Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-477/14/ŁCz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-08-08
Teza: skutki podatkowe likwidacji spółki kapitałowej (zwrot wkładów i dopłat)
Słowa kluczowe: dopłata-zwrot dopłaty; likwidacja; spółki-spółka kapitałowa; udziałowiec; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; zwrot-zwrot wkładów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 7 maja 2014 r. (data otrzymania 8 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki kapitałowej:

*   w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania zwrotu uprzednio wniesionych do spółki dopłat – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. w likwidacji została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 5 lipca 2012 r., na podstawie umowy Spółki zawartej 5 stycznia 2012 r. Początkowo jedynym wspólnikiem był Pan X, który objął wszystkie udziały o łącznej wartości 5 000,00 zł i pokrył je wkładem pieniężnym w tej samej wysokości. W dniu 22 lutego 2012 r. kapitał zakładowy Spółki został podwyższony do kwoty 245 000,00 zł, przy czym udziały o wartości 240 000,00 zł zostały objęte przez Pana X i pokryte przez niego aportem wniesionym do spółki w postaci wierzytelności przysługującej Panu X względem spółki Y i wynikającej z umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu mieszkalnego. Po zmianie umowy Spółki z 22 lutego 2012 r. kapitał zakładowy Spółki wynosił 245 000,00 zł i dzielił się na 4 900 udziałów po 50,00 zł każdy, z czego: 100 udziałów o wartości nominalnej 50,00 zł każdy zostało pokryte przez wspólnika Pana X wkładem pieniężnym, a 4 800 udziałów o nominalnej wartości 50,00 zł każdy, czyli o łącznej wartości 240 000,00 zł zostało pokryte aportem wniesionym przez wspólnika Pana X jako wierzytelność przysługująca mu względem spółki Y. Wyżej wymienioną umowę przedwstępną Pan X zawarł ze spółką Y 6 listopada 2009 r., mocą której strony zobowiązały się, w terminie do 31 marca 2011 r., do zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży za cenę 329 970,00 zł. Tytułem zaliczek na poczet ww. ceny Pan X przed 22 lutego 2012 r. (tj. przed dniem zmiany umowy Spółki) zapłacił spółce Y łączną kwotę 289 480,50 zł. Na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników z 28 lutego 2012 r. wspólnik Pan X dokonał dopłaty do kapitału Spółki w kwocie 119 428,00 zł. 10 marca 2012 r. Dopłata ta została ujęta w kapitale rezerwowym Spółki. W dniu 22 lutego 2012 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie wspólników Spółki podjęło uchwałę nr 2 w przedmiocie wyrażenia zgody przez Spółkę na nabycie własności nieruchomości lokalowej objętej umową przedwstępną, z której wierzytelność została wniesiona aportem do Spółki, a 28 lutego 2012 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie wspólników Spółki podjęło uchwałę nr 3 w przedmiocie wyrażenia zgody przez Spółkę na nabycie udziału w garażu. W dniu 2 marca 2012 r. Spółka nabyła od spółki Y lokal mieszkalny objęty umową przedwstępną za kwotę 329 970,00 zł brutto i udział w garażu za kwotę 30 000,00 zł brutto. Na poczet ceny zostały zaliczone zaliczki wniesione przez Pana X z tytułu zawarcia umowy przedwstępnej, z której wierzytelność o zawarcie umowy przyrzeczonej została wniesiona aportem do Spółki.

W dniu 8 sierpnia 2012 r. Pan X sprzedał Panu Z jeden udział w Spółce o wartości 50,00 zł i Pan Z został wspólnikiem Spółki.

W dniu 9 sierpnia 2013 r. zgromadzenie wspólników Spółki – na podstawie art. 270 pkt 2 k.s.h. – podjęło uchwałę o likwidacji Spółki i jej rozwiązaniu. Likwidatorem Spółki został Pan X. Ogłoszenie o rozwiązaniu Spółki i wezwaniu wierzycieli do zgłaszania wierzytelności zostało opublikowane w Monitorze Sądowym i Gospodarczym 18 września 2013 r.

Po przeprowadzeniu procedury likwidacyjnej wspólnicy planują – na podstawie art. 286 § 2 k.s.h – dokonać podziału majątku Spółki pomiędzy wspólników proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów. Na chwilę obecną majątek Spółki stanowią nabyte przez Spółkę i opisane powyżej nieruchomości: lokal mieszkalny i udział w garażu. Planowany podział majątku przez wspólników będzie polegał na przeniesieniu własności wyżej wymienionych nieruchomości na wspólników Spółki w udziałach proporcjonalnych do posiadanych udziałów w Spółce. Po zakończeniu likwidacji i dokonaniu podziału majątku Spółki wspólnicy planują złożyć wniosek o wykreślenie Spółki z KRS. Spółka w likwidacji nie była i nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT korzystając ze zwolnienia z art. 113 ust. 1 Ustawy VAT. Tym samym, przy nabyciu ww. nieruchomości, Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z nabytych ww. nieruchomości. Wartość początkowa ww. nieruchomości (mieszkania z garażem) w dniu przyjęcia do ewidencji środków trwałych Spółki tj. 31 sierpnia 2012 r. wynosiła 362 337,30 zł (tj. wartość nabycia nieruchomości za kwoty: 329 970,00 zł brutto mieszkanie + 30 000,00 zł brutto garaż + 2 367,30 zł opłaty. Mieszkanie jest o powierzchni 52,30 m2). Wartość księgowa ww. nieruchomości na dzień 31 marca 2014 r. wynosi 353 731,82 zł. Przekazanie wspólnikom majątku likwidowanej Spółki nastąpi po wartości około 350 000,00 zł brutto. Spółka podejmie uchwały o podziale majątku likwidowanej Spółki w formie:

1.  zwrotu wpłaconego (gotówką 5 000,00 zł i aportem wierzytelności 240 000,00 zł) wkładu na kapitał zakładowy Spółki w formie rzeczowej – przeniesienia części własności nieruchomości wyżej opisanych do wartości 245 000,00 zł (wysokość kapitału zakładowego) oraz
2.  zwrotu części wniesionych przez wspólnika Pana X dopłat do kapitału w wysokości 105 000,00 zł w formie rzeczowej przeniesienia prawa własności do części ww. nieruchomości.

Pozostała nadwyżka dopłat po ww. czynnościach – zostanie w Spółce na pokrycie strat.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano m.in. następujące pytania:

Czy spółka z o.o. (Wnioskodawca) jako płatnik ma obowiązek pobrać i odprowadzić zaliczkę 19% od przekazywanego wspólnikom majątku o wartości 350 000,00 zł brutto? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4.1.)

Czy spółka jako płatnik prawidłowo dokona ustalenia podstawy opodatkowania według poniższego wyliczenia przekazywanego majątku wspólnikom jako ich przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uwzględniając zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 50a i 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Obliczenie do pytania – przekazanie majątku wspólnikom = 350 000,00 zł – podstawa opodatkowania – art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy. Art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy – zwolnienie do wysokości 245 000,00 zł czyli do wysokości kapitału zakładowego (wartość nominalna 4 900 udziałów x 50,00 zł każdy) oraz art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy – zwolniona kwota 105 000,00 zł – jako zwrot części wniesionych dopłat. Tym samym podstawa opodatkowania wynosi zero. (pytanie oznaczone we wniosku nr 4.2.)

Jaki spółka jako płatnik ma obowiązek złożyć PIT i w jakim terminie? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Zdaniem Wnioskodawcy, spółka z o.o. (Wnioskodawca) jako płatnik miałaby obowiązek pobrać i odprowadzić zaliczkę 19% od przekazywanego wspólnikom majątku o wartości 350 000,00 zł brutto, jeżeli powstałby przychód podlegający opodatkowaniu. Jednakże spółka jako płatnik prawidłowo postąpi dokonując ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uwzględniając zwolnienia określone w art. 21 ust. 1 pkt 50a i 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Obliczenie: Wartość przekazywanego majątku wspólnikom wynosi 350 000,00 zł i kwota ta stanowi przychód podatkowy dla wspólników (osób fizycznych) z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ww. ustawy.

Jednakże biorąc pod uwagę przepis art. 21 ust. 1 pkt 50a ww. ustawy, który brzmi, że zwalnia się wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce – czyli zwolniona będzie kwota 245 000,00 zł (kapitał zakładowy spółki) oraz przepis art. 21 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy, który brzmi, że zwalnia się przychody otrzymane z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio zgodnie z odrębnymi przepisami do spółki – do wysokości wniesionych dopłat, czyli zwolniona będzie kwota 105 000,00 zł – jako zwrot części wniesionych dopłat, to w opisanej sytuacji – podstawa opodatkowania wynosi zero.

Spółka jako płatnik nie ma obowiązku składania jakiegokolwiek zeznania, ponieważ nie wystąpi podatek dochodowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 4.1., 4.2., 5.). W zakresie podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz podatku dochodowego od osób prawnych (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3) zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast w przypadku świadczeń w naturze przychodem jest ich wartość wyrażona w pieniądzu. W myśl bowiem przepisu art. 11 ust. 2 ustawy – wartość pieniężną świadczeń w naturze, co do zasady, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłami przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ww. ustawy stanowi, że – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni, w tym również podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19, co wynika bezpośrednio z art. 17 ust. 2 ustawy. Stanowi on, że w przypadku gdy cena określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej określonych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej jest uprawniony do określenia wartości przychodu z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych, jeżeli podatnik nie wskaże przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik (art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy).

Z treści art. 24 ust. 5 pkt 3 ww. ustawy wynika, że – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Tryb likwidacji spółek z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej „k.s.h.”). Zgodnie z art. 272 k.s.h. – rozwiązanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. Natomiast w myśl art. 282 § 1 k.s.h. – likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne) (…). Zatem pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli majątek jest dzielony pomiędzy wspólników spółki proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 286 k.s.h. – podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli mogący nastąpić po upływie 6 miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli, następuje, co do zasady proporcjonalnie do udziałów (§ 1 i § 2). Jednakże jak stanowi § 3 niniejszego przepisu – umowa spółki może określać inne zasady podziału majątku.

Dopuszczalne jest zatem – w przypadku likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – przeniesienie prawa własności składników majątkowych likwidowanej spółki na jej udziałowców. Podjęcie decyzji o takim sposobie rozporządzania majątkiem likwidowanej spółki może zostać podyktowane ekonomicznymi względami, tj. likwidator uzna przekazanie określonych składników aktywów likwidowanej spółki uprawnionym udziałowcom za bardziej ekonomiczne niż ich zbycie, a dopiero następnie wypłatę gotówki (w tym przypadku oszczędza np. na kosztach związanych ze zbyciem majątku).

Tym samym podział majątku może nastąpić bądź przez wypłatę wspólnikom przypadających im z tytułu likwidacji kwot w pieniądzu, bądź przez przydzielenie poszczególnych przedmiotów majątkowych zlikwidowanej spółki. Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca nie różnicuje sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z likwidacją majątku spółki z o.o. w zależności od tego czy wypłacane są środki pieniężne, czy też zwrot następuje w formie niepieniężnej, np. w postaci rzeczowych składników majątku spółki.

Przepisy powyższe nie wskazują jak ustalić wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, a jedynie określają sposób podziału tego majątku. Zasad ustalania wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki nie wyrażają wprost również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc jednak pod uwagę powyżej przywołane przepisy należy uznać, że w przypadku wypłaty majątku z tytułu likwidacji osoby prawnej w gotówce dochodem (przychodem) będzie wartość uzyskanej kwoty pieniężnej. Z kolei wartość majątku otrzymanego w naturze należy określić według jego wartości rynkowej, tj. wartości przyjętej na podstawie cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca uzyskania.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 – od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e. (art. 30a ust. 6 ww. ustawy).

Do obliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku zobowiązany jest na mocy art. 41 ust. 4 ustawy płatnik, m.in. spółka z o.o. lub działający jej imieniu likwidator. Płatnik zobowiązany będzie do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego i przekazania go do właściwego urzędu skarbowego zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1 ustawy podatkowej, a następnie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnik winien przesłać do właściwego urzędu skarbowego roczną deklarację PIT-8AR (art. 42 ust. 1a).

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej.

W konsekwencji, wartość majątku otrzymanego w związku likwidacją osoby prawnej korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów. Dochód do opodatkowania nie wystąpi w sytuacji zwrotu udziałów o wartości równej wkładom pieniężnym i niepieniężnym uprzednio wniesionym do spółki. Natomiast różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji a kosztem nabycia lub objęcia udziałów, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Aby ustalić co w niniejszej sprawie będzie stanowić podstawę opodatkowania należy odwołać się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Bez wątpienia należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że jego przychodem (dochodem) będzie wartość udziału w nieruchomości, który Wnioskodawca otrzyma w wyniku likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, bez prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, co wprost wynika z art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże w wyniku zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać będzie różnica między wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji a wydatkami poniesionymi na nabycie udziałów. Kosztem nabycia udziałów w likwidowanej spółce będzie wartość jaką Pan X wpłacił tytułem nabycia 4 900 udziałów po 50,00 zł każdy, z czego: 100 udziałów o wartości nominalnej 50,00 zł pokrytych było wkładem pieniężnym a 4 800 udziałów o nominalnej wartości 50,00 zł każdy, czyli o łącznej wartości 240 000,00 zł pokrytych było aportem wniesionym przez Pana X jako wierzytelność przysługująca mu względem spółki Y.

Odnosząc się natomiast do kwestii wnoszenia dopłat przez wspólników spółek z o.o. należy wyjaśnić, że regulują je przepisy art. 177-179 k.s.h. Z unormowań tych wynika, że dopłaty mogą być wnoszone w celu przeciwdziałania czasowym trudnościom finansowym spółki, potrzebom dokapitalizowania czy też koniecznością pokrycia nakładów inwestycyjnych. W doktrynie prawa handlowego przyjmuje się zasadniczo jednolicie i konsekwentnie, że dopłaty nie powiększają wprawdzie kapitału zakładowego, ale efektywnie zwiększają majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (por. np.: J. Namitkiewicz: Kodeks handlowy. Spółka z ograniczoną odpowiedzialności). Zgodnie z art. 177 § 1 ww. ustawy – umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Dopłaty – stosownie do art. 177 § 2 k.s.h. – powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów. Z kolei ustalenie wysokości i termin dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników (art. 178 § 1 k.s.h.). Natomiast z art. 179 § 1 k.s.h. wynika, że – dopłaty mogą być zwracane, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Tryb zwrotu dopłat uregulowany jest w art. 179 § 2 Kodeksu, z którego wynika, że – zwrot dopłat może nastąpić po upływie miesiąca od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki. Zwrot powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom, o czym stanowi przepis art. 179 § 3 Kodeksu spółek handlowych. Do zwrotu dopłat wymagana jest uchwała wspólników (art. 228 pkt 5 Kodeksu spółek handlowych).

Warto zauważyć, że jeżeli wspólnik otrzymuje zwrot uprzednio wniesionych dopłat do spółki w trybie przewidzianym w przepisach, to przychody z tego tytułu podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotne jest jednak, że ten tryb zwrotu dopłat możliwy jest jedynie do czasu rozpoczęcia likwidacji.

Stosownie do art. 275 § 2 k.s.h. – w okresie likwidacji nie można, nawet częściowo, wypłacać wspólnikom zysków ani dokonywać podziału majątku spółki przed spłaceniem wszystkich zobowiązań. Jak natomiast wynika z art. 286 § 1 k.s.h. – podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Z powyższego wynika, że na etapie likwidacji, przed spłaceniem wierzycieli zwrot dopłat stanowi podział majątku spółki i jest czynnością sprzeczną z ustawą, a więc nieważną (tak: wyrok NSA z 14 czerwca 2007 r. sygn. akt II FSK 853/06.

Innymi słowy po przeprowadzeniu likwidacji dopłaty jako część majątku spółki będą zawierały się już w kwocie lub wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Na tym etapie nie następuje już zwrot dopłat, o którym mowa w art. 179 § 2 Kodeksu, ale wyłącznie podział majątku likwidowanej spółki, który generuje przychód o jakim mowa w art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podział majątku likwidowanej spółki nie może być traktowany równocześnie jako zwrot dopłat, gdyż Kodeks spółek handlowych nie daje ku temu podstaw. Świadczy o tym także regulacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która przewiduje odrębne zwolnienie w przypadku podziału majątku likwidowanej spółki a odrębne w przypadku zwrotu dopłat. Wartość majątku likwidowanej spółki podlega zwolnieniu tylko w takim zakresie, w jakim odpowiada kosztowi nabycia lub objęcia udziałów w zlikwidowanej spółce. W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy nie ma mowy o dopuszczalności zwolnienia także takich wartości, które odpowiadają uprzednio wniesionym do spółki dopłatom. Wynika to zapewne z faktu, że zwrot dopłat oparty jest na dobrowolności a nie przymusie. Wspólnicy mogą zatem nie domagać się zwrotu dopłat zasilając majątek spółki bezzwrotnie. W tych okolicznościach po zakończeniu likwidacji przy podziale majątku otrzymanego w związku z likwidacją mogą do rozliczenia przychodów zastosować jedynie te zwolnienia, które dotyczą podziału majątku likwidacyjnego. Zwolnienia z tytułu zwrotu dopłat już ich wówczas nie dotyczą.

Podsumowując, przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z likwidacją spółki kapitałowej będzie wartość otrzymanego majątku likwidacyjnego czyli wartość rynkowa udziału w nieruchomości otrzymanego przez Wnioskodawcę, w części przekraczającej koszt nabycia udziałów spółki. Kosztem nabycia udziałów w spółce będzie kwota 245 000,00 zł. Zatem przeniesienie własności udziału w nieruchomości na Pana X do wartości odpowiadającej kwocie 245 000,00 zł tj. wysokości wkładu wniesionego do spółki na objęcie udziałów w tej spółce (gotówką 5 000,00 zł i aportem wierzytelności 240 000,00 zł) korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy. Przepis ten nie dopuszcza jednak zwolnienia z opodatkowania kwot odpowiadających uprzednio wniesionym dopłatom a zawierających się w kwocie lub wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki. Zwolnienie, na które powołuje się Wnioskodawca tj. art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dotyczy podziału majątku pozostałego po przeprowadzeniu likwidacji spółki, lecz wyłącznie zwrotu dopłat w trybie art. 179 § 2 Kodeksu a więc przed likwidacją spółki.

Tym samym stanowiska Wnioskodawcy nie można było uznać w całości za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.