Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.328.2019.1.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-04
Teza: Czy nabycie przez Wnioskodawcę kryptowalut za pieniądz tradycyjny za pośrednictwem giełdy kryptowalut podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: giełda; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; sprzedaż
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 września 2019 r. (data wpływu – 24 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia kryptowalut na giełdzie kryptowalut – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia kryptowalut na giełdzie kryptowalut.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca w 2017 r. założył konto na dwóch giełdach kryptowalut (B. oraz BB). Konto założył na potrzeby prywatne, podając dane osoby fizycznej.

Wnioskodawca przelał następnie pieniądze ze swojego prywatnego konta bankowego na swoje konta giełd kryptowalut. Za przelane środki Wnioskodawca nabył pierwsze jednostki kryptowalut.

Wnioskodawca w 2017 r. dokonał także zbycia kupionych wcześniej na powyższych giełdach kryptowalut, co skutkowało pojawieniem się środków pieniężnych na tych giełdach. Część z tych środków została zwrócona przelewem na konto bankowe podatnika a część posłużyła do wykonania kolejnych transakcji zakupu i sprzedaży kryptowaluty. Podatnik dokonywał obrotu kryptowalutami pozyskanymi wyłącznie za pośrednictwem giełd, na których się zarejestrował.

Wnioskodawca nie wykonywał bezpośredniej wymiany kryptowaluty na inną kryptowalutę.

Wnioskodawca dokonywał obrotu następującymi kryptowalutami: (…).

Operacje kupna-sprzedaży oparte były tylko o walutę polską. Wnioskodawca kupował kryptowaluty za środki pieniężne w złotych polskich oraz sprzedając kryptowaluty otrzymywał środki w postaci złotych polskich.

Operacje kupna jak i sprzedaży kryptowalut wiązały się z pobraniem prowizji ze środków Wnioskodawcy zgromadzonych na giełdzie − z tytułu przeprowadzenia tych operacji poprzez giełdę.

Wykonane operacje na giełdzie nie były wykonywane w sposób ciągły i zorganizowany oraz nie noszą znamion działalności gospodarczej określonych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zakresie ewidencjonowania transakcji przeprowadzonych na giełdach kryptowalut − oferowały one jedynie ogólne ich opisy, niepozwalające zidentyfikować drugiej strony transakcji, w szczególności czy jest to osoba fizyczna czy też sprzedająca kryptowaluty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie dysponuje też wiedzą o miejscu pochodzenia Sprzedawcy.

Giełda B. z dniem 19 lutego 2019 r. zakończyła swoją działalność, BB działalność kontynuuje jednakże nie ujawnia danych osobowych stron transakcji ani ich statusu podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy nabycie przez Wnioskodawcę kryptowalut za pieniądz tradycyjny za pośrednictwem giełdy kryptowalut podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie przez niego kryptowaluty za pieniądz tradycyjny za pośrednictwem giełdy kryptowalut nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca powołał się na interpretacje indywidualne, znak: 0111- KDIB4.4014.393.2017.3.PM oraz 0111-KDIB3-1.4012.598.2017.2.ICZ z 30 listopada 2017 r. dla jednego wnioskodawcy opisujące analogiczną sytuację, ukazujące jednocześnie trudności interpretacyjne tego problemu.

Wnioskodawca w uzasadnieniu wskazał zmieniające się podejście ustawodawcy do opisywanego problemu.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Tu rodzi się podstawowe pytanie czym są kryptowaluty na gruncie tejże ustawy. Według Wnioskodawcy, uznanie ich za prawo majątkowe w tym przypadku jest dyskusyjne, ponieważ utrudnia lub uniemożliwia interpretację przepisów tejże ustawy wobec ich rzeczywistego charakteru.

W szczególności dyskusyjne jest ustalenie czy nie zachodzi zwolnienie zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Według wspomnianego przepisu nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

*   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
*   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Wnioskodawca wskazał, że wykonując transakcje zakupu na giełdzie kryptowalut nie ma możliwości zweryfikowania drugiej strony transakcji. W szczególności określenia czy wykonywana przed Sprzedającego operacja, prowadzona jest w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej czy też jako osoby fizycznej. Nie ma też możliwości stwierdzenia jaka część transakcji podlega temu zwolnieniu a jaka nie. Sam charakter wykonywanych czynności przypomina handel na giełdzie papierów wartościowych.

Wnioskodawca wskazał także na trudność jaką w interpretacji przepisów ustawy stawia pojęcie „wykonania” prawa majątkowego, znajdujące się w ust. 4a i 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawych. Według ww. przepisu zwolnieniu podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli ich przedmiotem są:

*   rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
*   rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przypadku kryptowalut, Wnioskodawca nie jest w stanie określić czym jest wskazane „wykonanie”. Może bowiem zachodzić możliwość zwolnienia, jednak nie jest możliwe do interpretacji znaczenie pojęcia „wykonanie” w odniesieniu do kryptowalut. Dodatkowo miejsce „wykonania” oraz sposób jego ustalenia też pozostaje dyskusyjne, nawet w kontekście wspomnianych interpretacji indywidualnych − „że dla prawa majątkowego nabywanego za pośrednictwem portali internetowych (Giełd kryptowalut) dla oceny miejsca dokonania czynności ma zastosowanie przepis art. 70 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. − Kodeks cywilny (Dz.U. 2017 r., poz. 459, ze zm.)”, zgodnie z którym jeżeli oferta jest składana w postaci elektronicznej, umowę uważa się za zawartą w miejscu zamieszkania albo w siedzibie składającego ofertę w chwili zawarcia umowy.

Należy jednak zadać pytanie − kiedy miejsce to jest ustalane? Moment wykreowania danych jednostek kryptowaluty w chwili jej wydobycia pozostaje bowiem poza wiedzą Wnioskodawcy, podobnie jak miejsce, gdzie to wykreowanie nastąpiło. A jeśli przyjąć, że za miejsce rzekomego „wykonania” takiej kryptowaluty przyjmuje się miejsce siedziby Kupującego to należy zadać pytanie − którego Kupującego? Tego, który pierwszy raz zakupił daną jednostkę po tym jak została wykreowana i wprowadzona w obieg − definiując to miejsce, czy też jest ono każdorazowo ustalane po każdym zakupie? Według tychże przepisów − jest to niejasne i niemożliwe faktycznie do ustalenia.

Osobną kwestią pozostaje formalny sposób rozliczenia się z przeprowadzonych transakcji. Jeśliby zachodziła konieczność zapłaty podatku, w myśl przepisów koniecznie jest złożenie deklaracji PCC-3 od każdorazowo przeprowadzonej na giełdzie transakcji. W każdej z nich obliczając kwotę należnego podatku. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że składając ofertę kupna na giełdzie kryptowalut, w momencie jej realizacji może dość do podzielenia jej na tysiące mikrotransakcji. Jednostki kryptowalut nie są bowiem liczbami całkowitoliczbowymi ale dopuszczają na podział z precyzją do kilku miejsc po przecinku. Na przykład w przypadku bitcoina dopuszcza się podział 100000000 podjednostek. W praktyce zatem prowadziłoby to do konieczności złożenia przez Wnioskodawcę deklaracji idących w setki i tysiące.

Powyższe problemy interpretacyjne dostrzegł ustawodawca wprowadzając w 2018 r pojęcie waluty wirtualnej (art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu) jako: „cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:

*   prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,
*   międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,
*   pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,
*   instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,
*   wekslem lub czekiem,

oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego”.

W dalszym kroku ustawodawca wydał rozporządzenie (Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2018 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży lub zamiany waluty wirtualnej), w którym przewidział zaniechanie pobierania podatku od czynności cywilnoprawnych wobec walut wirtualnych:

„ § 1 Zarządza się zaniechanie poboru podatku od czynności cywilnoprawnych od podatników nabywających w drodze umowy sprzedaży lub zamiany walutę wirtualną, o której mowa w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. poz. 723 i 1075)”.

Zaniechanie to jednak weszło w życie od momentu wejścia w życie rozporządzenia, czyniąc niestety kolejny chaos w interpretacjach wobec transakcji z lat poprzednich.

Na uwagę jednak zasługuje fakt, iż ustawodawca projektując to rozporządzenie przestał posługiwać się pojęciem prawa majątkowego, które także według Wnioskodawcy jest zupełnie nieadekwatne.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, warto przytoczyć opublikowane uzasadnienie do powstania tego rozporządzenia: Stosowanie ścisłej wykładni przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych może skutkować nałożeniem na podatników obowiązków niemożliwych do wykonania, prowadzących w wielu przypadkach do konfiskaty majątku, a tym samym naruszeniem konstytucyjnej zasady dotyczącej prawa do ochrony własności.

Tworząc normy prawne w sferze prawa publicznoprawnego, w szczególności w zakresie przepisów prawa podatkowego, racjonalny ustawodawca powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zachowana została właściwa proporcja między wynikającym z art. 84 Konstytucji RP obowiązkiem ponoszenia ciężarów publicznoprawnych, a prawem jednostki do własności i jej ochrony (art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji).

W przypadku opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych handlu walutą wirtualną wystąpić mogą skutki trudne do zaakceptowania w świetle konstytucyjnych zasad, co stanowi wystarczającą przesłankę do uznania, iż z uwagi na ważny interes podatnika zasadne jest zaniechanie poboru tego podatku.

Mając na względzie wynikającą z art. 32 Konstytucji zasadę równości wobec prawa zasadne jest, aby zaniechanie podatku dotyczyło wszystkich podatników dokonujących obrotu na giełdzie walutami wirtualnymi, bez względu na liczbę dokonanych czynności i wartość przedmiotu transakcji.

Powyższe działania zbiegały się z licznymi wypowiedziami wiceministrów finansów, którzy dostrzegali istotny problem nieadekwatności podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie kryptowalut. W sposób otwarty publicznie wypowiadali się aby tych deklaracji nie składać i podatku nie płacić z racji powstałej sytuacji:

*   rozmowa z wiceministrem Pawłem Cybulskim (stenogram z 19 kwietnia 2018) - https://www.rmf24.pl/ekonomia/news-przelom-w-sprawie-kryptowalut-nie-trzeba-placic- podatku-od-c,nld,2570984,
*   rozmowa z wiceministrem Pawłem Gruzą (stenogram z 20 kwietnia 2018) - https://www.money.pl/gospodarka/wiadomosci/artykul/kryptowaluty-pcc-podatki-pawel- gruza,23,0,2403863.html.

Należy zwrócić uwagę, że prace legislacyjne, których celem jest dostosowanie istniejących przepisów wciąż trwają (2019 r.), a ustawodawca regularnie wydłuża okres obowiązywania rozporządzenia. W projektowanych obecnie zmianach, ustawodawca argumentuje konieczność rozwiązania pojawiających się niejasności w następujący sposób:

Ministerstwo Finansów podkreśla, że specyfika transakcji dot. obrotu walutą wirtualną powoduje, że jej strony pozostają dla siebie anonimowe, co uniemożliwia ustalenie statusu podatkowego zbywcy, stanowiącego okoliczność rozstrzygającą o obciążeniu danej transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu nie podlegają umowy sprzedaży i zamiany, w zakresie w jakim opodatkowane są podatkiem od towarów i usług lub jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania danej czynności.

W przypadku transakcji mających za przedmiot waluty wirtualne, niejednoznaczna jest także kwestia miejsca wykonywania prawa majątkowego, które istotne jest z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ze względu na zakres terytorialny jej działania. Podatkowi podlegają bowiem czynności cywilnoprawne, których przedmiotem są prawa majątkowe wykonywane na terytorium RP, a w przypadku gdy prawa majątkowe wykonywane są za granicą − czynności podlegają opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy spełnione są łącznie dwa warunki − nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium RP i czynność cywilnoprawna dokonywana jest na terytorium RP.

Obowiązujące przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wykazują wysoki poziom niedostosowania do transakcji mających za przedmiot obrót walutami wirtualnymi, podczas gdy dokonując czynności cywilnoprawnych podatnik powinien mieć pewność, że stan faktyczny, który go dotyczy objęty jest zakresem normy podatkowej.

Konkludując, obwiązujące przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych niedostosowane są do obrotu walutami wirtualnymi, w których dominuje anonimowość stron co do ich statusu i miejsca wykonania czynności. Natomiast konstrukcja podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera ustawodawcze założenia typowe dla umów, w których strony są sobie znane i mogą kształtować werbalnie treść danej umowy. Stąd powstają absurdy przy zastosowaniu tej ustawy do obrotu wirtualnymi walutami, w postaci składania setek deklaracji podatku od czynności cywilnoprawnych, często na kwoty, które są ułamkową częścią jednego złotego, co w myśl prawa podatkowego polega zaokrągleniu, przy poborze podatku − art. 63 ustawy Ordynacja podatkowa. Prowadzi także do nierzetelności deklarowania podstawy opodatkowania, albowiem podatnik, nie mając wiedzy czy druga strona transakcji jest podatnikiem podatku od towarów i usług musi przyjąć założenie, że zbywca nim nie był i opodatkować całość transakcji, przyjmując obciążenie fiskalne. W przypadku Wnioskodawcy stawia to prawie na równi kwotę podatku z wartością zainwestowanych środków pieniężnych. Z powodów niedostosowania obowiązujących regulacji prawnych do obrotu walutami wirtualnymi, wstrzymano pobór podatku od czynności cywilnoprawnych za lata 2018 i 2019 i rozpoczęto proces legislacyjny, który trwa. Co oznacza, że podatnik, który dokonywał transakcji w 2017 r. nie może być w gorszym położeniu fiskalnym i wątpliwości prawne wynikające ze stosowania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powinny być interpretowane na jego korzyść zgodnie z art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa. W innym przypadku, naruszałoby to gwarancje Konstytucyjne zapisane w art.: 32, 64, 84 co do równości wobec prawa, jak i ponoszenia obowiązków podatkowych zapisanych w ustawie. Z tych powodów Wnioskodawca uznaje, że transakcje obrotu walutami wirtualnymi dokonane przez niego w 2017 r. nie podlegają obowiązkowi zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. 1 a) ww. ustawy – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 1 ust. 4 ww. ustawy, czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, z zastrzeżeniem ust. 4a i 5, jeżeli ich przedmiotem są:

1.  rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiują czynności prawnych objętych opodatkowaniem, a więc w tej materii należy odwołać się do znaczenia nadanego im w przepisach prawa cywilnego a zwłaszcza do Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 ww. ustawy, przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy z tytułu zawarcia umowy sprzedaży powstaje z chwilą dokonania tej czynności cywilnoprawnej i ciąży na kupującym.

Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawki podatku od umowy sprzedaży wynoszą:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  innych praw majątkowych – 1%.

Cytowany przepis określa zatem różne stawki podatku, w zależności od tego co jest przedmiotem sprzedaży – czy rzecz, czy też konkretne prawo majątkowe.

Z opisu zdarzenia przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca w 2017 r. założył konto na dwóch giełdach kryptowalut. Konto założył na potrzeby prywatne, podając dane osoby fizycznej. Wnioskodawca przelał następnie pieniądze ze swojego prywatnego konta bankowego na swoje konta giełd kryptowalut. Za przelane środki Wnioskodawca nabył pierwsze jednostki kryptowalut. Wnioskodawca w 2017 r. dokonał także zbycia kupionych wcześniej na powyższych giełdach kryptowalut, co skutkowało pojawieniem się środków pieniężnych na tych giełdach. Część z tych środków została zwrócona przelewem na konto bankowe podatnika a część posłużyła do wykonania kolejnych transakcji zakupu i sprzedaży kryptowaluty. Podatnik dokonywał obrotu kryptowalutami pozyskanymi wyłącznie za pośrednictwem giełd, na których się zarejestrował. Wnioskodawca nie wykonywał bezpośredniej wymiany kryptowaluty na inną kryptowalutę. Operacje kupna-sprzedaży oparte były tylko o walutę polską. Wykonane operacje na giełdzie nie były wykonywane w sposób ciągły i zorganizowany oraz nie noszą znamion działalności gospodarczej określonych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zakresie ewidencjonowania transakcji przeprowadzonych na giełdach kryptowalut − oferowały one jedynie ogólne ich opisy, niepozwalające zidentyfikować drugiej strony transakcji, w szczególności czy jest to osoba fizyczna czy też sprzedająca kryptowaluty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie dysponuje też wiedzą o miejscu pochodzenia Sprzedawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcje obrotu walutami wirtualnymi dokonane przez niego w 2017 r. nie podlegają obowiązkowi zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić.

Na wstępie − z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera definicji waluty, banknotów i monet jako środków płatniczych − należy odnieść się do następujących przepisów:

*   ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz.U. z 2017 r., poz. 1373), w której wskazano, że znakami pieniężnymi Rzeczypospolitej Polskiej są banknoty i monety opiewające na złote i grosze (art. 31 tej ustawy). Natomiast znaki pieniężne emitowane przez NBP są prawnymi środkami płatniczymi na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej (art. 32 tej ustawy);
*   ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2003), gdzie w art. 1 pkt 1-3 tej ustawy określono zasady świadczenia usług płatniczych oraz wydawania i wykupu pieniądza elektronicznego, w tym:

1.  warunki świadczenia usług płatniczych, w szczególności dotyczące przejrzystości postanowień umownych i wymogów w zakresie informowania o usługach płatniczych;
2.  prawa i obowiązki stron wynikające z umów o świadczenie usług płatniczych, a także zakres odpowiedzialności dostawców z tytułu wykonywania usług płatniczych; 2a. warunki wydawania i wykupu pieniądza elektronicznego;
3.  zasady prowadzenia działalności przez instytucje płatnicze, biura usług płatniczych, instytucje pieniądza elektronicznego i oddziały zagranicznych instytucji pieniądza elektronicznego, w tym za pośrednictwem agentów, oraz zasady sprawowania nadzoru nad tymi podmiotami.

W myśl art. 2 pkt 15b) ustawy o usługach płatniczych krajowa instytucja pieniądza elektronicznego oznacza osobę prawną, która uzyskała zezwolenie, o którym mowa w art. 132a ust. 1, na prowadzenie działalności w charakterze instytucji pieniądza elektronicznego.

W świetle art. 2 pkt 21a) ww. ustawy pieniądz elektroniczny oznacza wartość pieniężną przechowywaną elektronicznie, w tym magnetycznie, wydawaną, z obowiązkiem jej wykupu, w celu dokonywania transakcji płatniczych, akceptowaną przez podmioty inne niż wyłącznie wydawca pieniądza elektronicznego.

Zgodnie z art. 132a ust. 1 cyt. ustawy, wydawanie pieniądza elektronicznego oraz świadczenie usług płatniczych w charakterze krajowej instytucji pieniądza elektronicznego wymaga uzyskania zezwolenia KNF.

Wskazać należy, że Bitcoin pełni funkcje elektronicznej waluty a system płatności umożliwia wysyłanie i odbieranie jednostek tejże waluty. Zarówno sama jednostka waluty jak i cały system występują pod jedną nazw: Bitcoin. Niemniej jednak Bitcoin jako system wirtualnej waluty nie posiada uregulowania w przepisach prawa. Waluta ta nie ma żadnego centralnego organu ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nią nadzór. Na gruncie polskiego prawa BTC (Bitcoin) nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, bowiem nie funkcjonuje on jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. W świetle obowiązujących przepisów prawa Bitcoin nie jest walutą uznawaną jako prawny środek płatniczy. Nie jest również stosowana w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się tym żadne instytucje publiczne. Nie funkcjonuje jako instrument rynku pieniężnego. Tak samo jako instrument rynku pieniężnego nie funkcjonują inne kryptowaluty.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że bitcoin – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy − (jak również każda inna kryptowaluta) jest prawem majątkowym, gdyż jest utożsamiany z wymiernymi korzyściami.

Wobec braku definicji legalnej pojęcia „prawa majątkowego”, należy odnieść się do ustaleń orzecznictwa oraz doktryny.

Najogólniej rzecz ujmując, prawa majątkowe to prawa podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, związane z jego majątkiem charakteryzujące się dwoma podstawowymi cechami, tj.:

*   działalnością (mogą być przedmiotem obrotu),
*   posiadaniem określonej wartości majątkowej.

Do tej kategorii należy zatem zaliczyć te wszystkie uprawnienia, które nie przyjmują postaci rzeczy a stanowią jednocześnie wymierne korzyści, którymi można rozporządzać, albo z których można czerpać korzyści.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – umowa sprzedaży (w tym umowa sprzedaży prawa majątkowego) podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na kupującym.

W myśl przywołanego wyżej art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, z zastrzeżeniem ust. 4a i 5, jeżeli ich przedmiotem są:

1.  rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle tych przepisów, umowa sprzedaży praw majątkowych wykonywanych za granicą w chwili dokonania czynności podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli spełnione są łącznie warunki: nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jeżeli prawo majątkowe nabywane jest za pośrednictwem portali internetowych (Giełd kryptowalut) dla oceny miejsca dokonania czynności ma zastosowanie przepis art. 70 § 2 ustawy Kodeks cywilny, zgodnie z którym jeżeli oferta jest składana w postaci elektronicznej, umowę uważa się za zawartą w miejscu zamieszkania albo w siedzibie składającego ofertę w chwili zawarcia umowy.

W myśl powyższego przepisu kryterium decydującym o miejscu zawarcia umowy sprzedaży w postaci elektronicznej jest miejsce zamieszkania albo siedziba składającego ofertę zakupu w chwili zawarcia umowy.

Jeżeli zatem Wnioskodawca (mający miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej) za pośrednictwem giełdy składał zlecenie (ofertę) na zakup wirtualnej waluty to należy uznać, iż czynność ta podlegała ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wbrew zatem twierdzeniu Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu spełnione były przesłanki określone w art. 1 ust. 4 ww. ustawy.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona (z uwzględnieniem wyjątków wskazanych w lit. b) ww. przepisu).

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz przytoczonych przepisów wynika zatem, że przedmiotem umowy sprzedaży były prawa majątkowe w postaci kryptowalut.

Z powołanego powyżej art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że w sytuacji objęcia umowy sprzedaży kryptowalut opodatkowaniem według reguł określonych w ustawie o podatku od towarów i usług, będzie ona wyłączona z obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanego powyżej przepisu.

Stąd ustalenie czy transakcja sprzedaży kryptowalut podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W sytuacji niepodlegania umowy sprzedaży kryptowalut regulacjom wynikającym z ustawy o podatku od towarów i usług, przedmiotowa umowa nie korzysta z wyłączenia, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wskazać należy, iż w dniu 13 lipca 2018 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2018 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży lub zamiany waluty wirtualnej (Dz.U. z 2018 r., poz. 1346).

Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia zarządza się zaniechanie poboru podatku od czynności cywilnoprawnych od podatników nabywających w drodze umowy sprzedaży lub zamiany walutę wirtualną, o której mowa w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu brudnych pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz.U. poz. 723 i 1075). W myśl § 2 ww. rozporządzenia – zaniechanie poboru podatku, o którym mowa w § 1, ma zastosowanie do umowy sprzedaży lub zamiany waluty wirtualnej dokonanych od dnia wejścia w życie rozporządzenia do dnia 30 czerwca 2019 r.

Zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z 24 czerwca 2019 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zaniechania poboru podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży lub zamiany waluty wirtualnej (Dz.U. z 2019 r. poz. 1184), na podstawie art. 22 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. − Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, 924 i 1018) w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2018 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży lub zamiany waluty wirtualnej (Dz. U. poz. 1346) w § 2 wyrazy "do dnia 30 czerwca 2019 r." zastępuje się wyrazami "do dnia 31 grudnia 2019 r.".

Nowe rozporządzenie przedłuża zatem okres obowiązywania zaniechania poboru podatku od czynności cywilnoprawnych do tego typu umów. Co oznacza, że obecnie zaniechanie obowiązuje nie do 30 czerwca 2019 r., ale do 31 grudnia 2019 r.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w odniesieniu do transakcji zakupu kryptowalut dokonywanych od dnia wejścia w życie ww. rozporządzenia ma zastosowanie zaniechanie poboru podatku od czynności cywilnoprawnych. Z ww. rozporządzenia nie wynika jednak, że może ono mieć zastosowanie do nabycia kryptowalut dokonywanych przed wejściem w życie ww. rozporządzenia. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera również żadnego przepisu zwalniającego opodatkowanie nabycia kryptowalut. Skoro zatem Wnioskodawca dokonywał zakupu kryptowalut w 2017 r., to nie można uznać, że transakcje obrotu walutami dokonywane przez niego nie podlegają obowiązkowi podatkowemu w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Trudności, na które Wnioskodawca zwraca uwagę, nie mogą być przesłanką do interpretacji przepisów na korzyść strony. To, że ustawodawca dokonał zaniechania poboru podatku od czynności cywilnoprawnych do umów zawartych w określonym czasie nie może być przesłanką do podzielenia stanowiska, że takie same umowy nie mogą być opodatkowane, jeśli były zawarte przed okresem wskazanym w rozporządzeniu. Taka sytuacja nie wypełnia znamion dyspozycji art. 2a Ordynacji podatkowej. Z faktu wprowadzenia ww. rozporządzeń nie można również wyciągać wniosku, że obrót kryptowalutami nie podlega opodatkowaniu w latach wcześniejszych. Gdyby tak było to przecież zbędnym byłoby wprowadzenie ww. rozporządzeń.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W tym miejscu należy także zaznaczyć, że interpretacja indywidualna to odpowiedź na konkretne pytanie/pytania dotyczące podatków, dlatego wywołuje ona wyłącznie skutki w sferze podatkowej, a nie żadnej innej. Zgodnie z przepisami organ podatkowy jest przy tym związany treścią wniosku, nie ma natomiast uprawnień ani nawet możliwości badania prawdziwości faktów czy stwierdzeń, podawanych przez Wnioskodawcę. Formułując odpowiedź organ podatkowy polega więc wyłącznie na tym, co wskazał Wnioskodawca we wniosku i nie sprawdza legalnych aspektów jego działalności. Uzyskanie interpretacji podatkowej nie rozstrzyga więc o legalności danej działalności.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.