Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.539.2024.1.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-17
Teza: Skutki podatkowe sytuacji przeznaczenia środków finansowych ze sprzedaży nieruchomości na nabycie domu letniskowego (całorocznego), uwzględniając fakt, że Wnioskodawczyni zamieszkuje w dwóch miejscach przez określony czas, tj. w obecnym lokalu mieszkalnym oraz w opisanym domu letniskowym, ma zastosowanie zwolnienie przedmiotowe.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; dom-dom letniskowy; nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-zbycie nieruchomości
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 1-lit. a

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 lipca 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 9 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca.

### Opis stanu faktycznego

15 stycznia 2019 r. poprzez umowę o dział spadku i umowę darowizny (\`(...)\`), otrzymała Pani w formie darowizny od swojego ojca (tj. A.A) („Darowizna”) niezabudowaną działkę gruntu, obręb 1, A, jednostka ewidencyjna (…), B - obszar (\`(...)\`), miejscowość B, powiat B, województwo C, o powierzchni wynoszącej (…) ha, stanowiącej pastwiska trwałe, oznaczoną numerem 2 oraz symbolem „X” (KW: (\`(...)\`)) („Działka 1”). Wartość Działki 1 w dniu dokonania Darowizny została ustalona na kwotę 45 000 zł.

(\`(...)\`) 2023 r. Działka 1 została przez Panią zbyta poprzez umowę sprzedaży (\`(...)\`), za cenę wnoszącą 110 000 zł.

(\`(...)\`) 2024 r. poprzez umowę przeniesienia własności nieruchomości i umowę sprzedaży (\`(...)\`), nabyła Pani:

(i) działkę ewidencyjną nr 3 o powierzchni (\`(...)\`) ha, położoną w obrębie: (\`(...)\`), jednostce ewidencyjnej (\`(...)\`) D, powiecie E, województwie (\`(...)\`) (\`(...)\`), F 1, (\`(...)\`), za cenę w kwocie 250.000,00 zł („Działka 2”) wraz z

(ii) udziałem wynoszącym 1/6 części w prawie własności nieruchomości oznaczonej jako działka ewidencyjna nr 4 o powierzchni (\`(...)\`) ha, położonej w obrębie (\`(...)\`), jednostce ewidencyjnej (\`(...)\`) D, powiecie E, województwie (\`(...)\`) (KW: (\`(...)\`)), za cenę w kwocie 2.000,00 zł.

Dla Działki 2 11 października 2021 r., wydana została decyzja o warunkach zabudowy ((\`(...)\`)) („WZ”). WZ stała się ostateczna 5 listopada 2021 r. Poprzez wydaną WZ ustalono warunki zabudowy dla zamierzenia inwestycyjnego, polegającego na budowie dwóch budynków rekreacji indywidualnej; rodzaj inwestycji: zabudowa letniskowa; funkcja zabudowy i sposób zagospodarowania terenu: dwa budynki rekreacji indywidualnej.

Działka 2, już w chwili nabycia, była nieruchomością zabudowaną budynkiem mieszkalnym („Budynek”). Działka 2 posiada dostęp do drogi publicznej. Budynek jest domkiem letniskowym, jednakże przystosowanym do mieszkania przez cały rok. Posiada stosowną infrastrukturę techniczną i technologiczną, umożliwiającą stałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych, także w okresie grzewczym. Budynek został poddany termomodernizacji, posiada kaloryfery, stałe podłączenie do sieci wodociągowej oraz energetycznej i jest wyposażony w szambo.

Ponadto, poczyniła Pani spore nakłady na Budynek w celu jego dostosowania do Pani potrzeb mieszkaniowych (których wartość dwukrotnie przewyższa cenę sprzedaży Działki 1).

Sytuacja życiowa Pani

Uprzednio zamieszkiwała Pani na stałe w jednym miejscu, tj. w lokalu mieszkalnym znajdującym się w G, ul. H 1, (\`(...)\`) („Mieszkanie”), którego jest Pani właścicielem. Mieszkanie położone jest przy bardzo ruchliwej drodze, co generuje wysoki hałas. Ponadto, trwają prace remontowe drogi (\`(...)\`), znajdującej się w bezpośrednim sąsiedztwie Mieszkania. Prace mają potrwać około 2 lat i jedynie pogorszą aktualne warunki mieszkalne w tym miejscu.

W 2023 r. zmarł Pani ojciec. (\`(...)\`).

Ponadto, jest pani osobą zmagającą się również z innymi poważnymi dolegliwościami zdrowotnymi. (\`(...)\`).

Z uwagi na Pani stan zdrowia oraz wskazane powyżej traumatyczne wydarzenia, postanowiła Pani dokonać zmiany swojego dotychczasowego życia i zamieszkać na łonie natury. Podjęła Pani decyzję o sprzedaży Działki 1 i zamieszkaniu w miejscu, gdzie będzie mogła być, mieszkać w cichej i spokojnej okolicy, w trosce o swoje zdrowie i dobre samopoczucie.

Pani plany zmaterializowały się w postaci zakupu Działki 2, wraz z posadowionym na niej Budynkiem. Obecnie zamieszkuje Pani zarówno w Mieszkaniu, jak i na Działce 2, w posadowionym na niej Budynku i zamierza w przyszłości mieszkać w obydwu miejscach, tj. zarówno w Mieszkaniu, jak i Budynku (np. tydzień w Mieszkaniu i kolejny tydzień w Budynku; dwa tygodnie w Mieszkaniu i kolejne dwa tygodnie w Budynku) - w zależności od Pani potrzeb życiowych.

Możliwość spędzania czasu na świeżym powietrzu oraz położenie Działki 2 nieopodal jeziora jednoznacznie pozytywnie wpływa na utrzymanie mojej dobrej kondycji psychofizycznej. Codzienna aktywność fizyczna pomaga Pani (\`(...)\`).

### Pytanie

Czy w zaistniałej sytuacji, zważywszy, że zamieszkuje Pani i planuje zamieszkiwać w dwóch miejscach (tj. w Mieszkaniu oraz w Budynku), ma zastosowanie zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w zakresie dotyczącym zbycia Działki 1 i nabycia Działki 2)?

### Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie, zbycie Działki 1 i przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na Działkę 2, odpowiada celowi, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. został poniesiony na własne cele mieszkaniowe.

Stan prawny

Art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób zawiera katalog zwolnień przedmiotowych. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób:

Dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Jak podkreślono w trakcie prac legislacyjnych nad przedmiotową regulacją:

(…) dodawane zwolnienie mieszkaniowe może pozytywnie wpłynąć na rynek mieszkaniowy oraz zachęcić do lokowania dochodu uzyskanego z omawianego tytułu w nowe inwestycje mieszkaniowe (zob. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw Sejm RP VI Kadencji, druk sejmowy nr 1075).

Ustawodawca w odniesieniu do omawianego zwolnienia posługuje się zwrotem niedookreślonym „własnych celów mieszkaniowych". W ocenie Sądu, zwrotu tego nie można jednak zawężać. Ustawodawca w żaden sposób nie limituje bowiem lokali, które podatnik może nabyć. To zaś, czy podatnik w drodze nabytych lokali realizuje własne cele mieszkaniowe bądź jego działania wypełniają znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, wymaga indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym (za uzasadnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 września 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 514/23).

Orzecznictwo

Zasadne jest przywołać stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3126/14, w którym NSA wyraził pogląd, że:

Po pierwsze nie stoi na przeszkodzie skorzystania z analizowanej ulgi okoliczność, że podatnik nabywa kilka lokali mieszkalnych, jak i to, że aktualnie posiada inny lokal mieszkalny, w którym zamieszkuje.

Podobne zdanie wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku o sygn. akt I SA/Po 1025/17:

Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 PDOF, nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu, tracąc tym samym z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię. Ustawodawca w odniesieniu do omawianego zwolnienia posługuje się zwrotem niedookreślonym "własnych celów mieszkaniowych", którego nie można zawężać. Ustawodawca w żaden sposób nie limituje bowiem lokali, które podatnik może nabyć.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w piśmie z 24 marca 2021 r., 0115- KDIT2.4011.59.2021.2.KC, rozpatrując analogiczną sprawę wskazał, że:

Ustawa dotycząca prawa budowlanego ani ustawa podatkowa nie zawiera definicji „domu letniskowego". Z wykładni systemowej można wywieść, że w pojęciu budynku mieszkalnego mieści się także pojęcie budynku mieszkalnego letniskowego. (\`(...)\`) Co do zasady, o tym czy dom można uznać za letniskowy czy za budynek mieszkalny, decyduje jego przeznaczenie, a więc funkcja, której ma służyć. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) dom letniskowy należy do klasy budynków mieszkalnych, jednakże dla oceny możliwości skorzystania z ulgi istotne jest ustalenie, czy w danym budynku podatnik będzie realizował swoje cele mieszkaniowe, czy jedynie potrzeby związane z rekreacją i wypoczynkiem.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego utrwaliło się stanowisko, że dom letniskowy może być zaliczony do kategorii budynków mieszkalnych tylko wtedy, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela i jego bliskich, służąc tym samym zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Jeżeli podatnik korzysta z domu jedynie w celach wypoczynkowych, sezonowo, wówczas dom taki uznać należy za letniskowy.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące uregulowania prawne należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania nabytego przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny w 2019 r. zostanie wydatkowany nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na budowę domu letniskowego całorocznego, stanowiącego Jej własność lub współwłasność i który to dom nie będzie spełniał funkcji rekreacyjnej, a będzie służył zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni, to dochód uzyskany z tego tytułu będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki poniesione na budowę opisanego we wniosku domu będą stanowiły bowiem wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W Pani ocenie, trafnie w tym zakresie wypowiedział się także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w wyroku z 27 września 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 119/23:

Zauważyć także należy, że ustawodawca w żaden sposób nie limituje (\`(...)\`) ilości nieruchomości, które podatnik może nabyć dla realizacji własnych celów mieszkaniowych. To zaś, czy podatnik w drodze nabytych nieruchomości realizuje bądź zamierzał realizować własne cele mieszkaniowe, wymaga indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym (por. wyrok NSA, sygn. II FSK 1053/15 z dnia 17 maja 2017 r.). W przypadku posiadania kilku lokali mieszkalnych sytuacją, w której można byłoby uznać, iż podatnik rzeczywiście realizuje własny cel mieszkaniowy w odniesieniu do kilku lokali, mielibyśmy do czynienia wtedy, gdyby podatnik dokonał zakupu kilku lokali mieszkaniowych w różnych miejscowościach; gdy na przykład w jednej miejscowości pracuje, w drugiej - koncentruje się jego życie rodzinne, a w innych - prowadzi jakąś działalność, bądź inną aktywność. Także w sytuacji, gdy na przykład dwa położone obok siebie lokale mogłyby zostać połączone, za takim zakupem przemawiać może położenie, lokalizacja nieruchomości, która jako kolejna ma służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Bezspornie za takim zaspokojeniem przemawia konkretna okoliczność.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) cytowanej ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

Stosownie do art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przez upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik poniósł wydatki na nabycie.

Jak stanowi art. 21 ust. 28 powołanej na wstępie ustawy:

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

– przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Jak wynika zatem z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do zastosowania ulgi w nim przewidzianej konieczne jest spełnienie dwóch warunków, a mianowicie: wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem trzyletniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie.

Przy czym zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D ‒ dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W ‒ wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P ‒ przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Z opisu sprawy wynika, że (\`(...)\`) 2023 r. r. dokonała Pani zbycia niezabudowanej działki gruntu. Środki finansowe z jej sprzedaży przeznaczyła Pani na zakup nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Budynek jest domkiem letniskowym, jednakże przystosowanym do mieszkania przez cały rok. Posiada stosowną infrastrukturę techniczną i technologiczną, umożliwiającą stałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych, także w okresie grzewczym. Budynek został poddany termomodernizacji, posiada kaloryfery, stałe podłączenie do sieci wodociągowej oraz energetycznej i jest wyposażony w szambo.

Obecnie zamieszkuje Pani zarówno w dotychczasowym mieszkaniu, jak i w posadowionym na działce nr 2 budynku. Zamierza Pani również w przyszłości mieszkać w obydwu miejscach (np. tydzień w mieszkaniu i kolejny tydzień w budynku; dwa tygodnie w mieszkaniu i kolejne dwa tygodnie w budynku) - w zależności od Pani potrzeb życiowych.

Wątpliwości Pani budzi kwestia, czy w sytuacji opisanej we wniosku ma Pani prawo do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 punkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano powyżej z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe.

Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy, wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją, jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych.

W świetle powyższego, co do zasady, podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia w związku z zakupem nieruchomości na cele mieszkalne w sytuacji, gdy nabył własność, w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych i faktycznie realizuje lub będzie realizował w nim swoje potrzeby mieszkaniowe.

Ustawa dotycząca prawa budowlanego ani ustawa podatkowa nie zawiera definicji „budynku rekreacji indywidualnej”. Z wykładni systemowej można wywieść, że w pojęciu budynku mieszkalnego mieści się także pojęcie budynku rekreacji indywidualnej. Co do zasady, o tym, czy dom można uznać za rekreacyjny (letniskowy), czy za budynek mieszkalny, decyduje jego przeznaczenie, a więc funkcja, której ma służyć.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) domki wypoczynkowe czy domy letnie należą do klasy budynków mieszkalnych, jednakże dla oceny możliwości skorzystania z ulgi istotne jest ustalenie, czy w danym budynku podatnik będzie realizował swoje cele mieszkaniowe, czy jedynie potrzeby związane z rekreacją i wypoczynkiem.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego utrwaliło się stanowisko, że dom letniskowy może być zaliczony do kategorii budynków mieszkalnych tylko wtedy, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela i jego bliskich, służąc tym samym zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Jeżeli podatnik korzysta z domu jedynie w celach wypoczynkowych, sezonowo, wówczas dom taki uznać należy za letniskowy, rekreacyjny.

Jednocześnie należy zauważyć, że ustawodawca regulując omawiane zwolnienie nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości (lokali mieszkalnych), nie limituje celów które można zrealizować czy też liczby lokali, które podatnik może nabyć. Ustawa nie ogranicza prawa do zwolnienia co do liczby posiadanych nieruchomości (lokali mieszkalnych), jednakże wyraźnie wskazuje - co podkreśla Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 20 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 908/14, że:

(…) skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nieruchomości (lokali mieszkalnych), które faktycznie służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych.

Zatem, dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia nie ma znaczenia liczba posiadanych czy nabywanych nieruchomości mieszkalnych. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest bowiem, aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Oznacza to, że w momencie poniesienia wydatku celem podatnika powinno być dążenie, aby w tym nowym lokalu (budynku) mieszkać. Wyrażenie „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru mieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie mieszkania w znaczeniu przedmiotowym.

Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie domu bądź lokalu mieszkalnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie określa także kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego.

Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył dom lub lokal mieszkalny w celu zamieszkania w nim, ale w nieruchomościach tych - z różnych powodów - mieszka w określonym czasie. W takim przypadku, prawa do zwolnienia nie pozbawia podatnika okoliczność, że np. przez jakiś czas w nieruchomości nie będzie mieszkał.

Tym samym dla oceny, czy w Pani przypadku nabycie opisanej we wniosku nieruchomości będzie wydatkiem na cele mieszkaniowe, istotne jest również rozważenie znaczenia pojęcia „mieszkać”, „cel mieszkaniowy” oraz odniesienie tego do opisanej prze Panią sytuacji.

Mieszkać to „zajmować jakieś pomieszczenie i traktować je jako główne miejsce swojego pobytu” (Słownik języka polskiego – PWN; https://sjp.pwn.pl/). Mieszkanie gdzieś to stan o określonej trwałości czasowej. Miejsce zamieszkania to nie tylko miejsce, w którym się fizycznie przebywa, ale także miejsce, które jest „bazą” życia osobistego.

W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych potrzeb mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu w celu późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób, np. dzieci czy innych członków rodziny.

Mając zatem na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro, jak wskazała Pani w opisie sprawy:

· nabyty budynek położony na działce nr 2 pomimo, że jest domkiem letniskowym, jednakże jest przystosowany do mieszkania przez cały rok. Posiada stosowną infrastrukturę techniczną i technologiczną, umożliwiającą stałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych, także w okresie grzewczym. Budynek został poddany termomodernizacji, posiada kaloryfery, stałe podłączenie do sieci wodociągowej oraz energetycznej i jest wyposażony w szambo , oraz

· w nabytym ww. budynku mieszka Pani i zamierza mieszkać,

to uznaję, że wydatkowanie przychodu z mającego mieć miejsce odpłatnego zbycia opisanej we wniosku nieruchomości (działki nr 1) będzie uprawniało Panią do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym zwolnieniu podlega dochód w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W świetle powyższego stanowisko Pani uznano za prawidłowe lecz z innych względów niż Pani wskazała. Możliwość skorzystania bowiem ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zależy od kwestii Pani sytuacji życiowej, ale od faktu, że w nabytej nieruchomości realizuje Pani i będzie realizować własne cele mieszkaniowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się natomiast do powołanej przez Panią interpretacji indywidualnej i powołanego orzecznictwa sądowego wskazuję, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. W konsekwencji, nie mogą wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Nie negując tych rozstrzygnięć, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy jednakże stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Organy interpretacyjne natomiast – mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych – nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że – jak wskazano powyżej – nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Niemniej jednak, dokonując przedmiotowej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, miałem na względzie rozstrzygnięcia sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, wydane w podobnych sprawach, w tym powołane przez Panią.

Końcowo wyjaśniam, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Pełna weryfikacja prawidłowości Pani stanowiska może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

Ocena czy podatnik realizuje własne cele mieszkaniowe, a więc czy zostały spełnione przesłanki warunkujące przyznanie omawianego zwolnienia, może być dokonana jedynie w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).