Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.612.2018.1.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-19
Teza: Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową sieci kanalizacyjnej.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; odliczenia-prawo do odliczenia; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2018 r. (data wpływu 20 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług dotyczących sieci kanalizacyjnej na terenie Miasta, z zastosowaniem sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług dotyczących sieci kanalizacyjnej na terenie Miasta, z zastosowaniem sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej również jako: „Miasto”) jest jednostką samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), od dnia 1 stycznia 2007 r. Miasto podjęło wspólne rozliczanie podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi i samorządowym zakładem budżetowym. Z dniem tym, zgodnie z art. 4 ww. ustawy, Miasto wstąpiło we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku VAT, prawa i obowiązki swoich jednostek budżetowych i zakładu budżetowego.

Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Działając poprzez samorządowy zakład budżetowy Miasta – Zarząd Gospodarki Komunalnej (dalej: „ZGK”), Miasto realizuje swoje zadania m.in. z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę. Wykonując przedmiotowe zadania Miasto prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, polegającą na odpłatnym dostarczaniu wody na rzecz mieszkańców i podmiotów gospodarczych prowadzących działalność na terenie Miasta. Świadczenie usług w zakresie dostarczania wody podlega opodatkowaniu VAT.

W związku z realizacją działalności gospodarczej w zakresie dostawy wody, Miasto dokonuje również nabyć towarów i usług dla potrzeb powyższej działalności, w tym prowadzi inwestycje nakierowane na rozbudowę, czy też modernizację sieci wodociągowej w Mieście. Celem uniknięcia skażenia dostarczanej wody ściekami, Miasto realizuje także inwestycje mające na celu rozbudowę i modernizację sieci kanalizacyjnej na tych obszarach Miasta, które znajdują się w pobliżu ujęć wody i stacji uzdatniania wody.

Właściwe utrzymanie infrastruktury wodociągowej, umożliwia Miastu dostarczanie ludności wody o parametrach zgodnych z wymaganiami Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 7 grudnia 2017 r. w sprawie jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi (Dz. U. z 2017 r., poz. 2294).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 994) działalność w zakresie kanalizacji, oczyszczania i usuwania ścieków komunalnych stanowi zadanie własne Miasta, Miasto nie prowadzi jednak działalności gospodarczej w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków. Działalność ta na obszarze Miasta prowadzona jest przez spółkę komunalną należącą do kilku okolicznych gmin, w której udziały posiada również Miasto (dalej jako „Spółka”).

Sieć kanalizacyjna budowana przez Miasto jest nieodpłatnie przekazywana (użyczana) Spółce dla celów prowadzenia przez nią działalności w zakresie odbioru ścieków od mieszkańców i podmiotów gospodarczych prowadzących działalność na terenie Miasta.

Z perspektywy Miasta, budowa i modernizacja sieci kanalizacyjnej służy zatem dwóm celom – celowi niestanowiącemu działalności gospodarczej Miasta, jakim jest użyczenie sieci kanalizacyjnej Spółce celem umożliwienia jej prowadzenia działalności ściekowej w Mieście, ale również celom związanym z własną działalnością gospodarczą Miasta w zakresie dostarczania wody, a ściślej umożliwieniu Miastu dostarczania wody o parametrach zgodnych z wymaganiami Rozporządzenia Ministra Zdrowia z 7 grudnia 2017 r. w sprawie jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi (Dz. U. z 2017 r., poz. 2294).

Zgodnie bowiem z § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia, przedsiębiorstwa wodociągowe (którym w przypadku Miasta jest ZGK), zobowiązane są do podejmowania wszelkich działań, aby woda spełniała wskazane w rozporządzeniu parametry wskaźnikowe przewidziane dla wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, w tym np. wymagania mikrobiologiczne przewidujące brak obecności w wodzie bakterii grupy coli, występowanie których oznaczałoby skażenie wody ściekami.

Dokonując zakupów towarów i usług dotyczących kanalizacji Miasto nie jest zatem w stanie bezpośrednio, wyłącznie i w całości przyporządkować ponoszonych wydatków do wykonywanej działalności gospodarczej w zakresie dostarczania wody, ani do działalności innej niż gospodarcza, jaką jest nieodpłatne udostępnienie sieci kanalizacyjnej Spółce.

W tych okolicznościach, wątpliwość Miasta budzi prawo do odliczenia podatku VAT związanego z wydatkami ponoszonymi w związku z rozbudową i modernizacją sieci kanalizacyjnej w Mieście. Wnioskodawca wyjaśnia, że przedmiotem wniosku nie jest ustalenie sposobu kalkulacji prewspółczynnika VAT (w rozumieniu art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT) w powyższym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Miasto ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług dotyczących sieci kanalizacyjnej na terenie Miasta z zastosowaniem tzw. prewspółczynnika VAT w rozumieniu art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT, z uwagi na związek ponoszonych wydatków także z prowadzoną przez Miasto działalnością gospodarczą w zakresie dostarczania wody?

Zdaniem Wnioskodawcy, Miasto ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług dotyczących sieci kanalizacyjnej na terenie Miasta z zastosowaniem tzw. prewspółczynnika VAT w rozumieniu art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT, z uwagi na związek ponoszonych wydatków także z prowadzoną przez Miasto działalnością gospodarczą w zakresie dostarczania wody.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT – nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego uznać należy, że z tytułu świadczenia usług dostarczania wody na rzecz mieszkańców Miasta i podmiotów gospodarczych prowadzących działalność na terenie Miasta Wnioskodawca jest podatnikiem VAT, gdyż przedmiotowa działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu regulacji Ustawy VAT, realizowaną na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i podlegającą opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 Ustawy o VAT.

W świetle natomiast art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji (czyli tzw. prewspółczynnik VAT) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Dla celów zastosowania art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT względem nabywanych towarów i usług niezbędne jest zatem spełnienie następujących warunków:

*   towary i usługi muszą być nabywane przez podmiot będący podatnikiem VAT i działający w charakterze podatnika VAT,

*   towary i usługi muszą być wykorzystywane do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza,

*   nie jest możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki na poczet budowy i modernizacji sieci kanalizacyjnej, objęte są hipotezą art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że:

*   nabycia towarów i usług na poczet kanalizacji niezbędne są dla umożliwiania Wnioskodawcy prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dostarczania wody, w zakresie której Miasto nie działa jako organ władzy publicznej, ale jako podatnik podatku VAT. Tak jak wskazywano w stanie faktycznym, Miasto nie buduje, czy też nie modernizuje kanalizacji celem prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków, tym niemniej budowa i modernizacja kanalizacji umożliwia Gminie prowadzenie działalności w zakresie dostarczania wody. Gdyby bowiem tereny w okolicy ujęć wody pitnej, czy też stacji uzdatniania wody nie były skanalizowane, woda ta byłaby narażona na zanieczyszczenie bakteriami z grupy coli, co oznaczałoby, że woda ta nie byłaby zdatna do spożycia i nie mogłaby być dostarczana przez Miasto na rzecz ludności;

*   nabycia towarów i usług na poczet kanalizacji dokonywane są również dla celów innych niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy, podlegająca opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca wykorzystuje bowiem nabycia towarów i usług na poczet kanalizacji także dla celów działalności w charakterze organu władzy publicznej, tj. do wykonywania zadań w zakresie kanalizacji, oczyszczania i usuwania ścieków komunalnych. Przy czym, Miasto nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków. Sieć kanalizacyjna budowana przez Miasto jest nieodpłatnie przekazywana (użyczana) Spółce dla celów prowadzenia przez nią działalności w zakresie odbioru ścieków od mieszkańców i podmiotów gospodarczych prowadzących działalność na terenie Miasta;

*   nabycia towarów i usług na poczet kanalizacji nie mogą zostać przypisane w całości do działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Wydatki na poczet kanalizacji służą zarówno celom publicznym, jak i celom gospodarczym Wnioskodawcy. Cele te są ze sobą jednak ściśle powiązane, zaś charakter wydatków, z przyczyn obiektywnych, uniemożliwia ich przypisanie w całości ani do działalności gospodarczej, ani do działalności w charakterze organu władzy publicznej.

Wnioskodawca podkreśla, że art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT, nie odnosi się w żadnym miejscu do stopnia związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą i działalnością inną niż działalność gospodarcza. Dla zastosowania tego przepisu konieczne jest jedynie wykorzystywanie nabywanych towarów lub usług „zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza”. Przepis ten nie określa natomiast, czy wykorzystanie na cele działalności gospodarczej ma mieć charakter bezpośredni, pośredni, przeważający, poboczny, bliższy, dalszy, czy inny. Wystarczającym dla możliwości (lub konieczności) zastosowania tego przepisu jest, aby wystąpił obiektywny związek zakupów zarówno z działalnością gospodarczą podatnika, jak i działalnością inną niż gospodarcza.

Związek ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków na poczet kanalizacji z działalnością gospodarczą w zakresie dostarczania wody pozostaje natomiast obiektywny i uchwytny, w szczególności mając na względzie fakt, że inwestycje w zakresie kanalizacji umożliwiają Miastu dostarczanie wody o parametrach zgodnych z wymaganiami Rozporządzenia Ministra Zdrowia z 7 grudnia 2017 r. w sprawie jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi (Dz. U. 2017 r., poz. 2294). Co więcej, zgodnie z § 3 ust. 3 ww. Rozporządzenia, przedsiębiorstwa wodociągowe (którym w przypadku Miasta jest ZGK), zobowiązane są do podejmowania wszelkich działań, aby woda spełniała wskazane w rozporządzeniu parametry wskaźnikowe przewidziane dla wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, w tym np. wymagania mikrobiologiczne przewidujące brak obecności w wodzie bakterii grupy coli, występowanie których oznaczałoby skażenie wody ściekami.

W powyższym kontekście, należy przytoczyć przykładowo fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) z 22 października 2015 r. w sprawie C-126/14, UAB „Sveda”, dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy ścieżki rekreacyjnej przeznaczonej do użytku publicznego, ale również do celów prowadzenia punktów sprzedaży pamiątek i świadczenia usług gastronomicznych. W wyroku tym TSUE wskazał, iż „ (\`(...)\`) istnieją dwa różne cele, którym służy nabycie lub wytwarzanie dóbr inwestycyjnych. Na pierwszym planie znajduje się udostępnienie ścieżki rekreacyjnej do nieodpłatnego użytku (główne wykorzystanie), które nie daje prawa do odliczenia zgodnie z art. 168 dyrektywy VAT. Za nim znajduje się jednakże wykorzystanie ścieżki rekreacyjnej jako instrumentu służącego świadczeniu na rzecz odwiedzających usług podlegających opodatkowaniu (uboczne wykorzystanie), z czego wynikało prawo do odliczenia (\`(...)\`) bezpośrednie nieodpłatne wykorzystanie dóbr inwestycyjnych – w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym – nie podważa bezpośredniego i ścisłego związku istniejącego między transakcjami powodującymi naliczenie podatku a transakcjami objętymi podatkiem należnym lub z całością działalności gospodarczej podatnika i w związku z tym wykorzystanie to (tj. wykorzystanie nieodpłatne – przyp. Wnioskodawcy) nie ma żadnego wpływu na istnienie prawa do odliczenia VAT”.

Budowa i modernizacja sieci kanalizacyjnej niewątpliwie jest związana z prowadzoną przez Miasto działalnością gospodarczą w zakresie dostarczania wody, podlegającą opodatkowaniu VAT, co uzasadnia prawo Miasta do odliczania podatku naliczonego z tytułu inwestycji w zakresie kanalizacji. Tym niemniej, ponieważ związek ten nie jest wyłączny, gdyż po wybudowaniu, czy modernizacji sieć kanalizacyjna nieodpłatnie udostępniana jest Spółce, która we własnym imieniu i na własną rzecz świadczy usługi odbioru i oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców Miasta, w ocenie Wnioskodawcy przysługiwać jemu będzie ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego poniesionego na budowę i modernizację kanalizacji wynikające z konieczności zastosowania prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z okoliczności sprawy wynika, że Miasto realizuje inwestycje mające na celu rozbudowę i modernizację sieci kanalizacyjnej na tych obszarach Miasta, które znajdują się w pobliżu ujęć wody i stacji uzdatniania wody. Sieć kanalizacyjna budowana przez Miasto jest nieodpłatnie przekazywana (użyczana) Spółce dla celów prowadzenia przez nią działalności w zakresie odbioru ścieków od mieszkańców i podmiotów gospodarczych prowadzących działalność na terenie Miasta. Ponadto – w opinii Wnioskodawcy – budowa i modernizacja sieci kanalizacyjnej służy dwóm celom – celowi niestanowiącemu działalności gospodarczej Miasta, jakim jest użyczenie sieci kanalizacyjnej Spółce celem umożliwienia jej prowadzenia działalności ściekowej w Mieście, ale również celom związanym z własną działalnością gospodarczą Miasta w zakresie dostarczania wody, a ściślej umożliwieniu Miastu dostarczania wody o parametrach zgodnych z wymaganiami Rozporządzenia Ministra Zdrowia z 7 grudnia 2017 r. w sprawie jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi (Dz. U. z 2017 r., poz. 2294).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności przeanalizować jaki jest związek ponoszonych wydatków, o których mowa we wniosku, z prowadzoną przez Miasto działalnością gospodarczą w zakresie dostarczania wody.

Należy w tym miejscu nadmienić, że związek może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Wskazać należy, że fakt istnienia bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

Także w powołanym przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku wyroku TSUE w sprawie C-126/14 Sveda, Trybunał stwierdził (pkt 27, 28, 29) m.in., że: „27. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres takiego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (zob. w szczególności wyrok SKF, C-29/08, pkt 57).

28\. Jednak jak wskazała rzecznik generalna w pkt 33 i 34 opinii, Trybunał przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju wydatki mają bowiem bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej podatnika (zob. podobnie wyroki: Investrand, C-435/05, pkt 24; C-29/08, pkt 58).

29\. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując kryterium bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje, i uwzględnić tylko te spośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika. Istnienie takiego związku należy oceniać z punktu widzenia istoty rozpatrywanej transakcji (zob. podobnie wyrok Becker, C-104/12, EU:C:2013:99, pkt 22, 23 i 33 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

Wobec powołanego powyżej orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Należy zatem zauważyć, że w szerokim ujęciu każdy wydatek ma wpływ na działalność Gminy. W takim ujęciu każdy wydatek mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jeżeli jednak określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim daje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z przedstawionych w niniejszej sprawie okoliczności wynika, że skoro Miasto przedmiotową sieć kanalizacyjną nieodpłatnie przekazało (użyczyło) Spółce komunalnej dla celów świadczenia przez nią usług odbioru i oczyszczania ścieków, to bezpośrednim celem ponoszonych wydatków w zakresie realizowanej inwestycji było wykorzystanie ich do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Natomiast w przedmiotowej sprawie, nie występuje jakikolwiek związek przyczynowo – skutkowy poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w ramach tej inwestycji.

Obowiązek dostarczania odbiorcom wody o parametrach zgodnych z wymaganiami w sprawie jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi jest niezależny od tego czy na danym terenie istnieje sieć kanalizacyjna czy też nie. Jakkolwiek wybudowanie sieci kanalizacyjnej może wpłynąć korzystnie na środowisko, przez co może mieć wpływ na jakość wody na danym terenie, ale nie decyduje wyłącznie o jakości wody dostarczanej odbiorcom.

Nadto należy podkreślić, że wydatki poniesione na wybudowanie sieci kanalizacyjnej nie stanowią elementu cenotwórczego dla usług dostarczania wody dla odbiorców.

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową sieci kanalizacyjnej. W ocenie Organu brak jest związku ponoszonych wydatków w ramach przedmiotowej inwestycji z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji przepis art. 86 ust. 2a ustawy w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.