Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-63/15-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-05-08
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z dobrowolnym umorzeniem własnych udziałów bez wynagrodzenia.
Słowa kluczowe: akcja-umorzenie akcji; przychód; przychód-powstanie przychodu; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-umorzenie udziałów; udziałowiec; umorzenie; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2015 r. (data wpływu 11 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z dobrowolnym umorzeniem własnych udziałów bez wynagrodzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z dobrowolnym umorzeniem własnych udziałów bez wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, stosownie do treści art. 1 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości – po wpisie Wnioskodawcy do Krajowego Rejestru Sądowego do Spółki przystąpi spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka 2), obejmując udziały. Nie wyklucza się też, że w przyszłości udziały Spółki 2 zostaną umorzone bez wynagrodzenia. Umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z art. 199 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: KSH), tj. poprzez nabycie przez Wnioskodawcę własnych udziałów bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz jego wspólnika – Spółki 2 – a następnie ich umorzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z planowanym nabyciem przez Wnioskodawcę udziałów Spółki 2 w celu ich umorzenia bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki 2, jak i samym umorzeniem udziałów na rzecz Wnioskodawcy, powstanie po jego stronie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, bądź z jakiegokolwiek innego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z planowanym nabyciem udziałów w celu ich umorzenia bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki 2, jak i samym umorzeniem udziałów w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, po jego stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Umorzenie udziałów polega na wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno majątkowych, jak i korporacyjnych wynikających z umarzanych udziałów.

Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z art. 199 § 1 KSH udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Na mocy art. 199 § 2 KSH umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Stosownie do art. 199 § 3 za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

W literaturze przyjmuje się, że możliwość wyrażenia przez wspólnika zgody na nieodpłatne umorzenie jego udziałów nie zawiera w tym względzie ograniczeń dotyczących trybu umorzenia. Należy zatem przyjąć, że zgoda ta może zostać wyrażona zarówno w razie umorzenia dobrowolnego, jak i przymusowego. W rzeczywistości operacja umorzenia udziałów składa się z następujących etapów: podjęcia uchwały w przedmiocie umorzenia udziałów, nabycia przez spółkę udziałów w celu ich umorzenia oraz umorzenia udziałów.

Jak wynika z cytowanego przepisu spółka umarzająca udziały nabywa jedynie udziały w celu ich umorzenia, to jest ich prawnego unicestwienia. Umorzenie nie skutkuje przysporzeniem majątkowym po stronie spółki. W sensie ekonomicznym spółka niczego nie uzyskuje. Umorzenie jest jedynie przesunięciem części środków spółki w ramach jej kapitału własnego (przeksięgowaniem).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zdaniem Wnioskodawcy określone zdarzenie przyszłe polegające na umorzeniu udziałów Spółki bez wynagrodzenia dla jej przyszłego wspólnika (Spółki 2) nie określa specyficznych skutków podatkowych nabycia udziałów własnych bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia, gdyż nie zostało ono wprost ujęte w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji analizowane zdarzenie powinno być rozpatrywane na podstawie postanowień art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazany artykuł zawiera katalog przysporzeń stanowiących przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wskazuje, że katalog wartości wymienionych w art. 12 ustawy o CIT stanowiących przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych nie jest katalogiem zamkniętym. Jednocześnie zarówno orzecznictwo, jak i nauka prawa podatkowego jednoznacznie podkreślają, że przychodem dla podatnika może być jedynie takie przysporzenie, które ma charakter trwały. Wskazuje się w praktyce, że „z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 1998 r. sygn. SA/SZ 1305/97). Ponadto przychodami na gruncie ustawy o CIT są jedynie takie wartości, które „określają definitywny przyrost majątku podatnika” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2003 r. sygn. III SA 3382/02, jak również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2013 r. sygn. II FSK 2753/11).

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku czynności, które nie powodują definitywnego zwiększenia majątku podatnika nie powstaje przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nabycie przez Wnioskodawcę udziałów bez wynagrodzenia oraz ich umorzenie nie wiąże się dla spółki z jakimkolwiek zwiększeniem jej majątku. Wskazać należy, że wspólnik którego udziały są umarzane, nie nabywa żadnych roszczeń w stosunku do spółki umarzającej udziały, gdyż nabycie lub objęcie przez wspólnika udziału w spółce kapitałowej nie powoduje powstania po stronie spółki żadnego zobowiązania finansowego wobec wspólników. Dlatego w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym nie ma zastosowania również art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, na mocy którego przychodem jest wartość (…) umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Dzieje się tak dlatego, że nie nastąpiło żadne umorzenie zobowiązań Spółki wobec wspólników. Tym samym umorzenia udziałów nie można utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań.

Wnioskodawca podkreśla, że w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie również zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Na mocy tego przepisu przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z określonymi w tym przepisie wyjątkami.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia nieodpłatnego ani też częściowo odpłatnego świadczenia. Niemniej jednak definiowanie ww. pojęć stanowiło przedmiot licznych rozstrzygnięć sądowych oraz interpretacyjnych. Przyjęte tam poglądy wskazują, że dla uznania danego świadczenia za nieodpłatne w rozumieniu wskazanego przepisu konieczne jest łączne wystąpienie następujących warunków:

1.  otrzymane świadczenie nie jest związane z jakimikolwiek kosztami, czy inną formą ekwiwalentu po stronie beneficjenta tego świadczenia (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 stycznia 2012 r. sygn. I SA/Gd 649/11 lub wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 stycznia 2011 r. sygn. I SA/Łd 1064/10);
2.  świadczenie powinno mieć konkretny wymiar finansowy (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 stycznia 2014 r. sygn. I SA/Wr 2061/13 oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 7 stycznia 2014 r. nr IPTPB3/423-376/13- 4/GG);
3.  wykonanie takiego świadczenia powinno następować kosztem majątku podmiotu świadczącego.

Wnioskodawca wskazuje, że umorzenie dokonane w trybie art. 199 § 3 KSH nie prowadzi po stronie Wnioskodawcy – Spółki umarzającej udziały – do faktycznego przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym. Wnioskodawca nabywa udziały tylko w celu umorzenia, to jest w ich prawnego unicestwienia. Jak wskazano uprzednio w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, umorzenie udziałów własnych nie powoduje też wpływu środków finansowych do Spółki i w sensie ekonomicznym Spółka niczego nie uzyskuje. Istotą omawianej czynności jest jedynie przesunięcie (przeksięgowanie) części środków Spółki w ramach jej kapitału własnego.

Skoro zaś nabycie udziałów własnych bez wynagrodzenia oraz ich umorzenie nie wiąże się z jakimkolwiek zwiększeniem aktywów (lub zmniejszeniem pasywów) Spółki, w której udziały będą umarzane, to Spółka – Wnioskodawca, w wyniku przewidywanego zdarzenia przyszłego nie uzyska żadnego przysporzenia stanowiącego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca podkreśla, że prezentowane przez niego stanowisko było wielokrotnie potwierdzane przez organy podatkowe, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 października 2014 r. nr IBPBI/2/423-925/14/AP, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 maja 2014 r. nr ILPB4/423-120/14-2/MC, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 11 lutego 2014 r. nr ITPB4/423-160/13/TK, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 września 2013 r. nr IPPB3/423-516/13-2/MC oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 12 czerwca 2013 r. nr IPTPB3/423-116/13-2/PM.

Również Minister Finansów w odpowiedzi na interpretację poselską udzielonej 23 lutego 2004 r. uznał „Oceniając skutki podatkowe będące następstwem nabycia przez spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, stwierdzić należy, że wśród określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzeń powodujących powstanie przychodu sytuacja taka wprost nie jest wskazana. Niezależnie jednak od faktu, iż określony w art. 12 tej ustawy katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest enumeratywny, zdaniem Ministra Finansów nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia – nawet bez wynagrodzenia – nie spowoduje powstania przychodu w tej spółce”.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z powołaną ustawą podatkową, określone niniejszym wnioskiem zdarzenie przyszłe nie skutkuje ani powstaniem przychodu, ani też dochodu podatkowego, dlatego zdarzenie to nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Reasumując w świetle obowiązującego stanu prawnego oraz powołując się na argumenty przytoczone przez Wnioskodawcę, nabycie przez niego udziałów Spółki 2 bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia, jak i samo umorzenie w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego nie będą skutkować uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca informuje, że z uwagi na swój status spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, zawiązanej w dniu 29 stycznia 2015 r., nie otrzymał jeszcze Numeru Identyfikacji Podatkowej. Zostanie on przesłany niezwłocznie po jego nadaniu przez właściwy Urząd Skarbowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy dodać, że Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego powołał treść przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. Natomiast w związku z nowelizacją ww. ustawy od 1 stycznia 2015 r. treść ww. przepisu uległa zmianie. Zmiana ta pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie w opisanej sprawie.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.