Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.374.2018.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-29
Teza: Możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku od osób fizycznych, w przypadku wydatkowania przychodu pozyskanego ze sprzedaży nieruchomości, za zakup działki budowlanej, do której prawo własności (przed wybudowaniem budynku mieszkalnego) zostanie przeniesione na żonę Wnioskodawcy, jednocześnie ustanawiając na rzecz Wnioskodawcy na tej działce osobiste prawo użytkowania oraz dożywocia i wydając polecenie współdziałania z podatnikiem i powstrzymania się od jakichkolwiek działań mogących przeszkodzić w procesie budowy i zasiedlenia planowanego domu.
Słowa kluczowe: budowa; budowa-działka pod budowę; cel-cele mieszkaniowe; darowizna; dom; majątek; nabycie; nieruchomości; sprzedaż; umowa-umowa dożywocia; własność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2018 r. (data wpływu 1 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 listopada 2018 r. (data wpływu 19 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 22 października 2018 r. nr 0112-KDIL3-2.4011.374.2018.1.AK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 22 października 2018 r., natomiast w dniu 19 listopada 2018 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik planuje zbyć nieruchomość, a za całość uzyskanego przychodu – w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi zbycie nieruchomości – zamierza nabyć działkę budowlaną w celu posadowienia na niej domu mieszkalnego dla siebie i rodziny.

Podatnik zamierza jednak, aby właścicielem działki planowanej do nabycia została małżonka podatnika. W małżeństwie podatnika panuje ustrój rozdzielności majątkowej, ustanowionej na podstawie majątkowej umowy małżeńskiej. Aby zabezpieczyć interes małżonki, w zakresie równego udziału w dorobku (w związku z rozdzielnością majątkową) podatnik zamierza zakupić nieruchomość, a następnie podarować ją małżonce poprzez zawarcie umowy darowizny.

Przedmiotowe umowy zostałyby zawarte jedna po drugiej, tj. zakup nieruchomości, a następnie darowizna na rzecz małżonki.

Jednocześnie, w umowie darowizny, zawartoby następujące zapisy:

*   informujące obdarowanego, że darowizna jest dokonywana w celu wybudowania na niej domu mieszkalnego, w którym zamieszkiwać będzie darczyńca, obdarowany wraz ze wspólnymi dziećmi;
*   nakładające polecenie dla obdarowanego zobowiązujące go do współdziałania z darczyńcą w procesie budowy domu, aby cel ten został osiągnięty bez zbędnej zwłoki oraz aby obdarowany powstrzymał się od jakichkolwiek działań mogących przeszkodzić w procesie budowy i zasiedlenia planowanego domu;
*   ustanawiające na rzecz darczyńcy prawo dożywocia oraz ograniczone prawo rzeczowe użytkowania nieruchomości i wybudowanego na jej powierzchni domu – w najszerszym dopuszczalnie prawnie zakresie, w celu zapewnienia darczyńcy możliwości realizacji własnych celów mieszkaniowych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wyjaśnia, iż opisany stan faktyczny dotyczy zdarzenia przyszłego i w istocie zbycie nieruchomości, z której to sprzedaży uzyskany przychód Wnioskodawca planuje przeznaczyć na zakup działki budowlanej, jeszcze nie nastąpiło (jest również planowane) – a redakcja opisu stanu faktycznego była w tym zakresie błędna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy podatnik może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku od osób fizycznych, jeżeli za dochód pozyskany ze sprzedaży nieruchomości, nabędzie w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości, działkę budowlaną w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, tj. poprzez budowę domu mieszkalnego dla siebie oraz rodziny, na następnie przeniesie prawo własności tej nieruchomości na małżonkę, jednocześnie ustanawiając na swoją rzecz na działce osobiste prawo użytkowania oraz dożywocia i wydając polecenie współdziałania z podatnikiem i powstrzymania się od jakichkolwiek działań mogących przeszkodzić w procesie budowy i zasiedlenia planowanego domu.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie jest twierdząca.

Nie jest bowiem wykluczone, aby podatnik realizował własne cele mieszkaniowe poprzez przekazanie działki pod budowę małżonce, a następnie zamieszkanie wraz z nią w wybudowanym domu, co bezpośrednio prowadzić będzie do zapewnienia sobie przez podatnika tzw. w orzecznictwie „dachu nad głową” (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 5 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 41/18).

Jest to skutek bezpośredni i prowadzi wprost do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Tym bardziej, że darując małżonce działkę budowlaną pod realizację inwestycji w postaci domu jednorodzinnego, podatnik zapewnia sobie prawo użytkowania przedmiotowej nieruchomości, a także prawo dożywotniego mieszkania w wybudowanym domu.

Użytkowanie to ograniczone prawo rzeczowe, którego treścią jest prawo do używania rzeczy i pobierania jej pożytków. Jest to najszersze ograniczone prawo rzeczowe, bowiem w rękach użytkownika skupia się najwięcej uprawnień do rzeczy. Natomiast przepis art. 908 § 1 K.c. określający zasadniczy zakres dożywocia, wskazuje, że podatnik będzie miał do realizowania potrzeby daleko wykraczające jako potrzeby mieszkaniowe.

W związku z powyższym w ocenie podatnika, stanowisko przedstawione jest słusznie i darowanie nieruchomości małżonce podatnika, wraz z obciążeniem tej nieruchomości w sposób opisany wyżej spełni przesłanki do skorzystania ze zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania wymienione zostały w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy. I tak za wydatki poniesione na cele, o których mowa w powołanym wyżej ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 cytowanej ustawy).

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy w stosunku do dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, jest fakt wydatkowania środków wyłącznie na enumeratywnie wskazane w ustawie cele mieszkaniowe. Zawarty w art. 21 ust. 25 ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki niewymienione w tym katalogu nie będą uprawniały do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Ustawodawca uzależnia prawo do skorzystania ze zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przeznaczyć w okresie 2 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dokona odpłatnego zbycia, na zakup działki budowlanej. Wnioskodawca planuje zakupioną przez siebie nieruchomość przekazać w formie darowizny swojej żonie, w celu zabezpieczenia interesów żony, w zakresie równego udziału w dorobku, w związku z panującym w małżeństwie ustrojem rozdzielności majątkowej. Ponadto w umowie darowizny ma zostać zawarty zapis, iż darowizna jest dokonana w celu wybudowania na przekazanej nieruchomości budynku mieszkalnego, w którym zamieszkiwać będzie Wnioskodawca wraz z małżonką i dziećmi. Dodatkowo żona Zainteresowanego ma zostać zobowiązana do współdziałania z darczyńcą w procesie budowy domu. Ma również zostać zawarta pomiędzy małżonkami umowa dotycząca prawa dożywocia oraz prawa użytkowania nieruchomości w związku z realizacją przez Wnioskodawcę celów mieszkaniowych.

W myśl wyżej cytowanego art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ww. ustawy, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wydatki poniesione na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Oznacza to, że podatnik, który dokonał sprzedaży nieruchomości i uzyskał z tego tytułu dochód może skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przeznaczając uzyskane środki na nabycie gruntu stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim gruncie. Wydatek taki stanowić może bowiem jeden z własnych celów mieszkaniowych enumeratywnie wymienionych w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

W analizowanej sprawie przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości Wnioskodawca zamierza wydatkować w ustawowym terminie na zakup innej nieruchomości gruntowej. Istota sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przekazanie żonie prawa własności nieruchomości, a następnie wybudowanie na niej budynku mieszkalnego i zamieszkanie w nim przez Wnioskodawcę z rodziną spełnia warunki zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 analizowanej ustawy.

Okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy.

Odnosząc zatem przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że powołany przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem wydatkowania – w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przychodu wyłącznie na cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Jednakże przedmiotowe zwolnienie jest regulacją, która nie ma na celu zwalniać każde wydatkowanie środków na zakup nieruchomości lub prawa. Ze zwolnienia tego wypływa bowiem daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu własne cele mieszkaniowe. Ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały/ zostaną na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Istota odpowiedzi na postawione we wniosku wątpliwości sprowadza się zatem do interpretacji ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe”. Należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na nabycie działki, którą Wnioskodawca zamierza przekazać w formie darowizny swojej żonie nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona, określona przez ustawodawcę, przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych.

W żadnej mierze nie można pogodzić przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego z przesłanką wynikającą z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Zainteresowany darując nieruchomość na rzecz swojej żony – mimo, iż będzie w budynku tym zamieszkiwał i będzie realizował cele mieszkaniowe w potocznym tego słowa znaczeniu – to nie będzie w nim realizował jednak własnych celów mieszkaniowych, w sposób uprawniający do skorzystania z ulgi, gdyż nie będzie mieszkał w domu stanowiącym jego własność.

Zatem, skoro Wnioskodawca nie zamieszka w domu wybudowanym na przedmiotowej nieruchomości będąc jej właścicielem, a jedynie po przekazaniu nieruchomości w formie darowizny swojej żonie, w chwili kiedy nieruchomość będzie już własnością żony Wnioskodawcy nie można uznać, że w przedmiotowej sprawie nastąpi realizacja przez Zainteresowanego własnych celów mieszkaniowych.

O realizacji własnych celów mieszkaniowych w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możemy mówić jedynie w sytuacji, gdy podatnik mieszka w stanowiącym jego własność budynku czy lokalu (co znajduje potwierdzenie w treści cytowanego wcześniej art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), z czym w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia, bowiem Wnioskodawca zamieszka w domu po dokonaniu darowizny na rzecz żony i po wybudowaniu na gruncie stanowiącym jej własność budynku mieszkalnego.

Podatnik, który przeznaczył środki ze sprzedaży nieruchomości na nabycie innej nieruchomości, którą zbył w drodze darowizny nie zamieszkawszy w niej w okresie kiedy był właścicielem nieruchomości, przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania nie ma prawa uwzględnić wydatków poniesionych na nabycie takiej nieruchomości.

Wobec wyżej powołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, biorąc pod uwagę brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131, w oparciu o opisane we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w sytuacji przekazania przez Wnioskodawcę nieruchomości gruntowej, a w konsekwencji wyzbywając się tytułu własności przedmiotowej nieruchomości przed zamieszkaniem w wybudowanym na niej budynku, nie można mówić o realizowaniu własnych celów mieszkaniowych przez Zainteresowanego. Tym samym Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo należy wskazać, że przywołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem tut. organu – teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do przywołanego wyroku należy stwierdzić, że zapadł on w indywidualnej sprawie, dotyczącej innego stanu faktycznego i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.