Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.652.2020.2.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-12
Teza: obowiązek odprowadzenia podatku VAT z tytułu otrzymanych od mieszkańców wpłat na wykonanie przyłączy kanalizacyjnych, obowiązek odprowadzenia podatku VAT z tytułu otrzymanej dotacji z WFOŚiGW na realizację zadania polegającego na wykonaniu przyłączy kanalizacyjnych, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją zadania polegającego na wykonaniu przyłączy kanalizacyjnych
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wpłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2020 r. (data wpływu) uzupełnionym pismem z dnia 14 września 2020 r. (data wpływu) oraz z dnia 5 października 2020 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   obowiązku odprowadzenia podatku VAT z tytułu otrzymanych od mieszkańców wpłat na wykonanie przyłączy kanalizacyjnych,

*   obowiązku odprowadzenia podatku VAT z tytułu otrzymanej dotacji z WFOŚiGW na realizację zadania polegającego na wykonaniu przyłączy kanalizacyjnych,

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją zadania polegającego na wykonaniu przyłączy kanalizacyjnych

**\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   obowiązku odprowadzenia podatku VAT z tytułu otrzymanych od mieszkańców wpłat na wykonanie przyłączy kanalizacyjnych,

*   stawki podatku VAT dla otrzymanych od mieszkańców wpłat na wykonanie przyłączy kanalizacyjnych, dokonanych po 30 czerwca 2020 r.,

*   obowiązku odprowadzenia podatku VAT z tytułu otrzymanej dotacji z WFOŚiGW na realizację zadania polegającego na wykonaniu przyłączy kanalizacyjnych,

*   stawki podatku dla dotacji z WFOŚiGW na realizację zadania polegającego na wykonaniu przyłączy kanalizacyjnych, otrzymanej po 30 czerwca 2020 r.,

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją zadania polegającego na wykonaniu przyłączy kanalizacyjnych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 14 września 2020 r. o potwierdzenie dokonania opłaty od wniosku oraz w dniu 5 października 2020 r. o podpis osoby uprawnionej do reprezentacji Wnioskodawcy, doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowania pytania nr 2 oraz o przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej do nowo postawionego pytania nr 2.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT. Wnioskodawca jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na jej terenie. Zaopatrzenie w wodę i odbiór ścieków komunalnych od mieszkańców i instytucji oraz budowa infrastruktury wodno-kanalizacyjnej należy do zadań własnych Gminy. Sprzedaż wody i odprowadzanie ścieków komunalnych podlegają opodatkowaniu stawką VAT 8%. W tym zakresie Gmina jest podatnikiem podatku VAT stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyżej wymienione usługi Gmina świadczy na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych z mieszkańcami, instytucjami oraz osobami prawnymi, a należny podatek wykazuje w deklaracji VAT i odprowadza do Urzędu Skarbowego.

Wnioskodawca zamierza wykonać przyłącza kanalizacyjne czyli przyłączenia nieruchomości do sieci kanalizacyjnej (od pierwszej studzienki licząc od strony budynku do granicy nieruchomości). Wykonanie przyłączenia do sieci nie jest zadaniem własnym Gminy, lecz właścicieli podłączanych nieruchomości. Dlatego mieszkańcy zainteresowani podłączeniem do sieci kanalizacji sanitarnej powierzą Gminie na podstawie umów cywilnoprawnych wykonanie tych przyłączy. Warunki umów na budowę będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców. Klasyfikacja czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców to 43.22.11.0 - roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających.

Każdy uczestnik projektu zobowiązuje się do partycypacji w kosztach poprzez uregulowanie różnicy pomiędzy kosztem całkowitym realizowanego zadania a dotacją z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w … i dotacją z budżetu Gminy …. Dofinansowanie WFOŚiGW na jedno podłączenie budynku wynosić będzie do 70% kosztów kwalifikowanych i nie więcej niż 2.500,00 zł na 1RLM, gdzie 1 RLM oznacza równoważną liczbę mieszkańców (koszty kwalifikowane obejmują zakup materiałów niezbędnych do wykonania podłączeń budynków do kanalizacji sanitarnej oraz roboty budowlano-montażowe związane z usługą wykonania podłączeń budynków do kanalizacji sanitarnej). Oznacza to, że Wnioskodawca otrzymaną z WFOŚiGW w … kwotą dotacji pokryje wyłącznie koszty zakupu materiałów i robót budowlano-montażowych.

Wysokość otrzymanego dofinansowania będzie uzależniona od ilości wykonywanych przyłączy kanalizacyjnych do budynków mieszkalnych.

Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia się w WFOŚiGW w … z otrzymanych środków finansowych na podstawie następujących dokumentów:

*   umowy zawartej z Wykonawcą robót,

*   kserokopii faktur i rachunków wystawionych na Wnioskodawcę za wykonane podłączenia wraz z potwierdzeniem zapłaty,

*   kserokopii protokołu odbioru technicznego wykonania podłączeń do budynków odrębnie dla każdego mieszkańca.

W przypadku niezrealizowania zadania, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu środków na rzecz WFOŚiGW.

Dofinansowanie z budżetu Gminy … wynosić będzie 100% kosztów niekwalifikowanych (koszty niekwalifikowane obejmują wykonanie dokumentacji projektowej, pomiary geodezyjne, nadzór inwestorski).

Wpłaty mieszkańców wynikające ze wskazanej różnicy będą dokonywane przez mieszkańca na rachunek bankowy Gminy na podstawie podpisanej umowy, określającej warunki dofinansowania i udziału własnego. Podpisanie umowy o przyłączenie i dokonanie wpłaty własnej z tego tytułu będzie warunkiem koniecznym do faktycznego przyłączenia mieszkańca do sieci kanalizacyjnej. Środki finansowe wpłacone przez mieszkańca na konto Gminy … na podstawie umów cywilnoprawnych wprowadzone zostaną do budżetu Gminy jako dochody i przeznaczone będą na pokrycie kosztów realizacji tej inwestycji.

Umowa z mieszkańcami będzie przewidywać możliwość rozwiązania umowy ze skutkiem natychmiastowym w przypadku:

*   nieuzyskania przez Gminę dofinansowania z programu priorytetowego Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w …,

*   niepodpisania przez Gminę umowy o dofinansowanie z WFOŚiGW w …,

*   niewykonania przez Beneficjenta końcowego obowiązku wynikającego z umowy,

*   brak wpłaty przez Beneficjenta końcowego w terminie i wysokości określonej w umowie.

Po przyłączeniu mieszkańca do infrastruktury kanalizacyjnej, Gmina podpisze z mieszkańcem umowę o odprowadzanie ścieków. Z tytułu faktycznego zużycia wody i odebranych ścieków Gmina będzie naliczała na rzecz mieszkańca opłaty, które będzie ujmować we własnym rejestrze sprzedaży oraz będzie z tego tytułu odprowadzać należny podatek VAT.

Ww. inwestycja będzie dotyczyć wyłącznie domów mieszkalnych. Gmina nie podłączy w ramach zadania inwestycyjnego jednostek budżetowych, ani też samego Urzędu. W tym zakresie inwestycja nie będzie wykorzystywana do świadczenia usług na rzecz jednostek własnych Gminy, które podlegałyby wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT. Wnioskodawca będzie wykorzystywał nabyte towary i usługi w związku z realizacją zadania inwestycyjnego do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Realizując usługę budowy przyłączy kanalizacyjnych Gmina przeprowadzi procedurę przetargową dotyczącą wyłonienia wykonawcy tego zadania, czyli będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, tj. firmami, które będą na jej zlecenie wykonywać przyłącza kanalizacyjne. Po przeprowadzeniu postępowania przetargowego będzie wiadomo, kto będzie wykonawcą i czy będzie wystawiał fakturę zawierającą kwotę podatku VAT, czy też będzie korzystał z innej formy rozliczenia. Wyłonione firmy nie podpiszą umów bezpośrednio z mieszkańcami, tylko z Gminą i na jej zlecenie będą wykonywać czynności związane z budową podłączeń kanalizacyjnych. Faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z realizacją zadania będą wystawione na Wnioskodawcę Gminę ….

Koszty budowy podłączeń będą finansowane ze środków dotacji celowej z WFOŚiGW w …, środków własnych Gminy oraz środków pochodzących od uczestników zadania.

Realizacja przedmiotowego zadania inwestycyjnego uzależniona będzie od otrzymania dofinansowania z WFOŚiGW, co oznacza, że Gmina nie będzie realizowała zadania w sytuacji, gdyby nie otrzymała dofinansowania.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż Gmina będzie realizować budowę przyłączy kanalizacyjnych w ramach zadania umieszczonego w budżecie pod nazwą: „…”.

Mieszkańcy biorący udział w zadaniu dokonają wpłat po ogłoszeniu wyników konkursu organizowanego przez WFOŚiGW, tj. około listopada-grudnia 2020 roku. Wpłaty z tytułu wykonania przyłącza kanalizacyjnego mają charakter obowiązkowy. Brak wniesienia wpłaty wyklucza mieszkańca z udziału w przedmiotowym zadaniu.

Przyłącza, o których mowa we wniosku, są przyłączami, które zgodnie z art. 15 ust 2 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, realizuje osoba ubiegająca się o przyłączenie do sieci.

Gmina nie może przeznaczyć dofinansowania na cel inny niż wykonanie przyłączy kanalizacyjnych. Gmina otrzyma dofinansowanie po 30 czerwca 2020 r.

Gmina otrzyma od wykonawców faktury z wykazaną kwotą podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina … od dokonanych przez mieszkańców wpłat z tytułu udziału własnego musi odprowadzić podatek VAT do Urzędu Skarbowego i w jakiej stawce?
2.  (przedstawione w uzupełnieniu wniosku) Czy od dotacji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, Gmina … musi odprowadzić podatek VAT i według jakiej stawki?
3.  Czy przysługiwać będzie Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją zadania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Gmina … ma obowiązek odprowadzić podatek VAT, w wysokości 23% od wpłat mieszkańców.

Ad. 2 (przedstawionym w uzupełnieniu wniosku)

Gmina … ma obowiązek odprowadzić podatek VAT od dotacji, w wysokości 23%.

Ad. 3

Gminie … będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją zadania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii:

*   obowiązku odprowadzenia podatku VAT z tytułu otrzymanych od mieszkańców wpłat na wykonanie przyłączy kanalizacyjnych,

*   obowiązku odprowadzenia podatku VAT z tytułu otrzymanej dotacji z WFOŚiGW na realizację zadania polegającego na wykonaniu przyłączy kanalizacyjnych,

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją zadania polegającego na wykonaniu przyłączy kanalizacyjnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyżej przedstawionego stanu prawnego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

1.  podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
2.  podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Jednocześnie należy wskazać, że czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Ponadto należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT. Wnioskodawca zamierza wykonać przyłącza kanalizacyjne czyli przyłączenia nieruchomości do sieci kanalizacyjnej (od pierwszej studzienki licząc od strony budynku do granicy nieruchomości). Wykonanie przyłączenia do sieci nie jest zadaniem własnym Gminy, lecz właścicieli podłączanych nieruchomości. Dlatego mieszkańcy zainteresowani podłączeniem do sieci kanalizacji sanitarnej powierzą Gminie na podstawie umów cywilnoprawnych wykonanie tych przyłączy. Warunki umów na budowę będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców. Każdy uczestnik projektu zobowiązuje się do partycypacji w kosztach poprzez uregulowanie różnicy pomiędzy kosztem całkowitym realizowanego zadania a dotacją z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej i dotacją z budżetu Gminy. Wpłaty mieszkańców wynikające ze wskazanej różnicy będą dokonywane przez mieszkańca na rachunek bankowy Gminy na podstawie podpisanej umowy, określającej warunki dofinansowania i udziału własnego. Podpisanie umowy o przyłączenie i dokonanie wpłaty własnej z tego tytułu będzie warunkiem koniecznym do faktycznego przyłączenia mieszkańca do sieci kanalizacyjnej. Środki finansowe wpłacone przez mieszkańca na konto Gminy na podstawie umów cywilnoprawnych wprowadzone zostaną do budżetu Gminy jako dochody i przeznaczone będą na pokrycie kosztów realizacji tej inwestycji. Wpłaty z tytułu wykonania przyłącza kanalizacyjnego mają charakter obowiązkowy. Brak wniesienia wpłaty wyklucza mieszkańca z udziału w przedmiotowym zadaniu.

W analizowanym przypadku czynnością, jaką Wnioskodawca dokona na rzecz mieszkańca, jest – zgodnie z zawartą umową cywilnoprawną – usługa wykonania przyłącza kanalizacyjnego. Zatem w kontekście ww. okoliczności należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców będą pozostawać w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na rzecz tychże mieszkańców. Wpłaty wnoszone przez mieszkańców nie będą pozostawać „w oderwaniu” od czynności, które są wykonywane przez Wnioskodawcę – zachodzić będzie bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania usługi polegającej na wykonaniu przyłącza kanalizacyjnego. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty a zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca. Ponadto, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca zawierając umowy na wykonanie przedmiotowych przyłączy, będzie wchodzić w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty dokonywane przez mieszkańców na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przyłącza kanalizacyjnego będą stanowić wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy.

W związku z powyższym dokonywane przez mieszkańców wpłaty, będą dotyczyły usługi wykonania przyłączy kanalizacyjnych, co wskazuje, że świadczenia, co do których Wnioskodawca zobowiązał się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowić będą, odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT.

Tym samym wpłaty mieszkańców dokonywane na rzecz Gminy z tytułu wykonania przyłączy kanalizacyjnych będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem Wnioskodawca będzie zobowiązany do naliczenia i odprowadzenia podatku VAT z tytułu otrzymanych wpłat.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczy w zakresie obowiązku odprowadzenia podatku VAT z tytułu otrzymanych od mieszkańców wpłat na wykonanie przyłączy kanalizacyjnych, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii obowiązku odprowadzenia podatku VAT z tytułu otrzymanej dotacji z WFOŚiGW na realizację zadania polegającego na wykonaniu przyłączy kanalizacyjnych, wskazać należy, iż w myśl art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W wyroku w sprawie C-353/00, Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina zamierza wykonać przyłącza kanalizacyjne czyli przyłączenia nieruchomości do sieci kanalizacyjnej (od pierwszej studzienki licząc od strony budynku do granicy nieruchomości). Koszty budowy podłączeń będą finansowane ze środków dotacji celowej z WFOŚiGW, środków własnych Gminy oraz środków pochodzących od uczestników zadania. Dofinansowanie WFOŚiGW na jedno podłączenie budynku wynosić będzie do 70% kosztów kwalifikowanych (koszty kwalifikowane obejmują zakup materiałów niezbędnych do wykonania podłączeń budynków do kanalizacji sanitarnej oraz roboty budowlano-montażowe związane z usługą wykonania podłączeń budynków do kanalizacji sanitarnej). Wnioskodawca otrzymaną z WFOŚiGW kwotą dotacji pokryje wyłącznie koszty zakupu materiałów i robót budowlano-montażowych. Wysokość otrzymanego dofinansowania będzie uzależniona od ilości wykonywanych przyłączy kanalizacyjnych do budynków mieszkalnych. W przypadku niezrealizowania zadania, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu środków na rzecz WFOŚiGW. Realizacja podmiotowego zadania inwestycyjnego uzależniona będzie od otrzymania dofinansowania z WFOŚiGW, co oznacza, że Gmina nie będzie realizowała zadania w sytuacji, gdyby nie otrzymała dofinansowania. Gmina nie może przeznaczyć dofinansowania na cel inny niż wykonanie przyłączy kanalizacyjnych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W opinii tut. Organu, przekazaną Wnioskodawcy dotację na realizację ww. zadania należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Wnioskodawcę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. pokrycie kosztów związanych z wykonaniem przyłączy kanalizacyjnych. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca - Gmina nie może przeznaczyć dofinansowania na cel inny niż wykonanie przyłączy kanalizacyjnych. Dofinansowanie z WFOŚiGW na jedno podłączenie budynku wynosić będzie do 70% kosztów kwalifikowanych, które obejmują zakup materiałów niezbędnych do wykonania podłączeń budynków do kanalizacji sanitarnej oraz roboty budowlano-montażowe związane z usługą wykonania podłączeń budynków do kanalizacji sanitarnej. Zatem dotacja przekazywana będzie w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczenie realizowane przez Gminę na rzecz mieszkańców dzięki dotacji będzie miało cenę niższą o konkretną kwotę. Nadto – jak wskazał Wnioskodawca - realizacja podmiotowego zadania inwestycyjnego uzależniona będzie od otrzymania dofinansowania z WFOŚiGW, co oznacza, że Gmina nie będzie realizowała zadania w sytuacji, gdyby nie otrzymała dofinansowania. Wobec powyższego należy stwierdzić, że kwoty obowiązkowych wpłat uiszczone przez mieszkańców, z uwagi na przyznane dofinansowanie, są niższe od kwot, jakie Gmina musiałaby zażądać od mieszkańców, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Tym samym otrzymana dotacja stanowi pokrycie części ceny świadczonych usług, będąc w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z wartością danego świadczenia.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja na realizację ww. zadania polegającego na wykonaniu przyłączy kanalizacyjnych będzie miała bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług wykonania tych przyłączy, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej.

Tym samym, dotacja przyznana Gminie z WFOŚiGW na realizację zadania polegającego na wykonaniu przyłączy kanalizacyjnych w zakresie, w jakim będzie ona stanowić pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz mieszkańców, będzie zwiększać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

W związku z powyższym, Gmina będzie zobowiązana do naliczenia i odprowadzenia podatku VAT od otrzymanej dotacji z WFOŚiGW na realizację zadania polegającego na wykonaniu przyłączy kanalizacyjnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczy w zakresie obowiązku odprowadzenia podatku VAT z tytułu otrzymanej dotacji z WFOŚiGW na realizację zadania polegającego na wykonaniu przyłączy kanalizacyjnych, należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją zadania polegającego na wykonaniu przyłączy kanalizacyjnych należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego, zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak wyżej wskazano świadczenia, co do których Wnioskodawca zobowiązał się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowić będą, odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT.

Należy zatem stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a nabywane przez Gminę towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. odpłatnego świadczenia usług.

Zatem Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją zadania polegającego na wykonaniu przyłączy kanalizacyjnych. Przy czy prawo to będzie przysługiwać Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy, ograniczających to prawo.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczy w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją zadania polegającego na wykonaniu przyłączy kanalizacyjnych, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie:

*   obowiązku odprowadzenia podatku VAT z tytułu otrzymanych od mieszkańców wpłat na wykonanie przyłączy kanalizacyjnych,

*   obowiązku odprowadzenia podatku VAT z tytułu otrzymanej dotacji z WFOŚiGW na realizację zadania polegającego na wykonaniu przyłączy kanalizacyjnych,

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją zadania polegającego na wykonaniu przyłączy kanalizacyjnych.

Natomiast w zakresie:

*   stawki podatku VAT dla otrzymanych od mieszkańców wpłat na wykonanie przyłączy kanalizacyjnych, dokonanych po 30 czerwca 2020 r.,

*   stawki podatku dla dotacji z WFOŚiGW na realizację zadania polegającego na wykonaniu przyłączy kanalizacyjnych, otrzymanej po 30 czerwca 2020 r.

zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.