Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-370/14/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-10-31
Teza: W jakiej wysokości Przyszła spółka kapitałowa powinna określić koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci WNiP niestanowiącej/niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części?
Słowa kluczowe: aport; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2014 r. (data wpływu 22 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu określenia kosztu uzyskania przychodu w związku z planowanym aportem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu określenia kosztu uzyskania przychodu w związku z planowanym aportem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej również jako: Wnioskodawca).

W przyszłości Wnioskodawca może założyć spółkę kapitałową (z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych; dalej: „Przyszła spółka kapitałowa”).

Składając niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dla Przyszłej spółki kapitałowej, Wnioskodawca działa jako osoba planująca utworzenie tej spółki – zgodnie z art. 14n Ordynacji podatkowej. Wnioskodawca przedstawia poniżej prawdopodobną nazwę oraz adres siedziby Przyszłej spółki kapitałowej: X Sp. z o.o., ul. Y.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że powyższe dane dotyczące Przyszłej spółki kapitałowej, którą Wnioskodawca planuje utworzyć, mają charakter wstępny i mogą ulec zmianie, gdyż omawiany podmiot jeszcze nie istnieje a jego utworzenie jest dopiero planowane.

W przyszłości Przyszła spółka kapitałowa może wnieść wkład niepieniężny do innej spółki kapitałowej (dalej: Spółka kapitałowa), którego przedmiotem będą wartości niematerialne i prawne (dalej: „WNiP”) niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wśród WNiP, której/których wniesienie aportem do Spółki kapitałowej Przyszła spółka kapitałowa rozważa, może/mogą być takie, którą/które sama otrzymała wcześniej aportem w innej formie niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wartość rynkowa WNiP będącej/będących przedmiotem aportu będzie wynikać z niezależnej wyceny. W zamian za wniesiony do Spółki kapitałowej aport, Przyszła spółka kapitałowa otrzyma udziały o określonej w umowie Spółki kapitałowej wartości nominalnej równej wartości rynkowej wniesionej/wniesionych aportem WNiP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jakiej wysokości Przyszła spółka kapitałowa powinna określić koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci WNiP niestanowiącej/niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części?

W odniesieniu do przedstawionego pytania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym kosztem uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w Spółce kapitałowej będzie wartość początkowa WNiP będącej/będących przedmiotem wkładu, ustalona zgodnie z odpowiednimi regulacjami art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych dokonanych przed wniesieniem wkładu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest wartość nominalna udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Natomiast stosownie do art. 15 ust. 1j pkt 1 ww. ustawy, w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć – na dzień objęcia tych udziałów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonana przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, jeżeli przedmiotem wkładu są wartości niematerialne i prawne.

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do Przyszłej spółki kapitałowej, w opisanym zdarzeniu przyszłym, zastosowanie znajdzie przytoczony powyżej przepis. Sytuacja przedstawiona w ramach opisu zdarzenia przyszłego spełnia bowiem wszystkie przesłanki wskazane w ramach dyspozycji art. 15 ust. lj pkt 1 tej ustawy:

*   przyszła spółka kapitałowa wniesie do Spółki kapitałowej wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;

*   w zamian za przedmiotowy wkład Przyszła spółka kapitałowa obejmie udziały w kapitale zakładowym Spółki kapitałowej;

*   z tytułu objęcia udziałów w kapitale Spółki kapitałowej. Przyszła spółka kapitałowa uzyska przychód, którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawie;

*   przedmiotem wkładu do Spółki kapitałowej będzie/będą WNiP.

Mając na uwadze, że art. 15 ust. lj pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odwołuje się do wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, należy podkreślić, że przepisem, który w ramach wskazanej ustawy określa, w jaki sposób ustalić wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych, jest art. 16g ww. ustawy. Jednocześnie, w ramach omawianej ustawy, brak jest regulacji, które formułowałyby pojęcie wartości początkowej rozumianej inaczej niż na gruncie art. 16g ww. ustawy. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, celem określenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, w celu prawidłowego zastosowania art. 15 ust. lj pkt 1 cytowanej ustawy, należy odwoływać się do regulacji zawartych w ramach art. 16g tej ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w tezach przedstawicieli doktryny prawa podatkowego:

*   „W przypadku gdy przedmiotem aportu są środki trwale lub wartości niematerialne i prawne, kosztem podatkowym jest wartość początkowa tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych ustalona zgodnie z art. 16g u.p.d.o.p., pomniejszona o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. do momentu wniesienia aportu.” (Małecki P., Mazurkiewicz M., CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz., LEX. 2013);

*   „Wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki (wkładu do spółdzielni) powoduje dla podatnika powstanie przychodu z lego tytułu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że zasady ustalania kosztów w tym zakresie zostały zróżnicowane w zależności od przedmiotu wkładu. Ustawodawca wyróżnił następujące rodzaje wkładów niepieniężnych innych niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część: l) środki trwale lub wartości niematerialne i prawne – kosztem jest zaktualizowana wartość początkowa przedmiotu wkładu (\`(...)\`)” (Mariański A., Strzelec D., Wilk M., Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. WKP, 2012).

Stanowisko analogiczne do przedstawionego przez Wnioskodawcę prezentują również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2013 r. (IPPB3/423-316/10-8/13/S/EŻ), w której potwierdzone zostało stanowisko, że „przepis art. 15 ust. lj u.p.d.o.p. odwołuje się wprost (w swej treści) do art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., natomiast z art. 15 ust. lj pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że kosztem uzyskania przychodu w postaci wartości nominalnej udziałów (akcji) objętych za wkłady niepieniężne jest wartość początkowa przedmiotu tych wkładów”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 22 kwietnia 2013 r. (ILPB3/423-39/13-4/KS), w której stwierdził, że „w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej będą środki trwałe, kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. I pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie – na mocy art. 15 ust. 1j pkt 1 tej ustawy – wartość początkowa przedmiotu wkładu, zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszona o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych”:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2012 r. (IPPB3/423-1110/11-2/PK1), w której uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „w przypadku gdyby doszło do powstania przychodu z tytułu wniesienia przez Spółkę kapitałową 1 aportu do Spółki kapitałowej 2 w postaci Nieruchomości, taki przychód powinien zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu, odpowiadający wartości początkowej przedmiotu wkładu (wartość ustalona na dzień wniesienia przez udziałowca wkładu niepieniężnego, nie wyższa jednak od wartości rynkowej przedmiotu) pomniejszony o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych”:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 4 lutego 2011 r. (ILPB4/423-289/10-2/ŁM). w której potwierdził, że „jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są wartości niematerialne i prawne, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość początkowa przedmiotu wkładu, odpowiadająca wartości początkowej wynikającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy, pomniejszona o dokonaną przed wniesieniem wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych” (jakkolwiek interpretacja dotyczy kosztów uzyskania przychodów w przypadku aportu wartości niematerialnych prawnych, to w analizowanym zakresie w odniesieniu do środków trwałych mają zastosowanie, co do zasady, te same przepisy, zatem argumenty przywołane w cytowanej interpretacji wspierają stanowisko Wnioskodawcy);

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2011 r. (ITPB3/423-245/11/PST) uznał, że: „przychodem będzie nominalna wartość udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za wkład niepieniężny w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, natomiast kosztami uzyskania przychodów będzie wartość początkowa środków trwałych, zaktualizowanych zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych (art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 2 lutego 2010 r. (IBPBI/2/423-202/10/SD): „Z uwagi na fakt, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedmiot wkładu niepieniężnego wnoszonego do nowopowstałej spółki nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wnoszone składniki majątkowe powinny być traktowane jako wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, co oznacza, iż na dzień objęcia tych udziałów. Spółka jest zobowiązana ustalić koszty uzyskania przychodów w wysokości: wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem lego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do będących przedmiotem wkładu środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych (\`(...)\`)”.

Reasumując, argumenty przytoczone przez Wnioskodawcę potwierdzają, że kosztem uzyskania przychodu Przyszłej spółki kapitałowej z tytułu objęcia udziałów w Spółce kapitałowej, w zamian za wkład, w postaci niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części WNiP, będzie wartość początkowa tej/tych WNiP, określona na podstawie art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomniejszona o sumę dokonanych do chwili wniesienia wkładu odpisów amortyzacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.