Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.148.2022.3.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-20
Teza: Prawidłowe jest Państwa stanowisko, zgodnie z którym Spółka jest uprawniona do pomniejszenia kwoty podlegającej przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy (oraz zryczałtowany podatek dochodowy) pracowników i współpracowników wykonujących czynności w ramach Działalności B+R, na podstawie art. 18db ust. 1 ustawy o PDOP, o iloczyn kwoty nieodliczonej przez Spółkę na podstawie art. 18d ustawy o PDOP i stawki opodatkowania wynikającej z art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, niezależnie od faktu, że Spółka może stosować wobec swoich dochodów stawkę opodatkowania wynikającą z art. 24d ust. 1 ustawy o PDOP.
Słowa kluczowe: IP Box; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; stawka-stawki podatku; zaliczka
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18db

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 października 2022 r., wpłynął Państwa wniosek z 12 października 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy Spółka jest uprawniona do pomniejszenia kwot zaliczek na podatek dochodowy (oraz zryczałtowany podatek dochodowy) pracowników i współpracowników wykonujących czynności w ramach Działalności B+R, podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego, na podstawie art. 18db ust. 1 ustawy o PDOP, o iloczyn kwoty nieodliczonej przez Spółkę na podstawie art. 18d ustawy o PDOP i stawki opodatkowania wynikającej z art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, niezależnie od faktu, że Spółka może stosować wobec kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej stawkę opodatkowania wynikającą z art. 24d ust. 1 ustawy o PDOP.

Uzupełnili go Państwo pismem z 7 grudnia 2022 r.

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Spółka S.A. jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, tj. podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o PDOP.

Przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę obejmuje przede wszystkim produkcję i aktywność związaną z wydawaniem wysoko budżetowych i zaawansowanych technologicznie gier komputerowych (w tym dodatków i rozszerzeń do nich) opartych na własnych markach, przeznaczonych do dystrybucji na rynkach całego świata na platformy konsolowe (np. SONY Playstation, Microsoft Xbox, Nintendo), komputery PC, urządzenia mobilne lub inne urządzenia stacjonarne.

Działalność badawczo-rozwojowa prowadzona przez Spółkę obejmuje szerokie spektrum prac związanych z rozwojem produktów, procesów oraz technologii wykorzystywanych w procesie produkcji gier komputerowych, a także zdobywaniem niezbędnej wiedzy i umiejętności.

Prace realizowane przez Wnioskodawcę mają ustalony cel, harmonogram, etapy oraz osoby odpowiedzialne za wykonanie konkretnych czynności i zarządzanie projektami. Powyższe czynności wykonywane są przez:

‒ pracowników Spółki, tj. osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę;

‒ współpracowników Spółki, tj. osoby realizujące czynności w oparciu o umowy inne niż umowy o pracę.

Współpracownicy zatrudnieni są i będą w Spółce na podstawie umów zlecenie (art. 734 i n. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360, dalej: „Kodeks cywilny”) oraz umów o dzieło (art. 627 i n. Kodeksu cywilnego).

W zakresie prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej dotyczącej produkcji gier komputerowych (dalej: „Działalność B+R”), Wnioskodawca korzysta z ulgi badawczo-rozwojowej na zasadach opisanych w art. 18d ustawy o PDOP. Wnioskodawca uzyskał interpretację indywidualną(…) oraz (…) potwierdzającą badawczo-rozwojowy charakter prowadzonych prac.

Rezultatem Działalności B+R prowadzonej przez Spółkę są tworzone przez nią gry komputerowe (rozumiane jako gry, dodatki, rozszerzenia do gier, ich dostosowania, na komputery stacjonarne i przenośne, urządzenia mobilne, konsole i inne urządzenia do gry - dalej: „Gry komputerowe”), które funkcjonalnie stanowią całość nakierowaną na zapewnienie ich odbiorcom rozrywki.

W ramach prowadzonej Działalności B+R , Wnioskodawca ponosi szereg wydatków, które stanowią dla niego tzw. koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2-3b ustawy o PDOP. Między innymi, do kategorii kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę zaliczają się należności wypłacane przez Spółkę pracownikom z tytułu stosunku pracy wiążącego Wnioskodawcę z pracownikami wraz ze składkami płaconymi przez Spółkę (na zasadach określonych przepisami ustawy z dnia 13 października 1998 roku o systemie ubezpieczeń społecznych, (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 1009 ze zm.) z tytułu tego stosunku pracy, a także współpracownikom, tj. koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i pkt 1a ustawy o PDOP.

Wnioskodawca jest i będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego pracownikom w rozumieniu art. 31 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej: „ustawa o PDOF”) i w konsekwencji zobowiązany jest i będzie do obliczania i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca uzyskał interpretację indywidualną nr…. potwierdzającą, iż Gry komputerowe stanowią kwalifikowane prawo własności intelektualnej tj. autorskie prawo do programu komputerowego, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o PDOP, z którego kwalifikowane dochody mogą podlegać opodatkowaniu 5% stawką w ramach preferencji wynikającej z art. 24d ust. 1 ustawy o PDOP.

Na podstawie uzyskanej interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca opodatkowuje dochód uzyskany z niektórych Gier komputerowych stawką 5% na zasadach opisanych w art. 24d ust. 1 ustawy o PDOP i w dalszym ciągu zamierza korzystać z ww. preferencji podatkowej w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z niektórych Gier komputerowych. W zakresie dochodu z pozostałych Gier komputerowych, podlegają one opodatkowaniu stawką podstawową, tj. 19%.

Z uwagi na zróżnicowany poziom osiąganych przychodów i kosztów dla różnych Gier komputerowych sprzedawanych przez Spółkę oraz możliwość odliczenia od postawy opodatkowania określonej zgodnie z art. 18 ustawy o PDOP kosztów kwalifikowanych wykazanych w latach wcześniejszych, a nieodliczonych od tej podstawy opodatkowania (na mocy art. 18d ust. 8 ustawy o PDOP), może dojść do sytuacji, gdzie w danym roku podatkowym:

‒ Spółka osiągnie stratę z innych źródeł przychodów dla których zastosowanie znalazłaby stawka z art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, lub

‒ z uwagi na zastosowanie ulgi badawczo-rozwojowej, dojdzie do sytuacji, w której odliczenie dokonane na podstawie art. 18d ustawy o PDOP spowoduje, że Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu innych źródeł, dla których właściwa byłaby stawka z art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP (tj. wystąpi sytuacja, w której kwota przysługującego Spółce odliczenia ulgi badawczo-rozwojowej przewyższy wartość podstawy opodatkowania),

\- a jednocześnie Spółka zobowiązana będzie do zapłaty podatku na podstawie art. 24d ust. 1 ustawy o PDOP (osiągnie podlegający opodatkowaniu kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej).

Wnioskodawca będzie spełniał warunki dotyczące stosowania ulgi na innowacyjnych pracowników, o których mowa w art. 18db ustawy o PDOP, tj.:

‒ zatrudnia oraz będzie zatrudniał pracowników i współpracowników wykonujących czynności badawczo- rozwojowe, a także będzie im wypłacał należności z następujących tytułów, pełniąc funkcję płatnika, o którym mowa w art. 31 oraz art. 41 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) w odniesieniu do wypłacanych kwot:

‒ stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz wypłacanego przez podatnika zasiłku pieniężnego z ubezpieczenia społecznego;

‒ wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło;

‒ praw autorskich.

‒ Wnioskodawca zacznie stosować ulgę na innowacyjnych pracowników (art. 18db ustawy o PDOP), w rozliczeniu za miesiąc następujący po miesiącu, w którym złoży deklarację, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PDOP (art. 18db ust. 4 ustawy o PDOP);

‒ Wnioskodawca będzie stosował ulgę na innowacyjnych pracowników w odniesieniu do osób fizycznych współpracujących z Wnioskodawcą, realizujących czynności w ramach Działalności B+R Spółki, którzy spełniają przesłanki wskazane w art. 18db ust. 3 ustawy o PDOP, tj. osób, których czas:

‒ pracy przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostający w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu wynosi co najmniej 50% lub

‒ przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, pozostający w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi wynosi co najmniej 50%;

‒ Wnioskodawcy nie przysługuje kwota określona w art. 18da ustawy o PDOP.

Ponadto, Wnioskodawca spełnia także warunki uprawniające go do stosowania stawki wynikającej z art. 24d i 24e ustawy o PDOP oraz dokonywania odliczenia na podstawie art. 18d ustawy o PDOP, a w szczególności,:

‒ w ewidencji rachunkowej Spółka wyodrębnia i będzie wyodrębniać koszty kwalifikowane związane z realizacją projektów badawczo-rozwojowych i wykazuje w zeznaniach podatkowych za lata podatkowe, w których działalność B+R jest i będzie realizowana;

‒ Spółka nie prowadzi i nie będzie prowadziła działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia lub decyzji o wsparciu;

‒ Spółka odlicza i zamierza odliczać w przyszłości w ramach ulgi badawczo-rozwojowej koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 5 i 5a ustawy o PDOP;

‒ Spółka dokonuje i zamierza dokonywać odliczenia z tytułu ulgi badawczo-rozwojowej zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy o PDOP;

‒ Spółka w dniu 19 czerwca 2018 r. otrzymała decyzję wydaną przez Ministra Przedsiębiorczości i Technologii nadającą Spółce status Centrum Badawczo-Rozwojowego na podstawie art. 17 ust. 2 i 4 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U z 2018 r., poz. 141). Status ten został podtrzymany pismem Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z dnia 11 sierpnia 2022 r. sygn. DNP-V.4241.16.2022.;

‒ uzyskuje kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (Gier komputerowych) wskazanego w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o PDOP, który ustalony jest zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o PDOP;

‒ wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji (art. 24e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP);

‒ prowadzi ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu (art. 24e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP);

‒ wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o PDOP, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu (art. 24e ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP);

‒ dokonuje zapisów prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (Gier komputerowych) (art. 24e ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP);

‒ dokonuje zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług (art. 24e ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOP).

Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na Działalność B+R będące przedmiotem wniosku:

‒ nie są kosztami poniesionymi przed 2022 r.

‒ są i będą rozliczane jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1, w ramach podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 18 ustawy o PDOP (tj. koszty te będą wpływały na podstawę opodatkowania dla której właściwa stawka podatku to 19%);

‒ będą dotyczyć Działalności B+R w zakresie wytworzenia tych Gier komputerowych, z tytułu których kwalifikowane dochody w przyszłości mogą być opodatkowanie zgodnie z art. 24d ustawy o PDOP;

‒ koszty kwalifikowane rozpoznane w stosunku do kosztów uzyskania przychodów rozliczanych zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1, również będą ujmowane w podstawie opodatkowania, o której mowa w art. 18 ustawy o PDOP (tj. będą wpływały na podstawę opodatkowania dla której właściwa stawka podatku to 19%).

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.**

1\. Wnioskodawca wskazał, że Spółka uzyskuje również przychody z zysków kapitałowych i nie może wykluczyć, że będzie uzyskiwać wskazane przychody także w przyszłości. Niemniej, Wnioskodawca podkreślił, że nawet w takiej sytuacji, Spółka nie będzie korzystać z odliczenia w ramach ulgi na innowacyjnych pracowników w odniesieniu do przychodów bądź kosztów ich uzyskania kwalifikujących się do zysków kapitałowych.

Tym samym, w ramach ulgi na innowacyjnych pracowników Spółka będzie stosować odliczenia jedynie w odniesieniu do przychodów z innych źródeł, tj. innych niż w rozumieniu art. 7b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze. zm., dalej: „ustawa o PDOP”).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie, nie zaistnieją okoliczności wyłączające jego prawo do zastosowania uprawnienia wynikającego z przepisów regulujących ulgę na innowacyjnych pracowników. Skoro zatem Spółka spełnia ustawowe przesłanki warunkujące stosowanie ulgi na innowacyjnych, to zdaniem Wnioskodawcy przysługiwać jej będzie prawo do zredukowania kwoty podlegającej przekazaniu na rzecz naczelnika urzędu skarbowego kwoty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach opisanych w art. 18d ustawy o PDOP.

2\. Wnioskodawca wyjaśnił, że koszty Działalności B+R, wskazane w art. 18d ust. 2-3 ustawy o PDOP, tj. wartość aktywa wykorzystanego przez Spółkę na odliczenie w ramach tzw. ulgi na innowacyjnych pracowników, nie zostanie ujęta przez Spółkę jako wartość kosztów uwzględnianych przy kalkulacji dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 24d ust. 1 ustawy o PDOP. Zgodnie z opisem stanu faktycznego będącego przedmiotem złożonego wniosku, Wnioskodawca wskazał, że rozlicza je zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o PDOP, tj. staną się one kosztem uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy. Oznacza to, że wydatki ponoszone przez Spółkę na Działalność B+R (które mogą zostać wykorzystane w ramach stosowania ulgi na innowacyjnych pracowników) będą wpływały na podstawę opodatkowania dla której właściwa stawka podatku to 19% oraz będą ponoszone przez Spółkę przed powstaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w odniesieniu do którego może znaleźć zastosowanie preferencyjna stawka, o której mowa w art. 24d ust. 1 ustawy o PDOP.

W konsekwencji, w przypadku Spółki, nie będzie miała miejsca sytuacja, w ramach której wartość aktywa wynikającego z ulgi B+R wykorzystywanego do kalkulacji dochodu na podstawie art. 24d ust. 1 ustawy o PDOP, tj. przy zastosowaniu stawki o wysokości 5%, podlegałaby odliczeniu w ramach ulgi na innowacyjnych pracowników, tj. poprzez zastosowanie stawki 19%.

Tym samym, Spółka będzie na potrzeby skorzystania z ulgi na innowacyjnych pracowników będzie wykorzystywać koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2-3 ustawy o PDOP, które nie będą stanowiły elementy kalkulacji dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 24d ust. 1 ustawy o PDOP.

**Pytanie**

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka jest uprawniona do pomniejszenia kwoty podlegającej przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy (oraz zryczałtowany podatek dochodowy) pracowników i współpracowników wykonujących czynności w ramach Działalności B+R, na podstawie art. 18db ust. 1 ustawy o PDOP, o iloczyn kwoty nieodliczonej przez Spółkę na podstawie art. 18d ustawy o PDOP i stawki opodatkowania wynikającej z art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, niezależnie od faktu, że Spółka może stosować wobec kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej stawkę opodatkowania wynikającą z art. 24d ust. 1 ustawy o PDOP?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka jest uprawniona do pomniejszenia kwoty podlegającej przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy (oraz zryczałtowany podatek dochodowy) pracowników i współpracowników wykonujących czynności w ramach Działalności B+R, na podstawie art. 18db ust. 1 ustawy o PDOP, o iloczyn kwoty nieodliczonej przez Spółkę na podstawie art. 18d ustawy o PDOP i stawki opodatkowania wynikającej z art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, niezależnie od faktu, że Spółka może stosować wobec swoich dochodów stawkę opodatkowania wynikającą z art. 24d ust. 1 ustawy o PDOP.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Przepisy będące przedmiotem wniosku

Zgodnie z art. 18db ust. 1 ustawy o PDOP, podatnik będący płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, który poniósł za rok podatkowy stratę albo osiągnął dochód niższy od kwoty przysługującego w roku podatkowym odliczenia na podstawie art. 18d, może pomniejszyć kwotę podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego wskazanych w ust. 2 o iloczyn kwoty nieodliczonej i stawki podatku obowiązującej tego podatnika w danym roku podatkowym.

Z kolei, zgodnie z art. 18db ust. 2 ustawy o PDOP, przepis ust. 1 ustawy o PDOP ma zastosowanie do zaliczek na podatek dochodowy i zryczałtowanego podatku dochodowego, o których mowa w art. 31 oraz art. 41 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranych od dochodów (przychodów) osób fizycznych, z tytułu:

1\. stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz wypłacanego przez podatnika zasiłku pieniężnego z ubezpieczenia społecznego;

2\. wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło;

3\. praw autorskich.

Zgodnie z art. 18db ust. 3 ustawy o PDOP, przez osoby fizyczne, o których mowa w ust. 2, rozumie się osoby fizyczne bezpośrednio zaangażowane w działalność badawczo-rozwojową, których czas:

1\. pracy przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostający w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu wynosi co najmniej 50% lub

2\. przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, pozostający w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi wynosi co najmniej 50%.

Uprawnienie do pomniejszenia, o którym mowa w ust. 1, przysługuje począwszy od miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym podatnik złożył zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, do końca roku podatkowego, w którym zostało złożone to zeznanie (art. 18db ust. 4 ustawy o PDOP).

Zgodnie z art. 18db ust. 5 ustawy o PDOP, przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania do:

1\. zaliczek przekazywanych na zasadach określonych w art. 38 ust. 2-2c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2\. podatnika, któremu przysługuje kwota określona w art. 18da ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o PDOP, podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, wynosi:

1\. 19% podstawy opodatkowania;

2\. 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych - w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o PDOP, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Z kolei, zgodnie z art. 24d ust. 2 ustawy o PDOP, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1\. patent,

2\. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3\. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4\. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5\. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6\. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7\. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8\. autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo -rozwojowej.

Stanowisko Wnioskodawcy

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka prowadzi Działalności B+R. Jej efektem są Gry komputerowe, z których uzyskiwany dochód może podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o PDOP. Jednocześnie Spółka z tytułu prowadzonej Działalności B+R rozpoznawała i będzie rozpoznawać koszty kwalifikowane o których mowa w rat. 18d ust. 2-3b ustawy o PDOP. W związku z tym może dojść do sytuacji, gdzie w danym roku podatkowym:

‒ Spółka osiągnie stratę z innych źródeł przychodów dla których zastosowanie znalazłaby stawka z art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP) lub

‒ z uwagi na zastosowanie ulgi badawczo-rozwojowej, dojdzie do sytuacji, w której odliczenie dokonane na podstawie art. 18d ustawy o PDOP spowoduje, że Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu innych źródeł, dla których właściwa byłaby stawka z art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP (tj. wystąpi sytuacja, w której kwota przysługującego Spółce odliczenia ulgi badawczo-rozwojowej przewyższy wartość podstawy opodatkowania),

\- a jednocześnie Spółka zobowiązana będzie do zapłaty podatku na podstawie art. 24d ust. 1 ustawy o PDOP (osiągnie podlegający opodatkowaniu kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej).

W świetle powyższego, Wnioskodawca zamierza skorzystać z preferencji, o której mowa w art. 18db ust. 1 ustawy o PDOP.

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, wątpliwości Spółki dotyczą właściwej stawki podatkowej, którą winna ona zastosować w odniesieniu do kalkulacji kwoty, o którą można pomniejszyć kwotę zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i zryczałtowany podatek dochodowy przekazywaną na rachunek urzędu skarbowego, w ramach ulgi na innowacyjnych pracowników, o której mowa w art. 18db ust. 1 ustawy o PDOP.

Zgodnie z brzmieniem art. 18db ust. 1 ustawy o PDOP, podatnik „(\`(...)\`) może pomniejszyć kwotę podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego wskazanych w ust. 2 o iloczyn kwoty nieodliczonej i stawki podatku obowiązującej tego podatnika w danym roku podatkowym”.

Niemniej jednak, przepisy nie precyzują, czy sformułowanie „dany rok podatkowy” odnosi się do roku podatkowego, w którym aktywo z tytułu ulgi B+R (tj. nieodliczona kwota kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP) powstało, czy w roku podatkowym, w którym dochodzi do obniżenia kwoty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych bądź zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 18db ust. 1 ustawy o PDOP. W ocenie Wnioskodawcy, znaczenie pojęcia „dany rok podatkowy” powinno być analizowane z perspektywy wykładni systemowej przepisów regulujących ulgę na innowacyjnych pracowników oraz pozostałych przepisów ustawy o PDOP.

Należy zauważyć, że zgodnie przepisy ustawy o PDOP przewidują dwie podstawowe stawki opodatkowania właściwe dla podatników tego podatku. Zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o PDOP (na dzień sporządzania niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej), są to odpowiednio:

‒ 19% podstawy opodatkowania oraz

‒ 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych - w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Należy zatem zauważyć, że dochody osiągane przez podatników zasadniczo podlegają opodatkowaniu podstawową stawką opodatkowania wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o PDOP. Stawka ta jest bowiem podstawową stawką obowiązującą wszystkich podatników podatku dochodowego od osób prawnych i co do zasady powinna być przez nich (podatników o których mowa w ustawie o PDOP) stosowana.

W tym kontekście warto również zwrócić uwagę na konstrukcję przepisów tworzących tzw. ulgę na innowacyjnych pracowników (art. 18db ustawy o PDOP). Zgodnie z art. 18db ust. 1 ustawy o PDOP, podatnikom przysługuje prawo do pomniejszenia kwoty podlegającej wpłacie na rachunek urzędu skarbowego (z tytułu pełnienia funkcji płatnika w odniesieniu do zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz zryczałtowany podatek dochodowy) o iloczyn stawki podatkowej obowiązującej w danym roku podatkowym oraz kwoty nieodliczonej (w ramach ulgi badawczo-rozwojowej na podstawie art. 18d ustawy o PDOP), przy czym uprawnienie to przysługuje wyłącznie podatnikom, którzy ponieśli stratę albo osiągnęli dochód niższy od kwoty przysługującego w roku podatkowym odliczenia na podstawie art. 18d ustawy o PDOP.

Należy podkreślić, że art. 18db ust. 1 ustawy o PDOP, referuje do kwoty nieodliczonej na podstawie art. 18d ustawy o PDOP (tj. kosztów kwalifikowanych poniesionych na działalność badawczo-rozwojową prowadzoną przez podatnika) od podstawy opodatkowania ustalonej na podstawie art. 18 ustawy o PDOP. Zatem, brzmienie przepisów regulujących ulgę na innowacyjnych pracowników wskazuje na to, że aktywo z tytułu ulgi badawczo- rozwojowej budowane będzie z wydatków ponoszonych przez podatników na koszty kwalifikowane (art. 18d ustawy o PDOP), tj. podlegających opodatkowaniu na zasadach opisanych w art. 18 ustawy o PDOP oraz według stawki wynikającej z art. 19 ustawy o PDOP.

Tym samym, skoro koszty kwalifikowane na działalność badawczo-rozwojową, których dotyczy wniosek, ponoszone przez podatnika mieszczą się w zakresie opodatkowania podstawową stawką (tj. zasadniczo nie podlegają opodatkowaniu na zasadach wynikających z art. 24d ust. 1 ustawy o PDOP), to również z perspektywy stosowania ulgi na innowacyjnych pracowników art. 18db ust. 1 ustawy o PDOP powinna być zastosowana podstawowa stawka opodatkowania, tj. zgodna z art. 19 ust. 1 ustawy o PDOP.

Jeżeli zatem aktywo z tytułu ulgi badawczo-rozwojowej (tj. kwota nieodliczona przez podatnika na podstawie art. 18d ustawy o PDOP) budowana jest w rezultacie ponoszenia przez niego kosztów objętych ogólnymi zasadami ustawy o PDOP, to w ocenie Wnioskodawcy zasadne jest twierdzenie, że również stosowanie ulgi na innowacyjnych pracowników (art. 18db ust. 1 ustawy o PDOP) powinno się odbywać przy zastosowaniu tożsamej stawki opodatkowania. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w zakresie wydatków objętych wnioskiem, Spółka będzie wydatki te rozpoznawała jako koszty uzyskania przychodów jak i koszty kwalifikowane odnosząc je do podstawy opodatkowania określonej w art. 18 ustawy o PDOP i stosowała dla niej stawkę podatku zgodnie z art. 19 ustawy o PDOP tj. stawkę 19%.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o PDOP przewidują także inne stawki opodatkowania w odniesieniu nie do całości, a określonych kategorii dochodów uzyskiwanych przez podatników. Jedną z takich preferencji jest preferencyjne opodatkowanie dochodów uzyskiwanych przez podatnika z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box). Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o PDOP, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Jednocześnie, przepisy ustawy o PDOP (art. 24d ust. 2) zawierają zamknięty katalog kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Analizując relację powyższych przepisów (tj. art. 19 ust. 1 i art. 24d ust. 1 ustawy o PDOP), należy zauważyć, że art. 24d ust. 1 ustawy o PDOP stanowi przepis szczególny względem art. 19 ust. 1 ustawy o PDOP. Tylko określone kategorie dochodów uzyskiwanych przez podatników mogą podlegać opodatkowaniu stawką wynikającą z art. 24d ust. 1 ustawy o PDOP (tj. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej), co nie oznacza, że stawka ta jest stawką podstawową w odniesieniu do całości dochodów uzyskiwanych przez podatników. Jest to jedynie preferencyjna stawka podatkowa stosowana w odniesieniu do konkretnej kategorii dochodów. Podstawową stawką pozostaje stawka określona w art. 19 ust. 1 ustawy o PDOP, niezależnie od faktu stosowania preferencyjnej stawki wynikającej z art. 24d ust. 1 ustawy o PDOP.

Brzmienie powyższych przepisów prowadzi zatem do wniosku, iż właściwą stawką opodatkowania dla Wnioskodawcy jest stawka wynikająca z art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, zaś stosowanie przez Wnioskodawcę art. 24d ustawy o PDOP dotyczy jedynie określonej kategorii osiąganych przez niego dochodów. Tym samym, należy podkreślić, że za stawkę obowiązującą Wnioskodawcę w danym roku podatkowym jest w istocie stawka wynikająca z art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Za powyższą interpretacją, zdaniem Wnioskodawcy, przemawia również konstrukcja mechanizmu opodatkowania IP Box. Korzystanie z preferencji określonej w art. 24d ustawy o PDOP dotyczy dochodów uzyskiwanych z już opracowanego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. powstałego w wyniku przeprowadzonej (tj. zakończonej) Działalności B+R. Z kolei ulga B+R i w konsekwencji odliczenie z art. 18db ust. 1 ustawy o PDOP przysługuje w związku z prowadzeniem Działalności B+R i ponoszeniem w związku z tym kosztów kwalifikowanych. Nielogiczne byłoby zatem uzależnianie wysokości odliczenia z tytułu art. 18db ust. 1 ustawy o PDOP wynikającego z poniesienia kosztów kwalifikowanych Działalności B+R w okresie sprzed powstania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ze stawką obowiązującą dla dochodów uzyskanych z takiego prawa (które wówczas nie istniało i nie wiadomo czy by w ogóle powstało), w szczególności gdy te koszty nie są w ogóle ujmowane w kalkulacji dochodu z takiego prawa. Co warte podkreślenia, zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka wskazała, że objęte niniejszym wnioskiem wydatki na Działalność B+R będą rozpoznawane zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1 tj. w miesiącu, w którym zostały poniesione, albo począwszy od tego miesiąca, a zatem na długo przed ukonstytuowaniem się kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, z tytułu którego dochody mogą (choć nie muszą) być opodatkowane zgodnie z art. 24d w stawce 5%.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, dla stosowania ulgi na innowacyjnych pracowników, o której mowa w art. 18db ustawy o PDOP nie ma znaczenia fakt, że może dojść do sytuacji, w której:

‒ Spółka będzie zobowiązana wyłącznie do zapłaty podatku o stawce wynikającej z art. 24d ust. 1 ustawy o PDOP bądź

‒ Spółka będzie zobowiązana do zastosowania stawki podatku zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP (przy czym w rezultacie skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej na podstawie art. 18d ustawy o PDOP nie dojdzie do faktycznej zapłaty podatku o tej stawce) oraz jednocześnie stawki na podstawie art. 24d ust. 1 ustawy o PDOP.

Wnioskodawca uprawniony będzie bowiem do skorzystania z preferencji, o której mowa w art. 18db ust. 1 ustawy o PDOP w taki sposób, że kwota, o którą dokona pomniejszenia kwoty podlegającej przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy (oraz zryczałtowany podatek dochodowy) pracowników i współpracowników wykonujących czynności w ramach Działalności B+R, będzie iloczynem:

‒ kwoty nieodliczonej przez Wnioskodawcę na podstawie art. 18d ustawy o PDOP (z uwagi na stratę podatkową bądź osiągnięcie dochodu niższego niż kwota przysługującego odliczenia) oraz

‒ stawki opodatkowania wynikającej z art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Przy czym powyższy sposób stosowania ulgi na innowacyjnych pracowników będzie prawidłowy niezależnie od faktu, czy Spółka płacić będzie podatek o stawce opodatkowania wynikającej z art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, czy na podstawie art. 24d ust. 1 ustawy o PDOP, w roku korzystania z odliczenia z art. 18db ustawy o PDOP, jak i roku zaliczenia kosztów z art. 18d ust 2-3b ustawy o PDOP do kosztów uzyskania przychodów. Faktycznie płacony podatek odnosiłby się bowiem do innej kategorii dochodu, niż ten od którego została odliczona ulga B+R będąca punktem wyjścia do skorzystania z odliczenia na podstawie art. 18db ust. 1 ustawy o PDOP.

W ocenie Wnioskodawcy, brak jest przesłanek uzasadniających twierdzenie, iż Wnioskodawca zobowiązany byłby do stosowania stawki wynikającej z art. 24d ust. 1 ustawy o PDOP na potrzeby kalkulowania kwoty, o którą może pomniejszyć zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz zryczałtowany podatek dochodowy w ramach ulgi na innowacyjnych pracowników, w przypadku gdy kwota do odliczenia została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wliczonych do podstawy opodatkowania z art. 18 ustawy o PDOP. Jak wynika bowiem z przedstawionego stanu faktycznego, koszty Działalności B+R ponoszone przez Wnioskodawcę (art. 18d ust. 2-3b ustawy o PDOP) nie będą przez niego ujmowane na potrzeby kalkulowania dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 24d ust. 1 ustawy o PDOP. Tym samym, koszty kwalifikowane, które budować będą aktywo z tytułu ulgi badawczo-rozwojowej (podlegające odliczeniu w ramach art. 18db ustawy o PDOP) znajdą się w „koszyku ogólnym”, tj. podlegającym opodatkowaniu na zasadach wynikających z art. 18 ustawy o PDOP (według stawki z art. 19 ust. 1 ustawy o PDOP).

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy dla rozliczenia przez podatników ulgi na innowacyjnych pracowników nie ma znaczenia fakt, że mogą oni opodatkowywać swoje dochody (z określonych tytułów) zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o PDOP. Zdaniem Wnioskodawcy twierdzenie, iż stawka wykorzystana do odliczenia na podstawie art. 18db ust. 1 ustawy o PDOP zależy od stawki opodatkowania stosowanej przez podatnika może prowadzić do błędnego interpretowania zamysłów ustawodawcy, tj. dla stosowania ulgi na innowacyjnych pracowników (18db ustawy o PDOP), nie ma znaczenia, że część dochodów osiąganych przez podatników może podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 24d ust. 1 ustawy o PDOP.

Doszłoby bowiem do sytuacji, w której wykorzystanie przez dwóch różnych podatników tej samej kwoty aktywa z tytułu ulgi badawczo-rozwojowej na potrzeby odliczenia z art. 18db ust. 1 ustawy o PDOP, może doprowadzić do znacznych różnic w faktycznej kwocie ulgi na innowacyjnych pracowników, z której ci podatnicy mogą skorzystać. Zdaniem Wnioskodawcy, podatnicy uzyskujący w kolejnym roku dochody faktycznie opodatkowane stawką zgodną z art. 24d ust. 1 ustawy o PDOP, byliby dyskryminowani w porównaniu do pozostałych podatników.

Zdaniem Wnioskodawcy, w powyższej sytuacji korzystanie z ulgi wskazanej w art. 18db ustawy o PDOP straciłoby wręcz swój sens i prowadziłoby do nieuzasadnionej dyskryminacji określonej kategorii podatników. Każdy racjonalnie zachowujący się podatnik opodatkowujący w kolejnym roku całość dochodów na podstawie art. 24d ustawy o PDOP, zależnie od charakterystyki jego wyniku podatkowego zrezygnowałby bowiem np. w ogóle z odliczenia na podstawie art. 18db ustawy o PDOP w związku z rozliczaniem się na podstawie art. 24d ustawy o PDOP. Odnoszenie stawki z art. 24d ustawy o PDOP byłoby dyskryminujące również w szeregu innych sytuacji. Przykładowo w wariancie rozliczania całości dochodu na podstawie art. 24d ustawy o PDOP przy aktywie wynikającym z odliczenia od podstawy opodatkowania z art. 18 ustawy o PDOP, gdyby podatnik miał hipotetycznie obowiązek rozliczania wówczas odliczenia z art. 18db ustawy o PDOP wg stawki właściwej dla art. 24d ustawy o PDOP, to w efekcie taki podatnik odwlekałby rozliczenie nieodliczonej na podstawie art. 18d ust. 8 ustawy o PDOP ulgi badawczo-rozwojowej do czasu uzyskania dochodu do opodatkowania na zasadach ogólnych pozbawiłoby sensu istnienia preferencji z art. 18db ustawy o PDOP, co bezsprzecznie nie mogło być celem ustawodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, za powyższym argumentem przemawia także wykładnia celowościowa art. 18db ustawy o PDOP, zgodnie z którą podstawowym celem przedmiotowej ulgi jest wsparcie podatników prowadzących działalność badawczo-rozwojową oraz działania o charakterze innowacyjnym. W konsekwencji, przedmiotowa ulga na innowacyjnych pracowników, w ocenie Wnioskodawcy, powinna umożliwiać podatnikom maksymalnie wykorzystywać potencjał prowadzonych przez nich działań.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, przyjęcie innego podejścia niż stosowanie stawki wynikającej z art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP jest w praktyce niemożliwe do zastosowania. Ze względu na specyfikę stosowania ulgi na innowacyjnych pracowników oraz metody faktycznego opodatkowywania dochodów, nie jest bowiem możliwe poznanie faktycznej stawki opodatkowania dochodów już w ciągu roku.

Preferencję z art. 18db ustawy o PDOP stosuje się w rozliczeniach miesięcznych. Jednocześnie podatnicy zobowiązani są do kalkulowania zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku według zasad ogólnych (tj. według stawki wynikającej z art. 19 ust. 1 pkt 1 bądź 2 ustawy o PDOP). Stosowanie preferencji wynikającej z art. 24d ust. 1 ustawy o PDOP faktycznie odbywa się dopiero w momencie złożenia deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PDOP i zapłaty podatku. Wtedy jest bowiem dopiero znana faktyczna stawka opodatkowania dochodów danego podatnika, ponieważ wykluczona jest możliwość korzystania z preferencji z art. 24d ust. 1 ustawy o PDOP w odniesieniu do zaliczek).

Zgodnie z art. 18db ust. 4 ustawy o PDOP, ulgę na innowacyjnych podatników można stosować dopiero od miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik złożył deklarację podatkową, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PDOP. W konsekwencji, przyjęcie założenia, iż Wnioskodawca jest zobowiązany do stosowania stawki podatku z bieżącego roku podatkowego jest niewłaściwe, z uwagi na fakt, że rzeczywista stawka opodatkowania staje się znana dopiero po zakończeniu roku podatkowego. Mogłoby przez to dojść do sytuacji, w której Wnioskodawca korzystając z ulgi na innowacyjnych pracowników, byłby zobowiązany do korekty rozliczeń podatkowych w zakresie kwot podlegających wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu korzystania z ulgi na innowacyjnych pracowników. Przyjęcie takiego podejścia prowadziłoby systemowo do sytuacji, że po stronie Wnioskodawcy z mocy przepisów powstałaby zaległość podatkowa i naliczane byłyby odsetki z tego tytułu. Co więcej, w przypadku projektów wieloletnich, mogących skutkować powstaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej po kilku latach od rozpoczęcia projektu, wiedza o stosowaniu stawki właściwej dla IP Box pojawiłaby się również po kilku latach. Tym samym, należy zauważyć, że w ocenie Wnioskodawcy nie taka była intencja ustawodawcy, zaś podejście zgodnie z którym podatnicy byliby zobowiązani do stosowania ulgi na innowacyjnych podatników (art.18db ustawy o PDOP) należy uznać za nieprawidłowe i godzące w podstawową zasadę pewności prawa jaką winien kierować się racjonalny ustawodawca.

Mając na uwadze powyższe, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka jest uprawniona do pomniejszenia kwoty podlegającej przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy (oraz zryczałtowany podatek dochodowy) pracowników i współpracowników wykonujących czynności w ramach Działalności B+R, na podstawie art. 18db ust. 1 ustawy o PDOP, o iloczyn kwoty nieodliczonej przez Spółkę na podstawie art. 18d ustawy o PDOP i stawki opodatkowania wynikającej z art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, niezależnie od faktu, że Spółka może stosować wobec swoich dochodów stawkę opodatkowania wynikającą z art. 24d ust. 1 ustawy o PDOP.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 18db ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: ustawa o PDOP, ustawa CIT):

podatnik będący płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, który poniósł za rok podatkowy stratę albo osiągnął dochód niższy od kwoty przysługującego w roku podatkowym odliczenia na podstawie art. 18d, może pomniejszyć kwotę podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego wskazanych w ust. 2 o iloczyn kwoty nieodliczonej i stawki podatku obowiązującej tego podatnika w danym roku podatkowym.

Z kolei, zgodnie z art. 18db ust. 2 ustawy o PDOP:

przepis ust. 1 ustawy o PDOP ma zastosowanie do zaliczek na podatek dochodowy i zryczałtowanego podatku dochodowego, o których mowa w art. 31 oraz art. 41 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranych od dochodów (przychodów) osób fizycznych, z tytułu:

1\. stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz wypłacanego przez podatnika zasiłku pieniężnego z ubezpieczenia społecznego;

2\. wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło;

3\. praw autorskich.

W myśl art. 18db ust. 3 ustawy o PDOP:

przez osoby fizyczne, o których mowa w ust. 2, rozumie się osoby fizyczne bezpośrednio zaangażowane w działalność badawczo-rozwojową, których czas:

1) pracy przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostający w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu wynosi co najmniej 50% lub

2) przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, pozostający w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi wynosi co najmniej 50%. Uprawnienie do pomniejszenia, o którym mowa w ust. 1, przysługuje począwszy od miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym podatnik złożył zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, do końca roku podatkowego, w którym zostało złożone to zeznanie (art. 18db ust. 4 ustawy o PDOP).

Zgodnie z art. 18db ust. 5 ustawy o PDOP, przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania do:

1) zaliczek przekazywanych na zasadach określonych w art. 38 ust. 2-2c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2) podatnika, któremu przysługuje kwota określona w art. 18da ustawy o PDOP.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o PDOP, podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, wynosi:

1) 19% podstawy opodatkowania;

2) 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych - w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o PDOP:

podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Z kolei, zgodnie z art. 24d ust. 2 ustawy o PDOP, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo -rozwojowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że:

1\. prowadzą Państwo Działalność B+R, a efektem tych prac są Gry komputerowe, z których mogą Państwo uzyskiwać dochód podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o PDOP,

2\. z tytułu prowadzonej Działalności B+R ponoszą i będą ponosić Państwo koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2-3b ustawy o PDOP,

3\. objęte niniejszym wnioskiem wydatki na Działalność B+R będą przez Państwa rozpoznawane zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1 tj. w miesiącu, w którym zostały poniesione, albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy,

4\. koszty Działalności B+R ponoszone przez Państwa (art. 18d ust. 2-3b ustawy o PDOP) nie będą przez Państwa ujmowane na potrzeby kalkulowania dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 24d ust. 1 ustawy o PDOP,

5\. wskazali Państwo w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że w zakresie wydatków objętych wnioskiem, będą Państwo wydatki te rozpoznawali jako koszty uzyskania przychodów jak i koszty kwalifikowane odnosząc je do podstawy opodatkowania określonej w art. 18 ustawy o PDOP, jak i koszty kwalifikowane odnosząc je do podstawy opodatkowania określonej w art. 18 ustawy o PDOP i będą stosowali dla nich stawkę podatku zgodnie z art. 19 ustawy o PDOP tj. stawkę 19%,

6\. zamierzają Państwo skorzystać z tzw. ulgi na innowacyjnych pracowników, o której mowa w art. 18db ust. 1 ustawy o PDOP, w taki sposób, że kwota, o którą dokonają Państwo pomniejszenia kwoty podlegającej przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy (oraz zryczałtowany podatek dochodowy) pracowników i współpracowników wykonujących czynności w ramach Działalności B+R, będzie iloczynem:

‒ kwoty nieodliczonej przez Państwa na podstawie art. 18d ustawy o PDOP (z uwagi na stratę podatkową bądź osiągnięcie dochodu niższego niż kwota przysługującego odliczenia) oraz

‒ stawki opodatkowania wynikającej z art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Państwa wątpliwości dotyczą zastosowania właściwej stawki podatkowej, która winna mieć odniesienie do kalkulacji kwoty, o którą można pomniejszyć kwotę zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i zryczałtowany podatek dochodowy przekazywanej na rachunek urzędu skarbowego, w ramach ulgi na innowacyjnych pracowników, o której to mowa w art. 18db ust. 1 ustawy o PDOP.

Wykładnia celowościowa art. 18db ustawy o PDOP, wskazuje, że podstawowym celem przedmiotowej ulgi jest wsparcie podatników prowadzących działalność badawczo-rozwojową oraz działania o charakterze innowacyjnym. Tym samym, ulga na innowacyjnych pracowników, powinna umożliwiać podatnikom maksymalnie wykorzystywać potencjał prowadzonych przez nich działań.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu sprawy i powołanych powyżej przepisów wskazać należy, że ulga B+R i w konsekwencji odliczenie z art. 18db ust. 1 ustawy o PDOP przysługuje w związku z prowadzeniem Działalności B+R i ponoszeniem w związku z tym kosztów kwalifikowanych. Zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wskazali Państwo, że objęte niniejszym wnioskiem wydatki na Działalność B+R będą przez Państwa rozpoznawane zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1 tj. w miesiącu, w którym zostały poniesione, albo począwszy od tego miesiąca. Korzystanie przez Państwa z preferencji określonej w art. 24d ustawy o PDOP dotyczy dochodów uzyskiwanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, które faktycznie odbywa się dopiero w momencie złożenia deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PDOP i zapłaty podatku. Wtedy dopiero jest Państwu znana faktyczna stawka opodatkowania dochodów, ponieważ w odniesieniu do zaliczek na podatek dochodowy wykluczona jest możliwość korzystania z preferencji z art. 24d ust. 1 ustawy o PDOP. Ponadto, stawką obowiązującą Państwa w danym roku podatkowym jest w istocie stawka wynikająca z art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. Niezasadne zatem byłoby uzależnianie wysokości odliczenia z tytułu art. 18db ust. 1 ustawy o PDOP, które wynika z poniesienia kosztów kwalifikowanych w ramach Działalności B+R od powstania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej wskazanego w art. 24d UPDOP.

Podsumowując, art. 18db ust. 1 ustawy o PDOP, referuje do kwoty nieodliczonej na podstawie art. 18d ustawy o PDOP (tj. kosztów kwalifikowanych poniesionych na działalność badawczo-rozwojową prowadzoną przez podatnika) od podstawy opodatkowania ustalonej na podstawie art. 18 ustawy o PDOP. Zatem, brzmienie przepisów regulujących ulgę na innowacyjnych pracowników wskazuje na to, że aktywo z tytułu ulgi badawczo- rozwojowej budowane będzie z wydatków ponoszonych przez podatników na koszty kwalifikowane (art. 18d ustawy o PDOP), tj. podlegających opodatkowaniu na zasadach opisanych w art. 18 ustawy o PDOP oraz według stawki wynikającej z art. 19 ustawy o PDOP.

Odnosząc się do zgłoszonych przez Państwa wątpliwości stwierdzam, że na tle przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w celu ustalenia wysokości przysługującej Państwu ulgi na innowacyjnych pracowników zgodnie z art. 18db ust. 1 ustawy CIT, winni Państwo stosować obowiązującą dla was stawkę podatku właściwą dla opodatkowania wg zasad ogólnych tj. stawkę 19%.

Jak wskazali Państwo we wniosku, koszty kwalifikowane ulgi B+R będą przez Państwa rozliczane jako koszty uzyskania przychodów w ramach podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 18 ustawy CIT (tj. koszty te będą wpływały na podstawę opodatkowania dla której właściwą stawką podatku jest 19%). Zatem ich rozliczenie zgodnie z art. 18d ustawy CIT, w ramach ulgi B+R powinno również nastąpić od dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych.

Ulga na innowacyjnych pracowników określona w art. 18db ustawy CIT zgodnie z uzasadnieniem jej wprowadzenia, stanowi uzupełnienie odliczeń z tytułu kosztów kwalifikowanych związanych z działalnością badawczo-rozwojową. Dotyczy kosztów kwalifikowanych działalności B+R, których podatnik nie odliczył w ramach ulgi B+R ponieważ poniósł stratę albo wysokość dochodu była niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń.

Skoro w Państwa przypadku ulga B+R „rozliczana” jest w ramach dochodu opodatkowanego wg zasad ogólnych a obowiązuje Państwa 19% stawka podatku, to również taka stawka powinna zostać zastosowana dla obliczenia wysokości tzw. ulgi na innowacyjnych pracowników na podstawie art. 18db ust. 1 ustawy CIT.

Na powyższe, bez wpływu powinno pozostawać to, że w Państwa przypadku możliwe jest jednoczesne korzystanie z opodatkowania wg stawki 5% w odniesieniu do kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, koszty kwalifikowane ulgi B+R nie będą stanowiły elementu kalkulacji dochodu podlegającego opodatkowaniu stawką 5% na podstawie art. 24d ust. 1 ustawy o CIT. Jednocześnie z wniosku nie wynika by korzystali Państwo z wprowadzonego od 1 stycznia 2022 roku przepisu art. 24d ust. 9a ustawy CIT, który umożliwia odliczenie od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej kosztów kwalifikowanych ulgi B+R, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika tego prawa.

W konsekwencji, prawidłowe jest Państwa stanowisko, zgodnie z którym Spółka jest uprawniona do pomniejszenia kwoty podlegającej przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy (oraz zryczałtowany podatek dochodowy) pracowników i współpracowników wykonujących czynności w ramach Działalności B+R, na podstawie art. 18db ust. 1 ustawy o PDOP, o iloczyn kwoty nieodliczonej przez Spółkę na podstawie art. 18d ustawy o PDOP i stawki opodatkowania wynikającej z art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, niezależnie od faktu, że Spółka może stosować wobec swoich dochodów stawkę opodatkowania wynikającą z art. 24d ust. 1 ustawy o PDOP.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

‒ Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

‒ Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez Wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Państwa chroniła.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA)

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), za pośrednictwerm systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA) będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651).