Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-433/13-5/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-20
Teza: Stawka podatku na zabudowę wnękową i kuchenną.
Słowa kluczowe: modernizacja; stawka; zabudowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2013 r. (data wpływu 20 września 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 grudnia 2013 r. (data wpływu 9 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na wykonanie zabudowy wnękowej i kuchennej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2013 r. (data wpływu 20 września 2013 r.) został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na wykonanie zabudowy wnękowej i kuchennej. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 grudnia 2013 r. (data wpływu 9 grudnia 2013 r.) o informacje dotyczące kontroli podatkowej oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie:

*   produkcji mebli kuchennych (PKD 31.02.Z);
*   produkcji mebli biurowych (PKD 31.01.Z);
*   produkcji pozostałych mebli (PKD 31.09.Z);
*   wykonywania instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych (PKD 43.22.Z);
*   zakładania stolarki budowlanej (43.32.Z);
*   naprawy i konserwacji mebli i wyposażenia domowego (95.24.Z);
*   sprzedaży hurtowej elektrycznych artykułów użytku domowego (46.43.Z);
*   sprzedaży hurtowej wyrobów porcelanowych, ceramicznych i szklanych oraz środków czyszczących (PKD 46.44.Z);
*   sprzedaży hurtowej mebli biurowych (PKD 46.65.Z);
*   sprzedaży detalicznej elektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach (PKD 47.54.Z);
*   sprzedaży detalicznej mebli, sprzętu oświetleniowego i pozostałych artykułów użytku domowego prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach (PKD 47.59.Z);
*   działalność w zakresie specjalistycznego projektowania (PKD 74.10.Z).

W dniu 15 czerwca 2010 r. Zainteresowany wystąpił z wnioskiem do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych o nadanie symbolu klasyfikacyjnego dla świadczonych usług: „Wnioskodawca zamierza wykonywać działalność gospodarczą polegającą na wyposażaniu pomieszczeń w trwałe zabudowy wnękowe (szafy wnękowe) oraz zabudowy kuchenne. Zlecającymi usługę będą osoby fizyczne, a zabudowa będzie wykonywana w domach i lokalach mieszkalnych. Usługa polegać ma na wytwarzaniu z: płyt meblowych, blatów, luster, art. elektrycznych i metalowych (oświetlenie, zawiasy, okucia, prowadnice, kosze) - elementów zabudów wnękowych i kuchennych, a następnie trwałego ich montażu w budynkach mieszkalnych.

Ponadto w przypadku zabudów kuchennych w skład zabudowy może wchodzić również sprzęt AGD (lodówki do zabudowy, zmywarki do zabudowy, zlewozmywaki, baterie zlewozmywakowe, kuchenki mikrofalowe do zabudowy, piekarniki elektryczne i gazowe do zabudowy, płyty grzejne elektryczne i gazowe do zabudowy, pralki do zabudowy). Wnioskodawca usługę będzie wykonywał z materiałów zakupionych od ich producentów, bądź dystrybutorów. Sam natomiast będzie dokonywał ich obróbki (cięcie, formatowanie, oklejanie) oraz montażu.

Przedmiotem umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Zlecającym usługę będzie »wykonanie zabudowy kuchennej lub wnękowej w budynku mieszkalnym«”.

W dniu 29 czerwca 2010 r. Urząd Statystyczny przesłał odpowiedź: „Odpowiadając na pismo z dnia 15-06-2010 r. Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego uprzejmie informuje, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) wymienione w piśmie usługi mieszczą się w grupowaniach:

*   montaż trwałej zabudowy wnęk i przestrzeni wnękowych, wykonywany przez jej producenta, polegający na: przygotowaniu w stolarni elementów zabudowy pod wymiar z zakupionych arkuszy płyt, nawierceniu otworów montażowych, dopasowaniu, mocowaniu elementów niewymagających demontażu (np. szyn, prowadnic, kołków, elementów zawiasów, szuflad, itp.), przewiezieniu przygotowanych materiałów do zlecającego oraz ich dopasowaniu i trwałym przykręceniu do przegród budynku - PKWiU 43.32.10.0 »Roboty instalacyjne stolarki budowlanej«;
*   montaż urządzeń do zabudowy np.: płyt grzewczych i piekarników elektrycznych, zmywarek, lodówek, itp. elektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego - PKWiU 33.20.29.0;
*   płyt grzewczych i piekarników gazowych - PKWiU 43.22.20.0 »Roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych«;
*   baterii oraz zlewozmywaków z młynkami do odpadów - PKWiU 43.22.11.0 - »Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających« (…)”.

W dniu 25 maja 2011 r. Zainteresowany dokonał pierwszej czynności opodatkowanej, polegającej na wystawieniu faktury potwierdzającej otrzymanie zaliczki na zabudowę wnękową w wysokości brutto 5.587,26 zł. Podatek należny ustalił zgodnie z umową na wykonanie zabudowy wnękowej pomiędzy Wnioskodawcą a klientem w wysokości 8%, tj. 413,87 zł.

W okresie od maja 2011 r. do listopada 2011 r., Zainteresowany podpisał kilkadziesiąt umów na wykonanie zabudowy wnękowej. Wszystkie umowy określały cenę usługi brutto wraz z podstawą prawną zastosowania stawki 8%. W deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2011 r. (złożonej przez system e-deklaracje 26 września 2011 r.) Wnioskodawca wystąpił o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 60 dni.

W dniu (…)2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego rozpoczął wobec Zainteresowanego kontrolę podatkową dotyczącą zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług w okresie od 1 maja 2011 r. do 31 sierpnia 2011 r. W dniu 25 października 2011 r. Wnioskodawca podpisał protokół bez zastrzeżeń.

W dniu (…)2011 r. dokonano wobec Zainteresowanego czynności sprawdzających za okres maj-sierpnień 2011 r. w związku ze „sprawdzeniem prawidłowości zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% na wykonywanie usług związanych ze stałą zabudową wnękową, zabudową kuchenną na wymiar wraz z montażem sprzętu AGD”.

Po czynnościach Naczelnika Urzędu Skarbowego, Wnioskodawca dokonał korekty deklaracji VAT za okres od maja 2011 r. do września 2011 r. zwiększając kwotę podatku należnego o wysokość różnicy pomiędzy stawką 8% a 23%. Ponieważ wszystkie umowy z klientami zostały podpisane w cenie brutto, wartość wynikająca z różnicy w podatku należnym obciążyła bezpośrednio Zainteresowanego - jako podatnika. Wnioskodawca dokonał również stosownej korekty przychodów podatkowych.

Począwszy od miesiąca października Zainteresowany nadal podpisywał z klientami umowy na cenę brutto usługi. Niemniej przy wystawianiu faktur (paragonów) potwierdzających fakt otrzymania zaliczki/wykonania usługi wyliczał należny podatek VAT zgodnie z § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie wystawiania faktur, wskazując stawkę podatku jako 23% (metoda „w stu”). W umowach z klientami Wnioskodawca zaprzestał stosowania zapisu, że cena usługi zawiera 8% podatku VAT (wraz z podstawą jej zastosowania).

Po korzystnej dla podatników uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FSP 2/13) Zainteresowany chciałby wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT do Naczelnika Urzędu Skarbowego, poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7 za okres od maja 2011 r.

Jako uzupełnienie Zainteresowany dodał, że z klientami zawiera dwa rodzaje umów:

*   na zabudowę wnękową;
*   na sprzedaż sprzętu AGD (lodówki, pralki, zmywarki) - opodatkowaną stawką 23%

oraz, że usługa zabudowy wnękowej wykonywana jest kompleksowo: począwszy od zaprojektowania zabudowy przez Wnioskodawcę (jego pracownika), poprzez przygotowanie elementów zabudowy w stolarni, ich dopasowanie i trwałe dokręcenie do przegród budynku.

Zainteresowany nadmienił również, że sprzedaż dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej ewidencjonuje przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Do wszystkich paragonów dotyczących umów na zabudowę wnękową są wystawiane faktury dla nabywców, a paragony złączone z kopią faktury.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że zabudowa wnękowa w zakresie:

1.  zabudów w szafy wnękowe wykorzystuje w istotny sposób elementy konstrukcyjne budynku. W przypadku takiej zabudowy 2 lub 3 strony zabudowy stanowią ściany budynku a jedną lub dwie strony stanowią elementy zabudowy. Czyli:
2.  przegrody, półki, kosze i wieszaki z 3 stron wnęki (tył, dwa boki) montowane są bezpośrednio do ścian budynku a front (z płyty lub lustra) montowany jest do podłogi i sufitu lub
3.  przegrody, półki, kosze i wieszaki z 2 stron (tył i jeden bok) montowane są bezpośrednio do ścian budynku a drugi bok montowany jest do ściany, sufitu i podłogi. Front (z lustra, płyty) montowany jest bezpośrednio do sufitu lub podłogi;
4.  zabudów kuchennych wykorzystuje w istotny sposób elementy konstrukcyjne budynku. W przypadku takiej zabudowy ciąg zabudowy może być w kształcie litery „I”, L” lub „U”. Każdorazowo zestaw poszczególnych elementów dla swojej stabilności wymaga przytwierdzenia do ściany. Dodatkowo wykonywana zabudowa na tej samej płycie osadzonej pionowo ma dokręcone dwie pary drzwiczek (zamykających szafkę z prawej jak i lewej strony pionowej płyty). Wobec powyższego nie jest możliwe przeniesienie w inne miejsce jednej szafki, bez naruszenia drugiej (jedna z szafek pozostałaby bez ścianki bocznej). Dodatkowo po montażu blatów u większości klientów dopiero na etapie końcowym pomiędzy ciągiem zabudowy górnej a zabudowy dolnej wklejana jest glazura lub montowany jest panel szklany. Niejednokrotnie w element zabudowy kuchennej wkomponowany jest również parapet okienny (blat i parapet stanowi jedną konstrukcję, która podczas demontażu pozostawiałaby okno bez parapetu).

W każdej zabudowie następuje również podłączenie oświetlenia do instalacji elektrycznych (puszki), instalacji gazowych, wodnych, ściekowych. Niejednokrotnie jeśli na etapie projektu zabudowy dojdzie do błędnego pomiaru odległości urządzeń końcowych (wod-kan, gaz, prąd) wykonawca jest zmuszony bądź to do przeróbki w miejscu montażu instalacji wodno kanalizacyjnej, gazowej, elektrycznej, bądź do wytworzenia właściwego elementu zabudowy (ponowny pomiar, docięcie i dopasowanie elementu zabudowy). Otwory pod instalacje oraz osprzęt (okapy, zlewy, sprzęt grzewczy) zaprojektowane są pod konkretne instalacje wod-kan, gaz, prąd, wentylacyjne istniejące w danym budynku mieszkalnym (lokalu mieszkalnym). Po zdemontowaniu takiej zabudowy kuchennej inwestor nie jest w stanie przenieść jej w inny budynek, ponieważ instalacje w ciągu zabudowy nie będą współgrać z instalacjami nowego budynku.

We wszystkich typach zabudowy podczas montażu takiej konstrukcji następuje uszkodzenie ścian, sufitów i podłóg (wraz z elementami krycia - panele, parkiet, glazura, terrakota) poprzez ich nawiercenie i kołkowanie. Przy próbie zdemontowania zabudowy w miejscu w którym była zabudowa pozostaje uszkodzona np. podłoga, której elementy krycia (panele, terrakota) są podziurawione, uszkodzone klejami i silikonami. Elementy ścian i sufitu wymagają szpachlowania i malowania. W celu przywrócenia stanu pierwotnego inwestor zobligowany byłby do wymiany paneli, terrakoty (oczywiście w całym pomieszczeniu, a nie tylko na danym fragmencie - np. w przypadku paneli podłogowych nie da się wymienić tylko poszczególnych elementów).

Cała zabudowa, bez wykorzystania elementów budynku, nie jest konstrukcją „samonośną”, czyli nie jest w stanie samodzielnie utrzymać się w pionie lub poziomie, jeżeli nie wykorzystamy do tego celu elementów budynku.

Istotnym jest również fakt, że wyposażenie budynku w taką zabudowę podwyższa jego wartość rynkową. Przy zabudowie wnękowej - podobnie jak w przypadku okien, drzwi, czy pieca grzewczego - istnieją techniczne możliwości demontażu tych elementów bez utraty zdolności do przenoszenia obciążeń (bo przecież ściany po demontażu okna, drzwi czy pieca grzewczego również będą stać) niemniej dochodzi do trwałej utraty wartości użytkowej i obniżenia standardu budynku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w stosunku do przyszłych umów na usługę wykonania zabudowy wnękowej i kuchennej - polegającej na jej zaprojektowaniu zgodnie z życzeniem klienta i warunkami lokalowymi, następnie na wytworzeniu z zakupionych od producentów lub dystrybutorów: arkuszy płyt meblowych, blatów, luster, elementów metalowych (szyn, prowadnic, zawiasów, szuflad itp.), przewiezieniu przygotowanych materiałów do zlecającego oraz ich dopasowaniu i trwałym przykręceniu do przegród budynku w budynkach mieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w gr. 111, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 oraz w lokalach mieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB 111, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m2 - właściwą stawką podatku VAT będzie stawka 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 146a ust. 2 ustawy o VAT stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się również do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W myśl art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego powyżej nie zalicza się:

*   budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
*   lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie ze słownikiem pojęć zawartym w art. 3 pkt 6, 7a, 8 Prawo budowlane, przez:

*   budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego;
*   przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego;
*   remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja oznacza unowocześnienie, uwspółcześnienie produktu, trwałe ulepszenie np. istniejącego obiektu budowlanego, prowadzące do zwiększenia jego wartości użytkowej (źródło: …).

Mając na uwadze powyższe Zainteresowany uważa, że w stosunku do kolejnych umów zawieranych z klientami - a dotyczących trwałej zabudowy wnękowej w obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym - właściwą stawką będzie stawka 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z brzmieniem art. 5a ustawy - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy - dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146a pkt 2 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy - stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym - art. 41 ust. 12b ustawy - nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl ust. 12c cyt. artykułu - w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Powołany przepis (art. 41 ust. 12 ustawy) stanowi implementację art. 98 ust. 1 i ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Zgodnie z art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE - państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. W myśl art. 98 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE - stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W załączniku tym, zatytułowanym: „Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98”, w poz. 10 wskazano na dostawę, budowę, remont i przebudowę budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej.

Ponadto na podstawie § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem - stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

1.  towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
3.  robót konserwacyjnych dotyczących:
    1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
    2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 7 ust. 2 rozporządzenia).

Przy czym zgodnie z § 7 ust. 3 rozporządzenia, przepisu ust. 1 pkt 3 powołanego wyżej § 7 rozporządzenia, nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy.

Przepis art. 2 pkt 12 ustawy określa, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zatem w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

W tym miejscu należy podkreślić, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie i w przepisach wykonawczych do ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” - według cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) - oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” - zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) - to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast „montaż” to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

Zauważyć należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV,OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Mając na uwadze powołaną wyżej uchwałę NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 opisane w stanie faktycznym czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na wykonaniu zabudowy wnękowej i kuchennej z komponentów nabytych uprzednio od ich producentów lub dystrybutorów, należy uznać za świadczenie usług.

Przechodząc do stawki podatku VAT - zgodnie z powołaną wyżej uchwałą NSA - „obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu”.

Z uzasadnienia ww. uchwały wynika zatem, że zaprojektowanie, przygotowanie i montaż polegający na zwykłym przytwierdzeniu mebli do ścian czy podłóg (np. powieszenie za pomocą haków, kołków) nie jest objęte stawką obniżoną.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie: produkcji mebli kuchennych; produkcji mebli biurowych; produkcji pozostałych mebli; wykonywania instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych; zakładania stolarki budowlanej; naprawy i konserwacji mebli i wyposażenia domowego; sprzedaży hurtowej elektrycznych artykułów użytku domowego; sprzedaży hurtowej wyrobów porcelanowych, ceramicznych i szklanych oraz środków czyszczących; sprzedaży hurtowej mebli biurowych; sprzedaży detalicznej elektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach; sprzedaży detalicznej mebli, sprzętu oświetleniowego i pozostałych artykułów użytku domowego prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach oraz działalność w zakresie specjalistycznego projektowania.

W dniu 15 czerwca 2010 r. Zainteresowany wystąpił z wnioskiem do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych o nadanie symbolu klasyfikacyjnego dla świadczonych usług: „Wnioskodawca zamierza wykonywać działalność gospodarczą polegającą na wyposażaniu pomieszczeń w trwałe zabudowy wnękowe (szafy wnękowe) oraz zabudowy kuchenne. Zlecającymi usługę będą osoby fizyczne, a zabudowa będzie wykonywana w domach i lokalach mieszkalnych. Usługa polegać ma na wytwarzaniu z: płyt meblowych, blatów, luster, art. elektrycznych i metalowych (oświetlenie, zawiasy, okucia, prowadnice, kosze) - elementów zabudów wnękowych i kuchennych, a następnie trwałego ich montażu w budynkach mieszkalnych.

Ponadto w przypadku zabudów kuchennych w skład zabudowy może wchodzić również sprzęt AGD (lodówki do zabudowy, zmywarki do zabudowy, zlewozmywaki, baterie zlewozmywakowe, kuchenki mikrofalowe do zabudowy, piekarniki elektryczne i gazowe do zabudowy, płyty grzejne elektryczne i gazowe do zabudowy, pralki do zabudowy). Wnioskodawca usługę będzie wykonywał z materiałów zakupionych od ich producentów, bądź dystrybutorów. Sam natomiast będzie dokonywał ich obróbki (cięcie, formatowanie, oklejanie) oraz montażu.

Przedmiotem umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Zlecającym usługę będzie »wykonanie zabudowy kuchennej lub wnękowej w budynku mieszkalnym«”.

W dniu 29 czerwca 2010 r. Urząd Statystyczny przesłał Zainteresowanemu odpowiedź na ww. pismo, w której zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) wymienione usługi mieszczą się w grupowaniach:

*   montaż trwałej zabudowy wnęk i przestrzeni wnękowych, wykonywany przez jej producenta, polegający na: przygotowaniu w stolarni elementów zabudowy pod wymiar z zakupionych arkuszy płyt, nawierceniu otworów montażowych, dopasowaniu, mocowaniu elementów niewymagających demontażu (np. szyn, prowadnic, kołków, elementów zawiasów, szuflad, itp.), przewiezieniu przygotowanych materiałów do zlecającego oraz ich dopasowaniu i trwałym przykręceniu do przegród budynku - PKWiU 43.32.10.0 „Roboty instalacyjne stolarki budowlanej”;
*   montaż urządzeń do zabudowy np.: płyt grzewczych i piekarników elektrycznych, zmywarek, lodówek, itp. elektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego - PKWiU 33.20.29.0;
*   płyt grzewczych i piekarników gazowych - PKWiU 43.22.20.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych”;
*   baterii oraz zlewozmywaków z młynkami do odpadów - PKWiU 43.22.11.0 - „Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających”.

Zainteresowany poinformował, że ww. usługa wykonywana będzie kompleksowo: począwszy od zaprojektowania zabudowy przez Wnioskodawcę (jego pracownika), poprzez przygotowanie elementów zabudowy w stolarni, ich dopasowanie i trwałe dokręcenie do przegród budynku.

Wnioskodawca wskazał, że w przypadku zabudowy szaf wnękowych: 2 lub 3 strony zabudowy stanowić będą ściany budynku a jedną lub dwie strony stanowić będą elementy zabudowy - czyli: przegrody, półki, kosze i wieszaki z 3 stron wnęki (tył, dwa boki) montowane będą bezpośrednio do ścian budynku a front (z płyty lub lustra) montowany będzie do podłogi i sufitu lub przegrody, półki, kosze i wieszaki z 2 stron (tył i jeden bok) montowane będą bezpośrednio do ścian budynku a drugi bok montowany będzie do ściany, sufitu i podłogi. Front (z lustra, płyty) montowany będzie bezpośrednio do sufitu lub podłogi.

W przypadku zabudowy kuchennej: ciąg zabudowy może być w kształcie litery „I”, L” lub „U”. Każdorazowo zestaw poszczególnych elementów dla swojej stabilności wymagać będzie przytwierdzenia do ściany. Dodatkowo wykonywana zabudowa na tej samej płycie osadzonej pionowo będzie miała dokręcone dwie pary drzwiczek (zamykających szafkę z prawej jak i lewej strony pionowej płyty). Wobec powyższego nie będzie możliwe przeniesienie w inne miejsce jednej szafki, bez naruszenia drugiej (jedna z szafek pozostałaby bez ścianki bocznej). Dodatkowo po montażu blatów u większości klientów dopiero na etapie końcowym pomiędzy ciągiem zabudowy górnej a zabudowy dolnej wklejana będzie glazura lub montowany będzie panel szklany. Niejednokrotnie w element zabudowy kuchennej wkomponowany będzie również parapet okienny (blat i parapet stanowi jedną konstrukcję, która podczas demontażu pozostawiałaby okno bez parapetu).

W każdej zabudowie nastąpi również podłączenie oświetlenia do instalacji elektrycznych (puszki), instalacji gazowych, wodnych, ściekowych. Otwory pod instalacje oraz osprzęt (okapy, zlewy, sprzęt grzewczy) zaprojektowane będą pod konkretne instalacje wod-kan, gaz, prąd, wentylacyjne istniejące w danym budynku mieszkalnym (lokalu mieszkalnym). Po zdemontowaniu takiej zabudowy kuchennej inwestor nie będzie w stanie przenieść jej w inny budynek, ponieważ instalacje w ciągu zabudowy nie będą współgrać z instalacjami nowego budynku.

W opinii Wnioskodawcy we wszystkich typach zabudowy podczas montażu takiej konstrukcji nastąpi uszkodzenie ścian, sufitów i podłóg (wraz z elementami krycia - panele, parkiet, glazura, terrakota) poprzez ich nawiercenie i kołkowanie. Przy próbie zdemontowania zabudowy w miejscu w którym była zabudowa pozostanie uszkodzona np. podłoga, której elementy krycia (panele, terrakota) będą podziurawione, uszkodzone klejami i silikonami. Elementy ścian i sufitu wymagać będą szpachlowania i malowania.

Cała zabudowa, bez wykorzystania elementów budynku, nie będzie konstrukcją „samonośną”, czyli nie będzie w stanie samodzielnie utrzymać się w pionie lub poziomie, jeżeli nie wykorzystamy do tego celu elementów budynku.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT na wykonanie trwałej zabudowy wnękowej i kuchennej w budynkach mieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w grupowaniu 111.

Z przedstawionego przez Zainteresowanego zdarzenia przyszłego wynika, że opisana zabudowa wnękowa i kuchenna nie będzie połączona w sposób trwały z elementami konstrukcyjnymi budynków mieszkalnych (lokali mieszkalnych). Trudno uznać, że trwałe dołączenie do ścian, sufitów i podłóg elementów zabudów za pomocą kołków, ich przymocowanie za pomocą kleju czy silikonu do terakoty czy paneli oznaczać będzie trwałe połączenie z elementami konstrukcyjnymi danego lokalu czy budynku.

Jak wynika z internetowego Słownika języka polskiego (www.sjp.pl), słowo „trwały” oznacza niezmienny, nieulegający zmianom, ponadczasowy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że przedstawiony sposób montażu elementów zabudów wnękowych i kuchennych sprowadzać się będzie do prostego połączenia komponentów meblowych ze ścianami, sufitami bądź podłogami danego obiektu budowlanego lub jego częściami. Nie będą to również zabiegi nadmiernie skomplikowane technicznie oraz będą miały charakter odwracalny. Demontaż opisanej zabudowy wnękowej i kuchennej nastąpi bez uszkodzenia konstrukcji danego budynku/lokalu.

Jak wynika bowiem z przedstawionych informacji, demontaż zabudowy wnękowej i kuchennej spowoduje takie uszkodzenia jak np. nawiercenia wymagające szpachlowania i malowania ścian, klej i silikon na panelach czy terakocie, czyli nie dojdzie do uszkodzenia elementów konstrukcyjnych danego budynku/ lokalu.

Należy zatem zauważyć, że w przedmiotowej sprawie do montażu danej zabudowy nie zostaną w sposób istotny wykorzystane elementy konstrukcyjne budynku/lokalu w taki sposób, aby ich demontaż spowodował uszkodzenie konstrukcji budynku. Co prawda zabudowa wnękowa i kuchenna wykorzystywać będzie ściany konstrukcyjne, sufity i podłogi, należy jednak podkreślić, że zaistniały związek nie będzie na tyle istotny, aby uzasadniać stwierdzenie, że wykonywane prace będą miały charakter modernizacji obiektu budowlanego.

Mając na uwadze przeprowadzoną analizę, tut. Organ stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę polegające na montażu zabudowy wnękowej oraz kuchennej nie będzie można traktować jako modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy.

Opisanych we wniosku usług nie będzie można również uznać za żadną inną czynność wskazaną w art. 41 ust. 12 ustawy, nie będzie to bowiem w szczególności budowa, przebudowa, remont czy termomodernizacja.

Podsumowując, usług wykonania zabudowy wnękowej i kuchennej będących przedmiotem pytania nie będzie można uznać za wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, jak również w § 7 rozporządzenia, a w związku z tym nie będą one opodatkowane stawką podatku w wysokości 8%, lecz zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, stawką podatku w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w zdarzeniu przyszłym w zakresie stawki podatku VAT na wykonanie zabudowy wnękowej i kuchennej. Natomiast w stanie faktycznym w ww. zakresie wydana została interpretacja indywidualna z 20 grudnia 2013 r. nr ILPP4/443 433/13-4/EWW.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.