Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.212.2023.3.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-19
Teza: Opodatkowanie wynagrodzenia otrzymanego z tytułu uczestnictwa w Programie Partnerskim X.
Słowa kluczowe: film; internet-strona internetowa; najem
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychód z najmu lub dzierżawy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 6

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 14 marca 2023 r. wpłynął Pana mail, który uznaliśmy za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan pismami z 4 maja 2023 r. (wpływ 4 maja 2023 r.) oraz z 15 maja 2023 r. (wpływ 15 maja 2023 r.) Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca zamierza przystąpić do Programu Partnerskiego X, którego organizatorem jest firma Y. Jako użytkownik programu, Wnioskodawca będzie gromadzić środki uzyskiwane przez umieszczanie reklam internetowych w zamieszczanych przez niego filmach w serwisie X, również należącym do Y, którego dla Europejskiego Obszaru Gospodarczego siedzibą jest Z. Do programu Wnioskodawca przystąpi poprzez akceptację, za pomocą Internetu, warunków współpracy zawartych na stronie internetowej programu. Zasady współpracy określają, że poprzez akceptację wyświetlenia w filmach bannerów reklamowych uczestnik programu otrzymuje wynagrodzenie za każde kliknięcie bannera reklamowego przez osoby trzecie. Wynagrodzenie za umieszczanie bannerów reklamowych przysługuje uczestnikowi dopiero w momencie, gdy na swoim koncie zgromadzi sumę przekraczającą 300 zł. Dopóki wynagrodzenie z tytułu uczestnictwa w programie nie przekroczy 300 zł, całość środków gromadzona jest przez organizatora programu w Z. Po przekroczeniu przez Wnioskodawcę kwoty przychodu 300 zł i złożeniu wniosku o wypłatę, firma Y wpłaca przelewem bankowym środki na konto w polskim banku. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Głównym źródłem przychodu jest umowa o pracę. Kanał na platformie X prowadzi hobbystycznie, publikując treści w sposób nieregularny. Ze względu na inne zajęcia Wnioskodawca czasami nie publikuje filmów przez dłuższy czas lub w wolnym czasie nagrywa kilka filmów jednego dnia i publikuje je przez określony czas. Działanie to jest czysto hobbystyczne i nie jest nastawione na uzyskanie określonego dochodu. Nie wypełnia tym samym definicji działalności gospodarczej.

Opis sprawy wynika z uzupełnienia wniosku.

### Pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych

Czy wynagrodzenie otrzymane z tytułu uczestnictwa w Programie Partnerskim X Wnioskodawca, jako osoba nieprowadząca działalności gospodarczej, może rozliczać w ramach PIT, zaliczając do innych źródeł przychodów?

Pytanie to wynika z uzupełnienia wniosku.

### Pana stanowisko w sprawie

Wnioskodawca wynagrodzenie otrzymane z tytułu uczestnictwa w Programie Partnerskim X zalicza do „innych źródeł przychodów”, ponieważ uzyskiwanie przychodu z tytułu umieszczenia reklam internetowych dostarczanych przez firmę Y w serwisie X, należącym do firmy Y przez osobę fizyczną (Wnioskodawcę) nie wypełnia przesłanek pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie ma cech i elementów, które kwalifikowałyby je do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 4-8 ww. ustawy, to przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 tejże ustawy. Stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód winien być wykazany w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) na formularzu PIT-36 składanym za dany rok podatkowy (rok uzyskania dochodu), jako przychód z innych źródeł. Dochód ten podlegać zatem będzie opodatkowaniu według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

Pana własne stanowisko wynika z uzupełnienia wniosku.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W konstrukcji podatku dochodowego od fizycznych ustawodawca wziął pod uwagę, że przysporzenia, które uzyskują osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń na podstawie kryterium źródła przychodów. Źródła przychodów są określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody z poszczególnych źródeł przychodów i zasady ich ustalania zostały natomiast uregulowane w art. 12-20 omawianej ustawy. System opodatkowania przychodów osób fizycznych uwzględnia specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

\- pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy);

\- najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy);

\- kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy);

\- inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Źródło pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) zostało scharakteryzowane przez ustawodawcę w art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu omawianej ustawy to działalność, która ma następujące cechy:

\- jest działalnością zarobkową;

\- jest prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły;

\- jest prowadzona we własnym imieniu.

Działalność „zarobkowa” to działalność której celem jest „zarabianie”, generowanie zysku, zapewnienie określonego dochodu. Sposób jej prowadzenia jest podporządkowany temu, aby osiągać jak najlepsze wyniki gospodarcze. Brak osiągnięcia celu, jakim jest realny zysk, nie oznacza, że prowadzona działalność nie miała charakteru zarobkowego. Istotny jest bowiem cel jej prowadzenia, a nie ostateczne efekty. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się bowiem z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Jednocześnie, nie można utożsamiać „działalności zarobkowej” w rozumieniu ustawy z jakimkolwiek działaniem podatnika, które daje efekt zysku. W przepisie mowa jest bowiem o „działalności”, czyli nie o pojedynczych działaniach podatnika, ale zespole działań podejmowanych w określonym celu.

Cecha „prowadzenia działalności w sposób zorganizowany i ciągły” nie oznacza konieczności spełnienia formalnych wymogów organizacji działalności (np. rejestracji urzędowej). Cecha ta odnosi się do faktycznego sposobu jej prowadzenia. I tak:

\- „zorganizowany” to będący efektem „organizowania”; „organizować” natomiast to „przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie” albo „nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek” (Nowy Słownik Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000);

\- „ciągłość” w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względną stałość jej wykonywania; kryterium „ciągłości” służy wyeliminowaniu z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym; nie oznacza to jednak, że działalność gospodarcza nie może być prowadzona tylko sezonowo albo przez powtarzanie cyklu lub określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu o charakterze zarobkowym (bez względu na okres, w jakim powiązane ze sobą czynności służące realizacji tego celu miałyby być realizowane).

Kolejnym źródłem przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem sytuacji, gdy wymienione umowy dotyczą składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Najem, podnajem, dzierżawa i poddzierżawa to tzw. umowy nazwane, których istota prawna jest uregulowana w przepisach Kodeksu cywilnego. Niemniej jednak, ustawodawca nie ogranicza źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko do tych umów nazwanych, ale zalicza do tego źródła również inne umowy o podobnym charakterze.

Odrębnym źródłem przychodów są także kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Źródło to nie jest jednorodne. Obejmuje m.in. przychody z praw majątkowych.

Stosownie do art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia praw majątkowych. Wskazał jednak przykłady praw majątkowych, do których odnosi się omawiany przepis. Należą do nich m.in. prawa autorskie. Regulacja ta nie zawiera przy tym katalogu tytułów prawnych, które mogą być podstawą dla uzyskiwania przychodów z praw majątkowych. Przepis ustawy posługuje się szerokim pojęciem przychodów z praw majątkowych, doprecyzowując jedynie, że do tej kategorii zalicza się również odpłatne zbycie praw majątkowych.

Kolejnym ze źródeł przychodów są „inne źródła”, czyli źródła inne niż te wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Ustawodawca użył w tym przepisie sformułowania „w szczególności”, co wskazuje na to, że katalog przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty. Nie ma więc przeszkód, aby do tej kategorii zaliczać również przychody inne niż wymienione wprost w tej regulacji – o ile nie są przychodami ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opisanej sytuacji, w wyniku dołączenia do programu partnerskiego X, zgodził się Pan na wyświetlanie reklam w filmach nagrywanych przez Pana i umieszczanych w serwisie X na Pana kanale. Kanał na platformie X prowadzi Pan hobbystycznie, publikując treści w sposób nieregularny. W zamian uzyskuje Pan wynagrodzenie.

Okoliczności sprawy nie wskazują, żeby Pana działalność miała charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Osiąga Pan przychody, akceptując wyświetlanie reklam podczas odtwarzania Pana filmów w serwisie X. Nie tworzy Pan tych reklam, nie zamieszcza ich w serwisie. Pana aktywność nie wskazuje również na cechy zorganizowania działalności w zakresie uzyskiwania przychodów z reklam.

Pana przychody nie mają również charakteru przychodów z praw majątkowych. Jest Pan co prawda autorem filmów, które zamieszcza na swoim kanale w serwisie X, jednak nie uzyskuje Pan przychodów z praw autorskich do własnych utworów audiowizualnych zamieszczanych w serwisie X. Uzyskuje Pan przychód z tytułu odtwarzania reklam (których nie jest autorem) wyświetlanych podczas odtwarzania Pana filmów w serwisie X.

Wyrażenie przez Pana zgody na wyświetlanie reklam podczas odtwarzania Pana filmów w serwisie X należy zakwalifikować do przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli do przychodów z tytułu umowy o podobnym charakterze do najmu lub dzierżawy. Celem umowy jest bowiem „wydanie” kontrahentowi, za wynagrodzeniem, części ekranu w trakcie dokonywanych transmisji w Internecie. Po wyborze do jakiej toczącej się kampanii chce dołączyć (spośród dostępnych w serwisie drugiej strony umowy) i udostępnieniu części ekranu, użytkownik portalu traci niejako swoje władztwo, gdyż nie ma wpływu na wygląd udostępnianej grafiki/hasła/sloganu oraz ich lokalizację na ekranie ani nie może udostępnić jej do korzystania innemu podmiotowi. Zakres obowiązków stron takich umów jest zatem podobny do tych w umowie najmu.

Zgodnie z art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

**Reasumując – wynagrodzenie otrzymane przez Pana z tytułu uczestnictwa w Programie Partnerskim X nie będzie stanowić przychodów ze źródła działalność gospodarcza. Przychody te winien Pan zaliczyć do przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli do przychodów z tytułu umowy o podobnym charakterze do najmu lub dzierżawy.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).