Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1365/12/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-03-22
Teza: przekazanie aportu po cenie rynkowej (bez VAT) a w konsekwencji objęcie udziałów przez Gminę po wartości netto
Słowa kluczowe: aport; gmina; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2012r. (data wpływu 10 grudnia 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 marca 2012r. (data wpływu 12 marca 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przekazania aportu po cenie rynkowej (bez VAT) a w konsekwencji objęcia udziałów przez Gminę po wartości netto - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania właściwą stawką podatku VAT aportu wybudowanych sieci wodociągowych i kanalizacyjnych oraz prawa do odliczenia podatku VAT związanego z wytworzeniem tych sieci poprzez sporządzenie korekty deklaracji, w zakresie opodatkowania właściwą stawką podatku VAT aportu sieci wodociągowych i kanalizacyjnych będących obecnie w trakcie budowy oraz prawa do odliczenia na bieżąco podatku VAT związanego z wytworzeniem tych sieci oraz w zakresie przekazania aportu po cenie rynkowej (bez VAT) a w konsekwencji objęcia udziałów przez Gminę po wartości netto.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 marca 2013r. (data wpływu 12 marca 2013r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 26 lutego 2013r. nr IBPP3/443-1365/12/JP.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z dnia 5 marca 2013r. ukształtował się następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

1\. W ramach realizowanych przez Gminę zadań inwestycyjnych drogowych, wybudowane zostały nowe odcinki kanalizacji sanitarnej i wodociągowej. Wszystkie wydatki brutto związane z budową sieci kanalizacyjnej i wodociągowej stanowiły wydatki kwalifikowane, podlegające znacznemu dofinansowaniu. Miasto wybudowało kanalizacje wodociągowe i sanitarne, które zamierza przekazać w formie aportu do Miejskiego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji Spółka z o.o. (100% Spółka Gminy Miasta). Wybudowane kanalizacje nie zostały przyjęte jako środek trwały (brak dokumentów OT). Roboty związane z powstaniem kanalizacji są odebrane protokołami z następującymi datami:

*   z dnia 17 grudnia 2010r. – odbiór częściowy – dopuszczenie do użytkowania,
*   z dnia 6 grudnia 2011r.,
*   z dnia 12 grudnia 2011r.,
*   z dnia 20 października 2011r.,
*   z dnia 12 lipca 2012r.

W momencie przekazania aportem opodatkowanym stawką 23% powyższych kanalizacji Gmina Miasta chce skorzystać z odliczenia podatku naliczonego od kosztów poniesionych na wybudowanie powyższych środków trwałych.

Gmina rozpoczęła realizację zadań inwestycyjnych drogowych w efekcie których wybudowane zostały nowe odcinki kanalizacji sanitarnej i wodociągowej:

1.  … - etap III zad. 1 - rozpoczęcie: 23 styczeń 2009r.,
2.  … - etap III zad. 2 - rozpoczęcie: 6 maja 2011r.,
3.  … - etap V – rozpoczęcie 21 czerwca 2011r.,
4.  … – … – rozpoczęcie 2 listopada 2010r.,
5.  … - … – rozpoczęcie 21 czerwca 2011r.

Realizacja nowych odcinków sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej prowadzona była przy okazji budowy dróg. Celem inwestycji była budowa drogi, a nie sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej. W Studium Wykonalności i we wniosku o dofinansowanie zostało zapisane, że wybudowane nowe odcinki sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej przekazane zostaną do miejskich jednostek będących operatorami sieci. Zapis nie zawierał informacji w jakiej formie zostaną przekazane wybudowane środki trwałe.

Wszystkie wykazane zadania dofinansowane były środkami unijnymi. We wnioskach o dofinansowanie koszty budowy nowych odcinków sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej zostały wykazane jako koszty kwalifikowane w wartości brutto. Dla każdego wniosku Gmina występowała do Izby Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT w części lub całości w związku z realizacją konkretnego projektu inwestycyjnego. Każdorazowo przy podpisywaniu umowy o dofinansowanie Gmina składała oświadczenie, że nie ma możliwości odzyskania VAT-u, gdyż nie prowadzi działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Biorąc pod uwagę posiadanie przez Gminę przywołanych wyżej dokumentów (oświadczenie Gminy i interpretację indywidualną), jak również wytyczne programowe dotyczące kwalifikowalności podatku VAT, nie dokonywano odliczenia podatku VAT na etapie realizacji projektu inwestycyjnego.

Wnioskodawca wskazał następujące daty oddania użytkowania nowych odcinków kanalizacji sanitarnej i wodociągowej będących efektem zadań inwestycyjnych drogowych:

1.  … - etap III zad.1 – zakończenie 24 listopada 2010r.,
2.  … - etap III zad. 2 - zakończenie 30 listopada 2011r.,
3.  … – etap V – zakończenie 14 grudnia 2012r.,
4.  … – … - zakończenie 20 października 2011r.,
5.  … - … - zakończenie 30 czerwca 2012r.

Wybudowane odcinki sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej oddawane były do użytkowania po ukończeniu zadania, nie etapami.

Czynność wniesienia aportem sieci nie następowała bezpośrednio po przekazaniu sieci do użytkowania, co było i jest niemożliwe z przyczyn formalno-prawnych. Gminę obowiązuje szereg ustaw i przepisów prawnych, które uniemożliwiają przeprowadzenie takich operacji w jednym czasie, np. termin 20-30 dniowy po odbiorze końcowym wystawienia faktury końcowej, termin 30 dniowy zapłaty faktury, termin 60 dniowy rozliczenia finansowego zadania dofinansowanego ze środków unijnych.

W Gminie funkcjonuje Zarządzenie Prezydenta Miasta, które zobowiązuje operatorów sieci i zarządców infrastruktury drogowej do administrowania powstałym środkiem trwałym w okresie od czasu ukończenia realizacji zadania do momentu przekazania powstałego środka trwałego użytkownikowi w określonej formie dozwolonej prawem. Struktura Urzędu Miejskiego nie jest przygotowana do zarządzania siecią kanalizacji sanitarnej czy wodociągowej. Dlatego powstało zarządzenie Prezydenta Miasta, w celu wypełnienia luki w przestrzeni, jaka zaistniałaby w oczekiwaniu na sformalizowanie dokumentacji dotyczącej przekazania aportem wybudowanej sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej.

Czynność wniesienia aportem sieci kanalizacyjnej i wodociągowej nie odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia. Po oddaniu do użytkowania sieci nie były wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Gmina realizując inwestycje w postaci budowy dróg wybudowała nowe odcinki sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej. Odcinki sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej są budowlami. Wartość początkowa powstałych odcinków sieci przekracza 15.000,00 zł.

2\. Miasto jest w trakcie budowy kanalizacji sanitarnej i wodociągów które po wybudowaniu chce przekazać aportem opodatkowanym stawką 23% do spółki wodociągowej. Przy budowie kanalizacji miasto korzysta z dofinansowania środków unijnych. Gmina zamierza odliczać podatek naliczony od towarów i usług.

Aport wiąże się z przekazaniem majątku spółce w sposób bezgotówkowy w zamian za jej udziały, bez wynagrodzenia pieniężnego. W przypadku opodatkowania aportu Gmina przekaże majątek w wartościach rynkowych (bez VAT). Spółka wpłaci wspólnikowi VAT, a także wpłaci go do Urzędu Skarbowego, a następnie spółka wystąpi o zwrot podatku z uwagi na wykorzystanie majątku w celach opodatkowanych.

Gmina rozpoczęła realizację Gmina rozpoczęła realizację:

1.  … – … III – rozpoczęcie 29 czerwca 2012r., planowane zakończenie 30 czerwca 2013r.,
2.  … – … I i II – rozpoczęcie październik 2013r., planowane zakończenie czerwiec 2015r.

Realizacja nowych odcinków sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej prowadzona jest przy okazji budowy dróg. Celem inwestycji jest budowa drogi, a nie sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej. W Studium Wykonalności i we wniosku o dofinansowanie zostało napisane, że wybudowane nowe odcinki sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej przekazane zostaną do miejskich jednostek będących operatorami sieci. Zapis nie zawierał informacji w jakiej formie zostaną przekazane wybudowano środki trwałe.

Wszystkie wykazane zadania dofinansowane są środkami unijnymi. We wnioskach o dofinansowanie koszty budowy nowych odcinków sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej zostały wykazane jako koszty kwalifikowane w wartości brutto. Dla każdego wniosku Gmina występowała do Izby Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT w części lub całości w związku z realizacją konkretnego projektu inwestycyjnego. Każdorazowo przy podpisywaniu umowy o dofinansowanie Gmina składała oświadczenie, że nie ma możliwości odzyskania VAT-u, gdyż nie prowadzi działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Biorąc pod uwagę posiadanie przez Gminę przywołanych wyżej dokumentów (oświadczenie Gminy i interpretację indywidualną), jak również wytyczne programowe dotyczące kwalifikowalności podatku VAT, nie dokonywano odliczenia podatku VAT na etapie realizacji projektu inwestycyjnego.

Odcinki sieci wodociągoweji kanalizacji sanitarnej są budowlami.

Czynność wniesienia aportem sieci nie nastąpią bezpośrednio po przekazaniu sieci do użytkowania, co jest niemożliwe z przyczyn formalnoprawnych. Gminę obowiązuje szereg ustaw i przepisów prawnych, które uniemożliwiają przeprowadzenie takich operacji w jednym czasie, np. termin 20-30 dniowy po odbiorze końcowym wystawienia faktury końcowej, termin 30 dniowy zapłaty faktury, termin 60 dniowy rozliczenia finansowego zadania dofinansowanego ze środków unijnych.

W Gminie funkcjonuje Zarządzenie Prezydenta Miasta, które zobowiązuje operatorów sieci i zarządców infrastruktury drogowej do administrowania powstałym środkiem trwałym w okresie od czasu ukończenia realizacji zadania do momentu przekazania powstałego środka trwałego użytkownikowi w określonej formie dozwolonej prawem. Struktura Urzędu Miejskiego nie jest przygotowana do zarządzania siecią kanalizacji sanitarnej czy wodociągowej. Dlatego powstało zarządzenie Prezydenta Miasta, w celu wypełnienia luki w przestrzeni, jaka zaistniałaby w oczekiwaniu na sformalizowanie dokumentacji dotyczącej przekazania aportem wybudowanej sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej.

Czynność wniesienia aportem sieci kanalizacyjnej i wodociągowej nie odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia. Po oddaniu do użytkowani a sieci nie będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 4):

Czy prawidłowe będzie postępowanie Gminy związane z przekazaniem aportu po cenie rynkowej (bez VAT) a w konsekwencji objecie udziałów przez Gminę po wartości netto?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Przekazując aport do Spółki ze 100% udziałem Gminy, Gmina nie otrzymuje ani dodatkowych praw głosu, ani dodatkowych praw majątkowych, dlatego zasadne wydaje się nie zawyżanie wartości aportu o VAT i przekazanie go po wartości rynkowej (bez VAT) .

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 9 ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Jak więc z powyższych przepisów wynika, regulacja zawarta w ust. 9 dotyczy pewnego rodzaju sytuacji szczególnej w stosunku do przypadku określonego w ust. 1 i znajduje pierwszeństwo w zastosowaniu w razie zaistnienia takiej właśnie sytuacji, a więc zawsze wtedy, gdy dla czynności określonej w art. 5 (m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług) nie została określona cena.

W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów otrzymanych w zamian za ten wkład.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 2 pkt 27 lit. b ustawy, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

*   w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
*   w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do spółki wodociągowej wybudowane przez siebie kanalizacje wodociągowe i sanitarne. Aport wiąże się z przekazaniem majątku spółce w sposób bezgotówkowy w zamian za jej udziały, bez wynagrodzenia pieniężnego.

W związku z powyższym wątpliwości Wnioskodawcy budzi sposób przekazania aportu po cenie rynkowej (bez VAT).

Mając na uwadze przytoczone przepisy stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania w przypadku wniesienia aportu niepieniężnego w postaci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej do spółki będzie zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, jej wartość rynkowa pomniejszona o kwotę podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie opodatkowania podatkiem VAT aportu sieci wodociągowych i kanalizacyjnych oraz prawa do odliczenia podatku VAT związanego z wytworzeniem tych sieci wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.