Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-939/09-3/PD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-03-15
Teza: 2. Czy wykazując w księgach rachunkowych spółki osobowej lokale wniesione aportem, jako towary handlowe wartość tych lokali należy przyjąć jako wartość określoną w akcie notarialnym na podstawie którego lokale zostaną wniesione do spółki osobowej, jednakże nie większą niż wartość rynkowa aportu na dzień wniesienia wkładu? 3. Na jakich zasadach Wnioskodawca obowiązany jest określić jako wspólnik spółki osobowej koszt uzyskania przychodu w związku z ewentualną sprzedażą przez spółkę osobową wniesionych do spółki osobowej w formie aportu lokali?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi-księgi rachunkowe; lokal; sprzedaż; spółki-spółka osobowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2009 r. (data wpływu 21 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia podatkowej wartości lokali wniesionych do spółki osobowej w formie aportu (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe;**
*   ustalenia kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową lokali wniesionych do niej uprzednio przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego (pytanie nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości podatkowej lokali mieszkalnych wniesionych do spółki osobowej w formie aportu oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez spółkę osobową powyższych lokali. Celem zachowania zgodności z wymogiem określonym w art. 14f § 1 Ordynacji podatkowej ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 grudnia 2009 r. (data wpływu 28 grudnia 2009 r.) poprzez przesłanie do tut. organu dowodu uiszczenia opłaty za wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest osobą prawną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W skład majątku Wnioskodawcy wchodzi nieruchomość, składająca się z gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) oraz posadowionego na nim budynku mieszkalnego (dalej: „Obiekt”), składającego się z lokali (które już są, bądź też będą wydzielone jako lokale stanowiące odrębny przedmiot własności). Przedmiotowe lokale stanowią towar handlowy przeznaczony do zbycia. W związku z planowaną restrukturyzacją działalności Wnioskodawcy, zamierza on utworzyć spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną (dalej — „spółka osobowa”).

Udział kapitałowy (kapitał) w spółce osobowej Wnioskodawca zamierza pokryć wkładem niepieniężnym w postaci części lokali (dalej: „lokale”) wchodzących w skład Obiektu.

W tym celu Wnioskodawca zamierza dokonać wniesienia przedmiotowych lokali (lub też praw do tych lokali po ich wyodrębnieniu) do spółki osobowej (aport) w zamian za co otrzyma udział kapitałowy (względnie akcje) w spółce osobowej, stając się jednocześnie wspólnikiem w spółce osobowej. Wartość aportu zostanie wyceniona na podstawie cen rynkowych, i taka też wartość zostanie wykazana w umowie spółki osobowej. Lokale mieszkalne, po wniesieniu do spółki osobowej w formie aportu będą składnikiem jej majątku obrotowego, jako towar handlowy.

W przyszłości Wnioskodawca rozważa również zbycie lokali wniesionych aportem do spółki osobowej jako towarów handlowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie do spółki osobowej aportu w postaci lokali (towarów handlowych) będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy?
2.  Czy wykazując w księgach rachunkowych spółki osobowej lokale wniesione aportem, jako towary handlowe wartość tych lokali należy przyjąć jako wartość określoną w akcie notarialnym na podstawie którego lokale zostaną wniesione do spółki osobowej, jednakże nie większą niż wartość rynkowa aportu na dzień wniesienia wkładu?
3.  Na jakich zasadach Wnioskodawca obowiązany jest określić jako wspólnik spółki osobowej koszt uzyskania przychodu w związku z ewentualną sprzedażą przez spółkę osobową wniesionych do spółki osobowej w formie aportu lokali?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytania nr 2 i 3. W przedmiocie pytania nr 1 wydana zostanie odrębna interpretacja indywidualna.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Określenie wartości lokali wniesionych aportem do spółki osobowej

Wartością początkową nieruchomości wniesionych w drodze aportu do spółki kapitałowej lub spółdzielni jest, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP, ustalona przez wspólnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej.

Wartością początkową nieruchomości wniesionych w drodze aportu do spółki cywilnej lub spółki osobowej jest, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF, ustalona przez wspólnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej.

Brak jest natomiast specyficznych przepisów regulujących sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych, jak również wartości środków obrotowych (towarów lub produktów w toku) wnoszonych przez osobę prawną w formie aportu do spółki osobowej.

Z uwagi na brak przepisu wyłączającego stosowanie powyższych zasad (określonych na podstawie przepisu 22g ust 1 pkt 4 ustawy o PDOF lub art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP) w odniesieniu do spółki osobowej, w szczególności do składników majątkowych wnoszonych w formie aportu, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż powinny mieć one zastosowanie także w stosunku do środków obrotowych wnoszonych aportem do spółki osobowej.

Odmienne traktowanie pod względem podatkowym różnych kategorii składników majątkowych wnoszonych do spółki osobowej nie znajduje bowiem uzasadnienia logicznego czy też prawnego. Co więcej, przyjęcie zróżnicowanego reżimu podatkowego, uzależnionego od przedmiotu aportu prowadziłoby tym samym do podatkowej dyskryminacji wkładów w postaci np. środków obrotowych czy też akcji lub udziałów, itp. Taka zaś intencja ustawodawcy podatkowego nie daje się odczytać z żadnego normatywnego przepisu ustaw o podatkach dochodowych.

Z powyższych norm wynikają następujące fakty:

*   obowiązek wyceny lokali w celu ustalenia zarówno wartości wkładu dla potrzeb sporządzenia aktu notarialnego umowy spółki osobowej, jak i ustalenia wartości towarów dla celów ewidencji księgowej spółki osobowej;

*   brak odrębnych, szczegółowych regulacji odnośnie wyceny dla celów podatkowych środków obrotowych wnoszonych przez osoby prawne do spółek osobowych, jako uzasadnienie zastosowania zasad wyceny środków trwałych zawartych w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF i art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP.

1\. Obowiązek wyceny lokali

Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z regulacjami KSH do essentialia negotii umowy spółki osobowej należy nie tylko określenie wkładów, ale także określenie ich wartości. W umowie spółki osobowej oznacza się zatem wartość wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika. De facto bowiem wartość rynkowa tychże wkładów jest odpłatnością spółki osobowej za wniesiony do niej wkład niepieniężny (tu: lokale).

Spółka osobowa następnie obowiązana jest wykazać w ewidencji księgowej wartość wniesionych doń wkładów niepieniężnych (aportu) zgodnie z wartością wykazaną w akcie notarialnym umowy spółki osobowej. Powyższy obowiązek nakłada na spółkę osobową art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP. Zgodnie z nim podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok obrotowy.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP, chociaż odnosi się do spółek kapitałowych, w tym Wnioskodawcy, ma również pośrednie zastosowanie do spółki osobowej. Wynika to z faktu, że wynik podatkowy spółki osobowej w komentowanym przypadku będzie miał bezpośrednie odzwierciedlenie w wyniku podatkowym Wnioskodawcy. Biorąc pod uwagę, że w przypadku zbycia lokalu, dla ustalenia wyniku podatkowego konieczne jest nie tylko ustalenie przychodu z tytułu zbycia, lecz również jego kosztu, oczywiste jest, że w księgach konieczne jest wykazanie przedmiotowego kosztu, będącego de facto ceną nabycia przedmiotowych lokali.

Z powyższego wynika, iż w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, w przypadku lokali stanowiących składniki majątku obrotowego, wniesionych do spółki osobowej w formie aportu, cenę nabycia stanowi wartość tych składników wykazana w akcie notarialnym umowy spółki osobowej. Cena ta nie może być wyższa od ich wartości rynkowej.

Powyższe oznacza, że Wnioskodawca ustalając wartość lokali wniesionych aportem do spółki osobowej jest obowiązany, zarówno dla celu sporządzenia aktu notarialnego jak i dla celów ewidencji księgowej, wykazać wartość wnoszonych aportem lokali. Wartość ta może być dowolnie ustalona przez Wnioskodawcę, jednak nie może przekroczyć wartości rynkowej wnoszonych aportem towarów handlowych.

2\. Konieczność zastosowania zasad wyceny środków trwałych zawartych w ustawie o PDOP i ustawie o PDOF

Należy wskazać, że nie istnieje przepis, który wprost reguluje zasady określania wartości środków obrotowych wnoszonych przez Wnioskodawcę do spółki osobowej. Dlatego też, w opinii Wnioskodawcy, w celu ustalenia wartości wniesionych w drodze aportu lokali należy sięgnąć do uregulowań zawartych w ustawie o PDOP i tożsamych uregulowań zawartych w ustawie o PDOF. Chodzi tutaj o odpowiednie zastosowanie uregulowań dotyczących wyceny środków trwałych wniesionych przez osobę prawną do spółki kapitałowej (art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP) oraz przez osobę fizyczną do spółki osobowej (art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF).

Należy przyjąć, iż analogiczne zasady będą miały zastosowanie w przypadku aportu innych niż środki trwałe składników majątkowych, np. towarów handlowych. Na tej podstawie wywieść można, że zasadą przy określaniu wartości nabytych w postaci wkładu niepieniężnego składników majątku, będzie uznanie za tę wartość ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia wkładu wartości tych składników, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Oznacza to, że w odniesieniu do wszystkich kategorii aportów (zarówno do spółek osobowych, jak i kapitałowych) ustawodawca wprowadził zasadę ustalenia wartości wkładu w wysokości odpowiadającej co do zasady wartości rynkowej. Celowe zatem jest zastosowanie tej normy w stanie faktycznym opisanym w przedmiotowym wniosku.

Tym samym należy ustalić wartość towarów w księgach rachunkowych spółki osobowej w wysokości ustalonej przez Wnioskodawcę w umowie spółki osobowej na dzień wniesienia wkładu, nie wyższej jednak niż wartość rynkowa towaru na ten dzień.

3\. Przykładowe interpretacje potwierdzające stanowisko Wnioskodawcy

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie także w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo:

*   interpretacja indywidualna wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie znak (IPPB3/423-569/09-4/MS) z dnia 26 października 2009 roku, w której organ potwierdził stanowisko podatnika, iż: „przepis ten (16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP) odnosi się do ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie aportu przez spółki kapitałowe. Jednakże w praktyce nie budzi wątpliwości, iż ta sama zasada ma zastosowanie do określania wartości dla celów podatkowych innych składników majątkowych nie będących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi otrzymanych w ramach aportu”;

*   interpretacja indywidualna wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (znak IPPB3/423-435/09-3/MS) z dnia 13 października 2009 roku, w której organ potwierdził stanowisko podatnika, iż: „bez znaczenia jest czy wniesione nieruchomości będą traktowane przez spółkę osobową jako jej środek trwały podlegający amortyzacji, środek trwały niepodlegający amortyzacji lub inwestycje. We wszystkich tych przypadkach, nieruchomości gruntowe powinny być wprowadzone do ksiąg osobowej spółki handlowej w wartości określonej przez Wnioskodawcę w akcie konstytuującym osobową spółkę handlową jednakże nie większej niż wartość rynkowa aportu na dzień wniesienia wkładu”;

*   interpretacja indywidualna wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (znak IPPB3/423-1701/08-2/MS) z dnia 19 lutego 2009 r., gdzie organ potwierdził, że „art. 16g ust.1 pkt 4 ustawy o CIT, należy stosować analogicznie do ustalenia dla celów podatkowych wartości zarówno środków trwałych, jak również środków trwałych w budowie i zapasów. W konsekwencji, dla celów określenia wartości Nieruchomości nabytych aportem przez Spółkę Komandytową „należy przyjąć określoną przez wspólników w umowie Spółki komandytowej wartość tych Nieruchomości, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej”.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Sposób określenia przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokali przez spółkę osobową

W ocenie Wnioskodawcy sprzedaż przez spółkę osobową wniesionych do niej uprzednio lokali powoduje powstanie przychodu i w konsekwencji kosztów uzyskania przychodu bezpośrednio po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika spółki osobowej w przypadającej na nią zgodnie z postanowieniami ustawy o PDOP części. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Wnioskodawca wskazuje, że przepisy ustaw o podatkach dochodowych jasno wskazują, że w przypadku zbycia przez spółkę (niezależnie od jej charakteru) środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, koszt uzyskania przychodów stanowi ich wartość początkowa (którą jest wartość przedmiotu wkładu nie wyższa aniżeli jego wartość rynkowa), pomniejszona o sumę podatkowych odpisów amortyzacyjnych (art. 16g ust. 1 pkt 4) w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, czy art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF w zw. z art. 24 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PDOF). Oznacza to, że kosztem jest przyjęta w księgach rachunkowych w odniesieniu do danego składnika wartość (w tym też jego koszt nabycia).

Brak jest zatem uzasadnienia ku temu, aby w analogicznym stanie faktycznym (ze zmianą dotyczącą tylko przedmiotu aportu, którym będą rzeczowe składniki aktywów obrotowych) zastosowanie ww. zasady było wyłączone.

W przypadku aportu do spółki w postaci środków obrotowych (towary) trudno wprawdzie mówić o wartości początkowej w rozumieniu przepisów o amortyzacji, skoro rzeczowe składniki aktywów obrotowych takiej nie podlegają\`(...)\` Tym niemniej w księgach spółki osobowej nabyte towary handlowe będą wykazywane jak już wskazano powyżej - wg ich ceny nabycia (tj. wartości przyjętej przez wspólników spółki, nie wyższej niż wartość rynkowa przedmiotu aportu).

Skoro koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia środków trwałych uzyskanych tytułem aportu ustalany jest poprzez odniesienie się do zapisów księgowych (przy dodatkowym ujęciu jeszcze podatkowych odpisów amortyzacyjnych), to także w przypadku zbycia towarów wniesionych do spółki jako aport - koszt uzyskania przychodu także powinien być odnoszony do zapisów księgowych.

Podkreślić należy, że skoro ww. zasada ma zastosowanie do zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, to pojawić się musi pytanie dlaczego - skoro brak jest przepisu wyłączającego - wartość ta nie miałaby zostać przyjęta jako istotna podatkowo także w przypadku odpłatnego zbycia towarów wniesionych do spółki tytułem aportu i stanowiących składnik finansowego majątku trwałego. Dlatego też zasady wykładni systemowej, a zwłaszcza postulat racjonalnego ustawodawcy, przemawiają za ustaleniem kosztu uzyskania przychodu wspólników spółki osobowej w przypadku zbywania przedmiotu wkładu do spółki na poziomie równym wartości tego wkładu ujętej w umowie spółki osobowej oraz równocześnie w księgach rachunkowych spółki osobowej jako wartość towarów handlowych jakie stanowią lokale i nie wyższej aniżeli jego wartość rynkowa z dnia aportu powiększona o ewentualne nakłady inwestycyjne dokonane po dniu aportu. Przedstawione powyżej stanowisko, iż w przypadku zbycia przez spółkę osobową środków obrotowych uzyskanych w wyniku aportu koszt uzyskania przychodu powinna stanowić wartość wykazana w księgach rachunkowych, tj. wartość po jakiej spółka ta uzyskała przedmiotowe towary znajduje także potwierdzenie w treści art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP. Zgodnie z nim podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok obrotowy. Oznacza to, że w księgach powinien być ujęty również koszt nabycia towarów (lokali), który po powiększeniu o ewentualne nakłady inwestycyjne, w momencie ich sprzedaży stanowiłby koszt uzyskania przychodu.

Wobec powyższego kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez spółkę osobową lokali wniesionych przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki osobowej jest wartość towarów ustalona zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy opisanym w odpowiedzi na pytanie nr 2 wniosku tzn. wartość wskazana w księgach rachunkowych prowadzonych przez spółkę osobową, nie wyższa od wartości rynkowej z dnia aportu, powiększona o ewentualne nakłady inwestycyjne w odniesieniu do tych lokali - przy czym koszt ten należy przypisać Wnioskodawcy w stosunku do udziału w zysku posiadanego w spółce osobowej. Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z normą art. 5 ust. 1 ustawy o PDOP, przedmiotowy dochód będzie alokowany do Wnioskodawcy oraz do poszczególnych wspólników proporcjonalnie do udziału w spółce osobowej posiadanego przez każdego z nich.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie także w licznych interpretacjach organów podatkowych, przykładowo:

*   interpretacja indywidualna wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (znak IPPB3/423-491/09-3/MS) z dnia 22 października 2009 roku, w której organ potwierdził, iż: „w analogiczny sposób powinien zostać ustalony koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne składników majątkowych, otrzymanych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego przez spółkę kapitałową. Kosztem uzyskania przychodów powinna wówczas być wartość otrzymanych składników majątku, określona w umowie spółki osobowej na moment wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) nie wyższa jednak niż wartość rynkowa z dnia dokonania aportu”;

*   interpretacja indywidualna wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (znak IPPB3/423/569/09-6/MS) z dnia 26 października 2009 roku, w której organ potwierdził stanowisko podatnika, iż w odniesieniu do nieruchomości w budowie wniesionych do spółki komandytowej, które zostaną sprzedane przed oddaniem ich użytkowania, „kosztem uzyskania przychodów Spółki będzie wartość podatkowa projektów ustalona dla celów podatkowych (wartość wkładu określona w umowie Spółki Osobowej, pomniejszona o naliczony VAT, jednak wartość ta nie może być wyższa od wartości rynkowej tych składników), powiększona o wydatki poniesione przez Spółkę Osobową w związku z realizacją centrów, w proporcji odpowiadającej udziałowi Spółki w zysku Spółki Osobowej”;

*   interpretacja indywidualna wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (znak lBPB1/415-223/07/AB/KAN-278/08/07) z dnia 8 listopada 2007 roku, w której organ stwierdził, iż „w przypadku wniesienia w formie aportu, lokali mieszkalnych do spółki komandytowo-akcyjnej, które będą składnikiem majątku obrotowego tejże spółki, jako towar handlowy, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość rynkowa tych lokali ustalona w chwili wniesienia aportu do spółki, określona w akcie notarialnym przenoszącym ich własność na rzecz spółki”;

Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i nr 3:

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy przytoczone powyżej argumenty uzasadniają stanowisko, iż:

*   w zakresie pytania drugiego przedmiotowego wniosku, wartość lokali wniesionych aportem do spółki osobowej jako rzeczowych składników majątku obrotowego należy określić w księgach rachunkowych spółki osobowej w cenie nabycia, czyli w wartości określonej przez wspólników w akcie notarialnym, na podstawie którego lokale zostaną wniesione jako aport do spółki osobowej, jednakże nie większej niż wartość rynkowa lokali na dzień wniesienia wkładu;

*   w zakresie pytania trzeciego przedmiotowego wniosku, w przypadku zbycia przez spółkę osobową wniesionych do niej przez Wnioskodawcę tytułem wkładu lokali, koszt uzyskania przychodów należy określić jako wartość przedmiotowych lokali wykazaną w księgach rachunkowych spółki osobowej, nie wyższą niż ich wartość rynkowa z dnia aportu, powiększona o ewentualne nakłady inwestycyjne w odniesieniu do tych lokali, z tym, że opisany w zdaniu poprzednim koszt należy przypisać Wnioskodawcy w stosunku do udziału posiadanego w spółce osobowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 2 i pytania nr 3 uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: ustawa o PDOP) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej „KSH”), spółki komandytowe oraz spółki komandytowo-akcyjne są zaliczane do spółek osobowych nie posiadających osobowości prawnej nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane przez spółki osobowe są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym, przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są bowiem odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 ustawy PDOP. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust. 2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy PDOP.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiada w swoim majątku nieruchomość w postaci gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) oraz posadowionego na nim budynku mieszkalnego, przy czym budynek składa się lokali, które już są, lub będą wydzielone jako lokale stanowiące odrębny przedmiot własności. Przedmiotowe lokale zostały przez podatnika sklasyfikowane jako towar handlowy, w związku z czym nie zostały one wprowadzone przez Spółkę do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tym samym rzeczona nieruchomość nie podlegała dotychczas amortyzacji podatkowej. W oparciu o treść przedłożonego do tut. organu wniosku, Spółka planuje zostać wspólnikiem w spółce osobowej. Udział kapitałowy (względnie akcje) w spółce osobowej mają zostać pokryte wkładem niepieniężnym w postaci części lokali wchodzących w skład nieruchomości. Wnioskodawca rozważa zbycie w przyszłości przez spółkę osobową wniesionych do niej w drodze aportu lokali. Należy zaznaczyć, że zarówno w momencie wniesienia przedmiotowych lokali do spółki osobowej, jak i w momencie zbycia przez tą spółkę przedmiotu aportu, lokale te będą traktowane dla celów podatkowych jako towar handlowy, a nie jako środek trwały.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że ustawa o PDOP - właściwa dla określenia konsekwencji podatkowych posiadającego osobowość prawną Wnioskodawcy - nie zawiera szczególnego przepisu, regulującego sposób ustalania wartości składników majątku obrotowego w związku z wniesieniem tych składników w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Z pewnością funkcji tej nie pełni art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni – za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przepis ten w sposób jednoznaczny odnosi się tylko do wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych oraz do spółdzielni, za taką zaś nie można uznać spółki osobowej. Ponadto, aktywów nie wprowadzonych do ewidencji i nie amortyzowanych nie traktujemy jako środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16g ustawy o PDOP.

W stosunku do rozpatrywanego zdarzenia przyszłego nie jest możliwe również zastosowanie art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: ustawa o PDOF), gdyż zgodnie z art. 1 tej ustawy reguluje ona „opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych”. Za taką zaś „osobę fizyczną” nie można uznać ani spółki osobowej, do której wniesiony zostanie aport, ani wspólnika tej spółki będącego osobą prawną (ograniczając analizę przedmiotowego zagadnienia do informacji przedstawionych we wniosku, tj. do Wnioskodawcy jako przyszłego wspólnika spółki osobowej).

W przedmiotowej sprawie istotnym jest, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie spowoduje przysporzenia po stronie Wnioskodawcy. W art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawodawca wyraźnie przewidział powstanie przychodu jedynie w razie wniesienia aportu w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część do spółek kapitałowych lub spółdzielni. W rezultacie, w związku z planowaną przez Spółkę operacją wniesienia aportu do spółki osobowej nie powstanie u wspólników tejże spółki osobowej przychód podatkowy. Innymi słowy, wniesienie aportu do spółki osobowej będzie neutralne podatkowo na moment tego wniesienia.

Natomiast, ustalając koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia przez spółkę osobową elementów składowych przedmiotowego wkładu niepieniężnego (określonych lokali) należy odnieść się do zasady ogólnej określonej w art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP. Stosownie do powołanego przepisu dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Wobec braku uregulowań szczególnych, w omawianym przypadku należy odwołać się do ogólnych zasad uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
2.  celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową, jak i jej wspólników nie może być uznana wartość określona przez wspólników w akcie notarialnym - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy o PDOP nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku – ani przez spółkę osobową, ani przez jej wspólników.

Należy zaznaczyć, że księgi przedsiębiorstwa mają za zadanie rzetelnie i w uporządkowany sposób obrazować zdarzenia gospodarcze których uczestnikiem jest dany podmiot. Dlatego też zgodnie z treścią art. 9 ustawy o PDOP podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Powyższe przepisy nie oznaczają jednak, iż dochód podatkowy odpowiada zyskowi wynikającemu z takiej ewidencji.

Określenie przychodów, kosztów i dochodu dla celów podatkowych jest niezależną operacją dokonywaną wyłącznie na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, choć przy określaniu tych przychodów, kosztów i dochodu podatnik oraz organy podatkowe korzystają z informacji wynikających z ksiąg podatnika. Zgodnie zaś z ogólną normą określoną w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów (oraz poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). W przeciwieństwie więc do zasad rachunkowych, do podatkowych kosztów podatnicy zaliczać mogą jedynie koszty rzeczywiście przez nich poniesione; nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej wycenie składników majątkowych, dokonywanej dla innych celów.

Wobec powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy wyliczonym zgodnie z dyspozycją art. 5 ustawy o PDOP, poniesionym w związku ze zbyciem przez spółkę osobową wniesionych do niej wcześniej w drodze aportu lokali, będzie odpowiadająca udziałowi Wnioskodawcy w spółce osobowej wartość zbywanych lokali, ustalona przez wspólników w umowie spółki osobowej na dzień wniesienia tych lokali jako wkładu niepieniężnego, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Za koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży przez spółkę osobową lokali może być uznany, proporcjonalnie do posiadanego udziału, wydatek („koszt historyczny”) na nabycie/wytworzenie przedmiotowych lokali wniesionych przez Spółkę do spółki osobowej.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. W świetle stanowiska zaprezentowanego w niniejszej interpretacji, rozstrzygnięcia w nich zawarte, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej mogą być zmienione przez Ministra Finansów, z uwagi na ich nieprawidłowość.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 2 oraz pytania nr 3 - uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.