Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.253.2022.1.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-28
Teza: Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane z realizacją zadania inwestycyjnego polegającego na budowie sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej, ciśnieniowej z przyłączami i zasilaniem oraz sieci wodociągowej, według sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, przy uwzględnieniu § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r., wyliczonego dla ww. jednostki organizacyjnej Gminy, tj. dla zakładu budżetowego.
Słowa kluczowe: gmina; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **– jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane z realizacją zadania inwestycyjnego polegającego na budowie sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej, ciśnieniowej z przyłączami i zasilaniem oraz sieci wodociągowej, przy zastosowaniu prewspółczynnika dla zakładu budżetowego.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (\`(...)\`) (dalej jako: Wnioskodawca lub Gmina), jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm., dalej: u.s.g.), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne określone w art. 7 u.s.g. samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. W strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy znajdują się następujące jednostki budżetowe: Urząd Gminy, Szkoła Podstawowa, Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Centrum Usług Wspólnych oraz Gminne Osoby Prawne, tj. Gminny Ośrodek Kultury, Gminna Biblioteka Publiczna, Gminny Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej.

Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczenia VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, będąc jednym podatnikiem. Podległy Urząd Gminy jako jednostka budżetowa prowadzi sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą VAT.

Do zadań własnych Gminy, wskazanych w ww. art. 7 ust. 1 u.s.g. należą m.in. zadania dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g.).

Gmina powyższą działalność prowadzi za pośrednictwem Gminnego Zakładu Gospodarki Komunalnej (dalej: GZGK), działającego w formie gminnego zakładu budżetowego, który prowadzi działalność w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w drodze świadczenia usług komunalnych, do których należą m.in.: utrzymanie i eksploatacja obiektów i sieci wodociągowej oraz zapewnienie stałej dostawy wody; utrzymanie i eksploatacja oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacyjnej oraz stały odbiór ścieków; nadzór i kontrola nad ilością i jakością dostarczanej wody oraz odprowadzanych do kanalizacji ścieków (dalej: działalność statutowa).

Gmina planuje realizować inwestycję polegającą na budowie sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej. Budowa sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej, ciśnieniowej z przyłączami i zasilaniem przepompowni ścieków oraz sieci wodociągowej w gminie rozpocznie się 2 stycznia 2023 r. Planowany termin zakończenia realizacji zadania to 31 marca 2025 r. (z pozwoleniem na użytkowanie). W tym celu Gmina będzie dokonywać zakupów towarów i usług od podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego typu pracami budowlanymi. Transakcje te dokumentowane będą fakturami, z których będzie wynikał podatek VAT. Na fakturach, jako nabywca wskazane będą dane Gminy, w tym numer NIP Gminy. Inwestycja będzie finansowana z: dofinansowania z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich, środki z budżetu państwa, środki własne oraz udział mieszkańców (budowa przyłączy).

Jak Wnioskodawca wskazał, Gmina realizuje swoje ustawowe obowiązki zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków poprzez świadczenie usług, których wykonywanie powierzyła własnemu zakładowi budżetowemu, tj. Gminnemu Zakładowi Gospodarki Komunalnej. Dlatego też, w celu umożliwienia Zakładowi realizacji powyższych zadań, Gmina po zakończonej inwestycji nieodpłatnie przekaże mu przedmiotową infrastrukturę do używania i pobierania z niej pożytków. Zadaniem statutowym GZGK jest bowiem zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców, w szczególności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odbioru ścieków. Infrastruktura, której dotyczy planowana inwestycja będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (odbiorcy zewnętrzni). Z tytułu wykonywania usług na rzecz odbiorców zewnętrznych, GZGK będzie wystawiał faktury VAT z danymi Gminy, jako sprzedawcy. Ponadto za pośrednictwem zmodernizowanej infrastruktury usługi świadczone będą także na rzecz innych jednostek gminnych(odbiorcy wewnętrzni). Działalność ta stanowi dla Gminy działalność inną niż działalność gospodarcza z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Zatem dokumentowanie i rozliczanie tych usług będzie następować w drodze innych niż faktura VAT dokumentów, tj. wystawionych przez Zakład not księgowych.

Wnioskodawca wskazuje także, że budynki użyteczności publicznej znajdujące się na terenie funkcjonowania sieci kanalizacyjnej to: Dom Ludowy (\`(...)\`) i Dom Ludowy (\`(...)\`). Wnioskodawca wskazuje także, że powstała infrastruktura nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z podatku VAT. Zauważyć należy, że Gmina nie będzie w stanie przyporządkować wydatków poniesionych na poczet realizacji przedmiotowej inwestycji w całości do celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazuje także, że wartość prewspółczynnika obliczonego dla Urzędu Gminy, w sposób przewidziany w rozporządzeniu MF z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie MF), na podstawie danych za rok 2021 wynosi 2%. Natomiast wartość prewspółczynnika obliczonego dla GZGK w sposób przewidziany w Rozporządzeniu MF, na podstawie danych za rok 2021 wynosi 73%.

W ocenie Wnioskodawcy można stosować prewskaźnik zakładu budżetowego którego wysokość jest znacznie wyższa, ze względu na prowadzoną działalność gospodarczą zgodnie z przepisami prawa. Mimo wszystko, w związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy będzie miał prawo dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją wyżej opisanego zadania inwestycyjnego, przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT obliczonego dla zakładu budżetowego, do którego po zakończeniu infrastruktura zostanie przekazana, czy też powinien stosować własny prewspółczynnik, gdyż przepisy podatkowe nie regulują jednoznacznie kwestii stosowania prewspółczynnika jednostki organizacyjnej gminy przy dokonywaniu zakupów związanych z inwestycją realizowaną przez jednostkę samorządu terytorialnego.

### Pytanie

Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane z realizacją zadania inwestycyjnego polegającego na budowie sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej, ciśnieniowej z przyłączami i zasilaniem oraz sieci wodociągowej, przy zastosowaniu prewspółczynnika zakładu budżetowego, tj. Gminnego Zakładu Gospodarki Komunalnej zgodnie z § 3 ust. 4 Rozporządzenia MF w zw. z art. 86 ust 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, dalej: ustawa o VAT)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Jeżeli Gmina poniesie wydatki dotyczące zadania inwestycyjnego polegającego na budowie sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej, ciśnieniowej z przyłączami i zasilaniem oraz sieci wodociągowej, którą następnie przekaże zakładowi budżetowemu, tj. Gminnemu Zakładowi Gospodarki Komunalnej, w następstwie czego jednostka ta będzie tę inwestycję wykorzystywać do swojej działalności (gospodarczej oraz pozostającej poza regulacjami ustawy o VAT), to Gmina będzie miała prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją przedmiotowej inwestycji, przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT obliczonego dla zakładu budżetowego zgodnie z § 3 ust. 4 Rozporządzenia MF w zw. z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto, należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Oznacza to, że będzie uznany za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje rozpocząć prace związane z budową sieci kanalizacji i sieci wodociągowej. Po zakończeniu inwestycji infrastruktura zostanie przekazana do GZGK. Infrastruktura, której dotyczy inwestycja będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (odbiorcy zewnętrzni) i do realizacji zadań własnych Gminy w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. (odbiorcy wewnętrzni).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wymienione w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przesłanki w odniesieniu do planowanej inwestycji zostaną spełnione, a tym samym Gmina będzie miała możliwość odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację inwestycji. Jednakże Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż będzie mu przysługiwało wyłącznie częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od powyższych nabyć, ponieważ inwestycje będą przez Gminę wykorzystywane zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.

Jednocześnie Gmina nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. osobno do czynności opodatkowanych VAT oraz do niepodlegających ustawie o VAT.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wskazuje, że jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarczą, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano zaś przykładowe sposoby określenia proporcji. Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w analizowanej sprawie), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2c ustawy o VAT. Przepisy nie wskazują wprost, który prewskaźnik Gminy (urzędu), czy zakładu budżetowego należałoby przy zakupach dotyczących przedmiotowej inwestycji stosować. Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono możliwość dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Korzystając z ustawowej możliwości, Minister Finansów w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie MF), określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia MF w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W związku z powyższym, w powołanym rozporządzeniu MF wskazał urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym najbardziej odpowiadające ich specyfice metody określenia proporcji uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej tych instytucji. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie jest ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego, jako osoby prawnej, tylko ustalane są odrębne sposoby określenia proporcji dla wyżej wymienionych jego poszczególnych jednostek organizacyjnych. Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą ustawy VAT.

Sposób określenia proporcji w przypadku zakładu budżetowego sprecyzowany został w § 3 ust. 4 rozporządzenia MF. Wzór ten zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej zakładu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda „obrotowa”), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium przychodów wykonanych zakładu budżetowego (zdefiniowanych w Rozporządzeniu w § 2 pkt 11).

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (VAT). Przy czym ze względu na to, że rozliczeniem i odbiorem ścieków oraz dostarczaniem wody zajmuje się GZGK i to do niego zostanie przekazana infrastruktura po zakończeniu inwestycji, to Gmina może dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizowanym zadaniem inwestycyjnym, przy wykorzystaniu prewspółczynnika Zakładu skalkulowanego w oparciu o § 3 ust. 4 rozporządzenia MF.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **– jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W świetle art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

W myśl § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X= A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Stosownie do treści § 2 pkt 4 ww. rozporządzenia:

Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

˗ odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

˗ odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

˗ eksportu towarów,

˗ wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z treścią § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Według § 3 ust. 5 rozporządzenia:

W sprawie proporcji, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (…).

Na mocy art. 9 ust. 1 powołanej ustawy o samorządzie gminnym:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Stosownie do treści art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina realizuje inwestycję polegającą na budowie sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej. Po jej wytworzeniu infrastruktura zostanie przekazana do GZGK, tj. scentralizowanego gminnego zakładu budżetowego. Zakład wykorzystywał będzie infrastrukturę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz poza ustawą o VAT. Gmina realizując inwestycję nabywa towary i usługi, a transakcje dokumentowane są wystawianymi na Gminę fakturami VAT. Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, tj.opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane z realizacją zadania inwestycyjnego polegającego na budowie sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej, ciśnieniowej z przyłączami i zasilaniem oraz sieci wodociągowej, przy zastosowaniu prewspółczynnika dla zakładu budżetowego.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności.

W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W związku z powyższym w niniejszej sprawie znajdą zastosowanie powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwagi na fakt, że nabyte towary i usługi wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przyporządkowanie konkretnych kwot do konkretnego rodzaju działalności nie będzie możliwe.

Jak zostało wskazane powyżej, sposób określenia proporcji, uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej m.in. przez jednostki samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nich nabyć wyznacza ww. rozporządzenie.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Gmina ponosząc wydatki na zakup towarów i usług celem realizacji inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej, które będą wykorzystane za pośrednictwem zakładu budżetowego zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie – jak wskazał Zainteresowany – bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, obliczonej zgodnie z przepisami rozporządzenia dla zakładu budżetowego, tj. jednostki faktycznie wykorzystującej zakupione towary i usługi.

**Podsumowując,** **Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane z realizacją zadania inwestycyjnego polegającego na budowie sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej, ciśnieniowej z przyłączami i zasilaniem oraz sieci wodociągowej,** **według sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, przy uwzględnieniu § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r., wyliczonego dla ww. jednostki organizacyjnej Gminy, tj. dla zakładu budżetowego.**

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać jako prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).