Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1269/11-2/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-11-29
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.
Słowa kluczowe: szpital; usługi-usługi medyczne; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2011 r. (data wpływu 1 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi Niepubliczny Specjalistyczny Zakład Opieki Zdrowotnej (szpital). W ramach swojej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawiera umowy o najem sali operacyjnej i gabinetu zabiegowego oraz udzielanie świadczeń zdrowotnych z lekarzami prowadzącymi indywidualną specjalistyczną praktykę lekarską.

Przedmiotem tych umów jest w szczególności (w różnych umowach nie muszą występować wszystkie z poniższych elementów):

1.  wynajem przez Wnioskodawcę sali operacyjnej wraz z wyposażeniem, z przeznaczeniem na wykonywanie w niej przez danego lekarza operacji,
2.  wynajem przez Wnioskodawcę gabinetu zabiegowego wraz z wyposażeniem,
3.  w zależności od potrzeb świadczenie usług asysty pielęgniarskiej, lekarskiej lub anestezjologicznej personelu pomocniczego sali operacyjnej na czas trwania zabiegu operacyjnego lub zabiegu wykonywanego w gabinecie zabiegowym,
4.  usługa znieczulenia, w tym materiały do znieczulenia,
5.  sprzedaż niektórych materiałów niezbędnych do wykonania operacji bądź zabiegów (nieobjętych czynszem najmu), tj. m.in. kasety i drenu, kasety całodniowej i drenu do kasety całodniowej, gipsu, folii, końcówki do S. i V., opatrunku donorowego,
6.  usługa świadczeń zdrowotnych związanych z hospitalizacją pacjentów skierowanych przez danego lekarza do szpitala Wnioskodawcy.

W ramach czynszu najmu (pkt 1 i 2) lekarz ma prawo korzystać ze standardowego wyposażenia sali operacyjnej oraz gabinetu zabiegowego (m.in.: stół operacyjny, lampa operacyjna, diatermia, ssak, aparat do znieczulenia z niezbędnym wyposażeniem monitorującym), narzędzi, środków dezynfekcyjnych i następujących materiałów do operacji: obłożenie stołu i pacjenta, bielizna operacyjna pacjenta, fartuchy dla operatora i asysty, przylepce, materiał opatrunkowy z wyjątkiem gipsów. W ramach czynszu najmu Wnioskodawca zapewnia również środki czystości, usługi pralni oraz sterylizacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym wymienione niżej świadczenia Wnioskodawcy:

1.  wynajem przez Wnioskodawcę sali operacyjnej wraz z wyposażeniem,
2.  wynajem przez Wnioskodawcę gabinetu zabiegowego wraz z wyposażeniem,

1.  sprzedaż niektórych materiałów niezbędnych do wykonania operacji bądź zabiegów (nieobjętych czynszem najmu), tj. m.in. kasety i drenu, kasety całodniowej i drenu do kasety całodniowej, gipsu, folii, końcówki do S. i V., opatrunku donorowego,

– powinny polegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a

1.  świadczenie usług asysty pielęgniarskiej, lekarskiej lub anestezjologicznej personelu pomocniczego sali operacyjnej na czas trwania zabiegu operacyjnego lub zabiegu wykonywanego w gabinecie zabiegowym,
2.  usługa znieczulenia, w tym materiały do znieczulenia,

1.  usługa świadczeń zdrowotnych związanych z hospitalizacją pacjentów skierowanych przez danego lekarza do szpitala Wnioskodawcy

– powinny być z tego podatku zwolnione?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynajem sali operacyjnej oraz gabinetu zabiegowego, a także sprzedaż materiałów (w stanie faktycznym: pkt 1, 2 i 5) nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług i powinien zostać opodatkowany według właściwej stawki podatku VAT, natomiast pozostałe świadczenia (w stanie faktycznym: pkt 3-4 oraz 6) są zwolnione od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnione od podatku są usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowie, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Usługami mieszczącymi się w zakresie opieki medycznej będą zdaniem Wnioskodawcy usługi asysty pielęgniarskiej, lekarskiej lub anestezjologicznej (w stanie faktycznym: pkt 3). W ramach tej usługi odpowiednio wykwalifikowany personel medyczny Wnioskodawcy bezpośrednio wykonuje czynności z zakresu opieki medycznej, związane z przeprowadzaną operacją lub zabiegiem, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Podobnie wygląda to w przypadku hospitalizacji pacjentów w należącym do Wnioskodawcy szpitalu (w stanie faktycznym: pkt 6). Znieczulenie (w stanie faktycznym: pkt 4) jest ściśle związane z wykonywanymi przez Wnioskodawcę świadczeniami, niezbędne do prawidłowego przeprowadzenia operacji lub zabiegu. Wnioskodawca, jako zakład opieki zdrowotnej, mieści się w pojęciu podmiotu leczniczego. Tym samym należy uznać, iż czynności wymienione w stanie faktycznym w pkt 3-4 oraz 6 korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wynajem sali operacyjnej i gabinetu zabiegowego (w stanie faktycznym: pkt 1 i 2) nie mieści się zdaniem Wnioskodawcy w pojęciu opieki medycznej. Z uwagi na brak definicji usług w zakresie opieki medycznej w ustawie o podatku od towarów i usług należy odwołać się pomocniczo do definicji znajdującej się w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, zgodnie z którą świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z badaniem i poradą lekarską, leczeniem, badaniem i terapią psychologiczną, rehabilitacją leczniczą, opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem, opieką nad zdrowym dzieckiem, badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną, pielęgnacją chorych, pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi, opieką paliatywno-hospicyjną, orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia, zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne, czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji, czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze.

Powyżej cytowana ustawa obowiązywała do dnia 30 czerwca 2011 r. Po tym dniu obowiązuje (od dnia 1 lipca 2011 r.) ustawa o działalności leczniczej, która w art. 2 ust. 1 pkt 10 definiuje świadczenia zdrowotne jako działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikającą z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Podobna definicja umieszczona została w przepisie art. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, którego pkt 40 stanowi, iż świadczenie zdrowotne to działanie służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działanie medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich udzielania. Co prawda ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług wspomina o „opiece medycznej” a w ustawach regulujących problematykę świadczeń zdrowotnych pojawia się jedynie definicja pojęcia „świadczenie zdrowotne”, to jednak zdaniem Wnioskodawcy pojęcia te są do siebie zbliżone. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż wynajem sali operacyjnej i gabinetu zabiegowego nie są usługami z zakresu opieki medycznej ani nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Jest to usługa wykonywana pomiędzy dwoma podmiotami gospodarczymi (szpitalem i lekarzem), nie dotycząca opieki medycznej. Świadczeniem z zakresu opieki medycznej nie jest też sprzedaż materiałów opatrunkowych i podobnych towarów (w stanie faktycznym: pkt 5). Czynności te zdaniem Wnioskodawcy powinny być opodatkowane według właściwej dla danego towaru lub usługi stawki podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011 r. Nr 112, poz. 654) podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej we wszystkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej

– w zakresie w jakim wykonują działalność leczniczą.

Natomiast art. 205 powyższej ustawy wskazuje, iż z dniem wejścia w życie ustawy niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej stają się przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Ponadto, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

W świetle art. 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w myśl art. 6 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r. podatnik może stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19, 19a i 22 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto, w myśl art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze oraz świadczone w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i medycznych, o których mowa w ww. ustawie o działalności leczniczej).

Podkreślić należy, iż przy konstruowaniu ww. przepisów określających zakres zwolnienia od podatku VAT odstąpiono od identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

I tak zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.), zwolnieniu od podatku podlegają:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W tym miejscu podkreślić należy, iż z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 (art. 132 Dyrektywy 112) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 27 ww. wyroku).

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. od podatku wolne były – sklasyfikowane w PKWiU 85 – usługi w zakresie ochrony zdrowia, z wyjątkiem usług weterynaryjnych. Wszelkie usługi mieszczące się w tym grupowaniu (za wyjątkiem usług weterynaryjnych) były zwolnione od podatku. Zwolnienie miało zatem charakter wyłącznie przedmiotowy. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia miało to, jaki podmiot wykonywał powyższą usługę.

Analiza powyższych przepisów wskazuje natomiast, iż zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej od dnia 1 stycznia 2011 r. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy (a nie jak wcześniej – przedmiotowy). Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez podmioty lecznicze, bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Zauważyć również należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, iż pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, iż pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a i pkt 19 ustawy, pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40).

Należy podkreślić, iż ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, iż „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

W art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego opieki szpitalnej i medycznej. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ETS. Zdaniem Trybunału, zwolnienie obejmuje czynności pobierania i przesyłania próbek do analizy laboratoryjnej. Bez tych czynności nie byłoby bowiem możliwe dokonanie analizy – spełniają one zatem warunek bezpośredniego związku z czynnością główną (analiza laboratoryjna), której przyświeca cel terapeutyczny – wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie Commision of the European communities v French Republic, C-76/99.

Omawiane na wstępie zwolnienia odnoszą się do świadczeń, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje. Powyższe stanowisko wyraził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie Future Heath Technologies sygn. C-86/09. Przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału była kwestia objęcia zwolnieniem z VAT czynności polegających na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także na konserwacji komórek macierzystych w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania jej w celach terapeutycznych. Trybunał uznał, że jeżeli powyższe czynności „maja jedynie zagwarantować, że szczególny środek będzie dostępny w celu leczenia medycznego w hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się on niezbędny (…), to takie czynności (…) nie są objęte zakresem pojęcia „opieka szpitalna i medyczna”, znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112, ani zakresem pojęcia „świadczenie opieki medycznej” znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit c) tej Dyrektywy. Inaczej by było gdyby analiza krwi pępowinowej rzeczywiście miała na celu umożliwienie dokonania diagnozy lekarskiej (…).

Dodatkowo Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 zauważył, iż „usługi są ściśle związane z opieką medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”. Dodatkowo Rzecznik zauważa, iż: „usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Z powyższego wynika, iż zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 i pkt 19a ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć bowiem należy, iż nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi Niepubliczny Specjalistyczny Zakład Opieki Zdrowotnej (szpital). W ramach swojej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawiera umowy o najem sali operacyjnej i gabinetu zabiegowego oraz udzielanie świadczeń zdrowotnych z lekarzami prowadzącymi indywidualną specjalistyczną praktykę lekarską.

Przedmiotem tych umów jest w szczególności (w różnych umowach nie muszą występować wszystkie z poniższych elementów):

1.  wynajem przez Wnioskodawcę sali operacyjnej wraz z wyposażeniem, z przeznaczeniem na wykonywanie w niej przez danego lekarza operacji,
2.  wynajem przez Wnioskodawcę gabinetu zabiegowego wraz z wyposażeniem,
3.  w zależności od potrzeb świadczenie usług asysty pielęgniarskiej, lekarskiej lub anestezjologicznej personelu pomocniczego sali operacyjnej na czas trwania zabiegu operacyjnego lub zabiegu wykonywanego w gabinecie zabiegowym,
4.  usługa znieczulenia, w tym materiały do znieczulenia,
5.  sprzedaż niektórych materiałów niezbędnych do wykonania operacji bądź zabiegów (nieobjętych czynszem najmu), tj. m.in. kasety i drenu, kasety całodniowej i drenu do kasety całodniowej, gipsu, folii, końcówki do S. i V., opatrunku donorowego,
6.  usługa świadczeń zdrowotnych związanych z hospitalizacją pacjentów skierowanych przez danego lekarza do szpitala Wnioskodawcy.

W ramach czynszu najmu (pkt 1 i 2) lekarz ma prawo korzystać ze standardowego wyposażenia sali operacyjnej oraz gabinetu zabiegowego (m.in. stół operacyjny, lampa operacyjna, diatermia, ssak, aparat do znieczulenia z niezbędnym wyposażeniem monitorującym), narzędzi, środków dezynfekcyjnych i następujących materiałów do operacji: obłożenie stołu i pacjenta, bielizna operacyjna pacjenta, fartuchy dla operatora i asysty, przylepce, materiał opatrunkowy z wyjątkiem gipsów. W ramach czynszu najmu Wnioskodawca zapewnia również środki czystości, usługi pralni oraz sterylizacji.

W ramach usługi asysty pielęgniarskiej, lekarskiej lub anestezjologicznej odpowiednio wykwalifikowany personel medyczny Wnioskodawcy bezpośrednio wykonuje czynności z zakresu opieki medycznej, związane z przeprowadzaną operacją lub zabiegiem, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Podobnie wygląda to w przypadku hospitalizacji pacjentów w należącym do Wnioskodawcy szpitalu. Znieczulenie jest ściśle związane z wykonywanymi przez Wnioskodawcę świadczeniami, niezbędne do prawidłowego przeprowadzenia operacji lub zabiegu. Wnioskodawca, jako zakład opieki zdrowotnej, mieści się w pojęciu podmiotu leczniczego.

W przedmiotowej sprawie kluczową rolę stanowi określenie, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi opisane we wniosku, stanowią działalność ściśle związaną z opieką szpitalną i medyczną w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy. Wówczas bowiem przedmiotowe usługi, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, korzystałyby ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do cytowanego już przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwolnione od podatku są usługi wykonywane przez podmioty lecznicze w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca wypełnił przesłankę o charakterze podmiotowym uprawniającą do zastosowania zwolnienia – jest podmiotem leczniczym wskazanym w ustawie o działalności leczniczej. Również w stosunku do części świadczonych usług wypełniona została także przesłanka o charakterze przedmiotowym – świadczone przez Zainteresowanego usługi świadczeń zdrowotnych polegające na zapewnieniu opieki medycznej hospitalizowanym pacjentom skierowanym do szpitala Wnioskodawcy, stanowią działalność ściśle związaną z opieką szpitalną i medyczną. Także usługi asysty pielęgniarskiej, lekarskiej i anestezjologicznej oraz usługi znieczulania wraz potrzebnymi materiałami spełniają przesłankę przedmiotową zwolnienia, tzn. służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Biorąc pod uwagę powołane orzecznictwo TSUE, w opinii tut. Organu zatem, zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia.

Wobec powyższego, należy wskazać że usługi wynajmu sali operacyjnej oraz gabinetu zabiegowego nie mogą być uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, gdyż świadczeniobiorcą tych usług są lekarze prowadzący indywidualną praktykę lekarską a nie pacjenci. Dodatkowo dostawy niektórych materiałów niezbędnych do wykonania operacji bądź zabiegu (wskazanych w punkcie 5 przedmiotowego wniosku) nie można uznać za dostawę towarów ściśle związaną z usługami w zakresie opieki medycznej, gdyż dostawa ta jest dokonywana obok umowy najmu zawartej z lekarzem prowadzącym indywidualną praktykę lekarską, a nie w ramach usług w zakresie opieki medycznej świadczonej przez Wnioskodawcę.

Reasumując, usługi asysty pielęgniarskiej, lekarskiej lub anestezjologicznej na czas trwania zabiegu operacyjnego lub zabiegu wykonywanego w gabinecie zabiegowym, usługi znieczulenia (w tym materiały do znieczulenia) oraz usługi świadczeń zdrowotnych związanych z hospitalizacją pacjentów skierowanych przez danego lekarza do szpitala Wnioskodawcy, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Usługi te bowiem spełniają wymogi umożliwiające zastosowanie zwolnienia, tj. są one usługami ściśle związanymi oraz niezbędnymi do świadczenia opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz są wykonywane przez podmiot leczniczy.

Natomiast, usługi wynajmu sali operacyjnej i gabinetu zabiegowego wraz z wyposażeniem oraz sprzedaż niektórych materiałów niezbędnych do wykonania operacji bądź zabiegów nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Usługi te nie spełniają wymogów umożliwiających zastosowanie zwolnienia, tj. nie są one usługami w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, lecz usługami na rzecz lekarzy mających podpisaną z Wnioskodawcą umowę najmu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.