Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.314.2019.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-10
Teza: w zakresie ustalenia czy w katalogu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mieści się wynagrodzenie z tytułu świadczenia wskazanych we wniosku usług (usługi informatyczne i teleinformatyczne).
Słowa kluczowe: dane; koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; sieć; usługi-usługi informatyczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 lipca 2019 r. (data wpływu 11 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy w katalogu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mieści się wynagrodzenie z tytułu świadczenia wskazanych we wniosku:

*   usług składowania danych i usługi Enterprise Hosting – **jest nieprawidłowe**,
*   pozostałych usług informatycznych i teleinformatycznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2019 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy w katalogu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mieści się wynagrodzenie z tytułu świadczenia wskazanych we wniosku usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” albo „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka prowadzi działalność gospodarczą, głównie w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów na potrzeby przemysłu telekomunikacyjnego. Spółka jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej o zasięgu globalnym.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka dokonuje i planuje dokonywać wypłat należności na rzecz podmiotu powiązanego będącego zagraniczną osobą prawną (spółką kapitałową) z siedzibą w USA (dalej: „Podmiot Powiązany”) z tytułu nabycia usług informatycznych oraz teleinformatycznych (dalej: „Usługi IT”) m.in. w następujących obszarach/zakresach:

*   Usługi Distributed Computing, obejmujące w szczególności:
    *   usługi związane z zapewnieniem działania oraz utrzymaniem infrastruktury informatycznej i teleinformatycznej Spółki (w tym sprzętu komputerowego, stacjonarnego oraz przenośnego) oraz systemów informatycznych, aplikacji komputerowych, poczty elektronicznej;
    *   usługi bieżącego wsparcia technicznego w zakresie infrastruktury informatycznej/ teleinformatycznej w Spółce;
    *   zapewnienie łączności teleinformatycznej;
    *   usługi zdalnego dostępu;
    *   dostęp do sieci korporacyjnej/połączenie sieci lokalnej z siecią korporacyjną, zapewnienie funkcjonowania, utrzymanie i ewentualne modernizacje sieci teleinformatycznych (LAN, WAN, VPN);
    *   zapewnienie funkcjonowania sieci Internet oraz Intranet;
    *   administrowanie IMS (Internetworking Management System - ang.), tj. systemem zarządzania sieciami komputerowymi, zapewniającym zdalne diagnozowanie sieci oraz rozwiązywanie problemów poprawnej pracy sieci;
    *   usługi związane z zachowaniem bezpieczeństwa sieci oraz systemów komputerowych, np. poprzez usługi zabezpieczeń firewall, zapewnienie oprogramowania antywirusowego.
*   Usługi Voice Services, obejmujące w szczególności:
    *   usługi związane z zapewnieniem i obsługą funkcjonalności telefonów stacjonarnych przydzielonych do poszczególnych użytkowników oraz telefonów znajdujących się w salach konferencyjnych, jak również zapewnienie odpowiednich funkcjonalności w telefonach komórkowych;
    *   zapewnienie dostępu do systemu do telekonferencji;
    *   usługi administrowania i utrzymania systemów wykorzystywanych do telekonferencji;
    *   usługi związane z korzystaniem z poczty głosowej oraz poczty elektronicznej w systemach telefonii stacjonarnej w Spółce.
*   Usługi Enterprise Hosting, które obejmują w szczególności:
    *   utrzymanie serwerów (fizycznych oraz wirtualnych), z których korzysta Spółka;
    *   usługi hostingowe;
    *   usługi związane z udostępnieniem przestrzeni na serwerach do przechowywania danych na rzecz Spółki;
    *   usługi administrowania i wsparcia związane z wykorzystywaniem serwerów znajdujących się poza siecią komputerową Grupy.
*   Usługi Applications, które obejmują w szczególności:
    *   usługi związane z aplikacjami IMS (Information Management System) takimi jak Autodesk, Minitab, Solidworks.
*   Pozostałe usługi IT:
    *   monitoring i organizacja modernizacji infrastruktury informatycznej Spółki;
    *   ustalanie i wdrażanie standardów IT na poziomie całej organizacji;
    *   usługi związane z utrzymaniem oprogramowania, wsparcie techniczne w zakresie bieżących usprawnień, diagnozowania i usuwania błędów/usterek systemowych;
    *   zapewnienie wsparcia informatycznego w zakresie systemów, koordynowanie wdrażania nowych rozwiązań informatycznych;
    *   monitorowanie oraz administrowanie infrastrukturą teleinformatyczną, w tym sprzętem komputerowym, systemami i sieciami komputerowymi, systemami łączności oraz zabezpieczeń;
    *   wsparcie w zakresie szeroko pojmowanych kwestii z zakresu zagadnień informatycznych.
*   Usługi security:
    *   zapewnienia bezpieczeństwa sieci komputerowej.
*   Usługa składowania danych
    *   zapewnienie przestrzeni dyskowej dla aplikacji, baz danych i katalogów sieciowych i osobistych.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż wskazane powyżej Usługi IT mogą być także nabywane przez Podmioty Powiązane od podmiotów zewnętrznych. W szczególności, w ramach nabywanych usług, Spółka ma zapewniony dostęp do programów/systemów komputerowych takich jak Microsoft. Przy czym z uwagi na fakt, iż korporacyjne/globalne kompetencje/funkcje IT scentralizowane są w Podmiocie Powiązanym, to Podmiot Powiązany jest stroną umów zawieranych na szczeblu centralnym z dostawcami kluczowych usług IT na rzecz grupy, do której przynależy Spółka.

Jednocześnie, ww. usługi mają charakter kompleksowy, a Spółka co do zasady nie otrzymuje odrębnych obciążeń z tytułu poszczególnych obszarów/elementów Usług.

Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadał bezpośrednio udziałów w kapitale Podmiotu Powiązanego, jak również Podmiot Powiązany nie posiada/nie będzie posiadał bezpośrednio udziałów w kapitale zakładowym Spółki (nie jest jej udziałowcem). Ponadto pomiędzy Spółką a Podmiotem Powiązanym, nie zachodzi relacja, że zarówno w kapitale Spółki, jak i Podmiotu Powiązanego inny i ten sam jednocześnie podmiot powiązany posiada bezpośrednio udziały powyżej 25%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu nabycia Usług IT jest objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji czy na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu nabycia Usług IT nie jest objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”), wobec czego na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu.

Zgodnie z zasadą ograniczonego obowiązku podatkowego wyrażoną w przepisie art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2a ustawy o PDOP podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

*   z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
*   z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

\-ustala się w wysokości 20% przychodów.

Na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy o PDOP ww. regulacje stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Natomiast w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane, jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zatem w przypadku wypłat należności na rzecz podmiotów niebędących polskimi rezydentami podatkowymi, z tytułów wymienionych m.in. w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, po stronie podmiotu wypłacającego takie należności mogą wystąpić obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła).

Przepis art. 26 ust. 2e ustawy o PDOP stanowi, że jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, tj. 2.000.000 zł osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane, jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przy czym, na podstawie § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2018 r., poz. 2545 - dalej: „Rozporządzenie”), odroczono zastosowanie nowego mechanizmu poboru podatku u źródła do 1 lipca 2019 r. dla znacznej części płatności objętych reżimem podatku u źródła. Rozporządzeniem z 27 czerwca 2019 r. Minister Finansów zmienił ww. Rozporządzenie w ten sposób, iż co do zasady wyłączył stosowanie przepisu art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do dnia 31 grudnia 2019 r.

W związku z powyższym, dla ustalenia czy w przypadku dokonywania płatności na rzecz danego nierezydenta, po stronie podmiotu dokonującego płatności powstają określone obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego, wskazane w art. 26 ustawy o PDOP, należy w pierwszej kolejności ustalić czy należność wypłacana rzecz tego podmiotu jest objęta zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP (lub art. 22 - który nie ma jednak zastosowania w sprawie będącej przedmiotem niniejszego Wniosku). Poniżej Spółka przedstawia swoje stanowisko w zakresie kwalifikacji płatności dokonywanych na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu wynagrodzenia za Usługi IT, wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Analizując stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w kontekście art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP należy w pierwszej kolejności niewątpliwie wykluczyć prawie wszystkie źródła przychodów wymienione w pkt 1 i 2 art. 21, gdyż z oczywistych względów, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę Podmiotowi Powiązanemu z tytułu usług IT, nie może stanowić przychodu z tytułu: odsetek, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego.

Wypłacane przez Spółkę wynagrodzenie z tytułu nabytych od nierezydentów (podmiotów powiązanych) usług IT, nie stanowi dla tych podmiotów również przychodu uzyskanego z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP. Usługi IT nie posiadają cech, które umożliwiłyby zakwalifikowanie ich do usług z zakresu działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z powyższym, poniżej Wnioskodawca przedstawia własną analizę w zakresie stanowiska, iż wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego nie podlega podatkowi u źródła, tj. nie jest objęte katalogiem z art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, w szczególności pkt 2a.

Świadczenia wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP

W ocenie Spółki, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu nabycia Usług IT, wskazanych w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP dotyczącym tzw. należności licencyjnych.

W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego nie stanowi wynagrodzenia za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), jak również nie jest wynagrodzeniem z praw autorskich lub praw pokrewnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższej konkluzji nie zmienia także okoliczność, iż w ramach nabywanych usług, Spółka korzysta/jest uprawniona do korzystania z programów/systemów komputerowych takich jak np. Microsoft, które to usługi są integralną częścią nabywanych usług IT. A ponadto, zważywszy na fakt, iż Spółka korzysta z tych programów/systemów wyłącznie na własny użytek, w świetle komentarza do Konwencji Modelowej OECD oraz ugruntowanej praktyki, należy uznać, iż wynagrodzenie płacone przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego nie stanowi należności licencyjnej za przeniesienie czy udzielenie praw autorskich do programu komputerowego, a tym samym wynagrodzenie to nie jest objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Świadczenia wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 21 ust. l pkt 2a ustawy o PDOP podatek dochodowy z tytułu, uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów.

Wymieniony, w powyższym przepisie, katalog usług niematerialnych ma charakter otwarty, co oznacza, że poza wymienionymi tam usługami obejmuje on również „świadczenia o podobnym charakterze”. Należy jednak podkreślić, że w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do świadczeń szczegółowo wymienionych w pkt 2a art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Dokonując jednocześnie analizy, dla uznania innych usług niż literalnie wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP za świadczenia o podobnym charakterze, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Usługi IT, nie zostały wymienione w katalogu usług niematerialnych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP. W ocenie Wnioskodawcy nie sposób również uznać usług IT za usługi o podobnym charakterze. Aby można było uznać te usługi za usługi o podobnym charakterze powinny one posiadać cechy, które wskazywałyby na podobieństwo do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, oraz realizować podobny cel (cele) gospodarczy, do konkretnego świadczenia wymienionego w tym przepisie.

W związku z tym, że w ustawie o PDOP brak jest definicji legalnych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP świadczeń, w celu odkodowania ich charakterystycznych cech, co jest konieczne do stwierdzenia, czy nabywane przez Spółkę Usługi IT mogłyby być uznane za świadczenia o podobnym charakterze, należy posłużyć się wykładnią językową, w oparciu o definicje zawarte w Słowniku Języka Polskiego.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że pomimo, iż wymienione w przepisie art. 21 ust. l pkt 2a ustawy o PDOP usługi nie mają swoich definicji legalnych wynikających wprost z ustawy o PDOP, interpretowanie ww. przepisów poprzez zastosowanie jakichkolwiek klasyfikacji statystycznych należy uznać za nieuprawnione. Regulacje dotyczące podatku u źródła nie zawierają bowiem odniesień do klasyfikacji statystycznych (inaczej niż np. przepisy o amortyzacji).

W kontekście powyższego powołać można wyrok WSA w Krakowie z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1006/18, którego jedna z tez odnosi się do zasadności powołania klasyfikacji statystycznych celem wykładni pojęcia „świadczenia o podobnym charakterze” w kontekście art. 15e ustawy o PDOP. W ww. wyroku wskazano, że cyt.: „Po pierwsze i najistotniejsze, ustawodawca nie wskazał w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odniesienia do tych klasyfikacji (np. PKWiU), tak jak to uczynił choćby w przepisie art. 16a ust. 2 pkt 4 wskazanej ustawy, po drugie cechy charakterystyczne poszczególnych usług mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU. Przejawy danego rodzaju usług mogą stanowić element usług klasyfikowanych jako odrębny typ usługi”.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż przepisy ustawy o PDOP nie definiują pojęcia usług informatycznych czy teleinformatycznych. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) przez pojęcia „informatyka” należy rozumieć «naukę o tworzeniu i wykorzystywaniu systemów komputerowych» lub drugie znaczenie to «szeroko rozumiana działalność informacyjna».

Z kolei pojęcie „teleinformatyka” według ww. Słownika Języka Polskiego PWN oznacza «dziedzinę techniki zajmującą się wykorzystaniem telekomunikacji w informatyce i informatyki w telekomunikacji».

Jak wskazano powyżej, bezsprzecznym jest, że usługi informatyczne/teleinformatyczne nie zostały wskazane w art. 21 ust 1 pkt 2a ustawy o PDOP. Jednocześnie, cel powyższych usług nie odpowiada realizacji celów innych usług wskazanych w tym katalogu. Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi IT nabywane przez Spółkę nie posiadają cech usług wskazanych w art. 21 ust 1 pkt 2a ustawy o PDOP oraz realizują inne cele (które odpowiadają celom usług informatycznych oraz teleinformatycznych).

Biorąc przy tym pod uwagę charakter i specyfikę Usług będących przedmiotem niniejszego wniosku, poniżej Wnioskodawca przedstawia argumentację odnośnie braku zasadności traktowania tych usług jako usług podobnych do usług doradczych, zarządzania i kontroli oraz przetwarzania danych (pozostałe świadczenia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a, tj. usługi księgowe, badania rynku, usługi prawne, usługi reklamowe, usługi rekrutacji pracowników pozyskiwania personelu, usługi gwarancji i poręczeń, w ocenie Wnioskodawcy pozostają irrelewantne względem kwalifikacji Usług IT będących przedmiotem niniejszego wniosku).

a) Usługi doradcze

Przede wszystkim w ocenie Wnioskodawcy, nie można zrównywać Usług IT z usługami doradczymi. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”, z kolei zwrot „doradzać” oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”.

W ocenie Wnioskodawcy, nie można, zatem Usług IT nabywanych przez Spółkę utożsamiać z usługami doradczymi, bądź usługami o podobnym charakterze, gdyż celem i kwintesencją świadczonych usług nie jest udzielanie porad, a zapewnienie działania infrastruktury, sieci komputerowej, komunikacji e-mail, systemu tele- i wideokonferencji, zapewnień bezpieczeństwa działania, udostępnienie powierzchni na serwerach oraz zabezpieczenie przechowywania danych.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, żadna z Usług IT opisanych w stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym nie stanowi, usług doradczych bądź świadczeń o podobnym charakterze, z uwagi na odmienność natury tych usług (opisanej powyżej).

b) Usługi przetwarzania danych

Usługi IT świadczone na rzecz Spółki nie są również w ocenie Wnioskodawcy podobne do usług przetwarzania danych. Powołując się na definicję słownikową (Słownik Języka Polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl) należy wskazać, iż pojęcie przetwarzać oznacza: „przekształcić coś twórczo”, „zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd”, „opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”. Przetwarzanie danych polega, zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wyjściowych. Przetwarzanie danych oznacza, więc działalność związaną z poddawaniem danych procesom przekształceniowym.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy Usługi IT nabywane przez Spółkę nie polegają na przetwarzaniu danych, w tym również usługi wchodzące w skład Usług określonych, jako Enterprise Hosting, w szczególności

*   usługi utrzymania serwerów (fizycznych oraz wirtualnych), z których korzysta Spółka;
*   usługi hostingowe;
*   usługi związane z udostępnieniem przestrzeni na serwerach do przechowywania danych na rzecz Spółki;
*   usługi administrowania i wsparcia związane z wykorzystywaniem serwerów znajdujących się poza siecią komputerową Grupy.

Należy zauważyć, że usługi te mają na celu udostępnianie przestrzeni do przechowywania danych. Oznacza to, że posiadane przez Wnioskodawcę dane w formie cyfrowej przechowywane są w odpowiedniej przestrzeni udostępnionej przez Podmioty Powiązane. Tym samym, usługi polegające na udostępnieniu serwerów / przestrzeni (Enterprise Hosting), ani tym bardziej Usługi IT w pozostałym zakresie nie mogą być traktowane, jako usługi przetwarzania danych, ani jako usługi o podobnym charakterze.

c) Usługi zarzadzania i kontroli

Zdaniem Wnioskodawcy, nabyte od podmiotów powiązanych Usługi IT nie posiadają również cech pozwalających na zakwalifikowanie ich jako usługi zarządzania i kontroli tudzież do świadczeń o podobnym charakterze do tych usług.

W celu ustalenia cech charakterystycznych dla usług zarządzania i kontroli należy również odwołać się do definicji pojęcia „zarządzać” zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN - sjp.pwn.pl. Według definicji słownikowej zarządzać to nic innego jak „wydać polecenie”; „sprawować nad czymś zarząd”, z kolei „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”; „nadzór nad kimś lub nad czymś”; „instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór”.

Przy czym usługi zarządzania i kontroli zostały potraktowane przez ustawodawcę jako jedno świadczenie, zatem aby można było uznać Usługę IT za takie świadczenie lub świadczenie o podobnym charakterze powinno ono polegać zarówno na jednoczesnym pełnieniu nad kimś lub nad czymś nadzoru / kontroli, jak i zarządzaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, zakres Usług IT jest inny od samego sprawowania zarządu i kontroli, gdyż obejmuje czynności o charakterze wykonawczym, a ich zasadniczym celem jest zapewnienie prawidłowego działania systemów IT Wnioskodawcy oraz zapewnienie łączności i integralności z korporacyjną siecią teleinformatyczną i systemami IT. Oceny tej nie zmienia fakt, iż to Podmiot Powiązany jest centralnie odpowiedzialny za utrzymywanie sieci teleinformatycznej, systemu komputerowego oraz infrastruktury komputerowej (serwerów, sprzętu komputerowego, itp.). Tym samym, nie można twierdzić, że Usługi IT świadczone na rzecz Wnioskodawcy, są usługami zarządzania i kontroli bądź świadczeniami o podobnym charakterze, bowiem ich cel oraz charakter są odmienne.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie także wskazać, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się już pogląd, iż dla kwalifikacji podatkowej świadczenia nie ma znaczenia użyte nazewnictwo, a faktyczny charakter usług. Przykładowo, WSA w Poznaniu w wyroku z 13 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 991/18, orzekł m.in. iż.: „Okoliczność, że w nazwie danej usługi występuje słowo „zarządzanie” lub „administrowanie” nie może przesądzać o tym, że dana usługa mieści się w katalogu usług z art. 15e u.p.d.o.p.”. Natomiast w treści uzasadnienia powyższego wyroku zawarto ocenę, czy usługi informatyczne obejmujące m.in. administrowanie systemami infrastruktury IT, administrowanie użytkownikami systemów IT, naprawę i konfigurację sprzętu infrastruktury IT, należy uznać za usługi zarządzania i kontroli. WSA wyjaśnił, że cyt. „(\`(...)\`) ostateczna kwalifikacja danej czynności faktycznej powinna być dokonywana z uwzględnieniem jej specyfiki i okoliczności towarzyszących a także jej celu gospodarczego. (\`(...)\`). Nie sposób kierując się wyłącznie analizą językową uznać, by czynności te można było zakwalifikować jako usługi doradcze czy zarządzania”.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi są czynnościami przede wszystkim o charakterze technicznym związanym z obsługą systemów i sieci komputerowych, a ich zasadniczym celem jest utrzymanie oraz zapewnienie prawidłowego działania infrastruktury teleinformatycznej, sieci, systemów komputerowych, etc. Z powyższych względów nie należy tych usług interpretować w sposób szeroki sprowadzając ich do tzw. funkcji zarządczych i kontrolnych. Należy zwrócić uwagę, że podstawowym celem, dla którego Wnioskodawca nabywa Usługi IT jest zapewnienie możliwości korzystania z prawidłowo funkcjonującej sieci teleinformatycznej oraz infrastruktury komputerowej, w tym sprzętu komputerowego, systemu łączności oraz zabezpieczeń, a nie nabycie usług zarządzania i kontroli.

W świetle powyższego, żadna z kategorii Usług IT wskazanych w opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, nie wypełnia zdaniem Wnioskodawcy przesłanek do uznania ich za usługi wymienione w art. 21 ust. l pkt 2a ustawy o PDOP. W ocenie Wnioskodawcy, Usługi IT nie mogą również zostać uznane za świadczenia podobne do wymienionych w ww. regulacji.

Należy ponadto wskazać, iż na gruncie zbliżonych stanów faktycznych (w ramach, których podatnicy nabywali usługi informatyczne) wydane zostały interpretacje indywidualne potwierdzające, iż usługi informatyczne nie zostały ujęte w katalogu, o którym mowa w art. 21 ust. l pkt 2a ustawy o PDOP, przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 stycznia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.384.2017.2.BG, w której organ uznał następujące stanowisko podatnika za prawidłowe (i odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny) w zakresie usług informatycznych polegających na:
    *   opracowywaniu oprogramowania komputerowego,
    *   świadczeniu usług powiązanych w zakresie technologii informatycznych,
    *   prac naprawczych i konserwacyjnych,
    *   przeprowadzaniu badań technicznych i analiz,
    *   kontroli jakości oraz
    *   innych usług z zakresu IT.„(\`(...)\`) Zdaniem Spółki, nie można również zrównywać usług informatycznych nabywanych od Kontrahenta z usługami doradczymi. (\`(...)\`) W ramach świadczenia usług informatycznych Kontrahent nie udziela Spółce żadnych porad, wykorzystuje natomiast swoją wiedzę do przygotowania określonego oprogramowania. Usługi informatyczne świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych. W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy (porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych), które nie występują w analizowanej sytuacji. Dodatkowo, nie sposób powiązać wskazanych w umowie z Kontrahentem usług „kontroli jakości” z usługami „zarządzania i kontroli” wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Kontrola jakości, o której mowa w umowie z Kontrahentem dotyczy bowiem weryfikacji poprawności wytworzonego oprogramowania komputerowego i nie jest czynnością stanowiącą produkt dla Spółki, a jedynie działanie niezbędne do wykonania usługi głównej. Należy podkreślić, że charakter tych usług jest inny niż świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., jak również nie stanowi on usługi głównej, a jedynie środek do jej wykonania (\`(...)\`)”.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 grudnia 2014 r., Znak: ILPB4/423-484/14-2/MC, w której organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, a tym samym zgodził się, że wymienione we wniosku usługi informatyczne obejmujące m.in.: zabezpieczenie technicznej dyspozycyjności oraz konserwację i pracę aplikacji, konserwację i pielęgnację oprogramowania, bieżące usuwanie zakłóceń informatycznych, zapewnienie ciągłości funkcjonowania oprogramowania poprzez usuwanie błędów programistycznych i ich negatywnych skutków w systemie, rozbudowie i unowocześnianiu oprogramowania, uruchamianiu dodatkowych funkcjonalności, usługach wsparcia technicznego dla użytkowników systemu, właściwą dla priorytetu reakcję na zgłoszenia błędów i niewłaściwego funkcjonowania oprogramowania nie mieszczą się w zakresie świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym świadczeń o podobnym charakterze). W ww. interpretacji organ wskazał, że cyt.: „(\`(...)\`) żadna z określonych w niniejszym porozumieniu kategorii usług wchodzących w skład usług informatycznych nie mieści się w zakresie świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym świadczeń o podobnym charakterze)”. Dodatkowo, z uwagi na podobieństwo katalogu usług z art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, pomocniczo Wnioskodawca pragnie poniżej powołać interpretacje indywidualne wydane na gruncie regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, potwierdzające argumentację przedstawioną powyżej.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.l.BS, w której w zakresie następujących usług wskazanych przez podatnika:
    *   (\`(...)\`) ustalanie i wdrażanie standardów IT;
    *   zakup w imieniu i na rzecz Spółki niezbędnych urządzeń oraz usług informatycznych i teleinformatycznych od podmiotów trzecich;
    *   zapewnienie wsparcia informatycznego w zakresie systemów, koordynowanie wdrażania nowych rozwiązań informatycznych, zapewnianie odpowiednich szkoleń dla użytkowników, zapewnienie dostępności dokumentacji (instrukcji) i zapewnienie właściwego wykorzystania systemów i zasobów informatycznych;
    *   prowadzenie szkoleń pracowników Spółki w obszarze korzystania z oprogramowania;
    *   administrację nad systemami informatycznymi, z których korzysta Spółka, a także ich modyfikacjami;
    *   koordynowanie współpracy z innymi usługodawcami w zakresie IT;
    *   monitoring i modernizacje sieci teleinformatycznej Spółki (LAN, WAN) w celu zapewnienia ciągłości działania, w tym zawieranie bezpośrednio lub pośrednio umów z operatorami telekomunikacyjnymi w zakresie zapewnienia warunków do odpowiedniego funkcjonowania sieci;
    *   monitoring i organizacja modernizacji infrastruktury informatycznej Spółki (serwery, komputery, terminale, skanery) w celu zapewnienia ciągłości działania infrastruktury, z wyłączeniem usług świadczonych na rzecz Spółki przez innych usługodawców w zakresie IT (w tym także inne podmioty powiązane lub pracowników Spółki) (\`(...)\`),
*   organ podatkowy uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe: cyt. „Usługi informatyczne nabywane przez Wnioskodawcę od Usługodawcy lub Podmiotów Powiązanych nie powinny być kwalifikowane jako usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczenia o podobnym charakterze. (\`(...)\`) zdaniem Spółki, nie można zrównywać Usług informatycznych z usługami doradczymi. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. W ramach świadczenia Usług informatycznych Usługodawca lub Podmioty Powiązane nie udzielają Spółce żadnych porad, wykorzystują natomiast swoją wiedzę do wsparcia informatycznego Wnioskodawcy. Usługi informatyczne świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych. W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy. Usługi te obejmują elementy dotyczące zbiorów danych takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (Słownik Języka Polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane, informacje (\`(...)\`)”. Przedmiotem usług świadczonych przez Usługodawcę lub Podmioty Powiązane nie jest natomiast opracowywanie danych. Dane uzyskiwane w toku realizowanych prac są wykorzystywane jedynie w celu zapewnienia wsparcia IT Wnioskodawcy. Innymi słowy, nie są to czynności stanowiące produkt dla Spółki, a jedynie działania niezbędne do wykonania usługi głównej polegającej na zapewnieniu prawidłowego działania systemu IT Wnioskodawcy. (\`(...)\`) Świadczone na rzecz Spółki poszczególne usługi wchodzące w skład Usług informatycznych nie stanowią dla Spółki odrębnych świadczeń, a nieodłączne czynności pomocnicze w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest zapewnienie prawidłowego działania systemu IT Wnioskodawcy. Dodatkowo, należy zaznaczyć, że Spółka dokonuje płatności za Usługi informatyczne rozumiane jako całość (świadczenie kompleksowe), a nie za mniejsze świadczenia wchodzące w jej skład, będące jedynie środkiem do jej wykonania. (\`(...)\`) Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie czynności podejmowane w ramach świadczenia Usług informatycznych powinny być kwalifikowane wspólnie, tj. jako jedno świadczenie.”
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.l.AW, w której w zakresie następujących usług wskazanych przez podatnika:
    *   „utrzymanie serwera AS 400;
    *   utrzymanie oprogramowania ze środowiska biznesowego;
    *   zapewnienie funkcjonowania wirtualnej sieci prywatnej („VPN”);
    *   zapewnienie funkcjonowania sieci Internet;
    *   zapewnienie funkcjonowania sieci rozległej („WAN”);
    *   wsparcie w zakresie szeroko pojmowanych kwestii z zakresu zagadnień informatycznych;
    *   szkolenia personelu w zakresie szeroko pojmowanych zagadnień informatycznych;
    *   wsparcie w innych kwestiach, uzgodnionych między stronami w dalszym toku działalności”,
*   organ podatkowy stwierdził, iż: „Mimo że regulacja z art. 21 u.p.d.o.p. dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e u.p.d.o.p. dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła. Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie obejmują opisanych we wniosku Usług Informatycznych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi Informatyczne nabywane od Dostawcy nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi Informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. (\`(...)\`) Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Usługi Informatyczne nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop”.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ, w której w zakresie następujących usług wskazanych przez podatnika:
    1.  usługi w zakresie bieżącego wsparcia IT dla użytkowników,
    2.  usługi administrowania systemami IT,
    3.  wsparcie dotyczące systemów SAP oraz PDM,
    4.  administrowanie infrastrukturą IT,
    5.  usługi dotyczące projektów wdrożeniowych na systemach będących własnością Spółki,
*   organ podatkowy stwierdził, iż: „Reasumując, stwierdzić należy, że skoro - jak wynika z wniosku - świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi wskazane w lit. A-E nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, a w związku z ich nabyciem Wnioskodawca nie poniesie kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3, to wydatki na nabycie ww. Usług wskazanych w lit. A-E nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP”.

Końcowo, Spółka pragnie także przywołać ponownie wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 991/18 (nieprawomocny), w którym Sąd na gruncie art. 15e ust. l ustawy o PDOP odniósł się m.in. do usług informatycznych obejmujących administrowanie systemami infrastruktury IT, administrowanie użytkownikami systemów IT, naprawę i konfigurację sprzętu infrastruktury IT. „Odnosząc się do powyższych usług, organ wskazał, że usługi związane z zarządzaniem siecią oraz zarządzaniem systemami informatycznymi posiadają cechy usług doradczych i zarządzania i wobec tego podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu, analiza organu jest jednak w tym zakresie błędna. Okoliczność, że w nazwie danej usługi występuje słowo „zarządzanie” lub „administrowanie” nie może przesądzać o tym, że dana usługa mieści się w katalogu usług z art. 15e ustawy o PDOP. Językowe rozumienie przedstawionych przez skarżącą nazw czynności nie wskazuje na możliwość zakwalifikowania ich jako objętych dyspozycją art. 15e ustawy o PDOP. Sąd nie dostrzega w zakresie Usług Informatycznych także wyraźnych elementów udzielania porad. Nie sposób więc przyjąć, by usługi te można było określić jako usługi doradztwa lub podobne. Usługi te mogą w sobie oczywiście zawierać pewne elementy doradztwa czy zarządzania, jednak nie jest to ich głównym, przeważającym celem. Tym samym, wykładnia art. 15e ustawy o PDOP zaprezentowana przez organ, jest w tym zakresie, w sposób nie uprawniony, rozszerzająca”.

Tym samym, nawet jeśli integralnym elementem Usług IT byłyby jakieś elementy usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, lub usług podobnych (co jednak nie ma miejsca zdaniem Spółki w przypadku nabywanych Usług IT), w świetle ww. orzeczenia, nie rzutuje to na uznanie, że Usługi IT odpowiadają usługom z katalogu art. 21 ust. 1 pkt 2a lub usługom o podobnym charakterze, gdyż należy odnosić się i opierać na celu realizacji usług - głównym/przeważającym, którym jest w przypadku Usług IT nabywanych od Pomiotu Powiązanego, jak wskazano powyżej, utrzymanie oraz zapewnienie prawidłowego działania i obsługi infrastruktury teleinformatycznej, sieci, systemów komputerowych, etc.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu nabycia Usług IT nie jest objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, wobec czego na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest częściowo nieprawidłowe, a częściowo prawidłowe.

Zakres podmiotowy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.; dalej: „updop”) jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 updop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Na podstawie art. 21 ust. 1 updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze
    *   ustala się w wysokości 20% przychodów;
3.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
4.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera
    *   ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Przepis art. 21 ust. 2 updop, stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W art. 21 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski.

Zasady ustalania podatku, wynikające z art. 21 updop, będą miały zatem zastosowanie w przypadku braku takich umów, albo wtedy, gdy umowa w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, której Polska jest stroną, zawarta z krajem, na którego terytorium podatnik ma siedzibę, nie stanowi inaczej niż polska ustawa.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 1d i 1e updop, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 na rzecz podatników, o których mewa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, nie pobierają zryczałtowanego podatku od dokonywanych wypłat pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji, oraz uzyskania pisemnego oświadczenia, że należności te związane są z działalnością tego zakładu; przepis ust. 3d stosuje się odpowiednio. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1d, powinno zawierać dane identyfikujące podatnika prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, a w szczególności pełną nazwę, adres i numer identyfikacji podatkowej podatnika oraz adres zagranicznego zakładu podatnika.

Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 2e updop, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl natomiast art. 26 ust. 3 pkt 1 updop płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b, 2d i 2e pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, albo - w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1 - informację o wysokości pobranego podatku - sporządzone według ustalonego wzoru. Obowiązek przesłania tych informacji podatnikom oraz urzędowi skarbowemu nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

Zaznaczyć przy tym należy, że zakres i ramy czasowe zastosowania art. 26 ust. 2e updop modyfikują postanowienia Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2545, dalej: „Rozporządzenie”).

W myśl art. 26 ust. 3e updop jeżeli suma należności wypłaconych podatnikowi z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, których wartość przekroczyła w obowiązującym u płatnika roku podatkowym kwotę, o której mowa w ust. 1, obejmuje należności, od których zgodnie z ust. 1d nie został pobrany podatek, płatnik jest obowiązany zawiadomić o kwocie i rodzaju należności wypłaconych wskazanemu podatnikowi w roku podatkowym tego płatnika, od których nie został pobrany podatek, podając dane identyfikujące podatnika prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, w szczególności pełną nazwę, adres i numer identyfikacji podatkowej podatnika oraz adres zagranicznego zakładu podatnika. Zawiadomienie to składa się także w przypadku dokonania podatnikowi w roku podatkowym dalszych wypłat należności, od których zgodnie z ust. 1d nie został pobrany podatek.

Na podstawie art. 26 ust. 3f updop zawiadomienie, o którym mowa w ust. 3e, jest składane do naczelnika urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1.

Łączna subsumcja art. 26 ust. 1, ust. 1d i ust. 2e updop oraz art. 26 ust. 3e i ust. 3f tej ustawy prowadzi do wniosku, że w przypadku dokonywania przez płatnika wypłat objętych dyspozycją art. 21 ust. 1d updop na rzecz polskich zakładów nierezydentów, których wartość przekroczyła w obowiązującym u płatnika roku podatkowym kwotę 2 mln zł:

1.  płatnik będzie uprawniony do niepobrania podatku po warunkiem spełnienia przesłanek określonych w art. 26 ust. 1d updop (udokumentowania miejsca siedziby podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji oraz uzyskania pisemnego oświadczenia, że należności te związane są z działalnością zakładu tego podatnika) oraz jednocześnie
2.  będzie on zobowiązany do zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego określonego w art. 26 ust. 3f updop o kwocie i rodzaju należności wypłaconych wskazanemu podatnikowi w roku podatkowym tego płatnika, od których nie został pobrany podatek, podając dane identyfikujące podatnika prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, w szczególności pełną nazwę, adres i numer identyfikacji podatkowej podatnika oraz adres zagranicznego zakładu podatnika (zawiadomienie to należy złożyć także w przypadku dokonania podatnikowi w roku podatkowym dalszych wypłat należności, od których zgodnie z ust. 1d nie został pobrany podatek).

Stąd postanowienia art. 26 ust. 2e updop wyłączające możliwość niepobrania podatku u źródła w przypadku, gdy łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 updop przekracza kwotę 2 mln zł nie mają zastosowania do wypłat określonych w art. 26 ust. 1d tej ustawy.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nabywa od Podmiotu powiązanego usługi informatyczne oraz teleinformatyczne:

*   Usługi Distributed Computing, obejmujące w szczególności:
    *   usługi związane z zapewnieniem działania oraz utrzymaniem infrastruktury informatycznej i teleinformatycznej Spółki (w tym sprzętu komputerowego, stacjonarnego oraz przenośnego) oraz systemów informatycznych, aplikacji komputerowych, poczty elektronicznej;
    *   usługi bieżącego wsparcia technicznego w zakresie infrastruktury informatycznej/ teleinformatycznej w Spółce;
    *   zapewnienie łączności teleinformatycznej;
    *   usługi zdalnego dostępu;
    *   dostęp do sieci korporacyjnej/połączenie sieci lokalnej z siecią korporacyjną, zapewnienie funkcjonowania, utrzymanie i ewentualne modernizacje sieci teleinformatycznych (LAN, WAN, VPN);
    *   zapewnienie funkcjonowania sieci Internet oraz Intranet;
    *   administrowanie IMS (Internetworking Management System - ang.), tj. systemem zarządzania sieciami komputerowymi, zapewniającym zdalne diagnozowanie sieci oraz rozwiązywanie problemów poprawnej pracy sieci;
    *   usługi związane z zachowaniem bezpieczeństwa sieci oraz systemów komputerowych, np. poprzez usługi zabezpieczeń firewall, zapewnienie oprogramowania antywirusowego.
*   Usługi Voice Services, obejmujące w szczególności:
    *   usługi związane z zapewnieniem i obsługą funkcjonalności telefonów stacjonarnych przydzielonych do poszczególnych użytkowników oraz telefonów znajdujących się w salach konferencyjnych, jak również zapewnienie odpowiednich funkcjonalności w telefonach komórkowych;
    *   zapewnienie dostępu do systemu do telekonferencji;
    *   usługi administrowania i utrzymania systemów wykorzystywanych do telekonferencji;
    *   usługi związane z korzystaniem z poczty głosowej oraz poczty elektronicznej w systemach telefonii stacjonarnej w Spółce.
*   Usługi Enterprise Hosting, które obejmują w szczególności:
    *   utrzymanie serwerów (fizycznych oraz wirtualnych), z których korzysta Spółka;
    *   usługi hostingowe;
    *   usługi związane z udostępnieniem przestrzeni na serwerach do przechowywania danych na rzecz Spółki;
    *   usługi administrowania i wsparcia związane z wykorzystywaniem serwerów znajdujących się poza siecią komputerową Grupy.
*   Usługi Applications, które obejmują w szczególności:
    *   usługi związane z aplikacjami IMS (Information Management System) takimi jak Autodesk, Minitab, Solidworks.
*   Pozostałe usługi IT:
    *   monitoring i organizacja modernizacji infrastruktury informatycznej Spółki;
    *   ustalanie i wdrażanie standardów IT na poziomie całej organizacji;
    *   usługi związane z utrzymaniem oprogramowania, wsparcie techniczne w zakresie bieżących usprawnień, diagnozowania i usuwania błędów/usterek systemowych;
    *   zapewnienie wsparcia informatycznego w zakresie systemów, koordynowanie wdrażania nowych rozwiązań informatycznych;
    *   monitorowanie oraz administrowanie infrastrukturą teleinformatyczną, w tym sprzętem komputerowym, systemami i sieciami komputerowymi, systemami łączności oraz zabezpieczeń;
    *   wsparcie w zakresie szeroko pojmowanych kwestii z zakresu zagadnień informatycznych.
*   Usługi security:
    *   zapewnienia bezpieczeństwa sieci komputerowej.
*   Usługa składowania danych
    *   zapewnienie przestrzeni dyskowej dla aplikacji, baz danych i katalogów sieciowych i osobistych.

Wnioskodawca wskazał, że nabywane usługi mają charakter kompleksowy, a Spółka co do zasady nie otrzymuje odrębnych obciążeń z tytułu poszczególnych obszarów/elementów Usług. Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadał bezpośrednio udziałów w kapitale Podmiotu Powiązanego, jak również Podmiot Powiązany nie posiada/nie będzie posiadał bezpośrednio udziałów w kapitale zakładowym Spółki (nie jest jej udziałowcem). Ponadto pomiędzy Spółką a Podmiotem Powiązanym, nie zachodzi relacja, że zarówno w kapitale Spółki, jak i Podmiotu Powiązanego inny i ten sam jednocześnie podmiot powiązany posiada bezpośrednio udziały powyżej 25%.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości objęcia zakresem stosowania art. 21 ust. 1 updop wypłacanych przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego wynagrodzeń z tytułu nabycia usług informatycznych oraz teleinformatycznych, a w konsekwencji czy na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu.

Odnosząc się do kwestii braku obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku u źródła od przychodów z tytułu nabycia usług Enterprise Hosting oraz usług składowania danych od Podmiotu powiązanego z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki, polegających na utrzymaniu serwerów (fizycznych oraz wirtualnych), z których korzysta Spółka, usługach hostingowych, usługach związanych z udostępnieniem przestrzeni na serwerach do przechowywania danych na rzecz Spółki, usługach administrowania i wsparcia związanych z wykorzystywaniem serwerów znajdujących się poza siecią komputerową Grupy, zapewnieniu przestrzeni dyskowej dla aplikacji, baz danych i katalogów sieciowych i osobistych należy wskazać na treść art. 13 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178, dalej: „umowa polsko – amerykańska”). Zgodnie z ust. 1 i 2 ww. artykułu, należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. W każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto.

Zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również umowy polsko-amerykańskiej nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego. Jednak – stosownie do art. 3 ust. 2 umowy polsko-amerykańskiej – przy jej stosowaniu przez umawiające się państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane ma takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony.

Umowa polsko-amerykańska w art. 13 ust. 3 stanowi, że określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza:

1.  wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz
2.  zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo dodania do art. 12 ust. 2 słów „za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych” (pkt 40 Komentarza OECD do art. 12). Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzeń przemysłowych.

W zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop mieszczą się m.in. przychody z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego.

W opinii tut. Organu przysporzenie z tytułu udostępnienia infrastruktury technicznej serwerowni należy zakwalifikować do tej grupy przychodów (w tym przestrzeni dyskowej, macierzy dyskowych, serwera, \`(...)\`).

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w najnowszym orzecznictwie (por. wyrok z 6 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1773/16 oraz z 5 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1540/16) przy interpretowaniu pojęcia „urządzenia przemysłowe” trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”. Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2614/14, publ. CBOSA). Pojęcie „urządzenie przemysłowe” należy zatem rozumieć szerzej niż wynika to z potocznego znaczenia pojęcia „przemysłowe”. Chodzi tu o każde wykorzystanie urządzenia w celach komercyjnych, w działalności przemysłowej, handlowej lub naukowej. W pierwszym z powołanych orzeczeń Sąd wskazał bowiem, że „umieszczony między przecinkami zwrot normatywny „w tym również środka transportu”, mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1933/10, publ. CBOSA). W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia „urządzenie przemysłowe” nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów „urządzenie” oraz „przemysłowe”, rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście u.p.d.o.p., bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków”.

„Urządzenia przemysłowe, handlowe lub naukowe” (ang. „ICS equipment”, czyli „industrial, commercial, or scientific equipment) stanowią pewną nierozłączną kategorię międzynarodowego prawa podatkowego, podobnie jak zakład (ang. „PE”, czyli „permanent establishment”).

Trzeba przy tym zwrócić uwagę na nieco odmienne znaczenie pojęć „industrial” i „przemysłowy” oraz „commercial” i „handlowy”. W języku angielskim bowiem pojęcie „industry” ma nieco szersze znaczenie niż polskie pojęcie przemysł, gdyż oznacza także branżę (stąd występuje także w liczbie mnogiej „industries”). Dlatego też w języku angielskim „construction industry” to nic innego niż „budownictwo”. Podobnie „telecommunication industry” oznacza branżę telekomunikacyjną, a „transportation industry” – branżę transportową. Natomiast w języku polskim przemysł budowlany będzie kojarzył się raczej z gałęzią przemysłu zajmującą się produkcją materiałów budowlanych. Podobnie przymiotnik „commercial” oznacza nie tylko „handlowy”, ale także „komercyjny”.

Dlatego też pojęcie „industrial equipment” odnosi się także do urządzeń telekomunikacyjnych, transportowych i budowlanych.

Stąd nie ma też wątpliwości na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, że do kategorii „ICS equipment” (czyli urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych) zalicza się:

*   statki, samoloty, samochody i inne pojazdy, dźwigi (ang. cranes), kontenery, rurociągi, okablowanie - por. Komitet Ekspertów (ONZ) ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych na 14 sesji – Nowy Jork 3-6 kwietnia 2017 r. „Possible Amedments to the Commentary on Article 12 (Royalties); także wyrok NSA sygn. akt II FSK 1540/16;
*   zwyżki teleskopowe – por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1828/16; II FSK 1491/16; II FSK 1422/16,
*   zwyżki montażowe oraz wózki widłowe - por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1166/16, II FSK 1018/16, II FSK 931/16;
*   teleskopowe wózki widłowe - por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 1139/16;
*   kontenery, samochody ciężarowe, statki - pkt 5 Raportu 2 „The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment” w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD;
*   sprzęt biurowy, samochody, kontenery, komputery, urządzenia fabryczne, zakładowe - ang. plant – por. pkt 10 lit. a Raportu „The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment” w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego wskazać należy, że przedmiotowe usługi składowania danych oraz usługi Enterprise Hosting będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę w działalności komercyjnej – w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów na potrzeby przemysłu telekomunikacyjnego.

Nie ulega zatem wątpliwości, że wskazane we wniosku przestrzenie dyskowe, czyli urządzenia serwerowe, pamięci masowej - należy zaliczyć do kategorii urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w części, w której Wnioskodawca stwierdza, że usługi składowania danych oraz usługi Enterprise Hosting nie mieszczą się w katalogu usług wprowadzonym przez art. 21 ust. 1 pkt 1-4 updop – należy uznać za nieprawidłowe.

Wskazane we wniosku usługi składowania danych oraz usługi Enterprise Hosting mieszczą się bowiem w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop oraz jednocześnie w art. 13 ust. 3 umowy polsko-amerykańskiej, zgodnie z przywołanym wyżej art. 3 ust. 2 tej umowy. Tym samym, Wnioskodawca jest obowiązany, na podstawie art. 26 ust. 1 updop, do pobrania od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Podmiotu powiązanego z tytułu nabycia usługi składowania danych oraz usługi Enterprise Hosting tzw. podatku u źródła.

Odnosząc się do pozostałych usług informatycznych oraz teleinformatycznych nabywanych od Podmiotu powiązanego przez Wnioskodawcę, tj.:

*   Usługi Distributed Computing, obejmującej w szczególności:
    *   usługi związane z zapewnieniem działania oraz utrzymaniem infrastruktury informatycznej i teleinformatycznej Spółki (w tym sprzętu komputerowego, stacjonarnego oraz przenośnego) oraz systemów informatycznych, aplikacji komputerowych, poczty elektronicznej;
    *   usługi bieżącego wsparcia technicznego w zakresie infrastruktury informatycznej/ teleinformatycznej w Spółce;
    *   zapewnienie łączności teleinformatycznej;
    *   usługi zdalnego dostępu;
    *   dostęp do sieci korporacyjnej/połączenie sieci lokalnej z siecią korporacyjną, zapewnienie funkcjonowania, utrzymanie i ewentualne modernizacje sieci teleinformatycznych (LAN, WAN, VPN);
    *   zapewnienie funkcjonowania sieci Internet oraz Intranet;
    *   administrowanie IMS (Internetworking Management System - ang.), tj. systemem zarządzania sieciami komputerowymi, zapewniającym zdalne diagnozowanie sieci oraz rozwiązywanie problemów poprawnej pracy sieci;
    *   usługi związane z zachowaniem bezpieczeństwa sieci oraz systemów komputerowych, np. poprzez usługi zabezpieczeń firewall, zapewnienie oprogramowania antywirusowego.
*   Usługi Voice Services, obejmujące w szczególności:
    *   usługi związane z zapewnieniem i obsługą funkcjonalności telefonów stacjonarnych przydzielonych do poszczególnych użytkowników oraz telefonów znajdujących się w salach konferencyjnych, jak również zapewnienie odpowiednich funkcjonalności w telefonach komórkowych;
    *   zapewnienie dostępu do systemu do telekonferencji;
    *   usługi administrowania i utrzymania systemów wykorzystywanych do telekonferencji;
    *   usługi związane z korzystaniem z poczty głosowej oraz poczty elektronicznej w systemach telefonii stacjonarnej w Spółce.
*   Usługi Applications, które obejmują w szczególności:
    *   usługi związane z aplikacjami IMS (Information Management System) takimi jak Autodesk, Minitab, Solidworks.
*   Pozostałe usługi IT:
    *   monitoring i organizacja modernizacji infrastruktury informatycznej Spółki;
    *   ustalanie i wdrażanie standardów IT na poziomie całej organizacji;
    *   usługi związane z utrzymaniem oprogramowania, wsparcie techniczne w zakresie bieżących usprawnień, diagnozowania i usuwania błędów/usterek systemowych;
    *   zapewnienie wsparcia informatycznego w zakresie systemów, koordynowanie wdrażania nowych rozwiązań informatycznych;
    *   monitorowanie oraz administrowanie infrastrukturą teleinformatyczną, w tym sprzętem komputerowym, systemami i sieciami komputerowymi, systemami łączności oraz zabezpieczeń;
    *   wsparcie w zakresie szeroko pojmowanych kwestii z zakresu zagadnień informatycznych.
*   Usługi security:
    *   zapewnienia bezpieczeństwa sieci komputerowej

ww. usługi nie zostały wprost wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Jak również ww. usługi nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop i nie ma maja podobnego charakteru do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

Wprawdzie katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „(\`(...)\`) oraz świadczeń o podobnym charakterze”, jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane.

Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Analizując zakres przedmiotowy art. 21 ust. 1 pkt 2a updop należy zauważyć, że istotą usług doradczych, czy też badania rynku oraz przetwarzania danych (gdzie za istotę tych usług należy uznać pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem), prawnych (które mogą mieć podobny charakter do usług doradczych, a także mogą polegać na reprezentowaniu zlecającego, itp.), reklamowych (nakierowanych na realizację określonych działań marketingowych), usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu (mających na celu głównie przeprowadzenie procesu rekrutacyjnego) oraz gwarancji i poręczeń (mających na celu uzyskanie gwarancji lub poręczenia).

Tym samym przychody uzyskane przez nierezydentów z tytułu świadczenia usług informatycznych oraz usług teleinformatycznych, z wyłączeniem usług składowania danych oraz usług Enterprice Hosting, nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 updop. Oznacza to, że Wnioskodawca dokonując wypłaty wynagrodzenia na rzecz nierezydentów z tytułu wskazanych we wniosku usług informatycznych oraz usług teleinformatycznych, z wyłączeniem usług składowania danych oraz usług Enterprice Hosting, nie jest obowiązany, na podstawie art. 26 ust. 1 updop, do pobrania od tego wynagrodzenia tzw. podatku u źródła.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie usług informatycznych oraz usług teleinformatycznych, z wyłączeniem usług składowania danych oraz usług Enterprice Hosting, należy uznać za prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy w katalogu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mieści się wynagrodzenie z tytułu świadczenia wskazanych we wniosku:

*   usług składowania danych i usługi Enterprise Hosting – jest nieprawidłowe,
*   pozostałych usług informatycznych i teleinformatycznych – jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.