Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-858/14/ENB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-12-11
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym wydanie przez Wojewodę decyzji stwierdzającej, że część dawnej nieruchomości ziemskiej o powierzchni 7,64 ha nie podpadała pod działanie przepisu art. 2 ust. 1 lit. e) dekretu PKWN z dnia 6 września 1944 roku o przeprowadzeniu reformy rolnej, stanowi dla Wnioskodawczyni przysporzenie majątkowe opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: decyzja; dekret; nabycie; nieruchomości; Skarb Państwa; spadek; spadkobiercy; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2014 r. (data wpływu 15 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wydania przez wojewodę decyzji o niepodpadaniu nieruchomości pod przepisy dekretu PKWN z dnia 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej, wydania orzeczenia sądowego o uzgodnieniu stanu prawnego ujawnionego w księdze wieczystej, oraz opodatkowania sprzedaży nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wydania przez wojewodę decyzji o niepodpadaniu nieruchomości pod przepisy dekretu PKWN z dnia 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej, wydania orzeczenia sądowego o uzgodnieniu stanu prawnego ujawnionego w księdze wieczystej, oraz opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni, jest spadkobierczynią Wandy M., Wiktora M. i Marii L., ostatnich właścicieli majątku ziemskiego, przejętego w 1945 r. na rzecz Skarbu Państwa.

Spadkodawcy byli współwłaścicielami przedmiotowej nieruchomości w następujących udziałach: Wanda M. - 1/4, Wiktor M. - 3/8 i Maria L. - 3/8.

Spadek po Wandzie M., zmarłej 21 czerwca 1973 r., nabyli na podstawie ustawy syn Wiktor M. w 1/2 części i córka Maria L. w 1/2 części na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 7 grudnia 1990 r.

Spadek po Wiktorze M., zmarłym 21 listopada 1984 r., nabyła w całości na podstawie ustawy jego żona Elżbieta M. na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 28 marca 1985 r.

Spadek po Marii L., zmarłej 12 sierpnia 2003 r., nabyła w całości Wnioskodawczyni, na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 17 października 2003 r. Spadek po Elżbiecie M., zmarłej 7 lutego 2009 r., nabyły na podstawie ustawy jej córki, tj. Wnioskodawczyni w 1/2 części i Wanda M. w 1/2 części, na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 6 lipca 2009 r.

Pismem z dnia 27 kwietnia 2010 r. Wnioskodawczyni złożyła do Wojewody wniosek w oparciu o zapis § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Reform Rolnych z dnia 1 marca 1945 roku w sprawie wykonania dekretu PKWN z dnia 6 września 1944 roku o przeprowadzeniu reformy rolnej (Dz. U. nr 10, poz. 51 z późn. zm.), domagając się stwierdzenia, że nieruchomość położona w miejscowości G., składająca się z działki ewidencyjnej nr 10/2,19/3,19/8,19/9, wchodząca w skład dawnego majątku ziemskiego G. i zabudowana zespołem dworsko-parkowym, objęta obecnie księgą wieczystą nr.., nie podpada pod działanie przepisów art. 2 ust. 1 pkt e) dekretu Polskiego Komitetu Wyzwolenia Narodowego z dnia 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej (Dz. U. 1945, nr 3, poz. 13), dalej: dekret o reformie rolnej.

Na uzasadnienie swojego żądania Wnioskodawczyni podniosła, że w dniu 23 lutego 1945 r. bezpodstawnie przejęto na własność Skarbu Państwa gospodarstwo rolne oraz zespół dworsko-parkowy stanowiący ówcześnie współwłasność Wandy M. w 1/4 części i jej dzieci Wiktora M. i Marii L. w 3/8 części każde. Przejęcie nieruchomości nastąpiło z naruszeniem art. 2 pkt 1 lit. e) dekretu o reformie rolnej, gdyż przejęty teren zabudowany dworem oraz parkiem nigdy nie były nieruchomościami ziemskimi, jako że nie miały charakteru rolniczego i nie był oraz nie mogły być wykorzystywane na cele rolnicze.

W dniu 2 kwietnia 2014 r. Wojewoda wydał decyzję, w której stwierdził, że część dawnej nieruchomości ziemskiej o powierzchni 7,64 ha stanowiąca zespół dworsko-parkowy, oznaczona obecnie w ewidencji gruntów i budynków jako działki ewidencyjne nr 10/2 o powierzchni 3,56 ha, nr 19/3 o powierzchni 0,18 ha, nr 19/8 o powierzchni 2,87 ha i nr 19/9 o powierzchni 1,03 ha, nie podpadała pod działanie przepisu art. 2 ust. 1 lit. e dekretu PKWN z dnia 6 września 1944 roku o przeprowadzeniu reformy rolnej (Dz. U. 1945, nr 3, poz. 13 ze zm.). Z dniem 24 kwietnia 2014 roku decyzja stała się ostateczna.

Przedmiotowa decyzja potwierdza, że własność nieruchomości składającej się obecnie z działek ewidencyjnych nr 10/2, nr 19/3, nr 19/8 i nr 19/9 o łącznej powierzchni 7,64 ha, nigdy skutecznie nie przeszła na Skarb Państwa, a tym samym również nieruchomość ta, pomimo jej przejęcia przez Skarb Państwa nie należała i nie należy do zasobu gruntów przekazanych Agencji Nieruchomości Rolnych. Zespół dworsko-parkowy składa się z będącego w stanie nie nadającym się do zamieszkania zabytkowego dworu wymagającego kapitalnego remontu oraz otaczającego go zdziczałego parku, wymagającego całkowitej rewitalizacji. Wnioskodawczyni nigdy nie była tam zameldowana. Przedmiotowa decyzja nie zawiera rozstrzygnięcia, któremu ze spadkobierców Wandy M., Wiktora M. i Marii L. i w jakiej części po wydaniu tej decyzji przysługiwać powinno prawo własności do wskazanych działek ewidencyjnych. Rozstrzygnięcie w tym zakresie zostanie dopiero wydane przez Sąd Rejonowy, który prowadzi postępowanie z powództwa Wnioskodawczyni o uzgodnienie stanu prawnego ujawnionego w księdze wieczystej nr .. z rzeczywistym stanem prawnym poprzez odłączenie działek ewidencyjnych nr 10/2,19/3,19/8 i 19/9 do nowej księgi wieczystej oraz wpisanie jako właścicieli przedmiotowej nieruchomości, w miejsce Skarbu Państwa - Zasób Własności Rolnej Skarbu Państwa, Ewy M. w 3/4 części oraz Wandy M. w 1/4 części. Postępowanie to było zawieszone, a po uzyskaniu ostatecznej decyzji Wojewody złożono wniosek o jego podjęcie. Przedmiotowa decyzja Wojewody o niepodpadaniu wskazanych działek ewidencyjnych pod działanie reformy rolnej będzie podstawą do uzgodnienia treści księgi wieczystej obejmującej nieruchomość, w skład której wchodzą opisane wyżej działki ewidencyjne i wpisania Wnioskodawczyni do księgi wieczystej jako właścicielki w udziale wynoszącym 3/4 części (w udziale odpowiadającym udziałowi w spadku po jej matce Elżbiecie M. oraz ciotce Marii L.).

Przedmiotowa nieruchomość od daty jej przejęcia na podstawie dekretu o reformie rolnej znajduje się w posiadaniu Skarbu Państwa. Po przejęciu została zaliczona w skład funkcjonującego na terenie dawnego majątku ziemskiego państwowego gospodarstwa rolnego. Następnie nieruchomość została przekazana we władanie Agencji Nieruchomości Rolnych, która od 10 czerwca 1998 roku wydzierżawiła ją Barbarze G. i Jerzemu B. W dacie złożenia niniejszego wniosku nieruchomość nadal pozostaje w wyłącznym władaniu Agencji Nieruchomości Rolnych i dzierżawcy. Skarb Państwa jest ujawniony w księdze wieczystej nr .. jako jedyny właściciel nieruchomości. Przedmiotowa nieruchomość nie została jeszcze zwrócona spadkobiercom. Wnioskodawczyni nie ma możliwości korzystania z niej w żaden sposób, w tym w szczególności nie może wykazać, że jest ujawniona w księdze wieczystej jako współwłaściciel wskazanej nieruchomości. Po uzyskaniu prawomocnego wyroku sądu o uzgodnieniu treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym i dokonaniu wpisu w księdze wieczystej Wnioskodawczyni będzie mogła wystąpić do Skarbu Państwa - Agencji Nieruchomości Rolnej oraz aktualnych dzierżawców o wydanie tej nieruchomości oraz będzie mogła rozporządzać przysługującym jej udziałem w prawie własności nieruchomości. Po uzyskaniu prawomocnego wpisu w księdze wieczystej Wnioskodawczyni jako współwłaścicielka przedmiotowej nieruchomości, razem z drugą współwłaścicielką planuje dokonać sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w 2015 roku lub w latach następnych. Sprzedaż ta nie będzie dokonywana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym wydanie przez Wojewodę decyzji stwierdzającej, że część dawnej nieruchomości ziemskiej o powierzchni 7,64 ha stanowiąca zespół dworsko-parkowy, oznaczona obecnie w ewidencji gruntów i budynków jako działki ewidencyjne nr 10/2 o powierzchni 3,56 ha, nr 19/3 o powierzchni 0,18 ha, nr 19/8 o powierzchni 2,87 ha i nr 19/9 o powierzchni 1,03 ha, nie podpadała pod działanie przepisu art. 2 ust. 1 lit. e) dekretu PKWN z dnia 6 września 1944 roku o przeprowadzeniu reformy rolnej (Dz. U. 1945, nr 3, poz. 13 ze zm.), stanowi dla Wnioskodawczyni przysporzenie majątkowe opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym orzeczenie przez sąd powszechny o uzgodnieniu stanu prawnego ujawnionego w księdze wieczystej nr .. z rzeczywistym stanem prawnym poprzez odłączenie działek ewidencyjnych nr 10/2,19/3,19/8 i 19/9 do nowej księgi wieczystej oraz wpisanie jako właścicieli powstałej nieruchomości, w miejsce Skarbu Państwa - Zasób Własności Rolnej Skarbu Państwa, Wnioskodawczyni w części 3/4 oraz Wandy M. w 1/4 części, stanowić będzie dla Wnioskodawczyni przysporzenie majątkowe opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
3.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1 lub 2, jaką datę należy przyjąć jako datę powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych: datę uprawomocnienia się decyzji Wojewody, datę uprawomocnienia się wyroku sądu powszechnego dokonującego uzgodnienia stanu prawnego ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym, datę uprawomocnienia się wpisu Wnioskodawczyni jako współwłaścicielki nieruchomości w księdze wieczystej?
4.  Czy w przypadku dokonania sprzedaży w roku 2015 lub latach następnych udziału w prawie własności przedmiotowej nieruchomości nabytego przez Wnioskodawczynię w opisany sposób, powstanie po stronie Wnioskodawczyni obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, dalej: Ustawa) opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zwanemu dalej „podatkiem”, podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów;
3.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Cytowana norma formułuje więc generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub udziału w nieruchomości upłynęło 5 lat. W związku z tym, dla oceny aktualnej i przyszłej sytuacji prawnej Wnioskodawczyni istotne jest przesądzenie, czy zwrot nieruchomości w trybie przedstawionym przez Wnioskodawczynię będzie stanowił nabycie nieruchomości w myśl powołanego uprzednio art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, a także kiedy Wnioskodawczyni nabyła prawo własności nieruchomości składającej się z działki ewidencyjnej nr 10/2,19/3,19/8,19/9, wchodzącej w skład dawnego majątku ziemskiego i zabudowanej zespołem dworsko-parkowym, w związku ze stwierdzeniem braku podstaw do przejęcia nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa, stanowiącym potwierdzenie prawa własności byłego właściciela.

W ocenie Wnioskodawczyni wydanie przez Wojewodę decyzji stwierdzającej, że nieruchomość nie podpadała pod przepisy dekretu ma charakter jedynie deklaratoryjny. Skutkiem takiej decyzji jest potwierdzenie, że prawo własności nieruchomości nigdy nie przeszło na Skarb Państwa (pozostając przy dotychczasowych właścicielach), a odebranie nieruchomości nastąpiło bezprawnie. Tym samym nie można mówić o powrotnym przeniesieniu prawa własności nieruchomości na skutek wydania decyzji, jak też nabyciu prawa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy na podstawie przedmiotowej decyzji. Prawo to bowiem przysługiwało Wandzie M., Wiktorowi M. i Marii L. w udziałach ujawnionych w księdze wieczystej, a następnie ich spadkobiercom w udziale odpowiadającym udziałowi w masie spadkowej.

Podobny charakter ma orzeczenie sądu powszechnego w przedmiocie uzgodnienia stanu prawnego ujawnionego w księdze wieczystej nr .. z rzeczywistym stanem prawnym zgodnie z wnioskiem Wnioskodawczyni. Stwierdza ono jedynie zaistnienie niezgodności pomiędzy wpisami dokonanymi w księdze wieczystej a faktyczną sytuacją prawną nieruchomości, dając podstawę do dokonania odpowiednich zmian. Natomiast swoją mocą nie tworzy praw, nie przenosi własności.

Tym samym należy przyjąć, że ani na skutek decyzji Wojewody ani orzeczenia sądu powszechnego, o których mowa powyżej, Wnioskodawczyni i jej poprzednicy prawni nie nabywają prawa własności nieruchomości składającej się z działki ewidencyjnej nr 10/2,19/3,19/8,19/9, wchodzącej w skład dawnego majątku ziemskiego i zabudowanej zespołem dworsko-parkowym. W obu przypadkach rozstrzygnięcia jedynie potwierdzają fakt, że prawo to nigdy nie przeszło skutecznie na Skarb Państwa. Tym samym pozostało w majątku Wandy M., Wiktora M. oraz Marii L., a po ich śmierci weszło w skład mas spadkowych i zostało nabyte w drodze dziedziczenia przez spadkobierców.

Stosownie do art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, przechodzące z chwilą śmierci na jedną lub kilka osób. Z powyższej normy prawnej wynika, że spadkobiercy w zasadzie wchodzą w sytuację prawną, w jakiej pozostawał spadkodawca. Oznacza to, że w skład spadku wchodzą prawa i obowiązki. Prawa majątkowe są składnikiem masy spadkowej dającym nabywcy w drodze dziedziczenia legitymację prawną do występowania z wnioskiem o ich dochodzenie. Wnioskodawczyni, jako spadkobierca zmarłej matki Elżbiety M. oraz ciotki Marii L., poprzednich właścicieli majątku, była uprawniona .do wystąpienia z wnioskiem o ustalenie, że brak było podstaw do przejęcia zespołu dworsko-parkowego pod reformę rolną. Uprawnienie do wystąpienia z takim wnioskiem nabyła z chwilą otwarcia każdego ze spadków. Zgodnie bowiem z art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a zgodnie z art. 926 Kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

W wyniku wydania ostatecznej decyzji Wojewody zostało stwierdzone, że część dawnej nieruchomości ziemskiej o powierzchni 7,64 ha stanowiąca zespół dworsko-parkowy, oznaczona obecnie w ewidencji gruntów i budynków jako działki ewidencyjne nr 10/2 o powierzchni 3,56 ha, nr 19/3 o powierzchni 0,18 ha, nr 19/8 o powierzchni 2,87 ha i nr 19/9 o powierzchni 1,03 ha, nie podpadała pod działanie przepisu art. 2 ust. 1 lit. e dekretu PKWN z dnia 6 września 1944 roku o przeprowadzeniu reformy rolnej (Dz. U. 1945, nr 3, poz. 13 ze zm.). Skutkiem tej decyzji (mającej charakter deklaratoryjny) jest potwierdzenie, że prawo własności nieruchomości nigdy nie przeszło na Skarb Państwa, a zatem przysługiwało Wandzie M., Wiktorowi M., Marii L. i Elżbiecie M. w dacie śmierci każdej z tych osób w udziale odpowiadającym udziałowi w masie spadkowej. W związku z tym przedmiotowa decyzja potwierdziła jedynie, że prawo własności tych nieruchomości wchodziło w skład masy spadkowej nabytej przez Wnioskodawczynię po jej matce Elżbiecie M. (która z kolei prawo do udziału w tej nieruchomości nabyła na podstawie dziedziczenia po swoim mężu Wiktorze M.) oraz ciotce Marii L.. Wnioskodawczyni uważa, że z chwilą otwarcia spadków po matce oraz ciotce, a nie z chwilą wydania ostatecznej decyzji Wojewody, nabyła prawo własności udziałów w opisanej w stanie faktycznym nieruchomości. Decyzja otworzyła możliwość dokonania na rzecz spadkobiercy restytucji prawa własności przysługującego spadkodawcy. W konsekwencji nie doszło do jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego po stronie spadkobiercy, gdyż nastąpiło jedynie przywrócenie stosunków prawnych obowiązujących przed bezpodstawnym zabraniem nieruchomości przez Skarb Państwa.

Prawo własności w polskim systemie prawnym jest traktowane jako prawo o treści najszerszej, bezterminowe - trwa bowiem tak długo, jak długo istnieje rzecz, która jest przedmiotem własności. Stąd jego ograniczenia należy wprowadzać w szczególnie uzasadnionych przypadkach i stosować ściśle. Art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy niewątpliwie wprowadza istotne ograniczenia swobody dysponowania prawem własności. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika (wyrok NSA z dnia 18 stycznia 1988 r., sygn. akt III SA 964/87). W zaistniałym stanie faktycznym istotne znaczenie ma stwierdzenie w decyzji Wojewody, że brak było podstaw prawnych do przejęcia na rzecz Skarbu Państwa zespołu dworsko-parkowego. Tak więc poprzednicy prawni Wnioskodawczyni zostali bezprawnie pozbawieni tej części swojego majątku. Przejęcie przedmiotowej nieruchomości przez Skarb Państwa było aktem nie znajdującym podstaw w obowiązującym prawie, a więc tytuł własności winien trwać przy prawowitym właścicielu, gdyby żył. Przedmiotowa decyzja uchyliła skutki bezprawnego działania ówczesnych władz. Negatywnych skutków takiego postępowania władz nie mogą teraz ponosić spadkobiercy zmarłego właściciela. Taką konsekwencją niewątpliwie jest postawienie w gorszej sytuacji tego, kto odzyskał bezprawnie zabrane nieruchomości zamierza je zbyć, od osoby, której spadkodawcy prawa własności nigdy nie utracili.

W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, a także w świetle stanowiska Ministra Finansów zajmowanego w indywidualnych interpretacjach podatkowych, decyzje o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości nie powodują nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, lecz przywracają stosunki własnościowe sprzed wywłaszczenia (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 20 lutego 2013 roku, IPPB2/436-642/12-2/MZ, w interpretacji z dnia 29 lutego 2012 roku, IPPB2/436-573/11-2/AF, w interpretacji z dnia 9 czerwca 2010 roku, IPPB2/436-97/10-4/MZ). Analogicznie należy ocenić skutki decyzji Wojewody. W przypadku wydania decyzji stwierdzającej, że nieruchomość nie podpadała pod przepisy dekretu o reformie rolnej nie dochodzi, podobnie jak w przypadku decyzji o zwrocie nieruchomości, do przeniesienia prawa własności nieruchomości na poprzedniego właściciela czy na jego spadkobierców i do nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że udziały w przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawczyni nabyła:

*   udział w wielkości 1/2 w 2003 r. w drodze spadku po ciotce Marii L.,
*   udział w wielkości 1/4 W 2009 r. w drodze spadku po matce Elżbiecie M.

Od powyższych dat, a nie od daty uostatecznienia decyzji stwierdzającej, że część dawnej nieruchomości ziemskiej nie podpadała pod działanie przepisu art. 2 ust. 1 lit. e) dekretu PKWN z dnia 6 września 1944 roku o przeprowadzeniu reformy rolnej, czy od daty uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego o uzgodnieniu stanu prawnego ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym, należy liczyć bieg 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy (takie stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 października 2013 r., sygn. IPPB1/415-905/13-4/JB, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. ITPB2/415-831/09/TJ).

W świetle powyższych rozważań, Wnioskodawczyni uważa, iż wydanie przez Wojewodę decyzji stwierdzającej, że część dawnej nieruchomości ziemskiej o powierzchni 7,64 ha stanowiąca zespół dworsko-parkowy, nie podpadała pod działanie przepisu art. 2 ust. 1 lit. e) dekretu PKWN z dnia 6 września 1944 roku o przeprowadzeniu reformy rolnej (Dz. U. 1945, nr 3, poz. 13 ze zm.), nie stanowi dla Wnioskodawczyni przysporzenia majątkowego opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem decyzja ta nie kreuje prawa do nieruchomości, lecz tylko przywraca stosunki własnościowe sprzed jej przejęcia przez Skarb Państwa. Oznacza to, że Wnioskodawczyni nie osiągnęła z tego tytułu przychodu, z którego dochód mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Orzeczenie przez sąd powszechny o uzgodnieniu stanu prawnego ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym poprzez odłączenie działek ewidencyjnych nr 10/2,19/3,19/8 i 19/9 do nowej księgi wieczystej oraz wpisanie jako właścicieli powstałej nieruchomości, w miejsce Skarbu Państwa - Zasób Własności Rolnej Skarbu Państwa, Wnioskodawczyni - Ewy M. w 3/4 części oraz Wandy M. w 1/4 części, nie stanowi dla Wnioskodawczyni przysporzenia majątkowego opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Co oznacza, że Wnioskodawczyni nie osiągnęła z tego tytułu przychodu, z którego dochód mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odpowiedź na pytanie 3 jest zbędna z uwagi na negatywne odpowiedzi na pytania 1 i 2.

Zbycie przez Wnioskodawczynię udziału w prawie własności przedmiotowej nieruchomości nabytego w opisany sposób, poza ramami pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni nie będzie rodzić po Jej stronie obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, bowiem:

*   z dniem 31 grudnia 2008 roku upłynął 5-letni termin (o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy) liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. od dnia nabycia przez Wnioskodawczynię prawa własności w drodze spadkobrania po ciotce Marii L. (zmarłej w 2003 r.),
*   z dniem 31 grudnia 2014 roku upłynie 5-letni termin (o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy) liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. od dnia nabycia przez Wnioskodawczynię prawa własności w drodze spadkobrania po matce Elżbiecie M. (zmarłej w 2009 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni, jest spadkobierczynią Wandy M., Wiktora M. i Marii L., ostatnich właścicieli majątku ziemskiego, przejętego w 1945 r. na rzecz Skarbu Państwa.

Spadkodawcy byli współwłaścicielami przedmiotowej nieruchomości w następujących udziałach: Wanda M. - 1/4, Wiktor M.- 3/8 i Maria L. - 3/8.

Spadek po Marii L., zmarłej 12 sierpnia 2003 roku, nabyła w całości Wnioskodawczyni. Spadek po Elżbiecie M., zmarłej 7 lutego 2009 roku, nabyły na podstawie ustawy jej córki, tj. Wnioskodawczyni w 1/2 części i Wanda M.w 1/2 części.

Pismem z dnia 27 kwietnia 2010 r. Wnioskodawczyni złożyła do Wojewody wniosek w oparciu o zapis § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Reform Rolnych z dnia 1 marca 1945 r. w sprawie wykonania dekretu PKWN z dnia 6 września 1944 r przeprowadzeniu reformy rolnej (Dz. U. nr 10, poz. 51 z późn. zm.), domagając się stwierdzenia, że nieruchomość składająca się z działki ewidencyjnej nr 10/2,19/3,19/8,19/9, wchodząca w skład dawnego majątku ziemskiego i zabudowana zespołem dworsko-parkowym, nie podpada pod działanie przepisów art. 2 ust. 1 pkt e) dekretu Polskiego Komitetu Wyzwolenia Narodowego z dnia 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej (Dz. U. 1945, nr 3, poz. 13).

W dniu 2 kwietnia 2014 roku Wojewoda wydał decyzję, w której stwierdził, że część dawnej nieruchomości ziemskiej o powierzchni 7,64 ha stanowiąca zespół dworsko-parkowy, nie podpadała pod działanie przepisu art. 2 ust. 1 lit. e dekretu PKWN z dnia 6 września 1944 roku o przeprowadzeniu reformy rolnej. Z dniem 24 kwietnia 2014 r. decyzja stała się ostateczna.

Przedmiotowa decyzja potwierdza, że własność nieruchomości składającej się obecnie z działek o łącznej powierzchni 7,64 ha, nigdy skutecznie nie przeszła na Skarb Państwa, a tym samym również nieruchomość ta, pomimo jej przejęcia przez Skarb Państwa nie należała i nie należy do zasobu gruntów przekazanych Agencji Nieruchomości Rolnych. Przedmiotowa decyzja nie zawiera rozstrzygnięcia, któremu ze spadkobierców Wandy M., Wiktora M. i Marii L. i w jakiej części po wydaniu tej decyzji przysługiwać powinno prawo własności do wskazanych działek ewidencyjnych. Rozstrzygnięcie w tym zakresie zostanie dopiero wydane przez Sąd Rejonowy, który prowadzi postępowanie z powództwa Wnioskodawczyni o uzgodnienie stanu prawnego ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym poprzez odłączenie działek ewidencyjnych nr 10/2,19/3,19/8 i 19/9 do nowej księgi wieczystej oraz wpisanie jako właścicieli przedmiotowej nieruchomości, w miejsce Skarbu Państwa - Zasób Własności Rolnej Skarbu Państwa, Ewy M. w 3/4 części oraz Wandy M. w 1/4 części. Przedmiotowa decyzja Wojewody o niepodpadaniu wskazanych działek ewidencyjnych pod działanie reformy rolnej będzie podstawą do uzgodnienia treści księgi wieczystej obejmującej nieruchomość, w skład której wchodzą opisane wyżej działki ewidencyjne i wpisania Wnioskodawczyni do księgi wieczystej jako właścicielki w udziale wynoszącym 3/4 części (w udziale odpowiadającym udziałowi w spadku po jej matce Elżbiecie M. oraz ciotce Marii L.).

Po uzyskaniu prawomocnego wpisu w księdze wieczystej Wnioskodawczyni jako współwłaścicielka przedmiotowej nieruchomości, razem z drugą współwłaścicielką planuje dokonać sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w 2015 roku lub w latach następnych. Sprzedaż ta nie będzie dokonywana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni.

Dla rozpatrywanej sprawy istotna zatem jest kwestia, czy wydanie przez wojewodę decyzji o niepodpadaniu nieruchomości pod przepisy dekretu PKWN z dnia 6 września 1944 roku o przeprowadzeniu reformy rolnej oraz wydanie orzeczenia sądowego o uzgodnieniu stanu prawnego ujawnionego w księdze wieczystej stanowi dla spadkobierców przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a także czy czynności te skutkują nabyciem wskazanej we wniosku nieruchomości w myśl powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy rozstrzyganiu tego problemu należy mieć na uwadze nie tylko przepisy prawa podatkowego, ale przede wszystkim przepisy prawa cywilnego dotyczące nabycia czy też utraty prawa własności.

Z punktu widzenia konsekwencji podatkowych istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie ma fakt, iż Wojewoda w wydanej decyzji stwierdził, że wskazana we wniosku nieruchomość nie podpadała pod działanie przepisów art. 2 ust. 1 lit. e) dekretu PKWN z dnia 6 września 1944 r., co oznacza, że spadkodawcy Wnioskodawczyni zostali bezprawnie pozbawieni tej części swojego majątku.

Tym samym przejęcie przedmiotowej nieruchomości przez Skarb Państwa było aktem nie znajdującym podstaw w obowiązującym prawie, a w konsekwencji tytuł własności winien trwać przy prawowitych właścicielach, gdyby jeszcze żyli. Negatywnych skutków bezprawnego postępowania ówczesnych władz nie mogą też ponosić następcy prawni zmarłego właściciela lub jego spadkobierców.

Powyższe oznacza więc, że jakkolwiek należąca do spadkodawców Wnioskodawczyni nieruchomość zajęta została na rzecz Skarbu Państwa, to było to postępowanie niezgodne z prawem. Nieprawidłowość działania ówczesnych władz potwierdzona została decyzją właściwego wojewody. Konsekwencją powyższego było potwierdzenie praw spadkodawców, a w efekcie spadkobierców, do opisanej we wniosku nieruchomości. W przedmiotowej sytuacji ma zatem miejsce restytucja stosunków sprzed wywłaszczenia, tj. zwrot prawa własności do nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego spadkobierców. Innymi słowy w przypadku zwrotu nieruchomości nie mamy do czynienia z kreowaniem prawa własności tylko z jego przywróceniem. Oznacza to, że decyzja o niepodpadaniu nieruchomości pod przepisy dekretu PKWN z dnia 6 września 1944 roku o przeprowadzeniu reformy rolnej powoduje przejście prawa własności na spadkobierców dotychczasowych właścicieli, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe.

Również wydanie wskazanego we wniosku orzeczenia o uzgodnieniu stanu prawnego ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym nie skutkuje nabyciem prawa własności. Orzeczenie to potwierdza jedynie zaistnienie niezgodności pomiędzy wpisami dokonanymi w księdze wieczystej a faktyczną sytuacją prawną nieruchomości, dając podstawę do dokonania odpowiednich zmian. Również zatem w tym przypadku nie mamy do czynienia z przeniesieniem na zasadach ogólnych własności nieruchomości na rzecz spadkobierców wywłaszczonego uprzednio właściciela.

W rezultacie zatem uznać należy, iż wydanie wskazanej powyżej decyzji administracyjnej jak też powołanego we wniosku orzeczenia nie skutkuje dla Wnioskodawczyni uzyskaniem przysporzenia majątkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jak również w związku z tymi zdarzeniami nie następuje nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji uznać należy, iż w sytuacji gdy dochodzi do zwrotu bezprawnie zajętej nieruchomości spadkobiercom osoby, której tę nieruchomość odebrano, wówczas prawo do zwrotu znajduje swe źródło w nabyciu spadku.

Wyjaśnić zatem należy, że spadek jest instytucją regulowaną przepisami zawartymi w Księdze czwartej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., Nr 121).

Zgodnie z art. 922 ww. Kodeksu, spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 ww. Kodeksu, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 ww. Kodeksu).

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy (spadkodawców) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Zatem istotnym z punktu widzenia prawa jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

W związku z powyższym uznać należy, iż w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla Wnioskodawczyni datą nabycia wskazanej we wniosku nieruchomości jest data śmierci spadkodawców.

W konsekwencji datą nabycia przez Wnioskodawczynię udziałów w prawie własności nieruchomości jest odpowiednio dzień 12 sierpnia 2003 roku, w części odziedziczonej po zmarłej Marii L., oraz dzień 7 lutego 2009 r., w części nabytej po zmarłej Elżbiecie M..

Z uwagi na to, że nabycie udziałów w przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w części w 2003 r. oraz w 2009 r., planowana na 2015 r. lub lata następne sprzedaż opisanej we wniosku nieruchomości nie będzie stanowiła źródła przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ 5-letniego terminu, o którym mowa w tym przepisie. W konsekwencji sprzedaż nieruchomości dokonana w 2015 roku lub latach następnych, nie będzie skutkowała dla Wnioskodawczyni obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.