Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.518.2019.1.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-05
Teza: W zakresie ustalenia, czy podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie art. 24b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, co oznacza, że powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach.
Słowa kluczowe: amortyzacja; budynek; obowiązek-obowiązek podatkowy; odpisy; podatek; przychód; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24b-ust. 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2019 r. (data wpływu 11 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie art. 24b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, co oznacza, że powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych ustalenia, czy podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie art. 24b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, co oznacza, że powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest spółką kapitałową będącą polskim rezydentem podatkowym. Spółka jest właścicielem budynku komercyjnego (…) (dalej: C.). Podstawą działalnością Spółki jest wynajem powierzchni handlowej znajdującej się w C. na rzecz podmiotów trzecich. Najemcy Spółki to podmioty prowadzące własną działalność gospodarczą w najmowanych powierzchniach.

W skład C. wchodzą budynki handlowo-usługowe wprowadzone do ewidencji środków trwałych i przekazane do używania. Wartość początkowa wszystkich środków trwałych podatnika będących budynkami przekracza kwotę 10.000.000 zł. Spółka od 1 stycznia 2018 r. jest obowiązana do obliczania oraz uiszczania podatku od przychodów z tytułu własności środka trwałego (od 1 stycznia 2019 r. podatek od przychodów z budynków) zgodnie z art. 24b Ustawy o CIT. Jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków Spółka wskazuje ustaloną na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkową środka trwałego wynikającą z prowadzonej ewidencji. W miesiącu, w którym środek trwały zostaje wprowadzony do ewidencji - podstawą opodatkowania jest wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Od tej wartości Spółka dokonuje miesięcznych odpisów amortyzacyjnych.

Spółka powzięła wątpliwość co do sposobu ustalania podstawy opodatkowania wynikającej ze stosowania przepisów art. 24b ust. 3 Ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie art. 24b ust. 3 Ustawy o CIT powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, co oznacza, że powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie art. 24b ust. 3 Ustawy o CIT powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, a to oznacza, że powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175). Na mocy nowelizacji zostały dodane m.in. art. 24b i 24c Ustawy o CIT.

Od 1 stycznia 2019 r. weszły w życie znowelizowane przepisy art. 24b Ustawy o CIT. Regulacje te dotyczą opodatkowania przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 24b ust. 3 przychodem ze środka trwałego jest ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca jego wartość początkowa wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów z poszczególnych budynków pomniejszona o kwotę 10.000.000 zł.

Jak wynika z literalnego brzmienia powyższego przepisu, podstawę opodatkowania ustala się jako wartość początkową środka trwałego ustaloną „na pierwszy dzień każdego miesiąca”. Przytoczona przesłanka ustawowa sugeruje, że podstawa opodatkowania powinna być ustalana co miesiąc z uwzględnieniem zarówno poczynionych na dany środek trwały nakładów zwiększających jego wartość początkową, jak również pomniejszana o dokonane odpisy amortyzacyjne, które zmniejszają wartość podatkową środka trwałego. Z samej zatem wykładni językowej tego przepisu wynika, że ustawodawca wskazał na określony dzień ustalania tej wartości, zakładając tym samym, że jest to wartość zmienna pomiędzy kolejnymi miesiącami. Czynniki wpływające na tę zmianę zostały zaprezentowane wyżej i na gruncie przepisów ich wpływ na wartość początkową nieruchomości jest stała i powtarzalna co miesiąc.

Zdaniem Spółki, pomimo braku bezpośredniego odniesienia w przepisach Ustawy o CIT w tym zakresie, można również odwołać się do wykładni celowościowej. Analiza treści uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej podatek od przychodów z budynków pozwala na stwierdzenie, że jednym z głównych celów przyświecających ustawodawcy przy tworzeniu nowych regulacji było uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, zmierzające do zapewnienia powiązania wysokości podatku płaconego przez dużych przedsiębiorców z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nich dochodu. Jak bowiem wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy: „Wprowadzenie proponowanego rozwiązania podyktowane jest tym, iż w wielu przypadkach podatnicy nie wykazują dochodów do opodatkowania lub wykazują dochody w kwocie nieadekwatnej do skali i rodzaju prowadzonej działalności. Oznaczać to może wykorzystanie przez podatnika działań optymalizacyjnych” (Str. 31 uzasadnienia, druk sejmowy nr 1878; publ. www.seim.qov.pl). Ustawodawca w treści uzasadnienia wskazuje ponadto iż: „Celem przyjętej formuły jest rzeczywiste opodatkowanie uzyskiwanego przez podatników inwestujących w nieruchomości komercyjne zwrotu z takiej inwestycji, czyli - posługując się kategoriami podatkowymi - właśnie dochodu podatnika” (Str. 32 uzasadnienia, druk sejmowy nr 1878; publ. www.sejm.gov.pl).

Należy zauważyć, że jednym z podstawowych działań optymalizacyjnych stosowanym przez podatników, również tych posiadających nieruchomości jest tzw. step-up, polegający na aktywowaniu dla celów podatkowych (najczęściej dla amortyzacji podatkowej) wartości wchodzących w skład przedsiębiorstwa podatnika, które dotąd nie miały żadnego wpływu na jego wynik podatkowy. Wartościami takimi są np.: rynkowa wartość znaków towarowych, rynkowa wartość nieruchomości czy też wartość firmy. Optymalizacja ta ma na celu zwiększenie niezamortyzowanej wartości początkowej danego środka trwałego. Realną korzyścią podatkową dla podatników posiadających nieruchomość jest kwota odpisów amortyzacyjnych, bądź niezamortyzowana wartość początkowa w razie użytkowania lub odpłatnego zbycia nieruchomości.

Skoro zatem celem wprowadzenia podatku od przychodów z budynków było opodatkowanie rzeczywistego dochodu podatnika posiadającego nieruchomość należy przyjąć, że podstawa opodatkowania tej nieruchomości na potrzeby rzeczonego podatku powinna być kalkulowana wyłącznie w oparciu o niezamortyzowaną wartość początkową nieruchomości. Jedynie bowiem niezamortyzowana podatkowo wartość początkowa pomniejsza przychód podatkowy podatnika oraz generuje dla niego korzyść podatkową.

Za taką interpretacją przemawia szereg argumentów poczynając od tego, że inna wykładnia omawianych przepisów mogłaby prowadzić do niepożądanych a także nielogicznych rezultatów.

W myśl art. 24b ust. 3 Ustawy o CIT, przychodem do opodatkowania jest ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji. Należy zauważyć, że posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem wartości „ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca” sugeruje zmienność tej wartości. Zmiana taka w szczególności powinna wynikać z dokonywanych co miesiąc odpisów amortyzacyjnych.

Kolejnym przykładem wadliwej wykładni jest uwzględnienie w podstawie opodatkowania (a zatem w kwocie przychodu) wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodów podatnika. Zgodnie z art. 24b ust. 3 Ustawy o CIT podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodów z budynków jest przychód. Kosztem uzyskania przychodu są natomiast odpisy amortyzacyjne dokonane od wartości początkowej środka trwałego. Uwzględnienie kosztu uzyskania przychodu w podstawie opodatkowania podatkiem od budynków jest samo w sobie niezgodne z konstrukcją podatku dochodowego.

Za odrzuceniem zamortyzowanej wartości początkowej jako podstawy opodatkowania przemawiają również zasady sprawiedliwości podatkowej. Podatnicy posiadający budynki o wysokiej wartości początkowej lecz całkowicie zamortyzowane byliby traktowani na równi z podatnikami, których środek trwały miałby taką samą wartość początkową, ale nie byłby zamortyzowany podatkowo (a zatem podatnicy ci osiągaliby wyższą korzyść podatkową, jednocześnie rozpoznając taką samą podstawę opodatkowania podatkiem od przychodów z tytułu własności środka trwałego).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) w wyroku z w wyroku z 27 listopada 2003 r., (sygn. III SA 3382/02): „z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa”. Z perspektywy podatkowej, przysporzeniem dla spółki może być co najwyżej niezamortyzowana wartość początkowa budynku, gdyż to ona wyłącznie wiąże się z korzyściami podatkowymi dla spółki w postaci odpisów amortyzacyjnych (lub kosztu w razie odpłatnego zbycia). Zamortyzowana wartość początkowa budynku nie stanowi przysporzenia dla spółki, a zatem nie może być traktowana jako przychód w rozumieniu podatku dochodowego.

Kierując się przekonaniem o racjonalności ustawodawcy, podatnicy interpretujący przepis art. 24b ust. 3 ustawy o CIT mają prawo wyjść z założenia, że wszystkie słowa zawarte przy jego redakcji są niezbędne do ustalenia normy prawnej wynikającej z jego brzmienia. Nie można zatem przyjąć, że użycie sformułowania „na pierwszy dzień każdego miesiąca” było przypadkowe.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z budynków określona na podstawie art. 24b ust. 3 Ustawy o CIT powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca oraz pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia, czy podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie art. 24b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, co oznacza, że powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm.; dalej: „updop”), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatek dochodowy od przychodów z tytułu własności środka trwałego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którego wartość początkowa przekracza 10.000.000 zł, w postaci:

1.  budynku handlowo-usługowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji jako:
    1.  centrum handlowe,
    2.  dom towarowy,
    3.  samodzielny sklep i butik,
    4.  pozostały handlowo-usługowy,
2.  budynku biurowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji jako budynek biurowy

– wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Stosownie do art. 24b ust. 2 updop, przepisu ust. 1 nie stosuje się do:

1.  środków trwałych, o których mowa w ust. 1, od których zaprzestano dokonywania odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 16c pkt 5;
2.  środków trwałych, o których mowa w ust. 1 pkt 2, wykorzystywanych wyłącznie lub w głównym stopniu na własne potrzeby podatnika.

W myśl art. 24b ust. 3 updop, podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10.000.000 zł.

Na podstawie art. 24b ust. 8 updop, podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać podatek, o którym mowa w ust. 1, i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który płacony jest podatek.

Natomiast, zgodnie z art. 24b ust. 9 updop, kwotę obliczonego za dany miesiąc podatku podatnicy odliczają od zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25. W przypadku gdy podatnicy wpłacają zaliczki kwartalne, odliczeniu podlega podatek obliczony za miesiące przypadające na dany kwartał.

Podatnicy mogą nie wpłacać podatku, o którym mowa w ust. 1, jeżeli jest on niższy od kwoty zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25, za dany miesiąc (art. 24b ust. 10 updop).

Z kolei, na podstawie art. 24b ust. 11 updop, kwotę uiszczonego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku, o którym mowa w ust. 1, odlicza się od podatku obliczonego zgodnie z art. 19 za rok podatkowy. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1.

Z dniem 1 stycznia 2019 r., na mocy ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2018 r., poz. 1291), zostało wprowadzone nowe brzmienie przepisu art. 24b updop.

Od tej daty podatek nazywany wcześniej „podatkiem minimalnym” zwany jest „podatkiem od przychodów z budynków”.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 updop, w znowelizowanym brzmieniu, podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

– zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Stosownie do art. 24b ust. 3 updop, przychód, o którym mowa w ust. 1 (ze środka trwałego będącego budynkiem), stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

W myśl art. 24b ust. 9 updop, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10.000.000 zł.

Stosownie natomiast do art. 24b ust. 10 updop, w przypadku gdy podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, kwotę, o której mowa w ust. 9, ustala się w takiej proporcji, w jakiej przychód, o którym mowa w ust. 1, pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest spółką kapitałową będącą polskim rezydentem podatkowym. Spółka jest właścicielem budynku komercyjnego (…). Podstawą działalnością Spółki jest wynajem powierzchni handlowej znajdującej się w C. na rzecz podmiotów trzecich. Najemcy Spółki to podmioty prowadzące własną działalność gospodarczą w najmowanych powierzchniach.

W skład C. wchodzą budynki handlowo-usługowe wprowadzone do ewidencji środków trwałych i przekazane do używania. Wartość początkowa wszystkich środków trwałych podatnika będących budynkami przekracza kwotę 10.000.000 zł. Spółka od 1 stycznia 2018 r. jest obowiązana do obliczania oraz uiszczania podatku od przychodów z tytułu własności środka trwałego (od 1 stycznia 2019 r. podatek od przychodów z budynków) zgodnie z art. 24b Ustawy o CIT. Jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków Spółka wskazuje ustaloną na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkową środka trwałego wynikającą z prowadzonej ewidencji. W miesiącu, w którym środek trwały zostaje wprowadzony do ewidencji - podstawą opodatkowania jest wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Od tej wartości Spółka dokonuje miesięcznych odpisów amortyzacyjnych.

Na tle przedstawionych okoliczności sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu ustalania podstawy opodatkowania wynikającej ze stosowania przepisów art. 24b ust. 3 updop.

Odnosząc się do powołanych wyżej przepisów wskazać należy, że z brzmienia art. 24b ust. 3 updop obowiązującego do końca 2018 r. wynika literalnie, że podstawę opodatkowania stanowi przychód z tytułu własności środka trwałego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej o wartości przekraczającej 10.000.000 zł, odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10.000.000 zł.

Obowiązujący obecnie, tj. od 2019 r., tzw. „podatek od przychodów z budynków” to modyfikacja podatku minimalnego, jednak podstawa opodatkowania nadal jest skonstruowana tak samo jak w 2018 r. Zmieniły się jedynie zasady stosowania kwoty wolnej w wysokości 10.000.000 zł. Zmiana w sposobie ustalania podstawy opodatkowania ma charakter fundamentalny, ponieważ w 2018 r. kwota wolna w wysokości 10.000.000 zł była ustalana odrębnie dla każdego budynku należącego do podatnika. Na skutek nowelizacji, limit 10.000.000 zł będzie stosowany do wszystkich budynków posiadanych przez podatnika, bez względu na ich liczbę lub wartość jednostkową (jedna kwota wolna na podatnika, a nie na każdy budynek, jak było to przed 2019 r.). W skrócie oznacza to, że podstawą opodatkowania jest obecnie przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego będącego budynkiem, pomniejszonej o kwotę 10.000.000 zł.

Kierując się wykładnią systemową, przyjąć należy, że jeżeli ustawodawca w art. 24b ust. 3 updop używa tylko określenia „wartość początkowa środków trwałych” to należy je rozumieć zgodnie z art. 16g updop, a więc bez pomniejszania o odpisy amortyzacyjne. Argumentując to stwierdzenie, Organ podkreśla, że wartość początkowa środków trwałych jest pewną stałą wartością. Naliczanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne ma miejsce tylko przy metodzie degresywnej (art. 16k updop). Gdyby ustawodawca w art. 24b ust. 3 tej ustawy chciał wprowadzić podobne rozwiązanie to dokonałby tego w odpowiedni sposób, chociażby na wzór przepisu art. 16k updop, w którym jest mowa o wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy. Tymczasem, przepis art. 24b ust. 3 omawianej ustawy nie wskazuje na możliwość pomniejszania wartości początkowej o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Analogicznie, gdy w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, prawodawca wskazuje na możliwość dokonania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, to nie budzi wątpliwości, że chodzi o tę wartość bez pomniejszania o dokonane odpisy amortyzacyjne (wartość początkowa brutto).

„Ideą podatku od nieruchomości komercyjnych jest, aby jego wysokość była powiązana z zakładanym zwrotem z inwestycji w nieruchomość oraz z potencjalną zdolnością nieruchomości do generowania przychodu czynszowego. Odniesienie się do wartości brutto pozwala na równomierne rozłożenie w czasie ciężaru podatku” (por. ustosunkowanie się resortu do uwag zgłoszonych w konsultacjach publicznych, l.p. 323).

Wprowadzając przepis założono, że wartość o której mowa w art. 24b ust. 3 updop „jest wartością brutto, nie pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne. Wartość ta uwzględnia jednakże zwiększenie wynikające z ulepszenia środka trwałego” (por. ustosunkowanie się resortu do uwag zgłoszonych w konsultacjach publicznych, l.p. 328).

Zdaniem Organu, wykładnia systemowa oraz konstrukcja podatku dochodowego od osób prawnych uprawnia do stwierdzenia, że wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, ale za to z uwzględnieniem ulepszeń, odłączenia części składowych, itp.

Tytułem wyjaśnienia, Organ zwraca uwagę, że jeżeli podstawa opodatkowania byłaby co miesiąc pomniejszana o kwotę odpisu amortyzacyjnego (jak chce tego Wnioskodawca) to w momencie gdy podstawa opodatkowania będzie niższa od 10.000.000 zł (kwoty wolnej od podatku przypadającej na podatnika) dojdzie do sytuacji, w której właściciel nieruchomości może w ogóle przestać płacić podatek. Tym samym, przyjęcie stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym podstawa opodatkowania powinna być kalkulowana wyłącznie w oparciu o niezamortyzowaną wartość początkową nieruchomości, pomniejszoną o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych burzy konstrukcję i cel wprowadzenia podatku minimalnego od nieruchomości, określonego w art. 24b updop.

Dla rozpatrywanej sprawy istotne pozostaje to, co również zauważa się w judykaturze, że „Żaden akt prawa powszechnie obowiązującego nie jest luźnym zbiorem przepisów, których znaczenia w każdym przypadku można się doszukać w oderwaniu od całokształtu rozwiązań prawnych w danej dziedzinie. Akt prawa powszechnie obowiązującego jest zbiorem współistniejących/wzajemnie od siebie zależnych przepisów prawa” (vide wyrok NSA z 4 maja 2004 r., sygn. OSK 55/04).

W konsekwencji, z uwagi na rozważania poczynione powyżej, nie można zgodzić się z argumentami, w których Wnioskodawca, powołując się na literalne brzmienie przepisu, wykładnię celowościową, ogólną zasadę podatku dochodowego i dyrektywę racjonalności ustawodawcy wywodzi, że podstawa opodatkowania podatkiem określonym w art. 24b ust. 3 updop, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. oraz od 1 stycznia 2019 r. powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach.

W związku z powyższym wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, a z uwzględnieniem ulepszeń, odłączenia części składowych, itp.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie art. 24b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, co oznacza, że powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach, uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.