Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.505.2021.1.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-07
Teza: Prawo do odliczenia kwoty podatku VAT od wydatków związanych z remontem części internatu wynajmowanej komercyjnie
Słowa kluczowe: internat; odliczenia; remonty
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 lipca 2021 r. (data wpływu 16 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania odpłatnych usług udostępniania internatu za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację inwestycji polegającej na remoncie części internatu wykorzystywanego wyłącznie do działalności komercyjnej w oparciu o alokację bezpośrednią **\- jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

16 lipca 2021 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług i prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od realizowanej inwestycji w oparciu o alokację bezpośrednią.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Powiat jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 2016 roku. Jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje swoje zadania zgodnie z ustawą z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 511), w tym realizuje projekty inwestycyjne, których przedmiotem jest m.in. budowa obiektów infrastruktury sportowej, noclegowej, rekreacyjnej i kulturalnej położonej na obszarach Powiatu.

W latach (…) realizował inwestycję w zakresie remontu internatu zlokalizowanego przy ulicy (…) (dalej: „Internat") oraz budowy hali sportowej z lodowiskiem (dalej: "Inwestycja"). Inwestycja ta była finansowana częściowo ze środków własnych Powiatu, a w części z wykorzystaniem środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej oraz Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych. Na potrzeby ww. dofinansowań VAT stanowił koszt kwalifikowany projektu.

Internat, wraz z halą sportową i lodowiskiem został oddany do użytkowania w (…) W momencie oddania do użytkowania Inwestycja, w tym Internat został przekazany w trwały zarząd do B. (dalej: „ZSP").

Wnioskodawca pragnie wskazać, że przedmiotem niniejszego wniosku jest określenie skutków podatkowych na gruncie VAT realizacji Inwestycji jedynie w zakresie remontu Internatu. Jednakże mając na uwadze, że remont Internatu odbywał się w ramach realizacji Inwestycji jako całości, Powiat uznał za niezbędne określenie pełnego stanu faktycznego w związku ze składanym wnioskiem.

W związku z realizowanym remontem Powiat poniósł szereg wydatków bezpośrednich na realizację prac. Jednocześnie część wydatków inwestycyjnych tj. koszt nadzoru inwestorskiego, przygotowania planów i projektów, roboty rozbiórkowe etc., dotyczyła zarówno hali, jak i Internatu.

W związku z realizowaną Inwestycją oraz wątpliwościami dotyczącymi prawa i zakresu potencjalnego odliczenia, Wnioskodawca nie dokonywał na bieżąco odliczenia VAT.

Budynek Internatu jest wykorzystywany w ten sposób, że część pomieszczeń jest przeznaczona na potrzeby zakwaterowania uczniów ZSP, zaś część pomieszczeń jest wykorzystywana na potrzeby odpłatnego wynajmu na rzecz osób trzecich, na rzecz których Powiat świadczy usługi noclegowe.

Powiat pragnie podkreślić, że Internat jest wykorzystywany z zachowaniem zasady, że jego poszczególne pomieszczenia są wykorzystywane wyłącznie do jednego rodzaju działalności -działalności komercyjnej lub realizowanej w ramach zadań Powiatu. W szczególności, nie ma możliwości zakwaterowania uczniów w pomieszczeniach przeznaczonych do działalności polegającej na świadczeniu usług noclegowych na rzecz osób trzecich i odwrotnie.

Remont Internatu realizowany w ramach Inwestycji dotyczył wyłącznie części Internatu wykorzystywanej w ramach odpłatnej działalności komercyjnej, tj. części udostępnianej jako obiekt noclegowy. W szczególności, zakresem remontu nie były objęte tzw. części wspólne Internatu. Jak już zostało wskazane, remontowana część nie była i nie będzie udostępniana młodzieży szkolnej w ramach realizacji zadań własnych Powiatu.

Końcowo Powiat pragnie podkreślić, że przedmiotem niniejszego wniosku są jedynie wydatki bezpośrednie związane z częścią Internatu przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania:**

1\. Czy wykonywane przez Powiat czynności odpłatnego udostępniania Internatu, o których mowa w opisanym stanie faktycznym, należy na gruncie VAT uznać za stanowiące usługi opodatkowane VAT?

2\. Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Powiatowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na realizację inwestycji polegającej na remoncie Internatu w pełnej wysokości w oparciu o alokację bezpośrednią tych wydatków?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

1\. Wykonywane przez Powiat czynności odpłatnego udostępniania Internatu, o których mowa w opisanym stanie faktycznym, należy na gruncie VAT uznać za stanowiące usługi opodatkowane VAT.

2\. Powiat ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację inwestycji w zakresie wyremontowania Internatu.

Ad. 1

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa powyżej, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Ponadto jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie ustawa o VAT wyłącza z grupy podatników VAT niektóre podmioty. I tak zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy VAT, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą być uznane za podatników VAT jedynie wówczas, gdy dokonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Poprzez nawiązanie stosunku cywilnoprawnego należy rozumieć wyrażenie woli stron (zarówno formalnie jak i ustnie) co do realizowanego świadczenia wzajemnego. Jednocześnie stosunek ten powinien mieć cechy autonomiczności, tj. charakteryzować się możliwością swobodnego "doboru" kontrahenta, ustalenia warunków zawieranej umowy (praw i obowiązków stron oraz wysokości wynagrodzenia z tytułu wykonywanych w ramach tej umowy świadczeń, etc.).

Tak więc, aby stwierdzić, że mamy do czynienia ze stosunkiem cywilnoprawnym, który jest niezbędny do potwierdzenia, że nastąpiło świadczenie przez Powiat usługi podlegającej VAT, konieczne jest określenie bezpośredniego beneficjenta tej czynności oraz istnienie związku pomiędzy otrzymaną płatnością, a otrzymanym przez beneficjenta świadczeniem.

Odnosząc powyższe na sytuację Powiatu należy stwierdzić, że taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Niewątpliwie w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę usług odpłatnego udostępniania miejsc noclegowych w budynku Internatu dochodzi tu do nawiązania stosunku cywilnoprawnego, w wyniku którego osoby zainteresowane (goście hotelowej części Internatu) korzystają z usługi noclegowej, a Powiat (za pośrednictwem ZSP) otrzymuje świadczenie pieniężne z tego tytułu.

Mając na uwadze przedstawione powyżej regulacje należy stwierdzić, że Powiat niewątpliwie został wyposażony w osobność prawną. Jednocześnie, mimo, że stanowi organ władzy publicznej, to jednak w odniesieniu do czynności odpłatnego udostępniania miejsc noclegowych w budynku Internatu, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Ponadto, zdaniem Powiatu, ta odpłatna czynność nie korzysta ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze do tej ustawy nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z opodatkowania VAT.

W efekcie, należy stwierdzić, że Wnioskodawca spełnia zawartą w art. 15 ust. 1 definicję podatnika VAT. Powiat realizuje bowiem zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług hotelarskich. W związku z tym powinien być on traktowany jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa on w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przez Powiat odpłatne czynności odpłatnego udostępniania miejsc noclegowych w Internacie, o którym mowa w przedstawionym stanie faktycznym, należy na gruncie VAT uznać za stanowiące usługi opodatkowane VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Regulacja ta przewiduje również szereg zastrzeżeń, które jednak nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Tak więc z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

1) nabywcą towarów/usług musi być podatnik VAT oraz

2) nabywane towary/usługi muszą być wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Odnosząc powyższe na przedstawiony stan faktyczny oraz jak zostało wykazane z uzasadnieniu do pytania pierwszego, Powiat jest podatnikiem podatku VAT, nie ulega wątpliwości, że charakter tego podatnika jest specyficzny. Powiat posiada bowiem ten status jedynie w stosunku do czynności stanowiących działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, w tym m.in. działalność polegającą na udostępnianiu pomieszczeń Internatu odpłatnie na rzecz podmiotów trzecich. Nie jest natomiast podatnikiem VAT w stosunku do czynności zleconych, tj. realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany.

W efekcie pierwszy ze wskazanych powyżej warunków niezbędny celem uzyskania prawa do odliczenia należy uznać za spełniony.

Ponadto, jak wykazano w opisanym stanie faktycznym, wydatki ponoszone przez Powiat dotyczyły remontu części budynku Internatu, która będzie wykorzystywana wyłącznie w ramach odpłatnej działalności komercyjnej tj. części udostępnianej jako obiekt noclegowy. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, remontowana część nie była i nie będzie udostępniana młodzieży szkolnej w ramach realizacji zadań własnych Powiatu. W efekcie należy stwierdzić, że poniesione wydatki są związane wyłącznie ze świadczeniem przez Powiat usług opodatkowanych VAT, a więc również drugi z warunków określonych w art. 86 ust. 1 należy uznać za spełniony.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że ustawodawca dał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Pełne prawo do odliczenia przysługuje w sytuacji poniesienia wydatków, które są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych. Natomiast w sytuacji prowadzenia przez podatnika zarówno działalności opodatkowanej, jak i niepodlegającej opodatkowaniu, podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności opodatkowanej.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przedmiotowa sytuacja w analizowanym stanie faktycznym nie występuje. Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest bowiem rozliczenie na gruncie ustawy o VAT jedynie wydatków poniesionych na remont części hotelowej Internatu, a więc służącej działalności komercyjnej czyt. opodatkowanej VAT i realizowanej przez Powiat. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że nie ma tu znaczenia fakt, że remont Internatu był realizowany w ramach większej Inwestycji polegającej na budowie Hali z lodowiskiem. Wnioskodawca jest bowiem w stanie na podstawie posiadanej dokumentacji dokonać alokacji bezpośredniej wszystkich kosztów, które dotyczą remontowanej części hotelowej Internatu, a co za tym idzie działalności opodatkowanej realizowanej przez Powiat.

Tym samym, należy również wskazać, że brak jest przesłanek do stosowania tzw. prewspółczynnika VAT oraz współczynnika VAT, na podstawie art. 86. ust. 2a i nast. oraz art. 90 ustawy o VAT.

W konsekwencji powyższego Powiatowi przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstałego na podstawie faktur VAT otrzymanych od dostawców materiałów i świadczących usługi związane z realizacją Inwestycji w zakresie remontu Internatu.

Jednocześnie w ocenie Powiatu, stanowisko odmienne do przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślaną wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych.

Przykładowo, Wnioskodawca przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że "prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie zwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny".

W efekcie zdaniem Powiatu, nie powinien być on traktowany mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT (w tym działalności noclegowej) i korzystające w związku z tym z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów czy też usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży. Skoro bowiem Powiat, jako czynny podatnik VAT, zobowiązany jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług, powinien on mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

Stanowisko prezentowane przez Powiat znajduje potwierdzenie w wielu wydanych do tej pory interpretacjach. Przykładowo w:

a) interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2019 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.674.2019.2.AK, w której Organ stwierdził, że „mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków związanych z budową Pływalni. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku są/będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca działa jako podatnik VAT, a wydatki związane z realizacją inwestycji służą/będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem";

b) interpretacji indywidualnej z 27 listopada 2020 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.395.2020.2.NK, gdzie organ stwierdził, że skoro „w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a - jak wskazał Wnioskodawca - towary i usługi nabywane w związku z budową (\`(...)\`), będą służyły Wnioskodawcy wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. w zakresie dzierżawy gruntu (\`(...)\`) zatem w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia będą spełnione i Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją ww. zadania w całości, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wskazanych w art. 88 ustawy;

c) interpretacji indywidualnej z 8 lipca 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.166.2020.2.NK, gdzie Dyrektor KIS stwierdził, że „W rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a wydatki poniesione w związku z realizacją opisanego projektu pn. „(\`(...)\`)" - jak wynika z przedstawionego opisu sprawy - wykorzystywane będą wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. do odpłatnego udostępnienia przez Wnioskodawcę na rzecz SPZOZ wytworzonych obiektów w oparciu o umowę dzierżawy. Zatem w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia będą spełnione i Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją ww. projektu w całości, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wskazanych w art. 88 ustawy";

d) interpretacji indywidualnej z 19 września 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.459.2019.2.MP, w której Organ wskazał, że „Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. (\`(...)\`) Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 od wydatków poniesionych na realizację inwestycji".

e) interpretacji indywidualnej z 24 listopada 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.547.2017.3.BM, w której stwierdzono, że „Towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu polegającego na wybudowaniu tężni solankowej wraz z pijalnią wody termalnej, w sytuacji gdy będzie pobierana odpłatność za wstęp na teren Obiektu, będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`). W związku z powyższym, w przypadku, gdy będzie pobierana odpłatność za wstęp na teren Obiektu bezpośrednio przez Gminę, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Projektu, polegającego na wybudowaniu tężni solankowej wraz z pijalnią wody termalnej, bowiem Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług".

f) interpretacji indywidualnej z 27 września 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.311.2017.2.WB, gdzie organ stwierdził, że skoro „Zmodernizowany obiekt otwartych basenów będzie służył wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług opodatkowanych podatkiem VAT to w analizowanej sprawie warunki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy, uprawniające do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją wyżej opisanego projektu są/będą spełnione, gdyż Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, a towary i usługi nabyte w związku z realizacją ww. projektu są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym Zainteresowany ma/będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od poniesionych przez niego wydatków związanych z projektem".

W konsekwencji, w opinii Powiatu, będzie przysługiwało mu pełne prawo do odliczenia kwoty podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji w zakresie remontu Internatu oraz alokowanych do niej bezpośrednio.

W ocenie Powiatu na zakres prawa do odliczenia nie wpływa również okoliczność że część kosztów całej Inwestycji zostanie sfinansowana ze środków publicznych. Żaden z przepisów Ustawy o VAT, a w szczególności art. 88, nie zawiera w tym zakresie ograniczeń. W konsekwencji więc Powiatowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego również od tej części, w jakiej nabyte towary i usługi związane z realizacją inwestycji zostaną sfinansowane z powyższej dotacji.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Ponieważ tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy zauważyć, że umowa najmu oraz umowa dzierżawy są umowami cywilnoprawnymi, nakładającymi na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc w umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Zatem, oddanie w ramach umowy najmu osobie trzeciej nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie podmiotu dokonującego wynajmu.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 920 ze zm.), Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym (art. 4 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym).

Z przedstawionego opisu sytuacji wynika, że Powiat jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 2016 roku. Jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje swoje zadania zgodnie z ustawą o samorządzie powiatowym, w tym realizuje projekty inwestycyjne, których przedmiotem jest m.in. budowa obiektów infrastruktury sportowej, noclegowej, rekreacyjnej i kulturalnej położonej na obszarach Powiatu.

W latach (…) realizował inwestycję w zakresie remontu internatu oraz budowy hali sportowej z lodowiskiem. Inwestycja ta była finansowana częściowo ze środków własnych Powiatu, a w części z wykorzystaniem środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej oraz Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych. Na potrzeby ww. dofinansowań VAT stanowił koszt kwalifikowany projektu.

Internat, wraz z halą sportową i lodowiskiem został oddany do użytkowania w (…) W momencie oddania do użytkowania Inwestycja, w tym Internat został przekazany w trwały zarząd do B..

W związku z realizowanym remontem Powiat poniósł szereg wydatków bezpośrednich na realizację prac. Jednocześnie część wydatków inwestycyjnych tj. koszt nadzoru inwestorskiego, przygotowania planów i projektów, roboty rozbiórkowe etc., dotyczyła zarówno hali, jak i Internatu.

W związku z realizowaną Inwestycją oraz wątpliwościami dotyczącymi prawa i zakresu potencjalnego odliczenia, Wnioskodawca nie dokonywał na bieżąco odliczenia VAT.

Budynek Internatu jest wykorzystywany w ten sposób, że część pomieszczeń jest przeznaczona na potrzeby zakwaterowania uczniów ZSP, zaś część pomieszczeń jest wykorzystywana na potrzeby odpłatnego wynajmu na rzecz osób trzecich, na rzecz których Powiat świadczy usługi noclegowe.

Internat jest wykorzystywany z zachowaniem zasady, że jego poszczególne pomieszczenia są wykorzystywane wyłącznie do jednego rodzaju działalności - działalności komercyjnej lub realizowanej w ramach zadań Powiatu. W szczególności, nie ma możliwości zakwaterowania uczniów w pomieszczeniach przeznaczonych do działalności polegającej na świadczeniu usług noclegowych na rzecz osób trzecich i odwrotnie.

Remont Internatu realizowany w ramach Inwestycji dotyczył wyłącznie części Internatu wykorzystywanej w ramach odpłatnej działalności komercyjnej, tj. części udostępnianej jako obiekt noclegowy. W szczególności, zakresem remontu nie były objęte tzw. części wspólne Internatu. Jak już zostało wskazane, remontowana część nie była i nie będzie udostępniana młodzieży szkolnej w ramach realizacji zadań własnych Powiatu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy wykonywane przez Powiat czynności odpłatnego udostępniania Internatu, należy na gruncie VAT uznać za usługi opodatkowane VAT.

W rozpatrywanej sytuacji, z uwagi na fakt, że usługi udostępniania miejsc noclegowych osobom trzecim w budynku internatu są odpłatne i stanowią działalność komercyjną, to w odniesieniu do tych usług, Powiat nie będzie działać jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc powołane przepisy do przedstawionego opisu sprawy należy uznać, że odpłatne (komercyjne) udostępnienie przez Powiat miejsc noclegowych w internacie będzie stanowiło czynności podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługi odpłatnego (komercyjnego) udostępniania miejsc noclegowych nie są wymienione w ustawie i rozporządzeniach wykonawczych do ustawy jako usługi, które mogłyby korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT. Zatem wskazane czynności stanowią usługi opodatkowane podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznano **za prawidłowe**.

Odnosząc się z kolei do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację inwestycji polegającej na remoncie Internatu w części wyłącznie wynajmowanej komercyjnie, wskazać należy, iż w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej do czynności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Z opisu sprawy wynika, że Powiat realizował inwestycję w zakresie remontu części internatu, która jest wynajmowana jedynie w celach komercyjnych, tj. części udostępnianej jako obiekt noclegowy. W szczególności, zakresem remontu nie były objęte tzw. części wspólne Internatu. Remontowana część nie była i nie będzie udostępniana młodzieży szkolnej w ramach realizacji zadań własnych Powiatu.

Wnioskodawca posiada możliwość alokacji bezpośredniej wydatków związanych z remontem części internatu wynajmowanej komercyjnie.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W świetle okoliczności przedstawionych w stanie sprawy należy stwierdzić, że warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione, ponieważ Powiat, będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, wykorzystuje wyremontowaną część obiektu - wyłącznie do czynności opodatkowanych – na noclegi komercyjne dla osób trzecich.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Powiat ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków związanych z remontem części internatu wynajmowanej komercyjnie. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku są spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca działa jako podatnik VAT, a wydatki związane z realizacją inwestycji służą do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Zaznaczenia wymaga, że Zainteresowany może zrealizować prawo do odliczenia VAT naliczonego pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 uznano **za prawidłowe.**

Niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku – pytania Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia stanu faktycznego.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.