Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.496.2024.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-16
Teza: Podatek VAT w zakresie opodatkowania wkładu niepieniężnego do spółki, zastosowania zwolnienia oraz ustalenia podstawy opodatkowania.
Słowa kluczowe: aport; dzierżawa; grunty; spółki-spółka cywilna; wkład-wkłady niepieniężne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - dostawa budynków lub budowli trwale związanych z gruntem lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - nieodpłatna dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII. Procedury szczególne-Rozdział 1. Szczególne procedury dotyczące drobnych przedsiębiorców -Zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 33; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 7; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113-ust. 11; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113-ust. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113-ust. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113-ust. 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

19 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 19 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

· Uznania za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, czynność polegająca na wniesieniu do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem będącym własnością Spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

· Zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 albo pkt 10a ustawy o VAT dla czynności polegającej na wniesieniu do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem, będącym własnością Spółki, w zakresie gruntu na którym posadowiony jest Budynek (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

· Ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT, w zakresie czynności polegającej na wniesieniu do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem będącym własnością Spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

· Zastosowania zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT dla czynności polegającej na wniesieniu do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem będącym własnością Spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: (…)

2) Zainteresowana niebędąca stroną postępowania: (…)

### Opis zdarzenia przyszłego

Zainteresowany będący stroną postępowania (dalej również jako: „Wspólnik 1”) oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania (dalej również jako: „Wspólnik 2”); dalej łącznie jako: „Wspólnicy” albo „Zainteresowani”) prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą: „(…)” Spółka cywilna, NIP: (…); REGON: (…) (dalej jako: „Spółka”). Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest produkcja mydła i detergentów, środków myjących i czyszczących (PKD 20.41.Z).

Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej jako: „VAT”). Stosownie do § 15. umowy Spółki z dnia 21 sierpnia 2000 roku (dalej jako: „Umowa Spółki”): „udział Wspólników w zyskach i stratach są procentowo równe”. Zgodnie natomiast z treścią § 3 ust. 1 i 2 Umowy Spółki, Wspólnicy wnieśli do Spółki następujące wkłady:

1\. Wspólnik 1:

a) gotówkę w kwocie (…),

b) osobistą pracę jako handlowiec, kierowca, doradca, przewoźnik, konsultant itd. – wkład wyceniono na kwotę (…) zł (słownie złotych: (…)), co stanowi (…)% wniesionych wkładów.

2\. Wspólnik 2:

a) gotówkę w kwocie (…),

b) osobistą pracę jako handlowiec, konsultant itd. – wkład wyceniono na kwotę (…) zł (słownie złotych: (…)), co stanowi (…)% wniesionych wkładów.

Zainteresowani pozostają w związku małżeńskim, w którym panuje ustrój wspólności majątkowej (ustawowej; bezudziałowej). Zainteresowani, przed zawarciem jak również w trakcie małżeństwa, nie zawarli umowy majątkowej w formie aktu notarialnego, na mocy której doszłoby do rozszerzenia lub ograniczenia albo ustanowienia rozdzielności majątkowej lub rozdzielności majątkowej z wyrównaniem dorobków.

W związku ze statusem wspólników Spółki, Wspólnik 1 oraz Wspólnik 2 prowadzą działalność gospodarczą w formie jednoosobowych działalności gospodarczych. Wspólnik 1 oraz Wspólnik 2 nie są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku VAT, w związku z przysługującym im zwolnieniem podmiotowym znajdującym podstawę w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej jako: „uVAT”).

Będąc już w związku małżeńskim, dnia (…) 2007 roku – na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego, (…) (dalej jako: „Umowa Sprzedaży”) – Zainteresowani nabyli do majątku wspólnego nieruchomość położoną w (…), obejmującą działkę 1/1 (…), obszaru (…) ha (słownie: (…) metrów kwadratowych), dla której Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze: (…) (dalej jako: „Nieruchomość”). W dniu zawarcia Umowy Sprzedaży, Nieruchomość pozostawała niezabudowana.

Nieruchomość została nabyta od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, w związku z czym w ramach transakcji nie doszło do powiększenia ceny o podatek VAT. W wyniku zawarcia Umowy Sprzedaży, notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia (…) 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia Umowy Sprzedaży. Tym samym, w związku z nabyciem Nieruchomości Zainteresowani nie uzyskali prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Z uwagi na rozwój działalności prowadzonej przez Spółkę, dnia (…) 2012 roku, Zainteresowani zawarli ze Spółką umowę użyczenia działki na cele prowadzenia działalności gospodarczej, której przedmiotem było zezwolenie Spółce na bezpłatne używanie Nieruchomości przez czas nieoznaczony (dalej jako: „Umowa Użyczenia”). Na dzień skierowania niniejszego wniosku Umowa Użyczenia obowiązuje pomiędzy Zainteresowanymi a Spółką.

W związku z wykorzystywaniem Nieruchomości na potrzeby bieżącej działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, Spółka ponosiła nakłady na Nieruchomość, wśród których wymienić można nakłady poniesione na:

1\. budowę budynku (…) z zapleczem socjalnym – wartość początkowa: (…) zł, data przyjęcia: (…) 2013 roku (dalej jako: „Budynek”);

2\. wykup Budynku z leasingu – wartość początkowa: (…) zł, wartość ulepszenia: (…) zł, data przyjęcia: (…) 2019 roku;

3\. zakup instalacji fotowoltaicznej zainstalowanej na Budynku – wartość początkowa: (…) zł, data przyjęcia: (…) 2020 roku;

4\. zakup systemu monitoringu zainstalowanego w Budynku – wartość początkowa: (…) zł, data przyjęcia: (…) 2015 roku;

5\. budowę miejsca parkingowego – wartość początkowa: (…) zł, data przyjęcia: (…) 2010 roku (dalej łącznie jako: „Nakłady”);

– przy czym wszystkie Nakłady zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonych na potrzeby Spółki (dalej jako: „Ewidencja”), a wyżej uwidocznione wartości i daty zostały podane za wartością początkową, wartością ulepszenia oraz datą przyjęcia Nakładów widniejącą w Ewidencji.

Zainteresowani wskazują, że budowa Budynku została zrealizowania przez Spółkę na podstawie Decyzji nr (…) z dnia (…) 2013 roku, wydanej przez (…), sygn. (…), w przedmiocie przeniesienia ostatecznego decyzji Starosty (…) nr (…) z dnia (…) 2013 roku, stanowiącej o zatwierdzeniu projektu budowlanego i wydaniu pozwolenia na budowę Budynku, wydanej dla Wnioskodawcy, na rzecz Spółki (dalej jako: „Decyzja”). Decyzja stała się ostateczna z dniem (…) 2013 roku, a Budynek został przyjęty do użytkowania w 2014 roku.

Ponadto, celem wykluczenia ewentualnych wątpliwości, Zainteresowani oświadczają, że w okresie dwóch lata poprzedzających skierowanie niniejszego wniosku, nie ponosili nakładów na ulepszenie Budynku, których wartość stanowiłaby co najmniej 30% wartości początkowej Budynku.

W związku z planowaną reorganizacją, Wspólnicy planują wnieść do Spółki wkład niepieniężny w postaci prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem. Z uwagi na praktykę obrotu ukształtowaną orzecznictwem sądów powszechnych (m.in. postanowienie Sądu Okręgowego w (…) z dnia (…) 2014 roku, sygn. akt (…)) oraz Sądu Najwyższego (m.in. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia (…) 2012 roku, sygn. akt (…)), przeniesienie prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem, z majątku wspólnego Zainteresowanych do wspólnego majątku Wspólników, nastąpi w drodze zawarcia stosownej umowy (umów) w formie aktu notarialnego.

Zainteresowani nie przewidują dokonywania jakichkolwiek rozliczeń ze Spółką, w związku z poniesionymi przez nią Nakładami. Intencją Wspólników pozostaje wniesienie Nieruchomości zabudowanej Budynkiem do Spółki w drodze wkładu niepieniężnego, w wyniku czego dojdzie do wygaśnięcia Umowy Użyczenia.

W związku z wniesieniem do Spółki prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem nie dojdzie również do modyfikacji posiadanego przez Wspólników prawa do udziału w zyskach Spółki.

W wyżej przedstawionych okolicznościach, Zainteresowani powzięli wątpliwość co do skutków planowanej czynności w podatku VAT.

### Pytania

1\. Czy czynność, polegająca na wniesieniu do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem, poprzez przeniesienie prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem, z majątku wspólnego Zainteresowanych do wspólnego majątku Wspólników, w drodze zawarcia umowy (umów) w formie aktu notarialnego, stanowić będzie odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT?

2\. Jeżeli stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe – czy czynność polegająca na wniesieniu do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem, poprzez przeniesienie prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem, z majątku wspólnego Zainteresowanych do wspólnego majątku Wspólników, w drodze zawarcia umowy (umów) w formie aktu notarialnego, podlegać będzie zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 albo pkt 10a ustawy o VAT?

3\. Jeżeli stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe – czy czynność polegająca na wniesieniu do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem, poprzez przeniesienie prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem, z majątku wspólnego Zainteresowanych do wspólnego majątku Wspólników, w drodze zawarcia umowy (umów) w formie aktu notarialnego, w zakresie gruntu, na którym posadowiony jest Budynek (dalej jako: „Grunt”), podlegać będzie zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 albo pkt 10a ustawy o VAT?

4\. Jeżeli stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 i nr 3 jest nieprawidłowe – czy podstawą opodatkowania podatkiem VAT, w zakresie czynności polegającej na wniesieniu do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem, poprzez przeniesienie prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem, z majątku wspólnego Zainteresowanych do wspólnego majątku Wspólników, w drodze zawarcia umowy (umów) w formie aktu notarialnego, będzie wartość netto Gruntu, określona na dzień jego dostawy i podana w treści aktu notarialnego, z wyłączeniem wartości Nakładów?

5\. Jeżeli stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 i nr 3 jest nieprawidłowe – czy czynność polegająca na wniesieniu do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem, poprzez przeniesienie prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem, z majątku wspólnego Zainteresowanych do wspólnego majątku Wspólników, w drodze zawarcia umowy (umów) w formie aktu notarialnego, może podlegać zwolnieniu podmiotowemu na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT?

6\. Jeżeli stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe – czy do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie czynności polegającej na wniesieniu do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem, poprzez przeniesienie prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem, z majątku wspólnego Zainteresowanych do wspólnego majątku Wspólników, w drodze zawarcia umowy (umów) w formie aktu notarialnego, należy zaliczać połowę wartości netto Gruntu, określonej na dzień jego dostawy i podanej w treści aktu notarialnego (aktów notarialnych), z wyłączeniem wartości Nakładów, w przypadku Wspólnika 1 oraz połowę opisanej wyżej wartości w przypadku Wspólnika 2?

### Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Zainteresowanych:

1\. W ocenie Zainteresowanych, czynność polegająca na wniesieniu do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem, poprzez przeniesienie prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem, z majątku wspólnego Zainteresowanych do wspólnego majątku Wspólników, w drodze zawarcia umowy (umów) w formie aktu notarialnego, stanowić będzie odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 uVAT.

2\. W ocenie Zainteresowanych, czynność polegająca na wniesieniu do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem, poprzez przeniesienie prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem, z majątku wspólnego Zainteresowanych do wspólnego majątku Wspólników, w drodze zawarcia umowy (umów) w formie aktu notarialnego, podlegać będzie zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 albo pkt 10a uVAT.

3\. W ocenie Zainteresowanych, czynność polegająca na wniesieniu do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem, poprzez przeniesienie prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem, z majątku wspólnego Zainteresowanych do wspólnego majątku Wspólników, w drodze zawarcia umowy (umów) w formie aktu notarialnego, w zakresie Gruntu, podlegać będzie zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 albo pkt 10a uVAT.

4\. W ocenie Zainteresowanych, podstawą opodatkowania podatkiem VAT, w zakresie czynności polegającej na wniesieniu do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem, poprzez przeniesienie prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem, z majątku wspólnego Zainteresowanych do wspólnego majątku Wspólników, w drodze zawarcia umowy (umów) w formie aktu notarialnego, będzie wartość netto Gruntu, określona na dzień jego dostawy i podana w treści aktu notarialnego, z wyłączeniem wartości Nakładów.

5\. W ocenie Zainteresowanych, czynność polegająca na wniesieniu do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem, poprzez przeniesienie prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem, z majątku wspólnego Zainteresowanych do wspólnego majątku Wspólników, w drodze zawarcia umowy (umów) w formie aktu notarialnego, może podlegać zwolnieniu podmiotowemu na podstawie art. 113 ust. 1 uVAT.

6\. W ocenie Zainteresowanych, do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 uVAT, w zakresie czynności polegającej na wniesieniu do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem, poprzez przeniesienie prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem, z majątku wspólnego Zainteresowanych do wspólnego majątku Wspólników, w drodze zawarcia umowy (umów) w formie aktu notarialnego, należy zaliczać połowę wartości netto Gruntu, określonej na dzień jego dostawy i podanej w treści aktu notarialnego (aktów notarialnych), z wyłączeniem wartości Nakładów, w przypadku Wspólnika 1 oraz połowę opisanej wyżej wartości w przypadku Wspólnika 2.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1.:

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 6 uVAT:

„Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”.

W myśl art. 7 ust. 1 uVAT:

„przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”.

Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 uVAT:

„przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do regulacji art. 47 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (dalej jako: „k.c.”):

„§ 1. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

§ 2. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

§ 3. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych”.

Jak stanowi art. 48 k.c.:

„Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania”.

Zgodnie z treścią art. 191 k.c.:

„Własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”.

Stosownie do brzmienia art. 336 k.c.:

„Posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny)”.

Jak stanowi art. 710 k.c.:

„Przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy”.

W myśl art. 713 k.c.:

„Biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia”.

Stosownie natomiast do regulacji art. 753 k.c.:

„§ 1. Prowadzący cudzą sprawę bez zlecenia powinien w miarę możności zawiadomić o tym osobę, której sprawę prowadzi, i stosownie do okoliczności albo oczekiwać jej zleceń, albo prowadzić sprawę dopóty, dopóki osoba ta nie będzie mogła sama się nią zająć.

§ 2. Z czynności swych prowadzący cudzą sprawę powinien złożyć rachunek oraz wydać wszystko, co przy prowadzeniu sprawy uzyskał dla osoby, której sprawę prowadzi. Jeżeli działał zgodnie ze swoimi obowiązkami, może żądać zwrotu uzasadnionych wydatków i nakładów wraz z ustawowymi odsetkami oraz zwolnienia od zobowiązań, które zaciągnął przy prowadzeniu sprawy”.

Ponadto, zgodnie treścią art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane:

„Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach”.

Już na wstępie poczynić należy zastrzeżenie, że pojęcie dostawy towarów na gruncie uVAT pozostaje szersze niż pojęcie sprzedaży na gruncie przepisów prawa cywilnego. Jak słusznie wskazuje się w nauce prawa: „(\`(...)\`) do uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne wydanie nieruchomości nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył (\`(...)\`)” (A. Bartosiewicz \[w:\] VAT. Komentarz, wyd. XVIII, Warszawa 2024, art. 5). Co przy tym istotne, dostawa nie musi mieć charakteru odpłatnego, jakkolwiek opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają co do zasady odpłatne dostawy towarów (z zastrzeżeniem przekazań nieodpłatnych, które w ramach uVAT pozostają zrównane z dostawami odpłatnymi).

Mając na względzie powyższe, jak również dotychczasową praktykę interpretacyjną prezentowaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, bezspornym pozostaje, że czynność polegająca na wniesieniu do spółki cywilnej wkładu niepieniężnego (aportu), w zależności od przedmiotu tegoż wkładu, może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 uVAT (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) albo za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 uVAT (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Odnosząc się natomiast do kwestii odpłatności, jak podkreśla się w doktrynie: „(\`(...)\`) odpłatność może więc przybrać również formę objęcia akcji czy udziałów w spółce. Dotyczy to też udziału rozumianego jako ogół praw i obowiązków w spółce osobowej. Także wniesienie wkładu do spółki cywilnej należy postrzegać jako nabycie wiązki uprawnień członkowskich, czyli udziału sui generis, co stanowi korzyść majątkową (\`(...)\`)” (J. Owoc, Skutki wniesienia wkładu niepieniężnego na gruncie podatku VAT, Zeszyt Prawniczy UWAM, nr 12/2022, str. 126-127).

Przekładając powyżej powołane przepisy oraz uwagi na grunt przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wskazać należy, że w związku z czynnością polegająca na wniesieniu do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem, poprzez przeniesienie prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem, z majątku wspólnego Zainteresowanych do wspólnego majątku Wspólników, w drodze zawarcia umowy (umów) w formie aktu notarialnego:

1) dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (Nieruchomość zabudowana Budynkiem spełnia bowiem przesłanki uznania jej za towar, w rozumieniu art. 2 pkt 6 uVAT), a;

2) czynność ta będzie miała charakter odpłatny.

Pogląd prezentowany przez Zainteresowanych znajduje potwierdzenie m. in. w treści interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 października 2022 roku, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.344.2022.1.LK.

Zainteresowani pragną przy tym podkreślić, celem wykluczenia ewentualnych wątpliwości mogących powstać w związku z okolicznościami zdarzenia przyszłego opisanym w ramach niniejszego wniosku, że w ich ocenie oczywiście błędnym pozostawałby wniosek sprowadzający się do przyjęcia, iż niemożliwym pozostaje zrealizowanie na rzecz Spółki dostawy towaru w postaci Nieruchomości zabudowanej Budynkiem, gdyż Spółka dysponowała nią już wcześniej jak właściciel (na podstawie Umowy Użyczenia, w związku z wybudowaniem Budynku oraz poniesieniem innych Nakładów na Nieruchomość ).

Przyjęcie prawidłowości wspomnianego stanowiska sprzeciwiałoby się obowiązującej w polskim porządku prawnym zasadzie superficies solo cedit, zgodnie z którą to, co zostało trwale połączone z gruntem, stanowi jego część składową (art. 48 k.c.), która nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 k.c.). Tym samym, w okolicznościach zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, właścicielem Nieruchomości oraz Budynku, jako trwale związanego z Gruntem, pozostawali Zainteresowani – w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej – niezależnie od faktu oddania Nieruchomości Spółce w posiadanie zależne, na podstawie Umowy Użyczenia.

Na przedstawioną wyżej ocenę bez wpływu pozostaje fakt poniesienia przez Spółkę nakładów na budowę Budynku oraz poniesienia pozostałych Nakładów, jak również ich przyjęcie do Ewidencji w celu dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Jak słusznie wskazano w treści uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2019 roku, sygn. akt III SA/Wa 1247/18: „(…) fakt poniesienia ciężaru ekonomicznego wybudowania budynku nie może mieć charakteru przesądzającego o nabyciu władztwa ekonomicznego nad budynkiem. W przeciwnym razie każda usługa świadczona przez firmę budowlaną na cudzym gruncie, polegająca na wybudowaniu domu jednorodzinnego, musiałaby zostać uznana za dostawę towarów. Tym bardziej, że często jest tak, iż wspomniana firma przejmuje na czas budowy zarząd nad działką (faktycznie nią włada), więc jest w pewnym sensie jej posiadaczem zależnym.

Podmiot wznoszący budynek na cudzym gruncie, co do zasady, ma pełną świadomość, że czyni to na rzecz właściciela gruntu. Może natomiast z tego tytułu żądać zwrotu poniesionych nakładów, na tej samej zasadzie jak firma budowlana ponosząca wydatki na zakup materiałów, najęcie podwykonawców czy wypłatę wynagrodzeń swoim pracownikom. Zdaniem Sądu, dokładnie w ten sam sposób działa posiadacz zależny, który na cudzym gruncie wznosi budynek. Nie można zatem uznać, że skoro własność budynku przechodzi z mocy prawa na właściciela gruntu, później, z chwilą zakończenia stosunku dzierżawy, nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Trudno przyjąć, że możliwe jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na właściciela danego towaru (…)”.

Powołany pogląd znajduje potwierdzenie również w innych orzeczeniach sądów administracyjnych, by wskazać: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 października 2021 roku, sygn. akt I SA/Sz 562/21; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 marca 2021 roku, sygn. akt I SA/Op 279/20 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 grudnia 2019 roku, sygn. akt I SA/Bk 634/19.

Tym samym nie sposób przyjąć – nawet przy uwzględnieniu szerszego rozumienia pojęcia dostawy towarów na gruncie uVAT względem pojęcia sprzedaży w prawie cywilnym – by poniesienie ciężaru ekonomicznego w postaci Nakładów miało determinować nabycie przez Spółkę „własności ekonomicznej”, a tym samym niweczyć możliwość zakwalifikowania zdarzenia przyszłego przedstawionego w ramach niniejszego wniosku jako odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 uVAT.

W konsekwencji, czynność polegająca na wniesieniu do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem, poprzez przeniesienie prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem, z majątku wspólnego Zainteresowanych do wspólnego majątku Wspólników, w drodze zawarcia umowy (umów) w formie aktu notarialnego, stanowić będzie odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 uVAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2.:

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 uVAT:

„Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT:

„Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej «podatkiem», podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 uVAT:

„Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Stosownie do regulacji art. 15 ust. 2 uVAT:

„działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 29a ust. 1 i 8 uVAT:

„Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”.

Ponadto, jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 uVAT:

„Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata”.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a uVAT:

„Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z regulacją uVAT warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek, tj.:

1\. czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT,

2\. czynność, o której mowa w pkt 1. powyżej, musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Z uwagi na argumentację przedstawioną w ramach uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1., czynność przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego niewątpliwie zawiera się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT).

W odniesieniu natomiast do kwestii spełnienia drugiej z wymienionych przesłanek Zainteresowani wskazują, że w zakresie czynności polegającej na wniesieniu do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem, poprzez przeniesienie prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem, z majątku wspólnego Zainteresowanych do wspólnego majątku Wspólników, w drodze zawarcia umowy (umów) w formie aktu notarialnego, Wspólnicy działać będą jako podatnicy VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 uVAT. Przedmiotem czynności nie będzie bowiem majątek Zainteresowanych służący ich celom osobistym, jakkolwiek nabyty na podstawie Umowy Sprzedaży do majątku wspólnego, ale wykorzystywany dla celów działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 uVAT.

Stanowisko prezentowane przez Zainteresowanych znajduje potwierdzenie w treści interpretacji indywidualnych wydanych w zbliżonych stanach faktycznych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in. interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2023 roku, sygn. 0112-KDIL1-2.4012.420.2023.3.DS, gdzie wskazano: „(…) analiza opisanego we wniosku zdarzenie przyszłego, powołanych regulacji oraz aktualnego orzecznictwa, prowadzi do wniosku, że Zainteresowanego należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu dokonanego aportu Lokalu. Jak wynika z opisu sprawy wykorzystywał On Lokal w sposób, któremu nie można przypisać znamion wykorzystywania majątku w celach prywatnych. Nieruchomość nie zaspokajała Państwa potrzeb osobistych, gdyż – jak wskazano we wniosku – zakupili Państwo Lokal będący przedmiotem umowy najmu i wynajem ten był kontynuowany przez Zainteresowanego (stroną umowy najmu jest Zainteresowany, na co Zainteresowana wyraziła zgodę).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że przedmiotowa nieruchomość, na podstawie zawartej umowy najmu jest wykorzystywana przez Zainteresowanego w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Dla czynności wniesienia Nieruchomości do Spółki cywilnej Zainteresowany będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a wniesienie wkładem Nieruchomości do spółki osobowej będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…)”.

Jednocześnie jednak, w ocenie Zainteresowanych, w okolicznościach zdarzenia przyszłego znajdzie zastosowanie zwolnienie przedmiotowe, uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 uVAT. Należy bowiem wskazać, że:

a) dostawa nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia albo przed nim;

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Budynku upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W tym względzie Zainteresowani podkreślają, że niezależnie od faktu wybudowania Budynku przez Spółkę, to Zainteresowani jako pierwsi byli użytkownikami Budynku (jako właściciele Nieruchomości, na którym został on posadowiony), pozwalając następnie na używanie Budynku przez Spółkę w ramach realizacji Umowy Użyczenia. Tym samym, nieuzasadnionymi pozostawałoby przyjęcie, że w opisanym zdarzeniu przyszłym dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia. Jak trafnie zauważono w treści uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 czerwca 2017 roku, sygn. akt I SA/ Gd 347/17: „(…) wybudowanie budynku przez dzierżawcę nie powoduje, że nabywca wraz z gruntem nie nabył władztwa nad tym budynkami. Władztwo to obejmuje zarówno władztwo prawne, jak też faktyczne i ekonomiczne. To bowiem po jego stronie leży posiadanie (władztwo) samoistne, ze wszystkimi tego konsekwencjami – w aspekcie prawnym, faktycznym i ekonomicznym (…)”.

Nawet jednak w przypadku gdyby w okolicznościach zdarzenia przyszłego nie doszło do spełnienia przesłanek określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10 uVAT, z czym Zainteresowani w żadnym wypadku się nie zgadzają, zastosowanie i tak znajdzie zwolnienie przedmiotowe uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 10a uVAT. Jak bowiem wskazali już Zainteresowani, w takim wypadku:

1\. Zainteresowani nie zostaliby objęcie zwolnieniem przedmiotowym uregulowanym w art. 43 ust. 1 pkt 10 uVAT;

2\. W stosunku do Budynku nie przysługiwało Zainteresowanym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (prawo takie służyło Spółce);

3\. Zainteresowani nie ponosili wydatków na ulepszenie Budynku, w stosunku do których miał prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosili, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednocześnie Zainteresowani zwracają uwagę, że dostawa opisana w treści zdarzenia przyszłego będzie miała charakter jednolity, co w konsekwencji doprowadzi do objęcia zwolnieniem przedmiotowym przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 albo 10a uVAT zarówno dostawy Budynku, jak i Gruntu.

Jak celnie wskazano w treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2011 roku, sygn. akt I FSK 1232/10, który odnosi się do odpowiednika aktualnie obowiązującej regulacji art. 29a ust. 8 uVAT: „(…) kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie ma również wykładnia art. 29 ust. 5 ustawy VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu dostawa budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten reguluje szczególną sytuację, gdy podatnik dokonuje w ramach jednej transakcji dostawy dwóch różnych towarów: budynku (budowli lub ich części) oraz gruntu, z którym budynek (budowla lub jej cześć) ten jest trwale związany. Treść tego przepisu, nakazuje opodatkować dostawę gruntu według tej samej stawki, co budynek na nim wybudowany. Jeżeli zatem dostawa dotyczy budynków i budowli, która objęta jest stawką 22%, dostawa gruntu związanego z tym obiektem jako niewyłączona z podstawy opodatkowania tegoż obiektu, również podlega opodatkowaniu według stawki 22%. W przypadku zaś, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony (…)”.

W konsekwencji, czynność polegająca na wniesieniu do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem, poprzez przeniesienie prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem, z majątku wspólnego Zainteresowanych do wspólnego majątku Wspólników, w drodze zawarcia umowy (umów) w formie aktu notarialnego, podlegać będzie zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 albo pkt 10a uVAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3.:

W przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, argumentacja oraz przywołane przepisy w zakresie uzasadnienia stanowiska pytania nr 2., pozostają aktualne w zakresie uzasadnienia stanowiska Zainteresowanych w przypadku pytania nr 3., z zastrzeżeniem poniżej poczynionych uwag.

Na wypadek uznania, że czynność polegająca na wniesieniu do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem, poprzez przeniesienie prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem, z majątku wspólnego Zainteresowanych do wspólnego majątku Wspólników, w drodze zawarcia umowy (umów) w formie aktu notarialnego, nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 uVAT w zakresie Budynku, Zainteresowani podkreślają, że nie będzie stanowić to przeszkody dla zastosowania zwolnienia przedmiotowego o jakim mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a uVAT do gruntu, na którym posadowiony jest Budynek

W ocenie Zainteresowanych, w przypadku o jakim mowa powyżej, czynność polegająca na wniesieniu do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci wniesienia Budynku, w ogóle nie będzie podlegała regulacjom uVAT. Fakt ten nie wpłynie jednak na klasyfikację Gruntu, który pozostanie gruntem zabudowanym. W tym stanie rzeczy, do jego dostawy zastosowanie znajdzie art. 29a ust. 8 uVAT oraz zwolnienie przedmiotowe określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 albo pkt 10a uVAT. Stosownie bowiem do poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 10 sierpnia 2011 roku, sygn. akt I FSK 1232/10: „(…) sąd I instancji słusznie zauważył, że przyjęta przez organ konstrukcja dzieląca jedną transakcję na dostawę niezabudowanego gruntu i nieodpłatną dostawę towarów nie zmienia okoliczności, że grunt podlegający dostawie, to wciąż grunt zabudowany, do dostawy którego należy stosować treść tak art. 29 ust. 5, jak i art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT (…)".

Przytoczone stanowisko zostało potwierdzone m. in. w treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 czerwca 2017 roku, sygn. akt I SA/Gd 347/17: „(…) przyjęta przez organ podatkowy konstrukcja, dzieląca jedną transakcję sprzedaży zabudowanego gruntu na dostawę niezabudowanego gruntu, bez budynku, w sytuacji gdy cały czas grunt wraz z budynkami stanowił własność Gminy nie zmieniła jednak, że grunt podlegający dostawie, to wciąż grunt zabudowany, do dostawy którego należy stosować treść tak art. 29 ust. 5, a zatem i odpowiednio zwolnienia przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT lub w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT (…)”.

W konsekwencji, czynność polegająca na wniesieniu do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem, poprzez przeniesienie prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem, z majątku wspólnego Zainteresowanych do wspólnego majątku Wspólników, w drodze zawarcia umowy (umów) w formie aktu notarialnego, w zakresie Gruntu, podlegać będzie zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 albo pkt 10a uVAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 4.:

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 uVAT:

„Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”.

Stosownie natomiast do regulacji art. 29a ust. 2 uVAT:

„W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie tej dostawy towarów”.

Jak wskazuje się w doktrynie: „(…) inaczej prezentuje się natomiast sytuacja, jeśli chodzi o wniesienie wkładu niepieniężnego do spółek osobowych (…) można wyróżnić zasadniczo dwa główne nurty interpretacyjne. Według pierwszego, podstawę opodatkowania w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej stanowi wartość udziału kapitałowego, która na podstawie art. 50 § 1 k.s.h. odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Według drugiego, czynność wniesienia wkładu do spółki osobowej jest nieodpłatna, a w związku z tym zastosowanie znajdzie art. 29a ust. 2 u.p.t.u., w świetle którego podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie tej dostawy towarów (…)” (J. Owoc, Skutki wniesienia wkładu niepieniężnego na gruncie podatku VAT, Zeszyt Prawniczy UWAM, nr 12/2022, str. 132-133).

Ponadto, zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w zbliżonych stanach faktycznych: „(…) w konsekwencji nie można też uznać, że przedmiotem opodatkowania pozostaje wartość całej transakcji, jeżeli cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości budynku (…)” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2013 roku, sygn. akt I FSK 310/12).

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego przedstawionego w ramach niniejszego wniosku, w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1 i nr 3 za nieprawidłowe, w ocenie Zainteresowanych w pełni umotywowanym pozostaje przyjęcie, że podstawę opodatkowania podatkiem VAT, w tym z uwagi na formę organizacyjnoprawną Spółki, będzie wartość netto Gruntu, określona na dzień jego dostawy, z wyłączeniem wartości Budynku oraz pozostałych Nakładów, które stanowią części składowe Budynku albo ewentualnie pozostają budowlami, których kwalifikacja na gruncie uVAT będzie odpowiadać Budynkowi.

Odmienne podejście – w szczególności polegające na przyjęciu, że czynność polegająca na wniesieniu do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem, poprzez przeniesienie prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem, z majątku wspólnego Zainteresowanych do wspólnego majątku Wspólników, w drodze zawarcia umowy (umów) w formie aktu notarialnego, nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 uVAT w zakresie Budynku, przy jednoczesnym zaliczaniu wartości Budynku oraz pozostałych Nakładów do podstawy opodatkowania – pozostawałoby bowiem nie do pogodzenia z literalnym brzmieniem przepisów uVAT, w szczególności art. 29a uVAT.

Zainteresowani wskazują przy tym, że określenie podstawy opodatkowania powinno nastąpić przy zastosowaniu art. 29a ust. 2 uVAT, przy czym „ceny nabycia” Zainteresowani nie powinni utożsamiać z ceną nabycia Nieruchomości określoną w treści Umowy Sprzedaży, a ceną netto Gruntu określoną na dzień jego dostawy zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego zaprezentowanym w treści niniejszego wniosku.

W konsekwencji, podstawą opodatkowania podatkiem VAT, w zakresie czynności polegającej na wniesieniu do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem, poprzez przeniesienie prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem, z majątku wspólnego Zainteresowanych do wspólnego majątku Wspólników, w drodze zawarcia umowy (umów) w formie aktu notarialnego, będzie wartość netto Gruntu, określona na dzień jego dostawy i podana w treści aktu notarialnego, z wyłączeniem wartości Nakładów.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 5.:

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 22 uVAT:

„Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów”.

Jak stanowi art. 113 ust. 1 uVAT:

„Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku”.

Stosownie do regulacji art. 113 ust. 2 pkt 2 uVAT:

„Do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

2) odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c) usług ubezpieczeniowych

– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych”.

W myśl art. 113 ust. 5 uVAT:

„Jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę”.

Zgodnie z brzmieniem art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. c u VAT:

„Zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1) dokonujących dostaw:

c) budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b”.

Mając na względzie treść powołanych wyżej przepisów, jak również uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 (w zakresie wystąpienia przesłanek przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10 uVAT), w ocenie Zainteresowanych nie zachodzą przeszkody uniemożliwiające zastosowanie do czynności polegającej na wniesieniu do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem, poprzez przeniesienie prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem, z majątku wspólnego Zainteresowanych do wspólnego majątku Wspólników, w drodze zawarcia umowy (umów) w formie aktu notarialnego, zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 113 ust. 1 uVAT.

Ponadto, w ocenie Zainteresowanych, w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1 i nr 3 za nieprawidłowe, możliwość zastosowania zwolnienia podmiotowego znajdującego podstawę w treści art. 113 ust. 1 uVAT pozostaje uzależniona jedynie od wartości sprzedaży, na którą bezpośredni wpływ będzie miała realizacja zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku.

Zainteresowani podkreślają przy tym, że w ich ocenie – w przypadku przyjęcia, że czynność polegająca na wniesieniu do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem, poprzez przeniesienie prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem, z majątku wspólnego Zainteresowanych do wspólnego majątku Wspólników, w drodze zawarcia umowy (umów) w formie aktu notarialnego, nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 uVAT w zakresie Budynku – do wartości sprzedaży nie będzie zaliczać się wartość netto Budynku wraz z pozostałymi Nakładami.

Jak słusznie wskazuje się bowiem w nauce prawa: „(…) do wartości sprzedaży nie wlicza się również oczywiście wartości sprzedaży niepodlegającej w ogóle VAT. Dotyczy to zarówno sprzedaży o charakterze VAT, lecz z miejscem świadczenia poza krajem, jak i sprzedaży całkowicie znajdującej się poza zakresem przedmiotowym VAT (…)” (A. Bartosiewicz \[w:\] VAT. Komentarz, wyd. XVIII, Warszawa 2024, art. 113).

W konsekwencji, czynność polegająca na wniesieniu do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem, poprzez przeniesienie prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem, z majątku wspólnego Zainteresowanych do wspólnego majątku Wspólników, w drodze zawarcia umowy (umów) w formie aktu notarialnego, może podlegać zwolnieniu podmiotowemu na podstawie art. 113 ust. 1 uVAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 6.:

Argumentacja oraz przywołane przepisy w zakresie uzasadnienia stanowiska pytania nr 5., pozostają aktualne w zakresie uzasadnienia stanowiska Zainteresowanych w przypadku pytania nr 6., z zastrzeżeniem poniżej poczynionych uwag.

W ocenie Zainteresowanych, z uwagi na fakt nabycia Nieruchomości do majątku wspólnego Zainteresowanych objętego bezudziałową wspólnością majątkową, pozostawanie stroną Umowy Użyczenia przez każdego z Zainteresowanych, faktem niewyróżnienia na gruncie uVAT odrębnej kategorii podatników w postaci małżonków, jak również brakiem w treści przepisów uVAT zakazu jednoczesnego prowadzenia działalności gospodarczej przez małżonków i traktowania ich w takim przypadku jako odrębnych podatników – limit zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 uVAT, przysługuje każdemu z Zainteresowanych osobno, a Zainteresowani zobowiązani pozostają do rozliczenia jedynie części przypadającej na każdego z nich wartości sprzedaży.

Tym samym, do wartości sprzedaży, w związku z czynnością polegającą na wniesieniu do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem, poprzez przeniesienie prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem, z majątku wspólnego Zainteresowanych do wspólnego majątku Wspólników, w drodze zawarcia umowy (umów) w formie aktu notarialnego, każdy z Zainteresowanych powinien zaliczyć połowę wartości netto Gruntu, określonej na dzień jego dostawy i podanej w treści aktu notarialnego, z wyłączeniem wartości Nakładów.

Stanowisko prezentowane w tym zakresie przez Zainteresowanych znajduje potwierdzenie w treści interpretacji indywidualnych wydanych dotychczas przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in. interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2021 roku, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.921.2021.1.ABU.

W konsekwencji, do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 uVAT, w zakresie czynności polegającej na wniesieniu do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem, poprzez przeniesienie prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem, z majątku wspólnego Zainteresowanych do wspólnego majątku Wspólników, w drodze zawarcia umowy (umów) w formie aktu notarialnego, należy zaliczać połowę wartości netto Gruntu, określonej na dzień jego dostawy i podanej w treści aktu notarialnego (aktów notarialnych), z wyłączeniem wartości Nakładów, w przypadku Wspólnika 1 oraz połowę opisanej wyżej wartości w przypadku Wspólnika 2.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

a) określone udziały w nieruchomości;

b) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;

c) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).

Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Zgodnie z art. 195 ww. ustawy:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Zgodnie z art. 196 § 1 ww. ustawy:

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

Na podstawie art. 196 § 2 ww. ustawy:

Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu.

Art. 198 ustawy Kodeks cywilny stanowi, że:

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Współwłaściciel ma względem swojego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W myśl art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego:

Każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż lat pięć. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze lat pięć; przedłużenie można ponowić.

Z regulacji art. 211 tej ustawy wynika, że:

Każdy ze współwłaścicieli może żądać, ażeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2809 ze zm.).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny.

Art. 36 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego stanowi, że:

Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu:

Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza zatem wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra, a ponadto musi to być czynność odpłatna.

Zatem, w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

· wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

· w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość.

W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego dostawa traktowana jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że aport nieruchomości do Spółki będzie traktowany na równi z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 860 § 1 i 2 ww. ustawy:

Przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Umowa spółki powinna być stwierdzona pismem.

W myśl art. 861 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług.

Domniemywa się, że wkłady wspólników mają jednakową wartość.

Stosownie do art. 863 § 1, 2 i 3 Kodeksu cywilnego:

Wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku.

W czasie trwania spółki wspólnik nie może domagać się podziału wspólnego majątku wspólników.

W czasie trwania spółki wierzyciel wspólnika nie może żądać zaspokojenia z jego udziału we wspólnym majątku wspólników ani z udziału w poszczególnych składnikach tego majątku.

Z powyższych przepisów wynika, że spółka cywilna jest umową zawartą przez wspólników w celu dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Właścicielami majątku wykorzystywanego w prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej są wspólnicy tej spółki w ramach współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia czy czynność, polegająca na wniesieniu do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem, poprzez przeniesienie prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem, z Państwa majątku wspólnego do wspólnego majątku Wspólników, w drodze zawarcia umowy (umów) w formie aktu notarialnego, stanowić będzie odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z określonego w ustawie zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynika, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej – zawarta w ustawie – ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

– po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

– po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przy dokonywaniu wykładni art. 15 ust. 2 ustawy w kontekście sprzedaży nieruchomości należy odnieść się do kryteriów określonych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 5 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. W wyroku tym TSUE stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej. Czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Z uwagi na powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dla określenia jego praw i obowiązków.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w najbliższej przyszłości Państwo, jako właściciele Nieruchomości oraz wspólnicy Spółki Cywilnej, w celu reorganizacji Spółki, zamierzacie wnieść do niej w drodze wkładu niepieniężnego przedmiotową Nieruchomość zabudowaną.

Jak już wyżej wskazano, czynność wniesienia aportu rzeczowego w postaci prawa własności nieruchomości spełnia definicję dostawy towaru, zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy. W analizowanej sprawie konieczne jest zatem ustalenie, czy w odniesieniu do czynności wniesienia Nieruchomości aportem do Spółki, będziecie Państwo działać w charakterze podatników podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Zarówno z treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury wynika, że osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W kwestii uznania majątku za „prywatny” istotne jest orzeczenie TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. W ww. orzeczeniu TSUE stwierdził, że aby majątek uznać za prywatny musi on być w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych.

Zatem „majątek prywatny” to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania w całym okresie posiadania. Ze wskazanego orzeczenia wynika, że aby uznać, że mamy do czynienia ze sprzedażą majątku prywatnego, osoba fizyczna w całym okresie posiadania nieruchomości musi wykazywać zamiar wykorzystania jej do celów prywatnych, osobistych.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo.

W związku z powyższym należy wskazać, że elementami przesądzającymi o uznaniu transakcji sprzedaży (aportu) nieruchomości za prowadzenie działalności gospodarczej jest cel nabycia oraz całokształt działań jakie zostały podjęte w odniesieniu do tejże nieruchomości przez cały okres jej posiadania.

W pierwszej kolejności należy przywołać brzmienie przepisu art. 710 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Z art. 712 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Jeżeli umowa nie określa sposobu używania rzeczy, biorący może rzeczy używać w sposób odpowiadający jej właściwościom i przeznaczeniu.

Bez zgody użyczającego biorący nie może oddać rzeczy użyczonej osobie trzeciej do używania.

Zgodnie z art. 713 Kodeksu cywilnego:

Biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia.

Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika, że aby nieruchomość stanowiła majątek prywatny, to podatnik musi w całym okresie jej posiadania wykazywać zamiar wykorzystywania danej nieruchomości, czy jej części, w ramach majątku osobistego.

Z okoliczności sprawy wynika, że wykorzystywali Państwo Nieruchomość w sposób zorganizowany i ciągły, któremu nie można przypisać znamion wykorzystywania majątku w celach prywatnych.

Zauważyć bowiem należy, iż będąc już w związku małżeńskim, w 2007 roku – na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego, nabyli Państwo do majątku wspólnego nieruchomość obejmującą działkę nr 1/1. W dniu zawarcia Umowy Sprzedaży, Nieruchomość pozostawała niezabudowana. Prowadzą Państwo, działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą: „(…)” Spółka cywilna. Z uwagi na rozwój działalności prowadzonej przez Spółkę, w 2012 roku, zawarli Państwo ze Spółką umowę użyczenia działki na cele prowadzenia działalności gospodarczej, której przedmiotem było zezwolenie Spółce na bezpłatne używanie Nieruchomości przez czas nieoznaczony („Umowa Użyczenia”). Na dzień skierowania niniejszego wniosku Umowa Użyczenia obowiązuje pomiędzy Zainteresowanymi a Spółką. W związku z wykorzystywaniem Nieruchomości na potrzeby bieżącej działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, Spółka ponosiła nakłady na Nieruchomość, wśród których wymienić można nakłady poniesione na: budowę budynku (…) z zapleczem socjalnym, wykup Budynku z leasingu, zakup instalacji fotowoltaicznej zainstalowanej na Budynku, zakup systemu monitoringu zainstalowanego w Budynku, budowę miejsca – przy czym wszystkie Nakłady zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonych na potrzeby Spółki.

Zatem, wynikająca z opisanych wyżej działań koncepcja wykorzystania Nieruchomości poprzez użyczenie jej Spółce na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej dowodzi, że zostały wykonane czynności, które świadczą o tym, że przyszły aport nie może stanowić jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Należy podkreślić, że przez termin „zamiar” należy pojmować nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby, lecz muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych. Jak wynika z powyższego w niniejszej sprawie nie miało to miejsca.

Analiza przedstawionego opisu sprawy, dokonana w kontekście przywołanych wyżej przepisów prawa prowadzi do wniosku, że podjęte przez Państwa działania nie były podjęte w celu wykorzystywania Nieruchomości do zaspokojenia potrzeb osobistych (np. budowa domu) tylko w celach gospodarczych. Takie postępowanie jest charakterystyczne dla podmiotów występujących profesjonalnie w obrocie gospodarczym.

Zatem nie cele osobiste – w przypadku Państwa brak jest czynności charakteryzujących zarząd majątkiem osobistym – a cele gospodarcze leżą u podstaw Państwa działania, wobec czego czynność zbycia tej nieruchomości nie będzie stanowiła – rozporządzania majątkiem osobistym. Planowany aport wpisuje się w katalog czynności, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. A skoro sprzedaż będzie wykraczała poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności, będzie stanowiła działalność gospodarczą podjętą w celach zarobkowych, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwo wystąpią w charakterze podatników tego podatku zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

W związku z wykorzystywaniem Nieruchomości na potrzeby bieżącej działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, Spółka ponosiła nakłady na Nieruchomość, wśród których wymienić można nakłady poniesione na: budowę budynku (…) z zapleczem socjalnym, wykup Budynku z leasingu, zakup instalacji fotowoltaicznej zainstalowanej na Budynku, zakup systemu monitoringu zainstalowanego w Budynku, budowę miejsca parkingowego – przy czym wszystkie Nakłady zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonych na potrzeby Spółki.

W tym miejscu należy wskazać, że jak Państwo wskazali we wniosku, nie przewidują Państwo dokonywania jakichkolwiek rozliczeń ze Spółką, w związku z poniesionymi przez nią Nakładami.

Odnosząc się zatem do wskazania, że nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez Spółkę na gruncie należącym do Państwa, należy zauważyć, że na mocy art. 47 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Natomiast zgodnie z art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego:

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Zgodnie z art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego:

Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”). Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu oddanego w najem, dzierżawę, użyczenie jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli. Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu/dzierżawy/użyczenia w związku z ulepszeniami poczynionymi przez użytkownika na nieruchomość, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku umowy najmu/dzierżawy/użyczenia, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 3531 Kodeksu cywilnego.

Jak już wyżej wskazano, według art. 710 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

W myśl art. 713 Kodeksu cywilnego:

Biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia.

Jak wyjaśniono wyżej, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji nabycia nieruchomości przez właściciela nakładów należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

O ile jest oczywiste, że zbycie gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i/lub budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i budowle w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro – w sprawie będącej przedmiotem wniosku – Spółka jest właścicielem nakładów poczynionych na „wytworzenie” towarów, jakim niewątpliwie są Budynek (…) z zapleczem socjalnym wraz z instalacją fotowoltaiczną zainstalowaną na Budynku, systemem monitoringu zainstalowanym w Budynku czy miejsca parkingowe, to nie ma podstaw do przyjęcia, że dokonają Państwo dostawy przedmiotowego Budynku i innych obiektów, chociaż nastąpi przeniesienie ich własności – przenosząc na Spółkę własność gruntu.

Z punktu widzenia prawa cywilnego, na Spółkę formalnie przejdzie prawo własności budynków oraz innych obiektów z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru, jakim są Budynek oraz inne obiekty – miejsca parkingowe, gdyż już wcześniej Spółka (właściciel nakładów) mogła dysponować przedmiotowym Budynkiem oraz innymi obiektami jak właściciel. Nie będą Państwo zatem w ekonomicznym posiadaniu Budynku i innych obiektów przed dokonaniem aportu gruntu.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady, ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc, mimo że dojdzie do przeniesienia własności Budynku oraz innych nakładów/obiektów, jako części składowej nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towarów, jakimi są Budynek oraz inne obiekty.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci), czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że owe prawo przysługiwało użytkownikowi od czasu powstania towarów, jakimi są Budynki oraz inne obiekty. Dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia jej aspektów ekonomicznych.

Dokonując nakładów na naniesienia w postaci wybudowania Budynku (…) z zapleczem socjalnym wraz z instalacją fotowoltaiczną zainstalowaną na Budynku, systemem monitoringu zainstalowanym w Budynku czy miejscami parkingowymi, Spółka nie działała na Państwa rzecz w sensie ekonomicznym.

Oceniając konsekwencje prawne przedstawionej sytuacji, stwierdzić należy, że ekonomiczne władanie rzeczą (Budynkiem oraz innymi obiektami) należy do Spółki od momentu poczynienia przez nią nakładów na ich wybudowanie, chociaż nie należy do niej prawo własności gruntu.

Skoro zatem art. 7 ust. 1 ustawy mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja zbycia nieruchomości, w części dotyczącej budynków i innych obiektów, nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, chociaż – przenosząc na Spółkę własność gruntu – zostanie przeniesiona ich własność.

Podsumowując, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie zaistnieje jednocześnie dostawa towarów – Budynku wraz z innymi naniesieniami – w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy wraz z przeniesieniem na Spółkę własności gruntu, na którym ww. Budynek i inne obiekty są posadowione.

**Zatem przedmiotem dostawy, w sytuacji gdy nabywcą będzie właściciel nakładów, będzie w tym przypadku, wyłącznie grunt (na którym wybudowane są Budynek** (…) **z zapleczem socjalnym wraz z instalacją fotowoltaiczną zainstalowaną na Budynku, systemem monitoringu zainstalowanym w Budynku oraz miejsca parkingowe****). Tylko czynność wniesienia do Spółki gruntu** **będzie stanowiła – w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy – odpłatną dostawę towarów i tylko przy wniesieniu przedmiotowego gruntu będą Państwo działali jako podatnicy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, aport samego gruntu będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.**

Tym samym, nie mogę uznać Państwa stanowiska, w którym wskazują Państwo, iż „czynność polegająca na wniesieniu do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem, poprzez przeniesienie prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem, z majątku wspólnego Zainteresowanych do wspólnego majątku Wspólników, w drodze zawarcia umowy (umów) w formie aktu notarialnego, stanowić będzie odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 uVAT” w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe.

Z uwagi na fakt, że uzależnili Państwo odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 od rozstrzygnięcia Organu w zakresie pytania nr 1 (uznania Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe), uznano pytania nr 2 za bezzasadne.

Kolejna Państwa wątpliwość dotyczy zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 albo pkt 10a ustawy o VAT dla czynności polegającej na wniesieniu do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem, w zakresie gruntu na którym posadowiony jest Budynek.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 ustawy, dla dostawy nieruchomości niezabudowanych (pkt 9 ww. przepisu) oraz nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami (pkt 10 i pkt 10a) spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT. Zwolnienie od podatku sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Z powyższego wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem od towarów i usług są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Ponadto jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

\- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

\- brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Natomiast, w odniesieniu do nieruchomości zabudowanych należy wskazać, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady – państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«”.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli (po ich wybudowaniu) należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku (budowli) – używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Jednocześnie wskazać należy, że w przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Ponadto, podobnie jak w przypadku nieruchomości niezabudowanych, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części oraz gruntu, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jak wskazano we wniosku, przedmiotowa Nieruchomość została nabyta od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Zawarli Państwo ze Spółką umowę użyczenia działki na cele prowadzenia działalności gospodarczej, której przedmiotem było zezwolenie Spółce na bezpłatne używanie Nieruchomości przez czas nieoznaczony. W związku z wykorzystywaniem Nieruchomości na potrzeby bieżącej działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, Spółka ponosiła nakłady na Nieruchomość, wśród których wymienić można nakłady poniesione na: budowę budynku (…) z zapleczem socjalnym, wykup Budynku z leasingu, zakup instalacji fotowoltaicznej zainstalowanej na Budynku, zakup systemu monitoringu zainstalowanego w Budynku, budowę miejsca parkingowego – przy czym wszystkie Nakłady zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonych na potrzeby Spółki. Nie przewidują Państwo również, dokonywania jakichkolwiek rozliczeń ze Spółką, w związku z poniesionymi przez nią Nakładami.

Jak rozstrzygnięto powyżej w analizowanej sprawie wskazane naniesienia nie będą przedmiotem dostawy towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, dokonanej w ramach dostawy działki nr 1/1 na rzecz Spółki. Przedmiotem dostawy będzie wyłącznie sam grunt bez znajdujących się na nim obiektów budowlanych.

Mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie nie mogą znaleźć zastosowania przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ani art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Wskazane przepisy dotyczą bowiem dostawy budynków, budowli lub ich części. Natomiast w niniejszej sprawie przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt.

Zatem, w sprawie należy przeanalizować możliwość zastosowania przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dotyczącego zwolnienia od podatku dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Wskazać należy, że aby skorzystać ze zwolnienia od podatku w oparciu o powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

1) przedmiotem dostawy musi być teren niezabudowany,

2) teren ten nie może spełniać definicji terenu budowlanego, zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy.

W analizowanej sprawie, gruntu opisanego w złożonym wniosku nie można uznać za teren niezabudowany w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem znajduje się na nim budynek (…) z zapleczem socjalnym, instalacje fotowoltaiczne zainstalowanej na Budynku, monitoring zainstalowany w Budynku oraz miejsce parkingowe.

Dodatkowo, jak Państwo wskazali budowa Budynku została zrealizowania przez Spółkę na podstawie decyzji z dnia (…) 2013 roku, wydanej przez Starostę (…), w przedmiocie przeniesienia ostatecznego decyzji Starosty (…) z dnia (…) 2013 roku, stanowiącej o zatwierdzeniu projektu budowlanego i wydaniu pozwolenia na budowę Budynku, wydanej dla Wnioskodawcy, na rzecz Spółki. Decyzja stała się ostateczna z dniem (…) 2013 roku.

Wobec powyższego działka nr 1/1, stanowi teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy.

Powyższy pogląd znajduje swoje potwierdzenie np. w wyroku NSA z 5 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 44/17, w którym Sąd wskazał: „(…) W świetle powyższego należy uznać, że określenie «teren niezabudowany» oznacza taki teren, na którym nie występują obiekty budowlane (budynki, budowle), przy czym dla oceny zabudowania bez znaczenia musi pozostać, jaka część wydzielonego terenu pokryta została obiektami budowlanymi, jak również czy zabudowę stanowią obiekty w całości, czy też części obiektów z uwagi na ich posadowienie w granicach wyodrębnionych, różnych zrazem terenów (sąsiadujących działek). Kwalifikacja terenu jako zabudowanego (nie będącego terenem niezabudowanym) nie wyklucza tego, że w okolicznościach takich, jak przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przedmiotem planowanej dostawy będzie sam grunt, skoro Miastu nie przysługuje prawo do części budynków, które zachodzą na działkę stanowiącą jego własność. W takich bowiem warunkach Miasto nie będzie przenosić prawa do rozporządzania budynkami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ab inito u.p.t.u.), a jedynie w odniesieniu do gruntu. Nie zmienia to jednak tego, że stanowiący przedmiot planowanej transakcji grunt będzie gruntem zabudowanym (nie będzie gruntem niezabudowanym). Pojęcie «zabudowania» gruntu, tak jak ono funkcjonuje w języku potocznym, abstrahuje od kwestii prawa do zabudowy (do obiektów budowlanych) i dotyczy obiektywnego stanu 13/16 naniesienia budynków i budowli w terenie. Wobec tego zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., jako odnoszące się do terenu niezabudowanego, nie obejmuje gruntu, na którym posadowione są budynki bądź budowle, a nawet ich części”. Powyższy pogląd podziela również NSA w wyroku z 30 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 889/16.

Tym samym dostawa (aport) działki nr 1/1 na rzecz Spółki nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie dla dostawy ww. gruntu nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak już wyżej wskazano, w celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1\. towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2\. przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że: „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru podatek 14/16 VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar, nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazali Państwo we wniosku, przedmiotowa Nieruchomość (działka niezabudowana nr 1/1) została nabyta od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, w związku z czym w ramach transakcji nie doszło do powiększenia ceny o podatek VAT. Tym samym, w związku z nabyciem Nieruchomości Zainteresowani nie uzyskali prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Zatem, przy nabyciu ww. działki nie wystąpił podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu. W okolicznościach niniejszej sprawy nie można zatem mówić, że przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. działki lub że takie prawo nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.

Mając na uwadze powyższe, aport gruntu na rzecz Spółki nie będzie korzystał także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione również warunki, o których mowa w tym przepisie.

**Zatem podsumowując czynność** **polegająca na wniesieniu do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności gruntu na którym posadowione są naniesienia będące własnością Spółki będzie traktowana jako odpłatna dostawa, która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.**

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 (zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy planowanego wniesienia Nieruchomości do Spółki w formie dokonania wkładu niepieniężnego) uznałem za nieprawidłowe.

Kolejna Państwa wątpliwość dotyczy ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT, w zakresie czynności polegającej na wniesieniu do Spółki opisanego w sprawie wkładu niepieniężnego.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zapis art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przy określeniu podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia gruntu aportem zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie do podstawy opodatkowania.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady zgodnie z którym:

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zauważyć należy, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zmiana przepisów miała więc na celu dostosowanie regulacji krajowych do przepisów unijnych.

Podstawę opodatkowania w podatku VAT stanowi zatem wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku, a nie wartość oszacowaną według kryteriów obiektywnych.

Natomiast z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wartości rynkowej – rozumie się przez to całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

a) w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,

b) w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Wskazać należy, że art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 168), stanowi, że:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

cena – wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

Stosownie do treści art. 3 ust. 2 ww. ustawy:

W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru lub usługi podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Zatem, jak wynika z powołanego art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Powyższy przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie regulują wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują konsekwencje publiczno-prawne dokonania sprzedaży towaru lub wyświadczenia usługi – nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej lub określonej w drodze decyzji. Regulują bowiem, co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia.

Jak stanowi art. 3531 ustawy Kodeks cywilny:

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny) za sprzedawany/dostarczany towar, a wszelkie spory pomiędzy stronami transakcji w tym zakresie są rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego, a nie podatkowego.

W analizowanej sprawie, przedmiotem wniesienia do Spółki cywilnej będzie wkład niepieniężny w postaci gruntu.

W świetle obowiązujących przepisów, zasadniczo podstawą opodatkowania jest ogół praw i obowiązków w spółce nabytych w zamian za aport. Nie ma też przeszkód, aby wartość ta odpowiadała wartości wniesionego wkładu – jeśli strony tak postanowią.

**Analiza przedstawionych okoliczności i obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w analizowanym przypadku podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci gruntu do Spółki cywilnej – stosownie do art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy – będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą otrzymają Państwo od Spółki cywilnej z tytułu dokonania przedmiotowego aportu, pomniejszoną o kwotę podatku VAT, przy czym zapłatę stanowić będzie wartość nabytych praw i obowiązków.**

**Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci gruntu do spółki cywilnej – stosownie do art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy będzie – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Państwo otrzymają od Spółki z tytułu dokonania przedmiotowego aportu, pomniejszoną o kwotę podatku VAT, przy czym zapłatę stanowić będzie wartość udziałów w zyskach spółki w zamian za wniesiony do Spółki wkład niepieniężny.**

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 4 uznałem za nieprawidłowe.

Kolejna Państwa wątpliwość dotyczy ustalenia czy opisana we wniosku czynność polegająca na wniesieniu do Spółki wkładu niepieniężnego, może podlegać zwolnieniu podmiotowemu na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że stosownie do art. 113 ust. 1 ustawy:

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Na podstawie art. 113 ust. 2 ustawy:

Do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

1a) sprzedaży na odległość towarów importowanych, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

2) odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c) usług ubezpieczeniowych

– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

3) odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Jak stanowi art. 113 ust. 5 ustawy:

Jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Stosownie do art. 113 ust. 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Zgodnie z art. 113 ust. 10 ustawy:

Jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Z art. 113 ust. 11 ustawy wynika, że:

Podatnik, który utracił prawo do zwolnienia sprzedaży od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.

Podatnik może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie i według zasad określonych m.in. wyżej przytoczonymi przepisami art. 113 ust. 1-10 ustawy pod warunkiem, że nie wykonuje czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy.

W myśl tego przepisu:

Zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1) dokonujących dostaw:

a) towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,

b) towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:

– energii elektrycznej (CN 2716 00 00),

– wyrobów tytoniowych,

– samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,

c) budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,

d) terenów budowlanych,

e) nowych środków transportu,

f) następujących towarów, w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie:

– preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU 20.42.1),

– komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26),

– urządzeń elektrycznych (PKWiU 27),

– maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 28),

g) hurtowych i detalicznych części i akcesoriów do:

– pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKWiU 45.3),

– motocykli (PKWiU ex 45.4);

2) świadczących usługi:

a) prawnicze,

b) w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,

c) jubilerskie,

d) ściągania długów, w tym factoringu;

3) nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Odnosząc się do możliwości korzystania przez Państwa ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, w pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że w myśl powołanego wyżej przepisu art. 113 ust. 13 ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych. W takim przypadku dostawa jest opodatkowana podatkiem VAT, a podatnik nie może korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że jak wskazano powyżej przedmiotem wniesienia do Spółki będzie grunt stanowiący teren budowlany.

Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 113 ust. 13 pkt 1 ustawy.

**Podsumowując, dokonując wkładu niepieniężnego w postaci gruntu (terenu budowlanego) nie będą mogli Państwo korzystać ze zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy.**

Tym samym, Państwa stanowisko w kwestii objętej pytaniem oznaczonym we wniosku nr 5 uznałem jako nieprawidłowe.

Z uwagi na fakt, że uzależnili Państwo odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 6 od rozstrzygnięcia Organu w zakresie pytania nr 5 (uznania Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 5 za prawidłowe), uznano pytanie nr 6 za bezzasadne.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądu wyjaśniam, że powołane interpretacje i wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku interpretacje indywidualne i wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pan (\`(...)\`) (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).