Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.85.2023.3.MPU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-25
Teza: Dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy Nieruchomości i Nieruchomości 2 (zabudowanych działek nr (...) i nr (...)) za czynność podlegającą opodatkowaniu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), opodatkowania dostawy Nieruchomości (zabudowanej działki nr (...)) właściwą stawką podatku VAT i braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla tej dostawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu dostawy Nieruchomości (zabudowanej działki nr (...)) (pytanie oznaczone we wniosku nr 3), braku obowiązku dokonania korekty podatku z tytułu dostawy Nieruchomości (zabudowanej działki nr (...)) (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; korekta-korekta podatku; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; podatek-podatek od towarów i usług-zwrot podatku od towarów i usług; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta podatku naliczonego po zakończeniu roku; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 1 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

Państwa wniosek wspólny z 1 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

‒ uznania dostawy Nieruchomości i Nieruchomości 2 (zabudowanych działek nr (X) i nr (XX)) za czynność podlegającą opodatkowaniu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

‒ opodatkowania dostawy Nieruchomości (zabudowanej działki nr (X)) właściwą stawką podatku VAT i braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla tej dostawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),

‒ prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu dostawy Nieruchomości (zabudowanej działki nr (X)) (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

‒ braku obowiązku dokonania korekty podatku z tytułu dostawy Nieruchomości (zabudowanej działki nr (X)) (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),

wpłynął 6 marca 2023 r. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 maja 2023 r. (data wpływu 15 maja 2023 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

\- (Y) (dalej jako: „Nabywca”)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

\- (YY) (dalej jako: „Zbywca)”:

**Opis zdarzenia przyszłego (wraz z uzupełnieniem)**

A. Wnioskodawcy i planowana transakcja

(YY) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej: „Zbywca”) jest właścicielem nieruchomości w (…) (…) opisanej szczegółowo w punkcie B poniżej (dalej: „Nieruchomość”) oraz działki gruntu o numerze ewidencyjnym nr (XX), położonej również w (…) (…), dla której prowadzona jest odrębna księga wieczysta KW: (…), zabudowanej budowlami i urządzeniami trwale związanymi z działką (XX) (dalej: „Nieruchomość 2”).

(Y) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej: „Nabywca”) planuje nabyć od Zbywcy Nieruchomość i Nieruchomość 2 (przy czym Nieruchomość 2 ma, w porównaniu do Nieruchomości, znikomą wartość oraz rozmiar i jest zabudowana głównie fragmentem drogi krajowej).

W dniu 12.01.2023 r. (Z) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Warszawie (dalej: „(Z)”) oraz (ZZ) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Warszawie (dalej: „(ZZ)”) zawarli dwie umowy przedwstępne sprzedaży Nieruchomości objęte jednym aktem notarialnym: umowa przedwstępna sprzedaży Nieruchomości (dalej: „Umowa Przedwstępna”) oraz umowa przedwstępna sprzedaży Nieruchomości 2, na podstawie której zobowiązali się do zawarcia, odpowiednio, umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości (dalej: „Umowa Przyrzeczona”) oraz umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości 2 (dalej: „Umowa Przyrzeczona 2”). Transakcja sprzedaży przez Zbywcę do Nabywcy Nieruchomości i Nieruchomości 2 za wynagrodzeniem będzie w dalszej części niniejszego wniosku określana jako „Transakcja”.

W dniu 9.01.2023 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki (Z) podjęło uchwałę o połączeniu na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych ze Zbywcą przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej tj. (Z) na spółkę przejmującą tj. Zbywcę. W dniu 15.02.2023 r. ww. połączenie zostało zarejestrowane przez sąd rejestrowy właściwy dla Zbywcy. W konsekwencji, Zbywca z mocy prawa przejął wszelkie prawa i zobowiązania (Z), w tym prawa i zobowiązania wynikające z Umowy Przedwstępnej.

W dniu 27.02.2023 r. (ZZ) oraz Zbywca zawarły aneks do Umowy Przedwstępnej, zgodnie z którym, (ZZ) ma prawo dokonać, na podstawie oświadczenia złożonego do dnia 26 czerwca 2023 r., przeniesienia praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej na spółkę (Y) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…). Niniejszy wniosek jest przygotowany w oparciu o założenie, że (ZZ) dokona powyższego przeniesienia na Nabywcę ((Y) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), a tym samym stronami Umowy Przyrzeczonej i Umowy Przyrzeczonej 2 będą Zbywca oraz Nabywca.

Nabywca i Zbywca nie są i na moment Transakcji nie będą podmiotami powiązanymi. W dalszej części niniejszego wniosku Zbywca i Nabywca są łącznie określani jako „Wnioskodawcy” lub „Strony”.

Zarówno Nabywca, jak i Zbywca będą w momencie zawarcia Transakcji zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w artykule 15 ustawy o VAT.

B. Opis Nieruchomości

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji oraz niniejszego wniosku obejmuje (a) działkę gruntu o numerze ewidencyjnym: ((X)) położoną w (…) (…), dla której prowadzona jest księga wieczysta nr KW (…) (dalej: „Działka”) oraz (b) zlokalizowane na niej następujące budynki oraz budowle trwale związane z gruntem (zwane dalej odpowiednio „Budynkami” oraz „Budowlami”), stanowiące własność Zbywcy:

\- budynek (…) (dalej: „Budynek (…)”) - budynek

\- (…) - budowla

\- kanalizacja sanitarna - budowla

\- kanalizacja deszczowa - budowla

\- parking - budowla

\- stacja paliw (dalej: „Stacja Paliw”) - budynek

\- oświetlenie zewnętrzne - budowla

\- sieć cieplna - budowla

\- odwodnienie nawierzchni drogowych - budowla

\- sieć hydrantowa - budowla

\- chodnik - budowla

\- ulice i drogi - budowla

\- budynek wiata (…) - budowla

\- ogrodzenie (…) - budowla

\- furtka ogrodzeniowa przemysłowa - budowla

\- ekran dźwiękochłonny - budowla

\- kanalizacja przyłącze - budowla

\- wiata na wózki - budowla

\- zbiorniki PPOŻ - budowla

Działka jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym jest przeznaczona pod zabudowę.

C. Okoliczności nabycia Nieruchomości przez Zbywcę

Historycznie, prawo własności Działki zostało nabyte przez (…) ((…)) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej: „(…)”) na podstawie następujących umów sprzedaży (aktów notarialnych):

\- akt notarialny z dnia (…)r. (Rep. (…)) pomiędzy Gminą (…) (…) (sprzedający) a (…) sp. z o. o. (kupujący),

\- akt notarialny z dnia (…) r. (Rep. (…)) pomiędzy osobami fizycznym (sprzedający) a (…) sp. z o. o. (kupujący),

\- akt notarialny z dnia (…) r. (Rep. (…)) pomiędzy osobami fizycznymi (sprzedający) a (…) sp. z o. o. (kupujący), 

\- akt notarialny z dnia (…) r. (Rep. (…)) pomiędzy osobą fizyczną (sprzedający) a (…) sp. z o. o. (kupujący),

\- akt notarialny z dnia (…) r. (Rep. (…)) pomiędzy osobami fizycznymi (sprzedający) a (…) sp. z o. o. (kupujący),

\- akt notarialny z dnia (…) r. (Rep. (…)) pomiędzy Gminą (…) (…) (sprzedający) a (…) sp. z o. o. (kupujący),

oraz na podstawie umowy zamiany (aktu notarialnego):

\- akt notarialny z dnia (…) r. (Rep. (…)) pomiędzy (…) a (…).

Na mocy uchwały wspólników (…) z dnia (…) r. (…) sp. z o. o. połączyła się z (…) przez przeniesienie całego majątku (…) sp. z o. o. (spółki przejmowanej) na (…) (spółkę przejmującą). Połączenie nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH. W wyniku połączenia (…) wstąpiło we wszelkie prawa i obowiązki (…) sp. z o.o.

Ww. historyczne nabycie Działki nie podlegało opodatkowaniu VAT.

Działka na moment ww. nabycia mogła być zabudowana lub niezabudowana.

W ramach procesu inwestycyjnego, (…) (lub poprzednik prawny (…)) wzniósł na Działce Budynki i Budowle.

Przed dokonaniem procesu inwestycyjnego wyburzono jednak wszelkie naniesienia znajdujące się na Działce.

Po zakończeniu procesu inwestycyjnego, Budynek (…) oddano do użytkowania na podstawie pozwoleń na użytkowanie wydanych m.in.:

\- (…) r.,

\- (…) r.

(…) przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami dotyczącymi Nieruchomości.

Następnie prawo własności Nieruchomości (tj. Działki wraz z aktualnie istniejącą zabudową opisaną szczegółowo powyżej) zostało nabyte przez (Z) od (…) na podstawie umowy sprzedaży w dniu (…) roku, Repertorium A Nr (…). Nabycie Nieruchomości (tj. Działki nr ((X)) wraz z Budowlami i Budynkami) przez (Z) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Spółce (Z) przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami dotyczącymi Nieruchomości (w tym w szczególności podatku VAT naliczonego na nabyciu Nieruchomości przez (Z)).

Przed transakcją nabycia Nieruchomości przez (Z) od (…) podmioty te wystąpiły ze wspólnym wnioskiem o wydanie interpretacji prawa podatkowego, o którym mowa w art. 14r Ordynacji podatkowej. W dniu (…) r. została wydana interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak: 0111-KDIB3-2.4012.705.2019.5.MN (w zakresie podatku od towarów i usług w części dotyczącej transakcji Działki nr ((X)), będącej przedmiotem niniejszego wniosku), w której potwierdzono stanowisko (Z) i (…), iż:

1\. Planowana przez (Z) i (…) transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

2\. W stosunku do ww. planowanej transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT.

3\. W przypadku, w którym wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości Budynków i Budowli (opisanych we wniosku (Z) i (…)) (tj. sprzedaż Nieruchomości w ramach ww. transakcji zostanie przez (…) opodatkowana w całości według stawki 23% VAT), Nabywcy ((Z)) będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od (…) faktury, dokumentującej Transakcję oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnymi zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

4\. W przypadku, w którym Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości, Budynków i Budowli (tj. sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji zostanie przez (…) opodatkowana w całości według stawki 23% VAT), (…) nie będzie zobowiązana, w związku z dostawą Nieruchomości, do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5 w zw. z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez zmniejszenie odliczonego podatku VAT naliczonego na nabyciu, budowie bądź rozbudowie Nieruchomości.

Po oddaniu Budynku (…) do użytkowania część powierzchni Budynku (…) była sukcesywnie przekazywana najemcom (dalej: „Najemcy”) w wykonaniu umów najmu podlegających opodatkowaniu VAT (przy czym część z powierzchni została oddana Najemcom w najem co najmniej dwa lata przed złożeniem przedmiotowego niniejszego wniosku). Pozostała część powierzchni (w tym powierzchnia (…) zlokalizowanego w Budynku (…)) służyła prowadzeniu działalności gospodarczej przez (…), polegającej m.in. na sprzedaży detalicznej głównie żywności, sprzedaży napojów alkoholowych, napojów i wyrobów tytoniowych, magazynowaniu i przechowywaniu towarów, oraz pozostałej działalności wspomagającej prowadzenie działalności gospodarczej.

Stacja paliw została oddana do użytkowania i była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej przez (…) ponad dwa lata przed nabyciem Nieruchomości przez (Z).

Po transakcji zbycia Nieruchomości przez (…) do (Z), strony tej transakcji zawarły umowę najmu, na podstawie której (…), jako najemca, pozostawało w zajmowanych pomieszczeniach (powierzchnia (…) i Stacji Paliw) i prowadziło w nich (czasowo) swoją działalność handlową, mając również prawo (na podstawie wspomnianej umowy najmu) do korzystania z powierzchni wspólnych Nieruchomości wraz z Najemcami. Umowa najmu wygasła i (…) opuściło lokal (…) i stację paliw w dniu (…) i od tego dnia nie była prowadzona działalność na terenie (…) i Stacji Paliw. Pozostała powierzchnia Budynku (…) jest nadal wynajmowana do Najemców.

Następnie, jak wskazano powyżej, w dniu (…) r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki (Z) podjęło uchwałę o połączeniu na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych ze Zbywcą przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej tj. (Z) na spółkę przejmującą tj. Zbywcę. W dniu (…) r. ww. połączenie zostało zarejestrowane przez sąd rejestrowy właściwy dla Zbywcy.

Budowle, jako że pełnią rolę pomocniczą względem Budynku (…) i Stacji Paliw były i są wykorzystywane przez Zbywcę (a uprzednio przez (…) oraz (Z)) oraz Najemców. Tym samym obiekty te również były i są wykorzystywane do prowadzenia działalności Zbywcy, tj. wynajmu powierzchni w Nieruchomości do Najemców, a przed zakupem Nieruchomości przez (Z), do prowadzenia działalności (…), tj. częściowo własnej działalności handlowej, a częściowo wynajmu na rzecz Najemców.

Wnioskodawcy wskazują, że Budynki i Budowle (szczegółowo wymienione powyżej), znajdujące się na Działce będącej przedmiotem planowanej Transakcji, zostały oddane do użytkowania i były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (najpierw przez (…), następnie (Z), a aktualnie Zbywcy) ponad dwa lata przed planowaną Transakcją zbycia Nieruchomości na rzecz Nabywcy (a także ponad dwa lata przed złożeniem niniejszego wniosku). Szczegółowe daty oddania poszczególnych Budynków i Budowli do użytkowania zostały wskazane w punkcie F poniżej.

Na dzień składania niniejszego wniosku (i również na dzień Transakcji), Działka będzie zabudowana budynkami oraz budowlami w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. 2019 poz. 1186 ze zm., dalej „Prawo Budowlane”).

Zgodnie z aneksem z dnia (…) r. do Umowy Przedwstępnej, Zbywca postara się o zawarcie umów przeniesienia praw autorskich (dotyczących Budynku) oraz udzielenie zgód, zgodnie ze wzorem określonym w załączniku do Umowy Przedwstępnej, które to prawa autorskie, o ile zostaną przeniesione na Zbywcę, zostaną następnie przeniesione na Nabywcę na podstawie Umowy Przyrzeczonej.

Co istotne dla stanu faktycznego niniejszego wniosku, Zbywca - przed połączeniem z (Z) - prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług wsparcia dla podmiotów z grupy kapitałowej (…), a także podmiotów niepowiązanych, szczególnie w zakresie obsługi systemów informatycznych („Usługi wsparcia IT”).

Poza tym, Zbywca prowadził także działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami dla spółek z grupy kapitałowej (…) (w tym (Z)) na podstawie stosownych umów o zarządzanie zawartych z tymi spółkami. Jedną z tych umów stanowiła umowa o zarządzanie Nieruchomością zawarta pomiędzy (Z) i (…).

Po połączeniu Zbywcy z (Z) wspomniana umowa zarządzania Nieruchomością wygasła (z uwagi na to, iż Zbywca stał się sukcesorem prawnym spółki (Z)) zaś zarządzanie Nieruchomością jest obecnie dokonywane przez Zbywcę wewnętrznie, tj. przy użyciu własnych zasobów i know-how (jako podmiotu, który świadczy profesjonalnie usługi zarządzania nieruchomościami).

Niemniej jednak, po połączeniu Zbywcy i (Z), Zbywca nadal świadczy usługi zarządzania nieruchomościami na rzecz innych podmiotów. Zbywca kontynuuje również świadczenie Usług wsparcia (…) (i planuje kontynuować świadczenie tych usług również po dokonaniu Transakcji).

D. Składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji

Przedmiotem Transakcji jest Nieruchomość oraz Nieruchomość 2, które Nabywca nabędzie na podstawie umów sprzedaży zawartych w formie aktu notarialnego. Jednocześnie, zgodnie z art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 ze zm., „Kodeks cywilny”), Nabywca wstąpi - z mocy prawa - w miejsce Zbywcy w stosunki najmu wynikające z umów najmu dotyczących obiektów zlokalizowanych na Nieruchomości zawartych z Najemcami.

W ramach Transakcji, oprócz Nieruchomości, Nabywca nabędzie od Zbywcy również:

\- prawa wynikające z zabezpieczenia wykonania zobowiązań najemców wynikających z umów najmu - gwarancje (w tym gwarancje bankowe i korporacyjne), kaucje,

\- majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne związane z projektami architektonicznymi i innymi projektami dotyczącymi prac wykonywanych przez osoby trzecie w związku z budową Budynków i Budowli i pracami budowlanymi prowadzonymi w Budynkach i Budowlach, w tym prawa do gwarancji związanych z tymi umowami, w zakresie przysługującym Zbywcy,

\- dokumentację prawną i techniczną związaną z Nieruchomością oraz decyzje administracyjne związane z użytkowaniem Nieruchomości.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę należności i zobowiązań Zbywcy (innych niż kaucje i gwarancje od Najemców).

Przeniesieniu na rzecz Nabywcy nie będą podlegać:

\- prawa własności intelektualnej, z wyjątkiem praw bezpośrednio związanych Nieruchomością,

\- prawa do domeny internetowej, prawo do znaku towarowego, wyróżniającego Nieruchomość (nie ma oddzielnej domeny internetowej ani znaku towarowego wyróżniającego Nieruchomość),

\- prawo własności ruchomości i wyposażenie związane z funkcjonowaniem Nieruchomości,

\- prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami),

\- zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem zakupu Działki, i budowy/modernizacji/ przebudowy Budynków i Budowli,

\- środki pieniężne Zbywcy zdeponowane na rachunkach bankowych,

\- księgi rachunkowe Zbywcy oraz inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej,

\- nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy,

\- prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą działalnością gospodarczą Zbywcy, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe,

\- prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Zbywcę w zakresie zarządzania Nieruchomością (property management) lub zarządzania aktywami (asset management) - obecnie nie ma umowy na zarządzanie aktywami a umowa dotycząca świadczenia usług w zakresie zarządzania Nieruchomością zawarta pomiędzy (Z) (jako usługobiorcą) oraz (YY) Sp. z o.o. (dalej: „(YY)”) jako usługodawcą w związku z połączeniem (YY) i (Z) wygasła i obecnie zarządzanie Nieruchomością jest dokonywane przez (YY) jako właściciela Nieruchomości i podmiot posiadający doświadczenie w zakresie zarządzania nieruchomościami,

\- pracownicy Zbywcy (Zbywca zatrudnia pracowników).

Poza Nieruchomością będącą przedmiotem planowanej Transakcji na moment składania wniosku Zbywca nie posiada innych nieruchomości.

W ramach Transakcji Nabywca nie nabędzie ponadto praw lub zobowiązań wynikających z umów dotyczących obsługi i utrzymania Nieruchomości, tj.:

\- umów na dostawę mediów (w tym dotyczących m.in. dostawy energii elektrycznej, dostawy wody, odbioru ścieków, usług telekomunikacyjnych itp.),

\- umów dotyczących obsługi serwisowej Nieruchomości - m.in. sprzątania nieruchomości, usługi ochrony nieruchomości, usługi utrzymania technicznego nieruchomości, usługi wywozu śmieci, usługi odśnieżania, usługi monitoringu przeciwpożarowego.

Nie wyklucza się jednak tymczasowego korzystania przez Nabywcę z praw wynikających z powyższych umów dotyczących dostawy mediów i serwisowych (na podstawie odpowiednich porozumień zawartych z dostawcami/ Zbywcą, przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy stronami) - do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Nabywcę.

Ponadto, nie można zupełnie wykluczyć, iż po zawarciu Umowy Przyrzeczonej niektóre pojedyncze umowy dotyczące np. utrzymania i serwisowania Nieruchomości lub dostawy mediów zostaną przejęte przez Kupującego.

Nieruchomość jest obecnie objęta pakietowym ubezpieczeniem nieruchomości zawartym z ubezpieczycielem przez (…) (spółkę powiązaną ze Zbywcą). Zbywca nie jest ubezpieczającym. Po przeprowadzeniu planowanej Transakcji, Nabywca zawrze nową umowę ubezpieczenia Nieruchomości.

Nieruchomość nie jest wyodrębniona w sensie organizacyjnym w strukturze Zbywcy (jako oddział, departament, wydział), nie są dla niej również prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans ani rachunek zysków i strat.

E. Podjęcie własnej działalności przez Nabywcę po nabyciu Nieruchomości

Bezpośrednio po nabyciu Nieruchomości, Nabywca planuje prowadzić z jej wykorzystaniem działalność gospodarczą. Nabywca rozważa trzy główne scenariusze:

1) Nabywca będzie wynajmował powierzchnię w Nieruchomości do Najemców (gdyż prawa z umów najmu zawartych z Najemcami i obowiązujących na moment Transakcji przejdą, co do zasady, z mocy prawa na Nabywcę). Ponadto, w największym lokalu w Budynku (…), w którym pierwotnie funkcjonował hipermarket działający pod szyldem (…), Nabywca będzie prowadził handel detaliczny artykułami spożywczo-przemysłowymi w formie hipermarketu pod szyldem ze znakiem towarowym (K) lub

2) Nabywca będzie wynajmował/wydzierżawiał część powierzchni w Nieruchomości do (ZZ), który będzie podnajmował powierzchnię najemcom. Ponadto Najemca, w największym lokalu będzie prowadził handel detaliczny artykułami spożywczo-przemysłowymi w formie (…) pod szyldem ze znakiem towarowym (K) lub

3) Nabywca będzie wydzierżawiał powierzchnię w Nieruchomości wyłącznie do (ZZ), który będzie podnajmował powierzchnię najemcom.

Powyższa działalność będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów lub przy pomocy profesjonalnych usługodawców (zewnętrznych bądź podmiot powiązany z Nabywcą). Co do zasady, w celu prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości, Nabywca zamierza, o ile wystąpi taka konieczność, zawrzeć własne umowy z zewnętrznymi dostawcami usług (będącymi podmiotami trzecimi bądź podmiotami powiązanymi z Nabywcą), w tym w szczególności w zakresie zarządzania Nieruchomością (property management) i zarządzania aktywami (asset management) lub zapewnić tego rodzaju świadczenia w ramach własnych zasobów kadrowych.

Nabywca po nabyciu lub również przed zawarciem Umowy Przyrzeczonej, dokona prac przygotowawczych i prac adaptacyjnych we wspomnianym powyżej największym lokalu Budynku (…) w celu dostosowania do planowanej działalności.

W odniesieniu do Stacji Paliw, w aneksie z dnia (…) r. do Umowy Przedwstępnej, strony postanowiły, że zobowiązanie stron do zawarcia Umowy Przyrzeczonej, jest uzależnione od spełnienia lub zrzeczenia się m.in. warunku zawieszającego, którym jest zawarcie, w terminie do (…) r.:

a) umowy najmu dotyczącej części Działki, części Budynku (…) posadowionego na Działce wraz ze Stacją Paliw, przez właściciela Działki oraz (ZZ) lub podmiot wskazany przez (ZZ), lub

b) umowy najmu dotyczącej części Działki oraz części Budynku (…) posadowionego na Działce oraz umowy najmu dotyczącej części Działki wraz ze Stacją Paliw, przez właściciela Działki oraz (ZZ) lub podmiot wskazany przez (ZZ),

obowiązującej/-ych od dnia jej/ich zawarcia do Nieprzekraczalnego Terminu Zawarcia Umów Przyrzeczonych (w rozumieniu Umowy Przedwstępnej) lub do dnia zawarcia Umów Przyrzeczonych, w zależności od tego, co nastąpi wcześniej, w szczególności dla celów wykonania robót budowlanych mających na celu rozpoczęcie przez (ZZ) lub podmiot przez niego wskazany działalności na Działce zgodnej ze standardami grupy (K) niezwłocznie po zawarciu Umów Przyrzeczonych oraz uzyskania koncesji na obrót paliwami ciekłymi przez, odpowiednio, (ZZ) lub podmiot przez niego wskazany. Podmiotem wskazanym przez (ZZ) będzie Nabywca. Zatem (ZZ) (oraz Nabywca) planuje, że docelowo Stacja Paliw zostanie uruchomiona i będzie prowadzona przez Nabywcę. Prace adaptacyjne i roboty budowlane, o których mowa powyżej, które będą prowadzone przez (ZZ) lub podmiot wskazany przez (ZZ) tj. przez Nabywcę, nie będą skutkowały powstaniem na Działce jakichkolwiek nowych budowli bądź demontażem istniejących Budowli, Budynków lub ich części.

F. Ulepszenia Budynków i Budowli

Poniżej Wnioskodawca wskazuje daty oddania poszczególnych Budynków i Budowli będących przedmiotem planowanej Transakcji do użytkowania (zgodnie z informacjami zawartymi w ewidencjach środków trwałych prowadzonych dla Nieruchomości przez poprzedniego właściciela Nieruchomości, tj. (…)):

\- budynek (…) (zdefiniowany we wniosku jako Budynek (…).) - (…).,

\- garaże na wózki - (…) r.,

\- kanalizacja sanitarna - (…) r.,

\- kanalizacja deszczowa - (…) r.,

\- parking - (…) r.,

\- stacja paliw - (…) r.,

\- oświetlenie zewnętrzne - (…) r.,

\- sieć cieplna - (…) r.,

\- odwodnienie nawierzchni drogowych - (…) r.,

\- sieć hydrantowa - (…) r.,

\- chodnik - (…) r.,

\- ulice i drogi - (…) r.,

\- budynek - wiata (…) - (…) r.,

\- ogrodzenie panelowa - (…) r.,

\- furtka ogrodzeniowa przemysłowa - (…) r.,

\- ekran dźwiękochłonny - (…) r.,

\- kanalizacja przyłącze - (…) r.,

\- wiata na wózki - (…) r.,

\- zbiorniki PPOŻ - ponad 2 lata przed złożeniem niniejszego Wniosku.

Wszystkie ww. obiekty stanowią budynki (budynek (…) i budynek stacji paliw) lub budowle (pozostałe wyżej wymienione) w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.). Żaden z wyżej wymienionych obiektów nie jest urządzeniem budowlanym.

Budynki i Budowle wymienione powyżej stanowią wszystkie naniesienia znajdujące się aktualnie na Działce.

Wszystkie ww. naniesienia zostały postawione na Działce ponad dwa lata przed datą planowanej Transakcji.

Zbywca, (Z) ani (…) nie wykorzystywali wskazanych Budynków i Budowli w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej. Budynki i Budowle wchodzące w skład Nieruchomości nie były wykorzystywane przez Zbywcę, (Z) ani (…) na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Budynek (…) został oddany do użytkowania w (…) r.

Wnioskodawcy wskazują, że spółka (…) ponosiła nakłady na ulepszenie Budynku (…) znajdującego się na terenie Nieruchomości, o których mowa w art. 2 pkt 14 lit. b i art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wydatki poniesione przez (…) na ulepszenie Budynku (…) były wyższe niż 30% wartości początkowej (ujętej w rejestrze środków trwałych (…)) Budynku (…).

Ulepszenia Budynku (…) przekroczyły 30% wartości początkowej tego obiektu (…) r. Po ulepszeniu Budynku (…) przekraczającym 30% wartości początkowej Budynku (…) (tj. po (…) r.), Budynek (…) wraz z dokonanymi ulepszeniami od dnia (…) r. był nadal w całości używany na potrzeby prowadzonej przez (…) działalności gospodarczej (tj. działalności handlowej i działalności polegającej na wynajmie powierzchni w Nieruchomości do Najemców), a następnie na potrzeby działalności (Z) oraz Zbywcy (wynajem powierzchni w Nieruchomości do Najemców, w tym przez (Z) do (…)).

Ulepszenia Budynku (…) poniesione po (…) r. przez (…) nie przekroczyły i nie przekroczą na moment planowanej Transakcji 30% zaktualizowanej wartości początkowej Budynku (…) (tj. wartości początkowej tego obiektu powiększonej o wartość ulepszeń poniesionych do (…) r.).

W odniesieniu do pozostałych budynków, budowli i ich części (…) (oraz poprzednik prawny (…)) nie poniósł wydatków na ulepszenia stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej poszczególnych obiektów.

Ponadto, również (Z) oraz Zbywca nie ponieśli, a Zbywca nie będzie ponosił wydatków na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) Budynków i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości, które do daty planowanej Transakcji by wyniosły - łącznie z wydatkami poniesionymi przez (…) - co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów.

Nabywca potwierdza, iż zakupi opisaną we wniosku Nieruchomość (w tym Budynki i Budowle) w celu jej wykorzystywania wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

Wnioskodawcy planują złożyć wspólne oświadczenie (zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT) o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opodatkowania dostawy Budynków i Budowli podatkiem VAT.

W związku z powyższym planowanym zdarzeniem przyszłym Wnioskodawcy proszą o odpowiedź na przedstawione poniżej pytania, przy czym pytanie 1 odnosi się do całego przedmiotu Transakcji (w tym sprzedaży Nieruchomości i Nieruchomości 2) a pytania 2-5 jedynie do planowanej sprzedaży Nieruchomości.

**Pytania** **w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczone we wniosku jako pytania**

**nr 1-4)**

1) Czy planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

2) Czy w stosunku do planowanej sprzedaży Nieruchomości nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT?

3) Czy - w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej sprzedaży Nieruchomości nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT i jednocześnie Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości Budynków i Budowli (tj. sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według stawki 23% VAT) - Nabywcy będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury, dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1 ustawy o VAT?

4) Czy - w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej sprzedaży Nieruchomości nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT i jednocześnie Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości Budynków i Budowli (tj. sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według stawki 23% VAT) - Zbywca nie będzie zobowiązany, w związku z dostawą Nieruchomości, do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5 w zw. z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez zmniejszenie odliczonego podatku VAT naliczonego na nabyciu, budowie bądź rozbudowie Nieruchomości?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawców:

1\. Planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

2\. W stosunku do planowanej sprzedaży Nieruchomości nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT.

3\. W przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej sprzedaży Nieruchomości nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT i jednocześnie Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości Budynków i Budowli (tj. sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według stawki 23% VAT), Nabywcy będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury, dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnymi zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

4\. W przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej sprzedaży Nieruchomości nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT i jednocześnie Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości Budynków i Budowli (tj. sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według stawki 23% VAT), Zbywca nie będzie zobowiązany, w związku z dostawą Nieruchomości, do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5 w zw. z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez zmniejszenie odliczonego podatku VAT naliczonego na nabyciu, budowie bądź rozbudowie Nieruchomości.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie do pytania 1:

Uwagi wstępne.

W celu rozstrzygnięcia, czy planowana Transakcja będzie opodatkowana VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny ich sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o tym, że planowana Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, organ wydający interpretację powinien dokonać wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym, dokonać oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Obowiązek organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych - m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z dnia 4 listopada 2010 r. (sygn. akt II FSK 1019/09), w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt 1 FSK 1239/07), w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11), w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09) oraz w wyroku WSA w - Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/G1 1044/08).

Ustawa o VAT nie zawiera definicji „przedsiębiorstwa”. W przeszłości, organy podatkowe (oraz sądy administracyjne) odwoływały się w tym zakresie do definicji przedsiębiorstwa zawartej w przepisach Kodeksu cywilnego. W ostatnim jednak okresie, w objaśnieniach Ministerstwa Finansów („Objaśnienia podatkowe z dnia 11 grudnia 2018 r., Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych”, dalej: „Objaśnienia”) Minister Finansów odszedł od interpretowania tego pojęcia wyłącznie przez pryzmat przepisów Kodeksu cywilnego i przyjął wykładnię funkcjonalną wskazując, że przedsiębiorstwem w rozumieniu Ustawy o VAT jest zorganizowany zespół składników majątkowych, w oparciu o który zbywający prowadził działalność opodatkowaną, i w ramach którego:

1\. istnieje zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2\. istnieje faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Ustawa o VAT definiuje natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”).

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pod pojęciem ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącymi przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Brak możliwości klasyfikacji transakcji zbycia Nieruchomości jako zbycia przedsiębiorstwa Zbywcy

Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało co prawda zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej, zgodnie z przyjętą wykładnią, do której przychylają się także organy podatkowe i sądy administracyjne, należy w tym przypadku odnieść się do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że: „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

\- oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

\- własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

\- prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

\- wierzytelności,

\- prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

\- koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej,

\- majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

\- tajemnice przedsiębiorstwa,

\- księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.

Ponadto, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W świetle powołanej definicji, w skład przedsiębiorstwa wchodzą takie składniki materialne i niematerialne, które w sposób zorganizowany służą prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa działalności gospodarczej. Ważne jest zatem, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w ten sposób, aby przekazany zespół składników majątkowych mógł posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że, aby mówić o transferze przedsiębiorstwa, przenoszone składniki majątkowe muszą umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki.

W świetle powyższego wskazać należy, że planowana transakcja obejmie wyłącznie wybrane elementy przedsiębiorstwa Zbywcy (tzn. elementy składające się na Nieruchomość, a także inne wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy, które mogą zostać objęte umową sprzedaży Nieruchomości, a także Nieruchomość 2).

Planowana transakcja nie obejmie natomiast istotnych elementów przedsiębiorstwa Zbywcy, w tym:

\- prawa własności intelektualnej, z wyjątkiem praw bezpośrednio związanych Nieruchomością,

\- prawa do domeny internetowej, prawo do znaku towarowego, wyróżniającego Nieruchomość (nie ma oddzielnej domeny internetowej ani znaku towarowego wyróżniającego Nieruchomość),

\- prawo własności ruchomości i wyposażenie związane z funkcjonowaniem Nieruchomości,

\- prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami),

\- zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem zakupu Działek, i budowy/modernizacji/ przebudowy Budynków i Budowli,

\- środki pieniężne Zbywcy zdeponowane na rachunkach bankowych,

\- księgi rachunkowe Zbywcy oraz inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej,

\- nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy,

\- prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą działalnością gospodarczą Zbywcy, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe,

\- prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Zbywcę w zakresie zarządzania Nieruchomością (property management) lub zarządzania aktywami (asset management) - obecnie nie ma umowy na zarządzanie aktywami, a wskazana w opisie zdarzenia przyszłego umowa dotycząca świadczenia usług w zakresie zarządzania Nieruchomością zawarta pomiędzy (…) i (Z) wygasła z uwagi na połączenie (Z) i (…) i (…) wykonuje czynności zarządzania Nieruchomością jako jej właściciel w ramach posiadanych własnych zasobów i know-how z zakresie zarządzania nieruchomościami,

\- pracownicy Zbywcy,

tj. elementów stanowiących nierozerwalną część przedsiębiorstwa, od których zależy jego funkcjonowanie.

W ramach Transakcji Nabywca nie nabędzie ponadto praw lub zobowiązań wynikających z umów dotyczących Nieruchomości, tj.:

\- dostawy mediów (w tym dotyczących m.in. dostawy energii elektrycznej, dostawy wody, odbioru ścieków, usług telekomunikacyjnych itp.),

\- obsługi serwisowej Nieruchomości - m.in. sprzątania nieruchomości, usługi ochrony nieruchomości, usługi utrzymania technicznego nieruchomości, usługi wywozu śmieci, usługi odśnieżania, usługi monitoringu przeciwpożarowego.

Nie wyklucza się jednak tymczasowego korzystania przez Nabywcę z praw wynikających z powyższych umów dotyczących dostawy mediów i umów serwisowych (na podstawie odpowiednich porozumień zawartych z dostawcami/Zbywcą, przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy stronami) - do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Nabywcę. Ponadto, nie można zupełnie wykluczyć, iż po zawarciu Umowy Przyrzeczonej niektóre pojedyncze umowy dotyczące np. utrzymania i serwisowania Nieruchomości lub dostawy mediów zostaną przejęte przez Kupującego.

Jednocześnie należy podkreślić, że intencją Stron jest przeniesienie na Nabywcę konkretnych składników majątku Zbywcy, nie zaś całego przedsiębiorstwa Zbywcy lub jego zorganizowanej części (niezależnie od tego że Nieruchomość stanowi jedno z istotnych aktywów, składające się na przedsiębiorstwo Zbywcy).

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, znaczna część istotnych składników materialnych i niematerialnych, wskazanych w przepisach jako niezbędne z punktu widzenia definicji przedsiębiorstwa nie zostanie przeniesiona na Nabywcę. Ponadto, nie jest możliwe zidentyfikowanie zorganizowanego zbioru składników materialnych i niematerialnych służących prowadzonej działalności, ponieważ przedmiotem dostawy na rzecz Nabywcy będzie głównie Nieruchomość, Nieruchomość 2 i, przechodzące z mocy prawa, umowy najmu, którym - bez dodatkowych elementów niezbędnych dla prowadzenia działalności gospodarczej (np. umowy z zarządcą nieruchomości, finansowanie itp.) - nie sposób nadać przymiotu „zorganizowania”.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawców, przedmiotem sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo, ale składniki majątkowe (budynki, budowle, grunt oraz inne elementy wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, które mogą zostać objęte umową sprzedaży) nieposiadające same w sobie zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że dodatkowe elementy, które mogą przejść na Nabywcę w związku ze sprzedażą Nieruchomości są ściśle związane z funkcjonowaniem tej Nieruchomości, a ich transfer jest standardową praktyką rynkową w transakcjach nieruchomościowych. Z kolei w zakresie umów najmu, Nabywca stanie się stroną tych umów z Najemcami z mocy prawa. W związku z powyższym, w żadnym wypadku przejście tych elementów na Nabywcę nie powoduje, iż przedmiotem transakcji będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Konkluzji tych nie zmienia fakt, że zbywane aktywa będą miały znaczną wartość. W tym kontekście warto powołać się na wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r. (sygn. I SA/Gd 1959/94), zgodnie z którym: „Sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym”. Stanowisko zajęte przez NSA w powyższym wyroku jest kontynuowane przez sądy administracyjne (zob. m.in. wyrok WSA w Warszawie z 7 listopada 2011 r. (sygn. III SA/Wa 1438/11), czy wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r. (sygn. I SA/Wr 355/08)). Stanowisko to jest także akceptowane przez organy podatkowe (zob. m.in. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 marca 2011 r. (sygn. ILPP2/443-21/11-4/EN)).

Podsumowując powyższe rozważania, Wnioskodawcy uważają, iż przedmiotem opisanej powyżej transakcji dla celów ustawy o VAT będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa.

Powyższe stanowisko jest także w pełni akceptowane przez organy podatkowe w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych. Zostało ono potwierdzone m.in. w szeregu indywidualnych interpretacji podatkowych wydanych w analogicznych sprawach, w tym w szczególności w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 listopada 2021 r., (sygn.0114-KDIP4-1.4012.542.2021.l.SK), wydanej dla transakcji zbycia innej z nieruchomości Zbywcy.

Brak możliwości klasyfikacji transakcji zbycia Nieruchomości jako zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Analiza powyższej definicji pozwala wyodrębnić następujące kryteria, których łączne spełnienie pozwala uznać zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

\- musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

\- zespół ten powinien być organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

\- zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

W świetle powyższego, aby uznać dany zespół składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą być wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Stanowisko takie jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe, sądy administracyjne oraz przedstawicieli doktryny prawa podatkowego i w praktyce nie rodzi żadnych wątpliwości.

Należy zauważyć, iż zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział oraz, że takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze (por. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 czerwca 2012 r., sygn. IPPP2/443-284/12-3/RR, oraz interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 sierpnia 2011 r., sygn. IPPB5/423-590/11-2/DG). Tymczasem, przenoszone w ramach Transakcji składniki majątkowe i oparta o nie działalność Zbywcy nie są obecnie wyodrębnione w żaden z powyższych sposobów w przedsiębiorstwie Zbywcy.

Podobnie, Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie jest wyodrębniona finansowo w tym znaczeniu, iż nie są dla niej prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans ani rachunek zysków i strat.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. W analizowanym przypadku składniki będące przedmiotem Transakcji nie stanowią takiego autonomicznego, zorganizowanego zespołu m.in. z uwagi na fakt, iż m.in. prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z działalnością gospodarczą Zbywcy, jak i cały szereg istotnych składników wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej Zbywcy nie zostaną przejęte przez Nabywcę.

Ponadto, jak wynika z dokumentu Objaśnienia: „IV świetle powyższych regulacji - co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Ponadto, w Objaśnieniach wskazuje się, iż: Przy ocenie czy składniki majtku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majtku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP. (\`(...)\`)

W przypadku obrotu nieruchomościami komercyjnymi typową sytuację jest dostawa wynajętej nieruchomości. W takim przypadku uznać należy daną transakcję za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

\- przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i jest wystarczający do prowadzenia tej działalności;

\- nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Dla przesądzenia analizowanego kryterium należy ocenić czy zespół składników majątkowych stanowiący przedsiębiorstwo lub ZCP zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności:

\- angażowania przez nabywcę innych składników majtku, które nie są przedmiotem transakcji lub

\- podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

a) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;

b) umowy o zarządzanie nieruchomością;

c) umowy zarządzania aktywami;

d) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem”.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazać należy, że planowana transakcja zbycia Nieruchomości obejmie składniki opisane w Objaśnieniach jako standardowe elementy, typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT, tj. działki gruntu oraz posadowione na nich budynki i budowle oraz składniki majątkowe, które są z nimi ściśle powiązane (szczegółowo przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego). Poza powyższymi elementami, nie dojdzie do sprzedaży przez Zbywcę na rzecz Nabywcy żadnych innych aktywów. W szczególności, nie dojdzie do przeniesienia żadnego ze wskazanych powyżej w pkt. a)-d) elementów.

Równocześnie, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji nie będą w żaden sposób organizacyjnie wyodrębnione z przedsiębiorstwa Zbywcy. W szczególności nie będą stanowić działu, wydziału, oddziału, itp. Podobnie, Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie jest wyodrębniona finansowo w tym znaczeniu, iż nie są dla niej prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans ani rachunek zysków i strat.

Zdarzenia gospodarcze związane z przedmiotem Transakcji są ewidencjonowane w ramach ogólnej ewidencji księgowej i podatkowej Zbywcy. Aktywa będące przedmiotem planowanej Transakcji nie będą stanowić jednej zwartej, kompletnej, powiązanej ekonomicznie struktury organizacyjnej, która samodzielnie (tj. bez uzupełnienia o stosowne fundamentalne elementy przez Nabywcę) umożliwiałaby prowadzenie działalności gospodarczej, a będą jedynie sumą poszczególnych składników majątkowych. Jakkolwiek aktywa te mogą być wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności w zakresie wynajmu powierzchni użytkowej i/lub prowadzenia samodzielnej działalności handlowej, to nie będą jednak wystarczające do tego celu - prowadzenie działalności gospodarczej wymaga bowiem również zaangażowania innych aktywów / zasobów, które nie będą przedmiotem planowanej sprzedaży (np. środki pieniężne, odpowiednie umowy dotyczące obsługi nieruchomości etc.).

Na moment Transakcji oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT, w ramach planowanej Transakcji na Nabywcę nie zostanie przeniesiony przez Zbywcę minimalny zespół elementów pozwalający na kontynuowanie działalności gospodarczej Zbywcy związanej z Nieruchomością w dotychczasowym kształcie.

Tym samym po Transakcji Nabywca będzie musiał podjąć określone działania faktyczne i prawne w celu uzyskania możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte od Zbywcy składniki majątkowe. W tym zakresie należy w szczególności wskazać na konieczność:

\- zawarcia z podmiotem zewnętrznym umowy o zarządzanie Nieruchomością (rozumianą jako mająca na celu bieżące zarządzanie i administrowanie obiektem oraz utrzymywanie wartości Nieruchomości), lub alternatywnie zapewnienia tego rodzaju świadczeń w ramach własnego zaplecza personalnego Nabywcy;

\- zawarcie z podmiotem zewnętrznym umowy zarządzania aktywami - rozumianej jako umowy o charakterze strategicznym dotyczących zagadnień finansowych, maksymalizacji stopy zwrotu z inwestycji, planowania działań, które mają na celu obniżenie kosztów i wzrost przychodów, odpowiedniego pozycjonowania obiektu - w tym m.in. poprzez odpowiedni dobór najemców i ich lokalizacji na terenie Nieruchomości etc.) lub alternatywnie zapewnienia tego rodzaju świadczeń w ramach własnego zaplecza personalnego Nabywcy;

\- zapewnienia odpowiednich środków finansowych umożliwiających finansowanie bieżącej działalności centrum handlowego.

Elementy te nieodzowne dla kontynuowania działalności, nie zostaną przeniesione w ramach planowanej transakcji, lecz będą musiały zostać zapewnione samodzielnie przez Nabywcę.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawców mające być przedmiotem zbycia składniki majątkowe Zbywcy (zasadniczo Nieruchomość) nie będą posiadać w dniu Transakcji potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, i nie będą stanowić funkcjonalnie odrębnej części przedsiębiorstwa Zbywcy.

Kluczowy charakter tej okoliczności dla możliwości zakwalifikowania przedmiotu danej transakcji obejmującej nieruchomość komercyjną jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć został podkreślony w Objaśnieniach, w których czytamy m.in., że: „(\`(...)\`) za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, następujące okoliczności jednoznacznie wskazują, że przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa:

\- na przedmiot planowanej Transakcji będą się składać poszczególne składniki majątkowe będące wyłącznie sumą poszczególnych aktywów, nie będących zorganizowanym zespołem powiązanych organizacyjnie składników majątkowych,

\- składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji nie są w żaden sposób organizacyjnie ani finansowo wyodrębnione w przedsiębiorstwie Zbywcy; w szczególności nie stanowią działu, wydziału, oddziału, itp. i nie są dla nich prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans ani rachunek zysków i strat,

\- w ramach planowanej Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę szeregu aktywów Zbywcy nieodzownych dla wykonywania na Nieruchomości dotychczasowej działalności gospodarczej Zbywcy - w tym m.in. umów o zarządzanie nieruchomością (obecnie zarządzanie Nieruchomością jest dokonywane przez Zbywcę), środków pieniężnych ani zobowiązań czy należności Zbywcy związanych z Nieruchomością,

\- na moment Transakcji zbywane w jej ramach aktywa nie będą w stanie samodzielnie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo na poziomie Nabywcy, bez uprzedniego uzupełnienia ich o dodatkowe elementy przez Nabywcę (tj. Nabywca nie będzie mógł prowadzić działalności gospodarczej tylko i wyłącznie w oparciu o składniki nabyte w ramach planowanej transakcji od Zbywcy).

Warto również zaznaczyć, że, zasadniczo, w ramach Transakcji nie zostaną na Nabywcę przeniesione żadne umowy dotyczące dostawy mediów do Nieruchomości bądź związane z obsługą i utrzymaniem nieruchomości (sprzątanie, ochrona itd.). Nie jest wykluczone czasowe korzystanie przez Nabywcę z wybranych umów podpisanych przez Zbywcę w tym zakresie, niemniej, co do zasady, Nabywca planuje zawrzeć takie umowy niezależnie bezpośrednio z dostawcami przedmiotowych usług na swoich warunkach.

W konsekwencji, uznać należy, że Nieruchomość, która będzie przedmiotem Transakcji, tj. Działka, Budynki, Budowle oraz ściśle związane z nimi składniki majątkowe, a także Nieruchomość 2, nie będą spełniały wskazanych powyżej przesłanek niezbędnych do uznania, że w ramach opisanej transakcji dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niezależnie od okoliczności, że elementy te będą stanowić istotne aktywa w strukturze majątkowej przedsiębiorstwa Zbywcy.

Należy wskazać, że w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą w zbliżonym zakresie przedmiotowym co Zbywca (wynajem centrum handlowego i obiektów towarzyszących, tj. wynajem powierzchni w tych obiektach do najemców - obecnych oraz tych, z którymi Nabywca zawrze umowy najmu po Transakcji). Jednakże wymaga podkreślenia, że kontynuacja działalności Nabywcy wyłącznie w oparciu o nabytą Nieruchomość, tj. bez zapewnienia przez Nabywcę m.in. wskazanych powyżej istotnych dodatkowych elementów nieodzownych dla prowadzania centrum handlowego, nie będzie możliwa.

Tym samym, po Transakcji Nabywca będzie prowadzić na Nieruchomości działalność opodatkowaną, która nie będzie kontynuacją działalności Zbywcy. Powyższa działalność będzie bowiem prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów lub przy pomocy profesjonalnych usługodawców, z którymi Nabywca zamierza zawrzeć własne umowy, oraz w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie.

Stanowisko, że przenoszone składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w analogicznych stanach faktycznych, zostało również potwierdzone w szeregu interpretacji podatkowych wydanych w zbliżonych stanach faktycznych, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 13 grudnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.617.2018.2.AK, w której Organ podzielił w pełnym zakresie stanowisko wnioskodawcy (w stanie faktycznym w kluczowych kwestiach zbieżnym ze stanem faktycznym przedstawionym w przedmiotowym wniosku), zgodnie z którym transakcja polegająca na dostawie prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z przeniesieniem prawa własności budynku posadowionego na ww. gruncie oraz przeniesieniem praw i obowiązków z umów najmu odnoszących się do ww. budynku, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. We wspomnianej interpretacji wnioskodawca wskazał m.in., iż „intencją wnioskodawcy jest przeniesienie na nabywcę:

i. prawa użytkowania wieczystego do nieruchomości gruntowej (działek);

ii. prawa własności nieruchomości budynkowej;

iii. prawa do używania nazwy Budynku;

iv. praw wynikających z zawartych umów najmu;

v. prawa własności innych niż wskazane powyżej aktywów rzeczowych - w szczególności takich jak: drogi, chodniki, ogrodzenie, systemy oświetlenia, nawadniania, monitoringu, wyposażenie wewnętrzne Budynku (np.: zabudowy kuchenne, kanapy, meble biurowe, sprzęt komputerowy); 

vi. wybranych dokumentów, związanych z Budynkiem - głównie dokumentacji techniczno - budowlanej.

Natomiast, wyłączone z transakcji będą następujące składniki:

i. inne niż wskazane powyżej składnik majątku obrotowego, takie jak: środki pieniężne, należności;

ii. inne niż wskazane powyżej zobowiązania, w szczególności zobowiązania: handlowe oraz finansowe (pożyczki i kredyty zaciągnięte w celu finansowania oraz refinansowania kosztów wybudowania Budynku);

iii. pracownicy (tj. prawa i obowiązki, wynikające z zawartych przez Spółkę umów o pracę);

iv. prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie Kosztów Utrzymania - w tym zakresie niniejsze prawa i obowiązki zostaną przeniesione na nabywcę w drodze odrębnej, od umowy sprzedaży Budynku, czynności prawnej;

v. prawa i obowiązki, wynikające z umowy dzierżawy parkingu - w tym zakresie niniejsze prawa i obowiązki zostaną przeniesione na nabywcę w drodze odrębnej, od umowy sprzedaży Budynku, czynności prawnej. Spółka alternatywnie rozważa sprzedaż nabywcy udziałów w podmiocie wydzierżawiającym (z tym, że sprzedawcą tych udziałów nie będzie Spółka, a inny podmiot z tej samej grupy kapitałowej);

vi. inne niż wskazane powyżej prawa czy obowiązki;

vii. księgi rachunkowe Spółki;

inne niż wskazane powyżej dokumenty, związane z Budynkiem”.

Stanowisko Wnioskodawców przedstawione w niniejszym wniosku znajduje poparcie również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dniu 13 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.801.2018.1.SR, w której potwierdzono, w odniesieniu do podobnego do opisanego w niniejszym wniosku stanu faktycznego, a w kluczowych kwestiach tożsamego ze stanem faktycznym objętym niniejszym wnioskiem, że transakcja przestawiona we wniosku podlega opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawców, opisana Transakcja nie będzie mogła zostać uznana za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji nie będzie podlegać wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie pytania nr 2

I. Uwagi ogólne.

Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie stanowiła sprzedaż Działki wraz z posadowionymi na niej Budynkami i Budowlami.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady, podstawowa stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym stosownie do art. 146aa pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112a ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie więc opodatkowana podstawową 23% VAT jako dostawa towarów, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT. W przedmiotowym przypadku, sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji mogłaby potencjalnie podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 lub 10a ustawy o VAT lub zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym rozważyć należy, czy zastosowanie znajdzie jedno ze wskazanych powyżej zwolnień.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się z podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku, jeżeli z tytułu ich nabycia lub wytworzenia nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwolnieniu podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

a. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2019 r.), przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a. wybudowaniu lub

b. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części podatkiem VAT, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, dostawa budynków lub budowli może być w niektórych przypadkach obligatoryjnie zwolniona z VAT (bez możliwości rezygnacji z zastosowania zwolnienia). Dotyczy to jednak wyłącznie przypadków, w których dostawa danego budynku lub budowli nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Dodatkowo, dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków:

a. dokonujący dostawy nie miał w stosunku do danego budynku lub budowli prawa do odliczenia podatku naliczonego,

b. dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie danego budynku lub budowli, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki to były one niższe niż 30% wartości początkowej danego budynku lub budowli.

Biorąc pod uwagę brzmienie przytoczonych powyżej przepisów, dostawa Nieruchomości objętej niniejszym wnioskiem podlegałaby obligatoryjnemu zwolnieniu z VAT wyłącznie w zakresie, w którym dotyczyć będzie:

a. niezabudowanego gruntu, niestanowiącego terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT (dalej: „Warunek 1”),

b. towaru wykorzystywanego wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku (dalej: „Warunek 2”),

c. budynku, budowli lub ich części, w odniesieniu do których upłynęły co najmniej dwa lata od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - wyłącznie w przypadku niezłożenia przez Wnioskodawców oświadczenia o wyborze opcji opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT (dalej: „Warunek 3”),

d. budynku, budowli lub ich części, w odniesieniu do których nie upłynęły dwa lata od pierwszego zasiedlenia - wyłącznie w przypadku, w którym Zbywca nie miał w stosunku do nich prawa do odliczenia podatku naliczonego ani nie ponosił wydatków na ich ulepszenie o wartości co najmniej 30% ich wartości początkowej (dalej: „Warunek 4”).

Jednocześnie, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na Nieruchomość będącą przedmiotem Transakcji składają się:

\- Budynki i Budowle, które zostały wybudowane na Działce przez Tesco (lub jego poprzednika prawnego) i zostały nabyte przez (Z) w drodze umowy sprzedaży (w związku z czym Zbywca, jako następca prawny (Z), jest ich obecnym właścicielem)

\- Działka, która zabudowana jest Budynkami i Budowlami.

Jednocześnie, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, Wnioskodawcy złożą (zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT) w odniesieniu do Nieruchomości oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania VAT, zawierające wszystkie elementy wymagane treścią przepisu art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

II. Opodatkowanie VAT dostawy Budynków oraz Budowli.

Budynki i Budowle (szczegółowo wymienione powyżej), znajdujące się na Działce, zostały oddane do użytkowania i były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (najpierw przez Tesco a następnie (Z) i jego następcę prawnego, tj. Zbywcę) ponad dwa lata przed planowaną Transakcją zbycia Nieruchomości na rzecz Nabywcy (a także ponad dwa lata przed złożeniem niniejszego wniosku).

W odniesieniu do Budynków i Budowli, (…), a następnie (Z) i Zbywca (sukcesor prawny spółki (Z)) bądź:

(a) nie dokonywał ich ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, bądź

(b) dokonywał ulepszeń nieprzekraczających 30% ich wartości początkowej, bądź

(c) dokonywał ulepszeń przekraczających 30% ich wartości początkowej (Budynek (…)).

Należy zatem przyjąć, że dla Budynków i Budowli, o których mowa w lit (a) i (b) powyżej, do ich pierwszego zasiedlenia doszło w momencie ich wybudowania i rozpoczęcia ich wykorzystywania przez (…).

W odniesieniu do Budynku (…), o którym mowa w lit (c) powyżej, nastąpiło zdarzenie, które prowadziło do jego tzw. kolejnego pierwszego zasiedlenia. Jak bowiem opisano powyżej, ulepszenia Budynku (…) przekroczyły 30% wartości początkowej tego obiektu (…) r.. Budynek (…) wraz z dokonanymi ulepszeniami od dnia (…) r. był nadal w całości używany na potrzeby prowadzonej przez (…), a następnie (Z) i Zbywcę działalności gospodarczej (tj. działalności handlowej i działalności polegającej na wynajmie powierzchni w Nieruchomości do Najemców) stąd właśnie w tym dniu tj. (…) r. nastąpiło kolejne pierwsze zasiedlenie tj. pierwsze zajęcie (używanie) Budynku (…) po jego ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej tego obiektu. Ulepszenia Budynku (…) dokonane od dnia (…) r. nie przekroczyły i nie przekroczą na moment planowanej Transakcji 30% zaktualizowanej wartości początkowej Budynku (…) (tj. wartości początkowej tego obiektu powiększonej o wartość ulepszeń poniesionych do (…) r.).

Niezależnie od powyższego należy wskazać, iż (Z) nabył Nieruchomość (w tym posadowione na niej Budynki i Budowle) ponad dwa lata temu w ramach transakcji opodatkowanej VAT.

Tym samym, dostawa wszystkich omawianych Budynków i Budowli dokonywana będzie (w ramach planowanej Transakcji zbycia Nieruchomości) w okresie po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia wszystkich posadowionych na niej Budynków i Budowli. Jednocześnie w związku z nabyciem, wytworzeniem i ulepszeniem Budynków i Budowli, (Z) (a zatem również Zbywcy jako sukcesorowi prawnemu (Z)) oraz (…) przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a Budynki i Budowle nie były wykorzystywane przez (Z) ani Zbywcę do działalności zwolnionej z VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawców, w stosunku do omawianych Budynków i Budowli nie znajdą zastosowania opisane w pkt I powyżej Warunki zwolnienia z VAT, tj.: Warunek 1 (dotyczący wyłącznie gruntów niezabudowanych), Warunek 2 (dotyczący obiektów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT) oraz Warunek 4 (znajdujący zastosowanie wyłącznie do budynków i budowli, w odniesieniu do których nie upłynęły dwa lata od pierwszego zasiedlenia). Nie znajdzie również w tym zakresie zastosowania Warunek 3 zwolnienia z VAT, opisany w pkt I powyżej, z uwagi na fakt, że Wnioskodawcy złożą wspólne oświadczenie o wyborze opodatkowania Budynków oraz Budowli VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Należy zatem stwierdzić, że dostawa Budynków oraz Budowli w ramach opisanej w niniejszym wniosku Transakcji nie będzie podlegać obligatoryjnemu zwolnieniu z VAT. Będzie ona zatem podlegać opodatkowaniu według właściwej dla Budynków i Budowli stawki VAT - w związku z rezygnacją ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

III. Opodatkowanie VAT dostawy Działki.

W związku z brzmieniem art. 29 ust. 8 ustawy o VAT, wartość Działki powiększać będzie podstawę opodatkowania VAT dostawy posadowionych na niej Budynków oraz Budowli.

Biorąc pod uwagę, że, jak wykazano w punktach powyżej, w stosunku do wszystkich Budynków oraz Budowli nie będzie znajdować zastosowania obligatoryjne zwolnienie z VAT, należy przyjąć, że transakcja zbycia Nieruchomości, w zakresie, w jakim dotyczy dostawy Działki, również nie będzie objęta takim zwolnieniem z opodatkowania VAT. Działka będzie w tym zakresie „podążać” za sposobem opodatkowania VAT dostawy poszczególnych Budynków i Budowli, a zatem również podlegać będzie opodatkowaniu VAT z zastosowaniem właściwej dla nich stawki VAT.

IV. Podsumowanie

Z uwagi na zabudowany charakter Działki, do jej dostawy w ramach Transakcji nie znajdzie zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Ze względu na wykorzystywanie Nieruchomości (w tym Budynków i Budowli) do działalności Zbywcy opodatkowanej VAT (i nie zwolnionej z VAT), do Budynków i Budowli (a tym samym całej Nieruchomości) nie znajdzie także zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Końcowo, z uwagi na zastosowanie do Transakcji regulacji (zwolnienia) z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (mającej pierwszeństwo stosowania przed obligatoryjnym zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT) oraz prawo (Z) (a tym samym Zbywcy jako sukcesora prawnego (Z)) do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem Budynków i Budowli, do Transakcji nie znajdzie również zastosowania obligatoryjne zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Dostawa Budynków oraz Budowli będzie dokonywana w ramach planowanej Transakcji po upływie dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia, a tym samym do tej dostawy zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Niemniej jednak, jak wskazywano w opisie zdarzenia przyszłego, Zbywca i Nabywca planują złożyć wspólne oświadczenie (zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT) o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opodatkowania dostawy Budynków i Budowli podatkiem VAT.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, planowana sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT według właściwej stawki VAT. Stąd, zdaniem Wnioskodawców dostawa poszczególnych Budynków i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości nie będzie korzystała z żadnego zwolnienia z opodatkowania VAT (w związku z rezygnacją przez Strony ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT).

Podsumowując, w stosunku do planowanej sprzedaży Nieruchomości nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Na dzień dokonania Transakcji, Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca będzie prowadził przy wykorzystaniu Nieruchomości działalność opodatkowaną VAT, polegającą na działalności operacyjnej tj. prowadzeniu przez Nabywcę hipermarketu oraz Stacji Paliw oraz/lub na wynajmie/wydzierżawianiu pozostałej powierzchni Budynku (…) do Najemców spoza sieci ( K) lub do (ZZ). Ewentualnie Nabywca będzie wydzierżawiał cały Budynek (…) do (ZZ).

Jak wskazywali Wnioskodawcy w uzasadnieniu do pytania nr 2, w stosunku do planowanej sprzedaży Nieruchomości nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT. Tym samym, Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT obligatoryjnie bądź będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, ale Wnioskodawcy będą uprawnieni do zrezygnowania z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania VAT sprzedaży Nieruchomości. Tym samym, jeżeli Wnioskodawcy złożą, zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT sprzedaży Nieruchomości będzie ona w całości opodatkowana VAT.

W związku z powyższym, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług lub w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca otrzyma od Zbywcy fakturę VAT dokumentującą faktyczne dokonanie Transakcji.

W świetle powyższego - zdaniem Wnioskodawców - po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT dokumentującej Transakcję, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej sprzedaż Nieruchomości.

Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym związana z Transakcją podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej sprzedaży Nieruchomości nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT, a jednocześnie Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania Budynków i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości (tj. sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według właściwej stawki VAT), Nabywcy będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury, dokumentującej sprzedaż Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 4:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niemniej jednak w sytuacji, gdy po dokonaniu takiego odliczenia zmienią się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność dokonania stosownej korekty, na zasadach określonych w art. 91 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2- 10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza (…) zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza (…) zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

\- opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

\- zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy o VAT).

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami opodatkowanymi na czynności nie dające prawa do odliczenia), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Ponadto, przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie korekty - tj. w odniesieniu do nieruchomości w okresie 10 lat - zbywa dany środek trwały.

W takich sytuacjach przyjmuje się fikcję prawną, że zbyte składniki majątku będą do końca okresu korekty służyły działalności opodatkowanej lub, odpowiednio, działalności zwolnionej/niedającej prawa do odliczenia podatku VAT. Jeśli zatem transakcja zbycia środka trwałego (dokonana w okresie korekty) została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały okres korekty środek ten będzie wykorzystywany do czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT.

Jak wskazano powyżej, sprzedaż Nieruchomości zostanie przez Zbywcę opodatkowana według podstawowej 23% stawki VAT. Strony bowiem na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania Budynków i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości, a jednocześnie, jak Wnioskodawcy wskazywali w uzasadnieniu do pytania 2, do sprzedaży Nieruchomości nie znajdzie zastosowania żadne obligatoryjne zwolnienie z VAT. Tym samym, w związku z tym, iż sprzedaż Nieruchomości będzie w całości podlegała opodatkowaniu VAT, Zbywca nie będzie zobowiązany do dokonania, w związku z dostawą Nieruchomości, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5 w zw. z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, która spowodowałaby wyłączenie z odliczenia części podatku VAT naliczonego, który został pierwotnie przez (Z) odliczony przy budowie, nabyciu bądź innych wydatkach inwestycyjnych związanych z Nieruchomością.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej sprzedaży Nieruchomości nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT i jednocześnie Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania Budynków i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości (tj. sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według właściwej stawki VAT), Zbywca nie będzie zobowiązany, w związku z dostawą Nieruchomości, do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5 w zw. z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez zmniejszenie odliczonego podatku VAT naliczonego na budowie lub innych wydatkach inwestycyjnych związanych z Nieruchomością.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do powołanych powyżej przepisów budynki/budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zgodnie z którym:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1\. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2\. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3\. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4\. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5\. koncesje, licencje i zezwolenia;

6\. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7\. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8\. tajemnice przedsiębiorstwa;

9\. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, ustawodawca wyłączył ponadto z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy oraz zobowiązań, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1\. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2\. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3\. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4\. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1\. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2\. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 str. 1 ze zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy dokładnie przeanalizować zarówno to, jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy dokonaniu tej analizy pomocne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych.

Zatem, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem Transakcji jest Nieruchomość oraz Nieruchomość 2, które Nabywca nabędzie na podstawie umów sprzedaży zawartych w formie aktu notarialnego. Jednocześnie, zgodnie z art. 678 ustawy Kodeks cywilny, Nabywca wstąpi - z mocy prawa - w miejsce Zbywcy w stosunki najmu wynikające z umów najmu dotyczących obiektów zlokalizowanych na Nieruchomości zawartych z Najemcami.

W ramach Transakcji, oprócz Nieruchomości, Nabywca nabędzie od Zbywcy również:

‒ prawa wynikające z zabezpieczenia wykonania zobowiązań najemców wynikających z umów najmu - gwarancje (w tym gwarancje bankowe i korporacyjne), kaucje,

‒ majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne związane z projektami architektonicznymi i innymi projektami dotyczącymi prac wykonywanych przez osoby trzecie w związku z budową Budynków i Budowli i pracami budowlanymi prowadzonymi w Budynkach i Budowlach, w tym prawa do gwarancji związanych z tymi umowami, w zakresie przysługującym Zbywcy,

‒ dokumentację prawną i techniczną związaną z Nieruchomością oraz decyzje administracyjne związane z użytkowaniem Nieruchomości.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę należności i zobowiązań Zbywcy (innych niż kaucje i gwarancje od Najemców).

Przeniesieniu na rzecz Nabywcy nie będą podlegać:

‒ prawa własności intelektualnej, z wyjątkiem praw bezpośrednio związanych Nieruchomością,

‒ prawa do domeny internetowej, prawo do znaku towarowego, wyróżniającego Nieruchomość (nie ma oddzielnej domeny internetowej ani znaku towarowego wyróżniającego Nieruchomość),

‒ prawo własności ruchomości i wyposażenie związane z funkcjonowaniem Nieruchomości,

‒ prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami),

‒ zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem zakupu Działki, i budowy/modernizacji/ przebudowy Budynków i Budowli,

‒ środki pieniężne Zbywcy zdeponowane na rachunkach bankowych,

‒ księgi rachunkowe Zbywcy oraz inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej,

‒ nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy,

‒ prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą działalnością gospodarczą Zbywcy, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe,

‒ prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Zbywcę w zakresie zarządzania Nieruchomością (property management) lub zarządzania aktywami (asset management) - obecnie nie ma umowy na zarządzanie aktywami a umowa dotycząca świadczenia usług w zakresie zarządzania Nieruchomością zawarta pomiędzy (Z) (jako usługobiorcą) oraz (YY) Sp. z o.o. (dalej: „(YY)”) jako usługodawcą w związku z połączeniem (YY) i (Z) wygasła i obecnie zarządzanie Nieruchomością jest dokonywane przez (YY) jako właściciela Nieruchomości i podmiot posiadający doświadczenie w zakresie zarządzania nieruchomościami,

‒ pracownicy Zbywcy (Zbywca zatrudnia pracowników).

W ramach Transakcji Nabywca nie nabędzie praw lub zobowiązań wynikających z umów dotyczących obsługi i utrzymania Nieruchomości, tj.:

‒ umów na dostawę mediów (w tym dotyczących m.in. dostawy energii elektrycznej, dostawy wody, odbioru ścieków, usług telekomunikacyjnych itp.),

‒ umów dotyczących obsługi serwisowej Nieruchomości - m.in. sprzątania nieruchomości, usługi ochrony nieruchomości, usługi utrzymania technicznego nieruchomości, usługi wywozu śmieci, usługi odśnieżania, usługi monitoringu przeciwpożarowego.

Nie wyklucza się jednak tymczasowego korzystania przez Nabywcę z praw wynikających z powyższych umów dotyczących dostawy mediów i serwisowych (na podstawie odpowiednich porozumień zawartych z dostawcami/Zbywcą, przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy stronami) - do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Nabywcę.

Ponadto, nie można zupełnie wykluczyć, iż po zawarciu Umowy Przyrzeczonej niektóre pojedyncze umowy dotyczące np. utrzymania i serwisowania Nieruchomości lub dostawy mediów zostaną przejęte przez Kupującego.

Nieruchomość jest obecnie objęta pakietowym ubezpieczeniem nieruchomości zawartym z ubezpieczycielem przez (…) (spółkę powiązaną ze Zbywcą). Zbywca nie jest ubezpieczającym. Po przeprowadzeniu planowanej Transakcji, Nabywca zawrze nową umowę ubezpieczenia Nieruchomości.

Nieruchomość nie jest wyodrębniona w sensie organizacyjnym w strukturze Zbywcy (jako oddział, departament, wydział), nie są dla niej również prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans ani rachunek zysków i strat.

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności sprawy nie można uznać, aby zbywana Nieruchomość była wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego. Będące przedmiotem sprzedaży składniki majątku nie będą umożliwiały kontynuacji działalności Sprzedającego.

Transakcja nie będzie obejmowała szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa, m.in. wierzytelności Sprzedającego, rachunków bankowych i środków pieniężnych, oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Sprzedającego oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego.

Tym samym w rozpatrywanej sprawie przedmiotem transakcji zbycia nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy, w związku z czym planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości w następnej kolejności dotyczą kwestii, czy dostawa Nieruchomości (zabudowanej działki nr (X)) nie będzie zwolniona z podatku VAT w przypadku złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Przepisy dotyczące zwolnień dostaw gruntów niezabudowanych zawiera art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Odnosząc się do kwestii sposobu opodatkowania gruntów zabudowanych, należy wskazać, że dla sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków i budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku budowli lub ich części oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Przy czym zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Dodatkowo należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy opisanej Nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy i kiedy w odniesieniu do Budynków i Budowli miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Z opisu sprawy wynika, że Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji stanowi działkę gruntu nr (X), dla której prowadzona jest księga wieczysta oraz zlokalizowane na niej następujące budynki oraz budowle trwale związane z gruntem, stanowiące własność Zbywcy:

‒ budynek (…) („Budynek (…)”) – budynek,

‒ garaże na wózki – budowla,

‒ kanalizacja sanitarna – budowla,

‒ kanalizacja deszczowa – budowla,

‒ parking – budowla,

‒ stacja paliw („Stacja Paliw”) – budynek,

‒ oświetlenie zewnętrzne – budowla,

‒ sieć cieplna – budowla,

‒ odwodnienie nawierzchni drogowych – budowla,

‒ sieć hydrantowa – budowla,

‒ chodnik – budowla,

‒ ulice i drogi – budowla,

‒ budynek wiata (…) - budowla,

‒ ogrodzenie panelowe – budowla,

‒ furtka ogrodzeniowa przemysłowa – budowla,

‒ ekran dźwiękochłonny – budowla,

‒ kanalizacja przyłącze – budowla,

‒ wiata na wózki – budowla,

‒ zbiorniki PPOŻ - budowla,

Działka jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym jest przeznaczona pod zabudowę.

Zatem do dostawy działki zabudowanej nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Daty oddania poszczególnych Budynków i Budowli będących przedmiotem planowanej Transakcji do użytkowania (zgodnie z informacjami zawartymi w ewidencjach środków trwałych prowadzonych dla Nieruchomości przez poprzedniego właściciela Nieruchomości, tj. (…)):

‒ budynek hipermarketu (zdefiniowany we wniosku jako Budynek (…)) - (…) r.,

‒ garaże na wózki - (…) r.,

‒ kanalizacja sanitarna - (…) r.,

‒ kanalizacja deszczowa - (…) r.,

‒ parking - (…) r.,

‒ stacja paliw - (…) r.,

‒ oświetlenie zewnętrzne - (…) r.,

‒ sieć cieplna - (…) r.,

‒ odwodnienie nawierzchni drogowych - (…) r.,

‒ sieć hydrantowa - (…) r.,

‒ chodnik - (…) r.,

‒ ulice i drogi - (…) r.,

‒ budynek - wiata (…) - (…) r.,

‒ ogrodzenie panelowe - (…) r.,

‒ furtka ogrodzeniowa przemysłowa - (…) r.,

‒ ekran dźwiękochłonny - (…) r.,

‒ kanalizacja przyłącze - (…) r.,

‒ wiata na wózki - (…) r.,

‒ zbiorniki PPOŻ - ponad 2 lata przed złożeniem niniejszego Wniosku.

Wszystkie ww. obiekty stanowią budynki (budynek (…) i budynek stacji paliw) lub budowle (pozostałe wyżej wymienione) w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Żaden z wyżej wymienionych obiektów nie jest urządzeniem budowlanym. Budynki i Budowle wymienione powyżej stanowią wszystkie naniesienia znajdujące się aktualnie na Działce. Wszystkie ww. naniesienia zostały postawione na Działce ponad dwa lata przed datą planowanej Transakcji.

Zbywca, (Z) ani (…) nie wykorzystywali wskazanych Budynków i Budowli w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej. Budynki i Budowle wchodzące w skład Nieruchomości nie były wykorzystywane przez Zbywcę, (Z) ani (…) na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Spółka (…) ponosiła nakłady na ulepszenie Budynku (…) znajdującego się na terenie Nieruchomości, o których mowa w art. 2 pkt 14 lit. b i art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wydatki poniesione przez (…) na ulepszenie Budynku (…) były wyższe niż 30% wartości początkowej (ujętej w rejestrze środków trwałych (…)) Budynku (…).

Ulepszenia Budynku (…) przekroczyły 30% wartości początkowej tego obiektu (…) r. Po ulepszeniu Budynku (…) przekraczającym 30% wartości początkowej Budynku (…) (tj. po (…) r.), Budynek (…) wraz z dokonanymi ulepszeniami od (…) r. był nadal w całości używany na potrzeby prowadzonej przez (…) działalności gospodarczej (tj. działalności handlowej i działalności polegającej na wynajmie powierzchni w Nieruchomości do Najemców), a następnie na potrzeby działalności (Z) oraz Zbywcy (wynajem powierzchni w Nieruchomości do Najemców, w tym przez (Z) do (…)).

Ulepszenia Budynku (…) poniesione po (…) r. przez (…) nie przekroczyły i nie przekroczą na moment planowanej Transakcji 30% zaktualizowanej wartości początkowej Budynku (…) (tj. wartości początkowej tego obiektu powiększonej o wartość ulepszeń poniesionych do (…) r.).

W odniesieniu do pozostałych budynków, budowli i ich części (…) (oraz poprzednik prawny (…)) nie poniósł wydatków na ulepszenia stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej poszczególnych obiektów.

(Z) oraz Zbywca nie ponieśli, a Zbywca nie będzie ponosił wydatków na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) Budynków i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości, które do daty planowanej Transakcji by wyniosły - łącznie z wydatkami poniesionymi przez (…) (…) - co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów.

Biorąc pod uwagę opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z tym, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem Budynków i Budowli znajdujących się na Nieruchomości (zabudowanej działce nr ((X))) a ich sprzedażą upłynie okres ponad 2 lat, to dostawa tych Budynków i Budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zostaną spełnione warunki wynikające z tego przepisu. Odpowiednio zwolnieniem tym objęta będzie także dostawa gruntu, na którym ww. Budynki i Budowle są posadowione, zgodnie z art. 29a ust. 8 cyt. ustawy.

W związku z tym, że planowana transakcja sprzedaży ww. Nieruchomości (zabudowanej działki nr ((X))) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, dalsza analiza zwolnień ww. czynności – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy – jest bezzasadna.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Strony transakcji są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług. Jak wskazano wyżej planowana sprzedaż będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Strony transakcji planują złożyć wspólne oświadczenie (zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT) o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opodatkowania dostawy Budynków i Budowli podatkiem VAT.

W związku z powyższym, jeśli Strony Transakcji podejmą decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, spełniając warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to dostawa Nieruchomości (działki nr ((X))) zabudowanej Budynkami i Budowlami, będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy będą mieli Państwo prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższymi przepisami, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że nabyta Nieruchomość (w tym Budynki i Budowle) będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturze dokumentującej dostawę Nieruchomości (zabudowanej Budynkami i Budowlami działki nr ((X))). Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jednocześnie, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, będą mieli Państwo prawo do uzyskania zwrotu tej różnicy.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Wątpliwości Państwa dotyczą także kwestii, czy Zbywca w związku z dostawą Nieruchomości będzie zobowiązany do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5 w zw. z ust. 4 ustawy, przez zmniejszenie odliczonego podatku VAT naliczonego przy nabyciu, budowie bądź rozbudowie Nieruchomości.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 91 ustawy.

Przepisy zawarte w art. 91 ustawy – co do zasady – dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie zaś do art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W myśl art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie zaś z art. 91 ust. 6 ww. ustawy:

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W myśl art. 91 ust. 7 ww. ustawy:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zaś w myśl art. 91 ust. 8 ww. ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z przywołanych wyżej przepisów art. 86 i ust. 91 ustawy wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

W konsekwencji, w opisanej sytuacji jeżeli obie strony transakcji spełnią warunki wynikające z art. 43 ust.10 i art. 43 ust. 11 ustawy i wybiorą dla dostawy działki nr ((X)) zabudowanej Budynkami i Budowlami opodatkowanie właściwą stawką podatku, to nie dojdzie do zmiany przeznaczenia wykorzystania przedmiotowej Nieruchomości. Zatem, Zbywca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty, o której mowa w art. 91.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług w zakresie pytań oznaczonych we wniosku jako pytania nr 1, 2 oraz części pytań nr 3 i 4. W zakresie części pytań nr 3 i 4 dotyczących opodatkowania Transakcji 23% stawką podatku VAT oraz w zakresie pytania nr 5 dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy zdnia11marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

(Y) Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…), (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Si((X))ta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 wzw.zart.14r § 5 Ordynacji podatkowej.