Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4515-28/15/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-06-05
Teza: Opodatkowanie darowizny ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej.
Słowa kluczowe: darowizna; spółki-spółka jawna
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1-art. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2015 r. (data wpływu 10 marca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 25 maja 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania darowizny ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie w zakresie opodatkowania darowizny ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pan M. E., Wnioskodawca oraz Pani M. B., jako osoby fizyczne, są wspólnikami E. Spółka z o. o. Każda z tych osób posiada udziały w ilości 32 o wartości 44 800 zł. Czwartym z udziałowców w ww. spółce jest spółka osobowa w postaci E. Spółka jawna H. i K. E. - spółka posiada 15 627 udziałów o wartości 21 877 800 zł. Jedynymi wspólnikami E. spółka jawna H. i K. E. są H. E. i K. E. – rodzice trzech ww. wspólników E. sp. z o.o. Każdy ze wspólników E. Sp. J. H. i K. E. uczestniczy w zyskach i stratach spółki w takim samym wymiarze tj. 50%. Pani K. E. wniosła do spółki 5 zł oraz pracę na rzecz spółki, zaś H. E. wniósł do spółki 5 zł, pracę na rzecz spółki oraz prawo nieodpłatnego użytkowania przez spółkę pomieszczeń i placu, których łączna wartość wynosi 34 000 zł. Pan M. E., Wnioskodawca oraz Pani M. B. i wspólnicy E. Sp. J. H. i K. E. zamierzają w formie darowizny dokonać przeniesienia ogółu praw obowiązków obecnych wspólników. Przedmiotem umowy darowizny będzie przeniesienie przez obu wspólników E. Sp.J. H. i K. E. – Pana H. E. oraz Panią K. E. – ogółu ich praw i obowiązków w równych częściach na swoje dzieci – Pana M. E., Wnioskodawcę oraz Panią M. B. Umowa E. Sp.J. H. i K. E. przewiduje taką możliwość. Dodatkowo, w ramach umowy darowizny, występujący wspólnicy – H. i K. E. – strony mają zamiar ustalić, że wystąpienie dotychczasowych wspólników nastąpi bez żadnych spłat na ich rzecz, tj. bez zwrotu wkładu i przypadającej na nich równowartości majątku wspólnego.

Wykonanie powyższej darowizny nastąpi poprzez zmianę umowy spółki jawnej, na mocy której skład osobowy wspólników zostanie zmieniony. Wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej co do zasady przysługuje wobec spółki roszczenie o wypłatę wartości jego udziału kapitałowego (art. 65 Kodeksu spółek handlowych), przy czym przepis ten jest kwalifikowany jako dyspozytywny. W tym przypadku strony umowy postanowią, iż ustępującym wspólnikom nie przysługuje, żadna spłata związana z wystąpieniem ze spółki, co można utożsamiać z konstrukcją cywilistyczną w postaci umowy o zwolnienie z długu (art. 508 Kodeksu cywilnego).

W opisywanej sytuacji dwóch obecnych wspólników E. Sp. J. H. i K. E. tj. Pan H. E. i Pani K. E., w konsekwencji przedmiotowej czynności prawnej wystąpią ze spółki zaś ogół praw i obowiązków, każdego z dotychczasowych wspólników tej spółki przysługiwać będzie każdemu z nowych wspólników. E. Sp. J. H. i K. E. liczyć będzie trzech wspólników. Po zmianie składu, nowi wspólnicy będą uczestniczyć w zyskach i stratach E. Sp. J. H. i K. E. w następujący sposób: M. E. 33,33 %, Wnioskodawca 33,33% oraz Pani M. B. 33,33 %. Nowi wspólnicy wniosą do spółki wkłady po 1000 zł każdy. W przedmiotowej spółce żaden ze wspólników nie będzie wyłączony od prowadzenia jej spraw ani od jej reprezentowania. Za prowadzenie spraw spółki Wnioskodawca nie będzie pobierać wynagrodzenia.

Wobec powyższego opisu zadano następujące pytanie:

Czy z tytułu przystąpienia Wnioskodawcy do spółki jawnej poprzez darowiznę na Jego rzecz ogółu praw i obowiązków przez obecnych wspólników spółki jawnej, po stronie przystępujących wspólników pojawi się przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy powstanie obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz czy powstanie obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na zadane pytanie w zakresie podatku od spadków i darowizn. w pozostałym zakresie wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie podatku od spadków i darowizn – w podanym stanie faktycznym nie powstanie obowiązek podatkowy po Jego stronie. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadkowi darowizn, podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny.

Tymczasem, zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Zgodnie ze wskazaniami zawartymi w powyższym stanie faktycznym, pomiędzy Wnioskodawcą a obecnymi wspólnikami spółki jawnej ma dojść właśnie do tego typu czynności prawnej, której przedmiotem będzie ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej. W konsekwencji należy uznać, że przez umowę darowizny dojdzie do nabycia przez osobę fizyczną praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższa ustawa będzie miała zastosowanie do niniejszego stanu faktycznego.

Jednakże, zgodnie z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli spełni się przesłanki wskazane w art. 4a ust. 1 pkt 1 oraz 2 ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy, w przytoczonym stanie faktycznym nie może być wątpliwości, iż ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej, który będzie przedmiotem darowizny jest częścią majątku wspólnika takiej spółki osobowej, czyli w tym przypadku częścią majątku H. E. oraz K. E. jako wspólników spółki jawnej. Potwierdza to m.in. art. 10 Kodeksu spółek handlowych, który określa konstrukcję przekazania ogółu praw i obowiązków przez występującego wspólnika. W konsekwencji należy wskazać, że darczyńcami w tym przypadku będą H. E. i K. E., którzy darują „udział spółkowy” swoim dzieciom.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszym stanie faktycznym będzie miało zastosowanie zwolnienie z obowiązku podatkowego wymienione w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, oczywiście pod warunkiem wypełnienia przesłanek wskazanych w art. 4a ust. 1 pkt 1 oraz 2 tej ustawy – tj. zgłoszenia oraz udokumentowania czynności prawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r., poz. 86 z późn. zm.) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny, polecenia darczyńcy.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że rodzice Wnioskodawcy – wspólnicy spółki jawnej – zamierzają darować Mu oraz Jego rodzeństwu ogół praw i obowiązków w spółce. Umowa spółki przewiduje taką możliwość. Dodatkowo, w ramach umowy darowizny strony mają zamiar ustalić, że wystąpienie dotychczasowych wspólników nastąpi bez żadnych spłat na ich rzecz, tj. bez zwrotu wkładu i przypadającej na nich równowartości majątku wspólnego. Wykonanie powyższej darowizny nastąpi poprzez zmianę umowy spółki jawnej, na mocy której skład osobowy wspólników zostanie zmieniony. Wnioskodawca wskazuje przy tym, że wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej co do zasady przysługuje wobec spółki roszczenie o wypłatę wartości jego udziału kapitałowego (art. 65 Kodeksu spółek handlowych), przy czym przepis ten jest kwalifikowany jako dyspozytywny. W tym przypadku strony umowy postanowią, iż ustępującym wspólnikom nie przysługuje, żadna spłata związana z wystąpieniem ze spółki, co można utożsamiać z konstrukcją cywilistyczną w postaci umowy o zwolnienie z długu (art. 508 Kodeksu cywilnego).

W związku z powyższym opisem wskazać należy, że stosownie do art. 5 ustawy obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. zgodnie natomiast z jej art. 6 ust. 1 pkt 4 powstaje on – przy nabyciu w drodze darowizny – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń;

W myśl natomiast art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1.  zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz
2.  w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Z ust. 3 ww. przepisu wynika, że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Z kolei jego ust. 4 stanowi, że obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy:

1.  wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, nie przekracza kwoty określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 lub
2.  gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego.

Ponieważ z treści wniosku wynika, że do przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej przez rodziców Wnioskodawcy ma dojść na podstawie umowy darowizny, wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie definiują pojęcia „darowizna”, a zatem przy jego interpretacji należy odwołać się do odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego.

Na podstawie art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

Z powyżej zacytowanego przepisu wynika, że podstawową cechą umowy darowizny jest bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem jego majątku.

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za otrzymane świadczenie. Istotą darowizny – jako czynności nieodpłatnej – jest więc brak po drugiej stronie ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego.

Darowizna może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów.

Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli złożone przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny. Należy zaznaczyć, że ustawodawca nie wymaga żadnej szczególnej formy oświadczenia obdarowanego o przyjęciu darowizny.

Natomiast z treści art. 890 § 1 wynika, iż oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

Przepisy Kodeksu cywilnego przewidują zatem szczególną formę dla umowy darowizny, umowa taka – pod rygorem nieważności powinna zostać sporządzona w formie aktu notarialnego. Niezachowanie tej formy nie powoduje nieważności umowy tylko wówczas, gdy darowizna została spełniona.

Zatem daną czynność można uznać za darowiznę, jeżeli posiada cechy darowizny, tzn. gdy zostanie złożone oświadczenie darczyńcy o przekazaniu darowizny oraz oświadczenie obdarowanego o jej przyjęciu, a ponadto czynność ta musi polegać na nieodpłatnym świadczeniu darczyńcy (kosztem jego majątku) na rzecz obdarowanego, pod warunkiem, że czynność ta nie została wymieniona w treści art. 889 Kodeksu cywilnego.

Przedmiotem darowizny mogą być zarówno rzeczy, jak również prawa majątkowe.

Udział w spółce osobowej, do której należy m.in. spółka jawna, określany jest jako ogół praw i obowiązków wspólnika. Do podstawowych praw i obowiązków wspólników zaliczyć można prawo reprezentowania spółki i prowadzenia jej spraw, prawo do udziału w zyskach spółki, obowiązek ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania spółki oraz obowiązek wniesienia wkładu. Niewątpliwie więc udział w spółce jawnej nosi znamiona prawa majątkowego, w związku z czym może on stanowić przedmiot umowy darowizny.

Z uwagi na treść wniosku wskazać również należy, że w doktrynie prawa handlowego (prawa spółek) podkreśla się, że udział wspólników może być zbyty tylko jako całość, a więc rozumiany jako ogół praw i obowiązków. Zgodnie bowiem z art. 10 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.) ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Niedopuszczalne jest rozszczepianie praw i obowiązków, jak również zbycie tylko pojedynczych praw. W przypadku zbycia udziału – tak jak w niniejszej sprawie – na wspólnika przystępującego przechodzi ogół praw i obowiązków w takim zakresie, w jakim przysługiwał on wspólnikowi występującemu w momencie dokonywania czynności przeniesienia. Niedopuszczalne jest więc wydzielenie w ramach praw (oraz obowiązków) wspólnika występującego dwóch (lub więcej) kompleksów praw oraz obowiązków i przeniesienie ich odrębnie na inne podmioty.

Co istotne zasada ta dotyczy również tzw. udziału kapitałowego, ściśle powiązanego z wkładami wspólników, definiowanego jako określona wartość księgowa wyrażona w pieniądzu i zapisana na koncie wspólnika w księgach handlowych. Udział ten nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu, i może być przeniesiony na inną osobę w ramach zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce.

Z uwagi na przedstawione wyżej rozważania stwierdzić należy, że skoro przedmiotem darowizny w niniejszej sprawie będzie ogół praw i obowiązków wspólników spółki jawnej, to – zgodnie z przedstawioną wyżej zasadą nie rozszczepialności udziału w spółce osobowej – Wnioskodawca nabędzie całość przysługujących Jego rodzicom praw i obowiązków w spółce, w tym prawo do otrzymania zwrotu wniesionego wkładu (udziału kapitałowego) w związku z wystąpieniem ze spółki.

W konsekwencji stwierdzić należy, że w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej – wbrew twierdzeniom przedstawionym we wniosku – wobec Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. Przypomnieć bowiem należy, że zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach, a z takim zdarzeniem – tj. nabyciem na podstawie umowy darowizny – w niniejszej sprawie mamy do czynienia. Z uwagi jednak na fakt, że darowizna ta pochodzić będzie z majątku rodziców Wnioskodawcy, to po spełnieniu warunków wskazanych w art. 4a ust. 1 ustawy (z zastrzeżeniem ust. 4 tego przepisu), zaistnieją przesłanki do zastosowania zwolnienia wynikającego z tego przepisu. W takim przypadku obowiązek ten nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe, czyli zobowiązanie do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.