Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.499.2018.1.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-09
Teza: Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty rocznej za wyłączenie z produkcji rolniczej gruntu rolnego
Słowa kluczowe: grunty-grunty rolne; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; opłata-opłata roczna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni – przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 23 lipca 2018 r. (data wpływu 25 września 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty rocznej za wyłączenie z produkcji rolniczej gruntu rolnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowaną będącą stroną postępowania: Panią M. F.,

*   Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: Panią B. W.,

*   Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: Panią K. F.,

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana L. W.,

przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zainteresowana będącą stroną postępowania jest jednym z czterech wspólników „S” SPÓŁKA JAWNA z siedzibą w G (zwanego dalej Spółką). Zgodnie z zasadą reprezentacji wyrażoną w umowie Spółki, do składania oświadczeń woli w zakresie praw i obowiązków majątkowych i niemajątkowych Spółki uprawniony jest każdy wspólnik działający samodzielnie, z zastrzeżeniem, że składanie oświadczeń woli wyłącznie w zakresie zawierania z bankami umów kredytu i pożyczki przez Spółkę wymaga reprezentacji Spółki przez dwóch wspólników działających łącznie.

Wspólnicy Spółki jako sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wybrali podatek liniowy, o którym mowa w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm., zwana dalej u.p.d.o.f.).

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie produkcji płyt, arkuszy, rur i kształtowników z tworzyw sztucznych (PKD 22.21.Z - przeważający przedmiot działalności). Przychody wspólników z udziału w Spółce uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 1 lipca 2017 r. Zainteresowana będącą stroną postępowania (Dzierżawca) zawarła umowę ze Spółką (Wydzierżawiający), której przedmiotem była dzierżawa nieruchomości stanowiącej grunt rolny oznaczony jako łąki trwałe – Ł, kl. III, o powierzchni 2 332,00 m2(0,2332 ha), położony w U, obręb H, obejmujący części działek położonych w U, obręb H, oznaczonych jako działki nr 271/11 oraz nr 269/32, dla których Sąd Rejonowy, Wydział V Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgi wieczyste o numerze, w sposób następujący: 1 813 m2 z działki nr 271/11 i 519 m2 z działki nr 269/32, stanowiących własność Spółki. Umowa dzierżawy została zawarta na okres 10 lat. Na mocy tejże umowy Dzierżawca był uprawniony do wystąpienia o wydanie i uzyskanie decyzji zezwalającej na wyłączenie przedmiotu umowy z produkcji rolniczej, umowa stanowiła również tytuł prawny do dysponowania przedmiotem dzierżawy na cele budowlane, o którym mowa w art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Decyzją z dnia 22 sierpnia 2017 r. Starosta zezwolił Zainteresowanej będącej stroną postępowania na wyłączenie z produkcji rolniczej 2 332,00 m2 gruntu rolnego obejmującego w całości grunt stanowiący przedmiot umowy dzierżawy, o której mowa powyżej, pod budowę budynku magazynowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą. W punkcie 2 tejże decyzji nałożono na inwestora obowiązek wystąpienia do Starosty z wnioskiem o wydanie decyzji w sprawie naliczenia opłat z tytułu wyłączenia z produkcji rolniczej przedmiotowego gruntu, objętego zezwoleniem, z chwilą przystąpienia do robót ziemnych oraz przedłożenia dziennika budowy potwierdzającego ten fakt.

Decyzją z dnia 8 września 2017 r. Starosta zatwierdził projekt budowlany i udzielił Zainteresowanej będącej stroną postępowania pozwolenia na budowę budynku magazynowego z zapleczem, słupem reklamowym oraz infrastrukturą towarzyszącą na działkach nr 269/32 i 271/11, obręb H w U.

W dniu 1 grudnia 2017 r. Zainteresowana będąca stroną postępowania oraz Spółka zawarli porozumienie, w którym w § 3 zgodnie przyjęły, że jeśli Starosta wyda decyzję, w której naliczy opłaty z tytułu wyłączenia z produkcji rolniczej nieruchomości położonych w U, obręb H, oznaczonych jako działki nr 271/11 oraz nr 269/32, dla których Sąd Rejonowy, Wydział V Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgi wieczyste o numerze lub ich części, i którymi obciąży Dzierżawcę, a umowa dzierżawy z dnia 1 lipca 2017 r., przed uiszczeniem całości należności z tytułu wyłączenia z produkcji rolniczej przez Dzierżawcę, zostanie rozwiązana, wypowiedziana lub wygaśnie, Wydzierżawiający zobowiązuje się do uiszczania wszelkich należności z tytułu wyłączenia z produkcji rolniczej 2 332,00 m2 gruntu rolnego, oznaczonego jako łąki trwałe – Ł, kl. III, położonego w U, obręb H, w tym opłaty rocznej z tytułu wyłączenia z produkcji rolniczej ww. nieruchomości. Uiszczanie opłat będzie następowało bezpośrednio z rachunku Wydzierżawiającego na konto Urzędu Marszałkowskiego, ze wskazaniem w tytule przelewu numeru decyzji Starosty w sprawie naliczenia opłat z tytułu wyłączenia z produkcji rolniczej. Umowa dzierżawy z dnia 1 lipca 2017 r. została rozwiązana przez Strony w dniu 7 stycznia 2018 r. na mocy zgodnego porozumienia Stron. Decyzja Starosty stanowiąca pozwolenie na budowę z dnia 8 września 2017 r. została przeniesiona na Spółkę, która na jej podstawie prowadzi na nieruchomości inwestycję objętą pozwoleniem na budowę.

W dniu 17 kwietnia 2018 r. Zainteresowana będąca stroną postępowania, pozostając beneficjentem decyzji zezwalającej na wyłączenie gruntu z produkcji rolniczej, jako podmiot wyłącznie do tego uprawniony, złożyła wniosek o wydanie decyzji w sprawie naliczenia opłat z tytułu wyłączenia z produkcji rolniczej 2 332,00 m2 gruntu rolnego obejmującego w całości grunt stanowiący przedmiot dotychczasowej umowy dzierżawy, o której mowa powyżej.

W dniu 17 maja 2018 r. Starosta wydał decyzję, w której ustalił Zainteresowanej będącej stroną postępowania należność z tytułu wyłączenia z produkcji rolniczej 2 332,00 m2 gruntu rolnego, oznaczonego jako łąki trwałe – Ł, kl. III, położonego w U, obręb H, w tym: 1 813,00 m2 z działki nr 271/11 oraz 519,00 m2 z działki nr 269/32, w związku z przystąpieniem do realizacji inwestycji polegającej na budowie budynku magazynowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w wysokości równej 67 966,14 zł, przy czym kwota ta została pomniejszona o wartość wyłączonego gruntu, tj. 171 402,00 zł, wobec czego w tym przypadku nie wystąpił obowiązek uiszczenia tejże należności. Ponadto Starosta ustalił opłatę roczną z tytułu wyłączenia z produkcji rolniczej w wysokości 10% należności wyrażonej w złotych, tj. 6 796,61 zł, którą należy uiszczać co roku, przez okres 10 lat do dnia 30 czerwca każdego roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ze względu na zawarte pomiędzy Zainteresowaną będącą stroną postępowania a Spółką porozumienie, w którym Spółka zobowiązała się do uiszczania wszelkich należności z tytułu wyłączenia z produkcji rolniczej 2 332,00 m2 gruntu rolnego, oznaczonego jako łąki trwałe – Ł, kl. III, położonego w U, obręb H, w tym opłaty rocznej z tytułu wyłączenia z produkcji rolniczej ww. nieruchomości w razie wydania przez Starostę decyzji, w której Starosta naliczy opłaty z tytułu wyłączenia z produkcji rolniczej nieruchomości położonych w U, obręb H, oznaczonych jako działki nr 271/11 oraz nr 269/32, dla których Sąd Rejonowy, Wydział V Ksiąg Wieczystych prowadzi księgi wieczyste o numerze lub ich części, i którymi obciąży Dzierżawcę, a umowa dzierżawy z dnia 1 lipca 2017 r., przed uiszczeniem całości należności z tytułu wyłączenia z produkcji rolniczej przez Dzierżawcę, zostanie rozwiązana, wypowiedziana lub wygaśnie, opłata roczna za wyłączenie z produkcji rolniczej uiszczana przez Spółkę może zostać zaliczona jako koszt uzyskania przychodów przez wspólników Spółki w dniu jej poniesienia?

Zdaniem Zainteresowanej będącej stroną postępowania, uiszczanie przez Spółkę opłaty rocznej z tytułu wyłączenia z produkcji rolniczej gruntu stanowiącego własność Spółki i nieobciążonego ograniczonym prawem rzeczowym ani stosunkiem obligacyjnym, na którym Spółka realizuje inwestycję w postaci budowy budynku magazynowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą na mocy przeniesionego na Spółkę pozwolenia na budowę, stanowi koszt uzyskania przychodu wspólników Spółki w momencie jego poniesienia.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Te same zasady, na podstawie art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f., znajdą zastosowanie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną. Tym samym koszty uzyskania przychodów w Spółce będą określane proporcjonalnie do prawa wspólnika do udziału w zysku Spółki.

Zgodnie z art. 22 ust. 1. u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu powinien łącznie spełniać następujące warunki:

1.  pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
2.  nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
3.  być właściwie udokumentowany.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W związku z powyższym, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W momencie, w którym umowa dzierżawy pomiędzy Zainteresowaną będącą stroną postępowania a Spółką przestała obowiązywać władanie nad gruntami stanowiącymi przedmiot umowy dzierżawy powróciło w pełni do Spółki. Spółka zdecydowała się na przejęcie pozwolenia na budowę uzyskanego przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania i realizację inwestycji w postaci budowy budynku magazynowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą z własnych środków. Inwestycja ta ma na celu rozwój przedsiębiorstwa Spółki. Spółka, odzyskując pełne władztwo nad gruntem stanowiącym przedmiot dzierżawy, który został wyłączony z produkcji rolniczej w celu wykonania inwestycji budowlanej aktualnie realizowanej przez Spółkę, zobowiązała się do uiszczania opłaty rocznej za odrolnienie przedmiotowego gruntu. Wyłączenie gruntu z produkcji rolniczej jest niezbędne do prowadzenia na odrolnionym gruncie zamierzonej przez Spółkę działalności. Jak potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 3 czerwca 2016 r., Nr IBPB-1-3/4510-385/16/TS - „Opłaty za wyłączenie gruntów z produkcji rolnej wynikają z faktu posiadania tego gruntu oraz sposobu jego użytkowania”. W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 1 kwietnia 2009 r., Nr ITPB1/415-21/09/WM, który stwierdził, że z treści art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 121, poz. 1266, z późn. zm.) wynika, że opłaty za wyłączenie gruntów rolnych z produkcji rolnej (wydatki na odrolnienie) nie są kosztami związanymi z zakupem tych gruntów, lecz ze sposobem ich użytkowania. To Spółka, po rozwiązaniu umowy dzierżawy, faktycznie w pełni korzysta z gruntu jako właściciel z wyłączeniem jakichkolwiek innych osób, wobec czego wszelkie ponoszone przez nią koszty umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej na tymże gruncie w sposób zamierzony przez Spółkę (w tym wypadku poprzez prowadzenie przez Spółkę na gruncie inwestycji, dla której warunkiem niezbędnym było wyłączenia gruntu z produkcji rolniczej) są kosztami pozostającymi w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponoszonymi w celu osiągnięcia przez Spółkę przychodu. Koszt taki nie znajduje się ponadto w katalogu kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., a ponadto jest prawidłowo udokumentowany w sposób niebudzący wątpliwości.

Należy podkreślić, że uiszczana opłata roczna dotyczy całokształtu działalności gospodarczej Spółki, gdyż wiąże się ze składnikami majątku (grunt, budynki w budowie) stanowiącymi własność Spółki i wykorzystywanymi w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Opłata ma więc charakter kosztu ogólnego, który Spółka zobowiązała się uiszczać w związku ze sposobem użytkowania posiadanego majątku, przez co należy uznać, że ma ona pośredni związek z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami. Z tego względu uiszczana przez Spółkę opłata roczna stanowi koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia, a Spółka jest uprawniona do jej potrącenia według zasad właściwych dla rozliczania kosztów pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, tj. zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – tak też, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 czerwca 2012 r., Nr IBPBI/2/423-707/12/PC, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 czerwca 2016 r., Nr IBPB-1-3/4510-385/16/TS, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2009 r., Nr ITPB1/415-21/09/WM, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 687/14, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1381/13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanej będącej stroną postępowania w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka jawna, będąca spółką osobową nieposiadającą osobowości prawnej, nie jest podatnikiem podatków dochodowych. Opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce jawnej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W konsekwencji wspólnik spółki jawnej przychody i koszty podatkowe winien rozliczać w wysokości ustalonej stosownie do jego udziału w spółce i w takim zakresie, w jakim jako wspólnik tej spółki jest upoważniony i obowiązany do rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów tej spółki.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby zatem określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy,

*   być właściwie udokumentowany.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Należy jednak pamiętać o tym, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów) obciąża podatnika.

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie natomiast do treści art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

–o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 22a ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych” – zwane także środkami trwałymi.

Jednocześnie zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części (lit. b),
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (lit. c)

–wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Zainteresowana będącą stroną postępowania jest jednym z czterech wspólników Spółki jawnej. W dniu 1 lipca 2017 r. Zainteresowana będącą stroną postępowania (Dzierżawca) zawarła umowę z ww. Spółką (Wydzierżawiający), której przedmiotem była dzierżawa nieruchomości stanowiącej grunt rolny, oznaczony jako łąki trwałe – Ł, kl. III, o powierzchni 2 332,00 m2, stanowiących własność Spółki. Umowa dzierżawy została zawarta na okres 10 lat. Na mocy tejże umowy Dzierżawca był uprawniony do wystąpienia o wydanie i uzyskanie decyzji zezwalającej na wyłączenie przedmiotu umowy z produkcji rolniczej. Umowa stanowiła również tytuł prawny do dysponowania przedmiotem dzierżawy na cele budowlane, o którym mowa w art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Decyzją z dnia 22 sierpnia 2017 r. Starosta zezwolił Zainteresowanej będącej stroną postępowania na wyłączenie z produkcji rolniczej 2 332,00 m2 gruntu rolnego, obejmującego w całości grunt stanowiący przedmiot umowy dzierżawy, pod budowę budynku magazynowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą. W punkcie 2 tejże decyzji nałożono na inwestora obowiązek wystąpienia do Starosty z wnioskiem o wydanie decyzji w sprawie naliczenia opłat z tytułu wyłączenia z produkcji rolniczej przedmiotowego gruntu, objętego zezwoleniem, z chwilą przystąpienia do robót ziemnych oraz przedłożenia dziennika budowy potwierdzającego ten fakt. Decyzją z dnia 8 września 2017 r. Starosta zatwierdził projekt budowlany i udzielił Zainteresowanej będącej stroną postępowania pozwolenia na budowę budynku magazynowego z zapleczem, słupem reklamowym oraz infrastrukturą towarzyszącą.

W dniu 1 grudnia 2017 r. Zainteresowana będąca stroną postępowania oraz Spółka zawarli porozumienie, w którym w § 3 zgodnie przyjęły, że jeśli Starosta wyda decyzję, w której naliczy opłaty z tytułu wyłączenia z produkcji rolniczej nieruchomości lub ich części, i którymi obciąży Dzierżawcę, a umowa dzierżawy z dnia 1 lipca 2017 r., przed uiszczeniem całości należności z tytułu wyłączenia z produkcji rolniczej przez Dzierżawcę, zostanie rozwiązana, wypowiedziana lub wygaśnie, Wydzierżawiający zobowiązuje się do uiszczania wszelkich należności z tytułu wyłączenia z produkcji rolniczej 2 332,00 m2 gruntu rolnego, oznaczonego jako łąki trwałe – Ł, kl. III, w tym opłaty rocznej z tytułu wyłączenia z produkcji rolniczej ww. nieruchomości. Uiszczanie opłat będzie następowało bezpośrednio z rachunku Wydzierżawiającego na konto Urzędu Marszałkowskiego, ze wskazaniem w tytule przelewu numeru decyzji Starosty w sprawie naliczenia opłat z tytułu wyłączenia z produkcji rolniczej. Umowa dzierżawy z dnia 1 lipca 2017 r. została rozwiązana przez Strony w dniu 7 stycznia 2018 r. na mocy zgodnego porozumienia Stron. Decyzja Starosty stanowiąca pozwolenie na budowę z dnia 8 września 2017 r. została przeniesiona na Spółkę, która na jej podstawie prowadzi na nieruchomości inwestycję objętą pozwoleniem na budowę.

W dniu 17 kwietnia 2018 r. Zainteresowana będąca stroną postępowania, pozostając beneficjentem decyzji zezwalającej na wyłączenie gruntu z produkcji rolniczej, jako podmiot wyłącznie do tego uprawniony, złożyła wniosek o wydanie decyzji w sprawie naliczenia opłat z tytułu wyłączenia z produkcji rolniczej 2 332,00 m2 gruntu rolnego obejmującego w całości grunt stanowiący przedmiot dotychczasowej umowy dzierżawy, o której mowa powyżej.

W dniu 17 maja 2018 r. Starosta wydał decyzję, w której ustalił Zainteresowanej będącej stroną postępowania należność z tytułu wyłączenia z produkcji rolniczej 2 332,00 m2 gruntu rolnego, w związku z przystąpieniem do realizacji inwestycji polegającej na budowie budynku magazynowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w wysokości równej 67 966,14 zł, przy czym kwota ta została pomniejszona o wartość wyłączonego gruntu, tj. 171 402,00 zł, wobec czego w tym przypadku nie wystąpił obowiązek uiszczenia tejże należności. Ponadto Starosta ustalił opłatę roczną z tytułu wyłączenia z produkcji rolniczej w wysokości 10% należności wyrażonej w złotych, tj. 6 796,61 zł, którą należy uiszczać co roku, przez okres 10 lat do dnia 30 czerwca każdego roku.

Zgodnie z treścią przepisu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 121, poz. 1266, z późn. zm.), osoba, która uzyskała zezwolenie na wyłączenie gruntów z produkcji, jest obowiązana uiścić należność i opłaty roczne, a w odniesieniu do gruntów leśnych - także jednorazowe odszkodowanie w razie dokonania przedwczesnego wyrębu drzewostanu. Obowiązek taki powstaje od dnia faktycznego wyłączenia gruntów z produkcji.

Z treści cytowanego powyżej przepisu wynika, że opłaty za wyłączenie gruntów rolnych z produkcji rolnej nie są kosztami związanymi z nabyciem tych gruntów, a tym bardziej z prowadzoną inwestycją. Opłaty za wyłączenie gruntów z produkcji rolnej wynikają z faktu jego posiadania oraz sposobu jego użytkowania. Należność ta ma więc charakter kosztu ogólnego, który Spółka jest obowiązana uiszczać w związku ze sposobem użytkowania posiadanego majątku. Koszty te należy zatem traktować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, gdyż nie można ich przypisać do konkretnych przychodów.

Stosownie do art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 5c tej ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przy czym, jak stanowi art. 22 ust. 5d ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że ww. wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie Spółki, pozostające w pośrednim związku z uzyskaniem przychodu z tej działalności. Tym samym mogą zostać ujęte w kosztach podatkowych na podstawie art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc w dacie poniesienia.

Reasumując – wydatki poniesione przez Spółkę jawną z tytułu opłaty za wyłączenie gruntów rolnych z produkcji rolnej, będą stanowiły dla Zainteresowanej będącej stroną postępowania koszty uzyskania przychodu w dacie poniesienia tych wydatków, proporcjonalnie do udziału w Spółce jawnej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanej będącej stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.