Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-233/10/AŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-05-27
Teza: Opodatkowania stypendium związanego z prowadzeniem badań naukowych w Stanach Zjednoczonych
Słowa kluczowe: Stany Zjednoczone; stypendia; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2010r. (data wpływu do tut. Biura – 25 lutego 2010r.), uzupełnionym w dniu 07 maja 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania stypendium związanego z prowadzeniem badań naukowych w Stanach Zjednoczonych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania stypendium związanego z prowadzeniem badań naukowych w Stanach Zjednoczonych.

Z uwagi na stwierdzone braki formalne wniosku, pismem z dnia 23 kwietnia 2010r. Znak: IBPB II/1/415-233/10/AŻ wezwano wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono w dniu 07 maja 2010r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Od 1 lipca 2008r. wnioskodawca prowadzi badania naukowe w zakresie biologii obliczeniowej w Narodowych Instytutach Zdrowia (ang. National Institutes of Health) w Stanach Zjednoczonych. Narodowe Instytuty Zdrowia, będące częścią Wydziału Zdrowia i Opieki Społecznej Stanów Zjednoczonych (ang. U.S. Department of Health and Human Services) są główną amerykańską instytucją rządową zajmującą się badaniami biomedycznymi. Wnioskodawca prowadzi badania w ramach programu wymiany kulturalno-naukowej realizując cele naukowe zawarte we wniosku o przyznanie pomocy finansowej. Program ten umożliwia m.in. prowadzenie w Stanach Zjednoczonych badań naukowych na wcześniej ustalonych warunkach w ramach zatwierdzonego programu sponsorowanego przez rząd amerykański (w przypadku wnioskodawcy) lub przez inne organizacje. Bezzwrotna pomoc finansowa na prowadzenie badań jest wypłacana bezpośrednio przez Narodowe Instytuty Zdrowia.

W uzupełnieniu wnioskodawca wskazał, iż badania naukowe prowadzi jako stypendysta w ramach programu badawczo-szkoleniowego „\`(...)\`" prowadzonego przez Narodowe Instytuty Zdrowia. Program „\`(...)\`" jest przeznaczony dla młodych naukowców z zagranicy chcących zdobyć praktyczne doświadczenie w prowadzeniu badań naukowych związanych z biomedycyną. Umowa została zawarta bezpośrednio między wnioskodawcą a Narodowymi Instytutami Zdrowia. W ramach tej umowy wnioskodawca prowadzi badania w zakresie biologii obliczeniowej realizując cele naukowe programu badawczego. Zawarta umowa zobowiązuje wnioskodawcę do osobistego prowadzenia badań naukowych w pełnym wymiarze czasowym na terenie Narodowych Instytutów Zdrowia. Pomoc finansowa jest otrzymywana w postaci stypendium wypłacanego za każdy miesiąc pracy w ramach programu badawczego. Przyznane stypendium jest wypłacane bezpośrednio przez Narodowe Instytuty Zdrowia, a jego wysokość i czas trwania zostały określone w umowie. Otrzymywana pomoc finansowa jest bezzwrotna. Narodowe Instytuty Zdrowia (ang. National Institutes of Health) są częścią rządu Stanów Zjednoczonych, ich główna siedziba znajduje się w B. w USA. Agencja ta jest najważniejszą instytucją rządową Stanów Zjednoczonych prowadzącą i wspierającą badania medyczne. Narodowe Instytuty Zdrowia są częścią Wydziału Zdrowia i Opieki Społecznej (ang. U.S. Department of Health and Human Services), który z kolei jest jednym z Ministerstw rządu Stanów Zjednoczonych. Przyznana pomoc finansowa wypłacana jest bezpośrednio ze środków Narodowych Instytutów Zdrowia, a zatem pochodzi ona ze środków rządowych Stanów Zjednoczonych. Środki finansowe jakimi dysponują Narodowe Insytuty Zdrowia są corocznie określane w budżecie rządu Stanów Zjednoczonych zatwierdzanym przez Kongres. Wspomniana pomoc finansowa została przyznana wnioskodawcy jednostronnie i bezpośrednio przez rząd Stanów Zjednoczonych reprezentowany przez Narodowe Instytuty Zdrowia, a zatem rząd Rzeczpospolitej Polskiej nie był żadną ze stron tej umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionej sytuacji przyznanie pomocy finansowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, a szczególnie rozdziałem 3 – art. 21 ust. 1 pkt 46, dochody, o których mowa w niniejszym wniosku, są wolne od podatku dochodowego. Ustawa zwalnia z obowiązku płacenia podatku dochodowego od dochodów otrzymanych przez podatnika, jeżeli dochody te pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy; dochody przyznane były na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe oraz jeżeli podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zdaniem wnioskodawcy wszystkie przesłanki do zwolnienia od podatku dochodowego są spełnione, gdyż środki finansowe, które otrzymuje zostały przyznane przez rząd Stanów Zjednoczonych, pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy oraz wnioskodawca bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z tych środków.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

*   posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
*   przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a tej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Należy podkreślić, iż przepisy te stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 7 lit. b) umowy podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976r. Nr 31, poz. 178), określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski” oznacza jakąkolwiek osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski dla celów jej opodatkowania.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca od 1 lipca 2008r. prowadzi badania naukowe jako stypendysta programu badawczo-szkoleniowego „\`(...)\`". Przyznane stypendium jest wypłacane bezpośrednio przez Narodowe Instytuty Zdrowia (ang. National Institutes of Health), które są częścią rządu Stanów Zjednoczonych. Otrzymywana pomoc finansowa ma charakter bezzwrotny.

Wskazać zatem należy, iż pobyt wnioskodawcy w Stanach Zjednoczonych związany z prowadzeniem badań naukowych w ramach wymiany kulturalno-naukowej ma charakter tymczasowy i nie pociąga za sobą zmiany statusu podatkowego w Polsce.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 1 w zw. z pkt 2 polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osoba fizyczna, która ma miejsce zamieszkania w jednym z Umawiających się Państw w czasie, kiedy przebywa okresowo w drugim Umawiającym się Państwie przede wszystkim celem:

1.  studiowania na uniwersytecie lub innej uznanej instytucji dydaktycznej w tym drugim Umawiającym się Państwie albo
2.  odbycia praktyki potrzebnej dla podniesienia kwalifikacji zawodowych lub specjalizacji zawodowej, albo
3.  studiowania lub uczestniczenia w badaniach jako zdobywca nagrody, pomocy finansowej lub stypendium od organizacji rządowej, religijnej, badawczej, literackiej lub pedagogicznej

będzie zwolniona od opodatkowania przez to drugie Umawiające się Państwo w zakresie m.in. kwot z tytułu nagród, pomocy finansowej i stypendiów na okres nie przekraczający 5 lat podatkowych, począwszy od dnia przybycia do tego drugiego Umawiającego się Państwa.

Po okresie zwolnienia, o którym mowa wyżej, stypendia naukowe, opodatkowane są zarówno w Polsce, jak i Stanach Zjednoczonych Ameryki.

W celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania (metoda proporcjonalnego odliczenia). Na podstawie art. 20 ust. 1 polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.

Z powyższego wynika, iż dochód osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania w Polsce lub osoby, która czasowo przebywa w Stanach Zjednoczonych w celu prowadzenia badań naukowych jest zwolniony z opodatkowania w Stanach Zjednoczonych przez okres pierwszych pięciu lat, natomiast podlega opodatkowaniu w państwie rezydencji, tj. w Polsce.

Stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c wymienionej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 20 ust. 1 wskazanej ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Przychód z tytułu stypendium będzie zatem kwalifikowany do przychodów z innych źródeł.

Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnił od podatku część dochodów osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody z tytułu stypendiów - w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.), za każdy dzień, w którym było otrzymywane stypendium.

Wobec tego, że ogólnej definicji pojęcia stypendium nie można znaleźć ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach innych gałęzi prawa, dla ustalenia jego znaczenia należy posłużyć się wykładnią językową. „Stypendium" oznacza okresową pomoc finansową z funduszów państwowych, społecznych lub prywatnych głównie dla studentów, uczniów, pracowników nauki. Z prawnego punktu widzenia chodzi zatem o świadczenie okresowe, głównie pieniężne, spełniane na rzecz oznaczonej osoby i mające na celu wspieranie jej działań służących zdobywaniu wiedzy bądź twórczości naukowej lub artystycznej.

Zatem oceniając, czy otrzymane za granicą stypendium podlegać będzie opodatkowaniu w Polsce (czy też z opodatkowania będzie zwolnione) należy ustalić, czy otrzymana kwota nie przekroczyła w danym roku podatkowym wysokości diet z tytułu zagranicznej podróży, wynikającej z tabeli stanowiącej załącznik do ww. rozporządzenia, za każdy dzień, w którym było otrzymywane stypendium. Dzienny limit zwolnienia, wyznaczany przez wysokość diety, uzależniony jest przy tym od kraju, w jakim stypendysta przebywał (w tym przypadku będzie to dieta określona w ww. załączniku przypisana dla Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej).

Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z dniem 01 stycznia 2010r. ustawą z dnia 27 sierpnia 2009r. przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241) zostało zmienione brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2010r. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

W świetle powyższego wolny od podatku jest dochód, który podatnik otrzymał:

*   od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO - zwolnienie bowiem służy także w przypadkach, gdy pomoc została przekazana za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania pomocy, oraz
*   tytułem pomocy o charakterze bezzwrotnym oraz
*   na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe, a od 01 stycznia 2010r. – również agencje wykonawcze; w praktyce pomoc, o której mowa, musi być przyznana albo na podstawie umów międzynarodowych, albo na mocy decyzji – będącej jednostronnym aktem.
*   podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

By móc skorzystać z przedmiotowego zwolnienia wszystkie przesłanki określone w tym przepisie powinny być spełnione. Niezrealizowanie jednej z nich wyklucza możliwość zwolnienia z opodatkowania

Z treści wniosku wynika, iż umowa na podstawie której stypendysta prowadzi badania została zawarta bezpośrednio między Narodowymi Instytutami Zdrowia, które są częścią rządu Stanów Zjednoczonych, a wnioskodawcą - stypendystą. Powyższe stanowi zatem przesłankę wyłączającą możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia, bowiem w zaistniałym stanie faktycznym pomoc finansowa w postaci stypendium nie została przyznana na podstawie jednostronnej deklaracji (tutaj rządu Stanów Zjednoczonych) lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub (od 01 stycznia 2010r.) agencje wykonawcze.

Zrealizowanie pozostałych przesłanek umożliwiających zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 cyt. ustawy tj. wskazanie przez wnioskodawcę, iż środki finansowe, które otrzymuje zostały przyznane przez rząd Stanów Zjednoczonych, pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy oraz jest on osobą bezpośrednio realizującą cel programu finansowanego z tych środków, pozostaje bez wpływu na możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia, ponieważ, jak to wyżej wskazano, brak spełnienia jednej z przesłanek wyklucza możliwość zastosowania tego zwolnienia.

Reasumując, stwierdzić należy, iż stanowisko wnioskodawcy dotyczące możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania stypendium na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest błędne. Istnieje natomiast możliwość pomniejszenia osiągniętego przychodu z tytułu przedmiotowego stypendium o kwotę stanowiącą równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień w którym było otrzymywane stypendium - co wynika z powołanego art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) ww. ustawy.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.