Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.288.2020.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-17
Teza: W związku z tym, że transakcja ta będzie w całości opodatkowana podatkiem od towarów i usług (rezygnacja ze zwolnienia), opisana w zdarzeniu przyszłym planowana transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; grunty; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; prawa-prawo własności; sprzedaż; umowa-umowa sprzedaży
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 11 września 2020 r. (data wpływu – 17 września 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: H Sp. z o.o. (Kupujący);
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: D Sp. z o.o. (Sprzedający)

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Zainteresowany będący stroną postępowania – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Nabywca, Kupujący) zamierza nabyć za wynagrodzeniem (dalej jako: Transakcja) od Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania – innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Zbywca lub Sprzedający) nieruchomość, opisaną szczegółowo poniżej (dalej jako: Nieruchomość).

Zarówno Sprzedający, jak i Kupujący są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Nabywca oraz Zbywca w dalszej części wniosku będą określani również łącznie jako Strony Transakcji lub Zainteresowani. Strony planują przeprowadzić Transakcję w 2020 r.

Transakcja obejmować będzie prawo własności nieruchomości gruntowej obejmującej działkę gruntu, o obszarze 2.91,73 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej: Grunt) wraz z towarzyszącą infrastrukturą, obejmującą pozostałe naniesienia w postaci budowli w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.

Pozostałe naniesienia w postaci budowli obejmują w szczególności:

*   studnie głębinowe,
*   sieć elektryczną,
*   utwardzenie powierzchni

(dalej łącznie jako: Infrastruktura lub Budowle).

Zainteresowany będący stroną postępowania, na chwilę obecną, nie planuje dokonywać rozbiórki istniejącej Infrastruktury, za wyjątkiem jednej studni głębinowej.

Dla Nieruchomości nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

Celem nabycia Nieruchomości przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania jest przeprowadzenie inwestycji magazynowo-produkcyjnej wraz z biurami i zapleczami oraz infrastrukturą towarzyszącą (dalej jako: Inwestycja). Wybudowana powierzchnia magazynowo-produkcyjna wraz z biurami i zapleczami oraz Infrastrukturą będzie wynajmowana w ramach prowadzonej przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na moment transakcji około 30% powierzchni magazynowo-produkcyjnej będzie przedmiotem zawartych już przez Zbywcę przyszłych, odpłatnych umów najmu (dalej: Przyszłe Umowy Najmu) z różnymi najemcami.

Zbywca nabył prawo własności Nieruchomości wraz Infrastrukturą od Firmy („Poprzedni Właściciel”) na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego zawartego 24 sierpnia 2020 r. sprzedaży Nieruchomości zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nieruchomość stanowiła składnik działalności gospodarczej Firmy, w związku z tą transakcją została na Zbywcę wystawiona faktura VAT. Zbywca nabył Nieruchomość z zamiarem wykorzystania do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do Nieruchomości, decyzją o warunkach zabudowy Prezydenta Miasta z 30 października 2019 r. zostały ustalone warunki dla inwestycji polegającej na budowie budynku magazynowo-produkcyjnego z zapleczem socjalno-biurowym (dalej jako: Decyzja o Warunkach Zabudowy).

W odniesieniu do Nieruchomości, 22 czerwca 2020 na rzecz Zbywcy została wydana decyzja zatwierdzająca projekt budowalny oraz udzielająca pozwolenie na budowę obejmujące budowę budynku magazynowo-produkcyjnego z zapleczem socjalno-biurowym, portiernią, budynkiem pompowni ze zbiornikiem do celów przeciwpożarowych, zbiornikiem retencyjnym, murami oporowymi, wewnętrznymi instalacjami elektryczną, wodno-kanalizacyjną, gazową, ogrzewania, wentylacji i klimatyzacji oraz instalacjami zewnętrznymi: elektroenergetyczną, wodociągową, gazową, kanalizacją sanitarną i kanalizacją deszczową (dalej jako: Pozwolenie na Budowę).

Sprzedaż, w wyniku której Zbywca nabył Nieruchomość podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym Zbywcy przysługiwało i przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Zbywca nie wykorzystywał Nieruchomości wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura nie była przedmiotem żadnych ulepszeń przez Sprzedającego, w szczególności takich, których wartość przekraczałaby 30% jej wartości początkowej. Dodatkowo, zgodnie z oświadczeniem, które Sprzedający otrzymał od państwa M. i B. Sz. działających jako Firma, od których Sprzedający zakupił Nieruchomość, od czasu nabycia przez nich Nieruchomości w 2014 roku nie dokonywali oni na niej żadnych ulepszeń, w szczególności ulepszeń których wartość przekroczyłaby 30% wartości. Sprzedający wraz z Panem B. Sz. Firma wystąpił o potwierdzenie zasad opodatkowania sprzedaży Nieruchomości do Krajowej Informacji Skarbowej i w dniu 30 kwietnia 2020 otrzymał interpretację podatkową potwierdzającą, że nabycie Nieruchomości przez Sprzedającego będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Sprzedający ma prawo do jego odliczenia.

W ramach Transakcji – oprócz ww. Nieruchomości – na Nabywcę zostaną przeniesione:

*   prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z zawartych Przyszłych Umów Najmu (w tym prawa i obowiązki wynikające z umów najmu, w które na mocy przepisów Kodeksu Cywilnego Kupujący wstąpi na miejsce Zbywcy),
*   dokumentacja, tj. Decyzja o Warunkach Zabudowy oraz Pozwolenie na Budowę,
*   prawa wynikające z pozwoleń administracyjnych dotyczących realizacji inwestycji.

Poza ww. elementami, Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie żadnych składników majątku Sprzedającego ani żadnych praw, obowiązków, zobowiązań i należności wynikających z innych umów. W szczególności na Nabywcę nie zostaną przeniesione prawa z umów pożyczek, których stroną jest Sprzedający, a także inne zobowiązania finansowe Sprzedającego wynikające z zawarcia umów handlowych.

Przedmiotem działalności gospodarczej Zbywcy jest działalność inwestycyjna i deweloperska w zakresie nieruchomości.

Po nabyciu Nieruchomości od Zbywcy, Nabywca zamierza prowadzić podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług działalność gospodarczą, obejmującą najem powierzchni Nieruchomości. Nabywca planuje wykonywać ww. działalność gospodarczą przy wykorzystaniu własnych zasobów (względnie, przy pomocy profesjonalnych usługodawców) oraz w oparciu o własny know-how w tym zakresie.

W związku ze sprzedażą Nieruchomości, Zbywca wystawi na Nabywcę stosowną fakturę VAT.

Strony zamierzają złożyć przed dniem dostawy w stosunku do Nieruchomości oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług (spełniające warunki, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług) i tym samym wybiorą opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy nabycie przez Nabywcę Nieruchomości w ramach Transakcji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w związku z faktem, że będzie ono podlegać w całości opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Zdaniem Zainteresowanych nabycie przez Nabywcę Nieruchomości w ramach Transakcji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w związku z faktem, że będzie ono podlegać w całości opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają między innymi umowy sprzedaży rzeczy, do których zaliczane są również nieruchomości.

Niemniej, zgodnie z art. 2 pkt 4) lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zgodnie zaś z art. 2 pkt 4) lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego.

Mając na uwadze, że – zdaniem Zainteresowanych – Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Na potwierdzenie stanowiska Zainteresowani przywołali interpretacje indywidualne oraz orzecznictwo sądów administracyjnych.

Powyżej przywołano tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Zainteresowanych wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług w wydano odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja z 17 listopada 2020 r. znak: 0114-KDIP4-2.4012.453.2020.2.MMA.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 815, ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy – przy umowie sprzedaży – ciąży na kupującym.

W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania – przy umowie sprzedaży – stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stawki podatku od umowy sprzedaży wynoszą:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  innych praw majątkowych – 1%.

W związku z powyższymi regulacjami należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na kupującym.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego.

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 i 568) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Sprzedający (Zainteresowany niebędący stroną postępowania) zamierza dokonać na rzecz Kupującego (Zainteresowanego będącego stroną postępowania) sprzedaży nieruchomości – 1 działki gruntu. Działka jest zabudowana towarzyszącą infrastrukturą, obejmującą pozostałe naniesienia w postaci budowli w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Pozostałe naniesienia w postaci budowli obejmują w szczególności: studnie głębinowe, sieć elektryczną, utwardzenie powierzchni.

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Zainteresowanych dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży nieruchomości podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej z 17 listopada 2020 r., znak: 0114-KDIP4-2.4012.453.2020.2.MMA, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko Zainteresowanych, wskazując m.in., że w okolicznościach przedstawionych we wniosku, planowana sprzedaż Nieruchomości składającej się z Działki gruntu wraz z towarzyszącą infrastrukturą, obejmującą pozostałe naniesienia w postaci budowli, nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedaż ww. Nieruchomości będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Transakcja sprzedaży Działki zabudowanej budowlami będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 tejże ustawy. Przy czym należy wskazać, że jeżeli obie strony transakcji spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy, to dostawa budowli będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku od towarów i usług. Sprzedaż dokonana na rzecz Kupującego dotycząca gruntu, na którym znajduje się przedmiotowa droga również będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie tych samych przepisów co sprzedaż budowli. W przypadku, gdy strony transakcji, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy opodatkują transakcje właściwą stawką podatku od towarów i usług, wówczas dostawa gruntu również będzie opodatkowana taką samą stawką.

Zatem, skoro omawiana we wniosku transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie faktycznie w całości opodatkowana podatkiem od towarów i usług (nie będzie z tego podatku zwolniona z uwagi na rezygnację przez Strony z przysługującego prawa do zwolnienia), to do opisanej transakcji znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W takim przypadku opisana transakcja sprzedaży będzie wyłączona z opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.