Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3.4510.569.2016.2.AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-01-26
Teza: Możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 44 (sprzedaż prawa wieczystego użytkowania).
Słowa kluczowe: dochód-dochody wolne od podatku; sprzedaż; spółdzielnie-spółdzielnie mieszkaniowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2016 r. (data wpływu 25 października 2016 r.), uzupełniony pismem z dnia 11 stycznia 2017 r. (data wpływu 17 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy w związku ze sprzedażą prawa wieczystego użytkowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 11 stycznia 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 tej ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia Mieszkaniowa w 1989 r. otrzymała w wieczyste użytkowanie za opłaty roczne na mocy aktu notarialnego działkę nr 56 przy ul. X w M jako niezabudowany grunt na wybudowanie 3 domów mieszkalnych do 3,5 kondygnacji. Spółdzielnia w latach 1989-1992 wybudowała 2 domy mieszkalne na trzeci się nie zdecydowała, gdyż panująca w tamtych latach koniunktura dotycząca kredytowania budownictwa mieszkaniowego była niekorzystna dla spółdzielni, a spółdzielnia nie posiadała środków finansowych własnych na podjecie budowy trzeciego budynku. W 2002 r. spółdzielnia podjęła działania związane z podziałem działki nr 56 na mniejsze w wyniku czego powstała między innymi działka nr 56/1 o powierzchni 0,7939 ha. Była to działka zabudowana 2 budynkami mieszkalnymi. Powierzchnia tej działki stanowiąca nieruchomość wspólną była większa niż powierzchnia niezbędna do korzystania z niej przez zamieszkujących lokatorów, więc Walne Zgromadzenie Spółdzielców już w roku 2005 uchwałą nr 9 z dnia 6 października 2005 r. wyraziła zgodę na sprzedaż części działki nr 56/1. Po tym czasie Spółdzielnia poczyniła kroki w celu poszukiwania potencjalnego nabywcy, lecz w latach 2005-2015 nie udało się sprzedać nieruchomości, owszem były zawierane umowy przedwstępne sprzedaży w 2006 r. i 2008 r., lecz do ostatniego etapu sprzedaży nie doszło. Natomiast w 2016 r. spółdzielni udało się wynegocjować korzystne warunki sprzedaży i dokończyć całą procedurę z zamiarem przeznaczenia otrzymanego dochodu na zasilenie funduszu remontowego poszczególnych nieruchomości mieszkalnych znajdujących się w zasobach spółdzielni. We wrześniu fakturą nr \`(...)\`, Spółdzielnia sprzedała prawo wieczystego użytkowania gruntu działki nr 56/6 o pow. 0,2209 ha za kwotę 145 000,00 zł (netto) plus VAT 23% . Należny podatek VAT został zapłacony zgodnie z rozliczeniem deklaracji za miesiąc wrzesień 2016 r. oraz została zapłacona zaliczka na podatek dochodowy CIT-8 za miesiąc wrzesień uwzględniająca podatek za sprzedaż tej nieruchomości.

Wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny wskazany we wniosku pismem z dnia 11 stycznia 2017 r., w którym wskazał, że usytuowanie sprzedanej działki względem istniejących już budynków mieszkalnych pozwoliło na jej wyodrębnienie bez żadnej szkody dla dalszego funkcjonowania tych budynków i ich mieszkańców. Nie znajdowały się na niej żadne urządzenia i budowle przeznaczone na potrzeby funkcjonowania istniejących już budynków mieszkalnych spółdzielni oraz żadne pomieszczenia związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania tychże budynków mieszkalnych stanowiących zasoby spółdzielni. Wnioskodawca podkreślił, iż na gruncie będącym przedmiotem wieczystego użytkowania znajduje się jedynie sieć kanalizacyjna przystosowana pod ewentualne podłączenie mającego w przeszłości powstać budynku mieszkalnego oraz oświetlenie uliczne nie stanowiące własności spółdzielni tylko Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dochód uzyskany w wyniku sprzedaży działki podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych czy nie?

Zdaniem Wnioskodawcy dochód uzyskany ze sprzedaży działki, która stanowiła część gruntu nieruchomości wspólnej z zamiarem przeznaczenia go na fundusz remontowy zawiera się w pojęciu gospodarki zasobami mieszkaniowymi i korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z Łodzi z dnia 12 września 2012 r., znak IPTPB3/423-243/12-2/GG).

Opodatkowaniu podlegają dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz dochody uzyskane z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Spółdzielnia uważa, że w tym przypadku żadna z przesłanek nie zachodzi ponieważ dochód ze sprzedaży części gruntu stanowi przejaw gospodarowania zasobami mieszkaniowymi Spółdzielni, a ponadto środki w ten sposób uzyskane zostaną przeznaczone na cele związane z tymi zasobami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – jest nieprawidłowe.

Zasady powstawania i funkcjonowania spółdzielni mieszkaniowych reguluje ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 poz. 1222) oraz ustawa z dnia 16 września 1982 r. – Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848, z późn. zm.). Spółdzielnia mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Nie posiada jednak osobowości prawnej.

Spółdzielnie mieszkaniowe, jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy – przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne w tym również różnice kursowe. Bez znaczenia jest źródło pochodzenia tych środków, tzn. czy zostały one wypracowane wskutek prowadzenia działalności gospodarczej, uzyskane jako pożytki zrealizowane przez spółdzielnię z nieruchomości wspólnej, czy też otrzymane w inny przewidziany tą ustawą sposób. Powyższy przepis oznacza, że wszystkie środki pieniężne jakie wpływają na rachunek spółdzielni, bez względu na źródło ich pochodzenia, stanowią co do zasady przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast wszelkie koszty ponoszone przez spółdzielnię, mające związek z uzyskanym przychodem są kosztami uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Dochodem – zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy – z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, która – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ustalony w powyższy sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku, czyli innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Zatem z powyższej regulacji można wywieść, że aby dochód podmiotów, o których w nim mowa korzystał ze zwolnienia przedmiotowego muszą być spełnione dwa warunki, a mianowicie:

*   dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi,
*   dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Podkreślenia wymaga fakt, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Powyższe oznacza, że nie podlegają zwolnieniu dochody inne niż uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, niezależnie od ich przeznaczenia oraz dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części nieprzeznaczonej na utrzymanie tych zasobów.

Należy przy tym zauważyć, że powołana ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji: „zasobów mieszkaniowych” oraz „gospodarki zasobami mieszkaniowymi”. Posługując się zatem językiem potocznym, wskazać należy, iż pojęcie „gospodarka” – w kontekście omawianego przypadku – oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. Z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN) wynika również, że pojęcie „gospodarki” nie ogranicza się tylko do zarządzania i dysponowania, ale obejmuje także całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług. „Zasób” zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie „mieszkanie” jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN). Tak więc przymiotnik „mieszkaniowy”, określa rzeczy związane z mieszkaniem.

Tym samym z interpretacji językowej wynika, że przez pojęcie „zasób mieszkaniowy” należy rozumieć zgromadzone pomieszczenia mieszkalne, a także inne pomieszczenia, czy urządzenia związane z lokalami mieszkalnymi, natomiast „gospodarka zasobami mieszkaniowymi” obejmuje całość mechanizmów związanych z tak zdefiniowanymi zasobami mieszkaniowymi.

W konsekwencji przez „zasoby mieszkaniowe”, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć:

*   znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz z przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz wyposażenie techniczne, jak np.:

*   dźwigi osobowe i towarowe,
*   aparaty do wymiany ciepła,
*   kotłownie i hydrofornie wbudowane,
*   klatki schodowe,
*   strychy, piwnice, komórki,
*   balkony, loggie,
*   garaże,
*   pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.:

*   budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, np.: spółdzielni mieszkaniowej, wspólnot mieszkaniowych,
*   kotłownie i hydrofornie wolnostojące,
*   osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe,

*   urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione jak np.:

*   zbiorniki-doły gnilne, szamba, przydomowe oczyszczalnie ścieków,
*   rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej,
*   sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne,
*   budowle inżynieryjne (studnie itp.), stacje transformatorowe,
*   budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki,
*   inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np.: latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci.

Budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich lokalami mieszkalnymi, pomieszczeniami oraz urządzeniami, nierozłącznie i trwale związane są z gruntami, na których zostały one zbudowane. Oznacza to, że grunty wraz ze znajdującymi się na nich budynkami mieszkalnymi wchodzą w skład zasobów mieszkaniowych.

Związane z wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy).

Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem tychże zasobów mieszkaniowych. Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegać będzie jednak dochód osiągnięty z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkalnymi, bez względu na cel, na jaki zostanie przekazany.

Zwrócić należy również uwagę na treść art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Zatem warunkiem wstępnym skorzystania ze zwolnienia na podstawie omawianej regulacji jest uzyskanie dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, rozumianego jako środki finansowe możliwe do wydatkowania na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. Istotne jest więc najpierw zadeklarowanie tego dochodu, jako wolnego od podatku dochodowego, a następnie jego wydatkowanie – bez względu na termin tego wydatkowania – na wskazane cele. Innymi słowy, jest to zwolnienie z warunkiem rozwiązującym w dacie wydatkowania dochodu na inne cele.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Spółdzielnia w 1989 r. otrzymała w wieczyste użytkowanie działkę nr 56, na której miała wybudować 3 domy mieszkalne. W latach 1989-1992 wybudowano jednak tylko 2 domy mieszkalne ze względu na niekorzystną koniunkturę kredytową. Spowodowało to, iż powierzchnia działki stanowiąca nieruchomość wspólną była większa niż powierzchnia niezbędna do korzystania z niej. W konsekwencji, w 2002 r. Spółdzielnia podjęła działania związane z podziałem działki nr 56, a w dniu 9 października 2005 r. wyraziła zgodę na sprzedaż części działki nr 56/1. W 2016 r. dokonano sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki z zamiarem przeznaczenia otrzymanego dochodu na zasilenie funduszu remontowego poszczególnych nieruchomości mieszkalnych znajdujących się w zasobach spółdzielni.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 29 grudnia 2016 r., znak 0461-ITPB3.4510.569.2016.1.AK, Spółdzielnia wskazuje, iż usytuowanie sprzedanej działki względem istniejących już budynków mieszkalnych pozwoliło na jej wyodrębnienie bez żadnej szkody dla dalszego funkcjonowania tych budynków i ich mieszkańców. Nie znajdowały się na niej żadne urządzenia i budowle przeznaczone na potrzeby funkcjonowania istniejących już budynków mieszkalnych spółdzielni oraz żadne pomieszczenia związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania tychże budynków mieszkalnych stanowiących zasoby spółdzielni. Znajduje się tam jedynie sieć kanalizacyjna przystosowana pod ewentualne podłączenie mającego w przeszłości powstać budynku mieszkalnego oraz oświetlenie uliczne nie stanowiące własności spółdzielni tylko Gminy.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku ze zbyciem prawa wieczystego użytkowania działki.

Kwalifikując dochód z tytułu sprzedaży użytkowania wieczystego działki należącej do Spółdzielni należy oprzeć się na wskazanej wyżej definicji „zasobów mieszkaniowych”. Zgodnie z przytoczoną definicją, pojęcie to należy rozumieć jako: „lokale mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi do nich pomieszczeniami, w szczególności: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, garaże, a także grunty.

Z przytoczonego stanu faktycznego wynika, iż na działce, która jest przedmiotem wieczystego użytkowania, nie znajdują się żadne udogodnienia ułatwiające dostęp do budynków mieszkalnych lub zapewniające sprawne ich funkcjonowanie oraz administrowanie, które zostały szczegółowo wymienione wyżej. Ponadto, jak wskazuje Wnioskodawca usytuowanie sprzedanej działki względem istniejących już budynków mieszkalnych pozwoliło na jej wyodrębnienie bez żadnej szkody dla dalszego funkcjonowania tych budynków i ich mieszkańców. Zatem nie może być ona zakwalifikowana jako zasoby mieszkaniowe.

Oznacza to, że dochód ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki nie został uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a związku z tym została zdekompletowana elementarna przesłanka zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie dochód osiągnięty z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkalnymi, bez względu na cel, na jaki zostanie przekazany.

Podkreślić także należy, że norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania. Tym samym, powinna być interpretowana ściśle. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Ponadto zaznaczenia wymaga, że przedstawiony stan faktyczny dotyczy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki, nie zaś, jak wskazuje Wnioskodawca, sprzedaży własności działki – powyższe pozostaje jednak bez wpływu na ocenę istoty stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.