Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.67.2018.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-19
Teza: w zakresie zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dostawy Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy, oraz prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT w przypadku skorzystania z możliwości wyboru opodatkowania przeprowadzonej transakcji
Słowa kluczowe: budynek; nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 31 stycznia 2018 r. (data wpływu 12 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dostawy Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy, oraz prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT w przypadku skorzystania z możliwości wyboru opodatkowania przeprowadzonej transakcji – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dostawy Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy, oraz prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT w przypadku skorzystania z możliwości wyboru opodatkowania przeprowadzonej transakcji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca T. Spółka z o.o. Sp. k. planuje nabyć od C. Spółka Akcyjna:

1.  Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oznaczonej numerem geodezyjnym działki 70/10 obręb - Przemysłowy o powierzchni 9939 m2 wraz ze stanowiącym odrębny od gruntu przedmiot własności budynkiem niemieszkalnym -portiernią o powierzchni 77,08 m2,
2.  Nieruchomość, obręb - Przemysłowy, oznaczoną numerem geodezyjnym działki 70/8 o powierzchni 5794 m2, zabudowaną budynkiem niemieszkalnym - pralnią o powierzchni 69,45 m2.

Zabudowane nieruchomości były składnikami przedsiębiorstwa, które zostało wniesione aportem do C. S.A. aktem notarialnym z 01.12.2003 (aport przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 KC).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż zabudowanych nieruchomości opisanych w punktach 1 i 2 będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10?
2.  Czy sprzedaż zabudowanych nieruchomości opisanych w punktach 1 i 2 nie będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a?
3.  Czy sprzedawca może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie stawką 23% dostawy zabudowanych nieruchomości opisanych w punktach 1 i 2 na warunkach, o których mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11?
4.  Czy po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 i opodatkowaniu transakcji podatkiem VAT wg stawki 23% wnioskodawcy jako nabywcy zabudowanych nieruchomości opisanych w punktach 1 i 2 będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT, o którym mowa w art. 86 ust 1?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

W niniejszym zdarzeniu przyszłym przedmiotem sprzedaży będzie prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz ze stanowiącym odrębny od gruntu przedmiotem własności budynkiem niemieszkalnym - portiernią oraz nieruchomość zabudowana budynkiem niemieszkalnym - pralnią.

W myśl art. 29a ust. 8 w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten odnosi także do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu. Zatem istotne znaczenie dla opodatkowania zabudowanych nieruchomości opisanych w punktach 1 i 2 będzie miała analiza sposobu opodatkowania budynków znajdujących się na gruntach będących przedmiotem transakcji. Stawka podatku VAT właściwa dla opodatkowania budynków będzie stawką opodatkowania przedmiotowych transakcji.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 zwalnia się z podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Definicja określająca, że pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu jest sprzeczna z Dyrektywą VAT Tak orzekł w wyroku TSUE z 16.11.2017 r. Sąd wskazał, że art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które uzależniają zwolnienie z VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie, z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zatem pierwszym zasiedleniem będzie oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W powyższym wyroku TSUE stwierdził również, że przepisy art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT nie sprzeciwiają się temu, aby przepisy krajowe uzależniały zwolnienie od warunku, zgodnie, z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego zabudowane nieruchomości były składnikami przedsiębiorstwa, które zostało wniesione aportem do C. S.A. aktem notarialnym z 01.12.2003 (aport przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 KC).

W związku z tym, że C. S.A. będąca sprzedawcą jest następcą prawnym podmiotu wnoszącego aport, to w przypadku planowanej sprzedaży nieruchomości zabudowanych, uprzednio nabytych w ramach aportu, dokonując analizy spełnienia warunków zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, winien uwzględnić także ich spełnienie bądź niespełnienie przez poprzedniego właściciela nieruchomości.

Budynek portierni został przekazany do eksploatacji w dniu 30 czerwca 1968 roku. Wartość budynku w tym dniu wynosiła 389.933,00 ówczesnych złotych. W wyniku przeszacowania zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów 1994 roku wartość budynku wynosiła na dzień 31 grudnia 1994 roku 17.131,66 zł. W 1998 roku (przyjęto 31 grudnia 1998 r.) w budynku dokonano nakładów zwiększających wartość budynku w postaci okablowania instalacją systemu logicznego i dedykowaną instalacją zasilającą wraz z wyposażeniem budynku w urządzenia aktywne na kwotę 3.389,70 zł. Od poniesionych nakładów przysługiwało prawo do odliczenia VAT. W 2010 roku (przyjęto 31 grudnia 2010 r.) roku w budynku dokonano nakładów zwiększających wartość budynku portierni o roboty związane z modernizacją budynku polegające na adaptacji budynku na potrzeby stołówki zakładowej na kwotę 15.080,50 zł. Adaptacji na potrzeby stołówki dokonano na powierzchni 45 m2 budynków, którego całkowita powierzchnia wynosi 77.08 m2. Nakłady te były dokonane we własnym zakresie przez C. S.A. Budynek był wykorzystywany po ulepszeniach do marca 2014 roku.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że po raz pierwszy do pierwszego zasiedlenia w myśl przepisów dyrektywy VAT doszło w momencie przekazaniu budynku do użytkowanie w dniu 30 czerwca 1968 roku. Jednakże w związku z przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania w części na stołówkę a w części na zmodernizowaną portiernię i wartości poniesionych nakładów ponad 30% to w dniu 31 grudnia 2010 dokonano ponownie pierwszego zasiedlenia w myśl przepisów dyrektywy VAT. Budynek portierni został ulepszony i wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły ponad 30% wartości początkowej i był przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystywania.

W związku z powyższym pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata więc transakcja ta będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10.

Budynek pralni został przekazany do eksploatacji w 1979 roku. Wartość budynku w tym dniu przekazania wynosiła 789.000,00 zł ówczesnych złotych. W wyniku przeszacowania zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 1994 roku wartość budynku wynosiła na dzień 31 grudnia 1994 roku 22.891,73 zł. W 1998 roku (przyjęto 31 grudnia 1998 r.) w budynku dokonano nakładów zwiększających wartość budynku w postaci okablowania instalacją systemu logicznego i dedykowaną instalacją zasilającą wraz z wyposażeniem budynku w urządzenia aktywne na kwotę 8.474,25 zł. Od poniesionych nakładów przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Budynek był wykorzystywany po ulepszeniach do marca 2014 roku.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że do pierwszego zasiedlenia w myśl przepisów dyrektywy VAT doszło w momencie przekazaniu budynku do użytkowanie 1979 roku. Budynek pralni nie był przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystywania, a jedynie ulepszony i wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły ponad 30% wartości początkowej.

W związku z powyższym pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata więc transakcja ta będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10.

Reasumując należy stwierdzić, że zbycie zabudowanych nieruchomości opisanych w punktach 1 i 2 będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10.

Ad 2

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a zwalnia się od podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W związku z tym, że powyższe zwolnienie stosuję się jedynie w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10, a jak wykazano w stanowisku dotyczącym pytania 1 przedmiotowa transakcja zbycia zabudowanych nieruchomości opisanych w punktach 1 i 2 będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 to nie będzie podlegać zwolnienia z pkt 10a.

Ad 3

Zgodnie z art. 43 ust 10 podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zarówno C. S.A. jaki i T. Spółka z o.o. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku. Oświadczenie to będzie zawierało informacje o których mowa a art. 43 ust. 11 tj.

1.  adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynków.

W związku z powyższym zdaniem wnioskodawcy dostawa zabudowanych nieruchomości opisanych w punktach 1 i 2 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23%.

Ad 4

Spółka działająca pod firmą T Spółka z o.o. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w Polsce. Spółka planuje nabyć od C. S.A. zabudowane nieruchomości opisane w punktach 1 i 2 w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT. C. S.A. jest również zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w Polsce i wystawi wnioskodawcy fakturę VAT z wykazanym 23% podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy nabywane towary i usługi z których nabyciem podatek będzie odliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Jednocześnie należy wziąć pod uwagę art. 88, który określa tzw. przesłanki negatywne kiedy podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednak w przedmiotowej sprawie żadna z tych przesłanek nie będzie miała miejsca.

Jak już wskazano powyżej wnioskodawca w przedmiotowej transakcji będzie występował jako zarejestrowany podatnik, transakcja będzie opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23 % i będzie udokumentowana fakturą wystawioną przez wnioskodawcę wobec czego należy uznać, że spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 1.

Zdaniem wnioskodawcy jeżeli sprzedający i nabywca skutecznie zrezygnują ze zwolnienia, czyli po spełni warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 i opodatkowaniu transakcji podatkiem VAT wg stawki 23% wnioskodawcy jako nabywcy zabudowanych nieruchomości opisanych w punktach 1 i 2 będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli i ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarci umowy dostawy budynków, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak wiec ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Należy zauważyć, że w przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Oznacza to, że nawet gdyby podatnik poniósł znaczne wydatki na ulepszenie i odliczył od nich podatek naliczony, to dostawa będzie zwolniona od VAT, jeżeli używał nieruchomości po zakończeniu takiego znacznego ulepszenia, nawet na własne potrzeby, przez minimum 5 lat.

Odnośnie opodatkowania gruntu, na którym dany obiekt się znajduje, zastosowanie znajdzie art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia budynku po jego wybudowaniu wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, w zakresie pierwszego zasiedlenia budynku po jego wybudowaniu.

A zatem, w przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Kwestia ponownego pierwszego zasiedlenia w przypadku, gdy w stosunku do obiektu ponoszone są wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowią co najmniej 30% wartości początkowej danego budynku, budowli lub ich części była przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w dniu 16 listopada 2017 r. odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia w przypadku obiektów, w stosunku do których poniesiono ulepszenia, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, wynoszące co najmniej 30% ich wartości początkowej. Trybunał w wyroku C-308/16 powołując się na art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1 ze zm.) wskazał, że „(\`(...)\`) jakkolwiek art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, do przebudowy budynków, w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia „pierwszego zasiedlenia” w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia. (…) Państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.”

Z powyższego wynika, że zarówno w przypadku wybudowania obiektu jak również po jego ulepszeniu pojęcie „pierwsze zasiedlenie” należy rozumieć w sposób tożsamy. Oznacza to, że w sytuacji dokonywania ulepszeń wykorzystanie obiektu do własnej działalności należy uznać za jego ponowne „pierwsze zasiedlenie”.

Trybunał rozpatrując sprawę C-308/16 odniósł się również do kwestii „ulepszeń”, o czym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT, wskazując, że art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT stanowi, o tym, że Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. A zatem dyrektywa zawiera określenie „przebudowa”, podczas gdy polska ustawa o VAT posługuje się określeniem „ulepszenia”. Trybunał wskazał, że dyrektywa VAT nie definiuje pojęcia „przebudowa”, jak również różne wersje językowe potwierdzają, że termin ten nie jest jednoznaczny, jednakże termin ten należy interpretować jako istotną zmianę obiektu przeprowadzoną w celu zmiany jego wykorzystywania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

W konsekwencji, TSUE w ww. wyroku orzekł, że „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”. Wówczas, zgodnie z art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy, pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce w momencie oddania obiektu do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich ulepszeniu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca ma zawrzeć umowę sprzedaży z C Spółka Akcyjna na zakup:

1.  Prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz ze stanowiącym odrębny od gruntu przedmiot własności budynkiem niemieszkalnym - portiernią o powierzchni 77,08 m2,
2.  Nieruchomości, zabudowaną budynkiem niemieszkalnym - pralnią o powierzchni 69,45 m2.

Nieruchomości zabudowane były składnikiem przedsiębiorstwa, które zostało wniesione aportem do Sprzedającego.

Budynek portierni został przekazany do eksploatacji w 1968 r., natomiast w 2010 r. budynek portierni został ulepszony i wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% jego wartości początkowej i były przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystywania. Budynek był wykorzystywany po ulepszeniach do działalności gospodarczej Sprzedającego do marca 2014 r.

Budynek pralni został przekazany do eksploatacji w 1979 roku. W 1998 roku w budynku dokonano nakładów zwiększających wartość budynku w postaci okablowania instalacją systemu logicznego i dedykowaną instalacją zasilającą wraz z wyposażeniem budynku w urządzenia aktywne. Od poniesionych nakładów przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Budynek był wykorzystywany po ulepszeniach do marca 2014 roku. Budynek pralni nie był przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystywania, a jedynie ulepszony i wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy sprzedaż zabudowanych nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, oraz czy Sprzedawca może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie stawką 23% dostawy zabudowanych nieruchomości na warunkach, o których mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku zdarzenia, biorąc pod uwagę przepisy dyrektywy VAT oraz orzecznictwo TSUE należy wskazać, że Sprzedający ma prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do czynności sprzedaży zarówno portierni jak i pralni. Przedmiotowe Budynki Sprzedający nabył w formie aportu w 2003 r. Jak z wniosku wynika, Budynek portierni został oddany do użytkowania w 1968 r. i wtedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie. Wnioskodawca wskazał, że Sprzedający ponosił nakłady na ulepszenie Budynku portierni, które w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% jego wartości początkowej i były przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania. Przedmiotowe nakłady Sprzedający poniósł w 2010 r., a budynek portierni po ulepszeniach był wykorzystywany przez Sprzedającego w działalności do 2014 r. A zatem do ponownego pierwszego zasiedlenia tego Budynku doszło w 2010 r. i od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Budynek pralni natomiast został oddany do eksploatacji w 1979 r. W 1998 r. Sprzedający dokonał nakładów na ulepszenie, które w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% jego wartości początkowej, nie były one jednak przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania. W związku z powyższym w odniesieniu do Budynku pralni doszło do pierwszego zasiedlenia i od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Przy czym należy wskazać, że jeżeli obie strony transakcji spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy, to do dostawy Budynków (pralni i portierni) można zastosować podstawową stawkę podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Ponieważ, zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, to sprzedaż dokonana na rzecz Wnioskodawcy dotycząca prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajduje się Budynek portierni jak i gruntu zabudowanego Budynkiem pralni również będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie tych samych przepisów co sprzedaż Budynków. W przypadku, gdy strony transakcji, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust.10 i 11 ustawy opodatkują transakcję sprzedaży Budynków stawką w wysokości 23%, wówczas dostawa gruntu również będzie opodatkowana taką samą stawką.

W związku z tym, że przedmiotowa transakcja zbycia Budynków (portierni i pralni) będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 to nie będzie podlegać zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a, gdyż jak stanowi przepis, zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a stosuje się jedynie w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustaw.

Rozpatrując wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie Jego prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia Budynków znajdujących się na Nieruchomościach będących przedmiotem wniosku, należy wskazać, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy, transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W nawiązaniu do cytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zainteresowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Zainteresowany zamierza dokonać zakupu Nieruchomości zabudowanej w celu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Z okoliczności sprawy wynika, że strony transakcji zamierzają zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybrać opodatkowanie tej transakcji. Sprzedający również jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i wystawi Wnioskodawcy fakturę VAT z wykazanym podatkiem VAT w stawce 23 %.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że Wnioskodawca, w przypadku opodatkowania transakcji stawka podatku w wysokości 23% będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Planowana inwestycja po jej zrealizowaniu przez Spółkę będzie służyła czynnościom opodatkowanym, a Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W związku z tym, w przypadku gdy dostawa Budynków (pralni i portierni) znajdujących się na Nieruchomościach, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie Nieruchomości.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w całości należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.