Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/I/436-48/14-3/MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-06
Teza: Czy w uwarunkowaniach przedstawionego stanu faktycznego, podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku zmiany statutu SKA, stanowiła wyłącznie wartość, o którą, w związku z wniesieniem przez akcjonariusza wkładu niepieniężnego (aportu) do SKA, został podwyższony kapitał zakładowy SKA, czy też podstawę opodatkowania w ww. podatku stanowiła wartość wnoszonego wkładu niepieniężnego (aportu), tj. zarówno wartość wniesionego wkładu na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego SKA, jak i pozostała część przekazana na kapitał zapasowy Spółki?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; czynności-czynności cywilnoprawne; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zapasowy; komplementariusz; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; umowa-umowa spółki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 353/15 oddalającym skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 27 października 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 714/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 27 czerwca 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 stycznia 2014 r. (data wpływu do Organu – 31 stycznia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przy zmianie umowy spółki komandytowo-akcyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2014 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przy zmianie umowy spółki komandytowo-akcyjnej.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 30 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPB II/1/436-48/14/MZ, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że w uwarunkowaniach przedstawionego stanu faktycznego, podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku zmiany statutu SKA, stanowiła wyłącznie wartość, o którą, w związku z wniesieniem przez akcjonariusza wkładu niepieniężnego (aportu) do SKA, został podwyższony kapitał zakładowy SKA. Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 30 kwietnia 2014 r. znak: IBPB II/I/436-48/14/MZ wniósł pismem z 19 maja 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 18 czerwca 2014 r. znak: IBPB II/1/4361-10/14/MZ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 30 kwietnia 2014 r. znak: IBPB II/1/436-48/14/MZ złożył skargę z 22 lipca 2014 r. (data wpływu – 25 lipca 2014 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 27 października 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 714/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 30 kwietnia 2014 r., znak: IBPB II/1/436-48/14/MZ.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 27 października 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 714/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną z 19 grudnia 2014 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z 21 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 353/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przy zmianie umowy spółki komandytowo-akcyjnej wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką osobową prawa handlowego, działającą w formie spółki komandytowo-akcyjnej, posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej (dalej: również jako Wnioskodawca, Spółka lub SKA).

W dniu 14 listopada 2013 r. odbyło się Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy SKA, podczas którego została podjęta uchwała w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki oraz wynikająca z tego faktu uchwała w przedmiocie zmiany statutu Spółki. Obrady Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki zostały zgodnie z wymogami Kodeksu spółek handlowych zaprotokołowane w protokole w formie aktu notarialnego sporządzonym przez notariusza.

Na podstawie pierwszej z wyżej wymienionych uchwał, Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy SKA podwyższyło kapitał zakładowy Spółki z dotychczasowej kwoty 50.000 zł do kwoty 150.000 zł, tj. o kwotę 100.000 zł. Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło w drodze emisji 100.000 akcji imiennych serii B po 1 zł każda, na łączną kwotę 100.000 zł, przy czym cena emisyjna nowo utworzonych akcji serii B przekraczała ich wartość nominalną. Kwota stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną akcji przelana została do kapitału zapasowego Wnioskodawcy.

Nowo utworzone akcje imienne serii B zostały objęte w całości przez dotychczasowego akcjonariusza, wszystkie w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci praw do znaków towarowych, zarejestrowanych w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej. Wraz z dokonaniem aportu, pomiędzy Spółką a akcjonariuszem wnoszącym wkład niepieniężny (aport) na pokrycie nowo utworzonych akcji w podwyższonym kapitale zakładowym, została zawarta w dniu 14 listopada 2013 r. umowa przeniesienia własności aportu.

Notariusz protokołujący obrady ww. Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy SKA pobrał – jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego – podatek od czynności cywilnoprawnych, przyjmując jako podstawę opodatkowania wartość wnoszonego przez akcjonariusza wkładu niepieniężnego (aportu), tj. zarówno wartość przeznaczoną na pokrycie kapitału zakładowego, jak i wartość przelaną do kapitału zapasowego. Zgodnie z oświadczeniem notariusza zawartym w akcie notarialnym (tj. w protokole Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy SKA), ww. podatek od czynności cywilnoprawnych pobrano na podstawie art. 1 ust. 1, art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 1a pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 8b, art. 6 ust. 9 i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca przelał kwotę wskazanego przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych na konto Kancelarii Notarialnej wskazane na fakturze wystawionej przez notariusza. Z posiadanej przez Wnioskodawcę wiedzy wynika, że ww. podatek został przekazany przez notariusza (jako płatnika) na konto właściwego organu podatkowego. Podwyższenie kapitału zakładowego SKA zostało zarejestrowane w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 23 grudnia 2013 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w uwarunkowaniach przedstawionego stanu faktycznego, podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku zmiany statutu SKA, stanowiła wyłącznie wartość, o którą, w związku z wniesieniem przez akcjonariusza wkładu niepieniężnego (aportu) do SKA, został podwyższony kapitał zakładowy SKA, czy też podstawę opodatkowania w ww. podatku stanowiła wartość wnoszonego wkładu niepieniężnego (aportu), tj. zarówno wartość wniesionego wkładu na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego SKA, jak i pozostała część przekazana na kapitał zapasowy Spółki?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** w uwarunkowaniach przedstawionego stanu faktycznego, podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku zmiany statutu SKA, stanowiła wyłącznie wartość, o którą, w związku z wniesieniem przez akcjonariusza wkładu niepieniężnego (aportu) do SKA, został podwyższony kapitał zakładowy SKA.

Wnioskodawca, przytaczając art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), pkt 2, art. 1a pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 stwierdził, że należy wskazać, że ustawodawca w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w sposób literalny wyszczególnił – jako jeden z przypadków podlegającej opodatkowaniu zmiany umowy spółki osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu powodujące podwyższenie kapitału zakładowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć, że takie brzmienie ww. przepisu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi celowy zabieg ustawodawcy uwzględniający specyficzną, hybrydową konstrukcję spółki komandytowo-akcyjnej w świetle przepisów ustawy – Kodeks spółek handlowych.

Reżim prawny dotyczący spółki komandytowo-akcyjnej zawiera ustawa – Kodeks spółek handlowych. Spółka komandytowo-akcyjna należy do katalogu spółek osobowych. Należy jednak zauważyć, że spółka komandytowo-akcyjna (w tym i Wnioskodawca) jest jedyną spółką osobową posiadającą kapitał zakładowy.

W rozpatrywanym kontekście należy zauważyć, że majątek spółki komandytowo-akcyjnej stanowią dwa rodzaje wkładów:

1.  wkłady wnoszone przez komplementariuszy, do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki jawnej, przy czym w myśl art. 132 § 1 cyt. Kodeksu, komplementariusz może wnieść wkład do spółki na kapitał zakładowy lub inne fundusze, oraz
2.  wkłady wnoszone przez akcjonariuszy, które tworzą kapitał zakładowy spółki, a do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 ww. Kodeksu należy stosować przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

Wnioskodawca stwierdził, iż podkreślenia wymaga, że powyższa specyfika spółki komandytowo-akcyjnej, jako spółki osobowej posiadającej kapitał zakładowy została również odzwierciedlona w innych przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca podkreślił, że w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, normodawca regulując przekształcenie, jako jeden z przypadków zmiany umowy spółki, wskazał, że jego wynikiem musi być zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego, nie dodając jednak, że chodzi jedynie o kapitał zakładowy spółki kapitałowej, podczas gdy w przypadku zwiększenia majątku ustawodawca wyraźnie wskazał, że chodzi o spółki osobowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższą redakcję ww. przepisu uznać należy za celowe działanie ustawodawcy, przewidującego odrębne niż w przypadku innych spółek osobowych, zasady opodatkowania zmian umowy (statut) spółki komandytowo-akcyjnej. Powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie również na płaszczyźnie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych regulujących podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przytaczając z kolei art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Wnioskodawca stwierdził, iż nie sposób nie zauważyć, że także w tym przepisie, ustawodawca nie wskazuje, że ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o kwotę podwyższenia kapitału zakładowego ogranicza się wyłącznie do spółek kapitałowych. Inaczej rzecz ujmując, do określenia podstawy opodatkowania przy zmianie umowy spółki komandytowo-akcyjnej, związanej z wniesieniem do spółki wkładu przez akcjonariusza, należy stosować art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w sposób analogiczny jak w przypadku wniesienia wkładu przez akcjonariusza do spółki akcyjnej. Podstawą opodatkowania jest więc w takim przypadku „wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy”. W przeciwnym wypadku odwołanie się do kapitału zakładowego przez ustawodawcę we wspomnianym przepisie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych byłoby bezprzedmiotowe.

Wnioskodawca powołując się na art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stwierdził, że w rezultacie jest on legitymowany do wystąpienia z niniejszym wnioskiem jako podatnik podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazał, że zaprezentowane wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w literaturze przedmiotu. Jak zauważono bowiem w piśmiennictwie: „Opodatkowaniu podlega zawarcie umowy zarówno spółek osobowych (w tym spółki cywilnej), jak również kapitałowych. W konsekwencji, wskazany przepis, odnosząc się do obydwu typów spółek, stanowi, że w przypadku spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej, komandytowej oraz komandytowo-akcyjnej (tutaj wyłącznie w zakresie wkładu wspólnika niebędącego akcjonariuszem, który nie wnosi swojego wkładu na kapitał zakładowy), podstawę opodatkowana stanowić będzie wartość wkładów do spółki. W przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej oraz spółki komandytowo-akcyjnej (w zakresie wkładu akcjonariusza lub komplementariusza dokonywanego na kapitał zakładowy), podstawę tę wyznaczać będzie wyłącznie wartość kapitału zakładowego (\`(...)\`).

Podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość wkładu do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego. Warto podkreślić, że obydwie podstawy opodatkowania będą dotyczyć tylko jednej spółki osobowej, jaką jest spółka komandytowo-akcyjna. W takim bowiem przypadku mamy do czynienia z kapitałem zakładowym spółki. Zastosowanie przez ustawodawcę słowa „albo” wskazuje także, że w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej o zakresie opodatkowania wkładu wspólnika (akcjonariusza) wnoszonego na kapitał zakładowy będzie decydować wyłącznie zmiana wartości kapitału zakładowego. Nie powinna, naszym zdaniem, mieć wpływu na opodatkowanie rynkowa wartość samego wkładu. Tym samym, ewentualne zwiększenie majątku spółki w większym zakresie, niż znalazło to odzwierciedlenie na kapitale zakładowym, nie będzie miało już wpływu na opodatkowanie takiej zmiany umowy spółki. Bowiem nadwyżka aportu nad wartością nominalną obejmowanych akcji, określana pojęciem agio, przeznaczona na kapitał zapasowy będzie wyłączona z opodatkowania (\`(...)\`).

Gdyby przepis dotyczący podstawy opodatkowania miał odnosić się wyłącznie do zwiększenia majątku spółki osobowej (niezależnie od pojęcia kapitału zakładowego), pojęcie kapitału zakładowego w definicji zawartej w art. 1 byłoby oczywiście zbędne. Podsumowując, w przypadku wkładów wnoszonych przez akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej na kapitał zakładowy, podstawę opodatkowania będzie stanowić wyłącznie wartość samego kapitału zakładowego.” (por. Tomasz Nierobisz, Adam Wacławczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz praktyczny, 2011, LEGALIS).

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że w przypadku dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego SKA, podstawę opodatkowania stanowiła zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wyłącznie wartość, o którą podwyższony został kapitał zakładowy Spółki. W rezultacie kwota, która przekazana została na kapitał zapasowy SKA nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko, Wnioskodawca powołał szereg interpretacji indywidualnych.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 30 kwietnia 2014 r. Znak: IBPB II/1/436-48/14/MZ Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie prawomocnym wyrokiem z 27 października 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 714/14 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 30 kwietnia 2014 r.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 27 października 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 714/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną z 19 grudnia 2014 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z 21 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 353/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że o ile w dacie wydania zaskarżonego wyroku i w dacie złożenia skargi kasacyjnej wykładnia art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2008/7WE mogła jeszcze budzić wątpliwości w zakresie objęcia tym przepisem polskiej spółki komandytowo-akcyjnej, o tyle w dacie wyrokowania przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie powinna ona już budzić wątpliwości. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów (dostępnym http://curia.europa.eu), wydanym w wyniku pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie stwierdzono, że art. 2 ust. 1 lit. b i c) dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż skoro spółkę tę należy traktować dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych jako spółkę kapitałową, to mają do niej zastosowanie wszystkie przepisy dyrektywy odnoszące się do spółek kapitałowych, w tym również przepis określający zasady nakładania podatków kapitałowych w niektórych państwach członkowskich.

Konsekwencją uznania spółki komandytowo – akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE jest również konieczność definiowania pojęć użytych u.p.c.c. z uwzględnieniem charakteru tej spółki. Nie będzie miał zatem do niej zastosowania art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., definiujący zmianę umowy w przypadku spółki osobowej. Z uwagi na pogląd wyrażony w interpretacji przypomnieć tylko należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że przy zmianie umowy spółki komandytowo – akcyjnej przez podwyższenie kapitału zakładowego podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi wyłącznie wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 a i b u.p.c.c.). Do podstawy opodatkowania nie wlicza się natomiast wartości wkładu akcjonariusza w części, jaka ma być przekazana na kapitał zapasowy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2218/13, z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 840/11, z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 639/14 z dnia 16 lutego 2017 r., II FSK 64/15, wszystkie dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Kapitał rozumiany jako zapis rachunkowy stanowi określoną liczbę umieszczoną po stronie biernej (pasywa) bilansu spółki. Kapitał zakładowy odzwierciedla wniesione do spółki wkłady na ten kapitał. Nie uwzględnia się w kapitale zakładowym innych wkładów, na przykład nadwyżki wartości wkładów nad wartością nominalną (agio), które są wnoszone na kapitał zapasowy. Wielkość formalna, jaką jest kapitał zakładowy, rozumiany jako suma akcji w kapitale zakładowym, powinna odpowiadać substratowi majątkowemu, wpisywanemu po stronie aktywów (suma wkładów wnoszonych do spółki na pokrycie kapitału zakładowego). Istotę spółki komandytowo-akcyjnej, jako spółki osobowej, stanowi występowanie zarówno wkładów komplementariuszy, jak i wpłat na kapitał, pochodzących od akcjonariuszy, toteż biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi przy umowie spółki wartość wkładów do spółki osobowej oraz wartość kapitału zakładowego, należy te wartości rozróżnić, a wartość wkładu kapitałowego odnieść tylko do wartości kapitału zakładowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649, ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Jak wynika z treści art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 przedmiotowej ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się:

1.  przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania;
2.  przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Z kolei zgodnie z pkt 2 tego przepisu użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianie umowy spółki.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że w dniu 14 listopada 2013 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki komandytowo-akcyjnej (Wnioskodawcy) podjęło uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki oraz o zmianie statutu spółki. Na podstawie pierwszej z wyżej wymienionych uchwał podwyższono kapitał zakładowy Spółki z 50.000 zł do 150.000 zł. Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło w drodze emisji 100.000 akcji imiennych serii B po 1 zł każda, na łączną kwotę 100.000 zł, przy czym cena emisyjna nowo utworzonych akcji serii B przekraczała ich wartość nominalną. Kwota stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną akcji została przekazana na kapitał zapasowy spółki (Wnioskodawcy). Nowo utworzone akcje imienne serii B zostały objęte w całości przez dotychczasowego akcjonariusza, wszystkie w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci praw do znaków towarowych, zarejestrowanych w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej. Wraz z dokonaniem aportu, pomiędzy Wnioskodawcą a akcjonariuszem wnoszącym wkład niepieniężny (aport) na pokrycie nowo utworzonych akcji w podwyższonym kapitale zakładowym, została zawarta w dniu 14 listopada 2013 r. umowa przeniesienia własności aportu.

Instytucję spółki komandytowo-akcyjnej regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. − Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013, poz. 1030). Zgodnie z art. 125 Kodeksu, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Zauważyć należy, że na podstawie art. 126 § 1 Kodeksu, w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1.  w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy – odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,
2.  w pozostałych sprawach – odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

W myśl art. 130 pkt 4 i 5 Kodeksu statut spółki komandytowo-akcyjnej powinien zawierać:

*   oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego komplementariusza oraz ich wartość,
*   wysokość kapitału zakładowego, sposób jego zebrania, wartość nominalną akcji i ich liczbę ze wskazaniem, czy akcje są imienne, czy na okaziciela.

Z kolei art. 132 § 1 cyt. Kodeksu stanowi, iż komplementariusz może wnieść wkład do spółki komandytowo-akcyjnej na kapitał zakładowy lub na inne fundusze.

Z powyższego wynika zatem, że majątek spółki komandytowo-akcyjnej stanowią dwa rodzaje wkładów:

*   wkłady wnoszone przez komplementariuszy, do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki jawnej oraz
*   wkłady wnoszone przez akcjonariuszy, które tworzą kapitał zakładowy spółki, a do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

Zgodnie z art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych, komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Aby ocenić skutki podatkowe opisanej czynności najpierw należy zwrócić uwagę, że zasadniczą kwestią w przedmiotowej sprawie jest zgodność przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej z postanowieniami dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE L z 2008 r. Nr 46, str. 11, ze zm.) oraz poprzedzającej jej dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE z 1969 r. Nr 249, str. 25). Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidują różny zakres opodatkowania tym podatkiem umowy (i jej zmiany) spółki kapitałowej i osobowej. Stosownie do art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Z kolei zgodnie z pkt 2 tego przepisu użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Jednocześnie zgodnie z wyrokiem z 22 kwietnia 2015 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-357/13, spółka komandytowo-akcyjna prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2008/7/WE nawet jeżeli jedynie cześć jej kapitału i członków może spełniać przesłanki przewidziane w tym przepisie.

W interpretacji ogólnej z 27 października 2015 r. znak PL-LM.831.22.2015 Minister Finansów wskazał, że uznanie w orzeczeniu przez Trybunał Sprawiedliwości spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu ww. dyrektywy wymusza również jej opodatkowanie zgodnie z zasadami przewidzianymi w tej dyrektywie. Część przepisów ww. dyrektywy zawiera regulacje bezwzględnie wiążące państwa członkowskie, których zastosowanie w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, uznanej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych za spółkę osobową, wymaga modyfikacji zakresu jej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jak już wskazano, przy umowie spółki – w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – podstawę opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 27 października 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 714/14 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 353/15, stwierdzić należy, że w przypadku zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej, o której mowa we wniosku – z uwagi na fakt, że w związku z nowo wyemitowanymi akcjami tylko część środków została przekazana na kapitał zakładowy (różnica stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną akcji została przekazana na kapitał zapasowy Wnioskodawcy), a nowo utworzone akcje imienne serii B zostały objęte w całości przez dotychczasowego akcjonariusza (wszystkie z zamian za wkład niepieniężny – aport) – podstawę opodatkowania stanowi, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wartość, o którą został podwyższony kapitał zakładowy spółki.

Oznacza to, że Wnioskodawca – przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki – miał obowiązek wliczyć do podstawy opodatkowania łączną wartość wniesionych do niej wkładów akcjonariusza, o którą podwyższony został kapitał zakładowy spółki. Do podstawy opodatkowania nie wliczała się natomiast wartość wkładów akcjonariusza w części jaka została przekazana na kapitał zapasowy spółki.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie pokrywał się z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.