Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.95.2018.1.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-11
Teza: 1.Czy zarówno Działalność wydawnicza gier niezależnych, jak i Działalność dystrybucyjna stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o PDOP? W efekcie, czy Podział spółki Wnioskodawcy nie będzie skutkował powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy - z uwagi na fakt, że nie zostaną spełnione przesłanki wskazane w art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PDOP? 2.W jaki sposób, biorąc pod uwagę treść art. 93c Ordynacji podatkowej w związku z art. 12 oraz art. 15 i 16 Ustawy o PDOP, Zainteresowany powinien w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczać przychody i koszty dotyczące bezpośrednio Działalności wydawniczej gier niezależnych (tj. działalności, która zostanie wydzielona do spółki Zainteresowanego)?
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; skutki podatkowe; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 8 marca 2018 r. (data wpływu 14 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania Działalności wydawniczej gier niezależnych, jak i Działalności dystrybucyjnej za zorganizowane części przedsiębiorstwa oraz skutków podatkowych Podziału spółki Wnioskodawcy, po stronie Wnioskodawcy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania Działalności wydawniczej gier niezależnych, jak i Działalności dystrybucyjnej za zorganizowane części przedsiębiorstwa oraz skutków podatkowych Podziału spółki Wnioskodawcy, po stronie Wnioskodawcy.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: C. Sp. z o. o.;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: K. S.A.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą działalność na terytorium Polski. Spółka podlega i, w momencie zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, będzie podlegać obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca jest także oraz będzie w momencie zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) w Polsce.

Spółka jest wydawcą i dystrybutorem gier wideo. Od lat wydaje w Polsce gry zarówno międzynarodowych koncernów jak i twórców polskich. Ma zawarte umowy dystrybucyjne na sprzedaż hurtową w Polsce rozpoznawalnych na świecie gier komputerowych, oferuje je w szerokiej sieci dystrybucyjnej obejmującej zarówno duże sieci handlowe, odbiorców hurtowych, jak i pojedyncze sklepy specjalistyczne. Prowadzi działalność handlową z biura centralnego, jak również dba o ekspozycję dystrybuowanych produktów bezpośrednio w terenie („Działalność dystrybucyjna”).

Od czerwca 2016 r., działając w oparciu o dedykowany zespół pracowników, Spółka rozwija, pod nową marką własną („Nowa marka”), również odrębną działalność wydawniczą z ofertą adresowaną specyficznie dla niezależnych twórców gier komputerowych, tzw. gier niezależnych. Działalność prowadzona przez Spółkę w tym zakresie („Działalność wydawnicza gier niezależnych”), w odróżnieniu od Działalności dystrybucyjnej, nakierowana jest na rynki zagraniczne i ma służyć w głównej mierze wprowadzaniu produkcji z segmentu gier niezależnych na rynek globalny.

Segment gier niezależnych charakteryzuje się tym, że produkcje tworzone są zazwyczaj przez pojedynczych twórców lub niewielką grupę osób pracujących w niezależnych studiach. Są to tytuły mniej rozbudowane od wysokobudżetowych gier z powodu skromniejszych funduszy. Stąd oferta skierowana przez Wnioskującego do twórców gier, w ramach Działalności wydawniczej gier niezależnych, zakłada działanie w tzw. pełnym pakiecie wydawniczym obejmującym, poza dystrybucją gotowych gier na rynkach zewnętrznych, obsługę w zakresie:

*   PR i marketingu na globalną skalę,

*   obecności na targach i wydarzeniach branżowych,

*   produkcji materiałów promocyjnych,

*   lokalizacji gry,

*   wsparcia finansowego.

Wspomniana powyżej lokalizacja gier to m.in. dostosowanie wersji językowej gry niezależnej do potrzeb docelowego zagranicznego rynku zbytu. W tym celu, Spółka zawiera umowy z partnerami, z reguły podmiotami zagranicznymi, na opracowanie odpowiednich wersji językowych produktu.

Współpraca z twórcami gier może obejmować również wsparcie w toku produkcji lub koordynację procesu produkcji samej gry komputerowej. W tym zakresie, Spółka dokonuje usystematyzowania prac oraz egzekwuje wykonanie poszczególnych etapów, testuje grę oraz przekazuje twórcom uwagi co do kluczowych elementów jakości projektu W ramach wsparcia produkcyjnego Spółka zawiera również umowy produkcji dodatkowych materiałów graficznych, dźwiękowych i marketingowych przeznaczonych dla poszczególnych gier.

W przyjętym modelu biznesowym, w ramach Działalności wydawniczej gier niezależnych, gry są wydawane w formie cyfrowej za pośrednictwem dedykowanych cyfrowych platform dystrybucyjnych, w szczególności m.in. Steam, GOG, App Store, Google Play, Playstation Store, Microsoft XBOX Games Storę oraz w formie fizycznej za pośrednictwem lokalnych partnerów dystrybucyjnych.

Ponieważ działalność prowadzona przez Spółkę pod Nową marką weszła w fazę intensywnego rozwoju i krystalizacji pierwszych efektów wieloletniej pracy zespołu dedykowanego do tego projektu, podjęta została decyzja o wydzieleniu tej części działalności Wnioskodawcy do odrębnego podmiotu zdolnego do efektywnego pozyskania finansowania dalszej działalności od inwestorów zewnętrznych. Na tym etapie zapadła decyzja o wykorzystaniu możliwości pozyskiwania finansowania jakie oferuje wejście na rynek Giełdy Papierów Wartościowych w Warszawie.

W tym celu powołana została do życia spółka akcyjna K. S.A. - występującą jednocześnie jako Zainteresowany w ramach niniejszego Wniosku - („Zainteresowany”), która docelowo ma zostać wprowadzona na NewConect. Zainteresowany jest oraz będzie w momencie zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) w Polsce.

W związku z tym Wnioskodawca planuje przeprowadzić podział Spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577; dalej: „KSH”) tj. podział przez przeniesienie części majątku na Zainteresowanego (dalej: „Podział”).

Zamiarem Wnioskodawcy jest przeniesienie na Zainteresowanego Działalności wydawniczej gier niezależnych a pozostawienie w Spółce Działalności dystrybucyjnej oraz działów pomocniczych.

Funkcje gospodarcze związane z Działalnością wydawniczą gier niezależnych są w Spółce realizowane w wyodrębnionej strukturze organizacyjno-finansowej.

Do realizacji tychże funkcji dedykowane zostały dwa spośród 12 zespołów pracowniczych wyodrębnionych w strukturze organizacyjnej Spółki. Są to, działające pod Nową marką, działy Development oraz Publishing. 100% czasu pracy pracowników zatrudnionych w tych działach dedykowane jest do Działalności wydawniczej gier niezależnych.

Na poziomie zarządu Wnioskodawcy nadzór nad funkcjonowaniem działów Development i Publishing Nowej marki powierzony został jednemu z członków zarządu, podczas gdy w kompetencjach drugiego z członków zarządu pozostał nadzór nad działaniami pozostałych działów, tj. działów merytorycznych obsługujących Działalność dystrybucyjną, jak i działów wsparcia (księgowość, IT, administracja). Organizacyjne wyodrębnienie zostało sformalizowane w ramach zatwierdzonego przez Zarząd Spółki Schematu Organizacyjnego.

Naturalną konsekwencją funkcjonalnego i organizacyjnego wyodrębnienia działów Nowej marki, jest odrębne określanie dla nich planów budżetowych oraz weryfikacja realizacji budżetu po zakończeniu okresu rozliczeniowego. W tym celu na poziomie rachunkowości zarządczej Wnioskujący dokonał przypisania do Działalności wydawniczej gier niezależnych, ściśle określonego zespołu aktywów materialnych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Na tym samym poziomie monitorowane są pasywa, których ujęcie w księgach Spółki wynika z realizacji działań w ramach tejże Działalności. Podobny monitoring dotyczy przychodów i kosztów Działalności dystrybucyjnej.

W związku ze wzrostem istotności Działalności wydawniczej gier niezależnych, w sprawozdaniach finansowych Spółki za rok 2107 działalność ta została zaprezentowana jako oddzielny segment operacyjny, dla którego Spółka przedstawia odrębny rachunek zysków i strat. Prawidłowość takiej prezentacji segmentowej jest weryfikowana w ramach obowiązkowego badania audytowego.

Spółka nie prowadzi odrębnego rachunku bankowego dla wyodrębnionego segmentu działalności, co nie wpływa jednak w żaden sposób na możliwość precyzyjnego określenia i przypisania strumieni pieniężnych do poszczególnych linii biznesowych. W ramach prowadzonej ewidencji rachunkowo- księgowej zapisów oraz zdarzeń gospodarczych, Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić budżety przypisane do obu Działalności, wydzielić przychody i koszty, jak również należności i zobowiązania związane wyłącznie z Działalnością wydawniczą gier niezależnych oraz wyłącznie z pozostałą działalnością, w tym Działalnością dystrybucyjną (przychody i koszty bezpośrednie).

Nie jest planowane wyposażanie Zainteresowanego przed lub w trakcie Podziału, w jakiekolwiek nowe, istotne aktywa. Składniki majątkowe obecnie przypisane do i wykorzystywane przez Wnioskodawcę dla potrzeb Działalności wydawniczej gier niezależnych, które zostaną przeniesione na Zainteresowanego w związku z Podziałem, będą wystarczające dla prowadzenia przezeń przedsiębiorstwa w niezmienionym zakresie.

Składniki majątkowe wyodrębnione z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do Zainteresowanego obejmują m.in:

1.  Prawa i obowiązki związane z umowami wydawniczymi zawartymi przez Wnioskodawcę z poszczególnymi twórcami, dotyczącymi zakupu prawa do poszczególnych gier komputerowych, ich wydawania, w tym dystrybucji tych gier na poszczególnych platformach dystrybucji cyfrowej, czy też na fizycznym nośniku (CD, DVD) oraz wykonania adaptacji gier na platformy inne niż PC;
2.  Prawa i obowiązki związane z umowami producenckimi, w których Spółka występuje jako producent lub co-producent gier komputerowych, zlecający wykonanie określonych elementów (grafiki, podkładu muzycznego, czy też wersji językowej) danego Produktu; umowy te zawarte są z poszczególnymi podwykonawcami oraz twórcami umożliwiając Spółce produkcję gier komputerowych;
3.  Pełna dokumentacja dotycząca umów objętych Działalnością wydawniczą gier niezależnych, w tym umów wydawniczych, w szczególności dokumentację techniczną, w tym opis poszczególnych funkcji/ profili czy funkcjonalności programu, instrukcje, opisy wymagań sprzętowych, listy zmian do wersji gier, listy rozwiązanych/ naprawionych błędów, aneksy, załączniki i inna dokumentacja niezbędna do wykonywania praw i obowiązków wynikających z tych umów wydawniczych;
4.  Prawa wynikające z umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych o rejestrację i utrzymywanie dedykowanej do Nowej marki domeny:
5.  Prawa majątkowe do lokalizacji i nagrań dźwiękowych do gier komputerowych;
6.  Prawa autorskie majątkowe do treści, wpisów i artykułów zamieszczonych na dedykowanej stronie internetowej oraz prawa majątkowe do kodu strony internetowej;
7.  Prawa autorskie majątkowe do utworu graficznego i znaku słowno-graficznego dedykowanego do Nowej marki;
8.  Bazy klientów, bazy firm podwykonawczych, bazy twórców, know-how oraz autorskie prawa majątkowe do: prezentacji sprzedażowych, planów wydawniczych oraz analiz rynków;
9.  Know-how prowadzenia kampanii wydawniczych oraz koordynowania prac nad Produktem;
10.  Prawa wynikające z umów i regulaminów z poszczególnymi wydawcami kanałów społecznościowych m.in. Facebook, Tweeter, Instagram dotyczących stron o nazwie odpowiadającej Nowej marce i wydawanych grach;
11.  Prawa i obowiązki z innych umów zawartych przez Wnioskodawcę, w tym przede wszystkim dotyczących: licencji na systemy komputerowe na stacjach roboczych.
12.  Aktywa trwałe, w postaci sprzętu biurowego i wyposażenia biura (komputery, monitory, dyski zewnętrzne, konsole gier, telefony), związane z Działalnością Wydzielaną;
13.  Rozrachunki z twórcami, podwykonawcami, dostawcami towarów i usług w zakresie związanym z prowadzeniem Działalności gier niezależnych, wynikające m.in. z zawartych Umów Wydawniczych, w tym zobowiązania Wnioskodawcy wobec twórców, podwykonawców, dostawców usług i towarów pozostające w związku z Działalnością wydawniczą gier niezależnych, powstałe przed dniem Podziału (o ile takie wystąpią na moment Podziału);
14.  Rozrachunki z dystrybutorami w zakresie objętym Działalnością wydawniczą gier niezależnych, w tym przede wszystkim należności Wnioskodawcy w stosunku do dystrybutorów w zakresie należnego wynagrodzenia powstałe przed dniem Podziału (o ile takie wystąpią na moment Podziału);
15.  Zobowiązania Wnioskodawcy wobec innych podmiotów, z którymi łączą Wnioskodawcę relacje gospodarcze - o ile takie wystąpią na moment Podziału - w odpowiedniej części, w zakresie dotyczącym Działalności wydawniczej gier niezależnych;
16.  Środki pieniężne (lub prawo do żądania otrzymania środków pieniężnych) związane z Działalnością wydawniczą gier niezależnych.

Pracownicy funkcjonujący pod Nową marką działów Development i Publishing zostaną przeniesieni do struktur organizacyjnych Zainteresowanego. Ten ostatni, zgodnie z art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. kodeks pracy (dalej: „Kodeks pracy”), wskutek przejęcia części zakładu pracy Wnioskodawcy stanie się z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy z tymi osobami. Pracownicy ci posiadają odpowiednie kompetencje i wieloletnie doświadczenie w zakresie prowadzenia Działalności wydawniczej gier niezależnych co gwarantuje niezakłóconą kontynuację działalności.

Nie jest planowane przenoszenie na Zainteresowanego personelu żadnego z działów realizujących funkcje wsparcia, takie jak obsługa administracyjna, wsparcie księgowe, w zakresie kontrolingu, kadrowo-płacowe, logistyczne czy IT. W tym zakresie planowane jest zawarcie stosownych umów o świadczenie usług pomiędzy Wnioskodawcą a Zainteresowanym lub też zakup niektórych z usług wsparcia od podmiotów zewnętrznych.

W efekcie, na dzień Podziału, linia biznesowa funkcjonująca jako Działalność wydawnicza gier niezależnych, stanowiąca organizacyjnie wyodrębnioną i spójną całość, samodzielną w sensie zdolności do odrębnego realizowania funkcji gospodarczych, natychmiastowo po przejęciu przez Zainteresowanego będzie gotowa do samodzielnego i autonomicznego kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej przed podziałem przez Wnioskodawcę pod Nową marką.

W następstwie wydzielenia Działalności wydawniczej gier niezależnych, w spółce Wnioskodawcy pozostanie wszelka obecnie prowadzona działalność, w tym przede wszystkim Działalność dystrybucyjna. Wraz z nią u Wnioskodawcy pozostaną składniki majątkowe przypisane jej obecnie w strukturze finansowej Spółki, a w szczególności:

1.  Prawa i obowiązki związane z umowami licencyjnymi i dystrybucyjnymi zawartymi przez Wnioskodawcę z poszczególnymi wydawcami i developerami, czy sieciami handlowymi, jak również prawa i obowiązki związane z umowami dotyczącymi wydawania gier komputerowych na terytorium Polski, Czech, Węgier i Słowacji;
2.  Prawa i obowiązki związane ze zleceniami zakupów dotyczącymi usług PR, usług reklamowych zawartymi przez Wnioskodawcę z poszczególnymi koncernami medialnymi i wydawniczymi (prasa, radio, telewizja, internet) w zakresie prowadzenia określonych kampanii reklamowych na terytorium Polski;
3.  Konsekwentnie, pełna dokumentacja dotycząca umów objętych Działalnością dystrybucyjną, w tym właściwe umowy dostaw towarów i usług, Umowy Marketingowe dotyczące Działalności dystrybucyjnej zawarte i wykonywane przez Wnioskodawcę - wraz z odpowiednimi aneksami, załącznikami i innymi dokumentami niezbędnymi do wykonywania praw i obowiązków wynikających z tych umów;
4.  Prawa i obowiązki z innych odpowiednich umów zawartych przez Wnioskodawcę, w tym: licencji na system komputerowy ERP (obejmujący system do raportowania oraz hurtownię danych), usług prawnych i kadrowych, najmu powierzchni biurowej, usług telekomunikacyjnych, pocztowych, usług archiwum, usług wynajmu sprzętu itp.;
5.  Aktywa materialne, w postaci sprzętu biurowego i wyposażenia biura (serwery, komputery, monitory, telefony, meble biurowe);
6.  Rozrachunki z Licencjobiorcami, Dystrybutorami, Sieciami handlowymi w zakresie objętym Działalnością dystrybucyjną, w tym przede wszystkim należności Wnioskodawcy w stosunku do tych podmiotów w zakresie należnego wynagrodzenia;
7.  Rozrachunki z instytucjami finansowymi w zakresie związanym z prowadzeniem Działalności dystrybucyjnej, wynikające z zawartych umów kredytowych;
8.  Zobowiązania Wnioskodawcy wobec podmiotów, z którymi łączą Wnioskodawcę relacje gospodarcze - przykładowo, z tytułu najmu powierzchni biurowej, usług prawnych, korzystania z systemów informatycznych, usług telekomunikacyjnych;
9.  Oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, które nadal będzie istniało i kontynuowało prowadzenie Działalności dystrybucyjnej pod tą samą nazwą (jakkolwiek w węższym zakresie);
10.  Prawa autorskie majątkowe do treści, wpisów i artykułów zamieszczonych na głównej stronie internetowej Spółki na określonych polach eksploatacji;
11.  Znaki towarowe i prawa autorskie majątkowe do utworów graficznych i znaków słowno-graficznych dedykowanych do Działalności dystrybucyjnej na określonych polach eksploatacji;
12.  Prawa majątkowe stanowiące bazy klientów, bazy firm podwykonawczych, bazy Licencjobiorców, Dystrybutorów, know-how oraz autorskie prawa majątkowe do prezentacji sprzedażowych, media planów, szablonów do prowadzenia zintegrowanych kampanii marketingowych, matryc dla kampanii on-line, autorskich materiałów edukacyjnych dla klientów, materiałów szkoleniowych, materiałów video, materiałów graficznych, planów sprzedażowych;
13.  Know-how prowadzenia kampanii marketingowych, rozwiązań dotyczących projektowania architektury informacji, brandingu;
14.  Środki pieniężne (lub prawo do żądania otrzymania środków pieniężnych) na rachunku bankowym Spółki;
15.  Księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej do daty Podziału pozostaną w spółce Wnioskodawcy.

W ramach struktur Wnioskodawcy pozostaną pracownicy działów merytorycznych, w tym Działu DTP, Działu Wydawniczego, Działu Produkcji, Działu Handlowego, Działu Rozliczeń i DOK, Działu Logistyki oraz działów wsparcia, w tym Działu Finansów i Księgowości, Działu Administracji i Działu IT.

W ramach spółki Wnioskodawcy, w sposób ciągły, nieprzerwany oraz przy wykorzystaniu dotychczasowego zespołu składników materialnych i niematerialnych, jak również dedykowanego zespołu pracowników, kontynuowana będzie pozostała (poza Działalnością wydawniczą gier niezależnych) działalność Wnioskodawcy, w szczególności Działalność dystrybucyjna, która po Podziale pozostanie główną działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę.

Dodatkowo, po Podziale nie jest wykluczonym, że Wnioskodawca świadczyć będzie na rzecz Zainteresowanego usługi wsparcia finansowo-administracyjnego oraz wsparcia IT w zakresie uzgodnionym przez strony.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zarówno Działalność wydawnicza gier niezależnych, jak i Działalność dystrybucyjna stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o PDOP? W efekcie, czy Podział spółki Wnioskodawcy nie będzie skutkował powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy - z uwagi na fakt, że nie zostaną spełnione przesłanki wskazane w art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PDOP?
2.  Czy zespół składników majątkowych przyporządkowany do Działalności wydawniczej gier niezależnych, który na skutek podziału przez wydzielenie przeniesiony zostanie do spółki Zainteresowanego stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług? W efekcie, czy czynność przeniesienia części przedsiębiorstwa Spółki w postaci Działalności wydawniczej gier niezależnych stanowić będzie transakcję, do której stosuje się art. 6 ust. 1 ustawy o VAT?
3.  W jaki sposób, biorąc pod uwagę treść art. 93c Ordynacji podatkowej w związku z art. 12 oraz art. 15 i 16 Ustawy o PDOP, Zainteresowany powinien w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczać przychody i koszty dotyczące bezpośrednio Działalności wydawniczej gier niezależnych (tj. działalności, która zostanie wydzielona do spółki Zainteresowanego)?
4.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczać podatek VAT dotyczący działalności Wnioskodawcy przed dokonaniem podziału, tj. czy Wnioskodawca (jako podmiot dzielony) będzie zobowiązany do wykazania w deklaracji VAT za miesiąc, w którym nastąpi podział przez wydzielenie, kwot obrotu oraz podatku należnego związanych z Działalnością wydawniczą gier niezależnych?
5.  W jaki sposób, biorąc pod uwagę treść art. 93c Ordynacji podatkowej w związku z art. 19a oraz art. 86 Ustawy o VAT, Zainteresowany powinien rozliczać podatek VAT dotyczący bezpośrednio Działalności wydawniczej gier niezależnych (tj. działalności, która zostanie wydzielona do spółki Zainteresowanego) w miesiącu podziału, tj. czy Zainteresowany będzie zobowiązany do wykazania w deklaracji VAT za miesiąc, w którym nastąpi podział przez wydzielenie, kwot obrotu oraz podatku należnego związanych z Działalnością wydawniczą gier niezależnych i tym samym, czy Zainteresowany będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z wydzielaną Działalnością wydawniczą gier niezależnych?

Niniejsza interpretacja została wydana w zakresie pytania numer 1, odnośnie podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie pytania numer 3 odnośnie podatku dochodowego od osób prawnych oraz w zakresie pytań numer 2, 4 i 5, tj. odnośnie podatku od towarów i usług zostały wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Zainteresowanych, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Działalność wydawnicza gier niezależnych jak i Działalność dystrybucyjna stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, z późn. zm. ; dalej „Ustawa o PDOP”). Z uwagi na fakt, że zarówno majątek przejmowany na skutek podziału - tj. Działalność wydawnicza gier niezależnych, jak też majątek pozostający w spółce dzielonej (spółka Wnioskodawcy) - tj. Działalność dystrybucyjna, będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa, Podział spółki Wnioskodawcy nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PDOP.

Uzasadnienie stanowiska:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („Ustawa o PDOP’’), w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek, przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - przychodem podatkowym jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące ustalona na dzień podziału.

Zdaniem Zainteresowanego, w przypadku podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie, jedynie prawa i obowiązki, które można jednoznacznie przypisać do Działalności wydawniczej gier niezależnych będą przedmiotem sukcesji, tj. przejdą w wyniku podziału na Zainteresowanego. Zasada ta ma zastosowanie jedynie do tych przychodów i kosztów, które zostaną przypisane Działalności wydawniczej gier niezależnych (wydzielonej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Zatem przychody i koszty Spółki, których nie będzie można jednoznacznie przypisać wydzielanym składnikom majątkowym związanym z Działalnością wydawniczą gier niezależnych, powinny zostać w całości uwzględnione w rozliczeniach podatkowych Wnioskodawcy, a nie Zainteresowanego. Przedmiotem sukcesji podatkowej nie mogą być również prawa i obowiązki, które będą pozostawały w związku z Działalnością wydawniczą gier niezależnych przed dniem wydzielenia. Jeżeli więc przychody i koszty dotyczące wydzielanych składników majątku związanych z Działalnością wydawniczą gier niezależnych funkcjonującą w ramach Spółki jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, powstaną do dnia wydzielenia i zostaną rozpoznane przez Spółkę, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji Zainteresowany nie będzie zobowiązany do dokonania rozliczeń podatkowych w tym zakresie.

Na gruncie powyższego, podział przez wydzielenie będzie neutralny podatkowo dla spółki dzielonej (tu: spółka Wnioskodawcy), jeżeli zarówno działalność wydzielana do nowej spółki (tutaj: „spółki Zainteresowanego”), jak i Działalność pozostająca w Spółce po Podziale będą stanowić odrębne, samodzielne zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Zakres pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa” został określony w art. 4a pkt 4 Ustawy o PDOP, zgodnie z którym zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Zatem na gruncie Ustawy o PDOP, ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia, jeżeli spełnione są następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ww. definicja odzwierciedla więc aspekt ekonomiczny definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 KC, a w szczególności wymóg „zorganizowania” składników niematerialnych i materialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa (tj. powiązanie organizacyjne i funkcjonalne między tymi składnikami) oraz ich funkcję gospodarczą („przeznaczenie do prowadzenia działalności gospodarczej”).

Jakkolwiek definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa występuje wyłącznie na gruncie prawa podatkowego i „wyraża ekonomiczne rozumienie przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) jako całości gospodarczej, pojmowanej jako aktywa i obciążające je pasywa, w oderwaniu od prawnoformalnych aspektów dokonywania transakcji” (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 15 czerwca 2012 r. Znak: IPPP1/443-322/12-2/PR), to zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników.

W kontekście planowanego podziału Spółki, mając na uwadze tezy wyroku WSA we Wrocławiu z 26 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1823/15 „Dla uznania, że w wyniku podziału Spółki przez wyodrębnienie, powstaną dwie niezależne zorganizowane części przedsiębiorstwa, istotne jest przede wszystkim ustalenie, czy określony wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych będzie zdolny do prowadzenia działalności gospodarczej i umożliwi samodzielną realizację przypisanych im zadań gospodarczych”. W ocenie Sądu, bez znaczenia jest przy tym, że istniejące w strukturze aktywa i jednostki organizacyjne służące obu działalnościom pozostaną w strukturze jednej jednostki gospodarczej i będą świadczyć na warunkach komercyjnych usługi w zakresie np. księgowości, controlingu, informatyki, zarządzania nieruchomościami oraz kadr.

Możliwość uznania wydzielanego zespołu składników majątkowych jako zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być dokonywana pod kątem wydzielenia na trzech płaszczyznach:

*   wydzielenia organizacyjnego;

*   wydzielenia finansowego;

*   wydzielenia funkcjonalnego.

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne rozumiane jako odpowiednie umiejscowienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej podatnika - w szczególności, jako pionu, działu, wydziału, oddziału, oznacza odrębność niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, przedstawianą w ramach schematów organizacyjnych danego przedsiębiorstwa.

W tym zakresie, mając na uwadze stopień integracji poszczególnych zespołów ludzkich ustrukturyzowanych w ramach opisanego we wniosku Schematu Organizacyjnego Spółki należałoby uznać, że zarówno Działalność wydawnicza gier niezależnych, jak i Działalność dystrybucyjna stanowią wyodrębnioną, spójną organizacyjnie część aktywności gospodarczej Wnioskodawcy, która prowadzi i będzie prowadzić (przed dniem Podziału oraz po dokonaniu Podziału) działalność gospodarczą.

Zarówno Działalność wydawnicza gier niezależnych jak i Działalność dystrybucyjna będzie prowadzona w sposób samodzielny i autonomiczny, w szczególności, wyodrębnienie organizacyjne Działalności wydawniczej gier niezależnych nie prowadzi do zakłóceń w funkcjonowaniu Działalności dystrybucyjnej Spółki.

Działalność prowadzona poprzez Działy Development i Publishing Nowej Marki obejmie zespół kluczowych funkcji operacyjnych wyodrębnionych z odpowiednich komórek organizacyjnych Wnioskodawcy, odnoszących się do funkcjonalności wykonywanych wyłącznie w ramach Działalności wydawniczej gier niezależnych, które po wyodrębnieniu, w sposób ciągły i nieprzerwany będą kontynuować wykonywanie dotychczasowej działalności na wskazanym obszarze. Struktura taka jest samowystarczalna dla prowadzenia samodzielnej i niezależnej w sensie operacyjnym działalności, nawet w przypadku gdy ze względów ekonomicznych (racjonalizacja wykorzystania zasobów i kosztów), możliwe jest podjęcie decyzji o wykorzystaniu innych zasobów wspomagających pracę tej Działalności.

Bez znaczenia dla stwierdzenia wyodrębnienia organizacyjnego powinien mieć sposób realizacji funkcji uzupełniających wspomagających prawidłowe funkcjonowanie Działalność wydawniczą gier niezależnych (w tym usługi księgowe, czynności w zakresie kontrolingu, wsparcie kadrowo-płacowe, logistyka, administracja, IT i podobne). Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w szczególności w wyroku WSA we Wrocławiu z 26 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1823/15 przytoczonym powyżej.

Również, do Działalności dystrybucyjnej, pozostającej w Spółce po Podziale, alokowany jest zespół pracowników realizujących przypisane im zadania gospodarcze w ramach Działalności dystrybucyjnej, umożliwiając tym samym Spółce realizację w dalszym ciągu przychodów gospodarczych wynikających z tej działalności.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, należy uznać, że zarówno Działalność wydawnicza gier niezależnych jak i Działalność dystrybucyjna spełni przesłankę wyodrębnienia o charakterze organizacyjnym, stanowiącą jeden z wymogów określonych w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartej w art. 4a pkt 4 Ustawy o PDOP.

Wyodrębnienie finansowe

W świetle praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych, zarówno Działalność wydawnicza gier niezależnych jak i Działalność dystrybucyjna spełnia warunek odrębności finansowej.

W perspektywie ekonomicznej, celem tego warunku jest więc zapewnienie, że zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie w stanie samodzielnie prowadzić działalność, w tym - funkcjonować w sposób niezależny finansowo od przedsiębiorstwa danego podmiotu (Wnioskodawcy). Wyodrębnienie finansowe powinno zapewniać możliwość wydzielenia z finansów całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy rozliczeń finansowych dotyczących jego zorganizowanych części (odpowiednio Działalności wydawniczej gier niezależnych oraz Działalności dystrybucyjnej).

Możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionych zorganizowanych części przedsiębiorstwa jest kluczowa do uznania warunku wydzielenia finansowego za spełnionego.

Wyodrębnienie finansowe wymaga posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie finansowe poprzez realizację odrębnych planów finansowych, odrębnych budżetów, czy też prowadzenia podziału kont bilansowych spółki, na których księgowane są zdarzenia gospodarcze związane z działalnością jednej bądź drugiej wyodrębnionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca podkreśla, że odrębność finansową posiada zarówno Działalność wydawnicza gier niezależnych, jak i Działalność dystrybucyjna. Każda z tych działalności generuje bowiem określone strumienie przychodów i kosztów związanych z jej funkcjonowaniem. Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, funkcjonujące w spółce Wnioskodawcy systemy finansowo-księgowe umożliwiają alokację przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań do Działalności wydawniczej gier niezależnych, jak i Działalności dystrybucyjnej, w taki sposób, że możliwa jest prezentacja na gruncie regulacji MSSF wydzielonego segmentu działalności operacyjnej Spółki (odrębny bilans i rachunek wyników tej działalności w sprawozdaniach finansowych Spółki).

Również na moment Podziału, na podstawie funkcjonującego w Spółce systemu finansowo-księgowego możliwe będzie precyzyjne zidentyfikowanie alokowanych do przedmiotowych działalności środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, majątku obrotowego, czy środków pieniężnych, należności i zobowiązań. Planowane jest dla obu działalności uzyskanie pełnej niezależności pod względem finansowym i rozliczeniowym.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno Działalność wydawnicza gier niezależnych, jak i Działalność dystrybucyjna posiadać będzie przymiot samodzielności finansowej: będzie zdolna do prowadzenia działalności gospodarczej w niezależny sposób, ponosząc określone koszty, ale również osiągając przychody. Tym samym, spełniony zostanie kolejny z warunków określonych w art. 4a pkt 4 Ustawy o PDOP, decydujących o kwalifikacji, odpowiednio, Działalności wydawniczej gier niezależnych, jak i Działalności dystrybucyjnej jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Z wyodrębnieniem funkcjonalnym danej jednostki mamy do czynienia, gdy jest ona w stanie przejąć określone zadania gospodarcze oraz samodzielnie (niezależnie) funkcjonować na rynku realizując te zadania. Oznacza to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe, materialne i niematerialne, wchodzące w skład danej jednostki (odpowiednio Działalność wydawnicza gier niezależnych oraz Działalność dystrybucyjna) muszą zatem umożliwić spółce podjęcie (w przypadku spółki Zainteresowanego) lub kontynuowanie (w przypadku spółki Wnioskodawcy) działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego - kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć wykonywane zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku (pogląd taki wyraził m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 06.07.2010 r., sygn. I SA/GL 112/10, a także WSA w Krakowie w wyroku z dnia 15.04.2010 r., sygn. akt I SA/Kr 31/10, a jest m.in. powtórzony w niedawnym wyroku WSA w Poznaniu z dnia 18.12.2017 r. sygn. akt I SA/Po 465/17).

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna więc stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, który zarazem mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Wskutek Podziału, składniki objęte Działalnością wydawniczą gier niezależnych przeniesione na spółkę Zainteresowanego pozwolą w sposób niezakłócony kontynuować działalność gospodarczą w obszarze wydawania niezależnych gier komputerowych prowadzoną dotychczas przez Wnioskodawcę. Działalność wydawnicza gier niezależnych zostanie wyposażona w niezbędne zaplecze organizacyjne i samodzielne komórki wykonujące funkcje dotyczące prowadzonej działalności operacyjnej. Natomiast „funkcje uzupełniające” mogą być częściowo realizowane przy usługowym wsparciu ze strony Wnioskodawcy lub z wykorzystaniem zasobów zewnętrznych.

Z kolei składniki objęte Działalnością dystrybucyjną w zakresie gier komputerowych wszelkiego rodzaju zostaną zatrzymane w spółce Wnioskodawcy, która po Podziale będzie kontynuować, z wykorzystaniem tych samych składników i w takim samym zakresie jak przed Podziałem, aktywność gospodarczą polegającą na hurtowym oferowaniu produktów komputerowych (w szczególności gier komputerowych polskich i zagranicznych wydawców).

Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zarówno Działalność wydawnicza gier niezależnych jak i Działalność dystrybucyjna posiadają przymiot odrębności funkcjonalnej. Tym samym, zarówno Działalność wydawnicza gier niezależnych jak i Działalność dystrybucyjna spełniają ostatni z warunków określonych w art. 4a pkt 4 Ustawy o PDOP dla uznania ich za odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Odnosząc się do pytania nr 1 zawartego we wniosku, mając na uwadze przytoczoną powyżej argumentację, jak również uwzględniając dotychczasową praktykę organów podatkowych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zarówno Działalność wydawnicza gier niezależnych jak i Działalność dystrybucyjna na moment Podziału:

1.  będzie stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  będzie posiadać przymiot wyodrębnienia w sensie organizacyjnym oraz finansowym;
3.  będzie przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);
4.  będzie posiadać zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego przypisane jej zadania gospodarcze.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy:

*   Działalność wydawnicza gier niezależnych stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o PDOP;

*   Działalność dystrybucyjna stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o PDOP.

Konsekwentnie, planowana transakcja Podziału przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, skutkująca wydzieleniem do spółki Zainteresowanego części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (Działalność wydawnicza gier niezależnych) oraz pozostawieniem w spółce Wnioskodawcy części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (Działalność dystrybucyjna) nie będzie skutkowała powstaniem dla Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych. Zaprezentowane wyżej rozumowanie potwierdzają m.in. następujące interpretacje indywidualne, w zakresie podatku dochodowego: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 lutego 2017 r. Znak: 0461-ITPB3/4510.667.2016.1.DK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 lutego 2017 r. Znak: 3063-ILPB1-2.4511.9.2017.1.JK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lutego 2017 r. Znak: 1462-IPPB5.4510.1072.2016.1.AK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 października 2014 r. Znak: IPPB5/423-702/14-2/MK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 września 2014 r. Znak: IPPB5/423-587/14-2/MK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie uznania Działalności wydawniczej gier niezależnych, jak i Działalności dystrybucyjnej za zorganizowane części przedsiębiorstwa oraz skutków podatkowych Podziału spółki Wnioskodawcy, po stronie Wnioskodawcy – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.