Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-3.4511.46.2017.1.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-21
Teza: Zryczałtowany podatek dochodowy od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie sposobu opodatkowania uzyskiwanych przychodów z najmu lokali mieszkalnych.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; lokal; lokal-lokal mieszkalny; lokal-lokal użytkowy; majątek; majątek-majątek osobisty; najem; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany; zakup
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2017 r. (data wpływu 30 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie sposobu opodatkowania uzyskiwanych przychodów z najmu lokali mieszkalnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie sposobu opodatkowania uzyskiwanych przychodów z najmu lokali mieszkalnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest udziałowcem spółki osobowej oraz prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą jako jednoosobowy przedsiębiorca. Poza tym Wnioskodawca dokonał zakupu lokali mieszkalnych finansując zakup nadwyżkami finansowymi pochodzącymi z majątku prywatnego, a lokale te należą do jego majątku osobistego.

W przyszłości Wnioskodawca planuje zakup kolejnych lokali mieszkalnych, również finansowanych z nadwyżek finansowych z majątku prywatnego i również należących do przyszłego majątku osobistego Wnioskodawcy. Docelowa ilość lokali mieszkalnych pod wynajem na chwilę obecną nie jest znana i będzie uzależniona od wolnych środków finansowych w majątku prywatnym.

Przychód, który Wnioskodawca uzyskuje i będzie uzyskiwał z tytułu najmu, ma/będzie miał charakter uzupełniający w odniesieniu do dochodu uzyskiwanego z tytułu zaangażowania w działalność gospodarczą prowadzoną poprzez spółkę i jednoosobową działalność gospodarczą.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, iż najem ma/będzie miał charakter, tzw. najmu prywatnego i nie jest/nie będzie związany ani z działalnością gospodarczą spółki, ani z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nabyte lokale mieszkalne nie stanowią/nie będą też stanowiły składników majątku rzeczowego żadnej z prowadzonych przez Wnioskodawcę aktywności gospodarczej (nabyte lokale mieszkalne nie są/nie zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych). Nabyte lokale mieszkalne są/będą wynajmowane głównie osobom fizycznym, aczkolwiek Wnioskodawca nie wyklucza wynajmowanie ich podmiotom gospodarczym. Umowy najmu nie są zawierane w warunkach prowadzenia działalności gospodarczej; Wnioskodawca nie zajmuje się zawodowo wyszukiwaniem i dostosowywaniem lokali na potrzeby najmu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przeszłym i przyszłym przychody uzyskane z tytułu najmu lokali mieszkalnych należących do majątku osobistego Wnioskodawcy mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym i tym samym Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości określonej w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym?

Zdaniem Wnioskodawcy przychody z wynajmu mieszkań nabytych do majątku prywatnego Wnioskodawcy mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym i Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości określonej w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.; dalej: Ustawa PIT) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa PIT wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 11 Ustawy PIT przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W myśl art. 5a pkt 6 Ustawy PIT ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

*   budowlaną, handlową, usługową,
*   polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
*   polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Stosownie natomiast do art. 5b ust. 1 Ustawy PIT za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
*   są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
*   wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 Ustawy PIT.

Zatem, co do zasady, wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem. Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym reguluje m.in. kwestię opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 1 pkt 1) oraz przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 1 pkt 2). Jednocześnie wskazany wyżej art. 10 Ustawy PIT zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyliczenie tytułów powstawania źródeł przychodów ma na celu pogrupowanie tych źródeł według podobnego charakteru, co następnie skutkuje zróżnicowanym traktowaniem tychże źródeł. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Bowiem jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Odrębnymi źródłami przychodów są więc:

*   pozarolniczą działalność gospodarcza,
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa; poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika zatem, iż najem dla celów podatkowych może być traktowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 Ustawy PIT.

W opinii Wnioskodawcy, skoro wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem – umowy najmu dotyczące mieszkań należących do jego majątku osobistego mieszczą się w definicji umów określonych w art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W szczególności podkreślić należy, iż przychody z najmu nie będą związane z żadną formą prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, a nabyte przez Wnioskodawcę mieszkania nie będą stanowiły składników majątku związanych z żadną formą prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 ust. la ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, przychody uzyskiwane z tytułu najmu opisane w zdarzeniu przyszłym powinny być – zgodnie z wolą Wnioskodawcy – kwalifikowane jako przychody z tzw. najmu prywatnego, a Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości określonej w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje interpretację indywidualną:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20.08.2015 r. nr IBPB-2-2/4511-192/15/MZM ze stanowiskiem „Nawet duża liczba wynajmowanych lokali nie będzie automatycznie czynnikiem przesądzającym o zakwalifikowaniu wynajmu jako przychodu pochodzącego ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza”,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31.03.2016 r. nr ILPB1/4511-1-1749/15-5/AK, czy z 5.05.2016 r. nr ILPB1/4511-1-141/16-5/AK, w której czytamy „Na tle przedstawionych regulacji prawnych stwierdzić należy, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem. Jedynie w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, albo najem jest przedmiotem tej działalności, zgodnie z treścią cytowanego wcześniej art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy, wynajmowanie nieruchomości traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza”.

Ponadto na uwagę zasługuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 759/14, wskazujący „Z powyższych przepisów wynika, że przychody z najmu mogą być kwalifikowane do dwóch źródeł przychodów: pozarolniczej działalności gospodarczej i najmu jako samodzielnego źródła przychodów, przy czym kryterium ich rozróżnienia stanowi przedmiot najmu, a więc to czy przedmiot ten stanowi składnik majątku związany z działalnością gospodarczą. W przypadku, gdy najem dotyczy składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą, przychody uzyskane z tego tytułu kwalifikuje się do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zaś w sytuacji, gdy najem nie dotyczy takiego składnika przychód z tego tytułu należy kwalifikować do źródła przychodów z najmu. Zakwalifikowanie takiego przychodu do jednego z tych źródeł przychodów, wyłącza jego kwalifikowanie do drugiego źródła. Podział źródeł przychodu ma więc charakter dychotomiczny. (…) Wynajmowanie nieruchomości ma w praktyce charakter ciągły (obejmuje z reguły dłuższy okres czasu), dokonywane jest we własnym imieniu przez wynajmującego i na jego rachunek, a z reguły – nastawione jest na osiągnięcie przychodu. Te więc elementy umowy najmu są tożsame z cechami działalności gospodarczej, zatem nie mogą stanowić cech różnicujących te dwa źródła przychodu. Brak jest też podstaw do ich różnicowanie ze względu na fakt, że przedmiotem najmu jest większa liczba obiektów. Nie wynika też z tego zawodowy charakter najmu. Wreszcie – domniemanie zamiaru podatnika jest także nieuprawnione, skoro deklaruje on wyłącznie wolę uzyskiwania przychodów z najmu i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Zasadnicze znaczenie dla prawidłowego zakwalifikowania najmu jako źródła przychodu, musi więc mieć ustalenie, że przedmiot najmu jest niewątpliwie składnikiem majątkowym związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie tylko, że jest przedmiotem wynajmowania. Przy braku takiego ustalenia, należy stosować zasadę, że najem stanowi odrębne źródło przychodu, podlegającego opodatkowaniu według zasad dla niego przewidzianych”.

Reasumując, jeżeli umowy najmu generujące przychody nie będą zawierane w ramach działalności gospodarczej, to przychód z tytułu najmu lokali mieszkalnych należących do majątku osobistego Wnioskodawcy (niezwiązanego z działalnością gospodarczą) może być opodatkowany na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

*   pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   pkt 6 – najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W myśl art. 5a pkt 6 omawianej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Regulacja ta koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu jakim jest m.in. najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem, jednak każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem istotnych okoliczności danej sprawy, a zwłaszcza w kontekście spełnienia przesłanek wskazanych w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy. To podatnik mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych decyduje w jakiej formie ze względu na sposób wykonywania najmu, jego charakter, jak również podejmowane działania, będzie uzyskiwał przychody z najmu. Inaczej mówiąc to podatnik, kreując elementy stanu faktycznego, może uzyskiwać przychody z najmu albo w sposób zorganizowany i ciągły, czyli w sposób stały, nieokazjonalny, profesjonalny, metodyczny, systematyczny i uporządkowany albo w sposób incydentalny, okazjonalny w sposób przypadkowy, nieregularny.

Jednak przy kwalifikacji uzyskiwanych przychodów z najmu (najem prywatny, czy działalność gospodarcza) zawsze należy brać pod uwagę treści art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decydujące znaczenie ma to, czy w okoliczności faktycznych danej sprawy zostały spełnione przesłanki z art. 5a pkt 6 tej ustawy, a nie tylko przekonaniem podatnika o właściwej, jego zdaniem, kwalifikacji osiąganych przez niego przychodów do określonego źródła przychodów. Podstawowe znaczenia ma sposób wykonywania najmu – a więc profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter dokonywanych czynności oraz prowadzenie najmu na własny rachunek i ryzyko.

Innymi słowy nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowane nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem sposób wykonywania tego najmu ze względu na rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie według wyboru podatnika jako tzw. najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 powoływanej ustawy.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz po trzecie, w sposób ciągły.

Tak więc działalność gospodarcza to taka działalność, która:

*   jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, ponieważ istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,
*   wykonywana jest w sposób ciągły. Jednak przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter. Przy czym o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań,
*   prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Zatem, aby określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednak brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Natomiast zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Należy przy tym podkreślić, że nie ma podstaw w zakresie kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podejmowanych przez podatnika czynności, które mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mają na celu zwyczajowe gospodarowanie tym majątkiem. Działań z zachowaniem normalnych, zwyczajowo przyjętych w takich przypadkach reguł gospodarności nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą.

W efekcie działania podatnika w stosunku do stanowiących jego własność lub współwłasność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego) wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nieokazjonalnego) źródła zarobkowania.

W szczególności działania podatnika wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio aktywne czynności w zakresie najmu nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji) angażując środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Istotne znaczenie, choć nie decydujące, mają również poszczególne elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będące efektem aktywnych działań podatnika, np. to w jaki sposób i w jakim celu zostały nabyte lub wytworzone składniki majątku będące przedmiotem najmu (w drodze zakupu, spadku, darowizny, wybudowania), to czy zostały nabyte lub wybudowane de facto na cele inwestycyjne celem czerpania zysków z najmu, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny, a całokształt okoliczności faktycznych wskazuje, że w granicach zwykłego zarządu własnym majątkiem tylko okazjonalnie i sporadycznie mogą być przeznaczone do wynajmu.

W myśl art. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2180 ze zm.): ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:

*   prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 1),
*   osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 2).

Zgodnie z art. 2 ust. 1a tej ustawy: osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy: użyte w ustawie określenie pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Z powyżej zacytowanych przepisów wyraźnie wynika, że podatnicy, którzy zawierają umowy najmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych, nie mogą być opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne: opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e tej ustawy: opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy.

Załącznik ten zawiera wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). W pozycji 28 tego załącznika wymieniono wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.1 PKWiU), z zastrzeżeniem że wyłączenie to nie dotyczy przychodów osiąganych z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w art. 6 ust. 1a.

Natomiast stawka ryczałtu 8,5% – stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – dotyczy przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a (tj. m.in. z najmu poza działalnością gospodarczą). Z kolei w myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. i tej ustawy: ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% w przypadku przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 11 i 12 ustawy o podatku dochodowym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest udziałowcem spółki osobowej oraz prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą jako jednoosobowy przedsiębiorca. Poza tym Wnioskodawca dokonał zakupu lokali mieszkalnych finansując zakup nadwyżkami finansowymi pochodzącymi z majątku prywatnego, a lokale te należą do jego majątku osobistego. W przyszłości Wnioskodawca planuje zakup kolejnych lokali mieszkalnych, również finansowanych z nadwyżek finansowych z majątku prywatnego i również należących do przyszłego majątku osobistego Wnioskodawcy. Docelowa ilość lokali mieszkalnych pod wynajem na chwilę obecną nie jest znana i będzie uzależniona od wolnych środków finansowych w majątku prywatnym. Przychód, który Wnioskodawca uzyskuje i będzie uzyskiwał z tytułu najmu, ma/będzie miał charakter uzupełniający w odniesieniu do dochodu uzyskiwanego z tytułu zaangażowania w działalność gospodarczą prowadzoną przez spółkę i jednoosobową działalność gospodarczą. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że nabyte lokale mieszkalne nie stanowią/nie będą też stanowiły składników majątku rzeczowego żadnej z prowadzonych przez Wnioskodawcę aktywności gospodarczej.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt niniejszej sprawy należy jednoznacznie stwierdzić, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z najmu lokali, ze względu na sposób ich wykonywania, stanowią/będą stanowić przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prowadzony najem nie jest/nie będzie najmem okazjonalnym mieszczącym się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem (tzn. mającym na celu zwyczajowo przyjęte reguły gospodarowania prywatnym majątkiem), lecz jest/będzie realizowany w sposób wypełniający znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sposób wykonywania najmu jest/będzie istotnie odbiegał od normalnego, zwyczajowo przyjętego wykonywania prawa własności – składników majątku prywatnego. Wnioskodawca z wykonywanych działań de facto uczynił/ma zamiar uczynienia stałego (nieokazjonalnego) źródła zarobkowania.

Wszystkie przedstawione okoliczności faktyczne świadczą o tym, że Wnioskodawca angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w zakresie najmu. W efekcie działania Wnioskodawcy w zakresie najmu wykazują cechy zorganizowania i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy, gdyż podejmowane czynności związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem są/będą znacznie odbiegały od zwyczajowo przyjętego wykonywania prawa własności, a z podejmowanych czynności Wnioskodawca uczyniła/ma zamiar uczynienia stałego (nieokazjonalnego) źródła zarobkowania.

Prowadząc opisany we wniosku najem Wnioskodawca bez wątpienia działa/będzie działać we własnym imieniu, a podejmowane czynności rodzą/będą rodzić bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Działania Wnioskodawcy dotyczące najmu mają charakter długofalowy, ukierunkowany na wykorzystanie posiadanych składników majątku w sposób zorganizowany i ciągły. Cechą charakterystyczną działalności gospodarczej – co ma miejsce w rozpatrywanym przypadku – jest również jej ukierunkowanie na zbyt, na zaspakajanie potrzeb osób trzecich. Sposób wykonywania najmu w rozpatrywanym przypadku przesądza o zakwalifikowaniu uzyskiwanych przychodów z tego tytułu do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Niewątpliwie prowadzony najem ma/będzie miał zarobkowy charakter, czyli nastawiony na osiągnięcie zysku (dochodu) w postaci czynszu. Sposób wykonywania najmu przez Wnioskodawcę wskazuje, że nie może on być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Działania te z pewnością mogły być dokonywane zarówno w fazie przygotowawczej (np. na etapie ewentualnego badania zapotrzebowania najemców na rynku nieruchomości, przystosowania dla potrzeb potencjalnych najemców), jak i w okresie realizacji najmu.

Całokształt okoliczności faktycznych sprawy przesądza o tym, że najem nie może mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych oraz przemyślanych działań i czynności, które wykonują przedsiębiorcy i które obarczone są pewnym ryzykiem gospodarczym.

A zatem przychody z opisanego we wniosku najmu, z uwagi na sposób jego prowadzenia, nie mogą/nie będą mogły stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozpatrywanej sprawie – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – tego rodzaju działania nie mają/nie będą miały ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych oraz przemyślanych działań i czynności, wypełniających znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie powołane przepisy prawa podatkowego oraz zaprezentowany opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że jeżeli w istocie Wnioskodawca zawiera/będzie zawierać umowy najmu lokali w warunkach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. określonych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc w związku z tym, że najem będzie realizowany w sposób stały i ciągły, a więc nie będzie najmem okazjonalnym, to przychody uzyskiwane z tego tytułu należy zakwalifikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako najem nieruchomości. W konsekwencji, skoro przychody z najmu należy zakwalifikować do źródła przychodów, jakim jest – w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pozarolnicza działalność gospodarcza, to tym samym Wnioskodawca nie jest/nie będzie mógł skorzystać z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5% na podstawie art. 12 ust. 3 lit. i ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Reasumując – w przedstawionym zdarzeniu przeszłym i przyszłym przychody uzyskane z tytułu najmu lokali mieszkalnych należących do majątku osobistego Wnioskodawcy należy zakwalifikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako najem nieruchomości. W konsekwencji, skoro przychody z najmu należy zakwalifikować do źródła przychodów, jakim jest – w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pozarolnicza działalność gospodarcza, to tym samym Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał prawa do opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości określonej w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.