Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.56.2018.2.HD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-05
Teza: 1. Czy dochód pochodzący z wypłat ww. emerytury według prawa Wielkiej Brytanii może być uznany za dochód z pracy najemnej wykonywanej za granicą, skoro w okresie gromadzenia środków na koncie w Londynie (od dnia 1 kwietnia 2012 r. do 30 grudnia 2015 r.) Wnioskodawca pracował i odprowadzał stosowne podatki w kraju? 2. Czy wobec powyższego ma zastosowanie przepis o metodach unikania podwójnego opodatkowania dochodów z pracy najemnej (metoda wyłączenia z progresją) w przypadku otrzymania emerytury z tak szczególnego źródła jej uzyskania?
Słowa kluczowe: dochód; emerytura; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; programy-programy emerytalne; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; Wielka Brytania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2018 r. (data wpływu 2 lutego 2018 r.), uzupełnionym w dniu 28 marca 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wypłaty środków tytułem świadczeń emerytalnych z brytyjskiego pracowniczego programu emerytalnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 28 marca 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wypłaty środków tytułem świadczeń emerytalnych z brytyjskiego pracowniczego programu emerytalnego.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W okresie kilkuletniego (6,5 roku) zatrudnienia w Wielkiej Brytanii, oprócz opłacania obowiązkowych podatków i składek na ubezpieczenia społeczne, Wnioskodawca skorzystał z dodatkowej formy wewnętrznego, zakładowego ubezpieczenia emerytalnego przystępując do funduszu pod nazwą „A.P.S.”.

Zgodnie z brytyjskim prawem emerytalne systemy zakładowe są dobrowolne, a ich fundusze tworzone są zarówno ze składek biorących w nich udział pracowników, jak i wpłat pracodawcy.

Składki płacone przez pracowników pochodzą z ich dochodów netto, po uprzednim, obowiązkowym potrąceniu składek i podatków.

Fundusze zarządzane są przez wyspecjalizowane, autoryzowane i nadzorowane firmy inwestycyjne, lokujące aktywa funduszu na rynkach finansowych i inwestycyjnych (akcje, obligacje, rachunki oszczędnościowe, rynek nieruchomości, itp.), zaś pochodzące z tych operacji zyski przeznacza się na wypłatę emerytur udziałowcom, po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego.

Aby zachęcić pracowników do korzystania z powyższej formy oszczędzania na emeryturę brytyjski ustawodawca obciążył wypłaty z tak tworzonych emerytur zerową stawką podatku dochodowego. Mimo tego, nawet w Wielkiej Brytanii, nie jest to powszechna forma oszczędzania na emeryturę, gdyż wymaga zarówno odpowiedniej kondycji finansowej samego pracodawcy, jak i odpowiednio długiego, nieprzerwanego okresu zatrudnienia pracownika, pozwalając na zgromadzenie dostatecznie wysokiego, osobistego kapitału w funduszu. Powoduje to, iż liczba pracowników korzystających z tej formy ubezpieczenia emerytalnego zwykle nie przekracza poziomu 15-20% ogółu zatrudnionych w danym przedsiębiorstwie.

W przypadku Wnioskodawcy, minimalny wiek uprawniający do ubiegania się o wypłatę emerytury z ww. funduszu wynosi 62 lata. Osiągnąwszy ten wiek Wnioskodawca wystąpił o wypłatę emerytury równocześnie kończąc okres zatrudnienia za granicą i podejmując dalsze zatrudnienie w kraju (z dniem 1 kwietnia 2012 r.).

Środki pochodzące z wypłat funduszu gromadzone były na koncie Wnioskodawcy w londyńskim banku do chwili osiągnięcia przez Wnioskodawcę wieku emerytalnego, zgodnie z obowiązującym polskim prawem (66 lat i 9 miesięcy), po czym konto w Londynie zostało zamknięte, a zgromadzone środki finansowe przelane na konto banku w Polsce (luty 2016 r.).

W okresie, którego dotyczy wniosek, tj. od 12 kwietnia 2012 r. do 30 grudnia 2015 r., Wnioskodawca posiadał rezydencję podatkową i nieograniczony obowiązek podatkowy wyłącznie w Polsce, wraz ze stałym miejscem zamieszkania.

Wypłacana emerytura z funduszu „A.P.S.” stanowi wypłatę z Pracowniczego Programu Emerytalnego utworzonego i działającego w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w Wielkiej Brytanii i zarejestrowanego w Urzędzie Podatkowym i Celnym Jej Królewskiej Mości (HM Revenue and Customs). Powyższy Urząd nie pobiera od tej emerytury podatków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dochód pochodzący z wypłat ww. emerytury według prawa Wielkiej Brytanii może być uznany za dochód z pracy najemnej wykonywanej za granicą, skoro w okresie gromadzenia środków na koncie w Londynie (od dnia 1 kwietnia 2012 r. do 30 grudnia 2015 r.) Wnioskodawca pracował i odprowadzał stosowne podatki w kraju?
2.  Czy wobec powyższego ma zastosowanie przepis o metodach unikania podwójnego opodatkowania dochodów z pracy najemnej (metoda wyłączenia z progresją) w przypadku otrzymania emerytury z tak szczególnego źródła jej uzyskania?

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowanie emerytury z opisanego źródła nie tylko nie ma podstaw prawnych, ale może być wręcz traktowane jak nadinterpretacja, czy ekstrapolacja obowiązujących przepisów skarbowych na niekorzyść podatnika.

Wnioskodawca jest przekonany, że w umowach polsko-brytyjskich nie ma słowa wzmianki o tym szczególnym przypadku emerytury pracowniczej.

Składki Wnioskodawcy w funduszu pochodziły z dochodów netto Wnioskodawcy, po uprzednim opodatkowaniu.

Wypłaty emerytury wpływały na konto za granicą w czasie, gdy Wnioskodawca pracował w kraju – nie mogły więc pochodzić z pracy najemnej za granicą (zeznania za lata 2012-2106 złożono w urzędzie skarbowym).

Same wypłaty zostały opodatkowane zerową stawką, ale środki gromadzone na koncie zostały opodatkowane podatkiem od zysków kapitałowych – zgodnie z prawem brytyjskim.

Zastosowanie metody wyłączenia z progresją znacząco obniża wartość oszczędności Wnioskodawcy, pozbawiając go zarówno praw nabytych w odmiennym systemie prawnym, jak i niejako „karząc” za powrót do kraju i przeniesienie oszczędności do polskiego systemu finansowego.

Na wszystkich posiadanych przez Wnioskodawcę drukach P60 z kolejnych lat, jak i comiesięcznych potwierdzeniach wypłat, widnieje rubryka TAX DEDUCTIONS i obie wskazują nieodmiennie wartość zero.

W jednym z ostatnio emitowanych w TV wystąpień premiera padły słowa o planach przyszłorocznej likwidacji otwartych funduszy emerytalnych (OFE) i zastąpieniu ich możliwością tworzenia zakładowych funduszy emerytalnych, na wzór ww. brytyjskich. Należy więc domniemywać wprowadzenie „kopii” lub modyfikacji wzorca brytyjskiego.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymywane przez niego comiesięczne świadczenia emerytalne pochodzące z powyższego funduszu powinny być zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b oraz art. 21 ust. 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazuje, że identyczne stanowisko w podobnych sprawach zajął zarówno Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacje nr IPPB4/415-247/10-3/SP; IPPB4/415-81/11-2/SP; IPPB4/4511-167/16-2/JK2), jak i Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (interpretacje nr IBPBII/1/4511-305/15/BD oraz IBPBII/1/4511-308/15/BD).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie posiadające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 4a wyżej cytowanej ustawy przepis art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 4 ust. 1 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840, z późn. zm.) określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu, miejsce utworzenia albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo oraz jakąkolwiek jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże, określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko dlatego, że osiąga ona dochód lub zyski majątkowe ze źródeł w nim położonych.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Jak wynika z wniosku, w okresie kilkuletniego (6,5 roku) zatrudnienia w Wielkiej Brytanii, oprócz opłacania obowiązkowych podatków i składek na ubezpieczenia społeczne, Wnioskodawca skorzystał z dodatkowej formy wewnętrznego, zakładowego ubezpieczenia emerytalnego przystępując do funduszu pod nazwą „A.P.S.”. Zgodnie z brytyjskim prawem emerytalne systemy zakładowe są dobrowolne, a ich fundusze tworzone są zarówno ze składek biorących w nich udział pracowników, jak i wpłat pracodawcy. Składki płacone przez pracowników pochodzą z ich dochodów netto, po uprzednim, obowiązkowym potrąceniu składek i podatków. Fundusze zarządzane są przez wyspecjalizowane, autoryzowane i nadzorowane firmy inwestycyjne, lokujące aktywa funduszu na rynkach finansowych i inwestycyjnych (akcje, obligacje, rachunki oszczędnościowe, rynek nieruchomości, itp.), zaś pochodzące z tych operacji zyski przeznacza się na wypłatę emerytur udziałowcom, po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego. Aby zachęcić pracowników do korzystania z powyższej formy oszczędzania na emeryturę brytyjski ustawodawca obciążył wypłaty z tak tworzonych emerytur zerową stawka podatku dochodowego. Mimo tego, nawet w Wielkiej Brytanii, nie jest to powszechna forma oszczędzania na emeryturę, gdyż wymaga zarówno odpowiedniej kondycji finansowej samego pracodawcy, jak i odpowiednio długiego, nieprzerwanego okresu zatrudnienia pracownika, pozwalając na zgromadzenie dostatecznie wysokiego, osobistego kapitału w funduszu. Powoduje to, iż liczba pracowników korzystających z tej formy ubezpieczenia emerytalnego zwykle nie przekracza poziomu 15-20% ogółu zatrudnionych w danym przedsiębiorstwie. W przypadku Wnioskodawcy, minimalny wiek uprawniający do ubiegania się o wypłatę emerytury z ww. funduszu wynosi 62 lata. Osiągnąwszy ten wiek Wnioskodawca wystąpił o wypłatę emerytury, równocześnie kończąc okres zatrudnienia za granicą i podejmując dalsze zatrudnienie w kraju (z dniem 1 kwietnia 2012 r.). Środki pochodzące z wypłat funduszu gromadzone były na koncie Wnioskodawcy w londyńskim banku do chwili osiągnięcia przez Wnioskodawcę wieku emerytalnego, zgodnie z obowiązującym polskim prawem (66 lat i 9 miesięcy), po czym konto w Londynie zostało zamknięte, a zgromadzone środki finansowe przelane na konto banku w Polsce (luty 2016 r.). W okresie, którego dotyczy wniosek, tj. od 12 kwietnia 2012 r. do 30 grudnia 2015 r., Wnioskodawca posiadał rezydencję podatkową i nieograniczony obowiązek podatkowy wyłącznie w Polsce, wraz ze stałym miejscem zamieszkania. Wypłacana emerytura z funduszu „A.P.S.” stanowi wypłatę z Pracowniczego Programu Emerytalnego utworzonego i działającego w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w Wielkiej Brytanii i zarejestrowanego w Urzędzie Podatkowym i Celnym Jej Królewskiej Mości (HM Revenue and Customs). Powyższy Urząd nie pobiera od tej emerytury podatków.

Stosownie do art. 17 ust. 1 Konwencji polsko-brytyjskiej, z zastrzeżeniem postanowień artykułu 18 ustęp 2, emerytury, renty i inne podobne wynagrodzenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Artykuł 18 ust. 2 Konwencji stanowi zaś, że jakakolwiek emerytura wypłacana lub pochodząca z funduszy utworzonych przez Umawiające się Państwo, lub jego jednostkę terytorialną albo organ lokalny, osobie fizycznej z tytułu świadczenia usług na rzecz tego Państwa lub jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Bez względu na postanowienia punktu a) niniejszego ustępu, taka emerytura podlega opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeśli osoba ma miejsce zamieszkania w tym Państwie i jest obywatelem tego Państwa.

Wskazane przepisy jednoznacznie regulują, że – co do zasady – emerytura wypłacana z Wielkiej Brytanii osobie, która ma miejsce zamieszkania w Polsce – podlega opodatkowaniu tylko w Polsce. Wyjątek dotyczy tzw. emerytur z funduszy publicznych, których zasady opodatkowania reguluje art. 18 Konwencji.

Zauważyć trzeba, że art. 18 ust. 2 ww. Konwencji dotyczy emerytur wypłacanych z tytułu uprzednio wykonywanej pracy, jednakże nie każdej emerytury, a wyłącznie związanej z usługami na rzecz wypłacającego ją państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego. Nadmienić należy, że wspomniane przepisy dotyczą osób piastujących funkcje publiczne w ramach administracji publicznej (tj. państwowej czy samorządowej). W znaczeniu potocznym tego terminu – bowiem przepisy podatkowe nie definiują „funkcji publicznych” – funkcjonariuszem publicznym jest osoba będąca pracownikiem administracji publicznej, nie pełniąca funkcji wyłącznie usługowych (np. sędzia), a także osoba korzystająca z ochrony prawnej z mocy przepisu szczególnego (np. poseł, senator, radny). W przypadku tej emerytury podlega ona – co do zasady opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii. Wyjątkiem jest jednak sytuacja, gdy taką emeryturę otrzymuje osoba, która mieszka w Polsce i jest obywatelem Polski. Wówczas tego rodzaju emerytura podlega opodatkowaniu tylko i wyłącznie w Polsce.

Zatem w przedmiotowej sprawie świadczenie emerytalne z Wielkiej Brytanii z pracowniczego programu emerytalnego wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu w Polsce według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest m.in. emerytura.

W myśl art. 12 ust. 7 ww. ustawy przez emeryturę lub rentę rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych, w tym kwoty emerytur kapitałowych wypłacanych na podstawie ustawy o emeryturach kapitałowych, wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika – z zastrzeżeniem ust. 33.

Jak wynika z ust. 33 ww. przepisu przez pracownicze programy emerytalne rozumie się pracownicze programy emerytalne utworzone i działające w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że opisany we wniosku dochód – pochodzący z wypłat emerytury z Wielkiej Brytanii z pracowniczego programu emerytalnego „A.P.S.” – nie może być uznany za dochód z pracy najemnej wykonywanej za granicą. Ponadto, w związku z tym, że Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania w Polsce (podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów), to do dochodów otrzymywanych z ww. emerytury z Wielkiej Brytanii nie ma zastosowania żadna metoda unikania podwójnego opodatkowania, bowiem dochody te podlegają opodatkowaniu tylko w jednym państwie, tj. w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wypłaty na rzecz Wnioskodawcy środków tytułem świadczeń emerytalnych z pracowniczego programu emerytalnego prowadzonego, utworzonego i działającego w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych w Wielkiej Brytanii stanowić będą natomiast dochód zwolniony z opodatkowania – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b oraz art. 21 ust. 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych tutejszy organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.