Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.309.2025.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-10-07
Teza: Uznanie dostawy wyprodukowanej w MFW energii
elektrycznej wraz z gwarancjami pochodzenia za świadczenie
kompleksowe i określenie momentu powstania obowiązku
podatkowego.
Słowa kluczowe: certyfikaty
elektrownia-elektrownia wiatrowa
energia-energia elektryczna
gwarancje
obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania
obowiązku podatkowego
świadczenie-świadczenie kompleksowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV.
Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-
Obowiązek podatkowy - dystrybucja energii elektrycznej,
cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV.
Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-
Obowiązek podatkowy - zasada ogólna
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI.
Dokumentacja -Rozdział 1. Faktury -Obowiązek
wystawienia faktury
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-
Rozdział 1-art. 19a-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-
Rozdział 1-art. 106b-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-
Rozdział 1-art. 106i-ust. 3
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.
    Uzupełnili go Państwo pismem z 12 sierpnia 2025 r. - w odpowiedzi na wezwanie. Treść
    wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    A. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowana jako podatnik VAT
    czynny. Spółka prowadzi przedsięwzięcie inwestycyjne, którego celem jest budowa i
    eksploatacja morskiej farmy wiatrowej na (...), która ma służyć do produkcji energii
    elektrycznej uzyskiwanej z siły wiatru na morzu (dalej: „MFW”). Wnioskodawca jest spółką
    projektową typu joint venture (wspólne przedsięwzięcie), w której 50% udziałów posiada
    B. Sp. z o.o. (dalej: „B.”, spółka z Grupy D.), a pozostałe 50% udziałów C. Sp. z o.o. - spółka z
    Grupy E., która jest drugim inwestorem projektu realizacji MFW (dalej „C.”). B. oraz C. będą
    także łącznie zwane dalej jako „Wspólnicy”.
    Przyjęty model biznesowy zakłada, że po uruchomieniu MFW Wnioskodawca będzie
    sprzedawać całą wyprodukowaną energię elektryczną wraz z związanymi z nią produktami
    towarzyszącymi (tj. korzyściami (łącznie z powiązanymi ryzykami), w tym gwarancjami
    pochodzenia dotyczącymi energii elektrycznej wygenerowanej przez MFW) wyłącznie
    swoim Wspólnikom - każdemu z nich po połowie wyprodukowanej energii elektrycznej i
    produktów towarzyszących.
    W tym celu (...) 2025 r. Spółka zawarła dwie umowy dostaw energii elektrycznej: z C.
    umowę „Fixed Price Power Purchase Agreement I”, a z B. umowę „Fixed Price Power
    Purchase Agreement II” (dalej łącznie: „FP-PPA”).
    Najważniejsze postanowienia FP-PPA są następujące:
        B. oraz C. są jedynymi wspólnikami Spółki, a każdy z nich posiada po 50% udziałów
        w Spółce (par. 1.1).
        Spółka jest właścicielem MFW (...) (par. 1.2).

        Umowy FP-PPA regulują nabycie i sprzedaż 50% energii elektrycznej
        wygenerowanej w MFW (...) wraz z związanymi z nią korzyściami (w tym ryzykami im
        towarzyszącymi), jak również gwarancjami pochodzenia związanymi z energią
        elektryczną wygenerowaną przez MFW (...) i wprowadzoną do sieci (par. 1.3).
        Umowy FP-PPA zostają zawarte na okres 25 Lat Kontraktowych (par. 4.1.1).
        Przedmiot umowy (rozdział D „Sale and Purchase”):
          Po 50% energii elektrycznej wygenerowanej w MFW (...) nabywają B. oraz C. w
          zamian za wynagrodzenie przewidziane w par. 10.1 (par. 7.2).
          Po 50% gwarancji pochodzenia wynikających z ilości energii elektrycznej
          wygenerowanej w MFW (...) nabywają B. oraz C. w zamian za wynagrodzenie
          przewidziane w par. 10.1 (par. 8.1).
          Po 50% Nowych Korzyści (wszelkie kredyty, certyfikaty, zachęty, dodatki, ulgi i
          inne korzyści (jeśli istnieją), które przysługują lub mogą w przyszłości
          przysługiwać Spółce w związku z produkcją energii elektrycznej lub
          udostępnienia MFW (...), jeśli są to Zbywalne Korzyści (gwarancje pochodzenia
          oraz jeśli istnieją Nowe Korzyści, które Spółka może przenieść na inny
          podmiot, w tym Wspólnika)) wynikających z ilości energii elektrycznej
          wygenerowanej w MFW (...), nabywają B. oraz C.. Strony ustalają, że płatności
          wskazane w pkt 10.1 stanowią wystarczające wynagrodzenie za Nowe
          Korzyści, z zastrzeżeniem pkt 10.3 oraz 27 (par. 8.2).
        Wynagrodzenie (rozdział E „Pricing and Payments”)
          W okresie trwania umów FP-PPA każdy Wspólnik zapłaci Spółce za każdy Rok
          Kontraktowy:
        (i) określoną w umowie kwotę w euro wraz z określoną w umowie kwotą w
          złotówkach (Cena Stała, która ma być corocznie indeksowana od 2028 r.) oraz
        (ii) zmienną kwotę (Cena Zmienna)
        jako wynagrodzenie za wyprodukowaną energię elektryczną oraz powiązane z
        nią Zbywalne Korzyści (gwarancje pochodzenia oraz jeśli istnieją Nowe Korzyści,
        które Spółka może przenieść na inny podmiot, w tym Wspólnika) oraz ryzyka
        (par. 10.1).
        Cena Stała za dany Rok Kontraktowy będzie płatna w 12 równych miesięcznych
        ratach (par. 10.2).
        Cena Zmienna za dany Rok Kontraktowy zostanie obliczona poprzez porównanie
        Zmierzonej Dostępności (rzeczywisty czas pracy MFW, w którym miała miejsce
        produkcja energii elektrycznej przez MFW w Roku Kontraktowym) oraz Dostępności
        Bazowej (zakładany czas pracy MFW, w którym ma miejsce produkcja energii
        elektrycznej przez MFW w Roku Kontraktowym) (par. 10.4).
        Jeżeli Zmierzona Dostępność dla Roku Kontraktowego jest równa Dostępności
        Bazowej, Cena Zmienna wynosi zero (0). Jeżeli Zmierzona Dostępność dla Roku
        Kontraktowego jest większa od Dostępności Bazowej, to Cena Zmienna będzie
        sumą pięćdziesięciu procent (50%) Kwoty Korekty Dostępności za każdy punkt
        bazowy, o który Zmierzona Dostępność przekroczy Dostępność Bazową, i będzie

        płatna przez Wspólnika na rzecz Spółki. Jeśli z kolei Zmierzona Dostępność dla Roku
        Kontraktowego jest mniejsza od Dostępności Bazowej, to Cena Zmienna będzie
        sumą pięćdziesięciu procent (50%) Kwoty Korekty Dostępności za każdy punkt
        bazowy, o który Zmierzona Dostępność jest niższa od Dostępności Bazowej, i
        będzie płatna przez Spółkę na rzecz Wspólnika (par. 10.4.1).
    Spółka pragnie podkreślić, że wynagrodzenie ustalone w umowach FP-PPA nie przewiduje
    ceny dedykowanej wyłącznie energii elektrycznej, również nie wyodrębnia ceny
    dedykowanej wyłącznie gwarancjom pochodzenia czy Nowym Korzyściom. Jedno
    wynagrodzenie (na które składa się Cena Stała oraz Cena Zmienna) zostało określone
    ściśle wg zasady ceny rynkowej (arm’s length), w oparciu o kompleksowe specjalistyczne
    benchmarki, uwzględniające zaangażowane aktywa, funkcje i ryzyka stron transakcji.
    Takie ustalenie formuły cenowej FP-PPA jest zgodne z poziomem funkcjonalności,
    ryzykami i aktywami stron umowy. Mianowicie, na mocy FP-PPA, Wnioskodawca osiąga na
    25 Lat Kontraktowych stabilny i stały strumień przychodów ze sprzedaży energii oraz
    wszystkich Zbywalnych Korzyści, które w przeciwnym razie byłyby narażone na wahania
    cen rynkowych. Z kolei Wspólnicy w ramach FP-PPA uzyskują stabilny poziom kosztów
    związanych z zakupem energii oraz Zbywalnych Korzyści, co umożliwiło im zabezpieczenie
    finansowania Projektu (dla B. - to jeden z warunków pozyskania kredytów od banków).
    Ponadto, przyjęte w umowach FP-PPA jedno wynagrodzenie (na które składa się Cena
    Stała oraz Cena Zmienna) za energię elektryczną, gwarancje pochodzenia oraz Nowe
    Korzyści wynika z ekonomicznego sensu transakcji oraz przyjętego modelu finansowego
    przedsięwzięcia. Modyfikacja tego rozwiązania nie byłaby biznesowo efektywna dla C. i B. i
    nie zapewniłaby jego bankowalności (pozyskanie finansowania, w tym dla B. w formule
    project finance) - ze względu na koszty, czasochłonność i potencjalne ryzyka takiej
    modyfikacji, nie była ona w ogóle traktowana jako biznesowo realna.
        Odsetki za zwłokę (rozdział J „Invoices, Statements, Payments and Default Interest”)
          Umowy FP-PPA zawierają regulacje, iż w przypadku braku dokonania płatności
          jakiejkolwiek kwoty należnej Spółce, Wspólnicy będą zobowiązani do
          uregulowania zaległości łącznie z wyliczonymi odsetkami za zwłokę (par. 23).
          Jeżeli Wspólnik nie ureguluje Wynagrodzenia Miesięcznego należnego Spółce
          zgodnie z Umową FP-PPA, w terminie wymagalności i taka kwota nie zostanie
          zapłacona w ciągu dwudziestu (20) dni roboczych od dnia wymagalności
          określonym w Umowie FP-PPA, wówczas - bez uszczerbku dla jakichkolwiek
          innych praw lub środków zaradczych przysługujących Spółce - Spółka będzie
          uprawniona do naliczenia odsetek według Stopy Odroczenia od takich
          zaległych kwot, od dnia wymagalności (włączając ten dzień) do dnia płatności
          (włącznie z tym dniem) (par. 23.1).
        Zapłata zaległości wraz z odsetkami za zwłokę (rozdział L „Miscellaneous")
          Zapłata jakiejkolwiek zaległej kwoty wraz z należnymi odsetkami, o których
          mowa w par. 23, stanowić będzie pełne i ostateczne zaspokojenie wszelkich
          zaległości płatniczych wynikających z Umowy FP-PPA, w odniesieniu do takiej
          zaległej kwoty (par. 34.4.3).
        Rażące naruszenie, Zawieszenie, Rozwiązanie Umowy (rozdział L „Miscellaneous")
          W Umowach FP-PPA brak płatności jakiejkolwiek kwoty należnej Spółce,
          określane jest jako „Rażące naruszenie” (par. 29).

          Rażące Naruszenie przez Stronę będzie miało miejsce w którymkolwiek z
          poniższych przypadków:
        (i) (Brak płatności) Strona nie zapłaci jakiejkolwiek kwoty należnej w terminie
          wymagalności wynikającym z Umowy FP-PPA i takie uchybienie nie zostanie
          naprawione w terminie trzydziestu (30) dni roboczych od dnia, w którym
          Strona nienaruszająca postanowień Umowy FP-PPA powiadomi Stronę
          naruszającą postanowienia Umowy FP-PPA o takim uchybieniu (par. 29.1.2);
        (ii) (Ponowny Brak Płatności) w przypadku, gdy Stroną naruszającą jest Wspólnik -
          Wspólnik nie zapłaci Spółce trzy (3) lub więcej razy w ciągu kolejnych 12
          miesięcy jakiejkolwiek kwoty należnej na podstawie Umowy FP-PPA (w takim
          przypadku późniejsza płatność zaległej kwoty nie spowoduje sanacji Rażącego
          Naruszenia) (par. 29.1.3);
        W przypadkach braku płatności jakiejkolwiek kwoty należnej Spółce, środkiem
        ochrony prawnej przysługującym Wnioskodawcy jest Zawieszenie (par. 30).
        Spółka będzie uprawniona do zawiadomienia Wspólnika na piśmie o Zawieszeniu, o
        którym mowa w par. 30 („Zawiadomienie o Zawieszeniu”), jeśli Rażące Naruszenie
        wystąpi po stronie Wspólnika (par. 30.1).
        W Okresie Zawieszenie Spółka zawiesi wykonywanie swoich obowiązków
        wynikających z par. 7 (Sprzedaż i Dostawa Energii Elektrycznej) oraz z par. 8
        (Sprzedaż i Dostawa Gwarancji Pochodzenia oraz Nowych Korzyści). Zawieszenie, o
        którym mowa, nie ma zastosowania do Zbywalnych Korzyści, które wynikają z
        wytworzenia energii elektrycznej przed dniem doręczenia Zawiadomienia o
        Zawieszeniu (par. 30.3.2).
        „Okres Zawieszenia” jest okresem od godziny 23:59 czasu środkowoeuropejskiego
        w dniu Zawiadomienia o Zawieszeniu do dnia, w którym ustało Rażące Naruszenie,
        o którym mowa w par. od 29.1.1 do 29.1.4 (par. 30.2).
        W przypadku skorzystania przez Spółkę ze środka ochrony prawnej w postaci
        Rozwiązania Umowy, które nastąpić może z przyczyn innych niż brak płatności
        jakiejkolwiek kwoty należnej Wnioskodawcy, po stronie Wspólników dalej będzie
        istniał obowiązek zapłaty za wszystkie trzy elementy (energia elektryczna,
        gwarancje pochodzenia, Nowe Korzyści) otrzymane do dnia rozwiązania umów
        (par. 29).
    Z perspektywy ekonomicznej, zbiór czynności, które Wnioskodawca wykonuje w ramach
    FP-PPA w istocie stanowi dla Wnioskodawcy jedno kompleksowe świadczenie. Podzielenie
    tego zbiorczego świadczenia na trzy niezależne czynności w FP-PPA i ustalenie co do nich
    indywidualnych cen, z perspektywy ekonomicznej nie miałoby dla Wnioskodawcy sensu.
    Nie byłoby też technicznie wykonalne, ponieważ nie sposób dziś przewidzieć co będzie
    przedmiotem świadczenia w zakresie Nowych Korzyści oraz jaka byłaby wartość rynkowa
    takiego odrębnego świadczenia. Oczywiście można by było rozważyć alokowanie łącznej
    Ceny Stałej oraz Ceny Zmiennej z FP-PPA na odrębne trzy grupy świadczeń (energia
    elektryczna, gwarancje pochodzenia oraz Nowe Korzyści), jednak byłoby to działanie
    całkowicie arbitralne i sztuczne, całkowicie niedopasowane do istoty transakcji i jej
    rynkowej wyceny. B. będzie nabytą od Wnioskodawcy energię elektryczną oraz gwarancje
    pochodzenia sprzedawać na rynku hurtowym za pośrednictwem F. S.A. Podobnie C.
    będzie sprzedawać energię elektryczną oraz gwarancje pochodzenia spółce G. A/S z

    siedzibą w (...), która będzie sprzedawać je na rynku hurtowym. F. S.A. oraz odpowiednio
    G. A/S nie będą przy odsprzedaży energii elektrycznej oraz gwarancji pochodzenia na
    rynku hurtowym związani postanowieniami FP- PPA.
    Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Umowy FP-PPA zostały zaprojektowane w taki sposób, aby uwzględniały zmiany w
    przyszłych regulacjach dotyczących OZE, zapewniając elastyczność w odniesieniu do
    przepisów, które mogą zostać wprowadzone w przyszłości. W konsekwencji umowy FP-
    PPA obejmą także korzyści, które powstaną w przyszłości, a które będą miały charakter
    zbywalny, a jednocześnie będą związane z wytwarzaniem energii elektrycznej z
    odnawialnych źródeł energii, tj. z MFW lub dostępnością MFW (tzw. Nowe Korzyści). Dzięki
    temu, umowy FP-PPA nie będą wymagały ponownego negocjowania lub aneksowania w
    razie zmiany przepisów dotyczących OZE.
    Po dokonaniu przez Wnioskodawcę aktualizacji treści Wniosku - tj. pytań Wnioskodawcy
    oraz stanowiska Wnioskodawcy, Nowe Korzyści i konsekwencje ich dotyczące nie stanowią
    już przedmiotu niniejszego Wniosku.
    Niemniej Spółka - mając na uwadze obowiązek przedstawienia wszystkich istotnych
    okoliczności stanu faktycznego - postanowiła odpowiedzieć na pytanie Organu dotyczące
    tego jakie Nowe Korzyści powstają/mogą powstać w związku z uruchomieniem przez
    Spółkę MFW tak, aby Organ miał pełen obraz planowanej przez Spółkę działalności.
    Zgodnie z postanowieniami umów FP-PPA, Nowe Korzyści, które mogą powstać, mogą
    obejmować wszelkie kredyty, certyfikaty, zachęty, dodatki, ulgi oraz inne korzyści, które
    przysługują lub które mogą w przyszłości przysługiwać Spółce w związku z produkcją
    energii elektrycznej w MFW (...) lub dostępnością MFW (...) - jeśli będą mogły być
    przeniesione przez Spółkę na inny podmiot.
    Pojęcie „Nowych Korzyści” w FP-PPA zostało więc sformułowane w sposób szeroki, aby
    obejmować wszelkie benefity, które powstaną w przyszłości, a które będą miały charakter
    zbywalny, a jednocześnie będą związane z wytwarzaniem energii elektrycznej z
    odnawialnych źródeł energii, tj. z MFW lub dostępnością MFW. A zatem, umowy FP-PPA
    zostały zaprojektowane w taki sposób, aby uwzględniały zmiany w przyszłych regulacjach
    dotyczących OZE, zapewniając elastyczność w odniesieniu do przepisów, które mogą
    zostać wprowadzone w przyszłości. Dzięki temu, umowy FP- PPA nie będą wymagały
    ponownego negocjowania lub aneksowania w razie zmiany przepisów dotyczących OZE.
    Niemniej jednak, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że na ten moment nie jest możliwe
    wskazanie, jakiego rodzaju zbywalne prawa majątkowe związane z wyprodukowaną w
    OZE (w tym MFW) energią elektryczną będą obejmować Nowe Korzyści. Należy jednak
    wyraźnie podkreślić, że jeśli w przyszłości zostaną wprowadzone zmiany legislacyjne z
    sektorze OZE, z których wynikać będzie, że wytwórca energii elektrycznej z OZE będzie
    uprawniony do uzyskania pewnych zbywalnych praw majątkowych - których rodzaju w
    tym momencie Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć - to w związku z
    postanowieniami FP-PPA Spółka będzie zobowiązana sprzedać wszystkie takie prawa
    (nazwane w FP-PPA jako Nowe Korzyści) Wspólnikom, każdemu z nim po 50%.
    Powodem zawarcia przez Strony umów FP-PPA była sprzedaż energii elektrycznej
    wytworzonej w MFW (...). Celem Wspólników jest przede wszystkim nabycie tej energii
    elektrycznej.
    Gwarancje pochodzenia i Nowe Korzyści - o ile w ogóle wystąpią w przyszłości - są niejako
    pewną konieczną wynikową wyprodukowanej energii elektrycznej w MFW (...). Innymi
    słowy - ani gwarancje pochodzenia ani Nowe Korzyści w ogóle nie powstaną jeśli nie
    zostanie wytworzona energia elektryczna ze źródeł odnawialnych. Wytworzenie energii
    elektrycznej jest więc warunkiem sine qua non powstania, a w konsekwencji możliwości
    sprzedaży zarówno gwarancji pochodzenia jak i Nowych Korzyści.

    Na gruncie FP-PPA, Nowe Korzyści będą nierozerwalnie związane z energią elektryczną
    wyprodukowaną w tym konkretnym OZE, tj. w MFW (...), której właścicielem jest
    Wnioskodawca.
    Gwarancje pochodzenia będą stanowiły dokumenty uregulowane w art. 120 - art. 125
    ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (dalej: „ustawa o OZE”).
    Zgodnie z postanowieniami FP-PPA nie będzie możliwości sprzedaży Nowych Korzyści oraz
    gwarancji pochodzenia bez sprzedaży energii elektrycznej wyprodukowanej w MFW.
    Jak wskazano we Wniosku, celem Spółki jest sprzedaż energii elektrycznej wytworzonej w
    MFW (...), wraz z gwarancjami pochodzenia oraz Nowymi Korzyściami (jeśli wystąpią)
    związanymi bezpośrednio z wytworzoną energią, na rzecz każdego ze Wspólników po
    jednej, określonej cenie (Cena Stała + Cena Zmienna) w odniesieniu do 50%
    wyprodukowanej energii, 50% związanych z nią gwarancji pochodzenia oraz 50%
    związanych z wyprodukowaną energią Nowych Korzyści.
    Z kolei, patrząc z perspektywy Wspólników, czyli odbiorców czynności wykonywanych
    przez Spółkę w ramach FP-PPA, należy zaznaczyć, że celem zawarcia przez nich umów FP-
    PPA było nabycie „pakietu”, kompletu wszystkich trzech świadczeń łącznie - energii
    elektrycznej, gwarancji pochodzenia (oraz w przyszłości Nowych Korzyści jeżeli będą miały
    zastosowanie, co nie stanowi przedmiotu zapytania Wniosku), po jednej określonej cenie.
    W ramach FP-PPA uzyskują oni stabilny poziom kosztów związanych z zakupem energii
    oraz gwarancji pochodzenia i Nowych Korzyści, co umożliwiło im zabezpieczenie
    finansowania Projektu (dla B. - to jeden z warunków pozyskania kredytów od banków).
    W FP-PPA nie przewidziano możliwości sprzedaży przez Wnioskodawcę odrębnie energii
    elektrycznej, gwarancji pochodzenia oraz Nowych Korzyści na rzecz Wspólników. Co warte
    szczególnego podkreślenia, w FP-PPA wprost wskazano, że całą wyprodukowaną w MFW
    energię elektryczną wraz z towarzyszącymi jej gwarancjami pochodzenia oraz Nowymi
    Korzyściami, Spółka zobowiązana jest sprzedać wyłącznie Wspólnikom. Wspólnicy z kolei,
    zobowiązani są do nabycia (każdy z nich po 50%) całej energii elektrycznej
    wyprodukowanej w MFW wraz z towarzyszącymi jej gwarancjami pochodzenia oraz
    Nowymi Korzyściami, od Wnioskodawcy.
    O ile możliwości sprzedaży energii elektrycznej wyprodukowanej w MFW bez gwarancji
    pochodzenia i Nowych Korzyści nie wykluczają regulacje ustawy o OZE, to jednak zgodnie
    z postanowieniami FP-PPA nie będzie możliwości dokonania przez Spółkę sprzedaży
    energii elektrycznej na rzecz Wspólników wyprodukowanej w MFW, bez gwarancji
    pochodzenia (lub w przyszłości Nowych Korzyści).
    Umowy FP-PPA zawarte (...) określają również sposoby fakturowania oraz terminy
    płatności za dostawę energii elektrycznej, gwarancji pochodzenia (i ewentualnie w
    przyszłości Nowych Korzyści). Zagadnienie to, na gruncie FP-PPA, zostało uregulowane w
    par. 21 Miesięczne Rozliczenia i Faktury (Monthly Output Statements and Invoices). Przy
    czym koniecznym podkreślenia jest fakt, iż jest to 1 wynagrodzenie składające się z dwóch
    elementów, tj. tzw. Ceny Stałej i Ceny Zmiennej za energię elektryczną, gwarancje
    pochodzenia (oraz ewentualne w przyszłości Nowe Korzyści, które nie są przedmiotem
    niniejszego zapytania Wniosku) wynikające z ekonomicznego sensu transakcji, którego
    podstawą jest FP-PPA oraz przyjętego modelu finansowego przedsięwzięcia.
    Stosownie do par. 21.1. FP-PPA, Spółka zobowiązana jest przesłać każdemu ze
    Wspólników pisemne zestawienie dotyczące produkcji energii elektrycznej i związanych z
    produkcją tej energii elektrycznej Zbywalnych Korzyści, tj. gwarancji pochodzenia (i, jeżeli
    wystąpią - Nowych Korzyści, które nie są obecnie przedmiotem Wniosku) za każdy miesiąc
    okresu obowiązywania FP-PPA (każde z nich zwane „Miesięcznym Rozliczeniem”) w
    terminie nie późniejszym niż (i) dziesięć (10) dni roboczych po zakończeniu danego
    miesiąca lub (ii) trzy (3) dni robocze po otrzymaniu wszystkich danych pomiarowych za
    dany miesiąc. Każde Miesięczne Rozliczenie powinno zawierać:

    1) wartość wyprodukowanej energii elektrycznej dla każdego okresu rozliczeniowego w
      poprzednim miesiącu; oraz
    2) łączną liczbę gwarancji pochodzenia i wszelkich Nowych Korzyści, które zostały
      przeniesione na Wspólnika w poprzednim miesiącu, a także szczegóły dotyczące
      wszelkich takich gwarancji pochodzenia lub Nowych Korzyści, które zostały
      przeniesione na Wspólnika, lecz podlegały umorzeniu lub nie zostały wystawione z
      tytułu wygenerowania energii elektrycznej w poprzednim miesiącu.
    Dodatkowo, Spółka zobowiązana jest do przesłania każdemu Wspólnikowi pisemnego
    zestawienia kwot, które zostaną zafakturowane za każdy Miesiąc Okresu Obowiązywania
    FP-PPA (każda z nich zwana „Fakturą Miesięczną”) w terminie nieprzekraczającym
    dziesięciu (10) dni roboczych od zakończenia danego Miesiąca. Każda Faktura Miesięczna
    powinna zawierać:
    1) miesięczną Cenę Stałą za poprzedni miesiąc - Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że
      Cena Stała za dany Rok Kontraktowy będzie płatna w 12 równych miesięcznych ratach,
    2) wszelkie inne kwoty należne od jednej (1) Strony drugiej Stronie danej umowy FP-PPA,
    3) wszelkie kwoty, które nie zostały uwzględnione w poprzedniej Fakturze Miesięcznej,
      oraz korekty szacunków (par. 21.6), pod warunkiem że faktura korygująca VAT na
      wszelkie kwoty, które zostały pominięte przez pomyłkę (z naruszeniem
      obowiązujących przepisów prawa) w poprzedniej Fakturze Miesięcznej, zostanie
      wystawiona za miesiąc, w którym kwoty te powinny były zostać zafakturowane; oraz
    4) sumę netto kwot zafakturowanych zgodnie z punktami od 1 do 3 (w EUR i PLN) (par.
      21.2).
    Ponadto, Spółka zobowiązana jest do poinformowania Wspólników o Cenie Zmiennej na
    piśmie („Faktura na Ceną Zmienną”) w ciągu czterdziestu pięciu (45) dni roboczych od
    zakończenia danego Roku Kontraktowego (par. 21.3). Wnioskodawca pragnie wskazać, za
    wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, że Cena Zmienna za dany Rok
    Kontraktowy zostanie obliczona poprzez porównanie Zmierzonej Dostępności (rzeczywisty
    czas pracy MFW, w którym miała miejsce produkcja energii elektrycznej przez MFW w
    Roku Kontraktowym) oraz Dostępności Bazowej (zakładany czas pracy MFW, w którym ma
    miejsce produkcja energii elektrycznej przez MFW w Roku Kontraktowym) (par. 10.4). A
    skoro Cena Zmienna kalkulowana jest za dany Rok Kontraktowy, to płatna jest raz w roku.
    Warto również zaznaczyć, że - z zastrzeżeniem postanowień FP-PPA odnoszących się do
    zgłaszania zastrzeżeń co do potencjalnych błędów na fakturach wystawianych przez
    Spółkę (par. 22) - każda Faktura Miesięczna i każda Faktura na Cenę Zmienną powinna
    zostać uregulowana nie później niż w ciągu piętnastu (15) dni roboczych od otrzymania
    Faktury Miesięcznej lub Faktury na Cenę Zmienną. Kwota netto wykazana na Fakturze
    Miesięcznej lub na Fakturze na Cenę Zmienną podlegać będzie zapłacie na wskazany w FP-
    PPA rachunek bankowy Spółki (par. 21.4.1).
    Wszystkie płatności będą dokonywane za pośrednictwem rachunków bankowych
    wymienionych w wykazie podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni,
    prowadzonym przez właściwy organ podatkowy (tzw. „biała lista”). W przypadku usunięcia
    numeru rachunku bankowego z tego wykazu, strona, której rachunek został usunięty,
    niezwłocznie powiadomi o tym drugą stronę (par. 21.4.4).
    Jeśli dana transakcja w ramach FP-PPA stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu
    podatkiem VAT, a dostawca jest zobowiązany do rozliczenia tego podatku VAT, odbiorca
    tej dostawy (nabywca), po otrzymaniu prawidłowej faktury dokumentującej taką dostawę,
    zapłaci dostawcy (oprócz i jednocześnie z wszelkimi innymi wynagrodzeniami za taką
    dostawę) kwotę równą podatkowi VAT, którą dostawca jest zobowiązany rozliczyć w
    Urzędzie Skarbowym (par. 24.1).

    Strony FP-PPA będą przestrzegać wszelkich przepisów dotyczących obowiązku
    dokonywania płatności z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności lub
    wystawiania faktur ustrukturyzowanych - o ile będą one miały zastosowanie do płatności
    dokonywanych w ramach FP-PPA (par. 21.4.5).
    Należy wskazać, że umowy FP-PPA nie przewidują odrębnego fakturowania dostawy
    energii elektrycznej, gwarancji pochodzenia czy Nowych Korzyści. Faktury Miesięczne i
    Faktury na Cenę Zmienną opiewać będą na wynagrodzenie łącznie należne Spółce z tytułu
    dostawy energii elektrycznej, a także związanych z nią bezpośrednio gwarancji
    pochodzenia i Nowych Korzyści. Jak wskazano bowiem we wniosku o wydanie interpretacji
    indywidualnej: w okresie trwania umów FP- PPA każdy Wspólnik zapłaci Spółce za każdy
    Rok Kontraktowy:
    (i) określoną w umowie kwotę w euro wraz z określoną w umowie kwotą w złotówkach
      (Cena Stała, która ma być corocznie indeksowana od 2028 r.) oraz
    (ii) zmienną kwotę (Cena Zmienna)
    jako wynagrodzenie za wyprodukowaną energię elektryczną oraz powiązane z nią
    Zbywalne Korzyści (gwarancje pochodzenia oraz - jeśli istnieją - Nowe Korzyści, które
    Spółka może przenieść na inny podmiot, w tym Wspólnika) oraz ryzyka (par. 10.1).
    Cena Stała za każdy Rok Kontraktowy będzie płatna w miesięcznych równych ratach.
    Wspólnicy będą płacić Spółce za każdy miesiąc danego roku kontraktowego jedną
    dwunastą (1/12) odpowiedniej Stałej Ceny (10.2).
    Kwestie techniczne w postaci pozycji na fakturze pozostają w ścisłym związku z
    zapytaniem skierowanym do Organu i są jego pochodną, w konsekwencji będą one
    uzależnione od oceny Organu kwestii przedstawionej w zapytaniu Wniosku.
    Umowy FP-PPA nie zawierają postanowień w zakresie możliwości wystawiania faktur
    zawierających sprzedaż wyłącznie gwarancji pochodzenia i/lub Nowych Korzyści bez
    energii elektrycznej. Jedyne postanowienia dotyczące fakturowania, zostały opisane przez
    Wnioskodawcę wyżej.
    Jak jednak Wnioskodawca podkreślił już wcześniej, zgodnie z postanowieniami FP-PPA nie
    będzie możliwości dokonania przez Spółkę sprzedaży energii elektrycznej na rzecz
    Wspólników wyprodukowanej w MFW, bez gwarancji pochodzenia i Nowych Korzyści.
    Spółka nie będzie więc miała możliwości wystawiania faktur zawierających wyłącznie
    sprzedaż gwarancji pochodzenia (i/lub Nowych Korzyści, które nie są obecnie
    przedmiotem Wniosku), bez energii elektrycznej.
    Z ustawy o OZE wynika, iż do przeniesienia gwarancji pochodzenia dochodzi, co do
    zasady, z chwilą dokonania odpowiedniego wpisu w rejestrze gwarancji pochodzenia.
    Albowiem, stosownie do art. 124 ust. 7 ustawy o OZE przeniesienie gwarancji pochodzenia
    następuje z chwilą dokonania odpowiedniego wpisu w rejestrze gwarancji pochodzenia. Z
    kolei, zgodnie z art. 124a ust. 2 ustawy o OZE posiadacz gwarancji pochodzenia,
    rozumiany jako wytwórca albo inny podmiot na rzecz którego wytwórca zbył gwarancję
    pochodzenia, dokonuje jej umorzenia przez złożenie w rejestrze gwarancji pochodzenia
    dyspozycji umorzenia. Umorzenie gwarancji pochodzenia następuje z chwilą
    zarejestrowania dyspozycji umorzenia w rejestrze gwarancji pochodzenia (art. 124a ust. 3
    ustawy o OZE).
    Na gruncie umów FP-PPA materię dotyczącą przenoszenia gwarancji pochodzenia (oraz
    Nowych Korzyści, jeżeli powstaną, które nie są obecnie przedmiotem zapytania Wniosku i
    szczegóły w tym zakresie zostaną pominięte na tę chwilę) na Wspólników reguluje par. 8
    Sprzedaż i Przeniesienie Gwarancji Pochodzenia oraz Nowych Korzyści (8. Sale and
    Transfer of GoO and New Benefits).

    Zgodnie z par. 8.1 FP-PPA, Spółka niniejszym sprzedaje na rzecz Wspólników, a Wspólnicy
    niniejszym nabywają od Spółki wszystkie gwarancje pochodzenia związane bezpośrednio z
    produkcją energii elektrycznej w zamian za wynagrodzenie określone w par. 10.1.
    Stosownie do par. 8.3 FP-PPA, Spółka zobowiązana jest do podejmowania wszelkich
    niezbędnych działań i dokonywania wszelkich wymaganych powiadomień, aby zapewnić,
    że gwarancje pochodzenia dla energii elektrycznej wyprodukowanej w MFW (...) zostaną
    wydane Spółce, bez zbędnej zwłoki, zaraz po wyprodukowaniu odpowiedniej ilości energii
    elektrycznej. Spółka zobowiązana jest do dostarczenia gwarancji pochodzenia na rzecz
    Wspólników, po otrzymaniu tych gwarancji, nie później jednak niż w terminie trzydziestu
    (30) dni roboczych po dacie wydania gwarancji pochodzenia dla energii elektrycznej
    wyprodukowanej w MFW (...) na rzecz Spółki.
    Dalej, zgodnie z par. 8.2 FP-PPA, Spółka niniejszym sprzedaje na rzecz Wspólników, a
    Wspólnicy nabywają od Spółki wszelkie Nowe Korzyści związane bezpośrednio z produkcją
    energii elektrycznej, jeżeli te Nowe Korzyści są korzyściami zbywalnymi. Strony uzgadniają,
    że kwoty określone w punkcie 10.1 stanowią wystarczające wynagrodzenie za wszelkie
    Nowe Korzyści.
    Zgodnie z par. 8.4 FP-PPA, w przypadku wprowadzenia do porządku prawnego i obrotu
    gospodarczego jakichkolwiek Nowych Korzyści, Spółka zobowiązana jest do pozyskania
    /nabycia Nowych Korzyści, do których jest uprawniona jako operator lub właściciel MFW
    (...) zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Na mocy umów FP-PPA, Spółka
    zobowiązana jest do przeniesienia na Wspólników wszelkich Nowych Korzyści związanych
    bezpośrednio z produkcją energii elektrycznej, jeżeli te Nowe Korzyści są korzyściami
    zbywalnymi. Spółka i Wspólnicy podejmą wszelkie działania i złożą wszelkie oświadczenia,
    które będą wymagane od Wspólników lub Spółki (w zależności od przypadku) w celu
    umożliwienia przeniesienia Nowych Korzyści przez Spółkę na rzecz Wspólników.
    Wskazać należy, że generalnie, gwarancje pochodzenia można nabyć nie tylko od
    wytwórców energii elektrycznej, produkujących tę energię w OZE, ale także istnieje
    możliwość nabycia takich gwarancji pochodzenia na Towarowej Giełdzie Energii (TGE).
    Co więcej, jak wskazano we Wniosku, teoretycznie możliwe byłoby dokonanie przez
    Wspólników zakupu gwarancji pochodzenia i Nowych Korzyści w czasie późniejszym i od
    innego podmiotu (zakładając, że będą miały charakter podobny do gwarancji
    pochodzenia). Wiązałoby się jednak to z dodatkowym nakładem czasu, wysiłku ze strony
    Wspólników oraz najprawdopodobniej również z większym zaangażowaniem środków
    pieniężnych, niźli w przypadku nabycia gwarancji pochodzenia i Nowych Korzyści
    bezpośrednio od Spółki w ramach tego samego wynagrodzenia. I, co kluczowe, wdrożenie
    takiego rozwiązania wymagałoby modyfikacji obecnego modelu finansowego
    przedsięwzięcia w taki sposób, który nie tylko nie byłby biznesowo efektywny dla C. oraz
    B., ale też nie zapewniałby jego bankowalności (pozyskanie finansowania, w tym dla B. w
    formule project finance) - ze względu na koszty, czasochłonność i potencjalne ryzyka takiej
    modyfikacji, nie była ona w ogóle traktowana jako biznesowo realna.
    Dodatkowo, gdyby wolą Wspólników i ich celem ekonomicznym było dokonanie zakupu
    gwarancji pochodzenia (i Nowych Korzyści, jeżeli powstaną, które obecnie nie są
    przedmiotem Wniosku) później i/lub od innego podmiotu, wówczas istniejące zapisy
    umów FP-PPA o łącznym nabyciu wszystkich trzech elementów (energii elektrycznej,
    gwarancji pochodzenia i Nowych Korzyści) nie miałyby żadnego uzasadnienia.
    Co jednak najistotniejsze, w związku z tym, iż Spółka zawarła z każdym ze Wspólników
    daną umowę FP-PPA, to obie strony są związane ich postanowieniami.
    Umowy FP-PPA wskazują z kolei, iż Wspólnicy nie mają możliwości nabycia gwarancji
    pochodzenia związanych z wyprodukowaną w MFW (...) energią elektryczną od podmiotów
    innych niż Spółka.

    Spółka zobowiązana jest sprzedać Wspólnikom (każdemu po 50%) całą wyprodukowaną w
    MFW (...) energię elektryczną wraz ze wszystkimi gwarancjami pochodzenia (i Nowymi
    Korzyściami, które nie są przedmiotem Wniosku), związanymi bezpośrednio z tą
    wyprodukowaną energią elektryczną. Wspólnicy z kolei, zobowiązani są do nabycia (każdy
    z nich po 50%) od Spółki całej wyprodukowanej w MFW (...) energii elektrycznej wraz ze
    wszystkimi gwarancjami pochodzenia (i Nowymi Korzyściami), związanymi bezpośrednio z
    tą wyprodukowaną energią elektryczną.
    Generalnie, zgodnie z przepisami ustawy o OZE, każdy wytwórca energii elektrycznej z
    OZE może wystawiać gwarancje pochodzenia. A zatem, patrząc z teoretycznego punktu
    widzenia - nie tylko Spółka może wystawiać gwarancje pochodzenia.
    Niemniej jednak, na gruncie umów FP-PPA, tylko Spółka będzie mogła wystawić gwarancje
    pochodzenia energii elektrycznej z danej MFW - a to z tej przyczyny, iż to Spółka jest
    właścicielem MFW (...), to Spółka jest właścicielem energii elektrycznej wyprodukowanej w
    MFW (...) i to ona będzie dokonywała zbycia tej energii elektrycznej wraz z gwarancjami
    pochodzenia (oraz w przyszłości ewentualnymi Nowymi Korzyściami, które nie są
    przedmiotem Wniosku) na rzecz Wspólników. Wspólnicy z kolei, na gruncie FP-PPA nie
    będą mogli dokonywać nabycia gwarancji pochodzenia i Nowych Korzyści związanych
    bezpośrednio z energią elektryczną wyprodukowaną w MFW (...) od innych podmiotów,
    niż Wnioskodawca.
    Wskazać należy, że gwarancje pochodzenia (a w ślad za nimi Nowe Korzyści - pod
    warunkiem, że będą one charakterologicznie podobne do gwarancji pochodzenia),
    zgodnie z art. 120 ust. 1 ustawy OZE, są dokumentem poświadczającym odbiorcy
    końcowemu, że określona w tym dokumencie ilość energii elektrycznej wprowadzonej do
    sieci dystrybucyjnej lub sieci przesyłowej została wytworzona z odnawialnych źródeł
    energii w instalacjach odnawialnego źródła energii. Z kolei według art. 120 ust. 2 ustawy
    OZE z gwarancji pochodzenia nie wynikają prawa majątkowe.
    Ustawa OZE jest efektem implementacji do polskiego porządku prawnego przepisów
    Dyrektywy OZE nakazującej tworzenie rejestrów gwarancji w krajach Unii Europejskiej.
    Gwarancje pochodzenia energii są elementem polityki środowiskowej UE, mającym na
    celu ujawnienie rodzajów źródeł i paliw, z których powstaje energia elektryczna. Są one
    instrumentem w ramach systemu informacyjnego, mającego zapewnić odbiorcom
    końcowym jedynie wiedzę na temat sposobu i źródeł wytworzenia energii elektrycznej.
    Zdaniem Spółki gwarancje pochodzenia nie stanowią instrumentu finansowego w
    rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami
    finansowymi . Na poparcie swojego stanowiska, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w
    podobnej (aczkolwiek nie tożsamej) kwestii wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji
    Skarbowej z dnia 27 maja 2025 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.142.2025.1.AJ, wskazując że
    przychód ze sprzedaży gwarancji pochodzenia nie stanowi przychodu ze zbycia i realizacji
    praw z instrumentów finansowych w rozumieniu ustawy o CIT.
    Wnioskodawca pragnie wskazać, że ze względu na sposób określenia w umowach FP-PPA
    wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu sprzedaży na rzecz Wspólników energii
    elektrycznej, gwarancji pochodzenia i Nowych Korzyści, nie będzie potrzeby dokonywania
    przez Spółkę odrębnej kalkulacji wartości energii elektrycznej wygenerowanej w MFW (...),
    gwarancji pochodzenia wynikających z ilości energii elektrycznej wygenerowanej w MFW
    (...) oraz Nowych Korzyści, które przysługują lub mogą w przyszłości przysługiwać Spółce w
    związku z produkcją energii elektrycznej lub udostępnienia MFW (...).
    Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wynagrodzenie należne
    Spółce z tytułu dostawy energii elektrycznej, gwarancji pochodzenia oraz Nowych Korzyści
    składać będzie się z dwóch elementów - tj. Ceny Stałej oraz Ceny Zmiennej.

    Cena Stała to określona w FP-PPA kwota w euro wraz z określoną w FP-PPA kwotą w
    złotówkach, które mają być corocznie indeksowane od 2028 r. Cena Stała za dany Rok
    Kontraktowy będzie płatna w 12 równych miesięcznych ratach.
    Z kolei, Cena Zmienna za dany Rok Kontraktowy zostanie obliczona poprzez porównanie
    Zmierzonej Dostępności (rzeczywisty czas pracy MFW, w którym miała miejsce produkcja
    energii elektrycznej przez MFW w Roku Kontraktowym) oraz Dostępności Bazowej
    (zakładany czas pracy MFW, w którym ma miejsce produkcja energii elektrycznej przez
    MFW w Roku Kontraktowym). W FP-PPA wskazano wzory, w oparciu o które obliczana jest
    Zmierzona Dostępność. Spółka nie może przedstawić tego wzoru we wniosku o wydanie
    interpretacji indywidualnej, ponieważ zapisy umowy - w szczególności te odnoszące się do
    takich szczegółów obliczenia części wynagrodzenia - objęte są klauzulą poufności i
    ponadto stanowią tajemnicę przedsiębiorstwa. Niemniej jednak, Wnioskodawca chciałby
    wskazać, że przeważająca większość zmiennych służących do wyliczenia Ceny Zmiennej
    dotyczy czasu pracy MFW, w którym miała miejsce produkcja energii elektrycznej przez
    MFW w Roku Kontraktowym (godziny) oraz do mocy energii elektrycznej. Żadna natomiast
    zmienna służąca do wyliczenia Ceny Zmiennej nie dotyczy wartości energii elektrycznej,
    gwarancji pochodzenia czy Nowych Korzyści.
    Mając powyższe na względzie, wskazać należy, że na gruncie FP-PPA, Spółka nie będzie
    dokonywała odrębnej kalkulacji wartości dla energii elektrycznej, gwarancji pochodzenia
    ani dla Nowych Korzyści, gdyż byłoby to nieefektywne ekonomicznie i czasochłonne.
    Zapisy umów FP-PPA zostały skonstruowane w taki sposób, by Spółka z tytułu
    przeprowadzenia transakcji sprzedaży energii elektrycznej wyprodukowanej w MFW (...)
    oraz powiązanych z nią bezpośrednio gwarancji pochodzenia i Nowych Korzyści
    otrzymywała jedno, stabilne wynagrodzenie, które pozwalałoby w sensie ekonomicznym
    złagodzić ryzyko gospodarcze związane z tą inwestycją.
    Cena Zmienna uwzględnia ryzyka związane z techniczną dostępnością MFW do produkcji
    energii elektrycznej: potencjalne awarie MFW, niedostępności MFW. Chcąc wyjaśnić
    pojęcie „dostępności MFW”, Wnioskodawca zaznacza, że pod tym pojęciem rozumie się
    generalnie techniczną, faktyczną zdolność i gotowość MFW (...) do ciągłej produkcji energii
    elektrycznej. Większość zmiennych używanych do obliczenia Ceny Zmiennej dotyczy czasu
    pracy MFW, w którym produkowano energię elektryczną w danym Roku Kontraktowym
    (określonego w godzinach) oraz mocy wyprodukowanej energii elektrycznej (MWh). Żadna
    ze zmiennych używanych do obliczenia Ceny Zmiennej nie dotyczy wartości energii
    elektrycznej, gwarancji pochodzenia, ani też Nowych Korzyści.
    Pytania (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z 12 sierpnia 2025 r.)
    1) Czy w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, Spółka, dokonując
      sprzedaży energii elektrycznej oraz gwarancji pochodzenia na zasadach wynikających
      z FP-PPA powinna uznać dla potrzeb VAT, że dokonuje jednej czynności podlegającej
      opodatkowaniu VAT, stanowiącej odpłatną dostawę towarów - świadczenie
      kompleksowe, którego elementem dominującym jest dostawa energii elektrycznej?
    2) W przypadku uznania przez Organ stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1)
      za prawidłowe - czy obowiązek podatkowy z tytułu dokonania przez Spółkę dostawy
      towarów - świadczenia kompleksowego, powstanie stosownie do regulacji art. 19a ust.
      5 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, czyli z chwilą wystawienia faktury?
    Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 12
    sierpnia 2025 r.)
    Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż energii elektrycznej oraz gwarancji pochodzenia na
    zasadach wynikających z FP-PPA powinna być uznana dla potrzeb VAT za odpłatną
    dostawę towarów - jedno kompleksowe świadczenie wykonywane przez Wnioskodawcę
    na rzecz każdego ze Wspólników. Elementem dominującym takiego świadczenia jest
    dostawa energii elektrycznej, czyli dostawa towarów (art. 7 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 6

    ustawy o VAT), co oznacza że sprzedaż gwarancji pochodzenia jako świadczeń
    pomocniczych dzieli los prawny świadczenia głównego w zakresie zasad opodatkowania,
    tj. ustalenia: podstawy opodatkowania (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT), momentu powstania
    obowiązku podatkowego (art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy o VAT) oraz miejsca
    świadczenia (art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT). Mając na uwadze powyższe, obowiązek
    podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1
    1. Uwagi wstępne - status rozpatrywanych odrębnie: energii elektrycznej oraz gwarancji
    pochodzenia na gruncie ustawy o VAT
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna
    dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem „towarów” należy rozumieć rzeczy
    oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Z kolei, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
    Wnioskodawca, na mocy FP-PPA, będzie sprzedawać całą wygenerowaną w MFW (...)
    energię elektryczną wraz z wynikającymi z niej gwarancjami pochodzenia i Nowymi
    Korzyściami (jeśli wystąpią w przyszłości; Nowe Korzyści nie są jednak przedmiotem
    Wniosku) wyłącznie Wspólnikom - każdemu z nich po połowie wyprodukowanej energii
    elektrycznej wraz z wynikającymi z niej gwarancjami pochodzenia i Nowymi Korzyściami
    (jeśli wystąpią; Nowe Korzyści nie są jednak przedmiotem Wniosku), za wynagrodzeniem,
    na które składa się Cena Stała i Cena Zmienna.
    Gdyby więc dostawa energii elektrycznej była w niniejszej sprawie rozpatrywana jako
    świadczenie odrębne (co, jak dalej opisze Wnioskodawca, nie byłoby prawidłową
    klasyfikacją podatkową), to stanowiłaby odpłatną dostawę towarów.
    Z kolei według art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde
    świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
    niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7
    ustawy o VAT.
    Jeśli chodzi o gwarancje pochodzenia, to zasady wydawania gwarancji pochodzenia energii
    elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii (dalej: „OZE”) w instalacjach
    odnawialnego źródła energii (np. energii elektrycznej wytworzonej w MFW (...)) reguluje
    ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz.
    1361 z późn. zm.; dalej: „ustawa o OZE”).
    I tak, zgodnie z art. 120 ust. 1-3 ustawy o OZE gwarancja pochodzenia energii elektrycznej
    wytwarzanej z OZE w instalacjach odnawialnego źródła energii, wydawana w postaci
    elektronicznej, jest jedynym dokumentem poświadczającym odbiorcy końcowemu
    wartości środowiskowe wynikające z unikniętej emisji gazów cieplarnianych oraz, że
    określona w tym dokumencie ilość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci
    dystrybucyjnej lub sieci przesyłowej została wytworzona z OZE w instalacjach
    odnawialnego źródła energii. Z gwarancji pochodzenia nie wynikają prawa majątkowe.
    Zbycie gwarancji pochodzenia następuje niezależnie od obrotu prawami majątkowymi
    wynikającymi ze świadectw pochodzenia.
    Na podstawie art. 121 ust. 1 ustawy o OZE, gwarancję pochodzenia wydaje się na pisemny
    wniosek wytwórcy energii elektrycznej wytworzonej z OZE (czyli np. na wniosek Spółki).
    Gwarancje pochodzenia wydawane są przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (art. 122
    ust. 2 ustawy o OZE) w postaci elektronicznej i przekazywane są bezpośrednio do Rejestru
    Gwarancji Pochodzenia (dalej: „RGP”) prowadzonego przez Towarową Giełdę Energii

    (dalej: „TGE”), o którym mowa w art. 124 ust. 1 ustawy o OZE (art. 122 ust. 8 ustawy o
    OZE). Przeniesienie gwarancji pochodzenia następuje z chwilą dokonania odpowiedniego
    wpisu w RGP (art. 124 ust. 7 ustawy o OZE).
    Jak wynika z powyższych regulacji ustawy o OZE, gwarancje pochodzenia mają więc na
    celu ujawnienie rodzajów źródeł i paliw, z których powstaje energia elektryczna. Są one
    instrumentem w ramach systemu informacyjnego, mającego zapewnić odbiorcom
    końcowym wiedzę na temat sposobu i źródeł wytworzenia energii elektrycznej.
    Są więc to wyłącznie dokumenty elektroniczne, służące jako dowód dla odbiorcy
    końcowego, że całość lub określona część/ilość energii została wyprodukowana z OZE.
    Gwarancje pochodzenia wydaje się z tytułu wyprodukowania określonej ilości energii w
    OZE, natomiast nie wiążą się z nimi żadne prawa majątkowe. Jednakowoż, z założenia
    stanowią one produkt dla sprzedawców energii, którzy chcą uwiarygodnić jej pochodzenie
    z OZE za pomocą dodatkowo zakupionej od producenta gwarancji. Sprzedaż gwarancji
    jest więc dodatkowym wsparciem dla producenta.
    Biorąc powyższe pod rozwagę, a w szczególności fakt, że gwarancja pochodzenia jest de
    facto dokumentem elektronicznym zapisanym w RGP prowadzonym przez TGE, to trudno
    jest uznać ją za rzecz lub jego część, a także za „postać energii”, a tym samym za towar w
    rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Gwarancje pochodzenia w żadnym momencie nie
    posiadają fizycznej reprezentacji. Co więcej, w legalnej definicji towarów z ustawy o VAT,
    nie wymieniono gwarancji pochodzenia energii. Niewątpliwie też, ustawa o VAT w zakresie
    pojęcia „postacie energii” nie odsyła do klasyfikacji statystycznej, co wyklucza (zgodnie z
    art. 5a ustawy o VAT) ustalanie zakresu tego pojęcia na jej podstawie. Natomiast
    wykładnia językowa pojęcia „postacie energii” wskazuje, że dokumenty w formie
    elektronicznej nie są objęte jego zakresem znaczeniowym.
    W świetle powyższego, gwarancje pochodzenia nie stanowią towarów w rozumieniu
    ustawy o VAT, a co za tym idzie ich sprzedaż nie może być kwalifikowana jako
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W konsekwencji, gdyby
    sprzedaż gwarancji pochodzenia była w niniejszej sprawie rozpatrywana jako świadczenie
    odrębne (co, jak dalej opisze Wnioskodawca, nie byłoby prawidłową klasyfikacją
    podatkową), to nie mogłaby zostać uznana za dostawę towaru, lecz za odpłatne
    świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
    Jeśli chodzi zaś o Nowe Korzyści, to zgodnie z umowami FP-PPA, będą nimi wszelkie
    kredyty, certyfikaty, zachęty, dodatki, ulgi i inne korzyści (jeśli zaistnieją), które przysługują
    lub mogą w przyszłości przysługiwać Spółce w związku z produkcją energii elektrycznej lub
    dostępnością MFW (...), jeśli są to Zbywalne Korzyści (gwarancje pochodzenia oraz jeśli
    istnieją Nowe Korzyści, które Spółka może przenieść na inny podmiot, w tym Wspólnika).
    Nowe Korzyści będą więc przeniesieniem nowego rodzaju uprawnień, które w przyszłości
    mogą przysługiwać Spółce w związku z generowaniem energii elektrycznej z odnawialnych
    źródeł energii. Niemniej jednak, Spółka pragnie raz jeszcze wyraźnie zaznaczyć, że Nowe
    Korzyści nie stanowią przedmiotu niniejszego Wniosku, dlatego Spółka nie będzie się do
    nich szerzej odnosić we Wniosku. Jednakże, w związku z tym, iż umowy FP-PPA przewidują
    zapisy dotyczące Nowych Korzyści (które mogą w przyszłości wystąpić lub nie - zależne jest
    to od zmian ustawodawczych w zakresie OZE), Wnioskodawca uznał za słuszne ich
    przedstawienie we Wniosku.
    2. Świadczenia kompleksowe - cechy świadczeń kompleksowych wynikające z orzecznictwa
    Jednakże, w ocenie Wnioskodawcy uznanie dostaw energii elektrycznej oraz gwarancji
    pochodzenia za świadczenia odrębne, w szczególności w świetle zachodzącego związku
    między nimi, uregulowania w jednej umowie, objęcia jednym wynagrodzeniem (Cena Stała
    oraz Cena Zmienna) oraz znaczenia dla nabywcy, byłoby nieprawidłowe. Jak bowiem
    wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej
    (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) czynność złożona z kilku świadczeń ściśle ze sobą
    związanych w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, gdyż takie

    działanie zakłóca funkcjonowanie systemu VAT (por. np. wyroki TSUE w sprawie C-41/04
    Levob Verzekeringen BV, w sprawie C-349/96 Card Protection Plan, w sprawie C-231/19
    Blackrock Investment Management).
    Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, jeśli transakcja składa się z zespołu świadczeń i
    czynności, należy ocenić, biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne w jakich
    dokonywana jest transakcja, czy z perspektywy VAT stanowią one:
      i.  odrębne świadczenia - każde podlegające opodatkowaniu według właściwych dla
      niego zasad, czy też
    ii.  jedno kompleksowe świadczenie, opodatkowane w całości według jednolitych zasad.
    Orzecznictwo TSUE dostarcza wielu wskazówek interpretacyjnych pozwalających na
    określenie, kiedy dany zespół czynności podejmowanych przez podatnika VAT należy
    uznawać za jedno kompleksowe świadczenie. Jednakże, każdy przypadek powinien być
    analizowany odrębnie, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności stanu faktycznego.
    W świetle bogatego orzecznictwa Trybunału, dokonując oceny czy dane świadczenie ma
    charakter kompleksowy, należy kierować się następującymi kryteriami:
      i.  perspektywą ekonomiczną (dominujące znaczenie ma sens ekonomiczny danej
        transakcji) - w ocenie Trybunału, podmiot wykonujący zbiór czynności
        podlegających opodatkowaniu VAT powinien zweryfikować, czy dane zbiorcze
        świadczenie miałoby uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne
        czynności, czy też z ekonomicznego punktu widzenia świadczenie stanowi całość, a
        jego podział na poszczególne elementy byłby sztuczny;
      ii.  perspektywą odbiorcy świadczenia - zdaniem Trybunału, stosując to kryterium
        należy przyjąć, że dane świadczenie ma charakter kompleksowy, jeżeli nabywca jest
        zainteresowany nabyciem jednego kompleksowego świadczenia a nie zespołu
        poszczególnych czynności;
      iii.  kryterium odrębności - kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne
        świadczenia/czynności mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie
        oraz czy mogą zostać wykonane przez dowolny inny podmiot;
      iv.  istnienia związku między świadczeniami, w tym ustalenia czy jedno z nich nie
        wynika bezpośrednio z wykonania innego;
      v.  sposobem rozliczeń (wyodrębnienie ceny) - analiza z tej perspektywy polega na
        ustaleniu, czy sposób ujęcia na fakturze danego świadczenia albo kalkulacji
        wynagrodzenia może wpływać na charakter danego świadczenia jako świadczenia
        kompleksowego bądź zespołu odrębnych świadczeń. Co do zasady sam sposób
        rozliczeń nie powinien mieć decydującego znaczenia.
    3. Świadczenia kompleksowe - określenie wspólnej ceny oraz zasad fakturowania
    odzwierciedla interesy stron umowy
    Odnosząc powyższe do opisanego zdarzenia przyszłego, należy wskazać, iż
    Wnioskodawca, na podstawie zawartych ze Wspólnikami umów FP-PPA, dokona
    sprzedaży: energii elektrycznej wyprodukowanej w MFW, gwarancji pochodzenia oraz
    Nowych Korzyści (jeśli wystąpią; Nowe Korzyści nie są jednak przedmiotem Wniosku) na
    rzecz Wspólników w zamian za jedno wynagrodzenie złożone z dwóch części - Ceny Stałej
    oraz Ceny Zmiennej.

    Jak natomiast wynika z wyroku TSUE w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing: „(...) sposoby
    fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego
    charakteru”. Trybunał uznał także, że jeśli sposób określania ceny i fakturowania
    odzwierciedla interesy stron umowy, to wskazuje na istnienie jednego lub kilku świadczeń.
    Podobny sposób rozumowania wskazano w postanowieniu Trybunału w sprawie C-117/11
    Purple Parking, gdzie podkreślono, że: „Skarżący pobierają od swoich klientów jedną
    łączną opłatę, co może - choć nie przesądza o tym - wskazywać na istnienie jednej usługi
    (...). Co więcej - i co najistotniejsze - wysokość opłaty do zapłaty jest obliczana wyłącznie na
    podstawie okresu, przez jaki pojazd był zaparkowany, podczas gdy liczba pasażerów, a
    zatem zakres korzystania z transportu, nie ma znaczenia. Taki sposób ustalania ceny
    odzwierciedla interesy stron. Klient w pierwszej kolejności dąży do uzyskania możliwości
    parkowania w korzystnej cenie. Natomiast usługa transportowa jest jedynie nieuniknioną
    konsekwencją faktu, że parking znajduje się w pewnej odległości od lotniska (...)”.
    Przytoczyć należy również wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja
    Mieszkaniowa, według którego: „(...) owe świadczenia mogą istnieć niezależnie od najmu
    nieruchomości. Jednak w zależności od konkretnych okoliczności, zwłaszcza w zależności
    od treści umowy, mogą one stanowić usługi pomocnicze lub być nierozerwalnie związane
    z rzeczonym najmem i tworzyć wraz z nim jedno świadczenie”.
    Odnosząc kryterium sposobu określenia ceny i fakturowania oraz sposobu określenia
    świadczeń w umowie, według Spółki w istocie głównym przedmiotem umów FP-PPA jest
    sprzedaż przez Spółkę na rzecz Wspólników energii elektrycznej wytworzonej w MFW (...)
    wraz z gwarancjami pochodzenia i Nowymi Korzyściami (jeśli wystąpią w przyszłości; Nowe
    Korzyści nie są jednak przedmiotem Wniosku) związanymi bezpośrednio z
    wyprodukowaną energią elektryczną w MFW (...) i wprowadzoną do sieci (wszystkie trzy
    elementy Wspólnicy nabędą po 50%).
    I tak, celem Spółki jest sprzedaż energii elektrycznej wytworzonej w MFW (...), wraz z
    gwarancjami pochodzenia oraz Nowymi Korzyściami (jeśli wystąpią; Nowe Korzyści nie są
    jednak przedmiotem Wniosku) związanymi bezpośrednio z wytworzoną energią, na rzecz
    każdego ze Wspólników po jednej, określonej cenie (Cena Stała + Cena Zmienna), w
    odniesieniu do 50% wyprodukowanej energii, po 50% związanych z nią gwarancji
    pochodzenia oraz po 50% związanych z wyprodukowaną energią Nowych Korzyści (jeśli
    wystąpią w przyszłości; Nowe Korzyści nie są jednak przedmiotem Wniosku).
    Postanowienia umów FP-PPA dotyczące sprzedaży energii elektrycznej (par. 7.1), gwarancji
    pochodzenia (par. 8.1) oraz Nowych Korzyści (par. 8.2) wprost wskazują na jedno
    wynagrodzenie, które będzie za nie należne. Wynagrodzenie to, szczegółowo opisane w
    par. 10.1 składa się z dwóch części: Ceny Stałej oraz Ceny Zmiennej. Ponadto, par. 10.1
    umów FP-PPA wprost wskazuje, że Cena Stała i Cena Zmienna to wynagrodzenie za
    wyprodukowaną energię elektryczną oraz powiązane z nią Zbywalne Korzyści (gwarancje
    pochodzenia oraz jeśli istnieją - Nowe Korzyści, które Spółka może przenieść na inny
    podmiot, w tym Wspólnika) oraz ryzyka.
    Ponadto, z par. 1.3 umów FP-PPA wynika, że Spółka sprzeda energię elektryczną,
    gwarancje pochodzenia oraz Nowe Korzyści (jeśli wystąpią w przyszłości; Nowe Korzyści
    nie są jednak przedmiotem Wniosku) wyłącznie na rzecz dwóch podmiotów - Wspólników.
    Sposób określenia wynagrodzenia odzwierciedla więc interesy stron. W interesie
    Wnioskodawcy leży sprzedaż całej wyprodukowanej energii elektrycznej, gwarancji
    pochodzenia oraz - jeżeli zaistnieją w przyszłości - Nowych Korzyści (Nowe Korzyści nie są
    przedmiotem Wniosku). Wyodrębnienie Ceny Stałej ma zapewnić dla Spółki na 25 Lat
    Kontraktowych stabilny i stały strumień przychodów ze sprzedaży energii oraz wszystkich
    Zbywalnych Korzyści, które w przeciwnym razie byłyby narażone na wahania cen
    rynkowych. Z kolei Cena Zmienna ma służyć jej korekcie w zależności od tego, na jakim
    poziomie będzie się kształtowała produkcja energii elektrycznej w danym roku
    (porównanie Zmierzonej Dostępności i Dostępności Bazowej).

    Żaden więc element wynagrodzenia - ani Cena Stała, ani Cena Zmienna - nie jest zależny
    od ilości zakupionych przez Wspólników energii elektrycznej, gwarancji pochodzenia czy
    też Nowych Korzyści (Nowe Korzyści nie są przedmiotem Wniosku). Cena Zmienna zależy
    natomiast od czasu pracy MFW (...), w którym ma miejsce produkcja energii elektrycznej.
    W umowach FP-PPA nie wyodrębniono natomiast elementów wynagrodzenia, które
    można by przypisać do sprzedaży kolejno: energii elektrycznej, gwarancji pochodzenia i
    Nowych Korzyści (Nowe Korzyści nie są przedmiotem Wniosku). Wynagrodzenie należne
    jest za całość sprzedaży, wszystkich elementów łącznie. To w sposób niepozostawiający
    wątpliwości potwierdza intencję stron FP-PPA w zakresie przeprowadzenia transakcji,
    stanowiących jedno świadczenie kompleksowe.
    Jak natomiast wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 28
    października 2016 r., sygn. I FSK 344/15: „To, że na zadanie to składają się określone przez
    strony umowy czynności, które co do zasady dla celów podatku VAT stanowią odrębne
    świadczenia i pod względem statystycznym klasyfikowane są jako odrębne usługi nie
    oznacza, że w tym konkretnym przypadku nie można mówić o świadczeniu
    kompleksowym. (...) Niewykonanie jednej z tych czynności spowoduje, że cel tego zadania
    nie zostanie osiągnięty. (...) Jeżeli więc wystąpią przesłanki do wykonania danej czynności,
    a mimo to skarżąca jej nie wykona, to cel zadania nie zostanie spełniony”. Brak sprzedaży
    energii elektrycznej, gwarancji pochodzenia oraz Nowych Korzyści (jeśli wystąpią w
    przyszłości; Nowe Korzyści nie są przedmiotem Wniosku) powodowałby, że cel jaki
    przyświecał stronom przy zawieraniu FP-PPA nie byłby spełniony.
    Teoretycznie, możliwe jest dokonanie zakupu gwarancji pochodzenia w czasie
    późniejszym i od innego podmiotu. Wiązałoby się jednak to z dodatkowym nakładem
    czasu, wysiłku ze strony Wspólników oraz najprawdopodobniej również z większym
    zaangażowaniem środków pieniężnych, niźli w przypadku nabycia gwarancji pochodzenia
    bezpośrednio od Spółki w ramach tego samego wynagrodzenia. I, co kluczowe, wdrożenie
    takiego rozwiązania wymagałoby modyfikacji obecnego modelu finansowego
    przedsięwzięcia w taki sposób, który nie tylko nie byłby biznesowo efektywny dla C. oraz
    B., ale też nie zapewniałby jego bankowalności (pozyskanie finansowania, w tym dla B. w
    formule project finance) - ze względu na koszty, czasochłonność i potencjalne ryzyka takiej
    modyfikacji, nie była ona w ogóle traktowana jako biznesowo realna.
    Co więcej, gdyby wolą Wspólników i ich celem ekonomicznym było dokonanie zakupu
    gwarancji pochodzenia później i/lub od innego podmiotu, wówczas istniejące zapisy
    umów FP-PPA o łącznym nabyciu wszystkich elementów nie miałyby żadnego
    uzasadnienia.
    Zagadnienie realizacji celu gospodarczego przez połączenie kilku świadczeń zostało także
    podkreślone w wyroku TSUE w sprawie C-231/19 BlackRock Investment Management. W
    wyroku tym Trybunał wskazał, że „(...) wartość świadczenia usług rozpatrywanych w
    postępowaniu głównym polega, z punktu widzenia usługobiorców, na łącznym
    wykorzystaniu różnych funkcji platformy informatycznej Aladdin, w związku z czym wydaje
    się, że świadczenie to należy uznać, niezależnie od wielości elementów i czynności
    wykonywanych na rzecz tych usługobiorców, za nierozerwalne świadczenie gospodarcze”.
    Na istnienie takiego „nierozerwalnego świadczenia gospodarczego” wskazuje, zdaniem
    Spółki, nabywanie przez Wspólników w ramach transakcji przeprowadzanych ze Spółką
    wszystkich elementów składowych razem, jako „pakiet” za jedno wynagrodzenie - energii
    elektrycznej, gwarancji pochodzenia oraz Nowych Korzyści (jeśli wystąpią w przyszłości;
    Nowe Korzyści nie są przedmiotem Wniosku).
    Dlatego też, Wnioskodawca i Wspólnicy zgodnie ustalili w umowach FP-PPA iż za sprzedaż
    takiego „pakietu” Spółce należne będzie jedno wynagrodzenie, a nie kilka różnych
    wynagrodzeń przypisanych do danych elementów, tj. wynagrodzenie za sprzedaż energii

    elektrycznej, wynagrodzenie z tytułu sprzedaży gwarancji pochodzenia, wynagrodzenie z
    tytułu sprzedaży Nowych Korzyści (jeśli zaistnieją w przyszłości; Nowe Korzyści nie są
    przedmiotem Wniosku).
    Z perspektywy ekonomicznej, zdaniem Wnioskodawcy, zbiór czynności, które wykonuje on
    w ramach FP-PPA w istocie stanowi jedno kompleksowe świadczenie. Podzielenie tego
    zbiorczego świadczenia na niezależne czynności podlegające odrębnie opodatkowaniu
    VAT, z perspektywy ekonomicznej nie miałoby sensu. Oczywiście, można by było rozważyć
    alokowanie łącznej Ceny Stałej oraz Ceny Zmiennej z FP-PPA na odrębne grupy świadczeń
    (energia elektryczna, gwarancje pochodzenia oraz Nowe Korzyści - jeśli te ostatnie w ogóle
    w przyszłości wystąpią; nie są one jednak przedmiotem Wniosku), jednak byłoby to
    działanie całkowicie arbitralne i sztuczne, całkowicie niedopasowane do istoty transakcji i
    jej rynkowej wyceny.
    Należy podkreślić, że - jak wskazano wyżej - każdy przypadek powinien być analizowany
    odrębnie, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności stanu faktycznego, w tym zapisów
    umownych (np. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie z 28 lutego
    2023 r., sygn. I SA/Kr 1272/22). W okolicznościach niniejszej sprawy, strony umów FP-PPA
    zgodnie ustaliły, że przedmiotem transakcji ma być sprzedaż wszystkich elementów
    łącznie tj. energii elektrycznej oraz gwarancji pochodzenia (a także Nowych Korzyści, które
    mogą kiedyś powstać, jeśli zmienią się przepisy w zakresie OZE; Nowe Korzyści nie są
    jednak przedmiotem Wniosku), po jednej określonej cenie.
    4. Świadczenia kompleksowe - perspektywa nabywcy
    Z kolei, patrząc z perspektywy Wspólników, czyli odbiorców czynności wykonywanych
    przez Spółkę w ramach FP-PPA, należy zaznaczyć, że celem zawarcia przez nich ww. umów
    było nabycie „pakietu”, kompletu wszystkich świadczeń łącznie, po jednej określonej cenie.
    W ramach FP-PPA uzyskują oni stabilny poziom kosztów związanych z zakupem energii
    oraz Zbywalnych Korzyści, co umożliwiło im zabezpieczenie finansowania Projektu (dla B. -
    to jeden z warunków pozyskania kredytów od banków).
    A zatem, nabywcy są zainteresowani nabyciem jednego kompleksowego świadczenia od
    Wnioskodawcy. Takie okoliczności świadczą o istnieniu świadczenia złożonego.
    Potwierdza to np. wyrok TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan (CPP), w którym
    wskazano, że „Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi
    zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do
    lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.
    Nabycie gwarancji pochodzenia umożliwi Wspólnikom osiągnięcie zysku przy ich
    sprzedaży w zależności od cen na rynku energii, ponieważ umowy FP-PPA nie przewidują
    cen po jakich będą mogły zostać odsprzedane. Zatem, energia elektryczna wraz ze
    związanymi z nią gwarancjami pochodzenia (oraz - jeśli wystąpią w przyszłości - Nowymi
    Korzyściami, Nowe Korzyści nie są przedmiotem Wniosku), będą sprzedawane do
    Wspólników. Następnie, B. będzie nabytą od Wnioskodawcy energię elektryczną oraz
    gwarancje pochodzenia sprzedawać na rynku hurtowym za pośrednictwem F. S.A.,
    stosując ceny rynkowe. Podobnie C. będzie sprzedawać energię elektryczną oraz
    gwarancje pochodzenia spółce G. A/S z siedzibą w (...), która będzie sprzedawać je na
    rynku hurtowym, stosując ceny rynkowe. F. S.A. oraz odpowiednio G. A/S nie będą przy
    odsprzedaży energii elektrycznej oraz gwarancji pochodzenia na rynku hurtowym
    związani postanowieniami FP-PPA.
    Okoliczność, że nabycie kilku świadczeń dodatkowych powiązanych z nabywaniem energii
    elektrycznej stanowi świadczenie kompleksowe została potwierdzona w interpretacji
    indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 marca 2025 r., sygn. 0114-
    KDIP4-1.4012.671.2024.1.RMA: „Jak wskazano w opisie sprawy wykonywane świadczenia w
    ramach sprzedaży Produktu, mają na celu dostarczenie Nabywcy energii. Aby uzyskać
    powyższy cel należy korzystać z Produktu jako z całości, na który składają się poniższe
    elementy:

    1) otwarcie i prowadzenie w systemie informatycznym Konta Nabywcy, służącego do
      rozliczeń z tytułu dostawy i dystrybucji Energii;
    2) dostawa oraz dystrybucja Energii do Nabywcy;
    3) montaż, naprawa/konserwacja Licznika zdalnego odczytu, służącego do
      przeprowadzania odczytów zużytej Energii.
    Tylko w ramach konkretnie proponowanej przez Państwa konfiguracji elementów Produkt
    jest w stanie spełniać swoją funkcję, czyli dostarczać energię w opisanym modelu.
    Realizacja Dostaw poprzez system dystrybucyjny, bez otwarcia i prowadzenia w systemie
    elektronicznym Konta, jak również bez montażu Licznika nie będzie możliwa, wobec czego
    elementy te należy uznać za niezbędne i nierozerwalnie związane ze sprzedażą Produktu
    na rzecz Nabywcy. Jednocześnie, na Fakturach wystawianych na rzecz Nabywcy
    dokumentujących Wpłatę (wystawianych po upływie cyklu rozliczeniowego), nie będą
    Państwo wyodrębnili żadnych kwot z tytułu świadczenia poszczególnych czynności
    składających się na Produkt. Powyższe wskazuje, że cechą charakterystyczną świadczenia,
    za które płatność zostanie dokonana w wyżej opisany sposób jest nierozerwalność jego
    poszczególnych elementów. W tym przypadku poszczególne świadczenia, na które składa
    się kombinacja wymienionych przez Państwa czynności prowadzi do realizacji określonego
    celu, bowiem poszczególne jego elementy uzupełniają się ze sobą, tworząc jedno
    kompleksowe świadczenie, mające jednolity cel gospodarczy transakcji, tj. umożliwienie
    nabycia energii.
    Również analizując sprawę z punktu widzenia celu nabywcy, nabywa on jedno
    kompleksowe świadczenie wymagające podejmowania szeregu czynności. Poszczególne
    wykonywane czynności nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do
    wykonania zadania - dostarczenia energii. Wszystkie działania realizowane przez Państwa
    na rzecz Nabywcy, w jednakowym stopniu są potrzebne, gdyż odstąpienie od wykonania
    którejkolwiek z wymienionej czynności spowoduje, że nie zostanie zrealizowany
    ostateczny cel Produktu. Tak więc wszystkie czynności (świadczenia), które w ramach
    Produktu zamierzają Państwo wykonać zmierzają do umożliwienia Nabywcy kupna energii
    i należy uznać je za świadczenia kompleksowe.
    Mając powyższe na uwadze, w analizowanej sprawie świadczenie związane z dostawą
    energii elektrycznej wraz z otwarciem i prowadzeniem w systemie informatycznym konta
    Nabywcy, montażem, naprawą/konserwacją licznika zdalnego odczytu oraz usługą
    dystrybucji Energii do Nabywcy, dla celów podatku od towarów i usług należy uznać za
    jedno świadczenie kompleksowe”.
    Także w sytuacji Spółki, nabycie przez Wspólników energii elektrycznej oraz gwarancji
    pochodzenia (a także Nowych Korzyści - o ile w ogóle one wystąpią w przyszłości; Nowe
    Korzyści nie są jednak przedmiotem Wniosku) pozwala uzyskać stabilny poziom kosztów,
    przez co umożliwia zabezpieczenie finansowania Projektu (dla B. - to jeden z warunków
    pozyskania kredytów od banków). Efekt taki mógłby nie zostać osiągnięty w razie
    odrębnego nabywania energii elektrycznej oraz gwarancji pochodzenia (i Nowych Korzyści
    - o ile w ogóle one wystąpią w przyszłości; Nowe Korzyści nie są przedmiotem Wniosku) od
    różnych podmiotów.
    Należy również podkreślić, że umowy FP-PPA przewidują negatywne konsekwencje dla
    sytuacji, w których Wspólnicy nie uiszczą płatności jakiejkolwiek części wynagrodzenia
    należnego Wnioskodawcy, zarówno kwoty dotyczącej Ceny Stałej, jak i Ceny Zmiennej.
    W FP-PPA znajdują się zapisy, iż w przypadku braku dokonania płatności jakiejkolwiek
    kwoty należnej Spółce, Wspólnicy będą zobowiązani do uregulowania zaległości łącznie z
    wyliczonymi odsetkami za zwłokę (par. 23).
    Co więcej, brak płatności jakiejkolwiek kwoty należnej Spółce, określone jest w umowach
    FP-PPA jako „Rażące naruszenie” (par. 29). W przypadkach braku płatności jakiejkolwiek
    kwoty należnej Spółce, środkiem ochrony prawnej przysługującym Wnioskodawcy jest

    Zawieszenie (par. 30). Polega ono na tym, iż w sytuacji wystąpienia ww. Rażącego
    naruszenia po stronie Wspólnika, Spółka dokona pisemnego zawiadomienia o
    Zawieszeniu. Następnie, Spółka wstrzyma wykonywanie swoich obowiązków dot.
    sprzedaży i dostawy energii elektrycznej, sprzedaży i przeniesienia gwarancji pochodzenia
    (i Nowych Korzyści - jeśli one wystąpią kiedyś w przyszłości; Nowe Korzyści nie są
    przedmiotem Wniosku) do czasu otrzymania zaległej zapłaty. Jednakże Zawieszenie nie
    będzie miało zastosowania do Zbywalnych Korzyści, które wynikają z wytworzenia energii
    elektrycznej przed dniem doręczenia zawiadomienia o Zawieszeniu. Spółka będzie
    musiała takie Zbywalne Korzyści sprzedać, a Wspólnicy będą musieli je nabyć.
    Umowy FP-PPA nie nakazują weryfikować, czy też alokować braku zapłaty do należności za
    gwarancje pochodzenia, ponieważ nie mają one wyodrębnionych cen. Brak płatności i
    konsekwencje w postaci odsetek i Zawieszenia będą miały zastosowanie do wszystkich
    elementów świadczenia Spółki - dostawy energii elektrycznej oraz sprzedaży gwarancji
    pochodzenia (i sprzedaży Nowych Korzyści - o ile one wystąpią w przyszłości; Nowe
    Korzyści nie są przedmiotem Wniosku). Sprzedaż wszystkich tych elementów na rzecz
    Wspólników zostanie wstrzymana.
    Co więcej, w przypadku skorzystania przez Spółkę ze środka ochrony prawnej w postaci
    Rozwiązania Umowy, które nastąpić może z przyczyn innych niż brak płatności
    jakiejkolwiek kwoty należnej Wnioskodawcy, po stronie Wspólników dalej będzie istniał
    obowiązek zapłaty za wszystkie elementy (energia elektryczna, gwarancje pochodzenia,
    Nowe Korzyści - za te ostatnie jedynie wówczas, gdy zaistnieją one w przyszłości; Nowe
    Korzyści nie są jednakże przedmiotem Wniosku).
    Poniesienie przez nabywcę negatywnych skutków w sytuacji braku zapłaty za jakąś część
    świadczenia kompleksowego została podniesiona przez TSUE w wyroku w sprawie C-392
    /11 Field Fisher Waterhouse gdzie zaznaczono, iż „przyznana wynajmującemu w umowie
    najmu możliwość rozwiązania tej umowy w przypadku, gdy najemca nie uiszcza
    dodatkowych opłat za najem, stanowi wskazówkę przemawiającą na rzecz występowania
    jednego świadczenia”.
    Tym samym, również możliwość zastosowania odsetek za opóźnienie w płatnościach, czy
    też Zawieszenia z powodu braku płatności jakiejkolwiek kwoty należnej Spółce i uznania
    go za „Rażące naruszenie”, przemawia w ocenie Wnioskodawcy za istnieniem świadczenia
    złożonego.
    5. Świadczenia kompleksowe - związek pomiędzy świadczeniami
    Kolejną przesłanką badania istnienia świadczenia złożonego jest związek między
    świadczeniami. Jak wskazał Trybunał w wyroku w sprawie C-90/20 Apcoa Parking Danmark
    A/S: „bezpośredni związek istnieje wówczas, gdy dwa świadczenia są od siebie wzajemnie
    zależne, a mianowicie jedno jest dokonywane tylko pod warunkiem dokonania drugiego - i
    odwrotnie (...)”.
    W zdarzeniu przyszłym bezpośredni związek pomiędzy sprzedażą energii elektrycznej oraz
    gwarancji pochodzenia wynika stąd, że umowy FP-PPA nie przewidują możliwości nabycia
    przez Wspólników wyłącznie energii elektrycznej bez nabycia gwarancji pochodzenia (i
    Nowych Korzyści - jeśli wystąpią one w przyszłości; Nowe Korzyści nie są przedmiotem
    Wniosku), które wynikają z wyprodukowanej w MFW energii elektrycznej. Całość
    wyprodukowanej energii elektrycznej nabywać będą wyłącznie Wspólnicy (po 50% każdy) i
    wszystkie gwarancje pochodzenia związane z tą energią również będą nabywać Wspólnicy
    (po 50%).
    Na gruncie umów FP-PPA nie jest również możliwa sytuacja odwrotna, tzn. Wspólnicy nie
    mogą nabyć od Wnioskodawcy gwarancji pochodzenia (i Nowych Korzyści - jeśli wystąpią
    w przyszłości; Nowe Korzyści nie są przedmiotem Wniosku), bez zakupu energii
    elektrycznej wytworzonej w MFW (...).

    Warto zaznaczyć, że na gruncie umów FP-PPA sprzedaż samych gwarancji pochodzenia
    bez sprzedaży energii elektrycznej z perspektywy Wspólników nie ma żadnego sensu
    ekonomicznego. Gwarancje pochodzenia będące przedmiotem sprzedaży na gruncie FP-
    PPA, związane są funkcjonalnie z produkcją energii elektrycznej z tej konkretnej farmy
    wiatrowej - MFW (...). Jeśli więc jedne czynności nie mają ekonomicznego sensu w
    oderwaniu od innych, to powinny być uznane za elementy pomocnicze świadczenia
    głównego, na co zwrócono uwagę w wyrok NSA z 10 maja 2023 r., sygn. I FSK 987/20.
    6. Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1
    Reasumując, sprzedaż energii elektrycznej oraz gwarancji pochodzenia powinna być
    uznana dla potrzeb VAT jako jedno kompleksowe świadczenie wykonywane przez
    Wnioskodawcę na rzecz każdego ze Wspólników. Elementem dominującym takiego
    świadczenia jest dostawa energii elektrycznej, co oznacza że sprzedaż gwarancji
    pochodzenia dzieli los prawny świadczenia głównego w zakresie zasad opodatkowania, tj.
    ustalenia: podstawy opodatkowania (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT), momentu powstania
    obowiązku podatkowego (art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy o VAT) oraz miejsca
    świadczenia (art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT).
    Świadczeniem głównym jest dostawa energii elektrycznej wyprodukowanej w MFW, a
    zatem dostawa towarów, ze względu na to, że w pierwszej kolejności Wspólnikom zależy
    na nabyciu energii elektrycznej wyprodukowanej w MFW (...), a nabycie gwarancji
    pochodzenia jest niejako konieczną wynikową nabycia energii, wynikającą z FP-PPA.
    Sprzedaż przez Wnioskodawcę i nabycie przez Wspólników gwarancji pochodzenia,
    stanowi czynność pomocniczą (pomocnicze świadczenie usług). Nie ma ona dla
    Wspólników celu samego w sobie - nie po to zostały bowiem zawarte FP-PPA, by mogli oni
    dokonać zakupu przede wszystkim gwarancji pochodzenia. Służą one do pełnego
    zrealizowania świadczenia zasadniczego - dostawy energii elektrycznej wyprodukowanej w
    MFW wraz ze wszystkimi korzyściami i ryzykami związanymi z produkcją energii
    elektrycznej z MFW.
    W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż sprzedaż energii
    elektrycznej oraz gwarancji pochodzenia powinna być uznana dla potrzeb VAT jako jedno
    kompleksowe świadczenie wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz każdego ze
    Wspólników.
    Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2
    W przypadku świadczeń kompleksowych, świadczenie pomocnicze dzieli los prawny
    świadczenia dominującego/głównego w zakresie zasad opodatkowania.
    Ponieważ - zdaniem Wnioskodawcy - na gruncie przedstawionego we Wniosku stanu
    faktycznego, świadczeniem dominującym jest dostawa energii elektrycznej
    wyprodukowanej w MFW, a świadczeniem pomocniczym jest sprzedaż gwarancji
    pochodzenia, to obowiązek podatkowy z tytułu dokonania przez Spółkę świadczenia
    kompleksowego dostawy energii elektrycznej (wraz z gwarancjami pochodzenia energii
    elektrycznej) powstanie zgodnie z zasadami właściwymi dla dostawy energii elektrycznej,
    określonymi w ustawie o VAT.
    Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy o VAT „Obowiązek podatkowy powstaje z
    chwilą: 4) wystawienia faktury z tytułu: a) dostaw energii elektrycznej (...)”. Zaznaczyć
    należy, że ustawa o VAT nie przewiduje regulacji szczególnych w zakresie momentu
    powstania obowiązku podatkowego VAT dla przypadków dostawy energii elektrycznej
    wyprodukowanej w OZE, w tym w farmach wiatrowych.
    Jednakże, na podstawie art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, powstanie obowiązku podatkowego
    dla dostaw energii elektrycznej w dacie wystawienia faktury jest uzależnione od
    wystawienia faktury przed upływem terminu jej płatności. Gdy podatnik nie wystawił
    faktury z tytułu dostaw energii elektrycznej lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek

    podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art.
    106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu
    płatności. Według art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT faktury z tytułu dostaw energii
    elektrycznej mogą być wystawione nie później niż z upływem terminu płatności.
    Stąd, zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w VAT z tytułu dokonania przez
    Spółkę świadczenia kompleksowego dostawy energii elektrycznej wyprodukowanej w
    MFW (wraz z gwarancjami pochodzenia) każdorazowo powstawać będzie z chwilą
    wystawienia faktury.
    Wnioskodawca pragnie jednakowoż wskazać, że zgodnie z postanowieniami umów FP-
    PPA, z tytułu sprzedaży energii elektrycznej wyprodukowanej w MFW oraz towarzyszących
    tej energii elektrycznej gwarancji pochodzenia, Spółka wystawiać będzie dwa rodzaje
    faktur:
    1) Fakturę Miesięczną (o której mowa w odpowiedzi Wnioskodawcy na pytanie Organu,
      zadane w Wezwaniu) - co miesiąc, co powoduje, że w ciągu roku wystawiane będzie 12
      Faktur Miesięcznych. Każda Faktura Miesięczna będzie zawierała miesięczną Cenę
      Stałą za poprzedni miesiąc - Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że zgodnie z
      postanowieniami umów FP-PPA, Cena Stała za dany Rok Kontraktowy będzie płatna w
      12 równych miesięcznych ratach, na podstawie danej Faktury Miesięcznej.
      Jednakowoż, Spółka nie będzie traktowała otrzymanych płatności jako zaliczki;
    2) Fakturę na Ceną Zmienną (o której mowa w odpowiedzi Wnioskodawcy na

## Pytanie

Organu, zadane w Wezwaniu) - taka faktura wystawiana będzie raz w roku, w ciągu
      czterdziestu pięciu dni roboczych od zakończenia danego Roku Kontraktowego.
      Faktura taka będzie zawierała Cenę Zmienną. Wnioskodawca pragnie wskazać, że
      zgodnie z postanowieniami umów FP-PPA, Cena Zmienna za dany Rok Kontraktowy
      zostanie obliczona poprzez porównanie Zmierzonej Dostępności (rzeczywisty czas
      pracy MFW, w którym miała miejsce produkcja energii elektrycznej przez MFW w Roku
      Kontraktowym) oraz Dostępności Bazowej (zakładany czas pracy MFW, w którym ma
      miejsce produkcja energii elektrycznej przez MFW w Roku Kontraktowym) (par. 10.4). A
      skoro Cena Zmienna kalkulowana jest za dany Rok Kontraktowy, to płatna jest raz w
      roku, na podstawie Faktury na Cenę Zmienną.
    Kwoty z Faktur Miesięcznych oraz z Faktur na Cenę Zmienną, w rzeczywistości stanowić
    będą całościowe wynagrodzenie należne Spółce z tytułu dostawy energii elektrycznej
    wyprodukowanej w MFW oraz sprzedaży gwarancji pochodzenia powiązanych
    bezpośrednio z wyprodukowaną w MFW energią elektryczną (a także w przyszłości
    Nowych Korzyści - o ile one w ogóle wystąpią. Wystąpienie Nowych Korzyści zależne jest
    od zmian ustawodawczych w zakresie OZE. Nowe Korzyści nie są jednakże przedmiotem
    Wniosku). Albowiem, jak wskazano we Wniosku, dla sprzedaży energii elektrycznej oraz
    gwarancji pochodzenia (a także, jeśli zaistnieją w przyszłości Nowych Korzyści. Nowe
    Korzyści nie są przedmiotem Wniosku) dokonywanej przez Spółkę, w umowach FP-PPA
    przewidziano jedno wynagrodzenie, składające się z dwóch elementów - Ceny Stałej oraz
    Ceny Zmiennej.
    Zgodnie z art. 21.2 FP-PPA Spółka będzie wystawiać i wysyłać Wspólnikom Faktury
    Miesięczne nie później niż do 10 dnia kolejnego miesiąca. Natomiast Faktury na Ceną
    Zmienną będą wystawiane do 45 dnia po zakończeniu danego Roku Kontraktowego (art.
    21.3 FP-PPA). Faktury Miesięczne oraz Faktury na Ceną Zmienną powinny być zapłacone w
    terminie 15 dni od ich otrzymania (art. 21.4.1 FP-PPA).
    Mając na uwadze powyższe, a także biorąc pod rozwagę fakt, iż w praktyce nie jest
    możliwe wyodrębnienie kwot wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży
    energii elektrycznej wyprodukowanej w MFW oraz z tytułu sprzedaży gwarancji
    pochodzenia bezpośrednio związanych z wyprodukowaną w MFW energią elektryczną,
    Wnioskodawca uważa, iż obowiązek podatkowy w VAT z tytułu dokonania przez Spółkę
    świadczenia kompleksowego dostawy energii elektrycznej wyprodukowanej w MFW wraz z

    towarzyszącymi jej gwarancji pochodzenia, powstawać będzie każdorazowo z chwilą
    wystawienia Faktury Miesięcznej oraz Faktury na Cenę Zmienną. A zatem, z praktycznego
    punktu widzenia, w ciągu roku dojdzie de facto do powstania trzynastu (13) obowiązków
    podatkowych w VAT - ponieważ w ciągu roku wystawianych będzie dwanaście (12) Faktur
    Miesięcznych i jedna (1) Faktura na Cenę Zmienną.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
    2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz
      ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie
      prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę,
        w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Świadczenie to określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które
    zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego. W przypadku
    świadczenia usługi istnieje odbiorca (nabywca usługi) oraz podmiot świadczący usługę.
    Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy
    świadczącym usługę a odbiorcą oraz za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone
    wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i
    przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na
    podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść
    na rzecz świadczącego usługę.
    Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała
    opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.
    Art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Art. 15 ust. 2 ustawy:

      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
      usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a
      także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza
      obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub
      wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Wskazali Państwo, że są Państwo zarejestrowani jako podatnik VAT czynny. Prowadzą
    Państwo przedsięwzięcie inwestycyjne, którego celem jest budowa i eksploatacja morskiej
    farmy wiatrowej na (...), która ma służyć do produkcji energii elektrycznej uzyskiwanej z
    siły wiatru na morzu („MFW”). Są państwo spółką projektową typu joint venture (wspólne
    przedsięwzięcie), w której po 50% udziałów posiadają: B. Sp. z o.o., oraz C. Sp. z o.o.
    Przyjęty model biznesowy zakłada, że po uruchomieniu MFW będą Państwo sprzedawać
    całą wyprodukowaną energię elektryczną wraz z związanymi z nią produktami
    towarzyszącymi (tj. korzyściami (łącznie z powiązanymi ryzykami), w tym gwarancjami
    pochodzenia dotyczącymi energii elektrycznej wygenerowanej przez MFW) wyłącznie
    swoim Wspólnikom - każdemu z nich po połowie wyprodukowanej energii elektrycznej i
    produktów towarzyszących.
    W tym celu (...) zawarli Państwo z każdą ze Spółek umowę dostawy energii elektrycznej
    (umowy FP-PPA). Powodem zawarcia przez Strony umów FP-PPA była sprzedaż energii
    elektrycznej wytworzonej w MFW (...). Celem Wspólników jest przede wszystkim nabycie
    tej energii elektrycznej. Gwarancje pochodzenia (i Nowe Korzyści - o ile w ogóle wystąpią w
    przyszłości) są niejako pewną konieczną wynikową wyprodukowanej energii elektrycznej w
    MFW (...). Gwarancje pochodzenia (i Nowe Korzyści) w ogóle nie powstaną jeśli nie
    zostanie wytworzona energia elektryczna ze źródeł odnawialnych. Wytworzenie energii
    elektrycznej jest więc warunkiem sine qua non powstania, a w konsekwencji możliwości
    sprzedaży gwarancji pochodzenia (i Nowych Korzyści).
    Gwarancje pochodzenia będą stanowiły dokumenty uregulowane w art. 120 - art. 125
    ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii („ustawa o OZE”).
    Zasady wydawania gwarancji pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z
    odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii reguluje ustawa z
    dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze
    zm.), zwana dalej „ustawą OZE”.
    Art. 120 ust. 1 ustawy OZE:
      Gwarancja pochodzenia wytworzonych z odnawialnych źródeł energii w instalacjach
      odnawialnego źródła energii:
      1) energii elektrycznej,
      2) biometanu,
      3) ciepła albo chłodu,
      4) wodoru odnawialnego,
      5) biogazu,
      6) biogazu rolniczego
    - wyrażonych w MWh, zwana dalej ,,gwarancją pochodzenia” wydawana w postaci
    elektronicznej, jest jedynym dokumentem poświadczającym odbiorcy końcowemu, że
    określona w tym dokumencie ilość odpowiednio energii elektrycznej, biometanu, ciepła
    albo chłodu, wodoru odnawialnego, biogazu albo biogazu rolniczego została
    wytworzona z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii i
    wprowadzona do sieci odpowiednio elektroenergetycznej, gazowej albo sieci
    ciepłowniczej lub chłodniczej, do której jest przyłączony co najmniej jeden odbiorca

    inny niż podmiot wytwarzający odpowiednio energię elektryczną, biometan, ciepło albo
    chłód, wodór odnawialny, biogaz albo biogaz rolniczy lub została wprowadzona w inne
    miejsce zgodnie z ust. 5.
    Art. 120 ust. 2 ustawy OZE:
      Z gwarancji pochodzenia nie wynikają prawa majątkowe.
    Art. 120 ust. 3 ustawy OZE:
      Gwarancje pochodzenia są zbywalne. Zbycie gwarancji pochodzenia następuje
      niezależnie od obrotu prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw pochodzenia.
    Art. 121 ust. 1 ustawy OZE:
      Gwarancje pochodzenia wydaje się na pisemny wniosek wytwórcy energii elektrycznej,
      biometanu, ciepła albo chłodu, wodoru odnawialnego, biogazu lub biogazu rolniczego,
      wytworzonych z odnawialnych źródeł energii w instalacji odnawialnego źródła energii,
      z wyłączeniem mikroinstalacji, zwany dalej „wnioskiem o wydanie gwarancji
      pochodzenia”.
    Art. 122 ust. 8 ustawy OZE:
      Gwarancję pochodzenia wydaje się w postaci elektronicznej i przekazuje się
      bezpośrednio do rejestru gwarancji pochodzenia, o którym mowa w art. 124 ust. 1 tej
      ustawy.
    Art. 124 ust. 1 ustawy OZE:
      Rejestr gwarancji pochodzenia prowadzi podmiot prowadzący:
      1) giełdę towarową w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych lub
      2) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany w rozumieniu ustawy o
        obrocie instrumentami finansowymi.
    Art. 124 ust. 7 ustawy OZE:
      Przeniesienie gwarancji pochodzenia następuje z chwilą dokonania odpowiedniego
      wpisu w rejestrze gwarancji pochodzenia.
    Art. 124 ust. 9 ustawy o OZE:
      Podmiot, o którym mowa w ust. 1, może organizować obrót gwarancjami pochodzenia.
    Ustawa OZE jest efektem implementacji do polskiego porządku prawnego przepisów
    Dyrektywy OZE (dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z dnia 23
    kwietnia 2009 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych,
    zmieniająca i w następstwie uchylająca dyrektywę 2001/77/WE) nakazującej tworzenie
    rejestrów gwarancji w krajach Unii Europejskiej. Gwarancje pochodzenia są elementem
    polityki środowiskowej UE. Powyższa Dyrektywa została uchylona przez obowiązującą
    obecnie Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/2001 z dnia 11 grudnia
    2018 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych (Dz. Urz. L 328
    s. 82 z 21 grudnia 2018 r.).
    Zgodnie z ww. Dyrektywą OZE, gwarancje pochodzenia są dokumentami elektronicznymi,
    które służą wyłącznie jako dowód dla odbiorcy końcowego, że dana część lub ilość energii
    została wyprodukowana ze źródeł odnawialnych (art. 2 pkt 12 Dyrektywy OZE). Ponadto
    Dyrektywa OZE stanowi, że gwarancje pochodzenia mogą być przenoszone przez jednego
    posiadacza na innego niezależnie od energii, do której się odnoszą (pkt 55).
    Jak wynika z okoliczności sprawy, zgodnie z postanowieniami FP-PPA nie będzie
    możliwości sprzedaży gwarancji pochodzenia bez sprzedaży energii elektrycznej
    wyprodukowanej w MFW.

    Państwa celem jest sprzedaż energii elektrycznej wytworzonej w MFW (...), wraz z
    gwarancjami pochodzenia związanymi bezpośrednio z wytworzoną energią, na rzecz
    każdego ze Wspólników po jednej, określonej cenie (Cena Stała + Cena Zmienna) w
    odniesieniu do 50% wyprodukowanej energii oraz 50% związanych z nią gwarancji
    pochodzenia.
    Z kolei, patrząc z perspektywy Wspólników, czyli odbiorców wykonywanych przez Państwa
    czynności w ramach FP-PPA - celem zawarcia przez nich umów FP-PPA było nabycie
    „pakietu”, kompletu wszystkich świadczeń łącznie - energii elektrycznej i gwarancji
    pochodzenia (oraz w przyszłości Nowych Korzyści jeżeli będą miały zastosowanie), po
    jednej określonej cenie. W ramach FP-PPA uzyskują oni stabilny poziom kosztów
    związanych z zakupem energii oraz gwarancji pochodzenia, co umożliwiło im
    zabezpieczenie finansowania Projektu.
    W FP-PPA nie przewidziano możliwości sprzedaży przez Państwa odrębnie energii
    elektrycznej oraz gwarancji pochodzenia na rzecz Wspólników. W FP-PPA wprost
    wskazano, że całą wyprodukowaną w MFW energię elektryczną wraz z towarzyszącymi jej
    gwarancjami pochodzenia, są Państwo zobowiązani sprzedać wyłącznie Wspólnikom.
    Wspólnicy z kolei, zobowiązani są do nabycia (każdy z nich po 50%) od Państwa całej
    energii elektrycznej wyprodukowanej w MFW wraz z towarzyszącymi jej gwarancjami
    pochodzenia.
    O ile możliwości sprzedaży energii elektrycznej wyprodukowanej w MFW bez gwarancji
    pochodzenia nie wykluczają regulacje ustawy o OZE, to jednak zgodnie z postanowieniami
    FP-PPA nie będzie możliwości dokonania przez Państwa sprzedaży energii elektrycznej na
    rzecz Wspólników wyprodukowanej w MFW bez gwarancji pochodzenia.
    Generalnie, zgodnie z przepisami ustawy o OZE, każdy wytwórca energii elektrycznej z
    OZE może wystawiać gwarancje pochodzenia. A zatem, patrząc z teoretycznego punktu
    widzenia - nie tylko Państwo mogą wystawiać gwarancje pochodzenia.
    Niemniej jednak, na gruncie umów FP-PPA, tylko Państwo będą mogli wystawić gwarancje
    pochodzenia energii elektrycznej z danej MFW - a to z tej przyczyny, że to Państwo są
    właścicielem MFW (...), to Państwo są właścicielem energii elektrycznej wyprodukowanej w
    MFW (...) i to Państwo będą dokonywali zbycia tej energii elektrycznej wraz z gwarancjami
    pochodzenia na rzecz Wspólników. Wspólnicy z kolei, na gruncie FP-PPA nie będą mogli
    dokonywać nabycia gwarancji pochodzenia związanych bezpośrednio z energią
    elektryczną wyprodukowaną w MFW (...) od innych podmiotów, niż Państwo.
    Wynagrodzenie należne Państwu z tytułu dostawy energii elektrycznej oraz gwarancji
    pochodzenia składać będzie się z dwóch elementów - tj. Ceny Stałej oraz Ceny Zmiennej.
    Cena Stała to określona w FP-PPA kwota w euro wraz z określoną w FP-PPA kwotą w
    złotówkach, które mają być corocznie indeksowane od 2028 r. Cena Stała za dany Rok
    Kontraktowy będzie płatna w 12 równych miesięcznych ratach.
    Z kolei, Cena Zmienna za dany Rok Kontraktowy zostanie obliczona poprzez porównanie
    Zmierzonej Dostępności (rzeczywisty czas pracy MFW, w którym miała miejsce produkcja
    energii elektrycznej przez MFW w Roku Kontraktowym) oraz Dostępności Bazowej
    (zakładany czas pracy MFW, w którym ma miejsce produkcja energii elektrycznej przez
    MFW w Roku Kontraktowym). Większość zmiennych służących do wyliczenia Ceny
    Zmiennej dotyczy czasu pracy MFW, w którym miała miejsce produkcja energii
    elektrycznej przez MFW w Roku Kontraktowym (godziny) oraz do mocy energii
    elektrycznej. Żadna natomiast zmienna służąca do wyliczenia Ceny Zmiennej nie dotyczy
    wartości energii elektrycznej oraz gwarancji pochodzenia.
    Na gruncie FP-PPA, nie będą Państwo dokonywali odrębnej kalkulacji wartości dla energii
    elektrycznej oraz gwarancji pochodzenia, gdyż byłoby to nieefektywne ekonomicznie i
    czasochłonne. Zapisy umów FP-PPA zostały skonstruowane w taki sposób, by z tytułu
    przeprowadzenia transakcji sprzedaży energii elektrycznej wyprodukowanej w MFW (...)

    oraz powiązanych z nią bezpośrednio gwarancji pochodzenia otrzymywali Państwo jedno
    wynagrodzenie.
    Umowy FP-PPA nie przewidują odrębnego fakturowania dostawy energii elektrycznej oraz
    gwarancji pochodzenia. Faktury Miesięczne i Faktury na Cenę Zmienną opiewać będą na
    wynagrodzenie łącznie należne Państwu z tytułu dostawy energii elektrycznej, a także
    związanych z nią bezpośrednio gwarancji pochodzenia.
    Nie będą mieli Państwo możliwości wystawiania faktur zawierających wyłącznie sprzedaż
    gwarancji pochodzenia, bez energii elektrycznej.
    Umowy FP-PPA wskazują z kolei, iż Wspólnicy nie mają możliwości nabycia gwarancji
    pochodzenia związanych z wyprodukowaną w MFW (...) energią elektryczną od podmiotów
    innych niż Państwo.
    Wskazali Państwo, że zgodnie z par. 8.1 FP-PPA, sprzedają Państwo na rzecz Wspólników,
    a Wspólnicy nabywają od Państwa wszystkie gwarancje pochodzenia związane
    bezpośrednio z produkcją energii elektrycznej w zamian za wynagrodzenie określone w
    par. 10.1.
    Stosownie natomiast do par. 8.3 FP-PPA, są Państwo zobowiązani do podejmowania
    wszelkich niezbędnych działań i dokonywania wszelkich wymaganych powiadomień, aby
    zapewnić, że gwarancje pochodzenia dla energii elektrycznej wyprodukowanej w MFW (...)
    zostaną wydane Państwu, bez zbędnej zwłoki, zaraz po wyprodukowaniu odpowiedniej
    ilości energii elektrycznej. Są Państwo zobowiązani do dostarczenia gwarancji
    pochodzenia na rzecz Wspólników, po otrzymaniu tych gwarancji, nie później jednak niż w
    terminie trzydziestu (30) dni roboczych po dacie wydania gwarancji pochodzenia dla
    energii elektrycznej wyprodukowanej w MFW (...) na Państwa rzecz.
    Teoretycznie możliwe byłoby dokonanie przez Wspólników zakupu gwarancji pochodzenia
    w czasie późniejszym i od innego podmiotu, wiązałoby się to jednak to z dodatkowym
    nakładem czasu, wysiłku ze strony Wspólników oraz najprawdopodobniej również z
    większym zaangażowaniem środków pieniężnych, niźli w przypadku nabycia gwarancji
    pochodzenia bezpośrednio od Państwa w ramach tego samego wynagrodzenia. Ponadto
    wdrożenie takiego rozwiązania wymagałoby modyfikacji obecnego modelu finansowego
    przedsięwzięcia w taki sposób, który nie tylko nie byłby biznesowo efektywny dla
    Wspólników, ale też nie zapewniałby jego bankowalności (pozyskanie finansowania, w tym
    dla B. w formule project finance) - ze względu na koszty, czasochłonność i potencjalne
    ryzyka takiej modyfikacji, nie była ona w ogóle traktowana jako biznesowo realna.
    Państwa wątpliwości dotyczą uznania, że dokonując sprzedaży energii elektrycznej oraz
    gwarancji pochodzenia na zasadach wynikających z FP-PPA, dokonują Państwo jednej
    czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, stanowiącej odpłatną dostawę towarów -
    świadczenie kompleksowe, którego elementem dominującym jest dostawa energii
    elektrycznej.
    W obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które
    nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku
    pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością
    kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których
    realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc
    kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do
    wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze.
    Natomiast, świadczenie/dostawę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu
    samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności
    zasadniczej. Pojedyncze świadczenie jest zatem traktowane jak element czynności
    kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia/dostawy pomocniczej jest zdeterminowany
    przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez
    czynności pomocniczej.

    Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług
    powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność
    obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być
    sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia
    czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą
    jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka czynności pomocniczych.
    Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia.
    Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych
    jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności)
    dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie
    tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny
    charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do
    celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład danej czynności będą wchodzić
    czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą
    mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako
    elementu czynności kompleksowej.
    Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie
    obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 str. 1 ze zm.).
    W szczególności w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan
    Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane
    jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia
    (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że
    obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia
    lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.
    Na uwagę zasługuje również wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym
    stwierdzono, że: „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i
    niezależne” (również wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten
    sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono
    zatem miejsce w sytuacji, gdy:
        świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do
        korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,
        poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby
        charakter sztuczny,
        nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,
        nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.
    Zatem, co do zasady jedna czynność podlega jednej stawce VAT, jednakże możliwe jest
    oddzielne opodatkowanie określonych towarów/usług, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika
    taka ewentualność i taka konieczność.
    Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma
    miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego
    nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które
    umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości
    skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić,
    tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas
    świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane
    świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania

    podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była
    traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze
    dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego
    podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).
    W kontekście przytoczonego orzecznictwa stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności
    złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest
    rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących
    elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli
    może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu wg
    jednolitych zasad właściwych dla świadczenia podstawowego, głównego.
    W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie
    opodatkowania, decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z
    jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej
    okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności
    (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą
    jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.
    Należy też zauważyć, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia jeżeli dwa
    lub więcej świadczeń są dokonane przez tego samego podatnika - po spełnieniu zasad
    wynikających z orzecznictwa TSUE.
    Co ważne, czynność złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet,
    gdy ten aby zrealizować tą usługę nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie
    składać się będą na czynność złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej czynności
    złożonej wykonywać kilka podmiotów.
    Należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 kwietnia 2008 r. sygn. sprawy C-442/05
    Zweckverband zur Trinkwasser-versorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westeibien.
    Sprawa dotyczyła objęcia obniżoną stawką indywidualnego podłączenia do stałej sieci
    dostawy wody. Podatnik twierdził, że czynność podłączenia indywidualnego należy do
    zakresu dostawy wody, do której zastosowanie ma obniżona stawka podatku. Trybunał
    uznał indywidualne podłączenie wody, jako czynność poboczną do czynności głównej, czyli
    dostawy wody. W uzasadnieniu sędziowie Trybunału stwierdzili, że:
      „Bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela
      lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest
      niezbędne w celu dostarczania wody. (...) Ponieważ podłączenie indywidualne jest
      niezbędne do dostarczania wody ludności, jak wynika to z pkt 34 niniejszego wyroku,
      należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w
      kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektywy”.
    W orzecznictwie sądowym, także w sprawach dotyczących świadczeń złożonych,
    wielokrotnie akcentowane jest więc, że potraktowanie kilku usług za jedną złożoną
    stanowi odstępstwo od powszechności opodatkowania, zgodnie z którą każde
    świadczenie należy postrzegać odrębnie. Mając do czynienia ze świadczeniami złożonymi,
    należy każdorazowo spoglądać przez pryzmat powyższej zasady. Inne podejście w
    rzeczywistości prowadziłoby do pełnej dowolności i uznaniowości przy ocenie
    kompleksowości.
    Wskazali Państwo, że zgodnie z postanowieniami FP-PPA nie będą Państwo mieli
    możliwości sprzedaży gwarancji pochodzenia bez sprzedaży energii elektrycznej
    wyprodukowanej w MFW.
    W FP-PPA nie przewidziano możliwości sprzedaży przez Państwa odrębnie energii
    elektrycznej oraz gwarancji pochodzenia na rzecz Wspólników. W FP-PPA wprost
    wskazano, że całą wyprodukowaną w MFW energię elektryczną wraz z towarzyszącymi jej
    gwarancjami pochodzenia, są Państwo zobowiązani sprzedać wyłącznie Wspólnikom.
    Wspólnicy z kolei, zobowiązani są do nabycia (każdy z nich po 50%) od Państwa całej

    energii elektrycznej wyprodukowanej w MFW wraz z towarzyszącymi jej gwarancjami
    pochodzenia.
    Ponadto tylko Państwo będą mogli wystawić gwarancje pochodzenia energii elektrycznej z
    danej MFW ponieważ to Państwo są właścicielem MFW (...), Państwo są właścicielem
    energii elektrycznej wyprodukowanej w MFW (...) i to Państwo będą dokonywali zbycia tej
    energii elektrycznej wraz z gwarancjami pochodzenia na rzecz Wspólników. Zatem
    wydawane gwarancje pochodzenia są integralnie związane z wyprodukowaną przez
    Państwa w MFW (...) energią elektryczną. Wspólnicy nie będą mogli dokonywać nabycia
    gwarancji pochodzenia związanych bezpośrednio z energią elektryczną wyprodukowaną w
    MFW (...) od innych niż Państwo podmiotów.
    Wskazali Państwo również, że Państwa celem jest sprzedaż energii elektrycznej
    wytworzonej w MFW (...), wraz z gwarancjami pochodzenia związanymi bezpośrednio z
    wytworzoną energią, na rzecz każdego ze Wspólników po jednej, określonej cenie (Cena
    Stała + Cena Zmienna) w odniesieniu do 50% wyprodukowanej energii oraz 50%
    związanych z nią gwarancji pochodzenia
    Jedno należne Państwu z tytułu dostawy energii elektrycznej oraz gwarancji pochodzenia
    wynagrodzenie zostało określone ściśle wg zasady ceny rynkowej (arm’s length). Składać
    będzie się ono z dwóch elementów - tj. Ceny Stałej (płatnej w 12 równych miesięcznych
    ratach) oraz Ceny Zmiennej. Cena Zmienna za dany Rok Kontraktowy zostanie obliczona
    poprzez porównanie Zmierzonej Dostępności (rzeczywisty czas pracy MFW, w którym
    miała miejsce produkcja energii elektrycznej przez MFW w Roku Kontraktowym) oraz
    Dostępności Bazowej (zakładany czas pracy MFW, w którym ma miejsce produkcja energii
    elektrycznej przez MFW w Roku Kontraktowym). Przeważająca większość zmiennych
    służących do wyliczenia Ceny Zmiennej dotyczy czasu pracy MFW, w którym miała miejsce
    produkcja energii elektrycznej przez MFW w Roku Kontraktowym (godziny) oraz do mocy
    energii elektrycznej. Żadna natomiast zmienna służąca do wyliczenia Ceny Zmiennej nie
    dotyczy wartości energii elektrycznej czy gwarancji pochodzenia.
    Umowy FP-PPA nie przewidują odrębnego fakturowania dostawy energii elektrycznej oraz
    gwarancji pochodzenia. Faktury Miesięczne i Faktury na Cenę Zmienną opiewać będą na
    wynagrodzenie łącznie należne Państwu z tytułu dostawy energii elektrycznej, a także
    związanych z nią bezpośrednio gwarancji pochodzenia. Nie będą mieli Państwo
    możliwości wystawiania faktur zawierających wyłącznie sprzedaż gwarancji pochodzenia,
    bez energii elektrycznej.
    Ponadto zawarte przez Państwa umowy są umowami długoterminowymi - są zawarte na
    okres 25 Lat Kontraktowych.
    W analizowanej sprawie gwarancje pochodzenia stanowią zatem świadczenia pomocnicze
    do świadczenia głównego jakim jest dostawa energii elektrycznej. Pomimo, że co do
    zasady gwarancje pochodzenia mogą być przedmiotem odrębnego obrotu dokonywanego
    na Towarowej Giełdzie Energii i Wspólnicy mogliby nabywać gwarancje pochodzenia w ten
    sposób, to jednak zawarte umowy FP-PPA wykluczają możliwość dokonania przez Państwa
    sprzedaży na rzecz Wspólników energii elektrycznej wyprodukowanej w MFW bez
    gwarancji pochodzenia. Sprzedaż gwarancji pochodzenia stanowi więc w analizowanej
    sprawie składnik jednej kompleksowej czynności jaką jest sprzedaż energii elektrycznej.
    Państwa wątpliwości dotyczą także kwestii określenia momentu powstania obowiązku
    podatkowego z tytułu dokonania przez Państwa dostawy towarów - świadczenia
    kompleksowego - czy obowiązek podatkowy powstanie stosownie do regulacji art. 19a ust.
    5 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, czyli z chwilą wystawienia faktury.
    Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności
    podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną
    czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.
    Art. 19a ust. 1 ustawy:

      Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania
      usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art.
      138f.
    Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności
    podlegające opodatkowaniu VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w
    momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę
    ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy
    towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu
    za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien
    być rozliczony za ten okres.
    Art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy:
      Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu dostaw energii
      elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.
    Art. 19a ust. 7 ustawy:
      W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury
      lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu
      terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie
      określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.
    Art. 2 pkt 31 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o fakturze − rozumie się przez to dokument
      w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i
      przepisami wydanymi na jej podstawie.
    Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze
    dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym
    wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe
    oznaczenie wszystkich elementów faktury.
    Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego.
    Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego
    przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu
    prawnego.
    Art. 106b ust. 1 ustawy:
      Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:
      1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a
        pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od
        wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej
        niebędącej podatnikiem;
      2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta
        z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;
      3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w
        pkt 1;
      4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o
        których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:
        a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
        b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5
        pkt 4,
        c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a
        ust. 1b.

    Art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy:
      Fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności − w przypadku, o
      którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.
    Art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy:
      Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 60. dnia przed dokonaniem dostawy
      towaru lub wykonaniem usługi.
    Art. 106i ust. 8 ustawy:
      Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia
      usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera
      informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.
    Z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy wynika, że w przypadku dostaw energii elektrycznej na
    rzecz innego podatnika podatku VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą
    wystawienia faktury, zaś faktura powinna być wystawiona najpóźniej z chwilą upływu
    terminu płatności (art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy). W sytuacji, gdy podatnik nie wystawił w
    tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem - obowiązek podatkowy powstanie z
    chwilą upływu terminu na jej wystawianie, a w przypadku gdy nie określono takiego
    terminu - z chwilą upływu terminu płatności w myśl art. 19a ust. 7 ustawy.
    Jak Państwo wskazali umowy FP-PPA określają również sposób fakturowania oraz terminy
    płatności za dostawę energii elektrycznej i gwarancji pochodzenia. Są Państwo
    zobowiązani przesłać każdemu ze Wspólników pisemne zestawienie dotyczące produkcji
    energii elektrycznej i związanych z produkcją tej energii elektrycznej Zbywalnych Korzyści,
    tj. gwarancji pochodzenia (i, jeżeli wystąpią - Nowych Korzyści) za każdy miesiąc okresu
    obowiązywania FP-PPA (każde z nich zwane „Miesięcznym Rozliczeniem”) w terminie nie
    późniejszym niż (i) dziesięć (10) dni roboczych po zakończeniu danego miesiąca lub (ii) trzy
    (3) dni robocze po otrzymaniu wszystkich danych pomiarowych za dany miesiąc. Każde
    Miesięczne Rozliczenie powinno zawierać:
    1. wartość wyprodukowanej energii elektrycznej dla każdego okresu rozliczeniowego w
      poprzednim miesiącu; oraz
    2. łączną liczbę gwarancji pochodzenia i wszelkich Nowych Korzyści, które zostały
      przeniesione na Wspólnika w poprzednim miesiącu, a także szczegóły dotyczące
      wszelkich takich gwarancji pochodzenia lub Nowych Korzyści, które zostały
      przeniesione na Wspólnika, lecz podlegały umorzeniu lub nie zostały wystawione z
      tytułu wygenerowania energii elektrycznej w poprzednim miesiącu.
    Dodatkowo, są Państwo zobowiązani do przesłania każdemu Wspólnikowi pisemnego
    zestawienia kwot, które zostaną zafakturowane za każdy Miesiąc Okresu Obowiązywania
    FP-PPA ( „Faktura Miesięczna”) w terminie nieprzekraczającym dziesięciu (10) dni
    roboczych od zakończenia danego Miesiąca. Każda Faktura Miesięczna powinna zawierać:
    1) miesięczną Cenę Stałą za poprzedni miesiąc - Cena Stała za dany Rok Kontraktowy
      będzie płatna w 12 równych miesięcznych ratach,
    2) wszelkie inne kwoty należne od jednej (1) Strony drugiej Stronie danej umowy FP-PPA,
    3) wszelkie kwoty, które nie zostały uwzględnione w poprzedniej Fakturze Miesięcznej,
      oraz korekty szacunków (par. 21.6), pod warunkiem że faktura korygująca VAT na
      wszelkie kwoty, które zostały pominięte przez pomyłkę (z naruszeniem
      obowiązujących przepisów prawa) w poprzedniej Fakturze Miesięcznej, zostanie
      wystawiona za miesiąc, w którym kwoty te powinny były zostać zafakturowane; oraz
    4) sumę netto kwot zafakturowanych zgodnie z punktami od 1 do 3 (w EUR i PLN) (par.
      21.2).

    Ponadto, są państwo zobowiązani do poinformowania Wspólników o Cenie Zmiennej na
    piśmie („Faktura na Ceną Zmienną”) w ciągu czterdziestu pięciu (45) dni roboczych od
    zakończenia danego Roku Kontraktowego.
    Ponadto wskazali Państwo, że z zastrzeżeniem postanowień FP-PPA odnoszących się do
    zgłaszania zastrzeżeń co do potencjalnych błędów na fakturach wystawianych przez
    państwa (par. 22) - każda Faktura Miesięczna i każda Faktura na Cenę Zmienną powinna
    zostać uregulowane nie później niż w ciągu piętnastu (15) dni roboczych od otrzymania
    Faktury Miesięcznej lub Faktury na Cenę Zmienną.
    Umowy FP-PPA nie przewidują odrębnego fakturowania dostawy energii elektrycznej,
    gwarancji pochodzenia czy Nowych Korzyści. Faktury Miesięczne i Faktury na Cenę
    Zmienną opiewać będą na wynagrodzenie łącznie należne Państwu z tytułu dostawy
    energii elektrycznej, a także związanych z nią bezpośrednio gwarancji pochodzenia (i
    ewentualnie Nowych Korzyści).
    Zatem obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej i gwarancji
    pochodzenia jako dostawy kompleksowej powstanie na tych samych zasadach jak dla
    sprzedaży energii elektrycznej, tj. zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a) oraz art. 19a ust. 7
    ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury, natomiast gdy nie wystawią Państwo faktury lub
    wystawią ją Państwo z opóźnieniem obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu
    terminu na jej wystawianie.
    Państwa stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu
    prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Wydana interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii uznania za świadczenie kompleksowe
    dostawy energii elektrycznej oraz gwarancji pochodzenia, interpretacja nie dotyczy
    natomiast określenia czy Nowe Korzyści stanowią wraz z dostawą energii elektrycznej
    świadczenie kompleksowe.
    Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania). Inne
    kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być -
    zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności
    kwestii rozpoznania miejsca świadczenia (art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT).
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
        dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.