Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.102.2017.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-28
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu czynności realizowanych przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menadżerskiego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; kontrakt-kontrakt menedżerski; opodatkowanie; wynagrodzenia; zarządzanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2017 r. (data wpływu 24 kwietnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 czerwca 2017 r. (data wpływu 7 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu czynności realizowanych przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menadżerskiego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu czynności realizowanych przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menadżerskiego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 7 czerwca 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, nie prowadzącą działalności gospodarczej. Wnioskodawca został powołany na stanowisko członka zarządu spółki akcyjnej, w której Gmina posiada 100% akcji (dalej: Spółka). W związku ze zmianą stanu prawnego (wejście w życie ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami; Dz. U. z 2016 roku, poz. 1202) uległa zmianie forma prawna stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę oraz Spółkę. W związku z pełnioną funkcją i w oparciu o ww. ustawę, została zawarta z Wnioskodawcą umowa o świadczenie usług zarządzania (dalej: Umowa).

Strony w następujący sposób ukształtowały łączący je stosunek prawny:

1.  Obowiązki Wnioskodawcy:
    1.  prowadzenie spraw Spółki i uczestnictwo w pracach Zarządu,
    2.  reprezentowanie Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,
    3.  osobiste zarządzanie powierzonymi zgodnie ze schematem organizacyjnym obszarami działalności Spółki, przypisanymi do jego funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki,
    4.  realizacja wyznaczonych celów zarządczych,
    5.  świadczenie usług zarządzania osobiście, bez możliwości powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej.Powyższe obowiązki Wnioskodawca zobowiązany jest wykonywać z najwyższą starannością, sumiennością i profesjonalizmem wymaganym w powszechnie przyjętych standardach zarządzania, z zachowaniem lojalności wobec Spółki dbałości o materialne i niematerialne interesy Spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań oraz w sposób zgodny z interesem Spółki i prowadzący do jej rozwoju, w szczególności poprzez osiągnięcie celów postawionych Spółce, w tym planowanych wyników gospodarczych i zamierzonej pozycji na rynku, wzrostu wartości jej aktywów, a także kreowanie pozytywnego wizerunku Spółki. Nadto Wnioskodawca zobowiązany jest do zachowania poufności oraz zobowiązany jest do nieprowadzenia działalności konkurencyjnej po ustaniu Umowy.
2.  Miejsce i środki techniczne wykorzystywane przez Wnioskodawcę do świadczenia usług: Wnioskodawca zobowiązany jest wykonywać usługi zarządzania w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki, co do zasady w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami. Spółka zapewnia Wnioskodawcy w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki, w szczególności: postawione do jego dyspozycji pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, telefon komórkowy, komputer przenośny wraz z niezbędnym dodatkowym wyposażeniem, a także obsługę sekretariatu.
3.  Odpowiedzialność za szkody związane z wykonywaniem Umowy: Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Wnioskodawcy wynikających z Umowy lub z przepisów prawa, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Wnioskodawcy, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych. Z tego tytułu Spółka zobowiązała się do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej związanej z działalnością Wnioskodawcy, obejmującej co najmniej odpowiedzialność kontraktową Wnioskodawcy za działania i zaniechania z tytułu świadczenia usług objętych Umową wobec Spółki oraz osób trzecich. W umowie ubezpieczenia wskazane zostanie, że Spółka jest ubezpieczającym i beneficjentem.
4.  Wynagrodzenie: Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie ryczałtowe, stałe oraz wynagrodzenie dodatkowe, które uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć 20% wynagrodzenia stałego Wnioskodawcy w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego wynagrodzenia zmiennego. Wynagrodzenie stałe za dany miesiąc Wnioskodawcy wypłacane jest z dołu, w terminie 10 dni od dnia doręczenia Spółce prawidłowo wystawionego rachunku.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że:

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy pytanie pierwsze wykracza poza zakres opisu stanu faktycznego sprawy, lecz jest pytaniem o subsumpcję przepisów prawa, podczas gdy taki był cel złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca w części H formularza wniosku – pkt 76, strona 5 i nast. wskazał, iż w jego ocenie Wnioskodawca z tytułu usług wykonywanych na podstawie urnowy o świadczenie usług zarządzania będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze.

Na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wyłączenie z opodatkowania VAT, znajduje zastosowanie w przypadku osób fizycznych uzyskujących przychody z tytułu kontraktu menedżerskiego jedynie w sytuacji, gdy zapisy tej umowy regulują powstały pomiędzy stronami stosunek prawny w zakresie: warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich. Umowa wiążąca Wnioskodawcę ze Spółką reguluje wszystkie ww. elementy. Dodatkowo należy zwrócić uwagę na specyfikę Spółki zarządzanej przez Wnioskodawcę. Spółka ta jest jednoosobową Spółką Gminy, powołaną do wykonywania zadań własnych gminy. W związku z tym działania i zaniechania Wnioskodawcy muszą pozostawać w zgodzie z kierunkami działania organów Gminy, a ponadto jest on poddany nadzorowi właścicielskiemu ze strony jedynego wspólnika. Opisany powyżej sposób świadczenia usług zarządzania nie pozwala na uznanie, że Wnioskodawca działa jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Umowa wprawdzie nie jest umową o pracę, jednak z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego sposób ukształtowania praw i obowiązków stron przypomina bardziej umowę o pracę, niż umowę o świadczenie usług zawartą pomiędzy dwoma niezależnymi od siebie przedsiębiorcami. Wobec powyższego usługi zarządzania Spółką świadczone w oparciu o umowę nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a tym samym Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a otrzymane wynagrodzenie otrzymywane na podstawie umowy o zarządzanie stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście na podstawie art. 13 pkt 9 ustawy o PIT.

Ad. 2.

Wnioskodawca w części G formularza wniosku – pkt 74, strona 4 pkt 3 wskazał, iż ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Wnioskodawcy wynikających z Umowy lub z przepisów prawa, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Wnioskodawcy, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

Zainteresowany wskazał, że uregulowanie zawarte w umowie Strony wprowadziły w celu ochrony interesów Spółki. Zakres odpowiedzialności regulują przepisy Rozdział 8 Kodeksu Spółek Handlowych – Odpowiedzialność cywilnoprawna art. 479-490. Z charakteru prawnego spółki akcyjnej, jako spółki kapitałowej prawa handlowego wynika brak odpowiedzialności akcjonariuszy czy też osób wchodzących w skład organów Spółki za działanie Spółki. Wskazać należy, iż w zakresie obowiązków Wnioskodawcy jest reprezentowanie Spółki na zewnątrz. Niewątpliwie Członek Zarządu, na mocy art. 483 § 1 KSH, ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec Spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu Spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odpowiedzialności odszkodowawczej i jest oparta na istniejącej między Spółką a członkiem jej organu więzi zobowiązującej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą. Członek Zarządu ponosi ją wyłącznie wobec Spółki. Zatem, nawet jeżeli następstwem wadliwego działania lub zaniechania Wnioskodawcy będzie szkoda wyrządzona przez Spółkę osobie trzeciej, roszczenia tej osoby zostaną skierowane wobec Spółki a nie wobec członka jej organu. W niczym zasady tej nie zmienia możliwość wystąpienia akcjonariusza wobec Członka Zarządu – Wnioskodawcy, na mocy art. 486 KSH, z żądaniem naprawienia szkody wyrządzonej Spółce w sytuacji, gdy Spółka nie wytoczy powództwa o naprawienie wyrządzonej jej szkody. Z powyższego wynika, że to Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów – Zarządu, jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów Spółki, w tym także członków Zarządu w ich relacji do osób trzecich.

Wnioskodawca wskazuje także na brzmienie art. 490 KSH, z którego wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członków Zarządu. Podstawę takiej odpowiedzialności stanowią art. 415 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, dalej: KC) w przypadku gdy podmiotem, wobec którego kierowano roszczenie, jest członek zarządu lub art. 416 KC jeżeli podmiotem takim jest Spółka. Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący między Spółką a Członkiem Zarządu – za działania czy zaniechania, gdyż w tym zakresie to Spółka ponosi odpowiedzialność.

Powyższe wskazuje na odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Treść stosunku prawnego w zakresie odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich regulowana jest także, a nawet przede wszystkim, w przepisach Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 56 oraz 3531 KC ustawowe zasady odpowiedzialności zlecającego (tj. zasady odpowiedzialności Spółki) stanowią element stosunku prawnego, jaki na mocy kontraktu menedżerskiego powstał między Spółką a Członkiem Zarządu.

Wynikające z przepisów KSH oraz KC zasady odpowiedzialności powtórzone zostały w treści kontraktu menedżerskiego, co też umieszczone zostało w opisie stanu faktycznego wniosku. Kontrakt ten wskazuje bowiem, że Członek Zarząd odpowiada na zasadach ogólnych wobec Spółki (tj. na mocy art. 483 § 1 KSH) oraz wobec osób trzecich (w przypadku, o którym mowa w art. 490 KSH). Na marginesie należy dodać, że odpowiedzialność Członków Zarządu wobec osób trzecich wynikająca z treści przepisu art. 490 KSH, ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a zatem treść tego przepisu nie może zostać wyłączona przez strony w ramach kontraktu menedżerskiego.

Należy uznać, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy działalności Wnioskodawcy – członka zarządu w spółce kapitałowej nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności (w myśl przepisów ustawy o VAT), ponieważ:

1.  jako członek zarządu – menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki,
2.  nie ponosi kosztów swej działalności,
3.  wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka,
4.  działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim,
5.  nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności obrotu czy też ostatecznego rezultatu w zakresie własnego przedsiębiorstwa, gdyż nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki.

Podsumowując, to nie członek zarządu a Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów – Zarządu, jak za swoje własne. Odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów Spółki, w tym także członków Zarządu w ich relacji do osób trzecich.

Ad. 3.

Wnioskodawca, świadcząc usługi zarządzania, w ramach umowy będzie wyrażać oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 38 KC osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Natomiast zgodnie z art. 368 § 1 KC zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Wnioskodawca pełni funkcję Prezesa Zarządu Spółki Akcyjnej, będąc zatem członkiem Zarządu, który to jest organem, przez który spółka akcyjna realizuje zdolność do czynności prawnych, posiadającym kompetencje do prowadzenia spraw i reprezentacji spółki. Wobec czego Wnioskodawca, świadcząc usługi zarządzania, w ramach umowy będzie wyrażać oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki.

Wnioskodawca podał, że we wniosku wskazał, iż do obowiązków Wnioskodawcy należą m.in.:

1.  prowadzenie spraw Spółki i uczestnictwie w pracach Zarządu,
2.  reprezentowanie Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,
3.  osobiste zarządzanie powierzonymi zgodnie ze schematem organizacyjnym obszarami działalności Spółki, przypisanymi do jego funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki,
4.  realizacja wyznaczonych celów zarządczych,
5.  świadczenie usług zarządzania osobiście, bez możliwości powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej.

Podsumowując, Wnioskodawca, świadcząc usługi zarządzania, w ramach umowy będzie wyrażać oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki.

Ad. 4.

Spółka w stosunku do której usług zarządzania zobowiązał się Wnioskodawca będzie ponosić ryzyko gospodarcze/ekonomiczne za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę z tytułu umowy.

W ocenie Wnioskodawcy nie jest on obarczony ryzykiem ekonomicznym związanym ze świadczonymi przez niego usługami. Znajduje to wyraz w konstrukcji wynagrodzenia, jakie przewidziano w Umowie. Wynagrodzenie Wnioskodawcy składa się: z części stałej, niezależnej od wyników finansowych lub też innych czynników zależnych od Zarządzającego oraz z części zmiennej, która może zostać wypłacona, po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy i udzieleniu Wnioskodawcy absolutorium z wykonania przez niego obowiązków, pod warunkiem stwierdzenia przez Radę Nadzorczą realizacji przez Wnioskodawcę celów zarządczych (określanych indywidualnie w uchwale Rady Nadzorczej) i określeniu należnej kwoty wypłaty.

Tym samym Wnioskodawca ma ograniczony wpływ na wysokość uzyskiwanego wynagrodzenia. Wynik finansowy Spółki może mieć jedynie ograniczone znaczenie przy ustaleniu prawa Wnioskodawcy do wynagrodzenia, mianowicie – jedynie w zakresie prawa Wnioskodawcy do części zmiennej wynagrodzenia, która po pierwsze, jest znacznie mniejsza od części stałej wynagrodzenia należnej Wnioskodawcy za każdy miesiąc świadczenia usług niezależnie od bieżącej kondycji finansowej Spółki; po drugie, jej uzyskanie zależy również od spełnienia innych celów zarządczych, niedotyczących wskaźników finansowych Spółki.

Ad. 5.

Świadczenie usług zarządzania nie zobowiązuje Wnioskodawcy do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Spółka z tytułu odpowiedzialności Zarządzającego zobowiązała się do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej związanej z działalnością Wnioskodawcy, obejmującej co najmniej odpowiedzialność kontraktową Wnioskodawcy za działania i zaniechania z tytułu świadczenia usług objętych Umową wobec Spółki oraz osób trzecich. W umowie ubezpieczenia wskazane zostanie, że Spółka jest ubezpieczającym i beneficjentem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego, czynności realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej Umowy, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym usługi zarządzania Spółką świadczone w oparciu o Umowę nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, lecz jest podmiotem świadczącym usługi. Tym samym, z tytułu wykonywania czynności przewidzianych w Umowie Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 powyżej wskazanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT tylko, jeżeli dokonywana jest przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, jak wskazuje art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Niemniej jednak w myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się m.in. działalności wykonywanej osobiście, zdefiniowanej w art. 13 ust. 1 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), jeżeli osoba realizując te czynności jest związana ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, do którego odnoszą się wskazane przepisy ustawy o VAT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że wyłączenie z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, znajduje zastosowanie w przypadku osób fizycznych uzyskujących przychody z tytułu kontraktu menedżerskiego jedynie w sytuacji, gdy zapisy tej umowy regulują powstały pomiędzy stronami stosunek prawny w zakresie: warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich.

Umowa wiążąca Wnioskodawcę ze Spółką reguluje wszystkie ww. elementy. Zostały one wskazane przy opisie stanu faktycznego. Bliższego odniesienia się w tym miejscu wymaga ostatnia ze wskazanych kwestii, mianowicie regulacja odpowiedzialności zlecającego (Spółki) za wykonanie czynności wobec osób trzecich.

Przyjmuje się że nie może zostać uznany za podatnika podatku od towarów i usług zleceniobiorca, który w ramach zawartej umowy tworzyć będzie ze zleceniodawcą więzi zbliżone do stosunku pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Przedstawione rozumienie regulacji ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 29 maja 2015 r. nr IBPP2/4512-306/15/JJ wskazał, że „O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać powinno zobowiązanie, które w swej istocie nakłada na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy”.

W niniejszym przypadku odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania i zaniechania Wnioskodawcy ponosi Spółka. W przypadku zaistnienia roszczeń osób trzecich dotyczących działań i zaniechań Wnioskodawcy, zobowiązanym do zaspokojenia tych roszczeń będzie Spółka, a nie Wnioskodawca. Ubezpieczającym i beneficjentem z tytułu polisy ubezpieczeniowej obejmującej działania i zaniechania Wnioskodawcy jest Spółka (Spółka zawrze umowę ubezpieczenia na swój koszt). W ocenie Wnioskodawcy nie jest on obarczony ryzykiem ekonomicznym związanym ze świadczonymi przez niego usługami. Znajduje to wyraz m.in. w konstrukcji wynagrodzenia, jakie przewidziano w Umowie. Wynagrodzenie Wnioskodawcy składa się: z części stałej, niezależnej od wyników finansowych lub też innych czynników zależnych od Zarządzającego oraz z części zmiennej, która może zostać wypłacona, po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy i udzieleniu Wnioskodawcy absolutorium z wykonania przez niego obowiązków, pod warunkiem stwierdzenia przez Radę Nadzorczą realizacji przez Wnioskodawcę celów zarządczych (określanych indywidualnie w uchwale Rady Nadzorczej) i określeniu należnej kwoty wypłaty.

Tym samym Wnioskodawca ma ograniczony wpływ na wysokość uzyskiwanego wynagrodzenia. Wynik finansowy Spółki może mieć jedynie ograniczone znaczenie przy ustaleniu prawa Wnioskodawcy do wynagrodzenia, mianowicie – jedynie w zakresie prawa Wnioskodawcy do części zmiennej wynagrodzenia, która po pierwsze, jest znaczne mniejsza od części stałej wynagrodzenia należnej Wnioskodawcy za każdy miesiąc świadczenia usług niezależnie od bieżącej kondycji finansowej Spółki; po drugie, jej uzyskanie zależy również od spełnienia innych celów zarządczych, niedotyczących wskaźników finansowych Spółki.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca względnie samodzielnie ustala sposób wykonania świadczonych usług zarządczych tak, aby mogły być wykonywane prawidłowo, w czasie oraz zakresie odpowiednim do potrzeb Spółki. Przy czym Wnioskodawca w ramach świadczonych usług nie podlega kierownictwu Rady Nadzorczej. Sposób wykonywania Umowy powinien uwzględniać profesjonalny charakter działalności Wnioskodawcy oraz charakter i zakres działalności Spółki.

Co prawda miejsce świadczenia zostało określone co do zasady w siedzibie Spółki, jednakże w zależności od okoliczności miejsce świadczenia usług określa Wnioskodawca. W wypadku świadczenia usług poza siedzibą Spółki Wnioskodawca jest zobowiązany do używania i korzystania z przedmiotów i urządzeń należących do Spółki. Stałe świadczenie usług poza siedzibą Spółki wymaga zgody Zgromadzenia Wspólników wyrażonej w formie uchwały. Zakres samodzielności Wnioskodawcy jest zatem inny niż w przypadku przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą na własny rachunek i na własne.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na specyfikę Spółki zarządzanej przez Wnioskodawcę. Spółka ta jest jednoosobową Spółką Gminy, powołaną do wykonywania zadań własnych gminy. W związku z tym działania i zaniechania Wnioskodawcy muszą pozostawać w zgodzie w kierunkami działania organów gminy, a ponadto jest on poddany nadzorowi właścicielskiemu ze strony jedynego wspólnika. Opisany powyżej sposób świadczenia usług zarządzania nie pozwala na uznanie, że Wnioskodawca działa jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Umowa wprawdzie nie jest umową o pracę, jednak z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego sposób ukształtowania praw i obowiązków stron przypomina bardziej umowę o pracę, niż umowę o świadczenie usług zawartą pomiędzy dwoma niezależnymi od siebie przedsiębiorcami.

Należy uznać, że Wnioskodawca w okolicznościach przedmiotowej sprawy będąc członkiem zarządu – zarządzającym w Spółce nie jest podatnikiem VAT, gdyż jego działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT, ponieważ: (1) jako członek zarządu – menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, (2) nie ponosi kosztów swej działalności, (3) wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka, (4) działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim, (5) nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności obrotu czy też ostatecznego rezultatu w zakresie własnego przedsiębiorstwa, gdyż nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki.

Powyższe znajduje poparcie w uzasadnieniu wyroku NSA z 23 sierpnia 2012 r. wydanego w sprawie I FSK 1645/11, w którym NSA stwierdził, iż „menedżer będący jednocześnie członkiem zarządu nie jest podatnikiem VAT, jeśli jego działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim”. A nadto NSA podkreślił, że polskie przepisy w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT zostały błędnie implementowane, ponieważ unijna dyrektywa 2006/112/WE w art. 10 odnosi się nie do stosunku prawnego, mającego charakter zlecenia, ale mającego formę stosunku pracy, a odwołując się do wielu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE dokonał prounijnej wykładni przepisów, wskazując na stopień zintegrowania danej osoby z pracodawcą. Dyrektywa wprost wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi, tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Wobec powyższego usługi zarządzania Spółką świadczone w oparciu o Umowę nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a tym samym Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

*   7a) przychody otrzymywane przez członków Rady (\`(...)\`);

1.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością‒ z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
2.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, nie prowadzącą działalności gospodarczej. Wnioskodawca został powołany na stanowisko członka zarządu spółki akcyjnej, w której Gmina posiada 100% akcji (dalej: Spółka). W związku ze zmianą stanu prawnego (wejście w życie ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami) uległa zmianie forma prawna stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę oraz Spółkę. W związku z pełnioną funkcją i w oparciu o ww. ustawę, została zawarta z Wnioskodawcą umowa o świadczenie usług zarządzania (dalej: Umowa).

Strony w następujący sposób ukształtowały łączący je stosunek prawny:

1.  Obowiązki Wnioskodawcy:
    1.  prowadzenie spraw Spółki i uczestnictwo w pracach Zarządu,
    2.  reprezentowanie Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,
    3.  osobiste zarządzanie powierzonymi zgodnie ze schematem organizacyjnym obszarami działalności Spółki, przypisanymi do jego funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki,
    4.  realizacja wyznaczonych celów zarządczych,
    5.  świadczenie usług zarządzania osobiście, bez możliwości powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej.Powyższe obowiązki Wnioskodawca zobowiązany jest wykonywać z najwyższą starannością, sumiennością i profesjonalizmem wymaganym w powszechnie przyjętych standardach zarządzania, z zachowaniem lojalności wobec Spółki dbałości o materialne i niematerialne interesy Spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań oraz w sposób zgodny z interesem Spółki i prowadzący do jej rozwoju, w szczególności poprzez osiągnięcie celów postawionych Spółce, w tym planowanych wyników gospodarczych i zamierzonej pozycji na rynku, wzrostu wartości jej aktywów, a także kreowanie pozytywnego wizerunku Spółki. Nadto Wnioskodawca zobowiązany jest do zachowania poufności oraz zobowiązany jest do nieprowadzenia działalności konkurencyjnej po ustaniu Umowy.
2.  Miejsce i środki techniczne wykorzystywane przez Wnioskodawcę do świadczenia usług: Wnioskodawca zobowiązany jest wykonywać usługi zarządzania w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki, co do zasady w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami. Spółka zapewnia Wnioskodawcy w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki, w szczególności: postawione do jego dyspozycji pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, telefon komórkowy, komputer przenośny wraz z niezbędnym dodatkowym wyposażeniem, a także obsługę sekretariatu.
3.  Odpowiedzialność za szkody związane z wykonywaniem Umowy: Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Wnioskodawcy wynikających z Umowy lub z przepisów prawa, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Wnioskodawcy, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych. Z tego tytułu Spółka zobowiązała się do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej związanej z działalnością Wnioskodawcy, obejmującej co najmniej odpowiedzialność kontraktową Wnioskodawcy za działania i zaniechania z tytułu świadczenia usług objętych Umową wobec Spółki oraz osób trzecich. W umowie ubezpieczenia wskazane zostanie, że Spółka jest ubezpieczającym i beneficjentem.
4.  Wynagrodzenie: Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie ryczałtowe, stałe oraz wynagrodzenie dodatkowe, które uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć 20% wynagrodzenia stałego Wnioskodawcy w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego wynagrodzenia zmiennego. Wynagrodzenie stałe za dany miesiąc Wnioskodawcy wypłacane jest z dołu, w terminie 10 dni od dnia od doręczenia Spółce prawidłowo wystawionego rachunku.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze.

Na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wyłączenie z opodatkowania VAT, znajduje zastosowanie w przypadku osób fizycznych uzyskujących przychody z tytułu kontraktu menedżerskiego jedynie w sytuacji, gdy zapisy tej umowy regulują powstały pomiędzy stronami stosunek prawny w zakresie: warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich. Umowa wiążąca Wnioskodawcę ze Spółką reguluje wszystkie ww. elementy. Dodatkowo należy zwrócić uwagę na specyfikę Spółki zarządzanej przez Wnioskodawcę. Spółka ta jest jednoosobową Spółką Gminy, powołaną do wykonywania zadań własnych gminy. W związku z tym działania i zaniechania Wnioskodawcy muszą pozostawać w zgodzie z kierunkami działania organów Gminy, a ponadto jest on poddany nadzorowi właścicielskiemu ze strony jedynego wspólnika. Opisany powyżej sposób świadczenia usług zarządzania nie pozwala na uznanie, że Wnioskodawca działa jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Umowa wprawdzie nie jest umową o pracę, jednak z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego sposób ukształtowania praw i obowiązków stron przypomina bardziej umowę o pracę, niż umowę o świadczenie usług zawartą pomiędzy dwoma niezależnymi od siebie przedsiębiorcami. Wobec powyższego usługi zarządzania Spółką świadczone w oparciu o umowę nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy, a tym samym Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a otrzymane wynagrodzenie otrzymywane na podstawie umowy o zarządzanie stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście na podstawie art. 13 pkt 9 ustawy o PIT.

Zainteresowany wskazał, że uregulowanie zawarte w umowie dotyczące ponoszenia odpowiedzialności wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy Strony wprowadziły w celu ochrony interesów Spółki. Zakres odpowiedzialności regulują przepisy Rozdział 8 Kodeksu Spółek Handlowych – Odpowiedzialność cywilnoprawna art. 479-490. Z charakteru prawnego spółki akcyjnej, jako spółki kapitałowej prawa handlowego wynika brak odpowiedzialności akcjonariuszy czy też osób wchodzących w skład organów Spółki za działanie Spółki. Wskazać należy, iż w zakresie obowiązków Wnioskodawcy jest reprezentowanie Spółki na zewnątrz. Niewątpliwie Członek Zarządu, na mocy art. 483 § 1 KSH, ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec Spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu Spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odpowiedzialności odszkodowawczej i jest oparta na istniejącej między Spółką a członkiem jej organu więzi zobowiązującej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą. Członek Zarządu ponosi ją wyłącznie wobec Spółki. Zatem, nawet jeżeli następstwem wadliwego działania lub zaniechania Wnioskodawcy będzie szkoda wyrządzona przez Spółkę osobie trzeciej, roszczenia tej osoby zostaną skierowane wobec Spółki a nie wobec członka jej organu. W niczym zasady tej nie zmienia możliwość wystąpienia akcjonariusza wobec Członka Zarządu – Wnioskodawcy, na mocy art. 486 KSH, z żądaniem naprawienia szkody wyrządzonej Spółce w sytuacji, gdy Spółka nie wytoczy powództwa o naprawienie wyrządzonej jej szkody. Z powyższego wynika, że to Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów – Zarządu, jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów Spółki, w tym także członków Zarządu w ich relacji do osób trzecich.

Wnioskodawca wskazuje także na brzmienie art. 490 KSH, z którego wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członków Zarządu. Podstawę takiej odpowiedzialności stanowią art. 415 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, dalej: KC) w przypadku gdy podmiotem, wobec którego kierowano roszczenie, jest członek zarządu lub art. 416 KC jeżeli podmiotem takim jest Spółka. Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący między Spółką a Członkiem Zarządu – za działania czy zaniechania, gdyż w tym zakresie to Spółka ponosi odpowiedzialność.

Powyższe wskazuje na odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Treść stosunku prawnego w zakresie odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich regulowana jest także, a nawet przede wszystkim, w przepisach Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 56 oraz 3531 KC ustawowe zasady odpowiedzialności zlecającego (tj. zasady odpowiedzialności Spółki) stanowią element stosunku prawnego, jaki na mocy kontraktu menedżerskiego powstał między Spółką a Członkiem Zarządu.

Wynikające z przepisów KSH oraz KC zasady odpowiedzialności powtórzone zostały w treści kontraktu menedżerskiego, co też umieszczone zostało w opisie stanu faktycznego wniosku. Kontrakt ten wskazuje bowiem, że Członek Zarząd odpowiada na zasadach ogólnych wobec Spółki (tj. na mocy art. 483 § 1 KSH) oraz wobec osób trzecich (w przypadku, o którym mowa w art. 490 KSH). Na marginesie Zainteresowany dodał, że odpowiedzialność Członków Zarządu wobec osób trzecich wynikająca z treści przepisu art. 490 KSH, ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a zatem treść tego przepisu nie może zostać wyłączona przez strony w ramach kontraktu menedżerskiego.

W ocenie Wnioskodawcy w okolicznościach przedmiotowej sprawy działalności Wnioskodawcy – członka zarządu w spółce kapitałowej nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności (w myśl przepisów ustawy), ponieważ:

1.  jako członek zarządu – menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki,
2.  nie ponosi kosztów swej działalności,
3.  wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka,
4.  działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim,
5.  nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności obrotu czy też ostatecznego rezultatu w zakresie własnego przedsiębiorstwa, gdyż nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki.

Wnioskodawca, świadcząc usługi zarządzania, w ramach umowy będzie wyrażać oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 38 KC osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Natomiast zgodnie z art. 368 § 1 KC zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Wnioskodawca pełni funkcję Prezesa Zarządu Spółki Akcyjnej, będąc zatem członkiem Zarządu, który to jest organem, przez który spółka akcyjna realizuje zdolność do czynności prawnych, posiadającym kompetencje do prowadzenia spraw i reprezentacji spółki. Wobec czego Wnioskodawca, świadcząc usługi zarządzania, w ramach umowy będzie wyrażać oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki.

Wnioskodawca podał, że we wniosku wskazał, iż do jego obowiązków należą m.in.:

1.  prowadzenie spraw Spółki i uczestnictwie w pracach Zarządu,
2.  reprezentowanie Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,
3.  osobiste zarządzanie powierzonymi zgodnie ze schematem organizacyjnym obszarami działalności Spółki, przypisanymi do jego funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki,
4.  realizacja wyznaczonych celów zarządczych,
5.  świadczenie usług zarządzania osobiście, bez możliwości powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej.

Podsumowując, Wnioskodawca, świadcząc usługi zarządzania, w ramach umowy będzie wyrażać oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki.

Spółka w stosunku do której usług zarządzania zobowiązał się Wnioskodawca będzie ponosić ryzyko gospodarcze/ekonomiczne za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę z tytułu umowy.

W ocenie Wnioskodawcy nie jest on obarczony ryzykiem ekonomicznym związanym ze świadczonymi przez niego usługami. Znajduje to wyraz w konstrukcji wynagrodzenia, jakie przewidziano w Umowie. Wynagrodzenie Wnioskodawcy składa się: z części stałej, niezależnej od wyników finansowych lub też innych czynników zależnych od Zarządzającego oraz z części zmiennej, która może zostać wypłacona, po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy i udzieleniu Wnioskodawcy absolutorium z wykonania przez niego obowiązków, pod warunkiem stwierdzenia przez Radę Nadzorczą realizacji przez Wnioskodawcę celów zarządczych (określanych indywidualnie w uchwale Rady Nadzorczej) i określeniu należnej kwoty wypłaty.

Tym samym Wnioskodawca ma ograniczony wpływ na wysokość uzyskiwanego wynagrodzenia. Wynik finansowy Spółki może mieć jedynie ograniczone znaczenie przy ustaleniu prawa Wnioskodawcy do wynagrodzenia, mianowicie – jedynie w zakresie prawa Wnioskodawcy do części zmiennej wynagrodzenia, która po pierwsze, jest znacznie mniejsza od części stałej wynagrodzenia należnej Wnioskodawcy za każdy miesiąc świadczenia usług niezależnie od bieżącej kondycji finansowej Spółki; po drugie, jej uzyskanie zależy również od spełnienia innych celów zarządczych, niedotyczących wskaźników finansowych Spółki.

Świadczenie usług zarządzania nie zobowiązuje Wnioskodawcy do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Spółka z tytułu odpowiedzialności Zarządzającego zobowiązała się do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej związanej z działalnością Wnioskodawcy, obejmującej co najmniej odpowiedzialność kontraktową Wnioskodawcy za działania i zaniechania z tytułu świadczenia usług objętych Umową wobec Spółki oraz osób trzecich. W umowie ubezpieczenia wskazane zostanie, że Spółka jest ubezpieczającym i beneficjentem.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług zarządzania w opisanej sytuacji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich” jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy VAT prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika podatku VAT) od innego rodzaju aktywności zawodowej nie powodującej powstania podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie ww. ustawy. Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę oraz Spółkę.

Zgodnie z treścią art. 368 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.), zwany dalej K.s.h., zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członków zarządu powołuje i odwołuje rada nadzorcza, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Członek zarządu może być odwołany lub zawieszony w czynnościach także przez walne zgromadzenie.

Ponadto, w myśl art. 370 § 1 ustawy K.s.h., członek zarządu może być w każdym czasie odwołany. Nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu.

Jednocześnie, z treści art. 372 § 1 ustawy K.s.h. wynika, że prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (art. 372 § 2 ustawy K.s.h.). Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, że w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego.

Jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 320 § 1 pkt 3 i 4 lub w art. 441 § 2 pkt 5, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego (art. 479 ustawy K.s.h.).

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 483 § 1 K.s.h., członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy.

Kto współdziałał w wydaniu przez spółkę bezpośrednio lub za pośrednictwem osób trzecich akcji, obligacji lub innych tytułów uczestnictwa w zyskach albo podziale majątku, obowiązany jest do naprawienia wyrządzonej szkody, jeżeli zamieścił w ogłoszeniach lub zapisach fałszywe dane lub w inny sposób dane te rozpowszechniał albo, podając dane o stanie majątkowym spółki, zataił okoliczności, które powinny być ujawnione zgodnie z obowiązującymi przepisami (art. 484 ustawy K.s.h.).

Zgodnie z art. 490 K.s.h., przepisy art. 479-489 nie naruszają praw akcjonariuszy oraz innych osób do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE, określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która prowadzi samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W celu określenia granic pojęcia „działalności gospodarczej” i „podatnika” należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy 2006/112/WE.

Artykuł 9 (2) Dyrektywy 2006/112/WE stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że „państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (\`(...)\`)”.

Dyrektywa VAT zapewnia bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Zauważyć też należy, że sformułowanie wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać winno zobowiązanie, które w swej istocie kładzie na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

W sprawie będącej przedmiotem analizy, w pierwszej kolejności należy wskazać, że tut. Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy w kwestii ponoszenia odpowiedzialności przez Członka Zarządu wyłącznie wobec Spółki. Z wniosku wynika bowiem w sposób jednoznaczny, że Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z Umowy lub przepisów prawa. Wnioskodawca podał też, że odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą on ponosi z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności KSH.

Jak wskazano wyżej, w przypadku gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający, można mówić o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez zleceniobiorcę. Z treści zawartej umowy wynikać zatem powinno zobowiązanie, które w swej istocie nakłada odpowiedzialność na zlecającego, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy. Z treści wniosku wynika natomiast, że to Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, a zatem, co do zasady, ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów niż sama Spółka. Nie ma tu znaczenia fakt, że odpowiedzialność ta jest solidarna ze Spółką lub innymi członkami zarządu oraz ma charakter akcesoryjny.

Z uwagi na fakt, że w Umowie została wprost unormowana kwestia odpowiedzialności wobec Spółki oraz osób trzecich, nie można zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, że „(…) to nie członek zarządu a Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów – Zarządu, jak za swoje własne. Odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów Spółki, w tym także członków Zarządu w ich relacji do osób trzecich (…)”.

W rezultacie, odpowiedzialność Wnioskodawcy została ukształtowana w sposób odmienny niż odpowiedzialność pracownika za szkody wyrządzone w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych. Zatem, warunek odpowiedzialności za wykonanie czynności w ramach umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, który m.in. decyduje o uznaniu czynności za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, jest spełniony.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ponosi więc odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów aniżeli sama Spółka.

Dla określenia statusu prawno-podatkowego ww. podmiotu istotne znaczenie ma również zakres niezależności i samodzielności przy wykonywaniu usług zarządzania. Na taki charakter świadczenia wskazuje fakt, iż usługi będą obejmowały m.in. „osobiste zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do Funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki”. Zakres samodzielności tylko w pewnej części ogranicza przepis art. 375 ustawy K.s.h., który odnosi się jedynie do spraw wyraźnie zastrzeżonych w ustawie lub statucie, regulaminie zarządu oraz w uchwałach rady nadzorczej lub walnego zgromadzenia. Natomiast w pozostałych kwestiach walne zgromadzenie i rada nadzorcza nie mogą wydawać zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki (art. 3751 ustawy K.s.h.). Należy przy tym zauważyć, że ww. uregulowania mają zastosowanie w stosunkach wewnętrznych Spółki, co nie przekłada się na zakres przysługującego członkom zarządu prawa do reprezentacji oraz przypisują im domniemanie samodzielności we wszystkich sprawach niezastrzeżonych ww. przepisami. W tym kontekście zachodzą przesłanki wskazujące na samodzielność Wnioskodawcy w zarządzaniu Spółką w wyznaczonym obszarze jej działalności.

Na swobodę (autonomię) w wykonywaniu swoich funkcji prezesa zarządu może również wskazywać to czy realizuje on swoje zadania w wybranym przez siebie czasie i miejscu. Wprawdzie we wniosku wskazano, że „Wnioskodawca zobowiązany jest wykonywać usługi zarządzania w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki, co do zasady w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami”, to z opisu sprawy wynika, że miejsce świadczenia usług zostało określone „co do zasady” w siedzibie Spółki, co może oznaczać, że w zależności od okoliczności miejsce świadczenia usług określa sam Wnioskodawca.

Powyższe wskazuje zatem na swobodę wyboru miejsca realizacji zadań.

Kolejną przesłanką wskazującą na działanie Wnioskodawcy w charakterze podatnika jest sposób ustalenia jego wynagrodzenia, które składa się z części stałej (wynagrodzenie miesięczne podstawowe) oraz części zmiennej. Jak wynika z wniosku wynagrodzenie dodatkowe (zmienne) uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć 20% wynagrodzenia stałego Wnioskodawcy w poprzednim roku obrotowym. Część zmienna wynagrodzenia może zostać wypłacona pod warunkiem zatwierdzenia sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy i udzieleniu Wnioskodawcy absolutorium z wykonania przez niego obowiązków, pod warunkiem stwierdzenia przez Radę Nadzorczą realizacji przez Wnioskodawcę celów zarządczych (określanych indywidualnie w uchwale Rady Nadzorczej) i określeniu należnej kwoty wypłaty.

Tylko w odniesieniu do miesięcznego wynagrodzenia (stałego) Wnioskodawca wskazał, że jest ono niezależne od wyników finansowych Spółki lub też innych czynników zależnych od Zarządzającego. Powyższe okoliczności wskazują, zatem że wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od efektów działania Wnioskodawcy, co oznacza, że ponosi on ekonomiczne ryzyko swojej działalności.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy będąc członkiem zarządu – menedżerem w Spółce, działanie Wnioskodawcy mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług.

Reasumując, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o zarządzanie należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie wystąpiły wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. W konsekwencji usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o zarządzanie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu tut. Organ pragnie wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają.

Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.