Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-363/12/16-S/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-11
Teza: Czy w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnice pomiędzy wyceną przejętych należności i zobowiązań na dzień aportu a ich wyceną na dzień ich realizacji (zapłaty) będą stanowiły przychody podatkowe bądź koszty uzyskania przychodów dla Spółki?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; należność; następstwo prawne; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przejęcie; przychód; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-dodatnie różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-ujemne różnice kursowe; sukcesja; waluta-waluta obca; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów, po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 27 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 586/13 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3051/13 stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2012 r. (data wpływu 25 października 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania różnic kursowych od należności i zobowiązań walutowych przejętych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania różnic kursowych od należności i zobowiązań walutowych przejętych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka otrzymała aportem od spółki X zorganizowaną część przedsiębiorstwa (zwaną dalej: ZCP) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki związane z działalnością ZCP. Wraz z przejętymi różnorakimi składnikami majątkowymi związanymi z działalnością ZCP w spółce X, do Spółki w ramach aportu trafiły również rozrachunki walutowe, tj. zobowiązania z tytułu zakupu towarów i usług oraz należności z tytułu sprzedaży wyrażone w walutach obcych. Spółka zamierza ustalić różnice kursowe zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka przewiduje, iż w przyszłości mogą wpłynąć zapłaty, jak i Spółka ureguluje zobowiązania z tytułu przejętych w ramach aportu ZCP faktur wyrażonych w walutach obcych, w związku z czym powstaną w Spółce różnice kursowe wynikające z innego kursu zastosowanego do wyceny kosztu lub przychodu z faktury w firmie X niż kursu zastosowanego do wyceny w Spółce wpływu pieniężnego lub zapłaty w walucie obcej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnice pomiędzy wyceną przejętych należności i zobowiązań na dzień aportu a ich wyceną na dzień ich realizacji (zapłaty) będą stanowiły przychody podatkowe bądź koszty uzyskania przychodów dla Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy różnice kursowe, które powstaną w omawianej sytuacji, będą stanowiły dla niego zarówno przychód podlegający opodatkowaniu, jak i koszt uzyskania przychodu.

Na wstępie Wnioskodawca podkreśla, że analiza zagadnienia będącego przedmiotem ww. zapytania wymaga uwzględnienia faktu, że w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) regulujące uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. sukcesji podatkowej (zawarte w art. 93-93e ustawy). Uprawnienia te dotyczą bowiem głównie takich zdarzeń jak: przekształcenie, podział, połączenie osób prawnych, a także czynności wniesienia przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu w postaci swojego przedsiębiorstwa. Jak zaznacza Spółka następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika.

Zatem mimo braku sukcesji generalnej w Ordynacji podatkowej w przypadku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa regulacja ta nakazuje podatnikowi ujęcie otrzymanych składników majątku według ściśle określonych wartości wynikających z ksiąg podatkowych wnoszącego aport.

W ocenie Spółki pojęcie „składników majątku” obejmuje swoją dyspozycją również należności, zobowiązania, w tym z tytułu pożyczki walutowej, przejmowane w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że jeżeli Spółka otrzymała w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa należności bądź zobowiązania, w tym z tytułu pożyczki walutowej, powinna ująć je w swoich księgach dla celów podatkowych.

Rozliczenie różnic kursowych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zawarte jest w art. 15a ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Po myśli art. 15a ust. 2 pkt 1 ustawy dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Z kolei w ust. 3 pkt 1 powołanego przepisu wskazano, że ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Przepis art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tworzy zamknięty katalog sytuacji, w których mogą powstać podatkowe różnice kursowe.

Biorąc pod uwagę treść przywołanego przepisu należy wskazać, że aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest zdarzeniem, które należy uznać za powodujące realizacje różnic kursowych dla celów podatkowych po stronie podmiotu wnoszącego aport. Zatem podmiot wnoszący aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie może rozpoznać dla celów podatkowych różnic kursowych na należnościach i zobowiązaniach, które wchodzą w skład wnoszonego aportu. Stan prawnopodatkowy pojawia się dopiero u tego podmiotu, który otrzymał aport i to ta Spółka powinna mieć zarówno prawo, jak i obowiązek rozpoznania związanych z nimi różnic kursowych, realizujących się po dniu aportu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z treści tego przepisu wynika wprost, że zrealizowane dodatnie różnice kursowe stanowią przychód. Przepis art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który określa co przychodem nie jest, nie obejmuje różnic kursowych ustalanych zgodnie z art. 15a tej ustawy. Zatem dodatnie różnice kursowe będą stanowić dla Spółki przychód, bez względu na fakt, że przejęte przez nią należności oraz zobowiązania mają swoje źródło w stosunkach prawnych zawartych przez spółkę wnoszącą aport.

Natomiast ujęcie ujemnych różnic kursowych jako kosztów uzyskania przychodu Spółki należy rozpatrywać przez ogólne warunki do uznania ich za koszty przewidziane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zatem warunkiem zakwalifikowania wydatków jako kosztów jest ich celowe poniesienie. Oznacza to, że o zaliczeniu przedmiotowych zrealizowanych ujemnych różnic kursowych decydować będzie ich związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością.

W analizowanym przypadku nie chodzi bowiem o wydatki (koszty) poniesione przez jedną spółkę, które miałyby przejść w ramach rozliczeń za dany rok podatkowy na inną spółkę i stanowić u niej koszty podatkowe (analogicznie jest z przychodami), czy też generalnie rzecz traktując o przejście „podatkowych” praw i obowiązków z jednego podmiotu na drugi, lecz o wydatki ponoszone już przez ten drugi podmiot (Spółkę obejmującą aport), które ze swojej istoty mogą być potraktowane jako koszt uzyskania przychodu w momencie ich zrealizowania, chodzi bowiem o zrealizowane różnice kursowe. Również przy rozpatrywaniu niezbędnego dla tej kategorii prawnopodatkowej (kosztów uzyskania przychodów) w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i osiąganymi w jej ramach przychodami, należy brać już pod rozwagę istnienie tego związku w momencie ponoszenia tych wydatków z działalnością (przychodami) Spółki obejmującej aport, a więc u tego samego podatnika.

Skoro zatem w ramach aportu wniesione zostaną nie tylko aktywa, ale również towarzyszące im zobowiązania, chodzi bowiem o zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to wykorzystanie przejętych przez Spółkę aktywów, np. określonych składników majątkowych przynosi jej przychody, które są już jej przychodami, to również towarzyszące temu od momentu wniesienia aportu koszty, w tym również obejmujące obsługę przejętych zobowiązań, które pozwoliły na sfinansowanie tych aktywów, nie powinny być wykluczone z kosztów uzyskania przychodów tylko dlatego, że zdarzenia gospodarcze, z których one wynikają, miały miejsce jeszcze przed wniesieniem aportu.

Wprawdzie więc przejęte przez Spółkę zobowiązania mają swe źródło w stosunkach prawnych zawartych przez spółkę wnoszącą aport, a przejęcie przez Spółkę tych zobowiązań nastąpiło w ramach konstrukcji szeroko rozumianego prawa cywilnego, niemniej jednak odnoszące się do nich koszty z tytułu zrealizowanych różnic kursowych dotyczą już działalności Spółki i w związku z jej działalnością, powinny być rozpatrywane w kontekście art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Prowadzenie działalności gospodarczej, pierwotnie w ramach przedsiębiorstwa, a następnie po wniesieniu aportu w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma charakter permanentny. Przedsiębiorca jest na bieżąco zmuszony do ponoszenia określonych kosztów w celu zapewnienia niezakłóconego funkcjonowania prowadzonego przedsiębiorstwa. Mogą to być koszty najróżniejszego rodzaju. Wszystkie one pozwalają na normalne funkcjonowanie przedsiębiorstwa, a w sensie podatkowym zabezpieczają źródło przychodów. Jeżeli więc określony wydatek towarzyszący działalności gospodarczej ze swej istoty i z racji rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie podatkowej jest kosztem podatkowym (zrealizowane ujemne różnice kursowe) i gdyby nie wniesienie aportu byłby ze względu na wykazywanie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą kosztem uzyskania przychodu, to takim kosztem powinien pozostać również u obejmującego aport Spółki, gdyż analogiczny jest także u niej związek pomiędzy takim kosztem a przychodami (prowadzoną działalnością) i fakt, że dana operacja gospodarcza rodząca zobowiązanie podjęta została jeszcze przez zbywcę, sam w sobie, nie powinien mieć charakteru rozstrzygającego.

Jednocześnie sam fakt, że dana operacja gospodarcza rodząca zobowiązanie zainicjowana została jeszcze przez podmiot wnoszący, aport nie powinien mieć charakteru rozstrzygającego w zakresie możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Podsumowując zatem powyższe stwierdzić należy, iż spółka X jako podmiot wnoszący aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może rozpoznać dla celów podatkowych różnic kursowych na należnościach/zobowiązaniach wchodzących w skład tego aportu. Prawo, a także obowiązek rozpoznania różnic kursowych związanych z ww. należnościami/zobowiązaniami powinna mieć natomiast Spółka jako podmiot otrzymujący aport. Dodatnie różnice kursowe będą stanowić dla niej przychód podatkowy bez względu na to, iż przejęte należności/zobowiązania mają swoje źródło w stosunkach prawnych zawartych przez spółkę X jako wnoszącą aport.

Z kolei o ujęciu ujemnych różnic kursowych w kosztach uzyskania przychodów będzie decydować ich związek z działalnością prowadzoną przez Spółkę otrzymującą aport. Dlatego też, zdaniem Spółki, jest ona uprawiona do rozpoznawania podatkowych różnic kursowych powstałych w związku z otrzymaniem aportu.

Końcowo Spółka pragnie wskazać, iż wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powinna być sprzeczna z celem Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. (Dz. U. UE L z dnia 25 listopada 2009 r.), bowiem w przepisach art. 4 ust. 1, art. 4 ust. 4 w związku z art. 9 tej Dyrektywy zawarto normę, która wskazuje na konieczność dokonania przez spółkę otrzymującą aport obliczeń dotyczących zysków i strat w odniesieniu do aktywów i pasywów przekazanych zgodnie z regułami, które stosowane byłyby do spółki wnoszącej aport, gdyby do takiej transakcji nie doszło.

Powyższe zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2012 r. sygn. I SA/Wr 400/12, zgodnie z którym w przypadku przejęcia określonych składników w drodze aportu realizują się różnice kursowe. Sąd uznał, iż „jeśli zatem wykorzystanie przyjętych przez spółkę aktywów, np. określonych składników majątkowych, przynosi jej przychody, które są już jej przychodem, to również towarzyszące temu od momentu wniesienia koszty, (…) nie powinny być wykluczone z kosztów uzyskania przychodów tylko dlatego, że zdarzenie gospodarcze, z których one wynikają, miały miejsce jeszcze przed wniesieniem aportu. (…) Jeżeli określony wydatek towarzyszący działalności gospodarczej ze swej istoty i z racji rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie podatkowej jest kosztem podatkowym (zrealizowane ujemne różnice kursowe) i gdyby nie wniesienie aportu byłby ze względu na wykazywanie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą kosztem uzyskania przychodu, to takim kosztem powinien pozostać również u obejmującego aport (spółki), gdyż analogiczny jest także u niej związek pomiędzy takim kosztem a przychodami (prowadzoną działalnością). Jednocześnie sam fakt, że dana operacja gospodarcza rodząca zobowiązanie zainicjowana została jeszcze przez podmiot wnoszący aport, nie powinien mieć charakteru rozstrzygającego w zakresie możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Zatem, za błędną należy uznać wykładnię przepisów dokonaną przez organ podatkowy, twierdzącą, że zrealizowane różnice kursowe (zarówno dodatnie, jak i ujemne) nie stanowią dla spółki przychodu do opodatkowania bądź kosztu uzyskania przychodu”.

Ponadto podobne stanowisko do WSA we Wrocławiu zajął WSA w Warszawie w wyroku z 22 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2457/10.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał 24 stycznia 2013 r. interpretację indywidualną nr ILPB4/423-363/12-2/MC, w której stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej Organ stwierdził co następuje:

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnice między wyceną przejętych należności i zobowiązań na dzień aportu a ich wyceną na dzień ich realizacji (zapłaty) nie będą stanowić przychodów podatkowych bądź kosztów uzyskania przychodów dla Spółki.

Pismem z 31 stycznia 2013 r. (data wpływu 11 lutego 2013 r.) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowana przez pełnomocnika wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednak w wyniku ponownej analizy sprawy Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 13 marca 2013 r. nr ILPB4/423W-8/13-2/HS).

W związku z powyższą odpowiedzią Strona wystosowała 8 kwietnia 2013 r. (data nadania) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 26 kwietnia 2013 r. nr ILPB4/4240-17/13-2/HS. W piśmie tym Organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd – po rozpoznaniu sprawy – wydał 27 czerwca 2013 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 586/13, uchylający zaskarżoną interpretację.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na wstępie wyroku wskazał, że w sprawie strony zgodne były co do tego, że podejmowane przez podatników na gruncie prawa cywilnego czynności prawne nie w każdym przypadku automatycznie i bezpośrednio oddziaływują na wynikający z przepisów prawa publicznego kształt i zakres obowiązku podatkowego, czy też szerzej ujmując stosunku prawnopodatkowego, np. cywilistyczna sukcesja prawna nie jest jednak tożsama i równoznaczna z następstwem prawnym unormowanym w zakresie i dla potrzeb prawa podatkowego, jak również, że w opisanej we wniosku sytuacji nie dojdzie do sukcesji podatkowej w wyniku zastosowania regulacji art. 93-93a Ordynacji podatkowej. WSA we Wrocławiu wskazał, że podziela ten pogląd, ponieważ powołane przepisy nie przewidują przejścia praw i obowiązków podatkowych w razie wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednocześnie Sąd dodał, że stoi jednak na stanowisku, że brak następstwa prawnego na tej zasadzie nie uniemożliwia co do zasady potraktowania opisanych we wniosku różnic kursowych w kategoriach przychodu do opodatkowania oraz kosztów uzyskania przychodów Skarżącej. WSA we Wrocławiu nadmienił, że tożsama kwestia była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez tutejszy Sąd w wyroku z dnia 5 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 400/12, jak również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 613/11.

Dalej Sąd przytoczył treść art. 15 ust. 1s ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazując, że mimo braku sukcesji generalnej w Ordynacji podatkowej, w przypadku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, regulacja ta nakazuje podatnikowi ujęcie otrzymanych składników majątku według ściśle określonych wartości wynikających z ksiąg podatkowych wnoszącego aport. W ocenie Sądu pojęcie „składników majątku” obejmuje swoją dyspozycją również należności, zobowiązania, w tym z tytułu pożyczki walutowej, przejmowane w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Sąd wyjaśnił, że to oznacza, że jeżeli spółka otrzymała w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa należności bądź zobowiązania, w tym z tytułu pożyczki walutowej, powinna ująć je w swoich księgach dla celów podatkowych. Powołany przepis art. 15 ust. 1s ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi zatem o kontynuacji rozliczeń podatkowych przez spółkę otrzymującą aport.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że regulacje dotyczące rozliczenia różnic kursowych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zawarte zostały w art. 15a tej ustawy, po czym przytoczył treść ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 tej ustawy. WSA we Wrocławiu dodał, że przepis art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tworzy zamknięty katalog sytuacji, w których mogą powstać podatkowe różnice kursowe. Mając na uwadze treść przywołanego przepisu, w ocenie Sądu, należy wskazać, że aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest zdarzeniem, które należy uznać za powodujące realizację różnic kursowych dla celów podatkowych po stronie podmiotu wnoszącego aport. Zatem spółka X jako podmiot wnoszący aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie może rozpoznać dla celów podatkowych różnic kursowych na należnościach i zobowiązaniach, które wchodzą w skład wnoszonego aportu. Stan prawnopodatkowy pojawia się dopiero u tego podmiotu, który otrzymał aport, a więc u Skarżącej i to ta spółka powinna mieć zarówno prawo, jak i obowiązek rozpoznania związanych z nimi różnic kursowych, realizujących się po dniu aportu.

Jednocześnie Sąd zauważył i co podkreślono w cytowanych wyrokach, że kwestia możliwości uwzględnienia różnic kursowych w przychodach bądź kosztach uzyskania przychodów powinna być analizowana przede wszystkim przez pryzmat art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc przepisów definiujących pojęcie przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, w ocenie WSA we Wrocławiu, dodatnie różnice kursowe będą stanowić dla Skarżącej przychód, bez względu na fakt, że przejęte przez Spółkę należności oraz zobowiązania mają swoje źródło w stosunkach prawnych zawartych przez spółkę wnoszącą aport. Natomiast ujęcie ujemnych różnic kursowych jako kosztów uzyskania przychodu Spółki należy rozpatrywać, przez ogólne warunki do uznania ich za koszty przewidziane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Sądu wykorzystanie przejętych przez Spółkę aktywów, np. określonych składników majątkowych przynosi jej przychody, które są już jej przychodami, to również towarzyszące temu od momentu wniesienia aportu koszty, w tym również obejmujące obsługę przejętych zobowiązań, które pozwoliły na sfinansowanie tych aktywów, nie powinny być wykluczone z kosztów uzyskania przychodów tylko dlatego, że zdarzenia gospodarcze, z których one wynikają, miały miejsce jeszcze przed wniesieniem aportu.

W tym stanie rzeczy Sąd podzielił też pogląd Skarżącej, że wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powinna być sprzeczna z celem Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. (Dz. U. UE L z dnia 25 listopada 2009 r.), ponieważ w przepisach art. 4 ust. 1, art. 4 ust. 4 w zw. z art. 9 tej Dyrektywy zawarto normę, która wskazuje na konieczność dokonania przez spółkę otrzymującą aport obliczeń dotyczących zysków i strat w odniesieniu do aktywów i pasywów przekazanych zgodnie z regułami, które stosowane byłyby do spółki wnoszącej aport, gdyby do takiej transakcji nie doszło.

Końcowo – Sąd zauważył, że ponownie rozpoznając sprawę Organ będzie zobowiązany odpowiedzieć – z uwzględnieniem stanowiska Sądu – na pytanie Skarżącej dotyczące tego, czy różnice między wyceną przejętych należności i zobowiązań na dzień aportu a ich wyceną na dzień ich realizacji (zapłaty) będą stanowiły przychody podatkowe bądź koszty uzyskania przychodów.

Pismem z 22 sierpnia 2013 r. nr ILRP-007-183/13-2/MT Minister Finansów – przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3051/13 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 27 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 586/13.

Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że może on, na podstawie art. 184 in fine ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalić skargę kasacyjną wyłącznie wtedy, gdy orzeczenie sądu pierwszej instancji jest trafne, a tylko uzasadnienie błędne. Zdaniem NSA w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji, mocą którego uchylono zaskarżoną interpretację – jest prawidłowe, jednak nie wszystkie oceny prawne zawarte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zasługują na aprobatę.

NSA podkreślił, że autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi Sądu pierwszej instancji tylko i wyłącznie naruszenie prawa materialnego, zatem Naczelny Sąd Administracyjny może jedynie odnieść się do przytoczonych w skardze podstaw kasacyjnych. NSA wyjaśnił, że sąd drugiej instancji nie może za stronę wnoszącą skargę kasacyjną poszukiwać naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, 3. wydanie, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2015, s. 689). Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w pełni zgadza się z poglądami Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonymi w uzasadnieniu wyroku z 4 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2557/12.

W dalszej kolejności NSA dodał, że nie ulega wątpliwości, że przepisy Rozdziału 14 Działu III Ordynacji podatkowej nie przewidują sukcesji podatkowej, w tym dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez inną spółkę kapitałową. Co do zasady także samo przejęcie długu przez Spółkę na podstawie art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego i konieczność regulowania zobowiązań zaciągniętych i wyrażonych w walutach obcych przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która to następnie zostaje wniesiona aportem, nie może stanowić podstawy do wstąpienia przez nią w jakiekolwiek przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki będące konsekwencją takiej umowy dotyczącej sukcesywnego (translatywnego) przejęcia długu na gruncie prawa cywilnego.

Sąd kasacyjny wskazał, że do rozstrzygnięcia pozostaje zatem, czy przepisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów, a w tym zwłaszcza art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1s i art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwalają w przypadku opisanym przez Skarżącą, jako zdarzenie przyszłe, na zaliczenie w poczet przychodów lub kosztów różnic kursowych wynikających z zobowiązań walutowych przejętych w ramach aportu, a jeżeli tak, to w jaki sposób. NSA dodał, że kluczowe znaczenie ma w rozpatrywanej sprawie właściwa wykładnia art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten wyraża zasadę wyceny majątku nabytego w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i przewiduje jedynie kontynuację wyceny składników majątku nabytego w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a nie zasadę kontynuacji kosztów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny nie stanowi on zatem samodzielnie, wbrew stanowisku wyrażonemu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, o możliwości kontynuacji rozliczeń podatkowych przez spółkę otrzymującą aport. Jak zauważył Sąd kasacyjny – art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy kosztów uzyskania przychodów przez tego podatnika, który je ponosi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w tym ponoszonych w walutach obcych, a art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy m.in. przychodów stanowiących różnice kursowe. Także te przepisy nie pozwalają na przyjęcie zasady rozliczania różnic kursowych w oparciu o wartość historyczną rozumianą jako moment ich ujęcia w złotych po odpowiednim kursie w księgach podatkowych wnoszonej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Odnoszenie zaś zobowiązań wyrażonych w walutach obcych do tych wartości historycznych oznaczałoby, w ocenie NSA, w istocie „przejście” podatkowych praw i obowiązków jednego podmiotu na drugi bez podstawy prawnej na gruncie przepisów prawa podatkowego. W ten sposób realizowane byłyby dodatnie lub ujemne różnice kursowe związane z przychodami lub kosztami innego podmiotu wbrew zasadzie wyceny wynikającej z art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tylko bowiem w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład istnieje zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 1 tej ustawy konieczność ustalania wartości poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wysokości wartości historycznej rozumianej jako moment ich ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład. Przeciwnie natomiast wartość innych składników majątku, w tym zatem także zobowiązań wyrażonych w walutach obcych, ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych (czyli tych, o których mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W odniesieniu do składników majątku stanowiących m.in. zobowiązania wyrażone w walucie obcej brak jest jednak przepisu zakładającego kontynuację kosztów. Z kolei przepis taki, konstytuujący de facto poza Ordynacją podatkową sukcesję kosztów w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, został przewidziany wyłącznie w przypadku dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co wynika z art. 16h ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zakłada on wprost kontynuację wyłącznie odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (czyli kosztów uzyskania przychodów, o których stanowi art. 15 ust. 6 tej ustawy) z uwzględnieniem ich dotychczasowej wysokości oraz metody amortyzacji przyjętej przez podmiot nabywany w drodze wkładu niepieniężnego, a stanowiący przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

W opinii NSA należy jednak zauważyć, że nakaz wyceny poszczególnych składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wynikający z art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na dzień ich nabycia w drodze wkładu niepieniężnego ma swoje implikacje dla rozliczania różnic kursowych w tym przypadku, gdy poszczególne zobowiązania wnoszonego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części zostały wyrażone w walucie obcej. Szczegółowe zasady obliczania różnic kursowych przewidują przepisy art. 15a ust. 2 i 3 tej ustawy wskazujące na różnice wynikające z poszczególnych wartości dotyczących wyceny należności, zobowiązań i kredytów. Z uwagi jednak na przepis art. 15 ust. 1s pkt 2 tej ustawy uwzględnienie w rachunku podatkowym Spółki różnic kursowych będzie się opierało na obliczaniu różnicy pomiędzy wartością wyrażoną w walucie obcej określonego zobowiązania, skalkulowaną w oparciu o kurs waluty obcej z dnia wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części a wartością tego zobowiązania w dniu spłaty przez Spółkę, która nabyła taki aport. Sąd wskazał także, że ponoszone przez Spółkę nabywającą aport wydatki dotyczące obliczonych według wskazanych powyżej przepisów różnic kursowych, co do zasady, nie podlegają wykluczeniu ani z przychodów, ani z kosztów ich uzyskania według kryteriów określonych tak w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Z uwagi zatem właśnie na przepis art. 15 ust. 1s pkt 2 ww. ustawy brak jest podstaw do wykluczenia w ogóle tego rodzaju różnic kursowych powiększających koszty lub przychody tylko z uwagi na to, że wywodzą się one ze zdarzeń prawnych mających miejsce u podatnika wnoszącego aport.

Jak zaakcentował Sąd odmienne rozumienie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy prowadziłoby do niezasługującego na akceptację wniosku, że następstwem wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa byłoby zaniknięcie określonych przychodów lub kosztów uzyskania przychodów po stronie Spółki nabywającej aport, mimo ponoszenia własnych, niezbędnych wydatków lub uzyskiwania przychodów związanych z istniejącymi zobowiązaniami wyrażonymi w walucie obcej. Sąd dodał, że podkreślenia w tym miejscu wymaga jednak to, że tak określone koszty i przychody z tytułu różnic kursowych nie są związane bezpośrednio z wniesieniem aportu, lecz z jego dalszym wykorzystaniem po dokonaniu jego wyceny na dzień jego nabycia zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1s pkt 2 tej ustawy. Brak jest zatem w tym przypadku podstaw do stosowania art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy, na co błędnie wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej i wykluczania tym samym w ogóle z tego powodu z rachunku podatkowego Spółki otrzymującej aport, różnic kursowych zwiększających odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe, według zasad wynikających z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny końcowo dodał, że poza zakresem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostawić należało zarzuty dotyczące błędnej wykładni art. 4 ust. 1 i ust. 4 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2009/133/WE. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie była prawidłowa wykładnia przepisów prawa krajowego dotyczących opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z samego tytułu i preambuły (motyw 2) Dyrektywy 2009/133/WE wynika, że dotyczy ona m.in. wnoszenia aktywów do spółek pochodzących z różnych państw członkowskich. Z opisu zdarzenia przyszłego Spółki ubiegającej się o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie wynika, aby spółka wnosząca aport, jak i Spółka otrzymująca go pochodziły z różnych państwa członkowskich Unii Europejskiej. Tym samym brak jest podstaw do rozważań w przedmiocie prawidłowej implementacji Dyrektywy 2009/133/WE, czy też jej bezpośredniego stosowania, bądź dokonywania wykładni zgodnej ze wskazanymi przepisami unijnymi.

W dniu 23 maja 2016 r. do Organu wpłynęło prawomocne – od 3 lutego 2016 r. – orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 27 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 586/13.

Uwzględniając uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu oraz wyroku NSA w Warszawie, stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że wśród składników związanych z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionej do Spółki w ramach aportu przekazano również należności i zobowiązania wyrażone w walucie obcej.

Udzielając odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytanie oraz dokonując oceny stanowiska zawartego we wniosku, na wstępie należy zauważyć, że w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy działu III rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) regulujące uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. sukcesji podatkowej, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) korzysta z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika). Inaczej rzecz ujmując, należy sprawdzić, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje – na podstawie przepisów o sukcesji prawnej – innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. „następcą prawnym” tego pierwszego podmiotu (podatnika).

I tak − zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej: osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

− wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie do art. 93 § 2 omawianej ustawy: przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych),
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

W myśl art. 93a § 1 ww. ustawy: osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

− wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z § 2 powołanego w zdaniu poprzednim przepisu w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.: przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Dodatkowo sukcesja prawna na podstawie ustawy − Ordynacja podatkowa ma zastosowanie:

*   do łączenia się i przekształceń komunalnych zakładów budżetowych (art. 93b ww. ustawy),
*   zgodnie z planem podziału – do osoby prawnej lub osób prawnych powstałych w wyniku podziału innej osoby prawnej (art. 93c ww. ustawy),
*   do nabywców przedsiębiorstw państwowych oraz do spółek, które na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nabyły lub przejęły te przedsiębiorstwa (art. 94 ww. ustawy).

Z powyższego wynika, że następstwo podatkowe związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako: przekształcenie, połączenie, podział osób prawnych. Należy zaznaczyć, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest więc nietypową instytucją w prawie podatkowym. Z tychże względów wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną, aby można było wobec nich zastosować instytucję sukcesji podatkowej.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (spółka kapitałowa) otrzymał aportem od spółki X zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W katalogu sytuacji, w których zachodzi sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych ustawodawca zawarł także okoliczność wniesienia przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa jako wkładu do spółki niemającej osobowości prawnej. Wspomniane przepisy nie obejmują natomiast swym zakresem żadnych innych przypadków, w tym wniesienia tytułem aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innego podmiotu, co oznacza, że wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej nie powoduje sukcesji podatkowej w zakresie prawa podatkowego, a zatem nie pociąga za sobą kontynuacji rozliczeń podatkowych, w tym odnoszących się również do przychodów i kosztów podatkowych określanych na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy jednak zbadać, czy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwalają na zaliczenie w poczet przychodów lub kosztów ich uzyskania różnic kursowych wynikających z należności i zobowiązań wyrażonych w walucie obcej przejętych w ramach aportu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (…).

Na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną – przychód powstaje zatem w momencie jego faktycznego otrzymania.

W myśl natomiast art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

W tym miejscu należy podkreślić, że istotne znaczenie dla podmiotu otrzymującego aport (tu: Wnioskodawcy) w postaci należności i zobowiązań wyrażonych w walucie obcej ma treść art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia – w przypadku pozostałych składników.

Przepis ten wyraża zasadę wyceny majątku nabytego w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i przewiduje jedynie kontynuację wyceny składników majątku nabytego w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a nie zasadę kontynuacji kosztów. Nie stanowi on zatem samodzielnie o możliwości kontynuacji rozliczeń podatkowych przez spółkę otrzymującą aport.

Jednocześnie należy wskazać, że Spółka w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa przejęła m.in. należności i zobowiązania wyrażone w walucie obcej. Stąd nakaz wyceny poszczególnych składników majątku wchodzących w skład tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w tym należności i zobowiązań) wynikający z art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma swoje implikacje dla rozliczania różnic kursowych.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Jak wynika z powyższego, ustalanie różnic kursowych na podstawie przepisów podatkowych należy uznać za podstawowy sposób wykazywania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu różnic kursowych, nie wymagający zawiadomienia urzędu skarbowego.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka przyjęła metodę rozliczania różnic kursowych opartą na ustawie podatkowej.

Jednocześnie należy wskazać, że różnice kursowe są skutkiem wahań kursów złotego do waluty obcej niezależnych od działań podatnika i można je traktować jako szczególny przychód lub koszt obsługi operacji gospodarczych rejestrowanych w księgach rachunkowych przy zastosowaniu kursu walut obcych określonego w dacie powstania (zarachowania) należności/zobowiązania a dniem faktycznej realizacji.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 tej ustawy: różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ww. ustawy: dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
(…).

W myśl art. 15a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
(…).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że do powstania różnicy kursowej (dodatniej lub ujemnej) konieczne jest – po pierwsze powstanie przychodu należnego/poniesienia kosztu w walucie obcej, i dopiero – w konsekwencji późniejszych okoliczności wskazanych w przepisach (tj. jego otrzymanie/zapłata) – skutku w postaci różnicy kursowej. Powstanie różnicy kursowej jest więc efektem obu tych zdarzeń.

Z uwagi jednak na przepis art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uwzględnienie w rachunku podatkowym Wnioskodawcy różnic kursowych będzie się opierało na obliczaniu różnicy między wartością należności i zobowiązania wyrażoną w walucie obcej przeliczoną w oparciu o kurs waluty obcej z dnia wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez spółkę X a wartością tej należności i zobowiązania w dniu otrzymania/dokonania zapłaty przez Wnioskodawcę, który nabył taki aport.

Reasumując – w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnice między wyceną przejętych należności i zobowiązań na dzień aportu a ich wyceną na dzień ich realizacji (zapłaty) będą stanowiły przychody podatkowe bądź koszty uzyskania przychodów dla Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji z 24 stycznia 2013 r. nr ILPB4/423-363/12-2/MC.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.