Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.623.2018.1.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-16
Teza: Prawo do odliczenia podatku.
Słowa kluczowe: gmina; komunikacja-komunikacja miejska; odliczenia; partnerstwo; pomoc-pomoc finansowa; usługi; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2018 r. (data wpływu 12 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur wystawianych przez Spółkę za wykonane usługi przewozu pasażerów autobusami komunikacji miejskiej;
*   prawa do odliczenia podatku zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z usługami bezpłatnych przewozów;
*   określenia, czy pomoc finansowa udzielana Wnioskodawcy przez ościenne gminy ma wpływ na zakres prawa do odliczenia

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresach.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (zwana dalej Gminą lub Wnioskodawcą) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Składa miesięczne deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7. Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 994, dalej: u.s.g.), w szczególności, zgodnie z art. 6 ust. 1 u.s.g., do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Artykuł 7 ust. 1 pkt 2 u.s.g. stanowi natomiast, iż zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.s.g., zadania własne obejmują również zadania z zakresu lokalnego transportu zbiorowego. Wnioskodawca realizuje projekt „Przyjazna … ”, dofinansowany ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego, działanie 3.3.1. Projekt obejmuje m.in.: zakup taboru autobusowego, budowę zajezdni autobusowej wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, budowę lokalnych Centrów Obsługi Pasażerów wraz z zagospodarowaniem terenu i towarzyszącymi sieciami infrastruktury technicznej, budowę Centrum Obsługi Pasażerów, obejmującego również rozbudowę (w tym remont budynku dworca PKP z dostosowaniem pomieszczeń dla potrzeb Centrum Obsługi Pasażerów), zaprojektowanie i stworzenie systemu dynamicznej informacji pasażerskiej, zaprojektowanie i stworzenie systemu elektronicznego biletu. Gmina i Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) zawarły umowę o świadczenie usług przewozowych w ramach publicznego transportu zbiorowego – komunikacji miejskiej, na podstawie której Gmina zleciła a Spółka przyjęła do wykonania świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego (zwana dalej Umową Wykonawczą). Gmina została w świetle ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2136) i rozporządzenia (WE) Nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r., dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (Dz. U. UE. L. 2007 r., Nr 315 poz. 1) – organizatorem, natomiast Spółka – operatorem. Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Większościowym udziałowcem Spółki jest Gmina (pozostałymi udziałowcami Spółki są: Gmina A, Gmina B, Gmina C, Gmina D, Gmina E), a podstawowym celem i przedmiotem jej działania jest wykonywanie zadań o charakterze użyteczności publicznej na warunkach określonych przepisami ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 827), w szczególności zadań własnych Miasta w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 4 u.s.g., służących bieżącemu i nieprzerwanemu zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców Miasta dotyczących lokalnej zbiorowej komunikacji miejskiej. Gmina jest organizatorem publicznego transportu zbiorowego na obszarze Gminy oraz na obszarze gmin, które powierzyły Wnioskodawcy na podstawie zawartego porozumienia międzygminnego, organizację publicznego transportu miejskiego na swoim obszarze, tj. gmin: A, B, C, D, E. Jednocześnie na podstawie ww. porozumienia międzygminnego ościenne gminy ustaliły – porozumieniem z dnia 15 września 2016 roku – zasady udzielenia w latach 2018-2028 pomocy finansowej Gminie – Organizatorowi. W ramach ww. pomocy ościenne gminy w zakresie w jakim usługi przewozowe realizowane są na terytorium tych gmin udzielają Wnioskodawcy pomocy finansowej. Ww. pomoc nie stanowi przy tym pokrycia wynagrodzenia, które Wnioskodawca płaci Spółce za wozokilometry przejechane na terenie danej gminy. Wysokość ustalonej w porozumieniu pomocy finansowej w żaden sposób nie jest uzależniona od zakresu usług transportu świadczonej na obszarze danej gminy. Nie jest bowiem obliczana ani w oparciu o liczbę pasażerów z danej gminy, ani nie nawiązuje do miernika takiego jak „wozokilometry” realizowane na obszarze danej gminy. Jednocześnie wskazać należy, iż świadczenia finansowe na pokrycie kosztów funkcjonowania transportu autobusowego przekazuje również w ramach swych ustawowych zadań Powiat. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 995), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych. Na podstawie Umowy Wykonawczej Gmina będzie emitentem biletów. Należności ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej w całości stanowić będą przychód Wnioskodawcy. Oznacza to więc że Gmina sprzedaje (świadczy) usługę komunikacji miejskiej w zakresie transportu autobusowego (bilety opodatkowane stawką podatku VAT 8%) w tym zakresie działa jak podatnik podatku od towarów i usług, wykonując działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.). Jednocześnie zgodnie z Umową Wykonawczą Spółka będzie sprzedawać bilety bezpośrednio korzystającym z komunikacji miejskiej, tj. Spółka będzie pełnić rolę dystrybutora biletów. Ceny biletów ustalone zostały przez Gminę w drodze uchwały Rady Miejskiej w sprawie cen za usługi przewozowe świadczone środkami publicznego transportu zbiorowego w granicach administracyjnych Gminy i gmin, które zawarły porozumienie międzygminne z Gminą. W uchwale określone zostały strefy biletowe, ceny poszczególnych biletów z odpłatnością 100% i 50% oraz katalog osób (grup osób) uprawnionych do korzystania z bezpłatnych przejazdów. Uchwałą ustalono strefy biletowe na terenie objętym publicznym transportem zbiorowym: 1) miejska strefa biletowa – obejmująca obszar Gminy; 2) podmiejska strefa biletowa A – obejmująca miejscowości położone na obszarze gmin, o których mowa w § 2; 3) podmiejska strefa biletowa B – obejmująca miejscowości położone na obszarze gmin, o których mowa w § 2; 4) podmiejska strefa biletowa C – obejmująca miejscowości położone na obszarze gmin, o których mowa w § 2. Zgodnie z uchwałą uprawnionym z korzystania z bezpłatnych przejazdów są: a) posłowie i senatorowie Rzeczypospolitej Polskiej oraz członkowie parlamentów Państw Członkowskich Unii Europejskiej – na podstawie legitymacji, b) inwalidzi wojenni i wojskowi, których inwalidztwo powstało w związku ze służbą wojskową oraz przewodnik towarzyszący inwalidzie – na podstawie legitymacji inwalidy wojennego lub wojskowego lub legitymacji rencisty – emeryta wojskowego z adnotacją, że inwalidztwo powstało w związku ze służbą wojskową, c) emeryci i renciści przedsiębiorstwa komunikacji miejskiej, którzy nabyli uprawnienia do ulgi od dnia 27 listopada 1995 r. zgodnie z Układem Zbiorowym Pracy z 1974 r. – na podstawie biletu wolnej jazdy wydanego przez Urząd Miejski, d) umundurowani funkcjonariusze Żandarmerii Wojskowej do stopnia podoficera włącznie za okazaniem książeczki wojskowej, umundurowani funkcjonariusze Policji i Straży Miejskiej na podstawie legitymacji służbowej oraz psy służb mundurowych podczas pełnienia obowiązków służbowych, e) osoby posiadające orzeczenie o niepełnosprawności w stopniu znacznym (I grupa inwalidzka) i wskazany przez nich przewodnik – na podstawie orzeczenia zespołu orzekającego o niepełnosprawności lub legitymacji wydanej przez Powiatowy Zespół do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności wraz z innym dokumentem ze zdjęciem potwierdzającym tożsamość, f) dzieci przedszkoli specjalnych oraz uczniowie szkół specjalnych na trasie od miejsca zamieszkania do przedszkola lub szkoły na terenie obowiązywania niniejszej uchwały wraz z jedną osobą opiekującą się dzieckiem lub uczniem w czasie przejazdu – na podstawie legitymacji przedszkolnej lub szkolnej (wzór określony w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 maja 2010 r. w sprawie świadectw, dyplomów i innych druków szkolnych, tj. Dz. U. z 2014, poz. 893), g) ociemniali (osoby posiadające niepełnosprawność z tytułu narządu wzroku oznaczoną kodem 04-O) i niewidomi wraz z jedną osobą towarzyszącą lub psem przewodnikiem – na podstawie legitymacji Polskiego Związku Niewidomych lub legitymacji wydanej przez Powiatowy Zespół do Spraw Orzekania i Stopniu Niepełnosprawności stwierdzającej stopień niepełnosprawności z tytułu narządu wzroku, określony kodem 04-O, w przypadku przewodników wskazanie przez ociemniałego, h) cywilne niewidome ofiary działań wojennych wraz z przewodnikiem – na podstawie legitymacji cywilnej niewidomej ofiary działań wojennych wystawionej przez organ rentowy, w przypadku przewodników wskazanie przez niewidomego, i) dzieci do dnia ukończenia 4 roku życia – na podstawie dokumentu umożliwiającego stwierdzenie wieku dziecka, j) osoby, które ukończyły 70 lat – na podstawie dokumentu potwierdzającego tożsamość umożliwiającego stwierdzenie wieku, k) osoby będące członkami Stowarzyszenia Polaków Poszkodowanych przez III Rzeszę – na podstawie legitymacji członkowskiej Stowarzyszenia Polaków Poszkodowanych przez III Rzeszę, 1) osoby będące członkami Związku Sybiraków urodzone przed 1953 r. i posiadające uprawnienia kombatanckie – na podstawie legitymacji Związku Sybiraków wraz z zaświadczeniem o uprawnieniach kombatanta wydanym przez Urząd ds. Kombatantów i Osób Represjonowanych, m) uczniowie szkół podstawowych i gimnazjów mieszkający i uczący się na obszarze podmiejskiej strefy biletowej A lub podmiejskiej strefy biletowej B lub podmiejskiej strefy biletowej C – na podstawie legitymacji szkolnej i miesięcznego biletu wolnej jazdy, n) uczniowie szkół podstawowych i gimnazjów mieszkający na obszarze podmiejskiej strefy biletowej A lub podmiejskiej strefy biletowej B lub podmiejskiej strefy biletowej C i uczący się na obszarze miejskiej strefy biletowej lub podmiejskiej strefy biletowej A lub podmiejskiej strefy biletowej B lub podmiejskiej strefy biletowej C – na podstawie legitymacji szkolnej i miesięcznego biletu wolnej jazdy; Aby wykonywać usługę komunikacji miejskiej w zakresie transportu autobusowego Gmina zakupuje od Spółki usługę przewozu osób i bagażu środkami komunikacji miejskiej. Koszt zakupionej przez Gminę usługi nie jest kalkulowany od ilości zrealizowanych przejazdów komunikacją (sprzedanych biletów, odbytych podróży), ale m.in. od przejechanych wozokilometrów. Istotnym jest również to, że komunikacja miejska działa według ustalonego rozkładu jazdy, tzn. Spółka wykonuje przewozy bez względu na liczbę pasażerów korzystających w danym momencie z usługi przejazdu. Może zdarzyć się również tak, że żaden pasażer nie korzysta z przejazdu (autobus jedzie pusty). Nie ma to żadnego znaczenia przy świadczeniu tej usługi przez Gminę, bowiem Gmina zobowiązuje się do udostępniania usługi komunikacji miejskiej mieszkańcom, a nie do przewozu konkretnych pasażerów w określonym czasie i na określonej trasie. Taka jest istota zapewnienia usługi transportu pasażerskiego rozkładowego.

Zgodnie z Umową Wykonawczą Spółka świadczy Miastu usługi za wynagrodzeniem zwanym Rekompensatą. Rekompensata w trakcie realizacji Umowy jest wyliczana na podstawie: 1. części stałej – związanej z utrzymaniem przedsiębiorstwa i majątku w gotowości organizacyjnej i technicznej; 2. części zmiennej – wozokilometrów dla danej linii oblicza się jako iloczyn długości trasy linii autobusowej ilości kursów w danym okresie, doliczając do nich dojazdy i zjazdy do i z zajezdni. Spółka wystawiać będzie Gminie miesięczne faktury VAT na kwotę wyliczonej Rekompensaty. Dodatkowo po rozliczeniu roku obrotowego, na podstawie przeprowadzonego audytu wyliczana będzie tzw. Rekompensata wyrównawcza. Rekompensata wyrównawcza może być dodatnia albo ujemna. Dodatkowo Spółka otrzymuje od Gminy wynagrodzenie za sprzedaż biletów komunikacji miejskiej w formie prowizji w wysokości 6,0% ceny netto sprzedanych biletów. Spółka wystawiać będzie Gminie miesięczne faktury na kwotę wynagrodzenia prowizyjnego, o którym mowa powyżej, przedstawiając łącznie zestawienie ilości sprzedanych biletów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur wystawianych przez Spółkę za wykonane usługi przewozu pasażerów autobusami komunikacji miejskiej?
2.  Czy usługi bezpłatnych przewozów, które są realizowane w ramach umowy o świadczenie odpłatnych usług przewozu pasażerów komunikacją miejską zobowiązują Gminę do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawianych przez Spółkę za zrealizowane usługi przewozu pasażerów komunikacją miejską zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zmianami – dalej u.p.t.u.)?
3.  Czy na zakres prawa do odliczenia ma wpływ pomoc finansowa udzielana Wnioskodawcy przez ościenne gminy oraz Powiat?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur wystawianych na Wnioskodawcę przez Spółkę. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podatnikowi VAT (o którym mowa w art. 15 u.p.t.u.) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (z pewnymi zastrzeżeniami wskazanymi w przepisie, które nie mają zastosowania w sprawie). Z cytowanego przepisu wynika, że aby odliczenie VAT od danego wydatku było możliwe, konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków:

1.  wydatek został poniesiony przez podatnika VAT,
2.  wydatek pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT, podejmowanymi przez tego podatnika.

W omawianym przypadku powyższe warunki zostają spełnione: Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem od towarów i usług, a towary i usługi, o których mowa będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Gmina świadczy usługi opodatkowane, tj. usługę komunikacji miejskiej w zakresie transportu autobusowego (sprzedając bilety opodatkowane stawką podatku VAT 8%) i w tym zakresie działa jak podatnik podatku od towarów usług, wykonując działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. To właśnie dla wykonywania tych usług Gmina (Wnioskodawca) nabywa od spółki przedmiotowe usługi w zakresie transportu pasażerów. Mając powyższe na uwadze zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Spółkę dokumentujących zakupy towarów i usług służących wykonywaniu usług w zakresie komunikacji miejskiej.

Ad 2.

Odnośnie świadczenia usług bezpłatnych przewozów, realizowanych w ramach umowy o świadczenie odpłatnych usług przewozu pasażerów komunikacją miejską, w ocenie Wnioskodawcy, nie zobowiązują one Gminy do stosowania tzw. pre-współczynnika, czyli do odliczania VAT naliczonego z faktur wystawianych przez Spółkę za zrealizowane usługi przewozu pasażerów komunikacją miejską, zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. W myśl art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Jak wynika z powyższego, obowiązek stosowania pre wskaźnika powstaje, gdy łącznie spełnione są warunki:

1.  w przedsiębiorstwie podatnika występuje działalność inna niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.,
2.  nabywane są towary i usługi wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
3.  przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe.

Powstanie obowiązku stosowania odliczenia prewskaźnikiem wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w przedsiębiorstwie podatnika występuje działalność niemająca charakteru gospodarczego (realizacja nieodpłatnej działalności niekomercyjnej, realizacja zadań jako organ władzy publicznej, realizacja nieodpłatnych zadań statutowych). W uzasadnieniu nowelizacji u.p.t.u., którą wprowadzono obowiązek stosowania tzw. pre-współczynnika, wskazano m.in.: „Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieścić będą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, z definicji niemające nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika, Ponieważ jednak w przypadkach wskazanych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT (czyli w sytuacji użytku prywatnego dóbr inwestycyjnych, z wyjątkiem nieruchomości, włączonych do majątku przedsiębiorstwa, w odniesieniu do których został odliczony podatek naliczony) następuje obowiązek naliczenia podatku VAT, obowiązek wydzielenia podatku naliczonego w tym zakresie nie będzie miał zastosowania. Przez cele prywatne należy rozumieć cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych oraz członków stowarzyszenia.”. Zasadniczym celem art. 86 ust. 2a i następne u.p.t.u. jest wprowadzenie ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tych wydatków, które jednocześnie i w sposób niedający się wyodrębnić są wykorzystywane zarówno do wykonywania działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej), jak i do celów innej działalności (w szczególności statutowej działalności nieodpłatnej). Gmina będąc zobowiązana do wykonywania zadania z zakresu transportu zbiorowego, zadanie takie wykonuje, udostępniając mieszkańcom możliwość skorzystania z komunikacji miejskiej autobusowej. Gmina wykonuje usługi komunikacji miejskiej w zakresie transportu autobusowego (sprzedaje bilety opodatkowane stawką podatku VAT 8%) i w tym zakresie działa jak podatnik podatku od towarów i usług, wykonując działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo faktu oferowania przez Wnioskodawcę nieodpłatnych przejazdów grupom pasażerów uprawnionych na mocy określonych ustaw, albo na mocy aktów prawa miejscowego (uchwała Rady Miasta), wszystkie wydatki Wnioskodawcy na poczet transportu zbiorowego ponoszone są przez Wnioskodawcę działającego w charakterze podatnika VAT, w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie transportu zbiorowego. Co prawda sprawy lokalnego transportu zbiorowego należą do zadań własnych gminy (art. 7 ust. 1 pkt 4 u.s.g.), ale wykonując to zadanie Wnioskodawca działa w charakterze podatnika VAT. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, wyłącznie wówczas, gdy nie wykonują one czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Świadczenie usługi transportu zbiorowego odbywa się zaś zawsze na podstawie umowy cywilnoprawnej zawieranej z pasażerem. Wynika to z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1983), zgodnie z którym umowę przewozu zawiera się przez nabycie biletu na przejazd przed rozpoczęciem podróży lub spełnienie innych określonych przez przewoźnika lub organizatora publicznego transportu zbiorowego warunków dostępu do środka transportowego, a w razie ich nieustalenia – przez samo zajęcie miejsca w środku transportowym. Tak więc prawo przewozowe nie zna innej formy korzystania z komunikacji miejskiej jak tylko zawarcie umowy cywilnoprawnej. Dodatkowo, należy wskazać, że zgodnie z art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1), w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I do Dyrektywy VAT, chyba że niewielka skala tych działań sprawią że mogą być one pominięte. Załącznik I do Dyrektywy VAT, do którego odsyła art. 13 ust. 1 przewiduje natomiast w pkt 5, działalność w zakresie przewozu osób. Oznacza to, że Gmina wykonując działalność w zakresie transportu publicznego świadczy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i wykonuje je w oparciu o umowy cywilnoprawne zawierane między pasażerem, a Wnioskodawcą, niezależnie od faktu, czy w zamian za usługi te realizowana będzie odpłatność pełna, ulgowa, czy też przysługuje ulga 100%, oznaczająca de facto uprawnienie do nieodpłatnego skorzystania z usługi przewozu na mocy aktu prawa rangi ustawowej, czy też aktu prawa miejscowego. W każdym razie cała działalność Gminy – w zakresie świadczenia usług transportu zbiorowego pasażerów – jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej. Okoliczność, że przepisy rangi ustawowej albo przepisy prawa miejscowego określają dla przewozów określonych kategorii osób inne zasady odpłatności, nie odbiera tym usługom przymiotu wykonywania ich w ramach działalności gospodarczej. W związku z tym stwierdzić trzeba, że całość usług komunikacji miejskiej świadczona jest w ramach działalności gospodarczej i nie ma żadnych podstaw do dzielenia tej aktywności na część wykonywaną w ramach działalności gospodarczej część mającą rzekomo pozostawać poza tą sferą. Przedmiotowa usługa świadczona jest bowiem tak samo – na takich samych warunkach poza kwotą odpłatności – dla pasażerów płacących pełną cenę za bilet, jak i dla pasażerów korzystających z ulgi w cenie. Zwrócić ponadto należy uwagę, że zakres świadczeń dostarczanych przez gminę w żaden sposób nie uzależniony od liczby sprzedanych biletów ani faktycznie wykonanych przejazdów. Autobusy jeżdżą zgodnie z rozkładem jazdy, niezależnie od tego, czy w ogóle, a jeśli tak – to ile, w którym autobusie zostanie zajętych miejsc nieodpłatnie. Notabene autobusy będą musiały jeździć zgodnie z rozkładem jazdy, także wówczas gdy miałyby wozić powietrze (jeździć puste). Podróżny kupujący bilet na autobus płaci nie tylko za usługę transportową, ale również za pewność (albo przynajmniej duży stopień prawdopodobieństwa – nie można wszak wykluczyć wypadków losowych), że o danej godzinie autobus pojawi się na danym przystanku. To również jest jednym z motywów, dla których podróżni kupują bilety (nie tylko jednorazowe, ale również okresowe) na autobusy komunikacji miejskiej. Jeśli zatem uznawać, że prawo do odliczenia istnieje w przypadku zakupu usługi transportowej celem zagwarantowania kursów autobusów wożących powietrze, to tym bardziej będzie ono przysługiwać w zakresie zagwarantowania kursów autobusów mogących wozić osoby korzystające z ulg (w tym ulg 100%) w cenie biletów. Charakter zakupów ponoszonych na realizację tej usługi również przemawia za tym, że jest ona świadczona nieprzerwanie, dla wszystkich pasażerów. Gmina dokonuje bowiem zakupu od Spółki usługi przewozowej. Gmina nie nabywa innych (różnych) towarów i usług w celu świadczenia usługi biletowanej oraz nieodpłatnej oraz w sposób jednakowy świadczy tę usługę, bez względu na to, czy przewozi pasażera korzystającego z ulgi, czy też nie. Gmina nie rozróżnia usługi komunikacji miejskiej na świadczoną nieodpłatnie i na podstawie ulgi. Również w sytuacji gdy środek komunikacji miejskiej nie przewozi pasażerów (ponieważ nikt nie skorzystał z usługi), Gmina także ponosi koszty zakupu usług, płaci bowiem Spółce za przejechane kilometry. Do czynności związanych z działalnością gospodarczą należy zaliczyć realizację obowiązków wynikających z przepisów ustawowych oraz prawa miejscowego, polegających na zapewnieniu bezpłatnych przejazdów pojazdami komunikacji miejskiej na rzecz określonych grup pasażerów. Nie są to przecież specjalne autobusy wożące „ulgowych” pasażerów. W danym autobusie – za którego wozokilometry Gmina płaci (w tym jest obciążana określoną kwotą podatku naliczonego za każdy wozokilometr) – mogą się znajdować przecież:

*   tylko pasażerowie „pełnopłatni”;
*   zarówno pasażerowi „pełnopłatni”, jak i pasażerowie ze 100% ulgą;
*   tylko pasażerowie ze 100% ulgą;
*   nieokreślona liczba „gapowiczów”;
*   tylko powietrze.

Nawet, gdy dany autobus woziłby w danym momencie tylko pasażerów ze 100% ulgą lub „gapowiczów” albo woziłby tylko powietrze, to Gmina nabywa od Spółki wszystkie „wozokilometry” celem świadczenia podstawowej usługi transportu (płatnej, opodatkowanej 8% stawką VAT). Te świadczenia, które nie skutkują faktycznym opodatkowaniem, są przez Gminę wykonywane niejako przy okazji i nie ponosi ona żadnych dodatkowych kosztów, aby je wykonać. Realizacja tych obowiązków, w żadnym razie nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne świadczenie usług przejazdów na rzecz określonych grup pasażerów odbywa się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne przejazdy dla określonych grup pasażerów podyktowane uregulowaniami ustaw oraz aktów prawa miejscowego wpisują się w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez skarżącą. W konsekwencji takie nieodpłatne działania nie stanowią wyłączonej spoza VAT odrębnej działalności (obok działalności gospodarczej) (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 sierpnia 2017 r., sygn. I SA/Wr 367/17). Stanowisko wskazujące na brak wpływu nieodpłatnych usług przewozowych wykonywanych na rzecz określonych grup pasażerów na kwestie stosowania pre-wskaźnika potwierdzają również m.in. interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2016 roku, znak: ITPP1/4512-372/16/DM, interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 grudnia 2017 roku, znak: 0111-KDIB3-2.4012.554.2017.1.MGO, interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 września 2017 roku, znak: 0115-KDIT1-2.4012.508.2017.1.KK. Wnioskodawca zwraca również uwagę, iż brak konieczności zastosowania częściowego odliczenia podatku naliczonego w przypadku świadczenia usług nieodpłatnych potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 stycznia 2016 roku, sygn. ITPP1/4512-1041/15/K. W interpretacji tej bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, iż usługi nieodpłatnego wstępu do Muzeum wykonywane na podstawie przepisu prawa, tj. art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 987 ze zmianami) związane są z prowadzeniem przedsiębiorstwa, są zatem wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Analogicznie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 11 kwietnia 2016 roku, sygn. IPPP1/4512-36/16-5/MPe: „Opisane w stanie faktycznym nieodpłatne usługi wstępu do Muzeum związane są z prowadzeniem Muzeum i tym samym wykonywane są w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.”. Należałoby zatem przyjąć, że zgodnie z powyższymi interpretacjami, osoby prawne, inne niż jednostki samorządu terytorialnego, wykonujące usługi transportu publicznego, nie byłyby zobowiązane do odliczania podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi na cele transportu publicznego z uwzględnieniem „sposobu określenia proporcji”, z uwagi na fakt, że oferowałyby nieodpłatne przejazdy uprawnionym grupom pasażerów, w oparciu o akty prawa powszechnie obowiązującego, w tym akty prawa miejscowego, co pozostaje w związku z prowadzoną przez nie działalnością gospodarczą. Gdyby zatem, z jakichkolwiek względów, zróżnicować w tym zakresie sytuację wyżej wskazanej, odrębnej od jednostki samorządu terytorialnego osoby prawnej i sytuację Wnioskodawcy, oferującego nieodpłatne przejazdy tym samym grupom pasażerów, na podstawie tych samych aktów prawa powszechnie obowiązującego, Wnioskodawca znalazłby się w sytuacji istotnie gorszej niż wykonujący te same, powierzone przez gminę zadania podmiot niebędący jednostką samorządu terytorialnego. Oznaczałoby to, że zasady opodatkowania VAT (w tym przypadku odliczania podatku naliczonego) naruszałyby równą konkurencję podmiotów realizujących tą samą działalność, stawiając w korzystniejszej podatkowo sytuacji podmioty zewnętrzne (np. spółki komunalne) realizujące powierzone im przez jednostki samorządu terytorialnego zadania i uprawnione do odliczania całości podatku naliczonego, względem – realizujących samodzielnie te same zadania – jednostek samorządu terytorialnego. Stanowisko, że oferowanie nieodpłatnych przejazdów mieści się w zakresie pojęcia działalności gospodarczej zaprezentowano natomiast w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.250.2017.2.EK: „Przechodząc zatem do kwestii dotyczącej usługi bezpłatnych przewozów środkami lokalnego transportu zbiorowego, należy wskazać, że realizowane na podstawie odrębnych ustaw oraz uchwał Rady Miasta usługi bezpłatnych przewozów środkami lokalnego transportu zbiorowego, mieszczą się w celu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, tj. w zakresie zbiorowego transportu lokalnego. Do celów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy należy zaliczyć realizację obowiązków wynikających z wymienionych we wniosku ustaw oraz uchwał polegających na zapewnieniu bezpłatnych przejazdów pojazdami komunikacji miejskiej na rzecz określonych grup społecznych. Taki bowiem obowiązek na Wnioskodawcę został nałożony przepisami ustaw oraz uchwał, co w żadnym razie nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne świadczenie usług przejazdów na rzecz określonych grup społecznych odbywa się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne przejazdy dla określonych grup społecznych podyktowane uregulowaniami ustaw, uchwal wpisują się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Miasto. Zatem, w przypadku realizowanych ww. usług bezpłatnych przewozów środkami lokalnego transportu zbiorowego przesłanka wynikająca z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy nie zostanie spełniona, co wyklucza uznanie tej czynności za odpłatne świadczenie usług w świetle ww. przepisu. Zatem usługi bezpłatnych przewozów środkami lokalnego transportu zbiorowego, realizowane przez ZTM realizowane na rzecz określonych grup społecznych opisanych w stanie faktycznym wykonywane nieodpłatnie nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów usług, z uwagi na niewypełnienie przesłanek zawartych w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, ponieważ nieodpłatne świadczenie ww. usług będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Miasto działalnością w ramach wykonywanych zadań własnych.”. Biorąc zatem pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do odliczania podatku naliczonego wynikającego z nabycia usług przewozowych od Spółki zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. ze względu na nieodpłatne świadczenie usług transportu na rzecz uprzywilejowanych grup pasażerów bowiem są one ściśle związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Ad 3.

Zauważyć trzeba, że bez znaczenia dla odliczenia podatku naliczonego pozostaje okoliczność, że usługi przewozu zakupywane od Spółki – w których zawarty jest podatek naliczony, o którego odliczenie pyta Wnioskodawca – są współfinansowane z pomocy finansowej udzielonej Wnioskodawcy przez Powiat oraz gminy, tj. gminy będące stronami zawartego porozumienia międzygminnego na organizację publicznego transportu miejskiego na swoim obszarze. Jak wskazano w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku o interpretację, w żadnym wypadku kwota pomocy finansowej przekazana przez gminy ościenne oraz Powiat nie pokrywa faktycznie kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją usług przewozowych. Ww. pomoc nie stanowi pokrycia wynagrodzenia, które Gmina płaci Spółce za wozokilometry przejechane na terenie danej gminy. Wysokość ustalonej w porozumieniu pomocy finansowej ma charakter szacunkowy i w żaden sposób nie jest uzależniona od zakresu usług transportu świadczonej na obszarze danej gminy. Nie jest bowiem obliczana ani w oparciu o liczbę pasażerów z danej gminy, ani nie nawiązuje do miernika takiego jak „wozokilometry” realizowane na obszarze danej gminy. Rolą prawa do odliczenia podatku jest natomiast uwolnienie podatnika prowadzącego działalność gospodarczą od finansowego ciężaru podatku. Nie ma tutaj znaczenia źródło finansowania wydatków, w których zawarty był podatek obciążający podatnika. Liczy się jedynie obiektywny fakt przeznaczenia towarów i usług obciążonych podatkiem do działalności opodatkowanej. Takie wnioski wynikają także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – tak np. wyrok w sprawie C-204/03 Komisja Wspólnot Europejskich vs Królestwu Hiszpanii). Trybunał w powyższym wyroku jednoznacznie stwierdził, że nie można wprowadzić do przepisów krajowych przepisów, które ograniczałyby możliwość odliczenia VAT od zakupów finansowanych subwencjami. Stwierdzić zatem należy, że niezależnie od tego, że zakup usług przewozowych od Spółki jest częściowo finansowany z pomocy finansowej udzielanej przez gminy ościenne oraz Powiat, powyższe nie ma znaczenia dla odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa. Jedynym warunkiem odliczenia jest istnienie związku danego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną. Wnioskodawca nabywa natomiast ww. usługę przewozu w całości w związku z prowadzoną działalnością w zakresie transportu publicznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur wystawianych przez Spółkę za wykonane usługi przewozu pasażerów autobusami komunikacji miejskiej;
*   prawa do odliczenia podatku zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z usługami bezpłatnych przewozów;
*   określenia, czy pomoc finansowa udzielana Wnioskodawcy przez ościenne gminy ma wpływ na zakres prawa do odliczenia

– **jest prawidłowe.**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

I tak, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej oraz organów obsługujących te organy jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem, gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Według art. 7 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy lokalnego transportu drogowego.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Gmina) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Składa miesięczne deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7. Wnioskodawca realizuje projekt „Przyjazna … ”, dofinansowany ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego, działanie 3.3.1. Gmina i Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zawarły umowę o świadczenie usług przewozowych w ramach publicznego transportu zbiorowego – komunikacji miejskiej, na podstawie której Gmina zleciła a Spółka przyjęła do wykonania świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego (Umowa Wykonawcza). Gmina została w świetle ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2136) i rozporządzenia (WE) Nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r., dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (Dz. U. UE. L. 2007 r., Nr 315 poz. 1) – organizatorem, natomiast Spółka – operatorem. Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Podstawowym celem i przedmiotem jej działania jest wykonywanie zadań o charakterze użyteczności publicznej na warunkach określonych przepisami ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 827), w szczególności zadań własnych Miasta w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 4 u.s.g., służących bieżącemu i nieprzerwanemu zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców Miasta dotyczących lokalnej zbiorowej komunikacji miejskiej. Wnioskodawca jest organizatorem publicznego transportu zbiorowego na obszarze Gminy oraz na obszarze gmin, które powierzyły Wnioskodawcy na podstawie zawartego porozumienia międzygminnego, organizację publicznego transportu miejskiego na swoim obszarze. Jednocześnie na podstawie ww. porozumienia międzygminnego ościenne gminy ustaliły – porozumieniem z dnia 15 września 2016 roku – zasady udzielenia w latach 2018-2028 pomocy finansowej Wnioskodawcy. W ramach ww. pomocy ościenne gminy w zakresie w jakim usługi przewozowe realizowane są na terytorium tych gmin udzielają Wnioskodawcy pomocy finansowej. Ww. pomoc nie stanowi przy tym pokrycia wynagrodzenia, które Wnioskodawca płaci Spółce za wozokilometry przejechane na terenie danej gminy. Wysokość ustalonej w porozumieniu pomocy finansowej w żaden sposób nie jest uzależniona od zakresu usług transportu świadczonej na obszarze danej gminy. Nie jest bowiem obliczana ani w oparciu o liczbę pasażerów z danej gminy, ani nie nawiązuje do miernika takiego jak „wozokilometry” realizowane na obszarze danej gminy. Jednocześnie wskazać należy, iż świadczenia finansowe na pokrycie kosztów funkcjonowania transportu autobusowego przekazuje również w ramach swych ustawowych zadań Powiat. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 995), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych. Na podstawie Umowy Wykonawczej Gmina będzie emitentem biletów. Należności ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej w całości stanowić będą przychód Wnioskodawcy. Oznacza to więc że Gmina sprzedaje (świadczy) usługę komunikacji miejskiej w zakresie transportu autobusowego (bilety opodatkowane stawką podatku VAT 8%) w tym zakresie działa jak podatnik podatku od towarów i usług, wykonując działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy. Jednocześnie zgodnie z Umową Wykonawczą Spółka będzie sprzedawać bilety bezpośrednio korzystającym z komunikacji miejskiej, tj. Spółka będzie pełnić rolę dystrybutora biletów. Aby wykonywać usługę komunikacji miejskiej w zakresie transportu autobusowego Gmina zakupuje od Spółki usługę przewozu osób i bagażu środkami komunikacji miejskiej. Koszt zakupionej przez Gminę usługi nie jest kalkulowany od ilości zrealizowanych przejazdów komunikacją (sprzedanych biletów, odbytych podróży), ale m.in. od przejechanych wozokilometrów. Istotnym jest również to, że komunikacja miejska działa według ustalonego rozkładu jazdy, tzn. Spółka wykonuje przewozy bez względu na liczbę pasażerów korzystających w danym momencie z usługi przejazdu. Może zdarzyć się również tak, że żaden pasażer nie korzysta z przejazdu (autobus jedzie pusty). Nie ma to żadnego znaczenia przy świadczeniu tej usługi przez Gminę, bowiem Gmina zobowiązuje się do udostępniania usługi komunikacji miejskiej mieszkańcom, a nie do przewozu konkretnych pasażerów w określonym czasie i na określonej trasie. Taka jest istota zapewnienia usługi transportu pasażerskiego rozkładowego. Zgodnie z Umową Wykonawczą Spółka świadczy Miastu usługi za wynagrodzeniem zwanym Rekompensatą. Rekompensata w trakcie realizacji Umowy jest wyliczana na podstawie: 1. części stałej – związanej z utrzymaniem przedsiębiorstwa i majątku w gotowości organizacyjnej i technicznej; 2. części zmiennej – wozokilometrów dla danej linii oblicza się jako iloczyn długości trasy linii autobusowej ilości kursów w danym okresie, doliczając do nich dojazdy i zjazdy do i z zajezdni. Spółka wystawiać będzie Gminie miesięczne faktury VAT na kwotę wyliczonej Rekompensaty. Dodatkowo po rozliczeniu roku obrotowego, na podstawie przeprowadzonego audytu wyliczana będzie tzw. Rekompensata wyrównawcza. Rekompensata wyrównawcza może być dodatnia albo ujemna.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur wystawianych przez Spółkę za wykonanie usługi przewozu pasażerów autobusami komunikacji miejskiej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

W rozpatrywanej sprawie należy przywołać również przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 2136, z późn. zm.).

I tak, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem”, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest gmina:

1.  na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich,
2.  której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami – na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie.

Należy zauważyć, że w opisanej we wniosku sytuacji zakupione bilety uprawniają pasażerów do przejazdów komunikacją miejską, tj. uprawniają do korzystania ze świadczonych przez Spółkę usług przewozowych.

Bilet jest dokumentem potwierdzającym uprawnienie do skorzystania z określonej usługi. Jest znakiem legitymacyjnym potwierdzającym, że okaziciel posiada uprawnienie do skorzystania z usługi oferowanej przez przedsiębiorcę. Bilet jest dokumentem stwierdzającym istnienie określonego stosunku prawnego.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy trzeba stwierdzić, że sprzedaż biletu jest sprzedażą usługi (prawa skorzystania z usługi przewozu).

W okolicznościach niniejszej sprawy trzeba stwierdzić, że Wnioskodawca w związku z zawarciem ze Spółką Umowy Wykonawczej działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Z umowy wynika między innymi, że Spółka będzie pełnić rolę dystrybutora biletów. W przedstawionych okolicznościach sprawy, Gmina zbywa na rzecz Spółki uprawnienie do skorzystania z usługi przewozu – przejazdu komunikacją miejską. Bilet jest dokumentem potwierdzającym uprawnienie do skorzystania z określonej usługi. Jest dokumentem stwierdzającym istnienie określonego stosunku prawnego. Zatem Wnioskodawca (organizator transportu) sprzedając bilety (prawo do skorzystania z usługi przewozu) wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest spełniony. Jak wskazał Wnioskodawca będzie on emitentem biletów. Należności ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej w całości stanowić będą przychód Wnioskodawcy. Tym samym Wnioskodawca sprzedaje (świadczy) usługę komunikacji miejskiej w zakresie transportu autobusowego (bilety opodatkowane 8% stawką podatku VAT).

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie Gmina nabyte od Spółki świadczenia będzie wykorzystywała do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to co do zasady, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanej od Spółki usługi przewozu, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Reasumując, odpowiadając na zadane pytanie (oznaczone we wniosku nr 1), stwierdzić należy, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur wystawianych przez Spółkę za wykonanie przewozu pasażerów autobusami komunikacji miejskiej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy z tej części zostało uznane za prawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawianych przez Spółkę za zrealizowane usługi przewozu pasażerów komunikacją miejską zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, ze względu na występowanie bezpłatnych przewozów, które są realizowane w ramach umowy o świadczenie odpłatnych usług przewozu pasażerów komunikacją miejską (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Od 1 stycznia 2016 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania, czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W sytuacji gdy podatnik dokonuje zakupu, który nie jest związany z jego działalnością gospodarczą, to traktowany jest jako konsument i tym samym pozbawiony prawa do odliczenia. Jeżeli jednak realizuje zakup na potrzeby swojej działalności, to ma prawo do odliczenia. W sytuacji pośredniej, gdy dany zakup jest związany zarówno z działalnością gospodarczą, jak i z aktywnością niepodlegającą ustawie o podatku od towarów i usług danego podmiotu, i nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej, istnieje konieczność określenia sposobu proporcji, ponieważ dany wydatek powinien uprawniać do odliczenia, ale tylko w części, którą będzie można obliczyć przy wykorzystaniu mechanizmu wstępnej proporcji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy wskazać, że w przypadku gdy świadczenie usług ma charakter nieodpłatny to, co do zasady, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednak w pewnych, ściśle określonych przypadkach wymienionych w treści art. 8 ust. 2 ustawy, nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

Za odpłatne świadczenie usług – na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy – uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Należy również zauważyć, że definicja działalności gospodarczej wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter autonomiczny i winna być rozpatrywana niezależnie od innych przepisów regulujących działalność gospodarczą. Ponadto należy wskazać, że definicja zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy stanowi wprost jakiego rodzaju czynności należy uznać za działalność gospodarczą, stąd też należy dokonać jej wykładni literalnej.

W sytuacji gdy podatnik dokonuje zakupu, który nie jest związany z jego działalnością gospodarczą, to traktowany jest jako konsument i tym samym pozbawiony prawa do odliczenia. Jeżeli jednak realizuje zakup na potrzeby swojej działalności, to ma prawo do odliczenia. W sytuacji pośredniej, gdy dany zakup jest związany zarówno z działalnością gospodarczą, jak i z aktywnością niepodlegającą opodatkowaniu danego podmiotu, istnieje konieczność określenia sposobu proporcji, ponieważ dany wydatek powinien uprawniać do odliczenia, ale tylko w części, którą będzie można obliczyć przy wykorzystaniu mechanizmu proporcji.

Przenosząc powyższe w kontekście przedstawionego we wniosku opisu sprawy stwierdzić należy, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy w zakresie transportu publicznego jest przede wszystkim zapewnienie miejskiej komunikacji zbiorowej. Natomiast nieodpłatne przejazdy dla osób wskazanych w opisie sprawy, stanowią realizację nałożonych na organizatora publicznego transportu zbiorowego przepisami prawa krajowego, a także na podstawie uchwały Rady Miasta.

Do celów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy należy więc zaliczyć realizację obowiązków wynikających z przepisów prawa krajowego oraz prawa miejscowego (uchwała Rady Miasta), polegających na zapewnieniu bezpłatnych przejazdów pojazdami komunikacji miejskiej na rzecz określonych grup pasażerów. Taki bowiem obowiązek na Wnioskodawcę został nałożony przepisami ustaw i uchwały Rady Miasta i nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne świadczenie usług przejazdów na rzecz określonych grup pasażerów odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne przejazdy dla określonych grup pasażerów podyktowane uregulowaniami ustaw oraz aktów prawa miejscowego wpisują się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę przy pomocy Spółki.

W konsekwencji uznać należy, że ww. nieodpłatne działania nie stanowią wyłączonej poza VAT odrębnej działalności (obok działalności gospodarczej).

W związku z powyższym uznać należy, że nieodpłatna działalność na rzecz uprzywilejowanych grup pasażerów realizowana przez Wnioskodawcę jest ściśle związana z działalnością gospodarczą i nie mieści się w działalności innej niż działalność gospodarcza.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca świadczy usługi związane z publicznym transportem zbiorowym wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wskazano, wykonywane przez Wnioskodawcę nieodpłatne przewozy na rzecz określonych grup pasażerów nie stanowią odrębnego, obok działalności gospodarczej, przedmiotu działalności, tym samym świadczone przez Wnioskodawcę usługi realizowane są wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z okoliczności sprawy nie wynika również, że Wnioskodawca nabywa towary i usługi objęte tym pytaniem do wykonywania czynności innych niż działalność gospodarcza.

Biorąc zatem pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do odliczania podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług związanych bezpośrednio, w całości i wyłącznie z transportem zbiorowym zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy ze względu na nieodpłatne świadczenie usług transportu na rzecz uprzywilejowanych grup pasażerów bowiem są one ściśle związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Reasumując, usługi bezpłatnych przewozów, które są realizowane w ramach umowy o świadczenie odpłatnych usług przewozu pasażerów komunikacją miejską nie zobowiązują Gminę do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawianych przez Spółkę za zrealizowane usługi przewozu pasażerów komunikacją miejską zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Zatem, w tej części stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące tego, czy na zakres prawa do odliczenia ma wpływ pomoc finansowa udzielana Wnioskodawcy przez ościenne gminy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

W celu rozwiania powyższej wątpliwości należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy otrzymywana przez Wnioskodawcę pomoc finansowa od ościennych gmin podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata (opłata).

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Jak to już wcześniej zostało wskazane opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy). Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…) – art. 8 ust. 1 ustawy.

Jak wynika z powyższych przepisów w obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo uniwersalnie. Usługą jest świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy. Nie ma więc znaczenia osoba odbiorcy świadczenia. Usługami są zarówno świadczenia wykonane na rzecz konsumentów, jak i dla przedsiębiorców, a usługą będzie takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Powyższe oznacza, że świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT jest każde świadczenie odpłatne, które powoduje powstanie przysporzenia po stronie odbiorcy na skutek działania wykonawcy świadczenia.

Oceniając, czy dane świadczenie ma charakter usługi należy mieć na względzie fakt, że ustawodawca – jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy – uznaje za usługę każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności, które nie jest dostawą towarów, podkreślając tym samym powszechność opodatkowania. Zatem na zachowanie to (świadczenie) składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź tolerowanie – znoszenie określonych stanów rzeczy). Ponadto, do uznania danej czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy wykonywanego świadczenia (beneficjenta czynności) i występowanie związku między tą czynnością a otrzymywanym przez usługodawcę wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. W konsekwencji, usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument – odbiorca świadczenia, odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną).

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zatem, pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy Gmina jest organizatorem publicznego transportu zbiorowego na swoim obszarze oraz na obszarze gmin, które powierzyły Wnioskodawcy na podstawie zawartego porozumienia międzygminnego organizację publicznego transportu miejskiego. Jednocześnie na podstawie ww. porozumienia międzygminnego ościenne gminy ustaliły zasady udzielenia w latach 2018-2028 pomocy finansowej Wnioskodawcy. W ramach ww. pomocy ościenne gminy udzielają Wnioskodawcy tzw. pomocy finansowej. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że świadczenia finansowe na pokrycie kosztów funkcjonowania transportu autobusowego przekazuje również w ramach swych ustawowych zadań powiat.

Biorąc pod uwagę powyższe informacje w kontekście powołanych przepisów stwierdzić należy, że otrzymywana przez Wnioskodawcę „pomoc finansowa” od ościennych gmin oraz od powiatu – na podstawie zawartego porozumienia – z tytułu organizacji na ich terenie publicznego transportu miejskiego, stanowi wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Wypłacane środki stanowią wynagrodzenie dla Wnioskodawcy za wykonane usługi. Pomiędzy Wnioskodawcą a sąsiednimi gminami oraz powiatem istnieje stosunek zobowiązaniowy, w którym Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym usługę w zakresie lokalnego transportu zbiorowego a sąsiednie gminy oraz powiat są beneficjentami tej usługi. Tym samym mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy podlegającym opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Reasumując, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT w związku ze świadczeniem usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, za które otrzymuje pomoc finansową udzieloną przez ościenne gminy oraz Powiat.

Zatem, w tej sytuacji stanowisko Wnioskodawcy w tej części – zgodnie z którym ma on prawo do odliczenia – także zostało uznane za prawidłowe, jednak na podstawie innego uzasadnienia niż wskazane przez niego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowo-prawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z zaistniałym stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.