Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4511-426/15/NL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-10-16
Teza: sposób ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości uprzednio wniesionej w formie aportu do spółki komandytowej
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; spółki-spółka komandytowa; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 lipca 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 21 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości uprzednio wniesionej w formie aportu do spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2015 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości uprzednio wniesionej w formie aportu do spółki komandytowej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej (dalej: „Spółka 1”), posiadającej siedzibę na terytorium Polski. Spółka 1 jest wspólnikiem (komplementariuszem) innej spółki komandytowej (dalej: „Spółka 2”), również z siedzibą w Polsce.

W dniu 17 stycznia 2008 r. Spółka 1 wniosła do Spółki 2 wkład niepieniężny (dalej: „Aport”) w postaci zabudowanych i niezabudowanych działek gruntowych oraz budynków biurowych i hal magazynowych (dalej: „Środki Trwałe”). Przedmiotu wkładu nie stanowiły budynki mieszkalne ani lokale mieszkalne, ani żadne prawo do takich budynków lub lokali.

Spółka 2 wprowadziła nabyte grunty (prawa użytkowania wieczystego gruntów) i budynki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawych (dalej: „Ewidencja”), ustalając ich wartość początkową w wysokości określonej w umowie spółki komandytowej, nie wyższej od ich wartości rynkowej.

Środki trwałe były i są wykorzystywane przez Spółkę 2 komercyjnie, tj. wynajmowane osobom trzecim. Przedmiotem działalności Spółki 2 jest wynajem własnych nieruchomości na rzecz osób trzecich.

Aktualnie Spółka 2 zamierza zbyć niektóre spośród nabytych w drodze aportu środków trwałych — grunty oraz budynki (obecnie wraz z prawem własności gruntów, z uwagi na przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności).

W związku z faktem, że Spółka 1 i Spółka 2 są spółkami osobowymi, zapytanie dotyczy rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy, jako podatnika będącego wspólnikiem spółki osobowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę 2 środków trwałych, tj. gruntów i budynków, nabytych w drodze aportu przed 31 grudnia 2010 r., kosztem uzyskania przychodu z transakcji będzie przyjęta w ewidencji wartość początkowa zbywanych środków trwałych, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę 2 środków trwałych, tj. gruntów i budynków, nabytych w drodze aportu przed 31 grudnia 2010 r., kosztem uzyskania przychodu z transakcji będzie przyjęta w ewidencji wartość początkowa zbywanych środków trwałych, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tj. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), a w szczególności art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 102, spółka komandytowa jest spółką osobową prawa handlowego, nieposiadającą osobowości prawnej.

W myśl art. 5 pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PDOF”), przez „spółkę niebędącą osobą prawną" należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są osoby fizyczne (art. 1 ustawy o PDOF), natomiast podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 1 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, nie są spółki niemające osobowości prawnej (z wyjątkami, które nie obejmują jednak spółek komandytowych posiadających zarząd lub siedzibę na terytorium Polski).

W konsekwencji, przychody (dochody) spółki komandytowej z siedzibą lub zarządem w Polsce podlegają opodatkowaniu na poziomie jej wspólników. W przypadku wspólników-osób fizycznych przychody te, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF, u każdego podatnika (wspólnika) określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) spółki; w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasadę tę stosuje się również do rozliczania kosztów uzyskania przychodów (ust. 2 pkt 1).

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o PDOF, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF, uznaje się za także za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (tj. ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF).

W oparciu o art. 14 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o PDOF, przychód z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478 ze zm.; dalej: „Nowelizacja”) do przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r.

Stąd, zgodnie z przepisami ustawy o PDOF w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2010 r.:

*   Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródeł, z wyjątkami wymienionymi w art. 23 (art. 22 ust. 1). Kosztami są również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (art. 22 ust. 8).
*   Amortyzacji, zgodnie z art. 22a ust. 1, podlegają m.in. nabyte, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budynki oraz inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu, zwane środkami trwałymi. Amortyzacji nie podlegają jednak grunty ani prawa wieczystego użytkowania gruntów (art. 22c).
*   Wydatki na nabycie gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowią jednak koszt uzyskania przychodów bez względu na czas ich poniesienia w przypadku ich odpłatnego zbycia jako składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o czym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 (art. 23 ust. 1 pkt 1).
*   Za wartość początkową środków trwałych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do osobowej spółki handlowej uważa się, w oparciu o art. 22g ust. 1 pkt 4 (w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2010 r.), ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.
*   Do ustalenia wartości rynkowej stosuje się - za art. 22g ust. 16 - art. 19, zgodnie z którym wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku, zasadne jest twierdzenie, że:

*   Ze względu na transparentny podatkowo charakter spółek osobowych, koszty i przychody z działalności Spółki 2, w części kosztów i przychodów przypadających na Spółkę 1 (jako wspólnika Spółki 2), będą stanowić koszty i przychody podatkowe Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki 1 - w takiej części, w jakiej posiada on prawo do udziału w zysku Spółki 1 (art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF).
*   Osiągnięte przez Spółkę 2 przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej będą dla Spółki 1, a w rezultacie dla Wnioskodawcy, przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5b ust. 2 ustawy o PDOF).
*   W efekcie sprzedaży środków trwałych przez Spółkę 2 - nabytych w drodze aportu gruntów i budynków, wprowadzonych do Ewidencji - Wnioskodawca osiągnie przychód z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o PDOF).
*   Natomiast dochodem z transakcji, zgodnie z art. 24 ustawy o PDOF, będzie powyższy przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania, tj. wartości początkowe środków trwałych, wykazane w ewidencji, powiększone o sumę dokonanych od nich odpisów amortyzacyjnych (jeśli środki trwałe podlegały amortyzacji).
*   Ponieważ aportu dokonano przed dniem 31 grudnia 2010 r., do ustalenia kosztów uzyskania przychodu z transakcji znajdą zastosowanie przepisy ustawy o PDOF w brzmieniu obowiązującym w tym dniu (art. 9 Nowelizacji).
*   Stąd, wartości początkowe środków trwałych wniesionych w drodze aportu określono w wysokości określonej w umowie spółki komandytowej, nie wyższej od ich wartości rynkowych (art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2010 r.).

W konsekwencji, kosztem uzyskania przychodu z transakcji będzie przyjęta w ewidencji wartość początkowa zbywanych środków trwałych, ustalona w wysokości określonej w umowie spółki komandytowej (Spółki 2), nie wyższej od ich wartości rynkowych, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych (jeżeli zbywane środki trwałe podlegały amortyzacji). Zatem, reasumując:

*   dochodem do opodatkowania (ustalonym w stosunku do udziału Wnioskodawcy w Spółce 1, w stosunku do jej udziału w Spółce 2) ze sprzedaży środków trwałych niepodlegających amortyzacji (np. grunty) będzie różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową zbywanych środków trwałych, wykazaną w ewidencji;
*   dochodem do opodatkowania (ustalonym w stosunku do udziału Wnioskodawcy w Spółce 1, w stosunku do jej udziału w Spółce 2) ze sprzedaży środków trwałych podlegających amortyzacji będzie różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową zbywanych środków trwałych, wykazaną w ewidencji, powiększona o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 grudnia 2010 r. Znak IPPB1/415-901/10-3/EC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 9 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), do przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r.

Biorąc powyższe pod uwagę, oraz mając na względzie przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, w którym wskazano, że nieruchomości o których mowa we wniosku zostały wniesione aportem do spółki komandytowej w 2008 r. należy stwierdzić, że w odniesieniu do ewentualnej sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, w szczególności zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów związanych z taką transakcją zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Rozważając skutki podatkowe planowanej transakcji po stronie Wnioskodawcy, na wstępie należy zauważyć, że spółka komandytowa jest spółką osobową tym samym nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a przychody i koszty związane z prowadzoną przez nią działalnością rozliczane są przez jej wspólników. W przypadku osób fizycznych zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), który stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Z kolei na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 przytoczoną powyżej zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów i strat.

Na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

O ile zatem wniesiona aportem nieruchomość spełniała warunki umożliwiające zaliczenie jej do środków trwałych, wartość początkowa takiej nieruchomości powinna zostać ustalona na podstawie wyżej cytowanego art. 22g ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 24 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a: wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Składnikami, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy są m.in. środki trwałe ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Konsekwencją powyższego jest to, że w sytuacji odpłatnego zbycia nieruchomości będących środkami trwałymi w spółce komandytowej, dochód z tego tytułu należy ustalić na podstawie cytowanego powyżej art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że dochód z odpłatnego zbycia przez spółkę komandytową, wniesionych do niej w formie wkładu niepieniężnego, nieruchomości uznanych w spółce za środki trwałe, należy ustalić w odniesieniu do nieruchomości:

*   gruntowych, jako różnicę pomiędzy przychodami z odpłatnego zbycia poszczególnych gruntów, a ich wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych,
*   budynkowych, jako różnicę pomiędzy przychodami z odpłatnego zbycia poszczególnych budynków, a ich wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych, którą to różnicę należy powiększyć o sumę dokonanych (od tej wartości początkowej) odpisów amortyzacyjnych (a nie jak błędnie wskazano we wniosku na str. 5/7, że przychód należy pomniejszyć o koszty jego uzyskania, tj. wartości początkowe środków trwałych, wykazane w Ewidencji, powiększone o sumę dokonanych od nich odpisów amortyzacyjnych, jeśli środki trwałe podlegały amortyzacji).

Podkreślić przy tym należy, że ustalona wartość początkowa wniesionej nieruchomości, nie może być wyższa od jej wartości rynkowej ustalonej na dzień wniesienia wkładu.

Ponadto zauważyć należy, że stosownie do cytowanego wyżej art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tak ustalone koszty uzyskania przychodów u Wnioskodawcy będącego wspólnikiem spółki komandytowej będą określone proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki osobowej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, z ww. zastrzeżeniem uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.