Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-135/14-4/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-05-20
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie określenia, czy dla potrzeb podatku VAT najem nieruchomości oraz dostawa nieruchomości powinny być traktowane jako kompleksowe świadczenie oraz zwolnienia od podatku VAT sprzedaży nieruchomości
Słowa kluczowe: dostawa; lokal; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2014 r. (data wpływu 18 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 maja 2014 r. (data wpływu 6 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia, czy dla potrzeb podatku VAT najem nieruchomości oraz dostawa nieruchomości powinny być traktowane jako kompleksowe świadczenie (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   zwolnienia od podatku VAT sprzedaży nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy dla potrzeb podatku VAT najem nieruchomości oraz dostawa nieruchomości powinny być traktowane jako kompleksowe świadczenie (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz zwolnienia od podatku VAT sprzedaży nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 maja 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, złożenie pełnomocnictwa oraz o dowody wpłaty: dodatkowej opłaty i opłaty od pełnomocnictwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Działalność spółki Sp. z o.o. (dalej TBS, Spółka) regulują przepisy ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (dalej: ustawa o TBS). Spółka prowadzi działalność w zakresie budowania domów mieszkalnych i ich eksploatacji na zasadach najmu. Spółka może również:

1.  nabywać budynki mieszkalne,
2.  przeprowadzać remonty i modernizacje obiektów przeznaczonych na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu,
3.  wynajmować lokale użytkowe znajdujące się w budynkach Spółki,
4.  sprawować na podstawie umów zlecenia zarząd budynkami mieszkalnymi i niemieszkalnymi niestanowiącymi własności Spółki, z tym że powierzchnia zarządzanych budynków niemieszkalnych nie może być większa niż powierzchnia zarządzanych budynków mieszkalnych,
5.  prowadzić inną działalność związaną z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o TBS, dochody Spółki nie mogą być przeznaczone do podziału wspólników lub członków. Przeznacza się je w całości na działalność statutową.

Spółka rozważa prowadzenie działalności w modelu „najmu z dojściem o własności” („najem z opcją zakupu”). Rozwiązanie to polega na wybudowaniu budynków w celu wynajmowania znajdujących się w nich lokali mieszkalnych i użytkowych oraz miejsc postojowych (dalej: nieruchomości). Jednocześnie najemcy będzie przysługiwało prawo do nabycia wynajmowanego lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz miejsca postojowego. Nabycie nieruchomości na niniejszych zasadach może zostać zaproponowane zarówno najemcom lokali mieszkalnych, lokali użytkowych i miejsc postojowych już wybudowanych przez TBS, jak i najemcom nowo wybudowanych nieruchomości.

Najem z opcją zakupu polega na podpisaniu z osobami zainteresowanymi umowy najmu, w ramach której zostaną uregulowane prawa i obowiązki najemcy i wynajmującego. Ponadto TBS umożliwi najemcy skorzystanie z tzw. „opcji zakupu”, w ramach której:

1.  najemca będzie uprawniony (lecz nie zobowiązany) do zakupu wynajmowanej nieruchomości,
2.  najemca będzie mógł skorzystać z ww. prawa nie wcześniej niż po upływie 3-5 lat od dnia zawarcia pierwszej umowy najmu,
3.  skorzystanie z ww. uprawnienia będzie wymagało złożenia przez najemcę dodatkowego oświadczenia o woli zakupu wynajmowanej nieruchomości,
4.  w przypadku braku złożenia ww. oświadczenia - TBS i najemcę będzie wiązała umowa najmu,
5.  w przypadku złożenia ww. oświadczenia przez najemcę - TBS będzie zobowiązany do przeniesienia prawa własności przedmiotowej nieruchomości po zapłacie całości ceny przez ww. najemcę.

W przypadku złożenia przez najemcę oświadczenia o woli zakupu nieruchomości - strony zawrą dodatkową przedwstępną umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego, w którym zostaną w sposób szczegółowy uregulowane zasady nabycia nieruchomości. Spółka dopuszcza przy tym możliwość zapłaty ceny sprzedaży nieruchomości jednorazowo lub w ratach. Po zapłacie uzgodnionej ceny - TBS przeniesie prawo własności ww. nieruchomości na rzecz ich najemców lub innych osób określonych w przedwstępnej umowie sprzedaży.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że przeniesienie prawa własności nie nastąpi „automatycznie” w momencie wpłaty ostatniej raty, lecz będzie wymagało zawarcia dodatkowego porozumienia. W tym przypadku zastosowanie znajdzie art. 157 § 2 kodeksu cywilnego, który stanowi, że jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności.

Koncepcja oparta jest na następujących założeniach:

1\. Zakłada się, iż każdy z najemców lokali mieszkalnych i użytkowych początkowo będzie wynajmował, a docelowo - nabędzie jedno miejsce postojowe. Spółka dopuszcza jednak wynajem samych lokali, bez miejsc postojowych.

2\. Najem nieruchomości.

2.1.

Lokale mieszkalne wraz z miejscami postojowymi zostaną wynajęte osobom fizycznym na zasadach wynikających z ustawy o TBS oraz z ustawy o ochronie praw lokatorów.

2.2.

Najemca będzie zobowiązany do wniesienia kaucji zabezpieczającej pokrycie należności z tytułu najmu lokalu, przysługujących wynajmującemu w dniu opróżnienia lokalu. W przypadku opuszczenia i opróżnienia lokalu - kwota kaucji zostanie zwrócona najemcy, po uprzednim potrąceniu ewentualnych należności przysługujących wynajmującemu w dniu opróżnienia lokalu.

2.3.

Najemca będzie zobowiązany do wniesienia tzw. partycypacji w kosztach budowy lokalu. W przypadku opuszczenia i opróżnienia lokalu - kwota partycypacji zostanie zwrócona najemcy po uprzednim potrąceniu ewentualnych należności przysługujących wynajmującemu w dniu opróżnienia lokalu w części niepokrytej kaucją.

W ramach najmu - najemca będzie zobowiązany do wnoszenia:

2.4.1.

czynszu najmu m.in. na pokrycie kosztów eksploatacji i remontów nieruchomości oraz odpowiedniej części kosztów administracyjnych, przy czym czynsz najmu nie jest zwracany po opuszczeniu i opróżnieniu lokalu przez najemcę.

2.4.2.

opłat niezależnych od właściciela w formie zaliczek na poczet mediów (np. zimnej i ciepłej wody czy centralnego ogrzewania) oraz opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Opłaty niezależne od właściciela są rozliczane po opuszczeniu i opróżnieniu lokalu przez najemcę, z uwzględnieniem faktycznego zużycia.

2.5. Prawa i obowiązki stron.

2.5.1.

prawa najemcy lokali mieszkalnych zostaną ograniczone do używania wykorzystywania ww. nieruchomości dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych;

2.5.2.

prawa najemcy lokali użytkowych zostaną ograniczone do używania i wykorzystywania ww. nieruchomości dla celów prowadzonej działalności gospodarczej;

2.5.3.

wyłączona zostanie możliwość podnajmu lokali mieszkalnych, lokali użytkowych i miejsc postojowych bez uprzedniej zgody TBS;

2.5.4.

rozporządzenie innymi prawami wynikającymi z umowy najmu będzie wymagało zgody Spółki.

3.Sprzedaż nieruchomości.

3.1.

Spółka przewiduje, iż cena sprzedaży nieruchomości będzie płacona przez najemców jednorazowo lub w ratach kapitałowo-odsetkowych, przy czym:

3.1.1.

TBS dopuszcza płatności rat zarówno w okresach miesięcznych, jak i kwartalnych;

3.1.2.

jako kapitał będzie traktowana cena sprzedaży nieruchomości;

3.1.3.

odsetki będą naliczane według oprocentowania zmiennego od niespłaconej kwoty kapitału (tj. ceny sprzedaży pozostałej do zapłaty);

3.1.4.

w przypadku zmiany oprocentowania - najemcy otrzymają nowe harmonogramy płatności, z podziałem raty na część kapitałową i odsetkową;

3.1.5.

raty od pierwszej do przedostatniej będą ratami stałymi, przy czym zmiana wysokości oprocentowania będzie powodowała zmianę wysokości rat kapitałowo-odsetkowych;

3.1.6.

ostatnia rata - będzie ratą wyrównującą;

3.1.7.

do każdej z rat zostanie doliczony podatek VAT w ustawowej wysokości.

3.2.

Spółka przewiduje, iż na poczet ostatniej raty zostaną zaliczone kaucja oraz partycypacja wpłacone w ramach najmu lokalu. Ewentualna różnica pomiędzy wysokością ostatniej raty oraz wartością kaucji i partycypacji zostanie odpowiednio:

zwrócona najemcy lub przez niego wpłacona.

3.3.

W przypadku opuszczenia i opróżnienia lokalu przez najemcę - Spółka zwróci mu sumę wpłaconych rat kapitałowych. Nie zostanie natomiast zwrócona część odsetkowa raty.

4.Brak zapłaty czynszu najmu lub brak zapłaty opłat niezależnych od wynajmującego lub brak zapłaty raty ceny sprzedaży może skutkować wypowiedzeniem (rozwiązaniem) zarówno umowy najmu, jak i przedwstępnej umowy sprzedaży.

5.Podsumowując - w okresie spłaty ceny sprzedaży nieruchomości najemca będzie ponosił następujące opłaty:

1.  wpłaty na poczet ceny sprzedaży lokalu wraz z miejscem postojowym - obejmujące część kapitałową i odsetkową,
2.  czynsz najmu lokalu oraz miejsca postojowego,
3.  media, tj. opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych, czyli opłaty niezależne od wynajmującego.

Spółka planuje odrębne wykazywanie ww. składników wynagrodzenia na fakturach wystawianych na najemców.

Ponadto z pisma z dnia 5 maja 2014 r. – stanowiącego uzupełnienie do wniosku – wynika, że Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponieważ w ocenie Spółki nieruchomości są/będą wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania, zdaniem Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 90 - 91 ustawy o podatku VAT (tj. odliczanie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego).

Na potrzeby wniosku o wydanie interpretacji Spółka przyjęła, że pod podjęciem nieruchomości należy rozumieć lokale mieszkalne, lokale użytkowe oraz miejsca postojowe. Najem lokali mieszkalnych jest czynnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast najem lokali użytkowych stanowi czynności opodatkowane podatkiem VAT stawką podstawową (aktualnie 23%). Spółka dopuszcza sprzedaż lokali mieszkalnych, lokali użytkowych oraz miejsc postojowych. W związku z powyższym nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży mogą być wykorzystywane zarówno na cele działalności zwolnionej od podatku VAT (lokale mieszkalne), jak i opodatkowanej podatkiem VAT (lokale użytkowe).

Z istoty najmu z opcją zakupu wynika, że sprzedaż może dotyczyć wyłącznie nieruchomości uprzednio wynajmowanej. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, do pierwszego zasiedlenia dochodzi w momencie wydania nieruchomości w ramach umowy najmu. W konsekwencji sprzedaż nieruchomości nie będzie się odbywać w ramach pierwszego zasiedlenia.

Należy podkreślić, że sprzedaż nieruchomości nastąpi nie wcześniej niż po upływie 3-5 lat od dnia zawarcia pierwszej umowy najmu. W związku z powyższym okres między pierwszym zasiedleniem a dostawą towaru będzie dłuższy aniżeli 2 lata, a co za tym idzie - dostawa nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na zasadach wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku VAT. W efekcie w ocenie Wnioskodawcy bezprzedmiotowa jest analiza warunków wynikających z art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o podatku VAT.

Spółka nie może wykluczyć, że w stosunku do nieruchomości, będących przedmiotem sprzedaży, były/są ponoszone wydatki na ulepszenie, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. TBS nie przewiduje, aby ewentualne wydatki przekroczyły 30% wartości początkowej nieruchomości będących przedmiotem sprzedaży. Spółka nie może wykluczyć, że nieruchomości w stanie ulepszonym będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT przez okres co najmniej 5 lat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy najem nieruchomości oraz dostawę nieruchomości należy traktować jako świadczenia kompleksowe dla potrzeb rozliczeń podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)?
2.  Czy sprzedaż nieruchomości w ramach najmu z dojściem do własności korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W przypadku realizacji przez najemcę opcji zakupu, przedmiotem umów z najemcami będą równocześnie dwa odrębne i niezależne świadczenia:

1.  najem lokalu wraz z miejscem postojowym,
2.  zobowiązanie TBS do sprzedaży ww. lokalu wraz z miejscem postojowym w ramach realizacji przez najemcę opcji zakupu.

W ustawie o VAT nie występuje definicja świadczenia kompleksowego. Natomiast zgodnie z Dyrektywą VAT do celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Niniejsza zasada wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT (zob. wyrok z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse i przytoczone tam orzecznictwo).

Z orzecznictwa Trybunału wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (tak wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service oraz z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere). Jedna transakcja występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank oraz z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN). Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP). W tym kontekście należy przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału dotyczącym pojęcia jednego świadczenia, świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, w szczególności, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (ww. wyroki: w sprawie CPP oraz w sprawie Part Service).

Trybunał orzekł również, że nie tylko każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną, lecz również, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT (wyrok z dnia 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re).

Ponadto należy przypomnieć, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia (zob. wyrok w sprawie CPP). Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia (zob. postanowienie z dnia 19 stycznia 2012 r. w sprawie C-117/11 Purple Parking i Airparks Services oraz przytoczone tam orzecznictwo).

Na gruncie systemu podatku VAT możliwe jest uznanie transakcji za odrębne i niezależne nawet w przypadku, gdy są uregulowane w pojedynczej umowie, a brak zapłaty za jedno ze świadczeń skutkuje rozwiązaniem całej umowy. Trybunał uznał, że wprawdzie postanowienie umowne o takim charakterze może stanowić wskazówkę przemawiającą za uznaniem istnienia jednego świadczenia w innych okolicznościach, to jednak nie jest to właściwe, w wypadku gdy dane odrębne świadczenia obiektywnie nie mogą być uważane za stanowiące jedno świadczenie (por. wyrok z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing).

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji. Należy jednak przypomnieć, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja. W ocenie Spółki najem nieruchomości oraz sprzedaż tych nieruchomości należy traktować jako dwa odrębne i niezależne świadczenia, tj. świadczenie usług najmu oraz dostawę towaru z następujących powodów:

1.  w analizowanym przypadku nie można w sposób bezsporny stwierdzić, że jeden z elementów transakcji stanowi świadczenia główne, natomiast drugi element stanowi świadczenie pomocnicze dzielące los podatkowy świadczenia głównego. W obrocie gospodarczym najem nieruchomości oraz ich sprzedaż co do zasady stanowią świadczenia odrębne i niezależne. Wprawdzie w analizowanym przypadku nastąpi połączenie ww. świadczeń w czasie, jednak w ocenie Wnioskodawcy - oba świadczenia są równorzędne i nie można wyróżnić świadczenia głównego oraz świadczenia pomocniczego. Z punktu widzenia Wnioskodawcy równie istotne jest osiąganie wpływów z tytułu najmu nieruchomości w okresie spłaty, jak i realizacja wpływów ze sprzedaży ww. nieruchomości. Także z punktu widzenia najemcy ważna jest zarówno możliwość korzystania z lokalu czy miejsca postojowego, jak i przejście prawa własności do ww. nieruchomości po spłacie całości ceny. Co więcej - w analizowanym przypadku zachowane zostaną cechy charakterystyczne dla najmu przez Towarzystwa Budownictwa Społecznego (tj. obowiązek wniesienia kaucji i partycypacji, a także zapłaty czynszu najmu wraz z opłatami niezależnymi od wynajmującego). Ponadto zachowane zostaną typowe warunki występujące przy sprzedaży lokali w systemie deweloperskim (przeniesienie prawa własności po zapłacie całości ceny). Należy przy tym wskazać, iż w przeszłości w ramach działalności statutowej Wnioskodawca wynajmował lokale mieszkalne, lokale użytkowe oraz miejsca postojowe. Ponadto w ramach działalności deweloperskiej - TBS wybudował budynki mieszkalno-usługowe, a następnie sprzedał znajdujące się w nich lokale mieszkalne i użytkowe oraz miejsca postojowe. W obu przypadkach wykonane czynności miały charakter samodzielny i niezależny;
2.  Spółka planuje przyjęcie odrębnych zasad rozliczania wynagrodzenia za najem i sprzedaż nieruchomości. Tym samym wystąpi odmienna taryfikacja świadczenia. Przykładowo - czynsz najmu lokali mieszkalnych będzie zmieniany na zasadach określonych w ustawie o ochronie praw lokatorów. Ponadto do czynszu najmu zostaną doliczone opłaty niezależne od wynajmującego, tj. opłaty za media. Natomiast cena sprzedaży nieruchomości będzie uiszczana w miesięcznych lub kwartalnych ratach kapitałowo-odsetkowych, przy czym wysokość raty będzie ulegała zmianie w przypadku zmiany oprocentowania. Terminy aktualizacji wysokości raty mogą, ale nie muszą, pokrywać się z terminami zmiany stawki czynszu. W ocenie Spółki wyodrębnienie na fakturze wynagrodzenia za najem oraz za sprzedaż nieruchomości, a także odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń;
3.  za istnieniem odrębnych i niezależnych świadczeń przemawia także sposób rozliczeń w przypadku wypowiedzenia (rozwiązania) umowy (umów). W takim przypadku TBS zwróci bowiem jedynie część kapitałową wpłaconych rat na poczet ceny sprzedaży oraz kaucje i partycypacje - po potrąceniu ewentualnych należności przysługujących wynajmującemu w dniu opróżnienia lokalu. Spółka nie zwróci natomiast czynszu najmu (stanowiącego wynagrodzenie za korzystanie z nieruchomości) oraz części odsetkowej wpłaconych rat na poczet ceny sprzedaży (stanowiącej wynagrodzenie za odroczenie terminu płatności ceny sprzedaży nieruchomości);
4.  w unijnym systemie VAT - każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną. W analizowanym przypadku połączenie najmu i sprzedaży w jedno świadczenie kompleksowe miałoby charakter sztuczny i pogorszyłoby funkcjonalność systemu podatku VAT;
5.  najem nieruchomości oraz szczegółowe warunki jej sprzedaży zostaną uregulowane w dwóch odrębnych umowach;
6.  najemcy przysługuje prawo, a nie obowiązek, skorzystania z opcji zakupu;
7.  okoliczność, iż brak należności z jednej z transakcji (najmu lub sprzedaży) może skutkować wypowiedzeniem (rozwiązaniem) umowy najmu oraz przedwstępnej umowy sprzedaży, nie wpływa na kwalifikację czynności jako świadczenia kompleksowego. Niniejsza konkluzja wynika z daleko posuniętej odrębności analizowanych świadczeń. Najem oraz sprzedaż mogą być bowiem w sposób naturalny od siebie odseparowane i świadczone odrębnie. Z uwagi zatem na obiektywną relację usługi najmu oraz sprzedaży - kwestia zapisu umownego świadczącego o możliwości wypowiedzenia umowy w razie braku otrzymania zapłaty jednej z opłat należnej wnioskodawcy ma charakter drugorzędny z punktu widzenia oceny niezależności świadczeń.

Podsumowując - należy uznać, że najem oraz sprzedaż są świadczeniami, które nie są związane ze sobą na tyle ściśle, by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie, którego podzielenie miałoby sztuczny charakter.

W związku z powyższym zarówno sprzedaż przyszłych, jak i istniejących zasobów, należy traktować jako świadczenie odrębne i niezależne od najmu.

Niniejsze zasady dotyczą zarówno samodzielnej sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych, jak i zbycia lokali mieszkalnych i użytkowych wraz z miejscami postojowymi.

Ad. 2

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle zapisów art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do dysponowania towarami Jak właściciel. Pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W ocenie Wnioskodawcy lokal mieszkalny, lokal użytkowy oraz miejsce postojowe stanowią część budynku, która mieści się w definicji towaru w rozumieniu ustawy o VAT. W związku z powyższym kwestię zwolnienia nieruchomości z opodatkowania należy rozważyć w oparciu o przepisy dotyczące dostawy towaru, ze szczególnym uwzględnieniem regulacji dotyczących budynków i ich części.

Warunki zwolnienia dostawy budynków, budowli lub ich części zostały uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT. Punkt 10 ww. przepisu tworzy regułę podstawową, która stanowi, że każda dostawa budynków, budowli lub ich części, dokonywana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, podlega zwolnieniu od podatku. Natomiast każda dostawa tych towarów dokonywana w okresie przed pierwszym zasiedleniem, w ramach pierwszego zasiedlenia lub wciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia co do zasady podlega opodatkowaniu. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, na wyjątek wynikający z regulacji zawartych w punkcie 10a. Przepis ten wprowadza dodatkowe zwolnienie z opodatkowania w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana przed lub w ramach pierwszego zasiedlenia albo w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Z tego względu kluczowe jest ustalenie tego, kiedy dochodzi do dostawy towaru oraz pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT w celu stwierdzenia, która z regulacji (tj. punkt 10 czy punkt l0a) znajduje zastosowanie w analizowanym przypadku.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT pierwszym zasiedleniem jest: oddanie do użytkowania budynków, budowli lub ich części w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Elementy te muszą wystąpić łącznie, aby doszło do pierwszego zasiedlenia. W ocenie Spółki, w analizowanym przypadku do pierwszego zasiedlenia dochodzi w momencie wydania nieruchomości w ramach umowy najmu.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy dostawa towaru następuje w momencie zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości. Wówczas bowiem dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Natomiast do pierwszego zasiedlenia dochodzi w momencie wydania nieruchomości w ramach umowy najmu. Ponieważ przeniesienie prawa własności nieruchomości nastąpi po spłacie całej ceny sprzedaży, nie wcześniej jednak niż po upływie 3-5 lat od dnia zawarcia pierwszej umowy najmu, okres między pierwszym zasiedleniem a dostawą towaru będzie dłuższy aniżeli 2 lata. W konsekwencji dostawa nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na zasadach wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Oznacza to, że wpłaty na poczet ceny sprzedaży istniejących, jak i wybudowanych w przyszłości, lokali mieszkalnych, lokali użytkowych i miejsc postojowych dokonywane w okresie ich najmu należy traktować jako obrót zwolniony z opodatkowania podatkiem VAT. Niniejsze zasady dotyczą zarówno samodzielnej sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych, jak i zbycia lokali mieszkalnych i użytkowych wraz z miejscami postojowymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 8 ust. 1 ustawy określa, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu sprawy wynika, że działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę (Spółkę) regulują przepisy ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Spółka prowadzi działalność w zakresie budowania domów mieszkalnych i ich eksploatacji na zasadach najmu. Spółka może również: nabywać budynki mieszkalne, przeprowadzać remonty i modernizacje obiektów przeznaczonych na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu, wynajmować lokale użytkowe znajdujące się w budynkach Spółki, sprawować na podstawie umów zlecenia zarząd budynkami mieszkalnymi i niemieszkalnymi niestanowiącymi własności Spółki, z tym że powierzchnia zarządzanych budynków niemieszkalnych nie może być większa niż powierzchnia zarządzanych budynków mieszkalnych, prowadzić inną działalność związaną z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Spółka rozważa prowadzenie działalności w modelu „najmu z dojściem o własności” („najem z opcją zakupu”). Rozwiązanie to polega na wybudowaniu budynków w celu wynajmowania znajdujących się w nich lokali mieszkalnych i użytkowych oraz miejsc postojowych (dalej: nieruchomości). Jednocześnie najemcy będzie przysługiwało prawo do nabycia wynajmowanego lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz miejsca postojowego. Nabycie nieruchomości na niniejszych zasadach może zostać zaproponowane zarówno najemcom lokali mieszkalnych, lokali użytkowych i miejsc postojowych już wybudowanych przez Wnioskodawcę, jak i najemcom nowo wybudowanych nieruchomości. Najem z opcją zakupu polega na podpisaniu z osobami zainteresowanymi umowy najmu, w ramach której zostaną uregulowane prawa i obowiązki najemcy i wynajmującego. Ponadto Wnioskodawca umożliwi najemcy skorzystanie z tzw. „opcji zakupu”, w ramach której najemca będzie uprawniony (lecz nie zobowiązany) do zakupu wynajmowanej nieruchomości, najemca będzie mógł skorzystać z ww. prawa nie wcześniej niż po upływie 3-5 lat od dnia zawarcia pierwszej umowy najmu - skorzystanie z ww. uprawnienia będzie wymagało złożenia przez najemcę dodatkowego oświadczenia o woli zakupu wynajmowanej nieruchomości, w przypadku braku złożenia ww. oświadczenia – Wnioskodawcę i najemcę będzie wiązała umowa najmu, w przypadku złożenia ww. oświadczenia przez najemcę – Spółka będzie zobowiązana do przeniesienia prawa własności przedmiotowej nieruchomości po zapłacie całości ceny przez ww. najemcę. W przypadku złożenia przez najemcę oświadczenia o woli zakupu nieruchomości - strony zawrą dodatkową przedwstępną umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego, w którym zostaną w sposób szczegółowy uregulowane zasady nabycia nieruchomości. Spółka dopuszcza przy tym możliwość zapłaty ceny sprzedaży nieruchomości jednorazowo lub w ratach. Po zapłacie uzgodnionej ceny - Wnioskodawca przeniesie prawo własności ww. nieruchomości na rzecz ich najemców lub innych osób określnych w przedwstępnej umowie sprzedaży. Przeniesienie prawa własności nie nastąpi „automatycznie” w momencie wpłaty ostatniej raty, lecz będzie wymagało zawarcia dodatkowego porozumienia.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii określenia, czy dla potrzeb podatku VAT najem nieruchomości oraz dostawa nieruchomości powinny być traktowane jako kompleksowe świadczenie.

Podkreślić należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, iż: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Analiza opisu sprawy jednoznacznie wykazała, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z dwoma odrębnymi czynnościami, tj. z najmem lokali oraz dostawą lokali. Przedmiotem sprzedaży są dwa niezależne (różne) od siebie świadczenia, które nie pozostają ze sobą w bezpośrednim związku i nie ma pomiędzy nimi relacji podległości wyrażającej się w tym, że jedno świadczenie – najem lokali jest środkiem do lepszego wykorzystania drugiego – dostawy tych lokali, co byłoby warunkiem do uznania zbioru świadczeń za jedno kompleksowe świadczenie. Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że Spółka rozważa prowadzenie działalności w modelu „najem z opcją zakupu”, który polega na podpisaniu z osobami zainteresowanymi umowy najmu, w ramach której zostaną uregulowane prawa i obowiązki najemcy i wynajmującego. Ponadto – jak wynika z opisu sprawy – Wnioskodawca umożliwi najemcy skorzystanie z tzw. „opcji zakupu”, w ramach której najemca będzie uprawniony - lecz nie zobowiązany - do zakupu wynajmowanej nieruchomości, najemca będzie mógł skorzystać z ww. prawa nie wcześniej niż po upływie 3-5 lat od dnia zawarcia pierwszej umowy najmu - skorzystanie z ww. uprawnienia będzie wymagało złożenia przez najemcę dodatkowego oświadczenia o woli zakupu wynajmowanej nieruchomości, w przypadku braku złożenia ww. oświadczenia – Wnioskodawcę i najemcę będzie wiązała umowa najmu, w przypadku złożenia ww. oświadczenia przez najemcę – Spółka będzie zobowiązana do przeniesienia prawa własności przedmiotowej nieruchomości po zapłacie całości ceny przez ww. najemcę.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Spółka decydując się na działalność w modelu „najem z opcją zakupu” będzie dokonywać dwóch odrębnych świadczeń, tj. usługę najmu lokali oraz dostawę tych lokali, które winny być opodatkowane z zastosowaniem właściwych dla nich stawek podatku VAT, bądź zwolnieniem od podatku.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zastosowania zwolnienia od podatku VAT przy sprzedaży nieruchomości w ramach najmu z dojściem do własności.

Z powołanych powyżej przepisów art. 2 pkt 6 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że nieruchomość lokalowa spełnia definicję towaru, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wysokość opodatkowania regulują przepisy Działu VIII ww. ustawy o VAT (art. 41-85).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Według art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie uważa się również umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, pierwszym zasiedleniem jest również moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy). Wówczas, jak wynika z przepisów ustawy, zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości, jeśli jest ona już zasiedlona bądź zamieszkana.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analiza powołanych przepisów regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z trzech podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Ponadto jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części może korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a staje się bezzasadne.

Jednocześnie należy zauważyć, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy - obowiązujący od dnia 1 stycznia 2014 r. – w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzystać będzie ze zwolnienia od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży mogą być zarówno lokale mieszkalne, lokale użytkowe oraz miejsca postojowe, które wykorzystywane są/będą zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku. Z tytułu nabyciu/wytworzenia nieruchomości Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 90 - 91 ustawy (tj. odliczanie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego).

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że dostawa ww. nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nieruchomości nie są przez Wnioskodawcę wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej zwolnionej od podatku od towarów i usług, a ponadto przy ich wytworzeniu/nabyciu Zainteresowanemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym, ponieważ nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 należy rozpatrzyć warunki do zwolnienia przedmiotowej dostawy z art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy.

Odnosząc się do powołanej wcześniej definicji pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że planowana dostawa nieruchomości nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Pierwsze zasiedlenie następuje bowiem w momencie ich oddania do użytkowania w ramach umowy najmu. Ponadto okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nieruchomości będzie dłuższy niż 2 lata, ponieważ – jak wynika z opisu sprawy – przeniesienie prawa własności nieruchomości nastąpi po spłacie całej ceny sprzedaży, nie wcześniej jednak niż po upływie 3-5 lat od dnia zawarcia pierwszej umowy najmu. Zatem dostawa tych nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym bezprzedmiotowe stało się analizowanie warunków wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Podsumowując, odpowiadając na sformułowane pytania należy stwierdzić, że:

1.  Najem nieruchomości oraz dostawę nieruchomości należy traktować jako odrębne świadczenia.
2.  Sprzedaż nieruchomości w ramach najmu z dojściem do własności korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Informuje się ponadto, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy dla potrzeb podatku VAT najem nieruchomości oraz dostawa nieruchomości powinny być traktowane jako kompleksowe świadczenie (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz zwolnienia od podatku VAT sprzedaży nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Natomiast wniosek dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego od wpłat rat kapitałowych stanowiących spłatę ceny sprzedaży nieruchomości oraz od odsetek od niezapłaconej części ceny sprzedaży nieruchomości (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 4) został załatwiony w dniu 20 maja 2014 r. interpretacją nr ILPP1/443-135/14-5/AI.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.