Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3/033/98/KDJ/11/PK-881
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2012-10-08
Teza: zwolnienie przedmiotowe
Słowa kluczowe: pomoc-pomoc bezzwrotna; pomoc-pomoc zagraniczna; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2011 r. Nr ITPB2/415-979/10/IB wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku złożonym w dniu 18 października 2010 r. uzupełnione w dniu 17 stycznia 2011 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego, **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając – na podstawie § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na ww. wniosek złożony w dniu 18 października 2010 r., uzupełniony w dniu 17 stycznia 2011 r., na skutek wezwania z dnia 30 grudnia 2010 r., w którym przedstawiono zaistniały stan faktyczny.

Wnioskodawczyni zawarła ze stanowiącym organ zależny Organizacji Narodów Zjednoczonych – Programem Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku (dalej UNDP) umowę dotyczącą wykonywania pracy polegającej na realizacji programu Social Innovation in Europe and CIS (Innowacje społeczne w Europie i krajach Wspólnoty Niepodległych Państw) na stanowisku Asystentka ds. Promocji i Upowszechniania (dalej jako: Umowa). Status Prawny UNDP powoduje, iż w stosunku do Umowy nie stosuje się postanowień polskiego prawa pracy. Umowa nie może być zatem uzupełniana innymi przepisami bądź uregulowaniami prawa krajowego. W konsekwencji Umowa samodzielnie określa jej realizację przez strony.

Obowiązki Wnioskodawczyni ograniczają się wyłącznie do wykonywania szczegółowo wymienionych w Umowie obowiązków. Realizowanie zadania związane jest z bezpośrednią, merytoryczną obsługą programu pomocowego Social Innovation in Europe and CIS finansowanego ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy (dalej jako: Program). Celem programu jest wzrost zaangażowania obywatelskiego w sprawy rozwoju społecznego w tym inicjatywy przeciwdziałania wykluczeniu społecznemu w regionie oraz transfer wiedzy z krajów rozwiniętych do krajów uboższych i nisko rozwiniętych w regionie. Jest on realizowany poprzez wdrażanie programów pomocowych w obszarach priorytetowych dla Systemu ONZ: rozwój demokratycznych rządów, redukcje ubóstwa, przeciwdziałania sytuacjom kryzysowym i odbudowa po kryzysach, zrównoważony rozwój i energia, przeciwdziałania HIV/AIDS.

Wnioskodawczyni zobowiązana jest do wykonywania zadań wskazanych w załączniku do Umowy. Obejmują one w szczególności:

*   przygotowanie i prowadzenie strategii komunikacji projektu i komunikacji wewnętrznej,
*   wsparcie opracowania i dystrybucji materiałów projektowych, w tym nadzór nad tłumaczeniem, drukiem i rozpowszechnianiem materiałów projektowych,
*   koordynowanie konferencji, seminariów, spotkań informacyjnych oraz prowadzenie kampanii informacyjnych we współpracy z innymi Agencjami ONZ,
*   wsparcie tworzenia i zarządzania wiedzą, w tym synteza dobrych praktyk i doświadczeń związanych bezpośrednio z działaniami projektowymi.

Umowa zawarta została na czas określony, wyznaczony w oparciu o zakres realizowanych przez Wnioskodawczynię czynności. Wynagrodzenie za usługi wykonywane przez Wnioskodawczynię wypłacane jest bezpośrednio przez UNDP, jako część środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonych do realizacji Programu. Należności otrzymywane przez Wnioskodawczynię obejmują zryczałtowaną kwotę należną za każdy miesiąc realizacji Umowy. Kwota ta nie obejmuje jednak żadnych świadczeń dodatkowych, płatności, subsydiów ani rekompensat.

UNDP nie jest płatnikiem składek na ubezpieczenia społeczne. Na podstawie dokumentów poświadczających rejestrację Wnioskodawczyni w systemie ubezpieczeń społecznych UNDP wpłaca jedynie zwrot kosztów dobrowolnego ubezpieczenia Wnioskodawczyni.

Ponadto na pokrycie kosztów oficjalnych wyjazdów wypłacana jest specjalna dieta, której wysokość została ustalona w oparciu o wyznaczone do tego celu stawki. Stawki diety i zasady jej przyznawania nie zostały określone w oparciu o polskie przepisy dotyczące wynagrodzeń za podróże służbowe. Do przedmiotowych świadczeń nie odnoszą się postanowienia art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1976 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.) oraz wskazanych w nim aktów wykonawczych.

W przesłanym uzupełnieniu wniosku wskazano, iż wniosek dotyczy stanu faktycznego zaistniałego w związku z zawarciem przez Wnioskodawczynię umowy z dnia 1 września 2010 r. Odnosi się zatem do dochodów otrzymywanych w okresie w jakim jest realizowana przedmiotowa umowa, tj. od dnia 1 września 2010 r. do dnia 28 lutego 2011 r., z uwzględnianiem, iż przedmiotowa umowa ma charakter odnawialny potencjalnie do 2013 r. W roku podatkowym wymienionym we wniosku Wnioskodawczyni miała stałe miejsce zamieszkania, jak również miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce. Nie realizowała programu jako beneficjent tego programu.

Celem programu Social Innovation in Europe nad CIS jest wzrost zaangażowania obywatelskiego w sprawy rozwoju społecznego, w tym inicjatywy przeciwdziałania wykluczeniu społecznemu w regionie oraz transfer wiedzy z krajów rozwiniętych do krajów uboższych i nisko rozwiniętych w regionie. Jest on realizowany poprzez wdrażanie programów pomocowych w obszarach priorytetowych dla systemu ONZ: rozwój demokratycznych rządów, redukcja ubóstwa, przeciwdziałania sytuacjom kryzysowym i odbudowa po kryzysach, zrównoważony rozwój i energia, oraz przeciwdziałanie HIV/AIDS.

Zgodnie z postanowieniami zawartej z UNDP umowy z dnia 1 września 2010 r. pracę polegającą na realizacji programu na stanowisku Asystentki ds. Promocji i Upowszechniania Wnioskodawczyni wykonuje na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Środki pieniężne, które otrzymała pochodzą od Regionalnego Centrum programu Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju (UNDP) z siedzibą w Bratysławie (United Nations Development Progarmme Bratislava Regional Centre), które jest organem zależnym Organizacji Narodów Zjednoczonych z siedzibą w Nowym Jorku. Świadczenia wypłacane przez UNDP ze środków bezzwrotnej pomocy przekazywane są za każdy miesiąc realizacji.

Środki finansowe na realizację Programu zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji UNDP, która jest organizacją międzynarodową. Potwierdzeniem tego, iż Wnioskodawczyni bezpośrednio realizuje cel programu jest zakres obowiązków obejmujący:

1.  opracowanie i prowadzenie strategii komunikacji i promocja Programu Social Innovation In Europe and CIS koncentrując się na następujących zadaniach:

*   przygotowanie i prowadzenie strategii komunikacyjnej dla Programu i partnerów,
*   wsparcie tworzenia materiałów komunikacyjnych, promocyjnych i informacji prasowych do upowszechniania i zastosowania w kampaniach społecznych,
*   monitoring mediów i Internetu dla potrzeb interesariuszy Programu,
*   organizacja konferencji, seminariów, spotkań informacyjnych, konferencji prasowych i wywiadów,
*   zarządzanie bazą informacji Programu oraz biblioteką zdjęć cyfrowych,
*   organizacja i prowadzenie kampanii społecznych dotyczących m.in. Dnia ONZ, Światowego Dnia AIDS itp.,

3.  zapewnienie wsparcia przy opracowywaniu materiałów informacyjnych i publikacji Programu, w tym:

*   opracowanie publikacji i materiałów promocyjnych Programu przeznaczonych do dystrybucji dla partnerów i zainteresowanych stron,
*   nadzór nad tworzeniem i aktualizacją strony internetowej Programu,
*   identyfikacja publikacji i artykułów istotnych dla rozwoju działań Programowych, które mogą przyczynić się do debaty na temat Programu, z wykorzystaniem portalu internetowego Regionalnego Centrum UNDP w Bratysławie,
*   nadzór techniczny nad tłumaczeniem, edycją i redakcja informacji, a także drukowaniem i rozpowszechnianiem publikacji i materiałów audiowizualnych,
*   współpraca z osobami odpowiedzialnymi za druk i desktop publishing (DTP) oraz z innymi dostawcami w zakresie materiałów promocyjnych Programu,

5.  tworzenie i zarządzanie wiedzą (knowledge management) dotyczącą Programu, w tym:

*   identyfikacja, synteza i upowszechnianie dobrych praktyk i doświadczeń związanych z bezpośrednio celami i działaniami Programu,
*   rozwój sieci kontaktów w ramach programu, pomiędzy beneficjentami i kluczowymi interesariuszami.

Rezultaty wykonywanych zadań mają wpływ na powodzenie programu i strategię rozwoju innowacji społecznych w regionie. W szczególności, kluczowe rezultaty pracy na stanowisku Asystentki ds. Promocji i Upowszechniania mają wpływ na strukturę, działania i planowanie Programu, a także tworzenie partnerstw strategicznych i mobilizację zasobów.

Wykonywane czynności są również potwierdzone uzyskanym wynagrodzeniem uiszczanym za każdy miesiąc realizacji umowy do 5 dnia każdego miesiąca. Zgodnie z postanowieniami umowy, wypłaty środków winny następować w okresie od 1 września 2010 r. do 28 lutego 2011 r.

Przedmiotowe dochody nie stanowią pomocy udzielonej Wnioskodawczyni jako uczestnikowi projektu w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała następujące pytanie:

Czy dochody otrzymywane przez Wnioskodawczynię w związku z realizacją Umowy finansowane ze środków programu pomocowego obejmujące wynagrodzenie zasadnicze, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diety za oficjale wyjazdy, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, na wskazane powyżej pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.; dalej jako:UPDOF) wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli spełnione zostaną wskazane w tym przepisie przesłanki.

W myśl lit. a) powołanego przepisu, otrzymane środki winny pochodzić od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi podmiotowymi przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) UPDOF stanowi z kolei, iż aby uzyskać prawo do zwolnienia podatnik winien bezpośrednio realizować cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Jednakże przedmiotowy przepis stanowi również, że zwolnienie przewidziane nie znajduje zastosowania w stosunku do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W ocenie Wnioskodawczyni nie budzi wątpliwości, iż spełniona została przesłanka wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) UPDOF. Wnioskodawczyni otrzymuje wynagrodzenie od organu organizacji międzynarodowej udzielającego bezzwrotnej pomocy w ramach programu. Uzyskiwane przez Wnioskodawczynię środki pochodzą z funduszu programu i wypłacane są przez UNDP z zagranicy bez pośrednictwa podmiotów trzecich. Należy przy tym podkreślić, iż w opisanym stanie faktycznym nie znajdzie również zastosowania wyłączenie od zwolnienia dotyczące dochodów podmiotów realizujących cel programu nie w oparciu o stosunek prawny łączący je bezpośrednio z fundatorem lub podmiotem upoważnionym do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, lecz działających na podstawie zlecenia otrzymanego od podatnika podatku dochodowego realizującego bezpośrednio cel programu. Wnioskodawczyni otrzymuje bowiem wskazane w umowie świadczenia pieniężne bezpośrednio ze środków programu pomocowego. UNDP jest przy tym organem organizacji międzynarodowej wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) UPDOF, a nie podatnikiem podatku dochodowego, o jakim mowa jest w ostatnim zdaniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) UPDOF.

Zdaniem Wnioskodawczyni spełniona została przesłanka bezpośredniej realizacji celów programu, gdyż wykonuje ona zadania merytoryczne związane z realizacją Programu. Wykonywane czynności pomocnicze i organizacyjne nie wchodzą w zakres zasadniczych obowiązków Wnioskodawczyni związanych z bezpośrednią realizacją zadań o charakterze merytorycznym służących realizacji celu Programu odpowiada powszechnie przyjętej wykładni zakładającej, iż jak to stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2006 r., sygn. akt IPPB//415-1038/08-5/IF, zwolnieniu podlegają dochody otrzymane w związku z realizacją umowy, która: „(…) służby bezpośredniej realizacji celu pomocowego, co ma miejsce w przypadku, gdy określona osoba wykonuje w ramach programu czynności o charakterze merytorycznym (…)”.

Ścisły związek wykonywanej przez Wnioskodawczynię pracy z Programem wynika również z konstrukcji Umowy. Zarówno okres wykonywania pracy jak i zakres obowiązków Wnioskodawczyni wskazany w załączniku do Umowy są ściśle powiązane z procesem realizacji Programu. Na zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 UPDOF nie ma przy tym wpływu charakter stosunku prawnego łączącego Wnioskodawczynię i UNDP. Z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy i jej ścisłe powiązanie z realizowanym Programem nie sposób twierdzić, iż Umowa dotyczy świadczenia usług na rzecz UNDP w całym zakresie działalności tego podmiotu. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż nawet w wypadku typowych stosunków pracy dopuszcza się zastosowanie przedmiotowego zwolnienia, o ile wykonywana praca polega wyłącznie na realizacji celu programu, z którego finansowane jest wynagrodzenie podatnika, a umowa o pracę nie została zawarta z osobą fizyczną bezpośrednio realizującą cel programu. Dyrektor Departamentu Polityki Podatkowej Ministerstwa Finansów w piśmie z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt PK3/033/132/LKA/BMI9-1731/2009 jednoznacznie stwierdził: „(…) zarówno dochody pracowników, uzyskiwane na podstawie umowy o pracę, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach inne umowy zawartej w osobą prawną (…), korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem, że osoby te realizują cel programu.”

Zwolnienie dotyczyć będzie zarówno zasadniczej części wynagrodzenia otrzymywanej w związku z wykonywaniem zadań przewidzianych w Umowie, jak i diet wypłacanych z tytułu oficjalnych wyjazdów oraz zwrotu kosztów ubezpieczenia. Należności wypłacane są w formie diet w związku z czynnościami zmierzającymi do realizacji programu a wykonywanymi poza miejscem przewidzianym, jako miejsce wykonywania usług przez Wnioskodawczynię. Także zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego winien być – w ocenie Wnioskodawczyni – uznany za dochód związany z realizacją programu. Kwoty składek na ubezpieczenie społeczne stanowią bowiem koszt jaki musi ponieść realizując postanowienia Umowy. Są zatem niezbędne dla zgodnej z prawem realizacji celów Programu. Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, iż całość dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawczynię w wyniku realizacji Umowy otrzymywana jest w związku z bezpośrednią realizacją celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Podkreślenia wymaga fakt, iż przedstawiona powyżej wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 UPDOF została zastosowana w odnoszących się do analogicznych stanów faktycznych postanowieniach w sprawie interpretacji prawa podatkowego Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola z dnia 6 czerwca 2006 r., sygn. akt US40-DF2/415-35/VII/2006 oraz z dnia 16 września 2006 r., sygn. akt US40-DF2/415-52/VII/2006.

W ocenie Wnioskodawczyni, zważywszy na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 UPDOF, biorąc pod uwagę charakter Umowy, a także przedstawione powyżej wypowiedzi organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej powinien odpowiedzieć twierdząco na pytania Wnioskodawczyni.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, jest prawidłowe i stwierdził, iż wartość świadczeń otrzymywanych przez Wnioskodawczynię z tytułu realizacji umowy zawartej z UNDP dotyczącej wykonywania pracy polegającej na realizacji programu Social Innovation in Europe and CIS korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Minister Finansów stwierdza, co następuje.

Niezgodne z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia, jest stanowisko, że otrzymywane przez Wnioskodawczynię wynagrodzenie zasadnicze, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diety za oficjalne wyjazdy z tytułu umowy zawartej z UNDP w związku z realizacją programu Social Innovation in Europe and CIS objęte są zwolnieniem od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

A zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych (art. 21 ustawy) oraz dochody, od których Minister Finansów w drodze rozporządzenia zaniechał poboru podatku.

Katalog zwolnień przedmiotowych w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy zawiera zwolnienie, na postawie którego wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zastosowanie zwolnienia jest możliwe po spełnieniu łącznie wymienionych w powyższej regulacji przesłanek, co oznacza, iż dochód uzyskany przez podatnika musi pochodzić od podmiotów wymienionych w lit. a przepisu ze środków bezzwrotnej pomocy albo podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych jednostronnie przez te podmioty, bądź na podstawie umowy, ale zawartej z wymienionymi w tym przepisie podmiotami polskimi. Przy czym zwolnienia nie stosuje się do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego można podzielić stanowisko Wnioskodawczyni, co do spełnienia warunku określonego w lit. a cytowanego wyżej przepisu, tj. źródła pochodzenia otrzymanych środków. Program Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku (dalej: UNDP) jest organem Organizacji Narodów Zjednoczonych - organizacji międzynarodowej, a jak wynika z wniosku środki na realizację Programu zostały przekazane na postawie jednostronnej deklaracji UNDP. Ponadto, realizatorem Programu Social Innovation In Europe and CIS (dalej: Program) jest UNDP, który do wykonania zadań związanych z tym Programem zatrudnił m.in. Wnioskodawczynię. Status prawny UNDP powoduje, iż do tej umowy nie stosuje się przepisów polskiego prawa pracy. Umowa ma charakter czasowy, a wynagrodzenie wypłacane jest przez UNDP ze środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonych na realizację Programu. Należności otrzymywane przez Wnioskodawczynię obejmują zryczałtowaną kwotę należną za każdy miesiąc realizacji Umowy. UNDP nie jest płatnikiem składek na ubezpieczenia społeczne. Na podstawie dokumentów poświadczających rejestrację Wnioskodawczyni w systemie ubezpieczeń społecznych UNDP wypłaca jedynie zwrot kosztów dobrowolnego ubezpieczenia Wnioskodawczyni. Ponadto, na pokrycie kosztów oficjalnych wyjazdów wypłacana jest specjalna dieta, której wysokość została ustalona w oparciu o wyznaczone do tego celu stawki.

Nie można jednak podzielić opinii Wnioskodawczyni o spełnieniu przesłanki określonej w lit. b w art. 21 w ust. 1 w pkt 46 ustawy, zwłaszcza biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie. Na przestrzeni lat w orzecznictwie ugruntował się bowiem pogląd, odmienny od wcześniej prezentowanego przez organy podatkowe, iż zwolnieniem podatkowym nie są objęte osoby będące pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy. W wyrokach wpisujących się w ten nurt orzecznictwa podnosi się argument, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, że _„nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań”_ (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1265/09, z 13 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2564/10, z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2326/10, z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2608/10 oraz z dnia 4 września 2012 r., sygn. akt II FSK 198/11.

Dlatego też stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku złożonym w dniu 18 października 2010 r., iż otrzymywane przez nią wynagrodzenie z tytułu umowy zawartej z UNDP – wykonawcą Programu, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, należy uznać za nieprawidłowe. Nie została bowiem spełniona przesłanka określona w lit. b tego przepisu.

Z tych względów należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 24 stycznia 2011 r. Nr ITPB2/415-979/10/IB, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmieniona interpretacja indywidualna dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.