Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-191/12-2/RD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-04-23
Teza: 1) Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym dodatkowy czynsz najmu stanowi wynagrodzenie za usługę, która podlega opodatkowaniu VAT? 2) Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu dodatkowego czynszu powinien być rozpoznany na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 pkt. 4 ustawy o VAT, tj. w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.
Słowa kluczowe: najem; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; odszkodowania; umowa-rozwiązanie umowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13.02.2012 r. (data wpływu 15.02.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dodatkowego czynszu najmu stanowiącego wynagrodzenie za usługę oraz ustalenia obowiązku podatkowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15.02.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dodatkowego czynszu najmu stanowiącego wynagrodzenie za usługę oraz ustalenia obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) wynajmował powierzchnię magazynową Spółce N. Sp. z o.o. (dalej: „Najemca”). Umowa najmu zawarta była z Najemcą na czas określony od 2 sierpnia 2010 r. do 2 sierpnia 2013 r. Na mocy porozumienia zawartego 23 grudnia 2011 r. strony postanowiły rozwiązać umowę najmu ze skutkiem na 31 grudnia 2011 r.

Porozumienie określa zasady zakończenia świadczenia usług najmu (m.in. obowiązki najemcy związane z przekazaniem przedmiotu najmu) oraz ustala wysokość dodatkowego czynszu najmu związanego z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu wskazując, że w związku z rozwiązaniem umowy najmu przed upływem okresu najmu Najemca zobowiązuje się zapłacić Spółce jednorazowy dodatkowy czynsz w wysokości równowartości w złotych kwoty 111.000 Euro (stanowiącej wartość 19-miesięcznego czynszu według stawki 2,95 Euro za metr kwadratowy za powierzchnię 1.980 metrów kwadratowych) powiększoną o podatek VAT według obowiązującej stawki w terminie do 15.01.2012 r.

Przedmiotem zapytania jest określenie zasad opodatkowania dodatkowego czynszu podatkiem VAT. Spółka pragnie poinformować, że analogiczny wniosek w sprawie określenia konsekwencji podatkowych przedmiotowego świadczenia został w tut. urzędzie złożony przez Najemcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym dodatkowy czynsz najmu stanowi wynagrodzenie za usługę, która podlega opodatkowaniu VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu dodatkowego czynszu powinien być rozpoznany na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, tj. w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Dodatkowy czynsz najmu stanowi wynagrodzenie za usługę, która podlega opodatkowaniu VAT. Obowiązek podatkowy z tytułu dodatkowego czynszu powinien być rozpoznany na zasadach określonych art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, tj. w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Świadczenie Spółki jako usługa w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawy o VAT) opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 7 ust. i ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Definicję towaru określa art. 2 ustawy, zgodnie z którym pojecie towaru obejmuje rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W konsekwencji, dodatkowy czynsz nie będzie uznany za dostawę towarów i może być świadczeniem, które podlega opodatkowaniu VAT jako świadczenie usług.

Zgodnie z art. 8 ust 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Tym samym ustawowa definicja świadczenia usług ma charakter negatywny - świadczeniem usług jest każde świadczenie niebędące dostawą towaru.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu przy czym należy zwrócić uwagę w szczególności na przepis art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy, który przez świadczenie usług nakazuje rozumieć także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

W związku z powyższym uznać należy, iż pojęcie świadczenia- składającego się na istotę usługi – należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Zatem przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Analizując zakres opodatkowania VAT należy odnieść się do ugruntowanej linii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (np. wyrok w sprawie Tolmsa, sygn. C-16/93). Zgodnie z tą linią przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl powołanego art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie (I) świadczenie, w przypadku którego istnieje (II) bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Dodatkowo świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT powinno być (III) świadczeniem odpłatnym oraz powinien istnieć (IV) związek pomiędzy wykonywanym świadczeniem a płatnością.

Analizując stan faktyczny w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że niewątpliwie wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę od Najemcy jest wynagrodzeniem za wykonywaną usługę które podlega opodatkowaniu.

W przedmiotowym przypadku istnieje bowiem:

1.  Określono świadczenie które wynika ze stosunku zobowiązaniowego tj obowiązek zapłaty dodatkowego czynszu najmu następuje w zamian za zgodę na przedterminowe rozwiązanie umowy najmu,
2.  Istnieje konkretny podmiot będący beneficjentem tego świadczenia, odnoszący z niego korzyść - w omawianym przypadku bezpośrednim beneficjentem wyrażenia przez Spółkę zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu oraz rezygnację z przysługujących jej lub mogących jej przysługiwać roszczeń jest Najemca. W wyniku świadczenia Spółki Najemca osiąga wymierną korzyść majątkową, ponieważ
    1.  Spółka rezygnuje z dochodzenia roszczeń związanych z przedwczesnym rozwiązaniem umowy najmu,
    2.  rozwiązanie umowy pozwala uniknąć poniesienia przez kontrahenta dodatkowych kosztów dla beneficjenta.
    3.  Świadczenie jest świadczeniem odpłatnym — w zamian za zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu Spółka otrzymuje wynagrodzenie w wysokości równowartości w złotych kwoty 111 000 Euro.
3.  Istnieje bezpośredni związek między świadczeniem i otrzymanym wynagrodzeniem — zgodnie z treścią zawartego porozumienia nie ulega wątpliwości, że wypłata wynagrodzenia związana jest bezpośrednio i z zgodą na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu.

Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, że przedstawiona przez Spółkę analiza, która wskazuje na konieczność opodatkowania wynagrodzenia z tytułu dodatkowego czynszu najmu znajduje poparcie w linii interpretacyjnej wypracowanej przez Ministerstwo Finansów. Poniżej Spółka przedstawia przykładowe interpretacje w tym zakresie:

1.  Interpretacja z 2011.10.14 sygn. IPPP1 – 443- 1126/11 2/JL; „w zaistniałym stanie faktycznym świadczenia ustalonego między stronami w żadnym przypadku nie można zaklasyfikować jako dostawy towarów. Elementem podlegającym ocenie jest to, czy istnieje „świadczenie na rzecz” drugiej strony transakcji. Zauważyć należy, iż strony wiązała umowa najmu na czas określony a okres najmu jeszcze nie upłynął. Rozwiązanie umowy najmu w drodze wypowiedzenia nie było możliwe z uwagi na brak stosownych zapisów w umowie najmu. Najemca w świetle zawartej umowy był zobowiązany do uiszczania czynszu najmu do końca trwania okresu najmu czyli do dnia x. Strony porozumiały się co do możliwości wcześniejszego rozwiązania umowy najmu za zapłatą pewnej kwoty na rzecz Wnioskodawcy. Kwota ta została nazwana w treści porozumienia odszkodowaniem, jednakże w ocenie Wnioskodawcy stanowi ona w rzeczywistości wynagrodzenie za skrócenie okresu najmu i wcześniejsze rozwiązanie umowy zawartej na czas oznaczony. Świadczeniem ze strony Wnioskodawcy na rzecz kontrahenta jest wyrażenie zgody na skrócenie okresu najmu czyli w postaci możliwości nie uiszczania czynszu najmu (oraz innych związanych z najmem świadczeń) za dalsze okresy, aż do zakończenia umowy najmu, w sytuacji gdy wynajmowany lokal był mu zbędny. Tym samym stwierdzić należy, iż w opisanym stanie faktycznym występuje element „świadczenia na rzecz”, co przesądza o uznaniu świadczenia Wnioskodawcy na rzecz kontrahenta za usługę w rozumieniu art. 8 ustawy VAT. Mając na względzie, iż strony w porozumieniu ustaliły odpłatność w kwocie tam określonej, to tym samym mamy do czynienia z wystąpieniem odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust.1 pkt 1) ustawy VAT tj. czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji kwota należna Wnioskodawcy od kontrahenta z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za usługę, opodatkowanym podatkiem od towarów i usług.”
2.  Interpretacja z dnia 2011.03.15 sygn. IPPP1/443-1299/l0-2/AP; „rekompensata należna Y z tytułu przedterminowego rozwiązania przez X umowy stanowi odpłatność za świadczenie na rzecz X usługi polegającej na wyrażeniu zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu, która podlega opodatkowaniu VAT.”
3.  Interpretacja z dnia 24.03.2010 r., sygn. IPPP3/443-1249/09-/KG: „otrzymaną przez Wnioskodawcę kwotę rekompensaty z tytułu rozwiązania umowy najmu przed upływem pierwotnie ustalonego terminu („.) należy traktować jako wynagrodzenie za świadczoną usługę, która to podlega opodatkowaniu podatkiem VAT stawką 22%.”
4.  Interpretacja z dnia 27.01.2010 r., sygn. IPPP1/443-11/10-2/AW: „przedmiotowa czynność stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegającej na zobowiązaniu się najemcy do wypłaty świadczenia pieniężnego w zamian za odstąpienie od umowy świadczonej przez wynajmującego, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”
5.  Interpretacja z dnia 1.12.2009 r., sygn. ITPP2/443-815/09/RS: „reasumując należy stwierdzić, że otrzymane odszkodowanie stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę, która - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”. W świetle powyższego, zdaniem Spółki, wynagrodzenie należne Y z tytułu przedterminowego rozwiązania przez X umowy stanowi odpłatność za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, polegającej na umożliwieniu Spółce przedterminowego rozwiązania umowy w zamian za zobowiązanie się spółki do wypłaty określonego wynagrodzenia (rekompensaty), podlegającego opodatkowaniu VAT.
6.  Interpretacja z dnia 2011.01.12 sygn. ITPP2/443-1055/10/MD: Z powołanych regulacji wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

W związku z powyższym, jeżeli zaniechanie pewnych czynności za „odszkodowaniem” przynosi wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi - co do której istnieje zgoda stron, takie działanie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinno być uznane za usługę. Tak więc, dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji odszkodowania. Zatem w niezbędnym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie tego ostatniego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.), rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 k.c.) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 k.c.).

Zgodnie z treścią art. 471 kodeksu cywilnego, dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej powołanych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych, szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

„Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że jako właściciel domu towarowego w dniu 13 marca 2008 r., zawarł Pan z bankiem, umowę najmu lokalu użytkowego na okres 5 lat. W dniu 8 września 2010 r. umowa została aneksowana i na tej podstawie strony dopuściły możliwość jej rozwiązania za porozumieniem, przy czym w takim wypadku najemca zobowiązany został do zapłaty odszkodowania. Następnie w dniu 9 września 2010 r. strony umowy zawarły porozumienie w sprawie rozwiązania przedmiotowej umowy z dniem 10 września 2010 r. Tytułem odszkodowania najemca zobowiązał się do zapłaty panu kwoty 338.824 zł brutto. Na tym tle powziął Pan wątpliwość dotyczącą opodatkowania należności otrzymanej z tytułu przedterminowego rozwiązania (w drodze porozumienia) ww. umowy najmu lokalu użytkowego”.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, jak również powołane regulacje ustawy o podatku od towarów usług oraz przepisy odrębne, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie odszkodowanie otrzymane przez Pana jest ściśle związane z uzyskaniem korzyści przez wypłacającego (najemcę lokalu użytkowego), w postaci uzyskania zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu, co stanowi świadczenie wykonane przez Pana na jego rzecz. Zatem istnieje związek pomiędzy wypłatą należności a świadczeniem wzajemnym. Wobec powyższego należy uznać, iż w opisanym stanie faktycznym - w świetle regulacji zawartych w powołanym wyżej art. 8 ust. 1 ustawy - mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług. W tym kontekście należy zauważyć, iż pierwotna treść umowy zawartej z bankiem nie zawierała klauzuli o możliwości jej rozwiązania za porozumieniem stron i w konsekwencji otrzymania „odszkodowania” przez wynajmującego. Natomiast jej wprowadzenie wiązało się z niezwłocznym rozwiązaniem umowy najmu (po dwóch dniach od podpisania aneksu).

Reasumując należy stwierdzić, że otrzymana przez Pana kwota stanowi wynagrodzenie za usługę, która - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Moment powstania obowiązku podatkowego.

Z punktu widzenia analizy konsekwencji podatkowych zawarcie przedmiotowego porozumienia podstawowe znaczenie ma fakt, że wynagrodzenie należne Spółce należne jest z tytułu rozwiązania umowy najmu dokonanego na podstawie porozumienia stron.

W konsekwencji, stosunkiem zobowiązaniowym, z którego wynika tytuł płatności jest umowa najmu. Umowa najmu pomiędzy Najemcą a Spółką została zawarta na czas określony i precyzowała obowiązki wynikające z dokonywania miesięcznych płatności. W chwili obecnej przedmiotowy aneks dokonuje jedynie modyfikacji istniejących obowiązków wynikających z umowy najmu, tj. powoduje skrócenie okresu najmu oraz modyfikuje wysokość i terminy płatności należnego wynagrodzenia. Tym niemniej, stosunkiem zobowiązaniowym, który jest podstawą do dokonania płatności jest nadal umowa najmu (umowa wyraźnie wskazuje, że podstawą do dokonania płatności jest dodatkowy czynsz najmu). W konsekwencji, należy uznać, że przedmiotowe wynagrodzenie należne od Najemcy podlegać będzie opodatkowaniu VAT na zasadach właściwych dla usług najmu.

Przedstawione powyżej konkluzje są zgodne z dyrektywami wynikającymi z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które w sprawie C-63/92 (Lubbock Fine & CO) and Commissioners of Customs & Excise wskazał, że dla celów VAT wynagrodzenie z tytułu rozwiązania umowy najmu powinno być traktowane analogiczne jak w przypadku świadczenia z tytułu umowy (w Wielkiej Brytanii najem podlega zwolnieniu z VAT): „w przypadku, gdy transakcja taka jak najem nieruchomości, która jest opodatkowana z tytułu należnego czynszu, mieści się w zakresie zwolnienia przewidzianego w szóstej dyrektywie zmiana stosunków umownych, taka jak rozwiązanie najmu za wynagrodzeniem, także powinna być uznana za pozostająca w zakresie zwolnienia. (\`(...)\`)

Termin „wynajem nieruchomości” użyty w artykule 13B (b) szóstej dyrektywy (77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku) definiujący czynności zwolnione obejmuje swoim zakresem sytuację, gdy najemca rozwiązuje umowę najmu i dokonuje zwrotu nieruchomości do właściciela.

Biorąc pod uwagę powyższe obowiązek podatkowy powinien być rozpoznany na zasadach właściwych dla umowy najmu, tj. w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze (art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub do podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym należy zwrócić uwagę w szczególności na przepis art. 8 ust. 1 pkt 2, który przez świadczenie usług nakazuje rozumieć także zobowiązanie do powstrzymania się do dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

W związku z powyższym uznać należy, iż pojęcie świadczenia – składającego się na istotę usługi – należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Zatem przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Kwestia ta ma szczególnie istotne znaczenie przy takich świadczeniach, których istotą jest zaniechanie, powstrzymywanie się od określonych czynności. W związku z powyższym, jeżeli zaniechanie pewnych czynności za dodatkowy czynsz przynosiłoby wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi, to wówczas powinno być ono na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług uznane za usługę.

Ponadto podkreślić należy, iż w rozumieniu ustawy zobowiązanie się do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji należy uznać za świadczenie usług wówczas gdy odbywają się w ramach stosunków obligacyjnych.

Tak więc, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Mając powyższe na uwadze, aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności dokonywanej w zamian za dodatkowy czynsz, niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy czynności te skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wypłacającego.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jako wynajmujący związany był z kontrahentem (najemcą) umową najmu powierzchni magazynowych. Umowa najmu zawarta była z najemcą na czas określony od 2 sierpnia 2010 r. do 2 sierpnia 2013 r. Na mocy porozumienia zawartego 23 grudnia 2011 r. strony postanowiły rozwiązać umowę najmu ze skutkiem na 31 grudnia 2011 r. Porozumienie określa zasady zakończenia świadczenia usług najmu (m.in. obowiązki najemcy związane z przekazaniem przedmiotu najmu) oraz ustała wysokość dodatkowego czynszu najmu związanego z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu wskazując, że w związku z rozwiązaniem umowy najmu przed upływem okresu najmu Najemca zobowiązuje się zapłacić Spółce jednorazowy dodatkowy czynsz w wysokości równowartości w złotych kwoty 111.000 Euro (stanowiącej wartość 19-miesięcznego czynszu według stawki 2,95 Euro za metr kwadratowy za powierzchnię 1.980 metrów kwadratowych) powiększoną o podatek VAT według obowiązującej stawki w terminie do 15.01.2012.

Aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności, dokonanej w zamian za dodatkowy czynsz najmu, niezbędne jest rozstrzygnięcie czy te czynności skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wypłacającego. Należy zgodzić się, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, w ocenie tut. organu mamy do czynienia ze świadczeniem usługi, gdyż Spółka otrzymuje określoną kwotę pieniężną w zamian za zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu. Należy zwrócić uwagę na fakt, że w przypadku opisanym we wniosku możemy wskazać konkretnego beneficjenta tej usługi – wynajmujący (Spółka) otrzymuje określone świadczenie pieniężne w zamian za wyrażenie zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy (korzyść po stronie najemcy).

Zatem wcześniejsze rozwiązanie umowy poprzez zawarcie przez strony porozumienia prowadzi do wygaśnięcia wiążącego strony stosunku prawnego (tj. zgodnego zakończenia istniejącego pomiędzy stronami stosunku w inny sposób niż pierwotnie było to przewidziane), nie jest natomiast rezultatem jednostronnego niewywiązywania się lub nienależytego wywiązania się przez stronę z ciążących na niej obowiązków.

Przedmiotowe wynagrodzenie otrzymane od Najemcy stanowi zatem formę wynagrodzenia za działania Spółki, (wyrażenie zgody za odstąpienie od umowy) lecz nie jest zadośćuczynieniem. W analizowanym przypadku istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem Spółki a otrzymaniem wynagrodzenia ze strony Najemcy. Otrzymana od kontrahenta kwota nie stanowi więc formy zadośćuczynienia lecz wynagrodzenie za konkretne świadczenie usługi w postaci zobowiązania do powstrzymania się od dokonania czynności, które wprost wymienione zostało w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Reasumując, zapłata Spółce kwoty zawartej w porozumieniu określającym zasady świadczenia usług (m.in. obowiązki najemcy związane z przekazaniem przedmiotu najmu) wiąże się ze świadczeniem usługi przez Spółkę na rzecz wypłacającego, zatem jako wynagrodzenie za usługę podlega ona, w myśl powołanych powyżej przepisów, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Ogólna zasada wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od wykonania usługi). Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony np.: od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.).

I tak w myśl art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Należy podkreślić, iż dyspozycje art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, są przepisami szczególnymi, zarówno do przepisu art. 19 ust. 1, jak i ust. 4 ustawy, i mają pierwszeństwo przy określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla usług w nich wymienionych, tj. najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej. Ustawodawca nie przewidział bowiem możliwości wyboru przez podatnika sposobu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych usług.

W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z regulacją zawartą w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy obowiązek podatkowy, w przypadku świadczenia usług najmu powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca w dniu 02.08.2010 r. zawarł umowę najmu powierzchni magazynowej. Powyższa umowa najmu była zawarta na czas określony do 02.08.2013 r. W porozumieniu z dnia 23.12.2011 r. strony ustaliły wcześniejszy termin rozwiązania umowy najmu na dzień 31.12.2011 r. Na mocy porozumienia określającego zasady zakończenia usługi najmu, wynajmujący w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy zobowiązany został do zapłacenia na rzecz Wnioskodawcy jednorazowego dodatkowego czynszu w terminie do 15.01.2012 r.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny wskazać należy, iż ustalając moment powstania obowiązku podatkowego w sytuacji opłaty dodatkowego czynszu za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu, zastosowanie ma art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy. Powyższe wynika z faktu, iż w przypadku zawarcia umowy najmu (dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze) powyższy przepis ma zastosowanie na zasadzie lex specialis, przed innymi uregulowaniami w tym zakresie. W konsekwencji, stosownie do zapisów cytowanego przepisu, moment powstania obowiązku podatkowego zaistnieje w chwili otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Reasumując, przedmiotowa czynność Spółki wynikająca z zawartego Porozumienia stanowi odpłatne świadczenie usługi na rzecz najemcy, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem dodatkowy czynsz należny Wnioskodawcy od wynajmującego w zamian za odstąpienie od umowy stanowi wynagrodzenie za tę usługę i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka winna rozliczyć podatek stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Stanowisko Organu potwierdza również przywołany przez Wnioskodawcę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-63/92 Lubbock Fine & Co v. Commissioners of Customs and Excise z którego wynika, że odszkodowanie wypłacone w związku z przedterminowym zerwaniem umowy, jest także wynagrodzeniem za usługę najmu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznać należało za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.