Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.327.2020.1.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-12
Teza: w zakresie ustalenia, czy w związku z nieodpłatnym użyczeniem lokalu mieszkalnego Wnioskodawcy, na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, po jego stronie powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; przychód; użyczenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 sierpnia 2020 r. (data wpływu 11 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w związku z nieodpłatnym użyczeniem lokalu mieszkalnego Wnioskodawcy, na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, po jego stronie powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2020 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy w związku z nieodpłatnym użyczeniem lokalu mieszkalnego Wnioskodawcy, na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, po jego stronie powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Dwóch braci zawiązało 2 spółki z o.o.: C. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. W obydwu spółkach bracia są jedynymi wspólnikami z udziałami po 50% dla każdego wspólnika. Między obiema spółkami jest brak powiązań kapitałowych, powiązania są tylko osobowe (wspólnicy). Od sierpnia 2018 r. do chwili obecnej Spółka C. (Wnioskodawca) ma siedzibę w lokalu mieszkalnym, które zostało nieodpłatnie użyczone przez właścicieli mieszkania. Obecnymi właścicielami mieszkania są osoby blisko spokrewnione ze wspólnikami Spółki C. i Spółki P. Są to trzy osoby fizyczne - rodzeństwo rodziców wspólników oraz brat wspólników Spółki C. i Spółki P. W nieodpłatnie użyczonym lokalu nie jest prowadzona działalność gospodarcza, adres jest wykorzystywany tylko na zasadzie adresu korespondencyjnego / biura wirtualnego.

Od stycznia 2020 r. do chwili obecnej w tym samym lokalu mieszkalnym także na zasadach nieodpłatnego użyczenia ma siedzibę i jest zarejestrowana Spółka P. Sp. z o.o. - także na zasadach adresu korespondencyjnego - biura wirtualnego (czyli od stycznia 2020 r. pod tym samym adresem są zarejestrowane jednocześnie Spółka C. oraz Spółka P.).

**W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:**

Czy w związku z nieodpłatnym użyczeniem lokalu mieszkalnego po stronie Wnioskodawcy C. sp. z o.o. powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”) pomimo, że wspólnicy obydwu spółek i właściciele nieodpłatnie użyczonego mieszkania są w linii pokrewieństwa?

(część postawionego we wniosku pytania)

Zdaniem Wnioskodawcy, po jego stronie powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT, w następujący sposób dla Spółki C. nieodpłatny przychód w wysokości średniej ceny rynkowej wynajęcia biura wirtualnego za każdy miesiąc działalności, tj. w okresie od sierpnia 2018 r. do chwili obecnej.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Na wstępie niniejszej interpretacji indywidualnej wskazać należy, że przedmiotem dokonanego rozstrzygnięcia jest wyłącznie kwestia ustalenia, czy w związku z nieodpłatnym użyczeniem lokalu mieszkalnego Wnioskodawcy, na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (wirtualnego biura), po jego stronie powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W stosunku do czynności nieodpłatnego użyczenia lokalu mieszkalnego na rzecz spółki z o.o. nie będącej Wnioskodawcą wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2020 r., poz. 1406, ze zm., dalej: „updop”), dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1 - 3 i 3c i ust. 4b, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4 i ust. 4d cyt. ustawy).

Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Powołana ustawa ustala zdarzenia, które powodują powstanie obowiązku podatkowego czyli powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem tych zdarzeń. Ustala, kiedy i w jakich sytuacjach powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że powstaje on w okolicznościach wskazanych przez prawo, niezależnie od woli podlegających mu osób czy podmiotów. Na gruncie ustaw podatkowych abstrakcyjny obowiązek podatkowy przekształca się w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe. Zdarzeniem, z którym ustawodawca wiąże obowiązek podatkowy jest m.in. otrzymanie „nieodpłatnego świadczenia”.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

W tym miejscu należy wskazać, że w art. 12 ust. 4 updop zawarto wykaz przysporzeń, których otrzymanie nie wiąże się z koniecznością rozpoznania przychodu.

I tak, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 14 updop, do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów. Dokonując wykładni tego przepisu należy wskazać, że warunkiem wyłączenia ww. wartości z przychodów jest ich udzielenie w ramach rządowych programów. Przepis ten, co wynika z jego literalnego brzmienia, dotyczy tylko tych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych rzeczy, praw czy też świadczeń, które zostały udzielone w ramach rządowych programów, co nie ma miejsca w rozpatrywanej sprawie. Zatem wyłączenie z tego przepisu nie znajdzie zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, z którego wynika, że nieodpłatne użyczenie na rzecz spółek z o.o. zostało dokonane przez członków najbliższej rodziny wspólników tych spółek.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”. Zgodnie z wykładnią gramatyczną, odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny zaś to „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002). Nieodpłatny to niewymagający opłaty. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, po raz pierwszy sformułowanym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2285/98, a potem w uchwale siedmiu sędziów NSA z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 i w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, pojęcie to obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Nieodpłatne świadczenie ma miejsce, gdy świadczeniu jednego z podmiotów nie towarzyszy świadczenie drugostronne, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów. Świadczenia otrzymującego, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie podmiotu je otrzymującego przychodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku podmiotu otrzymującego nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Najbardziej istotną dla pojęcia nieodpłatnego świadczenia jest przesłanka, dotycząca ekwiwalentności, w istocie pozwalająca na stwierdzenie, kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym. Tylko świadczenia nieekwiwalentne mogą stanowić przychód podatkowy po stronie otrzymującego. Ekwiwalentność, która wyłącza możliwość powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego przysporzenia, oznacza wystąpienie świadczenia wzajemnego. Ekwiwalentność nie może wystąpić ani w momencie dokonywania świadczenia, ani w jakimkolwiek momencie w przyszłości. Jeżeli bowiem występuje ekwiwalent, jest też korzyść po drugiej stronie, a więc wyłączona jest możliwość uznania świadczenia za nieodpłatne. Przysporzenie w majątku podatnika musi mieć dla niego pewną wartość, którą można wyrazić w wymiarze finansowym. Chodzi o to, by świadczenie otrzymane bez wynagrodzenia było dla otrzymującego wartościowe. Świadczenie nieodpłatne będące przychodem podatkowym powinno wynikać z dwustronnego stosunku, tzn. powinien istnieć możliwy do identyfikacji podmiot świadczący oraz podmiot otrzymujący. Wynika to wprost z brzmienia ustawy, która mówi o świadczeniu, a nie o przysporzeniu. Zgodnie z definicją słownikową „świadczenie” oznacza obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz.

Świadczeniem, o którym wyżej mowa, jest m.in. wskazane we wniosku użyczenie lokalu. Co prawda Wnioskodawca wskazał, iż w lokalu tym nie jest prowadzona działalność gospodarcza, adres jest wykorzystywany tylko na zasadzie adresu korespondencyjnego / biura wirtualnego, jednakże z ogólnodostępnego Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że pod ujawnionym w ww. rejestrze adresem znajdują się siedziby osób prawnych. Oznacza to, że lokal mieszczący się pod tym adresem jest wykorzystywany do prowadzenia przez te Spółki działalności gospodarczej nawet, jeśli jest to biuro wirtualne tych podmiotów.

W myśl art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm., dalej: „K.C.”), przez umowę użyczenia, użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Biorąc pod uwagę powyższe, umowa użyczenia jest jedną z umów nazwanych. Jak wynika z ww. przepisu, w ramach umowy użyczenia u biorącego w użyczenie nie powstaje obowiązek dokonania jakichkolwiek świadczeń na rzecz użyczającego. Przy czym za świadczenie na rzecz użyczającego nie uznaje się zwykłych kosztów utrzymania rzeczy użyczonej, czyli kosztów ponoszonych w celu używania tej rzeczy. Zgodnie bowiem z art. 713 K.C., biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia. Cechą charakterystyczną umowy użyczenia jest nieodpłatność. Z uwagi na fakt, że z tytułu umowy użyczenia zobowiązanym do spełnienia świadczenia jest tylko użyczający, umowę tę należy uznać za jednostronnie zobowiązującą.

Pamiętać należy jednak, iż w każdym konkretnym przypadku należy badać, czy dane świadczenie jest jednostronne. Nie zawsze uznać można, że strony zawarły umowę użyczenia, mimo że z reguły tak są nazywane przez strony. Istotne jest bowiem zbadanie czy druga strona (świadczeniobiorca) ponosi pewne świadczenia na rzecz świadczeniodawcy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, w związku z udostępnieniem Spółce lokalu mieszkalnego na cele związane z prowadzeniem w tym lokalu wirtualnego biura.

W opisanej we wniosku sytuacji Wnioskodawca (spółka z o.o.) w związku z udostępnieniem mu nieodpłatnie lokalu odnosi bowiem korzyść, która ma cechy ww. świadczenia. Przysporzenie to ma, konkretny wymiar finansowy, a jego wartością jest kwota, jaką Spółka zapłaciłaby na rzecz właścicieli lokalu mieszkalnego, gdyby obowiązana była lokal taki wynająć.

Stosownie bowiem do treści art. 12 ust. 6 updop, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Nie sposób natomiast wywieźć jako podstawę wyłączenia od opodatkowania uzyskanego przysporzenia na tej podstawie, że wspólnicy obydwu spółek i właściciele nieodpłatnie użyczonego mieszkania są w linii pokrewieństwa. Bowiem spółka kapitałowa jest odrębnym od wspólników podmiotem prawnym, posiadającemu odrębny majątek, będącym zatem odrębnym podatnikiem podatku dochodowego. Powyższa nieprawidłowość nie zmienia jednakże oceny stanowiska Wnioskodawcy, z którego wynikało w szczególności, że po jego stronie powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy, iż w związku z nieodpłatnym użyczeniem lokalu mieszkalnego Wnioskodawcy, na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, po jego stronie powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.