Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.342.2023.3.ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-17
Teza: Możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej na podstawie art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do dochodów uzyskanych w 2022 r. i w latach następnych.
Słowa kluczowe: abolicja-abolicja podatkowa; Grecja; marynarze; opodatkowanie-unikanie podwójnego opodatkowania; statek-statek morski; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Ulga abolicyjna.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27g

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowny Panie,
===============

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 lipca 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej w Polsce.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Jest Pan osobą fizyczną, posiadającą w myśl obowiązujących przepisów podatkowych rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada Pan także centrum interesów życiowych. W 2022 r. oraz 2023 r. wykonywał Pan pracę najemną i chce ją kontynuować w latach następnych na jednostkach pływających eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Grecji jako marynarz. Nie uzyskuje oraz nie zamierza Pan uzyskiwać innych dochodów opodatkowanych w Polsce.

Statki na których wykonuje oraz będzie wykonywał Pan pracę najemną to statki typu Gas Carrier, czyli gazowce do przewozu skroplonego gazu.

Zgodnie z Pana wiedzą jednostki pływające, na których wykonywał/będzie wykonywał Pan pracę najemną były/będą faktycznie wykorzystywane w transporcie morskim oraz podmiot eksploatujący jednostki czerpał/będzie czerpać zyski/dochody z eksploatacji jednostek, w tym z transportu. Komunikacja morska była/będzie wykonywana zgodnie z definicją wskazaną w Konwencji polsko-greckiej i obejmowała m.in. przewóz paliw płynnych, głównie skroplonego gazu oraz innych. Jednostki były/będą eksploatowane na wodach międzynarodowych i eksploatowane były/będą między miejscami położonymi w różnych państwach.

Z ogólnodostępnych informacji, które Pan posiada, transport stanowił/będzie stanowić główne źródło przychodów przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Grecji.

Zgodnie z Pana wiedzą w roku poprzednim oraz w latach następnych jednostka, na której wykonywał/będzie wykonywać Pan pracę najemną to jednostka wykonująca transport międzynarodowy w myśl definicji przewidzianej w Konwencji polsko-greckiej, tj. jednostka była/ będzie eksploatowana na wodach międzynarodowych i eksploatowana była/ będzie między miejscami położonymi w różnych państwach.

Przedsiębiorstwo eksploatujące jednostki pływające, zgodnie z informacjami posiadanymi przez Pana, podlegało i będzie podlegać w latach następnych opodatkowaniu w Grecji ze względu na swoją siedzibę.

### Pytanie

Czy uzyskiwanie dochodów w roku 2022 oraz w latach następnych z tytułu pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Grecji, uprawnia Pana do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

### Pana stanowisko w sprawie

Pana zadaniem jest Pan uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej za rok 2022 oraz za lata następne w związku z uzyskiwaniem dochodów z tytułu pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Grecji.

Uzyskiwał i uzyskuje Pan przychód z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej, którym zarządza i eksploatuje przedsiębiorca posiadający siedzibę na terytorium Republiki Greckiej. W tej sytuacji konieczne jest zastosowanie przepisów Umowy z dnia 20 listopada 1987 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Greckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1991 r., Nr 120, poz. 524) z uwzględnieniem zmian wprowadzonych przez art. 5 ust. 6 Konwencji Wielostronnej implementującej środki traktatowe prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, dalej: UPO polsko-grecka.

Do Pana przychodów z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej, którym zarządza i który eksploatuje przedsiębiorca posiadający siedzibę na terytorium Republiki Greckiej przepisy Konwencji MLI mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2022 r.

Zgodnie z postanowieniami przedmiotowej Konwencji o miejscu opodatkowania dochodów z pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej decyduje siedziba przedsiębiorstwa, w którym są opodatkowane zyski pochodzące z eksploatacji statków, zatem siedziba efektywnego zarządu statku. Dlatego też, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo, którego rzeczywisty zarząd znajduje się w Grecji, może być opodatkowane w Grecji (zob. art. 15 ust. 3 Umowy polsko-greckiej), jak również w Polsce.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9), która stanowi podstawę dla większości umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę, w odniesieniu do art. 15 ust. 3 (art. 15 ust. 3 UPO polsko-greckiej), zastosowana jest zasada dotycząca wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Ta zasada jest zgodna z zasadą dotyczącą dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego, co oznacza, że podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa (por. K. Bany, Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2006 r. oraz B. Brzeziński \[red:\], Model Konwencji OECD Komentarz, Wydawnictwo Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010 r.).

Należy mieć także na uwadze, że zgodnie z brzmieniem art. 3 ust 1 lit. h) UPO polsko-greckiej, określenie „komunikacja międzynarodowa” oznacza wszelki transport statkiem morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Komentarz do Modelowej Konwencji OECD wskazuje, że definicja terminu „transport międzynarodowy (komunikacja międzynarodowa)” jest szersza niż przyjęte ogólnie znaczenie. Zostało wykonane to celowo, aby zapewnić państwu, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa, prawo do opodatkowania transportu czysto wewnętrznego oraz transportu międzynarodowego między państwami trzecimi, a drugiemu państwu stron umowy umożliwić opodatkowanie transportu odbywającego się tylko w jego granicach. W ten sposób, „transportem (komunikacją) międzynarodowym” jest każdy transport (przemieszczanie się jednostki), który odbywa się poza drugim państwem (stroną umowy). Czasami, w tłumaczeniach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, termin „International traffic” jest tłumaczony jako „komunikacja międzynarodowa”, co najlepiej oddaje intencję zawartą w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Skoro, zgodnie z powyższą definicją, pojęcie „transport międzynarodowy” obejmuje „wszelki transport” (abstrahując w tym momencie od samego znaczenia pojęcia transport), to musi to oznaczać, że chodzi tu zarówno o transport będący bezpośrednio źródłem przychodu, jak i transport, który jest tylko pośrednio związany z przychodem, a jednak nie można w sposób racjonalny uznać, że nie jest on wykonywany z tego tylko powodu, że jego podstawowym celem i związanym z tym źródłem przychodu, nie jest wyłącznie przewóz towarów lub osób.

Nie ulega nadto wątpliwości, że kategorię „transport” należy przeanalizować także w rozumieniu biznesowym, w świetle działalności logistycznej, co również należy do działalności transportowej. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że „wraz ze zmianami zachodzącymi w gospodarce, również warunki transportu podlegają cały czas ewolucji. Z uwagi na nacisk na różne aspekty, literatura przedmiotu definiuje pojęcie transportu w różnoraki sposób. I. Tarski podkreśla klasyczną rolę, jaką pełni transport i określa go, jako "proces technologiczny wszelkiego przenoszenia na odległość, czyli przemieszczanie osób przedmiotów lub energii". Transport ściśle wiąże się z wykorzystaniem określonych środków transportu oraz infrastruktury, a także z występowaniem określonych podmiotów gospodarczych, świadczących usługi transportowe oraz uzyskujące wynik finansowy, związany z prowadzeniem działalności transportowej. Według J. Neidera, transport jest świadczeniem usług polegających na przemieszczaniu ładunków bądź usług dodatkowych bezpośrednio z tym związanych. Transport jest pojęciem szerokim i obejmującym wiele czynności, dzięki którym ładunek dotrze z miejsca nadania do miejsca docelowego. To zespół czynności, polegający na przemieszczaniu m.in. dóbr materialnych w czasie i przestrzeni, przy użyciu odpowiednich środków technicznych. Podobnie transport określają M. Madeyski. E. Lissowska i J. Marzec, według których w aspekcie podmiotowym, transport to "technicznie, organizacyjnie i ekonomicznie wydzielone z innych czynności, celowe przemieszczanie wszelkich ładunków i osób". W ramach transportu świadczona jest usługa zwana przewozem. Czynności wykonywane w punktach transportowych, wraz z przewozem, tworzą pojęcie przemieszczania się towarów. Ładunek w trakcie przemieszczania obsługiwany jest za pomocą urządzeń technicznych, a dostarczenie towaru do punktu przeznaczenia wymaga zastosowania różnego rodzaju usług dodatkowych, takich jak np. usługi logistyczne, spedycyjne, celne, kontrolne itp. Wszystkie te elementy tworzą pojęcie transportu” (Irena WIŚNIEWSKA, Diana PUCHACZ, Jacek KROM, Logistyka i Transport).

Wykonywał Pan w roku 2022 oraz nadal wykonuje pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej w rozumieniu art. 15 ust. 3 UPO polsko-greckiej. W celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu - należy zastosować zatem określoną w art. 24 ust. 1 lit. a) UPO polsko-greckiej (w obecnym brzmieniu) metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, zwaną proporcjonalnym zaliczeniem.

Zastosowanie ulgi abolicyjnej jest możliwe w odniesieniu do Pana będącego marynarzem zamieszkałym w Polsce, który osiąga dochody z pracy najemnej na pokładach statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ta zasada ma również zastosowanie, gdy dochody marynarza są zwolnione z opodatkowania w kraju, z którego pochodzą, na mocy przepisów prawa wewnętrznego tego kraju. Na podstawie artykułu 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w rozliczeniu za rok 2022 jak i lata następne ma Pan prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej, która polega na odliczeniu od kwoty podatku należnego na zasadach ogólnych. Może Pan odjąć różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym na podstawie metody zaliczenia proporcjonalnego, a podatkiem obliczonym na podstawie metody wyłączenia z progresją, bez ograniczeń opisanych w tym artykule. Przysługuje to Panu z uwagi na wykonywaną pracę poza terytorium lądowym państwa.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 4a ww. ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Z opisu zdarzenia wynika, że jest Pan osobą fizyczną, posiadającą w myśl obowiązujących przepisów podatkowych rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada Pan także centrum interesów życiowych. W 2022 r. oraz 2023 r. wykonywał Pan pracę najemną i chce ją kontynuować w latach następnych na jednostkach pływających eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Grecji jako marynarz. Nie uzyskuje oraz nie zamierza Pan uzyskiwać innych dochodów opodatkowanych w Polsce.

Statki na których wykonuje oraz będzie wykonywał Pan pracę najemną to statki typu Gas Carrier, czyli gazowce do przewozu skroplonego gazu.

Zgodnie z Pana wiedzą jednostki pływające, na których wykonywał/będzie wykonywał Pan pracę najemną były/będą faktycznie wykorzystywane w transporcie morskim oraz podmiot eksploatujący jednostki czerpał/będzie czerpać zyski/dochody z eksploatacji jednostek, w tym z transportu. Komunikacja morska była/będzie wykonywana zgodnie z definicją wskazaną w Konwencji polsko-greckiej i obejmowała m.in. przewóz paliw płynnych, głównie skroplonego gazu oraz innych. Jednostki były/będą eksploatowane na wodach międzynarodowych i eksploatowane były/będą między miejscami położonymi w różnych państwach.

Z ogólnodostępnych informacji, które Pan posiada, transport stanowił/będzie stanowić główne źródło przychodów przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Grecji.

Zgodnie z Pana wiedzą w roku poprzednim oraz w latach następnych jednostka, na której wykonywał/będzie wykonywać Pan pracę najemną to jednostka wykonująca transport międzynarodowy w myśl definicji przewidzianej w Konwencji polsko-greckiej, tj. jednostka była/ będzie eksploatowana na wodach międzynarodowych i eksploatowana była/ będzie między miejscami położonymi w różnych państwach.

Przedsiębiorstwo eksploatujące jednostki pływające, zgodnie z informacjami posiadanymi przez Pana, podlegało i będzie podlegać w latach następnych opodatkowaniu w Grecji ze względu na swoją siedzibę.

W odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez Pana począwszy od 2022 r. zastosowanie znajdują przepisy Umowy z dnia 20 listopada 1987 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Greckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1991 r., Nr 120, poz. 524, dalej: Umowa polsko-grecka) oraz Konwencja wielostronna implementująca środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisana przez Polskę oraz przez Republikę Grecką dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Konwencja MLI”).

Stosownie do art. 15 ust. 3 Umowy polsko-greckiej:

Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenia z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku lub samolotu używanego w komunikacji międzynarodowej, mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym zyski pochodzące z eksploatacji statków i samolotów są opodatkowane zgodnie z postanowieniami artykułu 8 niniejszej umowy.

Na podstawie art. 3 ust. 1 lit. h) tej Umowy:

Określenie „komunikacja międzynarodowa” oznacza wszelki transport wykonywany przez statek lub samolot będący w użytkowaniu przedsiębiorstwa, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadków, gdy statek lub samolot jest wykorzystywany tylko w ruchu między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. Umowy:

Postanowienia niniejszej umowy nie naruszają postanowień Umowy zawartej pomiędzy Rządem Polski a Rządem Grecji w sprawie zwolnienia od opodatkowania przychodów pochodzących z eksploatacji statków i samolotów w komunikacji międzynarodowej, podpisanej w Atenach dnia 21 stycznia 1964 r.

Natomiast art. 8 ust. 2 ww. Umowy, stanowi, że:

Postanowienia umowy, o której mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, będą miały zastosowanie również do zysków z uczestnictwa w umowie poolowej, we wspólnym przedsiębiorstwie lub w międzynarodowym związku eksploatacyjnym.

Należy zauważyć, że umowa z 1964 r. określa zasady opodatkowania dla dochodów z eksploatacji statków zarejestrowanych w Polsce lub Grecji. Zakłada ona zwolnienie z podatku dla statków zarejestrowanych w Polsce lub Grecji w drugim państwie. Artykuł I umowy z 1964 r. stanowi bowiem, że przychody pochodzące z eksploatacji w ruchu międzynarodowym statków zarejestrowanych u jednej z Umawiających się Stron będą zwolnione na terytorium drugiej Umawiającej się Stron ze wszystkich podatków i opłat, bez względu na ich charakter. Taki jest również zakres art. 8 polsko-greckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, który odwołuje się do umowy z 1964 r. W pozostałych przypadkach, tj. w sytuacji gdy statek nie jest zarejestrowany w Polsce lub w Grecji, konieczne jest zatem ustalenie sposobu opodatkowania takich dochodów na podstawie zasad ogólnych przewidzianych w Umowie polsko-greckiej, tj. przede wszystkim na gruncie art. 7 tej Umowy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy polsko-greckiej:

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W myśl natomiast art. 3 ust. 1 lit. f) tej Umowy:

Określenia „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Jeżeli zatem przedsiębiorstwo prowadzone przez rezydenta Grecji nie posiada zakładu w Polsce, wówczas jego dochody będą opodatkowane tylko w Grecji.

W konsekwencji, dochody osiągnięte przez Pana z pracy najemnej wykonywanej w 2022 r. jak i w latach następnych na statkach eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej (w rozumieniu umowy polsko-greckiej) przez przedsiębiorstwo z siedzibą i miejscem faktycznego zarządu w Grecji (którego zyski były i będą opodatkowane w Grecji) były/będą opodatkowane zarówno w Grecji, jak i w państwie rezydencji tj. w Polsce.

Jednocześnie, w odniesieniu do dochodów uzyskanych w 2022 r. i w latach następnych z tytułu pracy najemnej na statkach eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z siedzibą i miejscem faktycznego zarządu w Grecji - w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu – należy zastosować w Polsce właściwą metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Wyjaśniamy, że zarówno Polska, jak i Grecja notyfikowały ww. Umowę polsko-grecką do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369). Dniem wejścia w życie postanowień Konwencji MLI dla Polski jest dzień 1 lipca 2018 r., natomiast dla Grecji dzień 1 lipca 2021 r.

Przepisy Konwencji MLI stosowane są równolegle z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencja MLI nie działa jak protokół zmieniający). W praktyce przepisy Konwencji MLI mają pierwszeństwo przed regulacjami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzn. jeśli przepisy umowy będą sprzeczne z przepisami Konwencji MLI, to przepisy Konwencji MLI będą miały zastosowanie jako akt późniejszy).

Dla celów stosowania prawa, postanowienia Konwencji MLI muszą być interpretowane równolegle z Umową między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Greckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Stanowisko Polski zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 6 czerwca 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1370), natomiast wspólne stanowisko Polski i Grecji zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z 25 czerwca 2021 r. w sprawie mocy obowiązującej w relacjach między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Grecką Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., oraz jej zastosowania w realizacji postanowień Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Greckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Atenach dnia 20 listopada 1987 r. (Dz. U. z 2021 r., poz. 1414).

Na podstawie art. 34 ust. 1 Konwencji MLI:

Konwencja niniejsza wejdzie w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, następujących po dacie zdeponowania piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia.

W myśl art. 34 ust. 2 ww. Konwencji:

Dla każdego Sygnatariusza, który dokonuje ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia niniejszej Konwencji po zdeponowaniu piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia, niniejsza Konwencja wejdzie w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, rozpoczynającego bieg z datą zdeponowania przez tego Sygnatariusza jego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia.

Z kolei, zasady stosowania jej postanowień w odniesieniu do danej Umowy Podatkowej wynikają z art. 35 ww. Konwencji.

Zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 35 ust. 1 Konwencji MLI:

przepisy niniejszej Konwencji będą stosowane przez każdą Umawiającą się Jurysdykcję w odniesieniu do Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja:

a) w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w pierwszym dniu lub po pierwszym dniu kolejnego roku kalendarzowego, który rozpoczyna się w dniu lub po dniu późniejszej z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja; oraz

b) w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu, w którym upłynął termin sześciu miesięcy kalendarzowych (lub krótszy termin, w przypadku gdy wszystkie Umawiające się Jurysdykcje notyfikowały Depozytariuszowi, że ich zamiarem jest stosowanie takiego krótszego terminu), rozpoczynający bieg z późniejszą z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja.

Postanowienia Konwencji MLI będą miały zastosowanie w odniesieniu do Umowy podatkowej począwszy od innych dat niż data wejścia w życie. Przy tym, poszczególne postanowienia Konwencji MLI mogą być stosowane w różnych datach, zależnie od rodzaju podatków (podatki pobierane u źródła lub inne podatki) oraz od wyborów dokonanych przez Umawiające się Państwa w ich stanowiskach w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

W konsekwencji, jeżeli również w ww. stanowiskach nie wskazano inaczej, to zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, postanowienia art. 5 ust. 6, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 17 ust. 1 Konwencji MLI Konwencji MLI będą miały zastosowanie w zakresie stosowania Umowy polsko-greckiej przez Polskę:

\- w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2022 r.; oraz

\- w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 stycznia 2022 r.

Należy w tym miejscu podkreślić, że art. 35 ust. 1 lit. a) Konwencji MLI odnosi się jedynie do podatków pobieranych u źródła od nierezydentów podatkowych – w przepisie tym jest bowiem mowa o podatkach pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji.

W odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, termin rozpoczęcia stosowania Konwencji MLI należy określić na podstawie art. 35 ust. 1 lit. b) Konwencji MLI.

Wskazać również należy, że okresem podatkowym dla osoby fizycznej jest rok podatkowy. Stosownie do art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Przepisy Konwencji MLI mają zatem zastosowanie do wskazanych we wniosku dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej na statku eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Grecji od dnia 1 stycznia 2022 r.

W konsekwencji do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2022 r. zastosowanie znajduje art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, który zastąpił art. 24 ust. 1 pkt 1) Umowy polsko-greckiej.

Zgodnie z art. 5 ust. 6 lit. a) i b) Konwencji MLI:

W przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, mogą być opodatkowane przez drugą Umawiającą się Jurysdykcję (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez tę drugą Umawiającą się Jurysdykcję wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji), pierwsza wymieniona Umawiająca się Jurysdykcja zezwoli na:

i) odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji;

ii) odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, dochód uzyskany lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji jest zwolniony z opodatkowania przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, wówczas ta Umawiająca się Jurysdykcja może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub majątek.

W przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami Umowy mogą być opodatkowane przez Grecję (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez Grecję wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Grecji), Polska zezwoli na: i) odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Grecji; ii) odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w Grecji. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w Grecji. Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem \[Umowy\] dochód uzyskany lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub majątek.

Wobec powyższego zgodzić się z Panem należy, że skoro uzyskuje Pan dochody z tytułu pracy wykonywanej na statku eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej w rozumieniu umowy polsko-greckiej przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Grecji to do dochodów tych ma zastosowanie metoda proporcjonalnego zaliczenia. Jednakże podkreślić należy, że prawo do zastosowania tej metody wynika bezpośrednio z Konwencji MLI, a nie ze wskazanego przez Pana art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy polsko-greckiej.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi _dochodowemu_ zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Stosownie do art. 27 ust. 9a ww. ustawy:

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z metodą odliczenia proporcjonalnego, podatnik, który osiąga dochody z pracy najemnej za granicą jest zobowiązany do wykazania łącznych dochodów (zarówno krajowych, jak i zagranicznych) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej odlicza podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania przez Pana ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 27g ust. 1 ustawy:

Podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

– ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Stosownie do art. 27g ust. 2 ustawy:

Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć kwoty 1360 zł.

Natomiast w myśl art. 27g ust. 3 ustawy:

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2.

Grecja nie została wymieniona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 599).

W myśl art. 27g ust. 4 ustawy:

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c.

Stosownie do art. 27g ust. 5:

Przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

Z zacytowanych powyżej przepisów wynika, iż prawo do odliczenia na podstawie art. 27g ustawy przysługuje w sytuacji, kiedy do dochodów z pracy najemnej uzyskanych za granicą ma zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego. W sytuacji, gdy zgodnie z umową/konwencją o unikaniu podwójnego opodatkowania do uzyskanych dochodów ma zastosowanie ta metoda, bez znaczenia pozostaje czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu. Analogicznie w sytuacji, gdy zgodnie z Konwencją MLI do uzyskanych dochodów ma zastosowanie metoda proporcjonalnego zaliczenia, bez znaczenia pozostaje, czy drugie państwo pobiera podatek od danego dochodu.

Określenie „terytorium lądowe państw” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią Objaśnień podatkowych z 10 sierpnia 2021 r. dotyczących zasad stosowania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 6 ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1776) przewiduje, że Polska wykonuje swoje zwierzchnictwo nad terytorium lądowym oraz wnętrzem ziemi znajdującym się pod nim, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym oraz dnem i wnętrzem ziemi znajdującymi się pod nimi, a także w przestrzeni powietrznej znajdującej się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym.

Zgodnie z przytoczonym przepisem, poza terytorium lądowym państw znajdują się:

– wyliczone w tym przepisie kategorie zaliczane do terytorium państw inne niż terytorium lądowe, a więc: wnętrze ziemi pod terytorium lądowym państw, morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne oraz dno i wnętrze ziemi znajdujące się pod nimi, a także przestrzeń powietrzna znajdująca się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym, a także

– obszary niestanowiące terytorium państw, w tym obszary podlegające ograniczonej jurysdykcji państw.

W związku z powyższym, do rozliczenia dochodów z uwzględnieniem ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości (bez stosowania wprowadzonego limitu) uprawnieni są podatnicy osiągający zagraniczne dochody poza terytorium lądowym państw, w ramach niektórych zawodów takich jak np. marynarze, stewardesy lub piloci.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro:

– posiada Pan w Polsce rezydencję podatkową co oznacza, że podlega Pan nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce,

– uzyskuje i będzie uzyskiwał Pan dochody z pracy najemnej,

– dochody nie były i nie będą uzyskane w krajach i na terytoriach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych,

– do uzyskanych dochodów zgodnie z Konwencją MLI miała i będzie miała zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci proporcjonalnego zaliczenia i dochody te będą podlegały opodatkowaniu w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy

to przysługuje Panu prawo skorzystania z ulgi abolicyjnej na podstawie art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do dochodów uzyskanych w 2022 r. i w latach następnych – o ile nie ulegnie zmianie stan faktyczny i prawny. Ponieważ pracę wykonywał Pan i będzie wykonywał na wodach międzynarodowych, tj. poza terytorium lądowym państw, do uzyskanych dochodów nie będzie miał zastosowania limit, o którym mowa w zdaniu drugim przepisu art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Może Pan zatem w przedstawionej we wniosku sytuacji skorzystać z ulgi w pełnym wymiarze.

**Dodatkowe informacje**

Interpretacja indywidualna została wydana przy założeniu, że wskazane przez Pana statki są/będą eksploatowane w komunikacji międzynarodowej. Okoliczność ta stanowiła element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i nie podlegała ocenie w ramach interpretacji.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

\- zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Dodać należy, że organ interpretacyjny nie ma uprawnień do przeprowadzania postępowania dowodowego, a informacje niezbędne do wydania interpretacji może przyjmować wyłącznie z przedstawionego przez Pana opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Jeżeli przedstawiony we wniosku opis zdarzenia będzie się różnił od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Pana w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania kontrolnego czy podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.