Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.80.2019.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-22
Teza: Opodatkowanie wynagrodzenia, zwrot kosztów, prawo do odliczenia.
Słowa kluczowe: koszt; loterie; nagrody-nagrody pieniężne; odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od gier; usługi; wynagrodzenia; zezwolenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 12 lutego 2019 r. (data wpływu 15 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 kwietnia 2019 r. (data wpływu 10 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT usługi organizacji Loterii, z tytułu której Spółka otrzymuje jednorazowe oraz comiesięczne wynagrodzenie (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   uznania kwoty stanowiącej koszt przekazywanych nagród pieniężnych, opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Loterii, podatku od gier za podstawę opodatkowania usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy (pytania oznaczone we wniosku nr 2, nr 4 i nr 5),
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługę organizacji Loterii, gdzie koszt podatku od gier, stanowi element zapłaty za ww. usługę (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

‒ **jest prawidłowe;**

*   uznania kwoty stanowiącej koszt przekazywanych nagród rzeczowych za podstawę opodatkowania usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

‒ **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w powyższych zakresach. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 8 kwietnia 2019 r. o stosowne pełnomocnictwa oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością**

**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) w imieniu własnym, ale na zlecenie B Sp. z o.o. (dalej: „Zainteresowany” lub „Zleceniodawca”) planuje organizację loterii audiotekstowych (dalej: „Loterie”) w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 165, z późn. zm.; dalej: „ustawa o grach”). Loterie będą organizowane na podstawie stosownych zezwoleń, o wydanie których Spółka wystąpi do dyrektora właściwej izby administracji skarbowej.

Wnioskodawca oraz Zleceniodawca są spółkami kapitałowymi prawa polskiego, które obecnie nie są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni, jednak będą w takim charakterze występować w zakresie czynności będących przedmiotem niniejszego wniosku – przed podjęciem planowanych działań, Spółki dokonają stosownej rejestracji w podatku od towarów i usług.

W ramach podpisanej umowy, Wnioskodawca będzie świadczył usługi organizacji Loterii, za wynagrodzeniem, na rzecz Zleceniodawcy. Natomiast rola jaką będzie pełnił Zleceniodawca, to dostarczanie operatorom telefonii komórkowej treści do serwisów multimedialnych udostępnianych przez ich platformy techniczne klientom końcowym (abonentom), którzy korzystają z tych serwisów poprzez przesłanie wiadomości SMS o podwyższonej opłacie. Usługi dostarczania operatorom telefonii komórkowej treści do serwisów multimedialnych Zainteresowany realizuje na podstawie umowy z agregatorem – hurtownikiem, będącym czynnym podatnikiem VAT, posiadającym odpowiednie umowy z operatorami telefonii komórkowej, dotyczące dostarczania treści do serwisów multimedialnych. Serwisem multimedialnym w rozumieniu podpisanych umów z agregatorem jest między innymi serwis SMS umożliwiający abonentowi dokonanie zgłoszenia do Loterii, poprzez przesłanie odpowiedniej wiadomości SMS o podwyższonej opłacie. Zainteresowany, na podstawie umów z Wnioskodawcą, umożliwia Wnioskodawcy realizowanie serwisu SMS, który – w wyniku współgrania infrastruktury technicznej Zainteresowanego i Wnioskodawcy – pozwala Wnioskodawcy na zarejestrowanie zgłoszenia abonenta do Loterii oraz na przesłanie do tego abonenta zwrotnie odpowiedniej treści loteryjnej.

Z tytułu wykonania umowy dostarczenia treści do serwisów multimedialnych na platformy operatorów komórkowych, Zainteresowany wystawia na rzecz agregatora – będącego czynnym podatnikiem VAT – faktury VAT ze stawką 23%.

Tak więc, Zainteresowany z jednej strony zleca organizację Loterii podmiotowi specjalizującemu się w tego typu działalności, tj. Wnioskodawcy, a z drugiej strony dostarcza operatorom serwis SMS i treści do tego serwisu wykorzystywane w ramach Loterii organizowanych przez Wnioskodawcę.

W ramach zapłaty za świadczone usługi, Zleceniodawca będzie dokonywał następujących transferów pieniężnych na rzecz Spółki, tytułem:

1.  jednorazowego wynagrodzenia za organizację Loterii;
2.  comiesięcznej opłaty ryczałtowej;
3.  zwrotu kosztów, do których zobowiązany będzie Wnioskodawca jako organizator Loterii, tj.:
    *   kosztów nagród pieniężnych,
    *   kosztów nagród rzeczowych zakupionych przez Spółkę i wydanych uczestnikom Loterii,
    *   kosztów podatku od gier,
    *   kosztów opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Loterii.

Obowiązki umowne w relacji Spółki do Zleceniodawcy prezentują się następująco:

*   Wnioskodawca zobowiązany jest m.in. do:
    1.  wystąpienia w charakterze organizatora Loterii;
    2.  opracowania, zgodnie z wymogami polskiego prawa, wszelkich niezbędnych dokumentów wymaganych w związku z Loterią przez przepisy prawa;
    3.  uzyskania wszelkich zezwoleń wymaganych przez przepisy prawa polskiego do przeprowadzenia Loterii, w tym do przygotowania i złożenia kompletnego wniosku o wydanie zezwolenia na przeprowadzenie Loterii;
    4.  terminowego wniesienia wymaganej opłaty za zezwolenie na urządzenie Loterii, w wysokości 10% wartości puli nagród w Loterii określonej w regulaminie Loterii lub innej ustalonej zgodnie z ustawą o grach hazardowych;
    5.  rozpoczęcia i przeprowadzania Loterii w terminie i na zasadach określonych w zezwoleniu na urządzenie Loterii, wydanym przez właściwy organ administracji, oraz powiadomienia właściwego organu o rozpoczęciu i zakończeniu Loterii;
    6.  powołania wewnętrznej komisji nadzoru oraz zapewnienia sprawowania nadzoru nad przebiegiem Loteria oraz nad przebiegiem losowań przez osobę posiadającą świadectwo zawodowe wydane przez Ministra Finansów uprawniające do nadzorowania Loterii wymagane przez obowiązujące przepisy prawa, w tym ustawę o grach hazardowych;
    7.  opublikowania i udostępnienia regulaminu uczestnikom Loterii;
    8.  wyłaniania zwycięzców Loterii zgodnie z regulaminem, w tym do przygotowania aplikacji losującej, przeprowadzenia losowań i zapewnienia ich rzetelności;
    9.  powiadamiania laureatów nagród o wygranych zgodnie z regulaminem oraz weryfikacji laureatów Loterii;
    10.  wydania nagród zwycięzcom, w tym do logistycznej obsługi wydawania nagród, zgodnie z regulaminem;
    11.  spełnienia wszelkich obowiązków publicznoprawnych związanych z organizacją Loterii, w tym do zapłaty podatku od gier, naliczenia i odprowadzenia należnego podatku od osób fizycznych na rzecz właściwego Urzędu Skarbowego, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa;
    12.  spełnienia wszelkich zobowiązań cywilnoprawnych związanych z przeprowadzeniem Loterii, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa;
    13.  obsługi wszelkich reklamacji związanych z organizowaniem i prowadzeniem Loterii, w tym do: przyjmowania, rozpatrywania udzielania odpowiedzi na reklamacje pisemne zgłoszone przez uczestników Loterii, zgodnie z zasadami opisanymi w regulaminie oraz z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa;
    14.  dokonania nagrań rozmów z uczestnikami Loterii oraz ich przechowania zgodnie z postanowieniami regulaminu;
    15.  zapewnienia obsługi prawnej Loterii;
    16.  dokonania wszelkich innych czynności niezwiązanych z promocją Loterii, niezbędnych do przygotowania prawidłowego przeprowadzenia Loterii;
    17.  wykonania wszelkich obowiązków, do których zgodnie z przepisami prawa zobowiązany jest podmiot urządzający loterię audiotekstową w czasie i po zakończeniu jej przeprowadzania oraz do wykonania obowiązków dokumentacyjnych, ewidencyjnych i archiwizacyjnych związanych z Loterią;
    18.  przekazania Zleceniodawcy wszelkich informacji i/lub materiałów niezbędnych do prawidłowego przygotowania przez Zleceniodawcę materiałów promocyjnych dotyczących Loterii.
*   Zainteresowany zobowiązany jest m.in. do:
    1.  opracowania pełnej koncepcji Loterii, na którą składają się jej scenariusz, mechanika, strategia komunikacji o Loterii, strategia marketingowa, uwzględniającej uwarunkowania rynkowe, techniczne, prawne, których spełnienie jest niezbędne do należytej organizacji loterii audiotekstowych, oraz do dostarczenia tej koncepcji Spółce;
    2.  przeprowadzenia akcji marketingowej dotyczącej Loterii;
    3.  zapewnienia Spółce bankowej gwarancji wypłaty nagród na kwotę odpowiadającą puli nagród w Loterii;
    4.  zapewnienia Spółce nagród rzeczowych określonych w regulaminie Loterii, w terminie umożliwiającym mu wydanie tych nagród zgodnie z wymogami zawartymi w regulaminie Loterii;
    5.  zapewnienia infrastruktury teleinformatycznej niezbędnej do obsłużenia komunikacji SMS w ramach Loterii, w tym do zapewnienia na potrzeby Loterii dedykowanego numeru SMS Premium, niezbędnego do przeprowadzenia Loterii zgodnie z jej regulaminem;
    6.  zapewnienia Spółce stałego wsparcia merytorycznego i technicznego niezbędnego dla przeprowadzenia Loterii zgodnie z jej regulaminem, stosownym zezwoleniem oraz koncepcją Loterii, przez cały okres trwania Loterii.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wnioskodawca będzie otrzymywał od Zleceniodawcy wynagrodzenie jednorazowe z tytułu organizacji Loterii na podstawie zawartej umowy pomiędzy Stronami. Kwota wynagrodzenia będzie ustalona w umowie i co do zasady będzie ona miała charakter stały (niezmienny). Podkreślenia wymaga fakt, że ustalone wynagrodzenie nie będzie w żaden sposób zależne od wielkości ruchu telefonicznego i SMS wygenerowanego przez uczestników w trakcie trwania danej Loterii.
2.  Wynagrodzenie comiesięczne będzie miało charakter ryczałtowy. Jego kalkulacja zostanie oparta na z góry przyjętych założeniach, mając na uwadze m.in. czas jej trwania. Jednak w żaden sposób comiesięczne wynagrodzenie nie będzie zależne od faktycznego ruchu SMS ani innych tego typu rzeczywistych danych. Analogicznie jak w przypadku wynagrodzenia jednorazowego zostanie ono ustalone w drodze umowy pomiędzy Stronami w drodze negocjacji.
3.  Zainteresowany, jako zlecający organizacje Loterii, będzie – zgodnie z umową z Wnioskodawcą – zobowiązany do zwrotu kosztów (zapewnienia) nagród rzeczowych zakupionych przez Spółkę (Wnioskodawcę). Organizator zakupi nagrody we własnym imieniu, które będą następnie przekazywane uczestnikom Loterii. Do momentu wydania nagród rzeczowych, organizator będzie ich właścicielem.
4.  Opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzanie Loterii Wnioskodawca – jako organizator – będzie uiszczał w swoim imieniu.
5.  Organizator Loterii (Wnioskodawca) będzie podatnikiem podatku od gier, zobowiązanym do odprowadzenia tego podatku.
6.  Wnioskodawca, jako podatnik podatku od gier, będzie dokonywał zapłaty podatku w swoim imieniu.
7.  Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania w podatku od gier należy określić w wysokości przychodu rozpoznawanego dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych przez agregatora, a nie Wnioskodawcę. Podkreślenia jednak wymaga fakt, że Wnioskodawca, jednocześnie z niniejszym wnioskiem, złożył wniosek o wydanie odrębnej indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie potwierdzenia, czy prezentowane stanowisko odnośnie ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od gier, w tym stanie faktycznym, jest prawidłowe. Mając na uwadze powyższe – zdaniem Wnioskodawcy – podstawę opodatkowania podatkiem od gier dla Loterii audiotekstowej stanowią wszystkie środki pieniężne należne organizatorowi od uczestników Loterii, choćby nie zostały faktycznie wpłacone organizatorowi. Co więcej – w ocenie Wnioskodawcy – nie obniżają podstawy opodatkowania podatkiem od gier koszty ponoszone przez organizatora w związku z organizacją Loterii audiotekstowych. W tym kontekście – w ocenie Wnioskodawcy – wynagrodzenie z tytułu usług telekomunikacyjnych świadczonych przez operatorów telekomunikacyjnych pobierane od klientów – uczestników Loterii (np. opłata za SMS, opłata za połączenie) nie stanowi środków pieniężnych należnych organizatorowi od uczestników Loterii. Wynagrodzenie to jest bowiem ściśle związane z usługą telekomunikacyjną świadczoną przez operatorów telekomunikacyjnych i w związku z tym nie powinno wchodzić do podstawy opodatkowania podatkiem od gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Natomiast pozostała część opłaty ponoszonej przez uczestników Loterii, poza ww. wynagrodzeniem należnym operatorom telekomunikacyjnym, stanowi kwotę należną organizatorowi od uczestników Loterii, choćby kwota ta nie została faktycznie wpłacona organizatorowi.
8.  Kwota podatku od gier zostanie wyliczona od przychodu rozpoznawanego dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych przez agregatora, zgodnie z art. 73 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Organizacja Loterii wymaga zaangażowania do współpracy operatorów telekomunikacyjnych udostępniających usługę telekomunikacyjną, działającą w oparciu o numery Premium. Biorąc pod uwagę, że współpraca z operatorami telekomunikacyjnymi przy organizacji Loterii wymaga fachowej wiedzy technicznej, Zleceniodawca zamierza angażować do współpracy w tym zakresie agregatora bądź agregatorów. Czynności podejmowane przez agregatora bądź agregatorów, w ramach współpracy ze Zleceniodawcą, będą sprowadzały się do pośrednictwa we współpracy z operatorami telekomunikacyjnymi. W celu wzięcia udziału w Loteriach, uczestnicy będą obowiązani wykonywać połączenia telefoniczne bądź wysyłać wiadomości tekstowe SMS na numery Premium udostępniane przez operatorów telekomunikacyjnych. W konsekwencji, całość środków pieniężnych z tytułu połączeń telefonicznych/SMS zrealizowanych przez uczestników Loterii będzie wpływała do operatorów telekomunikacyjnych. Operatorzy telekomunikacyjni będą z tych środków pieniężnych potrącali należne sobie wynagrodzenie z tytułu usług telekomunikacyjnych, świadczonych przez operatorów na rzecz klientów – uczestników Loterii (np. opłata za SMS, opłata za połączenie) i będą rozpoznawali z tego tytułu przychód dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. Pozostałe środki pieniężne (tj. środki pieniężne uzyskane od uczestników Loterii pomniejszone o swoje wynagrodzenie z tytułu usług telekomunikacyjnych) operatorzy telekomunikacyjni będą przesyłali do agregatora, a agregator będzie rozpoznawał z tego tytułu przychód dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. Następnie środki pieniężne uzyskane od uczestników Loterii będą przekazywane przez agregatora do Zleceniodawcy, który z tego tytułu będzie rozpoznawał przychód dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca nie będzie otrzymywał przychodów z Loterii od jej uczestników, a jedynie zryczałtowane wynagrodzenie od Zleceniodawcy. Natomiast agregator będzie rozpoznawał jako przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych kwoty netto uzyskane od operatorów telekomunikacyjnych, tj. kwoty netto uzyskane przez operatorów telekomunikacyjnych od uczestników Loterii pomniejszone o wynagrodzenie netto operatorów telekomunikacyjnych z tytułu usług telekomunikacyjnych świadczonych na rzecz klientów – uczestników Loterii.
9.  Wnioskodawca nie będzie otrzymywał przychodów z Loterii od jej uczestników, a jedynie zryczałtowane wynagrodzenie od Zleceniodawcy. Innymi słowy, środki pieniężne przekazywane Wnioskodawcy nie będą pochodziły z ruchu telefonicznego i ruchu SMS wygenerowanego w ramach Loterii i jednocześnie wysokość otrzymanego wynagrodzenia nie będzie w żaden sposób powiązana (uzależniona) z wielkością tego ruchu.
10.  Zleceniodawca, jako kapitałowa spółka prawa polskiego, będzie działał w charakterze podatnika VAT czynnego. Nabyte usługi od Wnioskodawcy (organizatora Loterii) będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W ramach podpisanej umowy, Wnioskodawca będzie świadczył usługi organizacji Loterii, za wynagrodzeniem, na rzecz Zleceniodawcy. Natomiast rola jaką będzie pełnił Zleceniodawca, to dostarczanie operatorom telefonii komórkowej treści do serwisów multimedialnych, udostępnianych przez ich platformy techniczne klientom końcowym (abonentom), którzy korzystają z tych serwisów poprzez przesłanie wiadomości SMS o podwyższonej opłacie. Usługi dostarczania operatorom telefonii komórkowej treści do serwisów multimedialnych Zainteresowany realizuje na podstawie umowy z agregatorem – hurtownikiem, będącym czynnym podatnikiem VAT, posiadającym odpowiednie umowy z operatorami telefonii komórkowej, dotyczące dostarczania treści do serwisów multimedialnych. Serwisem multimedialnym w rozumieniu podpisanych umów z agregatorem jest między innymi serwis SMS, umożliwiający abonentowi dokonanie zgłoszenia do Loterii poprzez przesłanie odpowiedniej wiadomości SMS o podwyższonej opłacie. Zainteresowany, na podstawie umów z Wnioskodawcą, umożliwia Wnioskodawcy realizowanie serwisu SMS, który – w wyniku współgrania infrastruktury technicznej Zainteresowanego i Wnioskodawcy – pozwala Wnioskodawcy na zarejestrowanie zgłoszenia abonenta do Loterii oraz na przesłanie do tego abonenta zwrotnie odpowiedniej treści loteryjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wynagrodzenie jednorazowe oraz wynagrodzenie comiesięczne należne Spółce od Zleceniodawcy z tytułu organizacji Loterii podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze stawką 23%?
2.  Czy transfer środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów nagród pieniężnych będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
3.  Czy transfer środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów nagród rzeczowych będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
4.  Czy transfer środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Loterii będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
5.  Czy transfer środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów podatku od gier stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze stawką 23%?
6.  Czy Zainteresowany ma prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących koszty podatku od gier uiszczanego przez Wnioskodawcę w ramach świadczonej usługi organizacji Loterii?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad 1

Jednorazowe wynagrodzenie oraz comiesięczne, ryczałtowe wynagrodzenie należne Spółce od Zleceniodawcy z tytułu organizacji Loterii podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze stawką 23%.

Tytułem uzasadnienia należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, między innymi, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie.

Istotna jest zatem kwestia, czy działalność Spółki polegająca na organizacji Loterii na zlecenie Zleceniodawcy za wynagrodzeniem, stanowić będzie działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie i wobec tego czy działalność Spółki powinna korzystać ze zwolnienia od VAT.

Zdaniem Spółki, podstawowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem VAT wynagrodzenia otrzymywanego przez Spółkę od Zleceniodawcy ma fakt ewentualnego opodatkowania bądź braku opodatkowania podatkiem od gier kwoty wynagrodzenia należnego od Zleceniodawcy za świadczoną usługę organizacji Loterii.

Art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT wskazuje bowiem dwie przesłanki, które muszą być spełnione łącznie, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia od VAT, tj.:

1.  wykonywanie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, oraz
2.  podleganie tej działalności opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w ustawie o grach hazardowych.

Spółka organizując Loterie niewątpliwie będzie wykonywać działalność w zakresie gier losowych, zatem warunek wskazany w punkcie a) powyżej należy uznać za spełniony.

Co jednak istotne – zdaniem Wnioskodawcy – wynagrodzenie należne od Zleceniodawcy z tytułu świadczenia usługi organizacji Loterii nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w ustawie o grach hazardowych. Wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę za zorganizowanie Loterii nie będzie bowiem przychodem wygenerowanym przez te Loterie, lecz przez działalność usługową na rzecz Zleceniodawcy. Przychód z Loterii zasadniczo będzie bowiem generowany przez uczestników tych Loterii, natomiast wynagrodzenie Spółki z tytułu organizacji Loterii ustalane będzie odgórnie w drodze umowy pomiędzy Zleceniodawcą a Spółką i nie będzie w żadnym stopniu zależne od wyników finansowych poszczególnych Loterii. Niezależnie zatem od tego czy dana Loteria wygeneruje jakikolwiek przychód, Wnioskodawca będzie uprawniony zarówno do jednorazowej kwoty wynagrodzenia, jak i do ryczałtów kwoty wynagrodzenia.

Ad 2

Transfer środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów nagród pieniężnych nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tytułem uzasadnienia wskazać należy, że zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym, z tytułu usługi organizacji Loterii wykonanej przez Spółkę na zlecenie Zleceniodawcy, Zleceniodawca uiszczać będzie na rzecz Spółki jednorazowe wynagrodzenie oraz comiesięczną kwotę ryczałtową. Dodatkowo, Zleceniodawca przekaże Spółce środki pieniężne na pokrycie kosztów, do których poniesienia jest zobowiązany Wnioskodawca jako organizator Loterii, tj.: kosztów nagród pieniężnych, kosztów nagród rzeczowych, kosztów podatku od gier oraz kosztów opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Loterii.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, między innymi, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z kolei, na mocy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy ustalić czy świadczona przez Wnioskodawcę usługa organizacji Loterii wraz z czynnością wydania nagród pieniężnych stanowić będzie jedno kompleksowe świadczenie, czy też będą to dwa odrębne świadczenia, dla których należy osobno określić skutki podatkowe na gruncie ustawy o VAT.

W świetle ukształtowanej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych, co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą świadczenie główne oraz świadczenia pomocnicze. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

W konsekwencji, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W ocenie Wnioskodawcy, usługa organizacji Loterii, jaka ma być świadczona przez Spółkę, będzie miała charakter niejednorodny, złożony. Jednym z jej elementów będzie wydawanie przez Spółkę nagród pieniężnych uczestnikom Loterii. Co prawda, w świetle postanowień umownych pomiędzy Spółką a Zleceniodawcą czynność wydania nagród pieniężnych uczestnikom Loterii będzie stanowić część usługi organizacji Loterii. Nie przesądza to jednak o tym, że na gruncie przepisów ustawy o VAT, czynności wykonywane przez Spółkę w ramach organizacji Loterii traktować należy jako świadczenie złożone podlegające jednolitemu traktowaniu z punktu widzenia podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy podzielić można na dwa odrębne świadczenia: świadczenie usługi organizacji loterii oraz świadczenie polegające na wydaniu nagród uczestnikom Loterii. Usługa organizacji Loterii oraz wydanie nagród pieniężnych przez Spółkę nie są bowiem ze sobą na tyle ściśle związane, aby obiektywnie tworzyć jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W przypadku świadczenia usługi organizacji loterii oraz świadczenia polegającego na wydaniu nagród uczestnikom Loterii nie występuje bowiem zbieżność beneficjentów. O ile bezpośrednim beneficjentem usługi organizacji Loterii świadczonej przez Spółkę będzie Zleceniodawca, o tyle w przypadku wydania nagród beneficjentem będzie uczestnik Loterii, a nie Zleceniodawca.

Skoro Wnioskodawca w ramach zawartej umowy o świadczenie usług organizacji Loterii wykonywać będzie dwa odrębne świadczenia, to niezbędnym jest wyodrębnienie poszczególnych elementów składowych przedmiotowej usługi i przyporządkowanie wynagrodzenia należnego w odniesieniu do każdego niezależnego świadczenia. Pierwszym elementem będzie wynagrodzenie za usługi organizacji Loterii świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy. Natomiast drugim elementem będą kwoty płacone przez Zleceniodawcę tytułem pokrycia kosztów nagród pieniężnych wydawanych przez Wnioskodawcę na rzecz uczestników Loterii.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku transferu środków tytułem pokrycia kosztu nagród pieniężnych, nie dochodzi ani do dostawy towarów, ani do świadczenia usługi.

Mianowicie, pieniądze nie są towarami w rozumieniu w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Ich wartość w obrocie wynika z posiadania przez pieniądz funkcji płatniczych. Zatem, transfer środków pieniężnych od Zleceniodawcy do Spółki nie będzie stanowić dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie dojdzie również w tej sytuacji do świadczenia usługi, ponieważ z okoliczności sprawy nie wynika, że Zleceniodawca z tytułu przekazania pieniędzy jest bezpośrednim beneficjentem określonej usługi, z tytułu wykonania której uzyskuje wymierną korzyść. Co prawda, transfer środków tytułem pokrycia kosztu nagród pieniężnych umożliwia wykonanie przez Spółkę obowiązków organizatora Loterii w części dotyczącej wydania nagród uczestnikom Loterii, jednak jak wskazano powyżej, związek pomiędzy wykonaniem usługi organizacji Loterii a wydaniem nagród zwycięzcom nie jest na tyle ścisły, aby uznać wydanie nagród zwycięzcom Loterii za element usługi organizacji Loterii.

W efekcie – zdaniem Wnioskodawcy – należy uznać, że transfer środków tytułem pokrycia kosztu nagród pieniężnych nie powinien w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad 3

Transfer środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów nagród rzeczowych nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tytułem uzasadnienia wskazać należy, że – jak wskazano w zdarzeniu przyszłym – z tytułu usługi organizacji Loterii wykonanej przez Spółkę na zlecenie Zleceniodawcy, Zleceniodawca uiszczać będzie na rzecz Spółki jednorazowe wynagrodzenie oraz comiesięczną kwotę ryczałtową. Dodatkowo Zleceniodawca przekaże Spółce środki pieniężne na pokrycie kosztów, do których poniesienia jest zobowiązany Wnioskodawca jako organizator Loterii, tj. kosztów nagród pieniężnych, kosztów nagród rzeczowych, kosztów podatku od gier oraz kosztów opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Loterii.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, między innymi, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z kolei, na mocy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy ustalić czy świadczona przez Wnioskodawcę usługa organizacji Loterii wraz z czynnością wydania nagród rzeczowych stanowić będzie jedno kompleksowe świadczenie, czy też będą to dwa odrębne świadczenia, dla których należy osobno określić skutki podatkowe na gruncie ustawy o VAT.

W świetle ukształtowanej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą świadczenie główne oraz świadczenia pomocnicze. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

W konsekwencji, świadczenie złożone ma miejsce wówczas gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego) Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W ocenie Wnioskodawcy, usługa organizacji Loterii, jaka ma być świadczona przez Spółkę, będzie miała charakter niejednorodny, złożony. Jednym z jej elementów będzie wydawanie przez Spółkę nagród rzeczowych uczestnikom Loterii. Co prawda, w świetle postanowień umownych pomiędzy Spółką a Zleceniodawcą czynność wydania nagród rzeczowych uczestnikom Loterii będzie stanowić część usługi organizacji Loterii. Nie przesądza to jednak o tym, że na gruncie przepisów ustawy o VAT czynności wykonywane przez Spółkę, w ramach organizacji Loterii, traktować należy jako świadczenie złożone podlegające jednolitemu traktowaniu z punktu widzenia podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy podzielić można na dwa odrębne świadczenia: świadczenie usługi organizacji Loterii oraz świadczenie polegające na wydaniu nagród uczestnikom Loterii. Usługa organizacji Loterii oraz wydanie nagród rzeczowych przez Spółkę nie są bowiem ze sobą na tyle ściśle związane, aby obiektywnie tworzyć jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W przypadku świadczenia usługi organizacji Loterii oraz świadczenia polegającego na wydaniu nagród uczestnikom Loterii nie występuje bowiem zbieżność beneficjentów. O ile bezpośrednim beneficjentem usługi organizacji Loterii świadczonej przez Spółkę będzie Zleceniodawca, o tyle w przypadku wydania nagród beneficjentem będzie uczestnik Loterii a nie Zleceniodawca.

Skoro Wnioskodawca w ramach zawartej umowy o oświadczenie usług organizacji Loterii wykonywać będzie dwa odrębne świadczenia, to niezbędnym jest wyodrębnienie poszczególnych elementów składowych przedmiotowej usługi i przyporządkowanie wynagrodzenia należnego w odniesieniu do każdego niezależnego świadczenia. Pierwszym elementem będzie wynagrodzenie za usługi organizacji Loterii świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy. Natomiast drugim elementem będą kwoty płacone przez Zleceniodawcę tytułem pokrycia kosztów nagród rzeczowych wydawanych przez Wnioskodawcę na rzecz uczestników Loterii.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku transferu środków tytułem pokrycia kosztów nagród rzeczowych, nie dochodzi ani do dostawy towarów, ani do świadczenia usługi.

Mianowicie, jak wskazano powyżej, w przypadku wydania nagród rzeczowych beneficjentem będzie uczestnik Loterii, a nie Zleceniodawca. Zatem to uczestnik Loterii a nie Zleceniodawca nabędzie prawo do rozporządzania towarem (nagrodą rzeczową) jak właściciel. W konsekwencji, transfer środków pieniężnych od Zleceniodawcy do Spółki nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Nie dojdzie również w tej sytuacji do świadczenia usługi, ponieważ z okoliczności sprawy nie wynika, że Zleceniodawca z tytułu przekazania pieniędzy jest bezpośrednim beneficjentem określonej usługi, z tytułu wykonania której uzyskuje wymierną korzyść. Co prawda, transfer środków tytułem pokrycia kosztu nagród rzeczowych umożliwia wykonanie przez Spółkę obowiązków organizatora Loterii w części dotyczącej wydania nagród uczestnikom Loterii, jednak jak wskazano powyżej, związek pomiędzy wykonaniem usługi organizacji Loterii a wydaniem nagród zwycięzcom nie jest na tyle ścisły, aby uznać wydanie nagród zwycięzcom Loterii za element usługi organizacji Loterii.

W efekcie – zdaniem Wnioskodawcy – należy uznać, że transfer środków tytułem pokrycia kosztów nagród rzeczowych nie powinien w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad 4

Transfer środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Loterii będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze stawką 23%.

Tytułem uzasadnienia wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy wyjaśnia jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W tym miejscu przypomnieć należy, że każda czynność wykonana przez podatnika której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu jest w podatku od towarów i usług traktowana jako świadczenie usługi, bowiem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatników w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów. Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna.

Jednakże na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Jak wynika z opisu sprawy Zleceniodawca przekaże Spółce środki pieniężne na pokrycie kosztów, do których poniesienia będzie zobowiązany Wnioskodawca jako organizator Loterii, będą to m.in. koszty opłaty za udzielenia zezwolenia na urządzenie danej Loterii.

Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wniesioną opłatę zezwalającą na urządzenie Loterii nie przysługuje wzajemne świadczenie). Z tych też względów opłata ponoszona na poczet zezwolenia na urządzenie Loterii nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlega refakturowaniu.

Jednak należy zaznaczyć, że w analizowanej sprawie koszty opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie Loterii będą należnością bezpośrednio związaną z odpłatnym świadczeniem usług organizacji Loterii i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla usług organizacji Loterii.

Wskazać należy, że na podstawie zawartej umowy, pomiędzy Wnioskodawcą a Zleceniodawcą na organizację Loterii, terminowe wniesienie opłaty wymaganej na wydanie zezwolenia celem urządzenia Loterii, będzie ciążyło na Wnioskodawcy jako podmiocie, który we własnym imieniu zajmuje się organizacją i przeprowadzeniem Loterii i nie będzie mogło być w drodze umowy przeniesione na Zleceniodawcę ze skutkiem zwalniającym ten podmiot z obowiązku zapłaty. Jak wynika z opisu rozpatrywanej sprawy, strony stosunku cywilnoprawnego, którymi w przypadku zawarcia umowy na organizację i przeprowadzenie Loterii będą Wnioskodawca i Zleceniodawca, będą mogły jednak w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez Wnioskodawcę opłat lub kosztów związanych z organizacją i przeprowadzeniem Loterii, a więc również z tytułu opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Loterii. Niezależnie jednak od tego czy zwracane Wnioskodawcy przez Zleceniodawcę opłaty za udzielenie zezwolenia zostaną włączone do wynagrodzenia za organizację i przeprowadzenie Loterii i będą stanowiły tego element kalkulacyjny, czy będą wyodrębnione z tego wynagrodzenia, zawsze będą należnościami obciążającymi Zleceniodawcę wynikającymi z odpłatnego świadczenia usługi organizacji Loterii.

Zatem, jeżeli tak jak w analizowanej sprawie strony umowy na organizację Loterii postanowią, że Wnioskodawca przerzuca koszt opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie Loterii na Zleceniodawcę, to wówczas koszty te będą stanowiły element cenotwórczy usługi organizacji Loterii.

W tej sytuacji, przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, a nie zbiór wyodrębnionych w jej ramach kosztów. Z uwagi na powyższe, opodatkowaniu nie podlega koszt opłaty za udzielenie zezwolenia na organizację Loterii, ale usługa organizacji przeprowadzenia Loterii, w której elementami kalkulacyjnymi będą koszty ww. opłaty.

Reasumując, koszt opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie Loterii będzie należnością bezpośrednio związaną z odpłatnym świadczeniem usług organizacji Loterii i będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącej strony umowy na organizację Loterii. Należy zatem stwierdzić, że transfer środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Loterii będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad 5

Transfer środków pieniężnych od Zainteresowanego na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów podatku od gier stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i powinien być dokumentowany przez Wnioskodawcę fakturą VAT ze stawką 23%.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle brzmienia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, który jako podstawę opodatkowania określa wszystko, co stanowi zapłatę, należy uznać, że w przypadku świadczenia konkretnej usługi zasadniczo nie powinno się wyodrębniać poszczególnych jej elementów, które na tę usługę się składają i opodatkowywać ich osobno. Wnioskodawca sprzedaje bowiem określoną usługę (organizacji Loterii), a nie elementy (koszty), które się na nią składają.

Kwoty podatku od gier, jakie są płacone przez Wnioskodawcę w związku z organizacją Loterii i jakie są pokrywane przez Zainteresowanego, są ściśle powiązane z samą usługą organizacji Loterii świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego. Zobowiązanie do zapłaty podatku od gier jest bowiem nieodłącznym elementem skutecznego wykonania przez Wnioskodawcę usługi w postaci organizacji Loterii. W tym świetle – w ocenie Wnioskodawcy – kwoty transferowane przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy tytułem pokrycia kosztów podatku od gier są nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym, jakim jest usługa organizacji Loterii i stanowią zasadniczą część wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy od Zainteresowanego z tytułu świadczenia wskazanej usługi.

W ocenie Wnioskodawcy, transfer środków pieniężnych tytułem pokrycia kosztów opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Loterii oraz transfer środków pieniężnych tytułem pokrycia kosztów podatku od gier powinny być traktowane analogicznie dla celów podatku VAT, tj. jako elementy składowe podstawy opodatkowania dla usługi organizacji Loterii.

Mając na uwadze powyższe – zdaniem Wnioskodawcy – transfer środków pieniężnych od Zainteresowanego na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów podatku od gier stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i powinien zostać dokumentowany przez Wnioskodawcę fakturą VAT ze stawką 23%.

Ad 6

Zleceniodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego ze stawką 23% wynikającego z faktur wystawianych przez Wnioskodawcę dokumentujących koszt podatku od gier uiszczanego przez Wnioskodawcę w ramach świadczonej usługi organizacji Loterii.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, Zainteresowany prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu – we współpracy z podmiotami będącymi czynnymi podatnikami VAT – usługi dostarczania operatorom telefonii komórkowej treści do serwisów multimedialnych, które następnie operatorzy udostępniają końcowym użytkownikom – uczestnikom Loterii. W ramach usług tworzone są treści do serwisów multimedialnych opartych o SMS. Treści te są następnie wykorzystywane w ramach Loterii. Z tytułu wykonania usług Zainteresowany wystawia na rzecz kontrahentów będących czynnymi podatnikami VAT faktury VAT ze stawką 23%.

Zainteresowany z jednej strony zleca Wnioskodawcy organizację Loterii, a z drugiej strony świadczy na rzecz swoich kontrahentów usługę dostarczania treści do serwisów multimedialnych wykorzystywanych w ramach Loterii organizowanych przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji, jako że Zainteresowany niebędący Stroną prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką 23% i w bezpośrednim związku z tą działalnością nabywa usługi organizacji Loterii od Wnioskodawcy – w ocenie Wnioskodawcy – Zainteresowany niebędący Stroną ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego ze stawką 23% wynikającego z faktur VAT wystawianych przez Wnioskodawcę, dokumentujących również koszty podatku od gier uiszczanego przez Wnioskodawcę w ramach świadczonej usługi organizacji Loterii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   opodatkowania podatkiem VAT usługi organizacji Loterii, z tytułu której Spółka otrzymuje jednorazowe oraz comiesięczne wynagrodzenie (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   uznania kwoty stanowiącej koszt przekazywanych nagród pieniężnych, opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Loterii, podatku od gier za podstawę opodatkowania usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy (pytania oznaczone we wniosku nr 2, nr 4 i nr 5),
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługę organizacji Loterii, gdzie koszt podatku od gier, stanowi element zapłaty za ww. usługę (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

‒ **jest prawidłowe;**

*   uznania kwoty stanowiącej koszt przekazywanych nagród rzeczowych za podstawę opodatkowania usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

‒ **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Aby dane świadczenie uznać za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie – jako usługa – podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w imieniu własnym, ale na zlecenie Zleceniodawcy planuje organizacje Loterii audiotekstowych. W związku z tym, w ramach podpisanej umowy, Wnioskodawca będzie świadczył określone czynności składające się na usługę organizacji Loterii, za wynagrodzeniem, na rzecz Zleceniodawcy.

Zatem Wnioskodawca będzie otrzymywał od Zleceniodawcy m.in. wynagrodzenie jednorazowe z tytułu organizacji Loterii, na podstawie zawartej umowy pomiędzy stronami. Kwota wynagrodzenia będzie ustalona w umowie i – co do zasady – będzie ona miała charakter stały (niezmienny). Podkreślenia wymaga fakt, że ustalone wynagrodzenie nie będzie w żaden sposób zależne od wielkości ruchu telefonicznego i SMS wygenerowanego przez uczestników w trakcie trwania danej Loterii.

Ponadto za wykonane usługi Wnioskodawca będzie również otrzymywał wynagrodzenie comiesięczne o charakterze ryczałtowym. Jego kalkulacja zostanie oparta na z góry przyjętych założeniach, mając na uwadze m.in. czas jej trwania. Jednak w żaden sposób comiesięczne wynagrodzenie nie będzie zależne od faktycznego ruchu SMS ani innych tego typu rzeczywistych danych. Analogicznie jak w przypadku wynagrodzenia jednorazowego zostanie ono ustalone w drodze umowy pomiędzy stronami w drodze negocjacji.

Na tle powyższego opisu sprawy, wątpliwości Wnioskodawców dotyczą – w pierwszej kolejności – opodatkowania stawką podatku VAT w wysokości 23% czynności organizacji Loterii, z tytułu których Spółka otrzymuje jednorazowe oraz comiesięczne wynagrodzenie.

W tym miejscu należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. w niniejszej sprawie wykonana usługa, a nie zapłata za nią.

W odniesieniu do powyższego – raz jeszcze należy podkreślić – że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Okoliczności sprawy wskazują, że Spółka będzie organizować i przeprowadzać we własnym imieniu, lecz na zlecenie Zleceniodawcy Loterie. Zatem, pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą usług, tj. Zleceniodawcą organizowanej Loterii audiotekstowej, będzie istniała relacja zobowiązaniowa, którą należy traktować jako wzajemne świadczenie usług. Zleceniodawca w wyniku wykonania przez Spółkę czynności opisanych we wniosku będzie uzyskiwał określoną korzyść majątkową, za którą – zgodnie z warunkami zawartej umowy – zobowiąże się zapłacić Wnioskodawcy wynagrodzenie jednorazowe oraz wynagrodzenie comiesięczne, ryczałtowe. Co istotne, ustalone wynagrodzenia nie będą w żaden sposób zależne od wielkości ruchu telefonicznego i SMS wygenerowanego przez uczestników w trakcie trwania danej Loterii, bowiem ich kwota zostanie ustalona – jak wskazał Wnioskodawca – w umowie.

W konsekwencji, świadczenie przez Wnioskodawcę usługi organizacji Loterii audiotekstowej – w ramach zawartej umowy – na rzecz Zleceniodawcy, za stosownym wynagrodzeniem będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług, zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednakże wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie natomiast przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy, zwalnia się od podatku działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie.

Mając na uwadze treść przepisu art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy, należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie nie będą spełnione przesłanki wynikające z brzmienia ww. przepisu, ponieważ – jak wynika z treści wniosku – nie będzie on otrzymywał przychodów z Loterii od jej uczestników opodatkowanych podatkiem od gier, a jedynie zryczałtowane (comiesięczne) wynagrodzenie od Zleceniodawcy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że usługi organizacji i przeprowadzenia Loterii świadczone na rzecz Zleceniodawcy będą opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23%, z uwagi na fakt, iż ww. usługi nie zostały wymienione w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, jako czynności opodatkowane stawkami obniżonymi lub zwolnione od podatku.

Podsumowując, wykonywane przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy usługi organizacji Loterii, z tytułu których otrzymuje ona jednorazowe oraz comiesięczne wynagrodzenie, będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Kolejną wątpliwością w analizowanej sprawie jest kwestia braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności przekazania nagród rzeczowych i pieniężnych, których koszt zostanie pokryty przez Zleceniodawcę poprzez transfer środków pieniężnych.

Jak wynika z opisu sprawy Zleceniodawca za świadczone na jego rzecz usługi organizacji Loterii, będzie przekazywał Wnioskodawcy, oprócz wskazanych wynagrodzeń, środki pieniężne tytułem zwrotu m.in. kosztów nagród pieniężnych i nagród rzeczowych.

Zatem Zainteresowany, jako zlecający organizacje Loterii, będzie – zgodnie z umową – zobowiązany do zwrotu kosztów (zapewnienia) nagród rzeczowych zakupionych przez Wnioskodawcę. Organizator zakupi nagrody we własnym imieniu, które będą następnie przekazywane uczestnikom Loterii. Do momentu wydania nagród rzeczowych, organizator będzie ich właścicielem.

W tym miejscu, w pierwszej kolejności, należy rozstrzygnąć, czy wydawanie nagród rzeczowych i pieniężnych zwycięzcom będzie następowało w wykonaniu kompleksowej usługi organizacji Loterii i będzie nierozerwalnie związane ze świadczoną przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy usługą organizacji i przeprowadzenia Loterii.

Odnosząc się zatem do kwestii „świadczeń złożonych”, stwierdzić należy, że kwalifikowanie takie powinno dokonywać się przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności konkretnego przypadku. Nie zawsze bowiem czynności pozostające ze sobą w gospodarczym związku powinny być traktowane jako jedno świadczenie o charakterze złożonym.

Przedstawione wyżej wnioski można wyprowadzić z poglądów wyrażonych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przyjmuje się w nich, że do celów VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Natomiast w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service oraz z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-76/09 Everything Everywhere). Jedna transakcja występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, a także z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN).

Aby stwierdzić, czy określone dwa elementy stanowią jedną transakcję dla celów podatku VAT należy ustalić, czy owe elementy mogą być świadczone łącznie, a więc czy istnieje związek między tymi elementami. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse oraz z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie).

W ocenie tut. Organu, uwzględniając przywołane wyżej stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że analiza czynności opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji prowadzi do wniosku, że w wyniku wykonania usług organizacji i przeprowadzenia Loterii w rzeczywistości będzie dochodzić do świadczenia przez Wnioskodawcę usług organizacji Loterii, którym towarzyszyć będzie, jako odrębne świadczenie, przekazanie nagród uczestnikom Loterii, beneficjentom świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy usług organizacji Loterii.

W analizowanej sprawie Zleceniodawca będzie dokonywał transferu środków finansowych na rzecz Wnioskodawcy tytułem pokrycia kosztów m.in. nagród rzeczowych. Wnioskodawca będzie we własnym imieniu nabywać nagrody przekazywane następnie uczestnikom Loterii i do momentu ich wydania będzie ich właścicielem. Zatem rola Zleceniodawcy będzie się ograniczała wyłącznie do transferu środków pieniężnych. Nie dojdzie w tym przypadku do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel nagrodami rzeczowymi pomiędzy Zleceniodawcą a Wnioskodawcą. Tym samym, w niniejszej sprawie charakterystyczne jest to, że o ile zorganizowanie Loterii odbywać się będzie na zlecenie klientów Wnioskodawcy, to wydanie nagród, które Wnioskodawca nabędzie we własnym imieniu i których będzie właścicielem aż do chwili ich wydania, będzie następować w stosunku do osób trzecich, które będą występowały w roli konsumentów. W przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji opisie sprawy będą występowały bezspornie różne świadczenia, które można określić z jednej strony jako usługę organizacji Loterii sensu stricte oraz przekazanie różnorodnych nagród rzeczowych mających także charakter „czysto” konsumpcyjny. Przedstawione we wniosku zdarzenie zawiera zatem różne elementy – świadczenie przez Wnioskodawcę usługi organizacji Loterii, której beneficjentem jest Zleceniodawca oraz przekazanie nagród, których beneficjentami są uczestnicy Loterii.

W związku z powyższym usługa organizacji Loterii oraz zakup i przekazanie nagród osobom trzecim – uczestnikom Loterii, nie będą tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie będą tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Ponadto należy wskazać, że czynność wydania uczestnikom Loterii przez Wnioskodawcę towarów (nagród) w ramach usługi organizacji Loterii będzie wypełniać znamiona dostawy towarów w rozumieniu ww. przepisu art. 7 ustawy. Należy zauważyć, że nastąpi tu przeniesienie na podmioty trzecie – tj. uczestników organizowanych Loterii – prawa do rozporządzania jak właściciel wydawanymi towarami, nabytymi uprzednio przez Wnioskodawcę.

Fakt, że wydanie ww. towarów będzie następować nieodpłatnie dla uczestników Loterii, nie oznacza, że czynność ta będzie czynnością nieodpłatną. Jak wynika z wniosku, klient Wnioskodawcy (Zleceniodawca) w ramach świadczonych przez Wnioskodawcę usług organizacji Loterii będzie fundatorem nabywanych przez Wnioskodawcę we własnym imieniu nagród, co oznacza, że koszty nabycia nagród rzeczowych pokrywane będą przez samego Zleceniodawcę. A zatem w przypadku ww. wydania towarów (nagród) zapłaty nie będą dokonywali uczestnicy Loterii lecz Zleceniodawca, na rzecz którego będzie wykonana usługa.

W tych okolicznościach wskazana czynność wydania towarów uczestnikom Loterii w ramach świadczonej usługi organizacji Loterii, jako odpłatna dostawa towarów, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Co istotne ww. czynność dostawy towarów realizowana na rzecz uczestników Loterii podlega opodatkowaniu u Wnioskodawcy, jednak odbiorcą tej czynności nie jest Zleceniodawca, lecz uczestnik Loterii. W tym przypadku dochodzi do odpłatnej dostawy towarów, za którą zapłata następuje przez osobę trzecią.

W tym miejscu należy zauważyć, że problem, analogiczny do przedstawionego w niniejszej sprawie, był również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

w orzeczeniu z dnia 7 października 2010 r. w sprawie C-55/09 Commissioners for Her Majesty\`s Revenue and Customs przeciwko Baxi Group Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że aby ustalić, czy czynność polegająca na dostarczaniu prezentów lojalnościowych podlega podatkowi VAT należy ustalić, czy na mocy art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze.

TSUE powołał art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, który stanowi, że za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel i stwierdził, że z brzmienia tego przepisu wynika, że pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono także wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami, które pozwala drugiej stronie na rozporządzanie nimi jak właściciel. Następnie TSUE powołał art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym „świadczenie usług” należy rozumieć jako każdą czynność niestanowiącą dostawy towarów. Dalej TSUE wskazał, że z przedmiotowej sprawy wynika, że Spółka X, której Spółka Baxi zleciła zarządzanie programem lojalnościowym, zaopatruje się w prezenty lojalnościowe, a ich zasób stanowi własność tej spółki. Wobec tego Spółka X nie tylko ma prawo do przekazywania prezentów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości jest ona ich właścicielem. Ponadto w przedmiotowej sprawie Spółka X dostarcza prezenty lojalnościowe.

TSUE wskazał ponadto, że odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Szósta dyrektywa nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 część A ust. 1 lit. a tej dyrektywy wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej.

W konsekwencji TSUE stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.

Przenosząc powyższe tezy na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w przedstawionej sytuacji otrzymywane przez Wnioskodawcę środki pieniężne od Zleceniodawcy, które będą pokrywały koszty zakupu nagród rzeczowych, będą stanowiły zapłatę za towary, które następnie zostaną przekazywane uczestnikom Loterii.

Jak wiadomo usługa organizacji Loterii świadczona przez Wnioskodawcę, w ramach której wydawane są przez Spółkę nagrody nie będzie uznana na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za jedno świadczenie. W ramach takiego świadczenia wykonywane będą dwie czynności: świadczenie usługi organizacji Loterii na rzecz Zleceniodawcy i wydanie nagród na rzecz uczestników Loterii. Obie te czynności wykonywane będą odpłatnie, a płatności za nie będzie dokonywał Zleceniodawca. W związku z powyższym, obie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę będą podlegały odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Natomiast opodatkowanie tych czynności uzależnione będzie od tego co będzie ich przedmiotem.

Biorąc pod uwagę powyższe, w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie otrzymywał od Zleceniodawcy środki pieniężne, tytułem pokrycia kosztów nagród rzeczowych nie można stwierdzić, że będzie dochodzić tym samym do dostawy towarów na rzecz Zleceniodawcy. Jak już wskazano powyżej, należy po raz kolejny podkreślić, że nagrody rzeczowe nie będą przedmiotem dostawy na rzecz Zleceniodawcy, gdyż od momentu ich nabycia do momentu przekazania uczestnikom Loterii ich właścicielem będzie Wnioskodawca. Dostawa towarów odbywać się będzie wyłącznie pomiędzy Wnioskodawcą a uczestnikami Loterii. Z kolei pieniądze nie są towarami w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Ich wartość w obrocie wynika z posiadania przez pieniądz funkcji płatniczych. W tej sytuacji nie będzie dochodzić również do świadczenia usług, ponieważ z okoliczności sprawy nie wynika, że Zleceniodawca z tytułu przekazania pieniędzy będzie beneficjentem określonej usługi, z tytułu wykonywania której uzyska wymierną korzyść.

Ponownie należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega wykonana czynność, tj. w niniejszej sprawie dana usługa, a nie zapłata za nią.

W konsekwencji, mając na uwadze opis analizowanej sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, tut. organ stwierdza, że czynność wydania towarów uczestnikom Loterii będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT u Wnioskodawcy, jednak odbiorcą tej czynności nie jest Zleceniodawca, lecz uczestnik Loterii. Natomiast otrzymana od Zleceniodawcy kwota stanowiąca koszt przekazywanych nagród rzeczowych nie będzie wchodziła do podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3 należało uznać za nieprawidłowe, ponieważ Wnioskodawcy wskazali, że „transfer środków tytułem pokrycia kosztów nagród rzeczowych nie powinien w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Natomiast w odniesieniu do transferu środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów nagród pieniężnych tut. organ wyjaśnia co następuje.

W świetle przywołanego wyżej art. 7 ustawy czynności wypłaty uczestnikom Loterii nagród pieniężnych nie można utożsamiać z dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak już wyżej wskazano środki pieniężne nie są towarem, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy. Ich wartość w obrocie wynika z posiadania przez pieniądz funkcji płatniczych. Zatem skoro nagród pieniężnych nie uznaje się za towar w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, to wypłaty uczestnikom Loterii takich nagród nie można utożsamiać z dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wypłaty nagród pieniężnych uczestnikom Loterii nie można również uznać za świadczenie usług za odpłatnością. Wnioskodawca wypłacając uczestnikom Loterii nagrody w postaci nagród pieniężnych, nie będzie dokonywał świadczenia usług. Zatem w przedmiotowej sytuacji nie będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem usług na rzecz uczestników Loterii, o którym mowa w art. 8 ustawy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że środki pieniężne, które Wnioskodawca będzie otrzymywał tytułem zwrotu kosztów za wypłacane nagrody pieniężne zwycięzcom Loterii audiotekstowej, nie będą stanowiły wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów. Dlatego też, kwota zwrotu poniesionego kosztu z tytułu wydania nagród pieniężnych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania.

Zatem, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Kolejna wątpliwość w rozpatrywanej sprawie dotyczy transferu środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Loterii oraz kosztów podatku od gier, który wykonywany jest w ramach usługi organizacji Loterii.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W tym miejscu przypomnieć należy, że każda czynność wykonana przez podatnika, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu jest w podatku od towarów i usług traktowana jako świadczenie usługi, bowiem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatników w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów. Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna.

Jak wynika z opisu sprawy Zleceniodawca przekaże Spółce, jako organizatorowi Loterii, środki pieniężne na pokrycie kosztów, do których poniesienia będzie zobowiązany wyłącznie Wnioskodawca. Kosztami tymi będą koszty opłaty za udzielenia zezwolenia na urządzenie danej Loterii oraz koszty podatku od gier. Zatem opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzanie Loterii Wnioskodawca – jako organizator – będzie uiszczał w swoim imieniu. Również zapłaty podatku od gier Wnioskodawca będzie dokonywał w swoim imieniu, będąc podatnikiem tego podatku.

W tym miejscu nadmienić należy, że zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 165, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o grach, loterie audioteksowe mogą być urządzane, na podstawie udzielonego zezwolenia, wyłącznie przez spółki akcyjne lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 7a.

Stosownie do art. 32 ust. 3 ustawy o grach, zezwolenia na urządzanie loterii fantowej, loterii audioteksowej, gry bingo fantowe lub loterii promocyjnej urządzanych na obszarze właściwości miejscowej jednego dyrektora izby administracji skarbowej udziela dyrektor izby administracji skarbowej, na którego obszarze właściwości miejscowej są urządzane i prowadzone takie gry.

Natomiast odnosząc się do art. 68 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach należy wskazać, że podmiot urządzający gry hazardowe uiszcza opłatę za udzielenie koncesji oraz udzielenie zezwoleń.

Z kolei zgodnie z art. 68 ust. 3 ustawy o grach, opłaty stanowią dochód budżetu państwa.

Ponadto zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy o grach, podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która urządza gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji lub udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry w pokera organizowanego przez podmiot posiadający koncesję na prowadzenie kasyna gry.

W świetle ust. 2 pkt 1 powyższego artykułu, przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest urządzanie gier hazardowych, z wyłączeniem urządzania loterii promocyjnych, loterii fantowych i gry bingo fantowe, o których mowa w art. 7 ust. 1a, oraz urządzania pokera rozgrywanego w formie turnieju gry pokera.

Natomiast na mocy z art. 1 ust. 2 ustawy o grach, grami hazardowymi są gry losowe, zakłady wzajemne, gry w karty, gry na automatach.

Jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy o grach, grami losowymi są gry, w tym urządzane przez sieć Internet, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku. Są to loterie audioteksowe, w których uczestniczy się przez odpłatne:

1.  połączenie telefoniczne,
2.  wysyłanie wiadomości tekstowych z użyciem publicznej sieci telekomunikacyjnej.

Urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. (art. 3 ustawy o grach).

W światle powyższych przepisów należy uznać, że podatnikiem podatku od gier jest m.in. podmiot urządzający loterie audiotekstowe na podstawie stosownego zezwolenia.

Jak wynika, z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), zwanej dalej Ordynacją podatkową, ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach – rozumie się przez to również:

1.  zaliczki na podatki,
2.  raty podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach,
3.  opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe.

Stosownie do art. 6 Ordynacji podatkowej, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Należność publicznoprawna jaką jest opłata za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Loterii oraz podatek od gier stanowi świadczenie pieniężne nieekwiwalentne. Z tych to względów zarówno ww. opłata, jak i podatek od gier nie mogą być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlegają one refakturowaniu.

Wskazać należy, że na podstawie zawartej umowy, pomiędzy Wnioskodawcą a Zleceniodawcą, na organizację Loterii, terminowe wniesienie opłaty wymaganej na wydanie zezwolenia celem urządzenia Loterii, będzie ciążyło na Wnioskodawcy jako podmiocie, który we własnym imieniu zajmuje się organizacją i przeprowadzeniem Loterii i nie będzie mogło być w drodze umowy przeniesione na Zleceniodawcę ze skutkiem zwalniającym ten podmiot z obowiązku jej zapłaty.

Również zobowiązanie podatkowe w podatku od gier będzie ciążyło na Wnioskodawcy (organizatorze Loterii) jako podatniku tego podatku i nie będzie mogło być w drodze umowy przeniesione na Zleceniodawcę ze skutkiem zwalniającym Wnioskodawcę z obowiązku podatkowego.

Jednak należy zaznaczyć, że w analizowanej sprawie koszty opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie Loterii oraz koszty podatku od gier będą należnością bezpośrednio związaną z odpłatnym świadczeniem usług organizacji Loterii i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla usług organizacji Loterii.

W konsekwencji strony stosunku cywilnoprawnego, którymi w przypadku zawarcia umowy na organizację i przeprowadzenie Loterii są Wnioskodawca i Zleceniodawca, będą mogły jednak w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez Wnioskodawcę opłat lub kosztów związanych z organizacją i przeprowadzeniem Loterii, a więc również z tytułu opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Loterii oraz zwrotu należności z tytułu podatku od gier. Niezależnie jednak od tego, czy zwracane Wnioskodawcy przez Zleceniodawcę opłaty za udzielenie zezwolenia oraz koszt podatku od gier zostaną włączone do wynagrodzenia za organizację i przeprowadzenie Loterii i będą stanowiły jego element kalkulacyjny, czy będą wyodrębnione z tego wynagrodzenia, zawsze będą należnościami obciążającymi Zleceniodawcę, wynikającymi z odpłatnego świadczenia usługi organizacji Loterii.

Zatem, jeżeli, tak jak w analizowanej sprawie, strony umowy na organizację Loterii postanowią, że Wnioskodawca „przerzuca” koszt opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie Loterii na Zleceniodawcę oraz koszt podatku od gier, to wówczas koszty te będą stanowiły element cenotwórczy usługi organizacji Loterii.

W tej sytuacji, przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, a nie zbiór wyodrębnionych w jej ramach kosztów. Z uwagi na powyższe, opodatkowaniu nie podlega koszt opłaty za udzielenie zezwolenia na organizację Loterii ani koszt podatku od gier, ale usługa organizacji i przeprowadzenia Loterii, w której elementami kalkulacyjnymi będą koszty ww. opłaty oraz podatku.

Reasumując koszt opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie Loterii oraz koszt podatku od gier będą należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi organizacji Loterii i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącej strony umowy na organizację Loterii.

Tym samym koszt opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie Loterii oraz koszt podatku od gier będą stanowiły element świadczenia należnego z tytułu organizacji Loterii wraz z wynagrodzeniem za organizację Loterii, co będzie stanowiło podstawę opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usługi organizacji Loterii. Zatem, podstawę opodatkowania stanowić będzie wszystko co stanowi zapłatę z tytułu organizacji i przeprowadzenia Loterii, obejmującą oprócz wynagrodzenia jednorazowego oraz comiesięcznego również kwotę odpowiadającą wysokości opłaty za uzyskanie zgodny na urządzenie Loterii oraz kwotę kosztu podatku od gier.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy, należy stwierdzić, że transfer środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Loterii oraz kosztów podatku od gier będzie stanowił podstawę opodatkowania, jako należność w związku z usługą organizacji Loterii.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytań nr 4 i nr 5 należało uznać za prawidłowe.

W niniejszej sprawie kolejną kwestią budzącą wątpliwości jest prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Zleceniodawcę wynikającego z faktur dokumentujących usługi organizacji Loterii.

Okoliczności sprawy wskazują, że Zleceniodawca, działający w charakterze podatnika VAT czynnego, nabyte usługi od Wnioskodawcy (organizatora Loterii) będzie wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W ramach bowiem podpisanej umowy, Wnioskodawca będzie świadczył usługi organizacji Loterii, za wynagrodzeniem, na rzecz Zleceniodawcy. Natomiast rola jaką będzie pełnił Zleceniodawca, to dostarczanie operatorom telefonii komórkowej treści do serwisów multimedialnych, udostępnianych przez ich platformy techniczne klientom końcowym (abonentom), którzy korzystają z tych serwisów poprzez przesłanie wiadomości SMS o podwyższonej opłacie. Usługi dostarczania operatorom telefonii komórkowej treści do serwisów multimedialnych Zainteresowany realizuje na podstawie umowy z agregatorem – hurtownikiem.

I tak, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W analizowanym przypadku wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących koszty podatku od gier uiszczanego przez Wnioskodawcę w ramach świadczonej usługi organizacji Loterii będą spełnione. Jak wynika bowiem z opisu sprawy Zleceniodawca będzie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, a nabyte usługi będzie wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych.

W rozpatrywanej sprawie jako wskazano powyżej czynnością opodatkowaną podatkiem VAT w wysokości 23%, a tym samym i udokumentowaną poprzez wystawienie faktury VAT, będzie usługa organizacji Loterii. Natomiast koszt podatku od gier będzie stanowił wyłącznie jeden z elementów zapłaty (wynagrodzenia) za ww. usługę.

Biorąc pod uwagę treść przywołanych przepisów należy stwierdzić, że Zleceniodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w związku ze świadczeniem usługi organizacji Loterii, gdzie koszt podatku od gier będzie jednym z elementów zapłaty za przedmiotową usługę.

Zauważyć przy tym należy, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego Zleceniodawca będzie mógł zrealizować, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawców w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 6 oceniono jako prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Tut. organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań). Inne kwestie przedstawione w opisywanym zdarzeniu przyszłym oraz we własnym stanowisku w sprawie, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

**