Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-901/12-4/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-01-31
Teza: W zakresie nieuznania dotacji otrzymanej na świadczenie usług doradczych za obrót i jej opodatkowania, podstawy opodatkowania w przypadku odmowy zwrotu przez PARP poniesionych wydatków oraz prawa do odliczenia całego podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z wykonaniem usługi doradczej.
Słowa kluczowe: odliczenia-brak prawa do odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2012 r. (data wpływu 19 października 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 stycznia 2013 r. (data wpływu 11 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania dotacji otrzymanej na świadczenie usług doradczych za obrót i jej opodatkowania, podstawy opodatkowania w przypadku odmowy zwrotu przez PARP poniesionych wydatków oraz prawa do odliczenia całego podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z wykonaniem usługi doradczej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania dotacji otrzymanej na świadczenie usług doradczych za obrót i jej opodatkowania, podstawy opodatkowania w przypadku odmowy zwrotu przez PARP poniesionych wydatków oraz prawa do odliczenia całego podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z wykonaniem usługi doradczej.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 stycznia 2013 r. (data wpływu 11 stycznia 2013 r.) o doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przeformułowanie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 oraz brakującą opłatę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Fundacja (Wnioskodawca) w dniu 1 marca 2012 r. podpisała z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości umowę o udzielenie wsparcia na świadczenie usług informacyjnych i doradczych realizowanej na podstawie wniosku o dofinansowanie na realizację projektu systemowego PARP „…”. Projekt ten współfinansowany jest ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego, Poddziałanie 2.2.1 Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki na lata 2007-2013. Zgodnie z treścią zawartej z PARP umowy § 2 powyższej umowy przedmiotem jej jest udzielenie przez PARP wsparcia na realizację projektu, tj. świadczenia przez Wnioskodawcę usług informacyjnych i doradczych na rzecz potencjalnych obecnych i przyszłych przedsiębiorców. PARP w ramach udzielonego Wnioskodawcy wsparcia w realizacji Projektu zobowiązany jest pokrywać koszty poniesione przez Wnioskodawcę na realizację świadczonych w ramach projektu usług. Całkowity koszt realizacji Projektu wynosi 1.036.800 zł, przy czym całkowita maksymalna kwota wydatków wynosić będzie do 100% szacunkowo określonych kosztów przeprowadzenia usługi informacyjnej i 90% szacunkowo określonych kosztów usługi doradczej. Pozostałe 10% kosztów przeprowadzenia usługi doradczej pokrywane będzie przez przedsiębiorcę (lub przyszłego przedsiębiorcę) w ramach wkładu własnego. Na wartość wkładu własnego Wnioskodawca będzie wystawiał klientowi fakturę VAT. Całość otrzymywanej przez Wnioskodawcę dotacji z PARP służy na pokrycie wydatków Wnioskodawcy poniesionych w związku z realizacją Projektu. Wydatki kwalifikowalne określone są precyzyjnie w umowie z PARP i obejmują m.in. zwrot wynagrodzeń konsultantów, podróży służbowych, zakupu usług, najmu i eksploatacji pomieszczeń, w których projekt będzie realizowany, zakupu oprogramowania, materiałów biurowych, promocji i reklamy, audytu finansowego itp.

Przed wykonaniem usługi doradczej pracownik Wnioskodawcy podpisuje z klientem umowę. Wartość usługi wynosi 100 zł brutto za godzinę z tego 90 zł finansuje PARP a na 10 zł brutto wystawiana jest FV (czyli netto to 8,13 a VAT należny 1,87). Fundacja odprowadza do Urzędu Skarbowego podatek należny VAT tylko od 10% wartości usługi doradczej. W pozostałym zakresie świadczone przez Wnioskodawcę w ramach Projektu usługi nie są dokumentowane jakąkolwiek fakturą VAT. W przypadku świadczenia usług dla osób zamierzających rozpocząć działalność gospodarczą warunkiem dofinansowania z PARP usługi doradczej jest rozpoczęcie przez tą osobę działalności gospodarczej. Zdarzać się będą jednak przypadki, w których klient mimo skorzystania z usługi doradczej nie rozpocznie działalności gospodarczej i nie spełni tym samym warunku wymaganego przez PARP. W efekcie Wnioskodawca nie otrzyma dofinansowania z PARP w związku z wykonaną jego rzecz usługą doradczą.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, składającym miesięczne deklaracje VAT-7.

W piśmie z dnia 9 stycznia 2013 r. Wnioskodawca wskazał, iż nie będzie mógł powiązać otrzymanej dotacji z konkretną usługą doradczą. Natomiast faktury VAT wystawiane będą na klienta, tj. osoby bezpośrednio korzystające z usługi doradczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przedmiotowa dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym czy podlega opodatkowaniu?(ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 9 stycznia 2013 r.)
2.  Czy w przypadku gdy z przyczyn leżących po stronie klienta, wydatki na wykonaną przez Wnioskodawcę na jego rzecz usługę doradczą nie zostaną uznane za kwalifikowalne i PARP odmówi zwrotu Wnioskodawcy poniesionych na wykonanie tej konkretnie usługi wydatków powstanie dodatkowo obowiązek podatkowy w podatku VAT w związku z wykonaniem na rzecz klienta usługi w zakresie utraconego wsparcia (90% kosztów usługi)?
3.  Czy w przypadku gdy udział klienta w kosztach wykonania usługi doradczej wynosi tylko 10%, zaś reszta kosztów jej przeprowadzenia pokrywana jest z otrzymywanej od PARP dotacji, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całego podatku naliczonego z wydatków poniesionych w związku z wykonaniem tej usługi doradczej?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad.1)

Kluczowym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie jaki charakter w kontekście art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ma udzielana przez PARP na rzecz Fundacji dotacja na świadczenie usług doradczych w ramach punktów konsultacyjnych. W świetle powyższego przepisu podstawą opodatkowania VAT-em jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej, przy czym obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących wątpliwości w związku ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami doradczymi finansowanymi w 90% przez PARP i obejmującymi 10% wkład własny przedsiębiorcy korzystającego z tych usług, wymaga w ocenie Zainteresowanego odpowiedzi na pytanie czy wartość otrzymywanej przez Fundację dotacji zwiększa obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT. W powyższym zakresie zauważyć należy, że dotacje dzieli się na zakupowe, tj. przeznaczone na pokrycie kosztów działalności jednostki (beneficjenta) w ramach realizowanego programu oraz na dotacje sprzedażowe, tj. mające na celu bezpośrednie sfinansowanie - w całości lub części - sprzedaży towaru lub usługi na rzecz nabywcy.

W praktyce przyjmuje się, że z dotacją sprzedażową będziemy mieli do czynienia wówczas gdy dofinansowanie, które będzie związane z konkretną dostawą lub usługą, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych. Z kolei w przypadku gdy dofinansowanie przeznaczane jest na ogólną działalność beneficjenta lub na globalną realizację konkretnego programu, uznaje się, że kwota dofinansowania nie ma bezpośredniego wpływu na cenę.

Trafnie w powyższym zakresie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2011 r. (nr IPPP2/443-850/11 -3/KOM), w której stwierdził co następuje: „(…) Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie, bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie, czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania”.

Z uwagi na powyższe dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie, bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie, czy podlegają opodatkowaniu w ocenie Zainteresowanego istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. W efekcie każdorazową sytuację należy rozpatrywać indywidualnie i oceniać przez pryzmat zawartej pomiędzy PARP a beneficjentem umowy, a także uwzględniając przepisy rozporządzenia regulującego zasady udzielania przez PARP pomocy finansowej w ramach danego programu.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt sytuacji Wnioskodawcy zauważyć należy, że otrzymywane przez nią dofinansowanie wynika z projektu realizowanego w ramach Poddziałania 2.2.1 Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Zasady udzielania pomocy finansowej przez PARP w ramach tego programu uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 20 czerwca 2008 r. w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej w ramach Programu Operacyjnego Kapitał ludzki (Dz. U. 2008. 111. 710, dalej: Rozporządzenie). W świetle § 21 ust. 2 Rozporządzenia wsparcie na prowadzenie punktu konsultacyjnego jest przeznaczone na finansowanie wydatków związanych z realizacją projektu polegającego na prowadzeniu punktu konsultacyjnego i świadczeniu usług informacyjnych oraz doradczych dotyczących aspektów podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej dla przedsiębiorców oraz osób zamierzających podjąć działalność gospodarczą.

Zdaniem Wnioskodawcy, treść powyższego postanowienia w sposób jednoznaczny determinuje charakter prawny powyższej dotacji. Wynika z niego bowiem, że dotacja dla Punktu Konsultacyjnego na świadczenie usług informacyjnych i doradczych może mieć wyłącznie charakter zakupowy, bowiem może służyć wyłącznie sfinansowaniu wydatków poniesionych przez beneficjenta w związku ze świadczonymi usługami. Tym samym wszystkie umowy zawierane pomiędzy Punktem Konsultacyjnym będącym beneficjentem powyższej dotacji i PARP powinny obligatoryjnie być zgodne z treścią przepisów Rozporządzenia. Jednocześnie treść tych przepisów stanowi wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni postanowień powyższej umowy w przypadkach gdy jej treść budzi jakiekolwiek wątpliwości. W ocenie Zainteresowanego, zaznaczyć jednak należy, że zawarta przez Wnioskodawcę umowa z PARP z dnia 1 marca 2012 r. jest w powyższym zakresie jednoznaczna i pozostaje w całkowitej korelacji z postanowieniami Rozporządzenia. Z jej § 2 pkt 3 wynika jednoznacznie, że całość wsparcia przekazywanego na podstawie tej umowy na rzecz Fundacji jest przeznaczone wyłącznie na finansowanie przez nią wydatków kwalifikowalnych wymienionych enumeratywnie w § 7 ust. 1 i ust. 2 Umowy, przy czym warunkiem uznania danego wydatku za kwalifikowalny jest poniesienie go bezpośrednio w związku z realizacją Projektu. Jednocześnie § 5 ust. 1 i ust. 2 Umowy jednoznacznie wskazują na powiązanie dofinansowania z wysokością poniesionych przez Fundację wydatków na realizację projektu, tj. polegających na świadczeniu usług informacyjnych i doradczych.

W ocenie Zainteresowanego, jednocześnie zaznaczyć należy, że Umowa ta nie przewiduje by w związku z przedmiotową dotacją określona została ,,sztywna” cena usług doradczych świadczonych przez Fundację i stosowana przez nią w stosunku do jej klientów, z tym tylko zastrzeżeniem, że nie może być ona niższa od 10%, a wielkość otrzymanej dotacji stanowi różnicę pomiędzy kosztami poniesionymi przez Fundację w celu świadczenia usług doradczych, a „częściową odpłatnością” ponoszoną przez klientów. Co prawda użycie sformułowania „częściowa odpłatność” jest nieco niefortunna, bowiem sugeruje, iż mamy do czynienia z wynagrodzeniem za wykonaną usługę, to jednak z całokształtu postanowień umowy zdaniem Wnioskodawcy wynika jednoznacznie, iż jest to de facto częściowy zwrot kosztów ponoszonych przez Fundację. Powyższe postanowienia umowne są skorelowane z treścią umowy zawieranej przez Fundację z jej klientami. Zgodnie z jej § 4 ust. 1 klient ponosi co najmniej 10% kosztu wykonania usługi, który określony jest w wysokości ryczałtowej.

Na gruncie analogicznych stanów faktycznych (dotyczących realizacji tego samego projektu) wielokrotnie wypowiedział się już Minister Finansów w kolejnych interpretacjach indywidualnych, w których jednoznacznie stwierdził, iż dotacja otrzymywana na prowadzenie punktów konsultacyjnych ma charakter zakupowy. W konsekwencji, w związku z realizacją projektu w części objętej dofinansowaniem, Wnioskodawca nie będzie otrzymywać wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy, a jedynie zwrot ponoszonych kosztów. „Tym samym dotacja ze środków unijnych, czyli otrzymany zwrot poniesionych kosztów, nie będzie stanowiła czynności opodatkowanej VAT, ponieważ czynność ta nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego przeznaczona na pokrycie kosztów realizacji przedmiotowego projektu nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy." (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 sierpnia 2011 r., nr IPPP1-443-1094/11-2/IGo).

Reasumując tę część rozważań, zaznaczyć należy, że w przypadku dotacji zakupowej sama utrata przez Wnioskodawcę prawa do otrzymania zwrotu kosztów doradztwa z PARP, nie stanowi podstawy do przeniesienia tych kosztów na klienta i w efekcie zwiększenia podstawy opodatkowania VAT, o dodatkowe kwoty przekraczające 10% wkładu własnego.

Ad.2)

Stanowisko przedstawione w pkt 1 determinuje niejako odpowiedź na pytanie nr 2. Jeśli bowiem przedmiotowa dotacja ma charakter zakupowy, to zdaniem Wnioskodawcy, oczywistym jest, że nie stanowi ona wynagrodzenia za usługę lub jego ekwiwalentu. Jednocześnie umowa zawarta przez Wnioskodawcę z klientem nie zawiera postanowień, które umożliwiałyby w jakikolwiek sposób obciążyć go kosztami usługi doradztwa w przypadku niemożności uzyskania na nie dotacji. Oczywiście umowa mogłaby przewidywać możliwość pociągnięcia klienta do odpowiedzialności odszkodowawczej w przypadku gdy z przyczyn leżących po jego stronie Wnioskodawca utraci prawo do części dotacji, lecz przedmiotowa umowa takich postanowień nie zawiera. Jedyna odpłatność jaka na gruncie umowy występuje to wkład własny klienta, który niezależnie od tego czy Wnioskodawca otrzyma dotację czy nie, stanowi zawsze 10% zryczałtowanych kosztów usługi. Z uwagi na przedstawione powyżej uwagi wstępne, a także treść umowy z klientem w ocenie Zainteresowanego, należy wykluczyć sytuację, w której utracona przez Wnioskodawcę część dotacji miałaby zostać rozliczona przez wynagrodzenie uzupełniające. W takiej sytuacji ta dodatkowa kwota stanowiłaby wynagrodzenie za usługę i podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT. Przyjęcie powyższego rozwiązania świadczyłaby o tym, że udzielana przez PARP dotacja pozostaje bezpośrednio związana z ceną świadczonej przez Fundację usługi, a zatem ma charakter sprzedażowy, co skutkowałoby opodatkowaniem jej podatkiem VAT.

Z uwagi na powyższe zdaniem Wnioskodawcy, uznać należy, że w przypadku dotacji zakupowej, która nie wpływa w żaden sposób na podstawę opodatkowania VAT, pobieranie jakichkolwiek dodatkowych świadczeń pieniężnych od klientów w oparciu o fakturę VAT jest niedopuszczalne. W efekcie Wnioskodawca w żadnym wypadku nie będzie uprawniony do wystawienia jakiejkolwiek faktury na rzecz klientów korzystających bezpodstawnie ze świadczonych na ich rzecz usług.

Ad.3)

Zasadą wynikającą z art. 90 ust. 1 i następne ustawy o VAT było proporcjonalnie odliczenie podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów lub usług wykorzystanych częściowo do działalności opodatkowanej i częściowo do działalności z podatku VAT zwolnionej. W ocenie Zainteresowanego, dyskusyjne pozostawało jednak jak w kontekście powyższych przepisów traktować sytuacje, w których zakupione towary lub usługi wykorzystane zostały do czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu, tak jak ma to miejsce w przypadku świadczonych przez Fundację w ramach współpracy z PARP usług informacyjnych i doradczych. Wszak w art. 90 ust. 1 - ust. 3 ustawy o VAT ustawodawca posługuje się wyłącznie sformułowaniem "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia". Gdyby uznać, że jego zakresem objęte są czynności niepodlegające w ogóle podatkowi od towarów i usług, oznaczałoby to, że Fundacja mogłaby odliczyć podatek naliczony wyłącznie od 10% wydatków na wykonanie usługi doradczej. Wydaje się jednak zdaniem Wnioskodawcy, że w świetle aktualnego orzecznictwa przyjęcie powyższej wykładni nie byłoby uprawnione. Zaznaczyć bowiem należy, że skoro w art. 90 ust. 1 i n. ustawy o VAT mowa jest o odliczeniu od podatku to pod uwagę należy wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT, tj. czynności opodatkowane określoną stawką podatku (w tym stawką 0%) oraz czynności zwolnione. W efekcie regulacja zawarta w art. 90 ustawy o VAT nie miałaby w ogóle zastosowania w przypadkach gdy dane towary lub usługi wykorzystywane są częściowo w działalności opodatkowanej, a częściowo w działalności niepodlegającej opodatkowaniu. W efekcie po stronie podatnika nie powstaje obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku VAT i dokonywania jakichkolwiek korekt. Trafnie w powyższym zakresie wypowiedział się WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 15 maja 2012 r. (sygn. akt I SA/Bk 97/12, LEX nr 1163569), w którym stwierdził, iż „w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu, nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży." Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 13 stycznia 2012 r. (sygn. akt I FSK 1016/11, publ. LEX nr 1120506) stwierdzając że "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy rozumieć jako czynności zwolnione od podatku oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Podobną wykładnię analizowanych przepisów przyjmują w najnowszych interpretacjach indywidualnych organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 10 kwietnia 2012 r. (nr IBPP4/443-1819/11/KG) uznał, że „w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Bowiem, zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku”.

Reasumując, zdaniem Zainteresowanego uznać należy, że w przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia całego podatku naliczonego wynikającego z zakupionych przez nią towarów i usług wykorzystanych do wykonywania usługi doradczej w ramach Punktu Konsultacyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Cytowany powyżej przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), z treści którego wynika, iż w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Dla określenia, czy dane dotacje są, czy nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, iż w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, iż dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 ustawy, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w dniu 1 marca 2012 r. podpisał z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości umowę o udzielenie wsparcia na świadczenie usług informacyjnych i doradczych realizowanej na podstawie wniosku o dofinansowanie na realizację projektu systemowego PARP „…”. Projekt ten współfinansowany jest ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego, Poddziałanie 2.2.1 Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki na lata 2007-2013. Zgodnie z treścią zawartej z PARP umowy § 2 powyższej umowy przedmiotem jej jest udzielenie przez PARP wsparcia na realizację projektu, tj. świadczenia przez Wnioskodawcę usług informacyjnych i doradczych na rzecz potencjalnych obecnych i przyszłych przedsiębiorców. PARP w ramach udzielonego Wnioskodawcy wsparcia w realizacji Projektu zobowiązany jest pokrywać koszty poniesione przez Wnioskodawcę na realizację świadczonych w ramach projektu usług. Całkowity koszt realizacji Projektu wynosi 1.036.800 zł, przy czym całkowita maksymalna kwota wydatków wynosić będzie do 100% szacunkowo określonych kosztów przeprowadzenia usługi informacyjnej i 90% szacunkowo określonych kosztów usługi doradczej. Pozostałe 10% kosztów przeprowadzenia usługi doradczej pokrywane będzie przez przedsiębiorcę (lub przyszłego przedsiębiorcę) w ramach wkładu własnego. Na wartość wkładu własnego Wnioskodawca będzie wystawiał klientowi fakturę VAT. Całość otrzymywanej przez Wnioskodawcę dotacji z PARP służy na pokrycie wydatków Wnioskodawcy poniesionych w związku z realizacją Projektu. Wydatki kwalifikowalne określone są precyzyjnie w umowie z PARP i obejmują m.in. zwrot wynagrodzeń konsultantów, podróży służbowych, zakupu usług, najmu i eksploatacji pomieszczeń, w których projekt będzie realizowany, zakupu oprogramowania, materiałów biurowych, promocji i reklamy, audytu finansowego itp.

Przed wykonaniem usługi doradczej pracownik Wnioskodawcy podpisuje z klientem umowę. Wartość usługi wynosi 100 zł brutto za godzinę z tego 90 zł finansuje PARP a na 10 zł brutto wystawiana jest FV (czyli netto to 8,13 a VAT należny 1,87). Jedyna odpłatność jaka na gruncie umowy występuje to wkład własny klienta, który niezależnie od tego czy Wnioskodawca otrzyma dotację czy nie, stanowi zawsze 10% zryczałtowanych kosztów usługi. Fundacja odprowadza do Urzędu Skarbowego podatek należny VAT tylko od 10% wartości usługi doradczej. W pozostałym zakresie świadczone przez Wnioskodawcę w ramach Projektu usługi nie są dokumentowane jakąkolwiek fakturą VAT. W przypadku świadczenia usług dla osób zamierzających rozpocząć działalność gospodarczą warunkiem dofinansowania z PARP usługi doradczej jest rozpoczęcie przez tą osobę działalności gospodarczej. Zdarzać się będą jednak przypadki, w których klient mimo skorzystania z usługi doradczej nie rozpocznie działalności gospodarczej i nie spełni tym samym warunku wymaganego przez PARP. W efekcie Wnioskodawca nie otrzyma dofinansowania z PARP w związku z wykonaną na rzecz klienta usługą doradczą.

Nadto Wnioskodawca wskazał, iż nie będzie mógł powiązać otrzymanej dotacji z konkretną usługą doradczą. Natomiast faktury VAT wystawiane będą na klienta, tj. osoby bezpośrednio korzystające z usługi doradczej.

Biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej przepisów prawa oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy, wskazać należy, że wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, dotacja otrzymana w wysokości 90% szacunkowo określonych kosztów usługi doradczej, pokrywa część wartości świadczonej usługi. Należy bowiem podkreślić, iż jak wskazał Zainteresowany, przed wykonaniem usługi doradczej pracownik Wnioskodawcy podpisuje z klientem umowę. Wartość usługi wynosi 100 zł brutto za godzinę z tego 90 zł finansuje PARP a na 10 zł brutto wystawiana jest FV (czyli netto to 8,13 a VAT należny 1,87). Powyższe zatem nie potwierdza stanowiska Wnioskodawcy, iż otrzymana dotacja może mieć wyłącznie charakter zakupowy. W konsekwencji stwierdzić należy, iż przedmiotowa dotacja jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonej usługi i zwiększa obrót, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Twierdzenie Wnioskodawcy, iż nie jest możliwe powiązanie otrzymanej dotacji z konkretną usługą doradczą nie znajduje potwierdzenia w opisie sprawy. Jak wynika z okoliczności sprawy, otrzymanie przedmiotowej dotacji odbywa się na zasadzie zwrotu poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków na wykonanie konkretnej usługi doradczej, a w przypadku zaistnienia przyczyn leżących po stronie klienta Wnioskodawcy, PARP odmawia Zainteresowanemu wypłaty części dotacji. Powyższe zatem wskazuje, iż wypłata dotacji jest uzależniona od wykonania usługi doradczej dla konkretnego klienta.

W świetle całokształtu przedstawionych okoliczności sprawy, na niniejsze rozstrzygnięcie w tym zakresie nie mają wpływu wskazane przez Wnioskodawcę zasady przyznawania dofinansowania wynikające z rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 20 czerwca 2008 r. w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej w ramach Programu Operacyjnego Kapitał ludzki (Dz. U. z 2008 r. Nr 111, poz. 710).

Jednocześnie należy podkreślić, iż interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach, osadzonych w konkretnych stanach faktycznych przedstawionych indywidualnie przez Wnioskodawców. Interpretacje indywidualne nie stanowią źródła prawa, nawet jeśli są wydawane w analogicznych stanach faktycznych w tym przypadku odnoszących się do czynności realizowanych w ramach tego samego projektu.

W związku z powyższym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać je za nieprawidłowe. Bowiem przedmiotowa dotacja przeznaczona na sfinansowanie w 90% wartości świadczonej usługi doradczej ma bezpośredni wpływ na wartość świadczonej przez Zainteresowanego ww. usługi.

Odnosząc się z kolei do kwestii poruszanej w pytaniu nr 2 wniosku wskazać należy, iż w przypadku gdy z przyczyn leżących po stronie klienta, Wnioskodawca nie otrzyma dofinansowania w związku z wykonaną na rzecz klienta usługą doradczą, nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT w zakresie utraconego wsparcia. Zauważyć bowiem należy, iż jak wynika z okoliczności sprawy, wkład własny klienta, który skorzysta z usługi doradczej niezależnie od tego czy Wnioskodawca otrzyma dotację czy nie, stanowi zawsze 10% wartości usługi doradczej. Tym samym w przedmiotowej sytuacji podstawę opodatkowania stanowić będzie kwota należna otrzymana od klienta, na rzecz którego Zainteresowany świadczy usługę doradczą, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

W związku z powyższym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać je za nieprawidłowe, bowiem jakkolwiek Zainteresowany wywiódł prawidłowy skutek prawny to jednak w oparciu o błędną argumentację, iż przedmiotowa dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę.

Odnosząc się z kolei do prawa do odliczenia całego podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z wykonaniem usługi doradczej wskazać należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do treści art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Art. 88 ust. 4 ustawy, stanowi dopełnienie art. 86 i określa status podatnika, umożliwiający realizację jego prawa do odliczenia, którym jest rejestracja jako podatnika VAT czynnego. Stosownie bowiem do tego przepisu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług doradczych w ramach realizowanego projektu, które nie są objęte zwolnieniem, ani obniżonymi stawkami podatku na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, a zatem podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku stwierdzić należy, iż od zakupów związanych z usługami doradczymi, z uwagi na wystąpienie związku dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku w pełnej wysokości, o ile nie zachodzą ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należy uznać je za nieprawidłowe, bowiem jakkolwiek Zainteresowany wywodzi prawidłowy skutek prawny w postaci prawa do odliczenia całego podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z wykonaniem usługi doradczej, jednakże wynika on z innych przesłanek niż wskazane przez tut. Organ.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie fatycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.