Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.345.2018.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-11
Teza: Stosowanie ograniczeń wynikających z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do usług informatycznych oraz nabytych Licencji.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; podmiot-podmioty powiązane; produkty; usługi-usługi informatyczne; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2018 r. (data wpływu 27 lipca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 września 2018 r. (data nadania 24 września 2018 r., data wpływu 2 października 2018 r.) na wezwanie z dnia 14 września 2018 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.345.2018.1.JG (data nadania 17 września 2018 r., data odbioru 17 września 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  braku ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do usług zaklasyfikowanych według PKWiU jako:
    *   63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego – **jest prawidłowe**;
    *   62.01.12.0 Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych – **jest prawidłowe**;
    *   63.11.19.0 Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych – **jest prawidłowe**;
    *   62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego – **jest prawidłowe**;
    *   62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania – **jest prawidłowe**;
    *   62.02.20.0 Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego – **jest nieprawidłowe**;
    *   62.03.12.0 Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi – **jest nieprawidłowe**;
    *   63.11.12.0 Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting) – **jest nieprawidłowe**;
    *   62.03.11.0 Usługi związane z zarządzaniem siecią – **jest nieprawidłowe**;
2.  braku ograniczeń wynikających z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych od nabytych Licencji – **jest nieprawidłowe**;
3.  kwalifikacji do kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów poniesionych z tytułu nabywanych Licencji na potrzeby podstawowej działalności Spółki, a także na potrzeby zarządzania procesem kontroli jakości produktów oraz zarządzania bieżącą działalnością Spółki od strony finansowej i księgowej – **jest nieprawidłowe**;
4.  kwalifikacji do kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów poniesionych z tytułu nabywanych Licencji na potrzeby świadczenia Usług IT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do usług informatycznych oraz nabytych Licencji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym – podatnikiem CIT oraz VAT, funkcjonującym w międzynarodowej strukturze podmiotów powiązanych prowadzących działalność w zakresie produkcji, pakowania i sprzedaży produktów kosmetycznych (dalej: „Grupa”).

W ramach struktury Grupy, Wnioskodawca jest podmiotem zarządzającym markami produktów kosmetycznych Grupy (dalej: „Produkty”) na rynku polskim, w tym ich produkcją (jako zleceniodawca) i sprzedażą. Wnioskodawca posiada samodzielność w zakresie realizacji funkcji sprzedaży, której elementem jest wprowadzanie i popularyzowanie licencjonowanych Produktów na terenie Polski. W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca (jako zleceniodawca) zleca wytwarzanie Produktów w ramach podwykonawczych umów produkcji podpisywanych z podmiotami powiązanymi z Grupy, będącymi producentami. Wytwarzaniem produktów kosmetycznych zajmują się zakłady produkcyjne należące do Grupy (dalej: „Producenci”). Producenci wytwarzają Produkty zgodnie z normami jakości oraz specyfikacją określoną przez Grupę.

Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka nabywa różnego rodzaju usługi o charakterze usług informatycznych od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (dalej: „Podmioty powiązane”) na podstawie umów o świadczenie usług. Usługi świadczone przez Podmioty powiązane na rzecz Wnioskodawcy obejmują usługi koordynacji i wsparcia systemów IT (dalej: „Usługi informatyczne”):

1.  administracja systemami IT,
2.  konsultacje w zakresie IT (w tym SAP),
3.  dostęp do infrastruktury informatycznej,
4.  hosting,
5.  rozwój technologii informatycznych, oprogramowania i systemów IT,
6.  archiwizacja danych systemowych,
7.  tworzenie kopii zapasowych systemów,
8.  obsługa użytkowników aplikacji IT,
9.  tworzenie projektów (ang. design) i architektury systemów IT,
10.  integracja systemów IT,
11.  wsparcie, obsługa i monitorowanie rozwiązań w zakresie zapór sieciowych (ang. firewall), zapewnienie ochrony przed złośliwym oprogramowaniem (ang. network security), zapewnienie bezpieczeństwa cybernetycznego (ang. cybersecurity),
12.  rozwijanie i zabezpieczanie systemów informatycznych,
13.  konserwacja oprogramowani i systemów IT (w tym SAP),
14.  administracja rozwiązaniami biurowymi z zakresu oprogramowania Microsoft,
15.  utrzymanie oprogramowania i systemów IT,
16.  bieżąca pomoc w obszarze funkcjonowania systemów IT i w zakresie działania oprogramowania,
17.  wsparcie w zakresie IT niezbędne do prawidłowego funkcjonowania aplikacji (w tym SAP),
18.  koordynacja realizacji projektów informatycznych,
19.  wsparcie z zakresu IT dla miejsc pracy pracowników,
20.  zarządzanie i rozwój aplikacji biznesowych (w tym wyszukiwanie bardziej zaawansowanych rozwiązań IT),
21.  analiza biznesowa systemu SAP,
22.  wsparcie IT w zakresie punktów sprzedaży (w tym wsparcie IT w zakresie zarządzania relacjami z klientami czy śledzenia sprzedaży).

Podmioty powiązane zatrudniają lub współpracują z osobami i podmiotami posiadającymi wiedzę fachową i doświadczenie w zakresie informatyki.

Wynagrodzenie należne Podmiotom powiązanym za świadczenie Usług informatycznych zostało ustalone jako łączna suma kosztów ponoszonych przez Podmioty powiązane w trakcie świadczenia poszczególnych usług w danym okresie, w procencie przypisywanym Wnioskodawcy (zgodnie z kluczem dystrybucyjnym rozliczenia kosztów funkcjonującym w Grupie), powiększone o odpowiednią marżę w zależności od tego czy usługi są świadczone przez Podmiot powiązany czy przez podmiot trzeci i jedynie są refakturowane przez Podmiot powiązany na Spółkę.

Oprócz wyżej wymienionych usług. Spółka nabywa licencje oraz sublicencje na oprogramowanie od Podmiotów powiązanych (dalej: „Licencje”).

Nabywane przez Wnioskodawcę Licencje stanowią wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT i zostały ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki.

Spółka nabywa Licencje w 2 celach:

1.  w celu zwiększenia efektywności i na potrzeby jej podstawowej działalności tj. jako podmiotu zlecającego produkcję na rzecz powiązanych producentów kontraktowych i nabywającego od nich towary (Produkty) celem ich dystrybucji na terytorium Polski, a także na potrzeby zarządzania procesem kontroli jakości Produktów, a także zarządzania bieżącą działalnością Spółki od strony finansowej i księgowej;
2.  w celu świadczenia usług z zakresu IT w ramach prowadzonego kompleksowego centrum wsparcia rozwiązań IT, tzw. HUB IT

\- opisane w dalszej części wniosku.

Ad. 1)

W prowadzonej działalności Spółka nabywa licencje i sublicencje na oprogramowanie obejmujące np.:

*   SAP – oprogramowanie do zarządzania finansami, analiz, inwentaryzacji, zarządzania danymi, zarządzania kapitałem ludzkim, zarządzania przedsiębiorstwem;

*   MS SQL Server – system zarządzania relacyjnymi bazami danych opracowany przez firmę Microsoft. Jako serwer baz danych jest to oprogramowanie, którego podstawową funkcją jest przechowywanie i pobieranie danych zgodnie z wymaganiami innych aplikacji;

*   MS Windows – system operacyjny;

*   program SAP GRC – program ograniczających dostęp poszczególnych pracowników Wnioskodawcy do istotnych danych Spółki.

Dzięki nabyciu licencji oraz sublicencji na ww. oprogramowanie, Wnioskodawca zyskuje dostęp do oprogramowania dostosowanego do indywidualnych potrzeb biznesowych oraz utrzymuje efektywność finansową w prowadzeniu działalności gospodarczej w ramach przyjętych standardów Grupy. Wykonanie powyższych usług przez podmiot powiązany zabezpiecza również dane zgromadzone w systemach Spółki przed nieuprawnionym dostępem przez osoby trzecie, co jest uzasadnione ze względu na specyfikę branży kosmetycznej, a w szczególności wobec potrzeby ochrony informacji technicznych oraz organizacyjnych, służących produkcji i sprzedaży Produktów o określonej jakości. Oprogramowanie jest wykorzystywane przez pracowników Spółki, w tym pracowników administracyjnych.

Podmiot powiązany zatrudnia lub współpracuje z osobami i podmiotami posiadającymi wiedzę fachową i doświadczenie w zakresie informatyki.

Ad. 2)

Wnioskodawca, ze względu na centralizację niektórych funkcji i procesów w ramach Grupy, utworzył w ramach organizacji swojej działalności kompleksowe centrum wsparcia rozwiązań IT (tzw. HUB IT) obsługujące określoną liczbę Podmiotów powiązanych. Model ten prowadzi do minimalizacji kosztów świadczenia usług IT, w tym udzielanych licencji na oprogramowanie, a także do zapewnienia utrzymania standardów Grupy. Podmioty Grupy, które są beneficjentami świadczonych usług IT, w tym licencji na oprogramowanie, mają dostęp do wysokiej jakości narzędzi informatycznych oraz obsługi przez wyspecjalizowany personel, działający zgodnie z założeniami obowiązującymi w strukturze Grupy.

W ramach prowadzonej działalności Spółka świadczy różnego rodzaju usługi IT dla Podmiotów powiązanych, w tym instaluje oprogramowanie (dalej: „Usługi IT”). Określone Podmioty powiązane, przypisane do HUB IT Spółki, zgłaszają Wnioskodawcy zapotrzebowanie na konkretne Usługi IT, w tym na oprogramowanie. W odpowiedzi, Spółka nabywa we własnym imieniu określone Licencje na oprogramowanie IT, w tym m.in. SAP i aplikacje Microsoft od Podmiotów powiązanych, będącymi właścicielami praw do licencji. Następnie, Spółka świadczy Usługi IT polegające m.in. na wdrożeniu oprogramowania u kontrahenta i wsparciu funkcjonowania programów. Bez uprzedniego nabycia Licencji, Wnioskodawca nie mógłby świadczyć Usług IT w ramach kompleksowego centrum wsparcia rozwiązań IT, tzw. HUB IT.

Wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczenia Usług IT obejmuje łączną sumę kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia Usług IT, w tym koszty Licencji. Koszty Licencji, z których korzysta więcej niż jedna spółka w ramach świadczonych Usług IT, są liczone według określonego procentu w zależności od państwa odbiorcy, zgodnie z przyjętym w Spółce kluczem podziału kosztów amortyzowanych Licencji. Kosztami świadczenia Usług IT Wnioskodawca obciąża usługobiorców z odpowiednią marżą ustaloną na poziomie rynkowym.

Podsumowując opisany powyżej stan faktyczny, Wnioskodawca nabywa od Podmiotów powiązanych:

1.  Usługi informatyczne;
2.  Licencje wykorzystywane na potrzeby podstawowej działalności Wnioskodawcy (jako zlecającego produkcję na rzecz powiązanych producentów kontraktowych i nabywającego od ww. podmiotów wyprodukowane przez nich towary/Produkty, zgodnie z zapotrzebowaniem Spółki jako dystrybutora Produktów na terytorium Polski), a także zarządzanie procesem kontroli jakości oraz zarządzanie bieżącą działalnością Spółki od strony finansowej i księgowej, oraz Licencje nabywane w celu świadczenia Usług IT w zakresie prowadzonego przez Spółkę centrum wsparcia rozwiązań IT (tzw. HUB IT).

Na skutek dokonanej z dniem 1 stycznia 2018 r. nowelizacji ustawy o CIT, wprowadzono istotne zmiany w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych m.in. z kosztami usług o tzw. charakterze niematerialnym. W szczególności, wprowadzono art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, na podstawie którego ograniczona została możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na m.in. usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczenia o podobnym charakterze, a także opłat oraz należności licencyjnych, bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty stanowiącej sumę dochodu uwzględnionego w podstawie opodatkowania, wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów oraz różnicy między przychodami i kosztami finansowania zewnętrznego (tzw. EBITDA dla celów podatkowych). Jednocześnie, w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ustawodawca postanowił, że ograniczenie to nie będzie miało zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W związku z tym, że ustawa o CIT nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem „usług doradczych”, „badania rynku”, „zarządzania i kontroli”, „przetwarzania danych” czy też „świadczeń o podobnym charakterze”, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie tego, że koszty nabywanych przez niego Usług informatycznych nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ponadto, z uwagi na treść art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT odnoszącego się do kosztów „wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7”, Wnioskodawca wnosi również o potwierdzenie stanowiska, że odpisy amortyzacyjne nabywanych przez niego Licencji nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W przypadku uznania powyższego stanowiska Spółki za nieprawidłowe, w związku z tym, że ustawa o CIT dla celów zastosowania przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy wyłączenia z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów posługuje się terminem kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru (produktu) lub świadczeniem usługi, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że koszty Licencji nabywane na potrzeby jej podstawowej działalności tj. jako podmiotu zlecającego produkcję na rzecz powiązanych producentów kontraktowych i nabywającego od nich towary (Produkty) celem ich dystrybucji na terytorium Polski, a także na potrzeby zarządzania procesem kontroli jakości Produktów, oraz zarządzania bieżącą działalnością Spółki od strony finansowej i księgowej, oraz koszty nabywanych Licencji związanych ze świadczeniem Usług IT mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, Wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie organu, pismem z dnia 21 września 2018 r. uzupełnić opisany we wniosku stan faktyczny o następujące informacje:

Zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, poszczególne Usługi informatyczne powinny być zaklasyfikowane do następujących grupowań według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 nr 207 poz. 1293 ze zm.):

1.  administracja systemami IT – 62.03.12.0 Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi;
2.  konsultacje w zakresie IT (w tym SAP) – 62.02.20.0 Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego;
3.  dostęp do infrastruktury informatycznej – 63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego;
4.  hosting – 63.11.12.0 Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting);
5.  rozwój technologii informatycznych, oprogramowania i systemów IT – 62.01.12.0 Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych;
6.  archiwizacja danych systemowych – 63.11.19.0 Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych;
7.  tworzenie kopii zapasowych systemów – 63.11.19.0 Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych;
8.  obsługa użytkowników aplikacji IT – 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego;
9.  tworzenie projektów (ang. design) i architektury systemów IT: tworzenie projektów (ang. design) – 62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania, natomiast tworzenie architektury systemów IT – 62.01.12.0 Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych;
10.  integracja systemów IT – 62.01.12.0 Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych;
11.  wsparcie, obsługa i monitorowanie rozwiązań w zakresie zapór sieciowych (ang. firewall), zapewnienie ochrony przed złośliwym oprogramowaniem (ang. networksecurity), zapewnienie bezpieczeństwa cybernetycznego (ang. cybersecurity) – 62.03.11.0 Usługi związane z zarządzaniem siecią;
12.  rozwijanie i zabezpieczanie systemów informatycznych – 62.01.12.0 Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych;
13.  konserwacja oprogramowania i systemów IT (w tym SAP) – 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego;
14.  administracja rozwiązaniami biurowymi z zakresu oprogramowania Microsoft – 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego;
15.  utrzymanie oprogramowania i systemów IT – 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego;
16.  bieżąca pomoc w obszarze funkcjonowania systemów IT i w zakresie działania oprogramowania – 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego;
17.  wsparcie w zakresie IT niezbędne do prawidłowego funkcjonowania aplikacji (w tym SAP) – 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego;
18.  koordynacja realizacji projektów informatycznych – 62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania;
19.  wsparcie z zakresu IT dla miejsc pracy pracowników – 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego;
20.  zarządzanie i rozwój aplikacji biznesowych (w tym wyszukiwanie bardziej zaawansowanych rozwiązań 1T) – 62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania;
21.  analiza biznesowa systemu SAP – 63.11.19.0 Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych;
22.  wsparcie IT w zakresie punktów sprzedaży (w tym wsparcie IT w zakresie zarządzania relacjami z klientami czy śledzenia sprzedaży) – 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego oraz 62.03.12.0 Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi.

Spółka wskazuje, że umowy dotyczące wykonania Usług informatycznych, określające zakres prac wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy, nie mają charakteru kompleksowego. W związku z tym, nie można wyróżnić wśród Usług informatycznych takich, które miałyby charakter dominujący. Umowy dotyczące wykonania Usług informatycznych, określające zakres prac wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy, nie mają charakteru kompleksowego, a w związku z tym, umowy te nie posiadają zapisów, które określają warunki uznania świadczenia kompleksowego za wykonane w całości.

Spółka wyjaśnia, że wykonanie na rzecz Spółki przez Podmiot powiązany poszczególnych Usług informatycznych jest kalkulowane odrębnie, tj. w związku z wykonaniem poszczególnej usługi. Spółka jednocześnie wskazuje, że dysponuje odpowiednią dokumentacją oraz ewidencją kosztów, które poświadczają wykonanie i alokację kosztów poszczególnych Usług informatycznych.

Spółka wskazuje, że wynagrodzenie Podmiotu powiązanego z tytułu świadczonych na rzecz Spółki Usług informatycznych nie wpływa bezpośrednio na cenę dystrybuowanych i sprzedawanych produktów Wnioskodawcy (tj. produktów kosmetycznych).

Spółka jednocześnie wskazuje, że wynagrodzenie dla Podmiotu powiązanego z tytułu nabycia przez Spółkę Licencji nie wpływa bezpośrednio na ceny dystrybuowanych i sprzedawanych produktów Wnioskodawcy (tj. produktów kosmetycznych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT znajduje zastosowanie do Usług informatycznych lub ich elementów nabywanych przez Wnioskodawcę od Podmiotów powiązanych?
2.  Czy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT znajduje zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych od nabytych Licencji?
3.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 za nieprawidłowe – czy koszty ponoszone z tytułu Licencji nabywanych na potrzeby podstawowej działalności Spółki tj. jako podmiotu zlecającego produkcję na rzecz powiązanych producentów kontraktowych i nabywającego od nich towary (Produkty) celem ich dystrybucji na terytorium Polski, a także na potrzeby zarządzania procesem kontroli jakości Produktów, a także zarządzania bieżącą działalnością Spółki od strony finansowej i księgowej, stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
4.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 za nieprawidłowe - czy koszty poniesione z tytułu nabywanych Licencji na potrzeby świadczenia Usług IT przez Wnioskodawcę stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W zakresie pytania oznaczonego nr 1, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie stanu faktycznego ponoszone przez Wnioskodawcę koszty nabycia Usług informatycznych nie podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, w ocenie Wnioskodawcy, przedstawione w opisie stanu faktycznego, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty odpisów amortyzacyjnych od nabytych Licencji nie podlegają ograniczeniom na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3, w ocenie Wnioskodawcy, przedstawione w opisie stanu faktycznego, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Licencji nabywanych na potrzeby podstawowej działalności Spółki tj. jako podmiotu zlecającego produkcję na rzecz powiązanych producentów kontraktowych i nabywającego od nich towary (Produkty) celem ich dystrybucji na terytorium Polski, a także na potrzeby zarządzania procesem kontroli jakości Produktów, a także zarządzania bieżącą działalnością Spółki od strony finansowej i księgowej mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem/nabyciem towarów w rozumieniu art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W odniesieniu do pytania oznaczonego nr 4, w ocenie Wnioskodawcy, przedstawione w opisie stanu faktycznego, ponoszone koszty Licencji nabywanych na potrzeby świadczenia Usług IT przez Wnioskodawcę mają charakter kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175 - dalej: „Nowelizacja”) do ustawy o CIT został dodany nowy art. 15e.

Zgodnie z art. 15e ust. 1, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Ad. pytanie nr 1

W związku z powołanymi powyżej przepisami ustawy o CIT istotne jest zatem określenie, czy nabywane od Podmiotu powiązanego przez Wnioskodawcę Usługi informatyczne lub ich elementy zaliczone będą do katalogu usług niematerialnych objętych limitem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Na początku warto nadmienić, iż przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia „usług informatycznych”. Pojęcie to nie znajduje się również w Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl). Potocznie „usługi informatyczne” można zdefiniować najogólniej jako usługi związane ze sprzętem komputerowym i oprogramowaniem.

Należy zatem przeanalizować, czy „usługi informatyczne” mogą stanowić usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczeń o podobnym charakterze (objętych limitem z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT).

Ustawa o CIT posługuje się pojęciami usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze także w regulacji dotyczącej opodatkowania podatkiem u źródła przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu świadczenia usług niematerialnych przez nierezydentów, dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, można pomocniczo posłużyć się wykładnią wypracowaną na gruncie ww. regulacji.

Podejście to zostało potwierdzone także w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS), w której Dyrektor wprost wskazał, iż:

„Mimo że regulacja z art. 21 updop dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów (tj. z art. 15e ust. 1 oraz art. 21 ustawy o CIT - dop. Wnioskodawcy) uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e updop dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła”.

A zatem, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT: „Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: (\`(...)\`) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, - ustala się w wysokości 20% przychodów (\`(...)\`)”.

Co do zasady, przyjmuje się, że „usługi informatyczne” nie stanowią świadczeń objętych regulacją art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, co potwierdza stanowisko organów podatkowych: „Ponadto wśród wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop świadczeń, brak jest usługi informatycznej polegającej na kontroli systemu informatycznego, nadzorze systemu informatycznego, prowadzeniu banku danych, archiwizacji danych, rozwiązywaniu bieżących problemów systemowych, nadawaniu uprawnień do transakcji, zakładaniu użytkowników w systemie, zdalnej instalacji oprogramowania, jak również usługi te nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, i nie mają podobnego charakteru do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń” (tak: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. IPPB5/423-822/13-2/MW).

Podejście to potwierdzone zostało także w przytaczanej już uprzednio interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS), gdzie Dyrektor dokonując analizy art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT wywiódł, iż:

„Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku Usług Informatycznych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi Informatyczne nabywane od Dostawcy nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi Informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami”.

Biorąc pod uwagę powyższe, Usługi informatyczne nabywane przez Wnioskodawcę od Podmiotu powiązanego nie powinny być kwalifikowane jako usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczenia o podobnym charakterze.

Przechodząc na grunt niniejszego stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy, nie można zrównywać Usług informatycznych z usługami doradczymi. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. W ramach świadczenia Usług informatycznych Podmiot powiązany nie udziela Spółce żadnych porad, wykorzystuje natomiast swoją wiedzę do wsparcia informatycznego Wnioskodawcy.

Podejście to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2010 r. sygn. I SA/Kr 1497/09, sąd stwierdził, że: „(\`(...)\`) nieuprawnione jest stanowisko organu dokonującego interpretacji, że całość opisywanej przez Spółkę usługi należy kwalifikować jako usługę o charakterze podobnym do doradczej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Usługi techniczne związane już bezpośrednio z instalacją oprogramowania nie mają bowiem charakteru doradczego, czy choćby zbliżonego do doradczego.

Natomiast „zarządzać” to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „wydać polecenie” a także „sprawować nad czymś zarząd”, z kolei „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym” oraz „nadzór nad kimś lub nad czymś”. Zdaniem Wnioskodawcy zakres Usług informatycznych jest inny od samego sprawowania zarządu bądź kontroli, gdyż jak wskazano powyżej, obejmują one czynności o charakterze wykonawczym, a nie nadzorczym.

Jakkolwiek Usługi informatyczne obejmują usługi z zakresu koordynacji systemu IT, niemniej istota tej czynności nie wiąże się z „zarządzaniem”, lecz przede wszystkim z bieżącym wsparciem informatycznym dla użytkowników systemu oraz zapewnieniem jego właściwego działania. Wskazane usługi służą, zatem aktywnemu rozwiązaniu problemu oraz koordynacji działania systemu IT, a nie sprawowaniu „zarządu”, ani „kontroli”.

Tym samym Usługi Informatyczne świadczone na rzecz Wnioskodawcy nie są usługami zarządzania i kontroli bądź świadczeniami o podobnym charakterze, bowiem ich cel oraz charakter są całkowicie inne.

Usługi informatyczne świadczone na rzecz Wnioskodawcy nie są również podobne do usług przetwarzania danych. W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy. Usługi te obejmują elementy dotyczące zbiorów danych takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Powołując się na definicję słownikową (Słownik Języka Polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane, informacje (\`(...)\`)”. Przedmiotem usług świadczonych przez Podmiot powiązany nie jest natomiast opracowywanie danych. Dane uzyskiwane w toku realizowanych prac są wykorzystywane jedynie w celu zapewnienia wsparcia systemów IT Wnioskodawcy. Innymi słowy, nie są to czynności stanowiące produkt dla Spółki, a jedynie działania niezbędne do wykonania usługi głównej polegającej na zapewnieniu prawidłowego działania systemu IT Wnioskodawcy.

Także w odniesieniu do analizy pojęcia „przetwarzania danych” zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie administracyjnym oraz interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Treść z interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 maja 2013 r., sygn. IPPB5/423-125/13-2/AJ, w której zaakceptowany został pogląd przedstawiony przez podatnika, w myśl którego:

„Z przytoczonych wyroków sądów administracyjnych wynika pogląd, że usług polegających na wdrożeniu systemu informatycznego (oprogramowania IT) nie należy utożsamiać z usługami doradczymi lub innymi usługami wskazanymi w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w tym z usługami przetwarzania danych”.

Także wydając interpretację indywidualną z dnia 8 marca 2018 r., sygn. 0111-K.DIB1-2.4010.441.2017.l.AW, Dyrektor Informacji Skarbowej zgodził się z wnioskodawcą, iż:

„Usługi informatyczne świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych”.

Warto także zauważyć, że Dyrektor Informacji Skarbowej, w wydawanych na przestrzeni ostatnich miesięcy interpretacjach, nie zalicza analogicznych usług informatycznych do kategorii badania rynku, usług reklamowych czy też usług udzielania ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Przykładowo, w interpretacji wydanej przez ww. organ w dniu 5 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ, czytamy że: „Opisanych we wniosku Usług wskazanych w lit. A-E (tj. usług informatycznych – dop. Wnioskodawcy) nie sposób także uznać za badanie rynku, usługi reklamowe, ubezpieczenia, gwarancje i poręczenia oraz świadczenia o podobnym charakterze”.

W tej samej interpretacji, Dyrektor Informacji Skarbowej nie kwalifikuje usług informatycznych jako prawa do korzystania z praw lub wartości:

„Do ww. Usług nie znajdzie również zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, gdyż jak wskazał Wnioskodawca, w związku z nabyciem Usług nie ponosi on na rzecz podmiotu świadczącego Usługi opłat za korzystanie łub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP - tj. autorskich łub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw określonych w ustawie Prawo własności przemysłowej łub wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)”.

Konsekwentnie, wyczerpując katalog możliwych wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów mających źródło w art. 15e ustawy o CIT, powoływana interpretacja indywidualna z dnia 5 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ potwierdza także, iż: „Uiszczanych przez Wnioskodawcę opłat nie sposób również uznać za koszty przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze. W związku z powyższym, wydatki na nabycie Usług nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP”.

W analizowanym stanie faktycznym bez znaczenia pozostaje zastosowane nazewnictwo poszczególnych czynności wchodzących w skład usługi świadczonej przez Podmioty Powiązane. Istotny jest bowiem faktyczny charakter oraz sens ekonomiczny nabywanych świadczeń. Jak Spółka wskazała powyżej, zasadniczym przedmiotem transakcji jest nabycie usługi zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu IT Wnioskodawcy. Usługa ta. w zależności od przypadku, może wymagać wykonania przez Podmiot powiązany określonych czynności, które prowadzą do realizacji świadczenia głównego w postaci zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu IT.

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby także odnieść się do niejako otwartego katalogu usług objętych regulacją art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W treści tego przepisu ustawodawca zawarł bowiem sfomułowanie „świadczenia o podobnym charakterze”, które mylnie mogą sugerować, że jakiekolwiek usługi o charakterze niematerialnym są objęte zakresem komentowanego przepisu.

Na wstępie należy wskazać, że Ustawodawca uzasadnił użycie tego sformułowania tym, że zamknięcie katalogu usług podlegających ograniczeniu z art. 15e ust. 1 umożliwiłoby obchodzenie regulacji przez nowe nazewnictwo umów zawieranych między podmiotami o cechach tożsamych z usługami wskazanymi w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (Projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – konsultacje publiczne (12.07.2017 r.) l.p. 221, s. l19). Jednak jak już zostało opisane powyżej, zakres znaczeniowy pojęcia „usługi marketingowe”/„marketing” jest szerszy od zakresu znaczeniowego pojęć „badania rynku”, „usług doradczych”, „usług zarządzania i kontroli” czy „usług reklamowanych”.

Jednocześnie, przy ocenie, czy dane usługi podlegają ograniczeniu z art. 15e ust. 1 pkt 1, zdaniem Wnioskodawcy, należy brać pod uwagę zarówno postanowienia umowne jak i rzeczywisty charakter usługi.

W tym zakresie pomocne w ustaleniu znaczenia pojęcia „świadczenia o podobnym charakterze” jest również orzecznictwo i interpretacje wydane na gruncie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT (ten przepis posługuje się bowiem takim samym pojęciem). Stąd też tożsamość użytych pojęć uzasadnia odwołanie się w procesie wykładni znaczenia terminów z art. 15e ustawy o CIT do dotychczasowego dorobku doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Zgodnie z wypracowanym w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego stanowiskiem:

*   pojęcie „świadczeń o podobnym charakterze” użyte w przepisie należy odnosić do świadczeń w nim wymienionych, a więc będą to świadczenia podobne, a nie wszelkie świadczenia o charakterze niematerialnym” (por. Wyroki WSA w Warszawie z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1695/14 oraz z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1758/14 czy też wyrok WSA w Lodzi z dnia 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 540/16);

*   za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron;

*   świadczenia o podobnym charakterze to „świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych;

*   decydujące znaczenie ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń, zaś sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym daną usługę jako należącą do katalogu wskazanego w art. 21 ustawy o CIT (por. m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 czerwca 2016 r., nr IBPB-1-2/4510-470/16/MS).

W opinii Wnioskodawcy, Usługi informatyczne mające na celu koordynację i wsparcie systemów IT oraz zapewniające prawidłowe funkcjonowanie systemów informatycznych Spółki, poprzez usługi takie jak:

1.  administracja systemami IT,
2.  konsultacje w zakresie IT (w tym SAP),
3.  dostęp do infrastruktury informatycznej,
4.  hosting,
5.  rozwój technologii informatycznych, oprogramowania i systemów IT,
6.  archiwizacja danych systemowych,
7.  tworzenie kopii zapasowych systemów,
8.  obsługa użytkowników aplikacji IT,
9.  tworzenie projektów (ang. design) i architektury systemów IT,
10.  integracja systemów IT,
11.  wsparcie, obsługa i monitorowanie rozwiązań w zakresie zapór sieciowych (ang. firewalf), zapewnienie ochrony przed złośliwym oprogramowaniem (ang. networksecurity), zapewnienie bezpieczeństwa cybernetycznego (ang. cybersecurity),
12.  rozwijanie i zabezpieczanie systemów informatycznych,
13.  konserwacja oprogramowani i systemów IT (w tym SAP),
14.  administracja rozwiązaniami biurowymi z zakresu oprogramowania Microsoft,
15.  utrzymanie oprogramowania i systemów IT,
16.  bieżąca pomoc w obszarze funkcjonowania systemów IT i w zakresie działania oprogramowania,
17.  wsparcie w zakresie IT niezbędne do prawidłowego funkcjonowania aplikacji (w tym SAP),
18.  koordynacja realizacji projektów informatycznych,
19.  wsparcie z zakresu IT dla miejsc pracy pracowników,
20.  zarządzanie i rozwój aplikacji biznesowych (w tym wyszukiwanie bardziej zaawansowanych rozwiązań IT),
21.  analiza biznesowa SAP,
22.  wsparcie IT w zakresie punktów sprzedaży (w tym wsparcie IT w zakresie zarządzania relacjami z klientami czy śledzenia sprzedaży)

\- jako niewymienione w art. 15e ust 1 ustawy o CIT nie powinny być objęte zakresem zastosowania/ograniczeniami z tego (art. 15e ust. 1 ustawy o CIT) przepisu.

Usługi informatyczne nabywane przez Wnioskodawcę od Podmiotu powiązanego nie powinny być w szczególności kwalifikowane jako: usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym, Usługi informatyczne lub ich elementy nabywane przez Wnioskodawcę od Podmiotu powiązanego mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy bez ograniczeń wynikających z regulacji art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. pytanie nr 2

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wy mienionych w art. 16 ust. 1.

Zarazem, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-I6m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego;
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego;
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej;
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe;
5.  licencje;
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej;
7.  wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższy m niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umów licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, wartością początkową licencji jako wartości niematerialnej i prawnej jest cena jej nabycia.

W związku z powyższym, zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, nabyte przez Wnioskodawcę Licencje mogą stanowić wartości niematerialne i prawne, które podlegają amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m ustawy o CIT.

Zgodnie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przedmiotem opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości są wartości niematerialne i prawne wskazane w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tj.

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe;
*   licencje;
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – prawo własności przemysłowej oraz
*   wartości stanowiące równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Zdaniem Wnioskodawcy, wymaga podkreślenia fakt, że art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT nie wymienia expressis verbis odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od nabytych wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7.

Jeżeli ustawodawca nie wskazał w art. 15e ust 1 pkt 2 ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych, przesądza to o tym, że jego intencją było objęcie tą ostatnią regulacją jedynie ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT. A contrario, gdyby intencją ustawodawcy było objęcie ograniczeniem przewidzianym w art. 15e ustawy o CIT również odpisów amortyzacyjnych, to taki zamiar zostałby literalnie wyrażony w przepisach prawa.

Jako potwierdzenie tej powyższej reguły Wnioskodawca wskazuje, że ustawodawca np. w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, jednoznacznie wskazał, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywane według zasad określonych w art. 16a-16m w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartości 20 000 euro przeliczonej według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania. Innym przykładem jest art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT, w którym ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym w jakiejkolwiek formie.

Jeśli zatem w ramach art. 16 ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca odróżnił odpisy amortyzacyjne od wszelkich „należności i opłat”, a nie dokonał analogicznego rozróżnienia w art. 15e ustawy o CIT, należy wobec tego przyjąć, że skoro dany przepis nie odnosi się wprost do metody rozliczenia kosztów przez podatnika w postaci odpisów amortyzacyjnych, to celem ustawodawcy było uzależnienie stosowania limitu od przyjętej przez podatnika metody rozliczenia kosztów uzyskania przychodów.

Ze względu na prymat wykładni językowej, dokonując interpretacji przepisów prawa należy powoływać się na ich literalne brzmienie. Na podstawie tego, nie można uznać, że znaczenie wyrażenia „opłaty i należności” w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, jest tożsame ze znaczeniem wyrażenia „odpisy amortyzacyjne”.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, do odpisów amortyzacyjnych od Licencji ujętych w wartościach niematerialnych i prawnych Spółki nie stosuje się ograniczenia w zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. pytanie nr 3

Zgodnie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przedmiotem opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości są wartości niematerialne i prawne wskazane w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tj.:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe;

*   licencje;

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – prawo własności przemysłowej oraz

\- wartości stanowiące równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Zgodnie jednakże z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru (produktu) lub świadczeniem usługi.

Należy wskazać, że w tym zakresie Ustawodawca wyjaśnił w treści uzasadnienia do Nowelizacji, że „ omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9 finalnie w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – przyp. Wnioskodawcy). Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia”.

Co istotne, w toku prac legislacyjnych nad Nowelizacją Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że „kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe”.

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby podkreślić, że w jego ocenie pojęcie kosztów uzyskania przychodów „bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi” nie jest tożsame z pojęciem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych przychodami”, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem powinny być rozliczone w tym roku podatkowym, w którym został wykazany przychód związany z tymi kosztami. Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa w tym zakresie, dany wydatek należy zaliczyć do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, jeżeli odnosi się on do konkretnego przychodu.

Co istotne, celem wprowadzenia art. 15 ust. 4 ustawy o CIT było określenie momentu, w którym dane koszty powinny być potrącalne na potrzeby podatkowe. Natomiast art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT zasadniczo odnosi się do charakteru danego wydatku i jego związku z wytwarzanymi lub nabywanymi towarami lub świadczonymi przez podatnika usługami. W związku z tym, w ocenie Spółki możliwe jest, iż danego kosztu bezpośrednio związanego ze świadczeniem przez podatnika określonego typu usług nie będzie się dało przypisać do konkretnego przychodu na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. Spółka nie jest bowiem w stanie przypisać poszczególnych Licencji do konkretnych przychodów osiąganych w związku z nabywaniem/wytwarzaniem Produktów z uwagi na zbiorczy charakter (tych usług). Nie zmienia to faktu, iż jak wykazano powyżej, nabywane przez Spółkę Licencje – w zakresie Licencji wykorzystywanych na potrzeby jej podstawowej działalności – bezpośrednio związane z nabywaniem Produktów przez Spółkę (jako zlecającego produkcję na rzecz powiązanych producentów kontraktowych) zgodnie z zapotrzebowaniem na produkcję i w oparciu o plany dystrybucji/sprzedaży Produktów przez Spółkę na polskim rynku.

W rezultacie, zdaniem Spółki, poniesione w tym celu wydatki są kosztem bezpośrednio związanym z wytworzeniem/nabyciem towaru (produktu), o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Ponadto, zdaniem Spółki, gdyby wolą ustawodawcy było wyłączenie z ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, jedynie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami z wytworzenia lub nabycia towarów (bądź świadczenia usług), treść art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT powinna zostać sformułowana właśnie w taki sposób. Jednakże, skoro ustawodawca wprowadził w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT pojęcie inne niż w art. 15 ust. 4 tejże ustawy, należy wnioskować, że jest to działanie celowe i koszty bezpośrednio związane z nabyciem towarów (produktów) lub świadczeniem usług nie muszą jednocześnie stanowić kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

Przekładając powyższe rozważania na grunt analizowanego stanu faktycznego należy podkreślić, że ponoszone przez Spółkę koszty z tytułu nabycia Licencji (wykorzystywanych w jej podstawowej działalności) są bezpośrednio związane z wytwarzaniem/nabywaniem Produktów przez Wnioskodawcę (jako zlecającego produkcję), ze względu na wykorzystanie licencjonowanego oprogramowania dostosowanego do indywidualnych potrzeb biznesowych, co ma wpływ na wzrost efektywności finansowej w prowadzeniu działalności gospodarczej w ramach przyjętych standardów Grupy. Wnioskodawca wskazuje zarazem, że nabyte oprogramowanie prowadzi do zwiększenia efektywności finansowej podstawowej działalności Spółki, w tym obsługi procesu zleceń produkcji oraz sprzedaży nabywanych od powiązanych producentów kontraktowych Produktów, a także do ulepszenia procesu kontroli jakości Produktów Spółki oraz zarządzania jej bieżącą działalnością od strony finansowej i księgowej.

Co więcej, mając na uwadze literalne brzmienie analizowanego zwolnienia, należy uznać, że koszty Licencji w postaci odpisów amortyzacyjnych mają bezpośredni związek z wytworzeniem/nabyciem przez Spółkę danej kategorii produktów, ponieważ gdyby Wnioskodawca nie ponosił kosztów ww. Licencji to nie mógłby w ramach użytkowanego oprogramowania dokonywać na obecnym poziomie wydajności oraz jakości zleceń produkcyjnych, zgodnie z zapotrzebowaniem na potrzeby dystrybucji/sprzedaży Produktów, a tym samym nabywać wytworzonych w ramach produkcji kontraktowej Produktów.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku uznania jego stanowiska wyrażonego w pytaniu nr 2 za nieprawidłowe, koszty nabywanych Licencji ponoszone przez Spółkę zarówno na potrzeby jej podstawowej działalności tj. jako podmiotu zlecającego produkcję na rzecz powiązanych producentów kontraktowych i nabywającego od nich towary (Produkty) celem ich dystrybucji na terytorium Polski, a także na potrzeby zarządzania procesem kontroli jakości Produktów, a także zarządzania bieżącą działalnością Spółki od strony finansowej i księgowej miałyby charakter kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem/nabyciem przez Wnioskodawcę produktów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, ww. koszty Licencji nie podlegałyby ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i mogły by zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

Ad. pytanie nr 4

Jak już zostało wskazane powyżej, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru (produktu) lub świadczeniem usługi.

W ocenie Wnioskodawcy, koszty z tytułu Licencji nabywanych na potrzeby świadczenia przez Spółkę Usług IT, ponoszone w postaci odpisów amortyzacyjnych, wpływają bezpośrednio na kształtowanie wynagrodzenia Usług IT świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów powiązanych z wykorzystaniem nabytych Licencji.

Co więcej, mając na uwadze literalne brzmienie analizowanego przepisu, należy uznać, że koszty Licencji mają bezpośredni związek z świadczeniem przez Spółkę danej kategorii usług, ponieważ, gdyby Wnioskodawca nie ponosił kosztów Licencji to nie mógłby dokonywać transakcji z danym Podmiotem powiązanym, który nie posiada niezbędnej infrastruktury informatycznej. W konsekwencji należy uznać, że zachodzi ścisły ekonomiczny związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ponoszonymi przez Wnioskodawcę kosztami Licencji oraz świadczonymi przez Wnioskodawcę Usługami IT z wykorzystaniem specjalistycznego oprogramowania.

Za bezpośrednim związkiem ze świadczonymi przez Spółkę Usługami IT przemawia również sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy. Zgodnie z przyjętym modelem, wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczenia Usług IT jest kalkulowane w oparciu o bazę kosztową powiększoną o odpowiednią marżę określoną na poziomie rynkowym. Powyższe wynagrodzenie obejmuje również koszt nabycia Licencji (ponoszony przez Spółkę w formie odpisów amortyzacyjnych) wykorzystywanych przez Spółkę do świadczenia Usług IT. Koszty Licencji w odniesieniu do Usług IT są liczone według określonego procentu w zależności od państwa odbiorcy, zgodnie z przyjętym w Spółce kluczem podziału kosztów amortyzowanych Licencji. W rezultacie, koszty Licencji są uzależnione od realizowanych przez Wnioskodawcę transakcji świadczenia Usług IT z danym Podmiotem powiązanym.

Tym samym, należy uznać, iż w tej sytuacji zachodzi bezsprzecznie bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi przez Spółkę kosztami Licencji związanymi ze świadczonymi Usługami IT a osiąganymi przez nią przychodami z tytułu świadczenia ww. usług, co jednoznacznie przemawia za tym, że w analizowanym stanie faktycznym znalazłoby zastosowanie wyłączenie przewidziane w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (w przypadku gdyby organ podatkowy uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe).

Argumentacja przedstawiona przez Spółkę znajduje również potwierdzenie w oficjalnym stanowisku Ministerstwa Finansów (dalej: ,.MF”), zaprezentowanym w informacji z dnia 23 kwietnia 2018 r. dotyczącej wykładni pojęcia kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (dalej: „Informacja”). W przywołanej Informacji MF podniósł, że:

„Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „ inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

Wprawdzie powołana wyżej Informacja nie posiada charakteru wiążącego (czy to względem organów podatkowych/celno-skarbowych czy też wobec podatników) to niewątpliwie zawarta w niej wykładnia przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT powinna być traktowana jako wskazówka interpretacyjna w zakresie jego stosowania w przypadkach przedstawionych w Informacji. Tym samym, obok powyższej jednolitej linii interpretacyjnej organów podatkowych w wydawanych interpretacjach indywidualnych, również stanowisko MF wyrażone w Informacji przemawia jednoznacznie za prawidłowością stanowiska Spółki wyrażonym w niniejszym wniosku tj. możliwości zastosowania wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT do ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów Licencji.

Podsumowując powyższe, zdaniem Spółki w przypadku uznania jej stanowiska wyrażonego w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, koszty ponoszone przez Spółkę z tytułu nabywanych Licencji celem świadczenia Usług IT przez Wnioskodawcę stanowiłyby koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji ww. koszty te nie podlegałyby ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Reasumując, biorąc pod uwagę:

1.  literalne brzmienie art. 15e ustawy o CIT (a w szczególności ust. 1 pkt 2 oraz ust. 11 pkt 1 ww. przepisu),
2.  przebieg prac legislacyjnych nad art. 15e ustawy o CIT i różnicę pomiędzy jego pierwotnym a finalnym brzmieniem,
3.  intencje Ustawodawcy stojące za wprowadzeniem do ustawy o CIT art. 15e,
4.  jednolitą praktykę interpretacyjną organów podatkowych na gruncie art. 15e ustawy o CIT w zakresie usług informatycznych,
5.  stanowisko MF wyrażone w Informacji

\- w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że koszty Usług informatycznych nie powinny być kwalifikowane jako: usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, natomiast koszty odpisów amortyzacyjnych od Licencji nabywanych od Podmiotów powiązanych nie zostały objęte ograniczeniem w zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji ww. koszty nie podlegają ograniczeniom na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a więc mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

Zarazem, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy oznaczone nr 2 w przedmiocie rozstrzygnięcia, czy odpisy amortyzacyjne nie są kosztami podlegającymi ograniczeniu do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1, koszty Licencji w postaci odpisów amortyzacyjnych, ponoszone zarówno na potrzeby jej podstawowej działalności tj. jako podmiotu zlecającego produkcję na rzecz powiązanych producentów kontraktowych i nabywającego od nich towary (Produkty) celem ich dystrybucji na terytorium Polski, a także na potrzeby zarządzania procesem kontroli jakości Produktów, a także zarządzania bieżącą działalnością Spółki od strony finansowej i księgowej, oraz w celu świadczenia usług z zakresu IT w ramach prowadzonego kompleksowego centrum wsparcia rozwiązań IT (tzw. HUB IT) mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem/nabyciem przez Wnioskodawcę towarów lub świadczeniem usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. W konsekwencji ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a więc mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

1.  braku ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do usług zaklasyfikowanych według PKWiU jako:
    *   63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego – **jest prawidłowe**;
    *   62.01.12.0 Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych – **jest prawidłowe**;
    *   63.11.19.0 Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych – **jest prawidłowe**;
    *   62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego – **jest prawidłowe**;
    *   62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania – **jest prawidłowe**;
    *   62.02.20.0 Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego – **jest nieprawidłowe**;
    *   62.03.12.0 Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi – **jest nieprawidłowe**;
    *   63.11.12.0 Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting) – **jest nieprawidłowe**;
    *   62.03.11.0 Usługi związane z zarządzaniem siecią – **jest nieprawidłowe**;
2.  braku ograniczeń wynikających z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych od nabytych Licencji – **jest nieprawidłowe**;
3.  kwalifikacji do kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów poniesionych z tytułu nabywanych Licencji na potrzeby podstawowej działalności Spółki, a także na potrzeby zarządzania procesem kontroli jakości produktów oraz zarządzania bieżącą działalnością Spółki od strony finansowej i księgowej – **jest nieprawidłowe**;
4.  kwalifikacji do kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów poniesionych z tytułu nabywanych Licencji na potrzeby świadczenia Usług IT – **jest prawidłowe.**

Ad. 1

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację w zakresie pytania nr 1 organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: „ustawa nowelizująca”) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do updop nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl natomiast art. 11 ust. 1 updop, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca funkcjonuje w międzynarodowej strukturze podmiotów powiązanych prowadzących działalność w zakresie produkcji, pakowania i sprzedaży produktów kosmetycznych („Grupa”). W ramach struktury Grupy, Wnioskodawca jest podmiotem zarządzającym markami produktów kosmetycznych Grupy („Produkty”) na rynku polskim, w tym ich produkcją (jako zleceniodawca) i sprzedażą. Wnioskodawca posiada samodzielność w zakresie realizacji funkcji sprzedaży, której elementem jest wprowadzenie i popularyzowanie licencjonowanych Produktów na terenie Polski. W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca (jako zleceniodawca) zleca wytwarzanie Produktów w ramach podwykonawczych umów produkcji podpisywanych z podmiotami powiązanymi z Grupy, będącymi producentami („Producenci”). Producenci wytwarzają Produkty zgodnie normami jakości oraz specyfikacją określoną przez Grupę.

Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka nabywa różnego rodzaju usługi o charakterze usług informatycznych od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 updop („Podmioty powiązane”) na podstawie umów o świadczenie usług. Usługi świadczone przez Podmioty powiązane na rzecz Wnioskodawcy obejmują usługi koordynacji i wsparcia systemów IT („Usługi informatyczne”), sklasyfikowane – zgodnie z wiedzą Spółki – odpowiednio do następujących grupowań według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU):

1.  administracja systemami IT – 62.03.12.0 Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi;
2.  konsultacje w zakresie IT (w tym SAP) – 62.02.20.0 Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego;
3.  dostęp do infrastruktury informatycznej – 63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego;
4.  hosting – 63.11.12.0 Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting);
5.  rozwój technologii informatycznych, oprogramowania i systemów IT – 62.01.12.0 Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych;
6.  archiwizacja danych systemowych – 63.11.19.0 Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych;
7.  tworzenie kopii zapasowych systemów – 63.11.19.0 Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych;
8.  obsługa użytkowników aplikacji IT – 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego;
9.  tworzenie projektów (ang. design) i architektury systemów IT: tworzenie projektów (ang. design) – 62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania, natomiast tworzenie architektury systemów IT – 62.01.12.0 Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych;
10.  integracja systemów IT – 62.01.12.0 Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych;
11.  wsparcie, obsługa i monitorowanie rozwiązań w zakresie zapór sieciowych (ang. firewall), zapewnienie ochrony przed złośliwym oprogramowaniem (ang. networksecurity), zapewnienie bezpieczeństwa cybernetycznego (ang. cybersecurity) – 62.03.11.0 Usługi związane z zarządzaniem siecią;
12.  rozwijanie i zabezpieczanie systemów informatycznych – 62.01.12.0 Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych;
13.  konserwacja oprogramowania i systemów IT (w tym SAP) – 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego;
14.  administracja rozwiązaniami biurowymi z zakresu oprogramowania Microsoft – 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego;
15.  utrzymanie oprogramowania i systemów IT – 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego;
16.  bieżąca pomoc w obszarze funkcjonowania systemów IT i w zakresie działania oprogramowania – 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego;
17.  wsparcie w zakresie IT niezbędne do prawidłowego funkcjonowania aplikacji (w tym SAP) – 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego;
18.  koordynacja realizacji projektów informatycznych – 62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania;
19.  wsparcie z zakresu IT dla miejsc pracy pracowników – 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego;
20.  zarządzanie i rozwój aplikacji biznesowych (w tym wyszukiwanie bardziej zaawansowanych rozwiązań 1T) – 62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania;
21.  analiza biznesowa systemu SAP – 63.11.19.0 Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych;
22.  wsparcie IT w zakresie punktów sprzedaży (w tym wsparcie IT w zakresie zarządzania relacjami z klientami czy śledzenia sprzedaży) – 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego oraz 62.03.12.0 Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 dotyczyło tego, czy ww. usługi podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e updop.

Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione we wniosku usługi nie podlegają ograniczeniom wynikającym z ww. przepisu.

W opinii organu, nabywane przez Spółkę usługi, zaklasyfikowane według PKWiU jako:

1.  63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego;
2.  62.01.12.0 Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych;
3.  63.11.19.0 Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych;
4.  62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego;
5.  62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania

\- nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. W rezultacie, wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e updop.

W powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Jednocześnie zaznaczyć trzeba, że niektóre z usług nabywanych od Podmiotów powiązanych zostały zaklasyfikowane do następujących grupowań PKWiU:

1.  62.02.20.0 Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego;
2.  62.03.12.0 Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi;
3.  63.11.12.0 Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting);
4.  62.03.11.0 Usługi związane z zarządzaniem siecią.

Mając na uwadze powyższe, w przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: „usług doradztwa” oraz „usług zarządzania i kontroli”, zawartych w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 udpop.

Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,

*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,

*   pomoc w podejmowaniu decyzji,

*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Przepisy updop nie definiują również pojęcia zarządzania. Wobec braku w ustawie definicji zarządzania należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Na potrzeby niniejszej interpretacji należy w szczególności przybliżyć zawarte we wniosku pojęcia: „zarządzanie systemami informatycznymi”, „zarządzanie siecią” oraz „zarządzanie stronami internetowymi (hosting)”.

„Zarządzanie siecią” obejmuje wdrażanie, integracje i koordynacje sprzętu, oprogramowania i ludzi do monitorowania, testowania, odpytywania, konfigurowania, analizy, oceny i sterowania siecią i jej zasobami, w celu spełnienia przez siec wymagań czasu rzeczywistego, efektywności działania i jakości usług za rozsądna cenę. Wymagania dotyczące zarządzania powinny być określane w zależności od branży i wymagań firmy. System zarządzania siecią jest zbiorem narzędzi przeznaczonych do monitorowania oraz sterowania pracą sieci, zintegrowanych tak, aby stanowiły całość.

Z kolei pojęcie „zarządzania systemami informatycznymi” obejmuje pięć głównych grup zagadnień:

*   inwentaryzacja zasobów informatycznych;

*   optymalizacja parametrów pracy systemu informatycznego;

*   bezpieczeństwo (zabezpieczenie) systemu informatycznego;

*   pomoc techniczna w bieżącej eksploatacji, działania prewencyjne;

*   wsparcie i efektywna pomoc w sprawnym i szybkim wyjściu z sytuacji krytycznej – naprawę systemu i rozwiązywanie bieżących problemów użytkowników.

Natomiast „zarządzanie stronami internetowymi (hosting)” – „hosting stron www” – to pojęcie dotyczące zagadnień związanych z utrzymaniem serwerów i znajdujących się na nich domen oraz stron internetowych. Oznacza przede wszystkim administrację stroną www i wszelkimi związanymi z tym faktem usługami internetowymi od modernizacji i ulepszania strony po pozycjonowanie i reklamę.

Na podstawie powyższego stwierdzić trzeba, że opisane we wniosku usługi zaklasyfikowane jako:

1.  62.02.20.0 Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego;
2.  62.03.12.0 Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi;
3.  63.11.12.0 Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting);
4.  62.03.11.0 Usługi związane z zarządzaniem siecią

– stanowią usługi doradcze oraz usługi zarządzania.

Element doradczy oraz zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe usługi stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Będące przedmiotem interpretacji ww. usługi, podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegającą na doradztwie i zarządzaniu. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ww. usług należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Jak wynika z opisu sprawy, oprócz wymienionych wyżej usług, Wnioskodawca nabywa licencje oraz sublicencje na oprogramowanie od Podmiotów powiązanych („Licencje”). Nabywane przez Wnioskodawcę Licencje stanowią wartości niematerialnej prawne, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop i zostały ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z powyższym, Wnioskodawcą w zakresie pytania nr 2 zgłosił wątpliwości, czy art. 15e updop ma zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych od nabytych Licencji.

Według Wnioskodawcy, do odpisów amortyzacyjnych od Licencji ujętych w wartościach niematerialnych i prawnych Spółki nie powinno stosować się ograniczenia, o którym mowa w art. 15e updop.

W odniesieniu do powyższego należy zauważyć, że kwestię kosztów ujmowanych w formie odpisów amortyzacyjnych reguluje art. 15 ust. 6 updop, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W art. 15e oraz art. 16 updop określono, jakie wydatki wyłączono z kosztów uzyskania przychodów oraz jakie nie uważa się za takie koszty, natomiast przepisy art. 16a-16m tej ustawy określają zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Na podstawie art. 16b ust. 1 updop amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Przepis ten wskazuje, że licencje są wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi amortyzacji, jeśli podatnik przewiduje okres ich używania dłuższy niż rok, wykorzystuje je na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddaje do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Z przytoczonych przepisów wynika, że w określonych sytuacjach przewidzianych prawem podatkowym, koszty dotyczące wartości niematerialnych i prawnych mogą być potrącalne w formie odpisów amortyzacyjnych. Ustawodawca bowiem nie pozwala kosztów tych zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, pozwala natomiast na stopniowe zaliczanie ich do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Amortyzacja jest to zatem stopniowe odliczanie kosztów nabycia lub też wytworzenia tych składników majątkowych.

W prawie bilansowym i podatkowym amortyzacja oznacza koszt związany ze stopniowym zużywaniem się środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Amortyzacja zatem to stopniowe wliczanie w koszty działalności firmy jej wydatków inwestycyjnych.

Stosownie do art. 15e ust. 1 pkt 2 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Powyższe wskazuje, iż wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z licencji jako wprost wymienione w art. 16b ust. 1 pkt 5 updop poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że opłaty i należności dotyczące Licencji – jako enumeratywnie wymienione w przepisie art. 15e ust. 1 updop – podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w opisanej we wniosku sytuacji.

Powyższe oznacza, że w rozpatrywanej sprawie spełnione zostaną łącznie obie przesłanki określone w treści art. 15e ust. 1 pkt 2 updop: przedmiotowa – ponieważ dotyczyć będzie opłat za korzystanie z licencji oraz podmiotowa – ponieważ podmiotem zbywającym będzie podmiot powiązany ze Spółką, o którym mowa w art. 11 ww. ustawy.

Jak wyjaśniono powyżej – przy spełnieniu warunków określonych w art. 16b ust. 1 updop – dokonywanie odpisów amortyzacyjnych jest niczym innym jak rozłożonym w czasie zaliczaniem do kosztów funkcjonowania firmy składnika majątkowego. Nie można więc odpisów amortyzacyjnych dokonywanych na podstawie updop traktować inaczej niż kosztów uzyskania przychodów, gdyż obie te formy odliczeń prowadzą w istocie do obniżenia przychodu. Powyższe wynika zresztą wprost z brzmienia powołanego wcześniej art. 15 ust. 6 updop.

W myśl bowiem przepisu art. 7 ust. 1 updop określającym przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów (…).

W świetle art. 7 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów (…) jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (…).

Mając ponadto na uwadze wykładnię celowościową należy również wskazać, że skoro ustawodawca wyłączył na mocy art. 15e updop określone koszty (w tym wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z licencji) – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, to wyłączeniu temu podlegać będą również odpisy amortyzacyjne dokonywane od wymienionych w tym przepisie składników majątkowych.

Jak już wcześniej wskazano, powołując się na brzmienie art. 15 ust. 6 updop, odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu, a zatem są kategorią podlegającą skorygowaniu w zakresie przedmiotowym obejmującym m.in. opłaty za korzystanie z licencji wnoszone na rzecz podmiotu powiązanego.

Niezastosowanie art. 15e updop do wydatków potrącanych w formie odpisów amortyzacyjnych tylko dlatego, że dotyczą one wartości niematerialnych i prawnych, które co do zasady mogą podlegać amortyzacji przewidzianej w art. 16a-16m updop, w świetle obowiązujących i mających zastosowanie przepisów, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

W przedmiotowej sprawie należy jednak podkreślić, że zgodnie z art. 15e ust. 1 updop wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 następuje wyłącznie w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Ustawodawca nie wyłącza więc całości kosztów, lecz określoną w przepisie ich część.

Oznacza to, że w pozostałej części Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, przy zachowaniu wymogów przewidzianych w art. 16a-16m updop. Nie jest jednak możliwe uznanie za koszt uzyskania przychodów całości odpisów amortyzacyjnych od opłat za korzystanie z Licencji.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Ad. 3

Wątpliwości Spółki zgłoszone w niniejszej sprawie dotyczą również ustalenia, czy koszty ponoszone z tytułu Licencji nabywanych na potrzeby podstawowej działalności Spółki, tj. jako podmiotu zlecającego produkcję na rzecz powiązanych producentów kontraktowych i nabywającego od nich towary (Produkty) celem ich dystrybucji na terytorium Polski, a także na potrzeby zarządzania procesem kontroli jakości Produktów, a także zarządzania bieżącą działalnością Spółki od strony finansowej i księgowej, stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. koszty mają charakter kosztów bezpośrednio związanych w wytworzeniem/nabyciem przez Wnioskodawcę produktów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie o którym mowa w art. 15e ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Językowa analiza wyrażenia „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi.

Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą. Dotyczy to również wszelkich kosztów służących zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów.

Zakres powyższego przepisu art. 15e ust. 11 oraz art. 15 ust. 4 updop (dot. kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) nie jest tożsamy i pojęcia zawarte w tych przepisach nie mogą być traktowane jako równoważne. Pierwszy z tych przepisów odnosi się bowiem do kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, natomiast drugi dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Porównanie obu tych regulacji wskazuje na różnice pojęciowe tych przepisów. Uwzględniając powyższe, przy interpretowaniu art. 15e ust. 11 updop użyte w tym przepisie pojęcie koszty bezpośrednio związanie z wytworzeniem (nabyciem) towaru nie powinno być utożsamiane ze zwrotem wynikającym z art. 15 ust. 4 updop dotyczącym kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że nabywanym przez Spółkę Licencjom, w opinii organu, chociaż niewątpliwie związanym w jakimś stopniu z wytworzeniem/nabyciem produktów, nie można przypisać bezpośredniego wpływu na jego wytworzenie/nabycie. Zdaniem organu, związek poniesionych wydatków z wytworzeniem towaru ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na wytworzenie/nabycie produktów kosmetycznych. Nie można bowiem uznać, że bez poniesienia przedmiotowych wydatków niemożliwe byłoby wytworzenie towaru.

W analizowanej sprawie organ nie neguje stwierdzenia Wnioskodawcy, że koszty Licencji wpływają na kształtowanie cen wytwarzanych produktów kosmetycznych, a także, że gdyby Spółka nie ponosiła kosztów tych Licencji, to nie mogłaby dokonywać na obecnym poziomie wydajności oraz jakości zleceń produkcyjnych, zgodnie z zapotrzebowaniem na potrzeby dystrybucji/sprzedaży Produktów, a tym samym nabywać wytworzonych w ramach produkcji kontraktowej Produktów.

Związek nabytych Licencji z wytworzeniem/nabyciem towarów jest, zdaniem organu, jedynie pośredni. Zatem, przedmiotowe Licencje, aczkolwiek mające związek z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą m.in. na wytwarzaniu produktów kosmetycznych, nie mają jednak bezpośredniego wpływu na wytworzenie/nabycie tych produktów. Jednocześnie podkreślić należy, jak wskazała Spółka w uzupełnieniu do przedmiotowego wniosku, że wynagrodzenie dla Podmiotu powiązanego z tytułu nabycia przez Spółkę Licencji nie wpływa bezpośrednio na ceny dystrybuowanych i sprzedawanych produktów Wnioskodawcy (tj. produktów kosmetycznych). W związku z powyższym, w odniesieniu do ww. Licencji nie znajdzie zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, gdyż usługi te nie są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej. Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę. W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z nabywanymi Usługami koordynacji logistyki, które mają jedynie charakter pomocniczy. Bez wspomnianych Usług Spółka byłaby w stanie wytwarzać Produkty a cena nabywanych Usług nie wpływa bezpośrednio na cenę sprzedaży Produktu tak jak jest to w przypadku ceny projektu nabywanego przez spółkę meblarską.

Z wniosku nie wynika, aby koszty ponoszone z tytułu Licencji nabywanych na potrzeby podstawowej działalności Spółki, tj. jako podmiotu zlecającego produkcję na rzecz powiązanych producentów kontraktowych i nabywającego od nich towary (Produkty) celem ich dystrybucji na terytorium Polski, a także na potrzeby zarządzania procesem kontroli jakości Produktów, oraz zarządzania bieżącą działalnością Spółki od strony finansowej i księgowej, miały charakter kosztów bezpośrednio związanych ze sprzedawanymi/wytwarzanymi produktami. To, że oprogramowanie, na które nabyto Licencje, wykorzystywane jest w celu zapewnienia obsługi procesu produkcji, zarządzania procesem kontroli jakości oraz zarządzania bieżącą działalnością od strony finansowej i księgowej nie oznacza, że z tego powodu wydatki na jego nabycie mają automatycznie charakter kosztów bezpośrednio związanych z ceną danego towaru/produktu. Ww. wydatki, jak już wskazano, związane są z ogólną działalnością gospodarczą Spółki i mają jedynie charakter pośredni.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Ad. 4

Ostatnią kwestią, w związku z którą Spółka zgłosiła swoje wątpliwości, jest ustalenie, czy koszty poniesione z tytułu nabywanych Licencji na potrzeby świadczenia przez Wnioskodawcę Usług IT stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Wnioskodawca twierdzi, że koszty te są kosztami, o których mowa w ww. przepisie, a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e updop.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym, w ramach prowadzonej działalności Spółka świadczy różnego rodzaju Usługi IT dla Podmiotów powiązanych, w tym instaluje oprogramowanie. Określone Podmioty powiązane zgłaszają Wnioskodawcy zapotrzebowanie na konkretne Usługi IT, w tym oprogramowanie. W odpowiedzi, Spółka nabywa we własnym imieniu określone Licencje na oprogramowanie IT od Podmiotów powiązanych. Bez uprzedniego nabycia Licencji, Wnioskodawca nie mógłby świadczyć Usług IT w ramach kompleksowego centrum wsparcia rozwiązań IT.

Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczenia Usług IT obejmuje łączną sumę kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia Usług IT, w tym koszty Licencji. Koszty Licencji, z których korzysta więcej niż jedna spółka w ramach świadczonych Usług IT są liczone według określonego procentu w zależności od państwa odbiorcy, zgodnie z przyjętym w Spółce kluczem podziału kosztów amortyzowanych Licencji. Kosztami świadczenia Usług IT Wnioskodawca obciąża usługobiorców z odpowiednią marżą ustaloną na poziomie rynkowym.

Jak wskazano już w uzasadnieniu do pytania nr 3, koszt o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi.

Na podstawie powyższego, zdaniem organu, należy stwierdzić, że w odniesieniu do tej części kosztów dotyczących nabytych Licencji, które dotyczą świadczenia przez Spółkę Usług IT, można wykazać ich bezpośredni związek ze świadczonymi przez Spółkę ww. usługami. Znajdzie zatem w tym przypadku zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Na powyższe wskazuje w szczególności sposób kalkulacji wynagrodzenia z tytułu świadczonych Usług IT a także okoliczność, że – jak wynika z opisu sprawy – bez nabycia Licencji Wnioskodawca nie mógłby świadczyć Usług IT w ramach kompleksowego wsparcia rozwiązań IT oraz że nabycie Licencji jest konsekwencją zgłoszenia zapotrzebowania na konkretne Usługi IT.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki dotyczące pytania nr 4 należy uznać za prawidłowe.

Podsumowując, stwierdzić zatem należy, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

1.  braku ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do usług zaklasyfikowanych według PKWiU jako:
    *   63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego – **jest prawidłowe**;
    *   62.01.12.0 Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych – **jest prawidłowe**;
    *   63.11.19.0 Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych – **jest prawidłowe**;
    *   62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego – **jest prawidłowe**;
    *   62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania – **jest prawidłowe**;
    *   62.02.20.0 Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego – **jest nieprawidłowe**;
    *   62.03.12.0 Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi – **jest nieprawidłowe**;
    *   63.11.12.0 Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting) – **jest nieprawidłowe**;
    *   62.03.11.0 Usługi związane z zarządzaniem siecią – **jest nieprawidłowe**;
2.  braku ograniczeń wynikających z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych od nabytych Licencji – **jest nieprawidłowe**;
3.  kwalifikacji do kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów poniesionych z tytułu nabywanych Licencji na potrzeby podstawowej działalności Spółki, a także na potrzeby zarządzania procesem kontroli jakości produktów oraz zarządzania bieżącą działalnością Spółki od strony finansowej i księgowej – **jest nieprawidłowe**;
4.  kwalifikacji do kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów poniesionych z tytułu nabywanych Licencji na potrzeby świadczenia Usług IT – **jest prawidłowe**.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.