Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB1.4511.1027.2016.1.AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-02-23
Teza: Czy wydatki związane z prowadzeniem bloga i tworzeniem artykułów w nim publikowanych można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2016 r. (data wpływu 19 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z prowadzeniem bloga – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z prowadzeniem bloga.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza prowadzić bloga, który będzie źródłem przychodów. Działalność ta będzie polegać na:

1.  zamieszczaniu reklam na stronie internetowej,
2.  udziale w kampaniach reklamowych, także na pozyskiwaniu reklamodawców,
3.  udziale w programach partnerskich, między innymi pisaniu artykułów sponsorowanych.

Wnioskodawca prowadzi już działalność w zakresie agencji reklamowych, doradztwa i public relations.

Blog ma dotyczyć tematyki „lifestylowej” – tzn. mody, podróży, tematyki kulinarnej, gadżetów elektronicznych, motoryzacji, sportów – ogólnie stylu życia.

Na blogu zamieszczane będą m.in. recenzje filmów, spektakli teatralnych, koncertów muzycznych i innych, recenzje restauracji, gabinetów kosmetycznych, hoteli, klubów fitness i innych, relacje z wyjazdów turystycznych, testy produktów (np. elektroniki, kosmetyków i innych) porady i wskazówki.

Przychody związane z prowadzeniem bloga będą miały bezpośredni związek z takimi czynnościami jak:

1.  dzierżawa powierzchni reklamowej. Wnioskodawca zamierza udostępniać ściśle określone miejsce na stronie internetowej bloga określonemu reklamodawcy lub systemowi reklamowemu,
2.  umowy zlecenie lub o dzieło zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – takie umowy proponowane są przez niektórych reklamodawców, stosowane np. w sytuacji, gdy reklamodawca chce zamieścić artykuł sponsorowany, czy też przeprowadzić akcję reklamową,
3.  umowy o współpracy – np. przed wyjazdem turystycznym. Wnioskodawca prowadził będzie rozmowy z potencjalnymi partnerami, którzy mogą być zainteresowani udostępnianiem np. odzieży, sprzętu fotograficznego, który następnie będzie opisywany i prezentowany na zdjęciach zamieszczonych na blogu,
4.  inne źródła - Wnioskodawca będzie zarabiał na reklamach internetowych lub mobilnych, którym nie będzie towarzyszyła formalnie spisana umowa, co ma miejsce w przypadku większości zagranicznych systemów reklamowych.

Wskazane wyżej przychody będą uzyskiwane na podstawie umów zawartych z reklamodawcami, partnerami, sponsorami i będą do nich wystawiane faktury.

Umowy z reklamodawcami, partnerami, sponsorami będą zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Rozliczanie z kontrahentami będzie odbywało się na podstawie wystawianych faktur, z płatnością na rachunek bankowy. Wnioskodawca dopuszcza też płatność gotówką.

Tworzenie na blogu treści, które będą interesujące dla wielu odbiorców i w związku z tym dla reklamodawców i sponsorów, będzie wymagało ponoszenia wydatków związanych z napisaniem artykułu do bloga. I tak:

1.  W celu uruchomienia bloga internetowego niezbędne będzie poniesienie wydatków na zakup domeny, opłacenie serwera (usług hostingowych), poniesienie kosztów usług związanych z zaprojektowaniem strony, czy zakup szablonu strony.
2.  Blog będzie prowadzony głównie w języku polskim, ale część artykułów będzie tłumaczona na język angielski, w związku z tym konieczne będzie poniesienie kosztów tłumaczenia części artykułów.
3.  Na blogu umieszczane będą zdjęcia, w związku z tym konieczne będzie poniesienie kosztów korzystania z usług fotografa.
4.  Sukces przedsięwzięcia i wysokość uzyskiwanych przez prowadzenie bloga przychodów zależy od jego atrakcyjności – rosnąca liczba czytelników zwiększa zainteresowanie reklamodawców i sponsorów, co pozwala na stosowanie wyższych cen za usługi oferowane na blogu (reklamę, artykuł sponsorowany, program lojalnościowy itp.). Tworzenie artykułów atrakcyjnych dla czytelników wymaga ponoszenia wydatków:
    1.  napisanie recenzji filmu, koncertu, sztuki teatralnej wymagało będzie kupna biletu na seans (koncert, spektakl),
    2.  umieszczenie recenzji restauracji, lokalu czy innego miejsca (np. muzeum) wymagać będzie skorzystania z usługi kulinarnej lub zakupu biletu wstępu,
    3.  artykuł opisujący wyjazd turystyczny wymagać będzie zakupu wycieczki, biletu lotniczego, poniesienia innych opłat tj. wynajem samochodu, hotelu),
    4.  Wnioskodawca ponosił będzie koszty wynagrodzenia i wyjazdu fotografa, który przygotuje relację fotograficzną opisywanych wyżej wydarzeń.

Podkreślić należy, że wydatki opisane powyżej ponoszone będą w celu tworzenia bloga internetowego, przyczyniać się więc będą do uzyskiwania przychodów z tego źródła.

W związku z tym Wnioskodawca zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki opisane w pkt 1-4. Podkreślić należy, że do kosztów uzyskania przychodów nie będą zaliczane wydatki o charakterze osobistym wnioskodawcy. W kosztach tych uwzględniane będą jedynie wydatki związane z napisaniem artykułu publikowanego na blogu: bilet wstępu, koszty podróży itp.

Koszty te można przyrównać z wydatkami ponoszonymi przez redakcję czasopisma zajmującego się podobną tematyką. Redakcja również ponosi koszty udziału dziennikarzy w wydarzeniach, które są opisywane w artykule. Zdaniem wnioskodawcy przy różnym nośniku (czasopismo, blog) i podobnej tematyce koszty mają charakter porównywalny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki związane z prowadzeniem bloga i tworzeniem artykułów w nim publikowanych można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z prowadzeniem bloga, w tym koszty związane z napisaniem artykułów na nim publikowanych stanowią koszt uzyskania przychodów.

Na wstępie należy wskazać, że prowadzenie bloga może stanowić działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 5 a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową, m.in. handlową lub usługową, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, prowadzoną w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9 cytowanej ustawy.

Czynności wykonywane stanowią działalność gospodarczą, jeśli spełnione zostaną łącznie trzy przesłanki:

1.  charakter zarobkowy (nastawienie na zysk),
2.  ciągłość wykonywania (wyklucza się działalność jednorazową, sporadyczną),
3.  zorganizowany charakter (profesjonalny).

Brak któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznaczać będzie, że określona działalność nie będzie mogła być zakwalifikowana do kategorii działalności gospodarczej (tak samo: III SA/Po 374/08, wyrok WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2009 r.).

Zatem przychody uzyskane z prowadzenia przez Wnioskodawcę bloga będą stanowić działalność gospodarczą, o ile spełnione będą trzy warunki wymagane do zakwalifikowania czynności jako działalności gospodarczej.

Jeśli przychody z prowadzenia przez Wnioskodawcę stanowić będą przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, to tym samym kosztami uzyskania przychodu z tej działalności będą wydatki poniesione w celu osiągnięcia tych przychodów.

Zgodnie z brzmieniem art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Wskazano powyżej, że prowadzenie bloga związane jest z ponoszeniem wydatków takich jak rejestracja domeny, opłata za serwer, usługi hostingowe, oprogramowanie. Zasadniczą treścią wpisów na internetowym blogu będą artykuły ilustrowane zdjęciami. Stąd też koszty wytworzenia owych zdjęć również stanowić będą koszt.

W celu zaś wypromowania bloga tj. zwiększenia liczby odbiorców i zwiększenia zainteresowania reklamodawców część artykułów na nim umieszczona będzie tłumaczona na język angielski, co spowoduje konieczność ponoszenia kosztów tłumaczeń. Zamieszczanie na blogu również artykułów w języku angielskim będzie miało na celu zwiększenie atrakcyjności bloga poprzez poszerzenie kręgu potencjalnych odbiorców z zagranicy. Od liczby czytelników zależą w znacznej mierze stawki reklam umieszczanych na blogu i innych form uzyskiwania przychodów. Tym samym wprowadzenie do bloga artykułów w języku angielskim przyczyni się do zwiększenia dochodów.

Zdaniem Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu będą też wydatki związane bezpośrednio z napisaniem artykułu, który będzie publikowany na blogu. W tym celu konieczny będzie dla przykładu zakup biletu do kina, teatru, na koncert, opłacenie kosztów podróży, hotelu, usług gastronomicznych. Napisanie recenzji z wydarzenia lub lokalu ma na celu zachowanie źródła przychodów, jakim będzie blog.

Nie budzi zastrzeżeń, że wydatki te ponoszone są w celu uzyskania przychodu tj. by blog osiągnął komercyjny sukces i konieczne jest dbanie o jego atrakcyjność, która implikować będzie szerokie grono odbiorców. Tematyka bloga również musi być atrakcyjna dla reklamodawców czyli musi dotykać płaszczyzn ich funkcjonowania.

Tworzenie treści interesującej (atrakcyjnej) dla czytelników bloga wymaga ponoszenia nakładów, ponieważ opisywanie miejsc i wydarzeń leżących w sferze zainteresowania odbiorów wiąże się z koniecznością ponoszenia wskazanych wyżej wydatków. Wnioskodawca uważa, że w momencie uzyskania odpowiedniej renomy bloga, udział w wydarzeniach będzie sponsorowany, co obniży koszty ponoszone przez Wnioskodawcę.

Opisywane wyżej wydatki mieszczą się w definicji wskazanej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie nie są one wydatkami objętymi wyłączeniem z art. 23 cytowanej ustawy.

Wydatków tych nie można uznać za wydatki osobiste – opłacanie udziału w wydarzeniach, które będą opisywane na publicznie dostępnym, komercyjnym blogu nie można kwalifikować jako „wydatek osobisty”.

Wydatki te nie mogą stanowić kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, ponieważ ich cel jest zgoła odmienny.

Wydatki związane z prowadzeniem bloga, w tym związane ze zbieraniem materiałów do artykułów na nim publikowanych, ponoszone będą w celu uzyskania przychodu, a jednocześnie nie są to wydatki wyłączone z katalogu kosztów, a więc tym samym będą one stanowiły koszt uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Wydatki ponoszone na prowadzenie bloga służyć będą generowaniu przychodów. W wielu przypadkach trudno będzie jednoznacznie przypisać koszt do przychodu. Taki bezpośredni związek będzie miał miejsce w przypadku pisania artykułów sponsorowanych, jeśli reklamodawcą będzie właściciel recenzowanego hotelu, który zleci napisanie artykułu z wyjazdu turystycznego do tego hotelu – wówczas możliwe będzie jednoznaczne przypisanie kosztów poniesionych w związku z uzyskaniem tego przychodu (koszty biletów lotniczych, kolejowych).

Powołując się na dwie interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: IPPB1/4511-1035/15-2/AM, IPPB1/4511-318/16-2/AM oraz przedstawiając powyższą argumentację Wnioskodawca uważa, iż wydatki związane z prowadzeniem bloga i tworzeniem artykułów w nim publikowanych można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Z powołanego powyżej przepisu wynika, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów) oraz musi istnieć związek między poniesionym kosztem i przychodem, a nadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Istotne znaczenie ma również cel, w jakim został poniesiony.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 430/11, wskazuje się, że: „(\`(...)\`) zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku (\`(...)\`)”.

Aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jest definitywny (rzeczywisty), czyli wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   został właściwie udokumentowany,
*   wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 23 ust. 1 ustawy.

Należy przy tym zauważyć, iż sam fakt nie wymienienia określonego wydatku w art. 23 ust. 1 ustawy, zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, nie może przesądzać automatycznie o możliwości uwzględnienia tego wydatku przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Konieczne jest wykazanie związku ponoszonych kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz uzyskiwanym z tej działalności przychodem.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Zatem możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien wiedzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Obowiązek wykazania związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy, w oparciu o zgromadzone dowody, został nałożony na podatnika. Związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa stwierdza się, że wydatki związane z prowadzeniem bloga nie spełniają przesłanek przyczynowo - skutkowych, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy. We wniosku wskazano, że wydatki dotyczyć będą napisania recenzji, np. spektakli teatralnych, koncertów muzycznych, restauracji, gabinetów kosmetycznych, hoteli, klubów fitness i innych, relacji z wyjazdów turystycznych, udzielania porad i wskazówek. Ponoszone będą także wydatki na zakup domeny, opłacenie serwera (usług hostingowych), poniesienie kosztów usług związanych z zaprojektowaniem strony, czy zakup szablonu strony, tłumaczenie części artykułów, korzystanie z usług fotografa.

Natomiast Wnioskodawca będzie uzyskiwać przychody, w ramach działalności gospodarczej, z tytułu dzierżawy powierzchni reklamowej na swojej stronie internetowej, umów zlecenia, umów o dzieło, umów o współpracy zawartych z reklamodawcami, oraz innych sposobów zarabiania na reklamach internetowych i mobilnych, a nie z tytułu prowadzenia bloga. Zatem wydatki związane z prowadzeniem bloga nie mogą stanowić kosztów podatkowych z działalności gospodarczej Wnioskodawcy, której przedmiotem jest prowadzenie agencji reklamowej, doradztwa i public relations.

Należy ponadto zauważyć, że na popularność bloga mają wpływ artykuły (wpisy) tam zamieszczane. W głównej mierze to jakość tych wpisów wpływa na atrakcyjność prowadzonego bloga wśród odbiorców, niezależnie od wysokości poniesionych wydatków. Dzielenie się spostrzeżeniami, opiniami, informacjami publikowanymi na blogu wskazuje na osobisty charakter wpisów tam zamieszczanych nie mających bezpośredniego związku z działalnością gospodarczą. W konsekwencji wydatki związane z prowadzeniem bloga związane są z realizacją osobistych potrzeb Wnioskodawcy, niezależnie od prowadzonej działalności gospodarczej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718 ze. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.