Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-775/14-4/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-01-19
Teza: W zakresie uznania dostawy matrycy jako elementu sprzedaży opakowań i zastosowania stawki 0% oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2014 r. (data wpływu 13 października 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 grudnia 2014 r. (data wpływu 18 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy matrycy jako elementu sprzedaży opakowań i zastosowania stawki 0% oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy matrycy jako elementu sprzedaży opakowań i zastosowania stawki 0% oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 grudnia 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz wpłatę brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (Wnioskodawca) zajmuje się produkcją specjalistycznych opakowań do produktów spożywczych. Opakowania są produkowane dla klientów spoza Polski. Wyprodukowane towary są wysyłane za granicę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów albo w ramach eksportu towarów. Sprzedaż opakowań jest opodatkowana stawką 0%.

Spółka na zlecenie klientów produkuje opakowania według ustalonego z klientem wzoru (modelu). Oferta Spółki dla klienta zawiera cenę opakowań (np. za 1000 mb) oraz cenę matrycy do produkcji opakowań. Rozpoczynając produkcję dla nowego klienta albo dla nowego wzoru opakowań Spółka zamawia u podmiotu zewnętrznego matrycę do produkcji opakowań. Matryca ta służy do produkcji konkretnego wzoru opakowań. Zamówienie matrycy jest bezpośrednio związane z realizacją umowy w zakresie produkcji opakowań dla konkretnego klienta.

Po nabyciu matrycy Spółka obciąża kosztami matrycy klienta i przenosi na niego jej własność. Dostawa matrycy dokumentowana jest fakturą wystawioną przez Spółkę na klienta. Wnioskodawca dodał, że matryce stanowiąc własność klienta pozostają nadal w fabryce Spółki w Polsce (nie następuje przemieszczenie matrycy za granicę), gdzie służą produkcji opakowań dla tego klienta (na podstawie aktualnego zamówienia albo na podstawie przyszłych zamówień). Matryca będzie wykorzystywana przez Spółkę aż do jej fizycznego zużycia.

Do tej pory dokumentowanie transakcji polegało najpierw na wystawieniu faktury na matryce, a następnie po pewnym czasie na wystawianiu faktur dokumentujących dostawę towarów (opakowań) wyprodukowanych przy użyciu tej matrycy (rozpoczęcie produkcji towarów na matrycy rozpoczyna się średnio w okresie 2-4 tygodni). Opakowania mogą być wysyłane do klienta (w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów albo eksportu towarów) jednorazowo lub partiami. Wysyłanie towarów może następować w dłuższym czasie i według zmiennych ilości. Nie jest możliwe z góry określenie ile dokładnie i w jakich terminach zostanie dostarczonych opakowań wyprodukowanych przy użyciu matrycy.

W piśmie z dnia 12 grudnia 2014 r. stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku Wnioskodawca wskazał, iż jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz zarejestrowany jako podatnik VAT-UE. Klienci spoza Polski, na rzecz których Wnioskodawca dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw, o których mowa we wniosku posiadają właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla klienta (nabywcy), zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dostawa matrycy dla klienta stanowi element sprzedaży opakowań (wykonywanej w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów albo eksportu towarów), jako część świadczenia złożonego, i powinna być opodatkowana stawką 0%?
2.  W jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu dostawy matryc? Czy obowiązek podatkowy z tytułu dostawy matryc powstaje w dacie dostawy pierwszej partii towarów, wyprodukowanych przy użyciu matryc?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie u.p.t.u.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.t.u. w eksporcie towarów stawka podatku wynosi 0%. Stawkę podatku 0% stosuje się pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (art. 41 ust. 6 u.p.t.u.), z zastrzeżeniem art. 41 ust. 7 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 3 u.p.t.u. w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, pod warunkiem spełnienia dodatkowych wymogów z art. 42 u.p.t.u.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego sprzedaż opakowań wykonywana jest w ramach eksportu towarów albo w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Jako taka podlega ona opodatkowaniu stawką 0%.

W ocenie Zainteresowanego, istotne jest teraz ustalenie w jakim związku pozostaje sprzedaż opakowań oraz sprzedaż matrycy. W tym celu należy odwołać się do pojęcia świadczeń złożonych. Jest to pojęcie pojawiające się w wykładni przepisów u.p.t.u. oraz Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie podatku VAT w Unii Europejskiej. Pojęcie to jest wielokrotnie przytaczane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości) oraz w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Zgodnie z przyjętym poglądem świadczenie złożone powinno składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Świadczenie złożone to świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność, które nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz należy traktować ją jako świadczenie jednolite. W przypadku świadczeń złożonych można wyodrębnić świadczenie dominujące (główne) oraz świadczenia poboczne (pomocnicze). Świadczenia poboczne nie stanowią dla odbiorcy towaru lub usługi celu zasadniczego, ale są związane ze świadczeniem głównym i mają wspierać jego wykonanie (stanowi środek do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia głównego). Świadczenie pomocnicze jest elementem świadczenia złożonego, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Skutki podatkowe dla świadczenia złożonego należy ustalać zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Oznacza to, że jeżeli wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ścisle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb podatku VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenia pomocnicze, co do zasady dzielą los prawny świadczenia głównego, a w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla zobrazowania czym są świadczenia złożone można przytoczyć liczne orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (wyrok z dnia 22 października 1998 roku w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin). Zdaniem Trybunału za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną (wyrok z 27 września 2012 roku w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse). Analogiczny pogląd wyraził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w innym orzeczeniu stwierdzając, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (wyrok z dnia 25 lutego 1999 roku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) v. Commissioners of Customs and Excise). W innym wyroku czytamy, że jeśli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle powiązanych, że z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia tworzy obiektywnie jedno świadczenie, to nie należy do celów podatkowych sztucznie dzielić tego świadczenia (wyrok z 29 marca 2007 roku w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket).

Przenosząc powyższe na grunt omawianej sprawy, Spółka uważa że omawiane świadczenie (dostawa opakowań oraz matrycy) stanowi świadczenie złożone. Po pierwsze, wynika to z faktu, iż można wyraźnie wyodrębnić świadczenie dominujące (główne) oraz świadczenie pomocnicze, świadczeniem głównym jest dostawa opakowań. Z gospodarczego punktu widzenia celem zamówienia jest uzyskanie przez klienta określonego typu opakowań. Także z punktu widzenia ceny sprzedaży (wartości zamówienia) dostawa opakowań jest świadczeniem zasadniczym. Natomiast dostawa matryc ma charakter jedynie posiłkowy, ponieważ matryce służą wykonaniu opakowań. Dla klienta, który zamawia opakowania matryce same w sobie nie przedstawiają większej wartości, ponieważ ich użyteczność wyraża się w wykorzystaniu ich przez Spółkę do produkcji opakowań. Po drugie, oba świadczenia pozostają ze sobą w ścisłym związku. O ile dostawa opakowań jest świadczeniem głównym, to dostawa matrycy stanowi świadczenie pomocnicze niezbędne do realizacji świadczenia głównego. Wykonanie opakowań dla klienta jest niemożliwe bez posiadania matryc zawierających wzór tych opakowań. Zatem świadczenie pomocnicze (dostawa matryc) warunkuje prawidłowe wykonanie świadczenia głównego (dostawy opakowań). Dlatego pozbawione jakiegokolwiek uzasadnienia ekonomicznego byłoby dzielenie świadczenia złożonego na dwie części. Dostawa matryc sama w sobie nie stanowi celu klienta, ani nie ma dla niego większej wartości. Dopiero dostawa matryc, na podstawie których Spółka wykona dla klienta opakowania stanowi cel ekonomiczny kontraktu. Rozłączenie tych czynności miałoby charakter sztuczny.

Z ostrożności Spółka wskazała, że oddzielne fakturowanie dostawy matryc oraz dostawy opakowań nie powinno być argumentem przesądzającym o tym, iż nie stanowią one świadczenia złożonego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznaje, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia, jednak nie mają one rozstrzygającego znaczenia (wyrok z 17 stycznia 2013 roku w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o.). Zatem skoro z całokształtu okoliczności sprawy, przedstawionych wyżej, wynika że mamy do czynienia ze świadczeniem głównym oraz świadczeniem pomocniczym, wzajemnie powiązanych w taki sposób, że tworzą świadczenie złożone, to oddzielne fakturowanie i rozliczanie nie powinno przesądzać o braku świadczenia złożonego. Należy także wskazać, że odrębne fakturowanie i rozliczanie dostawy matryc i dostawy opakowań ma swoje uzasadnienie handlowe. Między dostawą matryc a pierwszą dostawą opakowań mija zazwyczaj od 2 do 4 tygodni. Matryce mogą być wykorzystywane wielokrotnie (aż do ich zniszczenia), a więc mogą być związane z różnymi transakcjami dostawy opakowań. W związku z tym uzasadnione jest wystawienie faktury na dostawę matryc oraz późniejsze wystawianie faktur na dostawę opakowań, co nie zmienia faktu, że mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym.

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko Spółki w zakresie traktowania opisanych świadczeń jako świadczenia złożonego potwierdzają np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 lutego 2009 roku (sygn. ILPP2/443-1089/08-2/AD), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 września 2010 roku (sygn. ITPP2/443-659a/10/AK), Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 grudnia 2012 roku (sygn. ITPP2/443-1202/12/MD), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 14 lipca 2014 roku (sygn. IPTPP2/443-308/14-2/PR).

Podsumowując: Spółka uważa, że przedstawione transakcje - dostawa matryc oraz dostawa opakowań - stanowią jedno świadczenie złożone, w związku z tym stawkę podatku dla świadczenia pomocniczego (dostawy matryc) należy ustalać tak jak dla świadczenia głównego (dostawy opakowań), zatem stawką podatku dla dostawy matryc powinna być stawka 0% jaka obowiązuje dla dostawy opakowań wykonywanej w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów albo eksportu towarów.

Ad. 2)

W przypadku świadczeń złożonych skutki podatkowe w podatku VAT należy ustalać dla całego świadczenia zgodnie z zasadami opodatkowania świadczenia dominującego (głównego). Dotyczy to m.in. stawek podatku, miejsca świadczenia oraz obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów. Zasada to ma zastosowanie także do eksportu towarów. Obowiązek podatkowy z tytułu eksportu opakowań powstaje w momencie dokonania dostawy opakowań. Zatem obowiązek podatkowy w przypadku dostawy matrycy powinien powstawać w momencie dokonania dostawy pierwszej partii opakowań wyprodukowanych na tej matrycy.

Natomiast zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.t.u. w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy. Obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy opakowań powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy opakowań. Zatem obowiązek podatkowy w przypadku dostawy matryc powinien powstać w momencie wystawienia faktury z tytułu dokonania dostawy pierwszej partii opakowań wyprodukowanych na tej matrycy, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy opakowań.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy wskazać, że Spółka nie powinna ustalać obowiązku podatkowego z tytułu dostawy matryc proporcjonalnie do dokonanych dostaw opakowań wyprodukowanych na tej matrycy. Jak wskazano w stanie faktycznym matryca będzie służyła do realizacji zamówień dla określonego klienta. Jedna matryca może służyć realizacji kilku partii zamówień opakowań. Matryca będzie wykorzystywana aż do jej fizycznego zużycia. W związku z tym nie można przyporządkować dostawy matrycy proporcjonalnie do dostaw opakowań, ponieważ w momencie dostawy matrycy nie wiadomo ile będzie dostaw opakowań i jakiej będą one wielkości.

Podsumowując: obowiązek podatkowy z tytułu dostawy matryc powstaje w dacie pierwszej dostawy towarów (opakowań), wyprodukowanych przy użyciu tych matryc.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych;

Z kolei przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 – w myśl art. 13 ust. 1 ustawy - rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Art. 13 ust. 6 ustawy stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Na podstawie art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Według art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi);
2.  uchylony;
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku;
4.  uchylony;

\- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Zgodnie zaś z art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny – dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z kolei w świetle art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (art. 41 ust. 6 ustawy).

Stosownie do art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy).

W myśl art. 41 ust. 8 ustawy, przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

Natomiast otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument (art. 41 ust. 9 ustawy).

Zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Spółka (Wnioskodawca) będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz jako podatnik VAT-UE zajmuje się produkcją specjalistycznych opakowań do produktów spożywczych. Opakowania są produkowane dla klientów spoza Polski. Wyprodukowane towary są wysyłane za granicę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów albo w ramach eksportu towarów. Sprzedaż opakowań jest opodatkowana stawką 0%. Spółka na zlecenie klientów produkuje opakowania według ustalonego z klientem wzoru (modelu). Oferta Spółki dla klienta zawiera cenę opakowań (np. za 1000 mb) oraz cenę matrycy do produkcji opakowań. Rozpoczynając produkcję dla nowego klienta albo dla nowego wzoru opakowań Spółka zamawia u podmiotu zewnętrznego matrycę do produkcji opakowań. Matryca ta służy do produkcji konkretnego wzoru opakowań. Zamówienie matrycy jest bezpośrednio związane z realizacją umowy w zakresie produkcji opakowań dla konkretnego klienta. Po nabyciu matrycy Spółka obciąża kosztami matrycy klienta i przenosi na niego jej własność. Dostawa matrycy dokumentowana jest fakturą wystawioną przez Spółkę na klienta. Wnioskodawca dodał, że matryce stanowiąc własność klienta pozostają nadal w fabryce Spółki w Polsce (nie następuje przemieszczenie matrycy zagranicę), gdzie służą produkcji opakowań dla tego klienta (na podstawie aktualnego zamówienia albo na podstawie przyszłych zamówień). Matryca będzie wykorzystywana przez Spółkę aż do jej fizycznego zużycia.

Do tej pory dokumentowanie transakcji polegało najpierw na wystawieniu faktury na matryce, a następnie po pewnym czasie na wystawianiu faktur dokumentujących dostawę towarów (opakowań) wyprodukowanych przy użyciu tej matrycy (rozpoczęcie produkcji towarów na matrycy rozpoczyna się średnio w okresie 2-4 tygodni). Opakowania mogą być wysyłane do klienta (w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów albo eksportu towarów) jednorazowo lub partiami. Wysyłanie towarów może następować w dłuższym czasie i według zmiennych ilości. Nie jest możliwe z góry określenie ile dokładnie i w jakich terminach zostanie dostarczonych opakowań wyprodukowanych przy użyciu matrycy.

Nadto Wnioskodawca wskazał, iż klienci spoza Polski, na rzecz których Wnioskodawca dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw, o których mowa we wniosku posiadają właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla klienta (nabywcy), zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 wskazać należy, iż w okolicznościach niniejszej sprawy nie dochodzi do przemieszczenia przedmiotowej matrycy z kraju do innego państwa członkowskiego lub państwa trzeciego co w ocenie tut. Organu wyklucza uznania dostawy matrycy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport towarów, a tym samym opodatkowania jej jako samodzielnej transakcji stawką 0%. Przy czym Wnioskodawca podnosi, że dostawa przedmiotowej matrycy winna być traktowana jako element składowy transakcji jaką jest dostawa wyprodukowanych przez Spółkę opakowań dla określonego kontrahenta z Unii Europejskiej bądź z państwa trzeciego, a tym samym winna podlegać opodatkowaniu stawką 0% tak jak wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów lub eksport towarów tj. tych opakowań.

Należy zatem rozważyć czy w przedmiotowym przypadku faktycznie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Wskazać zatem w tym miejscu należy, iż przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych (kompleksowych). Jednakże na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L nr 145, str. 1 ze zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(…) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyrok z 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne”.

Powyższe wynika także z powołanego przez Wnioskodawcę wyroku TSUE z 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96 Card Protection Ltd (CPP) v. Comissionners of Customs & Excise.

Podobnie orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału“.

Tak więc orzecznictwo TSUE, \[np. powołany przez Wnioskodawcę wyrok z dnia 25 lutego 1999r. sprawie C-349/96 Card Protection Ltd (CPP) v. Comissionners of Customs & Excise)\], które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, iż każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenie dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Mając na uwadze powyższe przepisy jak i orzeczenia TSUE, zdaniem Organu, aby móc wskazać, iż dana czynność jest czynnością złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jako element świadczenia złożonego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez świadczenia pomocniczego.

Zatem, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że przedmiotową matrycę nie można przyporządkować do jednej konkretnej dostawy opakowań dokonywanej przez Wnioskodawcę, których może być wiele i mogą następować w dłuższym okresie czasu i według zmiennych ilości. Między dostawą matryc a pierwszą dostawą opakowań mija zazwyczaj od 2 do 4 tygodni. Matryce mogą być wykorzystywane wielokrotnie (aż do ich zniszczenia), a więc mogą być związane z różnymi transakcjami dostawy opakowań. W takiej sytuacji zdaniem tut. Organu nie sposób uznać, iż mamy do czynienia z bezpośrednim związkiem pomiędzy dostawą matrycy, a dostawą konkretnej partii opakowań ,w stosunku do której można by uznać, że dostawa matrycy ma charakter pomocniczy bądź uzupełniający w stosunku do dostawy zasadniczej.

Rozszerzenie metodologii w zakresie badania świadczeń kompleksowych dostarcza orzeczenie Trybunał w sprawie C – 224/11 w którym zauważa się, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia. Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia.

W przedmiotowej sprawie mamy właśnie do czynienia z odrębnym fakturowanie dostawy samych opakowań jak i matrycy. Ponadto ze względu na przemieszczenie opakowań, przy spełnieniu określonych warunków, znajdzie zastosowanie stawka 0% w przeciwieństwie do dostawy matrycy. Zatem mamy tutaj odrębną taryfikację dla każdej z dostaw. W kontekście powyższego należy zauważyć, że zarówno od strony materialnej, brak powiązania dostawy matrycy z konkretną dostawą, jak i od strony formalnej, odrębne fakturowanie i taryfikacja, przedmiotowe dostawy nie sposób uznać za jedną transakcję kompleksową i tym samym opodatkować dostawę matrycy stawką 0%.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy w okolicznościach niniejszej sprawy mamy do czynienia z dwoma odrębnymi transakcjami, tj. dostawą uprzednio nabytej od podmiotu zewnętrznego matrycy oraz dostawą wyprodukowanych opakowań. W związku z powyższym miejscem opodatkowania dostawy matrycy, której nie dochodzi do przemieszczenia z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego lub państwa trzeciego, stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy, czyli terytorium kraju. W konsekwencji dostawa matrycy stanowi dostawę krajową i podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Z kolei odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego wskazać należy, iż zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 19a ust 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

W świetle art. 20 ust. 1 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4 oraz art. 20a.

Biorąc pod uwagę dokonane wyżej ustalenia w zakresie uznania dostawa matrycy na rzecz zagranicznego kontrahenta za odrębną dostawę towarów od dostawy opakowań stwierdzić należy, iż w okolicznościach niniejszej sprawy obowiązek podatkowy dla dostawy matryc powstanie na podstawie zasady ogólnej wynikającej z art. 19a ust. 1 ustawy tj. z chwilą dokonania ich dostawy. Zważywszy na okoliczność, iż w niniejszej sprawie nie następuje wydanie (przemieszczenie) matryc, za moment dokonania dostawy należy przyjąć moment wystawienia faktury dokumentującej dostawę matryc na rzecz klienta zagranicznego.

W związku z powyższym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, iż obowiązek podatkowy z tytułu dostawy matryc powstaje w dacie pierwszej dostawy towarów (opakowań) wyprodukowanych przy użyciu tych matryc, należało uznać za nieprawidłowe. Podkreślić bowiem należy, iż dostawa matrycy na rzecz zagranicznego kontrahenta stanowi jak wyżej wskazano odrębną dostawę towarów od dostawy opakowań.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.