Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.564.2019.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-20
Teza: Czy koszty związane z finansowaniem zakupu udziałów w postaci odsetek i opłat od kredytu oraz koszty z tytułu gwarancji bankowej, stanowią koszt pośredni, zaliczany do kosztów uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
Słowa kluczowe: gwarancje-gwarancje bankowe; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; moment; odsetki-odsetki od kredytu; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 listopada 2019 r. (data wpływu 8 listopada 2019 r.), uzupełnionym 4 grudnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy koszty związane z finansowaniem zakupu udziałów w postaci odsetek i opłat od kredytu oraz koszty z tytułu gwarancji bankowej, stanowią koszt pośredni, zaliczany do kosztów uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy koszty związane z finansowaniem zakupu udziałów w postaci odsetek i opłat od kredytu oraz koszty z tytułu gwarancji bankowej, stanowią koszt pośredni, zaliczany do kosztów uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 28 listopada 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.487.2019.1.IZ wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 4 grudnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie przeformułowany w uzupełnieniu wniosku z 4 grudnia 2019 r., które wpłynęło tego samego dnia):

A sp. z o.o. z siedzibą w U. przy ul. (…), nr (…) (zwana dalej: „Wnioskodawcą”), jest polskim rezydentem podatkowym, który podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). W marcu 2019 r., Wnioskodawca nabył 100% udziałów w spółce będącej polskim rezydentem, podlegającej w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (zwaną dalej: „Spółką Zależną”). Umowa sprzedaży udziałów została zawarta ze spółką nie będącą polskim rezydentem podatkowym, zwaną dalej: „Sprzedającym”. Sprzedający to spółka działająca na terytorium Czech, z siedzibą w O., o numerze identyfikacyjnym (…), wpisana do Rejestru Handlowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy w O., sekcja (…), numer wpisu (…). Spółka Zależna w momencie zakupu udziałów, była przedsiębiorstwem w bardzo trudnej sytuacji finansowej, posiadającą przeterminowane zobowiązania z tytułu dostaw i usług (powyżej 180 dni), głównie wobec Sprzedającego (określone w umowie oraz zwane dalej we wniosku jako: „Należności Wewnątrzgrupowe”), jak również zobowiązanie z tytułu udzielonej przez Sprzedającego pożyczki na finansowanie bieżącej działalności operacyjnej (dalej: „Pożyczka”). Wolą Wnioskodawcy było nabycie Spółki Zależnej w podstawowej cenie sprzedaży udziałów (dalej: „Podstawowa Cena Sprzedaży Udziałów”) pod warunkiem, że Spółka Zależna na dzień zawarcia umowy finalnej będzie wolna od powyższych zobowiązań wobec Sprzedającego (Należności Wewnątrzgrupowe oraz Pożyczka). Spółka Zależna nie posiadała środków na spłatę zobowiązań wobec Sprzedającego, nie mógł zatem zostać spełniony warunek zakupu określony przez Wnioskodawcę, że Spółka Zależna będzie wolna od zobowiązań z tytułu Należności Wewnątrzgrupowych oraz Pożyczki wobec Sprzedającego. Aby doprowadzić do sfinalizowania transakcji, Sprzedający zaproponował Wnioskodawcy, aby to Wnioskodawca spłacił w imieniu Spółki Zależnej, Pożyczkę i Należności Wewnątrzgrupowe, wstępując na mocy art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego w prawa Sprzedającego wobec Spółki Zależnej z tego tytułu, a kwota dokonanej spłaty zostanie rozliczona w Podstawowej Cenie Sprzedaży Udziałów. Oświadczenie o subrogacji stanowi załącznik do finalnej umowy nabycia udziałów. W tej sytuacji kwota, którą Wnioskujący był zobowiązany zapłacić Sprzedającemu, określana jako Podstawowa Cena Sprzedaży Udziałów, stanowi sumę trzech elementów: 1. Kwota Pożyczki - określona na dzień sprzedaży udziałów, kwota Pożyczki pozostającej do spłaty przez Spółkę Zależną wobec Sprzedającego, 2. Należności Wewnątrzgrupowe - niespłacone długi Spółki Zależnej, przeterminowane powyżej 180 dni, wobec Sprzedającego i jego podmiotów powiązanych, 3. Cena Sprzedaży Udziałów - kwota, za którą zostały nabyte udziały (stanowi ona różnicę pomiędzy Podstawową Ceną Sprzedaży Udziałów, a kwotą Pożyczki oraz Należności Wewnątrzgrupowych). Przez Podstawową Cenę Sprzedaży Udziałów należy rozumieć łączną kwotę należną Sprzedającemu od Wnioskodawcy w związku z transakcją nabycia Spółki Zależnej. Na etapie formułowania przedwstępnej umowy sprzedaży udziałów, w sposób wiążący została określona wyłącznie Podstawowa Cena Sprzedaży Udziałów. Pozostałe elementy ceny zostały określone na dzień poprzedzający dzień zawarcia umowy finalnej, z uwzględnieniem wszystkich wpłat jakich dokonała Spółka Zależna na rzecz Sprzedającego do dnia zawarcia umowy finalnej. Zapłata umówionej kwoty Podstawowej Ceny Sprzedaży została rozłożona na dwie raty i Wnioskodawca został zobowiązany aby w pierwszej kolejności dokonać zapłaty Pożyczki i Należności Wewnątrzgrupowych (dalej: „Spłata”), wg następującego algorytmu: – 60% Podstawowej Ceny Sprzedaży udziałów płatne w dniu zawarcia umowy finalnej (dalej: „Przyrzeczona Umowa Sprzedaży Udziałów”), zgodnie z zapisem: Jeżeli suma Kwoty Pożyczki i Należności Wewnątrzgrupowych będzie niższa niż 60% Podstawowej Ceny sprzedaży Udziałów, Kupujący (Wnioskodawca) dokona wpłaty do łącznej kwoty 60% Podstawowej Ceny Sprzedaży Udziałów, tj. Kupujący dokona wpłaty kwoty równej 60% Podstawowej Ceny Sprzedaży pomniejszonej o Spłatę jako pierwszą transzę Ceny Sprzedaży Udziałów, – W ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży Udziałów, kupujący (Wnioskodawca), dokona zapłaty drugiej transzy Ceny Sprzedaży Udziałów lub pozostałej części Ceny Sprzedaży Udziałów, jeżeli pierwsza płatność została dokonana zgodnie z opisem powyżej. Na sfinansowanie całej transakcji Wnioskodawca przeznaczył w 40% środki własne i w 60% kredyt bankowy. Na zabezpieczenie wpłaty drugiej transzy Wnioskodawca, w dniu zawarcia umowy finalnej, przedłożył Sprzedającemu gwarancję bankową. W wyniku dokonania wpłaty pierwszej transzy Podstawowej Ceny Sprzedaży Udziałów, Wnioskodawca wstąpił w prawa Sprzedającego wobec Spółki Zależnej wynikające z Pożyczki i Należności Wewnątrzgrupowych do wysokości spłaty, zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego (subrogacja), a Sprzedający nieodwołalnie i bezwarunkowo zrzekł się wszelkich praw, wierzytelności, odsetek i roszczeń, które z nich wynikają lub mogą w przyszłości wynikać. Zaciągnięty przez Wnioskodawcę kredyt bankowy, został przeznaczony wyłącznie na sfinalizowanie transakcji, czyli na zapłatę wszystkich trzech elementów Podstawowej Ceny Sprzedaży Udziałów: – Kwoty Pożyczki, – Należności Wewnątrzgrupowych, – Ceny Sprzedaży Udziałów, a jego uruchomienie jest związane z terminem płatności transz dla Sprzedającego. Każda z należnych Sprzedającemu transz jest płatna zgodnie z proporcją: 40% środki własne i 60% kredyt bankowy. Z tytułu zaciągniętego kredytu i udzielonej gwarancji bankowej, Wnioskodawca ponosi koszty opłat, prowizji i odsetek. Przejęta w wyniku subrogacji Pożyczka zakładała jednorazową jej spłatę w terminie do 31.12.2019 r. Jednak Spółka Zależna, będąc w trudnej sytuacji finansowej, nie jest w stanie zapłacić jednorazowo takiej kwoty. W związku z powyższym, Wnioskodawca, zgodnie z podpisanym przez strony aneksem do umowy Pożyczki, rozłożył jej płatność na raty, począwszy od 2020 r. Z tytułu przejętej Pożyczki, Wnioskodawcy przysługują odsetki, których pierwsza płatność została ustalona na 31.12.2019 r., a kolejne wraz z ratą pożyczki, na koniec każdego miesiąca począwszy od stycznia 2020 r. Przejęta przez Wnioskodawcę Pożyczka została Spółce Zależnej udzielona na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej i jej spłata oraz wysokość odsetek nie była i nie jest uzależniona od zysku lub jego wysokości, zatem nie ma cech pożyczki partycypacyjnej, o której mowa w art. 7b ust. 1 pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036, zwana dalej: „ustawa o CIT”). W oparciu o opisany stan faktyczny, Wnioskodawca powziął wątpliwości co do właściwego zrozumienia przepisów ustawy o CIT w zakresie kwalifikowania odsetek od zaciągniętego na zakup udziałów kredytu bankowego i kosztów gwarancji bankowej, jak również przysługujących wnioskodawcy kwot z tytułu odsetek od przejętej w wyniku subrogacji Pożyczki.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy koszty związane z finansowaniem zakupu udziałów w postaci odsetek i opłat od kredytu oraz koszty z tytułu gwarancji bankowej, stanowią koszt pośredni, zaliczany do kosztów uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Aby poniesiony koszt mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące warunki:

1.  musi być związany z prowadzoną przez podatnika działalnością,
2.  został poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
3.  został poniesiony przez podatnika, z jego zasobów majątkowych i nie został podatnikowi zwrócony w jakikolwiek sposób,
4.  został udokumentowany we właściwy sposób.

Jeżeli dany wydatek nie został wymieniony w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, podatnik (o ile wykaże istnienie związku przyczynowego z powstaniem lub możliwością powstania przychodu) może dokonać jego odliczenia dla celów podatkowych. Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki i opłaty związane z zaciągniętym kredytem oraz udzieloną Sprzedającemu gwarancją bankową, są ściśle związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą i pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przyszłymi przychodami w postaci udziału w zyskach Spółki Zależnej czy w związku ze sprzedażą udziałów. Poddając dalszej analizie omawianą kategorię wydatków, należy stwierdzić, że nie można ich zakwalifikować do kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, który mówi: „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e”. Brzmienie wskazanego powyżej przepisu wskazuje, że wydatki poniesione na nabycie lub objęcie udziałów, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu dopiero w dacie uzyskania przychodu, w przypadku ich odpłatnego zbycia. W ustawie brak definicji wprost, jakie wydatki należy uznać za „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów”. Zdaniem Wnioskodawcy, przepis ten odnosi się wyłącznie do kosztów związanych bezpośrednio z objęciem lub nabyciem udziałów takich jak cena nabycia, podatek od czynności cywilnoprawnych czy opłaty notarialne. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np. wyrok NSA z 13 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 229/05, gdzie czytamy: „przez wydatki, o których mowa w jej art. 16 ust.1 pkt 8, należy rozumieć wydatki dokonane przez podatnika, bezpośrednio związane z nabyciem akcji. Są nimi w szczególności cena nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Przy takim rozumieniu pojęcia wydatków, nie można do nich zaliczyć odsetek od kredytów zaciągniętych przez podatników na nabycie akcji, ponieważ wydatki z tego tytułu nie pozostają w bezpośrednim związku z ich nabyciem”. Zgodnie z zaprezentowanym powyżej stanowiskiem, koszty związane z kredytem zaciągniętym na zakup udziałów oraz koszty gwarancji bankowej udzielonej Sprzedającemu, są kosztami pośrednio związanymi z przychodami a ich potrącalność została określona w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT: „Koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia\`(...)\`” z zastrzeżeniem art. 15c i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy, znajduje również potwierdzenie w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji z 13 lutego 2017 r. sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.1072.2016.1.AB: „\`(...)\` wydatki poniesione przez Spółkę dotyczące zapłaty opłat związanych z udzieleniem kredytu, jak również zapłaty odsetek od wykorzystanych środków kredytu (przeznaczonego na objęcie/zakup akcji/udziałów innych podmiotów), będzie można uznać za koszty uzyskania przychodów Spółki. Spełnione bowiem zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 pdop - przedmiotowe wydatki pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami Spółki. Ponadto, wydatki te nie będą mieściły się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. W szczególności, w stosunku do tych wydatków zastosowania nie będzie miał art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, bowiem nie stanowią one wydatków na nabycie/objęcie udziałów/akcji. Odnosząc się natomiast do kwestii potrącalności ww. wydatków, należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Spółkę dotyczące opłat związanych z udzieleniem kredytu, należy kwalifikować do kosztów pośrednich, gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z 9 marca 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB3/4510-45/16-2/MC, w uzasadnieniu czytamy: „skoro odsetki od kredytu: (a) pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z potencjalnym przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, a zarazem (b) nie stanowią „wydatku na nabycie udziałów albo akcji”, to zgodnie z treścią przepisów art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i 11 ustawy o CIT, takie odsetki będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji”. Powołane powyżej interpretacje i orzeczenia sądów, zostały wydane na podstawie indywidualnych wniosków odnoszących się do innego stanu faktycznego, jednakże można uznać że ocena organów podatkowych w tej kwestii jest spójna ze stanowiskiem Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy objęte zakresem pytania nr 2 dotyczą ustalenia, czy koszty związane z zakupem udziałów w postaci odsetek i opłat od kredytu oraz koszty z tytułu gwarancji bankowej stanowią koszt pośredni, zaliczany do kosztów uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami ze źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów lub wydatków, których wysokość zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych została ustawowo ograniczona.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że o ile udzielenie pożyczki jest neutralne podatkowo dla stron umowy, o tyle odsetki z nią związane, do poniesienia których jest zobowiązany pożyczkobiorca (Wnioskodawca), po spełnieniu określonych warunków mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 15 ust. 1 updop, dla kwalifikacji prawnej wydatków na zapłatę odsetek, stanowiących koszty uzyskania przychodów, istotne znaczenie ma cel ich poniesienia, czyli przeznaczenie środków finansowych uzyskanych w drodze pożyczki. Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania zapłaconych odsetek za koszty podatkowe jest zatem ustalenie związku przyczynowo-skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć. Jeżeli zatem pożyczka została poniesiona w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, to świadczenie uboczne, tj. np. odsetki od kredytu, można uznać jako poniesione w celu uzyskania przychodu.

Mając na względzie powyższe, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę dotyczące zapłaty odsetek od kredytu (przeznaczonego na zakup udziałów Spółki Zależnej), będzie można uznać za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Spełnione bowiem zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 updop. Ponadto, wydatki te nie będą mieściły się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

W szczególności, w stosunku do odsetek zastosowania nie będzie miał art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, bowiem odsetki nie stanowią wydatków na nabycie akcji, ale są zapłatą za pozyskany kapitał.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów – ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji – zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Takimi wydatkami są np. cena zakupu udziałów (akcji), opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych, związane z ich zakupem. Zatem, zasada ta nie odnosi się do innych wydatków, które nie były wydatkami na nabycie udziałów/akcji.

Należy zauważyć, że koszty zaciągniętego kredytu na zakup udziałów Spółki Zależnej oraz udzielonej gwarancji bankowej, tj. opłaty, prowizje i odsetki nie są wydatkami na nabycie udziałów, lecz zapłatą za kredyt, wobec czego są one kosztem uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji.

Zatem, przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, należy rozumieć wydatki, których poniesienie jest integralnie powiązane z nabyciem udziałów/akcji, tj. wydatki dokonane przez podatnika, bezpośrednio związane z nabyciem udziałów/akcji bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów/akcji.

W omawianej sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 13e updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 uzyskanego w celu nabycia udziałów (akcji) spółki – w części, w jakiej pomniejszałyby one podstawę opodatkowania, w której uwzględniane są przychody związane z kontynuacją działalności gospodarczej tej spółki, w szczególności w związku z połączeniem, wniesieniem wkładu niepieniężnego, przekształceniem formy prawnej lub utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej.

Zgodnie z treścią uzasadnienia (Druk sejmowy nr 1878) ustawy nowelizującej dodawany przepis art. 16 ust. 1 pkt 13e updop ma na celu wyłączenie możliwości rozpoznawania odsetek (kosztów finansowania dłużnego) wynikających z przeprowadzania tzw. transakcji dept push down, stosowanej przy przejęciach spółek.

W przedmiotowej prawie znajdą za to zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz pkt 11 updop.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

*   pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
*   pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Natomiast, art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W kwestii potrącalności ww. wydatków, należy stwierdzić, że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki, o których mowa we wniosku, należy kwalifikować do kosztów innych niż bezpośrednie (czyli do tzw. kosztów pośrednich), gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania.

Koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Stosownie do art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Według art. 15 ust. 4e updop za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wydatki na odsetki, opłaty i prowizje od kredytu zaciągniętego z przeznaczeniem na zakup udziałów oraz koszty z tytułu udzielonej gwarancji bankowej zalicza się do kosztów pośrednich, ponieważ nie mają one bezpośredniego związku z uzyskaniem przez Spółkę konkretnych przychodów.

Reasumując, koszty związane z finansowaniem zakupu udziałów w postaci odsetek i opłat od kredytu oraz koszty z tytułu gwarancji bankowej stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, wobec czego Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania ich jako koszt podatkowy w momencie poniesienia, przy czym w odniesieniu do odsetek znajdzie zastosowanie powołany wyżej art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i 11 updop.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2, zgodnie z którym koszty związane z finansowaniem kredytu zaciągniętego na zakup udziałów oraz koszty gwarancji bankowej udzielonej Sprzedającemu są kosztami pośrednio związanymi z przychodami, potrącanymi w momencie poniesienia, należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie przedstawionych we wniosku pytań oznaczonych 1 i 3 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.