Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-1191/15-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-03
Teza: Ponieważ Wnioskodawca zamierza wykorzystać Budynek i Nieruchomość znajdującą się w użytkowaniu wieczystym do czynności opodatkowanych, to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturze wystawionej tytułem sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości i Budynku.
Słowa kluczowe: budynek; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; przedsiębiorstwa-przedsiębiorstwo państwowe; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2015 r. (data wpływu 25 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza nabyć prawo użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości gruntowej, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej: „Nieruchomość”) wraz z posadowionym na niej trwale związanym z gruntem budynkiem handlowo-usługowym (dalej: „Budynek”). Omawiana Nieruchomość składa się z jednej działki ewidencyjnej. Przedmiotem transakcji nie będą jakiekolwiek inne składniki majątkowe, w szczególności jakiekolwiek ruchomości. Omawiana transakcja ma być przeprowadzona w 2016 r.

Wnioskodawca zamierza nabyć prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości i Budynek dla celów wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (nie korzystających ze zwolnienia z tego podatku). Docelowo Budynek ma być rozebrany, bowiem na Nieruchomości ma powstać osiedle mieszkaniowe.

Wnioskodawca oraz sprzedawca prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości zabudowanej Budynkiem są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT i stan taki będzie miał miejsce także na dzień dokonania omawianej sprzedaży.

Początkowo Nieruchomość i Budynek stanowiły własność Skarbu Państwa i były wykorzystywane, wraz z innymi składnikami majątkowymi, w ramach Przedsiębiorstwa Państwowego.

Zgodnie z art. 37 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. Nr 51, poz. 298 ze zm.) podjęta została decyzja o likwidacji Przedsiębiorstwa Państwowego w celu oddania jego składników materialnych i niematerialnych stanowiących przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego na czas oznaczony do odpłatnego korzystania. W skład tego przedsiębiorstwa wchodziło także prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości i Budynek. Wspomniana umowa o oddaniu przedsiębiorstwa do odpłatnego używania została zawarta w dniu 19 marca 1993 r. przez Skarb Państwa oraz przez obecnego użytkownika wieczystego Nieruchomości i właściciela Budynku. Natomiast w dniu 17 kwietnia 2001 r. doszło do podpisania umowy przeniesienia własności tego przedsiębiorstwa na rzecz dotychczasowego użytkownika. Wynikało to z treści art. 39 ust. 2 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Na podstawie tego przepisu, w umowie o oddanie mienia Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania strony postanowiły, że po upływie czasu, na który została ona zawarta, korzystający ma prawo zakupić mienie, z którego korzysta. W takim przypadku przy określaniu ceny kupna uwzględnia się wartość dotychczasowych świadczeń z tytułu odpłatnego korzystania z mienia.

Podmiot, który nabył prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości i Budynek od Skarbu Państwa w dniu 17 kwietnia 2001 r. (wówczas miało to miejsce w ramach zakupu przedsiębiorstwa) zamierza te składniki majątkowe sprzedać w 2016 r. na rzecz Wnioskodawcy. Pomimo, że wspomniane składniki majątkowe przeszły na własność korzystającego w dniu 17 kwietnia 2001 r., to zostały one wprowadzone do jego ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych już na podstawie umowy z dniu 19 marca 1993 r. o oddanie mienia Skarbu Państwa do odpłatnego używania. Zgodnie bowiem z § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych, od składników majątku trwałego otrzymanego do używania lub korzystania na podstawie umów najmu lub dzierżawy albo umów o podobnym charakterze, z których wynika prawo ich zakupu przez najemcę, dzierżawcę lub używającego albo korzystającego za ustaloną w tych umowach cenę, zawartych na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, jednostki dokonują odpisów amortyzacyjnych na zasadach określonych w § 8 ust. 3 tego rozporządzenia.

Wartość początkowa Budynku w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jego obecnego właściciela została wykazana w kwocie 436.375,33 zł. Właściciel wykorzystuje Budynek do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym częściowo wynajmuje go. W międzyczasie właściciel dokonywał ulepszeń Budynku. Ponoszone wydatki na ulepszenia dawały prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Poniżej przedstawiono kwoty poczynionych ulepszeń, przy czym chodzi tu o ulepszenia w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

Rok ulepszenia Kwota danego ulepszenia

1993 9 676,46 zł

1993 15 842,89 zł

1994 31 020,31 zł

1995 14 000,00 zł

1998 40 853,12 zł

1998 42 799,22 zł

1998 91 847,29 zł

1999 9 280,00 zł

1999 537 309,54 zł

2000 5 000,00 zł

2000 5 040,00 zł

2001 74 288,45 zł

2001 6 200,00 zł

2001 2 100,00 zł

2001 8 065,81 zł

2001 2 897,31 zł

2002 22 900,00 zł

2002 25 834,94 zł

2002 5 500,00 zł

2002 10 300,00 zł

2005 3 127 039,28 zł

2006 149 456,96 zł

2007 15 395,14 zł

2007 15 267,00 zł

2007 4 698,70 zł

2007 5 269,00 zł

2007 5 512,00 zł

2009 808 572,51 zł

2010 42 258,92 zł

2012 46 885,01 zł

2012 130 128,51 zł

2013 3 482,00 zł

2013 7 800,00 zł

2013 166 628,00 zł

2013 6 727,00 zł

2014 4 541,55 zł

2015 49 500,00 zł

Właściciel Budynku nie przewiduje dalszych nakładów na jego ulepszenie przed planowaną na rok 2016 transakcją jego zbycia.

Budynek jest przez właściciela częściowo wynajmowany na podstawie dwóch umów najmu, które trwają do chwili obecnej. Pierwsza z nich została zawarta w dniu 16 marca 1998 r. i dotyczyła części Budynku o powierzchni 73 m2. Aneksem z dnia 15 maja 2000 r. powierzchnia najmu została rozszerzona do 103 m2. Kolejnym aneksem z dnia 15 lutego 2001 r. wynajmowana powierzchnia została zmniejszona do 88 m2. Od dnia 15 stycznia 2010 r. zwiększono powierzchnię najmu o 31,2 m2. Jednakże, 29 listopada 2010 r. powierzchnia uległa zwiększeniu o 31,89 m2. Aneksem z dnia 5 grudnia 2011 r. strony ustaliły, że powierzchnia najmu wynosi łącznie 201,2 m2. Następnie, w dniu 1 października 2012 r. wynajmowana powierzchnia uległa zwiększeniu do 216,9 m2. Ostatecznie, aneksem z dnia 23 września 2015 r., z tym właśnie dniem, zwiększono powierzchnię najmu do 29,1 m2, to jest do łącznej powierzchni 246 m2.

Druga umowa najmu została zawarta w dniu 19 maja 2009 r., z mocą od tej daty, i dotyczy powierzchni 10 m2 Budynku. Ta umowa nie była nigdy aneksowana w kwestii wielkości powierzchni będącej przedmiotem najmu.

Przed zawarciem planowanej na 2016 r. transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości i Budynku, obecny właściciel i Wnioskodawca złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy VAT, to jest że wybierają opodatkowanie dostawy całego Budynku (to jest w części dotyczącej powierzchni wykorzystywanej na potrzeby związane z działalnością operacyjną dotychczasowego właściciela Budynku, jak i w pozostałej części będącej przedmiotem opisanych wyżej dwóch umów najmu). Oświadczenie to będzie spełniało warunki wymagane przez art. 43 ust. 11 ustawy VAT.

Sprzedawca prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości i Budynku z tytułu dokonania tej transakcji wystawi na rzecz Wnioskodawcy fakturę, z której będzie wynikało, że transakcja podlega w całości opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturze wystawionej tytułem sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości i Budynku?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturze wystawionej tytułem sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości i Budynku.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w rozumieniu ustawy VAT, odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu uznawane jest za dostawę towarów. Jak wynika bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste. Jak wskazuje natomiast art. 7 ust. 1 pkt 7 omawianą dostawą towarów jest również zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W przypadku zbycia gruntu znajdującego się w użytkowaniu wieczystym wraz z posadowionym na tym gruncie budynkiem, zastosowanie znajdzie przepis art. 29a ust. 8 ustawy VAT, według którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W konsekwencji dla celów podatku VAT należy ustalić łączną podstawę opodatkowania transakcji, która obejmuje zarówno wartość gruntu (także gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym) jak i wartość wzniesionych na tym gruncie trwale związanych z nim budynków i budowli. Jednocześnie taka transakcja zostanie opodatkowana według reguł wskazanych w ustawie VAT, które dotyczą dostawy budynków i budowli.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia wprowadza art. 2 pkt 14 ustawy VAT, który wskazuje, że rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ze wskazanej definicji wynika literalnie, że samo przekazanie budynku i budowli do używania nie może jeszcze oznaczać ich pierwszego zasiedlenia. Konieczne jest bowiem, aby takie przekazanie nastąpiło w wykonaniu czynności opodatkowanych, to jest czynności wskazanych w art. 5 ustawy VAT, ewentualnie w ramach czynności opodatkowanych zgodnie z poprzedzającą ją ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej jako „Dawna Ustawa VAT”).

Skoro Dawna Ustawa VAT weszła w życie, co do zasady, w dniu 5 lipca 1993 r., to oddanie mienia Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania obecnemu użytkownikowi wieczystemu Nieruchomości i właścicielowi Budynku nie mogło stanowić czynności opodatkowanej na podstawie tej ustawy. Umowa o oddanie mienia Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania została bowiem zawarta w dniu 19 marca 1993 r., a więc jeszcze przed wejściem w życie Dawnej Ustawy VAT. Także umowa przeniesienia własności przedsiębiorstwa (w tym użytkowania wieczystego Nieruchomości i własności Budynku), do zawarcia której doszło w dniu 17 kwietnia 2001 r., nie doprowadziła do pierwszego zasiedlenia Budynku. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 1 Dawnej Ustawy VAT, jej przepisów nie stosuje się do sprzedaży przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Tym samym odpłatne przeniesienie przedsiębiorstwa w dniu 17 kwietnia 2001 r. nie mogło stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy VAT, pierwsze zasiedlenie może nastąpić wielokrotnie w odniesieniu do tego samego budynku lub budowli. Pierwsze zasiedlenie to bowiem nie tylko oddanie obiektu do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po wybudowaniu, ale także po ulepszeniu obiektu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Jak wskazano w opisie sprawy, Budynek był wielokrotnie ulepszany, a wielkość nakładów była znaczna. Wartość początkowa Budynku (w 1993 r.) wynosiła 436.375,33 zł. W tej sytuacji należy ustalić, w jaki sposób liczyć ulepszenia, tak aby stwierdzić, kiedy wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, osiągnęły poziom co najmniej 30% wartości początkowej Budynku.

Zdaniem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że poniesione przez obecnego właściciela w danym roku wydatki na ulepszenie Budynku należy odnosić do jego wartości początkowej uwzględniającej kwoty na jego ulepszenie wydatkowane we wcześniejszych latach. Innymi słowy, wydatki na ulepszenie powinny być sumowane. Należy przy tym poczynić zastrzeżenie, że aktualizacja wartości początkowej powinna być dokonana dopiero wówczas, gdy suma nakładów przekroczy 30% wartości początkowej obiektu. Potwierdza to interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 marca 2013 r., nr IBPP1/443-1214/12/ES, w której stwierdzono, że aktualizacja wartości początkowej budynku o poprzednie ulepszenia następuje nie po każdym ulepszeniu, lecz dopiero wówczas, gdy wartość ulepszeń (rozumiana także jako suma wartości ulepszeń) przekroczy 30% poprzedniej wartości początkowej. Organ interpretacyjny stwierdził, że w przypadku, gdy podatnik poniósł kilka, np. trzy wydatki na ulepszenie budynku, których wartość każdego z osobna wynosi po 20% wartości początkowej budynku, wówczas w celu określenia, czy wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, nie sumuje się wszystkich trzech wydatków po 20%, tylko dodaje się te wydatki do osiągnięcia co najmniej 30% wartości początkowej, a więc dwa pierwsze ulepszenia po 20% (łącznie 40%), które odnosi się do wartości początkowej budynku. Natomiast kolejnego dokonanego ulepszenia nie sumuje już z dwoma pierwszymi ulepszeniami, tylko ulepszenie to odnosi się do zaktualizowanej wartości początkowej, a więc do wartości początkowej powiększonej o wartość dwóch pierwszych ulepszeń.

Kierując się wskazaniami wynikającymi z przywołanej interpretacji, Wnioskodawca zsumował wszystkie ulepszenia dokonane przez obecnego właściciela Budynku, bez względu na kwotę poszczególnych ulepszeń. Innymi słowy, celem zsumowania ulepszeń Wnioskodawca wziął pod uwagę zarówno te ulepszenia, których wartość była niższa niż 30% wartości początkowej / zaktualizowanej wartości początkowej Budynku, jak i których wartość osiągnęła co najmniej ten poziom. Aktualizacja wartości początkowej obiektu nastąpiła dopiero wówczas, gdy tak zsumowane nakłady przekroczyły łącznie 30% wartości początkowej. Kolejne nakłady i ich suma były odnoszone już do tak zaktualizowanej wartości początkowej obiektu, a nie do historycznej wartości początkowej. W przypadku, gdy łączna kwota ulepszeń przekroczyła 30% zaktualizowanej wartości początkowej Budynku, dokonano jej kolejnej aktualizacji. W wyniku tych działań okazało się, że aktualizacja wartości początkowej Budynku, w związku z przekroczeniem sumy kwot ulepszeń o co najmniej 30% wartości początkowej / zaktualizowanej wartości początkowej, miała miejsce w latach 1998,1999, 2005 i 2013.

Zastosowanie opisanego powyżej algorytmu w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku zaprezentowano w poniższej tabeli. Wnioskodawca zastrzega w tym miejscu, iż nie oczekuje od Organu podatkowego sprawdzenia poprawności wykonanych kalkulacji, bowiem tabela ta ma na celu lepsze zobrazowanie przyjętej metodologii liczenia ulepszeń dla celów ustalenia, w którym roku ulepszenia osiągnęły co najmniej 30% wartości początkowej / zaktualizowanej wartości początkowej Budynku.


| Rokulepszenia | Kwotaulepszenia | Kwota ulepszenianarastająco do momentu aktualizacji wartościpoczątkowej | Zaktualizowana wartość początkowa | Kwota stanowiąca 30% zaktualizowanej wartości początkowej 
| 1993 - wartość początkowa Budynku wynosi 436.375,33 zł,30% wartości początkowej to 130.912,60 zł 

1993 9 676,46 zł 9 676,46 zł

1993 15 842,89 zł 25 519,35 zł

1994 31 020,31 zł 56 539,66 zł

1995 14 000,00 zł 70 539,66 zł

1998 40 853,12 zł 111392,78 zł

1998 42 799,22 zł **154192,00 zł 590 567,33 zł 177170,20 zł**

1998 91 847,29 zł 91 847,29 zł

1999 9 280,00 zł 101127,29 zł

1999 537 309,54 zł **638 436,83 zł 1 229 004,16 zł 368 701,25 zł**

2000 5 000,00 zł 5 000,00 zł

2000 5 040,00 zł 10 040,00 zł

2001 74 288,45 zł 84 328,45 zł

2001 6 200,00 zł 90 528,45 zł

2001 2 100,00 zł 92 628,45 zł

2001 8 065,81 zł 100 694,26 zł

2001 2 897,31 zł 103 591,57 zł

2002 22 900,00 zł 126 491,57 zł

2002 25 834,94 zł 152 326,51 zł

2002 5 500,00 zł 157 826,51 zł

2002 10 300,00 zł 168 126,51 zł

2005 3 127 039,28 zł **3 295 165,79 zł 4 524169,95 zł 1357 250,99 zł**

2006 149 456,96 zł 149 456,96 zł

2007 15 395,14 zł 164 852,10 zł

2007 15 267,00 zł 180 119,10 zł

2007 4 698,70 zł 184 817,80 zł

2007 5 269,00 zł 190 086,80 zł

2007 5 512,00 zł 195 598,80 zł

2009 808 572,51 zł 1004 171,31 zł

2010 42 258,92 zł 1046 430,23 zł

2012 46 885,01 zł 1093 315,24 zł

2012 130 128,51 zł 1223 443,75 zł

2013 3 482,00 zł 1226 925,75 zł

2013 7 800,00 zł 1234 725,75 zł

2013 166 628,00 zł **1401 353,75 zł 5 925 523,70 zł 1777 657,11 zł**

2013 6 727,00 zł 6 727,00 zł

2014 4 541,55 zł 11 268,55 zł

2015 49 500,00 zł 60 768,55 zł

Skoro do ostatniego ulepszenia Budynku o kwotę stanowiącą 30% jego zaktualizowanej wartości początkowej doszło w 2013 r., to należy przeanalizować, w jaki sposób od tego czasu Budynek był i będzie wykorzystywany w okresie do planowanej na rok 2016 transakcji jego sprzedaży. W szczególności należy ustalić, czy w tym okresie, który przekracza 2 lata, doszło do tzw. pierwszego zasiedlenia Budynku. Należy przypomnieć, że zgodnie z definicją art. 2 pkt 14 ustawy VAT, rozumie się przez to oddanie budynku do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynku, nie tylko po jego wybudowaniu, ale także po jego ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przedmiotowej sprawie część Budynku jest przedmiotem najmu, przy czym najem wynika z dwóch umów. Na koniec 2013 r., czyli na koniec roku, w którym po raz ostatni ulepszenia osiągnęły 30% zaktualizowanej wartości początkowej Budynku, najmem była objęta łączna powierzchnia 226,9 m2 (216,9 m2 na podstawie pierwszej umowy i 10 m2 na podstawie drugiej umowy).

Nie ulega wątpliwości, że wydanie obiektu do używania w oparciu o usługę najmu, która jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, może doprowadzić, w świetle art. 2 pkt 14 ustawy VAT do pierwszego zasiedlenia tego obiektu. Należy jednakże ustalić, kiedy ma miejsce pierwsze zasiedlenie, w przypadku, gdy najem trwa, a w tym czasie doszło do ulepszenia zwiększającego o 30% wartość początkową obiektu. W tej sprawie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji nr IPPP1/443-1049/14-3/JŻ z dnia 15 października 2014 r. W jego ocenie, w przypadku zabudowań, które są wynajmowane w całości lub w części, a w trakcie trwania umów najmu dojdzie do ulepszenia danego budynku lub budowli przekraczającego 30% wartości początkowej danego budynku lub budowli, pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 ust. 14 ustawy VAT należy rozpoznać w momencie dokonania ulepszeń wraz z jednoczesnym wydaniem zabudowań użytkownikowi w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Przez wydanie zabudowań po ich ulepszeniu należy w takiej sytuacji rozumieć kontynuowanie zawartej wcześniej umowy najmu. Skoro ulepszenia przekraczające 30% zaktualizowanej wartości początkowej Budynku miały miejsce w 2013 r., kiedy przedmiotem najmu była łączna powierzchnia Budynku wynosząca 226,9 m2 , to do pierwszego zasiedlenia tej powierzchni w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy VAT doszło najpóźniej w dniu 31 grudnia 2013 r. Tym samym sprzedaż Budynku w proporcji ustalonej jako powierzchnia 226,9 m2 do łącznej powierzchni Budynku będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, bowiem pomiędzy pierwszym zasiedleniem wynajmowanej powierzchni (226,9 m2) a planowaną na 2016 r. transakcją upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Z omawianego zwolnienia można jednakże zrezygnować. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 10 ustawy VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z art. 43 ust. 11 ustawy VAT wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy,
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części,
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W opisie niniejszej sprawy Wnioskodawca zaznaczył, że oświadczenie o wyborze opodatkowania podatkiem VAT (art. 43 ust. 10 ustawy VAT) będzie dotyczyło całego Budynku, a nie jedynie jego części będącej przedmiotem najmu na dzień 31 grudnia 2013 r. (226,9 m2). Takie działanie wynikać będzie z ostrożności, bowiem w dniu 14 maja 2015 r. zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 382/14, według którego „definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić; że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Wskazane wyżej orzeczenie wskazuje na wątpliwości co do definicji pierwszego zasiedlenia i może być podstawą ewentualnej tezy, że do tzw. pierwszego zasiedlenia całego Budynku, a nie jedynie jego części, doszło już w 2013 r. (po dokonaniu ulepszeń w 2013 r. o wartości przekraczającej 30% zaktualizowanej wartości początkowej Budynku). Budynek ten od czasu wspomnianego ulepszenia do czasu planowanej na 2016 r. transakcji będzie bowiem w pełni używany przez okres dłuższy niż 2 lata - częściowo do własnych potrzeb jego obecnego właściciela, a w pozostałej części na podstawie umów najmu. Przy rozumieniu pojęcia „pierwsze zasiedlenie” jako przekazanie obiektu do faktycznego używania bez względu na podstawę tego przekazania, cała planowana transakcja sprzedaży Budynku wraz z prawem użytkowania wieczystego Nieruchomości podlegałaby zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Tak więc z ostrożności, w celu rezygnacji z tego zwolnienia, strony złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy VAT, które będzie dotyczyło całego Budynku.

Natomiast, w odczuciu Wnioskodawcy, można też wyrazić pogląd, który jest zdecydowanie bardziej ugruntowany, że dopiero planowana na 2016 r. transakcja będzie stanowiła pierwsze zasiedlenie tej części Budynku, która odzwierciedla różnicę pomiędzy jego całkowitą powierzchnią i powierzchnią 226,9 m2 (to jest powierzchnią wynajmowaną na dzień 31 grudnia 2013 r.). W takim scenariuszu, planowana dostawa tej części Budynku nie byłaby objęta zwolnieniem z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, a rezygnacja z tego zwolnienia (art. 43 ust. 10 ustawy VAT) co do tej właśnie części będzie po prostu bezprzedmiotowa. W takiej jednak sytuacji należy rozważyć, czy dostawa omawianej części Budynku nie będzie objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem, zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT wskazuje, że dla zaistnienia zawartego w nim zwolnienia, obydwa wskazane w nim warunki muszą być spełnione łącznie. Jak wynika z pierwszego warunku, jego istotą jest, aby w stosunku do obiektu (tu: Budynku) nie przysługiwało dokonującemu dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Budynek został nabyty przez jego obecnego właściciela w dniu 17 kwietnia 2001 r. w ramach umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa. Transakcja ta, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 obowiązującej wówczas Dawnej Ustawy VAT, nie podlegała przepisom o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że obecny właściciel w związku z nabyciem Budynku (w ramach przedsiębiorstwa) nie mógł dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bowiem przy tej transakcji podatek VAT w ogóle nie wystąpił. Jak wynika przy tym z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 307/13, określenie „nie przysługiwało prawo do odliczenia” dotyczy zarówno sytuacji, kiedy nabywa się towary zwolnione przedmiotowo, towary od podatnika zwolnionego podmiotowo, towary, w stosunku do których był zakaz odliczania wynikający z przepisów prawa, ale także gdy dotyczyło to towarów, których dostawa nie podlegała opodatkowaniu ze względu na przepisy ustawowe o niepodleganiu danych czynności czy też dokonaniem czynności przed wejściem w życie Dawnej Ustawy VAT. Mając na względzie powyższy pogląd należy uznać, że w przedmiotowej sprawie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy VAT. W tej sytuacji konieczne jest ustalenie, czy zaistniała sytuacja wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy VAT, to jest czy obecny właściciel ponosił wydatki na ulepszenie Budynku, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to czy były one niższe niż 30% wartości początkowej tego obiektu. Z opisu sprawy zawartego w niniejszym wniosku wynika, że wartość początkowa Budynku w księgach rachunkowych obecnego właściciela na dzień wprowadzenia Budynku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wynosiła 436.375,33 zł, natomiast wydatki na jego ulepszenie wielokrotnie przekroczyły 30% wartości początkowej Budynku. Ponadto, wydatki na ulepszenie stanowiły podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Pomimo, iż wstępnie wydaje się, że warunek wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit b); ustawy VAT nie został spełniony, to dodatkowo kwestię tą należy przeanalizować przez pryzmat art. 43 ust. 7a ustawy VAT. Jak wynika z tego przepisu, warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) i ust. 7a ustawy VAT wymaga ustalenia trybu postępowania w sytuacji, gdy podatnik dokonywał ulepszeń na przestrzeni kilku lub kilkunastu lat, a ponadto ulepszenia te wielokrotnie przekroczyły 30% wartości początkowej środka trwałego.

We wspomnianej już interpretacji z dnia 6 marca 2013 r., nr IBPP1/443-1214/12/ES, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że aktualizacja wartości początkowej budynku o poprzednie ulepszenia następuje nie po każdym ulepszeniu, lecz dopiero wówczas, gdy wartość ulepszeń (rozumiana także jako suma wartości ulepszeń) przekroczy 30% poprzedniej wartości początkowej. Jednocześnie, niezależnie od jego wysokości, każdy wydatek na ulepszenie powinien być uwzględniony dla celów sumowania. Organ stwierdził ponadto, że „okres co najmniej 5 lat wykorzystywania budynku, budowli lub ich części w stanie ulepszonym do wykonywania czynności opodatkowanych należy liczyć od momentu dokonania ostatniego ulepszenia, od którego Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, w wyniku którego nastąpiło osiągnięcie lub przekroczenie 30% ostatniej zaktualizowanej wartości początkowej obiektu lub pierwszej wartości początkowej obiektu - jeżeli aktualizacja nie miała jeszcze miejsca”. W oparciu o ten algorytm, Wnioskodawca ustalił, zgodnie z wcześniej zaprezentowaną tabelą, że ulepszenia o co najmniej 30% wartości początkowej / zaktualizowanej wartości początkowej Budynku, miały miejsce w latach 1998, 1999, 2005 i 2013.

Skoro ostatnie ulepszenie o wartość stanowiącą 30% zaktualizowanej wartości początkowej Budynku miało miejsce w 2013 r., to tym samym od tego czasu do planowanej transakcji sprzedaży (2016 r.) nie upłynie jeszcze okres 5 lat. Tym samym nie zostanie spełniona przesłanka wynikająca z art. 43 ust. 7a ustawy VAT, stanowiąca, że warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Dla zastosowania zwolnienia z podatku VAT do planowanej transakcji sprzedaży Budynku, w jego części nie będącej przedmiotem najmu na dzień 31 grudnia 2013 r., konieczne jest łączne spełnienie obydwu warunków zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT. Analiza sprawy wskazuje, że omawiane zwolnienie nie może być zastosowane, albowiem podmiot dokonujący planowanej dostawy Budynków ponosił wydatki na jego ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, i były one wyższe niż 30% wartości początkowej Budynku (brak spełnienia warunku z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy VAT).

Konkludując, zamierzona transakcja sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy Budynku i prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT, albowiem:

*   co do części Budynku będącej przedmiotem najmu na dzień 31 grudnia 2013 r. będzie miało zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, jednakże strony z tego zwolnienia zrezygnują (art. 43 ust. 10 ustawy VAT),
*   co do pozostałej części Budynku nie będą miały zastosowanie zwolnienia zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy VAT.

Skoro Wnioskodawca zamierza wykorzystać Budynek i Nieruchomość znajdującą się w użytkowaniu wieczystym do czynności opodatkowanych, to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturze wystawionej tytułem sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości i Budynku. Jednocześnie nie nastąpi przypadek wyłączający takie prawo, wynikający z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT, bowiem transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zarówno grunt, jak i budynek spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W treści ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewidział również zwolnienie od podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części. Natomiast zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W praktyce oznacza to, że dostawa gruntu będzie opodatkowana stawką właściwą dla dostawy budynków, a gdy dostawa budynków będzie zwolniona od podatku VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie do pełnej wartości transakcji.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć prawo użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości gruntowej, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej: „Nieruchomość”) wraz z posadowionym na niej trwale związanym z gruntem budynkiem handlowo-usługowym (dalej: „Budynek”). Omawiana Nieruchomość składa się z jednej działki ewidencyjnej. Przedmiotem transakcji nie będą jakiekolwiek inne składniki majątkowe, w szczególności jakiekolwiek ruchomości. Omawiana transakcja ma być przeprowadzona w 2016 r.

Wnioskodawca zamierza nabyć prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości i Budynek dla celów wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (nie korzystających ze zwolnienia z tego podatku). Docelowo Budynek ma być rozebrany, bowiem na Nieruchomości ma powstać osiedle mieszkaniowe.

Wnioskodawca oraz sprzedawca prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości zabudowanej Budynkiem są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT i stan taki będzie miał miejsce także na dzień dokonania omawianej sprzedaży.

Początkowo Nieruchomość i Budynek stanowiły własność Skarbu Państwa i były wykorzystywane, wraz z innymi składnikami majątkowymi, w ramach Przedsiębiorstwa Państwowego.

Zgodnie z art. 37 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. Nr 51, poz. 298 ze zm.) podjęta została decyzja o likwidacji Przedsiębiorstwa Państwowego w celu oddania jego składników materialnych i niematerialnych stanowiących przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego na czas oznaczony do odpłatnego korzystania. W skład tego przedsiębiorstwa wchodziło także prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości i Budynek. Wspomniana umowa o oddaniu przedsiębiorstwa do odpłatnego używania została zawarta w dniu 19 marca 1993 r. przez Skarb Państwa oraz przez obecnego użytkownika wieczystego Nieruchomości i właściciela Budynku. Natomiast w dniu 17 kwietnia 2001 r. doszło do podpisania umowy przeniesienia własności tego przedsiębiorstwa na rzecz dotychczasowego użytkownika. Wynikało to z treści art. 39 ust. 2 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Na podstawie tego przepisu, w umowie o oddanie mienia Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania strony postanowiły, że po upływie czasu, na który została ona zawarta, korzystający ma prawo zakupić mienie, z którego korzysta. W takim przypadku przy określaniu ceny kupna uwzględnia się wartość dotychczasowych świadczeń z tytułu odpłatnego korzystania z mienia.

Podmiot, który nabył prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości i Budynek od Skarbu Państwa w dniu 17 kwietnia 2001 r. (wówczas miało to miejsce w ramach zakupu przedsiębiorstwa) zamierza te składniki majątkowe sprzedać w 2016 r. na rzecz Wnioskodawcy. Pomimo, że wspomniane składniki majątkowe przeszły na własność korzystającego w dniu 17 kwietnia 2001 r., to zostały one wprowadzone do jego ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych już na podstawie umowy z dniu 19 marca 1993 r. o oddanie mienia Skarbu Państwa do odpłatnego używania. Zgodnie bowiem z § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych, od składników majątku trwałego otrzymanego do używania lub korzystania na podstawie umów najmu lub dzierżawy albo umów o podobnym charakterze, z których wynika prawo ich zakupu przez najemcę, dzierżawcę lub używającego albo korzystającego za ustaloną w tych umowach cenę, zawartych na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, jednostki dokonują odpisów amortyzacyjnych na zasadach określonych w § 8 ust. 3 tego rozporządzenia.

Wartość początkowa Budynku w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jego obecnego właściciela została wykazana w kwocie 436.375,33 zł. Właściciel wykorzystuje Budynek do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym częściowo wynajmuje go. W międzyczasie właściciel dokonywał ulepszeń Budynku. Ponoszone wydatki na ulepszenia dawały prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dla oceny możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla opisanej transakcji sprzedaży nieruchomości kluczowe jest ustalenie momentu pierwszego zasiedlenia wymienionego budynku, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych pierwszemu użytkownikowi, przy czym – jak słusznie wskazuje Spółka – należy brać pod uwagę również czynności opodatkowane w rozumieniu ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

W związku z tym należy stwierdzić, że oddanie mienia Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania obecnemu użytkownikowi wieczystemu Nieruchomości i właścicielowi Budynku nie stanowiło czynności opodatkowanej, ponieważ umowa o oddanie mienia Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania została zawarta jeszcze przed wejściem w życie ww. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.

Ponadto ponieważ w świetle przepisów ww. ustawy, sprzedaż przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans nie stanowiła czynności opodatkowanej, również umowa przeniesienia własności przedsiębiorstwa (w tym użytkowania wieczystego Nieruchomości i własności Budynku) z dnia 17 kwietnia 2001 r. nie doprowadziła do pierwszego zasiedlenia Budynku.

W tym miejscu należy zauważyć, że pierwsze zasiedlenie może mieć miejsce zarówno po wybudowaniu budynku jak również po jego ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Tym samym pierwsze zasiedlenie może nastąpić wielokrotnie w odniesieniu do tego samego budynku lub budowli.

Jak wskazała Spółka, przedmiotowy Budynek był wielokrotnie ulepszany, a wielkość nakładów była znaczna. Wartość początkowa Budynku (w 1993 r.) wynosiła 436.375,33 zł. W celu stwierdzenia, czy w analizowanej sprawie doszło do ponownego pierwszego zasiedlenia po jego ulepszeniu należy ustalić, kiedy wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, osiągnęły poziom co najmniej 30% wartości początkowej Budynku.

Przy tym, jak słusznie wskazuje Spółka, ponoszone przez obecnego właściciela w danym roku wydatki na ulepszenie Budynku należy odnosić do jego wartości początkowej uwzględniającej kwoty na jego ulepszenie wydatkowane we wcześniejszych latach. Aktualizacja wartości początkowej budynku o poprzednie ulepszenia następuje wówczas, gdy wartość ulepszeń przekroczy 30% poprzedniej wartości początkowej.

Jak wynika z opisu sprawy, aktualizacja wartości początkowej Budynku, w związku z przekroczeniem sumy kwot ulepszeń o co najmniej 30% wartości początkowej / zaktualizowanej wartości początkowej, miała miejsce w latach 1998,1999, 2005 i 2013. Zatem ostatnie ulepszenie Budynku o kwotę stanowiącą 30% jego zaktualizowanej wartości początkowej miało miejsce w 2013 r. W analizowanej sprawie należy więc przeanalizować, czy nastąpiło ponowne pierwsze zasiedlenie Budynku od tego czasu oraz czy do momentu sprzedaży w 2016 roku minie okres co najmniej 2 lat od momentu ponownego pierwszego zasiedlenia.

Jak wynika z wniosku, część Budynku jest przedmiotem najmu, przy czym najem wynika z dwóch umów. Na koniec 2013 r., czyli na koniec roku, w którym po raz ostatni ulepszenia osiągnęły 30% zaktualizowanej wartości początkowej Budynku, najmem była objęta łączna powierzchnia 226,9 m2 (216,9 m2 na podstawie pierwszej umowy i 10 m2 na podstawie drugiej umowy).

W związku z najmem części budynku, który trwał na koniec 2013 roku należy stwierdzić, że po jego ulepszeniu o kwotę stanowiącą 30% jego zaktualizowanej wartości początkowej (w 2013 r.) doszło do ponownego pierwszego zasiedlenia tej części Budynku. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że w przypadku zabudowań, które są wynajmowane w całości lub w części, a w trakcie trwania umów najmu dojdzie do ulepszenia danego budynku lub budowli przekraczającego 30% wartości początkowej danego budynku lub budowli, pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 ust. 14 ustawy VAT należy rozpoznać w momencie wydania zabudowań użytkownikowi w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu po dokonaniu ulepszeń. Przez wydanie zabudowań po ich ulepszeniu należy w takiej sytuacji rozumieć kontynuowanie zawartej wcześniej umowy najmu.

Zatem ponieważ ulepszenia przekraczające 30% zaktualizowanej wartości początkowej Budynku miały miejsce w 2013 r., kiedy przedmiotem najmu była łączna powierzchnia Budynku wynosząca 226,9 m2 to do pierwszego zasiedlenia tej powierzchni w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT doszło w 2013 roku. Tym samym sprzedaż Budynku w 2016 roku, w odniesieniu do wynajmowanej jego powierzchni (226,9 m2) będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ pomiędzy pierwszym zasiedleniem tej części Budynku a planowaną na 2016 r. transakcją upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Natomiast sprzedaż pozostałej części Budynku w 2016 r. będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, tym samym powyższe zwolnienie nie ma zastosowania do sprzedaży tej części Budynku.

Ponieważ sprzedaż pozostałej, niewynajmowanej części budynku nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w odniesieniu do sprzedaży tej części Budynku należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z wniosku Budynek został nabyty przez Zbywcę w dniu 17 kwietnia 2001 r. w ramach umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa. Transakcja ta nie podlegała przepisom o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że Zbywca w związku z nabyciem Budynku (w ramach przedsiębiorstwa) nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że Zbywca ponosił wydatki na ulepszenie Budynku stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego i przekraczające 30% wartości początkowej Budynku.

Tym samym przesłanki do zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, dla sprzedaży niewynajętej części Budynku nie są spełnione.

W analizowanej sprawie nie zostanie również spełniona przesłanka wynikająca z art. 43 ust. 7a ustawy VAT, stanowiąca, że warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Należy przy tym wskazać, że – jak słusznie zauważa Spółka - okres co najmniej 5 lat wykorzystywania budynku, budowli lub ich części w stanie ulepszonym do wykonywania czynności opodatkowanych należy liczyć od momentu dokonania ostatniego ulepszenia, od którego podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, w wyniku którego nastąpiło osiągnięcie lub przekroczenie 30% ostatniej zaktualizowanej wartości początkowej obiektu.

Zatem skoro ostatnie ulepszenie o wartość stanowiącą 30% zaktualizowanej wartości początkowej Budynku miało miejsce w 2013 r., to tym samym od tego czasu do planowanej transakcji sprzedaży (2016 r.) nie upłynie jeszcze okres 5 lat.

W oparciu o powyższe okoliczności należy stwierdzić, że sprzedaż niewynajmowanej części Budynku nie będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Ponadto, z uwagi na fakt, że będący przedmiotem sprzedaży Budynek wykorzystywany był przez Sprzedającego do celów najmu, do sprzedaży niewynajmowanej jego części nie znajdzie również zastosowania zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem transakcja sprzedaży Budynku w 2016 r. – w części będącej przedmiotem najmu po dokonanych ulepszeniach w 2013 r. korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy natomiast w pozostałej części podlega opodatkowaniu bez możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT.

Należy jednakże zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom dokonującym dostawy budynków lub budowli spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym jeżeli strony transakcji skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania sprzedaży wynajmowanej części Budynku na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, planowana transakcja sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy Budynku i prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż Budynku oraz prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej Nieruchomości, wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca zamierza nabyć prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości i Budynek dla celów wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (nie korzystających ze zwolnienia z tego podatku). Ponadto, jak wskazano wcześniej, w przypadku wyboru przez strony opcji opodatkowania wynajmowanej części Budynku, jego sprzedaż w całości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z tym, ponieważ Wnioskodawca zamierza wykorzystać Budynek i Nieruchomość znajdującą się w użytkowaniu wieczystym do czynności opodatkowanych, to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturze wystawionej tytułem sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości i Budynku. Jednocześnie w analizowanej sprawie nie zaistnieją przesłanki negatywne wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Organ nadmienia jednak (w odniesieniu do powołanego przez Spółkę wyroku NSA, sygn. I FSK 382/14), że definicja pierwszego zasiedlenia zawarta jest w tzw. słowniczku ustawowym, zamieszczonym w przepisach ogólnych ustawy. Umieszczenie zaś definicji w przepisach ogólnych danej ustawy przesądza o zasięgu, który obejmuje obszar całego tekstu ustawy. Oznacza to, że na gruncie ustawy o VAT nie jest możliwe posługiwanie się pojęciem „pierwszego zasiedlenia” w innym znaczeniu niż to, które zostało określone w ww. art. 2 pkt 14 ustawy. Nie można zatem rozumieć tego terminu w sposób potoczny. Aby zatem można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik użytkował nieruchomość do działalności gospodarczej, lub do własnych celów, nie oznacza to, że została ona zasiedlona. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, leasing. Zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa, leasing są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1359/09). Stwierdzić należy, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

Należy również podkreślić, że wbrew opinii Sądu w powołanym wyroku, przepisy krajowe w niniejszym zakresie, nie sprzeciwiają się regulacjom wspólnotowym. Z definicji pierwszego zasiedlenia zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat. Dyrektywa nie zawiera definicji „pierwszego zasiedlenia”, stanowiącego przesłankę wyłączenia ze zwolnienia dostawy budynków i związanych z nimi gruntów. Należy zauważyć, że wskazane w art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE kryterium „pierwszego zasiedlenia” może być zastąpione innymi kryteriami, takimi jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają odpowiednio pięciu i dwóch lat (art. 12 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy). Skoro wskazany przepis art. 12 ust. 2 zdanie trzecie Dyrektywy daje możliwość państwom członkowskim określenia własnych zasad (kryteriów) dotyczących opodatkowania dostawy budynków i budowli, to tym samym należy przyjąć, że daje również możliwość definiowania pojęcia „pierwsze zasiedlenie”. Ustawodawca krajowy z możliwości tej skorzystał. W sytuacji kiedy przepisy Dyrektywy w istocie nie definiują pierwszego zasiedlenia, przepisy krajowe nie odstępując od tego kryterium jedynie je doprecyzowały (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1581/10, jak również wyrok WSA z dnia 23 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1767/14 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 646/14).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.