Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-627/13-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-12-19
Teza: Czy zwrócony pacjentowi wydatek stanowi dla Wnioskodawczyni koszt uzyskania przychodu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ugody; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2013 r. (data wpływu 30 września 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty ustalonej w ugodzie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2013 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty ustalonej w ugodzie.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest lekarzem chirurgiem o specjalizacji w zakresie m.in. chirurgii plastycznej i prowadzi działalność gospodarczą jako przedsiębiorca indywidualny na podstawie wpisu do CEIDG, posiadając wszystkie niezbędne uprawnienia zawodowe związane z działalnością tego rodzaju. Świadczy usługi polegające na udzielaniu konsultacji lekarskich i wykonywaniu zabiegów chirurgii estetycznej u pacjentów, którzy się w tym celu do Niej zgłaszają. Powodzenie gospodarcze tego rodzaju działalności opiera się w znacznym stopniu na renomie lekarza i pozytywnych opiniach kojarzonych z jego nazwiskiem. Pacjenci wybierają Wnioskodawczynię jako swojego lekarza, kierując się w dużej mierze rekomendacjami od Jej byłych pacjentów oraz pozytywnymi komentarzami na temat umiejętności lekarki na forach internetowych. Zachowanie renomy ma kluczowe znaczenie dla zapewnienia stałej liczby pacjentów i ilości wykonywanych zabiegów, będących podstawowym źródłem dochodu Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni wykonuje zabiegi m.in. jako zleceniobiorca placówek medycznych, które dysponują niezbędnym w tym celu zapleczem technicznym i zespołem osobowym. W takich przypadkach, pomimo iż pacjent przychodzi na konsultacje do konkretnego lekarza, któremu powierza swoje leczenie, wynagrodzenie za zabieg uiszczane jest na rzecz placówki medycznej. Wnioskodawczyni otrzymuje zatem wynagrodzenie nie bezpośrednio od pacjenta, lecz od placówki medycznej, w ramach której zabieg jest wykonywany.

Każdy zabieg operacyjny, szczególnie z zakresu chirurgii plastycznej, związany jest z ryzykiem. Lekarz nie gwarantuje uzyskania oczekiwanego przez pacjenta rezultatu, lecz jedynie może zapewnić dołożenie należytej staranności przy przeprowadzaniu procedury medycznej. Jednocześnie zadowolenie pacjenta z rezultatu zabiegu jest kwestią subiektywną i indywidualną. Niemniej jednak zadowolenie to, w warunkach rynkowych, przekłada się na wzrost liczby pacjentów i wykonywanych zabiegów.

W 2013 r. do Wnioskodawczyni zgłosił się pacjent z problemem ….. Lekarka przyjęła pacjenta w centrum medycznym, z którym na stałe współpracuje i po dokonaniu uzgodnień i wyjaśnień co do procedury medycznej, zakwalifikowała go do zabiegu plastyki chirurgicznej ….. Zabieg został przeprowadzony w tym samym centrum medycznym, a pacjent uiścił z tego tytułu wynagrodzenie na rzecz centrum medycznego w kwocie …. zł. Zabieg wykonywała Wnioskodawczyni przy współpracy zespołu lekarzy i pielęgniarek centrum medycznego. Pomimo dołożenia przez Wnioskodawczynię należytej staranności, zabieg nie dał oczekiwanych rezultatów w zakresie ….. Przeprowadzony przez Wnioskodawczynię zabieg korekcyjny również nie dał satysfakcjonujących dla pacjenta i lekarza rezultatów. Obiektywnie nie doszło do całkowitej poprawy estetyki… pacjenta zgodnie z jego oczekiwaniami.

Lekarz i pacjent zgodnie przyznali na piśmie, że zabieg został przeprowadzony z dołożeniem należytej staranności, a uzyskany u pacjenta rezultat zabiegu oraz zabiegu korekcyjnego mieści się w granicach zwykłego ryzyka operacyjnego związanego z przeprowadzeniem zabiegów tego rodzaju. W związku z tym lekarz i pacjent postanowili zawrzeć ugodę polegającą na tym, iż Wnioskodawczyni zwróciła pacjentowi wydatek w kwocie …. zł, poniesiony wcześniej przez niego tytułem wynagrodzenia na rzecz centrum medycznego. W zamian za zwrot wydatku pacjent zobowiązał się nie wszczynać jakichkolwiek postępowań prawnych w związku z przeprowadzonymi zabiegami. Ponadto pacjent zobowiązał się zachować w poufności przebieg leczenia i treść ugody, w tym nie ujawniać jej treści centrum medycznemu, w którym przeprowadzony był zabieg. Pacjent w szczególności zobowiązał się nie publikować żadnych uwag, opinii ani komentarzy odnośnie lekarza w środkach masowego przekazu, w tym w internecie. Pacjent zobowiązał się także, że osoby trzecie, które uzyskały od niego wiedzę o przebiegu leczenia, nie będą jej rozpowszechniać wobec osób trzecich.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zwrócony pacjentowi wydatek w kwocie …. zł stanowi dla Wnioskodawczyni koszt uzyskania przychodu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zwrócony pacjentowi wydatek w kwocie …. zł stanowi dla Niej koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W pierwszej kolejności należy zatem rozważyć, czy zwrócona pacjentowi kwota może zostać zakwalifikowana jako któryś z przypadków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu na mocy art. 23 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Niemniej jednak zwrotu kwoty poniesionej przez pacjenta nie sposób traktować jako odszkodowania z tytułu wad wykonanej usługi. Przede wszystkim trzeba wskazać, że zabiegi zostały wykonane prawidłowo, zgodnie z zasadami sztuki medycznej. Ich rezultat mieścił się w granicach zwykłego ryzyka operacyjnego. Innymi słowy, brak całkowitej poprawy estetyki …, zgodnie z wyobrażeniami pacjenta, ma prawo zaistnieć po przeprowadzeniu zastosowanej procedury i jest jej normalnym ryzykiem. Lekarz w zaistniałym stanie faktycznym nie ponosi wobec pacjenta odpowiedzialności odszkodowawczej z tytułu wadliwego przeprowadzenia zabiegów. W konsekwencji, ujęcie zwrotu pacjentowi kwoty … zł, jako kosztu uzyskania przychodu, nie jest wykluczone na mocy art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., a na wydatek ten trzeba spojrzeć przez pryzmat przesłanek ogólnych z art. 22 ust. 1 ustawy.

Zwrot przedmiotowej kwoty nie jest kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów. Natomiast w ocenie Wnioskodawczyni stanowi on koszt poniesiony w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Przede wszystkim należy rozważyć, jakie konsekwencje dla Wnioskodawczyni miałoby zaniechanie zwrotu pacjentowi kwoty poniesionej przez niego na zabieg. Należy przyjąć, że pacjent wystąpiły z żądaniem zwrotu tej kwoty do centrum medycznego, na rzecz którego kwota ta została uiszczona. Istnieje wysokie prawdopodobieństwo, iż pacjent wystąpiłby również na drogę sądową. Swoje roszczenia mógłby kierować zarówno wobec centrum medycznego (na zasadzie odpowiedzialności kontraktowej), jak i in solidum wobec lekarza (na zasadzie odpowiedzialności deliktowej). Ponadto w przypadku wytoczenia powództwa roszczenia nie ograniczyłyby się tylko do zwrotu kwoty …. zł. W takiej sytuacji, oceniając obiektywnie, Wnioskodawczyni najprawdopodobniej utraciłaby możliwość dalszej współpracy z centrum medycznym i dalszego uzyskiwania dochodu poprzez przyjmowanie w nim pacjentów i wykonywanie zabiegów. Potencjalny proces, czy przeciwko centrum medycznemu, czy przeciwko lekarzowi, czy też przeciwko obydwu tym podmiotom jednocześnie, angażowałby Wnioskodawczynię na okres kliku lat i znacząco negatywnie odbiłby się na Jej reputacji, nawet jeśli ostatecznie powództwo uległoby oddaleniu. Zwracając kwotę …. zł na podstawie ugody Wnioskodawczyni zapewniła sobie zachowanie poufności co do przebiegu leczenia i treści ugody. Jednocześnie zagwarantowała sobie, że niezadowolenie pacjenta nie zostanie ujawnione centrum medycznemu. Ponadto pacjent zobowiązał się nie wszczynać postępowań prawnych w tej sprawie, co dodatkowo stabilizuje sytuację Wnioskodawczyni w zakresie prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej. W wykonywanym przez Wnioskodawczynię zawodzie lekarza chirurga plastyka niezwykle ważną rolę pełni opinia o lekarzu, która obecnie rozprzestrzenia się głównie za pośrednictwem internetu. Niepochlebne komentarze od niezadowolonych pacjentów, zamieszczane na forach internetowych i w internetowych rankingach lekarzy, potrafią wymiernie przełożyć się na zmniejszenie liczby pacjentów przychodzących do gabinetu lekarskiego, czego Wnioskodawczyni w przeszłości już doświadczyła. Poprzez zapłatę pacjentowi przedmiotowej kwoty Wnioskodawczyni uchroniła się zatem także od ryzyka "odpływu" pacjentów z wszystkich miejsc, z którymi współpracuje jako chirurg plastyczny. Z gospodarczego punktu widzenia "zrefundowanie" pacjentowi kwoty … zł było zatem najbardziej racjonalnym rozwiązaniem zaistniałej sytuacji, a wydatek ten został poniesiony w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w cytowanym przepisie, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma, lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania wyróżnia się koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). W przypadku kosztów pośrednich brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenie, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy.

Zatem, podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem:

*   faktycznego poniesienia wydatku,

*   istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodami,

*   braku dokonanego wydatku na liście negatywnej, zawartej w art. 23 ustawy,

*   odpowiedniego udokumentowania poniesionego wydatku.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy czym należy mieć na uwadze, iż obowiązek wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności gospodarczej, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, spoczywa na podatniku.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonywanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług.

W świetle powyższego przepisu, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów,

*   wad wykonywanych robót i usług,

*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

*   zwłoki w usunięciu wad towarów,

*   zwłoki w usunięciu wad wykonywanych robót i usług,

czyli związane generalnie z wadami towarów lub usług, bądź zwłoką w usuwaniu tych wad.

Oznacza to, iż kara umowna przysługująca wierzycielowi z innego tytułu niż ww. wymienione, może stanowić u płacącego koszt uzyskania przychodów, o ile spełniona będzie zasadnicza przesłanka, wynikająca z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, warunkująca zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów - poniesiony wydatek musi być związany z uzyskaniem przychodu, bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług polegających na udzielaniu konsultacji lekarskich i wykonywaniu zabiegów chirurgii estetycznej. Wykonuje zabiegi m.in. jako zleceniobiorca placówek medycznych, które dysponują niezbędnym w tym celu zapleczem technicznym i zespołem osobowym.

W 2013 r. do Wnioskodawczyni zgłosił się pacjent z problemem ….. Lekarka przyjęła go centrum medycznym, z którym na stałe współpracuje i zakwalifikowała go do zabiegu plastyki chirurgicznej. Zabieg został przeprowadzony w centrum medycznym, a pacjent uiścił z tego tytułu wynagrodzenie na rzecz centrum medycznego. Zabieg ten nie dał oczekiwanych rezultatów. Również przeprowadzony przez Wnioskodawczynię zabieg korekcyjny nie przyniósł satysfakcjonujących dla pacjenta i lekarza efektów.

Wnioskodawczyni i pacjent zawarli ugodę. Na jej mocy Wnioskodawczyni zwróciła pacjentowi wydatek poniesiony wcześniej przez niego tytułem wynagrodzenia na rzecz centrum medycznego. W zamian za zwrot wydatku pacjent zobowiązał się nie wszczynać jakichkolwiek postępowań prawnych w związku z przeprowadzonymi zabiegami, zachować w poufności przebieg leczenia i treść ugody. Zobowiązał się także, że osoby trzecie, które uzyskały od niego wiedzę o przebiegu leczenia, nie będą jej rozpowszechniać wobec osób trzecich. Jednocześnie w ugodzie tej Wnioskodawczyni oraz pacjent zgodnie stwierdzili, że zabieg został przeprowadzony z dołożeniem należytej staranności, a uzyskany u pacjenta rezultat zabiegu oraz zabiegu korekcyjnego mieści się w granicach zwykłego ryzyka operacyjnego związanego z przeprowadzeniem zabiegów tego rodzaju.

Wnioskodawczyni zawierając powyższą ugodę miała na uwadze, że zachowanie renomy ma kluczowe znaczenie dla zapewnienia stałej liczby pacjentów i ilości wykonywanych zabiegów, służy więc zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zauważyć należy, że skoro pacjent poniósł wydatek za zabieg operacyjny na rzecz centrum medycznego, a nie bezpośrednio na rzecz Wnioskodawczyni, to Wnioskodawczyni nie mogła dokonać jego zwrotu. Należy tu mieć na uwadze, że aby dokonać zwrotu bądź też otrzymać zwrot, przedmiot zwrotu i prawo do jego dokonania muszą być związane z uprawnieniem do wykonania tej czynności (dokonania zwrotu, czy oddania można żądać od podmiotu uprawnionego, a zarazem będącego w posiadaniu przedmiotu). Na powyższe wskazuje znaczenie terminu „zwrot”, który w języku potocznym należy rozumieć jako oddanie, zwrócenie czegoś, spłatę.

Wypłata wskazanej w ugodzie kwoty związana była z okolicznością, że zabieg operacyjny oraz następny zabieg korekcyjny nie przyniosły oczekiwanych, zarówno przez pacjenta jak i lekarza, rezultatów w zakresie poprawy estetyki … pacjenta. Zatem, w przedmiotowej sprawie okolicznością, która zdecydowała o przeprowadzeniu zabiegu korekcyjnego, a gdy ten nie przyniósł zakładanych wyników, o wypłacie rekompensaty, był również brak oczekiwanych rezultatów. W takiej sytuacji o właściwym zakwalifikowaniu wypłaconej kwoty decyduje zachowania należytej staranności w trakcie wykonywania operacji. Jej brak przemawiałby bowiem za odszkodowawczym charakterem wypłaconej kwoty, zgodnie z treścią art. 471, art. 472 i art. 473 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm.).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz cytowane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że jeżeli zabieg operacyjny oraz następny zabieg korekcyjny wykonane zostały z zachowaniem należytej staranności, to Wnioskodawczyni będzie miała prawo zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwotę wypłaconą pacjentowi, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako wydatek mający na celu zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różnił się będzie od stanu, który wystąpił w rzeczywistości, to wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.