Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-734/14-2/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-28
Teza: rozliczenie usług związanych z nieruchomością świadczonych na rzecz polskiego podatnika przez podmiot zagraniczny niezarejestrowany dla celów VAT w Polsce
Słowa kluczowe: budowa; nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi-usługi architektoniczne; usługi-usługi inżynierskie; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi związane z nieruchomościami; usługi-wykonanie usługi; zakład; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2014 r. (data wpływu 30 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia usług związanych z nieruchomością świadczonych na rzecz polskiego podatnika przez podmiot zagraniczny niezarejestrowany dla celów VAT w Polsce - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia usług związanych z nieruchomością świadczonych na rzecz polskiego podatnika przez podmiot zagraniczny niezarejestrowany dla celów VAT w Polsce.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

M. GmbH (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest podmiotem z siedzibą w Niemczech. Spółka nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności. Począwszy od grudnia 2011 r. do grudnia 2012 r. Spółka nabywała od podmiotu z siedzibą w Niemczech (dalej: Usługodawca), zarejestrowanego dla celów VAT w Niemczech, usługi architektoniczne i inżynierskie związane z planowaną budową nowego zakładu produkcyjnego i montażowego zlokalizowanego na terytorium Polski. W okresie świadczenia przedmiotowych usług Usługodawca nie był (i nie jest nadal) zarejestrowany dla celów VAT w Polsce.

Usługi świadczone przez Usługodawcę obejmowały m.in. następujące czynności:

*   przygotowanie planów koncepcyjnych w zakresie projektów, integracji konstrukcyjnej etc. (niem. Entwurfs-, System-, Integrationsplanung),

*   przygotowanie projektu budowlanego (niem. Genehmigungsplnung),

*   przygotowanie przetargu (niem. Vorbereitung der Vergabe),

*   wsparcie w negocjacjach przetargowych (niem. Mitwirkung bei der Vergabe),

*   nadzór autorski (niem. Objektüberwachung),

*   opracowanie szczegółowych zasad dotyczących składania ofert w ramach przetargów (niem. Leitdetails für GU-Ausschreibung).

Ostatnia z faktur dokumentujących świadczenie usług została wystawiona przez Usługodawcę na rzecz Spółki w dniu 31 grudnia 2012 r.

Spółka przeniosła część kosztów nabytych uprzednio usług na podmiot posiadający siedzibę działalności gospodarczej w Polsce oraz zarejestrowany dla celów VAT w Polsce (dalej: Podmiot polski). Powyższe zostało udokumentowane fakturą VAT wystawioną w dniu 22 listopada 2012 r. Na przedmiotowej fakturze został wskazany niemiecki numer identyfikacyjny dla celów VAT Spółki. Jednocześnie, na fakturze wykazana została również kwota netto bez podatku należnego wraz z adnotacją, iż podmiotem zobowiązanym do zapłaty VAT jest usługobiorca („Gemäß Art. 196 in Verbindung mit Art. 56 der Richtlinie 2006-112-EG, geht die Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger über”).

W związku z obowiązkiem rozliczenia przez Spółkę VAT z tytułu importu przedmiotowych usług, w 2013 r. Spółka dokonała rejestracji dla celów VAT w Polsce. Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R) zostało złożone przez Spółkę w sierpniu 2013 r. (jako okres, za który Spółka była obowiązana złożyć pierwszą deklarację VAT został wskazany grudzień 2011 r. - w tym bowiem okresie Spółka zaczęła nabywać przedmiotowe usługi). W sierpniu 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał Spółce NIP i potwierdził fakt jej zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego w Polsce.

Spółka zamierza złożyć deklaracje VAT za okres grudzień 2011 r. - lipiec 2013 r. W okresach, w których Spółka nabyła usługi od Usługodawcy, rozpoznany zostanie obowiązek podatkowy z tytułu importu tych usług. Ponadto, Spółka zamierza wykazać w rozliczeniach VAT świadczenie („odsprzedaż”) tych usług na rzecz Podmiotu polskiego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. oraz w 2012 r., podatnikiem z tytułu świadczenia przez Spółkę na rzecz Podmiotu polskiego usług opisanych w stanie faktycznym był Podmiot polski?
2.  Czy obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przedmiotowych usług powstał z chwilą wystawienia przez Spółkę faktury dokumentującej te usługi, tj. w listopadzie 2012 r.?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z ust. 3a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. oraz w 2012 r., podatnikiem z tytułu świadczenia przez Spółkę na rzecz Podmiotu polskiego usług opisanych w stanie faktycznym był Podmiot polski.
2.  Obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przedmiotowych usług powstał z chwilą wystawienia przez Spółkę faktury dokumentującej te usługi, tj. w listopadzie 2012 r.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1)

1.  Świadczenie Spółki na rzecz podmiotu polskiego jako usługa opodatkowana VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, „przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`)”.

W świetle powyższego, dla zaistnienia odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, niezbędne jest łączne wystąpienie następujących warunków:

*   wykonanie przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy świadczenia, w wyniku którego po stronie nabywcy powstanie ekonomiczna korzyść - niestanowiącego jednocześnie dostawy towarów;

*   wykonanie tego świadczenia za wynagrodzeniem.

Zdaniem Spółki, w omawianej sytuacji miało miejsce odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jako że:

*   po stronie Podmiotu polskiego wystąpiła korzyść w postaci nabycia usług architektonicznych i inżynierskich związanych z budową nowego zakładu produkcyjnego i montażowego, niezbędnych dla rozpoczęcia prac budowlanych w zakresie przedmiotowego obiektu;

*   w zamian za nabycie powyższych świadczeń Podmiot polski dokonał zapłaty ceny należnej na rzecz Spółki.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, analizowane usługi architektoniczne i inżynierskie nie były „pierwotnie” świadczone przez Spółkę, czyli odbiorcę wynagrodzenia płaconego przez Podmiot polski. W omawianym przypadku, Spółka dokonała zakupu przedmiotowych usług od „pierwotnego” Usługodawcy we własnym imieniu, niemniej jednak mając na względzie fakt, że usługi te były przeznaczone do odsprzedaży, dokonała Ona tego działając niejako na rzecz ich finalnego nabywcy, tj. Podmiotu polskiego. Należy więc uznać, że w omawianym stanie faktycznym Spółka poprzez wybór „pierwotnego” usługodawcy oraz dokonanie z nim odpowiednich ustaleń odnośnie zakresu i ceny realizowanych przez nich usług, wzięła udział w świadczeniu usług we własnym imieniu, lecz na rzecz Podmiotu polskiego jako ich faktycznego beneficjenta.

W takich sytuacjach zastosowanie znajduje art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym „w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”.

Mając na względzie wspomniany przepis \[stanowiący implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U. L. 347, s. 1, dalej: Dyrektywa 2006/112/WE\] należy więc uznać, że w omawianym przypadku Spółka nabyła we własnym imieniu, ale na rzecz Podmiotu polskiego, pakiet usług architektoniczno-inżynieryjnych, a następnie wyświadczyła te usługi na rzecz Podmiotu polskiego za wynagrodzeniem. W rozumieniu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, „odsprzedaż” (refakturowanie) tych usług na rzecz Podmiotu polskiego stanowiło więc odpłatne świadczenie przez Spółkę na rzecz Podmiotu polskiego usług architektoniczno-inżynieryjnych, które w świetle art. 8 ust. 1 w zw. z ust. 2a ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym Spółka odsprzedając (refakturując) usługi architektoniczno-inżynieryjne na rzecz Podmiotu polskiego dokonała odpłatnego świadczenia tych usług na jego rzecz.

1.  Świadczenie Spółki jako usługi związane z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT (opartym na przepisie art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE), „miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości”.

Przy czym, jak podkreśla się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) i doktrynie, powyższa zasada określania miejsca opodatkowania znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku usług związanych z konkretną nieruchomością (a nie przykładowo - z szeroko rozumianym rynkiem nieruchomości). Taki pogląd znajduje potwierdzenie m.in. w orzeczeniu w sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o., w którym Trybunał podkreślił, iż aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 Dyrektywy 2006/112 \[którego implementację do krajowego porządku prawnego stanowi art. 28e ustawy o VAT\], konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością. Co więcej, w ocenie TSUE, „(\`(...)\`) mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia.”

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w orzeczeniu TSUE w sprawie C-166/05 Heger Rudi GmbH, w którym Trybunał podkreślił, iż sprzeczne z wytycznymi przepisów unijnych \[W analizowanym orzeczeniu powołany został art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, str. 1), której aktualnym odpowiednikiem jest art. 47 Dyrektywy 2006/112/UE\] byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością.

W świetle powyższego należy więc wskazać, że warunkiem determinującym możliwość uznania danej usługi za związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   realizowane świadczenie musi być związane z wyraźnie określoną nieruchomością oraz

*   pomiędzy świadczoną usługą a ową nieruchomością musi istnieć bezpośredni związek.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w analizowanej sprawie powyższe warunki zostały spełnione, bowiem opisane w stanie faktycznym usługi architektoniczne i inżynierskie były związane wyłącznie z planowaną budową konkretnego zakładu produkcyjnego i montażowego i miały na celu przygotowanie prac budowlanych związanych z przedmiotową nieruchomością (ich świadczenie było niezbędne do przeprowadzenia prac i jednocześnie, świadczenie tych usług w oderwaniu od przedmiotowej nieruchomości byłoby niemożliwe).

Ponadto Spółka pragnie wskazać, że usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych świadczone przez architektów zostały wprost wskazane w katalogu usług określonych przez ustawodawcę mianem „związanych z nieruchomością”.

Konsekwentnie, w opinii Wnioskodawcy, należy więc uznać, że czynności obejmujące:

*   przygotowanie planów koncepcyjnych w zakresie projektów, integracji konstrukcyjnej etc. (niem. Entwurfs-, System-, Integrationsplanung),

*   przygotowanie projektu budowlanego (niem. Genehmigungsplnung),

*   przygotowanie przetargu (niem. Vorbereitung der Vergabe),

*   wsparcie w negocjacjach przetargowych (niem. Mitwirkung bei der Vergabe),

*   nadzór autorski (niem. Objektüberwachung),

*   opracowanie szczegółowych zasad dotyczących składania ofert w ramach przetargów (niem. Leitdetails für GU-Ausschreibung),

*   świadczone pierwotnie przez Usługodawcę, a następnie przez Spółkę, mieszczą się w pojęciu usług związanych z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT i tym samym - podlegają opodatkowaniu w Polsce (tj. w miejscu położenia nieruchomości).

1.  Podmiot zobowiązany do rozliczenia VAT z tytułu świadczenia przedmiotowych usług przez Spółkę.

Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. oraz w 2012 r., „podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju”.

Zgodnie z powyższym, w przypadku usług nabywanych przez polskiego podatnika od zagranicznego usługodawcy nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, zastosowanie znajduje tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia, polegający na tym, że odpowiedzialność za rozliczenie podatku należnego wynikającego z takiej transakcji ponosi nabywca usługi.

Niemniej jednak ustawodawca przewidział wyjątek od powyższej zasady. Stosownie bowiem do art. 17 ust. 3a ustawy o VAT, „przepisu ust. 1 pkt 4 nie stosuje się do świadczenia przez podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 usług, do których ma zastosowanie art. 28e”.

Z cytowanych regulacji wynikało więc, że w przypadku usług, do których ma zastosowanie art. 28e ustawy o VAT, tj. usług związanych z nieruchomościami, świadczonych przez podmiot nieposiadający w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności, lecz zarejestrowany dla celów VAT w Polsce - podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczonych usług był usługodawca. Natomiast w przeciwnym wypadku (tj. jeśli usługodawca nie byt zarejestrowany na potrzeby VAT w Polsce), podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT z tytułu importu usług był nabywca przedmiotowych usług.

Mając na uwadze powyższe należy więc wskazać, że na gruncie przepisów obowiązujących w 2011 r. i w 2012 r., w odniesieniu do usług związanych z nieruchomością mechanizm odwrotnego obciążenia znajdował zastosowanie, jeżeli łącznie zostały spełnione następujące przesłanki:

*   zagraniczny usługodawca nie posiadał siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski,

*   zagraniczny usługodawca nie był zarejestrowany dla celów VAT w Polsce zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT.

Odnosząc się do powyższego należy uznać, że w analizowanej sytuacji warunki determinujące możliwość zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia zostały spełnione, bowiem na moment wyświadczenia przedmiotowych usług Spółka zarówno nie posiadała siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, jak również nie była zarejestrowana dla celów VAT w Polsce. Konsekwentnie, w odniesieniu do przedmiotowej transakcji wyłączenie określone w art. 17 art. 3a ustawy o VAT nie znalazło zastosowania i tym samym, w opinii Wnioskodawcy, zasadne i prawidłowe było opodatkowanie świadczonych usług zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. W rezultacie, w ocenie Spółki, podatnikiem z tytułu świadczenia przez Spółkę usług opisanych w stanie faktycznym był ich nabywca (Podmiot polski).

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w doktrynie. Jak wskazuje bowiem autor Komentarza VAT odnosząc się do umów regulujących warunki świadczenia usług związanych z nieruchomością „(\`(...)\`) ustawodawca tworzy praktyczną opcję dla stron takiej umowy - skoro bowiem określoną w art. 17 ust. 3a przesłanką niestosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy jest fakt rejestracji zagranicznego usługodawcy na VAT, to brak takiej rejestracji sprawia, że podatnikiem staje się polski nabywca usługi.” \[Usługobiorcy usług importowanych; T. Michalik, VAT. Komentarz., Wyd. 8, Warszawa 2012\].

Takie rozumienie analizowanych przepisów jest również prezentowane przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Jako przykład można wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 listopada 2012 r. (sygn. IPPP3/443-834/12-4/KC), dotyczącą sposobu opodatkowania VAT usług związanych z nieruchomością (w przedmiotowej sprawie: usług związanych z budową parków wiatrowych w Polsce) świadczonych przez podmiot niezarejestrowany na potrzeby podatku VAT w Polsce, którego siedziba i stałe miejsce prowadzenia działalności mieściło się w Niemczech. Odnosząc się do tak przedstawionego stanu faktycznego organ podatkowy wskazał, że „(\`(...)\`) nie ulega wątpliwości, iż świadczone usługi związane z budową parków wiatrowych przez Wnioskodawcę będzie stanowić świadczenie usług, dla których podatnikiem będzie jej nabywca, tj. polski usługobiorca. W rozpatrywanej sytuacji znajdzie bowiem zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, tj. Usługobiorca będzie obowiązany do rozliczenia podatku VAT z tego tytułu, w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia, z uwagi na to, że podmiot świadczący usługi, tj. Wnioskodawca, nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski oraz świadczenie usług zostanie dokonane na rzecz polskiego podatnika VAT.” W powoływanej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał zatem, że podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT z tytułu świadczenia usług związanych z nieruchomością przez podmiot nieposiadający siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce i jednocześnie niezarejestrowany dla celów VAT w Polce jest usługobiorca.

W ocenie Spółki klasyfikacji podatkowej transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie powinien zmieniać również fakt, że po realizacji przedmiotowych usług Spółka dokonała rejestracji dla celów VAT w Polsce. Zdaniem Spółki, decydujące znaczenie miał w tym wypadku fakt, że na moment świadczenia usług na rzecz Podmiotu polskiego Spółka nie była zarejestrowana dla celów VAT w Polsce zgodnie z art. z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT, a zatem przesłanka, o której mowa w art. 17 ust. 3a ustawy o VAT nie została wówczas spełniona. W konsekwencji, zastosowanie znalazły zasady określone w art. 17 ust. 1 pkt 4, na podstawie których podatnikiem z tytułu omawianej transakcji był nabywca przedmiotowych usług, tj. Podmiot polski.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie bowiem podkreślić, że zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 17 ust. 3a tejże ustawy, „Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego ”.”

W ocenie Spółki, analiza cytowanego przepisu art. 96 ust. 4 ustawy o VAT w powiązaniu z regulacjami określonymi w art. 17 ust. 3a ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że skoro w momencie świadczenia usług architektonicznych związanych z nieruchomością na rzecz Podmiotu polskiego Spółka nie była zarejestrowana na potrzeby VAT w Polsce i tym samym nie dysponowała również zaświadczeniem potwierdzającym fakt jej zarejestrowania jako podatnika VAT w Polsce, szczególna zasada opodatkowania wskazana w art. 17 ust. 3a ustawy o VAT nie miała zastosowania.

Należy przy tym podkreślić, że przeciwny wniosek - tj. uznanie, że to Spółka jest podmiotem (podatnikiem) zobowiązanym do rozliczenia VAT z tytułu świadczenia przedmiotowych usług - prowadziłby do konieczności dokonania korekty sposobu opodatkowania przeprowadzonej transakcji. Podmiotem dokonującym rozliczenia VAT z tytułu przedmiotowych świadczeń był bowiem nabywca (faktura wystawiona przez Spółkę zawierała adnotację, iż podmiotem zobowiązanym do zapłaty VAT jest usługobiorca).

W świetle powyższego, nabywca Spółki był obowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług. Późniejsze zarejestrowanie Spółki dla celów VAT w Polsce nie powinno prowadzić do zmiany kwalifikacji podatkowej tej transakcji. W przeciwnym wypadku należałoby bowiem uznać, że skutki podatkowe danej transakcji mogą ulec zmianie w zależności od wystąpienia zdarzeń, mających miejsce po dokonaniu transakcji i rozliczeniu jej dla celów VAT. Taki stan rzeczy powodowałby natomiast powstanie niepewności po stronie nabywców usług, takich jak będące przedmiotem niniejszego wniosku, w zakresie prawidłowego sposobu rozliczenia dokonywanych transakcji.

Powyższe stałoby w jawnej sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawnego, która została ustanowiona w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483, z późn. Zm,). Należy bowiem nadmienić, że cechą demokratycznego państwa prawnego powinna być ochrona zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która opiera się na pewności prawa. W związku z tym podatnik powinien mieć pewność, że skutki podatkowe dokonanej przez niego transakcji nie ulegną w przyszłości zmianie (w szczególności w wyniku czynników, które są niezależne od tego podatnika).

W konsekwencji, w ocenie Spółki należy uznać, że pomimo zarejestrowania się Spółki dla celów polskiego VAT w sierpniu 2013r., nie jest możliwa zmiana skutków podatkowych transakcji, które zostały dokonane przed tą datą.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z ust. 3a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. oraz w 2012 r., podatnikiem z tytułu świadczenia przez Spółkę na rzecz Podmiotu polskiego usług opisanych w stanie faktycznym był Podmiot polski.

Ad. 2)

Zgodnie z regulacjami w zakresie VAT obowiązującymi w 2011 oraz 2012 r., „jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi” (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

Stosownie natomiast do uregulowań art. 106 ust. 1 ustawy o VAT (obowiązującego w 2011 r. oraz 2012 r.), „podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, (\`(...)\`)”.

Biorąc zatem pod uwagę, że definicja sprzedaży uregulowana w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, obejmuje m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, świadczenie („odsprzedaż”) analizowanych usług przez Spółkę na rzecz Podmiotu polskiego powinna zostać udokumentowana poprzez wystawienie faktury. W konsekwencji, w celu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, zastosowanie znajdzie cytowany powyżej art. 19 ust. 4 ustawy o VAT.

Spółka pragnie w tym miejscu wskazać, że faktura dokumentująca świadczenie usług na rzecz Podmiotu polskiego została przez nią wystawiona w dniu 22 listopada 2012 r. Dodatkowo należy nadmienić, że wystawienie faktury nastąpiło nie później niż 7 dni licząc od dnia wykonania usługi.

Spółka pragnie bowiem wskazać, że w jej ocenie, usługę należy uznać za wykonaną w momencie, w którym usługodawca wykona wszystkie działania i czynności (bądź też zaniechania), składające się na daną usługę. W konsekwencji, pod pojęciem wykonania usługi należy rozumieć zrealizowanie przez usługodawcę wszelkich zobowiązań, jakie wiążą się z wykonywaniem przez niego danego świadczenia.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że realizowane usługi miały na celu przygotowanie do planowanej budowy nowego zakładu produkcyjnego. W związku z tym stanowiły one jedno kompleksowe świadczenie, które przedstawiało dla ich beneficjenta (Podmiotu polskiego) wartość ekonomiczną dopiero w sytuacji, gdy wszelkie świadczenia realizowane w ramach tych usług zostały zakończone.

W związku z powyższym, w analizowanym przypadku, za wykonanie usługi należy rozumieć moment zrealizowania wszelkich czynności, jakie wiązały się z wykonywaniem świadczeń architektonicznych i inżynierskich związanych z planowaną budową nowego zakładu produkcyjnego i montażowego. Należy wobec tego uznać, że realizacja przedmiotowych czynności została zakończona w grudniu 2012 r. (co zostało udokumentowane poprzez wystawienie przez Usługodawcę na rzecz Spółki, w dniu 31 grudnia 2012 r., ostatniej faktury dokumentującej świadczenie przedmiotowych usług).

Faktura dokumentująca świadczenie usług przez Spółkę na rzecz Polskiego podmiotu została co prawda wystawiona już w dniu 22 listopada 2012 r., niemniej jednak, z uwagi na fakt, że wszystkie elementy konstrukcyjne przedmiotowej transakcji były już znane (w szczególności określona została podstawa opodatkowania przedmiotowego świadczenia), należy w ocenie Spółki uznać, że faktura ta dokumentuje świadczenie usług przez Spółkę na rzecz Podmiotu polskiego. W konsekwencji, jej wystawienie wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu przedmiotowych świadczeń, stosownie do regulacji art. 19 ust. 4 ustawy o VAT.

W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia („odsprzedaży”) usług przez Spółkę na rzecz Podmiotu polskiego powstał z chwilą wystawienia przez Spółkę faktury dokumentującej te usługi, tj. w listopadzie 2012 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.