Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB2/415-1580/08/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-12-19
Teza: Czy w przypadku zbycia udziałów na rzecz spółki celem ich umorzenia dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie nadwyżka przychodu uzyskanego ze zbycia udziałów celem umorzenia nad kosztami jego uzyskania, ustalonymi zgodnie z wartością udziałów z chwili ich otrzymania przez Podatnika, określoną w akcie notarialnym darowizny?
Słowa kluczowe: darowizna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2008r. (data wpływu do tut. Biura 30 września 2008r.), uzupełnionym w dniu 06 października 2008r. i 15 grudnia 2008r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2008r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek, uzupełniony w dniu 06 października 2008r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny. W związku z brakami formalnymi, pismem z dnia 01 grudnia 2008r. Znak IBPB2/415-1580/08/MM wezwano wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 15 grudnia 2008r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni rozważa zawarcie - w formie aktu notarialnego umowy darowizny, w której darczyńca (mąż wnioskodawczyni) daruje na jej rzecz udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W akcie notarialnym (umowie darowizny) wartość przedmiotu darowizny zostałaby określona według wyceny rynkowej. Nie jest wykluczone, że wnioskodawczyni dokona zbycia otrzymanych udziałów na rzecz spółki, w celu ich umorzenia. W uzupełnieniu wniosku wnioskodawczyni wyjaśniła, że pomiędzy małżonkami istnieje ustrój rozdzielności majątkowej ustanowiony w 2004r. w drodze aktu notarialnego. Mąż wnioskodawczyni jeszcze nie nabył udziałów mających być przedmiotem darowizny. Udziały te zostaną najprawdopodobniej nabyte w drodze rozwiązania i likwidacji spółki jawnej, w której mąż wnioskodawczyni jest wspólnikiem, a które to udziały posiada ww. spółka jawna (udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostaną więc zwrócone mężowi wnioskodawczyni w proporcji wynikającej z jego udziału w spółce jawnej). Nie jest również wykluczone, że udziały w spółce jawnej zostaną nabyte przez męża wnioskodawczyni poprzez ich objęcie w ramach podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki, a następnie umorzeniu udziałów należących do spółki jawnej. Udziały, które wnioskodawczyni na otrzymać od męża w drodze darowizny nie będą należeć do majątku wspólnego małżonków.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zbycia udziałów na rzecz spółki celem ich umorzenia, dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie nadwyżka przychodu uzyskanego ze zbycia udziałów celem umorzenia nad kosztami jego uzyskania, ustalonymi zgodnie z wartością udziałów z chwili ich otrzymania przez wnioskodawczynię, określoną w akcie notarialnym darowizny?

Na wstępie wnioskodawczyni wskazuje, że przedmiotowe zbycie udziałów za wynagrodzeniem na rzecz spółki celem ich umorzenia odbędzie się w ramach tzw. dobrowolnego umorzenia, określonego w art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z § 1 tego przepisu udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Oceniając zaś skutki podatkowe powyższego umorzenia podkreślić trzeba, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (określającym rodzaje źródeł przychodów) w ust. 1 pkt 7 wymieniono m.in. kapitały pieniężne. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Zasada opodatkowania dochodu (przychodu), o którym wyżej mowa przedstawia się w ten sposób, że wedle art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Podatek taki pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zdaniem wnioskodawczyni warto jednakże zauważyć, że zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kluczowe znaczenie ma tu końcowa treść tego przepisu, zgodnie z którą jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszt ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Tym samym wnioskodawczyni stwierdza, że do ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia, należy stosować zasadę określoną w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która stanowi w tym przepadku lex specialis (normę szczególną) wobec przepisów ogólnych. Mając powyższe na uwadze zauważyć należy, że w rozpatrywanym przypadku dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie nadwyżka przychodu uzyskanego przez podatnika ze zbycia udziałów celem ich umorzenia nad kosztami jego uzyskania, które to koszty są równe wartości udziałów określonej w umowie darowizny (która w związku z jej zawarciem w formie aktu notarialnego będzie w odpowiedni sposób udokumentowana). Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawczyni powołuje postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wolsztynie w sprawie interpretacji prawa podatkowego, znak: ZD/415-32/07 z dnia 26 września 2007r. oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupcy w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 3 września 2007r., znak: PD/415-11 /07. Wnioskodawczyni twierdzi, że prezentowany przez nią w niniejszym wniosku pogląd jest powszechnie akceptowany w doktrynie prawa podatkowego. Zauważa się bowiem, że jeżeli nabycie (udziałów) nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny (J. Marciniuk. Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz 2005. Wydawnictwo ( C.H.BECK Warszawa 2005. s. 754). Podobne twierdzenie zostało wyrażone w: R. Kubacki. Leksykon podatku dochodowego od osób fizycznych 2008, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2008, s. 728. W świetle powyższego, zdaniem wnioskodawczyni stanowisko przez nią reprezentowane zasługuje na uwzględnienie jako w pełni prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 wyżej powołanej ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (17 ust. 1 pkt 4 ustawy). Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy „Szczególne zasady ustalania dochodu” trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się. Na podstawie art. 41 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółka z o.o. jako płatnik jest obowiązana pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Natomiast w myśl art. 42 ust. 1 ww. ustawy spółka ma przekazać kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Reasumując, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa, należy uznać, iż dochodem z tytułu zbycia udziałów na rzecz spółki z o.o. w celu umorzenia tych udziałów będzie nadwyżka wynagrodzenia (przychodu) otrzymanego przez wnioskodawczynię od spółki nad kosztami uzyskania tego przychodu, ustalonymi w wysokości nie przekraczającej wartości rynkowej tych udziałów z dnia nabycia darowizny. Należy również zaznaczyć, że nawet jeżeli przedmiotowe udziały spółki z o.o. należałyby do spółki jawnej to ich umorzenie będzie dla wspólnika tej spółki stanowiło dochód z kapitałów pieniężnych a nie z działalności gospodarczej i będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach wskazanych powyżej. Odnosząc się do powołanych postanowień organ podatkowy podkreśla, iż jakkolwiek orzeczenia podatkowe kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawczynię pism organów podatkowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.