Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.58.2020.1.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-30
Teza: Prawo do odliczenia (karty paliwowe).
Słowa kluczowe: emisja; karta; odliczenia; paliwo; spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2020 r. (data wpływu 4 lutego 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 marca 2020 r. (data wpływu 11 marca 2020 r. ) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Emitenta w związku z transakcjami zrealizowanymi przy użyciu kart paliwowo-serwisowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Emitenta w związku z transakcjami zrealizowanymi przy użyciu kart paliwowo-serwisowych. Wniosek uzupełniono w dniu 11 marca 2020 r. o wskazanie adresu do doręczeń.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka, Wnioskodawca), jest spółką prawa handlowego, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a także rezydentem polskim, zatem ciąży na niej nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Spółka, jako przedsiębiorstwo produkcyjne, w głównej mierze zajmuje się obróbką mechaniczną elementów metalowych i ich częściowym montażem na rzecz kontrahentów.

Z uwagi na specyfikę branży, w której funkcjonuje Spółka jak i przedmiot działalności, Spółka w celu usprawnienia kwestii związanej z możliwością bezgotówkowego zaopatrzenia w różnego rodzaju towary i usługi związane z obsługą jej floty samochodowej, a więc takie towary jak między innymi paliwa, usługi serwisowe i inne świadczenia jak np. możliwość przejazdu autostradami i promami, czy internetowe serwisy do zarządzania transakcjami, rozważa wprowadzenie w przyszłości rozwiązania w postaci tzw. kart paliwowo-serwisowych poprzez nawiązanie współpracy z jedną z firm występującą, jako emitent kart paliwowych (dalej: Emitent), gdzie, jako pośrednik, firma ta będzie odsprzedawała m.in. paliwo na rzecz swojego Klienta w tym przypadku Wnioskodawcy, przy użyciu przedmiotowej karty.

Powyższe zaopatrzenie we wskazane towary i usługi odbywać się będzie na Stacjach Obsługi, tj. u partnerów serwisowych współpracujących z Emitentem, będących głównie stacjami paliw lub stacjami serwisowymi. Emitent nie posiada, bowiem własnej sieci stacji paliw.

Nabycie wskazanych towarów i usług odbywać się będzie, więc poprzez ww. kartę, którą Spółka otrzyma od Emitenta i okazywać będzie na Stacji Obsługi. Innymi słowy Spółka zawierać będzie transakcje nabycia towaru lub usługi z Emitentem (spośród towarów i usług znajdujących się w ofercie Emitenta), a fizycznie wydanie towaru lub zrealizowanie usługi odbywać się będzie na Stacji Obsługi po okazaniu przedmiotowej karty paliwowo-serwisowej.

Z Ogólnych Warunków Handlowych dla kart paliwowo-serwisowych wydawanych przez Emitenta dla Klientów wynika przede wszystkim, iż:

1.  Emitent umożliwia Klientom bezgotówkowe nabywanie lub korzystanie z dostaw i usług związanych z eksploatacją pojazdu, oferowanych za pośrednictwem Emitenta przez związanych z Emitentem umowami partnerów serwisowych i punkty serwisowe;
2.  Emitent udostępnia Klientowi samodzielnie lub wspólnie z powiązanymi partnerami kartę lub inne środki umożliwiające ewidencjonowanie wykorzystywanych dostaw lub usług. Karta uprawnia Klienta i podmioty pomagające mu w wykonaniu zobowiązania (w podanym na karcie okresie obowiązywania i jeśli podano – w przypadku wskazanego pojazdu) nabywać bezgotówkowo towary wyłącznie do komercyjnych i związanych z pojazdami celów u powiązanych umownie z Emitentem partnerami serwisowymi Emitenta w kraju i za granicą;
3.  karta paliwowo-serwisowa pozostaje własnością Emitenta lub osoby trzeciej, która w momencie udostępnienia karty Klientowi była właścicielem określonej karty;
4.  Stacje Obsługi wyposażone są w specjalne czytniki kart, w których po wprowadzeniu okazanej przez Spółkę karty następuje rejestracja transakcji;
5.  dostawy i świadczenia są generalnie realizowane w imieniu i na rachunek Emitenta na podstawie odpowiednich umów zawieranych z partnerami serwisowymi („dostawa bezpośrednia”). Punkt serwisowy nie ma prawa zawierać uzgodnień ze skutkiem dla Emitenta ani uzgadniać na jego niekorzyść rozszerzeń ustawowego zakresu świadczenia lub postanowień odmiennych i/lub udzielać gwarancji ze skutkiem dla Emitenta;
6.  poprzez system teleinformatyczny Emitent na bieżąco jest informowany o tym, że dochodzi do transakcji przy użyciu karty i w miarę konieczności może do niej nie dopuścić, np. poprzez zablokowanie karty z uwagi na zaległości płatnicze;
7.  z tytułu dostaw i usług Emitent nalicza zasadniczo ceny obowiązujące na miejscu, cennikowe lub standardowe. Ceny paliwa Emitent kalkuluje jednak na podstawie aktualnych cen cennikowych, strefowych lub cen na dystrybutorze, obowiązujących na rynku ropy naftowej i fakturowanych w określonym czasie zakupu, gdy była stosowana karta. Te ceny mogą w pojedynczych przypadkach w określonych krajach różnić się od podanych w punkcie serwisowym cen na dystrybutorze. W tym przypadku skalkulowana dla Klienta przez Emitenta cena różni się od ceny na dokumencie obciążeniowym, gdy jest on sporządzany na miejscu przez punkt serwisowy;
8.  Emitent nalicza za dostawy i usługi wykorzystane przez Klienta w kraju i za granicą dodatkowo stosowne opłaty serwisowe w formie procentowych narzutów lub stałych kwot, które wynikają z cennika opłat serwisowych obowiązującego każdorazowo w momencie skorzystania z dostawy lub usługi. Klient może uzyskać wgląd do aktualnej wersji cennika opłat serwisowych udostępnionej w Internecie w zabezpieczonej strefie klienta lub zamówić ją u Emitenta. W przypadku opłat bankowych i innych kosztów, które są naliczane przez Emitenta z tytułu przelewów za granicę, operacji czekowych lub opłat ponoszonych przez Klienta z tytułu obciążenia zwrotnego, Emitent może zażądać od Klienta zwrotu opłat naliczonych przez Emitenta lub innych kosztów również wtedy, gdy nie figurują, jako opłata w aktualnie obowiązującym cenniku. Emitent ma prawo zmieniać – zgodnie z zasadami słuszności – narzuty serwisowe i opłaty oraz wprowadzać i ustalać nowe za dotychczas nieodpłatne dostawy i usługi lub koszty, które są ponoszone na zlecenie Klienta lub w jego domniemanym interesie;
9.  dostawy i usługi rozliczane przez Emitenta na bieżąco lub w uzgodnionych terminach są płatne natychmiast bez potrąceń (wymagalność), chyba, że zostało zawarte inne wyraźne uzgodnienie między Klientem i Emitentem;
10.  z tytułu nabywanych za pośrednictwem karty towarów i usług Klient otrzymuje od Emitenta zbiorczą fakturę VAT;
11.  Klient ma obowiązek bezzwłocznie sprawdzać poprawność faktur Emitenta i zgłaszać Emitentowi na piśmie reklamacje bezzwłocznie, najpóźniej jednak 2 miesiące od daty faktury. Po upływie terminu 2 miesięcy od daty faktury każda reklamacja jest wykluczona i saldo faktury uznaje się za zaakceptowane, chyba, że sprawdzenie faktury nie było możliwe z przyczyn niezawinionych przez Klienta. Postanowienia te obowiązują odpowiednio w przypadku faktur, które Emitent przesyła Klientowi w ramach e-fakturowania;
12.  gdy Klient chce dochodzić tego, że naliczona mu dostawa lub usługa nie została zrealizowana na rzecz podmiotu uprawnionego do korzystania i/lub że dokument obciążeniowy/dowód dostawy został sporządzony przez inne osoby niż Klient i podmioty pomagające mu w wykonaniu zobowiązania z naruszeniem postanowień dotyczących korzystania, wówczas ma obowiązek zgłosić to Emitentowi bezzwłocznie, najpóźniej w ciągu 2 miesięcy od daty faktury – podając wszystkie podlegające reklamacji dane na fakturze, w szczególności kwoty, pozycje faktury i kompletny opis powodów reklamacji – w formie pisemnej lub faksem oraz ma obowiązek przesłać bezzwłocznie ewentualne dowody;
13.  reklamacje dotyczące jakości i/lub ilości towarów/usług należy bezzwłocznie zgłaszać na piśmie w przypadku stwierdzenia widocznych wad, maksymalnie w ciągu 24 godzin od przyjęcia/odbioru towarów/usług, natomiast w przypadku niewidocznych wad – w ciągu 24 godzin od wykrycia wady;
14.  Emitent oferuje również dodatkowe usługi odnośnie pokrywania kosztów i opłat (stacje serwisowe, warsztaty, bramki autostrad, punkty poboru opłat za mosty i tunele, promy i kolej w ruchu kombinowanym, placówki pomocy drogowej);
15.  odpowiedzialność odszkodowawcza Emitenta, niezależnie od podstawy prawnej – odszkodowanie wynikające lub związane z niniejszą umową lub umową pojedynczą stanowiącą podstawę dostaw bezpośrednich – w szczególności wynikająca z niemożności, zwłoki, wadliwej lub nieprawidłowej dostawy, naruszenia umowy, naruszenia zobowiązań przy negocjowaniu umów i niedozwolonego działania jest ograniczona.

Wnioskodawca rozważa, więc korzystanie z kart paliwowo-serwisowych, przy czym przedmiotowe karty przypisane byłyby do konkretnego pojazdu zgodnie z numerem rejestracyjnym, według opcji gwarantujących przede wszystkim nabywanie paliwa, oleju napędowego, środków związanych z eksploatacją samochodów a także usług mycia samochodów na stacji paliw.

Zakupy paliwa dotyczyłyby zatem samochodów osobowych (pojazdy samochodowe do 3,5 tony – podatek naliczony w wysokości 50%), pojazdów dostawczych do 3,5 tony posiadających adnotacje w dowodzie rejestracyjnym: VAT-1, a także samochodów ciężarowych, od których odliczany jest podatek naliczony w wysokości 100%. Nabywane za pomocą kart paliwowych towary i usługi będą, zatem służyć działalności opodatkowanej.

Spółka wskazuje, iż zawierane transakcje przy użyciu przedmiotowych kart będą realizowane w stosunku do samochodów, o których mowa w art. 86a ust. 9 pkt od 1 do 3 ustawy VAT, tj.:

*   do samochodów klasyfikowanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub z otwartą częścią przeznczoną do przewozu ładunków – w stosunku, do których zastosowanie znajduje przepis art. 86a ust. 9 pkt 1 ustawy o VAT;
*   do samochodów, innych niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków, jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu – w stosunku, do których zastosowanie znajduje przepis art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT;
*   nie są to pojazdy specjalne, które zgodnie z przepisami o ruchu drogowym są pojazdami specjalnymi – w stosunku, do których zastosowanie znajduje przepis art. 86a ust. 9 pkt 3 ustawy o VAT.

Spełnienie powyższych wymogów potwierdzone zostanie na podstawie:

*   dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów;
*   zaświadczenia wydanego przez tę stację oraz;
*   dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego adnotację o spełnieniu tych wymagań (dotyczy pojazdu wymienionego w art. 86a ust. 9 pkt 1-2 ustawy o VAT) lub;
*   dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (dotyczy pojazdu wymienionego w art. 86a ust. 9 pkt 3 ustawy o VAT).

Pojazdy samochodowe – chodzić może tutaj o samochody osobowe, w stosunku, do których będą zawierane transakcje na podstawie kart paliwowo-serwisowych, nie będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej Spółki tj. pojazdy samochodowe wykorzystywane będą zarówno do działalności gospodarczej Spółki jak również do celów prywatnych jej pracowników.

Pojazdy ciężarowe, jakie posiada Spółka mają wpis w dowodzie rejestracyjnym, że są samochodem ciężarowym, ciągnikiem samochodowym lub naczepą samochodową (cysterna, plandeka) i są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej oraz konstrukcja tych pojazdów wyklucza możliwość użycia ich do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W stosunku do tych samochodów ciężarowych lub zestawów składający się z dwóch elementów, tj. ciągnika samochodowego wraz z naczepą ciężarową ustawa VAT daje możliwość pełnego odliczenia VAT. Samochody ciężarowe są pojazdami przeznaczonymi konstrukcyjnie wyłącznie do przewozu ładunków.

Samochody osobowe nie są wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do działalności gospodarczej, ponieważ nie jest wykluczone wykorzystywanie ich do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą Spółki. Tylko samochody ciężarowe (które mają w dowodzie rejestracyjnym wpis, że są ciągnikiem samochodowym) są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej.

Z uwagi na to, że Spółka nie posiada samochodów innych niż ciężarowe wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej, nie wprowadziła procedur w tym zakresie. Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdów. Wynika to z faktu, że dysponuje głównie samochodami ciężarowymi, które przeznaczone są wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą (tj. z uwagi na swoją konstrukcję nie mogą być wykorzystane do celów niezwiązanych z działalnością) i w odniesieniu do tych pojazdów dopuszczalne jest odliczenie 100% podatku naliczonego. Natomiast w odniesieniu do samochodów, których sposób wykorzystania może być mieszany, Spółka dokonuje odliczenia podatku VAT w 50%.

W odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych do celów mieszanych, nadzór nad samochodami polega na tym, że w każdej chwili przełożony pracownika może zażądać sprawdzenia ilości przejechanych kilometrów, czy użycia paliwa. Z samochodów korzystają pracownicy Spółki. Samochody osobowe wykorzystywane są do celów zarówno służbowych jak i prywatnych. Pracownicy obciążani są kosztami za używanie samochodów do celów prywatnych. W odniesieniu do tych samochodów Spółka dokonuje odliczenia podatku VAT w 50%. Samochód/samochody osobowe, które są wykorzystywane do celów mieszanych i od których Spółka odlicza 50% VAT wykazanego na fakturze, są garażowane zarówno na terenie Spółki jak i pod domem pracownika.

Karty paliwowo-serwisowe pozostają własnością Emitenta, który nie pobiera opłat za wydanie/używanie przedmiotowych kart, co więcej Spółka będzie miała obowiązek starannie je przechowywać, a zużyte, nieważne lub uszkodzone karty będzie miała obowiązek niezwłocznie zwrócić do Emitenta.

Ponadto, należy podkreślić, iż wspomniane bezgotówkowe zaopatrywanie w różnego rodzaju towary i usługi związane z obsługą floty należy rozumieć w ten sposób, że pracownicy Spółki w momencie korzystania z usług Stacji Obsługi nie będą płacić gotówką, lecz właśnie wspomnianą kartą paliwowo-serwisową.

Emitent pobierać będzie dodatkowo za realizowane dostawy i usługi aktualnie obowiązujące narzuty. Emitent będzie, bowiem uprawniony do jednostronnego, nowego ustalenia narzutów serwisowych.

Wnioskodawca otrzyma od Emitenta faktury VAT, w których wyszczególnione będą wyodrębnione pozycje dotyczące nabycia określonego rodzaju i ilości paliwa oraz oleju napędowego, również innych towarów dotyczących eksploatacji pojazdu np. płynu do spryskiwaczy lub kosmetyków samochodowych. Jednocześnie faktura może zawierać również inne pozycje, na którą składać się będą:

*   opłaty autostradowe;
*   opłaty za tunele, mosty, parkingi;
*   winiety autostradowe;
*   opłaty drogowe;
*   opłaty promowe;
*   usługi specjalne: parkowanie, transport kombinowany, opłaty obsługi granicznej, asysta w drodze, usługi standardowe i wyposażenie;
*   pomoc drogowa;
*   składka systemowa.

Integralną częścią faktury będzie również specyfikacja zawierająca szczegółową informację, gdzie użytkownik zatankował, kiedy i jakiego rodzaju i ile zakupiono poszczególnych towarów i usług.

Emitent będzie również uprawniony do zablokowania karty paliwowo-serwisowej, np. w przypadku jej zgubienia, kradzieży lub w przypadku nie uregulowania płatności. Emitent będzie, bowiem mógł odmówić Spółce dostawy, jeżeli Spółka spóźni się ze swoimi płatnościami lub gdy przekroczony zostanie ustanowiony limit kredytowy.

Karty paliwowo-serwisowe zawierać będą ustalony między stronami limit transakcyjny (np. kwotowy). Spółka będzie mogła, za pomocą ww. kart, dokonać zakupu towarów i usług do określonego (ustalonego) limitu transakcyjnego. Co więcej, limit transakcyjny kart będzie mógł być zwiększony lub zmniejszony przez Emitenta na wniosek Spółki.

Emitent będzie mógł – nawet bez podania przyczyn – w każdym czasie i przy dotrzymaniu stosownego terminu zakazać Spółce – z uwzględnieniem jej uzasadnionych interesów – użytkowania karty, zablokować kartę i/lub zakończyć stosunek handlowy ze Spółką.

Emitent zastrzega sobie własność dostarczonych towarów do momentu zapłaty ceny oraz pozostałych wierzytelności.

Spółka będzie mogła dokonać zakupów towarów i usług do wysokości dziennego limitu bezgotówkowych zakupów kartami (dzienny limit obrotów).

Karty paliwowo-serwisowe nie będą stanowić środków płatniczych sensu stricte. Funkcją karty będzie zrealizowanie uprawnienia nadanego przez Emitenta do dokonania przez Wnioskodawcę zakupu na Stacji Obsługi, wskazanej przez Emitenta i na warunkach określonych przez Emitenta.

Zatem, w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku:

*   Emitent jest liderem na rynku kart paliwowo-serwisowych, oferującym przedsiębiorstwom transportowym bezgotówkowe zakupy w krajach całej Europy;
*   Emitent wydaje karty, które mogą być używane w całej Europie w obrębie sieci uczestników systemu kartowego (zgodnie z opcjami i kategoriami danej karty);
*   sprzedaż paliwa odbywa się w imieniu i na rachunek Emitenta i nie podlega ogólnym zasadom i warunkom sprzedaży dla danego miejsca sprzedaży (stacji paliw);
*   Emitent ustala cenę, za jaką paliwo (i inne towary i usługi) jest sprzedawane oraz ewentualne rabaty lub inne warunki, które są stosowane w momencie sprzedaży;
*   jeśli posiadacz karty zatwierdzi dostawę produktów, wówczas Emitent przenosi na klienta tytuł własności tych produktów, zanim zostaną one dostarczone posiadaczowi karty;
*   pomiędzy stacją paliw, a Wnioskodawcą przez sam fakt zatankowania paliwa nie dochodzi do zawiązania stosunku prawnego, konieczny jest, zatem udział Emitenta w tej transakcji, gdyż stacja paliw bez okazania ważnej karty nie będzie uprawniona do wydania towarów, zatem to Emitent, a nie stacja paliw przekazuje Spółce władztwo nad paliwem;
*   Emitent, jako emitent karty ma wpływ na transakcję, np. na czas lub miejsce jej zawarcia (okres obowiązywania umowy i miejsca zakupu towarów i usług);
*   Emitent ponosi odpowiedzialność za świadczenia związane z kartą, w tym prawo własności dostarczonego paliwa;
*   Emitent może zablokować kartę, np. z uwagi na zaległości płatnicze posiadacza karty;
*   do Emitenta, jako emitenta karty spływają wszystkie dane o zakupach i Emitent, a nie stacja paliw, jest w posiadaniu informacji o kliencie tankującym paliwo;
*   Emitent ma realny wpływ na okoliczności transakcji dokonywanej na jego rachunek.

W transakcji występować będą trzy podmioty: stacja paliw, Emitent, jako emitent kart oraz Klient emitenta kart, tj. Wnioskodawca – w tych okolicznościach dochodzić będzie do transakcji łańcuchowej, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

Ewentualne ograniczenie w dysponowaniu kartą i nabyciu paliwa może wystąpić w warunkach wynikających z Ogólnych Warunków Handlowych kart paliwowych wydawanych przez Emitenta.

Aby złożyć wniosek o zawarcie umowy z Emitentem, w ramach, której Emitent wydaje Klientowi karty paliwowo-serwisowe, Klient musi wypełnić formularz wniosku, podając wszystkie wymagane informacje i potwierdzić, że zgadza się na Ogólne Warunki Handlowe. Wnioskodawca ma możliwość wyboru, ile kart chce zamówić dla swojej floty. Może skonfigurować każdą kartę indywidualnie z żądaną kategorią odniesienia i zasięgiem sieci, a także spersonalizować ją za pomocą danych kierowcy lub numerów tablic rejestracyjnych pojazdu.

Wnioskodawca zapłaci cenę wynikającą z faktury wystawionej przez Emitenta bez względu na to, w jaki sposób zostanie ona ustalona (skalkulowana). Zarówno w sytuacji, gdy miałaby to być cena detaliczna jak i inna przyjęta cena – dla Wnioskodawcy jest ceną ustaloną przez Emitenta, którą zobowiązany będzie zapłacić.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółce będzie przysługiwało w przyszłości, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Emitenta, w związku z transakcjami zrealizowanymi przy użyciu kart paliwowo-serwisowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie przysługiwało mu w przyszłości odliczenie podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawianych przez Emitenta, w związku z korzystaniem z kart paliwowo-serwisowych. Przedmiotem, bowiem umowy z Emitentem będzie w istocie transakcja złożona, której głównym celem jest chociażby dostawa paliwa, a zatem dostawa towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Czynność ta opodatkowana będzie podatkiem VAT w odniesieniu, do którego Wnioskodawcy będzie przysługiwało w przyszłości, odliczenie podatku naliczonego. Ponadto, nabywane paliwo do samochodów ciężarowych jak i osobowych oraz pozostałe towary i usługi związane z eksploatacją pojazdów samochodowych wykorzystywane będą przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Na podstawie art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Powyższy przepis definiuje tzw. transakcje (dostawy) łańcuchowe. Warunkiem niezbędnym do ich zaistnienia jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Przepis ten bazuje, zatem na fikcji prawnej, zgodnie, z którą, dla potrzeb podatku VAT przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, pomimo że fizyczne wydanie towaru ma miejsce tylko jeden raz. W odniesieniu do powyższego, każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji, na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, musi posiadać praktyczną kontrolę nad tym towarem, możliwość korzystania z niego oraz ustalenia warunków takiego korzystania.

Z kolei art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis obejmuje sytuacje, w której podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw, jako usługobiorca, a następnie, jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być, zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ustawy przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług, bezpośrednio, więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie, z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto stosownie do art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

W myśl art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Stosownie do art. 6a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu, co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W świetle art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Artykuł 86a ust. 9 ustawy o VAT stanowi, że do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
    1.  klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
    2.  z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
2.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków, jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu.

Zgodnie z art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9 pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność produkcyjną w zakresie świadczenia usług związanych z obróbką mechaniczną elementów metalowych i ich częściowym montażem. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności Spółka zamierza zawrzeć umowę z Emitentem, na mocy, której Spółka będzie miała możliwość bezgotówkowego zaopatrzenia w różnego rodzaju towary i usługi związane z obsługą Jej floty samochodowej, a więc takie towary jak paliwa, smary, akcesoria i części zamienne do pojazdów samochodowych oraz usługi warsztatowe, usługi holowania pojazdów i inne świadczenia, tj. możliwość przejazdu autostradami i promami. Powyższe zaopatrzenie we wskazane towary i usługi odbywać się będzie na Stacjach Obsługi, tj. u partnerów serwisowych współpracujących z Emitentem, będących głównie stacjami paliw lub stacjami serwisowymi. Emitent nie posiada, bowiem własnej sieci stacji paliw.

Nabycie wskazanych towarów i usług odbywać się będzie poprzez kartę paliwowo-serwisową, otrzymaną przez Spółkę od Emitenta i okazywaną na Stacji Obsługi. Innymi słowy Spółka zawierać będzie transakcje nabycia towaru lub usługi z Emitentem (spośród towarów i usług znajdujących się w ofercie Emitenta), a fizycznie wydanie towaru lub zrealizowanie usługi odbywać się będzie na Stacji Obsługi – partnera serwisowego Emitenta – po okazaniu karty paliwowo-serwisowej.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez Emitenta w związku z nabyciem towarów i usług za pośrednictwem kart paliwowo-serwisowych należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym do zakwalifikowania transakcji z udziałem tychże kart, jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy.

Wskazany artykuł bazuje, zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie, z którą – dla potrzeb podatku od towarów i usług – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że takie przeniesienie miało miejsce) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W przypadku, zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot ten posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy dostawcą towaru, Emitentem karty i kolejnymi w łańcuchu podmiotami. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że kolejny w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach, której kolejna w szeregu dostawa będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez ten podmiot.

Podkreślenia w tym aspekcie wymaga również to, że art. 7 ust. 8 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, że „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi, zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się” oznacza, bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im – niejako a priori takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast, jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, że ww. podmiot, przykładowo, pobiera od następnego uczestnika łańcucha (nabywcy) opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych, co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towarów oraz warunków jego nabycia, a także nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim przypadku przyjąć, że nie jest on podmiotem, który można by określić, jako dostawcę (towary przekazywane byłyby bezpośrednio pomiędzy dostawcą towarów i ich nabywcą), zaś transakcja pomiędzy tym podmiotem i nabywcą nie nosiłaby znamion dostawy towarów (podmiot, z przyczyn, o których mowa wyżej, nie dysponowałby towarem jak właściciel, zatem nie mógłby przekazać tego prawa, tj. odsprzedać towaru na rzecz nabywców).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 maja 2019 r. w sprawie C235/18 (Vega International Car Transport and Logistic - Trading GmbH) uznał, że:

„porozumienie w zakresie zarządzania paliwem podpisane między spółką leasingową a leasingobiorcą nie stanowi umowy o dostawę paliwa, lecz raczej umowę o finansowanie jego zakupu. Zdaniem Trybunału spółka leasingowa nie nabywa, bowiem paliwa w celu dokonania jego odsprzedaży leasingobiorcy pojazdu, lecz to leasingobiorca nabywa paliwo, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości oraz jakości, jak również momentu zakupu. Spółka leasingowa w rzeczywistości działa, więc jako kredytodawca wobec leasingobiorcy (wyrok z dnia 6 lutego 2003 r., Auto Lease Holland, C-185/Ol, EU:C:2003:73, pkt 36)”.

Dalej Trybunał stwierdził, że:

„W szczególności należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie Vega International nie dysponuje paliwem, od zakupu, którego domaga się zwrotu VAT, jak właściciel. Paliwo to jest, bowiem nabywane przez Vega Poland bezpośrednio od dostawców i według jej wyłącznego uznania. Z tego względu Vega Poland decyduje w szczególności o sposobach nabycia paliwa, ponieważ może wybrać, na jakiej stacji usługowej spośród dostawców wskazanych przez Vega International może zatankować paliwo, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości oraz jakości, jak również momentu zakupu i sposobu wykorzystania paliwa (zob. podobnie wyrok z dnia 16 kwietnia 2015 r., Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, C-42/14. EU:C:2015:229, pkt 26). (\`(...)\`) W konsekwencji, w braku dostawy towaru, czyli paliwa, w sprawie w postępowaniu głównym, względem Vega International, spółka ta nie może domagać się zwrotu VAT zapłaconego od wystawionych na nią faktur, dotyczących zaopatrzenia w paliwo dokonanego przez Vega Poland na stacjach paliw”.

Przenosząc ww. sprawę na grunt przedmiotowego przypadku należy wskazać, że nabycie towarów i usług odbywać się będzie poprzez kartę, otrzymaną przez Spółkę od Emitenta i okazywaną w Stacji Obsługi – partnera serwisowego Emitenta. Innymi słowy Spółka zawierać będzie transakcje nabycia towaru lub usługi z Emitentem, a fizycznie wydanie towaru lub zrealizowanie usługi odbywać się będzie na Stacji Obsługi – partnera serwisowego Emitenta po okazaniu przedmiotowej karty.

Karty paliwowo-serwisowe pozostają własnością Emitenta, który nie pobiera opłat za wydanie/używanie kart. Emitent ma możliwość definiowania odrębnie dla każdej karty rodzaju nabywanych towarów i usług (wybranego pakietu paliw oraz innych towarów i usług dostępnych dla Spółki) w ramach zindywidualizowanej karty. Emitent jest uprawniony do zablokowania kary, np. w przypadku jej zgubienia, kradzieży lub w przypadku nie uregulowania płatności. Emitent może odmówić Spółce dostawy, jeżeli Spółka spóźni się ze swoimi płatnościami lub gdy przekroczony zostanie limit kredytowy. Karty zawierać będą ustalony między stronami limit transakcyjny (np. kwotowy). Spółka będzie mogła, za pomocą kart, dokonać zakupu towarów i usług do określonego (ustalonego) limitu transakcyjnego. Limit transakcyjny kart będzie mógł być zwiększony lub zmniejszony przez Emitenta na wniosek Spółki. Pojazdy, do których nabywane będą za pośrednictwem kart towary i usługi będą służyły do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Spółka będzie zobowiązana do niezwłocznego sprawdzenia faktur pod katem ich prawidłowości oraz do niezwłocznego – jednak najpóźniej w ciągu 2 miesięcy od daty wystawienia faktury – do zgłoszenia na piśmie ewentualnych reklamacji. W przypadku złożenia przez Spółkę reklamacji w formie pisemnej lub telefaksem, Spółka zobowiązana będzie do wskazania wszystkich reklamowanych w fakturze danych, w szczególności dotyczących kwoty, pozycji faktury, wskazania wszystkich powodów zgłoszenia reklamacji oraz do niezwłocznego przekazania możliwych dowodów. Emitent będzie mógł nawet bez podania przyczyn – w każdym czasie i przy dotrzymaniu stosownego terminu zakazać Spółce – z uwzględnieniem jej uzasadnionych interesów – użytkowania karty, zablokować kartę i/lub zakończyć stosunek handlowy ze Spółką.

Emitent zastrzega sobie własność dostarczonych towarów do momentu zapłaty ceny oraz pozostałych wierzytelności. Cena, jaką Spółka uiści Emitentowi za dostarczane towary lub usługi, będzie inna niż cena, jaką musiałaby uiścić, gdyby nabywała towar lub usługę bezpośrednio od Stacji Obsługi – partnera serwisowego Emitenta.

Zatem należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie, gdy Wnioskodawca nabywać będzie niezbędne do samochodu towary i usługi przy użyciu kart paliwowo-serwisowych dochodzić będzie do sprzedaży towarów i usług przez Emitenta na rzecz Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, znajdujące się w opisie sprawy informacje przemawiają za uznaniem, iż Emitent będzie posiadać prawo do dysponowania towarami niezbędnymi do samochodu w tym paliwem jak właściciel, a tym samym będzie aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw tych towarów, jak również dokonywać będzie odsprzedaży usług, nabytych przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem kart, a mianowicie:

*   będzie miał wpływ na kształtowanie ceny (cena, jaką Spółka uiści na rzecz Emitenta za dostarczone towary lub usługi, będzie inna niż cena, jaką musiałaby uiścić, gdyby nabywała towar lub usługę bezpośrednio od Stacji Obsługi);
*   ponosić będzie odpowiedzialność za ewentualne wady nabywanych przez Wnioskodawcę towarów lub usług (Spółka będzie zobowiązana do niezwłocznego sprawdzenia faktur pod kątem ich prawidłowości oraz do niezwłocznego – jednak najpóźniej w ciągu 2 miesięcy od daty wystawienia faktury – do zgłoszenia na piśmie ewentualnych reklamacji. W przypadku złożenia przez Spółkę reklamacji w formie pisemnej lub telefaksem, Spółka zobowiązana będzie do wskazania wszystkich reklamowanych w fakturze danych, w szczególności dotyczących kwoty, pozycji faktury, wskazania wszystkich powodów zgłoszenia reklamacji oraz do niezwłocznego przekazania możliwych dowodów);
*   będzie miał wpływ na katalog nabywanych z użyciem kart towarów (Emitent ma możliwość definiowania odrębnie dla każdej karty rodzaju nabywanych towarów i usług (wybranego pakietu paliw oraz innych towarów i usług dostępnych dla Spółki) w ramach zindywidualizowanej karty);
*   będzie miał wpływ na wysokość przyznanego limitu transakcyjnego oraz możliwość zmiany ustalonych limitów (Karty zawierają ustalony między stronami limit transakcyjny);
*   Emitent będzie mógł – nawet bez podania przyczyn – w każdym czasie i przy dotrzymaniu stosownego terminu zakazać Spółce – z uwzględnieniem jej uzasadnionych interesów – użytkowania karty, zablokować kartę i/lub zakończyć stosunek handlowy ze Spółką;
*   nie będzie pobierać żadnych opłat z tytułu wydania/używania kart.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że w ramach wskazanego w opisie sprawy schematu współpracy pomiędzy stronami z wykorzystaniem kart paliwowo-serwisowych, dochodzić będzie do sprzedaży towarów i świadczenia usług przez partnerów serwisowych na rzecz Emitenta, a następnie odsprzedaży tych towarów i usług przez Emitenta na rzecz Wnioskodawcy (użytkownika kart) opodatkowanych według właściwych stawek podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży.

Ponadto, należy dodać, iż w ramach zakończonych 15 września 2019 r. konsultacji podatkowych Ministerstwo Finansów opracowało i przekazało do konsultacji przykładowy katalog kryteriów, które pomagają wyjaśnić zależność pomiędzy emitentem karty paliwowej a jej użytkownikiem.

Zdaniem Ministerstwa, jeżeli dany operator kart paliwowych spełnia poniżej wskazane kryteria, wówczas możliwe będzie odliczanie VAT za jego pośrednictwem, a są to m.in.:

*   odpowiedzialność za wady nabywanych produktów;
*   wpływ na kształtowanie ceny towaru nabywanego przez korzystającego, udzielanie rabatów (upustów);
*   ustalanie warunków finansowych i rozliczeń;
*   wpływ na częstotliwość i miejsce korzystania z kart paliwowych;
*   blokowanie karty np. w przypadku pojawiającego się zadłużenia.

Odnosząc się do powyższego, Wnioskodawca wskazuje, iż z przytoczonych Ogólnych Warunków Handlowych przedstawionych przez Emitenta wynika m.in., że:

*   do momentu uregulowania należności przez klienta Emitent zastrzega sobie prawo własności paliwa;
*   ponosi odpowiedzialność odszkodowawczą wobec klientów za wady towarów;
*   rozstrzyga o warunkach dostaw;
*   ma możliwość blokowania karty paliwowej;
*   ma możliwość regulacji ceny paliwa sprzedawanego klientom;
*   posiada całkowitą wiedzę na temat kontrahentów i realizowanych przez nich zakupach, gdyż autoryzacja transakcji z użyciem kart paliwowych odbywa się online.

Wnioskodawca stoi, zatem na stanowisku, iż w rozpatrywanej sprawie Emitent, z którym Spółka zamierza podjąć współpracę spełnia kryteria wskazane przez Ministerstwo.

Tym samym w przedmiotowej sprawie czynności dokonywane pomiędzy Emitentem kart, a Wnioskodawcą dotyczące nabycia przy użyciu kart niezbędnych do samochodu towarów i usług stanowić będą odpłatną dostawę towarów oraz świadczenie usług, które w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a ustawy, podlegają opodatkowaniu właściwą stawką VAT dla danego przedmiotu sprzedaży.

W związku z powyższym oraz faktem, że Wnioskodawca jest zarejestrowany, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług zaś nabyte towary i usługi niezbędne do samochodu będą mieć związek z wykonywanymi w ramach działalności czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki właściwej dla danego przedmiotu sprzedaży uznać należy, że Wnioskodawcy – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z uwzględnieniem ograniczeń, o których mowa w art. 86a ustawy – przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Innymi słowy faktury wystawione przez Emitenta na rzecz Wnioskodawcy, dokumentujące nabycie za pośrednictwem karty paliwa, smarów, akcesoriów i części zamiennych do pojazdów samochodowych oraz usługi warsztatowe, usługi holowania pojazdów, możliwość przejazdu autostradami i promami, uprawniać będą Wnioskodawcę do stosownego odliczenia podatku wynikającego z tych faktur, tj. połowy podatku naliczonego w przypadku samochodów osobowych, całego podatku naliczonego w przypadku samochodów ciężarowych, oraz całego podatku naliczonego w przypadku pojazdów, o których mowa w art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 ustawy.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ustawy przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto stosownie do art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Przy czym w myśl art. 86a ust. 2 ustawy do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Jednocześnie zgodnie z art. 86a ust. 3 ustawy przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Natomiast w myśl art. 86a ust. 4 ustawy pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W świetle art. 86a ust. 9 ustawy, do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
    1.  klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
    2.  z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
2.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
3.  (…)

Zgodnie z art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9 pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z powyższego wynika, że ze świadczeniem usług mamy również do czynienia w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej.

Zatem – jak wynika z powołanego art. 8 ust. 2a ustawy – podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Należy zauważyć, że w określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Zauważyć należy również, że dostawa w rozumieniu ustawy nie wiąże się z przeniesieniem własności towarów.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług na terytorium kraju mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a także rezydentem polskim, zatem ciąży na nim nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Spółka, jako przedsiębiorstwo produkcyjne, w głównej mierze zajmuje się obróbką mechaniczną elementów metalowych i ich częściowym montażem na rzecz kontrahentów. Z uwagi na specyfikę branży, w której funkcjonuje Spółka jak i przedmiot działalności, Spółka w celu usprawnienia kwestii związanej z możliwością bezgotówkowego zaopatrzenia w różnego rodzaju towary i usługi związane z obsługą jej floty samochodowej, a więc takie towary jak między innymi paliwa, usługi serwisowe i inne świadczenia jak np. możliwość przejazdu autostradami i promami, czy internetowe serwisy do zarządzania transakcjami, rozważa wprowadzenie w przyszłości rozwiązania w postaci tzw. kart paliwowo-serwisowych poprzez nawiązanie współpracy z jedną z firm występującą, jako emitent kart paliwowych (Emitent), gdzie, jako pośrednik, firma ta będzie odsprzedawała m.in. paliwo na rzecz swojego Klienta w tym przypadku Wnioskodawcy, przy użyciu przedmiotowej karty. Powyższe zaopatrzenie we wskazane towary i usługi odbywać się będzie na Stacjach Obsługi, tj. u partnerów serwisowych współpracujących z Emitentem, będących głównie stacjami paliw lub stacjami serwisowymi. Emitent nie posiada, bowiem własnej sieci stacji paliw. Nabycie wskazanych towarów i usług odbywać się będzie, więc poprzez ww. kartę, którą Spółka otrzyma od Emitenta i okazywać będzie na Stacji Obsługi. Innymi słowy Spółka zawierać będzie transakcje nabycia towaru lub usługi z Emitentem (spośród towarów i usług znajdujących się w ofercie Emitenta), a fizycznie wydanie towaru lub zrealizowanie usługi odbywać się będzie na Stacji Obsługi po okazaniu przedmiotowej karty paliwowo-serwisowej.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Emitenta w związku z nabyciem towarów i usług za pośrednictwem kart paliwowo-serwisowych należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym do zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku od towarów i usług – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że takie przeniesienie miało miejsce) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot ten posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy dostawcą towaru, Emitentem karty paliwowo-serwisowych i kolejnymi w łańcuchu podmiotami. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że kolejny w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez ten podmiot. Podkreślenia w tym aspekcie wymaga również to, że art. 7 ust. 8 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, że „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im – niejako a priori – takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast, jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, że ww. podmiot, przykładowo, pobiera od następnego uczestnika łańcucha (nabywcy) opłaty za wydanie oraz obsługę karty paliwowo-serwisowej, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towarów oraz warunków jego nabycia, a także nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim przypadku przyjąć, że nie jest on podmiotem, który można by określić jako dostawcę (towary przekazywane byłyby bezpośrednio pomiędzy dostawcą towarów i ich nabywcą), zaś transakcja pomiędzy tym podmiotem i nabywcą nie nosiłaby znamion dostawy towarów (podmiot, z przyczyn, o których mowa wyżej, nie dysponowałby towarem jak właściciel, zatem nie mógłby przekazać tego prawa, tj. odsprzedać towaru na rzecz nabywców).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 (Vega International Car Transport and Logistic – Trading GmbH ) uznał, że „porozumienie w zakresie zarządzania paliwem podpisane między spółką leasingową a leasingobiorcą nie stanowi umowy o dostawę paliwa, lecz raczej umowę o finansowanie jego zakupu. Zdaniem Trybunału spółka leasingowa nie nabywa bowiem paliwa w celu dokonania jego odsprzedaży leasingobiorcy pojazdu, lecz to leasingobiorca nabywa paliwo, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości oraz jakości, jak również momentu zakupu. Spółka leasingowa w rzeczywistości działa więc jako kredytodawca wobec leasingobiorcy (wyrok z dnia 6 lutego 2003 r., Auto Lease Holland, C-185/01, EU:C:2003:73, pkt 36)”.

Dalej Trybunał stwierdził, że „W szczególności należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie Vega International nie dysponuje paliwem, od zakupu którego domaga się zwrotu VAT, jak właściciel. Paliwo to jest bowiem nabywane przez Vega Poland bezpośrednio od dostawców i według jej wyłącznego uznania. Z tego względu Vega Poland decyduje w szczególności o sposobach nabycia paliwa, ponieważ może wybrać, na jakiej stacji usługowej spośród dostawców wskazanych przez Vega International może zatankować paliwo, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości oraz jakości, jak również momentu zakupu i sposobu wykorzystania paliwa (zob. podobnie wyrok z dnia 16 kwietnia 2015 r., Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, C-42/14, EU:C:2015:229, pkt 26). (…) W konsekwencji, w braku dostawy towaru, czyli paliwa, w sprawie w postępowaniu głównym, względem Vega International, spółka ta nie może domagać się zwrotu VAT zapłaconego od wystawionych na nią faktur, dotyczących zaopatrzenia w paliwo dokonanego przez Vega Poland na stacjach paliw”.

Z powyższego wynika, że spółka zajmująca się organizowaniem i zarządzaniem w zakresie zaopatrywania wszystkich swoich spółek w karty paliwowe (Vega International) świadczy usługę kredytową zwolnioną z VAT. W żadnym momencie bowiem nie dysponuje paliwem jak właściciel. Towar nabywa użytkownik karty (Vega Poland) bezpośrednio od koncernów paliwowych. To on wybiera, od którego dostawcy kupi paliwo, w jakiej ilości i kiedy. Dzięki karcie może jedynie zapłacić za nie w terminie do trzech miesięcy lub skompensować ze zobowiązaniami wobec austriackiej spółki matki. Vega International świadczy zatem usługę finansową na rzecz Vega Poland, finansując z góry zakup paliwa, a zatem działając w tym zakresie tak jak zwykła instytucja finansowa lub kredytowa – orzekł TSUE.

Przenosząc ww. sprawę na grunt przedmiotowego przypadku należy wskazać, że nabywanie towarów i usług odbywać się będzie poprzez kartę paliwowo-serwisową, otrzymaną przez Spółkę od Emitenta, która będzie okazywana w Stacji Obsługi – partnera serwisowego współpracującego z Emitentem. Innymi słowy Spółka będzie zawierała transakcje nabycia towaru lub usługi z Emitentem a fizycznie wydanie towaru lub zrealizowanie usługi odbywać się będzie na Stacji Obsługi – partnera serwisowego współpracującego z Emitentem po okazaniu karty paliwowo-serwisowej. Karty pozostają własnością Emitenta, który nie pobiera opłat za wydanie/używanie kart. Emitent będzie uprawniony do zablokowania karty paliwowo-serwisowej, np. w przypadku jej zgubienia, kradzieży lub w przypadku nie uregulowania płatności. Emitent będzie mógł odmówić Spółce dostawy, jeżeli Spółka spóźni się ze swoimi płatnościami lub gdy przekroczony zostanie ustanowiony limit kredytowy. Emitent będzie mógł w każdym czasie i przy dotrzymaniu stosownego terminu zakazać Spółce użytkowania karty, zablokować kartę i/lub zakończyć stosunek handlowy ze Spółką. Emitent może zablokować kartę np. z uwagi na zaległości płatnicze posiadacza karty. Karty paliwowo-serwisowe zawierać będą ustalony między stronami limit transakcyjny (np. kwotowy). Spółka będzie mogła, za pomocą ww. kart, dokonać zakupu towarów i usług do określonego (ustalonego) limitu transakcyjnego. Co więcej, limit transakcyjny kart będzie mógł być zwiększony lub zmniejszony przez Emitenta na wniosek Spółki. Przedmiotowe karty przypisane byłyby do konkretnego pojazdu zgodnie z numerem rejestracyjnym, według opcji gwarantujących przede wszystkim nabywanie paliwa, oleju napędowego, środków związanych z eksploatacją samochodów a także usług mycia samochodów na stacji paliw. Nabywane za pomocą kart paliwowych towary i usługi będą, służyć działalności opodatkowanej. Spółka ma obowiązek bezzwłocznie sprawdzać poprawność faktur Emitenta i zgłaszać Emitentowi na piśmie reklamacje bezzwłocznie, najpóźniej jednak 2 miesiące od daty faktury. Po upływie terminu 2 miesięcy od daty faktury każda reklamacja jest wykluczona i saldo faktury uznaje się za zaakceptowane, chyba, że sprawdzenie faktury nie było możliwe z przyczyn niezawinionych przez Klienta. Emitent zastrzega sobie własność dostarczonych towarów do momentu zapłaty ceny oraz pozostałych wierzytelności. Wnioskodawca zapłaci cenę wynikającą z faktury wystawionej przez Emitenta bez względu na to, w jaki sposób zostanie ona ustalona (skalkulowana). Zarówno w sytuacji, gdy miałaby to być cena detaliczna jak i inna przyjęta cena – dla Wnioskodawcy jest ceną ustaloną przez Emitenta, którą zobowiązany będzie zapłacić.

Zatem należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie gdy Wnioskodawca będzie nabywał niezbędne do samochodu towary i usługi przy użyciu kart paliwowo-serwisowych dochodzić będzie do sprzedaży towarów i usług przez Emitenta na rzecz Wnioskodawcy.

Znajdujące się we wniosku informacje przemawiają za uznaniem, iż Emitent będzie posiadał prawo do dysponowania towarami (w tym paliwem) jak właściciel, a tym samym będzie aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw tych towarów, jak również będzie dokonywał odsprzedaży usług, nabytych przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem kart paliwowo-serwisowych, mianowicie:

*   będzie miał wpływ na kształtowanie ceny (Emitent ustala cenę, za jaką paliwo i inne towary oraz usługi są sprzedawane oraz ewentualne rabaty lub inne warunki, które są stosowane w momencie sprzedaży. Cena jaką Spółka uiści na rzecz Emitenta za dostarczone towary lub usługi będzie inna niż cena, jaką musiałaby uiścić, gdyby nabywała towar lub usługę bezpośrednio od Stacji Obsługi);
*   będzie ponosił odpowiedzialność za ewentualne wady nabywanych przez Wnioskodawcę towarów lub usług (reklamacje dotyczące jakości i/lub ilości towarów/usług należy bezzwłocznie zgłaszać na piśmie w przypadku stwierdzenia widocznych wad, maksymalnie w ciągu 24 godzin od przyjęcia/odbioru towarów/usług, natomiast w przypadku niewidocznych wad – w ciągu 24 godzin od wykrycia wady. Ponadto Spółka będzie zobowiązana do niezwłocznego sprawdzenia faktur pod kątem ich prawidłowości oraz do niezwłocznego – jednak najpóźniej w ciągu 2 miesięcy od daty wystawienia faktury – do zgłoszenia na piśmie ewentualnych reklamacji. W przypadku złożenia przez Spółkę reklamacji w formie pisemnej lub telefaksem, Spółka zobowiązana będzie do wskazania wszystkich reklamowanych w fakturze danych, w szczególności dotyczących kwoty, pozycji faktury, wskazania wszystkich powodów zgłoszenia reklamacji oraz do niezwłocznego przekazania możliwych dowodów);
*   będzie miał wpływ na katalog nabywanych z użyciem kart towarów (Emitent ma możliwość definiowania odrębnie dla każdej karty rodzaju nabywanych towarów i usług (wybranego pakietu paliw oraz innych towarów i usług dostępnych dla Spółki) w ramach zindywidualizowanej karty);
*   będzie miał wpływ na wysokość przyznanego limitu transakcyjnego oraz możliwość zmiany ustalonych limitów (Karty paliwowo-serwisowe zawierać będą ustalony między stronami limit transakcyjny np. kwotowy. Spółka będzie mogła, za pomocą ww. kart, dokonać zakupu towarów i usług do określonego, ustalonego limitu transakcyjnego. Limit transakcyjny kart będzie mógł być zwiększony lub zmniejszony przez Emitenta na wniosek Spółki);
*   Emitent będzie mógł – nawet bez podania przyczyn – w każdym czasie i przy dotrzymaniu stosownego terminu zakazać Spółce – z uwzględnieniem jej uzasadnionych interesów – użytkowania karty, zablokować kartę i/lub zakończyć stosunek handlowy ze Spółką;
*   nie będzie pobierał żadnych opłat za wydania/używania przedmiotowych kart.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że w ramach wskazanego w opisie sprawy schematu współpracy pomiędzy stronami z wykorzystaniem kart paliwowo-serwisowych, dochodzić będzie do sprzedaży towarów i świadczenia usług przez partnerów serwisowych na rzecz Emitenta, a następnie odsprzedaży tych towarów i usług przez Emitenta na rzecz Wnioskodawcy (użytkownika kart paliwowo-serwisowych) opodatkowanych według właściwych stawek podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie czynności dokonywane pomiędzy Emitentem kart paliwowo-serwisowych, a Wnioskodawcą dotyczące nabycia przy użyciu kart niezbędnych do samochodu towarów i usług stanowią odpłatną dostawę towarów oraz świadczenie usług, które w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a ustawy, podlegają opodatkowaniu właściwą stawką VAT dla danego przedmiotu sprzedaży.

W związku z powyższym oraz faktem, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług zaś nabywane za pomocą kart paliwowo-serwisowych towary i usługi niezbędne do samochodów będą mieć związek z wykonywanymi w ramach działalności czynnościami opodatkowanymi (jak wskazano we wniosku) uznać należy, że Wnioskodawcy – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z uwzględnieniem ograniczeń, o których mowa w art. 86a ustawy – będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Podsumowując, faktury wystawione przez Emitenta na rzecz Wnioskodawcy, dokumentujące nabycie za pośrednictwem karty paliwowo-serwisowej m.in. paliwa, oleju napędowego, środków związanych z eksploatacją samochodów, a także usług mycia samochodów na stacji paliw uprawniać będą Wnioskodawcę do stosownego odliczenia podatku wynikającego z tych faktur, tj. połowy podatku naliczonego w przypadku samochodów osobowych, całego podatku naliczonego w przypadku samochodów ciężarowych, oraz całego podatku naliczonego w przypadku pojazdów, o których mowa w art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.