Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-519/14/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-09-05
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów inwestycyjnych związanych z realizacją projektu pn. „P.”
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; odliczenia; podatnik; status
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2014 r. (data wpływu 12 maja 2014 r.), uzupełnionym w dniach 6 sierpnia i 2 września 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów inwestycyjnych związanych z realizacją projektu pn. „P.” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Do zakresu działania Wnioskodawcy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności wykonuje on zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwymi organem administracji rządowej. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy z zakresu ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami.

Z tytułu wykonywania swoich zadań, lub wykonywania innych czynności, Wnioskodawca może pobierać różnego rodzaju opłaty (np. opłatę targową, opłatę produktową, opłatę miejscową, opłaty z tytułu czynności administracyjnych, opłatę od posiadania psów). W tym zakresie Wnioskodawca, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taka nie jest uznawana, w świetle regulacji o podatku VAT, za podatnika podatku od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca wykonuje m.in. czynności w zakresie swoich zadań, które pozostają poza zakresem podatku VAT.

Jednocześnie, Wnioskodawca wykonuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i jest zarejestrowanym podatkiem podatku VAT.

W szczególności, w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (działalności gospodarczej) Wnioskodawca:

*   oddaje grunty w użytkowanie wieczyste,
*   świadczy usługi w zakresie dzierżawy gruntów,
*   świadczy usługi wynajmu lokali komunalnych (wynajmu lokali użytkowych),
*   dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto, Wnioskodawca w określonych okolicznościach może dokonywać również czynności podlegających regulacjom VAT, jednakże korzystających ze zwolnienia od podatku VAT np. wynajem mieszkalnych lokali komunalnych, zbywanie określonego mienia komunalnego.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wykonuje równocześnie: czynności podlegające opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, czynności zwolnione z opodatkowania VAT oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

W ramach tak opisanej działalności, Wnioskodawca jako Beneficjent realizuje projekt pn. „…” współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa P. na lata 2007-2013, zgonie z Umową Nr … o dofinansowanie projektu z dnia ….

Projekt uzyskał dofinansowanie w ramach Osi Priorytetowej I. Wzrost innowacyjności i wspieranie przedsiębiorczości w regionie, Działania 1.2. Region atrakcyjny inwestycjom, Poddziałania 1.2.1. Tereny inwestycyjne. Podmiotem reprezentującym Beneficjenta realizującym projekt jest Urząd Miejski reprezentowany przez Prezydenta Miasta. Projekt realizowany jest od 2 sierpnia 2011 r. Planowane zakończenie projektu – 31 maja 2015 r.

W Projekcie podatek VAT został wskazany jako koszty kwalifikowane.

Przedmiotem projektu jest realizacja prac studyjno-koncepcyjnych oraz uzbrojenie terenów inwestycyjnych w Ł. o powierzchni ok. 5,2 ha, które znajdują się w obrębie ulic C., W., M.

Zakres projektu obejmuje:

1.  Zakup gruntów celem stworzenia i uzbrojenia terenów pod inwestycje.
2.  Prace studyjno-koncepcyjne, dotyczące przygotowania terenów inwestycyjnych: - koncepcja zagospodarowania terenu/strefy inwestycyjnej (w tym: oceny stanu infrastruktury technicznej, analiza kosztowa uzbrojenia), - wykonanie kompleksowych badań geotechnicznych (w tymi: określenie warstw geologicznych, nośności gruntu, poziomu lustra wody gruntowej), - opracowania o klimacie inwestycyjnym dla danej lokalizacji, - harmonogramy procesu inwestycyjnego, - analizy formalno-prawne nieruchomości, - analizy kosztowe makroniwelacji,
3.  Opracowanie dokumentacji technicznej wraz z uzyskaniem odpowiednich pozwoleń: decyzja oceny oddziaływania na środowisko, decyzja pozwolenia na budowę.
4.  Uzbrojenie terenów pod działalność gospodarczą: kanalizacja deszczowa, kanalizacja sanitarna, sieci wodociągowe, oświetlenie uliczne, linia światłowodowa, oraz roboty drogowe. Przewidziane w ramach projektu roboty drogowe będą miały na celu wybudowanie nawierzchni dróg gminnych, które będą służyły skomunikowaniu terenów z siecią dróg miejskich, nie będą służyły tylko terenom objętym projektem. Inwestycja zlokalizowana jest w zachodniej części Ł., w bezpośrednim sąsiedztwie drogi krajowej nr … W.
5.  Działania doradczo-promocyjne (opracowanie, tłumaczenie i druk Przewodnika dla Inwestora, zawierającego opracowanie informacji o utworzonym terenie inwestycyjnym i wyjaśniający krok po kroku etapy procesu inwestycyjnego w oparciu o uwarunkowania lokalne).

Część terenów objętych Projektem została włączona do utworzonej w Ł. Podstrefy X. Został włączony teren o pow. ok. 2,47 ha, znajdujący się w pobliżu ul. C. Obszar objęty projektem to teren inwestycyjny o strategicznym znaczeniu dla rozwoju gospodarczego miasta, przeznaczony w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod tereny usługowo-przemysłowe. To tereny dotychczas niezagospodarowane, ze względu na brak dostępu do infrastruktury drogowej i podstawowych mediów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. To obszar o największych możliwościach poszerzania zakresu obejmującego strefę ekonomiczną.

Realizacja projektu jest kluczowym elementem procesu uzbrajania sąsiadujących terenów inwestycyjnych i sukcesywnego włączania ich do strefy ekonomicznej.

Wnioskodawca jest właścicielem wykonanej w ramach projektu dokumentacji studyjno-projektowej oraz będzie właścicielem budowanej w ramach projektu infrastruktury (uzbrojenia terenu) i będzie właścicielem planowanych do wykonania opracowań w ramach działań doradczo-promocyjnych. Obecnie, Beneficjent jest w trakcie realizacji zadania 4. polegającego na uzbrojeniu terenów inwestycyjnych.

Projekt jest zrealizowany zgodnie z:

*   art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami. Stworzona dokumentacja dotyczy zagospodarowania terenu stanowi uszczegółowienie zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, obowiązującego na przedmiotowym obszarze,
*   art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
*   art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, urządzeń sanitarnych, zaopatrzenia w energię elektryczną,
*   art. 7 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy, w zakresie promocji gminy.

Zgodnie z Uchwałą Nr … Rady Miejskiej z dnia …. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego części miasta (rejon ulic: W., P. i projektowanej ulicy stanowiącej przedłużenie ulicy M.) tereny objęte projektem przeznaczone zostały na zabudowę usługową oraz techniczno-produkcyjną, tym samym przedsięwzięcie jest zgodne z dokumentami zagospodarowania przestrzennego Miasta. Są to tereny przeznaczone pod aktywizację gospodarczą, zapisane w MPZP jako obszary przemysłowo-usługowe. Po wybudowaniu infrastruktury w ramach realizacji niniejszego projektu tereny inwestycyjne będące własnością Wnioskodawcy zostaną sprzedane inwestorom w drodze przetargu. Sprzedażą zostaną objęte tereny inwestycyjne o powierzchni ok. 5,2 ha, natomiast drogi oraz całość wybudowanej w ramach projektu infrastruktury (uzbrojenie) pozostaną własnością Wnioskodawcy.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT

W uzupełnieniach wniosku z dnia 6 sierpnia i 2 września 2014 r. (data wpływu do organu) Wnioskodawca poinformował, że inwestycje w zakresie kanalizacji sanitarnej, deszczowej oraz sieci wodociągowej są realizowane celem tzw. „uzbrojenia terenu” dla celów prowadzenia na określonych terenach należących do Wnioskodawcy działalności gospodarczej (przez podmioty trzecie). Inwestycja w zakresie kanalizacji deszczowej będzie służyła odprowadzaniu wody deszczowej. Inwestycja w zakresie kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej ma służyć odprowadzaniu nieczystości ze wspominanych powyżej terenów (np. z budynków i budowli, które na nich powstaną) i odpowiednio dostarczaniu wody do wskazanych terenów. W tym zakresie Wnioskodawca wskazał, iż na terenie miasta usługi w zakresie odprowadzania ścieków i doprowadzania wody są realizowane przez Miejskie Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Sp. z. o.o. Jednocześnie, Wnioskodawca wskazał, iż nie podejmuje się świadczenia usług we wskazanym powyżej zakresie (zważywszy na fakt, iż zadania publiczne z tego zakresu – określonego w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, są na terenie miasta realizowane przez wspomnianą Spółkę).

Ponadto cała nowopowstała infrastruktura będzie służyła terenom sąsiadującym z budowaną drogą. Wokół drogi (budowanej w ramach Projektu) znajdują się działki, które nie są własnością Miasta. Są to tereny właścicieli prywatnych, które nie są zagospodarowane (pola i łąki).

Zważywszy na charakter inwestycji (kanalizacja sanitarna oraz sieć wodociągowa) będzie ona wykorzystywana przy świadczeniu usług w zakresie odprowadzania ścieków i doprowadzania wody. W związku z tym, że wskazane powyżej usługi są na terenie miasta wykonywane przez Miejskie Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o., Wnioskodawca po wytworzeniu tej infrastruktury dokona aportu wytworzonych w ramach procesu inwestycyjnego budowli do wspomnianej spółki. Przekazanie nastąpi po upływie okresu trwałości Projektu – zgodnie z wytycznymi Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa P. na lata 2007-2013 po 5 latach od zakończenia Projektu. Dokładna data wspomnianego aportu nie jest jeszcze znana. Zważywszy na fakt, iż przedmiotowy aport będzie dotyczył nieruchomości, czynność cywilnoprawna (przeniesienie prawa własności na rzecz spółki) będzie dokonana na mocy umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego. Kanalizacja deszczowa natomiast, również ze względu na charakter inwestycji, będzie stanowiła infrastrukturę, z której Wnioskodawca będzie korzystał bezpośrednio w celu realizacji zadań publicznych, wskazanych w ustawie o samorządzie gminnym.

Do czasu wniesienia inwestycji aportem do Spółki, inwestycja będzie udostępniana Spółce nieodpłatnie.

W związku z powyższym opisem, zadano następujące pytania.

Czy:

1.  w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, Miasto nie jest uprawnione do odliczenia VAT naliczonego związanego z wydatkami związanymi z realizacją Projektu, zważywszy, iż realizacja Projektu stanowi realizację przez Wnioskodawcę zadań własnych nałożonych na niego regulacjami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminami?
2.  w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług zbycie przez Wnioskodawcę nieruchomości uzbrojonych w ramach realizacji Projektu, nie będzie stanowiło czynności uprawniającej Wnioskodawcę do odliczenia VAT od poniesionych na nie nakładów?

Zdaniem Wnioskodawcy, zakres podmiotowy podatku od towarów i usług w odniesieniu do organów władzy publicznej został wyznaczony przez art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, stanowiący, iż nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, iż co do zasady organy władzy publicznej - w tym bez wątpienia również jednostki samorządu terytorialnego - nie są uznawane za podatników VAT. Mogą zostać one jednak uznane za podatników, w sytuacji gdy będą wykonywać:

1.  czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań,
2.  czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W ocenie Wnioskodawcy, w zaistniałym stanie faktycznym nie zostały spełnione przesłanki pozwalające na uznanie Miasta za podatnika podatku VAT w odniesieniu realizacji Projektu.

Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania Wnioskodawcy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Wskazaną normę ogólną precyzuje art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, który wskazuje, że do zadań własnych Wnioskodawcy zaliczane są sprawy:

*   ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
*   gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
*   wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,
*   wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej.

W konsekwencji, Wnioskodawca uznał, iż wykonywanie przez jednostkę samorządu czynności w powyższym zakresie stanowi realizację zadania publicznego, do którego jednostka ta została powołana, oraz nie stanowi czynności wykonywanej na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Tym samym, zważywszy na fakt, iż Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego, a realizacja opisanego w stanie faktycznym Projektu służy wypełnieniu zadania publicznego, za słuszne należy uznać stanowisko, zgodnie z którym, w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca w zakresie realizacji Projektu nie będzie uznany za podatnika podatku VAT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien on być — w świetle art. 86 ustawy o VAT - uprawniony do odliczenia podatku VAT, związanego z kosztami poniesionymi w ramach realizacji Projektu. W ocenie Wnioskodawcy na powyższe stanowisko nie wpływa fakt, iż część z nieruchomości uzbrojonych w ramach realizacji Projektu zostanie zbyta.

Takie podejście Wnioskodawcy wynika w szczególności z faktu, iż pomimo, że czynność zbycia nieruchomości uzbrojonych w ramach realizacji Projektu może podlegać opodatkowaniu, to koszty związane z uzbrojeniem terenu zostały poniesione w ramach realizacji zadania publicznego, które zostało opisane powyżej. Stąd, skoro w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, w stosunku do realizacji zadania publicznego Wnioskodawca nie może zostać uznany za podatnika podatku VAT, to fakt dokonania zbycia nieruchomości uzbrojonej w ramach realizacji zadania publicznego, nie powinien mieć wpływu na status Wnioskodawcy, co do zakupów dokonanych na cel realizacji tego uzbrojenia. Tym samym, zbycie wspomnianych nieruchomości, nie powinno zostać uznane za czynność uprawniającą Wnioskodawcę do odliczenia podatku VAT związanego z poniesionymi w ramach realizacji Projektu kosztami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

*   z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., ww. przepis stanowi: kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 4 cyt. ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 cyt. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji (…).

Z powyższego wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższego należy wywieść, iż opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1\. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; 2. gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego; 3. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; (…) 17. wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej.

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W zakresie powyższej kwestii wskazać należy również orzeczenie z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca realizuje projekt pn. „…”. Przedmiotem projektu jest realizacja prac studyjno-koncepcyjnych oraz uzbrojenie terenów inwestycyjnych w Ł. o powierzchni ok. 5,2 ha, które znajdują się w obrębie ulic C., W., M.

Zakres projektu obejmuje:

1.  zakup gruntów celem stworzenia i uzbrojenia terenów pod inwestycje,
2.  prace studyjno-koncepcyjne dotyczące przygotowania terenów inwestycyjnych,
3.  opracowanie dokumentacji technicznej wraz z uzyskaniem odpowiednich pozwoleń: decyzja oceny oddziaływania na środowisko, decyzja pozwolenia na budowę,
4.  uzbrojenie terenów pod działalność gospodarczą: kanalizacja deszczowa, kanalizacja sanitarna, sieci wodociągowe, oświetlenie uliczne, linia światłowodowa, oraz roboty drogowe,
5.  działania doradczo-promocyjne.

Obszar objęty projektem to teren inwestycyjny o strategicznym znaczeniu dla rozwoju gospodarczego miasta, przeznaczony w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod tereny usługowo-przemysłowe. Wnioskodawca jest właścicielem wykonanej w ramach projektu dokumentacji studyjno-projektowej, będzie właścicielem budowanej w ramach projektu infrastruktury (uzbrojenia terenu) oraz będzie właścicielem planowanych do wykonania opracowań w ramach działań doradczo-promocyjnych. Po wybudowaniu infrastruktury w ramach realizacji niniejszego projektu tereny inwestycyjne będące własnością Wnioskodawcy zostaną sprzedane inwestorom w drodze przetargu. Sprzedażą zostaną objęte tereny inwestycyjne o powierzchni ok. 5,2 ha, natomiast drogi oraz całość wybudowanej w ramach projektu infrastruktury (uzbrojenie) pozostaną własnością Wnioskodawcy. Do czasu wniesienia inwestycji aportem do Spółki, tj. przez ok. 5 lat, będzie przekazana Spółce do nieodpłatnego użytkowania.

Zatem skoro jak wynika z wniosku, wydatki związane z realizacją opisanego wyżej projektu, w szczególności wydatki na sporządzenie dokumentacji studyjno-projektowej, wydatki dotyczące opracowań w ramach działań doradczo-promocyjnych, a także zakupy towarów i usług związane z wybudowaniem infrastruktury (tj. kanalizacji deszczowej, kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej, oświetlenia ulicznego, linii światłowodowej oraz dróg), nie będą miały związku ze sprzedażą opodatkowaną, bowiem realizowane będą w ramach zadań publicznych, tym samym Wnioskodawca nie będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż w tym przypadku realizuje on zadania z zakresu zadań publicznych, które nie podlegają regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, z uwagi na brak bezpośredniego, jak i pośredniego związku dokonywanych przez Wnioskodawcę zakupów towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą, w świetle powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie ma on prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się natomiast do nakładów ponoszonych na tą część realizowanego projektu, która po zakończeniu inwestycji będzie przedmiotem odsprzedaży, stwierdzić należy, sprzedaż terenów inwestycyjnych to czynność zawierająca się w katalogu czynności cywilnoprawnych, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że Wnioskodawca, dokonując czynności sprzedaży terenów inwestycyjnych, działać będzie jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z kolei planowana przez Wnioskodawcę dostawa nieruchomości, przeznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod tereny usługowo-przemysłowe, stanowiące tereny budowlane, w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podstawową stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem, o ile nabycie gruntów, o którym mowa we wniosku udokumentowane zostanie fakturami zawierającymi kwotę podatku naliczonego, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia tego podatku, zgodnie z powołanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tak więc wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nabycie gruntów w celu ich odsprzedaży przyszłym inwestorom, wykazuje bezpośredni związek z przyszłą sprzedażą opodatkowaną. W tym przypadku nie ma znaczenia, że projekt realizowany jest w ramach zadań publicznych.

Z tych też względów, mimo podzielenia w części stanowiska wyrażonego we wniosku, oceniając całościowo okoliczności sprawy, uznać należało je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń