Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-635/13-3/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-18
Teza: Czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki komunalnej nie będzie stanowić, wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w rezultacie stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?
Słowa kluczowe: aport; gmina; infrastruktura; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2013 r. (data wpływu 18 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komunalnej oraz opodatkowania tej czynności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komunalnej oraz opodatkowania tej czynności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej jako: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i jako jednostka samorządu terytorialnego odpowiada za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa infrastruktury wodociągowej położonej na obszarze Gminy. Od roku 1997 sieci wodociągowe wraz z urządzeniami do poboru i uzdatniania wody stanowiące majątek Gminy były dzierżawione do zewnętrznego podmiotu. Zgodnie z zawartą w powyższym zakresie umową (dalej: Umowa dzierżawy), dzierżawca zobowiązał się m.in. do zapłaty czynszu na rzecz Gminy z tytułu udostępnienia mu sieci w celu świadczenia przez niego usług dostawy i sprzedaży wody, a także do ponoszenia kosztów wszelkich koniecznych napraw i remontów. Umowa dzierżawy zawarta została na czas nieokreślony i nie została dotąd rozwiązana.

Część projektów w zakresie budowy, przebudowy, rozbudowy i modernizacji sieci wodociągowych na terenie Gminy była realizowana przez osoby fizyczne prowadzące wspólnie działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej (dalej: Spółka cywilna), będącej dzierżawcą sieci wodociągowych, stanowiących majątek Gminy. Spółka cywilna ponosiła większość kosztów ww. inwestycji, które po oddaniu do użytkowania stawały się jej własnością, będąc jednocześnie odpowiedzialna za świadczenie na terenie Gminy usług obejmujących m.in. dostawę i sprzedaż wody na rzecz mieszkańców oraz lokalnych przedsiębiorców.

Wnioskodawca podjął decyzję o zmianie sposobu organizacji gospodarki komunalnej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Celem zmian jest bardziej korzystne prowadzenie działalności w zakresie dostarczania wody na terenie Gminy oraz uregulowanie kwestii własnościowych sieci wodociągowych oraz infrastruktury towarzyszącej. W szczególności Wnioskodawca podjął decyzję, że najkorzystniejszym rozwiązaniem z perspektywy Gminy będzie utworzenie spółki komunalnej, w której 100% udziałów posiadał będzie Wnioskodawca (dalej jako: Spółka komunalna).

W konsekwencji podjęta została decyzja m.in. o przejęciu własności wszystkich sieci wodociągowych znajdujących się na obszarze Gminy przez Wnioskodawcę, w tym do przejęcia nakładów poczynionych przez Spółkę cywilną w tym zakresie (dalej jako: Infrastruktura). W szczególności w grudniu 2012 r. doszło do zawarcia umowy sprzedaży, w wyniku której Spółka cywilna przeniosła na rzecz Gminy własność wszystkich gminnych sieci wodociągowych, będących przedmiotem inwestycji Spółki cywilnej w poprzednich latach za wynagrodzeniem obejmującym m.in. wartość poniesionych nakładów na Infrastrukturę. Przedmiotowa transakcja sprzedaży została udokumentowana fakturą VAT (na której Gmina wskazana została jako nabywca) i opodatkowana według stawki podstawowej. Zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawcę Infrastruktura od momentu jej wybudowania użytkowana była bezpośrednio przez Spółkę cywilną wyłącznie do jej działalności, polegającej na dostarczaniu wody mieszkańcom Gminy.

Środki na nabycie Infrastruktury pochodziły z funduszów własnych Gminy, w szczególności nie miało w tym zakresie miejsca jakiekolwiek dofinansowanie ze środków zewnętrznych.

Po nabyciu przez Gminę, Infrastruktura, zgodnie z intencją Gminy oraz Spółki cywilnej, została udostępniona Spółce cywilnej do użytkowania i eksploatowania w ramach dotychczasowej Umowy dzierżawy. W szczególności, zgodnie z dokonanymi ustaleniami, postanowiono włączyć, począwszy od dnia przeniesienia własności Infrastruktury na rzecz Gminy, poszczególne jej elementy do zakresu przedmiotowego Umowy dzierżawy. Umowa dzierżawy ma obowiązywać do momentu przejęcia przedmiotowych zadań, tj. dostarczania wody, przez Spółkę komunalną. Powyższe wynika z chęci prowadzenia dotychczasowej działalności przez Spółkę cywilną do czasu rozpoczęcia działalności przez Spółkę komunalną. W praktyce wiąże się to z koniecznością korzystania także z Infrastruktury. Z tytułu świadczonych usług Gmina wystawia na Spółkę cywilną faktury VAT, wykazując podatek ze stawką podstawową.

Ponadto Wnioskodawca zaznacza, że od momentu nabycia Infrastruktury od Spółki cywilnej nie poniósł i do momentu wniesienia aportem do Spółki komunalnej nie planuje ponieść wydatków na ich ulepszenie, w szczególności nie planuje ponieść wydatków, które byłyby równe lub przekraczałyby 30% wartości początkowej tych obiektów.

Umowy z mieszkańcami oraz lokalnymi przedsiębiorcami na dostawę i sprzedaż wody Spółka cywilna zawiera we własnym imieniu, a z tytułu świadczonych usług pobiera opłaty, zawierające podatek VAT.

W związku z odpłatnym nabyciem od Spółki cywilnej Infrastruktury, Gmina uważa, że przysługiwało i przysługuje jej pełne prawo do odliczenia związanego z tym nabyciem podatku VAT naliczonego (kwestia ta stanowi przedmiot odrębnego wniosku o interpretację składanego przez Gminę).

Obecnie, jak zaznaczono na wstępie, Gmina planuje dokonać dalszych zmian organizacyjnych ukierunkowanych na przejęcie przez Gminę pełnej odpowiedzialności za prowadzenie działalności wodociągowej na jej terenie. Podjęte zostały m.in. działania mające na celu utworzenie Spółki komunalnej, której działalność ma obejmować m.in. dostawę i sprzedaż wody, eksploatację, konserwację i remont urządzeń wodociągowych. Spółka komunalna ma świadczyć wykonywane dotąd przez Spółkę cywilną usługi w zakresie zaopatrzenia w wodę dla mieszkańców oraz przedsiębiorców na terenach Gminy.

Na pokrycie części udziałów obejmowanych w Spółce komunalnej, Gmina zamierza wnieść aport rzeczowy w postaci Infrastruktury. Dokładny termin dokonania aportu nie został jeszcze ustalony (w praktyce, zależeć on będzie od wielu czynników, m.in. od zgromadzenia odpowiednich środków pieniężnych na pokrycie pozostałej części kapitału zakładowego Spółki komunalnej, a także stanowiska Ministra Finansów w zakresie sposobu opodatkowania aportu na gruncie podatku VAT), niemniej jednak zgodnie z planami Wnioskodawcy nastąpi on nie później niż przed upływem dwóch lat od dnia nabycia Infrastruktury od Spółki cywilnej.

Jednocześnie Gmina wskazała, że w ramach planowanego aportu nie nastąpi przeniesienie jakichkolwiek umów związanych z funkcjonowaniem Gminy. Planowana transakcja nie obejmie również przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia jej rachunków bankowych. Ponadto Spółka komunalna nie będzie przejmować jakichkolwiek zobowiązań Gminy.

W ramach aportu nie będzie miało miejsca przejęcie przez Spółkę komunalną umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie. W rezultacie, nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy.

Gmina zamierza potwierdzić sposób potraktowania dla potrzeb VAT aportu rzeczowego (tj. aport składników majątkowych stanowiących elementy Infrastruktury), a także ich wpływ na odliczenie VAT poniesionego w związku z nabyciem Infrastruktury.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki komunalnej nie będzie stanowić, wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w rezultacie stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki komunalnej nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej ustawa o VAT, transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w rezultacie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy:

Brak podstaw do uznania planowanego aportu za niepodlegające VAT zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 6 ust. 1 ustawy o VAT).

Planowane wniesienie do Spółki komunalnej aportu w postaci Infrastruktury stanowić będzie w opinii Wnioskodawcy czynność cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16 marca 2006 r., sygn. IS.1/2-4361/4/06). Uzasadniając, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest umowa spółki, a nie czynność wniesienia wkładu, organ podatkowy wskazał: „Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia umowy spółki”). W rezultacie, dokonując aportu, Gmina działać będzie jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 cyt. ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, nie zachodzą podstawy do uznania aportu za czynność niepodlegającą VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje, że z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny: „przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.”

Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.”

Zdaniem Gminy, składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu będzie jedynie mienie w postaci Infrastruktury, dwóch przepompowni wód oraz innych sieci wodociągowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą, których nie sposób zakwalifikować jako zespół składników cechujących się stopniem zorganizowania wystarczającym do uznania, że stanowią one niezależne przedsiębiorstwo, zdolne do samodzielnego realizowania swych zadań. Gmina podkreśla, że przedmiotem aportu nie będą jakiekolwiek inne elementy, mogące wchodzić w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, takie jak umowy lub należności tudzież inne zobowiązania związane z funkcjonowaniem Infrastruktury. Nie dojdzie też do przeniesienia rachunków bankowych obsługujących transakcje obejmujące Infrastrukturę ani do przejęcia przez Spółkę komunalną pracowników Gminy.

Czynność aportu stanowić będzie podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na Spółkę komunalną prawa do rozporządzania Infrastrukturą jak właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce komunalnej otrzymującej aport.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-l0/11-8/NS, gdzie stwierdzono „Wniesienie aportu w postaci nieruchomości lub rzeczy ruchomych do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, zatem podlega opodatkowaniu”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2011 r., sygn. IBPP3/443-1016/10/AB „Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. ITPP2/443-1520/12/RS „gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, a czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, występuje odpłatna dostawa, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Przytoczony powyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wskazuje na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem Gminy, stanowi to kolejny argument za nieuznawaniem przedmiotu aportu do Spółki komunalnej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, m.in. ze względu na fakt, iż w ramach transakcji nie dojdzie do przeniesienia jakichkolwiek zobowiązań Gminy na rzecz Spółki komunalnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa cywilnego lub handlowego spełnia definicję dostawy zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji w podwyższonym kapitale zakładowym), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Powołane wyżej przepisy jednoznacznie wskazują, że zwolnieniem od podatku nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że wniesienie aportem sieci wodociągowej – Infrastruktury będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że regulacja zawarta w art. 6 pkt 1 ustawy, stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE.

W myśl art. 19 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 112, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport), itp.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Podsumowując, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i jako jednostka samorządu terytorialnego odpowiada za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa infrastruktury wodociągowej położonej na obszarze Gminy. Od roku 1997 sieci wodociągowe wraz z urządzeniami do poboru i uzdatniania wody stanowiące majątek Gminy były dzierżawione do zewnętrznego podmiotu. Zgodnie z zawartą w powyższym zakresie umową, dzierżawca zobowiązał się m.in. do zapłaty czynszu na rzecz Gminy z tytułu udostępnienia mu sieci w celu świadczenia przez niego usług dostawy i sprzedaży wody, a także do ponoszenia kosztów wszelkich koniecznych napraw i remontów. Umowa dzierżawy zawarta została na czas nieokreślony i nie została dotąd rozwiązana. Część projektów w zakresie budowy, przebudowy, rozbudowy i modernizacji sieci wodociągowych na terenie Gminy była realizowana przez osoby fizyczne prowadzące wspólnie działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, będącej dzierżawcą sieci wodociągowych, stanowiących majątek Gminy. Spółka cywilna ponosiła większość kosztów ww. inwestycji, które po oddaniu do użytkowania stawały się jej własnością, będąc jednocześnie odpowiedzialna za świadczenie na terenie Gminy usług obejmujących m.in. dostawę i sprzedaż wody na rzecz mieszkańców oraz lokalnych przedsiębiorców. Wnioskodawca podjął decyzję o zmianie sposobu organizacji gospodarki komunalnej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Celem zmian jest bardziej korzystne prowadzenie działalności w zakresie dostarczania wody na terenie Gminy oraz uregulowanie kwestii własnościowych sieci wodociągowych oraz infrastruktury towarzyszącej. W szczególności Wnioskodawca podjął decyzję, że najkorzystniejszym rozwiązaniem z perspektywy Gminy będzie utworzenie spółki komunalnej, w której 100% udziałów posiadał będzie Wnioskodawca. Na pokrycie części udziałów obejmowanych w Spółce komunalnej, Gmina zamierza wnieść aport rzeczowy w postaci Infrastruktury. W ramach planowanego aportu nie nastąpi przeniesienie jakichkolwiek umów związanych z funkcjonowaniem Gminy. Planowana transakcja nie obejmie również przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia jej rachunków bankowych. Ponadto Spółka komunalna nie będzie przejmować jakichkolwiek zobowiązań Gminy. W ramach aportu nie będzie miało miejsca przejęcie przez Spółkę komunalną umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie. W rezultacie, nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy.

W rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa w rozumieniu ww. definicji. Jak wynika bowiem z wniosku przedmiotem aportu do Spółki komunalnej będą sieci wodociągowe – Infrastruktura.

Zatem Gmina dokona wniesienia aportem składników majątku przedsiębiorstwa, a nie przedsiębiorstwa rozumianego według art. 551 Kodeksu cywilnego. Opisana we wniosku transakcja nie obejmuje bowiem istotnych elementów przedsiębiorstwa rozumianego według art. 551 Kodeksu cywilnego, takich jak tajemnice przedsiębiorstwa, księgi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wierzytelności, zobowiązania i środki pieniężne Zbywcy.

Ponadto należy stwierdzić że składniki majątkowe będące przedmiotem opisanej we wniosku transakcji nie stanowią również zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu ustawy. Z wniosku nie wynika bowiem, że Infrastruktura mająca być przedmiotem planowanej Transakcji, stanowi formalnie organizacyjnie wydzieloną części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w działalności prowadzonej przez Gminę. Ponadto jak wskazał Wnioskodawca w ramach planowanego aportu nie nastąpi przeniesienie jakichkolwiek umów związanych z funkcjonowaniem Gminy. Planowana transakcja nie obejmie również przeniesienia należności Gminy oraz jej rachunków bankowych, a Spółka komunalna nie będzie przejmować jakichkolwiek zobowiązań Gminy. W ramach przedmiotowego aportu nie będzie miało miejsce przejęcie przez Spółkę komunalną umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie.

Tym samym w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Do aportu przedmiotowych składników majątkowych przez Zbywcę mają zastosowanie ogólne zasady dotyczące opodatkowania poszczególnych składników majątkowych.

Z uwagi na fakt, że w analizowanej sprawie wniesienie aportem Infrastruktury będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Wnioskodawca będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu VAT.

Podsumowując planowane wniesienie aportem Infrastruktury nie może być uznane za zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, nie znajdzie w rozpatrywanej sprawie zastosowania przepis art. 6 pkt 1 ustawy wyłączający z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przedmiotowa transakcja będzie stanowiła przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, a więc dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem uznano stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe. Należy zaznaczyć jednak, że wyłączenie od podatku wynika z art. 6 pkt 1 ustawy, a nie jak wskazał Wnioskodawca z art. 6 ust. 1 ustawy.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komunalnej oraz opodatkowania tej czynności. Kwestia dotycząca opodatkowania czynności wniesienia aportem infrastruktury do Spółki komunalnej została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2013 r. nr ILPP1/443-635/13-2/HW.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.