Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.778.2020.2.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-31
Teza: podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego
Słowa kluczowe: przychód; Wielka Brytania; zwolnienie; świadczenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2020 r. (data wpływu 18 września 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 grudnia 2020 r. (data wpływu 22 grudnia 2020 r.) i pismem z dnia 18 grudnia 2020 r. (data wpływu 23 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 4 grudnia 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.778.2020.1.MP, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1-2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Ww. wezwanie zostało wysłane w dniu 4 grudnia 2020 r. i doręczone w dniu 8 grudnia 2020 r.

Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek pismem z dnia 15 grudnia 2020 r. (data wpływu 22 grudnia 2020 r., data nadania 15 grudnia 2020 r.) i pismem z dnia 18 grudnia 2020 r. (data wpływu 23 grudnia 2020 r., data nadania 18 grudnia 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Dnia … czerwca 2015 r. w …, doszło do wypadku drogowego, na skutek którego Pan S. doznał poważnego …, przez co do dnia dzisiejszego pozostaje w stanie …. Wypadek miał miejsce w Wielkiej Brytanii, na terytorium której Pan S. stale przebywał. Obecnie Pan S. wymaga stałego, całodobowego nadzoru, kontroli i pomocy osoby trzeciej. Obecnie Pan S. stale przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i pozostaje pod stałą opieką swoich rodziców – RS i US (Wnioskodawczyni).

Matka Pana S. – Pani US (Wnioskodawczyni) - będzie uprawniona do pobierania od ubezpieczyciela Pana S. tzw. „gratuitous care allowance” (pol. tł. „zasiłek pielęgnacyjny” lub „zasiłek za bezinteresowną opiekę”). „Gratuitous care allowance” jest instytucją prawa brytyjskiego i nie ma swojego bezpośredniego odpowiednika w prawie polskim. Instytucja ta jest najbardziej zbliżona do polskiego „zasiłku opiekuńczego” lub „zasiłku pielęgnacyjnego”, które zwolnione są od podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.).

„Gratuitous care” jest terminem stosowanym w roszczeniach cywilnych o odszkodowanie z tytułu obrażeń odniesionych w wypadku dla określenia podstawowego odszkodowania za opiekę świadczoną przez przyjaciół i rodzinę poszkodowanego. „Gratuitous care allowance” polega na przyznaniu stałego świadczenia na rzecz osoby opiekującej się ofiarą wypadku. Świadczenie to ma charakter stały. Jego wysokość jest każdorazowo indywidualnie określana w oparciu o okoliczności faktyczne danej sprawy. Co do zasady przyjmuje się, że stawka godzinowa stosowana do „gratuitous care allowance” obliczania jest w oparciu o koszt profesjonalnej opieki w danym kraju, pomniejszony o około jedną trzecią. Świadczenie to nie może służyć wzbogaceniu się osoby opiekuna ani poszkodowanego, a jedynie stanowić rekompensatę za utracony czas poświęcony na opiekę. Funkcją „gratuitous care” jest uczynienie zadość wyrządzonej szkodzie.

W przedmiotowej sprawie jest prawdopodobnym, że ubezpieczyciel Pana S., będzie świadczył Panu RS, a także Wnioskodawczyni „gratuitous care allowance” w wysokości … zł za godzinę opieki nad Panem S., z czego przyjmuje się, że Pan S. będzie wymagał tygodniowo 36 godzin opieki Wnioskodawczyni i 28 godzin opieki Pana RS.

W uzupełnieniach wniosku Wnioskodawczyni dodała m.in., że

Obecnie Pan S. wymaga stałego, całodobowego nadzoru, kontroli i pomocy osoby trzeciej. Pan S. jest osobą pełnoletnią i osobą niepełnosprawną o znacznym stopniu niepełnosprawności trwającym od dnia … czerwca 2015 r. (orzeczenie wydane przez …Zespół ds. Orzekania o Niepełnosprawności z dnia … maja 2020 r. o sygn….). Obecnie Pan S. stale przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i pozostaje pod stałą opieką swoich rodziców – Pana RS i Pani US (Wnioskodawczyni).

Wnioskodawczyni nie pełni roli opiekuna Pana S. Rolę tę pełni mąż Wnioskodawczyni - Pan RS od dnia 13 marca 2020 r. Wnioskodawczyni posiada polskie obywatelstwo i posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o PIT. Na Wnioskodawczyni ciąży obowiązek alimentacyjny wobec Pana S., zgodnie z art. 128 w zw. z art. 129 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359, dalej: „krio”).

Zgodnie z prawem brytyjskim, osoby najbliższe, szczególnie związane uczuciowo z osobą wymagającą opieki, mają prawo do tzw. „gratuitous care” (także jako „family care payments”). „Gratuitous care” jest świadczeniem, które nie ma wprost odpowiednika w polskich przepisach. Stanowi ono odszkodowanie za czas, który osoba najbliższa spędza na świadczeniu opieki, a który to czas, ta osoba mogłaby w normalnych warunkach poświęcić na wykonywanie pracy zarobkowej.

W prawie brytyjskim brak jest podstawy ustawowej dla tej instytucji. Wynika ona z prawa precedensowego (np. wyrok HC, RE \[2015\] EWCOP 29, 23 April 2015) oraz z wytycznych wydanych przez Office of the Public Guardian - Public Guardian Practice Note OPG’s approach to family care payments, powstałych w oparciu o Mental Capacity Act 2005). „Gratuitous care” jest swojego rodzaju szczególnym świadczeniem rodzinnym (tak: Public Guardian Practice Note OPG’s approach to family care payments - Office of the Public Guardian, strona 7) i odszkodowaniem, płaconym z majątku osoby znajdującej się pod opieką beneficjentów „gratuitous care”. Jest to dobrowolne świadczenie na rzecz członków rodziny, w prawie brytyjskim zwolnione z opodatkowania i ze składek na ubezpieczenie społeczne. „Opieka” rozumiana w kontekście „gratuitous care” jest rozumiana bardzo szeroko jako troszczenie się nad osobą najbliższą, niebędącą w stanie o siebie zadbać. Sprawowana opieka jest niekonkretna, nieformalna. Oderwana od jakiegokolwiek obowiązku albo umowy i wynika z „naturalnej miłości i uczucia”. W szczególności, brak jest umowy łączącej osoby otrzymujące „gratuitous care” z osobą, nad którą sprawują opiekę, osoby te nie działają mając na celu osiągnięcie zysku. Brak jest umówionych godzin, przerw i urlopu dla sprawującego opiekę, brak jest również ściśle określonych obowiązków opiekuna, a także nie wynika ona z żadnego obowiązku alimentacyjnego. Taka opieka jest rozumiana bardzo szeroko i może polegać, np. na gotowaniu posiłków, utrzymywaniu właściwej higieny, a nawet na zwykłym zapewnianiu towarzystwa. Za tak rozumianą „opiekę”, osobie opiekuna jest wypłacane „gratuitous care”. „Gratuitous care” nie może służyć wzbogaceniu się osoby opiekuna ani poszkodowanego, a jedynie stanowić rekompensatę – zadość wyrządzonej szkodzie – za utracony czas poświęcony na opiekę. Świadczenie to ma charakter stały.

„Gratuitous care” jest wypłacane przez osobę, nad którą jest sprawowana opieka. Osoba ta może starać się o odszkodowanie od odpowiedzialnego za wypadek w celu pokrycia kosztów „gratuitous care”. Pan S. uzyskał od ubezpieczyciela odpowiedzialnego za wypadek, odszkodowanie, którego część przeznaczona będzie na wypłatę „gratuitous care”. Obecnie kontem bankowym Pana S., na którym znajdują się środki pieniężne przeznaczone na wypłatę „gratuitous care”, zarządza jego opiekun do spraw w Wielkiej Brytanii (dalej jako „opiekun ds. WB”), powołany przez sąd w Wielkiej Brytanii, w celu zarządzania w imieniu Pana S. środkami pieniężnymi stanowiącymi odszkodowanie i zadośćuczynienie, które Pan S. otrzymał od ubezpieczyciela sprawcy wypadku. To do „opiekuna ds. WB” należy decyzja o wypłaceniu „gratuitous care”.

Na opiekuna do spraw Pana S. w Wielkiej Brytanii („opiekun ds. WB”) została wyznaczona spółka … z siedzibą w …, postanowieniem wydanym dnia … lutego 2016 r. przez sąd w Wielkiej Brytanii (…) o numerze…, na podstawie Mental Capacity Act 2005.

O wysokości „gratuitous care” decyduje „opiekun ds. WB” (zgodnie z sekcją 19(6), Mental Capacity Act 2005), który musi kierować się specjalnymi wytycznymi dot. wypłacanych świadczeń obowiązujących w Wielkiej Brytanii (sekcje od 1 do 4, Mental Capacity Act 2005), wytycznymi zawartymi w precedensach sądowych, a także wytycznymi organów państwowych. Co do zasady przyjmuje się, że stawka godzinowa stosowana do „gratuitous care allowance” obliczania jest w oparciu o koszt profesjonalnej opieki w danym kraju, pomniejszony o około jedną trzecią. Świadczenie to nie może służyć wzbogaceniu się osoby opiekuna ani poszkodowanego, a jedynie stanowić rekompensatę za utracony czas, poświęcony na opiekę.

Co do zasady, opiekuni sprawujący pieczę nad majątkiem osób ubezwłasnowolnionych i zarządzający wypłatami „gratuitous care”, dokonują wypłat w oparciu o stawki określone przez National Joint Council for government services w Wielkiej Brytanii, które są różne dla każdego z miast Wielkiej Brytanii. W Polsce brak jest odpowiednika tego organu. Z tego powodu „opiekun ds. WB” musiał w oparciu o interes Pana S., określić stawkę „gratuitous care”, w sposób sprawiedliwy i odpowiadający warunkom polskim. Wynika to z wytycznych zawartych w Mental Capacity Act 2005 (sekcja od 1 do 4). Zasady te wprost nie wskazują stawki „gratuitous care”, a jedynie określają zasady, którymi opiekun powinien kierować się przy ustalaniu wysokości tego świadczenia. „Opiekun ds. WB” ustalił, że stawka za całodobową opiekę nad osobą niepełnosprawną waha się między … zł, a ….zł na godzinę. Opiekun wziął pod uwagę także dotychczasowe życie i relacje z bliskimi Pana S., jego uzasadniony interes, pragnienia, uczucia, ilość wymaganej opieki, a także dotychczasową sytuację finansową i zarobkową samej Wnioskodawczyni, stopień zaangażowania w sprawowanie opieki oraz wydatki, które Wnioskodawczyni będzie ponosiła w związku ze sprawowaniem opieki (koszty utrzymania, jedzenia, leków, leczenia, remontu pomieszczeń, transportu, itp.) – (sekcja 4, Mental Capacity Act 2005, a także np. orzeczenie Re A \[2015\] EWCOP 46., 7 July 2015).

W oparciu o powyższe, „Opiekun ds. WB” uznał, że stawka … zł, na godzinę poświęconej opieki, będzie sprawiedliwym odpowiednikiem „gratuitous care”, normalnie wypłacanego w Wielkiej Brytanii. Zgodnie z prawem brytyjskim, matka Pana S. – Wnioskodawczyni – jest uprawniona do otrzymywania „gratuitous care”.

„Gratuitous care” będzie wypłacane z konta bankowego Pana S. w Wielkiej Brytanii przez „opiekuna ds. WB”, wyznaczonego przez sąd w Wielkiej Brytanii, w celu zarządzania odszkodowaniem, które Pan S. otrzymał od ubezpieczyciela sprawcy wypadku (kwota, która będzie przeznaczona na wypłatę „gratuitous care” wypłacona Panu S. z tytułu ubezpieczenia majątkowego sprawcy wypadku – jej zapłata nastąpiła z tytułu odpowiedzialności cywilnej sprawcy wypadku).

„Opiekun ds. WB” przyjął, że Pan S. będzie wymagał tygodniowo 36 godzin opieki Wnioskodawczyni. Wobec tego Wnioskodawczyni ma otrzymywać miesięcznie kwotę … zł, tytułem „gratuitous care”. „Opiekun ds. WB” zamierza rozpocząć wypłacanie kwot z tytułu „gratuitous care” w 2021 r.

Co do zasady, pobieranie „gratuitous care” podlega zwolnieniu z opodatkowania w Wielkiej Brytanii. HM Revenue and Customs (HMRC) – Departament rządu brytyjskiego odpowiedzialny za pobór podatków – uznaje wypłaty „gratuitous care” za zwolnione z opodatkowania (tak, np. Employment Status Manual - ESM 4016).

„Gratuitous care” co do zasady obliczane jest w oparciu o stawki godzinowe pracy profesjonalnych opiekunów już z uwzględnieniem nakładanego podatku. Prawidłowo wyliczona kwota „gratuitous care” powinna równać się średniej stawce za opiekę pomniejszonej o podatek (kwocie netto), z uwzględnieniem okoliczności wskazanych w sekcji 4, Mental Capacity Act 2005. „Gratuitous care” ma stanowić odszkodowanie za stracony czas, a nie wynagrodzenie. Znalazło to swoje potwierdzenie także w orzecznictwie: HC, Re 2015 EWCOP 29, 23 April 2015 – w tym orzeczeniu Court of Protection orzekł, że stawka „gratuitous care” powinna równać się profesjonalnej stawce za opiekę pomniejszonej o 20%, ponieważ świadczenie to, w porównaniu do wynagrodzenia za profesjonalną opiekę, nie podlega opodatkowaniu. Sąd uznał, że roszczenie „gratuitous care” powinno być pod względem opodatkowania, traktowane w ten sam sposób co roszczenie odszkodowawcze wynikające z Personal injury - uszczerbek na zdrowiu.

Wnioskodawczyni ma wątpliwość, czy podobnie jak w Wielkiej Brytanii, świadczenie „gratuitous care” jest zwolnione z opodatkowania także w Polsce. W związku z tym, Wnioskodawczyni oczekuje wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego za 2021 r., a jeśli to możliwe, także za lata następujące po 2021 r.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawczyni wskazuje, że:

*   „gratuitous care” nie zostało przyznane na podstawie brytyjskich przepisów ubezpieczenia społecznego;

*   „gratuitous care” nie zostało przyznane w drodze postępowania sądowego;

*   „gratuitous care” nie zostało przyznane w drodze ugody;

*   „gratuitous care” zostało przyznane Wnioskodawczyni przez „opiekuna ds. WB” Pana S. w jego imieniu (z pieniędzy uzyskanych przez Pana S. od ubezpieczyciela sprawcy wypadku z tytułu odpowiedzialności cywilnej sprawcy wypadku) w oparciu o prawo precedensowe oraz w oparciu o wytyczne Office of the Public Guardian (Public Guardian Practice Note OPGs approach to family care payments). „Opiekun ds. WB” nie wydaje żadnych decyzji ani postanowień, a jedynie wypłaca świadczenie w imieniu Pana S.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w zakresie stanu faktycznego opisanego we wniosku, zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., odnoszące się do „otrzymanych odszkodowań” można interpretować w ten sposób, że swoim zakresem obejmuje świadczenie „gratuitous care” należne Wnioskodawczyni? (pytanie przedstawione w uzupełnieniu wniosku);
2.  Czy w zakresie stanu faktycznego opisanego we wniosku, zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., można interpretować jako obejmujące swoją hipotezą także świadczenie „gratuitous care” należne Wnioskodawczyni? (pytanie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zarówno Pan RS, jak i Pani US (Wnioskodawczyni) mają swoje miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w miejscowości \`(...)\`

Z kolei, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym podlegają świadczenia rodzinne otrzymane na podstawie przepisów o świadczeniach rodzinnych, dodatki rodzinne i pielęgnacyjne, świadczenia pieniężne otrzymane w przypadku bezskuteczności egzekucji alimentów oraz zasiłki porodowe otrzymane na podstawie odrębnych przepisów.

Innymi słowy, otrzymanie przez podatnika tego typu świadczeń nie powoduje powstania przychodu. Za świadczenie rodzinne uznaje się zasiłek rodzinny oraz jego dodatki, świadczenia opiekuńcze (zasiłek i świadczenia pielęgnacyjne), wypłacaną przez gminę zapomogę oraz jednorazową zapomogę z tytułu urodzenia dziecka. Jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2013 r., Nr IPTPB2/415-268/13-4/TS, zwolnione z opodatkowania PIT są także świadczenia rodzinne i dodatki pielęgnacyjne otrzymywane z zagranicy. Brytyjska instytucja „gratuitous care” jest zbliżona do polskich instytucji zasiłku pielęgnacyjnego oraz zasiłku dla opiekunów. Jak już wskazywano wcześniej „gratuitous care” jest terminem stosowanym w roszczeniach cywilnych o odszkodowanie z tytułu obrażeń odniesionych w wypadku dla określenia podstawowego odszkodowania za opiekę świadczoną przez przyjaciół i rodzinę poszkodowanego. „Gratuitous care allowance” polega na przyznaniu stałego świadczenia na rzecz osoby opiekującej się ofiarą wypadku. Świadczenie to ma charakter stały.

W przedmiotowym stanie faktycznym, „gratuitous care” będzie wypłacany przez ubezpieczyciela, a zatem od podmiotu, który ma uczynić zadość wyrządzonej szkodzie – stanowi on jeden z elementów odszkodowania należnego Panu S. Co do zasady przyjmuje się, że stawka godzinowa stosowana do „gratuitous care allowance”, obliczania jest w oparciu o koszt profesjonalnej opieki w danym kraju, pomniejszony o około jedną trzecią. Świadczenie to nie może służyć wzbogaceniu się osoby opiekuna ani poszkodowanego, a jedynie stanowić rekompensatę za utracony czas poświęcony na opiekę.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o świadczeniach rodzinnych, zasiłek pielęgnacyjny przyznaje się w celu częściowego pokrycia wydatków wynikających z konieczności zapewnienia opieki i pomocy innej osoby, w związku z niezdolnością do samodzielnej egzystencji. „Gratuitous care” jest zasiłkiem, który ma charakter stały (powtarzalny) i służy częściowemu pokryciu wydatków wynikających z konieczności zapewnienia opieki i pomocy innej osoby w związku z niezdolnością do samodzielnej egzystencji. Podstawową różnicą między „gratuitous care” a zasiłkiem pielęgnacyjnym jest beneficjent zasiłku. Zasiłek dla opiekunów przysługuje z kolei osobom, które utraciły prawo do świadczenia pielęgnacyjnego z dniem 1 lipca 2013 r., w związku z wygaśnięciem z mocy prawa decyzji przyznającej prawo do świadczenia pielęgnacyjnego. W przypadku zasiłku pielęgnacyjnego i dla opiekunów, beneficjentem jest sam poszkodowany, natomiast w przypadku instytucji prawa brytyjskiego - opiekunowie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, różnica między instytucją „gratuitous care” i zasiłkiem pielęgnacyjnym oraz zasiłkiem dla opiekunów jest nieznaczna i wobec tego art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., powinien znaleźć zastosowanie w stosunku do instytucji „gratuitous care” per analogiam, uzasadniając tym samym zwolnienie świadczeń otrzymywanych z tytułu „gratuitous care” od podatku dochodowego od osób fizycznych. Cel oraz charakter instytucji „gratuitous care” oraz zasiłku pielęgnacyjnego i zasiłku dla opiekunów jest w zasadzie tożsamy. Celem tych instytucji jest częściowe pokrycie wydatków wynikających z konieczności zapewnienia opieki i pomocy innej osoby w związku z niezdolnością do samodzielnej egzystencji. Instytucje te mają charakter stały i okresowy, polegają na wypłacaniu świadczenia służącego opłaceniu opiekunów, jednak nie mają służyć do ich wzbogacenia się.

Wobec tego należy uznać, że pomimo nieznacznych różnic, instytucja „gratuitous care” jest w zasadzie tożsama z zasiłkiem pielęgnacyjnym obecnym w polskim systemie prawnym. Za zastosowaniem art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w drodze analogii, w stosunku do instytucji „gratuitous care” przemawia funkcja celowościowa tego artykułu, którą jest zwolnienie od opodatkowania świadczeń niezbędnych dla utrzymania się osób w ciężkiej sytuacji zdrowotnej.

Wobec przedstawionego stanu faktycznego nie powinno być wątpliwości, że Pan RS oraz Wnioskodawczyni, będą otrzymywać świadczenie tytułem „gratuitous care” celem sprawowania opieki nad osobą w ciężkiej sytuacji życiowej. Ze względu na stan zdrowia Pana S., opieka ta jest niezbędna w celu podtrzymywania jego dalszego życia. „Gratuitous care” stanowi rekompensatę za czas poświęcony na opiekę nad osobą chorą lub niepełnosprawną i niezdolną do funkcjonowania bez osoby opiekuna. Rekompensata ta jest konieczna z uwagi na fakt konieczności zapewnienia stałej (całodobowej) opieki Panu S. Sam brak bezpośredniego ujęcia przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. „instytucji gratuitous care”, nie powinien uzasadniać braku objęcia tej instytucji przez zwolnienie wynikające z tego przepisu. Instytucja „gratuitous care” jest instytucją prawa brytyjskiego i nie została w ogóle skodyfikowana w polskim prawie. Zbliżony charakter oraz cel tej instytucji, a także wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przemawia za tym, aby w stosunku do świadczeń z tytułu „gratuitous care”, zastosować zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych per analogiam.

Zdaniem Wnioskodawczyni (przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), wobec brzmienia art. 21 ust. 1 Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Konwencja MLI), dochody nieokreślone w innych przepisach Konwencji MLI, podlegają opodatkowaniu tylko w państwie, w którym swoje miejsce zamieszkania ma osoba osiągająca te dochody. Świadczenia „gratuitous care” będące przedmiotem wniosku, powinny zostać uznane za inne dochody w rozumieniu Konwencji MLI jako nieobjęte innymi artykułami Konwencji MLI.

Z kolei zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

„Gratuitous care” jest terminem stosowanym w prawie brytyjskim związanym z roszczeniami cywilnymi i oznacza odszkodowanie z tytułu utraty czasu przez przyjaciół i członków rodziny osoby, która doznała uszczerbku na zdrowiu, a który to czas, przyjaciele i rodzina poświęcają na opiekę nad poszkodowanym. „Gratuitous care” ma stanowić odpowiednik utraconego zarobku przez osoby zajmujące się poszkodowanym. „Gratuitous care” polega na przyznaniu stałego świadczenia na rzecz osoby opiekującej się ofiarą wypadku. Co do zasady, świadczenie to jest wypłacane z pieniędzy poszkodowanego uzyskanych z tytułu odpowiedzialności cywilnej sprawcy wypadku. Przy obliczaniu wysokości świadczenia „gratuitous care” stosuje się stawki określone przez National Joint Council for government services dla każdego regionu w Wielkiej Brytanii. W przypadku zamieszkiwania przez beneficjenta „gratuitous care” w miejscu nieobjętym tymi stawkami, osoba sprawująca pieczę nad odszkodowaniem poszkodowanego („opiekun os. WB”), zgodnie z sekcją 19(6), Mental Capacity Act 2005, powinna w imieniu poszkodowanego ustalić tę stawkę. Stosując się do zasad wynikających z orzecznictwa precedensowego, wytycznych organów państwowych i wytycznych zawartych w Mental Capacity Act 2005 (sekcja od 1 do 4), tj. biorąc pod uwagę dotychczasowe życie i relacje z bliskimi poszkodowanego, jego uzasadniony interes, pragnienia, uczucia, ilość wymaganej opieki, a także dotychczasową sytuację finansową i zarobkową samego beneficjenta „gratuitous care”, stopień jego zaangażowania w sprawowanie opieki oraz wydatki, które ta osoba będzie ponosić w związku ze sprawowaniem opieki (koszty utrzymania, jedzenia, leków, leczenia, remontu pomieszczeń, transportu itp.) - sekcja 4, Mental Capacity Act 2005, a także np. orzeczenie Re A \[2015\] EWCOP 45., 7 July 2015. „Gratuitous care” nie może służyć wzbogaceniu się osoby opiekuna ani poszkodowanego, a jedynie stanowić rekompensatę za utracony czas poświęcony na opiekę. Z tego powodu, w prawie brytyjskim „gratuitous care” jest zwolnione z podatku dochodowego (nie powoduje powstania przychodu), natomiast jedno z kryteriów, które są brane pod uwagę przy jego wycenie, tj. średnie stawki za profesjonalną opiekę w danym miejscu, są brane pod uwagę w kwotach netto (np. HM Revenue and Customs (Brytyjski Urząd Podatkowy) w Employment Status Manual – ESM 4016 oraz sąd w orzeczeniu HC, Re \[2015\] EWCOP 29., 23 April 2015.

Brytyjska instytucja „gratuitous care” ma dwojaki charakter: z jednej strony jest uznawana za „świadczenie rodzinne” (wynika to też z samej nazwy: family care payments) – dobrowolne płatności czynione na poczet członków rodziny zwolnione z opodatkowania i składek na ubezpieczenia społeczne (tak: Office of the Public Guardian w swoich wytycznych Public Guardian Practice Note OPG’s approach to family care payments, strona 7). Ale także jest uznawana za swego rodzaju odszkodowanie/zadośćuczynienie wynikające z uszczerbku na zdrowiu, które wypłacane do rąk pokrzywdzonego, jest ostatecznie należne członkom jego rodziny (tak: wyrok sądu brytyjskiego HC, Re (2015) EWCOP 29, 23 April 2015, a także Office of the Public Guardian w swoich wytycznych Public Guardian Practice Note OPG’s approach to family care payments, strona 3). „Gratuitous care” stanowi podręcznikowy przykład, tzw. specjalnych odszkodowań (special damages), które w prawie brytyjskim mają na celu wyłącznie pokrycie strat, a nie przyniesienie zysku.

Zdaniem Wnioskodawczyni, „gratuitous care” powinno wchodzić w zakres hipotezy art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia. Jak już wielokrotnie podkreślano powyżej, świadczenia „gratuitous care” stanowią odszkodowanie dla osób najbliższych poszkodowanego opiekujących się poszkodowanym. Brytyjskie orzecznictwo, doktryna oraz wytyczne organów państwowych są zgodne co do odszkodowawczego charakteru tego roszczenia. Jest ono indywidualnie obliczane w stosunku do każdej sprawy i nie może ono prowadzić do wzbogacenia się beneficjentów świadczenia, a jedynie do wyrównania straty, którą ponoszą w wyniku ponoszenia wydatków związanych z opieką oraz stratą czasu, którego nie mogą wykorzystać na pracę zarobkową z tego powodu. Stawki „gratuitous care” są co do zasady, ustalane jako znacznie niższe niż średnie wynagrodzenie profesjonalnych opiekunów, a także obliczane w oparciu o kwotę netto tych wynagrodzeń (Office of the Public Guardian w swoich wytycznych Public Guardian Practice Note OPG’s approach to family care payments, strona 3). Uznaje się też, że opieka rodziny sprawowana w ramach „gratuitous care” nie jest tożsama z profesjonalną opieką, którą należy zapewnić poszkodowanemu i obie „opieki” są od siebie różne i powinny być zapewnione poszkodowanemu niezależnie od siebie (Office of the Public Guardian w swoich wytycznych Public Guardian Practice Note OPG’s approach to family care payments, strona 2). „Gratuitous care” stanowi bowiem odszkodowanie dla rodziny, a nie kwotę przeznaczoną na wynagrodzenie dla profesjonalnych opiekunów, która może być dochodzona przez poszkodowanego osobno od odpowiedzialnego za wypadek. Fakt, że „gratuitous care” jest wypłacane ze środków poszkodowanego już uzyskanych od odpowiedzialnego za wypadek (lub jego ubezpieczyciela) nie wpływa na charakter odszkodowawczy świadczenia, które jest traktowane tożsamo z odszkodowaniem za uszczerbek na zdrowiu (tak: orzeczenie HC, Re \[2015\] EWCOP 29., 23 April 2015).

Z powyższego powodu, Wnioskodawczyni uważa, że świadczenie „gratuitous care”, które będzie otrzymywała od „opiekuna ds. WB” Pana S., powinno być wolne od podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, jako odszkodowanie, którego zasady przyznawania zostały określone w brytyjskich precedensach sądowych, wytycznych rządu (Office of the Public Guardian w swoich wytycznych Public Guardian Practice Note OPG’s approach to family care payments, strona 3), a także w sekcjach od 1 do 4, Mental Capacity Act 2005. Za powyższym przemawia również fakt, że „gratuitous care” jest wolne od podatku także w systemie brytyjskim.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawczyni, również z uwagi na zbliżony charakter świadczenia „gratuitous care” do świadczeń rodzinnych rozumianych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., świadczenia z tytułu „gratuitous care” powinny być wolne od opodatkowania. Instytucja ta jest najbardziej zbliżona do polskiego „zasiłku opiekuńczego” lub „zasiłku pielęgnacyjnego”, które zwolnione są od podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawczyni jest zdania, że w tym przypadku zaistnieje zbieg podstaw pozwalających na zwolnienie świadczenia „gratuitous care” z opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawczyni, różnica między instytucją „gratuitous care” i zasiłkiem pielęgnacyjnym oraz zasiłkiem dla opiekunów jest nieznaczna i wobec tego art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., powinien znaleźć zastosowanie w stosunku do instytucji „gratuitous care” per analogiam, uzasadniając tym samym zwolnienie świadczeń otrzymywanych z tytułu „gratuitous care” od podatku dochodowego od osób fizycznych. Cel oraz charakter instytucji „gratuitous care” oraz zasiłku pielęgnacyjnego i zasiłku dla opiekunów jest w zasadzie tożsamy. Celem tych instytucji jest częściowe pokrycie wydatków wynikających z konieczności zapewnienia opieki i pomocy innej osoby w związku z niezdolnością do samodzielnej egzystencji. Instytucje te mają charakter stały i okresowy, jednak nie mogą służyć do ich wzbogacenia się.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o świadczeniach rodzinnych, zasiłek pielęgnacyjny przyznaje się w celu częściowego pokrycia wydatków wynikających z konieczności zapewnienia opieki i pomocy innej osoby w związku z niezdolnością do samodzielnej egzystencji. „Gratuitous care” jest odszkodowaniem – świadczeniem, które ma charakter stały (powtarzalny) i służy częściowemu pokryciu wydatków wynikających z konieczności zapewnienia opieki i pomocy innej osoby w związku z niezdolnością do samodzielnej egzystencji. Podstawową różnicą między „gratuitous care”, a zasiłkiem pielęgnacyjnym jest beneficjent zasiłku. Zasiłek dla opiekunów przysługuje osobom, które utraciły prawo do świadczenia pielęgnacyjnego z dniem 1 lipca 2013 r., w związku z wygaśnięciem z mocy prawa decyzji przyznającej prawo do świadczenia pielęgnacyjnego. W przypadku zasiłku pielęgnacyjnego i dla opiekunów, beneficjentem jest sam poszkodowany. Zasiłek jest przyznawany w celu pokrycia kosztów związanych z zatrudnieniem profesjonalnych opiekunów. W przypadku „gratuitous care” świadczenie jest należne bezpośrednio opiekunom – najbliższym poszkodowanego. Przy czym „opieka” jest rozumiana znacznie szerzej niż w przypadku zasiłku, a opiekunowie nie mogą wzbogacić się w związku z otrzymanym świadczeniem, służy ono jedynie pokryciu strat wynikających ze świadczonej opieki. Ponadto, „gratuitous care” nie ma na celu zastąpienia profesjonalnej opieki nad poszkodowanym, a jedynie pokrycie strat poniesionych przez jego najbliższych w związku z troską, którą otaczają poszkodowanego.

Wnioskodawczyni będzie otrzymywać świadczenie tytułem „gratuitous care” za sprawowanie szeroko rozumianej opieki nad osobą w ciężkiej sytuacji życiowej (w przypadku Pana S. – osoby całkowicie niezdolnej do samodzielnej egzystencji). „Gratuitous care” stanowi rekompensatę za czas poświęcony na opiekę nad osobą chorą lub niepełnosprawną i niezdolną do funkcjonowania bez osoby opiekuna. Sam brak bezpośredniego ujęcia przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., instytucji „gratuitous care”, nie powinien uzasadniać braku objęcia tej instytucji przez zwolnienie wynikające z tego przepisu. Instytucja „gratuitous care” jest instytucją prawa brytyjskiego i nie została w ogóle skodyfikowana w polskim prawie. Zbliżony charakter oraz cel tej instytucji, a także wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przemawia za tym, aby w stosunku do świadczeń z tytułu „gratuitous care” zastosować zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych per analogiam.

Wobec powyższego, ze względu na dwoisty charakter instytucji „gratuitous care”, Wnioskodawczyni jest zdania, że występuje zbieg podstaw pozwalających na zwolnienie z opodatkowania świadczenia „gratuitous care”, które będzie otrzymywała.

Zdaniem Wnioskodawczyni, ponieważ „gratuitous care” kwalifikuje się jako odszkodowanie (rozumiane tak samo, jak odszkodowanie powstałe z tytułu uszczerbku na zdrowiu), to powinno być objęte zwolnieniem wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z kolei, biorąc pod uwagę fakt, że „gratuitous care” można przypisać wiele podobieństw do zasiłku pielęgnacyjnego i dla opiekunów, powinno się także móc w stosunku do niego zastosować art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. per analogiam.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce, będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z przedstawionego opisu wynika, że Wnioskodawczyni posiada obywatelstwo polskie i nieograniczony obowiązek podatkowy w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Syn Wnioskodawczyni - Pan S. jest osobą pełnoletnią i osobą niepełnosprawną o znacznym stopniu niepełnosprawności trwającym od dnia … czerwca 2015 r. (orzeczenie wydane przez …Zespół ds. Orzekania o Niepełnosprawności z dnia … maja 2020 r.). Obecnie Pan S. stale przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i pozostaje pod stałą opieką swoich rodziców (w tym Wnioskodawczyni). W dniu … czerwca 2015 r., w Wielkiej Brytanii, doszło do wypadku drogowego, na skutek którego Pan S. pozostaje w stanie … i jest całkowicie niezdolny do samodzielnej egzystencji. Pan S. uzyskał od ubezpieczyciela odpowiedzialnego za wypadek – odszkodowanie, którego część przeznaczona będzie na wypłatę świadczenia określonego w Wielkiej Brytanii jako „gratuitous care”. Obecnie kontem bankowym Pana S., na którym znajdują się środki pieniężne, które on otrzymał od ubezpieczyciela sprawcy wypadku, zarządza jego opiekun do spraw w Wielkiej Brytanii (dalej: „opiekun ds. WB”), powołany przez sąd w Wielkiej Brytanii, w celu zarządzania w imieniu Pana S. środkami pieniężnymi stanowiącymi odszkodowanie i zadośćuczynienie. Wskazano, że do „opiekuna ds. WB” należy decyzja o wypłaceniu „gratuitous care”. Na opiekuna do spraw Pana S. w Wielkiej Brytanii została wyznaczona spółka … z siedzibą w …, postanowieniem wydanym dnia … lutego 2016 r. przez sąd w Wielkiej Brytanii. „Opiekun ds. WB” przyjął, że Pan S. będzie wymagał tygodniowo 36 godzin opieki Wnioskodawczyni. Z tego tytułu Wnioskodawczyni będzie wypłacane świadczenie (określone w Wielkiej Brytanii jako „gratuitous care”). Przedmiotowe świadczenie będzie wypłacane z konta bankowego Pana S. w Wielkiej Brytanii przez „opiekuna ds. WB” (wyznaczonego przez sąd w Wielkiej Brytanii, w celu zarządzania odszkodowaniem, które Pan S. otrzymał od ubezpieczyciela sprawcy wypadku). Kwota, która będzie przeznaczona na wypłatę „gratuitous care”, została wypłacona Panu S. z tytułu ubezpieczenia majątkowego sprawcy wypadku – jej zapłata nastąpiła z tytułu odpowiedzialności cywilnej sprawcy wypadku. Ww. świadczenie, będzie wypłacane za czas, który Wnioskodawczyni sprawuje na świadczeniu opieki. Brak jest umówionych godzin, przerw i urlopu dla sprawującego opiekę, brak jest również ściśle określonych obowiązków opiekuna, a także nie wynika ona z żadnego obowiązku alimentacyjnego. W szczególności, brak jest umowy łączącej osoby otrzymujące ww. świadczenie („gratuitous care”) z osobą, nad którą sprawują opiekę. O wysokości „gratuitous care” decyduje „opiekun ds. WB”, który musi kierować się specjalnymi wytycznymi dot. wypłacanych świadczeń obowiązujących w Wielkiej Brytanii, wytycznymi zawartymi w precedensach sądowych, wytycznymi organów państwowych. Co do zasady przyjmuje się, że stawka godzinowa stosowana do „gratuitous care allowance” obliczania jest w oparciu o koszt profesjonalnej opieki w danym kraju, pomniejszony o około jedną trzecią. Świadczenie to nie może służyć wzbogaceniu się osoby opiekuna ani poszkodowanego, a jedynie stanowić rekompensatę za utracony czas, poświęcony na opiekę. „Opiekun ds. WB” musiał w oparciu o interes Pana S., określić stawkę „gratuitous care”, w sposób sprawiedliwy i odpowiadający warunkom polskim. Zasady te wprost nie wskazują stawki ww. świadczenia, a jedynie określają zasady, którymi należy się kierować się przy ustalaniu wysokości tego świadczenia. „Opiekun ds. WB” wziął pod uwagę, także dotychczasowe życie i relacje z bliskimi Pana S., jego uzasadniony interes, pragnienia, uczucia, ilość wymaganej opieki, a także dotychczasową sytuację finansową i zarobkową samej Wnioskodawczyni, stopień zaangażowania w sprawowanie opieki oraz wydatki, które Wnioskodawczyni będzie ponosiła w związku ze sprawowaniem opieki. „Opiekun ds. WB” zamierza rozpocząć wypłacanie kwot z tytułu „gratuitous care” w 2021 r. Wnioskodawczyni wskazała, że przedmiotowe świadczenie, nie zostało przyznane na podstawie brytyjskich przepisów ubezpieczenia społecznego; nie zostało przyznane w drodze postępowania sądowego, ani ugody. W Wielkiej Brytanii jest to dobrowolne świadczenie oraz zwolnione z opodatkowania i ze składek na ubezpieczenie społeczne.

Z uwagi na to, że Wnioskodawczyni jest rezydentem polskim (ma miejsce zamieszkania w Polsce), a świadczenie, którego wniosek dotyczy, będzie wypłacane z konta bankowego w Wielkiej Brytanii, w sprawie należy wskazać przepisy Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., podpisaną w Paryżu dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369).

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 ww. Konwencji, części dochodu, inne niż dochód wypłacany przez trust lub z majątku spadkowego w wyniku zarządzania tym majątkiem, bez względu na to gdzie powstają, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, które nie zostały objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

W świetle powyższego, świadczenie z Wielkiej Brytanii z tytułu sprawowania opieki, otrzymane przez osobę mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terenie Polski określone w art. 21 ust. 1 ww. Konwencji, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce. Oznacza to, że do jego opodatkowania w Polsce stosuje się przepisy polskiego prawa podatkowego obowiązujące w danym roku podatkowym.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są inne źródła.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Jak dowodzi użycie sformułowania „w szczególności”, definicja źródeł przychodów ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie.

Zatem do przychodów z innych źródeł zalicza się te wszystkie przychody, które nie mieszczą się w kategorii przychodów zaliczonych do enumeratywnie wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ww. ustawy, źródeł przychodów.

W rezultacie, opisane we wniosku świadczenie, które Wnioskodawczyni otrzyma w zamian za sprawowanie opieki, należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy podkreślić, że norma prawna statuująca zwolnienie podatkowe, a więc mająca charakter wyjątku, odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, musi być interpretowana ściśle, gdyż niedopuszczalne jest stosowanie przy jej interpretacji wykładni rozszerzającej. Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Wskazać należy, że stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są świadczenia rodzinne otrzymane na podstawie przepisów o świadczeniach rodzinnych, dodatki rodzinne i pielęgnacyjne, zasiłki dla opiekunów otrzymane na podstawie przepisów o ustaleniu i wypłacie zasiłków dla opiekunów, świadczenia pieniężne otrzymane w przypadku bezskuteczności egzekucji alimentów, zasiłki porodowe otrzymane na podstawie odrębnych przepisów oraz świadczenie wychowawcze otrzymane na podstawie przepisów o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci.

W świetle powyższego przepisu, świadczenie z Wielkiej Brytanii, jeżeli jest wypłacane na podstawie obowiązujących w Wielkiej Brytanii przepisów o świadczeniach rodzinnych, korzysta ze zwolnienia w myśl art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast, jeżeli jest to świadczenie innego rodzaju, np. rodzajem zapłaty w zamian za czas poświęcony na sprawowanie opieki, to przychód z tego tytułu nie może podlegać ww. zwolnieniu. Z przedstawionego w sprawie opisu wynika, że świadczenie, które będzie otrzymywała Wnioskodawczyni nie jest przyznane na podstawie obowiązujących w Wielkiej Brytanii przepisów o świadczeniach rodzinnych. Wnioskodawczyni otrzyma świadczenie w związku z poświęceniem czasu na sprawowanie opieki nad osobą poszkodowaną w wypadku komunikacyjnym, który miał miejsce na terenie Wielkiej Brytanii. Ponadto, będą to środki pochodzące z odszkodowania wypłaconego tej poszkodowanej osobie.

Zatem świadczenie, które Wnioskodawczyni będzie otrzymywała nie będzie stanowiło świadczenia wypłacanego na podstawie obowiązujących w Wielkiej Brytanii przepisów o świadczeniach rodzinnych i nie będzie mogło korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do możliwości zastosowania przywołanego przez Wnioskodawczynię w uzupełnieniu wniosku zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2018, poz. 917, 1000, 1076), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Podkreślić należy, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, objęte są tylko odszkodowania (zadośćuczynienia), których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Powyższe wskazuje, że zwolnienie nie obejmuje wszystkich odszkodowań, a tylko te, których wysokość lub zasady ustalania zostały określone wprost w stosownych przepisach prawa, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych kategorii odszkodowań.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odszkodowania czy zadośćuczynienia. Nie oznacza to jednak dowolności w ich rozumieniu. Jednocześnie względy spójności systemu prawa uzasadniają, aby kryteria rozumienia pojęć niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, miały w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych. Konieczne staje się zatem zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740).

Odwołując się zatem do prawa cywilnego stwierdzić należy, że świadczenie odszkodowawcze to najogólniej świadczenie mające na celu naprawienie wyrządzonej szkody. Szkodą jest uszczerbek jakiego doznał poszkodowany wbrew jego woli we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Uszczerbek niemajątkowy jest określany terminem „krzywda”. Pod tym pojęciem należy rozumieć wszelkie negatywne przeżycia człowieka wyrażające się zarówno w cierpieniu fizycznym, jak i psychicznym, wywołane czynem niedozwolonym. Do naprawienia krzywdy odnosi się termin „zadośćuczynienie”, natomiast „odszkodowanie” wiąże się z naprawieniem uszczerbku majątkowego.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że podstawowym warunkiem zwolnienia świadczenia od opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowych osób fizycznych, jest jego odszkodowawczy charakter. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia szkody, czy odszkodowania, tym nie mniej rozumienie tych pojęć, nie może odbiegać od przyjętego w systemie prawa cywilnego ich znaczenia. Zasady odpowiedzialności odszkodowawczej w prawie cywilnym opierają się na zasadzie winy lub ryzyka. O tym, co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują (generalnie) przepisy art. 361 i 363 Kodeksu cywilnego. Wypłata odszkodowania jest konsekwencją wystąpienia szkody.

Stosownie do treści art. 361 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Wyżej wymienione przepisy zwalniają od podatku jedynie takie odszkodowania, które nie stanowią ekonomicznego przysporzenia ponad stan majątkowy będący w posiadaniu podatnika przed ich wypłatą. Odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającego na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszystkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Odszkodowanie ma służyć naprawieniu powstałej szkody i naprawieniu uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych (zarówno materialnych, jak i niematerialnych). Należy zauważyć, że zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje swoim zakresem jedynie odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą.

W analizowanej sprawie Wnioskodawczyni wskazała, że otrzymywane świadczenie będzie Jej przysługiwało jako zapłata za czas poświęcony na sprawowanie opieki i będzie wypłacane według przyjętej stawki za określoną ilość godzin sprawowania opieki Wnioskodawczyni nad osobą poszkodowaną w wypadku komunikacyjnym (wskazano, że Pan S. będzie wymagał, tygodniowo 36 godzin opieki Wnioskodawczyni). Wysokość tego świadczenia została ustalona w oparciu o stawkę za całodobową opiekę oraz biorąc pod uwagę relacje osoby poszkodowanej z Wnioskodawczynią, a także dotychczasową sytuację finansową i zarobkową Wnioskodawczyni, stopień Jej zaangażowania w sprawowaniu opieki, wydatki, które będzie ponosiła w związku ze sprawowaniem opieki. Zatem, świadczenie, które będzie wypłacane Wnioskodawczyni według stawki za określoną ilość godzin sprawowania opieki, której podjęła się dobrowolnie, nie będzie więc wpłacane celem naprawienia wyrządzonej Jej szkody i nie stanowi odszkodowania.

Powyższe okoliczności stanowią, że świadczenie, które Wnioskodawczyni będzie otrzymywała z tytułu przeznaczenia czasu na sprawowanie opieki, nie jest odszkodowaniem za poniesioną szkodę oraz nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przedstawiony stan prawny należy zatem stwierdzić, że zgodnie z art. 21 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, w zw. z art. 3 ust. 1, art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczenie z Wielkiej Brytanii, które Wnioskodawczyni będzie otrzymywała z tytułu przeznaczenia czasu na sprawowanie opieki, stanowi przychód z innych źródeł w myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. Przychód ten nie stanowi odszkodowania i nie będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nie będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, ponieważ nie jest świadczeniem wypłacanym na podstawie obowiązujących w Wielkiej Brytanii przepisów o świadczeniach rodzinnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnej wyjaśnić należy, że interpretacje organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników na podstawie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez podatnika. Powołana interpretacja nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w niej stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tutejszy Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Końcowo wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Należy wskazać, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie przedstawionego stanu faktycznego.

Należy dodatkowo wskazać, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z tym, interpretacje te wywierają skutki prawne jedynie w stosunku do tego podmiotu, do którego są skierowane. Zatem, niniejsza interpretacja indywidualna jest wiążąca dla Wnioskodawczyni jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie wywołuje skutków prawnych dla innych osób.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.