Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/4512-1-42/16-2/JO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-04-14
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie nieuznania przedmiotu aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz określenia podstawy opodatkowania VAT czynności wniesienia aportu niestanowiącego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki kapitałowej, a także obliczenia podstawy opodatkowania metodą „w stu”.
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; umowa; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2016 r. (data wpływu 10 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie nieuznania przedmiotu aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie określenia podstawy opodatkowania VAT czynności wniesienia aportu niestanowiącego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki kapitałowej;
*   **prawidłowe** – w zakresie obliczenia podstawy opodatkowania metodą „w stu”.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania przedmiotu aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz określenia podstawy opodatkowania VAT czynności wniesienia aportu niestanowiącego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki kapitałowej, a także obliczenia podstawy opodatkowania metodą „w stu”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką komandytową prowadzącą działalność gospodarczą, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT (dalej: Spółka, Wnioskodawca). Spółka rozważa w przyszłości dokonanie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka kapitałowa) będącej czynnym podatnikiem VAT na moment dokonania aportu.

Przedmiotem aportu będzie Nieruchomość wraz z prawami i obowiązkami wynikającymi z zawartych umów najmu (dalej: Nieruchomość). Przedmiotem wkładu nie będą inne składniki majątku Spółki niż wskazane powyżej. W szczególności, przedmiotem aportu nie będą takie składniki majątku jak:

*   wartości niematerialne i prawne,
*   aktywa obrotowe (w tym należności za okres lub część okresu rozliczeniowego, w którym Nieruchomość będzie pozostawała własnością Spółki), w tym środki pieniężne,
*   zakład pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 z późn. zm.) bądź prawa i obowiązki wynikające z umów zapewniających Spółce zaplecze personalne,
*   umowy na prowadzenie rachunków bankowych zawartych przez Spółkę,
*   umowy dot. świadczenia usług administracyjnych dotyczących Nieruchomości, nabywane przez Spółkę (m.in. usługi księgowe, prawne, doradztwa podatkowego, itp.),
*   tajemnice handlowe i know-how Spółki,
*   nazwa Spółki,
*   zobowiązania Spółki, w tym zobowiązania związane z Nieruchomością (przykładowo zobowiązania wynikające z umów dot. dostawy mediów, dot. usług telekomunikacyjnych oraz ochrony), z wyjątkiem zobowiązań wynikających z umów najmu.

Składniki majątku będące przedmiotem planowanej transakcji nie stanowią działu, oddziału, odrębnej jednostki organizacyjnej, itp. w ramach przedsiębiorstwa Spółki. W odniesieniu do tych składników majątku nie jest sporządzany również odrębny bilans.

W zamian za przedmiotowy wkład, Spółka uzyska udziały o określonej w umowie Spółki kapitałowej wartości nominalnej. Możliwe jest, że suma wartości nominalnej wszystkich objętych przez Spółkę udziałów będzie niższa od wartości rynkowej wnoszonego przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości, natomiast różnica między wartością nominalną wydanych udziałów a wartością rynkową przedmiotu wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki kapitałowej (agio).

Ponadto, przedmiotu aportu nie będą stanowić składniki majątku, których dostawa podlega zwolnieniu przedmiotowemu z VAT (w przypadku gdyby do części lub całości przedmiotu transakcji zastosowanie znalazło zwolnienie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, strony, tj. Spółka oraz Spółka kapitałowa, zamierzają wybrać opcję opodatkowania przysługującą na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT).

Całość należności, jaką Spółka kapitałowa będzie zobowiązana wydać Wnioskodawcy w zamian za wnoszony aport, będą stanowić wyłącznie udziały w Spółce kapitałowej (Spółka kapitałowa nie będzie zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Wnioskodawcy, np. w gotówce).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przedmiot planowanego aportu należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
2.  W jaki sposób należy określić podstawę opodatkowania VAT z tytułu dokonania aportu w postaci składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a w szczególności, czy podstawą opodatkowania będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę kapitałową w zamian za wkład niepieniężny?
3.  W jaki sposób należy obliczyć VAT od podstawy opodatkowania z tytułu dokonania aportu opisanego w zdarzeniu przyszłym (tj. czy VAT od podstawy opodatkowania należy obliczyć metodą „w stu”)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Przedmiot planowanego aportu nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji transakcja ta nie będzie podlegała wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (tj. będzie podlegała opodatkowaniu na gruncie tego podatku na zasadach ogólnych).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przy czym, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

Należy wskazać, że zorganizowana część przedsiębiorstwa została zdefiniowana w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Mając na uwadze powyższą regulację należy uznać, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Analiza powyższej definicji pozwala wyodrębnić następujące kryteria, których łączne spełnienie pozwala uznać zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Ponadto, wyodrębniony zespół składników powinien spełniać również dodatkowe kryteria, mianowicie:

*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Dla określenia danego zbioru składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wystarczy, że stanowią one zebraną masę majątkową, ale masa ta musi odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wskazać należy, że planowana transakcja aportu objąć ma Nieruchomość wraz z prawami i obowiązkami wynikającymi z umów najmu. Poza wskazanymi powyżej elementami, w ramach planowanej transakcji wkładu niepieniężnego, nie dojdzie do zbycia żadnych dodatkowych aktywów Spółki. Również, żadne inne pasywa (w tym zobowiązania) nie zostaną przejęte przez Spółkę kapitałową. Wszystkie inne aktywa/zasoby Spółki pozostaną niezmiennie „w Spółce” i nie będą przedmiotem aportu.

Równocześnie, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego zawartego w niniejszym wniosku, składniki majątku będące przedmiotem planowanej transakcji nie są w żaden specyficzny sposób wyodrębnione organizacyjnie ani finansowo z przedsiębiorstwa Spółki. W szczególności nie stanowią działu, oddziału, odrębnej jednostki organizacyjnej, itp. W odniesieniu do tych składników majątku nie jest sporządzany również odrębny bilans. Tym samym, aktywa będące przedmiotem planowanej transakcji nie stanowią jednej zwartej, kompletnej, powiązanej ekonomicznie struktury organizacyjnej, która samodzielnie umożliwiałaby realizowanie określonego zadania gospodarczego. Jakkolwiek aktywa te mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności (np. w zakresie wynajmu powierzchni handlowej) to nie są jednak wystarczające – prowadzenie działalności w tym zakresie wymaga również zaangażowania innych aktywów/zasobów, które jednak nie będą przedmiotem planowanego aportu.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy uznać należy, że przedmiot wkładu niepieniężnego, nie będzie spełniać wskazanych powyżej przesłanek niezbędnych do uznania, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym planowany aport nie będzie dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest również fakt, że jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w skład planowanego wkładu niepieniężnego nie będą wchodziły m.in.:

*   wartości niematerialne i prawne,
*   aktywa obrotowe (w tym należności za okres lub część okresu rozliczeniowego, w którym Nieruchomość będzie pozostawała własnością Spółki), w tym środki pieniężne,
*   zakład pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 z późn. zm.) bądź prawa i obowiązki wynikające z umów zapewniających Spółce zaplecze personalne,
*   umowy na prowadzenie rachunków bankowych zawartych przez Spółkę,
*   umowy dot. świadczenia usług administracyjnych dotyczących Nieruchomości nabywane przez Spółkę (m.in. usługi księgowe, prawne, doradztwa podatkowego, itp.),
*   tajemnice handlowe i know-how Spółki,
*   nazwa Spółki,
*   zobowiązania Spółki, w tym zobowiązania związane z Nieruchomością (przykładowo zobowiązania wynikające z umów dot. dostawy mediów, dot. usług telekomunikacyjnych oraz ochrony), z wyjątkiem zobowiązań wynikających z umów najmu.

Powyższy katalog pozycji, które nie zostaną uwzględnione w ramach aportu wskazuje, że intencją stron jest przeniesienie wskazanych aktywów, a nie zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiącej zwartą, kompletną i powiązaną ekonomicznie strukturę organizacyjną, która samodzielnie umożliwiałaby realizowanie określonego zadania gospodarczego.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego przedmiot wkładu niepieniężnego, w świetle przepisów ustawy o VAT nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji wkład niepieniężny nie będzie podlegać wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (tj. będzie podlegać opodatkowaniu na gruncie tego podatku na zasadach ogólnych).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania VAT z tytułu dokonania aportu w postaci składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę kapitałową w zamian za wkład niepieniężny.

W opinii Spółki, nie ulega wątpliwości, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego (niestanowiącego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do Spółki kapitałowej dochodzi do czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Aport składników majątku należy albowiem zakwalifikować jako dostawę towarów lub świadczenie usługi (w zależności od przedmiotu wkładu) w świetle art. 7 oraz art. 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniami, które w niniejszej sprawie nie mają zastosowania) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje „podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku”.

Stosownie do Słownika języka polskiego, „zapłata” to „uiszczenie należności za coś”, „należność za coś”, „odpłacenie komuś za coś”. Z kontekstu przepisu wynika, że pojęcie zapłaty użyte w komentowanym artykule powinno być rozumiane właśnie jako należność za daną czynność opodatkowaną. Zapłata jest więc należnością za czynność opodatkowaną (tak też A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, LEX, 2013).

W istocie więc na gruncie obecnie obowiązujących regulacji podstawą opodatkowania będzie „to co otrzyma Wnioskodawca” w zamian za dokonany aport. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że w przypadku czynności aportu, całość należności jaką Spółka kapitałowa będzie zobowiązana wydać Wnioskodawcy, będą stanowić wyłącznie udziały Spółki kapitałowej (Spółka kapitałowa nie będzie zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Wnioskodawcy).

Zgodnie z art. 152 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.; dalej: KSH), kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dzieli się na udziały o równej albo nierównej wartości nominalnej. W świetle art. 154 § 3 KSH, udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Stosownie natomiast do art. 158 § 1 KSH, jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.

Z brzmienia powyższych regulacji, zdaniem Spółki, wynika, że formą zapłaty, za wniesienie wkładu do Spółki kapitałowej, w przypadku wnoszenia wkładów przez udziałowca (niezależnie od tego, czy mowa o dotychczasowym udziałowcu, czy o podmiocie, który staje się udziałowcem na skutek wniesienia wkładu) są udziały o wartości nominalnej określonej w umowie tej spółki. Zatem zapłatą (należnością) otrzymywaną przez wnoszącego aport jest wyrażona w formie pieniężnej wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport. Wartością wydanych udziałów, która jest istotna z punktu widzenia podmiotu otrzymującego te udziały (otrzymującego zapłatę za aport) jest bowiem ich wartość nominalna. Powyższe znajduje uzasadnienie w przepisach KSH, w świetle których wartość nominalna udziałów przesądza o tym, iloma głosami na zgromadzeniu wspólników dysponuje dany udziałowiec (na każdy udział przypada co do zasady jeden głos).

W tym kontekście Spółka pragnie podkreślić, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej – Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym podstawa opodatkowania stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma świadczenie będące wynagrodzeniem, za dostawę towarów/świadczenie usług. W związku z tym, nieprawidłowe jest oszacowanie tej subiektywnej wartości na podstawie obiektywnych kryteriów, uznając za podstawę opodatkowania wartość rynkową (tak np. wyrok Trybunału w sprawie C-549/11 Orfey).

W związku z powyższym warto wskazać, że przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w analizowanym brzmieniu został wprowadzony do obowiązującego stanu prawnego ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (dalej: Ustawa zmieniająca). W uzasadnieniu do Ustawy zmieniającej wskazano, co następuje: „Zrezygnowano również z przepisów odwołujących się do uwzględniania w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (\`(...)\`), gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/112/WE. Po zmianie przepisów w takich przypadkach zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawa opodatkowania określana będzie w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma podatnik otrzymać), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (vide m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80)”. Powyższe przesądza o tym, że w obecnym stanie prawnym brak jest przepisu, który pozwalałby przyjąć jako podstawę opodatkowania inną wartość udziałów/akcji wydanych w zamian za aport, niż wartość nominalna, w tym pozbawione podstawy prawnej byłoby odwoływanie się w tym zakresie do wartości rynkowej (przepisy mogące być źródłem takiego odwołania zostały wyeliminowane z porządku prawnego). W ramach nowelizacji nie wprowadzono do art. 29a odpowiednika przepisu art. 29 ust. 9 ustawy, określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, ponieważ takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy.

W ocenie Spółki, powyższe koresponduje z argumentacją powołaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r. (I FSK 1405/11), którą podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w powiększonym składzie w postanowieniu z dnia 31 marca 2014 r. (I FPS 6/13): „suma wartości nominalnej udziałów jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowi »kwotę należną« z tytułu wniesienia tegoż aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki), którą – w celu określenia podstawy opodatkowania (obrotu) – należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy wartości udziałów (»w stu«)”. Jakkolwiek ww. orzeczenia zapadły na gruncie nieobowiązujących przepisów, to jednak, zdaniem Spółki, przytoczony na poparcie swojego stanowiska fragment argumentacji Sądu pozostaje aktualny również w obowiązującym stanie prawnym. W szczególności, zdaniem Spółki, w ww. postanowieniu Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, określając podstawę opodatkowania należy brać pod uwagę wartość nominalną udziałów wydanych w zamian za aport, co stanowi odzwierciedlenie regulacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L z 2006 r. nr 347 poz. 1). W ocenie Sądu, wyrażonej w ramach ww. postanowienia, konieczność zastosowania wartości nominalnej udziałów jako podstawy opodatkowania wynika również z uzasadnienia do Ustawy zmieniającej (przytoczonej powyżej).

Wniosek powyższy, tj. wniosek, zgodnie z którym podstawą opodatkowania powinna być wartość nominalna wydanych udziałów, znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wydana w dniu 17 listopada 2015 r., sygn. akt ILPP4/4512-l-240/15-8/EWW,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, wydana w dniu 16 listopada 2015 r., sygn. akt ITPP2/4512-956/l5/KK,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, wydana w dniu 6 listopada 2015 r., sygn. akt ITPP2/4512-878/l5/RS,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej Poznaniu, wydana w dniu 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt ILPP2/443-158/14-2/AK,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wydana w dniu 4 lipca 2014 r., sygn. akt ILPP1/443-302/14-2/MK,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wydana w dniu 23 maja 2014 r., sygn. akt IPPP3/443-l80/14-2/KC.

Reasumując, zdaniem Spółki, podstawą opodatkowania będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę kapitałową w zamian za aport.

Jednocześnie, w ocenie Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie znajdował zastosowania art. 32 ustawy o VAT (przy określaniu podstawy opodatkowania Spółka zastosuje wprost regulację ujętą w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i określi podstawę opodatkowania w wartości nominalnej otrzymanych udziałów).

Ad. 3

Zdaniem Spółki, VAT od podstawy opodatkowania należy obliczyć metodą „w stu”.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podstawa opodatkowania nie obejmuje zatem samego podatku od towarów i usług, co znajduje potwierdzenie w treści uzasadnienia do Ustawy zmieniającej, wskazanej w uzasadnieniu do pytania nr 2 niniejszego wniosku.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że w przypadku czynności aportu, całość należności, jaką Spółka kapitałowa będzie zobowiązana wydać Spółce, będą stanowić udziały w Spółce kapitałowej. Spółka kapitałowa nie będzie zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Spółki. Tym samym należy uznać, że wartość udziałów wydanych przez Spółkę kapitałową będzie zawierać w sobie kwotę VAT należnego, który należy wyodrębnić metodą „w stu”. Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 sierpnia 2012 r. cyt. w uzasadnieniu do pytania nr 2 niniejszego wniosku: „Podatek z tytułu tej czynności (aportu – przypis Spółki) należy więc liczyć od sumy wartości udziałów („w stu”).

Przedstawione stanowisko podzielane jest także w doktrynie prawa podatkowego (zob. Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT 2011, Unimex, s. 72).

Powyższe znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, np.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 kwietnia 2015 r. (ILPP5/4512-1-28/15-2/PG), w której organ stwierdził: „Biorąc powyższe informacje pod uwagę stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług będzie stanowić wartość nominalna akcji wydanych przez SKA w zamian za wkład niepieniężny pomniejszona o kwotę podatku VAT. W tej sytuacji podatek VAT od wartości nominalnej akcji objętych przez Spółkę należy obliczyć metodą »w stu«”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 października 2014 r. (ITPP2/1443-912/14/AK), w której organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Jednocześnie należy mieć na uwadze, że w przypadku czynności aportu, całość należności, jaką SPH będzie zobowiązana wydać Spółce, będą stanowić udziały/akcje w SPH. SPH nie będzie zobligowana zatem do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Spółki, co znajduje także uzasadnienie w treści przepisów KSH. Tym samym należy uznać, że wartość akcji wydanych przez SPH będzie zawierać w sobie kwotę VAT należnego, który należy wyodrębnić metodą »stu«”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie nieuznania przedmiotu aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie określenia podstawy opodatkowania VAT czynności wniesienia aportu niestanowiącego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki kapitałowej;
*   **prawidłowe** – w zakresie obliczenia podstawy opodatkowania metodą „w stu”.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Art. 2 pkt 22 ustawy stanowi, że przez sprzedaż rozumie się m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Zainteresowany rozważa w przyszłości dokonanie aportu, którego przedmiotem będzie Nieruchomość wraz z prawami i obowiązkami wynikającymi z zawartych umów najmu. Natomiast Wnioskodawca wskazuje, że inne składniki majątku nie będą przedmiotem ww. aportu. Są to m.in. wartości niematerialne i prawne, aktywa obrotowe w tym środki pieniężne, umowy na prowadzenie rachunków bankowych, umowy dot. świadczenia usług administracyjnych dotyczących Nieruchomości, tajemnice handlowe, nazwa Spółki oraz zobowiązania. Ponadto, przedmiot planowanej transakcji nie stanowi działu, oddziału w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Również, składniki majątkowe będące przedmiotem aportu nie są w żaden sposób wyodrębnione organizacyjnie ani finansowo w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Aktywa będące przedmiotem transakcji nie stanowią powiązanej ekonomicznie struktury organizacyjnej, która samodzielnie umożliwiałaby realizowanie określonego zadania gospodarczego, ponieważ intencją stron będzie przekazanie tylko i wyłącznie wskazanych aktywów (Nieruchomości wraz z umowami) żadne inne składniki nie podążą za zbywanym przedmiotem aportu. W zamian za przedmiotowy wkład, Wnioskodawca uzyska udziały o określonej w umowie Spółki kapitałowej wartości nominalnej. Możliwe jest, że suma wartości nominalnej wszystkich objętych przez Spółkę udziałów będzie niższa od wartości rynkowej wnoszonego przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości. Natomiast różnica między wartością nominalną wydanych udziałów a wartością rynkową przedmiotu wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki kapitałowej (agio). Wnioskodawca wskazał, że wartość udziałów wydanych przez Spółkę kapitałową będzie zawierać w sobie kwotę VAT należnego. Ponadto, przedmiotu aportu nie będą stanowić składniki majątku, których dostawa podlega zwolnieniu przedmiotowemu z VAT (w przypadku gdyby do części lub całości przedmiotu transakcji zastosowanie znalazło zwolnienie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, strony, tj. Spółka oraz Spółka kapitałowa, zamierzają wybrać opcję opodatkowania przysługującą na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy). Z opisu sprawy wynika również, że całość należności, jaką Spółka kapitałowa będzie zobowiązana wydać Wnioskodawcy w zamian za wnoszony aport, będą stanowić wyłącznie udziały w Spółce kapitałowej (Spółka kapitałowa nie będzie zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Wnioskodawcy, np. w gotówce).

Na tle powyższego Wnioskodawca ma m.in. wątpliwości dotyczące nieuznania przedmiotu aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych). Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

W związku z powyższym należy rozstrzygnąć, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council vs. Commissioners of Customs and Excise (C-102/86) „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (C-16/93), gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie Statssekretæren, Finansministeriet mod andelsforeningen "Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA" (C-154/80) Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci Nieruchomości wraz z prawami i obowiązkami wynikającymi z zawartych umów najmu do Spółki kapitałowej spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie akcji, udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – art. 6 pkt 1 ustawy.

Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Ww. przepis ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest także wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-497/01, odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). W myśl tej regulacji prawa unijnego, w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Należy zauważyć, że prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 112 nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego „całości lub części majątku”.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines (publ.: „Przegląd Podatkowy” 2004/4/50, ECR 2003/11B/I-14393) Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie – podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że dla oceny czy zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kluczowe znaczenie ma zorganizowany charakter wnoszonego zespołu składników. W praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych wielokrotnie zostało bowiem podkreślone, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić działalność gospodarczą, lecz jest pewnym zorganizowanym zespołem tych składników.

Ponadto, o tym, czy w konkretnym przypadku nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, każdorazowo powinny decydować okoliczności faktyczne związane z daną transakcją. Dlatego też, zdaniem Organu, dla określenia charakteru przedmiotu transakcji sprzedaży, niezbędna jest weryfikacja, czy składniki materialne i niematerialne, będące przedmiotem transakcji sprzedaży, pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach, a w związku z tym można o nich mówić jako o zespole składników, a nie zbiorze osobnych elementów. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, należności, zobowiązania, środki pieniężne niezbędne do kontynuowania działalności, inne aktywa obrotowe, kontrakty handlowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

W związku z powołanymi wyżej przepisami w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy zauważyć, że przedmiot aportu nie jest organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Aktywa będące przedmiotem powyższej transakcji nie stanowią powiązanej ekonomicznie struktury organizacyjnej, która samodzielnie umożliwiałaby realizowanie określonego zadania gospodarczego, ponieważ przekazana zostanie tylko i wyłącznie Nieruchomość wraz z prawami i obowiązkami wynikającymi z zawartych umów najmu, natomiast żadne inne składniki nie podążą za zbywanym przedmiotem aportu co wyklucza realizowanie zadań gospodarczych przez przedmiot aportu. Nie można zatem mówić o zespole składników, które pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach, umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej u nabywcy. Tym samym, przedmiotu aportu nie można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisany przedmiot aportu, nie będzie spełniać definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Zainteresowany ma także wątpliwości dotyczące określenia podstawy opodatkowania VAT z tytułu dokonania przedmiotowego aportu.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powyższy artykuł odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z opisu sprawy wynika, że w zamian za przedmiot aportu, którym będzie Nieruchomość wraz z prawami i obowiązkami wynikającymi z zawartych umów najmu, Wnioskodawca uzyska udziały o określonej w umowie Spółki kapitałowej wartości nominalnej. Możliwe jest, że suma wartości nominalnej wszystkich objętych przez Spółkę udziałów będzie niższa od wartości rynkowej wnoszonego przez Spółkę wkładu niepieniężnego, natomiast różnica między wartością nominalną wydanych udziałów a wartością rynkową przedmiotu wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki kapitałowej (agio). Wnioskodawca wskazał, że wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę kapitałową będzie zawierać w sobie kwotę podatku VAT należnego.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia aportem do Spółki składników majątku Wnioskodawcy niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, traktowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę kapitałową w zamian za wkład niepieniężny. Skutkiem powyższego zastosowanie ma zasada ogólna określona w art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę. A w niniejszej sprawie zapłatę stanowi wartość nominalna udziałów. Ponadto, na podstawę opodatkowania nie będzie składać się kwota przekazana na kapitał zapasowy, w zamian za to świadczenie Wnioskodawca (wnoszący aport) nie otrzyma żadnego świadczenia zwrotnego/przysporzenia majątkowego.

W związku z powyższym, podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Nieruchomości wraz z prawami i obowiązkami wynikającymi z zawartych umów najmu w zamian za objęcie udziałów w Spółce kapitałowej będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki kapitałowej z tytułu dokonania aportu tych składników majątkowych, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Zatem, zgodnie z przepisami ustawy, podstawą opodatkowania podatkiem VAT z tytułu aportu wnoszonego do Spółki kapitałowej będzie otrzymana z tego tytułu zapłata, tj. wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, całość należności, jaką Spółka kapitałowa będzie zobowiązana wydać Zainteresowanemu w zamian za wnoszony aport, będą stanowić wyłącznie udziały w Spółce kapitałowej (spółka ta nie będzie zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Wnioskodawcy, np. w gotówce).

Zgodnie z podanym przepisem wartość nominalna udziałów wydanych Wnioskodawcy w zamian za wkład niepieniężny będzie kwotą brutto, jeżeli z zawartej przez strony umowy wynika, że wartość planowanej transakcji stanowi kwotę brutto i Zainteresowany nie otrzyma dodatkowo żadnej innej płatności w jakiejkolwiek innej formie.

Odnosząc się do powołanych powyżej przepisów i przedstawionego opisu sprawy w zakresie określenia podstawy opodatkowania, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe, ponieważ Zainteresowany błędnie określił podstawę opodatkowania uwzględniając w niej kwotę podatku VAT, według Wnioskodawcy podstawą jest wartość nominalna udziałów czyli kwota brutto jaką otrzyma od Spółki kapitałowej wraz z podatkiem. Natomiast, zgodnie z obowiązującymi przepisami – podstawą opodatkowania jest – na podstawie art. 29a ust 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę (tj. wartość nominalna udziałów), którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki kapitałowej z tytułu dokonania aportu tych składników majątkowych, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Z kolei w odniesieniu do wątpliwości Zainteresowanego w zakresie obliczenia podstawy opodatkowania z tytułu dokonania aportu metodą „w stu”, należy wskazać, że wartość aportu ustalana jest dla potrzeb VAT na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy. Suma wartości nominalnej udziałów jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowi zatem zapłatę z tytułu wniesienia tego aportu, obejmującą całość świadczenia należnego Wnioskodawcy od nabywcy Spółki kapitałowej, którą – w celu określenia podstawy opodatkowania – należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy wartości udziałów, tj. metodą „w stu”.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

W konsekwencji, przedmiot planowanego aportu nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Podstawą opodatkowania VAT z tytułu dokonania aportu w postaci składników majątku Wnioskodawcy, niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę kapitałową w zamian za wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę podatku VAT. Ponadto, podatek VAT z tytułu tej czynności Spółka będzie obliczać metodą „w stu”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy zauważyć, że w kompetencji tut. Organu nie leży dokonywanie oceny, czy prawidłowo w umowie dotyczącej wniesienia aportu strony uzgodniły, że wartość wkładu niepieniężnego odpowiada wartości obejmowanych w zamian za aport udziałów w spółce, oraz jaką wartość na potrzeby tego rozliczenia strony powinny przyjąć (netto czy brutto), a także czy – w ramach rozliczenia aportu – spółka oprócz udziałów powinna zapłacić Wnioskodawcy kwotę stanowiącą wartość podatku VAT. Wynika to z faktu, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych, a zwłaszcza kwestia wartości dokonanych transakcji, nie mieści się w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Dodatkowo należy zauważyć, że w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380). Na podstawie art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zatem organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, co może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.