Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1030/10/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-12-20
Teza: Czy jeżeli po zakończeniu umowy najmu, Spółka przywróci stan budynku do takiego jaki był sprzed rozpoczęcia najmu (i w związku z tym zwróci go w stanie nie ulepszonym) lub jeżeli wnioskodawca zapłaci Spółce wynagrodzenie (rekompensatę) za poczynione nakłady, to w związku z tym wnioskodawca uzyska przychód w związku faktem poczynienia przez Spółkę nakładów na nieruchomości stanowiącej jego własność?
Słowa kluczowe: najem; nakłady; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2010r. (data wpływu do tut. Biura 27 września 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych poczynienia przez najemcę nakładów na nieruchomość będącą własnością wnioskodawcy w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia umowy najmu - jest **prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych poczynienia przez najemcę nakładów na nieruchomość będącą własnością wnioskodawcy w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia umowy najmu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W 2007r. wnioskodawca zawarł ze Spółką z o.o., w której jest udziałowcem, umowę najmu pomieszczeń w domu stanowiącym jego prywatną własność. W rezultacie tej umowy został wynajęty cały dom. Spółka prowadzi rożną działalność, zaś celem zawarcia tej umowy najmu było to, aby Spółka zajmowała się dalszym podnajmem pomieszczeń/obiektu dla innych osób/podmiotów i administrowaniem tym obiektem. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej i uznał za racjonalne, że działalność taka będzie prowadzona za pośrednictwem Spółki.

Celem dostosowania pomieszczeń dla potrzeb podnajmu Spółka dokonała na własny koszt szeregu prac budowlanych o charakterze remontowym i inwestycyjnym. Większość z nich Spółka potraktowała jako własny środek trwały, w postaci „inwestycji w obcym środku trwałym" czyli w budynku wnioskodawcy.

Umowa najmu została zawarta na czas nieokreślony. Z tego tytułu Spółka zobowiązana jest płacić wnioskodawcy czynsz, który stanowi jego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponieważ umowa najmu została zawarta na czas nieoznaczony i w związku z tym nie jest znany okres używania przez Spółkę budynku, w konsekwencji nie jest znany stan w jakim on będzie w dniu jego zwrotu do wnioskodawcy. W szczególności czy i w jakim zakresie poniesione przez Spółkę nakłady będą podwyższały wartość budynku na dzień jego zwrotu wnioskodawcy.

W związku z tym w umowie najmu przewidziano, że w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia umowy najmu, wnioskodawca będzie mógł żądać od Spółki przywrócenia lokalu do stanu w jakim był on w dniu zawarcia umowy najmu (stan pierwotny) lub będzie zobowiązany zwrócić Spółce poniesione przez nią nakłady (uwzględniając stopień zużycia i wykorzystania).

Innymi słowy są dwie możliwości: albo nakłady dokonane przez Spółkę zostaną na koszt Spółki usunięte z domu, albo wnioskodawca wypłaci Spółce wynagrodzenie (rekompensatę) uwzględniając wartość poczynionych przez Spółkę na jego dom nakładów, według stanu na dzień rozliczenia (zakończenia umowy).

W trakcie trwania umowy najmu wnioskodawca nie korzysta z wynajętej nieruchomości - w całości korzysta z niej Spółka w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W związku z tym wnioskodawca nie uzyskuje w tym okresie żadnych korzyści z tego, że w budynku zostały przeprowadzone prace remontowe oraz poczynione nakłady.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy jeżeli po zakończeniu umowy najmu, Spółka przywróci stan budynku do takiego jaki był sprzed rozpoczęcia najmu (i w związku z tym zwróci go w stanie nie ulepszonym) lub jeżeli wnioskodawca zapłaci Spółce wynagrodzenie (rekompensatę) za poczynione nakłady, to w związku z tym wnioskodawca uzyska przychód w związku faktem poczynienia przez Spółkę nakładów na nieruchomości stanowiącej jego własność?

Zdaniem wnioskodawcy, w sytuacji gdy na zakończenie umowy najmu zapłaci Spółce wynagrodzenie (rekompensatę) za poczynione nakłady lub zostanie przywrócony stan początkowy to nie uzyska żadnego przychodu z tytułu nieodpłatnego lub częściowo nieodpłatnego świadczenia ze strony Spółki. W przypadku bowiem zapłaty przez wnioskodawcę wynagrodzenia (rekompensaty) odpowiadającej wartości (ekwiwalent) podwyższenia wartości budynku/lokalu nie można mówić o nieodpłatnym lub częściowo nieodpłatnym nabyciu przez niego jakichkolwiek korzyści ekonomicznych (majątkowych). Za wszystko bowiem zapłaci podobnie tak, jakby kupował to płacąc normalną rynkową cenę. Tym bardziej wnioskodawca nie uzyska żadnej korzyści majątkowej w sytuacji, gdy Spółka przywróci budynek do stanu sprzed rozpoczęcia najmu. Wówczas wnioskodawca odzyska budynek w stanie, w jakim go wydał Spółce.

Niewątpliwe jest, że skoro wydatki zostały poniesione przez Spółkę i służą one wyłącznie jej działalności gospodarczej (wnioskodawca nie ma możliwości skorzystania i nie korzysta z tych wydatków w okresie trwania umowy najmu), to ich efekt w postaci nakładów w budynku stanowi składnik majątkowy Spółki i jest w części dotyczącej wydatków kwalifikowanych jako inwestycyjne, uznany za aktywa Spółki w postaci środka trwałego pod nazwą „inwestycje w obcym środku trwałym".

W takim przypadku zarówno ustawa o rachunkowości jak i przepisy ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych oraz osób fizycznych wyraźnie wskazują, że nakłady te stanowią majątek Spółki a nie wnioskodawcy (właściciela budynku). Potwierdza to tym samym, że dla celów podatkowych nie mogą one równocześnie stanowić przychodu i przysporzenia dla wnioskodawcy (jego majątku). Przede wszystkim należy stwierdzić, że z perspektywy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wnioskodawca nie uzyskuje podczas trwania najmu żadnego przychodu podatkowego z racji poczynionych przez Spółkę nakładów, a po zakończeniu może uzyskać taki przychód podatkowy jedynie w sytuacji, gdy przejmie do swojego użytkowania poniesione przez Spółkę nakłady i nie dokona rekompensaty (nie zapłaci za nie Spółce). W trakcie trwania umowy najmu przychodem wnioskodawcy z racji bycia właścicielem nieruchomości jest czynsz (który opodatkowuje) z tytułu najmu nieruchomości Spółce.

W art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarta została wyraźna definicja przychodów podatkowych. Zgodnie z tą definicją przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W przypadku zaś gdy świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W opinii wnioskodawcy, w przedmiotowym wypadku nie otrzymał ani nie otrzyma pieniędzy ani świadczeń pieniężnych. Nakłady bowiem nie stanowią świadczenia pieniężnego.

Nie ma i nie będzie również sytuacji, gdy otrzymał lub otrzyma świadczenia w naturze. Spółka bowiem nie zrobiła nakładów dla niego, ale wyłącznie dla siebie, do swojego wyłącznego wykorzystania. Kiedy umowa najmu się zakończy, to Spółka usunie te nakłady (czyli finalnie wnioskodawca nie otrzyma żadnego świadczenia) lub „odsprzeda" wnioskodawcy te nakłady, czyli obciąży wynagrodzeniem/rekompensatą. W tym ostatnim zatem wypadku nie będą to świadczenia otrzymane, ale nabyte, za które wnioskodawca zapłaci. Podobnie jak w sytuacji, gdy płaci się w sklepie za nabywany towar/usługę — mamy do czynienia z kategorią wydatku na nabycie a nie przychodu (kupując za pieniądze towar nie otrzymuje się przychodu w postaci tego towaru).

Nie ma również nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych świadczeń. Albo wnioskodawca w pełni zapłaci Spółce za te nakłady (zwróci ich wartość), albo zostaną usunięte, czyli w efekcie nie otrzyma żadnego świadczenia/przysporzenia majątkowego.

Zdaniem wnioskodawcy, opisany przez niego stan faktyczny nie spełnia zawartych w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesłanek przychodu podatkowego, nie można zatem samego faktu poczynienia nakładów na jego nieruchomość traktować jako przychodu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie skutków podatkowych poczynienia przez najemcę nakładów na nieruchomość będącą własnością wnioskodawcy w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia umowy najmu. Ocena stanowiska w zakresie skutków podatkowych poczynienia przez najemcę nakładów na nieruchomość będącą własnością wnioskodawcy, w trakcie trwania umowy najmu została zawarta w odrębnej interpretacji.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ww. ustawy).

Art. 11 ust. 2a ww. ustawy stanowi, iż wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Świadczenie ma charakter nieodpłatny tylko wówczas, gdy otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ww. ustawy, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Stosownie do treści art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w 2007r. wnioskodawca zawarł ze Spółką z o.o., w której jest udziałowcem, umowę najmu pomieszczeń w domu stanowiącym jego prywatną własność. Celem dostosowania pomieszczeń dla potrzeb podnajmu Spółka dokonała na własny koszt szeregu prac budowlanych o charakterze remontowym i inwestycyjnym. Większość z nich Spółka potraktowała jako inwestycje w obcym środku trwałym. W umowie najmu przewidziano, że w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia umowy najmu, wnioskodawca będzie mógł żądać od Spółki przywrócenia lokalu do stanu w jakim był on w dniu zawarcia umowy najmu (stan pierwotny) lub będzie zobowiązany zwrócić Spółce poniesione przez nią nakłady (uwzględniając stopień zużycia i wykorzystania).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż jeżeli w wyniku rozwiązania lub wygaśnięcia umowy najmu, Spółka przywróci stan wynajmowanego budynku do takiego jaki był przed jego wynajęciem lub wnioskodawca zapłaci Spółce wynagrodzenie za poczynione nakłady, to ww. zdarzenia nie będą skutkować, po stronie wnioskodawcy, powstaniem przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca w wyniku zaistnienia ww. zdarzeń nie otrzyma bowiem jakiegokolwiek świadczenia.

Stanowisko wnioskodawcy uznać należało zatem za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.