Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-232/13/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-05-29
Teza: opodatkowanie czynności związanych z budową przyłączy kanalizacyjnych, za które Gmina pobiera opłaty, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz możliwości odliczenia w wysokości 55% podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupów towarów i usług dokonywanych w związku z realizacją inwestycji pn. „ ...”.
Słowa kluczowe: gmina; korekta; urząd-urząd gminy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2013r. (data wpływu do tut. organu 22 lutego 2013r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 kwietnia 2013r. (data wpływu 2 maja 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest prawidłowe** w zakresie opodatkowania czynność związanych z budową przyłączy kanalizacyjnych, za które Gmina pobiera opłaty,
*   **jest nieprawidłowe** w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz możliwości odliczenia w wysokości 55% podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupów towarów i usług dokonywanych w związku z realizacją inwestycji pn. „ \`(...)\`”

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania czynność związanych z budową przyłączy kanalizacyjnych, za które Gmina pobiera opłaty,
*   momentu powstania obowiązku podatkowego oraz możliwości odliczenia w wysokości 55% podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupów towarów i usług dokonywanych w związku z realizacją inwestycji pn. „ \`(...)\`”

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 kwietnia 2013r. (data wpływu 15 maja 2013r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 19 kwietnia 2013r. znak: IBPP3/443-232/13/ASz.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina K jako jednostka samorządu terytorialnego działa zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, wypełnia zawarte w tej ustawie zadania publiczne i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 24 lipca 2000r.

Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie pn. „ \`(...)\`” do Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (NFOŚiGW) w ramach Programu Priorytetowego „Dofinansowanie przydomowych oczyszczalni ścieków oraz podłączeń budynków do zbiorczego systemu kanalizacyjnego”. Wsparciem finansowym (w formie dotacji) objęte jest zagospodarowanie ścieków bytowo-gospodarczych powstających w gospodarstwach domowych oraz obiektach użyteczności publicznej. Projekt zakłada budowę podłączeń do sieci kanalizacyjnej na obszarach, na których istnieje możliwość podłączenia się do będącego w trakcie realizacji zbiorczego systemu kanalizacyjnego. W przypadku uzyskania pozytywnej oceny wniosku o dofinansowanie Gmina K w 2013r. w ramach przedmiotowego projektu zamierza budować przyłącza kanalizacyjne.

Celem projektu jest poprawa stanu środowiska naturalnego w Gminie K poprzez podłączenie budynków w miejscowościach K, T, W, N do zbiorczego systemu kanalizacyjnego. Główne efekty, które zostaną osiągnięte w wyniku realizacji przedsięwzięcia to:

*   liczba wykonanych podłączeń - 259 szt.
*   wybudowanie 2222,32 mb podłączeń budynków do sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowościach K, T, W, N.

Data rozpoczęcia robót budowlanych: 1 maja 2013r., data zakończenia 30.11.2013r.

Wnioskodawcą jest Gminą, która nie prowadzi działalności gospodarczej i posiada dokumentację projektową zaplanowanych podłączeń.

Gmina występuje jako inwestor zastępczy na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z mieszkańcami oraz Parafiami z terenu Gminy zainteresowanymi podłączeniem do sieci kanalizacji sanitarnej. Beneficjenci końcowi to właściciele budynków, które będą podłączone do sieci kanalizacji sanitarnej. Po zakończeniu prac budowlanych instalacja wykonana w ramach przedsięwzięcia zostanie przekazana na własność beneficjenta końcowego przedsięwzięcia. Beneficjent końcowy zostanie zobowiązany do eksploatacji instalacji zgodnie z pierwotnym przeznaczeniem i parametrami technicznymi. Nadzór nad prawidłową eksploatacją będzie sprawować osoba z odpowiednimi kwalifikacjami. W zawartej z Gminą umowie cywilnoprawnej Beneficjent końcowy oświadcza, że nieruchomość zgłaszana w ramach przedsięwzięcia jest zabudowana a zgłaszany budynek użytkowany, bądź będzie użytkowany w dniu otrzymania pomocy oraz że nieruchomość zgłaszana w ramach przedsięwzięcia jest wykorzystywana w celach mieszkaniowych, socjalno-bytowych i nie służy wyłącznie prowadzeniu działalności gospodarczej i/lub rolniczej i/lub w zakresie rybołówstwa.

Gmina w harmonogramie rzeczowo-finansowym dla danego przedsięwzięcia koszt poniesionego wykonania podłączeń kanalizacyjnych, nadzór inwestorski, kosztorysy inwestorskie wpisała w koszty kwalifikowane z powodu braku możliwości jego odliczenia.

Budowa przyłączy będzie finansowana w następujący sposób:

Szacunkowa wartość przedsięwzięcia, na którą składają się koszty kwalifikowane wynosi przykładowo: 180 zł brutto/mb w tym:

*   45% kosztów kwalifikowanych zostanie sfinansowane z dotacji pozyskanej na ten cel z NFOŚiGW. Obecnie Gmina stara się o dotację na ten cel, trwa ocena wniosku o dofinansowanie.
*   55% kosztów kwalifikowanych zostanie sfinansowane ze środków przekazanych na wyodrębniony rachunek Gminy przez beneficjenta końcowego przedsięwzięcia w ciągu 30 dni od wezwania do zapłaty, na rachunek Gminy wskazany w wezwaniu.

Beneficjent końcowy pokryje również ewentualne dodatkowe koszty z tytułu konieczności wykonania prac dodatkowych, które nie zostały przewidziane w dniu podpisania umowy cywilnoprawnej z Gminą. Budowę przyłączy wykonywać będzie podmiot wybrany do realizacji tego zadania zgodnie z przepisami prawa o zamówieniach publicznych, z którym Gmina zawrze stosowną umowę.

W harmonogramie rzeczowo-finansowym przedsięwzięcia, przewidziane koszty do poniesienia w ramach realizacji przedmiotowego projektu ujęto w II, III, IV kwartale bieżącego roku. Założono jednorazowe końcowe rozliczenie przedsięwzięcia w formie dotacji z NFOŚiGW po zrealizowaniu całości inwestycji tj. na początku 2014r. Wypłatę dofinansowania (transzy dotacji) zaplanowano po jednorazowym rozliczeniu do końca pierwszego kwartału 2014r. Z chwilą podpisania umowy o dofinansowanie realizacji przedsięwzięcia pn. „ \`(...)\`” Beneficjent projektu - Gmina zobowiązana jest do podpisania oświadczenia dotyczącego rozliczenia podatku VAT, jako załącznika do ww. umowy.

Obecnie Gmina nie posiada sprawnie działającego i kompleksowo rozwiniętego systemu sanitarnego (w zakresie oczyszczania i odprowadzania ścieków). Sieć kanalizacji sanitarnej wraz z oczyszczalnią ścieków jest w trakcie realizacji. Gospodarka ściekowa na terenie Gminy prowadzona jest poprzez składowanie ścieków w indywidualnych zbiornikach - szambach, dla budynków. Ścieki wybierane przez tabor asenizacyjny trafiają do stacji zlewnej na zewnętrzne oczyszczalnie ścieków. Sieci kanalizacyjne będące w trakcie wykonania wraz z budową oczyszczalni ścieków objęte umowami z wykonawcami robót realizowane są w ramach projektu współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach \`(...)\` Regionalnego Programu Operacyjnego oraz w ramach projektu współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. Planowany termin zakończenia budowy oczyszczalni ścieków wraz z częścią sieci kanalizacyjnej i wodociągowej to 31 maja 2013r. Operatorem wybudowanej oczyszczalni ścieków będzie Gmina i od budowy całej sieci kanalizacyjnej wraz z oczyszczalnia ścieków odlicza podatek VAT na bieżąco.

W piśmie z dnia 25 kwietnia 2013r. Wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do § 2 ust. 1 zawartych umów cywilnoprawnych z mieszkańcami „Beneficjent końcowy oświadcza, że posiada tytuł prawa własności lub współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem oznaczonej jako działka geodezyjna nr …, w miejscowości …., w obrębie geodezyjnym nr …, na potwierdzenie czego złoży w terminie 15 dni od uzyskania informacji o pozytywnym rozpatrzeniu wniosku o dofinansowanie, dokument potwierdzający posiadane prawo do dysponowania nieruchomością (akt własności, wypis z księgo wieczystej itp.)” oraz § 2 ust. 2 „Beneficjent końcowy przedsięwzięcia wyraża zgodę na udostępnienie Gminie lub osobom przez nią wskazanym, przez cały czas trwania umowy, nieruchomości określonej w § 2, ust. 1, w celu przeprowadzenia niezbędnych prac związanych z podłączeniem budynków do istniejącego lub będącego w trakcje realizacji zbiorczego systemu kanalizacyjnego”.

Po kompleksowym wykonaniu części przyłączy i odebraniu robót od Wykonawcy Gmina wystawi faktury VAT Beneficjentom końcowym (mieszkańcom) wykonanych już przyłączy wzywając ich tym samym do zapłaty.

Na podstawie wystawionych przez Gminę faktur Beneficjentom końcowym wykonanych przyłączy właściciele nieruchomości będą dokonywać wpłat na rachunek Gminy wskazany w fakturze. Wpłaty dokonywane przez mieszkańców nie są dobrowolne, lecz wynikają z warunków zawartych umów z Gminą.

Wpłata przez mieszkańców określonej w umowie kwoty będzie następować po wybudowaniu przyłączy kanalizacyjnych do nieruchomości mieszkańców. Przyłącza kanalizacyjne będą wykonywane etapami. Po kompleksowym wykonaniu części przyłączy i odebraniu robót od Wykonawcy Gmina wystawi faktury dla Beneficjentów końcowych (mieszkańców).

W związku z powyższym dokonana wpłata przez mieszkańca nie będzie determinowała wybudowanie przyłącza kanalizacyjnego do jego nieruchomości.

Wysokość naliczonej przez Gminę należnej wpłaty Beneficjenta końcowego (mieszkańca) będzie uzależniona od długości wykonanego przez niego przyłącza kanalizacyjnego. W związku z powyższym wysokość wpłat od mieszkańców będzie zróżnicowana.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w sytuacji budowy przez Gminę przyłączeń do sieci kanalizacyjnej na rzecz mieszkańców oraz instytucji użyteczności publicznej (2 Parafie z terenu Gminy), z którymi zostały zawarte umowy cywilno-prawne, które po wybudowaniu stanowić będą własność beneficjentów, wpłaty dokonywane przez mieszkańców Gminy stanowiące 55% pokrycia części kosztów budowy ww. przyłączy będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług 23% na które powinna być wystawiona faktura VAT w cenie brutto? Czy obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury VAT nastąpi z dniem wystawienia tej faktury?
2.  Czy Gmina ma możliwość odliczenia w 55% podatku naliczonego od nakładów poniesionych na wykonanie podłączeń kanalizacyjnych, nadzór inwestorski i kosztorysy związane z przedsięwzięciem pn. „ \`(...)\`” i w związku z tym podatek VAT we wniosku o dofinansowanie powinien zostać ujęty jako niekwalifikowany?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W treści umowy zawartej z danym beneficjentem jest zapis:

1.  Całkowita szacunkowa wartość przedsięwzięcia, na którą składają się koszty kwalifikowane, wynosi 180 zł/mb brutto.
2.  Beneficjent końcowy przedsięwzięcia zobowiązuje się do wniesienia wkładu własnego na realizację przedmiotowego przedsięwzięcia, w wysokości 55% całkowitych kosztów kwalifikowanych.
3.  Ewentualne dodatkowe koszty z tytułu konieczności wykonania prac dodatkowych, które nie zostały przewidziane w dniu podpisania niniejszej umowy, poniesie Beneficjent końcowy.
4.  Przedsięwzięcie będzie finansowane w następujący sposób:
    1.  45% kosztów kwalifikowanych wymienionych w 4 ust 1 zostanie sfinansowane z dotacji pozyskanej na ten cel z NFOŚiGW,
    2.  pozostałe 55% kosztów kwalifikowanych wymienionych w § 4 ust. 1 zostanie sfinansowane ze środków przekazanych na wyodrębniony rachunek przez Beneficjenta końcowego przedsięwzięcia.
5.  Wpłata środków, o których mowa w § 4, ustęp 4, pkt b zostanie dokonana w ciągu 30 dni od otrzymania informacji o przyznaniu dotacji i wezwania do zapłaty, na rachunek Gminy wskazany w wezwaniu.

W związku z powyższym wstępnie oszacowana kwota 180 zł/mb brutto (może ulec zmianie) zawiera 45% tj. 81,00 zł dofinansowania z NFOSiGW oraz 55% tj. 99,00 zł wkładu Beneficjenta. Gmina powinna wystawić Beneficjentowi przy ww. kwocie fakturę VAT 23% w cenie brutto tj. 99,00 zł/mb i obowiązek podatkowy VAT wystąpi z chwilą wystawienia faktury.

Gmina w złożonym wniosku o dofinansowanie w harmonogramie rzeczowo-finansowym dla danego przedsięwzięcia koszty poniesionego wykonania podłączeń kanalizacyjnych, nadzoru inwestorskiego oraz kosztorysów inwestorskich wpisała w koszty kwalifikowane z powodu braku możliwości jego odliczenia, jednakże uważa, że ma możliwość skorzystania z takiego odliczenia.

Gmina w ramach zadań własnych zobowiązana jest do zapewnienia budowy urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych (w rozumieniu przepisów ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków), nie jest natomiast zobowiązana do realizacji budowy przyłączy do sieci, gdyż powyższe zapewnia na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci. Tym samym budowa przyłącza wodociągowego nie mieści się w ramach zadań własnych gminy.

Zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest, zatem możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych). Natomiast nie jest objęta zwolnieniem z opodatkowania działalność tych podmiotów na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jeżeli zatem Gmina realizuje przedsięwzięcie pn. „ \`(...)\`” i z mieszkańcami oraz Parafiami z terenu Gminy K zostały zawarte umowy dotyczące wykonania przyłączy do sieci wodociągowej, co jest obowiązkiem osób ubiegających się o przyłączenie do sieci, to mamy do czynienia ze świadczeniem przez Gminę usług na podstawie umów cywilnoprawnych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mimo, że właścicielem wybudowanych przyłączy nie będzie Gmina tylko beneficjent końcowy, to jednak Gmina na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (czynność opodatkowana), nabędzie prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w 55% z faktur zakupowych dokumentujących ich poniesienie. Podatek VAT stanowiący koszt ww. inwestycji powinien we wniosku o dofinansowanie przedsięwzięcia zostać ujęty jako koszt niekwalifikowany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania czynność związanych z budową przyłączy kanalizacyjnych, za które Gmina pobiera opłaty,
*   **nieprawidłowe** w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz możliwości odliczenia w wysokości 55% podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupów towarów i usług dokonywanych w związku z realizacją inwestycji pn. „ \`(...)\`”.

Ad. 1

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel,

Art. 8 ust. 1 stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi być na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013r. ww. przepis stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zgodnie z przepisem § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 247), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Ponadto, jak wynika z treści unormowań prawnych zawartych w ustawie z dnia 7 czerwca 2001r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2006r., Nr 123 poz. 858 ze zm.) do zapewnienia budowy urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych obowiązane jest, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ww. ustawy przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne. Natomiast jak stanowi art. 15 ust. 2 cyt. ustawy realizację budowy przyłączy do sieci oraz studni wodomierzowej, pomieszczenia przewidzianego do lokalizacji wodomierza głównego i urządzenia pomiarowego zapewnia na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci.

Zatem gmina w ramach zadań własnych zobowiązana jest do zapewnienia budowy urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych, czyli tzw. sieci rozprowadzających. Nie jest natomiast zobowiązana do realizacji budowy przyłączy do sieci, gdyż powyższe zapewnia na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Gmina realizuje zadanie inwestycyjne pod nazwą: „ \`(...)\`”. Gmina występuje jako inwestor zastępczy na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z mieszkańcami oraz Parafiami z terenu Gminy zainteresowanymi podłączeniem do sieci kanalizacji sanitarnej. Beneficjenci końcowi to właściciele budynków, które będą podłączone do sieci kanalizacji sanitarnej. Po zakończeniu prac budowlanych instalacja wykonana w ramach przedsięwzięcia zostanie przekazana na własność beneficjenta końcowego przedsięwzięcia. Budowa przyłączy będzie finansowana w następujący sposób:

Szacunkowa wartość przedsięwzięcia, na którą składają się koszty kwalifikowane wynosi przykładowo: 180 zł brutto/mb w tym:

*   45% kosztów kwalifikowanych zostanie sfinansowane z dotacji pozyskanej na ten cel z NFOSiGW. Obecnie Gmina stara się o dotację na ten cel, trwa ocena wniosku o dofinansowanie.
*   55% kosztów kwalifikowanych zostanie sfinansowane ze środków przekazanych na wyodrębniony rachunek Gminy przez beneficjenta końcowego przedsięwzięcia w ciągu 30 dni od wezwania do zapłaty, na rachunek Gminy wskazany w wezwaniu.

Beneficjent końcowy pokryje również ewentualne dodatkowe koszty z tytułu konieczności wykonania prac dodatkowych, które nie zostały przewidziane w dniu podpisania umowy cywilno-prawnej z Gminą. Wpłaty dokonywane przez mieszkańców nie są dobrowolne, lecz wynikają z warunków zawartych umów z Gminą. Wpłata przez mieszkańców określonej w umowie kwoty będzie następować po wybudowaniu przyłączy kanalizacyjnych do nieruchomości mieszkańców. Przyłącza kanalizacyjne będą wykonywane etapami. Po kompleksowym wykonaniu części przyłączy i odebraniu robót od Wykonawcy Gmina wystawi faktury dla Beneficjentów końcowych (mieszkańców). Wysokość naliczonej przez Gminę należnej wpłaty Beneficjenta końcowego (mieszkańca) będzie uzależniona od długości wykonanego przez niego przyłącza kanalizacyjnego. W związku z powyższym wysokość wpłat od mieszkańców będzie zróżnicowana.

Odnosząc się do przedstawionych okoliczności sprawy przede wszystkim należy zaznaczyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że faktura dokumentuje zapłatę jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

W przedmiotowej sprawie czynnością jaką Gmina dokona na rzecz mieszkańca, biorącego udział w projekcie będzie wykonanie usługi podłączenia kanalizacyjnego do budynków, za wykonanie której Wnioskodawca pobiera określoną w umowie zapłatę, zgodnie z zawartą z beneficjentem końcowym umową.

Powyższe zatem wskazuje, że świadczenia, co do których zobowiązał się Wnioskodawca w ramach podpisanych z beneficjentami końcowymi umów stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym kontekście też wpłaty, które będą dokonywane przez pozostają w bezpośrednim związku z ww. świadczeniem usług realizowanym na rzecz tych właśnie beneficjentów końcowych.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż czynności będące przedmiotem wniosku, za które Wnioskodawca będzie otrzymywał wpłaty od beneficjentów końcowych stanowiące wkład własny w budowę przyłączeń do sieci kanalizacyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż stanowią zapłatę z tytułu czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Podstawowa stawka podatku VAT w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 oraz art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności stawki obniżone oraz zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stosownie do treści art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, w myśl art. 41 ust. 12a, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2

Zgodnie z art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Z uregulowań zawartych w ww. ustawie Prawo budowlane wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 lit. a) i pkt 2). W takim brzmieniu przepisów ustawodawca nie przewidział pojęcia „infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu”.

Pojęcie infrastruktury towarzyszącej zdefiniowane zostało w art. 146 ust. 3 ustawy o VAT, w sposób następujący:

Przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit a, rozumie się:

1.  sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,
2.  urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,
3.  urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne

\-jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Pomimo więc, iż art. 146 ustawy o VAT nadal jest częścią tej ustawy, a zawarte w nim definicje stanowią nadal obowiązujący tekst ustawy, to przewidziana na jego podstawie możliwość stosowania obniżonej stawki podatku dla robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą, ustała z dniem 1 stycznia 2008r.

Zatem czynności będące przedmiotem wniosku, za które Wnioskodawca będzie otrzymywał wpłaty od beneficjentów końcowych stanowiące wkład własny w budowę przyłączeń kanalizacyjnych podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, gdyż dla tego rodzaju czynności nie jest przewidziana preferencyjna stawka podatku.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych, które podlegając opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz że Gmina powinna wystawić Beneficjentowi końcowemu fakturę VAT 23%, należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

W myśl art. 19 ust. 5 ustawy o VAT, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Ustawodawca w art. 19 ust. 13 ustawy o VAT, w sposób szczególny uregulował kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego dla określonych czynności, wśród których wymienił również usługi budowlane i budowlano-montażowe.

Stosownie zatem do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Przepis ust. 13 pkt 2 lit. d stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych (art. 19 ust. 14 ustawy o VAT).

W przedmiotowej sprawie wpłata przez mieszkańców określonej w umowie kwoty będzie następować po wybudowaniu przyłączy kanalizacyjnych do nieruchomości mieszkańców. Przyłącza kanalizacyjne będą wykonywane etapami. Po kompleksowym wykonaniu części przyłączy i odebraniu robót od Wykonawcy Gmina wystawi faktury dla beneficjentów końcowych (mieszkańców).

Zastosowanie znajdzie zatem przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT, a więc obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia tych usług powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia licząc od dnia wykonania tych usług.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, iż obowiązek podatkowy wystąpi z chwilą wystawienia faktury, należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast termin, w którym należy wystawić fakturę dokumentującą wykonanie usług budowlanych i budowlano - montażowych został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.).

Zgodnie z § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-4 i 7-11 oraz ust. 16a i 16b ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Jednakże, stosownie do § 11 ust. 2 rozporządzenia, faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Z powyższych regulacji wynika, że ostateczny termin wystawienia faktury z tytułu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych, to data powstania obowiązku podatkowego, czyli 30. dzień od dnia wykonania usługi, a jeśli płatności dokonano wcześniej, wówczas będzie to dzień dokonania zapłaty.

Ad. 2

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, natomiast w punkcie 1 przedmiotowej interpretacji indywidualnej wykazano, że czynności będące przedmiotem wniosku, za które Wnioskodawca będzie otrzymywał wpłaty od mieszkańców stanowiące wkład własny w budowę przyłączy kanalizacyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%, gdyż stanowią zapłatę z tytułu czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Wskazać należy, iż zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

W omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na budowę przyłączy kanalizacyjnych będą miały związek z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższego, w związku z tym, iż wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na budowę przyłączy kanalizacyjnych będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca ma prawo odliczenia całości (100%) podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z budową tych przyłączy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy o VAT.

Wypada w tym miejscu zaznaczyć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług nie zależy od źródła finansowania tych zakupów. Przepisy o VAT nie zawierają szczególnych regulacji dotyczących odliczania VAT od zakupów finansowanych środkami otrzymanymi np. w formie dotacji. Dla prawa do odliczenia bez znaczenia pozostaje fakt, czy nabycia zostały pokryte środkami z dotacji, czy też pochodzącymi ze środków własnych podatnika.

Tym samym fakt, że 55% kosztów inwestycji będzie finansowane przez beneficjentów końcowych, a 45% kosztów inwestycji zostanie sfinansowane z dotacji, nie ma wpływu na prawo do odliczenia podatku VAT. Dla zaistnienia prawa do odliczenia decydujące znaczenia ma bowiem związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, a nie źródła finansowania zakupów.

Mając zatem na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, iż nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w 55% z faktur zakupowych dokumentujących poniesienie wydatków, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zauważyć ponadto należy, że organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych bądź niekwalifikowanych. Pojęcie to należy rozumieć zgodnie z przepisami regulującymi zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji indywidualnej mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu kwalifikacji, czy podatek VAT powinien być ujęty jako koszt niekwalifikowany.

W zakresie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 14 marca 2012r. poz.270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.