Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-145/12/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-05-16
Teza: Czy przy rozliczaniu w EUR (poprzez potrącenie lub zapłatę w Dacie Transferu) przez Spółkę ze Spółką A kwot Spłat (zarówno otrzymanych od klientów, jak i domniemanych, związanych z udzielonymi przez Spółkę rabatami - wyrażonych w PLN), Spółka powinna rozpoznawać przychód podatkowy lub koszt uzyskania przychodu w wysokości stanowiącej odpowiednio dodatnią (zysk) lub ujemną (strata) różnicę pomiędzy: a) kwotą faktycznie otrzymanych lub domniemanych (w związku z udzieleniem przez Spółkę rabatów) Spłat od klientów Spółki wyrażonych w PLN, a b) kwotą Spłaty rozliczanej ze Spółką A w EUR, przeliczoną na PLN według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień rozliczenia Spłaty?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; przychód-przychody należne; różnica-różnice kursowe; wierzytelność; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 07 lutego 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 10 lutego 2012 r.), uzupełnionym w dniu 02 maja 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do przychodu lub kosztu uzyskania przychodu różnicy pomiędzy kwotą faktycznie otrzymanych lub domniemanych (w związku z udzieleniem przez Spółkę rabatów) Spłat od klientów Spółki wyrażonych w PLN, a kwotą Spłaty rozliczanej ze Spółką A w EUR, przeliczoną na PLN według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień rozliczenia Spłaty (pytanie oznaczone we wniosku Nr 11) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do przychodu lub kosztu uzyskania przychodu różnicy pomiędzy kwotą faktycznie otrzymanych lub domniemanych (w związku z udzieleniem przez Spółkę rabatów) Spłat od klientów Spółki wyrażonych w PLN, a kwotą Spłaty rozliczanej ze Spółką A w EUR, przeliczoną na PLN według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień rozliczenia Spłaty. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 26 kwietnia 2012 r. Znak IBPBI/2/423-147/12/SD, IBPP2/443-127/12/ICZ, IBPBII/1/436-53/12/MZ wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 02 maja 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Francuska Spółka A posiadająca status instytucji finansowej zgodnie z prawem francuskim oraz będąca francuskim rezydentem podatkowym, będzie uczestniczyć w transakcji sekurytyzacyjnej (Transakcja Sekurytyzacyjna), w ramach której będzie nabywać wierzytelności handlowe między innymi od Spółki (Polski Sprzedawca), a następnie odsprzedawać je do francuskiego funduszu sekurytyzacyjnego, który wyemituje certyfikaty w celu sfinansowania nabycia wierzytelności.

Sprzedaż Wierzytelności

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Polski Sprzedawca zajmuje się sprzedażą butelek oraz innych opakowań szklanych. Sprzedaż (dostawa towarów) przez Polskiego Sprzedawcę podlega podatkowi od towarów i usług (VAT) i jest dokumentowana fakturami VAT. Płatności z tytułu sprzedaży są odroczone. Do momentu ich uregulowania, faktury VAT reprezentują wierzytelności handlowe Polskiego Sprzedawcy wobec jego klientów.

W celu uzyskania finansowania, Polski Sprzedawca przystąpi do Transakcji Sekurytyzacyjnej w ramach której będzie regularnie sprzedawał swoje wierzytelności handlowe na rzecz Spółki A. W konsekwencji powyższego, Polski Sprzedawca uzyska środki finansowe (w postaci ceny za sprzedane wierzytelności zapłaconej przez Spółkę A) znacząco wcześniej niż w dacie wymagalności danej wierzytelności. Sprzedażą nie będą objęte wszystkie wierzytelności handlowe Polskiego Sprzedawcy, lecz jedynie te, które będą spełniać warunki uzgodnione pomiędzy Polskim Sprzedawcą a Spółką A. Przykładowo - sprzedażą objęte będą wierzytelności wyłącznie wobec polskich dłużników, wierzytelności, których data płatności nie przekroczy danego terminu, etc (Wierzytelności).

Polski Sprzedawca będzie sprzedawał Wierzytelności co miesiąc, określonego dnia (Data Transferu). W pierwszej Dacie Transferu sprzedane zostaną:

*   Wierzytelności istniejące w tej dacie (Wierzytelności Istniejące), oraz
*   Wierzytelności, które dopiero powstaną - czyli zostaną udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez polskiego Sprzedawcę na rzecz jego klientów - pomiędzy tą (pierwszą) Datą Transferu, a kolejną (tj. drugą) Datą Transferu (Wierzytelności Przyszłe).

W kolejnych Datach Transferu, Polski Sprzedawca będzie sprzedawał wyłącznie Wierzytelności Przyszłe, tj. powstające pomiędzy daną Datą Transferu, w której dokonywana jest sprzedaż, a kolejną Datą Transferu. Dla potrzeb Transakcji Sekurytyzacyjnej (oraz niniejszego wniosku) pojęcie Wierzytelności obejmuje zatem zarówno Wierzytelności Istniejące, jak i Wierzytelności Przyszłe.

O ile nie zajdą szczególne okoliczności określone w umowie, klienci Polskiego Sprzedawcy (dłużnicy w ramach Wierzytelności) nie będą informowani o sprzedaży przez Polskiego Sprzedawcę na rzecz Spółki A Wierzytelności, z tytułu których są dłużnikami Polskiego Sprzedawcy. W konsekwencji, klienci Polskiego Sprzedawcy będą spłacać Wierzytelności na rachunek bankowy Polskiego Sprzedawcy. Kwoty spłaconych przez klientów Wierzytelności, uprzednio zbytych na rzecz Spółki A, Polski Sprzedawca będzie przekazywał tej Spółce.

Polski Sprzedawca może udzielać swoim klientom rabatów, w tym rabatów dotyczących już powstałych i zbytych na rzecz Spółki A Wierzytelności. Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Polskim Sprzedawcą a Spółką A, rabaty takie będą traktowane jako domniemana spłata części Wierzytelności przez klienta. Zatem, Polski Sprzedawca będzie przekazywał Spółce A także kwoty odpowiadające wartości rabatów (tj. wartości, o którą obniżono cenę sprzedaży ujętych na pierwotnie wystawionych przez Spółkę fakturach sprzedaży towarów, w związku z wystawieniem przez Spółkę faktur korygujących) udzielonych przez Spółkę jej klientom już po sprzedaży Wierzytelności.

W dalszej części wniosku kwoty przekazane przez Spółkę do Spółki A - obejmujące zarówno faktyczne spłaty uzyskane przez Polskiego Sprzedawcę od jej klientów, jak i wspomniane powyżej domniemane spłaty - będą określane jako Spłaty.

Wyżej wymienione przekazanie Spłat nastąpi:

*   w drodze potrącenia z ceną należną od Spółki A Polskiemu Sprzedawcy za sprzedane Wierzytelności, lub
*   poprzez faktyczną zapłatę nadwyżki Spłat nad łączną kwotą nieuregulowanych należności za sprzedane Wierzytelności, należną Polskiemu Sprzedawcy od Spółki A.

Cena za Wierzytelności i rozliczanie Spłat.

Wierzytelności sprzedawane przez Polskiego Sprzedawcę na rzecz Spółki A będą sprzedawane przez Polskiego Sprzedawcę za cenę wyrażoną w euro - odpowiadającą wartości nominalnej sprzedawanej Wierzytelności - tzn. cena będzie równa kwocie należności wskazanej na fakturze, której dotyczy Wierzytelność, wyrażonej w złotych (obejmującej zarówno kwotę netto, jak i należny VAT), przeliczonej na euro według kursu złoty/euro, podanego przez Bank Francji i przyjętego przez strony na potrzeby sprzedaży w danej Dacie Transferu (Ustalony Kurs).

Spłaty dokonywane przez klientów na rachunek bankowy należący do Polskiego Sprzedawcy w złotych, będą przekazywane do Spółki A w euro. Kurs, który będzie zastosowany do przeliczenia na euro kwoty należnej Spółce A od Polskiego Sprzedawcy jako Spłata danej Wierzytelności (tj. kwoty w złotych odpowiadającej sumie kwoty faktycznie otrzymanych przez Spółkę od jej klientów, jak również kwoty domniemanych spłat), będzie ten sam, co przyjęty dla danej Wierzytelności Ustalony Kurs, który był podstawą wyliczenia ceny sprzedaży tej Wierzytelności pomiędzy Polskim Sprzedawcą a Spółką A.

Przykładowo (przykład nie stanowi elementu opisu zdarzenia przyszłego, służy jedynie zobrazowaniu mechanizmu rozliczenia transakcji), jeżeli dana Wierzytelność o wartości nominalnej 400 zł została sprzedana przez Polskiego Sprzedawcę za cenę 100 euro (tj. Ustalony Kurs wynosił 4:1 złotych/euro), to Spłata tej Wierzytelności przez klienta Polskiego Sprzedawcy w kwocie 400 zł będzie powodować powstanie po stronie Polskiego Sprzedawcy obowiązku przekazania na rzecz Spółki A kwoty 100 euro (tj. kwoty ustalonej przy zastosowaniu Ustalonego Kursu dla danej Wierzytelności, niezależnie od zmian kursu złoty/euro, które mogły zajść pomiędzy sprzedażą danej Wierzytelności a jej Spłatą).

Jak wspomniano powyżej, potrącenia Spłat z ceną należną za zakupione od Polskiego Sprzedawcy przez Spółkę A Wierzytelności będą dokonywane na bieżąco. Natomiast raz w miesiącu będzie dokonywana zapłata:

*   poprzez przepływ środków pieniężnych od Polskiego Sprzedawcy na rzecz Spółki A, o ile wystąpi nadwyżka Spłat nad cenami sprzedaży Wierzytelności, lub
*   poprzez przepływ środków pieniężnych od Spółki A na rzecz Polskiego Sprzedawcy, o ile wystąpi nadwyżka cen sprzedaży Wierzytelności nad kwotami Spłat.

Wynagrodzenie Spółki A.

Jako wynagrodzenie za usługę świadczoną przez Spółkę A na rzecz Polskiego Sprzedawcy w ramach Transakcji Sekurytyzacyjnej, Spółka A będzie otrzymywać od Polskiego Sprzedawcy wynagrodzenie (Wynagrodzenie Transakcyjne), którego kwota będzie określona jako wyrażona w euro kwota Wierzytelności kupionych przez Spółkę A w danym miesiącu, pomnożona przez:

*   1M Euribor plus marża, oraz
*   średni czas spłaty Wierzytelności liczony w dniach i podzielony przez 360.

Dokumentacja.

Wzajemne prawa i obowiązki pomiędzy Spółką A, a Polskim Sprzedawcą będą regulowane Ramową Umową Transferu i Obsługi Wierzytelności (Master Receivables Transfer and Servicing Agrement, MRTSA), rządzoną prawem francuskim. Podczas, gdy MRTSA będzie określać między innymi zobowiązanie Polskiego Sprzedawcy do sprzedaży Wierzytelności na rzecz Spółki A oraz terminy i warunki, na których ta sprzedaż będzie mieć miejsce, poszczególne przelewy Wierzytelności będą dokonywane na mocy dokumentów rządzonych polskim prawem, uzupełniających MRTSA.

Obsługa Wierzytelności.

Jak wskazano powyżej, co do zasady, klienci Polskiego Sprzedawcy nie będą informowani o sprzedaży Wierzytelności. Wierzytelności będą spłacane Polskiemu Sprzedawcy, który będzie je odbierał na rzecz Spółki A (tj. wpłaty będą dokonywane na rachunek bankowy Polskiego Sprzedawcy). Upoważnienie Polskiego Sprzedawcy do odbioru Wierzytelności wynikać będzie z MRTSA, w ramach której Spółka A wyznaczy Polskiego Sprzedawcę jako obsługującego sprzedane Wierzytelności.

W ramach obsługi Wierzytelności Polski Sprzedawca będzie monitorował ich spłatę oraz przyjmował płatności, a także, w pewnych przypadkach, może uzgadniać z dłużnikami przedłużenie terminu spłaty poszczególnych Wierzytelności. W zamian za te usługi, Polski Sprzedawca będzie otrzymywał uzgodnione wynagrodzenie (Servicing Fee).

W celu zabezpieczenia Spółka A, rachunek (rachunki) Polskiego Sprzedawcy, na który dokonywane będą Spłaty Wierzytelności, a także kwoty znajdujące się na takim rachunku (rachunkach) będą obciążone zastawem na rzecz Spółki A.

Emisja papierów wartościowych w oparciu o Wierzytelności

Spółki A będzie skupować wierzytelności także od innych podmiotów z Grupy, w tym spółek z Wielkiej Brytanii, Holandii, Szwajcarii, Hiszpanii i Niemiec. Spółka A, na zasadach analogicznych jak opisane powyżej (w tym, za zapłatą wynagrodzenia analogicznego do Wynagrodzenia Transakcyjnego) odsprzeda Wierzytelności nabyte od Polskiego Sprzedawcy razem z innymi wierzytelnościami francuskiemu funduszowi sekurytyzacyjnemu (fonds commun de titrisation) (FCT), który wyznaczy Spółkę A jako podmiot obsługujący zbyte na jego rzecz Wierzytelności. FCT sfinansuje nabycie Wierzytelności emisją papierów wartościowych.

Agent Centralizujący.

Ponieważ w Transakcję Sekurytyzacyjną zaangażowanych będzie wiele spółek z Grupy, spółki te, w tym Polski Sprzedawca, zawrą ze Spółką B, szwajcarski podmiot z Grupy (Agent Centralizujący), umowę, na mocy której Agent Centralizujący będzie zbierał i przekazywał Informacje i dokumentację związaną ze sprzedażą i obsługą wierzytelności objętych transakcją (w tym Wierzytelności).

Potrącenia.

Ponieważ w Transakcję Sekurytyzacyjną zaangażowanych będzie wiele spółek z Grupy zawierających transakcje ze Spółką A, spółki te, w tym Polski Sprzedawca, przystąpią do umowy, na mocy której będzie dochodzić do wzajemnych, wielostronnych potrąceń pomiędzy różnymi spółkami z Grupy (w tym Polskim Sprzedawcą), Spółką A oraz FCT, aby zminimalizować ilość koniecznych transferów pieniężnych.

Transfer zwrotny Wierzytelności.

Jeżeli okaże się, że sprzedana Wierzytelność nie spełnia ustalonych przez Strony w MRTSA kryteriów (np. okres jej wymagalności jest zbyt długi), strony transakcji odstąpią od sprzedaży tej Wierzytelności. W konsekwencji, Polski Sprzedawca zwróci otrzymaną od Spółki A cenę sprzedaży za daną Wierzytelność, a Spółka A zwróci otrzymaną od Polskiego Sprzedawcy Wierzytelność. Wynagrodzenie Transakcyjne nie będzie podlegać zwrotowi na rzecz Polskiego Sprzedawcy. Polski Sprzedawca nie będzie także obciążał Spółki A wynagrodzeniem za realizację ww. odstąpienia.

Ponadto, w pewnych sytuacjach ustalonych w umowie (np. jeżeli Wierzytelność nie zostanie spłacona w dniu jej wymagalności, jeżeli FCT jest postawione w stan likwidacji lub w innych przypadkach określonych w MRTSA), na życzenie Polskiego Sprzedawcy Wierzytelności mogą mu zostać sprzedane przez Spółkę A (odsprzedaż), za cenę równą cenie ich wcześniejszego nabycia przez Spółkę A, powiększoną o kwoty należne Spółce A w związku z taką transakcją. Wynagrodzenie Transakcyjne nie będzie podlegać zwrotowi na rzecz Polskiego Sprzedawcy. Polski Sprzedawca nie będzie także obciążał Spółki A wynagrodzeniem z tytułu ww. odsprzedaży Wierzytelności.

Prezentacja Transakcji Sekurytyzacyjnej dla celów księgowych.

Na podstawie konsultacji z obecnym audytorem Polskiego Sprzedawcy, wstępnie przyjęto, że opisana powyżej Transakcja Sekurytyzacyjna będzie prezentowana przez Polskiego Sprzedawcę dla celów księgowych jako specyficzny rodzaj udzielonego mu finansowania. Oznacza to, że otrzymana przez Polskiego Sprzedawcę cena sprzedaży Wierzytelności będzie prezentowana jako jego zadłużenie z tytułu uczestnictwa w Transakcji Sekurytyzacyjnej (quasi-pożyczka). Wynagrodzenie Transakcyjne będzie prezentowane zaś jako wynagrodzenie należne Spółce A z tytułu udzielenia ww. finansowania (quasi-odsetki).

Pozostałe informacje.

Polski Sprzedawca jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem VAT, zarejestrowanym na VAT UE. Różnice kursowe rozlicza na podstawie zasad ogólnych, czyli na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Polski Sprzedawca nie wybrał opcji rozliczania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości).

Spółka A jest francuskim rezydentem podatkowym, licencjonowaną instytucją finansową, której przedmiotem działalności gospodarczej jest min. obrót wierzytelnościami. Spółka A jest zarejestrowana na VAT we Francji i posiada numer VAT.

Spółka A i FCT nie są podmiotami powiązanymi z Polskim Sprzedawcą.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przy rozliczaniu w EUR (poprzez potrącenie lub zapłatę w Dacie Transferu) przez Spółkę ze Spółką A kwot Spłat (zarówno otrzymanych od klientów, jak i domniemanych, związanych z udzielonymi przez Spółkę rabatami - wyrażonych w PLN), Spółka powinna rozpoznawać przychód podatkowy lub koszt uzyskania przychodu w wysokości stanowiącej odpowiednio dodatnią (zysk) lub ujemną (strata) różnicę pomiędzy:

1.  kwotą faktycznie otrzymanych lub domniemanych (w związku z udzieleniem przez Spółkę rabatów) Spłat od klientów Spółki wyrażonych w PLN, a
2.  kwotą Spłaty rozliczanej ze Spółką A w EUR, przeliczoną na PLN według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień rozliczenia Spłaty?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 11)

Zdaniem Spółki, powinna rozpoznawać jako przychód podatkowy lub koszt uzyskania przychodu kwotę odpowiadającą odpowiednio dodatniej różnicy (zysk) lub ujemnej różnicy (strata) pomiędzy:

*   kwotą Spłat tj. sumą kwot otrzymanych od klientów Spółki w PLN jako spłaty Wierzytelności (należności z tytułu dostaw towarów zrealizowanych przez Spółkę na rzecz jej klientów) oraz wartością domniemanych spłat wyrażonych w PLN (odpowiadających wartości rabatów potransakcyjnych udzielonych przez Spółkę jej klientom po dacie sprzedaży Wierzytelności na rzecz Spółki A) - podlegających przekazaniu do Spółki A w EUR, a
*   kwotą będącą równowartością w PLN ww. Spłat rozliczonych przez Spółkę ze Spółką A w EUR (przeliczoną na PLN według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień przekazania przez Spółkę na rzecz Spółki A ww. Spłat).

Tak jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - zarówno otrzymywane przez Polskiego Sprzedawcę środki pieniężne w ramach spłat fizycznie dokonywanych przez klientów Spółki, jak również kwoty odpowiadające wartości spłat domniemanych (uznanych za dokonane przez klientów na rzez Polskiego Sprzedawcy w związku z udzieleniem klientom rabatów / obniżek cen) - są należne Spółce A od Spółki. Spółka zobowiązana jest zaś wyłącznie do ich przekazania na rzecz Spółki A. Powyższe zobowiązanie Spółki wynika z faktu, że:

*   Wierzytelności (z tytułu których dokonywane są przez klientów wspomniane spłaty) zostały sprzedane przez Spółkę na rzecz Spółki A, oraz
*   Spółka zobowiązana jest do obsługi / windykacji ww. spłat w ramach świadczonych przez nią usług (z tytułu których otrzymuje wynagrodzenie w postaci Servicing Fee od Spółki A).

Z uzgodnień pomiędzy stronami wynika jednak, że uzyskane przez Spółkę Spłaty (w tym domniemane spłaty) nie będą przekazywane w PLN, lecz w EUR - przy czym kwota Spłat uzyskanych (lub domniemanych jako uzyskane) przez Spółkę, podlegających przekazaniu do Spółki A, będzie przeliczona z PLN na EUR według tego samego Uzgodnionego Kursu PLN/EUR, który miał zastosowanie przy ustaleniu ceny sprzedaży (wyrażonej w EUR) za daną Wierzytelność.

Dla hipotetycznego zobrazowania powyższych rozliczeń:

Jeżeli Spółka A nabędzie od Polskiego Sprzedawcy Wierzytelność o wartości nominalnej równej PLN 400, a Uzgodniony Kurs dla tej Wierzytelności wynosił będzie PLN 4 = EUR 1, to cena sprzedaży ww. Wierzytelności, jaką otrzyma (w drodze potrącenia lub taktycznej zapłaty) Polski Sprzedawca, będzie wynosić EUR 100.

Następnie Polski Sprzedawca otrzyma od swojego klienta kwotę tytułem spłaty ww. Wierzytelności w kwocie PLN 400 (tj. nominalna wartość sprzedanej Wierzytelności).

Ponieważ Wierzytelność została uprzednio sprzedana na rzecz Spółki A, Polski Sprzedawca będzie zobowiązany do przekazania na rzecz Spółki A otrzymanej od klienta kwoty. Zgodnie z umową, zamiast bezpośrednio przekazać Spółce A kwotę PLN 400, Polski Sprzedawca przekaże Spółce A równowartość tej kwoty w EUR zgodnie z Uzgodnionym Kursem dla tej Wierzytelności (tj. kursem zastosowanym dla ustalenia ceny sprzedaży Wierzytelności), a wiec przekaże on kwotę EUR 100.

Na skutek powyższego, przeliczając otrzymane od klienta PLN 400 na EUR według Uzgodnionego Kursu, Polski Sprzedawca osiągnie zysk lub poniesie stratę, w zależności od tego, czy w dacie przekazania (w drodze potrącenia lub faktycznej zapłaty) kwoty 100 EUR na rzecz Spółki A jest ono warte mniej czy więcej niż PLN 400.

Pomimo, że taki zysk / strata realizowana przez Spółkę nie stanowi różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ustawy o pdop, to - w ocenie Spółki - taki zysk / strata powinny być odzwierciedlone w kalkulacji wyniku podatkowego Spółki jako odpowiednio dodatkowy przychód podatkowy lub dodatkowy koszt uzyskania przychodów. Powyższy zysk / strata, będąc faktycznym przysporzeniem lub uszczupleniem ekonomicznym dla majątku Polskiego Sprzedawcy, związany będzie bowiem zawsze z osiąganymi przez Spółkę przychodami (otrzymywaniem stanowiącej przychód podatkowy ceny za sprzedawane Wierzytelności). Co należy wyraźnie podkreślić zarówno norma art. 12 ust. 4 ustawy o pdop, jak i norma art. 16 ust. 1 ustawy o pdop, nie wyłącza możliwości rozpoznania ww. zysku / straty odpowiednio z przychodów podatkowych / kosztów podatkowych Spółki.

Tym samym, Spółka powinna rozpoznawać jako przychód podatkowy lub koszt uzyskania przychodu kwotę odpowiadającą odpowiednio dodatniej różnicy (zysk) lub ujemnej różnicy (strata) pomiędzy:

*   kwotą otrzymanych lub domniemanych jako otrzymane (na skutek udzielenia rabatu) od klientów Spółki Spłat w PLN podlegających przekazaniu do Spółki A w EUR, a
*   kwotą będącą równowartością w PLN ww. Spłat przekazanych (w drodze potrącenia lub faktycznej zapłaty) przez Spółkę na rzecz Spółki A w EUR (przeliczoną na PLN według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień przekazania Spłaty).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena prawnej dopuszczalności i skuteczności zawartych umów przekazywania wierzytelności przyszłych opisanych we wniosku. Okoliczność tą przyjęto za element opisu zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o pdop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop. W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 tejże ustawy, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka przyjęła metodę rozliczania różnic kursowych opartą na ustawie podatkowej – wskazaną w art. 15a ustawy o pdop, która to regulacja stanowi wyczerpujący zestaw reguł, które są niezbędne do wyliczenia dodatnich oraz ujemnych różnic kursowych.

Jednocześnie wskazać należy, iż różnice kursowe są skutkiem wahań kursów złotego do waluty obcej niezależnych od działań podatnika i można je traktować jako szczególny przychód lub koszt obsługi operacji gospodarczych rejestrowanych w księgach rachunkowych przy zastosowaniu kursu walut obcych określonego w dacie powstania (zarachowania) należności / zobowiązania, a dniem faktycznej realizacji.

I tak, zgodnie z art. 15a ust. 1 tej ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy o pdop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W myśl art. 15a ust. 3 ustawy o pdop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy o pdop, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Należy zauważyć, że art. 15a ustawy o pdop, stanowi kompleksową regulację dotyczącą różnic kursowych. Tym samym, podatkowe różnice kursowe mogą powstać tylko w oparciu o reguły w niej wskazane.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w celu uzyskania finansowania, Polski Sprzedawca przystąpi do Transakcji Sekurytyzacyjnej w ramach której będzie regularnie sprzedawał swoje wierzytelności handlowe na rzecz Spółki A. W konsekwencji powyższego, Polski Sprzedawca uzyska środki finansowe (w postaci ceny za sprzedane wierzytelności zapłaconej przez Spółkę A) znacząco wcześniej niż w dacie wymagalności danej wierzytelności. Wierzytelności sprzedawane przez Polskiego Sprzedawcę na rzecz Spółki A będą sprzedawane przez Polskiego Sprzedawcę za cenę wyrażoną w euro - odpowiadającą wartości nominalnej sprzedawanej Wierzytelności - tzn. cena będzie równa kwocie należności wskazanej na fakturze, której dotyczy Wierzytelność, wyrażonej w złotych (obejmującej zarówno kwotę netto, jak i należny VAT), przeliczonej na euro według kursu złoty/euro, podanego przez Bank Francji i przyjętego przez strony na potrzeby sprzedaży w danej Dacie Transferu (Ustalony Kurs).

Spłaty dokonywane przez klientów na rachunek bankowy należący do Polskiego Sprzedawcy w złotych, będą przekazywane do Spółki A w euro. Kurs, który będzie zastosowany do przeliczenia na euro kwoty należnej Spółce A od Polskiego Sprzedawcy jako Spłata danej Wierzytelności (tj. kwoty w złotych odpowiadającej sumie kwoty faktycznie otrzymanych przez Spółkę od jej klientów, jak również kwoty domniemanych spłat), będzie ten sam, co przyjęty dla danej Wierzytelności Ustalony Kurs, który był podstawą wyliczenia ceny sprzedaży tej Wierzytelności pomiędzy Polskim Sprzedawcą a Spółką A.

W związku z powyższym, należy uznać, iż dodatnia (zysk) lub ujemna (strata) różnica pomiędzy kwotą faktycznie otrzymanych lub domniemanych (w związku z udzieleniem przez Spółkę rabatów) Spłat od klientów Spółki wyrażonych w PLN, a kwotą Spłaty rozliczanej ze Spółką A w EUR, przeliczoną na PLN według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień rozliczenia Spłaty, nie będą stanowić różnic kursowych w świetle cytowanego powyżej art. 15a ustawy o pdop.

Powyższe różnice nie będą stanowić dla Spółki także przychodów podatkowych, ani kosztów uzyskania przychodów, bowiem wbrew twierdzeniu Spółki, że powyższy zysk / strata, będąc faktycznym przysporzeniem lub uszczupleniem ekonomicznym dla majątku Polskiego Sprzedawcy, związany będzie zawsze z osiąganymi przez Spółkę przychodami (otrzymywaniem stanowiącej przychód podatkowy ceny za sprzedawane Wierzytelności), należy stwierdzić, iż w przypadku, gdy Spółka zbywa wierzytelność „własną”, zaliczoną uprzednio do przychodu należnego, nie rozpoznaje z tego tytułu przychodu ani też kosztu uzyskania tego przychodu, a jedynie stratę (która stanowi podatkowy koszt uzyskania przychodów) w przypadku gdy cena określona w zawartej umowie sprzedaży (cena sprzedaży), jest niższa od kwoty zaliczonej uprzednio do przychodu należnego (tj. wartości netto wierzytelności). Powyższa kwestia była przedmiotem interpretacji z dnia 16 maja 2012 r. Znak: IBPBI/2/423-141/12/SD.

Ponadto należy zauważyć, iż Spółka jedynie pośredniczy w przekazywaniu środków należnych od Jej klientów Spółce A, zatem wszelkie rozliczenia z tym związane winny być dla Spółki neutralne podatkowo.

Reasumując, stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku numerami od 1 do 10 oraz od 12 do 15 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.