Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.413.2019.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-19
Teza: Zasady zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup budynku w związku z jego wyburzeniem, który stanowił u Wnioskodawcy środek trwały w budowie.
Słowa kluczowe: koszt; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. Zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2019 r. (data wpływu 19 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup budynku w związku z jego wyburzeniem, który stanowił u Wnioskodawcy środek trwały w budowie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup budynku w związku z jego wyburzeniem, który stanowił u Wnioskodawcy środek trwały w budowie

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą.

Do 31 grudnia 2018 r. głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy była produkcja, natomiast najem nieruchomości był działalnością pomocniczą.

Z dniem 1 stycznia 2019 r. nastąpił aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej (część produkcyjna), w związku z tym od 1 stycznia 2019 r. głównym przedmiotem jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy stał się najem nieruchomości.

W 2015 roku, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zakupił nieruchomość (grunt zabudowany budynkami).

W związku z tym, że jeden budynek (magazyn) nie nadawał się do użytkowania (wymagał remontu i przebudowy), został ujęty w księdze podatkowej, jako „środki trwałe w budowie”.

Pierwotnie Wnioskodawca planował, że - po przeprowadzeniu remontu - powierzchnie w budynku magazynu zostaną przeznaczone pod wynajem.

W październiku 2019 r. kierownik jednostki zadecydował, że korzystniejsze będzie wyburzenie tego budynku i wybudowaniu w jego miejsce nowej hali produkcyjnej. Do dnia dzisiejszego na obecnie istniejący stary budynek nie zostały poniesione żadne nakłady.

Likwidacja ma przy tym swoje ekonomiczne i gospodarcze uzasadnienie.

Budynek przeznaczony do wyburzenia o powierzchni użytkowej 1.775,53 m² został wybudowany w 1895 r. Ze względu na stan techniczny nie nadaje się do użytkowania. Budynek został wybudowany ze słabej jakości materiałów, które nie spełniają dzisiejszych standardów. Konstrukcja nośna budynku zawiera wiele pęknięć. Stan podłóg sprawia, że niezbędne jest zerwanie starych nawierzchni i zastąpienie ich nowymi. Dach magazynu wymaga wymiany więźby i pokrycia. Budynek posiada nieszczelne lub przestarzałe przegrody zewnętrzne (stolarka okienna), które należy wymienić na nowe. Niezbędna jest również wymiana całej instalacji elektrycznej, grzewczej i wodno-kanalizacyjnej, które nie spełniają współczesnych standardów.

Koszt generalnego remontu jest nieopłacany ze względów ekonomicznych (mógłby przewyższyć koszty wyburzenia i postawienia nowej hali produkcyjnej). Tym samym na miejsce obecnego budynku zostanie wybudowany nowy obiekt, zgodny z najnowszymi technologiami, lepiej przystosowanych do prowadzenia działalności gospodarczej oraz do oczekiwań potencjalnych przyszłych najemców. Hala, która ma zostać wybudowana na miejscu wyburzonej nieruchomości również zostanie wynajęta.

W związku z powyższym opisem we wniosku zadano następujące pytania:

1.  Czy wartość wyburzonego budynku (inwestycji w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) może zostać przez Wnioskodawcę zaliczona jednorazowo bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie likwidacji?
2.  Czy wartość wyburzonego budynku (inwestycji w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) należy uznać za element składowy wartości początkowej nowo powstającego środka trwałego (hali produkcyjnej) i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pośrednio poprzez naliczane od tej wartości odpisy amortyzacyjne?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość wyburzonego budynku (inwestycji w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) powinna zostać zaliczona jednorazowo bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie likwidacji.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.; dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jak stanowi natomiast art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Wskazane wydatki, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny, w związku z tym powszechnie przyjęte jest, że każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Oznacza to, że dla wskazania właściwej kwalifikacji prawnej danego kosztu ważny jest przede wszystkim cel, w jakim został on poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Aby więc wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  wydatek został poniesiony przez podatnika,
2.  wydatek jest definitywny (rzeczywisty),
3.  wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  wydatek poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  wydatek został właściwie udokumentowany,
6.  wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków ustawowo wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów.

Nieruchomość będąca przedmiotem wniosku została nabyta bezpośrednio przez podatnika - Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej.

Wydatek poniesiony na nabycie nieruchomości jest rzeczywisty. Nabycie nastąpiło w 2015 r. Do dziś Wnioskodawca jest właścicielem tej nieruchomości. Koszt nabycia nie został też w żaden sposób zwrócony.

Nabycie nieruchomości nastąpiło w celu wykorzystania w działalności gospodarczej, tj. w celu osiągnięcia przychodu z najmu. Wnioskodawca prowadzi bowiem jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest najem nieruchomości. Wnioskodawca posiada także pełną dokumentację związaną z nabyciem nieruchomości.

Wydatek nie znajduje się także w grupie wydatków ustawowo wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych – z uwagi na cel poniesienia kosztu – wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie). Dla obu rodzajów kosztów określono przy tym odmiennie moment, w których uznaje się wydatek za poniesiony.

Co do zasady, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego. W takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 22 ust. 5-5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Uwzględnianie przez podatnika w księdze podatkowej wydatków związanych z posiadaniem nieruchomości odbywa się, co do zasady proporcjonalnie przez okres przewidywanej używalności, poprzez odpisy amortyzacyjne. Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych,
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający – zwane także środkami trwałymi oraz
4.  tabor transportu morskiego w budowie (PKWiU 30.11).

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji – do końca miesiąca, w którym doszło do zrównania sumy odpisów z wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór (art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W przypadku nabytego przez Wnioskodawcę budynku, z uwagi na jego planowaną modernizację, nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych, ponieważ nie mogła zostać uznana za kompletną i zdatną do użytku w dniu nabycia. Została zaksięgowana jako środek trwały w budowie, tym samym stanowi inwestycję w rozumieniu art. 5a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z powołanym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach – oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351; dalej; ustawa o rachunkowości), czyli zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego (art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości).

Odnosząc się do przedstawionych we wniosku pytań, z uwagi na przedstawiony stan faktyczny istotne jest więc określenie prawidłowego ujęcia w księdze podatkowej po stronie kosztów, wartości wyburzonego budynku zaliczonego do środków trwałych w budowie.

Czy wskazana wartość będzie stanowiła jednorazowy koszt uzyskania przychodu w momencie wyburzenia, czy też – w związku z planowaną budową nowego obiektu (wytworzeniem nowego środka trwałego) – należy wartość tę uwzględnić jako element wartości początkowej nowo powstałego środka trwałego?

Zgodnie z treścią art. 22g ust 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się – w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia.

Przy czym za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych; rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 22g. ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)

Wartość zaniechanej inwestycji (wyburzonego środka trwałego w budowie) nie mieści się w tak ujętym przez ustawodawcę zakresie definicji kosztów wytworzenia nowego środka trwałego.

Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się bowiem ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania.

Na wartość początkową nowobudowanego środka trwałego można zaliczyć koszty wyburzenia likwidowanych środków trwałych bądź innych składników majątku, jeżeli czynność ta pozostaje w związku z prowadzoną inwestycją.

Koszty prac wyburzeniowych stanowią bowiem prace wstępne, których celem jest przygotowanie miejsca pod nową inwestycję.

Jednakże, jeżeli chodzi o samą wartość wyburzanego budynku, to kwota ta nie stanowi elementu kosztów wytworzenia nowego środka trwałego.

Posiadany przez Wnioskodawcę budynek stanowi bowiem także inwestycję w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pierwotnie – w chwili nabycia w roku 2015 – został przeznaczony do remontu, ale z uwagi na stan techniczny, przewidywane koszty prac remontowych oraz właściwości rynku wynajmu nieruchomości i oczekiwania potencjalnych najemców, uznano że korzystniejsze będzie wyburzenie budynku i wytworzenie w jego miejsce nowego środka trwałego.

Tym samym zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym znajdzie art. 22 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Doszło bowiem do zaniechania inwestycji, z którą mamy do czynienia, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Oznacza to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji.

Przy czym w sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie przewidziane w art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Likwidowana nieruchomości nie jest bowiem ujęta w ewidencji środków trwałych, ponieważ stanowi inwestycję.

Dodatkowo, likwidacja następuje z przyczyn ekonomicznych w celu wytworzenia nowego, lepszego środka trwałego, nie jest związana ze zmianą rodzaju działalności. Nowy środek trwały będzie także przeznaczony pod wynajem.

W związku z powyższym, z uwagi na przedstawione zdarzenie przyszłe oraz uwzględniając treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zdaniem Wnioskodawcy wartość wyburzonego budynku (inwestycji w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) powinna zostać zaliczona jednorazowo bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie likwidacji.

Tym samym wartość wyburzonego budynku (inwestycji w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie może stanowić elementu składowego wartości początkowej nowo powstającego środka trwałego (hali produkcyjnej) i nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów pośrednio poprzez naliczane od wartości początkowej nowego środka trwałego odpisy amortyzacyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r poz. 1387, z poźn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Jednak, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ustawodawca wiąże bowiem koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą, w tym okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednak ciężar wykazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

– wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Definicja środków trwałych – dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych – określona została w art. 22a ww. ustawy, przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, podlegające amortyzacji oraz w art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym wymieniono składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, jednak niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Składnik majątku może zostać zaliczony do środków trwałych, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

*   stanowi własność lub współwłasność podatnika,
*   został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,
*   jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres używania tego składnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika),
*   składnik ten jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 cyt. ustawy.

Środkami trwałymi, w świetle cytowanych wyżej przepisów, mogą być m.in. spełniające powyższe kryteria budynki i budowle.

Zgodnie z art. 23 ust.1 pkt 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1,
*   strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że kosztem uzyskania przychodów mogą być straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych w części, w jakiej nie zostały one zamortyzowane, o ile środki te nie utraciły przydatności w wyniku zmiany rodzaju prowadzonej działalności.

Ponadto zgodnie z art. 5a pkt 1 powołanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach – oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, (Dz. U. z 2019 r., poz. 351) zwanej dalej „ustawą o rachunkowości”.

W rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, środki trwale w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją są kosztem uzyskania przychodu, gdy powiększają wartość inwestycji, wpływają na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie po zakończeniu inwestycji. Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, staną się, co do zasady, kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

W toku prowadzonej inwestycji może również dojść do jej zaniechania. Z zaniechaniem inwestycji mamy do czynienia wówczas gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienia od inwestycji.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca w 2015 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zakupił nieruchomość (grunt zabudowany budynkami). Jeden z budynków (magazyn) będących przedmiotem opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego nie nadawał się do użytkowania. Budynek ten wymagał remontu i przebudowy, dlatego został przez Wnioskodawcę ujęty w księdze podatkowej jako środek trwały w budowie, czyli wg opisanego zdarzenia przyszłego wypełniał definicję wskazaną w art. 5a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca planował, po przeprowadzeniu remontu przeznaczyć powierzchnie magazynowe tego budynku na wynajem. W październiku 2019 r. ze względów ekonomicznych zmienił jednak decyzję i postanowił budynek ten wyburzyć i na jego miejsce wybudować nowy stanowiący halę produkcyjną również w celu uzyskiwania przychodów z jej wynajmu.

W myśl art. 22 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia lub ich likwidacji.

Jak wynika z brzmienia tego przepisu, ustawodawca pozwala rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona, nie żądając spełnienia jakichś dodatkowych warunków, np. zaniechania z określonych powodów. Niewątpliwie jednak podatnik rozliczając w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jest to bowiem warunek podstawowy pozwalający na zaliczenie wydatku do kosztu uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust 1 tej ustawy.

Wskazać przy tym należy, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych ani nawet ustawa o rachunkowości, nie zawierają definicji terminu „zaniechanej inwestycji”. Wobec powyższego wykładni tego pojęcia należy dokonać przez pryzmat piśmiennictwa, które wskazuje, na brak podejmowania kolejnych czynności związanych z procesem inwestycyjnym. Oznacza to brak działania, dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Zaniechanie inwestycji może polegać także na tym, że podatnik po poniesieniu pewnych wydatków odstępuje od zamiaru wytworzenia danego środka trwałego we własnym zakresie. Zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji już na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną budową – wytworzeniem konkretnego obiektu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują również pojęcia „likwidacja zaniechanej inwestycji”. Jednakże w sytuacji zamierzonego wyburzenia zakupionego budynku, który nie spełniał definicji środka trwałego dojdzie nawet do fizycznego zniszczenia - unicestwienia rzeczy, czyli bez wątpienia nastąpi likwidacja zaniechanej inwestycji.

Mając na uwadze treść powołanego art. 22 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek na zakup budynku magazynowego nie wypełniającego definicji środka trwałego (stanowiący dla podatnika środek trwały w budowie), z którego po modernizacji i wyremontowaniu miał zamiar uzyskiwać przychody z jego wynajmu, w związku z jego wyburzeniem ze względów ekonomicznych stanowi likwidację zaniechanej inwestycji. Wobec tego uprawnia do zaliczenia wydatku poniesionego na tę inwestycję – w postaci zakupu budynku magazynowego, który nie spełniał definicji środka trwałego do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej, w dacie likwidacji tej zaniechanej inwestycji.

Reasumując – wartość zakupionego budynku magazynowego, który Wnioskodawca zaliczył do środków trwałych w budowie, w związku z podjęciem przez niego decyzji o rezygnacji z jego remontu i modernizacji przed oddaniem go do używania i jego wyburzeniem stanowi wydatek, który ma prawo jednorazowo zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie jego likwidacji.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.