Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.563.2018.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-06
Teza: Czy podatkowe odpisy amortyzacyjne naliczane od wartości początkowej silosów przekazanych Partnerom lub klientom Partnera, w związku z realizacją dostaw produktów przez Wnioskodawcę, do przechowywania/składowania których niezbędne jest zapewnienie/ dostarczenie przez Wnioskodawcę silosów, podlegają zaliczeniu przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; kontrahent; koszt-koszty uzyskania przychodów; odpisy; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 grudnia 2018 r. (data wpływu 28 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatkowych odpisów amortyzacyjnych naliczanych od wartości początkowej silosów przekazanych Partnerom lub klientom Partnera, w związku z realizacją dostaw produktów przez Wnioskodawcę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatkowych odpisów amortyzacyjnych naliczanych od wartości początkowej silosów przekazanych Partnerom lub klientom Partnera, w związku z realizacją dostaw produktów przez Wnioskodawcę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest producentem szerokiej gamy produktów o ogólnoświatowym zasięgu. Część oferty adresowana jest wyłącznie do większych dystrybutorów, wykonawców lub inwestorów i obejmuje dostawy różnych produktów w systemie silosowym, co oznacza, że dostawy (dostawa w rozumieniu podatku VAT) dokonywane są bezpośrednio na teren budowy do specjalnych silosów o pojemności dochodzącej do 23 m3, w których sprzedane już towary/produkty są składowane i pobierane według zapotrzebowania nabywcy. Z uwagi na specyfikę dostarczanych w tym systemie towarów/produktów, nie jest technicznie możliwe dokonywanie ich sprzedaży w tradycyjnej formie, tj. poprzez dostawę produktów w opakowaniach jednostkowych i zbiorczych.

Własność tak dostarczanego towaru przechodzi na nabywcę (kontrahenta Wnioskodawcy) z chwilą jego wydania, tj. umieszczenia w silosie. Właścicielem silosów jest Wnioskodawca. Z każdym kontrahentem (tj. Partnerem), któremu Wnioskodawca będzie dostarczał tj. sprzedawał produkty w systemie silosowym, zostanie zawarta umowa o współpracy, która określać będzie warunki dostawy tych produktów do klienta (dalej: Partner). Jednocześnie będzie ona przewidywać, że w celu umożliwienia dokonywania dostaw, Wnioskodawca udostępni pojemnik silosowy, który jest niezbędny dla przyjęcia i wykorzystania produktów stanowiących przedmiot dostawy. Silos dostarczony będzie przez Wnioskodawcę do podanej przez Partnera lokalizacji wraz ze wskazaniem podmiotu (klienta Partnera), któremu ma być on bezpośrednio wydany. Prawo do korzystania z urządzenia wygasać będzie każdorazowo z chwilą wygaśnięcia lub rozwiązania umowy o współpracy, co wiązać się będzie z obowiązkiem zwrotu silosu Wnioskodawcy.

Z uwagi na politykę sprzedaży, dostawy w systemie silosowym przebiegać będą według jednego z dwóch schematów:

1.  Fizyczne dostawy będą realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Partnera, a towar i silos lub silosy przekazywane będą osobie działającej w imieniu i na rzecz Partnera,
2.  Fizyczne dostawy będą realizowane bezpośrednio do klienta Partnera, z którym Wnioskodawcy nie łączy bezpośredni stosunek prawny w związku z tą sprzedażą, tj. zarówno fizycznie towar, jak i fizycznie silos (silosy) wydawane będą przedstawicielowi osoby trzeciej (klienta Partnera).

Schemat sprzedaży jest zatem następujący: 1. Faktura sprzedaży od Wnioskodawcy do Partnera dotycząca Towarów, 2. Faktura sprzedaży od Partnera do klienta Partnera dotycząca Towarów pochodzących od Wnioskodawcy.

Wnioskodawca podkreślił, że zgodnie z postanowieniami umów o współpracy handlowej zawartych przez Wnioskodawcę z Partnerami, w przypadku gdy silos jest wydawany bezpośrednio Partnerowi (por. lit. a), ryzyko przypadkowej utraty lub uszkodzenia silosu ponosi Partner.

W przypadku opisanym pod lit. b odpowiedzialność za utratę lub uszkodzenie silosu spoczywa na kliencie Partnera, który jest finalnym odbiorcą produktów Wnioskodawcy i który faktycznie wykorzystuje silosy w ramach realizowanych inwestycji.

Jednocześnie lokalizacja, pod którą zainstalowany ma być silos jest każdorazowo wskazywana przez Partnera. Lokalizacja ta może być wielokrotnie zmieniana w trakcie obowiązywania umowy o współpracy. Za transport (fizycznie jak i kosztowo) silosów między poszczególnymi lokalizacjami odpowiada Wnioskodawca.

Koszt nabycia silosów przekracza kwotę 10.000 zł netto a czas ich używania przez Spółkę jest dłuższy niż jeden rok, w związku z czym będą one zaliczane przez Wnioskodawcę do środków trwałych i będą ujmowane w ewidencji środków trwałych, a następnie amortyzowane księgowo i podatkowo.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy podatkowe odpisy amortyzacyjne naliczane od wartości początkowej silosów przekazanych Partnerom lub klientom Partnera, w związku z realizacją dostaw produktów przez Wnioskodawcę, do przechowywania/składowania których niezbędne jest zapewnienie/ dostarczenie przez Wnioskodawcę silosów, podlegają zaliczeniu przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wynika z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: updop) amortyzacji podlegają, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

–o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 updop, zwane środkami trwałymi. Jednocześnie podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i zaliczają je w poczet kosztów uzyskania przychodu. Ustawodawca jednak wyłączył z kosztów uzyskania przychodów niektóre kategorie odpisów amortyzacyjnych. Jak bowiem wynika z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c updop nie stanowią kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych, które zostały oddane przez podatnika do nieodpłatnego używania przez osobę trzecią w odniesieniu do miesięcy, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego (powinno być: zdarzenia przyszłego) pojawia się zatem pytanie czy w sytuacji gdy umowa o współpracy handlowej z Partnerem, ani ustalenia z Klientem Partnera, nie przewidują odrębnego, niezależnego od ceny za dostarczane produkty, wynagrodzenia dla Wnioskodawcy za udostępnienie silosów, świadczenie to ma charakter nieodpłatny. Rozstrzygnięcie powyższej wątpliwości pozwala na jednoznaczne ustalenie czy Wnioskodawca może zaliczać w poczet kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od przedmiotowych silosów.

W celu odpowiedzi na to pytanie Wnioskodawca przypomniał, że dla celów podatku dochodowego, za świadczenia nieodpłatne uważa się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń należy rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw.

W ocenie Wnioskodawcy taka sytuacja z całą pewnością nie zachodzi w przedstawionym stanie faktycznym (powinno być: zdarzeniu przyszłym). Na gruncie opisywanej umowy o współpracy handlowej przekazanie silosu Partnerowi lub wskazanemu przez niego Klientowi, jest wyłącznie elementem bardziej złożonego stosunku obligacyjnego, który ma charakter dwustronny, odpłatny i ekwiwalentny. W zamian bowiem za dostarczenie przez Wnioskodawcę określonego w umowie i zamówieniach towaru oraz zapewnienie stosownego rozwiązania technicznego umożliwiającego realizację tych dostaw, a następnie składowanie Towarów pochodzących od Wnioskodawcy na terenie budowy, Partner płacić będzie stosowne wynagrodzenie w postaci ceny. Jednocześnie dostawy nie mogłyby być realizowane bez zapewnienia przez Wnioskodawcę takiego rozwiązania. Powyższe oznacza, że w zamian za udostępnienie środka trwałego w postaci silosu, Partner lub jego Klient zobowiązani są do określonego działania polegającego na dokonywaniu zakupów produktów oferowanych przez Wnioskodawcę.

W przedstawionej sytuacji niezasadne byłoby zatem uznanie, że udostępnienie Partnerowi lub klientowi Partnera środka trwałego jest na gruncie podatku dochodowego „oddaniem go do nieodpłatnego używania”. Niezależnie od powyższego Wnioskodawca zaznaczył, że udostępnienie wskazanym podmiotom środka trwałego na powyższych zasadach jest działaniem racjonalnym, ekonomicznie uzasadnionym, wykazującym związek (z reguły pośredni) z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami. W konsekwencji odpisy amortyzacyjne za okres, w którym udostępniono kontrahentowi ww. środek trwały, są kosztem uzyskania przychodów po stronie Wnioskodawcy.

Przedstawione powyżej rozumowanie podzielają także organy podatkowe, czego wyrazem jest chociażby interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 listopada 2014 r., nr IPPB5/423-879/14-2/KS. W sprawie będącej przedmiotem tej interpretacji spółka udostępniała swoim kooperantom bez wynagrodzenia środki trwałe (maszyny) wyłącznie w celu wykonywania przez nich uzgodnionych komponentów na rzecz spółki. Cena tych komponentów miała być niższa od ceny komponentów, gdyby były one produkowane przez kooperantów przy wykorzystaniu maszyn będących ich własnością. Odnosząc się do możliwości ujmowania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ww. środków trwałych, za okres wykorzystywania ich przez kooperantów, organ podatkowy uznał:

„(\`(...)\`) Okoliczność przekazania Maszyn kooperantom, którzy wykorzystują je wyłącznie w celu wykonywania określonych komponentów na rzecz Wnioskodawcy, stanowi dostateczną przesłankę do stwierdzenia, że użyczenie Maszyn związane jest z obowiązkiem wzajemnego świadczenia. (\`(...)\`) W opisanym przypadku brak jest przesłanek do uznania, że świadczenie związane z przekazaniem Maszyn ma nieodpłatny charakter. (\`(...)\`) skoro w danej sprawie nie mamy do czynienia z nieodpłatnym udostępnieniem środków trwałych Spółki do używania kooperantom w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c ww. ustawy (o PDOP – przyp red.), a koszty związane z amortyzacją przedmiotowych Maszyn użyczanych kooperantom spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy, uznać należy, że (\`(...)\`) odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej udostępnianych kooperantom Maszyn (\`(...)\`) stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki (\`(...)\`)”.

W takich sytuacjach nie mamy do czynienia z nieodpłatnością świadczenia na rzecz Partnera ani klienta Partnera, ponieważ udostępnienie środka trwałego w ramach takiej umowy nie jest czynnością jednostronną. Za nieodpłatne uznaje się bowiem to świadczenie, którego spełnienie nie powoduje po stronie otrzymującego obowiązkowego wzajemnego świadczenia na rzecz przekazującego środek trwały. Tymczasem konstrukcja umowy o współpracę handlową przewiduje zobowiązanie Partnera w zamian za udostępniane mu lub jego klientowi środki trwałe, do spełnienia określonych świadczeń, polegających na nabywaniu określonej ilości produktów od Wnioskodawcy. Jednocześnie umowa zabezpiecza w tym zakresie interes Wnioskodawcy poprzez umożliwienie mu rozwiązania umowy lub odebranie silosów w przypadku gdy określony poziom obrotów nie będzie realizowany przez Partnera.

Mając na uwadze całokształt powyższych okoliczności, nie można uznać, że na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego mamy do czynienia z ograniczeniem rozliczania kosztów amortyzacji, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c updop. Ponadto działania podejmowane przez przedsiębiorcę w ramach współpracy wykazują związek z prowadzoną przez niego działalnością, co w konsekwencji oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oddanych Partnerowi lub klientowi Partnera do używania za okres obowiązywania tych umów stanowią koszty podatkowe. Jednocześnie dla podatkowego charakteru tych zdarzeń bez znaczenia pozostaje to czy faktycznie tymi silosami włada Partner, tj. bezpośredni kontrahent Wnioskodawcy, czy też klient Partnera, z którym Wnioskodawca nie pozostaje w bezpośrednim stosunku zobowiązaniowym. W obu bowiem przypadkach obowiązek ich wydania wynika z tej samej umowy o współpracy zawartej z Partnerem i jest warunkiem realizowania dostaw przez Wnioskodawcę, a zatem pozostaje w oczywistym związku z osiąganymi przez niego przychodami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.