Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-698/11-2/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-11-03
Teza: Skutki podatkowe zbycia nieruchomości, ujęcia budynku w ewidencji środków trwałych, określenia wartości początkowej budynku nabytego w formie aportu lub umowy sprzedaży, momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia z tytułu nakładów.
Słowa kluczowe: budynek; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-zbycie nieruchomości; spółki-spółka jawna; umowa-umowa najmu; wartość-wartość początkowa; wynagrodzenia; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 01.08.2011 r. (data wpływu 04.08.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   dotyczącym pytania Nr 1 - **jest prawidłowe,**

*   dotyczącym pytania Nr 2 w zakresie momentu ujęcia budynku w ewidencji środków trwałych – **jest prawidłowe,**

*   dotyczącym pytania Nr 2 w pozostałym zakresie – **jest nieprawidłowe,**

*   dotyczącym pytania Nr 3 – **jest nieprawidłowe,**

*   dotyczącym pytania pyt. Nr 4 - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04.08.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości, ujęcia budynku w ewidencji środków trwałych, określenia wartości początkowej budynku nabytego w formie aportu lub umowy sprzedaży, momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia z tytułu nakładów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wraz z żoną w 2000 r. nabyli nieruchomość składającą się z 4 sąsiadujących ze sobą działek wyodrębnionych ewidencyjnie składających się na jedną nieruchomość ujawnioną w księdze wieczystej (Nieruchomość”) o powierzchni 2,03 ha. Działki są oznaczone w ewidencji gruntów numerami 181, 119, 134, 137. Działki 118, 119, 134 mają wskazane w Wypisie z rejestru gruntów użytkowanie jako tereny przemysłowe, lasy, grunty orne zaś tereny przemysłowe mają w każdej działce największą powierzchnię z powyżej wymienionych. Z kolei, działka 137 ma wskazane w Wypisie z rejestru gruntów użytkowanie jako tereny przemysłowe i lasy, przy czym przeważającą część działki zajmują tereny przemysłowe. Działka 118 jest zabudowana drogą wewnętrzną (dojazd do budynku od strony tylnej patrząc od drogi dojazdowej do nieruchomości i miejsca parkingowe) utwardzoną kostką Polbruk, która stanowi niezbędny dojazd do budynku umożliwiający jego pełne i prawidłowe wykorzystanie. Działki 119, 134, 137 są zabudowane budynkiem użytkowym. Powierzchnia Budynku wynosi 2860 m2. Obecna wartość księgowa Budynku wynosi ok. 4.978.031 zł.

Od 2001 r. do 2011 r. roku nieruchomość pozostawała na podstawie umowy użyczenia, w posiadaniu zależnym Spółki Jawnej, której wyłącznymi wspólnikami są małżonkowie. W 2006 r. N. sp.j. (Spółka Jawna”) wybudowała budynek przemysłowo-usługowy o wartości 6 mln zł („Budynek”). Zgodnie z umową użyczenia, w chwili jej rozwiązania Spółce Jawnej przysługiwałoby prawo do zwrotu nakładów według wartości rynkowej budynku. W lipcu 2011 r. umowa użyczenia została przekształcona w umowę najmu na czas nieokreślony, przy czym stroną umowy najmu po stronie wynajmujących stał się wyłącznie Leszek U., działający za zgodą małżonki. Umowa najmu jest umową odpłatną, zaś należność na dzień złożenia Wniosku nie przekracza rocznie kwoty 150.000 zł, zaś za okres od zawarcia umowy najmu do końca 2011 r. nie przekroczy 150 tys. proporcjonalnie do okresu prowadzonej działalności. W umowie najmu zostały zachowane w niezmienionym brzmieniu postanowienia dotyczące zasad rozliczenia nakładów pomiędzy Spółką Jawną a małżonkami Jolantą i Leszkiem U., z tym że zostaną one rozliczone po zakończeniu umowy najmu. Tym samym, na dzień przekształcenia umowy użyczenia w umowę najmu nie doszło do powstania tych roszczeń.

Leszek U. wynajmuje Nieruchomość w ramach tzw. najmu okazjonalnego opodatkowanego na zasadach określonych w art. 6 ust. 1 a RyczałtU. Na dzień złożenia wniosku Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i nie prowadzi innej działalności. Jednakże rozważa rezygnację ze zwolnienia podmiotowego. Obecnie Wnioskodawca rozważa dokonanie w przyszłości sprzedaży, ewentualnie aportu, całej Nieruchomości do N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. („Spółka komandytowa”) w której jest komandytariuszem.

W razie sprzedaży/aportu Nieruchomości do Spółki komandytowej cena/wartość wkładu zostanie skalkulowana w taki sposób, iż wartość Nieruchomości (obejmującej tak grunt jak i budynek) zostanie pomniejszona o wartość obciążeń na dzień uzgodnienia ceny lub dokonania wkładu, tj. głównie przyszłych roszczeń o zwrot nakładów wynikających z umowy najmu. Przed dokonaniem sprzedaży/aportu Pan Leszek U. zamierza zrezygnować ze zwolnienia podmiotowego oraz zarejestrować się jako podatnik VAT czynny.

Umowa najmu nie będzie objęta przedmiotem sprzedaży lub aportu. Jednakże z mocy przepisów prawa nabywca nieruchomości będącej przedmiotem najmu wstąpi w prawa wynajmującego, zaś umowa nie wygaśnie. Poza Nieruchomością małżonkowie posiadają jeszcze mieszkanie w W. oraz budynek mieszkalny w W., w którym obecnie mieszkają. Małżonkowie nie prowadzą indywidualnych działalności gospodarczych, jednakże są wspólnikami w Spółce Jawnej oraz Spółce komandytowej. W przyszłości po dokonaniu sprzedaży/aportu nieruchomości do Spółki komandytowej może dojść do rozwiązania umowy najmu pomiędzy Spółką komandytową a Spółką Jawną. W takiej sytuacji Spółka komandytowa zapłaci Spółce Jawnej wynagrodzenie z tytułu zwrotu nakładów na wybudowanie budynku odpowiadające wartości rynkowej Budynku z dnia rozwiązania umowy najmu, zgodnie z warunkami przewidzianymi w tej umowie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w razie sprzedaży Nieruchomości na rzecz Spółki komandytowej Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanego przychodu?,
2.  Czy Spółka komandytowa, w której Wnioskodawca jest komplementariuszem będzie uprawniona do ujęcia Budynku - po uprzednim nabyciu w drodze aportu lub umowy sprzedaży Nieruchomości od Wnioskodawcy - w ewidencji środków trwałych w chwili rozwiązania umowy najmu pomiędzy Spółką Jawną a Spółką komandytową i przejęcia Budynku do użytkowania, a Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczania do kosztów podatkowych (proporcjonalnie do przysługującego mu udziału w zysku Spółki komandytowej) odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Budynku, która zostanie ustalona na podstawie poniesionego wynagrodzenia przysługującego Spółce Jawnej z tytułu rozliczenia nakładów przy rozwiązaniu umowy najmu?,
3.  W razie negatywnej odpowiedzi na pytanie 2, proszę o odpowiedź czy Wnioskodawca będzie uprawniony do ujęcia Budynku w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych już w chwili jego nabycia i powiększenia wartości początkowej budynku o wartość obciążeń wynikających z umowy najmu, które przejęła na siebie Spółka komandytowa według wartości obciążeń na dzień aportu/sprzedaży?,
4.  W razie negatywnej odpowiedzi na pytanie 2 i 3, proszę o odpowiedź czy wynagrodzenie z tytułu rozliczenia nakładów po rozwiązaniu umowy najmu będzie stanowiło poniesiony koszt podatkowy inny niż koszty bezpośrednio związane z osiąganym przychodem (tj. koszt, o którym mowa w art. 22 ust. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) rozliczany jednorazowo do kosztów podatkowych czy też koszt rozliczany proporcjonalnie do przewidywanego okresu korzystania z Budynku (np. proporcjonalnie do okresu amortyzacji używanego budynku wynikającego z Ustawy PlT)?,
5.  Czy w związku z wynajmem Nieruchomości na rzecz Spółki Jawnej możliwe jest rozliczanie otrzymywanego czynszu na zasadach określonych w art. 6 ust. 1a RyczałtU?

Odpowiedź na pytania Nr 1, 2, 3, 4 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pytanie Nr 5 zostanie udzielona odrębnie.

Uwagi ogólne

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż Nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem PIT z uwagi na fakt, iż sprzedaż nie jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia nieruchomości, tj. 2000 r. upłynął okres 5 lat wyłączający możliwość jej opodatkowania podatkiem PlT. W chwili nabycia nieruchomości w drodze aportu lub zakupu, grunt będzie stanowił środek trwały podlegający ujawnieniu w księgach spółki komandytowej z kolei Budynek stanie się środkiem trwałym podlegającym ujawnieniu w księgach Spółki komandytowej i uprawniającym Wnioskodawcę do zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych (proporcjonalnie do posiadanych udziałów w zysku Spółki komandytowej) dopiero w chwili poniesienia przez Spółkę komandytową kosztu w postaci wynagrodzenia z tytułu rozliczenia nakładów na wybudowanie Budynku przez Spółkę Jawną. Do chwili rozwiązania umowy najmu i rozliczenia nakładów, Budynek będzie w dalszym ciągu stanowić środek trwały Spółki Jawnej i Wnioskodawca będzie zaliczał do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od tego Budynku jako wspólnik Spółki Jawnej. Dopiero w chwili rozwiązania umowy najmu i poniesienia kosztu wynagrodzenia za rozliczane nakłady, Budynek zostanie ujawniony w ewidencji środków trwałych Spółki komandytowej i od tego momentu Wnioskodawca będzie miał możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego. Do chwili aportu lub sprzedaży Nieruchomości dochód (przychód) z wynajmu tego składnika majątku Wnioskodawcy na rzecz Spółki Jawnej może być rozliczany zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad określonych w art. 2 ust. 1a RyczałtU.

Ad. 1

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 Ustawy PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast, zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodu jest: odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujących zamiany.

Z treści art. 10 ust. 2 pkt 3 przedmiotowej ustawy wynika, że ww. przepisu nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat. Jednak w myśl art. 10 ust. 3 Ustawy PIT, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Z powyższego wynika zatem, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów, określonego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy PIT, spełnione winny zostać co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

1.  nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,
2.  nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w tej działalności.

Z przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy PIT wynika natomiast zasada, iż odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym. Jeżeli natomiast odpłatne zbycie nieruchomości następuje po upływie tego okresu, a także nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, przychód z tego tytułu nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w przypadku gdy Wnioskodawca dokona zbycia Nieruchomości po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, a zbycie to nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej, wówczas przychód z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu.

Jeśli jednak zbycie wymienionych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nieruchomości nastąpi przed upływem 5 lat, a nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej, wówczas przychód Wnioskodawcy należy określić w oparciu o przepis art. 30e Ustawy PIT, a zatem, zgodnie z regulacją przepisu art. 30e ust. 4 pkt 2 Ustawy PIT z uwzględnieniem zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w przedmiotowej sprawie jego zdaniem nie zachodzą przesłanki do uznania, iż odpłatne zbycie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 5a pkt 6 Ustawy PIT za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się: „działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9”.

Przez działalność zarobkową należy rozumieć stałe i zasadniczo podstawowe, a nie dodatkowe (uzupełniające) źródło dochodów dla danej osoby. Dochód z takiej zarobkowej działalności powinien zapewniać danej osobie stałe źródło utrzymania. O handlu (obrocie) nieruchomościami można by mówić, gdyby w danym okresie (rocznym półrocznym lub nawet miesięcznym) zakupy i sprzedaż nieruchomości następowały częstotliwie (wielokrotnie).

Prowadzenie działalności gospodarczej w sposób zorganizowany oznacza zaś, że obrót nieruchomościami musiałby przybrać pewien profesjonalny i sformalizowany charakter, np. wpis do ewidencji działalności gospodarczej osoby fizycznej, bądź wpis do KRS osobowej spółki prawa handlowego, prowadzenie biura obsługującego taki obrót.

Natomiast ciągły charakter działalności to inaczej wykonywanie działalności w sposób powtarzalny i stały. Nie można zatem uznać, iż czynności, które może podjąć Wnioskodawca mają charakter „zorganizowany i ciągły”, tym bardziej, że odstęp czasu pomiędzy zakupem opisanych Nieruchomości (nabycie w 2000 r.) a ich zbyciem (które dotychczas nie nastąpiło) nie sugeruje, iż czynności Wnioskodawcy mają charakter zorganizowany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy PIT - dotyczący przychodów ze zbycia praw majątkowych, nieruchomości i rzeczy ruchomych - w aspekcie interpretacji pojęcia wykonywania działalności gospodarczej, był przedmiotem wykładni sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 14 lutego 2001 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I SA/Gd 1982/98) stwierdził, iż „Skala dokonywanych umów, ich częstotliwość i różnica czasu pomiędzy nabyciem i zbyciem stanowią prawidłowo ocenioną przez organy podatkowe podstawę do ustalenia, że celem tych umów nie było zaspokajanie potrzeb podatnika”. W sprawie tej w toku postępowania podatnik przedstawił dokumenty, z których wynikało, że w 1996 r. przeprowadził szereg transakcji kupna i sprzedaży samochodów. W wyniku analizy tych dokumentów, z uwagi na dużą ilość dokonanych transakcji kupna-sprzedaży samochodów w 1996 r. Urząd Skarbowy uznał, że podatnik prowadził niezgłoszoną działalność gospodarczą. W toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustaliły, że podatnik w 1996 r. dokonał szeregu transakcji kupna-sprzedaży samochodów. Ponieważ większość samochodów sprzedawana była już po kilku bądź kilkunastu dniach od dnia zakupu, z uwagi na częstotliwość tych transakcji, działalność ta zdaniem organów podatkowych nosiła znamiona działalności gospodarczej wykonywanej w celu uzyskania dochodów.

W wyroku z dnia 26 kwietnia 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt II FSK 612/05) stwierdził, iż działalność gospodarcza wywodzona w orzecznictwie jest zatem oparta w m.in. na seryjności produkcji, standaryzacji transakcji, czy wreszcie stałej współpracy (por. K. Pawłowicz: Pojęcie działalności gospodarczej w pracy zbiorowej pod red. naukową M. Wierzbowskiego i M. Wyrzykowskiego: Prawa działalności gospodarczej. Zagadnienia administracyjne, Warszawa 2003, str. 88). Stąd nie każda czynność mająca zarobkowy charakter i podejmowana na własny rachunek będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej, a tylko taka, której można przypisać cechy powtarzalności/regularności, ciągłości/i profesjonalny (zorganizowany) charakter. Nie będą mieć natomiast takiego charakteru czynności incydentalne /choćby nawet były związane z samą działalnością gospodarczą, np. służyły jej wykonywaniu/, których wykonywanie nie jest trwale związane z przedmiotem działalności gospodarczej, innymi słowy - na których wykonywaniu ta działalność gospodarcza nie polega”. Wskazać należy również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2009 r. (sygn. akt II FSK 1733/07), w którym stwierdzono, iż: Należy jednak podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zgadza się z wywodem prawnym przeprowadzonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w myśl którego odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem uzyskania przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 8 updof), ale może być także przychodem uzyskiwanym w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 updof), dlatego też opodatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości następuje według zasad ogólnych, jeżeli sprzedaż ta wykonywana jest w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, albo w sposób odrębny (szczególny), jeżeli do sprzedaży nieruchomości dochodzi w ramach czynności prawnych nie stanowiących wykonywania działalności gospodarczej.

W takiej sytuacji przychód jest opodatkowany ryczałtowo na podstawie art. 28 updof, z możliwością zwolnienia od opodatkowania w wypadku przeznaczenia przychodu na cele - mówiąc ogólnie - związane z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych podatnika, albo też, w przypadku sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, przychód jest zwolniony od opodatkowania. Jednakże ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad odrębnych (względnie zwolnienie tego przychodu od podatku). Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami - a o jej profesjonalnym charakterze przekonuje ciągłość, zorganizowany charakter, nastawienie na zysk, wreszcie rozmach z angażowaniem znacznego kapitału - wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania”.

Natomiast w wyroku z dnia 8 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Po 756/09) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, iż: „O tym czy działalność prowadzona przez dany podmiot jest działalnością gospodarczą decyduje kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która winna w normalnych warunkach przynosić dochód. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. na stronie 12 decyzji wykazał, że w każdym przypadku sprzedaż zakupionych nieruchomości przynosiła skarżącym zyski. Wskazał, że wniosek o podział działki położonej w miejscowości W. wpłynął do organu kilkanaście dni od zakupu nieruchomości, a następnie po podziale działki były sprzedawane. Nie ulega wątpliwości, że obrót nieruchomościami generalnie przynosi zyski i w tym celu skarżący nabywali i sprzedawali nieruchomości.

Kolejną przesłanką pozwalająca odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (np. jak w niniejszej sprawie powtarzalność podziału nieruchomości i ich cykliczna sprzedaż). Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, mogą być również przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika, że skarżący dokonywali wielokrotnych zakupów i sprzedaży nieruchomości.(\`(...)\`)”.

Warto przytoczyć również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który w wyroku z dnia 8 września 2010 r. (sygn. akt I SA/Łd 484/10) uznał, iż „W dodanym z dniem 1 stycznia 2003 roku do ustawy podatkowej przepisie art. 5a pkt 6 ustawodawca stanowi, że przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do przychodów z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w ustawie.

Ustawodawca przyjął uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy. Ustalając, czy dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych, wymienionych w ustawie źródeł. Jeżeli okaże się to niemożliwe, a osiągnięcie przychodu jest wynikiem działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, wówczas przychód ten będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej. Dla powstania przychodu z działalności gospodarczej konieczne jest zatem, aby określone w komentowanym przepisie art. 14 u.p.d.o.f. składniki majątku były wykorzystywane w działalności gospodarczej (lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej)”. Wskazać również należy na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2010 r. sygn. I SA/Wr 745/10. Sąd zauważył, że „Z okoliczności przedstawionych przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie można było wyprowadzić wniosku, że nabycia gruntu w roku 1992 (wówczas gruntu rolnego) dokonał w celu jego późniejszego zbycia. Trzeba przypomnieć, że M. P. dokonywał zbycia działek wydzielonych ze wskazanego gruntu, po zmianie jego przeznaczenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, co miało miejsce w 1999 roku. W tych warunkach nawet kilkukrotna sprzedaż (dostawa towarów) wydzielonych działek nie może przesądzać uznania czynności jako dokonywanych w ramach działalności handlowej (gospodarczej). Nie można dostrzec w przebiegu zdarzeń przedstawionych przez skarżącego, profesjonalnego - stałego i zorganizowanego charakteru jego działalności (w przedmiotowym zakresie, gdyż M. P. z innymi jeszcze osobami wspólnie wykonywał działalność usługową- budowlaną). W szczególności ów profesjonalny, zawodowy charakter działalności skarżącego nie wynika z faktu, że po podziale gruntu dokonał kilku transakcji mających za przedmiot wydzielone części. Podjęcie decyzji dotyczącej sprzedaży „w częściach” posiadanej rzeczy nie prowadzi w prostej linii do profesjonalizacji działalności.

Tymczasem wielokrotność transakcji uznał Minister Finansów za przesądzającą o uznaniu skarżącego za podmiot wykonujący działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Podobnie uiszczenie podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek oraz formalne zarejestrowanie dla celów tego rozliczenie nie mogą przesądzać o statusie podatnika, skoro dokonanie określonych czynności formalnoprawnych jest zasadniczo wynikiem wykładni przepisów prawa, co nie pozwala wykluczyć, że na podstawie prawidłowej wykładni działania nie zostały by podjęte, czego zaakcentowanie jest potrzebne zwłaszcza w sytuacji samoobliczenia podatku przez podatnika”.

Wskazać należy, iż stanowisko Wnioskodawcy znajduje poparcie również w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 24 marca 2009 r. sygn. IPPP3/443-283/08-4/CS „lnaczej rzecz ma się w przypadku osoby, która dokonuje sprzedaży swojego majątku prywatnego używanego bądź który miał być wykorzystywany na potrzeby prywatne tej osoby. W tym przypadku nie ma znaczenia, czy wyprzedaż dokonywana jest jedną umową sprzedaży, czy też wieloma umowami zawartymi z wieloma nabywcami. Sprzedaż nawet kilkukrotna przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu. Podatnikiem w obrocie nieruchomościami byłby podmiot, który jest handlowcem lub usługodawcą i obraca częstotliwie budynkami, lokalami albo gruntami”. Wskazać należy, iż w podobnych stanach faktycznych zapadają rozstrzygnięcia organów podatkowych, potwierdzające stanowisko Wnioskodawcy. Wskazać można przykładowo indywidualną interpretację prawa podatkowego z dnia 20 grudnia 2010 r. (sygn. IPPB4/415-829/10-2/LS), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż: „W świetle powyższej definicji działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności, czy też jej rodziny. Zatem sprzedaż nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalności gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Organ ten wyraził taki pogląd również w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2010 r. (sygn. IPPB4/415-853/10-2/KS) oraz z dnia 11 listopada 2010 r. (sygn. IPPBI/4I5-826/10-2/RS). Na poparcie swego stanowiska Wnioskodawca pragnie przywołać również interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2010 r. (sygn. IPPP1-443-318/10-4/PR), w której organ uznał, iż: Mając na uwadze powyższe okoliczności zauważyć należy, iż ze względu na długi okres czasu jaki upłynął od zakupu nieruchomości gruntowej w 1991 roku do dnia sprzedaży (blisko 20 lat), nie sposób jest przypisać tej czynności znamion działalności handlowej. Działanie takie byłoby całkowicie pozbawione sensu z ekonomicznego punktu widzenia. Nie można również stwierdzić, iż Wnioskodawczyni w chwili nabycia gruntu towarzyszył zamiar jego sprzedaży w celach zarobkowych. Ponadto przemawia za tym fakt, iż jak wskazuje Zainteresowana, nosiła się ona z zamiarem wybudowania domu na przedmiotowej działce, a więc jej intencją było zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych”.

Mając powyższe na uwadze uznać należy, iż zbycie przez Wnioskodawcę Nieruchomości, nie spełnia przesłanek do uznania czynności tej za stanowiącą wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Nie byłyby bowiem w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym spełnione przestanki wskazane w ustawowej definicji działalności gospodarczej, brak bowiem w przedmiotowym działaniu cech zorganizowania i ciągłości.

Ad. Pytanie 2

Zdaniem Wnioskodawcy w chwili nabycia Nieruchomości od Wnioskodawcy przez Spółkę komandytową, Spółka komandytowa będzie uprawniona do ujawnienia w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych samego gruntu.

W chwili nabycia Nieruchomości Budynek nie będzie natomiast stanowić środka trwałego Spółki komandytowej z uwagi na fakt, że Budynek w związku z jego wybudowaniem i użytkowaniem przez Spółkę Jawną na podstawie umowy najmu (a wcześniej użyczenia) stanowi środek trwały tego podmiotu (tzw. budynek wybudowany na cudzym gruncie). Z kolei umowa najmu przewiduje czynsz, skalkulowany według wartości rynkowej samego gruntu i nie obejmuje wartości naniesień dokonanych przez Spółkę Jawną. Również wartość aportu ewentualnie umowy sprzedaży Nieruchomości pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką komandytową zostanie skalkulowana w taki sposób, iż będzie obejmować wyłącznie wartość gruntu (bez wartości budynku).

Budynek zostanie natomiast ujawniony w ewidencji środków trwałych w związku z rozwiązaniem umowy najmu oraz przekazaniem Budynku do użytkowania Spółce komandytowej. Przed przekazaniem Budynku do użytkowania dojdzie też do rozliczenia nakładów z obecnym najemcą budynku, tj. Spółką Jawną. Wartość kosztów poniesionych w związku z rozliczeniem nakładów na wybudowanie Budynku będzie stanowić dla Spółki komandytowej podstawę do ujawnienia wartości początkowej tego środka trwałego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Komandytowej.

Z uwagi na brzmienie art. 22g ust. 3 Ustawy PIT poniesione wynagrodzenie z tytułu rozliczenia nakładów stanowiłoby koszty związane z zakupem Budynku oraz zostałoby naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania i z tego względu powiększałoby wartość początkową Budynku ujętego w ewidencji środków trwałych jako środek trwały. Wnioskodawca zwraca uwagę, iż ww. koszty zostałyby naliczone przed dniem przekazania budynku do użytkowania Spółce komandytowej. Od chwili ujęcia Budynku w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawca jako komandytariusz w Spółce komandytowej będzie uprawniony do zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych proporcjonalnie do wartości posiadanego udziału w zysku Spółki komandytowej.

Ad. pytanie 3

Z ostrożności procesowej Wnioskodawca wskazuje, iż w razie nieuznania powyżej przedstawionego stanowiska Wnioskodawcy do pytania 2 za prawidłowe, Wnioskodawca byłby uprawniony do ujęcia Budynku w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych już w chwili nabycia Nieruchomości (na podstawie art. 22a ust. 1 Ustawy PIT), natomiast wartość początkowa Budynku mogłaby zostałaby powiększona o wartość rynkową wynagrodzenia z tytułu rozliczenia nakładów określoną na dzień nabycia tej Nieruchomości na podstawie art. 22a ust. 8 Ustawy PIT. W takiej sytuacji Spółka komandytowa byłaby uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od całej powiększonej wartości początkowej Budynku, a odpisy amortyzacyjne mogłyby stanowić koszt uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy proporcjonalnie do jego udziału w zysku Spółki komandytowej.

Ad. pytanie 4

Z ostrożności procesowej, Wnioskodawca wskazuje, iż w razie uznania za nieprawidłowe stanowisk zaprezentowanych w odniesieniu do pytania 2 i 3, koszt podatkowy Wnioskodawcy (proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku Spółki komandytowej) stanowiłoby poniesione wynagrodzenie z tytułu rozliczenia nakładów przez Spółkę komandytową na rzecz Spółki Jawnej. Koszt ten stanowiłby koszt inny niż bezpośrednio związany z osiąganym przychodem. Zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie to podlegałoby rozliczeniu jednorazowemu do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na fakt, iż dotyczyłoby Budynku i stanowiłoby wynagrodzenie za jednorazowe świadczenie wykonane przez Spółkę Jawną (rozliczenie nakładów).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Ad. 1

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, iż sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, sprzedaż ta nie jest źródłem przychodu i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z analizy cytowanego przepisu wynika, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie. Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie podlega, w świetle ww. przepisu, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

*   zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest współwłaścicielem nieruchomości, której nabycie nastąpiło w 2000 r. Nieruchomość ta nie wchodzi w zakres majątku wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej (pozostaje w majątku osobistym Wnioskodawcy).

Od 2001 r. do 2011 r. roku nieruchomość pozostawała na podstawie umowy użyczenia, w posiadaniu zależnym Spółki Jawnej, której wyłącznymi wspólnikami są małżonkowie. W lipcu 2011 r. umowa użyczenia została przekształcona w umowę najmu na czas nieokreślony. Obecnie Wnioskodawca rozważa dokonanie w przyszłości sprzedaży, ewentualnie aportu, całej nieruchomości do N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. w której jest komandytariuszem.

Nadmienić w tym miejscu należy, iż użyczenie jest uregulowane w art. 710-719 a najem w art. 659-679 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.).

Przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy w zakresie przewidzianym umową i przepisami prawa.

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości co oznacza, iż należy skorzystać z definicji nieruchomości zawartej w ustawie Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak i budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem stanowią co do zasady części składowe gruntu i na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego nie mogą być odrębnym przedmiotem własności.

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności.

Z przepisów Kodeksu cywilnego wynika zatem, że grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości. Oznacza to, że własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i posadowionego na nim budynku, trwale z nim związanego.

Zatem, w przypadku wybudowania budynku na gruncie stanowiącym własność, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). Datą nabycia nieruchomości jest więc data nabycia gruntu, nie zaś data wybudowania budynku, wobec czego istotnym z podatkowego punktu widzenia jest moment nabycia gruntu.

Jeżeli zatem, na nieruchomości gruntowej znajduje się jako jej część składowa budynek niestanowiący odrębnej nieruchomości w rozumieniu art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, to sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego.

W niniejszej sprawie nabycie gruntu nastąpiło w 2000 r. jako przedmiot odrębnej własności, w rezultacie dokonane naniesienia w postaci wybudowanych budynków i budowli, które są trwale z gruntem związane stanowią część składową tej nieruchomości.

Należy zatem stwierdzić, iż bieg pięcioletniego terminu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może być liczony odrębnie dla nabycia własności gruntów oraz wybudowanych na tych gruntach budynków, stanowiących ich część składową.

Mając na uwadze powołane uregulowania prawne oraz opisane zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie za datę nabycia nieruchomości będącej przedmiotem zamierzonej sprzedaży należy przyjąć datę nabycia gruntu czyli 2000 r.

W konsekwencji budynki wybudowane przez użytkownika na tej nieruchomości z tytułu zawartej umowy użyczenia są trwale z gruntem związane i stanowią część składową tej nieruchomości. Wobec powyższego, w sytuacji opisanej we wniosku zamierzone przez Wnioskodawcę odpłatne zbycie nieruchomości (gruntu wraz z budynkami i budowlami wybudowanymi przez użytkownika – spółkę jawną) nie będzie stanowiło źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) cytowanej ustawy, a co za tym idzie nie będzie skutkowało obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ad. 2 i 3

Zgodnie z zasadą wyrażona w art. 9 ust. 1.w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka komandytowa jest spółką osobową.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 8 Ksh spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Artykuł 102 K.s.h. stanowi, iż spółka komandytowa jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę. Na mocy art. 50 K.s.h. wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Art. 8 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca rozważa dokonanie w przyszłości sprzedaży, ewentualnie aportu, całej Nieruchomości do N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. („Spółka komandytowa”) w której jest komandytariuszem.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz zadanych przez Wnioskodawcę pytań należy rozróżnić dwie sytuacje prawno-podatkowe:

Ustalenie dla potrzeb amortyzacji wartości początkowej środków trwałych wniesionych aportem do spółki komandytowo-akcyjnej i sprzedanych do spółki komandytowo-akcyjnej.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz.307 ze zm.), kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Wskazać również należy, iż na mocy art. 22c pkt 1 ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

W myśl art. 22g ust.1 ww. ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

1.  w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia (pkt 1), W myśl art. 22g ust. 3 ww. ustawy za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.
2.  w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:
    1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
    2.  wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
    3.  wartość określoną zgodnie z art. 19 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie (pkt 4)

Powyższe przepisy określają wprost jak należy ustalić wartość początkową w przypadku zakupu środka trwałego i w przypadku nabycia w formie aportu.

W związku z powyższym spółka komandytowo-akcyjna będzie uprawniona do ujęcia budynku w ewidencji środków trwałych w chwili rozwiązania umowy najmu pomiędzy spółką jawną a spółką komandytową tj. w momencie przyjęcia do używania przedmiotowego budynku, pod warunkiem spełnienia wszystkich pozostałych przesłanek określonych w art. 22a ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku nabycia w formie umowy sprzedaży wartością początkową będzie cena nabycia. Natomiast w przypadku nabycia środka trwałego w formie aportu (jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany) za wartość początkową uważa się wydatki poniesione na nabycie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie przez wnoszącego wkład.

W przedmiotowej sprawie wnoszący wkład nie poniósł wydatków na nabycie (wytworzenie) wydatków, bo poniosła je spółka jawna, a zatem wartość początkowa środka trwałego (budynku) będzie stanowiła wartość „0”.

Wnioskodawca jako wspólnik spółki komandytowej nie będzie miał możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej budynku ustalonej na podstawie poniesionego wynagrodzenia przysługującego spółce jawnej z tytułu rozliczenia nakładów ani wartości budynku ustalonego w sposób o którym mowa w pytaniu Nr 3.

Ad. 4

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Generalnie przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie poniesione racjonalnie uzasadnione wydatki, poza enumeratywnie wskazanymi w ustawie, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mogą to być więc koszty bezpośrednio lub pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami lub zachowaniem źródła przychodu. Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu każdorazowo spoczywa na podatniku.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z realizacją roszczenia o zwrot nakładów inwestycyjnych poniesionych na cudzym gruncie, a więc z realizacją tego prawa.

W związku z tym w odniesieniu do wskazanych we wniosku nakładów inwestycyjnych, zastosowanie znajdzie ogólna reguła zawarta w art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Wobec tego przedmiotowe nakłady jako pośrednie koszty uzyskania przychodu będzie można zaliczyć stosownie do art. 5c ww. ustawy do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.