Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.538.2020.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-11
Teza: Uznanie wnoszonych przez Wnioskodawcę składników majątku służących do wykonywania funkcji produkcyjnej oraz do wykonywania funkcji dystrybucyjnej za zorganizowane części przedsiębiorstwa i brak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia ZCP do Spółek z o.o.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2020 r. (data wpływu 14 października 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wnoszonych przez Wnioskodawcę składników majątku służących do wykonywania funkcji produkcyjnej oraz do wykonywania funkcji dystrybucyjnej za zorganizowane części przedsiębiorstwa i braku opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia ZCP do Spółek z o.o. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wnoszonych przez Wnioskodawcę składników majątku służących do wykonywania funkcji produkcyjnej oraz do wykonywania funkcji dystrybucyjnej za zorganizowane części przedsiębiorstwa i braku opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia ZCP do Spółek z o.o.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Pan R.S. (dalej również jako „Wnioskodawca”) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą A. (dalej jako „A”). Przedmiotem prowadzonej działalności jest produkcja i dystrybucja odżywek i suplementów diety. Dlatego też w ramach działalności A. można wyodrębnić dwie kluczowe funkcje - funkcję produkcyjną oraz funkcję dystrybucyjną.

W ramach funkcji produkcyjnej działalność prowadzona jest w zakresie produkcji odżywek i suplementów diety, w tym organizacji i planowania produkcji, tj. zakupu surowców, opakowań, tworzenia nowych produktów i kontroli jakości, planowania i zarządzania produkcją oraz w zakresie prowadzenia zakładu produkcyjnego.

Suplementy diety i odżywki produkowane są zarówno pod markami należącymi do Wnioskodawcy, jak i na zamówienie, pod markami należącymi od zamawiających (produkcja kontraktowa).

W ramach funkcji dystrybucyjnej działalność prowadzona jest w zakresie marketingu, handlu krajowego i zagranicznego suplementami diety i odżywkami, w tym poprzez sklepy internetowe. W ramach funkcji dystrybucyjnej prowadzona jest także działalność o charakterze wspierającym działalność operacyjną, w tym w zakresie księgowości i kadr.

Ze względu na dynamiczny rozwój prowadzonej działalności i jej skalę obecnie Wnioskodawca rozważa przeprowadzenie reorganizacji polegającej na zmianie formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej do formy bardziej dostosowanej do jej skali i umożliwiającej ograniczenie odpowiedzialności osobistej za zobowiązania związane z prowadzoną działalnością oraz oddzielenie od siebie ryzyk związanych z funkcją produkcyjną i funkcją dystrybucyjną (przede wszystkim ryzyk o charakterze regulacyjnym wynikających z prowadzenia działalności regulowanej w zakresie produkcji suplementów diety i odżywek podlegającej nadzorowi Głównego Inspektoratu Sanitarnego) poprzez przeniesienie poszczególnych funkcji (oraz materialnych i niematerialnych składników majątku wykorzystywanych do ich prowadzenia) do dwóch spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „Reorganizacja”). Wnioskodawca wskazuje, iż w obecnym modelu ryzyko bezpośredniej odpowiedzialności za produkt wobec kontrahentów z tytułu zawartych umów sprzedaży ponosi on osobiście, a ryzyko to obciąża cały majątek prywatny Wnioskodawcy oraz całą działalność A.. Tymczasem, po Reorganizacji ryzyko to poniesie spółka dystrybucyjna. Odpowiedzialność z tytułu transportu również ciążyć będzie na spółce dystrybucyjnej. Na spółce produkcyjnej po Reorganizacji będą natomiast ciążyły główne ryzyka publicznoprawne związane z produktami (odpowiedzialność przed Głównym Inspektorem Sanitarnym w związku z notyfikacjami produktów, a także odpowiedzialność za zgodną z prawem produkcję suplementów diety przed Państwowym Powiatowym Inspektorem Sanitarnym w związku z zatwierdzeniem zakładu produkcyjnego).

Reorganizacja miałaby polegać na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci materialnych i niematerialnych składników majątkowych służących do prowadzenia funkcji produkcyjnej do jednej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - B. sp. z o.o. (dalej jako „B.”) - w zamian za udziały w kapitale zakładowym tej spółki oraz wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci materialnych i niematerialnych składników majątkowych służących do prowadzenia funkcji dystrybucyjnej do drugiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - C. sp. z o.o. (dalej jako „C.”) - w zamian za udziały w kapitale zakładowym tej spółki (część wartości przedmiotu aportu może zostać alokowana na kapitał zapasowy spółek). B. i C. na ten moment nie prowadzą działalności operacyjnej.

W ramach Reorganizacji do B. mają zostać przeniesione materialne i niematerialne składniki majątku wykorzystywane do prowadzenia funkcji produkcyjnej, a w szczególności:

*   nieruchomość wykorzystywana w działalności produkcyjnej (zakład produkcyjny);

*   środki trwałe i wyposażenie służące do działalności produkcyjnej (w tym linia produkcyjna, tabletkarki, kapsularki);

*   wartości niematerialne i prawne związane z funkcją produkcyjną, w tym licencje do oprogramowania komputerowego, prawa do domeny internetowej;

*   zapasy towarów, materiałów (surowców wykorzystywanych do produkcji odżywek i suplementów diety, opakowań);

*   prawa i obowiązki z umów z kontrahentami związanych z funkcją produkcyjną, tj. w szczególności:
    *   umowy z dostawcami materiałów do produkcji odżywek i suplementów diety,
    *   umowy ubezpieczenia związane ze składnikami majątku wykorzystywanymi w funkcji produkcyjnej,
    *   umowy z dostawcami mediów (energia elektryczna, energia cieplna, woda, odprowadzanie ścieków), umowy wywozu śmieci dla potrzeb funkcji produkcyjnej;
*   prawa do receptur do produkcji odżywek i suplementów diety;
*   należności i zobowiązania wynikające z ww. umów w zakresie w jakim nie zostaną uregulowane przed Reorganizacją;
*   dokumentacja związana z funkcją produkcyjną i jej elementami;
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów o pracę z pracownikami przypisanymi do funkcji produkcyjnej oraz zobowiązania wobec pracowników związane z tymi umowami oraz pozostałe zobowiązania związane ze stosunkami pracy przejętych pracowników;
*   prawa i obowiązki wynikające z pozwoleń i zezwoleń (decyzji administracyjnych) związanych z funkcją produkcyjną (o ile ich przejście w ramach Reorganizacji jest dopuszczalne na gruncie obowiązujących przepisów);
*   wszelkie inne niewymienione wyżej materialne i niematerialne aktywa, prawa i obowiązki, wierzytelności, zobowiązania i inne składniki majątkowe związane z funkcją produkcyjną.

W ramach Reorganizacji do C. mają natomiast zostać przeniesione materialne i niematerialne składniki majątku wykorzystywane do prowadzenia funkcji dystrybucyjnej, a w szczególności:

*   nieruchomość wykorzystywana w działalności dystrybucyjnej;
*   środki trwałe i wyposażenie służące do działalności dystrybucyjnej (w tym wyposażenie magazynu, wózki widłowe, samochody, meble);
*   wartości niematerialne i prawne związane z funkcją dystrybucyjną, w tym licencje do oprogramowania komputerowego, prawa do domeny internetowej (również sklepu internetowego);
*   zapasy produktów gotowych i towarów handlowych (odżywek i suplementów diety);
*   prawa i obowiązki z umów z kontrahentami związanych z funkcją dystrybucyjną tj. w szczególności:
    *   umowy z klientami (sprzedawcami odżywek i suplementów diety),
    *   umowy ubezpieczenia związane ze składnikami majątku wykorzystywanymi w funkcji dystrybucyjnej,
    *   umowy z dostawcami mediów (energia elektryczna, energia cieplna, woda, odprowadzanie ścieków), umowy wywozu śmieci dla potrzeb funkcji dystrybucyjnej;
*   należności i zobowiązania wynikające z ww. umów (w szczególności należności z tytułu sprzedaży produktów i towarów w kredycie kupieckim) w zakresie w jakim nie zostaną uregulowane przed Reorganizacją;
*   dokumentacja związana z funkcją dystrybucyjną i jej elementami;
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów o pracę z pracownikami przypisanymi do funkcji dystrybucyjnej oraz zobowiązania wobec pracowników związane z tymi umowami oraz pozostałe zobowiązania związane ze stosunkami pracy przejętych pracowników;
*   prawa i obowiązki wynikające z pozwoleń i zezwoleń (decyzji administracyjnych) związanych z funkcją dystrybucyjną (o ile ich przejście w ramach Reorganizacji jest dopuszczalne na gruncie obowiązujących przepisów);
*   wszelkie inne niewymienione wyżej materialne i niematerialne aktywa, prawa i obowiązki, wierzytelności, zobowiązania i inne składniki majątkowe związane z funkcją dystrybucyjną.

W ramach Reorganizacji zarówno B., jak i C. przejmą pracowników, których stanowiska pracy związane są z przenoszonymi do nich funkcjami w trybie art. 23(1) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1320 ze zm., „kp”).

W razie wątpliwości co do alokacji składników majątku, umów lub pracowników decydować będzie ich funkcjonalny związek z poszczególnymi funkcjami.

Bezpośrednio po Reorganizacji B. zawrze z C. umowy, w oparciu o które produkty wytworzone w ramach przejętej funkcji produkcyjnej dostarczać będzie do C., która z kolei dystrybuować będzie te produkty do klientów (odbiorców hurtowych i detalicznych). Ponadto, pomiędzy spółkami zawarte zostaną umowy usługowe, w oparciu o które C. świadczyć będzie na rzecz B. usługi prowadzenia ksiąg oraz obsługi kadr i płac, a tym samym C. kontynuować będzie prowadzoną w tym zakresie dotychczas działalność w ramach funkcji dystrybucyjnej. Ze względu na kwestie zarządzania ryzykiem i zabezpieczenie przed ryzykami wynikającymi z działalności operacyjnej, prawa do znaków towarowych wykorzystywanych w działalności Wnioskodawcy pozostaną jego własnością i nie zostaną przeniesione do żadnej ze spółek. Po dokonaniu Reorganizacji Wnioskodawca zawrze ze spółkami B. i C. umowy, w oparciu o które Wnioskodawca udzieli tym spółkom praw do korzystania ze znaków towarowych. Wnioskodawca wyjaśnia bowiem, iż prawa ochronne oraz autorskie prawa majątkowe do znaków towarów przysługują mu osobiście, lecz znaki te nie są ujawnione w księgach A., nie mają ustalonej wartości początkowej i nie są amortyzowane dla celów podatkowych.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że w zakresie organizacyjnym odrębność funkcji produkcyjnej od funkcji dystrybucyjnej posiada następującą charakterystykę:

*   składniki majątkowe i zobowiązania związane z poszczególnymi funkcjami są, co do zasady, precyzyjnie wyodrębnione i przypisane do tych funkcji;

*   istnieje sformalizowana odrębność operacyjna i odrębna struktura organizacyjna dla funkcji dystrybucyjnej i funkcji produkcyjnej;

*   poszczególne funkcje są wyodrębnione w strukturze organizacyjnej A.;

*   poszczególne funkcje są wykonywane w odrębnych lokalizacjach przeznaczonych dla tych funkcji.

W zakresie finansowym odrębność funkcji produkcyjnej od funkcji dystrybucyjnej posiada następującą charakterystykę:

*   system księgowy i plan kont umożliwia wyodrębnienie kont bilansowych związanych z daną funkcją;

*   system księgowy i plan kont umożliwia sporządzenie odrębnych analiz przychodów i kosztów związanych z daną funkcją;

*   istnieje możliwość sporządzania odrębnych planów finansowych i budżetów dla poszczególnych funkcji.

W zakresie funkcjonalności odrębność działalności produkcyjnej od działalności dystrybucyjnej posiada następującą charakterystykę:

*   funkcja produkcyjna oraz funkcja dystrybucyjna prowadzona jest w odrębnych lokalizacjach w oparciu o przypisane do nich składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania), przypisanych do nich pracowników oraz umowy zawierane z kontrahentami w ramach poszczególnych funkcji, a także pozwolenia i zezwolenia (decyzje administracyjne) związane z poszczególnymi działalnościami;

*   odmienna jest strategia funkcjonowania i prowadzenia działalności w zakresie funkcji produkcyjnej i funkcji dystrybucyjnej;

*   każda z funkcji obarczona jest odmiennymi i właściwymi dla niej ryzykami, w tym o charakterze regulacyjnym wynikającym z prowadzenia działalności regulowanej.

Po przeprowadzeniu Reorganizacji B. i C. będą funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwa w oparciu o przydzielone składniki materialne i niematerialne. Znajdzie to w szczególności wyraz w tym, że przy pomocy przypisanych do nich zespołów składników majątkowych i niemajątkowych, zasobów ludzkich i zawartych umów Spółki będą w dalszym ciągu wykonywać funkcje prowadzone dotychczasowo przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. B. wykonywać będzie funkcję produkcyjną w takim zakresie, jak dotychczas prowadził Wnioskodawca w oparciu o przeniesione do B. składniki majątku, umowy i pracowników, zaś C. wykonywać będzie funkcję dystrybucyjną w takim zakresie, jak dotychczas prowadził Wnioskodawca w oparciu o przeniesione do C. składniki majątku, umowy i pracowników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym składniki majątkowe służące do wykonywania funkcji produkcyjnej, które mają być przeniesione do O., oraz składniki majątkowej służące do wykonywania funkcji dystrybucyjnej, które mają być przeniesione do C., stanowić będą, każde z osobna, zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e uptu i w związku z tym wniesienie do B. i C. wkładów niepieniężnych w postaci odpowiednio składników majątkowych służących do wykonywania funkcji produkcyjnej oraz składników majątkowych służących do wykonywania funkcji dystrybucyjnej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym składniki majątkowe służące do wykonywania funkcji produkcyjnej, które mają być przeniesione do B., oraz składniki majątkowe służące do wykonywania funkcji dystrybucyjnej, które mają być przeniesione do C., stanowić będą, każde z osobna, zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e uptu i w związku z tym wniesienie do B. i C. wkładów niepieniężnych w postaci odpowiednio składników majątkowych służących do wykonywania funkcji produkcyjnej oraz składników majątkowych służących do wykonywania funkcji dystrybucyjnej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 27e uptu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 6 pkt 1 uptu przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z przepisów powyższych wynika, iż transakcja, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pozostaje poza zakresem tego podatku). W kontekście aportu oznacza to, że wniesienie do spółki składników majątkowych nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym nie powoduje powstania obowiązku podatkowego po stronie wnoszącego aport, jeśli wnoszony majątek stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów uptu.

Tym samym, w celu rozstrzygnięcia konsekwencji na gruncie podatku od towarów i usług wniesienia aportu, rozstrzygnąć należy czy wnoszony majątek stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W kontekście przedmiotowej sprawy powyższe oznacza, iż wniesienia wkładów niepieniężnych w postaci składników majątku przeznaczonych do wykonywania funkcji produkcyjnej do B. i składników majątku przeznaczonych do wykonywania funkcji dystrybucyjnej do C. nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli składniki majątkowe służące do prowadzenia funkcji produkcyjnej i składniki majątkowe służące do prowadzenia funkcji dystrybucyjnej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy składniki majątkowe służące do prowadzenia funkcji produkcyjnej i składniki majątkowej służące do prowadzenia funkcji dystrybucyjnej stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu updof, (…). Z uwagi na tożsamość definicji legalnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych (art. 5a pkt 4 updof) i potrzeb podatku od towarów i usług (art. 2 pkt 27e uptu) oraz wskazywaną powszechnie w doktrynie i orzecznictwie potrzebę takiego samego rozumienia pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie tych podatków oraz niezasadność dokonywania odmiennej kwalifikacji, Wnioskodawca wskazuje, iż jego argumentacja dotycząca zasadności uznania składników majątkowych służących do prowadzenia funkcji produkcyjnej i składników majątkowych służących do prowadzenia funkcji dystrybucyjnej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie updof, ma również zastosowanie na gruncie uptu, a tym samym składniki majątkowe służące do prowadzenia funkcji produkcyjnej i składniki majątkowe służące do prowadzenia funkcji dystrybucyjnej stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e uptu.

Zgodnie z przepisem art. 5a pkt 4 updof, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z art. 5a pkt 4 updof pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać określonymi w przepisach cechami. Nie jest to zatem zbiór przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego, ani nawet suma poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład.

Reasumując, w świetle praktyki organów podatkowych i orzecznictwa sądów na gruncie przepisów updof i pozostałych przepisów podatkowych, istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa warunkuje łączne spełnienie następujące przesłanek:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne); oraz
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Powyższa definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa została wypracowana na gruncie bogatego orzecznictwa i praktyki organów podatkowych w oparciu o całokształt regulacji podatkowych.

Ad 1) Zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania

Jak wskazano powyżej, warunkiem uznania składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

W interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego dotyczących definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie prawa podatkowego podkreśla się również, że: „w kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE, nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa” (tak np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 lutego 2013 r., sygn. ILPP2/443-1186/12-3/MR czy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 września 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.187.2017.l.JF).

Podobnie, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych możliwe jest uznanie składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa także w sytuacji, gdy zostały z niego wyłączone niektóre elementy, o ile nie pozbawia to tego zespołu składników cechy przydatności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej: „Podkreślić przy tym należy, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, podobnie jak formułowanie nazbyt rygorystycznych wymogów w odniesieniu do trzech płaszczyzn wyodrębnienia (organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej) prowadzić może do wniosków niedających pogodzić się zarówno z literalną jak i celowościową wykładnią przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Najistotniejszą bowiem w niniejszej sprawie jest okoliczność, czy dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Wbrew stanowisku organu, z treści analizowanego przepisu nie wynika też, że warunkiem finansowego wyodrębnienia ZCP jest pełne wyodrębnienie majątku (tu zobowiązań), czy też konieczność przypisania wszelkich przychodów i kosztów, zobowiązań i należności Spółki związanych z jej działalnością do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (tak np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1823/15).

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż zarówno składniki majątkowe służące do prowadzenia funkcji produkcyjnej, jak i składniki majątkowe służące do prowadzenia funkcji dystrybucyjnej, stanowią odrębne od siebie zespoły składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), stanowiące każde z osobna zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanych wyżej przepisów podatkowych.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego w skład składników majątkowych służących do prowadzenia funkcji produkcyjnej wchodzą wszystkie składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia tej działalności, tj.:

*   nieruchomość wykorzystywana w działalności produkcyjnej (zakład produkcyjny);
*   środki trwałe i wyposażenie służące do działalności produkcyjnej (w tym linia produkcyjna, tabletkarki, kapsularki);
*   wartości niematerialne i prawne związane z funkcją produkcyjną, w tym licencje do oprogramowania komputerowego, prawa do domeny internetowej;
*   zapasy towarów, materiałów (surowców wykorzystywanych do produkcji odżywek i suplementów diety, opakowań);
*   prawa i obowiązki z umów z kontrahentami związanych z funkcją produkcyjną, tj. w szczególności:
    *   umowy z dostawcami materiałów do produkcji odżywek i suplementów diety,
    *   umowy ubezpieczenia związane ze składnikami majątku wykorzystywanymi w funkcji produkcyjnej,
    *   umowy z dostawcami mediów (energia elektryczna, energia cieplna, woda, odprowadzanie ścieków), umowy wywozu śmieci dla potrzeb funkcji produkcyjnej;
*   prawa do receptur do produkcji odżywek i suplementów diety;
*   należności i zobowiązania wynikające z ww. umów w zakresie w jakim nie zostaną uregulowane przed Reorganizacją;
*   dokumentacja związana z funkcją produkcyjną i jej elementami;
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów o pracę z pracownikami przypisanymi do funkcji produkcyjnej oraz zobowiązania wobec pracowników związane z tymi umowami oraz pozostałe zobowiązania związane ze stosunkami pracy przejętych pracowników;
*   prawa i obowiązki wynikające z pozwoleń i zezwoleń (decyzji administracyjnych) związanych z funkcją produkcyjną (o ile ich przejście w ramach Reorganizacji jest dopuszczalne na gruncie obowiązujących przepisów);
*   wszelkie inne niewymienione wyżej materialne i niematerialne aktywa, prawa i obowiązki, wierzytelności, zobowiązania i inne składniki majątkowe związane z funkcją produkcyjną.

Składniki te w wyniku Reorganizacji przeniesione zostaną na O.. W ramach Reorganizacji B. przejmie także pracowników, których stanowiska pracy związane są z prowadzeniem funkcji produkcyjnej, w trybie art. 23(1) kp.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego w skład działalności wykorzystywanej do prowadzenia funkcji dystrybucyjnej wchodzą zaś wszystkie składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia tej działalności, tj.:

*   nieruchomość wykorzystywana w działalności dystrybucyjnej;
*   środki trwałe i wyposażenie służące do działalności dystrybucyjnej (w tym wyposażenie magazynu, wózki widłowe, samochody, meble);
*   wartości niematerialne i prawne związane z funkcją dystrybucyjną, w tym licencje do oprogramowania komputerowego, prawa do domeny internetowej (również sklepu internetowego);
*   zapasy produktów gotowych i towarów handlowych (odżywek i suplementów diety);
*   prawa i obowiązki z umów z kontrahentami związanych z funkcją dystrybucyjną, tj. w szczególności:
    *   umowy z klientami (sprzedawcami odżywek i suplementów diety),
    *   umowy ubezpieczenia związane ze składnikami majątku wykorzystywanymi w funkcji produkcyjnej,
    *   umowy z dostawcami mediów (energia elektryczna, energia cieplna, woda, odprowadzanie ścieków), umowy wywozu śmieci dla potrzeb funkcji dystrybucyjnej;
*   należności i zobowiązania wynikające z ww. umów (w szczególności należności z tytułu sprzedaży produktów i towarów w kredycie kupieckim) w zakresie w jakim nie zostaną uregulowane przed Reorganizacją;
*   dokumentacja związana z funkcją dystrybucyjną i jej elementami;
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów o pracę z pracownikami przypisanymi do funkcji dystrybucyjnej oraz zobowiązania wobec pracowników związane z tymi umowami oraz pozostałe zobowiązania związane ze stosunkami pracy przejętych pracowników;
*   prawa i obowiązki wynikające z pozwoleń i zezwoleń (decyzji administracyjnych) związanych z funkcją dystrybucyjną (o ile ich przejście w ramach Reorganizacji jest dopuszczalne na gruncie obowiązujących przepisów);
*   wszelkie inne niewymienione wyżej materialne i niematerialne aktywa, prawa i obowiązki, wierzytelności, zobowiązania i inne składniki majątkowe związane z funkcją dystrybucyjną.

W ramach Reorganizacji C. przejmie także pracowników, których stanowiska pracy związane są z prowadzeniem funkcji dystrybucyjnej, w trybie art. 23(1) kp.

W razie wątpliwości co do alokacji składników majątku, umów lub pracowników przenoszonych do B. i C. decydować będzie ich funkcjonalny związek z poszczególnymi funkcjami.

Wnioskodawca podnosi ponadto, iż w praktyce niekiedy wskazuje się, że aby dany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w skład tego zespołu, zgodnie z definicją zawartą w powołanych wyżej przepisach podatkowych, powinny wchodzić zobowiązania. Warunek ten jest spełniony zarówno w zakresie składników majątku wykorzystywanych do prowadzenia funkcji produkcyjnej jak i funkcji dystrybucyjnej. W skład zespołu składników majątkowych związanych z prowadzeniem funkcji produkcyjnej i będących przedmiotem przeniesienia do B. wejdą związane z nim zobowiązania, tj. w szczególności:

*   zobowiązania wobec dostawców materiałów do produkcji odżywek i suplementów diety,

*   zobowiązania wobec dostawców usług dla potrzeb funkcji produkcyjnej,

*   zobowiązania z tytułu umów ubezpieczenia związane ze składnikami majątku wykorzystywanymi w funkcji produkcyjnej,

*   zobowiązania wynikające z umów dostawy mediów dla potrzeb funkcji produkcyjnej,

*   zobowiązania wobec pracowników związanych z prowadzeniem funkcji produkcyjnej oraz pozostałe zobowiązania związane ze stosunkami pracy przejętych pracowników.

Natomiast w skład zespołu składników majątkowych związanych z prowadzeniem funkcji dystrybucyjnej i przenoszonego do C. wejdą związane z nimi, tj. w szczególności:

*   zobowiązania wobec klientów (o ile takie będą),

*   zobowiązania wobec dostawców usług dla potrzeb funkcji produkcyjnej,

*   zobowiązania z tytułu umów ubezpieczenia związane ze składnikami majątku wykorzystywanymi w funkcji dystrybucyjnej,

*   zobowiązania wynikające z umów dostawy mediów dla potrzeb funkcji dystrybucyjnej,

*   zobowiązania wobec pracowników związanych z prowadzeniem funkcji dystrybucyjnej oraz pozostałe zobowiązania związane ze stosunkami pracy przejętych pracowników.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, jest w przedmiotowej sprawie spełniona zarówno w odniesieniu do składników majątku wykorzystywanych do prowadzenia funkcji produkcyjnej, jak i składników wykorzystywanych do prowadzenia funkcji dystrybucyjnej.

Ad 2) Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie

Wyodrębnienie organizacyjne

Kolejnym warunkiem jest organizacyjne wyodrębnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych w istniejącym przedsiębiorstwie. W praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych przyjmuje się, iż dany zespół składników jest organizacyjnie wyodrębniony, jeżeli występuje on samodzielnie w strukturze organizacyjnej podatnika. Istotne znaczenie ma również rola, jaką owe składniki odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Takie stanowisko wyrażają ograny podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładem może tu być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 stycznia 2012 r., nr IPTPP3/443-105/11-5/ALN: „Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2011 r. nr IPPP1-443-702/11-2/MP.

W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 18 maja 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP2/443-30/11-3/BM, stwierdzono natomiast, że: „O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2017 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.450.2017.1.MW: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze”.

Jak podkreśla się w doktrynie prawniczej, wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa może nastąpić nie tylko na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale może również wynikać z innych okoliczności i mieć charakter faktyczny.

Taką argumentację podzielają również sądy administracyjne. Wskazać tutaj można przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 971/12, w którym sąd stwierdził, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Z drugiej strony jednak, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. III SA/Wa 2836/11, sąd uznał, że: „wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

W sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego wyodrębnienie organizacyjne składników majątkowych wykorzystywanych do prowadzenia funkcji produkcyjnej, jak i funkcji dystrybucyjnej ma charakter zarówno formalny jak i faktyczny. Świadczą o tym następujące okoliczności:

*   składniki majątkowe i zobowiązania związane z poszczególnymi funkcjami są, co do zasady, precyzyjnie wyodrębnione i przypisane do tych funkcji;

*   istnieje sformalizowana odrębność operacyjna i odrębna struktura organizacyjna dla funkcji dystrybucyjnej i funkcji produkcyjnej;

*   poszczególne funkcje są wyodrębnione w strukturze organizacyjnej A.;

*   poszczególne funkcje są wykonywane w odrębnych lokalizacjach przeznaczonych dla tych funkcji.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno składniki majątkowe wykorzystywane do prowadzenia funkcji produkcyjnej oraz do funkcji dystrybucyjnej są wyodrębnione wewnętrznie w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w aspekcie organizacyjnym.

Potwierdza to, iż zarówno B. i C. będą mogły prowadzić swoją działalność w oparciu o odrębny, ściśle określony zespół zasobów technicznych i wartości niematerialnych i prawnych (zawierający zobowiązania związane z tą działalnością) przy wykorzystaniu odrębnych zespołów ludzkich realizujących odrębne cele gospodarcze.

Wyodrębnienie finansowe Updof nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W świetle doktryny, praktyki organów podatkowych i orzecznictwa wyodrębnienie finansowe występuje wtedy, gdy określone przepływy finansowe, należności i zobowiązania można na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji alokować do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa (por. T. Michalik, VAT. Komentarz, Warszawa 2012, str. 58, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2015 r. nr IPTPP1/4512-388/15-2/ŻR). Wskazuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi polegać na samodzielnym sporządzaniu bilansu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zdolność do sporządzenia takiego bilansu lub jego sporządzanie należy traktować jako przejaw bardziej zaawansowanego wyodrębnienia finansowego.

Jak wskazali Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2017 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.240.2017.l.JF oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r. nr IPPP1-443-702/11-2/MP: „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”.

W interpretacji indywidualnej z 19 stycznia 2011 r., IPPB5/423-797/10-4/DG Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że: „Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest poprzez odpowiednie prowadzenie ewidencji rachunkowej danego przedsiębiorstwa pozwalające na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Przy czym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymagają, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa przybrała postać prawną samodzielnie sporządzającą bilans”.

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2011 r., sygn. IPPP1-443-702/11-2/MP: „Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części”.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2011 r. nr IBPP3/4441-23/11/IK uznał, że: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”.

Stanowisko takie potwierdzone zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 grudnia 2013 r. nr IPTPB3/423-369/13-3/KJ.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych warunkiem wystarczającym do uznania, że spełniona jest przesłanka wyodrębnienia finansowego, jest zapewnienie możliwości przyporządkowania do danej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów w ewidencji księgowej (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-96/08-4/MB). W szczególności nie jest istotny sam fakt prowadzenia odrębnych kont, na których księgowane są np. przychody związane z określonym zespołem składników, ale musi istnieć zespół narzędzi rachunkowych umożliwiających określenie wyniku finansowego osiągniętego przez dany zespół składników majątkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2013 r. nr IPPP2/443-783/13-3/KG stwierdził, że: „o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie, którego można poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, która będzie przedmiotem zbycia”.

Przechodząc do przedstawionego opisu stanu faktycznego Wnioskodawca zwraca uwagę, że w zakresie finansowym odrębność składników majątkowych wykorzystywanych do prowadzenia funkcji produkcyjnej, jak i funkcji dystrybucyjnej posiada następującą charakterystykę:

*   system księgowy i plan kont umożliwia wyodrębnienie kont bilansowych związanych z daną funkcją;

*   system księgowy i plan kont umożliwia sporządzenie odrębnych analiz przychodów i kosztów związanych z daną funkcją;

*   istnieje możliwość sporządzania odrębnych planów finansowych i budżetów dla poszczególnych funkcji.

Tak istotny zakres odrębności składników majątkowych wykorzystywanych do prowadzenia funkcji produkcyjnej, jak i funkcji dystrybucyjnej w aspekcie finansowym sprawia, że w ocenie Wnioskodawcy kryterium wyodrębnienia finansowego w przedstawionej we wniosku sytuacji jest spełnione. W szczególności, fundamentalne znaczenie dla określenia, że poszczególne funkcje biznesu są wyodrębnione finansowo, ma fakt, że system księgowy Wnioskodawcy pozwala na sporządzenie dla nich odrębnych planów finansowych i budżetów oraz możliwe jest przypisanie do nich odrębnych kont wynikowych.

Ad 3) Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne)

Warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych odnosi się do funkcjonalnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W kwestii rozumienia tego pojęcia istotny jest dorobek praktyki wypracowany przez organy podatkowe.

Zgodnie z rozpowszechnionym poglądem, który również wyrażony został w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 marca 2011 r. nr ILPP2/443-2032/10-2/AD: „Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego, to kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 6 września 2017 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.450.2017.1.MW: „Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Jak natomiast wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 9 grudnia 2013 r. nr IPTPB3/423-340/13-4/GG: „Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa”.

Z kolei w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że istotą wyodrębnienia funkcjonalnego jest przydatność do realizacji działań gospodarczych bez względu na organizacyjne wyodrębnienie. Powyższa teza została zaprezentowana przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1929/13: „dla zakwalifikowania zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest konieczne, aby stanowiły (funkcjonowały) one w strukturze przedsiębiorstwa odrębną jednostkę organizacyjną jako np. dział, wydział, oddział. Wymóg taki nie wynika z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.

Każdy bowiem zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci oddziału, działu itp. - może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Wchodzące w skład poszczególnych funkcji aktywa i związane z nimi zobowiązania przenoszone do B. i C. pozwolą w pełnym zakresie prowadzić działalność w tym zakresie, jaką dotychczas prowadzi Wnioskodawca. Są one wewnętrznie spójne w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do każdej z funkcji mogący być wykorzystywany przez zespół pracowników realizujących zadania przypisane tym funkcjom stanowi w ramach działalności Wnioskodawcy odrębną spójną funkcjonalnie całość. Świadczy o tym m.in. to, że:

*   funkcja produkcyjna oraz funkcja dystrybucyjna prowadzona jest w odrębnych lokalizacjach w oparciu o przypisane do nich składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania), przypisanych do nich pracowników oraz umowy zawierane z kontrahentami w ramach poszczególnych funkcji, a także pozwolenia i zezwolenia (decyzje administracyjne) związane z poszczególnymi działalnościami;

*   odmienna jest strategia funkcjonowania i prowadzenia działalności w zakresie funkcji produkcyjnej i funkcji dystrybucyjnej;

*   każda z funkcji obarczona jest odmiennymi i właściwymi dla niej ryzykami, w tym o charakterze regulacyjnym wynikającym z prowadzenia działalności regulowanej.

Istniejące aktualnie funkcjonalne przyporządkowanie pracowników, składników majątku i umów do poszczególnych funkcji potwierdza, iż zarówno zespół składników materialnych przeznaczonych do prowadzenia funkcji produkcyjnej oraz zespół składników materialnych przeznaczony do prowadzenia funkcji dystrybucyjnej posiadają przymiot wyodrębnienia funkcjonalnego i przeznaczone są do realizacji odrębnych zadań gospodarczych.

Również po Reorganizacji Wnioskodawcy poszczególne funkcje zachowają przymiot funkcjonalnego zorganizowania pozwalający im na samodzielne realizowanie działań jako niezależnym przedsiębiorstwom.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego (przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych) w przedstawionej we wniosku sytuacji będzie spełnione.

Ad 4) Zespół składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze

Zgodnie z doktryną prawa podatkowego oraz praktyką organów podatkowych i sądów administracyjnych ostatnim kryterium oceny, czy część mienia przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część, jest - obiektywnie oceniając - posiadanie potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Ostatnim czynnikiem przesądzającym o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym w przedstawionym stanie faktycznym zarówno składniki majątkowe (materialne i niematerialne) przeniesione w toku Reorganizacji do O., jak i przeniesione do C. muszą umożliwiać odpowiednio podjęcie działalności prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawcę (de facto kontynuację prowadzenia funkcji produkcyjnej przez B. i dystrybucyjnej przez C.).

Takie rozumienie zorganizowanej część przedsiębiorstwa odnajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez władze podatkowe. Przykładowo w interpretacji z dnia 18 czerwca 2009 r. nr IPPB5/423-152/09-2/MB Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż: „Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Tak też wskazuje się w doktrynie: „W celu ustalenia zatem, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zbadać należy, czy nabyty zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo”. (A. Bartosiewicz, C. Kubacki, Komentarz do art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

Zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabywane składniki jest zatem istotną przesłanką uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 226/09 uznał, że: „by mówić o nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przedmiotem transakcji winny być składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony dla realizacji zadań gospodarczych. Przedmiotem czynności prawnej muszą być istotne elementy, które decydują, czy wyodrębniony zespół składników służy do realizacji celów gospodarczych realizowanych przez zbywcę”.

W opinii Wnioskodawcy zarówno w przypadku składników przeznaczonych do prowadzenia funkcji produkcyjnej, jak i składników przeznaczonych do prowadzenia funkcji dystrybucyjnej powyższe kryterium należy uznać za spełnione. Biorąc pod uwagę, że w ramach Reorganizacji przeniesieniu będą podlegać składniki niezbędne do prowadzenia funkcji produkcyjnej: nieruchomości, środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, zapasy towarów, zobowiązania funkcjonalnie związane z prowadzeniem funkcji produkcyjnej, prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem tej funkcji, jak również personel niezbędny do prowadzenia tej funkcji, zespół składników wykorzystywany do prowadzenia funkcji produkcyjnej stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), który może samodzielnie realizować przewidziane dla niego zadania. Analogiczne przymioty mają składniki majątku wykorzystywane do prowadzenia funkcji dystrybucyjnej.

Do momentu Reorganizacji poszczególne funkcje mogą działać w obrębie działalności Wnioskodawcy w zasadzie jako samodzielne przedsiębiorstwa w oparciu o przydzielone im składniki materialne i niematerialne, o czym świadczy opisana powyżej odrębność funkcjonalna, organizacyjna i finansowa. Odrębność funkcji potwierdza również fakt, że po Reorganizacji zarówno O., jak i C. przy pomocy przeniesionych do nich zespołów składników materialnych i niematerialnych, przejętych zasobów ludzkich i zawartych umów prowadzić będą działalność realizowaną dotychczas przez Wnioskodawcę.

Fakt, że B. i C., będą w stanie rozpocząć taką działalność wyłącznie w oparciu o nabyte składniki majątku oraz zawarte umowy, przesądza o tym, że przesłankę możliwości stanowienia przez składniki majątku wykorzystywane do prowadzenia funkcji produkcyjnej oraz składniki majątku wykorzystywane do prowadzenia funkcji dystrybucyjnej niezależnego przedsiębiorstwa realizującego samodzielnie zadania gospodarcze należy uznać za spełnioną.

Na powyższą ocenę nie ma wpływu fakt, że (i) równolegle z Reorganizacją dojdzie do zawarcia pomiędzy B. i C. umów, w oparciu o które produkty wytworzone w ramach przejętej funkcji produkcyjnej dostarczać będzie do C., która z kolei dystrybuować będzie te produkty do klientów (odbiorców hurtowych i detalicznych), gdyż pozwoli to kontynuować obu spółkom kontynuowanie działalności przejętych przez nie funkcji, oraz (ii) umów usługowych, w oparciu o które C. świadczyć będzie na rzecz B. usługi prowadzenia ksiąg oraz obsługi kadr i płac, (C. kontynuować będzie prowadzoną w tym zakresie dotychczas działalność w ramach funkcji dystrybucyjnej). Nabywanie niektórych usług od innych podmiotów nie pozbawi tych zespołów składników cechy przydatności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, a tym samym nie pozbawi cechy samodzielności w ujęciu kwalifikacji jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Tego rodzaju działanie uzasadnione jest bowiem względami ekonomicznymi związanymi z brakiem zasadności dublowania określonych funkcji, gdy związane z nimi działania mogą być bardziej efektywnie pełnione, jeśli będą scentralizowane

Ponadto, na powyższą ocenę nie ma wpływu okoliczność, że ze względu na kwestie zarządzania ryzykiem i zabezpieczenie przed ryzykami wynikającymi z działalności operacyjnej, prawa do znaków towarowych wykorzystywanych w działalności Wnioskodawcy pozostaną jego własnością i nie zostaną przeniesione do żadnej ze spółek, a po dokonaniu Reorganizacji Wnioskodawca zawrze ze spółkami B.i C. umowy, w oparciu o które Wnioskodawca udzieli tym spółkom praw do korzystania ze znaków towarowych (prawa ochronne oraz autorskie prawa majątkowe do znaków towarów przysługują mu osobiście i nie są ujawnione w księgach A., nie mają ustalonej wartości początkowej i nie są oraz nie będą po Reorganizacji amortyzowane dla celów podatkowych).

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno zespół składników majątku wykorzystywany do prowadzenia funkcji produkcyjnej oraz składników majątku wykorzystywany do prowadzenia funkcji dystrybucyjnej, stanowią każdy z osobna zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 updof.

Ze względu na to, że wszystkie przesłanki wynikające z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonej w art. 5a pkt 4 updof są dla zespołu składników majątku wykorzystywanego do prowadzenia funkcji produkcyjnej oraz składników majątku wykorzystywanego do prowadzenia funkcji dystrybucyjnej spełnione, w opinii Wnioskodawcy stanowią one zorganizowane części przedsiębiorstwa dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na tożsamość definicji legalnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych (art. 5a pkt 4 updof) i potrzeb podatku od towarów i usług (art. 2 pkt 27e uptu) oraz wskazywaną powszechnie w doktrynie i orzecznictwie potrzebę takiego samego rozumienia pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie tych podatków oraz niezasadność dokonywania odmiennej kwalifikacji, Wnioskodawca wskazuje, iż jego argumentacja dotycząca zasadności uznania składników majątkowych służących do prowadzenia funkcji produkcyjnej i składników majątkowych służących do prowadzenia funkcji dystrybucyjnej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie updof, ma również zastosowanie na gruncie uptu, a tym samym składniki majątkowe służące do prowadzenia funkcji produkcyjnej i składniki majątkowe służące do prowadzenia funkcji dystrybucyjnej stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e uptu.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Wnioskodawcy wniesienia wkładów niepieniężnych w postaci składników majątku przeznaczonych do wykonywania funkcji produkcyjnej do B.i składników majątku przeznaczonych do wykonywania funkcji dystrybucyjnej do C. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tut. Organ informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.