Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-626/14-2/BH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-07
Teza: Po oddaniu Targowiska do użytkowania Targowisko to będzie wykorzystywane przez Gminę do czynności zarówno opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu dokonanych zakupów związanych z bieżącym utrzymaniem Targowiska jedynie w takim zakresie w jakim dokonane zakupy będą związane z wykorzystywaniem Targowiska do czynności opodatkowanych tj. pobierania dodatkowej opłaty z tytułu rezerwacji miejsc targowych. Gmina będzie zobowiązana do ustalenia odpowiedniej metody i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą opodatkowaniu tak aby w sposób obiektywny odzwierciedlała ona część wydatków przypadających na poszczególne czynności.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opłata-opłata targowa; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2014 r. (data wpływu 7 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji oraz jej bieżącą eksploatacją **jest**:

*   **prawidłowe** – w zakresie uznania usług dodatkowej opłaty rezerwacji miejsc targowych za czynności podlegające opodatkowaniu i niekorzystające ze zwolnienia od podatku,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z bieżącą eksploatacją Targowiska oraz prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w trakcie realizacji Inwestycji.

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją Projektu przebudowy Targowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: ,,Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Obecnie, Wnioskodawca składa deklaracje VAT-7 za miesięczne okresy rozliczeniowe. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektu inwestycyjnego polegającego na przebudowie położonego na terenie Gminy targowiska (dalej: „Targowisko” lub „Inwestycja”) \[Inwestycja pn. „\`(...)\`”\]. Celem operacji jest przebudowa istniejącego Targowiska. W ramach projektu zostaną wprowadzone zadaszenia dla sprzedaży produktów rolno-spożywczych. Wartość początkowa każdego z ww. środków trwałych nabytych w celu wytworzenia Targowiska przekroczy 15.000 zł. Zakończenie prac budowlanych i oddanie Inwestycji do użytkowania zaplanowane jest w lipcu 2014 r.

W związku przebudową Targowiska Gmina otrzymała i otrzymuje faktury zakupowe od kontrahentów dokumentujące wydatki inwestycyjne. W przyszłości Gmina ponosić będzie również wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem Targowiska (takie jak: koszty energii, sprzątania Targowiska, it p.).

Wcześniej jedynym przychodem Gminy związanym z działalnością Targowiska była pobierana w drodze inkasa opłata targowa. Wnioskodawca podkreśla, że opłata targowa ma charakter daniny publicznoprawnej, stanowiącej dochód publiczny i pobierana jest na podstawie i w wysokości określonej odrębnymi przepisami prawa (zgodnie z art. 15 ust. i ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, tj. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613, dalej: „ustawa o podatkach i opłatach lokalnych”).

Ze względu na brak związku pomiędzy nakładami związanymi z inwestycją w Targowisko, a działalnością opodatkowaną VAT, Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od wydatków związanych z przebudową Targowiska i nie ujmowała w ewidencji VAT (por. art. 109 ust. 3 ustawy o VAT) kwot związanych z tymi wydatkami.

Obecnie Gmina jest na etapie restrukturyzacji działalności związanej z funkcjonowaniem Targowiska. W ramach w w. restrukturyzacji Gmina ma zamiar pobierać dodatkową opłatę rezerwacyjną za miejsca targowe, która będzie pobierana od osób handlujących na Targowisku z tytułu rezerwacji stanowiska lub stoiska handlowego. Działalność w ww. zakresie Gmina będzie prowadzić samodzielnie. Powyższa opłata będzie pobierana na podstawie indywidualnych umów cywilnoprawnych, jakie będą zawierane przez Gminę z osobami prowadzącymi działalność handlową na Targowisku.

Zamiar dokonania ww. zmiany (tj. wprowadzenia opłat za rezerwację miejsc targowych) znalazł odzwierciedlenie w uchwale Rady Miejskiej w sprawie określenia wysokości stawek opłaty targowej oraz sposobu jej poboru na terenie Gminy (dalej: „Uchwała ws. stawek”) oraz w sprawie regulaminów targowisk miejskich, podjętych dnia 27 czerwca 2014 r. (dalej: „Uchwała ws. regulaminu”) \[łącznie dalej jako: „Uchwały”\]. Uchwała ws. stawek jasno wskazuje, że „określa się opłatę rezerwacyjną kwartalną za miejsce sprzedaży na targowisku (\`(...)\`) w wysokości X % + VAT opłaty targowej określonej w § 1 pkt 1 odpowiednio od miejsca i sposobu sprzedaży (§ 2 pkt 1 Uchwały ws. stawek). Natomiast regulamin Targowiska uchwalony Uchwalą ws. regulaminu stanowi, że „osoba posiadająca rezerwację przed wjazdem na targowisko powinna okazać osobie działającej w imieniu zarządcy targowiska jej pisemne potwierdzenie i dokonać bieżącej opłaty”- Uchwały zostały wydane i wejdą w życie przed oddaniem Targowiska do użytkowania, które (jak wskazano powyżej) zaplanowane jest w lipcu 2014 r.

Wnioskodawca planuje, że ww. usługi związane z pobieraniem opłaty rezerwacyjnej będą przez Gminę dokumentowane zgodnie z przepisami ustawy o VAT fakturami VAT i bądź paragonami fiskalnymi, a obrót z tytułu ww. usług Gmina będzie ujmowała w swych rejestrach sprzedaży VAT. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia powyższych usług Gmina będzie wykazywała w deklaracjach VAT składanych do Urzędu Skarbowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczenie przez Gminę usług odpłatnej rezerwacji miejsc targowych stanowić będzie czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT, a tym samym Gmina będzie wykorzystywać Targowisko do wykonywania czynności opodatkowanych VAT?
2.  Czy podjęcie w czerwcu 2014 r. Uchwał wprowadzających możliwość rezerwacji miejsc targowych na podstawie umowy cywilnoprawnej pomiędzy Gminą a podmiotami zewnętrznymi stanowiło zmianę przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego (tu: Targowiska) przed jego oddaniem do użytkowania, o którym mowa w art. 91 ust. 8 ustawy o VAT z planowanego wykorzystania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT na wykorzystanie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT i w rezultacie w analizowanym przypadku Gmina ma / będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na otrzymywanych fakturach zakupowych dotyczących inwestycji związanych z Targowiskiem, jak i z jego bieżącym utrzymaniem, a odliczenie to powinno nastąpić odpowiednio:
    *   w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych przed dniem zmiany sposobu wykorzystania Targowiska, tj. przed podjęciem przez Radę Miejską Uchwał (które stanowiło moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego) - w rozliczeniu za miesiąc, kiedy podjęte zostały Uchwały, tj. w rozliczeniu za czerwiec 2014 r.;
    *   w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych po podjęciu Uchwał - odliczenie powinno odbywać się na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b ustawy o VAT, tj. poprzez ujęcie faktur zakupowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres otrzymania faktur. Ograniczeniem odliczenia będzie jedynie pięcioletni okres licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W ocenie Gminy odpłatne usługi polegające na rezerwacji miejsc targowych stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT i tym samym Gmina będzie wykorzystywać Targowisko do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych VAT.

Ad. 2.

W związku, z podjęciem w czerwcu 2014 r. Uchwał wprowadzających możliwość rezerwacji miejsc targowych na podstawie umowy cywilnoprawnej pomiędzy Gminą a podmiotami zewnętrznymi nastąpi zmiana przeznaczenia towarów i using nabytych do wytworzenia Targowiska w rozumieniu art. 91 ust. 8 ustawy o VAT z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT na podlegające opodatkowaniu VAT. W rezultacie, Gmina jest zdania, że w przedmiotowym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 13 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT. W związku z powyższym, Gmina będzie uprawniona do odliczenia VAT od poniesionych wydatków inwestycyjnych i związanych z bieżącym utrzymywaniem Targowiska w pełnej wysokości:

*   w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych przed dniem zmiany sposobu wykorzystania Targowiska, tj. przed podjęciem przez Radę Miejską Uchwal (które stanowiło moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego) - w rozliczeniu za miesiąc, kiedy podjęte zostały Uchwały, tj. w rozliczeniu za czerwiec 2014 r.;
*   w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych po podjęciu Uchwał - odliczenie powinno odbywać się na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b ustawy o VAT, tj. poprzez ujęcie faktur zakupowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres otrzymania faktur. Ograniczeniem odliczenia będzie jedynie pięcioletni okres licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

W zakresie Pytania nr 1

Wykorzystanie Targowiska do czynności opodatkowanych VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez gminy na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził również wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) gmina”.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług „rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7”.

W myśl powyższych definicji, świadczona przez Gminę usługa rezerwacji miejsc targowych na podstawie podpisywanych z podmiotami zainteresowanymi umów stanowi niewątpliwie czynność opodatkowaną VAT spełniającą definicję usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. W ocenie Gminy usługa ta nie korzysta z żadnego zwolnienia przewidzianego w przepisach o VAT i nie przysługuje jej prawo do stawki preferencyjnej.

Brak wpływu pobierania opłaty targowej na zakres prawa Gminy do odliczenia podatku VAT

W opinii Gminy pobieranie od handlujących opłaty targowej stanowi czynność nieobjętą regulacjami VAT. W szczególności fakt, iż obok opłaty za rezerwację miejsc targowych jest pobierana opłata targowa nie ma znaczenia dla usankcjonowania prawa Gminy do dokonania pełnego odliczenia. Opłata targowa jest pobierana w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Obciążanie handlujących opłatą targową następuje z mocy prawa i w żaden sposób nie wymaga wykorzystywania Targowiska przez Gminę. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy opłata targowa jest pobierana od handlujących we wszelkich miejscach, gdzie prowadzona jest sprzedaż - również poza terenem Targowiska. Co więcej, zgodnie z art. 15 ust. 3 jest ona zupełnie niezależna od należności za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Dodatkowo, fakt pobierania opłaty targowej w żaden sposób nie oznacza, że Targowisko jest wykorzystywane do innych celów, tj. czynności nieuprawniających do odliczenia VAT naliczonego. Opłata targowa jest kwestią niezależną i niemającą wpływu na użytkowanie Targowiska w świetle ustawy o VAT. Świadczy o tym w szczególności to, że opłata targowa mogłaby być pobierana nawet wtedy, gdyby przedmiotowe Targowisko w ogóle nie istniało. Innymi słowy, pobór opłaty targowej nie wiąże się z wykorzystywaniem Targowiska. Potwierdza to dodatkowo brzmienie art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który wyraźnie stwierdza, że ,,opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w innych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowiska”. W świetle tego przepisu jest jasne, że opłata targowa to rodzaj podatku, który Gmina pobierałaby bez względu na to, kto prowadzi Targowisko, w jakim jest ono stanie itd. Nie można zatem twierdzić, że wydatki inwestycyjne Gminy są wykorzystywane dla celów poboru opłaty targowej, która jest pobierana z mocy innych regulacji prawnych, a nie w związku z faktem przebudowy Targowiska.

Podatkowy charakter opłaty targowej został również potwierdzony w komentarzu do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Grzegorza Dudara, Komentarz ABC, 2008, LEX, w którym stwierdzono, że „Opłatę targową, mimo nazwy, należy uznać za typowy podatek. Odpowiada ona definicji podatku wskazanej w art. 6 o.p., zgodnie z którą podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Obowiązek płacenia opłaty targowej nie jest zależny od świadczeń wzajemnych ze strony gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na targowiskach. Na powyższe wskazuje również art. 15 ust. 3 u.p.o.l., z którego wynika, że pobieranie opłaty targowej jest niezależne od należności za korzystanie z urządzeń targowych, czy też konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

W związku z powyższym, zobowiązanie z tytułu opłaty targowej należy uznać za typowe zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, z dniem zaistnienia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). Takim zdarzeniem będzie dokonywanie sprzedaży na targowisku”.

Podsumowując, pobieranie przez Gminę opłaty targowej mającej charakter bezzwrotnego, nie wzajemnego świadczenia nie może być w żaden sposób rozumiane jako wykorzystanie Targowiska do czynności nieuprawniających do odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko Gminy znajduje również pełne oparcie w praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej:„WSA”) w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 grudnia 2013 r. o sygn. I SA/Go 364/13 w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym. WSA stwierdził w ww. wyroku, że „opłata targowa nie jest związana z wykonywaniem przez Gminę jakiejkolwiek czynności opodatkowanej (realizacji umowy cywilnoprawnej). Opłacie tej podlega sprzedaż w dowolnym miejscu i nie stanowi ona wynagrodzenia za udostępnianie miejsca na targowisku. W świetle cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opłatę targową, mimo nazwy należy uznać za typowy podatek. Odpowiada ona definicji podatku wskazanej w art. 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej”.

Podobne rozstrzygnięcia zapadły w następujących wyrokach WSA:

*   Wyrok WSA w Kielcach z 22 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 204/14,
*   Wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Go 144/12,
*   Wyrok WSA w Gliwicach z 27 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/G1 1533/13,
*   Wyrok WSA w Opolu z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 815/1

Reasumując, należy uznać, iż w przypadku świadczenia usług polegających na rezerwacji stanowisk targowych, Gmina występuje w charakterze podatnika VAT, a wykonywane przez Gminę czynności mają charakter czynności podlegających opodatkowaniu VAT, i niekorzystających ze zwolnienia z VAT, a tym samym Gmina wykorzystuje Targowisko do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych VAT.

W zakresie Pytania nr 2

W ocenie Gminy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W świetle art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tyś. zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast ust. 3 powołanego artykułu stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z ust. 5 powyższego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Według ust. 6 wskazanego przepisu, w przypadku, gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1 - 6 stosuje się odpowiednio, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ten ostatni przepis adresowany jest również do podatników, którzy wykorzystywali nabyty towar do wykonywania czynności, w związku z którymi nie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego.

Zgodnie natomiast z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust, 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W oparciu o te przepisy uznaje się, że w wyniku zmiany przeznaczenia środka trwałego w budowie (tj. przed oddaniem go do użytkowania) - z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (i niedających prawa do odliczenia) na czynności opodatkowane VAT (i dające prawo do odliczenia) - podatnik nabywa prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu faktur zakupowych związanych z takim środkiem trwałym.

W przypadku Gminy zmiana zamiaru odnośnie modelu wykorzystania Targowiska nastąpiła dnia 27 czerwca 2014 r. kiedy Rada Miejska podjęła Uchwały wprowadzające opłaty rezerwacyjne na Targowisku, tj. przed oddaniem Targowiska do użytkowania (które ma nastąpić w lipcu 2014 r.). Przedmiotowymi Uchwałami zmienione zostały pierwotne plany Gminy pobierania wyłącznie, opłaty targowej.

Zgodnie z ustawą o VAT istnienie zamiaru wykorzystania nabywanych towarów i usług do czynności opodatkowanych VAT jest podstawową przesłanką prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów. Jednocześnie nie ma żadnego przepisu nakazującego podatnikowi przyjęcie określonej formy wyrażenia tego zamiaru, czy udokumentowania daty jego powzięcia, W szczególności przepisy nie wymagają, aby podatnik w jakikolwiek sposób wyraził lub udokumentował zmianę przeznaczenia, o której mowa w art. 91 ust 8 ustawy o VAT, Innymi słowy, jeśli podatnik stwierdza, że powziął określony zamiar odnośnie sposobu wykorzystania danego środka trwałego w budowie i nie przeczą temu inne okoliczności, należy przyjąć, że tak właśnie było.

W świetle powyższych uwag Gmina stoi na stanowisku, że w zaistniałej sytuacji, w braku istnienia innych dokumentów potwierdzających moment zmiany przeznaczenia Targowiska, wystarczająca będzie Uchwała w sprawie wprowadzenia opłat rezerwacyjnych za miejsce targowe.

W konsekwencji, należy uznać, że w czerwcu 2014 r., w związku z podjętymi Uchwałami wprowadzającymi możliwość rezerwacji miejsc targowych na podstawie umowy cywilnoprawnej pomiędzy Gminą a podmiotami zewnętrznymi nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia Targowiska w rozumieniu art. 91 ust. 8 ustawy o VAT z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT na podlegające opodatkowaniu VAT.

W rezultacie, skoro w opisanej sytuacji doszło do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego (tu: Targowiska), to moment odliczenia VAT powinien zostać określany w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT.

Na powyższe nie wpływa fakt, iż początkowo Gmina nie prowadziła w związku z Targowiskiem czynności opodatkowanych VAT (do tej pory jedynym przychodem Gminy związanym z działalnością Targowiska była pobierana w drodze inkasa opłata targowa). Dopiero obecnie Gmina podjęła kroki mające na celu reorganizację działalności w tym zakresie, tj. wprowadzenie opłat za rezerwację miejsc targowych, podlegające opodatkowaniu VAT (kwestia stanowiąca przedmiot Pytania nr 1).

Nie zmienia to faktu, iż Gmina dotychczas prowadziła działalność gospodarczą w związku z funkcjonowaniem Targowiska i działała jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, jako osoba prawna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 zdanie pierwsze w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, bez względu na cel lub rezultat (podkreślenie Gminy). Przepis ten nie wymaga przy tym, aby działalność gospodarcza była prowadzona dla osiągnięcia zysku, tj. w celach zarobkowych. Wskazuje na to przede wszystkim zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, które precyzuje, iż „Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.” Oznacza to, że każda działalność polegająca na wykorzystaniu towarów i wartości niematerialnych w sposób ciągły dla osiągnięcia zysku będzie działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, ale nie każda działalność gospodarcza musi mieć charakter zarobkowy i ciągły. Nastawienie danej działalności na zysk nie jest warunkiem sine qua non dla uznania aktywności danego podmiotu za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

W świetle powyższego uznać należy, że nieodpłatne udostępnianie miejsc na Targowisku stanowiło działalność gospodarczą Gminy, polegającą na wykonywaniu zadań własnych obejmujących sprawy targowisk i hal targowych (por. art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. 2013 r., poz. 594 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”). To czy działalność taka prowadzona jest za wynagrodzeniem, czy nieodpłatnie stanowi wybór Gminy i uzależnione jest niekiedy od różnych czynników.

Co do zasady w każdym przypadku, Gmina planuje wykorzystywać realizowane przez siebie inwestycje (tu: Targowisko) do swojej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Innymi słowy Gmina, co do zasady, zawsze działa jako podatnik, przy czym o czy dane inwestycje będą po stronie Gminy skutkować bezpośrednim wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (np. do odpłatnego świadczenia usług) czy też nie (np. do nieodpłatnego udostępniania na rzecz określonych podmiotów), okazuje się na różnym etapie prac inwestycyjnych. Podobnie jest z przedmiotowym Targowiskiem.

W związku z powyższym, Gmina będzie uprawniona:

*   w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych przed dniem zmiany sposobu wykorzystania Targowiska, tj. przed podjęciem przez Radę Miejską Uchwał (które stanowiło moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego) - w rozliczeniu za miesiąc, kiedy podjęte zostały Uchwały, tj. w rozliczeniu za czerwiec 2014 r.;
*   w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych po podjęciu Uchwał - odliczenie powinno odbywać się na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z ust, 10b ustawy o VAT, tj. poprzez ujęcie faktur zakupowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres otrzymania faktur. Ograniczeniem odliczenia będzie jedynie pięcioletni okres licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy w ww. zakresie znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 listopada 2012 r., sygn. IPTPP4/443-517/12-5/ALN, w świetle której „odnośnie wydatków dotyczących towarów i usług w związku z budową wodociągu poniesionych przed podjęciem decyzji o zmianie przeznaczenia ww. inwestycji, korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT. Natomiast odnośnie zakupów dokonanych po podjęciu decyzji o zmianie przeznaczenia wodociągu i wykorzystywania go do czynności opodatkowanych Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.”

Brak wpływu art. 86 ust. 7b na zakres prawa do odliczenia podatku VAT

W ocenie Gminy na powyższą konkluzję odnośnie zakresu prawa do odliczenia w przypadku Targowiska nie będzie miało wpływu brzmienie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Przepis ten nie znajduje zastosowania w sytuacji Gminy.

Zgodnie z ww. przepisem „W przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej”.

Przedmiotowa regulacja została wprowadzona ustawą z. dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652; dalej; ustawa zmieniająca) i weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. Przepis ten stanowi implementację zapisów zawartych w art. 168a dyrektywy Rady 2010/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., zmieniającej niektóre przepisy dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 10 z 15 stycznia 2010, s.14), w którym stwierdza się, że „W przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika. W drodze odstępstwa od art. 26, zmiany w udziale procentowym wykorzystania nieruchomości, o której mowa w akapicie pierwszym, są uwzględniane zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 184-192 zgodnie z ich zastosowaniem w odnośnym państwie członkowskim”.

Jak czytamy w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej, wprowadzenie do ustawy o VAT art. 86 ust. 7b miało charakter doprecyzowujący ogólną zasadę odliczania podatku VAT od wydatków na nieruchomości.

Jednocześnie w świetle art. 2 pkt 14a ustawy o VAT przez wytworzenie nieruchomości należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części bądź ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Mając na uwadze wskazane przepisy należy stwierdzić, iż art. 86 ust. 7b ustawy o VAT ma zastosowanie w przypadku, gdy łącznie spełnione są następujące przesłanki:

*   podatnik dokonał wydatków na nabycie lub wytworzenie nieruchomości,
*   nieruchomość stanowi część majątku przedsiębiorstwa podatnika,
*   nieruchomość będzie wykorzystywana zarówno na cele prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, jak i do celów innych podatnika.

Jak wynika z powyższego, ustawodawca posłużył się w przedmiotowej regulacji w odniesieniu do nieruchomości podatnika precyzyjnym określeniem „wykorzystywana” do działalności gospodarczej oraz innych celów. Nie użył sformułowania np. „związana” z taką działalnością. W takiej sytuacji, z uwagi na fakt, iż w ustawie o VAT nie zdefiniowano pojęcia „wykorzystywać”, w opinii Gminy należy posłużyć się wykładnią językową. Według „Słownika Języka Polskiego PWN” (źródło: http://sjp.pwn.pl/szukaj/wykorzystywać), pojęcie wykorzystać/wykorzystywać oznacza w analizowanym kontekście „użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku”.

Zdaniem Gminy, podatnik ma możliwość odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych na nabycie czy wytworzenie nieruchomości według proporcji/udziału, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w sytuacji, gdy „używa” przedmiotową nieruchomość jednocześnie na potrzeby działalności gospodarczej, jak i do innych celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (podlegającą ustawie o VAT), np. celów prywatnych. Przykładem takiego użycia nieruchomości może być wykorzystanie części pokoi w lokalu mieszkalnym na cele prowadzenia działalności gospodarczej, a pozostałej części na cele mieszkaniowe.

W świetle powyższego w ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym art. 86 ust. 7b ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. Jak wyżej wskazano, przepis ten obejmuje swoją hipotezą sytuację, w której nie nieruchomość nabyta lub wytworzona przez podatnika jest wykorzystywana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej oraz innych celów, niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Zdaniem Gminy, taka sytuacja nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie.

Jak zostało wyjaśnione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, funkcjonowanie Targowiska wiąże się z poborem dwóch rodzajów opłat. W przypadku udostępnienia odpłatnego na podstawie umów cywilnoprawnych (pobór opłaty za rezerwację miejsc targowych), które stanowi usługę opodatkowaną VAT, nie ma żadnych wątpliwości, że Targowisko jest wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej Gminy.

Z kolei pobór opłaty targowej, następuje zawsze w związku ze statutową działalnością Gminy, tj. w ramach zadań własnych, które Gmina wykonuje na podstawie przepisów regulujących działalność samorządu. W szczególności, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujące sprawy targowisk i hal targowych. Ponadto, na podstawie art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Gmina jest zobowiązana do poboru opłaty targowej niezależnie od miejsca, w którym prowadzony jest handel.

Nie budzi więc wątpliwości, iż są to czynności z zakresu zadań własnych Gminy i tym samym mają one miejsce wyłącznie w związku z działalnością statutową Gminy. Jednocześnie w żadnym wypadku Gmina nie udostępnia nieodpłatnie Targowiska na cele prywatne swoich pracowników, byłych pracowników czy innych podmiotów. Co więcej, poza realizacją swoich zadań własnych Gmina nie udostępnia Targowiska nieodpłatnie także na żadne inne cele.

W tej sytuacji należy uznać, że Targowisko nie będzie przez Gminę wykorzystywane na cele inne niż działalność gospodarcza prowadzona przez podatnika.

Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-3/MR, stwierdził, że „Wobec powyższego należy stwierdzić, że w związku z tym, iż Gmina będzie nieodpłatnie udostępniała świetlice wiejskie na rzecz lokalnej społeczności, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na jej nieodpłatność oraz fakt, iż nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy - nieodpłatne wykorzystanie będzie się odbywało w związku z prowadzona przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych)”.

Podobne stanowisko przedstawiono także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. IBPP4/443-1680/11/EJ, organ podatkowy stwierdził, że „nieodpłatne przekazanie majątku Gminy (tj. sieci wodno -kanalizacyjnych oraz inwestycji w toku Z. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż - nieodpłatne przekazanie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych)”. Analogicznie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. ITPP1/443-1096b/11/MN, w której organ stwierdził, iż w sytuacji gdy udostępnienie bazy sportowej należy do zadań statutowych Wnioskodawcy „trudno jest (\`(...)\`) uznać, iż nieodpłatne udostępnianie obiektów sportowych stanowi użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika”.

W tej sytuacji należy uznać, że Gmina po zakończeniu przebudowy Targowiska nie będzie go wykorzystywać na cele inne niż jej działalność gospodarcza, a zatem art. 86 ust. 7b nie znajduje zastosowania w jej przypadku. Tym samym w związku z odpłatną rezerwacją miejsc targowych, Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi i związanymi z bieżącym utrzymywaniem Targowiska.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych, m. in. w powoływanym wcześniej wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 grudnia 2013 r. o sygn. I SA/Go 564/13 w którym uznano, że: „Jak zasadnie zauważyła skarżąca, powołując się na Słownik języka polskiego PWN pojęcie: „wykorzystać/wykorzystywać” oznacza użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku. Uznanie w tych warunkach pobierania opłaty targowej za równoznaczne z „wykorzystywaniem nieruchomości” jest nadinterpretacją bowiem pobieranie opłaty w ogóle nie mieści się w pojęciu „wykorzystywania nieruchomości”. W konsekwencji sąd stając na stanowisku, że opłata targowa jest de facto typowym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa uznał, że „interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego wyrażającym się w błędzie w subsumpcji polegającym na tym, iż stan faktyczny wskazany we wniosku o interpretację błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej zawartej w art. 86 ust. 7b”.

Ponadto, WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. III SA/GI 1533/13 uznał, że - organ podatkowy błędnie uznał w skarżonej interpretacji indywidualnej, że stan faktyczny (analogiczny do przedstawionego przez Gminę w przedmiotowym Wniosku) podlega art. 86 ust. 7b ustawy o VAT i stwierdził, że gmina (wnioskodawca skarżonej interpretacji) ma pełne prawo do odliczenia VAT od poczynionych wydatków na podstawie ogólnych zasad wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Reasumując, w przedmiotowej sytuacji należy uznać, że Gmina nie będzie wykorzystywać Targowiska na cele inne niż jej działalność gospodarcza, a zatem art. 86 ust. 7b nie znajdzie zastosowania w jej przypadku. Tym samym w związku z odpłatną rezerwacją miejsc targowych, Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi i związanymi z bieżącym utrzymywaniem Targowiska.

Dodatkowo, w związku z faktem, iż w opisanej sytuacji dojdzie do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego (tu: Targowiska) Gmina będzie uprawniona do odliczenia VAT od poniesionych i przyszłych-wydatków inwestycyjnych i związanych z bieżącym funkcjonowaniem Targowiska:

*   w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych przed dniem zmiany sposobu wykorzystania Targowiska, tj. przed podjęciem przez Radę Miejską Uchwał (które stanowiło moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego) - w rozliczeniu za miesiąc, kiedy podjęte zostały Uchwały, tj. w rozliczeniu za czerwiec 2014 r.;
*   w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych po podjęciu Uchwał - odliczenie powinno odbywać się na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b ustawy o VAT, tj. poprzez ujęcie faktur zakupowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres otrzymania faktur. Ograniczeniem odliczenia będzie jedynie pięcioletni okres licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Gmina jest zdania, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku. Skoro Gmina zobowiązana będzie do odprowadzenia VAT od świadczonych na rzecz handlujących na terenie targowiska usług odpłatnej rezerwacji miejsc targowych, powinna mieć prawo do pełnego odliczenia kosztów związanych z przebudową Targowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie uznania usług dodatkowej opłaty rezerwacji miejsc targowych za czynności podlegające opodatkowaniu i niekorzystające ze zwolnienia od podatku oraz jest nieprawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z bieżącą eksploatacją Targowiska oraz prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w trakcie realizacji Inwestycji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na uwadze, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów Wynika z tego, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane są w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego przepisu wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W opisanym zdarzeniu Gmina realizowała projekt inwestycyjny, którego przedmiotem była modernizacja Targowiska. Zakończenie prac budowlanych i oddanie Inwestycji do użytkowania zaplanowane było na lipiec 2014 r. Wcześniej jedynym przychodem Gminy związanym z działalnością Targowiska była pobierana w drodze inkasa opłata targowa. W ramach restrukturyzacji Gmina ma zamiar pobierać od osób handlujących na Targowisku dodatkową opłatę rezerwacyjną z tytułu rezerwacji miejsc targowych. Opłata będzie pobierana na podstawie indywidualnych umów cywilnoprawnych, jakie będą zawierane przez Gminę z osobami prowadzącymi działalność handlową na Targowisku.

Ponieważ opłaty z tytułu rezerwacji miejsc targowych będą pobierane przez Gminę na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych to art. 15 ust. 6 ustawy nie będzie miał zastosowania w odniesieniu do tych czynności. Gmina nie będzie w takiej sytuacji działała jako organ władzy publicznej wykonujący zadania własne. Gmina, z tytułu tych czynności będzie działała jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy a opłaty pobierane prze Gminę z tytułu rezerwacji miejsc targowych stanowić będą wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

W związku z tym, że ani w ustawie, ani też w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych ustawodawca nie przewidział stawki obniżonej ani zwolnienia od podatku dla wskazanej we wniosku czynności świadczenia usług rezerwacji miejsc targowych, w opisanej sytuacji zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że w opisanych okolicznościach odpłatne usługi polegające na rezerwacji miejsc targowych stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu i niekorzystające ze zwolnienia od podatku.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W ramach projektu inwestycyjnego polegającego na przebudowie Targowiska Gmina nabywała środki trwałe. Wartość początkowa każdego z ww. środków trwałych nabytych w celu wytworzenia Targowiska przekracza 15.000 zł. Zakończenie prac budowlanych i oddanie Inwestycji do użytkowania zaplanowane było na lipiec 2014 r. Ze względu na brak związku pomiędzy nakładami związanymi z Inwestycją, a działalnością opodatkowaną VAT, Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych w tym zakresie, gdyż jedynym przychodem Gminy związanym z działalnością Targowiska była pobierana w drodze inkasa opłata targowa. Pod koniec czerwca 2014 roku Gmina dokonała restrukturyzacji w zakresie działalności Targowiska, wprowadzając w regulaminie dodatkową opłatę rezerwacyjną, która jest pobierana od osób handlujących na Targowisku. Zamiar dokonania zmiany przeznaczenia znalazł odzwierciedlenie w uchwale Rady Miejskiej z dnia 27 czerwca 2014 r., wprowadzającej nowy regulamin Targowiska uwzględniający opłaty rezerwacyjne. Uchwała została wydana przed oddaniem Inwestycji do użytkowania.

Wątpliwości Gminy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dokonywanych zakupów związanych z Inwestycją oraz terminu realizacji tego prawa w związku z podjęciem Uchwały jak również prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych związanych z bieżącym utrzymaniem Targowiska.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

*   nabycia towarów i usług,
*   dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 cyt. ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie natomiast do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wskazano wcześniej, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednakże art. 15 ust. 6 ustawy stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z okoliczności sprawy, w ramach wykonywania zadań własnych należących do jednostek samorządu terytorialnego, Gmina realizuje inwestycje w postaci modernizacji Targowiska na terenie Gminy. Gmina nie odliczyła podatku VAT, gdyż nie miała prawa do odliczenia podatku. Inwestycje nie wiązały się z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że Gmina, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 11 cyt. ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy targowisk i hal targowych.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy.

Kwota opłaty targowej stanowi dochód publiczny i pobierana jest na podstawie i w wysokości określonej na podstawie odrębnych przepisów, a mianowicie na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849). Zgodnie z ww. przepisem, opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b.

A zatem czynność pobierania przez Gminę opłaty targowej należy uznać za zadanie własne, które Gmina jest zobowiązana wykonywać na podstawie odrębnych przepisów.

W związku z tym w zakresie tych czynności Gmina nie działa jako podatnik podatku VAT, czynności wykonywane przez Gminę nie są czynnościami podlegającymi ustawie o VAT ponieważ są wykonywane w ramach zadań własnych Gminy. Wbrew twierdzeniom Strony, wykonywana przez Gminę czynność poboru opłaty targowej ma istotny wpływ na prawo Gminy do odliczenia podatku VAT z tytułu ponoszonych wydatków związanych z tymi czynnościami. Ponieważ pobieranie opłaty targowej jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z tymi czynnościami.

Natomiast takie prawo będzie przysługiwać Gminie od wydatków dotyczących czynności pobierania dodatkowej opłaty z tytułu rezerwacji miejsc targowych, które Gmina ponosić będzie po oddaniu Inwestycji do użytkowania. Jak wskazano wcześniej w tym zakresie Gmina będzie działała jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Ponieważ, po oddaniu Targowiska do użytkowania, Inwestycja ta będzie wykorzystywana zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu w postaci pobierania opłaty targowej oraz czynności opodatkowanych w postaci pobierania dodatkowej opłaty rezerwacji miejsc targowych Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT od dokonywanych zakupów bieżących tylko w takiej części w jakiej zakupy te będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen gdzie wskazano, że „podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. Należy zatem na pytanie pierwsze odpowiedzieć w ten sposób, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy (pkt 30-31).

Również w wyroku z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/07 Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE wskazuje: „Należy ponadto podkreślić, że w odróżnieniu od ww. sprawy Charles i Charles-Tijmens, która dotyczyła nieruchomości zaliczonej do aktywów przedsiębiorstwa, zanim została częściowo przeznaczona do celów prywatnych, z definicji niemających nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika, obecna sprawa przed sądem krajowym dotyczy czynności VNLTO niebędących czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, polegających na obronie ogólnych interesów członków tego stowarzyszenia, których nie można w tym przypadku uznać za niezwiązane z działalnością, skoro stanowią one główny przedmiot działalności tego stowarzyszenia.”(pkt 39)

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na treść cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, powinien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24 ).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Skoro zatem po oddaniu Targowiska do użytkowania Targowisko to będzie wykorzystywane przez Gminę do czynności zarówno opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu dokonanych zakupów związanych z bieżącym utrzymaniem Targowiska jedynie w takim zakresie w jakim dokonane zakupy będą związane z wykorzystywaniem Targowiska do czynności opodatkowanych tj. pobierania dodatkowej opłaty z tytułu rezerwacji miejsc targowych. Gmina będzie zobowiązana do ustalenia odpowiedniej metody i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą opodatkowaniu tak aby w sposób obiektywny odzwierciedlała ona część wydatków przypadających na poszczególne czynności.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy, że Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z bieżącym utrzymaniem Targowiska należało uznać nieprawidłowe.

W odniesieniu do wydatków ponoszonych przed oddaniem Targowiska do użytkowania oraz kwestii prawa Gminy do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, należy wskazać co następuje.

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Jak wskazano wcześniej, z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do czynności opodatkowanych.

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście ww. opisu sprawy, należy powołać również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

W ocenie tut. Organu, nabycie towarów i usług służących realizacji inwestycji w postaci modernizacji Targowiska nie miało związku z działalnością gospodarczą Gminy, gdyż zamiarem Gminy od momentu rozpoczęcia tej Inwestycji było jej późniejsze wykorzystanie do czynności niepodlegających opodatkowaniu a zatem czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji Inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Podjęcie Uchwały tuż przed oddaniem Inwestycji do użytkowania nie spowodowało powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE).

Należy podkreślić, że późniejsze wykorzystanie Targowiska do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, na podstawie zawartej Uchwały, dla której Gmina będzie posiadać status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji Inwestycji, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem, jeżeli Wnioskodawca, w trakcie Inwestycji, dokonał faktycznego wyłączenia Targowiska poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności odpłatnego udostępniania oraz przeznaczenie Targowiska do czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej Inwestycji. Gmina nie nabyła nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Należy zauważyć ponadto, że Uchwała Gminy została podjęta pod koniec miesiąca czerwca 2014 r. natomiast oddanie Targowiska do użytkowania miało nastąpić w lipcu 2014 r., a zatem okres pomiędzy Uchwałą a oddaniem Inwestycji do użytkowania to kwestia kilku lub kilkunastu dni. Okoliczności te są potwierdzeniem, że zamiarem Gminy od początku realizacji Inwestycji do jej zakończenia było wykorzystywanie Targowiska do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W konsekwencji, w przypadku ponoszonych wydatków związanych z realizacją Inwestycji pierwotnie przeznaczonej do czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Gminy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.