Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.93.2017.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-08
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT opłat za udostępnianie kanału technologicznego pobieranych w drodze decyzji administracyjnej oraz prawa do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do wydatków związanych z projektem pn. „Budowa odcinka drogi od A do B – część obwodnicy miasta”.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; decyzja; inwestycje; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; projekt; technologia; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2017 r. (data wpływu 11 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 maja 2017 r. (data wpływu 24 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT opłat za udostępnianie kanału technologicznego pobieranych w drodze decyzji administracyjnej oraz prawa do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do wydatków związanych z projektem pn. „Budowa odcinka drogi od A do B – część obwodnicy miasta” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT opłat za udostępnianie kanału technologicznego pobieranych w drodze decyzji administracyjnej oraz prawa do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do wydatków związanych z projektem pn. „Budowa odcinka drogi od A do B – część obwodnicy miasta”. Powyższy wniosek uzupełniono pismem z dnia 24 maja 2017 r. o wskazanie adresu ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto (dalej: „Wnioskodawca” lub „Miasto”) jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), wyposażoną, jako miasto na prawach powiatu, w osobowość prawną na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, w związku z art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 814, z późn. zm.).

Wnioskodawca jest podatnikiem zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca będzie realizować projekt pod nazwą: „Budowa odcinka drogi od A do B – część obwodnicy miasta” (dalej: „Projekt”). Projekt realizowany będzie częściowo ze środków własnych Wnioskodawcy, a częściowo z przyznanego dofinansowania w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020 Oś priorytetowa IV infrastruktura drogowa dla miast w ramach działania 4.2 Zwiększenie dostępności transportowej ośrodków miejskich leżących poza siecią drogową TEN-T i odciążenie miast od nadmiernego ruchu drogowego. Umowa o dofinansowanie została podpisana w dniu 21 lutego 2017 r.

Wnioskodawcą i beneficjentem wskazanym we wniosku o dofinansowanie jest Miasto.

Wnioskodawca powierza bieżącą realizację Projektu swojej jednostce budżetowej – Zarządowi Dróg Miejskich (dalej: „ZDM”). ZDM będzie więc realizować Projekt w imieniu Wnioskodawcy. ZDM wykonuje zadania zarządcy drogi na wszystkich drogach publicznych w granicach administracyjnych na terenie Miasta, z wyłączeniem autostrad i dróg ekspresowych. ZDM wykonuje więc zadania własne Miasta określone w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym. Do zadań ZDM należy w szczególności budowa, modernizacja i utrzymywanie dróg publicznych wraz z infrastrukturą techniczną związaną z tymi drogami na terenie Miasta.

W ramach Projektu zadanie inwestycyjne będzie realizowane przez firmy zewnętrzne na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych przez Wnioskodawcę z wykonawcami w oparciu o ustawę Prawo Zamówień Publicznych.

Głównym celem Projektu jest zwiększenie dostępności transportowej oraz wyprowadzenie ruchu ciężarowego poza obszar zabudowy mieszkaniowej i usługowej, jak również skomunikowanie terenów inwestycyjnych położonych w specjalnej strefie ekonomicznej. Inwestycja dotyczy budowy kolejnego odcinka obwodnicy śródmieścia, od A do B, przejmie ona ruch i funkcję DK (drogi krajowej) z infrastruktury niedostosowanej do przenoszenia dużych potoków ruchu.

Zakres przedsięwzięcia obejmuje budowę obwodnicy od A do B, w tym m.in:

*   budowę drogi od A do B o długości ok. 3,2 km – I etap części obwodnicy Miasta;
*   skrzyżowania łącznic z B;
*   budowę łącznic węzła drogowego z B (rozbudowę B w rejonie skrzyżowania i węzła drogowego;
*   przebudowę dróg poprzecznych: C i D;
*   budowę ciągów pieszo-rowerowych;
*   budowę chodników i ścieżek rowerowych;
*   budowę zatoki dla służb kontrolnych;
*   budowę dwóch zatok – wagi samochodowe;
*   budowę i przebudowę zjazdów indywidualnych;
*   budowę obiektów mostowych: Most nad potokiem E – Estakada nad potokiem F;
*   budowę ekranów akustycznych;
*   budowę przepustów drogowych pod drogami poprzecznymi i serwisowo-gospodarczymi;
*   budowę przepustów pod zjazdami;
*   budowę przejść dla małych zwierząt;
*   budowę oświetlenia ulicznego;
*   budowę infrastruktury do odwodnienia drogi;
*   budowę zbiorników retencyjnych: w km 0+060 osi trasy głównej, po wschodniej stronie drogi na prawym brzegu rzeki;
*   przebudowę infrastruktury technicznej kolidującej z zamierzeniem budowlanym;
*   budowę urządzeń bezpieczeństwa ruchu, tj. barier ochronnych, oznakowania pionowego i poziomego;
*   zasilanie sygnalizacji świetlnej;
*   wykonanie tablic zmiennej treści, wag preselekcyjnych, stacji meteorologicznych, kamer;
*   wykonanie nasadzeń zieleni;
*   wycinkę drzew;
*   rozbiórkę budynków;
*   przebudowę ogrodzeń;
*   rozbudowę systemu ITS i włączenie obwodnicy do ITS .

Część obwodnicy Miasta będzie posiadać kategorię DK i stanowić będzie fragment ciągu istniejącej DK relacji: X – Y. Przebiegać ona będzie w południowo – zachodniej części Miasta, pomiędzy centrum, śródmieściem i osiedlem Z po północno-wschodniej stronie drogi, a peryferyjną dzielnicą W i terenem wojskowym (poligon).

Na fakturach dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją Projektu Wnioskodawca będzie widniał jako nabywca.

Odpowiedzialny za realizację projektu będzie zespół, w którego w skład wchodzić będzie ZDM (główny koordynator projektu), Biuro Rozwoju Miasta, Wydział Budżetu i Analiz, Biuro Zarządzania Płynnością finansową, Księgowość oraz Wydział Zamówień Publicznych (inne wydziały beneficjenta).

W ramach realizacji zadania inwestycyjnego „Budowa odcinka drogi od A do B – część obwodnicy miasta”, na które uzyskano dofinansowanie, zostanie wybudowana bezpłatna publiczna infrastruktura drogowa i obiekty inżynierskie (w tym m.in. kanały technologiczne).

Zgodnie z art. 39 ust. 6 pkt 2 ustawy o drogach publicznych (t.j. Dz. U. 2016, poz.1440), budowa kanału technologicznego wymaga stosownego ogłoszenia. ZDM zamieścił informację o zamiarze rozpoczęcia budowy obwodnicy i możliwości zgłaszania zainteresowania udostępnieniem kanału technologicznego. Zgłoszenia dokonały dwie firmy (jedna po terminie). W przypadku drogi krajowej (jaką ma być obwodnica na podstawie promesy Ministra Infrastruktury i Budownictwa) zarządca drogi jest zobowiązany do zlokalizowania kanału technologicznego w pasie drogowym bez ogłaszania informacji (art. 39 ust. 6 pkt 1 ustawy o drogach publicznych). W ramach projektu obwodnicy zaprojektowano kanał technologiczny jako kanalizację teletechniczną z czterema otworami w ciągu. Dwa otwory w ciągu zostaną zajęte przez światłowody do obsługi urządzeń ITS, a więc 50% kanalizacji będzie wykorzystane na potrzeby obsługi ruchu. Pozostałe 50% kanału technologicznego może być udostępnione innym podmiotom. Koszt 50% kanału według kosztorysu inwestorskiego wyniesie 565.727,51 PLN netto. W ramach realizacji obwodnicy zostanie dodatkowo poniesiony koszt nadzoru inwestorskiego przy budowie kanalizacji teletechnicznej. Zakres nadzoru (zakres czynności inspektora nadzoru – odbiory robót zanikających) będzie taki sam dla części kanału technologicznego niezbędnej na potrzeb drogi tj. kanału dwuotworowego jak dla zaprojektowanego kanału czterootworowego. Koszty te zostaną poniesione w latach budowy obwodnicy, tj. 2018-2019.

Po oddaniu kanałów technologicznych do użytku, na wniosek zainteresowanego zostanie wydana przez ZDM (Miasto) decyzja administracyjna oraz zostaną naliczone opłaty za udostępnienie kanału technologicznego. Zgodnie bowiem z art. 39 ust. 7 ustawy o drogach publicznych, zarządca drogi udostępnia kanał technologiczny na pisemny wniosek podmiotu, który zgłosił zainteresowanie jego udostępnieniem, w drodze decyzji, w której określa warunki udostępnienia tego kanału. Z kolei wg art. 39 ust. 7ab, decyzja w sprawie udostępnienia kanału technologicznego określa w szczególności:

1.  imię i nazwisko oraz adres albo nazwę i adres siedziby wnioskodawcy;
2.  lokalizację kanału technologicznego;
3.  zakres udostępnienia kanału technologicznego;
4.  planowany okres udostępnienia kanału technologicznego;
5.  wysokość opłaty za udostępnienie kanału technologicznego oraz sposób jej uiszczania.

Wysokość rocznych stawek opłat za udostępnienie 1 mb kanału technologicznego określa załącznik nr 2 do Rozporządzenia Ministra Cyfryzacji z dnia 29 czerwca 2016 r. w sprawie udostępniania kanału technologicznego przez zarządców dróg publicznych oraz wysokości stawek opłat za udostępnienie 1 mb kanału technologicznego (Dz. U. z 2016 r., poz. 957).

Poza kanałami technologicznymi (których wykorzystanie, a konkretnie skutki podatkowe w zakresie VAT takiego wykorzystania są przedmiotem pierwszego pytania niniejszego wniosku):

*   infrastruktura drogowa wytworzona w ramach Projektu zarówno w trakcie, jak i po zakończeniu Projektu, w żaden sposób nie będzie bezpośrednio wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT po stronie Wnioskodawcy,
*   Wnioskodawca (w tym też ZDM) nie przewidują pośredniego wykorzystania efektów Projektu do czynności opodatkowanych VAT,
*   realizacja Projektu nie będzie generowała sprzedaży opodatkowanej VAT u Wnioskodawcy w żadnej części,
*   produkty Projektu nie będą wykorzystywane do działalności o charakterze gospodarczym; poza wskazanymi wyżej zasadami funkcjonowania Projektu, Wnioskodawca nie przewiduje wykonywania innych czynności związanych z wykorzystaniem infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Projektu, w szczególności nie przewiduje odpłatnej sprzedaży usług/towarów związanej z infrastrukturą sfinansowaną w ramach Projektu (typu wynajem, dzierżawa, itd.), czy to ze środków własnych, czy to ze środków pochodzących z dofinansowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opłaty za udostępnienie kanału technologicznego, zrealizowanego w ramach Projektu, pobierane w drodze decyzji przez Wnioskodawcę, będą opodatkowane podatkiem VAT?
2.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do wydatków związanych z Projektem?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty za udostępnienie kanału technologicznego zrealizowanego w ramach Projektu, pobierane w drodze decyzji przez Wnioskodawcę, nie będą opodatkowane podatkiem VAT.

W opinii Wnioskodawcy, nie przysługuje mu (ani w całości, ani w części) prawo do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do wydatków związanych z Projektem.

Uzasadnienie stanowiska.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z regulacji art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku VAT w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast zasadniczo podatnikami VAT w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym co do zasady skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku VAT, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ramach udostępniania kanałów technologicznych i pobierania w tym zakresie stosownej opłaty Wnioskodawca działa tu właśnie jako organ władzy publicznej. Po pierwsze, nie ma on swobody w podejmowaniu decyzji o budowie samych kanałów (obowiązek taki nakłada na niego ustawa), jeśli tylko podjęta zostanie decyzja o budowie drogi. Po drugie, w sprawie udostępnienia kanałów wydawane są decyzje administracyjne, a nie zawierane umowy cywilnoprawne. Wysokość opłaty regulowana jest na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, a nie pozostawiona w swobodnej gestii stron świadczenia (brak tu elementu negocjacyjnego, właściwego umowom cywilnoprawnym). Ponadto, jeśli chodzi o egzekucję opłaty, do decyzji administracyjnych stosuje się przepisy KPA a nie KPC.

Opłata za udostępnienie kanału ma zatem charakter identyczny jak np. opłata skarbowa, opłata „śmieciowa”, czy też opłata za udostępnianie przystanków komunikacyjnych. W każdym z tych przypadków opłaty pobierane są za określone świadczenie ze strony organu (taki jest zresztą charakter opłat, w odróżnieniu od podatków pobieranych przez organy), a jednak świadczenia te nie mają charakteru wynagrodzenia za czynności wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy tu przykładowo zwrócić uwagę na zmianę linii orzeczniczej, zgodnie z którą to zmianą, czynności odpłatnego udostępniana przystanków komunikacyjnych są przejawem wykonywania władztwa publicznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 687/12, z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1781/12, z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14). W ślad za takim nowym podejściem idą również indywidualne interpretacje podatkowe.

W konsekwencji uznać należy, że Wnioskodawca wypełniając zadania własne gminy w przedstawionym we wniosku ww. zakresie, spełnia przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Pobieranie opłat (daniny publicznej) za udostępnianie kanałów technologicznych jest bez wątpienia przejawem wykonywania władztwa publicznego. Podmiot sprawujący te zadania przy wykonywaniu tych czynności działa na ustawowo uregulowanych zasadach, a zatem nie jest w stanie dokonywać modyfikacji, dopuszczalnych w stosunkach cywilnoprawnych w ramach swobody zawierania umów. Organ taki, co istotne, pobiera należność o charakterze daniny publicznej, zaś dochód uzyskany z jej poboru służy celom publicznym.

Mając zatem na względzie przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że opłaty za udostępnienie kanału technologicznego zrealizowanego w ramach Projektu, pobierane w drodze decyzji przez Wnioskodawcę, nie będą opodatkowane podatkiem VAT.

Ad. 2

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (tzw. odliczenie VAT).

Na podstawie art. 86 ust. 2 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powołanego art. 86 ust. 1, prawo do odliczenia VAT przysługuje wyłącznie podatnikom, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia VAT związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych z VAT lub niepodlegających opodatkowaniu VAT).

Mając na uwadze powyższe, z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nie będzie w żaden sposób wykorzystywał towarów i usług nabytych/wytworzonych w związku z realizacją Projektu do czynności opodatkowanych VAT (a za takie czynności, w szczególności, nie można zdaniem Wnioskodawcy uznać udostępniania kanałów technologicznych w drodze decyzji administracyjnej), w opinii Wnioskodawcy nie będzie mu tym samym przysługiwać odliczenie VAT (ani w całości, ani w części) od wydatków związanych z realizacją Projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jak wynika z powyżej przedstawionego stanu prawnego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 814, z późn. zm.), powiat jako osoba prawna wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Gmina na prawach powiatu, której działanie określa art. 91 i art. 92 ustawy o samorządzie powiatowym jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 91 ustawy o samorządzie powiatowym prawa powiatu przysługują miastu, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100.000 mieszkańców, a także miastom, które z tym dniem przestały być siedzibami wojewodów, chyba że na wniosek właściwej rady miejskiej odstąpiono od nadania miastu praw powiatu, oraz tym, którym nadano status miasta na prawach powiatu, przy dokonywaniu pierwszego podziału administracyjnego kraju na powiaty.

Stosownie do art. 92 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, funkcje organów powiatu w miastach na prawach powiatu sprawuje:

1.  rada miasta;
2.  prezydent miasta.

Miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie (art. 92 ust. 2 ustawy). Ustrój i działanie organów miasta na prawach powiatu, w tym nazwę, skład, liczebność oraz ich powoływanie i odwoływanie, a także zasady sprawowania nadzoru określa ustawa o samorządzie gminnym (art. 92 ust. 3 ww. ustawy).

W celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami (art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym).

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 17 cyt. ustawy, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie przepisów ustawy o samorządzie gminnym, wyposażoną, jako miasto na prawach powiatu, w osobowość prawną na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, w związku z art. 92 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym.

Wnioskodawca jest podatnikiem zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług w Polsce jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca będzie realizować projekt pod nazwą: „Budowa odcinka drogi od A do B – część obwodnicy miasta”. Projekt realizowany będzie częściowo ze środków własnych Wnioskodawcy, a częściowo z przyznanego dofinansowania w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020.

Wnioskodawcą i beneficjentem wskazanym we wniosku o dofinansowanie jest Miasto.

Wnioskodawca powierza bieżącą realizację Projektu swojej jednostce budżetowej – Zarządowi Dróg Miejskich. ZDM będzie więc realizować Projekt w imieniu Wnioskodawcy. ZDM wykonuje zadania zarządcy drogi na wszystkich drogach publicznych w granicach administracyjnych na terenie Miasta, z wyłączeniem autostrad i dróg ekspresowych. ZDM wykonuje więc zadania własne Miasta określone w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym. Do zadań ZDM należy w szczególności budowa, modernizacja i utrzymywanie dróg publicznych wraz z infrastrukturą techniczną związaną z tymi drogami na terenie Miasta.

W ramach Projektu zadanie inwestycyjne będzie realizowane przez firmy zewnętrzne na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych przez Wnioskodawcę z wykonawcami w oparciu o ustawę Prawo Zamówień Publicznych.

Głównym celem Projektu jest zwiększenie dostępności transportowej oraz wyprowadzenie ruchu ciężarowego poza obszar zabudowy mieszkaniowej i usługowej, jak również skomunikowanie terenów inwestycyjnych położonych w specjalnej strefie ekonomicznej.

Na fakturach dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją Projektu Wnioskodawca będzie widniał jako nabywca.

Odpowiedzialny za realizację projektu będzie zespół, w którego w skład wchodzić będzie ZDM (główny koordynator projektu), Biuro Rozwoju Miasta, Wydział Budżetu i Analiz, Biuro Zarządzania Płynnością finansową, Księgowość oraz Wydział Zamówień Publicznych (inne wydziały beneficjenta).

W ramach realizacji przedmiotowego zadania inwestycyjnego, na które uzyskano dofinansowanie, zostanie wybudowana bezpłatna publiczna infrastruktura drogowa i obiekty inżynierskie (w tym m.in. kanały technologiczne).

ZDM zamieścił informację o zamiarze rozpoczęcia budowy obwodnicy i możliwości zgłaszania zainteresowania udostępnieniem kanału technologicznego. Zgłoszenia dokonały dwie firmy (jedna po terminie). W ramach projektu obwodnicy zaprojektowano kanał technologiczny jako kanalizację teletechniczną z czterema otworami w ciągu. Dwa otwory w ciągu zostaną zajęte przez światłowody do obsługi urządzeń ITS, a więc 50% kanalizacji będzie wykorzystane na potrzeby obsługi ruchu. Pozostałe 50% kanału technologicznego może być udostępnione innym podmiotom. Koszt 50% kanału według kosztorysu inwestorskiego wyniesie 565.727,51 PLN netto. W ramach realizacji obwodnicy zostanie dodatkowo poniesiony koszt nadzoru inwestorskiego przy budowie kanalizacji teletechnicznej. Zakres nadzoru (zakres czynności inspektora nadzoru – odbiory robót zanikających) będzie taki sam dla części kanału technologicznego niezbędnej na potrzeb drogi tj. kanału dwuotworowego jak dla zaprojektowanego kanału czterootworowego. Koszty te zostaną poniesione w latach budowy obwodnicy, tj. 2018-2019.

Po oddaniu kanałów technologicznych do użytku, na wniosek zainteresowanego zostanie wydana przez ZDM (Miasto) decyzja administracyjna oraz zostaną naliczone opłaty za udostępnienie kanału technologicznego.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, opodatkowania podatkiem VAT opłat za udostępnianie kanału technologicznego pobieranych w drodze decyzji administracyjnej.

W myśl art. 2a ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1440, z późn. zm.), drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

W myśl art. 19 ust. 2 tej ustawy, zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 8, są dla dróg:

1.  krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
2.  wojewódzkich – zarząd województwa;
3.  powiatowych – zarząd powiatu;
4.  gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 cyt. ustawy, zarządca drogi, o którym mowa w art. 19 ust. 2 pkt 2 – 4 i ust. 5, może wykonywać swoje obowiązki przy pomocy jednostki organizacyjnej będącej zarządem drogi, utworzonej odpowiednio przez sejmik województwa, radę powiatu lub radę gminy. Jeżeli jednostka taka nie została utworzona, zadania zarządu drogi wykonuje zarządca.

Ponadto zgodnie z art. 39 ust. 7 ww. ustawy, zarządca drogi udostępnia kanał technologiczny na pisemny wniosek podmiotu, który zgłosił zainteresowanie jego udostępnieniem, w drodze decyzji, w której określa warunki udostępnienia tego kanału.

Na podstawie art. 39 ust. 7a ww. ustawy, w przypadku gdy funkcję zarządcy autostrady płatnej pełni spółka, o której mowa w art. 19 ust. 3, albo funkcję zarządcy drogi pełni drogowa spółka specjalnego przeznaczenia, o której mowa w ustawie z dnia 12 stycznia 2007 r. o drogowych spółkach specjalnego przeznaczenia, kanały technologiczne udostępnia się za opłatą, w drodze umowy dzierżawy lub najmu. Przepisy ust. 7h i 7i stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 39 ust. 7aa ustawy o drogach publicznych w przypadku niezawarcia umowy, o której mowa w ust. 7a, w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku o udostępnienie kanału technologicznego każda ze stron może zwrócić się do Prezesa UKE z wnioskiem o wydanie decyzji w sprawie udostępnienia tego kanału. Przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 880, 1045, 1777 i 2281 oraz z 2016 r., poz. 903) stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 39 ust. 7g wskazanej ustawy, za udostępnienie kanału technologicznego lub jego części pobiera się opłatę.

Przepis art. 39 ust. 7i cyt. ustawy zawiera stawki opłat za udostepnienie 1mb kanału technologicznego. Przy czym podkreślenia wymaga, że przepis ten znajduje zastosowanie zarówno w przypadku udostępniania kanałów technologicznych na podstawie umów dzierżawy, jak i na podstawie decyzji.

W przedmiotowej sprawie w odniesieniu do opłaty za udostępnienie kanału technologicznego mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (np. udostępnienie wolnych zasobów w kanale technologicznym), które jest wykonywane z nakazu organu władzy (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

Zarządca drogi zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnego podmiotu (który zgłosił zainteresowanie udostępnieniem kanału technologicznego), a podmiot ten za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez zarządcę drogi na rzecz określonego podmiotu (nabywcy świadczenia), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Zatem działanie zarządcy drogi obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej w zakresie określonym w art. 39 ust. 7ab ustawy o drogach publicznych, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych.

Fakt, że Miasto będzie udostępniać kanały technologiczne na podstawie decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi opłatami a zobowiązaniem się zarządcy drogi do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty będą niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Miasto. Tak więc, świadczenie przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością będzie stanowić, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu, wykonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla opłat za udostępnienie kanału technologicznego pobieranych w drodze decyzji administracyjnej, w związku z czym, usługi te będą opodatkowane według właściwej stawki podatku VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że pobierane przez Wnioskodawcę opłaty w drodze decyzji za udostępnianie kanału technologicznego zrealizowanego w ramach Projektu będą opodatkowane podatkiem VAT.

Ponadto Miasto ma wątpliwości w kwestii dotyczącej przysługiwania prawa do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do wydatków związanych z projektem pn. „Budowa odcinka drogi od A do B – część obwodnicy miasta”.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione czy też niepodlegające opodatkowaniu są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru i usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wskazano powyżej, w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być zatem bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą, np. dalszej odprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepis art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Odnośnie sposobu określenia proporcji należy wskazać, że na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. poz. 2193), które określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z opisu sprawy wynika, że poza kanałami technologicznymi:

*   infrastruktura drogowa wytworzona w ramach Projektu zarówno w trakcie, jak i po zakończeniu Projektu, w żaden sposób nie będzie bezpośrednio wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT po stronie Wnioskodawcy,
*   Wnioskodawca (w tym też ZDM) nie przewidują pośredniego wykorzystania efektów Projektu do czynności opodatkowanych VAT,
*   realizacja Projektu nie będzie generowała sprzedaży opodatkowanej VAT u Wnioskodawcy w żadnej części,
*   produkty Projektu nie będą wykorzystywane do działalności o charakterze gospodarczym, Wnioskodawca nie przewiduje wykonywania innych czynności związanych z wykorzystaniem infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Projektu, w szczególności nie przewiduje odpłatnej sprzedaży usług/towarów związanej z infrastrukturą sfinansowaną w ramach Projektu (typu wynajem, dzierżawa, itd.), czy to ze środków własnych, czy to ze środków pochodzących z dofinansowania.

Zatem jak wynika z opisu sprawy, kanały technologiczne będą służyły Wnioskodawcy zarówno czynnościom wykonywanym w ramach innej niż działalność gospodarcza Miasta (tj. polegającej na umieszczaniu w niej infrastruktury gminnej, która służy do realizacji zadań własnych), jak i czynnościom wykonywanym w ramach działalności gospodarczej (tj. polegającym na odpłatnym udostępnianiu na podstawie decyzji podmiotom zainteresowanym, a więc, jak wskazano powyżej, czynnościom opodatkowanym).

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w odniesieniu do towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi, nie ma możliwości dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa oraz opis sprawy stwierdzić należy, że realizacja projektu pod nazwą: „Budowa odcinka drogi od A do B – część obwodnicy miasta”, w części dotyczącej wybudowanej infrastruktury drogowej oraz obiektów inżynierskich poza kanałami technologicznymi i związanymi z nimi kosztami nadzoru inwestycyjnego, odbywać się będzie w ramach władztwa publicznego i Miasto, wykonując te zadania, będzie działało jako organ administracji publicznej i będzie mogło korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Jak wskazał Zainteresowany we wniosku „Głównym celem Projektu jest zwiększenie dostępności transportowej oraz wyprowadzenie ruchu ciężarowego poza obszar zabudowy mieszkaniowej i usługowej, jak również skomunikowanie terenów inwestycyjnych położonych w specjalnej strefie ekonomicznej”.

W takim ujęciu Miasto bez wątpienia nie będzie mogło być uznane za podatnika, gdyż będzie realizować w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Ponadto, warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie wystąpi. Jak wynika z wniosku, infrastruktura drogowa wytworzona w ramach Projektu zarówno w trakcie, jak i po zakończeniu Projektu, w żaden sposób nie będzie bezpośrednio oraz pośrednio wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT po stronie Wnioskodawcy, co w konsekwencji, jak wskazał Zainteresowany, nie będzie generowało sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT Wnioskodawcy w żadnej części.

Odnosząc się natomiast do wybudowanych w ramach przedmiotowego projektu kanałów technologicznych i związanych z nimi kosztami nadzoru inwestorskiego podkreślić należy, że jak stwierdzono powyżej kanały te po wybudowaniu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę w części do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (odpłatnie udostępniane innym podmiotom na podstawie decyzji) oraz jak wynika z opisu sprawy jednocześnie będą służyły realizacji zadań własnych, które nie podlegają przepisom ustawy. W konsekwencji powyższego, Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT z zastosowaniem art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku braku możliwości dokonania alokacji, tj. jednoznacznego, obiektywnego przypisania, wszystkich rodzajów zakupów, wyłącznie związanych z budową kanałów technologicznych do działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca w związku z realizacją projektu pn. „Budowa odcinka drogi od A do B – część obwodnicy miasta” będzie miał, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, możliwość częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi budowy kanałów technologicznych oraz związanych z nimi kosztami nadzoru inwestorskiego. W pozostałym zakresie, realizowanego przez Miasto przedmiotowego projektu, Wnioskodawca nie będzie miał możliwości odliczenia zarówno całości, jak i części podatku VAT naliczonego. Powyższe wynika z faktu, że w rozpatrywanym przypadku, nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca nie będzie działał jako podatnik VAT i wydatki związane z realizacją pozostałych zadań nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Podsumowując, biorąc pod uwagę przepisy prawa oraz opis sprawy stwierdzić należy, że opłaty za udostępnienie kanału technologicznego, zrealizowanego w ramach Projektu, pobierane w drodze decyzji przez Wnioskodawcę, będą opodatkowane podatkiem VAT. Ponadto, w odniesieniu do wydatków związanych z Projektem, Wnioskodawcy będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku VAT, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy tut. Organ uznał w całości za nieprawidłowe.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.