Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.368.2017.1.KBR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-19
Teza: W okolicznościach przedmiotowej sprawy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej ze Spółką umowy o świadczenie usług zarządzania – kontrakt menedżerski mieszczą się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług. Opisane postanowienia zawartego Kontraktu w zakresie ustalonych warunków współpracy pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą - Członkiem Zarządu Spółki nie pozostawiają wątpliwości, że nie jest to stosunek prawny zbliżony do stosunku pracy, co uniemożliwia zastosowanie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do tej umowy. Analiza przedmiotowej umowy (stosunku prawnego) pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką wskazuje, że nie są spełnione wszystkie przedstawione powyżej warunki wyłączające, które określone zostały w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług zarządzania na podstawie Kontraktu zawartego ze Spółką podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; odliczenia-odliczenie podatku; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; podatnik; umowa; wynagrodzenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 19 lipca 2017 r. (data wpływu 27 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych na podstawie kontraktu menedżerskiego - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych na podstawie kontraktu menedżerskiego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest Członkiem Zarządu spółki T. Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką została zawarta umowa o świadczenie usług zarządzania - kontrakt menedżerski (zwany dalej: „kontrakt menedżerski” lub „Umowa”).

Zgodnie z postanowieniami zawartymi w treści umowy, w zakres obowiązków Zarządzającego wchodzi w szczególności:

1.  prowadzenie spraw Spółki i uczestnictwo w pracach Zarządu Spółki z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji;
2.  reprezentowanie Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki;
3.  samodzielne zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki;
4.  realizowanie wyznaczonych celów zarządczych.

W Umowie zawarte jest postanowienie, zgodnie z którym Zarządzający jest zobowiązany do wykonywania Umowy osobiście, w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki. Dodatkowo Zarządzający nie jest uprawniony do powierzania wykonania przedmiotowych usług osobom trzecim. Wnioskodawca pełni funkcję Członka Zarządu Spółki ze względu na posiadane kwalifikacje i wiedzę specjalistyczną posiadając wszelkie niezbędne kompetencje i zasoby do wykonywania usług na warunkach Umowy.

Zarządzający zobowiązany jest również do wykonywania przedmiotu kontraktu menedżerskiego w siedzibie Spółki, a w uzasadnionych potrzebami Spółki przypadkach w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie usług poza granicami nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania.

Wnioskodawca jest zobowiązany do współdziałania z pozostałymi członkami Zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach Kodeksu spółek handlowych, postanowieniach statutu Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, w szczególności regulaminu Zarządu Spółki.

Dodatkowo zgodnie z treścią kontraktu Wnioskodawca jest obowiązany kierować się obowiązkiem realizacji interesu Spółki w sposób prowadzący do jej rozwoju, w szczególności poprzez osiągnięcie celów postawionych Spółce, w tym planowanych wyników gospodarczych i zamierzonej pozycji na rynku, wzrostu wartości jej aktywów, a także kreowanie pozytywnego wewnętrznego i zewnętrznego wizerunku Spółki.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Zarządzający ma obowiązek uzyskać zgodę Rady Nadzorczej Spółki na planowane objęcie funkcji w organach innej spółki handlowej, nabycie udziałów albo akcji w innej spółce handlowej czy wykonywania pracy lub świadczenie usług na rzecz innych podmiotów na podstawie innych umów.

Działalność Wnioskodawcy w zakresie samodzielności i niezależności względem rady nadzorczej i walnego zgromadzenia akcjonariuszy odpowiada warunkom przewidzianym dla członków zarządu określonych w art. 375 oraz 375 (1) ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (zwana dalej: „KSH”).

Co do zasady to Wnioskodawca ustala zatem harmonogram czynności wymaganych do podjęcia w celu prawidłowej realizacji kontraktu. Jednocześnie, przy wykonywaniu kontraktu Wnioskodawca zobowiązany jest przestrzegać oraz brać pod uwagę ograniczenia wynikające z treści umowy, przepisów prawa, uchwał organów, wewnętrznych regulacji Spółki i jej organów, a także konieczności realizacji interesu Spółki zdefiniowanego przez właściciela Spółki.

Zarządzający uprawniony jest do wynagrodzenia składającego się z części stałej oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Wynagrodzenie zmienne Wnioskodawcy uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć 100% wynagrodzenia stałego Zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. W przypadku wykonywania przez Zarządzającego przedmiotu Umowy przez okres krótszy niż rok, ale przynajmniej przez trzy miesiące w danym roku obrotowym, wynagrodzenie zmienne przeliczane jest proporcjonalnie.

Kontrakt przewiduje dodatkowo, że jeżeli w wyniku wykonywania umowy Zarządzający stworzy utwór, to przenosi on na Spółkę, w całości autorskie prawa majątkowe do danego utworu, na polach eksploatacji wskazanych w kontrakcie menedżerskim.

Na mocy kontraktu menedżerskiego, w przypadku rozwiązania tego kontraktu, Zarządzający uprawniony jest także do otrzymania odprawy.

W umowie uregulowana została również kwestia odpowiedzialności Zarządzającego za niezachowanie należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z umowy. Zgodnie z treścią pkt 7.1 Umowy: „Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa”. Przy czym przedmiotowa odpowiedzialność jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnionych funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych.

Wnioskodawca osiąga przychody na podstawie kontraktu menedżerskiego w rozumieniu art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”). Wnioskodawca świadcząc usługi w ramach umowy będzie wyrażać oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki, zgodnie z obowiązującymi w Spółce zasadami reprezentacji, gdzie przyjęto, że do składania oświadczeń i podpisywania w imieniu Spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu, a w razie ustanowienia prokury również współdziałanie jednego członka zarządu z prokurentem.

Zgodnie z Umową, Spółka zobowiązała się do współdziałania z Zarządzającym, w celu jej prawidłowej realizacji. Do obowiązków Spółki należy w szczególności:

1.  udostępnienie Zarządzającemu wszelkich dokumentów Spółki niezbędnych do wykonywania Umowy;
2.  pozostające w możliwościach Spółki zapewnienie współdziałania z Zarządzającym organów i członków organów Spółki oraz jej personelu;
3.  terminowa wypłata wynagrodzenia Zarządzającego oraz terminowe wykonywanie innych świadczeń przewidzianych w Umowie;
4.  zapewnienie Zarządzającemu urządzeń technicznych oraz zasobów;
5.  ponoszenie kosztów związanych ze świadczeniem Usług poza siedzibą Spółki, niezbędnych do należytego wykonania usług, w szczególności takich jak koszty podróży i zakwaterowania w standardzie stosownym do wykonywanej funkcji;
6.  zwrot wydatków poniesionych przez Zarządzającego a niezbędnych do należytego świadczenia Usług w standardzie stosowanym do wykonywanej funkcji, po ich należytym udokumentowaniu, uzasadnieniu ich poniesienia, w tym wskazaniu związku i niezbędności do należytego świadczenia usług.

Zgodnie z kontraktem menedżerskim Spółka zobowiązała się do udostępnienia Zarządzającemu urządzeń technicznych oraz innych zasobów stanowiących mienie Spółki w zakresie niezbędnym do wykonywania usług wynikających z Umowy, w tym w szczególności:

1.  pozostawione do jego dyspozycji pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem,
2.  samochód,
3.  telefon komórkowy,
4.  komputer przenośny wraz z niezbędnym dodatkowym wyposażeniem.

Zgodnie z postanowieniem Umowy, Spółka pokrywa maksymalnie do wysokości 5.000 zł miesięcznie koszty związane z eksploatacją i obsługą urządzeń technicznych i zasobów stanowiących mienie Spółki (np. kosztów paliwa i wykorzystania środków łączności) w zakresie niezbędnym do realizacji przedmiotu Umowy. Powyższe pokrycie kosztów nie stanowi wynagrodzenia Zarządzającego. W przypadku przekroczenia ustalonej kwoty Spółka uprawniona jest do potrącenia kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznym wydatkiem i ustalonym limitem z stałego wynagrodzenia.

Wnioskodawca nie jest podmiotem wpisanym do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Kontrakty menedżerskie zostały zawarte w związku z wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202) - o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami („ustawa kominowa”).

Przed wejściem w życie przepisów ustawy kominowej członkowie zarządu Spółki pozostawali zatrudnieni przez Spółkę na podstawie umów o pracę.

Wydanie interpretacji ma niewątpliwie wpływ na sytuację ze sfery praw i obowiązków Zarządzającego oraz Spółki, jako że są oni stronami Umowy. Prawidłowa analiza konsekwencji opisanej Umowy bezpośrednio przekłada się bowiem na prawa i obowiązki Zarządzającego w zakresie ewentualnego obowiązku naliczenia podatku VAT należnego na wykonywanych czynnościach oraz prawa i obowiązki Spółki poprzez określenie zakresu prawa Spółki do odliczenia ewentualnie naliczonego podatku VAT związanego z czynnościami wykonywanymi przez Zarządzającego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartego kontraktu menedżerskiego, na warunkach opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku, stanowią działalność, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym czy Wnioskodawca jest z tego tytułu podatnikiem VAT?

Zdaniem Zainteresowanych, działalność wykonywana na podstawie kontraktów menedżerskich nie stanowa działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem z tytułu wykonywania czynności opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku Wnioskodawca nie jest podatnikiem VAT.

Uzasadnienie Wnioskodawcy oraz Spółki.

Zasady ogólne.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami VAT są m.in. osoby fizyczne samodzielnie wykonujące działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. W świetle powyższego przepisu dla kwalifikacji danego podmiotu jako podatnika VAT należy przede wszystkim ustalić, czy działalność wykonywana przez dany podmiot jest działalnością, wykonywaną w sposób samodzielny.

Samodzielność działalności a art. 15 ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności z tytułu, których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W świetle powyższego przepisu za działalność samodzielną nie uznaje się zatem działalności, co do której spełnione zostają następujące przesłanki:

1.  przychody z tej działalności zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy PIT;
2.  dany podmiot związany jest ze zlecającym te czynności (tu: T S.A.) prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny;
3.  stosunek ten określa warunki wykonywania działalności, wynagrodzenie oraz odpowiedzialność zlecającego te czynności wobec osób trzecich.

Ad. 1.

Przychody Zarządzającego osiągane na podstawie kontraktu menedżerskiego są przychodami z działalności osobistej, o których mowa w art. 13 pkt 2-9 ustawy PIT.

Ad. 2.

W świetle art. 56 oraz art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego (zwany dalej: „KC”) - kontrakt menedżerski jest źródłem powstania wiążącego stosunku prawnego. Kontrakt wywołuje skutki prawne zarówno w stosunku do Spółki, jak i do Zarządzającego. Co więcej, należy pamiętać, że niejako podstawą do zawarcia kontraktu menedżerskiego jest przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy kominowej. Przepis ten wskazuje bowiem, że „z członkiem organu zarządzającego Spółka zawiera umowę o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji”. Konsekwentnie nie ulega również wątpliwości, że kontrakt menedżerski tworzy więzy prawne między członkiem zarządu a Spółką (podmiotem zlecającym czynności).

Ad. 3.

Stosunek prawny zawarty między członkiem zarządu a Spółką (kontrakt menedżerski) reguluje w sposób szczegółowy:

1.  Warunki wykonywania działalności.

Kontrakt menedżerski w sposób wyczerpujący reguluje warunki wykonywania działalności przez członka zarządu. Jak zostało to wskazane w opisie sprawy niniejszego wniosku, kontrakt menedżerski zawiera bowiem postanowienia dotyczące między innymi: szczegółowego zakresu obowiązków Zarządzającego wobec Spółki, sposobu wykonywania obowiązków przez Zarządzającego (obowiązek działania zgodnie z umową, statutem Spółki oraz przepisami prawa), obowiązku wykonywania działalności osobiście, zasad zapewnienia Zarządzającemu infrastruktury niezbędnej do wykonania umowy. W świetle powyższego należy dojść do wniosku, że kontrakt zawiera postanowienia regulujące warunki wykonywania działalności.

1.  Wynagrodzenie.

Jak zostało to wskazane w opisie sprawy, kontrakt menedżerski zawiera również postanowienia regulujące wynagrodzenie należne członkowi zarządu. Wynagrodzenie to składa się z części stałej oraz premii rocznej (elementu wynagrodzenia zmiennego wynikowego, stanowiącego wynagrodzenie uzupełniające). Zakres wynagrodzenia należnego Zarządzającemu uregulowany został zgodnie z zasadami kształtowania wynagrodzeń członków zarządów, przewidzianymi w ustawie kominowej.

1.  Odpowiedzialność zlecającego te czynności (Spółki) wobec osób trzecich.

W kwestii odpowiedzialności Wnioskodawcy istotną okolicznością jest to, czy członek zarządu - Zarządzający odpowiedzialny jest wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać w ramach wykonywanych usług zarządzania. Należy zaznaczyć, że w zakresie obowiązków zarządcy jest reprezentowanie Spółki na zewnątrz. Członek zarządu, na mocy art. 483 § KSH, ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec Spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy Spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności kontraktowej, tj. oparta jest ona na istniejącej między Spółką a członkiem zarządu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą. Odpowiedzialność ta ponoszona jest przez członka zarządu wyłącznie wobec Spółki.

Z powyższego wynika, że Zarządzający ponosi odpowiedzialność wyłącznie wobec Spółki. Zatem, nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania Zarządzającego będzie szkoda wyrządzona przez Spółkę osobie trzeciej, to osoba ta skieruje roszczenia przeciwko Spółce a nie wobec członka jej organu. Natomiast członek zarządu odpowiada wobec Spółki za szkodę wyrządzoną z jego winy. Jest to odpowiedzialność na zasadzie winy wyłącznie wobec Spółki (art. 1 oraz 38 Kodeksu cywilnego).

Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów - Zarządu jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów Spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich. Wyjątkowo Zarządzający może ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich, jeżeli jego działania wyrządzą osobom trzecim szkodę (niejako poza jego stosunkiem ze Spółką) - podstawą w tym przypadku jest art. 490 KSH. Wskazane powyżej zasady stanowią tzw. zasady ogólne odpowiedzialności, obowiązujące domyślnie z mocy przepisów prawa, które co do zasady nie mogą być modyfikowane przez strony.

Treść stosunku prawnego w zakresie odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich regulowana jest także, a nawet przede wszystkim, w przepisach KC. Zgodnie z art. 56 oraz 353(1) ustawowe zasady odpowiedzialności zlecającego (tj. zasady odpowiedzialności Spółki) stanowią element stosunku prawnego, jaki na mocy kontraktu menedżerskiego powstał między Spółką a Zarządzającym.

Wynikające z przepisów KSH oraz KC zasady odpowiedzialności zostały de facto odzwierciedlone w treści kontraktu menedżerskiego, wskazanego w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku. Pkt 7.1 Umowy należy bowiem interpretować w ten sposób, że Zarządzający odpowiada na zasadach ogólnych wobec Spółki (tj. na mocy art. 483 § 1 KSH) oraz wobec osób trzecich (w przypadku, o którym mowa w art. 490 KSH). Na marginesie należy dodać, że odpowiedzialność członków zarządu wobec osób trzecich wynika z treści przepisu art. 490 KSH, który to przepis ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a zatem treść tego przepisu nie może zostać wyłączona przez strony w ramach kontraktu menedżerskiego. Jak wynika zatem z treści Umowy, Wnioskodawca nie przyjmuje na siebie żadnej innej odpowiedzialności niż ta, która ciąży na nim na mocy powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Zatem w ocenie Wnioskodawcy przyjąć należy, iż ryzyko ekonomiczne za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę z tytułu zawartej umowy ponosi faktycznie Spółka.

Powyższe stanowisko znalazło również potwierdzenie w uzasadnieniu do orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2013 r., I SA/Łd 375/13.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że w niniejszym opisie sprawy czynności podejmowane przez Wnioskodawcę spełniają wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Konsekwentnie działalność ta nie może zostać uznana za działalność wykonywaną samodzielnie, a zatem w świetle art. 15 ust. 1 ustawy VAT, Zarządzający nie może zostać uznany za podatnika VAT.

Wykładnia w zgodzie z prawem unijnym.

Niezależnie od powyższego należy również zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje stanowisko, zgodnie z którym przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT jest przepisem, który został w sposób nieprawidłowo implementowany do polskiego porządku prawnego (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 maja 2013 r. I SA/Łd 375/13, wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r., I FSK 1645/11).

Nieprawidłowość ta wynika z faktu, że przepis ten zawiera odesłanie do treści przepisów ustawy PIT w sytuacji, gdy definicja podatnika VAT powinna być rozumiana w sposób jednolity we wszystkich państwach członkowskich. Oznacza to, że definicja podatnika VAT nie może być konstruowana na gruncie prawa polskiego w oparciu o odesłania do ustaw podatkowych mających charakter wewnętrzny.

Wykładnia przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT zgodnie z prawem unijnym prowadzi natomiast do wniosku, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, w szczególności jeżeli wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (por. uchwala NSA z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 5 listopada 2015 r., I SA/Ol 618/15; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 stycznia 2015 r., III SA/Wa 3481/14).

W kontekście braku możliwości kwalifikacji jako podatnika VAT podmiotu wykonującego działalność na podstawie stosunku zbliżonego do stosunku pracy podkreślenia wymagają okoliczności oraz przyczyny, dla których zawarte zostały kontrakty menedżerskie. Przed zawarciem kontraktów menedżerskich członkowie zarządu byli zatrudnieni przez Spółkę na podstawie umów o pracę. Konieczność zamiany stosunków pracy na kontrakty menedżerskie była natomiast podyktowana wymogami nowej ustawy kominowej. Nowe umowy o świadczenie usług w postaci kontraktów menedżerskich w znacznym stopniu swoją treścią, w szczególności zakresem obowiązków oraz formą wynagrodzenia odpowiadają poprzednio obowiązującym umowom o pracę.

Wnioskować zatem należy, że stosunek prawny łączący strony tych umów nie uległ istotnej zmianie. Analiza treści kontraktu menedżerskiego prowadzi do ustalenia, że kontrakt ten ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, nie umowy cywilnoprawnej, w której zachodziłaby odrębność stosunku organizacyjno-prawnego członka zarządu Spółki i stosunku wynikającego z zawartego kontraktu. Potwierdza to chociażby fakt, że przeważająca większość postanowień kontraktu menedżerskiego, to elementy charakterystyczne dla umów o pracę. Przykładowo:

1.  obowiązek wykonywania czynności osobiście;
2.  Spółka zapewniła Zarządzającemu stosowną infrastrukturę biurową, wynagrodzenie oraz niezbędne środki komunikacji, środki transportu i inne narzędzia niezbędne do realizacji Umowy;
3.  ryzyko ekonomiczne związane z wykonywaniem umowy leży po stronie Spółki;
4.  co do zasady to Spółka ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania Zarządzającego w ramach granic zakreślonych dla działalności członka organu Spółki.

Nadto, w orzecznictwie odniesiono się także bezpośrednio do sytuacji prawno-podatkowej menedżerów będących zarazem członkami zarządu. Zaakcentowane zostało wówczas, że: „sytuację prawną menadżera-czlonka zarządu na gruncie VAT należy traktować odmiennie niż sytuację prawną Menadżera niebędącego członkiem zarządu. Podkreślić należy, że członek zarządu funkcjonuje w ramach organizacji Spółki i zdaniem sądu jego działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immamentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT”. (zob. Wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 maja 2013 r., I SA/Łd 375/13).

Powyższe stanowi potwierdzenie konkluzji, zgodnie z którą czynności realizowane przez Zarządzającego na podstawie kontraktu menedżerskiego nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym Zarządzający nie może zostać uznany za podatnika VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają, co do zasady, czynności odpłatne. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, przy czym w zamian za wykonanie czynności powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy tym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług i świadczenie usług w rozumieniu art. 8 tej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przy czym, na mocy art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Stosownie do art. 15 ust. 3a ustawy o VAT przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko powinny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi.

Użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są związane z pracodawcą na podstawie umowy o pracę lub innego stosunku prawnego tworzącego więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Nie będzie podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Nie stanowią więc samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Należy przy tym zauważyć, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Ze złożonego wniosku wynika, że pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką została zawarta umowa o świadczenie usług zarządzania - kontrakt menedżerski.

Zgodnie z postanowieniami zawartymi w treści umowy, w zakres obowiązków Zarządzającego wchodzi w szczególności:

1.  prowadzenie spraw Spółki i uczestnictwo w pracach Zarządu Spółki z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji;
2.  reprezentowanie Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki;
3.  samodzielne zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki;
4.  realizowanie wyznaczonych celów zarządczych.

W Umowie zawarte jest postanowienie, zgodnie z którym Zarządzający jest zobowiązany do wykonywania Umowy osobiście, w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki. Dodatkowo Zarządzający nie jest uprawniony do powierzania wykonania przedmiotowych usług osobom trzecim. Wnioskodawca pełni funkcję Członka Zarządu Spółki ze względu na posiadane kwalifikacje i wiedzę specjalistyczną posiadając wszelkie niezbędne kompetencje i zasoby do wykonywania usług na warunkach Umowy.

Zarządzający zobowiązany jest również do wykonywania przedmiotu kontraktu menedżerskiego w siedzibie Spółki, a w uzasadnionych potrzebami Spółki przypadkach w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie usług poza granicami nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania.

Wnioskodawca jest zobowiązany do współdziałania z pozostałymi członkami Zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach Kodeksu spółek handlowych, postanowieniach statutu Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, w szczególności regulaminu Zarządu Spółki.

Działalność Wnioskodawcy w zakresie samodzielności i niezależności względem rady nadzorczej i walnego zgromadzenia akcjonariuszy odpowiada warunkom przewidzianym dla członków zarządu określonych w art. 375 oraz 375 (1) ustawy Kodeks Spółek Handlowych.

Zarządzający uprawniony jest do wynagrodzenia składającego się z części stałej oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Wynagrodzenie zmienne Wnioskodawcy uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć 100% wynagrodzenia stałego Zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. W przypadku wykonywania przez Zarządzającego przedmiotu Umowy przez okres krótszy niż rok, ale przynajmniej przez trzy miesiące w danym roku obrotowym, wynagrodzenie zmienne przeliczane jest proporcjonalnie.

Kontrakt przewiduje dodatkowo, że jeżeli w wyniku wykonywania umowy Zarządzający stworzy utwór, to przenosi on na Spółkę, w całości autorskie prawa majątkowe do danego utworu, na polach eksploatacji wskazanych w kontrakcie menedżerskim.

Na mocy kontraktu menedżerskiego, w przypadku rozwiązania tego kontraktu, Zarządzający uprawniony jest także do otrzymania odprawy.

W umowie uregulowana została również kwestia odpowiedzialności Zarządzającego za niezachowanie należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z umowy. Zgodnie z treścią pkt 7.1 Umowy: „Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa”. Przy czym przedmiotowa odpowiedzialność jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnionych funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych.

Wnioskodawca osiąga przychody na podstawie kontraktu menedżerskiego w rozumieniu art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca świadcząc usługi w ramach umowy będzie wyrażać oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki, zgodnie z obowiązującymi w Spółce zasadami reprezentacji, gdzie przyjęto, że do składania oświadczeń i podpisywania w imieniu Spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu, a w razie ustanowienia prokury również współdziałanie jednego członka zarządu z prokurentem.

Zgodnie z Umową, Spółka zobowiązała się do współdziałania z Zarządzającym, w celu jej prawidłowej realizacji. Do obowiązków Spółki należy w szczególności:

1.  udostępnienie Zarządzającemu wszelkich dokumentów Spółki niezbędnych do wykonywania Umowy;
2.  pozostające w możliwościach Spółki zapewnienie współdziałania z Zarządzającym organów i członków organów Spółki oraz jej personelu;
3.  terminowa wypłata wynagrodzenia Zarządzającego oraz terminowe wykonywanie innych świadczeń przewidzianych w Umowie;
4.  zapewnienie Zarządzającemu urządzeń technicznych oraz zasobów;
5.  ponoszenie kosztów związanych ze świadczeniem Usług poza siedzibą Spółki, niezbędnych do należytego wykonania usług, w szczególności takich jak koszty podróży i zakwaterowania w standardzie stosownym do wykonywanej funkcji;
6.  zwrot wydatków poniesionych przez Zarządzającego a niezbędnych do należytego świadczenia Usług w standardzie stosowanym do wykonywanej funkcji, po ich należytym udokumentowaniu, uzasadnieniu ich poniesienia, w tym wskazaniu związku i niezbędności do należytego świadczenia usług.

Zgodnie z kontraktem menedżerskim Spółka zobowiązała się do udostępnienia Zarządzającemu urządzeń technicznych oraz innych zasobów stanowiących mienie Spółki w zakresie niezbędnym do wykonywania usług wynikających z Umowy, w tym w szczególności:

1.  pozostawione do jego dyspozycji pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem,
2.  samochód,
3.  telefon komórkowy,
4.  komputer przenośny wraz z niezbędnym dodatkowym wyposażeniem.

Zgodnie z postanowieniem Umowy, Spółka pokrywa maksymalnie do wysokości 5.000 zł miesięcznie koszty związane z eksploatacją i obsługą urządzeń technicznych i zasobów stanowiących mienie Spółki (np. kosztów paliwa i wykorzystania środków łączności) w zakresie niezbędnym do realizacji przedmiotu Umowy. Powyższe pokrycie kosztów nie stanowi wynagrodzenia Zarządzającego. W przypadku przekroczenia ustalonej kwoty Spółka uprawniona jest do potrącenia kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznym wydatkiem i ustalonym limitem z stałego wynagrodzenia.

Kontrakt menedżerski został zawarty w związku z wejściem w życie przepisów ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności realizowanych przez Zarządzających na podstawie zawartej ze Spółką Umowy.

W tym miejscu należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest m.in. świadczenie usług w sytuacji kiedy czynność ta realizowana jest przez „podatnika” w rozumieniu ustawy i wykonywana w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.). W myśl tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Dyrektywa VAT zapewnia bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom, jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać, czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Jak już wskazano, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT).

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, iż osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Jak wynika z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku, wynagrodzenie za czynności (usługi) zarządzania świadczone na podstawie umowy zawartej na czas pełnienia funkcji stanowi przychód zaliczony do źródła określonego w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, zatem kwalifikacja usług, jakie świadczy Zarządzający na rzecz Spółki (jako wykonywanych przez podatnika) będzie zależeć od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie ustawy o VAT.

Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności Zarządzający jest związany ze Spółką, z którą zawierana jest umowa tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

1.  warunków wykonywania tych czynności oraz
2.  wynagrodzenia oraz
3.  odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy Zarządzającym a Spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności. Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu).

Jak wynika ze złożonego wniosku, Spółka zobowiązała się do udostępnienia Zarządzającemu urządzeń technicznych oraz innych zasobów stanowiących mienie Spółki w zakresie niezbędnym do wykonywania usług wynikających z Umowy, w tym w szczególności pozostawione do jego dyspozycji pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, samochód, telefon komórkowy, komputer przenośny wraz z niezbędnym dodatkowym wyposażeniem.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów itd.

Warunek drugi – wynagrodzenie. Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o wynagradzaniu, wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego, itp. - jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 880, z późn. zm.). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku. Zatem w analizowanej sprawie powyższy warunek należy uznać za spełniony.

Trzeci warunek – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Przesłanka ta będzie spełniona jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności. Przy czym odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych nie ma wpływu na kwestię uznania Zarządzającego za podatnika podatku VAT.

Jak wynika ze złożonego wniosku, zapisy umowy zawierają zapisy odnoszące się do odpowiedzialności, i tak zgodnie z treścią pkt 7.1 Umowy: „Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa”. Przy czym przedmiotowa odpowiedzialność jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnionych funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych - zatem niniejszy warunek nie będzie spełniony, co wprost wskazuje na fakt, że w niniejszych okolicznościach sprawy Wnioskodawcę należy uznać za podatnika podatku VAT.

Skoro umowa przewiduje, że Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie obowiązywania Kontraktu powstałe w następstwie niewykonania lub nienależytego wykonania Kontraktu, warunek dotyczący odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich nie zostanie spełniony. Zgodnie z zawartą umową odpowiedzialność nie jest po stronie Spółki, lecz po stronie faktycznego wykonawcy – Wnioskodawcy. Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność Wnioskodawcy wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Jak wskazał NSA w wyroku z 22 lutego 2017 r. o sygn. akt I FSK 1014/15 „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki”.

W konsekwencji należy uznać, że w sytuacji kiedy umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on - z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu - na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. KSH) wskazany warunek nie jest spełniony.

W podsumowaniu powyższej analizy należy stwierdzić, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej ze Spółką umowy o świadczenie usług zarządzania – kontrakt menedżerski mieszczą się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług. Opisane postanowienia zawartego Kontraktu w zakresie ustalonych warunków współpracy pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą - Członkiem Zarządu Spółki nie pozostawiają wątpliwości, że nie jest to stosunek prawny zbliżony do stosunku pracy, co uniemożliwia zastosowanie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do tej umowy. Analiza przedmiotowej umowy (stosunku prawnego) pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką wskazuje, że nie są spełnione wszystkie przedstawione powyżej warunki wyłączające, które określone zostały w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług zarządzania na podstawie Kontraktu zawartego ze Spółką podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.