Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-684/08-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-01-15
Teza: 1) Otrzymane pieniądze (zapłata przez klienta kwoty wynikającej z wystawionych co miesiąc faktur) stanowią przedpłatę na poczet wykonania przedmiotu Umowy, jakim jest zapewnienie dobrego stanu technicznego pojazdu poprzez wykonywanie napraw/ odpowiednie serwisowanie, dlatego nie należy zaliczać (w ostatnim dniu roku podatkowego) do przychodów należnych niewykorzystanej w danym roku rezerwy na naprawy z tego względu, iż umowa na poczet której wpłacono przedpłatę nie została jeszcze wykonana; 2) Przychód z Umowy powstaje w momencie naprawy/serwisu (przychód mierzony w roboczogodzinach i przychodem ze sprzedaży materiałów z magazynu) lub po faktycznym wypełnieniu zobowiązania wobec klienta, jakim jest zapewnienie dobrego stanu technicznego pojazdu przez okres trwania Umowy (niewykorzystana rezerwa na przyszłe naprawy zostaje rozwiązana i zaliczona do przychodów w dacie wygaśnięcia umowy).
Słowa kluczowe: faktura; faktura-wystawienie faktury; należność; naprawa; przedpłaty; przychód; przychód-moment powstania przychodów; przychód-powstanie przychodu; przychód-przychód nienależny; samochód; usługi; usługi-usługi naprawy i regeneracji-usługi naprawy pojazdów samochodowych; usługi-usługi serwisowe; zaliczka; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2008 r. (data wpływu 22 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodów z tytułu zapewnienia usług serwisu i naprawy samochodów ciężarowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2008 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 16 grudnia 2008 r. (data wpływu 19 grudnia 2008 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodów z tytułu zapewnienia usług serwisu i naprawy samochodów ciężarowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest autoryzowanym dealerem samochodów w zakresie sprzedaży i serwisu.

Spółka zapewnia swoim klientom usługi serwisu i naprawy samochodów ciężarowych na specyficznych warunkach. Nie są to bowiem usługi rozliczane na zasadzie pojedynczych zleceń (rozliczanych osobno fakturami). Przedmiotem Umowy naprawy i serwisu (dalej zwaną: Umową) jest zobowiązanie Spółki do wykonania napraw i czynności serwisowych niezbędnych dla utrzymania pojazdu klienta w dobrym stanie przez czas obowiązywania umowy (zwykle przez okres trzech do pięciu lat) oraz uregulowania należności z faktur za naprawy i / lub czynności serwisowe wykonanych przez osoby trzecie (w przypadku unieruchomienia pojazdu naprawa następuje u najbliższego podwykonawcy Spółki) – kwestie te reguluje pkt 2 Umowy. Umowa zatem, nie jest zawarta na wykonanie enumeratywnie określonych usług serwisowych i naprawczych (trudno byłoby bowiem przewidzieć i wycenić skutki wypadków drogowych), jak również nie limituje liczby i wartości usług, tj. wszystkie naprawy zostaną wykonane jeśli tylko jest to niezbędne dla spełnienia celu, jakim jest sprawność techniczna pojazdu.

Ze zobowiązaniem zaciągniętym przez Spółkę wiąże się konieczność tworzenia rezerw na przyszłe naprawy. Rezerwy są zawiązywane z comiesięcznych wpłat dokonywanych przez klientów (wpłaty pokrywają późniejsze wydatki na naprawę / serwis lub też wydatki na naprawę / serwis przekraczające dotychczasowe wpłaty są pokrywane późniejszymi wpływami). Istotne jest również to, iż Umowy zawierane są na długi okres (zwykle na trzy do pięciu lat), z zastrzeżeniem 6 miesięcznego okresu wypowiedzenia. Długi okres trwania Umowy / okresu wypowiedzenia ma zapewnić rentowność zlecenia – w założeniu wpłaty z 36 miesięcy mają pokryć wydatki poczynione na serwis i naprawy w trakcie trwania Umowy.

Aby zobrazować sposób zawiązywania rezerw i ich wykorzystywania Wnioskodawca przyjmuje, iż klient wnosi co miesiąc kwotę 4500 zł netto. Spółka fakturę sprzedaży księguje w następujący sposób:

Db – rozrachunki z klientem – 4500,

Ct – rezerwy na przyszłe naprawy – konto bilansowe – 4500.

W momencie wykonania faktycznych napraw, czy wymiany części, dochodzi do rozwiązania rezerwy na przyszłe naprawy i rozpoznanie przychodu z tytułu sprzedaży usług (rozliczanych godzinowo) i sprzedaży części z magazynu, jak również rozpoznanie kosztu i rozchodu magazynowego:

Db – rozwiązanie rezerwy na przyszłe naprawy – 1000,

Ct – przychód CIT z tytułu sprzedanych godzin – 500,

Ct – przychód CIT – sprzedaż części z magazynu (z marżą) – 500,

Db – koszt CIT – koszt własny sprzedanych części – 250,

Ct – zejście części z magazynu – 250.

Po wykonaniu takiej usługi pozostaje rezerwa na 3500 zł (4500 zł – 1000 zł). Z upływem roku podatkowego rezerwa ta (3500 zł) jest zaliczana w dacie 31 grudnia do przychodów podatkowych.

Wnioskodawca nadmienia, iż wpłaca zaliczki miesięczne w uproszczonej formie (zgodnie z art. 25 ust. 6). W praktyce oznacza to, iż przychód osiągnięty w danym roku (ze sprzedaży usług / materiałów na zasadach określonych powyżej) nie ma wpływu na kwotę należnych zaliczek na podatek dochodowy, opłacanych w trakcie roku.

Na zakończenie Spółka dodaje, iż w Jej przeświadczeniu zaliczenie niewykorzystanej rezerwy do przychodów należnych jest działaniem przedwczesnym, bowiem nie można wykluczyć, iż w kolejnym roku wpływy z wpłat klientów nie pokryją w pełni kosztów napraw i kosztu robocizny. W większości przypadków, kontrakty są obliczone w taki sposób, że wpłaty od klienta, w całym okresie trwania umowy, są o około 5% niższe niż rozpoznawane w momencie wykonania usług, przychody podatkowe. Tym samym może powstać swojego rodzaju dysproporcja pomiędzy przychodami ze zlecenia (w danym roku) a rzeczywistymi kosztami realizacji umowy. Dlatego też podjęto decyzję o złożeniu niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Spółka wnosi o potwierdzenie, iż:

1.  otrzymane pieniądze (zapłata przez klienta kwoty wynikającej z wystawionych co miesiąc faktur) stanowią przedpłatę na poczet wykonania przedmiotu Umowy, jakim jest zapewnienie dobrego stanu technicznego pojazdu poprzez wykonywanie napraw / odpowiednie serwisowanie, dlatego nie należy zaliczać (w ostatnim dniu roku podatkowego) do przychodów należnych niewykorzystanej w danym roku rezerwy na naprawy z tego względu, iż umowa na poczet której wpłacono przedpłatę nie została jeszcze wykonana;
2.  przychód z Umowy powstaje w momencie naprawy / serwisu (przychód mierzony w roboczogodzinach i przychodem ze sprzedaży materiałów z magazynu) lub po faktycznym wypełnieniu zobowiązania wobec klienta, jakim jest zapewnienie dobrego stanu technicznego pojazdu przez okres trwania Umowy (niewykorzystana rezerwa na przyszłe naprawy zostaje rozwiązana i zaliczona do przychodów w dacie wygaśnięcia umowy).

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane pieniądze stanowią przedpłatę na poczet wykonania przedmiotu umowy, jakim jest zapewnienie dobrego stanu technicznego pojazdu przez okres trwania Umowy.

Datę powstania przychodu określa art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, iż przychód należny powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi, nie później jednak niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Zdaniem Spółki, dla umów wzajemnie zobowiązujących charakterystyczne jest to, iż wierzytelność dostawcy usług powstaje po wykonaniu usługi dla odbiorcy. Zazwyczaj zapłata należności przez odbiorcę następuje po otrzymaniu przez niego świadczenia. Przepisy prawa cywilnego nie przesądzają jednak, które ze świadczeń wzajemnych ma być wykonane wcześniej – dostawa usług czy zapłata.

W ocenie Wnioskodawcy, zapłata przez klientów comiesięcznych faktur jest świadczeniem odbiorcy (klientów), które zobowiązują dostawcę (Spółkę) do wykonania ekwiwalentnego, w myśl postanowień Umowy, świadczenia jakim jest utrzymanie pojazdów w dobrym stanie technicznym przez okres obowiązywania Umowy. Zatem, otrzymywane pieniądze stanowią przedpłatę na poczet usługi mającej trwać np. przez 3 lata.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zalicza do przychodów również otrzymane pieniądze, jednak art. 12 ust. 4 pkt 1 o charakterze lex specialis stanowi, iż do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, co de facto dotyczy przedpłat. Wynika z tego, że aby zapłata nie miała charakteru przedpłaty (pobranej na poczet usług, które nie zostały jeszcze wykonane), to powinna nastąpić po wykonaniu świadczenia przez dostawcę. Zatem z tego względu, iż zapłaty za faktury wystawione przez Spółkę są wpłacone przed wykonaniem usługi, tj. przed upływem okresu na jaki została zawarta umowa, to wpłaty stanowią przedpłatę, której otrzymanie nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku dochodowym.

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, nie należy rozpoznawać przychodu z tytułu niewykorzystanej rezerwy (w dacie 31 grudnia roku podatkowego), bowiem przychód z umowy powstanie dopiero w momencie naprawy / serwisu (przychód mierzony w roboczogodzinach i przychodem ze sprzedaży materiałów z magazynu) lub po faktycznym wypełnieniu zobowiązania wobec klienta (zapewnienie dobrego stanu technicznego pojazdu przez okres trwania Umowy). W takiej sytuacji niewykorzystana rezerwa na przyszłe naprawy zostaje rozwiązana i zaliczona do przychodów w dacie wygaśnięcia umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ww. ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Art. 12 ust. 3a tej ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, określa, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Powyższy przepis wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Jednocześnie przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, ustawodawca wyłączył z przychodów pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż przedmiotem zawieranych przez Spółkę umów jest zobowiązanie do wykonania napraw i czynności serwisowych niezbędnych dla utrzymania pojazdu klienta w dobrym stanie przez okres obowiązywania umowy (zwykle przez okres od 3 do 5 lat). Ponadto w opisanej we wniosku sytuacji, uregulowanie kwoty wynikającej z wystawianych co miesiąc faktur następuje przed wykonaniem usługi, tj. przed upływem okresu na jaki umowa została zawarta.

Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, iż specyfiką usług serwisowych jest ich potencjalny, gwarancyjny charakter. Usługi te mogą, ale nie muszą być świadczone. Nie można z góry przewidzieć ani tego czy będą wykonywane, ani też tego kiedy będą wykonywane. Przychód z ich tytułu stanowi trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenie majątkowe w momencie dokonania ich sprzedaży, której potwierdzenie stanowi wystawiona faktura.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, iż zapłata przez klienta kwoty wynikającej z wystawionych co miesiąc faktur nie stanowi przedpłaty na poczet wykonania napraw i czynności serwisowych, która na mocy art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączona została z przychodów podatkowych. W świetle powyższego, przychód należny z tytułu zawartych umów powinien być określany na zasadach ogólnych wynikających z art. 12 ust. 3a pkt 1 ww. ustawy podatkowej.

Jednocześnie nadmienić należy, że w przypadku, gdy strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Powyższej interpretacji udzielono na podstawie stanu faktycznego przedstawionego w złożonym w dniu 22 października 2008 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dokument dołączony do wniosku nie podlegał analizie i weryfikacji celem wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.