Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-575/09-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-11-03
Teza: Czy wartość początkowa Nieruchomości - w przypadku, gdy będą one stanowiły środki trwałe spółki osobowej - w ewidencji środków trwałych tej spółki, powinna dla celów podatkowych zostać ustalona w wartości aportu, nie wyższej niż jego wartość rynkowa? Czy wartość początkowa Nieruchomości stanowiących dla spółki osobowej środki trwałe (w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze - nie wyższa niż wartość rynkowa Nieruchomości z dnia wniesienia aportu), określona w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez tę spółkę, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, będzie dla Spółki kosztem uzyskania przychodów ze zbycia przez spółkę osobową przedmiotowych Nieruchomości, w części odpowiadającej posiadanemu przez Spółkę udziałowi w spółce osobowej? Czy, analogicznie jak w przypadku środków trwałych opisanym w pytaniu pierwszym i drugim, wartość Nieruchomości stanowiących dla spółki osobowej zapasy powinna po ich nabyciu przez spółkę osobową zostać ustalona dla celów podatkowych w wartości aportu, nie wyższej niż jego wartość rynkowa, i czy taka wartość będzie stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki w chwili zbycia przez spółkę osobową tych Nieruchomości, w części odpowiadającej posiadanemu przez Spółkę udziałowi w spółce osobowej?
Słowa kluczowe: aport; cel; ewidencja; spółki-spółka osobowa; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość rynkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia \[brak daty\] (data wpływu 10.08.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.08.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej „Spółka”) jest właścicielem lub użytkownikiem wieczystym gruntów, w tym działek zabudowanych (dalej „Nieruchomości”). Obecnie Spółka zamierza przystąpić do spółki osobowej prawa handlowego (spółki komandytowej) w zamian za wkład niepieniężny w postaci wspomnianych Nieruchomości. Zdaniem Spółki, Nieruchomości będące przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037, ze zm., dalej „KSH”) wartość wkładu niepieniężnego zostanie określona w uchwale o podwyższeniu wkładu i będzie równa wartości rynkowej aportu na dzień jego wniesienia. W wyniku planowanej transakcji wniesienia aportu, spółka komandytowa stanie się właścicielem Nieruchomości.

Zasadniczo, przedmiotowe Nieruchomości będą stanowić dla spółki osobowej środki trwałe, w związku z czym zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych spółki osobowej. Niemniej jednak może wystąpić również sytuacja, w której niektóre nieruchomości zostaną przez spółkę osobową przeznaczone do sprzedaży. Konsekwentnie, takie nieruchomości zostaną ujęte w księgach spółki komandytowej jako zapas rzeczowych składników aktywów obrotowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wartość początkowa Nieruchomości - w przypadku, gdy będą one stanowiły środki trwałe spółki osobowej - w ewidencji środków trwałych tej spółki, powinna dla celów podatkowych zostać ustalona w wartości aportu, nie wyższej niż jego wartość rynkowa?
2.  Czy wartość początkowa Nieruchomości stanowiących dla spółki osobowej środki trwałe (w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze - nie wyższa niż wartość rynkowa Nieruchomości z dnia wniesienia aportu), określona w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez tę spółkę, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, będzie dla Spółki kosztem uzyskania przychodów ze zbycia przez spółkę osobową przedmiotowych Nieruchomości, w części odpowiadającej posiadanemu przez Spółkę udziałowi w spółce osobowej?
3.  Czy, analogicznie jak w przypadku środków trwałych opisanym w pytaniu pierwszym i drugim, wartość Nieruchomości stanowiących dla spółki osobowej zapasy powinna po ich nabyciu przez spółkę osobową zostać ustalona dla celów podatkowych w wartości aportu, nie wyższej niż jego wartość rynkowa, i czy taka wartość będzie stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki w chwili zbycia przez spółkę osobową tych Nieruchomości, w części odpowiadającej posiadanemu przez Spółkę udziałowi w spółce osobowej?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 1. W przedmiocie pytania nr 2 i 3 wydana zostanie odrębna interpretacja indywidualna.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. nr 1):

Zdaniem Spółki, wartość początkową gruntów i budynków otrzymanych jako aport przez spółkę osobową stanowić będzie wartość określona w umowie spółki zawartej w formie aktu notarialnego, która co do zasady nie może być wyższa od ich wartości rynkowej.

Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, gdyż zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest uregulowań prawnych, nadających jej podmiotowość podatkową. Zdaniem Spółki, z uwagi na brak szczególnych unormowań przewidzianych przez przepisy prawa podatkowego w tym zakresie, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę z dnia15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. ; dalej:„ustawa o PDOP”).

Na gruncie ustawy o PDOP brak jest przepisu wprost ustanawiającego normę prawną regulującą zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będącej następnie podstawą dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych, w przypadku wniesienie takich aktywów jako aport do spółki osobowej.

Regulację wskazującą na sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, będącej następnie podstawą dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych, zawiera natomiast w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2000 r. Nr 14. poz. 176 z późn. zm.; dalej: ustawa o PDOF). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, w przypadku otrzymania przez spółkę cywilną lub osobową spółkę handlową wkładu niepieniężnego w postaci środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, za ich wartość początkową uznaje się wartość tych składników ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Tym samym, w przypadku wspólników spółki osobowej będących osobami fizycznymi, istnieje wyraźna podstawa prawna do ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, otrzymanych przez spółkę osobową w formie wkładu niepieniężnego.

W rezultacie należy stwierdzić, że na gruncie prawa podatkowego istnieje regulacja wskazująca sposób określenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wniesionych jako aport do spółki osobowej, będącej następnie podstawą dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych. Regulacja ta znajduje swoje zastosowanie w pierwszej kolejności do osób fizycznych, będących wspólnikami spółek osobowych. Jednak, zdaniem Spółki, zasada wyrażona w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF, powinna także znaleźć zastosowanie do ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych z perspektywy wspólnika będącego osobą prawną. Przemawia za tym wykładnia systemowa przepisów 0bu ustaw.

Zasady opodatkowania działalności gospodarczej w spółce osobowej nie powinny być bowiem uzależnione od formy prawnej jej wspólnika (to, jest czy jest on osobą prawną czy osobą fizyczną). Dochód, z ekonomicznego punktu widzenia jest osiągany w spółce osobowej i tym samym, tylko cechy charakterystyczne dla działalności samej spółki osobowej powinny decydować o zasadach opodatkowania tego dochodu. Tym samym, zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez spółkę osobową w formie wkładu niepieniężnego powinny być niezależne od formy prawnej wspólnika, to jest takie same dla osób fizycznych i osób prawnych, będących wspólnikami spółki osobowej. W związku z tym, w celu zapewnienia równości traktowania wspólników przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, będącej następnie podstawą dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych, wniesionych aportem do spółki osobowej, konieczne jest zastosowanie zasady wynikającej z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF do wspólnika spółki osobowej będącego osobą prawną.

W przeciwnym razie, w związku z brakiem stosownej regulacji na gruncie ustawy o PDOP, wspólnik spółki osobowej będący osobą prawną nie byłby w ogóle uprawniony do ustalenia wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, wniesionej do spółki osobowej aportem. Tym samym, oznaczałoby to, iż z perspektywy takiego wspólnika, dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych wartość początkowa takiego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej jest równa zero, a tym samym, wspólnik będący osobą prawną nie me prawa do uznania za swój koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od takiego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Takie rozumowanie prowadziłoby do sytuacji, w której w spółce osobowej posiadającej wspólników będących osobami fizycznymi oraz osobami prawnymi należałoby ustalać wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych posiadanych przez spółkę osobową dwa razy: odrębnie dla osoby fizycznej i odrębnie dla osoby prawnej. Konsekwentnie, wysokość odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów u wspólnika będącego osobą fizyczną byłaby inna niż u osoby prawnej, co prowadziłoby do jawnego zróżnicowania wspólników spółki osobowej ze względu na ich formę organizacyjną co zdaniem Spółki, jest niedopuszczalne.

Alternatywnie, w odniesieniu do sposobu określenia wartości początkowej składników majątkowych wnoszonych przez osoby prawne będące wspólnikami spółki komandytowej, analogiczne zastosowanie jako podstawa prawna mógłby znaleźć przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 updop, dotyczący wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółki kapitałowej.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP, za wartość początkową środków trwałych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o PDOP, wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zdaniem Spółki, stanowisko przedstawione przez Spółkę w niniejszej sprawie jest zbliżona do stanowiska zajętego przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów w podobnych stanach faktycznych, np. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 marca 2008 r. (sygn. IBPB3/423-245/08/SD/KAN-3279/12/07), interpretacjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2008 r. (sygn. lP-PB3-423-145/08-2/MS) i z dnia 5 maja 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-234/08-2/MS). Takie stanowisko zajął również Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie udzielając interpretacji prawa podatkowego z dnia 23 stycznia 2007 r. (sygn. 1472/ROP1/423-380/06/AJ).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej „KSH”), spółki komandytowe są uznawane za spółki osobowe nie posiadające osobowości prawnej. W konsekwencji skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem tej spółki a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę z dnia15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. ; dalej:„ustawa o PDOP”).

Zgodnie z art. 5 ustawy o PDOP, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z uwagi na brak szczegółowych unormowań dotyczących sposobu określenia wartości początkowej składników majątkowych wnoszonych przez osoby prawne będące wspólnikami spółki osobowej zastosowanie powinna znaleźć zasada określona w przepisach ustawy o PDOP dotycząca wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółki kapitałowej wyrażona w art. 16g ust 1 pkt 4 ustawy o PDOP.

Zgodnie z tym przepisem za wartość początkową środków trwałych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą od ich wartości rynkowej. Przepis ten odnosi się do ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie aportu przez spółki kapitałowe. Jednakże ta sama zasada ma zastosowanie do określania wartości dla celów podatkowych innych składników majątkowych nie będących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi otrzymanych w ramach aportu.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2000 r. Nr 14. poz. 176 z późn. zm.; dalej: ustawa o PDOF) potwierdza prawidłowość takiego ustalenia wartości początkowej w odniesieniu do spółek osobowych. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18 uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

W konsekwencji, wartość podatkowa składników majątkowych wniesionych do Spółki Osobowej w postaci wkładu (odpowiadająca wartości początkowej w przypadku środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) powinna zostać ustalona na dzień wniesienia wkładu do Spółki Osobowej jako wartość wkładu określona w umowie Spółki Osobowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.