Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-101/12-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-06-21
Teza: Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na wypłatę odbiorcom energii elektrycznej bonifikat stanowią koszty uzyskania przychodu, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: bonifikaty; dystrybucja (rozprowadzanie); działalność-działalność gospodarcza; energia-energia elektryczna; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; przychód-powstanie przychodu; przychód-przychody należne; sprzedaż; usługi; wydatek; związki-związek przyczynowo-skutkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2012 r. (data wpływu 21 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wypłatę odbiorcom energii elektrycznej bonifikat (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wypłatę:

*   odszkodowań z tytułu szkód osobowych, rzeczowych oraz na pokrycie czystej straty finansowej, jak również kosztów związanych ze szkodami środowiskowymi i ekologicznymi (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   odbiorcom energii elektrycznej bonifikat (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm., dalej: „Prawo energetyczne”), prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej.

W związku z charakterem prowadzonej działalności oraz wykorzystywanych w niej urządzeń technicznych i instalacji (w szczególności urządzenia sieci elektroenergetycznej, takie jak: linie, słupy, kable, transformatory, przyłącza, kanalizacja kablowa, budynki stacji transformatorowych, budynki i budowle itp.; zlokalizowane na obszarze kilku województw, w miejscach trudno dostępnych, jak i gęsto zamieszkanych, narażone na działania sił przyrody, warunków atmosferycznych, niewłaściwego działania prądu elektrycznego, jak i osób trzecich, w tym samych odbiorców energii elektrycznej; służące dystrybucji energii elektrycznej, ze swej natury zagrażającej mieniu oraz życiu i zdrowiu osób i zwierząt), nawet przy zachowaniu najwyższych standardów bezpieczeństwa oraz zabezpieczenia i dozoru poszczególnych obiektów, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, Wnioskodawca nie może zapobiec występowaniu nieprzewidzianych zdarzeń, w następstwie których Spółka ponosi odpowiedzialność cywilną za szkody powstałe w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Odpowiedzialność Spółki dotyczyć może szkód na osobie, mieniu oraz czystych strat finansowych (w tym utraconych korzyści). Z uwagi na przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej oraz charakterystykę techniczną wykorzystywanych w tej działalności urządzeń, na skutek zdarzeń niedających się przewidzieć i uniknąć, Wnioskodawca może być zobowiązany do poniesienia kosztów związanych z ograniczeniem powstałych szkód środowiskowych i ekologicznych lub zapobieżeniu ich negatywnym skutkom. Ponadto, Wnioskodawca będąc operatorem systemu dystrybucyjnego energii elektrycznej, z mocy obowiązujących w tym zakresie regulacji prawnych, obowiązany jest do wypłacania odbiorcom energii elektrycznej bonifikaty za okres przerw w dostawie energii elektrycznej.

Jak wskazano powyżej, jednym z rodzajów szkód jakie wiązać się mogą z działalnością Spółki są szkody rzeczowe, stanowiące wyrażony w pieniądzu uszczerbek poniesiony przez osobę trzecią wskutek uszkodzenia, zniszczenia lub utraty mienia, w tym także utracone korzyści, które osoba ta mogłaby osiągnąć, gdyby nie wystąpiło uszkodzenie, zniszczenie lub utrata mienia, w następstwie zdarzenia. Przedmiotem szkody rzeczowej mogą być przykładowo: sprzęt gospodarstwa domowego, sprzęt komputerowy, urządzenia techniczne, instalacje i wszelkie inne urządzenia elektryczne, a także straty w produkcji rolnej, zwierzęta domowe i hodowlane. Opisane szkody mogą powstawać z różnego rodzaju przyczyn, zarówno losowych (np. kradzieże, wandalizm, błędy pracowników, zerwanie przewodów linii), związanych z działaniem sił natury (np. huragany, opady atmosferyczne, wyładowania atmosferyczne itp.), jak i awarii i usterek technicznych (awarie, iskrzenie, przepięcia, niewłaściwe parametry jakościowe energii, stan techniczny urządzeń, prace eksploatacyjne, przerwy w dostawie energii, porażenia itp.), a także działaniami osób trzecich.

Kolejny rodzaj szkód, za które Wnioskodawca ponosić może odpowiedzialność w związku z prowadzoną działalnością są szkody osobowe, przez które rozumieć należy wyrażony w pieniądzu uszczerbek poniesiony przez osobę trzecią wskutek uszkodzenia ciała, rozstroju zdrowia lub śmierci, w tym także utracone korzyści, które osoba poszkodowana mogłaby osiągnąć gdyby nie doznała uszkodzenia ciała, rozstroju zdrowia lub śmierci, w następstwie zdarzenia. Do świadczeń, należnych poszkodowanym z tytułu szkód osobowych zalicza się zadośćuczynienie za doznaną krzywdę z tytułu uszkodzenia ciała, jednorazowe odszkodowanie, renta z tytułu zwiększonych potrzeb, renta z tytułu utraconego dochodu i renta odszkodowawcza dla członków rodziny. Opisane szkody mogą powstawać z różnego rodzaju przyczyn. Należą do nich przykładowo: upadek na śliskiej nawierzchni, porażenie prądem elektrycznym czy to w wyniku kontaktu osoby trzeciej z zerwanym przewodem elektrycznym, czy to wejścia na prawidłowo zabezpieczone, w dobrym stanie technicznym urządzenie energetyczne; zatrucie pokarmowe podczas imprezy zorganizowanej przez Wnioskodawcę, zsunięcie się śniegu itp.

Kolejny rodzaj szkód stanowi czysta strata finansowa, czyli wyrażony w pieniądzu uszczerbek poniesiony przez osobę trzecią wskutek innych okoliczności niż skutkujące powstaniem szkody osobowej i rzeczowej.

Wnioskodawca, w związku z przedmiotem prowadzonej działalności, ponosi ryzyko wystąpienia szkód środowiskowych i szkód ekologicznych (np. poprzez emisję, wydzielenie, rozrzucenie, rozpylenie, rozlanie, wyciek, wypompowanie, wylanie, opróżnienie, wtłoczenie, wyrzucenie, usunięcie itp. substancji chemicznych), wynikające z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, posiadania mienia lub wprowadzenia do obrotu produktu.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 13 kwietnia 2007 r. o zapobieganiu szkodom w środowisku i ich naprawie (Dz. U. z 2007 r. Nr 75, poz. 493 ze zm.), Wnioskodawca w razie wystąpienia szkody lub ryzyka wystąpienia szkody, zobowiązany jest do podjęcia działań zapobiegawczych oraz mających na celu ograniczenie szkody w środowisku, zapobieżenie kolejnym szkodom i negatywnym ich skutkom.

Należy podkreślić, że opisane wyżej koszty ponoszone przez Wnioskodawcę nie mają charakteru kar, opłat i odszkodowań oraz odsetek od tych zobowiązań z tytułu nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska. Opisane wyżej szkody środowiskowe i ekologiczne występować mogą bowiem także przy zachowaniu przez Wnioskodawcę wszelkich wymogów w zakresie ochrony środowiska.

W przypadku wystąpienia opisanych wyżej szkód, za które Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność, czy to na zasadzie ryzyka (szkody związane z ruchem przedsiębiorstwa, posiadaniem i eksploatacją budynków, budowli i urządzeń technicznych, obowiązek naprawienia których zgodnie z przepisami prawa cywilnego istnieje niezależnie od winy właściciela przedsiębiorstwa lub obiektu), czy to w związku z ustaleniem winy Wnioskodawcy lub działających w jego imieniu pracowników lub osób trzecich za spowodowanie szkody, Wnioskodawca wypłaca osobom poszkodowanym odszkodowania, stosownie do powszechnie obowiązujących przepisów prawa, a w przypadku szkód środowiskowych i ekologicznych ponosi koszty naprawienia tych szkód.

W celu zminimalizowania ryzyka finansowego związanego z możliwością wystąpienia opisanych wyżej szkód, Wnioskodawca zawiera z podmiotami świadczącymi usługi ubezpieczeniowe, umowy ubezpieczenia od wskazanych wyżej ryzyk mogących skutkować powstaniem szkody, za którą Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność. Przedmiotem ubezpieczenia są przede wszystkim szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością i posiadanym mieniem wykorzystywanym w ubezpieczonej działalności. Ubezpieczeniem objęta jest w szczególności odpowiedzialność cywilna za szkody osobowe, rzeczowe oraz czyste straty finansowe (w tym utracone korzyści), a także szkody środowiskowe i ekologiczne. Podkreślić należy, że odpowiedzialność Wnioskodawcy za szkody związane z prowadzoną działalnością jest niezależna od faktu wykupienia polisy ubezpieczeniowej. Ubezpieczenie służy w tym przypadku zabezpieczeniu Wnioskodawcy na wypadek wystąpienia roszczeń odszkodowawczych, jednak ma charakter wtórny wobec pierwotnie istniejącego, ciążącego na Wnioskodawcy, obowiązku naprawienia szkody.

Odpowiedzialność ubezpieczyciela, z którym Wnioskodawca zawiera umowę ubezpieczenia, ograniczona jest do wysokości sum gwarancyjnych, limitów odpowiedzialności oraz franszyz określonych w polisie wystawionej na potwierdzenie zawarcia umowy ubezpieczenia. Przez franszyzę redukcyjną należy rozumieć ustaloną w polisie ubezpieczeniowej wartość kwotową lub procentową, o jaką pomniejszana jest wysokość każdego wypłaconego przez ubezpieczyciela odszkodowania. Franszyza integralna natomiast to ustalona w polisie ubezpieczeniowej wartość kwotowa lub procentowa, do wysokości której ciężar szkody ponosi ubezpieczony, a po przekroczeniu której kwota odszkodowania wypłacana jest przez ubezpieczyciela w pełnej wysokości.

W przypadku pokrywania przez Wnioskodawcę szkody z wykorzystaniem posiadanego ubezpieczenia (w przypadku szkód przekraczających wysokość franszyzy), w razie podjęcia przez ubezpieczyciela decyzji o wypłacie odszkodowania (po ustaleniu zasadności roszczenia oraz rozmiaru szkody) wypłata odszkodowania pomniejszana jest o wartość franszyzy. Wnioskodawca zobowiązany jest wówczas do zapłaty franszyzy potrąconej przez ubezpieczyciela przy wypłacie odszkodowania poszkodowanemu, w oparciu o wydaną przez ubezpieczyciela decyzję potwierdzającą odpowiedzialność Wnioskodawcy za powstałą szkodę oraz zgodnie z dyspozycją poszkodowanego dotyczącą sposobu przekazania franszyzy.

W przypadku szkód nieprzekraczających wysokości franszyzy, Wnioskodawca, po dokonaniu analizy zasadności roszczenia oraz wykonaniu czynności związanych z procesem likwidacji szkody, samodzielnie wypłaca poszkodowanemu całe należne odszkodowanie.

W przypadku wystąpienia szkody w środowisku, ubezpieczyciel pokrywa poniesione przez Wnioskodawcę koszty podjętych działań mających na celu ograniczenie szkody w środowisku, zapobieżenia kolejnym szkodom i negatywnym skutkom oraz zwraca poniesione koszty działań naprawczych, podejmowanych w celu naprawy lub zastąpienia w równoważny sposób elementów przyrodniczych lub ich funkcji, które uległy szkodzie. W przypadku szkód środowiskowych i ekologicznych, odpowiedzialność ubezpieczyciela jest również ograniczona do wysokości sum gwarancyjnych, limitów odpowiedzialności oraz franszyz określonych w polisie ubezpieczeniowej. Wnioskodawca zatem nie otrzymuje zwrotu kwoty kosztów poniesionych w związku z działaniami dotyczącymi szkody środowiskowej i ekologicznej, jeżeli wartość szkody nie przekracza kwoty franszyzy.

Reasumując powyższe, Wnioskodawca podkreśla, że niezależnie od tego czy szkoda objęta jest polisą ubezpieczeniową, czy też Wnioskodawca nie zawarł w tym zakresie umowy ubezpieczenia, odpowiedzialność Wnioskodawcy za szkodę oraz wypłacone z tego tytułu odszkodowanie (pokrywające całość szkody lub do wysokości określonej w polisie franszyzy) związane jest z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy i stanowi normalne, wynikające z przepisów prawa, następstwo prowadzenia tej działalności.

Wnioskodawca zaznacza ponadto, że wybór formy oraz zakresu ubezpieczenia, a w szczególności istnienia oraz wysokości franszyz, uwarunkowany jest kalkulacją ekonomiczną oraz własną oceną prawdopodobieństwa wystąpienia poszczególnych szkód oraz wysokości związanych z nimi odszkodowań. Regułą jest bowiem, że polisy ubezpieczeniowe zapewniające pokrycie przez ubezpieczyciela szkody w pełnej wysokości, bez pomniejszenia o kwotę franszyzy (której wartość wypłaca poszkodowanemu Wnioskodawca), są istotnie droższe w zakupie, który to koszt może być – w ocenie Wnioskodawcy – nieadekwatny do kosztów samodzielnej likwidacji szkód oraz obowiązku wypłaty odszkodowania. Z tego też względu, partycypowanie przez Wnioskodawcę w kosztach wypłaty odszkodowań do wysokości ustalonych w umowie ubezpieczenia franszyz oraz kosztach likwidacji szkód ma na celu optymalizację (obniżenie) kosztów ponoszonych z tego tytułu. Likwidacja szkód o niskiej wartości jest istotnie tańsza, jeśli jest prowadzona samodzielnie przez Wnioskodawcę, niż jeśli prowadzi ją Zakład Ubezpieczeń.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że stosownie do przepisów Prawa energetycznego, na Wnioskodawcy jako podmiocie pełniącym funkcję operatora sieci dystrybucyjnej energii elektrycznej, w wypadku przerw w dostarczaniu energii elektrycznej lub też niedotrzymania parametrów jakościowych dostarczanej energii elektrycznej, ciążą obowiązki związane z wypłacaniem na wniosek odbiorcy energii elektrycznej, bonifikat przewidzianych w Prawie energetycznym. Sposób określenia wysokości bonifikaty wynika aktualnie z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 sierpnia 2011 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. z 2011 r. Nr 189, poz. 1126 ze zm.). Wypłacane przez Wnioskodawcę bonifikaty finansowane są ze środków obrotowych. Bonifikaty wypłacane są w związku z wystąpieniem przerwy w dostarczaniu energii elektrycznej lub niedotrzymania parametrów jakościowych, bez względu na to, czy przerwa lub zmiana parametrów wynika z okoliczności zawinionych przez Wnioskodawcę, czy też z przyczyn od Wnioskodawcy niezależnych (np. warunków atmosferycznych, zdarzeń losowych, klęsk żywiołowych itp.) Wypłata bonifikaty stanowi obowiązek Wnioskodawcy wynikający z przepisów prawa, realizowany na wniosek odbiorcy energii elektrycznej, dotyczący każdego przedsiębiorcy prowadzącego określonego rodzaju działalność gospodarczą i jest całkowicie niezależna od wykazania przez odbiorcę energii elektrycznej jakiejkolwiek szkody.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na wypłatę odszkodowań z tytułu szkód osobowych, rzeczowych oraz na pokrycie czystej straty finansowej, jak również koszty związane ze szkodami środowiskowymi i ekologicznymi, których powstanie wiąże się z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, stanowią koszty uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na wypłatę odbiorcom energii elektrycznej bonifikat stanowią koszty uzyskania przychodu, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 w zakresie zaistniałego stanu faktycznego. Jednocześnie informuje się, iż w zakresie:

*   przedstawionego stanu faktycznego dot. pytania nr 1 w dniu 21 czerwca 2012 r. zostało wydane postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania nr ILPB3/423-101/12-2/EK,
*   opisanego zdarzenia przyszłego dot. pytania nr 1 w dniu 21 czerwca 2012 r. zostało wydane postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania nr ILPB3/423-101/12-3/EK,
*   opisanego zdarzenia przyszłego dot. pytania nr 2 w dniu 21 czerwca 2012 r. została wydana interpretacja indywidualna nr ILPB3/423-101/12-5/EK.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W ocenie Wnioskodawcy, wypłacane odszkodowania za szkody osobowe, rzeczowe i na pokrycie czystej straty finansowej, związane z działalnością przedsiębiorstwa oraz wydatki ponoszone na ograniczenie szkód środowiskowych i ekologicznych, stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku szkód objętych ochroną wynikającą z zawartej umowy ubezpieczenia, koszt uzyskania przychodu stanowią – zdaniem Wnioskodawcy – odszkodowania wypłacone poszkodowanym przez Wnioskodawcę samodzielnie, w całości lub w części faktycznie zapłaconej przez Wnioskodawcę, w związku z zastrzeżeniem w polisie ubezpieczeniowej kwot franszyz.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Podana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych definicja ma charakter ogólny i wskazuje jedynie, że dany wydatek powinien być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, co oznacza w szczególności, że kosztami uzyskania przychodów są także wydatki nieodnoszące się do konkretnych przychodów lub strumieni przychodów, ale związane z działalnością gospodarczą jako źródłem osiąganych przez podatnika przychodów, wynikające z prowadzenia tej działalności, stanowiące jej normalne następstwo lub realizację obowiązków nałożonych przez odrębne przepisy na każdy podmiot prowadzący określonego rodzaju działalność lub też indywidualnie na danego podatnika.

Na kolejne warunki, wynikające z powyższego sformułowania, wskazuje orzecznictwo oraz doktryna. W pierwszej kolejności wskazuje się, że wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika. Podkreślić należy, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik.

Wydatek musi również być definitywny (rzeczywisty), co należy rozumieć jako bezzwrotne poniesienie danego wydatku. Oczywiście wydatek musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i być właściwe udokumentowany.

Uznaje się zatem, że wszystkie poniesione wydatki, które pozostają w związku z osiąganymi przychodami lub z prowadzoną działalnością stanowiącą źródło tych przychodów, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, a także zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przez co – zdaniem Wnioskodawcy – rozumieć należy także ponoszenie kosztów będących ubocznym, niepożądanym, ale też naturalnym i najczęściej nieuniknionym następstwem prowadzenia działalności w określonym zakresie.

Taki sposób rozumienia przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do odszkodowań wypłacanych przez podatnika w związku z powstaniem szkody wywołanej ruchem przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywanymi w tym przedsiębiorstwie składnikami majątku oraz z innych przyczyn, których źródłem jest prowadzona działalność gospodarcza stanowiąca źródło przychodów znajduje pełne uznanie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Tytułem przykładu wskazać można, że w wyroku z 21 lipca 2011 r. o sygn. III SA/Wa 2735/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że kary umowne lub odszkodowania wypłacane z tytułów innych niż ściśle wymienione w przepisie w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli tylko mają związek z przychodem lub mają na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu, często zminimalizowanie straty, będą zawsze stanowić koszt uzyskania przychodów. Sąd podkreślił, że ustawodawca w żaden sposób nie dał podstaw do zawężania pojęcia kosztów uzyskania przychodów i zaliczania do nich jedynie wydatków bezpośrednio związanych z konkretnymi przychodami. W przypadku gdy podatnik w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu konkretnego wydatku oceni, że obiektywnie przyczyni się on do osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej tego podatnika, organ podatkowy nie może kwestionować zasadności poniesienia tego wydatku i wykluczenia go z kosztów uzyskania przychodów. W przeciwnym przypadku, zdaniem Sądu, żadne przedsięwzięcie gospodarcze nie mogłoby dojść do skutku z obawy przed koniecznością poniesienia od nieudanych transakcji, nie tylko ich kosztów, ale i podatków.

Z kolei w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 11 stycznia 2011 r. o sygn. I SA/Łd 1313/10 skład orzekający wskazał, że jeżeli wypłata odszkodowania oparta jest na odpowiedzialności na zasadzie ryzyka, taki wydatek nie wykracza poza szeroko pojęty zakres działalności gospodarczej. Mieści się w pojęciu kosztów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Nie wykracza także poza cel działalności jakim jest osiągnięcie przychodu, gdyż możliwość zaistnienia wypadku, za który odpowiedzialność jest oparta na zasadzie ryzyka jest nierozerwalnie związana z normalnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca podkreśla, że wyrządzenie szkody na osobie lub w mieniu osób trzecich, jak również spowodowanie zagrożenia lub szkody w środowisku naturalnym nie jest działaniem zamierzonym przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca podejmuje wszelkie możliwe i uzasadnione z gospodarczego punktu widzenia kroki celem ograniczenia możliwości wystąpienia tego rodzaju szkód, tym niemniej z uwagi na przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej (dystrybucja energii elektrycznej), rodzaj i rozmiar wykorzystywanego majątku, na który składają się urządzenia energetyczne, rozmieszczone w miejscach dostępnych dla osób postronnych, a jednocześnie najczęściej odległych od miejsc prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę, zawierających potencjalnie niebezpieczne dla osób, mienia i środowiska części oraz materiały eksploatacyjne, jak również znajdujących się stale pod napięciem elektrycznym sieci energetycznej, Wnioskodawca nawet przy zachowaniu najwyższych standardów zabezpieczenia tych urządzeń oraz dołożeniu wszelkich starań w celu zminimalizowania możliwości powstania szkód, nie posiada możliwości całkowitego zapobieżenia ich występowaniu. Możliwość powstania opisanych w niniejszym wniosku szkód wiąże się więc w sposób nierozerwalny z prowadzoną działalnością gospodarczą, z której Wnioskodawca uzyskuje przychody, co uzasadnia traktowanie powstałych szkód oraz wypłaconych na ich pokrycie odszkodowań (także poniesienie kosztów ochrony i zabezpieczenia środowiska), jako kosztów dotyczących tej działalności, ponoszonych obligatoryjnie w celu zachowania źródła przychodów, stanowiących koszty uzyskania przychodów z tego źródła przychodów.

Wnioskodawca podkreśla ponadto, że skoro nie budzi wątpliwości organów podatkowych ani sądów administracyjnych zasadność zaliczania do kosztów uzyskania przychodów składek ubezpieczeniowych z tytułu zawartych umów ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej z tytułu szkód wyrządzonych w związku z działalnością przedsiębiorstwa podatnika (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2011 r. nr IBPBI/2/423-1728/10/MS, z 27 maja 2011 r. nr IBPBI/2/423-534/11/BG), to oznacza to, że w swej istocie koszty związane z pokrywaniem takich szkód, czy to bezpośrednio przez podatnika w formie odszkodowania, czy to przez ubezpieczyciela, który przejmuje odpowiedzialność i wypłaca osobom poszkodowanym odszkodowania w zamian za składkę ubezpieczeniową zapłaconą przez podatnika, wykazują związek z działalnością gospodarczą będącą źródłem przychodów uzasadniający zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów.

W szczególności, na podkreślenie zasługuje okoliczność, że podatnik może całkowicie wyłączyć swoją odpowiedzialność za szkody związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa poprzez zawarcie umowy przewidującej pokrywanie przez ubezpieczyciela pełnej wartości powstałych szkód, jak również jedynie ograniczyć tę odpowiedzialność, dopuszczając w zawartej umowie ubezpieczenia istnienie, względnie wyłączając z zakresu ubezpieczenia niektóre rodzaje szkód. Wybór formy zabezpieczenia przed ryzykiem wystąpienia szkody uzależniony jest od kalkulacji ekonomicznej, tj. wysokości składki ubezpieczenia, którą należało będzie zapłacić ubezpieczycielowi. Niezależnie jednak od tego czy podatnik zapłaci wyższą składkę ubezpieczeniową i wyłączy ryzyko ponoszenia kosztów odszkodowań, czy też obniżając koszt składki w części pokrywać będzie odszkodowania z własnych środków, niezmieniony pozostaje związek zapłaconej składki ubezpieczeniowej lub wypłaconych odszkodowań z prowadzoną działalnością gospodarczą, uzasadniający zaliczenie tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Składka ubezpieczeniowa oraz wypłata odszkodowania stanowią w tym przypadku świadczenia wymienne w tym znaczeniu, że poniesienie tych kosztów zapewnia Wnioskodawcy wywiązanie się z obowiązku naprawienia szkody powstałej w następstwie prowadzonej działalności gospodarczej i nie ma – w ocenie Wnioskodawcy – żadnych podstaw do różnicowania skutków podatkowych ich ponoszenia.

Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki, w części niepodlegającej zwrotowi przez ubezpieczyciela (w zakresie szkód na środowisku) mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, ich poniesienie związane jest bowiem z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i osiąganymi z niej przychodami. Należy jednocześnie podkreślić, że przedmiotowe wydatki nie są objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie stanowią one kar, opłat czy odszkodowań z tytułu nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska. Ponoszone przez Spółkę wydatki dotyczą bowiem jedynie działań zapobiegających powstaniu lub ograniczających wielkość szkody w środowisku naturalnym, a podstawą ich poniesienia jest wystąpienie określonego rodzaju zagrożeń lub szkód, a nie naruszenie przez Wnioskodawcę jakichkolwiek przepisów w zakresie ochrony środowiska.

W świetle powyższego, uzasadnione jest – zdaniem Wnioskodawcy – stwierdzenie, że wypłacane odszkodowania za szkody osobowe, rzeczowe oraz na pokrycie czystej straty finansowej, związane z działalnością przedsiębiorstwa oraz wydatki ponoszone na zapobieżenie lub ograniczenie szkód środowiskowych i ekologicznych, w części niepokrytej przez ubezpieczyciela na podstawie polisy ubezpieczeniowej, stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki ponoszone na wypłatę bonifikat wynikających z przerw w dostawach energii oraz niedotrzymania parametrów jakościowych, stanowią koszty uzyskania przychodu stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze wskazane powyżej, w stanowisku dotyczącym pytania nr 1, wnioski wynikające z interpretacji przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące kosztów uzyskania przychodów, w tym w szczególności kosztów związanych z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, jakim dla Wnioskodawcy jest działalność gospodarcza w zakresie świadczenia usług operatora systemu dystrybucyjnego energii elektrycznej, Wnioskodawca wskazuje, że stosownie do przepisów Prawa energetycznego, przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją energii jest obowiązane utrzymywać zdolność urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych (art. 4 ust. 1 Prawa energetycznego). Przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją energii jest obowiązane zapewnić wszystkim odbiorcom oraz przedsiębiorstwom zajmującym się sprzedażą energii, na zasadzie równoprawnego traktowania, świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji energii, na zasadach i w zakresie określonym w ustawie; świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji energii odbywa się na podstawie umowy o świadczenie tych usług (art. 4 ust. 2 Prawa energetycznego).

Odbiorca, który był dotknięty brakiem dostaw prądu lub spadkiem parametrów jakościowych dostarczanej energii elektrycznej, jest uprawniony do uzyskania bonifikaty pieniężnej. Szczegółowe zasady wypłaty bonifikaty przewidziane są w wiążących Wnioskodawcę przepisach powszechnie obowiązującego prawa, w szczególności w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 18 sierpnia 2011 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. z 2011 r. Nr 189, poz. 1126 ze zm.). Spółka zatem jest obowiązana do wypłaty stosownych bonifikat. Nie jest przy tym istotne, czy przerwa w dostawie prądu lub spadek parametrów był spowodowany koniecznością dokonania napraw, czy też przyczyny związane są z czynnikami zewnętrznymi, np. warunkami atmosferycznymi, zdarzeniami losowymi, klęskami żywiołowymi itp.

Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty bonifikat są zatem ściśle związane z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej, a ich wypłacanie stanowi obowiązek Wnioskodawcy wynikający wprost z przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Omawiane koszty mieszczą się w pojęciu kosztów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa i nie wykraczają poza cel prowadzonej działalności gospodarczej, jakim jest osiąganie przychodów. Możliwość zaistnienia przerwy w dostawie prądu, niezależnie od jej przyczyny, stopnia zawinienia lub braku czyjejkolwiek odpowiedzialności za ten stan, jest bowiem w sposób nierozerwalny i niedający się uniknąć, związana z normalnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa energetycznego.

Podkreślić należy, że wypłacane bonifikaty nie mają charakteru kary administracyjnej, kary umownej, ani też odszkodowania. Funkcją bonifikaty jest bowiem zrekompensowanie odbiorcom braku dostaw energii elektrycznej, niezależnie od tego czy stan ten był w jakimkolwiek stopniu zawiniony przez przedsiębiorstwo energetyczne, a także niezależnie od tego czy odbiorca prądu poniósł z tego tytułu jakąkolwiek szkodę. Wysokość bonifikaty jest również niezależna od wysokości ewentualnej szkody, jeżeli rzeczywiście wystąpiła, i nie służy jej pokryciu – w tym zakresie odbiorcy energii elektrycznej przysługują odrębne roszczenia.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, wypłacane bonifikaty związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług dystrybucji energii elektrycznej, stanowią opłaty obowiązkowe, których poniesienie stanowi naturalne następstwo tej działalności w razie wystąpienia okoliczności przewidzianych w przepisach prawa regulujących prawo odbiorcy energii do otrzymania bonifikaty. Skoro zatem bonifikata nie stanowi kary administracyjnej, kary umownej lub odszkodowania wypłacanego w okolicznościach skutkujących wyłączeniem jej z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z wypłatą bonifikat stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 2 uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 powołanej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Wykładnia powołanego powyżej przepisu art. 12 ust. 3 cyt. ustawy prowadzi do wniosku, iż objęte hipotezą tego przepisu przychody muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, między przychodem a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej musi istnieć związek, skutkujący powstaniem przychodu. Omawiany przepis stanowi, że przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej są nie tylko przychody otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano.

Moment powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą reguluje art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku – art. 12 ust. 3c ww. ustawy.

Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 4d ww. ustawy).

Natomiast w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty – art. 12 ust. 3e cyt. ustawy.

Powołane powyżej przepisy art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować łącznie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, na mocy którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.), prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne, przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją energii jest obowiązane utrzymywać zdolność urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych.

Z kolei, stosownie do art. 4 ust. 2 wskazanej ustawy, przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją energii jest obowiązane zapewnić wszystkim odbiorcom oraz przedsiębiorstwom zajmującym się sprzedażą energii, na zasadzie równoprawnego traktowania, świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji energii, na zasadach i w zakresie określonym w ustawie; świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji energii odbywa się na podstawie umowy o świadczenie tych usług.

Jak wskazano we wniosku, na Wnioskodawcy jako podmiocie pełniącym funkcję operatora sieci dystrybucyjnej energii elektrycznej, w wypadku przerw w dostarczaniu energii elektrycznej lub też niedotrzymania parametrów jakościowych dostarczanej energii elektrycznej, ciążą obowiązki związane z wypłacaniem na wniosek odbiorcy energii elektrycznej, bonifikat przewidzianych w ustawie Prawo energetyczne.

Sposób określenia wysokości bonifikaty wynika natomiast z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 sierpnia 2011 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. z 2011 r. Nr 189, poz. 1126 ze zm.).

W tym miejscu należy zauważyć, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „bonifikata”, w związku z powyższym pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Przyjmując za „Uniwersalnym słownikiem języka polskiego” pod red. prof. Stanisława Dubisza (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 1, str. 303) „bonifikata” – to „zniżka, odstępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę albo w celach reklamowych; opust, rabat”. Przez bonifikatę należy więc rozumieć pomniejszenie ustalonej uprzednio ceny towaru lub usługi.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż udzielona przez Spółkę bonifikata w związku z wystąpieniem przerwy w dostarczaniu energii elektrycznej lub niedotrzymaniem parametrów jakościowych dostarczanej energii elektrycznej stanowi zmniejszenie ceny świadczonej przez Spółkę usługi, a zatem konsekwencje w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z udzieleniem bonifikaty, należy rozpatrywać po stronie przychodów, a nie jak wskazał Wnioskodawca kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, uwzględniając treść art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdy Spółka udzieli odbiorcy energii elektrycznej bonifikaty i w sposób odpowiedni fakt ten udokumentuje, będzie miała prawo do odpowiedniego pomniejszenia przychodu o wartość udzielonej bonifikaty – konsekwentnie nie będzie mogła zaliczyć wartości tejże bonifikaty do kosztów uzyskania przychodów, gdyż prowadziłoby to do dwukrotnego pomniejszania podstawy opodatkowania o tę samą wartość.

Tym samym, stanowisko Spółki zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należało uznać za nieprawidłowe, gdyż właściwe rozliczenie przychodów przez Spółkę przekreśla możliwość zaliczenia wartości udzielanych bonifikat do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, w przedstawionej przez Spółkę sytuacji zasadne jest zmniejszenie przychodów do opodatkowania. Jednocześnie korekta przychodu winna odnosić skutek do uprzednio wykazanego przychodu należnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.