Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.425.2018.1.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-30
Teza: Czy w pierwszym i drugim roku podatkowym PGK będzie uprawiona do zastosowania uproszczonej formy wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych (dalej: „CIT”), o których mowa w art. 25 ust. 6 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; zaliczka; zaliczka-zaliczka na podatek; zaliczka-zaliczka uproszczona
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 25

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2018 r. (data wpływu 11 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w pierwszym i drugim roku podatkowym PGK będzie uprawiona do zastosowania uproszczonej formy wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w pierwszym i drugim roku podatkowym PGK będzie uprawiona do zastosowania uproszczonej formy wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z art. 14n § 1 pkt 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej „Ordynacja podatkowa”) Wnioskodawca, jako spółka planująca utworzenie Podatkowej Grupy Kapitałowej (dalej „PGK”) w rozumieniu art. 1a ust. 1 ustawy o CIT zwraca się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w imieniu PGK.

Wnioskodawca przygotowuje się do utworzenia PGK, w ramach której obejmie funkcję spółki dominującej PGK w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o CIT. Wnioskodawca planuje założyć PGK wraz ze spółkami zależnymi, będącymi krajowymi spółkami akcyjnymi lub spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością, w których posiada nie mniej niż 75% udziałów w ich kapitale podstawowym lub zakładowym (art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o CIT), a ponadto w stosunku, do których spełnione będą warunki wyszczególnione w art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. a, c, d ustawy o CIT, tj. warunki niezbędne do założenia PGK.

Wnioskodawca oraz pozostałe podmioty wchodzące w skład PGK (dalej „Spółki”) będą spełniać wspólnie wymagania dotyczące powstania PGK jak również utrzymania PGK zgodnie z art. 1a ust. 2 ustawy o CIT, tj.:

1.  w skład PGK wchodzić będą co najmniej dwie spółki prawa handlowego posiadające osobowość prawną pozostające w związkach kapitałowych,
2.  przeciętny kapitał zakładowy przypadający na każdą ze spółek należących do PGK będzie nie niższy niż 500 000 zł,
3.  spółka dominująca będzie w bezpośrednim posiadaniu przynajmniej 75% udziałów w kapitale zakładowym każdej ze Spółek zależnych wchodzących w skład PGK,
4.  spółki tworzące (z wyjątkiem spółki dominującej) nie będą posiadać udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących PGK,
5.  spółki tworzące PGK nie będą posiadać zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa (na moment utworzenia PGK),
6.  umowa o utworzeniu PGK zostanie zawarta w formie aktu notarialnego na okres co najmniej 3 lat podatkowych,
7.  umowa o utworzeniu PGK zostanie zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego,
8.  PGK nie będzie rozszerzone o inne spółki w trakcie jej istnienia,
9.  spółki tworzące PGK nie będą korzystać ze zwolnień podatkowych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT ani ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
10.  spółki tworzące PGK nie będą pozostawać w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład PGK,
11.  PGK osiągnie za każdy rok podatkowy swojego istnienia, dochodowość na poziomie co najmniej 2%.

W przypadku, gdyby doszło do zmiany w umowie o utworzeniu PGK lub w kapitałach zakładowych Spółek Wnioskodawca, jako spółka dominująca i reprezentująca PGK, zgłosi ww. zmiany naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego dla siedziby Wnioskodawcy, w terminie 30 dni od zaistnienia okoliczności, zgodnie z art. 1a ust. 8 ustawy o CIT.

Planowane jest dokonanie rejestracji PGK na okres 3 lat podatkowych od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2021 r. Pierwszy rok podatkowy PGK rozpocznie się 1 stycznia 2019 r. Rok podatkowy w PGK obejmie okres od 1 stycznia do 31 grudnia.

Rok podatkowy każdej ze Spółek zależnych pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Spółki tworzące PGK prowadzą działalność gospodarczą od ponad dwóch lat. Wszystkie Spółki w 2017 r. osiągały dochód do opodatkowania i planują osiągnąć dochód także w 2018 r. W związku z powyższym, w przypadku braku wejścia w skład PGK, wszystkie Spółki byłby uprawnione do stosowania uproszczonej formy rozliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2019 r.

Tym samym w przypadku spółek mających tworzyć PGK, w sytuacji braku powołania PGK, każda z nich odrębnie w 2019 r. stosowałaby uproszczoną formę wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, których wartość ustalona byłaby na poziomie podatku zapłaconego za ich rok podatkowy 2017. Powołanie PGK i zastosowanie uproszczonej formy wpłacania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych już w pierwszym roku funkcjonowania PGK nie wpłynie na wysokość sumy miesięcznych zaliczek odprowadzanych przez spółki mające utworzyć PGK.

Wnioskodawca wystąpił równocześnie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości zastosowania uproszczonej formy zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych (dalej: „CIT”), o której mowa w art. 25 ust. 6 ustawy o CIT w pierwszym i drugim roku podatkowym funkcjonowania PGK, jednakże analizując techniczne warunki rozliczania zobowiązania PGK z tytułu zaliczek na podatek dochodowy do osób prawnych, rozpatruje jako alternatywne także inne możliwości w tym zakresie, w szczególności zastosowanie art. 25 ust. 1b ustawy o CIT, tj. zastosowanie kwartalnych zaliczek na CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w pierwszym i drugim roku podatkowym PGK będzie uprawiona do zastosowania uproszczonej formy wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych (dalej: „CIT”), o których mowa w art. 25 ust. 6 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 1a ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że podatnikami mogą być również podatkowe grupy kapitałowe. Jak wynika z powołanej regulacji, podatkowymi grupami kapitałowymi mogą być grupy, co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, a jednocześnie spełniają przesłanki określone w przepisie art. 1a ust. 2 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 1a ust. 3a ustawy o CIT spółka dominująca reprezentuje podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej

Treść art. 1a ust. 7 ustawy o CIT wskazuje natomiast, że podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę dominującą. Obliczenie dochodu PGK polega, co do zasady, na ustaleniu dochodu (straty) z danego źródła przychodów każdej ze spółek wchodzących w skład PGK zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 7 ust. 1-3 ustawy o CIT (tj. obliczenia różnicy pomiędzy nadwyżką sumy przychodów z danego źródła przychodów a kosztami ich uzyskania), a następnie zsumowaniu dochodów (strat) z danego źródła przychodów wykazanych przez spółki wchodzące w skład PGK zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 7a ust. 1-3 CIT. Powstała różnica pomiędzy sumą dochodów i sumą strat z danego źródła przychodów poszczególnych spółek wchodzących w skład PGK jest dochodem bądź stratą PGK z danego źródła przychodu.

Jednocześnie spółce dominującej nie przysługuje wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania CIT należnego od podatkowej grupy kapitałowej.

Zgodnie z art. 25 ust. 6 ustawy o CIT, podatnicy mogą wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w uproszczonej formie w wysokości 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o CIT, złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy. Jeżeli w tym zeznaniu podatnicy nie wykazali podatku należnego, mogą wpłacać zaliczki miesięczne w wysokości 1/12 podatku należnego wynikającego z zeznania złożonego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata. Jeżeli również w tym roku podatnicy nie wykazali podatku należnego, nie są możliwe wpłaty zaliczek w uproszczonej formie.

Jednocześnie na podstawie art. 25 ust. 8 ustawy o CIT, metoda opłacania zaliczek w uproszczonej formie nie dotyczy podatników, którzy po raz pierwszy podjęli działalność w roku poprzedzającym rok podatkowy lub w roku podatkowym. Celowościowa wykładnia tego przepisu łącznie z normą art. 25 ust. 6 ustawy o CIT wskazuje, iż ustawodawca przyjął w nim zasadę braku możliwości regulowana zobowiązań w formie zryczałtowanej dla podatników, którzy co do zasady nie są w stanie spełnić kryteriów wynikających z art. 25 ust. 6 ustawy o CIT, a mianowicie, ponieważ nie prowadząc działalności, nie składali zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o CIT, w roku poprzedzającym rok podatkowy PGK lub w roku wcześniejszym, nie można w stosunku do nich ustalić właściwej podstawy ustalenia wysokości zaliczek zryczałtowanych.

Należy zwrócić uwagę, iż przepisy art. 25 ust. 6 i 8 ustawy o CIT nie zawierają norm dedykowanych specyficznie dla PGK, a literalne ich brzmienie, szczególnie normy ust. 8, nie wskazuje, że dotyczą podatnika będącego PGK, bez żadnej wątpliwości i w pełnym zakresie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do podatkowej grupy kapitałowej nie znajduje zastosowania wyłączenie przewidziane w art. 25 ust. 8 ustawy o CIT, zgodnie, z którym metoda opłacania zaliczek w uproszczonej formie nie dotyczy podatników, którzy po raz pierwszy podjęli działalność w roku poprzedzającym rok podatkowy lub w roku podatkowym. W ocenie Wnioskodawcy przesłanka wyłączająca stosowanie uproszczonej formy wpłacania zaliczek przez PGK nie powinna mieć zastosowania, gdyż jakkolwiek oczywistym jest, iż PGK staje się podatnikiem dopiero w konsekwencji jej powołania, co oznacza ze nie posiada historii podatkowej za okres przed powołaniem, to spółki tworzące PGK swoją działalność podejmowały w rożnym okresie przed powołaniem PGK, a wiec nie tylko nie można uznać, iż podejmują swoją działalność w roku poprzedzającym rok podatkowy PGK lub w roku podatkowym PGK, a także że działalność tę podejmują po raz pierwszy. Potwierdzeniem tego faktu jest, iż w związku z utworzeniem PGK nie dochodzi do innych zmian w ewidencji działalności gospodarczej w której figurują spółki tworzące PGK, poza powołaniem nowego numeru identyfikacji podatkowej (wyłącznie dla potrzeb CIT). Przepisy dotyczące podatkowej grupy kapitałowej zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 1996 roku, co umożliwiło nadanie grupie spółek kapitałowych, która spełnia określone warunki, szczególnego statusu podatnika podatku dochodowego, odróżniającego tę grupę od innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Tym samym podatkowa grupa kapitałowa jest wyłącznie instytucją prawa podatkowego tworzoną zgodnie z przepisami CIT, która autonomicznie nie prowadzi żadnej działalności, a ponadto spółki wchodzące w jej skład nie zawieszają prowadzonej przed powołaniem PGK prowadzonej przez siebie działalności, tylko ją kontynuują i będą kontynuować także w sytuacji np. rozwiązania PGK. Z chwilą zarejestrowania PGK powstaje wyłącznie nowy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, który dokonuje zsumowania, na potrzeby obliczenia podstawy opodatkowania w myśl art. 7a ust. 1 ustawy o CIT, dochodów i strat z danego źródła przychodów wszystkich spółek wchodzących w jego skład. Warto nadmienić, iż spółki wchodzące w skład PGK, co do zasady, dokonują wyliczenia podstawy opodatkowania (dochodu lub straty) z danego źródła przychodów na zasadach takich jak przed powołaniem (zmianie ulega wyłącznie moment rozliczenia straty poszczególnych spółek, która ujmowana jest na bieżąco w podstawie opodatkowania PGK).

Należy przy tym mieć na uwadze, iż z uwagi na specyfikę tworzenia PGK, zeznania spółek tworzących PGK (prowadzących samodzielną działalność co najmniej przez okres, o którym mowa w art. 25 ust. 8 ustawy o CIT), mogą wykazywać za rok poprzedzający rok utworzenia PGK lub rok wcześniejszy, zarówno dochody, jak i straty podatkowe, co oznacza, iż może istnieć zarówno podstawa ustalenia wysokości zaliczek zryczałtowanych (powstanie wówczas sumaryczny dochód obliczony jako suma dochodów spółek tworzących PGK), jak i może takiej podstawy nie być (gdy powstanie sumaryczna strata, jako suma strat spółek tworzących PGK, przy równoczesnym braku jakiekolwiek dochodu w którejkolwiek ze spółek tworzących PGK). Dla obliczenia przedmiotowej podstawy neutralne będzie, czy w skład PGK wchodzić będą także inne spółki prowadzące działalność przez okres krótszy niż wskazany w art. 25 ust. 8 ustawy o CIT (jako że, co do zasady, nie dysponują danymi uwzględnianymi w kalkulacji podstawy ustalenia wysokości zaliczek zryczałtowanych). Równocześnie, jeżeli każda ze spółek twórczych PGK rozpoczynałaby swoją działalność w roku podatkowym PGK lub roku poprzedzającym, nie powstałaby podstawa ustalenia wysokości zaliczek zryczałtowanych (taka sytuacja nie będzie miała miejsce w przypadku PGK planowanego do utworzenia przez Wnioskodawcę).

PGK, kierując się powyżej dokonaną samodzielną wykładnią przepisów dotyczących zaliczek zryczałtowanych, planuje zastosować po raz pierwszy zaliczki uproszczone w wysokości 1/12 podatku należnego od pierwszego roku podatkowego - tj. roku 2019, a podstawą obliczenia zaliczek będą zeznania podatkowe spółek tworzących PGK z roku 2017, jako że oczywistym jest, że co najmniej Wnioskodawca jako spółka dominująca tworząca PGK, wykazywał dochód podatkowy w zeznaniu składanym w roku poprzedzającym powołanie PGK. Wnioskodawca zapewnia, że po powołaniu PGK posiadać będzie dostęp do danych finansowych Spółek, na podstawie których możliwe będzie obliczenie zaliczki na podatek CIT w formie uproszczonej.

Zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych płacone przez PGK będą stanowiły 1/12 podatku należnego dla spółek tworzących PGK wykazanego w zeznaniu podatkowym za rok 2017 przy czym wykazane straty podatkowe przez te spółki nie zostaną uwzględnione przy tej kalkulacji. Taki sposób kalkulacji nie spowoduje zaniżenia bieżącego zobowiązania podatkowego PGK realizowanego w formie zaliczkowej.

Wnioskodawca zwraca ponadto uwagę, że żaden przepis prawa nie potwierdza, że dane pochodzące z zeznań podatkowych poszczególnych spółek tworzących PGK nie mogłyby stanowić podstawy do obliczenia zaliczki w formie uproszczonej, należnej od tej grupy, która mimo statusu odrębnego podmiotu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jest grupą podmiotów, której zobowiązanie składa się z wyników podatkowych tych podmiotów.

Równocześnie, w związku faktem, iż utworzenie PGK nie oznacza podjęcia działalności gospodarczej, jak również w związku z faktem, iż dla część spółek tworzących PGK (w tym dla Wnioskodawcy), po powołaniu PGK prawidłowe będzie stwierdzenie, iż jako podatnicy prowadziły swoją działalność w roku wcześniejszym niż poprzedzający rok podatkowy PGK, zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie wobec PGK wyłączenia określonego w art. 25 ust. 8 ustawy o CIT miałoby dyskryminujący charakter.

W konsekwencji, Wnioskodawca jest zdania, że po odpowiednim spełnieniu wymogów formalnych określonych w art. 25 ust. 7 ustawy o CIT, PGK będzie mogła od początku swojej działalności wpłacać zaliczki na zasadach określonych w art. 25 ust. 6 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie zapytania należy uznać za właściwe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”.

Stosownie do art. 1a ust. 2 updop, podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:
    1.  przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w ust. 2b, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 500 000 zł,
    2.  jedna ze spółek, zwana dalej "spółką dominującą", posiada bezpośredni 75% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej "spółkami zależnymi", która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,
    3.  spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,
    4.  w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa;
2.  umowa o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej, zwana dalej "umową":
    1.  została zawarta przez spółkę dominującą i spółki zależne, w formie aktu notarialnego, na okres co najmniej 3 lat podatkowych,
    2.  została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego;
3.  po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto:
    1.  nie korzystają ze zwolnień podatkowych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a oraz ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
    2.  w przypadku dokonania transakcji, o których mowa w art. 9a ust. 1d, z podmiotami, o których mowa w art. 11, niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej, nie ustalają lub nie narzucają warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty;
4.  podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów, określonych zgodnie z art. 7 ust. 1, w przychodach - w wysokości co najmniej 2%.

Na podstawie art. 1a ust. 3 updop, umowa musi zawierać co najmniej:

1.  wykaz spółek tworzących podatkową grupę kapitałową oraz wysokość ich kapitału zakładowego;
2.  informację o udziałowcach (akcjonariuszach) i wysokości ich udziału w kapitale zakładowym w spółce dominującej i w spółkach zależnych tworzących podatkową grupę kapitałową, posiadających co najmniej 5% udziałów (akcji) tych spółek;
3.  określenie czasu trwania umowy;
4.  (uchylony);
5.  określenie przyjętego roku podatkowego.

Spółka dominująca reprezentuje podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej - art. 1a ust. 3a updop.

Z kolei na podstawie art. 1a ust. 7 updop, podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę dominującą. Spółce tej nie przysługuje wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych należnego od podatkowej grupy kapitałowej.

Jednocześnie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zawarto szczegółowe rozwiązania dotyczące rozliczeń podatkowych w ramach podatkowej grupy kapitałowej.

W myśl art. 7a ust. 1 updop, w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3.

Po zawarciu umowy tworzącej podatkową grupę kapitałową spółki wchodzące w skład grupy tracą podmiotowość podatkową na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mimo jednak utraty podmiotowości podatkowej, spółki tworzące podatkową grupę kapitałową muszą ustalać samodzielnie swoje przychody podatkowe, koszt ich uzyskania oraz ewentualne ulgi i zwolnienia. Po obliczeniu dochodu (straty) każdej ze spółek wchodzących w skład grupy dochody wszystkich spółek podlegają konsolidacji dla celów PGK jako samodzielnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Opodatkowaniu podlega więc łączny dochód osiągnięty przez wszystkie spółki tworzące podatkową grupę kapitałową.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca przygotowuje się do utworzenia PGK, w ramach której obejmie funkcję spółki dominującej PGK w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy. Wnioskodawca oraz pozostałe podmioty wchodzące w skład PGK będą spełniać wspólnie wymagania dotyczące powstania PGK jak również utrzymania PGK. Planowane jest dokonanie rejestracji PGK na okres 3 lat podatkowych od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2021 r. Pierwszy rok podatkowy PGK rozpocznie się 1 stycznia 2019 r. Rok podatkowy w PGK obejmie okres od 1 stycznia do 31 grudnia. Rok podatkowy każdej ze Spółek zależnych pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Spółki tworzące PGK prowadzą działalność gospodarczą od ponad dwóch lat. Wszystkie Spółki w 2017 r. osiągały dochód do opodatkowania i planują osiągnąć dochód także w 2018 r. W związku z powyższym, w przypadku braku wejścia w skład PGK, wszystkie Spółki byłby uprawnione do stosowania uproszczonej formy rozliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2019 r.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi ustalenie, czy w pierwszym i drugim roku podatkowym PGK będzie uprawiona do zastosowania uproszczonej formy wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, o których mowa w art. 25 ust. 6 tej ustawy.

Wnioskodawca jest zdania, że po odpowiednim spełnieniu wymogów formalnych określonych w art. 25 ust. 7 updop, PGK będzie mogła od początku swojej działalności wpłacać zaliczki na zasadach określonych w art. 25 ust. 6 updop, tj. zastosować po raz pierwszy zaliczki uproszczone w wysokości 1/12 podatku należnego od pierwszego roku podatkowego - tj. roku 2019, a podstawą obliczenia zaliczek będą zeznania podatkowe spółek tworzących PGK z roku 2017.

Z powyższym stanowiskiem Wnioskodawcy nie można się zgodzić, gdyż nie znajduje ono poparcia w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Art. 25 ust. 6 updop stanowi, że podatnicy mogą wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w uproszczonej formie w wysokości 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy. Jeżeli w tym zeznaniu podatnicy nie wykazali podatku należnego, mogą wpłacać zaliczki miesięczne w wysokości 1/12 podatku należnego wynikającego z zeznania złożonego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata. Jeżeli również w tym roku podatnicy nie wykazali podatku należnego, nie są możliwe wpłaty zaliczek w uproszczonej formie.

Na podstawie art. 25 ust. 7 updop, podatnicy, którzy wybrali formę wpłacania zaliczek na zasadach określonych w ust. 6 i 6a, są obowiązani:

1.  w formie pisemnej zawiadomić o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie wpłaty pierwszej zaliczki w roku podatkowym, w którym po raz pierwszy wybrali uproszczoną formę wpłacania zaliczek;
2.  stosować tę formę wpłacania zaliczek w całym roku podatkowym;
3.  wpłacać zaliczki w terminach określonych w ust. 1a i 2a, uwzględniając zasady wyrażone w tych przepisach;
4.  (uchylony);
5.  dokonać rozliczenia podatku za rok podatkowy zgodnie z art. 27.

Stosownie natomiast do art. 25 ust. 8 updop, przepisy ust. 6, 6a i 7 nie mają zastosowania do podatników, którzy po raz pierwszy podjęli działalność w roku poprzedzającym rok podatkowy lub w roku podatkowym.

Należy wskazać, że możliwość dokonywania wpłat zaliczek miesięcznych w uproszczonej formie, o której mowa w art. 25 ust. 6 updop, istnieje dla podatników kontynuujących działalność. Wynika to z faktu, że wysokość zaliczki na podatek uzależniona jest od podatku wykazanego we wcześniejszych zeznaniach podatkowych. Stanowi ona co do zasady równowartość 1/12 podatku należnego wynikającego z zeznania złożonego w poprzednim roku podatkowym, a jeżeli z zeznania tego nie wynikał podatek należny, za podstawę do obliczenia wysokości zaliczki przyjmuje się zeznanie złożone w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata.

Oznacza to, że w 2019 r. podstawą dla zaliczek uiszczanych w uproszczonej formie jest podatek należny odpowiednio za 2017 r. (zeznanie złożone w 2018 r.) lub za 2016 r. (zeznanie złożone w 2017 r.).

Dla zobrazowania tego schematu należy wskazać, że jeżeli podatnik podatku dochodowego od osób prawnych (przyjmując, że jego rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym) chce skorzystać z uproszczonej formy wpłacania zaliczek na ten podatek w roku 2019 jest zobowiązany (oprócz obowiązku zawiadomienia właściwego dla podatnika naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody) wziąć pod uwagę zeznanie podatkowe, które złożył w roku 2018. W roku 2018 podatnik składał zeznanie za rok 2017. Jeżeli w zeznaniu za rok 2017 podatnik wykazał podatek należny, to kwotę tę dzieli się przez 12. Otrzymana wartość stanowi wysokość zaliczki wpłacanej w formie uproszczonej w roku 2019. W sytuacji, gdy w zeznaniu złożonym w 2018 r. (czyli za rok podatkowy 2017) podatnik nie wykazał podatku należnego, należy wziąć pod uwagę zeznanie składane w roku 2017, czyli za rok podatkowy 2016.

Z uproszczonej formy wpłacania zaliczek nie mogą skorzystać więc podatnicy, którzy:

*   nie wykazali podatku należnego w żadnym z zeznań złożonych w ciągu 2 lat podatkowych, poprzedzających dany rok podatkowy, albo

*   rozpoczęli działalność w danym lub poprzednim roku podatkowym.

W ocenie organu, utworzona z dniem 1 stycznia 2019 r. PGK będzie tym podatnikiem, który nie spełnia ww. warunków. Przy założeniu spełnienia przez podatnika – PGK ustawowych wymogów rejestracyjnych, jej pierwszy rok podatkowy rozpocznie się najwcześniej z tym dniem. Pierwsze zeznanie PGK o wysokości osiągniętego dochodu w 2019 r. zostanie złożone w terminie do 31 marca 2020 r. W konsekwencji PGK nabędzie prawo do skorzystania z uproszczonej formy wpłacania zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób prawnych, najwcześniej z dniem 1 stycznia 2021 r., po spełnieniu pozostałych ustawowych warunków uprawniających do skorzystania z tej formy.

Nie można zgodzić się z tezą Wnioskodawcy, że podstawą obliczenia dla PGK zaliczek zryczałtowanych w 2019 r. będą zeznania podatkowe spółek tworzących PGK z roku 2017 - dochód, a więc i podatek należny za okres, gdy grupa kapitałowa nie została jeszcze utworzona.

W ramach art. 1a updop wprowadzona została do polskiego prawa podatkowego nowa kategoria podmiotu – podatkowa grupa kapitałowa, która posiadając status odrębnego podatnika płaci podatek dochodowy od dochodu stanowiącego różnicę między sumą dochodów z danego źródła przychodów a sumą strat poniesionych z tego źródła przychodów poszczególnych, wchodzących w skład grupy podmiotów, zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy.

W świetle tego przepisu możliwe jest ustalenie wysokości opodatkowania takiej grupy podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nie jest natomiast możliwe, czego domaga się Wnioskodawca, posłużenie się tym przepisem, a tym samym nadwyżkami dochodów spółek tworzących grupę kapitałową nad ich stratami, dotyczącymi lat poprzedzających utworzenie podatkowej grupy kapitałowej (a więc danymi historycznymi odrębnych podatników) do obliczenia takiej nadwyżki hipotetycznego podatku należnego, który następnie stanowiłby podstawę do obliczenia w uproszczonej formie wartości zaliczki dla utworzonej przez te spółki podatkowej grupy kapitałowej.

Przedstawiona we wniosku propozycja Wnioskodawcy nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach. Gdyby intencją ustawodawcy było wskazanie podatkowej grupy kapitałowej jako następcy prawnego wstępującego we wszystkie prawa i obowiązki podmiotów (spółek) wchodzących w jej skład – racjonalny ustawodawca wyraźnie wyartykułowałby to w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym także w odniesieniu do zasad obliczania zaliczek określonych w art. 25 ust. 6 tej ustawy. Jednakże w rozumieniu tych przepisów, podatkowa grupa kapitałowa jest odrębnym podatnikiem od podmiotów (podatników) wchodzących w jej skład.

Podatkowa Grupa Kapitałowa – jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych – będzie uprawniona do wyboru uproszczonej formy wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych przyjmując za podstawę uiszczenia tych zaliczek zeznanie podatkowe za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. najwcześniej z dniem 1 stycznia 2021 r. – przy założeniu spełnienia ustawowych warunków, o których mowa powyżej.

Ponadto, jak już podnoszono, PGK posiada status podatnika updop, bowiem wskutek powstania PGK spółki, będące stroną umowy o PGK, utraciły podmiotowości w podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji biorąc pod uwagę brzmienie art. 27 ust. 1 updop, to PGK jako podatnik podatku dochodowym od osób prawnych jest obowiązana składać zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. To PGK jako podatnik updop może korzystać z możliwości rozliczania zaliczek w formie uproszczonej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w pierwszym i drugim roku podatkowym PGK będzie uprawiona do zastosowania uproszczonej formy wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, o których mowa w art. 25 ust. 6 updop, należało uznać za nieprawidłowe.

Stanowisko organu zostało potwierdzone w orzecznictwie - wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 90/15.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.