Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-328/14-2/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-27
Teza: W wyniku połączenia spółek przez przejęcie nastąpi utrata przez Wnioskodawcę prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku od dywidend określonego w art. 22 ust. 4a ustawy, tj. warunku posiadania udziałów w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3 nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Niedotrzymanie tego warunku skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku wraz z należnymi odsetkami zgodnie z art. 22 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: dywidendy; opodatkowanie; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; połączenie; przejęcie; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2014r. (data wpływu 28 marca 2014r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z dywidendy, o którym mowa w art. 22 ust.4 ustawy- **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca w związku z połączeniem przez przejęcie, w trybie art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 515 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych, spółek zależnych, od których otrzymał dywidendę, w dalszym ciągu będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym otrzymanych dywidend na podstawie art. 22 ust. 4 Ustawy CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. (dalej jako „Spółka” lub „Wnioskodawca”), spółka należąca do Grupy Kapitałowej E., w lipcu 2013 r. otrzymała dywidendę od swoich spółek zależnych - B. S.A. oraz W. Sp. z o.o. w których to na dzień wypłaty dywidendy posiadała 100% udziałów (akcji). Udziały (akcje) w tych spółkach Wnioskodawca objął w grudniu 2012r. wskutek otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci tych udziałów (akcji).

Na dzień wypłaty dywidendy zarówno Spółka, jak i spółki wypłacające dywidendę były polskimi rezydentami podatkowymi, tj. podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów. Jednocześnie Wnioskodawca nie korzystał i nie korzysta również obecnie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W związku z powyższym przy wypłacie dywidendy spółki ją wypłacające nie pobrały zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, korzystając w tym zakresie ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 Ustawy CIT.

Kolejno, w związku z reorganizacją Grupy Kapitałowej E., zmierzającą do skupienia wszystkich funkcji związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej w jednym podmiocie, w dniu 31 grudnia 2013 r. (a zatem przed upływem dwóch lat od daty objęcia udziałów/akcji) Wnioskodawca połączył się ze spółkami B. S.A. oraz W. Sp. z o.o. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 515 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2013 poz.1030 - t. j., dalej: „KSH”) poprzez przeniesienie całego majątku w/w spółek na Wnioskodawcę. W konsekwencji dokonanego przejęcia, zgodnie z art. 93 § 2 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej Wnioskodawca wstąpił we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejętych spółek.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy w przypadku połączenia ze spółkami wypłacającymi dywidendę przed upływem dwóch lat od daty objęcia ich udziałów (akcji), zastosowanie w dalszym ciągu będzie miało zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 Ustawy CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy, biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny, Wnioskodawca w związku z połączeniem się przez przejęcie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 515 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych spółek zależnych, od których otrzymał dywidendę, w dalszym ciągu będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym otrzymanych dywidend na podstawie art. 22 ust. 4 Ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie spełnione zostały wszystkie warunki przewidziane w art. 22 ust. 4 - 4b ustawy CIT do zwolnienia otrzymanych dywidend z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym w opisanej sytuacji Wnioskodawca, pomimo dokonanego przejęcia spółek zależnych, jest w dalszym ciągu uprawniony do korzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH połączenie spółek może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Zgodnie natomiast z art. 515 § 1 KSH połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, m.in. jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej. Ponadto, art. 494 § 1 KSH przewiduje, że spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Podobne konsekwencje prawnopodatkowe przejęcia przewiduje Ordynacja podatkowa. Zgodnie z przepisem art. 93 § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Zgodnie natomiast z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej przepis 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) łub osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Na mocy powyższego Spółka (następca prawny) wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika. Sukcesja generalna opisana w art. 93 ww. ustawy powoduje, iż Spółka, jako spółka przejmująca, nabyła uprawnienia podatkowe przysługujące spółce przejmowanej.

Jednocześnie należy wskazać, iż na podstawie art. 22 ust. 1 Ustawy CIT podatek dochodowy od dochodów z dywidend wynosi 19% uzyskanego przychodu. Zgodnie jednak z brzmieniem art. 22 ust. 4 Ustawy CIT zwolnione od podatku dochodowego mogą być dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału, w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę jest spółka mająca siedzibę łub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczypospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Dodatkowo, zgodnie z art. 22 ust. 4a Ustawy CIT powyższe zwolnienie, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej dywidendę w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Okres ten, uznaje się również za spełniony, gdy upływa on po dniu uzyskania dywidendy (co wynika z art. 22 ust.4b Ustawy CIT).

Możliwość zwolnienia z podatku dochodowego dochodów z dywidend o którym mowa w art. 22 ust. 4-4d Ustawy CIT jest efektem implementowania do ustawy podatkowej postanowień Dyrektywy 90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz. U. UE. L. z 1990 r., 225.6, ze zm., dalej jako: „Dyrektywa”). Tym samym wykładni przepisów art. 22 ust. 4-4d Ustawy CIT należy dokonywać przede wszystkim uwzględniając cel, którego realizacji służą postanowienia Dyrektywy. Jak wynika z preambuły Dyrektywy oraz uzasadnienia do jej projektu, Dyrektywa została stworzona po to, by między innymi ułatwić konsolidację spółek, która może prowadzić do powstania na obszarze linii Europejskiej grup kapitałowych składających się ze spółek dominujących i zależnych, Również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącym kwestii związanych z interpretacją postanowień Dyrektywy podnoszono wielokrotnie, że jej celem jest eliminacja przeszkód dotyczących grupowania się spółek, stworzenie warunków, które pozwolą takim spółkom zwiększyć przewagę konkurencyjną (tak przykładowo Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach z 20 października 2011 r., sygn. C-284/09 oraz 19 listopada 2009 r., sygn. C-540/07).

Osiągnięcie powyższych celów jest możliwe między innymi poprzez zwolnienie z podatku u źródła dywidend wypłacanych przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej (art. 5 Dyrektywy 90/435/EWG). Przedmiotowa Dyrektywa zezwala (opcjonalnie) państwom członkowskim uzależnić skorzystanie z prawa do zwolnienia z podatku u źródła od spełnienia warunku dwuletniego nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) w spółce zależnej. Zgodnie z uzasadnieniem do art. 3 projektu Dyrektywy wprowadzenie takiego ograniczenia miało na celu zapobieżenie sytuacji, w których nabycie udziałów (akcji) w spółkach jest podyktowane wyłącznie chęcią skorzystania z preferencyjnych regulacji w zakresie podatku u źródła, a po skorzystaniu z nich następuje natychmiastowa sprzedaż tych udziałów (akcji). Zatem podstawowym celem wprowadzenia powyższego warunku była chęć wyeliminowania sytuacji, w której dochodzi do wyzbycia się przez spółkę dominującą udziałów (akcji) w spółce zależnej, która wypłaciła dywidendę.

W ocenie Wnioskodawcy przejęcie spółek zależnych nie będzie miało na celu wyzbycia się majątku, tylko jego przejęcie i zarządzanie nim w bardziej efektywny sposób, co pozostanie zgodne z celem powyższych przepisów. Tym samym przejęcie spółek zależnych, które wypłaciły na rzecz Spółki dywidendy, w trybie art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 515 § 1 KSH przed upływem dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a w zw. z ust. 4b Ustawy CIT, nie należy utożsamiać ze zmianą udziałowca. Ponadto, nie można uznać, iż fakt utraty bytu prawnego spółek na skutek przejęcia ich przez Wnioskodawcę przed upływem 2 lat od daty nabycia udziałów przesądza o utracie prawa do zwolnienia z obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

W konsekwencji Spółka pragnie podkreślić, iż warunek dwuletniego nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) nie może być interpretowany zawężająco, a należy go uznać za spełniony również w sytuacji, gdy wprawdzie ustaje byt prawny spółki zależnej, lecz nie dochodzi do wyzbycia się przez spółkę dominującą udziałów (akcji) w spółce zależnej. Tego rodzaju sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie.

Na takie rozumienie przepisów Dyrektywy wskazał wprost Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyrokach z 14 maja 2013 r. (sygn. I SA/Kr 356/13) oraz 13 marca 2013r., (sygn. I SA/Kr 1984/12). W pierwszym z przytoczonych wyroków sąd wskazał m.in.: „Z wykładni postanowień Dyrektywy można wyciągnąć wniosek, że prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła wynikającego z art. 22 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzależnione jest przede wszystkim od faktu posiadania aktywów tworzących substancję podmiotu dokonującego wypłatę dywidendy oraz podmiotu, który otrzymał dywidendę przez nieprzerwany okres dwóch lat od chwili nabycia udziałów.” Ta, jak również inne przedstawione w powyższych wyrokach tezy należy w ocenie Wnioskodawcy w całej rozciągłości zastosować również w przedmiotowej sprawie, gdzie dochodzi do połączenia spółki otrzymującej dywidendę ze spółką tę dywidendę wypłacającą.

Spółka pragnie zauważyć, iż w dalszym ciągu będzie posiadała aktywa tworzące substancję podmiotu dokonującego wypłaty dywidendy (co jest zgodne z wyżej przedstawioną wykładnią przepisów dokonaną przez WSA w Krakowie). Majątek spółek wypłacających dywidendę w dalszym ciągu będzie w posiadaniu Spółki (nie pośrednio jednak - w formie udziałów, jak dotychczas, a bezpośrednio - jako majątek własny). Spółka pragnie dodatkowo podkreślić, iż powyższe jest zgodne z ekonomicznym sensem tej transakcji - gdyby bowiem spółki zależne wstrzymały się z wypłatą dywidendy przed dniem połączenia, majątek ten bez potrącenia o zryczałtowany podatek dochodowy znalazłyby się w aktywach Wnioskodawcy w wyniku połączenia.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, iż w przedmiotowej sytuacji jest uprawniony do zastosowania zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych otrzymanych dywidend.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) dywidenda jest przychodem udziałowca (akcjonariusza) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu w momencie jej wypłaty.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Podatnikiem podatku z tytułu dywidendy jest osoba prawna uzyskująca dochód. Podatek od dywidend ma postać podatku u źródła. Oznacza to, że jest on pobierany przez spółkę dokonującą wypłaty dywidendy, która występuje w charakterze płatnika podatku (art. 26 ust. 1 ww. ustawy).

Jednakże zgodnie z art. 22 ust. 4 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie natomiast do treści art. 22 ust. 4a ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Zgodnie z art. 22 ust. 4b ww. ustawy, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Podsumowując, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust.4 ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa podstawowe warunki, tj.:

1.  posiadanie bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale zakładowym spółki, która wypłaca przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy) oraz
2.  posiadanie tych udziałów nieprzerwanie przez okres 2 lat (art. 22 ust. 4a ustawy).

Wskazać należy, że w świetle przepisu art. 22 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymóg nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) przez okres dwóch lat w spółce dokonującej wypłat z tytułów określonych w art. 22 ust. 1 ustawy nie musi być spełniony w dacie dokonywania tych wypłat. Dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych korzysta ze zwolnienia również w sytuacji, gdy uzyskujący go podatnik posiada wymagany procent udziałów (akcji) przez okres krótszy niż dwa lata, o ile stan ten nie ulegnie zmianie do momentu upływu wymaganego okresu dwóch lat.

Ponadto, stosownie do art. 22 ust. 4d ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1.  jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;
2.  w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:
a) własności, b) innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że warunkiem zwolnienia od podatku z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spełnienie przez uzyskującego dywidendę jednocześnie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4 - 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powołane przepisy art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych dywidend wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy. Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni.

Nie ulega także wątpliwości, że zwolnienie z dywidendy z opodatkowania w państwie źródła zagwarantowane przepisami art. 22 ust.4 updop jest następstwem implementacji postanowień Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 23 lipca 1990r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (90/435/EWG), która została zmieniona postanowieniami Dyrektywy Rady z dnia 22 grudnia 2003r. (2003/123/WE), m.in. poprzez:

*   dodanie art. 22 ust. 4a przez art. 1 pkt 12 lit. b ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. (Dz. U. Nr 254, poz. 2533), zmieniającej m.in. ustawę z dniem 01 stycznia 2005 r.,: następnie zmieniony z dniem 01 stycznia 2007 r. przez art. 1 pkt 22 lit. d) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1589);

*   dodany art. 22 ust. 4b przez art. 1 pkt 12 lit. b ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. (Dz. U. Nr 254, poz. 2533), zmieniającej m.in. ustawę z dniem 01 stycznia 2005 r.,: następnie zmieniony z dniem 01 stycznia 2007 r. przez art. 1 pkt 22 lit. d) ustawy z dnia 16 listopada 2006 (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1589).

Z powyższego wynika, iż na skutek dokonanej implementacji, przepisy w zakresie opodatkowania dywidend zostały dostosowane do założeń ww. Dyrektyw Rady Unii Europejskiej co oznacza, iż brak jest podstaw do kwestionowania regulacji przyjętych w ustawie o podatku dochodowym. Wytyczne wynikające z ww. Dyrektyw zostały bowiem przeniesione do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez dokonane nowelizacje. Skoro więc ustawodawca nie przewidział w ustawie żadnego wyjątku dotyczącego dotrzymywania 2-letniego okresu posiadania określonego udziału kapitałowego (np. wynikającego z restrukturyzacji spółek zależnych) oznacza to, że wyjątek taki nie zachodzi.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w lipcu 2013r. otrzymał dywidendę od swoich spółek zależnych, w których na dzień wypłaty dywidendy posiadał 100 % udziałów. Udziały (akcje) w tych spółkach, Wnioskodawca objął w grudniu 2012r. Następnie w grudniu 2013r. Wnioskodawca połączył się ze spółkami zależnymi, poprzez przeniesienie całego majątku tych spółek na Wnioskodawcę. Połączenie nastąpiło zatem przed upływem dwóch lat od daty objęcia udziałów/akcji spółek zależnych przez Wnioskodawcę. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt, czy w przypadku przejęcia przez przeniesienie całego majątku spółek przejmowanych na spółkę przejmującą przed upływem dwóch lat licząc od dnia nabycia udziałów spółek przejmowanych, spółka przejmująca byłaby zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych wraz z należnymi odsetkami.

Zgodnie z art. 493 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych z dniem wpisania połączenia spółek do Krajowego Rejestru Sądowego spółka przejmowana lub spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane i wykreślone z rejestru.

Biorąc pod uwagę powyższe należy zauważyć, że łącząc się ze spółkami zależnymi poprzez przejęcie ich majątku przed upływem dwóch lat licząc od dnia nabycia udziałów spółek zależnych, Wnioskodawca nie dochowuje wymaganego prawem dwuletniego okresu bezpośredniego posiadania udziałów w spółkach zależnych. Nie można mówić o „bezpośrednim udziale” w sytuacji połączenia się spółek wypłacających dywidendę z ich jedynym udziałowcem (akcjonariuszem), w wyniku czego ustaje byt prawny tych spółek. Nie ma już kapitału zakładowego tych spółek, a więc nie może być mowy o bezpośrednim posiadaniu nie mniej niż 10% udziałów w kapitale tych spółek (art. 22 ust. 4 pkt 3) oraz o posiadaniu udziałów w spółkach wypłacających te należności (…) nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy), ponieważ nie ma spółek, które wypłacają dywidendę. W omawianym przypadku, przejęcie całego majątku spółek przejmowanych narusza wprost regulacje art. 22 ust. 4 pkt 3 i art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak bowiem wynika z brzmienia tych przepisów, wymogiem jest posiadanie w kapitale spółki wypłacającej przychody z udziału w zyskach osób prawnych udziału bezpośredniego, nieprzerwanie przez minimalny okres 2 lat.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku dokonania połączenia przez przejęcie spółek przed upływem dwóch lat licząc od daty nabycia udziałów, Wnioskodawca (spółka otrzymująca dywidendę) nie spełni warunku posiadania udziału kapitałowego w spółkach wypłacających dywidendę przez ww. okres, uprawniający do zwolnienia od podatku dochodowego, gdyż zarówno przed datą otrzymania dywidendy Wnioskodawca nie posiadał tych udziałów przez dwa lata, jak i nie będzie ich utrzymywał w dalszym ciągu po dokonaniu połączenia, ponieważ spółki przejmowane przestaną istnieć.

Nie można zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, że zachowany zostaje 2-letni nieprzerwany okres posiadania udziałów/akcji w spółkach wypłacających dywidendę, bo Wnioskodawca dalszym ciągu będzie posiadał aktywa tworzące substancję podmiotu dokonującego wypłaty dywidendy. Przez pojęcie „udziału w kapitale”, o którym mowa w art. 22 ust.4 updop, należy rozumieć stosunek prawny istniejący pomiędzy spółką zależną a spółką dominującą. W sytuacji natomiast, w której spółka dominująca przejmuje majątek spółki zależnej, w efekcie czego traci ona swój byt prawny, przerwany zostaje związek pomiędzy spółką dominującą i zależną. Ten właśnie związek prawny pomiędzy spółkami jest istotny dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust.4 updop, a nie fakt, że po przejęciu majątku spółek przejmowanych, spółka przejmująca będzie posiadała aktywa tworzące substancję podmiotów, które uprzednio wypłaciły dywidendę.

Zatem w wyniku połączenia spółek przez przejęcie nastąpi utrata przez Wnioskodawcę prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku od dywidend określonego w art. 22 ust. 4a ustawy, tj. warunku posiadania udziałów w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3 nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Niedotrzymanie tego warunku skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku wraz z należnymi odsetkami zgodnie z art. 22 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do wskazanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych, tj. I SA/KR 356/13 oraz I SA/Kr 1984, należy stwierdzić, że przedstawione w nich rozstrzygnięcia dotyczą innego zagadnienia. Obydwa wyroki zostały wydane w sprawach, w których również rozpatrywano kwestię zachowania dwuletniego nieprzerwanego okresu posiadania udziałów w spółkach wypłacających dywidendę, ale w sytuacji gdy na skutek restrukturyzacji spółka wypłacająca dywidendę (spółka zależna) połączyła się z innymi spółkami zależnymi wypłacającymi dywidendę. Konsolidacja spółek wypłacających dywidendę, nie przerwała związku prawnego między spółką dominującą, a spółką/spółkami zależnymi. W omawianej sprawie sytuacja taka nie zachodzi, albowiem podmiot który dokonywał wypłaty przestał istnieć. Wobec tego nie można potwierdzić faktu posiadania aktywów tworzących substancję podmiotu dokonującego wypłaty dywidendy, gdyż tego podmiotu w ogóle nie ma. A zatem powołane przez Wnioskodawcę wyroki nie są adekwatne do zagadnienia analizowanego w ramach niniejszej interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.