Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.491.2022.2.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-12
Teza: Limitowanie kosztów używania samochodów osobowych wykorzystywanych w ramach działalności na podstawie umowy leasingu i umowy najmu, a podnajmowanych kolejnym klientom.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-leasing operacyjny; leasing-opłata leasingowa; leasing-raty leasingowe; leasing-raty leasingowe-część odsetkowa raty leasingowej; leasingobiorca; najem; naprawa; samochód-samochód osobowy; transport; ubezpieczenia; umowa-umowa leasingu
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów.-Samochód osobowy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 46a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 47; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 47a

**Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest :

– **nieprawidłowe** - w zakresie konieczności limitowania kosztów z tytułu ubezpieczenia AC i GAP, opłat leasingowych w części dotyczącej kapitałowej raty leasingowej oraz opłat z tytułu umów najmu;

– **prawidłowe** \- w pozostałym zakresie.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

27 czerwca 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 23 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie limitowania kosztów uzyskania przychodów związanych z leasingowanymi oraz najmowanymi samochodami osobowymi. Uzupełniony go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismami z 2 sierpnia 2022 r. (data wpływu 3 sierpnia 2022 r. ) oraz z 2 sierpnia 2022 r. (data wpływu 8 sierpnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca :

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca (dalej JDG) jest czynnym podatnikiem VAT oraz polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca zawarł w ramach prowadzonej działalności gospodarczej umowy leasingu operacyjnego - zgodnie z art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) oraz najmu samochodów osobowych. W przeważającej części są to pojazdy o wartości przekraczającej 150 tys. zł netto. Ww. samochody osobowe są następnie podnajmowane klientom Wnioskodawcy, co stanowi przedmiot jego działalności, z której osiąga przychody podatkowe. W skład czynszu klientów JDG wchodzą opłaty związane z leasingiem, ubezpieczeniem oraz marża Wnioskodawcy. Wnioskodawca świadczy usługi najmu długoterminowego (minimum 2-miesięczny) na rzecz wyłącznie podatników podatku od wartości dodanej w różnych krajach Unii Europejskiej. Zgodnie z umową leasingu, to finansujący jest zobowiązany do ubezpieczenia samochodów, jednak ciężar ekonomiczny tego świadczenia spoczywa na JDG. Wnioskodawca jest zwolniony z obowiązku prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT), ponieważ opisane przekazywanie przez JDG samochodów (które są przedmiotem umów leasingu samochodów) do odpłatnego używania klientom, dokonywane jest w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez JDG. Brak obowiązku wynika z art 86a ust 5 pkt 2 lit c ustawy o VAT.

Wnioskodawca opodatkowuje przychody z działalności gospodarczej podatkiem liniowym. Zawarte umowy leasingu spełniają warunki określone w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stroną korzystającą z umów leasingu oraz umów najmu jest Wnioskodawca. Samochody, o których mowa we wniosku spełniają definicję z art. 5a pkt 19a u.p.d.o.f. Przez ubezpieczenie rozumieć należy ubezpieczenia AC, NNW oraz GAP. Wysokość składki na ubezpieczenie będzie uzależniona od wartości samochodu. Składka na ubezpieczenie jest płacona przez Wnioskodawcę. Składka na ubezpieczenie nie jest składnikiem raty leasingowej. Przez „opłaty z tytułu kosztów używania samochodów osobowych”, o których mowa w pytaniu, rozumieć należy opłaty z tytułu umowy najmu, a także koszty naprawy samochodów oraz transportu samochodów do docelowego klienta.

**Pytanie**

Czy zastosowanie znajdzie art 23 ust. 1 pkt 47 oraz 47a u.p.d.o.f, w związku z czym, czy Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczania w koszty uzyskania przychodów 100% wydatków związanych z leasingowanymi oraz najmowanymi samochodami osobowymi, tj. całości opłat leasingowych, całości składek ubezpieczeniowych oraz całości opłat z tytułu kosztów używania samochodów osobowych, które to samochody następnie przekazuje swoim klientom do odpłatnego korzystania na podstawie umowy najmu?

**Pana stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art 23 ust 1 pkt 47 oraz 47a u.p.d.o.f. w związku z czym Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczania w koszty uzyskania przychodów 100% wydatków związanych z leasingowanymi samochodami osobowymi, tj. całości opłat leasingowych, całości składek ubezpieczeniowych oraz całości opłat z tytułu kosztów używana samochodów osobowych, które to samochody następnie przekazuje swoim klientom do odpłatnego korzystania na podstawie umowy najmu.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodne z art 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągniecia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Celem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodu należy łącznie spełnić następujące przesłanki:

a) poniesienie wydatku w celu uzyskania zachowania lub zabezpieczenia przychodów;

b) definitywny (rzeczywisty) charakter wydatku, tj. wartość poniesionego przez podatnika wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

c) należyte udokumentowanie wydatku;

d) niezaliczenie przez ustawodawcę wydatku do katalogu wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskana przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo skutkowym z osiągniętymi przychodami.

W celu prawidłowego zaliczenia wydatków związanych z przedmiotem leasingu do kosztów uzyskania przychodów, oprócz spełnienia warunków umowy należy mieć na uwadze warunki, które muszą być spełnione aby wydatki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskana przychodów. W art 23 ust. 1 ustawy zawarto katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskana przychodów.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art 23a pkt 1 ustawy, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich cześć ustaloną w takiej proporcji w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

W art 23 ust. 1 ustawy brak jest przepisu wyłączającego z kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone przez podmioty, które koszty leasingu i inne z tym związane przenoszą na inne podmioty. W ocenie Wnioskodawcy, ograniczenie o którym mowa w art 23 ust. 1 pkt 47a ustawy dotyczy tylko faktycznie korzystających z przedmiotu leasingu (w przedmiotowym stanie faktycznym przepis ten dotyczy wyłącznie podmiotów, które na podstawie umowy odpłatnego używana otrzymują samochody osobowe do korzystana – klienci Wnioskodawcy). Zatem na będzie miał on zastosowana do stanu faktycznego opisanego przez Wnioskodawcę z uwagi na fakt, że JDG jedynie przenosi koszty leasingu i inne z tym związane na swoich klientów i sam nie korzysta z tych pojazdów. JDG oddaje je do odpłatnego używania w związku z prowadzona działalnością. Należy podkreślić, że JDG przekazuje omawiane tu samochody osobowe do odpłatnego korzystania klientom oraz nie są one wykorzystywane przez JDG do innych celów niż oddania ich do odpłatnego używania klientom. Niniejszym, mamy tu przypadek gdy w ramach faktycznie prowadzonej przez JDG działalności gospodarczej następuje wzięcie samochodu w leasing z przeznaczaniem go wyłącznie do odpłatnego używania przez klientów JDG.

Powyższe potwierdza stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z 20 sierpnia 2020 r sygn. akt III SA/Wa 2087/19 gdzie w niemal tożsamym stanie faktycznym stwierdzono: „Ze względu na to, że przepis jest adresowany do podmiotu, któremu przekazywany jest samochód (tj. leasingobiorca, wynajmujący, wydzierżawiający, itp.) oraz warunkiem jego zastosowania jest spełnienie przez podatnika przesłanki ogólnej, wynikającej z art. 15 ust 1 u.p.d.o.p przesłanki celowości poniesienia kosztów, uznać należy w ocenie sądu, że ograniczenie w nim przewidziane dotyczy sytuacji faktycznego używania samochodu osobowego przez ten podmiot, a nie jedynie samej potencjalnej możliwości jego używana”. I dalej: „Skoro zatem ustawodawca wprowadza przepis art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. ze względu na to, że podatnik ponosi opłaty z tytułu umowy obejmującej kwestię używania samochodu osobowego, założył jednocześnie, że ponoszone opłaty wypełniają warunki określone w art. 15 ust.1 u.pd.o.p. To oznacza zatem, że przyjął, że podatnik używa ten samochód. W przeciwnym bowiem razie nie zostałaby spełniona przesłanka określona w art. 15 ust. 1 u.pd.o.p albowiem ponoszenie opłat z tytułu umowy obejmującej używanie samochodu mimo braku faktycznego jego używania byłoby w takiej sytuacji niecelowe. W efekcie ograniczenie to nie znajduje zastosowana w szczególności w przypadku gdy podatnik ponosi wskazane opłaty, mimo że nie używa (korzysta z) danego samochodu osobowego, gdyż przekazuje go za odpłatnością innemu podmiotowi do używana (korzystania).”

Co więcej wykładnia celowościowa nakazuje, by przepis 23 ust. 1 pkt 47a u.p.d.o.f. nie był stosowany do przedmiotowego stanu faktycznego gdyż prowadziłaby to do dwukrotnego ograniczenia w zaliczeniu do kosztów uzyskana przychodów raty leasingowej z tytułu zawartych umów, z jednej strony Wnioskodawcy, a następnie klientów JDG, którzy korzystają z przedmiotu leasingu.

Mając powyższe na uwadze do zaliczenia wydatku z tytułu opłat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest spełnienie warunków ogólnych zaliczenia wydatku do kosztów. W okolicznościach będących przedmiotem wniosku ponoszenie przez JDG kosztów leasingu i innych z nimi związanych to wydatki, które stanowią nieodłączny element kosztów usług świadczonych przez JDG i prowadzą do generowana przychodów podatkowych. W konsekwencji, wydatki te pozostawać będą w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez JDG a ich poniesienie będzie pozostawać w związku przyczynowym z powstaniem przychodów podatkowych. Zatem należy dojść do wniosku, że JDG w zaprezentowanym stanie faktycznym nie musi stosować ograniczenia, o którym mowa w art. 23 ust 1 pkt 47a ustawy w stosunku do leasingowanych oraz najmowanych samochodów oddanych w odpłatne używanie klientom. W związku z powyższym, JDG przysługuje prawo do zaliczenia całości opłat leasingowych w koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia. Zdaniem Wnioskodawcy, analogicznie jak wskazano wyżej, organicznie wynikające z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy jest skierowane tylko i wyłącznie do podmiotu faktycznie korzystającego z samochodu osobowego objętego ubezpieczeniem.

I w tym także przypadku wykładnia celowościowa przemawia za tym, żeby ograniczenie z art. 23 ust. 1 pkt 47 nie miało zastosowana do podmiotu przenoszącego ciężar ekonomiczny takiego wydatku na klienta. W innym wypadku prowadziłoby to do dwukrotnego ograniczenia kosztu podatkowego w odniesieniu do tego samego zdarzenia.

W świetle powyższego w ocenie Wnioskodawcy całość ponoszonych przez JDG kosztów z tytułu składek ubezpieczeniowych może zostać zaliczona do kosztów uzyskana przychodów bez ograniczenia wynikającego z art. 23 ust. i pkt 47 ustawy.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 22 ust. 1 ustawy, czyli:

– został poniesiony przez podatnika,

– jest definitywny, a więc bezzwrotny,

– pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

– jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła,

– nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 23 ust. 1 ustawy,

– został właściwie udokumentowany.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności, Wnioskodawca zawarł w ramach prowadzonej działalności gospodarczej umowy leasingu operacyjnego (zgodnie z art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób oraz najmu samochodów osobowych. W przeważającej części są to pojazdy o wartości przekraczającej 150 tys. zł netto. Zawarte umowy leasingu spełniają warunki określone w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stroną korzystającą z umów leasingu oraz umów najmu jest Wnioskodawca.

Zasady opodatkowania stron leasingu reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei art. 23a pkt 2 cytowanej ustawy stanowi, że ilekroć w rozdziale jest mowa o podstawowym okresie umowy leasingu – rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

Z treści zaś art. 23b ust. 1 ww. ustawy wynika, że opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1\. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;

2\. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;

3\. suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 23b ust. 2 powołanej ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1\. art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

2\. przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,

3\. art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r., poz. 143, z 1998 r., poz. 1063 oraz z 1999 r., poz. 484 i 1178),

– do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

Z zacytowanych regulacji wynika, że – co do zasady – jeżeli umowa leasingu spełnia określone w art. 23b ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunki oraz nie zachodzą wyłączenia wskazane w ust. 2 tego przepisu, to wówczas ponoszone w podstawowym okresie przez leasingobiorcę wydatki (korzystającego – prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą), z tytułu używania przedmiotu leasingu, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Przy ocenie możliwości zaliczenia wydatków związanych z umową leasingu operacyjnego do kosztów uzyskania przychodów, należy także mieć na uwadze generalną zasadę kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w cyt. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy jednak zwrócić uwagę, że od dnia 1 stycznia 2019 r. zmieniły się zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat wynikających z umowy leasingu, umowy najmu, dzierżawy i innej o podobnym charakterze dotyczącej samochodu osobowego. Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018, poz. 2159) zmieniającej m.in. ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych zmieniono i dodano przepisy regulujące skutki podatkowe związane miedzy innymi z zawieranymi umowami leasingowymi.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest natomiast kwestia interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 47 i pkt 47a ww. ustawy w związku z ponoszonymi kosztami opisanymi we wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania żadne z ww. ograniczeń, tj. Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczania w koszty uzyskania przychodów 100% wydatków opisanych we wniosku, a związanych z leasingowanymi/najmowanymi samochodami osobowymi, które to samochody przekazuje klientom do odpłatnego korzystania, bowiem zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowym stanie faktycznym przepisy te dotyczą wyłącznie podmiotów, które na podstawie umowy odpłatnego używana otrzymują samochody osobowe do korzystania.

Z tak przedstawionym stanowiskiem nie sposób się zgodzić.

Oddawanie samochodów do odpłatnego korzystania klientom nie zmienia w niniejszej sprawie faktu, że Wnioskodawca jest leasingobiorcą/najemcą i uiszcza:

– opłaty leasingowe,

– opłaty z tytułu umowy najmu,

– składki na ubezpieczenie NNW, AC, GAP.

Późniejsze oddawanie przez Wnioskodawcę samochodów do odpłatnego używania klientom jest odrębną czynnością, dla której należy wywodzić odrębne skutki podatkowe.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 47 cytowanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, innego niż określony w pkt 46, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

Ww. przepis limituje składki na ubezpieczenie, których wartość jest uzależniona od wartości samochodów (np. AC, ubezpieczenie od kradzieży). Wynika to wprost z treści ww. przepisu, który narzuca ograniczenie wysokości składek powyżej wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia. Zatem ww. przepis nie dotyczy składek na pozostałe ubezpieczenia, tzn. takie, których składka nie jest kalkulowana w oparciu o wartość samochodu (np. OC, NNW).

Z opisu stanu faktycznego wynika, że składka na ubezpieczenie jest płacona przez Wnioskodawcę. Składka na ubezpieczenie nie jest również składnikiem raty leasingowej.

Z wniosku wynika więc, że Wnioskodawca ponosi ekonomiczny ciężar ubezpieczenia samochodów.

Ograniczenie wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy podmiotów faktycznie uiszczających składki ubezpieczeniowe.

W przypadku, gdy zgodnie z umową leasingu ciężar ponoszenia składek na ubezpieczenie samochodu spoczywa na leasingobiorcy, leasingobiorca zobowiązany jest do stosowania ograniczenia wynikającego z art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy.

Leasingobiorcą w niniejszej sprawie jest Wnioskodawca, w związku z czym Wnioskodawca będzie zobowiązany do stosowania ograniczenia wynikającego z ww. przepisu. Zastrzec trzeba jednak, że limit ten dotyczyć może wyłącznie tych składek, których wartość jest uzależniona od wartości samochodów (np. AC, ubezpieczenie od kradzieży).

W konsekwencji, nie można zgodzić się ze stanowiskiem, w świetle którego art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do składek ubezpieczeniowych z tytułu ubezpieczenia AC czy GAP.

Art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy nie znajdzie zastosowania wyłącznie wobec składek NNW. Należy jednak mieć na uwadze, że w odniesieniu do ww. kosztów ubezpieczenia, warunkiem ich zaliczenia do kosztów Wnioskodawcy, powinno być spełnienie przesłanek wynikających z art. 22 ust. 1 ustawy odnoszących się do ich poniesienia w celu osiągnięcia przychów lub w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Stosownie natomiast do art. 23 ust. 1 pkt 47a cytowanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

W myśl art. 23 ust. 5c wskazanej ustawy, w przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 47a, stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego.

Z tego względu limit 150 000 zł ma zastosowanie do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego – części kapitałowej raty leasingowej.

Zgodnie z art. 23 ust. 5f ww. ustawy, w przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika.

Stosownie zaś do art. 23 ust. 5g ww. ustawy, przepisu ust. 5f nie stosuje się, jeżeli podatnik na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie jest obowiązany do prowadzenia takiej ewidencji, z wyjątkiem przypadku, gdy brak tego obowiązku wynika z art. 86a ust. 5 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Tymczasem jak wynika z treści wniosku Wnioskodawca jest zwolniony z obowiązku prowadzenia ewidencji, o której mowa w art 86a ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ponieważ opisane przekazywanie przez Wnioskodawcę samochodów do odpłatnego używania klientom, dokonywane jest w ramach działalności gospodarczej prowadzonej. Brak obowiązku wynika z art. 86a ust. 5 pkt 2 lit. c ustawy o VAT.

Odnosząc się zatem do kwestii związanej z możliwością zaliczania w koszty uzyskania przychodów całości opłat leasingowych oraz całości opłat z tytułu umów najmu samochodów osobowych ponownie podnieść trzeba, że oddawanie samochodów do odpłatnego korzystania klientom nie zmienia w niniejszej sprawie faktu, że Wnioskodawca jest leasingobiorcą/najemcą i uiszcza na rzecz leasingodawcy opłaty leasingowe, czy też opłaty z tytułu umów najmu, a późniejsze oddawanie samochodów do odpłatnego używania klientom jest odrębną czynnością, dla której należy wywodzić odrębne skutki podatkowe.

Opłaty wynikające z umów leasingu/najmu podlegają więc ograniczeniu określonemu w art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy w części dotyczącej spłaty wartości samochodu osobowego. Pamiętać trzeba przy tym, że limit ten nie dotyczy części odsetkowej tych opłat. W rezultacie Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wartość opłaty wynikającej z danej umowy leasingu/najmu odpowiadającą tzw. „części odsetkowej”.

W konsekwencji nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy, w świetle którego opłaty leasingowe oraz opłaty z tytułu umowy najmu nie będą w jego sytuacji limitowane przepisem art. 23 ust. 1 pkt 47a omawianej ustawy, tylko dlatego, że Wnioskodawca nie wykorzystuje przedmiotu tych umów bezpośrednio w działalności gospodarczej, a oddaje je do odpłatnego korzystania. Niezależnie od tej okoliczności, wykorzystuje je w prowadzonej działalności gospodarczej uzyskując z tego tytułu przychody podatkowe.

Jak wskazano we wniosku, przez „opłaty z tytułu kosztów używania samochodów osobowych”, o których mowa w pytaniu, rozumieć należy również (oprócz kosztów z tytułu najmu) koszty naprawy samochodów oraz transportu samochodów do docelowego klienta.

W odniesieniu do tych wydatków należy dodatkowo wskazać na treść art. 23 ust. 1 pkt 46a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego, innego niż określony w pkt 46, na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej - jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

Na podstawie powyższego przepisu wprowadzono ryczałtowy sposób zaliczania wydatków z tytułu używania samochodu osobowego wykorzystywanego dla tzw. celów mieszanych, do kosztów podatkowych. Dotyczy to samochodów osobowych wpisanych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ale również używanych przez podatnika, np. na podstawie umowy leasingu czy umowy najmu. Podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 75% poniesionych wydatków, jeżeli wykorzystuje ten samochód również do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością, czyli również do celów prywatnych. Okoliczność, że samochód jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą powoduje, że z kosztów podatkowych wyłączono 25% poniesionych wydatków.

Z wniosku wynika jednak, że leasingowane/najmowane samochody osobowe są następnie podnajmowane klientom Wnioskodawcy, co stanowi przedmiot jego działalności, z której osiąga przychody podatkowe.

W konsekwencji art. 23 ust. 1 pkt 46a ustawy nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie, a wydatki w postaci kosztów transportu do docelowego klienta, czy też koszty napraw mogą stanowić w całości koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy przy spełnieniu generalnej zasady wynikającej z art. 22 ustawy.

Końcowo, w odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku z 20 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2087/19 wskazać trzeba, że organ nie podziela argumentacji w nim przedstawionej. Ponadto wyrok ten jest nieprawomocny.

Odnosząc się do treści tego orzeczenia czy też argumentacji Wnioskodawcy opierającej się na wykładni celowościowej omawianych przepisów podnieść należy, iż zgodnie z ukształtowanym poglądem doktryny i stanowiskiem judykatury wykładnia gramatyczna jest podstawowym i stosowanym w pierwszej kolejności rodzajem wykładni (uchwała NSA z dnia 20 maja 2002 roku, OPK 20/02, ONSA 2003, nr 1, poz. 11). Dokonując wykładni norm prawa podatkowego należy w pierwszej kolejności odwoływać się do wykładni językowej (uchwała NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., FPK 5/01, ONSA 2001, nr 4, poz. 160). Zawsze punktem wyjścia wykładni prawa winien być tekst prawny. Z uwagi na charakter prawa podatkowego, w tej dziedzinie prawa szczególne znaczenie należy przypisać wykładni językowej, a dopiero w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych wyników mogą być przydatne inne rodzaje wykładni (wyrok NSA z dnia 15 lutego 2005 roku, sygn. akt FSK 1406/04).

Wskazać należy też, iż treść art. 23 ust. 1 pkt 47 i 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest jednoznaczna i nie budzi wątpliwości. W szczególności, z literalnego brzmienia powyższych norm nie sposób wywieść twierdzenia, iż ograniczenia zawarte w ww. przepisach nie znajdą zastosowania w odniesieniu do Wnioskodawcy, który w dalszej kolejności przedmioty umów leasingowych/najmu (samochody osobowe) podnajmuje swoim klientom.

Tego typu wykładnia omawianych norm prowadzi w istocie do niedopuszczalnej ich modyfikacji.

Niewątpliwie Wnioskodawca jest podmiotem:

– ponoszącym ciężar składek na ubezpieczenie samochodu osobowego (art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy);

– ponoszącym opłaty dotyczące samochodu osobowego wynikające z umowy leasingu/najmu, o której mowa w art. 23a pkt 1 (art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy).

Wnioskodawca nie jest pośrednikiem pomiędzy finansującym, a klientami Wnioskodawcy.

Ponadto z uzasadnienia do ustawy nowelizującej nie wynika uzależnienie zastosowania ww. ograniczeń od faktu, czy leasingobiorca „fizycznie" wykorzystuje samochód we własnej działalności gospodarczej, czy też wynajmuje go innym podmiotom.

Końcowo zaznaczyć trzeba też, że orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. W konsekwencji, nie mogą wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Informacje dodatkowe
--------------------

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpetacja dotyczy stanu faktycznego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

– Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

– Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

– Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

– Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej:

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

– w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

– w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).