Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-673/09/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-01-22
Teza: Rozliczanie podatkowych różnic kursowych.
Słowa kluczowe: kurs-kurs faktycznie zastosowany; kurs-kurs średni NBP; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2009 r. (data wpływu 2 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania podatkowych różnic kursowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania podatkowych różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca realizuje transakcje gospodarcze z podmiotami zagranicznymi. Transakcje te (sprzedaż i zakup towarów i usług) są wyceniane w walucie obcej. Zapłata za te transakcje następuje przez walutowy rachunek bankowy Spółki.

Spółka przy obliczaniu wartości różnic kursowych dla ww. operacji walutowych dokonywanych przez rachunek bankowy (zapłat „dla” dostawców i „od” odbiorców) stosuje faktyczne kursy bankowe z danego dnia.

Jednostka zaznacza, że uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu jest dla niej możliwe.

Spółka chciałaby, ze względu na swoją politykę finansową, przy obliczaniu wartości różnic kursowych dla operacji walutowych dokonywanych przez rachunek bankowy stosować kurs średni Narodowego Banku Polskiego z danego dnia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy, w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, Spółka może stosować kurs średni Narodowego Banku Polskiego?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on miał prawo stosowania (od 1 stycznia 2010 r.) przy obliczaniu wartości różnic kursowych dla operacji walutowych dokonywanych przez rachunek bankowy kursów średnich Narodowego Banku Polskiego z danego dnia, ponieważ ustawa dopuszcza taką możliwość.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami), przychodami – z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 – są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Od dnia 1 stycznia 2007 r. – zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ww. ustawy – podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Z treści przedmiotowego wniosku – w szczególności wskazanych przepisów prawa podatkowego mających być przedmiotem interpretacji indywidualnej – wynika, że Wnioskodawca przyjął metodę rozliczania różnic kursowych opartą na ustawie podatkowej, tj. wskazaną w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 tej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast art. 15a ust. 3 ww. ustawy stanowi, iż ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Powołane powyżej przepisy wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają podatkowe różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

*   gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;

*   gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;

*   wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;

*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu;

*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty.

W przestawionym stanie faktycznym Spółka dokonuje sprzedaży (jak również zakupu) towarów i usług na rzecz kontrahentów zagranicznych. Zapłata za te transakcje następuje przez walutowy rachunek bankowy Spółki.

W omawianym przypadku różnice kursowe powstają więc na skutek zmiany kursów waluty pomiędzy momentem powstania przychodu należnego wynikającym z faktury a momentem otrzymania zapłaty od kontrahenta oraz pomiędzy momentem pierwotnej wyceny kosztu a zapłatą zobowiązania wynikającego z poniesionego kosztu.

W odniesieniu do omawianych różnic kursowych przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią, że:

*   jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia – to powstają dodatnie różnice kursowe, a w sytuacji odwrotnej – ujemne różnice kursowe (art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),

*   jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski będzie wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia – to powstają dodatnie różnice kursowe, a w sytuacji odwrotnej – ujemne różnice kursowe (art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W konsekwencji, do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy, należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej wg kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w cytowanym art. 15a.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 omawianej ustawy podatkowej).

Za koszt poniesiony, o którym mowa w powołanych przepisach, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Dniem zapłaty, jest natomiast dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności (art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Przepisy ustaw podatkowych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. W świetle wykładni językowej faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy wiązać go tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Kurs faktycznie zastosowany nie jest więc jednoznaczny z kursem faktycznie zrealizowanym. Faktycznie zastosowany kurs waluty bowiem, to kurs który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, aby stwierdzić, czy nie występują stany faktyczne, o których mowa w ust. 2 i 3 art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym np. bankowe, kantorowe i indywidualne wynikające z umowy. Jeżeli operacje walutowe są dokonywane przez rachunek bankowy uzasadnione jest stosowanie kursu bankowego, jako kursu faktycznie zastosowanego. Zatem do wyceny wartości wpływu waluty obcej na rachunek walutowy w banku, bądź wypływu tej waluty z rachunku należy przyjmować kurs bankowy.

Natomiast, jeżeli nie byłoby możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, ponieważ nie został on ustalony, np. w przypadku gdy podatnik korzysta z rachunku walutowego banku zagranicznego, w którym nie jest ogłaszany kurs waluty stosowany do przeliczenia złotego, wówczas możliwe jest zastosowanie kursu średniego Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym, co wynika z brzmienia art. 15a ust. 4 powołanej ustawy o podatku dochodowym.

Odnosząc powyższe przepisy prawa podatkowego w zakresie ustalania podatkowych różnic kursowych do przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska Spółki należy stwierdzić, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. (który nie uległ zmianie od dnia 1 stycznia 2010 r.) Spółka jest zobowiązana:

1.  ustalać średni kurs Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury przez zagranicznego kontrahenta, co pozwala jej ustalić wysokość przychodu należnego oraz tzw. kosztu poniesionego;
2.  w dniu dokonania zapłaty – stosować do przeliczenia płatności w walucie obcej na PLN kurs sprzedaży tej waluty przez bank, z którego usług korzysta Spółka (tzw. kurs faktycznie zastosowany), co pozwala ustalić wartość otrzymanych środków i kosztu w dniu zapłaty.

Należy przy tym podkreślić, iż sprzedaż lub zakup towarów i usług od kontrahenta zagranicznego pociąga za sobą powstanie różnic kursowych, przeważnie w przypadku gdy data przeprowadzenia transakcji i wpływu (wypływu) środków pieniężnych jest inna. Jednakże podatkowe różnice kursowe mogą powstać także np. w sytuacji, gdy otrzymanie faktycznej zapłaty w walucie obcej nastąpi w terminie takim samym, jak dzień wystawienia faktury. Powstanie podatkowych różnic kursowych w takim wypadku może być bowiem uwarunkowane różnymi kursami walut stosowanymi do tej operacji, jako że przychód należny wyrażony w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, natomiast jego wartość w dniu otrzymania – co do zasady według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80–219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.