Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.222.2021.4.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-16
Teza: WIS - kompleksowa usługa zarządzania i obsługi restauracji.
Słowa kluczowe: gastronomia; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1a

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 27 lipca 2021 r. (data wpływu 30 lipca 2021 r.), uzupełnionego pismami z dnia 21 września 2021 r. (data wpływu 23 września 2021 r.) oraz 4 listopada 2021 r. (data wpływu 10 listopada 2021 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – kompleksowa usługa zarządzania i obsługi restauracji.

**Opis usługi**:

Wnioskodawca („Operator”) zamierza zawrzeć z innym podmiotem (dalej: „Właściciel”) umowę, której przedmiotem będzie świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz Właściciela kompleksowej usługi zarządzania i obsługi restauracji, prowadzonej przez Właściciela w należącym do niego lokalu usługowym – Restauracji.

Usługami, które składają się na świadczenie złożone polegające na kompleksowym zarządzaniu i obsłudze restauracji, są w szczególności:

1) obsługa kadrowa Restauracji (rekrutacja i zatrudnienie personelu, w tym wykwalifikowanej załogi kuchni oraz załogi kelnerskiej),

2) zapewnienie zaopatrzenia Restauracji (w tym w artykuły żywnościowe, napoje – w tym alkoholowe, artykuły eksploatacyjne i drobne wyposażenie – takie jak: naczynia, sztućce, obrusy, serwetki i inne akcesoria itp.),

3) utrzymanie czystości oraz wykonywanie bieżących czynności polegających na utrzymaniu i serwisowaniu znajdujących się w niej urządzeń i wyposażenia,

4) nadzór i koordynacja działalności operacyjnej Restauracji w postaci przygotowywania i podawania posiłków i napojów (w tym napojów alkoholowych) oraz obsługi klientów hotelu i klientów zewnętrznych,

5) ścisła współpraca z hotelem w zakresie obejmującym obsługę klientów hotelu (w tym poprzez przyjmowanie zamówień na pokój od klientów hotelu i dostarczanie tych zamówień bezpośrednio do pokoi hotelowych oraz bieżące ewidencjonowanie i potwierdzanie usług realizowanych na rzecz klientów hotelu w programie informatycznym hotelu),

6) dostosowywanie menu restauracji do jej standardu oraz bieżących oczekiwań klientów,

7) prowadzenie działalności marketingowej w celu pozyskania klientów zewnętrznych,

8) obsługa kas fiskalnych należących do Właściciela i ewidencjonowanie na nich sprzedaży w imieniu Właściciela, pobieranie od klientów, w imieniu Właściciela, należności za wyświadczone na rzecz klientów zewnętrznych, a w razie potrzeby również klientów hotelowych oraz wystawianie (w imieniu i na rzecz Właściciela) dokumentów potwierdzających wyświadczenie tych usług (paragony, faktury).

Świadczone przez Operatora usługi zarządzania i obsługi Restauracji będą wykonywane i rozliczane w sposób kompleksowy, tj. jako jedna kwota należna Operatorowi od Właściciela, kalkulowana jako określony procent od przychodów ze sprzedaży usług restauracyjnych uzyskanych przez Właściciela. Wynagrodzenie należne Operatorowi nie będzie uzależnione od ilości wykonanych poszczególnych czynności wskazanych we Wniosku. Z punktu widzenia nabywcy (Właściciela) jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, a nie kilku poszczególnych, odrębnych usług. Poszczególne czynności wchodzące w zakres opisanego świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie oraz prowadzą do realizacji określonego celu w postaci zapewnienia ciągłości funkcjonowania i zdolności operacyjnej restauracji do świadczenia przez Właściciela usług restauracyjnych dla klientów. Wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności w ramach świadczenia na rzecz Właściciela usług zarządzania i obsługi Restauracji są niezbędne do zrealizowania celu w jakim zostaje zawarta umowa, tj. zapewnienia ciągłości funkcjonowania i zdolności operacyjnej restauracji do świadczenia przez Właściciela usług restauracyjnych dla klientów. Wszystkie czynności wykonywane przez Operatora stanowią czynności pomocnicze mające służyć realizacji celu (nie stanowią celu samego w sobie).

Wnioskodawca będzie wykonywał usługi w oparciu o infrastrukturę zapewnioną przez Właściciela (tj. pomieszczenia Restauracji wraz z wykończeniem oraz kluczowe wyposażenie, sprzęt AGD, meble, kasy fiskalne, terminale płatnicze).

Wnioskodawca nie będzie wykorzystywał organizacji wewnętrznej Właściciela rozumianej jako personel Właściciela (funkcjonujący w ramach jego wewnętrznej struktury organizacyjnej). Usługi będą świadczone przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem jego własnych pracowników i współpracowników. Wnioskodawca będzie uprawniony i zobowiązany do samodzielnego decydowania i układania menu Restauracji dla klientów, którzy zdecydują się skorzystać z Restauracji oraz będzie uprawniony i zobowiązany do samodzielnego prowadzenia działalności marketingowej.

**Rozstrzygnięcie**: usługa (świadczenie kompleksowe) niewymieniona w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, opodatkowana zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy.

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a oraz art. 41 ust. 13 ustawy.

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług.

**UZASADNIENIE**

W dniu 30 lipca 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 23 września 2021 r. poprzez doprecyzowanie opisu świadczenia, a w dniu 10 listopada 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz projekt umowy.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego).**

(…) sp. z o.o. (dalej „Wnioskodawca” lub „Operator”) zamierza zawrzeć z innym podmiotem (dalej: „Właściciel”) umowę, której przedmiotem będzie świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz Właściciela kompleksowej usługi zarządzania i obsługi restauracji, prowadzonej przez Właściciela w należącym do niego lokalu usługowym (dalej „Restauracja”).

Restauracja stanowić będzie część budynku usługowego, w którym prowadzony będzie m.in. (\`(...)\`) hotel.

W Restauracji Właściciel zamierza świadczyć, na rzecz klientów hotelu oraz klientów zewnętrznych (osób fizycznych, osób prawnych, innych jednostek organizacyjnych), usługi restauracyjne i kateringowe, obejmujące w szczególności:

1) usługi przygotowywania i podawania posiłków i napojów gościom siedzącym przy stołach, połączone lub niepołączone z działalnością rozrywkową;

2) usługi przygotowywania i podawania posiłków i napojów w hotelach i innych miejscach zakwaterowania - mieszczące się w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług określonej przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów Usług (dalej „PKWiU”) w grupowaniu 56.10.11.0 „Usługi przygotowywania i podawania posiłków w restauracjach”;

3) usługi przygotowywania i dostarczania żywności (katering) dla gospodarstw domowych i innych odbiorców zewnętrznych - mieszczące się w PKWiU w grupowaniach: 56.21.11.0 „Usługi przygotowywania i dostarczania żywności (katering) dla gospodarstw domowych” w grupowaniu 56.21.19.0 „Usługi przygotowywania i dostarczania żywności (katering) dla pozostałych odbiorców zewnętrznych”.

Właściciel oczekuje, że prowadzeniem Restauracji zajmie się Operator, który na jego rzecz, w ustalonych przez niego godzinach i według jego wytycznych, świadczył będzie usługi kompleksowego zarządzania i obsługi Restauracji (dalej: „Usługi Zarządzania”). W zakres Usług Zarządzania wchodzić będzie zapewnienie ciągłości funkcjonowania i zdolności operacyjnej Restauracji do świadczenia usług restauracyjnych dla klientów hotelu i klientów zewnętrznych, zgodnie z ustalonym przez Właściciela standardem, poprzez zapewnienie przez Operatora, kosztem i staraniem Operatora: obsługi kadrowej Restauracji (rekrutacja i zatrudnienie personelu, w tym wykwalifikowanej załogi kuchni oraz załogi kelnerskiej), zaopatrzenia Restauracji (w tym w artykuły żywnościowe, napoje - w tym alkoholowe, artykuły eksploatacyjne i drobne wyposażenie, takie jak: naczynia, sztućce, obrusy, serwetki i inne akcesoria itp.), utrzymania czystości oraz wykonywania bieżących czynności polegających na utrzymaniu i serwisowaniu znajdujących się w niej urządzeń i wyposażenia, nadzoru i koordynacji działalności operacyjnej Restauracji w postaci przygotowywania i podawania posiłków napojów (w tym napojów alkoholowych) oraz obsługi klientów hotelu i klientów zewnętrznych, ścisłej współpracy z hotelem w zakresie obejmującym obsługę klientów hotelu (w tym poprzez przyjmowanie zamówień na pokój od klientów hotelu i dostarczanie tych zamówień bezpośrednio do pokoi hotelowych oraz bieżące ewidencjonowanie i potwierdzanie usług realizowanych na rzecz klientów hotelu w programie informatycznym hotelu), dostosowywania menu restauracji do jej standardu oraz bieżących oczekiwań klientów, prowadzenia działalności marketingowej w celu pozyskania klientów zewnętrznych, obsługi kas fiskalnych należących do Właściciela i ewidencjonowania na nich sprzedaży w imieniu Właściciela, pobierania od klientów, w imieniu Właściciela, należności za wyświadczone na rzecz klientów zewnętrznych, a w razie potrzeby również klientów hotelowych oraz wystawianie (w imieniu i na rzecz Właściciela) dokumentów potwierdzających wyświadczenie tych usług (paragony, faktury), itp.

Poza kosztami świadczenia Usług Zarządzania, Wnioskodawca miałby ponosić również rzeczywiste koszty dostaw części mediów do Restauracji, jak również koszty eksploatacji i serwisów urządzeń i wyposażenia Restauracji, które częściowo refakturowane będą przez Właściciela na Wnioskodawcę.

W ramach współpracy Wnioskodawcy i Właściciela, rolą Właściciela będzie: zapewnienie/udostępnienie lokalu i restauracji wraz z wykończeniem oraz kluczowym wyposażeniem (sprzęt AGD, meble, kasy fiskalne, terminale płatnicze), uzyskanie wszelkich pozwoleń i zgód administracyjnych potrzebnych do prowadzenia działalności restauracyjnej (w tym w szczególności koncesji na sprzedaż napojów alkoholowych) oraz sprzedaż usług gastronomicznych (w tym na rzecz klientów hotelu, w tym realizowana w ramach sprzedaży pakietowej, tj. wraz z noclegiem). Sprzedaż usług restauracyjnych na rzecz klientów hotelu, jak i klientów zewnętrznych będzie ewidencjonowana na kasach fiskalnych należących do Właściciela. Wynagrodzenie Wnioskodawcy za świadczenie Usług Zarządzania będzie kalkulowane jako ustalony pomiędzy Właścicielem i Operatorem procent od przychodów ze sprzedaży usług restauracyjnych uzyskanych przez Właściciela i płatne będzie w ustalonych okresach rozliczeniowych.

Z uwagi na fakt, że wynagrodzenie Operatora będzie uzależnione od wysokości dochodów Właściciela ze świadczenia usług restauracyjnych, Operator będzie zainteresowany, aby wartość sprzedaży usług restauracyjnych była jak najwyższa. W ramach relacji biznesowej pomiędzy Właścicielem a Operatorem, Operator będzie zatem proaktywnie dążyć do intensyfikacji sprzedaży usług restauracyjnych w imieniu Właściciela.

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi Zarządzania należy zakwalifikować do grupowania PKWiU 70.22.20.0 - „Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych”. Zgodnie bowiem z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) dostępnymi na stronie internetowej https:/Istat.gov.pl/Klasyfikacje/doc/pkwiu15/index.Html (dalej: „Wyjaśnienia”), wspomniane powyżej grupowanie obejmuje:

1) usługi koordynacji i nadzoru w zakresie środków podjętych w celu przygotowania, uruchomienia i zakończenia projektu realizowanego w imieniu klienta,

2) usługi zarządzania projektami, które mogą dotyczyć budżetu, rachunkowości i kontroli kosztów, zamówień, planowania czasu pracy i pozostałych warunków działania, koordynacji oraz podwykonawców, kontroli, jakości itp.,

3) usługi zarządzania projektami, które obejmują usługi zarządzania, w tym zarządzania biurem, przy udziale lub bez udziału własnego personelu.

Ponadto, należy zauważyć. że grupowanie 70.22.20.0 mieści się w dziale 70 PKWiU – „Usługi firm centralnych (head offices)”; „usługi doradztwa związane z zarządzaniem”, w zakres którego to działu wchodzą m.in. usługi doradztwa i bezpośredniej pomocy dla podmiotów gospodarczych i innych jednostek w zakresie planowania strategicznego i organizacyjnego prowadzenia rachunkowości i kontroli wydatków, planowania, organizacji pracy, efektywności zarzadzania oraz strategii i działalności marketingowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi Zarządzania, których przedmiotem i celem jest zapewnienie ciągłości funkcjonowania Restauracji należącej do Właściciela i zdolności operacyjnej Restauracji do świadczenia przez Właściciela usług restauracyjnych dla klientów odpowiadają swoim zakresem usługom zarządzania projektami, o których mowa w Wyjaśnieniach do grupowania 70.22.20.0 PKWiU.

Projektem takim jest w analizowanym przypadku należąca do Właściciela Restauracja zorganizowana według częściowo określonego przez Właściciela standardu, w której Właściciel świadczył będzie usługi restauracyjne. Rolą Wnioskodawcy będzie w tym przypadku zarządzanie tym projektem (Restauracja) m.in. poprzez organizację zaopatrzenia, zatrudnienie personelu i organizację jego pracy oraz funkcjonowania całej Restauracji (poprzez nadzór i koordynację jej działalności operacyjnej, w tym także poprzez zapewnienie współpracy z hotelem), prowadzenie działań organizacyjno-marketingowych w celu maksymalizacji sprzedaży na rzecz klientów zewnętrznych, a także w praktyce również w zakresie budżetu, rachunkowości i kontroli kosztów – z uwagi na fakt, że wynagrodzenie Wnioskodawcy będzie uzależnione od wysokości dochodów Właściciela ze świadczenia usług restauracyjnych, w związku z czym Wnioskodawca będzie żywotnie zainteresowany, aby zyskowność tej działalności była jak najwyższa.

Usługi Zarządzania można też uznać za bezpośrednią pomoc Wnioskodawcy dla Właściciela w zakresie planowania, organizacji pracy, efektywności zarządzania – o czym mowa w Wyjaśnieniach do Działu 70 PKWiU.

Szeroki zakres Usług Zarządzania wpisuje się i odpowiada szerokiemu ujęciu zakresu działu 70 i grupowania 70.22.20.0 PKWiU. Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi Zarządzania – z uwagi właśnie na ich szeroki zakres – nie dają się zakwalifikować do żadnego innego grupowania PKWiU. W szczególności – w opinii Wnioskodawcy – nie można usług tych traktować zawężająco jako usług związanych z wyżywieniem (dział 56 PKWiU). Ich istotą nie jest bowiem sprzedaż przez Wnioskodawcę na rzecz Właściciela usług o charakterze gastronomicznym, rozumianych jako usługi przygotowywania i podawania posiłków i napojów gościom w restauracji (vide np. grupowanie PKWiU 56.10.11.0), ale świadczenie kompleksowej usługi prowadzenia Restauracji w celu zapewnienia ciągłości funkcjonowania i zdolności operacyjnej Restauracji należącej do Właściciela. Poza – co wykazano powyżej – różnym celem, Usługi Zarządzania mają również inny, znacznie szerszy zakres przedmiotowy niż usługi gastronomiczne i restauracyjne. Zakresem Usług Zarządzania objętych będzie bowiem również szereg, szczegółowo opisanych powyżej, czynności mających charakter organizacyjny, zarządczo organizacyjny czy administracyjno-techniczny jak chociażby rekrutacja i zatrudnienie personelu (w tym wykwalifikowanej załogi kuchni oraz załogi kelnerskiej), organizacja zaopatrzenia (w tym w artykuły żywnościowe, artykuły eksploatacyjne i drobne wyposażenie Restauracji takie jak naczynia, sztućce, obrusy, serwetki i inne akcesoria), utrzymanie czystości, nadzór i koordynacja działalności operacyjnej Restauracji w postaci przygotowywania i podawania posiłków i napojów oraz obsługi klientów, prowadzenie działalności marketingowej, pobieranie należności na rzecz Właściciela za świadczone przez niego usługi restauracyjne na rzecz klientów oraz wystawianie (w imieniu i na rzecz Właściciela) dokumentów potwierdzających świadczenie tych usług (paragonów, faktur).

Dodatkowo podkreślić należy, że jak wskazano powyżej, z uwagi na fakt, że wynagrodzenie Operatora będzie uzależnione od wysokości przychodów Właściciela ze świadczenia usług restauracyjnych, Operator będzie proaktywnie dążyć do intensyfikacji sprzedaży tych usług w imieniu Właściciela. Zdaniem Spółki, okoliczność ta dodatkowo świadczy o tym, że Właściciel nie nabywa od Operatora skonkretyzowanych (co do charakteru / rodzaju i ilości) usług gastronomicznych, ale kompleksowe świadczenie polegające na prowadzeniu Restauracji, którego swoistym elementem będzie również dążenie do zwiększenia sprzedaży usług restauracyjnych na rzecz klientów.

W ocenie Wnioskodawcy konsekwencją powyższego winno być uznanie, że Wnioskodawca nie może stosować do Usług Zarządzania stawki podatku VAT 8% na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 2 w związku z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”) – właściwej dla usług związanych z wyżywieniem (PKWiU 56).

W związku z tym do Usług Zarządzania zastosowanie powinna mieć stawka podstawowa VAT 23% – na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 w związku z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

W dniu 23 września 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje.

Usługami, które składają się na świadczenie złożone polegające na kompleksowym zarządzaniu i obsłudze restauracji, są w szczególności:

1) obsługa kadrowa Restauracji (rekrutacja i zatrudnienie personelu, w tym wykwalifikowanej załogi kuchni oraz załogi kelnerskiej),

2) zapewnienie zaopatrzenia Restauracji (w tym w artykuły żywnościowe, napoje – w tym alkoholowe, artykuły eksploatacyjne i drobne wyposażenie – takie jak: naczynia, sztućce, obrusy, serwetki i inne akcesoria itp.),

3) utrzymanie czystości oraz wykonywanie bieżących czynności polegających na utrzymaniu i serwisowaniu znajdujących się w niej urządzeń i wyposażenia,

4) nadzór i koordynacja działalności operacyjnej Restauracji w postaci przygotowywania i podawania posiłków i napojów (w tym napojów alkoholowych) oraz obsługi klientów hotelu i klientów zewnętrznych,

5) ścisła współpraca z hotelem w zakresie obejmującym obsługę klientów hotelu (w tym poprzez przyjmowanie zamówień na pokój od klientów hotelu i dostarczanie tych zamówień bezpośrednio do pokoi hotelowych oraz bieżące ewidencjonowanie i potwierdzanie usług realizowanych na rzecz klientów hotelu w programie informatycznym hotelu),

6) dostosowywanie menu restauracji do jej standardu oraz bieżących oczekiwań klientów,

7) prowadzenie działalności marketingowej w celu pozyskania klientów zewnętrznych,

8) obsługa kas fiskalnych należących do Właściciela i ewidencjonowanie na nich sprzedaży w imieniu Właściciela, pobieranie od klientów, w imieniu Właściciela, należności za wyświadczone na rzecz klientów zewnętrznych, a w razie potrzeby również klientów hotelowych oraz wystawianie (w imieniu i na rzecz Właściciela) dokumentów potwierdzających wyświadczenie tych usług (paragony, faktury).

Świadczone przez Operatora usługi zarządzania i obsługi Restauracji będą wykonywane i rozliczane w sposób kompleksowy, tj. jako jedna kwota należna Operatorowi od Właściciela, kalkulowana jako określony procent od przychodów ze sprzedaży usług restauracyjnych uzyskanych przez Właściciela.

Wynagrodzenie należne Operatorowi nie będzie uzależnione od ilości wykonanych poszczególnych czynności wskazanych we Wniosku. Wynagrodzenie będzie naliczane i rozliczane od całej wykonanej usługi.

Z punktu widzenia nabywcy (Właściciela) jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, a nie kilku poszczególnych odrębnych usług.

Poszczególne czynności wchodzące w zakres opisanego świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie.

Poszczególne wykonywane przez Wnioskodawcę usługi prowadzą do realizacji określonego celu w postaci zapewnienia ciągłości funkcjonowania i zdolności operacyjnej restauracji do świadczenia przez Właściciela usług restauracyjnych dla klientów.

Wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności w ramach świadczenia na rzecz Właściciela usług zarządzania i obsługi Restauracji są niezbędne do zrealizowania celu w jakim zostaje zawarta umowa, tj. zapewnienia ciągłości funkcjonowania i zdolności operacyjnej restauracji do świadczenia przez Właściciela usług restauracyjnych dla klientów. Niezbędność ta polega na tym, że bez tych czynności realizacja ww. celu byłaby niemożliwa lub istotnie utrudniona.

Istotą usług Operatora będzie – jak wskazano powyżej – zapewnienie ciągłości funkcjonowania i zdolności operacyjnej restauracji do świadczenia przez Właściciela usług restauracyjnych dla klientów. Wszystkie czynności wykonywane przez Operatora stanowią czynności pomocnicze mające służyć realizacji tego celu (nie stanowią celu samego w sobie).

Z kolei dnia 10 listopada 2021 r. wniosek doprecyzowano o następujące informacje.

Ad. 1

W załączeniu Wnioskodawca przedłożył projekt umowy, który ma zamiar zawrzeć na wykonanie opisanych we Wniosku Usług Zarządzania z Właścicielem (dalej: „Umowa”). Projekt Umowy oddaje najistotniejsze uzgodnione przez Strony ustalenia dotyczące planowanych usług. Umowa przed jej ostatecznym zawarciem może jeszcze ulec nieznacznym zmianom, niemniej zmiany te nie powinny dotyczyć zakresu, charakteru i sposobu wykonywania usług, w tym ponoszenia kosztów związanych z ich świadczeniem oraz zasad ustalania wynagrodzenia Wnioskodawcy.

Ad. 2

Wnioskodawca na podstawie załączonego projektu Umowy będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz Właściciela usług kompleksowego zarządzania i obsługi Restauracji (Usług Zarządzania). W zakres Usług Zarządzania wchodzić będą w szczególności czynności wskazane w § 1 ust. 4 Umowy. Ze względu na charakter Usług Zarządzania nie jest możliwe enumeratywne wymienienie wszystkich konkretnych czynności jakie Wnioskodawca będzie wykonywał w celu realizacji Umowy.

Jak wskazano w piśmie z 21 września 2021 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 września 2021 r. nr 0112-KDSL2-1.440.222.2021.1.MK (UNP: 1428378), istotą usług Wnioskodawcy będzie zapewnienie ciągłości funkcjonowania i zdolności operacyjnej restauracji do świadczenia przez Właściciela usług restauracyjnych dla klientów. Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią czynności pomocnicze mające służyć realizacji tego celu. Dlatego też w samej Umowie zostanie zawarty zapis, zgodnie z którym Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykonywania także innych, niewymienionych wprost w Umowie czynności, a wynikających z charakteru i celu Umowy lub uzgodnionych przez Strony i mających na celu realizację założeń Umowy (vide § 1 ust. 4 lit. n Umowy).

Opis Usług Zarządzania przedstawiony we Wniosku, jego uzupełnieniu z 21 września 2021 r. oraz w załączonym projekcie Umowy w pełni oddaje charakter i zakres usług jakie Wnioskodawca zamierza świadczyć na rzecz Właściciela.

Ad. 3

Zasady ponoszenia kosztów związanych z wykonywaniem Umowy określa § 7 i § 8 Umowy. Co do zasady koszty związane z wykonywaniem czynności realizowanych na podstawie Umowy będzie ponosił Wnioskodawca.

Ad. 4

Przekazanie Wnioskodawcy pomieszczeń Restauracji stanowić będzie jeden z elementów Umowy (vide § 3 ust. 1-4 Umowy). Nie zostanie zawarta odrębna umowa najmu, dzierżawy lub użyczenia.

Ad. 5

Wnioskodawca będzie wykonywał usługi w oparciu o infrastrukturę zapewnioną przez Właściciela (tj. pomieszczenia Restauracji wraz z wykończeniem oraz kluczowe wyposażenie, sprzęt AGD, meble, kasy fiskalne, terminale płatnicze).

Wnioskodawca nie będzie wykorzystywał organizacji wewnętrznej Właściciela rozumianej jako personel Właściciela (funkcjonujący w ramach jego wewnętrznej struktury organizacyjnej). Usługi będą świadczone przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem jego własnych pracowników i współpracowników.

Ad. 6

Zasady ponoszenia przez Wnioskodawcę odpowiedzialności określa § 10 Umowy.

Ad. 7

Wnioskodawca będzie uprawniony i zobowiązany do samodzielnego decydowania i układania menu Restauracji dla klientów, którzy zdecydują się skorzystać z Restauracji w zakresie innym niż przewidziana w standardowej (pakietowej) ofercie hotelu, z tym zastrzeżeniem, że musi ono każdorazowo odpowiadać standardowi Restauracji. Wnioskodawca będzie też uprawniony i zobowiązany do samodzielnego prowadzenia działalności marketingowej.

Ad. 8

Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy kalkulowane będzie jako 80% przychodów ze sprzedaży usług restauracyjnych uzyskanych przez Właściciela. Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy nie będzie zawierało innych elementów i składników.

Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy będzie rozliczane w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Zasady ustalania i rozliczenia wynagrodzenia Wnioskodawcy określa § 6 Umowy.

Ad. 9

Restaurację będą obsługiwali pracownicy i współpracownicy Wnioskodawcy, tzn. Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz Właściciela Usługi Zarządzania przy pomocy swoich pracowników i współpracowników. Obsługa ta będzie polegała na wykonywaniu czynności, o których mowa w punkcie 2 powyżej.

Ad. 10

W celu wykonywania Usług Zarządzania, Wnioskodawca będzie uprawniony do korzystania z wyposażenia i urządzeń (sprzęt kuchenny, meble, itp.) należących do Właściciela.

Sposób wykończenia i wyposażenia Restauracji został opisany w załączniku nr 3 do Umowy.

Ad. 11

Wnioskodawca – jako strona Umowy – będzie zobowiązany m.in. do zakupu na potrzeby świadczenia Usług Zarządzania (zapewnienia ciągłości funkcjonowania i zdolności operacyjnej restauracji do świadczenia przez Właściciela usług restauracyjnych dla klientów) produktów i artykułów spożywczych, artykułów eksploatacyjnych i drobnego wyposażenia Restauracji takiego jak naczynia, sztućce, obrusy, serwetki i inne akcesoria. W tym sensie można więc mówić o zapewnieniu przez Wnioskodawcę wykorzystania składników pochodzących z jego własnej działalności (zakupionych przez Wnioskodawcę we własnym zakresie i na potrzeby świadczenia Usług Zarządzania).

Wnioskodawca będzie też zapewniał własną wewnętrzną organizację, tj. własnych pracowników i współpracowników zaangażowanych do świadczenia Usług Zarządzania.

Do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca załączył projekt Umowy.

Zgodnie z Projektem Umowy:

§ 1 Przedmiot najmu

1\. Przedmiotem niniejszej Umowy jest świadczenie przez Operatora na rzecz Inwestora usług kompleksowego zarządzania i obsługi należących do Inwestora - restauracji hotelowej, w tym drink baru (znajdujących się w kompleksie pn. „(…)” w zlokalizowanym przy ul. (….) w (…), w ramach którego to kompleksu będzie prowadzony przez Inwestora m.in. (…) hotel działający wg. międzynarodowych standardów marki (…) pod nazwą „(…)” dalej zwany także jako: „Hotel”), a Operator zobowiązuje się do świadczenia ww. usługi na rzecz Inwestora, zgodnie warunkami określonymi w niniejszej Umowie i za umówionym wynagrodzeniem.

(…)

§ 6 Wynagrodzenie Operatora

1\. Z tytułu wykonywania Usług, Operator otrzymywał będzie miesięczne wynagrodzenie (dalej: „Wynagrodzenie”) w wysokości odpowiadającej 80% Obrotu uzyskanego w danym miesiącu „w” lub „z” Miejsc, z uwzględnieniem i z wyjątkami wynikającymi z pozostałych postanowień niniejszego paragrafu.

(…)

§ 7 Koszty Operatora

1\. Operator we własnym zakresie ponosi koszty potrzebne do zapewnienia świadczenia Usług zgodnie z warunkami niniejszej Umowy, w tym w szczególności koszty personelu, zakupu produktów, eksploatacji, wyposażenia i serwisów oraz przeglądów urządzeń zamontowanych w Miejscach przez Inwestora.

(…)

§ 8 Indywidualne koszty eksploatacji

1\. Operator zobowiązany jest ponosić indywidualne koszty eksploatacji Miejsc, tj.: koszty zużycia mediów (m.in. takich jak: energia elektryczna, woda oraz kanalizacja i gaz), koszty eksploatacji, konserwacji, serwisu oraz napraw urządzeń i wyposażenia Miejsc, które Inwestor zapewnił w Miejscach zgodnie ze Standardem Miejsc jak również tych wniesionych do Miejsc przez Operatora oraz koszty wskazane w § 3 ust. 9 Umowy (dalej: „Koszty Eksploatacji Miejsc”) na zasadach opisanych w Umowie.

2\. Koszty eksploatacji Miejsc rozliczane będą bądź za pośrednictwem Inwestora bądź bezpośrednio przez Operatora.

(…)

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (punkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że:

Pkt 22 „W przypadku jednego świadczenia złożonego, kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (13). Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne (14), a tym samym istotę danej transakcji (15), „z punktu widzenia przeciętnego konsumenta”(16).

Pkt 23 Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Ustanawiając kryterium „przeciętnego konsumenta”, Trybunał posługuje się typizacją, którą stosuje również w innych obszarach prawa (17).

Pkt 24 W swoim orzecznictwie Trybunał opracował różne wskazówki dotyczące kwalifikacji zespołów świadczeń i czynności dla celów opodatkowania VAT. Są to nierozerwalność poszczególnych elementów świadczenia (pkt 25 i nast.), niezależny dostęp do świadczeń (pkt 29), gospodarczy cel świadczenia (pkt 30, 31) oraz odrębne rozliczenie (pkt 32, 33).

Pkt 25 Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów (18). W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie.

(…)

Pkt 27 Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta w przypadku jednego świadczenia złożonego jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność i ustępują nowemu świadczeniu sui generis. Ocenie podlega wówczas wyłącznie to jedno pojedyncze świadczenie w całości. Waga poszczególnych elementów świadczenia słusznie nie ma tu znaczenia.

(…)

Pkt 30 Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27).

(…)

Pkt 32 Jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31). Odrębna wycena może bowiem w indywidualnych przypadkach polegać też tylko na wewnętrznym wyliczeniu świadczeniodawcy”.

Podsumowując powyższe tezy należy stwierdzić, że decydującym czynnikiem uznania usługi za „świadczenie kompleksowe” jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium w tym przypadku jest powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie (sui generis), w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie. Również w sytuacji, gdy świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym. Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa TSUE jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy należy podkreślić, że właściciel restauracji w wyniku zawarcia umowy oczekuje od operatora wykonania jednego świadczenia złożonego, a nie kilku odrębnych, pojedynczych usług. Zatem czynności wchodzące w skład opisanego świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie oraz prowadzą do realizacji określonego celu w postaci zapewnienia ciągłości funkcjonowania i zdolności operacyjnej restauracji do świadczenia przez właściciela restauracji usług restauracyjnych dla klientów hotelu, jak i spoza hotelu. Co istotne, z opisu zagadnienia wynika, że wynagrodzenie należne operatorowi nie będzie uzależnione od ilości wykonanych poszczególnych czynności i będzie rozliczane w sposób kompleksowy jako jedna kwota należna operatorowi od właściciela restauracji. Wynagrodzenie będzie obliczane jako 80% przychodów ze sprzedaży usług restauracyjnych przez właściciela.

Z punktu widzenia zleceniodawcy, istotą usługi wykonywanej przez operatora jest zapewnienie ciągłości funkcjonowania i zdolności operacyjnej restauracji do świadczenia usług restauracyjnych przez właściciela restauracji. W tym celu zleceniodawca przekazuje operatorowi pomieszczenia restauracji, a także kluczową infrastrukturę w postaci sprzętu AGD, mebli, kas fiskalnych oraz terminali płatniczych.

Zleceniodawca, z punktu widzenia nabywcy usługi, nabywa jedno świadczenie wymagające podejmowania szeregu czynności wymienionych w zapisach umowy. Analizując zakres czynności objętych umową nie sposób jednak wyodrębnić spośród tych czynności jednej usługi głównej oraz usług pomocniczych. Wszystkie elementy składowe realizowanego świadczenia, tzn. czynności jakie będzie podejmował operator, są ze sobą tak ściśle związane, że niewykonanie jednej z nich spowoduje, że nie zostanie zrealizowany cel określony przez strony w zawartej umowie. Trzeba uznać, że zrealizowanie celu zawartej umowy stanowi o ekonomicznym aspekcie transakcji i pozwala ocenić znaczenie poszczególnych świadczeń.

Zatem w niniejszej sprawie należy przyjąć, że mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, w którym wszystkie elementy świadczenia, tj.: obsługa kadrowa Restauracji (rekrutacja i zatrudnienie personelu, w tym wykwalifikowanej załogi kuchni oraz załogi kelnerskiej); zapewnienie zaopatrzenia Restauracji (w tym w artykuły żywnościowe, napoje – w tym alkoholowe, artykuły eksploatacyjne i drobne wyposażenie – takie jak: naczynia, sztućce, obrusy, serwetki i inne akcesoria itp.); utrzymanie czystości oraz wykonywanie bieżących czynności polegających na utrzymaniu i serwisowaniu znajdujących się w niej urządzeń i wyposażenia; nadzór i koordynacja działalności operacyjnej Restauracji w postaci przygotowywania i podawania posiłków i napojów (w tym napojów alkoholowych) oraz obsługi klientów hotelu i klientów zewnętrznych; ścisła współpraca z hotelem w zakresie obejmującym obsługę klientów hotelu (w tym poprzez przyjmowanie zamówień na pokój od klientów hotelu i dostarczanie tych zamówień bezpośrednio do pokoi hotelowych oraz bieżące ewidencjonowanie i potwierdzanie usług realizowanych na rzecz klientów hotelu w programie informatycznym hotelu); dostosowywanie menu restauracji do jej standardu oraz bieżących oczekiwań klientów; prowadzenie działalności marketingowej w celu pozyskania klientów zewnętrznych; obsługa kas fiskalnych należących do Właściciela i ewidencjonowanie na nich sprzedaży w imieniu Właściciela, pobieranie od klientów, w imieniu Właściciela, należności za wyświadczone na rzecz klientów zewnętrznych, a w razie potrzeby również klientów hotelowych oraz wystawianie (w imieniu i na rzecz Właściciela) dokumentów potwierdzających wyświadczenie tych usług (paragony, faktury) – są niezbędne, aby zapewnić realizację świadczenia. Wszystkie czynności wykonywane przez Operatora stanowią czynności pomocnicze mające służyć realizacji celu, same z kolei nie stanowią celu samego w sobie. Tym samym elementy te w równym stopniu służą wykonaniu świadczenia. Wobec powyższego żadnej z części składowych usługi kompleksowej nie można uznać za usługę główną, gdyż wszystkie czynności są tak samo ważne, aby zrealizować cel umowy.

Podsumowując, należy stwierdzić, że w sprawie mamy do czynienia z nowym świadczeniem (sui generis) tzn. **usługą kompleksową w zakresie zarządzania i obsługi restauracji**, której celem jest zapewnienie ciągłości funkcjonowania i zdolności operacyjnej restauracji. Wszystkie czynności wykonywane przez operatora na podstawie zawartej umowy są podejmowane w celu należytego wykonania przedmiotu umowy i mają charakter elementów składowych usługi złożonej.

**Uzasadnienie klasyfikacji świadczenia kompleksowego (usługi).**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Stosownie do pkt 5.3.1 zasad metodycznych, przedmiotem klasyfikowania wg PKWiU 2015 są czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności. PKWiU 2015 nie ma zastosowania do klasyfikowania czynności wewnątrzzakładowych.

Zgodnie z pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

W analizowanym przypadku, brak jest jednak możliwości wyodrębnienia usługi głównej, która nadaje całości zasadniczy charakter. To powoduje, że nie można dokonać klasyfikacji świadczenia złożonego do odpowiedniego grupowania PKWiU 2015. Wynika to z tego, że PKWiU 2015 stosowana do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług (wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.)), dotyczy zasadniczo klasyfikacji poszczególnych, pojedynczych, niezależnych świadczeń na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i na potrzeby statystyki. PKWiU 2015 nie posługuje się pojęciem usług kompleksowych, które organy podatkowe definiują wyłącznie na podstawie orzecznictwa TSUE.

W związku z powyższym, usługi złożonej, o której mowa w niniejszej sprawie nie można sklasyfikować do odpowiedniego grupowania PKWiU 2015 wg ww. zasad metodycznych, ponieważ trudno jest ustalić usługę, która nadaje całości zasadniczy charakter lub usługę o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zatem nie można zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, w myśl której opisane we wniosku świadczenie należy sklasyfikować pod symbolem PKWiU 70.22.20.0 „Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych”. Jak wskazano bowiem wyżej wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności tworzą jednolite świadczenie złożone – żadna z tych czynności nie jest elementem pomocniczym ani elementem dominującym realizowanego świadczenia, wszystkie z nich w równym stopniu służą jego realizacji. Jednocześnie z uwagi na fakt, że poszczególne świadczenia wykonywane w ramach kompleksowej usługi zarządzania i obsługi restauracji, mogłyby podlegać różnym klasyfikacjom, nie można dokonać klasyfikacji świadczenia złożonego do odpowiedniego grupowania PKWiU 2015.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług.**

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W myśl art. 41 ust. 13 ustawy, do towarów i usług będących przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienionych w Nomenklaturze scalonej (CN) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, stosuje się stawkę podatku w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w przepisach ustawy lub przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie określono inną stawkę.

W związku z powyższym do usługi kompleksowej będącej przedmiotem analizy – zarządzania i obsługi restauracji – niewymienionej w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej – stosuje się stawkę podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a oraz art. 41 ust. 13 ustawy.

**Informacje dodatkowe.**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do wykonywania świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).