Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1609/12/ZK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-03-22
Teza: Czy odsetki od kredytów zaciągniętych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, jednak w całości przeznaczonych na cele z nią związane, stanowią koszt uzyskania przychodów lub zwiększają koszty inwestycji?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki-odsetki od kredytu; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 27 grudnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej odsetek od kredytów, o których mowa we wniosku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej odsetek od kredytów, o których mowa we wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie „Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania” (PKD 55.20.Z), a przed jej podjęciem, Wnioskodawca zakupił nieruchomość gruntową, przeznaczoną pod zabudowę domów letniskowych przeznaczonych na wynajem. Środki na zakup gruntu sfinalizowanego jeszcze przez rozpoczęciem działalności, pochodziły częściowo z wkładu własnego, a częściowo z zaciągniętego w Banku X kredytu hipotecznego z przeznaczeniem określonym w umowie - „nabycie działki na cele rekreacyjne”. Kredytobiorcą była małżonka Wnioskodawcy, natomiast Wnioskodawca występował jako współkredytobiorca. Wypłata środków z kredytu nastąpiła bezpośrednio na rachunek sprzedawcy, a nieruchomość gruntowa stanowi zabezpieczenie spłaty wierzytelności i jest na niej ustanowiona hipoteka na rzecz banku finansującego. W okresie przed rozpoczęciem działalności Wnioskodawca zaciągnął wraz ze współmałżonką również kredyt gotówkowy w Banku Y z przeznaczeniem na cele konsumpcyjne, w wysokości 60.000,00 zł, który jednak w całości był wydatkowany w okresie prowadzenia działalności na cele z nią związane, m.in. budowa i wyposażenie domów letniskowych. Ponadto w czasie trwania działalności został zaciągnięty kolejny kredyt gotówkowy w tymże banku, w wysokości 32.900,00 zł, z przeznaczeniem określonym w umowie „cele konsumpcyjne”, ponownie w całości przeznaczony na budowę domów. Umowy kredytów gotówkowych nie określają, iż kredyty zostały zaciągnięte w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Następnie zaciągniętym w Banku Z kredytem w wysokości 208.088,00 zł, zabezpieczonym na nieruchomości Wnioskodawca spłacił zobowiązanie w Banku Y w wysokości 32.900,00 zł, sfinansował koszt obowiązkowego ubezpieczenia na życie w wysokości 20.000,00 zł, a pozostałą kwotę przeznaczył na dalsze cele inwestycyjne (budowa, wyposażenie domów). Cel kredytu określony w umowie brzmi „spłata kredytu udzielonego przez Bank Y, cel konsumpcyjny, sfinansowanie dodatkowych kosztów z tytułu różnic dotyczących spłacanych zobowiązań”. Umowa kredytowa nie określa, aby Wnioskodawca zaciągał kredyt w ramach działalności gospodarczej.

Jednocześnie Wnioskodawca informuje, iż posiada pełne udokumentowanie przeznaczenia ww. kredytów na cele związane z działalnością gospodarczą. Ponadto zaznacza, że pozostaje ze współmałżonką w ustawowej wspólności majątkowej, dlatego umowy dot. zaciągniętych kredytów powołują Wnioskodawcę i jego żonę jako kredytobiorców/współkredytobiorców.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy odsetki od kredytów zaciągniętych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, jednak w całości przeznaczonych na cele z nią związane, stanowią koszt uzyskania przychodów lub zwiększają koszty inwestycji?

Czy fakt, iż umowy kredytowe określają cel kredytowania jako cel konsumpcyjny i są zaciągnięte przez Wnioskodawcę bez wyraźnego określenia w umowie, iż jest on przedsiębiorcą powoduje brak możliwości uznawania odsetek od kredytów jako koszt uzyskania przychodów bądź zwiększania o te odsetki kosztów inwestycji?

Czy odsetki od kredytu, który był przeznaczony na spłatę poprzedniego zobowiązania można uznać za koszt uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma żadnych przeszkód do uznania odsetek i prowizji od przyznanych kredytów konsumpcyjnych, jako kosztu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, bądź zwiększania wartości inwestycji w trakcie jej trwania. Przepisy nie uzależniają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytów, przeznaczonych na sfinansowanie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, od klasyfikacji czy nazwy kredytów stosowanych przez instytucje finansowe, jak również od rodzaju zaciągniętego kredytu. Decydujące znaczenie dla ustalenia możliwości zaliczenia odsetek od kredytu do kosztów uzyskania przychodów ma faktyczne przeznaczenie kredytu, a nie treść umowy kredytowej zawartej z bankiem.

Bez znaczenia w ocenie Wnioskodawcy pozostaje również fakt, że uzyskany kredyt jest kredytem hipotecznym, gotówkowym, który Wnioskodawca zaciągnął jako osoba prywatna, a nie jako przedsiębiorca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podkreślić przy tym należy, iż ciężar wykazania związku przyczynowo-skutkowego kosztu z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…). W myśl art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Artykuł 23 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy stanowi z kolei, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z powyższych przepisów wynika, iż warunkiem bezpośredniego uznania za koszt uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej odsetek i prowizji od kredytu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego między zaciągniętym kredytem, a przychodem z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy oraz w przypadku odsetek fakt ich zapłacenia. Ponadto wydatki te nie mogą zwiększać kosztów inwestycji.

Zauważyć przy tym należy, iż przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytów (pożyczek) przeznaczonych na sfinansowanie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, od klasyfikacji, czy nazwy kredytów stosowanych przez instytucje finansowe, jak również od rodzaju zaciągniętego kredytu. Decydujące znaczenie dla ustalenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ma więc faktyczne przeznaczenie kredytu, a nie treść umowy zawartej z bankiem. Wskazać także trzeba, iż w przypadku kredytów zaciągniętych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, należy dodatkowo rozważyć, czy zaciągnięcie tych kredytów bezpośrednio poprzedzało rozpoczęcie działalności gospodarczej, a pozyskane środki w istocie zostały przeznaczone na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (np. na nabycie składników majątkowych, które podatnik ma zamiar wykorzystywać w działalności gospodarczej).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika m.in., iż Wnioskodawca przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia „obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania” zakupił nieruchomość gruntową, przeznaczoną pod zabudowę domów letniskowych przeznaczonych na wynajem. Środki na zakup gruntu pochodziły częściowo z wkładu własnego, a częściowo z zaciągniętego w Banku X kredytu hipotecznego. Kredytobiorcą była małżonka Wnioskodawcy, natomiast Wnioskodawca występował jako współkredytobiorca. Wypłata środków z kredytu nastąpiła bezpośrednio na rachunek sprzedawcy, a nieruchomość gruntowa stanowi zabezpieczenie spłaty wierzytelności i jest na niej ustanowiona hipoteka na rzecz banku finansującego. W okresie przed rozpoczęciem działalności Wnioskodawca wraz ze współmałżonką zaciągnął również kredyt gotówkowy w Banku Y z przeznaczeniem na cele konsumpcyjne, w wysokości 60.000,00 zł, który jednak w całości był wydatkowany w okresie prowadzenia działalności na cele z nią związane, m.in. na budowę i wyposażenie domów letniskowych. Ponadto w czasie trwania działalności został zaciągnięty kolejny kredyt gotówkowy w tym banku, w wysokości 32.900,00 zł, z przeznaczeniem określonym w umowie „cele konsumpcyjne”, ponownie w całości przeznaczony na budowę domów. Umowy kredytów gotówkowych nie określają, iż kredyty zostały zaciągnięte w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Następnie zaciągniętym w Banku Z kredytem w wysokości 208.088,00 zł, zabezpieczonym na nieruchomości Wnioskodawca spłacił zobowiązanie w Banku Y w wysokości 32.900,00 zł, sfinansował koszt obowiązkowego ubezpieczenia na życie w wysokości 20.000,00 zł, a pozostałą kwotę przeznaczył na dalsze cele inwestycyjne (budowa, wyposażenie domów). Cel kredytu określony w umowie brzmi „spłata kredytu udzielonego przez Bank Y, cel konsumpcyjny, sfinansowanie dodatkowych kosztów z tytułu różnic dotyczących spłacanych zobowiązań”. Umowa kredytowa nie określa, aby Wnioskodawca zaciągał kredyt w ramach działalności gospodarczej. Wnioskodawca pozostaje ze współmałżonką w ustawowej wspólności majątkowej.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, iż jeżeli:

*   zaciągniecie kredytów bezpośrednio poprzedzało rozpoczęcie działalności gospodarczej (co oznacza, iż Wnioskodawca może wykazać (udokumentować) wykorzystanie środków z nich pochodzących na potrzeby działalności gospodarczej),
*   kredyty w istocie wykorzystane zostały na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej,
*   a sfinansowane z nich wydatki w ogólności mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tej działalności – bezpośrednio lub pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne (kwestia ta nie była przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej),

to prowizja od tych kredytów oraz zapłacone odsetki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

W konsekwencji, wydatki z tytułu kredytów, o których mowa we wniosku, nie spełniające tych przesłanek, w tym w szczególności zaciągnięte na długo przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, w ogóle nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów tej działalności.

Zaznaczyć przy tym należy, iż na Wnioskodawcy, jako odnoszącemu korzyść z faktu zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ciąży obowiązek wykazania związku, jaki wydatki te mają z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą oraz obowiązek ich właściwego udokumentowania.

Wskazać również należy, iż prowizja oraz odsetki od kredytów wykorzystanych na cele inwestycyjne (zakup i wytworzenie składników majątku, będących środkami trwałymi w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu tej działalności w dwojaki sposób:

*   prowizja oraz odsetki od kredytów naliczone i zapłacone przed oddaniem ww. składników majątku do użytkowania powiększają wartość początkową tych środków trwałych, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ww. ustawy i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej pośrednio – poprzez odpisy amortyzacyjne, dokonywane od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (z wyjątkiem dot. nieruchomości gruntowej nie podlegającej amortyzacji w myśl art. 22c pkt 1 ww. ustawy),
*   prowizja oraz odsetki od kredytu zapłacone po oddaniu tych składników majątku do użytkowania podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, stanowisko Wnioskodawcy, z ww. zastrzeżeniem, jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.