Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1497/11-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-07
Teza: w zakresie prawidłowego rozliczenia dostawy towaru w ramach transakcji łańcuchowej
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16.11.2011 r. (data wpływu 21.11.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowego rozliczenia dostawy towaru w ramach transakcji łańcuchowej **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.11.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowego rozliczenia dostawy towaru w ramach transakcji łańcuchowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka, posiadająca siedzibę w Szwajcarii i zarejestrowana dla celów podatku VAT w Polsce, w ramach prowadzonej działalności, dokonuje na terenie kraju zakupów wyrobów tytoniowych. Zakupione przez Spółkę towary są przedmiotem dostawy m.in. na rzecz innej spółki z grupy P., P. S.r.l. (dalej: „Nabywca”) z siedzibą we Włoszech, również zarejestrowanej dla celów podatku VAT w Polsce. Nabywca dokonuje następnie odsprzedaży towarów na rzecz ostatecznego nabywcy, podmiotu mającego siedzibę we Włoszech (dalej: „Ostateczny nabywca”). Ani Spółka ani Nabywcy nie posiadają na terenie Polski żadnej formy stałego miejsca prowadzenia działalności. W wyniku powyższych dostaw, towary odbierane przez przewoźnika transponowane są z terytorium Polski bezpośrednio do magazynu Ostatecznego nabywcy na terytorium Włoch. Transport organizuje Ostateczny nabywca, przy czym koszty transportu ostatecznie ponoszone są przez Nabywcę (stanowią element kalkulacyjny marży płaconej Ostatecznemu nabywcy przez Nabywcę). Transport odbywa się na ryzyko Ostatecznego nabywcy. Obie dostawy (pierwsza — pomiędzy Spółką a Nabywcą oraz druga pomiędzy Nabywcą a Ostatecznym Nabywcą) odbywają się na warunkach Incoterms FCA, co oznacza że sprzedający ponosi koszty transportu, załadunku oraz ubezpieczenia do momentu przekazania towarów przewoźnikowi, wskazanemu przez sprzedającego, w oznaczonym miejscu (w analizowanym stanie faktycznym jest to magazyn na terenie Polski).

Obecnie Spółka traktuje swoją dostawę na rzecz Nabywcy jako dostawę krajową i opodatkowuje ją 23% stawką VAT. Nabywca zaś rozlicza swoją dostawę na rzecz Ostatecznego nabywcy jako dostawę wewnątrzwspólnotową opodatkowaną stawką VAT 0%. Spółka planuje zmienić sposób rozliczania wskazanej transakcji, tj. traktować dostawę na rzecz Nabywcy jako transakcję wewnątrzwspólnotową opodatkowaną stawką VAT 0%, stosując przy tym holenderski numer VAT, pod jakim jest zarejestrowana na potrzeby transakcji wewnątrzwpólnotowych w Holandii. Planowany sposób rozliczenia wprowadzony zostanie w styczniu 2012 r., pod warunkiem uzyskania pozytywnej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów w zakresie objętym niniejszym wnioskiem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym dostawa towarów dokonywana przez Spółkę na rzecz Nabywcy, w wyniku której dochodzi do wywozu towarów z Polski na terytorium Włoch, stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką VAT 0%?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa towarów dokonywana przez Spółkę na rzecz Nabywcy, w wyniku której dochodzi do wywozu towarów z Polski na terytorium Włoch, stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką VAT 0%.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Zdaniem Spółki, przedstawiona w stanie faktycznym struktura transakcji, z uwagi na udział podmiotu trzeciego — finalnego odbiorcy z Włoch oraz fakt, że przedmiotem dostawy jest ten sam towar, spełnia warunki uznania jej za tzw. transakcję łańcuchową, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposó5, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zatem, w zaistniałej transakcji łańcuchowej, występują dwie dostawy towaru:

*   pomiędzy Spółką a Nabywcą oraz
*   pomiędzy Nabywcą a Ostatecznym nabywcą,

natomiast jego faktyczny transport/dostawa następuje pomiędzy pierwszym a ostatnim w kolejności podmiotem (tj. pomiędzy Spółką a Ostatecznym nabywcą).

Jak wynika z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka tub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Jednocześnie w myśl art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 2 tego artykułu, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Jak wynika z powyższych przepisów, możliwe jest przyporządkowanie transportu tylko jednej dostawie. Dostawa to będzie wówczas traktowana jako tzw. dostawa „ruchoma” towarów.

Decydujące znaczenie ma zatem fakt, kto transportuje bądź zleca wysyłkę towaru. Przepisy o VAT nie określają jednak, w jaki sposób przyporządkować transport do dostawy. Pomimo upoważnienia wynikającego z art. 22 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, może określić rodzaje dokumentów lub wzór dokumentu, na podstawie których wysyłkę lub transport towarów przyporządkowuje się zgodnie z ust. 2 danej dostawie towarów, jak dotychczas, rozporządzenie takie nie zostało wydane.

Wobec braku stosownych regulacji w ustawie o VAT, w dyrektywach unijnych, a także jednoznacznego stanowiska Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w kwestii ustalenia jasnego kryterium dla określenia, do której z dostaw należy przypisać transport towarów, w doktrynie podnosi się, że „W praktyce to, która ze stron transakcji lub na rzecz (koszt) której ze stron transakcji organizowany jest transport towarów do ostatniego w łańcuchu dostaw nabywcy, ma kluczowe znaczenie dla określenia, do której dostawy przypisuje się transport towarów”. Zdaniem Spółki, należy więc wziąć pod uwagę wszelkie okoliczności faktyczne dostawy, w szczególności postanowienia umów określające, kto ponosi koszty transportu, ewentualnie kto jest odpowiedzialny za jego realizację.

Ze względu zatem na fakt, iż podmiotem ponoszącym koszty transportu jest Nabywca, zdaniem Spółki Nabywca może zostać uznany za podmiot, który ostatecznie wysyła lub transportuje towar. Na poparcie tezy, iż dla przyporządkowania transportu decydującym jest fakt ponoszenia jego kosztów, Spółka pragnie wskazać wydane w analogicznym stanie faktycznym stanowisko organu podatkowego, tj. Postanowienie Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 16.12.2005 r. (PV/443-397/IV/2005/JW).

Spółce znane są stanowiska niektórych organów podatkowych, iż istotne znaczenie mają ustalone warunki Incoterms. Zdaniem Spółki jednak, nie zawsze określają one automatycznie jaki jest zamiar stron ostatecznego rozliczenia danej transakcji. I tak, w analizowanym stanie faktycznym, pomimo przyjęcia reguły FCA (magazyn dostawcy Spółki), ostatecznie koszty transportu ponosi Nabywca. Stanowisko to potwierdza doktryna. Zgodnie z komentarzem do Dyrektywy VAT 2006/112/WE pod redakcją Jerzego Martini „(\`(...)\`) o tym czy dana dostawa skutkuje wysyłką lub transportem towarów, decyduje całokształt okoliczności, w jakich dokonywana jest transakcja (na marginesie należy zauważyć, że uzgodnione między stronami transakcji warunki dostawy, np. INCOTERMS, mogą być pomocne w ustaleniu tego faktu, jednak same w sobie nie mają decydującego znaczenia)”.

Podsumowując, zdaniem Spółki, istotny w powyższej kwestii jest faktyczny przebieg transakcji oraz wola stron.

Jak wskazano powyżej, z regulacji art. 22 ust. 2 ustawy o VAT wynika podstawowa zasada, że jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport, co do zasady, jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy (a zatem dostawa na linii pierwszego na rzecz drugiego dostawcy). Takie rozumienie powyższego przepisu potwierdza doktryna. W szczególności należy odwołać się do Komentarza do VAT Tomasza Michalika, który wskazuje że: „W przypadku kiedy transport organizowany jest przez dostawcę (A), wówczas kwestia przyporządkowania transportu jest jasna - będzie on przypisany pierwszej dostawie (A-B). Sprawa jest nieco bardziej skomplikowana w sytuacji, gdy towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę (B.). W takim przypadku omawiana regulacja przyjmuje jako zasadę podstawową, iż jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy (a zatem nie jest to ani pierwszy sprzedawca – A), ani ostateczny nabywca - C), przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy (czyli dostawie A-B)”.

Powyższa zasada znajduje zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym, gdyż Nabywca jako podmiot ponoszący koszt transportu może zostać uznany za podmiot, który wysyła lub transportuje towar, a zarazem jest środkowym podmiotem w łańcuchu (nabywa towary od Spółki a równocześnie dokonuje ich odsprzedaży na rzecz Ostatecznego nabywcy). W konsekwencji, transport towarów powinien, na gruncie art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, zostać przyporządkowany dostawie realizowanej pomiędzy Spółką a Nabywcą.

Mając na względzie przepis art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, należy uznać iż dostawa pomiędzy Spółką a Nabywcą jest dokonana w miejscu rozpoczęcia wysyłki, tj. na terytorium Polski, natomiast dostawa pomiędzy Nabywcą a Ostatecznym nabywcą będzie dokonana w miejscu zakończenia transportu, a zatem we Włoszech. W opinii Spółki, w opisywanym stanie faktycznym dostawa dokonywana na rzecz Nabywcy spełnia warunki uznania jej za dostawę wewnątrzwspólnotową. W jej wyniku dochodzi bowiem do wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Czynności te są wykonywane w celu przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, gdyż wywóz towarów dokonywany jest w celu sprzedaży towarów na rzecz podmiotu z innego państwa członkowskiego.

Ponadto, spełnione są warunki, o których mowa w art. 13 ust. 2 i 6 ustawy o VAT. Dokonującym dostawy jest bowiem podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE (Spółka), zaś Nabywca jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Na potrzeby przedmiotowej transakcji, Nabywca poda holenderski numer VAT, pod jakim jest zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwpólnotowych w Holandii. Nabywca posłuży się numerem VAT innym niż numer VAT wydany przez państwo członkowskie właściwe ze względu na siedzibę Nabywcy, a Spółka będzie uprawniona do potraktowania przedmiotowej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z Polski na podstawie art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Dodatkowo Spółka pragnie wskazać, że P. France, na rzecz którego dokonuje podobnych transakcji jak na rzecz Nabywcy (dostawa tytoniu, w przypadku której P. France ostatecznie ponosi koszty transportu), jest również podmiotem niemającym siedziby na terytorium Polski. Jednakże, w przypadku tej transakcji Spółka będzie kontynuować obecny sposób rozliczania transakcji z P. France, tj. będzie deklarować dostawę krajową na rzecz P. France opodatkowaną stawką krajową VAT (P. France poda numer VAT pod którym jest zarejestrowany w Polsce), ze względu na przypisanie transportu do drugiej z dostaw.

Ponadto, Spółka jest zdania, że zaproponowany przez nią sposób rozliczenia podatku VAT będzie korzystny nie tylko dla Spółki, ale również dla polskich organów podatkowych z następujących powodów:

1.  w przypadku otrzymania przez Spółkę pozytywnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Nabywca dokona wyrejestrowania z podatku VAT w Polsce z uwagi na fakt, iż nie będzie dokonywał czynności opodatkowanych w Polsce, co w rezultacie zmniejszy koszty kontroli podatkowych oraz weryfikacji rozliczeń ponoszone przez polskie organy podatkowe. Co więcej,
2.  dotychczas Nabywca ubiegał się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W przypadku wyrejestrowania z podatku VAT, nie będzie konieczności dokonywania czynności sprawdzających, celem ustalenia zasadności wnioskowanego zwrotu podatku. Zatem proponowane rozwiązanie skutkowało będzie brakiem dalszych zwrotów podatku VAT, które ostatecznie obciążają budżet państwa.
3.  w sytuacji uznania prawidłowości stanowiska Spółki przez Ministra Finansów, Polska stanie się atrakcyjniejszym miejscem dla lokowania zakładów tytoniowych przez włoskie podmioty, bowiem negatywny przepływ pieniężny, jaki obecnie ma miejsce, zostanie wyeliminowany.

Podsumowując, w odniesieniu do zadanego przez Spółkę pytania należy uznać, iż dokonywane przez Spółkę dostawy na rzecz Nabywcy będą stanowić dostawy wewnątrzwspólnotowe, przy zachowaniu odpowiednich wymogów dokumentacyjnych, opodatkowane stawką VAT 0%. Dostawy realizowane przez Nabywcę będą natomiast opodatkowane w miejscu zakończenia transportu, a zatem poza terytorium Polski.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 t.j.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach – art. 7 ust. 8 ustawy.

W przypadku udziału w transakcji łańcuchowej o charakterze międzynarodowym, gdy towar ulega przemieszczeniu pomiędzy różnymi państwami, istotną kwestią staje się ustalenie, której dostawie należy przyporządkować transport towarów, gdyż ma to decydujące znaczenie z punktu widzenia ustalenia miejsca świadczenia dla każdej z dostaw w łańcuchu, a tym samym określenia skutków podatkowych dla podmiotów dokonujących poszczególnych dostaw w transakcji łańcuchowej.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, jako podmiot z siedzibą w Szwajcarii i zarejestrowany dla celów podatku VAT w Polsce, w ramach prowadzonej działalności, dokonuje na terenie kraju zakupów wyrobów tytoniowych. Zakupione towary są następnie przedmiotem dostawy m.in. na rzecz innej spółki z grupy P., P. S.r.l. z siedzibą we Włoszech, również zarejestrowanej dla celów podatku VAT w Polsce.

Włoski nabywca dokonuje następnie odsprzedaży towarów na rzecz ostatecznego nabywcy, podmiotu mającego również siedzibę we Włoszech. Wnioskodawca jak również włoscy nabywcy towaru nie posiadają na terenie Polski żadnej formy stałego miejsca prowadzenia działalności. W wyniku powyższych dostaw, towary odbierane przez przewoźnika transponowane są z terytorium Polski bezpośrednio do magazynu ostatecznego nabywcy na terytorium Włoch. Jak wskazuje Wnioskodawca, transport organizuje ostateczny nabywca, przy czym koszty transportu ostatecznie ponoszone są przez nabywcę, z kolei transport odbywa się na ryzyko ostatecznego nabywcy.

Obecnie Wnioskodawca traktuje swoją dostawę na rzecz Nabywcy jako dostawę krajową i opodatkowuje ją 23% stawką VAT. Nabywca zaś rozlicza swoją dostawę na rzecz ostatecznego nabywcy jako dostawę wewnątrzwspólnotową opodatkowaną stawką VAT 0%.

Wnioskodawca, w związku z planowaną zmianą sposobu rozliczania wskazanej transakcji, powziął wątpliwość, czy w sytuacji, gdy nabywca poda swój holenderski numer VAT, Wnioskodawca będzie mógł potraktować dostawę na rzecz tego nabywcy jako transakcję wewnątrzwspólnotową opodatkowaną stawką VAT 0%.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego, przedstawionego powyżej prowadzi do uznania, że dostawa towaru, w wyniku której dochodzi do wywozu towaru z Polski na terytorium Włoch, w którym uczestniczą trzy podmioty, z zastrzeżeniem, że towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu, spełnia definicje tzw. dostawy łańcuchowej.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, miejscem dostawy towarów, w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Stosownie zaś z art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

W myśl art. 22 ust. 3 ww. ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, iż w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Miejscem dostawy dla dostaw poprzedzających transport towaru jest miejsce rozpoczęcia transportu towarów. Natomiast miejscem dostawy dla dostaw następujących po transporcie towaru jest miejsce zakończenia transportu towaru.

Z powyższego wynika, że wszystkie dostawy dokonane przed dostawą, do której będzie przyporządkowany transport lub wysyłka towarów, będą miały charakter transakcji krajowych w państwie dostawy towaru, wszystkie późniejsze dostawy po tej dostawie będą miały charakter dostaw krajowych w państwie przeznaczenia towaru, natomiast sama transakcja, której będzie przyporządkowany transport lub wysyłka będzie miała cechy wewnątrzwspólnotowej dostawy i odpowiednio wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Jak wskazuje się we wniosku, obie dostawy, tj. pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą oraz pomiędzy nim a ostatecznym nabywcą, odbywają się na warunkach Incoterms FCA, co oznacza że sprzedający ponosi koszty transportu, załadunku oraz ubezpieczenia do momentu przekazania towarów przewoźnikowi, wskazanemu przez sprzedającego, w oznaczonym miejscu. W analizowanym stanie faktycznym Wnioskodawca jako sprzedający przekazuje towar przewoźnikowi w magazynie na terenie Polski. Istotny jest również fakt, na który wskazuje sam Wnioskodawca w swoim opisie stanu faktycznego, że transport organizuje ostateczny nabywca, tj. trzeci podmiot w przedmiotowym łańcuchu dostaw.

Jednocześnie, Wnioskodawca w swoim stanowisku uważa, że skoro podmiotem ponoszącym koszty transportu jest nabywca (drugi podmiot w łańcuchu dostaw), to ten podmiot ostatecznie wysyła lub transportuje towar. Warto w tym miejscu przywołać opinię Rzecznika Generalnego J. Kokotta, wydanej w sprawie EMAG Handel Eder OHG o sygn. C-245/04, gdzie stwierdza się m.in., że to podmiot zlecający transport decyduje zasadniczo o tym, kiedy towar znajduje się w określonym miejscu, również, jeśli do transportu angażowane są osoby trzecie. Zatem to nie podmiot, który ponosi koszty transportu towaru, lecz ten, który zleca i organizuje transport jest odpowiedzialny za towar a w konsekwencji za prawidłowe określenie skutków podatkowych wynikających z przemieszczenia transgranicznego towaru.

Zatem, biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że to podmiot trzeci w łańcuchu dostaw jest odpowiedzialny za organizację i ewentualne ryzyko transportu.

Obecne rozliczenie przedmiotowych dostaw, gdzie Wnioskodawca traktuje swoją dostawę na rzecz Nabywcy jako dostawę krajową i opodatkowuje ją 23% stawką VAT a następnie Nabywca rozlicza swoją dostawę na rzecz Ostatecznego nabywcy jako dostawę wewnątrzwspólnotową opodatkowaną stawką VAT 0% jest prawidłowe.

W sytuacji, gdy jako drugi podmiot w łańcuchu dostaw wystąpi podatnik zidentyfikowany dla potrzeb podatku VAT w Holandii, fakt ten nie zmieni nic w kwestii rozliczenia takiej dostawy przez poszczególne podmioty w łańcuchu dostaw. Nadal, w przypadku pierwszej dostawy, prawo do dysponowania towarem jak właściciel zostanie przeniesione na nabywcę na terytorium Polski. Jednocześnie również w przypadku drugiej dostawy, prawo do dysponowania towarem jak właściciel zostanie przeniesione na końcowego nabywcę (trzeciego w łańcuchu dostaw) na terytorium Polski, gdyż jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, organizatorem transportu jest ostateczny odbiorca, który przez przewoźnika odbiera towar z magazynu w Polsce (dostawa na warunkach Incoterms FCA). W konsekwencji, pierwsza dostawa towaru będzie traktowana jako dostawa na terytorium Polski, natomiast druga transakcja będzie spełniała warunki do uznania jej za wewnątwspólnotową dostawę towarów, pod warunkiem, że podmiot zidentyfikowany dla potrzeb podatku VAT w Holandii będzie zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT w Polsce i dysponować będzie odpowiednią dokumentacją, zgodnie z art. 42 ust. 3 i 11 ustawy. Nie można się zatem zgodzić z twierdzeniem Wnioskodawcy, że na skutek dostawy dokonanej pomiędzy nim a nabywcą dochodzi do wywozu towarów z Polski na teren Włoch, gdyż, jak wskazuje się w przedstawionym opisie sprawy, przekazanie towaru przewoźnikowi odbywa się w magazynie na terenie Polski.

Warto w tym miejscu wyjaśnić, że formuła dostaw "FCA" ( free carrier - franco przewoźnik \`(...)\` oznaczone miejsce) - według "INCOTERMS 2000" (ang. International Comercial Terms). oznacza, że to sprzedający musi dostarczyć towar i powierzyć go przewoźnikowi wskazanemu przez kupującego w uzgodnionym terminie i miejscu.

Podsumowując, należy stwierdzić, że planowane przez Wnioskodawcę dostawy towarów w łańcuchu dostaw, na rzecz kontrahenta zidentyfikowanego dla potrzeb podatku VAT w Holandii (drugi w kolejności podmiot), nie będą stanowić wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, opodatkowanej stawką 0%, w sytuacji, gdy transport towaru organizuje i ponosi jego ryzyko podmiot trzeci, tj. ostateczny nabywa towaru z siedzibą we Włoszech.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.