Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-207/14/EB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-05-06
Teza: Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi (najem, reklama) i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; gmina; odliczenia-odliczenie podatku; usługi-usługi najmu; usługi-usługi reklamowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2014 r. (data wpływu 17 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług wynajmu terenów i prezentacji wizerunku sponsorów oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z organizacją Imprez – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług wynajmu terenów i prezentacji wizerunku sponsorów oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z organizacją Imprez.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Była/będzie organizatorem imprez gminnych (dalej: Imprezy). Były/będą to przedsięwzięcia o charakterze kulturalno-rozrywkowo-edukacyjnym. W ramach przedmiotowych Imprez na terenie Gminy organizowane były/będą na przykład: gminne festyny, kiermasze i koncerty. Imprezy kierowane były/będą do szerokiego grona odbiorców, tj. w szczególności mieszkańców Gminy i sąsiednich gmin, przedstawicieli sołectw Gminy i okolic, przedstawicieli miast/gmin partnerskich, przedstawicieli organizacji pozarządowych, etc. W ramach Imprez organizowane były/będą liczne atrakcje, tj. m.in. konkursy, występy artystyczne, usługi rozrywkowe i gastronomiczne, zawody sportowe i wędkarskie, etc. W trakcie organizacji Imprez Gmina udostępniała/będzie udostępniać w drodze odpłatnego wynajmu, tereny na rzecz podmiotów trzecich, np. pod punkty gastronomiczne, stoiska z pamiątkami/gadżetami, stoiska pod działalność rozrywkową, wesołe miasteczka, lunaparki, namioty cyrkowe, etc. Możliwość pobierania opłat za wynajem miejsc wynika ze stosownego zarządzenia Burmistrza Gminy. Ponadto zdarzało się/może się zdarzać, że Gmina pobierała/będzie pobierać opłatę za udostępnianie wizerunku (np. logotypu, nazwy) i promocję sponsorów podczas Imprez, w szczególności poprzez umieszczenie logotypu/nazwy sponsorów na materiałach/urządzeniach wykorzystywanych podczas Imprez. Z tytułu odpłatnego udostępniania (wynajmu) przez Gminę terenów na rzecz podmiotów trzecich oraz w związku z odpłatną prezentacją wizerunku sponsorów podczas Imprez Gmina wystawiała/będzie wystawiać faktury VAT i rozliczać podatek należny. W związku z organizacją Imprez Gmina ponosiła/będzie ponosić wydatki m.in. na:

1.  wyposażenie i oświetlenie sceny,
2.  wydruk plakatów promujących wydarzenia,
3.  wynajem agregatów prądotwórczych,
4.  wynajem nagłośnienia oraz pozostałego sprzętu audiowizualnego i rozrywkowego,
5.  wynagrodzenie dla zespołów/artystów biorących udział w wydarzeniach,
6.  ochronę terenu, na którym odbywają się wydarzenia.

Wstęp na Imprezy dla mieszkańców i innych uczestników był/będzie nieodpłatny. Gmina nie jest w stanie przyporządkować ponoszonych na Imprezy wydatków wyłącznie do czynności odpłatnych lub nieodpłatnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy świadczone przez Gminę na rzecz podmiotów trzecich odpłatne usługi wynajmu terenów oraz prezentacja wizerunku sponsorów podczas Imprez stanowiły/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług niekorzystające ze zwolnienia od podatku?

*   Czy Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z organizacją Imprez, w tym w szczególności wydatków, o których mowa w punktach a-f w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone na rzecz podmiotów trzecich odpłatne usługi wynajmu terenów oraz prezentacja wizerunku sponsorów podczas Imprez stanowiły/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu niekorzystające ze zwolnienia od podatku. W odniesieniu do pytania drugiego Gmina stwierdziła, że ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z organizacją Imprez, w tym w szczególności wydatków, o których mowa w punktach a-f w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Uzasadnienie prawne.

Ad 1.

Odwołując się do treści art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Gmina stwierdziła, że w związku z faktem, że świadczenia dokonywane na rzecz podmiotów trzecich, polegające na odpłatnym wynajmie terenów oraz udostępnianiu wizerunku sponsorów podczas Imprez, nie stanowią/nie będą stanowiły dostawy towarów, należy je zaklasyfikować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Zacytowała treść art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy, po czym wskazała, że w świetle przywołanych regulacji, w przypadku działania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. w analizowanym przypadku umów z podmiotami trzecimi na wynajem terenów oraz na świadczenie usług reklamowych, występowała/będzie występować w roli podatnika podatku od towarów i usług. Zauważyła, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 października 2012 r., sygn. ILPP1/443-728/12-4/KG oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 grudnia 2013 r., sygn. ITPP2/443-1083/13/AD.

Ad 2.

Po odwołaniu się do treści art. 86 ust. 1 ustawy Gmina zauważyła, że z powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wskazała, że dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono podatek, zostały nabyte przez podatnika, oraz czy pozostają w związku z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych powyżej przesłanek Gmina podniosła, że jak wskazała w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pierwszego pytania, w ramach świadczonych usług wynajmu oraz usług reklamowych, występowała/będzie występowała w roli podatnika. Jednocześnie, w odniesieniu do drugiej z ww. przesłanek, w ocenie Gminy, istnieje bezsprzeczny związek pomiędzy wydatkami opisanymi w punktach a-f w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które ponosiła/będzie ponosić w związku z organizacją Imprez, a świadczonymi opodatkowanymi usługami wynajmu i usługami reklamowymi na rzecz podmiotów trzecich. Wskazała, że ponoszone przez nią wydatki były/będą bowiem niezbędne w celu wywiązania się z umów na świadczenie przedmiotowych usług. W szczególności wydatki te miały/będą miały na celu przygotowanie materiałów/urządzeń, zawierających informacje o sponsorach, dostarczenie tzw. mediów, usług ochrony oraz innych towarów/usług niezbędnych dla podmiotów wynajmujących tereny podczas Imprez. Zdaniem Gminy, także inne wydatki, jak np. wydatki związane z organizacją koncertów muzycznych, pokazów i konkursów podczas Imprez, pomimo ich pośredniego związku ze świadczonymi usługami wynajmu i usługami reklamowymi, także warunkują możliwość wykonywania przez Gminę przedmiotowych świadczeń. Bez ich poniesienia przedmiotowe Imprezy nie mogłyby/nie będą mogły bowiem dojść do skutku, w związku z czym Gmina nie mogłaby/nie będzie mogła zawrzeć umów najmu i umów sponsorskich, a w konsekwencji, nie miałaby/nie będzie miała możliwości świadczenia przedmiotowych usług. Gmina stwierdziła, że oczywistym jest bowiem, że celem przedsiębiorców/sponsorów, dokonujących sprzedaży/reklamujących się podczas Imprez jest dotarcie do jak najliczniejszego grona odbiorców, co jest możliwe właśnie podczas tego rodzaju wydarzeń. Organizacja Imprez wymaga natomiast odpowiedniej oprawy artystycznej, elementów rozrywkowych, a także zapewnienia jej uczestnikom odpowiedniego poziomu bezpieczeństwa, higieny, etc. Wobec powyższego, w ocenie Gminy, w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną obie z przesłanek, o których mowa w przytoczonym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do odliczenia podatku. Konsekwentnie, zdaniem Gminy, ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku od wydatków ponoszonych na organizację Imprez, tj. w szczególności wydatków wymienionych w punktach a-f w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Jednocześnie, w ocenie Gminy, fakt, że przedmiotowe Imprezy miały/będą miały charakter nieodpłatny dla uczestników nie wpłynie na prawo do odliczenia podatku w przedmiotowym zakresie. W tym przypadku bowiem ponoszone przez Gminę wydatki były/będą wykorzystywane jednocześnie do czynności podlegających opodatkowaniu (usługi najmu i usługi reklamowe) oraz do czynności spoza zakresu ustawy (nieodpłatny wstęp np. dla mieszkańców). Po przywołaniu treści art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy stwierdziła, że powyżej wskazane przepisy regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego, jak i takich, które nie dają takiego prawa.

a) Czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Gmina wskazała, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy.

Podniosła, że wątpliwość ta, która była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, której fragment zacytowała. Zauważyła, że wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, czy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. SA/Wr 1790/07. Wskazała, że wobec powyższego orzecznictwa należy stwierdzić, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom ustawy, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy.

Podniosła, że powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej, w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej. Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niekorzystających ze zwolnienia) oraz zadań pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

b) Odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z organizacją Imprez.

W ocenie Gminy, w sytuacji, gdy ponosiła/będzie ponosić wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu) oraz zadań pozostających poza zakresem ustawy, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdą zastosowania, bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy, powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności podatku, podstawowemu założeniu systemu podatku od towarów i usług. Gmina stwierdziła, że stanowisko takie zostało potwierdzone również we wspomnianej wcześniej uchwale NSA, której fragment Gmina zacytowała. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała także fragmenty wyroków NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 659/10, z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 997/11 oraz sygn. akt I FSK 996/11. Wskazała, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych przez Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych: z dnia 30 grudnia 2013 r., sygn. ITPP2/443-1083/13/AD, z dnia 31 października 2012 r., sygn. ILPP1/443-728/12-5/KG, z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR, z dnia 17 maja 2012 r., sygn. IPTPP1/443-138/12-8/MW, z dnia 13 marca 2012 r., sygn. ILPP1/443-1531/11-7/AI, których fragmenty przytoczyła.

Podsumowując, Gmina stwierdziła, że w jej opinii, w przypadku ponoszenia wydatków, które były/będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług niekorzystających ze zwolnienia od podatku (tj. w analizowanym przypadku świadczeniem usług najmu oraz usług reklamowych) oraz zadań pozostających poza zakresem ww. ustawy (tj. nieodpłatnego wstępu na Imprezy), ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z organizacją Imprez, tj. w szczególności wydatków wskazanych w punktach a-f w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.), zwanego dalej „podatkiem” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do treści art. 15 ust. 2 ww. ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Do dnia 30 marca 2013 r. cytowany wyżej przepis miał następujące brzmienie: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują, jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W niniejszej sprawie należy stwierdzić, że – zgodnie ze stanowiskiem zawartym we wniosku – świadczenie usług wynajmu i usług reklamowych wykonywanych przez Gminę na rzecz sponsorów na podstawie umów cywilnoprawnych stanowią/będą stanowić niewątpliwie czynności cywilnoprawne, w których Gmina występuje/będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Czynności te – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług – stanowią/będą stanowiły – jak słusznie wskazano we wniosku – odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy i niekorzystające ze zwolnienia od podatku

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Z regulacji art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy wynika, że do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r);
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Do dnia 30 marca 2013 r. art. 8 ust. 1 pkt 2 obowiązywał w następującym brzmieniu: „Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów.

Zgodnie z powyższymi unormowaniami, w pewnych ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za stanowiące odpłatne świadczenie usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Warunki, których spełnienie powoduje, że nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest: w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia (w całości lub w części) podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie), natomiast w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 cytowanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług”.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. powyższy przepis miał następujące brzmienie: „W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.”

Z przywołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Zatem odliczyć można w całości podatek naliczony, który związany jest wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. przysługuje w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przenosząc jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonywaniem przez podatnika takich czynności, które są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Przepis art. 90 ust. 1 ustawy stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl ust. 2 tego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie ust. 3 powyższego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy zauważyć, że z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane. Zatem ma obowiązek określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu podatku od towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług, które będą wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku, określona w art. 90 ust. 2 i następne ustawy, ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku wykonywania czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 orzekając: „w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.”

Analiza przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że skoro wydatki na organizację imprez wykorzystywane są/będą zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (świadczenie usług wynajmu terenów oraz usług reklamowych na rzecz sponsorów), jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatny wstęp na imprezy) i nie są/nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku, a Gmina – jak wskazała we wniosku – nie jest/nie będzie w stanie przyporządkować dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju wykonywanych czynności, to uwzględniając treść przywołanej wyżej uchwały NSA, Gminie – o ile rzeczywiście obiektywnie nie jest/nie będzie w stanie przyporządkować tych zakupów do jednej z tych działalności – przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te wydatki, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 cyt. ustawy.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.