Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-372/08-4/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-04-23
Teza: opodatkowanie nieodpłatnego przekazania towarów i prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich nabyciem
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; dostawa-dostawa towarów; materiały-materiały reklamowe; nagrody-nagrody rzeczowe; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; przekazanie-przekazanie nieodpłatne rzeczy; towar; towar-przekazanie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25.02.2008 r. (data wpływu 28.02.2008 r.), uzupełnionego w dniu 18.04.2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów i prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich nabyciem - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.02.2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów i prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich nabyciem.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Uxxxxxxx Xxxxxx S.A. (dalej: Uxxxxxxx, Spółka) jest producentem i dystrybutorem szerokiej gamy produktów FMCG (produkty szybko zbywalne), takich jak: kosmetyki, środki czystości, artykuły spożywcze. W ramach prowadzonej działalności Spółka współpracuje z wieloma kontrahentami. Uxxxxxxx, w celu zwiększenia sprzedaży, podejmuje szereg działań o charakterze promocyjnym oraz reklamowym. Podejmowanie tych działań jest niezbędne ze względu na specyfikę rynku, na którym działa Spółka. Ponadto, działania te mają istotne przełożenie na poziom osiąganych przychodów.

W ramach prowadzonych działań promocyjnych i reklamowych Spółka dokonuje m.in. nieodpłatnego przekazania produktów kontrahentom i klientom. Z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: ustawa o VAT) czynności te powinny zostać uznane za nieodpłatne przekazanie towarów.

Zasadniczo Uxxxxxxx dokonuje nieodpłatnych przekazań własnych produktów, tj. produktów zawierających oznaczenia handlowe marek, których Spółka jest producentem i dystrybutorem. Uxxxxxxx nie produkuje jednak towarów (określonych partii towarów) jedynie w celu wykonania nieodpłatnego przekazania.

Przekazaniu podlegają produkty, które są równocześnie przedmiotem zwykłych dostaw towarów. Ponadto może zdarzyć się, że przedmiotem przekazania będą towary nabyte od podmiotów trzecich (np. kubki z nadrukiem reklamowym, gadżety reklamowe).

Przykładowo Spółka nieodpłatnie przekazuje klientom/kontrahentom następujące towary:

*   produkty przeznaczone dla szerokiego grona klientów Uxxxxxxx, których przekazanie następuje poprzez wręczanie produktu przed wejściem do sklepu,
*   produkty przekazywane klientom jako gratis w ramach akcji promocyjnej przy zakupie innego towaru tego samego typu; przekazanie ma na celu promocję marki określonego wyrobu,
*   produkty przeznaczone dla określonego grona klientów, bądź pracowników kontrahentów Uxxxxxxx, których przekazanie następuje na przykład na zorganizowanym przez Spółkę spotkaniu, bądź poprzez wręczanie produktów pracownikom kontrahentów Uxxxxxxx,
*   produkty nieodpłatnie przekazywane kontrahentom z poziomu hurtowego/detalicznego w ramach promocji w związku z nabyciem przez nich innego produktu (innych produktów) Spółki,
*   produkty przekazywane kontrahentom z poziomu hurtowego w celu uzupełnienia braków w magazynie (w związku z wymianą towarów, którym upływa data ważności/ przydatności do spożycia),
*   produkty nieodpłatnie przekazywane kontrahentom Spółki bez związku ze sprzedażą innych produktów; produkty te mogą być wydawane nieodpłatnie klientom detalicznym w celu reklamy/promocji.

Spółka przekazując nieodpłatnie wytworzone/nabyte produkty obniża kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zapłaconego w związku z nabyciem/wytworzeniem przekazywanych towarów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przekazanie produktów Spółki na cele związane z prowadzeniem jej przedsiębiorstwa powinno na podstawie ustawy o VAT zostać zaklasyfikowane jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu z równoczesnym zachowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przekazywanych towarów?

Zdaniem wnioskodawcy:

Jeżeli przekazanie kontrahentom i klientom nieodpłatnie produktów Spółki/innych towarów, ma na celu promocję i reklamę Uxxxxxxx, to czynność taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT), z uwagi na fakt, że stanowi ona nieodpłatne przekazanie towarów ściśle związane z działalnością prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa.

Spółce przysługuje przy tym prawo do odliczenia kwoty VAT naliczonego, zapłaconego w związku z nabyciem / wytworzeniem przekazywanych towarów.

1\. Interpretacja językowa przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, przy czym dostawą jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zasadą jest zatem opodatkowanie VAT odpłatnych rozporządzeń towarami.

Wyjątkowo, w ściśle określonych w ustawie sytuacjach, opodatkowaniu podlegają nieodpłatne dostawy towarów. Warunki, na jakich opodatkowanie takich dostaw jest możliwe, wymienia art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, tak jak opodatkowaną dostawę towarów traktuje się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Zatem nieodpłatne przekazanie towarów podlega opodatkowaniu jako czynność zrównana z odpłatną dostawą towarów, w przypadku, gdy spełnione są równocześnie dwa warunki:

*   przekazanie następuje na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem,
*   przy nabyciu przekazywanych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dotyczącego przekazywanych towarów.

Stosując językową wykładnię przepisów, z powyższego artykułu można zatem wywieść czytelną i precyzyjną normę. Należy w tym miejscu zauważyć, że stosowanie wykładni językowej i związanych z nią dyrektyw interpretacyjnych w odniesieniu do praw i obowiązków podatnika jest niekwestionowane w orzecznictwie Sądu Najwyższego; wyrok SN z dnia 22 października 1992 r. (sygn. akt III ARN 50/92), jak również NSA - wyrok NSA z dnia 3 czerwca 1993 r. (sygn. akt. SA/Po 561/93) oraz wyrok NSA z 21 marca 2000 r. (sygn. akt SN/Rz 595/99) oraz w piśmiennictwie (R. Mastalski - Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego - Przegląd Podatkowy 1999 r. Nr 8, str. 3-5).

Prymat wykładni językowej w interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika w głównej mierze z faktu, że ta dziedzina prawa ma charakter ingerencyjny, zatem przepisy podatkowe muszą jasno i wyraźnie określać obowiązki, jakie nakładają na podatników oraz prawa, które podatnikom przysługują.

Językowa wykładnia omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że nieodpłatne przekazanie towaru może zostać potraktowane jak odpłatna dostawa jedynie w przypadku spełnienia obu warunków wskazanych w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT - tj. w sytuacji, gdy przekazanie to daje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego oraz następuje na cele niezwiązane z przedsiębiorstwem podatnika. W myśl dyrektyw wykładni językowej, inne odczytanie powyższego przepisu jest błędne. Zatem w przypadku niespełnienia choćby jednego z powyższych warunków, przekazanie nie powinno być traktowane na równi z odpłatną dostawą, która podlega opodatkowaniu. W konsekwencji przekazanie takie nie podlega opodatkowaniu VAT.

Inna wykładania przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT (w szczególności wykładnia rozszerzająca) jest niedopuszczalna, gdyż jest to przepis szczególny, sankcjonujący wyjątek od zasady, jaką jest nieobejmowanie opodatkowaniem VAT dostawy o charakterze nieodpłatnym.

2\. Interpretacja historyczna przepisów art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 3 ustawy o VAT

W kontekście rozważań przedstawionych w punkcie 1 nie można przyjąć, że jest możliwa inna interpretacja przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności taka, która wykracza poza jego brzmienie językowe. Zaprezentowana w punkcie 1 interpretacja jest prawidłowa także w kontekście brzmienia ust. 3 tego przepisu, zgodnie z którym przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. W szczególności nie jest obecnie możliwa do przeprowadzenia wykładnia normy wynikającej z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w oparciu o brzmienie przepisu art. 7 ust. 3 ustawy sprzed nowelizacji, która weszła w życie 1 czerwca 2005 r. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. art. 7 ust. 2 był stosowany do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Takie brzmienie przepisu dawało podstawy do przyjęcia, że nieodpłatne przekazanie towarów pozostawało poza zakresem opodatkowania VAT jedynie w sytuacji, gdy dotyczyło przekazania - w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem - próbek oraz prezentów o małej wartości. Konkluzja taka jest uprawniona w kontekście uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 28 maja 2007 r. (sygn. akt I FPS 5/06), który stwierdził, iż w stanie prawnym obowiązującym do 1 czerwca 2005 r. nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z przedsiębiorstwem może być zakwalifikowane jako podlegające opodatkowaniu VAT w wyniku zrównania tego przekazania z odpłatną dostawą towarów.

Cezura czasowa zarysowana przez Sąd, jednoznacznie wyznacza granice takiej kwalifikacji nieodpłatnych przekazań. Po dniu 1 czerwca 2005 r., w wyniku zmiany brzmienia przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT nie można twierdzić, że dochodzi do opodatkowania VAT czynności nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z przedsiębiorstwem.

Prawidłowość powyższych wniosków potwierdza jednoznacznie orzecznictwo sądów administracyjnych. Jak zwraca uwagę WSA we Wrocławiu w wyroku z 3 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 152/07) „obecnie zestawiając brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z ust. 3 nie powinno ulegać wątpliwości, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością. Natomiast ze znowelizowanych przepisów art. 7 ust. 3-7 ustawy wynika, że nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie, mające charakter darowizny, wszelkich towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika.” Stanowisko to w całości potwierdza również WSA w Warszawie w wyroku z 13 lipca 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 3537/06).

Ten sam Sąd w wyroku z 5 listopada 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1255/07) zauważa, że „przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. nie dają podstaw do przyjęcia (odmiennie niż było to przed tą datą), że w warunkach określonych w tych przepisach za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Przedmiot opodatkowania, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, musi wynikać z przepisów ustawowych, a skoro dany stan z przepisów tych nie wynika, to należy uznać go za pozostający poza zakresem opodatkowania.” Sąd zauważa przy tym, że inne odczytanie normy zawartej w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT jest sprzeczne z ratio legis wprowadzenia tego przepisu (wyrok WSA w Warszawie w wyroku z 20 listopada 2007 r. — sygn. akt III SA/Wa 1266/07) Stanowisko powyższe znajduje pełne poparcie w doktrynie prawa podatkowego. Jak zauważa A. Bartosiewicz i R. Kubacki (Komentarz VAT, Warszawa 2007, s. 126) nie ma żadnych podstaw by kwestionować poprawność konstrukcji art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Z tego zaś przepisu bezsprzecznie wynika, że opodatkowane jest tylko takie nieodpłatne przekazanie, które następuje na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, oczywiście dodatkowo przy zachowaniu warunku, że podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem (wytworzeniem) przekazywanych towarów. Przepis art. 7 ust. 3 ustawy o VAT wskazuje zaś, że zasad tych nie stosuje się do wszelkich towarów przekazywanych nieodpłatnie jako prezenty, próbki oraz drukowane materiały informacyjne i reklamowe niezależnie od tego czy są one czy też nie są związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Zdanie to podziela również sędzia NSA J. Zubrzycki (Leksykon VAT, t. 1, Warszawa 2007, s. 33), który stwierdza, iż „od 1 czerwca 2005 r., z uwagi na zmianę treści art. 7 ust 3 ustawy (\`(...)\`) wyłączono z opodatkowania VAT przekazywanie towarów przedsiębiorstwa podatnika na cele związane z jego prowadzeniem. Również inni przedstawiciele doktryny w pełni popierają prezentowany pogląd (A. Andrusiuk, A. Malocha, Opodatkowanie dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, Przegląd Podatkowy Nr 1/2006, s. 39 i nast.).

Analiza ewolucji omawianych przepisów nie uprawnia zatem do dokonywania interpretacji celowościowej art. 7 ust. 3 ustawy o VAT (przez pewien czas stosowanej przez organy podatkowe), która prowadzi do przyjęcia, że nieodpłatne przekazanie towarów innych niż wymienione w tym przepisie, tj. drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych oraz prezentów o małej wartości i próbek, powinno zostać zrównane z odpłatną dostawą towarów, niezależnie od celu przekazania. Nie jest możliwe bowiem wnioskowanie z przepisu szczególnego (zawartego w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT) na ogólny, w sytuacji, gdy nie zachodzi przesłanka zastosowania tego przepisu szczególnego. Nie można zmieniać treści jednoznacznej i jasnej zasady poprzez odwołanie się do przepisu wyjątkowego. Interpretacja taka wypacza bowiem treść jasnej normy przepisu art. 7 ust. 2 czytanej na gruncie wykładni językowej.

Zatem w przypadku, gdy obie przesłanki, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT są spełnione, nieodpłatne przekazanie nie powinno podlegać VAT.

3\. Przesłanka związku przekazań z prowadzonym przez Uxxxxxxx przedsiębiorstwem

Uxxxxxxx przekazuje produkty w związku z prowadzeniem szeroko pojętych działań promocyjnych, sprzedażowych i reklamowych, których adresatem są kontrahenci, jak i ostateczni klienci Spółki. Przekazanie towarów w bezpośredni sposób wpływa na zwiększenie sprzedaży wyrobów Spółki, co wprost przekłada się na wzrost jej przychodów. Przekazanie wpływa ponadto pozytywnie na rozpoznawalność marek produktów Uxxxxxx, co z kolei stanowi element długofalowej strategii gospodarczej Spółki.

Trudno wyobrazić sobie, by Spółka była w stanie skutecznie konkurować z innymi podmiotami na rynku FMCG w Polsce bez zintensyfikowanej akcji promocyjno-reklamowej, której ważnym elementem są przekazania towarów.

Podsumowując, Spółka dokonując nieodpłatnego przekazania dokonuje czynności ściśle i bezpośrednio związanej z jej działalnością gospodarczą. Co za tym idzie nieodpłatne przekazanie przez Spółkę produktów jest związane z prowadzeniem jej przedsiębiorstwa.

4\. Przesłanka dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Uprawnienie podatnika do odliczenia VAT jest przy tym jednym z najistotniejszych uprawnień i nie może być ograniczane (poza ściśle wskazanymi w ustawie wyjątkami).

Właściwie odczytana norma zawarta w tym przepisie nakazuje powiązanie uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z całokształtem wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Podatnik nie ma obowiązku bezpośredniego przyporządkowania tego podatku do danej czynności opodatkowanej. W doktrynie podnoszone jest, iż wystarczy by związek ten miał charakter ogólny. Jak zauważają A. Andrusiuk A. Małocha (Opodatkowanie dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, Przegląd Podatkowy Nr 1/2006, s. 43 i nast.) ważne jest aby daną czynność - w tym wypadku nieodpłatne przekazanie - można było powiązać z opodatkowaną działalnością przedsiębiorstwa jako taką.

Stanowisko takie potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych, wyrok WSA w Warszawie z 10 października 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1444/07), wyrok WSA w Warszawie z 13 lipca 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 3537/05).

W kontekście powyższego należy zauważyć, że przedmiotem działalności Spółki jest opodatkowana VAT sprzedaż towarów. Nieodpłatne przekazywanie produktów nie stanowi głównego przedmiotu działalności Spółki, będąc jedynie działalnością subsydiarną. Z drugiej strony jednak nieodpłatne przekazania towarów umożliwiają wykonywanie czynności opodatkowanych (istotnie wpływają na poziom sprzedaży produktów Spółki), więc trudno zaprzeczyć stwierdzeniu, że przekazywane towary są wykorzystywane do wykonywania działalności opodatkowanej. W konsekwencji, kwota podatku naliczonego dotyczącego wytworzenia produktów (ew. nabycia produktów), będących przedmiotem nieodpłatnego przekazania może być odliczona w całości od kwoty podatku należnego Spółki.

Podsumowując w przypadku Spółki opodatkowanie nieodpłatnych przekazań VAT byłoby możliwe jedynie wtedy, gdyby spełniona była przesłanka dotycząca braku związku przekazań towarów z prowadzonym przedsiębiorstwem.

5\. Praktyka interpretacyjna organów skarbowych

Stanowisko Spółki w odniesieniu do różnych kategorii przekazywanych nieodpłatnie towarów potwierdzają liczne interpretacje prawa podatkowego.

W odniesieniu do stosowanych również przez Uxxxxxxx działań, w ramach których kontrahenci bądź klienci Spółki otrzymują dodatkowe produkty promocyjne w związku z nabyciem przez nich innego produktu Spółki wypowiedział się Naczelnik Drugiego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Kaliszu zauważając, że celem takiego przekazania jest pozytywne umotywowanie kontrahentów i klientów do dalszej współpracy, a co za tym idzie zwiększenie sprzedaży w przyszłych okresach rozliczeniowych. Działania takie są wprost związane z przedsiębiorstwem podatnika. Organ skarbowy wprost stwierdza w konsekwencji, że czynności nieodpłatnego przekazania przez podatnika towarów, podlegają opodatkowaniu jedynie Wówczas, gdy ich dokonanie nie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, które posłużyły tym czynnościom. Ten sam organ w interpretacji z 14 sierpnia 2007 r. potwierdza, że poza zakresem opodatkowania VAT pozostaje przekazanie towarów na cele reklamy przedsiębiorstwa podatnika. Nie będzie również stanowić przedmiotu opodatkowania VAT przekazanie produktów w ramach spotkań z kontrahentami podatnika. Pogląd taki wyraża w swej interpretacji prawa podatkowego Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie.

Uwzględniając językową i historyczną wykładnię przepisów ustawy o VAT, dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych oraz interpretacje prawa podatkowego wydane przez organy skarbowe, zdaniem Spółki we wszystkich przypadkach nieodpłatnych wydań towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (w tym na cele wskazane wstanie faktycznym) Spółka nie powinna obciążać przekazań takich towarów VAT.

Równocześnie, jako nieuprawnione w rozważanej sprawie należy określić powoływanie się przez niektóre urzędy skarbowe na argument, zgodnie z którym przepisy wspólnotowe (art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, będącego odpowiednikiem art. 5(6) VI Dyrektywy) wskazywały, że również nieodpłatne przekazania na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem podlegają VAT. Choć z przepisów wspólnotowych może wynikać, że tego typu przekazania powinny podlegać opodatkowaniu VAT, organy podatkowe nie mogą w tym zakresie powoływać się na konieczność zachowania prowspólnotowej wykładni przepisów. Organy nie mogą bowiem powoływać się na niezgodność przepisów polskich z Dyrektywą w zakresie, w jakim niezgodność taka działa na niekorzyść podatnika (podatnik nie może bowiem ponosić negatywnych konsekwencji wadliwości ustawodawstwa polskiego).

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie, że przekazanie produktów Spółki na cele związane z prowadzeniem jej przedsiębiorstwa pozostaje zgodnie z dyspozycją art. 7 ust. 2 ustawy o VAT poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, zaś Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od przekazanych produktów o kwotę podatku naliczonego przy wytworzeniu tych produktów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Do czynności traktowanych na równi z dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, ustawodawca zaliczył przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Jednocześnie z treści art. 7 ust. 3 ustawy wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów (tj. nie podlegają opodatkowaniu) przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Art. 7 ust. 4 ustawy o VAT definiuje prezenty o małej wartości, przez które rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1.  o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób,
2.  których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia lub jednostkowy koszt wytworzenia przekazanego towaru nie przekracza 5 zł.

Z kolei przez próbki, w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Nie jest więc opodatkowane przekazanie klientom towarów, których jednostkowa cena nabycia lub jednostkowy koszt wytworzenia nie przekracza 5 zł, nie jest również opodatkowane przekazanie prezentów, których wartość mieści się w przedziale od 5,01 zł do 100 zł, jednak pod warunkiem prowadzenia dodatkowej ewidencji osób obdarowanych. Jeżeli wartość przekazanego towaru przekracza 100 zł podatnik ma obowiązek opodatkować wartość nieodpłatnego świadczenia.

Wynika z powyższego, że ustawodawca wyłączył z opodatkowania czynności, które generalnie ściśle związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem – drukowane materiały reklamowe i informacyjne, próbki towarów, prezenty. Skoro art. 7 ust. 3 zawiera wyłączenia związane z prowadzoną działalnością z ust. 2, prowadzi to do wniosku że ust. 2 dotyczy nieodpłatnego przekazania towarów bez wynagrodzenia na cele zarówno związane jak i niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Przeciwne twierdzenie oznaczałoby, że ustawodawca w art. 7 ust. 3 wyłączył z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegają opodatkowaniu.

Zatem opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania je za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, iż uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego związanego z dokonywanymi zakupami, uzależnione jest od powiązania tych zakupów z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Prawo to jednak w dalszych przepisach ustawy (art. 88) zostało ograniczone. Wskazać tu należy brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego, oraz brzmienie art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym cytowany wyżej ust. 1 pkt 2 nie dotyczy wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, jeżeli czynności te zostały opodatkowane.

Reasumując oznacza to, że w przypadku, gdy Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabycia przekazywanych nieodpłatnie towarów (z uwagi np. na brak możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów), to przekazanie tych towarów nie stanowi dostawy towarów i nie ma obowiązku opodatkowania tych czynności.

W przypadku natomiast, gdy Spółka dokonuje nabycia towarów i usług, które w momencie zakupu służą bezpośrednio wykonywanym czynnościom opodatkowanym (a więc przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego), które następnie zostaną nieodpłatnie przekazane - takie nieodpłatne przekazanie traktowane jest jak dostawa towarów i będzie rodziło konieczność opodatkowania podatkiem VAT, pod warunkiem, że towary te nie wypełniają definicji prezentów o małej wartości czy próbek w rozumieniu art. 7 ust. 4 i 7 ustawy o VAT.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka dokonuje przekazania różnego rodzaju towarów, przy nabyciu których ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Analiza art. 7 ust. 2 ustawy pozwala ostatecznie stwierdzić, że regulacja ta zawiera dwa istotne elementy przesądzające o konieczności opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów. Oprócz omówionego wyżej prawa do odliczenia podatku naliczonego podstawowe znaczenie odgrywa cel takiego przekazania, który został w tym przepisie szczególnie wyeksponowany. Nieodpłatne przekazanie towarów podlega zatem opodatkowaniu, gdy mamy do czynienia z celami innymi niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Spółka przekazując ww. towary z jednej strony realizuje własne cele, jednak poprzez tę samą czynność zaspokaja jednocześnie indywidualne potrzeby odbiorców (osób lub firm obdarowanych), czyli realizuje zupełnie inne cele konsumentów tych towarów. Innymi słowy, wystąpienie innego celu w związku z nieodpłatnym przekazaniem towaru, przesądza o obowiązku opodatkowania takiej czynności.

Ponadto należy stwierdzić, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych czy interpretacje przepisów podatkowych, wydane przez urzędy skarbowe są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informuję, że z uwagi na to, iż ilość stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest mniejsza niż ilość wniesionych opłat, kwota w wysokości 75 zł stanowi nadpłatę i podlega zwrotowi zgodnie z § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2006 r. w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych oraz trybu postępowania przy przekształceniu w inną formę organizacyjno-prawną (Dz. U. z 2006r. Nr 116, poz. 783). Powyższa kwota zostanie zwrócona na numer rachunku bankowego widniejący na dołączonym do wniosku potwierdzeniu złożenia dyspozycji krajowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.