Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.329.2020.2.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-12
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z samochodem.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; samochód; samochód-eksploatacja samochodu; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2020 r. (data wpływu 5 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 września 2020 r. (data wpływu 18 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z samochodem – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z samochodem. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 18 września 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina – miasto na prawach powiatu (dalej również jako: „Wnioskodawca”, lub „Gmina”) – jest czynnym podatnikiem VAT.

Jak stanowi art. 92 ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 920), miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Stosownie do przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 713).

Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym). Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług jak również wykonuje działalność, która nie podlega regulacji ustawy o VAT.

W ramach struktury Wnioskodawcy działają jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej powołane przez Gminę do realizacji jej zadań własnych, tj. jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe oraz Urząd Miasta obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Jedną z jednostek organizacyjnych Gminy jest X (dalej zwane „Jednostką”, lub „X”). Jednostka ta dla potrzeb prowadzonej działalności w dniu 27 września 2017 r. nabyła samochód ciężarowy o dopuszczalnej masie całkowitej 2900 kg. Samochód posiada kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielone elementy. Samochód ten w dniu 13 maja 2020 r. został poddany badaniom technicznym mającym na celu potwierdzenie, że spełnia on kryteria samochodu, o którym mowa w art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT.

Badania te i ich wynik znajdują potwierdzenie w posiadanych dokumentach, tj.:

*   w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 13 maja 2020 r. dla tego pojazdu, w którym odnotowano, że zostało przeprowadzone badanie na wniosek właściciela, oraz że jest to pojazd samochodowy inny niż samochód osobowy, który posiada kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielny element (VAT-2), a finalnie zamieszczono wpis: „Pojazd odpowiada dodatkowym warunkom technicznym przewidzianym dla VAT-2 – art. 86a ust.9 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług”;
*   w dowodzie rejestracyjnym pojazdu na stronie zawierającej adnotacje urzędowe, gdzie dokonany został wpis w dniu 27 maja 2020 r. o treści: „VAT-2”. X użytkowało wskazany wyżej pojazd cały czas od momentu jego nabycia w roku 2017, a zatem jeszcze przed uzyskaniem ww. zaświadczenia z okręgowej stacji kontroli pojazdów, nabywając towary i usługi związane z używaniem i eksploatacją tego samochodu. W okresie użytkowania przez Jednostkę nie dokonywano zmian w pojeździe, w wyniku których pojazd ten zaczął spełniać lub przestał spełniać wymagania, o których mowa w ust. 9 pkt 1 lub 2 ustawy o VAT. Jednostka wykorzystuje wskazany wyżej pojazd zarówno do celów czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, jak i do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku VAT.

W piśmie z dnia 18 września 2020 r., będącym uzupełnieniem do wniosku Zainteresowany poinformował, że:

1.  X jest samorządową jednostką budżetową, która od dnia 1 stycznia 2017 r. podlegała obowiązkowej centralizacji rozliczeń w podatku od towarów i usług w ramach Gminy. Jednostka ta nie jest zatem podmiotem samodzielnym, nie jest też zarejestrowana jako odrębny podatnik VAT czynny. Zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT jest Gmina funkcjonująca jako jeden podatnik VAT wraz ze wszystkimi swoimi Jednostkami Organizacyjnymi (jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym), jedną z których jest właśnie X scentralizowane wraz z Gminą dla celów rozliczeń ww. podatku.
2.  X nie posiada odrębnej podmiotowości prawnej. Jednostka ta jest samorządową jednostką budżetową.
3.  Gmina ponosiła następujące wydatki związane z samochodem:
    *   w roku 2017 – nabycie ww. samochodu, zakup paliwa,
    *   w roku 2018 – zakup paliwa, zakup akumulatora, naprawa ww. samochodu,
    *   w roku 2019 – zakup paliwa, zakup materiałów eksploatacyjnych,
    *   w roku 2020 – nie ponoszono wydatków przed uzyskaniem zaświadczenia z okręgowej stacji kontroli pojazdów potwierdzającego spełnienie wymagań dla pojazdu samochodowego, o którym mowa w art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT.
4.  Faktury wystawiane były/są na Gminę (jako Jednostka Organizacyjna Gminy) jest jednostką odbierającą zakupiony towar lub usługi.
5.  W dniu 27 września 2017 r. Gmina nabyła samochód ciężarowy o dopuszczalnej masie całkowitej 2900 kg. Samochód posiadał kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielone elementy. Pojazd nie podlegał żadnym zmianom konstrukcyjnym. Od chwili nabycia w roku 2017 do momentu uzyskania zaświadczenia z okręgowej stacji kontroli pojazdów potwierdzającego spełnienie wymagań dla pojazdu samochodowego, o którym mowa w art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT – wskazany samochód stanowił pojazd samochodowy, inny niż samochód osobowy, który posiada kabinę kierowcy z 1 rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu. Aktualnie stan ten nadal jest taki sam.
6.  Konstrukcja samochodu ciężarowego, o którym mowa we wniosku, wykluczała jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą i publiczną lub powodowała, że użycie ww. pojazdu do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą i publiczną było nieistotne.
7.  Gmina, a dokładnie mówiąc X nie przeprowadziło wcześniej dodatkowego badania, ponieważ Jednostka nie wiedziała o potrzebie przeprowadzenia takiego badania.
8.  Samochód ciężarowy był i jest pojazdem samochodowym, o którym mowa w art. 2 pkt 34 ustawy o podatku od towarów i usług.
9.  Samochód ciężarowy w latach 2017-2020 nie był i nie jest pojazdem samochodowym, o którym mowa w art. 86a ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.
10.  Samochód ciężarowy w latach 2017-2020 nie był i nie jest pojazdem samochodowym, o którym mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 86a ust. 16 ustawy o podatku od towarów i usług.
11.  Samochód ciężarowy w latach 2017-2020 był i jest wykorzystywany wyłącznie do celów działalności gospodarczej oraz do działalności publicznej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast nie był i nie jest wykorzystany do celów niezwiązanych z ww. działalnością.
12.  Samochód ciężarowy w latach 2017-2020 nie był wykorzystywany wyłącznie do celów działalności gospodarczej, lecz – jak wskazano wyżej – również do działalności publicznej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina (X) prowadziła ewidencję przebiegu dot. tego pojazdu, która może potwierdzić, że samochód ten był wykorzystywany wyłącznie do celów ww. działalności.
13.  Wprowadzano procedury, w których został określony sposób używania przedmiotowego samochodu wykluczający użycie tego pojazdu do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.
14.  Kontrola, czy przedmiotowy pojazd jest wykorzystywany wyłącznie do celów działalności gospodarczej, polegała na prowadzeniu ewidencji przebiegu pojazdu oraz związanej z tym analizie zużycia paliwa.
15.  Prowadzono ewidencję przebiegu dotyczącą przedmiotowego samochodu.
16.  Ewidencja przebiegu dotycząca ww. samochodu zawierała wszystkie elementy wymienione w art. 86a ust. 7 ustawy.
17.  X nadzorowało używanie samochodu prowadząc ewidencję przebiegu przedmiotowego samochodu i dokonując analizy zużycia paliwa na zaewidencjonowanych trasach.
18.  Z samochodu korzystali pracownicy obsługi Xx. Jest to jedna z lokalizacji X, gdzie mieści się ośrodek wypoczynkowy należący do tej Jednostki (a więc w istocie do Gminy).
19.  W celu należytej staranności, aby wykluczyć możliwość użycia przedmiotowego samochodu do celów prywatnych prowadzono nadzór w postaci prowadzonej ewidencji przebiegu samochodu, a ponadto starannie kontrolowano zużycie paliwa.
20.  Samochód w godzinach pracy i po godzinach pracy parkowany był i jest na parkingu Xx. Jak wskazano wcześniej – jest to jedna z lokalizacji X, gdzie mieści się ośrodek wypoczynkowy należący do tej Jednostki (a więc w istocie do Gminy).
21.  Wprowadzono obowiązek zostawienia po godzinach pracy na parkingu firmy przedmiotowego samochodu, bez możliwości jego pobrania.
22.  Nie istniał nadzór nad używaniem przedmiotowego samochodu w trakcie wykonywania obowiązków służbowych np. poprzez GPS.
23.  Zużycie paliwa monitorowano poprzez konfrontację ilości zakupionego paliwa z zapisami ewidencji przebiegu przedmiotowego samochodu.
24.  Dopuszczalna ładowność pojazdu wynosi 1150 kg, liczba miejsc łącznie z miejscem dla kierowcy samochodu wynosi 3. Dane pochodzą z dowodu rejestracyjnego samochodu, karta pojazdu nie została wydana ze względu na wiek samochodu.
25.  Nie złożono w terminie 7 dni od dnia, w którym poniesiono pierwszy wydatek związany z przedmiotowym samochodem ciężarowym informacji VAT-26 właściwemu dla Gminy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego.
26.  Samochód ciężarowy w latach 2017-2020 był wykorzystywany do czynności zarówno opodatkowanych VAT, jak też do zwolnionych z podatku VAT, oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dla celów odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem w roku 2017 pojazdu samochodowego opisanego w stanie faktycznym oraz związanego z nabywaniem towarów i usług dla potrzeb eksploatacji i używania tego pojazdu w latach 2017-2020 (ale przed uzyskaniem zaświadczenia z okręgowej stacji kontroli pojazdów potwierdzającego spełnienie wymagań dla pojazdu samochodowego, o którym mowa w art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT), Gmina była zobowiązana do stosowania ograniczenia o którym mowa w art. 86a ust. 1 tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina nie była zobowiązana do stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT w przypadku odliczeń podatku VAT związanego z nabyciem samochodu w roku 2017, czy z nabyciem towarów i usług dla potrzeb jego używania i eksploatacji niezależnie od tego, że wydatki te były ponoszone przed dokonaniem w dniu 13 maja 2020 r. badania technicznego przez okręgową stację kontroli pojazdów i wydania zaświadczenia potwierdzającego, że ww. pojazd samochodowy spełnia wymogi, o których mowa w art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT.

Uzasadnienie:

W przypadku pojazdów samochodowych wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności, w sytuacji gdy dane pojazdy służą wyłącznie sprzedaży opodatkowanej VAT, to podatek naliczony związany z zakupami dotyczącymi tych pojazdów (np. zakup pojazdu, paliwa do jego napędu, kosztów bieżących eksploatacji bądź napraw/ulepszeń) stanowi:

*   50% podatku VAT wykazanego w fakturze zakupu, co wynika z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT;
*   100% podatku VAT wykazanego w fakturze zakupu, co wynika z ogólnej zasady unormowanej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle art. 2 pkt 34 w związku z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a oraz ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT, podatek naliczony stanowi 100% podatku VAT wykazanego na fakturze zakupu, m.in. w przypadku pojazdów samochodowych (innych niż samochody osobowe), których dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony, a których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością, lub powoduje, że ich użycie w ten sposób będzie nieistotne, ale tylko w przypadkach ściśle wskazanych przez ustawodawcę. Przypadki te zostały wymienione w art. 86a ust. 9 tej ustawy, gdzie w punkcie 2 unormowano, że powyższa zasada dotyczy pojazdów samochodowych, innych niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu. Jak z kolei wynika z art. 86a ust. 10 pkt 1 ww. ustawy, spełnienie wymagań, o których wyżej mowa dla tego typu pojazdów stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów potwierdzonego wydanym przez nią zaświadczeniem oraz wpisu do dowodu rejestracyjnego adnotacji o spełnieniu tych wymagań.

W opinii Gminy – przeprowadzenie w dniu 13 maja 2020 r. dodatkowego badania technicznego dotyczącego samochodu nabytego przez jej Jednostkę (a właściwie przez Gminę) w roku 2017 i uzyskanie w wyniku tego badania zaświadczenia zawierające informację, iż pojazd ten spełnia warunki techniczne przewidziane dla VAT-2 – art. 86a ust.9 pkt 2 ustawy o VAT, a następnie umieszczenie w dniu 27 maja 2020 r. adnotacji w dowodzie rejestracyjnym pojazdu o treści: „VAT-2” – oznacza, że z uwagi na konstrukcję tego samochodu nie jest zasadne stosowanie do odliczania podatku VAT ograniczenia do 50% VATu wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie tego pojazdu czy towarów i usług służących jego eksploatacji i użytkowaniu. Skoro bowiem od momentu nabycia tego pojazdu jego konstrukcja nie uległa zmianom, to przez cały okres użytkowania należy go uznać za spełniający wymogi, o których mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit., a w związku z ust. 4 pkt 2 i w związku z ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie określają żadnych terminów do wykonania dodatkowego badania technicznego i nie wskazują wprost, że dopiero od tego momentu podatnik może uznać, że podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT stanowi 100% kwoty VAT z faktur zakupów dotyczących tego rodzaju samochodów. Liczy się jedynie zatem fakt posiadania przez podatnika zaświadczenia i wpisu do dowodu rejestracyjnego, o których wyżej mowa w art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. W orzeczeniach sądowych prezentowane jest stanowisko, że badanie techniczne jest określane jako środek dowodowy do wykazania wymaganych cech pojazdu, a nie jako warunek, który wyznacza moment, od którego podatnik może uznawać, że VAT związany z zakupami dotyczącymi tego pojazdu w całości stanowi podatek naliczony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn.zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Przywołany przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca zapewnił zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Na mocy art. 88 ust 3a pkt 2 nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5  w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5  w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. delegacji ustawowej, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Należy zauważyć, że wśród wymienionych w ww. rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał m.in. jednostki budżetowe.

Według § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia, pod pojęciem jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego rozumie się:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Natomiast kwestie odliczenia podatku VAT z faktur związanych z utrzymaniem samochodu reguluje przepis art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Zgodnie z treścią art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

W ust. 2 powołanego artykułu postanowiono, że do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Jak stanowi art. 2 pkt 34 ustawy, przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Stosownie natomiast do art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W świetle ust. 9 powołanego artykułu, do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
    1.  klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
    2.  z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
2.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
3.  pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:
    1.  agregat elektryczny/spawalniczy,
    2.  do prac wiertniczych,
    3.  koparka, koparko-spycharka,
    4.  ładowarka,
    5.  podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
    6.  żuraw samochodowy

– jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Zgodnie z ust. 10 pkt 1 powołanego artykułu, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9 pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług jak również wykonuje działalność, która nie podlega regulacji ustawy o VAT.

Jedną z jednostek organizacyjnych Gminy jest X. Jednostka ta dla potrzeb prowadzonej działalności w dniu 27 września 2017 r. nabyła samochód ciężarowy. Samochód posiada kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielone elementy. Samochód ten w dniu 13 maja 2020 r. został poddany badaniom technicznym mającym na celu potwierdzenie, że spełnia on kryteria samochodu, o którym mowa w art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT.

X jest samorządową jednostką budżetową, która od dnia 1 stycznia 2017 r. podlegała obowiązkowej centralizacji rozliczeń w podatku od towarów i usług w ramach Gminy. Jednostka ta nie jest zatem podmiotem samodzielnym, nie jest też zarejestrowana jako odrębny podatnik VAT czynny. X nie posiada odrębnej podmiotowości prawnej. Jednostka ta – jak wyżej wyjaśniono – jest samorządową jednostką budżetową.

Gmina ponosiła następujące wydatki związane z samochodem:

*   w roku 2017 – nabycie ww. samochodu, zakup paliwa,
*   w roku 2018 – zakup paliwa, zakup akumulatora, naprawa ww. samochodu,
*   w roku 2019 – zakup paliwa, zakup materiałów eksploatacyjnych,
*   w roku 2020 – nie ponoszono wydatków przed uzyskaniem zaświadczenia z okręgowej stacji kontroli pojazdów potwierdzającego spełnienie wymagań dla pojazdu samochodowego, o którym mowa w art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT.

Faktury wystawiane były/są na Gminę, X (jako Jednostka Organizacyjna Gminy) jest jednostką odbierającą zakupiony towar lub usługi.

W dniu 27 września 2017 r. Gmina nabyła samochód ciężarowy o dopuszczalnej masie całkowitej 2900 kg. Samochód posiadał kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielone elementy. Pojazd nie podlegał żadnym zmianom konstrukcyjnym. Od chwili nabycia w roku 2017 do momentu uzyskania zaświadczenia z okręgowej stacji kontroli pojazdów potwierdzającego spełnienie wymagań dla pojazdu samochodowego, o którym mowa w art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT – wskazany samochód stanowił pojazd samochodowy, inny niż samochód osobowy, który posiada kabinę kierowcy z 1 rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu. Aktualnie stan ten nadal jest taki sam.

Konstrukcja samochodu ciężarowego, wykluczała jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą i publiczną lub powodowała, że użycie ww. pojazdu do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą i publiczną było nieistotne.

Gmina, a dokładnie mówiąc X nie przeprowadziło wcześniej dodatkowego badania, ponieważ Jednostka nie wiedziała o potrzebie przeprowadzenia takiego badania.

Samochód ciężarowy był i jest pojazdem samochodowym, o którym mowa w art. 2 pkt 34 ustawy o podatku od towarów i usług.

Samochód ciężarowy w latach 2017-2020 nie był i nie jest pojazdem samochodowym, o którym mowa w art. 86a ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Samochód ciężarowy w latach 2017-2020 nie był i nie jest pojazdem samochodowym, o którym mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 86a ust. 16 ustawy o podatku od towarów i usług.

Samochód ciężarowy w latach 2017-2020 był i jest wykorzystywany wyłącznie do celów działalności gospodarczej oraz do działalności publicznej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast nie był i nie jest wykorzystany do celów niezwiązanych z ww. działalnością.

Samochód ciężarowy w latach 2017-2020 nie był wykorzystywany wyłącznie do celów działalności gospodarczej, lecz również do działalności publicznej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina (X) prowadziła ewidencję przebiegu dot. tego pojazdu, która może potwierdzić, że samochód ten był wykorzystywany wyłącznie do celów ww. działalności.

Wprowadzano procedury, w których został określony sposób używania przedmiotowego samochodu wykluczający użycie tego pojazdu do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Kontrola, czy przedmiotowy pojazd jest wykorzystywany wyłącznie do celów działalności gospodarczej polegała na prowadzeniu ewidencji przebiegu pojazdu oraz związanej z tym analizie zużycia paliwa.

Prowadzono ewidencję przebiegu dotyczącą przedmiotowego samochodu.

Ewidencja przebiegu dotycząca ww. samochodu zawierała wszystkie elementy wymienione w art. 86a ust. 7 ustawy.

X nadzorowało używanie samochodu prowadząc ewidencję przebiegu przedmiotowego samochodu i dokonując analizy zużycia paliwa na zaewidencjonowanych trasach. Z samochodu korzystali pracownicy obsługi Xx. Jest to jedna z lokalizacji X, gdzie mieści się ośrodek wypoczynkowy należący do tej Jednostki.

W celu należytej staranności, aby wykluczyć możliwość użycia przedmiotowego samochodu do celów prywatnych prowadzono nadzór w postaci prowadzonej ewidencji przebiegu samochodu, a ponadto starannie kontrolowano zużycie paliwa.

Samochód w godzinach pracy i po godzinach pracy parkowany był i jest na parkingu Xx. Jak wskazano wcześniej – jest to jedna z lokalizacji X, gdzie mieści się ośrodek wypoczynkowy należący do tej Jednostki (a więc w istocie do Gminy).

Wprowadzono obowiązek zostawienia po godzinach pracy na parkingu firmy przedmiotowego samochodu, bez możliwości jego pobrania.

Nie istniał nadzór nad używaniem przedmiotowego samochodu w trakcie wykonywania obowiązków służbowych np. poprzez GPS.

Zużycie paliwa monitorowano poprzez konfrontację ilości zakupionego paliwa z zapisami ewidencji przebiegu przedmiotowego samochodu.

Dopuszczalna ładowność pojazdu wynosi 1150 kg, liczba miejsc łącznie z miejscem dla kierowcy samochodu wynosi 3. Dane pochodzą z dowodu rejestracyjnego samochodu, karta pojazdu nie została wydana ze względu na wiek samochodu.

Nie złożono w terminie 7 dni od dnia, w którym poniesiono pierwszy wydatek związany z przedmiotowym samochodem ciężarowym informacji VAT-26 właściwemu dla Gminy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego.

Samochód ciężarowy w latach 2017-2020 był wykorzystywany do czynności zarówno opodatkowanych VAT, jak też do zwolnionych z podatku VAT, oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy dla celów odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem w roku 2017 pojazdu samochodowego opisanego oraz związanego z nabywaniem towarów i usług dla potrzeb eksploatacji i używania tego pojazdu w latach 2017-2020 (ale przed uzyskaniem zaświadczenia z okręgowej stacji kontroli pojazdów potwierdzającego spełnienie wymagań dla pojazdu samochodowego, o którym mowa w art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT), Gmina była zobowiązana do stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 86a ust. 1 ustawy.

Zatem, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej nabycie opisanego we wniosku samochodu oraz od wydatków związanych z jego eksploatacją na podstawie art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy.

Z treści art. 86a ust. 4 pkt 2 w związku z art. 86a ust. 9 ustawy wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z eksploatacją pojazdów samochodowych, innych niż samochody osobowe, mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą klasyfikowanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van oraz z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków i pojazdów samochodowych, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu.

W tej grupie pojazdów, uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika mieszczą się pojazdy ustawowo uznane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, przy wykorzystywaniu których nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Są to pojazdy o konstrukcji wskazującej na ich podstawowe przeznaczenie do celów gospodarczych, wykluczającej ich użycie do celów prywatnych lub powodującej, że ewentualny użytek do celów prywatnych będzie nieistotny.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że aby dokonać odliczenia pełnej kwoty podatku VAT z tytułu wydatków związanych z samochodami wymienionymi w art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy, warunkiem koniecznym jest, aby pojazdy te posiadały zaświadczenie wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów, po przeprowadzeniu dodatkowego badania technicznego, przy czym powyższe winno wynikać również z dowodu rejestracyjnego zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Wykonanie dodatkowego badania technicznego potwierdzonego zaświadczeniem okręgowej stacji kontroli pojazdów oraz posiadanie stosownej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym pojazdu staje się obowiązkiem podatnika, w sytuacji, gdy podatnik chce dokonać obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabywanych przez podatnika wydatków związanych z samochodami wymienionymi w art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy. Dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu poniesienia takich wydatków jest prawem podatnika, z którego to prawa podatnik może, lecz nie musi skorzystać. Zatem jeżeli Wnioskodawca chce z powyższego prawa skorzystać powinien być w posiadaniu stosownych dokumentów (zaświadczenia i adnotacji w dowodzie rejestracyjnym), które by to prawo do odliczenia potwierdzały.

Z przepisu art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy nie wynika, w jakim terminie podatnik powinien przeprowadzić dodatkowe badania techniczne i uzyskać wpis w dowodzie rejestracyjnym potwierdzające spełnienie wymagań z art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy. Niemniej jednak badanie to wpływa na prawo do odliczenia podatku naliczonego, dlatego powinno ono być przeprowadzone niezwłocznie. Wobec braku terminu należy więc przyjąć, że zaświadczenie z okręgowej stacji kontroli pojazdów i adnotacja w dowodzie rejestracyjnym powinny zostać uzyskane niezwłocznie po zakupie pojazdu, nie później jednak niż do czasu złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy.

W przypadku niewykonania dodatkowego badania technicznego do czasu złożenia deklaracji VAT za okres, w którym nastąpi/nastąpiło nabycie pojazdów uznaje się, że pojazd nie mieści się w katalogu pojazdów wskazanych w art. 86a ust. 9 ustawy, czyli pojazdów, które ze względu na swoją konstrukcję ustawowo uznawane są za pojazdy wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej. Oznacza to, że w stosunku do takiego pojazdu zastosowanie znajdą zasady ogólne. Odliczenie podatku VAT w pełnej wysokości uzależnione wówczas będzie od spełnienia warunków wskazanych w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy. Zgodnie z ww. przepisem odliczenie pełne przysługuje jeżeli sposób wykorzystania pojazdu przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach jego używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tego pojazdu ewidencją przebiegu, wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ponadto w takim przypadku wystąpi również obowiązek złożenia do naczelnika urzędu skarbowego informacji o tym pojeździe (VAT-26).

Przy czym należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 90b ust 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4 i ust. 5 ustawy:

1.  W przypadku gdy w ciągu 60 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania pojazd samochodowy:
2.  którym mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik jest obowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu;
3.  w odniesieniu do którego kwotę podatku naliczonego stanowiła kwota, o której mowa w art. 86a ust. 1, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie wyłącznie do działalności gospodarczej, podatnik jest uprawniony do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu.
4.  W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 1, nastąpi sprzedaż pojazdu samochodowego, uznaje się, że wykorzystanie tego pojazdu zostało zmienione na wykorzystanie wyłącznie do działalności gospodarczej, aż do końca okresu korekty.
5.  Przepis ust. 1 pkt 2 stosuje się odpowiednio również w przypadku, o którym mowa w art. 86a ust. 13.
6.  Na potrzeby korekty, o której mowa w ust. 1, uznaje się, że pojazd samochodowy odpowiednio nie jest już wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej albo jest wykorzystywany wyłącznie do takiej działalności począwszy od miesiąca, w którym nastąpiła zmiana jego wykorzystywania. Korekty tej dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.
7.  W przypadku gdy podatnik wykorzystuje pojazd samochodowy w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, kwota korekty, o której mowa w ust. 1, powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90, zastosowaną przy odliczeniu.

Jeżeli podatnik zastosuje ograniczenie w odliczaniu podatku wówczas w momencie uzyskania zaświadczenia potwierdzającego spełnienie wymagań wskazanych w ustawie oraz dokonania odpowiedniej adnotacji w tym zakresie w dowodzie rejestracyjnym przyjmuje się, że następuje zmiana wykorzystywania takiego pojazdu i podatnik ma prawo do podwyższenia kwoty podatku naliczonego poprzez zastosowanie korekty na podstawie art. 90b ust. 1 ustawy. Przy czym wysokość dokonanej korekty podatku uzależniona będzie od momentu uzyskania zaświadczenia z dodatkowego badania technicznego oraz dokonania odpowiedniej adnotacji w tym zakresie w dowodzie rejestracyjnym. Korekta podatku dokonywana jest w odpowiedniej proporcji do pozostałego okresu korekty. Okres korekty w takim przypadku obejmuje 60 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nabyto pojazd samochodowy. W przypadku pojazdów o wartości początkowej do 15 tys. zł okres ten wynosi odpowiednio 12 miesięcy.

Wskazać jednakże należy, że korekcie podlegają tylko wydatki z tytułu nabycia. Pozostałe wydatki, w tym nabycie paliwa, inne wydatki eksploatacyjne, nie podlegają korekcie. Odliczenie tych wydatków odbywa się bowiem na bieżąco, zatem istnieje możliwość weryfikowania tego odliczania na bieżąco – w miesiącu zmiany przeznaczenia pojazdu dokonywana jest zmiana zasad odliczania.

W związku z powyższym, na podstawie przedstawionego stanu faktycznego i zacytowanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że do momentu uzyskania zaświadczenia wydanego przez okręgową stację kontroli pojazdów oraz uzyskania właściwej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym, Wnioskodawca nie mógł odliczyć 100% kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z samochodem wymienionym w art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy.

Zrealizowanie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z samochodem wymienionym w art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy, jest uzależnione od terminu uzyskania zaświadczenia oraz adnotacji w dowodzie rejestracyjnym. W tym przypadku podatnik ma prawo do odliczania pełnej kwoty podatku VAT począwszy od dnia, w którym uzyskał odpowiednie zaświadczenie z okręgowej stacji kontroli pojazdów na podstawie którego dokonano odpowiedniego wpisu w dowodzie rejestracyjnym pojazdu. Natomiast do tego dnia podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w wysokości 50% kwoty podatku naliczonego określonego na fakturach dokumentujących nabycie tego samochodu i innych towarów i usług związanych z użytkowaniem i eksploatacją samochodu.

W związku z powyższym na podstawie przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych regulacji prawnych stwierdzić należy, że – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – do momentu, kiedy nie uzyska odpowiedniej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym, potwierdzającej wykonanie dodatkowego badania technicznego, stwierdzającego spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w art. 86a ust. 9 pkt 1-2 ustawy, Gmina zobowiązana była do stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 86a ust.1 ustawy.

W tym miejscu należy ponadto rozważyć czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT z faktury dokumentującej nabycie przedmiotowego samochodu oraz z faktur dokumentujących wydatki eksploatacyjne związane z tym samochodem na podstawie innych przepisów ustawy niż analizowany powyżej art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy.

W tej sytuacji należy przeanalizować, czy spełnione były warunki wynikające z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy pozwalające na pełne odliczenie podatku VAT.

Jak wskazano powyżej, podatnikowi przysługuje ograniczone 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”, tj. wykorzystywanych nie tylko w działalności gospodarczej, ale również do celów niezwiązanych z tą działalnością, np. do celów prywatnych. Ograniczenie to – co do zasady – nie ma zastosowania w przypadku pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej. Dla celów pełnego odliczania VAT fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być jednak rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Należy zauważyć, że przepisy nie określają, w jaki sposób podatnik ma zapewnić w przedsiębiorstwie wyeliminowanie użytku prywatnego takiego pojazdu. Przy czym użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tego pojazdu. Przykładowo może tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem działań zabezpieczających ich wykonanie. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania pojazdów dla tych celów.

Biorąc powyższe pod uwagę w kontekście przedstawionego we wniosku opisu sprawy stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie są spełnione warunki pozwalające na pełne odliczenie podatku bowiem – jak wynika z uzupełnienia wniosku – do momentu uzyskania zaświadczenia z okręgowej stacji kontroli pojazdów potwierdzającego spełnienie wymagań dla pojazdu samochodowego, o którym mowa w art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy, nie istniał nadzór nad używaniem przedmiotowego samochodu w trakcie wykonywania obowiązków służbowych np. poprzez GPS. Ponadto Zainteresowany nie złożył w terminie 7 dni od dnia, w którym poniesiono pierwszy wydatek związany z przedmiotowym samochodem, informacji właściwemu dla Gminy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego informacji na druku VAT-26.

Z opisu sprawy oraz powołanych przepisów wynika więc, że brak jest podstaw aby stwierdzić, że przedmiotowy pojazd w okresie od dnia jego nabycia był wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, a w konsekwencji, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości z tytułu jego nabycia, ponieważ nie zostały spełnione wszystkie warunki, o których mowa w art. 86a ust. 4 ustawy. Sposób wykorzystania tego pojazdu przez Wnioskodawcę, mający wykluczyć jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą – nie został jednoznacznie i kategorycznie określony. Ponadto konstrukcja tego pojazdu nie wykluczała do dnia 13 maja 2020 r. jego użycia do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem, eksploatacją samochodu osobowego w sytuacji, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto, co istotne w analizowanej sprawie i jak wynika z wniosku, przedmiotowy samochód był i nadal jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej (opodatkowanej i korzystającej ze zwolnienia od podatku), jak i do działalności pozostającej poza zakresem podatku od towarów i usług (niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT).

Równocześnie – w przypadku, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości dokonania bezpośredniej alokacji kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z ww. pojazdem do czynności opodatkowanych ani zwolnionych oraz brak jest możliwości przypisania w całości do działalności gospodarczej wydatków związanych z ww. pojazdem, w celu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu Wnioskodawca będzie zobowiązany w pierwszej kolejności ustalić – na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy – podatek naliczony związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a następnie do tak wyliczonej kwoty zastosować uregulowania wynikające z art. 86a ust. 1 ustawy (tj. pomniejszyć ją o 50% do dnia uzyskania odpowiedniego zaświadczenia z okręgowej stacji kontroli pojazdów, na podstawie którego dokonano odpowiedniego wpisu w dowodzie rejestracyjnym pojazdu), a w następnej kolejności zastosować zapisy art. 90 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz treść powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że w sytuacji gdy Gmina ponosi wydatki związane z samochodem osobowym, który wykorzystywany jest zarówno do działalności gospodarczej, jak i celów innych niż działalność gospodarcza (innych niż cele prywatne) Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług. W celu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu Wnioskodawca jest zobowiązany w pierwszej kolejności ustalić – na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz przywołanego rozporządzenia – podatek naliczony związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a następnie do tak wyliczonej kwoty zastosować uregulowania wynikające z art. 86a ust. 1 ustawy (tj. pomniejszyć ją o 50% do czasu uzyskania odpowiedniego zaświadczenia z okręgowej stacji kontroli pojazdów, na podstawie którego dokonano odpowiedniego wpisu w dowodzie rejestracyjnym pojazdu), w następnej kolejności zastosować zapisy art. 90 ustawy.

Podsumowując, dla celów odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem w roku 2017 pojazdu samochodowego opisanego w stanie faktycznym oraz związanego z nabywaniem towarów i usług dla potrzeb eksploatacji i używania tego pojazdu w latach 2017-2020 (ale przed uzyskaniem zaświadczenia z okręgowej stacji kontroli pojazdów potwierdzającego spełnienie wymagań dla pojazdu samochodowego, o którym mowa w art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy), Gmina była zobowiązana do stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 86a ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.