Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.570.2018.1.JK3
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-23
Teza: W zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; spadek; spadkobiercy; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2018 r. (data wpływu 3 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spadkobiercą po zmarłym w dniu 14 sierpnia 2018 roku M. K. Spadek ten nabył w całości na mocy testamentu.

W dniu 30 maja 2018 roku spadkodawca sprzedał nieruchomość - lokal mieszkalny, którego własność częściowo nabył wskutek dziedziczenia po zmarłym ojcu w roku 1987, a częściowo wskutek darowizn udziałów we współwłasności w tym lokalu dokonanych na jego rzecz przez pozostałych współwłaścicieli, tj. matkę oraz następców prawnych braci. Darowizny miały miejsce odpowiednio w roku 2014 oraz w 2017.

Od 2017 roku M. K. (spadkodawca) był właścicielem całego lokalu mieszkalnego. Jego zbycie nastąpiło zatem przed upływem pięciu lat od daty nabycia darowanych mu udziałów.

Spadkodawcy przysługiwała jednakże ulga mieszkaniowa i zamierzał z niej skorzystać, (zakup mieszkania, w którym miał zamieszkać), czego nie uczynił, ponieważ zmarł w okresie, w jakim - w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości był uprawniony wydatkować na własne cele mieszkaniowe. Śmierć spadkodawcy czyni niemożliwym realizowanie jego własnych celów mieszkaniowych.

Spadkodawca nie dokonał czynności prawnych prowadzących do nabycia lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe (zamierzał nabyć mieszkanie i zamieszkać w nim), ponieważ pomiędzy odpłatnym zbyciem lokalu (w maju 2018 r.), a jego śmiercią (sierpień 2018 r.) minęły zaledwie trzy miesiące.

Przychód spadkodawcy ze sprzedaży nieruchomości stał się składnikiem majątkowym masy spadkowej, przypadającej Wnioskodawcy i odpowiednio ją zwiększył.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. dalej: u.p.d.o.f.) zwolnienie z opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f. stanowi prawo majątkowe, które podlega przejęciu przez spadkobiercę na podstawie art. 97 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U . z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej: O.p.) w sytuacji, gdy spadkodawca zamierzał skorzystać z przedmiotowego zwolnienia - jednak zmarł, a przed śmiercią nie zawarł jeszcze umowy przedwstępnej nabycia lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo do zwolnienia od podatku dochodowego od dochodu ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r, o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2012 r. poz. 361 ze zm.: dalej: u.p.d.o.f). ma wymiar majątkowy i jako takie może podlegać dziedziczeniu na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).

W wyniku spełnienia przesłanek faktycznych do nabycia tego prawa na podatniku nie spoczywa bowiem obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym - w przeciwnym razie jego majątek zostałby zmniejszony o kwotę zobowiązania podatkowego, doszłoby zatem i do zmniejszenia majątku spadkowego.

Powyższa teza zgodna jest z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wskazał, że prawo do zwolnienia z podatku ma majątkowy charakter i także podlega dziedziczeniu przez spadkobierców: „skoro prawo do omawianej ulgi mieszkaniowej ma wymiar majątkowy, a spadkodawca zmarł w okresie realizowania omawianej ulgi, a wydatków nie zdążył poczynić przed śmiercią, to na spadkobierców przechodzi uprawnienie wydatkowania odziedziczonego przychodu na cele objęte analizowanym zwolnieniem podatkowym, tj. na własne cele mieszkaniowe” (por.: wyroki NSA z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3633/15 oraz II FSK 3634/15).

Nadto, zdaniem NSA „własne cele mieszkaniowe” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. są aktualne dla podatnika korzystającego z tej ulgi, a nie innej osoby. Oczywiście, kiedy żyje podatnik, są to jego własne cele mieszkaniowe, jednakże w następstwie jego śmierci, będą to cele mieszkaniowe spadkobierców.” (tak Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3634/15).

Wnioskodawca jako spadkobierca M. K. jest zatem uprawniony do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą sformułowaną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

*   nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

*   spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

*   prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiła po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest spadkobiercą po zmarłym w dniu 14 sierpnia 2018 roku M. K. Spadek ten nabył w całości na mocy testamentu.

W dniu 30 maja 2018 roku spadkodawca sprzedał nieruchomość - lokal mieszkalny, którego własność częściowo nabył wskutek dziedziczenia po zmarłym ojcu w roku 1987, a częściowo wskutek darowizn udziałów we współwłasności w tym lokalu dokonanych na jego rzecz przez pozostałych współwłaścicieli, tj. matkę oraz następców prawnych braci. Darowizny miały miejsce odpowiednio w roku 2014 oraz w 2017.

Od 2017 roku M. K. (spadkodawca) był właścicielem całego lokalu mieszkalnego. Jego zbycie nastąpiło zatem przed upływem pięciu lat od daty nabycia darowanych mu udziałów.

Spadkodawcy przysługiwała jednakże ulga mieszkaniowa i zamierzał z niej skorzystać, (zakup mieszkania, w którym miał zamieszkać), czego nie uczynił, ponieważ zmarł w okresie, w jakim - w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości był uprawniony wydatkować na własne cele mieszkaniowe. Śmierć spadkodawcy czyni niemożliwym realizowanie jego własnych celów mieszkaniowych.

Spadkodawca nie dokonał czynności prawnych prowadzących do nabycia lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe (zamierzał nabyć mieszkanie i zamieszkać w nim), ponieważ pomiędzy odpłatnym zbyciem lokalu (w maju 2018 r.), a jego śmiercią (sierpień 2018 r.) minęły zaledwie trzy miesiące.

Jako, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia „spadek”, należy odwołać się do odpowiednich przepisów zawartych w Kodeksie cywilnym.

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.), przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób.

Stosownie do art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy.

Natomiast, zgodnie z art. 1025 § 1 ww. ustawy, sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że odpłatne zbycie przez spadkodawcę w maju 2018 r. udziału w lokalu mieszkalnym, nabytego w 2014 r. i 2017 r. w drodze darowizn, stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy).

Stosownie natomiast do przepisu art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

‒ położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, jeśli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, do których ustawodawca zalicza m.in.: wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1.

Stosownie do postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, chyba że podatnik w zeznaniu podatkowym PIT-39 wykaże uzyskany dochód jako podlegający zwolnieniu z opodatkowania na podstawie w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Oznacza to, że w przypadku, gdy podatnik wskaże, że dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości przeznaczy w określonym w ustawie terminie na własne cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to obowiązek zapłaty należnego zryczałtowanego podatku od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości zostaje odroczony.

Sprzedany lokal mieszkalny był własnością spadkodawcy (M. K.). Podatnikiem z tytułu tej sprzedaży jest zatem spadkodawca.

Jednakże spadkodawca, który zmarł w sierpniu 2018 r. nie dokonał czynności prawnych prowadzących do nabycia lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe. Spadkodawca nie spełnił również warunku terminowego wydatkowania przychodu ze sprzedaży udziału nabytego w 2014 roku i 2017 r. w lokalu mieszkalnym na własne cele mieszkaniowe. Oznacza to, że dochód ten podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a obowiązek uiszczenia należnego zryczałtowanego podatku od dochodu uzyskanego przez zmarłego ze sprzedaży udziału w lokalu przechodzi na spadkobierców, czyli na Wnioskodawcę.

Obowiązek podatkowy jest ściśle związany z konkretną osobą, która wkroczyła w zakres obowiązku określonego ustawą. Art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), stanowi, że – obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Zgodnie z art. 7 § 1 ww. ustawy, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wydatkowanie przez podatnika przychodu ze sprzedaży nieruchomości w terminie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie udziału w lokalu na wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe podatnika. Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jako spadkobierca podatnika, który uzyskał przychód z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym nie spełni ww. warunku, gdyż spadkodawca zmarł przed nabyciem lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe, a Wnioskodawca nie ma możliwości rozliczenia ulgi mieszkaniowej w imieniu spadkodawcy, gdyż sukcesji nie podlegają prawa i obowiązki osobiste ściśle związane z osobą zmarłego, do których należy zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ulga ta ma charakter podmiotowy i indywidualny, adresowana jest do określonych podatników. Wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych na m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe jest wolą podatnika, a nie obowiązkiem i w związku z tym ma charakter osobisty. Dodatkowo należy zauważyć, że z literalnego brzmienia art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika konkretny cel, na jaki podatnik może wydatkować ten przychód, aby nabyć prawo do zwolnienia, tj. m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują kwestii możliwości korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez spadkobierców podatników, którzy osiągnęli przychód z odpłatnego zbycia o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy.

Należy wyjaśnić, że w art. 97 § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, ustanowiona została zasada, zgodnie z którą spadkobierca podatnika, z zastrzeżeniem treści § 2 tego przepisu, przejmuje przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Jest to zasada sukcesji majątkowych praw i obowiązków spadkobierców, stanowiących grupę następców prawnych, która nie wstępuje w prawa i obowiązki spadkodawcy, lecz przejmuje te prawa i obowiązki.

Przepisy § 1 i § 2 art. 97 Ordynacji podatkowej wyróżniają majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, które przejmują spadkobiercy.

W prawie podatkowym nie zdefiniowano ani pojęcia praw i obowiązków „majątkowych”, ani też „niemajątkowych”. Pojęcie „majątkowe prawa i obowiązki” na gruncie prawa podatkowego należy rozumieć co do zasady tak, jak jest ono rozumiane w prawie cywilnym, a więc jako prawa i obowiązki bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego. Natomiast na gruncie prawa publicznego w literaturze przedmiotu wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega po linii podziału prawa finansowego na materialne i formalne. Zatem prawa niemajątkowe - proceduralne, to takie na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe.

Pojęcie „prawo majątkowe” użyte w treści art. 97 Ordynacji podatkowej należy odnosić do wszelkich praw majątkowych przysługujących wszystkim spadkobiercom podatnika i płatnika bez względu na to, czy kontynuują działalność gospodarczą spadkodawcy, czy nie.

Do praw majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego zaliczyć można np. prawo do zwrotu nadpłaty, prawo do zwrotu podatku, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty.

Do obowiązków majątkowych z kolei można zaliczyć: obowiązek zapłaty zaległości podatkowych, zapłaty odsetek za zwłokę itp. Wynika z tego, że zobowiązanie podatkowe spadkodawcy Wnioskodawcy nie ustało z chwilą jego śmierci, lecz podlega dziedziczeniu przez Wnioskodawcę. Natomiast prawa o charakterze niemajątkowym podlegają sukcesji jedynie wtedy, gdy na podstawie przepisów prawa podatkowego przysługiwały spadkodawcy. Będą to przede wszystkim różnego rodzaju prawa procesowe (np. prawo do złożenia odwołania). Przy czym w obu przypadkach sukcesji praw o charakterze majątkowym jak i niemajątkowym - prawa te muszą wynikać z przepisów prawa podatkowego. Spadkobiercy podatnika przejmują także prawa i obowiązki wynikające z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego (art. 97 § 4 ww. ustawy).

Powyższe przepisy dotyczą tylko i wyłącznie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, nie odnoszą się natomiast do praw i obowiązków zmarłego ściśle związanych z jego osobą, do których należy zaliczyć między innymi przysługujące spadkodawcy prawa do ulg, czy zwolnień podatkowych. Prawa i obowiązki o charakterze osobistym nie podlegają dziedziczeniu w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, ani przejęciu przez spadkobierców w świetle ustawy Ordynacja podatkowa.

W związku z tym należy stwierdzić, że spadkobiercy nie mają prawa do ulg i zwolnień wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które teoretycznie przysługiwałyby spadkodawcy i z których na skutek śmierci spadkodawca nie mógł skorzystać.

W myśl art. 100 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji. Jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a.

Termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań wynikających z decyzji o zakresie jego odpowiedzialności wynosi 14 dni od dnia jej doręczenia (art. 100 § 3 Ordynacji podatkowej).

W świetle powyższych przepisów w przypadku śmierci podatnika, zobowiązanie podatkowe związane z uzyskanym przed śmiercią i nierozliczonym podatkowo dochodem ustala właściwy miejscowo dla zmarłego naczelnik urzędu skarbowego, a ewentualnym podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostają obciążeni spadkobiercy zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz odpowiedzialności za długi spadkowe.

Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe, przypadające na zmarłego w 2018 r. spadkodawcę Wnioskodawcy, ustali właściwy dla zmarłego naczelnik urzędu skarbowego, a podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostanie obciążony Wnioskodawca, jako spadkobierca z uwzględnieniem sposobu przyjęcia spadku.

Zatem, obowiązek uiszczenia należnego zryczałtowanego podatku od przychodu uzyskanego przez zmarłego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przechodzi na spadkobierców, przy czym spadkobiercy nie są podatnikami, a jedynie osobami odpowiedzialnymi za długi spadkowe.

Z powyższych przepisów wyraźnie również wynika, że tylko spadkodawca mógł ponieść wydatki uprawniające do ulg podatkowych, a spadkobierca zawiadamia organ podatkowy i przedkłada dokumenty potwierdzające poniesione przez zmarłego wydatki mieszkaniowe. Ulga zależy bowiem od tego czy podatnik (spadkodawca)– a nie jego spadkobiercy – wydał uzyskane ze sprzedaży nieruchomości pieniądze na własne cele mieszkaniowe.

W związku z tym należy stwierdzić, że spadkobierca nie może skorzystać z przysługującego zmarłemu zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro spadkodawca nie spełnił warunków zwolnienia, czyli nie poniósł wydatku na własne cele mieszkaniowe.

Potwierdzeniem powyższego jest również literalne brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy, że cytowany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym, wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele mieszkaniowe wymienione w ustawie. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych konkretnego podatnika, a nie cudzych celów innych osób. Skoro warunek wynikający z ww. przepisu nie został przez spadkodawcę spełniony, to jego uprawnienia wynikające z powyższego zwolnienia nie mogą zostać przeniesione na spadkobierców. Uprawnienia te miały bowiem charakter osobisty i polegały na zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych przez spadkodawcę Wnioskodawcy.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, że Wnioskodawca (spadkobierca) przejmując zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, Wnioskodawca nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodu, o którym mowa w ww. ustawie, jeżeli przeznaczy odziedziczone środki pieniężne uzyskane przez spadkodawcę z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe. W przypadku śmierci podatnika (spadkodawcy), zobowiązanie podatkowe związane z uzyskanym przed śmiercią i nierozliczonym podatkowo dochodem, ustala lub określa właściwy naczelnik urzędu skarbowego, a ewentualnym podatkiem dochodowym zostają obciążeni spadkobiercy zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz odpowiedzialności za długi spadkowe. Na spadkobierców przechodzi zatem obowiązek uiszczenia należnego podatku dochodowego od dochodu osiągniętego przez zmarłego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, jednakże spadkobiercy nie są podatnikami, a jedynie osobami odpowiedzialnymi za długi spadkowe.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.