Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-397/11/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-05-31
Teza: Czy do sprzedaży gruntu z rozpoczętą budową należy zastosować 8% stawkę VAT?
Słowa kluczowe: budowa; budynek-budynek mieszkalny; dostawa; nakłady; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2011r. (data wpływu 1 marca 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy do sprzedaży gruntu z rozpoczętą budową należy zastosować 8% stawkę VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2011r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy do sprzedaży gruntu z rozpoczętą budową należy zastosować 8% stawkę VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską. W 2006 roku Wnioskodawca (dalej Spółka) zakupił na podstawie aktu notarialnego grunt, z zamiarem wybudowania na nim budynków mieszkalnych oraz ich dalszej odsprzedaży. Spółka uzyskała niezbędne pozwolenia na budowę dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z wewnętrznymi instalacjami: elektryczną, gazową, wodno - kanalizacyjną, centralnego ogrzewania, wentylacji mechanicznej i grawitacyjnej, oraz murem oporowym, naziemnymi miejscami postojowymi i wjazdem na działkę. Po uzyskaniu zezwolenia na ww. budowę Spółka rozpoczęła prace budowlane bezpośrednio związane z rozpoczęciem budowy. Dokonano niwelacji terenu oraz prac porządkowych na terenie całej działki. Spółka posiada dziennik budowy, który zawiera wpisy poświadczające o rozpoczęciu budowy. Wpisy te dotyczą rozpoczęcia i zakończenia budowy przyłącza do sieci energetycznej, utwardzenia podłoża oraz dokonania uporządkowania terenu. W ostatnim czasie Wnioskodawca otrzymał bardzo korzystną ofertę zakupu przedmiotowej działki. Oferta ta jest na tyle korzystna dla Spółki, że rozważana jest sprzedaż ww. gruntu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy do sprzedaży opisanej nieruchomości należy zastosować 8% stawkę VAT traktując rozpoczętą budowę jako trwale związaną z gruntem?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż tegoż gruntu wraz z posiadanymi pozwoleniami na budowę oraz wykonanymi pracami powinna być opodatkowana stawką 8%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 635 ze zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspótnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 29 ust. 5 cyt ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawca budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT lub ma prawo do zastosowania innej stawki podatku od towarów i usług niż stawka podstawowa, ze zwolnienia takiego oraz obniżonej stawki VAT korzysta również dostawca gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 23%. Art. 41 ust. 12 stanowi, że stawka podatku, o której mowa w ust. 2 cyt. ustawy (od 1 stycznia 2011r. 8%), stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy stawka podatku wynosi 8%.

Z kolei zgodnie z ust. 12a ww. artykułu ustawy o VAT przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1284 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b, który to mówi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z powyższego wynika, że o możliwości zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy decyduje spełnienie przesłanek przewidzianych w tych przepisach.

Dostawa wybudowanych budynków lub budynków, których budowa została rozpoczęta (np. stan surowy) wraz z gruntem, na którym są posadowione opodatkowana jest preferencyjną stawką VAT. Potwierdzają to dotychczas wydane interpretacje np. interpretacja indywidualna nr ILPP1/443-912/10-3/AW z dnia 4 listopada 2010r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Stanowisko powyższe potwierdzają również organy podatkowe w następujących interpretacjach indywidualnych:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 maja 2010r. nr IPPP2/443-208/10-4/RR;
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 sierpnia 2009r. nr ITPP1/443-513a/09/AT, ITPP1/443-513b/09/AT, ITPP1/443-513c/09/AT;
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1 grudnia 2009r. nr ITPP2/443-808/09/AP.

Problem sprowadza się, według Spółki, więc do tego, aby prawidłowo określić mement rozpoczęcia budowy. W związku z brakiem stosownych uregulowań w ustawie o podatku od towarów i usług, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy Prawo budowlane rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na teranie budowy. Pod pojęciem prac przygotowawczych, w myśl ust. 2 cytowanego przepisu kryje się:

1.  wytyczenie geodezyjne obiektów w terenie;
2.  wykonanie niwelacji terenu;
3.  zagospodarowanie terenu budowy wraz z budową tymczasowych obiektów;
4.  wykonania przyłączy do sieci infrastruktury technicznej na potrzeby budowy.

W myśl ww. przepisów wykonanie jednej z wymienionych prac powoduje, iż budowę uznaje się za rozpoczętą. Formalne potwierdzenie wykonanych robót znajduje odbicie w dzienniku budowy, który jest dokumentem przeznaczonym do rejestracji, w formie wpisów, przebiegu robót budowlanych oraz wszystkich zdarzeń i okoliczność zachodzących w toku ich wykonywania i mających znaczenie przy ocenie technicznej prawidłowości wykonywania budowy, rozbiórki lub montażu. Dziennik ten prowadzi się w taki sposób, aby z dokonywanych w nim wpisów wynikała kolejność zdarzeń i okoliczności mających miejsce na terenie budowy.

Spółka posiada dziennik budowy, który zawiera wpisy poświadczające o rozpoczęciu budowy. Wpisy te dotyczą rozpoczęcia i zakończenia budowy przyłącza do sieci energetycznej, utwardzenia podłoża oraz dokonania uporządkowania terenu.

W świetle powyższego należy stwierdzić, to dostawa gruntów wraz z budynkami mieszkalnymi sklasyfikowanymi pod symbolem PKOB 111 - na wskazanym we wniosku etapie budowy (budynek w stanie surowym) - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według obniżonej stawki podatku 8%. Okoliczności tej nie zmienia fakt, iż wskazane czynności dotyczą obiektów znajdujących się na nie ukończonym etapie prac budowlanych. O zastosowaniu właściwej stawki podatku przesądza bowiem każdorazowo całokształt okoliczności faktycznych i prawnych. Rozpoczętą budowę budynku mieszkalnego należy traktować jako obiekt budowlany w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych. Jest on wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę budynku mieszkalnego. Rodzaj obiektu wynika z zatwierdzonego projektu budowlanego. A zatem w przedmiotowej sprawie, rozpoczęte roboty budowlane należy traktować jako obiekt budowlany i jego dostawę opodatkować stawką 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi natomiast art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z preferencyjnej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z preferencji takiej lub też ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym budynek jest posadowiony.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578) oraz art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726) z dniem 1 stycznia 2011r. w ustawie o podatku od towarów i usług dodano w przepisach przejściowych i końcowych przepisy art. 146a-146j.

I tak, stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Z treści art. 41 ust. 2 ustawy wynika, iż dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 pkt 5 ww. ustawy z dnia 26 listopada 2010r., zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ww. ustawy z dnia 16 grudnia 2010r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ww. ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dostawa budynku budowli lub ich części podlega opodatkowaniu gdy następuje w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, albo w okresie krótszym niż 2 lata od jego pierwszego zasiedlenia.

Ponadto w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak stanowi przepis art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 12 tej ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W myśl art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W myśl tego zastrzeżenia, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Stosownie do art. 41 ust. 12c ustawy o VAT, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, w myśl art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Z powyższego wynika, że prawo do zastosowania obniżonej do wysokości 8% stawki podatku VAT wystąpi wówczas, gdy inwestycja będzie uznana za obiekt budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z Polską Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w 2006r. zakupił grunt, z zamiarem wybudowania na nim budynków mieszkalnych oraz ich dalszej odsprzedaży. Spółka uzyskała niezbędne pozwolenia na budowę dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z wewnętrznymi instalacjami: elektryczną, gazową, wodno - kanalizacyjną, centralnego ogrzewania, wentylacji mechanicznej i grawitacyjnej, oraz murem oporowym, naziemnymi miejscami postojowymi i wjazdem na działkę. Po uzyskaniu zezwolenia na ww. budowę Spółka rozpoczęła prace budowlane bezpośrednio związane z rozpoczęciem budowy. Dokonano niwelacji terenu oraz prac porządkowych na terenie całej działki. Spółka posiada dziennik budowy, który zawiera wpisy poświadczające o rozpoczęciu budowy. Wpisy te dotyczą rozpoczęcia i zakończenia budowy przyłącza do sieci energetycznej, utwardzenia podłoża oraz dokonania uporządkowania terenu. W ostatnim czasie Wnioskodawca otrzymał bardzo korzystną ofertę zakupu przedmiotowej działki. Oferta ta jest na tyle korzystna dla Spółki, że rozważana jest sprzedaż ww. gruntu.

W kontekście analizowanej sprawy istotne jest zatem określenie, czy mamy do czynienia z dostawą budynku lub jego części, czy też z dostawą gruntu. Należy zauważyć, że w myśl unormowań zawartych w art. 2 pkt 6 ustawy pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy oraz ich części (m.in. budynki i budowle lub ich części).

Jak wynika z powyższego ustawa o podatku VAT, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, wydanej na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: „Budynki” i „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”.

W ramach tych sekcji obiekty rozróżniane są zgodnie z projektem technicznym wynikającym ze specjalnej funkcji konstrukcji (np. budynki handlowe, konstrukcje drogowe, budowle wodne, kanalizacyjne).

Dla budynków, pierwszym kryterium klasyfikacyjnym jest charakter budynku – mieszkalny lub niemieszkalny. O zaliczeniu obiektu do obiektów inżynierii lądowej i wodnej decyduje przeznaczenie i związana z tym konstrukcja.

Przez obiekty budowlane, jak już wyżej wskazano, rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych będące wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Z kolei obiekty inżynierii lądowej i wodnej to wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki, tj.: drogi kołowe, drogi kolejowe, mosty, autostrady, drogi lotniskowe, zapory wodne, itp. Należy zaznaczyć, iż zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonany z materiałów budowlanych i elementów składowych będący wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:
    *   budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
    *   budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
    *   obiekt małej architektury;
2.  budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
    *   budynku mieszkalnym jednorodzinnym - należy przez to rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30 % powierzchni całkowitej budynku;
3.  budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;
    *   obiekcie liniowym – należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Mając na uwadze powyższe należy zaznaczyć, że uzyskanie pozwolenia na budowę dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z wewnętrznymi instalacjami: elektryczną, gazową, wodno-kanalizacyjną, centralnego ogrzewania, wentylacji mechanicznej i grawitacyjnej, oraz murem oporowym, naziemnymi miejscami postojowymi i wjazdem na działkę, rozpoczęcie prac polegających na niwelacji terenu, pracach porządkowych na terenie całej działki a także posiadanie dziennika budowy, który zawiera wpisy dotyczące rozpoczęcia i zakończenia budowy przyłącza do sieci energetycznej, utwardzenia podłoża oraz dokonania uporządkowania terenu nie można uznać za budynek, czy budowlę, czy ich część budynku/budowli, gdyż jak wskazano wcześniej za towar uważa się jedynie takie części budynków i budowli, które są uznane za obiekt budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z Polską Klasyfikacja Obiektów Budowlanych.

Natomiast stan poczynionych czynności w przedmiotowej sprawie, wyklucza uznanie ich za obiekt budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 12 ustawy o podatku VAT, a tym samym zaklasyfikowanie go w ww. klasyfikacjach.

Nie ma zatem zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

Przeprowadzone przez Wnioskodawcę prace przygotowawcze nie zmieniają charakteru tej dostawy. Niewątpliwie rozpoczęcie prac polegających na niwelacji terenu, pracach porządkowych na terenie całej działki a także posiadanie dziennika budowy, który zawiera wpisy dotyczące rozpoczęcia i zakończenia budowy przyłącza do sieci energetycznej, utwardzenia podłoża oraz dokonania uporządkowania terenu, może wpłynąć na wartość transakcji lecz w żadnym razie nie zmienia to faktu, iż mamy tutaj do czynienia z dostawą gruntu.

Jeżeli zatem dokonane czynności przygotowawcze nie są budynkiem, ani budowlą, ani też ich częścią, uznać należy, że mamy do czynienia z gruntem niezabudowanym, przeznaczonym pod zabudowę, o czym stanowi uzyskanie pozwolenia na budowę. W tej sytuacji należy wziąć pod uwagę przepisy regulujące dostawę terenów niezabudowanych.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Opodatkowaniu zatem podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku nieruchomości gruntowych niezabudowanych, a za taką należy uznać działkę z uzyskanym pozwoleniem na budowę, jedynie te, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Pozostałe dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi, czy leśnymi, nieprzeznaczonymi w planach pod zabudowę, są zwolnione od podatku VAT.

Zatem, dostawa przedmiotowego gruntu jako działki budowlanej, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 1 tej ustawy.

Jednocześnie nie można pominąć poniesionych nakładów wchodzących w skład rozpoczętej na gruncie Właściciela inwestycji, te bowiem podlegają odrębnemu opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 cyt. Kodeksu, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z treści § 2 cyt. przepisu, wynika natomiast, iż częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl § 3 powołanej normy, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

W myśl art. 48 ustawy Kodeks cywilny z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej (art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego).

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Należy zatem stwierdzić, iż zbycie nakładów inwestycyjnych poniesionych na budowę budynku na własnym gruncie nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, iż nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Skoro w ustawie określono, że przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby to odsprzedaż nakładów poniesionych na własnym gruncie jest świadczeniem na rzecz tego podmiotu.

Z tych też względów, odsprzedaż przedmiotowych nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Wnioskodawcę na własnym gruncie na rzecz nabywcy należy traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Odnośnie wskazanych we wniosku interpretacji przepisów prawa podatkowego należy wyjaśnić, iż interpretacje organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny (lub zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez podatnika. Interpretacje te nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.