Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.107.2020.4.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-16
Teza: W zakresie w zakresie ustalenia, czy: - momentem osiągnięcia przychodów na gruncie PDOP z tytułu wykonania usługi administrowania jest dzień, w którym wykonano ostatnią czynność związaną z administrowaniem (zakończeniem procesu weryfikacji kwoty należnej pacjentowi z tytułu zwrotu kosztów dojazdu na wizyty); - Wnioskodawca powinien rozpoznać przychody na gruncie PDOP wyłącznie w kwocie wynagrodzenia należnego Szpitalowi, bez uwzględnienia otrzymanych kwot przeznaczonych do wypłaty i wypłacanych w całości pacjentom w imieniu Sponsora.
Słowa kluczowe: badanie-badanie kliniczne; przychód; przychód-moment powstania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 marca 2020 r. (data wpływu 4 marca 2020 r.), uzupełnionym 2 czerwca 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   momentem osiągnięcia przychodów na gruncie ustawy z tytułu wykonania usługi administrowania jest dzień, w którym wykonano ostatnią czynność związaną z administrowaniem (zakończeniem procesu weryfikacji kwoty należnej pacjentowi z tytułu zwrotu kosztów dojazdu na wizyty) (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest nieprawidłowe**,
*   Wnioskodawca powinien rozpoznać przychody na gruncie PDOP wyłącznie w kwocie wynagrodzenia należnego Szpitalowi, bez uwzględnienia otrzymanych kwot przeznaczonych do wypłaty i wypłacanych w całości pacjentom w imieniu Sponsora (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   momentem osiągnięcia przychodów na gruncie PDOP z tytułu wykonania usługi administrowania jest dzień, w którym wykonano ostatnią czynność związaną z administrowaniem (zakończeniem procesu weryfikacji kwoty należnej pacjentowi z tytułu zwrotu kosztów dojazdu na wizyty);
*   Wnioskodawca powinien rozpoznać przychody na gruncie PDOP wyłącznie w kwocie wynagrodzenia należnego Szpitalowi, bez uwzględnienia otrzymanych kwot przeznaczonych do wypłaty i wypłacanych w całości pacjentom w imieniu Sponsora.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego tez pismem z 20 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB3-1.4012.178.2020.2.KO, 0111-KDIB1-3.4010.107.2020.3.MBD wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 2 czerwca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „Szpital” lub „Ośrodek”) jest szpitalem klinicznym, podmiotem leczniczym i działa w oparciu o ustawę z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2190 z późn. zm.). Szpital jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce i zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność leczniczą - realizuje w 98% kontrakt na świadczenie medyczne z Narodowym Funduszem Zdrowia. W ramach swojej działalności gospodarczej realizuje również usługi badań klinicznych na rzecz:

*   czynnych podatników VAT z siedzibą w Polsce,
*   podatników podatku od wartości dodanej z siedzibą w jednym z krajów członkowskich Unii Europejskiej,
*   przedsiębiorstw z siedzibą w kraju trzecim (poza Unią Europejską).
*   Stronami umów o przeprowadzenie badania klinicznego są:
*   Szpital,
*   Sponsor - firma odpowiedzialna za podjęcie, prowadzenie i finansowanie badania klinicznego lub CRO - podmiot działający na zlecenie tej firmy,
*   Główny badacz - lekarz posiadający właściwe kwalifikacje, doświadczenie i wiedzę, niezbędne do przeprowadzenia badania klinicznego.

Badanie kliniczne ma na celu w szczególności weryfikację skuteczności i bezpieczeństwa stosowania nowego preparatu leczniczego, nowego wyrobu medycznego lub nowej procedury medycznej.

Umowy zawierają wykaz czynności, które wykonuje Wnioskodawca, m.in.:

1.  umożliwienie Głównemu badaczowi dostępu do pacjentów (badania diagnostyczne, badania laboratoryjne),
2.  zapewnienie wykwalifikowanego personelu do diagnostyki i odpowiedniego sprzętu dla przeprowadzenia badania przez Głównego badacza,
3.  prowadzenie dokumentacji medycznej,
4.  przyjmowanie i ewidencja Leku Badanego oraz innych leków dostarczanych przez Sponsora/CRO,
5.  hospitalizacja na koszt Sponsora,
6.  wykonywanie zabiegów/operacji Sponsora/CRO (opcjonalnie),
7.  podawanie leków (opcjonalnie),
8.  rozliczanie kosztów podróży uczestników badania (opcjonalnie).

Charakterystyka wykonywanej usługi badań klinicznych

Badania kliniczne są przeprowadzane w pomieszczeniach Szpitala, przy wykorzystaniu urządzeń, personelu i wyposażenia Szpitala. Do badania klinicznego są włączani uczestnicy - pacjenci z określoną jednostką chorobową, spełniający szczegółowe kryteria włączenia, opisane w protokole badania klinicznego.

Podstawę merytoryczną świadczenia usługi badania klinicznego stanowi protokół badania klinicznego, jest on swoistą instrukcją tego, w jaki sposób Główny badacz i Wnioskodawca ma przeprowadzić badanie. Protokół badania zawiera w szczególności:

*   opis produktu/wyrobu leczniczego,
*   opis jednostki chorobowej i charakterystykę pacjentów,
*   plan badania,
*   szczegółowy wykaz procedur obligatoryjnych i fakultatywnych, które należy wykonać w określonych punktach czasowych, założenia statystyczne,
*   literaturę przedmiotu.

W wyniku przeprowadzonego badania gromadzone są dane o charakterze medycznym (m.in. wyniki badań diagnostycznych), populacyjnym (m.in. dane epidemiologiczne), statystycznym (np. dane demograficzne), ekonomicznym (np. koszt udzielanych świadczeń).

Kompletowana jest także dokumentacja potwierdzająca kwalifikacje zespołu badawczego, certyfikaty sprzętu wykorzystywanego w badaniu, normy laboratoryjne, itp.

Celem Sponsora jest pozyskanie i analiza finalnych wyników przeprowadzonych badań (testów), tj. po przeprowadzeniu wszystkich objętych protokołem badania procedur medycznych, na zaplanowanej liczbie osób, w określonym porządku i w ustalony sposób. Tylko końcowy rezultat, czyli raport z przeprowadzonych badań wraz z kompletną dokumentacją medyczną daje zlecającemu - Sponsorowi - pełny i oczekiwany rezultat - wykonanie całości zleconej usług. Pojedyncze badania poszczególnych pacjentów nie mają dla Sponsora żadnej wartości, bowiem mogą zniekształcać ostateczną ocenę.

Bezwartościowe dla Sponsora są również wyniki badań, które wykonane zostały w sposób niezgodny z protokołem badania. Przy czym wysokość wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za wykonane badanie kliniczne uzależniona jest m.in. od liczby pacjentów i odbytych przez nich wizyt.

Główny badacz na bieżąco, po każdej wizycie pacjenta, przesyła Sponsorowi wyniki badania, uzupełniając formularz CRF (Case Report Form). Następnie Sponsor przeprowadza szczegółową weryfikację przesłanej przez Badacza dokumentacji. W przypadku, gdy Sponsor dopatrzy się nieprawidłowości, niezgodności lub poweźmie wątpliwości co do poszczególnych wyników, wzywa Głównego Badacza do udzielenia wyjaśnień - ma to na celu zapewnienie najwyższej jakości gromadzonych danych.

Następnie, Sponsor kieruje do Szpitala tzw. Monitora badań klinicznych, który musi stwierdzić, czy wszystkie procedury medyczne, opisany stan i warunki ich przeprowadzenia, są zgodne z bardzo surowymi wymogami opisanymi w protokole badania. Jeżeli podczas wizyty monitorującej Monitor dostrzeże nieprawidłowości w sposobie wykonania określonej w protokole badania procedury lub we wprowadzonych danych do CRF, to wówczas konieczne jest usunięcie tych nieprawidłowości. Dane dotknięte jakimkolwiek błędem są dla Sponsora bezwartościowe, a co za tym idzie Sponsor za wadliwe czynności nie wypłaca wynagrodzenia ani Badaczowi, ani Wnioskodawcy. Tylko prawidłowe, zweryfikowane i zatwierdzone przez Monitora badań klinicznych procedury stanowią podstawę do ustalenia wynagrodzenia dla Wnioskodawcy i Głównego badacza.

Wizyty pacjentów odbywają się w różnych odstępach czasu, w zależności od etapu badania, co wymusza na Szpitalu zawieranie umów na okres uwzględniający planowany harmonogram wizyt w ramach badania klinicznego. Badanie kliniczne jest usługą długotrwałą, jej czas trwania nie jest precyzyjnie określony, przy czym badanie kliniczne może trwać od roku do nawet kilkunastu lat.

Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu świadczonej usługi prowadzenia badania klinicznego kalkulowane jest za każdego pacjenta, który zakończy udział w badaniu klinicznym zgodnie z protokołem badania. W trakcie wykonywania usługi przez Szpital, w związku z przyjmowaniem przez Sponsora/CRO częściowo wykonanej usługi, Szpitalowi należne jest wynagrodzenie kalkulowane proporcjonalnie do liczby wizyt odbytych przez pacjentów, zgodnie ze schematem wynagrodzenia, który odzwierciedla schemat wizyt i procedur wymaganych protokołem badania.

Charakterystyka usługi administrowania rozliczeniami kosztów podróży pacjentów

Sponsor ma obowiązek dokonania zwrotu pacjentowi uzasadnionych kosztów dojazdu na badania kliniczne, jeśli uczestnik wyrazi taką wolę i złoży stosowny wniosek. Decyzja o tym, czy koszty dojazdu będą zwracane uczestnikom za pośrednictwem Ośrodka, Głównego badacza czy też firmy zewnętrznej należy do Sponsora i jest odpowiednio przedstawiona w umowie o przeprowadzenie badania klinicznego.

Tak jak Wnioskodawca wskazywał na to wcześniej, rozliczenie kosztów podróży pacjentów jest czynnością opcjonalną, która występuje jedynie w niektórych umowach. Sponsor poza badaniem klinicznym, może powierzyć Szpitalowi dodatkową usługę związaną z administrowaniem zwrotami kosztów dojazdów uczestników badań z domu do Szpitala i ze Szpitala do domu, w celu odbycia wizyty w ramach badania klinicznego. Zdarza się, że badanie kliniczne prowadzi Szpital, a koszty podróży pacjentów rozliczane są przez Głównego badacza lub firmę zewnętrzną zaangażowaną przez Sponsora, nie będącą stroną umowy o przeprowadzenie badania klinicznego.

Jeżeli Sponsor powierza Szpitalowi administrowanie rozliczeniem kosztów podróży pacjentów, to zasady realizacji usługi i wynagradzania Szpitala z tego tytułu są uregulowane w umowie o przeprowadzenie badania klinicznego. Wnioskodawca podkreśla przy tym, że w żadnym przypadku umowa nie zakłada, iż usługa administrowania zwrotami kosztów dojazdów pacjentów (dalej: „usługi administrowania”) jest elementem składowym usługi przeprowadzenia badania klinicznego. Wynagrodzenie należne Szpitalowi za wykonane usługi administrowania jest ustalane odrębnie od usług przeprowadzania badania klinicznego. Obie usługi są od siebie niezależne, wykonanie badań klinicznych nie zależy od usługi administrowania. Cele świadczenia obu usług są różne i prowadzą do odrębnych skutków, ponieważ celem usługi prowadzenia badania klinicznego jest przedstawienie Sponsorowi wyników badań (testów) natomiast usługę administrowania rozliczeniami kosztów podróży pacjentów należy traktować jako obsługę administracyjną procesu dotyczącego wyliczenia wartości wydatków pacjentów, które podlegają zwrotowi przez Sponsora w kwocie faktycznie poniesionej przez uczestnika badania lub do wysokości limitu ustalonego przez Sponsora.

Wykonanie usługi administrowania nie jest więc niezbędne do wykonania usługi przeprowadzenia badania klinicznego (nie jest częścią procesu badania) i nie można powiedzieć, aby usługa administracyjna była usługą pomocniczą w stosunku do usługi prowadzenia badania klinicznego.

Rozpoczęcie świadczenia przez Szpital usługi administrowania następuje na podstawie wniosku pacjenta o zwrot kosztów, do którego dołączone są oryginały dokumentów potwierdzających poniesione wydatki (np. faktury, rachunki, bilety, ewidencje przebiegu pojazdu).

Przepisy prawa ani umowa zawarta pomiędzy Szpitalem, Sponsorem i Badaczem, nie narzuca żadnego terminu, w którym uczestnik badania może złożyć taki wniosek. Uczestnik badania nie jest związany żadną umową i nie ma żadnego stosunku prawnego pomiędzy uczestnikiem, a Szpitalem, na podstawie którego Szpital, mógłby egzekwować składanie wniosku o zwrot kosztów w określonym terminie. W praktyce pacjent może złożyć wniosek przykładowo po upływie 12 miesięcy od włączenia go do badania klinicznego, wniosek pacjenta może również dotyczyć okresu na przełomie lat podatkowych.

Wniosek pacjenta wraz z załącznikami jest weryfikowany przez Głównego badacza i Szpital, zwykle w ciągu jednego miesiąca od otrzymania kompletu dokumentów. Wnioskodawca rozlicza się ze Sponsorem z tytułu wykonywanej usługi administracji dopiero po pozytywnej weryfikacji dat podróży pacjenta i odbytych wizyt, pokonanej odległości, rodzaju środka komunikacji z załączonymi do wniosku dokumentami. Szpital przyjmuje, że datą zakończenia świadczenia usługi administrowania kosztami podróży pacjentów jest data akceptacji przez Głównego badacza „ewidencji przejazdów pacjenta”.

Faktury wystawiane Sponsorowi przez Szpital dotyczące zwrotu kosztów podróży pacjentów oraz usługi administrowania tymi kosztami składają się z dwóch elementów:

1.  zwrot kosztów dojazdu - równowartość kosztów dojazdu faktycznie poniesionych przez uczestnika badania oraz
2.  wynagrodzenia należnego Szpitalowi za wykonane prace (wynagrodzenie za świadczenie usługi administrowania).

Szpital razem z fakturą za usługę administrowania przekazuje Sponsorowi spseudonimizowane dane pacjentów, posługując się numerem ewidencyjnym pacjentów, którym należy się zwrot kosztów podróży. Z uwagi na specyfikę badań klinicznych i przepisy z zakresu ochrony danych osobowych, Sponsor nie może poznać i nie poznaje danych osobowych uczestników badań.

Na podstawie otrzymanej faktury, Sponsor wypłaca Szpitalowi wynagrodzenie za usługę administrowania oraz równowartość kosztów dojazdu faktycznie poniesionych przez uczestnika badania - kwota do zwrotu pacjentowi. Po otrzymaniu środków pieniężnych Wnioskodawca przelewa w całości kwotę, o której mowa w pkt 1 powyżej na rachunek bankowy wskazany przez pacjenta.

Sposób kalkulacji wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu wykonywanej usługi administrowania (pkt 2 powyżej) jest opisany w umowie, aktualnie treść zapisów umownych w tym zakresie ma następujące brzmienie:

Sponsor zobowiązuje się pokryć faktycznie poniesione i udokumentowane koszty podróży uczestników badania. Sponsor pokryje koszty administrowania kosztami podróży uczestników badania w wysokości PLN/\`(...)\`.. EURO netto za pacjenta za kwartał. Koszty podróży uczestników

badania zwracane będą bezpośrednio przez Ośrodek uczestnikom Badania. Sponsor dokona płatności za zwrot kosztów podróży uczestników badania oraz za administrowanie kosztami podróży uczestników badania na rachunek bankowy Ośrodka.

Wynagrodzenie za usługę administrowania, należne Szpitalowi w oparciu o te zapisy jest liczone w taki sposób, że jeżeli przykładowo pacjent złoży wniosek o zwrot kosztów za 2 lata (8 kwartałów), to wynagrodzenie Wnioskodawcy będzie kalkulowane 8 x stawka kwartalna za pacjenta, ponieważ ilość pracy jest zależna od ilości dokumentów, a ilość dokumentów od ilości wizyt pacjenta w kwartale. Wnioskodawca i Sponsor przyjęli dla uproszczenia rozliczeń, że spodziewają się określonej ilości dokumentów za dojazdy na badania w kwartale i dlatego ustalają wynagrodzenie za usługę administrowania w stosunku do kwartału, bez konieczności zliczania poszczególnych dokumentów.

Wnioskodawca podkreśla, że przed wystawieniem faktury, w związku ze świadczeniem usługi administrowania nie otrzymuje od Sponsora przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty płatności, części ani całości należności. Szpital wystawia faktury na rzecz Sponsora najwcześniej w dniu zakończenia świadczenia usługi tj. w dniu akceptacji wniosku przez Głównego badacza (Wnioskodawca nie wystawia ich przed zakończeniem świadczenia usługi).

Aktualnie Wnioskodawca z tytułu wykonywania usługi administrowania:

1.  rozpoznaje obowiązek podatkowy na gruncie VAT w dniu każdorazowego wykonania usługi, to jest w dniu wykonania ostatniej czynności związanej z administrowaniem (zakończeniem procesu weryfikacji kwoty należnej pacjentowi z tytułu zwrotu kosztów dojazdu na wizyty),
2.  rozpoznaje podstawę opodatkowania na gruncie VAT w wartości kwoty należnej Szpitalowi i otrzymanych kwot wypłacanych pacjentom za zwrot poniesionych kosztów przejazdu,
3.  rozpoznaje moment osiągnięcia przychodów w dniu każdorazowego wykonania usługi, to jest w dniu wykonania ostatniej czynności związane z administrowaniem (zakończeniem procesu weryfikacji kwoty należnej pacjentowi z tytułu zwrotu kosztów dojazdu na wizyty),
4.  rozpoznaje przychody w wartości kwoty należnej Szpitalowi i otrzymanych kwot wypłacanych pacjentom oraz rozpoznaje kwoty wypłacane pacjentom jako koszt uzyskania przychodów.

Szpital przeprowadził gruntowną analizę regulacji podatkowych i zastanawia się nad prawidłowością przyjętego podejścia. W związku z tym wnosi o wydanie interpretacji w odniesieniu do następujących zagadnień.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy momentem osiągnięcia przychodów na gruncie PDOP z tytułu wykonania usługi administrowania jest dzień, w którym wykonano ostatnią czynność związaną z administrowaniem (zakończeniem procesu weryfikacji kwoty należnej pacjentowi z tytułu zwrotu kosztów dojazdu na wizyty)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
2.  Czy Wnioskodawca powinien rozpoznać przychody na gruncie PDOP wyłącznie w kwocie wynagrodzenia należnego Szpitalowi, bez uwzględnienia otrzymanych kwot przeznaczonych do wypłaty i wypłacanych w całości pacjentom w imieniu Sponsora? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 4 jest twierdząca, to czy Wnioskodawca postąpi właściwie nie uznając za koszty uzyskania przychodów na gruncie PDOP równowartości otrzymanych kwot przeznaczonych do wypłaty i w całości wypłacanych pacjentom w imieniu Sponsora? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Momentem osiągnięcia przychodów na gruncie PDOP z tytułu wykonania usługi administrowania jest dzień, w którym wykonano ostatnią czynność związaną z administrowaniem (zakończeniem procesu weryfikacji kwoty należnej pacjentowi z tytułu zwrotu kosztów dojazdu na wizyty).

Zgodnie z art. 12 ust 3a ustawy o PDOP, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 (przychodu związanego z działalnością gospodarczą), uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Oznacza to, że przychód podatkowy powstaje w dniu, w którym najwcześniej wystąpiło jedno ze zdarzeń:

*   wykonano usługę (w tym częściowo), wydano rzecz lub zbyto prawo majątkowe,
*   wystawiono fakturę,
*   uregulowano należność.

Wnioskodawca w stanie faktycznym podkreślił, że w przypadku świadczenia usługi administrowania nie otrzymuje przedpłaty w żadnej formie ani nie wystawia faktury przed wykonaniem usługi. Tym samym przychód w związku ze świadczeniem usługi administrowania powstaje w dniu jej wykonania.

Analogicznie zatem, jak w przypadku uzasadnienia do odpowiedzi na pytanie 1, momentem osiągnięcia przychodów przez Wnioskodawcę na gruncie PDOP z tytułu wykonania usługi administrowania jest wykonanie ostatniej czynności związanej z administrowaniem, którą jest zakończenie procesu weryfikacji kwoty należnej pacjentowi z tytułu zwrotu kosztów dojazdu na wizyty poprzez akceptację przez Głównego badacza „ewidencji przejazdów pacjenta”. Wtedy bowiem dopiero Sponsor otrzymuje wiążącą informację o kwocie należnej pacjentowi, może uznać usługę za zakończoną i zatwierdza płatność wynagrodzenia należnego Szpitalowi na podstawie otrzymanej faktury oraz kwot do przekazania pacjentom.

Ad. 2

Wnioskodawca powinien rozpoznać przychody na gruncie PDOP wyłącznie w kwocie wynagrodzenia należnego Szpitalowi, bez uwzględnienia otrzymanych kwot przeznaczonych do wypłaty i w całości wypłacanych pacjentom w imieniu Sponsora.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, uważa się także osiągnięte w roku podatkowym należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Dalej art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP głosi, że przychodem z odpłatnego świadczenia usług jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Jak zostało to wyjaśnione w stanowisku odnoszącym się do pytania nr 1 i 2, Szpital nie występuje w procesie zwrotu kosztów podróży pacjentów jako podmiot, który zobowiązany jest do ich zwrotu pacjentom a kwoty, które Sponsor przekazuje celem zwrotu ich pacjentom nie stanowią dla Wnioskodawcy wynagrodzenia z tytułu świadczonej usługi. Dla Wnioskodawcy kwoty te nie są więc należne z tytułu wykonywanej działalności gospodarczej. Zatem Szpital nie „otrzymuje” tych kwot, nie może nimi swobodnie dysponować, nie są one definitywne (Szpital musi je przekazać pacjentom) i nie stanowią one dla Wnioskodawcy przysporzenia majątkowego. Sponsor przekazuje je Szpitalowi wyłącznie celem dalszego przekazania na rzecz pacjenta. Nie są one również elementem ceny usługi, ponieważ zgodnie z umową Szpitalowi należy się zryczałtowana kwota wynagrodzenia, która jest wyraźnie wyodrębniona od kwot zwrotów wydatków należnych pacjentom.

Takie też stanowisko zajmują organy podatkowe w sprawach o podobnym stanie faktycznym i tożsamym stanie prawnym. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 8 listopada 2016 r., sygn. 1462-IPPB5.4510.848.2016.l.BC stwierdził, że do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi może on rozporządzać jak właściciel.

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji, w stanie faktycznym której podatnik pośredniczył w wykonaniu usług (podobnie jak Wnioskodawca pośredniczy w wypłacie środków finansowych na rzecz pacjentów). Organ podatkowy w interpretacji z 7 grudnia 2017 r. sygn. 0114-KDIP2-3.4010.305.2017.2.PS stwierdził, że skoro Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pośredniczy jedynie w zbieraniu zamówień, dystrybucji zamówień do usługodawcy oraz w dokonywaniu rozliczeń pieniężnych pomiędzy klientem a usługodawcą (a więc nie wykonuje usług sprzątania we własnym imieniu i na własny rachunek), to przychodem Wnioskodawcy uzyskanym z tego tytułu będzie:

*   różnica pomiędzy kwotą otrzymaną od klienta przelewem bankowym online, a kwotą przekazaną do usługodawcy tytułem wykonania poszczególnych usług, oraz
*   kwota płatna przelewem bankowym online przez usługodawcę w procesie pobierania zlecenia.

Reasumując, uwzględniając przytoczone przepisy prawa i stanowisko organów podatkowych w podobnych sprawach, kwoty wydatków faktycznie poniesionych przez pacjentów związane z dojazdami na badania, które zwraca Sponsor za pośrednictwem Szpitala nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodów na gruncie PDOP. Tak więc Wnioskodawca powinien rozpoznać przychody na gruncie PDOP wyłącznie w kwocie wynagrodzenia należnego Szpitalowi, bez uwzględnienia otrzymanych kwot przeznaczonych do wypłaty i w całości wypłacanych pacjentom w imieniu Sponsora.

Ad. 3

Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 4 jest twierdząca, to Wnioskodawca postąpi prawidłowo nie uznając za koszty uzyskania przychodów na gruncie PDOP równowartości otrzymanych kwot przeznaczonych do wypłaty i w całości wypłacanych pacjentom w imieniu Sponsora.

W oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP uznaje się, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionej tu definicji wynika, że wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów pod warunkiem istnienia jego odpowiedniego związku z przychodami. W oparciu o stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów kwoty otrzymane od Sponsora w celu przekazania ich pacjentom jako zwrot kosztów dojazdu na badania. Skoro wartości te nie są elementem wynagrodzenia należnego Szpitalowi za świadczenie usług, to nie wystąpi odpowiedni ich związek z osiąganymi przychodami. Konsekwentnie uznać należy, iż wypłata tych kwot nie może zostać potraktowana jako koszt uzyskania przychodów na gruncie PDOP.

Jeżeli więc odpowiedź na pytanie nr 4 jest twierdząca, to Wnioskodawca postąpi prawidłowo nie uznając za koszty uzyskania przychodów na gruncie PDOP równowartości otrzymanych kwot przeznaczonych do wypłaty i w całości wypłacanych pacjentom w imieniu Sponsora.

W przeciwnym razie, gdyby organ podatkowy uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 4 za nieprawidłowe twierdząc, że kwoty otrzymane od Sponsora w celu przekazania ich przez Szpital pacjentom stanowią przychody podatkowe, automatycznie pojawia się bezpośredni związek tych wydatków z przychodami, bowiem będą one służyły osiągnięciu przychodów. Spełniony będzie więc podstawowy warunek pozwalający Szpitalowi na rozpoznanie przedmiotowych kosztów za koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast, zgodnie z art. 7 ust. 2 tego updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ww. ustawa nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 updop, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 updop).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych precyzyjnie określają moment powstania przychodu z ww. źródła przychodów.

Natomiast, podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a updop. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z powyższego wynika, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Oznacza to, że przychód osiągany przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, co do zasady powstaje w dacie zajścia najwcześniejszej z ww. okoliczności.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy zauważyć, że zwrot kosztów podróży pacjentów biorących udział w badaniu klinicznym jest częścią należnego wynagrodzenia wynikającego z podpisanej umowy.

Zwrot kosztów podróży związany jest z przeprowadzanymi przez Wnioskodawcę badaniami klinicznymi, gdyż przeprowadzenie badania nie jest możliwe bez dojazdu pacjenta do miejsca przeprowadzania badania, bez poniesienia kosztów dojazdu. Możemy mówić więc o jednym świadczeniu (złożonym z kilku innych świadczeń składowych). Wynika to z samego charakteru usługi, która składając się z różnych świadczeń, prowadzi jednak do jednego celu, jakim w sytuacji Wnioskodawcy jest przeprowadzenie badania klinicznego. Przedmiotem świadczonej usługi przez Wnioskodawcę na rzecz Sponsora jest przeprowadzenie badań klinicznych, zatem zwrot kosztów podróży pacjentów biorących udział w badaniu klinicznym jest częścią należnego wynagrodzenia.

Bez znaczenia w tym przypadku jest, że w zawartej umowie Sponsor gwarantuje Spółce odrębne środki pieniężne na pokrycie usługi administrowania kosztów poniesionych przez uczestników badania klinicznego.

W konsekwencji stwierdzić należy, że przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy na rzecz Sponsora jest przeprowadzenie badań klinicznych, natomiast zwrot kosztów przejazdów uczestników badań klinicznych – ściśle powiązanych z administrowaniem zwrotami kosztów dojazdów uczestników badań z domu do Szpitala i ze Szpitala do domu, w celu odbycia wizyty w ramach badania klinicznego - jest częścią wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za wykonaną usługę, który stanowić będzie przychód podatkowy Wnioskodawcy.

Odnosząc się natomiast do momentu powstania tego przychodu wskazać należy, że skoro Wnioskodawca świadczy usługi przeprowadzania badań klinicznych, a jednym z elementów należnego wynagrodzenia jest kwota zwrotu kosztów przejazdu uczestników badania, to przychód Wnioskodawcy powstanie w momencie wykonania tych usług, nie później niż w dniu wystawienia faktury.V

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że przekazywane Wnioskodawcy przez Sponsora zwroty kosztów poniesionych przez pacjentów, związanych z ich udziałem w badaniu klinicznym, stanowią w istocie element kalkulacji wynagrodzenia Wnioskodawcy należnego za usługę świadczoną w ramach podpisanej umowy dotyczącej przeprowadzenia badania klinicznego.

W konsekwencji stwierdzić należy, że przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy na rzecz Sponsora jest przeprowadzenie badań klinicznych, natomiast usługa związana z administrowaniem zwrotami kosztów dojazdów uczestników badań z domu do Szpitala i ze Szpitala do domu, w celu odbycia wizyty w ramach badania klinicznego jest częścią wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za tę usługę.

Bez znaczenia w tym przypadku jest, że w zawartej umowie Sponsor gwarantuje Spółce odrębne środki pieniężne na pokrycie usługi administrowania kosztów poniesionych przez uczestników badania klinicznego.

W konsekwencji stwierdzić należy, że przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy na rzecz Sponsora jest przeprowadzenie badań klinicznych, natomiast usługa administrowania oraz związany z nią zwrot kosztów uczestników badań klinicznych jest częścią wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za wykonaną usługę.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   momentem osiągnięcia przychodów na gruncie PDOP z tytułu wykonania usługi administrowania jest dzień, w którym wykonano ostatnią czynność związaną z administrowaniem (zakończeniem procesu weryfikacji kwoty należnej pacjentowi z tytułu zwrotu kosztów dojazdu na wizyty jest nieprawidłowe,
*   Wnioskodawca powinien rozpoznać przychody na gruncie PDOP wyłącznie w kwocie wynagrodzenia należnego Szpitalowi, bez uwzględnienia otrzymanych kwot przeznaczonych do wypłaty i wypłacanych w całości pacjentom w imieniu Sponsora jest nieprawidłowe.

Jednocześnie, tut. Organ wskazuje, że w związku z uznaniem za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4, bezzasadne stało się rozstrzyganie w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 5.

W zakresie powołanych we wniosku interpretacji, należy stwierdzić, że interpretacje te wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, zatem tut. Organ nie jest nimi związany przy dokonywaniu oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w indywidualnej sprawie dotyczącej podobnej tematyki. Rozstrzygnięcia dokonane przez Organ wiążą bowiem wyłącznie w konkretnych sprawach, w których zostały wydane.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.V

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.V

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.