Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-896/15-3/DP/JBB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-31
Teza: w zakresie ustalenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia akcji/udziałów w zamian za wniesienie do spółek kapitałowych wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności
Słowa kluczowe: akcja-objęcie (nabycie) akcji; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka kapitałowa; udział-objęcie udziałów; wierzytelność; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1614/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 7 listopada 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2015 r. (data wpływu 23 października 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia akcji/udziałów w zamian za wniesienie do spółek kapitałowych wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia akcji/udziałów w zamian za wniesienie wkładu do spółek kapitałowych niepieniężnego w postaci wierzytelności.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 21 stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB3/423-896/15-2/DP w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia akcji/udziałów w zamian za wniesienie do spółek kapitałowych wkładów niepieniężnych w postaci wierzytelności.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 21 stycznia 2016 r. znak: IPPB3/423-896/15-2/DP wniósł pismem z dnia 5 lutego 2016 r. (data wpływu10 lutego 2016 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 21 stycznia 2016 r. znak: IPPB3/423-896/15-2/DP złożył skargę z dnia 15 kwietnia 2016 r. (data wpływu 18 kwietnia 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1614/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych przez spółkę komandytowo-akcyjną oraz obowiązku opłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca, Bank), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,w zakresie restrukturyzacji wierzytelności, dokonywać może konwersji wierzytelności własnych, w tym z tytułu pożyczek i kredytów oraz dopłat, na akcje (udziały) spółek kapitałowych,tj. wnosić, do spółek kapitałowych wkłady niepieniężne (aporty) w postaci wierzytelności własnych przysługujących mu w stosunku do tych spółek w zamian za ich akcje (udziały).

Na wierzytelność własną będącą przedmiotem aportu mogą składać się: kapitał (kredytu lub pożyczki) lub należność główna (np. w przypadku wierzytelności o zwrot dopłat), odsetki oraz należności uboczne (np. koszty postępowania poniesione w toku dochodzenia wierzytelności, niezapłacone prowizje itp.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, tj. w przypadku wniesienia przez Bank do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci wierzytelności własnej przysługującej mu w stosunku do tej spółki kapitałowej i objęcia w zamian za ten wkład akcji (udziałów) tej spółki, Bank jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości wierzytelności własnej, stanowiącej przedmiot tego wkładu, jednakże ograniczonej do części kapitałowej (należności głównej) tej wierzytelności, stanowiącej odzwierciedlenie rzeczywiście wydatkowanych przez Bank środków finansowych?

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

W przypadku wniesienia przez Bank do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego (aportu)w postaci wierzytelności własnej przysługującej mu w stosunku do tej spółki i objęcia w zamian za ten wkład akcji (udziałów) tej spółki, Bank jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości wierzytelności własnej stanowiącej przedmiot tego wkładu, jednakże ograniczonej do części kapitałowej (należności głównej) tej wierzytelności, stanowiącej odzwierciedlenie rzeczywiście wydatkowanych przez Bank środków finansowych.

Konwersji wierzytelności na akcje (udziały) w spółce kapitałowej można dokonać poprzez wniesienie do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci wierzytelności przysługującej w stosunku do tej spółki w zamian za objęcie akcji (udziałów) w kapitale zakładowym tej spółki. Powyższe wynika z art. 14 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. Nr 1030 z późn. zm.), dalej: KSH. Zgodnie z tym przepisem, formułującym tzw. negatywne kryteria aportowe, przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. A contrario wierzytelność własna może być przedmiotem wkładu niepieniężnego. Dodatkowo, możliwość powyższą potwierdza art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 poz. 121 z późn. zm.), dalej: KC, z którego wynika zbywalny, co do zasady, charakter wierzytelności.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP przychodem jest nominalna wartość udziałów(akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport) w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Do ustalenia ww. przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 14 ust. 1-3 UPDOP, które dotyczą ustalania przychodu w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu transakcji.

W związku z wynikającą z art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów (akcji), ustawodawca wprowadził przepisy umożliwiające jednoczesne rozpoznanie odpowiadających temu przychodowi kosztów podatkowych. Przepisy te zawarte są w art. 15 ust. 1j pkt 3 UPDOP.

Zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 UPDOP, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.,w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w art. 15 ust. 1j pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki (tj. inne niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne bądź udziały lub akcje).

Interpretacja zacytowanego powyżej art. 15 ust. 1j pkt 3 UPDOP budziła jednak liczne wątpliwości w kontekście możliwości rozpoznawania, na jego podstawie, kosztów podatkowych w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego były wierzytelności własne przysługujące wnoszącemu wkład wobec spółki kapitałowej, do której wkład ten był wnoszony.

W związku z powyższym, ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328, dalej: Ustawa nowelizująca) ustawodawca wprowadził zmianę do art. 15 ust. 1j pkt 3 UPDOP. Przepis ten, z dniem 1 stycznia 2015 r., otrzymał następujące brzmienie: „W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki” (tj. inne niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne bądź udziały lub akcje).

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej, obecne brzmienie przepisu, Bank pragnie wskazać na to, iż w przypadku wnoszenia przez Bank do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności własnej przysługującej mu w stosunku do tej spółki, pozostają spełnione warunki art. 15 ust. 1j pkt 3 UPDOP, warunkujące możliwość rozpoznania przez Bank kosztu uzyskania przychodu.

Przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 UPDOP stanowi bowiem o możliwości ustalenia kosztu w wysokości wydatków poniesionych na wytworzenie składników majątku podatnika. W przedmiotowym stanie faktycznym wytworzenie winno być natomiast rozumiane jako powstanie określonego stosunku prawnego, tj. wierzytelności, co potwierdzają przytoczone w dalszej części wniosku wyroki sądów administracyjnych. Bezspornym jest także, iż aktywo w postaci wierzytelności jest składnikiem majątku, o którym mowa w analizowanym przepisie. Ponadto, zgodnie z jego treścią wydatki określone w art. 15 ust. 1j pkt 3 UPDOP powinny spełniać następujące kryteria:

1.  zostały faktycznie poniesione,
2.  nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,
3.  są składnikami niewymienionymi w art. 15 ust. 1j pkt 1-2 UPDOP (\`(...)\`).

Powyższe warunki pozostają spełnione.

1.  Wydatki na wytworzenie przez Bank wierzytelności własnej zostały faktycznie poniesione. Bank np. udzielając kredytu (pożyczki) wydatkował określoną kwotę kapitału poprzez wypływ środków pieniężnych celem powierzenia ich kredytobiorcy (spółce kapitałowej), zaś wnosząc dopłaty do sp. z o.o. dokonał zmiany charakteru wypływu środków pieniężnych i definitywnie wydatkował na rzecz tej spółki określoną, na ten moment niespłaconą, kwotę. Poniesione przez Bank ww. wydatki, z momentem konwersji wierzytelności na akcje/udziały spółki kapitałowej, stały się wydatkami definitywnymi. W wyniku konwersji Bank nie posiada już bowiem należności o zwrot kapitału (należności głównej) wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki), czy roszczenia o zwrot dopłat, a wyłącznie udziały/akcje w spółce kapitałowej, w stosunku do której przysługiwała mu skonwertowana wierzytelność.
2.  Kwota wydatkowanego kapitału (w przypadku kredytu/pożyczki) lub należności głównej(w przypadku np. dopłat) nie została przez Bank zaliczona do kosztów podatkowych w dacie wydatkowania, z uwagi na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. odpowiednio: art. 12 ust. 4 pkt 1 UPDOP, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych pożyczek/kredytów (a co za tym idzie do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć kwot wydatkowanych tytułem udzielenia pożyczki/kredytu) oraz art. 16 ust. 1 pkt 53 UPDOP, w myśl którego do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki.
3.  Wierzytelność własna jest składnikiem majątku podatnika, innym niż wymienione w art. art. 15 ust. 1j pkt 1-2 UPDOP, ponieważ w przepisach tych jest mowa o środkach trwałych lub wartościach niematerialnych i prawnych oraz o udziałach (akcjach) w spółce albo wkładach w spółdzielni.

Dodatkowo, należy zwrócić uwagę na fakt, iż w przypadku konwersji wierzytelności z tytułu kapitału kredyty (pożyczki) lub dopłat na udziały/akcje w spółce w Banku następuje wygaśnięcie wierzytelności kapitałowej.

Wygaśnięcie wierzytelności kapitałowej poprzez jej spłatę jest neutralne podatkowo (art. 12 ust. 4 pkt 1 UPDOP). Jednakże spłata wierzytelności nie jest możliwa w sytuacji, gdy dłużnik nie posiada środków pieniężnych na uregulowanie należności. Wówczas Bank zmuszony jest zrestrukturyzować należność np. poprzez jej „zamianę” na udziały/akcje w kapitale dłużnika. Jednak w sytuacji, w której Bank obejmowałby te akcje/udziały bez prawa do jednoczesnego rozpoznania kosztu w wysokości wnoszonej, w zamian za te akcje/udziały, wierzytelności własnej, wygaśnięcie wierzytelności kapitałowej nie pozostałoby transakcją obojętną podatkowo. Bank musiałby rozpoznać przychód z art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP w wysokości nominalnej wartości obejmowanych udziałów (akcji) i opodatkować go, nie posiadając jednocześnie prawa do pomniejszenia tego przychodu o koszt w wysokości wnoszonej wierzytelności. Podobna sytuacja wystąpiłaby w przypadku skonwertowania na akcje/udziały wierzytelności z tytułu dopłat. Zwrot dopłat jest, dla wnoszącego te dopłaty, neutralny podatkowo (art. 12 ust. 4 pkt 21 UPDOP), natomiast konwersja na kapitał, bez prawa do kosztu podatkowego, wygenerowałaby przychód do opodatkowania.

Bank pragnie podkreślić, iż opisane powyżej zróżnicowanie konsekwencji podatkowych zaspokojenia się Banku (poprzez przyznanie lub nie przyznanie prawa do kosztu) byłoby nie tylko prawnie, ale i ekonomicznie nieuzasadnione.

Zatem niezależnie od tego, że, wykładnia literalna obecnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 UPDOP, w ocenie Banku, jednoznacznie przyznaje podatnikom prawo do uwzględnienia w kosztach podatkowych wartości wierzytelności własnych (kredytów, pożyczek, dopłat)w przypadku konwertowania ich na akcje (udziały) spółek kapitałowych (co zostanie omówione w dalszej części wniosku), to powyższe potwierdza także wykładnia celowościowa omawianego przepisu. W każdym bowiem przypadku objęcia akcji (udziałów) w zamian za aport generujący konieczność rozpoznania przychodu z tytułu ich objęcia, ustawodawca, w art. 15 ust. 1j pkt 1-4 UPDOP, wskazuje precyzyjnie na, zależną od przedmiotu aportu, wysokość kosztów możliwych do uwzględnienia w tych przypadkach przez podatnika. W tej sytuacji brak jest podstaw, aby twierdzić, iż z ww. katalogu, dopuszczalnych do uwzględnienia kosztów, ustawodawca wyłączył wartość wydatków poniesionych na aktywo w postaci wierzytelności własnej. Tym bardziej, iż takie podejście oznaczałby nieuzasadnioną dyskryminację tych podatników, którzy podejmują (zamiast wszczynania postępowania egzekucyjnego czy doprowadzania do ogłoszenia upadłości dłużnika) działania restrukturyzacyjne wobec spółek-dłużników w trudnej sytuacji ekonomicznej powiązanej z brakiem płynności i dążą do zmiany charakteru powiązania ich z wierzycielem oraz finalnego nabycia akcji/udziałów ich przedsiębiorstwa. W tego typu restrukturyzacjach wierzyciel zgadza się na zmianę charakteru swoich aktywów oczekując odzyskania zaangażowanych środków pieniężnych i ewentualnych korzyści finansowych poprzez sprzedaż akcji/udziałów albo poprzez uzyskiwanie przychodów z kapitałów pieniężnych, albo też z obu źródeł łącznie. Uzyskanie powyższych korzyści, co do zasady, jest przedmiotem opodatkowania.

Tak jak zostało to już wspomniane, w ocenie Banku, nowelizacja omawianego art. 15 ust. 1jpkt 3 UPDOP usunęła wątpliwości interpretacyjne odnoszące się do możliwości uwzględniania wartości wierzytelności własnych w kosztach podatkowych w przypadku konwertowania ich na akcje (udziały) spółek kapitałowych. W poprzednim bowiem stanie prawnym, te interpretacje organów podatkowych i sądów administracyjnych, które odmawiały prawa do ww. kosztu, powoływały się na argument, iż analizowany przepis zezwala na zaliczanie do kosztów podatkowych wyłącznie wydatków na nabycie, innych niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne bądź udziały/akcje, składników majątku podatnika. Natomiast wniesienie aportem wierzytelności własnej, zdaniem ww. organów i sądów, nie dawało uprawnienia do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, gdyż w takiej sytuacji podatnik nie poniósł wydatku na nabycie przedmiotu wkładu.

Obecne brzmienie art. 15 ust. 1j pkt 3 UPDOP wprost wskazuje na możliwość zaliczania do kosztów podatkowych nie tylko wydatków na nabycie składników majątku, które podatnik wnosi tytułem aportu, ale także wydatków poniesionych na wytworzenie tych składników. Jak zostało to już wskazane, bezspornym jest, że za składnik majątku należy uważać również, ewidencjonowane po stronie aktywów Banku, wierzytelności, w tym z tytułu kredytów i pożyczek. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Banku, treść art. 15 ust. 1j pkt 3 UPDOP pozwala na zaliczanie do kosztów podatkowych wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem wierzytelności własnej. Pojęcie „wytworzenia” należy odnosić bowiem także do powstania takiego składnika majątku, jakim są wierzytelności.

Zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego PWN „wytworzyć – wytwarzać” oznacza „1. Zrobić, wyprodukować coś, 2. wywołać coś, np. jakiś stan lub jakąś atmosferę”. Z kolei według wolnego, wielojęzycznego Wikisłownika, słowo: „wytwarzać” w znaczeniu czasownikowym oznacza „1. produkować na większą skalę, wydawać, 2. sprawiać, powodować”. Z powyższego wynika zatem, iż „wytwarzanie” obejmuje nie tylko produkcję rzeczy materialnych, ale też wytwarzanie, kreowanie jakiegoś stanu, a więc także stanu (stosunku) prawnego, jakim jest wierzytelność względem innego podmiotu.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 czerwca 2013 r. (III SA/Wa 3029/12), pojęcie nabycie albo wytworzenie składników majątku, „(\`(...)\`) obejmuje swoim zakresem wszystkie przypadki wykreowania w majątku danego podmiotu (przez nabycie od osoby trzeciej albo w inny sposób) przedmiotu wkładu. Wierzytelności własne, o które pyta Bank, to składniki majątku (aktywa) wytworzone przez Bank. Powstanie wierzytelności własnej związane jest bowiem z udzieleniem kredytu (pożyczki) lub podjęciem innego rodzaju aktywności, np. sprzedaży majątku, co wiąże się z dokonaniem niezbędnych formalności (ocena wniosku kredytowego, podpisanie umowy kredytowej, przyjęcie zabezpieczeń, zawarcie umowy sprzedaży, itp.) oraz poniesieniem z tego tytułu określonych wydatków. W przypadku wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) wydatkiem jest kwota wypłaconego kapitału kredytu/pożyczki, w przypadku należności z tytułu dopłat – kwota przekazanych spółce z o.o. środków pieniężnych.”

Możliwość odniesienia znowelizowanych przepisów art. 15 ust. 1j pkt 3 UPDOP do wydatków na wytworzenie składnika majątku w postaci wierzytelności własnej potwierdzają wyroki sądów administracyjnych.

Przykładem może być wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 czerwca 2013 r. (III SA/Wa 3029/12), w którym Sąd odniósł się do, zawartego w art. 15 ust. 1t UPDOP, sformułowania, iż za koszt uzyskania przychodu uważa się „wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie (\`(...)\`)”. Sąd zinterpretował ww. zapis w kontekście możliwości zaliczenia do KUP wartości wierzytelności leasingowych, stwierdzając co następuje (podkreślenia w tekście pochodzą od Banku).

„Nie ma racji organ wskazując w interpretacji, że wierzytelności z tytułu opłat leasingowych, jako wynikające z umów, nie są wytwarzane samodzielnie, a w konsekwencji nie można wskazać wydatków ponoszonych na ich wytworzenie. Zawarty w art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p. termin "wydatki poniesione na wytworzenie przedmiotu wkładu" może być odniesiony także do przedmiotu wkładu w postaci wierzytelności z tytułu opłat leasingowych (wierzytelności wynikających z umów). Zgodnie z art. 15 ust 1t pkt 2 u.p.d.o.p. „w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się: (\`(...)\`) 2) wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki". W ocenie Sądu użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wydatki na nabycie albo wytworzenie" należy więc rozumieć w ten sposób, że obejmuje swoim zakresem wszystkie przypadki wykreowania w majątku danego podmiotu (przez nabycie od osoby trzeciej albo w inny sposób) przedmiotu wkładu. Ustawodawca nie zawarł w brzmieniu tego przepisu żadnych wyłączeń, ani przesłanek wskazujących na to, że słowo "wytworzyć" należy rozumieć, tak jak wywodzi to organ w skarżonej interpretacji, wyłącznie jako "zrobić, wyprodukować coś", a zawierania umów leasingu, czego efektem jest powstawanie po stronie pożyczkodawcy wierzytelności o zapłatę określonych kwot nie można w żadnej mierze porównać do procesu wytwarzania (produkcji). Powyższa wykładnia organu stanowi niedopuszczalne zawężenie językowej (literalnej) definicji terminu wytworzenie, którym to posługuje się ustawodawca w przepisie art. 15 ust 1t pkt 2 u.p.d.o.p.f\`(...)\`) Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. (FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego (\`(...)\`).

W ocenie Sądu słowo wytwarzać ma jednak znacznie szerszą definicję niż przytacza to organw skarżonej interpretacji. Zgodnie z definicją zawartą w wikisłowniku (\`(...)\`) jako czasownik słowo to ma dwa znaczenia: (1.1) produkować coś na większą skalę, wydawać oraz (1.2) sprawiać coś, powodować, jako czasownik zwrotny oznacza - formować się, kształtować się. Natomiast zgodnie z definicją ze słownika języka polskiego PWN (\`(...)\`) wytworzyć — wytwarzać oznacza: zrobić, wyprodukować coś, ale także wywołać coś, np. jakiś stan lub jakąś atmosferę. Wytwarzanie oznacza więc nie tylko produkcję rzeczy w sensie materialnym, ale wytarzanie, wykreowanie jakiegoś stanu, a więc także stanu prawnego. Sąd zgadza się z opinią Skarżącej, że nie jest uzasadnione odczytywanie zawartego w art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p. terminu "wytworzenie" jako węższego niż "wykreowanie", "zaistnienie prawa u podatnika w drodze innej niż nabycie tego prawa od osoby trzeciej". Termin "wytworzenie” użyty w art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p. jako dopełnienie zakresu terminu "nabycie" należy odnosić do wszystkich sytuacji, w których prawo (przedmiot) pojawia się u podatnika w drodze innej niż nabycie od osoby trzeciej.”

Podobnie, w wyroku z 28 maja 2013 r. (III SA/Wa 3001/12) WSA w Warszawie stwierdził co następuje: „Organ w istocie pomija w swej interpretacji wykładnię pojęcia nabycia, sprowadzając je tylko do równoznacznego "z nabyciem od innych podmiotów". Natomiast pojęcie "wytworzenia" zawęża do wytwarzania przedmiotów materialnych w procesie produkcji. Jest to stanowisko nie znajdujące oparcia na gruncie przepisów prawa podatkowego, gdzie pojęcia te nie są ustawowo zdefiniowane. Należy więc przy ich interpretacji mieć na uwadze zwykłe znaczenie językowe tych słów przy uwzględnieniu konstrukcji prawa cywilnego, gdzie znajduje oparcie pojęcie wierzytelności jako prawa majątkowego. (\`(...)\`) Również wadliwa jest dokonana przez organ interpretacja pojęcia: "wytworzyć". Jak słusznie zauważa skarżąca, już same przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych np. w art. 16e ust. 1 pkt 1i w art. 17g ust. 1 pkt 2 wskazują, że pojęcie wytworzenia odnosić się może nie tylko do procesu produkcyjnego przedmiotów materialnych, ale również do wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych. (\`(...)\`)’’

Biorąc pod uwagę powyższe oraz opierając się na literalnej wykładni art. 15 ust. 1j pkt 3 UPDOP, na której kluczowe znaczenie wskazywał wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż wykładnia ta jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zarazem zakreśla granice wykładni w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym, należy uznać, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. ustawodawca doprecyzował analizowany przepis tak, aby wynikało z niego wyraźne prawo do rozpoznawania w kosztach podatkowych wierzytelności własnych w przypadku konwertowania ich na akcje (udziały) spółek kapitałowych.

Z powyższym koresponduje treść opublikowanego uzasadnienia do Ustawy nowelizującej (ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw) w którym przeczytać można iż „celem wyeliminowania problemów interpretacyjnych w przypadku gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są składniki powstałe w inny sposób niż poprzez ich nabycie (tj. wytworzenie składnika majątku), uzupełniono art. 15 ust. 1j pkt 3 UPDOP.”

Niezależnie, warto też wspomnieć o uzasadnieniu do aktu prawnego, który wprowadził przepisy art. 15 ust. 1j do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uzasadnienia do tego aktu prawnego, tj. ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która wprowadziła do UPDOP przepis art. 15 ust. 1j, wynika, iż dodanie ust. 1j do art. 15 było w sposób bezpośredni związane z rozszerzeniem pojęcia przychodów, poprzez dodanie do UPDOP (tą samą ustawą nowelizującą) przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7. W uzasadnieniu do ww. ustawy brak jest jednak jakichkolwiek wzmianek o zamiarze ograniczenia katalogu kosztów związanych z tym przychodem. Z powyższego wywnioskować zatem można także, iż intencją ustawodawcy było umożliwienie podatnikom rozpoznawania w kosztach podatkowych wydatków faktycznie poniesionych na wnoszone w formie aportu, wierzytelności własne, również w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. Jednakże, z uwagi na to, że wprowadzony przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 UPDOP zaczął wzbudzać wątpliwości interpretacyjne, ustawodawca dostrzegł potrzebę jego nowelizacji i sformułowania treści w taki sposób, aby nie budziło wątpliwości, iż intencją normodawcy jest umożliwienie zaliczenia do kosztów podatkowych różnych przypadków ponoszenia przez podatnika ciężaru ekonomicznego związanego z faktem pojawienia się składnika aktywów, który następnie jest wnoszony w formie aportu.

Aczkolwiek, w ocenie Banku, w przypadku wnoszenia tytułem aportu, wierzytelności własnych, w tym z tytułu pożyczek i kredytów czy dopłat, w sytuacji gdy podmiot wnoszący aport ogranicza rozpoznanie kosztów podatkowych do części kapitałowej (należności głównej) wnoszonej wierzytelności, również w poprzednim stanie prawnym brak było uzasadnienia ekonomicznego dla odmiennego traktowania, z punktu widzenia prawa do kosztu podatkowego, wierzytelności nabytych oraz własnych. Zarówno w odniesieniu do wierzytelności nabytych jak i własnych podatnik ponosi bowiem określony wydatek (o którym mowa zarówno w poprzednim jak i obecnym brzmieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 UPDOP). W pierwszym przypadku jest nim cena nabycia, w drugim kwota wydatkowana tytułem wypłaty kapitału kredytu(pożyczki) czy też kwota środków wydatkowanych tytułem wniesienia dopłat. Konwersja ww. wierzytelności powoduje natomiast, iż ww. wydatki, podobnie jak zapłacona cena, uzyskują walor definitywności. Z powyższego wynika, iż podatnicy winni mieć prawo do rozpoznawania w kosztach podatkowych kwot kapitałów (należności głównych) wierzytelności własnych, w przypadku konwertowania ich na akcje/udziały spółek kapitałowych, także przed 1 stycznia 2015 r.

W ocenie Banku wprowadzenie do art. 15 ust. 1j pkt 3 UPDOP, obok sformułowania „nabycie” także pojęcia „wytworzenie”, ostatecznie usunęło opisywane powyżej wątpliwości. Jednakże,w sytuacji gdyby zakres stosowania znowelizowanego przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 UPDOP, wydawał się, w opinii Ministra Finansów (Organ interpretujący), wzbudzać nadal wątpliwości interpretacyjne, Bank pragnie zwrócić uwagę na fakt, iż ustawodawca wprowadził przepis regulujący taką sytuację. Nastąpiło to poprzez nowelizację ustawy Ordynacja podatkowa (UOP), do której wprowadzono zasadę „in dubio pro tributario” (ustawa z dnia 18 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja Podatkowa oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2015 poz. 1197). Wchodzący niebawem w życie art. 2a UOP stanowi bowiem, iż „Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika”.

Z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej oraz z usytuowania przepisu art. 2a UOP wynika m.in., że „Zasada in dubio pro tributario stanowić będzie jedną z zasad ogólnych polskiego prawa podatkowego.”, „Zasada ta pełnić ma funkcję upraszczającą i klarującą prawo podatkowe (\`(...)\`). Gdy postanowienie aktu prawnego prowadzi do wniosków (\`(...)\`) niejednoznacznych, to prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia (normy prawnej), które jest korzystne dla podatnika (\`(...)\`). Przy stosowaniu tej zasady, interpretator powinien –z przypisanych normie różnych znaczeń – zawsze kierować się tym, które jest najkorzystniejsze z punktu widzenia podatnika, celem zapewnienia jak największej ochrony podatnika.”

Zatem przedmiotowa zasada mieć powinna zastosowanie również (a nawet przede wszystkim) do wydawania interpretacji indywidualnych.

W ocenie Banku, kierując się tą zasadą, Organ interpretujący winien uznać, iż podatnicy mieli prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci kapitałów (należności głównych) wierzytelności własnych, w przypadku konwertowania ich na akcje/udziały spółek, także w odniesieniu do tych konwersji, które odbyły się stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. Na wątpliwości interpretacyjne w tym zakresie wskazywały bowiem rozstrzygnięcia organów i sądów administracyjnych.

W ocenie Banku oraz zacytowanych powyżej wyroków WSA, z uwagi na nowelizację art. art. 15 ust. 1j pkt 3 UPDOP, w obecnym stanie prawnym wątpliwości w tym zakresie w ogóle nie powinno być, jako że doprecyzowanie ww. przepisu je wyeliminowało. Jednakże, z ostrożności procesowej, Bank w przedmiotowym wniosku pragnie podnieść również ten argument i wskazać, iż zastosowanie się przez Organ interpretujący do, bezwzględnie obowiązującej, zasady określonej w art. 2a UOP praktycznie wyklucza inną interpretację art. 15 ust. 1j pkt 3 niż przyznającą Bankowi prawo do zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu części kapitałowej (należności głównej) wierzytelności własnej w sytuacji konwertowania jej na akcje/udziały spółek kapitałowych.

Reasumując, w ocenie Banku, w przypadku wniesienia przez Bank do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci wierzytelności własnej przysługującej mu w stosunku do tej spółki, w tym wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) i objęcia w zamian za ten wkład akcji (udziałów) tej spółki, Bank jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości wierzytelności własnej stanowiącej przedmiot tego wkładu, ograniczonej do części kapitałowej (należności głównej) tej wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji oraz w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1614/16.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę z złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa. Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.