Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.93.2021.3.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-01
Teza: Nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz braku prawa do odliczenia podatku.
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce opodatkowania; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2021 r. (data wpływu 23 lutego 2021 r.) uzupełnionym 19 maja 2021 r. (data wpływu 21 maja 2021 r.) na wezwanie Organu z 12 maja 2021 r. (skutecznie doręczone 13 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz braku prawa do odliczenia podatku - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz braku prawa do odliczenia podatku. Wniosek uzupełniony został 19 maja 2021 r. (data wpływu 21 maja 2021 r.) na wezwanie Organu z 12 maja 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w Austrii i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży fortepianów i pianin. Siedziba Spółki znajduje się w Wiedniu.

W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa w Chinach fortepiany i pianina (dalej: Towary) i sprowadza je do Polski. Towary są wprowadzane na obszar celny Unii Europejskiej na terenie Polski. Towary z kontenerów morskich są następnie transportowane do magazynu znajdującego się w Polsce (w K.) i tam rozpakowywane, magazynowane, przygotowywane do transportu do klienta (transportowane do niego).

Wymienione wyżej czynności począwszy od rozładunku Towarów z kontenerów morskich są wykonywane przez polską firmę logistyczną (przedsiębiorca będący osobą fizyczną; dalej: Firma Logistyczna), z którą Wnioskodawca zawarł umowę logistyczną (dalej: Umowa). Umowa zawarta jest na czas nieokreślony. Wymieniony wyżej magazyn, do którego Towary są transportowane i w którym są następnie przechowywane należy do Firmy logistycznej.

Przedmiotem zawartej Umowy jest pełna obsługa potrzebna do przygotowania Towarów do dalszego ich transportu do krajów Europy. W skład czynności wykonywanych w ramach umowy wchodzi:

1.  rozładunek instrumentów z kontenerów morskich,
2.  rozpakowanie instrumentów,
3.  magazynowanie instrumentów do czasu transportu do klientów,
4.  przygotowanie instrumentów do transportu (czyszczenie instrumentów, sprawdzanie stanu instrumentów i ponowne zapakowanie),
5.  dostawa instrumentów do klientów wskazanych przez Wnioskodawcę.

Obciążenie fakturą za wykonanie czynności wskazanych w pkt 1 i 2 następuje po ich wykonaniu. Obciążenie fakturą za czynności wskazane w pkt 3 i 4 następuje ryczałtowo w ostatnim dniu każdego miesiąca w stałej określonej kwocie. Obciążenie za dostawę instrumentów do klientów wskazanych przez Wnioskodawcę (ww. pkt 5) strony ustalają na koniec okresów rozliczeniowych ustalonych w odrębnym porozumieniu.

Decyzje biznesowe związane ze sprzedażą Towarów podejmowane są w Austrii. Proces sprzedaży towarów obejmujący aspekty takie jak: reklama produktów, negocjacje z obecnymi i nowymi klientami, zbieranie i przetwarzanie zamówień, przygotowywanie, zawieranie i realizacja umów, obsługa klienta realizowany jest przez Spółkę bezpośrednio z Austrii (poza tym, że towar jest transportowany z Polski z magazynu Firmy logistycznej). Także proces reklamacji zgłaszany jest bezpośrednio do Spółki w Austrii. Reklamacje (decyzje) rozpatrywane są w Austrii, Spółka po analizie reklamacji zleca naprawę profesjonalnym firmom. Towary są naprawiane w siedzibie klienta lub w przypadku poważniejszych napraw są transportowane do odrębnych firm, którym Spółka zleca dokonanie naprawy w ramach reklamacji.

Spółka nie posiada w Polsce żadnego personelu, ani żadnego zaplecza technicznego takiego jak np. biuro lub inne pomieszczenia, maszyny, samochody i inny sprzęt (w tym również nie wynajmuje ich). Spółka nie posiada w Polsce oddziału, filii ani biura.

Firma logistyczna, poza magazynowaniem i transportem towarów, nie spełnia żadnych innych funkcji, w szczególności nie uczestniczy w reklamacjach/zwrotach towarów, nie wyszukuje i nie pozyskuje nowych klientów na rzecz Spółki, nie obsługuje obecnych klientów. Firma logistyczna nie jest też uprawniona do przyjmowania zamówień, negocjowania i zawierania umów w imieniu Spółki.

Czynności realizowane w ramach Umowy są wykonywane wyłącznie przez osoby zatrudnione przez Firmę logistyczną. Spółka nie ma prawa udzielać im instrukcji, wydawać poleceń, kontrolować ani nadzorować ich pracy. Spółka nie ma wpływu na sposób wykonywania usługi przez Firmę logistyczną. Przedstawiciele Spółki nie mają swobodnego wstępu na teren magazynu. Spółka ma zagwarantowaną pewną część powierzchni magazynowej, ale nie oznacza to że może nią dowolnie dysponować. Spółka nie jest jedynym i wyłącznym klientem Firmy logistycznej. Usługi takie jak na rzecz Wnioskodawcy Firma logistyczna świadczy także dla innych podmiotów.

Dodatkowo, po przetransportowaniu Towarów do magazynu a przed dostawą Towarów do klienta są one strojone (na zlecenie Spółki). Strojenie wykonywane jest przez odrębną firmę (dalej: Firma strojąca) (nie jest to elementem Umowy z Firmą logistyczną). Z uwagi na lepszą logistykę Towary strojone są w magazynie w wyznaczonej jego części a nie przewożone do Firmy strojącej. Strojenia dokonywane są w uzgodnieniu z Firmą strojącą w godzinach pracy magazynu. Strojenie instrumentów odbywa się bez fizycznego udziału przedstawicieli Spółki. Firma strojąca i jej pracownicy nie są w żaden sposób kontrolowani przez Spółkę. Wnioskodawca nie ma zawartej pisemnej umowy na strojenie instrumentów. Firma Strojąca dostaje bezpośrednio zlecenie na rodzaj strojenia drogą mailową od Spółki, a czynność ta jest każdorazowo dokumentowana fakturą wystawioną przez Firmę strojącą.

Spółka nie nabywa w Polsce innych usług związanych bezpośrednio z magazynowaniem towarów w Polsce (z wyjątkiem wskazanych wyżej przypadków zlecania odrębnym firmom procesu naprawy reklamacyjnej).

Spółka sprzedaje Towary zarówno w Polsce jak i w innych krajach w trzech systemach:

1.  Sprzedaż bezpośrednia,
2.  Komis,
3.  Płatności w ratach.

W odpowiedzi na wezwanie Organu Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego o informację, że miejscem dokonania odpłatnych dostaw Towarów do klientów, ustalonym zgodnie z przepisami Ustawy VAT jest terytorium Polski, a więc dostawy te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce (jako dostawy krajowe towarów lub jako dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów).

Ponadto Wnioskodawca zaznaczył, że wnosi o wydanie interpretacji przy założeniu, że usługi nabywane przez Wnioskodawcę od Firmy logistycznej i Firmy strojącej nie są usługami, o których mowa w art. 28e-28n Ustawy VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku (oznaczone we wniosku nr 1):

Czy biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny / zdarzenie przyszłe, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że nie posiada on w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z czym usługi nabywane od Firmy logistycznej i Firmy strojącej (przy założeniu, że nie są one usługami wymienionymi w art. 28e- 28n Ustawy VAT) są opodatkowane zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy VAT i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, a w konsekwencji w przypadku otrzymania od Firmy logistycznej i Firmy strojącej faktur dokumentujących nabycie ww. usług z wykazanym podatkiem od towarów i usług Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia / zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z tych faktur?

Stanowisko Wnioskodawcy ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny / zdarzenie przyszłe, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że nie posiada on w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z czym usługi nabywane od Firmy logistycznej i Firmy strojącej (przy założeniu, że nie są one usługami wymienionymi w art. 28e-28n Ustawy VAT) są opodatkowane zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy VAT i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, a w konsekwencji w przypadku otrzymania od Firmy logistycznej i Firmy strojącej faktur dokumentujących nabycie ww. usług z wykazanym podatkiem od towarów i usług Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia / zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z tych faktur.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 Ustawy VAT).

To czy Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce jest zatem kluczowe dla ustalenia miejsca opodatkowania usług świadczonych przez Firmę logistyczną oraz Firmę strojącą, a w konsekwencji dla ustalenia czy w przypadku otrzymania od Firmy logistycznej i Firmy strojącej faktur z wykazanym podatkiem od towarów i usług Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia Z zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z tych faktur.

W przepisach Ustawy VAT brak jest definicji pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, zatem należy odwołać się do definicji zawartej w przepisach prawa UE. Definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/we w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2011 r Nr 77/1; dalej: Rozporządzenie wykonawcze).

Zgodnie z art. 11 ust 1 Rozporządzenia wykonawczego na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Na użytek stosowania następujących artykułów "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE (art. 11 ust. 2 Rozporządzenia wykonawczego).

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 Rozporządzenia wykonawczego).

Zgodnie z art. 53 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Zgodnie z art. 192a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 Nr 347/1; dalej: Dyrektywa VAT) do celów niniejszej sekcji podatnika mającego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny, uznaje się za podatnika, który nie ma siedziby w tym państwie członkowskim, jeżeli spełnione są następujące warunki:

1.  dokonuje on podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub podlegającego opodatkowaniu świadczenia usług na terytorium tego państwa członkowskiego;
2.  przedsiębiorstwo, które dostawca lub usługodawca posiada na terytorium tego państwa członkowskiego, nie uczestniczy w tej transakcji dostawy towarów lub świadczenia usług.

Dokonując wykładni pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), należy zwrócić uwagę, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa (tak m in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg -Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA oraz C-605/12 Welmory Sp. z o.o ).

Uwzględniając regulacje zawarte w Rozporządzeniu wykonawczym oraz orzecznictwo TSUE, należy stwierdzić, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, gdy spełnione zostaną następujące warunki:

1.  miejsce działalności charakteryzuje się istnieniem odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej,
2.  miejsce charakteryzuje się określonym poziomem stałości,
3.  działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa.

Powyższe kryteria muszą zostać spełnione łącznie. W przypadku, gdy którekolwiek z nich nie jest spełnione nie można uznać, że powstało stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca uważa, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Za takim stanowiskiem przemawiają następujące okoliczności.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie posiada w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego niezbędnej dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca nie posiada w Polsce żadnego personelu. Nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników, nie posiada swoich przedstawicieli działających w jego imieniu i na jego rzecz, w szczególności nie posiada osób uprawnionych do zawierania, negocjowania i rozwiązywania umów handlowych w imieniu i na rzecz Spółki. Wszystkie decyzje biznesowe podejmowane są i będą w Austrii. Także sprzedaż produktów realizowana jest i będzie przez Spółkę bezpośrednio z Austrii (z wyjątkiem tego, że transport Towarów rozpoczyna się w Polsce). Osoby odpowiedzialne za reklamę i marketing produktów, poszukiwanie partnerów biznesowych, negocjacje z obecnymi i nowymi klientami, zbieranie oraz przetwarzanie zamówień, przygotowywanie, zawieranie i realizację umów Spółka zatrudnia w Austrii. Z Austrii realizowana jest kompleksowa obsługa klienta. Także proces reklamacji zgłaszany jest bezpośrednio do Spółki w Austrii.

Jednocześnie, za zaplecze personalne Wnioskodawcy wystarczające dla powstania jego stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, nie mogą zostać uznane osoby zatrudnione przez Firmę logistyczną lub Firmę strojącą. Przede wszystkim, osoby te działają na rzecz swojego pracodawcy/zleceniodawcy (realizując jego interesy), nie zaś na rzecz Spółki. Wnioskodawca nie ma żadnych uprawnień do udzielania tym osobom instrukcji, wydawania poleceń, kontrolowania ani nadzorowania pracy tych osób. Pozostają one całkowicie niezależne od Wnioskodawcy, a zatem nie występuje jakikolwiek stosunek podporządkowania / zależności, który pozwalałby uznać je za zasoby personalne Wnioskodawcy. Jest to wyłącznie zwykła relacja usługodawca - odbiorca, w ramach której korzystanie z zasobów Firmy logistycznej lub Firmy strojącej nie może być uznane za równoważne z korzystaniem z zasobów własnych.

Podejście takie potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 18 grudnia 2014 r. nr IPPP3/443-954/14-4/KT, akceptując stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „nawet, jeżeli niektóre czynności wynikające z faktu przechowywania/magazynowania towarów na terytorium RP będą wykonywane na rzecz Spółki przez pracowników/ zleceniobiorców P., nie będzie uzasadnione stwierdzenie, że istnieje wystarczające zaplecze personalne dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Osoby takie działałyby faktycznie na rzecz swojego pracodawcy/zleceniodawcy, który świadczy usługi na rzecz Spółki, nie zaś na rzecz Spółki”.

Również przesłanka posiadania w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności nie jest spełniona w analizowanym przypadku. Wnioskodawca nie posiada bowiem w Polsce infrastruktury wystarczającej do prowadzenia niezależnej działalności, w szczególności nie posiada w Polsce żadnego biura lub innych pomieszczeń, maszyn, samochodów czy innego sprzętu (w tym również nie wynajmuje ich).

Towary Spółki co prawda są przemieszczane do magazynu Firmy logistycznej, tam przechowywane i strojone, ale co bardzo istotne, Spółka nie posiada prawa do swobodnego korzystania z powierzchni magazynowej Firmy logistycznej. Przedstawiciele Spółki nie mają swobodnego wstępu na teren magazynu. Spółka ma zagwarantowaną pewną część powierzchni magazynowej, ale nie oznacza to że może nią dowolnie dysponować. Firma logistyczna wykonuje jedynie na rzecz Spółki usługę magazynowo-logistyczną, w której ramach konieczne jest zapewnienie odpowiedniej przestrzeni do przechowywania Towarów Spółki. Fakt przechowywania towarów w magazynie oraz ich strojenie pozostaje w ścisłym związku z przyjętym modelem działalności, tj. dostarczaniem Towarów z Polski do innych krajów.

Jak wskazano w opisie zdarzenia, przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż pianin i fortepianów, a nie usługi magazynowe czy strojenie fortepianów. Nie można zatem uznać, że Spółka posiada zaplecze techniczne wystarczające dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Nie sposób w szczególności uznać, że sam fakt przechowywania Towarów w magazynie i ich strojenie, w związku z ich dalszą dostawą może być uznany za wystarczające zaplecze techniczne. Co należy jeszcze raz podkreślić wszystkie czynności niezbędne do realizacji celu działalności Spółki jakim jest sprzedaż Towarów są wykonywane w siedzibie Spółki w Austrii. Spółka nie posiada w Polsce żadnego pomieszczenia biurowego ani innego lokalu, za pomocą którego mogłaby prowadzić niezależną działalność w tym zakresie.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe, należy uznać, że Spółka nie posiada, ani nie kontroluje w Polsce zaplecza personalnego i technicznego koniecznego do wykonywania działalności gospodarczej w sposób ciągły, a zatem nie jest spełniona kluczowa przesłanka warunkująca istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki w Polsce.

Powyższe stanowisko Spółki potwierdzają liczne interpretacje indywidualne. Przykładowo:

1.  w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2016 r., nr IPPP3/4512-1074/15-4/JŻ Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odstąpił od uzasadnienia prawnego akceptując stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „sam fakt, iż wyroby gotowe / półprodukty będą magazynowane w ramach świadczonych usług na rzecz Wnioskodawcy, nie może być utożsamiany z utworzeniem w Polsce struktury w zakresie zaplecza technicznego. W szczególności wskazuje na to fakt, iż B. ani jej pracownicy nie będą mieli możliwości swobodnego wstępu na teren obiektów magazynowych, które to obiekty będą w pełni niezależnie zarządzane przez Spółkę. B. nie będzie posiadała ani wynajmowała w Polsce żadnego biura handlowego, za pomocą którego mogłaby prowadzić sprzedaż towarów ani nie będzie posiadała w Polsce personelu uprawnionego do zawierania i negocjowania umów, a więc nie będzie posiadała na terytorium kraju struktury technicznej i ludzkiej, umożliwiającej jej prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie jej podstawowej działalności, polegającej na świadczeniu usług wiertniczych oraz sprzedaży sprzętu górniczo- wydobywczego. (\`(...)\`) Usługi, nabywane w Polsce od Spółki, służą wyłącznie potrzebom B. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. Mają one na celu umożliwienie przez nią wykonania zobowiązań wynikających z umów sprzedaży produktów B., zawieranych z klientami poprzez uprawnionych pracowników z terytorium Stanów Zjednoczonych”;
2.  w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2013 r. nr IPPP3/443-1258/12-2/SM, stwierdzono, że: „Spółka nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, gdyż nie będzie posiadać na stale ani zaplecza technicznego ani personelu, które zapewniłyby permanentną i niezależną działalność Spółki w kraju. Wnioskodawca nie będzie posiadać na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp., korzystać będzie jedynie z infrastruktury (składów celnych) prowadzonych przez podmioty trzecie posiadające siedzibę w Polsce. Nie będzie zatrudniać również własnych pracowników, a wszelkie prace wykonywane będą przez ww. podmioty trzecie prowadzące na terenie Polski składy celne i posiadające siedzibę w Polsce. (\`(...)\`) Wszystkie czynności zarządcze i decyzje związane ze sprzedażą towarów w Polsce będą podejmowane przez zarząd i uprawnionych pracowników Spółki za granicą (głównie w Stanach Zjednoczonych). W Polsce Spółka nie będzie posiadać personelu, w tym pracowników, którzy negocjowaliby lub zawierali umowy w jej imieniu”;
3.  w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. IPPP3/443-960/12-4/LK, organ potwierdził brak stałego miejsca działalności w Polsce spółki sprowadzającej towary do magazynu zlokalizowanego w Polsce: „Zarejestrowanie dla celów VAT w Polsce nie może być utożsamiane z ustanowieniem stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, gdyż nie pociąga to za sobą przeniesienia na stałe ani zaplecza technicznego ani personelu, które zapewniłyby permanentną i niezależną działalność Spółki w kraju. Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. korzysta jedynie z infrastruktury Firmy będącej Usługodawcą Spółki. Nie zatrudnia również własnych pracowników, a wszelkie prace wykonywane są przez pracowników tego Usługodawcy w ramach usługi świadczonej na rzecz Spółki Ponadto wszystkie kluczowe decyzje dotyczące Spółki będą podejmowane w siedzibie Spółki tj. w Zjednoczonych Emiratach Arabskich”.

Pojęcie stałości i niezależności prowadzonej działalności należy rozumieć jako zamiar długofalowego prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego państwa oraz niezależności niezbędnej do podejmowania decyzji w ramach stałego miejsca prowadzenia działalności.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego „stały” to m.in.: „pozostający w tym samym miejscu i położeniu”, „trwale związany z jakimś miejscem lub jakąś osobą; też: bywający gdzieś często”, „trwający bez przerwy”, „odbywający się regularnie” (https://sjp.pwn.pl/szukaj/sta%C5%82y. html). Oznacza to, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo- rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług lub dokonywanie dostaw towarów w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 20 kwietnia 2015 r. nr ILPP4/4512-1-36/15-2/ISN).

Jak już wskazano wyżej, Spółka nie posiada w Polsce zaplecza technicznego i personalnego, pozwalającego jej na prowadzenie stałej działalności gospodarczej. Skoro Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski jakichkolwiek zasobów ludzkich, ani technicznych, to tym bardziej nie można uznać, że posiada je w sposób stały. Dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej istotne jest, aby aktywa techniczne i personalne posiadane (z zamiarem stałości) w danym kraju tworzyły strukturę niezależną i samodzielną, w takim stopniu, aby w ramach tej struktury możliwe było podejmowanie decyzji zarządczych w zakresie kwestii, które dotyczą tego stałego miejsca prowadzenia działalności oraz działalności gospodarczej prowadzonej przez to miejsce.

W ocenie Wnioskodawcy, magazynowanie i strojenie Towarów w Polsce nie może być uznane za tożsame ze „stałością” miejsca prowadzenia działalności, w sytuacji, w której Wnioskodawca nie utrzymuje ani nie planuje utrzymywać w Polsce żadnych struktur osobowych i technicznych. Relacje pomiędzy Firmą logistyczną i Firmą strojącą a Wnioskodawcą nie różnią się bowiem niczym od typowej relacji między dostawcą / usługodawcą a nabywcą.

Pojęcie stałości należy rozumieć jako zamiar permanentnego (a przynajmniej długofalowego) prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego państwa. Bez znaczenia jest natomiast w tym względzie fakt, że Umowa zawarta jest na czas nieokreślony. W opinii Wnioskodawcy nawet stałe korzystanie z usług Firmy logistycznej nie może być uznane za tożsame ze „stałością” miejsca prowadzenia działalności, w sytuacji, w której Wnioskodawca nie utrzymuje i nie zamierza utrzymywać w Polsce żadnych struktur osobowych i technicznych. Potwierdza to m.in. ww. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP3/4512-1074/15-4/J2, w której umowa przetwarzania (w ramach której wyroby gotowe / półprodukty były też magazynowane) zawarta była na czas nieokreślony. Z Firmą strojącą Wnioskodawca nie ma natomiast w ogóle zawartej pisemnej umowy. Strojenie każdorazowo odbywa się na podstawie zlecenia na rodzaj strojenia przesłanego drogą mailową od Spółki, a czynność ta jest każdorazowo dokumentowana fakturą.

Dodatkowo, w analogiczny sposób należy odnieść się do kryterium niezależności, które należy rozumieć jako realizowanie działalności ze stałego miejsca prowadzenia działalności w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. Spółka nie posiada w Polsce jakiejkolwiek struktury, która mogłaby brać udział w podejmowaniu decyzji zarządczych, czy w procesie zawierania umów. W szczególności w Polsce nie znajduje się żaden pracownik Spółki ani inna osoba upoważniona do zawierania umów w imieniu Spółki, podejmowania jakichkolwiek decyzji o charakterze zarządczym lub innych istotnych decyzji związanych z aktywnością Spółki w Polsce. Raz jeszcze należy podkreślić, że wszystkie decyzje zarządcze, w szczególności decyzje związane z działalnością biznesową, procesem sprzedaży, rozwojem, a także ogólną administracją podejmowane są w siedzibie Spółki, tj. w Austrii.

Ponadto, wszystkie czynności wykonywane przez Firmę logistyczną oraz Firmę strojącą mają jedynie charakter pomocniczy względem podstawowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy (tj. sprzedaży Towarów) prowadzonej z terytorium Austrii. Czynności podejmowanych przez te podmioty nie można uznać za działalność gospodarczą prowadzoną w sposób niezależny.

Tym samym, mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy kryterium stałości oraz niezależności prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce - które to kryteria są niezbędne do uznania, że Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce - również nie są spełnione w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

W konsekwencji, w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie zostały spełnione przesłanki, od których jest uzależnione powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Oznacza to, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi świadczone przez Firmę logistyczną i Firmę strojącą (przy założeniu, że nie są one usługami wymienionymi w art. 28e-28n Ustawy VAT) są opodatkowane zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, czyli w miejscu, w którym Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. w Austrii. Usługi te nie podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia / zwrotu podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących nabycie usług od Firmy logistycznej i Firmy strojącej należy zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W ocenie Wnioskodawcy, usługi nabywane od Firmy logistycznej i Firmy strojącej mają związek z czynnościami opodatkowanymi jakimi są odpłatne dostawy Towarów do klientów. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, miejscem dokonania tych dostaw, ustalonym zgodnie z przepisami Ustawy VAT, jest terytorium Polski, a więc dostawy te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Nabycie usług od Firmy logistycznej i Firmy strojącej warunkuje natomiast dokonanie tych dostaw.

Należy jednak zauważyć, że Ustawa VAT w art. 88 wskazuje przypadki, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia / zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wykazano wyżej, Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z czym usługi nabywane od Firmy logistycznej i Firmy strojącej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. W konsekwencji w przypadku otrzymania od Firmy logistycznej i Firmy strojącej faktur dokumentujących nabycie ww. usług z wykazanym podatkiem od towarów i usług Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia / zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z tych faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych przepisów art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) posiada siedzibę w Wiedniu i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w Austrii. Spółka jest również zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży fortepianów i pianin. W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa w Chinach fortepiany i pianina (Towary) i sprowadza je do Polski. Towary są wprowadzane na obszar celny Unii Europejskiej na terenie Polski. Towary z kontenerów morskich są następnie transportowane do magazynu znajdującego się w Polsce, rozpakowywane, magazynowane, przygotowywane do transportu do klienta (transportowane do niego). Miejscem dokonania odpłatnych dostaw Towarów do klientów, ustalonym zgodnie z przepisami ustawy VAT jest terytorium Polski, a więc dostawy te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce (jako dostawy krajowe towarów lub jako dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów). Czynności począwszy od rozładunku Towarów z kontenerów morskich są wykonywane przez polską Firmę Logistyczną, z którą Wnioskodawca zawarł Umowę logistyczną na czas nieokreślony. Dodatkowo, po przetransportowaniu Towarów do magazynu a przed dostawą Towarów do klienta są one strojone (na zlecenie Spółki) przez odrębną Firmę strojącą. Spółka nie posiada w Polsce oddziału, filii ani biura. Spółka nie posiada w Polsce żadnego personelu, ani żadnego zaplecza technicznego takiego jak np. biuro lub inne pomieszczenia, maszyny, samochody i inny sprzęt (w tym również nie wynajmuje ich). Decyzje biznesowe związane ze sprzedażą Towarów podejmowane są w Austrii.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z czym usługi nabywane od Firmy logistycznej i Firmy strojącej (niebędące usługami wymienionymi w art. 28e-28n ustawy) są opodatkowane zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, a w konsekwencji w przypadku otrzymania od Firmy logistycznej i Firmy strojącej faktur dokumentujących nabycie usług z wykazanym podatkiem od towarów i usług Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia/zwrotu podatku wynikającego z tych faktur.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Ponadto, orzecznictwo TSUE wskazuje, że nie można wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej mającej siedzibę w innym państwie, wyłącznie opierając się na facie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną. W takim przypadku istotna jest analiza stosunków umownych między rzeczoną spółką, a jej spółką zależną w celu określania czy pierwsza z nich posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie członkowskim. Należy więc uwzględnić szereg kryteriów w celu ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. Obejmuje to przede wszystkim analizę charakteru i zastosowania świadczonej usługi na rzecz podatnika-usługobiorcy czy też badanie stosunków umownych między spółką dominującą oraz spółką zależną.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zakres działalności, którą Wnioskodawca prowadzi w Polsce nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazano Wnioskodawca posiada siedzibę w Austrii. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży fortepianów i pianin. W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa w Chinach fortepiany i pianina (Towary) i sprowadza je do Polski. Towary są wprowadzane na obszar celny Unii Europejskiej na terenie Polski. Towary z kontenerów morskich są następnie transportowane do magazynu znajdującego się w Polsce, rozpakowywane, magazynowane, przygotowywane do transportu do klienta (transportowane do niego). Miejscem dokonania odpłatnych dostaw Towarów do klientów, ustalonym zgodnie z przepisami ustawy VAT jest terytorium Polski, a więc dostawy te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce (jako dostawy krajowe towarów lub jako dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów). Czynności począwszy od rozładunku Towarów z kontenerów morskich są wykonywane przez polską Firmę Logistyczną, z którą Wnioskodawca zawarł Umowę logistyczną na czas nieokreślony. Magazyn, do którego Towary są transportowane i w którym są następnie przechowywane należy do Firmy logistycznej. Przedmiotem zawartej Umowy jest pełna obsługa potrzebna do przygotowania Towarów do dalszego ich transportu do krajów Europy. W skład czynności wykonywanych w ramach Umowy wchodzi: rozładunek instrumentów z kontenerów morskich, rozpakowanie instrumentów, magazynowanie instrumentów do czasu transportu do klientów, przygotowanie instrumentów do transportu (czyszczenie instrumentów, sprawdzanie stanu instrumentów i ponowne zapakowanie), dostawa instrumentów do klientów wskazanych przez Wnioskodawcę. Firma logistyczna, poza magazynowaniem i transportem towarów, nie spełnia żadnych innych funkcji, w szczególności nie uczestniczy w reklamacjach/zwrotach towarów, nie wyszukuje i nie pozyskuje nowych klientów na rzecz Spółki, nie obsługuje obecnych klientów. Firma logistyczna nie jest też uprawniona do przyjmowania zamówień, negocjowania i zawierania umów w imieniu Spółki. Czynności realizowane w ramach Umowy są wykonywane wyłącznie przez osoby zatrudnione przez Firmę logistyczną. Spółka nie ma prawa udzielać im instrukcji, wydawać poleceń, kontrolować ani nadzorować ich pracy. Spółka nie ma wpływu na sposób wykonywania usługi przez Firmę logistyczną. Przedstawiciele Spółki nie mają swobodnego wstępu na teren magazynu. Spółka ma zagwarantowaną pewną część powierzchni magazynowej, ale nie oznacza to że może nią dowolnie dysponować. Spółka nie jest jedynym i wyłącznym klientem Firmy logistycznej (usługi takie jak na rzecz Wnioskodawcy Firma logistyczna świadczy także dla innych podmiotów). Dodatkowo, po przetransportowaniu Towarów do magazynu a przed dostawą Towarów do klienta są one strojone (na zlecenie Spółki). Strojenie wykonywane jest przez odrębną Firmę strojącą. Z uwagi na lepszą logistykę Towary strojone są w magazynie w wyznaczonej jego części a nie przewożone do Firmy strojącej. Strojenia dokonywane są w uzgodnieniu z Firmą strojącą w godzinach pracy magazynu. Strojenie instrumentów odbywa się bez fizycznego udziału przedstawicieli Spółki. Firma strojąca i jej pracownicy nie są w żaden sposób kontrolowani przez Spółkę. Spółka nie posiada w Polsce oddziału, filii ani biura. Spółka nie posiada w Polsce żadnego personelu, ani żadnego zaplecza technicznego takiego jak np. biuro lub inne pomieszczenia, maszyny, samochody i inny sprzęt (w tym również nie wynajmuje ich). Spółka nie nabywa w Polsce innych usług związanych bezpośrednio z magazynowaniem towarów w Polsce. Decyzje biznesowe związane ze sprzedażą Towarów podejmowane są w Austrii. Proces sprzedaży towarów obejmujący aspekty takie jak: reklama produktów, negocjacje z obecnymi i nowymi klientami, zbieranie i przetwarzanie zamówień, przygotowywanie, zawieranie i realizacja umów, obsługa klienta realizowany jest przez Spółkę bezpośrednio z Austrii (poza tym, że towar jest transportowany z Polski z magazynu Firmy logistycznej). Także proces reklamacji zgłaszany jest bezpośrednio do Spółki w Austrii. Reklamacje (decyzje) rozpatrywane są w Austrii, Spółka po analizie reklamacji zleca naprawę profesjonalnym firmom. Towary są naprawiane w siedzibie klienta lub w przypadku poważniejszych napraw są transportowane do odrębnych firm, którym Spółka zleca dokonanie naprawy w ramach reklamacji. Zatem nie można uznać, że Spółka na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w Austrii posiadając zaplecze personalne i techniczne prowadzi w sposób stały część działalności gospodarczej. Co prawda, Spółka sprowadza Towary na terytorium Polski, które następnie sprzeda w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. Jednocześnie Spółka nabywa od polskiej Firmy Logistycznej usługi polegające na transportowaniu, rozpakowywaniu, magazynowaniu, przygotowywaniu do transportu Towarów oraz strojenie Towarów od Firmy strojącej. Jednak Firma logistyczna, poza magazynowaniem i transportem towarów, nie spełnia żadnych innych funkcji. Spółka nie ma prawa udzielać instrukcji, wydawać poleceń, kontrolować ani nadzorować pracy pracowników Firmy logistycznej. Spółka nie ma wpływu na sposób wykonywania usługi przez Firmę logistyczną. Przedstawiciele Spółki nie mają swobodnego wstępu na teren magazynu. Spółka nie jest jedynym i wyłącznym klientem Firmy logistycznej. Również strojenie instrumentów odbywa się bez fizycznego udziału przedstawicieli Spółki. Firma strojąca i jej pracownicy nie są w żaden sposób kontrolowani przez Spółkę. Przy tym Spółka nie posiada w Polsce oddziału, filii ani biura. Spółka nie posiada w Polsce żadnego personelu, ani żadnego zaplecza technicznego takiego jak np. biuro lub inne pomieszczenia, maszyny, samochody i inny sprzęt (w tym również nie wynajmuje ich). Decyzje biznesowe związane ze sprzedażą Towarów podejmowane są w Austrii. Zatem nie można uznać, że Spółka zorganizowała na terytorium Polski zaplecze personalne i techniczne świadczące o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski. W tym konkretnym przypadku należy stwierdzić, że nie są spełnione przesłanki do uznania, że Spółka na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących nabycie usług, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy (niebędących usługami wymienionymi w art. 28e-28n ustawy) wskazać należy, że Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Austrii i jednocześnie, w niniejszej interpretacji wskazano, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem w analizowanym przypadku usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy nie są opodatkowane na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy. Tym samym, w przypadku, gdy Wnioskodawca otrzyma od Firmy logistycznej i Firmy strojącej faktury dokumentujące usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy z wykazanym podatkiem znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem od Firmy logistycznej i Firmy strojącej usług, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy.

Tym samym Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z czym usługi nabywane od Firmy logistycznej i Firmy strojącej (niebędące usługami wymienionymi w art. 28e-28n ustawy) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, a w konsekwencji w przypadku otrzymania od Firmy logistycznej i Firmy strojącej faktur dokumentujących nabycie usług z wykazanym podatkiem od towarów i usług Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia/zwrotu podatku wynikającego z tych faktur.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski oraz braku prawa do odliczenia podatku należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.