Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-991/13/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-11-07
Teza: Czy różnice kursowe od własnych środków pieniężnych, związane z ich rozchodem, wpływają na wartość początkową środka trwałego? (stan faktyczny)
Słowa kluczowe: amortyzacja; cena-cena nabycia; rachunki; różnica-różnice kursowe; waluta-waluta obca; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 24 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 lipca 2013 r.), uzupełnionym 30 września 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy różnice kursowe od własnych środków pieniężnych, związane z ich rozchodem, wpływają na wartość początkową środka trwałego (stan faktyczny) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy różnice kursowe od własnych środków pieniężnych, związane z ich rozchodem, wpływają na wartość początkową środka trwałego. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 17 września 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-990/13/AK, IBPBI/2/423-991/13/AK, IBPBI/2/423-992/13/AK wezwano Wnioskodawcę o ich uzupełnienie. Uzupełnienia wniosku dokonano 30 września 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej także „Spółka”) jest spółką prawa handlowego, polskim rezydentem podatkowym. Jedynym udziałowcem Spółki jest podmiot X z siedzibą w Szwecji. Spółka zajmuje się produkcją wyrobów z tworzyw sztucznych. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka z tytułu nabycia środków trwałych za pośrednictwem własnego rachunku walutowego, będzie realizowała wyrażone w walucie obcej zobowiązania wynikające z faktur wystawionych przez polskich oraz zagranicznych kontrahentów. Koszty ponoszone są w walutach obcych, czego konsekwencją jest powstawanie różnic kursowych.

Przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) pozwalają wyodrębnić dwie kategorie różnic kursowych:

1.  różnice kursowe powstałe na rozrachunkach (różnice transakcyjne),
2.  różnice kursowe od własnych środków lub wartości pieniężnych.

Wnioskodawca rozlicza różnice kursowe dla celów podatkowych na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie korzysta z metody rachunkowej rozliczania różnic kursowych, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy różnice kursowe od własnych środków pieniężnych, związane z ich rozchodem, wpływają na wartość początkową środka trwałego? (stan faktyczny)

Zdaniem Spółki, nie jest ona zobligowana do korygowania kosztów nabycia lub wytworzenia środka trwałego o różnice kursowe powstałe w wyniku wypływu z własnego rachunku walutowego, w celu spłaty zobowiązań wyrażonych w walucie obcej. Różnice te nie są bezpośrednio związane z nakładami na nabycie lub wytworzenie środka trwałego, więc powinny być rozliczane jako przychody lub koszty finansowe danego okresu; nie powinny natomiast być uwzględnione w wartości początkowej środka trwałego.

Na podstawie art. 16g ust. 3 i 4 ustawy o CIT, w przypadku nabycia środka trwałego, jego wartość początkową określa się na poziomie ceny nabycia, która stanowi kwotę należną zbywcy powiększoną o koszty związane z zakupem, do dnia przekazania środka trwałego do używania. W przypadku wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie, wartość początkową stanowi koszt wytworzenia środka trwałego, na który składa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. W myśl art. 16g ust. 5 ustawy o CIT, cenę nabycia i koszt wytworzenia środka trwałego koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego. Nie określono jednak, jakie kategorie różnic kursowych mają zostać uwzględnione w korekcie wartości początkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, różnice kursowe powstałe w wyniku rozchodu środków z bieżącego rachunku walutowego Spółki nie mają charakteru zobowiązaniowego, zatem nie powinny stanowić elementu zwiększającego lub zmniejszającego wartość początkową środków trwałych. Takie różnice kursowe nie są związane z nakładami Spółki na nabycie lub wytworzenie środka trwałego; są związane wyłącznie z posiadaniem środków pieniężnych na rachunku walutowym przez pewien czas w trakcie którego dochodzi do zmiany kursu walut, powodującej zmianę siły nabywczej tych środków.

Podsumowując, Spółka nie jest zobowiązana do korygowania wartości początkowej środka trwałego o różnice kursowe w związku z rozchodami środków pieniężnych z własnego rachunku walutowego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tj. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów), w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
*   maszyny, urządzenia i środki transportu,
*   inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16f ust. 1 updop).

Za wartość początkową środka trwałego w razie odpłatnego nabycia – stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 updop – uważa się cenę jego nabycia lub wytworzenia. Za cenę nabycia zgodnie z art. 16g ust. 3 updop – uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług (…).

Z kolei w myśl art. 16g ust. 4 updop, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z wyżej przytoczonej regulacji ustawowej wynika, że decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem, czyli środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego i poniesione do dnia oddania go do używania mają wpływ na jego wartość początkową od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Cenę nabycia i koszt wytworzenia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej – art. 16g ust. 5 updop.

W niniejszej sprawie na uwadze trzeba mieć także treść art. 15a updop, normującego zasady ustalania różnic kursowych. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Na mocy art. 15a ust. 2 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 3 updop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zatem, dla podatników ustalających różnice kursowe na podstawie art. 15a updop, różnice kursowe powiększające odpowiednio przychody albo koszty uzyskania przychodów powstają wyłącznie w powyższych przypadkach.

Zgodnie z brzmieniem art. 15a ust. 7 updop, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Zasady te stosuje się również do rozliczania różnic kursowych przy ustalaniu ceny nabycia oraz kosztu wytworzenia środka trwałego.

Zatem, jeżeli podatnik wybrał ustalanie różnic kursowych w oparciu o reguły podatkowe, w takim przypadku powinien naliczać wyłącznie zrealizowane różnice kursowe, które korygują cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego. Cenę nabycia lub koszt wytworzenia powiększa się lub zmniejsza o zrealizowane różnice kursowe od zobowiązań w walucie obcej, zapłaconych w walucie obcej przed oddaniem środka trwałego do używania.

W konsekwencji z przepisów cyt. ustawy wynikają dwa zasadnicze elementy. Pierwszy – to wymóg korygowania ceny nabycia/kosztu wytworzenia o wskazane koszty i o różnice kursowe. Drugi - to objęcie tą korektą nie jakichkolwiek różnic kursowych, lecz jedynie takich, które są naliczone (zrealizowane) do dnia przekazania do używania środka trwałego.

Podstawą do ujęcia zrealizowanych różnic kursowych w wartości początkowej pozostaje przy tym fakt, że są one związane z wydatkami na realizację inwestycji oraz zostały zrealizowane do dnia przekazania inwestycji do używania.

W konsekwencji cytowany wyżej przepis art. 16g ust. 5 updop nie wyłącza z obowiązku korygowania kosztu nabycia lub wytworzenia sytuacji, gdy różnice kursowe dotyczą ruchów własnych środków pieniężnych wyrażonych w walutach obcych. W ocenie tut. Organu w wartości początkowej środka trwałego powinny być również uwzględnione różnice kursowe od tzw. własnych środków pieniężnych, jeżeli wydatkowanie waluty ma - co istotne - bezpośredni związek z nabyciem lub wytworzeniem tego środka trwałego.

Istnienie owego związku jest konieczne. Na wartość początkową środka trwałego mają bowiem wpływ nie jakiekolwiek różnice kursowe, ale tylko te, które powstają bezpośrednio na operacjach związanych z zapłatą ceny za „faktury inwestycyjne”, dokonanych przed oddaniem nabytego lub wytworzonego środka trwałego do używania.

W świetle powyższego, Spółka jest zobligowana do korygowania kosztów nabycia lub wytworzenia o różnice kursowe powstałe w wyniku rozchodu środków z rachunku walutowego przed oddaniem środka trwałego do używania a powstałe w związku z operacją zapłaty za faktury dotyczące nabycia lub wytworzenia środków trwałych. Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W zakresie zdarzenia przyszłego wydano odrębną interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.