Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.151.2025.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-06-13
Teza: Wydawanie interpretacji w zakresie ryczałtu od dochodów
spółek.
Słowa kluczowe: podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek
– CIT estoński
łączenie-łączenie spółek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów
spółek kapitałowych-Utrata prawa do opodatkowania
ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów
spółek kapitałowych-Warunki opodatkowania ryczałtem
od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28l-ust. 1-pkt 4-lit. c

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,

    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 marca 2025 roku wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej
    dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ryczałtu od dochodów
    spółek.
    Uzupełnili go Państwo pismem z 12 maja 2025 r. - w odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

A sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka przejmująca”) jest polskim rezydentem
    podatkowym, posiadającym miejsce zarządu w Polsce. Spółka jest aktualnie
    opodatkowana w modelu ryczałtu od dochodów spółek na zasadach określonych w
    rozdziale 6b ustawy o CIT (dalej: „Ryczałt”).
    W celu uporządkowania działalności gospodarczej w jednym podmiocie oraz znacznego
    ułatwienia zarządzania, planowane jest połączenie Wnioskodawcy z inną polską spółką
    kapitałową na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (połączenie przez
    przejęcie), w wyniku, którego Wnioskodawca jako spółka przejmująca przejmie cały
    majątek innej polskiej spółki kapitałowej - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej:
    „Spółka przejmowana”), która zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców. Spółka
    Przejmująca z dniem połączenia, zgodnie z art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych,
    wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej.
    W ramach planowanego połączenia, w zamian za udziały Spółki przejmowanej, wspólnicy
    Spółki przejmowanej otrzymają udziały w Spółce przejmującej według ustalonego parytetu
    wymiany. Wartość rynkowa udziałów Spółki przejmującej, które zostaną przyznane
    wspólnikom Spółki przejmowanej w związku z planowanym połączeniem odpowiadać
    będzie wartości rynkowej Spółki przejmowanej, obejmującej jej aktywa oraz zobowiązania,
    w części jaka przypada na procent udziałów posiadanych przez każdego ze wspólników w
    Spółce przejmowanej. Jeśli wartość emisyjna udziałów Spółki przejmującej będzie wyższa
    niż ich wartość nominalna to nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki
    przejmującej. W ramach połączenia nie przewiduje się dopłat.
    Po planowanym połączeniu wspólnikami Wnioskodawcy będą wyłącznie osoby fizyczne (w
    tym byli wspólnicy Spółki przejmowanej).
    Wnioskodawca nie jest aktualnie wspólnikiem Spółki przejmowanej.
    Spółka przejmowana podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swojego dochodu, nie
    jest jednak podatnikiem opodatkowanym w modelu Ryczałtu.
    Planowane połączenie jest uzasadnione przyczynami ekonomicznymi. Zapewni efekt
    synergii oraz uprości prowadzenie działalności i umożliwi koncentrację zasobów w jednym
    wyspecjalizowanym podmiocie, a także ograniczy nakładające się wzajemnie koszty.
    Celem połączenia nie jest unikanie ani uchylanie się od opodatkowania.
    Wnioskodawca przyjmie w swoich księgach wartości składników majątkowych Spółki
    przejmowanej w wysokości wartości wynikającej z ksiąg tej spółki jako że połączenie
    nastąpi tzw. metodą łączenia udziałów.
    Udziały w Spółce przejmowanej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów
    albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. Udziały Spółce
    przejmowanej zostały objęte w wyniku wniesienia aportu w postaci nieruchomości oraz
    aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zespołu składników
    materialnych i niematerialnych). Spółka przejmowana nie posiada zysków z lat ubiegłych

    na swoich kapitałach (Spółka poniosła straty w poprzednich latach podatkowych a obecnie
    jest na etapie ponoszenia kosztów dużej inwestycji i uzyskiwanie zysków może mieć
    miejsce dopiero po jej zakończeniu).
    W związku z planowanym połączeniem: zostaną zamknięte księgi podatkowe Spółki
    przejmowanej, zostanie sporządzone także sprawozdanie finansowe Spółki przejmowanej
    za okres od pierwszego dnia jej roku obrotowego do dnia wpisu połączenia do rejestru
    przedsiębiorców. Spółka przejmująca będąca sukcesorem praw i obowiązków spółki
    przejętej zobowiązana będzie do dokonania rozliczenia rocznego podatku dochodowego
    przejętego podmiotu - złożenia deklaracji CIT-8 wraz z ewentualną zapłatą podatku
    dochodowego należnego od dochodów przejętej spółki.
    Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, spełnione zostaną dwa pierwsze warunki
    wymienione w art. 28I ust. 1 pkt 4 lit. c tiret drugie ustawy o CIT, od spełnienia których
    ustawodawca uzależnił w przypadku realizacji czynności restrukturyzacyjnych z udziałem
    podmiotu nieopodatkowanego w modelu Ryczałtu brak utraty przez podatnika
    estońskiego CIT uprawnienia do opodatkowania w tej formie.
    Wątpliwość Wnioskodawcy budzi natomiast to, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym
    będzie spełniony ostatni z warunków wymienionych w art. 28I ust. 1 pkt 4 lit. c, a
    mianowicie to w jaki sposób Spółka przejmowana (a tym samym Wnioskodawca jako jej
    sukcesor prawnopodatkowy) powinna dokonać rozliczenia i ustaleń, o których mowa w
    art. 7aa ustawy o CIT w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi
    składnikami majątku.
    W celu spełnienia przesłanki dokonania „rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa,
    w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku”,
    której spełnienie jest w świetle postanowień art. 28I ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o CIT
    warunkiem kontynuowania przez Wnioskodawcę opodatkowania w formie estońskiego
    CIT planowane jest, że:
    - zostanie złożone zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8
      za ostatni rok podatkowy Spółki przejmowanej, w którym wykazane zostaną
      przychody, koszty oraz dochód stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem CIT,
    - sporządzona zostanie informacja o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia
      oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od
      dochodów spółek - w tym celu do zeznania Spółki przejmowanej za jej ostatni rok
      podatkowy załączona zostanie informacja, o której mowa w art. 7aa ust. 1 ustawy o
      CIT (załącznik CIT-KW), w której wykazane zostaną ewentualne różnice w zakresie
      przychodów i kosztów dla celów podatkowych i bilansowych, dochód i podatek
      należny z tego tytułu. W informacji tej nie będzie wykazany dochód z przekształcenia,
      o którym mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy CIT jako że przejecie spółki jest
      zdarzeniem zupełnie innym od przekształcenia spółki.
    Ponadto, w uzupełnieniu wniosku z 12 maja 2025 r.:
    Na pytanie: czy ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku
    Spółki przejmowanej otrzymanego przez Spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) przewyższa
    wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości
    rynkowej tych składników)?
    Odpowiedzieli Państwo: Nie.
    Na pytanie: czy Spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku
    wynikające z ksiąg podatkowych Spółki przejmowanej, a tym samym czy przypisze je do
    działalności prowadzonej na terenie Polski?

    Odpowiedzieli Państwo: Spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych składniki
    majątku wynikające z ksiąg podatkowych Spółki przejmowanej oraz przypisze je do
    działalności prowadzonej na terenie Polski.
    Na pytanie: czy ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku
    Spółki przejmowanej otrzymanego przez Spółkę przejmującą (Wnioskodawcę), przewyższa
    wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom Spółek łączonych?
    Odpowiedzieli Państwo: Nie.
    Pytania
    1. Czy w świetle postanowień art. 28I ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o CIT Wnioskodawca w
      związku z planowanym połączeniem przez przejęcie będzie mógł kontynuować
      opodatkowanie w modelu Ryczałtu?
    2. Czy w związku z planowanym połączeniem, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie
      obowiązek zapłaty Ryczałtu ani jakiegokolwiek innego podatku dochodowego?
    3. Czy w przypadku pozostawania przez Wnioskodawcę w formie opodatkowania
      Ryczałtem przez okres co najmniej 4 lat podatkowych od miesiąca rozpoczęcia przez
      niego korzystania z opodatkowania w tej formie, wygaśnie w całości zobowiązanie do
      zapłaty ewentualnego podatku wynikającego z korekty wstępnej, dokonanej w związku
      z połączeniem?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Ad 1.
    Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle postanowień art. 28I ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o podatku
    dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”). Wnioskodawca nie utraci prawa
    do opodatkowania w modelu estońskiego CIT i będzie mógł kontynuować opodatkowanie
    w tym modelu.
    Ad 2.
    Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym połączeniem przez przejęcie po jego
    stronie nie powstanie obowiązek zapłaty Ryczałtu ani jakiegokolwiek innego podatku
    dochodowego.
    Ad 3.
    Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku pozostawania przez Wnioskodawcę w formie
    opodatkowania Ryczałtem przez okres co najmniej 4 lat podatkowych od miesiąca
    rozpoczęcia przez niego korzystania z opodatkowania w tej formie, wygaśnie w całości
    zobowiązanie do zapłaty ewentualnego podatku wynikającego z korekty wstępnej,
    dokonanej w związku z połączeniem.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1
    Zdaniem Wnioskodawcy, przejęcie w drodze połączenia Spółki przejmowanej, nie
    spowoduje po jego stronie utraty prawa do opodatkowania Ryczałtem. W szczególności
    spełniony zostanie warunek struktury udziałowej Wnioskodawcy (udziałowcami nadal
    będą tylko osoby fizyczne), jak również spełniony zostanie wyjątek warunkujący
    zachowanie prawa do Ryczałtu, o którym mowa w art. 28l ust. 1 pkt 4 lic. tiret drugie
    ustawy o CIT.
    Analogiczne stanowisko zostało wyrażone także w interpretacjach wydanych na kanwie
    tożsamych zdarzeń przyszłych, w których potwierdzono brak utraty prawa do
    opodatkowania w modelu Ryczałtu w przypadku czynności restrukturyzacyjnych, w tym
    np. w interpretacji:
    - z dnia 18 czerwca 2024 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.146.2024.2.JG;
    - z dnia 25 maja 2023 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.183.2023.1.MW;

    - z dnia 23 maja 2023 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.206.2023.1.OK;
    - z dnia 19 sierpnia 2022 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.399.2022.1.AR.
    Wnioskodawca wskazuje więc, że w myśl art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT przepisów
    dotyczących ryczałtu od dochodów spółek nie stosuje się do podatników, którzy zostali
    utworzeni:
    a) w wyniku połączenia lub podziału albo
    b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające
      osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału
      podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku
      likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje)
      tych innych likwidowanych podatników, albo
    c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające
      osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony,
      lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego
      wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo,
      zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa
      o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro
      przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w
      pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te
      składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników
      oblicza się. stosując odpowiednio przepisy art. 14 - w roku podatkowym, w którym
      rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym,
      nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia.
    W świetle art. 28k ust. 2 ustawy o CIT, w przypadku łączenia, podziału podmiotów lub
    wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przepisy ust. 1 pkt 5 i 6 stosuje się
    odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny.
    W ocenie Wnioskodawcy, na tle opisanego zdarzenia przyszłego, dyspozycja art. 28k ust. 1
    pkt 5 lit. a-c ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania, ponieważ Wnioskodawca - jak
    wskazano w opisie zdarzeń przyszłego - korzysta już z opodatkowania Ryczałtem.
    Natomiast przepisy art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a-c ustawy o CIT dotyczą jedynie podmiotów,
    które dopiero chciałyby skorzystać z modelu opodatkowania Ryczałtem.
    Z kolei przepis art. 28I ust. 1 ustawy o CIT enumeratywnie wymienia przypadki, w których
    spółka traci prawo opodatkowania Ryczałtem.
    Należy jednak mieć na uwadze, że przepis art. 28I ust. 1 pkt 4 lit. c ww. ustawy wprowadza
    dwa wyjątki, w których - pomimo dokonania przez podmiot opodatkowany Ryczałtem
    restrukturyzacji polegającej na przejęciu innego podmiotu - nie traci on prawa do tego
    opodatkowania.
    W myśl art. 28I ust. 1 pkt 4 lit. c tiret drugie ustawy o CIT, podatnik opodatkowany
    ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem roku poprzedzającego rok
    podatkowy, w którym podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo
    podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa
    lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący
    wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu:
    i. zamknie księgi rachunkowe,
    ii. sporządzi sprawozdanie finansowe oraz

    iii. dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji
        pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku.
    Dwa pierwsze warunki to zamknięcie ksiąg rachunkowych oraz sporządzenie
    sprawozdania finansowego na dzień wpisu do rejestru połączenia - zgodnie z
    obowiązującymi przepisami ustawy o rachunkowości.
    Jeśli chodzi o trzeci warunek, to zdaniem Wnioskodawcy, to on będzie podmiotem
    obowiązanym do sporządzenia wstępnej korekty w zakresie przychodów i kosztów w
    związku z przejęciem Spółki przejmowanej. Zdaniem Wnioskodawcy warunki te muszą być
    spełnione przez Spółkę przejmującą jako następcę prawnego Spółki przejmowanej. Mowa
    tu o następującym zapisie: „podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład
    niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe,
    sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w
    art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami
    majątku...”.
    Podmiotem opodatkowanym w modelu Ryczałtu jest Wnioskodawca. Wnioskodawca jest
    także sukcesorem prawnopodatkowym w zakresie praw i obowiązków Spółki
    przejmowanej - zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
    Wobec tego to Wnioskodawca jako następca prawny Spółki przejmowanej powinien
    dokonać rozliczenia, o którym mowa w art. 7aa ustawy o CIT, jak również złożyć zeznanie
    CIT-8 jako następca prawny Spółki przejmowanej, a do tego zeznania dołączyć załącznik
    CIT-KW.
    Jednocześnie dokonanie tego rozliczenia przez Wnioskodawcę, zamknięcie ksiąg
    rachunkowych Spółki przejmowanej oraz sporządzenie sprawozdania finansowego tej
    Spółki przejmowanej, przesądzi o tym, że spełnione zostaną wszystkie warunki wyjątku
    wymienionego w art. 28I ust. 1 pkt 4 lit. c tiret drugie ustawy CIT.
    Tym samym Wnioskodawca, będzie uprawniony do kontynuowania opodatkowania w
    formie Ryczałtu do końca standardowego 4-letniego okresu, zgodnie z art. 28f ust. 1
    ustawy CIT, tj. od początku miesiąca w którym wybrał on opodatkowanie ryczałtem do
    końca czwartego roku obrotowego korzystania z estońskiego CIT.
    Możliwość kontynuowania opodatkowania w formie Ryczałtu, w przypadku czynności
    restrukturyzacyjnej potwierdza praktyka interpretacyjna Dyrektora KIS (zob. interpretacje
    wskazane na wstępie).
    Analogiczne stanowisko zostało także wyrażone w zakresie przejęcia spółki przez podmiot
    opodatkowany Ryczałtem np. w interpretacjach z dnia 25 maja 2023 r. Znak: 0114-KDIP2-
    1.4010.183.2023.1.MW, w której w analogicznej sprawie stwierdzono, że:
    „Trzeba wszakże podkreślić, że ustawodawca dopuścił możliwość opodatkowania w
    formie ryczałtu od spółek, pomimo dokonanych działań restrukturyzacyjnych, w sytuacji
    przewidzianej w art. 28I ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o CIT. Dzięki zawarciu w ww. przepisie
    zwrotu „chyba że” prawodawca dopuścił możliwość opodatkowania w formie ryczałtu
    pomimo, że podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału
    podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego
    zorganizowanej części. Możliwość opodatkowania w formie ryczałtu (kontynuowania
    opodatkowania w tej formie) ma miejsce wtedy, gdy spełniony jest jeden z warunków
    wymienionych w tiret pierwsze lub drugie.
    Przejęcie przez Państwa Spółki komandytowej, będzie objęte dyspozycją art. 28I ust. 1 pkt
    4 tiret drugie, tzn. podmiot przejmowany (Spółka komandytowa) zamknie księgi
    rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o
    których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi
    składnikami majątku.
    Spełnienie powyższych warunków odniesie taki skutek, że Państwo, jako podmiot
    przejmujący, będzie uprawniony do kontynuacji opodatkowania w formie ryczałtu. (...) W

    związku z powyższym należy wskazać, iż w wyniku połączenia Państwa Spółki ze Spółką
    komandytowa nie zajdą przesłanki powodujące utratę przez Państwa prawa do
    korzystania z ryczałtu od dochodów spółek, pod warunkiem, że podmiot przejmowany
    zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczeń i
    ustaleń, o których mowa w art. 7aa ustawy o CIT, a Państwo w dalszym ciągu będą
    spełniać wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 28j ust. 1 ustawy o CIT, uprawniające
    Państwa do korzystania z tego opodatkowania. Zatem, biorąc pod uwagę powołane
    wcześniej i mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa stanowisko Spółki zgodnie z
    którym, przejęcie Spółki komandytowej przez Państwa, w okolicznościach
    przedstawionego zdarzenia przyszłego, nie spowoduje utraty przez Państwa prawa do
    opodatkowania Ryczałtem należy uznać za prawidłowe”.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2
    Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym połączeniem po jego stronie nie
    powinien także wystąpić obowiązek zapłaty Ryczałtu ani żadnego innego podatku
    dochodowego.
    Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód
    odpowiadający:
    1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w
      jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto
      przeznaczony:
      a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu
        podzielonego zysku) lub,
      b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania
        ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);
    2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);
    3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu
      wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);
    4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w
      drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z
      tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału,
      przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego
      przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;
    5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania
      opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub
      nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w
      przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;
    6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości
      zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie
      zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych
      operacji gospodarczych).
    Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie spółek może skutkować tylko obowiązkiem
    wykazania dochodu opodatkowanego Ryczałtem na podstawie art. 28n ust. 1 pkt 3 w zw. z
    art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku).
    Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy CIT, podstawę opodatkowania stanowi dochód z
    tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło
    łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego.
    Artykuł 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT wskazuje zaś, że opodatkowaniu ryczałtem podlega
    dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku

    lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych
    składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia,
    podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego
    przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
    Jednocześnie pojęcie składników majątku należy utożsamiać z pojęciem składników
    majątkowych, o których mowa w art. 4a pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym ilekroć w
    ustawie jest mowa o składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o
    rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną
    działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia,
    o której mowa w art. 16g ust. 3.
    Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym połączeniem po jego stronie nie
    powstanie obowiązek zapłaty Ryczałtu od dochodu z tytułu zmiany wartości składników m
    ajątku z uwagi na brak możliwości przeszacowania ich wartości i przyjęcia w księgach
    Wnioskodawcy wartości z ksiąg podmiotu przejmowanego.
    Potwierdza to także praktyka interpretacyjna Dyrektora KIS. W tym zakresie należy
    wskazać na następujące interpretacje:
      - z 9 lutego 2023 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.35.2023.2.MF;
      - z 16 marca 2023 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.28.2023.1.RH;
      - z 2 maja 2023 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.165.2023.1.RK;
      - z dnia 14 lutego 2024 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.672.2023.1.KW;
      - z dnia 5 kwietnia 2024 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.39.2024.2.BS;
      - z dnia 13 czerwca 2024 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.210.2024.1.AW;
      - z dnia 24 lipca 2024 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.253.2024.1.AJ;
      - z dnia 6 grudnia 2024 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.572.2024.2.SH;
      - z dnia 20 stycznia 2025 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.573.2024.1.IN.
    W świetle wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionego
    opisu sprawy stwierdzić należy, że w wyniku dokonanego połączenia polegającego na
    przejęciu przez Spółkę Przejmującą całego majątku Spółki Przejmowanej, po stronie Spółki
    Przejmującej nie powstanie dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o
    którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Tym samym, po stronie Spółki
    Przejmującej nie powstanie obowiązek zapłaty ryczałtu od dochód spółek w myśl art. 28n
    ust. 1 pkt 3 w terminie przewidzianym w art. 28t ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT. Wynika to z
    faktu, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego wskazali Państwo, że wartość
    bilansowa aktywów i zobowiązań Spółki Przejmowanej pozostawała zbieżna z wartością
    podatkową aktywów i zobowiązań zarówno w księgach Spółki Przejmowanej (przed
    połączeniem) jak i po połączeniu w księgach Spółki Przejmującej. W analizowanej sprawie
    nadwyżka wartości rynkowej składników majątku Spółki Przejmowanej ponad wartością
    podatkową tych składników nie wystąpi, to tym samym nie powstanie dochód z tytułu
    zmiany wartości składników majątku.
    Stosownie do postanowień art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem
    podlega dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego
    majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych
    składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia,
    podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego
    przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
    W myśl natomiast art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT podstawę opodatkowania ryczałtem
    stanowi dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w
    którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu
    niepieniężnego.

    Zgodnie z art. 28m ust. 6 ustawy CIT wartość rynkową składników przejmowanego
    majątku określa się:
    a) zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy CIT (tj. na podstawie cen rynkowych stosowanych w
      obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z
      uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia
      albo świadczenia) - w przypadku papierów wartościowych oraz składników majątku, z
      których przeniesieniem nie wiąże się ze zmianą istotnych ekonomicznie funkcji,
      aktywów lub ryzyk;
    b) zgodnie z art. 11c ustawy CIT (przy spełnieniu warunków do ustalenia cen
      transferowych między podmiotami powiązanymi) - w przypadkach innych niż
      określone w lit. a.
    Zgodnie z art. 28m ust. 7 ustawy CIT, pod pojęciem wartości podatkowej składników
    przejmowanego majątku należy rozumieć wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek
    formie do kosztów lub wartość obciążającą wynik finansowy netto w jakiejkolwiek innej
    formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został
    przez niego odpłatnie zbyty.
    Biorąc pod uwagę ww. uzasadnienie projektu, wyjaśnienia Ministra Finansów, jak i
    przyjętą przez ustawodawcę nazwę kategorii dochodu wskazanego w art. 28m ust. 1 pkt 4
    ustawy CIT (tj. dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku), należy wskazać, iż
    obowiązek podatkowy przy połączeniu spółek powinien powstawać tylko wtedy, gdy w
    wyniku restrukturyzacji dojdzie do zmiany (zwiększenia) wartości składników majątku.
    W sytuacji połączenia spółek należy wyraźnie wskazać, że ustawa o rachunkowości
    wyróżnia dwie formy łączenia spółek:
    1) metodą nabycia,
    2) metodą łączenia udziałów,
    z odmiennymi skutkami w zakresie ujmowania przejmowanych składników majątkowych
    w księgach bilansowych podmiotu przejmującego.
    Przy metodzie nabycia bilansowe ujęcie połączenia polega na zsumowaniu
    poszczególnych pozycji aktywów i pasywów spółki przejmującej, według ich wartości
    księgowej, z odpowiednimi pozycjami aktywów i pasywów spółki przejętej, według ich
    wartości godziwej (tj. co do zasady odpowiadającej wartości rynkowej danego składnika)
    na dzień połączenia - efektywnie zatem w przypadku połączenia rozliczanego metodą
    nabycia w księgach rachunkowych spółki przejmującej dochodzi do aktualizacji wartości
    składników majątkowych nabywanych wraz ze spółką przejmowaną do ich aktualnej
    wartości rynkowej (art. 44b ust. 1 ustawy o rachunkowości).
    Przy metodzie łączenia udziałów bilansowe ujęcie połączenia polega na sumowaniu
    poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów
    łączonych spółek według stanu na dzień połączenia (po doprowadzeniu ich wartości do
    jednolitych metod wyceny); w metodzie łączenia udziałów zasadniczo zatem jedynie
    przenosi się odpowiednie pozycje bilansowe spółki przejmowanej do bilansu spółki
    przejmującej bez dodatkowego aktualizowania ich wartości; nie występuje
    przeszacowanie składników do ich wartości rynkowej (godziwej) (art. 44c ust. 1 ustawy o
    rachunkowości).
    Wykładnia analizowanego art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, zdaniem Wnioskodawcy,
    powinna rozróżniać oba te sposoby łączenia spółek oraz wpływ takich zdarzeń
    restrukturyzacyjnych na sposób ujmowania nabywanych składników majątkowych w
    księgach rachunkowych podmiotu przejmującego. W szczególności, w analizie tej normy
    prawnej nie można pominąć celu i założeń z jakimi wprowadzono ten przepis do ustawy o
    CIT w ramach systematyki przepisów dotyczących spółek opodatkowanych estońskim CIT.

    Zdaniem Wnioskodawcy, art. 28m ust. 1 pkt 4 do ustawy o CIT ma przeciwdziałać
    dostępnym w ustawie o rachunkowości możliwościom przeszacowania w księgach
    wartości składników aktywów i zobowiązań podmiotów przejmowanych lub podmiotów
    łączących się do ich wartości godziwej/rynkowej. Jak już podkreślono taka możliwość
    występuje np. w przypadku połączenia podmiotów, rozliczanego dla celów prawa
    bilansowego metodą nabycia udziałów. Takie przeszacowanie jest racjonalne z
    perspektywy odzwierciedlenia finansowego obrazu jednostki, to jednak nie jest ono
    pożądane z perspektywy ustawodawcy podatkowego.
    W sferze podatkowej, w warunkach opodatkowania podatnika estońskim CIT, takie
    przeszacowanie wartości składników w podmiocie przejmującym w dalszej perspektywie
    mogłoby prowadzić do zwiększenia wartość np. środków trwałych podlegających
    amortyzacji, a zwiększone w wyniku tego wartości odpisów amortyzacyjnych (względem
    tych wartości ujmowanych przed połączeniem w podmiocie przejmowanym) wpływałyby
    na zmniejszenie zysku netto podmiotu po połączeniu w okresie opodatkowania estońskim
    CIT, a więc zniekształcałyby wynik podatkowy (poprzez wpływ na podstawę
    opodatkowania estońskim CIT).
    Dlatego wprowadzenie opodatkowania od zmiany wartości składników majątkowych na
    etapie połączenia stanowi racjonalny instrument przeciwdziałania przez ustawodawcę
    zmniejszaniu/utracie bazy podatkowej dla opodatkowania estońskim CIT, które mogłoby
    występować w wyniku wybranych działań restrukturyzacyjnych skutkujących
    przeszacowaniem wartości bilansowej składników majątkowych w księgach podmiotu
    przejmującego.
    Z tego względu art. 28m ust. 1 pkt 4 do ustawy o CIT ma zastosowanie wyłącznie w tych
    sytuacjach, w których, w wyniku wskazanych w ustawie o CIT zdarzeń
    restrukturyzacyjnych, do takiego przeszacowania realnie dochodzi - takie przeszacowanie
    może mieć realny wpływ na bazę podatkową dla określenia wysokości podatku w
    estońskim CIT. A contrario - art. 28m ust. 1 pkt 4 do ustawy o CIT nie ma zastosowania w
    takich sytuacjach, w których przepisy prawa bilansowego takiego przeszacowania nie
    przewidują, tj., gdy w ramach połączenia nie dochodzi do aktywowania wartości
    przejmowanych składników majątkowych do wartości rynkowej, sama ta metoda łączenia
    spółek eliminuje ryzyko utraty bazy podatkowej w estońskim CIT w wyniku tego procesu
    połączenia.
    Takie stanowisko jest tym bardziej racjonalne jeśli weźmiemy pod uwagę, że w razie
    przeszacowania składników majątku na połączeniu tj. w przypadku zastosowania metody
    nabycia do rozliczenia połączenia, spółka przejmująca opodatkowana estońskim CIT nigdy
    nie zapłaciłaby podatku z tytułu zbycia tak przeszacowanego majątku jako że nie
    powstałby u niej zysk. Z kolei w przypadku rozliczenia połączenia metodą łączenia
    udziałów, ewentualne opodatkowanie połączenia prowadziłoby do podwójnego
    opodatkowania, jako że w przyszłości spółka przejmująca wykaże zysk z tytułu zbycia
    danego składnika majątku który w razie wypłaty będzie musiała opodatkować. Drugie
    opodatkowanie tej samej kwoty na moment połączenia byłoby nieracjonalne.
    W identyczny sposób określono zakres stosowania art. 28m ust. 1 pkt 4 do ustawy o CIT w
    Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. stanowiącego ogólne
    wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji
    podatkowej. Wskazano w nim bowiem, że „(...) w dochodzie ustalonym dla celów ryczałtu
    uwzględniane są wzrosty wartości majątku powstające w następstwie określonych form
    restrukturyzacyjnych (...), w tym m.in. w związku z łączeniem się spółek. (...) Wprowadzenie
    tej kategorii dochodu do opodatkowania ryczałtem jest uzasadnione przyjętą w modelu
    tego opodatkowania trwałością wyniku finansowego spółki, ale również możliwością
    przeszacowania wartości przejmowanych lub przekształcanych aktywów (w następstwie
    restrukturyzacji) (...)”.
    Podkreślić należy, że w przypadku braku przeszacowania przejmowanych w ramach
    restrukturyzacji składników majątku, czyli kontynuacji ich wyceny przez podmiot

    przejmujący lub przekształcony, dochód o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o
    CIT nie powstanie.
    W sytuacji łączenia spółek powyższe oznacza, że skutki podatkowe takiego zdarzenia
    ustalone na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 4 do ustawy o CIT, będą zróżnicowane w
    zależności od tego, w jaki sposób takie zdarzenie restrukturyzacyjne podmiot przejmujący
    ujmuje dla celów rachunkowych, tj.:
    - w przypadku metody nabycia spółki przejmowanej, w ramach której w księgach
      rachunkowych spółki przejmującej dochodzi do aktualizacji wartości składników
      majątkowych nabywanych wraz ze spółką, przejmowaną, do ich aktualnej wartości
      rynkowej (art. 44b ust. 1 ustawy o rachunkowości) - taka transakcja będzie
      opodatkowana na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 4 do ustawy o CIT;
    - w przypadku, gdy połączenie następuje według metody łączenia udziałów, w ramach
      której przenoszone są jedynie odpowiednie pozycje bilansowe spółki przejmowanej do
      bilansu spółki przejmującej bez dodatkowego aktualizowania ich wartości i nie
      występuje przeszacowanie składników do ich wartości rynkowej (godziwej) (art. 44c
      ust. 1 ustawy o rachunkowości) - taka transakcja nie będzie opodatkowana na
      podstawie art. 28m ust. 1 pkt 4 do ustawy o CIT.
    Podsumowując, przeprowadzone przez Wnioskodawcę połączenie, rozliczane zgodnie z
    przepisami o rachunkowości metodą łączenia udziałów, które nie doprowadziło do
    przeszacowania (podwyższenia) wartości składników majątkowych przejętych przez
    Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) od Spółki Przejmowanej (Spółki) nie będzie
    skutkowało powstaniem określonego w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT dochodu z tytułu
    zmiany wartości składników majątku. W tym wypadku nie dochodzi bowiem, w księgach
    Wnioskodawcy, do zmiany wartości składników majątku co sytuuje ten przypadek poza
    zakresem działania art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT.
    Wnioskodawca nie będzie także zobowiązany do zapłaty Ryczałtu od żadnej innej
    podstawy opodatkowania, w szczególności po jego stronie nie powstanie dochód z tytułu
    tzw. ukrytych zysków.
    Zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2,
    rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo
    odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk,
    których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo
    wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym
    udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:
    1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi
      albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub
      podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz
      odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te
      podmioty podatnikowi;
    2) świadczenia wykonane na rzecz:
        a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub
          przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na
          rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,
        b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze
          powierniczym;
    3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną
      cenę tej transakcji;

    4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi
      przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym, jeżeli dopłata została
      wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według
      średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień
      odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;
    5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia
      wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału
      kapitałowego wspólnika w spółce;
    6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
    7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;
    8) wydatki na reprezentację;
    9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;
    10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;
    11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;
    12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału
      kapitałowego wspólnika w spółce.
    Po stronie Spółki nie może także powstać obowiązek zapłaty Ryczałtu z tytułu tzw.
    ukrytych zysków.
    W szczególności nie dojdzie do powstania dochodu, o którym mowa w art. 28m ust. 3 pkt
    6 ustawy o CIT, tj. dochodu w wysokości równowartości zysku przeznaczonego na
    podwyższenie kapitału zakładowego. Hipoteza tego przepisu obejmuje tylko takie
    sytuacje, kiedy podnoszony jest kapitał zakładowy spółki opodatkowanej estońskim CIT, a
    źródłem ww. podwyższenia jest zysk. W sprawie kapitał zakładowy w ogóle nie zostanie
    podwyższony ze środków Spółki, ani z zysków Spółki przejmowanej. W związku z tym nie
    będzie spełniona żadna z przesłanek opodatkowania dochodu z tytułu tzw. ukrytych
    zysków.
    Analogicznie podwyższenie kapitału zapasowego Spółki przejmującej nie może zostać
    uznane za dochód z tytułu tzw. ukrytych zysków ani za kategorię zysku przeznaczonego do
    wypłaty. W modelu opodatkowania estońskiego CIT przekazanie zysku na kapitał
    zapasowy jest neutralne, ponieważ zasadą jest właśnie, że taki zysk będzie opodatkowany
    dopiero z chwilą jego faktycznego rozdysponowania.
    Stanowisko takie jest również prezentowane w wydanych interpretacjach indywidualnych,
    np. w interpretacji z dnia 2 czerwca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej Znak:
    0111-KDIB1-1.4010.211.2023.1.AND.
    Zatem, w opisanej sytuacji nie może powstać dochód opodatkowany Ryczałtem,
    obowiązek uiszczenia Ryczałtu lub jakiegokolwiek innego podatku dochodowego.
    Wobec tego w sprawie nie powstanie obowiązek zapłaty Ryczałtu. Spółka nie jest także
    zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych - z uwagi na
    pozostawanie w opodatkowaniu Ryczałtem.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 3
    Podatek należny od dochodu z tytułu tzw. różnic przejściowych wygasa, jeśli podatnik
    pozostaje opodatkowany w modelu Ryczałtu przez okres co najmniej 4 lat podatkowych.
    W myśl art. 7aa ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT podatnik dokonuje zapłaty podatku należnego z
    końcem pierwszego miesiąca następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem
    od dochodów spółek, jeżeli podatnik stosował to opodatkowanie krócej niż cztery lata
    podatkowe, przy czym w przypadku stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów
    spółek w sposób nieprzerwany przez okres co najmniej czterech lat podatkowych
    zobowiązanie podatkowe wygasa w całości.

    Ustawodawca nie sprecyzował czy Wnioskodawca jako podmiot przejmujący jest
    zobowiązany do zapłaty podatku należnego wynikającego z tej korekty wstępnej. Jednak w
    tej sytuacji należy odwołać się do zasad ogólnych.
    Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa osoba
    prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie
    przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się
    spółek. Jednocześnie, w myśl art. 93 § 2 pkt 1 o.p., przepis powyższy ma odpowiednie
    zastosowanie do osoby prawnej łączącej się poprzez przejęcie innej osoby prawnej.
    Z chwilą połączenia Spółka przejmowana przestanie istnieć, natomiast jej sukcesorem
    podatkowym stanie się Wnioskodawca. W związku z tym, to Wnioskodawca złoży w
    ustawowym terminie do naczelnika urzędu skarbowego zeznanie CIT-8 za ostatni rok
    podatkowy Spółki przejmowanej wraz z załącznikiem CIT/KW.
    Jeśli w wyniku korekty wstępnej powstanie podatek do zapłaty, to możliwe jest odroczenie
    jego zapłaty albo wręcz wygaśnięcie tego zobowiązania na podstawie art. 7aa ust. 5 pkt 1
    ustawy o CIT.
    Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku pozostawania przez Wnioskodawcę w formie
    opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przez okres co najmniej 4 lat podatkowych
    od momenty rozpoczęcia korzystania z tego systemu opodatkowania zgodnie z informacją
    wykazaną w formularzu ZAW-RD, wygaśnie w całości zobowiązanie do zapłaty podatku
    wynikającego z korekty wstępnej, dokonanej na potrzeby planowanego połączenia.
    Podatnik dokonuje bowiem zapłaty podatku należnego z końcem pierwszego miesiąca
    następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem, jeżeli podatnik stosował to
    opodatkowanie krócej niż cztery lata podatkowe, przy czym w przypadku stosowania
    ryczałtu w sposób nieprzerwany przez okres co najmniej czterech lat podatkowych
    zobowiązanie podatkowe wygasa w całości.
    Przepis powyższy nie budzi wątpliwości, jeśli chodzi o przejście podatnika na
    opodatkowanie ryczałtem - cztery lata należy bowiem liczyć pierwszego dnia pierwszego
    roku opodatkowania w formie Ryczałtu.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
    Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Państwa stanowiska w zakresie pytania Nr 1 i
    Nr 3.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

do pytania oznaczonego we wniosku Nr 2
    Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 jest kwestia ustalenia czy w
    związku z planowanym połączeniem, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek
    zapłaty Ryczałtu ani jakiegokolwiek innego podatku dochodowego.
    Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT:
    Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:
      1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w
        części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego
        netto przeznaczony:
          a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu
          podzielonego zysku) lub
          b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres
          opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na
          pokrycie strat);
      2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

      3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu
        wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);
      4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego
        w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników
        (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia,
        podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu
        niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;
      5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania
        opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi
        lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w
        przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;
      6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o
        rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku
        (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z
        tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).
    Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Państwa Spółka jest aktualnie
    opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek. W celu uporządkowania działalności
    gospodarczej w jednym podmiocie oraz znacznego ułatwienia zarządzania, planowane jest
    połączenie Wnioskodawcy z inną polską spółką kapitałową na podstawie art. 492 § 1 pkt 1
    Kodeksu spółek handlowych (połączenie przez przejęcie), w wyniku, którego
    Wnioskodawca jako spółka przejmująca przejmie cały majątek innej polskiej spółki
    kapitałowej - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która zostanie wykreślona z
    rejestru przedsiębiorców. Spółka Przejmująca z dniem połączenia, zgodnie z art. 494 § 1
    Kodeksu spółek handlowych, wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej.
    Spółka przejmowana podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swojego dochodu, nie
    jest jednak podatnikiem opodatkowanym w modelu Ryczałtu. W ramach planowanego
    połączenia, w zamian za udziały Spółki przejmowanej, wspólnicy Spółki przejmowanej
    otrzymają udziały w Spółce przejmującej według ustalonego parytetu wymiany.
    W odniesieniu zatem do przedstawionych wątpliwości w zakresie pytania Nr 2, wskazać
    należy, że w Państwa sprawie ewentualny dochód jaki może powstać wynika z art. 28m
    ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym:
      opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający nadwyżce wartości
      rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu
      niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany
      wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia
      podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub
      jego zorganizowanej części.
    Wprowadzenie tej kategorii dochodu do opodatkowania ryczałtem jest uzasadnione
    przyjętą w modelu tego opodatkowania trwałością wyniku finansowego spółki, ale również
    możliwością przeszacowania wartości przejmowanych lub przekształcanych aktywów (w
    następstwie restrukturyzacji).
    W celu zastosowania ww. art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ustawodawca wprost określił
    zasady ustalania wartości rynkowej jak i podatkowej składnika majątku.
    Z art. 28m ust. 6 ustawy o CIT wynika, że:
    Wartość rynkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, określa się:
      1) zgodnie z art. 14 ust. 2 - w przypadku papierów wartościowych oraz składników
        majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie
        funkcji, aktywów lub ryzyk;
      2) zgodnie z art. 11c - w przypadkach innych niż określone w pkt 1.

    Z kolei z art. 28m ust. 7 ustawy o CIT wynika, że:
    Przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, rozumie się
    wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość
    obciążającą wynik finansowy netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby przyjęta
    przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.
    Z powyższych przepisów wynika zatem, że wartość rynkowa jak i podatkowa powinny być
    ustalane indywidualnie dla każdego przejmowanego składnika majątku i według ściśle
    zdefiniowanych w ustawie o CIT zasad. Przepisy art. 28m ust. 6 i 7 ustawy o CIT nie
    odwołują się w żaden sposób do definicji składników majątkowych określonej w art. 4a pkt
    2 ustawy o CIT, nie dopuszczają również uwzględniania w wycenie przejmowanych
    zobowiązań. Co również istotne, w przypadku ryczałtu od dochodów spółek, dla
    określonych dochodów ustala się odrębne od zasad ogólnych podstawy opodatkowania.
    Jeśli zatem w odniesieniu do konkretnego przejmowanego składnika majątku powstanie
    nadwyżka jego wartości rynkowej ponad jego wartość podatkową ustalona w oparciu o
    przepisy art. 28m ust. 6 i 7 ustawy o CIT, nadwyżka taka powinna stanowić przedmiot
    opodatkowania ryczałtem zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.
    W przypadku wystąpienia tego typu nadwyżek w odniesieniu do poszczególnych
    składników przejmowanego majątku, nadwyżki te należy ze sobą zsumować i wówczas
    obliczona w ten sposób suma nadwyżek będzie stanowiła dla spółki przejmującej
    (wnioskodawcy) dochód w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Ustalony w takiej
    wysokości dochód będzie odpowiadał nadwyżce wartości rynkowej składników
    przejmowanego majątku ponad wartość podatkową tych składników.
    Jak wynika z przygotowanego przez Ministerstwo Finansów Przewodnika do Ryczałtu od
    dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. str. 42: W dochodzie ustalonym dla celów
    ryczałtu uwzględniane są wzrosty wartości majątku powstające w następstwie określonych
    form restrukturyzacyjnych, tj. łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie
    przez osobę fizyczną w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego
    zorganizowanej części. Każda zatem reorganizacja skutkująca czy to np. zmianą w
    strukturze właścicielskiej (jak w przypadku łączenia czy podziału), czy modyfikacją formy
    prawnej (jak w przypadku przekształcenia) podatkowo traktowana jest jako moment
    ustalenia dochodu do opodatkowania w postaci dochodu z tytułu zmiany wartości
    składników majątku. Dochód ten ustala się jako nadwyżka wartości rynkowej składników
    przejmowanego, przekształcanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu
    niepieniężnego ponad ich wartość podatkową (patrz także Rozdział 2.3 Przewodnika).
    W myśl bowiem art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:
      Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi dochód z tytułu zmiany wartości
      składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział,
      przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego.
    Z informacji zawartych we wniosku wynika, że w związku z planowanym połączeniem,
    Wnioskodawca przyjmie w swoich księgach wartości składników majątkowych Spółki
    przejmowanej w wysokości wartości wynikającej z ksiąg tej spółki jako, że połączenie
    nastąpi tzw. metodą łączenia udziałów. W wyniku połączenia nie nastąpi więc
    przeszacowanie wartości przejmowanych składników majątku.
    Zatem w związku z planowanym połączeniem nie powstanie nadwyżka wartości rynkowej
    składników przejmowanego majątku ponad wartość podatkową tych składników.

    Podsumowując, przeprowadzone przez Państwa połączenie, rozliczane metodą łączenia
    udziałów, które nie doprowadziło do przeszacowania wartości składników majątku
    przejętych przez Spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) od Spółki przejmowanej nie będzie
    skutkowało powstaniem określonego w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT dochodu z
    tytułu zmiany wartości składników majątku, ani także żadnego innego dochodu
    podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
    Tym samym, zgodzić należy się z Państwem, że w związku z planowanym połączeniem
    przez przejęcie po Państwa stronie nie powstanie obowiązek zapłaty ryczałtu ani
    jakiegokolwiek innego podatku dochodowego.
    Jednocześnie wskazać należy, że nie można zgodzić się z Państwa stwierdzeniem, że
    „pojęcie składników majątku należy utożsamiać z pojęciem składników majątkowych, o
    których mowa w art. 4a pkt 2 ustawy o CIT”. Jednakże twierdzenie to nie wpływa na istotę
    oceny Państwa stanowiska pod kątem powstania obowiązku zapłaty ryczałtu od
    dochodów spółek w związku z przejęciem spółki.
    W świetle powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku
    nr 2 należało więc uznać za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu
    prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Jednocześnie zauważyć należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanej
    reorganizacji spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego
    postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że
    przedstawione przez Państwa w zdarzeniu przyszłym łączenie spółek oparte jest na
    przesłankach ekonomicznych nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach
    przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Z tego też względu, powyższą
    informację przyjęto jako niepodlegający weryfikacji przez organ interpretacyjny element
    opisu zdarzenia przyszłego.
    Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy
    stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, które
    o jej wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego
    przedmiotową interpretację.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe
      będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności
      będących przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
      - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),
        albo
      - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
        Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.
    Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji
    podatkowej, zgodnie z którym:
      Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku
      stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy
      wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia
      prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.