Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.50.2019.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-17
Teza: skutki podatkowe zbycia nieruchomości
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przedsiębiorstwa-sprzedaż przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 29 listopada 2019 r. (data wpływu 5 grudnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 lutego 2020 r. (data wpływu 19 lutego 2020 r.) na wezwanie z dnia 3 lutego 2020 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.50.2019.1.KS, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: B. Sp. z o.o.
*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania: A.Sp. z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zbywca, jak i Nabywca (dalej nazywani wspólnie „Zainteresowani”) są czynnymi podatnikami podatku VAT. Zbywca zamierza sprzedać Nabywcy prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych położonych w (…) wraz ze znajdującymi się na ich terenie budynkami oraz budowlami trwale związanymi z gruntem (dalej łącznie „Nieruchomości”). Nieruchomości będące przedmiotem planowanej transakcji będą wykorzystywane przez Nabywcę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Przed dniem sprzedaży Zainteresowani złożą do urzędu skarbowego właściwego dla Zbywcy zgodne oświadczenie, że rezygnują ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybierają na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT opodatkowanie VAT w odniesieniu do dostawy wszelkich budynków i budowli oraz ich części znajdujących się na Nieruchomości, które z takiego zwolnienia mogłyby korzystać. Oświadczenie będzie zawierać dane wskazane w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, tj. nazwy, adresy oraz NIP Zainteresowanych, planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku/budowli, adres budynku/budowli.

Nieruchomości zostały nabyte przez Wnioskodawcę w drodze umowy sprzedaży we wrześniu 2006 r. Wnioskodawca przy nabyciu Nieruchomości w 2006 r. nie dokonał odliczenia podatku VAT, gdyż nabycie Nieruchomości korzystało ze zwolnienia z podatku VAT.

Wszystkie Nieruchomości będące przedmiotem zbycia były wykorzystywane przez Wnioskodawcę od momentu nabycia dla potrzeb prowadzonej przez Zbywcę działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Nieruchomości obejmują:

1.  działkę o nr ewid. A, zlokalizowaną w (…) wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu (dalej łącznie: „Nieruchomość 1”). W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla powyższej działki określono następujące przeznaczenie: (i) przeznaczenie podstawowe - tereny przemysłu, (ii) przeznaczenie dodatkowe - tereny usług - oznaczone łącznie na planie symbolem „P5”, (iii) tereny dróg publicznych - oznaczone na planie symbolem „(…)”;
2.  działki: (i) o nr ewid. B zlokalizowaną w (…), (ii) o nr ewid. C zlokalizowaną w (…), (iii) o nr ewid. D zlokalizowaną w (…), (iv) o nr ewid. E zlokalizowaną w (…), (v) o nr ewid. F zlokalizowaną w (…) (dalej łącznie „Nieruchomość 2”).

Odnosząc się do wskazanych powyżej Nieruchomości należy doprecyzować, że:

Ad. 1

Nieruchomość 1.

Na Nieruchomości 1 znajdują się:

*   hala produkcyjna z magazynem wyrobów gotowych (dalej: „Budynek 1”), której wartość początkowa w momencie nabycia wynosiła 1.615.531,71 zł;
*   budynek administracyjny, portiernia, magazyn wielofunkcyjny, magazyn gazowo-techniczny, magazyn farb i lakierów, magazyn karbidu i acetylenownia (dalej łącznie: „Pozostałe Budynki”);
*   inne budowle w rozumieniu prawa budowlanego (dalej „Pozostałe Budowle”), jak i środki trwałe, takie jak m.in. (i) instalacje np. elektryczne, gazów technicznych, wodociągowa i p. pożarowa; (ii) ogrodzenie zakładu; (iii) zbiornik na wapno; (iv) oświetlenie terenu na słupach; (v) kanalizacja sanitarna i przeciwdeszczowa; (vi) pozostałości bocznicy kolejowej częściowo z podkładami kolejowymi, częściowo z torami. Przy czym przedmiotem zapytania Wnioskodawcy są wyłącznie Pozostałe Budowle.

Budynek 1 znajdujący się na Nieruchomości 1.

Budynek 1 został nabyty we wrześniu 2006 r. i od tego momentu był używany przez Zbywcę w prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT.

W przypadku Budynku 1, w latach 2007-2018 Wnioskodawca realizował liczne zadania inwestycyjne, w związku z którymi ponosił nakłady ulepszeniowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość poszczególnych zadań inwestycyjnych, rozumianych jako zbiór wydatków na ulepszenie, które po zakończeniu danego zadania zwiększają wartość początkową Budynku 1 poprzez wpis do ewidencji środków trwałych, przedstawia poniższa tabela, wraz z datami powiększenia wartości początkowej Budynku 1 (…)

Pozostałe Budynki i Pozostałe Budowle znajdujące się na Nieruchomości 1

Pozostałe Budynki i Pozostałe Budowle będące przedmiotem zapytania Wnioskodawcy zostały nabyte we wrześniu 2006 r. i od tego momentu były używane przez Zbywcę w prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT.

Zbywca nie ponosił na Pozostałe Budynki i Pozostałe Budowle nakładów ulepszeniowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub ponosił je, ale nie przekroczyły one 30% wartości początkowej tych środków trwałych.

W przypadku Budynku 1, w latach 2007-2018 Wnioskodawca realizował liczne zadania inwestycyjne, w związku z którymi ponosił nakłady ulepszeniowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość poszczególnych zadań inwestycyjnych, rozumianych jako zbiór wydatków na ulepszenie, które po zakończeniu danego zadania zwiększają wartość początkową Budynku 1 poprzez wpis do ewidencji środków trwałych, przedstawia poniższa tabela, wraz z datami powiększenia wartości początkowej Budynku 1:

Ad. 2

Nieruchomość 2

Na Nieruchomości 2 znajdują się wyłącznie pozostałości bocznicy kolejowej częściowo z podkładami kolejowymi, częściowo z torami. Od momentu oddania bocznicy kolejowej do użytkowania minęły ponad 2 lata. Jednocześnie Wnioskodawca od momentu nabycia bocznicy w 2006 r. nie ponosił nakładów na jej ulepszenie. W związku ze zdekompletowaniem bocznicy, obecnie bocznica nie pełni już funkcji użytkowych.

Ponadto, na działce nr ewid. F znajduje się ogrodzenie (w formie siatki na słupkach zabetonowanych w ziemi lub płaskowników na słupkach również zabetonowanych w ziemi).

Odnosząc się do przeznaczenia poszczególnych działek określonego w wypisie z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, należy wskazać, iż:

*   dla działek nr ewid. D i E określono następujące przeznaczenie: (i) przeznaczenie podstawowe - tereny przemysłu, (ii) przeznaczenie dodatkowe - tereny usług - oznaczone na planie symbolem „P5” (na którym dopuszczalne jest wybudowanie budynków, budowli) - zgodnie z wypisem z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta (…) z dn. 2 czerwca 2016 r. nr (…), opartym na aktualnie obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego miasta (…) zatwierdzonym Uchwałą nr (…) Rady Miasta (…) z dn. 31 października 2007 r.,

*   dla działki nr ewid. B wskazano: (i) w części tereny działalności gospodarczej oznaczone na rysunkach planu symbolem „Pu” na obszarze zorganizowanej działalności inwestycyjnej, (ii) w części tereny dróg i ulic - droga zbiorcza, oznaczona na rysunkach planu symbolem „Z1/2” lub „D1/2”, (iii) w części tereny rolne wyłączone spod zabudowy, oznaczone na rysunkach planu symbolem „R” - zgodnie z wypisem z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy (…) z dn. 2 czerwca 2016 r. nr (…) opartym na aktualnie obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego wsi (…) zatwierdzonym Uchwałą (…) Rady Gminy (…) z dn. 4 grudnia 2003 r. Przy czym zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania, na terenach rolnych o oznaczeniu „R” w dalszym ciągu dopuszcza się instalację sieci, nieuciążliwych obiektów i urządzeń infrastruktury technicznej i komunalnej. Ponadto, wypis z rejestru gruntów wydany przez Starostę (…) nr (…) wydanego dla działki nr ewid. B w opisie użytków w żaden sposób nie wskazuje na rolnicze przeznaczenie części działki nr ewid. B (oznacza w opisie użytków ww. działkę jako „tereny kolejowe”). Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego wsi (…) pozwala na posadowienie budynków, budowli i ich części na działkach (lub ich częściach) oznaczonych symbolami „Pu”, bądź „Z1/2”, „D1/2”;

*   działka nr ewid. C została oznaczona jako tereny działalności gospodarczej oznaczone na rysunkach planu symbolem „Pu” na obszarze zorganizowanej działalności inwestycyjnej – zgodnie z wypisem z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy (…) z dn. 2 czerwca 2016 r. nr (…) opartym na aktualnie obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego wsi (…) zatwierdzonym Uchwałą (…) Rady Gminy (…) z dn. 4 grudnia 2003 r.

*   dla działki nr ewid. F określono następujące przeznaczenie: (i) przeznaczenie podstawowe - tereny przemysłu, (ii) przeznaczenie dodatkowe - tereny usług - oznaczone łącznie na planie symbolem „P5” (na którym dopuszczalne jest wybudowanie budynków, budowli) – zgodnie z wypisem z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta (…) z dn. 2 września 2019 r., nr (…).

Należy podkreślić, że przedmiotem sprzedaży będą wyłącznie budynki i budowle wraz z przynależnymi gruntami. W szczególności przedmiotem przeniesienia na Nabywcę nie będą należności i zobowiązania. Na dzień zawarcia umowy sprzedaży, Nieruchomości nie będą stanowić wyodrębnionego organizacyjnie oddziału, pionu w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy, w szczególności do Nieruchomości nie zostanie przypisany odrębny kierownik, czy też nie będzie podjęta uchwała o wyodrębnieniu organizacyjnym Nieruchomości.

Dla Nieruchomości nie będą również prowadzone odrębne księgi finansowe, w szczególności nie będą sporządzane sprawozdania finansowe. Również pod względem funkcjonalnym, samodzielne prowadzenie działalności na Nieruchomościach nie byłoby możliwe bez wsparcia zewnętrznego lub wsparcia innych działów Wnioskodawcy (które z kolei nie będą przedmiotem umowy sprzedaży).

Planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości nie będzie towarzyszyło przejście na rzecz Nabywcy pracowników Zbywcy. W jej wyniku nie dojdzie także do przejścia żadnych innych materialnych lub niematerialnych składników majątku Zbywcy oraz zobowiązań Zbywcy.

W szczególności elementem przedmiotowej umowy sprzedaży nie będzie przeniesienie na Nabywcę:

1.  należności oraz zobowiązań Wnioskodawcy,
2.  środków pieniężnych Wnioskodawcy,
3.  dokumentacji innej niż bezpośrednio związana z Nieruchomościami (np. nie będzie przedmiotem transferu dokumentacja finansowa, czy też księgowa),
4.  ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej,
5.  tajemnic przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Sprzedaż Nieruchomości związana jest ze zmianą miejsca prowadzenia działalności produkcyjnej przez Zbywcę. Po dokonaniu sprzedaży, Nieruchomości mogą być wynajmowane na rzecz Zbywcy przez pewien czas w celu umożliwienia mu płynnego zakończenia produkcji w tych Nieruchomościach.

W uzupełnieniu wniosku podano, że Wnioskodawca ponosił na Budynek 1 wydatki na ulepszenie, które po zakończeniu danego zadania inwestycyjnego zwiększały wartość początkową budynku poprzez wpis do ewidencji środków trwałych. Wartość początkowa Budynku 1 wynosiła 1.615.531,71 zł a 30% z tej wartości odpowiada kwocie 484.659,51 zł. Po zsumowaniu wartości zrealizowanych zadań inwestycyjnych, przekroczenie powyższej kwoty tj. 484.659,51 zł, nastąpiło w czerwcu 2011 roku. Po zaktualizowaniu wartości początkowej, nowy próg 30% nakładów inwestycyjnych wyniósł 693.559,08 zł. Łączna suma nakładów poniesionych po czerwcu 2011 roku nie przekroczyła już w żadnym momencie powyższej wartości 693.559,08 zł.

Jednocześnie, od czerwca 2011 roku do dnia zbycia Budynku 1 upłynie okres 2 lat.

Ponadto Wnioskodawca doprecyzował, że we Wniosku wskazano na „inne budowle w rozumieniu prawa budowlanego (dalej „Pozostałe Budowle”), jak i środki trwałe, takie jak m.in. (i) instalacje np. elektryczne, gazów technicznych, wodociągowa i p. pożarowa; (ii) ogrodzenie zakładu; (iii) zbiornik na wapno; (iv) oświetlenie terenu na słupach; (v) kanalizacja sanitarna i przeciwdeszczowa; (vi) pozostałości bocznicy kolejowej częściowo z podkładami kolejowymi, częściowo z torami. Przy czym przedmiotem zapytania Wnioskodawcy są wyłącznie Pozostałe Budowle”.

Wymienione przykładowo we Wniosku obiekty to środki trwałe a część z nich, w ocenie Wnioskodawcy i zgodnie z najlepszym rozumieniem przepisów ustawy z lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, dalej: „Prawo budowlane”) stanowią budowle. W szczególności jako budowla mogą być rozpatrywane pozostałości bocznicy kolejowe (por. odpowiedź na pytanie nr 4).

Wnioskodawca prosi o wydanie interpretacji indywidualnej przy założeniu, że Pozostałe Budowle to obiekty, które

*   (i) spełniają definicję budowli w rozumieniu Prawa budowlanego (tj. przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei, zgodnie z art. 3 pkt 33 ustawy Prawo budowlane przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane oraz kable zainstalowane w kanale technologicznym nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego,

*   (ii) zostały nabyte w 2006 roku i były następnie wykorzystywane na własne potrzeby Zbywcy przez okres przekraczający 2 lata,

*   (iii) nie podlegały dalszym ulepszeniom w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym (lub też wydatki poniesione na ich ulepszenie nie przekroczyły 30% wartości początkowej tych środków trwałych)

oraz, że w stosunku do takich budowli, przed dniem sprzedaży, Zainteresowani złożą do urzędu skarbowego właściwego dla Zbywcy zgodne oświadczenie, że rezygnują ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybierają na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z najlepszym rozumieniem przepisów Prawa budowlanego, w ocenie Wnioskodawcy pozostałości bocznicy kolejowej na moment sprzedaży będą spełniały definicję budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Podkreślenia wymaga jednak fakt, iż bocznica jest zdekompletowana i nie pełni już swoich funkcji użytkowych (częściowo pozostały tory a w niektórych miejscach tylko podkłady kolejowe). Z drugiej jednak strony obiekt ten nie został jednak całkowicie rozebrany, stąd, w ocenie Wnioskodawcy, może być nadal klasyfikowany jako budowla.

Pozostałości bocznicy kolejowej znajdują się na wszystkich działkach będących przedmiotem Wniosku (tj. działka o nr ewid. A, nr ewid. B, nr ewid. C, nr ewid. D, nr ewid. E, nr ewid. F).

Wnioskodawca uważa jednak, że kwestia czy pozostałości bocznicy kolejowej stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego jest istotnym elementem zapytania Spółki, które powinno podlegać rozstrzygnięciu przez Organ.

Niemniej jednak należy wskazać, że nawet gdyby Organ uznał, że pozostałości bocznicy nie stanowią już budowli w rozumieniu Prawa budowlanego z uwagi na to, że obiekt ten nie spełnia swojej pierwotnej funkcji i nie nadaje się już do eksploatacji, to należy zauważyć, że sprzedaż działek, na których znajdują się pozostałości bocznicy i tak podlegałaby opodatkowaniu VAT z uwagi na to, że działki te są terenami przeznaczonymi pod zabudowę.

Zgodnie z najlepszym rozumieniem przepisów Prawa budowlanego ogrodzenie (w formie siatki na słupkach zabetonowanych w ziemi lub piaskowników na słupkach również zabetonowanych w ziemi) znajdujące się na działce o nr ewidencyjnym 174/4 nie stanowi budowli w rozumieniu przepisów Prawo budowlane. Ogrodzenie to pełni funkcję wydzielenia gruntu.

Wnioskodawca przy nabyciu Budynku 1 nie dokonał odliczenia podatku VAT, gdyż transakcja ta korzystała ze zwolnienia z podatku VAT. Dodać należy, że Wnioskodawca dokonywał jednak obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nakładów ponoszonych na Budynek 1 w ramach poszczególnych zadań inwestycyjnych.

Obecnie Zbywca prowadzi w obiektach będących przedmiotem planowanej sprzedaży działalność produkcyjną. Jednakże przedmiotem sprzedaży nie będą urządzenia, czy też maszyny, które Wnioskodawca wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, Zbywca nie będzie przenosić swojego personelu do Nabywcy. W konsekwencji trudno uznać, aby Nabywca mógł kontynuować działalność produkcyjną w oparciu o nabyte od Wnioskodawcy składniki majątku. Tym samym w dniu transakcji Nabywca nie będzie miał faktycznej możliwości nieprzerwanego kontynuowania działalności produkcyjnej prowadzonej przez Wnioskodawcę w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji. Dla kontynuowania działalności produkcyjnej przez Nabywcę wymagane będzie angażowanie przez Nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji.

Jak już wspomniano powyżej, przedmiotem transakcji będą wyłącznie wskazane we wniosku działki oraz znajdujące się na nich zabudowania. Nabywca będzie musiał więc podjąć/wykonać szereg działań faktycznych lub prawnych, w celu prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte od Wnioskodawcy składniki majątkowe.

W szczególności Nabywca będzie podejmował takie działania jak (i) zapewnienie sobie maszyn i urządzeń niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w tej lokalizacji, (ii) zatrudnienie personelu, (iii) zorganizowanie np. obsługi księgowej, administracyjnej.

Składniki majątkowe będące przedmiotem zbycia w dniu transakcji nie będą wyodrębnione finansowo w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. W szczególności, (i) dla składników tych jako takich nie jest sporządzany odrębny bilans, rachunek zysków i strat, (ii) Zbywca nie ewidencjonuje odrębnie należności i zobowiązań związanych z przedmiotem transakcji, (iii) Zbywca ustala wspólny wynik dla całej swojej działalności.

Tym samym nie jest możliwe przyporządkowanie przez Wnioskodawcę przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do poszczególnych składników majątkowych będących przedmiotem dostawy.

Jak już wspomniano, w obiektach będących przedmiotem sprzedaży Zbywca prowadzi działalność produkcyjną. Przedmiotem transakcji nie będą jednak urządzenia, czy też maszyny, które Wnioskodawca wykorzystywał w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Ponadto, Zbywca nie będzie przenosić do Nabywcy swojego personelu. W konsekwencji trudno uznać, aby Nabywca mógł prowadzić własną działalność produkcyjną w oparciu o składniki majątku nabywane w ramach transakcji przedstawionej we Wniosku. Nabyte od Wnioskodawcy składniki majątkowe nie umożliwią jeszcze Nabywcy podjęcia działalności gospodarczej w ramach samodzielnego przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, należy wskazać, że składniki majątkowe będące przedmiotem zbycia nie będą posiadały w dniu transakcji potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, stanowiąc funkcjonalnie odrębną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, Zainteresowani powzięli następujące wątpliwości co do skutków jakie wywoła zbycie opisanych Nieruchomości na gruncie ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, dostawa Nieruchomości nie stanowi sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, dostawa Pozostałych Budynków i Pozostałych Budowli będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, dostawa Budynku 1 będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, dostawa Nieruchomości 1, stanowiącej grunt, będzie opodatkowana podatkiem VAT w ten sam sposób jak posadowione na niej obiekty tj. Budynek 1, Pozostałe Budynki i Pozostałe Budowle?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, dostawa Nieruchomości 2, będzie opodatkowana podatkiem VAT?
6.  Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, Nabywcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT z tytułu dokonania nabycia Nieruchomości?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1

W zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, dostawa Nieruchomości nie stanowi sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT.

Ad. 2

W zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, dostawa Pozostałych Budynków i Pozostałych Budowli będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT skoro Zainteresowani złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 10 ustawy o VAT) a sprzedaż następuje w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

Ad. 3

W zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, dostawa Budynku 1 będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT skoro Zainteresowani złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 10 ustawy o VAT) a sprzedaż następuje w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

Ad. 4

W zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, dostawa Nieruchomości 1 będzie opodatkowana podatkiem VAT w ten sam sposób jak posadowione na niej obiekty tj. Budynek 1, Pozostałe Budynki i Pozostałe Budowle, co oznacza, że będzie opodatkowane podatkiem VAT.

Ad. 5

W zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, dostawa Nieruchomości 2, będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Ad. 6

Nabywcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT z tytułu dokonania nabycia Nieruchomości.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, zbywane przez niego Nieruchomości nie będą stanowiły przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, co w konsekwencji oznacza, że do opisywanej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, jednakże, w orzecznictwie przyjmuje się, że dla zdefiniowania tego pojęcia należy sięgnąć do art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 380 dalej: „KC”).

Zgodnie z art. 551 KC, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że będą tworzyć zespół, a nie wyłącznie zbiór pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazany majątek mógł posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 KC elementy, stanowiące zorganizowany zespół zostaną przekazane Nabywcy. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego powyżej przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego wynika jednoznacznie, że przedmiotem transakcji będą jedynie poszczególne składniki majątkowe składające się na Nieruchomość, natomiast nie całe przedsiębiorstwo Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, wraz ze zbyciem Nieruchomości na rzecz Zbywcy nie przejdą elementy przedsiębiorstwa wymienione w art. 551 KC. Oznacza to, że Nieruchomości nie będą stanowiły zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym, nie będą one mogły zostać uznane za przedsiębiorstwo.

Prawidłowe będzie zatem zakwalifikowanie transakcji zbycia Nieruchomości jako sprzedaży oddzielnych składników majątkowych podlegających przepisom ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W konsekwencji, na gruncie ustawy o VAT dojdzie do wyodrębnienia ZCP, jeżeli zostaną łącznie spełnione następujące warunki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zgodnie z niekwestionowanym poglądem prezentowanym zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne, aby uznać, że dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi ZCP, powinien on być wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne polega na tym, że działalność ZCP dotyczy jednego z rodzajów działalności gospodarczej, które są prowadzone odrębnie (niezależnie od siebie) oraz dla których działalności został przydzielony określony majątek (zespół składników materialnych i niematerialnych) oraz określeni pracownicy.

Ponadto ZCP, powinno mieć wyodrębnione miejsce w strukturze organizacyjnej jako odrębna jednostka organizacyjna: dział, wydział, oddział itp., przy czym, wyodrębnienie organizacyjne powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

W związku z faktem, że będące przedmiotem dostawy Nieruchomości:

*   nie były w jakikolwiek sposób (formalny lub nieformalny) wyodrębnione jako jednostka organizacyjna w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy w formie oddziału, wydziału, etc., tj. Zbywca nie stworzył odrębnego działu nieruchomości,
*   ewentualni pracownicy zajmujący się obsługą nieruchomości nie zostaną przejęci przez Nabywcę.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Nieruchomości nie spełniają kryterium wyodrębnienia organizacyjnego w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy.

Dodatkowo, w skład przenoszonych Nieruchomości nie będą wchodziły zobowiązania związane z ich funkcjonowaniem, zatem nie będzie również spełniony warunek polegający na tym, aby składniki niematerialne obejmowały również zobowiązania.

Wyodrębnienie finansowe

W związku z faktem, że:

*   dla Nieruchomości jako takich nie jest sporządzany odrębny bilans, rachunek zysków i strat,
*   Zbywca nie ewidencjonuje odrębnie należności i zobowiązań związanych z Nieruchomościami,
*   Zbywca ustala wspólny wynik dla całej swojej działalności

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z tych przyczyn Nieruchomości nie są wyodrębnione pod względem finansowym. O braku wyodrębnienia finansowego świadczy również fakt, iż na Nabywcę nie przejdą zobowiązania Wnioskodawcy dotyczące Nieruchomości.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Odrębność funkcjonalna ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem. Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników.

Zaprezentowane powyżej poglądy podzielane są również przez sądy administracyjne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2017 r., sygn. I FSK 999/15 oraz z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15).

Odnosząc się do zdarzenia przyszłego objętego wnioskiem, obecnie Zbywca prowadzi działalność produkcyjną w obiektach będących przedmiotem planowanej sprzedaży. Jednakże przedmiotem sprzedaży nie będą urządzenia, czy też maszyny, które do tej pory Wnioskodawca wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, Zbywca nie będzie przenosić swojego personelu do Nabywcy. W konsekwencji trudno uznać, aby Nabywca mógł kontynuować działalność produkcyjną w oparciu o nabyte nieruchomości. Wnioskodawca co prawda przez pewien okres korzystać będzie jeszcze z nieruchomości, jednak to Zbywca a nie Nabywca będzie prowadzić działalność produkcyjną w tych obiektach.

W świetle powyższego, z uwagi na fakt, iż Nieruchomości nie są jednocześnie wyodrębnione pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, nie mogą one stanowić ZCP w rozumieniu przywołanych wcześniej przepisów ustawy o VAT.

W rezultacie, do dostawy Nieruchomości nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad. 2

W zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, dostawa Pozostałych Budynków i Pozostałych Budowli będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT skoro Zainteresowani złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 10 ustawy o VAT) a sprzedaż następuje w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

W celu określenia stawki VAT, jaka ma zastosowanie do sprzedaży Pozostałych Budynków i Pozostałych Budowli, które stanowią budynki lub budowle należy dokonać analizy takiej transakcji najpierw w świetle przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a następnie - jeżeli analiza ta nie wskaże na zwolnienie takiej sprzedaży z opodatkowania VAT - w świetle przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego wynika, iż pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, używanie, jak również oddanie do użytkowania m.in. pierwszemu nabywcy nieruchomości po ich wybudowaniu lub też po ulepszeniu nieruchomości, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Podsumowując, dostawa budynków, budowli lub ich części - co do zasady - zwolniona jest z podatku VAT. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Jednocześnie, w przypadku możliwości zastosowania dla transakcji zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT strony mają możliwość zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem, że złożą do urzędu skarbowego właściwego dla nabywcy zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części (por. art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT).

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku należy zauważyć, że Pozostałe Budynki i Pozostałe Budowle, zlokalizowane na Nieruchomości 1 zostały nabyte w 2006 roku i były następnie wykorzystywane na własne potrzeby Zbywcy przez okres przekraczający 2 lata. Jednocześnie takie budynki i budowle nie podlegały dalszym ulepszeniom w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym (lub też wydatki poniesione na ulepszenie nie przekroczyły 30% wartości początkowej tych środków trwałych).

Mając na uwadze powyższe, dostawa takich budynków i budowli oraz ich części będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ponieważ będzie to sprzedaż budynków zasiedlonych, dokonana w okresie przekraczającym dwa lata od pierwszego zasiedlenia. Należy bowiem zauważyć, że Wnioskodawca wykorzystuje rozpatrywane budynki i budowle na własne potrzeby dłużej niż 2 lata. Tym samym analiza przesłanek zwolnienia z podatku VAT w oparciu o regulację art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT jest zbędna.

Jednocześnie Zainteresowani będą mogli zrezygnować ze zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie VAT transakcji w tej części na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, strony transakcji mają prawo do rezygnacji ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i opodatkowanie dostawy podatkiem VAT pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części (oświadczenie powinno zawierać dane wskazane w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, tj. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz NIP, planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku/budowli lub ich części, adres budynku/budowli lub ich części).

Jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, takie oświadczenie zostanie złożone przez Zainteresowanych.

Ad. 3

W zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, dostawa Budynku 1 będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT skoro Zainteresowani złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 10 ustawy o VAT) a sprzedaż następuje w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

Jak już wskazano powyżej (tj. odnosząc się do pytania nr 2), przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W świetle powyższego należy uznać, że do zasiedlenia danego budynku dochodzi również poprzez sam fakt oddania do wykorzystania takiego obiektu na własne potrzeby w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli więc od momentu oddania do używania danego budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata, wówczas sprzedaż takiego obiektu korzystać będzie ze zwolnienia z VAT z możliwością wyboru opodatkowania VAT. Jeżeli jednak w powyższym okresie zostaną poniesione wydatki na ulepszenie budynku przekraczające 30% jego wartości początkowej, wówczas nastąpi przerwanie biegu zasiedlenia. W takiej sytuacji dla zastosowania zwolnienia z VAT, z opcją wyboru opodatkowania VAT, wymagany będzie upływ kolejnych 2 lat od momentu poniesienia wydatków ulepszeniowych przekraczających 30% wartości początkowej.

Przepisy nie definiują jednak wprost jak należy ustalać moment przekroczenia progu 30% wartości początkowej dla potrzeb wyznaczenia momentu, od którego należy ponownie liczyć 2 letni okres zasiedlenia. W ocenie Wnioskodawcy w celu ustalenia przekroczenia powyższego limitu należy w pierwszej kolejności zsumować wartość zadań inwestycyjnych, które powodowałyby przekroczenie powyższego progu. Jeżeli wydatki na ulepszenie ponoszone są przez kilka lat, to poszczególne zadania inwestycyjne (rozumiane jako zbiór wydatków na ulepszenie, które po zakończeniu danego zadania zwiększają wartość początkową poprzez wpis do ewidencji środków trwałych) należy zsumować aż do momentu, w którym ich suma łącznie osiągnie lub przekroczy 30% wartości początkowej obiektu. Suma wartości zrealizowanych zadań inwestycyjnych (wraz z wartością ostatniego zadania inwestycyjnego powodującego przekroczenie progu 30%) zwiększa następnie podstawę, do której porównywane są kolejne nakłady ulepszeniowe. Jednocześnie w momencie, gdy suma wydatków łącznie osiągnie lub przekroczy 30% ostatniej wartości początkowej obiektu, następuje przerwanie okresu zasiedlenia. Dopiero po upływie kolejnych 2 lat, sprzedaż takiego obiektu może korzystać ze zwolnienia z opcją opodatkowania, o ile w między czasie nie zostaną poniesione kolejne nakłady, których suma przekraczałaby 30% zaktualizowanej wartości początkowej.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku Budynku 1 należy zauważyć, że od ostatniego momentu przerwania zasiedlenia minęły już ponad 2 lata, gdyż:

*   wartość początkowa Budynku i wynosiła 1.615.531,71 zł, a 30% z tej wartości odpowiada kwocie 484.659,51 zł;
*   po zsumowaniu wartości zadań inwestycyjnych, przekroczenie powyższej kwoty nastąpiło w czerwcu 2011 roku i w tym miesiącu doszło do przerwania biegu zasiedlenia;
*   po zaktualizowaniu wartości początkowej, nowy próg 30% nakładów inwestycyjnych wynosi 693.559,08 zł;
*   łączna suma nakładów poniesionych po czerwcu 2011 roku nie przekroczyła jednak już w żadnym momencie powyższej wartości, co oznacza, iż nie doszło do ponownego przerwania biegu zasiedlenia.

Podsumowując, skoro od ostatniego przerwania zasiedlenia (tj. od czerwca 2011 roku), minęły ponad 2 lata, to przy sprzedaży Budynku 1 Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z opcją wyboru opodatkowania VAT (opisanego szczegółowo powyżej w odpowiedzi na pytanie nr 2).

Sposób obliczenia ww. limitu warunkującego zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dn. 4 marca 2019 r. sygn. akt III SA/G1 1324/18, zgodnie z którym „ustalając 30% próg wydatków na ulepszenie procent ten należy odnosić do wartości środka trwałego z dnia jego przyjęcia do użytkowania czyli wartości historycznej. (\`(...)\`.) Wartości wydatków nie należy rozliczać odrębnie w skali każdego roku podatkowego, lecz zliczać je aż do osiągnięcia poziomu 30% wartości środka trwałego i niezaktualizowanej o wartość wcześniejszych ulepszeń, lecz pierwotnej. (\`(...)\`.) Przy czym wartością początkową dla ustalenia owego trzydziestoprocentowego progu jest wartość budynku nie pierwotna, lecz zaktualizowana tj. uwzględniająca wartość poprzednich nakładów o wartości przewyższającej 30% wartości początkowej. Innymi słowy w celu ustalenia, czy nakłady na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej danego obiektu należy poszczególne wydatki sumować i gdy te zsumowane wydatki przekroczą 30% wartości początkowej podwyższać o nie wartość początkową i wartość kolejnych ulepszeń odnosić już do tej nowej wartości początkowej.”

Podobną wykładnię zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dn. 15 maja 2018 r. nr IBPP2/443-1220/14-1/JP, w której stwierdził iż: „dla potrzeb podatku od towarów i usług w celu ustalenia czy nakłady na ulepszenia przekroczyły 30% wartości początkowej danego obiektu należy poszczególne wydatki sumować i gdy sumowane wydatki przekroczą 30% wartości początkowej podwyższyć o nie wartość początkową i kolejne ulepszenia odnosić już do tej nowej wartości początkowej.”

Tożsame stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 17 marca 2014 r., nr ILPP1/443-1138/13-5/AWa, wskazując, że: „(\`(...)\`) wyliczając wartość poniesionych nakładów - w celu wyliczenia udziału procentowego należy odnosić się do wartości historycznej (wynikającej z każdego kolejnego momentu pierwszego zasiedlenia - pierwsze zasiedlenie w swoich skutkach - zwłaszcza w przypadku ulepszeń - jest równoważne nabyciu budynku). Wyliczając % ulepszeń, poszczególne zadania inwestycyjne stanowiące ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym należy rozliczać odrębnie, odnosząc każdorazowo do wartości początkowej. Aktualizacja o poprzednie ulepszenia następuje po przekroczeniu każdorazowo 30% poprzedniej wartości początkowej.”

Stanowisko to zostało również potwierdzone w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0115-KDIT1-2.4012.107.2017.1.PS z 29 czerwca 2017 r.

Ad. 4

W zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, dostawa Nieruchomości 1, stanowiącej grunt, będzie opodatkowana podatkiem VAT w ten sam sposób jak posadowione na niej obiekty tj. Budynek 1, Pozostałe Budynki i Pozostałe Budowle, co oznacza, że będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Zgodnie z regulacjami art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (w tym również wartości prawa wieczystego użytkowania gruntów).

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że w przypadku dostawy gruntów zabudowanych należy w pierwszej kolejności ocenić status poszczególnych budynków/budowli (lub ich części) a sam grunt (lub prawo użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu na tych samych zasadach jak posadowione na nim budynki i budowle. Jeżeli więc dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Skoro znajdujące się na Nieruchomości 1 budynki i budowle mogą zostać opodatkowane VAT w przypadku złożenia przez Zainteresowanych oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 10 ustawy o VAT), to te same zasady opodatkowania będą dotyczyły sprzedaży gruntu.

Ad. 5

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na Nieruchomości 2 znajdują się wyłącznie pozostałości bocznicy kolejowej częściowo z torami a w niektórych miejscach tylko z podkładami kolejowymi. Od momentu oddania bocznicy kolejowej do użytkowania minęły ponad 2 lata. Jednocześnie Wnioskodawca od momentu nabycia bocznicy w 2006 r. nie ponosił nakładów na jej ulepszenie. W związku z zdekompletowaniem bocznicy, obecnie bocznica nie pełni już funkcji użytkowych, niemniej jednak skoro nie została jeszcze całkowicie rozebrana, to w ocenie Zbywcy Nieruchomość 2 może być nadal uznawana za nieruchomość zabudowaną budowlą.

Należy bowiem zauważyć, że zakwalifikowanie gruntu jako niezabudowanego albo zabudowanego powinno opierać się zawsze na obiektywnych okolicznościach faktycznych tj. na fakcie, czy na moment sprzedaży na danym gruncie znajdują się jakiekolwiek budynki lub budowle. Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 30 stycznia 2019 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.687.2018.2.MT, powołując się na ugruntowaną linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Jednocześnie ustawa VAT nie definiuje pojęcia budowli, w związku z czym należy posłużyć się w tym zakresie definicją zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, dalej: „Prawo budowlane”).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania.

Przez budowlę - stosownie do art. 3 pkt 3 tej ustawy należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane oraz kable zainstalowane w kanale technologicznym nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Na gruncie Prawa budowlanego budowlę może więc stanowić nie tylko kompletna linia kolejowa ale i wszelkiego rodzaju budowle ziemne. Jednocześnie, w ocenie Zbywcy częściowo lub całkowicie zniszczona budowla pozostaje nadal budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego ponieważ ustawowa definicja nie odnosi się w ogóle do stanu technicznego obiektu. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy uznać należy, że stan danego obiektu nie powinien mieć znaczenia do dokonania oceny, czy dany obiekt może zostać uznany za budowlę. Dopóki budowla (lub jej pozostałości) znajdują się na danym gruncie, grunt ten powinien być traktowany jako zabudowany.

Mając to na uwadze, należy uznać, że skoro na Nieruchomości 2 znajdują się pozostałości bocznicy kolejowej, będące budowlami, to dostawa tych gruntów powinna być rozpatrywana jako dostawa terenu zabudowanego.

Jednocześnie skoro sprzedaż rozpatrywanych budowli następuje w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia budowli, to dostawa ta będzie mogła korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie przywoływanego wcześniej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Powyższe zasady znajdą również zastosowanie do opodatkowania gruntów, na których posadowione są pozostałości bocznicy kolejowej (por. przywołany wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy o VAT).

Niemniej jednak, z uwagi na fakt, że Zainteresowani złożą stosowne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia (art. 43 ust. 10 ustawy o VAT), dostawa Nieruchomości 2 będzie mogła zostać opodatkowana VAT.

Jednocześnie należy wskazać, że nawet gdyby uznano, że pozostałości bocznicy nie stanowią już budowli w rozumieniu Prawa budowlanego z uwagi na to, że obiekt ten nie spełnia swojej pierwotnej funkcji i nie nadaje się już do eksploatacji, a Nieruchomość 2 jest nieruchomością niezabudowaną, to należy zauważyć, że jej sprzedaż i tak podlegałaby opodatkowaniu VAT z uwagi na fakt, że składające się na nią działki są terenami przeznaczonymi pod zabudowę.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane rozumie się zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Innymi słowy, powyższe zwolnienie w podatku VAT przysługuje wyłącznie, jeżeli przedmiotem dostawy jest teren niezabudowany, który nie jest terenem budowalnym, tj. przeznaczonym pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (a w razie jego braku - decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z wypisami z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, składające się na Nieruchomość 2 działki nr ewid. D, nr ewid. E, nr ewid. C oraz nr ewid. F są objęte przeznaczeniem terenu: „Pu” (tj. tereny działalności gospodarczej na obszarze zorganizowanej działalności inwestycyjnej) lub „P5” (tj. przeznaczenie przemysłowe).

Zgodnie z uchwałą (…) Rady Miasta (…) z dn. 31 października 2017 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta (…) - dla terenu przemysłowego zlokalizowanego w rejonie ulic (…), jak również uchwały Rady Gminy w (…) z dn. 4 grudnia 2003 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wsi (…) tereny oznaczone symbolami P5, bądź Pu są przeznaczone pod zabudowę.

W konsekwencji, działki nr ewid. D, nr ewid. E, nr ewid. C oraz nr ewid. F, składające się na Nieruchomość 2, są w całości terenami budowlanymi w rozumieniu ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy w przypadku uznania, że pozostałości bocznicy kolejowej nie stanowią budowli oznacza to konieczność opodatkowania VAT tych działek (tj. nr ewid. D, nr ewid. E, nr ewid. C oraz nr ewid. F).

Stanowisko takie potwierdza dorobek orzeczniczy w zakresie definicji „terenów budowalnych”, a w szczególności wyrok TSUE z dn. 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93, w którym podkreślono, iż „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Ponadto, na uwadze należy mieć interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 5 listopada 2018 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.555.2018.1.KBR, w której wskazano, iż „samo dopuszczenie wybudowania wskazanych obiektów oznacza, że działka ta stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę” i tym samym jest kwalifikowana jako teren budowalny, tj. nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Stanowisko takie potwierdza również indywidualna interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 6 czerwca 2017 r. nr 0115-KDIT1-3.4012.188.2017.1.EB.

Z kolei, odnosząc się do działki nr ewid. B zlokalizowanej w (…), należy wskazać, że została ona oznaczona w części symbolami: „Pu” (tj. tereny działalności gospodarczej), „Z1/2” (tj. tereny dróg i ulic - droga zbiorcza), „D1/2” (tj. tereny dróg i ulic - droga dojazdowa), a także „R”. Co istotne zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania, na terenach rolnych o oznaczeniu „R” w dalszym ciągu dopuszcza się instalację sieci, nieuciążliwych obiektów i urządzeń infrastruktury technicznej i komunalnej.

Stosownie do treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, m.in.: obiekty liniowe, sieci techniczne, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne. Z kolei obiektem liniowym - zgodnie z art. 3 pkt 33 Prawa budowlanego - jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Tym samym, skoro na działce nr B nawet przy oznaczeniu „R” możliwa jest realizacja sieci, czy też obiektów i urządzeń infrastruktury technicznej i komunalnej stanowiących przecież obiekty budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, to należy uznać, iż działka o nr ewid. B jest przeznaczona pod zabudowę.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, nawet w przypadku uznania, że pozostałości bocznicy kolejowej nie stanowią budowli zasadne jest opodatkowanie dostawy Nieruchomości 2 zlokalizowanej w (…) podatkiem VAT.

Ad. 6

Zdaniem Zainteresowanych, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie Nabywcy do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest fakt, iż Nieruchomości będące przedmiotem planowanej transakcji będą wykorzystywane przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeśli zatem dane towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy nabyciu.

Na dzień dokonania transakcji Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Zakupione Nieruchomości będą wykorzystywane przez Nabywcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT) podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym warunki odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości, określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zostaną spełnione.

W świetle powyższego - zdaniem Zainteresowanych - po dokonaniu transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

A zatem, z uwagi na fakt, iż Nieruchomości będące przedmiotem transakcji będą wykorzystywane przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a transakcja będzie podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT, Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości od Zbywcy.

Mając na uwadze powyższe, Zainteresowani wnoszą o potwierdzenie prawidłowości powyższego stanowiska, jak wskazano na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 przez dostawę towarów rozumie się również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, a na mocy art. 7 ust. 1 pkt 7 – zbycie tego prawa

Jak wynika z powyższego, zarówno sprzedaż prawa użytkowania wieczystego, jak również oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, również zbycie prawa użytkowania wieczystego stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.) Kodeks cywilny. Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług będziemy mieli do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

*   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (wyrok TSUE z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 X BV, pkt 34).

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z okoliczności sprawy wynika, że Zbywca zamierza sprzedać Nabywcy prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych wraz ze znajdującymi się na ich terenie budynkami oraz budowlami trwale związanymi z gruntem (dalej łącznie „Nieruchomości”). Nieruchomości obejmują:

*   działkę o nr ewid. A wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu (dalej łącznie: „Nieruchomość 1”),

*   działki nr ewid: B, C, D, E, F (dalej łącznie „Nieruchomość 2”).

Przedmiotem sprzedaży będą wyłącznie budynki i budowle wraz z przynależnymi gruntami. W szczególności przedmiotem przeniesienia na Nabywcę nie będą należności i zobowiązania. Na dzień zawarcia umowy sprzedaży, Nieruchomości nie będą stanowić wyodrębnionego organizacyjnie oddziału, pionu w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy, w szczególności do Nieruchomości nie zostanie przypisany odrębny kierownik, czy też nie będzie podjęta uchwała o wyodrębnieniu organizacyjnym Nieruchomości.

Dla Nieruchomości nie będą również prowadzone odrębne księgi finansowe, w szczególności nie będą sporządzane sprawozdania finansowe. Składniki majątkowe będące przedmiotem zbycia w dniu transakcji nie będą wyodrębnione finansowo w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. W szczególności, (i) dla składników tych jako takich nie jest sporządzany odrębny bilans, rachunek zysków i strat, (ii) Zbywca nie ewidencjonuje odrębnie należności i zobowiązań związanych z przedmiotem transakcji, (iii) Zbywca ustala wspólny wynik dla całej swojej działalności. Tym samym nie jest możliwe przyporządkowanie przez Wnioskodawcę przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do poszczególnych składników majątkowych będących przedmiotem dostawy.

Również pod względem funkcjonalnym, samodzielne prowadzenie działalności na Nieruchomościach nie byłoby możliwe bez wsparcia zewnętrznego lub wsparcia innych działów Wnioskodawcy (które z kolei nie będą przedmiotem umowy sprzedaży).

Planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości nie będzie towarzyszyło przejście na rzecz Nabywcy pracowników Zbywcy. W jej wyniku nie dojdzie także do przejścia żadnych innych materialnych lub niematerialnych składników majątku Zbywcy oraz zobowiązań Zbywcy.

W szczególności elementem przedmiotowej umowy sprzedaży nie będzie przeniesienie na Nabywcę:

*   należności oraz zobowiązań Wnioskodawcy,

*   środków pieniężnych Wnioskodawcy,

*   dokumentacji innej niż bezpośrednio związana z Nieruchomościami (np. nie będzie przedmiotem transferu dokumentacja finansowa, czy też księgowa),

*   ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej,

*   tajemnic przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Przedmiotem sprzedaży nie będą urządzenia, czy też maszyny, które Zbywca wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, Zbywca nie będzie przenosić swojego personelu do Nabywcy. W dniu transakcji Nabywca nie będzie miał faktycznej możliwości nieprzerwanego kontynuowania działalności produkcyjnej prowadzonej przez Zbywcę w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji. Dla kontynuowania działalności produkcyjnej przez Nabywcę wymagane będzie angażowanie przez Nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji.

Przedmiotem transakcji będą wyłącznie wskazane we wniosku działki oraz znajdujące się na nich zabudowania. Nabywca będzie musiał podjąć/wykonać szereg działań faktycznych lub prawnych, w celu prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte od Wnioskodawcy składniki majątkowe.

W szczególności Nabywca będzie podejmował takie działania jak: zapewnienie sobie maszyn i urządzeń niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w tej lokalizacji, zatrudnienie personelu, zorganizowanie np. obsługi księgowej, administracyjnej.

Jak już wspomniano, w obiektach będących przedmiotem sprzedaży Zbywca prowadzi działalność produkcyjną. Przedmiotem transakcji nie będą jednak urządzenia, czy też maszyny, które Wnioskodawca wykorzystywał w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Ponadto, Zbywca nie będzie przenosić do Nabywcy swojego personelu. W konsekwencji trudno uznać, aby Nabywca mógł prowadzić własną działalność produkcyjną w oparciu o składniki majątku nabywane w ramach transakcji przedstawionej we Wniosku. Nabyte od Wnioskodawcy składniki majątkowe nie umożliwią jeszcze Nabywcy podjęcia działalności gospodarczej w ramach samodzielnego przedsiębiorstwa.

Składniki majątkowe będące przedmiotem zbycia nie będą posiadały w dniu transakcji potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, stanowiąc funkcjonalnie odrębną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

W tym miejscu należy wskazać, że jak wynika z powołanego art. 552 Kodeksu cywilnego, strony – poza wyłączeniami wynikającymi z przepisów szczególnych – mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa określoną w art. 551 Kodeksu cywilnego. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.

W świetle przywołanych przepisów prawa i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że planowana transakcja nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zauważyć należy, że zamierzona transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. Poza przeniesieniem na Nabywcę praw i obowiązków bezpośrednio związanych z Nieruchomością, transakcji nie będzie towarzyszyć przeniesienie innych składników majątkowych niemających bezpośredniego związku z Nieruchomością, w tym należności i zobowiązań Sprzedającego związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem, ksiąg rachunkowych Sprzedającego i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej, wierzytelności, firmy Sprzedającego.

Przedmiot planowanej transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Jak wyjaśniono uprzednio, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa bez angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań umożliwiających kontynuację tej działalności.

Tymczasem opisany we wniosku przedmiot transakcji nie stanowi składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. W opisie sprawy wskazano, że na dzień zawarcia umowy sprzedaży, Nieruchomości nie będą stanowić wyodrębnionego organizacyjnie oddziału, pionu w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy.

Ponadto będące przedmiotem sprzedaży składniki majątkowe nie są na tyle zorganizowane aby umożliwiały prowadzenie na nich działalności gospodarczej bez dodatkowych działań Nabywcy. W treści wniosku wprost podano, że w dniu transakcji Nabywca nie będzie miał faktycznej możliwości nieprzerwanego kontynuowania działalności produkcyjnej prowadzonej przez Zbywcę w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji. Dla kontynuowania działalności produkcyjnej przez Nabywcę wymagane będzie angażowanie przez Nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji. Nabywca będzie musiał podjąć/wykonać szereg działań faktycznych lub prawnych, w celu prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte od Wnioskodawcy składniki majątkowe. W szczególności Nabywca będzie podejmował takie działania jak: zapewnienie sobie maszyn i urządzeń niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w tej lokalizacji, zatrudnienie personelu, zorganizowanie np. obsługi księgowej, administracyjnej. Nabyte od Zbywcy składniki majątkowe nie umożliwią jeszcze Nabywcy podjęcia działalności gospodarczej w ramach samodzielnego przedsiębiorstwa.

Zatem w świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedstawiona we wniosku transakcja sprzedaży Nieruchomości stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. dostawę niestanowiącą sprzedaży przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa a w konsekwencji nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2-5

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku od towarów i usług.

W celu ustalenia czy w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, czy też obligatoryjne opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem budynków oraz budowli usytuowanych na Nieruchomości mającej być przedmiotem dostawy, nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Jednocześnie wskazać należy, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części – po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli bądź ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli bądź ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.).

Zgodnie z zapisem art. 3 pkt 1 Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na podstawie art. 3 pkt 2 cyt. wyżej ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast, na mocy art. 3 pkt 3 ww. ustawy, pod pojęciem budowli - należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Jak wynika z opisu sprawy, Zbywca zamierza sprzedać Nabywcy prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych wraz ze znajdującymi się na ich terenie budynkami oraz budowlami trwale związanymi z gruntem (dalej łącznie „Nieruchomości”). Zbywca przy nabyciu Nieruchomości w 2006 r. nie dokonał odliczenia podatku VAT, gdyż nabycie Nieruchomości korzystało ze zwolnienia z podatku VAT. Wszystkie Nieruchomości będące przedmiotem zbycia były wykorzystywane od momentu nabycia dla potrzeb prowadzonej przez Zbywcę działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Nieruchomości obejmują:

*   działkę o nr ewid. A, wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu (dalej: „Nieruchomość 1”),

*   działki o nr ewid: B,C, D, E, F (dalej „Nieruchomość 2”).

Na Nieruchomości 1 znajdują się:

*   hala produkcyjna z magazynem wyrobów gotowych (dalej: „Budynek 1”),
*   budynek administracyjny, portiernia, magazyn wielofunkcyjny, magazyn gazowo-techniczny, magazyn farb i lakierów, magazyn karbidu i acetylenownia (dalej: „Pozostałe Budynki”);
*   inne budowle w rozumieniu prawa budowlanego (dalej „Pozostałe Budowle”), jak i środki trwale, takie jak m.in. instalacje np. elektryczne, gazów technicznych, wodociągowa i p. pożarowa; ogrodzenie zakładu; zbiornik na wapno; oświetlenie terenu na słupach; kanalizacja sanitarna i przeciwdeszczowa; pozostałości bocznicy kolejowej częściowo z podkładami kolejowymi, częściowo z torami. Przy czym przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy są wyłącznie Pozostałe Budowle. Wymienione przykładowo we Wniosku obiekty to środki trwale a część z nich, w ocenie Wnioskodawcy i zgodnie z najlepszym rozumieniem przepisów ustawy z lipca 1994 r. Prawo budowlane stanowią budowle. W szczególności jako budowla mogą być rozpatrywane pozostałości bocznicy kolejowej.

Na Nieruchomości 2 znajdują się wyłącznie pozostałości bocznicy kolejowej częściowo z podkładami kolejowymi, częściowo z torami. Od momentu oddania bocznicy kolejowej do użytkowania minęły ponad 2 lata. Jednocześnie Wnioskodawca od momentu nabycia bocznicy w 2006 r. nie ponosił nakładów na jej ulepszenie. W związku z zdekompletowaniem bocznicy, obecnie bocznica nie pełni już funkcji użytkowych.

Wnioskodawca prosi o wydanie interpretacji indywidualnej przy założeniu, że Pozostałe Budowle to obiekty, które:

*   spełniają definicję budowli w rozumieniu Prawa budowlanego,

*   zostały nabyte w 2006 roku i były następnie wykorzystywane na własne potrzeby Zbywcy przez okres przekraczający 2 lata,

*   nie podlegały dalszym ulepszeniom w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym (lub też wydatki poniesione na ich ulepszenie nie przekroczyły 30% wartości początkowej tych środków trwałych),

oraz, że w stosunku do takich budowli, przed dniem sprzedaży, Zainteresowani złożą do urzędu skarbowego właściwego dla Zbywcy zgodne oświadczenie, że rezygnują ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybierają na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy pozostałości bocznicy kolejowej na moment sprzedaży będą spełniały definicję budowli rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Podkreślenia wymaga jednak fakt, iż bocznica jest zdekompletowana i nie pełni już swoich funkcji użytkowych (częściowo pozostały tory a w niektórych miejscach tylko podkłady kolejowe). Z drugiej jednak strony obiekt ten nie został jednak całkowicie rozebrany, stąd, w ocenie Wnioskodawcy, może być nadal klasyfikowany jako budowla.

Pozostałości bocznicy kolejowej znajdują się na wszystkich działkach będących przedmiotem Wniosku (tj. działka o nr ewid: A, B, C, D, E, F).

W kontekście tak nakreślonego zdarzenia przyszłego, przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych jest ustalenie, czy dostawa wskazanych we wniosku obiektów (określanych jako Pozostałe Budynki i Pozostałe Budowle oraz Budynku 1) usytuowanych odpowiednio na Nieruchomości 1 i 2, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z możliwością rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania VAT i wybrania opodatkowania VAT wspólnie przez Nabywcę i Sprzedającego. Ponadto wątpliwości dotyczą tego, czy dostawa Nieruchomości 1 stanowiącej grunt, będzie opodatkowana podatkiem VAT w taki sam sposób jak posadowione na niej obiekty budowlane oraz czy dostawa Nieruchomości 2 będzie opodatkowana podatkiem VAT.

W analizowanym przypadku, w celu określenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie opodatkowanie właściwą stawką podatku należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem ww. obiektów budowlanych posadowionych na Nieruchomości 1 i 2 nastąpi pierwsze zasiedlenie.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy na tle przywołanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że planowana transakcja dostawy ww. Budynków oraz Budowli, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak wynika bowiem z okoliczności sprawy ww. dostawa nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą ww. Budynków i Budowli upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Zatem skoro planowana transakcja dostawy nie zostanie przeprowadzona w ramach lub przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, to tym samym zostaną spełnione warunki umożliwiające zastosowanie, dla planowanej dostawy opisanych Nieruchomości zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji dokonana przez Zbywcę dostawa Budynków i Budowli usytuowanych odpowiednio na Nieruchomości 1 oraz Budowli - na Nieruchomości 2, będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT. Takim samym zwolnieniem z podatku VAT w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy objęte będzie zbycie działki gruntu stanowiącej Nieruchomość 1, na której znajdują się wymienione w opisie sprawy Budynki oraz Budowle, a także Nieruchomości 2 zabudowanej Budowlą.

Jednocześnie wobec możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy Budynków oraz Budowli, ocena możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stała się bezprzedmiotowa.

Ponadto jak wskazano uprzednio ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z wniosku wynika, że przed dniem sprzedaży Zainteresowani złożą do urzędu skarbowego właściwego dla Zbywcy zgodne oświadczenie, że rezygnują ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybierają na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT opodatkowanie VAT w odniesieniu do dostawy Budynków i Budowli oraz ich części znajdujących się na Nieruchomości, które z takiego zwolnienia mogłyby korzystać. Oświadczenie będzie zawierać dane wskazane w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

Zatem przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, w stosunku do dostawy poszczególnych Budynków oraz Budowli, podlegających zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Strony transakcji mogą zrezygnować ze zwolnienia. Wówczas w analizowanym przypadku sprzedaż wymienionych obiektów budowlanych będzie podlegać opodatkowaniu stawką 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym należy stwierdzić, że w związku z tym, że Zainteresowani spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, dostawa Nieruchomości zabudowanej budynkami/budowlami, będzie podlegać opodatkowaniu stawką 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytań nr 2-5 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 5

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W niniejszej sprawie, zarówno Nabywca jak i Zbywca są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT. Nieruchomość nabyta przez Nabywcę będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem spełnione zostaną przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, określone w art. 86 ust. 1 ustawy. Jednocześnie jak wskazano w niniejszej interpretacji, planowana transakcja nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Ponadto w przypadku gdy Strony transakcji w odniesieniu do dostawy Nieruchomości zabudowanej Budynkami oraz Budowlami, spełnią warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy i zrezygnują ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie znajdzie zastosowania w analizowanej sprawie. Oznacza to, że dostawa Nieruchomości zabudowanej ww. obiektami budowlanymi będzie opodatkowana stawką podatku VAT 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 6 należy uznać za prawidłowe.

Przy czym zaakcentować należy, że oceny prawnej stanowiska Zainteresowanych dokonano wyłącznie w oparciu o zaprezentowany opis zdarzenia przyszłego, w którym jednoznacznie wskazano, że Pozostałe Budowle, w tym pozostałości bocznicy kolejowej to obiekty, które spełniają definicję budowli w rozumieniu Prawa budowlanego. W związku z tym, Organ podatkowy nie dokonywał oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.