Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.466.2018.1.IT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-31
Teza: Opodatkowanie i dokumentowanie świadczeń gwarancyjnych otrzymanych od Gwarantów.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; gwarancje; noty-nota księgowa; świadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 25 lipca 2018 r. (data wpływu 27 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania świadczeń gwarancyjnych otrzymanych od Gwarantów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania świadczeń gwarancyjnych otrzymanych od Gwarantów.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania: B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: J. B.V.

Przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

B. sp. z o.o. sp. k. (dalej również: Beneficjent) jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej (dalej: Nieruchomość), na której znajduje się m.in. stanowiący jej własność budynek biurowy (dalej: Budynek). Jedynym komandytariuszem Beneficjenta jest spółka M. sp. z o.o., która nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej, a jedynym komplementariuszem Beneficjenta jest spółka G. sp. z o.o., która również nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej.

Budynek, którego właścicielem jest Beneficjent, przeznaczony jest na wynajem w celach komercyjnych.

Czerpanie zysków z najmu powierzchni w Budynku stanowi obecnie główną działalność gospodarczą Beneficjenta i podstawowe źródło jego dochodów. Wartość spółki B. sp. z o.o. sp. k. (a co za tym idzie również wartość udziałów G. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. - dalej łącznie: „Udziały”) jest, zatem, uzależniona głównie od tego, w jakim stopniu i jak efektywnie pod względem dochodowości Budynek jest wynajęty na rzecz podmiotów trzecich.

W drugiej połowie 2018 r. będzie miała miejsce transakcja, w ramach której spółka działająca pod prawem holenderskim, J. B.V. (dalej: Gwarant), posiadająca 100% Udziałów w G. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o, dokona sprzedaży tych Udziałów (dalej: Transakcja) na rzecz niepowiązanego z nimi podmiotu trzeciego (dalej: Kupujący). Kupujący i Gwarant są podmiotami niepowiązanymi.

Beneficjent jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT czynnym. Gwarant nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT w Polsce, gdyż nie prowadzi w Polsce działalności podlegającej opodatkowaniu VAT na terytorium kraju.

Przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację składanego wspólnie przez Beneficjenta i Gwaranta są skutki w zakresie VAT powstające na gruncie Umowy gwarancji czynszowej (dalej: „Umowa”), która zostanie zawarta przez te podmioty, a której (i) cel, (ii) treść i (iii) dodatkowe warunki zostały przedstawione poniżej.

W szczególności, Gwarant oraz Beneficjent są zainteresowani uzyskaniem potwierdzenia, czy płatności których będzie dokonywał Gwarant na rzecz Beneficjenta, będą podlegały opodatkowaniu VAT, gdyż będzie miało to bezpośredni wypływ na wysokość tych płatności oraz sposób dokumentowania płatności związanych z Transakcją.

W dalszej części niniejszego wniosku Beneficjant i Gwarant będą łącznie nazywani Wnioskodawcami.

(i) cel

Celem zawarcia Umowy będzie zabezpieczenie interesu ekonomicznego Kupującego, który zapłaci Gwarantowi cenę sprzedaży za Udziały, skalkulowaną w oparciu o założenie, że cała powierzchnia w Budynku została wynajęta i wydana najemcom oraz generuje dochody z czynszu najmu na poziome przyjętym przy kalkulacji ceny za Udziały (cena za Udziały zostanie skalkulowana przy założeniu określonego poziomu indeksacji stawek czynszu).

Z uwagi na fakt, iż w rzeczywistości na dzień Transakcji nie cała powierzchnia Budynku będzie wynajęta na warunkach założonych przy kalkulacji ceny, Gwarant przyjmie na siebie obowiązek udzielenia Beneficjentowi gwarancji na uzyskiwanie przez niego dochodów operacyjnych netto z wynajmowanych powierzchni Budynku na poziomie przyjętym na potrzeby kalkulacji ceny za Udziały.

Zasady realizacji tego obowiązku wobec Beneficjenta zostaną uregulowane w Umowie, której skutki w zakresie VAT stanowią przedmiot niniejszego wniosku.

Mianowicie, na podstawie Umowy, w przypadku, gdy cała przeznaczona na wynajem powierzchnia w Budynku nie będzie wynajęta w dniu sprzedaży lub (i) w okresie kolejnych 2 lat od dnia wejścia w życie Umowy albo – w zależności od tego, który z tych dwóch momentów nastąpi wcześniej - (ii) do dnia, kiedy cała przeznaczona do tego powierzchnia Budynku będzie wynajęta (tj. nie będą występować żadne niewynajęte powierzchnie Budynku, określone poniżej, w części (ii)) oraz nie będą istnieć jakiekolwiek należne zachęty dla najemców (takie jak, przykładowo, upusty czynszu najmu, okresy bezczynszowe) (dalej: Okres Gwarancji), Beneficjent będzie otrzymywał od Gwaranta opisane poniżej świadczenia gwarancyjne, które będą wyrównywały niedobory, w szczególności, w faktycznie uzyskiwanych dochodach z czynszu najmu.

(ii) treść

Gwarant, na podstawie Umowy, jednostronnie zobowiąże się wobec Beneficjenta do dokonywania na jego rzecz w Okresie Gwarancji następujących wypłat:

1.  Świadczenia Gwarancyjnego 1 - kalkulowanego, co do zasady, w odniesieniu do każdego miesiąca w Okresie Gwarancji i odpowiadającego kwocie rekompensaty niedoborów powstałych po stronie Beneficjenta, wynikających z braku indeksacji stawek czynszu najmu na podstawie umów najmu zawartych przez Beneficjanta przed dokonaniem Transakcji. Szczegółowy sposób kalkulacji Świadczenia Gwarancyjnego 1 określony zostanie w Umowie;
2.  Świadczenia Gwarancyjnego 2 - stanowiącego miesięczną zaliczkę odnoszącą się do każdego miesiąca w Okresie Gwarancji i będącego rekompensatą równoważną opłatom eksploatacyjnym pokrywającym proporcjonalny udział - określony jako stosunek możliwych do wynajęcia, lecz niewynajętych powierzchni Budynku do całości jego powierzchni przeznaczonych na wynajem w trakcie danego roku kalendarzowego - w kosztach operacyjnych dotyczących Nieruchomości i Budynku (które wymienione zostaną w Umowie). Szczegółowy sposób kalkulacji Świadczenia Gwarancyjnego 2 określony zostanie w Umowie. Jednocześnie, w ciągu 120 dni kalendarzowych po zakończeniu danego roku (lub w wypadku ustania Okresu Gwarancji - po zakończeniu roku, podczas którego Okres Gwarancji ustał) Beneficjent wyliczy - i przekaże taką informację Gwarantowi - wartość kosztów eksploatacyjnych wskazanych w paragrafie poprzedzającym, które zostały faktycznie poniesione w poprzednim roku kalendarzowym (lub w jego odpowiedniej części). Jeżeli Świadczenie Gwarancyjne 2 faktycznie zapłacone przez Gwaranta w poprzednim roku kalendarzowym okaże się niższe od tych kosztów, Gwarant dopłaci Beneficjentowi stosowną różnicę. Jeżeli natomiast Świadczenie Gwarancyjne 2 faktycznie zapłacone przez Gwaranta w poprzednim roku kalendarzowym okaże się od tych kosztów wyższe, to Beneficjent zwróci Gwarantowi odpowiednią kwotę, stanowiącą zaistniałą różnicę;
3.  Świadczenia Gwarancyjnego 3 - kalkulowanego, co do zasady, w odniesieniu do każdego miesiąca w Okresie Gwarancji i odpowiadającego kwocie zachęt dla najemców (np. w postaci upustów czynszu najmu, okresów bezczynszowych), tj. łącznej wartości:
    1.  łącznej wartości nominalnej takich zachęt płatnych przez wynajmującego i/lub zachęt, o które odpowiednie płatności przyszłego najemcy na rzecz wynajmującego wynikające z przyszłych umów najmu zostaną obniżone w ramach danego miesiąca w Okresie Gwarancji, oraz
    2.  w przypadku ostatniego miesiąca w Okresie Gwarancji - łącznej wartości nominalnej takich zachęt płatnych przez wynajmującego i/lub zachęt, o które odpowiednie płatności przyszłego najemcy na rzecz wynajmującego wynikające z przyszłych umów najmu zostaną obniżone po upływie Okresu Gwarancji.Jednocześnie, jeśli na koniec okresu obowiązywania Umowy istnieć będą niewynajęte (opisane poniżej), niewykończone powierzchnie Budynku, wówczas Świadczenie Gwarancyjne 3 za ostatni miesiąc w Okresie Gwarancji zostanie powiększone o koszty wykończenia takich niewynajętych i niewyposażonych powierzchni Budynku. Koszty te zostaną określone w Umowie jako iloraz wyrażonej w EUR stawki za metr kwadratowy powierzchni niewynajętej po upływie Okresu Gwarancji.
4.  Świadczenia Gwarancyjnego 4 - kalkulowanego, co do zasady, w odniesieniu do każdego miesiąca w Okresie Gwarancji i odpowiadającego kwocie rekompensaty niedoborów powstałych po stronie Beneficjenta w zakresie jego dochodów, wynikających z faktu istnienia niewynajętych powierzchni Budynku (które opisane zostały poniżej). Szczegółowy sposób kalkulacji Świadczenia Gwarancyjnego 4 określony zostanie w Umowie.

Przez przywoływane powyżej, niewynajęte powierzchnie Budynku, zgodnie z postanowieniami, które zawarte zostaną w Umowie, rozumieć należy powierzchnie, które:

*   nie będą wynajęte w dniu Transakcji,
*   będą wynajęte, lecz nie zostaną jeszcze wydane najemcom,
*   będą wynajęte i zostaną wydane najemcom, ale okres najmu jeszcze się nie rozpoczął.

Świadczenie Gwarancyjne 1, Świadczenie Gwarancyjne 2, Świadczenie Gwarancyjne 3 i Świadczenie Gwarancyjne 4 będą dalej łącznie określane jako „Świadczenia Gwarancyjne”.

W Okresie Gwarancji, Gwarant będzie zobowiązany do wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych za każdy miesiąc kalendarzowy po dniu Transakcji. Będą one płatne z góry, do 10 dnia każdego miesiąca w Okresie Gwarancji. Płatność za pierwszy taki okres winna zostać dokonana przez Gwaranta w dniu Transakcji. Okres rozliczeniowy za pierwszy i ostatni miesiąc Okresu Gwarancji będzie natomiast obliczany proporcjonalnie do faktycznego czasu obowiązywania Umowy.

Na mocy Umowy, Gwarant nie będzie otrzymywać z tytułu wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych żadnego ekwiwalentnego świadczenia od Beneficjenta, a w szczególności nie będzie mu przysługiwało żadne roszczenie w stosunku do powierzchni w Budynku, w tym prawo do ich używania lub podnajmowania. Dokonywanie płatności Świadczeń Gwarancyjnych leży w interesie Gwaranta, który w ten sposób będzie wykonywać swe własne zobowiązania, wynikające w umowy sprzedaży Udziałów, która zostanie zawarta w związku z dokonaniem Transakcji. Świadczenia Gwarancyjne nie będą podlegać zwrotowi, z wyjątkiem opisanej powyżej procedury rozliczeń, dotyczącej Świadczenia Gwarancyjnego 2.

Umowa nie będzie stanowić dofinansowania ani dotowania działalności Beneficjenta. Zobowiązanie Gwaranta wynikające z Umowy będą mieć charakter gwarancji - Gwarant będzie ponosić odpowiedzialność na podstawie tej Umowy na zasadzie ryzyka.

(iii) dodatkowe warunki

W celu zabezpieczenia należytego wykonania zobowiązań Gwaranta z tytułu Umowy, część ceny za Udziały odpowiadająca przewidywanej wartości Świadczeń Gwarancyjnych zostanie zdeponowana na rachunku zastrzeżonym (escrow). Gwarant dokonywać będzie płatności Świadczeń Gwarancyjnych na rzecz Beneficjenta z tego rachunku zastrzeżonego, zgodnie z postanowieniami umowy rachunku zastrzeżonego zawartej w tym zakresie.

Płatności Świadczenia Gwarancyjnego 1, Świadczenia Gwarancyjnego 3 i Świadczenia Gwarancyjnego 4 dokonywane będą w EUR. Płatności Świadczenia Gwarancyjnego 2 dokonywane będą w PLN.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy na gruncie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wypłaty kwot Świadczeń Gwarancyjnych przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta będą podlegały opodatkowaniu VAT?
2.  Czy na gruncie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, otrzymywanie przez Beneficjenta od Gwaranta Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie wpływało na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Beneficjenta kwoty VAT naliczonego oraz należnego?
3.  Czy na gruncie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Beneficjent będzie zobowiązany udokumentować fakturą/fakturami VAT otrzymane kwoty Świadczeń Gwarancyjnych?
4.  W przypadku uznania przedstawionego stanowiska za nieprawidłowe w zakresie pytań nr 1-3, czy Gwarant będzie uprawniony do odliczenia (odzyskania) na zasadach ogólnych kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur VAT wystawionych przez Beneficjenta dokumentujących ww. Świadczenia Gwarancyjne?

W opinii Wnioskodawców:

1.  Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wypłaty kwot Świadczeń Gwarancyjnych, przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta, nie będą podlegały opodatkowaniu VAT.
2.  Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego otrzymywanie przez Beneficjenta od Gwaranta Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie wpływało na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Beneficjenta kwoty VAT naliczonego oraz należnego.
3.  Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Beneficjent nie będzie zobowiązany udokumentować fakturą VAT otrzymanych kwot Świadczeń Gwarancyjnych, lecz ma prawo w takiej sytuacji wystawić notę księgową.
4.  W przypadku uznania przedstawionego stanowiska za nieprawidłowe w zakresie pytań nr 1-3, Gwarant będzie uprawniony do odliczenia (odzyskania) na zasadach ogólnych kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur VAT wystawionych przez Beneficjenta dokumentujących ww. Świadczenia Gwarancyjne.

Uzasadnienie

Na wstępie Wnioskodawcy pragną podkreślić, iż bezsprzecznie w interesie Beneficjenta leży ustalenie, czy Świadczenia Gwarancyjne będą podlegały opodatkowaniu VAT, co dalej wiązałoby się z obowiązkiem Beneficjenta (lub jego brakiem) rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, wystawieniem faktury VAT (lub nie) na rzecz Gwaranta oraz rozliczeniem (lub nie) podatku należnego do właściwego urzędu skarbowego. W tym kontekście więc sformułowane we wniosku pytania dotyczą w sposób bezpośredni konsekwencji podatkowych powstających dla Beneficjenta (tj. Zainteresowanego będącego stroną postępowania).

Z drugiej strony, z punktu widzenia Gwaranta, ustalenie, czy Świadczenia Gwarancyjne będą podlegały opodatkowaniu VAT, będzie bezpośrednio wpływało na wysokość dokonywanych płatności (tj. czy będą one powiększone o należny podatek VAT) i na konieczność dalszego rozstrzygnięcia, czy do ewentualnie otrzymanych przez Gwaranta faktur znajdzie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku i tym samym statuuje warunek wstępny i konieczny do ewentualnego odliczenia przez Gwaranta podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych od Beneficjenta faktur.

Stąd w interesie prawnym obu stron Umowy leży ustalenie prawidłowego opodatkowania VAT przewidzianych w niej Płatności Gwarancyjnych, a zatem są one uprawnione do wspólnego wystąpienia o wydanie interpretacji podatkowej we wskazanym we wniosku zakresie.

Ad. 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, na podstawie art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W ocenie Wnioskodawców, nie ma wątpliwości, że wypłata kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie stanowić wynagrodzenia za jakąkolwiek dostawę towarów dokonaną przez Beneficjenta na rzecz Gwaranta, gdyż żaden przepływ towarów pomiędzy tymi podmiotami nie miał i nie będzie miał miejsca.

Zdaniem Wnioskodawców, wypłata kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie stanowić również wynagrodzenia za świadczenie usług, co Wnioskodawcy wykazują poniżej.

Aby można było mówić o świadczeniu usług opodatkowanych VAT konieczne jest zdefiniowanie:

*   usługodawcy, oraz

*   świadczonej usługi (świadczenia spełnianego przez usługodawcę).

Kluczowe jest zatem wskazanie czynności kwalifikowanej jako usługa oraz podmiotu tę czynność wykonującego. W ocenie Wnioskodawców, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie można wskazać czynności wykonywanej na rzecz Gwaranta, którą można by było przypisać Beneficjentowi.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. IPTPP2/443-888/11-6/IR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 października 2016 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.395.2016.1.OS, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.348.2017.1.JG), aby dana czynność mogła zostać zaklasyfikowana jako usługa, łącznie spełnione zostać muszą następujące warunki:

*   obowiązek określonego świadczenia musi wynikać ze stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą,

*   musi istnieć konkretny podmiot, będący bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczeniu usługodawcy musi odpowiadać świadczenie wzajemne (odpłatność) ze strony usługobiorcy tj. beneficjenta świadczenia.

Brak któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów powoduje, iż danej czynności nie można zaklasyfikować jako usługi opodatkowanej VAT. A więc samo dokonanie płatności w ramach łączącego strony stosunku prawnego nie przesądza o tym, czy mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną VAT. Jeśli zapłata nie wynika ze świadczenia wzajemnego, nie będzie ona spełniała kryterium „wynagrodzenia” a tym samym nie będzie mowy o usłudze czy innej czynności opodatkowanej VAT po stronie podmiotu otrzymującego taką płatność.

Ustawa o VAT oraz Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1) nie definiują wprost pojęcia „odpłatności” w celu kwalifikacji czynności jako usługi opodatkowanej VAT. Kwestia „odpłatności” była jednak wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo, w wyroku TSUE z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także wyrok TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie, jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Przedstawione wyżej stanowisko TSUE znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA).

W szczególności, należy zwrócić uwagę na wyrok z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1128/12, w którym NSA wskazał, że: „Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

*   istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego”.

Takie podejście zaprezentowane zostało również w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2013 r., sygn. IBPP2/443-346/13/IK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że: „(\`(...)\`) pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. IPPP1/443-1194/12-2/MPe, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia”.

W ocenie Wnioskodawców, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do świadczenia usług opodatkowanych VAT. W szczególności, sama wypłata środków pieniężnych w ramach Świadczeń Gwarancyjnych przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta nie będzie stanowiła odpłatności wobec braku świadczenia wzajemnego ze strony Beneficjenta na rzecz Gwaranta. Innymi słowy, z uwagi na brak kwalifikowanej czynności w postaci wykonania określonych działań przez Beneficjenta, a powodujących przysporzenie po stronie Gwaranta, nie będzie spełniony podstawowy warunek do uznania, iż w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dochodzić będzie do świadczenia usług opodatkowanych VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, w opisanym stosunku prawnym wypłata środków pieniężnych w ramach Świadczeń Gwarancyjnych będzie stanowiła jednostronne świadczenie Gwaranta, wynikające z wykonania przez ten podmiot swojego zobowiązania o charakterze gwarancyjnym, względnie rekompensacyjnym. Z tytułu zobowiązania do wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych Gwarant nie otrzyma od Beneficjenta żadnego ekwiwalentnego świadczenia, w tym, w szczególności, nie uzyska prawa do korzystania z powierzchni Nieruchomości objętej Umową, nie będzie uzyskiwać żadnych korzyści, ani też korzystać z jakichkolwiek usług wykonywanych przez Beneficjenta lub inne podmioty. Jednocześnie, na podstawie Umowy, w zamian za Świadczenia Gwarancyjne Beneficjent nie zobowiąże się do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub do tolerowania określonych czynności lub sytuacji.

Świadczenia Gwarancyjne będą więc czynnościami jednostronnymi, mającymi na celu zagwarantowanie Beneficjentowi określonego poziomu dochodów generowanych przez Budynek i wpływających na wartość spółki, która jest jej właścicielem (tj. na wartość Beneficjenta). Ponadto potwierdzeniem gwarancyjnego charakteru świadczenia Gwaranta jest fakt, że otrzymanie danego Świadczenia Gwarancyjnego przez Beneficjenta oraz jego wysokość będą uzależnione jedynie od zaistnienia okoliczności, za które Gwarant przejął odpowiedzialność na zasadzie ryzyka. Okoliczności te to wystąpienie okresów, w których będą obowiązywały obniżki czynszów lub okresów, w których najemcy nie będą zobowiązani płacić czynszów lub opłat eksploatacyjnych (spowodowane m.in. brakiem najemców w odniesieniu do niewynajętych powierzchni lub zachętami w postaci okresów bezczynszowych itd.).

Prawidłowość takiego stanowiska została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443-38/14-2/AP, zgodnie z którą: „w przypadku wypłaty świadczenia gwarancyjnego na rzecz Spółki, nie zostaną łącznie spełnione przesłanki konieczne do uznania, iż Spółka uzyskuje świadczenie gwarancyjne w zamian za usługę świadczoną na rzecz Sprzedającego. Świadczenie gwarancyjne zostanie otrzymane jedynie w wyniku wykonania Umowy gwarancji czynszowej przez Sprzedającego. W konsekwencji, Świadczenie gwarancyjne nie będzie objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Czynność przekazania kwot pieniężnych nie podlega bowiem opodatkowaniu VAT”.

Takie podejście zostało zaakceptowane również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ, z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. IPPP3/443-283/14-2/SM, z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. IPPP3/443-433/14-2/JK, z dnia 8 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP3/443-431/14-2/IG, z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. IPPP1/443-1070/14-2/JL, z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. IPPP1/443-1010/14-2/AP, z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1079/15-3/MK, z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.838.2016. 1.JŻ, interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.75.2017.1.RR, z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.92. 2017.1.RR, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.75.2017.1.RR, z dnia 2 lutego 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.16.2018.1.KBR i sygn. 0114-KDIP1-1.4012.15.2018.1.IZ oraz z dnia 1 lutego 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.19.2018.1.KOM.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawców, Świadczenia Gwarancyjne nie będą podlegać opodatkowaniu VAT.

Ad. 2)

Na gruncie opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, otrzymywanie przez Beneficjenta od Gwaranta Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie także wpływało na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Beneficjenta kwoty VAT należnego oraz VAT naliczonego (w szczególności, Beneficjent nie powinien uwzględnić Świadczeń Gwarancyjnych przy ustalaniu wysokości odliczenia VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 ww. ustawy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z pewnymi wyjątkami), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (tzw. „pre-współczynnik” VAT).

Zdaniem Wnioskodawców, pod celami działalności gospodarczej, o której mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT, należy rozumieć również takie działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, które nie generują opodatkowania VAT (np. odszkodowania umowne czy odsetki za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów itp.). Otrzymywane przez Beneficjenta od Gwaranta Świadczenia Gwarancyjne stanowić będą zaś niepodlegający - w ocenie Wnioskodawców - opodatkowaniu VAT efekt prowadzenia przez Beneficjenta działalności gospodarczej, polegającej m.in. na wynajmie powierzchni w Budynku i, jako takie, będą związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Skoro zatem otrzymywane przez Beneficjenta od Gwaranta Świadczenia Gwarancyjne będą związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, nie wypełniają hipotezy art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT i nie spowodują konieczności zastosowania tego przepisu. Tym samym przychody otrzymywane z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych otrzymywanych przez Beneficjenta od Gwaranta nie powinny być uwzględniane przez Beneficjenta przy ustalaniu wysokości odliczenia VAT.

W oczywisty też sposób płatności te, jako pozostające poza zakresem opodatkowania VAT, nie wpływają na obowiązek stosowania współczynnika (proporcji) VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT.

Jak wynika z powyższego wywodu, realizacja świadczeń z tytułu Umowy nie powinna wpływać na prawo Beneficjenta do odliczenia podatku VAT zapłaconego przy nabyciu towarów i usług używanych w jego działalności gospodarczej.

Należy również podkreślić, że Świadczenia Gwarancyjne nie mogą zostać uznane ze wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług otrzymane przez Beneficjenta od podmiotów trzecich (w tym dotację, subwencję lub dopłatę o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę - a tym samym podstawę opodatkowania VAT - dostarczanych towarów lub świadczonych usług (art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT). Nie będą one „dofinansowaniem” do świadczonych przez Beneficjenta usług najmu, gdyż łączne wynagrodzenie z tytułu najmu ustalane jest przez Beneficjenta i danego najemcę (będącego podmiotem niepowiązanym) zawsze na poziomie rynkowym. Warunki rynkowe wynajmu powierzchni biurowych i komercyjnych przewidują, bowiem, różnorakie zachęty dla najemców w postaci wspomnianych okresów bezczynszowych lub okresów obniżonego czynszu. Natomiast otrzymywane od Gwaranta świadczenia, co zostało wskazane powyżej, będą mieć jedynie na celu zabezpieczenie interesu ekonomicznego Kupującego, wynikającego z umowy nabycia Udziałów w spółkach będących wspólnikami Beneficjenta, który powiązany jest ze strumieniami pieniężnymi otrzymywanymi przez Beneficjenta.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawców, kwoty Świadczeń Gwarancyjnych, które może otrzymać Beneficjent od Gwaranta, nie będą podlegały opodatkowaniu VAT, a ich otrzymanie nie będzie rodziło dla Beneficjenta jakichkolwiek konsekwencji w VAT (po stronie VAT naliczonego i VAT należnego).

Prawidłowość przedstawionego powyżej stanowiska została potwierdzona w interpretacjach indywidualnych, wskazanych również w uzasadnieniu do pytania 1 powyżej tj. m.in. interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej o sygnaturach IPPP1/443-1070/14-2/JL, IPPP1/443-1010/14-2/AP, 1462-IPPP3.4512.838.2016.1 JŻ oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygnaturach 0114-KDIP1-1.4012.75.2017.l.RR i 0114-KDIP1-1.4012.92.2017.1.RR.

Ad. 3)

Mając na uwadze, że w ocenie Wnioskodawców, otrzymanie kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie należnością ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług (tj. za dokonanie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT w rozumieniu art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT), to nie zaistnieje po stronie Beneficjenta obowiązek udokumentowania otrzymania tych kwot fakturą VAT zgodnie z art. 106b ust. 1 Ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawców, skoro otrzymanie kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, to Beneficjent może w takiej sytuacji udokumentować je notą księgową.

Możliwość wystawiania not księgowych z tytułu otrzymania świadczeń gwarancyjnych (przy jednoczesnym braku obowiązku wystawiania faktur VAT) została potwierdzona przez Ministra Finansów w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego (wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) z 13 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ oraz 24 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443-38/14-2/AP.

Ad. 4)

W przypadku uznania przedstawionego stanowiska za nieprawidłowe w zakresie pytań nr 1-3, podatek VAT naliczony, który ewentualnie powinien zostać wykazany w związku z rozliczeniem Świadczeń Gwarancyjnych otrzymanych przez Beneficjenta powinien zostać uznany za związany z działalnością opodatkowaną VAT prowadzoną przez Gwaranta, a w związku z tym Gwarantowi przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Stosownie do treści przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem zgodnie z zasadą neutralności VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług wszakże pod warunkiem, że przedmiotowe towary i usługi związane są z jego działalnością opodatkowaną VAT.

Zakładając, że rozliczenia z tytułu Świadczenia Gwarancyjnego zostałaby uznane przez Organ za świadczenie usług opodatkowane VAT, wówczas należy stwierdzić, że Gwarantowi przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych przez Beneficjenta dokumentujących Świadczenia Gwarancyjne (w tym także w formie zwrotu w trybie art. 87 ust. 5a ustawy o VAT), w zakresie związanym z działalnością opodatkowaną VAT prowadzoną przez Gwaranta.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawców, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego:

*   kwoty Świadczeń Gwarancyjnych, które może otrzymać Beneficjent od Gwaranta, nie będą podlegały opodatkowaniu VAT,

*   otrzymanie ich przez Beneficjenta od Gwaranta nie będzie rodziło dla Beneficjenta jakichkolwiek konsekwencji w VAT, tj. nie będzie wpływało na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Beneficjenta kwoty VAT naliczonego oraz należnego,

*   Beneficjent nie będzie zobowiązany udokumentować fakturą VAT otrzymanych kwot Świadczeń Gwarancyjnych, ale będzie miał prawo w takiej sytuacji wystawić notę księgową,

*   w przypadku uznania przedstawionego stanowiska za nieprawidłowe w zakresie pytań nr 1-3, Gwarantowi przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, który ewentualnie powinien zostać wykazany w związku z rozliczeniem Świadczeń Gwarancyjnych otrzymanych przez Beneficjenta, w zakresie związanym z działalnością opodatkowaną VAT prowadzoną przez Gwaranta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek”.

W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (por. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – Beneficjent oraz Gwarant zamierzają zawrzeć Umowę gwarancji czynszowej. Beneficjent jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT czynnym. Gwarant nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT w Polsce, gdyż nie prowadzi w Polsce działalności podlegającej opodatkowaniu VAT na terytorium kraju.

Celem zawarcia Umowy będzie zabezpieczenie interesu ekonomicznego Kupującego, który zapłaci Gwarantowi cenę sprzedaży za Udziały, skalkulowaną w oparciu o założenie, że cała powierzchnia w Budynku została wynajęta i wydana najemcom oraz generuje dochody z czynszu najmu na poziome przyjętym przy kalkulacji ceny za Udziały (cena za Udziały zostanie skalkulowana przy założeniu określonego poziomu indeksacji stawek czynszu).

Na podstawie Umowy, w przypadku, gdy cała przeznaczona na wynajem powierzchnia w Budynku nie będzie wynajęta w dniu sprzedaży lub (i) w okresie kolejnych 2 lat od dnia wejścia w życie Umowy albo – w zależności od tego, który z tych dwóch momentów nastąpi wcześniej - (ii) do dnia, kiedy cała przeznaczona do tego powierzchnia Budynku będzie wynajęta (tj. nie będą występować żadne niewynajęte powierzchnie Budynku, określone poniżej, w części (ii)) oraz nie będą istnieć jakiekolwiek należne zachęty dla najemców (takie jak, przykładowo, upusty czynszu najmu, okresy bezczynszowe) (dalej: Okres Gwarancji), Beneficjent będzie otrzymywał od Gwaranta opisane poniżej świadczenia gwarancyjne, które będą wyrównywały niedobory, w szczególności, w faktycznie uzyskiwanych dochodach z czynszu najmu.

Przez przywoływane powyżej, niewynajęte powierzchnie Budynku, zgodnie z postanowieniami, które zawarte zostaną w Umowie, rozumieć należy powierzchnie, które:

*   nie będą wynajęte w dniu Transakcji,
*   będą wynajęte, lecz nie zostaną jeszcze wydane najemcom,
*   będą wynajęte i zostaną wydane najemcom, ale okres najmu jeszcze się nie rozpoczął.

Gwarant, na podstawie Umowy, jednostronnie zobowiąże się wobec Beneficjenta do dokonywania na jego rzecz w Okresie Gwarancji następujących wypłat: Świadczenia Gwarancyjnego 1, Świadczenia Gwarancyjnego 2, Świadczenia Gwarancyjnego 3, Świadczenia Gwarancyjnego 4, dalej łącznie określane jako „Świadczenia Gwarancyjne”.

Na mocy Umowy, Gwarant nie będzie otrzymywać z tytułu wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych żadnego ekwiwalentnego świadczenia od Beneficjenta, a w szczególności nie będzie mu przysługiwało żadne roszczenie w stosunku do powierzchni w Budynku, w tym prawo do ich używania lub podnajmowania. Dokonywanie płatności Świadczeń Gwarancyjnych leży w interesie Gwaranta, który w ten sposób będzie wykonywać swe własne zobowiązania, wynikające w umowy sprzedaży Udziałów, która zostanie zawarta w związku z dokonaniem Transakcji. Świadczenia Gwarancyjne nie będą podlegać zwrotowi, z wyjątkiem opisanej powyżej procedury rozliczeń, dotyczącej Świadczenia Gwarancyjnego 2.

Umowa nie będzie stanowić dofinansowania ani dotowania działalności Beneficjenta. Zobowiązanie Gwaranta wynikające z Umowy będą mieć charakter gwarancji - Gwarant będzie ponosić odpowiedzialność na podstawie tej Umowy na zasadzie ryzyka.

W celu zabezpieczenia należytego wykonania zobowiązań Gwaranta z tytułu Umowy, część ceny za Udziały odpowiadająca przewidywanej wartości Świadczeń Gwarancyjnych zostanie zdeponowana na rachunku zastrzeżonym (escrow). Gwarant dokonywać będzie płatności Świadczeń Gwarancyjnych na rzecz Beneficjenta z tego rachunku zastrzeżonego, zgodnie z postanowieniami umowy rachunku zastrzeżonego zawartej w tym zakresie. Płatności Świadczenia Gwarancyjnego 1, Świadczenia Gwarancyjnego 3 i Świadczenia Gwarancyjnego 4 dokonywane będę w EUR. Płatności Świadczenia Gwarancyjnego 2 dokonywane będą w PLN.

Na tle tak przedstawionych okoliczności sprawy Wnioskodawca wyraził wątpliwość w zakresie opodatkowania i udokumentowania otrzymanych przez Beneficjenta od Gwaranta kwot Świadczeń Gwarancyjnych oraz wpływu otrzymanej kwoty na prawo do odliczenia podatku VAT.

Ad. 1

W wyniku analizy przedstawionego opisu na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że wypłata kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za jakąkolwiek usługę świadczoną przez Beneficjenta. Gwarant bowiem zobowiązany będzie do wypłacania kwoty obejmującej, np.: brak indeksacji stawek czynszu najmu na podstawie umów najmu zawartych przez Beneficjanta, rekompensatę równoważną opłatom eksploatacyjnym pokrywającym proporcjonalny udział - określony jako stosunek możliwych do wynajęcia, lecz niewynajętych powierzchni Budynku do całości jego powierzchni przeznaczonych na wynajem w trakcie danego roku kalendarzowego, zachęty dla najemców (np. w postaci upustów czynszu najmu, okresów bezczynszowych), czy rekompensatę niedoborów powstałych po stronie Beneficjenta w zakresie jego dochodów, wynikających z faktu istnienia niewynajętych powierzchni Budynku, na podstawie Umowy, której zawarcie było podyktowane zabezpieczeniem interesu ekonomicznego Beneficjenta. Czerpanie zysków z najmu powierzchni w Budynku stanowi obecnie główną działalność gospodarczą Beneficjenta i podstawowe źródło jego dochodów. Wartość spółki B sp. z o.o. sp. k. (a co za tym idzie również wartość udziałów G sp. z o.o. oraz M sp. z o.o. - dalej łącznie: „Udziały”) jest, zatem, uzależniona głównie od tego, w jakim stopniu i jak efektywnie pod względem dochodowości Budynek jest wynajęty na rzecz podmiotów trzecich. Z uwagi na fakt, iż w rzeczywistości na dzień Transakcji nie cała powierzchnia Budynku będzie wynajęta na warunkach założonych przy kalkulacji ceny, Gwarant przyjmie na siebie obowiązek udzielenia Beneficjentowi gwarancji na uzyskiwanie przez niego dochodów operacyjnych netto z wynajmowanych powierzchni Budynku na poziomie przyjętym na potrzeby kalkulacji ceny za Udziały.

Jak wynika z całokształtu okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku, Beneficjent nie będzie zobowiązany do wykonania żadnego ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymany zwrot kwot Świadczeń Gwarancyjnych, tj. nie będzie zobowiązany do wykonania jakiejkolwiek usługi, bądź do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub do tolerowania określonych czynności lub sytuacji. Wypłata przez Gwaranta Świadczenia odpowiadającego kwocie gwarancji czynszowej będzie miała zatem charakter rekompensacyjny. Zatem, nie można mówić o świadczeniu przez Beneficjenta jakiejkolwiek usługi.

W konsekwencji, kwota świadczeń Gwarancyjnych jaką otrzyma Beneficjent od Gwaranta nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wypłata tego świadczenia będzie miała charakter wyrównania ceny nabycia nieruchomości, która była skalkulowana przy założeniu że cała powierzchnia Budynku będzie wynajęta oraz będzie generować dochody z czynszu najmu na poziomie przyjętym przy kalkulacji ceny za Udziały.

A zatem, otrzymanego świadczenia w postaci kwoty Świadczenia Gwarancyjnego nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, ze względu na brak świadczenia wzajemnego między Beneficjentem a Gwarantem nie dochodzi do czynności opodatkowanych i otrzymanie ww. kwoty nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

W myśl art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Jak już wyżej wskazano, art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Zatem, skoro – jak wynika z okoliczności sprawy – realizacja świadczeń wynikających z zawartej Umowy gwarancji czynszowej będzie miała związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, to w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 86 ust. 2a ustawy.

W związku z powyższym, czynność ta nie będzie powodowała też dla Beneficjenta jakichkolwiek konsekwencji w podatku VAT (zarówno po stronie podatku VAT naliczonego, jak i należnego).

Ad. 3

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (\`(...)\`).

Art. 2 pkt 22 ustawy wskazuje, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Podkreślić należy, że – jak wyżej wskazano – otrzymana przez Wnioskodawcę (beneficjenta) kwota Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie stanowiła wynagrodzenia ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług na rzecz Gwaranta. Oznacza to, że w zamian za otrzymane świadczenie nie dojdzie do sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy. Wobec tego w związku z otrzymanym świadczeniem Beneficjent nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT. Z kolei na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT brak jest przeciwwskazań do wystawienia przez Beneficjenta noty księgowej. Należy jednak zauważyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przepisami o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 1-3 należy uznać za prawidłowe.

Z uwagi na uznanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1-3 za prawidłowe, Organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie nr 4, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1-3 za nieprawidłowe.

Podkreślić należy, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.