Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.261.2017.1.DA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-26
Teza: Czy sprzedaż nieruchomości po dokonaniu przekształcenia użytkowania wieczystego w prawo własności, podziału geodezyjnego i zniesieniu jej współwłasności będzie opodatkowana na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: grunty-podział gruntu; grunty-przekształcenie gruntu; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 6 września 2017 r. (data wpływu 8 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2017 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowaną będącą stroną postępowania: Panią …, PESEL …,

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana …, PESEL …,

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W 2002 r. została zakupiona działka gruntowa zabudowana o numerze ewidencyjnym 79/5, położona w \`(...)\`, dla której Sąd Rejonowy dla \`(...)\`prowadził księgę wieczystą nr KW \`(...)\`, z prawem wieczystego użytkowania gruntu oraz własność 14 posadowionych na niej budynków. Działkę tę wraz z budynkami Wnioskodawczyni nabyła w drodze umowy sprzedaży wraz z mężem (Wnioskodawcą) i synem – wielkość udziału małżonków (Wnioskodawców) wynosi 1/2 części oraz wielkość udziału syna wynosi 1/2. Małżonkowie nabyli udział w przedmiotowej nieruchomości do majątku wspólnego.

W 2009 r. na mocy umowy sprzedaży zawartej z Gminą \`(...)\` prawo użytkowania wieczystego nieruchomości zostało przekształcone w prawo własności.

W 2013 r. dokonano ewidencyjnego podziału działki nr 79/5 na dwie odrębne: 79/19 oraz 79/20. W 2015 r. nastąpił podział wieczystoksięgowy, w wyniku którego działka nr 79/19 została odłączona od księgi wieczystej i wpisana do odrębnej nr \`(...)\`.

W 2016 r. Wnioskodawcy sprzedali swojej synowej udział w nieruchomości oznaczonej nr ewidencyjnym 79/19 wynoszący 1/500.

Wnioskodawcy w dniu 3 sierpnia 2017 r. zawarli z pozostałymi współwłaścicielami nieruchomości umowę zniesienia współwłasności działek nr 79/19 oraz 79/20. Zniesienie współwłasności nieruchomości nastąpiło bez spłat i dopłat, a działka nabyta w drodze zniesienia współwłasności (nr 79/20) wraz z własnością 5 wyodrębnionych lokali odpowiada udziałowi jaki przysługiwał Wnioskodawcom we współwłasności.

Obecnie Wnioskodawcy zamierzają dokonać zbycia w drodze umowy sprzedaży własności nieruchomości uzyskanej w drodze zniesienia współwłasności.

Wnioskodawcy wskazali, że na przedmiotowej nieruchomości nie prowadzili działalności gospodarczej (nie są przedsiębiorcami). Ich udział w nieruchomości był przedmiotem umowy użyczenia zawartej z synem, który prowadził na przedmiotowej nieruchomości działalność gospodarczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż nieruchomości po dokonaniu przekształcenia użytkowania wieczystego w prawo własności, podziału geodezyjnego i zniesieniu jej współwłasności będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032, z późń. zm.)?

Zdaniem Zainteresowanych, sprzedaż opisanej w powyższym opisie nieruchomości nie będzie skutkowała powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.; zwaną dalej ustawą o PIT lub u.p.d.o.f.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przytoczony wyżej przepis ustawy o PIT formułuje generalną zasadę, że jeżeli odpłatne zbycie (sprzedaż) nieruchomości lub praw w nim wymienionych miało miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, stanowi źródło przychodu i w efekcie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec wyżej przywołanej regulacji należy wyjaśnić, że w przypadku sprzedaży m.in. nieruchomości istotne znaczenie dla określenia skutków podatkowych tej sprzedaży ma ustalenie daty nabycia nieruchomości.

Ustawa o PIT nie zawiera definicji nabycia nieruchomości, zatem, aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu, określonego w analizowanej normie prawnej należy się odwołać do regulacji zawartych w prawie cywilnym.

Według ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.) nabycie jest to uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa).

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki: NSA z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, WSA z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 502/15) nabycie jest nieodłącznie związane ze zwiększeniem aktywów po stronie nabywcy. Zatem, pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. należy rozumieć jako każde zwiększenie aktywów majątku podatnika. Typowym przykładem nabycia rzeczy jest umowa sprzedaży (art. 535 i następne Kodeksu cywilnego). W przypadku przeniesienia własności nieruchomości umowa przenosząca własność nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Zdaniem Wnioskodawców, ani przekształcenie użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności, ani podział geodezyjny dokonany w 2013 r., ani dokonane w 2017 r. zniesienie współwłasności nieruchomości nie są w przedmiotowej sprawie nabyciem w rozumieniu ustawy o PIT. Pojęcie użytkowania wieczystego zawarte zostało w art. 232 § 1 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym. Natomiast w myśl art. 235 § 2 Kodeksu cywilnego – przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Z treści tych przepisów wynika, że użytkowanie wieczyste dotyczy gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, gminy lub związku międzygminnego, oddanych w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym lub prawnym oraz że odrębną własność stanowią budynki wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gminy przez wieczystego użytkownika.

Dalej należy zauważyć, że możliwe jest przekształcenie prawa użytkowania wieczystego, przysługującego osobom fizycznym będącym dotychczasowymi użytkownikami wieczystymi, w prawo własności. Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności jest procesem niejednorodnym. Pod tym pojęciem można rozumieć co najmniej dwa różne sposoby przejścia od prawa użytkowania wieczystego do prawa własności, przykładowo: nabycie prawa własności przez użytkownika wieczystego w drodze umowy sprzedaży, przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności na podstawie wydanej decyzji.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2015 r. (nr IBPB-2-2/4511-18/15/NG): „Nabycie prawa do nieruchomości następuje w chwili nabycia prawa wieczystego użytkowania” oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lipca 2015 r. (nr IBPBII/2/4511-213/15/M): „przy czym w przypadku przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności za datę nabycia nieruchomości istotną dla obliczenia 5-letniego terminu określonego w przywołanym powyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać moment nabycia prawa wieczystego użytkowania wieczystego gruntu. Moment przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności stanowi tylko zmianę formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości. Nabycie prawa do nieruchomości następuje w dniu nabycia prawa użytkowego wieczystego gruntu.”

Na skutek dokonania podziału geodezyjnego nie dochodzi również do przeniesienia własności wydzielanych działek na nowego właściciela, a więc nie dochodzi do ich nabycia. W podobnym tonie wypowiedział się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który w interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2009 r. (nr ITPB2/415-877/08/RS) wyjaśnił, że w przypadku sprzedaży nieruchomości na sposób opodatkowania „(\`(...)\`) nie ma wpływu podział nieruchomości, w wyniku czego nastąpi zmiana ich powierzchni oraz numerów ewidencyjnych. W powołanym przepisie mowa jest bowiem o dacie nabycia nieruchomości, a nie dacie jej scalenia czy podziału.” Jak natomiast zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 16 sierpnia 2011 r. (nr IPTPB2/415-245/11-4/MD): „(\`(...)\`) nie jest istotny fakt czy nieruchomość będzie sprzedana w całości, czy też po podziale nieruchomości na mniejsze działki. Istotne znaczenie ma tylko data nabycia własności nieruchomości.”

Zgodnie z art. 210 Kodeksu cywilnego każdy ze współwłaścicieli może domagać się zniesienia współwłasności. Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest fizyczny podział rzeczy wspólnej między współwłaścicielami. Następuje to w drodze przyznania każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej (podzielonej) rzeczy wspólnej. Wielkość tej części powinna odpowiadać wielkości udziału we współwłasności. W wyniku podziału fizycznego powstają nowe rzeczy. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. Za datę nabycia nieruchomości lub prawa, w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności, należy przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, ale tylko wówczas, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz zniesienie współwłasności zostało dokonane bez spłat i dopłat. Natomiast, gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat), to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością) jak i stan jej majątku osobistego. O tym zaś czy udział uległ powiększeniu, czy też nie, nie decyduje subiektywne odczucie dotychczasowego współwłaściciela nieruchomości, lecz obiektywne kryteria odwołujące się do cen rynkowych udziałów przed zniesieniem współwłasności i po nim.

Powyższe potwierdza chociażby interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 lutego 2016 r. (nr IPPB4/4511-1439/15-4/MS): „co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Zatem, jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad posiadany udział przed zniesieniem współwłasności oznacza to, że dla części nieruchomości nabytej w drodze zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności.”

Mając na uwadze fakt, że udział Wnioskodawców na skutek zawarcia umowy o zniesieniu współwłasności nie uległ powiększeniu, czynność ta nie może być rozpatrywana w kategoriach nabycia. Trzeba bowiem wskazać, że w ten sposób powiększeniu nie uległ ani zakres dotychczasowego władztwa Wnioskodawców nad rzeczą (nieruchomością), ani ich majątek wspólny. Tym samym, zniesienie współwłasności nie spowodowało dla Wnioskodawców nabycia rzeczy, ponieważ mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat.

Reasumując, czynność prawna polegająca na zniesieniu współwłasności nie spowodowała po stronie Wnioskodawców powstania przychodu i jest zdarzeniem pozostającym poza zakresem regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie doszło po stronie Wnioskodawców do nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że datą nabycia nieruchomości przez Wnioskodawców będzie data nabycia zabudowanej działki, czyli 2002 r., co oznacza, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, upłynął z dniem 31 grudnia 2007 r. Tym samym, planowana przez Wnioskodawców sprzedaż ich części nieruchomości, po dokonanym zniesieniu współwłasności, nie będzie stanowić dla nich źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Fakt dokonania podziału działki na mniejsze działki nie wpływa na obowiązek zapłaty podatku dochodowego w związku ze sprzedażą wydzielonych działek. Okoliczność ta nie powoduje konieczności liczenia na nowo 5 letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT.

Reasumując powyższe, w ocenie Wnioskodawców, ustawodawca powiązał powstanie przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości z momentem jej nabycia, który należy utożsamiać z chwilą przeniesienia własności w rozumieniu cywilnoprawnym. Natomiast powyżej opisany podział nieruchomości nie powoduje zmiany właściciela wydzielanych działek. Na skutek dokonania podziału nie dochodzi do przeniesienia własności wydzielanych działek na nowego właściciela, a więc nie dochodzi do ich nabycia.

Z kolei w przypadku dokonania zniesienia współwłasności nieruchomości, które nastąpiło 3 sierpnia 2017 r., Wnioskodawcy pragną zauważyć, że wartość nieruchomości, którą nabyli w wyniku zniesienia współwłasności mieści się w wartości udziału jaki przysługiwał im przed dokonaniem ww. zniesienia współwłasności. W wyniku zniesienia współwłasności między współwłaścicielami nie zostały zasądzone żadne spłaty, bądź dopłaty.

Celem postępowania o zniesienie współwłasności, w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności. Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. W myśl art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej Kodeksu cywilnego, o czym stanowi art. 196 § 2 Kodeksu cywilnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 1a ww. ustawy, jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Odrębnym źródłem przychodu, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej ‒ oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

‒ prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

*   zarobkowym celu działalności,

*   wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

*   prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Wnioskodawczynię do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z planowanym odpłatnym zbyciem nieruchomości, o których mowa we wniosku.

Z treści wniosku wynika, że w 2002 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem w drodze umowy sprzedaży nabyli do majątku wspólnego udział 1/2 w nieruchomości stanowiącej działkę gruntową zabudowaną o numerze ewidencyjnym 79/5. Pozostałą część 1/2 udziału w przedmiotowej nieruchomości nabył ich syn, do której przysługiwało prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz prawo własności 14 posadowionych na niej budynków. W 2009 r. na mocy umowy sprzedaży zawartej z gminą, prawo użytkowania wieczystego nieruchomości zostało przekształcone w prawo własności. Następnie w 2013 r. dokonano ewidencyjnego podziału działki nr 79/5 na dwie odrębne: 79/19 i 79/20. W 2015 r. nastąpił podział wieczystoksięgowy, w wyniku którego działka nr 79/19 została odłączona od księgi wieczystej i wpisana do odrębnej. W 2016 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem sprzedali synowej udział w nieruchomości oznaczonej nr ewidencyjnym 79/19, wynoszący 1/500.

W dniu 3 sierpnia 2017 r. małżonkowie zawarli z pozostałymi współwłaścicielami nieruchomości umowę zniesienia współwłasności działek nr: 79/19 i 79/20. Zniesienie współwłasności nieruchomości nastąpiło bez spłat i dopłat, a nieruchomość nabyta w drodze zniesienia współwłasności (działka nr 79/20 wraz z prawem własności 5 wyodrębnionych lokali) odpowiada udziałowi jaki przysługiwał Wnioskodawczyni i Jej mężowi we współwłasności.

Obecnie małżonkowie zamierzają dokonać zbycia w drodze umowy sprzedaży własności nieruchomości uzyskanej w drodze zniesienia współwłasności.

Na przedmiotowej nieruchomości małżonkowie nie prowadzili działalności gospodarczej (nie są przedsiębiorcami). Ich udział w nieruchomości był przedmiotem umowy użyczenia zawartej z synem, który prowadził na przedmiotowej nieruchomości działalność gospodarczą.

Okoliczności opisane we wniosku wskazują, że planowana sprzedaż nieruchomości oznaczonej nr 79/20, powstałej w wyniku podziału działki nr 79/5 i zniesieniu współwłasności, nie nastąpi w ramach zorganizowanej i ciągłej działalności, która wyczerpywałaby znamiona działalności gospodarczej, określone w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ jak wskazano we wniosku to syn, a nie Wnioskodawczyni, na podstawie umowy użyczenia prowadził na przedmiotowej nieruchomości działalność gospodarczą. W związku z tym, kwota uzyskana z planowanej sprzedaży ww. działki nie będzie stanowiła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skutki podatkowe tych czynności należy więc ocenić w kontekście przesłanek z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Aby ustalić czy w przedmiotowej sprawie planowana przez Wnioskodawczynię i Jej męża sprzedaż nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy ustalić, od jakiego momentu liczy się bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw. Zatem, poprzez „nabycie”, należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Zdaniem Sądu, przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć, każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Jak wskazano powyżej, moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Przy czym, umowa zobowiązująca do przeniesienia prawa własności nieruchomości powinna być dla jej ważności zawarta w formie aktu notarialnego, zgodnie z art. 158 ww. Kodeksu.

Użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem zgodnie z art. 232 ustawy Kodeks cywilny może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, gminy lub związku międzygminnego. Jest to prawo na rzeczy cudzej, jednak zakres i sposób określenia treści tego prawa zbliża je bardziej do prawa własności, niż praw rzeczowych ograniczonych. Ponadto, na podstawie wyraźnych odesłań w art. 234 i art. 237 Kodeksu cywilnego do ww. prawa stosuje się odpowiednio przepisy o własności. Z powyższych względów prawo użytkowania wieczystego nie zostało wymienione w art. 244 ww. ustawy, wśród innych praw rzeczowych ograniczonych, lecz zostało uregulowane odrębnie, jako Tytuł II Księgi Drugiej Kodeksu cywilnego.

Granice prawa użytkowania wieczystego są wyznaczane przez ustawy, zasady współżycia społecznego oraz umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Uprawnienie do wyłącznego korzystania z gruntu przez użytkownika wieczystego gruntu jest skuteczne wobec osób trzecich, a także właściciela gruntu, chyba że umowa, o której mowa wyżej zawiera odrębne uregulowania dotyczące uprawnień właściciela.

Użytkowanie wieczyste jest prawem zbywalnym, podlega dziedziczeniu oraz egzekucji. Ponadto, nie można być jednocześnie właścicielem i użytkownikiem wieczystym gruntu, ponieważ nabycie prawa własności przez użytkownika wieczystego gruntu prowadzi do wygaśnięcia użytkowania wieczystego.

Możliwe jest jednak przekształcenie prawa użytkowania wieczystego, przysługującego osobom fizycznym będącym dotychczasowymi użytkownikami wieczystymi, w prawo własności. Przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności jest zmianą formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości.

W oparciu o powyższe regulacje należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie w wyniku przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności nie będzie miało miejsca nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonane w 2009 r. przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności stanowi zmianę formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika również, że w 2013 r. dokonano ewidencyjnego podziału działki nr 79/5 na dwie odrębne: nr 79/19 i 79/20, a w 2015 r. działkę nr 79/19 w wyniku podziału wieczystoksięgowego odłączono od księgi wieczystej i wpisano do odrębnej.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje liczyć bieg określonego w nim pięcioletniego terminu od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie własności nieruchomości, a nie wydzielenie danej nieruchomości. W powołanym przepisie mowa jest bowiem o dacie nabycia nieruchomości, a nie dacie jej scalenia czy podziału. Zatem, czynności polegające na podziale działki nr 79/5 nie wpływają na datę nabycia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, na wstępie wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że nieruchomość (działkę nr 79/5 wraz z budynkami) nabyła wraz z mężem do majątku wspólnego w udziale wynoszącym 1/2 oraz synem, którego udział w przedmiotowej nieruchomości stanowił pozostałą część i wyniósł 1/2. Ww. nabycia we współwłasności nieruchomości dokonano w 2002 r. w drodze umowy sprzedaży.

Zgodnie z art. 195 ustawy Kodeks cywilny współwłasność istnieje wówczas, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Istota współwłasności polega na tym, że współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, a nie o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu, bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności, a nie jedynie do jej części określonej wielkością jego udziału. Każdy ze współwłaścicieli ma jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli, a mianowicie każdy jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 Kodeksu cywilnego). W momencie nabycia udziału w prawie własności, każdy ze współwłaścicieli staje się współwłaścicielem całej nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności.

Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest fizyczny podział rzeczy wspólnej między współwłaścicielami. W rezultacie, w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. Następuje to w drodze przyznania każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej (podzielonej) rzeczy wspólnej. Wartość przyznanych rzeczy powinna odpowiadać wielkości (wartości) udziału we współwłasności.

Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat. Za datę nabycia nieruchomości lub prawa – w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności, należy zatem przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz zniesienie współwłasności zostało dokonane bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu, mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego.

Tak więc, co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia współwłasności podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że nieruchomość (działka nr 79/20 wraz z prawem własności 5 wyodrębnionych lokali) nabyta w drodze zniesienia współwłasności nieruchomości w dniu 3 sierpnia 2017 r. odpowiada udziałowi jaki przysługiwał Wnioskodawczyni i Jej mężowi we współwłasności. Zniesienia współwłasności dokonano bez spłat i dopłat. W związku z tym, na skutek zniesienia współwłasności Wnioskodawczyni nie uzyskała przysporzenia majątkowego, poprzez nabycie udziału w nieruchomości, w części przekraczającej przysługujący Jej udział przed zniesieniem współwłasności.

Mając powyższe na uwadze oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że planowane odpłatne zbycie nieruchomości, nabytej przez Wnioskodawczynię i Jej męża w 2002 r., po dokonaniu przekształcenia użytkowania wieczystego w prawo własności, podziału geodezyjnego działki nr 79/5 i zniesieniu współwłasności, w sytuacji, gdy sprzedaż ta nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej, nie będzie stanowić źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze względu na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, z tytułu planowanej sprzedaży nieruchomości stanowiącej działkę nr 79/20 wraz z prawem własności 5 wyodrębnionych lokali, Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanej będącej stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącej rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.