Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.464.2017.1.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-12
Teza: w zakresie opodatkowania sprzedaży lokali mieszkalnych i miejsc garażowych
Słowa kluczowe: garaż; lokal-lokal mieszkalny; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 12 listopada 2017 r. (data wpływu 16 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży lokali mieszkalnych i miejsc garażowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży lokali mieszkalnych i miejsc garażowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W 2007 roku Spółka zawarła umowę przedwstępną na zakup lokali mieszkalnych (59 lokali) i niemieszkalnych (5 lokali, w tym tzw. kondygnacja garażowa). W momencie zawierania umowy nieruchomość była już w trakcie budowy, po jej zakończeniu w roku 2008 Spółka nabyła poszczególne lokale stanowiące odrębne nieruchomości lokalowe (mieszkalne i niemieszkalne), oraz udziały w kondygnacji garażowej (w sumie 100% udziałów).

Zakup nieruchomości został potwierdzony fakturami (zaliczkowymi i końcowymi), Spółka odliczyła VAT w 100%.

Część lokali mieszkalnych Spółka sprzedała w okresie krótszym niż dwa lata pomiędzy zakupem a momentem sprzedaży, sprzedaż była opodatkowana obniżoną stawką VAT. Część udziałów w kondygnacji garażowej także została sprzedana w okresie krótszym niż dwa lata od zakupu przez Spółkę - ze stawką podstawową VAT.

W dniu 24 kwietnia 2017 r. Spółka sprzedała 2 lokale mieszkalne oraz udziały w kondygnacji garażowej - dwa miejsca parkingowe nabywcy Panu Robertowi N. i jego żonie Justynie N..

W dniu 25 maja 2017 r. Spółka sprzedała następne 2 lokale mieszkalne oraz udziały w kondygnacji garażowej - trzy miejsca parkingowe nabywcy Panu Tobiaszowi B..

Powyższe lokale mieszkalne Spółka sprzedała opodatkowując je według stawki 8%, miejsca parkingowe opodatkowując według stawki 23%.

Sprzedaż na wniosek nabywców została udokumentowana fakturami VAT.

Sprzedane lokale mieszkalne i niemieszkalne (miejsca parkingowe) opisane powyżej nie zostały nigdy oddane w najem, ani w żaden inny sposób nie były wykorzystywane (miały przez cały czas status towarów handlowych). W między czasie spółka nie poniosła nakładów przekraczających 30% wartości początkowej nieruchomości.

Wszystkie miejsca parkingowe zlokalizowane na kondygnacji garażowej mają swoją numerację, co zostało już określone w dacie nabywania tych miejsc parkingowych w roku 2008 (§ 8 umowy ustanowienia odrębnej własności lokali i ich sprzedaży). W związku z tym każda sprzedaż udziału w hali garażowej wskazywała na dostawę konkretnego miejsca.

W październiku 2017 r., w związku z planem dalszej odsprzedaży oraz różną interpretacją przepisów, Tobiasz B. i Robert N. zwrócili się z prośbą do spółki o wystąpienie o wspólną interpretację.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisana wyżej sprzedaż lokali mieszkalnych podlega opodatkowaniu stawką 8% VAT czy jest zwolniona od podatku?
2.  Czy sprzedaż miejsc parkingowych opisanych powyżej, podlega opodatkowaniu stawką 23% VAT czy jest zwolniona od podatku?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad 1

Wyżej wymienione cztery lokale mieszkalne były co prawda w przeszłości przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu, jednak w opinii Spółki nie został spełniony podstawowy warunek „pierwszego zasiedlenia”, a mianowicie nie doszło do oddania tych lokali do użytkowania po zakończeniu budowy, co jest warunkiem ustawowym pierwszego zasiedlenia (art. 2 pkt 14 ustawy).

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, fakt nabycia przez Spółkę lokali w stanie deweloperskim w ramach opodatkowanej dostawy nie oznacza, że doszło do pierwszego zasiedlenia tych lokali w momencie ich zakupu w 2008 roku. Oznacza to. że w dacie sprzedaży (w roku 2017) nie były one wcześniej zasiedlone, w związku z tym ich sprzedaż (dostawa) nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w kwestii prawidłowości zastosowania opodatkowania stawką właściwą dla lokali mieszkalnych (8%) i braku możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed mm.
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Pierwsze zasiedlenie zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 14 ustawy jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady zwalnia się od podatku dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nim gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a). Dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a) to dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem.

W Dyrektywie ze zwolnienia wyłączono obiekty „przed zasiedleniem” w polskiej ustawie - obiekty, które nie zostały oddane do użytkowania”.

Żadne z tych sformułowań nie zostało zdefiniowane, trzeba jednak uznać, że są to pojęcia równoznaczne.

Po raz pierwszy na konieczność „używania” obiektu jako przesłankę jego „zasiedlenia” zwrócił uwagę NSA w wyroku z 30 października 2014 r. (I FSK1545/13).

Jednak dopiero w wyroku z 14 maja 2015 r. (I FSK 382/14) NSA wypowiedział się wyraźnie o niezgodności z Dyrektywą VAT przepisu definiującego pierwsze zasiedlenie (co w konsekwencji wpływa także na określenie zakresu zwolnienia od podatku VAT zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy). Co prawda wyrok dotyczył warunku zasiedlenia jako czynności opodatkowanej VAT, jednak sąd odnosił się przede wszystkim do konieczności faktycznego wykorzystywania nieruchomości, jako warunku zasiedlenia”.

NSA uznał, że; „Warunek zawarty w art. 2 pkt 14 ustawy, definiującym pojęcie «pierwsze zasiedlenie» jako «oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu» nie ma umocowania w Dyrektywie 112. Definicja «pierwszego zasiedlenia (zajęcia)» zawarta w Dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT. (\`(...)\`) Porównując zakresy definicji «pierwszego zasiedlenia» wynikające z ustawy o VAT i Dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa Dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako «pierwsze zajęcie budynku, używanie». Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o warunku użytym w art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT «wykonania czynności podlegających opodatkowaniu». W pozostałym zakresie należy dokonać wykładni pro unijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób - pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.”

Warto tu podkreślić, że w następstwie powstałych wątpliwości Naczelny Sąd Administracyjny zadecydował o wystąpieniu do TSUE z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym zakresu zwolnienia wyznaczonego pojęciem „pierwszego zasiedlenia” (postanowienie NSA z 23 lutego 2016 r. I FSK 1573/14. sprawa C-308/16). Z treści pytania i stanowiska NSA wyrażonego odnośnie do tego zagadnienia wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w cytowanym wyżej wyroku NSA z 14 maja 2015 r. o niezgodności z Dyrektywą 112 polskiej definicji „pierwszego zasiedlenia” w części dotyczącej oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Ad 2

W kondygnacji garażowej miejsca parkingowe były numerowane, ich nabywcy nie mogli korzystać dowolnie z miejsc parkingowych, a to oznacza, że każde z tych miejsc - jako osobny towar - podlega osobnej analizie pod względem zasiedlenia tego konkretnego miejsca. Niesprzedane i nie użytkowane dotychczas miejsca postojowe nie były do dnia dostawy zasiedlone, w związku z czym - zdaniem Spółki - ich dostawa nie mogła być zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w kwestii prawidłowości zastosowania opodatkowania stawką właściwą dla lokali niemieszkalnych (23%) i braku możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Towarem, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są m.in. budynki i budowle lub ich części. Udział w rzeczy (towarze) należy traktować dla potrzeb podatku VAT jak towar.

Jak uznał NSA w uchwale z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 2/11): „Sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 2 pkt 6 tej ustawy”. Ta konkluzja jest niezbędna do oceny, w jaki sposób należy opodatkować dostawę udziału w lokalu niemieszkalnym.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT mowa jest o dostawie budynków, budowli lub ich części. W przypadku sprzedaży udziałów w lokalu dochodzi do dostawy części budynku, przy czym udział w tej części budynku należy traktować jak osobny (od innych udziałów) towar.

Potwierdza to także treść aktu notarialnego z roku 2008, w którym ustanowiono na rzecz Spółki prawa odrębnej własności lokali mieszkalnych i niemieszkalnych oraz dokonano sprzedaży tych praw. W § 10 aktu notarialnego stwierdza się, że sprzedano:

1.  lokale mieszkalne ze stawką 7% VAT,
2.  lokale niemieszkalne ze stawką 22% VAT oraz
3.  miejsca postojowe w garażu wielostanowiskowym ze stawką 22% VAT.

Tak więc już w dacie zakupu Spółka kupowała miejsca postojowe (udziały w kondygnacji garażowej) traktując je jak odrębne towary handlowe. Wniosek ten potwierdza także treść § 8 aktu notarialnego w pkt od 1 do 61, w których obok poszczególnych lokali opisuje się, jako odrębny przedmiot sprzedaży, udział 1/44 w hali garażowej oznaczony numerem porządkowym miejsca postojowego.

Niewątpliwie lokal niemieszkalny (kondygnacja garażowa) został w przeszłości „oddany do użytkowania pierwszemu nabywcy”, z uwagi na wcześniejszą sprzedaż udziałów w tej nieruchomości lokalowej. W związku z tym trzeba rozważyć, czy „zasiedlone” zostały jedynie te udziały w lokalu, które zostały sprzedane wcześniej, czy oddanie kondygnacji garażowej do używania spowodowało, że została ona w całości zasiedlona.

Odpowiedź na to pytanie pośrednio wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych.

W wyrokach, które zapadły przed dniem 14 maja 2015 roku, tj. przed wydaniem przez NSA orzeczenia (sygn. akt I FSK 382/14), w którym stwierdzono, że pojęcie zasiedlenia nie może odnosić się do czynności vatowskiej, ale do faktycznego korzystania z obiektu, zwracano uwagę na to, który fragment powierzchni (lokalu, budynku) został oddany do korzystania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, ponieważ jedynie ten fragment był „zasiedlony”. Jeżeli dochodziło do dostawy obiektu po upływie 2 lat od tego „zasiedlenia” uznawano, że fragment „zasiedlony” powinien być sprzedany ze zwolnieniem, a pozostałe fragmenty powierzchni - ze stawką VAT właściwą dla obiektu. Jednak po wyroku NSA z 14 maja 2015 roku sądy (a także organy podatkowe) zaczęły uznawać tę wykładnię przepisu za błędną. Podobne stanowisko zajął NSA w cyt. wcześniej pytaniu prejudycjalnym. Zmiana poglądów odnosi się jednak wyłącznie do takich sytuacji, w których cały obiekt był wcześniej użytkowany. W takiej sytuacji sprzedaż tego obiektu jako całości albo sprzedaż udziałów w takim obiekcie - powinna być zwolniona od podatku, ponieważ został on w całości zasiedlony w związku z całkowitym wykorzystywaniem go przed sprzedażą.

Inaczej jest w sytuacji, gdy część powierzchni obiektu nigdy nie była wykorzystywana (użytkowana), zwłaszcza wtedy, gdy - jak w przedstawionej sprawie - każda taka część jest traktowana jak odrębny towar handlowy. Jeżeli sprzedawany udział w hali garażowej odpowiada powierzchni miejsca parkingowego, a z aktu sprzedaży udziału wyraźnie wynika, że przedmiotem dostawy jest jedynie ta powierzchnia - to trzeba uznać, że każde miejsce parkingowe jest odrębnym towarem (jako część budynku), którego status podatkowy (w tym jego zasiedlenie) należy ustalać odrębnie.

W identycznej sytuacji zapadł wyrok WSA w Warszawie z 8 czerwca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2065/16). Wyrok dotyczył sprzedaży udziałów w hali garażowej wybudowanej przez Spółkę w roku 2009. Sprzedaż udziałów w tej hali rozpoczęła się w listopadzie 2009 r., a przedmiotem sporu były transakcje dokonywane przez syndyka od roku 2012. Spółka stała na stanowisku, że do zasiedlenia całej hali garażowej doszło w roku 2009, a więc sprzedaż udziałów po upływie dwóch lat od tej daty powinna być zwolniona od VAT. WSA stwierdził jednak, że każdorazowo przedmiotem dostawy była część budynku (lokalu), tj. udział, który odpowiadał powierzchni miejsca postojowego. W związku z tym sąd uznał, że w takiej sytuacji: „Pojęcie pierwszego zasiedlenia należy odnosić do każdej części budynku będącej przedmiotem dostaw, a nie do całego budynku. Nie ma więc racji Wnioskodawca twierdząc, że pierwsze zasiedlenie całej hali miało miejsce w dacie sprzedaży pierwszego udziału (\[\`(...)\`\] listopada2009 r.), a więc zbycie pozostałych udziałów (od 2012 r.), które będzie miało miejsce po 2 latach od pierwszego zasiedlenia, będzie zwolnione od podatku. Zdaniem Sądu, skoro w 2009 r. Skarżący nie dokonał dostawy budynku, lecz części budynku, to nie doszło do «oddania do użytkowania», czyli pierwszego zasiedlenia całej hali. Tak więc udziały zbywane później nie stanowią dostawy zwolnionej od podatku, lecz dostawę podlegającą opodatkowaniu, bo spełniającą przestanki wyłączenia ze zwolnienia (art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b) (\`(...)\`), (\`(...)\`) zatem - zwolnienie obejmuje dostawy tych udziałów, które byty już przedmiotem umowy najmu, a pomiędzy umową najmu a kolejną dostawą upłynęło nie mniej niż 2 lata. Z kolei te miejsca postojowe, które dotąd nie były przedmiotem najmu, będą stanowiły dostawę w ramach pierwszego zasiedlenia - co wyklucza je ze zwolnienia”.

WSA wyraźnie wskazał, że „pierwsze zasiedlenie” towaru, jakim jest udział w lokalu odpowiadający wyznaczonej powierzchni miejsca postojowego należy rozumieć jako „faktyczne zasiedlenie tego miejsca” (oddanie towaru do faktycznego użytkowania). W związku z powyższym, ponieważ nie zachodzi sytuacja, w której każde miejsce postojowe mogło być(w sensie jasno wyrażonej zgody) wykorzystywane przez pozostałych właścicieli w sposób dowolny, to należy uznać, że dostawa kolejnych miejsc postojowych nie może być zwolniona od podatku. W tym konkretnym przypadku, wszystkie miejsca postojowe były numerowane, a ich nabywcy nie mogli korzystać dowolnie z miejsc postojowych. Oznacza to, że każde z tych miejsc - jako osobny towar - podlega osobnej analizie pod względem zasiedlenia tego konkretnego miejsca.

Niesprzedane i nie użytkowane dotychczas miejsca postojowe nie były do dnia dostawy zasiedlone, w związku z czym - zdaniem Spółki - ich dostawa nie mogła być zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług(Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a powołanego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Według art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie art. 41 ust. 12c ustawy o VAT, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Natomiast zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w 2007 roku Spółka zawarła umowę przedwstępną na zakup lokali mieszkalnych (59 lokali) i niemieszkalnych (5 lokali, w tym tzw. kondygnacja garażowa). W momencie zawierania umowy nieruchomość była już w trakcie budowy, po jej zakończeniu w roku 2008 Spółka nabyła poszczególne lokale stanowiące odrębne nieruchomości lokalowe (mieszkalne i niemieszkalne), oraz udziały w kondygnacji garażowej (w sumie 100% udziałów). Zakup nieruchomości został potwierdzony fakturami (zaliczkowymi i końcowymi), Spółka odliczyła VAT w 100%. Część lokali mieszkalnych Spółka sprzedała w okresie krótszym niż dwa lata pomiędzy zakupem a momentem sprzedaży, sprzedaż była opodatkowana obniżoną stawką VAT. Część udziałów w kondygnacji garażowej także została sprzedana w okresie krótszym niż dwa lata od zakupu przez Spółkę - ze stawką podstawową VAT. W dniu 24 kwietnia 2017 r. Spółka sprzedała 2 lokale mieszkalne oraz udziały w kondygnacji garażowej - dwa miejsca parkingowe nabywcy. W dniu 25 maja 2017 r. Spółka sprzedała następne 2 lokale mieszkalne oraz udziały w kondygnacji garażowej - trzy miejsca parkingowe. Powyższe lokale mieszkalne Spółka sprzedała opodatkowując je według stawki 8%, miejsca parkingowe opodatkowując według stawki 23%. Sprzedaż na wniosek nabywców została udokumentowana fakturami VAT. Sprzedane lokale mieszkalne i niemieszkalne (miejsca parkingowe) nie zostały nigdy oddane w najem, ani w żaden inny sposób nie były wykorzystywane (miały przez cały czas status towarów handlowych). W między czasie spółka nie poniosła nakładów przekraczających 30% wartości początkowej nieruchomości.

Ad 1 i 2

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące tego, czy sprzedaż lokali mieszkalnych będzie korzystała z obniżonej 8% stawki podatku VAT a dla sprzedaży miejsc parkingowych znajdzie zastosowanie 23% stawka podatku VAT, czy też sprzedaż ta (zarówno lokali mieszkalnych jak i miejsc garażowych) objęta będzie zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności, w celu udzielenia odpowiedzi na ww. pytania, należy ustalić czy w stosunku do opisanych we wniosku lokali mieszkalnych jak również miejsc garażowych doszło do ich pierwszego zasiedlenia (w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT), czy też ich sprzedaż przez Wnioskodawcę będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawa nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy i powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do lokali mieszkalnych i miejsc parkingowych nabytych przez Wnioskodawcę i mających być przedmiotem dalszej sprzedaży, doszło do pierwszego zasiedlenia w momencie ich zakupu przez Wnioskodawcę, jako towaru handlowego przeznaczonego do dalszej odsprzedaży. Jak wskazał Wnioskodawca nieruchomości te zostały nabyte w 2008 r. w ramach czynności opodatkowanej podatkiem VAT, który to zakup został potwierdzony fakturami. Ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. lokali mieszkalnych i miejsc garażowych a datą ich sprzedaży upłynął okres co najmniej 2 lat, bowiem jak wskazał Wnioskodawca w dniu 24 kwietnia 2017 r. sprzedał dwa lokale mieszkalne oraz dwa miejsca garażowe i następnie 25 maja 2017 r. kolejne dwa lokale mieszkalne i trzy miejsca parkingowe. Ponadto, nie doszło do ponownego pierwszego zasiedlenia budynku niemieszkalnego, gdyż nie były ponoszone wydatki na ulepszenie ww. lokali mieszkalnych i miejsc garażowych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłby co najmniej 30% wartości początkowej budynku. Zatem należy wskazać, że dostawa ww. lokali mieszkalnych i miejsc garażowych nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Tym samym sprzedaż ww. lokali mieszkalnych i miejsc garażowych korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, to sprzedaż udziału w gruncie, na którym znajdują się ww. lokale mieszkalne również będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie tych samych przepisów co sprzedaż lokali.

Należy wskazać, że jeżeli obie strony transakcji spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10i art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, to do sprzedaży przedmiotowych lokali mieszkalnych i miejsc garażowych można zastosować właściwą stawkę podatku VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym w odniesieniu do ww. lokali mieszkalnych i miejsc garażowych nie doszło do ich pierwszego zasiedlenia i w związku z tym nie można zastosować do ich sprzedaży zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.