Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-1036/15-4/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-26
Teza: w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów
Słowa kluczowe: dochód; kapitał-kapitały pieniężne; koszt-koszty uzyskania przychodów; udział; umorzenie; umorzenie-umorzenie przymusowe; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2015 r., poz. 613 z późn. zm) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2015 r. (data wpływu 20 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 stycznia 2016 r. (data wpływu 19 stycznia 2016 r.) na wezwanie Nr IPPB2/4511-1036/15 -2/MG z dnia 5 stycznia 2016 r. (data nadania 7 stycznia 2016 r., data doręczenia 11 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

„D.” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została zawiązana dnia 2 listopada 2000 r. poprzez podpisanie umowy spółki w formie notarialnej. Spółka została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS dnia 6 kwietnia 2001 r. Początkowo jedynymi wspólnikami spółki byli Dorota i Ireneusz P.. Przedmiotem działalności jest transport, spedycja, a także inne rodzaje działalności wymienione w umowie spółki. Kapitał podstawowy na początku działalności spółki wynosił 4.000 zł. Dorota P. i Ireneusz P. objęli odpowiednio po 20 udziałów po 100 zł każdy. Łącznie każdy wspólnik posiadał udziały o wartości 2.000 zł.

Dnia 25 stycznia 2001 r. podjęto uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę 247.000 zł w drodze ustanowienia 494 nowych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Dorota P. objęła 247 udziałów o łącznej wartości 123.500 zł każdy i pokrywała je aportem w 1/2 udziału we współwłasności czterech samochodów ciężarowych. W identyczny sposób objął udziały i pokrył je aportem Ireneusz P.. Po rejestracji tych operacji w KRS, kapitał zakładowy spółki wyniósł 251.000 zł. Następnie dnia 14 grudnia 2001 r. oboje wspólnicy złożyli oświadczenie w formie notarialnej o objęciu nowych udziałów. Zarówno Ireneusz jak i Dorota P. wnieśli po 1/2 udziału we współwłasności dwóch aut ciężarowych, każdy obejmując za to udziały w ilości 272 o wartości 136.000 zł każdy ze wspólników. Skutkiem tego do dnia dzisiejszego wspólnicy w spółce z o.o. posiadają po 523 udziały o wartości 500 zł każdy, tj. o łącznej wartości 261.500 zł przysługujące poszczególnemu wspólnikowi. Kapitał zakładowy wynosi obecnie 523.000 zł. Kapitał został pokryty przez wniesienie wkładu pieniężnego w wysokości 2.000 zł oraz wkładu niepieniężnego w wysokości 259.500 zł - przez każdego ze wspólników. W skład zarządu wchodzą wspólnicy. Ustanowiono w spółce dwóch prokurentów samodzielnych. Do reprezentacji spółki uprawniony jest każdy z członków zarządu działających samodzielnie lub prokurent samoistny. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i prowadzi pełną księgowość. Spółka, której dotyczy sprawa nie jest stroną w postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub postępowaniu zabezpieczającym. Nie posiada także zaległości w terminowej zapłacie innych należności publicznoprawnych. W przyszłości istnieje prawdopodobieństwo, że zgromadzenie wspólników podejmie uchwałę o umorzeniu udziałów Wnioskodawcy. Wcześniej zostaną dokonane zmiany w umowie spółki umożliwiające przeprowadzenie umorzenia przymusowego udziałów wskutek uchwały zgromadzenia wspólników podjętej w nawiązaniu do zaistnienia przesłanek umorzenia wprowadzonych do umowy spółki. Wskutek tej uchwały zastosowanie mieć będzie art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych. Wspólnik, którego umarzane są udziały musi otrzymać ekwiwalent określony w taki sam sposób jak dla umorzenia przymusowego. Nie może złożyć oświadczenia o odstąpieniu od wynagrodzenia przypadającego mu z tytułu umorzenia (będzie ono nieskuteczne). Dlatego też, wspólnik (wcześniej obdarowany) otrzyma od spółki za całość umarzanych udziałów wartość nie mniejszą niż wartość przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału pomiędzy wspólników. Spółka zamierza wypłacić kwotę ekwiwalentu za umorzone udziały o wartości nominalnej 259.000 zł, w całkowitej wysokości kilku milionów złotych. Umorzenie nastąpi z czystego zysku, dlatego też przepisów z Ksh o postępowaniu konwokacyjnym nie stosuje się. Jeśli tak postanowi zgromadzenie wspólników, spółka powinna wydać wartość rynkową umarzanych udziałów w wysokości kilku milionów złotych (w zależności od daty umorzenia i aktualnej wyceny przez strony czynności). Wnioskodawcą jest wspólnik, którego udziały zostaną umorzone przy jednoczesnym wypłaceniu mu ekwiwalentu.

Pismem z dnia 5 stycznia 2016 r. Nr IPPB2/4511-1036/15-2/MG wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

1.  Przesłanie pełnomocnictwa (oryginał lub urzędowo poświadczona kopia za zgodność z oryginałem), z którego wynika prawo osoby, która w imieniu Wnioskodawcy podpisała wniosek do wystąpienia w imieniu Wnioskodawcy z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.
2.  Wyjaśnienie, co oznacza sformułowanie zawarte w treści opisu zdarzenia przyszłego oraz w stanowisku do sformułowanego pytania Wnioskodawcy „(\`(...)\`) Dlatego też, wspólnik (wcześniej obdarowany) otrzyma od spółki (…)”, „Kosztem uzyskania przychodu wspólnika w przypadku uzyskania przychodu z wypłaconego ekwiwalentu za umorzone udziały będą te koszty, które zostały poniesione chociażby pośrednio celem objęcia udziałów przez darczyńcę”, z uwagi na to, że z treści złożonego wniosku nie wynika aby Wnioskodawca nabył udziały w spółce z o.o. będące w przyszłości przedmiotem umorzenia przymusowego w drodze darowizny.

Pismem z dnia 15 stycznia 2016 r. (data nadania 15 stycznia 2016 r., data wpływu 19 stycznia 2016 r.) Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w wyznaczonym terminie, m.in. wyjaśniając, że sformułowanie zawiera błąd pisarski i należy wykreślić „(wcześniej obdarowany)”, gdyż sformułowanie to znalazło się przez omyłkę pisarską w tym opisie stanu przyszłego. Ponadto w drugim sformułowaniu znajduje się omyłka pisarska i należy wykreślić słowo „darczyńcę”. Reszta wniosku pozostaje bez zmian.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W przypadku gdy zostaną umorzone (w trybie umorzenia przymusowego) udziały sp. z o.o., czy przychód wspólnika spółki kapitałowej wynikający z otrzymania zysku z przymusowego umorzenia udziałów, będzie pomniejszany o koszty uzyskania przychodów wspólnika w wartości nabycia pierwotnego (ceny zakup środków trwałych przez tego wspólnika, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca przewidział dwa podstawowe tryby umorzenia udziałów - dobrowolny i przymusowy oraz tryb kwalifikowany (automatyczne). Pierwszy wymaga zgody obu stron (pozostałych wspólników i wspólnika, którego udziały są umarzane) i polega na określeniu warunków dokonania tej czynności w drodze porozumienia inter partes. Wspólnik może otrzymać wartość pieniężną za umorzone udziały lub wyrazić zgodę na umorzenie bez jakiejkolwiek formy ekwiwalentu. Drugi tryb umorzenia przewidziany jest w sytuacji, w której zgoda wspólnika na umorzenie nie jest wymagana. Jeśli umowa spółki stanowi o przesłankach umorzenia to zgromadzenie wspólników może podjąć taką uchwałę. Przykładowo, gdy przesłanką jest nieobecność wspólnika na trzech kolejnych prawidłowo zwołanych zgromadzeniach wspólników, to samo zaistnienie tego zdarzenia nie oznacza, że udziały są umarzane. Do tego wymagana jest uchwała zgromadzenia wspólników oraz wypłata ekwiwalentu wspólnikowi. Uchwała wspólników o wyrażeniu zgody na umorzenie powinna zawierać szczegółowe uzasadnienie opisujące podstawę umorzenia w umowie spółki. W myśl art. 199 § 2 Ksh wynagrodzenie (w przypadku umorzenia przymusowego nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. Należy zatem w uchwale o wyrażeniu zgody na umorzenie przymusowe określenie wartości wypłacanego wspólnikowi ekwiwalentu oraz sprecyzować, czy wypłata jest dokonywana z czystego zysku spółki. Wtedy nie trzeba przeprowadzać obniżenia kapitału zakładowego w trybie art. 263-265 Ksh. Nie ulega także zmianie wysokość nominalna tego kapitału. W zakresie umorzenia przymusowego u wspólnika, otrzymującego ekwiwalent od spółki z tytułu umorzenia udziałów, których jest właścicielem - powstaje przychód faktycznie uzyskany z tytułu umorzenia (art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT). Zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o PIT dochodem wspólnika otrzymującego wypłatę z tytułu umorzenia jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodów obliczonymi w trybie art. 22 ust. 1 lit. f, g, ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy o PIT. Ustawodawca podatkowy nie wyłączył zatem możliwości obniżenia przychodu o koszty podatkowe (jak jest w odniesieniu np. do dywidendy dla wspólnika spółki kapitałowej). Od uzyskanego dochodu spółka wypłacająca powinna pobrać od otrzymującego ekwiwalent, podatek w wysokości 19% i wpłacić do urzędu skarbowego (właściwego dla podatnika) w terminie do 20 dnia miesiąca, następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek. Fakt ten zostanie także ujęty w rocznej deklaracji, którą podatnik przedkłada do organu podatkowego w terminie do 31 stycznia roku następującego po roku, kiedy dokonano wypłaty ekwiwalentu.

Kosztem uzyskania przychodu wspólnika w przypadku uzyskania przychodu z wypłaconego ekwiwalentu za umorzone udziały będą te koszty, które zostały poniesione chociażby pośrednio celem objęcia udziałów przez darczyńcę. Jeśli wkładem są środki trwałe lub ruchomości, wartości niematerialne nie stanowiące w całości przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części to należy stosować art. 22 ust. 1e pkt 1 ww. ustawy. Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem wartość początkowa przedmiotu wkładu, zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszona o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Wartość początkową należy ustalić zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy należy się odnieść do skutków podatkowych w zakresie kosztów uzyskania przychodów u wspólnika otrzymującego ekwiwalent za umorzone w trybie przymusowym udziały. Zdaniem Wnioskodawcy, od przychodu wspólnika (obdarowanego) z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT należy odjąć koszty uzyskania przychodów, wtedy otrzymany dochód stanowi podstawę opodatkowania (stawka 19%). Jeśli Wnioskodawca zamierza otrzymać ekwiwalent w wysokości kilku milionów złotych to powstały w wyniku tego przychód należy pomniejszyć o wartość wydatków jakie poniósł celem objęcia tych udziałów. Wspólnicy spółki zamierzają umorzyć prawie wszystkie udziały Ireneusza P. w kapitale zakładowym. Wartość nominalna udziałów umarzanych wynosi 259.000 zł. Uzyskany przychód z tytułu ich morzenia będzie można obniżyć o koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 1 ww. ustawy. Ponieważ przedmiotem wkładu były środki pieniężne o wartości 2.000 zł i aport rzeczowy o wartości 259.500 zł to umorzenie udziałów o wartości nominalnej 259.000 zł, które były pokryte w całości wkładem rzeczowym uzasadnia zastosowanie powyższego artykułu ustawy o PIT. Wspólnik poniósł wydatek celem objęcia udziałów o wartości 259.000 zł w wysokości wyższej niż wartość nominalna udziałów w tejże spółce. Logicznym jest, że wydatek należy określać w wartości jego poniesienia - czyli z dnia nabycia środków trwałych przez małżeństwo (Wnioskodawca ma bowiem 1/2 udziału we współwłasności tych nieruchomości). Jednakże dla celów podatkowych cenę nabycia omawianych środków trwałych należy pomniejszać o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Odpisy te dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k ustawy, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów może być wydatek poniesiony celem uzyskania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W przypadku kosztów podatkowych występujących przy umorzeniu udziałów wydatek wtedy jest kosztem jeśli określą wartość jaką poniósł podatnik celem uzyskania udziałów w kapitale zakładowym spółki. Bezsprzecznie udziały są związane z potencjalną możliwością zysku ze spółki (dywidenda). Sam zysk z powodu umorzenia udziałów jest związany w sposób ewidentny z poniesionymi wydatkami przez wspólnika przed momentem objęcia tych udziałów. Wnioskodawca wraz z drugim wspólnikiem nabył udziały poprzez wprowadzenie do spółki wkładu pieniężnego i niepieniężnego. Przedmiotem zapytania nie są koszty związane z umorzeniem udziałów objętych za wkład pieniężny bo wspólnikowi pozostaną udziały w wartości nie mniejszej niż udziały objęte za wkład w wysokości 2.000 zł (pierwszy wkład do spółki przy akcie erekcyjnym). Dlatego też, dla potrzeb tej sprawy Wnioskodawca jedynie rozpatruje koszty podatkowe odnoszące się do udziałów w kapitale zakładowym objętych za 1/2 udziału we współwłasności środków trwałych, samochodów ciężarowych. Należy uznać, że wydatek na nabycie tych środków, w przypadku Wnioskodawcy wynosi 1/2 ogólnej wartości zakupu tych samochodów. Jeśli od ich wartości nie były dokonywane odpisy amortyzacyjne to należy uznać za uprawdopodobnione, że kosztami uzyskania przychodów będzie wartość 1/2 ceny nabycia tych środków trwałych.

Mając na uwadze powyższe, strona wnioskująca uważa, że przychód Wnioskodawcy z tytułu umorzonego udziału w sp. z o.o. należy obniżyć o wartość 1/2 udziału we współwłasności samochodów ciężarowych wniesionych przez obu wspólników (małżeństwo) do spółki sp. z o.o. Oznacza to, że nie występuje w tym wypadku limit kosztów podatkowych w zakresie wartości nominalnej objętych udziałów. Wartość nabycia wspomnianej części we współwłasności samochodów przez wspólnika należy pomniejszyć o dokonywane odpisy amortyzacyjne. Jeśli Wnioskodawca ich nie dokonywał to wartość nabycia 1/2 udziału we współwłasności będzie jednocześnie wartością kosztów podatkowych jakie może Wnioskodawca rozpoznać przy czynności umorzenia przymusowego jego udziałów w sp. z o.o. i wypłacie ekwiwalentu dla tego wspólnika w wysokości wyższej niż wartość określona w art. 199 Kodeksu spółek handlowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

1.  za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;
2.  bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;
3.  w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe.

Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W myśl art. 199 § 2 ww. ustawy umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późń. zm.), źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskane z tego udziału (art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ww. ustawy. W myśl art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Istotne jest, że regulacją tego przepisu objęte jest wyłącznie umorzenie przymusowe oraz jego podtypy.

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy - od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Jednocześnie przepis art. 30a ust. 6 ww. ustawy stanowi, że zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9 ustawy, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu z umorzenia udziałów o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Ze względu na to, że art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w Rozdziale 5 ustawy „Szczególne zasady ustalania dochodu” trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym - dochodem z umorzenia udziałów (akcji) jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1g, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

Koszty uzyskania przychodu ustala się więc w zależności od tego, czy nabycie umorzonych udziałów (akcji) nastąpiło za wkład niepieniężny, czy za wkład pieniężny.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z kolei zgodnie z art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13-16 oraz art. 30a ust.1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z o.o. zawiązanej 2 listopada 2000 r. Początkowo jedynymi wspólnikami spółki był Wnioskodawca i współmałżonek Wnioskodawcy. Kapitał podstawowy na początku działalności spółki wynosił 4.000 zł. Wspólnicy spółki objęli odpowiednio po 20 udziałów po 100 zł każdy. Łącznie każdy wspólnik posiadał udziały o wartości 2.000 zł. Dnia 25 stycznia 2001 r. podjęto uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę 247.000 zł w drodze ustanowienia 494 nowych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Współmałżonek Wnioskodawcy objęła 247 udziałów o łącznej wartości 123.500 zł każdy i pokrył je aportem 1/2 udziału we współwłasności czterech samochodów ciężarowych. W identyczny sposób Wnioskodawca objął udziały i pokrył je aportem. Po rejestracji tych operacji w KRS, kapitał zakładowy spółki wyniósł 251.000 zł. Następnie dnia 14 grudnia 2001 r. oboje wspólnicy złożyli oświadczenie w formie notarialnej o objęciu nowych udziałów. Wspólnicy wnieśli po 1/2 udziału we współwłasności dwóch aut ciężarowych, każdy obejmując za to udziały w ilości 272 o wartości 136.000 zł każdy. Skutkiem tego do dnia dzisiejszego wspólnicy posiadają po 523 udziały w spółce o wartości 500 zł każdy, tj. o łącznej wartości 261.500 zł przysługujące poszczególnemu wspólnikowi. Kapitał zakładowy wynosi obecnie 523.000 zł. Kapitał został pokryty przez wniesienie wkładu pieniężnego w wysokości 2.000 zł oraz wkładu niepieniężnego w wysokości 259.500 zł przez każdego ze wspólników. W przyszłości istnieje prawdopodobieństwo, że zgromadzenie wspólników podejmie uchwałę o umorzeniu przymusowym udziałów Wnioskodawcy, zgodnie z art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych. W związku z tym Wnioskodawca otrzyma od spółki za całość umarzanych udziałów wartość nie mniejszą niż wartość przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału pomiędzy wspólników. Spółka zamierza wypłacić kwotę ekwiwalentu za umorzone udziały o wartości nominalnej 259.000 zł, w całkowitej wysokości kilku milionów złotych. Umorzenie nastąpi z czystego zysku. Jeśli tak postanowi zgromadzenie wspólników, spółka powinna wydać wartość rynkową umarzanych udziałów w wysokości kilku milionów złotych (w zależności od daty umorzenia i aktualnej wyceny przez strony czynności).

W konsekwencji, w przypadku umorzenia przymusowego udziałów - opodatkowaniu podlegał będzie dochód obliczony według zasad wynikających z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z powołaną już treścią tego artykułu dochodem z umorzenia udziałów (akcji) w spółkach jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1g, albo 1ł, albo 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, w rozpatrywanej sprawie, ponieważ umarzane udziały w spółce z o.o. objęte zostały przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny w postaci 1/2 udziału we współwłasności czterech samochodów ciężarowych oraz 1/2 udziału we współwłasności dwóch samochodów ciężarowych, uzyskany przychód z przymusowego umorzenia udziałów w spółce Wnioskodawca będzie uprawniony pomniejszyć o koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów w spółce z dnia ich objęcia, z uwagi na to, że zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, tj. w postaci udziału w samochodach ciężarowych, na co wskazuje treść art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że przychód z tytułu umorzonego udziału w spółce z o.o. należy obniżyć o wartość 1/2 udziału we współwłasności samochodów ciężarowych wniesionych przez obu wspólników (małżeństwo) do spółki sp. z o.o., ponieważ art. 22 ust. 1e pkt 1 ww. ustawy, do którego odwołuje się Wnioskodawca we własnym stanowisku nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, natomiast ustawodawca przy umorzeniu przymusowym udziałów w spółce z o.o. w art. 24 ust. 5d ww. ustawy wskazał możliwe do zastosowania koszty uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.