Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.745.2018.1.AO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-31
Teza: w zakresie prawa do bezterminowego zwiększenia kwot podatku naliczonego po uregulowaniu faktur w stosunku do których skorygowano wcześniej kwotę podatku naliczonego
Słowa kluczowe: dłużnik; korekta-korekta podatku; podatek-podatek naliczony-zwiększenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2018 r. (data wpływu 27 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do bezterminowego zwiększenia kwot podatku naliczonego po uregulowaniu faktur w stosunku do których skorygowano wcześniej kwotę podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do bezterminowego zwiększenia kwot podatku naliczonego po uregulowaniu faktur w stosunku do których skorygowano wcześniej kwotę podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką handlową w rozumieniu art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka świadczy usługi m.in. w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, robót związanych z budową dróg i autostrad, wykonywania robót ogólnobudowlanych w zakresie obiektów mostowych.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka nabywa od swoich kontrahentów usługi i towary, które zgodnie z przepisami ustawy o VAT, są opodatkowane podatkiem od towarów i usług (dalej jako: „podatek VAT”). W sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a jednocześnie spełnione zostają dodatkowe przesłanki przewidziane przez przepisy ustawy o VAT niezbędne do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, Spółka odlicza kwoty podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów. Zgodnie z przepisami o podatku VAT obowiązującymi od 1 stycznia 2017 r., Spółka nabywa również usługi budowlane opodatkowane VAT w Spółce na zasadach odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w powiązaniu z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

W związku ze zrealizowanym dla jednego z klientów Spółki projektem budowlanym, w 2012 r. Spółka nabyła od kontrahenta będącego czynnym podatnikiem VAT towary oraz usługi wykonane na terytorium Polski. Przedmiotowy projekt budowlany był realizowany w konsorcjum, w którym Spółka pełniła rolę lidera konsorcjum, natomiast wspomniany kontrahent Spółki był jednym z partnerów przedmiotowego konsorcjum (dalej jako: „Konsorcjum”). Obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu przedmiotowych dostaw towarów i usług powstał u kontrahenta Spółki (tj. u dostawcy na rzecz Spółki) w 2012 r. Spółka odliczyła kwoty podatku VAT naliczonego z faktur VAT wystawionych przez kontrahenta i dokumentujących zakup przedmiotowych towarów i usług w deklaracjach VAT-7 złożonych w 2012 r. za miesiące, w którym Spółka otrzymała przedmiotowe faktury zakupu.

Spółka była uprawniona do odliczenia naliczonego podatku VAT ze wspomnianych faktur, ponieważ:

1.  zakupione towary i usługi były wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT);
2.  po stronie kontrahenta Spółki powstał obowiązek podatkowy w VAT z tytułu wykonanych dostaw towarów i usług (zgodnie z art. 19 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.);
3.  Spółka otrzymała faktury VAT wystawione przez kontrahenta.

Termin płatności figurujący na przedmiotowych fakturach zakupu wystawionych przez kontrahenta na Spółkę został określony na 30 dni od daty wpływu faktury do Spółki i upłynął on w 2012 r.

W związku z postawieniem w stan upadłości niektórych partnerów konsorcjum, w którym z kolei działał zleceniodawca Spółki, Spółka nie otrzymała od zleceniodawcy zapłaty za faktury sprzedaży, które wystawiła na zleceniodawcę za wykonane roboty budowlane jako lider Konsorcjum. W związku z tym, z przyczyn od niej niezależnych, Spółka nie była w stanie uregulować w całości wierzytelności wynikających z ww. faktur wystawionych przez kontrahenta - partnera Konsorcjum. W konsekwencji, po upływie 150 dni od terminu płatności określonego w ww. fakturach, Spółka skorygowała odliczone kwoty naliczonego podatku VAT wynikającego z tych faktur, przypadające na nieuregulowane części należności. Korekty odliczonego VAT naliczonego zostały dokonane przez Spółkę w rozliczeniach VAT za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminów płatności określonych w fakturach - okres ten przypadał w 2013 r.

Obecnie toczy się spór sądowy o zapłatę zaległych faktur na rzecz Konsorcjum, w tym na rzecz Spółki. W sytuacji, gdy po pozytywnym rozstrzygnięciu przedmiotowego sporu sądowego Spółka otrzyma od zleceniodawcy zaległe płatności za usługi wykonane przez Konsorcjum, Spółka ureguluje swoje zobowiązania wobec kontrahenta i spłaci pozostałe części wierzytelności kontrahenta wynikające z ww. faktur zakupu. Ze względu na toczący się spór sądowy (a więc z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy), Spółka nie jest w stanie wskazać przewidywanego terminu uregulowania zobowiązań wynikających z ww. faktur VAT i nie wyklucza, że uregulowanie zobowiązań nastąpi po upływie 5 lat:

*   licząc od początku roku kalendarzowego, w którym powstało prawo Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach zakupu wystawionych przez kontrahenta Spółki lub

*   licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności należnego podatku VAT przez kontrahenta Spółki w związku z dostawami towarów/usług wykonanymi na rzecz Spółki w 2012 r.

Niemniej jednak, w przypadku uregulowania zaległych zobowiązań wobec kontrahenta, Spółka będzie rozważała zwiększenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu o części kwot podatku VAT wynikające z zapłaconych faktur VAT w myśl art. 89b ust. 4 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy po uregulowaniu przez Wnioskodawcę pozostałej części należności wynikających z faktur VAT przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w stosunku do których Wnioskodawca dokonał w 2013 r. korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 w zw. z art. 89b ust. 2 ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie bezterminowo (tj. bez względu na okres, kiedy należności wynikające z faktur zakupu zostaną uregulowane przez Wnioskodawcę) uprawniony do zwiększenia kwot podatku naliczonego zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy o VAT?
2.  W przypadku uznania przez tut. Organ, że Wnioskodawca nie będzie uprawniony do bezterminowego zwiększenia kwot podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 4 ustawy o VAT po uregulowaniu zaległych faktur zakupu, w którym dniu uprawnienie Wnioskodawcy wynikające z art. 89b ust. 4 ustawy o VAT ulegnie przedawnieniu?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku uregulowania pozostałej części należności wynikających z faktur zakupu wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego, w stosunku do których Wnioskodawca dokonał w 2013 r. korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 w zw. z art. 89b ust. 2 ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie bezterminowo uprawniony do zwiększenia kwot podatku naliczonego zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, tj. bez względu na okres, kiedy należności wynikające z faktur zakupu zostaną uregulowane przez Wnioskodawcę.

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że uprawnienie wynikające z art. 89b ust. 4 ustawy o VAT - jak zostało to wskazane w stanowisku Wnioskodawcy do pytania nr 1 - nie ulega przedawnieniu, gdyż obowiązujące przepisy ustawy o VAT i Ordynacji podatkowej nie wyznaczają podatnikom będącym dłużnikami żadnego terminu do skorzystania z tego uprawnienia ani nie określają terminu jego przedawnienia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1 i 2

Zasady rozliczania podatku VAT w zakresie nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i 89b ustawy o VAT (tzw. ulga na złe długi).

Do dnia 31 grudnia 2012 r. w celu dokonania korekty w ramach tzw. ulgi na złe długi podatnik będący wierzycielem zobligowany był wykazać wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona (wierzytelność nieuregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub fakturze), w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny oraz zawiadomić dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa była w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT w ówczesnym brzmieniu. Na gruncie ówcześnie obowiązujących przepisów ustawy o VAT, dłużnik miał 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia od wierzyciela na uregulowanie należności. Jeżeli dłużnik nie uregulował należności w ciągu 14 dni od otrzymania zawiadomienia, wierzyciel mógł skorzystać z tzw. ulgi na złe długi. Zaistnienie takiej sytuacji implikowało u podatnika będącego dłużnikiem obowiązek dokonania pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub - w przypadku jego braku - do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur. Pomniejszenie to odbywało się poprzez korektę deklaracji VAT za okres, w którym dłużnik pierwotnie dokonał odliczenia VAT naliczonego z niezapłaconych faktur. Powyższe zasady uległy zmianie od dnia 1 stycznia 2013 r.

Wnioskodawca podkreśla, że do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zaprezentowanego w niniejszym wniosku znajdą zastosowanie przepisy dotyczące korekty VAT naliczonego od tzw. złych długów obowiązujące od dnia 1 stycznia 2013 r., o czym szerzej poniżej.

Stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Zgodnie z treścią art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie z art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług zostały dokonane na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (dalej jako: „Prawo restrukturyzacyjne”), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu Prawa restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
3.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym faktura została wystawiona.

Stosownie do treści art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, korekta, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W świetle powyższych przepisów, podatnikowi będącemu wierzycielem w stosunku zobowiązaniowym przysługuje uprawnienie do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego pod warunkiem, że wierzytelność nie została uregulowana (np. przez dłużnika, poręczyciela) lub zbyta w jakiejkolwiek formie przez wierzyciela w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności wynikającego z treści umowy lub wystawionej faktury VAT.

Jednocześnie podatnik będący wierzycielem ma obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, jeżeli po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, należność zostanie uregulowana (np. przez dłużnika, poręczyciela, itp.) lub zbyta przez wierzyciela w jakiejkolwiek formie (art. 89a ust. 4 ustawy o VAT). Podwyższenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego podatnik będący wierzycielem dokonuje w rozliczeniu za okres, w którym należność zostanie uregulowana lub zbyta (tj. na „bieżąco”). W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Z przepisami art. 89a ustawy o VAT dotyczącymi praw i obowiązków podatnika będącego wierzycielem, skorelowane zostały przepisy art. 89b ustawy o VAT, które dotyczą praw i obowiązków podatnika będącego dłużnikiem.

Zgodnie z treścią art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub w fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Stosownie do art. 89b ust. 1a ustawy o VAT, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatność tej należności.

Ponadto, jak wynika z art. 89b ust. 1b ustawy o VAT, przepisu ust. 1 nie stosuje się również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 150 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu Prawa restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

W myśl art. 89b ust. 2 ustawy, w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.

Powyższe regulacje prowadzą do konkluzji, że w przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności wynikającego z umowy lub faktury, dłużnik jest zobowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Stosownie natomiast do art. 89b ust. 4 ustawy, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulował, o kwotę podatku wynikającą z uregulowanej faktury. W przypadku częściowego uregulowania należności, podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (dalej jako: „ustawa o redukcji obciążeń administracyjnych”), do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r. stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej, w brzmieniu dotychczasowym (tj. obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.), z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei, stosownie do treści art. 23 ust. 2 ustawy o redukcji obciążeń administracyjnych, do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r., których nieściągalność została - zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. - uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r., zastosowanie znajdą nowe regulacje dotyczące ulgi i korekty VAT z tytułu złych długów, tj. art. 89a i art. 89b w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r.

Wierzytelności kontrahentów Spółki wynikające z faktur zakupu będących przedmiotem niniejszego wniosku powstały w 2012 r., a termin ich płatności również przypadał w 2012 r. Wierzytelności nie zostały w całości uregulowane przez Spółkę i po upływie 150 dni od upływu terminów płatności określonych w fakturach Spółka była zobligowana do dokonania korekt odliczonych kwot podatku w odniesieniu do nieuregulowanej części należności, gdyż art. 89b ust. 1 w zw. z art. 89b ust. 2 ustawy o VAT ma charakter bezwzględny. Jednocześnie wskazać należy, że - na gruncie przedmiotowej sprawy - upływ 150 dni od dnia upływu terminów płatności przedmiotowych faktur nastąpił w 2013 r. A zatem, pomimo że wierzytelności kontrahentów Spółki wynikające z faktur VAT powstały w 2012 r., to ich nieściągalność została uprawdopodobniona dopiero po dniu 31 grudnia 2012 r. Tym samym, do przedmiotowych wierzytelności znajdą zastosowanie przepisy regulujące instytucję ulgi na złe długi obowiązujące od dnia 1 stycznia 2013 r.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. brzmieniem art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, podatnik będący dłużnikiem jest uprawniony do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o skorygowaną kwotę podatku, jeżeli ureguluje należność po dokonaniu korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1. W takim przypadku, korekty dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano. W razie częściowego uregulowania należności, podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Analiza obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do konkluzji, że możliwość skorzystania przez podatnika z uprawnienia wynikającego z art. 89b ust. 4 ustawy o VAT uwarunkowana została wyłącznie koniecznością uregulowania należności i nie jest ograniczona jakimkolwiek terminem. Ani ustawa o VAT, ani Ordynacja podatkowa nie zawierają regulacji ograniczających w czasie prawo dłużnika do powiększenia naliczonego podatku VAT w związku z uregulowaniem zaległych faktur.

W szczególności, z obowiązujących regulacji nie wynika, aby w tym zakresie zastosowanie miał znaleźć przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedmiotem regulacji art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest wyłącznie zobowiązanie podatkowe, pod którym to pojęciem należy rozumieć wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej). Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu, zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa i zobowiązanie to przestaje istnieć.

Tymczasem przepis art. 89b ustawy o VAT nie reguluje kwestii powstania zobowiązania podatkowego w związku z wykonanymi w określonym czasie czynnościami dostaw towarów i świadczenia usług. Art. 89b ustawy o VAT dotyczy kwestii nieuregulowania należności wynikającej z faktury w powiązaniu z terminem płatności określonym w umowie lub fakturze i swoim działaniem nie wpływa na zobowiązanie podatkowe za okres rozliczeniowy, w którym była wystawiona faktura, lecz rodzi obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego na bieżąco. Tym samym, zastosowanie tego przepisu ma wpływ na „bieżące” zobowiązanie podatkowe.

Uznać zatem należy, że jeżeli Wnioskodawca, po dokonaniu korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 w zw. art. 89b ust. 2 ustawy o VAT, ureguluje pozostałą część wierzytelności wynikającą z faktur zakupu wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego i nastąpi to po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności należnego podatku VAT wynikającego z przedmiotowych faktur wystawionych przez kontrahenta Wnioskodawcy, będzie on w dalszym ciągu uprawniony do zwiększenia wcześniej skorygowanego podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy o VAT. Dokonana przez Wnioskodawcę na podstawie art. 89b ust. 4 ustawy o VAT (tj. w związku z uregulowaniem wierzytelności) korekta podatku naliczonego nie wpłynie na zobowiązanie podatkowe Wnioskodawcy za okres rozliczeniowy, w którym były wystawione lub otrzymane przedmiotowe faktury VAT, lecz na wysokość kwoty zobowiązania z tytułu podatku VAT za okres rozliczeniowy, w którym należność zostanie przez Wnioskodawcę uregulowana.

Powyższe zostało potwierdzone przez organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, w których uznano prawo podatników będących dłużnikami do zwiększenia – na podstawie art. 89b ust. 4 ustawy o VAT - wcześniej skorygowanego „in minus” podatku naliczonego VAT, pomimo że od powstania wierzytelności upłynął znaczny okres czasu, tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2017 r. (sygn. 0112-KDIL4.4012.170.2017.2.NK), interpretacji indywidualnej z dnia 19 września 2017 r. (sygn. 0112-KDIL2-1.4012.264.2017.1.AP), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2016 r. (sygn. IBPP2/4512-608/16-1/RSz).

Jakkolwiek przytoczone przez Wnioskodawcę powyżej interpretacje podatkowe wydane zostały w odniesieniu do wierzytelności, których nieściągalność uprawdopodobniona została przed dniem 31 grudnia 2012 r. (a zatem na gruncie przepisów art. 89a i art. 89b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.), pozostaje to bez znaczenia w kontekście kwestii przedawnienia uprawnienia wynikającego z art. 89b ust. 4 ustawy o VAT. Wyjaśnić należy, że z dniem 1 stycznia 2013 r. zmianie uległ jedynie termin uznania nieściągalności wierzytelności za uprawdopodobnioną (150 dni zamiast 180 dni) oraz technika dokonywania korekty podatku VAT przez wierzyciela i dłużnika (od dnia 1 stycznia 2013 r. korekty odliczonego podatku VAT naliczonego dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od upływu terminu płatności określonego w umowie lub fakturze, podczas gdy przed dniem 31 grudnia 2012 r. korekta dokonywana była poprzez korektę deklaracji VAT za okres, w którym dłużnik pierwotnie dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego z nieuregulowanych faktur). Zarówno przed 1 stycznia 2013 r., jak i po tej dacie przepisy ustawy o VAT dotyczące korekty podatku VAT z tytułu tzw. złych długów (art. 89a i art. 89b) nie ograniczały w czasie prawa dłużnika do zwiększenia VAT naliczonego w związku z uregulowaniem zaległych faktur, jeżeli wcześniej dłużnik dokonał korekty VAT naliczonego w związku z nieuregulowaniem faktury zakupu. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, argumentacja i stanowisko organów podatkowych przedstawione w powołanych powyżej interpretacjach indywidualnych znajduje w pełni zastosowanie także w sytuacji Wnioskodawcy, tj. do faktur wystawionych w 2012 r., których nieściągalność została uprawdopodobniona zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy o VAT po dniu 31 grudnia 2012 r.

Potwierdzają to także interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej bezpośrednio w odniesieniu do faktur, których nieściągalność została uprawdopodobniona na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2013 r.

I tak, w interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2018 r. (sygn. 0115-KDIT1-1.4012.594.2018.1.KM), organ stwierdził, że „w przypadku gdy Zobowiązanie zostanie uregulowane przez Spółkę A, Spółka A będzie miała prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 4 ustawy o VAT. Bez znaczenia dla możliwości skorzystania przez Spółkę A z prawa do zwiększenia podatku naliczonego będzie natomiast okoliczność, w którym momencie (w odniesieniu do momentu powstania „pierwotnego” prawa do odliczenia) nastąpi uregulowanie Zobowiązania i tym samym nabycie przez Spółkę A prawa do zwiększenia podatku naliczonego.”

Co więcej, zaprezentowane powyżej podejście w zakresie nieograniczonej w czasie możliwości skorzystania przez dłużnika z uprawnienia wynikającego z art. 89b ust. 4 ustawy o VAT koresponduje ze stanowiskiem zajmowanym przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych dotyczących zastosowania przez wierzycieli art. 89a ust. 4 ustawy o VAT. Przepis art. 89a ust. 4 ustawy o VAT ustanawia dla wierzycieli, którzy uprzednio skorzystali z tzw. ulgi na złe długi (tj. skorygowali podstawę opodatkowania i VAT należny w związku z nieotrzymaniem zapłaty za fakturę), obowiązek odpowiedniego zwiększenia podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego w sytuacji, gdy należność zostanie uregulowana lub zbyta przez wierzyciela w jakiejkolwiek formie (w przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części). Organy podatkowe prezentują stanowisko, że uregulowanie przez dłużnika należności, która uprzednio została objęta przez wierzyciela korektą podatku należnego jako wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona, pociąga za sobą po stronie wierzyciela obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego (w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana), niezależnie od czasu, który upłynął od powstania wierzytelności udokumentowanej fakturą VAT, gdyż obowiązek ten nie ulega przedawnieniu w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2017 r. (sygn. 2461-IBPP2.4512.187.2017.1.HW) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził: „Wobec powyższego zobowiązanie podatkowe z tytułu wystawionych ww. faktur z mocy prawa powstało 25. dnia po okresie, za który dokonano pierwotnego rozliczenia przedmiotowych faktur, w odpowiedniej deklaracji VAT-7 i to jest zobowiązanie, którego wprost dotyczą zapisy art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa.

Odrębną sprawą nie mającą związku z powyższym zobowiązaniem podatkowym, wynikającym z przedmiotowych faktur, jest zobowiązanie podatkowe wynikające ze złożonej deklaracji VAT 7 za sierpień 2010 r., w której oprócz faktur będących podstawą jej sporządzenia ujęto kwoty „in minus” dotyczące podstawy opodatkowania oraz podatku należnego korzystając z prawa wynikającego z art. 89a ust. 1 ustawy. Deklaracja ta spowodowała powstanie zobowiązania podatkowego dotyczącego faktur rozliczonych w tej deklaracji i tylko odnośnie tego zobowiązania podatkowego jako następstwa obowiązku podatkowego, będzie miał zastosowanie art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast dokonana korekta „in minus” miała tylko wpływ na wielkość tego zobowiązania (w tym przypadku spowodowała jego zmniejszenie) w wyniku skorzystania z przywileju, jaki daje art. 89a ust. 1 ustawy. Wobec powyższego nie można odnosić art. 70 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa do tej kwoty podatku należnego (w tym przypadku „in minus”) ujętej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2010 r., która nie wynika z dokumentów źródłowych (faktur) w niej rozliczonych. Tym samym w odniesieniu do okresu rozliczeniowego, jakim jest sierpień 2010 r. zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług uległo przedawnieniu - art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa, ale tylko w zakresie zobowiązania podatkowego, którego źródłem były dokumenty (faktury) ujęte w tej deklaracji VAT-7, zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego. Natomiast do innych kwot wykazanych w tej deklaracji np. korekt wynikających z art. 89a ustawy, art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa nie będzie miał zastosowania.

Odnosząc powyższe do obowiązku wynikającego z art. 89a ust. 4 ustawy, będzie on również powodował ujęcie w odpowiedniej deklaracji VAT-7 kwot podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w tym przypadku „in plus”, co do których nie będzie miał zastosowania art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa jako kwot wynikających właśnie z przepisu art. 89a ust. 4 ustawy, mającego charakter bezwzględny, a nie jako następstwa obowiązku podatkowego wynikającego z dokumentów źródłowych (faktur).

W konsekwencji przepis art. 89a ust. 1 ustawy, swoim działaniem nie wpływa na zobowiązanie podatkowe za okres rozliczeniowy, w którym była wystawiona faktura VAT, jak również za okres, w którym została dokonana korekta podatku w ramach „ulgi na złe długi”, a powoduje obowiązek dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego na bieżąco (w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana w całości lub w części).”

Przyjęcie przez organy podatkowe, że uprawnienie podatnika będącego dłużnikiem wynikające z art. 89b ust. 4 ustawy o VAT ulega przedawnieniu, podczas gdy przedawnieniu nie podlega obowiązek podatnika będącego wierzycielem wynikający z art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, spowodowałoby zaburzenie symetrii pomiędzy art. 89a i art. 89b ustawy o VAT. W takim wypadku, pozbawienie podatników będących dłużnikami możliwości skorzystania z uprawnienia wynikającego z art. 89b ust. 4 ustawy o VAT należałoby rozpatrywać w kontekście naruszenia zasady neutralności podatku VAT, tj. u wierzyciela otrzymującego zaległą płatność powstałby obowiązek rozpoznania i odprowadzenia VAT należnego, który jednocześnie nie podlegałby odliczeniu u nabywcy towarów/usług. Należy zaznaczyć, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego jest elementem konstrukcyjnym tego podatku, a nie formą ulgi czy przywileju.

Ponadto, w analizowanej sytuacji - z uwagi na okoliczność, że Wnioskodawca odliczył kwotę podatku VAT naliczonego w deklaracjach VAT za odpowiednie miesiące 2012 r. - nie znajdzie również zastosowania art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT stanowi, że jeżeli podatnik nie odliczył podatku VAT naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on dokonać takiego odliczenia poprzez korektę deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym takie uprawnienie powstało (z zastrzeżeniem ust. 13a ustawy o VAT). Przepis ten dotyczy wyłącznie sytuacji, w której podatnik, pomimo otrzymania faktury uprawniającej do odliczenia naliczonego podatku VAT, nie skorzystał z tego uprawnienia i nie odliczył naliczonego podatku VAT (w konsekwencji, taki podatnik nie jest zobowiązany do dokonania korekty w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym, skorzystanie z uprawnienia wynikającego z art. 89b ust. 4 ustawy o VAT staje się bezprzedmiotowe). Sytuacja taka nie miała miejsca w przypadku faktur zakupu będących przedmiotem niniejszego wniosku, ponieważ Wnioskodawca skorzystał z przysługującego mu prawa i odliczył naliczony podatek VAT wykazany w fakturach zakupu i nastąpiło to w 2012 r. w miesiącu otrzymania faktur.

Powyższe rozważania prowadzą do konkluzji, że uprawnienie Wnioskodawcy wynikające z art. 89b ust. 4 ustawy o VAT nie jest ograniczone żadnymi terminami i nie ulega przedawnieniu. W związku z tym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku uregulowania pozostałej części należności wynikających z faktur VAT dokumentujących dostawy towarów i usług na rzecz Wnioskodawcy, wystawionych w 2012 r., w stosunku do których Wnioskodawca dokonał w 2013 r. korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 w zw. z art. 89b ust. 2 ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie uprawniony do odpowiedniego zwiększenia kwot podatku naliczonego zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy o VAT (przypadającego na uregulowaną część wierzytelności), niezależnie od okoliczności, kiedy wierzytelności wynikające z faktur zakupu zostaną uregulowane przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Organ zauważa, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii będącej przedmiotem zapytania. Inne kwestie, w szczególności prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od kontrahenta, nie objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.