Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.330.2022.1.MPU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-19
Teza: Zatem, w związku z tym, że realizując przedmiotowe zadanie nie działają Państwo w charakterze podatnika VAT, a efekty, które będą uzyskane w związku z realizacją projektu nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, nie przysługuje Państwu – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawo do odliczenia podatku VAT od wyżej opisanego projektu.
Słowa kluczowe: jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; odliczenia-brak prawa do odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących zakupu towarów i usług związanych z realizacją operacji pn. „(\`(...)\`)”, wpłynął 22 czerwca 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Gmina X. zamierza złożyć wniosek o przyznanie pomocy na operację typu „Budowa lub modernizacja dróg lokalnych" w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, gdzie podatek od towarów i usług zostanie ujęty w kosztach kwalifikowanych ww. zadania.

Wnioskodawca – X. jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT.

W przypadku otrzymania wsparcia ze środków EFRROW w 2023 roku Gmina zamierza przystąpić do realizacji operacji pn. „(\`(...)\`)”.

W wyniku realizacji operacji nastąpi poprawa dostępności komunikacyjnej terenów mieszkaniowych i rolnych.

Zadanie polegać będzie na wymianie nawierzchni dwóch odcinków dróg w sołectwach (\`(...)\`) o łącznej długości (\`(...)\`) mb.

Zakres prac przewidzianych do realizacji na drodze nr Y. - ul. (\`(...)\`) przewiduje wykonanie wymiany nawierzchni w śladzie istniejącej drogi poprzez wzmocnienie podłoża spoiwem hydraulicznym, wykonanie podbudowy oraz ułożenie nawierzchni bitumicznej oraz umocnieniem na fragmencie pobocza płytami ażurowymi. Droga ograniczona obustronnie krawężnikiem betonowym o szerokości 4,5 m i długości (\`(...)\`) m. Bezpośredni odbiór wód z nawierzchni drogi odbywać się będzie grawitacyjnie przez prawidłowo ukształtowane kombinacje pochyleń podłużnych drogi oraz przechyłek poprzecznych do przyległych rowów.

Zakres prac przewidzianych do realizacji na drodze nr Z. - ul. (\`(...)\`)przewiduje wykonanie wymiany nawierzchni w śladzie istniejącej drogi poprzez wzmocnienie podłoża spoiwem hydraulicznym, wykonanie podbudowy oraz ułożenie nawierzchni bitumicznej. Droga ograniczona obustronnie krawężnikiem betonowym o szerokości 4,5 m i długości (\`(...)\`) m.

W wyniku wykonanych prac istniejący układ komunikacyjny nie będzie zmieniony.

Celem przedsięwzięcia jest poprawa standardu życia na obszarach wiejskich poprzez ulepszenie infrastruktury drogowej - tj. wymianę nawierzchni drogi gminnej nr Y. o długości (\`(...)\`) mb, wymianę nawierzchni drogi gminnej nr Z. na odcinku (\`(...)\`) mb.

Wymienione drogi są drogami publicznymi, posiadają status drogi gminnej, a za korzystanie z nich nie są pobierane żadne opłaty od użytkowników. Należy więc twierdzić, iż realizacja przedmiotowej inwestycji, polegającej na wymianie nawierzchni wskazanych dróg, zaspokoi zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej w zakresie dostępu do dróg.

**Pytanie**

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących zakupu towarów i usług związanych z realizacją operacji „(\`(...)\`)” dla których nabywcą jest Gmina X.?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina nie ma możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur, które będą dokumentować nabycie towarów i usług w ramach operacji pn. „(\`(...)\`)”, od podatku VAT należnego, ponieważ w wyniku realizacji operacji nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka pozytywna, jaką jest związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną.

Uzasadnienie:

Zgodnie z postanowieniami art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. 2022 r. poz. 931, z późn. zm.) podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie w jakim zakupione towary, bądź usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak stanowi ustawa o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 559 z późn. zm.) Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1). Do jej zadań własnych należy zaspokajanie potrzeby wspólnoty. Wśród tych zadań ustawodawca przewidział m.in. sprawy gminnych dróg (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym). Doprecyzowanie tej regulacji znajduje się w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1376 z późn. zm.). Z art. 2a ust. 2 i art. 19 ust. 1 i 2 jasno wynika, że drogi gminne stanowią własność gminy, a ich zarządcą jest Burmistrz.

Jego obowiązki względem dróg zostały sformułowane w art. 20 ww. ustawy, należą do nich m.in.:

­ opracowywanie projektów planów finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg oraz drogowych obiektów inżynierskich,

­ pełnienie funkcji inwestora,

­ utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą.

Ulica Y. została zaliczona do kategorii dróg gminnych Uchwałą (\`(...)\`) nr (\`(...)\`) i drodze tej został nadany nr Z. 367001S Uchwałą nr (\`(...)\`).

Ulica Z. została zaliczona do kategorii dróg gminnych Uchwałą (\`(...)\`) i drodze tej został nadany nr (\`(...)\`).

Mając na względzie powyższe, realizacja przedsięwzięcia polegającego na wymianie nawierzchni ul. Y. i ul. Z. należy do zadań własnych Gminy, do realizacji którego zobowiązują ją przepisy ww. ustaw.

Ulice: Y. i Z. są położone na obszarze wiejskim, w ich ciągu nie istnieją żadne mosty i tunele, zatem nie istnieją przesłanki, które mogłyby potencjalnie powodować możliwość ustanowienia opłat za parkowanie lub przejazd przez tunele i mosty, o których mowa w ustawie o drogach publicznych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku **jest prawidłowe**.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem jednostka samorządu terytorialnego działa w charakterze podatnika wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy.

Powołany wyżej przepis art. 15 ust. 6 ustawy, jak i cytowany przepis Dyrektywy, wyłączają z opodatkowania organy podlegające prawu publicznemu, jeżeli prowadzą daną działalność jako organy publiczne, nawet wtedy, gdy pobierają z tytułu tej działalności wynagrodzenie. Czynności, w których organy te uczestniczą jako organy publiczne, to określone prawem czynności wykonywane w interesie publicznym. Zatem czynności, w stosunku do których organy publiczne nie są traktowane jako podatnicy, to czynności wykonywane przez nie w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, a także czynności, do których wykonywania są uprawnione wyłącznie organy publiczne.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, należy stwierdzić, iż generalnie organy oraz urzędy publiczne są uznawane za podatników. Dotyczy to jednakże tylko tej sfery, w której faktycznie występuje konsumpcja oraz gdzie podmioty te mogą konkurować z podmiotami prawa prywatnego.

Kryterium decydującym o uznaniu organu władzy publicznej za podatnika podatku od towarów i usług jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności. Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne czynności lub bardzo zbliżone czynności bądź też transakcje mogą być wykonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców).

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r., poz. 559):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy

2) gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Mają Państwo wątpliwości czy przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących zakupu towarów i usług związanych z realizacją operacji pn. „(\`(...)\`)”.

Odpowiadając na Państwa pytanie wskazać należy, że odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Prawo do odliczenia przysługuje zatem podmiotowi, który wykorzystuje nabywane towary lub usługi do wykonywania czynności w związku z wykonaniem których jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina nabywając towary i usługi celem zrealizowania opisanej operacji, nie będzie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT, zatem nie spełnia przesłanek z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W analizowanej sprawie związek taki nie występuje. Jak bowiem Państwo wskazali – drogi (Y. i Z.) są drogami publicznymi, a za korzystanie z nich nie są pobierane żadne opłaty od użytkowników, zatem efekty planowanej operacji nie będą służyły do czynności opodatkowanych, a przedmiotowa droga będzie wykorzystywana wyłącznie do realizacji zadań własnych gminy. Gmina będzie realizować projekt w ramach zadań własnych wynikających z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym.

Zatem, w związku z tym, że realizując przedmiotowe zadanie nie działają Państwo w charakterze podatnika VAT, a efekty, które będą uzyskane w związku z realizacją projektu nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, nie przysługuje Państwu – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawo do odliczenia podatku VAT od wyżej opisanego projektu.

Podsumowując, w związku z realizacją projektu pn. „(\`(...)\`)” nie mają Państwo prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących zakupu towarów i usług związanych z realizacją operacji.

Zatem Państwa stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).