Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-654/11/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-08-09
Teza: w zakresie wysokości stawki podatku od towarów i usług, obowiązującej w latach 2006 – 2007 dla usługi zwiedzania kopalni
Słowa kluczowe: bilety; stawka-stawki podatku; usługi-usługi pomocnicze; usługi-usługi związane z kulturą
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2011r. (data wpływu 8 czerwca 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie wysokości stawki podatku od towarów i usług, obowiązującej w latach 2006 – 2007 dla usługi zwiedzania kopalni – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2011r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie wysokości stawki podatku od towarów i usług, obowiązującej w latach 2006 – 2007 dla usługi zwiedzania kopalni.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony zaistniały stan faktyczny:

W latach 2006-2007r. Wnioskodawca - Kopalnia (zwana dalej: Spółką) świadczyła usługi polegające na zwiedzaniu trasy turystycznej zlokalizowanej w kopalni (dalej: usługa zwiedzania kopalni). Z usługi, o której mowa w zdaniu poprzednim, korzystały zarówno pojedyncze osoby fizyczne jak i grupy zorganizowane (np. wycieczki). W przypadku gotowości zwiedzania kopalni przez turystów indywidualnych, byli oni wpuszczani do podziemnej części kopalni dopiero gdy zebrała się większa liczba osób. Wówczas następowała „organizacja" (formowanie) tzw. tury, i wspólnie zwiedzanie kopalni.

W każdym z ww. przypadków zwiedzanie obowiązkowo odbywało się w asyście przewodnika (nie istniała możliwość przebycia trasy podziemnej bez przewodnika). Rolą przewodnika, poza przekazywaniem informacji na temat zwiedzanej kopalni, było także czuwanie nad bezpieczeństwem turystów będących członkami przydzielonej mu grupy (np. poprzez eliminowanie ryzyka zagubienia się w kopalni), zapewnienie sprawnego zwiedzania, czuwanie nad zwiedzanymi przez grupę eksponatami/obiektami (np. rzeźbami solnymi, makietami itp.). Wymóg zwiedzania kopalni wraz z przewodnikiem wskazany został w - sformułowanych przez Spółkę - przepisach porządkowych dla zwiedzających (turystów), co do których respektowania obowiązana była każda osoba.

Zastosowany przez Spółkę sposób opodatkowania usługi zwiedzania kopalni przedstawia się w następujący sposób.

Wstęp do kopalni Spółka (stosując Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług z roku 1997) klasyfikowała do grupowania 92.5. tj. jako „Usługi Świadczone przez biblioteki, archiwa, muzea i inne usługi związane z kulturą - wyłącznie w zakresie wstępu i wypożyczania wydawnictw wymienionych w poz. 48 i 49". Stosownie do art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 157 załącznika nr 3 do ustawy o VAT świadczenia te były (m.in. w latach 2006-2007r.) opodatkowywane preferencyjną, 7% stawką podatku VAT. Z kolei dla usług przewodnickich - kwalifikowanych do grupy PKWiU 63.30.14 („Usługi świadczone przez pilotów wycieczek i przewodników turystycznych") - stosowana była podstawowa, 22% stawka podatkowa.

W praktyce rozdzielenie stawki podatkowej dla wstępu do kopalni oraz usługi przewodnickiej odbywało się w ten sposób, iż paragon fiskalny dokumentujący sprzedaż na rzecz turysty indywidualnego, zawierał dwie pozycje:

1.  bilet indywidualny (PKWiU 92.52.11) - opodatkowanie według stawki VAT 7%;
2.  usługa przewodnicka (PKWiU 63.30.14) - opodatkowanie według stawki VAT 22%.

W sytuacji natomiast gdy kopalnię zwiedzała zorganizowana grupa turystów, (ew. zakup był dokonywany przez innego nabywcę niż osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej lub rolnik ryczałtowy), Spółka wystawiała fakturę VAT o następującej treści:

*   bilet zbiorowy (PKWiU 92.52.11.) - opodatkowany według stawki VAT 7%,
*   usługa przewodnicka (PKWiU 63.30.14) - opodatkowana według stawki VAT 22%.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż cena biletów indywidualnych określona w cenniku usług Spółki, zawierała koszt usługi przewodnickiej i była wskazywana jako jedna pozycja (indywidualne zwiedzanie kopalni). Z kolei w przypadku biletów zbiorowych, cena (biletu) wstępu do kopalni oraz usługi przewodnickiej określona była odrębnie (tj. w dwóch odrębnych pozycjach cennika). Rozgraniczenie to uwarunkowane było wyłącznie ułatwieniem (dla nabywców) kalkulacji ceny za zwiedzanie kopalni przez grupę. Otóż cena ta kalkulowana była w następujący sposób: ilość osób wchodzących w skład danej grupy cena biletu (określona dla grupowego zwiedzania kopalni) + cena usługi przewodnickiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Według jakiej stawki podatku VAT - w latach 2006-2007r. - podlegała opodatkowaniu usługa zwiedzania kopalni, o której mowa w przedmiotowym stanie faktycznym?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy w ramach świadczenia danej usługi wykonywane są różne czynności, prowadzące do realizacji tego samego, określonego celu, wówczas uznać należy, iż jest to usługa kompleksowa (złożona).

W ramach tego rodzaju usługi koniecznym jest wyróżnienie:

1.  czynności (usługi) zasadniczej (głównej), której realizacja jest podstawowym celem zamierzonym przez strony umowy, a zwłaszcza usługobiorcę,
2.  czynności (usługi bądź usług) pomocniczych, których funkcja sprowadza się do zapewnienia należytego, prawidłowego, pełnego wykonania usługi głównej, przy czym nie stanowią one celu samego w sobie.

W doktrynie podkreśla się, iż decydującym kryterium oceny, czy dana czynność (usługa) ma charakter zasadniczy dla danego świadczenia, czy też jedynie pomocniczy, nie jest ani wartość owej czynności, ani jej czasochłonność w stosunku do innych czynności, czy też nazwa umowy, lecz to, która czynność zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy danego świadczenia. Czynności pomocnicze służą natomiast prawidłowej realizacji tej potrzeby poprzez zapewnienie (prawidłowej) realizacji czynności (usługi) zasadniczej. W praktyce rozstrzygnięcie omawianej w niniejszym akapicie kwestii sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na następujące pytanie: który element (która czynność) wykonywanej na rzecz nabywcy usługi ma dla niego najistotniejsze znaczenie pod kątem realizacji zamierzonego przez niego celu?

W razie stwierdzenia, iż w danym przypadku wykonywana jest usługa kompleksowa, jej opodatkowanie na gruncie podatku VAT powinno następować w sposób właściwy dla czynności (usługi) zasadniczej. Uwaga ta odnosi się w szczególności do ustalenia właściwej stawki podatku VAT oraz momentu powstania obowiązku podatkowego. Czynności (usługi) pomocnicze są wówczas uwzględniane dla celów podatku VAT jedynie poprzez wliczenie ich wartości do podstawy opodatkowania określanej dla czynności (usługi) zasadniczej.

Koncepcja usługi kompleksowej jest wyraźnie akcentowana w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tytułem przykładu, jak stwierdzono w:

*   wyroku z dnia 19 listopada 2009r. w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV (sygn. C-461/08): „(\`(...)\`) Niemniej jednak w pewnych okolicznościach formalnie odrębne transakcje (\`(...)\`) należy uważać za jednolitą transakcję (\`(...)\`) dzieje się tak w szczególności w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonywane przez podatnika.
*   wyroku z dnia 27 października 2005r. w sprawie OV Bank (sygn. C-41/04)„(\`(...)\`) Podobnie jest jeśli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (\`(...)\`) W kwestii tej Trybunał orzekł, że mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (\`(...)\`)"; (por. także m.in.: wyrok ETS z dnia 29 marca 2007r. w sprawie Akiebolaget NN, sygn. C111/05, wyrok ETS z dnia 22 czerwca 2009r. w sprawie Tellmer Property, sygn. C-572/07).

Również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz organów podatkowych koncepcja usługi kompleksowej jest w pełni akceptowana. Przykładowo, jak wskazano w:

*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 marca 2010r. (sygn. I SA/Kr 1657/09): „(\`(...)\`) Orzekający w sprawie Sąd podziela więc w całości tezę Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartą w ww. wyroku, a wskazującą, że przy czynnościach o charakterze kompleksowym, na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej,(\`(...)\`)”, (podobnie m.in.: wyrok NSA z dnia 5 lipca 2006r., sygn. I FSK 945/05, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2010r., sygn. III SA/Wa 2247/09),

*   interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2009r. (znak ILPP2/443-1089/08-2/AD) „(\`(...)\`) w przypadku gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.(\`(...)\`)"; (podobnie m.in.: Interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2010r., znak: IPPP3/443-373/10-2/JK; interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dniał 2 listopada 2008r. znak: IPPP1-443-1531/08-4/AK).

Odnosząc powyższe rozważania prawne względem usługi zwiedzania kopalni - zdaniem Spółki - uzasadnionym jest twierdzenie, iż ww. usługa ma charakter kompleksowy, przy czym składają się na nią:

*   (usługa) wstępu do kopalni (celem zwiedzania trasy turystycznej), oraz
*   (obligatoryjna) usługa przewodnicka.

Jako czynność (usługę) zasadniczą wyróżnić należy tutaj wstęp do kopalni, gdyż jest to podstawowy cel, którego osiągnięcie jest zamiarem turysty. Innymi słowy uzyskanie możliwości wstępu do kopalni celem jej zwiedzenia jest podstawową (główną) przyczyną przyjazdu turysty do kopalni. Z kolei usługa przewodnicka służy jedynie zapewnieniu prawidłowej realizacji usługi zasadniczej, co jest w szczególności uzasadnione specyfiką kopalni, która co oczywiste obejmuje dawne, podziemne wyrobiska górnicze. Ich samodzielne zwiedzanie przez turystę nie tylko traciłoby swój sens (brak u turysty odpowiedniej wiedzy merytorycznej co do zwiedzanych obiektów), ale narażało go na niebezpieczeństwo (możliwość zagubienia się, upadku z wysokości ftp.). Za uznaniem, iż w powyższym przypadku Spółka świadczy de facto usługę kompleksową, przemawia również to, że dla turysty w pełni uzasadnionym, a nawet wręcz oczekiwanym jest zapewnienie mu nie tylko samego wstępu do kopalni, ale także odpowiedniej opieki merytorycznej (dostarczenie odpowiednich informacji) oraz pośrednio osobistej (dostarczenie informacji o ewentualnych niebezpieczeństwach związanych ze zwiedzaniem kopalni, eliminacja ryzyka zagubienia się w kopalni, itp.). W konsekwencji, nabywając bilet wstępu wraz z obligatoryjną usługą przewodnicką, turysta postrzega ów zakup - w aspekcie gospodarczym - jako pewną całość - jedno świadczenie, co równoznaczne jest z kompleksowością kupowanej przez niego usługi.

Odnosząc powyższe rozważania prawne względem usługi zwiedzania kopalni - zdaniem Spółki - uzasadnionym jest twierdzenie, iż ww. usługa miała charakter kompleksowy, przy czym składały się na nią:

*   (usługa) wstępu do kopalni (celem zwiedzania trasy turystycznej), oraz
*   (obligatoryjna) usługa przewodnicka.

Powyższe uwagi odnoszą się zarówno do sprzedaży usługi zwiedzania kopalni na rzecz turystów indywidualnych, jak i zbiorowych. Dla charakteru ww. usługi (jej kompleksowości) bez znaczenia pozostaje bowiem osoba nabywcy (turysta indywidualny, podmiot gospodarczy, grupa osób - np. rodzina), gdyż w każdym przypadku zasady zwiedzania kopalni były tożsame (tzn. wstęp i zwiedzanie kopalni mógł następować wyłącznie z przewodnikiem).

Bez znaczenia dla uznania usługi zwiedzania kopalni za usługę kompleksową pozostaje również okoliczność rozgraniczenia w cenniku - w zakresie grupowego zwiedzania - ceny za bilet wstępu oraz ceny za usługę przewodnicką. Jak wskazano w stanie faktycznym rozgraniczenie to dokonane zostało jedynie celem ułatwienia nabywcom kalkulacji należności, jaką obowiązani byli oni uiścić na rzecz Spółki z tytułu zwiedzania kopalni. Co więcej, tego rodzaju okoliczność (wskazanie w cenniku elementów kalkulacyjnych dla usługi kompleksowej) nie wpływa (nie wpływało) w żaden sposób na istotę usługi zwiedzania kopalni i sposób jej świadczenia przez Spółkę.

Mając na względzie powyższe, Spółka stwierdza, iż w latach 2006-2007r. wykonywała ona usługę kompleksową, w ramach której czynnością zasadniczą był wstęp do kopalni podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7% (na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 157 załącznika nr 3 do ustawy o VAT- w brzmieniu wówczas obowiązującym). Według tej samej stawki powinna była zostać opodatkowana całość świadczenia, a więc zarówno ww. wstęp do kopalni, jak i powiązana z nią (realizowana równocześnie i obligatoryjnie) usługa przewodnicka, mająca tutaj wyłącznie charakter czynności pomocniczej.

Na zakończenie należy nadmienić, iż stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w dotychczasowych interpretacjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (w imieniu Ministra Finansów), które przyznają podatnikom prawo do stosowania stawki VAT 7% względem usługi polegającej na zwiedzaniu danego obiektu. Tytułem przykładu wskazać można tutaj: interpretację indywidualną wydaną przez ww. organ podatkowy w dniu 16 lipca 2008r. (znak: IBPP1/443-607/08/AZb).

Co więcej, w stanie faktycznym dotyczącym wręcz identycznego przypadku, jak przypadek stanowiący przedmiot niniejszego wniosku (różnica sprowadza się do okresu, którego dotyczyło pytanie) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, iż względem usługi zwiedzania kopalni (obejmującej usługę wstępu i usługę przewodnicką) zastosowanie znajduje (znajdowała) stawka VAT w wysokości 7%. (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 grudnia 2010r. (znak IBPP1/443-910/10/ES).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Niniejszą interpretację indywidualną wydano w oparciu o stan prawny obowiązujący w latach 2006-2007, gdyż Wnioskodawca zwrócił się z pytaniem dotyczącym stanu prawnego obowiązującego w ww. okresie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług, na mocy art. 8 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 3 ustawy o VAT, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych.

Należy wskazać, iż w myśl § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89 poz. 844 ze zm.) – dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2007r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42 poz. 264 ze. zm).

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do treści art. 41 ust. 2 powołanej ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Pod pozycją 157 tego załącznika wymienione zostały usługi zaliczone do grupowania PKWiU ex 92.5 - usługi świadczone przez biblioteki, archiwa, muzea i inne usługi związane z kulturą – wyłącznie w zakresie wstępu oraz wypożyczania wydawnictw, wymienionych w pozycji 48 i 49.

Użycie przez ustawodawcę „ex” przy grupowaniu PKWiU oznacza, że obniżona stawka dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce nazwa usługi.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca - Kopalnia (zwana dalej: Spółką) świadczy usługi polegające na zwiedzaniu trasy turystycznej zlokalizowanej w kopalni (dalej: usługa zwiedzania kopalni). Z usługi tej korzystają zarówno pojedyncze osoby fizyczne jak i grupy zorganizowane (np. wycieczki). W przypadku gotowości zwiedzania kopalni przez turystów indywidualnych, są oni wpuszczani do podziemnej części kopalni dopiero gdy zbierze się większa liczba osób. Wówczas następuje „organizacja" (formowanie) tzw. tury, i wspólnie zwiedzanie kopalni.

W każdym z ww. przypadków zwiedzanie obowiązkowo odbywa się w asyście przewodnika (nie istnieje możliwość przebycia trasy podziemnej bez przewodnika). Rolą przewodnika, poza przekazywaniem informacji na temat zwiedzanej kopalni, jest także czuwanie nad bezpieczeństwem turystów będących członkami przydzielonej mu grupy (np. poprzez eliminowanie ryzyka zagubienia się w kopalni), zapewnienie sprawnego zwiedzania, czuwanie nad zwiedzanymi przez grupę eksponatami/obiektami (np. rzeźbami, makietami itp.). Wymóg zwiedzania kopalni wraz z przewodnikiem wskazany został w sformułowanych przez Spółkę przepisach porządkowych dla zwiedzających (turystów), co do których respektowania obowiązana jest każda osoba.

Stosowany przez Spółkę sposób opodatkowania usługi zwiedzania kopalni polega na tym, że wstęp do kopalni Spółka (stosując Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług z roku 1997) klasyfikuje do grupowania 92.5. tj. jako „Usługi świadczone przez biblioteki, archiwa, muzea i inne usługi związane z kulturą - wyłącznie w zakresie wstępu i wypożyczania wydawnictw wymienionych w poz. 48 i 49". Stosownie do art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 157 załącznika nr 3 do ustawy o VAT świadczenia te są opodatkowywane preferencyjną, 7% stawką podatku VAT. Z kolei dla usług przewodnickich - kwalifikowanych do grupy PKWiU 63.30.14 („Usługi świadczone przez pilotów wycieczek i przewodników turystycznych") - stosowana jest podstawowa, 22% stawka podatkowa.

W praktyce rozdzielenie stawki podatkowej dla wstępu do kopalni oraz usługi przewodnickiej odbywa się w ten sposób, iż paragon fiskalny dokumentujący sprzedaż na rzecz turysty indywidualnego, zawiera dwie pozycje:

*   bilet indywidualny (PKWiU 92.52.11) - opodatkowanie według stawki VAT 7%;
*   usługa przewodnicka (PKWiU 63.30.14) - opodatkowanie według stawki VAT 22%.

W sytuacji natomiast gdy kopalnię zwiedza zorganizowana grupa turystów, (ew. zakup jest dokonywany przez innego nabywcę niż osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej lub rolnik ryczałtowy), Spółka wystawia fakturę VAT o następującej treści:

*   bilet zbiorowy (PKWiU 92.52.11.) - opodatkowany według stawki VAT 7%;
*   usługa przewodnicka (PKWiU 63.30.14) - opodatkowana według stawki VAT 22%.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż cena biletów indywidualnych określona w cenniku usług Spółki, zawiera koszt usługi przewodnickiej i jest wskazywana jako jedna pozycja (indywidualne zwiedzanie kopalni). Z kolei w przypadku biletów zbiorowych, cena (biletu) wstępu do kopalni oraz usługi przewodnickiej określona jest odrębnie (tj. w dwóch odrębnych pozycjach cennika). Rozgraniczenie to uwarunkowane jest wyłącznie ułatwieniem (dla nabywców) kalkulacji ceny za zwiedzanie kopalni przez grupę. Otóż cena ta kalkulowana była w następujący sposób: ilość osób wchodzących w skład danej grupy cena biletu (określona dla grupowego zwiedzania kopalni) + cena usługi przewodnickiej.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego pozwala stwierdzić, iż z uwagi na specyfikę obiektu udostępnionego zwiedzającym nie jest możliwym zwiedzanie kopalni bez zakupienia biletu wstępu i bez korzystania z usług przewodnika. Obowiązek korzystania z usługi przewodnika dla osób, które zakupiły bilet wstępu do kopalni, jest ściśle związany z podstawową usługą świadczoną przez kopalnię tj. usługą zwiedzania kopalni. Należy zauważyć, że pojęcie usług w zakresie wstępu (o którym mowa w pozycji 157 załącznika nr 3 do ustawy o VAT) jest pojęciem szerszym niż określenie „bilet wstępu”. Ustawodawca nie określił form ani kategorii, które wyłączył ze zwolnienia. Należy zatem uznać, że w przedmiotowej sprawie obligatoryjna usługa przewodnika nie stanowi usługi samodzielnej, gdyż została ona zapewniona jedynie osobom, które uiściły opłatę za wstęp do kopalni, a zatem stanowi element nierozerwalnie związany z usługą podstawową.

Z przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności wynika bowiem, iż świadczona przez niego usługa będzie zaliczać się do usług złożonych, składających się z kombinacji różnych czynności. Możemy mówić więc o jednym świadczeniu (złożonym z kilku innych świadczeń składowych). Pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być dzielona dla celów podatkowych. Wynika to z samego charakteru usługi, która składa się z różnych świadczeń, prowadzących jednak do jednego celu, jakim w sytuacji Wnioskodawcy jest usługa zwiedzania trasy turystycznej zlokalizowanej w kopalni, polegająca na formowaniu tzw. tury (większej liczby osób) i wspólnym zwiedzaniu kopalni obowiązkowo w asyście przewodnika, który poza przekazywaniem informacji na temat zwiedzanej kopalni, czuwa nad bezpieczeństwem turystów będących członkami przydzielonej mu grupy (np. poprzez eliminowanie ryzyka zagubienia się w kopalni), zapewnia sprawne zwiedzanie, czuwa nad zwiedzanymi przez grupę obiektami i eksponatami (np. rzeźbami, makietami itp.).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne stwierdzić należy, iż usługa wstępu do kopalni (zwiedzania kopalni), o ile została przez Wnioskodawcę prawidłowo sklasyfikowana w grupowaniu PKWiU 92.52.11 – usługi muzealnictwa i jako usługi świadczone przez biblioteki, archiwa, muzea i inne usługi związane z kulturą, wymieniona w punkcie 5 pozycji 11 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług jako czynność wyłączona ze zwolnienia od podatku, na podstawie przepisu art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 157 załącznika nr 3 do ustawy podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku VAT.

W związku z powyższym usługa przewodnika (usługa pomocnicza) wykorzystana do wykonania usługi podstawowej, jaką jest zwiedzanie kopalni, powinna być zaklasyfikowana tak jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter i opodatkowana 7% stawką podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto zauważa się, iż wskazana przez Wnioskodawcę klasyfikacja, została potraktowana jako element przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego. Należy bowiem zauważyć, że tut. organ nie jest właściwy do weryfikacji poprawności dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji przedmiotowej usługi według PKWiU, gdyż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania wyrobu lub usługi zainteresowany podmiot może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego w Łodzi. Tak więc to podatnika obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania wyrobu lub usługi, a w razie wątpliwości podatnik może w tym zakresie zwrócić się do Urzędu Statystycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.