Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-499/13-2/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-08-22
Teza: w zakresie stosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% dla sprzedawanych wejść jednorazowych i Karnetów Open uprawniających do wstępu do obiektu rekreacyjnego / centrum fitness z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń (siłowni, groty solnej, łaźni parowej, sauny suchej) oraz uczestniczeniem w zajęciach - treningach sportowych (np. zumba, pilates, treningi na rowerach, treningi na bieżni) oraz w zakresie stawki podatku dla sprzedawanych usług w ramach pakietu Karnetu Open wraz z Karnetem Biernym
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; karnet; obiekt; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; sport
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22.05.2013 r. (data wpływu 24.05.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% dla sprzedawanych wejść jednorazowych i Karnetów Open uprawniających do wstępu do obiektu rekreacyjnego / centrum fitness z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń (siłowni, groty solnej, łaźni parowej, sauny suchej) oraz uczestniczeniem w zajęciach - treningach sportowych (np. zumba, pilates, treningi na rowerach, treningi na bieżni) oraz w zakresie stawki podatku dla sprzedawanych usług w ramach pakietu Karnetu Open wraz z Karnetem Biernym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.05.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% dla sprzedawanych wejść jednorazowych i Karnetów Open uprawniających do wstępu do obiektu rekreacyjnego / centrum fitness z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń (siłowni, groty solnej, łaźni parowej, sauny suchej) oraz uczestniczeniem w zajęciach - treningach sportowych (np. zumba, pilates, treningi na rowerach, treningi na bieżni) oraz uczestniczeniem w zajęciach treningach sportowych (np. zumba, pilates, treningi na rowerach, treningi na bieżni) oraz w zakresie stawki podatku dla sprzedawanych usług w ramach pakietu Karnetu Open wraz z Karnetem Biernym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub G.) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na udostępnianiu klientom centrów fitness. W chwili obecnej, klientom Spółki oferowana jest jednolita usługa obejmująca wstęp do obiektu rekreacyjnego / centrum fitness, w którym znajduje się (i) w pełni wyposażona siłownia oraz wyznaczone powierzchnie do ćwiczeń grupowych i indywidulanych, (ii) strefa relaksu obejmująca grotę solną, saunę suchą oraz łaźnię parową. Ponadto w obiekcie odbywają się w wyznaczonych godzinach (jedynie część czasu otwarcia obiektu) treningi prowadzone przez instruktorów sportowych / trenerów, do których dostęp mają wszystkie osoby znajdujące się w tym czasie w obiekcie (np. zumba, pilates, treningi na rowerach, treningi na bieżni). Wybór aktywności podejmowanej na terenie obiektu należy do klienta, Spółka nie ma wpływu na to, z których usług klient będzie korzystał. Tym niemniej, warunkiem koniecznym skorzystania z którejkolwiek usługi jest sam wstęp do obiektu.

W celu skorzystania z usług Spółki, klienci mogą: (i) przystąpić do klubu G. Club na okres miesięczny, kwartalny, półroczny lub roczny poprzez wykupienie tzw. Karnetu Open — upoważniającego do wstępu do obiektu i brania udziału we wszelkich aktywnościach w okresie trwania członkostwa, w każdym czasie w godzinach otwarcia centrum. Alternatywnie klienci mogą przystąpić do klubu wykupując Karnety Open upoważniające do wstępu do obiektu w wyznaczonych porach (np. weekendy, godziny przedpołudniowe), (ii) wykupić jednorazowy wstęp na teren centrum fitness. Dodatkowo klienci którzy kupią Karnet Open lub wejście jednorazowe mają możliwości wykupienia treningów indywidualnych prowadzonych przez instruktorów sportowych.

Obecnie sprzedaż karnetów i wejść jednorazowych opodatkowana jest przez Spółkę stawką podstawową, o której mowa w art. 41 ust. 1 VATU wynoszącej w 2012 r., 23%. Stawką podstawową opodatkowane są również treningi indywidulane.

W dniu 8 lutego 2012 r. Spółka wystąpiła do Tutejszego Organu o wydanie indywidulanej Interpretacji prawa podatkowego, wnioskując m.in. o potwierdzenie, że sprzedaż Karnetów Open opodatkowana jest 8% stawką VAT. W dniu 19 kwietnia Tutejszy Organ udzielił Interpretacji o sygn. IPPP1/443-140/12-2/PR, uznając stanowisko G. w powyższej kwestii za nieprawidłowe, i wskazując, iż poprawna stawka podatku dla usług świadczonych przez Spółkę wynosi 23%. Spółka nie zgadzając się z treścią rozstrzygnięcia wezwała Tutejszy Organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu odmowy, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 12 marca 2013 r. Sąd skargę G. oddalił, co do zasady podzielając argumenty Tutejszego Organu. W przypisanym prawem terminie Spółka zamierza złożyć od powyższego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wydanej interpretacji Tutejszy Organ podsumowując wywód stwierdza: „Wnioskodawca sprzedaje Karnety Open lub pobiera jednorazowe opłaty upoważniające do wejścia do obiektu rekreacyjnego / centrum fitness, zatem opłata (bilet) wstępu upoważnia osobę będącą w jego posiadaniu do czynnego uczestniczenia w wyszczególnionych we wniosku zajęciach sportowo-rekreacyjnych, a także korzystania z urządzeń znajdujących się w pomieszczeniach siłowni, saunie suchej, łaźni parowej, grocie solnej. Z tych też względów opłaty pobierane za uczestnictwo w zajęciach sportowo- rekreacyjnych, o których mowa we wniosku i korzystanie z urządzeń siłowni oraz pomieszczeń znajdujących się w strefie relaksu, służących poprawie kondycji fizycznej, nie mogą być uznane za opłatę za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z dostępnych urządzeń, a więc czynny udział w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, korzystanie z urządzeń siłowni oraz pomieszczeń i urządzeń znajdujących się w strefie relaksu. W związku z tym Zainteresowanemu na sprzedaż biletów w formie karnetów open oraz wejść jednorazowych (pobieranie opłat) na objęte wnioskiem zajęcia sportowo-rekreacyjne, siłownię, saunę suchą, łaźnię parową, grotę solną nie przysługuje uprawnienie do zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług wynikającej z art. 41 ust. 2 w związku z pozycją 186 załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu nieprawomocnego wyroku oddającego skargę G. podkreśla, iż „pod pojęciem usług w zakresie wstępu określonych w poz. 186 załącznika nr 3 do VATU mieściłyby się usługi jednorazowego, czy też okresowego wstępu, które nie uprawniałyby do korzystania z urządzeń, czy też uczestniczenia w zajęciach odbywających się w pomieszczeniach Spółki, przeznaczone np. dla osób jedynie oczekujących na osoby korzystające ze sprzętów i urządzeń Spółki.” (strona 14 uzasadnienia wyroku).

Kierując się wytycznymi udzielonymi przez Tutejszy Organ oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny, G. rozważa wprowadzenie do swojej oferty biletów jednorazowych oraz karnetów uprawniających do wstępu na teren obiektów centrum fitness, bez prawa do korzystania ze znajdujących się tam urządzeń i udziału w zajęciach (Karnet Bierny).

Jednocześnie z wprowadzeniem Karnetu Biernego, G. poszerzy swoją ofertę o tzw. sprzedaż wiązaną — każdy nabywca Karnetu Biernego uprawniony będzie do nabycia z rabatem standardowego Karnetu Open (uprawniającego do nieograniczonego korzystania z urządzeń i zajęć prowadzonych w centrum fitness).

Zarówno Karnet Open jak i Karnet Bierny będą dokumentami imiennymi, tym niemniej nabywca pakietu Karnet Bierny + Open będzie mógł wskazać osobę trzecią (np. małżonka, zstępnego) jako uprawnioną do korzystania z Karnetu Open.

Planowana usługa będzie skierowana przede wszystkim do opiekunów dzieci i młodzieży, Spółka nie zamierza jednak w jakikolwiek sposób reglamentować sprzedaży Karnetów Bierny + Open.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż Karnetów Open i wejść jednorazowych w istniejącym stanie faktycznym powinna być opodatkowana preferencyjną stawką VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 VATU tj. stawką 8%?
2.  Czy w ramach sprzedaży wiązanej Karnet Bierny + Karnet Open, każdy z karnetów opodatkowany będzie właściwą dla niego stawką VAT tj. odpowiednio 8% i 23%, także w przypadku, gdy cena Karnetu Open sprzedawanego w ramach pakietu będzie odbiegać od ceny oferowanej poza pakietem?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż pomimo, że odpowiedź na sformułowane powyżej pytanie numer jeden zostało już udzielone G. w interpretacji z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. IPPP1/413-140/12-2/PR, Spółka w świetle kształtującej się odmiennej linii orzeczniczej sądów administracyjnych postanowiła zadać je ponownie.

W orzecznictwie podnosi się, że w sprawach dotyczących interpretacji nie ma zastosowania zasada res iudicata (tzw. powaga rzeczy osądzonej), zakazująca orzekania dwa razy w tej samej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2012 r., sygn. II FSK I 250/10; wyrok NSA z dnia 23 marca 2010 r., sygn. II FSK 1734/08). W związku z tym, w opinii Spółki jest ona uprawniona do wystąpienia ponownie z wnioskiem o wydanie Interpretacji w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, czemu nie stoi na przeszkodzie złożenie skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 marca 2013 r. o sygnaturze III SA/Wa 2491/12.

W opinii Spółki, w istniejącym stanie faktycznym, usługa kompleksowa o charakterze rekreacyjnym dostępna po nabyciu Karnetu Open lub jednorazowego wstępu do obiektu powinna być opodatkowana stawką preferencyjną, o której mowa w art. 41 ust. 2 VATU — tj. 8% w roku 2012.

Powyższe wynika z literalnego brzmienia art. 41 ust. 2 w związku art. 146a pkt 2 VATU oraz z poz. 186 załącznika nr 3 do VATU. W szczególności zgodnie z art. 41 ust. 2 dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Z kolei zgodnie z art. 146a pkt 2 VATU od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Natomiast zgodnie z treścią pozycji 186 załącznika nr 3 do VATU opodatkowaniu stawką 8% podlegają bez względu na symbol PKWiU pozostałe usługi związane z rekreacją — wyłącznie w zakresie wstępu.

Mając na uwadze, tezy i argumenty dotychczas podnoszone przez Tutejszy Organ. Spółka pozwala sobie uznać za własne stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wyrażone w wyroku z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. I SA/Bd 1045/12. Na szczególną aprobatę zasługuje w opinii Spółki wszechstronna (językowa, celowościowa, systemowa) wykładnia przepisów VATU w ustaleniu prawidłowej stawki VAT dla usług wstępu do centów fitness.

Przedmiotem sporu w niniejszej i podobnych sprawach jest w istocie wykładnia określenia „Pozostałe usługi związane z rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu” znajdującego się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, organ w rzeczywistości zawęził sposób rozumienia definicji słownikowej określenia „wstęp” skupiając się jedynie na jednym z elementów tejże definicji, a także pomijając powiązanie „wstępu” z określeniem „usługi związane z rekreacją”.

Należy zauważyć, że definicja zawarta w internetowym Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), po wpisaniu do wyszukiwarki słowa „wstęp”) brzmi:

*   wstęp
    1.  (możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś)
    2.  (początkowe stadium czegoś, przygotowanie do czegoś)
    3.  (książka, cykl wykładów itp. zawierające podstawowe informacje z danej dziedziny nauki)
    4.  (wyodrębniona graficznie początkowa część dzieła wprowadzająca w jego treść)
*   wstępny
*   wstępnie
*   wstęp wolny (prawo wejścia dla każdego bez opłaty)
*   karta wstępu (bilet lub zaproszenie upoważniające do wejścia gdzieś)
*   na wstępie (kiedy się coś zaczyna lub zaczynając mówić)

Powyższe wyniki wyszukiwania uzyskane w internetowym Słowniku Języka Polskiego nie wskazują w sposób wyraźny, aby wstęp lub karta wstępu wiązała się z wejściem gdzieś lub prawem uczestniczenia w czymś jedynie w sposób bierny. Brak jest takiego zastrzeżenia w przytoczonej powyżej definicji. Co więcej, powiązanie dwóch określeń znajdujących się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT („\`(...)\`usługi związane z rekreacją” i „w zakresie wstępu”) wyklucza przyjęcie, że wstęp w zakresie usług związanych z aktywnym wypoczynkiem jakim jest rekreacja, dotyczy wyłącznie „biernego” w nich uczestniczenia (ten sam słownik definiuje bowiem rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”). Dodać przy tym należy, że inne źródła („Uniwersalny słownik języka polskiego” pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s. 59, t. V) określają również rekreację jako: „aktywny wypoczynek” wskazując sposoby użycia tego określenia m.in. jako: gimnastyka rekreacyjna, obiekty, ośrodki rekreacyjne, zajęcia, ćwiczenia rekreacyjne. Podobnie Wł. Kopaliński („Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem wydanie nowe, poprawione, Warszawa 2003, s. 428) definiuje rekreację jako: „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie” pochodzące od łac. recreatio „powrót do zdrowia, sił”. Skoro więc ustawodawca używa określenia „rekreacja” z istoty odwołującego się do aktywnego w niej uczestnictwa błędem jest rozumienie usług rekreacyjnych jedynie jako uczestnictwa pasywnego (biernego).

Powyższe definicje słownikowe świadczą, zdaniem Sądu, o nieuzasadnionej ich brzmieniem, zawężającej wykładni językowej przyjętej przez organ w zaskarżonej interpretacji. Dodać przy tym należy, że wbrew sugestiom organu, w prawie podatkowym nie obowiązuje „prymat wykładni gramatycznej”. Obecna linia orzecznicza sądów administracyjnych, powołując się m.in. na doktrynę prawa akcentuje, że wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa, jest „procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej) przedstawionych tu rodzajów wykładni. Rezultaty wykładni językowej są więc nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można zatem traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość” (por. wyrok NSA dnia 18 września 2012r. II FSK 327/11 cytujący R. Mastalskiego \[w\], Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 106 oraz szerokie rozważania na temat „prymatu” wykładni gramatycznej prawa podatkowego zawarte w wyroku NSA z dnia 25 sierpnia 2011 r. II FSK 949/10).

W ocenie Sądu, również wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza sposobu rozumienia „wstępu” jedynie do „biernego” uczestniczenia w jakiejś imprezie. Skoro bowiem ustawodawca wymienił w poz. 183 tegoż załącznika 3 „Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne” to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że „wstęp” do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń typowych w takich miejscach (np. karuzele, strzelnice, kolejki, automaty zręcznościowe itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom.

Podobnie, odwołując się do całego systemu stosowania stawek obniżonych w podatku od towarów i usług, należałoby zauważyć, że poz. 186 załącznika 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest w istocie implementacją art. 98 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE. L.2006.347.1) w zw. z załącznikiem III tej dyrektywy. Powołany przepis stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (art. 98 ust. 1), przy czym stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (art. 98 ust.2).

Zdaniem Sądu, państwo członkowskie ma swobodę obniżenia poziomu opodatkowania w stosunku do podstawowej stawki krajowej, ale jedynie w ramach listy towarów i usług wymienionych w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE. Państwo członkowskie może więc zastosować stawkę podstawową (brak obniżenia opodatkowania), jak również zawęzić zakres obniżenia opodatkowania w odniesieniu do konkretnych rodzajów towarów i usług. Powyższe powinno jednak wynikać z wyraźnych przepisów prawa krajowego. Porównanie zakresu upoważnienia państwa członkowskiego do stosowania stawki obniżonej tj. opisu towarów i usług zawartego w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE z opisem towarów i usług zawartym w załączniku 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, może być elementem wykładni przepisów krajowych, z tym jednak zastrzeżeniem że z jednej strony nie może prowadzić do rozszerzającego rozumienia zasad stosowania krajowej stawki obniżonej w porównaniu do regulacji unijnych, z drugiej, w przypadku rozszerzenia w prawie krajowym zakresu stosowania stawki obniżonej, organy podatkowe nie mogą powoływać się na przepisy unijne.

Zgodnie z utrwaloną i niezmienną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości, polskich sądów administracyjnych, a także poglądami doktryny to państwo członkowskie ponosi odpowiedzialność za błędne implementowanie regulacji unijnych, a podatnik może skorzystać z dobrodziejstwa przepisów krajowych, nawet jeżeli są sprzeczne z unijnymi.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Sąd zauważa, że wymienione w poz. 186 załącznika 3 ustawy o VAT „Pozostałe usługi związane z rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu” w istocie są implementacją regulacji zawartej w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE umożliwiającą państwu członkowskiemu stosowanie stawki obniżonej dla usług korzystania z obiektów sportowych (poz. 14) i w zakresie wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (poz. 7) oraz wstępu na imprezy sportowe (poz. 13).

Polska realizując powyższy zapis przewidziała:

usługi związane z działalnością obiektów sportowych - o symbolu PKWiU 93.11.10.0,

*   wstęp na imprezy sportowe,
*   usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu,
*   usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne,
*   usługi kulturalne i rozrywkowe - wyłącznie w zakresie wstępu:
    1.  na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,
    2.  do obiektów kulturalnych,
*   pozostałe usługi związane z rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU.

Jak wynika z powyższego zestawienia, w regulacji unijnej brak jest wyraźnego upoważnienia do stosowania stawki obniżonej dla usług „związanych z rekreacją” (brak jest takiego określenia), a przy tym ustawodawca krajowy ograniczył unijny zapis korzystania z obiektów sportowych” jedynie do „usług związanych z działalnością obiektów sportowych - o symbolu PKWiU 93.11.10.0.” — co być może, stało się przyczyną powstania wątpliwości co do sposobu rozumienia „usług rekreacyjnych”. Dodatkowo, polski ustawodawca nie posłużył się określeniem „impreza rekreacyjna”, czy też „wstęp na imprezę”, co zdaniem Sądu, oznacza, że usługi rekreacyjne nie muszą dotyczyć wyłącznie „biernego” w nich uczestnictwa.

Rekreacja, jak wynika z definicji przytoczonych powyżej, może być formą czynnego wypoczynku, czy to na świeżym powietrzu, czy to na obiektach sportowych. Opisane przez skarżącą usługi korzystania z urządzeń na siłowni są w istocie usługami związanymi z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, co w praktyce, zdaniem Sądu, może być kwalifikowane jako „korzystanie z obiektów sportowych” w rozumieniu przepisów unijnych (nomenklatura PKWiU nie musi być zgodna z opisem usług zawartym w przepisach unijnych). Wstęp na siłownię umożliwia bowiem osobom ćwiczącym poprawianie wyników sportowych.

Odwołując się bowiem do internetowego Słownika Języka Polskiego PWN, należałoby wskazać, że sport może występować zarówno jako kategoria „sport kwalifikowany”, jak również jako „sport rekreacyjny, masowy” tj. „sport będący jedną z form czynnego wypoczynku”.

W oparciu o powyższe, zdaniem Sądu, „wstęp” przy pozostałych usługach rekreacyjnych, w rozstrzyganej sprawie, mieści się więc raczej w kategorii unijnej „korzystania z obiektów sportowych”, czyli również wstępu do tych obiektów w celu skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń.

Zastosowana przez Sąd wykładnia umożliwia również stosowanie jednolitych zasad opodatkowania. Współcześnie powstające obiekty sportowe (stadiony, baseny, korty tenisowe) skupiają się nie tylko na jednorodnej działalności wokół podstawowej funkcji obiektu, ale uzupełniają swoją ofertę o zaplecze umożliwiające pełniejsze wykorzystanie obiektu (czyli np. siłownie, fitness, sauna itp.). Takie postępowanie zarządzających obiektami pozwala uatrakcyjnić ofertę obiektu na rynku usług związanych ze sportem, ale też umożliwia pełniejsze korzystanie z obiektu sportowego, zgodnie z aktualną wiedzą w zakresie trenowania (np. korzystanie z siłowni lub sauny jako elementu treningu sportowego). Niezasadnym byłoby więc dokonywanie wykładni, która umożliwiałaby jedynie obiektom sportowym oferowanie korzystniej opodatkowanych usług o tym samym charakterze w porównaniu do usług świadczonych w innych obiektach.

Zasadnym był również zarzut naruszenia art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego zastosowanie w sprawie. Słusznie skarżąca podkreślała w skardze, że w rzeczywistości powołany wyżej art. 32 rozporządzenia dotyczy (co wynika wyraźnie z jego treści) art. 53 dyrektywy 2006/112/WE tj. miejsca „(\`(...)\`) świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy”. Organ bezzasadnie zastosował ww. przepis w sytuacji, gdy skarżąca nie występowała o interpretację w tym zakresie.

Dodać przy tym należy, że skoro organ zakwestionował traktowanie kart wstępu sprzedawanych przez skarżącą jako „wstępu” w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług to nielogicznym jest z drugiej strony odwoływanie się do przepisów dotyczących po pierwsze w ogóle innej materii (miejsca świadczenia usług i to o innym charakterze), a po drugie dotyczących właśnie „wstępu”. Jak przy tym wyraźnie wynika z art. 32 ust. 1 ww. rozporządzenia nie obejmuje on korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę (art. 32 ust. 3), co oznacza, że wszelkie regulacje dotyczące określonego w art. 32 ust. 1 „przyznawania prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej” nie dotyczą korzystania z obiektów takich jak sale gimnastyczne. Innymi słowy, organ błędnie przyjął, że treść art. 32 ust.3 rozporządzenia oznacza, że opłata w formie biletu nie jest „wstępem” na salę gimnastyczną.

Podsumowując tę część rozważań Sąd zauważa, że już z samej treści preambuły ww. rozporządzenia wynika, że: „(\`(...)\`) przepisy wykonawcze zawierają przepisy szczególne dotyczące niektórych zagadnień związanych ze stosowaniem, a ich zadaniem jest zapewnienie jednolitego traktowania na terenie całej Unii wyłącznie tych szczególnych przypadków. Dlatego też nie są one rozstrzygające w innych przypadkach, a z uwagi na nadane im brzmienie ich zakres stosowania powinien być interpretowany w sposób zawężający” (motyw piąty).

Jak wskazano Spółka w całości podziela i prezentuje, jako własne powyższe stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Należy wskazać, iż pogląd powyższy nie jest odosobniony, analogiczne stanowisko zaprezentował, bowiem w ostatnim okresie: (i) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 28 września 2012 r. sygn. I Sa/KR 889/12; (ii) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. IIl SA/Wa 3204/12; (iii) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 kwietnia 2013 r. sygn. III SA/Wa 3217/12.

Za odosobnione uznać należy natomiast stanowisko Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 marca 2013 r. sygn. III SA/Wa 2491/12, które Spółka kwestionuje w drodze skargi kasacyjnej. Biorąc jednak pod uwagę długi okres oczekiwania na rozstrzygnięcie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, Spółka raz jeszcze prosi Tutejszy Organ o odpowiedź na powyżej sformułowane pytanie.

Ad. 2.

W opinii Spółki w przypadku sprzedaży pakietów obejmujących usługi, które Spółka oferować będzie również odrębnie, do każdej z usług w ramach pakietu, należy przyporządkować właściwą dla tej usługi stawkę VAT.

W opinii Spółki, każda z usług wchodzących w skład pakietu stanowić będzie z punktu widzenia klienta świadczenie o odrębnym charakterze. Przy zakładanym przez Spółkę przyszłym kształcie oferty, każda z usług będzie możliwa do nabycia odrębnie, a jedyną motywacją do łącznego nabycia Karnetu Biernego oraz Karnetu Open będzie fakt, iż łączna cena pakietu będzie niższa niż cena usług jednostkowych. W opinii Spółki, decyzja co do wysokości rabatu dla poszczególnych usług składowych, wchodzących w skład pakietu, pozostaje bez wpływu na wysokość opodatkowania i ustalenie podstawy opodatkowania, o ile nie zachodzą pomiędzy G. a nabywcą pakietu związki, o których mowa w art. 32 ust. 2-4 VATU.

Wydaje się, iż Tutejszy Organ podziela powyższe stanowisko Spółki, czemu dał wyraz w odpowiedzi na pytanie nr 3 Interpretacji z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. IPPP1/443-140/12-2/PR, sformułowane w podobnym stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Stwierdzić należy, iż w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT zostały wskazane „Bez względu na symbol PKWiU - Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu”.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, iż stawką podatku obniżoną do wysokości 8% objęte zostały pozostałe usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, które objął 8% stawką podatku.

W związku z brakiem definicji pojęcia „wstępu” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, aby poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl) pod pojęciem tym należy rozumieć „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem z definicji słownikowej wynika, że słowo „wstęp” należy rozumieć jako możliwość wejścia „gdzieś” co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. Opłata (bilet, karnet) za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica co do zasady za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (bierne uczestnictwo). Zatem bilet wstępu, np. do siłowni, sauny czy solarium daje możliwość nie tylko wejścia do obiektu, ale przede wszystkim możliwość czynnego korzystania z dostępnych w tych pomieszczeniach urządzeń.

Należy zwrócić uwagę, że w sytuacji gdy wykładnia językowa, od której organ podatkowy rozpoczął interpretację, nie daje jednoznacznych rezultatów, za słuszne należy uznać wsparcie się na przepisach istniejących w obrębie tego samego systemu prawa, w szczególności w kontekście autonomii prawa podatkowego. I tak, w celu właściwego odczytania normy prawa krajowego (ustawy o VAT), które stanowi zbiór regulacji, implementowanych zgodnie z kierunkami wytyczonymi przez prawo unijne w tym zakresie, w szczególności Dyrektywy i Rozporządzenia UE, tut. Organ oparł się na obowiązującym od 1 lipca 2011 r. art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15.03.2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym:

1.  Usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.
2.  Ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:
    1.  prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;
    2.  prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;
    3.  prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.
3.  Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.

Zatem z ww. przepisów rozporządzenia Rady wynika, że świadczenie usług wstępu, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, obejmuje prawo wstępu na spektakle, występy cyrkowe, koncerty, wystawy, mecze, zawody, konferencje, seminaria. Wskazać także należy, odnosząc się do polemiki Spółki zawartej w uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie, że art. 32 ww. przepisu jest co prawda w Rozdziale V „Miejsce transakcji podlegających opodatkowaniu” w podsekcji 7 czyli „Świadczenie usług w ramach działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej”. Nie można jednakże utożsamiać go tylko i wyłącznie co do kwestii miejsca świadczenia usług, gdyż Rada Unii Europejskiej we wstępie do niniejszego rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15.03.2011 r., uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006, s. 1), w szczególności jej art. 397 oraz uwzględniając wniosek Komisji Europejskiej, w pkt 27 wskazała, że „Aby zapewnić jednolite opodatkowanie świadczenia usług kulturalnych, artystycznych, sportowych, naukowych, edukacyjnych, rozrywkowych i podobnych, należy zdefiniować pojęcie wstępu na tego rodzaju wydarzenia i usługi pomocnicze związane z takim wstępem”.

W tym miejscu wskazać należy, że posiłkując się niejako art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15.03.2011r. należy wskazać różnicę, która występuje pomiędzy znaczeniem słowa „wstęp” – rozumianym jako wstęp do obiektu (np. wejście na mecz piłki nożnej), a słowem „wstęp” rozumianym jako wejście do obiektu z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń (np. wejście do siłowni). Powyższego nie należy mylić z dokonaniem interpretacji miejsca „(\`(...)\`) świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy”.

Ww. rozporządzenie Rady Nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zatem z ww. przepisów rozporządzenia wynika, że świadczenie usług wstępu, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, obejmuje prawo wstępu na spektakle, występy cyrkowe, koncerty, wystawy, mecze, zawody, konferencje, seminaria.

Jak wynika z powyższego, „wstęp” należy rozumieć jako możliwość wejścia „gdzieś”, co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych urządzeń czy sprzętów. Opłata za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie sportowej poprzez oglądanie (uczestnictwo bierne).

Następnie wskazać należy, iż zgodnie z art. 96 powołanej powyżej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług.

Stosownie do art. 98 ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust. 1). Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (ust. 2). W załączniku III wymieniony został m.in. wstęp na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (pkt 7), wstęp na imprezy sportowe (pkt 13), korzystanie z obiektów sportowych (pkt 14).

Krajowy ustawodawca, zważając na powyższe uregulowania, zastrzegł, iż preferencyjna stawka podatku 8% odnosi się wyłącznie do wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy: w poz. 179 „Usług związanych z działalnością obiektów sportowych” (PKWiU 93.11.10.0), w poz. 183 „Usług związanych z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne (bez względu na symbol PKWiU), w poz. 184 „Usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury – wyłącznie w zakresie wstępu” (bez względu na symbol PKWiU) oraz w poz. 186 „Pozostałych usług związanych z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” (bez względu na symbol PKWiU).

Uwzględniając powyższe, a także mając na uwadze stanowisko Wnioskodawcy, wskazać należy, że państwo członkowskie korzystające ze stworzonego przez art. 98 ust. 1 i 2 ww. Dyrektywy uprawnienia, ma, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania obniżonej stawki podatku VAT. Możliwość ta uzasadniona jest w szczególności twierdzeniem, że stawka obniżona stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów tej kategorii jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle (np. wyrok Trybunału Sprawiedliwość UE z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Republice Francuskiej).

Odnosząc się natomiast do usług w zakresie wstępu, o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, stwierdzić należy, że pojęcia „wstęp” nie można utożsamiać z pojęciem „karnetu” czy „biletu wstępu”, uprawniającym do korzystania z dostępnych urządzeń czy sprzętów (uczestnictwo czynne). Wstęp na zajęcia przykładowo fitness nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce np. w przypadku kupienia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo w zajęciach sportowo - rekreacyjnych.

Zauważyć należy, że w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), Wnioskodawca sprzedaje Karnety Open lub pobiera jednorazowe opłaty upoważniające do wejścia do obiektu rekreacyjnego / centrum fitness wraz z możliwością skorzystania z dostępnych tam urządzeń (siłowni, sauny, suchej, groty solnej, łaźni parowej) i uczestniczenia w prowadzonych zajęciach sportowo-rekreacyjnych (m.in. zumba, pilates, treningi na rowerach, treningi na bieżni). Zatem pobierana opłata wstępu - wejście jednorazowe lub Karnet Open - upoważnia osobę będącą w jego posiadaniu do czynnego uczestniczenia w wyszczególnionych we wniosku zajęciach sportowo-rekreacyjnych prowadzonych przez instruktorów sportowych / trenerów, a także do korzystania z urządzeń znajdujących się w pomieszczeniach siłowni, saunie suchej, łaźni parowej, grocie solnej. Z tych względów opłaty pobierane za uczestnictwo w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, o których mowa we wniosku i korzystanie z urządzeń siłowni, oraz pomieszczeń znajdujących się w strefie relaksu (grota solna, łaźnia parowa, sauna sucha), służących poprawie kondycji fizycznej, nie mogą być uznane za opłatę za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z dostępnych zajęć i urządzeń, a więc czynny udział w zajęciach sportowo-rekreacyjnych.

W związku z tym Wnioskodawcy na sprzedaż biletów w formie wejść jednorazowych oraz Karnetów Open uprawniających do wstępu do centrum fitness wraz z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń siłowni, sauny suchej, łaźni parowej, groty solnej a także na zajęcia sportowo-rekreacyjne prowadzone przez instruktorów sportowych / trenerów (m.in. zumba, pilates, treningi na rowerach, treningi na bieżni), nie przysługuje uprawnienie do zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług wynikającej z art. 41 ust. 2 w związku z pozycją 186 załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji Wnioskodawca winien opodatkować usługi, o których mowa powyżej podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Ad.2.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Oznacza to, że strony są wolne w kształtowaniu treści umowy. Wskazana zasada ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy prawa podatkowego, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego. Stąd też Wnioskodawca przy zachowaniu zasad wolnego rynku i wolnej konkurencji może dowolnie kształtować ceny, po których sprzedawany jest towar.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że Spółka rozważa wprowadzenie do swojej oferty biletów jednorazowych oraz karnetów uprawniających do wstępu na teren obiektów centrum fitness, bez prawa do korzystania ze znajdujących się tam urządzeń i udziału w zajęciach (Karnet Bierny). Jednocześnie z wprowadzeniem Karnetu Biernego, Spółka poszerzy swoją ofertę o tzw. sprzedaż wiązaną — każdy nabywca Karnetu Biernego uprawniony będzie do nabycia z rabatem standardowego Karnetu Open (uprawniającego do nieograniczonego korzystania z urządzeń i zajęć prowadzonych w centrum fitness). Zarówno Karnet Open jak i Karnet Bierny będą dokumentami imiennymi, tym niemniej nabywca pakietu Karnet Bierny + Open będzie mógł wskazać osobę trzecią (np. małżonka, zstępnego) jako uprawnioną do korzystania z Karnetu Open. Planowana usługa będzie skierowana przede wszystkim do opiekunów dzieci i młodzieży, Spółka nie zamierza jednak w jakikolwiek sposób reglamentować sprzedaży Karnetów Bierny + Open.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt, czy w ramach sprzedaży wiązanej Karnet Bierny + Karnet Open, każdy z karnetów opodatkowany będzie właściwą dla niego stawką VAT tj. odpowiednio 8% i 23%, także w przypadku, gdy cena Karnetu Open sprzedawanego w ramach pakietu będzie odbiegać od ceny oferowanej poza pakietem.

W tym miejscu wskazać należy, że co prawda postępowanie mające na celu wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, różni się od postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe wydające decyzję, chociażby w tym sensie, że kwalifikacja prawna dokonywana jest w granicach wyznaczonym stanem faktycznym opisanym we wniosku, i jego przedmiotem nie jest gromadzenie dowodów, ani też analiza umów cywilnoprawnych. Niemniej jednak, warto w tym miejscu wspomnieć na treść art. 199a O.p., zgodnie z którym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Powołane przepisy wskazują, że oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje, zaś w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu.

Odnosząc powyższe regulacje do opisywanej sytuacji, należy postawić tezę, że niewystarczającym byłoby opieranie się wyłącznie na postanowieniach umownych łączących Spółkę z klientem, lecz koniecznym jest uwzględnienie szerszego kontekstu relacji oraz okoliczności łączących wszystkie uczestniczące w tej wymianie gospodarczej podmioty, ze szczególnym zwróceniem uwagi na specyfikę oraz właściwość oferowanych przez Spółkę usług, kierując się przy tym obiektywnymi przesłankami.

Bezspornym jest fakt, że klient nabywając Karnet Bierny – umożliwiający sam wstęp do centrum fitness – ma możliwość jedynie wizualnej rekreacji – czyli może się zapoznać z oferowaną przez centrum fitness ofertą. Natomiast możliwość skorzystania z pełnej oferty centrum fitness (tj. siłowni, sauny suchej, łaźni parowej, groty solnej oraz z oferowanych tam zajęć i treningów indywidualnych i grupowych), klient nabywa dopiero, gdy kupi Karnet Open.

W analizowanej sprawie, nabywca kupując możliwość wejścia na teren centrum fitness, lecz jego celem de faco jest uczestniczenie w zajęciach tam prowadzonych bądź możliwość skorzystania ze znajdującego się tam sprzętu.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka poszerzy swoją ofertę o tzw. sprzedaż wiązaną — każdy klient uprawniony będzie do nabycia Karnetu Biernego (uprawniającego do samego wstępu do obiektu) wraz ze standardowym Karnetem Open (uprawniającego do nieograniczonego korzystania z urządzeń i zajęć prowadzonych w centrum fitness).

Zatem w przypadku nabycia pakietu składającego się z Karnetu Biernego oraz Karnetu Open klient nie nabywa dwóch różnych usług, lecz de facto usługę wejścia na teren centrum fitness wraz z możliwością skorzystania z dostępnych tam urządzeń i zajęć. Wobec powyższego wnioskować należy, że celem zakupu przez klienta pakietu Karnet Bierny + Karnet Open jest możliwość uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych oraz korzystanie z urządzeń znajdujących się w pomieszczeniach siłowni, saunie suchej, łaźni parowej, grocie solnej.

Nie jest możliwym skorzystanie z Karnetu Open bez możliwości wejścia na teren obiektu. Ponadto w ramach Karnetu Open nabywca usług otrzymuje oferowane usługi wchodzące w zakres Karnetu Biernego – możliwość wejścia na teren obiektu. Nie ma zatem logicznego i ekonomicznego uzasadnienia nabywania przez klienta Karnetu Biernego w sytuacji, gdy posiada on Karnet Open.

W analizowanej sprawie nie ma znaczenia stosunek cywilnoprawny łączący strony, tzn. w jaki sposób strony się umówiły na ustalenie ceny ze oferowane usługi. Umowa łącząca strony w zakresie świadczenia usług objętych Karnetem Biernym wraz ze świadczeniem usług objętych Karnetem Open nie może decydować o wysokości stawki podatku. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku decyduje faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia umowne między stronami. W analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami realizowanymi jednocześnie. Nie można bowiem wyświadczyć usługi możliwości skorzystania ze sprzętu znajdującego się na terenie klubu fitness oraz z dostępnych, prowadzonych tam zajęć bez możliwości wejścia na jego teren.

Zatem oferowaną przez Spółkę faktyczną czynnością jest wejście na teren centrum fitness wraz z możliwością skorzystania z dostępnych tam urządzeń (siłowni, sauny suchej, groty solnej, łaźni parowej) oraz zajęć sportowo – rekreacyjnych i treningów indywidualnych prowadzonych przez instruktorów sportowych / trenerów, do których dostęp mają wszystkie osoby znajdujące się w tym czasie w obiekcie (np. zumba, pilates, treningi na rowerach, treningi na bieżni). Natomiast ta usługa, jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1 wniosku, objęta jest stawką podstawową podatku w wysokości 23%. Tym samym błędnym jest zastosowanie do jednej czynności dwóch różnych stawek podatku.

Reasumując, w ramach sprzedaży wiązanej Karnet Bierny + Karnet Open, klient nabywa de facto jedną usługę (wejście na teren obiektu wraz z korzystaniem z dostępnych tam urządzeń i zajęć sportowo-rekreacyjnych), do których nie przysługuje uprawnienie do zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług wynikającej z art. 41 ust. 2 w związku z pozycją 186 załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji Wnioskodawca winien opodatkować usługi, o których mowa powyżej podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Wobec powyższego, Wnioskodawca zaprezentował nieprawidłowe stanowisko w sprawie.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa polskich sądów administracyjnych ( tj. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. I SA/Bd 1045/12 – obszernie cytowany przez Spółkę, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 września 2012 r. sygn. I Sa/KR 889/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. IIl SA/Wa 3204/12 oraz z dnia 24 kwietnia 2013 r. sygn. III SA/Wa 3217/12.), zauważyć należy, iż wymienione przez Spółkę orzeczenia Organ potraktował jako element argumentacji Strony, lecz nie mogły mieć one wpływu na ocenę prawną przedmiotowej sprawy. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, iż organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę.

Zauważyć należy, iż linia orzecznicza nie jest jednolita w tym zakresie, a ww. orzeczenia są nieprawomocne. Zgodnie natomiast z art. 168 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) - orzeczenie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy. Zatem dopiero po ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny można będzie mówić o związaniu oceną prawną wskazaną w przedmiotowym orzeczeniu.

Potwierdzeniem braku ukształtowanej linii orzeczniczej jest prawomocne orzeczenie WSA w Gliwicach z dnia 8 maja 2012 r. syng. akt III SA/Gl 1543/11, w którym Sąd po rozpoznaniu sprawy dotyczącej zbieżnego zagadnienia prawnego, uznał pogląd zaprezentowany przez organ podatkowy za słuszny. Co więcej, co wymaga szczególnego uwypuklenia, Sąd w niniejszym wyroku, sam w uzasadnieniu wskazał na brzmienie powoływanego powyżej art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., jako aktu pomagającego w ustaleniu zakresu usług w zakresie „wstępu”. WSA, zaznaczył, iż pojęcia usług w zakresie wstępu, w kontekście rozpatrywanej normy prawnej wynikającej z treści poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie można utożsamiać z pojęciem „biletu wstępu” uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa w nich.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.