Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.181.2020.1.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-17
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dofinansowania otrzymanego po wejściu w życie ustawy zmieniającej, tj. po 22 listopada 2019 r., w części dotyczącej paneli fotowoltaicznych montowanych na gruncie bądź budynku gospodarczym.
Słowa kluczowe: gmina; stawka; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2020 r. (data wpływu 25 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dofinansowania otrzymanego po wejściu w życie ustawy zmieniającej, tj. po 22 listopada 2019 r., w części dotyczącej paneli fotowoltaicznych montowanych na gruncie bądź budynku gospodarczym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dofinansowania otrzymanego po wejściu w życie ustawy zmieniającej, tj. po 22 listopada 2019 r., w części dotyczącej paneli fotowoltaicznych montowanych na gruncie bądź budynku gospodarczym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Tytuł projektu: „(…)”.

Gmina (…) (zwana dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest jednostką samorządu terytorialnego (dalej: JST). Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca w 2019 r. zrealizował inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegającą na zakupie i montażu instalacji takich jak np.: instalacje fotowoltaiczne, powietrzne pompy ciepła z zasobnikami ciepłej wody oraz kotły na biomasę (dalej: „Instalacje”) na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: „Mieszkańcy” lub „Właściciele nieruchomości”).

Budynki objęte przedmiotową inwestycją (na potrzeby których montowane były Instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma/nie będzie lokali użytkowych. Ww. budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (PKOB 111). Powierzchnia użytkowa budynków nie przekracza 300 m2.

Montaż Instalacji odbywał się na dachach budynków mieszkalnych, na gruncie, bądź też na budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach należących do Właścicieli nieruchomości. Inwestycja w Instalacje obejmowała wyłącznie nieruchomości należące do Mieszkańców, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Instalacje nie były również realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).

Zakup i montaż Instalacji realizowany był w ramach projektu współfinansowanego ze środków europejskich (dalej zwany „Projektem”). Na realizację Projektu Gmina uzyskała dofinansowanie z Województwa (…) (dalej również „instytucja dofinansowująca”), co zostało udokumentowane umową z Województwem z dnia 29 grudnia 2017 r. Zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie, umowa określa szczegółowe zasady, tryb i warunki, realizacji i rozliczania wydatków w ramach projektu. „Projekt” z kolei stanowił montaż odnawialnych źródeł energii na posesjach mieszkańców. Ww. zadanie zostało zrealizowane na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionym przez Gminę wykonawcą (dalej: „Wykonawca”), u którego Gmina zakupiła usługę montażu i uruchomienia Instalacji.

W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina podpisała z Mieszkańcami umowy, których celem było ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji (dalej odpowiednio: „Umowa” lub „Umowy”).

Umowy przewidywały, że po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostaną własnością Gminy i zostaną nieodpłatnie użyczone Mieszkańcom do korzystania na okres 5 lat od dnia zakończenia realizacji Projektu. Z kolei wraz z upływem okresu trwania Umowy całość Instalacji stanie się własnością Mieszkańca (bez odrębnej umowy). Ponadto, zgodnie z treścią Umów Mieszkańcy zobowiązują się do partycypacji w kosztach realizacji Projektu w określonej wysokości. Wysokość ta została zaproponowana przez Gminę. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie była warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Gminę.

Umowy zawarte były na czas określony od dnia podpisania do upływu 5 lat od dnia zakończenia realizacji Projektu.

Inwestycja w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegającej na zakupie i montażu instalacji takich jak: instalacje fotowoltaiczne, powietrzne pompy ciepła z zasobnikami ciepłej wody, kotły na biomasę finansowana jest częściowo ze środków pochodzących z dofinansowania z Województwa (…), a częściowo z zaliczek wpłacanych przez mieszkańców.

Gmina pobrała od mieszkańców Zaliczki przed wejściem w życie ustawy z dnia 16 października 2019 r. o zmianie ustawy – Prawo ochrony środowiska oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 2166; dalej: „ustawa zmieniająca”), tj. przed 23 listopada 2019 r. stosując stawki VAT odpowiednie dla położenia instalacji. Na kwotę netto wpłaty mieszkańca składało się: kwota na pokrycie VAT od dotacji – liczona w zależności od położenia instalacji przy zastosowaniu stawki VAT 8% lub 23% oraz 30% wkładu własnego mieszkańca. Zaliczka została udokumentowana fakturą VAT.

W związku z koniecznością opodatkowania dofinansowania (\`(...)\`), Gmina powzięła w wątpliwość, jaką stawkę VAT powinna zastosować do wyliczenia VAT od Dofinansowania otrzymanego po wejściu w życie ustawy zmieniającej, w części dotyczącej paneli fotowoltaicznych montowanych na gruncie bądź budynku gospodarczym (inne instalacje w temacie zastosowania właściwej stawki nie budzą wątpliwości, gdyż były montowane na/w budynkach mieszkalnych rozumianych jako budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym).

Gmina otrzymała dofinansowanie na powietrzne pompy ciepła z zasobnikami ciepłej wody oraz kotły na biomasę przed wejściem w życie ustawy zmieniającej i tutaj sposób opodatkowania dotacji nie budził wątpliwości, natomiast pozostałą część dofinansowania, tj. dofinansowanie na panele fotowoltaiczne Gmina otrzyma po wejściu w życie ustawy zmieniającej i sposób opodatkowania tej dotacji wzbudził wątpliwości.

Ustawa zmieniająca objęła stawką VAT 8% wszystkie instalacje fotowoltaiczne niezależnie od ich lokalizacji. Wykonawca zakończył prace 30 sierpnia 2019 r. i wszystkie instalacje zostały zamontowane u mieszkańców również do tego czasu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaką stawkę VAT Gmina powinna zastosować do wyliczenia VAT od Dofinansowania otrzymanego po wejściu w życie ustawy zmieniającej, tj. po 22 listopada 2019 r., w części dotyczącej paneli fotowoltaicznych montowanych na gruncie bądź budynku gospodarczym?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla wyliczenia VAT od Dofinansowania otrzymanego po wejściu w życie ustawy zmieniającej, tj. po dniu 22 listopada 2019 r. w części dotyczącej paneli fotowoltaicznych montowanych na gruncie bądź budynku gospodarczym, Gmina powinna zastosować stawkę VAT w wysokości 23%.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, tj.:

*   art. 41 ust. 14a – w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania;
*   art. 41 ust. 14c – w przypadku czynności, dla której w związku z jej wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, a okres, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:
    1.  w dniu poprzedzającym dzień zmiany stawki podatku – w zakresie jej części wykonywanej do dnia poprzedzającego dzień zmiany stawki podatku;
    2.  z upływem tego okresu – w zakresie jej części wykonywanej od dnia zmiany stawki podatku;
*   art. 41 ust. 14f – zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część zapłaty, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania zapłaty otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku.

Gmina (…) uważa, że podatek od towarów i usług dla przedmiotowego dofinansowania powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane – a więc według stawki właściwej dla usługi montażu paneli fotowoltaicznych montowanych na gruncie bądź budynku gospodarczym.

Gmina (…) pobrała Zaliczki od mieszkańców przed wejściem w życie ustawy z dnia 16 października 2019 r. o zmianie ustawy – Prawo ochrony środowiska oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 2166; dalej: „ustawa zmieniająca”), tj. przed 23 listopada 2019 r. stosując stawki VAT odpowiednie dla położenia instalacji 8% lub 23%. Usługa montażu paneli oraz prace związane z projektem zostały zakończone 30 sierpnia 2019 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jednocześnie należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednostki samorządu terytorialnego są zatem podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to więc wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiły skonkretyzowane świadczenia, które były wykonywane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia wynagrodzenia na rzecz Gminy w związku z realizacją przedmiotowego projektu.

W związku z powyższym wystąpił bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a zapłatą wnoszoną przez ww. właścicieli. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które wykonała Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca w 2019 r. zrealizował inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegającą na zakupie i montażu instalacji takich jak np.: instalacje fotowoltaiczne, powietrzne pompy ciepła z zasobnikami ciepłej wody oraz kotły na biomasę (dalej: „Instalacje”) na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: „Mieszkańcy” lub „Właściciele nieruchomości”).

Tytuł Projektu: „(…)”.

Budynki objęte przedmiotową inwestycją (na potrzeby których montowane były Instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma/nie będzie lokali użytkowych. Ww. budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (PKOB 111). Powierzchnia użytkowa budynków nie przekracza 300 m2.

Montaż Instalacji odbywał się na dachach budynków mieszkalnych, na gruncie, bądź też na budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach należących do Właścicieli nieruchomości. Inwestycja w Instalacje obejmowała wyłącznie nieruchomości należące do Mieszkańców, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Instalacje nie były również realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).

Zakup i montaż Instalacji realizowany był w ramach Projektu współfinansowanego ze środków europejskich. Na realizację Projektu Gmina uzyskała dofinansowanie (…) (dalej również „instytucja dofinansowująca”), co zostało udokumentowane umową z (…). Zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie, umowa określa szczegółowe zasady, tryb i warunki, realizacji i rozliczania wydatków w ramach Projektu. Projekt z kolei stanowił montaż odnawialnych źródeł energii na posesjach mieszkańców. Ww. zadanie zostało zrealizowane na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionym przez Gminę wykonawcą (dalej: „Wykonawca”), u którego Gmina zakupiła usługę montażu i uruchomienia Instalacji.

W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina podpisała z Mieszkańcami umowy, których celem było ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji (dalej odpowiednio: „Umowa” lub „Umowy”).

Umowy przewidywały, że po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostaną własnością Gminy i zostaną nieodpłatnie użyczone Mieszkańcom do korzystania na okres 5 lat od dnia zakończenia realizacji Projektu. Z kolei wraz z upływem okresu trwania Umowy całość Instalacji stanie się własnością Mieszkańca (bez odrębnej umowy). Ponadto, zgodnie z treścią Umów Mieszkańcy zobowiązują się do partycypacji w kosztach realizacji Projektu w określonej wysokości. Wysokość ta została zaproponowana przez Gminę. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie była warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Gminę. Umowy zawarte były na czas określony od dnia podpisania do upływu 5 lat od dnia zakończenia realizacji Projektu.

Inwestycja w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegającej na zakupie i montażu instalacji takich jak: instalacje fotowoltaiczne, powietrzne pompy ciepła z zasobnikami ciepłej wody, kotły na biomasę finansowana jest częściowo ze środków pochodzących z dofinansowania (…), a częściowo z zaliczek wpłacanych przez mieszkańców.

Gmina pobrała od mieszkańców Zaliczki przed wejściem w życie ustawy z dnia 16 października 2019 r. o zmianie ustawy – Prawo ochrony środowiska oraz niektórych innych ustaw, tj. przed 23 listopada 2019 r. stosując stawki VAT odpowiednie dla położenia instalacji. Na kwotę netto wpłaty mieszkańca składało się: kwota na pokrycie VAT od dotacji – liczona w zależności od położenia instalacji przy zastosowaniu stawki VAT 8% lub 23% oraz 30% wkładu własnego mieszkańca. Zaliczka została udokumentowana fakturą VAT.

Gmina otrzymała dofinansowanie na powietrzne pompy ciepła z zasobnikami ciepłej wody oraz kotły na biomasę przed wejściem w życie ustawy zmieniającej i tutaj sposób opodatkowania dotacji nie budził wątpliwości, natomiast pozostałą część dofinansowania, tj. dofinansowanie na panele fotowoltaiczne Gmina otrzyma po wejściu w życie ustawy zmieniającej i sposób opodatkowania tej dotacji wzbudził wątpliwości.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stawki dla dofinansowania otrzymanego po wejściu w życie ustawy zmieniającej, tj. po 22 listopada 2019 r., w części dotyczącej paneli fotowoltaicznych montowanych na gruncie bądź budynku gospodarczym.

Odnosząc się do powyższego należy w pierwszej kolejności określić moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania dofinansowania.

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 6 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Ww. przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego.

Odnosząc się na podstawie obowiązujących przepisów prawa do dofinansowania otrzymanego przez Wnioskodawcę po wejściu w życie ustawy zmieniającej tj. po 22 listopada 2019 r. stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do otrzymanej dotacji powstał na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy w momencie otrzymania tej części dotacji.

Przechodząc do kwestii zastosowania właściwych stawek podatku VAT dla przyznanej dotacji (płatności zaliczkowej), należy wskazać, że podatek od towarów i usług dla przedmiotowego dofinansowania powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane – a więc według stawki właściwej dla usługi montażu instalacji fotowoltaicznych wykonywanych na gruncie bądź budynku gospodarczym.

Co do zasady, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, w brzmieniu stosowanym do dnia 31 marca 2020 r., stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 22 listopada 2019 r. rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (ust. 12a ww. artykułu).

Z kolei, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 23 listopada 2019 r., przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego – rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy).

Odnosząc się do kwestii zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla otrzymanego dofinansowania, należy wskazać, że podatek od towarów i usług dla przedmiotowego dofinansowania powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane – a więc według stawki właściwej dla usługi montażu paneli fotowoltaicznych montowanych na gruncie bądź budynku gospodarczym.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że prace związane z projektem zostały zakończone 30 sierpnia 2019 r. Zainteresowany pobrał od mieszkańców zaliczki przed wejściem w życie ustawy z dnia 16 października 2019 r. o zmianie ustawy – Prawo ochrony środowiska oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 2166), tj. przed 23 listopada 2019 r. stosując stawki VAT odpowiednie dla położenia instalacji 8% lub 23%.

Zatem, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 22 listopada 2019 r., a więc obejmującym okres, w którym powstał obowiązek podatkowy dla ww. usług, obniżona stawka w wysokości 8% VAT miała zastosowanie do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Obniżona stawka podatku nie znajdowała natomiast zastosowania do czynności wymienionych w ww. przepisie, gdy nie są one wykonywane w/na obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (np. na gruncie, budynkach niemieszkalnych).

Tym samym dla usług montażu paneli fotowoltaicznych poza budynkiem mieszkalnym – na gruncie lub na budynku gospodarczym, zastosowanie miała 23% stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, w odniesieniu do (części) dotacji otrzymanej po dniu 22 listopada 2019 r., w części dotyczącej paneli fotowoltaicznych montowanych na gruncie bądź na budynku gospodarczym, zastosowania nie miała 8% stawka podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, gdyż w stanie prawnym obowiązującym w chwili wykonania usług (tj. przed 22 listopada 2019 r.) montaż przedmiotowych instalacji na gruncie czy na budynkach gospodarczych podlegał opodatkowaniu według 23% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym do wyliczenia VAT od dofinansowania otrzymanego po wejściu w życie ustawy zmieniającej, tj. po 22 listopada 2019 r., w części dotyczącej paneli fotowoltaicznych montowanych na gruncie bądź budynku gospodarczym Gmina winna zastosować stawkę podatku w wysokości 23%.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Wskazać w tym miejscu należy, że z uwagi na fakt, iż w analizowanej sprawie usługa montażu paneli fotowoltaicznych na gruncie bądź na budynku gospodarczym, na którą Wnioskodawca otrzyma dofinansowanie została wykonana – jak wskazał Wnioskodawca – przed 22 listopada 2019 r., a podatek od towarów i usług dla otrzymanego przez Wnioskodawcę dofinansowania powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane, to należy uznać, że zagadnienie będące przedmiotem niniejszej interpretacji dotyczy stanu prawnego obowiązującego w chwili wykonania usług (tj. przed 22 listopada 2019 r.).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanego i stanu prawnego obowiązującego na dzień złożenia wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.