Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIl1-2.4012.82.2018.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-26
Teza: Moment ujęcia faktur korygujących przy odwrotnym obciążeniu.
Słowa kluczowe: cena; faktura; faktura-faktura korygująca; faktura-faktura zbiorcza; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; reklamacje; towar-zwrot towarów; zaliczka-zwrot zaliczki; zwrot-zwrot zaliczek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2018 r. (data wpływu 8 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wystawionych faktur korygujących, a tym samym prawidłowego ich rozliczenia – **jest:**

*   **prawidłowe** – odnośnie przypadków 1, 3, 5, 6, oraz 7;
*   **nieprawidłowe** – odnośnie przypadków 4, 8 oraz 9.

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wystawionych faktur korygujących, a tym samym prawidłowego ich rozliczenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej jako Spółka) prowadzi działalność m.in. w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów ze stali, wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – dalej jako ustawa o VAT. Sprzedaż tychże wyrobów opodatkowana jest więc na zasadzie odwrotnego obciążenia w myśl art. 17 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, czyli podatnikami rozliczającymi podatek należny z tytułu dostaw tych towarów są nabywcy, a Spółka wystawia faktury zawierające podstawę opodatkowania i niezawierające podatku VAT. Dodać należy, że Spółka jest podatnikiem VAT, sprzedaż przez nią dokonywana nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT, nabywcami towarów są czynni podatnicy VAT, a dostawy towarów nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 i art. 122 ustawy o VAT.

W działalności Spółki zdarza się, że Spółka wystawia również faktury korygujące do faktur związanych z transakcjami dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT. Faktury korekty dotyczą zarówno zmniejszenia obrotu, jak i jego zwiększenia i mają różne przyczyny. W praktyce wystąpiły dotychczas w Spółce i Spółka zakłada, że również wystąpią w przyszłości m.in. poniższe przypadki, co do których Spółka powzięła wątpliwości w zakresie prawidłowości postępowania.

Przypadek nr 1

Spółka wystawiła fakturę pierwotną w dacie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży na zasadzie odwrotnego obciążenia. Po kilku miesiącach Spółka wystawiła fakturę korygującą podwyższającą lub obniżającą cenę – cena była zawyżona lub zaniżona z powodu pomyłki. Spółka ujmuje w deklaracji VAT oba rodzaje faktur korygujących, czyli in plus i in minus, za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiło pierwotne zdarzenie, tj. w miesiącu dokonania dostawy (miesiącu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży na zasadzie odwrotnego obciążenia). W praktyce oznacza to dokonywanie korekty deklaracji VAT przez Spółkę za okres rozliczeniowy pierwotnej dostawy.

Przypadek nr 2

Spółka wystawiła fakturę pierwotną w dacie obowiązku podatkowego z tytułu dokonania dostawy towarów rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia. Po kilku miesiącach w wyniku okresowej korekty cennika i przeglądu cen surowców na rynku okazało się, że cena sprzedanych towarów była zaniżona lub zawyżona. Po ustaleniu nowej ceny, Spółka wystawiła fakturę korygują podwyższającą lub obniżającą cenę. Spółka ujmuje oba rodzaje faktur korygujących w deklaracji VAT za okres, w którym wystawiła faktury korygujące.

Przypadek nr 3

Spółka wystawiła fakturę pierwotną z tytułu dokonania dostawy towarów rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia z błędną ilością towaru (różnica może być dodatnia lub ujemna). Po kilku miesiącach Spółka wystawiła fakturę korygującą ilość do prawidłowej wysokości. Ten przypadek Spółka również traktuje jako skorygowanie in plus/in minus pierwotnej sprzedaży, czyli korektę sprzedaży ujmuje w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiło pierwotne zdarzenie, tj. w miesiącu dokonania dostawy (miesiącu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży na zasadzie odwrotnego obciążenia). W praktyce oznacza to dokonywanie korekty deklaracji VAT przez Spółkę za okres rozliczeniowy pierwotnej dostawy.

Przypadek nr 4

Spółka po kilku miesiącach od wystawienia faktury pierwotnej w dacie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonania dostawy towarów rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia, uznała reklamację jakościową i wystawiła fakturę korygującą in minus z tytułu przyznanego upustu. W takiej sytuacji Spółka ujmuje korektę faktury, oznaczającą uznanie reklamacji, w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy wystawienia faktury korygującej.

Przypadek nr 5

Spółka po zakończeniu roku przyznała klientowi bonus za spełnienie warunków bonusowych i wystawiła zbiorczą fakturę korygującą dokumentującą bonus do faktur pierwotnych wystawionych w danym roku obrotowym w dacie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonania dostawy towarów rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia. W takiej sytuacji Spółka ujmuje korektę faktury w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy wystawienia faktury korygującej oznaczającej przyznanie bonusu.

Przypadek nr 6

Spółka po kilku miesiącach od wystawienia faktury pierwotnej w dacie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonania dostawy towarów rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia, po otrzymaniu terminowo zapłaty od nabywcy przyznała mu skonto i wystawiła fakturę korygującą z tytułu wcześniej zapłaconej zawyżonej kwoty należnej. W takiej sytuacji Spółka ujmuje korektę faktury w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym wystawiła fakturę korygującą in minus.

Przypadek nr 7

Spółka po kilku miesiącach od wystawienia faktury w dacie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonania dostawy towarów rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia, zauważyła pomyłkę w zastosowanej stawce VAT. Zastosowano błędnie odwrotne obciążenie, a zastosowana powinna być stawka 23%. Spółka wystawiła dwie faktury korygujące: in plus z 23% VAT oraz in minus na odwrotne obciążenie. Spółka ujmuje w deklaracji VAT obie faktury korygujące za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiło pierwotne zdarzenie, tj. w miesiącu dokonania dostawy (miesiącu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży na zasadzie odwrotnego obciążenia). W praktyce oznacza to dokonywanie korekty deklaracji VAT przez Spółkę za okres rozliczeniowy pierwotnej dostawy.

Przypadek nr 8

Spółka wystawiła fakturę pierwotną w dacie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży na zasadzie odwrotnego obciążenia. Po kilku miesiącach Spółka wystawiła fakturę korygującą. Przyczyną korekty był zwrot towaru, zatem potrzeba dokonania korekty zaistniała już po dokonaniu dostawy towaru. Korekty rozliczenia należy w związku z tym dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono fakturę korygującą w związku z dokonanym zwrotem towaru.

Przypadek nr 9

Spółka wystawiła fakturę zaliczkową w ramach transakcji odwrotnego obciążenia. Po kilku miesiącach zwróciła część bądź całość zaliczki i wystawiła fakturę korygującą do faktury zaliczkowej. Spółka ujmuje fakturę korygującą dokumentującą zwrot zaliczki na rzecz nabywcy w deklaracji VAT za okres, w którym ją wystawiła.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy prawidłowo Spółka rozpoznaje momenty obowiązków podatkowych związanych z wystawianymi fakturami korygującymi sprzedaż rozliczaną na zasadzie odwrotnego obciążenia w opisanych przypadkach? Czyli czy Spółka ujmuje faktury korygujące w deklaracjach VAT za prawidłowe okresy rozliczeniowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka prawidłowo rozpoznaje moment ujęcia w deklaracji VAT wystawianych przez nią faktur korygujących we wszystkich opisanych przypadkach, bez względu na fakt, czy mamy do czynienia z fakturą korygującą in plus czy in minus.

Uzasadnienie

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Zgodnie z powyższym art. 17 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, wprowadza ona mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT. Niemniej obowiązek wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż pozostaje wciąż po stronie sprzedającego z tym wyjątkiem, że na fakturach wykazuje się podstawę opodatkowania, ale nie wykazuje się stawki VAT. Obowiązek wystawiania faktur korygujących również pozostaje w gestii sprzedawcy.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

− podatnik wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast w myśl art. 29a ust. 10 tej ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Jak wynika zatem z treści art. 29a ust. 13 ustawy o VAT nie dotyczy on faktur korygujących wystawianych w związku z dostawą towarów rozliczaną w ramach odwrotnego obciążenia. Art. 29a ust. 13 ustawy o VAT dotyczy obniżenia podstawy opodatkowania na skutek wystawiania faktury korygującej „in minus” do faktur z wykazanym podatkiem, a faktura wystawiona w ramach odwrotnego obciążenia nie zawiera kwoty podatku. Tym samym taka faktura potwierdzająca dostawę, dla której podatnikiem jest nabywca nie może być uznana za fakturę, o której mowa w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT.

Jest to przepis dotyczący korekty podstawy opodatkowania „in minus” i jest to jedyny przepis ustawy o VAT dający wskazówkę co do rozliczania faktur korygujących przez sprzedawcę. Jednak – w ocenie Spółki – nie ma on zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zatem w zakresie faktur korygujących „in minus”, Spółka nie ma obowiązku posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę i to potwierdzenie nie wyznacza terminu ujęcia w deklaracji VAT faktur korygujących „in minus” dotyczących transakcji na odwrotnym obciążeniu.

Przepisy ustawy o VAT nie precyzują natomiast w ogóle jak powinny być ujmowane w deklaracjach VAT przez sprzedawcę faktury korekty „in plus”, w tym faktury korekty dotyczące transakcji rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Stąd swoje stanowisko Spółka opiera na znanym jej stanowisku organów podatkowych. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2017 r. nr 1061-IPTPP1.4512.619.2016.3.RG, cyt. „sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność skorygowania faktur dokumentujących dostawę towarów, czy też świadczenie usług. W przypadku bowiem, gdy przyczyna powodująca konieczność dokonania korekty istniała już w chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. błąd, pomyłka, przeoczenie), wówczas korekty w zakresie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać wstecz, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast w sytuacji, gdy przyczyna uzasadniająca dokonanie korekty zaistnieje w terminie późniejszym niż wystawiona została faktura, której korekta ma dotyczyć, wówczas korekty tej nie trzeba uwzględniać w okresie, w którym ujęto fakturę pierwotną.”

Zatem – w opinii Spółki – w zakresie opisanych przypadków nr 1, 3 i 7 nie powstaje żadna nowa okoliczność wpływająca na zmianę pierwotnie dokonanej dostawy, lecz poprzez korekty faktur Spółka dokonuje jedynie zniwelowania błędów i pomyłek, które nie powinny były wystąpić w momencie rozliczania dostawy, czyli wystawiania faktur pierwotnych dotyczących dostawy. Tymi błędami i pomyłkami były: źle skalkulowana cena towaru, nieprawidłowo zafakturowana ilość towaru w porównaniu do dostarczonej oraz niepoprawne zastosowanie przepisów podatkowych w zakresie stawki VAT. Oznacza to, że ujęcie w deklaracji VAT faktur korygujących zarówno tych ze skutkiem „in minus”, jak i „in plus”, powinno mieć miejsce wstecz, tj. w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania dostawy towarów rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia, czyli w tej samej, w której ujęto dostawę pierwotnie. Przy czym wystawienie faktur korygujących po kilku miesiącach wiąże się tu z obowiązkiem sporządzenia korekty deklaracji VAT.

Natomiast wystawienie faktur korygujących w przypadkach nr 2, 4, 5, 6, 8 i 9 ma swoje źródło w zdarzeniu wtórnym wobec pierwotnych warunków dostawy. W momencie dokumentowania dostawy fakturą pierwotną nie występował żaden błąd na tej fakturze. Faktura oddawała rzeczywisty obraz transakcji. Dopiero po wystawieniu faktury pierwotnej nastąpiły okoliczności zmieniające warunki sprzedaży, wymagające wystawienia faktury korygującej. Tymi okolicznościami były odpowiednio: zmiana cen rynkowych, postępowanie reklamacyjne zakończone uznaniem reklamacji, wypełnienie przez klienta warunków sprzedażowych dających prawo do bonusu, terminowa zapłata faktury przez klienta przyznająca prawo do skonta, zwrot towaru od nabywcy czy zwrot części bądź całości wpłaconej zaliczki. Stąd tutaj Spółka nie ma obowiązku cofania się do okresu wystąpienia obowiązku podatkowego z tytułu dostawy rozliczanej na zasadzie odwrotnego obciążenia i ma prawo wykazać korektę sprzedaży w bieżącym okresie rozliczeniowym, tj. odpowiednio w momencie wystawienia faktur korygujących dokumentujących uznanie reklamacji, przyznanie rabatu i wystawienia faktury dokumentującej zastosowanie skonta, otrzymanie zwrotu towaru czy fakt dokonania zwrotu części bądź całości zaliczki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wystawionych faktur korygujących, a tym samym prawidłowego ich rozliczenia – jest:

*   **prawidłowe** – odnośnie przypadków 1, 3, 5, 6, oraz 7;
*   **nieprawidłowe** – odnośnie przypadków 4, 8 oraz 9.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że w ramach prowadzonej działalności dokonuje dostawy wyrobów ze stali, stanowiących towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, która jest objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia.

I tak, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powyższe przepisy – art. 17 ust. 1 pkt 7 i ust. 2 ustawy – wprowadzają mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana m.in. dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1

Zaznaczyć należy również, że w art. 19a ust. 8 ustawy określono, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Okoliczności sprawy wskazują, że Wnioskodawca dokonane dostawy na rzecz kontrahentów dokumentuje poprzez wystawienie faktur, w których nie wykazuje podatku należnego, bowiem stosuje odwrotne obciążenie i obowiązek jego rozliczenia ciąży na nabywcy towarów.

Wskazać należy, że faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa.

Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Stosownie do przepisu art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Według art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

− podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Stosownie natomiast do art. 106j ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Powyższy przepis (art. 106j ust. 3 ustawy) odnosi się do przypadków, gdy w danym okresie podatnik opustem lub obniżką ceny obejmuje wszystkie dostawy towarów lub usługi dokonane dla jednego odbiorcy.

Z kolei art. 29a ust. 1 ustawy, mówi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29a ust. 13 ustawy).

Jak stanowi art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Ponadto, na podstawie art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Jak wskazano wyżej celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Natomiast, gdy po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnie wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, to w takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta (odebrana) przez nabywcę towaru lub usługi.

Ponadto wskazać również należy, że przepisy nie ograniczają możliwości wystawiania faktur zbiorczych jedynie do przypadków, kiedy zmiana ceny (jej zmniejszenie) dotyczy wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie.

Należy zauważyć, że faktury korygujące dzielą się na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

Faktur korygujących obniżające podstawę opodatkowania i podatek należny w sytuacjach opisanych w art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy, ujmuje się w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik wystawiający taką korektę uzyskał potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. W pozostałych przypadkach przyjmuje się w praktyce, że moment ujęcia faktury korygującej uzależniony jest od przyczyny dokonanej korekty. Ponadto zaznacza się, że występują transakcje, które nie wymagają spełnienia warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru.

Z kolei odnosząc się do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności ujętych w fakturze zwiększającej podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego należy zauważyć, że sposób rozliczenia wystawionych faktur korygujących uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości podstawy opodatkowania wykazanego w pierwotnej fakturze (np. błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży) lub
*   z powodu innych przyczyn, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy, faktura korygująca poprawiająca błąd, powinna być rozliczona w terminie rozliczenia faktury pierwotnej.

W drugim natomiast przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie, w której powstała przyczyna korekty oraz w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy.

Z opisu sprawy wynika, że po kilku miesiącach (a nawet po roku czasu) od momentu wystawienia faktur dokumentujących dostawę towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy, Spółka wystawia faktury korygujące ww. sprzedaż. Faktury korekty dotyczą zarówno zmniejszenia obrotu, jak i jego zwiększenia i mają różne przyczyny.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości w kwestii rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wystawionych faktur korygujących, a tym samym prawidłowego ich rozliczenia.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż pierwotne faktury wystawione przez Wnioskodawcę dokumentują dostawę towarów z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, a więc wystawiona faktura nie zawiera kwoty podatku należnego, to w tym przypadku nie ma/nie będzie miał zastosowania art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy. Powyższe oznacza, że Wnioskodawca celem rozliczenia faktur korygujących „in minus” nie ma/nie będzie miał obowiązku posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru.

Jak wiadomo sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność skorygowania faktur dokumentujących dostawę towarów.

W rozpatrywanej sprawie – jak wynika z treści wniosku – występują sytuacje, które determinują wystawienie faktur korygujących „in plus” i „in minus” z powodu zdarzenia zaistniałego na moment wystawienia faktur pierwotnych. Należą do nich:

*   zaniżenie lub zawyżenie ceny z powodu pomyłki (przypadek 1);
*   podanie błędnej ilości towaru poprzez jej zaniżenie lub zawyżenie (przypadek 3);
*   zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia, zamiast opodatkowania dostawy towarów na zasadach ogólnych (przypadek 7).

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe przypadki nakazujące wystawienie faktur korygujących stanowią/będą stanowiły sytuacje, które są/będą błędem popełnionym przez Wnioskodawcę w chwili wystawiania faktur pierwotnych. Zatem Wnioskodawca w sposób nieprawidłowy udokumentował/będzie dokumentował transakcje dostawy towarów na rzecz kontrahenta.

Tym samym w tych przypadkach Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do dokonania rozliczenia faktur korygujących „in plus” oraz „in minus” w deklaracji w miesiącu, w którym powstał/powstanie obowiązek podatkowy, tj. w miesiącu, w którym dokonana została/będzie dostawa towarów.

W związku powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w tej części należy uznać za prawidłowe.

Ponadto treść wniosku wskazuje również zdarzenia, które wystąpiły po dokonaniu sprzedaży i zobowiązują Wnioskodawcę do wystawienia faktur korygujących w zależności „in plus” i/lub „in minus” wystawione faktury pierwotne. I są to:

*   przyznanie upustu z tytułu uznania reklamacji jakościowej (przypadek 4);
*   przyznanie bonusu w związku ze spełnieniem warunków bonusowych – faktura korygująca zbiorcza (przypadek 5);
*   przyznanie skonta z uwagi na otrzymaną terminowo zapłatę (przypadek 6);
*   dokonanie zwrotu towaru (przypadek 8);
*   zwrot części lub całości zaliczki (przypadek 9).

Mając na uwadze powyższe przypadki należy stwierdzić, że wskazane przez Wnioskodawcę okoliczności, których wystąpienie powoduje konieczność dokonania korekty „in plus” i/lub „in minus”, stanowią okoliczności niedające się przewidzieć w momencie wystawiania faktur pierwotnych. Zatem w tych przypadkach przyczyny wystawienia faktur korygujących są/będą nowymi okolicznościami, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że odnośnie przypadków 4, 8, 9, obowiązek rozpoznania korekty w sytuacji wystawienia faktur korygujących „in plus” i/lub „in minus” powstaje/powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna, korekty, tj.:

*   przyznanie upustu z tytułu uznania reklamacji jakościowej (przypadek 4);
*   dokonanie zwrotu towaru (przypadek 8);
*   dokonanie zwrotu części lub całości zaliczki (przypadek 9).

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w tej części uznano za nieprawidłowe.

Natomiast w pozostałych przypadkach, tj.: przyznania bonusu w związku ze spełnieniem warunków bonusowych – faktura korygująca zbiorcza (przypadek 5), przyznania skonta z uwagi na otrzymaną terminowo zapłatę (przypadek 6), Wnioskodawca wystawiając faktury korygujące jest/będzie zobowiązany do dokonania korekty w miesiącu wystawienia ww. faktur korygujących.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części uznano za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności zastosowania przez Wnioskodawcę mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz prawidłowości wystawienia faktur korygujących, o których mowa w przypadku 5 i 7.

Ponadto zaznacza się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wystawionych faktur korygujących, a tym samym prawidłowego ich rozliczenia w odniesieniu do przypadków: 1 i od 3 do 9. Natomiast, kwestia dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wystawionych faktur korygujących, a tym samym prawidłowego ich rozliczenia w odniesieniu do przypadku 2 została załatwiona postanowieniem o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z dnia 26 kwietnia 2018 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.263.2018.1.AW.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.