Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.177.2024.2.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-20
Teza: Uznanie udzielonych pożyczek za odpłatne świadczenie usług i zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT udzielenia pożyczek oraz uznanie, że transakcja udzielenia pożyczek miała charakter pomocniczy względem prowadzonej działalności gospodarczej
Słowa kluczowe: pożyczka; proporcja; usługi-usługi pomocnicze
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług oraz zarządzanie kredytami lub pożyczkami
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 38

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zaistniałego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania udzielonych pożyczek w latach 2020-2022 za odpłatne świadczenie usług i zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT udzielenia pożyczek oraz uznania, że transakcja udzielenia pożyczek miała charakter pomocniczy względem prowadzonej działalności gospodarczej i nie stanowiła jej elementu, a w związku z tym mogą Państwo zaniechać ustalania proporcji.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zaistniałego stanu faktycznego

1\. (\`(...)\`) sp. z o.o. („Spółka”, „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową z siedzibą w (\`(...)\`) podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i będącą podatnikiem podatku VAT.

2\. Spółka pełni rolę podmiotu holdingowego w ramach grupy kapitałowej i jest wspólnikiem w kilku podmiotach zajmujących się działalnością operacyjną w różnych obszarach gospodarki (łącznie „Grupa”). Podmioty z Grupy działają m.in. w branżach (…).

3\. W ramach swojej działalności Spółka świadczyła i świadczy na rzecz pozostałych podmiotów z Grupy opodatkowane podatkiem VAT usługi doradcze, zarządcze, administracyjne oraz związane ze wsparciem i rozwojem projektów („Usługi”). Usługi te stanowią główny przedmiot działalności Spółki. Celem świadczenia Usług i innych działalności Spółki jest koordynacja działań spółek z Grupy. Z tego powodu jako przedmiot przeważającej działalności Spółki został wskazany zgodnie z klasyfikacją PKD kod 70.10.Z. - działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych.

4\. Ponieważ Spółka pełni rolę podmiotu holdingowego w Grupie, jej aktywa stanowią przede wszystkim udziały i akcje w spółkach z Grupy. Dla przykładu na koniec roku 2022 r. wartość tych aktywów Spółki przekroczyła kwotę 351 mln zł, podczas gdy całkowita wartość aktywów trwałych Wnioskodawcy wniosła nieco ponad 356,5 mln zł. Posiadanie udziałów i akcji o tak znacznej wartości powoduje, że Spółka uzyskuje przede wszystkim przychody w formie dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych. Nadto, Spółka osiąga przychody z świadczenia wymienionych wyżej Usług.

5\. Spółka udzieliła na rzecz kilku podmiotów powiązanych pożyczek („Pożyczki”). W ramach tych umów pożyczek Spółka pełniła rolę pożyczkodawcy, a spółki z Grupy pożyczkobiorców („Pożyczkobiorcy”). Z uwagi na wymogi w zakresie rynkowych warunków transakcji pomiędzy powiązanymi, finansowania te zostały udzielone za wynagrodzeniem w postaci odsetek. Udzielenie Pożyczek nastąpiło w ramach działalności gospodarczej Spółki, jako uzupełniająca forma działalności Spółki. W celu udzielenia Pożyczek, Spółka wykorzystała posiadane przez siebie środki finansowe, stanowiące jej majątek wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej.

6\. Udzielanie Pożyczek nie było podstawowym źródłem przychodu, czy też przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej Spółki, bowiem otrzymywane przez Spółkę od Pożyczkobiorców środki były wykorzystywane w ramach standardowej działalności gospodarczej, która polega zasadniczo na świadczeniu Usług i zarządzaniu Grupą jako podmiot holdingowy. Spółka nie stanowi w ramach grupy centrum finansowego, a finansowania wewnątrzgrupowe występują na różnym poziomie w niescentralizowany sposób i są zależne od powstałych u podmiotów z grupy nadwyżek finansowych. Celem nadrzędnym tej czynności nie było więc osiągnięcie korzyści finansowych, a jedynie udzielenie wsparcia ze strony Wnioskodawcy spółkom z Grupy w sytuacji wystąpienia po stronie Spółki nadwyżki finansowej.

Udzielanie pożyczek w ramach Grupy było uzupełnieniem holdingowej działalności Spółki. Podobne operacje występują w podobnie incydentalny sposób pomiędzy innymi spółkami z Grupy. Spółka nie prowadziła w tym zakresie działalności gospodarczej skierowanej do klientów zewnętrznych. Formą tego wsparcia nie były i nie są objęte podmioty niepowiązane. Udzielanie finansowania w formie Pożyczek miało tylko poboczny, niekonieczny, i pomocniczy charakter w stosunku do podstawowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy i nie miało charakteru komercyjnego. Wnioskodawca nie prowadził, ani nie zamierza prowadzić analogicznej działalności finansowej skierowanej do szerokiego grona usługobiorców. Jak zostało wskazane powyżej, celem Pożyczek było przede wszystkim przekazanie nadwyżek finansowych do podmiotów z Grupy, które akurat tego potrzebowały.

7\. Poboczny charakter działalności Wnioskodawcy w zakresie udzielania Pożyczek jest widoczny w całkowitym udziale przychodów z odsetek w przychodach finansowych Spółki. W roku 2020 czyli w pierwszym roku działalności Spółki, przychód z odsetek wyniósł 0,01% udziału w całkowitych przychodach finansowych, w roku kolejnym roku było to 0,45% całkowitych przychodów finansowych, a w roku 2022 r. odsetki stanowiły 7,46% całkowitych przychodów finansowych Spółki. Wzrost udziału odsetek w przychodach finansowych Spółki w roku 2022 r. względem lat poprzednich wynikał jedynie z tego, że z uwagi na interes jednej z największych spółek w Grupie, Wnioskodawca uchwałą zgromadzenia wspólników podjął decyzję o wstrzymaniu wypłaty dywidendy. Gdyby doszło to wypłaty tej dywidendy, udział przychodu odsetkowego pozostałby na podobnym poziomie. Niemniej brak wypłaty dywidendy z jednej ze spółek z Grupy, nie wpływa na fakt, że działalność w zakresie udzielania Pożyczek było aktywnością poboczną Wnioskodawcy a głównym źródłem przychodów Spółki jest posiadany przez nią majątek holdingowy w postaci udziałów i akcji oraz świadczone Usługi.

8\. Na marginesie należy wskazać, że osiąganie korzyści z udzielenia finansowania w postaci odsetek przez Spółkę jest niejako narzucone przez przepisy prawa i konieczność zachowania warunków rynkowych w transakcjach z podmiotami powiązanymi. Przekazanie nieoprocentowanej nadwyżki finansowej do podmiotu z Grupy mogłoby wiązać się z negatywnymi konsekwencjami zarówno dla Spółki jako i Pożyczkobiorców. Podkreślić należy, że głównym celem udzielenie finansowań podmiotom z Grupy nie było pomnożenie kapitału Wnioskodawcy poprzez uzyskanie odsetek, a wsparcie działalności podmiotów zależnych poprzez ich dokapitalizowanie, które w perspektywie miało się korzystnie przełożyć na samą wartość tych spółek jak i uzyskiwane przez nie wyniki finansowe.

9\. Wnioskodawca nie zamierzał i nie zamierza doprowadzić do takiego ustrukturyzowania swoich aktywności, aby udzielanie pożyczek zaczęło stanowić istotne rozszerzenie zakresu jej podstawowej działalności. Wnioskodawca nie poszukuje również potencjalnych pożyczkobiorców wśród osób trzecich. Dodatkowo Wnioskodawca w swoich strukturach nie posiadał i nie posiada dedykowanych osób, które byłyby odpowiedzialne wyłącznie za bieżącą obsługę Pożyczek. Funkcjonowanie finansowań dłużnych w Grupie jest na tyle marginalne, że Spółka nie miała potrzeby wydzielania specjalnych funkcji czy angażowania dodatkowych składników majątkowych czy zasobów ludzkich.

10\. W stosunku do ww. pożyczek (udzielonych w latach 2020-2022), Spółka nie skorzystała z możliwości rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług finansowych ustawy. Na marginesie Spółka wskazuje, że w roku 2023 r. Spółka złożyła oświadczenie, o którym mowa w art. 42 ust. 22 ustawy o VAT, przy czym działalność Spółki po wybraniu opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług finansowych nie jest objęta przedmiotem zapytania Spółki - niniejszy wniosek dotyczy jedynie lat 2020-2022 i działalności w tym okresie opisanej wyżej we wniosku.

11\. Spółka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nabywa szereg usług od podmiotów zewnętrznych będących podatnikami podatku VAT. Z tytułu nabycia tych usług Spółce co do zasady przysługuje odliczenie kwot podatku naliczonego VAT. Z uwagi jednak na brak „wydzielenia” osób i struktur odpowiedzialnych za wykonywanie działalności Spółki w zakresie udzielenia Pożyczek, Spółka ma trudności w wyodrębnieniu części kwot podatku naliczonego związanych z nabywanymi towarami i usługami, które są związane z działalnością Wnioskodawcy, która jest opodatkowana VAT oraz która korzysta ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem.

**Pytanie**

1\. Czy udzielenie Pożyczek przez Spółkę na rzecz Pożyczkobiorców stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i jest jednocześnie czynnością zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT?

2\. Czy transakcje udzielenia Pożyczek mają charakter pomocniczy wobec prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i w związku z tym Wnioskodawca może zaniechać ustalania proporcji zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne Ustawy o VAT

**Państwa stanowisko w sprawie**

A. Uwagi ogólne do pytania nr 1 i 2

1\. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

2\. W świetle przywołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, iż obowiązująca na gruncie przepisów ustawy o VAT definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający wobec definicji dostawy towarów. W konsekwencji, co do zasady, opodatkowaniu VAT podlega każda czynność niebędąca dostawą towarów, która polega na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania.

3\. Uznaje się, że aby dana czynność stanowiła świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, muszą zostać łącznie spełnione następujące warunki: a. w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, b. świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie) (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach z dnia 15 września 2023 r., znak 0111-KDIB3-1.4012.471.2023.4.MG oraz z dnia 13 stycznia 2023 r. znak 0111-KDIB3-1.4012.851.2022.4.AB).

4\. Przy wykładni pojęcia świadczenia usług dokonywanej na gruncie przepisów ustawy o VAT pomocne jest również odwołanie się do kryteriów sformułowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”). Zgodnie z orzecznictwem TSUE, świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT występuje w sytuacji, gdy: a. istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, b. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, c. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, d. odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, e. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. Takie kryteria zostały sformułowane np. w wyroku TSUE o sygn. C-498/99 (publ. LEX nr 83900) oraz w wyroku TSUE o sygn. C-16/93 (publ. LEX nr 83886).

5\. Stosownie do art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. 2019 poz. 1145 ze zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Z powyższej definicji wynika, że udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz pożyczkobiorcy w postaci przeniesienia na jego własność określonej sumy pieniędzy albo rzeczy oznaczonych, co do gatunku. W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że udzielenie pożyczki stanowi odpłatne świadczenie usług, przy czym owa odpłatność wyraża się w uzyskiwaniu przez pożyczkodawcę przychodu w postaci odsetek oraz ewentualnie także dodatkowo w innej postaci (w szczególności prowizji).

B. Zakres podmiotowy:

6\. Po to, aby dana czynność stanowiła czynność opodatkowaną VAT, musi być ona objęta zakresem podmiotowym ustawy o VAT. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do ust. 2 powołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ustawodawca przewidział otwarty katalog czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ustawodawca wskazuje bowiem, że działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

7\. Pojęcie usługi zostało zdefiniowane uniwersalnie. Usługa została oderwana od klasyfikacji statystycznych. Ustawa zalicza do usług każde świadczenie. Dodatkowo podkreśla się więc powszechność opodatkowania (A. Bartosiewicz \[w:\] VAT. Komentarz, wyd. XVII, Warszawa 2023, art. 8.). Umowy pożyczki zawarte przez Spółkę spełniają przesłanki do uznania za umowę pożyczki w rozumieniu art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, a także pożyczkę pieniężną w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku VAT.

8\. W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli podmiot prowadzący działalność gospodarczą udziela pożyczek i wykorzystuje w tym celu posiadane przez siebie środki finansowe, stanowiące jego majątek wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, należy przyjąć, że udzielenie pożyczki następuje w związku z prowadzeniem działalności. Tym samym Wnioskodawca uważa, że czynności udzielania pożyczek przez podmiot gospodarczy powinno się przypisywać do zawodowej płaszczyzny tego podmiotu nawet w sytuacji, w której czynności polegające na udzielaniu pożyczek stanowią jedynie działalność uboczną (pomocniczą) w stosunku do podstawowej działalności gospodarczej.

9\. Zdaniem Wnioskodawcy, udzielanie przez podatnika podatku VAT pożyczki powinno być uznane za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT niezależnie od częstotliwości oraz celu udzielania pożyczek, statusu nabywcy (pożyczkobiorcy), czy też kwestii formalnych, takich jak wpisanie działalności w zakresie udzielania pożyczek do statutu spółki lub ujawnienie takiej działalności w Krajowym Rejestrze Sądowym.

10\. Powyższe wnioski potwierdzają organy podatkowe w wydawanych przez siebie indywidualnych interpretacjach podatkowych oraz sądy administracyjne w wydawanych wyrokach. a. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2023 r., znak: 0114-KDIP4-3.4012.79.2023.3.DS wskazał, że „Czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych podlegających oprocentowaniu stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet gdy te czynności nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym.” b. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 16 listopada 2021 r., znak: 0111-KDIB3- 1.4012.799.2021.4.KO stwierdził natomiast, że „Każda czynność wykonana (nawet sporadycznie) przez Wnioskodawcę, w szczególności zaś wykonana z wykorzystaniem swego majątku, objęta jest definicją działalności gospodarczej wykonywanej przez podmiot występujący w charakterze podatnika. Tym samym udzielenie opisanej we wniosku pożyczki, nawet jednorazowej, należy traktować jako czynność wykonaną w ramach działalności gospodarczej, a w konsekwencji wykonaną przez Wnioskodawcę, jako podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.” c. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 24 maja 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.244.2018.2.IK wskazał, że „(\`(...)\`) udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług. Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu. Czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (np. odsetki), stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, co do zasady, podlegające opodatkowaniu VAT (\`(...)\`) Udzielenie bowiem pożyczki przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług. Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu. W konsekwencji, czynność udzielenia przez Wnioskodawcę pożyczki stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.” d. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 kwietnia 2020 r., znak: 0112-KDIL1-2.4012.48.2020.1.PM wskazał z kolei, że „Fakt, że działalność w zakresie pożyczek nie została wprost wykazana jako przedmiot działalności Spółki w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, nie przesądza, że udzielona pożyczka oraz udzielane w przyszłości pożyczki nie są/nie będą prawnie skuteczne lub udzielone poza prowadzona działalnością gospodarczą. W związku z tym, udzielenie przedmiotowych pożyczek jest/będzie wykonywane przez Spółkę jako podatnika podatku VAT. Udzielanie pożyczek przez podatnika spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy.” e. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 4 października 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1085/11 stwierdził natomiast, że „(\`(...)\`) decydujące znaczenie dla uznania pożyczkodawcy za podatnika VAT w związku ze sporną czynnością miały dwie okoliczności: wykorzystanie przy udzieleniu pożyczki przedsiębiorstwa spółki pożyczkodawcy oraz odpłatny charakter czynności. (\`(...)\`) Nie budzi wątpliwości fakt, że pożyczkodawca jest podmiotem gospodarczym o szerokim spektrum działalności, posiadającym duże możliwości w zakresie rozszerzenia zakresu swojej działalności, tak więc zapis z rejestru sądowego należy traktować wyłącznie jako praktyczną wskazówkę dla ewentualnych kontrahentów.”

C. Objęcie pożyczek udzielanych przez Spółkę zakresem przedmiotowym i podmiotowym ustawy o VAT:

11\. W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy udzielanie przez Spółkę pożyczek na rzecz spółek z Grupy jest usługą podlegającą opodatkowaniu VAT ze względu na to, że: a. pomiędzy Spółką - pożyczkodawcą (usługodawcą) a Pożyczkobiorcami (usługobiorcami) istnieje lub w przypadku przyszłych pożyczek będzie istnieć związek prawny, w ramach którego wystąpi świadczenie wzajemne - podmioty będą stronami umów pożyczek, b. należne Spółce - pożyczkodawcy wynagrodzenie w postaci odsetek (oraz ewentualnie dodatkowo w innej postaci, w szczególności w formie prowizji) będzie stanowić wartość faktycznie przekazaną przez pożyczkobiorcę w zamian za usługę polegającą na udzieleniu pożyczki, c. po stronie Spółki - pożyczkodawcy wystąpi bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść w postaci wynagrodzenia (odsetek od udzielonej pożyczki oraz ewentualnie dodatkowo także w innej postaci, w szczególności w formie prowizji), d. otrzymane przez Spółkę - pożyczkodawcę wynagrodzenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością polegającą na udzieleniu pożyczki, e. wartość świadczenia wzajemnego będzie wyrażona w pieniądzu.

12\. Należy również przyjąć, że Pożyczkobiorca zaciągający pożyczkę u Wnioskodawcy jest bezpośrednim beneficjentem świadczonej przez Spółkę usługi polegającej na udzieleniu pożyczki - w jej wyniku otrzymuje bowiem kapitał w postaci środków pieniężnych, z których będzie mógł korzystać w okresie trwania umowy pożyczki. Za możliwość korzystania ze środków przekazywanych w ramach pożyczki Pożyczkobiorcy będą płacić Spółce odsetki.

13\. Świadczonej przez Spółkę usłudze będzie odpowiadać zatem świadczenie wzajemne pożyczkobiorcy, polegające na zapłacie na rzecz Spółki odsetek od otrzymanej w ramach umowy kwoty pieniężnej (pożyczki) oraz ewentualnie dodatkowo także wynagrodzenie w innej postaci, w szczególności w formie prowizji.

14\. W ocenie Wnioskodawcy świadczenie przez niego usługi polegające na udzielaniu pożyczek spełnia również podmiotowe przesłanki warunkujące objęcie tych czynności opodatkowaniem podatkiem VAT. W każdym przypadku Spółka udziela bowiem pożyczek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, działając jako podatnik podatku VAT. Powyższe okoliczności wskazują zatem na ciągły, zorganizowany i zaplanowany charakter działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę także w zakresie usług finansowych obejmujących różne formy kredytowania i udzielania pożyczek. D. Zwolnienie z VAT:

15\. Wnioskodawca uważa jednocześnie, że wykonywana usługa polegająca na udzieleniu przez Spółkę pożyczki jest zwolniona z opodatkowania. Stosownie bowiem do treści art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

16\. Powyższe zwolnienie ma charakter przedmiotowy, co oznacza w szczególności, że czynność udzielania pożyczek jest zwolniona od podatku niezależnie od tego, kto udziela pożyczki. Wskazać należy, iż powyżej przytoczona regulacja stanowi implementację do krajowego porządku prawnego treści Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. L 347, 11.12.2006, p. 1 z późn. zm.). Zgodnie z regulacją zawartą w art. 135 ust. 1 lit. b tego aktu państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania transakcje udzielania kredytów i pośrednictwa kredytowego oraz zarządzania kredytami przez kredytodawcę.

17\. Zatem, jak wyżej wskazano usługa udzielania przez Spółkę pożyczki stanowi czynność mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Z uwagi jednak na to, że usługi udzielania pożyczek mieszczą się w zakresie czynności, o których mowa w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na terytorium kraju. Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że udzielenie przez Wnioskodawcę, działającego w charakterze podatnika podatku VAT, Pożyczki na rzecz Pożyczkobiorcy jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jednak z uwagi na fakt, iż powyższa usługa mieści się w zakresie czynności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT - to korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie ww. przepisu.

18\. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2023 r., znak: 0111-KDIB3-1.4012.753.2023.2.MG stwierdził, że „czynność udzielania przez Państwa odpłatnych pożyczek, stanowi czynność mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy. Z uwagi na to, że usługi te mieszczą się w zakresie czynności, o których mowa w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy jako wymienione wprost w tym przepisie - usługa udzielania pożyczek przez Państwa na rzecz Zainteresowanego korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu.” Identyczne stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraził w interpretacji podatkowej z dnia 15 września 2023 r., znak: 0111-KDIB3-1.4012.471.2023.4.MG.

Pytanie nr 2 Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy udzielone pożyczki pieniężne miały charakter transakcji pomocniczych w związku z czym Wnioskodawca może zaniechać ustalania proporcji zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy o VAT. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

1\. Zgodnie z art. 90 ustawy o VAT, w przypadku wykonywania działalności opodatkowanej oraz zwolnionej, podatnik jest zobowiązany do określenia kwot podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych oraz oddzielnie z wykonywaniem czynności zwolnionych. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego, które dotyczą zarówno wykonywaniu działalności zwolnionej jak i opodatkowanej, podatnik powinien zastosować współczynnik proporcji. Wnioskodawca w ubiegłych latach nie wykonywał usług opodatkowanych stawką „zwolnione”, w związku z tym musiałby ustalić prognozowany współczynnik proporcji zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

2\. Zgodnie z przepisem art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3 nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących: a. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, b. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7,12,38-45, w zakresie w jakim te transakcje mają charakter pomocniczy.

3\. Należy wskazać, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o VAT nie wyjaśnił, jak należy interpretować termin „pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, która jest podstawą komunikacji z adresatem normy. Dopiero kiedy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych wykładni.

4\. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa: https://www.synonimy.pl/synonim/pomocniczy/), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „wspomagający, posiłkowy, usługowy, rezerwowy, doradczy, orientacyjny, towarzyszący, dodatkowy, uzupełniający, służebny”. Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego „pomocniczy” to „służący jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo; posiłkowy, dodatkowy”.

5\. W tym miejscu warto wskazać, że art. 90 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 174 ust. 2 lit. b i c). Dyrektywy 2006/11 2/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej VAT - („Dyrektywa VAT), zgodnie z którym przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się: (i) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi; (ii) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze. Wskazać również należy, że przepisy Dyrektywy VAT posługują się określeniem „incidental transactions”, co może na język polski być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Słowo „incydentalny” według Słownika Języka Polskiego (PWN) oznacza "mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko", natomiast termin "uboczny" oznacza "dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy". Stosownie do powyższego transakcje o charakterze incydentalnym oznaczają zdarzenia, które występują ubocznie, przy określonej okazji. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zatem zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika. Należy stąd wywodzić, że charakter pomocniczy to taki, który stanowi jedynie uzupełnienie działalności głównej, podstawowej prowadzonej przez podatnika. Stanowią więc one pewien dodatkowy element prowadzonej działalności, nie wpływają znacząco na całość obrotów z tytułu działalności podatnika.

6\. Dodatkowych wskazówek w zakresie rozumienia pojęcia transakcji pomocniczych dostarcza również orzecznictwo oraz wydawane interpretacje indywidualne. W zakresie działalności orzeczniczej, w pierwszej kolejności należy wskazać na organy ponadpaństwowe w szczególności Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”), a w dalszej kolejności na polskie sądy administracyjne, w szczególności Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”). Z orzecznictwa TSUE wynika, że transakcjami mającymi charakter pomocniczy są transakcje występujące niekoniecznie rzadko, lecz ubocznie do działalności podstawowej, nawet gdyby występowały one w sposób powtarzalny. a. W wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise TSUE uznał, że transakcjami pomocniczymi są takie transakcje, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia prowadzonej działalności gospodarczej. b. Z kolei w wyroku z 14 grudnia 2016 r. w sprawie C-378/15, Mercedes Benz Italia v. Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale Roma TSUE stwierdził ponadto, że struktura wielkości obrotu podatnika stanowi element mający znaczenie dla ustalenia, czy transakcje należy uznać za „okazjonalne” w rozumieniu art. 19 ust. 2 zdanie drugie VI dyrektywy, jednak należy również uwzględnić w tym celu stosunek tych transakcji do opodatkowanej działalności tego podatnika i w odpowiednim przypadku - wykorzystanie przez te transakcje towarów i usług, od których jest naliczany VAT. c. W wyroku z 8 lipca 2021 r. w sprawie C-695/19, Radio Popular - Electrodomesticos SA v. Autoridade Tributaria e Aduaneira TSUE wyraził stanowisko, że nie mają charakteru sporadycznych (pomocniczych) transakcje pośrednictwa w sprzedaży usług rozszerzenia gwarancji (na sprzedawane urządzenia), które to usługi pośrednictwa są świadczone przez podmiot zajmujący się sprzedażą sprzętu AGD oraz RTV.

7\. Również linia orzecznicza NSA dostarcza wskazówek w zakresie ustalenia, kiedy mamy do czynienia z transakcjami pomocniczymi. W wyroku NSA z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 787/16, sąd oceniając sporadyczność i pomocniczość usług zauważył, że każdorazowo na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, dla oceny charakteru czynności w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków, itd.) z całokształtem działalności podatnika. W wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 2021 r. sygn. I FSK 737/18 sąd dokonał wskazania przesłanek pomocniczych transakcji finansowych. W ocenie NSA są to transakcje, które: a. nie są wykonywane jako element podstawowej działalności gospodarczej podatnika, b. nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu, c. nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności podatnika.

8\. Z kolei w wyroku z dnia 20 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1693/17 NSA wskazał, że przesłanką uznania danej czynności za transakcję pomocniczą powinno być to, że czynność ta nie jest charakterystyczna dla działalności podatnika, stanowi wyjątek w tej działalności, występuje rzadko, nieregularnie. Na gruncie powyższych wyroków, rysuje się więc dość jednolita linia interpretacyjna, zgodna z językową wykładnią pojęcia „pomocniczy”. Należy uznać, że przesłanki te materializują się w przypadku Spółki.

9\. Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego Spółka z udzielania pożyczek nie zamierza czynić głównego źródła przychodu, czy też przedmiotu zasadniczej działalności gospodarczej Spółki, bowiem otrzymywane przez Spółkę od Pożyczkobiorców środki są wykorzystywane w ramach standardowej działalności gospodarczej, która polega zasadniczo na świadczeniu Usług. Zważywszy na przytaczane okoliczności w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że udzielanie Pożyczek nie stanowi bezpośredniego i koniecznego rozszerzenia lub uzupełnienia zasadniczej działalności Spółki. Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy transakcję udzielenia Pożyczek należy uznać za transakcję mającą charakter pomocniczy w prezentowanym powyżej rozumieniu.

10\. Udzielanie finansowania Pożyczkobiorcom w formie pożyczki, choć przyniesie Spółce dochód w postaci oprocentowania, nie stanowi podstawowego źródła jej dochodu, ani bezpośredniego i koniecznego rozszerzenia jej podstawowej działalności gospodarczej. Celem nadrzędnym tej czynności nie jest osiągnięcie korzyści finansowych a jedynie udzielenie wsparcia ze strony Wnioskodawcy spółkom z Grupy. Spółka nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej skierowanej do klientów zewnętrznych. Formą tego wsparcia nie są objęte podmioty niepowiązane. Udzielanie finansowania w formie pożyczek ma tylko poboczny, niekonieczny i pomocniczy charakter w stosunku do podstawowej działalności. gospodarczej Wnioskodawcy i nie ma charakteru komercyjnego. Wnioskodawca nie prowadzi, ani nie zamierza prowadzić analogicznej działalności finansowej skierowanej do szerokiego grona usługobiorców. Wnioskodawca nie zamierzał i nie zamierza doprowadzić do takiego ustrukturyzowania swoich aktywności, aby poszukiwać również potencjalnych pożyczkobiorców wśród osób trzecich.

11\. W rezultacie, w przedstawionym stanie faktycznym należy uznać, że udzielenie pożyczki czyni zadość wszystkim warunkom uznania usług udzielenia pożyczek za zwolnione z VAT usługi o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy. Należy zatem uznać, że obrót z tytułu udzielenia pożyczki w postaci odsetek nie powinien być przez Wnioskodawcę wliczony do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT. Mając na uwadze wykładnię językową jak i zaprezentowane wyżej orzecznictwo oraz najnowszą linię interpretacyjną, oraz fakt, że główną działalność Spółki stanowi świadczenie Usług, a działalność z zakresu udzielania pożyczek nie stanowi przeważającej działalności Spółki, należy stwierdzić, że spełniona jest przesłanka pomocniczego charakteru usług udzielania pożyczek świadczonych przez Spółkę. W konsekwencji stanowią one pomocnicze transakcje finansowe lub transakcje, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 VATU mające charakter pomocniczy, zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 6. VATU. Zatem w sytuacji zmiany struktury sprzedaży w Spółce, skutkującej koniecznością analizy wskaźnika proporcji, usługi te nie byłyby wliczane do obrotu o którym mowa w art. 90 ust. 3 VATU.

12\. Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych w podobnych stanach faktycznych, jak w niniejszej sprawie: a. Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 października 2022 r., znak: 0111-KDIB3- 1.4012.568.2022.1.ICZ: □ „(\`(...)\`) w świetle orzecznictwa TSUE aby ocenić, czy dane czynności mogą być uznane za „pomocnicze” konieczne jest ich zestawienie według różnych kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem Państwa działalności. Jak już wskazano przy bardzo nieostrych granicach wykładni pojęcia „incydentalnych” (pomocniczych) transakcji finansowych, nie powinien decydować jeden wskaźnik, czy też jedno kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie Państwa działalności gospodarczej.” □ „Z opisu sprawy wynika, że ilość udzielanych pożyczek nie przekracza kilku w roku podatkowym, a udzielanie pożyczek nie jest wynikiem planowanego przez Państwa działania, natomiast decyzja w tym zakresie podyktowana jest aktualnymi potrzebami związanymi z realizacją działalności spółek zależnych. W konsekwencji udzielanie pożyczek przez K. nie jest dokonywane w sposób systematyczny.” □ „Wyjaśnili Państwo, że pożyczki udzielane są w zależności od faktycznych potrzeb podyktowanych celami inwestycyjnymi, bądź potrzebami wynikającymi z bieżącej działalności spółek zależnych, co z kolei oznacza, że czynności te nie stanowią stałego elementu przedmiotu Państwa działalności, jak również nie należą do przedmiotu działalności gospodarczej faktycznie realizowanej przez K.” □ „(\`(...)\`) udzielane pożyczki nie stanowią zasadniczej Państwa działalności prowadzonej w obszarze(\`(...)\`); nie są koniecznym ani stałym elementem tej działalności, a jedynie wspomagającym działalność spółek z G. K., który mógłby zostać zrealizowany w ramach nabycia usług zewnętrznych. Ponadto świadczenia usług - udzielenia pożyczek - nie można powiązać z podstawową działalnością Państwa Spółki, bowiem podstawowym zakresem działalności jest głębinowe wydobycie (\`(...)\`), które to towary są przedmiotem sprzedaży. □ „ Analiza przedstawionych przez Państwa okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego dokonana w kontekście przywołanych regulacji prawnych i orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że omawiane transakcje udzielania pożyczek nie są wykonywane jako element profesjonalnej działalności gospodarczej Państwa Spółki i wpływ tych transakcji na ogólną sytuację finansową Spółki nie jest istotny. Świadczenia takich usług nie jest wynikiem planowanych działań lecz jest podyktowana aktualnymi potrzebami związanymi z realizacją działalności spółek zależnych. Podkreślają Państwo, iż nie planują na bieżąco realizacji takich czynności, albowiem nie stanowią one przedmiotu Państwa faktycznie wykonywanej działalności gospodarczej. Wobec powyższego należy uznać, że czynności te nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia Państwa działalności gospodarczej. Tym samym skoro udzielanie pozostałym spółkom z Grupy pożyczek nie są związane z zasadniczą działalnością gospodarczą Państwa Spółki oraz nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności gospodarczej Państwa Spółki, to oceniając ich charakter należy uznać je za pomocnicze.” b. Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2023 r., znak: 0114-KDIP4-3.4012.302.2023.1.IG: □ „Uwzględniając kryteria, które powinny być brane pod uwagę przy ocenie czy mamy do czynienia z transakcjami pomocniczymi (sporadycznymi), o których mowa w art. 90 ust. 6 VATU należy uznać, że liczba udzielonych pożyczek, stopień zaangażowania Państwa zasobów, a także stopień powiązania tych czynności z Państwa podstawową działalnością (opodatkowaną), przemawia za uznaniem tych czynności za pomocnicze (sporadyczne) w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu. W przypadku udzielonych pożyczek, stopień zaangażowania zasobów własnych jest znikomy. Wysokość obrotu z tych transakcji w porównaniu do Państwa całego obrotu nie jest znaczący. Nie można też przyjąć, by liczba udzielonych pożyczek była znaczna, co istotne pożyczki te były udzielane jedynie w ramach grupy kapitałowej, do której Państwo należą, i nie były udzielane podmiotom zewnętrznym. Pożyczki nie wymagały od Państwa dużego zaangażowania pracowników, posiadanych środków i wyposażenia. Nie planują Państwo prowadzić tego typu działalności w sposób profesjonalny, nie zamierzają także uczynić z takiej działalności dodatkowego, stałego źródła dochodów. W związku z powyższym, świadczenia opisanych usług finansowych - jakimi jest udzielanie pożyczek - nie można powiązać z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą.” □ „W związku z tym stwierdzić należy, że w prowadzonym przez Państwa modelu działalności, działalność w zakresie świadczenia usług finansowych nie jest regularna, bowiem jak wyjaśniono we wniosku, Państwa działania, tj. udzielenie pożyczek, były i są realizowane ze względu na bieżące potrzeby Grupy. Tym samym, czynności te nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia Państwa działalności. (.) W rezultacie, z uwagi na całokształt sprawy należy się z Państwem zgodzić, że udzielenie przedmiotowych pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych, czyni zadość wszystkim warunkom uznania ww. usług za usługi o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy. Należy zatem uznać, że obrót z tytułu udzielenia pożyczek (wynagrodzenie w postaci odsetek) nie powinien być przez Państwa wliczany do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.” c. interpretacja indywidualna z 2 lutego 2017 r., znak: 1462-IPPP1.4512.950.2016.2.KR: □ „Z uwagi na powyższe, stwierdzić należy, że czynności udzielenia udziałowcom pożyczek świadczone przez Wnioskodawcę należy uznać za czynności „pomocnicze” w stosunku do prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej. Ze względu na ilość udzielonych pożyczek przez Wnioskodawcę trudno uznać że usługi te noszą cechy powtarzalności i występują na podstawie współpracy mającej charakter ciągły. Usługi te charakteryzują się odrębnością i oderwaniem od głównej działalności Zainteresowanego; nie są związane z całokształtem działalności, polegającej na świadczeniu usług z zakresu opieki domowej. □ Zatem czynności udzielania przedmiotowych pożyczek przez Wnioskodawcę należy uznać za „pomocnicze”, gdyż jak wynika z przedstawionego opisu sprawy są to transakcje, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie.”

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

\- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

\- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że w latach 2020-2022 udzielili Państwo na rzecz kilku podmiotów powiązanych pożyczek. W ramach tych umów pożyczek pełnili Państwo rolę pożyczkodawcy, a spółki z Grupy pożyczkobiorców. Z uwagi na wymogi w zakresie rynkowych warunków transakcji pomiędzy powiązanymi, finansowania te zostały udzielone za wynagrodzeniem w postaci odsetek.

Państwa wątpliwości w zakresie podatku od towarów i usług dotyczą m.in. kwestii czy usługa udzielenia pożyczki przez Państwa stanowi odpłatne świadczenie usług i korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.). Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych podlegających oprocentowaniu stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet gdy te czynności nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz wskazane wyżej przepisy należy stwierdzić, że wskazana we wniosku czynność udzielenia przez Państwa pożyczek na rzecz pożyczkobiorcy stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu

art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest opodatkowana podatkiem VAT lub może korzystać ze zwolnienia od podatku.

Regulacje w zakresie zwolnień od podatku zostały zawarte m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Stosownie do art. 43 ust. 22 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, świadczonych na rzecz podatników, i wybrać ich opodatkowanie, pod warunkiem że:

1) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;

2) złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia.

W myśl art. 43 ust. 23 ustawy:

Podatnik, o którym mowa w ust. 22, może, nie wcześniej niż po upływie 2 lat, licząc od początku okresu rozliczeniowego, od którego wybrał opodatkowanie usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, ponownie skorzystać ze zwolnienia od podatku tych usług, pod warunkiem złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego zawiadomienia o rezygnacji z opodatkowania, przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego ponownie będzie korzystał ze zwolnienia.

Powyższe zmiany przepisów umożliwiają wybór opodatkowania określonych usług, które dotychczas obligatoryjnie korzystały ze zwolnienia od podatku – w tym m.in. właśnie usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę, przy czym możliwość wyboru opcji opodatkowania dotyczy wyłącznie usług świadczonych na rzecz innych podatników, przy zachowaniu warunków określonych w art. 43 ust. 22 i 23 ustawy.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, należy wskazać, że czynność udzielenia odpłatnych pożyczek przez Państwa na rzecz pożyczkobiorców stanowi czynność mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy. Z uwagi na to, że usługi te mieszczą się w zakresie czynności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy jako wymienione wprost w tym przepisie - udzielenie pożyczek przez Państwa w latach 2020-2022, korzystało ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu.

W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Państwa dotyczą uznania, że transakcja udzielenia pożyczek ma charakter pomocniczy względem prowadzonej działalności gospodarczej i nie stanowi jej elementu, a w związku z tym mogą Państwo zaniechać ustalania proporcji (pytanie nr 2).

Należy zauważyć, że:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Generalna zasada określona w art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Jak stanowi art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy wskazać, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, która jest podstawą komunikacji z adresatem normy. Dopiero kiedy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych wykładni. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa: https://www.synonimy.pl/synonim/pomocniczy/), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „wspomagający, posiłkowy, usługowy, rezerwowy, doradczy, orientacyjny, towarzyszący, dodatkowy, uzupełniający, służebny”.

Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego „pomocniczy” to „służący jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo; posiłkowy, dodatkowy”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku. Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE:

Przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

a) wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;

b) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

c) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (wydanie internetowe: sjp.pwn.pl) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego (…).

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy także wskazać, na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto jak wskazał Trybunał w wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C‑306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zaznaczyć przy tym należy, że Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanej sprawie, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Jeżeli zatem, działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ani ilość udzielanego finansowania w formie poręczeń, gwarancji, pożyczek, ani rodzaje zawieranych transakcji na instrumentach finansowych, czy też liczba kontrahentów, którym udzielono tego finansowania, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach swojej działalności świadczą Państwo na rzecz pozostałych podmiotów z Grupy opodatkowane podatkiem VAT usługi doradcze, zarządcze, administracyjne oraz związane ze wsparciem i rozwojem projektów. Usługi te stanowią główny przedmiot działalności Spółki. Celem świadczenia Usług i innych działalności Spółki jest koordynacja działań spółek z Grupy.

Udzielili Państwo na rzecz kilku podmiotów powiązanych pożyczek. W ramach tych umów pożyczek Spółka pełniła rolę pożyczkodawcy, a spółki z Grupy pożyczkobiorców. Udzielenie Pożyczek nastąpiło w ramach Państwa działalności gospodarczej, jako uzupełniająca forma Państwa działalności. W celu udzielenia Pożyczek, wykorzystali Państwo posiadane przez siebie środki finansowe, stanowiące majątek Spółki wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej.

Udzielanie Pożyczek nie było podstawowym źródłem przychodu, czy też przedmiotem przeważającej Państwa działalności gospodarczej, bowiem otrzymywane od Pożyczkobiorców środki były wykorzystywane w ramach standardowej działalności gospodarczej, która polega zasadniczo na świadczeniu Usług i zarządzaniu Grupą jako podmiot holdingowy. Nie stanowią Państwo w ramach grupy centrum finansowego, a finansowania wewnątrzgrupowe występują na różnym poziomie w niescentralizowany sposób i są zależne od powstałych u podmiotów z grupy nadwyżek finansowych. Celem nadrzędnym tej czynności nie było więc osiągnięcie korzyści finansowych, a jedynie udzielenie wsparcia z Państwa strony spółkom z Grupy w sytuacji wystąpienia nadwyżki finansowej.

Udzielanie pożyczek w ramach Grupy było uzupełnieniem holdingowej Państwa działalności. Nie prowadzili Państwo w tym zakresie działalności gospodarczej skierowanej do klientów zewnętrznych. Formą tego wsparcia nie były i nie są objęte podmioty niepowiązane. Udzielanie finansowania w formie Pożyczek miało tylko poboczny, niekonieczny, pomocniczy charakter w stosunku do podstawowej Państwa działalności gospodarczej i nie miało charakteru komercyjnego. Nie prowadzą Państwo, ani nie zamierzają prowadzić analogicznej działalności finansowej skierowanej do szerokiego grona usługobiorców. Jak zostało wskazane powyżej, celem Pożyczek było przede wszystkim przekazanie nadwyżek finansowych do podmiotów z Grupy, które akurat tego potrzebowały.

Poboczny charakter działalności w zakresie udzielania Pożyczek jest widoczny w całkowitym udziale przychodów z odsetek w przychodach finansowych Spółki. W roku 2020 czyli w pierwszym roku działalności Spółki, przychód z odsetek wyniósł 0,01% udziału w całkowitych przychodach finansowych, w roku kolejnym roku było to 0,45% całkowitych przychodów finansowych, a w roku 2022 r. odsetki stanowiły 7,46% całkowitych przychodów finansowych Spółki. Wzrost udziału odsetek w przychodach finansowych Spółki w roku 2022 r. względem lat poprzednich wynikał jedynie z tego, że z uwagi na interes jednej z największych spółek w Grupie, Wnioskodawca uchwałą zgromadzenia wspólników podjął decyzję o wstrzymaniu wypłaty dywidendy. Gdyby doszło to wypłaty tej dywidendy, udział przychodu odsetkowego pozostałby na podobnym poziomie. Niemniej brak wypłaty dywidendy z jednej ze spółek z Grupy, nie wpływa na fakt, że działalność w zakresie udzielania Pożyczek była Państwa aktywnością poboczną a głównym źródłem przychodów Spółki jest posiadany przez nią majątek holdingowy w postaci udziałów i akcji oraz świadczone Usługi.

Podkreślić należy, że głównym celem udzielenie finansowań podmiotom z Grupy nie było pomnożenie Państwa kapitału poprzez uzyskanie odsetek, a wsparcie działalności podmiotów zależnych poprzez ich dokapitalizowanie, które w perspektywie miało się korzystnie przełożyć na samą wartość tych spółek jak i uzyskiwane przez nie wyniki finansowe.

Nie zamierzali Państwo i nie zamierzają doprowadzić do takiego ustrukturyzowania swoich aktywności, aby udzielanie pożyczek zaczęło stanowić istotne rozszerzenie zakresu jej podstawowej działalności. Dodatkowo w swoich strukturach Państwo nie posiadają dedykowanych osób, które byłyby odpowiedzialne wyłącznie za bieżącą obsługę Pożyczek. Funkcjonowanie finansowań dłużnych w Grupie jest na tyle marginalne, że nie mieli Państwo potrzeby wydzielania specjalnych funkcji czy angażowania dodatkowych składników majątkowych czy zasobów ludzkich. W stosunku do ww. pożyczek (udzielonych w latach 2020-2022), nie skorzystali Państwo z możliwości rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług finansowych ustawy.

Państwa wątpliwości w zakresie objętym pytaniem nr 2 dotyczą kwestii, czy transakcja udzielenia pożyczki ma charakter pomocniczy względem prowadzonej działalności gospodarczej a w związku z tym mogą Państwo zaniechać ustalania proporcji.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości należy jeszcze raz podkreślić, że w świetle orzecznictwa TSUE aby ocenić, czy dane czynności mogą być uznane za „pomocnicze” konieczne jest ich zestawienie według różnych kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem Państwa działalności gospodarczej. Jak już wskazano, przy bardzo nieostrych granicach wykładni pojęcia „incydentalnych” (pomocniczych) transakcji finansowych, nie powinien decydować jeden wskaźnik, czy też jedno kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie Państwa działalności gospodarczej.

Uwzględniając kryteria, które powinny być brane pod uwagę przy ocenie czy mamy do czynienia z transakcjami pomocniczymi (sporadycznymi), o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT należy uznać, że liczba udzielonych pożyczek, stopień zaangażowania Państwa zasobów, a także stopień powiązania tych czynności z Państwa podstawową działalnością (opodatkowaną), przemawia za uznaniem tych czynności za pomocnicze (sporadyczne) w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu. W przypadku udzielonych pożyczek, stopień zaangażowania zasobów własnych jest niewielki. Wysokość obrotu z tych transakcji w porównaniu do Państwa całego obrotu jest znikomy. Nie można też przyjąć, by liczba udzielonych pożyczek była znacząca, co istotne pożyczki te były udzielone jedynie spółką z Grupy kapitałowej i nie były udzielane podmiotom zewnętrznym. W swoich strukturach nie posiadają Państwo dedykowanych osób, które byłyby odpowiedzialne wyłącznie za bieżącą obsługę Pożyczek. Ponadto funkcjonowanie finansowań dłużnych w Grupie jest na tyle marginalne, że nie mieli Państwo potrzeby wydzielania specjalnych funkcji czy angażowania dodatkowych składników majątkowych czy zasobów ludzkich. Ponadto, wskazali Państwo, że nie świadczyli usług udzielania pożyczek osobom trzecim, a tylko podmiotom z grupy, a udzielenie ww. pożyczek miało charakter poboczny, niekonieczny i pomocniczy. W związku z powyższym, udzielenia pożyczek nie można powiązać z Państwa podstawową działalnością, którą jest świadczenie na rzecz pozostałych podmiotów z Grupy usług doradczych, zarządczych, administracyjnych oraz usług związanych ze wsparciem i rozwojem projektów.

Zatem omawiane transakcje udzielania pożyczek nie są wykonywane jako element profesjonalnej działalności gospodarczej Państwa Spółki i wpływ tych transakcji na ogólną sytuację finansową Spółki nie jest istotny. Świadczenia takich usług nie jest wynikiem planowanych działań lecz jest podyktowana aktualnymi potrzebami związanymi z realizacją działalności spółek zależnych. Wobec powyższego należy uznać, że czynności te nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia Państwa działalności gospodarczej.

Tym samym skoro udzielone pożyczki w latach 2020 - 2022 pozostałym spółkom z Grupy nie były związane z zasadniczą działalnością gospodarczą Państwa Spółki oraz nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności gospodarczej Państwa Spółki, to oceniając ich charakter należy uznać je za pomocnicze.

Wobec powyższego zgodzić się z Państwem należy, że świadczone przez Państwa usługi dotyczące udzielania pożyczek w latach 2020 - 2022 na rzecz spółek z grupy, na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, spełniają kryteria uznania ich za transakcje pomocnicze, o których mowa w art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza, że uzyskany z nich obrót w postaci wynagrodzenia nie powinien być uwzględniany przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Kwestia dotycząca podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zaznaczenia wymaga również, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.