Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1495/14/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-01-15
Teza: Podstawa opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej.
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2014 r. (data wpływu 31 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca w ramach restrukturyzacji swojej działalności polegającej na wydzieleniu istotnych aktywów oraz uporządkowaniu funkcji zarządzania tymi aktywami, rozważa wniesienie do spółki komandytowo-akcyjnej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „SKA”) wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci praw ochronnych do znaków towarowych zarejestrowanych w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Znaki towarowe”).

Z uwagi na fakt, że aktywa wniesione do SKA nie będą spełniały definicji przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Podmiotem zobowiązanym do uiszczenia VAT należnego w związku z zamierzoną transakcją będzie Wnioskodawca, jako podmiot wnoszący aport. Wnioskodawca wystawi na SKA fakturę VAT dokumentującą dokonanie wkładu niepieniężnego.

Dla celów dokonania aportu Znaków towarowych, Wnioskodawca zleci wykonanie ich wyceny przez niezależny podmiot zajmujący się wycenami. W zamian za aport Znaków towarowych Wnioskodawca uzyska akcje w SKA, o określonej wartości nominalnej, która może być niższa od rynkowej wartości wnoszonego wkładu niepieniężnego. W takim przypadku, różnica między wartością nominalną wydanych akcji a wartością rynkową przedmiotu wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy SKA (mechanizm agio).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z przepisami ustawy o VAT, Spółka postąpi prawidłowo określając podstawę opodatkowania na fakturze dokumentującej dokonanie aportu do SKA, w oparciu o wartość nominalną akcji wydanych Spółce w zamian za aport Znaków towarowych pomniejszoną o kwotę VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Znaków towarowych do SKA, postąpi prawidłowo, ustalając podstawę opodatkowania na fakturze w oparciu o wartość nominalną akcji wydanych Spółce w zamian za aport Znaków towarowych pomniejszoną o kwotę VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. I tak, stosownie do ww. przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

*   podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
*   koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Katalog ten dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy o VAT (obowiązującym do końca 2013 r.), w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania była wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Co jest niezmiernie istotne, w ramach nowelizacji ustawy o VAT obowiązującej od początku 2014 r. nie wprowadzono do art. 29a odpowiednika obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. przepisu art. 29 ust. 9 ustawy o VAT określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. W uzasadnieniu rządowego projektu o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 16 października 2012 r. (druk sejmowy nr 805) jednoznacznie wskazano, że uchylone rozwiązania prawne, a zwłaszcza nieobowiązujące już przepisy art. 29 ust. 3 lub ust. 9 i nowe uregulowania art. 29a w zakresie podstawy opodatkowania nieprzewidujące już ich odpowiedników, były sprzeczne z dyrektywą 2006/112/WE (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Tom II, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2014, s. 349).

Powyższe stanowi tym samym potwierdzenie, że w omawianym przypadku zastosowanie powinna znaleźć zasada ogólna, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie ma tym samym podstaw do odwoływania się, w celu kalkulacji podstawy opodatkowania, do wartości rynkowej przedmiotu aportu (Znaków towarowych).

W konsekwencji, za podstawę opodatkowania należy uznać wszystko, co stanowi zapłatę (co jednak jak wskazano powyżej nie powinno być utożsamiane z wartością rynkowa przedmiotu aportu). Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie zawiera VAT.

Z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) wynika, że podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik) a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 oraz C-154/80). Co więcej, zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych. Tym samym, również zdaniem TSUE - w celu kalkulacji podstawy opodatkowania podatnik nie powinien odwoływać się do wartości rynkowej, a do wartości faktycznie uzyskanej.

Co za tym idzie, w ocenie Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym za zapłatę faktycznie otrzymaną przez Spółkę należało będzie uznać wartość nominalną akcji objętych w SKA.

Tym samym, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, za podstawę opodatkowania należało będzie uznać akcje SKA (w wartości nominalnej) wydane Wnioskodawcy pomniejszone o kwotę VAT.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2014 r. (sygn. I FPS 6/13), w którym Sąd stwierdził, że z przepisów ustawy o VAT obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r. jasno wynika, iż w wypadku aportu podstawą opodatkowania jest wartość nominalna wydanych w zamian akcji. W przedmiotowym postanowieniu Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2013 r. odwołujące się do wartości rynkowej były sprzeczne z prawem Unii Europejskiej, a przedmiotowa niezgodność została wyeliminowana poprzez wprowadzenie do ustawy o VAT od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a.

Ocena Spółki zaprezentowana w niniejszym wniosku, znajduje również potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Tytułem przykładu, Spółka wskazuje na interpretację podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 sierpnia 2014 r. (znak ITPP2/443-699/14/PS), w której organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, iż: „wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a więc stanowi – w zależności od przedmiotu aportu – dostawę towaru lub świadczenie usługi (sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 u.p.t.u.), której ekwiwalentem jest objęcie (pozyskanie) określonej w umowie ilości udziałów o określonej wartości nominalnej (\`(...)\`) podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług \[w sytuacji wniesienia aportem aktywów do sp. z o.o. w zamian za udziały w sp. z o.o.\] będzie wartość nominalna objętych udziałów (\`(...)\`)”.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji podatkowej z dnia 3 stycznia 2014 r. (znak ILPP1/443-902/13-3/AWa) stwierdził, że: „podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci znaku towarowego do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za objęcie akcji po dniu 31 grudnia 2013 r. będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od SKA z tytułu dokonania aportu tego znaku towarowego, pomniejszone o kwotę podatku VAT.”

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 8 sierpnia 2014 r. (znak IPPP1/443-851/14-2/IGo), zgodnie z którą: „przepisy ustawy o VAT nie określają szczególnych zasad określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla czynności wniesienia aportu. (\`(...)\`) za podstawę opodatkowania uznać należy akcje (w wartość nominalnej) wydawane przez Wnioskodawcę pomniejszone o kwotę VAT.”

Podobne zdanie zostało również wyrażone w interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 maja 2014 r. (znak IPPP3/443-180/14-2/KC).

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, Spółka stoi na stanowisku, że podstawa opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do SKA Znaków towarowych – powinna być zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT – wartość nominalna akcji wydanych Spółce w zamian za aport Znaków towarowych pomniejszona o kwotę VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.