Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.172.2021.2.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-15
Teza: zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla kursów on-line na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, nieuznanie świadczonych usług za usługi elektroniczne w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy oraz ustalenie miejsca opodatkowania świadczonych usług
Słowa kluczowe: usługi-usługi elektroniczne; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 marca 2021 r. (data wpływu 15 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 24 maja 2021 r. (data wpływu 28 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla kursów on-line na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy,

*   nieuznania świadczonych usług za usługi elektroniczne w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy oraz ustalenia miejsca opodatkowania świadczonych usług

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

15 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla kursów on-line na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, nieuznania świadczonych usług za usługi elektroniczne w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy oraz ustalenia miejsca opodatkowania świadczonych usług.

Wniosek został uzupełniony pismem z 24 maja 2021 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz o brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą „X” Placówka Kształcenia Ustawicznego …. Działalność polega na prowadzeniu kształcenia zawodowego osób dorosłych (dalej: Uczestników). Wnioskodawca posiada wpis do ewidencji niepublicznych szkół i placówek oświatowych, wpis do Rejestru Szkół i Placówek Oświatowych (RSPO), a także wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych Wojewódzkiego Urzędu Pracy w …. Wnioskodawca prowadzi kursy w formie stacjonarnej (tj. z „fizycznym” udziałem Uczestników na zajęciach), a także - m.in. z uwagi na ograniczenia wynikające z epidemii SARS-CoV-2 - także w formie on-line.

Oferta kursów on-line obejmuje przede wszystkim kursy kosmetyki (Uczestnicy m.in. nabywają wiedzę o budowie, funkcjach i chorobach skóry, zasadach pielęgnacji cery, technikach różnych masaży i zabiegów kosmetycznych), a także kursy wizażu, makijażu, kursy stylizacji paznokci, brwi i rzęs. Uczestnik kursu on-line poznaje techniki poszczególnych zabiegów, a także zdobywa wiedzę w zakresie doboru preparatów i aparatury niezbędnej do ich wykonywania. Poznaje także specyfikę pracy w gabinecie kosmetycznym.

Celem kursów jest przygotowanie Uczestników do wykonywania zawodu kosmetyczki (zarówno dla osób, które chcą podjąć pracę w salonach kosmetycznych jak i dla tych, które mają zamiar otworzyć własną działalność usługową).

Sprzedaż kursów on-line odbywa się za pośrednictwem sklepu internetowego znajdującego się na stronie internetowej Wnioskodawcy. Kurs on-line to produkt w formie cyfrowej, tj. zapewniający dostęp do internetowej platformy edukacyjnej Wnioskodawcy zawierającej materiały szkoleniowe. Program szkoleń jest programem autorskim, stanowi własność intelektualną Wnioskodawcy. Kurs on-line nie jest przeprowadzany w określanych z góry przez Wnioskodawcę dniach i godzinach. Każdy Uczestnik może korzystać z udostępnionych mu materiałów kursowych (film instruktażowy, konspekt kursu) w dowolnie wybranym przez siebie czasie przez 24h na dobę przez 180 dni. Film instruktażowy, w zależności od tematu kursu on-line, trwa od kilku do kilkudziesięciu minut. Słuchacz może go odtwarzać tyle razy, ile uzna za stosowne. Konspekt kursu on-line liczy od kilku do kilkunastu stron w formacie PDF w zależności od tematu kursu i Uczestnik także ma do niego stały dostęp.

Po odbyciu kursu on-line Uczestnik przystępuje do testu sprawdzającego wiedzę, także dostępnego na platformie edukacyjnej Wnioskodawcy. Test składa się z 10 pytań. Uczestnik uzyskuje pozytywny wynik testu po udzieleniu 6 poprawnych odpowiedzi. Po uzyskaniu pozytywnego wyniku testu Uczestnik otrzymuje automatycznie wygenerowany Certyfikat Ukończenia Kursu oraz Zaświadczenie z Ministerstwa Edukacji Narodowej, wydane na podstawie § 18 ust. 2 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 sierpnia 2017 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych. Poza dostępem do przygotowanych materiałów Uczestnik, który kupi kurs on-line, otrzymuje w ramach uiszczonej ceny dodatkowe wsparcie ze strony Wnioskodawcy w postaci indywidualnych konsultacji świadczonych za pośrednictwem e-maila lub telefonicznie.

Wyżej opisane usługi (sprzedaż kursów on-line) świadczone są przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów będących podatnikami, jak i na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, mającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, na terytorium innego państwa członkowskiego UE oraz poza terytorium UE.

Wnioskodawca był i jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty jako placówka kształcenia ustawicznego na podstawie art. 2 ust. 3a w zw. z art. 82 ust. 3 i 5 Ustawy o systemie oświaty – a obecnie na podstawie art. 2 pkt 4 w zw. z art. 168 ust. 1, ust. 3 i ust. 5 Ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

Wnioskodawca jest adresatem interpretacji indywidualnej z 11 kwietnia 2011 roku nr ILPP2/443-56/11-4/BA wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z której wynika, że usługi kształcenia osób dorosłych w zakresie kursów fryzjerskich, kosmetycznych, masażu, świadczone przez Wnioskodawcę będącym jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania, posiadającego wpis do ewidencji placówek niepublicznych prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca ma siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

1.  Kursy on-line są usługami podstawowymi w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług. „Usługa ściśle związana z usługą podstawową” to taka usługa, która jest niezbędna do wykonania usługi podstawowej (i jednocześnie świadczona przez ten podmiot, który świadczy usługę podstawową). Skoro w przepisie odrębnie zostały wymienione usługi w zakresie kształcenia (usługi podstawowe) i usługi ściśle z tymi usługami związane (tzw. usługi pomocnicze, dodatkowe), to należy przyjąć, że usługi ściśle związane z usługami kształcenia, różnią się istotnie treściowo od usług podstawowych. Innymi słowy, treść usług pomocniczych nie polega na kształceniu. Przyjęcie odmiennego poglądu, czyli dopuszczenia, że usługa pomocnicza może także polegać na kształceniu, wymagałoby innej redakcji przepisu i wyraźnego wskazania różnic pomiędzy usługą zasadniczą polegającą na kształceniu i usługą ściśle z nią związaną także polegającą na kształceniu (tak WSA w wyroku z 29 maja 2012 roku, I SA/Łd 432/12);
2.  Nabyte umiejętności w trakcie kursów on-line pozostawać będą w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników tych kursów i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do tych celów;
3.  Odpłatność za kursy finansowana jest przez uczestników kursów (przelew bankowy na podstawie faktury/rachunku). Nie są finansowane ze środków publicznych;
4.  Kursy nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach w rozumieniu art. 31 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług;
5.  Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego;
6.  Kursy on-line mają charakter edukacyjny, nie będą natomiast mieć charakteru wydarzeń naukowych, targów, konferencji i seminariów;
7.  Usługi świadczone w formie kursów on-line wymagają udziału człowieka, który polega na udzielaniu odpowiedzi na zadawane przez uczestników pytania przez platformę edukacyjną oraz rozmów telefonicznych, jak i ocenianie przesłanych prac drogą elektroniczną;
8.  Świadczenie usług w postaci kursów on-line jest zasadniczo zautomatyzowane;
9.  Sprzedaż kursów on-line bez wykorzystania technologii informatycznej jest niemożliwa;
10.  Nabycie kursów on-line bez dodatkowego wsparcia, o którym mowa w opisie sprawy, jest możliwe;
11.  Całkowita wartość usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego UE, innym niż terytorium Polski, pomniejszone o kwotę podatku w roku podatkowym 2020 nie przekroczyła kwoty 42 000 zł (10 000 euro), w bieżącym roku podatkowym 2021 na dzień dzisiejszy nie przekracza kwoty 42 000 zł (10 000 euro) i według oceny podatnika – nie przekroczy tej kwoty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż kursów on-line opisanych wyżej można zakwalifikować jako usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe w zakresie kształcenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) czy też jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy sprzedaż kursów on-line opisanych wyżej może być zaklasyfikowana jako świadczenie usług elektronicznych w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o podatku VAT?
3.  W jaki sposób należy określić miejsce świadczenia usługi sprzedaży kursu on-line opisanego wyżej na rzecz podmiotu będącego podatnikiem lub niebędącego podatnikiem, mającego siedzibę działalności gospodarczej lub miejsce zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej lub poza nią?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) Ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania. Zgodnie z art. 2 pkt 4 Prawa oświatowego, system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego oraz centra kształcenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych. Zgodnie z art. 168 ust. 1 Prawa oświatowego osoby prawne i osoby fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Jak wskazano wyżej w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca posiada wpis do ewidencji niepublicznych szkół i placówek oświatowych, wpis do Rejestru Szkół i Placówek Oświatowych. Może być zatem uznany za jednostkę objętą systemem oświaty jako podmiot prowadzący centrum kształcenia ustawicznego (w zakresie kształcenia). Kształcenie jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. O usługach kształcenia można mówić wyłącznie wtedy, jeśli dany podmiot faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia i odpowiada za merytoryczne przeprowadzenie szkoleń. Nie ma przy tym znaczenia forma prowadzonych zajęć, tj. czy odbywają się one tradycyjnie (w salach wykładowych) czy też zdalnie, z wykorzystaniem nagranego wcześniej filmu instruktażowego, przygotowanych materiałów szkoleniowych – przez internet i techniki porozumiewania się na odległość. Ustawodawca nie uzależnia bowiem możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług od formy organizowanych i prowadzonych zajęć.

Wnioskodawca spełnia opisane wyżej warunki, a zatem sprzedawane przez niego kursy on-line korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu Prawa oświatowego w zakresie kształcenia i wychowania.

W związku z powyższym, nie ma potrzeby rozważania, czy Wnioskodawca spełnia warunki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego korzystają ze zwolnienia tylko wtedy, gdy są rodzajowo inne, niż wymienione w pkt 26 (czyli inne niż usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty). Gdyby jednak Wnioskodawca nie był objęty zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a), mógłby skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług: wykonywane przez niego usługi byłyby wtedy uznane za usługi kształcenia zawodowego w rozumieniu tego przepisu. Nie ma przy tym znaczenia niespełnienie warunku prowadzenia tych usług w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach: z utrwalonego orzecznictwa wynika bowiem, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepis Dyrektywy pozwala państwom członkowskim na jedynie podmiotowe zawężenie zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, gdyż zwalnia odpowiednie w nim wymienione usługi łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Tymczasem w polskiej ustawie zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach, zawężono więc zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane w Dyrektywie (np. wyrok WSA z 13 listopada 2020 roku, I SA/Kr 921/20). Nie ulega wątpliwości, że cele placówek kształcenia ustawicznego są podobne do tych, jakimi kierują się instytucje publiczne, chodzi o zapewnienie możliwości kształcenia poza formami szkolnymi. Ponieważ jednak z zasad wykładni prawa wynika, że dana usługa nie może być jednocześnie objęta dwoma zwolnieniami (obowiązuje zasada racjonalności ustawodawcy), jak wskazano wyżej - rozważania w kontekście zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług są zbędne przy analizie prawnej zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego.

Reasumując, sprzedaż przez Wnioskodawcę kursów on-line opisanych wyżej można zakwalifikować jako usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe w zakresie kształcenia, objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a).

Zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, za usługi elektroniczne uważa się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 77, str. 1 z późn. zm., dalej: Rozporządzenie).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Rozporządzenia do "usług świadczonych drogą elektroniczną", o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 Rozporządzenia ustęp 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 Rozporządzenia ustęp 1 nie ma zastosowania do (\`(...)\`)

1.  usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie).

Opisane w stanie faktycznym usługi świadczone przez Wnioskodawcę spełniają częściowo kryteria wynikające z art. 7 Rozporządzenia, tj. są świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej oraz ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Jednakże usługi świadczone przez Wnioskodawcę spełniają jedną z przesłanek negatywnych wymienionych w Rozporządzeniu, tj. stanowią usługi edukacyjne, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie), zgodnie z art. 7 ust. 3 lit. j) Rozporządzenia.

Reasumując, sprzedaż kursów on-line za pomocą dedykowanej platformy, gdzie każdy Uczestnik, który zakupi kurs ma prawo do skorzystania z indywidualnej pomocy autorów kursu i uzyskania wsparcia w zakresie poruszanych zagadnień nie może być uznana za usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 Ustawy o VAT.

Miejsce świadczenia usługi co do zasady określa się ze względu na status osoby będącej usługobiorcą. Pomijając regulacje szczególne, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, to zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia usługi jest miejsce, w którym znajduje się jego siedziba działalności gospodarczej (zasada B2B). Jeżeli usługobiorcą nie jest podatnik, to zgodnie z art. 28c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia usługi jest miejsce, w którym znajduje się siedziba działalności gospodarczej usługodawcy (zasada B2C). Jednocześnie żaden z przepisów ustawy nie przewiduje odrębnych zasad określenia miejsca świadczenia dla usług edukacyjnych zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, w przypadku świadczenia usług sprzedaży kursów on-line na rzecz podmiotów, które nie są podatnikami, mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej lub poza nią - miejscem opodatkowania jest terytorium Polski.

W przypadku świadczenia usług sprzedaży kursów on-line na rzecz podmiotów, które są podatnikami, mających siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej lub poza nią - miejscem opodatkowania jest terytorium kraju, w którym odbiorca usługi ma siedzibę działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z treści art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zauważyć przy tym należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Wskazać należy, że ograniczenie umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy ma zatem charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z tego zwolnienia nie wystarczy by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania. Powyższa regulacja ma jednak zastosowanie wyłącznie do tych usług kształcenia, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty.

Zgodnie z ust. 1 pkt 29 ww. artykułu 43 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych,

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi ust. 17 tego artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22–24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22–24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do treści ust. 17a powołanego artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W tym miejscu należy odwołać się do przepisów ustawy Prawo oświatowe.

Jak stanowi art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2020 r., poz. 910, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą Prawo oświatowe”, system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego oraz centra kształcenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Zgodnie z art. 4 pkt 30 i 31 ustawy Prawo oświatowe, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o:

*   kształceniu ustawicznym - należy przez to rozumieć kształcenie w szkołach dla dorosłych, branżowych szkołach II stopnia i szkołach policealnych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny;

*   formach pozaszkolnych - należy przez to rozumieć formy uzyskiwania i uzupełniania wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych, o których mowa w art. 117 ust. 1a.

Na podstawie art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo oświatowe, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną. Szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez:

1.  jednostkę samorządu terytorialnego;
2.  inną osobę prawną;
3.  osobę fizyczną.

W myśl art. 117 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, kształcenie ustawiczne jest organizowane i prowadzone w:

1.  publicznych i niepublicznych szkołach dla dorosłych, branżowych szkołach II stopnia i szkołach policealnych;
2.  formach pozaszkolnych realizowanych przez publiczne i niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego i centra kształcenia zawodowego oraz publiczne i niepubliczne szkoły prowadzące kształcenie zawodowe, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 3 i 4.

Stosownie do art. 117 ust. 1a ustawy Prawo oświatowe, kształcenie ustawiczne prowadzi się w następujących formach pozaszkolnych:

1.  kwalifikacyjny kurs zawodowy;
2.  kurs umiejętności zawodowych;
3.  kurs kompetencji ogólnych;
4.  turnus dokształcania teoretycznego młodocianych pracowników;
5.  kurs, inny niż wymienione w pkt 1-3, umożliwiający uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Według art. 117 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe, kształcenie ustawiczne może być prowadzone w formie dziennej, stacjonarnej lub zaocznej, a w przypadku form pozaszkolnych - także z wykorzystaniem metod i technik kształcenia na odległość. Turnus dokształcania młodocianych pracowników może być prowadzony wyłącznie w formie dziennej.

Na podstawie powyższych przepisów należy stwierdzić, że kształcenie ustawiczne to kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny.

W świetle art. 168 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, osoby prawne i osoby fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy objętych zakresem pytania nr 1 wniosku w świetle uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wskazać należy, że zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, nie wystarcza, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia lub/i wychowania.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca jest placówką kształcenia ustawicznego, wpisaną do ewidencji niepublicznych szkół i placówek oświatowych, do Rejestru Szkół i Placówek Oświatowych oraz do Rejestru Instytucji Szkoleniowych Wojewódzkiego Urzędu Pracy w ….

Zatem w analizowanym przypadku Zainteresowany spełnia przesłanki dla uznania go za jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca prowadzi kursy w formie stacjonarnej (tj. z „fizycznym” udziałem Uczestników na zajęciach), a także w formie on-line. Oferta kursów on-line obejmuje przede wszystkim kursy kosmetyki (Uczestnicy m.in. nabywają wiedzę o budowie, funkcjach i chorobach skóry, zasadach pielęgnacji cery, technikach różnych masaży i zabiegów kosmetycznych), a także kursy wizażu, makijażu, kursy stylizacji paznokci, brwi i rzęs. Uczestnik kursu on-line poznaje techniki poszczególnych zabiegów, a także zdobywa wiedzę w zakresie doboru preparatów i aparatury niezbędnej do ich wykonywania. Poznaje także specyfikę pracy w gabinecie kosmetycznym. Celem kursów jest przygotowanie Uczestników do wykonywania zawodu kosmetyczki (zarówno dla osób, które chcą podjąć pracę w salonach kosmetycznych jak i dla tych, które mają zamiar otworzyć własną działalność usługową). Nabyte umiejętności w trakcie kursów on-line pozostawać będą w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników tych kursów i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do tych celów. Odpłatność za kursy finansowana jest przez uczestników kursów (przelew bankowy na podstawie faktury/rachunku). Nie są finansowane ze środków publicznych. Kursy nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego.

Zatem w świetle powyższych okoliczności sprawy stwierdzić należy, że kursy on-line, które Wnioskodawca świadczy na rzecz uczestników, stanowić będą usługi w zakresie kształcenia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku zostaną spełnione przesłanki warunkujące możliwość zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla sprzedaży kursów on-line, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem pytania nr 2 wniosku wskazać należy na art. 2 pkt 26 ustawy, zgodnie z którym przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Artykuł 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2011 r. Nr 77 str. 1), stanowi, że do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, ust. 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

Na mocy ust. 3 ww. artykułu, ustęp 1 nie ma zastosowania do:

1.  usług nadawczych;
2.  usług telekomunikacyjnych;
3.  towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;
4.  płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;
5.  materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;
6.  płyt CD i kaset magnetofonowych;
7.  kaset wideo i płyt DVD;
8.  gier na płytach CD-ROM;
9.  usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
10.  usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
11.  usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;
12.  hurtowni danych off-line;
13.  usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
14.  usług centrum wsparcia telefonicznego;
15.  usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
16.  konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
17.  (uchylona)
18.  (uchylona)
19.  (uchylona)
20.  biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;
21.  zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

Zgodnie z art. 58 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), miejscem świadczenia usług świadczonych drogą elektroniczną, w szczególności usług, o których mowa w załączniku II, na rzecz osób niebędących podatnikami jest miejsce, w którym osoba taka ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Natomiast załącznik II (pn. „Przykładowy wykaz usług świadczonych drogą elektroniczną, o których nowa w art. 58 akapit pierwszy lit. c”) wskazuje na konkretne grupy usług, które są świadczone drogą elektroniczną. I, tak są to:

1.  tworzenie i utrzymywanie witryn internetowych, zdalna konserwacja oprogramowania i sprzętu;
2.  dostarczanie oprogramowania oraz jego uaktualnień;
3.  dostarczanie obrazów, tekstu i informacji oraz udostępnianie baz danych;
4.  dostarczanie muzyki, filmów i gier, w tym gier losowych i hazardowych, jak również przekazów lub wydarzeń o charakterze politycznym, kulturalnym, artystycznym, sportowym, naukowym lub rozrywkowym;
5.  świadczenie usług kształcenia korespondencyjnego.

Ponadto załącznik nr I do cytowanego wyżej rozporządzenia wykonawczego rady (UE) nr 282/2011, odnoszący się do wskazanego wyżej punktu 5, czyli do świadczenia usług kształcenia korespondencyjnego, wskazuje na automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem.

Ze wskazanych powyżej regulacji wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych powyżej przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

*   realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

*   świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,

*   ich wykonanie bez wykorzystania technologii informatycznej jest niemożliwe.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca sprzedaje kursy on-line za pośrednictwem sklepu internetowego znajdującego się na stronie internetowej Wnioskodawcy. Kurs on-line to produkt w formie cyfrowej, tj. zapewniający dostęp do internetowej platformy edukacyjnej Wnioskodawcy zawierającej materiały szkoleniowe. Program szkoleń jest programem autorskim, stanowi własność intelektualną Wnioskodawcy. Kurs on-line nie jest przeprowadzany w określanych z góry przez Wnioskodawcę dniach i godzinach. Każdy Uczestnik może korzystać z udostępnionych mu materiałów kursowych (film instruktażowy, konspekt kursu) w dowolnie wybranym przez siebie czasie przez 24h na dobę przez 180 dni. Film instruktażowy, w zależności od tematu kursu on-line, trwa od kilku do kilkudziesięciu minut. Słuchacz może go odtwarzać tyle razy, ile uzna za stosowne. Konspekt kursu on-line liczy od kilku do kilkunastu stron w formacie PDF w zależności od tematu kursu i Uczestnik także ma do niego stały dostęp. Poza dostępem do przygotowanych materiałów Uczestnik, który kupi kurs on-line, otrzymuje w ramach uiszczonej ceny dodatkowe wsparcie ze strony Wnioskodawcy w postaci indywidualnych konsultacji świadczonych za pośrednictwem e-maila lub telefonicznie. Jakkolwiek Wnioskodawca wskazał, iż nabycie kursów on-line bez dodatkowego wsparcia jest możliwe, to jednak ww. usługi świadczone w formie kursów on-line wymagają udziału człowieka, który polega na udzielaniu odpowiedzi na zadawane przez uczestników pytania przez platformę edukacyjną oraz rozmów telefonicznych, jak i ocenianie przesłanych prac drogą elektroniczną. Świadczenie usług w postaci kursów on-line jest zasadniczo zautomatyzowane. Sprzedaż kursów on-line bez wykorzystania technologii informatycznej jest niemożliwa.

Zatem w świetle przedstawionych powyżej regulacji należy wskazać, że usług świadczonych przez Wnioskodawcę polegających na sprzedaży kursów on-line, gdzie każdy uczestnik otrzymuje w ramach uiszczonej ceny dodatkowe wsparcie ze strony Zainteresowanego, nie można uznać za usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy. Ww. świadczenia bowiem oferowane w ramach sprzedaży kursów on-line nie mogą zostać uznane jako wymagające minimalnego udziału człowieka. W związku z powyższym stwierdzić należy, że warunek dotyczący uznania, iż świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki, nie jest w przedmiotowej sprawie spełniony.

Tym samym stanowisko Zainteresowanego w zakresie pytania nr 2 wniosku jest prawidłowe.

Z kolei w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3 wniosku należy zauważyć, że kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

W myśl art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

Natomiast w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28c ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 28c ust. 3 ustawy, w przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Jednocześnie na podstawie art. 28k ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Przy czym zgodnie z art. 28k ust. 2 ustawy przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby – stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium jednego państwa członkowskiego;
2.  usługi, o których mowa w ust. 1, są świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1;
3.  całkowita wartość usług, o których mowa w ust. 1, świadczonych na rzecz podmiotów, o których mowa w pkt 2, pomniejszona o kwotę podatku, nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 10 000 euro lub jej równowartości wyrażonej w walucie krajowej państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1, przy czym w przypadku usługodawcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby – stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju wyrażona w złotych równowartość kwoty w euro wynosi 42 000 zł.

Jak wynika z art. 28k ust. 1 ustawy, ustawodawca określił szczegółowe zasady ustalania miejsca świadczenia m.in. usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, wiążąc to miejsce z miejscem siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłym miejscem pobytu usługobiorcy. Równocześnie wprowadzono odstępstwo od powyższej reguły w przypadku gdy łącznie są spełnione warunki, o których mowa w art. 28k ust. 2 ustawy. W sytuacji spełnienia warunków, o których mowa w art. 28k ust. 2 ustawy miejsce świadczenia usług elektronicznych ustala się w oparciu o regułę ogólną zawartą w art. 28c ustawy.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie stanowią usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy. Tym samym, przepisy art. 28k ustawy w niniejszej sprawie nie będą miały zastosowania.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania usług przedstawionych w opisie sprawy świadczonych na rzecz podatnika mającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej lub poza nią, będzie – stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy - miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Natomiast miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania ww. usług na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem, zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28c ust. 1 ustawy - będzie miejsce, w którym Wnioskodawca jako usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Polska.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.