Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP1.4512.564.2016.3.IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2017-01-03
Teza: Prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2016 r. (data wpływu 28 października 2016 r.), uzupełnionym pismami z dnia 29 listopada 2016 r. (data wpływu 07 grudnia 2016 r.) oraz z dnia 23 grudnia 2016 r. (data wpływu 23 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu w części polegającej na:

*   budowie/rozbudowie stacji uzdatniania wody w miejscowości … **– jest nieprawidłowe;**

*   montażu przydomowych oczyszczalni ścieków w miejscowościach położonych na terenie Gminy …**– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu polegającego na budowie/rozbudowie stacji uzdatniania wody w miejscowości … oraz na montażu przydomowych oczyszczalni ścieków w miejscowościach położonych na terenie Gminy ….

Wniosek uzupełniono pismami z dnia 29 listopada 2016 r. (data wpływu 07 grudnia 2016r.) oraz z dnia 23 grudnia 2016 r. (data wpływu 23 grudnia 2016 r.) poprzez doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniach wniosku).

Gmina … (dalej: Gmina, Beneficjent lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W latach 2017-2018 Gmina będzie realizowała inwestycję (dalej: projekt lub zadanie) polegającą na :

*   etap I - budowa/rozbudowa stacji uzdatniania wody w miejscowości …,

*   etap II - montaż przydomowych oczyszczalni ścieków w miejscowościach położonych na terenie Gminy ….

Realizacja zadania należy do zadań własnych Gminy …- art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz.446).

Na realizację wyżej wymienionego zadania Gmina będzie ubiegała się o dofinansowanie z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (termin składania wniosków od dnia 7 listopada 2016r. do dnia 5 stycznia 2017 r.). Dofinansowanie ze środków unijnych będzie wynosiło 63,63% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu, wkład własny Beneficjenta stanowi 36,37 % kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu. Beneficjent będzie zobowiązany do pokrycia ze środków własnych wszelkich wydatków niekwalifikowalnych w ramach realizowanego projektu.

Gmina … będzie realizowała wyżej wymieniony projekt przy udziale :

*   etap I - dochody własne i środki unijne.

Z wybudowanej stacji uzdatniania wody będzie dokonywana odpłatna dostawa wody dla mieszkańców z terenu gminy … (Gmina ma zawarte umowy cywilno-prawne na dostawę wody); wpłaty dokonywane przez mieszkańców za dostarczoną wodę będą dokumentowane fakturami i będą podlegały opodatkowaniu VAT.

*   etap II - dochody własne Gminy, środki unijne oraz dobrowolne wpłaty mieszkańców Gminy ….

Każdy mieszkaniec, u którego będzie znajdowała się przydomowa oczyszczalnia ścieków wniesie dobrowolny wkład w kwocie 2.000 zł na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych, w których to określono prawa i obowiązki stron, a także wysokości partycypacji w kosztach. Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków będzie realizowana tylko dla mieszkańców, z którymi Gmina zawarła umowy i którzy uiszczą ustaloną w umowach kwotę udziału własnego. Przydomowe oczyszczalnie ścieków po wybudowaniu będą stanowiły własność Gminy …. Gmina po wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków przekaże je nieodpłatnie w użytkowanie mieszkańcom i w związku z tym nie będzie pobierała opłat ani też nie będzie ponosiła żadnych wydatków związanych z eksploatacją tych oczyszczalni. Wpłaty dokonywane przez mieszkańców będą dokumentowane fakturami i będą podlegały opodatkowaniu VAT.

Faktury VAT dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego zadania będą wystawione na Gminę …. Rozpoczynając inwestycje Gmina … będzie działała jako podatnik VAT.

Gmina … jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej, część czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Czynnościami takimi są w szczególności świadczenia usług związanych z dostawą wody oraz odbiorem nieczystości od mieszkańców Gminy oraz innych podmiotów zlokalizowanych na terenie Gminy.

W odniesieniu do inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków należy wskazać, iż Gmina ma zawarte umowy cywilnoprawne z mieszkańcami na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków. Wpłaty dokonywane przez mieszkańców z tytułu zawartych umów, będą stanowiły wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług przez Gminę, w związku z czym będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT oraz będą dokumentowane przez Gminę fakturami VAT.

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, iż zakupy związane z inwestycją będą miały oczywisty i bezsprzeczny związek z czynnościami opodatkowanymi VAT, Gmina - w momencie rozpoczęcia inwestycji - będzie działała jako podatnik VAT (w momencie rozpoczęcia inwestycji Gmina ma zamiar wykorzystywania towarów i usług zakupywanych w celu realizacji inwestycji do czynności opodatkowanych VAT).

Analogiczne stanowisko należy przyjąć również w odniesieniu do inwestycji polegającej na budowie/rozbudowie stacji uzdatniania wody w miejscowości …. Inwestycja ta będzie służyć wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (świadczenia usług polegających na dostarczaniu wody na rzecz mieszkańców i innych podmiotów zlokalizowanych na terenie Gminy). Dlatego też, również w stosunku do tej inwestycji Gmina - na moment rozpoczęcia jej realizacji - będzie działać jako podatnik VAT.

W opinii Gminy, nabyte towary i usługi do realizacji wskazanych we wniosku inwestycji Wnioskodawca będzie wykorzystywał wyłącznie do celów wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Gminy, nie będzie ona wykorzystywała nabytych towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza.

Gmina pragnie wskazać, że infrastruktura powstała w wyniku realizacji inwestycji polegającej na budowie/rozbudowie stacji uzdatniania wody w miejscowości … będzie również wykorzystywana do dostarczania wody na rzecz jednostek budżetowych Gminy, które to czynności mają charakter wewnętrzny i z racji tego nie podlegają opodatkowaniu VAT. Tym niemniej, zdaniem Gminy, okoliczność ta nie oznacza, że w niniejszej sprawie infrastruktura będzie wykorzystywana do celów innych niż wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 maja 2016 r. (IBPP3/4512-188/16/ASz). W interpretacji tej wskazano, że: „ W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której podległy Gminie Urząd Gminy jako jednostka budżetowa prowadzi sprzedaż m.in. w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków komunalnych, czynszów i energii cieplnej dla mieszkańców, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz jednostek budżetowych Dostawa wody oraz odbiór ścieków komunalnych dotyczy również jednostek budżetowych gminy. (\`(...)\`) Jak wcześniej wykazano świadczenie na własną rzecz nie jest usługą. Świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi. Tym samym w przedmiotowej sytuacji nie występuje czynność na rzecz konsumenta, którą można rozpatrywać w kategorii podlegających bądź niepodlegających opodatkowaniu”.

W związku z tym w opinii Wnioskodawcy, infrastruktura powstała w wyniku realizacji obu inwestycji będzie wykorzystywana wyłącznie do celów wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Inwestycje będące przedmiotem wniosku będą służyły Wnioskodawcy wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tak jak wskazano wcześniej, w opinii Gminy, częściowe wykorzystanie infrastruktury powstałej w wyniku budowy stacji uzdatniania wody na potrzeby wewnętrzne Gminy nie zmienia powyższej kwalifikacji.

Gminne jednostki budżetowe prowadzą wyłącznie działalność statutową (tj. nie dokonują czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i nie dokonują czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług). W związku z działalnością jednostek, stacja uzdatniania wody będzie więc służyć Gminie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W opinii Gminy, nabyte towary i usługi do realizacji stacji uzdatniania wody Wnioskodawca będzie wykorzystywał wyłącznie do celów wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zdaniem Gminy, nie będzie ona wykorzystywała nabytych towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza.

Gmina wskazała, że infrastruktura powstała w wyniku realizacji inwestycji polegającej na budowie/rozbudowie stacji uzdatniania wody w miejscowości … będzie również wykorzystywana do dostarczania wody na rzecz jednostek budżetowych Gminy, które to czynności mają charakter wewnętrzny i z racji tego nie podlegają opodatkowaniu VAT. Tym niemniej, zdaniem Gminy, okoliczność ta nie oznacza, że w niniejszej sprawie infrastruktura będzie wykorzystywana do celów innych niż wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 maja 2016 r. (IBPP3/4512-188/16/ASz). W interpretacji tej wskazano, że: „W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której podległy Gminie Urząd Gminy jako jednostka budżetowa prowadzi sprzedaż m.in. zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków komunalnych, czynszów i energii cieplnej dla mieszkańców, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz jednostek budżetowych. Dostawa wody oraz odbiór ścieków komunalnych dotyczy również jednostek budżetowych gminy. (…) Jak wcześniej wykazano świadczenie na własną rzecz nie jest usługą. Świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi. Tym samym w przedmiotowej sytuacji nie występuje czynność na rzecz konsumenta, którą można rozpatrywać w kategorii podlegających bądź niepodlegających opodatkowaniu”.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 maja 2016 r. (nr ITPP2/4512-104/16/AD).

W związku z tym w opinii Wnioskodawcy, infrastruktura powstała w wyniku realizacji inwestycji będzie wykorzystywana wyłącznie do celów wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Na pytanie tut. Organu o treści; „W sytuacji, gdy wybudowane ww. sieci będą wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostkami zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?” Wnioskodawca wskazał „Nie dotyczy”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na realizację projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na realizację projektu. Gminie będzie przysługiwał zwrot z Urzędu Skarbowego podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami w ramach projektu, tj. za opracowanie dokumentacji, budowę/rozbudowę stacji uzdatniania wody oraz montażu przydomowych oczyszczalni ścieków. W przypadku ww. robót istnieje bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi skutkującymi powstaniem podatku naliczonego. Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spełnione są więc dwa warunki przysługiwania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** - w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu w części polegającej na budowie/rozbudowie stacji uzdatniania wody w miejscowości …;

*   **prawidłowe** \- w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu w części polegającej na montażu przydomowych oczyszczalni ścieków w miejscowościach położonych na terenie Gminy ….

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Prawo to przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT w cenie nabywanych towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego obciążenia finansowego.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej do czynności opodatkowanych.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, m.in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h.

W świetle obowiązujących przepisów rozliczenie podatku naliczonego w przypadku wykorzystywania inwestycji zarówno do celów działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, innych jednak niż cele prywatne, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie towarów i usług w całości do działalności gospodarczej odbywać się będzie z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 86 ust. 2a ustawy.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy;
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r. poz. 446, z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i zamierza realizować projekt polegający na budowie/rozbudowie stacji uzdatniania wody w miejscowości … oraz na montażu przydomowych oczyszczalni ścieków w miejscowościach położonych na terenie Gminy …. Realizacja zadnia należy do zadań własnych Gminy. Z wybudowanej stacji uzdatniania wody będzie dokonywana odpłatna dostawa wody dla mieszkańców z terenu gminy … (Gmina ma zawarte umowy cywilno-prawne na dostawę wody); wpłaty dokonywane przez mieszkańców za dostarczoną wodę będą dokumentowane fakturami i będą podlegały opodatkowaniu VAT. Infrastruktura powstała w wyniku realizacji inwestycji polegającej na budowie/rozbudowie stacji uzdatniania wody w miejscowości … będzie również wykorzystywana do dostarczania wody na rzecz jednostek budżetowych Gminy. Jak wskazał Wnioskodawca, gminne jednostki budżetowe prowadzą wyłącznie działalność statutową (tj. nie dokonują czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i nie dokonują czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług). W związku z działalnością jednostek, stacja uzdatniania wody będzie więc służyć Gminie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z kolei budowa przydomowych oczyszczalni ścieków będzie realizowana tylko u tych mieszkańców, którzy wniosą dobrowolny wkład w kwocie 2.000 zł. Wpłaty te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Analizując okoliczności przedstawione we wniosku, dotyczące montażu przydomowych oczyszczalni ścieków należy uznać, iż w niniejszej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańców, biorących udział w ww. projekcie, w ramach zawartych umów cywilnoprawnych, będzie wykonanie usługi polegającej na wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków, na poczet wykonania której Gmina pobiera określoną jednorazową opłatę, zgodnie z zawartą z mieszkańcami umową. Nie można bowiem uznać, że wpłaty wnoszone przez mieszkańców deklarujących uczestnictwo w projekcie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika projektu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. Tym samym wpłaty otrzymywane przez Gminę od mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców.

W związku z powyższym dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczyć będą świadczenia usługi budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na działkach będących własnością mieszkańców Gminy, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania dla usług odpłatnej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, w związku z czym usługi te stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w związku z realizacją inwestycji polegającej na montażu przydomowych oczyszczalni ścieków będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji polegającej na montażu przydomowych oczyszczalni ścieków, pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Inna sytuacja będzie natomiast odnośnie realizacji inwestycji polegającej na budowie/rozbudowie stacji uzdatniania wody w miejscowości …. Jak wynika bowiem z okoliczności sprawy Wnioskodawca będzie wykorzystywał przedmiotową inwestycję do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (świadczenia usług polegających na dostarczaniu wody na rzecz mieszkańców i innych podmiotów zlokalizowanych na terenie Gminy), jak również powstała infrastruktura będzie wykorzystywana do dostarczania wody na rzecz jednostek budżetowych Gminy. Przy czym, jak wskazał Wnioskodawca gminne jednostki budżetowe prowadzą wyłącznie działalność statutową (tj. nie dokonują czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i nie dokonują czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług), a więc w związku z działalnością jednostek, stacja uzdatniania wody będzie służyć Gminie także do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem wydatki związane z tą inwestycją – wbrew stanowisku Gminy – nie będą dotyczyły wyłącznie działalności gospodarczej, ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Działalność Gminy, jako jednego podatnika, obejmuje bowiem również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków na infrastrukturę wodociągową (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu dostawy wody. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura. Natomiast jak wynika z opisu sprawy, w związku z działalnością jednostek, stacja uzdatniania wody będzie służyć Gminie również do działalności innej niż działalność gospodarcza.

Mając na uwadze ww. okoliczności sprawy oraz powołane przepisy, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku realizacją inwestycji polegającej na budowie/rozbudowie stacji uzdatniania wody w miejscowości ….

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie/rozbudowie stacji uzdatniania wody w miejscowości …, obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 86 ust. 1, będzie miał prawo do odliczenia podatku w części w jakiej wydatki związane z ww. inwestycją będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Wnioskodawcy nie będzie zaś przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego do działalności innej niż działalność gospodarcza.

Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług na realizację ww. inwestycji, to Wnioskodawca winien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193).

Przy czym, jak wynika z okoliczności sprawy przedmiotowa inwestycja nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z opodatkowania, wobec tego wyliczony na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 2a ustawy i ww. rozporządzenia, podatek naliczony przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT będzie podlegał odliczeniu w całości.

Reasumując, Wnioskodawca będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji dotyczącej montażu przydomowych oczyszczalni ścieków w miejscowościach położonych na terenie Gminy … oraz prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków inwestycyjnych na budowę/rozbudowę stacji uzdatniania wody w miejscowości … zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 1 i 86 ust. 2a ustawy oraz ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Natomiast ewentualna nadwyżka podatku naliczonego nad należnym podlegała będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy.

Wobec powyższego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, w którym nie uwzględniono częściowego prawa do odliczenia z tytułu wydatków poniesionych na inwestycję związaną z budową/rozbudową stacji uzdatniania wody w miejscowości, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek Zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14n mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną.

Tut. Organ zaznacza, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.