Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.196.2020.2.TR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-23
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: budowa-działka pod budowę; działki; koszt-koszty uzyskania przychodów; podział; wspólność-wspólność majątkowa; zamiana
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2020 r. (data wpływu 12 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 maja 2020 r. (data wpływu 2 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości – **jest:**

*   **prawidłowe**– w odniesieniu do pierwszego z zadanych we wniosku pytań;
*   **nieprawidłowe**– w odniesieniu do drugiego z zadanych we wniosku pytań.

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 20 kwietnia 2020 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.196.2020.1.TR Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 20 kwietnia 2020 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 20 kwietnia 2020 r.), zaś w dniach 29 maja 2020 r. oraz 2 czerwca 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 1973 roku na podstawie aktu własności (…) Wnioskodawca wraz z współmałżonką stali się z mocy prawa współwłaścicielami nieruchomości (działki), która od tego czasu wchodzi w skład ich wspólności majątkowej małżeńskiej. Pomiędzy nimi nigdy nie były zawierane umowy majątkowe, w związku z tym nieruchomość należy do ich majątku wspólnego.

Do działki małżonków przylegała podobna działka będąca własnością osób trzecich.

W 2017 roku doszło do wydzielenia z powyższych nieruchomości działek budowlanych (decyzja Prezydenta Miasta zatwierdzająca projekt podziału nieruchomości). Wydzielenie działek budowlanych poprzedzał fakt scalenia ww. nieruchomości (działki należącej do Wnioskodawcy oraz jego małżonki i działki należącej do osób trzecich), po którym nastąpił ich podział. Scalenie i podział miały na celu doprowadzenie do tego, aby wyodrębnione działki stały się bardziej foremne oraz miały zapewniony dojazd. Podział został przeprowadzony proporcjonalnie i po nim każda ze stron miała taką samą powierzchnię gruntu co przed podziałem.

W dniu 7 marca 2018 roku w formie aktu notarialnego zawarto bez dopłat umowę zamiany i ustanowiono służebność przejścia i przejazdu w zakresie drogi dojazdowej i infrastruktury technicznej. W akcie notarialnym określono też wartość nabytych w drodze zamiany działek. Po podziale, w 2019 roku, małżonkowie sprzedali już jedną z działek i w okresie krótszym niż pięć lat od dnia podziału planują sprzedać pozostałe działki. Odpłatne zbycie przedmiotowych nieruchomości nie nastąpiło i nie nastąpi w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany podał, co następuje.

Zgodnie z obowiązującą procedurą, po uzyskaniu decyzji podziałowej strony zobowiązane były do zawarcia aktu notarialnego w przedmiocie podziału i zamiany gruntów, oraz ustanowienia służebności przejścia i przejazdu. Z uwagi na to, że część działek przeznaczona była pod planowane ulice gminne w akcie notarialnym ustalono dla nich współwłasność. Za pośrednictwem notariusza złożono wniosek wieczystoksięgowy w przedmiocie scalenia poszczególnych działek.

Wartości nieruchomości, będących przedmiotem zamiany po każdej ze stron, były sobie równe.

Na dzień składania wniosku i na dzień uzupełnienia wniosku nie ma konkretnych planów co do sprzedaży działek. Wnioskodawca dopuszcza możliwość takiej sprzedaży w okresie najbliższych pięciu lat.

Z uwagi na brak konkretnych planów sprzedaży działek, nie ma planów dotyczących zawierania umów sprzedaży.

Celem scalenia i zamiany gruntów była przede wszystkim potrzeba uzyskania dostępu do planowanej drogi gminnej.

Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi oraz nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej.

Nieruchomości nabyte na drodze scalenia i zamiany nie zostały nabyte w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy.

W odpowiedzi na pytanie, czy przedmiotowe nieruchomości były/będą związane z ewentualną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy i czy były/będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych firmy Wnioskodawcy, a jeśli tak – to w których datach, Wnioskodawca podał, że Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi, oraz nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wykorzystywał/zamierza wykorzystywać poszczególne nieruchomości przez cały okres ich posiadania.

Nieruchomość dawniej wykorzystywana była na cele rolne. Wnioskodawca na dzień złożenia wniosku i na dzień dzisiejszy nie korzysta z nieruchomości (jedynie ją posiada) i nie planuje zmieniać tego stanu.

Na części obecnej nieruchomości, posiadanej przed zamianą, prowadzone było do lat dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku gospodarstwo rolne Wnioskodawcy (uprawa kapusty). Na części nieruchomości nabytej na drodze zamiany Wnioskodawca nie prowadził gospodarstwa rolnego.

Część obecnej nieruchomości, posiadanej przed zamianą, była w latach 2007-2017 nieodpłatnie dzierżawiona na cele rolne. Wnioskodawca nie planuje dzierżawić nieruchomości.

Wnioskodawca nie poczynił i nie planuje poczynić działań dotyczących zwiększenia wartości nieruchomości.

Wnioskodawca nie występował o Warunki Zabudowy. Wszystkie działki objęte są Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego i Warunki Zabudowy nie są udzielane.

Wnioskodawca nie ma konkretnych planów sprzedaży nieruchomości (dopuszcza możliwość jej sprzedaży). Działania marketingowe nie były i nie są podejmowane. Nie ma planów co do prowadzenia takowych działań w przyszłości.

Wnioskodawca nie ma konkretnych planów sprzedaży nieruchomości (dopuszcza możliwość jej sprzedaży). Na dzień złożenia wniosku i na chwilę obecną nie ma potencjalnych nabywców nieruchomości. Nie ma planów pozyskania nabywców.

Wnioskodawca nie posiada żadnych innych nieruchomości przeznaczonych na sprzedaż w przyszłości.

Z nieruchomości objętych wnioskiem w dniu 4 czerwca 2019 r. sprzedana została jedna działka. Z innych posiadanych wcześniej nieruchomości Wnioskodawca sprzedał 8 hektarów gruntu rolnego.

Grunt rolny Wnioskodawca nabył w drodze umowy kupna/sprzedaży z dnia 22 czerwca 2001 r.

Grunt rolny został nabyty w celu powiększenia gospodarstwa rolnego.

Grunt rolny był wykorzystywany do roku 2007 roku zgodnie z przeznaczeniem, a później nieruchomość nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę.

Działka objęta wnioskiem 4 czerwca 2019 r. została sprzedana w celu zaspakajania bieżących potrzeb i gromadzenia oszczędności w formie pieniężnej.

Grunt rolny 14 kwietnia 2020 r. został sprzedany z uwagi na brak wymiernych korzyści z jego posiadania.

Wnioskodawca sprzedał jedną działkę niezabudowaną oraz grunt rolny – nieruchomość rolną z zabudowaniami gospodarczymi.

Środki ze sprzedaży działki objętej wnioskiem gruntu rolnego zostały przeznaczone na oszczędności i bieżące potrzeby.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Zważywszy na to, że obecnie każda z powstałych po podziale działek de facto składa się z części posiadanej przez małżonków przed podziałem i części nabytej wskutek podziału:

1.  czy przy sprzedaży działki (wydzielonej po podziale) dochód ze sprzedaży jej części nabytej na podstawie aktu własności z 1973 roku (niepodlegającej zamianie) będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;
2.  czy przy sprzedaży działki (wydzielonej po podziale) przychód ze sprzedaży jej części nabytej przy podziale w drodze zamiany będzie podlegał podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, ale podatek ten będzie wynosił 0,00 zł (zero złotych)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Dochód ze sprzedaży tej części działki, powstałej po scaleniu i podziale, co do której nie nastąpiła zamiana nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przychód ze sprzedaży nie stanowi źródła przychodów w świetle przepisów art. 10 ust.1 pkt 8 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych – zbycie następuje po upływie kilkudziesięciu lat od nabycia.

Ad. 2)

Wnioskodawca uważa, że przychód ze sprzedaży tej części działki, powstałej po scaleniu i podziale, co do której nastąpiła zamiana stanowi źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zważywszy na to, że zamiana nastąpiła bez dopłat, to kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży tej części działki będzie jej wartość rynkowa (kwota faktycznie uzyskana ze sprzedaży) na dzień dokonana transakcji sprzedaży. Tym samym dochód i podatek ze zbycia tej części działki wyniosą 0,00 zł (zero złotych). Koszty uzyskania przychodu będą zawsze równe przychodowi uzyskanemu ze sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe**– w odniesieniu do pierwszego z zadanych we wniosku pytań;
*   **nieprawidłowe**– w odniesieniu do drugiego z zadanych we wniosku pytań.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wyżej wskazanej ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W przypadku sprzedaży nieruchomości lub ww. praw decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pod pojęciem nabycia należy rozumieć wszelkie prawem przewidziane formy przeniesienia tytułu własności z jednego podmiotu na drugi. W szczególności będą to czynności cywilnoprawne: odpłatne, np. umowa sprzedaży czy umowa zamiany, a także nieodpłatne, np. umowa darowizny czy dziedziczenie.

W związku z tym dla określenia skutków podatkowych tego typu transakcji istotne jest ustalenie daty, od jakiej należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Z analizy wniosku wynika, że w 1973 roku na podstawie aktu własności Wnioskodawca wraz z współmałżonką stali się z mocy prawa współwłaścicielami nieruchomości (działki), która od tego czasu wchodzi w skład ich wspólności majątkowej małżeńskiej. Pomiędzy nimi nigdy nie były zawierane umowy majątkowe, w związku z tym nieruchomość należy do ich majątku wspólnego. Do działki małżonków przylegała podobna działka będąca własnością osób trzecich. W 2017 roku doszło do wydzielenia z powyższych nieruchomości działek budowlanych. Wydzielenie działek budowlanych poprzedzał fakt scalenia ww. nieruchomości (działki należącej do Wnioskodawcy oraz jego małżonki i działki należącej do osób trzecich), po którym nastąpił ich podział. W dniu 7 marca 2018 roku w formie aktu notarialnego zawarto bez dopłat umowę zamiany i ustanowiono służebność przejścia i przejazdu w zakresie drogi dojazdowej i infrastruktury technicznej. W akcie notarialnym określono też wartość nabytych w drodze zamiany działek. Po podziale, w 2019 roku, małżonkowie sprzedali już jedną z działek i w okresie krótszym niż pięć lat od dnia podziału planują sprzedać pozostałe działki.

Zgodnie z art. 98b ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r., poz. 65, z późn. zm.), właściciele albo użytkownicy wieczyści nieruchomości ukształtowanych w sposób uniemożliwiający ich racjonalne zagospodarowanie mogą złożyć zgodny wniosek o ich połączenie i ponowny podział na działki gruntu, jeżeli przysługują im jednorodne prawa do tych nieruchomości. Do wniosku należy dołączyć, złożone w formie aktu notarialnego, zobowiązanie do dokonania zamiany, o której mowa w ust. 3.

W sprawach, o których mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio art. 93, art. 94, art. 96, art. 97 ust. 1-2, art. 98, art. 98a oraz art. 99 (art. 98b ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

W myśl art. 98b ust. 3 ww. ustawy, podziału nieruchomości, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się pod warunkiem, że właściciele albo użytkownicy wieczyści dokonają, w drodze zamiany, wzajemnego przeniesienia praw do części ich nieruchomości, które weszły w skład nowo wydzielonych działek gruntu. W razie nierównej wartości zamienianych części nieruchomości stosuje się art. 15.

Przepis art. 98b ustawy o gospodarce nieruchomościami daje zatem właścicielom albo użytkownikom wieczystym nieruchomości ukształtowanych w sposób uniemożliwiający ich racjonalne zagospodarowanie możliwość łączenia sąsiadujących ze sobą nieruchomości i ich ponownego podziału na nowe działki gruntu, jeżeli przysługują im jednorodne prawa do tych nieruchomości. W tym celu muszą oni złożyć zgodny wniosek o ich połączenie i ponowny podział na działki gruntu, a także dołączyć do niego złożone w formie aktu notarialnego, zobowiązanie do dokonania zamiany. Warunkiem podziału jaki należy spełnić jest bowiem zobowiązanie się właścicieli (użytkowników wieczystych) do wzajemnego przeniesienia w drodze zamiany praw do części nieruchomości, które weszły w skład nowych działek gruntu. Zatem, podziału nieruchomości dokonuje się pod warunkiem, że właściciele albo użytkownicy wieczyści dokonają w drodze zamiany wzajemnego przeniesienia praw do części ich nieruchomości, które weszły w skład nowo wydzielonych działek gruntu.

Co do zasady przez postępowanie scaleniowe i podział nieruchomości należy rozumieć proces mający na celu uzyskanie korzystniejszej konfiguracji poszczególnych nieruchomości przez ich właścicieli. W sytuacji gdy właściciel kilku działek dokonuje ich scalenia, a następnie nowego podziału geodezyjnego nie mamy do czynienia z żadnym nabyciem, bo chodzi o działki, których ta osoba jest już właścicielem. Wtedy można by mówić o podziale pionowym, który nie wpłynąłby na formę prawną władania przez właściciela tymi nieruchomościami (działkami). W rozpatrywanej sprawie nie mamy jednak do czynienia z taką sytuacją, gdyż scaleniu i podziałowi uległy działki różnych właścicieli (Wnioskodawcy oraz osoby trzeciej), a więc scalenie to miało charakter scalenia poziomego. W efekcie scalenia i podziału nieruchomości pomiędzy dwoma właścicielami doszło między nimi do zamiany części działek, w wyniku której Wnioskodawca nabył prawo do części nowych działek, których przed dokonaniem ww. czynności nie był właścicielem, bowiem właścicielem była osoba trzecia. Własność części działek została pozamieniana między dotychczasowymi ich właścicielami.

W świetle opisanego stanu faktycznego oraz przywołanych powyżej przepisów prawa stwierdzić należy, że efektem scalenia i podziału działek była zamiana części nieruchomości między właścicielami. W rezultacie nastąpiło nabycie na własność innych nieruchomości (innych części nieruchomości), bowiem jednym ze sposobów nabycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, o którym mówi ustawodawca w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nabycie własności nieruchomości w drodze zamiany. Zamiana zatem jest formą odpłatnego zbycia, a zatem i nabycia nieruchomości lub udziału w niej.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Podkreślić należy, że użyty w cytowanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin „nabycie” oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Przez pojęcie „nabycie” należy zatem rozumieć nie tylko zakup, ale również każdą inną czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności. Tak więc, jednym ze sposobów nabycia nieruchomości jest nabycie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany.

Umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny. Zgodnie z art. 603 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, co stanowi również odpłatne zbycie rzeczy. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega na tym, że w umowie zamiany może nie występować świadczenie pieniężne. Różnica pomiędzy tymi umowami sprowadza się jedynie do formy zapłaty, którą w przypadku umowy sprzedaży stanowi wartość pieniężna, a w przypadku zamiany – inna rzecz.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje jednoznacznie, że zamiana jest umową wywołującą skutek podatkowy. Przepis ten stanowi, że zamiana u obu stron umowy, powoduje powstanie obowiązku podatkowego, jeżeli ma miejsce przed upływem określonego tym przepisem czasu. Dla obu stron umowy zawarcie umowy zamiany z jednej strony oznacza zbycie nieruchomości (udziału w niej), z drugiej zaś strony oznacza nabycie nieruchomości (udziału w niej), którą zamieniający otrzymuje w zamian za to, co sam utracił na rzecz drugiej strony umowy. W przepisach nie istnieje żaden wyjątek, który wyłączałby opisany skutek, np. z uwagi na zachowanie takiej samej powierzchni nieruchomości sprzed zamiany i po niej. Przekazanie udziału w pierwotnej nieruchomości w drodze zamiany oznacza odpłatne zbycie tej części, natomiast uzyskanie w zamian części nieruchomości, która uprzednio należała do kogoś innego – oznacza odpłatne nabycie tej części.

W świetle przywołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że rezultatem umowy zamiany nieruchomości jest nabycie na własność innej nieruchomości. Natomiast w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej uprzednio w drodze zamiany, pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano zamiany.

Oznacza to, że sprzedaż nieruchomości będzie stanowiła źródło przychodu podlegające opodatkowaniu w sytuacji, gdy zbycie następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w tym również nabycie w drodze zamiany.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że na gruncie opisanego stanu faktycznego sprzedaż działki (wydzielonej po podziale) w części przypadającej na nabycie na podstawie aktu własności z 1973 r. (niepodlegającej zamianie) nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, w tejże części kwota uzyskana z ww. sprzedaży nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pierwszego z zadanych we wniosku pytań należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc natomiast do drugiego z zadanych we wniosku pytań, należy wskazać, że na gruncie opisanego stanu faktycznego sprzedaż działki (wydzielonej po podziale) w części nieprzypadającej na nabycie na podstawie aktu własności z 1973 r. stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na brak upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, w tejże części kwota uzyskana z ww. sprzedaży przyczynia się do powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy tym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Przy tym, Wnioskodawca nie może odliczyć poniesionych kosztów odpłatnego zbycia w całości. Należy bowiem pamiętać, że poniesione koszty odpłatnego zbycia dotyczą całej sprzedanej działki, czyli również przychodu, który dotyczy części niestanowiącej źródła przychodu, ze względu na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. Nie można odliczać kosztów przypadających na tę część nieruchomości, skoro przypadający na nią przychód nie podlega opodatkowaniu.

Tak obliczony przychód można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów, ustalone zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d ustawy w zależności od tego czy nabycie miało charakter odpłatny, czy nieodpłatny. W niniejszej sprawie nabycie miało charakter odpłatny, gdyż w zamian za część nieruchomości uzyskaną z działki osoby trzeciej Wnioskodawca utracił część swojej działki.

Zgodnie zatem z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Jak wynika z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Wobec powyższego wyjaśnienia należy stwierdzić, że podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę między przychodem ustalonym zgodnie z ww. art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy.

Reasumując: na gruncie opisanego stanu faktycznego, do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy z tytułu sprzedaży działki (wydzielonej po podziale) w części nieprzypadającej na nabycie na podstawie aktu własności z 1973 r. Wnioskodawca może zaliczyć odpowiednio wartość części działki zbytej przez Wnioskodawcę na rzecz osoby trzeciej na podstawie umowy zamiany. Aby bowiem nabyć określoną część działki należącą do osoby trzeciej, Wnioskodawca oddał tej osobie w zamian część swojej działki; podkreślenia jednak wymaga, że była to jedynie część, a nie całość działki.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca część przedmiotowej działki nabył w drodze scalenia i podziału skutkującego zamianą z działką osoby trzeciej (część, której wcześniej nie był właścicielem – właścicielem tej części nieruchomości była osoba trzecia), to dochód ze sprzedaży ww. nieruchomości w tej części będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do drugiego z zadanych we wniosku pytań w należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.