Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-705/11-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-11-18
Teza: Czy kwoty w wysokości większej niż 0,25 funduszu płac przekazane w ciągu roku podatkowego na rachunek zakładowego funduszu szkoleniowego mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów tego samego roku podatkowego, w którym zostały wpłacone, niezależnie czy wszystkie środki wpłacone w danym roku (roku wpłaty) zostaną w tym samym roku wykorzystane na szkolenia? Czy zmiana formy prowadzenia działalności gospodarczej polegająca na przekształceniu Wnioskodawcy w SKA będzie miała jakikolwiek wpływ na dotychczasową kwalifikację środków zgromadzonych w ramach zakładowego funduszu szkoleniowego jako kosztu podatkowego?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; fundusz; koszt-koszty uzyskania przychodów; przekształcanie; rachunki; rok-rok podatkowy; szkolenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17.08.2011r. (data wpływu 23.08.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie funduszu szkoleniowego - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 23.08.2011r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie funduszu szkoleniowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Wnioskodawca). Spółka rozważa przekształcenie formy prowadzenia działalności gospodarczej poprzez przekształcenie się w spółkę komandytowo- akcyjną (dalej: SKA). Spółka posiada zakładowy fundusz szkoleniowy, na który dokonywane są odpisy na cele szkoleniowe pracowników Wnioskodawcy. Zakładowy fundusz szkoleniowy, który został utworzony przez Wnioskodawcę, działa na podstawie regulaminu zakładowego funduszu szkoleniowego - tak jak wymaga tego Ustawa o promocji (przepis art. 67 ust. 4 Ustawy o promocji). Regulamin przewiduje, iż decyzja o skierowaniu pracownika na szkolenie zapada na podstawie postanowienia pracodawcy w uzgodnieniu z osobą kierowaną na szkolenie. W ramach funduszu szkoleniowego realizowane są określone cele, tzw. cele szkoleniowe, które znajdują się w planach szkoleniowych. Plany szkoleniowe dotyczą określenia sposobu wykorzystania środków funduszu szkoleniowego. Plany szkoleniowe określające cele stanowią załącznik do regulaminu funduszu szkoleniowego, który podlega aktualizacjom zgodnie z aktualnymi potrzebami Spółki.

Spółka rozważa posiadanie nadal, wyłącznie samodzielnego (indywidualnego) zakładowego funduszu szkoleniowego, także po zmianie formy działalności i przekształceniu się w SKA. Kwota, która do końca danego roku podatkowego zostanie przekazana na zakładowy fundusz szkoleniowy znacznie (wielokrotnie) przekroczy minimalny ustawowy próg 0,25% funduszu płac. Wyodrębnione środki wydatkowane są na finansowanie lub współfinansowanie kosztów kształcenia ustawicznego pracowników i pracodawców. Dysponowanie środkami przekazanymi na zakładowy fundusz szkoleniowy odbywa się na podstawie ustalonego regulaminu funduszu szkoleń. Również po przekształceniu się w SKA Wnioskodawca będzie przeznaczał potrzebne kwoty na zakładowy fundusz szkoleniowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy kwoty w wysokości większej niż 0,25 funduszu płac przekazane w ciągu roku podatkowego na rachunek zakładowego funduszu szkoleniowego mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów tego samego roku podatkowego, w którym zostały wpłacone, niezależnie czy wszystkie środki wpłacone w danym roku (roku wpłaty) zostaną w tym samym roku wykorzystane na szkolenia?
2.  Czy zmiana formy prowadzenia działalności gospodarczej polegająca na przekształceniu Wnioskodawcy w SKA będzie miała jakikolwiek wpływ na dotychczasową kwalifikację środków zgromadzonych w ramach zakładowego funduszu szkoleniowego jako kosztu podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1

Kwoty w wysokości większej niż 0,25 funduszu plac przekazane w ciągu roku podatkowego na zakładowy fundusz szkoleniowy mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów tego samego roku podatkowego, niezależnie czy wszystkie środki wpłacone w danym roku zostaną w tym samym roku wykorzystane na szkolenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`)”. Stosownie zaś do art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy (\`(...)\`)”. Jedną z takich odrębnych ustaw, o których wspomniano w powyższym przepisie, jest m.in. Ustawa o promocji.

W przepisie art. 68 ust. 1a Ustawy o promocji przewidziano, iż wpłaty, o których mowa w ust. 1, obciążają koszty działalności pracodawców. Wpłaty, o których mowa w przepisie dotyczą przekazywania środków na zakładowy fundusz szkoleniowy. W myśl art. 67 ust. 1 Ustawy o promocji „Pracodawcy, w ramach posiadanych środków, mogą tworzyć zakładowy fundusz szkoleniowy (\`(...)\`).„ Celem jego utworzenia jest finansowanie lub współfinansowanie kosztów kształcenia ustawicznego pracowników i pracodawców. Może on być stworzony przez więcej niż jednego pracodawcę na podstawie porozumienia. Jego istnienie (utworzenie, funkcjonowanie, likwidacja) powinno być uregulowane w układzie zbiorowym pracy, a jeśli taki nie istnieje - w regulaminie funduszu szkoleniowego. O tym, jak zostaną wydatkowane środki znajdujące się w funduszu szkoleniowym, decyduje postanowienie pracodawcy zawarte w uzgodnieniu z pracownikiem kierowanym na szkolenie.

Głównym dochodem funduszu szkoleniowego są wpłaty pracodawcy, których wysokość musi być uprzednio określona w układzie zbiorowym pracy lub regulaminie funduszu szkoleniowego. Zgodnie z ustawą o promocji wpłaty pochodzące od pracodawcy nie mogą wynosić mniej niż 0,25% funduszu płac. Wskazane ograniczenie dotyczy tylko minimalnego progu wpłaty na fundusz szkoleniowy. Górny limit nie został wskazany. Ustawa o promocji wskazuje również, iż możliwe są inne wpływy. Niemniej nie zostały one zdefiniowane. Nie ma więc przeszkód, by były one dokonywane przez samych pracowników. Taka możliwość musi jednak zostać przewidziana w źródle prawa regulującym funkcjonowanie funduszu (czyli w regulaminie funduszu lub w układzie zbiorowym pracy).

Z powyższego opisu wynika, iż Wnioskodawca w sposób właściwy utworzył zakładowy fundusz szkoleniowy. Jeśli Spółka przekazała na niego środki finansowe, można je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w całości w tym samym roku podatkowym. Ani Ustawa o promocji ani Ustawa CIT nie nakładają na pracodawcę obowiązku wydatkowania na cele szkoleniowe całej wpłaty w tym samym roku, w którym wpłata miała miejsce. Rozliczenie wydatkowania następuje albo po upływie okresu wskazanego przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 pkt 5b lit. a Ustawy CIT albo bezpośrednio w momencie dokonania wydatku z funduszu szkoleniowego na cele z nim niezwiązane. Nie ma znaczenia fakt, czy w roku podatkowym dokonania wpłaty na konto funduszu szkoleniowego wszystkie środki zostaną wydatkowane. Ponadto należy zauważyć, iż kwota przekazana na fundusz szkoleniowy nie ma oznaczonej górnej granicy. Ważne, aby była równa lub przekraczała 0,25% funduszu płac. Wpłata w odmiennej, czyli niższej wysokości będzie sprzeczna z wymogiem ustawowym.

Wymaga podkreślenia fakt, iż w chwili dokonania wpłaty na fundusz szkoleniowy pracodawca traci możliwość swobodnego korzystania ze środków. Sytuację tę można uznać za równoznaczną z wydatkowaniem określonej kwoty na wskazany ustawowo cel. Z tego względu moment dokonania wpłaty jest równoznaczny z poniesieniem kosztu uzyskania przychodu. Tak też wynika z przepisów Ustawy CIT. W świetle zacytowanego już przepisu art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a koszt uzyskania przychodów stanowią dokonane wpłaty na fundusz szkoleniowy.

Pogląd ten nie budzi wątpliwości wśród organów podatkowych. Przekonuje o tym interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 marca 2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-1635/09/JD), w której stwierdzono:

Na podstawie art. 68 ust. 1a ww. ustawy wpłaty, o których mowa powyżej, obciążają koszty działalności pracodawców. Biorąc pod uwagę powyższe unormowania prawne, należy stwierdzić, że wpłaty dokonane na fundusz szkoleniowy stanowią koszty uzyskania przychodów.

Ad. 2

Zmiana formy prowadzenia działalności gospodarczej polegająca na przekształceniu Wnioskodawcy w SKA nie będzie miała jakiegokolwiek wpływu na dotychczasową kwalifikację jako kosztu podatkowego środków zgromadzonych w ramach zakładowego funduszu szkoleniowego.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także (\`(...)\`) wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Wskazana regulacja wprowadza opodatkowanie zysku, który nie został wypłacony przez spółkę kapitałową, a następnie po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową automatycznie staje się częścią majątku spółki osobowej. Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł. Przepis ten wprowadza transparentność spółek osobowych. Wypracowany przez nie zysk jest opodatkowany bezpośrednio u wspólników spółki osobowej. Spółka osobowa nie jest podatnikiem na gruncie zarówno Ustawy o PIT jak i Ustawy o CIT. W sytuacji zatem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową dotychczasowego właściciela zysku - spółkę kapitałową - zastępują na gruncie ustaw podatkowych wspólnicy spółki osobowej. Niepodzielony i niewypłacony przez spółkę kapitałową zysk wraz z chwilą przekształcenia automatycznie zostaje rozpoznany jako przychód wspólników danej spółki kapitałowej. Taką wykładnię potwierdza brzmienie wskazanego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT.

W przypadku przekazania środków przez Wnioskodawcę na zakładowy fundusz szkoleniowy środki te nie mogą być uznane za przychód. Tak wynika z wykładni przepisu art. 12 ust. 1 pkt 5b Ustawy CIT. Zgodnie z jego brzmieniem środki przekazane na zakładowy fundusz szkoleniowy nie są przychodem aż do momentu ziszczenia się jednego z trzech wskazanych enumeratywnie w przepisie zdarzeń:

1.  niewykorzystania środków w roku podatkowym, w którym zostały wpłacone do tego funduszu lub w ciągu roku podatkowego następującego po tym roku,
2.  wykorzystania środków niezgodnie z przepisami Ustawy o promocji,
3.  likwidacji funduszu szkoleniowego.

Oznacza to zatem, iż z chwilą przekazania środków na zakładowy fundusz szkoleniowy-czyli z momentem ujęcia ich jako koszt podatkowy-środki te są poza dyspozycją danego podmiotu (pracodawcy). Kwota zaksięgowana na zakładowym funduszu szkoleniowym nie jest zatem przychodem podatnika, a tym bardziej nie może być kwalifikowana jako jego zysk.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca w momencie przekształcenia formy działalności w SKA będzie posiadał zakładowy fundusz szkoleniowy, na którym będzie zgromadzona kwota przekraczająca 0,25% funduszu płac. Kwota zgromadzona na funduszu szkoleniowym będzie ujęta jako koszt podatkowy jeszcze przez działającą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W momencie przekształcenia jej formy działalności gospodarczej w SKA zgromadzone środki na funduszu szkoleniowym nie zmieniają swojego statusu działająca w nowej formie prawnej nie dysponuje faktycznie środkami funduszu szkoleniowego. Wyłącznie w przypadku gdyby wraz przekształceniem formy działalności Wnioskodawcy ziściłoby się jedno z trzech zdarzeń okazanych w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 5b Ustawy CIT, kwoty te nie mogłyby być rozpoznane jako niepodzielony i zakwalifikowane jako przychód. Samo przekształcenie formy działalności gospodarczej nie stanowi zdarzenia kwalifikowanego jako powstanie przychodu w świetle przepisu art. 12 ust. 1 pkt 5b Ustawy CIT.

Taką wykładnię przepisów prawa podatkowego potwierdzają dotychczas organy podatkowe. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 11 marca 2011 r. (nr IPPB1/415-1095/10-2/KS) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko Wnioskodawcy (…) czy to wraz z upływem ustawowego okresu na wykorzystanie środków zapisanych na funduszu szkoleniowym, czy w momencie jego likwidacji czy też ostatecznej wypłaty na rachunek Wnioskodawcy kwoty uprzednio przekazane na fundusz są jakoby uwalniane i rozpoznawane jako przychód przez Wnioskodawcę. Mogą one być wykorzystane przez Wnioskodawcę na jakiekolwiek cele inne niż wynikające z istoty zakładowego funduszu szkoleniowego Wnioskodawca zyskuje je do własnej dyspozycji. Przeznaczenie ich uprzednio na zakładowy fundusz szkoleniowy spowodowało, iż Wnioskodawca nie miał możliwości skorzystania z tych środków. Tym samym organ podatkowy potwierdził, iż do momentu ziszczenia się jednego z trzech wskazanych momentów, nie można zaliczyć środków zgromadzonych zakładowym funduszu szkoleniowym do przychodów. Do wymienionych zaś w przepisie zdarzeń nie należy przekształcenie formy prowadzenia działalności gospodarczej. Z tego względu w momencie przekształcenia się Wnioskodawcy w SKA środki zgromadzone na funduszu szkoleniowym nie będą mogły być uznane za przychód.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym/w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock