Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDWL.4011.342.2021.2.BR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-25
Teza: Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).
Słowa kluczowe: IP Box; koszt-koszty kwalifikowane; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podatek od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX).
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 38; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 grudnia 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 24 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box). Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 marca 2022 r. (wpływ 18 marca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca od 2 czerwca 2014 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą za przedmiot działalności mając m.in. czynności objęte kodem PKD 62.01.Z (Działalność związana z oprogramowaniem). Podklasa PKD 62.01.Z obejmuje swym zakresem pisanie, modyfikowanie, badanie, dokumentowanie i wspomaganie oprogramowania, włączając w to pisanie zleceń sterujących programami dla użytkowników, jak również analizowanie, projektowanie systemów gotowych do użycia poprzez rozbudowę, tworzenie, dostarczanie oraz dokumentację oprogramowania wykonanego na zlecenie określonego użytkownika, pisanie programów na zlecenie użytkownika oraz projektowanie stron internetowych.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że zakres działań wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej obejmuje obecnie usługi w zakresie analizy systemowej, projektowania i tworzenia kodu źródłowego oprogramowania, a także projektowanie i pisanie scenariuszy testów do sprawdzania poprawności działania oprogramowania, w ramach którego dochodzi do wytwarzania programów komputerowych.

Usługi te można scharakteryzować jako wytworzeniu, rozwijanie oraz ulepszanie oprogramowania. Wnioskodawca nie świadczy kontrahentom żadnych innych rodzajowo usług.

Podkreślić należy, że Wnioskodawca jest odpowiedzialny względem kontrahenta za należyte wykonanie zobowiązania wynikającego z umowy, co jest obarczone karami umownymi za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, a także obejmuje prawo dochodzenia odszkodowania w przypadku powstania szkody. Wnioskodawca wykonuje całokształt zadań samodzielnie, na swoją rzecz i rachunek, a także nie ma do niego zastosowania bezpośredni nadzór czy kierownictwo kontrahenta.

Zadania Wnioskodawcy nie są zatem wykonywane pod nadzorem i kierownictwem oraz w wyznaczonym przez kontrahenta miejscu i czasie. Wnioskodawca funkcjonuje jako niezależny przedsiębiorca, w sposób samodzielny i swobodny oraz ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Działalność Wnioskodawcy o charakterze twórczym prowadzona jest w sposób uporządkowany, systematyczny oraz jest oparta o stałe poszerzanie zasobów wiedzy bądź też poprzez tworzenie nowych zastosowań wskutek bazowania na wiedzy dotychczasowej.

W tym miejscu wskazuje się, że niniejszy wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz stanu przyszłego, gdyż Wnioskodawca zamierza kontynuować dotychczas prowadzoną działalność gospodarczą i ewentualnie skorzystać z preferencyjnych zasad opodatkowania również w kolejnych latach. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca w grudniu 2020 r., zawarł z podmiotem krajowym umowę o świadczenie usług, której przedmiotem jest świadczenie usług i prac polegających na testowaniu oprogramowania.

W zakres zadań wykonywanych w celu realizacji umowy Wnioskodawca dokonuje analizy systemowej, projektowania i tworzenia kodu źródłowego oprogramowania oraz projektowania i pisania scenariuszy testów, których celem jest weryfikacja poprawności funkcjonowania oprogramowania przekazanego przez kontrahenta, a także analizy systemowej i projektowania i tworzenia kodu źródłowego oprogramowania. W ramach tej działalności Wnioskodawca wykonuje prace związane z rozwijaniem aplikacji z uwzględnieniem poprawy wydajności, naprawy istniejących oraz dodawaniem nowych unikalnych funkcjonalności, a także z tworzeniem skryptów aktualizujących, usuwających lub dodający dane do bazy albo skryptów zwracających dane.

Usługi objęte umową są świadczone na podstawie składanych przez spółkę zleceń, które każdorazowo określają wymagania dotyczące konkretnego zlecenia. Rozliczenia zleceń z tytułu świadczonych usług odbywają się w okresach miesięcznych, na podstawie faktur wystawianych przez Wnioskodawcę w okresach miesięcznych, na koniec każdego miesiąca, w którym usługi były wykonywane zgodnie z otrzymywanymi zleceniami.

Otrzymywane wynagrodzenie obejmuje również przeniesienie całokształtu autorskich praw majątkowych dotyczących programów komputerowych opracowanych w wyniku wykonywania usług objętych umową lub w związku z nimi na wszystkich znanych w dniu przeniesienia polach eksploatacji m.in. wszystkich wskazanych w art. 50 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a także prawo własności nośników, na których dzieło zostanie przekazane. Dla każdego wykonanego projektu, w ramach którego dochodzi do powstania przedmiotu podlegającego reżimowi prawa własności intelektualnej dochodzi do odrębnego przeniesienia jego własności.

Na mocy zawartej umowy Wnioskodawca zobowiązał się również do niewykonywania wobec kontrahenta oraz podmiotów przez niego upoważnionych jakichkolwiek autorskich praw osobistych, które przysługują Wnioskodawcy w stosunku do utworów objętych umową. Do wykonywania tych praw osobistych oraz dochodzenia ich ochrony w stosunku do osób trzecich naruszających te uprawnienia upoważniony jest kontrahent Wnioskodawcy.

Ponadto, jeżeli Wnioskodawca dokona wytworzenia dzieła, które będzie podlegało ochronie na gruncie ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej, kontrahent Wnioskodawcy z chwilą jego przejęcia nabędzie nieograniczone terytorialnie wszelkie prawa majątkowe do tego przedmiotu ochrony. W takim przypadku to kontrahent Wnioskodawcy lub podmiot przezeń upoważniony będzie uprawniony do ubiegania się o udzielenie ochrony na przedmiot własności, w szczególności poprzez jego zgłoszenie we właściwym urzędzie ds. ochrony własności przemysłowej oraz uzyskania jego ochrony, w szczególności poprzez uzyskanie patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji na dany przedmiot własności przemysłowej. Co więcej, Wnioskodawca jest zobowiązany zapewnić kontrahenta, że w dacie przekazania dzieło będzie wolne od wad prawnych i nie obciążone na rzecz osób trzecich, a odpowiedzialność za ten stan ponosi bezpośrednio i wyłącznie Wnioskodawca, a ponadto zapewnia on, że każdorazowo przekazywany przedmiot ochrony prawa autorskiego i praw pokrewnych albo prawa własności przemysłowej będzie efektem osobistej pracy Wnioskodawcy.

Efektem realizacji zadań na zasadach wynikających z zawartej umowy było i będzie stworzenie przez Wnioskodawcę programów komputerowych. Program komputerowy należy rozumieć jako zestaw instrukcji adresowanych do komputera, których wykonanie prowadzi do określonych rezultatów. Jest to wyrażony w formie kodu źródłowego zapis alfanumeryczny, składający się z liter, cyfr oraz symboli i innych znaków, które stanowią zapis poleceń adresowanych do komputera, utworzonych zgodnie z zasadami leksyki i składni danego języka programowania. Wnioskodawca wykonywał i będzie wykonywał programy komputerowe przy użyciu narzędzi programistycznych takich jak (…) czy zintegrowane środowiska programistyczne, które mają zapewnić wysoką jakość oraz kompletność wykonanego programu.

W ramach wykonywania umowy Wnioskodawca wykonywał i będzie wykonywał zadania dotyczące analizy istniejących problemów oraz zaadresowanie ich poprzez zaprojektowanie i wykonanie relewantnych rozwiązań mających wpływ na rozwój oprogramowania. Efekty działalności Wnioskodawcy stanowią rozwiązania niewystępujące dotychczas w praktyce lub też są na tyle innowacyjne, że w istotnym stopniu odróżniają się od rozwiązań, które już na rynku funkcjonują, w tym wprowadzają nowe funkcjonalności.

Celem zawartych umów są działania objęte zakresem umów, które obejmują takie czynności jak:

\- wybór metod, standardów i narzędzi do testowania oprogramowania;

\- doskonalenie stosowanych testów, zbioru metodyk, procedur oraz narzędzi;

\- projektowanie i tworzenie nowych rozwiązań w oparciu o najnowsze osiągnięcia techniczne i panujące trendy związane także z poprawą wydajności i optymalizacją funkcjonowania, tj. krótszego czasu wykonania algorytmów, zmniejszenia czasu reakcji systemu czy optymalizacji oprogramowania pod względem wykorzystywania zasobów sprzętowych;

\- tworzenie nowych lub bardziej wydajnych algorytmów w oparciu o nowe techniki, w tym tworzone na bieżąco, tj. wynikające z potrzeby realizacji konkretnego zlecenia i weryfikacji określonego oprogramowania;

\- weryfikacja zgodności implementacji z przyjętymi standardami i wymaganiami;

\- tworzenie nowych funkcjonalności;

\- testowanie oraz implementacja testów automatycznych;

\- implementacja nowych rozwiązań problemów projektowych;

\- tworzenie scenariuszy testów do sprawdzenia poprawności działania oprogramowania oraz przypadków testowych z uwzględnieniem cykli testowych oraz zakresu prowadzonych testów;

\- wykonywanie testów funkcjonalnych, niefunkcjonalnych, strukturalnych oraz wspomagających testowania;

\- tworzenie nowej funkcjonalności programów, nowych modułów, budowa i wdrażanie nowych rozwiązań technologicznych w zakresie oprogramowania;

\- badanie oraz analiza zachowań i reakcji testowanego oprogramowania;

\- raportowanie błędów;

\- pisanie skryptów;

\- opracowywanie dokumentacji.

Działalność Wnioskodawcy ma charakter systematyczny, związany ze zwiększaniem zasobów wiedzy oraz wykorzystywania jej zasobów do ulepszania istniejących oraz tworzenia nowych rozwiązań i ich zastosowania. Wykonywana działalność wymaga od Wnioskodawcy ciągłego aktualizowania i pogłębiania już posiadanej wiedzy, a następnie wykorzystywania jej w pracy zawodowej, której skutki materialne rozciągają się na cały obszar związany z oprogramowaniem, gdyż projektowane i tworzone rozwiązania mogą przyczynić się do rozwoju technik oraz rozwiązań stosowanych w tej branży, co wynika z charakteru prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności oraz potrzeb rynku, kontrahentów oraz sytuacji mikro i makroekonomicznej.

Tak więc, stwierdzić należy, że wykorzystywane przez Wnioskodawcę innowacyjne rozwiązania, dynamicznie się zmieniają i wymagają stałego poszerzania wiedzy w oparciu o aktualny stan wiedzy i technologii. Wnioskodawca na bieżąco powiększa bowiem swój zasób wiedzy, tym samym dokształca się poprzez analizę najnowszych publikacji książkowych oraz prasowych, a także udział w kursach, szkoleniach, konferencjach.

Co istotne, Wnioskodawca wytwarza zarówno całość oprogramowania, jak też jego części, jak nowe funkcjonalności, a np. kod, algorytm, stanowią odrębny przedmiot podlegający ochronie na podstawie przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.), tj. utwór podlegający ochronie prawnej na podstawie art. 1 ust. 1 i 2 pkt 1 oraz art. 74 tej ustawy.

Zauważyć w tym miejscu należy, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi wskazane w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj. elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy (wyrok TS z dnia 22 grudnia 2010 r. sygn. C-393/09), a ponadto do programów komputerowych stosuje się również wyrażoną w art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych zasadę, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej, np. wersja pre-alfa, alfa lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne (Michalak A. (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019).

Dla oceny niniejszego wniosku istotne jest, że Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych będących efektem działania innych podmiotów, jak również innych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 u.p.d.f.

Nie są prowadzone księgi rachunkowe, a księga przychodów i rozchodów co wiąże się z wykazywaniem wymaganych informacji w odrębnie prowadzonej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.f.

Zgodnie z art. 30cb ust. 2 u.p.d.f. Wnioskodawca na bieżąco prowadzi odrębną ewidencję, która umożliwia ustalenie przychodów oraz dochodu (straty) odnoszących się do każdego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.f., odnoszących się do poszczególnych utworów.

Ewidencja jest prowadzona począwszy od miesiąca stycznia 2021 r.

Działalność Wnioskodawcy ze swej istoty charakteryzuje się systematycznością, co oznacza, że jest wykonywana w sposób zaplanowany i uporządkowany, zgodnie z przyjętą metodyką postępowania, a jej celem jest zwiększenie istniejącego zasobu wiedzy albo wykorzystanie bieżącej wiedzy do projektowania i tworzenia nowatorskich rozwiązań.

Działania Wnioskodawcy polegające na rozwijaniu i modyfikowaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania. Wykorzystywanie w wykonywanej działalności najnowszych rozwiązań technologicznych, o których wspomniano wyżej (np. kompilatory kodu) skutkuje również ciągłym rozwojem, podnoszeniem kwalifikacji poprzez nabycie przez Wnioskodawcę nowej wiedzy i umiejętności, które będą mogły zostać wykorzystane w przyszłej działalności twórczej w branży programistycznej.

Wytwarzając oprogramowanie, Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji.

W ramach swojej działalności zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez niego systemów i aplikacji. Podkreślić należy, że oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę opiera się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmuje, jak wspomniano wyżej, m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych.

Wszystkie te działania prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu, jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie.

Na podstawie obowiązującej umowy Wnioskodawca tworzył i będzie tworzył oprogramowanie, które skutkować będzie implementacją rozwiązań rozwojowych w stosunku do już znanych funkcjonalności. Przedmiot umowy obejmujący analizę systemową, projektowanie i tworzenie kodu źródłowego oprogramowania oraz projektowanie i pisanie scenariuszy testów oraz skryptów wymaga od Wnioskodawcy stosowania unikalnego zestawu wzorców projektowych oraz architektur, których wybór oraz aplikacja wymaga dokonania dogłębnej analizy problemowej, która prowadzi do znalezienia optymalnych rozwiązań, a także zapewnia przejrzystość oraz dalszą możliwość rozwoju kodu.

Zatem żadne z działań nie ma charakteru rutynowego czy okresowego, ponieważ Wnioskodawca zawsze opracowuje nowe rozwiązania, procesy, utwory oraz scenariusze testów, które są precyzyjnie dostosowane do oprogramowania, które ma podlegać weryfikacji poprzez testowanie automatyczne.

W zakresie nowych rozwiązań tj. m.in. nowo zaprojektowanych funkcjonalności, właścicielem tego utworu jest Wnioskodawca, który każdorazowo dokonuje zbycia praw majątkowych do utworu, z czego osiąga przychód w oparciu o realizację zleceń i przeniesienia na kontrahenta praw autorskich do wytworzonego utworu. Do chwili przeniesienia praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania przysługują one Wnioskodawcy, który do czasu przeniesienia praw autorskich jest właścicielem tego oprogramowania.

Osiągany przez Wnioskodawcę dochód z wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (sprzedaży prawa do programu komputerowego) jest zatem osiągnięty z uwzględnieniem przeniesienia praw do utworu, tj. dochód o którym mowa w art. 30ca ust. 3 i 4 u.p.d.f. Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1402, ze zm.).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca ponosi wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj.: koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego – należy podkreślić, iż zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego (np. myszki, słuchawki bezprzewodowe i przewodowe, powerbank) to koszty stałe, które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej jako programista. Tworzenie kodu wymaga bowiem sprawnego, nowoczesnego i funkcjonalnego sprzętu komputerowego i elektronicznego. Co prawda komputer jest podstawowym narzędziem pracy każdego programisty, lecz nie jest on wystarczający dla sprawnego tworzenia programu komputerowego przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania. Stąd też Wnioskodawca konsekwentnie, w czasie, modyfikuje posiadane urządzenia poprzez zakup stosownego sprzętu komputerowego/elektronicznego, peryferiów komputerowych oraz akcesoriów elektronicznych, takich jak myszki, powerbank. Słuchawki natomiast umożliwiają Wnioskodawcy kontakt z kontrahentem i jego zespołem programistycznym online.

W ocenie Wnioskodawcy wydatki te są ściśle powiązane z wykonywanym zawodem i są niezbędne do prowadzenia działalności związanej z tworzeniem programu.

W związku z powyższym Wnioskodawca chce skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% uzyskanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej za rok 2021 i następne.

Osiągany przez Wnioskodawcę dochód objęty wnioskiem pochodzi z wytworzenia czy ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z uwzględnieniem przeniesienia praw do utworu, a więc dotyczy sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej powinien być kwalifikowany jako dochód o którym mowa w art. 30ca ust. 3 i 4 u.p.d.f.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku doprecyzowano opis sprawy:

Kontrahenci są podmiotami polskimi, usługi są wykonywane w Polsce.

Ad. 1.

Odpowiedź na to pytanie znajduje się już w treści złożonego wniosku. Wnioskodawca wskazał bowiem, że: – „Efektem realizacji zadań na zasadach wynikających z zawartych umowy było i będzie stworzenie przez Wnioskodawcę programów komputerowych. Program komputerowy należy rozumieć jako zestaw instrukcji adresowanych do komputera, których wykonanie prowadzi do określonych rezultatów. Jest to wyrażony w formie kodu źródłowego zapis alfanumeryczny, składający się z liter, cyfr oraz symboli i innych znaków, które stanowią zapis poleceń adresowanych do komputera, utworzonych zgodnie z zasadami leksyki i składni danego języka programowania. Wnioskodawca wykonywał i będzie wykonywał programy komputerowe przy użyciu narzędzi programistycznych takich jak (…), (…), (…) czy zintegrowane środowiska programistyczne, które mają zapewnić wysoką jakość oraz kompletność wykonanego programu”. – „Co istotne, Wnioskodawca wytwarza zarówno całość oprogramowania, jak też jego części, jak nowe funkcjonalności, a np. kod, algorytm, stanowią odrębny przedmiot podlegający ochronie na podstawie przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.), tj. utwór podlegający ochronie prawnej na podstawie art. 1 ust. 1 i 2 pkt 1 oraz art. 74 tej ustawy”.

W sytuacji, w której działania Wnioskodawcy podejmowane są w ramach prowadzonej działalności, polegają na wytwarzaniu programów komputerowych, które polega na rozwijaniu, modyfikowaniu i ulepszaniu oprogramowania, co ma na celu poprawę użyteczności oraz funkcjonalności tego oprogramowania. W tym zakresie Wnioskodawca zawsze ma na względzie poprawę użyteczności i funkcjonalności poprzez projektowanie, wykonanie i zastosowanie innowacyjnych procesów automatyzacji, które są dostosowane do indywidualnych potrzeb związanych z realizacją konkretnego zadania. Efektem działań Wnioskodawcy jest późniejsza zmiana pierwotnego oprogramowania w taki sposób, że uzyskuje ono nowe funkcjonalności.

Oprogramowanie w wyniku modyfikacji/ulepszenia/rozwinięcia przez Wnioskodawcę zostaje zmienione w ten sposób, że zyskuje zupełnie nowe funkcjonalności, których do tej pory nie miało oraz dochodzi do poprawy jego użyteczności. Po wykonaniu zleconego zadania, w ramach którego dochodzi do wytworzenia utworu w formie programu komputerowego, Wnioskodawca dokonuje przeniesienia praw autorskich do tego programu na rzecz Kontrahenta. Jak wspomniano we wniosku, otrzymywane wynagrodzenie obejmuje również przeniesienie całokształtu autorskich praw majątkowych dotyczących programów komputerowych opracowanych w wyniku wykonywania usług objętych umową. W przypadku Wnioskodawcy wykonywana przez niego działalność skutkuje rozwijaniem i modyfikowaniem już istniejącego oprogramowania, poprzez wytworzenie programów komputerowych, które noszą cechy osobnego utworu.

W wyniku prowadzonej działalności powstają zatem autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych i stanowią jedną z form wyrażenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wytwarzane Oprogramowania lub ich części przez Wnioskodawcę opiera się bowiem na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmuje m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych.

Ad. 2.

Zgodnie z treścią art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, jak również Objaśnień (pkt. 4.2), w celu skorzystania z ulgi IP Box, obliczanie wskaźnika nexus jest obowiązkowe. Wnioskodawca określa dochód z każdego wytworzonego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej na koniec każdego miesiąca. Równolegle wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.f., a następnie uwzględnia je we wzorze na potrzeby ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką. Zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 ustawy o PIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3 / a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo- rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W zakresie obliczania wskaźnika nexus Wnioskodawca stosuje się do zasad określonych w przepisach oraz wydanych na ich podstawie Objaśnieniach. Na potrzeby obliczenia wskaźnika Wnioskodawca uwzględnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT jako koszty prowadzonej bezpośrednio działalności związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ad. 3.

Wszystkie wymienione we wniosku wydatki/koszty są/będą faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność związaną z wytwarzaniem oprogramowania lub jego części. W treści wniosku wskazano, że „W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca ponosi wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj.: koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego - należy podkreślić, iż zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego (np. myszki, słuchawki bezprzewodowe i przewodowe, powerbank) to koszty stałe, które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej jako programista. Tworzenie kodu wymaga bowiem sprawnego, nowoczesnego i funkcjonalnego sprzętu komputerowego i elektronicznego. Co prawda komputer jest podstawowym narzędziem pracy każdego programisty, lecz nie jest on wystarczający dla sprawnego tworzenia programu komputerowego przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania. Stąd też Wnioskodawca konsekwentnie, w czasie, modyfikuje posiadane urządzenia poprzez zakup stosownego sprzętu komputerowego/elektronicznego, peryferiów komputerowych oraz akcesoriów elektronicznych, takich jak myszki, powerbank. Słuchawki natomiast umożliwiają Wnioskodawcy kontakt z kontrahentem i jego zespołem programistycznym online. W ocenie Wnioskodawcy wydatki te są ściśle powiązane z wykonywanym zawodem i są niezbędne do prowadzenia działalności związanej z tworzeniem programu”.

Pod pojęciem wydatków na zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego Wnioskodawca wskazał zakup takiego sprzętu jak myszki, słuchawki bezprzewodowe i przewodowe czy powerbank. W tym miejscu podkreślić należy, że w przyszłości Wnioskodawca poniesie zapewne dalsze wydatki takie jak zakup części komputerowych, np. karty graficznej, płyty głównej, procesora, pamięci ram, karty sieciowej, drukarki, laptopa czy obudowy. Wydatki te będą ponoszone ze względu na konieczność modernizacji posiadanego sprzętu, który podlega zużyciu i dezaktualizacji technologicznej, a modernizacja będzie wymuszona koniecznością utrzymania poziomu świadczonych usług z użyciem sprzętu, którego poziom techniczny zapewni możliwość prowadzenia dotychczasowej działalności.

Ze względu na specyfikę tych wydatków nie jest jednak obiektywnie możliwe przytoczenie zamkniętego katalogu tego rodzaju kosztów przyszłych. Zdaniem Wnioskodawcy rzeczywiście poniesione wydatki, które można zakwalifikować jako koszty związane z prowadzeniem działalności w zakresie wytwarzania opodatkowania to takie wydatki, które są związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnego, które są niezbędne do prowadzenia działalności w tym zakresie.

Zakup sprzętu komputerowego jest oczywistą koniecznością, ponieważ wytwarzanie oprogramowania wymaga użycia komputera, w którego pamięci jest zapisywane. Prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania oprogramowania nie jest w ogóle możliwe bez używania sprzętu komputerowego, a tym samym poniesienia kosztów na jego zakup. Postęp technologiczny i powiązany z nim wzrost wymagań sprzętowych wymusza na przedsiębiorcy stałe wprowadzanie modyfikacji i zakup najnowocześniejszego sprzętu, który pozwoli na stosowanie i implementacje nowoczesnych rozwiązań. W przeciwnym wypadku doszłoby do spadku jakości i efektywności pracy a tym samym konkurencyjności Wnioskodawcy na rynku. W związku z powyższym nie jest możliwe wskazanie zamkniętego katalogu wydatków, gdyż postęp technologiczny wymusza i będzie wymuszał bieżące śledzenie zmian i dostosowywanie posiadanego sprzętu komputerowego do wymagań wynikających z realizowanych projektów i zadań.

Ad. 4.

Sprzęt komputerowy i elektroniczny nie stanowi w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej środków trwałych i nie podlega z tego tytułu amortyzacji. Wnioskodawca posiada laptop, który znajduje się wyłącznie w ewidencji wyposażenia.

### Pytania

1\. Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.f.?

2\. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.f., a tym samym czy Wnioskodawca osiąga z tego tytułu kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

3\. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.f. na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4\. Czy w przedstawionym stanie faktycznym do dochodów osiąganych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.f., może znaleźć zastosowanie opodatkowanie preferencyjną stawką 5% zgodnie z art. 30ca u.p.d.f.?

### Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1) podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność rozwojową w ramach działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.f.;

2) odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.f., a tym samym Wnioskodawca osiąga z tego tytułu kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.f. i przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji należy uznać je za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

4) do dochodów osiąganych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.f., może znaleźć zastosowanie opodatkowanie preferencyjną stawką 5% zgodnie z art. 30ca u.p.d.f. Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 u.p.d.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z dniem 1 stycznia 2019 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), które w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadziły przepis art. 30ca regulujący kwestię odnoszącą się do podatku od dochodu osiąganego m.in. z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustawa ta wprowadziła korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. IP BOX. W uzasadnieniu do projektu ustawy wskazano, że proponowane rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego zwanymi kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Jak natomiast stanowi art. 5a pkt 6 u.p.d.f., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.

W tym miejscu podkreślić należy, że w stosunku do Wnioskodawcy, zgodnie z opisem stanu faktycznego, nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 5b ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.f., które stanowią dyrektywy interpretacji stanu faktycznego danego podmiotu jako rzeczywiście nieprowadzącego działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 30ca ust. 1 u.p.d.f., podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Jak wynika z art. 30ca ust. 7 u.p.d.f., dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Katalog kwalifikowanych praw własności intelektualnej zawiera przepis art. 30ca ust. 2 pkt 1-8 u.p.d.f.:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432 oraz z 2020 r., poz. 288),

8) autorskie prawo do programu komputerowego.

Zgodnie z powyższym, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego. Program komputerowy może być kodem źródłowym albo kodem wynikowym, przy czym efekt działalności Wnioskodawcy ma postać kodu źródłowego stanowiącego program komputerowy, który stanowi przedmiot ochrony na gruncie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 3 u.p.d.f., podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania jest uzależniona od stwierdzenia, że działalność Wnioskodawcy jest działalnością badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.f., a która musi być związana z komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z tym przepisem działalnością badawczo-rozwojową jest działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zdaniem Wnioskodawcy podjęta działalność obejmuje działalność polegającą na prowadzeniu prac rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, obejmuje ona nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Warunkiem koniecznym skorzystania z preferencyjnego rozwiązania jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Podkreślić w tym miejscu należy, że pisanie skryptów i programów nieodłącznie wiąże się z innowacyjnością, która jest charakterystyczna dla prac badawczo-rozwojowych.

Tym samym wszelkie działania programistów, które dążą do wyeliminowania technicznej lub naukowej niepewności, a także do rozwoju poprzez implementację innowacyjnych rozwiązań dążą do dokonania postępu, co skutkuje ich zaliczeniem w katalog prac badawczo-rozwojowych. Taka działalność, w szczególności rozwojowa polega bowiem na pracy programisty, której efektem jest tworzenie nowych lub ulepszonych algorytmów w oparciu o nowe metody i techniki, projektowanie oraz implementacja nowych rozwiązań w oparciu o unikalne i indywidualne techniki tworzenia czy też działania nakierowane na eliminację konfliktów oprogramowania.

W ocenie Wnioskodawcy kwalifikowane IP zostało wytworzone, rozwinięte oraz ulepszone w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Działalność Wnioskodawcy jest związana z wykorzystywaniem już istniejącej lub zwiększonej wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań do prac rozwojowych.

Poprzez prace rozwojowe, zgodnie z definicją ustawową, należy rozumieć działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narządzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Odnosząc przedstawiony w niniejszym wniosku stan faktyczny do treści przywołanej regulacji stwierdzić należy, że działalność Wnioskodawcy ma charakter działalności badawczo-rozwojowej o cechach systematyczności oraz związania ze zwiększaniem zasobów wiedzy oraz wykorzystania już istniejących zasobów wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań programistycznych. Zgodnie z art. 5a pkt 40 u.p.d.f. pracami rozwojowymi są prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Tak więc, efekty działalności Wnioskodawcy w zakresie wytwarzania oprogramowania komputerowego kwalifikują do uznania, że w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z przedmiotem, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.f.

Jak wskazano w przedstawionym opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, działalność Wnioskodawcy polegająca na tworzeniu programów komputerowych ma twórczy charakter i prowadzi do powstawania utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, które podlegają ochronie prawnoautorskiej na podstawie art. 1 i 2 pkt 1 oraz art. 74 tej ustawy.

Ten twórczy charakter wynika z tworzenia nowych i oryginalnych rozwiązań, które są projektowane i tworzone przez Wnioskodawcę, który nie dokonuje jedynie technicznego wdrożenia produktów i usług już opracowanych przez inny podmiot. Podkreślenia wymaga więc okoliczność udokumentowania korzystania przez podatnika z prawa autorskiego, co jest warunkiem niezbędnym do zastosowania podwyższonej stawki kosztów uzyskania przychodu, tj. musi zaistnieć utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, sytuacja w której twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu lub by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do dzieła.

Zgodnie z przywołaną wyżej definicją, efekty działalności Wnioskodawcy dają się zatem zakwalifikować jako prace rozwojowe, gdyż odnoszą się one do wykorzystywania wiedzy i umiejętności w zakresie oprogramowania do projektowania i tworzenia nowych produktów, procesów oraz rozwiązań.

Zdaniem Wnioskodawcy prowadzona przez niego działalność gospodarcza spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 u.p.d.f. stanowiąc prace rozwojowe, będąc działalnością podejmowaną w sposób systematyczny (tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań oprogramowania.

Działalność Wnioskodawcy obejmuje bowiem wytwarzanie nowych, nieistniejących wcześniej funkcjonalności, na podstawie posiadanej wiedzy, a które mają wpływ na poziom innowacyjności wytwarzanych rozwiązań programistycznych.

Tak więc Wnioskodawca wykonuje swoją pracę na podstawie posiadanej, nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega również na tworzeniu nowych rozwiązań programistycznych w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe kontrahenta. Zatem tego typu działania powinny zostać uznane za prace rozwojowe w rozumieniu relewantnych przepisów. Działania Wnioskodawcy polegają bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, kompilatorów, debuggerów, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań, a także projektowanie nowych algorytmów.

Zdaniem Wnioskodawcy można zatem również stwierdzić, że tworzone rozwiązania spełniają kryteria prac rozwojowych zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.f. W tym miejscu wskazuje się również, że pojęcie działalności badawczo-rozwojowej rozumiane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych w sposób szeroki. Na przykład w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 23 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1588/19 wskazano, że w zakres definicji prac badawczo-rozwojowych wchodzą również czynności pracowników nadzoru i kierownictwa, które nie mają charakteru stricte twórczego, a jednak należy je traktować jako czynności o charakterze twórczym.

W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy oprogramowanie wytwarzane w toku wykonywania umowy powinno być uznane za wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.f. W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5.

W treści Objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wskazano bowiem, że zgodnie z akapitem 34 Raportu BEPS Plan Działania nr 5, copyrighted software, czyli nie tylko „program komputerowy” sensu stricto (tj. kod źródło i kod wynikowy), ale szerzej „oprogramowanie chronione prawem autorskim”, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, iż nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania, i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają, ulepszają, bądź rozwijają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z regulacji IP Box.

Reasumując: brak ustawowej definicji pojęcia „program komputerowy” oraz brak precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego” w świetle polskiego prawa sprawia, że konieczne jest odniesienie się do pozaustawowych źródeł interpretacji tego pojęcia oraz ustalenia zakresu przedmiotowej ochrony prawnej. Wynika z nich, że pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych.

Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. Uwzględnienie autorskiego prawa do programu komputerowego w szerokim rozumieniu (funkcjonalnie) – jako oprogramowanie – w katalogu kwalifikowanych IP jest zgodne z wytycznymi raportu BEPS Plan Działania nr 5 i wynika z przedstawionej powyżej interpretacji zakresu znaczeniowego „autorskiego prawa do programu komputerowego”.

W związku z tym, że w Rzeczpospolitej Polskiej oprogramowanie, definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów, podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.f., jeżeli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych. Działalność Wnioskodawcy spełnia przesłankę systematyczności. Zgodnie z rozumieniem językowym, systematyczny oznacza m.in. prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; planowy, metodyczny (Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN).

Zauważyć należy, że systematyczność nie oznacza nieprzerwanej ciągłości wykonywania działalności, w tym określonego czasu jej prowadzenia, nie jest też wynikiem istnienia planu, co do prowadzenia podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest bowiem, aby zaplanowany i przeprowadzony został chociaż jeden projekt badawczo-rozwojowy, z przyjęciem dla niego określonych celów, harmonogramu oraz zasobów. W sytuacji faktycznej Wnioskodawcy powyższe ma mniej relewantne znaczenie, gdyż prowadzi on działalność w sposób zorganizowany, a także w oparciu o ustaloną metodykę i sposób postępowania z nastawieniem na jej dalsze prowadzenie w przyszłości, a w swym zakresie wykonuje działalność wpisująca się w zakres działalności badawczo-rozwojowej zgodnie z jej ustawową definicją. W tym miejscu wskazać należy, że działalności Wnioskodawcy nie ma charakteru rutynowego, polegającego na prostej replikacji powtarzalnych czynności.

Wnioskodawca podkreśla, że jego zdaniem prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań – wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności, na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Czyni to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX: „Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium »systematyczności« danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego okresu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany”.

„Z przytoczonego powyżej fragmentu objaśnień podatkowych wynika, że działalność systematyczna to przede wszystkim taka działalność, która prowadzona jest w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany”. Kowalski R., \[w:\] PIT. Komentarz do wybranych przepisów, Gdańsk 2020, art. 5(a).

Należy jednoznacznie wskazać, że Wnioskodawca podejmuje pracę nad jakimś projektem posiadając nakreślony cel, którym jest wytworzenie oprogramowania, które rozwiąże problemy nakreślone przez Kontrahenta przy negocjowaniu współpracy.

Wnioskodawca prowadzi prace zgodnie z harmonogramem, począwszy od wymagań umownych dotyczących poprawnej dokumentacji swojej działalności, to oprogramowanie wymaga wielu składowych tworzonych w odpowiedniej kolejności, z należytą starannością i uwagą.

Ostatnią przesłanką do uznania prowadzonej działalności za badawczo-rozwojową jest kryterium wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wiąże się to jednocześnie z prowadzeniem prac rozwojowych. Wnioskodawca opisał sposób wykorzystywania obecnie posiadanych zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W swojej działalności zawsze stara się dostarczyć najnowsze rozwiązania, przygotowane w oparciu z obecnym stanem techniki w branży IT, a także z aktualnymi zastosowaniami implementowanymi u Kontrahenta.

Wnioskodawca podkreśla, że z wykorzystaniem wszystkich możliwych wiadomości naukowych jakie posiada w swojej działalności planuje, projektuje i tworzy innowacyjne rozwiązania w branży w postaci ulepszonych produktów, procesów lub usług programistycznych. Co istotne, ulepszenia są znaczące i pozwalają nie tylko na zautomatyzowanie procesów, ale przede wszystkim na wprowadzenie nowych procesów, które wcześniej nie funkcjonowały lub nie były znane.

Zdaniem Wnioskodawcy prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, która to twórczość wynika z wytwarzania nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w jego praktyce gospodarczej lub na tyle nowatorskich, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących, a więc wprowadzających rozwiązania dotychczas nieistniejące. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą, korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności, które stale poszerza o nowe informacje, technologie i techniki pojawiające się w branży. Takie okoliczności przesądzają m.in. o istnieniu elementu twórczego prowadzonej działalności, gdyż odnoszą się do czynności, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a tym samym posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (zob. Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r.).

Podkreślenia wymaga, że programowanie jest pracą polegającą na tworzeniu zindywidualizowanego kodu. Co warto zauważyć, istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą doprowadzić do takiego efektu. Praca programisty polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności.

Wnioskodawca wskazuje, że tworzone przez niego programy komputerowe doprowadziły i prowadzą również do ulepszenia i rozwinięcia działalności już istniejących programów, a także skutkowały i będą skutkować do stworzenia zupełnie nowych funkcjonalności. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, stworzone programy stanowią przejaw jego twórczej działalności oraz są innowacyjne zarówno w prowadzonej przez niego działalności, jak też i działalności Kontrahenta.

Dokonując podsumowania w zakresie spełniania przez działalność wnioskodawcy cech działalności badawczo-rozwojowej należy podkreślić, iż wykazuje ona:

\- nowatorskość i twórczość: Wnioskodawca tworzy oprogramowanie lub jego części Oprogramowania dopasowane od potrzeb kontrahenta, a kontrahent ma na celu zwiększenie innowacyjności rozwiązań programistycznych;

\- nieprzewidywalność: kontrahenci oczekuje od Wnioskodawcy wykonania prac, których skutek jest, co prawda, określony, jednakże sam proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań;

\- systematyczność: Wnioskodawca zobowiązany jest w ramach danej umowy do wykonywania współpracy zgodnie z harmonogramem, należytego jej udokumentowania, a także wykonywania jej zgodnie z oczekiwaniami Kontrahenta w zakresie przedstawionych potrzeb;

\- możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Wnioskodawcy, w ramach wykonywanej działalności gospodarczej jest wytworzenie określonego programu komputerowego lub jego części, a następnie przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania lub części oprogramowania na Kontrahenta.

Biorąc powyższe pod uwagę można stwierdzić, zdaniem Wnioskodawcy, że tworzenie przez niego programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Twórczość Wnioskodawcy odnosi się również do przejawu jego działalności, w ramach której dochodzi do powstania autorskich praw do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia, a ochrona ta obejmuje również fragmenty utworu i utwory w wersji nieukończonej.

Dla zakwalifikowania określonego przedmiotu jako utworu, jak wskazuje się w orzecznictwie (Barta J. (red.), Markiewicz R. (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, wyd. V, LEX 2011) konieczne jest stwierdzenie kumulatywnego spełnienia przesłanek stanowiących cechy szczególne, zgodnie z którymi utwór:

1) stanowić rezultat pracy człowieka,

2) stanowić przejaw działalności twórczej

3) ma indywidualny charakter,

4) został ustalony.

Twórcą utworu może być wyłącznie człowiek. Za utwór nie będą zatem uznane skutki działań przyrody czy zautomatyzowanej pracy maszyn.

Podstawową cechą drugiej z przesłanek jest uzewnętrznienie rezultatu procesu intelektualnego, a także skutek o charakterze kreacyjnym cechujący się oryginalnością. Wymóg oryginalności eliminuje z zakresu uznania za utwór wszelkie przejawy działalności o charakterze powtarzalnym, wyłączającym swobodę ewentualnego twórcy poprzez stosowanie się do wiążących schematów postępowania. Tym samym odnosi się to również do pracy o charakterze technicznym.

Sąd Najwyższy wskazuje bowiem, że „Proces tworzenia, w przeciwieństwie do pracy technicznej, polega na tym, że rezultat podejmowanego działania stanowi projekcję wyobraźni osoby, od której pochodzi, zmierzając do wypełniania tych elementów wykonywanego zadania, które nie są jedynie wynikiem zastosowania określonej wiedzy, sprawności, surowców, urządzeń bądź technologii. W tym ujęciu twórczość, jako angażująca wyobraźnię twórcy, ma charakter subiektywny. Tak rozumiana twórczość powinna być odróżniona od podobnego znaczenia używanego w sferze własności przemysłowej, np. w odniesieniu do wynalazków. Twórczość jest tu bowiem pojmowana w sposób zobiektywizowany i oparty na kryterium wartości w ustaleniu określonej prawidłowości, zależności lub cech. Twórczością w zakresie wynalazków będzie np. dokonanie wynalazku w znaczeniu sformułowania nowej, czyli wcześniej nieznanej i nadającej się do zawodowego lub komercyjnego zastosowania procedury prowadzącej do osiągnięcia określonego rezultatu produkcyjnego”. (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 stycznia 2006 r. I CK 281/05). Zatem wszelkie działania o charakterze powtarzalnym i przewidywalnym nie stanowią podstawy do uznania, że wytwór powstały w wyniku takich prac jest utworem.

Przesłanka indywidualnego charakteru utworu jest spełniona wtedy, gdy elementy formy lub treści nie są w całości wyznaczone przez elementy należące do domeny publicznej, co oznacza, że twórca wykorzystał w procesie kształtowania utworu swobodę w zakresie wyboru i uporządkowania elementów.

Poprzez ustalenie utworu rozumie się przy tym nie utrwalenie poprzez nadanie postaci materialnej, tylko uzewnętrznienie umożliwiające jego identyfikację oraz poznanie przez inne jak autor osoby. Utwory spełniające te cechy podlegają ochronie niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Nieistotne są także zamiar ich stworzenia, przeznaczenie oraz ewentualna użyteczność (zob. wyrok Sądu Najwyższego – Iżba Cywilna z dnia 21 lutego 2020 r. I CSK 513/18).

Podkreślić w tym miejscu należy, że o tym, czy dane dzieło jest utworem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, decydują ustalenia faktyczne odnoszące się do spełnienia przesłanek ustawowych. W żadnym przypadku nie decyduje o tym wola stron ani postanowienia wiążących je umów. W orzecznictwie podkreśla się również, że „(\`(...)\`) sam zamiar poddania rezultatu swej pracy ochronie autorskoprawnej nie ma znaczenia dla kwalifikacji określonego wytworu intelektualnego jako utworu podlegającego ochronie prawa autorskiego”. (wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 03 sierpnia 2006 r., sygn. akt VI ACa 151/06). Służące temu zamiarowi postanowienia umów nie wywołują zatem skutków prawnych. Podobnie wszelkie okoliczności pozaustawowe jak np. sposób wyrażenia, przeznaczenie, nakład pracy czy wartość naukowa lub artystyczna, pozostają bez znaczenia dla oceny czy w świetle ustawy dany wytwór działalności jest utworem, czy też nim nie jest.

Zgodnie z powyższym o zastosowaniu preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem okoliczność uzyskania przychodu stanowiącego wynagrodzenie za korzystanie z praw autorskich i praw pokrewnych lub rozporządzania tymi prawami do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy dochody osiągane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.f., można opodatkować według preferencyjnej stawki 5% zgodnie z art. 30ca u.p.d.f. wobec tego, że Wnioskodawca wytwarza utwory podlegające ochronie prawnoautorskiej na gruncie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a także wobec tego, że działalność Wnioskodawcy w zakresie projektowania i tworzenia programów komputerowych i ich fragmentów wpisuje się w zakres działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu wskazać należy, że w postępowaniach w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnej organ nie może odmówić wydania interpretacji powołując się na swoją niewłaściwość w zakresie oceny przepisów znajdujących się poza ustawą podatkową. Wskazuje na to ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych obu instancji, w których stwierdza się, że wydanie interpretacji wymaga często przeprowadzenia wykładni nie tylko prawa podatkowego jako zdefiniowanego w art. 3 pkt 2 o.p., gdyż skutki podatkowe mogą wynikać z różnych zdarzeń prawnych, które zachodzą na gruncie np. prawa cywilnego czy administracyjnego, a podatnik może wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji w każdym przypadku takiego zdarzenia prawnego, które może pociągać za sobą skutki na gruncie prawa podatkowego. Sądy administracyjne opowiadają się bowiem za szerokim rozumieniem pojęcia „przepisy prawa podatkowego”, o którym mowa w art. 14b ust. 1 o.p., zastrzegając jednak, że przedmiotem oceny mogą być wyłącznie te przepisy, które mają wpływ na ukształtowanie konkretnej instytucji materialnego prawa podatkowego, a tym samym mające znacznie dla ukształtowania podatkowoprawnej sytuacji podatnika (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 246/18).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego zawartego w treści złożonego wniosku, wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. podklasy PKD 62.01 .Z, która obejmuje swym zakresem pisanie, modyfikowanie, badanie, dokumentowanie i wspomaganie oprogramowania, włączając w to pisanie zleceń sterujących programami dla użytkowników, jak również analizowanie, projektowanie systemów gotowych do użycia poprzez rozbudowę, tworzenie, dostarczanie oraz dokumentację oprogramowania wykonanego na zlecenie określonego użytkownika, pisanie programów na zlecenie użytkownika oraz projektowanie stron internetowych.

W ramach swojej działalności, do której odnosi się złożony wniosek Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie analizy systemowej, projektowania i tworzenia kodu źródłowego oprogramowania oraz projektowanie i pisanie scenariuszy testów do sprawdzenia poprawności działania oprogramowania, a także skryptów, a efektem pracy jest tworzenie programów komputerowych przy wykorzystaniu narzędzi programistycznych takich jak (…), (…), (…) czy zintegrowane środowiska programistyczne. Wymaga to wykorzystywania przez Wnioskodawcę aktualnych zasobów wiedzy, a także zwiększania jej zasobów w związku z ciągłym rozwojem techniki i technologii, a także ze względu na projektowania i uruchamianie nowych rozwiązań, które mogą wymagać innowacyjnego podejścia i sposobu pisania kodu.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, iż osiągany dochód objęty wnioskiem pochodzi z wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (programu komputerowego) z uwzględnieniem przeniesienia praw do utworu, a więc dotyczy sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a to oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów według stawki 5% uzyskanych z tego tytułu od 1 stycznia 2020 r., tj. od momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Tym samym stwierdzić należy również, że poniesione przez Wnioskodawcę rzeczywiste wydatki, które dają się zakwalifikować jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, które to wydatki są związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, powinny być uznawane jako koszty faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 u.p.d.f.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 u.p.d.f. koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika nexus, stanowią koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie są kosztami działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e u.p.d.f., tj. zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych. Zauważyć również należy, że, jeżeli dochodzi do poniesienia wydatku na zakup środka trwałego, który podlega amortyzacji podatkowej oraz ma związek z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, wówczas nie cały taki wydatek jest uwzględniany na potrzeby obliczenia wskaźnika nexus. Uwzględnieniu podlegają wówczas wyłącznie odpisy amortyzacyjne dokonane przez podatnika w roku podatkowym, w którym wykorzystywana jest preferencyjna stawka podatkowa.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego, mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. „a” wzoru wskazanego art. 30ca ust. 4 u.p.d.f., jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Z objaśnień podatkowych w zakresie IP Box wynika, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Tym samym Minister Finansów bezpośrednio wskazuje, że na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Jednakże nie wskazują sposobu w jaki koszty pośrednie powinny zostać przyporządkowane do przychodów uzyskiwanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz do pozostałych przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy alokowanie kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można zostać dokonane poprzez zastosowanie, w drodze analogii, zasady wynikającej z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.f.

Zgodnie z ust. 3, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

Tym samym, w braku możliwości dokonania alokacji konkretnego kosztu do przychodów uzyskiwanych ze zbycia wytworzonego oprogramowania, możliwe będzie przyporządkowanie takich wydatków wydatki do przychodów ze zbycia wytworzonego oprogramowania z wykorzystaniem proporcji odpowiadającej stosunkowi przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem w konkretnym okresie.

Tym samym stwierdzić należy, że wymienione wyżej wydatki, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, mogą zostać uznane za koszty służące do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.f.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko wyrażone w niniejszym wniosku jest zgodne z dotychczasowym stanowiskiem wyrażonym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w przykładowych interpretacjach indywidualnych:

\- z dnia 29 grudnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.759.2020.2.DA;

\- z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.50.2019.2.MN;

\- z dnia12 stycznia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.836.2020.2.MS;

\- z dnia 11 stycznia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.811.2020.2.KR;

\- z dnia 27 września 2021 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.542.2021.2.IM;

\- z dnia 28 września 2021 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.615.2021.2.MB;

\- z dnia 28 września 2021 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.585.2021.2.KP.

Wnioskodawca wskazuje, że zdaje sobie sprawę, że ww. interpretacje oraz przywołane orzecznictwo zostały wydane w sprawach indywidulanych oraz nie wiążą Organu w zakresie wydania tożsamej interpretacji w przedmiotowej sprawie, jednakże powinny one służyć jako cenne wsparcie merytoryczne w zakresie rozpatrywania niniejszego wniosku w oparciu o podobieństwo i tożsamość elementów stanu faktycznego w świetle zaprezentowanej w nich wykładni obowiązujących przepisów.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o uznanie stanowiska wyrażonego w niniejszym wniosku za prawidłowe.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 poz. 478 i 619),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych – oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.):

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy prowadzi Pan działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, stwierdzamy, że przedstawione we wniosku Pana działania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Pana z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3 / a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W myśl art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

W myśl art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 30cb ust. 2 ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Na mocy art. 30cb ust. 3 ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady _nexus_. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Przechodząc do kwestii, czy wydatki ponoszone przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika _nexus_, wyjaśniamy, co następuje.

Jako koszty podał Pan wydatki ponoszone na zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego oraz części komputerowych (myszki, słuchawki bezprzewodowe i przewodowe, powerbank, karty graficznej, płyty głównej, procesora, pamięci ram, karty sieciowej, drukarki, laptopa, obudowy).

Jednocześnie wskazał Pan na bezpośrednie powiązanie ww. kosztów z wytworzeniem oprogramowania opisanego we wniosku.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika _nexus_ wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem i rozwinięciem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik _nexus_, należy pamiętać, aby istniał związek między:

\- wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

\- kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

\- dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik _nexus_ jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym powinien Pan również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, w odniesieniu do kosztów należy mieć na uwadze ograniczenia w zaliczaniu takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz to, że w przypadku podlegających amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych kosztem jest ustalony na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpis amortyzacyjny.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik _nexus_ „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

\- dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

\- wskaźnika _nexus_ obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

\- dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

\- wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

**Reasumując, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz wyżej wskazane przepisy prawa:**

**1\.** **Podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.f.**

**2\.** **Odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.f., a tym samym Wnioskodawca osiąga z tego tytułu kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.**

**3\.** **Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego (myszki, słuchawki bezprzewodowe i przewodowe, powerbank, karty graficznej, płyty głównej, procesora, pamięci ram, karty sieciowej, drukarki, laptopa, obudowy) w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.f. na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.**

**4\.** **W przedstawionym stanie faktycznym do dochodów osiąganych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.f., może znaleźć zastosowanie opodatkowanie preferencyjną stawką 5% zgodnie z art. 30ca u.p.d.f.**

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji informujemy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tą interpretację.

Ponadto wskazujemy, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości tej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzamy, że tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Podkreślić należy, że wydając interpretacje indywidualne opieramy swoje rozstrzygnięcie wyłącznie o przedstawiony przez Wnioskodawcę we wniosku opis sprawy i przyjmujemy argumenty podnoszone przez Wnioskodawcę bez ich weryfikowania. Nie można jednak wykluczyć, że właściwy organ podatkowy prowadząc w przyszłości ewentualne postępowanie podatkowe, po przeanalizowaniu całokształtu zebranego materiału dowodowego, będzie mógł poczynić ustalenia prowadzące go do odmiennych wniosków niż zawarte w niniejszej interpretacji.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

\- stanów faktycznych, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

\- zdarzeń przyszłych, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).