Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.325.2017.2.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-11
Teza: podstawa opodatkowania w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów i eksporcie towarów oraz stawka podatku dla kosztów transportu
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; transport; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 czerwca 2017 r. (data wpływu 30 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z 28 sierpnia 2017 r. (data wpływu 4 września 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów i eksporcie towarów oraz stawki podatku dla kosztów transportu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów i eksporcie towarów oraz stawki podatku dla kosztów transportu.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 28 sierpnia 2017 r. (data wpływu 4 września 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 23 sierpnia 2017 r. znak: 0111-KDIB1-3.4010.169.2017. 1.IZ, 0111-KDIB3-1.4012.325.2017.2.IK.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka K. Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest producentem rozwiązań w zakresie mat wejściowych, produktów reklamowych jak i mat specjalnego przeznaczenia.

Spółka należy do międzynarodowego koncernu K., do którego przynależą również spółki zlokalizowane m.in. w Austrii, Wielkiej Brytanii, Japonii, Brazylii. Spółka dokonuje przede wszystkim sprzedaży na rzecz tych spółek, partnerów grupy K., w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (w przypadku podmiotów z Unii Europejskiej) bądź w drodze eksportu (w przypadku państw trzecich). Wyroby wytwarzanie przez Spółkę są dostarczane klientom z wykorzystaniem zakupionych usług transportowych od podmiotów obcych (takich jak np. DHL czy UPS).

Dodatkowo Spółka na podstawie udzielonego jej zezwolenia nr 84/2006 z dnia 14 września 2006 roku (dalej: Zezwolenie), o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. 2017 r. poz. 1010; dalej: ustawa o SSE) prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej „Starachowice”, korzystając z przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.; dalej: ustawa o CIT) zwolnienia dochodów osiąganych z prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w zakresie objętym Zezwoleniem.

Zgodnie z treścią Zezwolenia, Spółka prowadzi na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalność gospodarczą rozumianą jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie wyrobów wytworzonych ma terenie strefy określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego:

1.  Sekcja D Podsekcja DB Dział 17 - wyroby włókiennicze (tekstylia),
2.  Sekcja D Podsekcja DE Dział 22 - druki i zapisane nośniki informacji,
3.  Sekcja D Podsekcja DG Dział 24 - chemikalia, wyroby chemiczne i włókna sztuczne,
4.  Sekcja D Podsekcja DH Dział 25 - wyroby z gumy i tworzyw sztucznych,
5.  Sekcja D Podsekcja DJ Dział 28 - wyroby metalowe gotowe, z wyłączeniem maszyn i urządzeń
6.  Sekcja D Podsekcja DK Dział 29 - maszyny i urządzenia, gdzie indziej niesklasyfikowane,
7.  Sekcja D Podsekcja DL Dział 31 - maszyny i aparatura elektryczna, gdzie indziej niesklasyfikowana,
8.  Sekcja D Podsekcja DL Dział 33 - urządzenia oraz instrumenty medyczne, precyzyjne i optyczne, zegary i zegarki,
9.  Sekcja I Dział 63 - usługi wspomagające na rzecz transportu; usługi turystyczne z wyłączeniem działalności określonych w § 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie starachowickiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. 2004 r., Nr 222, poz. 225 ze zm.).

Przedmiotem niniejszego wniosku jest sposób fakturowania dostaw na rzecz spółek należących do koncernu. Zgodnie z wewnętrznymi regulacjami obowiązującymi w koncernie za organizację transportu wyrobów odpowiada Wnioskodawca. Również koszty transportu obciążają Wnioskodawcę, przy czym ma on prawo obciążyć nimi swoich kontrahentów.

Na dzień składania niniejszego wniosku, zgodnie z regulacjami koncernowymi, koszty transportu ujmowane są w dodatkowej pozycji na każdej fakturze dokumentującej dostawę towarów.

Zatem, w przypadku gdy Spółka organizuje transport (czyli zleca wykonanie transportu osobom trzecim), to nabywcę towaru obciąża kosztami związanymi z tym transportem. Na fakturze sprzedażowej znajdują się wówczas 2 pozycje, składające się na łączną cenę danego wyrobu gotowego.

W pierwszej pozycji podaje się ilość wyrobu i jego cenę, w drugiej - koszt transportu dotyczący danej ilości zafakturowanych wyrobów z pozycji pierwszej.

Do każdej z tych pozycji stosuje się stawkę podatku od towarów i usług odpowiednią dla sprzedaży wyrobów. W przypadku WDT stawka wynosi 0%, w eksporcie również 0%, oczywiście przy założeniu posiadania przez Spółkę wymaganych przez przepisy dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza granice Polski.

Powyższe zasady wystawiania faktur mają zostać zmienione w związku z wprowadzanym w Spółce nowym programem do wystawiania faktur. W związku z projektowanym zmianami Spółka będzie wystawiała jedną zbiorczą fakturę za cały miesiąc (na zakończenie tego miesiąca), dotyczącą wszystkich usług transportowych wykonanych w tym okresie. Natomiast za poszczególne dostawy towarów wystawiane będą jednostkowe faktury.

W stosunku do dostaw realizowanych na rzecz podmiotów wchodzących w skład koncernu K. Spółka planuje zatem wystawiać odrębne faktury na sam towar oraz zbiorczą fakturę za koszty transportu za dany miesiąc.

Prowadzona przez Spółkę dokumentacja wymagana dla rozliczania WDT i eksportu będzie pozwalała na przypisanie dokładnie kosztów transportu do danej dostawy towarów. Na fakturach za towar wykazywana będzie stawka 0% VAT. Na fakturach za transport opodatkowanie świadczenia będzie przerzucone na nabywcę na zasadzie „odwrotnego obciążenia - reverse chargé”. Okres rozliczeniowy dla usług transportowych nie będzie dłuższy od miesiąca, przy czym każda dostawa towarów będzie fakturowana i rozliczana odrębnie.

Planowane zasady rozliczeń zostaną wyartykułowane w umowie koncernowej zawartej przez Spółkę z pozostałymi podmiotami należącymi do koncernu K.

Dodatkowy przychód z tytułu obciążenia klientów kosztami transportu wyrobów objętych Zezwoleniem Spółka traktuje jak działalność objętą zwolnieniem podatkowym. Konsekwentnie poniesione koszty transportu, jeżeli dotyczą transportu wyrobu objętego zwolnieniem podatkowym, zdaniem Spółki stanowią koszt strefowy. Przy czym, w opinii Spółki przychód ten powinien korzystać ze zwolnienia podatkowego również w przypadku zbiorczego, miesięcznego obciążania klienta kosztami transportu. Sposób fakturowania transportu nie powinien mieć wpływu na możliwość korzystania ze zwolnienia podatkowego przez Spółkę. Koszt transportu stanowi bowiem dodatkowy element cenotwórczy wyrobu gotowego korzystającego ze zwolnienia strefowego.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1.  Wnioskodawca nie zawiera z kontrahentami umowy na oddzielne od dostawy towaru świadczenie usługi transportowej.
2.  Transport towarów do wskazanego w zamówieniu miejsca dostawy leży w gestii Wnioskodawcy. Towary będące przedmiotem dostaw na rzecz spółek z grupy K. są transportowane z terytorium Polski do wskazanego miejsca dostawy poza granicami Polski.
3.  Koszt transportu nie jest wliczany w cenę dostarczanego towaru. Zgodnie z wytycznymi obowiązującymi w koncernie koszt transportu stanowi odrębną pozycję na fakturze dokumentującej dostawę towaru. Na fakturze sprzedaży znajdują się 2 pozycje - cena wyrobu i cena transportu - składające się na łączną cenę sprzedaży danego towaru. Inaczej będzie w przyszłości. Planowane bowiem jest, że Wnioskodawca wystawiać będzie odrębne faktury na sam towar oraz zbiorczą fakturę za koszty transportu za dany miesiąc dla danego nabywcy.
4.  Wnioskodawca spełnia wszystkie warunki wynikające z art. 42 ust. 1 oraz art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług uprawniające do opodatkowania dostawy towarów stawką 0%.
5.  Wszyscy kontrahenci Wnioskodawcy, na rzecz których realizowana jest dostawa towarów wraz z ich transportem są podatnikami, o których mowa w art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług.
6.  Dostawa towarów wraz z ich transportem realizowana jest dla miejsca, w którym kontrahenci Wnioskodawcy posiadają siedzibę działalności gospodarczej. Siedziba ta znajduje się poza terytorium Polski. Zdarzają się sytuacje, w których miejsce dostawy znajduje się w innym państwie niż siedziba kontrahenta, jednak w państwie tym kontrahent nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i miejsce to znajduje się poza terenem Polski.
7.  Usługa transportowa świadczona jest z miejsca, w którym Wnioskodawca posiada swoją siedzibę. Miejscem tym jest Suchedniów.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytania (numeracja jak we wniosku):

2\. Czy prawidłowe jest postępowanie Spółki w zakresie stosowania właściwej dla dostawy towarów stawki podatku VAT przy obciążeniu klienta kosztami transportu wykazanymi w odrębnej pozycji na fakturze dokumentującej sprzedaż towaru?

3\. Czy prawidłowe będzie postępowanie Spółki w zakresie stosowania mechanizmu „odwrotne obciążenie - reverse charge” przy obciążeniu klienta kosztami transportu na odrębnej fakturze obejmującej usługi transportowe wykonane w danym miesiącu wystawionej na koniec miesiąca?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z 28 sierpnia 2017 r.):

Ad 2)

Zgodnie z art. 29a ust. 1 i 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (w skrócie: „ustawy o VAT”), co do zasady podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługodawcy lub osoby trzeciej. Podstawa opodatkowania obejmuje także koszty dodatkowe, takie jak m.in. prowizje i koszty transportu, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Powyższa norma dotyczy zarówno przypadków wykonywania transportu własnymi środkami jak i zakupu usługi transportowej od innego podmiotu. Przewidziane w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT warunki stosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz w art. 41 ustawy o VAT warunki stosowania stawki 0% w eksporcie, są przez Wnioskodawcę spełnione. Wobec tego dostawa towarów w postaci mat - do nabywcy będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej, mającego siedzibę na terytorium UE bądź do nabywcy mającego siedzibę poza terytorium UE - podlega opodatkowaniu stawką 0% VAT. Koszt transportu stanowi koszt dodatkowy dla transakcji dostawy towarów i podwyższa podstawę opodatkowania dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bądź eksportu towaru (mimo, że stanowi odrębną pozycję na fakturze dokumentującej sprzedaż towaru).

Ad 3)

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle art. 29a ust. 1 i 6 pkt 2 oraz art. 106e ustawy o VAT uzasadnione jest zarówno wystawianie faktury dla każdej dostawy towarów wraz z kosztami transportu, jak również wystawienie odrębnej faktury dokumentującej dostawę towaru (na każdą sprzedaż towaru w ramach WDT, bądź na eksport) oraz odrębnej faktury za transport obejmującej zbiorcze obciążenie nabywcy kosztami transportu dla wszystkich dostaw towarów dla danego nabywcy z danego miesiąca.

W przypadku wystawienia odrębnej faktury dokumentującej transport towarów wykonany w danym okresie rozliczeniowym, należy na fakturze wykazać, że podatnikiem z tego tytułu jest nabywca - „reverse charge”, czyli odwrotne obciążenie. Tym samym nie ma potrzeby wykazywania na fakturze stawki 0% VAT. Zgodnie bowiem z art. 44 Dyrektywy VAT 2006/112 miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Dostawy towarów realizowane są na rzecz podmiotów mających siedzibę poza granicami Polski, dlatego też przy obciążaniu kontrahentów kosztami transportu zastosowanie znajdzie art. 28b ust. 1 ustawy VAT, a podatnikiem będzie faktyczny konsument usługi - kontrahent Wnioskodawcy. W związku z tym zasada „reverse charge” będzie miała zastosowanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Wskazać należy, że wątpliwość Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania usług transportu związanych z wewnątrzwspólnotową dostawa towarów i eksportem towarów. Poza przedmiotem interpretacji jest opodatkowanie samej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu towarów.

W celu udzielenia odpowiedzi na pytania Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy usługa transportu stanowi odrębne świadczenie.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym winno się ono składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej świadczenia głównego.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę można wyróżnić następujące elementy składowe: sprzedaż towarów (wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport towarów) oraz ich transport (którego kosztami obciąża nabywców towarów).

W przedmiotowej sprawie nie można stwierdzić, że usługa transportowa sprzedawanych przez Wnioskodawcę towarów będzie stanowiła cel sam w sobie i powinna być traktowana jako odrębne, niezależne świadczenie. W okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, za dostawę złożoną – której rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne – należy uznać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów/eksport towarów wraz z usługą transportu.

Z okoliczności sprawy wynika, że wytwarzane przez Wnioskodawcę wyroby dostarczane są klientom z wykorzystaniem zakupionych usług transportowych od podmiotów obcych (np. DHL czy UPS). Za organizacje transportu odpowiada Wnioskodawca. Koszty transportu obciążają Wnioskodawcę, przy czym ma on prawo obciążyć nimi swoich kontrahentów. Wnioskodawca nie zawiera z kontrahentami umowy na oddzielne od dostawy towaru świadczenie usługi transportowej. Koszt transportu nie jest wliczany w cenę dostarczanego towaru. Zgodnie z wytycznymi obowiązującymi w koncernie koszt transportu stanowi odrębną pozycję na fakturze dokumentującej dostawę towaru. Na fakturze sprzedaży znajdują się 2 pozycje - cena wyrobu i cena transportu - składające się na łączną cenę sprzedaży danego towaru. Inaczej będzie w przyszłości. Planowane bowiem jest, że Wnioskodawca wystawiać będzie odrębne faktury na sam towar oraz zbiorczą fakturę za koszty transportu za dany miesiąc dla danego nabywcy.

Transport towarów do wskazanego w zamówieniu miejsca dostawy leży w gestii Wnioskodawcy. Towary będące przedmiotem dostaw są transportowane z terytorium Polski do wskazanego miejsca dostawy poza granicami Polski.

W świetle powyższego wskazać należy, że transport sprzedawanych przez Wnioskodawcę towarów będzie stanowił integralną część wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów/eksportu towarów. Wnioskodawca będzie obciążał kontrahentów kosztami transportu w związku ze sprzedażą tych towarów, a transport ten będzie służył zrealizowaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów/eksportu towarów. Transport nie może być zatem samodzielnym przedmiotem sprzedaży dla kontrahenta. W konsekwencji, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów/eksport towarów będzie stanowiła świadczenie główne, natomiast świadczeniem pomocniczym będzie usługa transportowa, która będzie ściśle związana z wewnątrzwspólnotową dostawą/eksportem tych towarów. Z ekonomicznego punktu widzenia wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów/eksport towarów wraz z transportem będzie obiektywnie jedną transakcją, jaką niewątpliwie jest wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów/eksport towarów. Zatem również z ekonomicznego punktu widzenia wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów/eksport towarów wraz z transportem nie powinny być dzielone dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzą jedną złożoną czynność.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy zatem stwierdzić, że w przedmiotowym przypadku będziemy mieli do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania – jedną czynnością, tj. wewnątrzwspólnotową dostawą towarów lub eksportem towarów.

Podstawą opodatkowania z tytułu tych czynności będzie – zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt ustawy – łączna wartość towarów i ich transport. Koszt transportu towarów, którym obciążani będą kontrahenci Wnioskodawcy w związku ze sprzedażą towarów będzie zwiększał kwotę należną od nabywcy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów/eksportu towarów i będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach właściwych dla tych czynności.

Biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcie, zgodnie z którym podstawą opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów/eksportu towarów będzie – zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy – łączna wartość towarów oraz ich transport, należy stwierdzić, że całe transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów/eksportu towarów (obejmujące również transport tych towarów) będą podlegały opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług właściwą dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów/eksportu towarów.

Natomiast zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

I tak, w myśl art. 106a pkt 1 ustawy – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy – faktura powinna zawierać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Odnosząc się do kwestii wykazania kosztów transportu w osobnej pozycji na fakturze dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów/eksport towarów należy wskazać, że w niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży – jak wyżej stwierdzono – będzie jedno świadczenie złożone w postaci wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu towarów. Zatem całość zapłaty należnej z tytułu danego świadczenia złożonego powinna być udokumentowana wystawieniem faktury, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca dostawy danego towaru.

Faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe. Umieszczenie zatem na fakturze w części przeznaczonej na nazwę (rodzaj) towaru lub usługi kilku rożnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno świadczenie. Powyższe natomiast skutkować może obowiązkiem zastosowania różnych stawek podatku dla wykazanych odrębnie czynności.

W sprawie objętej wnioskiem, jak wykazano powyżej, będzie występowało jedno świadczenie (w postaci danej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bądź eksportu towarów), do wartości którego będą wliczone koszty towarzyszące dostawie, tj. koszty transportu. Zatem z dokumentu poświadczającego dokonanie danej dostawy musi jednoznacznie wynikać, że przedmiotem transakcji będzie dostawa towaru, a nie dostawa towaru i jakiejś innej usługi.

Wobec powyższego, na fakturze dokumentującej taką sprzedaż – a precyzyjniej rzecz ujmując, w tej jej części, która odzwierciedla elementy obligatoryjne w świetle przepisów prawa – powinna widnieć tylko jedna pozycja – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów bądź eksport towarów. W pozycji tej – co należy wywodzić z treści art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy – powinna być zsumowana wartość świadczenia głównego (wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu towarów) oraz świadczenia pomocniczego (transportu).

W konsekwencji nieprawidłowy jest sposób dokumentowania świadczenia złożonego, na które będzie składała się dana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów lub eksport towarów (jako świadczenie główne) oraz usługi transportu (jako świadczenie pomocnicze), przez wykazanie kosztów transportu w osobnej pozycji na fakturze dokumentującej daną dostawę towarów. Również nieprawidłowy będzie planowany przez Wnioskodawcę sposób dokumentowania świadczenia złożonego, na które będzie składała się dana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów lub eksport towarów (jako świadczenie główne) oraz usługi transportu (jako świadczenie pomocnicze), poprzez wykazanie na odrębnej fakturze wyłącznie kosztów transportu.

Należy zatem stwierdzić, że koszty transportu towarów sprzedawanych przez Wnioskodawcę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów nie mogą być ujmowane przez niego jako osobna pozycja na fakturze czy też na odrębnej fakturze.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że cel fiskalny realizowany przez obligatoryjne „fakturowanie” niektórych zdarzeń gospodarczych, nie wyklucza prywatnoprawnego charakteru faktury. Może to mieć szczególne znaczenie dla stron transakcji, gdy jest to jedyny dokument sporządzony dla jej potrzeb. Zatem nic nie stoi na przeszkodzie, aby – po wypełnieniu obowiązków nałożonych przez obowiązujące przepisy prawa podatkowego – Wnioskodawca mógł, niezależnie od podania jednolitej pozycji – wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu towarów, umieścić w części informacyjnej faktury albo w dowolnym załączniku do niej dodatkowe informacje skierowane do kontrahenta, np. wyszczególnić elementy składowe danego świadczenia wraz z informacją o wartościach tych elementów. Jednak powyższe nie oznacza, że możliwość zamieszczania na fakturze dodatkowych informacji daje możliwość ujmowania kosztów dodatkowych w osobnej pozycji faktury. Zredagowana w podany powyżej sposób faktura będzie z pewnością czytelniejsza dla zagranicznych nabywców.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca powinien stosować tę samą stawkę opodatkowania podatkiem VAT do dostawy towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów/eksportu towarów oraz do kosztów transportu. Natomiast Wnioskodawca będzie postępował nieprawidłowo wykazując koszty transportu dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów/eksportu towarów w osobnej pozycji na fakturze dokumentującej daną dostawę towarów, czy też dokumentując oddzielnie (na odrębnej fakturze) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów/eksport towarów i oddzielnie transport tych towarów.

W związku z powyższym bezprzedmiotowa jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie stosowania mechanizmu „odwrotnego obciążenia”.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo należy stwierdzić, że jest ono nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Dodatkowo wskazać należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.