Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.867.2022.2.ICZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-03
Teza: Brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie usług gastronomicznych zakupionych na rzecz gości hotelowych.
Słowa kluczowe: hotel; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; usługi-usługi gastronomiczne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Wyłączenie stosowania obniżenia podatku - brak prawa do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 1-pkt 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług, który dotyczy kwestii czy w sytuacji, gdy nabycie usług gastronomicznych od zewnętrznego podmiotu (dostawcy tych usług) wiąże się z kompleksową obsługą Państwa klientów, w całości opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (VAT), mają Państwo prawo do odliczeń VAT zapłaconego w cenie nabytych usług gastronomicznych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 stycznia 2023 r. (wpływ 24 stycznia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Wnioskodawca (dalej także jako „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą głównie w branży hotelowej, wykonując przede wszystkim usługi hotelowe, gastronomiczne (restauracja, pub, drink bar, grill itp. miejsca), organizacji eventów, głównie dla gości hotelu, a także działalność developerską polegającą na budowaniu lokali o charakterze mieszkalnym (apartamenty) i użytkowym a następnie sprzedaży lub wynajmie wybudowanych lokali.

W ramach świadczonych usług Wnioskodawca niekiedy nabywa od zewnętrznych podmiotów usługi gastronomiczne niezbędne do usługi świadczonej kompleksowo na rzecz swoich klientów, obejmującej nie tylko usługę stricte hotelową (zakwaterowanie) ale również zagwarantowanie posiłków, udostępnienie bazy rekreacyjnej czy organizacja dodatkowych rozrywek, np. ogniska, kuligi, wyjazdy do muzeów lub innych interesujących obiektów w okolicy, wieczorki taneczne itd. Najczęściej zakup obcych usług gastronomicznych następuje wówczas, gdy Wnioskodawca organizuje wyjazd zamiejscowy lub wtedy, gdy Wnioskodawca przyjmuje grupy o znacznej liczbie uczestników i korzysta, oczywiście odpłatnie dla części tych grup z usług innych hoteli lub pensjonatów.

W każdym razie nabywanie zewnętrznych usług gastronomicznych (przy posiadaniu własnej restauracji, pubu etc.) wynika z potrzeb organizacyjnych Wnioskodawcy i zawsze wiąże się z zapewnieniem klientom, zwłaszcza grupowym, pełnej obsługi jaka wiąże się ze standardami w branży hotelowej.

Do czasu sporządzenia niniejszego wniosku z ostrożności Wnioskodawca od w/w usług nie odliczał VAT.

Pismem z 24 stycznia 2024 r. uzupełnili Państwo opis sprawy i wyjaśnili, że:

Wnioskodawca (nasza spółka) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT).

W ramach wykonywanej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług

Wnioskodawca wyjaśnił, że to spółka wobec swoich klientów świadczy usługi kompleksowe, a nie ona nabywa od osób trzecich usługi kompleksowe. W skład świadczonych przez Wnioskodawcę usług kompleksowych wchodzą - poza podstawowymi usługami hotelowymi (zakwaterowanie + wyżywienie) - aczkolwiek nie w każdym przypadku proponowane eventy typu wycieczki do różnych muzeów, ogniska, kuligi, imprezy z muzyką itd. W trakcie takich imprez o ile nie odbywają się one w siedzibie spółki Wnioskodawca nabywa na rzecz swoich gości także usługi gastronomiczne od innych podmiotów. Ponadto zdarzają się przypadki, że przyjmując grupy (odpowiednio liczebne co do uczestników) spółka w danym czasie nie dysponuje odpowiednią liczbą miejsc noclegowych wobec czego korzysta odpłatnie z możliwości innych hoteli lub pensjonatów, przy czym w takich sytuacjach nabycie usług hotelowych od innego podmiotu (hotelu lub pensjonatu) związane jest także z nabyciem usług gastronomicznych. Niezależnie z czym wiąże się nabywanie usług gastronomicznych przez Wnioskodawcę, to znaczy czy wiąże się z eventami czy z nabyciem usług noclegowych w innych podmiotach, nigdy nie jest czynnością samoistną ale zawsze dotyczy świadczonych przez Wnioskodawcę czy to na rzecz prywatnych klientów czy na rzecz grup usług kompleksowej obsługi tych podmiotów (hotelarskich, żywieniowych i rozrywkowych).

### Pytanie

Czy w sytuacji, gdy nabycie usług gastronomicznych od zewnętrznego podmiotu (dostawcy tych usług) wiąże się z kompleksową obsługą klientów Wnioskodawcy, w całości opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (VAT), Wnioskodawca ma prawo do odliczeń VAT zapłaconego w cenie nabytych usług gastronomicznych?

**Państwa stanowisko odnośnie nabywania usług gastronomicznych do czynności opodatkowanych****:**

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nabywania usług gastronomicznych do świadczenia usług kompleksowej obsługi hotelowej stanowiących czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (VAT) od przedmiotowych usług gastronomicznych Wnioskodawca ma prawo odliczyć podatek naliczony zapłacony w cenie tych usług, przede wszystkim ze względu na związek nabycia z czynnościami opodatkowanymi oraz zasadę neutralności podatku od towarów i usług dla przedsiębiorców będących czynnymi (i zarejestrowanymi) podatnikami tego podatku.

Uzasadnienie:

Takie stanowisko Wnioskodawcy wynika z jego następującej oceny prawnej:

Wnioskodawca nie zaprzecza, iż przepis art. 88 ust. 1 pkt. 4 ustawy VAT literalnie wyklucza prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (zwrotu różnicy podatku) przy nabyciu usług hotelowych i gastronomicznych, zauważa jednak jakościową różnicę między sytuacją, gdy usługi gastronomiczne nabywa „zwykły” przedsiębiorca, co wiąże się często z realizacją celu reprezentacyjnego lub innym konsumpcyjnym celem takiego przedsiębiorcy, niezwiązanym z przedmiotem działalności tego przedsiębiorcy, a sytuacją, gdy nabycie usług gastronomicznych związane jest z realizacją głównego przedmiotu działalności, jakim dla podmiotów hotelarskich (w tym i Wnioskodawcy) kompleksowa obsługa gości (klientów), co obejmuje minimum zakwaterowanie i wyżywienie.

Co prawda występujący u Wnioskodawcy stan faktyczny obejmuje poza wynajmem pokoi hotelowych także prowadzenie restauracji, drink baru i grilla, przy czym w restauracji podawane są, także w ramach obsługi gości, posiłki przygotowywane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, ale Wnioskodawcy w przedmiocie niniejszego wniosku nie chodzi o ten aspekt jego działalności (nabywane do przyrządzania gotowych posiłków produkty w oczywisty sposób mogą korzystać z odliczenia VAT zapłaconego w cenie nabycia jako związane z czynnościami opodatkowanymi i nie dotyczy ich wskazany przepis art. 88 ust. 1 pkt. 4 ustawy VAT), lecz o aspekt nabywania zewnętrznych usług gastronomicznych w ścisłym powiązaniu z kompleksową usługą hotelową świadczoną przez Wnioskodawcę.

Przedsiębiorca hotelowy w kontekście nabywanych usług gastronomicznych różni się zdaniem Wnioskodawcy od przedsiębiorców działających w innych branżach, gdyż nabycie takie jest dla niego najczęściej, by nie stwierdzić, że niemal zawsze, elementem sprzedaży usługi hotelowej stanowiącej w całości czynność opodatkowaną VAT (dla przedsiębiorców z innych branż takiego związku nie ma). W efekcie więc przedsiębiorca hotelowy dokonuje (inaczej niż przedsiębiorca z innej branży) odsprzedaży nabytych usług gastronomicznych.

Taki związek przyczynowo - skutkowy powoduje, że w przypadku usług gastronomicznych ratio legis przepisu art. 88 ust. 1 pkt. 4 ustawy VAT powinno wyłączać jego stosowanie w przypadku Wnioskodawcy. Po pierwsze chodzi o ścisły związek tego nabycia z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy) a więc co do zasady powinno uprawniać do odliczania, a po drugie, co ze względu na expressis verbis wyłączenie z art. 88 ust. 1 pkt. 4 ustawy VAT jest bardziej istotne, chodzi o zasadę neutralności dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem VAT - gdyby przedsiębiorca hotelowy nie mógł odliczyć VAT od zakupu usług służących mu wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, to zasada neutralności byłaby złamana, gdyż koszt finansowy podatku spoczywałby na tym przedsiębiorcy, a nie na konsumencie - odbiorcy jego usług.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdza orzecznictwo sądowe i przepisy unijne dotyczące podatku od wartości dodanej.

Jak wskazał przykładowo NSA w wyroku z 8 lipca 2021 r., I FSK 276/18, „(\`(...)\`) Za niedopuszczalną w ocenie sądu należałoby uznać więc sytuację, w której podatnik prowadzący działalność hotelarską i w związku z tym nabywający usługi gastronomiczne w celu ich odsprzedaży na rzecz swoich klientów, pozbawiony byłby prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych usług. W ten sposób ciężar ekonomiczny podatku poniósłby nie ostateczny konsument, jakim jest gość hotelowy, a przedsiębiorca. Jak już wskazano, najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest jego neutralność, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Skoro w prawie unijnym takie uprawnienie stanowi zasadę, to ograniczenie tego prawa może wynikać tylko z konkretnego przepisu prawa unijnego. Jeśli zatem w prawie unijnym nie ma regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane".

Jednocześnie Art. 176 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm).

Ponadto prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają m. in. : wyrok TSUE z dnia 2.05.2019r. sprawa: C-225/18 dot. Grupa Lotos, oraz wyroki: WSA w Krakowie z 06.10.2017r. sygn. I SA/Kr 852/17 i NSA z 03.11.2020r. sygn. I FSK 192/18 oraz interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 15.06.2021r. 2461-IBPP1.4512.982.2016.9.MGO

Reasumując: Wnioskodawca uważa, że wyłączenie prawa do odliczenia wynikające z art. 88 ust. 1 pkt. 4 ustawy VAT ze względu na ratio legis tego przepisu, zasadę związku nabywanych usług gastronomicznych z czynnościami opodatkowanymi oraz zasadę neutralności podatku od towarów i usług (polskiego podatku od wartości dodanej) nie powinno dotyczyć Wnioskodawcy. Wnioskodawca powinien mieć prawo do odliczenia VAT z nabywanych zewnętrznych usług gastronomicznych. Stanowisko to potwierdza orzecznictwo krajowe i treść dyrektywy UE dotyczącej wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT,

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi,

że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, iż pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Zgodne z art. 8 ust. 2a ustawy,

w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powołanych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony są lub będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jednocześnie, przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Przepis art. 88 określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy,

w brzmieniu obwiązującym od 1 stycznia 2021 r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

a) (uchylona),

b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób;

c) usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a.

Z powyższego przepisu wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. Wyjątek dotyczy jedynie podatników świadczących usługi przewozu osób, kupujących gotowe posiłki dla pasażerów oraz usług noclegowych nabytych przez podatników wyłącznie w celu ich odprzedaży, tj. po nabyciu usługi w celu przeniesienia jej na kolejnego nabywcę (tj. w związku z tzw. refakturą usługi).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach wykonywanej działalności gospodarczej wykonują Państwo wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Prowadzą Państwo działalność gospodarczą głównie w branży hotelowej, wykonując przede wszystkim usługi hotelowe, gastronomiczne (restauracja, pub, drink bar, grill itp. miejsca), organizacji eventów, głównie dla gości hotelu, a także działalność developerską polegającą na budowaniu lokali o charakterze mieszkalnym (apartamenty) i użytkowym a następnie sprzedaży lub wynajmie wybudowanych lokali.

W ramach świadczonych usług niekiedy nabywają Państwo od zewnętrznych podmiotów usługi gastronomiczne niezbędne do usługi świadczonej kompleksowo na rzecz swoich klientów, obejmującej nie tylko usługę stricte hotelową (zakwaterowanie) ale również zagwarantowanie posiłków, udostępnienie bazy rekreacyjnej czy organizacja dodatkowych rozrywek, np. ogniska, kuligi, wyjazdy do muzeów lub innych interesujących obiektów w okolicy, wieczorki taneczne itd.

Wyjaśnili Państwo, że świadczą Państwo wobec swoich klientów usługi kompleksowe, a nie nabywają Państwo od osób trzecich usług kompleksowych.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy w sytuacji, gdy nabycie usług gastronomicznych od zewnętrznego podmiotu (dostawcy tych usług) wiąże się z kompleksową obsługą Państwa klientów, w całości opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (VAT), mają Państwo prawo do odliczeń VAT zapłaconego w cenie nabytych usług gastronomicznych.

Mając na uwadze powyższe wątpliwości należy wyjaśnić, że z art. 25 ust. 1 pkt 3b poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wynikało, że

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

a) przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne bądź jedne i drugie,

b) zakupów gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Wskazać także należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 2 maja 2019 r., sygn. C-225/18 Grupa Lotos rozstrzygał w sprawie dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, które są refakturowane na rzecz innych podatników.

W związku z powyższym TSUE orzekł, że: „Artykuł 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:

\- § sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewiduje rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) po przystąpieniu danego państwa członkowskiego do Unii Europejskiej i oznacza, że od wejścia w życie tego rozszerzenia zakresu wyłączenia podatnik świadczący usługi turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników w ramach świadczenia usług turystyki, oraz

\- § nie sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewiduje wyłączenie prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, wprowadzone przed przystąpieniem danego państwa członkowskiego do Unii i utrzymane po tym przystąpieniu zgodnie z art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT, i oznacza, że podatnik nieświadczący usług turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia takich usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników”.

W powołanym powyżej wyroku TSUE dokonał rozróżnienia na dwie sytuacje, tzn. dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług noclegowych i gastronomicznych, wykorzystywanych w późniejszym etapie do świadczenia usług turystyki oraz nie wykorzystywanych w tego typu działalności. W odniesieniu do pierwszej sytuacji TSUE zaznaczył, że w dniu przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy wyłączał prawo do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem m.in. nabycia usług tego rodzaju, wymienionych w tym przepisie w lit. a), czyli usług wykorzystanych na późniejszym etapie przez podatników świadczących usługi turystyki.

W związku z uchyleniem ww. przepisu od dnia 1 grudnia 2008 r. – zdaniem TSUE – nastąpiło rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, które oznacza, że od dnia 1 grudnia 2008 r. podatnik świadczący usługi turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług noclegowych i gastronomicznych.

W związku z tym, mając na uwadze wcześniejsze uwagi, wyłączenie powyższe nie jest już objęte klauzulą „standstill” przewidzianą w art. 176 akapit drugi Dyrektywy, a zatem sprzeczne jest z generalną zasadą neutralności tego podatku, sformułowaną w art. 168 lit. a) Dyrektywy. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych, w przypadku, gdy usługi te zostały nabyte przez podatnika świadczącego usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie.

Z kolei w odniesieniu do drugiej sytuacji TSUE uznał, że wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, odsprzedawanych na późniejszym etapie innym podatnikom, bez związku ze świadczeniem usług turystyki, co do zasady powinno wchodzić w zakres stosowania klauzuli „standstill” przewidzianej w art. 176 akapit drugi Dyrektywy. Wynika to z faktu, że skutki wyłączenia prawa do odliczenia przewidzianego w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy co do zasady pozostają niezmienione, zarówno przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, jak i po nim.

Tym samym zachowany został pierwszy z warunków stosowania klauzuli „standstill”, tj. nie został rozszerzony zakres wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z tym należy ocenić, czy sporne wyłączenie prawa do odliczenia dotyczy kategorii wydatków określonych w sposób dostatecznie precyzyjny, względnie, innymi słowy, czy sporne przepisy krajowe dostatecznie określają charakter lub przedmiot towarów lub usług, dla których jest wyłączone prawo do odliczenia podatku naliczonego, w celu zagwarantowania, że przyznane państwom członkowskim uprawnienie nie będzie służyć do wprowadzenia ogólnych wyłączeń z tego systemu. Należy zauważyć, że w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r. w sprawie C-538/08 i C-33/09 X Holding BV i Oracle Nederland BV, TSUE przyznał już, że kategorie wydatków dotyczących zapewniania posiłków i napojów personelowi podatnika, a także udostępnienia zakwaterowania, zostały dostatecznie określone, a zatem wyłączenie prawa do odliczenia przewidziane przez prawo krajowe będące przedmiotem tej sprawy wchodziło w zakres stosowania klauzuli „standstill” ustanowionej w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy. Dlatego TSUE uznał, że chociaż kategoria wydatków dotyczących „usług noclegowych i gastronomicznych”, będąca przedmiotem sporu w postępowaniu głównym, jest określona w sposób raczej ogólny, to – ponieważ odnosi się ona do charakteru tych usług – wydaje się zdefiniowana w sposób dostatecznie precyzyjny w świetle wymogów ustanowionych przez orzecznictwo. W konsekwencji zachowany został także drugi i ostatni z warunków stosowania klauzuli „standstill”.

Wskazać także należy, że art. 8 ust. 2a ustawy jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347, z 11 grudnia 2006 r., s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że

w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Odnosząc się zatem do treści art. 8 ust. 2a ustawy, który wprowadza zasadę, że w przypadku gdy podmiot „pośredniczy”, pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługę, a jej odbiorcą, przyjmuje się, że podmiot ten działa tak jakby sam wcześniej nabył taką usługę, a następnie ją wyświadczył, co sprawia, że opodatkowaniu podlegają wszystkie etapy w świadczeniu usług, łącznie z tym, w którym nie wykonuje się czynności faktycznych. Wspomniana „fikcja prawna”, wynikająca z art. 8 ust. 2a ustawy, znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy dany podmiot pośredniczący w rzeczywistości nie jest konsumentem ostatecznym usługi, a jedynie przyjmuje się wtedy założenie, że taką usługę nabył od podmiotu świadczącego, a następnie sam ją wyświadczył na rzecz osoby trzeciej.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik, działając we własnym imieniu, zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa nie można zgodzić się z Państwem, że będzie przysługiwać Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabywane usługi gastronomiczne od zewnętrznych podmiotów.

Ustawodawca w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy wprost wskazuje, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług gastronomicznych. Wyjątek dotyczy jedynie podatników świadczących usługi przewozu osób, kupujących gotowe posiłki dla pasażerów, który nie ma miejsca w analizowanej sprawie.

Państwo nie dokonują odprzedaży usług gastronomicznych. Nabywane usługi gastronomiczne stanowią element kompleksowej obsługi klienta.

Wobec powyższego nabyte przez Państwa usługi gastronomiczne od zewnętrznych podmiotów, jako niezbędne do wyświadczenia kompleksowej usługi na rzecz swoich klientów, mieszczą się w zakresie usług wskazanych w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku, zatem nie będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług gastronomicznych, pomimo że usługi te są związane z czynnościami opodatkowanymi.

Wobec powyższego Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z Konstytucją Polska jest państwem opartym na systemie prawa stanowionego. Oznacza to, że źródłem prawa obowiązującego powszechnie są wyłącznie akty normatywne w postaci: konstytucji, ustaw, umów międzynarodowych, rozporządzeń wydawanych na podstawie ustawowych delegacji, a – od wejścia Polski do Unii Europejskiej – także akty prawa unijnego.

Na poparcie własnego stanowiska powołali Państwo orzeczenia Sądów Administracyjnych, zatem należy wyjaśnić, że Konstytucja wyklucza, aby orzeczenia sądowe, stanowiły źródło prawa o powszechnym zastosowaniu (wobec każdego). Orzeczenia sądowe są jedynie źródłem prawa w indywidualnej sprawie, w której zostały wydane.

Należy więc podkreślić, że w Polsce obowiązuje system prawa stanowionego (prawo ustaw), w przeciwieństwie do państw anglosaskich gdzie jest system precedensowy, kazusowy.

Zatem orzeczenia Sądów Administracyjnych, w powołane we wniosku nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec tego powołane wyroki nie posiadają waloru wykładni powszechnej, co w praktyce oznacza, że nie stanowią one podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musicie się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.