Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-716/14-4/RG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-01-09
Teza: ustalenia czy przeniesienie mienia samorządowego w wyniku przekształcenia Zakładu w Spółkę na podstawie art. 6 pkt 1 stanowi zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawa i okresu do korekty na podstawie art. 91 ust 9 w związku z art. 91 ust. 1-8 ustawy podatku naliczonego związanego z wydatkami Gminy na Infrastrukturę w związku ze zmianą jej przeznaczenia i wykorzystywania do działalności gospodarczej Spółki
Słowa kluczowe: aport; faktura-korekta faktury; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2014 r. (data wpływu 6 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 grudnia 2014 r. (data wpływu 18 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania przeniesienia mienia samorządowego w wyniku przekształcenia Zakładu w Spółkę za zbycie przedsiębiorstwa, stanowiące czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy – **jest nieprawidłowe;**

*   uznania przeniesienia mienia samorządowego w wyniku przekształcenia Zakładu w Spółkę za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stanowiące czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy – **jest prawidłowe;**

*   prawa do korekty podatku naliczonego, na podstawie art. 91 ust. 9 w związku z art. 91 ust. 1-8 ustawy, w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania przeniesienie mienia samorządowego w wyniku przekształcenia Zakładu w Spółkę za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stanowiące czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy oraz

*   prawa do korekty podatku naliczonego, na podstawie art. 91 ust. 9 w związku z art. 91 ust. 1-8 ustawy, w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury.

Wniosek został uzupełniony w dniu 18 grudnia 2014 r. w zakresie doprecyzowania stanu faktycznego i dodatkową opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Zakład Wodociągów i Kanalizacji Spółka z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest jednoosobową spółką gminną, utworzoną przez Radę Miejską we ……. na mocy uchwały Nr … z dnia 14 listopada 2013 r. (dalej: „Uchwała”) w drodze przekształcenia …….. Zakładu Wodociągów i Kanalizacji (dalej: „Zakład”). Przekształcenie to nastąpiło w trybie określonym w art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236; dalej: „ustawa o GK”).

Zgodnie z wymogiem nałożonym w art. 16 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.; dalej: „ustawa o FP”) Zakład został zlikwidowany w 2013 r. w celu przekształcenia w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Równocześnie, w drodze ww. przekształcenia zlikwidowanego Zakładu na mocy Uchwały Rada Miejska we …… utworzyła jednoosobową spółkę gminną pod nazwą „..… Zakład Wodociągów i Kanalizacji Spółka z o.o.”. Zgodnie z postanowieniami zawartymi w akcie wykonawczym do ww. uchwały Rady Miejskiej, tj. akcie założycielskim Spółki, mającym formę aktu notarialnego, Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zlikwidowanego Zakładu, w tym również we wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez ten Zakład oraz stała się stroną obowiązujących umów na dostawę wody i odbiór ścieków. Ponadto, zgodnie z § 9 pkt 1) aktu założycielskiego „składniki mienia przekształcanego samorządowego zakładu budżetowego stają się majątkiem Spółki”. Moment rejestracji Spółki w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego przez Sąd Rejonowy w ……, X Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego nastąpił dnia 11 grudnia 2013 r.

Zgodnie z postanowieniami zawartymi w ww. akcie założycielskim, dla Spółki został utworzony kapitał własny w formie kapitału zakładowego w wysokości 34.579.200 zł - całość udziałów, tj. 345.792 udziałów o wartości nominalnej po 100 zł każdy, objęła i pokryła Gmina ……. (dalej: „Gmina”) środkami trwałymi (ruchomościami i nieruchomościami) enumeratywnie wskazanymi w załącznikach do aktu przekształcenia o łącznej wartości odpowiadającej objętym udziałom.

Już po utworzeniu Spółki, w wyniku uchwał podjętych przez Zgromadzenie Wspólników Spółki nastąpiły zmiany, które zgodnie z intencją Gminy miały spowodować podwyższenie kapitału zakładowego odpowiednio o 600.000 zł poprzez utworzenie 6.000 nowych udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy oraz o 1.000.000 zł poprzez utworzenie 10.000 nowych udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy, które to w całości zostały następnie objęte przez Gminę. Powyższe podwyższenie kapitału zakładowego zostało dokonane poprzez wniesienie wkładu w formie pieniężnej.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej: „Infrastruktura”) na obszarach położonych na terenie Gminy. W ramach realizacji przedmiotowych inwestycji Gmina występowała w charakterze inwestora. W szczególności Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów Gmina przeprowadziła inwestycje w zakresie wodociągów oraz kanalizacji sanitarnej (budowa określonych odcinków sieci i obiektów wodociągowo-kanalizacyjnych).

Spółka zaś jest dostawcą usług w zakresie odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę mieszkańców oraz przedsiębiorców działających na terenie Gminy. Sprzedaż ww. usług dla celów podatku VAT historycznie (tj. do 2013 r.) była rozliczana przez Zakład (oddzielnego czynnego podatnika VAT), a obecnie przez Spółkę, która jest oddzielnym czynnym podatnikiem VAT. Pierwszą fakturę VAT dokumentującą sprzedaż swoich usług Spółka wystawiła 13 grudnia 2013 r.

Niniejszy wniosek o interpretację dotyczy inwestycji w Infrastrukturę zakończonych (wybudowanych i odebranych na podstawie protokołów odbioru) w latach 2004-2013. Faktury zakupowe związane z realizacją tych inwestycji Gmina otrzymywała w latach 2004-2013, tj. także w latach poprzedzających zakończenie danej inwestycji i oddanie jej do użytkowania (na daną inwestycję przypadało zwykle kilka-kilkanaście faktur zakupowych dokumentujących poszczególne elementy czy etapy inwestycji).

Poszczególne elementy składowe Infrastruktury miały wartość początkową przekraczającą 15 tys. zł i są traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe.

Zgodnie z praktyką Gminy, poszczególne elementy Infrastruktury były co do zasady oddawane do użytkowania w momencie ich ostatecznego wykonania przez wykonawcę i odebrania na podstawie końcowych protokołów odbioru robót (protokół podpisywany przez przedstawicieli wykonawcy i Gminy na potwierdzenie odbioru technicznego). W tym momencie dana inwestycja stanowiła już część sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej, była formalnie uznana za w pełni funkcjonalną i mogła być użytkowana zgodnie ze swoją funkcją. Oddanie do użytkowania ww. inwestycji w Infrastrukturę nastąpiło w latach 2004-2013, tj. przed likwidacją Zakładu i utworzeniem Spółki.

Infrastruktura wybudowana w ramach inwestycji zakończonych i oddanych do użytkowania przed likwidacją Zakładu i utworzeniem Spółki, była nieodpłatnie przekazana Zakładowi i wykorzystywana przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (Zakład był odrębnym od Gminy podatnikiem VAT), a następnie weszła w skład majątku przeniesionego na rzecz Spółki w ramach przekształcenia.

Infrastruktura wchodząca w skład kapitału zakładowego, będąca zarazem przedmiotem zbycia w trybie przekształcenia Zakładu w Spółkę to prawa własności środków trwałych w postaci m.in.:

1.  sieci wodociągowych,
2.  sieci kanalizacyjnych,
3.  studni głębinowych,
4.  hydroforni,
5.  oczyszczalni ścieków,
6.  a także różnego typu pomp i innych.

Wniesienie Infrastruktury do Spółki nastąpiło z mocy prawa w dniu przekształcenia.

Od momentu przekształcenia Infrastruktura dalej jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, która w 100% stanowi działalność podlegającą opodatkowaniu VAT i nie podlegająca zwolnieniom przedmiotowym z tego podatku. Gmina dotychczas nie odliczyła podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowych inwestycji (Infrastruktury).

Przed przekształceniem Zakładu w Spółkę składniki mienia będące przedmiotem Wniosku stanowiły własność Gminy i były one nieodpłatnie przekazane Zakładowi. Obecnie przedmiotowe składniki majątku stanowią własność Spółki, której Gmina jest jedynym udziałowcem.

W ocenie Spółki, składniki mienia samorządowego, które zostały przeniesione w wyniku przekształcenia Zakładu w Spółkę stanowiły zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Jak to zostało wskazane we Wniosku, w ocenie Spółki Zakład posiadał zarówno oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo, było on wyodrębniony organizacyjnie oraz finansowo od Gminy oraz stanowił wyodrębniony zespół funkcjonalnie powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych, w szczególności, ruchomości, nieruchomości, wierzytelności i zobowiązania.

W przypadku uznania przez DIS, że składniki mienia będące przedmiotem Wniosku nie stanowiły przedsiębiorstwa, powinny one zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, albowiem stanowiły one w ramach Gminy zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji konkretnych zadań gospodarczych, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Spółka otrzymała od Gminy Infrastrukturę będącą przedmiotem wniosku na podstawie uchwały Rady Miejskiej we ……… Nr … z dnia 14 listopada 2013 r., na podstawie której Spółka została utworzona, a Infrastruktura została wniesiona na poczet kapitału zakładowego.

Spółka pragnie doprecyzować, że faktury dotyczące nabycia towarów i usług związanych z realizacją Infrastruktury zostały wystawione na jej pierwotnego właściciela, tj. na Gminę.

Spółka nie została jeszcze zawiązana. Gmina nieodpłatnie udostępniała Infrastrukturę na rzecz Zakładu.

W chwili obecnej Spółka wykorzystuje Infrastrukturę wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, tj. w szczególności, do świadczenia usług z zakresu zbiorowego zaopatrywania w wodę oraz odbioru i oczyszczania ścieków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Spółka prosi o potwierdzenie, czy przeniesienie składników mienia samorządowego w wyniku przekształcenia Zakładu w Spółkę w trybie określonym w przepisach ustawy o GK stanowiło zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, a w rezultacie nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu VAT?
2.  Jeśli stanowisko Spółki w odniesieniu do Pytania 1 nie zostanie zaakceptowane, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, czy przeniesienie składników mienia samorządowego w wyniku przekształcenia Zakładu w Spółkę w trybie określonym w przepisach ustawy o GK stanowiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 2 pkt 27e, art. 6 pkt 1 i art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, a w rezultacie nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu VAT?
3.  Spółka prosi o potwierdzenie, czy zgodnie z art. 91 ust. 9 w związku z art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT przysługuje jej (w związku z nabyciem Infrastruktury w drodze przekształcenia Zakładu w Spółkę) prawo do dokonania odpowiedniej korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami Gminy na Infrastrukturę w związku ze zmianą jej przeznaczenia i jej obecnego wykorzystywania w działalności gospodarczej Spółki?
4.  Spółka prosi o potwierdzenie, że w przypadku podatku naliczonego związanego z wybudowaniem Infrastruktury, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosi 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, wynosi odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym?
5.  Spółka prosi o potwierdzenie, który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danego środka trwałego (tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur)?
6.  Spółka prosi o potwierdzenie, czy przysługuje jej prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego począwszy od deklaracji VAT za styczeń 2014 r. (korekta deklaracji), w części związanej z ww. środkami trwałymi przypadającej zgodnie z art. 91 ust 2 ustawy o VAT na 2013 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

W ocenie Spółki, w związku z faktem, iż przekształcenie Zakładu w Spółkę odbyło się w trybie określonym w art. 22 oraz 23 ustawy o GK taką czynność należy potraktować jako transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, która zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest wyłączoną z opodatkowania VAT.

Ad. 2)

W przypadku, gdyby stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania 1 zostało uznane za nieprawidłowe i przekształcenia Zakładu w Spółkę w trybie określonym w art. 22-23 ustawy o GK nie należy traktować jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa, zdaniem Wnioskodawcy przekształcenie takie należy potraktować jako transakcję zbycia ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e, art. 6 pkt 1 i art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, która zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest wyłączona z opodatkowania VAT.

Ad. 3)

W ocenie Spółki, w przedmiotowym stanie faktycznym przysługuje jej prawo do dokonania odpowiedniej korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami Gminy na Infrastrukturę zgodnie z art. 91 ust. 9 w związku z art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT.

Ad. 4)

W ocenie Spółki, w przypadku podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury będącej przedmiotem niniejszego wniosku, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT okres korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat. W konsekwencji, kwota rocznej korekty podatku naliczonego, którą Wnioskodawca będzie obowiązany przeprowadzić po zmianie przeznaczenia, wynosiła będzie odpowiednio 1/10.

Ad. 5)

W opinii Wnioskodawcy, okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT rozpoczyna się w roku oddania danego środka trwałego do użytkowania. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji, bez względu na rok ich otrzymania (w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie danego środka trwałego do użytkowania).

Ad. 6)

W ocenie Spółki przysługuje jej prawo do dokonania rocznej korekty wieloletniej podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2014 r. w kwocie podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą, przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na 2013 r. (wysokość ww. kwot stanowi przedmiot pytania 4). Ponadto, ww. korekta będzie mogła być kontynuowana w deklaracjach za następne lata.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania 1

Zakład jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego

Przekształcenie Zakładu w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością odbyło się w trybie określonym w art. 22 oraz 23 ustawy o GK. Przepisy te wyznaczają kompetencję rady gminy do dokonywania podobnych przekształceń, regulując również ich kwestie majątkowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o GK (na który powołuje się uchwała o likwidacji Zakładu i przekształceniu go w Spółkę), organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

Ponadto, w myśl art. 23 ust. 1-3 ustawy o GK:

1.  składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem Spółki;
2.  prawo zarządu gruntem samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę staje się prawem użytkowania wieczystego spółki;
3.  spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego.

Należy przy tym dodać, że regulacja ustawy o GK uzupełniona jest przepisami ustawy o FP, które wyznaczają ogólną kompetencję do tworzenia samorządowych zakładów komunalnych, likwidacji i przekształceń zakładów komunalnych.

Art. 22 i 23 ustawy o GK pozostają w stosunku do siebie w takiej relacji, że po przeprowadzeniu procedury określonej w art. 22, tj. po podjęciu uchwały o likwidacji, przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego, zawiązaniu spółki kapitałowej i wniesieniu wkładu na jej kapitał - następują skutki opisane w art. 23 ustawy o GK. Oznacza to, iż przepisy te tworzą jedną konstrukcję prawną „przekształcenia”, w której zawsze dochodzi do uprzedniej likwidacji zakładu budżetowego i z którą zawsze łączy się nabycie majątku przez spółkę zgodnie z art. 23 ustawy o GK (patrz: M. Szydło, Ustawa o gospodarce komunalnej. Komentarz, komentarz do art. 23, LEX 2008).

W opinii Wnioskodawcy, za uzasadniony należy uznać ten pogląd przede wszystkim w świetle obowiązującego od dnia 1 stycznia 2010 r. art. 16 ust. 5 ustawy o FP, zgodnie z którym przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjną wymaga uprzednio jego likwidacji.

Ponadto, pogląd ten znajduje o wiele szersze uzasadnienie w praktyce sądów powszechnych i administracyjnych, a także w literaturze (zob. W. Gonet, Ustawa o gospodarce komunalnej. Komentarz, komentarz do art. 23, Lexpolonica 2010, W. Byczkowski, Prawne uwarunkowania przekształcenia komunalnego zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego).

Podsumowując, tryb przekształcenia Zakładu w Spółkę wynikający art. 22 i 23 ustawy o GK oraz art. 16 ust. 5 ustawy o FP został zastosowany w ww. stanie faktycznym.

Biorąc pod uwagę zakres opodatkowania podatkiem VAT, powyższy tryb jest ściśle powiązany z uregulowaniami znajdującymi się w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który określa, iż „przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Oznacza on, iż wyłączenie z opodatkowania VAT powinno obejmować każde (tj. odpłatne lub nieodpłatne) zbycie przedsiębiorstwa lub jego części pozwalającej na samodzielne, niezależne prowadzenie działalności gospodarczej. To stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: „Trybunał”) z 27 listopada 2003 r. w sprawie Z. M. (C-497/01), w którym Trybunał uznał, że z opodatkowania VAT powinny być wyłączone wszelkie przypadki zbycia zespołu składników majątkowych zdolnego do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej.

W opinii Wnioskodawcy, do tej kategorii należy również przekształcenie Zakładu w Spółkę, co stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa.

Należy podkreślić, iż w przepisach prawa podatkowego brakuje definicji „przedsiębiorstwa”. Fakt ten potwierdza wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 października 2009 r., (III SA/Wa 368/09), w którym stwierdzono, iż „wobec braku uregulowania definicji przedsiębiorstwa w przepisach u.p.t.u. konieczne jest odniesienie się do definicji z k.c.”. Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm. dalej: „KC”), „przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.”

Biorąc pod uwagę opis sprawy i powyższy art. 551 KC stwierdzić należy, iż Zakład posiadał oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo. Do tej kwestii nawiązuje Wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 grudnia 2009 r., w którym Sąd stwierdził, iż „Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że nazwa jest jednym z najistotniejszych składników przedsiębiorstwa. Powala odróżnić jedno przedsiębiorstwo od drugiego, decyduje o tożsamości, odrębności prawnej i jest identyfikatorem i nośnikiem renomy przedsiębiorstwa”.

Zakład był także wyodrębniony organizacyjnie od Gminy. Świadczy o tym Uchwała Rady Miejskiej we …… Nr … z dnia 26 maja 1994 r., powołująca Zakład, a także Uchwała Rady Miejskiej we …… z dnia 27 kwietnia 2009 r. w sprawie zmiany nazwy Zakładu i nadania nowego statutu oraz fakt, iż Zakład został wydzielony w strukturze organizacyjnej Gminy. O jego odrębności organizacyjnej świadczy również ściśle określony rodzaj działalności (tj. dostawa wody i odbiór ścieków). Takie stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawę z dnia 1 czerwca 2011 r. (znak: ITPP1/443-678/11-Igo), w której stwierdzono, że „Ustawa o VAT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstw powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 października 2008 r.), sygn. ILPB3/423-496/08-2/HS). Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział, itp.” (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej).”

Zakład spełniał również przesłankę wyodrębnienia finansowego. Zgodnie z art. 15 ust. l ustawy o FP, „samorządowy zakład budżetowy pokrywa koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4” (zastrzeżenie dotyczy udzielanych dotacji). Dodatkowo należy podkreślić, iż zgodnie z art. 15 ust. 2 „podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego”, co oznacza, iż Zakład jako przedsiębiorstwo samodzielnie sporządzał bilans.

Zakład był również wyodrębnionym zespołem funkcjonalnie powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych. Składniki ujęte w ww. stanie faktycznym, czyli m.in. sieci zaopatrzenia w wodę, sieci kanalizacyjne czy oznaczenie indywidualizujące, służyły do samodzielnej realizacji zadań w ramach art. 15 ust. 1 ustawy o FP, w tym konkretnym przypadku polegających na dostarczaniu wody i odprowadzania ścieków.

Zdaniem Wnioskodawcy, w tym miejscu należy zwrócić uwagę na fakt, iż ww. elementy umożliwiały i umożliwiają kontynuowanie działalności przez Spółkę utworzoną w wyniku likwidacji Zakładu, tym bardziej, iż pracownicy przekształconego zakładu budżetowego stali się pracownikami Spółki na zasadach określonych w art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t.j. Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94 z późn. zm.).

Przekształcenie Zakładu w Spółkę jako transakcja zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 91 ust. 9 ustawy o VAT

Należy podkreślić, że ustawa o VAT nie definiuje czynności opierającej się na „transakcji zbycia”. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych i praktyki organów podatkowych (patrz Wyrok WSA z dnia 6 października 2009 r., sygn. III SA/Wa/389/09, a także interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r., znak: ITPP1/443-678/11-2/Igo), „transakcja zbycia” podlega zasadzie swobody umów i obejmuje szereg czynności rozporządzających takich jak m.in. sprzedaż, zamiana, darowizna, a także przekazanie majątku gminie, o którym mowa w powyższym stanie faktycznym.

Reasumując, Zakład spełniał przesłanki bycia przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 k.c., co oznacza, że nie był towarem w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a stanowił przedmiot transakcji zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, co w konsekwencji prowadzi do wyłączenia tej transakcji (tj. przekształcenia Zakładu w Spółkę) z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe, które także wypowiadały się pozytywnie o możliwości stosowania wyłączenia z opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w przypadku przeniesienia składników mienia samorządowego zakładu budżetowego do spółki z o.o. w związku z przekształceniem Zakładu w trybie przepisów ustawy o GK:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 stycznia 2010 r., znak ILPP2/443-1353/09-4/AK „W konsekwencji należy przyjąć, że przy przekształceniu zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego na podstawie art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej nie mamy do czynienia ani z likwidacją w znaczeniu przedmiotowym (art. 551 Kodeksu cywilnego), bowiem wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji zakładu budżetowego, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym (bowiem zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej). Likwidacja, o której mowa w art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej jest więc de facto jedynie zmianą formy prowadzenia gospodarki komunalnej. Należy zatem przyjąć, iż wkład do nowej spółki całego mienia będącego w dyspozycji likwidowanego zakładu budżetowego należy uznać za wniesienie przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.”

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 marca 2010 r., znak ITPP1/443-1257/09/DM „Zdaniem Wnioskodawcy, nie wystąpi obowiązek opodatkowania czynności przekazania środków trwałych i wyposażenia. Przekazanie majątku będącego w zarządzie trwałym zakładu budżetowego gminie należy traktować, jako zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, transakcja ta nie podlega przepisom ustawy. Zgodnie z art. 25 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, likwidując zakład budżetowy organ założycielski określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu zakładu. W świetle tego przepisu należy uznać, że przedmiotem czynności jest zakład (jak w art. 6 ust. 1 cyt. ustawy). W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.”

Stanowisko takie zostało także potwierdzone w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 marca 2012 r., znak. IPPP2/443-1420/11-4/MM;

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 sierpnia 2012 r., znak IPPP2/443-697/12-2/DG.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania 2

Na wstępie Spółka pragnie podkreślić, że w przypadku przyjęcia, iż przekształcenie Zakładu w Spółkę należy traktować jako transakcję zbycia ZCP, komentarz Wnioskodawcy odnośnie art. 22 i 23 ustawy o GK również w tym przypadku jest w pełni aktualny.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc powyższą definicję ZCP pod uwagę, należy stwierdzić, iż w przypadku, gdyby stanowisko Spółki dotyczące pytania 1 zostało uznane za nieprawidłowe i przekształcenia Zakładu w Spółkę opisanego w stanie faktycznym nie można uznać za transakcję zbycia przedsiębiorstwa, w opinii Wnioskodawcy należałoby uznać to przekształcenie za transakcję zbycia ZCP w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, która to transakcja także znajduje się poza zakresem tej ustawy i nie podlega opodatkowaniu VAT.

Jak wskazano powyżej Zakład spełnia przesłanki do uznania go za ZCP, ponieważ jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo, a także stanowi zespół ww. składników materialnych i niematerialnych oraz służy do realizacji określnych zadań gospodarczych, m. in. w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków.

Stanowisko takie zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 lipca 2014 r., znak: ITPP2/443-524/14/AP „Jak wynika z wniosku, zbywany zespół składników majątku będzie wyodrębniony zarówno pod względem organizacyjnym, jak i finansowym w strukturach Gminy. Majątek ten obejmie „Infrastrukturę Zakładową” (\`(...)\`). Jednocześnie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy, gdyż pracownicy przekształcanego Zakładu staną się pracownikami Spółki (\`(...)\`). Wobec powyższego należy stwierdzić, że zespół składników mających być przedmiotem aportu w związku z przekształceniem Zakładu, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 6 pkt 1 ww. ustawy, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu.”

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania 3

W celu uzasadnienia prawa Wnioskodawcy do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami Gminy na Infrastrukturę (w kontekście następstwa prawnego w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) niezbędne jest odwołanie się nie tylko do art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, ale także do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oraz przepisów art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC; dalej: „VI Dyrektywa”) oraz będącego jego odpowiednikiem art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L Nr 341/1; dalej: „Dyrektywa VAT”).

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z kolei art. 91 ust. 9 ustawy o VAT dotyczy zasad dokonywania korekty podatku naliczonego w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i przewiduje, że korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przywołane przepisy polskiej ustawy stanowią implementację art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zgodnie z którym w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, państwa członkowskie mogą przyjąć, iż nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego. W uzasadnionych okolicznościach Państwa członkowskie mogą podjąć niezbędne kroki w celu niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji w przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w całości opodatkowaniu. A art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Dokonując interpretacji przepisów polskiej ustawy należy uczynić to z uwzględnieniem powołanych wyżej uregulowań zawartych w prawie unijnym, jak również orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku Trybunału z 27 listopada 2003r. (C-497/01) Zita Modes Sarl v. Administration de Ienergistrement et des domains (ECR 2003/11B/I-14393) przyjęto, iż jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak mieć zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. Trybunał podkreślił, że istotą regulacji art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy jest zapewnienie, aby transfer majątku nie zakłócił zasady neutralności podatkowej obydwu stron transakcji. Zasada wyłączenia przewidziana w art. 5 ust. 8 stanowi autonomiczną konstrukcję prawa wspólnotowego, której celem jest przeciwdziałanie różnicom w zakresie stosowania wspólnego systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Trybunał wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. Dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Trybunał uznał, iż celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania VAT jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. W związku z powyższym, ratio legis tego przepisu nie obejmuje sytuacji, w których zbyciu podlega wyłącznie zbiór aktywów, takich jak zapas towarów.

W świetle stanowiska Trybunału, uzasadnione jest stwierdzenie, że zakres przedmiotowy dopuszczalnego wyłączenia spod opodatkowania podatkiem, od towarów i usług obejmuje całość lub część przedsiębiorstwa rozumianych jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym). Z tego punktu widzenia istotne jest to, aby na bazie nabytego majątku nabywca mógł kontynuować dotychczasową działalność zbywcy.

Przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga zatem uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej, następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło. W tym także prawa do dokonania odpowiedniej korekty podatku naliczonego określonej w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT.

Na gruncie ustawy o VAT, istnieje zatem szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.; dalej: „OP”), regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Unormowanie to, zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w art. 93 i nast. OP (min. wyrok NSA z dnia 28 października 2011 r sygn. I FSK 1660/10 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 marca 2012 r., sygn. I SA/Wr 1789/11). W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo lub ZCP i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub ZCP, w tym także prawa do dokonania odpowiedniej korekty podatku naliczonego określonej w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT.

Powyższą argumentację należy odnieść do losów Infrastruktury opisanej w stanie faktycznym, zwłaszcza w kontekście przepisów zawartych w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT. Pierwotnie Infrastruktura tuż po jej oddaniu do użytkowania nie była przez Gminę wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tym samym, w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie przedmiotowych inwestycji, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (jako, że Infrastruktura nie była przez Gminę wykorzystywana do prowadzenia czynności podlegających opodatkowaniu VAT). Zdaniem Wnioskodawcy sytuacja ta uległa zmianie z chwilą przeniesienia Infrastruktury na rzecz Spółki w wyniku przekształcenia, które miało miejsce w grudniu 2013 r. Spółka jako podatnik VAT, od momentu przekształcenia wykorzystywała Infrastrukturę w działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Analiza powyższych regulacji jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych, po zmianie przeznaczenia, ma prawo dokonania zwiększającej korekty kwoty podatku naliczonego, tak samo jak byłby zobowiązany do korekty zmniejszającej podatek naliczony, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Natomiast stosownie do art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Skoro przekształcenie Zakładu w Spółkę stanowiło transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (argumentacja uzasadniająca powyższe twierdzenie została przedstawiona przez Spółkę w uzasadnieniu do pytania 1) bądź alternatywnie transakcję zbycia ZCP (argumentacja uzasadniająca powyższe twierdzenie została przedstawiona przez Spółkę w uzasadnieniu do pytania 2) to z analizy wyżej przytoczonych regulacji ustawy o VAT oraz dyrektyw unijnych wynika, że Wnioskodawcy jako nabywcy przedsiębiorstwa lub ZCP przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z budową przedmiotowej Infrastruktury, wykorzystywanej od momentu nabycia w działalności gospodarczej Spółki.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 maja 2011 r. (sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD) „w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę sieci do czynności, niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tych budowli do wykonywania czynności opodatkowanych (usługi w zakresie gospodarki ściekami), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do przedstawionej przez niego sytuacji należy uznać, iż w związku z wniesieniem Infrastruktury do Spółki w ramach przekształcenia Zakładu i jej późniejszym wykorzystaniem w działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, Spółka będzie uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej budowę w oparciu o art. 91 ust. 9 w związku z art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania 4

Okres korekty - przepisy ogólne

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 (dotyczące korekty wieloletniej) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Natomiast zgodnie z ust. 2 tego artykułu, do którego odwołuje się powyższy przepis, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta, jest zależna od przedmiotu korekty (tj. od tego czy są nim nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne).

Okres korekty - Infrastruktura

Ustawa o VAT nie zawiera definicji nieruchomości. Również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wyjaśnienia tego pojęcia. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 k.c. „nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności”.

Art. 47 § 1 k.c. stanowi, iż „część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych”. Zgodnie zaś z § 2 ww. artykułu, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 45 k.c., „rzeczami w rozumieniu mniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne”.

Z zacytowanych powyżej przepisów prawa cywilnego wynika, iż nieruchomościami są grunty i budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt zaś stanowi przedmiot materialny, a więc jest rzeczą.

Natomiast w przypadku, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle, wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli również nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), budynek to „obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach”.

Art. 3 pkt 3 cyt. ustawy stanowi, iż przez pojęcie budowli należy rozumieć „każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową”.

Dodatkowo, według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) przedmiotowa Infrastruktura jest ujęta w Sekcji 2 - Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, Działu 22 - Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, grupy 222 - Rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze, klasy 2222 - Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej oraz 2223 - Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej.

Reasumując, biorąc pod uwagę całokształt przepisów należy uznać, iż wyżej wymienione elementy Infrastruktury są nieruchomościami będącymi budowlami, w związku z tym korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości - a zatem dziesięciu kolejnych lat licząc od roku, w którym sieć została oddana do użytkowania. Jednocześnie w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT kwota rocznej korekty wynosiła będzie 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową danego środka trwałego.

Przykładowo, potwierdzeniem stanowiska Spółki jest indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2012 r. (sygn. 1PPP3/443-1508/11-2/JF) wydana w zbliżonym stanie faktycznym. Wskazano w niej, iż: „W przedmiotowej sprawie zmiana przeznaczenia ma nastąpić przed końcem 2011 roku, od tego momentu przedmiotowa sieć sanitarna i wodociągowa oraz stacja uzdatniania wody będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, zatem za rok 2011 Gmina zobowiązana będzie dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotowymi inwestycjami (\`(...)\`) Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Gmina będzie mogła dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowej sieci sanitarnej i wodociągowej oraz stacji uzdatniania wody w wysokości 1/10 podatku naliczonego z każdy rok, w którym nieruchomości będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.”

Innym przykładem potwierdzającym stanowisko Wnioskodawcy może być indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-71/12-7/RG), która stanowi iż: „W związku z powyższym nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowej sieci wodociągowej i od tego momentu przedmiotowa budowla będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie mógł dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowych sieci w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości te będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Przedmiotowej korekty Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń, jeżeli kwartalnie - za I kwartał roku następującego po roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją.”

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania 5

Zgodnie z art. 91 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT, korekty wieloletniej dokonuje się licząc począwszy od roku, w którym dane środki trwale zostały oddane do użytkowania.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę literalne brzmienie ww. przepisu, w odniesieniu do wszystkich faktur zakupowych dotyczących danej inwestycji, okres korekty rozpoczyna się począwszy od roku, w którym dany środek trwały zostanie oddany do użytkowania. Zdaniem Spółki, bez znaczenia będzie przy tym moment otrzymania poszczególnych faktur dotyczących danej inwestycji. Oznacza to w szczególności, że pierwszym rokiem korekty wieloletniej będzie rok oddania środka trwałego do użytkowania także w przypadku faktur, które zostały otrzymane w latach poprzedzających rok oddania danego środka trwałego do użytkowania.

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy stanowi m.in. interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ, zgodnie z którą: „Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Zatem za rok w którym nastąpi zmiana przeznaczenia wytworzonych nieruchomości, tj. przekazanie w odpłatną dzierżawę, Wnioskodawca będzie mógł dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wytworzeniem tej nieruchomości, o ile nastąpi to w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z powyższych przepisów wynika, iż Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, z tytułu nabycia towarów i usług zużytych do wytworzenia nieruchomości tylko w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania i tylko w odniesieniu do tych lat, w których środki trwałe będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.”

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania 6

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, korekta wieloletnia przewidziana dla wskazanych w tym przepisie środków trwałych dokonywana jest m. in. zgodnie z ust. 3 tego artykułu. Natomiast, w oparciu o art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

W analizowanym stanie faktycznym, do zmiany przeznaczenia w rozumieniu art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT doszło w 2013 r. ponieważ do chwili zlikwidowania Zakładu oraz jego dalszego przekształcenia w Spółkę Infrastruktura była wykorzystywana przez Gminę do czynności niepodlegających VAT, zaś od momentu utworzenia Spółki, wykorzystuje ona ww. Infrastrukturę do świadczenia usług zaopatrzania w wodę oraz odprowadzania ścieków, które to usługi niewątpliwie podlegają opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji, pierwszym rokiem podatkowym, za który Spółka powinna dokonać korekty podatku naliczonego w odpowiedniej wysokości, będzie rok 2013.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, korekta związana z wieloletnim rozliczeniem VAT od Infrastruktury, która została oddana do użytkowania i która przez pewien okres była nieodpłatnie użytkowana przez Zakład, może zostać dokonana przez Wnioskodawcę w deklaracji VAT za styczeń 2014 r. (w części związanej z ww. Infrastrukturą przypadającej na rok 2013 r.) oraz w deklaracjach składanych w następnych latach.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie m.in. w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. ITPP1/443-1132/11/DM) oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 sierpnia 2010 r. (sygn. IBPP4/443-799/10/EJ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** - w zakresie uznania przeniesienia mienia samorządowego w wyniku przekształcenia Zakładu w Spółkę za zbycie przedsiębiorstwa, stanowiące czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy;

*   **prawidłowe** - w zakresie uznania przeniesienia mienia samorządowego w wyniku przekształcenia Zakładu w Spółkę za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stanowiące czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy;

*   **prawidłowe** \- w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego, na podstawie art. 91 ust. 9 w związku z art. 91 ust. 1-8 ustawy, w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 ust. 6 ustawy).

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Według art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast według art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ponadto należy wskazać, że w myśl art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236), gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Na mocy art. 6 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce komunalnej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Czynności związane z likwidacją samorządowego zakładu budżetowego w celu, o którym mowa w ust. 1, wykonuje organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego (art. 22 ust. 3 ww. ustawy).

W myśl art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Natomiast art. 23 ust. 3 cyt. ustawy stanowi, że spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego.

Na mocy art. 16 ust. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.), przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną wymaga uprzednio jego likwidacji.

Należy zatem uznać, że art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej nie oznacza (wbrew jego dosłownemu brzmieniu) definitywnej likwidacji zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego. Tak więc przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę akcyjną lub spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością musi się odbyć poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę.

W konsekwencji należy przyjąć, że przy przekształceniu zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego na podstawie art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej nie mamy do czynienia ani z likwidacją w znaczeniu przedmiotowym, bowiem wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji zakładu budżetowego, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym, bowiem zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej. Likwidacja, o której mowa w art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej, jest więc de facto jedynie zmianą formy prowadzenia gospodarki komunalnej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. ……. Zakład Wodociągów i Kanalizacji Spółka z o.o. jest jednoosobową spółką gminną, utworzoną przez Radę Miejską we ……… na mocy uchwały w drodze przekształcenia ………… Zakładu Wodociągów i Kanalizacji. Przekształcenie to nastąpiło w trybie określonym w art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej. Zgodnie z wymogiem nałożonym w art. 16 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych Zakład został zlikwidowany w 2013 r. w celu przekształcenia w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Równocześnie, w drodze ww. przekształcenia zlikwidowanego Zakładu na mocy Uchwały Rada Miejska we …….. utworzyła jednoosobową spółkę gminną pod nazwą „ …….. Zakład Wodociągów i Kanalizacji Spółka z o.o.”. Zgodnie z postanowieniami zawartymi w akcie wykonawczym do ww. uchwały Rady Miejskiej, tj. akcie założycielskim Spółki, mającym formę aktu notarialnego, Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zlikwidowanego Zakładu, w tym również we wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez ten Zakład oraz stała się stroną obowiązujących umów na dostawę wody i odbiór ścieków. Ponadto, zgodnie z § 9 pkt 1) aktu założycielskiego „składniki mienia przekształcanego samorządowego zakładu budżetowego stają się majątkiem Spółki”.

Analiza opisanego stanu faktycznego oraz cytowanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że w przedstawionej sytuacji przedmiotem nabycia – wbrew wyrażonemu przez Wnioskodawcę stanowisku (na pytanie nr 1 we wniosku) - nie będzie przedsiębiorstwo. Należy bowiem zauważyć, że Gmina w ramach prowadzonej działalności gospodarczej może prowadzić nie tylko działalność w zakresie odpłatnej dostawy wody i odprowadzania ścieków, ale również działalność w innym zakresie, np. sprzedaży, najmu, dzierżawy nieruchomości, ustanawiania prawa wieczystego użytkowania gruntów. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego w przypadku Gminy, stanowią wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z całokształtem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W związku z tym, że przedmiotem zbycia – jak wynika z treści wniosku – będą składniki majątkowe i niemajątkowe związane wyłącznie z działalnością w zakresie odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę, nie będą one stanowiły zbycia przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, należało uznać je za nieprawidłowe.

Należy zatem rozpatrzeć, czy majątek przejęty przez Wnioskodawcę będzie spełniał definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak wynika z wniosku, Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zlikwidowanego Zakładu, w tym również we wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez ten Zakład oraz stała się stroną obowiązujących umów na dostawę wody i odbiór ścieków. Z treści wniosku wynika także, że składniki mienia samorządowego, które zostały przeniesione w wyniku przekształcenia Zakładu w Spółkę stanowiły zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Spółki Zakład posiadał zarówno oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo, było on wyodrębniony organizacyjnie oraz finansowo od Gminy oraz stanowił wyodrębniony zespół funkcjonalnie powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych, w szczególności, ruchomości, nieruchomości, wierzytelności i zobowiązania.

Zatem, mając na uwadze powyższe, w przypadku gdy przedmiotem wniesienia do Spółki będzie – jak wskazał Wnioskodawca w treści wniosku – wyodrębniony organizacyjnie oraz finansowo od Gminy oraz stanowiący wyodrębniony zespół funkcjonalnie powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych, w szczególności, ruchomości, nieruchomości, wierzytelności i zobowiązania, to uznać należy, że przedmiotem zbycia w wyniku przekształcenia Zakładu w Spółkę będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W związku z tym przedmiotowa transakcja, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Tym samym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, należało uznać je za prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1 podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, iż korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4).

Natomiast w myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W świetle art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7).

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a).

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 dokonywana jest przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. Przedmiotowa korekta dotyczy także nabytych towarów i usług /w tym środków trwałych w sytuacji gdy w trakcie ich użytkowania w związku z przekształceniami własnościowymi nastąpi zmiana przeznaczenia tych towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że ……… Zakład Wodociągów i Kanalizacji Spółka z o.o. jest jednoosobową spółką gminną, utworzoną przez Radę Miejską we …… na mocy uchwały z dnia 14 listopada 2013 r. w drodze przekształcenia ……. Zakładu Wodociągów i Kanalizacji. Przekształcenie to nastąpiło w trybie określonym w art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy. W ramach realizacji przedmiotowych inwestycji Gmina występowała w charakterze inwestora. W szczególności Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów Gmina przeprowadziła inwestycje w zakresie wodociągów oraz kanalizacji sanitarnej (budowa określonych odcinków sieci i obiektów wodociągowo-kanalizacyjnych). Spółka zaś jest dostawcą usług w zakresie odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę mieszkańców oraz przedsiębiorców działających na terenie Gminy. Sprzedaż ww. usług dla celów podatku VAT historycznie (tj. do 2013 r.) była rozliczana przez Zakład (oddzielnego czynnego podatnika VAT), a obecnie przez Spółkę, która jest oddzielnym czynnym podatnikiem VAT. Pierwszą fakturę VAT dokumentującą sprzedaż swoich usług Spółka wystawiła 13 grudnia 2013 r.

Niniejszy wniosek o interpretację dotyczy inwestycji w Infrastrukturę zakończonych wybudowanych i odebranych na podstawie protokołów odbioru) w latach 2004-2013. Faktury zakupowe związane z realizacją tych inwestycji Gmina otrzymywała w latach 2004-2013, tj. także w latach poprzedzających zakończenie danej inwestycji i oddanie jej do użytkowania (na daną inwestycję przypadało zwykle kilka-kilkanaście faktur zakupowych dokumentujących poszczególne elementy czy etapy inwestycji).

Infrastruktura wybudowana w ramach inwestycji zakończonych i oddanych do użytkowania przed likwidacją Zakładu i utworzeniem Spółki, była nieodpłatnie przekazana Zakładowi i wykorzystywana przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (Zakład był odrębnym od Gminy podatnikiem VAT), a następnie weszła w skład majątku przeniesionego na rzecz Spółki w ramach przekształcenia. Wniesienie Infrastruktury do Spółki nastąpiło z mocy prawa w dniu przekształcenia. Od momentu przekształcenia Infrastruktura dalej jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, która w 100% stanowi działalność podlegającą opodatkowaniu VAT i nie podlegająca zwolnieniom przedmiotowym z tego podatku. Gmina dotychczas nie odliczyła podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowych inwestycji (Infrastruktury). Faktury dotyczące nabycia towarów i usług związanych z realizacją Infrastruktury zostały wystawione na jej pierwotnego właściciela, tj. na Gminę. Spółka nie została jeszcze zawiązana. Gmina nieodpłatnie udostępniała Infrastrukturę na rzecz Zakładu. W chwili obecnej Spółka wykorzystuje Infrastrukturę wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, tj. w szczególności, do świadczenia usług z zakresu zbiorowego zaopatrywania w wodę oraz odbioru i oczyszczania ścieków.

Przedmiotem wątpliwości Spółki jest czy w związku z przejęciem mienia samorządowego zakładu budżetowego i wykorzystywaniem go do czynności podlegających opodatkowaniu ma prawo dokonać korekty podatku naliczonego wykazanego w fakturach dotyczących budowy Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przez Gminę.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy należy zauważyć, że Gmina realizowała Inwestycje wodno-kanalizacyjne w ramach zadań własnych nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym. Infrastruktura wybudowana w ramach inwestycji zakończonych i oddanych do użytkowania przed likwidacją Zakładu i utworzeniem Spółki, była nieodpłatnie przekazana Zakładowi i wykorzystywana przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (Zakład był odrębnym od Gminy podatnikiem VAT), a następnie weszła w skład majątku przeniesionego na rzecz Spółki w ramach przekształcenia. Gmina dotychczas nie odliczyła podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowych inwestycji (Infrastruktury).

W przedmiotowej sprawie jak wyżej wykazano, przekształcenie zakładu w Spółkę z o.o. stanowiło transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, do której mają zastosowanie przepisy art. 6 pkt 1 oraz art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem Spółka jako nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zgodnie z powołanym przepisem art. 91 ust. 9 ustawy, jest zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabytymi towarami i usługami, w tym także ze środkami trwałymi, w sytuacji gdy zmieniło się ich przeznaczenie. Spółka wykorzystując otrzymane mienie w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnych, wykonuje wyłącznie czynności podlegające opodatkowaniu („Spółka wystawia faktury VAT z tego tytułu oraz wykazuje podatek VAT należny w rejestrach i deklaracjach VAT”), w związku z czym nastąpiła zmiana wykorzystania przedmiotowej infrastruktury z czynności niepodlegających opodatkowaniu na opodatkowane podatkiem VAT.

W konsekwencji powyższego Spółka jest uprawniona do odliczenia odpowiedniej części podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na wybudowanie infrastruktury przez inwestora czyli Gminę w drodze korekty, na zasadach wynikających z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3, tj. że Spółce będzie przysługiwało prawo do dokonania odpowiedniej korekty, podatku naliczonego należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii związanej z ustaleniem okresu korekty w przypadku infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wskazać należy, co słusznie zauważyła Spółka, że pojęcie nieruchomości nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zatem z przepisów prawa cywilnego wynika również, iż nieruchomościami są grunty, ale i także budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia nieruchomości nie można utożsamiać jedynie z jej cywilistycznym znaczeniem. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast art. 3 pkt 3 tej ustawy wskazuje, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 242, poz. 1622), sieć kanalizacji kwalifikuje się do Grupy 2 „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, Podgrupa 21 - rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, Rodzaj 211 - rurociągi sieci rozdzielczej oraz linie telekomunikacyjne i energetyczne, rozdzielcze. Z objaśnień szczegółowych wynika, że powyższy rodzaj obejmuje: rurociągi sieci rozdzielczej gazu naziemne i podziemne, rurociągi sieci rozdzielczej zimnej i gorącej wody, pary i sprężonego powietrza, studnie, fontanny, hydranty, wieże ciśnień, rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory oraz oczyszczalnie wód i ścieków, rozdzielcze linie elektroenergetyczne i telekomunikacyjne (nadziemne lub podziemne) i instalacje pomocnicze (stacje i podstacje transformatorowe, słupy telegraficzne itp.) oraz lokalne sieci telewizji kablowej i związane z nimi anteny zbiorcze, przewody sieci technologicznych wewnątrzzakładowych, trolejbusową sieć trakcyjną, natomiast nie obejmuje: kanałów irygacyjnych, sklasyfikowanych w rodzajach 225 i 226.

Jak wynika z analizy ww. przepisów sieć kanalizacyjna i wodociągowa jest budowlą, a zatem należy uznać, że okres korekty, w przypadku infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynosić będzie 10 lat.

W przedmiotowej sprawie zmiana przeznaczenia nastąpiła w 2013 r., od tego momentu infrastruktura była wykorzystywana przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych, zatem za rok 2013 Spółka zobowiązana jest dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotowymi inwestycjami. Oznacza to, że pierwszym okresem za jaki należy dokonać dodatniej korekty, jest rok, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotowych nieruchomości, tj. w tym przypadku rok, w którym Spółka zaczęła wykorzystywać je do czynności podlegających opodatkowaniu, tj. świadczenia odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Spółka będzie mogła dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości były wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W analizowanej sprawie pierwszej korekty należy dokonać za rok, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotowych nieruchomości, czyli za rok 2013, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, tj. za styczeń 2014 r. Przy uwzględnianiu okresu korekty podatku naliczonego od poszczególnych sukcesywnie oddawanych do użytkowania obiektów Infrastruktury należy za jego początek przyjąć rok, w którym oddano dany obiekt do użytkowania.

W związku z powyższym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 3-6, należało uznać je za prawidłowe.

Jednocześnie zauważyć należy, że przepis art. 91 ustawy nie ma zastosowania w odniesieniu do przypadków określonych w art. 163 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak stanowi art. 163 ust. 2 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r., korekta kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, za rok 2004 dotyczy okresu od dnia 1 maja do końca roku podatkowego. Do obliczenia proporcji przyjmuje się obroty osiągnięte w tym okresie. Obliczoną za ten okres proporcję stosuje się przy wyliczeniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie z art. 90 w trakcie 2005 r. W stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy, o której mowa w art. 175.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik dokonujący sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Na podstawie art. 20 ust. 3 tej ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku.

W przypadku nabycia towarów, o których mowa w art. 21 ust. 3, procentowy udział wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem oblicza się na podstawie sprzedaży z ostatnich sześciu miesięcy. Przepis ust. 3 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 20 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 20 ust. 5 tej ustawy, podatnicy dokonujący czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1-3, w okresie krótszym niż sześć miesięcy obliczają procentowy udział zgodnie z ust. 3, przy czym po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia działalności wyliczają ten udział zgodnie z ust. 4 i dokonują korekty podatku naliczonego.

A zatem unormowania te nie przewidywały korekty podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych podlegających amortyzacji (w tym również nakładów inwestycyjnych na wybudowanie środków trwałych) po okresie dłuższym niż 6 miesięcy od daty ich nabycia lub oddania do użytkowania.

Z powyższych regulacji wynika, że obowiązek dokonywania korekty podatku naliczonego w sposób określony w art. 91 ustawy, odnosi się do tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały nabyte lub oddane do użytkowania po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a więc po dniu 30 kwietnia 2004 r.

W przedmiotowej sprawie Spółka wskazała, że przed jej utworzeniem, tj. przed 2009 r. Gmina realizowała inwestycje polegające na budowie, rozbudowie, przebudowie i modernizacji gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Odnosząc się zatem do przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście przytoczonych wyżej przepisów prawa należy stwierdzić, że w związku ze zmianą przeznaczenia przedmiotowej infrastruktury Spółka, zgodnie z powołanym wyżej art. 163 ust. 2 ustawy, nie jest zobowiązana do korygowania podatku naliczonego z tytułu nakładów inwestycyjnych poniesionych i oddanych do użytkowania do dnia 30 kwietnia 2004 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualny błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek Zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną. Stosownie zaś do art. 14e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana.

Należy podkreślić, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych lub Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 127, z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.