Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-441/13-7/JSK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-09-03
Teza: Czy Gminie po dokonaniu korekt, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług w związku z realizacją projektu „Orlik …” i hali sportowej?
Słowa kluczowe: gmina; hala-hala sportowa; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; udostępnienie-udostępnienie nieodpłatne; usługi; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2013 r. (data wpływu 24 maja 2013 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 17 lipca 2013 r. (data wpływu 19 lipca 2013 r.) z dnia 20 sierpnia 2013 r. (data wpływu 22 sierpnia 2013 r.) oraz z dnia 30 sierpnia 2013 r. (data wpływu 2 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zrealizowanej inwestycji „Orlik …”– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zrealizowanej inwestycji „Orlik …”. Wniosek uzupełniono w dniach: 19 lipca 2013 r., 22 sierpnia 2013 r. i 2 września 2013 r. o doprecyzowanie opisu sprawy i dodatkową opłatę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Wnioskodawca) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług o numerze identyfikacyjnym NIP (…). Wnioskodawca realizował w ramach programu „…” budowę boiska piłkarskiego oraz boiska wielofunkcyjnego wraz z zapleczem sanitarno-szatniowym, które zostały sfinansowane częściowo z dotacji otrzymanej z Ministerstwa Sportu i Turystyki, Urzędu Marszałkowskiego oraz ze środków własnych Gminy. Kwota ww. dotacji w części sfinansowanej przez Urząd Marszałkowski i w części sfinansowanej przez Ministerstwo Sportu i Turystki była kwotą brutto. W ramach tej inwestycji Gmina wybudowała boisko piłkarskie oraz boisko wielofunkcyjne wraz z zapleczem. Realizację inwestycji rozpoczęto w roku 2009 i zakończono w grudniu 2009 r. Po zakończeniu inwestycji „Orlik …” jest wykorzystywany nieodpłatnie i nie był wykorzystywany do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W latach 2008-2011 Wnioskodawca realizował budowę hali sportowej. Budowę hali zakończono w grudniu 2011 r. Hala przed planowaną dzierżawą jest wykorzystywana nieodpłatnie.

Zarówno boisko, jak i hala sportowa na podstawie przepisów o podatku dochodowym są i będą zaliczane do środków trwałych podlegających amortyzacji. Wartość początkowa każdego z tych obiektów przekracza 15.000 zł.

Wybudowane obiekty sportowe zostaną w roku 2013 wydzierżawione przez Gminę Zespołowi Szkół - Szkole Podstawowej i Gimnazjum (…) - jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, która realizuje zadania statutowe również w zakresie sportu i rekreacji.

Dzierżawa boiska Orlik i hali sportowej będzie miała charakter odpłatny na podstawie umowy cywilnoprawnej.

W uzupełnieniu z dnia 17 lipca 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że:

*   inwestycja „Orlik …” została oddana do nieodpłatnego użytkowania w miesiącu styczniu 2010 r.,
*   inwestycja w postaci hali sportowej została oddana do nieodpłatnego użytkowania w miesiącu grudniu 2011 r. Ww. hala sportowa do planowanego wydzierżawienia jej jest częściowo wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
*   faktury VAT dotyczące zakupów związanych z inwestycją „Orlik …” i z budową hali sportowej wystawiane były na Gminę,
*   po oddaniu w odpłatne użytkowanie Zespołowi Szkół boiska i hali sportowej nie będą one wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
*   podczas wykonywania inwestycji budowy boiska sportowego Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego,
*   podczas budowy hali sportowej Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W uzupełnieniu z dnia 20 sierpnia 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że:

*   inwestycja „hala sportowa” zasadniczo wykorzystywana jest do czynności zwolnionych od podatku (zajęcia wychowania fizycznego dla uczniów Zespołu Szkół). Opodatkowaniu podlegało wynajęcie hali przez kluby sportowe i osoby fizyczne (wpływy z tych opłat w roku 2011 wyniosły 1.463 zł, a w roku 2012 – 7.312 zł),
*   po oddaniu w odpłatne użytkowanie na podstawie umowy dzierżawy boisko oraz hala sportowa – oprócz czynności opodatkowanych – będą wykorzystywane do czynności zwolnionych od opodatkowania (usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania),
*   w takim stanie rzeczy Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować ww. wydatków do poszczególnych rodzajów działalności.

W piśmie z dnia 30 sierpnia 2013 r. – uzupełniając odpowiedź na pismo z dnia 13 sierpnia 2013 r. nr ILPP1/443-441/13-4/JSK – Zainteresowany wskazał, że:

*   obydwie inwestycje, tzn. hala sportowa i boisko po oddaniu w odpłatne użytkowanie na podstawie umowy dzierżawy będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gminie po dokonaniu korekt, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług w związku z realizacją projektu „Orlik …”?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty w myśl art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują m. in. sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty, czy województwa są innymi niż organy władzy publicznej, uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, lecz są objęte zwolnieniem, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336). Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z literalnego brzmienia powyższych przepisów wynika, że gmina zarówno jako organ władzy publicznej, jak i jednostka samorządu terytorialnego, w zakresie czynności o charakterze cywilnoprawnym, posiada status podatnika podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gmina, jako osoba prawna, w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120, ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższego przepisu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z realizacją inwestycji wystąpił podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z wykonaniem poszczególnych części projektu.

Głównym celem przeprowadzonych prac było przeznaczenie terenów boiska i hali sportowej w dzierżawę Zespołowi Szkół – Szkole Podstawowej i Gimnazjum.

Wskazać również należy, że towary i usługi nabywane w trakcie realizacji inwestycji są związane z czynnościami opodatkowanymi, gdyż wybudowane obiekty będą przekazane do użytkowania na rzecz Zespołu Szkół - Szkoły Podstawowej i Gimnazjum na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Zgodnie z orzecznictwem ETS, w przypadku ponoszenia kosztów na wydatki inwestycyjne w pełni korzystać można z prawa odliczenia już na etapie ich przygotowania, prawo do odliczenia może zostać wyłączone jedynie w przypadku ewentualnego oszustwa ze strony podatnika i jego nadużyć, co potwierdza wyraźnie orzeczenie ETS w sprawie C-15/81 z dnia 5 maja 1982 r. pomiędzy Schul a Inspecteur der Invoerrechten en Accuzen. Istotny jest więc zamiar prowadzonej działalności, potwierdzony obiektywnymi dowodami. Podatek płacony przez podatnika nie może stanowić dla niego faktycznego kosztu.

W orzeczeniu w sprawie C-50/87 Trybunał wskazał, że zadaniem wszystkich państw jest zadbanie, by podatnicy nie ponosili ekonomicznego ciężaru podatku, jaki płacony jest w trakcie prowadzenia przez nich działalności. W sprawie C-110/94 podkreślono wyraźnie, że już pierwsze wydatki inwestycyjne, jakie poniesiono dla celów i z zamysłem rozpoczęcia działalności, muszą zostać potraktowane jak działalność gospodarcza.

Podstawą dla funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest jego neutralność. Zasada neutralności niejednokrotnie była przedmiotem orzeczeń ETS. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Trybunał w orzeczeniu, dotyczącym sprawy C-110/94, która dotyczyła przedsięwzięcia, jakie nigdy nie miało związku z żadną transakcją opodatkowaną, stwierdził wyraźnie, że prawo do odliczenia jeśli powstało, to pozostaje w mocy, nawet jeśli planowana wcześniej działalność gospodarcza nigdy nie zakończyła się transakcją podlegającą opodatkowaniu.

Po podpisaniu umowy cywilnoprawnej z Zespołem Szkół - Szkoły Podstawowej i Gimnazjum (…), który będzie realizował zadania statutowe również z zakresu sportu i rekreacji na dzierżawę obiektów, dokonane zostaną stosowne korekty deklaracji VAT-7 za rok 2008, 2009, 2010 i 2011 z uwzględnieniem przepisów art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że związek nabytych towarów i usług z realizacją opisanego we wniosku projektu budowy „Orlik …” oraz hali sportowej jest podstawą do odliczenia od tych towarów i usług podatku naliczonego – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością podlegającą opodatkowaniu jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług – przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej – wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca realizował w ramach programu budowę boiska piłkarskiego oraz boiska wielofunkcyjnego wraz z zapleczem sanitarno-szatniowym, które zostały sfinansowane częściowo z dotacji otrzymanej z Ministerstwa Sportu i Turystyki, Urzędu Marszałkowskiego oraz ze środków własnych Gminy. Kwota ww. dotacji w części sfinansowanej przez Urząd Marszałkowski i w części sfinansowanej przez Ministerstwo Sportu i Turystki była kwotą brutto. W ramach tej inwestycji Gmina wybudowała boisko piłkarskie oraz boisko wielofunkcyjne wraz z zapleczem. Realizację inwestycji rozpoczęto w roku 2009 i zakończono w grudniu 2009 r. Inwestycja została oddana do nieodpłatnego użytkowania w miesiącu styczniu 2010 r. Po zakończeniu inwestycji „Orlik …” jest wykorzystywany nieodpłatnie i nie był wykorzystywany do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podczas wykonywania inwestycji budowy boiska sportowego. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Boisko na podstawie przepisów o podatku dochodowym jest i będzie zaliczane do środków trwałych podlegających amortyzacji. Wartość początkowa tego obiektu przekracza 15.000 zł.

Wybudowany obiekt sportowy zostanie w roku 2013 wydzierżawiony przez Gminę Zespołowi Szkół - jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, która realizuje zadania statutowe również w zakresie sportu i rekreacji.

Dzierżawa boiska Orlik będzie miała charakter odpłatny na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Faktury VAT dotyczące zakupów związanych z inwestycją wystawiane były na Gminę.

Po oddaniu boiska Zespołowi Szkół w odpłatne użytkowanie na podstawie umowy dzierżawy będzie ono wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą natomiast kwestii prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług dokonywanych w związku z realizacją projektu „Orlik …”.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast, aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Ponadto, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z treści cyt. przepisów art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Dodatkowo należy podkreślić, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług określa, czy nabywane przez niego towary lub usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji, należy wskazać, że podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, warunek wskazany w art. 86 ustawy w momencie realizacji ww. inwestycji nie był spełniony, gdyż wydatki związane z budową boiska, o którym mowa we wniosku, z założenia nie miały być związane z wykonywanymi przez Zainteresowanego czynnościami opodatkowanymi. Jak wynika bowiem z wniosku – do czasu wydzierżawienia boisko wykorzystywane jest do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na budowę „Orlik …”, który – jak wskazał Zainteresowany – jest nieodpłatnie wykorzystywany i nie był wykorzystywany do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednakże – jak wskazał Zainteresowany – wybudowane boisko sportowe w roku 2013 zostanie wydzierżawione przez Gminę na rzecz Zespołu Szkół – Szkole Podstawowej i Gimnazjum, który realizuje również zadania statutowe z zakresu sportu i rekreacji.

Stosownie do treści art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierana pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Nadmienić należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Oddanie przez Wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej, innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy.

W konsekwencji dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Należy jednak zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku, czy też obniżonej stawki podatku dla usług polegających na odpłatnym udostępnianiu (dzierżawie) boisk sportowych.

Wobec powyższego, czynność oddania na podstawie umowy dzierżawy boiska sportowego „Orlik …” jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a uzyskiwanie przychodu z tego tytułu powoduje obowiązek odprowadzenia należnego podatku VAT.

Obowiązki podatnika podatku od towarów i usług w momencie zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. w sytuacji, gdy nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, a następnie zmieniło się to prawo – określone zostały przez ustawodawcę w art. 90 i art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Należy podkreślić, że ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku po oddaniu nieodpłatnie do użytkowania wybudowanego boiska sportowego, było i jest ono wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast czynność oddania do użytkowania na podstawie umowy dzierżawy boiska sportowego będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Stąd, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że z chwilą oddania boiska sportowego w sposób odpłatny do korzystania przez Zespół Szkół, zmieni się jego przeznaczenie (z czynności niepodlegających opodatkowaniu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT).

Tym samym, w rozpatrywanej sprawie Gmina ma prawo do przeprowadzenia korekty podatku naliczonego. W związku z powyższym zastosowanie znajdą przepisy powołanego wyżej art. 91 ustawy.

W świetle powyższych regulacji art. 91 ustawy, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę wybudowanego boiska sportowego od momentu oddania do nieodpłatnego użytkowania (w latach 2009-2012) do czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, a następnie rozpoczęcie wykorzystywania tej nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych (planowana odpłatna dzierżawa w roku 2013), spowoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. W analizowanej sprawie będziemy mieli bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem – stosownie do treści art. 91 ust. 7 oraz ust. 7a ustawy – w odniesieniu do inwestycji oddanej do użytkowania przed zmianą jej przeznaczenia Gmina zobligowana jest dokonać korekty części podatku naliczonego. Podatnik dokonuje korekty – w przypadku towarów zaliczanych na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych – na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że w przypadku nieruchomości zobowiązany do korekty podmiot dokonuje jej w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania. Roczna korekta w opisanej sprawie dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu środka trwałego (boiska sportowego) i dokonuje się jej – art. 91 ust. 3 ustawy – w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że Wnioskodawca powinien dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową boiska sportowego w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym boisko będzie wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty począwszy od końca roku, w którym zostało ono oddane do użytkowania.

Natomiast za lata, w których Zainteresowany wykorzystywał boisko do czynności niepodlegających opodatkowaniu nie przysługuje mu prawo do odliczenia.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że w związku ze zmianą przeznaczenia wybudowanego boiska sportowego „Orlik …”, Wnioskodawcy – jako czynnemu, zarejestrowanemu podatnikowi podatku od towarów i usług – będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług dokonywany w związku z realizacją projektu „Orlik …” poprzez dokonanie jego korekty, na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Tutejszy Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisanym zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii uznania czynności nieodpłatnego udostępnienia opisanego boiska sportowego za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zrealizowanej inwestycji „Orlik …”. Natomiast wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową hali sportowej został rozpatrzony w odrębnej interpretacji z dnia 3 września 2013 r., nr ILPP1/443-441/13-8/JSK.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.