Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-292/15-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-22
Teza: Rozpoznanie odsetek od Pożyczek jako kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; kapitał-podwyższenie kapitału; kompensata; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; spłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2015 r. (data wpływu 30 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania odsetek od Pożyczek jako kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy odsetki uregulowane w ramach Uregulowania Odsetek powinny być uwzględnione przy ustalaniu zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, zaliczenia odsetek uregulowanych w ramach Uregulowania Odsetek do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, podlegającą opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (nieograniczony obowiązek podatkowy). Spółka wchodzi w skład grupy kapitałowej zajmującej się poszukiwaniem, rozpoznawaniem i wydobyciem złóż (dalej: „Grupa”).

Wnioskodawca, jako spółka o charakterze celowym, prowadzi działalność operacyjną polegającą m.in. na uzyskiwaniu koncesji, poszukiwaniu złóż i wykonywaniu odwiertów próbnych na terenach objętych koncesją. Prace te, co do zasady można podzielić na dwie fazy: fazę uzyskiwania koncesji poszukiwawczej oraz fazę prac poszukiwania i rozpoznawania, mającą na celu określenie możliwości wydobycia złóż.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca ponosi szereg wydatków, w tym w szczególności:

1.  wydatki związane z uzyskaniem koncesji poszukiwawczych,
2.  wydatki związane z prowadzeniem prac poszukiwawczych i rozpoznawczych, poniesione w fazie poszukiwawczo-rozpoznawczej,
3.  koszty finansowania,
4.  koszty administracyjne,
5.  koszty osobowe.

Ze względu na potrzeby finansowe związane z podstawową działalnością operacyjną Wnioskodawcy, Spółka otrzymała finansowanie przede wszystkim w postaci pożyczek wewnątrzgrupowych, udzielonych przez udziałowca Spółki, posiadającego 100% udziałów Spółki, którym jest spółka z siedzibą w Luksemburgu (dalej: „Udziałowiec”, „Pożyczkodawca” lub „LuxCo”). Spółka otrzymała od Pożyczkodawcy pożyczki, których kwoty zostały Wnioskodawcy faktycznie przekazane przed 1 stycznia 2015 roku (dalej: „Pożyczki”). Wnioskodawca pragnie podkreślić, że odsetki od Pożyczek są w części traktowane przez Wnioskodawcę jako koszty operacyjne rozpoznawane dla celów podatkowych na zasadach ogólnych (tj. w dacie poniesienia z uwzględnieniem specyfiki traktowania dla celów podatkowych odsetek), a w części klasyfikowane są jako koszt wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, tj. powiększają one wartość początkową wytwarzanych przez Spółkę środków trwałych i będą rozpoznawane dla celów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT.

Obecnie rozważane są w Grupie działania mające na celu poprawę pozycji finansowej Spółki poprzez restrukturyzację istniejącego zadłużenia.

Z uwagi na charakter działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, która w jej pierwszych fazach jest przede wszystkim „kosztotwórcza”, oraz fakt, że Spółka nie uzyskuje jeszcze w tej fazie przychodów operacyjnych z podstawowej działalności jaką prowadzi, w zależności od zapotrzebowania Spółki na kapitał, rozważane jest zwiększenie zaangażowania kapitałowego i dokapitalizowanie Spółki przez LuxCo. W takim przypadku zostanie podjęta uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego Wnioskodawcy przez LuxCo. Wartość wkładu Udziałowca będzie alokowana w części na kapitał zakładowy i w części na kapitał zapasowy Spółki.

Podwyższenie kapitału może nastąpić poprzez przekazanie środków pieniężnych na rachunek bankowy Spółki (dalej: „Gotówkowe Podwyższenie Kapitału”). Środki otrzymane z tytułu Gotówkowego Podwyższenie Kapitału mogą zostać wykorzystane na spłatę zobowiązania z tytułu Pożyczki.

Możliwy jest również scenariusz, w którym LuxCo pokryje podwyższony kapitał Wnioskodawcy w inny sposób niż poprzez przekazanie środków pieniężnych na rachunek bankowy Spółki, np. poprzez wniesienie wierzytelności z tytułu spłaty Pożyczki (całości lub części kwoty głównej Pożyczki) lub poprzez potrącenie istniejącego zobowiązania LuxCo do pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego Wnioskodawcy z zobowiązaniem Spółki wobec Udziałowca do spłaty Pożyczki (dalej: „Bezgotówkowe Podwyższenie Kapitału”) - w całości lub w części kwoty głównej Pożyczki.

W efekcie powyższych działań (tj. podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy przez LuxCo oraz uregulowania przez Wnioskodawcę kwoty głównej Pożyczki w całości lub w części), zadłużenie Wnioskodawcy z tytułu Pożyczki zostanie zmniejszone do kwoty odpowiadającej wartości odsetek albo części kwoty głównej Pożyczki i odsetek.

Następnie, Spółka ureguluje zadłużenie odsetkowe wobec LuxCo poprzez (i) spłatę odsetek gotówką (z wykorzystaniem w szczególności środków pieniężnych otrzymanych od LuxCo w ramach Gotówkowego Podwyższenia Kapitału); w zależności jednak od płynności finansowej Spółki, Wnioskodawca rozważa również zapłatę odsetek z tytułu Pożyczki w formie (ii) kapitalizacji odsetek do kwoty głównej Pożyczki lub (iii) poprzez potrącenie wzajemnych zobowiązań Wnioskodawcy i LuxCo w ramach Bezgotówkowego Podwyższenia Kapitału (dalej: razem jako: „Uregulowanie Odsetek”).

Spółka, co do zasady, nie posiada innego istotnego zadłużenia niż zobowiązania z tytułu Pożyczki wobec wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów Spółki lub podmiotu posiadającego co najmniej 25% udziałów w kapitale wspólnika Spółki. Niemniej może się zdarzyć, że Spółka będzie posiadać sporadycznie inne zadłużenie wobec tych podmiotów (np. zobowiązania handlowe).

Niemniej zadłużenie wobec wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów Spółki lub podmiotu posiadającego co najmniej 25% udziałów w kapitale wspólnika Spółki na dzień spłaty (wyłączając zadłużenie z tytułu odsetek regulowanych w tym dniu) nie powinno przekroczyć trzykrotności kapitału zakładowego (dalej: „Scenariusz A”). Niemniej może się zdarzyć, że zadłużenie wobec wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów Spółki lub podmiotu posiadającego co najmniej 25% udziałów w kapitale wspólnika Spółki na dzień spłaty (wyłączając zadłużenie z tytułu odsetek regulowanych w tym dniu) będzie przekraczało trzykrotność kapitału zakładowego Spółki (dalej: „Scenariusz B”).

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w odniesieniu do Pożyczek, Spółka nie dokonała wyboru stosowania zasad, o których mowa w art. 15c ustawy o CIT.

Dla kompletności stanu faktycznego, Spółka informuje, że posiada interpretację indywidualną dotyczącą obu sposobów kwalifikacji podatkowej kosztów udzielonego finansowania, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 20 listopada 2014 r., o sygn. IPPB5/423-823/14-2/AS.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy odsetki uregulowane w ramach Uregulowania Odsetek powinny być uwzględnione przy ustalaniu zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015, i tym samym czy będą one w Scenariuszu A w całości stanowiły koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy?
2.  Czy odsetki uregulowane w ramach Uregulowania Odsetek powinny być uwzględnione przy ustalaniu zadłużenia, o którym mowa w z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015, i tym samym czy będą one w Scenariuszu B stanowiły koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy przy uwzględnieniu proporcji zadłużenia wobec podmiotów kwalifikowanych (uwzględniającego inne zadłużenie niż zadłużenie wynikające z odsetek uregulowanych w ramach Uregulowania Odsetek), o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT do trzykrotności kapitału zakładowego Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy;

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie do pytania 1

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki uregulowane w ramach Uregulowania Odsetek nie powinny być uwzględnione przy ustalaniu zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. u. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) i tym samym będą one w Scenariuszu A w całości stanowiły koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie do pytania 2

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki uregulowane w ramach Uregulowania Odsetek nie powinny być uwzględnione przy ustalaniu zadłużenia, o którym mowa w z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, i tym samym będą one w Scenariuszu B stanowiły koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy przy uwzględnieniu proporcji zadłużenia wobec podmiotów kwalifikowanych (uwzględniającego inne zadłużenie niż zadłużenie wynikające z odsetek uregulowanych w ramach Uregulowania Odsetek), o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT do trzykrotności kapitału zakładowego Spółki.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca rozważa uregulowanie zadłużenia wynikającego z otrzymanych Pożyczek od Udziałowca w części dotyczącej odsetek w jeden z poniższych sposobów:

*   zapłatę w gotówce,

*   potrącenie wzajemnych zobowiązań Wnioskodawcy i Udziałowca lub

*   kapitalizację odsetek do kwoty głównej Pożyczki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Tak jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka otrzymała Pożyczki od Udziałowca w celu finansowania swojej bieżącej działalności gospodarczej związanej m.in. z pozyskaniem koncesji na poszukiwanie miedzi oraz z działaniami poszukiwawczymi (m.in. realizacja odwiertu). Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy koszty związane z Uregulowaniem Odsetek, jakie poniesie Wnioskodawca, będą związane z osiągnięciem przychodów (tj. w szczególności przychodów, które Spółka może w przyszłości osiągać z tytułu sprzedaży wydobywanych przez Spółkę surowców) i konsekwentnie będą stanowiły koszty podatkowe, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, pod warunkiem, że nie będą to koszty wymienione w art. 16 ust. 1.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Tym samym, zgodnie z powyższym przepisem, dodatkowym warunkiem uznania za koszt podatkowy odsetek jest - poza ogólnym związkiem wydatku z przychodem - zapłata odsetek. Stąd, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uregulowania odsetek poprzez ich zapłatę, warunek ten będzie spełniony.

Jednocześnie, Spółka pragnie podkreślić, że potrącenie jest jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązań, tym samym na gruncie cywilnoprawnym jest ono traktowane równoznacznie z zapłatą. Funkcja zapłaty wyraża się w tym, że w wyniku potrącenia wzajemne zobowiązania dłużników ulegają wygaśnięciu tak, jakby dłużnicy spełnili świadczenia. Wprawdzie przez potrącenie strony nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, ale wskutek zaliczenia wierzytelności jednej z nich na poczet wierzytelności drugiej każda ze stron zostaje zwolniona ze swego długu, co pozwala uznać ich długi za spłacone. Zgodnie ze stanowiskiem Andrzeja Kidy by wyrażonym w komentarzu do Kodeksu Cywilnego, Tom III, Zobowiązania - część ogólna, wyd. II: „potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny spełnieniu świadczenia (zapłacie). Potrącenie można więc uznać za surogat wykonania zobowiązania (zapłaty)”.

Podobne stanowisko zajmują również organy skarbowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. ILPB3/423-33/13-2/KS, który stwierdził: „Potrącenie zatem stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą” oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 24 września 2013 r. o sygn. IBPBI/2/423-756/13/PP, stwierdził: „potrącenie pożyczki z określoną kwotą (odpowiadającą kwocie jaką Spółka winna zapłacić Kontrahentowi za dokonaną przez Niego dostawę składników majątkowych) stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie go na równi z zapłatą”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku uregulowania odsetek w formie potrącenia, warunek, o którym mowa w art. 16 ust. pkt 10 ustawy o CIT, także należy uznać za spełniony.

Podobnie w przypadku kapitalizacji odsetek, Spółka pragnie podkreślić, że kapitalizacja odsetek jest traktowana analogicznie do ich zapłaty, Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2011 r. o sygn. IPPB5/423-54/11-4/RS potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że „w przypadku odsetek podlegających zapłacie - momentem ich zaliczenia do kosztów podatkowych jest moment zapłaty. Analogicznie, w przypadku kapitalizacji - momentem zaliczenia do KUP skapitalizowanych odsetek będzie moment ich kapitalizacji”.

Odnośnie instytucji kapitalizacji odsetek i możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów odniósł się również NSA w wyroku z 25 marca 2015 r., o sygn. akt II FSK 420/14, w którym stwierdził: „Zatem moment przeniesienia prawa do dysponowania tymi odsetkami, należy traktować jako formę ich zapłaty poprzez dokonaną kapitalizację. (…) Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie wywodził WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że jeżeli skapitalizowane odsetki (od pożyczek, czy kredytów) stanowią przychód kredytodawcy (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. ), to tym samym czynność ta tworzy koszty podatkowe po stronie kredytobiorcy, o ile spełnione zostają warunki przewidziane art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”.

Podobnie, w wyroku z 17 lipca 2014 r. (sygn. akt II FSK 1995/12), NSA stwierdził że: „(\`(...)\`) Kapitalizacja odsetek nie jest zdefiniowana w u.p.d.o.p., choć jej przepisy posługują się tym terminem (przykładowo w art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a). Należy ją jednak traktować na równi z datą faktycznego uzyskania odsetek, gdyż na gruncie tej ustawy powoduje ten sam efekt. (\`(...)\`) w efekcie kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny co zapłata, ponieważ zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty”.

Biorąc pod uwagę, że kapitalizacja odsetek jest traktowana jak ich zapłata, skapitalizowane odsetki będą kosztem uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. 1 ustawy o CIT.

Tym samym, także w przypadku uregulowania odsetek w formie kapitalizacji, dodatkowy warunek wynikający z art. 16 ust. 1 zostanie zdaniem Wnioskodawcy spełniony.

Jednocześnie, ustawa o CIT w art. 16 ust. 1 pkt 60 przewiduje restrykcje w przypadku odsetek od finansowania udzielonego przez znaczących udziałowców.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. Nr 0, poz. 1328) „do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.”;

Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 2 powyższej ustawy zmieniającej „podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2015 r. zawarli umowę pożyczki z podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., mogą, począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r., dokonać wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. O wyborze stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, podatnicy są obowiązani zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r. W takim przypadku podatnicy nie stosują ograniczeń w zaliczaniu odsetek od pożyczki (kredytu) do kosztów uzyskania przychodów, wynikających z art. 16 ust 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą”.

Tak jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, kwoty Pożyczek zostały Wnioskodawcy faktycznie przekazane przed dniem 1 stycznia 2015 r. Jednocześnie, Wnioskodawca nie skorzystał z przysługującego mu prawa wyboru stosowania zasad, o których mowa w art. 15c ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.). Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, w celu określenia sposobu traktowania odsetek od Pożyczek dla celów podatkowych należy stosować przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.

Tym samym, zgodnie z ustawą o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki (w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek).

Z powyższego wynika, że ograniczenia w zaliczaniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów dotyczą pożyczek otrzymanych od bezpośredniego udziałowca posiadającego co najmniej 25% udziałów w kapitale pożyczkobiorcy. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy Pożyczki spełniają przedmiotowy warunek i mogą podlegać powyższym ograniczeniom. Niemniej, otrzymanie pożyczki od udziałowca nie oznacza, że w każdym przypadku odsetki od takiej pożyczki nie będą w części (lub w całości) stanowiły kosztów podatkowych.

Kluczowa jest bowiem w tym przypadku ocena czy wartość zadłużenia Spółki wobec spółki „matki” oraz spółki „babki” osiągnie na dzień spłaty odsetek łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy ustalając wartość zadłużenia na dzień uregulowania odsetek, dla potrzeb zastosowania przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji nie należy wliczać do kwoty zadłużenia regulowanych w tym dniu odsetek. Spółka uważa, że w tym przypadku należy wziąć pod uwagę jedynie zobowiązania wobec znaczących udziałowców (tj. spółki „matki” posiadającej co najmniej 25% udziałów w kapitale pożyczkodawcy oraz spółki „babki” posiadającej co najmniej 25% udziałów w kapitale spółki „matki”) faktycznie istniejące na dzień spłaty odsetek, a więc pozostające do uregulowania w przyszłości. Tym samym, biorąc pod uwagę, że uregulowanie odsetek powoduje, zgodnie z przepisami prawa cywilnego, wygaśnięcie zobowiązania w wysokości dokonanej spłaty, przy kalkulacji zadłużenia nie należy uwzględniać odsetek regulowanych w tym dniu (lub uregulowanych przed tą datą). Powyższe stanowisko potwierdzają organy skarbowe oraz sądy administracyjne.

Przykładowo, takie stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 stycznia 2014 r. o sygn. ITPB3/423-485b/13/PS, w której organ stwierdził, że: „Co więcej, dla celów wyliczenia wartości zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ww. ustawy, należy wziąć pod uwagę jedynie faktycznie istniejące na dzień spłaty odsetek (tj. pozostające do uregulowania przez Spółkę w przyszłości) zobowiązania Wnioskodawcy wobec „znaczących udziałowców”. (\`(...)\`) w przypadku całkowitej lub częściowej spłaty kapitału zaciągniętej pożyczki przed spłatą odsetek od tej pożyczki, na dzień zapłaty odsetek zastosowanie mogą znaleźć przepisy o niedostatecznej kapitalizacji w sytuacji, jeżeli w dniu ich zapłaty wartość zadłużenia Spółki z jakiegokolwiek tytułu wobec określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy podmiotów powiązanych osiągnie trzykrotność wartości kapitału zakładowego. Jeżeli jednak, jak zakłada Wnioskodawca, w wyniku całkowitej lub częściowej spłaty kapitału pożyczki w pierwszej kolejności, na dzień spłaty odsetek wartość zadłużenia (z jakiegokolwiek tytułu), nie przekroczy ww. pułapu, powyższe przepisy nie znajdą zastosowania”.

Jak również, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 lipca 2014 r. o sygn. IBPBI/2/423-386/14/JD, w której organ stwierdził, że: „Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że stanowisko Spółki zgodnie z którym: „(\`(...)\`) przy obliczaniu wartości zadłużenia Spółki wobec Akcjonariuszy na dzień zapłaty Odsetek nie będzie uwzględniana wartość spłacanych Odsetek, przy obliczaniu wartości zadłużenia Spółki wobec Akcjonariuszy na dzień zapłaty Odsetek nie będzie uwzględniana wartość Kapitału, którego spłata nastąpiła przed tym dniem (…) - co do zasady jest prawidłowe”.

Podobnie w Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 sierpnia 2011 roku (sygn. ITPB3/423-289a/11/PS) stwierdzono, że: „W kwocie zadłużenia (na dzień spłaty odsetek), o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którą to wartość porównuje się do trzykrotności kapitału zakładowego, nie należy natomiast uwzględniać kwoty - spłacanych w tym dniu odsetek od udzielonych przez podmiot powiązany pożyczki. Spełnienie świadczenia wobec wierzyciela (pożyczkodawcy) poprzez zapłatę odsetek od pożyczki skutkuje bowiem wygaśnięciem zobowiązania z powyższego tytułu”.

Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, odsetki uregulowane w ramach Uregulowania Odsetek nie powinny powiększać wartości zadłużenia w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT. Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym, podstawą wyłączenia z ogólnej sumy zadłużenia wobec znaczących udziałowców uiszczanych w danym dniu odsetek powinna być klasyfikacja prawna tego zdarzenia polegająca na wygaśnięciu zobowiązania podatnika wobec wskazanych w ustawie o CIT podmiotów w wysokości dokonywanej spłaty.

Tak jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, odsetki od Pożyczek są przez Spółkę w części traktowane dla celów podatkowych jako koszty pośrednie, rozpoznawane w dacie poniesienia (tzw. OPEX), a w części jako koszty związane z wytworzeniem środka trwałego, przez co są doliczane do wartości początkowej tych środków trwałych na podstawie art. 16g ust. 4 ustawy o CIT (tzw. CAPEX). Konsekwentnie, w przypadku odsetek od Pożyczek kwalifikowanych jako OPEX, będą one zdaniem Wnioskodawcy stanowiły koszt podatkowy w momencie Uregulowania Odsetek. Jednocześnie, w przypadku odsetek od Pożyczek kwalifikowanych jako CAPEX, będą one - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT - stanowiły koszt podatkowy w momencie rozpoznawania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych (zakładając, że do Uregulowania Odsetek dojdzie wcześniej).

Jednocześnie, w przypadku Scenariusza B, tj. w sytuacji w której zadłużenie Wnioskodawcy wobec LuxCo oraz wobec podmiotu posiadającego w LuxCo co najmniej 25% udziałów przekroczy trzykrotność kapitału zakładowego Wnioskodawcy, prawo Wnioskodawcy do rozpoznania odsetek od Pożyczek jako koszty podatkowe będzie podlegało ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT w brzmieniu przed 1 stycznia 2015 roku, tj. wg proporcji zadłużenia wobec podmiotów kwalifikowanych, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, do trzykrotności kapitału zakładowego Spółki.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy:

*   w odniesieniu do pytania 1, odsetki uregulowane w ramach Uregulowania Odsetek nie powinny być uwzględnione przy ustalaniu zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., i tym samym będą one w Scenariuszu A w całości stanowiły koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy,

*   w odniesieniu do pytania 2, odsetki uregulowane w ramach Uregulowania Odsetek nie powinny być uwzględnione przy ustalaniu zadłużenia, o którym mowa w z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., i tym samym będą one w Scenariuszu B stanowiły koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy przy uwzględnieniu proporcji zadłużenia wobec podmiotów kwalifikowanych (uwzględniającego inne zadłużenie niż zadłużenie wynikające z odsetek uregulowanych w ramach Uregulowania Odsetek), o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 do trzykrotności kapitału zakładowego Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, bowiem powołane interpretacje nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.