Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.543.2023.1.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-21
Teza: Czy dokonując wypłaty dywidendy na rzecz Wnioskodawcy A Sp. z o.o. może zastosować zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, niezależnie od tego, czy X Sp. z o.o. będzie rzeczywistym właścicielem takiej dywidendy, w rozumieniu art. 4a pkt 29a ustawy o CIT - przy założeniu spełnienia wszystkich warunków uprawniających do zastosowania przedmiotowego zwolnienia określonych w art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: beneficjent; dywidendy; udział-udział w spółce; właściciel; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Rzeczywisty właściciel; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)-Pobór podatku od należności do wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 zł-Warunki zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz od należności licencyjnych (osiąganych przez nierezydentów) na podstawie przepisów ustawy; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)-Zwolnienia z obowiązku poboru podatku-Przeznaczenie dochodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych na cele statutowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 29; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 1f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 2e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 2ea; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 2eb

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 12 września 2023 r., który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dokonując wypłaty dywidendy na rzecz Wnioskodawcy A Sp. z o.o. może zastosować zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, niezależnie od tego, czy X Sp. z o.o. będzie rzeczywistym właścicielem takiej dywidendy, w rozumieniu art. 4a pkt 29a ustawy o CIT - przy założeniu spełnienia wszystkich warunków uprawniających do zastosowania przedmiotowego zwolnienia określonych w art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca - spółka X Sp. z o.o. z siedzibą w Y (…) zawarła z Z umowę ustanawiającą prawo nieodpłatnego użytkowania na jej (…) udziałach w kapitale zakładowym spółki A Sp. z o.o. z siedzibą w B oraz pobierania pożytków z nich przez Wnioskodawcę. (…) A Sp. z o.o. wypłaciła na rzecz Wnioskodawcy - X Sp. z o.o. dywidendę pomniejszoną o wartość podatku w wysokości 19%.

A Sp. z o. o. zajmuje się głównie (…).

X Sp. z o.o. zajmuje się (…).

### Pytanie

Czy dokonując wypłaty dywidendy na rzecz Wnioskodawcy A Sp. z o.o. może zastosować zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, niezależnie od tego, czy X Sp. z o.o. będzie rzeczywistym właścicielem takiej dywidendy, w rozumieniu art. 4a pkt 29a ustawy o CIT - przy założeniu spełnienia wszystkich warunków uprawniających do zastosowania przedmiotowego zwolnienia określonych w art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Dokonując wypłaty dywidendy na rzecz X Sp. z o.o. z siedzibą w Y A Sp. z o.o. z siedzibą w B może zastosować zwolnienie z podatku CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, niezależnie od tego czy X Sp. z o.o. z siedzibą w Y będzie rzeczywistym właścicielem takiej dywidendy w rozumieniu art. 4a pkt 29a ustawy o CIT.

Żaden przepis ustawy o CIT nie uzależnia bowiem zastosowania zwolnienia z podatku CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, od posiadana przez spółkę otrzymującą dywidendę statusu jej rzeczywistego właściciela

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Jednocześnie, stosownie do art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, dywidendy zwolnione są od podatku dochodowego, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Polski,

2) uzyskującym przychód z dywidendy jest spółka posiadająca w Polsce lub innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

3) spółka otrzymująca dywidendę posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę,

4) spółka otrzymująca dywidendę nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągana.

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 4a ustawy o CIT, powyższe zwolnienie ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dywidendę posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej dywidendę w wysokości określonej w pkt 3 powyżej (tj. co najmniej 10%), nieprzerwanie przez okres dwóch lat (warunek ten uważa się za spełniony również w przypadku gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) w wysokości co najmniej 10% przez spółkę uzyskująca dywidendę upływa po dniu uzyskania tej dywidendy - vide art. 22 ust. 4b ustawy o CIT

Art. 22 ust. 4d ustawy o CIT, zastrzega natomiast, że przedmiotowe zwolnienie z podatku CIT stosuje się

1) jeżeli posiadanie udziałów (akcji) spółki wypłacającej dywidendę przez spółkę otrzymującą dywidendę wynika z tytułu własności;

2) w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

a) własności,

b) innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione

Pobór podatku CIT od dywidendy, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT został powierzony przez ustawodawcę spółce wypłacającej dywidendę działającej w tym przypadku w charakterze płatnika – tj. spółka wypłacająca dywidendę jest zobowiązana pobrać z kwoty dywidendy należnej udziałowcowi (akcjonariuszowi) kwotę podatku CIT i odprowadzić ją do urzędu skarbowego, natomiast dywidenda pomniejszona o pobrany podatek CIT jest przelewana na rachunek udziałowca (akcjonariusza). Przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. określają dwa tryby poboru przez płatnika podatku CIT od dywidendy:

1) pierwszy tryb co do zasady ma zastosowanie do płatności z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 oraz 22 ust. 1 ustawy o CIT, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności (płatnika) łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego (dalej: „Płatności poniżej 2 mln zł”);

2) drugi tryb co do zasady ma zastosowanie do płatności z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 oraz 22 ust. 1 ustawy o CIT, w wysokości przekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności (płatnika) łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno warunki jakie muszą zostać spełnione w celu skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dywidend po stronie podatnika (spółki otrzymującej dywidendę) i płatnika (spółki wypłacającej dywidendę), jak i zakres weryfikacji dokonywanej przez płatnika, przy której ma on zachować należytą staranność, wynikają wprost z literalnego brzmienia przytoczonych przepisów ustawy o CIT. W ocenie Spółki, nie można interpretować przedstawionych powyżej przepisów/warunków, w tym w szczególności ogólnego wymogu dochowania należytej staranności płatnika, w sposób rozszerzający, wykraczający poza to co zostało wprost określone przez ustawodawcę w przepisach ustawy o CIT i nakładający na płatnika obowiązki, które nie wynikają z tych przepisów.

W kontekście powyższego, wskazać należy, że przytoczone powyżej przepisy ustawy o CIT, dla zastosowania zwolnienia z podatku CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, nie określają wymogu posiadania przez podatnika (spółkę otrzymującą dywidendę) statusu rzeczywistego właściciela wypłacanych należności. Skoro zaś warunek taki nie wynika z żadnego przepisu ustawy o CIT, nie można go, zdaniem Spółki, wywodzić z ogólnego wymogu dochowania przez płatnika (spółkę wypłacającą dywidendę) należytej staranności przy weryfikacji warunków zastosowania tego zwolnienia. Warunek by odbiorca należności był jej rzeczywistym właścicielem został więc wprost zawarty w art. 21 ust. 3 pkt 4 Ustawy o CIT - przepisie regulującym zasady zwolnienia z podatku CIT m. in. odsetek i należności licencyjnych - obok warunków co do zasady analogicznych jak w przypadku zwolnienia dotyczącego dywidend, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, nie powinno ulegać wątpliwości, że gdyby intencją ustawodawcy było uzależnienie możliwości skorzystania ze zwolnienia dotyczącego dywidend od statusu odbiorcy jako rzeczywistego właściciela - znalazłoby to odpowiednie odzwierciedlenie w treści art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, tak jak ma to miejsce w przepisie z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, brak w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, wskazanego powyżej warunku posiadania przez spółkę otrzymującą dywidendę statusu rzeczywistego właściciela przesądza o tym, że dla skorzystania z prawa do zwolnienia z podatku CIT, w odniesieniu do dywidend nie jest wymagane, by odbiorca dywidendy był jej rzeczywistym właścicielem. Wywodzenie istnienia warunku posiadania statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do zwolnienia z podatku CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, wobec braku takiego zastrzeżenia w treści art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, oraz biorąc pod uwagę, że warunek taki został sformułowany wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT - stanowiłoby, zdaniem Spółki, niedopuszczalne wyjście poza granice językowej wykładni tych przepisów. Fakt, że przepisy art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zostały sformułowane w ten sposób przez ustawodawcę świadomie i celowo. Przepis ten wskazuje, że dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, spółka wypłacająca odsetki/należności licencyjne lub dywidendy powinna posiadać pisemne oświadczenie spółki, na rzecz której dokonuje płatności, potwierdzające, że spółka ta nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Ponadto, w przypadku płatności odsetek/należności licencyjnych oświadczenie to powinno wskazywać, że spółka jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności. Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, że warunki zastosowania zwolnienia z podatku CIT, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT, oraz warunki zastosowania zwolnienia z podatku CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, różnią się od siebie - przede wszystkim tym, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT, zostało uzależnione od uznania podmiotu otrzymującego odsetki/należności licencyjne za rzeczywistego właściciela tych płatności, natomiast dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, spełnienie tego warunku nie jest wymagane (tj. spółka otrzymująca dywidendę nie musi być ich rzeczywistym właścicielem).

Powyższe powinno, zdaniem Wnioskodawcy, prowadzić do konkluzji, że dla skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, wystarczające jest spełnienie warunków wskazanych w art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT. Spełnienie tych warunków powinno być weryfikowane przez płatnika z należytą starannością. Warunki te nie obejmują natomiast weryfikacji tego czy spółka otrzymująca dywidendę jest jej rzeczywistym właścicielem.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku, skoro żaden przepis ustawy o CIT nie uzależnia zastosowania zwolnienia z podatku CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, od posiadania przez spółkę otrzymującą dywidendę statusu jej rzeczywistego właściciela, dokonując wypłaty dywidendy na rzecz X Sp. z o.o. z siedzibą w Y, A sp. z o.o. może zastosować zwolnienie z podatku CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, niezależnie od tego czy X będzie rzeczywistym właścicielem takiej dywidendy, w rozumieniu art. 4a pkt 29a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 22c ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotowego zwolnienia nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze tego zwolnienia byłoby:

a) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem art. 22 ust. 4 ustawy CIT;

b) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny (przy czym sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych - vide art. 22c ust. 2 ustawy o CIT.

Regulacje te stanowią, zdaniem Wnioskodawcy, wystarczające zabezpieczenie Skarbu Państwa przed niepożądanym unikaniem opodatkowania z wykorzystaniem zwolnienia z podatku CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Nie jest zatem konieczne domniemywanie istnienia dodatkowego warunku do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, w postaci posiadania przez spółkę otrzymującą dywidendę statusu jej rzeczywistego właściciela - w sytuacji gdy warunek taki nie wynika w żaden sposób z obowiązujących przepisów ustawy o CIT. W sytuacji, w której zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, będzie wykorzystywane w sposób sprzeczny z jego celami pozwalającymi na odmowę zastosowania art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w takich przypadkach i opodatkowanie dywidendy w Polsce według stawki „podstawowej” 19%, określonej w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Ponadto, należy wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2021 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 240/21, w którym wskazano: „Dla skorzystania z prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do dywidend nie jest wymagane, by odbiorca dywidendy był jej rzeczywistym właścicielem”.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”),

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Jak stanowi art. 22 ust. 1 ustawy o CIT,

podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o CIT,

zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do art. 22 ust. 4a ustawy o CIT,

zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W myśl natomiast art. 22 ust. 4b ww. ustawy,

zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Jak stanowi art. 22 ust. 4d ustawy o CIT,

zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1\. jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;

2\. w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

a. własności,

b. innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spełnienie przez uzyskującego dywidendę jednocześnie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT.

Powołane przepisy art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych dywidend wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni.

Stosownie do art. 22c ust. 1 ustawy o CIT,

przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1\. sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2\. głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Przy czym zgodnie z art. 22c ust. 2 ustawy o CIT,

na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.

Ponadto, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT,

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Zgodnie z art. 26 ust. 1f ustawy o CIT,

w przypadku należności z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności, wypłacona z tych tytułów temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 2e, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu sporządzonego na piśmie oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, sporządzone na piśmie oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

W myśl art. 26 ust. 2e ustawy o CIT,

jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 26 ust. 2ea ustawy o CIT,

przez podmioty powiązane, o których mowa w ust. 2e, rozumie się podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 26 ust. 2eb ustawy o CIT,

przepisu ust. 2e nie stosuje się do podmiotów będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Stosownie do art. 26 ust. 2ec ustawy o CIT,

jeżeli doszło do wypłaty należności, która bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych nie została zakwalifikowana do należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, przepis ust. 2e stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie zgodnie z art. 26 ust. 2g ustawy o CIT,

jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 2e, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami mogą nie pobrać podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosować stawkę wynikającą z takiej umowy bądź zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, na podstawie obowiązującej opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b.

Jak stanowi art. 26 ust. 7a ustawy o CIT,

przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie szczegółowe reguły składnia tego rodzaju oświadczenia określają przepisy art. 26 ust. 7b-7j ustawy o CIT.

Płatnik, który chce zastosować zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i nie dokonywać poboru podatku u źródła, jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia, zachowując przy tym należytą staranność. To oznacza, że płatnik ma obowiązek weryfikować czy uzyskująca dochody z dywidendy spółka spełnia wszystkie warunki do skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła. W ramach należytej staranności nie można ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania zwolnienia wynikających z art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT.

Należy zwrócić uwagę na art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, zgodnie z którym,

ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu – oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Należy podkreślić, że uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT przysługują jedynie podatnikom, a więc podmiotom uzyskującym trwałe przysporzenie majątkowe z tytułu otrzymania danej należności. Podmiot pośredniczący w przekazywaniu płatności z definicji nie spełni więc tego kryterium, w związku z czym nie będzie on uprawniony do skorzystania z preferencyjnego systemu opodatkowania dywidend (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.03.2016 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 82/14).

Dokonując weryfikacji należytej staranności należy odnosić się do aspektów istotnych z punktu widzenia stosowania danej preferencji podatkowej. W szczególności dotyczy to:

1\. weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika (rzeczywistego właściciela) w stosunku do otrzymanej należności, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot;

2\. weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności;

3\. weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie).

Oceniając, czy należyta staranność została w określonym przypadku dochowana należy uwzględniać także powszechnie dostępne informacje na temat statusu odbiorców należności.

Należy przy tym podkreślić, że w przypadku podmiotów powiązanych należy oczekiwać wyższych standardów działania, także z uwagi na łatwiejszy dostęp do wszelkiego rodzaju informacji o innych podmiotach z grupy.

W tym kontekście należy wskazać, że przepisy regulujące zwolnienie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT stanowią implementacji Dyrektywy Rady 2011/96/UE (tzw. Dyrektywy Parent-Subsidiary). Zgodnie zaś z ostatnim orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), reguła zakazująca praktyk stanowiących nadużycie prawa stanowi ogólną zasadę prawa Unii Europejskiej, która ma zastosowanie niezależnie od kwestii, czy nadużywane prawa i korzyści znajdują podstawę w traktatach, rozporządzeniach, czy też w dyrektywach. TSUE wskazał: „Tak więc w świetle ogólnej zasady prawa Unii zakazującej praktyk stanowiących nadużycie i konieczności przestrzegania tej zasady w ramach wykonywania prawa Unii brak przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie nadużyciom nie ma wpływu na obowiązek władz krajowych w zakresie odmówienia możliwości skorzystania z praw przewidzianych w dyrektywie 90/435, gdy powołano się na nie w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia” (por. wyrok TSUE z dnia 26 lutego 2019 r. sprawach połączonych C-116/16 i C-117/16).

W kontekście przywołanego wyżej stanowiska TSUE a także w świetle celu Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, należy w naszej ocenie przyjąć, że na podmiocie wypłacającym dywidendę ciąży obowiązek weryfikacji, czy odbiorca należności jest z tytułu otrzymania dywidendy podatnikiem (tj. czy powstał u niego obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem dywidendy – wymóg ten wynika także z ogólnych przepisów ustawy o CIT, gdyż zwolnienie z podatku może zostać zastosowane jedynie wobec podmiotu, w stosunku do którego powstał obowiązek podatkowy) oraz czy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych. Są to bowiem okoliczności konieczne do zweryfikowania w celu potwierdzenia czy nie dochodzi do nadużycia prawa podatkowego. Jednocześnie, zgodnie ze wspomnianym orzecznictwem TSUE:

„To analiza całokształtu okoliczności faktycznych umożliwia sprawdzenie, czy elementy konstytutywne praktyki stanowiącej nadużycie zostały spełnione, a zwłaszcza czy podmioty gospodarcze dokonały transakcji czysto formalnych lub sztucznych, pozbawionych jakiegokolwiek gospodarczego i handlowego uzasadnienia, głównie w celu uzyskania nienależnej korzyści (zob. podobnie wyroki: z dnia 20 czerwca 2013 r., Newey, C 653/11, EU:C:2013:409, pkt 47–49; z dnia 13 marca 2014 r., SICES i in., C 155/13, EU:C:2014:145, pkt 33; a także z dnia 14 kwietnia 2016 r., Cervati i Malvi, C 131/14, EU:C:2016:255, pkt 47)” – pkt 98 wyroku z dnia 26 lutego 2019 r.

Z powyższych konstatacji należy wywieść, że w każdym przypadku konieczne jest udokumentowanie (dla celów dowodowych) przez płatnika, że dochował on należytej staranności przy weryfikacji, o której mowa w 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Ponadto, jak już wyżej wskazano, uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT przysługuje jedynie podatnikom, a więc podmiotom uzyskującym trwałe przysporzenie majątkowe z tytułu otrzymania danej należności.

Nie można zatem zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że dokonując wypłaty dywidendy na rzecz Wnioskodawcy A Sp. z o.o. może zastosować zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, niezależnie od tego, czy X Sp. z o.o. będzie rzeczywistym właścicielem takiej dywidendy, w rozumieniu art. 4a pkt 29a ustawy o CIT - przy założeniu spełnienia wszystkich warunków uprawniających do zastosowania przedmiotowego zwolnienia określonych w art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).

Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383).