Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.874.2021.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-09
Teza: możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na prace fit-out
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; najem-najem mieszkań; prace
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2021 r., który wpłynął za pośrednictwem platformy ePUAP 10 września 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na prace fit-out – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 10 września 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na prace fit-out.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Jest czynnym podatnikiem VAT, polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Prowadzi księgi rachunkowe. Głównym obszarem działalności Wnioskodawcy jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z), a w szczególności najem powierzchni komercyjnych w przedmiotowych obiektach. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności realizuje inwestycje nieruchomościowe, obejmujące budowę budynków stanowiących Jego własność, a następnie wynajmuje lokale biurowe i usługowe w tych budynkach, tj. osiąga stały dochód z ich wykorzystaniem w drodze ich wynajmowania.

Biorąc pod uwagę uwarunkowania rynku wynajmu nieruchomości komercyjnych i konieczność dostosowania się do współczesnych rynkowych standardów, Wnioskodawca proponuje potencjalnym najemcom, jak również najemcom rozważającym przedłużenie dotychczasowych umów w nowym lokalu Wnioskodawcy, zachęty mające na celu zwiększenie atrakcyjności oferty najmu i podjęcie przez najemców decyzji o prowadzeniu (czy też kontynuowaniu) działalności w lokalu Wnioskodawcy. Zachęty te przybierają postać aranżacji/pełnego wykończenia lokalu zgodnie z indywidualnymi potrzebami i preferencjami najemcy (dalej jako: „prace fit-out”). Każdorazowo zakres prac fit-out zależy od indywidualnych ustaleń z danym najemcą. Ustalenia te wynikają z potrzeb i preferencji najemcy, w tym celu, w jakim użytkowana będzie wynajmowana powierzchnia. Za realizację prac fit-out odpowiada Wnioskodawca, który opłaca wydatki z tego tytułu. Wydatki na fit-out nie będą zwracane Wnioskodawcy przez najemców (ciężar ekonomiczny spoczywa ostatecznie na Wnioskodawca) lub najemcy będą częściowo partycypować w kosztach realizacji prac fit-out (poniesione koszty częściowo będą zwracane Wnioskodawcy).

Uszczegółowiając powyższe Wnioskodawca wskazuje, że na działce będącej w Jego użytkowaniu wieczystym kończy budowę budynku usługowo-biurowego stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności. Nowopowstająca nieruchomość budynkowa zostanie oddana w najbliższym czasie do użytkowania, jak również przyjęta w środki trwałe Wnioskodawcy. W budynku tym zlokalizowane są lokale, w których będą wykonywane prace fit-out zgodnie z porozumieniami z najemcami.

1\. Zawarte porozumienie z dotychczasowym najemcą.

Wnioskodawca podpisał z dotychczasowym najemcą aneks do umowy najmu z 2016 r., na mocy którego strony zastąpiły lokal będący przedmiotem umowy (zlokalizowany w innym, wcześniej wybudowanym przez Wnioskodawcę budynku) większym lokalem zlokalizowanym w nowopowstającym budynku, o którym mowa wyżej. Zastąpienie lokalu nastąpiło w związku z rozwojem działalności najemcy i chęcią bardziej efektywnego prowadzenia swojej działalności gospodarczej. Pierwotna umowa najmu była zawarta na czas oznaczony 5 lat. Warunkiem biznesowym podpisania aneksu do umowy najmu i jej przedłużenia na okres nie krótszy niż 5 lat, począwszy od daty wydania nowego lokalu, było zobowiązanie się przez Wnioskodawcę do zrealizowania na własny koszt prac fit-out. Wydatki z tego tytułu nie zostaną zwrócone przez najemcę. Pełne wykończenie nowego lokalu nastąpi w oparciu o szczegółowy projekt zagospodarowania powierzchni lokalu dostarczony Wnioskodawcy przez najemcę i w standardzie przez Niego wskazanym. Czynności realizowane w ramach fit-out obejmować będą w szczególności: montaż ścianek działowych, podestów podłogowych i podłóg, sufitów podwieszanych, układu lamp, oprawy oświetleniowej, stolarki drzwiowej, montaż i zakup elementów wyposażenia lokalu, zmiany w instalacji wentylacji mechanicznej, instalacji IT i elektrycznej według potrzeb indywidualnych najemcy, malowanie i inne prace wykończeniowe w narzuconym standardzie i specyfikacji. Wydatki poniesione z tego tytułu przekroczą kwotę 10 000 zł w roku podatkowym.

Po zakończeniu umowy najmu, ze względu na upływ okresu określonego w umowie lub z innego powodu, w tym także wcześniejszego wypowiedzenia umowy, Wnioskodawca będzie likwidował efekty prac fit-out dokonanych dla najemcy. Uwzględniając charakter prac fit-out, nie będą one przydatne dla kolejnych najemców, z uwagi na indywidualny charakter potrzeb każdego z nich. W związku z powyższym, co do zasady, możliwe będzie jedynie całkowite zniszczenie/zlikwidowanie dokonanych ulepszeń, niemniej jednak nie można wykluczyć, że jakiś element zostanie odłączony, przy czym jego własność pozostanie po stronie Wnioskodawcy (najemcy przysługuje prawo zabrania jedynie wniesionych ulepszeń i urządzeń). Lokal będzie gotowy i zdatny do przyjęcia kolejnego najemcy po uprzednim wykonaniu na jego potrzeby nowych prac aranżacyjnych i wykończeniowych (nowe prace fit-out).

2\. Planowane porozumienia z przyszłymi najemcami.

Wnioskodawca będzie zawierał również z nowymi najemcami umowy najmu, w ramach których będzie się zobowiązywał do wykonania prac fit-out w danym lokalu zgodnie z potrzebą konkretnego najemcy. Prace aranżacyjno-wykończeniowe będą elementem i warunkiem zawieranych umów najmu. Niejednokrotnie, bez zobowiązania się przez Wnioskodawcę do wykonania i sfinalizowania prac fit-out, nie doszłoby do zawarcia umowy najmu. Podobnie jak w wyżej opisanym przypadku, za realizację prac fit-out będzie odpowiadał Wnioskodawca. Każdorazowo zakres prac fit-out zależeć będzie od indywidualnych ustaleń z danym najemcą, wynikających z jego potrzeb i preferencji, celu używania wynajmowanego lokalu. Koszt wykonania prac fit-out będzie po stronie Wnioskodawcy lub najemca będzie partycypował w tym koszcie w uzgodnionym umownie zakresie (częściowy zwrot na rzecz Wnioskodawcy wydatków poniesionych na fit-out).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy wydatki Wnioskodawcy na prace fit-out w części przez Niego finansowanej i niezwracanej przez najemcę (ostateczny wydatek po stronie Wnioskodawcy) należy zaliczyć bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też Wnioskodawca powinien uznać wydatki poniesione na prace fit-out jako koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne?

2\. W przypadku stwierdzenia, że Wnioskodawca w związku z poniesionymi wydatkami na prace fit-out może je zaliczyć bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów, a nie poprzez odpisy amortyzacyjne - czy wydatki na prace fit-out stanowią koszty pośrednie, które powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w dacie poniesienia?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Ad. 1.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.; dalej jako: „ustawa o PIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przytoczona definicja ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Zgodnie z doktryną i orzecznictwem, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W art. 23 ust. 1 ustawy o PIT ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet mimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Opisane wydatki Wnioskodawcy należy ocenić pod kątem zarówno art. 22 ust. 1, jak i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 22g ust. 17 ustawy o PIT, z uwagi na konieczność ustalenia, czy przedmiotowe wydatki spowodują ulepszenie środków trwałych (w tym wypadku budynku).

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o PIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o PIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu.

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Przy czym, zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy o PIT, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ustawa podatkowa nie zawiera definicji pojęcia „ulepszenia”, a więc również w tym zakresie należy sięgnąć do stanowiska wypracowanego przez orzecznictwo i organy podatkowe.

Ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji.

Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania.

O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też uznane zostaną za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne - zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami - decyduje zakres przeprowadzonych robót.

Ulepszeniem środka trwałego - w rozumieniu ustawy o PIT - jest więc:

\- przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

\- rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,

\- rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,

\- adaptacja środka trwałego, wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,

\- modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, że do podwyższenia wartości początkowej środka trwałego nie wystarczy, że poniesiono nakłady na jego ulepszenie, ale wydatki te muszą powodować wzrost wartości użytkowej środka trwałego, mierzonej w szczególności okresem używania i kosztami eksploatacji.

Opisane wyżej prace fit-out nie spełniają definicji ulepszenia w rozumieniu art. 22g ust. 17 ustawy o PIT, skutkującego podwyższeniem wartości początkowej budynku, czy też nadaniem nowych cech użytkowych, funkcji użytkowej. Zresztą, co również należy zdecydowanie podkreślić, prace te nie mają na celu zwiększenia wartości użytkowej środka trwałego, a od początku do końca podyktowane są jedynie oczekiwaniami i specyfiką działalności danego najemcy. Skoro mamy do czynienia z indywidualną adaptacją powierzchni pod konkretnego najemcę, jest rzeczą z góry do założenia, że dla potrzeb innego najemcy ta adaptacja nie będzie przydatna. Kolejny najem lokalu będzie wymagał usunięcia/zlikwidowania aranżacji i przystosowania lokalu od początku pod wymagania nowego najemcy. Tym samym, nie można mówić, że wartość początkowa lokalu wzrasta w wyniku przeprowadzania prac fit-out, ponieważ ich wykonanie, a następnie likwidacja (dostosowanie lokalu pod nowego najemcę) stanowią normalny cykl eksploatacyjny. Nie znajduje oparcia w przytoczonych przepisach kwalifikowanie prac fit-out przeprowadzanych w celu każdorazowego wykończenia/aranżacji lokalu pod wymagania konkretnych najemców jako ulepszenia budynku.

Ponoszenie przez Wnioskodawcę wydatków na prace fit-out (ostateczny udział Wnioskodawcy w tych kosztach) z pewnością natomiast wpływa na fakt osiągania przychodów z najmu. Prace aranżacyjne/wykończeniowe mające doprowadzić lokal do stanu odpowiadającego oczekiwaniom konkretnego najemcy, niewątpliwie mają związek z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami z najmu. Jak podkreślono, celem tych prac jest utrzymanie najemcy w przedłużonym czasie trwania umowy (w nowym lokalu), czy też zawarcie umów z zupełnie nowymi najemcami. Poniesienie wydatków na fit-out jest w pełni racjonalne i gospodarczo uzasadnione. Na rynku profesjonalnych usług wynajmu przestrzeni biurowych i usługowych, obecnie, przy dużej konkurencyjności podmiotów oferujących przestrzenie biurowo-usługowe, standardem jest oferowanie lokali „skrojonych na miarę” konkretnego najemcy. Oczekiwania rynku wymagają od Wnioskodawcy podejmowania działań opisanych na wstępie.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Niego wydatki na prace fit-out dostosowujące lokal pod konkretnego najemcę nie będą stanowiły ulepszenia środka trwałego (budynku) i mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Konsekwencją będzie zaliczenie wydatków bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów, a nie poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Ad. 2.

Jak podkreślają wydawane interpretacje indywidualne, z punktu widzenia rozpoznawania momentu, w którym dany wydatek winien być uznany za koszt podatkowy (potrącalność), istotny jest wprowadzony ustawą podział kosztów na bezpośrednie i inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

\- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 22 ust. 5, ust. 5a i 5b ustawy o PIT);

\- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 22 ust. 5c ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy o PIT, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

W myśl art. 22 ust. 5a ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z kolei, zgodnie z art. 22 ust. 5b ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie.

Jak natomiast stanowi art. 22 ust. 5c ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 22 ust. 5d ustawy o PIT).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku. Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie, bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na prace fit-out, jakkolwiek są ponoszone w celu zwiększenia atrakcyjności wynajmowanego lokalu, czy też zachęcenia najemców do zawarcia umowy najmu, to jednak wydatki te nie mają bezpośredniego wpływu na wysokość przychodów z tytułu najmu. Z uwagi na brak uchwytnego, bezpośredniego związku z osiąganym przychodem z najmu (z konkretnym strumieniem finansów stanowiącym wynagrodzenie za realizację umowy najmu) nie mogą zostać uznane za koszty bezpośrednie. Jako koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia, stosownie do treści art. 22 ust. 5c ustawy o PIT.

Przytoczone stanowisko spotkało się z aprobatą Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej:

\- z dnia 18 listopada 2020 r., Nr 0111-KDIB1-1.4010.368.2020.1.NL,

\- z dnia 17 listopada 2020 r., Nr 0111-KDIB1-3.4010.425.2020.1.IM,

\- z dnia 17 listopada 2020 r., Nr 0111-KDIB1-3.4010.427.2020.1.IZ.

Wprawdzie powołane rozstrzygnięcia zostały wydane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże rozróżnienie kosztów pośrednich i bezpośrednich następuje na gruncie obu ustaw w oparciu o te same kryteria, a treść art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest tożsamy w treści z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy zatem zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.