypadku potwierdził możliwość stosowania zwolnienia z VAT.

Biorąc pod uwagę powyższą odpowiedź Ministra Finansów, należy podkreślić także szerokie rozumienie celu terapeutycznego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o VAT zaprezentowane przez Ministra.

Jeśli zatem usługi opieka paliatywna lub zabiegi zapłodnienia pozaustrojowego podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie przepisów VAT, które weszły w życie po 1 stycznia 2011r. to tym bardziej usługi bankowania krwi pępowinowej, jako czynności:

*   ewidentnie związane z usługami w zakresie opieki zdrowotnej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz
*   niezbędne do wykonania usługi podstawowej (leczenia) określonej powyżej powinny podlegać takiemu zwolnieniu z VAT.

1.3.5 Argumenty uzasadniające prawo Spółki do stosowania zwolnienia na płaszczyźnie przedmiotowej.

W opinii Spółki, uwzględniając analizę powyższych wyroków TSUE, istnieje szereg argumentów pozwalających uznać, że (i) wykonywane przez nią usługi wypełniają zakres przedmiotowy ww. zwolnienia z VAT, a tym samym (ii) usługi Spółki stanowią bądź usługi w zakresie opieki medycznej, bądź usługi ściśle z nimi związane, o których mową w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011r.

Poniżej Spółka przedstawia argumenty za tym, że stan wiedzy medycznej i okoliczności faktyczne pozwalają twierdzić, iż szeroko rozumiane usługi bankowania komórek są usługami w zakresie opieki medycznej i szpitalnej lub ściśle związane z ww. czynnościami mającymi na celu profilaktykę lub terapeutykę, a tym samym usługi bankowania krwi pępowinowej wykonywane przez Spółkę korzystają ze zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT:

1.  Przechowywane przez P. komórki krwi pępowinowej są lub mogą być wykorzystane w procesu leczenia i takie przypadki zostały udokumentowane. W szczególności Spółka trzykrotnie rozpoczęła procedurę przeszczepową (w tych trzech przypadkach z przyczyn obiektywnych - np. śmierć pacjenta z powodu zaawansowania choroby - nie został zakończony pomyślnie). Na wezwanie Spółka może przedstawić odpowiednią dokumentację wyżej opisanych przypadków.
2.  P. działa na podstawie pozwolenia Ministerstwa Zdrowia na wykonywanie działalności w zakresie pobierania, przechowywania oraz testowania komórek i tkanek .Pozwolenie to zostało uzyskane na podstawie art. 26 ustawy z dnia 1 lipca 2005r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu tkanek komórek i narządów stanowiącej implementację europejskiego ustawodawstwa w zakresie ochrony zdrowia. Ww. ustawa wprowadza do polskiego porządku prawnego postanowienia Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2004/23/WE z 31 marca 2004r. w sprawie ustalenia norm jakości i bezpiecznego oddawania, pobierania, testowania, przetwarzania, konserwowania, przechowywania i dystrybucji tkanek i komórek ludzkich (Dz. Urz. UE L 04.102.48 z późn. zm.). Ww. dyrektywa w swojej preambule wyraźnie stanowi, iż: „Transplantacja tkanek i komórek ludzkich jest prężnie rozwijającą się dziedziną medycyny, dającą ogromne możliwości leczenia chorób dotychczas nieuleczalnych" (pkt 1) oraz „Niniejsza dyrektywa ma zastosowanie do tkanek i komórek, w tym produktów krwiotwórczych, krwi pępkowej i komórek macierzystych (\`(...)\`)" (pkt 7). Ww. pozwolenie Ministerstwa Zdrowia otrzymane przez Progenis dodatkowo argumentuje stanowisko Spółki, iż jej usługi stanowią bądź usługi w zakresie opieki medycznej, bądź usługi ściśle z nimi związane.
3.  Opinia Zespołu Ekspertów Polskiego Towarzystwa Ginekologicznego (dalej „PTG") w sprawie pobierania deponowania komórek macierzystych krwi pępowinowej. Ww. opinia została przygotowana przez Zespół Ekspertów PTG, który obradował dnia 27 czerwca i 17 września 2010r. Zgodnie z opinią stan wiedzy medycznej i wszystkie okoliczności faktyczne pozwala twierdzić, iż usługi bankowania komórek (w tym także wykonywane przez P.) są czynnościami mającymi służyć przeszkodzeniu, unikaniu lub zapobieganiu chorobom, urazom lub problemom zdrowotnym bądź wykrywaniu stadiów ukrytych lub początkowych chorób. Poniżej Spółka zamieszcza fragmenty ww. opinii:

,,(\`(...)\`) Komórki macierzyste (KM) to samoodnawiające się linie komórek występujące w wielu tkankach i narządach. Namnażając i różnicując się komórki te stanowią stałe źródło nowych, młodych komórek wszędzie tam, gdzie pojawiły się ich niedobory spowodowane naturalnymi procesami starzenia i obumierania. Dobrym przykładem obrazującym znaczenie KM są krwiotwórcze komórki macierzyste (KKM), które różnicują się na krwinki czerwone, białe oraz płytki krwi. Wykazano również w badaniach doświadczalnych, że KKM mogą różnicować się min. na komórki układu nerwowego i mięśniowego. (\`(...)\`)

Według EBMT (Europejskiej Grupy d/s Transplantacji Szpiku i Krwi - European Bone Marrow and Blood Transplantation Group - EBMT - przypis Spółki\] transplantacje KKM przeprowadza się już od wielu lat w określonych chorobach nowotworowych i nienowotworowych w sposób standardowy - co oznacza, że sposób przeprowadzenia procedury transplantacji został dobrze poznany, a jej wyniki zostały zdefiniowane i są statystycznie lepsze od leczenia prowadzonego bez udziału transplantacji. Współczesna medycyna wykorzystuje autologiczne KM uzyskane od pacjenta równolegle do prowadzonego leczenia. Zabezpieczenie ich podczas porodu, umożliwia w razie konieczności transplantacji szybsze zebranie potrzebnego materiału biologicznego, potrzebnego do leczenia pacjenta. Przeszczep autologiczny KM znajduje również zastosowanie w leczeniu niektórych chorób nowotworowych. Potwierdzają to również polscy autorzy w opracowaniu, z którego wynika, że od 1985 do 2004 roku w 19 krajach Europy wykonano u dzieci 2342 transplantacje KKM. Transplantacje autologiczne wykonano w 1053, a w 1289 przypadkach transplantacje allogeniczne."

Ponadto w opinii PTG stwierdzono iż: „W lutym 2008 dwie komisje ACOG \[American College of Obstetricians and Gynecologists\] - Komisja Praktyki Położniczej oraz Komisja Genetyki - wydały opinię rewidującą dotychczasowe stanowisko ACOG odnośnie zalecanego sposobu informowania pacjentek przez amerykańskich ginekologów, co do deponowania krwi pępowinowej. Aktualne stanowisko podkreśla rolę krwi pępowinowej, jako źródła komórek macierzystych do przyszłych terapii. Pacjentki powinny zostać poinformowane o możliwości zdeponowania krwi pępowinowej w banku, a informacja ta powinna być wyważona. W niektórych stanach USA prawo nakazuje ginekologom informowanie o możliwości zdeponowania krwi pępowinowej."

Reasumując „Po zapoznaniu się z aktualnym stanem wiedzy na temat przydatności deponowania komórek macierzystych krwi pępowinowej w praktyce medycznej Zespół Ekspertów Polskiego Towarzystwa Ginekologicznego opiniuje pozytywnie pobieranie i deponowanie krwi pępowinowej."

D. Wybór fragmentów naukowych publikacji potwierdzających możliwości zastosowania pobieranych przy porodzie komórek macierzystych do celów medycznych - terapeutycznych i ew. profilaktycznych.

Streszczenie oraz fragmenty artykułu „Krew pępowinowa. Przeszłość, teraźniejszość, przyszłość." autorstwa Dariusza Boruczkowskiego, opublikowanego w kwartalniku „Ginekologia i Położnictwo " (nr 4 (14) 2009).

Streszczenie artykułu:

„Pierwszy raport o udanej transplantacji krwiotwórczych komórek macierzystych znajdujących się we krwi pępowinowej został opublikowany w 1989 roku. Od tego czasu, opierając się na licznych naukowych i technicznych odkryciach, zasady transplantacji krwi pępowinowej uległy licznym zmianom. Dzisiaj, po ponad dwudziestu latach standardowo wykorzystywanych w Polsce krwiotwórczych komórek macierzystych, w leczeniu używany jest również inny rodzaj komórek obecnych we krwi pępowinowej - mezenchymalne komórki macierzyste. Komórki te można nie tylko namnożyć w celach leczniczych ale także ukierunkowywać w następne wyspecjalizowane linie komórkowe. Doniesienia opisujące zastosowania zróżnicowanych komórek sugerują możliwość ich wykorzystania w leczeniu coraz większej liczby chorób".

Fragmenty artykułu:

„(\`(...)\`) Dzisiaj, pobranie krwi, która pozostaje po porodzie w łożysku i w sznurze pępowinowym jest prostym i bezpiecznym zabiegiem. Polega na nakłuciu naczynia krwionośnego sznura pępowiny (po uprzednim odpępnieniu noworodka) i pobraniu pozostawionej w popłodzie krwi do odpowiedniego zestawu. Pobrane komórki z krwi pępowinowej, tak jak komórki ze szpiku i z krwi obwodowej po dodaniu środka krioochronnego (siarkotlenek dwumetylowy), można przechowywać w ciekłym azocie teoretycznie przez kilkadziesiąt lat. Dzisiaj wiadomo, że przechowywane już przez 15 lat, nadal po rozmrożeniu spełniają swoje zadania. Potwierdzono to praktycznie m.in. w Australii oraz w USA, gdzie w ośrodkach uniwersyteckich w Indianapolis i Bethesda kontynuuje się poprzednie badania dotyczące porównywania liczby i funkcji komórek KP porównywanych przed mrożeniem oraz po 5- i 10-letnim okresie przechowywania w ciekłym azocie.

Przeszczepienie komórek macierzystych

Jest to procedura polegająca na wymianie (częściowej lub całkowitej) komórek wadliwie funkcjonujących albo zmienionych nowotworowo na prawidłowe komórki macierzyste (KM), które mogą pochodzić od pacjenta (przeszczepienie autologiczne) oraz dawcy (przeszczepienie allogeniczne) spokrewnionego lub niespokrewnionego. W medycynie od lat trzydziestych ubiegłego wieku, najczęściej do przeszczepień (transplantacji) wykorzystuje się multipotencjalne krwiotwórcze komórki macierzyste (KKM).

(\`(...)\`) Wskazania do przeszczepień

Pierwsze dwa raporty Europejskiej Grupy d/s Transplantacji Szpiku i Krwi (European Bone Marrow and Blood Transplantation Group - EBMT) zawierały opisy rodzajów transplantacji oraz wskazania do transplantacji KKM bez podziału na rodzaje źródeł. EBMT jest wiodącym naukowym stowarzyszeniem non-profit reprezentującym 527 naukowe ośrodki europejskie oraz ośrodki spoza Europy, zajmujące się transplantacją komórek lub inną terapią komórkową. Już w trzecim raporcie EBMT (2002), został zamieszczony oficjalny podział źródeł KKM na trzy rodzaje używanych do transplantacji (szpik kostny, mobilizowana krew obwodowa, krew pępowinowa) oraz po raz pierwszy zamieszczono skrócony opis warunków, koniecznych do spełnienia przed transplantacją KKM z krwi pępowinowej.

W przedostatnim raporcie EBMT opublikowanym w 2006r., stwierdzono po raz kolejny, że wskazania do transplantacji KP są takie same, jak w przypadku szpiku kostnego lub mobilizowanej krwi obwodowej. Według EBMT transplantacje KKM, bez względu na ich źródło, przeprowadza się już od wielu lat w określonych jednostkach chorobowych w sposób standardowy (standard of care) - co oznacza, że sposób przeprowadzenia procedury transplantacji został dobrze poznany a jej wyniki zostały zdefiniowane i są statystycznie lepsze od leczenia prowadzonego bez udziału transplantacji. Dzisiejsza medycyna wykorzystuje autologiczne KM uzyskane od pacjenta nawet pomimo równolegle prowadzonego leczenia niektórych chorób. Zabezpieczenie ich już podczas porodu, umożliwia w razie konieczności przeprowadzenia transplantacji szybsze zebranie potrzebnego materiału biologicznego, potrzebnego do wyleczenia pacjenta. Przeszczepienie autologicznych KM znajduje również zastosowanie w leczeniu niektórych chorób nowotworowych. Potwierdzają to również polscy autorzy w opracowaniu, z którego wynika że od 1985 do 2004 roku, tylko w 19 krajach Europy wykonano u dzieci 2342 transplantacje KKM, w tym transplantacje autologiczne wykonano w 1053, a w 1289 przypadkach transplantacje allogeniczne.(\`(...)\`)"

Fragmenty artykułu „Użycie pępowinowej krwi pępowinowej do celów poza hematologicznych” (,,Non-haematological uses of cord blood stem cells") - autor David T. Harris z Deparatmentu Immunologii, Uniwersytetu w Arizonie, pełniący także funkcję Dyrektora Naukowego w Rejestrze Krwi Pępowinowej w Tucson w USA (Scientific Director, Cord Blood Registry). Artykuł został opublikowany w „British Journal of Haematology" z 2009 roku.

"1 na 3 obywateli USA, czyli 128 milionów osób, może potencjalnie skorzystać w ciągu swojego życia z medycyny regeneratywnej (nowa dziedzina medycyny, której celem jest leczenie za pomocą zastępowania komórek starych i chorych przez komórki młode (terapia komórkami macierzystymi, inżynieria tkankowa) włączając leczenie układu krążenia, układu nerwowego czy schorzeń ortopedycznych (\`(...)\`). Użycie komórek macierzystych dla celów medycyny regeneracyjnej jest związane z możliwością wymianą lub regeneracją uszkodzonych komórek. (\`(...)\`) Przez 15 lat pępowinowe komórki macierzyste (tj. pobrane przy porodzie i następnie bankowane - wyjaśni. Spółki\] były stosowane w celach transplantacyjnych na równi (zamiennie) z komórkami pochodzącymi ze szpiku kostnego - do leczenia różnych złośliwych lub genetycznych chorób krwi. Do dziś dokonano więcej niż 14.000 transplantacji pępowinowych komórek macierzystych, które generalnie miały mniej powikłań niż transplantacje komórek macierzystych pochodzących ze szpiku kostnego. Ostatnio zakres użyteczności medycznej pępowinowych komórek macierzystych uległ rozszerzeniu o kilka nowych klinicznych zastosowań ".

Fragmenty artykułu „Przeszczepy krwi pępowinowej: stan obecny" („Cord blood transplantation: state of the art") autorstwa Eliane Gluckman i Vanderson Rocha z Eurocord APHP i Uniwersytetu w Paryżu VII, Szpital Saint Louis w Paryżu. Artykuł został opublikowany w magazynie „haematologica" z 2009 roku.

"(…) Od pierwszego ludzkiego przeszczepu krwi pępowinowej dokonanego 20 lat temu, funkcjonujące banki krwi pępowinowej posłużyły przechowywaniu więcej niż 400.000 porcji krwi pępowinowej oraz dokonaniu 20.000 przeszczepów krwi pępowinowej wśród dzieci i dorosłych (\`(...)\`). Postęp zauważony w przeszczepach krwi pępowinowej jest analogiczny do ogromnego zainteresowania na całym świecie zakładaniem i rozwijaniem banków krwi pępowinowej. Obecnie dostępne jest więcej niż 400.000 porcji w więcej niż 50 bankach (www.bmdw.org). Powyższe banki odgrywają ważną rolę w procesach transplantacji krwi pępowinowej. Zgodnie z badaniem wykonanym przez Międzynarodowy Rejestr Przeszczepów Szpiku Kostnego (the International Bone Marrow Transplant Registry - CIBMTR) szacuje się, że wśród przeszczepów komórek macierzystych wykonanych po 1998r. młodym pacjentom (poniżej 20 roku życia) 20% stanowią przeszczepy komórek macierzystych (IBMTR Newsletter). Obcenie w Japonii około 50 przeszczepów komórek macierzystych stanowią transplantacje krwi od niespokrewnionych dawców pępowinowej krwi pępowinowej. (\`(...)\`) Wzrasta także liczba międzynarodowych wymian porcji krwi pępowinowej. Na przykład we Francji od stycznia do 1 października 2008 wydano 290 porcji krwi z 6.586 porcji przechowywanych w 3 bankach: dla 115 pacjentów pochodzenia francuskiego oraz dla 59 pacjentów pochodzenia niefrancuskiego."

E. Analogia do procesów leczenia prowadzonych przy pomocy komórek macierzystych pochodzących ze szpiku kostnego oraz krwi obwodowej jako argument za uznaniem Czynności wstępnych oraz Bankowania krwi za świadczenie usług w zakresie opieki medycznej lub za czynności ściśle z nimi związane.

Jak wskazują źródła naukowe (m.in. cytowany powyżej artykuł „Krew pępowinowa. Przeszłość, teraźniejszość, przyszłość" autorstwa Dariusza Boruczkowskiego, opublikowany w kwartalniku „Ginekologia i Położnictwo" (nr 4 (14) 2009) istnieją trzy, obecnie powszechnie stosowane w medycynie, źródła komórek macierzystych szpik kostny, krew obwodowa i krew pępowinowa. Pozyskiwanie i transplantacje komórek macierzystych ze szpiku kostnego lub zmobilizowanej farmakologicznie krwi obwodowej jest od dawna stosowaną procedurą leczniczą, w przypadku której nie można kwestionować jej terapeutycznego celu. Krew pępowinowa pobierana przy porodzie jest dodatkowym źródłem komórek macierzystych, o tyle cennym źródłem, że w zmobilizowanej farmakologicznie krwi obwodowej jest ich bardzo mało. Z drugiej strony, stosowane w procesie leczenia transfuzje szpiku kostnego i komórek macierzystych znajdujących się w nim częściej grożą powikłaniami niż w przypadku transfuzji komórek pochodzących z krwi pępowinowej (por. m.in. cytowany powyżej artykuł "Użycie pępowinowej krwi pępowinowej do celów poza hematologicznych"- autorstwa David T. Harris, opublikowany w „British Journal cf Haematology" z 2009 roku).

Dlatego z naukowego punktu widzenia wydaje się nieuprawnione twierdzenie, że Czynności wstępne i Bankowanie krwi pępowinowej nie stanowią usług w zakresie opieki medycznej lub czynności ściśle z nimi związanych.

F. Badania medyczne wykonywane na zlecenie NZOZ P. Sp. z o.o. podczas Czynności wstępnych (m.in. badania pod kątem zakażeń bakteriologicznych i grzybiczych, badania wirusologiczne na obecność HIV, cytomegalii, wirusowego zapalenia wątroby, kiły) mają cel profilaktyczny.

W szczególności preparatyka krwi i jej ww. testowanie mają na celu nie tylko badanie żywotności komórek macierzystych, ale także (i) diagnozę lekarską matki i dziecka oraz (ii) przede wszystkim badanie zasadności ich przechowywania pod kątem wykorzystania w przyszłym procesie leczenia (a więc spełniony jest cel profilaktyczny usługi). Tym samym preparatyka i badanie krwi pępowinowej wykonywane przez P. w ramach Czynności wstępnych ma rzeczywiście umożliwić diagnozę lekarską (i nie jest jedynie częścią składową badania żywotności komórek macierzystych) oraz potencjalne leczenie w przyszłości, w rezultacie stanowiąc czynności o profilaktycznym celu objęte zwolnieniem z VAT.

G. Zakres zwolnienia z VAT określony w art. 13 część A ust. 1 lit. b) Szóstej Dyrektywy (którego odpowiednikiem jest art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112), a tym samym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT należy rozumieć szeroko.

Zgodnie z piśmiennictwem TSUE (por. opinię Rzecznika Generalnego Eleonor Sharpston przedstawioną w dniu 10 września 2009r. w sprawie CopyGene - pkt 35 w powiązaniu z wyrokiem z dnia 10 stycznia 2004r. w sprawie Unterpertinger, sygn. C-212/01, pkt 40), rozpatrując zakres przedmiotowy ww. zwolnienia z VAT, „celu terapeutycznego" usług opieki szpitalnej i medycznej (oraz czynności ściśle z nimi związanych) nie należy rozumieć w nazbyt zawężający sposób.

Takie szerokie rozumienie zakresu przedmiotowego ww. zwolnienia z VAT pozwala objąć nim m.in. profilaktyczne świadczenia medyczne (oraz czynności ściśle z nimi związane) i, co istotne, „Objęcie badań bądź leczenia zapobiegawczego pojęciem „świadczenie opieki medycznej" pozostaje zgodne z celem w postaci obniżenia kosztów opieki zdrowotnej, nawet jeżeli osoby zainteresowane w oczywisty sposób nie zapadły na jakiekolwiek choroby bądź zaburzenia zdrowotne.

H. Czynności wstępne oraz Bankowania komórek macierzystych należy traktować jako część kompleksowej usługi medycznej.

Analogicznie do stanowiska potwierdzonego w piśmiennictwie TSUE (por. m.in. opinię Rzecznika Generalnego Eleonor Sharpston przedstawioną w dniu 23 lipca 2010r. w sprawie Finanzamt Leverkusen, sygn. C-156/09 - pkt 23), Spółka uważa, iż szeroko rozumiana usługa bankowania komórek macierzystych (tj. Czynności wstępne i Bankowanie komórek) wchodzi w skład zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie, bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia. Tym samym usługa Bankowania komórek, stanowi co najmniej czynność ściśle z ww. usługami związaną z opieką szpitalna czy medyczną. Ponadto korzystanie z Bankowania komórek macierzystych jest tym bardziej uzasadnione ponieważ pobranie, badanie i preparatyka krwi pępowinowej następuje wyłącznie natychmiast po porodzie, a wykorzystanie tych komórek do leczenia może wystąpić nawet kilka - kilkanaście lat później, co oznacza że „są one zasadniczym, samoistnym oraz nieodłącznym elementem postępowania, którego żadnego etapu nie można w sposób praktyczny przeprowadzić odrębnie od pozostałych" fragment ww. opinii Rzecznika Generalnego).

Ponadto, jak stwierdzono w opinii Rzecznika Generalnego M. Poiaresa Madura przedstawionej w dniu 7 marca 2006r. w sprawie L.uP., sygn. C-106/05 - pkt 28: „(\`(...)\`) opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności - których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia - obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. W tym znaczeniu analizy medyczne przepisane przez lekarza stanowią opiekę medyczną".

I. Z uwagi na wykładnię historyczną przepisów Szóstej Dyrektywy, należałoby uznać że szeroko rozumiana usługa bankowania krwi pępowinowej także powinna podlegać zwolnieniu z VAT.

Choć dostarczanie krwi ludzkiej i organów jest co do zasady przedmiotem innego szczególnego zwolnienia (por. art. 43 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT oraz art. 13 część A ust. 1 lit. d) Szóstej Dyrektywy i art. 132 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112), to wydaje się, że czynności związane z pobieraniem, analizą lub przechowywaniem komórek macierzystych nie zostały literalnie uwzględnione w treści tego zwolnienia tylko dlatego, że artykuł 13 cześć A ust. 1 lit. d) Szóstej Dyrektywy został przyjęty prawie cztery dziesięciolecia temu, kiedy wiedza na temat użyteczności terapii medycznej prowadzonej przy pomocy komórek macierzystych była znikoma albo w ogóle nie istniała. Podobnie twierdzi Rzecznik Generalny „Można sobie wyobrazić, że jeżeli wykorzystanie komórek ludzkich dla celów terapeutycznych byłoby tak dobrze dowiedzione w latach 1970-tych jak przeszczepy organów i transfuzja krwi, to dostarczanie komórek zostałoby wymienione w art. 13 część A ust. 1 lit. d)." (fragment opinii Rzecznika Generalnego Eleonor Sharpston przedstawionej w dniu 10 września 2009r. w sprawie CopyGene - pkt 48).

J. Spółka pragnie wskazać także analogię pomiędzy świadczeniem szeroko rozumianej usługi bankowania krwi a przechowywaniem normalnej krwi lub organów przeznaczonych do transplantacji (w świetle stwierdzeń TSUE jest, to argument za stosowaniem zwolnienia z VAT do tej pierwszej czynności).

TSUE stwierdził (por. wyrok CopyGene - pkt 48), że w sytuacji gdy opieka szpitalna i medyczna nie została przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana, jednym z warunków zastosowania zwolnienia z VAT jest to, iż leczona przy pomocy komórek macierzystych choroba powinna występować lub powinna móc wystąpić. Krew pępowinowa przechowywana przez P.:

*   jest wykorzystywana w leczeniu konkretnych przypadków chorobowych;
*   może zostać wykorzystana do leczenia innych chorób (co potwierdzają m.in. fragmenty opinii i artykułów przedstawionych w punktach C oraz D powyżej);
*   co więcej krew ta może zostać wykorzystana do leczenia przypadków chorobowych nauce jeszcze nie znanych.

Jednak z drugiej strony, stosowanie wyłącznie powyższego kryterium dla określenia zwolnienia z VAT byłoby o tyle niedoskonałe, iż część pobranej i przechowywanej zarówno zwykłej krwi (tzn. niepepowinowej), organów czy krwi pępowinowej jest przeznaczona do leczenia jeszcze nieznanych konkretnych przypadków chorobowych i w związku z tym jest przeznaczona do wykorzystania w jeszcze niezaplanowanych procesach leczniczych.

W takiej sytuacji Rzecznik Generalna nie dostrzega „żadnego uzasadnienia, dlaczego różnica w powyższych dwóch sytuacjach miałaby prowadzić do zróżnicowanego opodatkowania podatkiem VAT, obojętnie czy w przypadku transfuzji krwi bądź innego przeszczepu tkanek lub komórek dla celów opieki szpitalnej lub medycznej (\`(...)\`). Z samej istoty krwi, organów, tkanek lub komórek pobranych dla celów leczenia medycznego wynika, że z różnych przyczyn, niektóre pobrane materiały nigdy nie zostaną wykorzystane. Uważam, iż znaczenie ma okoliczność, że usługi te powinny być świadczone z myślą o celu terapeutycznym oraz nie mogą być one przekierowane dla realizacji innych celów" (fragment opinii Rzecznika Generalnego Eleonor Sharpston przedstawionej w dniu 10 września 2009r. w sprawie CopyGene - pkt 55-57).

K.Szeroko rozumiana usługa bankowania komórek macierzystych może stanowić usługę pomocniczą do usług z zakresu opieki medycznej zgodnie z art. 43. ust. 17 ustawy o VAT.

Należy też wskazać, że w przypadku gdyby uznać, iż szeroko rozumiana usługa bankowania komórek macierzystych nie stanowi zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT usługi w zakresie opieki medycznej, to zdaniem P., z pewnością Czynności wstępne oraz Bankowanie komórek stanowią usługi ściśle związane z usługami podstawowymi (tj. opieką medyczną), co potwierdzają argumenty powołane powyżej, w tym w szczególności szeroko opisywane w literaturze przedmiotu przykłady konkretnych zabiegów i transplantacji z użyciem wcześniej bankowanych komórek macierzystych. Biorąc pod uwagę takie założenie, usługi P. wypełniają definicję usług pomocniczych określoną w art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, gdyż są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej (leczenia). Ponadto głównym celem ww. usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Spółkę, poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Konkludując, powyższe argumenty pozwalają twierdzić, że usługi świadczone przez P. są objęte zakresem przedmiotowym zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 w zw. z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT.

2.Podsumowanie

W kontekście całokształtu przedstawionej powyżej argumentacji, Wnioskodawca wnioskuje o potwierdzenie prawidłowości dokonanej przez Spółkę interpretacji przepisów podatkowych, a tym samym potwierdzenie, iż Progenis ma prawo do stosowania zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 w związku z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, gdyż zostaną spełnione ku temu wszystkie przesłanki, tj.:

*   zostanie wypełniony przez Spółkę zakres podmiotowy prawa do stosowania zwolnienia z podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, tzn. przedmiotowe usługi będą w rzeczywistości wykonywane przez ZOZy na rzecz P., która także posiada status NZOZ;
*   zostanie wypełniony zakres przedmiotowy prawa do stosowania zwolnienia z podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 w związku z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, tzn. usługi wykonywane przez NZOZ są (i) usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub (ii) czynnościami ściśle związanymi z usługami w zakresie opieki medycznej.

Tym samym Spółka spełniając jednocześnie zakres podmiotowy i przedmiotowy ww. zwolnienia z podatku VAT, ma prawo do stosowania od 18 stycznia 2011 r. zwolnienia z VAT określonego w ww. przepisach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT badania pobranej krwi pępowinowej oraz usługi polegającej na przechowywaniu krwi pępowinowej w sytuacji gdy krew przechowywana jest w celu rozpoczętej bądź planowanej w określonej przyszłości terapii konkretnej osoby,
*   nieprawidłowe w odniesieniu do usług przechowywania krwi pępowinowej gdy krew jest przechowywana wyłącznie w celu hipotetycznego wykorzystania w przyszłości, wyłącznie potencjalnie, a konkretna terapia nie jest przeprowadzana ani planowana.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Od 1 stycznia 2011r. podstawowa stawka podatku o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 23%, z wyłączeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Art. 146a ust. 1 ustawy o VAT (wprowadzony do ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2011r. ustawą z dnia 26 listopada 2010r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej - Dz. U. Nr 238 poz. 1578) stanowi, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, (art. 146f wprowadzono do ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2011r. ustawą z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. 257 poz. 1726).

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2011r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Dodatkowo z art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT wynika, że zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w art. 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o którym mowa w pkt 18 i 19.

Zwolnienie określone w powołanym art. 43 ust. 1 pkt 18 ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, tzn. dotyczy usług świadczonych w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych, a ponadto usługi te muszą być wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca działa poprzez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej P. Spółka z o.o. Z decyzji Wojewody oraz elektronicznego Rejestru Zakładów Opieki Zdrowotnej wynika, że w skład NZOZ wchodzą dwie komórki organizacyjne: medyczne laboratorium diagnostyczne i bank komórek macierzystych. Wnioskodawca jednak wielokrotnie w opisie stanu faktycznego podkreślił, że utworzony NZOZ i jego komórki organizacyjne (tj. laboratorium oraz bank) de facto nie świadczą usług bezpośrednio na rzecz klientów. Obecnie NZOZ całość preparatyki oraz przechowywania realizuje w ośrodkach przeszczepowych tj. w Zakładzie Transplantologii albo w Zakładzie Transfuzji. Oba podmioty posiadają status zakładów opieki zdrowotnej. Są to podmioty, z którymi Wnioskodawca zawarł umowę na wykonanie całej preparatyki oraz przechowywania krwi pępowinowej. Z tytułu świadczonych usług zakłady te wystawiają Wnioskodawcy faktury VAT.

W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, iż wskazany przez Wnioskodawcę przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 w związku z ust. 17 ustawy o VAT nie znajduje w sprawie zastosowania, a tym samym Wnioskodawca nie może na jego podstawie stosować zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług.

Wnioskodawca działając przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie świadczy bowiem na rzecz klientów usług preparatyki oraz przechowywania krwi pępowinowej, albowiem sam je nabywa od innych podmiotów działających na rynku w tym zakresie. Wnioskodawca w takiej sytuacji korzysta z usług podwykonawców, a sam jest pośrednikiem w świadczeniu przedmiotowych usług. W takiej sytuacji wskazywanie na przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT jest nieuzasadnione.

Dlatego też w stanowisko Wnioskodawcy oparte na tym przepisie należy uznać za nieprawidłowe.

Rozważenia natomiast wymaga, czy w sprawie winien znaleźć zastosowanie przepis art. 43 ust. 1 pkt 19a, w świetle którego zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Aby skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o wskazany przepis ustalenia wymaga, czy Wnioskodawca nabywa przedmiotowe usługi od podmiotów wskazanych w pkt 18 lub 19 ust. 1 art. 43 ustawy o VAT, a ponadto czy świadczone usługi są usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Ze stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca sam nie wykonuje przedmiotowych usług i korzysta z podwykonawstwa innych zakładów opieki zdrowotnej. Spółka podpisała umowy z Zakładem Transplantologii oraz z Zakładem Transfuzji, na podstawie których podmioty te de facto wykonują usługi zarówno w zakresie Czynności wstępnych jak i Bankowania krwi.

Zatem spełniony zostaje jeden z warunków, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT, albowiem Wnioskodawca nabywa od zakładów opieki zdrowotnej, tj. od podmiotów, o których mowa w pkt 18, usługi we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej.

Wyjaśnienia wymaga więc tylko czy nabywane od podwykonawców, jak i świadczone pośrednio na rzecz klientów usługi są usługami, o których mowa w pkt 18 art. 43 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy jeszcze raz przypomnieć, że chodzi o usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Ponadto z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny będzie cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

W orzeczeniu C-106/05 w sprawie L. u. P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte Trybunał stwierdza: „analizy laboratoryjne, których wykonanie (…) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W tych okolicznościach, (…), należy uznać, że mając na uwadze realizowany przez powyższe zwolnienia z opodatkowania cel obniżenia kosztów opieki medycznej, analizy laboratoryjne, takie jak te będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, których celem jest poddanie pacjentów zapobiegawczym obserwacjom i badaniom, można uznaż za „opiekę medyczną” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy, czy też za „świadczenia opieki medycznej” w rozumieniu lit. c) tego samego ustępu”.

Podobnie w wyroku C-76/99 w sprawie Komisja przeciwko Francji (pkt 20) Trybunał stwierdził „Na mocy art. 13(A) ust. 1 lit. b szóstej dyrektywy zarówno pobranie próbki jak i samo wykonanie analizy medycznej podlegają zwolnieniu z podatku VAT”.

Tym samym badanie diagnostyczne mające jedynie na celu ustalenie lub wykluczenie choroby lub innej anomalii zdrowotnej będzie podlegało zwolnieniu z VAT.

Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika, iż pojęcia „opieka medyczna” i „działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym), należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku.

Należy w tym miejscu wskazać, że stosownie do art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89 ze zm.) świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną, opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem, orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia, zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne.

Pojęcie „opieki medycznej” przewidziane w art. 43 ustawy o VAT obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojecie to obejmuje zarówno diagnozę, leczenie, jak i profilaktykę.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Diagnoza, czyli rozpoznanie to identyfikacja choroby lub zespołu chorobowego, na które cierpi pacjent, wniosek wynikający z dokonanej przez lekarza krytycznej oceny objawów subiektywnych, stwierdzonych w badaniu podmiotowym i obiektywnych, stwierdzonych w badaniu przedmiotowym oraz w oparciu o wyniki badań laboratoryjnych

i obrazowych, łącznie z przypisaniem zespołowi tych objawów właściwej nazwy.

Proces diagnostyczny składa się z fazy zbierania informacji oraz fazy ich oceny i analizy wiarygodności i przydatności. Prawidłowe rozpoznanie umożliwia wypowiedzenie się lekarza co do rokowania i zastosowanie odpowiedniego leczenia.

Podsumowując opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. Jednakże, aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej musza być podejmowane w stosunku do konkretnego pacjenta w procesie prowadzonej lub planowanej terapii.

W kontekście powyższego, należy uznać, iż pobranie krwi pępowinowej w celu wykonania badań profilaktycznych, służących wykluczeniu pewnych chorób u matki i dziecka stanowi integralna część opieki medycznej, bez której nie może być mowy o ochronie w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia tych osób. W tym znaczeniu świadczone usługi medyczne w zakresie pobierania krwi pępowinowej i wykonania badań w zakresie zakażeń bakteriologicznych i grzybiczych oraz specjalistycznych badań wirusologicznych z krwi matki dziecka (np. HBs-Ag, Anty-HBc, Anty-HCV, Anty-HIV oraz badania w kierunku kiły), niewątpliwie mieszczą się w pojęciu opieki medycznej, bowiem służą w każdym przypadku profilaktyce, a w niektórych sytuacjach również zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia konkretnych pacjentów.

Niemniej jednak przechowywanie krwi pępowinowej oraz czynności związane z jej przygotowaniem do przechowywania w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania jej w procesie leczenia, nie wydają się mieć bezpośredniego i rzeczywistego celu polegającego na diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Czynności związane z przygotowaniem do przechowywania i przechowywanie pobranej krwi mają na celu wyłącznie zapewnić, że szczególny środek będzie dostępny w hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się niezbędny, jednakże jako taki nie ma on na celu przeszkodzenia, uniknięcia lub zapobieżenia chorobie, obrażeniom lub zakłóceniom zdrowia lub też wykrycia ukrytych chorób lub chorób w stadium początkowym.

Stanowisko takie zostało wyrażone przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniach w sprawie C-262/08 CopyGene A/S przeciwko Skatteministeriet oraz w sprawie C-86/09 Future Health Technologies Ltd przeciwko The Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs.

Przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału była kwestia objęcia zwolnieniem z VAT czynności polegających na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także na konserwacji komórek macierzystych w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania jej w celach terapeutycznych oraz usługi polegające na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu noworodkowej krwi pępowinowej.

Trybunał uznał, że „W tej sytuacji, przyznając nawet, że działalność będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym nie może mieć innego celu niż wykorzystanie przechowywanych w ten sposób pępowinowych komórek macierzystych w ramach opieki medycznej udzielanej w warunkach szpitalnych i że nie może być wykorzystana w innych celach, nie można uznać, że działalność ta jest rzeczywiście wykonywana jako usługi pomocnicze względem opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców, które stanowią świadczenie główne.

Tak więc działalność ta nie jest objęta pojęciem działalności „ściśle \[…\] związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy. W zakresie w jakim opieka szpitalna i medyczna nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana, działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym może być ewentualnie ściśle związana z opieką medyczną udzielaną w warunkach szpitalnych wyłącznie, jeżeli wystąpią określone okoliczności.

W świetle powyższych uwag (…) należy odpowiedzieć, że wykładni pojęcia działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, iż nie obejmuje ono działalności takiej jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, polegającej na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej oraz przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi, jeżeli opieka medyczna udzielana w warunkach szpitalnych, z którą działalność ta powiązana jest wyłącznie potencjalnie, nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana.”

Należy zatem uznać, iż świadczone usługi przechowywania krwi pępowinowej oraz wszystkie czynności związane z przygotowaniem krwi do przechowywania w celu hipotetycznego wykorzystania w przyszłości, wyłącznie potencjalnie, a konkretna terapia nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana, jako usługi niemające celu terapeutycznego muszą - biorąc pod uwagę nadrzędną zasadę, że każdy przepis stanowiący zwolnienie od podatku VAT należy interpretować ściśle - zostać wyłączone z zakresu stosowania art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT i w związku z tym nie mogą korzystać ze zwolnienia podatku VAT.

Podkreślenia jednak wymaga, iż w sytuacji, gdy przechowywanie krwi pępowinowej konkretnej osoby służy już rozpoczętej bądź planowanej w określonej przyszłości terapii, a nie jest to jedynie sytuacja hipotetyczna, o której mowa powyżej, to czynność ta będzie ściśle związana z opieką medyczną i będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Podsumowując Wnioskodawca nabywa we własnym imieniu od zakładów opieki zdrowotnej usługi wykonania całej preparatyki oraz przechowywania krwi pępowinowej oraz odsprzedaje te usługi na rzecz klientów. W laboratorium wymienionych we wniosku ośrodków przeszczepowych krew pępowinowa poddawana jest właściwej preparatyce i testowaniu (badaniom) w kierunku określenia jej poszczególnych właściwości m.in. objętości, morfologii, żywotności komórek, grupy krwi i czynnika Rh, zakażeń bakteriologicznych i grzybiczych. Krew matki także poddawana jest różnym specjalistycznym badaniom wirusologicznym (np. NBs-AG, Anty-HBc, Anty-HCV, Anty-HIV) oraz badaniom w kierunku wykrycia kiły.

Wnioskodawca wskazał, że wymienione badania mają cel profilaktyczny, ale przede wszystkim są wykonywane pod kątem przyszłego wykorzystania komórek macierzystych zawartych w krwi pępowinowej do autologicznego albo innych zastosowań medycznych.

Zatem tut. organ stwierdza, że w każdym przypadku pobranie i ww. badania profilaktyczne tej krwi będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii jest prawidłowe. Wnioskodawca będzie korzystał ze zwolnienia od podatku, jednakże jak wskazano wyżej, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

W sytuacjach, gdy krew przechowywana jest w celu rozpoczętej bądź planowanej w określonej przyszłości terapii konkretnej osoby, usługa przechowywania tej krwi oraz usługa badania pod katem możliwości jej przechowywania i wykorzystania komórek macierzystych zawartych w krwi pępowinowej do procesu leczenia również będą korzystały ze zwolnienia od podatku jako usługi związane z opieką medyczną.

Nieprawidłowe jest natomiast stanowisko Wnioskodawcy odnośnie zastosowania zwolnienia od podatku VAT w sytuacjach, gdy krew przechowywana jest wyłącznie w celu hipotetycznego wykorzystania w przyszłości, wyłącznie potencjalnie, a konkretna terapia nie jest przeprowadzona, rozpoczęta lub planowana, usługa przechowywania tej krwi oraz usługa badania pod katem możliwości jej przechowywania i wykorzystania komórek macierzystych zawartych w krwi pępowinowej do procesu leczenia nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, ponieważ usługi te w momencie świadczenia nie służą bezpośrednio leczeniu na rzecz klientów, nie służą również profilaktyce (nie zapobiegają bowiem chorobie), nie służą zachowaniu zdrowia (nie dążą do utrzymania aktualnego stanu zdrowia), nie służą również ratowaniu zdrowia, jego przywróceniu czy poprawie.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo należało uznać za:

*   prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT badania pobranej krwi pępowinowej oraz usługi polegającej na przechowywaniu krwi pępowinowej w sytuacji gdy krew przechowywana jest w celu rozpoczętej bądź planowanej w określonej przyszłości terapii konkretnej osoby,
*   nieprawidłowe w odniesieniu do usług przechowywania krwi pępowinowej gdy krew jest przechowywana wyłącznie w celu hipotetycznego wykorzystania w przyszłości, wyłącznie potencjalnie, a konkretna terapia nie jest przeprowadzana ani planowana.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Niniejsza interpretacja skierowana jest tylko do Wnioskodawcy i nie odnosi się do usług świadczonych przez podwykonawców, bowiem każdą czynność, z którą mogą być związane skutki podatkowo-prawne należy rozstrzygać indywidualnie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.