Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-546/12-5/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-09-13
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego udostępniania sali sportowej.
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; jednostka-jednostka budżetowa; najem; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez pełnomocników, przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2012 r. (data wpływu 15 czerwca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 sierpnia 2012 r. (data wpływu 16 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego udostępniania sali sportowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego udostępniania sali sportowej. Wniosek uzupełniono w dniach 17 lipca 2012 r. oraz 16 sierpnia 2012 r. o uiszczenie brakującej opłaty i doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Od roku 2009 Gmina ponosi wydatki na budowę sali gimnastycznej przy Gimnazjum. W związku z przedmiotową inwestycją Gmina ponosi szereg nakładów, m. in. koszty sporządzenia dokumentacji projektowej, nadzoru, wykonania prac budowlanych, itp. W odniesieniu do ponoszonych wydatków związanych z budową obiektu, Gmina otrzymuje od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku. Po zakończeniu budowy Gmina będzie również ponosić bieżące wydatki dotyczące sali, tj. np. media, remonty, zakup wyposażenia. Dotychczas poniesione wydatki Gmina sfinansowała ze środków własnych, jednakże Gmina rozważa również pozyskanie dofinansowania do przedmiotowej inwestycji ze źródeł zewnętrznych.

Zakończenie przedmiotowej inwestycji planowane było pierwotnie na rok 2012. Niemniej jednak, z uwagi na trudności finansowe, Gmina podjęła decyzję o tymczasowym zaprzestaniu realizacji inwestycji, co w konsekwencji może wydłużyć termin jej ukończenia. Inwestycja będzie jednakże dalej realizowana i zakończona.

Po zakończeniu inwestycji Gmina planuje, że pozostawi salę sportową w swym władaniu i będzie prowadzić samodzielnie działalność w zakresie odpłatnego udostępniania na rzecz korzystających. Zgodnie z zamiarem Gminy, sala będzie przeznaczona do udostępniania przez Gminę wyłącznie odpłatnie, tj. zarówno na rzecz szkół gminnych (tj. jednostek budżetowych Gminy) jak i lokalnej społeczności, firm, instytucji, etc.

W związku z tym, Gmina przygotuje i oficjalnie zatwierdzi szczegółowy regulamin funkcjonowania sali sportowej, w którym określone zostaną w szczególności godziny otwarcia sali oraz cennik usług za korzystanie z sali sportowej.

Czynności związane z administrowaniem sali sportowej, tj. np. jej otwieranie i zamykanie, czuwanie nad przestrzeganiem regulaminu, pobieranie opłat, wystawianie faktur i/lub paragonów, etc. będą wykonywane przez pracowników Gminy lub też Gmina zleci te czynności innemu podmiotowi, np. jednej ze swych jednostek organizacyjnych (np. szkole). Jednakże nawet w tym drugim przypadku czynności te będą wykonywane przez jednostkę organizacyjną w imieniu i na rzecz Gminy, tj. w szczególności Gmina będzie widniała jako sprzedawca usługi wynajmu sali sportowej na wystawianych paragonach i/lub fakturach VAT, Gmina będzie wykazywała te usługi w rejestrach i deklaracjach VAT oraz będzie rozliczała z tego tytułu VAT należny (podobnie jak miałoby to miejsce w przypadku, gdyby to Gmina całkowicie samodzielnie wynajmowała salę na rzecz zainteresowanych).

Ponadto, w piśmie z dnia 14 sierpnia 2012 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, iż Gmina od roku 2009 ponosi wydatki na budowę sali gimnastycznej przy Gimnazjum. Zakończenie przedmiotowej inwestycji planowane było pierwotnie na rok 2012, niemniej jednak, z uwagi na trudności finansowe, Gmina podjęła decyzję o tymczasowym zaprzestaniu realizacji tego zadania. Inwestycja ta będzie dalej realizowana, jednakże zostanie zakończona w późniejszym terminie. Ponadto, Gmina wskazała, iż, po zakończeniu inwestycji planuje, że pozostawi salę sportową w swym władaniu i będzie prowadzić samodzielnie działalność w zakresie jej odpłatnego udostępniania na rzecz korzystających. Zgodnie z zamiarem Gminy, sala będzie przeznaczona do udostępniania przez Gminę wyłącznie odpłatnie, tj. zarówno na rzecz szkół gminnych (tj. jednostek budżetowych Gminy,) jak i lokalnej społeczności, firm, instytucji, etc.

Z powyższego, zdaniem Gminy wynika, iż przedmiotowa sala sportowa dopiero powstanie (obecnie jest bowiem na etapie budowy). Zatem Gmina na chwilę obecną nie udostępnia tego obiektu żadnym podmiotom. Usługi te nie zostały również jeszcze sklasyfikowane według PKWiU, bowiem Gmina nie może ich jeszcze świadczyć (budowa sali nie została jeszcze ukończona). W konsekwencji, Gmina nie jest w stanie na chwilę obecną podać ostatecznych ustaleń.

Niemniej jednak, Gmina wyjaśnia, iż zamierza udostępniać wybudowaną salę sportową innym podmiotom (w tym również swym jednostkom budżetowym, tj. np. szkołom), wyłącznie odpłatnie, według ustalonego cennika, zasadniczo na podstawie odpowiednich umów/porozumień najmu. W niektórych przypadkach będą to umowy/porozumienia dotyczące dłuższych okresów (np. kilka godzin w tygodniu przez cały rok), w innych jednorazowe bilety wstępu. Gmina natomiast nie zamierza w tym zakresie wydzierżawiać całego obiektu innemu podmiotowi.

Udostępnianie sali sportowej szkole będzie związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, jednakże czynność ta będzie wykonywana przez Gminę także odpłatnie na podstawie odpowiedniej umowy/porozumienia.

W opinii Gminy świadczone usługi udostępniania sali sportowej będą klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU w grupowaniu 93.11.10.0 jako „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odpłatne udostępnianie sali sportowej przez Gminę będzie podlegało opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej „ustawa o VAT”), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, mając na uwadze fakt, iż odpłatne udostępnianie (wynajem) przez Gminę sali sportowej nie będzie stanowić dostawy towarów, należy wnioskować, iż na gruncie ustawy o VAT powinno ono być traktowane jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy. W rezultacie, w ocenie Gminy, jest to czynność podlegająca VAT i zdaniem Gminy nie korzysta ona ze zwolnienia z opodatkowania.

Na powyższą kwalifikację odpłatnego udostępniania sali sportowej, jako czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zdaniem Gminy, nie powinien wpływać fakt, iż usługi odpłatnego udostępniania sali sportowej Gmina będzie świadczyć m. in. dla szkół, które są jednostkami budżetowymi Gminy. W tym przypadku bowiem nie znajdzie zastosowania art. 6 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W tym miejscu Gmina wskazuje, iż wprawdzie na gruncie prawa cywilnego mogą istnieć pewne wątpliwości co do skuteczności zawieranych porozumień lub umów pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego, jaką jest Gmina a utworzoną przez nią jednostką budżetową (np. szkołą). Wskazuje się przy tym, że jednostka budżetowa nie posiada odrębnej od Gminy zdolności prawnej. Niemniej jednak, podmiot ten funkcjonuje niezależnie od Gminy, a przepisy ustawy o VAT skupiające się zasadniczo na ekonomicznych skutkach czynności i zdarzeń prawnych i z nich wywodzące obowiązek podatkowy (lub brak takiego obowiązku) są w dużej mierze autonomiczne w stosunku do systemu prawa cywilnego. W związku z powyższym, zdaniem Gminy, decydujący powinien być nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji Tym samym, niezależnie od wskazanych wątpliwości odpłatne udostępnianie sali sportowej przez Gminę na rzecz szkół świadczenie powinno podlegać opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Gminy bowiem, na gruncie przepisów ustawy o VAT, jednostki budżetowe posiadają „podmiotowość” prawnopodatkową, gdyż zostały objęte zakresem ustawy o VAT. Ponadto, Gmina pragnie zauważyć, iż kwestia możliwości zawierania dla celów VAT stosunków mających charakter umów cywilnoprawnych pomiędzy gminami a ich jednostkami organizacyjnymi została potwierdzona w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektorów Izb Skarbowych. Przykładowo stanowisko takie zostało zaprezentowane w interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-764/11-2/IG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. ILPP2/443-1328/11 2/MN,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 września 2011 r., sygn. ITPP2/443-911/11/MD.

Wydawane interpretacje opierają się na brzmieniu definicji podatnika zawartej w art. 15 ustawy o VAT, która swoim zakresem obejmuje m. in. „jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą (np. interpretacja indywidualna z dnia 29 czerwca 2010 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPP3/443-362/10-4/KB lub interpretacja indywidualna z dnia 2 lutego 2010 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP2/443-898/09/UH).

Ponadto, Gmina zauważa, iż w wydawanych interpretacjach indywidualnych powszechnie uznaje się, iż gminne jednostki budżetowe posiadają status odrębnego od gminy podatnika podatku VAT. Przykładowo w piśmie z dnia 6 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (IBPP4/443-344/09/AZ) wskazał, iż gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np. zakładów budżetowych, jednostek budżetowych i gospodarstw pomocniczych, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy i w związku z tym powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku posiadające odrębne oznaczenie (numery) NIP.

Jeśli zatem jednostka budżetowa posiada przymiot podatnika VAT zobowiązanego co do zasady do dokonywania rozliczeń z tytułu tego podatku w przypadku sprzedaży na rzecz osób trzecich, to tym samym, w opinii Gminy, opodatkowaniu VAT powinno podlegać świadczenie przez Gminę odpłatnych usług udostępniania sali sportowej na rzecz jej jednostek budżetowych Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 grudnia 2004 r. (sygn. akt I SA/Bk 340/04) „uznając gminę, jednostkę budżetową gminy (np. urząd gminy) gminny zakład budżetowy lub gospodarstwo pomocnicze za podmioty, na których niezależnie ciążyć może obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług konsekwentnie należy także uznać ich niezależność w roli nabywcy towaru lub usługi”.

Stanowisko takie przeważa również w orzecznictwie, tj. np. w wyroku NSA z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 625/10.

Należy również podkreślić, iż w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z jego treścią, zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

– z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Powyższy przepis przewiduje zwolnienie dla transakcji pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładamy budżetowymi, nie przewiduje go natomiast dla czynności świadczonych przez gminy na rzecz ich jednostek budżetowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Podatnikami, według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonego przepisu wynika, że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy działają w charakterze podatników tylko wtedy, gdy:

*   wykonują czynności, które nie mieszczą się w ramach ich zadań albo
*   wykonują czynności, które wprawdzie mieszczą się w ramach ich zadań, jednak są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ponadto powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze prywatnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Należy zauważyć, iż jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Natomiast, zgodnie z art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Zatem, oddanie rzeczy w ramach porozumienia (umowy najmu, dzierżawy - czyli czynności cywilnoprawnej) innemu podmiotowi skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej. Dlatego też, czynność ta stanowi odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i jest czynnością świadczoną przez podatnika VAT i tym samym podlega opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Ponadto, w świetle § 13 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

*   jednostkami budżetowymi,
*   samorządowymi zakładami budżetowymi,
*   jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminów: „jednostka budżetowa”, czy „zakład budżetowy”. W związku z tym, należy posiłkować się definicjami zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.).

Jednostkami budżetowymi, w myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy, są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić także należy, iż zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Ze złożonego wniosku wynika, że Gmina będąca czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, od roku 2009 ponosi wydatki na budowę sali gimnastycznej przy Gimnazjum nr 2. W związku z przedmiotową inwestycją, Gmina ponosi szereg nakładów, m. in. koszty sporządzenia dokumentacji projektowej, nadzoru, wykonania prac budowlanych, itp. W odniesieniu do ponoszonych wydatków związanych z budową obiektu Gmina otrzymuje od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku. Po zakończeniu budowy Gmina będzie również ponosić bieżące wydatki dotyczące sali, tj. np. media, remonty, zakup wyposażenia. Dotychczas poniesione wydatki Gmina sfinansowała ze środków własnych, jednakże Gmina rozważa również pozyskanie dofinansowania do przedmiotowej inwestycji ze źródeł zewnętrznych. Zakończenie przedmiotowej inwestycji planowane było pierwotnie na 2012 r. Niemniej jednak, z uwagi na trudności finansowe, Gmina podjęła decyzję o tymczasowym zaprzestaniu realizacji inwestycji, co w konsekwencji może wydłużyć termin jej ukończenia. Inwestycja będzie jednakże dalej realizowana i zakończona.

Po zakończeniu inwestycji Gmina planuje, że pozostawi salę sportową w swym władaniu i będzie prowadzić samodzielnie działalność w zakresie odpłatnego udostępniania na rzecz korzystających. Zgodnie z zamiarem Gminy, sala będzie przeznaczona do udostępniania przez Gminę wyłącznie odpłatnie, tj. zarówno na rzecz szkół gminnych (tj. jednostek budżetowych Gminy) jak i lokalnej społeczności, firm, instytucji, etc.

W związku z tym, Gmina przygotuje i oficjalnie zatwierdzi szczegółowy regulamin funkcjonowania sali sportowej, w którym określone zostaną w szczególności godziny otwarcia sali oraz cennik usług za korzystanie z sali sportowej.

Czynności związane z administrowaniem salą sportową, tj. np. jej otwieraniem i zamykaniem, czuwaniem nad przestrzeganiem regulaminu, pobieraniem opłat, wystawianiem faktur i/lub paragonów, etc. będą wykonywane przez pracowników Gminy lub też Gmina zleci te czynności innemu podmiotowi, np. jednej ze swych jednostek organizacyjnych (np. szkole). Jednakże nawet w tym drugim przypadku czynności te będą wykonywane przez jednostkę organizacyjną w imieniu i na rzecz Gminy, tj. w szczególności Gmina będzie widniała jako sprzedawca usługi wynajmu sali sportowej na wystawianych paragonach i/lub fakturach VAT, Gmina będzie wykazywała te usługi w rejestrach i deklaracjach VAT oraz będzie rozliczała z tego tytułu VAT należny (podobnie jak miałoby to miejsce w przypadku, gdyby to Gmina całkowicie samodzielnie wynajmowała salę na rzecz zainteresowanych).

W niektórych przypadkach będą to umowy/porozumienia dotyczące dłuższych okresów (np. kilka godzin w tygodniu przez cały rok), w innych jednorazowe bilety wstępu. Gmina natomiast nie zamierza w tym zakresie wydzierżawiać całego obiektu innemu podmiotowi. Udostępnianie sali sportowej szkole będzie związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, jednakże czynność ta będzie wykonywana przez Gminę także odpłatnie na podstawie odpowiedniej umowy/porozumienia.

W opinii Gminy świadczone usługi udostępniania sali sportowej będą klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU w grupowaniu 93.11.10.0 jako „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

Mając na uwadze opis sprawy w kontekście powołanych przepisów stwierdzić należy , iż co do zasady, Gmina wykonując czynności w ramach przypisanych jej specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych), dla których została powołana, jest organem władzy publicznej. W przedmiotowej sprawie jednak, Gmina dokonując odpłatnego udostępniania sali sportowej na podstawie zawartej umowy wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT, bowiem czynność ta jest czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną).

Również zawarcie porozumienia przez Gminę (jednostkę samorządu terytorialnego) z jednostką budżetową podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT na mocy cyt. wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniem tej czynności.

Jednostki organizacyjne gminy powołane przez gminę bezspornie mają status odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że jednostki organizacyjne gminy, zobowiązane są do dokonywania rozliczeń z tytułu tego podatku na zasadach ogólnych określonych w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do tej ustawy.

Gmina stanowi odrębny od jednostek organizacyjnych podmiot sfery budżetowej, a zatem nie mieści się w zamkniętym katalogu podmiotów korzystających ze zwolnienia wynikającego z ww. przepisu § 13 ust. 1 pkt 13 cyt. rozporządzenia.

Zatem odpowiadając na zadane we wniosku pytanie stwierdzić należy, iż odpłatne udostępnianie sali sportowej przez Gminę będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Wskazać należy, iż z uwagi na fakt, iż ustawa o VAT nie przewiduje innej niż podstawowa stawka VAT dla usług odpłatnego udostępniania sali sportowej na podstawie umowy cywilnoprawnej, czynność ta opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług wg 23% stawki – zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy. Natomiast, w sytuacji gdyby przedmiotowe usługi mieściły się według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU pod symbolem 93.11.10.0, to wówczas, na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy w związku z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, usługi te będą korzystać z obniżonej 8% stawki podatku od towarów i usług.

Informuje się ponadto, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego udostępniania sali sportowej. Natomiast wniosek w zakresie prawa do odliczenia został załatwiony w dniu 13 września 2012 r. interpretacją nr ILPP1/443-546/12-6/AI.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.