Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.866.2021.2.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-13
Teza: uznanie odpłatnego udostępnienia na rzecz Spółki Oczyszczalni, która powstanie w ramach Inwestycji, za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku, prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Oczyszczalni w ramach Inwestycji.
Słowa kluczowe: dzierżawa; infrastruktura; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

\- uznania odpłatnego udostępnienia na rzecz Spółki Oczyszczalni, która powstanie w ramach Inwestycji, za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku,

\- prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Oczyszczalni w ramach Inwestycji.

Uzupełnili go Państwo pismem z 23 grudnia 2021 r. (data wpływu 27 grudnia 2021r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**.

Gmina \`(...)\` (dalej: „Gmina") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT").

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym") Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

W ramach realizacji tych zadań własnych Gmina sukcesywnie rozbudowuje sieć kanalizacyjną na swoim terenie.

W konsekwencji Gmina ponosi wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej. W szczególności obecnie Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji pn. „\`(...)\` " (dalej: „Inwestycja"). W ramach Inwestycji Gmina zamierza wybudować nową oczyszczalnię ścieków w miejscowości \`(...)\` (dalej: „Oczyszczalnia"), która zastąpi obecnie istniejącą oczyszczalnię, przeznaczoną do wyburzenia w przyszłości. Inwestycja jest/będzie finansowana zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, aczkolwiek VAT nie jest/nie będzie w tym wypadku wydatkiem kwalifikowanym.

Wydatki związane z budową Oczyszczalni w ramach Inwestycji są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Na terenie Gminy funkcjonuje spółka o nazwie Zakład Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. z siedzibą w \`(...)\` (dalej: „Spółka"), której Gmina jest jedynym udziałowcem. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i w ramach prowadzonej działalności w zakresie realizacji zadań związanych z gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną świadczy na terenie Gminy usługi dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz instytucji, jak również części jednostek organizacyjnych Gminy, z którego to tytułu odprowadza podatek należny do właściwego urzędu skarbowego.

Zgodnie z funkcjonującym w Gminie modelem zarządzania majątkiem wodno-kanalizacyjnym, Gmina udostępnia Spółce majątek związany wyłącznie z prowadzeniem działalności polegającej na wytwarzaniu i dystrybucji wody oraz odprowadzaniu ścieków (tj. grunty oraz budynki) na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy. Przedmiotem ww. umowy dzierżawy jest również funkcjonująca obecnie oczyszczalnia ścieków w \`(...)\` . Obecnie wysokość czynszu dzierżawnego za majątek wodno-kanalizacyjny związany wyłącznie z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu i dystrybucji wody oraz odprowadzaniu ścieków ustalana jest na podstawie obowiązującego w Gminie Zarządzenia nr \`(...)\` Burmistrza \`(...)\` z dnia 12 maja 2020 r. w sprawie określenia stawek czynszu za dzierżawę i najem gruntów rolnych, ogrodów, placów składowych, działek, komórek, garaży i innych obiektów i budynków stanowiących własność Gminy \`(...)\` .

Zamiarem Gminy jest również wydzierżawienie Oczyszczalni, która zostanie wybudowana w ramach Inwestycji. W zamian za udostępnienie Spółce majątku, który powstanie w ramach Inwestycji (w ramach usługi dzierżawy), Spółka „zwolni" Gminę z szeregu obowiązków (np. w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków na części terenu Gminy, zawierania umów z odbiorcami końcowymi usług, obsługi interesantów, poboru należności, prowadzenia rachunkowości etc.), które Gmina musiałaby wykonywać samodzielnie świadcząc te usługi.

Oczyszczalnia, która powstanie w ramach realizacji Inwestycji, będzie wykorzystywana przez Spółkę do świadczenia usług w zakresie odpłatnego odprowadzania i oczyszczania ścieków. Opłaty uiszczane z tytułu przedmiotowych usług będą stanowić dochód Spółki. Spółka będzie wykazywać przedmiotowe opłaty w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT oraz rozliczać VAT należny z tego tytułu. Z tytułu dzierżawy Oczyszczalni Gmina będzie pobierała od Spółki określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), które będzie dokumentować wystawianymi na Spółkę fakturami VAT. Faktury te Gmina będzie ujmować w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT oraz rozliczać VAT należny z tego tytułu.

Gmina pragnie zaznaczyć, że na chwilę obecną nie została ustalona wysokość czynszu dzierżawnego, który będzie pobierany od Spółki za dzierżawę Oczyszczalni.

Gmina nie dokonywała odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

W uzupełnieniu wskazali Państwo:

Inwestycja pn. „\`(...)\` " jest realizowana od momentu podpisania umowy o dofinansowanie Inwestycji, czyli od 30 września 2019 r. Pierwsza faktura dotycząca realizacji Inwestycji wpłynęła do Urzędu Gminy w grudniu 2021 r.

Całkowita wartość Oczyszczalni, która powstanie w ramach Inwestycji wyniesie \`(...)\` zł netto plus \`(...)\`. zł VAT. Z uwagi na pozyskane przez Gminę dofinansowanie ze środków zewnętrznych w kwocie \`(...)\`. zł Gmina ze środków własnych poniesie wydatki związane z Inwestycją w kwocie \`(...)\` zł. Jak Gmina wskazała we wniosku, na potrzeby dofinansowania podatek VAT nie stanowi wydatku kwalifikowanego.

Z uwagi na konieczność ciągłego świadczenia usług odbioru i oczyszczalnia ścieków przez Spółkę, umowa dzierżawy pomiędzy Gminą a Spółką zostanie zawarta na 10 lat z możliwością jej przedłużenia w przyszłości.

Gmina pragnie wskazać, iż wysokość taryfy, tj. wysokości cen i stawek abonamentowych za świadczenie przez Spółkę usług dostawy wody i odbioru i oczyszczania ścieków dla wszystkich odbiorców w Gminie (w tym Gminy i jej jednostek organizacyjnych) zatwierdzana jest każdorazowo przez organ regulacyjny (Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie) na podstawie decyzji Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w \`(...)\`., co pozwala Gminie sądzić, że odpłatność za świadczone przez Spółkę na rzecz Gminy (w tym na rzecz jej jednostek organizacyjnych) usługi dostawy wody i odbioru ścieków jest/będzie ustalona na poziomie rynkowym. Gmina wyjaśnia, że taryfa nie przewiduje dla Gminy i jej jednostek organizacyjnych niższych stawek za ww. usługi niż dla innych odbiorców.

Gmina pragnie wskazać, iż w wyniku przeprowadzonych ze Spółką negocjacji ustalono, że wysokość czynszu dzierżawnego należnego Gminie od Spółki z tytułu dzierżawy Oczyszczalni wyniesie rocznie netto \`(...)\` zł.

Gmina zwraca uwagę, że istotną kwestią w przedmiotowej sprawie jest fakt, że Gmina uzyskuje/będzie uzyskiwać dochody również z tytułu wykonywania licznych innych zadań własnych (m.in. subwencje oświatowe czy dochody uzyskane z podatków lokalnych). W związku z tym dochody, które będą uzyskiwane przez Gminę z jednego z segmentów jej działalności, jakim jest planowana dzierżawa Oczyszczalni, będą stanowić jedynie ułamek uzyskiwanego przez nią obrotu.

Biorąc zatem pod uwagę skalę całego budżetu Gminy obejmującego obrót z całej jej działalności (ok. \`(...)\`. mln zł) kwota obrotu, który Gmina uzyska z tytułu wynagrodzenia wynikającego z umowy dzierżawy Oczyszczalni, nie będzie znacząca. Stosunek dochodów z tytułu tej dzierżawy w skali roku do dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy wyniesie ok. 0,21%.

Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, iż dochód z tytułu dzierżawy Oczyszczalni będzie dla Gminy znaczący w porównaniu do dochodów, jakie Gmina uzyskuje z tytułu dzierżaw wszystkich nieruchomości na terenie Gminy (ok. \`(...)\` tys. zł). Będzie on stanowić ok. 14% całkowitych wpływów Gminy z tytułu dzierżawy nieruchomości.

Gmina pragnie wskazać, że kwota czynszu dzierżawnego będzie zmienna, gdyż będzie podlegać waloryzacji o inflację.

W ramach ustalenia wysokości czynszu dzierżawnego Gmina dąży, aby uwzględnić nie tylko wystąpienie korzyści finansowych po stronie Gminy, dotyczących możliwości uzyskiwania przychodów z tytułu świadczonej usługi dla Spółki, ale również fakt braku konieczności wykonywania przez Gminę zadań w zakresie zapewnienia odbioru i oczyszczania ścieków na rzecz społeczności Gminy. Gmina nie posiada odpowiedniego doświadczenia, zasobów kadrowych, czy też odpowiedniego parku maszynowego pozwalającego na zapewnienie odprowadzania ścieków na odpowiednim poziomie wynikającym z przepisów prawa. Zatem wartość korzyści uzyskiwanej przez Gminę nie będzie miała jedynie wymiaru materialnego.

Gmina pragnie wyjaśnić, iż wysokość czynszu dzierżawnego dla majątku Inwestycji została skalkulowana z uwzględnieniem zarówno zobowiązania Gminy na podstawie art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372, ze zm.) do realizacji zadań własnych, o których mowa w tym przepisie (w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków), jak i wpływu kalkulacji ceny na możliwość zawarcia umowy ze Spółką. Ponadto, na potrzeby ustalenia wysokości czynszu dzierżawnego dla majątku Inwestycji Gmina dokonała porównania stawek czynszu dzierżawnego dla podobnych majątków (tj. infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) stosowanych przez okoliczne jednostki samorządu terytorialnego.

Gmina pragnie równocześnie wskazać, że ustalenie poziomu wynagrodzenia należnego Gminie za korzystanie z jej infrastruktury nie odbywa się wyłącznie z perspektywy kosztów inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę, ale również z perspektywy przychodów, które potencjalnie może uzyskać Spółka i kosztów, które będzie ona ponosić.

Innymi słowy, działalność Spółki musi opierać się o stosowny rachunek ekonomiczny - a więc powinna być rentowna.

W tej sytuacji wysokość kosztów inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę nie będzie mieć bezpośredniego przełożenia na cenę za korzystanie przez Spółkę z Oczyszczalni, gdyż w takim przypadku cena ta byłaby zbyt wysoka dla Spółki i współpraca pomiędzy stronami nie byłaby możliwa.

Dodatkowo, Gmina pragnie podkreślić, że ustalenie wysokości czynszu dzierżawnego Oczyszczalni na zbyt wysokim poziomie spowodowałoby podniesienie przez Spółkę cen za zbiorowe odprowadzanie ścieków. Tym samym, podwyższone koszty działalności Spółki wynikające z podniesienia wysokości czynszu dzierżawnego mogą sprawić, że Spółka podniosłaby ceny opłat za odprowadzanie ścieków na terenie Gminy na nieakceptowalny przez społeczność gminną poziom.

W ocenie Gminy, strony planowanej umowy dzierżawy, korzystając z przysługującej im swobody umów, planują zawarcie umowy, na podstawie której Gmina świadczyć będzie na rzecz Spółki odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT (dzierżawa Oczyszczalni). Zdaniem Gminy, bezsprzecznie Oczyszczalnia, która powstanie w ramach Inwestycji, wykorzystywana będzie przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a zatem powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z jej budową. Metodologia ustalania wysokości kwoty za świadczone na rzecz Spółki usługi dzierżawy przy wykorzystaniu tej infrastruktury w ramach planowanej umowy nie wpływa, zdaniem Gminy, na uprawnienia Gminy w tym zakresie.

Oczywiście, niemniej jednak, Gmina pragnie wskazać, że ustalenie poziomu wynagrodzenia należnego Gminie za korzystanie z jej infrastruktury nie odbywa się wyłącznie z perspektywy kosztów inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę, ale również z perspektywy przychodów, które potencjalnie może uzyskać Spółka i kosztów, które będzie ona ponosić.

Innymi słowy, działalność Spółki musi opierać się o stosowny rachunek ekonomiczny - a więc powinna być rentowna.

W tej sytuacji wysokość kosztów inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę nie będzie mieć bezpośredniego przełożenia na cenę za korzystanie przez Spółkę z Oczyszczalni, gdyż w takim przypadku cena ta byłaby zbyt wysoka dla Spółki i współpraca pomiędzy stronami nie byłaby możliwa.

Dodatkowo, Gmina pragnie podkreślić, że ustalenie wysokości czynszu dzierżawnego Oczyszczalni na zbyt wysokim poziomie spowodowałoby podniesienie przez Spółkę cen za zbiorowe odprowadzanie ścieków. Tym samym, podwyższone koszty działalności Spółki wynikające z podniesienia wysokości czynszu dzierżawnego mogą sprawić, że Spółka podniosłaby ceny opłat za odprowadzanie ścieków na terenie Gminy na nieakceptowalny przez społeczność gminną poziom.

W ocenie Gminy, strony planowanej umowy dzierżawy, korzystając z przysługującej im swobody umów, planują zawarcie umowy, na podstawie której Gmina świadczyć będzie na rzecz Spółki odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT (dzierżawa Oczyszczalni). Zdaniem Gminy, bezsprzecznie Oczyszczalnia, która powstanie w ramach Inwestycji wykorzystywana będzie przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a zatem powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z jej budową. Metodologia ustalania wysokości kwoty za świadczone na rzecz Spółki usługi dzierżawy przy wykorzystaniu tej infrastruktury w ramach planowanej umowy nie wpływa, zdaniem Gminy, na uprawnienia Gminy w tym zakresie.

Wysokość czynszu dzierżawnego dla majątku Inwestycji została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych. Na potrzeby ustalenia wysokości czynszu dzierżawnego dla majątku Inwestycji, Gmina dokonała porównania stawek czynszu dzierżawnego dla podobnych majątków (tj. infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) stosowanych przez okoliczne jednostki samorządu terytorialnego.

Jak Gmina wskazała powyżej, szacowana wartość netto całej Inwestycji wyniesie \`(...)\` zł, z kolei planowana wysokość czynszu dzierżawnego wyniesie rocznie \`(...)\` zł, co stanowić będzie ok. 1,03% wartości netto całej Inwestycji (tj. \`(...)\`. \*100 = \`(...)\`.) oraz ok. 1,62% wartości środków własnych, które Gmina przeznaczy na Inwestycję (tj. \`(...)\` \*100 = \`(...)\`).

Na pytanie Organu „Czy czynsz dzierżawny pokryje koszty poniesione na realizację ww. inwestycji?" odpowiedzieli Państwo: Wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi Gminie zwrot całkowitych nakładów poniesionych na Inwestycję (tj. uwzględniając poniesione środki własne Gminy i uzyskane dofinansowanie) w czasie ok. 97 lat oraz zwrot wydatkowanych środków własnych Gminy przeznaczonych na realizację Inwestycji w czasie ok. 62 lat.

Następnie na pytanie „Czy ww. czynsz dzierżawny umożliwi zwrot wydatków poniesionych na realizację inwestycji, o której mowa we wniosku? Jeśli tak, to należy wskazać, w jakim okresie?" wskazali Państwo: Wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi Gminie zwrot całkowitych nakładów poniesionych na Inwestycję (tj. uwzględniając poniesione środki własne Gminy i uzyskane dofinansowanie) w czasie ok. 97 lat oraz zwrot wydatkowanych środków własnych Gminy przeznaczonych na realizację Inwestycji w czasie ok. 62 lat.

Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Gminą a Spółką, wszelkie koszty związane z utrzymaniem Oczyszczalni w odpowiednim stanie technicznym będzie pokrywała Spółka.

Gmina, niezależnie od działalności Spółki, nie będzie wykonywała samodzielnie żadnych czynności za pomocą Oczyszczalni.

### Pytanie

### 1\. Czy odpłatne udostępnienie Oczyszczalni, która powstanie w ramach Inwestycji, na rzecz Spółki, będzie stanowiło po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku?

2\. Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Oczyszczalni w ramach Inwestycji?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Państwa zdaniem, odpłatne udostępnienie Oczyszczalni, która powstanie w ramach Inwestycji, na rzecz Spółki będzie stanowiło po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach gminy mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Gminy wyposażone są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym należy uznać, iż spełniają zawartą w ww. przepisie definicję podatnika VAT, o ile działania gmin są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyrażał wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych". Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) - gmina".

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Mając na uwadze, iż umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. odpłatnego udostępnienia Oczyszczalni na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, Gmina będzie działała w roli podatnika VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Mając zatem na uwadze, iż Gmina świadczyć będzie usługi dzierżawy Oczyszczalni na rzecz Spółki za wynagrodzeniem (zgodnie z umową, która zostanie zawarta w przyszłości ze Spółką, Spółka uiszczać będzie czynsz dzierżawny w określonej wysokości) i tym samym działać będzie w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowa czynność podlegać będzie opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, w opinii Gminy, czynność ta nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z tego podatku.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-1.4512.154.2016.l.SJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że „umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę. W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy."

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS") w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2017 r., znak: 2461-IBPP3.4512.227.2017.1.MN, w której organ podatkowy stwierdził, że „Tym samym dla czynności odpłatnego świadczenia usług w postaci dzierżawy na rzecz Spółki z o.o. na podstawie umowy cywilnoprawnej, jako podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, bowiem czynności te wykonywane są w sferze cywilnoprawnej. Należy stwierdzić, że świadczenie realizowane na mocy zawartej przez Gminę umowy dzierżawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy na zasadach ogólnych, bowiem ani w treści ustawy, ani w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca nie przewidział dla takich czynności preferencji podatkowej bądź zwolnienia".

Natomiast DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.310.2017.1.MR, stwierdził, iż „Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu (dzierżawie) infrastruktury na rzecz zewnętrznego podmiotu, za którą Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczenie realizowane na mocy zawartej przez Gminę umowy dzierżawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy i nie korzysta ze zwolnienia od podatku."

Podobne stanowisko DKIS zajął również w interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.737.2018.2.ASZ: „Świadczenie przez Wnioskodawcę usług, które sprowadza się do odpłatnego, dokonywanego na podstawie umowy udostępniania infrastruktury (sieci kanalizacyjnej), nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych obniżoną stawką podatku, w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. podstawową stawką podatku. Podsumowując, odpłatne dokonywanie przez Wnioskodawcę czynności, o których mowa w zdarzeniu przyszłym, tj. odpłatna dzierżawa infrastruktury kanalizacyjnej będzie stanowić świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT.”

Reasumując, zdaniem Gminy, odpłatne udostępnianie przez Gminę Oczyszczalni na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Spółki stanowić będzie po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia _z_ tego podatku.

Ad. 2

Państwa zdaniem, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Oczyszczalni w ramach Inwestycji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jednocześnie należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia, jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik - aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego - nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku, w związku z planowanym zawarciem ze Spółką umowy dzierżawy przedmiotowej Oczyszczalni, w odniesieniu do wydatków ponoszonych na jej budowę, powyższe przesłanki są/będą spełnione. W konsekwencji, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wydatków na budowę Oczyszczalni jest konieczne i bezpośrednio związane z planowanym wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanej w postaci usługi dzierżawy. Gdyby Gmina nie przystąpiła do budowy ww. infrastruktury, świadczenie usługi dzierżawy w ogóle nie byłoby możliwe - bez poniesienia powyższych wydatków nie powstałby bowiem przedmiot dzierżawy.

Stanowisko Gminy znajduje swoje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 10 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.233.2017.1.MD, w której organ podatkowy stwierdził, że „zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Miastu w związku z dzierżawą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz spółki, będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją projektu, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy".

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2017 r., o sygn. 0461-ITPP1.4512.54.2017.1.MN, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, odniósł się do wydatków ponoszonych na mającą być przedmiotem dzierżawy infrastrukturę, w następujący sposób: „Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zostanie spełniony warunek, o którym mowa w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż - jak wynika z wniosku - towary i usługi nabywane na potrzeby realizacji zadania będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT - dzierżawy. W konsekwencji Gminie, będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków w pełnej wysokości, przy założeniu, że nie zajdą wyłączenia określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług". Wskazać należy także na stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 5 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.586.2017.2.AR, w której wskazano: „Zamiarem Gminy jest bowiem to, aby cała infrastruktura kanalizacyjna na terenie Gminy była eksploatowana przez jeden podmiot, tj. przez Spółkę, zgodnie z umową zawartą ze Spółką przed rozpoczęciem realizacji Inwestycji. W tym celu Gmina podpisała ze Spółką list intencyjny wyrażający wolę dzierżawy Infrastruktury po jej ukończeniu na rzecz Spółki. Ponadto, zamiar dzierżawy znajduje również potwierdzenie w fakcie, iż Gmina uzyskała dofinasowanie do Inwestycji o charakterze netto. Na podstawie umowy dzierżawy Spółka będzie wykorzystywać Infrastrukturę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT tj. do odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków. Wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą są/będą dokumentowane wystawianymi przez kontrahentów Gminy fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona jest/będzie oznaczona jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - Gmina będzie miała prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej".

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez DKIS w ostatnim okresie. Jako przykład wskazać można interpretacje:

· z dnia 5 marca 2019 r., sygn. 0U3-KDIPT1-3.4012.53.2019.1.MWJ,

· z dnia 23 stycznia 2019 r, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.737.2018.2.ASZ,

· z dnia 19 września 2018 r„ sygn. 0112-KDIL1-1.4012.498.2018.2.MR,

· z dnia 31 lipca 2018 r„ sygn. 0111-KDIB3-2.4012.473.2018.1.AZ,

· z dnia 3 kwietnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.77.2018.2.AT,

· z dnia 15 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.63.2018.2.AZ.

Ponadto Gmina podkreśla, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny".

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonej na rzecz Spółki odpłatnej usługi udostępniania Oczyszczalni na podstawie umowy dzierżawy, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z planowanym odpłatnym udostępnieniem Oczyszczalni, która powstanie w ramach Inwestycji, na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z jej budową.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że świadczenie usług to przede wszystkim określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Dane świadczenie uznaje się za odpłatne, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 ustawy i świadczenie usług, o którym mowa art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1\. wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,

2\. w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

\- czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – wykonane są przez ściśle określone podmioty,

\- ponadto, czynności te wykonywane są w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372 z późn. zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina obecnie jest w trakcie realizacji Inwestycji, w ramach której zamierza wybudować nową oczyszczalnię ścieków. Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. , której Gmina jest jedynym udziałowcem. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i w ramach prowadzonej działalności w zakresie realizacji zadań związanych z gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną świadczy na terenie Gminy usługi dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz instytucji, jak również części jednostek organizacyjnych Gminy, z którego to tytułu odprowadza podatek należny do właściwego urzędu skarbowego. Gmina udostępnia Spółce majątek związany wyłącznie z prowadzeniem działalności polegającej na wytwarzaniu i dystrybucji wody oraz odprowadzaniu ścieków (tj. grunty oraz budynki) na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy. Zamiarem Gminy jest wydzierżawienie oczyszczalni, która zostanie wybudowana w ramach Inwestycji. Oczyszczalnia, która powstanie w ramach realizacji Inwestycji, będzie wykorzystywana przez Spółkę do świadczenia usług w zakresie odpłatnego odprowadzania i oczyszczania ścieków. Opłaty uiszczane z tytułu przedmiotowych usług będą stanowić dochód Spółki. Spółka będzie wykazywać przedmiotowe opłaty w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT oraz rozliczać VAT należny z tego tytułu. Z tytułu dzierżawy Oczyszczalni Gmina będzie pobierała od Spółki określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), które będzie dokumentować wystawianymi na Spółkę fakturami VAT. Faktury te Gmina będzie ujmować w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT oraz rozliczać VAT należny z tego tytułu.

Zgodnie z art. 693 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.) – przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę.

W związku z tym dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Analiza okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że odpłatne udostępnienie przez Gminę na rzecz Spółki Inwestycji, na podstawie umowy dzierżawy, za które Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (będzie czynnością cywilnoprawną).

Zatem, w odniesieniu do tej czynności Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie korzystała z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina będzie występowała w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność tj. dzierżawa Oczyszczalni, która powstanie w ramach Inwestycji – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy –będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei w myśl art. 146aa ust. 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu (dzierżawie) infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz zewnętrznych podmiotów, za które Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

W konsekwencji, z tytułu odpłatnego udostępniania przez Gminę na rzecz Spółki Oczyszczalni, która powstanie w ramach Inwestycji, na podstawie umowy dzierżawy, Gmina będzie występowała w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynność ta będzie stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów, zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku ocenie podlega, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z okoliczności sprawy wynika, że zgodnie z funkcjonującym w Gminie modelem zarządzania majątkiem wodno-kanalizacyjnym, Gmina udostępnia Spółce majątek związany wyłącznie z prowadzeniem działalności polegającej na wytwarzaniu i dystrybucji wody oraz odprowadzaniu ścieków (tj. grunty oraz budynki) na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy. Zamiarem Gminy jest wydzierżawienie oczyszczalni, która zostanie wybudowana w ramach Inwestycji. Z tytułu dzierżawy Oczyszczalni Gmina będzie pobierała od Spółki określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), które będzie dokumentować wystawianymi na Spółkę fakturami VAT. Wydatki związane z budową Oczyszczalni w ramach Inwestycji są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Szacowana wartość netto całej Inwestycji wyniesie … zł, z kolei planowana wysokość czynszu dzierżawnego wyniesie rocznie … zł, co stanowić będzie ok. 1,03% wartości netto całej Inwestycji (tj. … \*100 = …) oraz ok. 1,62% wartości środków własnych, które Gmina przeznaczy na Inwestycję (tj. …\*100 = …). Wysokość czynszu dzierżawnego dla majątku Inwestycji została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych. Na potrzeby ustalenia wysokości czynszu dzierżawnego dla majątku Inwestycji, Gmina dokonała porównania stawek czynszu dzierżawnego dla podobnych majątków (tj. infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) stosowanych przez okoliczne jednostki samorządu terytorialnego. Wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi Gminie zwrot całkowitych nakładów poniesionych na Inwestycję (tj. uwzględniając poniesione środki własne Gminy i uzyskane dofinansowanie) w czasie ok. 97 lat oraz zwrot wydatkowanych środków własnych Gminy przeznaczonych na realizację Inwestycji w czasie ok. 62 lat. Ustalenie poziomu wynagrodzenia należnego Gminie za korzystanie z jej infrastruktury nie odbywa się wyłącznie z perspektywy kosztów inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę, ale również z perspektywy przychodów, które potencjalnie może uzyskać Spółka i kosztów, które będzie ona ponosić. Ponadto, na potrzeby ustalenia wysokości czynszu dzierżawnego dla majątku Inwestycji Gmina dokonała porównania stawek czynszu dzierżawnego dla podobnych majątków (tj. infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) stosowanych przez okoliczne jednostki samorządu terytorialnego.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są/będą spełnione, ponieważ Gmina działa/będzie działała jako podatnik VAT, a wydatki poniesione przez Gminę na realizację Inwestycji – jak wskazano wyżej - będą miały związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatnym udostępnieniem Oczyszczalni, która powstanie w ramach Inwestycji, na podstawie umowy dzierżawy.

Reasumując, Gmina jest/będzie uprawniona do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji, bowiem zakupy te będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, tj. odpłatnym udostępnieniem Oczyszczalni, która powstanie w ramach Inwestycji na podstawie umowy cywilnoprawnej. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało Gminie w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy :

\- stanu faktycznego, który Państwa Gmina przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

\- zdarzenia przyszłego, które Państwa Gmina przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość czynszu z tytułu dzierżawy będzie odbiegała od realiów rynkowych lub też, że inwestycja nie będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych, interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: sytuacja Państwa Gminy będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i Państwa Gmina zastosuje się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).