Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.265.2022.8.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-07
Teza: Ustalenie, czy do podstawy opodatkowania za świadczone usługi na rzecz mieszkańców należy wliczać wyłącznie wpłaty otrzymane od mieszkańców oraz ustalenie, czy podstawę opodatkowania za świadczone usługi na rzecz mieszkańców powinny stanowić wpłaty otrzymane od mieszkańców oraz otrzymane dofinansowanie pomniejszone o przypadające na nie kwoty podatku należnego.
Słowa kluczowe: gmina; instalacja; kolektor-kolektor słoneczny; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe
====================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 26 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 12 października 2023 r. sygn. akt I SA/Po 733/22 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 27 grudnia 2023 r.); i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy do podstawy opodatkowania za świadczone usługi na rzecz mieszkańców należy wliczać wyłącznie wpłaty otrzymane od mieszkańców, pomniejszone o kwotę podatku należnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz ustalenia, czy podstawę opodatkowania za świadczone usługi na rzecz mieszkańców powinny stanowić wpłaty otrzymane od mieszkańców oraz otrzymane dofinansowanie pomniejszone o przypadające na nie kwoty podatku należnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 lipca 2022 r. (wpływ 26 lipca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina A (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W latach 2021-2022 Gmina wspólnie z Gminą Miejską A (dalej: „Miasto”) realizuje Projekt inwestycyjny pn. „(\`(...)\`)” (dalej: „Inwestycja” lub „Projekt”) polegający na dostawie i montażu łącznie (\`(...)\`) mikro instalacji odnawialnych źródeł energii, w tym (\`(...)\`) (dalej razem: „Instalacje”) w/na/przy budynkach mieszkalnych stanowiących własność mieszkańców (dalej: „Mieszkańcy”) Gminy i Miasta.

Tym niemniej, w ramach Inwestycji, na terenie Gminy zostanie zakupionych i zamontowanych (\`(...)\`) zestawów OZE, w tym (\`(...)\`)). Pozostałe (\`(...)\`) zestawów OZE (tj. (\`(...)\`)) zostanie zakupionych i zamontowanych na terenie Miasta.

Gmina podkreśla, iż przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie Instalacji w/na/przy budynkach mieszkalnych stanowiących własność Mieszkańców Gminy.

(\`(...)\`) co do zasady instalowane są/będą na dachach budynków. (\`(...)\`) instalowane na dachach budynków stanowią/będą stanowiły zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego. Gdy montaż (\`(...)\`) na dachach budynków mieszkalnych okaże się niemożliwy, mogą zdarzyć się przypadki, że instalacje te zostaną zamontowane na gruncie, bądź też na budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach należących do Mieszkańców. Z kolei (\`(...)\`) montowane są/będą wyłącznie wewnątrz budynku mieszkalnego.

Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją (na potrzeby których montowane są /będą Instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej: „PKOB”) w dziale 11. W budynkach tych nie ma lokali użytkowych. Ponadto zgodnie z powołaną powyżej klasyfikacją wspomniane budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (sklasyfikowane w PKOB pod grupą 111). Powierzchnia użytkowa rzeczonych budynków nie przekracza 300 m2.

Realizacja Projektu jest/będzie współfinansowana ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014-2020 (dalej: „RPO”), Działanie (\`(...)\`). Wysokość dofinansowania wyniesie około 85% kosztów kwalifikowanych Projektu, na które składała się wartość Instalacji.

Na realizację Projektu Gmina zawarła z Województwem (\`(...)\`) (dalej również: „instytucja dofinansowująca”) umowę o dofinansowanie Projektu. Umowa o dofinansowanie określa m.in. warunki, na jakich przekazywane i rozliczane jest/będzie dofinansowanie na realizację Projektu. Oznacza to, że na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty Gmina otrzyma dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako zakup i montaż Instalacji.

Umowa ta i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązywały Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby Instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania) Gmina pozostała właścicielem Instalacji. Poza tym umowa ta w żaden sposób nie odnosi się do ustaleń Gminy z Mieszkańcami, w szczególności nie narzuca żadnej formy współpracy z Mieszkańcami, nie wymaga realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewiduje dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Podatek VAT będzie kosztem niekwalifikowanym, tj. dofinansowane udzielane będzie do kwoty netto. Ponadto, część kosztów Projektu jest/będzie finansowana przez Mieszkańców (o czym szerzej w dalszej części opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego). Pozostała część kosztów Projektu będzie finansowana przez Gminę.

Z racji tego, że Gmina nie dysponuje odpowiednimi zasobami ludzkimi i technicznymi, w ramach realizacji Inwestycji zleci budowę Instalacji zewnętrznemu podmiotowi (dalej: „Wykonawca”), którego wybór odbędzie się zgodnie z uregulowaniami ustawy z dnia 11 września 2019 r. – Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U z 2021 r. poz. 1129 ze zm., dalej: „PZP”). Wyłoniony zgodnie z przepisami PZP Wykonawca będzie posiadał w okresie realizacji Inwestycji status czynnego podatnika VAT.

Gmina zakupi u Wykonawcy usługę dostawy i montażu Instalacji.

Faktura od Wykonawcy z tytułu realizacji Inwestycji wystawiona zostanie na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy.

W związku z realizacją Inwestycji Gmina zawarła/zawrze z Mieszkańcami umowy cywilnoprawne (dalej łącznie: „Umowy”). Pierwsza z Umów reguluje/będzie regulowała warunki wzajemnej współpracy pomiędzy Gminą a Mieszkańcem, tj. warunki użyczenia nieruchomości i/lub budynku usytuowanego na nieruchomości stanowiącej własność Mieszkańca oraz wzajemne relacje organizacyjne, finansowe i zobowiązaniowe, związane z przygotowaniem montażu, montażem i eksploatacją Instalacji.

Ta umowa została/zostanie zawarta na czas określony od dnia jej podpisania do upływu 5 lat od dnia zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność realizacji Projektu. Natomiast druga z Umów dotyczy/będzie dotyczyła wzajemnych zobowiązań finansowych, związanych z przygotowaniem montażu, montażem i eksploatacją Instalacji. Obie Umowy zostały/zostaną zawarte na czas określony od dnia ich podpisania do upływu 5 lat od dnia przekazania na rzecz Gminy ostatniej płatności w ramach Projektu.

Zgodnie z Umowami Mieszkańcy zobowiązali się m.in. do uiszczenia wpłat, które łącznie stanowią 15% kosztów kwalifikowanych i całość kwoty podatku VAT przypadających na Instalację zamontowaną na budynku/nieruchomości Mieszkańca. Pozostała część kwoty Instalacji zostanie pokryta z dofinansowania z RPO (do 85%).

Niedokonanie przez Mieszkańca wpłaty jest/będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w Projekcie i rozwiązaniem Umowy. Oznacza to, że w przypadku braku dokonania zapłaty przez Mieszkańca Gmina nie zamontuje u niego Instalacji, ani nie udostępni mu jej do korzystania, ani też finalnie na własność. Dokonanie wpłat w wysokościach określonych w Umowach jest warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Gminę.

Gmina w Umowach zobowiązała się/zobowiąże się m.in. do zabezpieczenia realizacji Projektu, na który składa się wyłonienie Wykonawcy montażu Instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe Projektu.

Ponadto, w ramach Umów, dla potrzeb realizacji Inwestycji, Mieszkańcy użyczą Gminie i oddadzą jej do bezpłatnego korzystania odpowiednią część budynku, w tym część dachu/ściany/gruntu, gdzie instalowane będą Instalacje. W ramach Umów, Mieszkańcy wyrażą jednocześnie zgodę na przeprowadzenie niezbędnych prac związanych z montażem Instalacji. Okres użyczenia zostanie określony na 5 lat od dnia przekazania na rzecz Gminy ostatniej płatności w ramach Projektu.

Po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostaną własnością Gminy przez okres trwałości Projektu, natomiast Mieszkańcy będą mieli możliwość korzystania z Instalacji zgodnie z jej przeznaczeniem. Po upływie okresu trwania tych Umów Gmina przekaże Mieszkańcom na własność całość Instalacji.

Kwestia stawki VAT właściwej dla świadczenia realizowanego przez Gminę na rzecz mieszkańców nie jest przedmiotem rozpatrywanego wniosku. Tym niemniej, Gmina wskazała, iż świadczenie realizowane przez Gminę stanowi – w jej ocenie – usługę kompleksową, na którą składają się elementy, o których mowa powyżej.

W ocenie Gminy, usługi świadczone przez nią na rzecz Mieszkańców są/będą wykonywane w ramach czynności wskazanych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

Celem Gminy jest zwiększenie udziału energetyki OZE w ogólnym bilansie energetycznym województwa oraz promowanie gospodarki niskoemisyjnej opartej przede wszystkim na źródłach energii odnawialnej.

Jeśli chodzi o naturę świadczenia Gminy, to jego podstawowym elementem jest/będzie trwałe zwiększenie sprawności energetycznej (elektrycznej/cieplnej) danej nieruchomości poprzez zapewnienie możliwości korzystania z Instalacji. Ze względu na swą naturę świadczenie to wiążą się z ingerencją w system elektryczny/cieplny danej nieruchomości poprzez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia, które jednak w okresie obowiązywania Umów pozostają własnością świadczącego usługę (Gmina) i zostaną udostępnione do korzystania Mieszkańcowi.

Gmina wskazała, iż zgodnie z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy o VAT, obniżoną stawkę VAT, tj. obecnie 8%, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z kolei, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 610 ze zm.; dalej: „ustawa o OZE”), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przez mikroinstalację, zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy o OZE, rozumie się instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kW albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe, usługi świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców podlegają/będą podlegały opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT, tj. obecnie 8%.

Zdaniem Gminy, w odniesieniu do (\`(...)\`), niezależnie, czy instalacja taka będzie zamontowana na/w/przy budynku czy też poza nim, tj. na budynku gospodarczym, czy też na gruncie, o ile będzie ona funkcjonalnie związana z nieruchomością, objętą ustawową definicją budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, będzie korzystała z obniżonej stawki VAT, tj. obecnie 8%.

Z kolei dla pozostałych Instalacji, dla określenia stawki VAT istotne jest miejsce ich zamontowania, tj. (\`(...)\`) montowane w obrysie budynku będą korzystały z obniżonej stawki VAT (obecnie 8%), a (\`(...)\`) montowane poza obrysem budynku będą podlegały opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT (obecnie 23%).

Inwestycja w zakresie dotyczącym zakupu i montażu Instalacji na rzecz Mieszkańców obejmuje wyłącznie nieruchomości należące do Mieszkańców, w których nie jest/nie będzie prowadzona działalność gospodarcza lub rolnicza. Ponadto, Gmina wskazuje, iż zgodnie z Umowami, Instalacje będą służyły wyłącznie celom mieszkaniowym. W przeciwnym razie Mieszkaniec będzie zobowiązany do zwrotu dofinansowania przypadającego na jego Instalację.

W piśmie z 26 lipca 2022 r. Gmina poinformowała, że:

Gmina podkreśla, iż na moment składania wniosku o interpretację indywidualną, nie zostały jeszcze określone finalne wersje umów z Mieszkańcami. Obecnie Gmina podpisała pierwszą z Umów (szczegóły na jej temat poniżej). Dalsze uregulowania zostaną zawarte w oddzielnym dokumencie – w formie drugiej Umowy lub w formie aneksu do pierwszej Umowy – nastąpi to po wyłonieniu Wykonawcy i określeniu ostatecznej wysokości zobowiązania po stronie Mieszkańca.

Pierwsza z Umów reguluje następujące kwestie pomiędzy Gminą a Mieszkańcem:

\- warunki organizacyjne (wzajemne zobowiązania stron);

\- warunki własnościowe i eksploatacyjne;

\- koszty związane z uczestnictwem w projekcie (określenie wysokości zaliczki oraz metody kalkulacji pozostałych kosztów);

\- warunki rozwiązania umowy;

\- kary umowne.

Druga z Umów/Aneks do pierwszej Umowy będzie dotyczyć określenia całkowitej wysokości zobowiązania finansowego po stronie Mieszkańca.

Warunki zawarte w umowie na montaż Instalacji co do zasady będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców. Ewentualne różnice mogą wynikać z charakterystyki montowanej instalacji (umiejscowienie, moc) oraz związanych z tym kosztami.

Kwota odpłatności nie będzie taka sama, gdyż będzie uzależniona od mocy instalacji i miejsca jej lokalizacji (grunt, dach, itp.), co wpłynie na wysokość kosztów.

Gmina wskazała, iż Umowa z Mieszkańcami nie przewiduje możliwości odstąpienia od umowy, natomiast w jej treści zostały uregulowane przesłanki dotyczące rozwiązania Umowy:

· Umowa może zostać rozwiązana przez Gminę bez wypowiedzenia w trybie natychmiastowym w następujących przypadkach:

─ stwierdzenia braku możliwości technicznych zamontowania instalacji. Z tytułu rozwiązania umowy Mieszkańcowi nie przysługuje żadne roszczenie wobec Gminy,

─ gdy Mieszkaniec uniemożliwia prowadzenie prac przez ekipę montażową. W tym przypadku wszelkie dotychczasowe koszty związane z realizacją umowy pokryje Mieszkaniec.

· Umowa może zostać rozwiązana przez Gminę za dwutygodniowym wypowiedzeniem w następujących przypadkach:

─ gdy na etapie realizacji Projektu montaż instalacji okaże się niemożliwy;

─ w razie stwierdzenia, że budynek mieszkalny, dla którego planowany jest montaż instalacji nie jest użytkowany lub jest użytkowany niezgodnie z przepisami prawa lub z tą umową;

─ gdy okaże się, że nieruchomość jest obciążona prawami osób trzecich lub jest przedmiotem roszczeń osób trzecich w taki sposób, aby uniemożliwiało to zawarcie i wykonanie niniejszej umowy lub jej stan prawny jest nieuregulowany;

─ gdy Mieszkaniec nie realizuje zobowiązań wynikających z niniejszej umowy,

─ niedokonania wpłaty przez Mieszkańca w terminie i wysokości określonej w umowie,

─ utraty tytułu prawnego do nieruchomości i niedokonania przeniesienia praw i obowiązków z tej umowy wynikających lub w niej określonych na nabywcę nieruchomości,

─ rażącego utrudniania przez Mieszkańca kontroli przez Gminę bądź inne uprawnione podmioty w związku z realizacją Projektu i niniejszej umowy.

Zgodnie z Umowami, Mieszkańcy zobowiązali się m.in. do uiszczenia wpłat, które łącznie stanowią 15% kosztów netto i całość kwoty podatku VAT przypadających na Instalację zamontowaną na budynku/nieruchomości Mieszkańca. Pozostała część kwoty dotyczącej Instalacji zostanie pokryta z dofinansowania z RPO (do 85%). Tym samym kalkulacja wpłat Mieszkańców uwzględnia otrzymane dofinansowanie, gdyż Mieszkaniec jest zobowiązany do pokrycia pozostałej części kosztów.

Na wynagrodzenie należne od Mieszkańców składać się będą następujące koszty, które Gmina zamierza ponieść:

─ koszt netto instalacji pomniejszony o wartość dofinansowania ze środków europejskich, oraz zaliczkę, plus należny podatek VAT w wysokości wynikającej z obowiązujących przepisów prawa (od całej kwoty instalacji);

─ koszt brutto opracowania graficznego i wykonania tabliczki informacyjnej o realizacji Projektu;

─ koszt brutto inspektora.

Gmina wskazała, iż wysokość dotacji z RPO była uzależniona od ilości instalacji, natomiast ilość nieruchomości nie wpłynęła na jej wysokość.

Gmina nie może przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na cel inny niż realizacja przedmiotowego Projektu.

Realizacja Projektu jest uzależniona od otrzymanej dotacji. W przypadku nieotrzymania dofinansowania Projekt nie byłby realizowany.

Gmina jest zobowiązana do rozliczania otrzymywanych środków finansowych z Instytucją Zarządzającą poprzez chronologiczne i systemowe rozliczanie wydatków na realizację inwestycji aż do czasu wykorzystania całości środków finansowych otrzymanych w ramach dofinansowania.

Gmina jest zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych w przypadku niezrealizowania Projektu.

Przekazanie prawa własności Instalacji na rzecz mieszkańców po upływie okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach nastąpi nieodpłatnie.

### Pytania

1\. Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowią/będą stanowiły wyłącznie otrzymane od Mieszkańców wpłaty, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

2\. Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowią/będą stanowiły wpłaty Mieszkańców oraz kwota dofinansowania, pomniejszone o przypadające na nie kwoty podatku należnego, tj. czy kwoty podatku należnego od wpłat Mieszkańców oraz od dofinansowania powinny zostać obliczone tzw. metodą „w stu”, traktując wysokość wpłat Mieszkańców oraz uzyskanego dofinasowania jako kwoty brutto, tj. obejmujące już należny podatek VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowią/będą stanowiły wyłącznie otrzymane od Mieszkańców wpłaty, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

2\. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowią/będą stanowiły wpłaty Mieszkańców oraz kwota dofinansowania, pomniejszone o przypadające na nie kwoty podatku należnego, tj. kwoty podatku należnego od wpłat Mieszkańców oraz od dofinansowania powinny zostać obliczone tzw. metodą „w stu”, traktując wysokość wpłat Mieszkańców oraz uzyskanego dofinasowania jako kwoty brutto, tj. obejmujące już należny podatek VAT w stawce odpowiedniej dla świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługi.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

1\. Wpłaty Mieszkańców z tytułu świadczenia usługi

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Umowy przewidują, że z tytułu uczestnictwa w Projekcie, w ramach którego m.in. Gmina realizuje na rzecz Mieszkańców kompleksową usługę, w tym w szczególności montażu Instalacji i przekazania ich Mieszkańcom do korzystania, Mieszkańcy są/będą zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy wpłat w wysokościach określonych w Umowach (tj. 15% wartości netto Instalacji i 100% wartości podatku VAT Instalacji).

W świetle powyższego, w ocenie Gminy, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nią usługi są/będą kwoty wpłat Mieszkańców. Tym samym, Gmina powinna wyliczyć wartość należnego VAT od wpłat Mieszkańców tzw. metodą „w stu”.

2\. Dofinansowanie uzyskane przez Gminę w ramach RPO na realizację Projektu

2.1. Brak wpływu dofinansowania na cenę usługi

W świetle przytoczonego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347 s. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W konsekwencji, decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W celu ustalenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czy też nie, każdorazowo należy zatem szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne, a więc ustalić, na jakich zasadach dotacja jest przyznawana, a także, na jakie cele może zostać przeznaczona. W efekcie, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będą tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie ma/nie będzie związku pomiędzy ceną usług świadczonych przez Gminę a przyznanym Gminie dofinansowaniem z RPO na realizację Projektu.

Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina zawarła z instytucją dofinansowującą umowę o dofinansowanie ze środków unijnych do kosztów realizacji Projektu, który został zdefiniowany jako budowa, tj. zakup i montaż Instalacji. Wynika to wyraźnie z umowy o dofinansowanie, która określa warunki, na jakich przekazywane i rozliczane jest/będzie dofinansowanie na realizację Projektu.

Sprzedaży i montażu Instalacji dokona wybrany przez Gminę Wykonawca, natomiast jako usługobiorca będzie występowała tu wyłącznie Gmina. To na nią wystawiona zostanie faktura sprzedażowa i na skutek dokonanej transakcji to Gmina – i nikt inny – stanie się właścicielem Instalacji. Dofinansowanie zostanie udzielone na podstawie przedstawionej przez Gminę faktury od Wykonawcy (podmiotu sprzedającego i montującego na rzecz Gminy Instalacje) i kwotowo zależało od wartości tej faktury. Tym samym niezaprzeczalnie dofinansowanie odnosi się wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a wybranym przez nią Wykonawcą, który sprzeda i zamontuje na rzecz Gminy Instalacje. Innymi słowy, dofinansowanie to ma/będzie miało wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabywanej przez Gminę.

Jednocześnie dofinansowanie nie odnosi się do – zupełnie odrębnej – transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a Mieszkańcem, tj. świadczenia usług. Przede wszystkim umowa o dofinansowanie w żaden sposób nie przewiduje świadczenia przez Gminę usług na rzecz Mieszkańców. Również przewidziana w umowie o dofinansowanie metodologia kalkulacji i wypłaty dofinansowania w żaden sposób nie odnosi się do ewentualnych wpłat pobieranych przez Gminę z tytułu świadczonych przez Gminę usług. Współpraca Gminy z Mieszkańcem w ogóle nie wynika z tej umowy ani nie jest jej przedmiotem.

Należy tu podkreślić, że będący przedmiotem dofinansowania zakup i montaż Instalacji przez Gminę (na swoją rzecz) jest/będzie transakcją całkowicie odrębną od usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańca. Po pierwsze – inne są/będą strony tych transakcji (Wykonawca i Gmina versus Gmina i Mieszkaniec). Po drugie – całkowicie odmienny jest/będzie zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres obejmuje zakup i montaż Instalacji przez Wykonawcę na rzecz Gminy, natomiast w drugim przypadku jest to usługa. Cena świadczenia realizowanego przez Wykonawcę na rzecz Gminy i cena usługi realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca obejmuje zatem zupełnie odmienne świadczenia i z tego powodu błędnym byłoby twierdzenie, że uzyskane dofinansowanie do ceny zakupu i montażu Instalacji jest/będzie dofinansowaniem do ceny świadczonych przez nią usług na rzecz Mieszkańca.

Skoro przyznana Gminie dotacja, przeznaczona zostanie na pokrycie kosztów zakupu i montażu Instalacji na rzecz Gminy, to oznacza to, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Owszem, nie można zaprzeczyć, że Gmina wykorzysta nabyte przez nią Instalacje w toku świadczonej przez nią następnie usługi, jednakże związek taki nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ustawy o VAT, tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane dla potrzeb zakupu przez Gminę Instalacji ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę. Idąc bowiem tym torem należałoby uznać, że w zasadzie wszelkie inwestycje realizowane przez podatników z udziałem dofinansowań zewnętrznych i wykorzystywane następnie przez nich w toku świadczonej działalności opodatkowanej VAT powinny w zakresie podstawy opodatkowania uwzględniać uzyskane wcześniej dofinansowanie (np. hotele, kina, fabryki budowane z udziałem środków unijnych). Stanowisko takie byłoby ewidentnie pozbawione sensu.

Podsumowując, w zaistniałej sytuacji Gmina nie otrzyma dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi i choć uzyska dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie wystąpi związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią usług. W konsekwencji, pozyskana przez Gminę dotacja ze środków RPO nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

2.2. Doktryna i praktyka organów podatkowych

W literaturze jednoznacznie potwierdza się stanowisko, że elementem podstawy opodatkowania podatkiem VAT są tylko i wyłącznie takie dotacje, które bezpośrednio wpływają na cenę dotowanego towaru lub usługi, a więc tylko te, których celem jest „subsydiowanie sprzedaży danego towaru lub usługi” (tak m.in. Kamiński Adam, Pogoński Mariusz, „Dotacje z funduszy UE a VAT”, Przegląd Podatkowy z 2005 r. nr 4; Supera-Markowska Maria, „Dotacje unijne a podatek od towarów i usług”, Przegląd Podatkowy z 2009 r., nr 9).

Stanowisko doktryny znajduje jednoznaczne potwierdzenie w praktyce polskich organów podatkowych (zarówno na gruncie obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1, jak również obecnie obowiązującego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). W tym zakresie, Gmina wskazuje przykładową interpretację prawa podatkowego wydaną w podobnym stanie faktycznym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-628/12-2/MM, w której stwierdza on m.in., że: „Analiza powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. \[\`(...)\`\] Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu”.

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone także w licznych innych interpretacjach podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych, m.in.:

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 lutego 2010 r., sygn. IPPP3-443-1111/09-4/JF;

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 kwietnia 2010 r., sygn. IBPP4/443-387/10/EJ;

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 października 2010 r., sygn. IBPP4/443-1685/09/JP;

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-172/11-4/AK;

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 lipca 2012 r., sygn. IPPP1/443-346/12-2/JL;

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-472/12-2/AK;

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 marca 2014 r., sygn. IBPP3/443-1472/13/UH;

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 marca 2014 r., sygn. ITPP2/443-98/14/EB;

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 czerwca 2014 r., sygn. ITPP2/443-518/14/AD;

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 23 lutego 2015 r., sygn. IPTPP4/443-859/14-4/BM;

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 kwietnia 2015 r., sygn. ITPP2/4512-122/12/RS;

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 kwietnia 2015 r., sygn. IPPP3/4512-62/15-2/KT;

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 czerwca 2015 r., sygn. IBPP3/4512-207/15/JP;

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 września 2015 r., sygn. IBPP2/4512-621/15/JJ.

Jednakże Gmina zwraca szczególną uwagę na wydaną w ostatnim czasie w analogicznej sprawie interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 czerwca 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.138.2017.2.ŻR), w której organ podatkowy zaznaczył, że „w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na realizację ww. Projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów Projektu, pod nazwą „(\`(...)\`)”, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Przedmiotowa sprawa była również przedmiotem rozstrzygnięcia w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2012 r. sygn. PT4/033/2-3/9/EFU/2012/PT-298, w której to wskazano, że „Decydujące w tym kontekście znaczenie ma art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, zdefiniowany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Dodatkowo, obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. (\`(...)\`) w sytuacji gdy podatnik, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję, czy też inną dopłatę o podobnym charakterze), wpływające bezpośrednio na cenę towaru lub usługi, „uzupełnia” ono podstawę opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje czy subwencje (np. dotacja ze środków unijnych) niemające bezpośredniego wpływu na cenę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Odwołując się do przedstawionej argumentacji oraz poglądów doktryny, Gmina podkreśla, że zaliczona do podstawy opodatkowania może być tylko taka dotacja, która spełnia wskazane w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, przesłanki, tj. posiada bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W odmiennym przypadku, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, dotacja nieposiadająca wpływu na cenę nie może być wliczona do podstawy opodatkowania. Tym bardziej za niedopuszczalną należy uznać wykładnię prowadzącą do wliczania do podstawy opodatkowania także tych dotacji, które nie wywierają bezpośredniego wpływu na cenę, ale stanowią pokrycie części kosztów inwestycji.

2.3. Orzecznictwo TSUE

Gmina również wskazuje, iż potwierdzenie jej stanowiska zawarte jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”), w szczególności w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), w której TSUE stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

Trybunał opowiedział się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu dokonywanej czynności. Dotacja powinna być związana więc z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Polskie przepisy ustawy o VAT dotyczące dotacji (a także subwencji i dopłat o podobnym charakterze) są zasadniczo zgodne z prawem wspólnotowym. Dokonując ich wykładni należy więc uwzględnić orzecznictwo TSUE, które potwierdza, iż do podstawy opodatkowania wlicza się otrzymane przez podatnika dotacje stanowiące de facto dopłaty do ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług, a nie otrzymane dotacje stanowiące dopłaty do towarów lub usług przez niego nabywanych (jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie).

Trybunał również zauważył, iż sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych przez dotowany podmiot, nie jest wystarczający, aby uznać taką dotację za opodatkowaną, gdyż dofinansowanie zawsze w jakiś sposób wpływa na poziom cen oferowanych towarów lub usług. Istotne jest natomiast ustalenie, czy dotacja jest przyznana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub konkretnych usług. W konsekwencji okoliczność, że dotacja – np. pokrywająca część kosztów podatnika – pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.

2.4. Orzecznictwo sądów administracyjnych

Zasady opodatkowania VAT dotacji, subwencji i opłat o podobnym charakterze podsumował również Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 176/13, w którym stwierdził, że: „(\`(...)\`) zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót. Z kolei przez obrót rozumie się kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Z przywołanego przepisu wynika ponadto, że obrót powiększa się o otrzymane dopłaty, dotacje i subwencje mające bezpośredni wpływ na cenę towarów. Do podstawy opodatkowania wlicza się więc tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru lub usługi. Natomiast dla określenia, czy dane dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, istotne są szczegółowe zasady ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2013 r., Tom I, s. 164 i n.).

W przywołanym już przez sąd pierwszej instancji wyroku ETS w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL przeciwko Belgii, stwierdzono, że sam fakt, iż dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Ponadto Trybunał stwierdził, że „sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. Do kompetencji sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie znanych mu faktów, czy dotacje stanowią tego rodzaju wynagrodzenie”.

W odniesieniu do powyższego należy w pierwszej kolejności ustalić, jaki charakter ma przyznana skarżącej dotacja i czy można zakwalifikować, ją jako wynagrodzenie.

Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 571/08, w którym stwierdził, że: „Przepis ten w zakresie będącym przedmiotem rozpoznawanej sprawy postanawia w zdaniu ostatnim art. 29 ust. 1, że obrót zwiększa się o otrzymane m.in. dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) świadczonych przez podatnika usług oraz dostarczanych towarów. Jak wynika z tego zapisu, aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go tym przepisem jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że dotacja taka będzie wchodziła do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zwrócić należy uwagę, co ma podstawowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że chodzi o konkretną czynność wykonywaną dla podatnika i ustaloną dla tej czynności konkretną cenę. Inaczej rzecz ujmując uwagę należy skupić na konkretnej ustalonej kwocie pieniężnej otrzymanej lub należnej sprzedawcy towaru lub usługi. W związku z czym za wadliwe należy uznać rozumienie tego przepisu w sposób jaki zaprezentował Sąd I instancji, że ceną jest wartość dotacji w przypadku, gdy stanowi ona zwrot wydatków stanowiący, jak to określił WSA, ,,niejako” wynagrodzenie. Nie chodzi bowiem o dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usługi jest odpłatne, czy nie i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, na czym skupił się WSA, ale podstawowym jest zagadnienie, czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę. Konsekwencje rozumienia przez Sąd I instancji omawianego przepisu przejawiły się w rozważaniach dotyczących wysokości dotacji w odniesieniu do poniesionych, czy prognozowanych wydatków podmiotu, czy dotyczących okoliczności, czy podmiot otrzymujący dotację ma możliwość świadczenia usług bez pobierania jakiegokolwiek wynagrodzenia, czy nie”.

Dotacja, którą Gmina w niniejszej sprawie uzyska, nie ma związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona zostanie na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego Projektu. Oznacza to, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem przyznana Gminie dotacja nie ma/nie będzie miała bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez nią usług, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Tym samym, jak wskazano wyżej, opodatkowaniu podlegają wyłącznie dotacje typu sprzedażowego, natomiast nie podlegają opodatkowaniu dotacje typu kosztowego, finansujące koszty działalności określonych podmiotów. W przypadku Gminy w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji dotacja typu sprzedażowego nie wystąpi.

Powyższe wyroki NSA zatem potwierdzają, że dotacja, którą Gmina uzyska, nie miała związku ze sprzedażą, nie została przyznana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona jest/będzie na pokrycie poniesionych kosztów w ramach Projektu. W konsekwencji, mamy do czynienia z dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Taka dotacja ma na celu jedynie zwrot ponoszonych kosztów.

Gmina również zwraca uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1120/16, który słusznie stwierdził, że: „Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (podobnie jak z art. 29 ust. 1) za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, wskazuje na to użycie sformułowania ,,włącznie z”. Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, że dotacja jako czynność jest opodatkowana.

(\`(...)\`) Powołany przepis odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenie usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą datacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas jeśli bezpośrednio wpływa z ceną dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja jeśli bezpośrednio wpływa na ceną określonej usługi lub określonej dostawy to opodatkowana jest według zasad jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana”.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w następujących wyrokach NSA z dnia:

─ 15 października 2020 r., sygn. akt I FSK 689/18;

─ 24 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 74/18;

─ 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 810/14;

─ 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 157/14;

─ 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 821/13;

─ 23 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2057/13;

─ 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1580/13;

─ 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2119/13;

─ 25 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 575/13;

─ 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1468/12;

─ 8 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 600/12.

Gmina jeszcze raz zwraca uwagę, że dotacja, którą Gmina otrzymała, została przeznaczona na sfinansowanie części kosztów zakupu i montażu Instalacji, a nie na sfinansowanie części ustalonej ceny świadczonej usługi, tym samym nie mogła być uwzględniana w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto, Gmina wskazuje wyrok NSA z 11 sierpnia 2020 r., sygn. I FSK 412/18, w którym Sąd wskazał, iż: „Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji dla ujęcia kwoty dotacji w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU, nie jest wystarczające to, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach Projektu. Wprawdzie poprzez sfinansowanie kosztów niezbędnych na realizację Projektu, właściciele nieruchomości, na których będzie realizowany Projekt poniosą niższe koszty wykonania na nieruchomościach zestawów kolektorów słonecznych, to jednak otrzymana dotacja nie miała bezpośredniego wpływu na cenę.

Należy bowiem zauważyć, że – jak wskazała we wniosku skarżąca – dofinansowanie wpływa wprawdzie na realizację inwestycji i wysokość wpłat mieszkańców (im większe dofinansowanie, tym mniejsze wpłaty mieszkańców). W rezultacie większa ilość nieruchomości objętych Projektem spowoduje, że dofinansowanie kwotowo będzie wyższe, ale procentowo będzie jednakowe dla każdego zestawu kolektorów słonecznych o takiej samej ilości paneli. Jednakże niezależnie od przyznanej kwoty dofinansowania (w zależności od liczby nieruchomości objętych Projektem) koszt ponoszony przez każdego mieszkańca nie ulegnie zmianie.

Nie ma więc uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, by dotacja ta zwiększała obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU. To, że właściciel nieruchomości ponosi częściowo koszty montażu zestawów kolektorów słonecznych, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, nie ma większego wpływu na ocenę, czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU, czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Otrzymana przez skarżącą dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29a ust. 1 ustawy o PTU, tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi świadczonej przez skarżącą”.

Gmina również wskazuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach (dalej: „WSA w Kielcach”) z 14 listopada 2019 r., sygn. I SA/Ke 351/19, w którym WSA w Kielcach wskazał, iż: „Zgodzić należy się więc ze skarżącą, że brak jest podstaw do uznania, iż otrzymana przez Gminę dotacja powinna zwiększać w tym przypadku podstawę opodatkowania skoro miała ona pośredni, a nie bezpośredni wpływ na wysokość ustalonego wynagrodzenia. Zwłaszcza, że z treści wniosku nie wynika aby wynagrodzenie ustalone w umowie pomiędzy Gminą a mieszkańcem w jakimkolwiek stopniu zależne było od uzyskanego przez Gminę dofinansowania. Jak wskazuje Gmina we wniosku oraz w skardze umowy z mieszkańcami przewidują wynagrodzenie w stałej wysokości i nie uzależniają tej wysokości od poziomu dofinansowania. Wobec powyższego, przedmiotowej dotacji nie daje się bezpośrednio powiązać z usługami świadczonymi przez Gminę na rzecz mieszkańców i dlatego nie stanowi ona obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT".

Podsumowując, dofinansowanie ze środków RPO, czyli zwrot poniesionych kosztów Instalacji, nie powinno być wliczane w podstawę opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez Gminę.

Ad 2

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 6 podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku VAT.

W treści Umów przewiduje się, że z tytułu uczestnictwa w Projekcie, w ramach którego Gmina zrealizuje na rzecz Mieszkańców kompleksową usługę, w tym w szczególności montażu Instalacji i przekazania ich Mieszkańcom do korzystania, Mieszkańcy są/będą zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy wpłat w wysokościach określonych w Umowach. Umowy przewidują, iż Mieszkaniec wniesie na rzecz Gminy kwotę w wysokości równowartości 15% kosztów netto i 100% VAT Instalacji zamontowanej na budynku/nieruchomości Mieszkańca.

W przypadku dofinansowania do zakupu i montażu Instalacji, kwota dofinansowania również nie jest/nie będzie powiększana o żaden podatek, tzn. instytucja finansująca wypłaci Gminie jedynie uzgodnioną kwotę wyliczoną w oparciu o kwotę netto wykazaną na fakturze zakupowej otrzymanej przez Gminę w związku z zakupem i montażem Instalacji i przedłożonej wraz z wnioskami o płatność.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku gdyby Organ nie uznał stanowiska Gminy w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe, logiczną konsekwencją takiego podejścia powinno być uznanie, że podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi były przewidziane w Umowach wpłaty należne Gminie od Mieszkańca oraz kwota dofinansowania pomniejszone o przypadające na nie należny podatek VAT. Innymi słowy Gmina jest zobowiązana wyliczyć wartość należnego VAT od wpłat Mieszkańców oraz od dofinansowania tzw. metodą „w stu”, traktując podane w Umowach kwoty wpłat oraz wysokość uzyskanego dofinansowania jako kwoty brutto, tj. obejmujące już należny podatek VAT.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 1 sierpnia 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL1-1.4012.265.2022.2.MG, w której uznałem Państwa stanowisko za:

─ nieprawidłowe – w zakresie ustalenia, czy do podstawy opodatkowania za świadczone usługi na rzecz mieszkańców należy wliczać wyłącznie wpłaty otrzymane od mieszkańców, pomniejszone o kwotę podatku należnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

─ prawidłowe – w zakresie ustalenia, czy podstawę opodatkowania za świadczone usługi na rzecz mieszkańców powinny stanowić wpłaty otrzymane od mieszkańców oraz otrzymane dofinansowanie pomniejszone o przypadające na nie kwoty podatku należnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Interpretację doręczono Państwu 2 sierpnia 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

1 września 2022 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarga wpłynęła do mnie 1 września 2022 r.

Wnieśli Państwo o:

a) uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji – na podstawie art. 146 § 1 PPSA,

b) zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych – na podstawie art. 200 PPSA.

Postępowanie przed sądem administracyjnym
-----------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 sierpnia 2022 r., znak 0112-KDIL1-1.4012.265.2022.2.MG – wyrokiem z 12 października 2023 r., sygn. akt I SA/Po 733/22.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 30 listopada 2023 r.

Prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 12 października 2023 r., sygn. akt I SA/Po 733/22, który uchylił interpretację indywidualną wpłynął do mnie 27 grudnia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

· uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w ww. wyroku;

· ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej, tj. 1 sierpnia 2022 r. (gdyż wniosek dotyczy również zdarzenia przyszłego), bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 12 października 2023 r. sygn. akt I SA/Po 733/22.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z cytowanych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

─ podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

─ podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2- 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na mocy art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z przepisów tych wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Państwa wątpliwości w niniejszej sprawie dotyczą m.in. kwestii uznania za podstawę opodatkowania, wyłącznie otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach, pomniejszonego o kwotę podatku należnego (pytanie nr 1).

Odnosząc się do kwestii uznania za podstawę opodatkowania, wyłącznie otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach, pomniejszonego o kwotę podatku należnego należy przywołać treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 12 października 2023 r., sygn. akt I SA/Po 733/22 zapadłego w niniejszej sprawie.

Sąd w ww. wyroku stwierdził, że: „Zasadnicze znaczenie dla rozpoznania niniejszej skargi ma wyrok TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie Gminy O., C-612/21”.

Sąd zaznaczył – powołując się na zapadły wyrok NSA w składzie 7 sędziów z 5 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 1454/18 – że: „Gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii ((\`(...)\`)), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje (\`(...)\`) na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT”.

Dalej Sąd podkreślił, że: „(…) podziela stanowisko przyjęte w powołanym wyroku i odwołuje się do argumentacji przedstawionej w jego uzasadnieniu”.

Sąd również wskazał, że: „Wydając ponownie interpretację indywidualną, organ interpretacyjny powinien uwzględnić stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21 oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18”.

Mając na uwadze przedstawioną na wstępie analizę przepisów podatkowych, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Państwa ww. Inwestycji, polegającej na dostawie i montażu na terenie Gminy (\`(...)\`) zestawów OZE, w tym (\`(...)\`) w/na/przy budynkach mieszkalnych stanowiących własność mieszkańców Gminy, jest/będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Odnosząc się do okoliczności sprawy zasadnym jest odwołanie się do powołanego przez sąd wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.).

W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że w konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał w przedmiocie dokonania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C 655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).

Po drugie, (…) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że nie wykonujecie/nie będziecie Państwo wykonywali działań będących przedmiotem wniosku na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych: Państwa rola sprowadza/będzie sprowadzała się do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania nowych systemów produkujących energię odnawialną na terenie Gminy.

Jak wynika z opisu sprawy, wysokość dofinansowania wyniesie około 85% kosztów kwalifikowanych Projektu, na które składała się wartość Instalacji. Na realizację Projektu Gmina zawarła z instytucja dofinansowująca umowę o dofinansowanie Projektu. Oznacza to, że na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty Gmina otrzyma dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako zakup i montaż Instalacji. Ponadto, część kosztów Projektu jest/będzie finansowana przez Mieszkańców. W związku z realizacją Inwestycji Gmina zawarła/zawrze z Mieszkańcami umowy cywilnoprawne. Zgodnie z Umowami Mieszkańcy zobowiązali się m.in. do uiszczenia wpłat, które łącznie stanowią 15% kosztów kwalifikowanych i całość kwoty podatku VAT przypadających na Instalację zamontowaną na budynku/nieruchomości Mieszkańca. Pozostała część kwoty Instalacji zostanie pokryta z dofinansowania z RPO (do 85%). Z kolei, z racji tego, że Gmina nie dysponuje odpowiednimi zasobami ludzkimi i technicznymi, w ramach realizacji Inwestycji zleci budowę Instalacji zewnętrznemu podmiotowi (Wykonawcy), którego wybór odbędzie się zgodnie z uregulowaniami ustawy Prawo zamówień publicznych. Gmina zakupi u Wykonawcy usługę dostawy i montażu Instalacji. Zatem, nie zatrudnią Państwo własnych pracowników celem świadczenia takich usług powszechnie jak inne przedsiębiorstwa trudniące się montażem instalacji. Z wniosku wynika, że Państwa celem nie jest/nie będzie stałe i zorganizowane wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych, na warunkach w jakich wykonują je podmioty gospodarcze trudniące się montażem takich instalacji, lecz celem Państwa działania jest/będzie interes społeczny. Nie jest to zatem sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności gospodarczej.

W wyniku Państwa działań nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie instalacji odnawialnych źródeł energii). Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że w ramach realizacji Inwestycji Państwo zlecą budowę Instalacji zewnętrznemu podmiotowi (Wykonawcy), którego wybór odbędzie się zgodnie z uregulowaniami ustawy Prawo zamówień publicznych, u którego zakupione zostaną przez Państwa usługi dostawy i montażu Instalacji. Tym samym, działają/będą Państwo działać jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od podmiotów prywatnych.

W konsekwencji, Państwa działania w związku z realizacją Inwestycji polegającej na dostawie i montażu na terenie Gminy (\`(...)\`) zestawów OZE, w tym (\`(...)\`) w/na/przy budynkach mieszkalnych stanowiących własność mieszkańców Gminy, nie stanowią/nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Realizując ww. Inwestycję nie wykonujecie/nie będą Państwo wykonywali działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem, realizacja Inwestycji nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z kolei, odnosząc się do kwestii dotyczącej określenia podstawy opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców, należy ponownie wskazać, że przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak wyżej wskazano Państwa działania w związku z realizacją Inwestycji, polegającej na dostawie i montażu na terenie Gminy (\`(...)\`) zestawów OZE, w tym (\`(...)\`) w/na/przy budynkach mieszkalnych stanowiących własność mieszkańców Gminy, nie stanowią/nie będą stanowiły dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym, nie wykonują/nie będą Państwo wykonywali działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Wobec powyższego, w niniejszej sprawie wpłaty Mieszkańców wnoszone w związku z dostawą i montażem instalacji odnawialnych źródeł energii w/na/przy budynkach mieszkalnych stanowiących własność mieszkańców Gminy nie stanowią/nie będą stanowiły zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i tym samym, nie stanowią/nie będą stanowiły podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto wskazać należy, że dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Ponownie należy zaznaczyć, że kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie występuje/nie wystąpi związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem na realizację ww. Inwestycji a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji Inwestycji nie wykonują/nie będą Państwo wykonywali działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Państwa działania w związku z realizacją Inwestycji nie stanowią/nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem również otrzymane przez Państwa dofinansowanie, przeznaczone na realizację ww. Inwestycji, nie stanowi/nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, wobec czego nie podlega/nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

**Tym samym, podstawy opodatkowania nie stanowi/nie będzie stanowiła kwota otrzymywanych od Mieszkańców wynagrodzeń przewidzianych w Umowach ani kwota otrzymanego dofinansowania.**

**Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 1 sierpnia 2022 r.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa w tym wniosku wyroków sądów, wyjaśnić należy, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem, wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Natomiast interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).