Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.145.2023.1.IN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-18
Teza: Dotyczy ustalenia: ‒ czy przysporzenie otrzymane z tytułu świadczenia usługi udostępniania mocy obliczeniowej na rzecz podmiotów trzecich w zamian za walutę wirtualną należy traktować jako przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT; ‒ czy świadczenie usługi udostępniania mocy obliczeniowej w zamian za walutę wirtualną należy kwalifikować jako transakcję barterową; ‒ czy Spółka będzie uprawniona do zaliczenia poniesionych wydatków na nabycie „waluty wirtualnej” do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 11 ustawy o CIT; ‒ w jaki sposób należałoby obliczyć wysokość przychodu z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej oraz wysokość kosztu nabycia walut wirtualnych zgodnie z konstrukcją transakcji barterowej; ‒ czy w przypadku dalszego zbycia „waluty wirtualnej” pozyskanej z tytułu zapłaty za usługę udostępniania mocy obliczeniowej podatek, o którym mowa w art. 22d ustawy o CIT w wysokości 19% powstanie od różnicy wzrostu wartości waluty wirtualnej w dniu jej zbycia, a wartością waluty wirtualnej przyjętej przez Spółę jako zapłaty za usługę; ‒ czy Spółka może zaliczyć przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodów, w wysokości przewyższającej 15 tys. zł, w przypadku gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 tys. zł, lub równowartość tej kwoty; ‒ czy zakupiony sprzęt komputerowy przeznaczony do tzw. wydobywania (kopania) walut wirtualnych podlega amortyzacji, o której mowa w art. 16a ustawy o CIT, jeśli przedmiotowy sprzęt będzie służyć do świadczenia usługi udostępnienia mocy obliczeniowej na rzecz podmiotów trzecich; ‒ czy Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na energię elektryczną oraz obsługę serwisową sprzętu komputerowego.
Słowa kluczowe: koparka; koszt-koszty uzyskania przychodów; kryptowaluty; przychód; sprzęt
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 6-lit. f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 11; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

‒ czy przysporzenie otrzymane z tytułu świadczenia usługi udostępniania mocy obliczeniowej na rzecz podmiotów trzecich w zamian za walutę wirtualną należy traktować jako przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT;

‒ czy świadczenie usługi udostępniania mocy obliczeniowej w zamian za walutę wirtualną należy kwalifikować jako transakcję barterową;

‒ czy Spółka będzie uprawniona do zaliczenia poniesionych wydatków na nabycie „waluty wirtualnej” do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 11 ustawy o CIT;

‒ w jaki sposób należałoby obliczyć wysokość przychodu z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej oraz wysokość kosztu nabycia walut wirtualnych zgodnie z konstrukcją transakcji barterowej;

‒ czy w przypadku dalszego zbycia „waluty wirtualnej” pozyskanej z tytułu zapłaty za usługę udostępniania mocy obliczeniowej podatek, o którym mowa w art. 22d ustawy o CIT w wysokości 19% powstanie od różnicy wzrostu wartości waluty wirtualnej w dniu jej zbycia, a wartością waluty wirtualnej przyjętej przez Spółę jako zapłaty za usługę;

‒ czy Spółka może zaliczyć przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodów, w wysokości przewyższającej 15 tys. zł, w przypadku gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 tys. zł, lub równowartość tej kwoty;

‒ czy zakupiony sprzęt komputerowy przeznaczony do tzw. wydobywania (kopania) walut wirtualnych podlega amortyzacji, o której mowa w art. 16a ustawy o CIT, jeśli przedmiotowy sprzęt będzie służyć do świadczenia usługi udostępnienia mocy obliczeniowej na rzecz podmiotów trzecich;

‒ czy Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na energię elektryczną oraz obsługę serwisową sprzętu komputerowego.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej również: „Spółka”).

Spółka planuje zakupić sprzęt komputerowy (w liczbie na chwilę obecną niesprecyzowanej, opartych o karty graficzne lub dedykowany układ (\`(...)\`)) przeznaczony do tzw. wydobywania (kopania) walut wirtualnych poprzez rozwiązywanie funkcji hashującej z zamiarem odnalezienia kolejnego bloku sieci blockchain.

Funkcjonowanie sprzętu polega na wykorzystaniu mocy obliczeniowej podłączonych do komputera kart graficznych lub układu scalonego (\`(...)\`), celem osiągnięcia największej ilości zrealizowanych funkcji skrótu na sekundę, przy zachowaniu odpowiedniego poboru energii i temperatury pracy w określonym zakresie. Wydobywanie kryptowalut (walut wirtualnych) będzie się odbywać głównie przy pomocy dedykowanych układów (\`(...)\`). Każda jednostka (\`(...)\`) to specyficzny typ elektronicznego układu scalonego, zaprojektowany do rozwiązywania określonego zadania, w związku z czym cechuje je mniejsza uniwersalność. W odróżnieniu od kart graficznych układ (\`(...)\`) jest przeznaczony do rozwiązywania konkretnego zadania, w analizowanym przypadku do wydobywania konkretnej waluty wirtualnej. Co też ważne, nie każdy rodzaj walut wirtualnych może być „wydobywany” przy pomocy układu (\`(...)\`). Największą zaletą specjalizowanego układu scalonego jest to, że zastępuje cały zestaw układów ogólnego przeznaczenia, przez co jest mniejszy, tańszy, szybszy, bardziej niezawodny, zużywa mniej energii oraz wykonuje nowe funkcje zgodnie z pomysłem projektanta. W celu ułatwienia nomenklatury pisma Wnioskodawca pod pojęciem „sprzęt komputerowy” lub „koparki” rozumie zarówno karty graficzne, jak też dedykowany układ (\`(...)\`).

Dokonanie zakupu sprzętu komputerowego odbędzie się przy pomocy przelewu bankowego, poprzez zapłatę całości należności przez Wnioskodawcę na rzecz sprzedającego. Zamiarem Wnioskodawcy jest świadczenie usługi udostępnienia mocy obliczeniowej zakupionego sprzętu komputerowego (dalej: Usługa) dla podmiotów zagranicznych, celem umożliwienia tym podmiotom „wydobycia” kryptowalut przy pomocy tzw. miningu.

W tym miejscu należy nadmienić, że „wykopanie” kryptowaluty jest wyrazem używanym w języku potocznym. Proces ten przebiega w następujący sposób:

1) sprzęt komputerowy (koparka) posiadający niezbędną moc obliczeniową rozwiązuje kryptograficzną funkcję hashującą kolejnych bloków,

2) w przypadku, gdy w wyniku rozwiązywania funkcji hashującej dojdzie do odnalezienie właściwego hashu bloku, w tym momencie dochodzi do wykopania samego bloku,

3) następnie sprawdza się prawidłowość odnalezionego hashu bloku oraz w przypadku stwierdzenia poprawności hashu dochodzi do przypisania kolejnego bloku do sieci, a podmiotowi, który odnalazł właściwy hash (górnikowi) zostaje przyznana nagroda w postaci odpowiedniej ilości kryptowaluty,

4) wykopanie bloku umożliwia przeprowadzenie transakcji z udziałem kryptowaluty, bowiem każdy blok mieści informację (podobnie jak księga rachunkowa) o dokonanych transakcjach oraz zapewnia, że przeprowadzenie transakcji z udziałem kryptowaluty w ogóle staje się możliwe,

5) aby transakcja z udziałem kryptowaluty została zrealizowana w jak najkrótszym terminie tj. została zaksięgowana w najbliższym z wykopanych bloków, strony transakcji ponoszą wyższe opłaty transakcyjne, jednak strony transakcji z udziałem kryptowaluty, którym nie zależy na terminowym przeprowadzeniu transakcji, w zamian za niższą opłatę transakcyjną, oczekują na wykopanie kolejnych bloków, w których przedmiotowa transakcja zostanie zrealizowana,

6) wynagrodzenie w postaci kryptowaluty, które jest przydzielane „górnikowi” za to, że doszło do odnalezienia przez niego kolejnego bloku sieci (powszechnie zwane „wydobyciem” kryptowaluty) jest należytą opłatą za udostępnione moce oraz umieszczenie w świeżo wydobytym bloku transakcji oczekujących na przeprowadzenie

Wnioskodawca nie będzie dokonywać „kopania” walut wirtualnych we własnym imieniu i na własną rzecz. Zamiarem Wnioskodawcy jest wyłącznie świadczenie usługi polegającej na udostępnieniu mocy obliczeniowej sprzętu komputerowego podmiotom trzecim na podstawie zawartej umowy. Waluty wirtualne pozyskane w sposób wyżej opisanego procesu „wykopywania” będą trafiały do pola mimingowego, służącego kumulowaniu należności, a następnie będą przekazywane bezpośrednio do podmiotu korzystającego z Usługi. W zamian za usługę udostępniania mocy obliczeniowej Wnioskodawca zamierza pobierać od korzystającego z Usługi wynagrodzenie regulowane w kryptowalutach. W zakres wynagrodzenia będzie również wliczona wartość wydatków poniesionych na zakup energii elektrycznej oraz obsługi serwisowej sprzętu komputerowego. Płatność będzie się odbywać na podstawie faktury wystawionej przez Wnioskodawcę w walucie fiducjarnej. W uwagach będzie natomiast uwzględniona opcja zapłaty w walutach wirtualnych wraz z podaniem kursu waluty wirtualnej w której ma dojść do zapłaty w stosunku do waluty fiducjarnej z dnia wystawienia faktury na rzecz klienta. Klient będzie dokonywał przelewu kryptowaluty na portfel Spółki. Po otrzymaniu od klienta kryptowaluty, będącej równowartością kwoty podanej na fakturze w walucie fiducjarnej, Spółka zamierza dokonywać wymiany kryptowaluty na walutę tradycyjną na giełdach kryptowalutowych.

Spółka nie prowadzi oraz nie zamierza prowadzić działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Spółka co do zasady zamierza świadczyć usługę udostępnienia mocy obliczeniowej dla podmiotów zagranicznych, jednak na moment złożenia niniejszego wniosku nie jest w stanie określić z których państw będą pochodzić kontrahenci Wnioskodawcy.

Wartość zakupionego sprzętu komputerowego przekracza 10 000 zł.

Podsumowując zaprezentowany w niniejszym piśmie stan faktyczny:

‒ Spółka planuje nabyć sprzęt komputerowy przeznaczony do „wydobywania” kryptowalut;

‒ Spółka nie zamierza „kopać” waluty wirtualne we własnym imieniu oraz na własną rzecz, a jedynie świadczyć usługę udostępniania mocy obliczeniowej na rzecz podmiotów trzecich tj. wszystkie „wykopane” kryptowaluty będą przekazywane bezpośrednio do klientów Spółki;

‒ Klientami Spółki będą co do zasady podmioty zagraniczne, jednak na moment złożenia niniejszego wniosku nie jest w stanie określić z których państw będą pochodzić kontrahenci Wnioskodawcy;

‒ W zamian za usługę udostępniania mocy obliczeniowej Wnioskodawca zamierza pobierać od korzystającego z Usługi wynagrodzenie regulowane w kryptowalutach;

‒ Płatność będzie się odbywać na podstawie faktury wystawionej przez Wnioskodawcę w walucie fiducjarnej;

‒ W uwagach będzie natomiast uwzględniona opcja zapłaty w walutach wirtualnych wraz z podaniem kursu waluty wirtualnej w której ma dojść do zapłaty w stosunku do waluty fiducjarnej z dnia wystawienia faktury na rzecz klienta;

‒ Spółka zamierza dokonywać wymiany otrzymanej tytułem zapłaty za usługę kryptowaluty na walutę tradycyjną na giełdach kryptowalutowych.

**Pytanie**

1\. Czy przysporzenie otrzymane z tytułu świadczenia usługi udostępnienia mocy obliczeniowej na rzecz podmiotów trzecich w zamian za walutę wirtualną tj. otrzymaną w kryptowalucie zapłatę za usługę, należy traktować jako przychód z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

2 Czy świadczenie usługi udostępnienia mocy obliczeniowej w zamian za walutę wirtualną tj. otrzymania w kryptowalucie zapłaty za usługę, należy kwalifikować jako transakcję barterową w której Wnioskodawca uzyska przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT oraz będzie uprawniony do rozpoznania kosztów poniesionych na nabycie „waluty wirtualnej” z art. 15 ust. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, o równowartości uzyskanego przychodu?

3\. W przypadku uznania, iż świadczenie usługi udostępnienia mocy obliczeniowej w zamian za walutę wirtualną należy kwalifikować jako transakcję barterową o której mowa w pytaniu nr 2, w jaki sposób należałoby obliczyć wysokość przychodu z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej oraz wysokość kosztu nabycia walut wirtualnych zgodnie z w/w konstrukcją transakcji barterowej?

4\. Czy w przypadku dalszego zbycia waluty wirtualnej pozyskanej z tytułu zapłaty za usługę udostępnienia mocy obliczeniowej, podatek, o którym mowa w art. 22d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 19% powstanie od różnicy wzrostu wartości waluty wirtualnej w dniu jej zbycia, a wartością waluty wirtualnej przyjętej przez Wnioskodawcę jako zapłaty za usługę?

5\. W sytuacji, w której dochodzi do nabycia waluty wirtualnej przez Wnioskodawcę (w ramach przyjęcia płatności przez Wnioskodawcę za usługę udostępniania mocy obliczeniowej), czy Wnioskodawca może zaliczyć przedmiotowe wydatki w koszty uzyskania przychodu, w wysokości przewyższającej 15 tys. zł, w przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 tys. zł lub równowartość tej kwoty?

6\. Czy amortyzacji, o której mowa w art. 16a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych podlega zakupiony sprzęt komputerowy przeznaczony do tzw. wydobywania (kopania) walut wirtualnych, jeśli przedmiotowy sprzęt będzie służyć do świadczenia usługi udostępnienia mocy obliczeniowej na rzecz podmiotów trzecich?

7\. Czy Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki poniesione na energię elektryczną oraz obsługę serwisową sprzętu komputerowego, służące do prawidłowej eksploatacji sprzętu, o którym mowa w treści wniosku?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

W ocenie Wnioskodawcy, przysporzenie otrzymane z tytułu świadczenia usługi udostępnienia mocy obliczeniowej na rzecz podmiotów trzecich w zamian za walutę wirtualną tj. otrzymaną w kryptowalucie zapłatę za usługę, należy traktować jako przychód z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z pismem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lutego 2022 r. znak sprawy 0111-KDIB1-1.4010.558.2021.2.SG: w związku z otrzymaniem waluty wirtualnej w zamian za wykonaną usługę, w dacie wykonania usługi przez Wnioskodawcę, ale nie później niż w dniu wystawienia faktury, powstanie po jego stronie przychód z działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawcy, wartość otrzymanego przychodu stanowić będzie wartość określona na fakturze i wyrażona w walucie tradycyjnej, będąca równowartością otrzymanych kryptowalut, natomiast koszty uzyskania tego przychodu stanowić będą wydatki poniesione na wytworzenie usług, które zostaną wykonane na rzecz kontrahenta w ramach umowy barteru.”

W ocenie Wnioskodawcy, identycznie w analizowanym przypadku wskutek świadczenia przez Wnioskodawcę usługi w zamian za walutę wirtualną - po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż w sytuacji świadczenia usługi w zamian za walutę wirtualną ustalenie momentu uzyskania przychodu winno nastąpić zgodnie z ogólnymi zasadami uzyskiwania przychodu, określonymi w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko (co prawda w odniesieniu do rozliczenia tokenów (\`(...)\`)) zostało potwierdzone w piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 września 2022 r., zgodnie z którym: „Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca, będąc sprzedawcą (\`(...)\`) w związku ze zbyciem (\`(...)\`) w zamian za walutę wirtualną (\`(...)\`) na gruncie jednej z umów o której mowa w pytaniu nr 1 (na podstawie której dochodzi do sprzedaży (\`(...)\`) w której Wnioskodawca jest sprzedawcą (\`(...)\`)) uzyska przychód z art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych tj. przychód na zasadach ogólnych oraz będzie zobowiązany do bieżącego odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, w sytuacji powstania dochodu z tytułu prowadzonej pozostałej działalności gospodarczej (z działalności operacyjnej).”

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji świadczenia usługi udostępnienia mocy obliczeniowej w zamian za walutę wirtualną tj. otrzymania w kryptowalucie zapłaty za usługę, należy traktować jako transakcję barterową, tj. wystąpią dwie umowy przy czym każda ze stron zawartej umowy będzie zarówno sprzedawcą, jak i nabywcą, a Wnioskodawca uzyska przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT oraz będzie uprawniony do rozpoznania kosztów poniesionych na nabycie „waluty wirtualnej” z art. 15 ust. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, o równowartości uzyskanego przychodu.

W nawiązaniu do uzasadnienia ustawy z dnia 23 października 2018r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk Sejmowy Nr 2860 z 25 września 2018r.: „Przyjęcie płatności przez przedsiębiorcę za towar/usługę w postaci waluty wirtualnej, traktowane będzie jak dwie umowy. Każda ze stron zawartej umowy będzie zarówno sprzedawcą, jak i nabywcą. Przychodem przedsiębiorcy ze sprzedaży np. towaru, będzie cena (wartość) tego towaru. Natomiast w momencie sprzedaży przez przedsiębiorcę tak pozyskanych walut (zapłaty nimi), powstały przychód kwalifikowany będzie do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych (zysków kapitałowych).”

Przykładowa czynność świadczenia usługi w zamian za walutę wirtualną (\`(...)\`):

Usługodawca zamieszcza na platformie ofertę usługi możliwej do zrealizowania w zamian za określoną ilość jednostek (\`(...)\`). Usługobiorca przyjmuję ofertę oraz przekazuje do Usługodawcy odpowiednią kwotę waluty wirtualnej. Na gruncie opisanej konstrukcji dochodzi między nimi w tym przypadku do zawarcia dwóch umów, gdzie każda ze stron jest zarówno sprzedawcą jak i nabywcą. Sytuacja prawna stron zdaniem Wnioskodawcy wygląda w następujący sposób:

Umowa nr 1 na podstawie której dochodzi do sprzedaży Usługi, w której stroną kupującą jest Usługobiorca, a sprzedawcą jest Usługodawca (Wnioskodawca). Zdaniem Wnioskodawcy taką umowę należy traktować w identyczny sposób do sytuacji, w której do zapłaty za usługę dochodziłoby w postaci waluty fiducjarnej ze wszystkimi konsekwencjami podatkowymi, wynikającymi z tego faktu.

Umowa nr 2 na podstawie której dochodzi do sprzedaży waluty wirtualnej (\`(...)\`), w której stroną kupującą kryptowalutę (\`(...)\`) jest Usługodawca (Wnioskodawca), natomiast sprzedawcą kryptowaluty jest Usługobiorca. Zdaniem Wnioskodawcy taką umowę należy traktować w sposób identyczny do nabycia kryptowaluty (\`(...)\`) za walutę fiducjarną z tą różnicą, że zamiast przekazania płatności dochodzi do świadczenia usługi na sprzedawcę waluty wirtualnej (\`(...)\`).

Zatem w ocenie Wnioskodawcy w związku ze stosunkiem na podstawie którego dochodzi do świadczenie usługi udostępnienia mocy obliczeniowej w zamian za walutę wirtualną, uzyska on przychód o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych tj. przychód z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Natomiast na podstawie drugiego stosunku dojdzie do nabycia przez Wnioskodawcę waluty wirtualnej, w związku z czym poniesie on koszt o którym mowa w art. 15 ust. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych o równowartości w/w przychodu na podstawie pierwszego stosunku prawnego.

Powyższe znajduje potwierdzenie w piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2020 r. znak sprawy 0113-KDIPT2-3.4011.549.2019.3.PR: „Jednocześnie, na wystawionej przez siebie fakturze jako sposób zapłaty Wnioskodawca wskaże „barter” lub „kompensata” (lub podobne oznaczenie, w zależności od możliwości wskazanych w programie do wystawiania faktur), a w uwagach dodatkowych wskaże dokładną ilość kryptowaluty lub Kryptowaluty XYZ, jaka ma zostać przelana i adres jego indywidualnego portfela kryptowalutowego.

Jak wskazywano powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na charakter prawny kryptowalut (które dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych nie są traktowane jako waluty tradycyjne), otrzymanie kryptowaluty jako dodatkowego wynagrodzenia od zagranicznego podmiotu za wykonane usługi powinno być traktowane jako transakcja barterowa. Wnioskodawca świadczy usługę programistyczną zaś zagraniczny podmiot sprzedaje Wnioskodawcy Kryptowalutę XYZ. Jak wskazywano powyżej, z tytułu otrzymania dodatkowego wynagrodzenia Wnioskodawca wykaże przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, będzie On uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej wartości usługi programistycznej (w praktyce - wysokości dodatkowego wynagrodzenia).

Koszt ten jednak będzie kosztem nabycia Kryptowaluty XYZ - będzie więc rozliczany w źródle przychodów kapitały pieniężne, nie zaś jako koszt uzyskania przychodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym, możliwość uwzględnienia ww. wartości jako kosztu uzyskania przychodu będzie uzależniona od jego prawidłowego udokumentowania. Powyższe stanowisko wynika z art. 11, art. 14 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 14-16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 14 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. W ocenie Wnioskodawcy, cena zapłacona za nabycie Kryptowaluty XYZ na mocy transakcji barterowej i potwierdzona stosownym dokumentem (np. fakturą) będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów przy sprzedaży Kryptowaluty XYZ. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późń. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.”

Konstrukcja transakcji barterowej została również przedstawiona w piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 listopada 2018 r. znak sprawy 0114-KDIP2-2.4010.476.2018.2.AG (co prawda przedmiotowe pismo zostało wydane w czasie przed wejściem w życie przepisów w zakresie walut wirtualnych w obu ustawach o podatku dochodowym, jednak w klarowny sposób ilustruje sposób ujmowania transakcji barterowych): „Wątpliwość Wnioskodawcy zgłoszona w pytaniu nr 6 dotyczy tego, czy otrzymanie płatności za świadczone usługi programistyczne powinno być rozliczane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jako transakcja barterowa, a więc jako sprzedaż usługi programistycznej i zakup praw majątkowych - kryptowalut. W praktyce obrotu gospodarczego zdarza się, że umowy zawierane między stronami transakcji przewidują, że zapłata za towar czy usługę następuje nie w formie pieniężnej, lecz w formie innego towaru i usługi (ewentualnie innych towarów i usług). Umowy takie, nazywane umowami barterowymi, stanowią rodzaj bezpośredniej wymiany towarów i usług (towarów na towary, usług na usługi, usług na towary lub towarów na usługi). Umowa barterowa jest umową wzajemną, a do istoty wzajemności należy to, że między świadczeniami stron zachodzi stosunek ekwiwalentności, tj. równowartości.

Innymi słowy, strony umowy barterowej uzgadniają wartość towarów, lub usług i dążą do tego, żeby bilans był zerowy. W polskim prawie barter uważany jest za jeden z rodzajów umowy zamiany, choć tak naprawdę nie może być tak traktowany, ponieważ jest to równoważąca się wartościowo wymiana towaru na towar, usługi na usługę, towaru na usługę czy też usługi na towar. Barter jest więc pojęciem szerszym niż zamiana. Jest transakcją o charakterze bezgotówkowym, a w jej wyniku dochodzi do wymiany dóbr o tej samej wartości. Celem takiej transakcji jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego, w tym rozliczeń podatkowych. Charakterystyczną cechą umowy barterowej jest istnienie wyłącznie dwóch stron transakcji. Obie strony występują zarówno w roli sprzedającego, jak i kupującego, obie strony są też względem siebie jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem. Każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej wartości, oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Umowa barterowa jest umową nienazwaną, która swoim charakterem jest zbliżona do umowy zamiany, a zatem w przypadku zawarcia umowy barterowej w praktyce stosuje się do niej przepisy dotyczące umowy zamiany, tj. przede wszystkim art. 603 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Oznacza to, że przedmiotem umowy zamiany mogą być nie tylko rzeczy, lecz także wszelkie zbywalne dobra materialne, jak również niematerialne. Zamiana jest czynnością prawną konsensualną, odpłatną i wzajemną, rodzi skutki zobowiązujące, a w warunkach określonych w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego - skutki rozporządzające. Tym samym, w swej istocie umowa zamiany jest niewątpliwie podobna do umowy sprzedaży. Świadczy o tym również fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stwierdza, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Zamiana jest zatem formą odpłatnego zbycia. Z przytoczonego powyżej przepisu jednoznacznie wynika, że zamiana to w efekcie forma zbycia jednej rzeczy (w tym prawa majątkowego), a w zamian - nabycie własności drugiej rzeczy. Istotą umowy zamiany jest zatem wymiana dóbr. Skoro strony umowy barterowej przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy (świadczą wzajemnie usługi), w przedmiotowej sprawie - zbycie towaru lub świadczenie usługi przez Wnioskodawcę w zamian za własność rzeczy (prawa majątkowego - kryptowaluty) - występując jednocześnie w charakterze dostawcy, jak i nabywcy, to pojawia się - co do zasady - konieczność rozpoznania, przez strony takiej umowy, odpowiednio przychodu jak i związanego z nim kosztu.

W myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: 1. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe; 2. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (\`(...)\`). Jako zasadę przyjęto, że przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne i inne świadczenia wymienione w ustawie (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p ). Nie jest to jednak wyłączna przesłanka powstania przychodu. Powstaje on mimo nieotrzymania pieniędzy i innych wartości pieniężnych.

Należy zauważyć, że podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1. wystawienia faktury albo 2. uregulowania należności. Stosownie do ww. regulacji stwierdzić zatem należy, że przy określaniu daty powstania przychodu należnego decydujące znaczenie ma wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi, które to okoliczności decydują w pierwszej kolejności o dacie powstania przychodu należnego. Przy czym ustawodawca zastrzega, że powstanie przychodu należnego zgodnie ze wskazanymi zasadami nie może nastąpić później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Zgodnie z art. 603 Kodeksu cywilnego, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zauważyć trzeba, że przedmiotem umowy zamiany mogą być me tylko rzeczy, lecz także wszelkie zbywalne dobra materialne, jak również niematerialne. Z przytoczonego powyżej przepisu jednoznacznie wynika, że zamiana to w efekcie forma zbycia jednej rzeczy (w tym prawa majątkowego), a w zamian - nabycie własności drugiej rzeczy. Istotą umowy zamiany jest zatem wymiana dóbr. Nie zmienia to jednak faktu, że zamieniane rzeczy/prawa majątkowe mają swoją wartość, którą można określić (np. w przypadku zamiany jednej kryptowaluty na inną na giełdzie kryptowalut - giełda ta określa wartości kryptowalut wyrażone w walucie tradycyjnej).’’

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3:

W nawiązaniu do uzasadnienia ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk Sejmowy Nr 2860 z 25 września 2018 r.: „Przyjęcie płatności przez przedsiębiorcę za towar/usługę w postaci waluty wirtualnej, traktowane będzie jak dwie umowy. Każda ze stron zawartej umowy będzie zarówno sprzedawcą, jak i nabywcą. Przychodem przedsiębiorcy ze sprzedaży np. towaru, będzie cena (wartość) tego towaru. Natomiast w momencie sprzedaży przez przedsiębiorcę tak pozyskanych walut (zapłaty nimi), powstały przychód kwalifikowany będzie do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych (zysków kapitałowych).” W związku z tym, iż do świadczenia usługi będzie dochodziło w zamian za walutę wirtualną Wnioskodawca ma wątpliwość w jaki sposób należałoby obliczyć wysokość przychodu z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej oraz wysokość kosztu nabycia walut wirtualnych zgodnie z w/w konstrukcją transakcji barterowej.

Zgodnie z pismem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2022 r. znak sprawy 0111-KDIB2-1.4010.3.2022.2.MK: „Odnosząc się z kolei do kwestii sposobu ustalenia wysokości przychodu z tytułu sprzedaży Tokenów za walutę wirtualną wskazać należy, że w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o CIT, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1. rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o CIT, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określa wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego ponosi zbywający albo świadczący usługi.”

W nawiązaniu do pisma Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2020 r. znak sprawy 0113-KDIPT2-3.4011.549.2019.3.PR: „Jednocześnie, na wystawionej przez siebie fakturze jako sposób zapłaty Wnioskodawca wskaże „barter” lub „kompensata” (lub podobne oznaczenie, w zależności od możliwości wskazanych w programie do wystawiania faktur), a w uwagach dodatkowych wskaże dokładną ilość kryptowaluty lub Kryptowaluty XYZ, jaka ma zostać przelana i adres Jego indywidualnego portfela kryptowalutowego.

Jednocześnie, istnieją strony internetowe takie jak np. (\`(...)\`) lub (\`(...)\`), na których możliwe jest ustalenie aktualnej średniej ceny danej kryptowaluty. Strony te „zbierają” informacje w czasie rzeczywistym o kursie danej waluty na największych giełdach i ustalają średnią cenę danej kryptowaluty. Strony te są niezależne od Wnioskodawcy, a publikowane przez nie dane odzwierciedlają rynkowy i aktualny średni kurs na danej kryptowalucie (możliwa jest także analiza kursów historycznych). Jednocześnie kurs taki prezentowany jest jedynie w referencji do innych kryptowalut (głównie (\`(...)\`) lub (\`(...)\`)) lub walut obcych, takich jak dolar, euro lub juan. W odniesieniu do Kryptowaluty XYZ nie jest publikowany kurs tej waluty w stosunku do złotówki. Jedynie kursy nielicznych kryptowalut są prezentowane w parze do złotówki (np. (\`(...)\`)/PLN, (\`(...)\`)/PLN). W ocenie Wnioskodawcy, skorzystanie z ww. stron jest najbardziej miarodajną i rzetelną możliwością ustalenia aktualnego kursu danej kryptowaluty w sytuacji, w której dokonuje on zamiany jednej kryptowaluty na inną. W ocenie Wnioskodawcy, w opisywanej sytuacji, powinien on ustalić wartość przyznanego mu dodatkowego wynagrodzenia w oparciu o ceny rynkowe Kryptowaluty XYZ. W celu ustalenia wartości rynkowej otrzymanego dodatkowego wynagrodzenia określonego w Kryptowalucie, Wnioskodawca powinien zweryfikować średni kurs Kryptowaluty XYZ na stronie (\`(...)\`), (\`(...)\`) lub innej stronie tego typu w dacie uzyskania przychodu w referencji do jednej z walut obcych (np. USD). Przy czym, Wnioskodawca w przypadku wielokrotnego uzyskania dodatkowego wynagrodzenia każdorazowo będzie korzystał z takich samych zasad. Tak ustalona wartość stanowić będzie przychód Wnioskodawcy wskazany na fakturze jako wartość netto świadczonych przez niego usług. Jednocześnie, w celu przeliczenia ww. dodatkowego wynagrodzenia na złote polskie Wnioskodawca będzie zobowiązany zastosować kurs, o którym mowa w art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Ustalenie przychodu w walucie polskiej będzie więc przebiegało dwustopniowo - tj. najpierw poprzez ustalenie wartości kryptowaluty XYZ do waluty tradycyjnej (np. USD-EUR) i następnie poprzez przeliczenie do PLN z uwzględnieniem art. 11a ust. 1 ustawy o podatku. Stanowisko Wnioskodawcy w opisywanym zakresie jest tożsame ze stanowiskiem zaakceptowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2018 r. znak 0113-KDIPT2-1.4011.195.2018.2.MD.”

W piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 marca 2022 r. znak sprawy 0113-KDIPT2-3.4011.1156.2021.3.MS zostało potwierdzone, iż: „Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaaprobował stanowisko wnioskodawcy dotyczące sposobu wykazywania ceny rynkowej przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 9 stycznia 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.549.2019.3.PR” Uznano za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że „(\`(...)\`) zdaniem Wnioskodawcy, właściwym sposobem przeliczania wartości otrzymanej prowizji będzie również przeliczenie ilości nabywanej kryptowaluty (\`(...)\`) przez jej kurs wynikający z giełdy na której Wnioskodawca zamierza przeprowadzać całość świadczonych usług, jako że w przypadku zapłaty za usługę pośrednictwa w formie kryptowaluty (\`(...)\`) mamy do czynienia w istocie z transakcją barterową (\`(...)\`) W myśl powyższej regulacji, aby prawidłowo ustalić powstający przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, konieczne będzie ustalenie wartości rynkowej tych kryptowalut, dlatego możliwym będzie posiłkowanie się kursem giełdowym z którego korzystałby Wnioskodawca podczas realizacji usługi, i w ten sposób wykazywania prawidłowego przychodu na fakturach. Zauważenia wymaga, iż zgodnie z definicją słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego (www.sip.pwn.pl), pod pojęciem „rynkowy”, w znaczeniu dotyczącym niniejszej sprawy, należy rozumieć „odnoszący się do stosunków handlowo-gospodarczych, dotyczący podaży i popytu, kupna i sprzedaży”. Taka definicja w praktyce sprowadza się do tego, że przez cenę rynkową rozumieć należy zarówno najwyższą cenę, po jakiej kupujący chce i jest w stanie nabyć określone dobro, jak również cenę najniższą, na jaką może zgodzić się sprzedający. Nie jest więc to jedna, konkretna cena, a cały przedział cenowy obowiązujący na rynku danego dobra. Mając powyższe na uwadze, należy dojść do wniosku, że w przypadku korzystania przez Wnioskodawcę ze wskazywanego przez giełdę kryptowalut, z której akurat korzysta, kursu wymiany kryptowaluty (\`(...)\`) na PLN, kryterium cen rynkowych zostanie przez Wnioskodawcę spełnione przy przeliczaniu wartości otrzymanej prowizji z tytułu świadczonej usługi. Do podobnych konkluzji doszedł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej aprobując stanowisko wnioskodawcy w przytoczonej wcześniej interpretacji indywidualnej o sygnaturze 0113-KDIPT2-3.4011.549.2019.3.PR.”

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, mechanizm obliczenia wysokości przychodu z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, a jednocześnie kosztów nabycia walut wirtualnych, w związku z przyjmowaniem należności w postaci walut wirtualnych będzie przebiegać w następujący sposób:

1) Wnioskodawca otrzymuje płatność świadczone usługi w postaci waluty wirtualnej;

2) Następnie, Wnioskodawca weryfikuje średni kurs otrzymanej waluty wirtualnej na stronie (\`(...)\`), (\`(...)\`) lub innej stronie tego typu w dacie uzyskania przychodu w referencji do PLN;

3) Tak ustalona wartość stanowić będzie przychód Wnioskodawcy z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, a jednocześnie będzie kosztem nabycia waluty wirtualnej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4:

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku dalszego zbycia waluty wirtualnej pozyskanej z tytułu zapłaty za usługę udostępnienia mocy obliczeniowej, podatek, o którym mowa w art. 22d ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 19% powstanie od różnicy wzrostu wartości waluty wirtualnej w dniu jej zbycia, a wartością waluty wirtualnej przyjętej przez Wnioskodawcę jako zapłaty za usługę.

Potwierdzenie powyższego rozumowania znajduje oparcie w uzasadnieniu do ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk Sejmowy Nr 2860 z 25 września 2018r. zgodnie z którym: „Przyjęcie płatności przez przedsiębiorcę za towar/usługę w postaci waluty wirtualnej, traktowane będzie jak dwie umowy. Każda ze stron zawartej umowy będzie zarówno sprzedawcą, jak i nabywcą. Przychodem przedsiębiorcy ze sprzedaży np. towaru, będzie cena (wartość) tego towaru. Natomiast w momencie sprzedaży przez przedsiębiorcę tak pozyskanych walut (zapłaty nimi), powstały przychód kwalifikowany będzie do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych (zysków kapitałowych).”

Zdaniem Wnioskodawcy w powyższym fragmencie uzasadnienia do nowelizacji ustawy, wyraźnie rozdzielono przychody sprzedawcy uzyskane na zasadach ogólnych od przychodów powstałych dopiero w momencie sprzedaży pozyskanych kryptowalut tzw. przychody z zysków kapitałowych. W ocenie Wnioskodawcy dopiero w momencie sprzedaży pozyskanych walut (zapłaty nimi), powstały przychód z zysków kapitałowych (różnicy kursowej waluty wirtualnej) będzie opodatkowany na zasadach o których mowa w art. 22d ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem kosztów poniesionych na nabycie waluty wirtualnej.

Przykład:

Sprzedawca zamieszcza na platformie ofertę świadczenia usługi w zamian za 1 (\`(...)\`). Usługobiorca w dniu 20 marca 2022 r. przyjmuję ofertę oraz przekazuje do Usługodawcy odpowiednią kwotę waluty wirtualnej (\`(...)\`). W momencie dokonania sprzedaży usługi kurs nabycia 1 (\`(...)\`) wynosił 12 252,15 zł.

Na gruncie opisanej konstrukcji dochodzi między nimi w tym przypadku do zawarcia dwóch umów, gdzie każda za stron jest zarówno sprzedawcą jak i nabywcą, w związku z czym zdaniem Wnioskodawcy powyższa kwota będzie również kosztem nabycia waluty wirtualnej (\`(...)\`) po stronie sprzedawcy usługi na podstawie umowy w której dochodzi do sprzedaży waluty wirtualnej (\`(...)\`) na rzecz Usługodawcy.

Następnie Usługodawca, postanawia sprzedać w całości uzyskaną w zamian za świadczoną usługę kryptowalutę (\`(...)\`) za cenę odpowiadającą wartości rynkowej waluty wirtualnej w momencie sprzedaży - 13 000 zł. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy podatek o którym mowa w art. 22d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych należy uiścić od kwoty: 13 000 zł (przychód) - 12 252,15 zł (koszty) = 747,85 zł (dochód). Gdyby natomiast nie ujmować kosztów (a przecież sprzedawca usługi nie otrzymał waluty wirtualnej (\`(...)\`) „za darmo”) doszłoby wtedy do podwójnego opodatkowania, najpierw z tytułu sprzedaży usługi podatnik zapłaciłby podatek dochodowy, a później wobec otrzymanych walut wirtualnych w pewien sposób jako „zapłatę” za usługę drugi raz płaciłby od tego podatek dochodowy. Z uwagi jednak na to, iż mamy do czynienia z barterem, szczegółowo opisanym powyżej we wniosku, takie podwójne opodatkowanie nie zachodzi, gdyż podatnik rozpoznaje koszty.

Powyższe stanowisko (co prawda w odniesieniu do rozliczenia tokenów (\`(...)\`)) zostało potwierdzone w piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 września 2022 r., zgodnie z którym: „Przychód ze zbycia wirtualnych walut, powstaje w momencie wymiany wirtualnej waluty na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną. W niniejszej sprawie, przychód ten może powstać, np. w momencie zapłaty przez Wnioskodawcę za zakupione (\`(...)\`) w postaci kryptowalut lub w momencie wymiany na Środek płatniczy. Przychód ten można obniżyć o koszty związane z nabyciem wirtualnych walut (tj. w momencie otrzymania zapłaty w postaci kryptowaluty za zbywany token (\`(...)\`)). Powstała z tego tytułu nadwyżka, będzie stanowić dochód z zysków kapitałowych, jako transakcja związana z kryptowalutami i od tego dochodu Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić 19% podatku na zasadach określonych w art. 22d ustawy o CIT.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że w przypadku dalszego zbycia waluty wirtualnej pozyskanej przez Wnioskodawcę w wyniku sprzedaży przez niego (\`(...)\`), podatek o którym mowa w art. 22d ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 19% powstanie od różnicy między sumą przychodów z kryptowalut (zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt. 6 lit. f), a kosztami określonymi na podstawie art. 15 ust. 11-13 ustawy o CIT.”

Stanowisko własne Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5:

Wnioskodawca ma wątpliwość czy w sytuacji, w której dochodzi do nabycia waluty wirtualnej przez Wnioskodawcę (w ramach przyjęcia płatności przez Wnioskodawcę za usługę udostępniania mocy obliczeniowej), to czy Wnioskodawca może zaliczyć przedmiotowe wydatki w koszty uzyskania przychodu, w wysokości przewyższającej 15 tys. zł, w przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 tys. zł lub równowartość tej kwoty, gdyż płatności są dokonywane na zasadzie transakcji barterowej.

Bowiem, zgodnie z art. 15d ust. 1 ustawy o CIT: „Podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców:

1) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub

2) została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, lub

3) pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy.”

W piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 listopada 2018 r. znak sprawy 0114- KDIP2-2.4010.476.2018.2.AG: „Przechodząc do kwestii ograniczenia kosztów uzyskania przychodów wynikającego z art. 15d u.p.d.o.p., należy zaznaczyć, że zgodnie z treścią tego przepisu, podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W art. 15d ust. 2 u.p.d.o.p. wskazano, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

1\. zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo

2\. w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody - w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W tym miejscu należy również wskazać art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646), który stanowi, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1 stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

2 jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Z powyższych przepisów podatkowych wynika, że wyłączono możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej kwota płatności dotycząca transakcji określonej w ustawie - Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego: ustanowiono obowiązek dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (zwiększenia przychodów w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów) w tej części, w jakiej kwota płatności dotycząca transakcji określonej w ustawie - Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego - w przypadku transakcji odnoszącej się do kosztu zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. W tym przypadku zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów (zwiększenie przychodów) będzie dokonywane w miesiącu dokonania płatności z pominięciem rachunku płatniczego. Powołane przepisy odwołują się do pojęcia „płatności”, wynikającej z transakcji (o której mowa w art. 19 Prawo przedsiębiorców), a zatem obejmują wyłącznie wskazany w nich sposób regulowania zobowiązania, tj. poprzez dokonywanie zapłaty. Regulacje te zatem nie znajdą zastosowania do innych form regulowania (wygaszania) zobowiązań, które ze swojej istoty nie mają charakteru płatności i nie są związane z rachunkiem płatniczym. W związku z tym formy uregulowania zobowiązań takie jak m.in. kompensata (potrącenie), czy wymiana barterowa, nie są objęte omawianymi przepisami. Jakkolwiek dochodzi wówczas do uregulowania (wygaśnięcia) zobowiązania, to jednak strony umowy nie dokonują „płatności”, które mogłyby być objęte zakresem tych regulacji.

Jak już zauważono, przedmiotem umowy zamiany zgodnie z powołanym art. 603 Kodeksu cywilnego, mogą być nie tylko rzeczy, lecz także wszelkie zbywalne dobra materialne, jak również niematerialne. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym dochodzi więc do zamiany świadczonej usługi lub towaru w zamian za kryptowaluty. Zastosowanie art. 15d u.p.d.o.p. do przedstawionej we wniosku sytuacji jest nieuzasadnione ze względu na to, że nie dochodzi do regulowania zobowiązania poprzez zapłatę. W odniesieniu do ww. stanu faktycznego należy uwzględnić treść komunikatu opublikowanego na stronie internetowej Ministerstwa Finansów z dnia 13 października 2016 r. pt. „Nowe przepisy dot. skutków podatkowych przy regulowaniu płatności w formie gotówkowej", z którego m.in. wynika, że: Ministerstwo Finansów zwraca uwagę, że wprowadzane od 1 stycznia 2017 r. przepisy podatkowe odwołują się do pojęcia „płatności” wynikającej z transakcji (o której mowa w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), a zatem obejmują wyłącznie wskazany w nich sposób regulowania zobowiązania, tj. poprzez dokonywanie zapłaty. Regulacje te zatem nie znajdą zastosowania do innych form regulowania (wygasania) zobowiązań, które ze swojej istoty nie mają charakteru płatności i nie są związane z rachunkiem płatniczym. W związku z tym formy uregulowania zobowiązań takie jak m.in. kompensata (potrącenie), czy wymiana barterowa nie są objęte omawianymi przepisami. Jakkolwiek dochodzi wówczas do uregulowania (wygaśnięcia) zobowiązania, to jednak strony umowy nie dokonują „płatności”, które mogłyby być objęte zakresem tych regulacji. W tym miejscu należy również zaznaczyć, że na mocy ustawy z 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 650) z dniem 30 kwietnia 2018 r. została uchylona ustawa o swobodzie działalności gospodarczej. Zastosowania zatem w niniejszym przypadku nie znajduje art. 15d u.p.d.o.p. Jednakże zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga spełnienia przesłanek, na które wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia prawnego (tj. poniesienie, definitywny charakter, związek z prowadzoną działalnością, celowość poniesienia, właściwe udokumentowanie itp.).”

Zatem w ocenie Wnioskodawcy w sytuacji, w której dochodzi do nabycia waluty wirtualnej przez Wnioskodawcę (w ramach przyjęcia płatności przez Wnioskodawcę za usługę udostępniania mocy obliczeniowej), Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć przedmiotowe wydatki w koszty uzyskania przychodu, w wysokości przewyższającej 15 tys. zł w przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 tys. zł lub równowartość tej kwoty, a art. 15d ustawy o CIT w opisanej sytuacji nie znajdzie zastosowania.

Stanowisko własne Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6:

Jak opisano w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane zgodnie z przepisami określonymi w art. 16a-16m u.p.d.o.p., z uwzględnieniem katalogu z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

„Amortyzacja polega na zarachowaniu w koszty wartości środka trwałego w sposób sukcesywny, w interwale czasowym określonym przez przepisy podatkowe. Podatnik może w większości przypadków zmniejszać szybkość amortyzacji, a w pewnych przypadkach zwiększać. Amortyzację kontynuuje się tak długo, aż suma dokonanych odpisów amortyzacyjnych zrówna się z wartością początkową środka trwałego.” P. Małecki, M. Mazurkiewicz \[w:\] P. Małecki, M Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2021, art. 16(a).

W ustawie o CIT określono natomiast enumeratywnie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które podlegają amortyzacji, oraz przypadki, kiedy ich amortyzacja nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. środkami trwałymi są składniki majątkowe podatnika mające następujące cechy:

1) są własnością lub współwłasnością podatnika;

2) przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok;

3) są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania;

4) zostały nabyte od innego podmiotu lub wytworzone przez podatnika i są wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. (leasing finansowy);

5) są budowlami, budynkami lub lokalami będącymi odrębną własnością, maszynami, urządzeniami i środkami transportu lub innymi przedmiotami.

Jedną z koniecznych przesłanek dokonywania amortyzacji na podstawie przepisu art. 16a ust. 1 ustawy o CIT jest więc to, by składniki te były własnością osoby dokonującej amortyzacji.

W przypadku zastrzeżenia w umowie, że kupujący nie jest właścicielem składników do momentu zapłaty całości ceny, a stanie się nim dopiero z chwilą zapłaty ceny ze względu na treść art. 589 k.c., nie znajdzie w tej sytuacji zastosowania przepis art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. Jednak, zgodnie z przedstawionym w niniejszej sprawie stanem faktycznym „(\`(...)\`) warto zaznaczyć, że w/w sprzedaż na raty nie będzie związana z zastrzeżeniem, że własność przejdzie na kupującego (Wnioskodawcę) dopiero po zapłaceniu całej ceny.”

W ocenie Wnioskodawcy własność urządzeń przejdzie na Wnioskodawcę w momencie przeniesienia ich posiadania. Bowiem, zgodnie z regulacją z zakresu prawa cywilnego „W wypadku zaś umowy sprzedaży rzeczy ruchomych oznaczonych co do gatunku, jak i rzeczy przyszłych własność tych rzeczy przechodzi z chwilą przeniesienia na niego ich posiadania (art. 155 § 2 k.c.). Tym samym własność przedmiotu sprzedaży przechodzi na kupującego zasadniczo już w chwili zawarcia umowy sprzedaży, niezależnie od tego, czy uiści on później cenę, czy nie.” Z. Gawlik \[w:\] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, wyd. II, red. A. Kidyba. Warszawa 2014, art. 589). W ocenie Wnioskodawcy własność urządzeń przejdzie na Wnioskodawcę w momencie przeniesienia posiadania, w związku z czym uważa przedmiotową przesłankę do dokonania amortyzacji za spełnioną.

Najistotniejszą cechą środków trwałych jest konieczność ich używania dłużej niż rok. W konsekwencji składniki majątku, nawet o znacznej wartości, używane krócej niż rok nie stanowią środków trwałych. Wnioskodawca ma zamiar używać zakupiony sprzęt komputerowy dłużej niż rok, tym bardziej, że przedmiotowe urządzenia przeznaczone są do wieloletniego użytku.

„Zasadniczo rozpoczęcie amortyzacji środka trwałego jest uzależnione od jego kompletności i zdatności do użytku w dniu przyjęcia do używania. Poszczególne elementy tego wymogu nie zostały zdefiniowane w ustawie o CIT. Językowa wykładnia tych pojęć prowadzi do wniosku, że dany środek, aby spełniać powyższe przesłanki, powinien być „zupełny” („całkowity”), „pozbawiony braków”, a przy tym „nadający się do gospodarczego wykorzystania”. Przesłanka kompletności środka trwałego w praktyce budzi często wątpliwości w odniesieniu do problemu urządzeń peryferyjnych, takich jak: monitory, drukarki, obiektywy fotograficzne itp. Ich podatkowo-prawna kwalifikacja nierzadko zależy od faktycznego sposobu ich wykorzystania w przedsiębiorstwie podatnika, co zasadniczo ulega zmianie w miarę postępu technicznego” M. Wilk \[w:\] A. Krajewska, A. Mariański, A. Nowak-Piechota, J. Żurawiński. M. Wilk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. IV, Warszawa 2016, art. 16(a). W ocenie Wnioskodawcy sprzęt komputerowy służący do „kopania” kryptowalut należy uznać za kompletny i zupełny do wykonywania tego typu zadania. Spełnienie przesłanki zupełności oraz kompletności w związku z rozwojem technologicznym w wielu przypadkach należy oceniać przez pryzmat wykładni gospodarczej oraz w odniesieniu do stopnia wpływu tego środka na końcowy wynik w uzyskiwanych przychodach, przy czym w ocenie Wnioskodawcy przedmiotowe urządzenia komputerowe nie mają charakteru urządzeń peryferyjnych, a ich waga w uzyskiwanym przychodzie Spółki jest znacząca.

Kolejną cechą środków trwałych jest to, że zostały one nabyte lub wytworzone w celu wykorzystywania w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Podatnik musi ich w takiej działalności używać. Może ich także używać w wyniku zawartej umowy leasingu finansowego. Oddanie takiego środka do używania oznacza, że rozpoczęło się wykorzystywanie go w działalności gospodarczej. „Środek trwały nie musi być zatem wykorzystywany bezpośrednio na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Wystarczy jego pośrednie wykorzystanie na ten cel.” P Małecki, M. Mazurkiewicz \[w:\] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2021, art. 16(a). W tym miejscu Wnioskodawca pragnie nawiązać do argumentacji wystosowanej w zakresie własnego stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1. Bowiem Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przysporzenie otrzymane z tytułu świadczenia usługi udostępnienia mocy obliczeniowej na rzecz podmiotów trzecich w zamian za walutę wirtualną tj. otrzymaną w kryptowalucie zapłatę za usługę, należy traktować jako przychód z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Mimo rozliczenia dokonanego w walutach wirtualnych w ocenie Wnioskodawcy będzie on uzyskiwać przychód z działalności gospodarczej, a urządzenia komputerowe zostaną nabyte w celu wykorzystania w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej poprzez świadczenie podmiotom trzecim usługi udostępnienia mocy obliczeniowej.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy zakup sprzętu komputerowego dokonany przez Wnioskodawcę spełnia wszystkie w/w przesłanki, w związku z czym sprzęt ten podlega amortyzacji, o której mowa w art. 16a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku, gdy przedmiotowy sprzęt będzie służyć do świadczenia usługi udostępnienia mocy obliczeniowej na rzecz podmiotów trzecich.

Stanowisko własne Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7:

W ocenie Wnioskodawcy, będzie on mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki poniesione na energię elektryczną oraz obsługę serwisową sprzętu komputerowego, służące do prawidłowej eksploatacji sprzętu, o którym mowa w treści wniosku.

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby podkreślić, iż przedmiotowe wydatki Wnioskodawca nie ma zamiaru zaliczać do kosztów uzyskania przychodu z art. 15 ust. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych tj. jako koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f, stanowiące udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualne.

Konsekwentnie do przedstawionego stanowiska do pytania nr 1, Wnioskodawca będzie uzyskiwać przychody z tytułu świadczenia usługi udostępnienia mocy obliczeniowej na rzecz podmiotów trzecich, w związku z czym w ocenie Wnioskodawcy będzie on osiągać przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Koszty poniesione na energię elektryczną oraz obsługę serwisową sprzętu komputerowego, w ocenie Wnioskodawcy należy przyporządkować do kosztów uzyskania przychodu o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z orzecznictwem - „Warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków - faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować bądź co najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia" (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2020 r. II FSK 3623/18, LEX nr 3065487).

Dla oceny, czy dany wydatek został poczyniony w celu zachowania lub zabezpieczenia jego źródła, należy mieć na względzie charakter związku przyczynowo-skutkowego między kosztem a przychodem (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2020 r. II FSK 279/18, LEX nr 3010878).

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy, będzie on mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki poniesione na energię elektryczną oraz obsługę serwisową sprzętu komputerowego, służące do prawidłowej eksploatacji sprzętu, o którym mowa w treści wniosku, bowiem są to koszty będące w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością oraz poniesione w celu uzyskania przychodu, jak również zachowania źródła przychodu.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 4a pkt 22a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

ilekroć w ustawie jest mowa o walucie wirtualnej – oznacza to walutę wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

W myśl art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz.U. z 2022 r. poz. 593 ze zm.),

przez walutę wirtualną rozumie się cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:

a. prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,

b. międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,

c. pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,

d. instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,

e. wekslem lub czekiem

\- oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy, Instytucjami obowiązanymi są:

podmioty prowadzące działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie:

a) wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi i środkami płatniczymi,

b) wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi,

c) pośrednictwa w wymianie, o której mowa w lit. a lub b,

d) prowadzenia rachunków, o których mowa w ust. 2 pkt 17 lit. e.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego planują Państwo zakupić sprzęt komputerowy oparty na kartach graficznych lub układzie (\`(...)\`), który będzie przeznaczonych do tzw. wydobywania (kopania) walut wirtualnych. Wartość zakupionego sprzętu przekracza 10 000 zł. Funkcjonowanie sprzętu polega na wykorzystaniu mocy obliczeniowej podłączonych do komputera kart graficznych lub układu scalonego (\`(...)\`), celem osiągnięcia największej ilości zrealizowanych funkcji skrótu na sekundę, przy zachowaniu odpowiedniego poboru energii i temperatury pracy w określonym zakresie. Pod pojęciem „sprzęt komputerowy” lub „koparki” rozumieją Państwo zarówno karty graficzne jak i dedykowany układ (\`(...)\`).

Zamierzają Państwo świadczyć usługi udostępniania mocy obliczeniowej zakupionego sprzętu komputerowego dla podmiotów zagranicznych, celem umożliwienia tym podmiotom „wydobycia” kryptowalut przy pomocy tzw. miningu. Nie będą Państwo dokonywać „kopania” kryptowalut we władnym imieniu i na własną rzecz. Nie prowadzą i nie zamierzają prowadzić Państwo działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 1 marca 2018 roku o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. W zamian za usługę udostępniania mocy obliczeniowej zamierzają Państwo pobierać wynagrodzenie regulowane w kryptowalutach. Płatność będzie się odbywać na podstawie faktury.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia:

‒ czy przysporzenie otrzymane z tytułu świadczenia usługi udostępniania mocy obliczeniowej na rzecz podmiotów trzecich w zamian za walutę wirtualną należy traktować jako przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT;

‒ czy świadczenie usługi udostępniania mocy obliczeniowej w zamian za walutę wirtualną należy kwalifikować jako transakcję barterową;

‒ czy Spółka będzie uprawniona do zaliczenia poniesionych wydatków na nabycie „waluty wirtualnej” do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 11 ustawy o CIT;

‒ w jaki sposób należałoby obliczyć wysokość przychodu z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej oraz wysokość kosztu nabycia walut wirtualnych zgodnie z konstrukcją transakcji barterowej;

‒ czy w przypadku dalszego zbycia „waluty wirtualnej” pozyskanej z tytułu zapłaty za usługę udostępniania mocy obliczeniowej podatek, o którym mowa w art. 22d ustawy o CIT w wysokości 19% powstanie od różnicy wzrostu wartości waluty wirtualnej w dniu jej zbycia, a wartością waluty wirtualnej przyjętej przez Spółę jako zapłaty za usługę;

‒ czy Spółka może zaliczyć przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodów, w wysokości przewyższającej 15 tys. zł, w przypadku gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 tys. zł, lub równowartość tej kwoty;

‒ czy zakupiony sprzęt komputerowy przeznaczony do tzw. wydobywania (kopania) walut wirtualnych podlega amortyzacji, o której mowa w art. 16a ustawy o CIT, jeśli przedmiotowy sprzęt będzie służyć do świadczenia usługi udostępnienia mocy obliczeniowej na rzecz podmiotów trzecich;

‒ czy Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na energię elektryczną oraz obsługę serwisową sprzętu komputerowego .

W pierwszej kolejności, odnosząc się do kwestii dotyczącej ustalenia, czy przysporzenie otrzymane z tytułu udostępnienia mocy obliczeniowej w zamian za walutę wirtualną będzie stanowić przychód z działalności gospodarczej, przywołać należy art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT,

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT,

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Należy zauważyć, że od 2018 r. w ustawie o CIT, przychody podatników tego podatku zostały rozdzielone na źródła:

‒ z zysków kapitałowych oraz

‒ z pozostałych źródeł, tzw. „działalności operacyjnej”.

Wydzielając źródło przychodów z zysków kapitałowych na gruncie ustawy o CIT, ustawodawca zamieścił w ustawie zamknięty katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody:

a) z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,

b) z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,

c) z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,

d) z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,

e) ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,

f) **z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę** lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

W myśl art. 7b ust. 3 ustawy o CIT,

w przypadku podatników prowadzących działalność, o **której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12** ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, przychody wymienione w ust. 1 pkt 6 lit. f zalicza się do przychodów **innych niż przychody z zysków kapitałowych**.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że **przychód z tytułu świadczenia usługi udostępnienia mocy obliczeniowej na rzecz podmiotów trzecich w** zamian za walutę wirtualną (otrzymaną w kryptowalucie zapłatę za usługę) **należy uznać jako przychód z tytułu prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.**

Natomiast w odniesieniu do ustalenia momentu uzyskania przychodu, zaznaczyć należy, że podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT,

za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Przytoczony przepis w odniesieniu do podmiotów uzyskujących przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ustanawia generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają zapisy art. 12 ust. 3c-3g ustawy.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, iż przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, w przypadku zbycia towarów handlowych powstaje w dniu wydania rzeczy nabywcy. Wyjątek od tej zasady stanowi:

‒ wystawienie faktury w terminie wcześniejszym niż faktyczne wydanie tej rzeczy – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,

‒ uregulowanie należności przed wydaniem rzeczy – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

Z uwagi na treść art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, należy stwierdzić, że moment, w którym podatnik powinien rozpoznać przychód podatkowy, będzie określony na dzień najwcześniejszego zdarzenia opisanego w tym przepisie. Wymienione w tym przepisie zdarzenia określające datę powstania przychodu, są od siebie niezależne, nie warunkują się wzajemnie, a po spełnieniu jednego z nich, pozostałe nie mają wpływu na datę powstania przychodu.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w sytuacji świadczenia usług udostępniania mocy obliczeniowej w zamian za walutę wirtualną ustalenie momentu uzyskania przychodu powinno nastąpić zgodnie z ogólnymi zasadami uzyskiwania przychodu, które zostały określone w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

**Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.**

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest również kwestia ustalenia czy świadczenie usługi udostępniania mocy obliczeniowej w zamian za walutę wirtualną należy kwalifikować jako transakcję barterową, w której uzyskają Państwo przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT oraz czy będą Państwo uprawnieni do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na nabycie waluty wirtualnej zgodnie z art. 15 ust. 11 ustawy o CIT.

Zasada wskazana w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT określa memoriałowy charakter obliczania przychodów. Różni się ona od zasady kasowej powstawania przychodów, w której przychód powstaje dopiero z chwilą wpływu środków pieniężnych do kasy lub na rachunek w banku jednostki. Podstawowym kryterium pojawiania się przychodu dla celów podatku dochodowego jest więc przychód należny.

Jak wynika natomiast z art. 14 ust. 1 ww. ustawy,

przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Ewentualny przychód powstanie dopiero w przypadku zbycia waluty wirtualnej, z tym że, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 27 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości waluty wirtualnej otrzymanej w zamian za inną walutę wirtualną.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 11 ustawy o CIT,

koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f, stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Stosownie do ust. 12 ww. artykułu:

Koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 11, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 13.

Jak stanowi art. 15 ust. 13 cytowanej ustawy:

Nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 11, nad przychodami uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów poniesione w następnym roku podatkowym.

Wskazać przy tym należy, że z uzasadnienia do zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk Sejmowy Nr 2860 z 25 września 2018 r. w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów związanych z walutą wirtualną wskazano, „że kosztami podatkowym**i będą udokumentowane wydatki na nabycie walut wirtualnych, poniesione w danym roku podatkowym, ale wyłącznie bezpośrednio związane z nabyciem i sprzedażą walut wirtualnych**. Kosztami uzyskania przychodów nie będą więc w szczególności koszty finansowania zakupu walut wirtualnych (koszty pożyczek, kredytów itp.)”.

Z powyższego wynika zatem, że ustawodawca wprowadzając do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy dotyczące wirtualnych walut, w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ww. ustawy, jako źródło przychodów z zysków kapitałowych, wskazał przychody z wymiany wirtualnych walut i odpowiednio w art. 15 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określił jakie wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów związane z wirtualną walutą. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że kosztami uzyskania przychodów związanych z walutą wirtualną są udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, które pośredniczą w wymianie lub sprzedaży tych walut.

Odnosząc się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio poniesionych na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, stwierdzić należy, że będą to oprócz ceny zakupu, również prowizje pobierane przez podmioty pośredniczące w wymianie. Kosztami uzyskania przychodów nie będą więc koszty inne niż bezpośrednio związane z nabyciem waluty wirtualnej, w szczególności koszty finansowania zakupu walut wirtualnych (koszty pożyczek, kredytów itp.), zakup komputera, koszty zużycia prądu, koszt zakupu „koparek do kryptowalut”, koszty amortyzacji komputerów.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarza się, że umowy zawierane między stronami transakcji przewidują, że zapłata za towar czy usługę następuje nie w formie pieniężnej, lecz w formie innego towaru i usługi (ewentualnie innych towarów i usług). Umowy takie, nazywane umowami barterowymi, stanowią rodzaj bezpośredniej wymiany towarów i usług (towarów na towary, usług na usługi, usług na towary lub towarów na usługi). Umowa barterowa jest umową wzajemną, a do istoty wzajemności należy to, że między świadczeniami stron zachodzi stosunek ekwiwalentności, tj. równowartości. Innymi słowy, **strony umowy barterowej uzgadniają wartość towarów, lub usług i dążą do tego, żeby bilans był zerowy.**

Zaznaczyć należy, że w polskim prawie barter uważany jest za jeden z rodzajów umowy zamiany, choć tak naprawdę nie może być tak traktowany, ponieważ jest to równoważąca się wartościowo wymiana towaru na towar, usługi na usługę, towaru na usługę czy też usługi na towar. Barter jest więc pojęciem szerszym niż zamiana. Jest transakcją o charakterze bezgotówkowym, a w jej wyniku dochodzi do wymiany dóbr o tej samej wartości. Celem takiej transakcji jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego.

Charakterystyczną cechą umowy barterowej jest istnienie wyłącznie dwóch stron transakcji. **Obie strony występują zarówno w roli sprzedającego, jak i kupującego, obie strony są też względem siebie jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem**. Każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej wartości, oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Umowa barterowa jest umową nienazwaną, która swoim charakterem jest zbliżona do umowy zamiany, a zatem w przypadku zawarcia umowy barterowej w praktyce stosuje się do niej przepisy dotyczące umowy zamiany, tj. przede wszystkim art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zgodnie z którym:

przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Oznacza to, że przedmiotem umowy zamiany mogą być nie tylko rzeczy, lecz także wszelkie zbywalne dobra materialne, jak również niematerialne.

Zamiana jest czynnością prawną konsensualną, odpłatną i wzajemną, rodzi skutki zobowiązujące, a w warunkach określonych w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego – skutki rozporządzające.

Tym samym, w swej istocie umowa zamiany jest niewątpliwie podobna do umowy sprzedaży. Świadczy o tym również fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stwierdza, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Zamiana jest zatem formą odpłatnego zbycia.

Z przytoczonego powyżej przepisu jednoznacznie wynika, że zamiana to w efekcie forma zbycia jednej rzeczy (w tym prawa majątkowego), a w zamian – nabycie własności drugiej rzeczy. Istotą umowy zamiany jest zatem wymiana dóbr.

W świetle wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że świadczenie usługi udostępnienia mocy obliczeniowej w zamian za walutę wirtualną tj. otrzymania w kryptowalucie zapłaty za usługę **należy kwalifikować jako transakcję barterową**, dzięki której uzyskają Państwo przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

Również należy zgodzić z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym będą Państwo uprawnieni do rozpoznania kosztów poniesionych na nabycie „waluty wirtualnej” zgodnie z art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, o równowartości uzyskanego przychodu.

**Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.**

W odniesieniu do kwestii ustalenia w jaki sposób należałoby obliczyć wysokość przychodu z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej oraz wysokość kosztu nabycia walut wirtualnych zgodnie z konstrukcja transakcji barterowej wskazać należy, że w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o CIT:

przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona **w cenie określonej w umowie**. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten **przychód w wysokości wartości rynkowej**.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o CIT,

wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o CIT,

jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określa wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego ponosi zbywający albo świadczący usługi.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że przychód z tytułu świadczenia usługi udostępniania mocy obliczeniowej w zamian za walutę wirtualną (transakcja barterowa) należy ustalić w oparciu o ceny rynkowe przedmiotu zbycia. Moment powstania przychodu powinien zostać określony zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Jak wynika z opisu sprawy moment uzyskania przychodu w analizowanej kwestii nastąpi w momencie uzyskania przychodu tj. w momencie uregulowania należności (art. 12 ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT).

**W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.**

Przechodząc do kwestii ustalenia czy w przypadku dalszego zbycia „waluty wirtualnej” pozyskanej z tytułu zapłaty za usługę udostępniania mocy obliczeniowej podatek, o którym mowa w art. 22d ustawy o CIT w wysokości 19% powstanie od różnicy wzrostu wartości waluty wirtualnej w dniu jej zbycia, a wartością waluty wirtualnej przyjętej przez Spółę jako zapłaty za usługę należy zauważyć, że o opodatkowaniu dochodów uzyskanych ze zbycia kryptowalut stanowi art. 22d ustawy o CIT, zgodnie z którym:

1\. Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

2\. Dochodem z odpłatnego zbycia walut wirtualnych jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów, o **których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f**, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 15 ust. 11-13.

W myśl art. 22d ust. 4, ust. 5, ust. 6 ustawy o CIT,

4\. Dochodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych nie łączy się z innymi dochodami (przychodami) podatnika.

5\. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 27 ust. 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia walut wirtualnych i obliczyć należny podatek dochodowy.

6\. W zeznaniu, o którym mowa w ust. 5, podatnik wykazuje koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 11-13, także wtedy, gdy w roku podatkowym nie osiągnął przychodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych.

W odniesieniu do analizowanej sprawy zaznaczyć należy, że na gruncie polskiego prawa, waluty wirtualnej (kryptowaluty) nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, bowiem nie funkcjonuje ona jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. W konsekwencji, w zakresie zagadnień dotyczących obrotu kryptowalutami nie można automatycznie stosować rozwiązań, jakie mają zastosowanie do tzw. waluty tradycyjnej. Operacje dokonywane za pośrednictwem kryptowalut polegają na dokonywaniu odpowiednich zapisów jedynie w systemach informatycznych. Pomimo, że obrót walutami wirtualnymi nie narusza prawa krajowego ani unijnego, to ich posiadanie wiąże się jednak z wieloma rodzajami ryzyka.

Wskazać również należy, że w momencie sprzedaży kryptowaluty czyli zamiany jej na walutę tradycyjną np. EUR, USD lub PLN po stronie Spółki powstanie przychód z zysków kapitałowych, zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT. Z wniosku wynika bowiem, że Spółka nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności, o której mowa w art. 7b ust. 3 ustawy o CIT.

Odnosząc się do ww. wątpliwości stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy strony dwóch umów są względem siebie zobowiązane oraz posiadają wzajemne wierzytelności, to skutkuje to możliwością zaliczenia w koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, tj. koszty uzyskania przychodów stanowiące wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej. W przypadku Spółki będzie to kwota wskazana na fakturze - równowartość waluty wirtualnej przy pomocy której, doszło do nabycia produktów, co jest logiczną konsekwencja przyjęcia, iż Spółka z tytułu otrzymanej płatności w walucie wirtualnej za produkt osiąga przychód z art. 12 ustawy o CIT, tj. przychód na zasadach ogólnych.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że Spółka będzie upoważniona do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych całą wartość transakcji, tj. kwotę wskazaną na fakturze za produkty.

Jednocześnie wskazać należy, że przychód ze zbycia wirtualnych walut, powstaje w momencie wymiany wirtualnej waluty na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną. Przychód ten można obniżyć o koszty związane z nabyciem wirtualnych walut, przy czym koszty te są potrącane w tym roku, w którym zostały poniesione, (tj. w momencie otrzymania zapłaty w postaci kryptowaluty za zbywane produkty). **Powstała z tego tytułu nadwyżka, będzie stanowić dochód z zysków kapitałowych**, jako transakcja związana z kryptowalutami i od tego dochodu Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić 19% podatku na zasadach określonych w art. 22d ustawy o CIT.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w przypadku dalszego zbycia waluty wirtualnej pozyskanej przez Spółkę w wyniku zaakceptowania płatności w ww. walucie wirtualnej za świadczenie usługi udostępniania mocy obliczeniowej, podatek o którym mowa w art. 22d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 19 % powstanie od różnicy między sumą przychodów z kryptowalut (zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f), a kosztami określonymi na podstawie art. 15 ust. 11-13 ustawy o CIT.

Powstały w powyższy sposób dochód stanowi zatem różnicę pomiędzy wartością waluty wirtualnej (kursu) w dniu jej zbycia, a wartością waluty wirtualnej przyjętej przez Spółkę jako zapłata za świadczone usługi.

**Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest prawidłowe.**

Powzięli Państwo wątpliwość w zakresie ustalenia czy Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychód wydatki poniesione na energię elektryczną oraz obsługę serwisową sprzętu komputerowego.

Jak już wcześniej wspomniano, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stanowi o tym art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

‒ został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

‒ jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

‒ pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒ poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

‒ został właściwie udokumentowany,

‒ nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W omawianej sprawie wydatki poniesione na energię elektryczną oraz obsługę serwisową sprzętu komputerowego służące do prawidłowej eksploatacji sprzętu będą mogli Państwo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

**Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 7 należało uznać za prawidłowe.**

W odniesieniu do kwestii ustalenia czy Spółka może zaliczyć przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodów, w wysokości przewyższającej 15 tys. zł, w przypadku gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 tys. zł, lub równowartość tej kwoty należy zaznaczyć, że zgodnie z treścią art. 15d ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W art. 15d ust. 2 ustawy o CIT wskazano, że:

w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

1) zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo

2) w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

\- w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W tym miejscu należy również wskazać art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r., poz. 162 ze zm.), który stanowi, że:

dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Z powyższych przepisów podatkowych wynika, że:

‒ wyłączono możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej kwota płatności dotycząca transakcji określonej w ustawie Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego;

‒ ustanowiono obowiązek dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (zwiększenia przychodów w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów) w tej części, w jakiej kwota płatności dotycząca transakcji określonej w ustawie Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego – w przypadku transakcji odnoszącej się do kosztu zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. W tym przypadku zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów (zwiększenie przychodów) będzie dokonywane w miesiącu dokonania płatności z pominięciem rachunku płatniczego.

Powołane przepisy odwołują się do pojęcia „płatności”, wynikającej z transakcji (o której mowa w art. 19 Prawo przedsiębiorców), a zatem obejmują wyłącznie wskazany w nich sposób regulowania zobowiązania, tj. poprzez dokonywanie zapłaty. Regulacje te zatem nie znajdą zastosowania do innych form regulowania (wygaszania) zobowiązań, które ze swojej istoty nie mają charakteru płatności i nie są związane z rachunkiem płatniczym. W związku z tym formy uregulowania zobowiązań takie jak m.in. kompensata (potrącenie), czy wymiana barterowa, nie są objęte omawianymi przepisami. Jakkolwiek dochodzi wówczas do uregulowania (wygaśnięcia) zobowiązania, to jednak strony umowy nie dokonują „płatności”, które mogłyby być objęte zakresem tych regulacji.

Jak już zauważono, przedmiotem umowy zamiany zgodnie z powołanym art. 603 Kodeksu cywilnego, mogą być nie tylko rzeczy, lecz także wszelkie zbywalne dobra materialne, jak również niematerialne. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym dochodzi więc do zamiany świadczonej usługi w zamian za kryptowaluty. Zastosowanie art. 15d updop do przedstawionej we wniosku sytuacji jest nieuzasadnione ze względu na to, że nie dochodzi do regulowania zobowiązania poprzez zapłatę. Płatność za ponoszone wydatki odbywa się za pośrednictwem rachunku bankowego.

W odniesieniu do ww. stanu faktycznego należy uwzględnić treść komunikatu opublikowanego na stronie internetowej Ministerstwa Finansów z dnia 13 października 2016 r. pt. „Nowe przepisy dot. skutków podatkowych przy regulowaniu płatności w formie gotówkowej”, z którego m.in. wynika, że: Ministerstwo Finansów zwraca uwagę, że wprowadzane od 1 stycznia 2017 r. przepisy podatkowe odwołują się do pojęcia „płatności” wynikającej z transakcji (o której mowa w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), a zatem obejmują wyłącznie wskazany w nich sposób regulowania zobowiązania, tj. poprzez dokonywanie zapłaty. Regulacje te zatem nie znajdą zastosowania do innych form regulowania (wygasania) zobowiązań, które ze swojej istoty nie mają charakteru płatności i nie są związane z rachunkiem płatniczym. W związku z tym formy uregulowania zobowiązań takie jak m.in. kompensata (potrącenie), czy wymiana barterowa nie są objęte omawianymi przepisami. Jakkolwiek dochodzi wówczas do uregulowania (wygaśnięcia) zobowiązania, to jednak strony umowy nie dokonują „płatności”, które mogłyby być objęte zakresem tych regulacji.

Zastosowania zatem w niniejszym przypadku nie znajduje art. 15d ustawy o CIT. Jednakże zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga spełnienia przesłanek, na które wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia prawnego (tj. poniesienie, definitywny charakter, związek z prowadzoną działalnością, celowość poniesienia, właściwe udokumentowanie itp.).

W związku z powyższym, w sytuacji gdy dochodzi do nabycia waluty wirtualnej przez Spółkę, mogą Państwo zaliczyć przedmiotowe wydatki w koszty uzyskania przychodów, w wysokości przewyższającej 15 tys. zł, w przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności przekracza 15 tys. zł, lub równowartość tej kwoty.

**Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 należało uznać za prawidłowe.**

Natomiast przechodząc do kwestii ustalenia, czy zakupiony sprzęt komputerowy przeznaczony do tzw. wydobywania (kopania) walut wirtualnych podlega amortyzacji, o której mowa w art. 16a ustawy o CIT, jeśli przedmiotowy sprzęt będzie służyć do świadczenia usługi udostępnienia mocy obliczeniowej na rzecz podmiotów trzecich, wskazań należy, że na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o CIT,

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1\. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2\. **maszyny, urządzenia** i środki transportu,

3\. inne przedmioty

\- **o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok**, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Oznacza to, że wymienione w pkt 1-3 powyższej regulacji środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

‒ zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

‒ stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o CIT,

‒ są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania - ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,

‒ przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – to podatnik samodzielnie decyduje o tym, jak długo będzie używany dany składnik,

‒ są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,

‒ nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy o CIT.

Jak już wyżej zostało wskazane, środek trwały podlega amortyzacji w sytuacji, gdy w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku. Składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania.

Stosownie do art. 16d ust. 1 ustawy o CIT,

podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

W myśl art. 16d ust. 2 ustawy o CIT,

składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 16f ust. 1 ustawy o CIT,

podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Na podstawie art. 16f ust. 3 ustawy o CIT,

odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania **jest wyższa niż 10.000 zł** W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Jak wskazuje art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 16i ust. 1 ustawy o CIT,

odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Z powyższych przepisów wynika, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w okresie dłuższym niż 1 rok (środków trwałych). Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiących załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Aby dany składnik majątku mógł zostać zaliczony do środków trwałych, musi stanowić własność lub współwłasność podatnika.

Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych stanowi Załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stawki amortyzacyjne przyporządkowane są do środków trwałych oznaczonych symbolami. Ich rozwinięcie znajduje się w Klasyfikacji Środków Trwałych, którą określa Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie klasyfikacji środków trwałych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1864) będące rozporządzeniem wykonawczym do ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. z 2019 r. poz. 649).

Zgodnie z definicją przedstawioną w ww. rozporządzeniu, Klasyfikacja Środków Trwałych (dalej: „KŚT”) jest usystematyzowanym wykazem środków trwałych (obiektów) służących do celów ewidencyjnych, ustalania stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. W KŚT za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego, spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może nim być budynek, maszyna, pojazd mechaniczny itp. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt obiektu zbiorczego, którym może być zespół przewodów rurociągowych lub zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy, osiedla, zespoły komputerowe itp.

Obowiązek odpowiedniej klasyfikacji środka trwałego spoczywa na podmiocie gospodarczym. Wynika to z komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. U. GUS Nr 1, poz. 11). W przypadku trudności w ustaleniu właściwej klasyfikacji, zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do odpowiedniego Urzędu Statystycznego, który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych.

Załącznik do rozporządzenia KŚT w grupowaniu 487 określa, że środkiem trwałym są zestawy komputerowe, obejmujące maszyny i urządzenia do wprowadzania, przetwarzania, przechowywania i wyprowadzania informacji cyfrowych lub analogowych, w szczególności:

‒ jednostki centralne,

‒ jednostki pamięci,

‒ jednostki zasilające,

‒ urządzenia wejścia, w tym m.in. rejestratory, skanery,

‒ urządzenia wyjścia,

‒ urządzenia wejścia-wyjścia: konsole operatorskie, monitory ekranowe,

‒ urządzenia transmisji i ochrony danych,

‒ urządzenia wielofunkcyjne mogące pełnić rolę kopiarki, drukarki, a także skanera i faksu.

Zgodnie z treścią załącznika do rozporządzenia KŚT, obiektem może być cały zespół służący do przetwarzania informacji, złożony z jednostki centralnej i podłączonych do niej jednostek zewnętrznych, względnie poszczególna maszyna i urządzenie wydzielone w osobne jednostki. Z treści przywołanego załącznika do rozporządzenia KŚT wynika, iż odrębnym obiektem (środkiem trwałym) może być nie tylko cały zespół komputerowy ale również pojedyncze urządzenie wydzielone jako odrębna jednostka.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy wskazać, że podstawowym kryterium stanowiącym o klasyfikacji danego urządzenia (nabytego lub wytworzonego przez podatnika) jako odrębnego środka trwałego jest kwestia jego kompletności i zdatności do używania.

Przepisy prawa podatkowego nie wyjaśniają co należy rozumieć pod pojęciem „kompletny i zdatny do użytkowania”. Zgodnie z regułą wykładni językowej, w myśl której w sytuacji, gdy ustawodawca nie nadał danemu terminowi szczególnego znaczenia, stosując definicję ustawową, należy przyjąć takie jego znaczenie, jakie funkcjonuje w języku powszechnym.

W języku powszechnym – jak wynika z definicji zawartej w Słowniku języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sjp.pwn.pl) – pojęcie „używać” jest synonimem pojęcia „użyć” i oznacza, m.in. „zastosować coś jako środek, narzędzie” oraz „zrobić z czegoś użytek”. Z powyższego należy wywieść, że oddanie środka trwałego „do używania” jest ściśle związane z włączeniem go do wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej, po uprzednim stwierdzeniu, że jest on kompletny i zdatny do użytku. Składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania – po uzyskaniu stosownych pozwoleń i koncesji. Oznacza to, że w dniu przyjęcia do używania środki trwałe powinny być obiektywnie gotowe do wykorzystywania ich przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Takie rozumienie kryteriów „kompletności” i „zdatności do użytku” prezentowane jest szeroko w doktrynie prawa podatkowego:

‒ „kompletne i zdatne do użytku są takie składniki majątku trwałego, które zawierają wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zgodnie z ich przeznaczeniem, bez narażenia życia lub zdrowia osób z nich korzystających, które ponadto posiadają stosowne atesty i homologacje oraz dopuszczone są do używania przez właściwe organy administracji państwowej” (J. Marciniuk, Podatek do-chodowy od osób prawnych, Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2009, s. 518-519);

‒ „składnik majątku spełnia przesłanki kompletności i zdatności do użytku, jeżeli jest on wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto są sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie” (E. Mazur, Komentarz do art. 16(a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2009, LEX);

‒ „zdatność do użytku w wielu sytuacjach faktycznych oznaczać będzie konieczność spełnienia szeregu wymogów formalnoprawnych nakładanych na przedsiębiorcę przez odrębne przepisy” (M. Wilk, Komentarz do art. 16(a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2014, LEX);

‒ „kompletność oraz zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania oznacza też, że środek trwały zawiera wymagane elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, jest sprawny technicznie, a jeśli istnieją wymogi formalne, to także one są spełnione” (M. Ślifirczyk, F. Świtała, R. Krasnodębski, G. Dźwigała, P. Karwat, Z. Huszcz, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2009).

W świetle powyższego należy podkreślić, że składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast, sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć jako „możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania”. Zatem „kompletne i zdatne do użytku” nie oznacza jednocześnie, że składniki majątku mają być zdolne do samodzielnej pracy.

Jak wynika z wniosku zakupią Państwo sprzęt komputerowy (karty graficzne oraz układ (\`(...)\`)). Właścicielem tego sprzętu będzie Spółka w momencie przeniesienia ich posiadania na Spółkę, czyli w momencie zakupu sprzętu. Sprzęt komputerowy, o którym mowa we wniosku będą Państwo użytkować przez okres dłużej niż rok. Wartość zakupionego sprzętu będzie przekraczać 10 000 zł

Wobec powyższego zakupiony sprzęt komputerowy przeznaczony do tzw. wydobywania (kopania) walut wirtualnych i przekraczający wartość 10 000 zł, którego okres użytkowania będzie dłuższy niż jeden rok podlega amortyzacji, o której mowa w art. 16a ustawy o CIT.

**Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6 należało uznać za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały także wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Informacyjnie należy wyjaśnić, że samo ustalenie wartości rynkowych kryptowalut w ramach realizowanych transakcji gospodarczych nie może być przedmiotem wydanej interpretacji w trybie art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej. Powyższa ocena możliwa jest jedynie w ramach ewentualnego postępowania podatkowego, w ramach którego może być prowadzone postępowanie dowodowe. Organ wydający niniejszą interpretację nie jest do takiego badania uprawniony, ani nie dysponuje też odpowiednimi narzędziami, przy pomocy których mógłby przeprowadzać takie badanie, w celu dokonania oceny prawidłowości ustalenia cen rynkowych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA), albo

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).