Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.986.2022.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-19
Teza: Dotyczy skutków podatkowych wymiany udziałów.
Słowa kluczowe: kapitał-podwyższenie kapitału; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-wymiana udziałów; udziałowiec; wspólnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Szczególne zasady ustalania dochodu.-Zasady ustalania dochodu do opodatkowania.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 8a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

28 października 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych wymiany udziałów. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej podatek PIT) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o PIT).

Jest Pan właścicielem 980 spośród 1000 udziałów spółki pod firmą A Sp. z o.o. z siedzibą w (\`(...)\`) (zwanej dalej „Spółką Nabywaną”), co odpowiada 98% udziałowi w zysku tej spółki i stanowi bezwzględną większość głosów na Zgromadzeniu Wspólników. Udziały w Spółce Nabywanej objął Pan w zamian za wkład pieniężny w kwocie 98.000 zł.

Ponadto jest Pan właścicielem udziałów w spółce B Sp. z o.o. z siedzibą w (\`(...)\`) (zwanej dalej „Spółką Nabywającą”), w której także posiada Pan udziały stanowiące 98% jej kapitału zakładowego, co stanowi bezwzględną większość głosów na jej Zgromadzeniu Wspólników.

Spółka Nabywana oraz Spółka Nabywająca są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa o CIT). Obydwie Spółki są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Planowane jest przeprowadzenie transakcji polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Nabywającej poprzez utworzenie nowych udziałów, a następnie objęcie tych udziałów przez Wnioskodawcę w zamian za wniesienie do Spółki Nabywającej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów Spółki Nabywanej, uprawniających spółkę Nabywającą, do bezwzględnej większości głosów na Zgromadzeniu Wspólników Spółki Nabywanej.

Wnioskodawca wskazuje, że planowana transakcja jest uzasadniona ekonomicznie. Spółka Nabywająca na chwilę obecną nie prowadzi żadnej działalności operacyjnej i nie posiada żadnych istotnych składników majątkowych. Spółka Nabywająca ma docelowo pełnić funkcję spółki holdingowej dla tworzącej się aktualnie grupy kapitałowej, w której skład będą wchodziły spółki realizujące określone zadania inwestycyjne, w głównej mierze będą to (\`(...)\`). Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest (\`(...)\`). Gromadzenie kapitału w jednej spółce (Spółce Nabywającej), posiadającej udziały w innych podmiotach, pozwoli na uzyskanie prostej i przejrzystej struktury osobowej oraz kapitałowej. Jednocześnie pozwoli to na ograniczenie ewentualnego ryzyka prowadzenia poszczególnych projektów (\`(...)\`) do spółek operacyjnych, które będą te projekty realizowały. Spółka Nabywająca będzie zatem stanowiła wehikuł bezpieczeństwa, pozwalający oddzielić kwestie bieżącego prowadzenia działalności operacyjnej przez poszczególne podmioty należące do tworzącej się grupy kapitałowej od budowania i zwiększania wartości kapitałowej całej grupy powiązanych ze sobą podmiotów. Spółka Nabywająca umożliwi również skumulowanie i zabezpieczenie Pana majątku w przypadku ewentualnej sukcesji. Spółka ta będzie mogła także wspomagać finansowo kolejne inwestycje realizowane przez Spółki zależne w postaci udzielania finansowania wewnątrz grupy. Wskazuje Pan także, że dzięki aportowi udziałów do Spółki Nabywającej poprawiona zostanie struktura jej bilansu poprzez zwiększenie kapitału własnego co przyczyni się do zwiększenia wiarygodności kredytowej tej spółki oraz przełoży się na zwiększone możliwości pozyskania w razie potrzeby finansowania na realizację przyszłych inwestycji.

Udziały w Spółce Nabywanej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów.

Planowana transakcja będzie obejmowała następujące czynności:

1) Zgromadzenie Wspólników Spółki Nabywającej podejmie uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego o określoną kwotę. Będzie to kwota całkowitej wartości udziałów lub niższa w zależności od tego, czy cała wartość wkładu zostanie przekazana na kapitał zakładowy Spółki Nabywającej, czy tylko jego część, a pozostała wartość zasili kapitał zapasowy spółki Nabywającej,

2) Wspólnik złoży oświadczenie o objęciu nowych udziałów Spółki Nabywającej, o których mowa w punkcie 1) powyżej, w zamian za wniesienie do Spółki Nabywającej wkładu niepieniężnego w postaci własności udziałów Spółki Nabywanej (ewentualnie dodatkowego wkładu pieniężnego),

3) Wspólnik oraz Spółka Nabywająca zawrą umowę przeniesienia własności wnoszonych udziałów Spółki Nabywanej tytułem wniesienia wkładu niepieniężnego, przed złożeniem wniosku do właściwego sądu rejestrowego o zmianę wpisu Spółki Nabywającej w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego oraz utworzenia nowych udziałów,

4) Spółka Nabywająca stanie się właścicielem udziałów Spółki Nabywanej w wyniku zawarcia umowy, o której mowa w punkcie 3) powyżej,

5) Spółka Nabywająca złoży wniosek do właściwego Sądu rejestrowego o zmianę wpisu Spółki Nabywającej w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego oraz utworzenia nowych udziałów,

6) właściwy Sąd rejestrowy dokona zmiany wpisu Spółki Nabywającej w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w zakresie informacji o podwyższeniu kapitału zakładowego oraz utworzenia nowych udziałów,

7) Wspólnik stanie się właścicielem nowych udziałów Spółki Nabywającej w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wniesienie do Spółki Nabywającej wkładu niepieniężnego w postaci własności udziałów Spółki Nabywanej.

W ramach planowanej transakcji Spółka Nabywająca nie zapłaci na Pana rzecz żadnej kwoty pieniężnej w związku z nabyciem udziałów Spółki Nabywanej. W zamian za przeniesienie własności udziałów Spółki Nabywanej na podstawie umowy, o której mowa w punkcie 3) powyżej, otrzyma Pan od Spółki Nabywającej tylko i wyłącznie nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, o których mowa w punkcie 1) powyżej.

Dodatkowo wskazuje Pan, że przyjęta wartość kosztów objęcia udziałów Spółki Nabywającej, która pozostanie w Pana rachunku podatkowym dla rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w przyszłości, nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Nabywanej, jaka byłaby przyjęta przez Pana do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty zbycia udziałów w tej Spółce, gdyby nie doszło do wymiany udziałów.

W związku z przedstawionym powyżej zdarzeniem przyszłym oraz nową treścią przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących od dnia 1 stycznia 2022 r., chce Pan potwierdzić, że transakcja opisana powyżej spełni warunki wymiany udziałów w rozumieniu odpowiednich przepisów tej ustawy, a także nie spowoduje powstania po Pana stronie żadnego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ani obowiązku zapłaty tego podatku.

**Pytania**

1\. Czy pod pojęciem wartości nabywanych przez Wspólnika udziałów przyjętej dla celów podatkowych, o której mowa w art. 24 ust. 8b pkt 4) ustawy o PIT należy rozumieć wartość, która będzie mogła być ujęta jako koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów, nie wyższa niż wartość jaką Wspólnik mógłby rozpoznać w kosztach podatkowych ze sprzedaży udziałów Spółki Nabywanej gdyby nie doszło do wymiany udziałów?

2\. Czy transakcja przedstawiona w zdarzeniu przyszłym, w ramach której dokona Pan wniesienia do Spółki Nabywającej wkładu niepieniężnego w postaci własności udziałów Spółki Nabywanej, uprawniających do bezwzględnej większości głosów na Zgromadzeniu Wspólników tej Spółki, w zamian za objęcie nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej, spełni wszystkie warunki wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a i 8b ustawy o PIT?

3\. Czy w wyniku dokonania transakcji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, w ramach której dokona Pan wniesienia do Spółki Nabywającej wkładu niepieniężnego w postaci własności udziałów Spółki Nabywanej, uprawniających do bezwzględnej większości głosów na Zgromadzeniu Wspólników Spółki Nabywanej, w zamian za objęcie nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej, po Pana stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeśli spełnione zostaną warunki przewidziane w art. 24 ust. 8a i 8b ustawy o PIT?

### Pana stanowisko w sprawie

Stanowisko do pytania nr 1

Pod pojęciem wartości nabywanych przez Wspólnika udziałów przyjętej dla celów podatkowych, o której mowa w art. 24 ust. 8b pkt 4) ustawy o PIT należy rozumieć wartość, która będzie mogła być ujęta jako koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów, nie wyższa niż wartość jaką Wspólnik mógłby rozpoznać w kosztach podatkowych ze sprzedaży udziałów Spółki Nabywanej gdyby nie doszło do wymiany udziałów.

Zgodnie z art. 24 ust. 8b pkt 4) ustawy o PIT jednym z warunków neutralności tzw. wymiany udziałów jest to aby wartość nabywanych przez wspólnika udziałów (akcji) przyjęta dla celów podatkowych była nie wyższa niż wartość zbywanych przez tego wspólnika udziałów (akcji), jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów.

W Pana ocenie nowo wprowadzony warunek odnosi się do kontynuacji wyceny podatkowej udziałów. Pod pojęciem wartości nabywanych przez Wspólnika udziałów przyjętej dla celów podatkowych należy rozumieć wartość, która będzie mogła być ujęta jako koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów i winna być nie wyższa niż wartość jaką Wspólnik mógłby rozpoznać w kosztach podatkowych ze sprzedaży udziałów Spółki Nabywanej gdyby nie doszło do wymiany udziałów.

W przedmiotowym przypadku skoro Wspólnik objął udziały Spółki Nabywanej za wkład pieniężny w kwocie 98.000 zł to byłby to koszt podatkowy w przypadku sprzedaży tych udziałów. Skoro jednak Wspólnik nie dokonuje sprzedaży tych udziałów, a wnosi je do Spółki Nabywającej i w zamian za nie obejmuje udziały tej spółki to kosztem podatkowym ze zbycia objętych udziałów może być wartość nie wyższa niż 98.000 zł.

Stanowisko do pytania nr 2

Transakcja przedstawiona w zdarzeniu przyszłym, w ramach której Wspólnik dokona wniesienia do Spółki Nabywającej wkładu niepieniężnego w postaci własności udziałów Spółki Nabywanej, uprawniających do bezwzględnej większości głosów na Zgromadzeniu Wspólników tej Spółki, w zamian za objęcie nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej, spełni wszystkie warunki wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a i 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z powołanego przepisu wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

W myśl art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. - przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz

2) wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej,

3) wnoszone przez wspólnika udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów;

4) wartość nabywanych przez wspólnika udziałów (akcji) przyjęta dla celów podatkowych jest nie wyższa niż wartość wnoszonych przez tego wspólnika udziałów (akcji), jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów.

W myśl art. 24 ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów ust. 8 i 8a nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Ponadto, zgodnie z art. 24 ust. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli wymiana udziałów nie została przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynność jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W przedmiotowym przypadku, w Pana ocenie wszystkie powyższe warunki zostaną spełnione. W pierwszej kolejności wskazuje Pan, że do Spółki Nabywającej wniesie udziały Spółki Nabywanej, które reprezentują 98% udziałów w zysku, a tym samym dają bezwzględną większość głosów na Zgromadzeniu Wspólników Spółki Nabywanej. Transakcja będzie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, które zostały opisane w stanie faktycznym. Spełnione zostaną także warunki wskazane w art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarówno Spółka Nabywana, jak i Spółka Nabywająca są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnym i zostały jako spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jest Pan podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i wnoszone przez Pana udziały będą stanowiły wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Nabywającej. Ponadto wnoszone przez Pana udziały nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów.

Wskazuje Pan także, że w jego ocenie został także spełniony warunek zgodnie, z którym wartość nabywanych przez Pana udziałów Spółki Nabywającej przyjęta dla celów podatkowych jest nie wyższa niż wartość wnoszonych przez Pana udziałów, jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów. Przy czym warunek ten należy uznać za spełniony, jeśli Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, tj. pod pojęciem wartości nabywanych przez Wspólnika udziałów przyjętej dla celów podatkowych, o której mowa w art. 24 ust. 8b pkt 4) ustawy o PIT należy rozumieć wartość, która będzie mogła być ujęta jako koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów, nie wyższa niż wartość jaką Wspólnik mógłby rozpoznać w kosztach podatkowych ze sprzedaży udziałów Spółki Nabywanej gdyby nie doszło do wymiany udziałów.

Stanowisko do pytania nr 3

W wyniku dokonania transakcji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, w ramach której dokona Pan wniesienia do Spółki Nabywającej wkładu niepieniężnego w postaci własności udziałów Spółki Nabywanej, uprawniających do bezwzględnej większości głosów na Zgromadzeniu Wspólników Spółki Nabywanej, w zamian za objęcie nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej, po Pana stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeśli spełnione zostaną warunki przewidziane w art. 24 ust. 8a i 8b ustawy o PIT.

Zasadniczo wniesienie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci udziałów innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie osoby wnoszącej taki wkład. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. Przychód ten powstaje zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 1 i 2 ustawy o PIT, w dniu zarejestrowania spółki albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Wyjątkowo przychód podatkowy po stronie osoby wnoszącej taki wkład nie powstanie w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w ramach wymiany udziałów, o której mowa art. 24 ust. 8a i 8b ustawy o PIT.

Przy czym należy mieć na uwadze treść art. 24 ust. 5 pkt 7b ustawy o PIT, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2022 r., zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a Ustawy o PIT, wraz z zapłatą w gotówce w części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od wspólnika udziałów (akcji), ustalona na dzień wymiany udziałów.

W przedmiotowym przypadku w Pana ocenie przychód nie powstanie przede wszystkim, ze względu na to, że transakcja przedstawiona przez Wspólnika w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku spełni wszystkie warunki wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a i 8b ustawy o PIT, zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdzie art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, zgodnie z którym w przypadku wymiany udziałów do przychodów podatkowych wspólnika nie zalicza się wartości udziałów spółki nabywającej otrzymanych w zamian za udziały spółki nabywanej. Szczegółowe uzasadnienie Pana stanowiska znajduje się w stanowisku do pytania nr 1.

Po drugie, Pana zdaniem, według stanu na dzień wymiany udziałów wartość rynkowa udziałów Spółki Nabywającej przekazanych Wspólnikowi w ramach transakcji wymiany udziałów oraz wartość rynkowa udziałów Spółki Nabywanej będą równe. Innymi słowy, w wyniku przeprowadzenia planowanej transakcji wymiany udziałów nastąpi faktyczna wymiana składników majątkowych o takiej samej wartości rynkowej. Jednocześnie nie otrzyma Pan od Spółki Nabywającej żadnych środków pieniężnych w związku z planowaną transakcją wymiany udziałów. W związku z tym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 7b ustawy o PIT. Wynika to z następujących okoliczności:

‒ przez dzień wymiany udziałów, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7b ustawy o PIT, należy uznać dzień dokonania zmiany wpisu Spółki Nabywającej w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego oraz utworzenia nowych udziałów. Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o PIT, który wskazuje dzień wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki jako dzień powstania przychodu z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2021 r. w sprawie II FSK 2416/20, w którym Sąd wyjaśnił, że: „Skoro zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 1 a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej powstał w dniu jej zarejestrowania, to również na ten dzień należy ocenić przesłanki wyłączenia przychodów z tytułu wymiany udziałów określone w art. 24 ust. 8a i ust. 8b tej ustawy.”;

‒ prawo własności udziałów Spółki Nabywanej zostanie przeniesione na rzecz Spółki Nabywającej przez Pana w dniu zawarcia stosownej umowy i przed złożeniem wniosku do właściwego sądu rejestrowego o zmianę wpisu Spółki Nabywającej w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego oraz utworzenia nowych udziałów;

‒ prawo własności nowych udziałów Spółki Nabywającej, objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wniesienie do Spółki Nabywającej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów Spółki Nabywanej, powstanie dopiero z chwilą dokonania przez właściwy sąd rejestrowy zmiany wpisu Spółki Nabywającej w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego oraz utworzenia nowych udziałów, stosownie do art. 255 § 1 w zw. z art. 257 § 1 k.s.h., zgodnie z którymi podwyższenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością następuje m.in. poprzez zmianę umowy takiej spółki, a zmiana umowy takiej spółki wymaga uchwały wspólników i wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Tym samym zmiana wpisu Spółki Nabywającej w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego oraz utworzenia nowych udziałów ma charakter konstytutywny;

‒ w dniu poprzedzającym dzień wymiany udziałów (tj. dokonania zmiany wpisu Spółki Nabywającej w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego oraz utworzenia nowych udziałów) Spółka Nabywająca będzie właścicielem udziałów Spółki Nabywanej i poza tymi udziałami nie będzie posiadała żadnego istotnego majątku, a Pan nie będzie jeszcze właścicielem nowych udziałów Spółki Nabywającej, ponieważ udziały te nie będą jeszcze istniały zgodnie z art. 255 § 1 w zw. z art. 257 § 1 k.s.h. W konsekwencji tego wycena wartości rynkowej nowych udziałów Spółki Nabywającej powinna uwzględniać wartość rynkową nabytych wcześniej udziałów Spółki Nabywanej;

‒ w dniu wymiany udziałów (tj. dokonania zmiany wpisu Spółki Nabywającej w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego oraz utworzenia nowych udziałów), Spółka Nabywająca będzie właścicielem udziałów Spółki Nabywanej i poza tymi udziałami nie będzie posiadała żadnego istotnego majątku, a Pan będzie właścicielem nowych udziałów Spółki Nabywającej o wartości emisyjnej (rynkowej) analogicznej jak wniesione udziału Spółki Nabywanej.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych ustawodawca wziął pod uwagę, że przysporzenia, które uzyskują osoby fizyczne mogą być skutkiem różnego rodzaju czynności i zdarzeń. Stworzył klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów. Natomiast źródła przychodów są określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów są:

kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 5a pkt 28 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1) zarejestrowania spółki, spółdzielni albo

2) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki albo emisji nowych akcji w prostej spółce akcyjnej, albo

2a) przeniesienia na spółkę własności przedmiotu wkładu – w przypadku gdy spółka lub podwyższenie kapitału spółki nie podlegają obowiązkowi rejestracji we właściwym rejestrze zgodnie z przepisami państwa, w którym spółka ma siedzibę lub zarząd, albo

3) wpisu do rejestru akcjonariuszy, o którym mowa w art. 30030 § 1 albo art. 3281 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 i 2320), jeżeli objęcie akcji jest związane odpowiednio z warunkową emisją akcji albo z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo

4) podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni.

Na podstawie przytoczonych powyżej przepisów, jeżeli aport wniesiony do spółki w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Katalog przykładowych przychodów (dochodów) ze źródła kapitały pieniężne znajduje się w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak podaje art. 24 ust. 5 pkt 7b ww. ustawy:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, o której mowa w ust. 8a, wraz z zapłatą w gotówce w części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od wspólnika udziałów (akcji), ustalona na dzień wymiany udziałów.

W sytuacji gdy transakcja nie spełnia warunków wymiany udziałów, określonej ściśle przez ustawodawcę w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, transakcja wymiany wyłączona jest z możliwości skorzystania z tego zwolnienia i wówczas zastosowanie znajduje przepis cytowanego powyżej art. 24 ust. 5 pkt 7b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 24 ust. 8a ww. ustawy:

Jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z powołanego przepisu wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przepis ten znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

W myśl art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz

2) wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej,

3) wnoszone przez wspólnika udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów,

4) wartość nabywanych przez wspólnika udziałów (akcji) przyjęta dla celów podatkowych jest nie wyższa niż wartość wnoszonych przez tego wspólnika udziałów (akcji), jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów.

Zgodnie z art. 24 ust. 8dc ww. ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 8b pkt 3 i 4 oraz ust. 8db, ciężar dowodu, że udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów oraz wartość udziałów (akcji) odpowiada wartości określonej w tych przepisach, spoczywa na wspólniku.

Stosownie do treści art. 24 ust. 19 cytowanej ustawy:

Przepisów ust. 8 i 8a oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl art. 24 ust. 20 ww. ustawy:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z opisu sprawy wynika, że:

1\. Spółka Nabywająca oraz Spółka Nabywana są polskimi rezydentami podatkowymi, podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

2\. Jest Pan polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wkład niepieniężny w postaci własności 98% udziałów Spółki Nabywanej zostanie wniesiony przez Pana do Spółki Nabywającej w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Nabywającej;

3\. Udziały w Spółce Nabywanej, będących przedmiotem wkładu niepieniężnego wnoszonego w przyszłości do Spółki Nabywającej, objął Pan za wkład pieniężny, a nie w wyniku transakcji wymiany udziałów albo łączenia lub podziału podmiotów;

4\. Przyjęta wartość kosztów objęcia udziałów Spółki Nabywającej, która pozostanie w Pana rachunku podatkowym dla rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w przyszłości, nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Nabywanej, jaka byłaby przyjęta przez Pana do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty zbycia udziałów w tej Spółce, gdyby nie doszło do wymiany udziałów.

Norma zawarta w art. 24 ust. 8b pkt 4 cytowanej ustawy odnosi się do relacji tzw. wartości podatkowej udziałów (akcji) nabywanych i udziałów (akcji) wnoszonych do spółki nabywającej w wyniku wymiany udziałów.

Wartość podatkowa udziałów (akcji) to przyjęta przez podatnika wartość kosztów objęcia lub nabycia udziałów (akcji), która pozostaje w rachunku podatkowym podatnika do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Wartość podatkowa jest pochodną sposobu objęcia lub nabycia udziałów (akcji).

Wobec tego, prawidłowe jest Pana stanowisko odnośnie pytania Nr 1, że pod pojęciem wartości nabywanych przez Pana udziałów przyjętej dla celów podatkowych, o której mowa w art. 24 ust. 8b pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartość, która będzie mogła być ujęta jako koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów, nie wyższa niż wartość jaką mógłby Pan rozpoznać w kosztach podatkowych ze sprzedaży udziałów Spółki Nabywanej gdyby nie doszło do wymiany udziałów.

Uwzględniając powyższej cytowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, transakcja, w ramach której Spółka Nabywająca nabędzie od Pana udziały Spółki Spółki Nabywanej, dające jej bezwzględną większość praw głosów w Spółce Nabywanej i Spółka Nabywająca w zamian za przekazane na jej rzecz udziały w Spółce Nabywanej wyda Panu własne udziały w podwyższonym kapitale zakładowym będzie spełniała warunki wymiany udziałów określoną w art. 24 ust. 8a i ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji po Pana stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w związku z planowaną transakcją wymiany udziałów.

Ponadto, z przedstawionego przez Pana opisu sprawy wynika, że planowana transakcja jest uzasadniona ekonomicznie, jej celem nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonanej wymiany udziałów spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że wymiana udziałów zostanie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jej celem nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).