Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.11.2017.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-05
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT aportu komórki organizacyjnej B. do innej spółki kapitałowej.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2017 r. (data wpływu 6 marca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 maja 2017 r. (data wpływu 31 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT aportu komórki organizacyjnej B. do innej spółki kapitałowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT aportu komórki organizacyjnej B. do innej spółki kapitałowej. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 24 maja 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest częścią międzynarodowej grupy. Na podstawie przepisu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, dalej: ustawa o VAT) Wnioskodawca posiada status podatnika VAT.

„A” S.A., wraz z podległymi jej spółkami zależnymi, produkuje wyroby chemiczne powszechnie stosowane między innymi przy produkcji tworzyw sztucznych, w przemyśle budowlanym, motoryzacyjnym, kosmetycznym, papierniczym i wielu innych.

Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest produkcja tworzyw sztucznych w formach podstawowych. Dodatkowo w ramach pozostałej działalności, Spółka prowadzi działalność gospodarczą obejmującą m.in. pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody pitnej.

Działalność gospodarcza polegająca na poborze, uzdatnianiu i dostarczaniu wody pitnej prowadzona jest w oparciu o komórkę organizacyjną, oznaczoną jako B. Wskazana komórka organizacyjna została wydzielona z Zespołu Wody i Ścieków, który jest z kolei wyodrębniony z Zakładu Wodno Kanalizacyjnego należącego do Biura Ochrony Środowiska.

W ramach struktury organizacyjnej Spółki, B. jako formalnie wyodrębnioną komórką organizacyjną kieruje Mistrz. Do zadań B. należy w szczególności eksploatacja ujęć wody pitnej, stacji uzdatniania wody pitnej i utrzymania sieci przesyłowej, w tym obsługa instalacji i urządzeń, kontrola stanu bieżącego instalacji i urządzeń, konserwacja instalacji i urządzeń.

Składniki majątkowe wykorzystywane w ramach wyżej wskazanej działalności (prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz budynki i budowle stanowiące odrębny od gruntu przedmiot własności, w szczególności rurociągi, oraz ruchomości w postaci specjalistycznych instalacji i urządzeń) nie są wykorzystywane w zakresie innej aktywności gospodarczej Spółki.

Składniki majątkowe Spółki, które wykorzystywane są wyłącznie do działalności polegającej na świadczeniu usług poboru, uzdatniania i dostarczania wody pitnej są wyodrębnione w ewidencji rachunkowej Spółki. Podobnie, możliwe jest wskazanie umów, zarówno z kontrahentami jak i pracownikami, które dotyczą wyłącznie działalności B.

B. posiada również własny personel w skład którego wchodzi Mistrz oraz aparatowy, ma zdolności zarządzania tym personelem oraz posiada zdolności zakupowe i sprzedażowe.

W ramach działalności prowadzonej przez B. możliwe jest ponadto precyzyjne przyporządkowanie poszczególnych wydatków oraz przychodów związanych z tą działalnością. Szczegółowa analityka przychodów i kosztów możliwa jest na poziomie centrów zysku i kosztu.

Spółka planuje obecnie zakończyć prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług poboru, uzdatniania i dostarczania wody pitnej. W tym celu Spółka planuje wnieść komórkę organizacyjną B. aportem do innej spółki kapitałowej.

Wraz z nieruchomościami przeniesione zostaną wszelkie ruchome środki trwale wykorzystywane w świadczeniu usług poboru, uzdatniania i dostarczania wody pitnej, zespół osobowy, kontrakty handlowe, należności związane z prowadzeniem działalności w ramach B., a więc wszelkie składniki materialne i niematerialne niezbędne do prowadzenia tej działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że komórka organizacyjna oznaczona jako B. jest wyodrębniona:

1.  na płaszczyźnie organizacyjnej B. funkcjonuje jako dział w Zespole Wody i Ścieków, który jest z kolei wyodrębniony z Zakładu Wodno Kanalizacyjnego, należącego do Biura Ochrony Środowiska. B. obejmuje nieruchomości (budynek stanowiący odrębny przedmiot własności) oraz urządzenia trwale związane z gruntem, ruchomości, zespół osobowy, kontrakty handlowe, należności oraz zobowiązania stanowiąc wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo;
2.  na płaszczyźnie finansowej, tzn. posiada samodzielność finansową, ponieważ na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do tej (wyodrębnionej) działalności jak również określenie wyniku finansowego;
3.  na płaszczyźnie funkcjonalnej, gdyż mogłaby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Jednocześnie, B. rozumiana jako zespół składników majątkowych i niemajątkowych wskazanych powyżej jest wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności przez B. nie będzie wymagało udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa zbywającego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie aportem B. wraz ze składnikami materialnymi i niematerialnymi niezbędnymi do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług poboru, uzdatniania i dostarczania wody pitnej może być potraktowane jako czynność niepodlegająca VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, tj. jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia aportem B. wraz ze składnikami materialnymi i niematerialnymi niezbędnymi do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług poboru, uzdatniania i dostarczania wody pitnej Spółka nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego z tytułu tej transakcji, gdyż transakcja ta stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca we wskazanym wyżej przepisie nie zdefiniował co należy rozumieć pod pojęciem transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług, pojęcie to należy interpretować w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” zdefiniowanego w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, iż zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel, a więc za czynności te mogą być uznane transakcje sprzedaży, zamiany, darowizny, jak również transakcje nieodpłatnego przekazania czy przeniesienia własności w formie wkładu niepieniężnego (aport). W szczególności Wnioskodawca podkreśla, iż przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych w formie aportu uznawane jest za sprzedaż (dostawę), ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy akcji), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania określonymi składnikami jak właściciel.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT obejmuje tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27 ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest zatem to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest także wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Co do zasady, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa funkcjonuje w strukturze organizacyjnej podatnika jako faktyczny dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podkreśla się również, iż wyodrębnienie organizacyjne i finansowe (wskazane przepisami ustawy) nie musi mieć charakteru bardzo sformalizowanego. Istotniejsze jest wyodrębnienie stricte funkcjonalne, które pozwala na dalsze funkcjonowanie części przedsiębiorstwa w sposób niezależny po oddzieleniu jego od reszty przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowana część przedsiębiorstwa istnieje, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Innymi słowy, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt analizowanego zdarzenia przyszłego należy wskazać, iż część przedsiębiorstwa w postaci B., którą Spółka ma zamiar wydzielić i wnieść aportem do innej spółki kapitałowej:

*   jest wyodrębniona organizacyjnie w istniejącej strukturze Spółki i posiada odrębny personel dedykowany wyłącznie do świadczenia usług w zakresie poboru, uzdatniania oraz dostarczania wody pitnej (w ramach struktury organizacyjnej Spółki B. jest formalnie wyodrębnioną komórką organizacyjną);
*   może być uznana za wyodrębnioną finansowo w istniejącej strukturze Spółki – Wnioskodawca w prowadzonej ewidencji posiada możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań dotyczących B. na poziomie centrów zysku i kosztu; majątek B. jest wyodrębniony w ewidencjach Wnioskodawcy.

W opinii Wnioskodawcy, B., który Spółka zamierza obecnie wyodrębnić, posiada pełne możliwości samodzielnego funkcjonowania, w oderwaniu od pozostałej struktury Spółki. Wnioskodawca podkreśla bowiem, iż B. posiada własny personel, ma zdolności zarządzania tym personelem oraz posiada zdolności zakupowe i sprzedażowe.

Funkcjonujący obecnie B. mógłby zatem stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące świadczenie usług poboru, uzdatniania i dostarczania wody, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym zostaną spełnione wszystkie wskazane wyżej przesłanki niezbędne do uznania zespołu składników Wnioskodawcy (nieruchomości, ruchomości, zespołu osobowego, kontraktów handlowych, należności i zobowiązań związanych z prowadzeniem B.) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. B. może być bowiem uznany za zespół składników materialnych i niematerialnych, wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Potencjalnie B. może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, które jest zdolne do samodzielnej realizacji wskazanego zadania gospodarczego (i w oderwaniu od działalności polegającej na świadczeniu usług, m.in. oczyszczania ścieków).

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i opisana przez Wnioskodawcę czynność wniesienia aportem B. wraz ze składnikami materialnymi i niematerialnymi niezbędnymi do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług poboru, uzdatniania i dostarczania wody (stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa) będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Powyżej przedstawiony przez Spółkę sposób rozumienia pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidulanych prawa podatkowego wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. 1462-IPPP2.4512.939.2016.1.KOM,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.709.2016.2.JP,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2016 r., sygn. 1462-IPPP1.4512.991.2016.1.MPe,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.612.2016.2.KS,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2016 r., sygn. 0461-ITPP2.4512.669.2016.1.AP,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 listopada 2016 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.580.2016.1.BJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W powyższym przepisie ustawodawca wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej.

Składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne ni niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada status podatnika VAT. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest produkcja tworzyw sztucznych w formach podstawowych. Dodatkowo w ramach pozostałej działalności, Spółka prowadzi działalność gospodarczą obejmującą m.in. pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody pitnej, w oparciu o komórkę organizacyjną, oznaczoną jako B. Wskazana komórka organizacyjna została wydzielona z Zespołu Wody i Ścieków, który jest z kolei wyodrębniony z Zakładu Wodno Kanalizacyjnego należącego do Biura Ochrony Środowiska. W ramach struktury organizacyjnej Spółki, B. jest formalnie wyodrębnioną komórką organizacyjną, którą kieruje Mistrz. Do zadań B. należy w szczególności eksploatacja ujęć wody pitnej, stacji uzdatniania wody pitnej i utrzymania sieci przesyłowej, w tym obsługa instalacji i urządzeń, kontrola stanu bieżącego instalacji i urządzeń, konserwacja instalacji i urządzeń. Składniki majątkowe wykorzystywane w ramach wyżej wskazanej działalności (prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz budynki i budowle stanowiące odrębny od gruntu przedmiot własności, w szczególności rurociągi, oraz ruchomości w postaci specjalistycznych instalacji i urządzeń) nie są wykorzystywane w zakresie innej aktywności gospodarczej Spółki. Składniki majątkowe Spółki, które wykorzystywane są wyłącznie do działalności polegającej na świadczeniu usług poboru, uzdatniania i dostarczania wody pitnej są wyodrębnione w ewidencji rachunkowej Spółki. Podobnie, możliwe jest wskazanie umów, zarówno z kontrahentami jak i pracownikami, które dotyczą wyłącznie działalności B. posiada również własny personel w skład którego wchodzi Mistrz oraz aparatowy, ma zdolności zarządzania tym personelem oraz posiada zdolności zakupowe i sprzedażowe. W ramach działalności prowadzonej przez B. możliwe jest ponadto precyzyjne przyporządkowanie poszczególnych wydatków oraz przychodów związanych z tą działalnością. Szczegółowa analityka przychodów i kosztów możliwa jest na poziomie centrów zysku i kosztu. Spółka planuje obecnie zakończyć prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług poboru, uzdatniania i dostarczania wody pitnej. W tym celu Spółka planuje wnieść komórkę organizacyjną B. aportem do innej spółki kapitałowej. Wraz z nieruchomościami przeniesione zostaną wszelkie ruchome środki trwale wykorzystywane w świadczeniu usług poboru, uzdatniania i dostarczania wody pitnej, zespół osobowy, kontrakty handlowe, należności związane z prowadzeniem działalności w ramach B., a więc wszelkie składniki materialne i niematerialne niezbędne do prowadzenia tej działalności gospodarczej. Wnioskodawca wskazał, że komórka organizacyjna oznaczona jako B. jest wyodrębniona:

1.  na płaszczyźnie organizacyjnej – B. funkcjonuje jako dział w Zespole Wody i Ścieków, który jest z kolei wyodrębniony z Zakładu Wodno Kanalizacyjnego, należącego do Biura Ochrony Środowiska. B. obejmuje nieruchomości (budynek stanowiący odrębny przedmiot własności) oraz urządzenia trwale związane z gruntem, ruchomości, zespół osobowy, kontrakty handlowe, należności oraz zobowiązania stanowiąc wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo;
2.  na płaszczyźnie finansowej, tzn. posiada samodzielność finansową, ponieważ na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do tej (wyodrębnionej) działalności jak również określenie wyniku finansowego;
3.  na płaszczyźnie funkcjonalnej, gdyż mogłaby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Jednocześnie, B. rozumiana jako zespół składników majątkowych i niemajątkowych jest wystarczająca do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności przez B. nie będzie wymagało udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa zbywającego.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą kwestii, czy wniesienie aportem B. wraz ze składnikami materialnymi i niematerialnymi niezbędnymi do prowadzenia działalności gospodarczej może być potraktowane jako czynność niepodlegająca VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, tj. jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wyjaśniono wyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, personel, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Biorąc powyższe pod uwagę w kontekście przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że wskazany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na komórkę organizacyjną B., stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Powyższe wynika z faktu, że składniki majątku Spółki Wnioskodawcy tworzące komórkę organizacyjną B., są wyodrębnione na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane jako prawidłowe, a planowana czynność wniesienia aportem B. jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy – zgodnie z cytowanym art. 6 pkt 1 ustawy – będzie wyłączona spod działania ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.