Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-813/11-2/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-08-26
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego w zakresie możliwości odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego oraz w zakresie uzależnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego od posiadania dokumentu, z którego wynikać będzie fakt przejęcia wybudowanej sieci kanalizacyjnej w odpłatną dzierżawę.
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; inwestycje; kanalizacja; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2011 r. (data wpływu 1 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie możliwości odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie uzależnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego od posiadania dokumentu, z którego wynikać będzie fakt przejęcia wybudowanej sieci kanalizacyjnej w odpłatną dzierżawę.

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca od dnia 21 marca 2005 r. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od roku 2010 Zainteresowany realizuje zadania związane z przygotowaniem inwestycji – budowy kanalizacji sanitarnej. Obecnie trwa przygotowanie dokumentacji w celu uzyskania pozwolenia na budowę, a rozpoczęcie inwestycji w terenie nastąpi w roku 2011. Realizowana inwestycja jest dużym obciążeniem dla budżetu Gminy.

Po wybudowaniu kanalizacji Wnioskodawca będzie właścicielem istniejącej sieci. Sieć kanalizacyjna wybudowana przez Zainteresowanego podłączona zostanie do istniejącej oczyszczalni ścieków, której właścicielem jest Instytut Z., Zakład D. Takie rozwiązanie jest dla Gminy bardzo korzystne, gdyż nie ma konieczności budowania bardzo drogiej oczyszczalni ścieków.

Wnioskodawca zamierza wybudowaną sieć kanalizacyjną oddać w odpłatną dzierżawę Zakładowi D. Wysokość miesięcznej dzierżawy zostanie ustalona w drodze odrębnej umowy zawartej po zakończeniu inwestycji.

Planowana wysokość rocznej dzierżawy to 1% wartości netto inwestycji (płatna w 12 miesięcznych ratach) + należny podatek VAT (23%).

Wybudowana przez Zainteresowanego sieć kanalizacyjna nadal będzie własnością Gminy i to ona będzie naliczała od wartości tego środka trwałego umorzenia.

Zakład D. będzie eksploatował sieć kanalizacyjną i pobierał opłaty od mieszkańców, z którymi zawrze stosowne umowy.

Wnioskodawca będzie kontynuować budowę sieci kanalizacyjnej w miarę swoich możliwości finansowych, ze środków własnych oraz ze środków pomocowych. Zainteresowany wnioskując o środki pomocowe musi podać wartość netto inwestycji i dlatego też podatek VAT naliczony w fakturach związanych z tą inwestycją będzie kosztem Gminy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca ma prawo na bieżąco wnioskować do Urzędu Skarbowego o zwrot naliczonego podatku VAT od ponoszonych nakładów związanych z tą inwestycją pomimo, że dochód z tej dzierżawy czerpać będzie dopiero w latach następnych, tj. po oddaniu inwestycji do użytkowania i podpisaniu umowy dzierżawy?
2.  Czy na okoliczność podpisania umowy dzierżawy w terminie późniejszym Zainteresowany powinien posiadać przed przystąpieniem do odliczania podatku VAT, stosowny dokument zapewniający przejęcie przez Zakład wybudowanej sieci kanalizacyjnej w odpłatną dzierżawę?
3.  Czy Gmina będzie miała możliwość odliczenia całego podatku VAT wykazanego w fakturach związanych z tą inwestycją, czy musi stosować proporcje wynikające z art. 90 ustawy o podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Podatnikowi wymienionemu w art. 15 ustawy o podatku VAT, w tym Zainteresowanemu, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 14, art. 19 ust. 4, art. 20 ust. 7 i ust. 19 oraz art. 124.

Gmina będąc podatnikiem podatku VAT na podstawie zawartego porozumienia o przejęciu wybudowanego środka trwałego w postaci sieci kanalizacyjnej w odpłatną dzierżawę, spełni warunek możliwości odliczenia podatku naliczonego od budowanej sieci, gdyż w przyszłości wybudowana sieć kanalizacyjna będzie służyć w całości sprzedaży opodatkowanej. Wnioskodawca będzie obciążał Zakład miesięcznymi fakturami za dzierżawę sieci kanalizacyjnej doliczając do czynszu należny podatek VAT (23%).

Ad. 2

Zainteresowany powinien dysponować dokumentem, z którego wynikać będzie fakt przejęcia wybudowanej sieci kanalizacyjnej w odpłatną dzierżawę. Po podpisaniu tego dokumentu Gmina będzie miała prawo na bieżąco odliczać podatek VAT od ponoszonych nakładów inwestycyjnych, a w odniesieniu do nakładów poniesionych wcześniej na przygotowanie inwestycji, tj. w roku 2010 i do czasu podpisania porozumienia w roku 2011, dokonać stosownych korekt deklaracji oraz ubiegać się o zwrot podatku VAT. Korekty sporządzono by w oparciu o art. 86 ust. 13 ustawy o podatku VAT.

Ad. 3

Wnioskodawca ma prawo do odliczenia całości naliczonego podatku VAT w fakturach związanych z budową sieci kanalizacyjnej. Zastosowanie proporcji nie będzie miało miejsca z tego względu, że inwestycja, od której odliczany będzie podatek VAT, służyć będzie w przyszłości sprzedaży opodatkowanej tylko jedną stawką VAT, a nie mieszaną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie możliwości odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie uzależnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego od posiadania dokumentu, z którego wynikać będzie fakt przejęcia wybudowanej sieci kanalizacyjnej w odpłatną dzierżawę.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. – stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak stanowi art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, iż formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy).

W oparciu o art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stosownie do treści art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ponadto, na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Podkreślić należy, iż cyt. wyżej przepisy art. 90 ustawy mają zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności, od których przysługuje odliczenie podatku naliczonego oraz czynności, od których takie odliczenie nie przysługuje.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od roku 2010 Zainteresowany realizuje zadania związane z przygotowaniem inwestycji – budowy kanalizacji sanitarnej. Obecnie trwa przygotowanie dokumentacji w celu uzyskania pozwolenia na budowę, a rozpoczęcie inwestycji w terenie nastąpi w roku 2011. Po wybudowaniu kanalizacji Wnioskodawca będzie właścicielem istniejącej sieci. Sieć kanalizacyjna wybudowana przez Zainteresowanego podłączona zostanie do istniejącej oczyszczalni ścieków, której właścicielem jest Instytut Z., Zakład D. Wnioskodawca zamierza wybudowaną sieć kanalizacyjną oddać w odpłatną dzierżawę Zakładowi D. Wysokość miesięcznej dzierżawy zostanie ustalona w drodze odrębnej umowy zawartej po zakończeniu inwestycji. Planowana wysokość rocznej dzierżawy to 1% wartości netto inwestycji (płatna w 12 miesięcznych ratach) + należny podatek VAT (23%). Wybudowana przez Zainteresowanego sieć kanalizacyjna nadal będzie własnością Gminy i to ona będzie naliczała od wartości tego środka trwałego umorzenia. Zakład D. będzie eksploatował sieć kanalizacyjną i pobierał opłaty od mieszkańców, z którymi zawrze stosowne umowy.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Stosownie do treści art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierana pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Nadmienić należy, że według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Zatem dzierżawa stanowi usługę, o której mowa w ww. art. 8 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego, oddanie na podstawie umowy dzierżawy sieci kanalizacyjnej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a uzyskiwanie przychodu z tego tytułu powoduje obowiązek odprowadzenia należnego podatku VAT.

Tym samym, w omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy zostaną spełnione, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a zakupy służące wybudowaniu sieci kanalizacyjnej, będą miały związek z odpłatnym świadczeniem usług (dzierżawa), a więc z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Reasumując:

Ad. 1 i ad. 2

Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem towarów i usług służących wybudowaniu sieci kanalizacyjnej, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż jak wskazał Wnioskodawca, zrealizowana inwestycja będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto, prawo to nie jest uzależnione od posiadania przez Zainteresowanego dokumentu, z którego wynikać będzie fakt przejęcia wybudowanej sieci kanalizacyjnej w odpłatną dzierżawę. Przepisy dotyczące odliczania podatku VAT naliczonego nie nakładają bowiem na podatników obowiązku posiadania takiego dokumentu, aby uwiarygodnić związek zakupu ze sprzedażą opodatkowaną. Jeżeli natomiast podatnik dysponuje dodatkowymi dokumentami, to nie mają one wpływu na termin odliczenia podatku naliczonego, a przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie narzucają ich formy.

Zatem, Gmina ma prawo na bieżąco wnioskować do Urzędu Skarbowego o zwrot różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym (w tym od ponoszonych nakładów związanych z ww. inwestycją) i podatkiem należnym – o ile wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym – pomimo, że dochód z tej dzierżawy czerpać będzie dopiero w latach następnych, tj. po oddaniu inwestycji do użytkowania i podpisaniu umowy dzierżawy.

Ad. 3

W niniejszej sytuacji zastosowanie proporcji, o której mowa w przepisach art. 90 ustawy nie będzie miało miejsca, gdyż przedmiotowa inwestycja będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a nie do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku. Zatem, Wnioskodawca będzie miał możliwość odliczenia całego podatku VAT wykazanego w fakturach związanych z tą inwestycją, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.