Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.400.2022.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-12
Teza: Nieuznanie za podstawę opodatkowania dofinansowania (dotacji) otrzymanego w ramach realizowanego projektu oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących realizacji projektu.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; konsorcjum; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie nieuznania za podstawę opodatkowania dofinansowania (dotacji) otrzymanego w ramach realizowanego projektu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących realizacji projektu jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych otrzymania dofinansowanie (dotacji) na realizację Projektu.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 listopada 2022 r. (wpływ 8 listopada 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu** **faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Przedmiot przeważającej działalność Wnioskodawcy obejmuje kod PKD 62.01.Z – Działalność związana z oprogramowaniem.

Wnioskodawca realizował projekt (…) ogłoszonego przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju (dalej: „Projekt”).

Celem Projektu było opracowanie innowacyjnych i efektywnych metod i technologii (…).

Środki na realizację Projektu były przekazywane przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju, które zapewniło finansowanie w Ramach Programu na Rzecz Obronności i Bezpieczeństwa Państwa. Projekt realizowało Konsorcjum w składzie: A. – Lider Konsorcjum, B - Wnioskodawca oraz C.

Lider Konsorcjum zgodnie z umową na wykonanie Projektu otrzymywał środki finansowe od Narodowego Centrum Badań i Rozwoju, które były przekazywane w związku z realizacją poszczególnych etapów Projektu.

Po otrzymaniu środków finansowych Lider Konsorcjum przekazywał je Wnioskodawcy na realizację kolejnego etapu lub zadania wynikającego z Projektu, zgodnie z zapotrzebowaniem, które Wnioskodawca zgłaszał w oparciu o wniosek o płatność etapową.

W związku z otrzymywaniem środków za wykonane prace Wnioskodawca wystawiał Liderowi Konsorcjum faktury zaliczkowe.

Nabywane towary były w ramach Projektu wykorzystane do wykonania powyższego zadania z założeniem, że po zakończeniu Projektu będą dalej służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług.

Uzupełnienie wniosku

Zgodnie z umową konsorcjum podział środków finansowych na wykonanie Projektu został ustalony w Harmonogramie rzeczowo-finansowym Projektu stanowiącym integralną część umowy. Stosownie do tego harmonogramu bezpośrednim beneficjentem Projektu był Wnioskodawca, lider konsorcjum a także drugi z konsorcjantów (partnerów).

Rezultaty Projektu były udostępniane w ramach finansowania (dotacji) na realizację Projektu, tj. bez wynagrodzenia. Rezultaty Projektu były udostępniane na rzecz Skarbu Państwa.

W przedmiotowej sprawie Narodowe Centrum Badań i Rozwoju (dalej: „NCBiR”) występuje jako strona finansująca. NCBiR działa w oparciu o zasady określone ustawą z 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (dalej: „ustawa o NCBiR”).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o NCBiR, Centrum jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, powołaną do realizacji zadań z zakresu polityki naukowej państwa, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, która zawiera umowy w celu realizacji tych zadań. Właścicielem praw majątkowych powstałych w wyniku realizacji projektu dotyczącego badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, finansowanych przez Centrum, jest zgodnie z przepisem ustawy Skarb Państwa reprezentowany przez podmiot wskazany w umowie o wykonanie i finansowanie projektu.

Zgodnie z art. 28 ustawy o NCBiR, NCBiR zarządza realizacją badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa oraz je finansuje i współfinansuje.

Intencją ustawodawcy była przede wszystkim realizacja tego typu projektów przez państwo w ramach projektów nadzorowanych przez NCBiR oraz podmioty wybrane w konkursach, które to projekty NCBiR finansuje w całości lub współfinansuje. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że generalnie na rynku nie występują sytuacje, w których Skarb Państwa zamawia tego typu projekty bezpośrednio.

Jako uczestnik Konsorcjum Wnioskodawca zgodnie z zobowiązaniami wynikającymi z umowy wykonywał następujące czynności/zadania:

1) Etapy badań naukowych:

a) Określenie behawioralnych zachowań watah dzików w warunkach naturalnych,

b) Opracowanie modeli algorytmów automatycznego wykrywania i wskazywania potencjalnych watach dzików w warunkach naturalnych, klasyfikacyjnych i identyfikacyjnych osobników z objawami chorobowymi i ich zliczanie,

2) Etapy prac rozwojowych:

a) Opracowanie prototypu systemu wykrywania i identyfikacji watah dzików w warunkach naturalnych,

b) Implementacja, weryfikacja i systemowa integracjach algorytmów wykrywania watah dzików oraz wykrywania i klasyfikacji osobników potencjalnie chorych na ASF,

c) Badania weryfikacyjne opracowanego prototypu w celu osiągnięcia VIII poziomu gotowości technologicznej,

d) Opracowanie procedur efektywnego działania i współpracy organów oraz służb ograniczających skutki rozprzestrzeniania się ASF,

e) Badania końcowe prototypu systemu wykrywania watach dzików w warunkach naturalnych, identyfikacji osobników z objawami ASF i ich zliczanie,

f) Przeprowadzenie testów opracowanych metod i procedur w razie wykrycia osobników z ASF.

Ww. czynności/zadania były wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach podziału zadań uczestników Konsorcjum na rzecz Skarbu Państwa.

Ponadto zgodnie z umową Konsorcjum Wnioskodawca jako partner zobowiązany był:

1) realizować zadania i zobowiązania wynikające z:

a) Umowy konsorcjum,

b) Umowy o wykonanie i finansowanie Projektu,

2) realizować z należytą starannością zadań przewidzianych w Projekcie dla osiągnięcia zamierzonego celu Konsorcjum oraz zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, a także zgodnie z umową konsorcjum i umową o wykonanie i finansowanie Projektu,

3) współdziałać z pozostałymi konsorcjantami, Kierownikiem Projektu i Komitetem Sterującym, w zakresie niezbędnym do osiągnięcia celu Konsorcjum oraz zgodnie z podziałem zadań,

4) stosować przyjęty system przepływu informacji pomiędzy konsorcjantami,

5) umożliwiać uprawnionym podmiotom przeprowadzenie czynności kontrolnych i audytowych w zakresie związanym z Projektem, w tym dostępu do miejsc realizacji poszczególnych zadań Projektu,

6) wykorzystywać przyznane środki finansowe wyłącznie na realizację zadań zawartych w Harmonogramie rzeczowo-finansowym Projektu i zgodnie z tym harmonogramem,

7) zapewnić prawidłowości operacji finansowych,

8) prowadzić wyodrębnioną ewidencję księgową na potrzeby realizowanego projektu w układzie rodzajowym z podziałem analitycznym, umożliwiającej identyfikację środków i kosztów,

9) założyć odrębny rachunek bankowy na rzecz Projektu,

10) gromadzić, przechowywać i archiwizować dokumentację związaną z realizowanym Projektem,

11) zapewnić w realizacji zadań wynikających z Harmonogramu rzeczowo-finansowego Projektu udział personelu o odpowiednich kwalifikacjach,

12) osiągnąć zakładane cele i wyniki Projektu określone w opisie Projektu i harmonogramie wykonania Projektu,

13) do zgodnego współdziałania oraz wzajemnej konsultacji podejmowanych przez siebie działań, w ramach zadań wyznaczonych dla poszczególnych konsorcjantów,

14) stosować najlepsze standardy przy realizacji Projektu i wydatkowaniu środków finansowych na ten cel,

15) nie narażać na szkody pozostałych konsorcjantów,

16) do zaangażowania własnych środków finansowych poza środkami wymaganymi na podstawie przepisów o pomocy publicznej w realizację Projektu i/lub wdrożenie jego rezultatów – zgodnie z wnioskiem i na warunkach określonych umową o wykonanie i finansowanie Projektu,

17) nie podejmować żadnych działań rodzących skutki finansowe i prawne wobec pozostałych konsorcjantów bez ich uprzedniej pisemnej zgody.

Wnioskodawca na podstawie umowy konsorcjum zobowiązany był ponadto:

1) dostarczać Liderowi w formie papierowej i elektronicznej wnioski o płatność wraz z częścią sprawozdawczą opisującą przebieg realizacji zadań oraz zestawień poniesionych wydatków kwalifikowanych niezbędnych do rozliczenia zaliczek, w terminie wcześniej uzgodnionym,

2) udzielania Liderowi informacji i wyjaśnień co do zadań realizowanych w ramach Projektu,

3) dostarczać Liderowi w formie papierowej i elektronicznej raportów (okresowych, końcowego, z wykorzystania wyników Projektu, „ex-post”),

4) dokonywania niezbędnych poprawek i korekt w przypadku stwierdzenia przez NCBiR lub podmiot działający na zlecenie NCBiR błędów lub braków w dokumentacji,

5) poinformowania Lidera o konieczności wprowadzenia zmian w Projekcie oraz przedłożenia wniosku o zmianę wraz z uzasadnieniem,

6) do niezwłocznego informowania Lidera o przeszkodach w realizacji poszczególnych zadań, w tym ryzyku zaprzestania realizacji zadań,

7) do wykorzystania w ramach realizacji Projektu materiałów informacyjnych i wzorów dokumentów przekazanych przez Lidera,

8) do przedstawiania informacji z zachowaniem terminów pozwalających zebrać je przez Lidera, celem złożenia sprawozdań wymaganych przez podmiot finansujący.

Finansowanie otrzymane z NCBiR ma charakter zwrotu poniesionych przez Spółkę kosztów związanych z realizacją projektu w zakresie badań naukowych lub prac rozwojowych - stanowi zatem rodzaj tzw. „dotacji kosztowej”.

Wykonywanie przez Wnioskodawcę czynności/zadań dla podmiotu na rzecz którego wykonywali Państwo czynności/zadania, nie miało wpływu na wynagrodzenie/koszty, które poniósłby lub ponosiłby ten podmiot.

Czynności/zadania były wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach podziału zadań uczestników Konsorcjum na rzecz Skarbu Państwa.

Środki finansowe, którymi dysponuje NCBiR na realizację projektu w ramach konkursu pochodzą z dotacji celowej z budżetu państwa. Jednocześnie projekt jest również realizowany w części ze środków własnych Wnioskodawcy i pozostałych uczestników konsorcjum w części nieobjętej finansowaniem.

Wnioskodawca podkreśla, że projekty takie jak Projekt, o którym mowa we wniosku nie podlegają standardowym zasadom rynkowym. Wynika to z ich newralgicznego znaczenia dla Państwa, jak również ochrony jego interesów. W związku z tym prace nad tego rodzaju projektami nie są zlecane podmiotom w drodze zwykłych, standardowych zamówień. W praktyce gospodarczej projekty takie najczęściej są realizowane zatem w ramach ogłaszanych konkursów, a więc analogicznie do Projektu realizowanego przez Wnioskodawcę). Podkreślenia wymaga również fakt, iż jednym z celów powstania NCBiR była właśnie realizacja podobnych projektów. NCBiR ma za zadanie ściśle w takich projektach współpracować z właściwym ministrem i szczególnie dbać o interes państwa.

W związku z realizacją Projektu Wnioskodawca dokonywał zakupu towarów samodzielnie. Faktury dokumentujące nabycie towarów związanych z Projektem były wystawiane na Wnioskodawcę.

Kwota przyznanej Wnioskodawcy dotacji w celu realizacji opisanego Projektu została wyliczona w oparciu o stanowiący załącznik do umowy o wykonanie i finansowanie Projektu kosztorys. Dotacja ma charakter dotacji kosztowej. Umowa zawiera zapisy dotyczące tzw. kosztów kwalifikowanych, a więc wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę i innych uczestników konsorcjum, które mogą zostać sfinansowane z otrzymanej od NCBiR dotacji.

Wysokość dotacji uzależniona była od wysokości wydatków kwalifikowanych wskazanych w kosztorysie oraz procentowanego udziału NCBiR w ich finansowaniu.

Otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja mogła być przeznaczona wyłącznie na realizację przypisanego w ramach Projektu zadania.

Wnioskodawca w trakcie realizacji Projektu był zobowiązany do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych. Rozliczanie się z otrzymanych środków finansowych następowało w sprawozdaniach. Sprawozdania były przesyłane Liderowi, który reprezentował konsorcjum i przesyłał je do NCBiR.

Zgodnie z zapisami umowy o wykonanie i finansowanie Projektu, Lider konsorcjum zobowiązany jest przedłożyć NCBiR raporty okresowe, raport końcowy, raport z wykorzystania wyników projektu, raport „ex-post” (dotyczy obowiązku sprawozdawczego w zakresie ewaluacji). Raporty podlegają ocenie przez NCBiR.

Zgodnie z postanowieniami umowy o wykonanie i finansowanie Projektu w przypadku rozwiązania umowy, bądź odstąpienia od umowy przez NCBiR (w razie powzięcia informacji o okolicznościach wskazujących na brak możliwości osiągnięcia zakładanych wyników i celów Projektu) Wnioskodawca zobowiązany jest co do zasady do zwrotu całości dotacji.

Umowa przewiduje w tym zakresie również postanowienia na podstawie, których NCBiR w uzasadnionych przypadkach może żądać tylko części dotacji. Jednocześnie Wnioskodawca odpowiada wobec NCBiR za prawidłowe wykonanie umowy. Zabezpieczenie wykonania umowy, w tym jego formy i wysokość określone zostało w umowie.

Nabywane towary w ramach Projektu nie służyły i nie będą służyły Wnioskodawcy do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z umową o wykonanie i finansowanie Projektu Skarb Państwa jest uprawniony do nieodpłatnego korzystania z efektów realizacji Projektu na polach eksploatacji wymienionych w oświadczeniu składanym Liderowi konsorcjum zgodnie z postanowieniami umowy (na podstawie art. 32 ust. 4 ustawy o NCBiR), wybranych spośród wszystkich znanych na dzień zakończenia Projektu na zasadzie licencji pełnej, niewyłącznej, nieograniczonej terytorialnie i czasowo wraz z prawem do dokonywania dowolnych zmian, adaptacji, przeróbek i modyfikacji oraz prawem do udzielania sublicencji.

Zgodnie z umową o wykonanie i finansowanie Projektu Lider konsorcjum oraz partnerzy konsorcjum przeniosą na Skarb Państwa własność prototypów oraz demonstratorów powstałych w wyniku wykonania Projektu, bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia (tj. w ramach otrzymanej dotacji), na żądanie Skarbu Państwo zgłoszone w terminie określonym w umowie.

Zgodnie z art. 32 ust. 4 ustawy o NCBiR, w przypadku finansowania przez Centrum projektu dotyczącego badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, Skarb Państwa może, w terminie do dwunastu miesięcy od dnia zakończenia realizacji projektu, złożyć podmiotowi, któremu Dyrektor przyznał środki finansowe, pisemne oświadczenie o korzystaniu z utworu lub z wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego lub topografii układu scalonego, wyhodowanej albo odkrytej i wyprowadzonej odmiany rośliny powstałych w wyniku realizacji tego projektu. W takim przypadku Skarb Państwa uprawniony jest do nieodpłatnego korzystania z utworu na polach eksploatacji wymienionych w złożonym oświadczeniu, wybranych spośród wszystkich znanych na dzień zakończenia projektu lub z wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego lub topografii układu scalonego, wyhodowanej albo odkrytej i wyprowadzonej odmiany rośliny na zasadzie licencji pełnej, niewyłącznej, nieograniczonej terytorialnie i czasowo, wraz z prawem do dokonywania dowolnych zmian, adaptacji, przeróbek i modyfikacji oraz prawem do udzielania sublicencji. Skarb Państwa reprezentowany jest w tych sprawach przez podmiot wskazany w umowie o wykonanie i finansowanie projektu, a przy braku takiego wskazania – (…).

Powyższe stanowi zobowiązania umowne uczestników konsorcjum, w tym Wnioskodawcy. Nie wpływa na prawo do otrzymania dotacji. Natomiast niewykonanie tych zobowiązań może skutkować przewidzianą w umowie o wykonanie i finansowanie Projektu odpowiedzialnością za jej prawidłowe wykonanie tej umowy.

**Pytania**

1) Czy otrzymana dotacja na realizację Projektu stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT?

2) Czy w związku z realizacją wyżej opisanego Projektu Wnioskodawca posiada możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Państwa zdaniem, otrzymana dotacja nie posiada bezpośredniego wpływu na cenę świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach realizacji Projektu, przez co nie podlega uwzględnieniu w podstawie opodatkowania podatku od towarów i usług, podczas gdy w rzeczywistości dofinansowanie to służy pokryciu ogólnych kosztów ponoszonych w związku z realizacją Projektu, którym nie można przypisać bezpośredniego związku z konkretną czynnością.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych usług świadczonych przez podatnika.

Z ww. przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Bez znaczenia jest przy tym, czy wynagrodzenie przekazywane jest świadczeniodawcy wyłącznie bezpośrednio od świadczeniobiorcy, czy też od osoby trzeciej.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Państwa zdaniem, włączenie do podstawy opodatkowania VAT dotacji subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze jest bezpośrednio związana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką Państwa zdaniem, należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przenosząc powyższe na kanwę niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w związku z realizacją Projektu nie wystąpi sprzedaż, pozyskane dofinansowanie nie ma zatem na celu sfinansowania ceny sprzedaży z tytułu dostawy lub świadczenia usług. Wnioskodawca realizował bowiem Projekt, którego skutkiem miało być stworzenie prototypu, który bezpośrednio nie będzie podlegał sprzedaży do podmiotów trzecich. Własność prototypu oraz demonstratorów powstałych w wyniku wykonania Projektu była bowiem nieodpłatnie przeniesiona na rzecz Skarbu Państwa.

Działania wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach Projektu nie miały zatem bezpośredniego związku z konkretną dostawą towarów lub świadczonych usług. Wnioskodawca realizował Projekt pokryty dotacją o charakterze zakupowym, która stanowiła jedynie refundację poniesionych przez Spółkę wydatków kwalifikowalnych Projektu. Dofinansowanie w ramach Projektu ma więc charakter dotacji kosztowej (zakupowej), która w całości została przeznaczona na pokrycie kosztów niezbędnych do realizacji ww. Projektu.

Tak samo, w analogicznych stanach faktycznych wypowiedziały się organy interpretacyjne np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 kwietnia 2022 r. 0114-KDIP4-1.4012.18.2022.2.MK oraz z 18 maja 2022 r. 0113-KDIPT1-1.4012.139.2020.10.ŻR.

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało również w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 29 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 396/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 626/19, zgodnie z którymi jeżeli występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja) mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży, to otrzymana dotacja nie ma wpływu na cenę świadczonych usług, co oznacza, że nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu jako czynność niewymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad. 2

Państwa zdaniem, z uwagi na fakt, iż zakup towarów w ramach powyższego Projektu będzie miał bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, posiadają Państwo możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z realizacją Projektu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy podatku VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem, ustawa definiuje podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. Powyższa definicja ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i składa deklaracje VAT-7. Wnioskodawca realizował Projekt. Zakupy te będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tym samym nawiązując do opisanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją wskazanego Projektu będzie spełniony.

Podatek od towarów i usług jest kosztem kwalifikowalnym tylko wówczas, gdy jest on faktycznie i ostatecznie ponoszony przez Wnioskodawcę, a Wnioskodawca nie ma prawnej możliwości odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w jakiejkolwiek części, zgodnie z przepisami ustawy o VAT. Podatek VAT, który można odliczyć, nie może być uznany za kwalifikowalny, nawet jeżeli nie został faktycznie odzyskany przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że w przypadkach, gdy Wnioskodawca może odliczyć podatek VAT, ale dobrowolnie rezygnuje z tej możliwości, podatek VAT nie jest kosztem kwalifikowalnym.

Nabywane towary były w ramach Projektu wykorzystane do wykonania powyższego zadania z założeniem, że po zakończeniu Projektu będą dalej służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług. Jeżeli zatem zakup takich towarów ma związek z działalnością opodatkowaną, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT.

Tak więc, w tej sytuacji należy stwierdzić, że w związku z realizacją Projektu i późniejszą działalnością istnieje możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wydatki poniesione w związku z realizacją Projektu, mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi VAT i tym samym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w tym zakresie w pełnej wysokości.

W świetle powyższych przepisów, odliczanie podatku naliczonego od zakupów finansowanych dotacjami jest możliwe w przypadku, gdy istnieje związek zakupu ze sprzedażą opodatkowaną lub opodatkowaną i zwolnioną.

Uprawnienie w zakresie w jakim zakupy finansowane są ze środków pochodzących z dotacji przysługuje podatnikom na zasadach ogólnych. W konsekwencji prawo do odliczenia w przypadku zakupów towarów i usług finansowanych dotacjami przysługuje w zakresie, w jakim towary te wykorzystywane są do wykonywania przez podatników czynności opodatkowanych. Potwierdzają to organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 maja 2012 r. znak: ILPP2/443-140/12-4/AD, czy interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 maja 2012 r. znak: IBPP2/443-197/12/BW. Zgodnie z drugą ze wskazanych interpretacji: „Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Czynności wykonywane w ramach realizacji programu podlegają opodatkowaniu. Wydatki, które pokrywane będą dotacją i środkami własnymi będą służyły wyłącznie czynnościom związanym z realizacją Projektu, a w szczególności jak wskazał Wnioskodawca czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym stanie rzeczy, mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, iż zarówno od zakupów sfinansowanych dotacją, jak i od zakupów sfinansowanych środkami własnymi Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, pod warunkiem, iż nie wystąpią żadne przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 VATU”.

Możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jak w niniejszym wniosku, znalazła potwierdzenie m.in. w:

1) interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 listopada 2021 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.720.2021.2.ALN,

2) interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 czerwca 2021 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.178.2021.2.MWJ,

3) interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 października 2021 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.584.2021.1.AK.

Analogicznie, krajowe sądy administracyjne, także potwierdzają zaprezentowane wyżej rozumienie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W szczególności odwołać się w tym kontekście należy do wniosków przedstawionych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2021 r. sygn. akt I FSK 217/21; z 27 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1876/18; z 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2056/17 czy z 13 sierpnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1849/18.

W związku z powyższym wnoszą Państwo o uznanie zaprezentowanego stanowiska za prawidłowe

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`), w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

‒ w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

‒ świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko takie świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będzie miało wpływu na określenie podstawy opodatkowania po stronie świadczeniodawcy.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu:

podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy,

podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty,

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży,

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

A zatem do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej: Dyrektywą 2006/112/WE Rady, z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego dofinansowanie ani pochodzenie środków, z których to dofinansowanie jest wypłacane.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dofinansowania za stanowiące podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dofinansowanie dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dofinansowanie niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Należy zauważyć, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Jak wskazano powyżej, włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie – czy podlegają opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Koniecznym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Limited v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu usługę pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Jak wskazano powyżej kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja przekazywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym, ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji, strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przechodząc zatem na grunt prawa podatkowego, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dodać należy, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy Rady 2006/112/WE), zgodnie z którym, po konsultacji z Komitetem ds. VAT, każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum.

A zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Jak wyżej wskazano, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Analiza przedstawionego opisu sprawy, treści cytowanych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE prowadzi bowiem do stwierdzenia, że przekazywane Państwu (członkowi konsorcjum) za pośrednictwem leadera konsorcjum środki finansowe na realizację projektu w zakresie badań naukowych oraz prac rozwojowych należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Państwa usług. Otrzymane środki od NCBiR nie mogły być przeznaczone na ogólną działalność Państwa, lecz mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone i wskazane w umowie zawartej pomiędzy Konsorcjum a NCBiR działanie, tj. na wykonanie ww. projektu zgodnie z Umową oraz na konkretne działania wykonywane w ramach tego projektu. Dofinansowanie było ściśle związane z realizacją konkretnych zadań w ramach poszczególnych etapów projektu. Poszczególne czynności/zadania były wykonywane przez Państwa w ramach podziału zadań uczestników Konsorcjum na rzecz Skarbu Państwa. Zgodnie z umową Konsorcjum byli Państwo zobowiązani wykorzystywać przyznane środki finansowe wyłącznie na realizację zadań zawartych w Harmonogramie rzeczowo-finansowym Projektu i zgodnie z tym harmonogramem. Kwota przyznanej Państwu dotacji w celu realizacji opisanego Projektu została wyliczona w oparciu o stanowiący załącznik do umowy o wykonanie i finansowanie Projektu kosztorys. Wysokość dotacji uzależniona była od wysokości wydatków kwalifikowanych wskazanych w kosztorysie oraz procentowanego udziału NCBiR w ich finansowaniu.

Nadto - zgodnie z umową o wykonanie i finansowanie Projektu Skarb Państwa jest uprawniony do nieodpłatnego korzystania z efektów realizacji Projektu na polach eksploatacji wymienionych w oświadczeniu składanym Liderowi konsorcjum zgodnie z postanowieniami umowy na zasadzie licencji oraz prawem do udzielania sublicencji. Lider konsorcjum oraz partnerzy konsorcjum przeniosą na Skarb Państwa własność prototypów oraz demonstratorów powstałych w wyniku wykonania Projektu, bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia, tj. w ramach otrzymanej dotacji na żądanie Skarbu Państwo. Właścicielem praw majątkowych powstałych w wyniku realizacji projektu dotyczącego badań naukowych lub prac rozwojowych jest Skarb Państwa.

Zatem wbrew Państwa twierdzeniu przekazana dotacja stanowi zapłatą za realizację określonych świadczeń - przekazanie praw majątkowych, a tym samym czynność przeniesienia praw majątkowych (powstałych w wyniku realizacji projektu dotyczącego badań naukowych lub prac rozwojowych) nastąpi odpłatnie i podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano bowiem w wyroku C-184/00, nie jest konieczne określenie ceny, wystarczy by możliwe było jej ustalenie. W analizowanej sprawie przyznane dofinansowanie umożliwia beneficjentowi nieodpłatne korzystanie z efektów realizacji Projektu na zasadzie licencji/z prawem do udzielania sublicencji oraz nabycie własność prototypów oraz demonstratorów powstałych w wyniku wykonania Projektu. Istotne jest to, że realizacja świadczeń jest zależne od otrzymania dotacji, co przeczy tezie, że nie stanowi ona dopłaty do realizowanych świadczeń. Dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności – dofinansowanie otrzymane przez Państwa nie może być przeznaczone na inne cele niż realizacja przedmiotowego projektu.

Wobec tego otrzymane przez Państwa w ramach Konsorcjum dofinansowanie na realizację projektu stanowi dofinansowanie dokonane w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wyżej wskazano dopłaty stanowiące subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po cenie niższej (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem fakt, że wykonują Państwo określone czynności na rzecz beneficjenta projektu (NCBiR) nie pobierając od niego odpłatności nie oznacza, że ww. świadczenia są wykonywane nieodpłatnie, gdyż zapłatę za te świadczenia stanowią otrzymane przez Państwa środki zwane dotacją (dofinansowaniem).

W związku z powyższym otrzymywana dotacja w istocie w sposób zindywidualizowany i policzalny związana jest z wartością danego świadczenia, a więc jego ceną, ustaloną w tym przypadku, na poziomie poniesionych kosztów, bowiem możliwe jest zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności pomiędzy dotacją, a ostateczną wartością (ceną) wykonanej usługi.

Z uwagi na powyższe, dofinasowanie otrzymane przez Państwa (członka konsorcjum) za pośrednictwem lidera konsorcjum na realizację badań naukowych oraz prac rozwojowych w ramach projektu (pochodzące z NCBiR), stanowi/będzie stanowić podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie nieuznania za podstawę opodatkowania dofinansowania (dotacji) otrzymanego w ramach realizowanego projektu należało uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w ramach realizacji projektu, należy wskazać, że podstawowa zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art.114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

W analizowanej sprawie warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT nie są spełnione. Z opisu sprawy wynika bowiem, że nabywane towary w ramach Projektu nie służyły i nie będą służyły Państwu do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, nie mają Państwo prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją opisanego Projektu, gdyż nie został spełniony podstawowy warunek określony w art. 86 ust. 1 ustawy, jakim jest związek nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących realizacji projektu również należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów oraz interpretacji indywidualnych należy zaznaczyć, że każde z rozstrzygnięć zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, tj. nieuznania za podstawę opodatkowania dofinansowania (dotacji) otrzymanego w ramach realizowanego projektu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących realizacji projektu nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodna, że niekiedy nawet podobne okoliczności faktyczne nie spowodują analogicznych konsekwencji prawnopodatkowych, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa orzeczenia sądowe oraz interpretacje indywidualne, choć stanowią element Państwa argumentacji, nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.