Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-110/13-2/AWa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-04-26
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie korekty deklaracji podatkowych.
Słowa kluczowe: korekta; odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Instytutu, przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2013 r. (data wpływu: do Biura KIP w Płocku 28 stycznia 2013 r., do Biura KIP w Lesznie 11 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty deklaracji podatkowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty deklaracji podatkowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Instytut, będący czynnym podatnikiem VAT, realizował w okresie 2009-2012 inwestycję w zakresie budowy nowoczesnego laboratorium badawczego (dalej „Laboratorium”). Laboratorium stanowi kompleks wielu maszyn i urządzeń technicznych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł (urządzenia o wartości początkowej poniżej 15.000 zł stanowią 1% wartości zakupionych środków trwałych). Na dzień składania wniosku Laboratorium oraz jego poszczególne urządzenia są już technicznie gotowe do użytkowania, oczekują jedynie na wydanie brakujących certyfikatów i pozwoleń. Otrzymanie ww. dokumentów oraz przekazanie Laboratorium do użytkowania przewidywane jest w trakcie roku 2013 – przypuszczalnie jeszcze w pierwszym kwartale. Wówczas nastąpi przyjęcie urządzeń do ewidencji środków trwałych (aktualnie wydatki zaksięgowane są na koncie „środki trwałe w budowie”).

Projekt został w 85% sfinansowany ze środków unijnych w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka. Dotychczas Instytut nie odliczał podatku naliczonego VAT od zakupów na rzecz Projektu, ponieważ Projekt ten (Laboratorium) miał być wykorzystywany wyłącznie do działalności naukowej (niekomercyjnej), nieobjętej ustawą o VAT (brak sprzedaży).

Obecnie zmieniła się koncepcja wykorzystania Laboratorium w kierunku wykorzystania części jego potencjału do działalności komercyjnej – odpłatnego świadczenia usług w zakresie wykonywania badań i analiz medycznych bądź wydzierżawiania Laboratorium / poszczególnych sprzętów firmom zewnętrznym. Z tytułu takiej działalności Instytut będzie wystawiał faktury VAT. W praktyce, każda z maszyn i urządzeń wchodzących w skład Laboratorium będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających VAT (nie ma możliwości przyporządkowania poszczególnych elementów Laboratorium wyłącznie do jednej z ww. dwóch kategorii działalności).

Na obecnym etapie Instytut nie jest w stanie określić, w jakiej części (procent) Laboratorium będzie wykorzystywane do odpłatnego świadczenia usług. Wnioskodawca szacuje, że w początkowym okresie wskaźnik ten wyniesie około 10%, choć Zainteresowany nie ma pewności czy nie okaże się on inny; w kolejnych okresach również może się on zmieniać.

Instytut rozlicza VAT metodą miesięczną (składa deklaracje VAT-7).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku ze zmianą przeznaczenia Laboratorium (maszyn i urządzeń) wskutek rozpoczęcia wykorzystywania go częściowo do świadczenia usług opodatkowanych, Instytut będzie miał prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, stosownie do art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Jaką część podatku naliczonego dotyczącego wydatków na budowę Laboratorium (maszyn i urządzeń) Instytut będzie miał prawo odliczyć w przyszłości, w związku z częściową zmianą jego przeznaczenia?
3.  Czy korekta podatku powinna być dokonywana w okresie 5-letnim, w deklaracjach VAT odpowiednio za styczeń 2014, styczeń 2015, styczeń 2016, styczeń 2017 i styczeń 2018, każdorazowo w odniesieniu do 1/5 podatku naliczonego i uwzględniając rzeczywiście zrealizowany w poprzednim roku kalendarzowym wskaźnik wykorzystania przedmiotowych urządzeń do czynności opodatkowanych, czy też jednorazowo, w oparciu o przewidywany (szacunkowy) wskaźnik?

Zdaniem Wnioskodawcy, należy zastosować 5-letnią korektę podatku naliczonego wynikającą z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Odpowiednio do ww. regulacji, Instytut powinien w deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. skorygować 1/5 podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupowych dotyczących maszyn i urządzeń wchodzących w skład Laboratorium. Do celu korekty powinien on zastosować wskaźnik (procent) w jakim w roku 2013 urządzenia będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych w stosunku do wszelkich czynności, czyli procentowy udział obrotu opodatkowanego do całości obrotu.

Analogicznie powinny zostać dokonane korekty w styczniu 2015, 2016, 2017 i 2018 r., każdorazowo uwzględniając do korygowanej 1/5 wartości podatku naliczonego, wskaźnik (procent) rzeczywiście zrealizowanego w poprzednim roku kalendarzowym obrotu opodatkowanego uzyskanego z tytułu wykorzystania przedmiotowych środków trwałych.

W ten sposób, w wyniku 5-letniej korekty zakończonej w styczniu 2018 r., wysokość odliczonego podatku naliczonego odpowiadać będzie rzeczywistemu wskaźnikowi, w jakim przedmiotowe urządzenia wykorzystane będą w okresie korekty do czynności opodatkowanych.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa”), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`). Prawo do odliczenia przysługuje zatem tylko wówczas i w takim zakresie, w jakim nabywane towary służą wykonywaniu czynności opodatkowanych.

W czasie dokonywania zakupów inwestycyjnych w okresie 2009-2012 Instytut działał w przekonaniu, że inwestycja związana z budową Laboratorium będzie służyła wyłącznie czynnościom nieopodatkowanym (działalności niekomercyjnej), w związku z czym nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupowych. Wnioskodawca uważa, że postępowanie takie było w pełni uzasadnione, racjonalne i poprawne z punktu widzenia cytowanej wyżej regulacji, w datach dokonywania zakupów odliczenie od przedmiotowych wydatków inwestycyjnych Zainteresowanemu nie przysługiwało w żadnym zakresie.

W związku jednak z podjęciem decyzji o częściowej zmianie przeznaczenia Laboratorium (maszyn i urządzeń), to jest zamiarem wykorzystywania go, począwszy od daty oddania do użytku w roku 2013, częściowo do działalności opodatkowanej, Instytut stoi na stanowisku, że jego prawo do odliczenia podatku naliczonego ulegnie zmianie, tj. uzyska On prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących zakupu przedmiotowych maszyn i urządzeń.

Możliwość taka została przewidziana w art. 91 ustawy, dotyczącym między innymi sytuacji, gdy towary w pierwotnym zamiarze nie miały służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, a potem zmieniło się to przeznaczenie. Jak wynika bowiem z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy dotyczące korekty stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą wartość podatku naliczonego, od wykorzystywanych przez siebie towarów lub usług i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, zaś następnie prawo to się zmieniło.

W zakresie natomiast czasu i sposobu dokonania korekty zastosowanie znajdzie art. 91 ust. 2 ustawy (do którego odwołuje się art. 91 ust. 7 ustawy) dotyczący sytuacji, gdy jej przedmiotem są towary lub usługi zaliczone do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, podlegających amortyzacji, i których wartość początkowa przekracza 15.000 zł. W przypadku takich składników (z wyłączeniem nieruchomości) podatnik dokonuje korekty w okresie 5 kolejnych lat, licząc od roku, w którym składniki te zostały oddane do użytkowania. Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (\`(...)\`). Ponieważ wszystkie przedmiotowe urządzenia i maszyny zostaną oddane do użytkowania w roku 2013, Wnioskodawca uważa, że Instytut będzie uprawniony do odpowiedniego skorygowania po 1/5 podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących ich zakup, odpowiednio w latach 2014, 2015, 2016, 2017 i 2018.

Pierwszej korekty Instytut będzie mógł dokonać w deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. W korekcie tej Instytut powinien uwzględnić 1/5 podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu przedmiotowych maszyn i urządzeń, stosując do tej części współczynnik sprzedaży opodatkowanej, jaki rzeczywiście zostanie zrealizowany w roku 2013. Przykładowo, jeżeli kwota podatku naliczonego wynikająca z faktur zakupu przedmiotowych środków trwałych wynosi 1.000.000 zł, zaś wskaźnik obrotu opodatkowanego Instytutu w roku 2013 wyniesie 10%, podatek do odliczenia z tytułu korekty sporządzanej w styczniu 2014 r. wyniesie (1/5 x 1.000.000 zł) x 10% = 200.000 zł x 10% = 20.000 zł.

W podobny sposób będzie należało dokonać korekty podatku naliczonego w styczniu 2015 r., styczniu 2016 r., styczniu 2017 r. i styczniu 2018 r., poprzez zastosowanie każdorazowo do kwoty 1/5 podatku dotyczącego inwestycji (w podanym przykładzie kwoty 200.000 zł) rzeczywiście zrealizowanego w poprzedzającym roku kalendarzowym wskaźnika sprzedaży opodatkowanej.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, opisanej korekty podatku naliczonego Instytut będzie mógł dokonać tylko za te lata 5-letniego okresu 2014-2018, w których rzeczywiście będzie miało miejsce wykorzystanie przedmiotowych składników do czynności opodatkowanych, a ponadto obrót z takich czynności wyniesie co najmniej 2% całości obrotu.

Pewną wątpliwość nasuwa treść regulacji art. 91 ust. 8 ustawy stanowiącej, że „korekty, o której mowa w ust. 5-7 \[dotyczącej zasadniczo korekty jednorazowej\] dokonuje się również, jeżeli towary lub usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania”. W przedmiotowym wniosku mamy do czynienia właśnie z sytuacją, gdy zmiana przeznaczenia środków trwałych nastąpiła przed ich oddaniem do użytkowania, co mogłoby wskazywać na prawo Instytutu do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu dotyczących tych środków w styczniu 2013 r.

Wnioskodawca uważa jednak, że:

*   ponieważ w omawianym przypadku nie następuje definitywna zmiana przeznaczenia przedmiotowych środków trwałych (brak prawa do odliczeń na 100% prawo do odliczenia) oraz
*   stopień wykorzystania przedmiotowych urządzeń do czynności opodatkowanych jest na obecnym etapie trudny do przewidzenia (opierałby się tylko na przewidywanych szacunkach), zastosowanie regulacji art. 91 ust. 8 w opisanej sytuacji byłoby niezmiernie trudne i mogłoby spowodować niepożądany rezultat (odliczenie podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych w proporcji nieodpowiadającej faktycznemu wykorzystaniu przedmiotowych środków trwałych do czynności podlegających opodatkowaniu). Wydaje się zatem, że wskazana wyżej regulacja w omawianym przypadku nie ma zastosowania i zgodnie z przedstawionym wyżej uzasadnieniem, Zainteresowany powinien oprzeć się na regulacjach art. 91 ust. 1-7 ustawy, tj. dokonać korekty 5-letniej począwszy od roku następującego po roku oddania urządzeń do użytku.

W przypadku przyjęcia przez tut. Organ odmiennego stanowiska – uznania prawa do jednorazowej korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy, potwierdzenie możliwości dokonania takiej korekty w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. oraz poprawności zastosowania do niej szacunkowego wskaźnika przyszłego wykorzystania przedmiotowych urządzeń do czynności opodatkowanych – aktualnie Wnioskodawca przyjmuje go na poziomie 10%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo – prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż każde nabycie towarów i usług, które zmierza do przyszłego wykorzystania ich dla czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać już w momencie ich nabycia za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem, w celu stwierdzenia czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury niezbędne jest nie tylko ustalenie do wykonywania jakich czynności będą wykorzystywane towary i usługi udokumentowane tą fakturą, ale również stwierdzenie, czy nie występują przesłanki negatywne wskazane w art. 88 ust. 3a ustawy.

Ponadto, jak wynika z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy), a także obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%,
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma praw uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Tut. Organ zauważa również, iż w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust 3 ustawy. Bowiem, zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: „(…) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Należy podkreślić, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana – art. 91 ust. 7d ustawy.

Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5–7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej - np. towar został częściowo wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – powoduje konieczność weryfikacji odliczenia podatku naliczonego. Z drugiej zaś strony stwarza również możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, które początkowo przeznaczone do wykonywania czynności nieuprawniających do odliczenia ostatecznie zostają wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W treści wniosku wskazano, że Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem VAT, realizował w okresie 2009-2012 inwestycję w zakresie budowy nowoczesnego laboratorium badawczego stanowiącego kompleks wielu maszyn i urządzeń technicznych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł. Na dzień składania wniosku Laboratorium oraz jego poszczególne urządzenia są już technicznie gotowe do użytkowania, oczekują jedynie na wydanie brakujących certyfikatów i pozwoleń. Otrzymanie ww. dokumentów oraz przekazanie Laboratorium do użytkowania przewidywane jest w trakcie roku 2013 – przypuszczalnie jeszcze w pierwszym kwartale. Wówczas nastąpi przyjęcie urządzeń do ewidencji środków trwałych (aktualnie wydatki zaksięgowane są na koncie „środki trwałe w budowie”). Dotychczas Zainteresowany nie odliczał podatku naliczonego z tytułu realizowanego ww. Projektu, ponieważ Laboratorium miało być wykorzystywane wyłącznie do działalności naukowej (niekomercyjnej), nieobjętej ustawą o VAT (brak sprzedaży). Obecnie zmieniła się koncepcja wykorzystania Laboratorium w kierunku wykorzystania części jego potencjału do działalności komercyjnej – odpłatnego świadczenia usług w zakresie wykonywania badań i analiz medycznych bądź wydzierżawiania Laboratorium / poszczególnych sprzętów firmom zewnętrznym. Z tytułu takiej działalności Wnioskodawca będzie wystawiał faktury VAT. W praktyce, każda z maszyn i urządzeń wchodzących w skład Laboratorium będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających VAT (nie ma możliwości przyporządkowania poszczególnych elementów Laboratorium wyłącznie do jednej z ww. dwóch kategorii działalności). Na obecnym etapie Instytut nie jest w stanie określić, w jakiej części (procent) Laboratorium będzie wykorzystywane do odpłatnego świadczenia usług. Wnioskodawca szacuje, że w początkowym okresie wskaźnik ten wyniesie około 10%, choć Zainteresowany nie ma pewności czy nie okaże się on inny; w kolejnych okresach również może się on zmieniać. Wnioskodawca rozlicza VAT metodą miesięczną (składa deklaracje VAT-7).

W świetle powyżej przedstawionego stanu prawnego, podatnik ma prawo do korekty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Prawo to wynika (obok ogólnego przepisu art. 86 ust. 1) z przepisu art. 91 ust. 8 ustawy. Zgodnie z tym przepisem korekty, o której mowa w ust. 5-7 tego artykułu, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2 (m. in. środka trwałego), zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zamierza wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a z nich opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a także czynności niepodlegające regulacjom ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy oraz opisane zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, iż w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków na realizację projektu związanego z budową Laboratorium, tj. z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, Wnioskodawca z uwagi na brak możliwości przyporządkowania każdej z maszyn i urządzeń składających się na przedmiotowe Laboratorium wyłącznie do jednej kategorii działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegajacej opodatkowaniu będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy. Zaznacza się, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało nawet w przypadku braku sprzedaży opodatkowanej w danym okresie rozliczeniowym, albowiem jak wcześniej wskazano, nie może być ono ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy należy jednak stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpi okoliczność wskazana w art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten odnosi się bowiem do sytuacji, gdy towary i usługi podatnik już wykorzystuje (wykorzystał) do wykonywania czynności opodatkowanych, zwolnionych lub niepodlegajacych opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast w analizowanym przypadku nie nastąpiło faktyczne oddanie do użytkowania przedmiotowej inwestycji.

W niniejszej sytuacji, nastąpi zmiana planów co do sposobu wykorzystania inwestycji, o której mowa we wniosku, tym samym, Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać korekty podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 91 ust. 8 ustawy.

Należy zaznaczyć, iż obniżenia kwoty podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy, może dokonać podatnik w sytuacji, gdy przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku w momencie otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towarów lub usług, jednak podatnik ten nie skorzystał z tego prawa. W przedmiotowej sprawie natomiast Wnioskodawcy w momencie otrzymania faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług prawo do odliczenia nie przysługiwało. Prawo to będzie mu przysługiwało dopiero od momentu zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupów dotyczących przedmiotowej inwestycji powstało w latach 2009-2012. Zatem, ponieważ nastąpiła w planach Wnioskodawcy zmiana przeznaczenia przedmiotowego projektu ze związku z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT na związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług i niepodlegającymi temu podatkowi Zainteresowany ma prawo dokonać korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z przedmiotową inwestycją na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy, z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 91 ust. 7d ustawy. Korekty tej powinien Wnioskodawca dokonać jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym podjęto decyzję o zmianie przeznaczenia inwestycji.

Mając na względzie wykładnię powołanych wyżej przepisów oraz opis sprawy stwierdzić należy, iż:

Ad. 1

W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizowaną inwestycją zgodnie z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy, z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło oddanie do użytkowania przedmiotowego Laboratorium.

Zainteresowany ma natomiast obecnie prawo dokonać korekty deklaracji podatkowych – w sytuacji, gdy do tej pory nie odliczał podatku VAT naliczonego od poszczególnych zakupów – przy uwzględnieniu regulacji zawartej w przepisie art. 91 ust. 8 w związku z art. 91 ust. 7d ustawy. Zatem, Wnioskodawca ze względu na zamiar wykorzystania Laboratorium (maszyn i urządzeń) do wykonywania czynności zarówno opodatkowanych podatkiem VAT, jak i niepodlegających regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług w roku 2013 powinien dokonać korekty deklaracji VAT-7 – na podstawie faktur VAT zakupu wystawionych w latach 2009-2012 jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym podjęto decyzję o zmianie przeznaczenia realizowanego Projektu.

Ad. 2 i 3

Z uwagi na fakt, że inwestycja w postaci Laboratorium nie została oddana jeszcze do użytkowania, a sposób użytkowania jest w sferze planów, w świetle obecnie przedstawionych prognoz co do sposobu wykorzystania przedmiotowej inwestycji Wnioskodawcy przysługuje, ze względu na brak możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do poszczególnych czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu związanych z przedmiotową inwestycją.

Należy zaznaczyć, że korekta wynikająca z art. 91 ust. 2 ustawy będzie miała zastosowanie po oddaniu przedmiotowej inwestycji do użytkowania – co w opisanym stanie sprawy nie miało jednak miejsca – i wówczas będzie obowiązywała korekta w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – 10 lat.

Należy zauważyć, iż stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zaznacza się zatem, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą ważność. W szczególności tut. Organ nie analizował prawidłowości niepodlegania opodatkowanej działalności naukowej Instytutu.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, iż analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.