Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-1002/12/WN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-12-21
Teza: uznanie czy Wnioskodawca postawiony w stan upadłości likwidacyjnej zobowiązany jest do korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy o podatku VAT i czy czynność ta powinna być dokonana przez syndyka masy upadłości
Słowa kluczowe: dłużnik; syndycy; wierzyciel; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2012r. (data wpływu 1 października 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy Wnioskodawca postawiony w stan upadłości likwidacyjnej zobowiązany jest do korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy o podatku VAT i czy czynność ta powinna być dokonana przez syndyka masy upadłości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy Wnioskodawca postawiony w stan upadłości likwidacyjnej zobowiązany jest do korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy o podatku VAT i czy czynność ta powinna być dokonana przez syndyka masy upadłości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą działającym w formie spółki akcyjnej. W dniu 27 lipca 2012 roku Sąd Rejonowy ogłosił upadłość Wnioskodawcy z możliwością zawarcia układu z wierzycielami. Następnie w dniu 10 sierpnia 2012 roku Sąd Rejonowy postanowił zmienić sposób prowadzenia postępowania upadłościowego Wnioskodawcy z postępowania z możliwością zawarcia układu na postępowanie obejmujące likwidację majątku upadłego. W chwili obecnej Wnioskodawca znajduje się w stanie upadłości likwidacyjnej. Pomimo ogłoszenia upadłości likwidacyjnej Wnioskodawca nadal pozostaje czynnym podatnikiem VAT. W okresie przed ogłoszeniem upadłości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonywał zakupu towarów i usług od kontrahentów. Nie wszystkie należności zostały uregulowane.

Po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej niektórzy wierzyciele Wnioskodawcy, w oparciu o przepis art. 89a ust. 2 pkt 6 w zw. z art. 89a ust. 1 u.p.t.u., składają zawiadomienia o zamiarze dokonania korekty VAT wynikającego z nieuregulowanych dotychczas przez Wnioskodawcę faktur.

Spełnione są wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 89a ust. 2 u.p.t.u.

Wierzyciele, po uzyskaniu potwierdzenia odbioru przez Wnioskodawcę zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego i nieuregulowaniu długu w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, zamierzają dokonać korekty podatku należnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca, znajdujący się w stanie upadłości likwidacyjnej, po otrzymaniu zawiadomienia o dokonaniu korekty podatku należnego przez wierzycieli jest obowiązany, na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u., do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur VAT, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, czy korekta deklaracji w imieniu Wnioskodawcy, w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u., powinna być dokonana przez syndyka masy upadłości?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Pytanie 1:

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy znajduje się on w upadłości likwidacyjnej, po otrzymaniu zawiadomienia o dokonaniu korekty podatku należnego przez wierzycieli, Wnioskodawca nie jest obowiązany, na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u., do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur VAT, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

Faktem jest, że ustawodawca w art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. wskazuje, że dłużnik w chwili dokonywania transakcji musi być podatnikiem VAT czynnym, niebędącym w trakcie postępowania upadłościowego ani likwidacji. Literalne brzmienie przepisu zdaje się wskazywać, że postawienie dłużnika w stan upadłości już po dokonaniu dostawy nie stoi na przeszkodzie w skorzystaniu przez dostawcę z ulgi na złe długi. Jednakże, w ocenie Wnioskodawcy, brak tej wzmianki nie powoduje automatycznie, że wymóg taki nie obowiązuje. Przepis o uldze na złe długi należy bowiem rozpatrywać w szerszym kontekście normatywnym, tj. przede wszystkim z uwzględnieniem przepisów dotyczących upadłości, które stanowią lex specialis w stosunku do regulacji ustaw podatkowych (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 7 grudnia 2005 roku, sygn. akt I FSK 752/05). O takim charakterze przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 roku Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej: Puin) w stosunku do przepisów ustaw podatkowych NSA opowiedział się także w wyroku z dnia 25 lipca 2002 roku, sygn. akt III SA 84/01 uznając, że należności podatkowe, podobnie jak inne wierzytelności, wymienione w art. 204 § 1 Prawa upadłościowego powinny być, w kwestii zaspokojenia z masy - poddane działaniu tych przepisów (Puin) z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy ustawodawca nie zastrzegł w art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.tu. warunku dotyczącego niepozostawania dłużnika w stanie upadłości, gdyż nie było takiej potrzeby, wobec jasnych i jednoznacznych uregulowań Puin w tym zakresie.

Zgodnie z przepisami Puin, dochodzenie należności od dłużnika, w stosunku do którego została ogłoszona upadłość, może nastąpić wyłącznie na zasadach określonych w przepisach Puin. Stanowisko to potwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 sierpnia 2007 roku, sygn. akt III SA/Wa 109/07 stwierdzając, że zaspokojenie z masy upadłości należności powstałej po ogłoszeniu upadłości, poza trybem określonym w prawie upadłościowym, jest niedopuszczalne. Konsekwencją tego stanowiska jest to, że należności z tytułu podatków, tak jak i inne należności, muszą być w kwestii zaspokojenia z masy upadłości poddane działaniu przepisów Puin, z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego i to bez żadnego wyjątku.

W ocenie Wnioskodawcy wierzytelności wobec masy upadłości nie mogą być zaspokajane poza trybem przewidzianym w przepisach Puin. Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, iż istotą postępowania upadłościowego jest egzekucja uniwersalna. Z jednej strony przepisy Puin chronią upadłego przed dalszym narastaniem wierzytelności, z drugiej zaś mają za zadanie chronić interesy wszystkich wierzycieli upadłego. Ochrona ta polega na tym, że wszyscy wierzyciele uzyskują zaspokojenie z masy upadłości w trybie przewidzianym w Puin. Zgodnie bowiem z art. 342 w zw. z art. 230 Puin wierzyciele odzyskują swe wierzytelności według zasady uprzywilejowania pewnych należności względem pozostałych oraz zasady proporcji należności. Wykluczona jest zatem sytuacja, że pewne wierzytelności zastaną zaspokojone poza kolejnością przewidzianą w tych przepisach.

Podkreślenia wymaga, że dopuszczenie do skorzystania przez wierzycieli z możliwości korekty VAT w ramach ulgi na złe długi spowodowałoby, wbrew przepisom Puin, że wierzyciele otrzymaliby możliwość zaspokojenia swojego roszczenia w kwocie odpowiadającej kwocie VAT zawartego w fakturze dokumentującej ich wierzytelności, poza toczącym się postępowaniem upadłościowym. Co prawda korzystając z korekty podatku w ramach ulgi na złe długi wierzyciel odzyskiwałby kwotę podatku nie bezpośrednio od upadłego-dłużnika, lecz z bieżącego rozliczenia VAT z własnym urzędem skarbowym, lecz nie można pominąć faktu, iż w takiej sytuacji upadły-dłużnik musiałby również dokonać stosownej korekty rozliczeń i odprowadzić wynikające z niej kwoty do urzędu skarbowego. Tym samym kwota VAT, zawarta w ramach ogółu należności, w rzeczywistości byłaby zaspokajana poza postępowaniem upadłościowym, wyłącznie w ramach korekty rozliczeń podatkowych.

Ponadto, powyższe działanie doprowadziłoby do pokrzywdzenia części wierzycieli upadłego. Na skutek dokonania korekty (zmniejszenia kwoty podatku naliczonego lub zwiększenia kwoty podatku należnego), po stronie organu podatkowego powstałaby bowiem nowa wierzytelność względem masy upadłości, która podlega zaspokojeniu z funduszów masy upadłości w kategorii trzeciej (art. 342 ust. 1 pkt 3 Puin). W tym stanie rzeczy dochodziłoby zatem do specyficznej sytuacji faktycznego przesunięcia części wierzytelności (równowartości korygowanego podatku VAT) z niższej kategorii zaspokojenia (czwartej, w której zaspokajane są podmioty nieuprzywilejowane) do kategorii wyższej (trzeciej, według której następuje zaspokojenie należności podatkowych). W efekcie, część wierzytelności znajdzie się w tej sytuacji w bardziej uprzywilejowanej kategorii zaspokojenia, co spowoduje z kolei pokrzywdzenie wierzycieli znajdujących się z niższych kategoriach, którzy w przypadku braku funduszy na zaspokojenie ich kategorii wierzytelności nie zostaną zaspokojenie w ogóle lub nastąpi to w niewielkim stopniu.

W konsekwencji powyższych rozważań, w ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć taką interpretację art. 89a i art. 89b u.p.t.u., która umożliwi stosowanie tych przepisów w zgodzie z przepisami regulującymi postępowanie upadłościowe. Interpretacja taka prowadzi zaś do wniosku, że korekty podatku należnego na podstawie art. 89a u.p.t.u. można dokonać, gdy dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonywane na rzecz podatnika, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji również na dzień dokonania korekty. Natomiast art. 89b u.p.t.u. należy rozumieć w ten sposób, że nie dotyczy on podmiotu, który w momencie dokonania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u. jest w stanie upadłości. Tylko bowiem taka interpretacja ww. regulacji zapewni ich zgodność z przepisami Puin.

Pytanie 2

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku uznania, że podmiot znajdujący się w upadłości likwidacyjnej, po otrzymaniu zawiadomienia o dokonaniu korekty podatku należnego przez wierzycieli jest obowiązany, na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u., do odpowiedniego skorygowania deklaracji VAT, to podmiotem, który powinien dokonać takiej korekty nie jest syndyk masy upadłości.

W powyższym zakresie należy wskazać, że syndyk masy upadłości jest jedynie zarządcą masy upadłości, posiadającym ściśle określone kompetencje. Syndyk nie jest następcą prawnym upadłego. Otwarcie postępowania upadłościowego nie pozbawia upadłego statusu podatnika ani nie pozbawia upadłego osobowości prawnej. Osoby syndyka nie można zatem utożsamiać z organem spółki uprawnionym do jej reprezentacji (art. 187 Puin).

Ponadto należy zauważyć, że obowiązek korygowania deklaracji podatkowych nie ma żadnego wpływu na wartość majątku masy upadłości (zarządzanego przez syndyka). Ma on natomiast wpływ na sposób podziału uzyskanych przez syndyka funduszy masy upadłości, czyli na ich rozdział pomiędzy wierzycieli, którzy swoje roszczenia winni zgłosić sędziemu komisarzowi. Szczegółowe wyjaśnienie wpływu korekty deklaracji podatkowych na sposób podziału funduszy masy upadłości zostało przedstawione w ramach stanowiska odnoszącego się do pytania nr 1.

Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Ustawodawca nie wymienił zatem syndyka wśród podmiotów uprawnionych do dokonania korekty. Przy tym, zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2009 roku, sygn. akt III SA/Wa 484/09, korekty deklaracji podatkowej dokonuje podmiot, który złożył deklarację korygowaną. Podobny pogląd wyraził także Sąd Rejonowy w Olsztynie w postanowieniu z dnia 1 września 2004 roku, sygn. akt V U 25/06, wskazując, że „syndyk nie ma obowiązku brania na siebie odpowiedzialności za zdarzenia, które miały miejsce przed ogłoszeniem upadłości, nie ma też obowiązku wystawiania z tego tytułu dokumentów, które wywołać mogą określone skutki prawne dla samego syndyka i dla masy upadłości." Z powyższego wynika, że zmian w dokumentach wystawionych przed ogłoszeniem upadłości może dokonywać jedynie ich wystawca.

W efekcie powyższego należy uznać, że jakiekolwiek zmiany w dokumentach wystawionych przed ogłoszeniem upadłości może dokonywać jedynie ich wystawca. W przypadku deklaracji podatkowych, stanowią one oświadczenie wiedzy składającego odnośnie określonego stanu rzeczy w okresie, którego deklaracja dotyczy. W zakresie VAT, deklaracja podatkowa obejmuje zdarzenia księgowe z danego okresu rozliczeniowego (miesiąca, kwartału). Korekta takiej deklaracji, w której został rozliczony podatek z określonej faktury, powoduje zmianę i odnosi się nie tylko do zdarzenia będącego przyczyną korekty, a do wszystkich zdarzeń, które miały miejsce w danym okresie rozliczeniowym. Powyższe oznacza, że syndyk, składając korektę deklaracji podatkowej za okres sprzed ogłoszenia upadłości, musiałby złożyć w istocie oświadczenie wiedzy odnośnie zdarzeń mających miejsce w czasie, gdy nie pełnił jeszcze funkcji syndyka. Takiej odpowiedzialności syndyk natomiast, zgodnie z ww. stanowiskiem sądów, brać na siebie nie może.

W związku z powyższym zasadne jest uznanie, że syndyk nie może działać jako wystawca deklaracji podatkowych złożonych przed ogłoszeniem upadłości, ani też korygować takich deklaracji.

Co istotne, w powyższym zakresie stanowisko zajęły już także sądy administracyjne. WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 7 grudnia 2011 roku, sygn. akt I SA/Ol 660/11 orzekł, że „syndyk masy upadłości spółki będącej w upadłości likwidacyjnej nie jest zobowiązany do korekty podatku w trybie art. 89b u.p.t.u. po otrzymaniu zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 tej ustawy."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy).

Na podstawie ust. 2 powyższego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;
3.  wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
4.  wierzytelności nie zostały zbyte;
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Jak stanowi art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

Według art. 89a ust. 4 ustawy, w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Z kolei w myśl art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

Zgodnie natomiast z art. 89b ust. 2 ustawy, w przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.

Powołane wyżej przepisy dopuszczają zatem możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Zauważyć należy także, iż podstawowym warunkiem umożliwiającym korektę jest dokonanie transakcji na rzecz podatnika, który w momencie jej dokonywania był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy, a więc podatnikiem prowadzącym samodzielnie działalność gospodarczą, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, niebędącym w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Ponadto, wierzyciel musi zawiadomić dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 89a ust. 1. Jeżeli dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia ureguluje należności, korekty nie dokonuje się. Jeżeli dłużnik w powyższym terminie ureguluje tylko część należności korekty nie dokonuje się w odniesieniu do tej części. Co szczególnie istotne, tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy, daje prawo do skorygowania podatku należnego.

Ponadto należy podkreślić, że warunek, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, aby dłużnik nie był w stanie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji należy odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi. Zatem, okoliczność, iż wobec dłużnika została ogłoszona upadłość nie zwalnia tego dłużnika z obowiązku określonego przepisem art. 89b ustawy o VAT.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorcą działającym w formie spółki akcyjnej. W dniu 27 lipca 2012 roku Sąd Rejonowy ogłosił upadłość Wnioskodawcy z możliwością zawarcia układu z wierzycielami. Następnie Sąd Rejonowy postanowił zmienić sposób prowadzenia postępowania upadłościowego Wnioskodawcy z postępowania z możliwością zawarcia układu na postępowanie obejmujące likwidację majątku upadłego. W chwili obecnej Wnioskodawca znajduje się w stanie upadłości likwidacyjnej. Pomimo ogłoszenia upadłości likwidacyjnej Wnioskodawca nadal pozostaje czynnym podatnikiem VAT. W okresie przed ogłoszeniem upadłości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonywał zakupu towarów i usług od kontrahentów. Nie wszystkie należności zostały uregulowane. Po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej niektórzy wierzyciele Wnioskodawcy, w oparciu o przepis art. 89a ust. 2 pkt 6 w zw. z art. 89a ust. 1 u.p.t.u., składają zawiadomienia o zamiarze dokonania korekty VAT wynikającego z nieuregulowanych dotychczas przez Wnioskodawcę faktur.

Spełnione są wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 89a ust. 2 u.p.t.u.

Wierzyciele, po uzyskaniu potwierdzenia odbioru przez Wnioskodawcę zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego i nieuregulowaniu długu w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, zamierzają dokonać korekty podatku należnego.

Analiza powołanych wyżej przepisów art. 89b ustawy o VAT, jednoznacznie wskazuje, że na podatniku, który zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług jest stroną, która dokonuje korekty podatku naliczonego – w analizowanej sprawie jest nim Spółka, ciążą obowiązki wynikające z art. 89b tej ustawy. Jak już bowiem wskazano, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, tj. zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1a i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, dłużnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Brzmienie art. 89b ustawy o VAT wskazuje zatem, że dłużnik w sytuacji otrzymania zawiadomienia jest zawsze zobowiązany do korekty podatku naliczonego i nie ma możliwości kwestionowania takiej korekty, nawet jeśli posiadałby wiedzę o niespełnieniu przez wierzyciela warunków wynikających z przepisu art. 89a ustawy. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że dłużnik – Spółka w sytuacji otrzymania zawiadomienia jest obowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego. Przy czym, jak wynika z powołanych wyżej przepisów korekta podatku naliczonego następuje poprzez złożenie korekty deklaracji VAT - 7 za okres, w którym dokonano odliczenia podatku naliczonego.

Należy wyjaśnić, iż warunek aby dłużnik nie był w stanie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji należy odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi, stosownie do art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Natomiast w momencie dokonania korekty dłużnik (jak również wierzyciel) musi być jedynie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny stosownie do cyt. art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT.

Zgodnie art. 160 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2009r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.) w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego lecz w imieniu własnym. W myśl art. 173 ww. ustawy, syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji.

W świetle cytowanych przepisów, upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do niego, jednakże ta okoliczność nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych.

We wszelkich postępowaniach, stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły – to on jest podmiotem praw i obowiązków, natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach; jest on stroną w znaczeniu formalnym. W zakresie prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika ze wszystkimi prawnymi tego stanu rzeczy konsekwencjami. W świetle powyższego syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację wszystkich obowiązków podatnika i płatnika przez upadłego.

Syndyk sprawujący zarząd nad majątkiem upadłego, w celu jego likwidacji poprzez sprzedaż, dokonuje szeregu czynności prawnych i faktycznych, które powodują powstanie określonych zobowiązań. Zobowiązania takie, powstałe w trakcie trwania upadłości stanowią wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania (art. 230 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). Stosownie do art. 230 ust. 2 tej ustawy, do wydatków postępowania upadłościowego należą w szczególności: wynagrodzenie i wydatki syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy oraz ich zastępców, wynagrodzenie i wydatki członków rady wierzycieli, wydatki związane ze zgromadzeniem wierzycieli, koszty doręczeń, obwieszczeń i ogłoszeń, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne, wydatki związane z zarządem masy upadłości, w tym przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości należności ze stosunku pracy oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wydatki związane z likwidacją masy upadłości, chociażby do likwidacji doszło na podstawie układu.

Jak wynika z powyższego, okoliczność, że podmiot, będący czynnym podatnikiem podatku VAT, zostaje postawiony w stan upadłości, nie powoduje, że traci on automatycznie status czynnego podatnika podatku VAT, o ile wykonywane są przez ten podmiot lub w jego imieniu np. przez syndyka czynności podlegają zakresowi podatku od towarów i usług. Zatem obowiązki podatnika nałożone m.in. przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w tym obowiązek składania deklaracji podatkowych, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika.

Wskazać również należy, iż zgodnie z art. 57 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły jest obowiązany wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek, a także wydać wszelkie dokumenty dotyczące jego działalności, majątku oraz rozliczeń, w szczególności księgi rachunkowe, inne ewidencje prowadzone dla celów podatkowych i korespondencję. Wykonanie tego obowiązku upadły potwierdza w formie oświadczenia na piśmie, które składa sędziemu-komisarzowi.

Syndyk masy upadłości ponosi zatem odpowiedzialność za rzetelność i niewadliwość ksiąg rachunkowych. Tym samym syndyk jest zobowiązany do terminowego składania deklaracji podatkowych, jak również ma obowiązek niezwłocznego regulowania należności podatkowych, z tym, że obowiązek ten aktualizuje się jedynie wtedy, gdy syndyk posiada środki potrzebne do zapłaty podatku. Zatem syndyk – działający w imieniu i na rzecz upadłego – jest zobowiązany do podpisywania deklaracji i dokonywania ewentualnych wpłat zobowiązania podatkowego.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że syndyk działając w zastępstwie zarządu Spółki zobowiązany jest do wykonywania obowiązków podatkowych, ciążących na Spółce będącej w upadłości likwidacyjnej, w tym do podpisywania i składania w imieniu Spółki deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Obowiązek ten spoczywa na syndyku również w przypadku, gdy nastąpi konieczność dokonania korekty złożonej deklaracji, w tym przypadku na skutek otrzymania przez Spółkę zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, tj. zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego (…). W przedmiotowej sprawie bowiem okoliczność powstania obowiązku złożenia korekty deklaracji - otrzymanie zawiadomienia wierzyciela o skorygowaniu podatku należnego oraz fakt, że należność dotyczy okresu przed ogłoszeniem upadłości i w konsekwencji korekta dotyczy okresu rozliczeniowego, w którym Spółka nie była w upadłości likwidacyjnej, pozostają bez znaczenia.

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do zaistniałego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż Spółka postawiona w stan upadłości likwidacyjnej, jest zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT, w sytuacji gdy należność powstała przed ogłoszeniem upadłości Spółki.

Natomiast czynności tych winien dokonać syndyk masy upadłości jako podmiot odpowiedzialny za wykonanie obowiązków podatkowych podatnika (Wnioskodawcy) w trakcie trwania postępowania upadłościowego,

W konsekwencji oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je zarówno w zakresie pytania nr 1 jak i pytania nr 2, za nieprawidłowe.

Końcowo należy zauważyć, iż przedmiotem interpretacji w rozpatrywanej sprawie nie były przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. organ pragnie ponadto zauważyć, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powoływane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, bowiem są ono rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym.

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Zatem trudno jest określić w jakim stopniu sprawy będące przedmiotem autonomicznych rozstrzygnięć sądów, które powołał Wnioskodawca, mogą odzwierciedlać sytuację przedstawioną przez niego we wniosku o wydanie, co należy podkreślić, indywidualnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.