Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP2.4512.658.2016.1.RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-11-21
Teza: Interpretacja indywidualna dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia nieruchomości do sp. z o.o. jako wkładu niepieniężnego (aportu) oraz podstawy opodatkowania tej czynności.
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2016 r. (data wpływu 20 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia nieruchomości do sp. z o.o. jako wkładu niepieniężnego (aportu) oraz podstawy opodatkowania tej czynności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia nieruchomości do sp. z o.o. jako wkładu niepieniężnego (aportu) oraz podstawy opodatkowania tej czynności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca planuje zostać udziałowcem w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę w Polsce (dalej: „Sp. z o.o.").

Planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Sp. z o.o. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Sp. z o.o. zostaną objęte przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci nieruchomości znajdujących się w jego majątku (dalej: „Nieruchomości").

Nieruchomości nie stanowią przedsiębiorstwa Wnioskodawcy ani jego zorganizowanej części.

Aport zostanie wniesiony do Sp. z o.o. według wartości rynkowej Nieruchomości, zgodnie ze sporządzoną w tym celu wyceną. Możliwe jest, że wartość nominalna udziałów Sp. z o.o. wydanych Wnioskodawcy w zamian za aport Nieruchomości będzie niższa od ich wartości rynkowej. Wówczas nadwyżka wartości Nieruchomości ponad łączną wartość nominalną udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Sp. z o.o. zostanie „odniesiona” na kapitał zapasowy, zgodnie z art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH").

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

*   Czy przedstawiona w zdarzeniu przyszłym transakcja wniesienia Nieruchomości do Sp. z o.o. jako wkładu niepieniężnego (aportu) na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Sp. z o.o. stanowi czynność opodatkowaną w rozumieniu „ art. 5a ust. 1 pkt 1” w związku z art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy VAT?
*   Czy zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 Ustawy VAT przy transakcji wniesienia Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego (aportu) do Sp. z o.o. podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowić będzie zapłatę, jaką Wnioskodawca otrzyma w zamian za ten wkład niepieniężny (aport), a więc udziały Sp. z o.o. o określonej wartości nominalnej, pomniejszonej o kwotę VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, transakcja wniesienia Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego (aportu) na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Sp. z o.o. stanowi czynność opodatkowaną w rozumieniu „ art. 5a ust. 1 pkt 1” w związku z art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 Ustawy VAT, przy transakcji wniesienia Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego (aportu) do Sp. z o.o. podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowić będzie zapłatę, jaką Wnioskodawca otrzyma w zamian za ten wkład niepieniężny (aport), a więc udziały Sp. z o.o. o określonej wartości nominalnej, pomniejszonej o kwotę VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
*   wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
*   wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
*   wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
*   ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 Ustawy VAT. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „KC"), rzeczami w rozumieniu kodeksu są tylko przedmioty materialne. Z kolei w myśl art. 46 KC, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Według art. 2 pkt 22 Ustawy VAT, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, nieruchomości gruntowe i budynkowe spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W definicji czynności podlegających opodatkowaniu sformułowanej na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie mieści się wniesienie wkładu niepieniężnego do innego podmiotu (spółki), bowiem w takim przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania przedmiotem wkładu jak właściciel. Wkład rzeczowy wniesiony do spółki staje się od tego momentu jej własnością. Następuje przeniesienie na spółkę praw własności do przedmiotu wkładu.

Ponadto wniesienie wkładu niepieniężnego spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy wniesieniem wkładu, a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać udziału w spółce, tj. wszystkich praw wynikających z uczestnictwa w tej spółce (w tym prawo głosu na zgromadzeniu wspólników i prawo do udziału w zysku spółki). Wynagrodzenie to ma charakter wzajemny i ekwiwalentny, co oznacza, że z tytułu wniesienia wkładu, dla wnoszącego wynika bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia więc definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, a tym samym, w rozumieniu przywołanego art. 2 pkt 22 Ustawy VAT, uznawane jest za sprzedaż.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 Ustawy VAT, podlega jednak opodatkowaniu, ale tylko taka, która wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika VAT.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego i powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że planowaną przez Wnioskodawcę czynność wniesienia do Sp. z o.o. wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Nieruchomości należy traktować jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 Ustawy VAT będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Jak już zostało wskazane powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym dojdzie do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia aportu w postaci Nieruchomości niepodlegającej przedmiotowemu zwolnieniu z VAT, zastosowanie znajdzie ogólny przepis dotyczący ustalania podstawy opodatkowania VAT, tj. art. 29a ust. 1 Ustawy VAT. Zgodnie z przepisem wskazanego artykułu, podstawą opodatkowania VAT jest, co do zasady, wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy.

Stosując wykładnię językową art. 29a ust. 1 Ustawy VAT, z uwagi na brak definicji „zapłaty" w Ustawie VAT, w pierwszej kolejności należy posłużyć się wykładnią językową. W rezultacie należy przyjąć, że „zapłata" to „uiszczenie należności za coś", „należność za coś", „odpłacenie komuś za coś" (na podstawie Słownika Języka Polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl). Sformułowanie „zapłata" zawsze stanowi pewnego rodzaju świadczenie otrzymane w zamian za inne świadczenie, którym może być towar lub usługa.

Przekładając powyższe na zaprezentowane zdarzenie przyszłe, świadczeniem ze strony Wnioskodawcy jest Nieruchomość, będąca przedmiotem wkładu niepieniężnego do Sp. z o.o. Zapłatę z kolei stanowić będzie, zdaniem Wnioskodawcy, wartość nominalna udziałów, jakie Sp. z o.o. wyda w zamian za wkład w postaci Nieruchomości.

W konsekwencji, w przypadku planowanego przez Wnioskodawcę aportu Nieruchomości do Sp. z o.o. dokona on dostawy towaru (Nieruchomości), zaś należnością, którą otrzyma w zamian za dostawę będą udziały o ustalonej wartości nominalnej. To obejmowane w zamian za aport udziały - wyrażające się określoną wartością nominalną - są ekwiwalentem aportu, istnieje bowiem bezpośredni związek między dokonaniem wkładu (aportu), a uzyskaniem przez wnoszącego udziału kapitałowego w spółce. Istotą aportu jest ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i spółką wydającą w zamian udziały.

Nie nosi natomiast cech ekwiwalentu aportu nadwyżka wartości rynkowej przedmiotu aportu nad wartością nominalną udziałów objętych w zamian za aport, przekazana na kapitał zapasowy spółki (tzw. agio). Związek pomiędzy aportem a otrzymaną zapłatą zachodzi wyłącznie w zakresie wartości nominalnej udziałów otrzymanych w zamian za aport. Celem aportu jest bowiem pokrycie udziałów o określonej wartości nominalnej, a nie stworzenie czy też sfinansowanie nadwyżki wartości rynkowej aportu nad wartością nominalną udziałów.

Na potrzeby zastosowania wykładni celowościowej wobec normy zawartej w art. 29a ust. 1 Ustawy VAT, konieczne jest rozważenie celu zmiany przepisów wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2014 r.

Należy wskazać, że powyższa zmiana miała na celu dostosowanie przepisów Ustawy VAT do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa 112"). Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy Dyrektywy 112 są w przedmiotowym zakresie bardzo precyzyjne. Zgodnie bowiem z art. 73 Dyrektywy 112, poza określonymi wyjątkami, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W doktrynie przyjęło się, że jedną z fundamentalnych zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania w VAT jest uzależnienie podstawy opodatkowania od zapłaty faktycznie otrzymanej przez podatnika. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE") - przykładowo w wyroku z dnia 2 czerwca 1994 r. Empire Stores Ltd przeciwko Commissioners of Custms and Excise (sygn. C-33/93), czy też w wyroku z dnia 5 lutego 1982 r. Staatssecretaris van Financien przeciwko Association cooperative „Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA" (sygn. C-154/80). W wyrokach tych TSUE stwierdził, że zapłata będąca podstawą opodatkowania musi być wyrażona wyłącznie w formie pieniężnej. Równie istotną zasadą jest konieczność istnienia bezpośredniego związku między czynnościami opodatkowanymi, a otrzymaną za nie zapłatą.

Rezultaty wykładni językowej oraz celowościowej analizowanych przepisów Ustawy VAT wsparte są również, w ocenie Wnioskodawcy, wynikiem wykładni systemowej. Otóż potwierdzeniem, że nadwyżka wartości rynkowej wkładu niepieniężnego ponad wartość nominalną udziałów objętych w zamian za ten wkład nie stanowi zapłaty, jaką otrzyma Wnioskodawca w związku z wniesieniem aportu do Sp. z o.o., są uregulowania KSH. Wynika z nich bowiem, że prawo nakłada obowiązek przekazania na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nadwyżki wartości rynkowej aportu nad wartość nominalną udziałów objętych w zamian za ten aport (art. 154 § 3 KSH), zaś dysponowanie tym kapitałem (w tym wartością agio) przez udziałowców podlega ograniczeniom.

W rezultacie, wnosząc do Sp. z o.o. aport o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów, udziałowiec uzyskuje w zamian udziały o określonej wartości nominalnej. Stąd „zapłatą" w rozumieniu art. 29a ust. 1 Ustawy VAT za aport jest tylko i wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w zamian za ten aport.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA") z dnia 31 marca 2014 r. (sygn. akt I FPS 6/13), w którym NSA stwierdził m. in., że z przepisów Ustawy VAT obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r. jasno wynika, że w wypadku aportu podstawą opodatkowania jest wartość nominalna wydanych udziałów (akcji) - jako kwota należna z tego tytułu.

Ponadto, prawidłowość prezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska, zgodnie z którym podstawę opodatkowania podatkiem w przypadku dokonywania aportu nieruchomości do spółki w zamian za jej udziały (akcje) stanowi wartość nominalna tych udziałów (akcji), potwierdza aktualna linia interpretacyjna organów podatkowych, przykładowo:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. ITPP2/443-1385/14/PS, w której organ zgodził się z twierdzeniem podatnika, że „na gruncie obowiązującej ustawy o VAT, za podstawę opodatkowania należy uznać wszystko, co stanowi zapłatę (zapłata, co wykazano powyżej, nie powinna być jednak utożsamiana z wartością rynkową przedmiotu aportu), przy czym podstawa opodatkowania nie zawiera VAT. W opinii Spółki, powyższe wskazuje, że w sprawie będącej przedmiotem zapytania, podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość nominalna akcji objętych przez Spółkę w zamian za aport pomniejszona o VAT";
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. IPPP3/443-904/14-3/SM, w której organ uznał, że „z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci składników majątku (nieruchomości) do spółek komandytowo-akcyjnych w zamian za objęcie akcji będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 6 tej ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dokonania aportu tych składników majątkowych, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Wnioskodawca określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych akcji pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT";
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 20 listopada 2014 roku, sygn. IPPP2/443-878/14-3/MT, w której organ stwierdził, że „mając na uwadze w tej sprawie stanowisko Wnioskodawcy - zgodnie z którym podstawą opodatkowania podatkiem VAT, w przypadku wniesienia Nieruchomości aportem do spółki komandytowo-akcyjnej z wykorzystaniem instytucji tzw. agio, będzie wartość rynkowa wkładu (odpowiadająca cenie emisyjnej akcji) pomniejszona o kwotę należnego podatku - należało uznać za nieprawidłowe, ponieważ podstawą opodatkowania będzie wartość nominalna akcji pomniejszona o podatek VAT, a nie wartość rynkowa przedmiotu aportu pomniejszona o kwotę podatku należnego jak wskazał we wniosku Zainteresowany";
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 14 listopada 2014 r., sygn. IPPP1/443-1053/14-3/EK, w której organ stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa wkładu, określona na podstawie wyceny opracowanej przez rzeczoznawcę (która będzie odpowiadała cenie emisyjnej akcji) pomniejszona o kwotę należnego podatku należało uznać za nieprawidłowe, gdyż podstawą opodatkowania będzie wartość nominalna akcji pomniejszona o podatek.

Konkludując, stanowisko Wnioskodawcy, że zgodnie z przepisami Ustawy VAT podstawę opodatkowania z tytułu wniesienia Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego (aportu) do Sp. z o.o. stanowi wartość nominalna akcji, należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie, jak stanowi art. 29a ust. 6 Ustawy VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

*   podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
*   koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu, ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Powyższe oznacza, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej regulacje, zdaniem Wnioskodawcy, zapłata jest kwotą brutto.

Podstawę opodatkowania stanowi tak ustalona wartość po pomniejszeniu jej o należny podatek.

W przypadku dokonania czynności wniesienia Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego (aportu) do Sp. z o.o. formę zapłaty stanowią udziały Sp. z o.o. o określonej wartości nominalnej.

Powyższe wynika z faktu, że:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem;
*   powyższy związek ma charakter bezpośredni i wyraźny;
*   wynagrodzenie to może zostać wyrażone w pieniądzu (udziały posiadają bowiem określoną wartość nominalną).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, dla ustalenia podstawy opodatkowania kluczowe znaczenie mieć będzie fakt, że w zamian za wniesiony wkład niepieniężny (aport) Wnioskodawca otrzyma udziały Spółki o określonej wartości nominalnej.

W konsekwencji, zgodnie z wyżej przywołanymi przepisami Ustawy VAT, podstawę opodatkowania będzie stanowić wartość nominalna udziałów Spółki, pomniejszona o kwotę podatku.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w licznych interpretacjach organów podatkowych wydawanych przez Ministra Finansów. Przykładowo przywołać można m. in.:

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lutego 2015 r. (znak IPPP1/443-1443/14-2/AP), w której organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania w VAT z tytułu aportu wnoszonego do spółki kapitałowej będzie otrzymywana z tego tytułu zapłata, tj. wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny pomniejszona o należny podatek VAT. W konsekwencji suma wartości nominalnej udziałów obejmowanych w zamian za aport stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek VAT („w stu").";
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 lutego 2015 r. (znak IBPP3/443-1415/14/EJ), w której organ podatkowy stwierdził, że: „podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do spółki miejskiej z o.o. - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez spółkę miejską w zamian za wkład niepieniężny. Zatem podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki miejskiej z tytułu dokonania aportu infrastruktury, pomniejszone o kwotę podatku VAT. W niniejszej sprawie zapłatę stanowi wartość nominalna udziałów".

W oparciu o przedstawione powyżej argumenty, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 Ustawy VAT przy transakcji wniesienia Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego (aportu) do Sp. z o.o. podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowić będzie zapłatę, jaką otrzyma w zamian za ten wkład niepieniężny (aport), a więc udziały Sp. z o.o. o określonej wartości nominalnej, pomniejszonej o kwotę podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być, np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m. in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także, np. otrzymanie akcji spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółek prawa handlowego spełnia definicję dostawy zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wniesienie aportu do spółki jest jednym ze sposobów pokrycia kapitału zakładowego. Jak wynika z art. 158 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z póżn. zm.), jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.

Przepisy K.s.h nie określają jednak zasad wyceny wkładów niepieniężnych. W art. 154 § 3 K.s.h określono jedynie, że udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że przepis ten odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT.

Analiza przedstawionych zdarzeń przyszłych oraz powołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że planowane przez Wnioskodawcę wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego (sp. z o.o.) w zamian za udziały będzie spełniało definicję dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, która – w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – będzie podlegać opodatkowaniu.

Podstawą opodatkowania ww. czynności  zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z ust. 6 pkt 1 powołanego artykułu  będzie wszystko, co będzie stanowiło zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od nabywcy aportu z tytułu tej transakcji, pomniejszoną o kwotę podatku, tj. wartość nominalna udziałów, pomniejszona o kwotę podatku.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostaną określone odmienne stany faktyczne, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.