Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.227.2025.2.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-05-27
Teza: Uznanie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na
rzecz Odbiorców zewnętrznych za działalność gospodarczą
oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT,
niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku; brak
obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu
wykorzystywania Infrastruktury w celu dostawy wody na rzecz
Odbiorców wewnętrznych; prawo do odliczenia części podatku
naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje
polegające na budowie instalacji fotowoltaicznych
zainstalowanych na ujęciach wody, wyliczonego według
prewspółczynnika metrażowego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu
czynności-czynności opodatkowane podatkiem od
towarów i usług
gmina
infrastruktura
odliczenia-prawo do odliczenia
proporcja
źródło-źródło odnawialne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Świadczenie usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:
    · uznania odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców
      zewnętrznych za działalność gospodarczą oraz czynności podlegające
      opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku;
    · braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania
      Infrastruktury w celu dostawy wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych;
    · prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków poniesionych na
      inwestycje polegające na budowie instalacji fotowoltaicznych zainstalowanych na
      ujęciach wody, wyliczonego według prewspółczynnika metrażowego.

    Uzupełnili go Państwo pismem z 12 maja 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.
    Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024
    poz. 1465, dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość
    prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania
    własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez
    powołane gminne jednostki organizacyjne.
    W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki organizacyjne mające status
    jednostek budżetowych, zajmujące się oświatą, opieką społeczną. Jednocześnie Gmina nie
    wyklucza w przyszłości utworzenia jednostek budżetowych lub też samorządowych
    zakładów budżetowych celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu terytorialnego.
    Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub
    Trybunał) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina dokonała centralizacji
    rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami
    organizacyjnymi.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy
    obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i
    oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina (za pośrednictwem Urzędu) świadczy usługi m.
    in. w zakresie dostarczania wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej
    łącznie: Odbiorcy zewnętrzni) oraz m.in. dostarcza wodę w jednostkach organizacyjnych
    Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy
    (dalej: Odbiorcy wewnętrzni).
    Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa.
    Natomiast jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie ww. infrastrukturą jest
    Urząd.
    Gmina w 2024 r. realizowała następujące inwestycje (dalej łącznie: Inwestycje) pn.:
    1) „Budowa instalacji fotowoltaicznej (...)”;
    2) „Budowa instalacji fotowoltaicznej (...)”;
    3) „Budowa instalacji fotowoltaicznej (...)”.
    W ramach Inwestycji, Gmina poniosła wydatki na zaprojektowanie i wybudowanie
    instalacji fotowoltaicznych, wytwarzających energię elektryczną, zainstalowanych na
    ujęciach wody w miejscowościach (...) (dalej: Ujęcia wody).
    W związku z realizacją Inwestycji Gmina otrzymała od dostawców/wykonawców faktury
    VAT, na których wskazana jest jako nabywca przedmiotowych towarów/usług.
    Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, iż Inwestycje sfinansowano ze środków własnych
    Gminy.
    Na potrzeby niniejszego wniosku, objęte Inwestycjami instalacje fotowoltaiczne
    zamontowane na Ujęciach wody będą określane jako Instalacje. W ocenie Gminy,
    Instalacje należy zakwalifikować jako de facto element składowy infrastruktury
    wodociągowej. W szczególności bowiem należy zauważyć, że Instalacje w założeniu mają
    służyć działalności związanej z gospodarką wodociągową.
    Gmina wskazuje, że w związku z uruchomieniem Instalacji na terenie Gminy i
    wytwarzaniem z jej udziałem energii elektrycznej, która jest/będzie wprowadzana do sieci

    dystrybucyjnej elektroenergetycznej, Gmina jest/będzie w jej ocenie prosumentem energii
    odnawialnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych
    źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1361 ze zm., dalej: ustawa o OZE).
    Instalacje zostały zamontowane w celu zapewnienia dodatkowego zasilenia w energię
    elektryczną Ujęć wody. Wytworzona w Instalacji energia elektryczna, która następnie jest
    /będzie odprowadzona do sieci przedsiębiorstwa energetycznego, jest/będzie rozliczana w
    ramach tzw. „net-billingu”.
    Model ten przewiduje, że wyprodukowana i wprowadzona do sieci energia elektryczna
    będzie zapisywana wartościowo jako tzw. depozyt prosumencki na indywidualnym koncie
    Gminy i będzie pomniejszać kwotę podlegającą (ewentualnie) zapłacie przez Gminę na
    rzecz przedsiębiorstwa energetycznego w danym okresie rozliczeniowym z tytułu zużycia
    prądu. W konsekwencji koszty zakupu przez Gminę energii elektrycznej niezbędnej do
    korzystania z Ujęć wody mogą stać się niższe (z uwagi na rozliczenie nabytej przez Gminę
    od przedsiębiorstwa energetycznego energii elektrycznej z energią elektryczną
    wyprodukowaną w Instalacjach).
    Instalacje zamontowane na Ujęciach wody są/będą wykorzystywane tylko przez Gminę w
    celu wykonywania działalności wodociągowej. Gmina nie przewiduje sprzedaży prądu
    wytworzonego w Instalacji podmiotom trzecim.
    Przy pomocy infrastruktury wodociągowej, na której zamontowano Instalacje Gmina
    świadczy/będzie świadczyć głównie odpłatne usługi dostarczania wody na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych. Również majątek wodociągowy związany z przedmiotem ww.
    Inwestycji jest/będzie wykorzystywany przez Gminę na potrzeby świadczenia odpłatnych
    usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych.
    Infrastruktura wodociągowa jest/będzie również wykorzystywana przez Gminę na własne
    potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy oraz w innych
    miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy. Ponadto, woda jest
    /będzie wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez
    Gminę usługami (w szczególności woda jest wykorzystywana przez Gminę w procesie
    uzdatniania wody) oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych (w
    związku z prawnym obowiązkiem instalacji hydrantów przeciwpożarowych w przypadku
    budowy infrastruktury wodociągowej).
    Gmina bowiem na podstawie art. 1 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie
    przeciwpożarowej (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 275) realizuje w szczególności przedsięwzięcia
    mające na celu ochronę życia, zdrowia, mienia lub środowiska przed pożarem przez
    zapobieganie powstawaniu i rozprzestrzenianiu się pożaru. Gmina jednocześnie
    podkreśla, że jakiekolwiek wykorzystanie hydrantów znajdujących się na infrastrukturze
    wodociągowej w celach przeciwpożarowych jest absolutnie marginalne (pożary
    wymagające użycia hydrantów i dostarczanej przez nie wody zdarzają się niezwykle
    rzadko). Hydranty służą/mogą służyć również sporadycznie odpowietrzaniu sieci
    wodociągowej. Odpowietrzanie takie ma na celu m.in. zapewnienie prawidłowego
    ciśnienia wody w sieci wodociągowej. Ponadto, hydranty są/mogą być również stosowane
    w celach technologicznych do płukania wodociągów w celu usunięcia osadów. Oznacza to,
    że hydranty służą zarówno marginalnej działalności związanej z ochroną przeciwpożarową
    jak i dostawie wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych.
    W tym miejscu Gmina wskazała, iż zużycie wody na cele technologiczne związane jest
    zarówno z czynnościami świadczonymi na rzecz Odbiorców Zewnętrznych jak i Odbiorców
    Wewnętrznych. Natomiast wykorzystywanie ww. infrastruktury wodociągowej w celach
    przeciwpożarowych wynika z realizacji zadań własnych Gminy, w konsekwencji czego jest
    to wykorzystanie przedmiotowej infrastruktury dla potrzeb Odbiorców wewnętrznych.
    Dla potrzeb niniejszego wniosku majątek wodociągowy, wykorzystywany przez Gminę
    zarówno dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych, określany
    będzie jako: Infrastruktura. Określenie to nie dotyczy zatem infrastruktury wodociągowej,

    która jest/będzie wykorzystywana w inny sposób i która nie jest przedmiotem niniejszego
    wniosku o interpretację (np. dzierżawa, wykorzystanie wyłącznie dla potrzeb Odbiorców
    zewnętrznych bądź wyłącznie dla Odbiorców wewnętrznych).
    W przypadku wydatków ponoszonych na Infrastrukturę, a co za tym idzie również na
    Inwestycje, Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do
    poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności wykonywanych na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT
    (vide dostawa wody do Odbiorców wewnętrznych). Zdaniem Gminy, przyporządkowania
    tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.
    Gmina wykorzystuje Infrastrukturę wyłącznie do dostaw wody. Infrastruktura ta nie jest
    wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w
    pełni mierzalne, tj. Gmina rozlicza/będzie rozliczać je wyłącznie według ilości metrów
    sześciennych dostarczonej wody. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach Gmina jest/będzie
    w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte z
    wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych, a ile na potrzeby
    Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez Gminę za
    pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych).
    Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających
    z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej tj. wodomierzy (liczników) spełniających
    wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura pomiarowa
    zamontowana jest na wszystkich budynkach wykorzystywanych przez jednostki
    organizacyjne Gminy (Odbiorcy wewnętrzni) oraz na większości budynków należących do
    Odbiorców zewnętrznych.
    W tym miejscu Gmina jednocześnie podkreśliła, iż woda pobierana z hydrantów i
    zużywana na cele przeciwpożarowe jest również ewidencjonowana, co znajduje
    odzwierciedlenie w danych statystycznych zamieszczonych na stronie internetowej
    Komendy Głównej Państwowej Straży Pożarnej. Dane te są ujmowane przez Gminę dla
    celów kalkulacji liczby metrów sześciennych dostarczanej wody.
    Liczba metrów sześciennych dostarczanej wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych w 2024
                3r. wyniosła dla ok. (...) m. Liczba metrów sześciennych dostarczanej wody na rzecz
                                  3  3Odbiorców wewnętrznych w 2024 r. wyniosła ok. (...) m, w tym (...) m na cele
    przeciwpożarowe. Natomiast łączna liczba metrów sześciennych dostarczanej wody na
                                              3rzecz Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych w 2024 r. wyniosła ok. (...) m.
    Uwzględniając powyższe, udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do
    Odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z
    użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2024 r. wyniósł ok. 99%.
    W pozostałej części Infrastruktura jest wykorzystywana do dostaw wody od Odbiorców
    wewnętrznych. Ta część jest również wyraźnie określona na podstawie zużytych metrów
    sześciennych - w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej będzie to: 100% - 98,47% =
    1,53%.
    W tym miejscu Gmina wyjaśniła, iż na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom,
    niemniej jednak w każdym roku będą precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania
    Infrastruktury do czynności świadczonych na rzecz Odbiorców zewnętrznych jak i
    Odbiorców wewnętrznych.
    Obrót z działalności gospodarczej Gminy realizowany jest z tytułu m.in. najmu/dzierżawy
    składników majątkowych, czy sprzedaży nieruchomości gminnych. Działalność ta nie ma
    żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury w rozumieniu niniejszego Wniosku.
    Z kolei dochody wykonane Gminy wynikające ze sprawozdania z wykonania budżetu za
    2024 r., stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego

    jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (Dz. U. z 2021, poz. 999; dalej: Rozporządzenie) obejmują m.in. następujące
    pozycje:
    · wpływy z podatku dochodowego od osób fizycznych,
    · wpływy z podatku rolnego,
    · wpływy z podatku od nieruchomości,
    · wpływy z podatku dochodowego od osób prawnych,
    · dotacje celowe związane z realizacją świadczenia rodzinnego,
    · dotacje celowe związane z realizacją świadczenia wychowawczego,
    · część oświatowa subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego,
    · część wyrównawcza subwencji ogólnej.
    Są to największe wartościowo pozycje składające się na zdecydowaną większość
    dochodów wykonanych Gminy i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem
    Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.
    Jednocześnie Gmina podkreśla, że realizowane dochody osiągane z tytułu świadczenia
    usług w zakresie dostawy wody stanowią wobec wszystkich wpływów osiąganych przez
    Gminę w różnych obszarach działalności zasadniczo niewielki procent, a tym samym ich
    udział w pre-proporcji dochodowej jest niewielki.
    Gmina wskazuje również, że średnia wartość pre-współczynnika dla urzędów
    obsługujących jednostki samorządu terytorialnego wynosi ok. 2-15%.
    W uzupełnieniu wniosku Gmina w odpowiedzi na wezwanie wskazała następujące
    informacje:
    1. Czy odpłatne usługi dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców
      zewnętrznych będą Państwo świadczyć na podstawie umów cywilnoprawnych?
      Gmina wskazała, iż odpłatne usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania
      ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych świadczy/będzie świadczyć na podstawie
      zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych.
    2. Jaki wzór zamierzają stosować/stosują Państwo dla obliczenia udziału procentowego, w
      jakim Infrastruktura wodociągowa – będąca przedmiotem wniosku – jest/będzie
      wykorzystywana do działalności gospodarczej?
      Gmina planuje dokonać obliczenia udziału procentowego, w jakim Infrastruktura
      wodociągowa – będąca przedmiotem wniosku – jest/będzie wykorzystywana do
      działalności gospodarczej na podstawie poniższego wzoru:
      PRE (wod) = Woda dla OZ (m3)Woda dla OZ (m3)+Woda dla OW (m3)
                                             gdzie:
      OZ oznacza Odbiorców zewnętrznych;
      OW oznacza Odbiorców wewnętrznych (w tym zużycie na cele przeciwpożarowe);
      W tym miejscu Gmina wyjaśniła, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o
      zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U.
      2024.757, dalej: „ustawa o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu
      ścieków”) zbiorowe zaopatrzenie w wodę jest zadaniem własnym Gminy. Gmina
      samodzielnie lub poprzez wyznaczone jednostki ma obowiązek zapewnić zdolność
      posiadanych urządzeń wodociągowych do realizacji dostaw wody w wymaganej ilości i
      pod odpowiednim ciśnieniem oraz dostaw wody w sposób ciągły i niezawodny, a także
      zapewnić należytą jakość dostarczanej wody.

      W celu realizacji zadań własnych oraz spełnienia wymogów określonych w art. 3 oraz
      art. 5 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków, Gmina
      prowadzi regularną wewnętrzną kontrolę jakości wody, tj. prowadzi badania procesów
      technologicznych produkcji i przesyłu wody. Przykładowo, celem technologicznym jest
      m. in. płukanie filtrów na stacji uzdatniania wody. Czynność ta jest niezbędna w celu
      zachowania ustawowych wymagań odnośnie jakości i ciśnienia wody.
      Wodę wykorzystywaną w celach przeciwpożarowych Gmina przyporządkowuje do
      działalności niepodlegającej opodatkowaniu traktując ją jako zużycie wody przez
      Odbiorców wewnętrznych.
      Gmina przy tym podkreśliła, iż posiada interpretację indywidualną DKIS z dnia 13
      listopada 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.662.2024.2.KW, w której Organ
      potwierdził metodologię kalkulacji tzw. prewspółczynnika metrażowego dla
      infrastruktury wodociągowej, która jest analogiczna jak przedstawiona powyżej.
    3. Czy woda wykorzystywana do celów technologicznych jest/będzie uwzględniana w
      opisanym sposobie określenia proporcji, jeśli tak, to prosimy wskazać w jaki sposób?
      Jeśli nie, prosimy o wyjaśnienie dlaczego?
      Mając na uwadze treść odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 2, Gmina podkreśliła, iż
      cele technologiczne i proces uzdatniania wody są niezbędne, aby Gmina zgodnie z
      obowiązującymi normami mogła prawidłowo świadczyć usługi w zakresie dostawy
      wody zarówno na rzecz Odbiorców zewnętrznych jak i Odbiorców wewnętrznych.
      Woda wykorzystywana w celach technologicznych nie stanowi towaru, który Gmina
      dostarcza swoim odbiorcom końcowym lecz jest jedynie elementem, który jest
      niezbędny Gminie do wytworzenia czystej wody (towaru), która jest/będzie
      dostarczana Odbiorcom wewnętrznym/Odbiorcom zewnętrznym. W konsekwencji
      Gmina nie przyporządkowuje wody wykorzystywanej do celów technologicznych do
      żadnej działalności tj. ani do działalności opodatkowanej, ani do działalności
      niepodlegającej opodatkowaniu. Tym samym Gmina nie uwzględnia wartości tego
      zużycia ani w liczniku ani w mianowniku proporcji pozwalającej obliczyć
      prewspółczynnik metrażowy.
    4. Jakimi przesłankami kierują się Państwo, uznając, że sposób obliczenia proporcji oparty
      na ilości dostarczonej wody – prewspółczynnik metrażowy, najbardziej odpowiada
      specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć i czy
      sposób ten:
      a. zapewnia obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
        wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
        przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
        opodatkowane,
      b. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza?
      Jak Gmina wskazywała we Wniosku, jej zdaniem, Instalacje należy zakwalifikować jako
      de facto element składowy infrastruktury wodociągowej. Instalacje te bowiem w
      założeniu mają służyć działalności związanej z gospodarką wodociągową i zostały
      zamontowane w celu zapewnienia dodatkowego zasilenia w energię elektryczną Ujęć
      wody. W konsekwencji w przypadku wydatków poniesionych przez Gminę na
      Inwestycje zastosowanie powinien znaleźć klucz odliczenia właściwy dla Infrastruktury.
      W przypadku wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą będącą
      przedmiotem Wniosku nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do
      poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności tj. do czynności opodatkowanych
      VAT (świadczenie usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych) lub

      pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (vide dostawa wody od
      Odbiorców wewnętrznych). W ocenie Gminy przyporządkowania tego dokonać można
      wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.
      Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług
      wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
      gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku
      naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania
      nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tzw. „sposobem
      określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych
      przez niego nabyć.
      Jednocześnie sposób określenia proporcji musi realizować kryteria wskazane w art. 86
      ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej
      odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
      podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków
      przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
      działalność gospodarcza.
      Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów
      publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych
      podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający
      specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich
      nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku
      naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając
      specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania
      obrotu gospodarczego.
      Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w
      Rozporządzeniu. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy
      podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na
      podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z
      przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie
      najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i
      dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny
      sposób określenia proporcji.
      Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest
      zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej
      z wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności Gminy z użyciem Infrastruktury,
      bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie
      dostarczania wody ani specyfice nabyć z nią związanych.
      Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział
      obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Gminy, (wpływów
      ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów
      z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, a także udziału w podatkach
      dochodowych), z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z
      wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie
      dochody zrealizowane przez Gminę ze wszystkich segmentów jej działalności, podczas
      gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą.
      Jak już wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wniosku, Gmina jest
      /będzie w stanie precyzyjnie określić udział liczby metrów sześciennych wody
      dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie

      metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (do Odbiorców zewnętrznych i do
      Odbiorców wewnętrznych). Obliczona w ten sposób proporcja najpełniej realizuje
      wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT. Przede wszystkim najbardziej odpowiada
      ona na specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie gospodarki
      wodociągowej, bowiem odnosi się wyłącznie do tej działalności i opiera się na
      metodzie pomiaru tej działalności wykorzystywanej dla określenia wysokości
      związanego z nią obrotu opodatkowanego VAT (ustalenie metrów sześciennych
      dostarczonej wody). Ponadto odpowiada ona w pełni specyfice realizowanych przez
      Gminę nabyć związanych z działalnością wodociągową, gdyż przyjęta metoda obliczeń
      opiera się właśnie na wykorzystaniu tych nabyć (wykorzystanie to polega na
      przepływie wody przez Infrastrukturę, co mierzy się w metrach sześciennych).
      Proporcja obliczona na podstawie metrów sześciennych zużytej wody stanowi
      obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury do poszczególnych
      rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych
      danych, w pełni mierzalnych i określonych, Gmina jest w stanie podać, w jakim stopniu
      wykorzystuje Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do
      czynności pozostałych. Przyjęta więc przez Gminę metoda zapewnia zgodnie z
      wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części
      przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część
      wydatków przypadającą na oba realizowane przez Gminę z wykorzystaniem
      Infrastruktury rodzaje działalności.
      Gmina stoi na stanowisku, że wskazany przez nią sposób obliczenia proporcji tj.
      prewspółczynnik metrażowy, pozwala na najbardziej obiektywne ze znanych Gminie
      sposobów na ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami
      stanowiącymi działalność gospodarczą (czynnościami opodatkowanymi VAT) a
      działalnością inną niż działalność gospodarcza (czynnościami nieopodatkowanymi VAT
      – niepodlegającymi przepisom ustawy o VAT), wykonywanymi za pomocą opisanej we
      Wniosku Infrastruktury.
      Jak Gmina wskazała we Wniosku, zgodnie z proporcją opartą o ilość metrów
      sześciennych dostarczonej wody, Gmina jest/będzie w stanie dokładnie określić
      zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz odrębne zużycie
      do czynności innych, które nie podlegają przepisom ustawy o VAT.
      Zatem Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie (procentowo) wskazać, ile dostarczono
      wody z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych (w
      ramach działalności gospodarczej, dającej prawo do odliczenia VAT naliczonego), a ile
      na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności innej niż gospodarcza,
      niedającej prawa do odliczenia).
    5. Jakimi przesłankami kierują się Państwo uznając, że sposób obliczenia proporcji oparty
      na ilości dostarczonej wody jest/będzie bardziej reprezentatywny – bardziej
      odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych
      nabyć w ramach realizacji przedmiotowych Inwestycji w stosunku do sposobu
      obliczenia proporcji wynikającego z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia
      2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów
      i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j.
      Dz. U. z 2021 r. poz. 999)?
      Gmina uznając, że wskazany we Wniosku sposób określenia proporcji jest/będzie
      bardziej reprezentatywny kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art.
      86 ust. 2b oraz 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.
      z 2022 r. poz. 931; dalej: „ustawa o VAT”) i zawarła je na stronach 19-23 Wniosku.
      W szczególności w ocenie Gminy jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w
      analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie
      na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury czynności

      opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach
      zużytej wody w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona
      metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj.
      sprzedaż wody – specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami
      sześciennymi wody), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (np. usługi
      związane z budową/modernizacją infrastruktury wodociągowej, która wykorzystywana
      może być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody i w żaden inny sposób, co determinuje
      sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody
      przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).
      Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w
      żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają
      one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym
      przypadku jest wykluczone.
    6. Jakie przesłanki potwierdzają, że sposób określenia proporcji wynikający z ww.
      rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych
      towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
      podatników jest/będzie mniej reprezentatywny od sposobu zaproponowanego przez
      Państwa w złożonym wniosku?
      Jak Gmina wskazała we Wniosku, sposób określenia proporcji wskazany w
      Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości
      dochodów wykonanych Urzędu Gminy (dalej: „Urząd”), z których część nie ma żadnego
      związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia
      wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów jej działalności,
      podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą.
      Innymi słowy, dochody wykonane – poza dochodami z tytułu usług dostawy wody– nie
      są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych
      czynności. Ponadto w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś stopniu
      wykorzystywana przez Urząd przy okazji realizowanych przez nią czynności innych niż
      dostawa wody, stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony
      poziomem realizowanych przez Urząd dochodów.
      Tym samym, biorąc pod uwagę, że szereg pozycji dochodowych ujętych w mianowniku
      ułamka proporcji nie ma związku z wykorzystaniem Infrastruktury (przykładowo
      wpływy z najmu / dzierżawy składników majątkowych, czy sprzedaży nieruchomości
      gminnych), należy wskazać, iż przyjęcie metodologii kalkulacji proporcji z
      Rozporządzenia skutkuje zaniżeniem przysługującego Gminie prawa do odliczenia VAT
      w związku z wydatkami na Infrastrukturę.
      Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
      wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości,
      które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez
      Urząd czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych
      czynności realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do
      odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach
      jest uzasadnione.
      Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z
      Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania
      Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za
      pomocą metrów sześciennych wody przesyłanych za pomocą Infrastruktury do
      Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.
      Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na
      niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności
      wodociągowej i specyfiki związanych z nią nabyć.

      Gmina ponownie wskazała, że w jej ocenie, Instalacje należy zakwalifikować jako de
      facto element składowy infrastruktury wodociągowej, gdyż w założeniu mają one
      służyć działalności związanej z gospodarką wodociągową i zostały zamontowane w
      celu zapewnienia dodatkowego zasilenia w energię elektryczną Ujęć wody. Tym
      samym w przypadku wydatków poniesionych przez Gminę na Inwestycje
      zastosowanie powinien znaleźć klucz odliczenia właściwy dla Infrastruktury.
    7. Czy instalacje fotowoltaiczne, o których mowa we wniosku są/będą stanowiły
      mikroinstalacje w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o
      odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.)?
      Gmina wyjaśniła, iż instalacje fotowoltaiczne zrealizowane w ramach Inwestycji
      stanowią mikroinstalacje w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o
      odnawialnych źródłach energii (dalej: „ustawa o odnawialnych źródłach energii”).
    8. Czy w związku z wykonaniem ww. instalacji fotowoltaicznych została zawarta/będzie
      zawarta przez Państwa umowa z przedsiębiorstwem energetycznym? Jeżeli tak, to
      należy wskazać:
      a. jakie zostały/zostaną określone zasady rozliczenia wyprodukowanej z instalacji
        fotowoltaicznych energii elektrycznej?
      b. czy ww. umowa przewiduje/będzie przewidywała wynagrodzenie dla Państwa w
        związku z wyprodukowaną energią elektryczną z instalacji fotowoltaicznych?
    9. Czy w przypadku wystąpienia nadwyżki energii elektrycznej wyprodukowanej przez
      instalację fotowoltaiczną i wprowadzonej do sieci wobec ilości energii elektrycznej
      pobranej z tej sieci:
      a. mogą/będą Państwo mogli ją wykorzystać w późniejszym terminie? Jeżeli tak, to
        należy wskazać w jakim terminie;
      b. niewykorzystana w określonym terminie nadwyżka „przepada”?
      W przedmiotowych umowach co do zasady zostały zawarte zapisy w zakresie zasad
      rozliczania wyprodukowanej z Instalacji energii elektrycznej zgodnie z ustawą o
      odnawialnych źródłach energii, w zakresie rozliczania w modelu net-billing.
      Model ten przewiduje, że wyprodukowana i wprowadzona do sieci energia elektryczna
      będzie zapisywana wartościowo jako tzw. depozyt prosumencki na indywidualnym
      koncie Gminy i będzie pomniejszać kwotę podlegającą (ewentualnie) zapłacie przez
      Gminę na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego w danym okresie rozliczeniowym z
      tytułu zużycia prądu przez przedmiotowe obiekty (stacje uzdatniania wody).
      Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii rozliczenia, o
      którym mowa w ust. 1 i 1a, w odniesieniu do prosumenta energii odnawialnej –
      dokonuje się z uwzględnieniem zasad, o których mowa w ust. 2a-2d, na podstawie
      wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego dokonującego pomiar ilości energii
      elektrycznej w punkcie poboru energii prosumenta energii odnawialnej.
      Jak wynika z art. 4 ust. 3a ustawy o odnawianych źródłach energii sprzedawca, o
      którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia, o którym mowa w ust. 1a pkt 2,
      na podstawie ilości energii sumarycznie zbilansowanych zgodnie z ust. 2a-2d, w
      zakresie różnicy pomiędzy wartością energii elektrycznej wprowadzonej do sieci
      dystrybucyjnej elektroenergetycznej, ustaloną w sposób określony w art. 4b, oraz
      wartością energii elektrycznej pobranej z tej sieci, ustaloną w sposób określony w art.
      4c ust. 3.
      Zgodnie z art. 4b ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii, w przypadku gdy
      prosument energii odnawialnej, prosument zbiorowy energii odnawialnej lub
      prosument wirtualny energii odnawialnej wytworzył energię elektryczną w

      odnawialnym źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej
      elektroenergetycznej od 1 lipca 2024 r., wartość energii elektrycznej, o której mowa w
      art. 4 ust. 1a pkt 2, jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego i stanowi
      sumę następujących iloczynów wyznaczonych dla poszczególnych okresów rozliczania
      niezbilansowania (t) w tym miesiącu:
      1) ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej
        elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta
        zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej
        oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartość ujemną;
      2) rynkowej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 4, przy czym jeżeli
        wartość tej ceny jest ujemna dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t),
        to w celu wyznaczania wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w
        okresie t przez prosumenta energii odnawialnej niebędącego równocześnie
        prosumentem zbiorowym energii odnawialnej lub prosumentem wirtualnym
        energii odnawialnej przyjmuje się cenę równą zero, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18.
      Stosownie bowiem do treści art. 4 ust. 11 pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach
      energii jeśli prosument energii nie wykorzysta zgromadzonych dla danego miesiąca
      kalendarzowego środków odpowiadających wartości energii elektrycznej
      wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w tym miesiącu w okresie
      12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, to niewykorzystane środki stanowią nadpłatę,
      która jest zwracana prosumentowi energii przez sprzedawcę w terminie nie dłuższym
      niż do końca 13 miesiąca następującego po danym miesiącu. Wysokość zwracanej
      nadpłaty nie może przekroczyć dwudziestu procent wartości energii elektrycznej
      wprowadzonej do sieci w miesiącu kalendarzowym, którego dotyczy zwrot nadpłaty.
      Gmina zakłada, że cała energia, która jest/zostanie wyprodukowana za pomocą
      Instalacji zostanie zużyta na potrzeby własne Gminy, tj. na potrzeby zapewnienia
      energii elektrycznej budynków związanych z infrastrukturą wodociągową (stacjach
      uzdatniania wody).
      Niemniej, ustawa o odnawialnych źródłach energii przewiduje wynagrodzenie w
      związku z wyprodukowaniem i wprowadzeniem do sieci dystrybucyjnej
      elektroenergetycznej energii elektrycznej z instalacji fotowoltaicznej. Należy jednak
      podkreślić, iż Gmina nie otrzyma tych środków do swobodnego dysponowania i
      dopiero po 12 miesiącach – w razie niewykorzystania powstałego depozytu
      prosumenckiego, Gmina otrzyma jedynie 20% wartości wprowadzonej do sieci energii.
    10. Czy powstałe instalacje fotowoltaiczne wykorzystywane są/będą przez Państwa
      zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2
      ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz.
      361 ze zm.), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15
      ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?
      Gmina pragnie wyjaśnić, iż Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie zarówno do
      czynności wykonywanych na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i pozostających poza
      zakresem regulacji ustawy o VAT (vide dostawa wody do Odbiorców wewnętrznych). W
      ocenie Gminy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w
      zakresie dostarczania wody stanowi / będzie stanowić działalność gospodarczą oraz
      czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego
      podatku, tym niemniej Gmina podkreśla, że przedmiotowa kwestia jest przedmiotem
      pytania oznaczonego nr 1 we Wniosku. Biorąc pod uwagę, iż zdaniem Gminy Instalacje
      są de facto elementem składowym Infrastruktury, to należałoby stwierdzić, iż są/będą
      one wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności
      gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o VAT.

    11. W sytuacji, gdy instalacje fotowoltaiczne są/będą przez Państwa wykorzystywane
      zarówno do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku
      od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu
      art. 15 ust. 2 ww. ustawy, to czy istnieje/będzie istniała możliwość przyporządkowania
      ponoszonych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej?
      Jak wskazano we Wniosku, w przypadku poniesionych wydatków na Instalacje w
      ramach Inwestycji, Gmina nie potrafi/nie będzie potrafiła dokonać ich jednoznacznego
      przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do
      czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody na rzecz
      Odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT
      (vide dostawa wody do Odbiorców wewnętrznych).
    12. Czy wykorzystują/będą wykorzystywali Państwo instalacje fotowoltaiczne do czynności
      opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz do czynności zwolnionych od
      tego podatku?
      Gmina wykorzystuje Instalacje powstałe w ramach Inwestycji w związku z
      prowadzeniem działalności w zakresie dostarczania wody, tj. w związku z czynnościami
      opodatkowanymi VAT oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.
      W związku z powyższym, w ocenie Gminy, przedmiotowe Instalacje powstałe w
      ramach Inwestycji nie są/nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z VAT.
    13. W sytuacji gdy, powstałe instalacje fotowoltaiczne są/będą przez Państwa
      wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej zarówno do czynności
      opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to
      należy wskazać, czy mają/będą mieli Państwo obiektywną możliwość odrębnego
      przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami
      opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?
      Mając na uwadze powyższe odpowiedzi na pytania, w szczególności na pytanie nr 12,
      pytanie nr 13 jest bezprzedmiotowe.
    Pytania
    1. Czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie
      dostarczania wody stanowi / będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności
      podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?
    2. Czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostawy wody na rzecz Odbiorców
      wewnętrznych, Gmina jest / będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego?
    3. Czy odliczając VAT naliczony z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na
      Inwestycje, o których mowa w stanie faktycznym, Gmina ma prawo zastosować (mając
      na uwadze w szczególności przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT)
      przedstawiony w stanie faktycznym prewspółczynnik metrażowy?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. Świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie
      dostarczania wody stanowi / będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności
      podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.
    2. Z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostawy wody na rzecz Odbiorców
      wewnętrznych, Gmina nie jest / nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku
      należnego.
    3. Gmina odliczając VAT naliczony z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na
      Inwestycje, o których mowa w stanie faktycznym, ma prawo zastosować (mając na

      uwadze w szczególności przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT) przedstawiony
      w stanie faktycznym prewspółczynnik metrażowy.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Ad 1.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
    określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję
    podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych
    przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin,
    podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
    Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów
    prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT,
    gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych
    podmiotów.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na realizacji
    odpłatnych usług dostawy wody/odbioru ścieków jest działalnością gospodarczą („wszelka
    działalność usługodawców”).
    Stosownie natomiast do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.
    in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8
    ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz
    osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości
    prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
    Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia
    usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności
    podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one
    dostawy towarów.
    W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych
    odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody stanowi/stanowić będzie czynności
    podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę
    działalności gospodarczej. Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT ani też wydane na
    jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności dostarczania
    wody, czynności powyższe nie będą podlegać takiemu zwolnieniu.
    Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych,
    przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia
    19 marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.50.2019.1.WL, w której organ wskazał, że „(...)
    odpłatne czynności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków realizowane przez
    Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych, stanowią/będą stanowiły dla celów VAT usługi

    opodatkowane VAT, jednocześnie niekorzystające ze zwolnienia od podatku, lecz
    podlegające opodatkowaniu według właściwej stawki VAT”.
    Również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej z dnia 15 września 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.446.2022.2.MP, Organ
    zgodził się w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy, potwierdzając, iż świadczone przez
    niego usługi dostarczania wody podlegają opodatkowaniu VAT.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, opisane czynności dostarczania wody na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią / będą stanowić działalność gospodarczą oraz
    czynności te są/będą usługami opodatkowanymi VAT, niekorzystającymi ze zwolnienia z
    tego podatku.
    Ad 2.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:
    1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
    2) eksport towarów,
    3) import towarów na terytorium kraju,
    4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
    5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie
    czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie VAT konkretnej czynności
    możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną
    w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania
    VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.
    Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w
    art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów
    należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
    1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
      tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
      spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
      członków stowarzyszenia,
    2) wszelkie inne darowizny
    - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
    wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
    Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej
    sytuacji. W związku z wykorzystywaniem Infrastruktury w pewnej części także do tego
    obszaru działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie
    dojdzie do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej
    pracowników, ani też do darowizn.
    Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się
    również:
    1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż
      działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych
      podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,
      udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków
      organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi
      przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
      kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów
      lub ich części składowych, oraz

    2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
      tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
      spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
      członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów
      innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Mając na uwadze wnioski płynące z wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-
    276/14 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 26
    października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, to wyłącznie Gmina a nie jej jednostki organizacyjne
    może być podatnikiem VAT. Jednostki organizacyjne Wnioskodawcy nie posiadają
    odrębności podatkowej na gruncie ustawy o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie
    dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez Gminę, która je
    utworzyła. Czynności dokonywane w ramach Gminy – podatnika VAT (pomiędzy jej
    Jednostkami organizacyjnymi lub Gminą a jej Jednostkami organizacyjnymi) mają
    charakter wewnętrzny i nie podlegają VAT.
    Przez pojęcie „świadczenia” należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby.
    Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi).
    Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas odbiorca
    świadczenia. O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż
    świadczący usługę, świadczyć może również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE
    Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
    dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347; dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym „Aby zapobiec
    zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie
    mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów
    działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była
    świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu”. Skoro nie ma
    takich wyjątkowych regulacji w ustawie o VAT, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej
    własnej działalności, zdaniem Wnioskodawcy, nie stanowi usługi. Nie dotyczy to
    przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste, o których
    mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, które nie znajdują zastosowania w
    omawianym przypadku.
    Na prawidłowość powyższego podejścia wskazuje przykładowo interpretacja indywidualna
    DKIS z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.604.2018.2.AP, w której Organ
    wskazał, iż „(...) w przedmiotowej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy
    Gminą, a jej jednostkami budżetowymi, którą można rozpatrywać w kategorii czynności
    podlegających opodatkowaniu. Podsumowując, z tytułu wykorzystania Infrastruktury do
    dostaw wody i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawca nie jest
    /nie będzie zobowiązany do naliczania podatku należnego”.
    Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej
    DKIS z dnia 4 stycznia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.844.2018.1.EG, w której to Organ
    stwierdził, iż „w rozpatrywanej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą
    a jej jednostkami, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających
    opodatkowaniu. W związku z powyższym, wykorzystywanie Infrastruktury w celu dostaw
    wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie podlega opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług”.
    Reasumując, zdaniem Gminy, nie jest/nie będzie ona zobowiązana do naliczania podatku
    należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostaw wody na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych, bowiem czynności wykonywane w ramach jednego podatnika VAT
    stanowią/stanowić będą czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT.
    Ad 3.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o

    kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w
    przedmiotowej sytuacji.
    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest
    ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
    · zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
    · pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami
      opodatkowanymi.
    Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do
    odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami
    opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Jak wskazano powyżej, odpłatne świadczenie usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych stanowi/stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT,
    stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku
    wykorzystywania Infrastruktury na rzecz Odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie jest
    objęta regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, Infrastruktura jest
    /będzie przez nią wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu
    VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.
    Mając jednocześnie na uwadze, że Instalacje zamontowane przez Gminę na Ujęciach wody
    są/będą wykorzystywane tylko przez Gminę w celu wykonywania działalności
    wodociągowej, a Gmina nie przewiduje sprzedaży prądu wytworzonego w Instalacjach
    podmiotom trzecim, zdaniem Gminy, Instalacje te należy zakwalifikować jako de facto
    element składowy infrastruktury wodociągowej. W konsekwencji podobnie jak ta
    Infrastruktura również Instalacje są / będą przez Gminę wykorzystywane zarówno do
    czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza
    zakresem regulacji ustawy VAT.
    Jednocześnie, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj.
    bezpośredniego przyporządkowania wydatków ponoszonych na Infrastrukturę, a co za
    tym idzie również na Inwestycje, do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności,
    tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku
    naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tzw. „sposobem
    określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć.
    Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest
    właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina pragnie podkreślić, iż w ustawie
    o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji.
    Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które
    można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić,
    iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując
    jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia
    proporcji mogą być w szczególności:
    • średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
      działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
    • średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
      działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
      przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
    • roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
      gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
      wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na
      sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
    • średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej
      średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
      działalnością.
    Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla
    podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia
    proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze
    stanowiskiem Gminy .
    W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób
    określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
    · zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane; oraz
    · obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane
    w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia
    proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć. Łączne ich spełnienie warunkuje zatem możliwość
    zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo
    przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem
    zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Obligatoryjne cechy pre-współczynnika w świetle Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE
    Podkreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86
    ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie
    podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do
    czynności opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to
    pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i
    orzecznictwa Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania
    podatku naliczonego stosując pre-współczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego.
    Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und
    Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: „(...) przepisy szóstej
    dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa

    członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział
    kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z
    działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.
    (...) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do
    państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z
    poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.”
    W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych
    wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do
    wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob.
    podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).
    W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty,
    które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę
    neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...).
    (...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność
    gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej
    dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego
    uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić
    sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.
    TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania
    pre-współczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w
    następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia pre-
    współczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im
    swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane
    wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty
    przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach
    korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w
    danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze
    innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej
    z tych metod”.
    Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która
    stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku
    TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez
    szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT
    należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny
    system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego
    neutralność każdej działalności gospodarczej niezależnie od jej celu lub wyników (zob.
    wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia
    15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; i z dnia 21
    lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. I-1751, pkt 47)”.
    Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał
    obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym
    wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.
    Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po
    pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów
    podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność
    niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a
    więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe
    jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.
    Możliwość odejścia od pre-współczynnika z Rozporządzenia jako jego podstawowe
    założenie

    Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych
    może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób
    określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na
    podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu.
    Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego
    sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.
    in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie
    ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice
    wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może
    zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (dalej: Uzasadnienie do projektu), w którym wskazano,
    iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu
    określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi
    im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i
    dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww.
    sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim
    zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować
    ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku
    naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust.
    2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą
    stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie –
    reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania
    przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem.”
    Gmina pragnie również wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia
    17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez
    podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian
    wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury
    oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia pre-
    współczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta
    zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie
    podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie
    odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister
    Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w
    Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby
    sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu
    określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej
    uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż
    Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy
    Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie
    jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec
    skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego,
    przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do
    wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego

    (dalej: JST), a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie
    uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    W odniesieniu do sposobu określenia proporcji konieczność każdorazowego spełnienia
    kryteriów wymienionych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika również z hierarchii źródeł
    prawa powszechnie obowiązującego, zgodnie z którą rozporządzenia mają charakter
    wykonawczy (podrzędny) w odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej. Oznacza to,
    iż określenie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy
    Rozporządzenia jest dopuszczalne o ile metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w
    art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jeżeli metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji na
    podstawie Rozporządzenia w zestawieniu ze sposobem wykorzystania konkretnego
    wydatku nie pozwoli na spełnienie ww. warunków, taka proporcja nie powinna być
    stosowana jako sprzeczna z przepisami ustawy oraz zasadą neutralności VAT. Stanowisko
    przedstawione przez Gminę zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego (dalej: WSA) w Warszawie z dnia 19 lipca 2018 r., sygn. akt: VIII SA/Wa
    319/18.
    Podobne wnioski płyną także z wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. I SA
    /Po 872/16, w którym Sąd orzekł, iż: „podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo
    zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest
    bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda
    będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności
    gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.
    t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby
    niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane
    wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego
    w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów
    wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy;
    art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca
    wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za
    obligatoryjne”.
    Nieadekwatność pre-współczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie
    Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie
    nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z
    wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności Gminy z użyciem Infrastruktury, a w
    konsekwencji również Instalacji, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez
    Gminę działalności w zakresie dostarczania wody ani specyfice nabyć z nią związanych.
    Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu
    z działalności gospodarczej w całości przychodów wykonanych Urzędu. Oznacza to, że
    proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich
    segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć
    żadnego związku z Infrastrukturą.
    Innymi słowy, przychody wykonane – poza przychodami z tytułu usług dostawy wody – nie
    są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych
    czynności. Ponadto w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś stopniu
    wykorzystywana przez Urząd przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności
    innych niż dostawa wody (np. woda w siedzibie Urzędu), stopień tego wykorzystania nie
    jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Urząd przychodów.
    Analizując opisaną w stanie faktycznym strukturę obrotu z działalności Urzędu, a więc
    licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia,
    należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem

    Infrastruktury zniekształcają (tu: zawyżają) przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT
    z wydatków na Infrastrukturę, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane
    przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie występują
    pozycje zupełnie niemające związku z wykorzystaniem Infrastruktury, a zaniżają
    przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na Infrastrukturę.
    Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
    wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które
    zwykle służą całokształtowi działalności Urząd (wszystkim realizowanym przez Urząd
    czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności
    realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na
    udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.
    Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z
    Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą
    metrów sześciennych wody przesyłanych za pomocą Infrastruktury do Odbiorców
    zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.
    W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności
    gospodarczej w ogólnych przychodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów
    określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani
    specyfiki działalności (dostawa wody, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania
    Infrastruktury) ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z
    Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej,
    podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do
    znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy metoda kalkulacji sposobu określenia
    proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów
    dotyczących działalności wodociągowej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona
    wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia
    prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada
    najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury,
    a w konsekwencji również w zakresie Inwestycji. Opiera się on na udziale obrotu z
    działalności gospodarczej w całości przychodów wykonanych Urzędu, z których znaczna
    część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że nie
    odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy
    zakupów dotyczących Infrastruktury. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na
    podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem
    nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.
    W konsekwencji powyższego Gmina jest obowiązana do odstąpienia od sposobu
    dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż
    sposób ten jest niereprezentatywny dla danych Wydatków inwestycyjnych w
    Infrastrukturę, a tym samym również w Instalacje.
    Do podobnych wniosków co Gmina doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
    wydając na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej interpretację indywidualną z dn.
    25 lutego 2017 r. o sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni
    zdanie podatnika, uznające że: „(...) w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów
    ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej
    działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej
    reprezentatywnego sposób określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak
    wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika,
    przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego
    rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych

    danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część
    wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza”.
    Gmina zwraca uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 26
    czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18, w sprawie możliwości zastosowania innego pre-
    współczynnika niż określonego w Rozporządzeniu. Sąd we wspomnianym wyroku wskazał,
    iż „(...) metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na
    określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym
    przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie
    zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych –
    urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne
    rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze
    działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek
    wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku
    naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
    Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii
    podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu
    terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i
    w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob.
    uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i
    usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu
    wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu
    całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie
    dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością
    nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania
    (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w
    konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru
    i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych
    odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej.
    Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności
    opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna
    jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w
    innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. (...) Trafnie tym samym
    podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada
    charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki
    działalności wodno-kanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady
    neutralności VAT wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia
    w przypadku działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków”.
    We wspomnianym wyroku, NSA podkreślił również, że istnieje „(...) potrzeba
    zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-
    kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj.
    samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną)”.
    W konsekwencji, Gmina jest uprawniona do zastosowania bardziej reprezentatywnej
    metody odliczenia VAT dla każdego nabywanego dobra inwestycyjnego, zaś w przypadku
    Infrastruktury, a co za tym idzie również w przypadku Instalacji, taką metodą będzie
    prewspółczynnik metrażowy.
    Możliwość stosowania wielu pre-współczynników
    Gmina jednocześnie podkreśliła, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych
    przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne pre-
    współczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o
    VAT, zgodnie z którym, gdy przypisanie nabywanych „(...) towarów i usług w całości do
    działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (...)

    oblicza się zgodnie ze (...) „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten „powinien
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć”.
    Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej
    proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował
    pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością
    gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą
    zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj
    tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis
    obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług
    podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych
    pre-współczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.
    Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym
    sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym pre-współczynnikiem, ale
    przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam pre-
    współczynnik.
    Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej
    tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących
    wszystkie ponoszone przez Gminę wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji
    byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby specyfiki
    prowadzonej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc byłoby
    rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust. 2a ustawy o
    VAT.
    W konsekwencji sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej
    metody liczenia pre-współczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie
    przesądza, że pre-współczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W
    odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna,
    stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.
    Powyższe potwierdza w całej rozciągłości wspomniany wyżej wyrok NSA z dnia 26 czerwca
    2018 r. o sygn. I FSK 219/18, w którym Sąd wskazał, że „Niezależnie od sposobu
    sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola
    widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej
    regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji
    podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT
    uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji
    odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę.
    Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę
    samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody
    najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego
    specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie
    podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z
    działalnością opodatkowaną”.
    Podobnie w wyroku WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, WSA
    podkreślił m.in.: „Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu [art. 86 ust. 2b
    ustawy o VAT – przypis Gminy] oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik
    winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z
    konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia
    proporcji jest najbardziej właściwy. (...) W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu
    określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób
    proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez
    podatnika”.

    Natomiast w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16, Sąd
    wskazał, iż: „O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego
    podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy -
    zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia
    specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i
    usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży.
    Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla
    każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia
    jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich
    odmienny”.
    Pre-współczynnik metrażowy jako metoda bardziej reprezentatywna
    Jak już zostało wskazane, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji
    bezpośredniej, tj. przyporządkowania wydatków ponoszonych Infrastrukturę oraz
    związane z nią Inwestycje do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do
    czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.
    Niemniej, Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych wody
    dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie
    metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców
    wewnętrznych.
    Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania
    Infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych
    obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych, Gmina
    jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do czynności
    opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta więc przez
    Gminę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie
    obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba realizowane przez Gminę
    z wykorzystaniem Infrastruktury rodzaje działalności.
    Udział ilości dostarczonej wody do Jednostek organizacyjnych i Urzędu, których rozliczenia
    VAT podlegają centralizacji oraz do innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań
    własnych Gminy w całości dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury
    wodociągowej za 2024 r. wyniósł 1,53%. Taki jest zatem obiektywny stopień wykorzystania
    Infrastruktury do czynności niepodlegających VAT.
    Z kolei stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT w oparciu
    o dane za rok 2024 dla infrastruktury wodociągowej wynosi 98,47% (po zaokrągleniu
    zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT – 99%).
    Co istotne, obliczenie powyższych proporcji dokonywane jest przez Gminę na podstawie
    specjalistycznej aparatury pomiarowej spełniającej wszelkie normatywne kryteria –
    wodomierzy. W efekcie istnieje tu bardzo wysoka dokładność pomiaru, a także pełen
    obiektywizm pomiarów i obliczeń. Co więcej, na podstawie wskazań wodomierzy Gmina
    określa wysokość należnego jej wynagrodzenia od Odbiorców zewnętrznych, co oznacza,
    że to właśnie zużycie wyrażone w metrach sześciennych wskazane przez wodomierze
    bezpośrednio reprezentuje obrót opodatkowany VAT i stopień wykorzystania
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT.
    Ustalony zatem na podstawie pre-współczynnika metrażowego udział procentowy
    najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury do czynności
    opodatkowanych VAT w odniesieniu do wydatków związanych z tą Infrastrukturą, a w
    konsekwencji również w odniesieniu do wydatków na Inwestycje, których Gmina nie jest
    /nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów
    wykonywanej działalności. W pełni odpowiadają one specyfice działalności wodociągowej
    Gminy i związanych z nią nabyć, a także zapewniają dokonanie odliczenia VAT naliczonego
    wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną VAT.

    Metoda zaproponowana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej
    rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na
    każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana Infrastruktura
    – w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.
    W opinii Gminy, w odniesieniu do Infrastruktury metody obliczania sposobu określenia
    proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust.
    2b ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, w sprawie objętej zakresem niniejszego wniosku, dane
    służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie będą
    spełniały wskazanych przesłanek ustawowych do uznania sposobu określenia proporcji
    obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
    działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania Infrastruktury przez
    Gminę.
    Skoro Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez Gminę do ściśle określonej
    działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi
    odnoszącymi się ściśle do Infrastruktury, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane
    odnoszące się ogólnie do całej działalności Gminy będą obiektywnie odzwierciedlały część
    wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
    gospodarcza w odniesieniu do Infrastruktury. W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż
    działalność Gminy jest bardzo szeroka i obejmuje szereg zadań własnych Gminy
    określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, a działalność związana z
    Infrastrukturą będzie tylko jednym z wielu jej segmentów.
    Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w
    Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej
    segmenty działalności Gminy, w przypadku wydatków w obszarze działalności
    wodociągowo będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków w tym
    zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniży wartość wydatków
    przypadającą na działalność gospodarczą.
    W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a
    także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o
    VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez Gminę
    w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością wodociągową sposobu określenia
    proporcji obliczonego na podstawie klucza metrażowego (odpowiedniego dla
    infrastruktury wodociągowej).
    Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z
    Infrastrukturą, a w konsekwencji również wydatków na Inwestycje, wyliczonego w opisany
    powyżej sposób, zdaniem Gminy, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
    Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z
    działalnością wodociągową, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym
    odliczaniu podatku naliczonego.
    Pre-współczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystuje
    Infrastrukturę i co to za infrastruktura. W szczególności uwzględnia fakt, iż w przypadku
    urządzeń tego typu możliwy jest precyzyjny pomiar wykorzystania za pomocą metrów
    sześciennych przepływającej przez nie wody (podobnie jak naturalnym sposobem na
    zmierzenie zużycia samochodu jest liczba przejechanych kilometrów). Znając liczbę
    metrów sześciennych wody dostarczonej od Odbiorców zewnętrznych oraz ogólną liczbę
    metrów sześciennych wody dostarczonych od wszystkich odbiorców można bez żadnego
    błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania
    Infrastruktury. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego

    zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych
    metodach.
    Metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia również fakt, iż Gmina nie
    wykorzystuje Infrastruktury do czynności innych niż dostawa wody, co jest kluczowe dla
    stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia
    proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie
    niezwiązanych z Infrastrukturą.
    Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie
    Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki może istotnie zakłócić
    realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W takim
    przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie
    odbiegającym od faktycznego wykorzystania Infrastruktury. Tymczasem pre-współczynnik
    metrażowy jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów (pomiar
    realnego wykorzystania w metrach sześciennych dostarczanej wody) i w pełni realizuje
    przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż w przypadku zastosowania klucza
    metrażowego, niezależnie od faktu, która jednostka (urząd obsługujący Gminę czy inna
    jednostka) będzie użytkowała Infrastrukturę, wartość pre-współczynnika metrażowego nie
    będzie ulegała zmianie. Natomiast w przypadku zastosowania sposobu określenia
    proporcji zgodnie z Rozporządzeniem, jego wartość będzie ulegała zmianom w zależności
    od okoliczności, która z jednostek będzie wykorzystywała Infrastrukturę.
    W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w
    porównaniu do pre-współczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na
    podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego
    odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia
    proporcji proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wady.
    W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych na
    Infrastrukturę wydatków przysługuje/będzie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są/będą one
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu pre-współczynnika
    metrażowego.
    Powyższe wnioski znajdują także potwierdzenie w cytowanym już wyroku NSA z dnia 26
    czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18) „Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik
    obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu
    ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących
    specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów
    ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między
    czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.
    Wnioskodawcy powinno zatem przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego przy zastosowaniu pre-współczynnika
    metrażowego również w przypadku wydatków poniesionych na Inwestycje, gdyż jak
    wskazano powyżej zdaniem Gminy Instalacje uznać należy za element składowy
    Infrastruktury.
    Końcowo Gmina jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia (pre-
    współczynnik metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z
    art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej
    działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność
    opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT
    posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym – „(...) podatnik
    (...) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób
    określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez

    niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii
    podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób
    określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a Gmina wskazała, że uznaje, iż pre-
    współczynnik metrażowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią
    działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.
    Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w orzeczeniu WSA w Łodzi z 8 grudnia
    2017 r., sygn. akt I SA/Łd 900/17, w którym stwierdził on, iż „(...) zdaniem Sądu specyfiki
    działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć,
    nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra, a przynajmniej
    brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez
    Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza,
    do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”. Jednocześnie Sąd podkreślił, że
    „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć
    ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest najlepiej
    zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania,
    determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę
    działalności i dokonywanych nabyć”.
    Praktyka sądów administracyjnych oraz organów podatkowych
    Należy przy tym podkreślić, iż przyjęta przez Gminę metodologia kalkulacji sposobu
    określenia proporcji oparta na kryterium metrów sześciennych dostarczonej wody
    /odebranych ścieków, jak również metodologie zbliżone do niej (np. metoda oparta na
    zestawieniu obrotów z tytułu tej działalności) były przedmiotem wielu rozstrzygnięć
    sądowo-administracyjnych, w których sądy potwierdzały adekwatność takich rozwiązań w
    odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej jednostek samorządu terytorialnego.
    Poza wskazanym powyżej orzeczeniem NSA z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18,
    analogiczne stanowisko prezentowane jest przykładowo w poniższych wyrokach:
    • NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18,
    • NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 715/18,
    • NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 795/18,
    • NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 794/18,
    • NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 1448/18,
    • NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 1532/18,
    • NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 444/18,
    • NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18,
    • NSA w wyroku z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18,
    • NSA w wyroku z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18,
    • NSA w wyroku z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18,
    • NSA w wyroku z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971/18,
    • NSA w wyroku z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 2220/18,
    • NSA w wyroku z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 732/18,
    • NSA w wyroku z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 448/19 oraz I FSK 388/18,
    • NSA w wyroku z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 732/18,
    • NSA w wyroku z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1293/18,
    • NSA w wyroku z dnia 16 października 2020 r., sygn. I FSK 151/18,
    • NSA w wyroku z dnia 18 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1677/19,
    • NSA w wyroku z dnia 29 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 269/20,
    • NSA w wyroku z dnia 14 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1259/20,
    • WSA w Opolu w wyroku z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 364/18,

    • WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 123
    /19,
    • WSA w Łodzi w wyroku z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 204/19,
    • WSA w Łodzi w wyroku z dnia 30 maja 2019 r., sygn. I SA/Łd 73/19,
    • WSA w Łodzi w wyroku z dnia 5 września 2019 r., sygn. I SA/Łd 357/19,
    • WSA w Łodzi w wyroku z dnia 10 września 2019 r., sygn. I SA/Łd 608/18,
    • WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 maja 2019 r., sygn. I SA/Wr 214/19,
    • WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Wr 403/19,
    • WSA w Łodzi w wyroku z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. I SA/Łd 857/19,
    • WSA w Kielcach w wyroku z dnia 27 maja 2020 r., sygn. I SA/Ke 48/20,
    • WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z dnia 27 sierpnia 2020 r., sygn. I SA/Go 262/20,
    • WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 października 2020 r., sygn. VII SA/Wa 282/20,
    • WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. I SA/BD 616/20,
    • WSA w Łodzi w wyroku z dnia 27 stycznia 2021 r., sygn. I SA/Łd 569/20.
    W oparciu o prawomocne wyroki sądów administracyjnych, Dyrektor Krajowej Informacji
    Skarbowej wydał pozytywne interpretacje potwierdzające stanowisko Gminy wskazane we
    Wniosku tj. przykładowo:
    · interpretację indywidualną z dnia 10 listopada 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-
      2.4012.02.2020.2.EJU,
    · interpretację indywidualną z dnia 23 października 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-
      3.4012.646.2020.1.OS,
    · interpretację indywidualną z dnia 13 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.145.2017.8.
      WL,
    · interpretację indywidualną z dnia 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.451.2017.8.
      MJ,
    · interpretację indywidualną z dnia 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.450.2017.8.
      MJ,
    · interpretację indywidualną z dnia 30 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.398.2017.8.
      KT,
    · interpretację indywidualną z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
      2.4012.885.2017.8.IR,
    · interpretację indywidualną z dnia 14 października 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
      3.4012.909.2018.7.EG.
    Powyższe zaprezentowane stanowisko znajduje również potwierdzenie w wydanej na
    wniosek Gminy interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23
    września 2024 r. o sygn. 0114-KDIP4-2.4012.473.2024.1.WH.
    Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury, zarówno w celu
    odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych, jak i do dostaw wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie
    przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
    dokumentujących wydatki poniesione na Inwestycje związane z Infrastrukturą, obliczonej
    według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa
    wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza
    odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonych
    do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów
    sześciennych dostarczonej wody ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców
    wewnętrznych).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:
    - prawidłowe w części dotyczącej:

      · uznania odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców
        zewnętrznych za działalność gospodarczą oraz czynności podlegające
        opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku;
      · braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania
        Infrastruktury w celu dostawy wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych;
    - nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia części podatku naliczonego od
      wydatków poniesionych na Inwestycje polegające na budowie instalacji
      fotowoltaicznych zainstalowanych na ujęciach wody, wyliczonego według
      prewspółczynnika metrażowego.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
      formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
      czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
      działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Zauważyć należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bezwzględnym
    warunkiem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest „odpłatność” za daną czynność.
    Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za
    wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność.
    Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.
    Zatem, pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu
    sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy
    usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia
    wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa),
    w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego

    choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien
    odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym
    świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług.
    Jednocześnie wskazać należy, iż nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów
    czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana
    czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r.
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej
    dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.
      Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
      transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,
      gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
      konkurencji.
      W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników
      w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych
      działań sprawia, że mogą być one pominięte.
    Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są
    podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują
    jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty
    lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w
    przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych.
    Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma
    charakter podmiotowo-przedmiotowy.
    W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie
    podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

    · podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich
      odrębnymi przepisami prawa, oraz
    · podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów
      cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o
    charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast
    czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za
    podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy
    towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.
    Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest
    możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im
    specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych
    czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów
    cywilnoprawnych.
    Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Jak wynika z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki
      nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej oraz
      wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków
      komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i
      unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i
      cieplną oraz gaz.
    Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia
    usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady
    odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla
    innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.
    W pierwszej kolejności mają Państwo wątpliwości, czy świadczenie na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody stanowi/będzie stanowić
    działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT,
    niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.
    Odnosząc przedstawiony opis sprawy do powołanych wyżej przepisów prawa, należy
    wskazać, że usługi dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych są wykonywane
    odpłatnie w ramach stosunku cywilnoprawnego – bowiem jak Państwo wskazali –
    świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych odbywa/będzie się odbywać na podstawie zawartych z tymi Odbiorcami
    umów cywilnoprawnych. Zatem, w odniesieniu do tych usług nie działają/nie będą
    Państwo działali jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie mogą/nie będą
    Państwo mogli skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W
    analizowanym przypadku działają/będą Państwo działali w roli podatnika w rozumieniu
    art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej – podlegają/będą podlegały
    opodatkowaniu podatkiem VAT.

    Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń
    wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.
    Odpłatne świadczenie usług dostarczania wody nie zostało przez ustawodawcę
    wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji podlega/będzie
    podlegało opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla tych usług.
    W konsekwencji, świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych stanowi/stanowić będzie działalność gospodarczą oraz
    czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego
    podatku.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą także ustalenia, czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury
    w celu dostawy wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych są/będą Państwo zobowiązani
    do naliczenia podatku należnego.
    Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności
    opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest odpłatna
    dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane
    przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej w rozumieniu ustawy.
    Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych,
    ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne
    świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub
    odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu
    podatkiem VAT.
    Jak stanowi art. 8 ust. 2 ustawy:
      Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
      1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych
        niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów
        osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników,
        wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników,
        członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli
        podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
        podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
        wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
      2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników,
        w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
        spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
        członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do
        celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Zatem, opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie
    towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność
    gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego
    pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w
    całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych
    towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia
    objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych
    warunków nie jest spełniony Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego
    nieodpłatnego świadczenia usług.
    Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń
    podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych
    przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków

    pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego
    Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z
    2018 r. poz. 280):
      Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania
      podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1
      stycznia 2017 r.
    W myśl art. 4 wskazanej ustawy:
      Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się
      jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze
      wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach
      dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.
    Na mocy art. 2 pkt 1 ww. ustawy:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:
      a) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę
        budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
      b) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.
    Z uwagi na powyższe przepisy, podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest
    gmina. Zatem, wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na
    rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego,
    która je utworzyła, a czynności dokonywane pomiędzy tymi jednostkami mają charakter
    wewnętrzny.
    Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek
    czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy
    a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym opodatkowaniu
    podatkiem VAT.
    Z opisu sprawy wynika, że dostarczają Państwo wodę na rzecz jednostek organizacyjnych
    oraz innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy, tj. Odbiorców
    wewnętrznych. Infrastruktura wodociągowa jest zatem również wykorzystywana przez
    Gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych
    Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy.
    Prowadzą Państwo wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami
    organizacyjnymi. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem VAT dla wszelkich
    czynności jest/będzie Gmina.
    Należy w tym miejscu wskazać, że świadczenie składające się na istotę usługi zakłada
    istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Z
    racji braku możliwości uznania Państwa jednostek organizacyjnych za odrębnych od
    Państwa podatników podatku od towarów i usług, nie występuje wzajemne świadczenie
    pomiędzy podatnikami. Zatem, nie występuje żadna czynność, dla której występowaliby
    Państwo w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz takich jednostek.
    Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie występuje/nie będzie występowało
    świadczenie usług pomiędzy Państwem a Państwa jednostkami organizacyjnymi, które
    można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług.
    W rozpatrywanej sprawie nie znajdzie także zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, z uwagi na
    niespełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie.
    W konsekwencji, z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostaw wody na rzecz
    Odbiorców wewnętrznych, nie są/nie będą Państwo zobowiązani do naliczenia podatku
    należnego.
    Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za prawidłowe.

    Odnosząc się do pytania nr 3 wniosku wskazuję na przepisy ustawy z 20 lutego 2015 r. o
    odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.), zwanej dalej ustawą
    o OZE. Jak stanowi art. 2 pkt 19 ustawy o OZE:
      Użyte w ustawie określenia oznaczają:
      mikroinstalacja – instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy
      zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci
      elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy
      osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc
      zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.
    Zgodnie z art. 2 pkt 27a ustawy o OZE:
      Użyte w ustawie określenia oznaczają:
      prosument energii odnawialnej – odbiorcę końcowego wytwarzającego energię
      elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii na własne potrzeby w
      mikroinstalacji, pod warunkiem że w przypadku odbiorcy końcowego niebędącego
      odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym, nie stanowi to
      przedmiotu przeważającej działalności gospodarczej określonej zgodnie z
      przepisami wydanymi na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o
      statystyce publicznej (Dz. U. z 2023 r.
      poz. 773).
    Stosownie do art. 3 ustawy o OZE:
      Podjęcie i wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii
      elektrycznej
      z odnawialnych źródeł energii wymaga uzyskania koncesji na zasadach i warunkach
      określonych
      w ustawie – Prawo energetyczne, z wyłączeniem wytwarzania energii elektrycznej:
      1) w mikroinstalacji;
      2) w małej instalacji;
      3) wyłącznie z biogazu rolniczego, w tym w kogeneracji w rozumieniu art. 3 pkt 33
        ustawy – Prawo energetyczne;
      4) wyłącznie z biopłynów.
    W myśl z art. 4 ust. 1 ustawy o OZE:
      Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia ilości energii
      elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości
      energii elektrycznej pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne przez
      prosumenta energii odnawialnej wytwarzającego energię elektryczną w
      mikroinstalacji o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej:
      1) większej niż 10 kW - w stosunku ilościowym 1 do 0,7;
      2) nie większej niż 10 kW - w stosunku ilościowym 1 do 0,8.
    Zgodnie z art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE:
      Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia wartości energii
      elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej od 1 lipca
      2022 r. przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii
      odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, wytwarzającego
      energię elektryczną w instalacji odnawialnego źródła energii, której przyłączenie do
      sieci elektroenergetycznej i wprowadzenie z niej energii elektrycznej do sieci
      dystrybucyjnej elektroenergetycznej po raz pierwszy nastąpiło po 31 marca 2022 r., z
      wyłączeniem mikroinstalacji przyłączonych do sieci dystrybucyjnej
      elektroenergetycznej zgodnie z art. 4d ust. 2-11, wobec wartości energii elektrycznej
      pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne.
    W świetle art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o OZE:

      Rozliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 1a, w odniesieniu do prosumenta energii
      odnawialnej – dokonuje się z uwzględnieniem zasad, o których mowa w ust. 2a-2d,
      na podstawie wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego dokonującego pomiaru
      ilości energii elektrycznej w punkcie poboru energii prosumenta energii odnawialnej.
    Szczegółowy sposób rozliczania prosumenta z udostępnionej energii regulują przepisy art.
    4 ust. 2a-7 ustawy o odnawialnych źródłach energii.
    Jak wynika z art. 4 ust. 3a ustawy o OZE:
      Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia, o którym mowa
      w ust. 1a pkt 2, na podstawie ilości energii sumarycznie zbilansowanych zgodnie z
      ust. 2a–2d, w zakresie różnicy pomiędzy wartością energii elektrycznej
      wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, ustaloną w sposób
      określony w art. 4b, oraz wartością energii elektrycznej pobranej z tej sieci, ustaloną
      w sposób określony w art. 4c ust. 3.
    Na mocy art. 4 ust. 8 ustawy o OZE:
      Wytwarzanie i wprowadzanie do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej energii
      elektrycznej, o której mowa w ust. 1 oraz ust. 1a, przez prosumenta energii
      odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta
      wirtualnego energii odnawialnej niebędącego przedsiębiorcą, o którym mowa w
      ustawie – Prawo przedsiębiorców, nie stanowi działalności gospodarczej w
      rozumieniu art. 3 tej ustawy.
    Natomiast art. 4 ust. 11 ustawy o OZE stanowi, że:
      W przypadku gdy:
      1) prosument energii odnawialnej w ramach rozliczenia, o którym mowa w ust. 1, nie
        odbierze energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej
        elektroenergetycznej w okresie 12 miesięcy od daty jej wprowadzenia do sieci
        zgodnie z ust. 5, to nieodebraną energią dysponuje sprzedawca, o którym mowa
        w art. 40 ust. 1a, w celu pokrycia kosztów rozliczenia, w tym opłat, o których
        mowa w ust. 4;
      2) prosument energii odnawialnej, prosument zbiorowy energii odnawialnej lub
        prosument wirtualny energii odnawialnej w ramach rozliczenia, o którym mowa
        w ust. 1a pkt 2, nie wykorzysta zgromadzonych dla danego miesiąca
        kalendarzowego środków odpowiadających wartości energii elektrycznej
        wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w tym miesiącu w
        okresie 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, to niewykorzystane środki
        stanowią nadpłatę, która jest zwracana prosumentowi energii odnawialnej,
        prosumentowi zbiorowemu energii odnawialnej lub prosumentowi wirtualnemu
        energii odnawialnej przez sprzedawcę, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w
        terminie nie dłuższym niż do końca 13. miesiąca następującego po danym
        miesiącu.
    Zgodnie z art. 4b ust. 2 ustawy o OZE:
      W przypadku prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii
      odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, który po raz pierwszy
      wytworzył energię elektryczną w instalacji odnawialnego źródła energii i wprowadził
      ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej od dnia 1 lipca 2024 r., wartość
      energii elektrycznej, o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, jest wyznaczana dla
      każdego miesiąca kalendarzowego i stanowi sumę następujących iloczynów
      wyznaczonych dla poszczególnych okresów rozliczania niezbilansowania (t) w tym
      miesiącu:

      1) ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej
        elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta
        zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej
        oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartość ujemną;
      2) rynkowej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 4, przy czym jeżeli
        wartość tej ceny jest ujemna dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t),
        to w celu wyznaczania wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w
        okresie t przez prosumenta energii odnawialnej niebędącego równocześnie
        prosumentem zbiorowym energii odnawialnej lub prosumentem wirtualnym
        energii odnawialnej przyjmuje się cenę równą zero, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18.
    W myśl art. 4c ust. 1-10 ustawy o OZE:
      1. Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w celu prowadzenia rozliczeń, o
        których mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, prowadzi konto dla prosumenta energii
        odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta
        wirtualnego energii odnawialnej, zwane dalej "kontem prosumenta", na którym
        ewidencjonuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których
        mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość środków za energię
        elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci,
        zwaną dalej "depozytem prosumenckim".
      2. Depozyt prosumencki przeznaczany jest na rozliczenie zobowiązań prosumenta
        energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub
        prosumenta wirtualnego energii odnawialnej z tytułu zakupu energii elektrycznej
        od sprzedawcy prowadzącego konto prosumenta, o którym mowa w ust. 1.
      3. Zobowiązanie prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii
        odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, o którym mowa w
        ust. 2, określa się dla danego okresu rozliczeniowego jako sumę iloczynów, dla
        wszystkich okresów rozliczania niezbilansowania (t) w okresie rozliczeniowym,
        ilości energii elektrycznej pobranej z sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej
        przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii
        odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, oznaczonej w art.
        4 ust. 2b symbolem Eb(t) przyjmującym wartość dodatnią, oraz ceny sprzedaży
        energii elektrycznej uwzględniającej obowiązkowe obciążenia podatkowe i
        fiskalne, stosowanej w rozliczeniach pomiędzy sprzedawcą i prosumentem dla
        tego okresu rozliczenia niezbilansowania.
      4. Wartość depozytu prosumenckiego dotycząca danego miesiąca kalendarzowego
        jest ustalana i przyporządkowywana do konta prosumenckiego w kolejnym
        miesiącu kalendarzowym.
      5. Kwota środków stanowiąca depozyt prosumencki może być rozliczana na koncie
        prosumenckim przez 12 miesięcy od dnia przypisania tej kwoty jako depozyt
        prosumencki na koncie prosumenta.
      6. Po upływie 12 miesięcy od dnia przypisania danej kwoty środków do depozytu
        prosumenckiego niewykorzystane lub niezwrócone na podstawie przepisu art. 4
        ust. 11 pkt 2 środki umarza się.
      7. Na rozliczenie ze sprzedawcą w pierwszej kolejności przeznacza się środki o
        najstarszej dacie przypisania do konta prosumenta jako depozyt prosumencki.
      8. Prosument energii odnawialnej, prosument zbiorowy energii odnawialnej lub
        prosument wirtualny energii odnawialnej korzystający z dostaw sprzedawcy
        innego niż sprzedawca zobowiązany, o którym mowa w art. 40 ust. 1, ma prawo
        do zmiany tego sprzedawcy na sprzedawcę zobowiązanego, o którym mowa w
        art. 40 ust. 1, i korzystania z rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2.

      9. Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dolicza do konta prosumenta
        wartość energii elektrycznej wytworzonej i niezużytej przez prosumenta energii
        odnawialnej lub prosumenta zbiorowego energii odnawialnej, który korzystał z
        rozliczenia, o którym mowa w art. 4:
      1) ust. 1 - w przypadku, o którym mowa w art. 4 ust. 1b;
      2) ust. 1a pkt 1.
      Przepis art. 4 ust. 11 pkt 2 stosuje się odpowiednio.
      10. Wartość energii elektrycznej wytworzonej i niezużytej, o której mowa w ust. 9:
      1) pkt 1, wyznacza się na podstawie średniej miesięcznej ceny rynkowej
        obowiązującej dla miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym następuje koniec
        sposobu rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1,
      2) pkt 2, wyznacza się na podstawie miesięcznej rynkowej ceny energii elektrycznej
        dla czerwca 2022 r.
      – ustalanej zgodnie z art. 4b ust. 6.
    Stosownie do art. 40 ust. 1 ustawy o OZE:
      Obowiązek zakupu energii elektrycznej, o którym mowa w art. 41 ust. 1, art. 42 ust.
      1, art. 70c ust. 2 oraz art. 92 ust. 1, wykonuje wyznaczony przez Prezesa URE
      sprzedawca energii elektrycznej, zwany dalej „sprzedawcą zobowiązanym”, na
      podstawie umowy, o której mowa w art. 5 ustawy – Prawo energetyczne.
    Zgodnie z art. 40 ust. 1a ustawy o OZE:
      Sprzedawca zobowiązany, o którym mowa w ust. 1, ma obowiązek dokonać
      rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1-3 oraz w art. 38c ust. 3, chyba że
      rozliczenia dokonuje sprzedawca wybrany przez prosumenta energii odnawialnej,
      prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii
      odnawialnej lub spółdzielnię energetyczną, na podstawie umowy kompleksowej lub
      umowy sprzedaży.
    Należy zauważyć, że do dnia 14 lipca 2018 r. obowiązywał art. 4 ust. 9 ustawy o
    odnawialnych źródłach energii, zgodnie z którym wprowadzanie energii elektrycznej do
    sieci, a także pobieranie tej energii z sieci, o których mowa w ust. 1, nie są świadczeniem
    usług ani sprzedażą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług.
    Wskazany art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii został uchylony przez art. 1
    pkt 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii
    (Dz. U. 2018 r. poz. 1276). Co do zasady zatem, czynności, o których mowa w tym
    przepisie, stanowić mogą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług, o ile są dokonywane przez podatników tego podatku.
    Z okoliczności sprawy wynika, że w 2024 r. realizowali Państwo inwestycje pn.:
    1) „Budowa instalacji fotowoltaicznej (...)”;
    2) „Budowa instalacji fotowoltaicznej (...)”;
    3) „Budowa instalacji fotowoltaicznej (...)”.
    W ramach ww. inwestycji ponieśli Państwo wydatki na zaprojektowanie i wybudowanie
    instalacji fotowoltaicznych, wytwarzających energię elektryczną, zainstalowanych na
    ujęciach wody. W związku z uruchomieniem instalacji na terenie Gminy i wytwarzaniem z
    jej udziałem energii elektrycznej, która jest/będzie wprowadzana do sieci dystrybucyjnej
    elektroenergetycznej, są/będą Państwo prosumentem energii odnawialnej w rozumieniu
    przepisów ustawy o odnawialnych źródłach energii. Instalacje fotowoltaiczne zrealizowane
    w ramach inwestycji stanowią mikroinstalacje w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o

    odnawialnych źródłach energii. Instalacje zostały zamontowane w celu zapewnienia
    dodatkowego zasilenia w energię elektryczną Ujęć wody. Wytworzona w instalacji energia
    elektryczna, która następnie jest/będzie odprowadzona do sieci przedsiębiorstwa
    energetycznego, jest/będzie rozliczana w ramach tzw. „net-billingu”. Wyprodukowana i
    wprowadzona do sieci energia elektryczna będzie zapisywana wartościowo jako tzw.
    depozyt prosumencki na indywidualnym koncie Gminy i będzie pomniejszać kwotę
    podlegającą (ewentualnie) zapłacie przez Państwa na rzecz przedsiębiorstwa
    energetycznego w danym okresie rozliczeniowym z tytułu zużycia prądu przez
    przedmiotowe obiekty (stacje uzdatniania wody). Wskazali Państwo, że instalacje są/będą
    wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu
    art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy. W przypadku poniesionych wydatków na instalacje w ramach inwestycji,
    nie potrafią Państwo dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych
    rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie
    usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza
    zakresem regulacji ustawy o VAT (dostawa wody do Odbiorców wewnętrznych).
    Należy zaznaczyć, że w świetle cytowanych wyżej przepisów, na gruncie ustawy o podatku
    od towarów i usług sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii
    wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje
    się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako
    odpłatna dostawa towarów, na zasadach dla niej określonych. Kwalifikacji tej nie zmienia
    treść art. 4 ust. 8 ustawy o OZE, gdyż ustawa o podatku od towarów i usług definiuje we
    własnym zakresie działalność gospodarczą i definicja ta jest szersza niż np. zakres
    działalności gospodarczej wynikający z ustawy – Prawo przedsiębiorców.
    W wyroku w sprawie C-219/12 Fuchs Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że:
      „Eksploatacja zainstalowanego na służącym prywatnym celom domu mieszkalnym
      lub obok niego modułu fotowoltaicznego, skonstruowanego w ten sposób, że po
      pierwsze ilość wytworzonej energii elektrycznej jest zawsze niższa od ilości energii
      elektrycznej ogółem zużytej przez użytkownika modułu do celów prywatnych, a po
      drugie energia ta jest dostarczana do sieci za wynagrodzeniem o charakterze stałym,
      stanowi „działalność gospodarczą” w rozumieniu tych przepisów”.
    Ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że
    dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów
    i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww.
    art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów
    oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to
    zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który
    wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.
    Zatem istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy
    dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą będącą świadczeniem
    wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek
    prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz
    wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności,
    wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono
    postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może
    również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub
    usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy,
    musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia
    wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.
    Jak już więc wskazano, sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii
    wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje

    się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako
    odpłatna dostawa towarów, co znajduje potwierdzenie w ww. wyroku TSUE w sprawie C-
    219/12.
    W okolicznościach rozpatrywanej sprawy sprzedaż energii elektrycznej należy rozpatrywać
    więc jako działalność gospodarczą w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwa uznać
    należy za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż w tym
    przypadku nie występuje/nie będzie występowało wyłączenie jednostki samorządu
    terytorialnego z grona podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – bowiem dokonują
    /będą Państwo dokonywali dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji nie
    jako organ władzy publicznej, lecz na podstawie umowy cywilnoprawnej, która została
    zawarta z dostawcą energii elektrycznej.
    Jak wynika z okoliczności sprawy, w przypadku wybudowania instalacji fotowoltaicznych
    zamontowanych na ujęciach wody, będą Państwo korzystali z rozliczenia wartości energii
    elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec wartości
    energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE
    (rozliczanie w modelu net-billing).
    Z przepisów ustawy o OZE wynika, że w przypadku gdy prosument energii odnawialnej lub
    prosument zbiorowy energii odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym
    źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie od 1
    lipca 2024 r., wartość energii elektrycznej (o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o
    OZE) jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego zgodnie z cyt. art. 4b ust. 2
    ustawy o OZE i stanowi sumę iloczynów wyznaczonych dla poszczególnych okresów
    rozliczania niezbilansowania (t) w tym miesiącu, tj.: ilości energii elektrycznej
    wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii
    odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego
    energii odnawialnej oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartość
    ujemną i rynkowej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 4, przy czym jeżeli
    wartość tej ceny jest ujemna dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t), to w celu
    wyznaczania wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w okresie t przez
    prosumenta energii odnawialnej niebędącego równocześnie prosumentem zbiorowym
    energii odnawialnej lub prosumentem wirtualnym energii odnawialnej przyjmuje się cenę
    równą zero, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18 ustawy o OZE.
    Wskazane przepisy wyznaczają zatem wartość kwoty należnej prosumentowi za
    wprowadzenie energii elektrycznej do sieci określonej wg ww. zasad. Kwotę tę należy
    uznać za wynagrodzenie należne Państwu za dostawę energii elektrycznej wytworzonej w
    mikroinstalacji.
    Z przywołanych przepisów ustawy o OZE wynika również, że wartość depozytu
    prosumenta jest przeznaczana na rozliczenie zobowiązań prosumenta, a zatem będzie
    pomniejszać kwotę podlegającą zapłacie przez prosumenta w danym okresie
    rozliczeniowym.
    A zatem, w przypadku wytworzenia przez Państwa energii elektrycznej w odnawialnych
    źródłach energii i wprowadzenia jej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, będą
    Państwo dokonywali dostawy tej energii, za którą będzie Państwu przysługiwało
    wynagrodzenie. Depozyt prosumencki, który pokazuje ilości energii elektrycznej i wartości
    energii elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość
    środków należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci, jak wynika
    z powyższych przepisów, może pomniejszyć kwotę zobowiązania prosumenta wobec
    sprzedawcy energii elektrycznej z tytułu zakupu tej energii od sprzedawcy. Przeznaczenie
    depozytu prosumenta na rozliczenie zobowiązań prosumenta energii odnawialnej, z
    tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy tej energii, nie powoduje, że nie
    dochodzi do dostawy energii elektrycznej przez prosumenta na rzecz sprzedawcy energii
    elektrycznej.

    W konsekwencji, Państwo – jako prosument – zarejestrowany, czynny podatnik VAT,
    poprzez wprowadzanie energii do sieci energetycznej, będą dokonywali na rzecz
    przedsiębiorstwa energetycznego, z którym mają Państwo zawartą umowę, dostawy
    towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.
    Fakt wzajemnego kompensowania zobowiązania prosumenta wobec przedsiębiorstwa
    energetycznego i tego przedsiębiorstwa wobec prosumenta (co wynika z art. 4c ust. 3
    ustawy o OZE) pozostaje bez wpływu na określenie odpłatnego charakteru dokonywanej
    przez Państwa dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacjach.
    W związku z powyższym, wprowadzenie do sieci przez Państwa prądu, który zostanie
    wyprodukowany w ww. instalacjach wytworzonych w zakresie wykonanych prac w ramach
    inwestycji polegającej na zaprojektowaniu i wybudowaniu instalacji fotowoltaicznych
    wytwarzających energię elektryczną, zainstalowanych na ujęciach wody, stanowi/będzie
    stanowiło odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Jak wynika z przywołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika również, że odliczyć można w całości podatek naliczony,
    który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza
    możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami,
    które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Ponadto ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w
    całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek
    pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek
    negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które
    pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego.

    Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju
    sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego
    określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z
    otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
    Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku
    naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z
    którym:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
      działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem
      celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów,
      o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    W świetle art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w
        ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
        gospodarczej i poza tą działalnością.
    W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17
    grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników
    (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.
    Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
        gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
        tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
        „sposobem określenia proporcji” oraz
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Zakres ww. regulacji obejmuje m.in. jednostki samorządu terytorialnego.
    Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia
    proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
    Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    Wyżej wymienione rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są
    sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice
    wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
    Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu
    działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz
    działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.
    W § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
      X= A x 100 / DUJST
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

      D   – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu UJST
      terytorialnego.
    Według § 2 pkt 4 rozporządzenia stanowi, że:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
      - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
      - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
      - eksportu towarów,
      - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
      podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
    W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu
      obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się dochody
      obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz
      środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach
      publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki
      samorządu terytorialnego, pomniejszone o:
      a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach
      publicznych,
      b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
      podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
      c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
      równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na
      podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
      podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki
      samorządu terytorialnego,
      d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art.
      223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
      jednostki samorządu terytorialnego,
      e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
      f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
      mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
      jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
      jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem
      kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki
      samorządu terytorialnego,
      g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o
      kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
      są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę
      organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz
      wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków
      trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki

      samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki
      działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
      finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim
      transakcje te mają charakter pomocniczy.
    W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z § 8 rozporządzenia:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-
      7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok
      podatkowy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z
    wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na
    celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych,
    które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału
    „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności
    gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku
    naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy.
    W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić
    działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one
    działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności
    podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie
    oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością
    gospodarczą.
    Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności
    gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie
    usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2
    ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z
    działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje
    obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności
    danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3
    ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną
    działalność statutową).
    W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu
    terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami.
    Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15
    ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w
    przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu
    komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest
    opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie
    uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego,
    należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do
    niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za
    podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

    Z opisu sprawy wynika, że przy pomocy infrastruktury wodociągowej, na której
    zamontowano instalacje świadczą/będą Państwo świadczyć głównie odpłatne usługi
    dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Również majątek wodociągowy
    związany z przedmiotem ww. inwestycji jest/będzie wykorzystywany przez Państwa na
    potrzeby świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych. Infrastruktura wodociągowa jest/będzie również wykorzystywana przez
    Państwa na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych
    Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy.
    Ponadto, woda jest/będzie wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze
    świadczonymi przez Państwa usługami (w szczególności woda jest wykorzystywana w
    procesie uzdatniania wody) oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych
    (w związku z prawnym obowiązkiem instalacji hydrantów przeciwpożarowych w
    przypadku budowy infrastruktury wodociągowej). Hydranty służą/mogą służyć również
    sporadycznie odpowietrzaniu sieci wodociągowej. Odpowietrzanie takie ma na celu m.in.
    zapewnienie prawidłowego ciśnienia wody w sieci wodociągowej. Ponadto, hydranty są
    /mogą być również stosowane w celach technologicznych do płukania wodociągów w celu
    usunięcia osadów. Oznacza to, że hydranty służą zarówno marginalnej działalności
    związanej z ochroną przeciwpożarową jak i dostawie wody na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych. Zużycie wody na cele technologiczne
    związane jest zarówno z czynnościami świadczonymi na rzecz Odbiorców Zewnętrznych
    jak i Odbiorców Wewnętrznych. Natomiast wykorzystywanie ww. infrastruktury
    wodociągowej w celach przeciwpożarowych wynika z realizacji zadań własnych Gminy, w
    konsekwencji czego jest to wykorzystanie przedmiotowej infrastruktury dla potrzeb
    Odbiorców wewnętrznych.
    W przypadku Wydatków inwestycyjnych ponoszonych na inwestycje dotyczące
    infrastruktury wodociągowej, planują Państwo dokonać odliczenia podatku VAT
    naliczonego w oparciu o prewspółczynnik skalkulowany na podstawie poniższego wzoru:
      PRE (wod) = Woda dla OZ (m3)Woda dla OZ (m3)+Woda dla OW (m3)
                                             gdzie:
      OZ oznacza Odbiorców zewnętrznych;
      OW oznacza Odbiorców wewnętrznych (w tym zużycie na cele przeciwpożarowe);
    Wskazują Państwo m.in., że jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w Państwa
    przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane
    przez Państwa z wykorzystaniem Infrastruktury czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera
    się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody w ramach czynności
    opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla
    specyfikę wykonywanej działalności (tj. sprzedaż wody – specyfika ta polega na tym, że
    działalność tę mierzy się metrami sześciennymi wody), a także specyfikę dokonywanych
    przez Państwa nabyć (np. usługi związane z budową/modernizacją infrastruktury
    wodociągowej, która wykorzystywana może być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody i w
    żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od
    takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane
    w inny sposób). Inne metody – Państwa zdaniem – nie pozwalają na to w żadnym stopniu,
    nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich
    zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone. Sposób określenia proporcji wskazany w
    rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości
    dochodów wykonanych Urzędu Gminy, z których część nie ma żadnego związku z
    wykorzystaniem infrastruktury. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody
    zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów jej działalności, podczas gdy
    rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą. W tych
    przypadkach, gdzie infrastruktura jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Urząd przy
    okazji realizowanych przez nią czynności innych niż dostawa wody, stopień tego

    wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez
    Urząd dochodów. Biorąc pod uwagę, że szereg pozycji dochodowych ujętych w
    mianowniku ułamka proporcji nie ma związku z wykorzystaniem infrastruktury
    (przykładowo wpływy z najmu / dzierżawy składników majątkowych, czy sprzedaży
    nieruchomości gminnych), wskazali Państwo, że przyjęcie metodologii kalkulacji proporcji
    z rozporządzenia skutkuje zaniżeniem przysługującego Państwu prawa do odliczenia VAT
    w związku z wydatkami na infrastrukturę.
    Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego
    podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do
    poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od
    podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów
    bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86
    ust. 1 ustawy o VAT, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie
    przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej
    przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne
    ustawy.
    Zatem w przedmiotowej sprawie, przy obliczaniu podatku naliczonego od wydatków
    poniesionych w związku z realizacją Inwestycji polegających na montażu instalacji
    fotowoltaicznych na ujęciach wody, powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje
    art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów
    wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
    w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest
    możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego
    wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy
    zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego
    w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Jak
    wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji
    powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
    · zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na
      działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT
    oraz
    · obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą
      oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w
      całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto
    nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie
    których podatnik ten dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego,
    muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia,
    jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a
    jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność
    gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

    Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister
    Finansów w powołanym rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił sposób
    określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez urząd
    obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez niego
    nabyć.
    W tym miejscu warto wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia
    2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18, w którym NSA wskazał, że:
      Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej
      przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest,
      że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu
      ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on
      czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one
      następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających
      odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza
      (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca
      „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art.
      86a ust. 2c ustawy o VAT).
    Ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania
    innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak
    tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może
    zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej
    reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
    Mając zatem na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia
    proporcji w przypadku wydatków poniesionych w ramach inwestycji, o których mowa we
    wniosku, wskazuję co następuje:
    Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
    poniesionych w ramach Inwestycji polegających na budowie instalacji fotowoltaicznych
    zainstalowanych na ujęciach wody, należy stwierdzić, że metoda ta w odniesieniu do
    wydatków związanych z montażem instalacji fotowoltaicznych na ujęciach wody, nie
    zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
    przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
    opodatkowane. Nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że zaprezentowany przez
    Państwa sposób obliczenia proporcji według udziału liczby metrów sześciennych wody
    dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody
    dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych) dla
    infrastruktury wodociągowej, najlepiej przedstawia udział działalności gospodarczej w
    Państwa ogólnej działalności.
    Zaprezentowany przez Państwa sposób obliczenia proporcji bazuje na udziale liczby
    metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności
    opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem(do
    Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych). Przy czym, jak wyżej wskazano
    wprowadzenie przez Państwa do sieci prądu, który zostanie wyprodukowany w
    instalacjach fotowoltaicznych zamontowanych na ujęciach wody związanych z
    infrastrukturą wodociągową w ramach inwestycji, stanowi/będzie stanowiło odpłatną

    dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, opisany przez
    Państwa sposób określenia proporcji nie uwzględnia wprowadzenia do sieci
    elektroenergetycznej wytworzonej przez Państwa energii elektrycznej.
    Jak już wskazano, podatnik może zastosować inną metodę kalkulacji proporcji tylko i
    wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
    Kwestię tę trafnie podsumował Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 18
    lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 449/19 stwierdził, że:
      Zasadą jest – w odniesieniu do takich podatników jak Gmina – stosowanie proporcji
      według sposobów wymienionych w § 3 Rozporządzenia, a wyjątkiem – wobec
      uzasadnienia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych
      nabyć – zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia
      proporcji. Metody obliczania proporcji przewidziane w § 3 Rozporządzenia
      opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin, stąd przewidziane
      są dla typowej co do zasady działalności podmiotów o takim charakterze. Zdaniem
      Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko szczególne przesłanki (tak jak przy
      działalności wodno-kanalizacyjnej, która odwraca proporcje funkcjonowania typowe
      dla gmin) pozwalają na odstąpienie od wskazanych metod ustalania proporcji w
      przypadku wydatków mieszanych. Wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w
      tym na tworzenie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod
      obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych
      składników majątkowych, mogłaby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin
      dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości.
    Dla odstąpienia od metod obliczania proporcji przewidzianych w rozporządzeniu nie jest
    wystarczające zestawienie różnicy między wartościami wynikającymi z metody z
    rozporządzenia i metody zaproponowanej przez Państwa.
    Proponowana przez Państwa metoda w przypadku wydatków poniesionych w związku z
    realizacją inwestycji, nie oddaje precyzyjnie specyfiki działalności Gminy w zakresie
    gospodarki wodociągowej, w której mieści się również działalność związana z
    wprowadzeniem energii elektrycznej do sieci elektroenergetycznej wytworzonej w ww.
    instalacjach fotowoltaicznych.
    Przyjęty przez Państwa sposób konstrukcji prewspółczynnika opartego na kryterium
    udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych
    (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem
    (do Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych), nie jest wystarczająco
    precyzyjny.
    Bierzemy pod uwagę, że działalność wodociągowa jest w głównej mierze działalnością
    gospodarczą, a działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają mniejszy
    zakres. Zatem w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym mają
    Państwo prawo do zastosowania indywidualnego sposobu określenia proporcji, jednak
    tylko w przypadku, gdy zapewnia on dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane.
    W przeciwieństwie do metody wyliczenia proporcji zaproponowanej przez Państwa,
    metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów obejmuje całokształt Państwa
    działalności, obejmuje szereg zmiennych odnoszących się do całokształtu działalności
    jednostki, zatem odpowiada specyfice wykonywanej działalności oraz specyfice
    dokonywanych nabyć.
    Rezygnacja z metody wynikającej z rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. na rzecz metody z
    uwzględnieniem obrotu z tytułu działalności wodociągowej przedstawionej we wniosku

    jest dopuszczalna jedynie wówczas, gdy metoda ta będzie dokładniejsza od metody
    wskazanej w ww. rozporządzeniu.
    W świetle powyższych okoliczności, dla obliczenia podatku naliczonego od wydatków
    związanych z montażem instalacji fotowoltaicznych zamontowanych na ujęciach wody
    poniesionych w ramach inwestycji, sposób określenia proporcji wskazany przez Państwa
    nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa
    działalności i dokonywanych nabyć, gdyż w sposobie jej kalkulacji nie uwzględniają
    Państwo energii elektrycznej wytworzonej w ww. instalacji fotowoltaicznych
    wprowadzonej do sieci elektroenergetycznej.
    Wobec tego, w świetle przedstawionych okoliczności, wskazana przez Państwa metoda
    wyliczenia prewspółczynnika opartego na kryterium udziału liczby metrów sześciennych
    dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie
    metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (do Odbiorców zewnętrznych oraz
    Odbiorców wewnętrznych), nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do
    działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług związanych z ww. montażem
    instalacji fotowoltaicznych w ramach inwestycji jest odzwierciedlony w sposób obiektywny
    i pełny.
    Dokonując bowiem analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego
    odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących instalacji fotowoltaicznych
    zamontowanych na ujęciach wody związanych z infrastrukturą wodociągową w ramach
    inwestycji według indywidualnie ustalonego przez Państwa prewspółczynnika ilościowego,
    należy wskazać, że prewspółczynnik wskazany przez Państwa nie opiera się na
    wyczerpujących i wystarczających kryteriach.
    Zatem, nie mogą Państwo dokonać obliczenia części podatku naliczonego od wydatków
    związanych z montażem instalacji fotowoltaicznych na ujęciach wody w ramach inwestycji,
    o których mowa we wniosku, według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej
    wody do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów
    sześciennych dostarczonej wody ogółem (do Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców
    wewnętrznych).
    Tym samym, w celu obliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na
    inwestycje polegające na montażu instalacji fotowoltaicznych na ujęciach wody, powinni
    Państwo stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w
    art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w § 3 ust. 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r.
    Jednocześnie z okoliczności sprawy wynika, że towary i usługi związane z montażem ww.
    instalacji fotowoltaicznych zamontowanych na ujęciach wody związanych z infrastrukturą
    wodociągową nie są wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania, wobec
    tego wyliczony na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisu § 3
    ust. 2 rozporządzenia, podatek naliczony podlega odliczeniu w całości.
    W świetle powyższego, przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku
    naliczonego od wydatków ponoszonych na inwestycje polegające na montażu instalacji
    fotowoltaicznych na ujęciach wody na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i
    następne ustawy oraz ww. rozporządzenia. Prawo to przysługuje pod warunkiem
    niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych
    w art. 88 ustawy.
    Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3, odnośnie odliczenia części podatku
    naliczonego od wydatków poniesionych na ww. inwestycje za pomocą prewspółczynnika
    metrażowego, uznałem za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

    Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu
    prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie
    faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego
    obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    W tym miejscu zauważyć należy, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów
    prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot,
    zatem w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia
    „prewspółczynnika” proporcji.
    Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym
    wniosku.
    Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy
    zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w
    indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych
    podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych
    stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że
    należy je traktować indywidualnie.
    Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku
    wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w
    indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich
    się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w
    niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.