Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-425/12-4/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-01-02
Teza: Czy opisane powyżej w zdarzeniu przyszłym czynności Zainteresowanego powinny być traktowane jako usługa/usługi podlegające opodatkowaniu według szczególnej procedury VAT marża, zgodnie z art. 119 ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: marża; turystyka; usługi; usługi-usługi turystyczne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2012 r. (data wpływu 26 września 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 grudnia 2012 r. (data wpływu 21 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług według szczególnej procedury VAT marża, o której mowa w art. 119 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług według szczególnej procedury VAT marża, o której mowa w art. 119 ustawy. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 grudnia 2012 r. (data wpływu 21 grudnia 2012 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą i korzystającym na dzień składania wniosku ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług (dalej także jako: VAT), określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Zainteresowany po przekroczeniu ustawowego progu uprawniającego go do zwolnienia podmiotowego w VAT określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zamierza zarejestrować się jako czynny podatnik VAT i w tym zakresie składać wymagane przepisami prawa deklaracje dla podatku od towarów i usług. Wnioskodawca poinformował jednocześnie, iż nie dokonuje/nie zamierza dokonywać wyłącznie sprzedaży zwolnionej od VAT, nie jest/nie będzie rolnikiem ryczałtowym oraz nie rozlicza się/nie będzie rozliczał się jak mały podatnik.

Zainteresowany rozważa rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług związanych z turystyką dla osób fizycznych, prawnych, jak i innych podmiotów. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności ma zamiar świadczyć we własnym imieniu i na własny rachunek usługi, dla realizacji których będzie nabywał od innych podatników towary i usługi dla bezpośredniej korzyści turysty. Zainteresowany będzie nabywał od innych podatników w celu świadczenia usług turystyki przede wszystkim: usługi transportu, zakwaterowania, ubezpieczenia, pilotażu oraz wynajmu sal i pomieszczeń. Nie można wykluczyć, iż Wnioskodawca celem świadczenia usług turystyki będzie nabywał dla bezpośredniej korzyści turysty również inne towary lub usługi, jednakże nie sposób aktualnie przewidzieć wszelkich zdarzeń gospodarczych, które mogą wyniknąć w trakcie świadczenia przedmiotowych usług. Nie można także wykluczyć, że Zainteresowany w ramach świadczonych usług turystycznych część świadczeń będzie wykonywał we własnym zakresie, jednakże świadczenia te nie będą nigdy stanowiły istotnej/znaczącej części całości świadczonych kompleksowo usług turystyki. Towary i usługi dla bezpośredniej korzyści turysty nabywane będą również od podatników posiadających siedzibę poza terytorium Polski i nieprowadzących na terytorium Polski żadnej działalności, a zapłata za dokonane nabycia lub wykonane usługi dokonywana będzie również w walutach obcych. Wszystkie ww. usługi świadczone będą na lub poza terytorium Polski.

Jednocześnie Wnioskodawca nie zamierza prowadzić biura podróży i ubiegać się o wpis do rejestru organizatorów i pośredników turystycznych prowadzonego przez właściwego miejscowo marszałka województwa na gruncie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (tekst jednolity: Dz. U. 2004 r. Nr 223, poz. 2268 z późn. zm.).

Reasumując, Zainteresowany zamierza świadczyć usługi turystyki we własnym imieniu i na własny rachunek, w trakcie których będzie nabywał towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i dla tych usług zamierza stosować szczególne zasady opodatkowania wynikające z art. 119 ustawy o VAT (dalej: VAT marża), w tym, zgodnie z art. 119 ust. 3a ustawy o VAT, prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wymienił czynności, które będzie wykonywał w ramach świadczonych usług turystycznych:

1.  Turystyczne wyjazdy narciarskie – wynajem hotelu, zapewnienie wyżywienia, ubezpieczenie uczestników, wynajem autokaru i pilota z uprawnieniami do pilotażu autokaru, wynajem instruktora narciarskiego do nauki jazdy, zakup karnetów na wyciągi, dowóz busami do wyciągów, wizyty w pobliskich kawiarniach, organizacja dyskotek, zabaw z nagrodami, animacje wieczorne z udziałem przedstawiciela agencji, np. karaoke etc.
2.  Turystyczne wyjazdy na wycieczki – noclegi, wyżywienie, przewodnik do zwiedzania, ubezpieczenie, wynajem transportu, animacje wieczorne, ognisko, organizacja konkursów np. kto najgłośniej/najlepiej, najgorzej zaśpiewa daną piosenkę, opieka agencyjna etc.
3.  Turystyczny spływ kajakowy – wynajem sprzętu, transport, wyżywienie i nocleg, zapewnienie gastronomi podczas spływu, opieka agencyjna polegająca na sprawnym przeprowadzeniu całego programu dla uczestników wyjazdu, ubezpieczenie uczestników etc.
4.  Turystyczne wycieczki rowerowe – wynajem sprzętu, zwiedzanie, zapewnienie transportu podczas trwania wycieczki dla słabszych kondycyjnie uczestników, przewożenie sprzętu i uczestników na trudniejszych trasach, zapewnienie miejsc noclegowych i wyżywienia na poszczególnych odcinkach, ubezpieczenie, wieczorne animacje, np. wynajem kapeli góralskiej lub innego zespołu artystycznego, zgodnie z zamówieniem zlecającej firmy wycieczkę lub wyjazd etc.
5.  Wyjazdy turystyczne np. na Mazury – zwiedzanie, przewodnik, noclegi, wynajem łodzi innych urządzeń rekreacyjnych (typu rowery i skutery wodne, żaglówki itp.), noclegi, zakwaterowanie, transport, ubezpieczenie etc.

Jednocześnie Wnioskodawca oświadczył, że w ramach świadczonych usług będzie część świadczeń wykonywał we własnym zakresie. Wszystkie powyżej wymienione usługi turystyczne będą świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty, a udział Zainteresowanego, tj. usługi własne dla bezpośredniej korzyści turysty (będą to głównie własne animacje wieczorne oraz opieka i koordynacja wszystkich elementów zlecenia) są jednym z wielu elementów/składników całego świadczenia, i tak jak już Wnioskodawca wspomniał, świadczenia te nie będą nigdy stanowiły istotnej/znaczącej części całości świadczonych kompleksowo usług turystyki i zazwyczaj nie przekroczą ok. 5-15% wartości kwotowej całości usług.

Ponadto dodał, iż wymienione powyżej usługi turystyczne będą odbywały się zarówno w kraju, jak i za granicą (jeżeli będą one odbywały się za granicą to będzie dochodziło także do zamawiania miejsc w samolocie, załatwiania transferów na/z lotniska do hotelu, zamówienia przewodników i autokarów na zwiedzanie – zgodnie z programem ustalonym w umowie z daną firmą).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisane powyżej w zdarzeniu przyszłym czynności powinny być traktowane jako usługa/usługi podlegające opodatkowaniu według szczególnej procedury VAT marża, zgodnie z art. 119 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane czynności (usługa/usługi) powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według procedury VAT marża, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT. Usługa wykonywana przez Zainteresowanego spełni kryteria podmiotowe i przedmiotowe pozwalające na opodatkowanie jej według procedury VAT marża. Wnioskodawca świadczył będzie usługę turystyki, działał na rzecz nabywcy usługi (klienta) we własnym imieniu i na własny rachunek oraz przy świadczeniu usługi będzie nabywał towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (klienta).

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku z zastrzeżeniem ust. 5 art. 119 ustawy o VAT.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1 art. 119 ustawy o VAT, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy o VAT).

W myśl art. 119 ust. 3 ustawy o VAT, przepis ust. 1 art. 119 ustawy o VAT stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

*   działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
*   przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Zgodnie z art. 119 ust. 3a ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w ust. 3 art. 119 ustawy o VAT, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Wskazany przepis zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji. W efekcie, łączne spełnienie wszystkich przedmiotowych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Z brzmienia ww. art. 119 ust. 1 i ust. 3 wynika, że podatnik stosuje procedurę szczególną przy rozliczeniu usługi turystyki, gdy spełni łącznie ww. warunki.

Dodatkowo, należy podkreślić, że istotnym elementem specjalnych zasad opodatkowania usług turystyki jest uznanie całego pakietu świadczeń za jedną usługę. Usługa turystyki jest bowiem kompleksową usługą świadczoną na rzecz turysty, obejmującą swym zakresem usługi cząstkowe świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć, a które, jak wynika z powołanych przepisów winny być nabyte od innych podatników.

Zakres przedmiotowy usługi turystyki

Wnioskodawca pozostaje na stanowisku, że opisane powyżej w zdarzeniu przyszłym czynności powinny być traktowane jako usługa/usługi, które mieścić się będą w zakresie pojęcia „usługi turystyki”, użytego w art. 119 ustawy o VAT.

Termin „usługa turystyki” nie został zdefiniowany ani w ustawie o VAT, ani w innych obowiązujących przepisach podatkowych. W szczególności usługa turystyki nie jest w ustawie o VAT definiowana za pomocą odwołania do klasyfikacji statystycznych.

W konsekwencji, w związku z brakiem definicji legalnej w ustawie o VAT pojęcia „usługi turystyki”, w celu ustalenia zakresu znaczeniowego tego pojęcia można pomocniczo odwołać się do definicji z innych powszechnie obowiązujących aktów prawnych, a także pomocniczo do definicji „turystyki”:

*   w znaczeniu potocznym, a zatem pomocna w tym zakresie będzie definicja z powszechnie dostępnych słowników języka polskiego,
*   w znaczeniu nadanym przez organizacje międzynarodowe pomocnicze względem podmiotów działających na rynku usług turystycznych lub regulujące ten rynek,
*   w znaczeniu nadanym przez literaturę przedmiotu, ze szczególnym uwzględnieniem typologii określonych rodzajów aktywności turystycznych.

Omawiane czynności/usługi świadczone na rzecz klientów Zainteresowanego będą posiadały wszelkie cechy aktywności turystycznej zarówno w znaczeniu potocznym, jak i w znaczeniu nadanym temu pojęciu przez organizacje turystyczne oraz literaturę przedmiotu.

Zgodnie z definicją „Współczesnego Słownika Języka Polskiego” pod redakcją prof. Bogusława Dunaja wyd. Lagenscheidt, Warszawa 2007, turystyka to „odbywanie podróży, wędrówek w celach wypoczynkowych, poznawczych itp., a także działalność gospodarcza polegająca na przygotowaniu i udostępnianiu turystom bazy noclegowej, lokali gastronomicznych i oferowaniu rozmaitych atrakcji; stanowiąca źródło czyichś dochodów”. Z kolei „Słownik języka polskiego”, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1999, pojęcie to definiuje jako: „zorganizowane zbiorowe lub indywidualne wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania, wędrówki po obcym terenie, mające cele krajoznawcze lub będące formą czynnego wypoczynku”.

„Turystyka” jest również definiowana przez organizacje międzynarodowe, w tym najbardziej istotną z punktu widzenia rynku usług turystycznych, Światową Organizację Turystyki przy ONZ. Światowa Organizacja Turystyki (ang. United Nations World Tourism Organization) zaleca dla celów statystycznych następującą definicję turystyki (Terminologia turystyczna, Zalecenia WTO, ONZ-WTO, UKFiT, Warszawa 1995): „Turystyka obejmuje ogół czynności osób, które podróżują i przebywają w celach wypoczynkowych, zawodowych lub innych nie dłużej niż rok bez przerwy poza swoim codziennym otoczeniem, z wyłączeniem wyjazdów, w których głównym celem jest działalność zarobkowa”.

Próbę zdefiniowania „usługi turystyki” w znaczeniu przedmiotowym podjął także Minister Finansów. Co do zasady, Minister Finansów w swoich pismach stoi na stanowisku, że usługa turystyki powinna być rozumiana szeroko. I tak, tytułem przykładu, w interpretacji z dnia 15 kwietnia 2010 r. (nr ITPP1/443-95/10/AT) Minister Finansów potwierdził, że organizacja imprez integracyjnych, okolicznościowych, zawodów sportowych, wyjazdów firmowych dla innych podmiotów gospodarczych, urzędów, instytucji itp., w ramach których są nabywane towary i usługi dla bezpośredniej korzyści turysty mogą podlegać szczególnej procedurze VAT marża.

Z kolei w interpretacji z dnia 31 grudnia 2009 r. sygn. IBPP3/443-932/09/PK Minister Finansów uznał, że usługą turystyki jest organizacja wyjazdów studentów do pracy w Stanach Zjednoczonych na czas wakacji. W piśmie tym Minister Finansów stwierdził, że za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką, a także połączone z edukacją czy też innymi czynnościami w zależności od charakteru danego świadczenia.

Zakres podmiotowy usługi turystyki

Minister Finansów równie szeroko określa znaczenie podmiotowe usługi turystyki, wskazując że nie tylko podmioty uprawnione do organizacji wycieczek turystycznych, takie jak biura podróży, mogą stosować procedurę opodatkowania marży do świadczonych przez siebie usług. Ustawa o VAT nie definiuje bowiem ani przedmiotowego, ani także podmiotowego zakresu usług turystyki. W konsekwencji, usługi turystyki mogą być świadczone przez różnych podatników, o ile spełniają oni łącznie następujące warunki:

*   działają na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek,
*   przy świadczeniu usługi nabywają towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Powyższe warunki mogą spełniać nie tylko biura podróży, ale również Wnioskodawca: jest podatnikiem, ma siedzibę na terytorium Polski, działa na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek a jednocześnie nabywa towary lub usługi od innych podatników (podmiotów gospodarczych) dla bezpośredniej korzyści nabywcy (zgodnie z ustaleniami dokonywanymi z klientem).

Na potwierdzenie szerokiego rozumienia podmiotowego znaczenia usługi turystyki można wskazać:

*   interpretację Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. IPTPP1/443-729/11-4/MW), w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem, że usługę turystyki opodatkowaną na zasadach VAT marża polegającą na organizacji wycieczek dla dzieci mogą świadczyć Gminy;
*   interpretację Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2010 r. (sygn. ITPP2/443-432a/10/RS), w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem, że usługę turystyki opodatkowaną na zasadach VAT marża polegającą na organizacji polowań, mogą świadczyć Nadleśnictwa (jednostki organizacyjne w strukturze Lasów Państwowych).

Ponadto, w powyższej kwestii wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), który w wyroku w sprawie C-200/04 Ist internationale Sprach-und Studienreisen GmbH orzekł, że podstawy, na których opiera się specjalny system dotyczący biur podróży i organizatorów wycieczek turystycznych dotyczą także przypadku, w którym podmiot gospodarczy nie jest biurem podróży ani organizatorem wycieczek turystycznych w ogólnym znaczeniu tych pojęć, lecz dokonuje takich samych czynności w ramach innej działalności.

Część świadczeń wykonywanych we własnym zakresie

Tylko w ramach doprecyzowania, Zainteresowany podaje, że, jak to już wspomniał w opisie zdarzenia przyszłego, nie można także wykluczyć, że w ramach świadczonych usług turystycznych, będzie on cześć świadczeń wykonywał we własnym zakresie, jednakże świadczenia te nie będą nigdy stanowiły istotnej/znaczącej części całości świadczonych kompleksowo usług turystyki. W tym przypadku Wnioskodawca, zgodnie z przepisem art. 119 ust. 5 ustawy o VAT, zamierza podstawę opodatkowania w przypadku usług odsprzedawanych i usług własnych określać odrębnie, bowiem, w przypadku usług odsprzedawanych podstawą opodatkowania jest marża, natomiast podstawę opodatkowania w przypadku usług własnych ustala się na zasadach ogólnych określonych w art. 29 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.