Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1572/13/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-02-27
Teza: Konsekwencje podatkowe niewypłacania wynagrodzenia członkowi rady nadzorczej.
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie rady nadzorczej; przychód; wynagrodzenia; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 29 listopada 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 2 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych niewypłacania wynagrodzenia członkowi rady nadzorczej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych niewypłacania wynagrodzenia członkowi rady nadzorczej.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Zgodnie z umową Spółki funkcja członka rady nadzorczej jest płatna według zasad uchwalonych przez zgromadzenie wspólników. W oparciu o ten zapis członkowie rady nadzorczej otrzymywali miesięczne wynagrodzenie przez cały okres pełnienia funkcji członka rady nadzorczej. W styczniu 2013 r. jeden z udziałowców Spółki złożył wniosek o podjęcie uchwały przez zgromadzenie wspólników, w myśl której członkowi rady nadzorczej, który jest jego przedstawicielem w radzie, nie przysługuje prawo do wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka rady nadzorczej w Spółce. Uchwała o powyższej treści została podjęta przez zgromadzenie wspólników większością głosów i weszła w życie z dniem 1 lutego 2013 r. Zasady wynagradzania pozostałych członków rady nadzorczej Spółki nie uległy zmianie. Reasumując, nie miało tu miejsca zrzeczenie się wynagrodzenia, a pozbawienie wynagrodzenia w drodze uchwały zgromadzenia wspólników.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy w powyższej sytuacji niewypłacenie wynagrodzenia członkowi rady nadzorczej powoduje przychód dla Spółki? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Jeżeli w powyższej sytuacji przychód miałby miejsce, to z jakiego tytułu, oraz w jaki sposób należałoby go wyliczyć? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

W Kodeksie spółek handlowych nie ma zapisu o wynagrodzeniu dla członków rady nadzorczej w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, tak więc przyznanie wynagrodzenia takim osobom zależy od zapisów statutu (umowy) spółki, bądź woli walnego zgromadzenia.

W opisywanej sytuacji, zgodnie z umową Spółki, funkcja członka rady nadzorczej jest płatna według zasad uchwalonych przez zgromadzenie wspólników. Uchwałą zgromadzenia wspólników od 1 lutego 2013 r., przedstawicielowi jednego ze wspólników w radzie nadzorczej Spółki nie przysługuje prawo do wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka rady nadzorczej w Spółce. Zatem można stwierdzić, że nieodpłatne wykonywanie funkcji członka rady nadzorczej nie wiąże się z powstaniem przychodu po stronie Spółki. Trudno zgodzić się ze stwierdzeniem, że w związku z czynnościami nadzoru wykonywanymi przez członka rady nadzorczej dochodzi po stronie Spółki do przyrostu majątku, który stanowiłby przychód - przedmiot opodatkowania.

Zgodnie z art. 219 i 220 Kodeksu spółek handlowych, rada nadzorcza sprawuje stały nadzór nad działalnością spółki we wszystkich dziedzinach jej działalności. Obowiązkiem rady nadzorczej jest ocena sprawozdania zarządu z działalności spółki, sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy w zakresie ich zgodności z księgami i dokumentami, jak i ze stanem faktycznym, oraz wniosków zarządu dotyczących podziału zysku albo pokrycia straty, a także składanie zgromadzeniu wspólników corocznego pisemnego sprawozdania z wyników tej oceny. W celu wykonania swoich obowiązków rada nadzorcza może badać wszystkie dokumenty spółki, żądać od zarządu i pracowników sprawozdań i wyjaśnień oraz dokonywać rewizji stanu majątku spółki.

Zdaniem Spółki, ww. czynności wykonywane przez radę nadzorczą nie są przysporzeniem dla Spółki, tym samym nie są również nieodpłatnymi świadczeniami na rzecz Spółki. Takie czynności są wyłącznie czynnościami kontrolnymi wykonywanymi w imieniu wspólników, które nie przynoszą Spółce żadnych przychodów, ponieważ w ich wyniku nie zwiększa się majątek Spółki. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, nie mamy do czynienia z przychodem dla Spółki.

Ad. 2.

Zdaniem Spółki, w zaistniałej sytuacji nie powstanie dla niej przychód. Gdyby jednak jej stanowisko dotyczące pytania nr 1 okazało się błędne, to nasuwa się jej kolejne pytanie, a mianowicie z jakiego tytułu byłby to przychód.

Podtrzymując swoje stanowisko, Spółka zauważa, że można by było uznać powyższą sytuację za przychód w przypadku, gdyby ów członek rady nadzorczej, nie został pozbawiony wynagrodzenia w drodze podjętej przez zgromadzenie wspólników uchwały, a zrzekł się sam prawa do wynagrodzenia, zwalniając tym samym spółkę z długu.

Wówczas, zdaniem Spółki, mielibyśmy do czynienia zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z przychodem do opodatkowania z tytułu umorzenia zobowiązań, w kwocie odpowiadającej wynagrodzeniom, których się zrzeczono. Nie miałby tu natomiast zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mówiący o przychodzie z tytułu nieodpłatnego świadczenia, wycenianym zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. na podstawie cen rynkowych. Przychodem z tytułu nieodpłatnego świadczenia jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 219 i 220 Kodeksu spółek handlowych, wykonywanie czynności nadzoru nie prowadzi do powstania przysporzenia majątkowego (przychodu). Tak więc niezależnie od tego, czy brak odpłatności występował pierwotnie, czy też nastąpił wtórnie wskutek zrzeczenia się prawa do wynagrodzenia, nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu. Podsumowując, w zaistniałym stanie faktycznym nie mamy do czynienia ani z przychodem z tytułu nieodpłatnych świadczeń, ani z przychodem z tytułu umorzenia zobowiązania.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Przepis art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o pdop”), regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego – poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza, jakiego rodzaju przysporzenia podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 ustawy o pdop).

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o CIT nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Pojęcie to można rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2).

Jednakże, pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” na gruncie przepisów prawa podatkowego ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Może bowiem obejmować wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści. Zatem, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie.

Wobec tego, dla celów podatkowych za „świadczenia nieodpłatne” należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Tak więc, powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw. Świadczenie jest zatem przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i polegać ono może na działaniu lub zaniechaniu osoby zobowiązanej np. wykonanie dzieła lub innego rodzaju usług, bądź na niewykonywaniu pewnych uprawnień czy czynności itp.

Cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.

Powyższe rozumienie pojęcia nieodpłatnego świadczenia jest również utrwalone w orzecznictwie sądowym (por. uchwała Izby Finansowej NSA z 24 października 2011 r., II FPS 7/10, podobnie jak w uchwale składów siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2010 r., II FPS 1/10, z 18 listopada 2002 r., FPS 9/02 z 16 października 2006 r. II FPS 1/06.

Sposób określania wartości takiego przychodu normuje art. 12 ust. 6 ustawy o pdop. W myśl tego przepisu wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że zgodnie z umową Spółki funkcja członka rady nadzorczej jest płatna według zasad uchwalonych przez zgromadzenie wspólników. W oparciu o ten zapis członkowie rady nadzorczej otrzymywali miesięczne wynagrodzenie przez cały okres pełnienia funkcji członka rady nadzorczej. W styczniu 2013 r. jeden z udziałowców Spółki złożył wniosek o podjęcie uchwały przez zgromadzenie wspólników, w myśl której członkowi rady nadzorczej, który jest jego przedstawicielem w radzie, nie przysługuje prawo do wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka rady nadzorczej w Spółce. Uchwała o powyższej treści została podjęta przez zgromadzenie wspólników większością głosów i weszła w życie z dniem 1 lutego 2013 r. Zasady wynagradzania pozostałych członków rady nadzorczej Spółki nie uległy zmianie.

Z powyższego wywieść należy, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Spółka otrzymuje świadczenie z tytułu wykonywania przez jednego członka rady nadzorczej jego funkcji, a nie jest zobowiązana do wykonywania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego (nie wypłaca mu wynagrodzenia). Świadczenie otrzymane przez Spółkę w postaci pełnienia funkcji członka rady nadzorczej bez pobierania wynagrodzenia jest świadczeniem nieekwiwalentnym, tym bardziej, że pozostałym członkom rady nadzorczej wypłacane jest wynagrodzenie. Zatem, Spółka dysponuje wynagrodzeniem, które stanowiłoby jej koszt w przypadku, gdyby członek rady nadzorczej nie został go pozbawiony i zostałoby ono mu wypłacone. Osoba ta świadczy pracę na rzecz Spółki, które to świadczenie nie jest związane z kosztami Spółki lub inną formą ekwiwalentu. Takie świadczenie na rzecz Spółki ma dla niej konkretny wymiar finansowy w postaci zaoszczędzonego wynagrodzenia za pełnioną funkcję i stanowi przysporzenie majątku Spółki. Sytuacja, w której jeden członek rady nadzorczej pełni tą funkcję nieodpłatnie (bez wynagrodzenia) oznacza, że Spółka uzyskuje nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop.

Stanowiska powyższego nie zmienia fakt, że członkowie rady nadzorczej, jako organ kontroli, zobowiązani są w istocie do działania w interesie udziałowców. Z podatkowego punktu widzenia nie jest bowiem istotne na czyją rzecz, w czyim interesie są wykonywane czynności członków rady nadzorczej lecz to, który podmiot, w związku z dokonywaniem tych czynności ponosi wydatki bądź też uzyskuje z tego tytułu korzyści, mające wymiar finansowy. Dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych istotny jest określony wynik finansowy wskazujący na to, w jakiej wysokości uzyskano przychody i jakie wiązały się z tym koszty. Istotne jest czy w określonej sytuacji podatnik ponosi koszt, który pomniejsza wysokość osiągniętego przychodu oraz czy uzyskuje przysporzenie mające konkretną wartość majątkową, które stanowi jego przychód w rozumieniu art. 12 ustawy o pdop.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o pdop, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. Skoro ustawodawca, na podstawie przywołanej normy przyznał osobom prawnym (a zatem spółce z o.o.) możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych w związku z wypłatą wynagrodzenia członkom rady nadzorczej to uznał, że są to koszty obciążające spółkę z o.o. niezależnie od tego, iż członkowie rady nadzorczej wykonują czynności działając w interesie udziałowców. Nie ma zatem żadnych uzasadnionych podstaw aby twierdzić, że kwot wynagrodzenia niewypłaconego członkom rady nadzorczej nie można uznać za przychód tylko dlatego, iż nie są to osoby działające na rzecz spółki z o.o.

Przechodząc do sposobu określenia wysokości uzyskanego przychodu z tytułu ww. nieodpłatnego świadczenia wskazać należy, że zgodnie z cytowanym powyżej art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o pdop, wartość nieodpłatnego świadczenia ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, ustalenie wysokości świadczenia w oparciu o cenę rynkową oznacza przyjęcie takiej kwoty, która odpowiadałaby wysokości wynagrodzenia, jakie Spółka byłaby zobowiązana zapłacić członkom własnej rady nadzorczej.

Stanowisko tut. Organu znalazło aprobatę w orzecznictwie:

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 2061/13,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 307/13,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 306/13.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie konsekwencji podatkowych niewypłacania wynagrodzenia członkowi rady nadzorczej należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 3 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała