Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4512-424/16-1/EB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-10-12
Teza: Sposób opodatkowania usług montażu kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych oraz pomp ciepła, brak obowiązku opodatkowania czynności przekazania urządzeń na rzecz mieszkańców Gminy po zakończeniu projektu, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących montaż 44 urządzeń na nieruchomościach mieszkańców.
Słowa kluczowe: budownictwo-budownictwo mieszkaniowe; instalacja; kolektor-kolektor słoneczny; montaż; odliczenia-odliczenie podatku; stawka-stawki podatku; termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2016 r. (data wpływu 9 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   sposobu opodatkowania usług montażu kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych oraz pomp ciepła **– jest nieprawidłowe,**
*   braku obowiązku opodatkowania czynności przekazania ww. urządzeń na rzecz mieszkańców Gminy po zakończeniu projektu **– jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących montaż ww. urządzeń na nieruchomościach mieszkańców **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usług montażu kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych oraz pomp ciepła, braku obowiązku opodatkowania czynności przekazania ww. urządzeń na rzecz mieszkańców Gminy po zakończeniu projektu, prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących montaż ww. urządzeń na nieruchomościach mieszkańców.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina przystępuje do udziału w projekcie pn. „M…” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020, w ramach Zintegrowanych Inwestycji Terytorialnych, projekt inwestycyjny Osi Priorytetowej V – Gospodarka niskoemisyjna, Działanie 5.4. – Strategie niskoemisyjne, Priorytet Inwestycyjny 4e. Promowanie strategii niskoemisyjnych dla wszystkich rodzajów terytoriów, w szczególności dla obszarów miejskich, w tym wspieranie zrównoważonej multimodalnej mobilności miejskiej i działań adaptacyjnych mających oddziaływanie łagodzące na zmiany klimatu ze środków Europejskiego Funduszu. W ramach projektu przewidziano montaż kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych oraz pomp ciepła. Zadanie przewiduje wspomaganie procesu przygotowania ciepłej wody użytkowej, wytwarzania energii elektrycznej oraz ciepłej wody na potrzeby centralnego ogrzewania za pośrednictwem odpowiedniego systemu opartego na odnawialnych źródłach energii, a tym samym częściowe zastąpienie energii pozyskiwanej ze źródeł konwencjonalnych (węgiel, gaz, olej, energia elektryczna) energią słoneczną lub geotermalną.

Przedmiotem projektu jest dostawa i montaż urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej oraz elektrycznej ze źródeł odnawialnych. W ramach projektu przewiduje się wykonanie robót budowlanych związanych z instalacją kolektorów słonecznych, instalacją ogniw fotowoltaicznych oraz gruntowych pomp ciepła. Inwestycja będzie realizowana na działkach osób fizycznych – mieszkańców gminy. Kolektory słoneczne będą rozmieszczone na powierzchni dachu (w przypadku, gdy nie ma możliwości zamontowania kolektorów słonecznych na dachu budynku, będą zamontowane na terenie przy wykorzystaniu konstrukcji wolnostojących). Ogniwa fotowoltaiczne będą rozmieszczone na powierzchni dachu (w przypadku, gdy nie ma możliwości zamontowania ogniw na dachu budynku będą zamontowane na terenie przy wykorzystaniu konstrukcji wolnostojących). Pompy ciepła będą instalowane w istniejących kotłowniach w budynkach mieszkalnych osób fizycznych, natomiast element pompy ciepła – odwierty dolnego źródła – na terenie posesji. Przed rozpoczęciem zadania zostanie podpisana z mieszkańcem gminy umowa udziału w projekcie, której zapisy będą informować, że Gmina zabezpieczy realizację projektu, tj. zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, wyłoni dostawcę urządzeń, ustali harmonogram realizacji prac instalacyjnych, będzie sprawować bieżący nadzór inwestorski nad przebiegiem prac, przeprowadzi odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe projektu. Natomiast mieszkaniec Gminy oświadczy, że wytworzoną energię cieplną lub elektryczną będzie wykorzystywał tylko na potrzeby własne na terenie nieruchomości, w budynku mieszkalnym. Po zakończeniu prac instalacyjnych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład zestawu pozostają własnością Gminy przez cały okres realizacji i trwałości projektu, licząc od dnia zatwierdzenia końcowego raportu z realizacji projektu jak również do czasu amortyzacji zestawów solarnych. Właściciel zobowiązuje się ww. umowie do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowego zadania, określonego w umowie o dofinansowanie podpisanej przez Gminę z Zarządem Województwa, (szacowany wkład mieszkańca 15% kosztów związanych z zakupem i montażem instalacji). Z mieszkańcem zostanie również podpisana umowa użyczenia stanowiąca, iż mieszkaniec przekazuje gminie (do bezpłatnego używania) część nieruchomości o powierzchni niezbędnej do instalacji urządzeń w budynku mieszkalnym/gruncie, z przeznaczeniem na zamontowanie instalacji oraz część wewnętrzną budynku niezbędną do zainstalowania pozostałej części instalacji nieodzownej do prawidłowego funkcjonowania urządzeń i udziela w tym zakresie prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Użyczający wyraża zgodę na udostępnienie gminie w użyczenie lub osobom przez niego wskazanym nieruchomości w celu przeprowadzenia niezbędnych prac adaptacyjnych związanych z montażem urządzeń.

Po 9-letnim okresie trwałości projektu, na budynkach, na których zainstalowane zostaną kolektory słoneczne, ogniwa fotowoltaiczne oraz pompy ciepła, mieszkańcy przejmą prawo własności instalacji, bez konieczności dokonywania przez nich dodatkowych płatności na rzecz Gminy. Przejęcie własności zostanie udokumentowane protokołem podpisanym przez strony: przekazującą i przyjmującą urządzenia. Gmina informuje, że do chwili obecnej nie dokonała jeszcze odliczenia podatku VAT, gdyż nie dokonała wydatków ponoszonych w ramach realizacji projektu. Gmina jest jednak przekonana, że przysługuje jej w tym zakresie prawo do odliczenia i zamierza z niego skorzystać po potwierdzeniu jej stanowiska przez Ministerstwo Finansów w interpretacji, o którą wystąpiła. Gmina w czasie realizacji projektu będzie podatnikiem VAT czynnym. Jednocześnie podatek będzie kosztem niekwalifikowalnym w projekcie, gdyż gmina będzie mogła odliczyć podatek. Podatek naliczony może być wydatkiem kwalifikowalnym tylko wtedy, gdy nie podlega zwrotowi, tzn. nie jest możliwe jego odzyskanie przez beneficjenta. Chodzi tu o samą możliwość prawną odliczenia tego podatku, a nie faktyczną. Jeśli beneficjent na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, podatek w ramach projektu jest niekwalifikowalny, nawet wtedy gdy beneficjent nie skorzysta z przysługującego odliczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie wkładu własnego w formie zaliczki, stanowiącego zryczałtowaną cenę za przeniesienie własności sprzętu i urządzeń wchodzących w skład zestawu kolektora słonecznego, ogniw fotowoltaicznych, pomp ciepła, podlega opodatkowaniu wg. stawek 23% i obniżonej 8% wg. następujących miejsc montażu:

1.  zainstalowane na dachu, przytwierdzone do ściany budynku mieszkalnego oraz w systemie wolnostojącym na gruncie (wykonane poza budynkiem) o powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego nieprzekraczającej 300 m2 – opodatkowane według stawki 8%,
2.  na/w budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m2, z którymi związane są instalacje kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych opodatkowane będą stawką 23%,
3.  pompy ciepła dla części urządzeń znajdujących się poza budynkiem, tj. dolnego źródła oraz dla urządzeń znajdujących się w budynku mieszkalnym (kotłowni) podlegają opodatkowaniu stawką 8%, przy spełnieniu warunku powierzchni użytkowej do 300 m2?

3.  Czy przekazanie przez Gminę po 9 latach od zakończenia projektu prawa własności kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych, pomp ciepła na rzecz mieszkańców Gminy, na budynkach mieszkalnych bądź wykonanych poza budynkiem, na których zostały zamontowane instalacje, za kwotę wniesionego wkładu własnego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
4.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach sprzedaży wystawionych w przyszłości przez wykonawcę projektów, instalacji i inspektora nadzoru w pełnej wysokości?
5.  Czy podatek w takim przypadku będzie wydatkiem niekwalifikowalnym projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy, wpłaty mieszkańców na rachunek bankowy na montaż urządzeń w ramach projektu, powinny być opodatkowane podatkiem VAT. Wpłaty dokonane na montaż urządzeń (kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych), które zainstalowane będą na dachu, przytwierdzone do ściany budynku mieszkalnego oraz w systemie wolnostojącym na gruncie (wykonane poza budynkiem) o powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego nieprzekraczającej 300 m2, powinny być opodatkowane według stawki 8%. Obniżona stawka wynika z art. 41 ust. 2 i 12-12b z uwzględnieniem art. 146 a pkt 2 ustawy o VAT.

Budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej ww. wielkości, z którymi związane są instalacje stanowią obiekty budowlane zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Spełnione więc będą warunki zastosowania 8% stawki podatku VAT.

Budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m2, z którymi związane są instalacje stanowią obiekty budowlane niezaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (art. 41 ust 12b ustawy o podatku od towarów i usług) w związku z powyższym wpłaty dokonane przez właścicieli tych budynków opodatkowane będą stawką 23% zgodnie z art. 41 ust 1 ustawy.

Wpłaty dokonywane na montaż pomp ciepła dla części instalacji znajdującej się poza budynkiem mieszkalnym, tj. dolnego źródła ciepła oraz dla części urządzeń znajdujących się w budynku mieszkalnym (kotłowni) opodatkowane będą stawką podatku VAT 8%, przy zachowaniu warunku dotyczącego powierzchni użytkowej.

Bez względu na lokalizację części urządzeń instalacji będą one służyły tylko i wyłącznie na cele bytowe mieszkańców, tj. związane z budownictwem mieszkaniowym. Specyfika projektu dofinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego zakłada, że wyprodukowana ze źródeł odnawialnych energia (słoneczna i geotermalna) będzie służyła na potrzeby własne mieszkańców danego gospodarstwa domowego. Ponadto w przypadku ogniw fotowoltaicznych zostaną zastosowane specjalne urządzenia, które nie pozwolą na wypływ wyprodukowanej energii elektrycznej do sieci dystrybucyjnej, a wymuszą jej zużycie na bieżąco. Zauważyć należy również, że poszczególne instalacje pomimo możliwości zainstalowania części urządzeń poza budynkiem (panele słoneczne, moduły fotowoltaiczne, dolne źródło pompy ciepła) stanowią jedną całość z urządzeniami, które zawsze będą w budynku mieszkalnym (tj. zasobnik ciepłej wody, sterownie, zabezpieczenia, czy jednostka pompy ciepła) i nie mogą bez siebie działać.

Ad. 2.

Przeniesienie prawa własności instalacji na rzecz właścicieli budynków nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Po 9-letnim okresie trwałości projektu mieszkańcy, na budynkach, na których zainstalowane zostaną kolektory słoneczne, przejmą prawo własności instalacji, bez konieczności dokonywania przez nich dodatkowych płatności na rzecz Gminy. Przejęcie własności zostanie udokumentowane protokołem podpisanym przez strony: przekazującą i przyjmującą urządzenia. W konsekwencji całość należności Gminy od mieszkańca, w związku z wykonaniem instalacji na/w jego budynku mieszkalnym, to kwota wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie, o którym mowa w pytaniu i stanowisku nr 1 niniejszego wniosku. Zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót. Obrót jest kwotą należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku, dlatego też całość należności z tytułu wykonania instalacji na/w budynkach osób fizycznych stanowi wymaganą wpłatę mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie. Całość zobowiązania podatkowego Gminy w zakresie podatku od towarów i usług, związanego z realizacją projektu dotyczącej instalacji urządzeń na/w budynkach mieszkalnych osób fizycznych, wynika z opodatkowania wpłat mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie. Wobec powyższego kwota należna, po rozliczeniu wpłat wynosi 0,00 zł, w tym: obrót – 0.00 zł, podatek – 0,00 zł.

Ad. 3

Gminie będzie przysługiwał zwrot z Urzędu Skarbowego podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami w ramach projektu, w części projektu dotyczącego instalacji urządzeń na/w budynkach mieszkalnych osób fizycznych, tj. podatku naliczonego wynikającego z faktur za roboty – wykonanie instalacji na budynkach osób fizycznych, nadzór inwestorski i opracowanie dokumentacji technicznej. W przypadku ww. robót istnieje bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi skutkującymi powstaniem podatku naliczonego. Gmina będzie w tym czasie czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spełnione będą więc dwa warunki przysługiwania prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

Ad. 4

Kwestia kwalifikowalności podatku w ramach projektów z funduszy europejskich na lata 2014 2020 w świetle nowych regulacji prawnych nie stanowi wydatku kwalifikowalnego operacji, z wyjątkiem przypadku, gdy podatek ten nie podlega zwrotowi na podstawie krajowych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowi o tym rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady 1303/2013/UE ustanawiające wspólne przepisy dotyczące EFRR, EFS, Funduszu Spójności, EFRROW. Zasada określona w tych przepisach doprecyzowana jest na gruncie krajowych uregulowań, tj. Wytycznych Ministra Infrastruktury i Rozwoju w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach EFRR, EFS oraz Fundusz Spójności 2014-2020. Wynika z nich, że podatek VAT, który może zostać odzyskany na podstawie przepisów krajowych, tj. ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do tej ustawy – jest niekwalifikowalny, czyli nie może być pokryty ze środków przeznaczonych na realizację projektu. Tak jak to było w poprzednim okresie finansowania, VAT może być wydatkiem kwalifikowalnym tylko wtedy, gdy nie podlega zwrotowi, tzn. nie jest możliwe jego odzyskanie przez beneficjenta. Chodzi tu o samą możliwość prawną odliczenia tego podatku, a nie faktyczną. Jeśli beneficjent na gruncie ustawy o VAT ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, podatek w ramach projektu jest niekwalifikowalny, nawet wtedy gdy beneficjent nie skorzysta z przysługującego odliczenia. Dla beneficjenta unijnej pomocy (gminy) oznacza to, że podatek nie może stanowić kosztu kwalifikowalnego projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   nieprawidłowe – w zakresie sposobu opodatkowania usług montażu kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych oraz pomp ciepła;
*   prawidłowe – w zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności przekazania ww. urządzeń na rzecz mieszkańców Gminy po zakończeniu projektu;
*   prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących montaż ww. urządzeń na nieruchomościach mieszkańców.

W myśl regulacji zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z ust. 12a tego artykułu – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Według art. 2 pkt 12 ww. ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b cyt. ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Jak wynika z powołanych przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 8% występuje wówczas, gdy usługa dotyczy obiektu budownictwa mieszkaniowego, przy założeniu, że usługa ta jest wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2014 r., poz. 712), za przedsięwzięcia termomodernizacyjne uznaje się przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwoma stronami umowy cywilnoprawnej, tj. między Gminą (która zobowiązała się do zainstalowania kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych oraz pomp ciepła), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do partycypowania w kosztach ww. budowy. Wobec powyższego wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a płatnościami wnoszonymi przez ww. właścicieli. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które wykona Gmina, będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że wpłaty dokonywane przez mieszkańców na poczet budowy ww. urządzeń będą stanowiły zaliczki, o których mowa w art. 19a ust. 8 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że usługi montażu kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych oraz pomp ciepła na/w budynkach mieszkańców stanowiących obiekty objęte społecznym programem mieszkaniowym, o których mowa w art. 41 ust. 12a ustawy, opodatkowane będą 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Natomiast w przypadku budynków o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m2 stawka podatku w wysokości 8% będzie mieć zastosowanie tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy), zaś do pozostałej części podstawy opodatkowania odpowiadającej powierzchni budynku przekraczającej ww. limit, zastosowanie znajdzie 23% stawka podatku.

W odniesieniu do usług montażu kolektorów słonecznych oraz ogniw fotowoltaicznych zamontowanych na konstrukcjach wolnostojących nie można zgodzić się ze stanowiskiem Gminy, że będą one traktowane jako usługi związane z budownictwem objętym społecznym programem mieszkaniowym, gdyż usługi nie będą wykonywane na budynkach mieszkalnych. Zatem w odniesieniu do tych czynności – wbrew stanowisku zaprezentowanemu we wniosku – zastosowanie będzie miała 23% stawka podatku na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Potwierdzenie takiego stanowiska znaleźć można w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 7/12, w której stwierdzono, że: „obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., w brzmieniu od 1 stycznia 2008 r.) oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) i w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799) nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem”.

Jednocześnie wskazać należy, że do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych w ramach projektu przez Gminę na rzecz mieszkańców ww. budynków, trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy polegające na udostępnieniu kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych i pomp ciepła w okresie trwałości projektu, a także na nieodpłatnym przekazaniu na rzecz mieszkańców ww. urządzeń wykonywane po 9 letnim okresie trwałości nie będą stanowiły odrębnych czynności. W konsekwencji stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie czynnościami podlegającymi opodatkowaniu będą świadczone przez Gminę usługi montażu ww. urządzeń, których zakończenie nastąpi po upływie 9 lat od zakończenia realizacji projektu. W niniejszej sprawie z tytułu otrzymanych wpłat dokonanych przez mieszkańców na poczet wykonania przez Gminę ww. usług obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania danej wpłaty. Natomiast, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść cytowanego art. 29a ust. 1 ustawy należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług jest kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową.

Zatem, podzielając stanowisko zawarte we wniosku, uznać należy, że Gmina nie będzie zobligowana naliczyć podatku należnego z tytułu nieodpłatnego wykorzystania ww. urządzeń w okresie trwałości projektu, a także z tytułu nieodpłatnego przekazania mieszkańcom kolektorów słonecznych po 9-letnim okresie trwałości projektu.

Odnośnie kwestii dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wykonawcę projektów, instalacji i inspektora nadzoru wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy).

Z uregulowania zawartego w art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go przepisy ustawy (art. 88 cyt. ustawy) lub aktów wykonawczych.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności prowadzi do stwierdzenia, że skoro – jak wcześniej wskazano – usługi montażu kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych oraz pomp ciepła świadczone przez Gminę na rzecz mieszkańców są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, to będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie i montaż tych urządzeń, z uwagi na spełnienie podstawowej przesłanki wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy, warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy, ograniczających to prawo.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że zasadność zwrotu podatku naliczonego (w tym jego kwoty), nie była przedmiotem oceny tutejszego organu, bowiem taka ocena może być przeprowadzona jedynie w toku prowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy miejscowo organ podatkowy I instancji.

Informuje się, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo wskazać należy, że organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczenia wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych, bowiem kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.