Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-686/13-5/S/PW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-19
Teza: Rozliczenie strat poniesionych przez zagraniczny oddział przysługuje na takich samych zasadach jak przy rozliczeniu strat powstałych w Polsce, co oznacza, że straty oddziału Wnioskodawcy działającego w Danii będą mogły być odliczane po likwidacji oddziału, ale przez okres kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych, od momentu ich powstania w oddziale, przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. W konsekwencji, jeżeli okres 5-letni od powstania straty upłynął przed likwidacją oddziału, strata taka nie będzie mogła być odliczona przez Wnioskodawcę, natomiast w innych przypadkach tylko przez czas jaki pozostał do upływu okresu 5-letniego od momentu powstania strat w oddziale w Danii.
Słowa kluczowe: Dania; likwidacja; oddział; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty; strata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 911/14 (data wpływu orzeczenia 16 października 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2013 r. (data wpływu 2 września 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości rozliczenia strat oddziału Spółki w Danii, w związku z likwidacją tego oddziału, na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**;

*   możliwości rozliczenia strat w pięciu następujących po sobie latach podatkowych począwszy od roku, w którym nastąpi likwidacji oddziału – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2013 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia strat oddziału Spółki w Danii, w związku z likwidacją tego oddziału, na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 28 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB5/423-686/13-2/AS w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości obniżenia osiąganego dochodu Spółki o wysokość straty związanej z prowadzeniem Oddziału w Danii, poniesionej w 2011 r., 2012 r. oraz 2013 r., w kolejnych pięciu latach podatkowych począwszy od roku, w którym nastąpi likwidacja Oddziału, tj. wykreślenie Oddziału z Krajowego Rejestru Sądowego Spółki.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 28 listopada 2013 r. znak: IPPB5/423-686/13-2/AS wniósł pismem z dnia 16 grudnia 2013 r. (data wpływu 19 grudnia 2013 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 10 stycznia 2014 r. znak: IPPB5/423-686/13-4/AS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 28 listopada 2013 r. znak: IPPB5/423-686/13-2/AS złożył skargę z dnia 13 lutego 2014 r. (data wpływu 14 lutego 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 911/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 911/14 Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 marca 2017 r. (data wpływu 28 czerwca 2017 r.), sygn. akt II FSK 484/15 oddalił skargę kasacyjną Organu.

W dniu 16 października 2017 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 911/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 10 września 2014 r., sygn. III SA/Wa 911/14, wskazał, że:

„Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie z powodów w niej przedstawionych.

W zaskarżonej interpretacji Organ z jednej strony wyraził pogląd, który nie znajduje oparcia w treści wniosku o interpretację (według Ministra część straty zagranicznego zakładu Spółki rozliczana była w Danii na podstawie ustawodawstwa duńskiego), z drugiej zaś strony Organ nie przypisał odpowiedniej wagi zasadniczej okoliczności faktycznej opisanej we wniosku, tj. temu, że Oddział zostanie w Danii zlikwidowany. Spółka wniosła przecież pytanie, czy będzie mogła rozliczyć stratę z lat 2011-2013 począwszy od likwidacji Oddziału w Danii. Ta ostatnia okoliczność faktyczna ma zasadnicze znaczenie z uwagi na fakt, że wobec likwidacji Oddziału nie zaistnieje żadne niebezpieczeństwo arbitralnego, niekorzystnego dla wierzyciela podatkowego wyboru jurysdykcji podatkowej, nie zaistnieje też niebezpieczeństwo podwójnego rozliczenia straty (jak wyżej Sąd podkreślił - z wniosku nie wynikało, aby strata Oddziału w Danii była choćby w części rozliczona w tym kraju). Skoro tak, to - jak trafnie zauważyła Spółka - strata z lat 2011-2013 będzie mogła być rozliczona tylko w Polsce i tylko raz, zaś interes powszechny, którego wystąpienie może uzasadniać w danych okolicznościach ograniczenie wspólnotowej zasady swobody przedsiębiorczości i zasady niedyskryminacji, nie pozwalał na niekorzystne zróżnicowanie sytuacji podatkowej Skarżącej tylko z tego względu, że Oddział był umiejscowiony w Danii, a nie w Polsce. Spółka całkowicie trafnie zauważyła, iż gdyby Oddział był usytuowany w Polsce, art. 7 ust. 5 ustawy pozwalałby jej rozliczyć odniesioną stratę w kolejnych pięciu latach podatkowych, podczas gdy tego uprawnienia Minister odmawia Spółce tylko z tego względu, że Oddział prowadził działalność poza granicami Polski, choć w Unii Europejskiej.

W skardze trafnie przywołano bogate już orzecznictwo Sądów krajowych (w tym NSA i WSA w Warszawie - II FSK 1593/11, II FSK 929/11, II FSK 2175/09, III SA/Wa 2611/10), a także jednolite, konsekwentne orzecznictwo Trybunału Luksemburskiego (C-414/06 Lidl Belgium, C-443/06 Marks & Spencer), z których wynika konieczność uwzględnienia wymogów prawa wspólnotowego przy rozstrzyganiu kwestii postawionej we wniosku o interpretację. Tymczasem Minister Finansów ograniczył swoje rozważania tylko do prawa krajowego (choć nominalnie przywołał także wspomniane orzecznictwo TSUE), podczas gdy także w postępowaniu o udzielenie interpretacji powinien podejmować wszelkie działania dla zapewnienia realizacji celów prawa wspólnotowego, w tym zobowiązany jest stosować to prawo bezpośrednio, o ile cechuje je odpowiedni poziom precyzyjności i jest bezpośrednio stosowalne, a ponadto odmówić zastosowania prawa krajowego w razie jego sprzeczności z prawem wspólnotowym. Zasada prymatu prawa wspólnotowego wymagała takiej wykładni art. 7 ustawy, która uwzględni wskazywane w skardze zasady zakazu dyskryminacji ze względu na przynależność państwową oraz swobodę przedsiębiorczości i równości konkurencji, proklamowanych w art. 18 i art. 49 TFUE. W efekcie dojść należało do wniosku, że - odwołując się bezpośrednio do wspomnianych przepisów prawa wspólnotowego - dla wyeliminowania wspomnianego wyżej, niedopuszczalnego, dyskryminującego traktowania Spółki, należy jej przyznać prawo do rozliczenia straty zaistniałej w latach 2011-2013 w rozliczeniu dokonywanym w Polsce już po likwidacji zakładu w Danii (tak też we wskazywanym w skardze wyroku tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 2611/10).

W orzecznictwie NSA wskazuje się konsekwentnie (jak słusznie odnotowała Spółka), że porządek prawa wspólnotowego, jako system prawa ponadnarodowego sui generis wymaga swojego pierwszeństwa w egzekwowaniu nie tylko przed prawem krajowym, ale w zakresie przedmiotowym integracji europejskiej, także przed partykularnymi umowami międzynarodowymi, zawieranymi pomiędzy państwami członkowskimi. Jedynie wówczas cele traktów założycielskich miałby szanse na efektywną realizację. Tym samym redukowanie kwestii prawnopodatkowej niniejszej sprawy wyłącznie do ustawy i Konwencji, było nieuzasadnione (tak też w wyroku NSA o sygn. II FSK 929/11).

W dalszym postępowaniu Organ uwzględni powyższy pogląd Sądu.”

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie poszukiwania i eksploatacji złóż gazu ziemnego i ropy naftowej oraz importu, magazynowania, obrotu i dystrybucji paliw gazowych i płynnych. W związku z potrzebą dywersyfikacji źródeł zaopatrzenia w ropę naftową i gaz ziemny oraz koniecznością uzyskania kolejnych źródeł zaopatrzenia w ropę naftową i gaz ziemny Spółka w 2007 r. rozpoczęła prace mające na celu rozwój prac poszukiwawczych poza granicami Polski.

Decyzja o rozpoczęciu działalności w określonej lokalizacji poprzedzona była wszechstronną analizą informacji geologicznych celem podjęcia decyzji o lokalizacji prac poszukiwawczych w miejscach, w których istnieje wysokie prawdopodobieństwo odnalezienia złóż węglowodorów (ropa naftowa, gaz ziemny) nadających się do komercyjnego wykorzystania. W efekcie prowadzonej analizy Spółka podjęła decyzję o rozpoczęciu prac poszukiwawczych na terenie Danii i utworzyła oddział zagraniczny w Danii (dalej: „Oddział”). Decyzja o utworzeniu Oddziału zagranicznego zapadła w wyniku analiz geologicznych wskazujących, iż na Półwyspie mogą znajdować się złoża węglowodorów, a umiejscowienie złóż oraz warunki wydobycia są zbliżone pod względem geologicznym do złóż ropy i gazu znajdujących się na terenie północno-zachodniej Polski. Ponadto, w wyniku analizy ekonomicznej przedsięwzięcia sporządzony został model finansowy wskazujący, iż wydobycie złóż węglowodorów ze złóż duńskich będzie opłacalne i przyniesie Spółce zysk.

Po spełnieniu określonych przepisami prawa duńskiego warunków formalno-prawnych Oddział Spółki rozpoczął prace poszukiwawcze bezpośrednio na terytorium Danii. W związku z tym Oddział przeprowadził szczegółową analizę struktur geologicznych w badanym obszarze, wykonał zdjęcie geologiczne 3D. Pozyskane zdjęcie geologiczne 3D zostało poddane szczegółowej analizie przez wykwalifikowany personel Spółki posiadający wieloletnie doświadczenie w prowadzeniu prac poszukiwawczych. Po przeprowadzeniu takich prac przygotowawczych Oddział rozpoczął wiercenie otworu poszukiwawczego celem uzyskania dostępu do struktur geologicznych, co do których oceniono uprzednio, że powinny zawierać złoża węglowodorów.

W związku z prowadzoną działalnością Oddział ponosił koszty ogólnego funkcjonowania, a w szczególności koszty prowadzenia prac poszukiwawczych. Rodzajowo główne koszty ponoszone przez Oddział w latach 2011, 2012 i 2013 r. w związku z działalnością Oddziału były następujące:

1.  koszty związane bezpośrednio z prowadzeniem prac przygotowawczych i właściwych prac poszukiwawczych związanych z drążeniem odwiertu poszukiwawczego, w szczególności takie jak:
    *   koszty analizy geologicznej,
    *   koszty sporządzenia dokumentacji stanowiącej podstawę do ostatecznej lokalizacji odwiertu,
    *   koszty przeprowadzenia prac przygotowawczych, pomocniczych i zabezpieczających w miejscu odwiertu,
    *   koszty wykonania odwiertu poszukiwawczego,
    *   koszty prac i materiałów niezbędnych dla likwidacji i zabezpieczenia odwiertu;
2.  koszty ogólnego funkcjonowania, w szczególności takie jak:
    *   koszty utrzymania biura Oddziału na terenie Danii,
    *   koszty związane z zatrudnieniem pracowników Oddziału,
    *   koszty prowadzenia księgowości Oddziału,
    *   koszty obsługi prawnej Oddziału,
    *   koszty ubezpieczenia działalności Oddziału,
    *   koszty przeprowadzenia likwidacji Oddziału.

W efekcie prac wiertniczych prowadzonych przez Oddział ustalono, że odkryto akumulacje węglowodorów. Jednakże analiza składu próbek wydobytych węglowodorów wskazała, że skład odkrytego złoża i zawartość metanu w tym złożu jest niewystarczająca z uwagi na zbyt niską ilość materii organicznej. Wyniki analizy doprowadziły do wniosków, iż nieodpowiedni skład złoża powoduje, że koszty wydobycia i transportu nie pozwalają na osiągnięcie zysków na sprzedaży wydobywanych ze złoża węglowodorów, a ich eksploatacja generowałaby straty dla Spółki. Z uwagi na fakt, iż skład próbek uzyskanych ze złoża nie pozwolił na podjęcie decyzji o wydobyciu, a tym samym na osiągnięcie przychodów ze sprzedaży gazu, Spółka poniosła straty bilansowe, a w efekcie straty podatkowe, których Spółka nie będzie mogła uwzględnić w rozliczeniach podatkowych w Danii, gdyż Oddział Spółki w Danii jest likwidowany.

W związku z taką sytuacją podjęta została decyzja o zaprzestaniu dalszych prac poszukiwawczych i zabezpieczeniu odwiertu wydobywczego. Zgodnie z miejscowymi przepisami ochrony środowiska na Oddziale ciążył obowiązek zabezpieczenia miejsca odwiertu. Zabezpieczenie odwiertu miało w pierwszym rzędzie zabezpieczyć środowisko naturalne przed niekontrolowanym wyciekiem gazu z odkrytego złoża.

W konsekwencji, Oddział przeprowadził prace mające na celu zaczopowanie wykonanego odwiertu i oceny jego szczelności. Po upływie pewnego czasu od pierwotnego zaczopowania odwiertu okazało się, że istnieje ryzyko rozszczelnienia wykonanego odwiertu i wydobywania się węglowodorów. W konsekwencji Oddział przeprowadził dodatkowe prace zabezpieczające dokonany odwiert i zaczopowanie tegoż odwiertu. Koszty prac dodatkowych objęte były ubezpieczeniem, jakie posiadał Oddział. Oddział zgłosił szkodę do zakładu ubezpieczeń i obecnie trwa proces uzyskiwania świadczenia ubezpieczeniowego z zakładu ubezpieczeń. W związku z wystąpieniem ryzyka rozszczelnienia wykonanego odwiertu i wydobywania się węglowodorów, Spółka nie była zobowiązana do zapłaty kar, opłat, ani odszkodowań.

W związku z decyzją o zaprzestaniu działalności Oddziału podjęte zostały prace związane z jego likwidacją zgodnie z wymaganiami prawa duńskiego. Ostateczne zakończenie działalności Oddziału nastąpi po zakończeniu procesu likwidacji z momentem wykreślenia Oddziału z Krajowego Rejestru Sądowego Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka jest uprawniona na podstawie art. 7 ust. 3 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (dalej: „Ustawa CIT”), do obniżenia osiąganego dochodu o wysokość straty związanej z prowadzeniem Oddziału w Danii poniesionej w 2011 r., 2012 r. oraz 2013 r. w kolejnych pięciu latach podatkowych począwszy od roku, w którym nastąpi likwidacja Oddziału, tj. wykreślenie Oddziału z Krajowego Rejestru Sądowego Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona na podstawie art. 7 ust. 3 i ust. 5 ustawy CIT, do obniżenia osiąganego dochodu o wysokość straty związanej z prowadzeniem Oddziału w Danii poniesionej w 2011 r., 2012 r. oraz 2013 r., w kolejnych pięciu latach podatkowych począwszy od roku, w którym nastąpi likwidacja Oddziału, tj. wykreślenie Oddziału z Krajowego Rejestru Sądowego.

Uzasadnienie stanowiska Spółki:

Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy CIT, a więc podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jednocześnie prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Danii prowadzi do ryzyka podwójnego opodatkowania osiąganych tam dochodów. Z uwagi na treść art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., regulacje Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. („Konwencja”) pozwalają uniknąć podwójnego opodatkowania dochodów osiąganych przez Spółkę na terenie Danii. Mianowicie, zgodnie z art. 5 i art. 7 Konwencji zyski polskiego przedsiębiorstwa prowadzącego działalność na terenie Danii podlegają opodatkowaniu w Danii, jeśli działalność prowadzona jest na terenie tego państwa za pośrednictwem zakładu (stałej placówki, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa). W opisanym stanie faktycznym działalność Spółki była prowadzona na terenie Danii za pośrednictwem Oddziału stanowiącego zakład w rozumieniu art. 5 Konwencji, zatem Spółka była i jest obowiązana rozliczać podatek nałożony przez Danię na dochody związane z eksploatacją złóż ropy naftowej i gazu ziemnego położonych na terenie Danii. Jednocześnie, z uwagi na obowiązującą od 1 stycznia 2011 r. na gruncie Konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowania w postaci metody zwolnienia z progresją (art. 22) przychody i koszty podatkowe w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie podlegają uwzględnieniu w deklaracji podatkowej składanej w Polsce.

Z uwagi na fakt, iż Oddział prowadził działalność poszukiwawczą generującą wysokie koszty, a jednocześnie skład próbek wydobytych ze złoża węglowodorów nie pozwolił na osiągnięcie przychodów ze sprzedaży, Spółka poniosła straty bilansowe, a w efekcie straty podatkowe. Poniesionych strat podatkowych Spółka definitywnie nie będzie mogła uwzględnić w rozliczeniach podatkowych w Danii, gdyż Oddział Spółki w Danii zostanie zlikwidowany. Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż prace poszukiwawcze podjęte zostały na podstawie gruntownych analiz geologicznych, które wskazywały, iż na Półwyspie Jutlandzkim mogą znajdować się złoża węglowodorów, a umiejscowienie złóż oraz warunki wydobycia są zbliżone do złóż ropy i gazu znajdujących się na terenie północno-zachodniej Polski. Ponadto, w wyniku analizy ekonomicznej przedsięwzięcia sporządzony został model finansowy wskazujący, iż wydobycie złóż węglowodorów ze złóż duńskich będzie opłacalne i przyniesie Spółce zysk. W konsekwencji, decyzja o podjęciu i lokalizacji prac poszukiwawczych miała swoje wszechstronne uzasadnienie ekonomiczne, a koszty poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

W ocenie Spółki, obok regulacji ustawy CIT oraz Konwencji, z uwagi na fakt, iż zarówno Polska (kraj siedziby Spółki), jak i Dania (kraj prowadzenia działalności w formie Oddziału) są państwami członkowskimi Unii Europejskiej, zastosowanie znajdą również przepisy Traktatów europejskich (w szczególności Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dalej: „TFUE”), co znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, jak również orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej: Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, dalej: „Trybunał”). Przepisy traktatowe w zakresie podatków bezpośrednich (dochodowych) nakładanych przez poszczególne państwa członkowskie zorientowane są na likwidację istniejących barier przewidzianych w ustawodawstwie poszczególnych państw członkowskich. Ponadto, uszczegółowienie regulacji traktatowych w odniesieniu do poszczególnych kwestii składających się na rozliczenia podatkowe w zakresie podatków bezpośrednich zawiera bogate orzecznictwo Trybunału. Zdaniem Spółki, w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku znajdują zastosowanie: ogólna zasada niedyskryminacji wyrażona w art. 18 TFUE oraz swoboda przedsiębiorczości jako jedna z zasad unijnego rynku wyrażona w art. 49 TFUE.

Kwestią transgranicznego rozliczania strat podatkowych Trybunał zajmował się już w rozpoznawanych sprawach, w szczególności w sprawie C-414/06 Lidl Belgium & Co. KG przeciwko Finanzamt Heilbronn. Wyrok w tej sprawie dotyczył kwestii możliwości uwzględnienia strat poniesionych przez stały zakład położony w państwie członkowskim i należący do spółki mającej statutową siedzibę w innym państwie członkowskim. Stan faktyczny w sprawie Lidl Belgium co prawda różni się od okoliczności opisanych przez Spółkę, gdyż rozstrzygnięcie w sprawie Lidl Belgium nie dotyczy sytuacji rozliczenia strat zakładu, który następnie uległ likwidacji. Niemniej jednak z orzeczenia Trybunału wynikają pewne wnioski ogólne, mające zastosowanie do sytuacji Spółki.

Przede wszystkim Trybunał przesądził, że kwestia prawa do odliczeń strat powstałych w związku z działalnością stałego zakładu położonego w innym państwie członkowskim podlega swobodzie przedsiębiorczości wyrażonej w art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 49 TFUE). Ponadto, Trybunał w sprawie Lidl Belgium wskazał wyraźnie, że różnicowanie sytuacji podatkowej spółki w zakresie możliwości odliczenia strat poniesionych przez jej zakład w zależności od tego, czy ma on siedzibę w tym samym państwie członkowskim co spółka, może prowadzić do naruszenia zasady swobody przedsiębiorczości. W ocenie Trybunału takie naruszenie norm traktatowych ma miejsce, jeśli sytuacja podatkowa spółki mającej statutową siedzibę w państwie członkowskim i posiadającej stały zakład w innym państwie członkowskim jest mniej korzystna, niż byłaby w przypadku, gdyby zakład ten był położony w państwie członkowskim siedziby spółki. Z powodu tej różnicy w traktowaniu pod względem podatkowym spółka może zostać zniechęcona do wykonywania działalności za pośrednictwem stałego zakładu położonego w innym państwie członkowskim (pkt 23-26 wyroku w sprawie Lidl Belgium).

Trybunał wskazał jednocześnie, iż jedynie stwierdzenie istnienia ograniczenia swobody przedsiębiorczości nie jest wystarczające dla odmowy zastosowania przepisu prawa krajowego, powodującego wskazane zróżnicowane traktowanie w zależności od miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zasada przedsiębiorczości nie jest bowiem zasadą absolutną i jej ograniczenia mogą zostać utrzymane, pod warunkiem że spełnione zostaną określone kryteria, określone w orzecznictwie Trybunału. W orzeczeniu w sprawie Lidl Belgium Trybunał wskazał, że ograniczenie swobody przedsiębiorczości można dopuścić jedynie wtedy, gdy jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Powinno ono ponadto w takiej sytuacji być zgodne z zasadą proporcjonalności, tj. odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia (pkt 27 wyroku w sprawie Lidl Belgium i powołane tam orzecznictwo). Trybunał wskazał w ww. wyroku, że za prawnie uzasadnione ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości należy uznać w szczególności następujące względy interesu ogólnego:

1.  ochrona władztwa podatkowego,
2.  zapobieganie ryzyku podwójnego uwzględnienia strat,
3.  przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

Odnośnie pierwszej ze wskazanych podstaw ograniczenia zasady przedsiębiorczości, Trybunał wskazał, że przyznanie spółkom prawa wyboru w zakresie uwzględniania ich strat w państwie członkowskim położenia ich zakładu lub w innym państwie członkowskim naruszyłoby w znacznym stopniu wyważony podział władztwa podatkowego między państwami członkowskimi, jako że podstawa opodatkowania zostałaby zwiększona w pierwszym państwie i zmniejszona w drugim o kwotę przeniesionych strat. Cel polegający na ochronie podziału władztwa podatkowego między dwoma zainteresowanymi państwami członkowskimi, który znajduje odzwierciedlenie w postanowieniach umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, może uzasadniać system podatkowy danego państwa członkowskiego, biorąc pod uwagę, że chroni on równowagę między prawem opodatkowania zysków, a możliwością odliczenia strat (pkt 31-34 wyroku w sprawie Lidl Belgium).

W związku z drugą ze wskazanych podstaw ograniczenia zasady przedsiębiorczości Trybunał przyznał, że państwa członkowskie powinny mieć możliwość zapobieżenia ryzyku podwójnego uwzględniania strat. Ryzyko takie powstaje m.in. w sytuacji, gdy nie można wykluczyć, że spółka w państwie członkowskim, w którym znajduje się jej siedziba uwzględni straty poniesione przez należący do niej stały zakład położony w innym państwie członkowskim i że mimo tego odliczenia te same straty zostaną uwzględnione w późniejszym czasie w państwie członkowskim, w którym położony jest stały zakład, gdy osiągnie on zyski, uniemożliwiając w ten sposób państwu członkowskiemu, w którym spółka główna ma siedzibę opodatkowanie tych zysków (pkt 36 wyroku w sprawie Lidl Belgium).

Trybunał w sprawie Lidl Belgium nie badał stwierdzonego ograniczenia zasady przedsiębiorczości pod kątem trzeciego z kryteriów, tj. zapobieżenia ryzyku unikania opodatkowania, co skutkuje stwierdzeniem, że biorąc pod uwagę różnorodność sytuacji, w których państwo członkowskie może powołać się na takie uzasadnienie, nie można wymagać, aby wszystkie wymienione elementy musiały wystąpić, aby krajowe uregulowanie podatkowe ograniczające swobodę przedsiębiorczości, mogło co do zasady być uzasadnione (pkt 40 wyroku w sprawie Lidl Belgium).

Analiza przeprowadzona przez Trybunał w sprawie C-166/04 Lidl Belgium doprowadziła do konstatacji, że: „Artykuł 43 WE nie sprzeciwia się temu, aby spółka mająca siedzibę w państwie członkowskim nie mogła odliczyć od swojej podstawy opodatkowania strat związanych z należącym do niej stałym zakładem położonym w innym państwie członkowskim, o ile na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody tego zakładu są opodatkowane w tym ostatnim państwie członkowskim, w którym straty te mogą zostać uwzględnione w ramach opodatkowania dochodu tego stałego zakładu w następnych latach podatkowych”.

Do podobnych konkluzji doszedł Trybunał w wyroku C-443/06 Marks & Spencer, w którym przedmiotem sporu było odliczenie straty poniesionej przez spółkę zależną mającą siedzibę za granicą. Trybunał stwierdził w powyższym wyroku, iż: „Artykuły 43 WE oraz 48 WE nie sprzeciwiają się w obecnym stanie prawa wspólnotowego temu, by ustawodawstwo państwa członkowskiego wyłączało w sposób generalny możliwość odliczenia przez spółkę dominującą będącą rezydentem od jej dochodu podlegającego opodatkowaniu strat poniesionych winnym państwie członkowskim przez jej spółkę zależną z siedzibą na jego terytorium, mimo że przewiduje taką możliwość w odniesieniu do strat poniesionych przez spółkę zależną będącą rezydentem. Jednakże sprzeczne z art. 43 WE oraz 48 WE jest wyłączenie takiej możliwości w przypadku spółki dominującej będącej rezydentem, w sytuacji gdy po pierwsze, spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie, w którym jest rezydentem, w danym roku podatkowym w drodze wniosku o udzielenie ulgi, jak również w poprzednich latach podatkowych, i po drugie, w państwie, w którym jest rezydentem, nie ma możliwości uwzględnienia tych strat w kolejnych latach podatkowych przez nią samą bądź przez osobę trzecią, w szczególności w przypadku zbycia spółki zależnej na rzecz tej osoby trzeciej”.

Wskazany przez Trybunał warunek możliwości uwzględnienia straty poniesionej w miejscu prowadzenia stałego zakładu w następnych latach podatkowych jest zatem kluczowy dla oceny prawnopodatkowej opisanego przez Spółkę stanu faktycznego. Skoro zatem zlikwidowanie Oddziału na terenie Danii bez osiągnięcia przez Spółkę z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Danii dochodu do opodatkowania doprowadzi do braku możliwości rozliczenia straty poniesionej w związku z tą działalnością, to zasada niedyskryminacji wyrażona w art. 18 TFUE oraz swoboda przedsiębiorczości jako jedna z zasad unijnego rynku wyrażona w art. 49 TFUE, uprawniają Spółkę do odliczenia poniesionej w związku z działalnością duńskiego Oddziału straty zgodnie z regulacją art. 7 ust. 5 ustawy CIT. Jedynie taka wykładnia ustawy CIT spełnia wymóg prawa unijnego, aby korzystanie przez państwo członkowskie (w tym przypadku Polskę) z autonomii w zakresie regulacji podatków bezpośrednich, nie naruszało zasady swobody przedsiębiorczości, poprzez tworzenie sytuacji dyskryminujących jedne podmioty gospodarcze (posiadające zakłady zagraniczne w obszarze UE) względem innych (spółki działające jedynie przez zakłady krajowe). Skoro Oddział w Danii zostanie zlikwidowany, to nie ma niebezpieczeństwa dowolnego wyboru kraju, w którym strata będzie rozliczona, strata ta będzie bowiem mogła być rozliczona tylko raz, i tylko wg prawa polskiego. Interes powszechny nie uzasadnia w tej sprawie ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości. Dyskryminacja przejawiłaby się wówczas poprzez pozbawienie pierwszej kategorii podmiotów gospodarczych możliwości odliczenia straty w jakimkolwiek systemie podatkowym: i prawa rodzimego, jak i prawa państwa, w którym działał Oddział zagraniczny.

Powyższe stanowisko, zaprezentowane przez Spółkę w wyniku analizy regulacji traktatowych znajduje swoje potwierdzenie w treści wyroków polskich sądów administracyjnych. Orzecznictwo sądowe powołując się na treść rozstrzygnięć Trybunału w sposób jednoznaczny wskazuje na konieczność zastosowania przy ocenie prawnopodatkowej kwestii uprawnienia do uwzględnienia w polskich rozliczeniach podatkowych strat poniesionych przez zagraniczne zakłady polskich podatników zlokalizowane na terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej, regulacji prawa unijnego ustanawiających swobodę przedsiębiorczości oraz zasadę niedyskryminacji.

Powyższy pogląd w ocenie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, ugruntowany jest w regulacji art. 87 w związku z art. 90 i 91 Konstytucji RP. Z powyższego wynika również konsekwentnie konieczność uwzględnienia orzeczeń Trybunału, które stanowią jedno ze źródeł prawa wspólnotowego (obok prawa pierwotnego: traktatów założycielskich i prawa wtórnego: generalnych rozporządzeń i dyrektyw, indywidualnych decyzji oraz względnie wiążących opinii i zaleceń). Z powyższych względów dla prawnopodatkowej oceny stanu faktycznego opisanego w niniejszym wniosku istotne są przytoczone powyżej tezy wyroków Trybunału w sprawach: C-166/04 Lidl Belgium oraz C-443/06 Marks & Spencer.

Powyższe stanowisko zawarte zostało między innymi w następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego:

*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2011 r., sygn. II FSK 929/11,w uzasadnieniu którego Sąd stwierdził: „W świetle powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewystąpienie w okolicznościach rozpatrywanej sprawy możliwości uwzględnienia straty poniesionej przez zlikwidowany zakład w następnych latach podatkowych powoduje istotne wątpliwości co do proporcjonalności wprowadzonego środka, w świetle kryteriów testu proporcjonalności wskazanych przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu w sprawie Marks&Spencer. Prowadzi to do ostatecznej konkluzji, że w rozpoznawanej sprawie, w której zasady prawa wspólnotowego i postanowienia polskiej u.p.d.o.p. muszą być interpretowane i stosowane ad casum, okoliczność likwidacji zakładu zagranicznego (węgierskiego) Spółki, skutkująca niemożnością rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego Państwa Członkowskiego UE, wymaga w oparciu o zasadę swobody przedsiębiorczości (art. 43 TWE) i test proporcjonalności, wskazany przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu Marks&Spencer, przyjęcia, że na gruncie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym Państwie Członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tymże Państwie. Jedynie taka wykładnia u.p.d.o.p. spełni wymóg prawa wspólnotowego, aby korzystanie przez Państwo Członkowskie (w tym przypadku Polskę) z autonomii w zakresie regulacji podatków bezpośrednich, nie naruszyło zasady swobody przedsiębiorczości, poprzez tworzenie sytuacji dyskryminujących jedne podmioty gospodarcze (posiadające zakłady zagraniczne w obszarze UE) względem innych (spółki działające jedynie przez zakłady krajowe)”;
*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2013 r., sygn. II FSK 1593/11;
*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. II FSK 1819/10.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki wyrażone w odniesieniu do opisanych okoliczności zdaniem Wnioskodawcy należy uznać w całości za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 27 sierpnia 2013 r. (data wpływu 2 września 2013 r.) po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2014 r. (data wpływu 16 października 2017 r.), sygn. akt III SA/Wa 911/14, w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   możliwości rozliczenia strat oddziału Spółki w Danii, w związku z likwidacją tego oddziału, na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**;

*   możliwości rozliczenia strat w pięciu następujących po sobie latach podatkowych począwszy od roku, w którym nastąpi likwidacji oddziału – **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jednakże, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Z powyższego wynika, że aby podatnicy objęci nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, mogli skorzystać z omawianego zwolnienia muszą jednocześnie zostać spełnione następujące warunki:

1.  osiągnąć dochód za granicą,
2.  umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną, zwalnia ten dochód od opodatkowania w Polsce.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na modelu OECD, zwalniają z opodatkowania w kraju siedziby podatnika niektóre dochody na rzecz ich opodatkowania za granicą, w kraju źródła. Umowy jednocześnie wskazują zastosowanie odpowiedniej metody unikania podwójnego opodatkowania wobec uzyskanych dochodów.

Następujące dochody podatnika o nieograniczonym obowiązku podatkowym w danym kraju, będą opodatkowane za granicą:

*   z zakładu znajdującego się za granicą,

*   z przeniesienia własności majątku nieruchomego za granicą,

*   z najmu lub dzierżawy nieruchomości położonej za granicą,

*   z odsetek,

*   z należności licencyjnych,

*   z udziału w zyskach zagranicznych podmiotów,

*   z przeniesienia własności majątku ruchomego, jeżeli należy on do zakładu posiadanego w państwie źródła,

*   z eksploatacji zasobów naturalnych umiejscowionych za granicą.

Zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie poszukiwania i eksploatacji złóż gazu ziemnego i ropy naftowej oraz importu, magazynowania, obrotu i dystrybucji paliw gazowych i płynnych. W związku z potrzebą dywersyfikacji źródeł zaopatrzenia w ropę naftową i gaz ziemny oraz koniecznością uzyskania kolejnych źródeł zaopatrzenia w ropę naftową i gaz ziemny Spółka w 2007 r. rozpoczęła prace mające na celu rozwój prac poszukiwawczych poza granicami Polski.

Decyzja o rozpoczęciu działalności w określonej lokalizacji poprzedzona była wszechstronną analizą informacji geologicznych celem podjęcia decyzji o lokalizacji prac poszukiwawczych w miejscach, w których istnieje wysokie prawdopodobieństwo odnalezienia złóż węglowodorów (ropa naftowa, gaz ziemny) nadających się do komercyjnego wykorzystania. W efekcie prowadzonej analizy Spółka podjęła decyzję o rozpoczęciu prac poszukiwawczych na terenie Danii i utworzyła oddział zagraniczny w Danii (dalej: „Oddział”). Decyzja o utworzeniu Oddziału zagranicznego zapadła w wyniku analiz geologicznych wskazujących, iż na Półwyspie mogą znajdować się złoża węglowodorów, a umiejscowienie złóż oraz warunki wydobycia są zbliżone pod względem geologicznym do złóż ropy i gazu znajdujących się na terenie północno-zachodniej Polski. Ponadto, w wyniku analizy ekonomicznej przedsięwzięcia sporządzony został model finansowy wskazujący, iż wydobycie złóż węglowodorów ze złóż duńskich będzie opłacalne i przyniesie Spółce zysk.

Po spełnieniu określonych przepisami prawa duńskiego warunków formalno-prawnych Oddział Spółki rozpoczął prace poszukiwawcze bezpośrednio na terytorium Danii. W związku z tym Oddział przeprowadził szczegółową analizę struktur geologicznych w badanym obszarze, wykonał zdjęcie geologiczne 3D. Pozyskane zdjęcie geologiczne 3D zostało poddane szczegółowej analizie przez wykwalifikowany personel Spółki posiadający wieloletnie doświadczenie w prowadzeniu prac poszukiwawczych. Po przeprowadzeniu takich prac przygotowawczych Oddział rozpoczął wiercenie otworu poszukiwawczego celem uzyskania dostępu do struktur geologicznych, co do których oceniono uprzednio, że powinny zawierać złoża węglowodorów.

W związku z prowadzoną działalnością Oddział ponosił koszty ogólnego funkcjonowania, a w szczególności koszty prowadzenia prac poszukiwawczych. Rodzajowo główne koszty ponoszone przez Oddział w latach 2011, 2012 i 2013 r. w związku z działalnością Oddziału były następujące:

1.  koszty związane bezpośrednio z prowadzeniem prac przygotowawczych i właściwych prac poszukiwawczych związanych z drążeniem odwiertu poszukiwawczego, w szczególności takie jak:
    *   koszty analizy geologicznej,
    *   koszty sporządzenia dokumentacji stanowiącej podstawę do ostatecznej lokalizacji odwiertu,
    *   koszty przeprowadzenia prac przygotowawczych, pomocniczych i zabezpieczających w miejscu odwiertu,
    *   koszty wykonania odwiertu poszukiwawczego,
    *   koszty prac i materiałów niezbędnych dla likwidacji i zabezpieczenia odwiertu;
2.  koszty ogólnego funkcjonowania, w szczególności takie jak:
    *   koszty utrzymania biura Oddziału na terenie Danii,
    *   koszty związane z zatrudnieniem pracowników Oddziału,
    *   koszty prowadzenia księgowości Oddziału, koszty obsługi prawnej Oddziału,
    *   koszty ubezpieczenia działalności Oddziału,
    *   koszty przeprowadzenia likwidacji Oddziału.

W efekcie prac wiertniczych prowadzonych przez Oddział ustalono, że odkryto akumulacje węglowodorów. Jednakże analiza składu próbek wydobytych węglowodorów wskazała, że skład odkrytego złoża i zawartość metanu w tym złożu jest niewystarczająca z uwagi na zbyt niską ilość materii organicznej. Wyniki analizy doprowadziły do wniosków, iż nieodpowiedni skład złoża powoduje, że koszty wydobycia i transportu nie pozwalają na osiągnięcie zysków na sprzedaży wydobywanych ze złoża węglowodorów, a ich eksploatacja generowałaby straty dla Spółki. Z uwagi na fakt, iż skład próbek uzyskanych ze złoża nie pozwolił na podjęcie decyzji o wydobyciu, a tym samym na osiągnięcie przychodów ze sprzedaży gazu, Spółka poniosła straty bilansowe, a w efekcie straty podatkowe, których Spółka nie będzie mogła uwzględnić w rozliczeniach podatkowych w Danii, gdyż Oddział Spółki w Danii jest likwidowany.

W związku z taką sytuacją podjęta została decyzja o zaprzestaniu dalszych prac poszukiwawczych i zabezpieczeniu odwiertu wydobywczego. Zgodnie z miejscowymi przepisami ochrony środowiska na Oddziale ciążył obowiązek zabezpieczenia miejsca odwiertu. Zabezpieczenie odwiertu miało w pierwszym rzędzie zabezpieczyć środowisko naturalne przed niekontrolowanym wyciekiem gazu z odkrytego złoża.

W konsekwencji, Oddział przeprowadził prace mające na celu zaczopowanie wykonanego odwiertu i oceny jego szczelności. Po upływie pewnego czasu od pierwotnego zaczopowania odwiertu okazało się, że istnieje ryzyko rozszczelnienia wykonanego odwiertu i wydobywania się węglowodorów. W konsekwencji Oddział przeprowadził dodatkowe prace zabezpieczające dokonany odwiert i zaczopowanie tegoż odwiertu. Koszty prac dodatkowych objęte były ubezpieczeniem, jakie posiadał Oddział. Oddział zgłosił szkodę do zakładu ubezpieczeń i obecnie trwa proces uzyskiwania świadczenia ubezpieczeniowego z zakładu ubezpieczeń. W związku z wystąpieniem ryzyka rozszczelnienia wykonanego odwiertu i wydobywania się węglowodorów, Spółka nie była zobowiązana do zapłaty kar, opłat, ani odszkodowań.

W związku z decyzją o zaprzestaniu działalności Oddziału podjęte zostały prace związane z jego likwidacją zgodnie z wymaganiami prawa duńskiego. Ostateczne zakończenie działalności Oddziału nastąpi po zakończeniu procesu likwidacji z momentem wykreślenia Oddziału z Krajowego Rejestru Sądowego Spółki.

Uwzględniając powyższe, wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdują:

*   przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 6.12.2001 r. (Dz.U. z 2010 r. Nr 11, poz. 25 ze zm.; dalej: „UPO z Danią”).

*   Protokół między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii o zmianie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 roku, podpisany w Warszawie dnia 7.12.2009 r. (Dz. U. z 2010 r. nr 241, poz. 1613) wraz z Oświadczeniem Rządowym z dnia 1.12.2010 r. w sprawie mocy obowiązującej Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii o zmianie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 roku, podpisanego w Warszawie dnia 7.12.2009 r.

Na podstawie art. 7 ust. 2 UPO z Danią jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać takiemu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Przy czym stosownie do art. 5 ust. 1 i 2 UPO z Danią umowy, w rozumieniu niniejszej Konwencji określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  siedzibę zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

W myśl art. 22 ust. 1 lit. a) UPO z Danią, w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

1.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Danii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu.
2.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12 lub 13 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Danii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Danii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Danii.
3.  jeżeli zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Należy przy tym zaznaczyć, że powyższe zastrzeżenia z pkt b) odnoszą się do „dywidend”, „odsetek”, „należności licencyjnych” i „zysków z przeniesienia własności majątku”, zatem nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Należy zauważyć, że w krajowym ustawodawstwie podatkowym, pomimo możliwości bezpośredniego stosowania przepisów umów międzynarodowych, wynikających z zapisów art. 87 i 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.), do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) został wprowadzony art. 17 ust. 1 pkt 3, potwierdzający uregulowania zawarte w umowach międzynarodowych o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Na jego podstawie dochody opodatkowane za granicą oraz zwolnione od opodatkowania w Polsce według umów międzynarodowych, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (…).

Nie należy przy tym twierdzić, że ww. przepis krajowej ustawy podatkowej stanowi naruszenie swobód przyznanych na mocy traktatów wspólnotowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą ETS opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji państw członkowskich, które są zobowiązane wykonywać ją z poszanowaniem prawa wspólnotowego (por. np. wyrok C-446/03 z dnia 13.12.2005 r., w sprawie Marks & Spencer pkt 29).

Wykonując zatem swoje kompetencje w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym polski ustawodawca w art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uregulował sposób liczenia dochodu, który stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym oraz liczenia straty dla celów podatkowych.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

W myśl art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 (…).

Należy zauważyć, że takie rozwiązanie zapewnia przy ustalaniu wyniku podatkowego zarówno straty jak i dochodu neutralność przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 3 ww. ustawy.

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 5 wskazanej ustawy, o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Art. 43 TWE (49 TFUE), konstytuujący zasadę swobody przedsiębiorczości stanowi, że ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego Państwa Członkowskiego na terytorium innego Państwa Członkowskiego są zakazane w ramach poniższych postanowień. Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli danego Państwa Członkowskiego, ustanowionych na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Postanowienia art. 12 i 56 TWE (18 i 63 TFUE) definiują natomiast odpowiednio: ogólną zasadę niedyskryminacji oraz zasadę swobody przepływu kapitału.

Mając na uwadze przytoczone regulacje updop oraz UPO z Danią w okresie funkcjonowania Oddziału, przychody i koszty związane z działalnością Oddziału w Danii są zwolnione z opodatkowania w Polsce, tj. nie są uwzględniane w kalkulacji dochodu Spółki podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Tym samym Spółka nie ma możliwości rozliczenia straty podatkowej wykazanej w Danii z dochodem podlegającym opodatkowaniu w Polsce w okresie, kiedy Oddział funkcjonuje w Danii. Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest uprawnione pozbawienie możliwości rozliczenia straty podatkowej wykazanej w Danii z dochodem Spółki podlegającym opodatkowaniu w Polsce w sytuacji likwidacji Oddziału.

W tym miejscu należy wskazać, że wykładnia updop oraz UPO powinna być dokonywana w zgodzie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Zatem, uwzględnienie regulacji TWE (TFUE), w szczególności zasad: swobody przedsiębiorczości oraz niedyskryminacji i równości konkurencji, implikuje taki sposób wykładni updop oraz UPO, który wyklucza mniej korzystne opodatkowanie Spółki, polegające na ograniczeniu prawa do rozliczenia w Polsce strat zlikwidowanego Oddziału.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Ugruntowana linia orzecznicza TSUE jednoznacznie wskazuje, iż zawarta w art. 43 TWE (49 TFUE) zasada swobody przedsiębiorczości zabrania nakładania przez państwo pochodzenia ograniczeń w podejmowaniu działalności w innym państwie członkowskim przez jego obywateli lub przez podmiot założony na podstawie jego przepisów. W szczególności naruszenie zasady swobody przedsiębiorczości poprzez mniej korzystne traktowanie podatników, prowadzących zakład w innym państwie członkowskim, w porównaniu z podatnikami prowadzącymi działalność za pośrednictwem zakładów krajowych, potwierdził TSUE w wyroku z dnia 15 maja 2008 r. w sprawie Lidl Belgium GmbH 81 Co. KG przeciwko Finanzamt Heilbronn (sygn. C-414106).

Zgodnie z ustaloną linią orzeczniczą TSUE, zaprezentowaną m.in. w wyrokach: z dnia 13 marca 2007 r. (Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation przeciwko Commissioners of Inland Revenue, sygn. C-524/04); z dnia 12 września 2006 r. (Cadbury Schweppes plc i Cadbury Schweppes Overseas Ltd przeciwko Commissioners of Inland Revenue, sygn. C-196/04) oraz z dnia 13 grudnia 2005 r. (Marks & Spencer plc przeciwko David Halsey, sygn. C-446/03), samo stwierdzenie istnienia ograniczenia swobody przedsiębiorczości nie jest jednak wystarczające dla odmowy zastosowania przepisu prawa krajowego, bowiem nie jest to zasada absolutna.

W konsekwencji w ocenie TSUE zakaz odliczania straty poniesionej za granicą może zostać uzasadniony jedynie koniecznością ochrony interesu ogólnego, przejawiającą się w szczególności:

*   zachowaniem podziału władztwa podatkowego między zainteresowanymi państwami członkowskimi (naruszeniem tej przesłanki jest przyznanie spółce prawa wyboru państwa, w którym zostanie uwzględniona strata),

*   zapobieżeniem ryzyku podwójnego uwzględnienia strat oraz

*   przeciwdziałaniem unikaniu opodatkowania.

Ponadto w sprawie Lidl Belgium TSUE wskazał, że jak stwierdzono w sprawie Marks & Spencer „środek, który ogranicza swobodę przedsiębiorczości wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia zamierzonych celów, w sytuacji, gdy spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę w danym roku podatkowym, jak również w poprzednich latach podatkowych i gdy nie ma możliwości uwzględnienia strat rzeczonej spółki zależnej w tym państwie w następnych latach podatkowych”. Mimo że wymienione warunki dotyczyły kwestii opodatkowania strat w stosunkach pomiędzy spółką dominującą a spółką zależną, to fakt, że TSUE odwołał się do nich w orzeczeniu w sprawie Lidl Belgium świadczy o tym, że mają one zastosowanie per analogiam także do oceny sytuacji strat wygenerowanych przez zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim niż spółka.

Tym samym brak możliwości rozliczenia straty Oddziału w Danii, z uwagi na jego likwidację, implikuje brak występowania wyżej wskazanych ryzyk, które dopuszczają ograniczenia przedmiotowej zasady wynikającej z art. 49 TFUE. Należy bowiem zauważyć, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi niebezpieczeństwo przyznania swobody wyboru kraju, w którym strata zostanie rozliczona, a tym samym wyeliminowane zostanie ryzyko naruszenia władztwa podatkowego, jak i podwójnego uwzględnienia straty oraz unikania podwójnego opodatkowania. Strata bowiem będzie mogła zostać rozliczona tylko raz i tylko według prawa polskiego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości rozliczenia w Polsce strat Oddziału w Danii jest prawidłowe.

Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w przedmiotowej sprawie z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 484/15, stwierdził m.in., że „Zagadnienie wykładni art. 7 ust. 5 updop w relacji do zasad, wyrażonych w art. 18 i art. 49 TFUE, było już przedmiotem szeregu wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, na co słusznie zwróciła uwagę skarżąca Spółka i co trafnie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W judykatach tych zgodnie uznawano, że likwidacja oddziału (zakładu) zagranicznego spółki polskiej, skutkująca niemożnością rozliczenia straty w systemie podatkowym tego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w którym oddział (zakład) polskiej spółki był prowadzony, w oparciu o zasadę swobody przedsiębiorczości (art. 43 TFUE) oraz test proporcjonalności, wskazany przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 11 X 2007 r. (C-443/06), wymaga przyjęcia, że na gruncie art. 7 ust. 5 updop spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez ten oddział (zakład), a niemożliwej do rozliczenia w państwie, w którym był on prowadzony.” (…)

„Nie można więc uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 7 ust. 5 updop oraz art. 18 i art. 49 w związku z art. 54 TFUE, ponieważ prawidłowa jest dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia pierwszego z nich z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisów następnie wymienionych. Uwzględnienie zasad prawa wspólnotowego, zakazujących dyskryminacji za względu na przynależność państwową i nakazujących respektowanie swobody przedsiębiorczości, prowadzi do wniosku, że skarżąca ma prawo do rozliczenia strat podatkowych, poniesionych przez jej oddział w Danii, w sposób przewidziany w art. 7 ust. 5 updop.”

Zgodnie z cytowanym wyżej art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Tym samym w odniesieniu do metodologii rozliczenia strat stwierdzić należy, że rozliczenie strat poniesionych przez zagraniczny oddział przysługuje na takich samych zasadach jak przy rozliczeniu strat powstałych w Polsce, co oznacza, że straty oddziału Wnioskodawcy działającego w Danii będą mogły być odliczane po likwidacji oddziału, ale przez okres kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych, od momentu ich powstania w oddziale, przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. W konsekwencji, jeżeli okres 5-letni od powstania straty upłynął przed likwidacją oddziału, strata taka nie będzie mogła być odliczona przez Wnioskodawcę, natomiast w innych przypadkach tylko przez czas jaki pozostał do upływu okresu 5-letniego od momentu powstania strat w oddziale w Danii.

W związku z powyższym, mając na uwadze wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości rozliczenia strat w pięciu następujących po sobie latach podatkowych począwszy od roku, w którym nastąpi likwidacja oddziału.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.