Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-67/14-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-16
Teza: określenie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku modernizacji, przebudowy, rozbudowy, adaptacji oraz rekonstrukcji posiadanych linii elektroenergetycznych w przypadku likwidacji części środka trwałego (pytanie nr 1)
Słowa kluczowe: adaptacja; amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; budowle; koszt-koszty uzyskania przychodów; przebudowa; rozbudowa; sieć; spółki-spółka akcyjna; ulepszenie; wydatek-wydatki na ulepszenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2014 r. (data wpływu 24 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku modernizacji, przebudowy, rozbudowy, adaptacji oraz rekonstrukcji posiadanych linii elektroenergetycznych w przypadku likwidacji części środka trwałego (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku modernizacji, przebudowy, rozbudowy, adaptacji oraz rekonstrukcji posiadanych linii elektroenergetycznych w przypadku likwidacji części środka trwałego (pytanie nr 1).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – P. S.A. (dalej: „P.” lub „Spółka”) jest podmiotem prowadzącym działalność przesyłową na rynku energii elektrycznej, działającym jako operator systemu przesyłowego.

W zakresie prowadzonej działalności, Spółka wykorzystuje należące do Spółki sieci elektroenergetyczne, na którą składa się szereg budowli i budynków oraz urządzeń technicznych.

Urządzenia te zaliczane są przez Spółkę do środków trwałych w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Środki trwale są wykorzystywane przez Spółkę w celu osiągnięcia przez nią przychodów.

Przeważający rodzaj środków trwałych używanych przez Spółkę stanowią budowle liniowe, tj. w szczególności linie elektroenergetyczne.

Charakterystyka budowli liniowej powoduje, że w skład jednej pozycji inwentarzowej – środka trwałego – wchodzi szereg obiektów budowlanych, urządzeń budowlanych i urządzeń technicznych, połączonych ze sobą funkcjonalnie, umożliwiających przesył energii elektrycznej poprzez sieć elektroenergetyczną należącą do Spółki.

Spółka dokonuje modernizacji, przebudowy, rozbudowy, adaptacji oraz rekonstrukcji (dalej łącznie: „prace ulepszeniowe”) posiadanych linii elektroenergetycznych, w celu np. poprawy parametrów przesyłu.

Dokonywane przez Spółkę wydatki na modernizację, przebudowę, rozbudowę, adaptację oraz rekonstrukcję posiadanych linii elektroenergetycznych spełniają przesłanki uznania ich za wydatki na ulepszenie w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o CIT,

Wykonane prace ulepszeniowe skutkują trwałym odłączeniem fragmentu linii (częściowa likwidacja), przy czym same nakłady na ulepszenie środka trwałego, zwiększają wartość początkową linii. Odłączony fragment środka trwałego może podlegać fizycznej likwidacji lub zostać sprzedany.

Przykładowe prace ulepszeniowe, w ramach których dochodzi do częściowej likwidacji środków trwałych:

*   modernizacja linii X, polegająca na wymianie przewodu odgromowego na przewód OPGW (istniejący przewód odgromowy stanowiący element środka trwałego jest likwidowany i zastępowany nowym przewodem z dodatkową funkcjonalnością transmisji danych),
*   modernizacja linii X, polegająca na wymianie izolatorów i zastąpienie ich nowymi o lepszych parametrach użytkowych,
*   przebudowa linii X, poprzez likwidację odcinka linii w związku z „nacięciem” dla wprowadzenia nowej linii X1 np. dla nawiązania nowej stacji,
*   modernizacja rozdzielni, stanowiącej jeden środek trwały, polegająca na wymianie aparatów o lepszych parametrach użytkowych (które nie stanowią odrębnych środków trwałych), np. dla przystosowania do nowych wyższych parametrów zwarciowych.

Likwidacja fragmentu linii, a więc częściowa likwidacja środka trwałego nie skutkuje tym, że środek trwały przestaje spełniać kryteria warunkujące zaliczenie go do kategorii środków trwałych. Środek ten w dalszym ciągu jest kompletny i zdatny do użytku w działalności gospodarczej Spółki.

Ponadto częściowa likwidacja środków trwałych nie jest spowodowana utratą przydatności gospodarczej tej części środka na skutek zmiany rodzaju działalności.

Występują sytuacje, iż środek trwały, którego fragment został zlikwidowany, posiada nieumorzoną wartość dla celów podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku fizycznej likwidacji części środka trwałego w związku z pracami ulepszeniowymi, wykonanymi na tym środku trwałym, nominalna wartość tej części (wyodrębniona z wartości całego środka trwałego), powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w momencie dokonania fizycznej likwidacji tej części?
2.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia części środka trwałego (np. w postaci sprzedaży złomu) w związku z pracami ulepszeniowymi, wykonanymi na tym środku trwałym, nieumorzona wartość tej części (wyodrębniona z wartości całego środka trwałego), powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym osiągnięte zostały przychody z jej odpłatnego zbycia sprzedaży (w postaci sprzedaży złomu)?

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy zagadnienia w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku modernizacji, przebudowy, rozbudowy, adaptacji oraz rekonstrukcji posiadanych linii elektroenergetycznych w przypadku likwidacji części środka trwałego (pytanie nr 1).

Odnośnie zagadnienia w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku modernizacji, przebudowy, rozbudowy, adaptacji oraz rekonstrukcji posiadanych linii elektroenergetycznych w przypadku odpłatnego zbycia części środka trwałego (pytanie nr 2), tut. Organ wyda odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy

\- w zakresie pytania nr 1:

W przypadku fizycznej likwidacji części środka trwałego w związku z pracami ulepszeniowymi, wykonanymi na tym środku trwałym, nieumorzona wartość tej części (wyodrębniona z wartości całego środka trwałego), powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w momencie dokonania fizycznej likwidacji tej części.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Oznacza to, iż dla możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów spełnione zostać muszą łącznie następujące przesłanki:

(i) dany wydatek musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

(ii) dany rodzaj wydatków nie może znajdować się w katalogu kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów (zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT).

W przedstawionym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, iż środki trwale są wykorzystywane przez Spółkę w celu osiągnięcia przez nią przychodów.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu;
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Przez środki trwałe rozumie się rzeczowe aktywa trwałe, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki lub oddane do używania na podstawie najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Zalicza się do nich w szczególności: nieruchomości w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budynki i budowle, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu niemieszkalnego.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Równocześnie, stosownie do brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Interpretacja gramatyczna tego przepisu prowadzi do wniosku, że jeżeli powodem likwidacji środków trwałych nie jest zmiana rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności, koszty związane ze stratą powstałą w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, co do zasady stanowią koszty podatkowe (wnioskowanie a contrario).

Stanowisko takie zostały wielokrotnie potwierdzane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2012 r., sygn. ITPB3/423-317a/12/AW, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że: „Wskazać przy tym należy, iż w kosztach, których nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów zostały wymienione m.in. straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, w sytuacji gdy środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Z treści niniejszego przepisu wynika, iż wyliczone w nim straty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jeżeli środki trwałe utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Zatem, gdy likwidacja środka trwałego, nastąpiła z innych przyczyn - a contrario - ww. strata (w wysokości nie dokonanego umorzenia) może podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. (\`(...)\`) W konsekwencji, nieumorzona część wartości początkowej przypadająca na demontowaną część środka trwałego może stanowić koszt uzyskania przychodów”.

Jeżeli zatem dopuszczalne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z całkowitej likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, to należy przyjąć, z użyciem reguły wnioskowania a maiori ad minus, iż ustawodawca dopuścił także możliwość likwidacji części nie w pełni umorzonego środka trwałego i zaliczenie nieumorzonej wartości tej części środka trwałego w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ponieważ likwidacja części środka trwałego nie jest związana bezpośrednio z żadnym przychodem oraz nie dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, wartość netto likwidowanej części powinna zostać, zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozpoznana w kosztach uzyskania przychodu Wnioskodawcy (w części odpowiadającej jego udziałowi w zyskach Spółki) w momencie dokonania likwidacji.

Powyższe stanowisko zostało wyrażone przez Ministra Finansów m. in. w interpretacji indywidualnej z 9 czerwca 2011 r. (interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB5/423-415/11-3/TO), zgodnie z którą „strata powstała w wyniku likwidacji części składowych niezamortyzowanej nieruchomości (nie spowodowana zmianą rodzaju działalności) zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia”.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, nieumorzona wartość części środka powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio, tj. stosownie do regulacji art. 15 ust. 1 oraz ust. 4d ustawy o CIT (w momencie dokonania likwidacji), gdyż brak korekty wartości początkowej w wyżej wymienionym przypadku powodowałoby zawyżenie wartości początkowej, w kontekście zwiększenia wartości początkowej środka trwałego w wyniku ulepszenia.

Stanowisko przedstawione przez Spółkę było wielokrotnie potwierdzane przez organy podatkowe, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2013 r., sygn. IPTPB3/423-461/12-2/PM, Dyrektor izby Skarbowej w Łodzi uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, zgodnie z którym: „Wskazać, przy tym należy, iż mimo że nie wynika to wprost z przepisów ustawy, to zgodne z wykładnią celowościową i systemową zasadne jest zaliczenie niezamortyzowanej wartości likwidowanego środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów. Oczywistym jest bowiem, że z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma znaczenia rozróżnienie „pełnej likwidacji” środka trwałego i „częściowej likwidacji” środka trwałego. Ponadto wydaje się, że zezwolenie na „częściową likwidację” środka trwałego nie przeczyłoby celom ww. ustawy – co więcej wpisywałoby w logikę ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli ustawodawca zezwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w niezamortyzowanych środkach trwałych, to wydaje się logiczne, iż Spółka winna mieć prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części niezamortyzowanej środka trwałego, która w żaden inny sposób nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów”;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 2 stycznia 2013 r., sygn. ILPB4/423-334/12-2/DS, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał za prawidłowe stanowisko spółki, zgodnie z którym: „należy stwierdzić, że skoro ustawodawca wyraźnie wyłącza spod pojęcia kosztów straty związane z likwidacją środków trwałych wymuszoną zmianą rodzaju działalności, to straty związane z likwidacją środków trwałych uwarunkowaną innymi przyczynami, będą stanowić koszty uzyskania przychodów. Zatem, jeżeli następuje częściowa likwidacja środka trwałego, bez zmiany przez podatnika rodzaju działalności, a likwidacja skutkuje wytworzeniem nowego środka /rwa/ego, bądź też ulepszeniem istniejącego środka trwałego, wówczas strata z tego tytułu jest kosztem uzyskania przychodów”;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-1103/10/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż: „Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż decyzja o likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego (bądź jego części) nie jest związana ze zmianą rodzaju prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Jak wskazuje Wnioskodawca, decyzja o przeprowadzeniu likwidacji całości lub części linii energetycznej przed jej całkowitym umorzeniem jest podyktowana względami gospodarności, gdyż likwidowane środki trwałe bądź ich części są znacznie wyeksploatowane, a ich remont jest najczęściej nieopłacalny. Z punktu widzenia ekonomiki działalności korzystniejszym rozwiązaniem jest likwidacja środka trwałego lub jego części. Jednocześnie, w znacznej części przypadków przeprowadzenie likwidacji środków trwałych lub ich części jest związane z realizowanymi inwestycjami. W świetle powyższego, nieumorzona wartość środka trwałego (lub jego część) likwidowanego w związku z prowadzoną inwestycją powinna być zaliczona bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów”.

Podsumowując, należy wskazać, że strata poniesiona z tytułu częściowej likwidacji środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą nie wskutek zmiany rodzaju działalności (a np. w skutek zużycia technologicznego), może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia (w momencie dokonania likwidacji) na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku modernizacji, przebudowy, rozbudowy, adaptacji oraz rekonstrukcji posiadanych linii elektroenergetycznych w przypadku likwidacji części środka trwałego (pytanie nr 1) – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy zatem przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma jednak charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a powstaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Jak stanowi 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W tym miejscu wskazać należy na przepis art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z definicji środka trwałego zawartej w cytowanej wyżej regulacji wynika, że aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

1.  musi stanowić własność lub współwłasność podatnika,
2.  musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, tzn. środek powinien być wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem,
3.  przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,
4.  musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Stosownie do art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego.

Zgodnie natomiast z art. 16h ust. 1 pkt 1 tej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Wobec powyższego – wnioskując a contrario – kosztem uzyskania przychodów będzie strata w środkach trwałych w części, w jakiej te środki nie zostały zamortyzowane.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Jak wynika z cytowanego przepisu, w przypadku, gdy likwidacja środków trwałych została dokonana z tej przyczyny, że dotychczas wykorzystywany w działalności gospodarczej środek trwały utracił przydatność z racji zmiany rodzaju działalności, to poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego. Jeżeli jednak wszelkie działania w zakresie racjonalnej gospodarki środkami trwałymi w ramach prowadzonej już działalności gospodarczej skutkują likwidacją niektórych z tych środków i na przykład polegają na zastosowaniu lepszych rozwiązań technologicznych, są ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione nie mogą być kwalifikowane jako zmiana rodzaju działalności gospodarczej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy. W takim wypadku, straty z likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, spowodowane tego rodzaju zdarzeniami mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków.

Należy przy tym zaznaczyć, że regulacja art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, służy wyłączeniu możliwości generowania kosztów uzyskania przychodów, poprzez zaliczanie do nich strat będących wynikiem likwidacji środków trwałych w sytuacji, gdy likwidacja ta była skutkiem decyzji podatnika o zmianie rodzaju prowadzonej działalności.

Wnioskując a contrario – nie ma przeszkód dla zaliczenia do kategorii kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli ich likwidacja nie jest związana z utratą przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, tj. niezamortyzowanej wartości środków trwałych zlikwidowanych z innych powodów, niż zmiana rodzaju prowadzonej działalności.

Co zostało ustalone powyżej, wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności przesyłowej na rynku energii elektrycznej, działającym jako operator systemu przesyłowego, wykorzystuje należące do Spółki sieci elektroenergetyczne, na którą składa się szereg budowli i budynków oraz urządzeń technicznych.

Urządzenia te zaliczane są przez Spółkę do środków trwałych w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Środki trwale są wykorzystywane przez Spółkę w celu osiągnięcia przez nią przychodów.

Przeważający rodzaj środków trwałych używanych przez Spółkę stanowią budowle liniowe, tj. w szczególności linie elektroenergetyczne.

Charakterystyka budowli liniowej powoduje, że w skład jednej pozycji inwentarzowej – środka trwałego – wchodzi szereg obiektów budowlanych, urządzeń budowlanych i urządzeń technicznych, połączonych ze sobą funkcjonalnie, umożliwiających przesył energii elektrycznej poprzez sieć elektroenergetyczną należącą do Spółki.

Spółka dokonuje modernizacji, przebudowy, rozbudowy, adaptacji oraz rekonstrukcji (dalej łącznie: „prace ulepszeniowe”) posiadanych linii elektroenergetycznych, , w celu np. poprawy parametrów przesyłu.

Dokonywane przez Spółkę wydatki na modernizację, przebudowę, rozbudowę, adaptację oraz rekonstrukcję posiadanych linii elektroenergetycznych spełniają przesłanki uznania ich za wydatki na ulepszenie w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o CIT,

Wykonane prace ulepszeniowe skutkują trwałym odłączeniem fragmentu linii (częściowa likwidacja), przy czym same nakłady na ulepszenie środka trwałego, zwiększają wartość początkową linii. Odłączony fragment środka trwałego może podlegać fizycznej likwidacji lub zostać sprzedany.

Przykładowe prace ulepszeniowe, w ramach których dochodzi do częściowej likwidacji środków trwałych:

*   modernizacja linii X, polegająca na wymianie przewodu odgromowego na przewód OPGW (istniejący przewód odgromowy stanowiący element środka trwałego jest likwidowany i zastępowany nowym przewodem z dodatkową funkcjonalnością transmisji danych),
*   modernizacja linii X, polegająca na wymianie izolatorów i zastąpienie ich nowymi o lepszych parametrach użytkowych,
*   przebudowa linii X, poprzez likwidację odcinka linii w związku z „nacięciem” dla wprowadzenia nowej linii X1 np. dla nawiązania nowej stacji,
*   modernizacja rozdzielni, stanowiącej jeden środek trwały, polegająca na wymianie aparatów o lepszych parametrach użytkowych (które nie stanowią odrębnych środków trwałych), np. dla przystosowania do nowych wyższych parametrów zwarciowych.

Likwidacja fragmentu linii, a więc częściowa likwidacja środka trwałego nie skutkuje tym, że środek trwały przestaje spełniać kryteria warunkujące zaliczenie go do kategorii środków trwałych. Środek ten w dalszym ciągu jest kompletny i zdatny do użytku w działalności gospodarczej Spółki.

Ponadto częściowa likwidacja środków trwałych nie jest spowodowana utratą przydatności gospodarczej tej części środka na skutek zmiany rodzaju działalności.

Występują sytuacje, iż środek trwały, którego fragment został zlikwidowany, posiada nieumorzoną wartość dla celów podatkowych.

Nawiązując do omawianego zagadnienia dotyczącego określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku modernizacji, przebudowy, rozbudowy, adaptacji oraz rekonstrukcji posiadanych linii elektroenergetycznych w przypadku likwidacji części środka trwałego (pytanie nr 1) należy zauważyć, że w przedstawionych okolicznościach, wyłączenie określone w cytowanym wyżej przepisie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje zastosowania, bowiem częściowa fizyczna likwidacja środków trwałych w związku z pracami ulepszeniowymi nie spowoduje utraty ich przydatności na skutek zmiany rodzaju działalności.

Podkreślenia wymaga, że warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości części środków trwałych w związku z pracami ulepszeniowymi, wykonanymi na tym środku trwałym jest ich faktyczna likwidacja. Z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, która oznacza proces likwidacji środka trwałego.

Podsumowując, w oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku fizycznej likwidacji części środka trwałego w związku z pracami ulepszeniowymi, wykonanymi na tym środku trwałym, nominalna wartość tej części (wyodrębniona z wartości całego środka trwałego), powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w momencie dokonania fizycznej likwidacji tej części.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku modernizacji, przebudowy, rozbudowy, adaptacji oraz rekonstrukcji posiadanych linii elektroenergetycznych w przypadku likwidacji części środka trwałego (pytanie nr 1), należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.