Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-786/10-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-12-21
Teza: Czy przekazanie przez Spółkę wynagrodzenia za umarzane udziały w formie niepieniężnej, tj. w szczególności w postaci akcji posiadanych przez Spółkę, w celu zaspokojenia zobowiązania niepieniężnego wynikającego z uchwały o umorzeniu udziałów, spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu podatkowego? Powyższe pytanie odnosi się zarówno do umorzenia z obniżeniem kapitału, jak i umorzenia z „czystego zysku”.
Słowa kluczowe: roszczenia; udział; udział-umorzenie udziałów; udziałowiec; wynagrodzenia; wypłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2010 r. (data wpływu 27 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekazania przez Spółkę wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekazania przez Spółkę wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) świadczy usługi fizycznej ochrony osób i mienia, a także realizuje inne usługi specjalistyczne, tj. usługi ochrony osobistej, zabezpieczenia imprez masowych oraz serwisu recepcyjnego.

Spółka wchodzi w skład Grupy Kapitałowej X, a Jej jedynym udziałowcem jest x S.A. („XSA”), posiadająca 100% udziałów Spółki.

W związku z planowaną reorganizacją struktury Grupy Kapitałowej, rozważane jest umorzenie części udziałów Spółki za wynagrodzeniem, przy czym będzie to umorzenie dobrowolne w rozumieniu art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodek spółek handlowych (Dz. u. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 199 § 2 tej ustawy, umorzenie dobrowolne udziałów spółki następuje przez podjęcie uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia wspólnika przysługującego mu za umarzany udział.

Udziały Spółki były obejmowane przez XSA w następujący sposób:

*   w dniu 12 maja 2000 r. - nabycie przez XSA 100% udziałów Wnioskodawcy, założonej 21 stycznia 1998 r. z kapitałem zakładowym 50.000 PLN,
*   w dniu 02 grudnia 2000 r. - podwyższenie kapitału zakładowego Spółki do wysokości 7.000.000 PLN, w drodze wniesienia przez XSA wkładu niepieniężnego o wartości 3.352.000 PLN i wkładu pieniężnego w wysokości 3.598.000 PLN,
*   w dniu 08 czerwca 2004 r. - podwyższenie kapitału zakładowego Spółki do wysokości 12.500.000 PLN, w drodze połączenia przez przejęcie Spółki ze spółką A.P. Sp. z o.o.

Ponadto, w dniu 24 lipca 2009 r. część majątku Spółki została przeniesiona na spółkę I.M. Sp. z o.o. na skutek podziału przez wydzielenie, w wyniku czego kapitał zakładowy Spółki został obniżony o kwotę 2.500.000 PLN, do wysokości 10.000.000 PLN.

Spółka rozważa dwie formy umorzenia udziałów:

*   umorzenie udziałów za wynagrodzeniem z obniżeniem kapitału zakładowego, w trybie art. 199 § 7 Kodeksu spółek handlowych lub
*   umorzenie udziałów za wynagrodzeniem bez obniżenia kapitału zakładowego, tj. umorzenie z tzw. „czystego zysku”, w trybie art. 199 § 6 Kodeksu spółek handlowych.

Spółka rozważa możliwość ustalenia całości lub części wynagrodzenia należnego XSA z tytułu umorzenia udziałów w Spółce w formie niepieniężnej. w szczególności, w wykonaniu uchwały o umorzeniu udziałów za wynagrodzeniem, Spółka rozważa wydanie wybranych składników majątkowych Spółki, w szczególności akcji posiadanych przez Spółkę w spółce P.W. Sp. z o.o. S.K.A. („PW”).

Jednocześnie, biorąc pod uwagę przepisy art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych, ustanawiające wymóg określenia w uchwale o umorzeniu wartości wynagrodzenia za umorzony udział przypadającego wspólnikowi, wspomniana uchwała określi w jednostkach pieniężnych wartość wynagrodzenia niepieniężnego.

Wartość rynkowa składników majątku wydanych XSA w wykonaniu uchwały zgromadzenia wspólników Spółki o umorzeniu udziałów za wynagrodzeniem, będzie odpowiadać wartości wynagrodzenia niepieniężnego za umorzenie udziałów wynikającej z tejże uchwały.

Spółka w celu umorzenia udziałów własnych należących do XSA, rozważa podjęcie następujących kroków prawnych:

1.  w przypadku umorzenia udziałów za wynagrodzeniem z obniżeniem kapitału zakładowego (art. 199 § 7 Kodeksu spółek handlowych) oraz przekazania wynagrodzenia w formie niepieniężnej:

1.  podjęcie uchwały zgromadzenia wspólników Spółki o umorzeniu udziałów w trybie umorzenia dobrowolnego. w szczególności, uchwała ta będzie określać (i) podstawę prawną umorzenia, (ii) wskazanie, że wynagrodzenie za umorzone udziały zostanie dokonane w formie niepieniężnej przy czym, w celu spełnienia wymogów art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych, uchwała określi w jednostkach pieniężnych wartość wynagrodzenia niepieniężnego;
2.  nabycie udziałów Spółki od XSA w celu umorzenia powodujące (wraz z powyższą uchwałą) wykreowanie niepieniężnego zobowiązania warunkowego do przeniesienia akcji PW przez Spółkę na XSA (warunkiem jest rejestracja obniżonego kapitału zakładowego);
3.  podjęcie uchwały zgromadzenia wspólników Spółki w zakresie obniżenia kapitału zakładowego Spółki;
4.  złożenie wniosku oraz ogłoszenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym o obniżeniu kapitału Spółki;
5.  wezwanie wierzycieli do wniesienia sprzeciwów (postępowanie konwokacyjne na podstawie art. 264 § 1 Kodeksu spółek handlowych);
6.  zawarcie przez Spółkę oraz XSA warunkowej umowy przeniesienia własności akcji PW w wykonaniu uchwały o obniżeniu kapitału za wynagrodzeniem;
7.  zaspokojenie lub zabezpieczenie przez Spółkę wierzycieli, którzy zgłosili sprzeciw;
8.  zawarcie przez Spółkę oraz XSA ostatecznej umowy przeniesienia własności akcji PW w celu zaspokojenia zobowiązania wykreowanego uchwałą o umorzeniu udziałów, uchwałą o obniżeniu kapitału za wynagrodzeniem oraz postanowień umowy o nabyciu udziałów w Spółce; w efekcie umowy przeniesienia własności następuje przekazanie wynagrodzenia XSA z tytułu umorzenia udziałów w formie niepieniężnej.

3.  w przypadku umorzenia udziałów z „czystego zysku” (art. 199 § 6 Kodeksu spółek handlowych) oraz przekazania wynagrodzenia w formie niepieniężnej:

1.  podjęcie uchwały zgromadzenia wspólników Spółki o umorzeniu udziałów z „czystego zysku” (bez obniżenia kapitału zakładowego); w szczególności uchwała ta powinna określać (i) podstawę prawną umorzenia, (ii) wskazanie, że wynagrodzenie za umorzone udziały zostanie dokonane w formie niepieniężnej przy czym, w celu spełnienia wymogów art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych, uchwała określi w jednostkach pieniężnych wartość wynagrodzenia niepieniężnego;
2.  nabycie udziałów w Spółce od XSA w celu umorzenia kreujące (wraz z treścią uchwały o nabyciu udziałów w Spółce w celu umorzenia), niepieniężne zobowiązanie do przeniesienia akcji PW przez Spółkę na XSA;
3.  podjęcie uchwały zgromadzenia wspólników Spółki, zmieniającej umowę Spółki w zakresie dostosowania wartości pozostałych po umorzeniu udziałów do nie zmienionej wysokości kapitału zakładowego;
4.  zawarcie umowy przenoszącej własność akcji PW ze Spółki na XSA w celu zaspokojenia zobowiązań wykreowanych uchwałą o umorzeniu udziałów oraz umową o nabycie udziałów w celu umorzenia, w efekcie umowy przeniesienia własności następuje przekazanie wynagrodzenia XSA z tytułu umorzenia udziałów w formie niepieniężnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przekazanie przez Spółkę wynagrodzenia za umarzane udziały w formie niepieniężnej, tj. w szczególności w postaci akcji PW posiadanych przez Spółkę, w celu zaspokojenia zobowiązania niepieniężnego wynikającego z uchwały o umorzeniu udziałów, spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu podatkowego?

Powyższe pytanie odnosi się zarówno do umorzenia z obniżeniem kapitału, jak i umorzenia z „czystego zysku”.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie wynagrodzenia za umarzane udziały w formie niepieniężnej w celu zaspokojenia zobowiązania niepieniężnego wynikającego z uchwały o umorzeniu udziałów nie będzie skutkować rozpoznaniem po stronie Spółki przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu przekazania wynagrodzenia za umarzane udziały w formie niepieniężnej, tj. w postaci akcji PW.

Powyższe stanowisko odnosi się zarówno do przypadku umorzenia udziałów własnych w drodze obniżenia kapitału, jak i umorzenia z „czystego zysku”.

Uzasadnienie.

Przedstawiona poniżej przez Spółkę argumentacja, uzasadniająca stanowisko Spółki w zakresie zapytania, odnosi się zarówno do sytuacji, w której umorzenie udziałów nastąpi w drodze obniżenia kapitału, jak również do sytuacji, w której umorzenie udziałów nastąpi z „czystego zysku”.

Prawny charakter czynności umorzenia udziałów.

Umarzanie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi odrębną instytucję prawa, uregulowaną przepisami Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 199 § 1 tej ustawy, udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. w szczególności, umorzenie udziału może nastąpić za zgodą wspólnika („umorzenie dobrowolne”) w drodze nabycia udziału przez spółkę. Wymaga ono uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Nabycie udziałów w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej. w szczególności, nabycie udziałów w celu umorzenia nie jest czynnością wynikającą: z umowy cywilnoprawnej kupna - sprzedaży, zawieranej pomiędzy spółką a jej wspólnikiem. Spółka wskazuje, że czynność nabycia udziałów w celu umorzenia nie mieści się w kategorii umów sprzedaży, gdyż w myśl art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. u. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Spółka wskazuje, iż w wyniku umowy sprzedaży nabywca, co do zasady, zyskuje pełną swobodę w przedmiocie decyzji co do dalszych losów rzeczy lub praw, natomiast w przypadku nabycia udziałów swoboda ta została znacząco ograniczona przepisami Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 200 § 1 ww. ustawy, co do zasady, Spółka nie może nabywać własnych udziałów. Wyjątek od powyższej reguły stanowi m.in. nabycie w celu umorzenia.

Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w doktrynie: „Z punktu widzenia treści czynności prawnej, umowa nabycia udziałów przez spółkę może zawierać elementy treści umowy sprzedaży czy umowy darowizny, należy jednak podkreślić jej odmienny charakter. w klasycznej umowie sprzedaży lub darowizny nabywca ma bowiem pełną swobodę w przedmiocie decyzji co do dalszych losów rzeczy lub praw. w przypadku zaś nabycia udziałów własnych przez spółkę, po stronie spółki powstaje, co do zasady, obowiązek ich umorzenia” (A. Kidyba, Kodeks Spółek Handlowych. Komentarz do art. 1-300, Tom I, Wydawnictwo LEX, Warszawa 2007, s. 791).

Spółka zwraca również uwagę, że nabycie udziałów w celu umorzenia nie następuje na mocy umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy Spółką a Jej wspólnikiem, ale w oparciu o postanowienia uchwały zgromadzenia wspólników. Umorzenie udziału w Spółce w drodze nabycia przez Spółkę udziału jest ściśle związane ze stosunkiem uczestnictwa w spółce i musi wynikać z umowy spółki oraz uchwały w przedmiocie umorzenia udziałów, co wyraźnie odróżnia ten rodzaj czynności prawnej od umowy sprzedaży.

Ponadto, celem omawianej czynności nie jest nabycie dóbr przez Spółkę - Spółka nie otrzymuje żadnego realnego przysporzenia majątkowego od wspólnika w zamian za wypłacane wynagrodzenie. Jej istota polega natomiast na dokonaniu zmian w strukturze kapitałowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - nabycie udziałów własnych w celu umorzenia (za wynagrodzeniem) jest jedną z czynności w procesie obniżenia struktury kapitałów własnych spółki, zakładającej dokonanie wypłaty do wspólnika.

Konsekwentnie, argumentować należy, że również przeniesienie aktywów (tj. akcji PW) w wykonaniu uchwały o umorzeniu udziałów, nie ma prawnego charakteru ich sprzedaży w rozumieniu prawa cywilnego. Istotą wydania składników majątkowych w wykonaniu omawianej uchwały jest wyłącznie uregulowanie zobowiązania powstałego w wyniku czynności prawnych składających się na proces umorzenia udziałów Spółki. Wydanie wynagrodzenia za umarzane akcje nie powoduje zatem powstania jakiegokolwiek przysporzenia po stronie Spółki, a jedynie prowadzi do zwolnienia się z istniejącego zobowiązania o charakterze niepieniężnym, w celu doprowadzenia do końca procedury związanej z umorzeniem udziałów.

Dopuszczalność przekazania wynagrodzenia w formie niepieniężnej.

Przepisy KSH nie przesądzają, w jakiej formie wynagrodzenie powinno być przekazane wspólnikowi, tj. w formie pieniężnej lub niepieniężnej.

Zgodnie z art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych, wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzone udziały musi być określona w kwocie pieniężnej, natomiast w opinii Spółki, fakt przekazania wynagrodzenia w formie niepieniężnej nie pozostaje w sprzeczności z powyżej powołanym przepisem Kodeksu spółek handlowych.

Zastosowanie niepieniężnej formy wynagrodzenia wspólnika nie powoduje zmiany charakteru operacji umorzenia w stosunku do wypłaty wynagrodzenia w formie pieniężnej, tzn. wydanie aktywów tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż jest jedynie realizacją obowiązku wynikającego z uchwały o umorzeniu udziałów oraz umowy nabycia udziałów w celu umorzenia. Otrzymanie wynagrodzenia za umorzone udziały (w tym w formie niepieniężnej) jest prawem udziałowca, stanowiącym pochodną praw majątkowych inkorporowanych w udziałach, które są umarzane.

W zakresie dopuszczalności konsekwencji podatkowych przekazania wynagrodzenia w formie niepieniężnej wypowiedział się w sposób jednoznaczny Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 25 maja 2010 r. (sygn. i SA/Po 251/10): „jak najbardziej dopuszczalne jest określenie wynagrodzenie w formie pieniężnej i następnie wskazanie, że rozliczenie nastąpi poprzez wydanie majątku rzeczowego odpowiadającego wysokości wynagrodzenia”.

Regulacje podatkowe.

Na wstępie Spółka podkreśla, iż przepisy podatkowe nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający, bowiem przez wykładnię nie można tworzyć nowych podatkowo - prawnych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu lub zwolnieniu od opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. (Dz. u. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.), obowiązek podatkowy musi być wyrażony w ustawie w sposób jasny, kompletny i zupełny. Wykładnia przepisów podatkowych, winna być zatem wykładnią ścisłą.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na podstawie art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

W konsekwencji, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opodatkowaniu podlegają przesunięcia majątkowe pomiędzy podatnikami, które spełniają dwie cechy:

*   są dokonywane w oparciu o tytuł prawny przewidujący ich odpłatne zbycie (m.in. sprzedaż lub zamiana);
*   strony transakcji łączy umowa przewidująca zapłatę ceny.

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka umarzając udziały własne za wynagrodzeniem w postaci akcji PW nie dokonuje odpłatnego zbycia tychże składników majątkowych. Wydanie składników majątkowych w wykonaniu uchwały o umorzeniu udziałów za wynagrodzeniem nie stanowi ich sprzedaży (zamiany) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż inne jest źródło (uchwała wspólników Spółki, a nie umowa sprzedaży w rozumieniu KC) i tytuł prawny (wynagrodzenie za umorzenie udziałów, a nie sprzedaż składników majątkowych) takiej operacji.

Innymi słowy, pierwotnym zobowiązaniem, wynikającym z uchwały o umorzeniu udziałów oraz umowy o nabycie udziałów, jest w analizowanym przypadku zobowiązanie Spółki wobec udziałowca do wydania składników majątkowych (akcji PW) jako wynagrodzenia za umorzone udziały. Natomiast wydanie składników majątkowych jest wyłącznie czynnością techniczną wywołująca skutek rozporządzający w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, służącą tylko uregulowaniu zobowiązania niepieniężnego wynikającego z uchwały o umorzeniu udziałów i umowy o nabycie udziałów w celu umorzenia.

Dodatkowo, Spółka zwraca uwagę na wynikającą z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, generalną neutralność podatkową operacji związanych z podniesieniem i obniżeniem kapitału spółki kapitałowej. z perspektywy spółki, otrzymanie wkładów na pokrycie kapitału zakładowego nie stanowi dla niej przychodu podatkowego. z kolei, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z perspektywy spółki, której kapitały są obniżane, wydatki na umorzenie kapitałów nie stanowią kosztu podatkowego.

Zatem skoro otrzymanie majątku na pokrycie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu, a następnie wartość wydanego majątku w związku z obniżeniem kapitału nie powoduje powstania kosztu podatkowego, to konsekwentnie przeniesienie aktywów rzeczowych w wyniku tego procesu obniżenia kapitału nie powoduje powstania przychodu podatkowego u tej spółki. w przeciwnym wypadku, w przypadku otrzymania aportem nieruchomości o wartości 100 PLN (brak przychodu), a następnie obniżenia kapitału zakładowego o 100 (brak kosztu) i wypłaty tej nieruchomości do udziałowca tytułem wynagrodzenia, u spółki, w której nastąpiłoby obniżenie kapitału zakładowego powstałby dochód w wysokości 100, a faktycznie suma jej aktywów pozostałaby bez zmian przed i po dokonaniu powyższych operacji.

Opodatkowanie instytucji umorzenia udziałów.

Zasady opodatkowania instytucji umorzenia udziałów zostały uregulowane w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten klasyfikuje umorzenie udziałów, jako zdarzenie będące źródłem przychodu udziałowca (w przedstawionym stanie faktycznym: XSA) spółki, której udziały są umarzane (w przedstawionym stanie faktycznym: Wnioskodawca), jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Jednocześnie, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w żaden sposób nie odnoszą się do opodatkowania tejże instytucji po stronie spółki, której udziały są umarzane.

Spółka, dokonując przeniesienia składników majątkowych, jako wynagrodzenia za umorzone udziały własne, nie osiągnie przychodu. Przychód, zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osiągnie XSA.

W ocenie Spółki, absurdalnym byłoby przyjęcie, że z tego samego tytułu prawnego (tj. umorzenia udziałów za wynagrodzeniem) obie strony transakcji (zarówno spółka, której udziały są umarzane, jak i jej udziałowiec) osiągałyby przychód podlegający opodatkowaniu. Stanowisko takie potwierdza m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-341/07-2/JB): „Ta sama wartość majątkowa czyli akcje \[wydane jako wynagrodzenie w wykonaniu uchwały o umorzeniu udziałów - przyp. Spółki\] nie może stanowić kwoty przychodu dla dwóch różnych podatników - dla Spółki z jednej strony w podatku dochodowym od osób prawnych i z drugiej strony dla wspólników, których udziały moją być umorzone w podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Spółka wskazuje, że cytowana interpretacja, w odniesieniu do zasad opodatkowania wspólników, odnosi się do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym niemniej, skutki podatkowe dla spółki, której udziały są umarzane w przypadku, gdy wspólnikiem spółki będzie podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, będą takie same.

Ekonomiczny charakter umorzenia udziałów.

Również ekonomiczny charakter transakcji umorzenia udziałów wskazuje na fakt, iż po stronie Spółki nie powstanie przychód podatkowy. w przypadku przekazania wynagrodzenia w formie niepieniężnej sytuacja obu spółek zaangażowanych w umorzenie jest bowiem taka sama, jak przy pieniężnym rozliczeniu umorzenia udziałów. Inny jest jedynie rodzaj aktywów zaangażowanych w rozliczenie.

W związku z wydaniem przez Spółkę akcji PW w formie wynagrodzenia za umorzone udziały własne, nie dojdzie do powstania realnego przysporzenia po stronie Spółki, gdyż nie nastąpi zwiększenie jej aktywów. w rzeczywistości majątek Spółki ulegnie wręcz zmniejszeniu, gdyż będzie Ona zobowiązana do przekazania wynagrodzenia wspólnikowi z tytułu umorzenia udziałów. w sensie ekonomicznym, wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały jest więc de facto formą zwrócenia wkładu wniesionego do Spółki przez wspólnika (w przypadku umorzenia z obniżeniem kapitału), bądź przekazania kapitałów alokowanych na kapitał zapasowy (w przypadku umorzenia z czystego zysku). Biorąc pod uwagę ekonomiczny charakter transakcji, w ocenie Spółki, brak jest uzasadnienia rozpoznania przychodu w takiej operacji po stronie Wnioskodawcy.

Ponadto, zarówno organy skarbowe, jak i sądy administracyjne wskazują na analogię pomiędzy umorzeniem udziałów, a procesem likwidacji spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w powołanym powyżej wyroku stwierdził, iż: „Umorzenie udziałów w swej ekonomicznej treści można porównać do procesu likwidacji spółki w zakresie umarzanych udziałów. w ramach likwidacji spółki dokonuje się bowiem operacji umorzenia wszystkich udziałów. Jeżeli więc nie ma wątpliwości, co do tego, iż przy likwidacji spółki nie dochodzi do powstania przychodu po stronie spółki likwidowanej w związku z wydaniem majątku udziałowcom, w wyniku likwidacji, to analogicznie taka czynność nie powinna powodować powstania przychodu po stronie spółki, w przypadku której tylko cześć udziałów podlega umorzeniu. Wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów nie może być zrównana z czynnością odpłatnego zbycia, o której mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym po stronie Spółki nie powstanie przychód z tego tytułu”.

Analogiczne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-1116/09/AM).

Interpretacja organów podatkowych.

Powstanie przychodu podatkowego po stronie spółki umarzającej swoje udziały w zamian za wynagrodzenie w formie niepieniężnej było już w przeszłości przedmiotem analiz organów podatkowych. w wydanych interpretacjach indywidualnych, Minister Finansów prezentował stanowisko analogiczne do stanowiska Spółki.

Spółka przedstawia listę przykładowych interpretacji indywidualnych, w których zostało potwierdzone stanowisko Spółki:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 stycznia 2008 r. sygn. IP-PB3-423-341/07-2/JB;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2008 r. sygn. IP-PB3-423-552/07-4/AG;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 sierpnia 2008 r. sygn. ITPB3/423-295/08/MT,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 września 2008 r. sygn. lP-PB3-423-947/08-2/AG;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 października 2008 r. sygn. ILPB3/423-586/08-3/HS,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 października 2008 r. sygn. IBPB3/423-725/08/AP,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. lBPBI/2/423-1116/09/AM.

W powyższych interpretacjach indywidualnych, organy skarbowe wskazywały na szczególny charakter transakcji nabycia udziałów w celu umorzenia oraz na jej uregulowanie w Kodeksie spółek handlowych. Zgodnie twierdziły one również, że w przypadku takiej transakcji przychód osiąga wspólnik otrzymujący wynagrodzenie za umarzane udziały, a nie spółka. Mając również na uwadze brak powstania realnego przysporzenia majątkowego, stwierdzały one, że w analogicznych stanach faktycznych nie powstanie przychód podatkowy po stronie spółki umarzającej udziały.

Wyroki sądów administracyjnych.

Stanowisko analogiczne do stanowiska Spółki w zakresie powstania przychodu podatkowego po stronie spółki umarzającej swoje udziały w zamian za wynagrodzenie w formie niepieniężnej prezentują również sądy administracyjne. w tym zakresie, Spółka wskazuje na powoływany już wcześniej we wniosku wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 maja 2010 r. sygn. i SA/Po 251/10.

W powyższym wyroku Sąd wskazał, iż wydanie majątku rzeczowego, jako wynagrodzenia za udziały własne nabyte w celu ich umorzenia, nie będzie stanowić dla spółki zdarzenia powodującego powstanie przychodu podatkowego z tytułu zbycia tego majątku. Zdaniem Sądu, przekazanie wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów nie może być zrównane z czynnością odpłatnego zbycia, o której mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym po stronie spółki nie powstanie przychód z tego tytułu.

Mając na uwadze powyższe Spółka wnosi o potwierdzenie Jej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie organ podatkowy pragnie zauważyć, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), określa zdarzenia, które powodują powstanie obowiązku podatkowego, czyli powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem tych zdarzeń. Ustala, kiedy i w jakich sytuacjach powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że powstaje on w okolicznościach wskazanych przez prawo, niezależnie od woli podlegających mu osób czy podmiotów. Na gruncie ustaw podatkowych abstrakcyjny obowiązek podatkowy przekształca się w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe. Zdarzeniem, z którym ustawodawca wiąże obowiązek podatkowy jest odpłatne zbycie rzeczy lub praw majątkowych.

Przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku o interpretację indywidualną są skutki podatkowe przekazania udziałowcowi Spółki składników majątkowych (w szczególności akcji w innej spółce), jako wynagrodzenia za nabycie przez Spółkę udziałów w celu ich umorzenia.

W ocenie organu podatkowego, w sytuacji przekazania akcji w spółce z tytułu wynagrodzenia za nabyte udziały w celu ich umorzenia, po stronie Spółki powstanie przychód z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdarzeniem, z którym ustawodawca wiąże obowiązek podatkowy jest przeniesienie własności akcji na inną spółkę. Powyższa ocena wynika z poniższego rozumienia pojęcia przychodu podatkowego oraz odpłatnego zbycia.

Ustawodawca w art. 12 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazuje przykładowy wykaz zdarzeń uznanych za przychody w rozumieniu tej ustawy. Co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego, o ile przysporzenie to nie jest wyłączone z przychodów na mocy art. 12 ust. 4 ww. ustawy.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że przychodem podatkowym jest zarówno nabycie rzeczy, prawa, czyli zwiększenie aktywów podmiotu gospodarczego, jak i zwolnienie się z obowiązku ciążącego na tym podmiocie, czyli zmniejszenie pasywów. Czynność prawna jest odpłatna, jeżeli podmiot, który dokonał przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową stanowiącą ekwiwalent tego przysporzenia.

Przeniesienie własności akcji należy rozpatrywać w dwóch aspektach:

*   przeniesienie własności akcji powoduje wygaśnięcie zobowiązania w zakresie wypłaty wynagrodzenia,
*   przesunięcie składnika majątkowego w postaci akcji, z aktywów Spółki do aktywów udziałowca rodzi skutek rozporządzający, powodując przejście własności tych składników.

Zgodnie z przepisami zawartymi w art. 199 § 1 - 7 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. u. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Może się ono odbyć bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna w szczególności określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Na gruncie Kodeksu spółek handlowych nie uregulowano kwestii formy wynagrodzenia za zbywane przez udziałowca udziały. Dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej. Podjęcie uchwały o umorzeniu udziału powoduje, że po stronie udziałowca powstaje roszczenie o wypłatę wynagrodzenia, a po stronie Spółki powstaje zobowiązanie. Uregulowanie zobowiązania z tytułu wynagrodzenia za nabyte udziały w celu ich umorzenia powoduje wygaśnięcie tego zobowiązania. w tym miejscu należy zauważyć, że wypłata wynagrodzenia pieniężnego również powoduje wygaśniecie zobowiązania. Wypłata wynagrodzenia w formie gotówki byłaby dla Spółki neutralna podatkowo. Natomiast zgoła odmienna sytuacja ma miejsce wtedy, gdy Spółka dokonuje wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej, kosztem swojego majątku.

Przedmiotowa wypłata wynagrodzenia wiąże się bowiem z czynnością, która skutkuje przeniesieniem własności akcji. Zdarzenie to wypełnia hipotezę art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie mowa o „odpłatnym zbyciu rzeczy lub praw majątkowych”. Jak powiedziano wyżej, czynność prawna jest odpłatna, jeżeli podmiot, który dokonał przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową stanowiącą ekwiwalent tego przysporzenia. w ocenie organu, Spółka osiąga korzyść majątkową o konkretnym wymiarze. Poprzez wypłatę wynagrodzenia w formie akcji w spółce, Wnioskodawca „otrzymuje” ekwiwalent w postaci zmniejszenia się jego zobowiązań. o ile wypłata wynagrodzenia pieniężnego jest dla Spółki neutralna podatkowo, o tyle w sytuacji przekazania akcji, która skutkuje przejściem własności tych akcji ze Spółki na inną spółkę, Spółka uzyskuje w zamian za przekazanie akcji, korzyść majątkową polegającą na zwolnieniu się z obowiązku wypłaty wynagrodzenia. Oznacza to, że Spółka uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych.

Stanowisko, że przeniesienie własności składnika majątkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy traktować na równi z odpłatnym zbyciem tego składnika, jest w pełni uprawnione. Przy czym, należy wskazać, iż pojęcie „zbycie” nie oznacza tylko umowy sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego, w której z jednej strony następuje wydanie rzeczy, a z drugiej zapłata ceny, tj. określonej kwoty pieniężnej. Cena nie zawsze musi być wyrażona w pieniądzu. Może również przybrać postać korzyści w postaci zmniejszenia się zobowiązań Spółki, czyli zmniejszenia pasywów. i nie chodzi tutaj o umorzenie (darowanie) zobowiązania, lecz o uregulowanie go w innej niż pieniężna formie. Uznanie, że przeniesienie własności akcji na gruncie ustawy o podatku dochodowym nie wywołuje powyższych skutków, stawiałoby w nierównej sytuacji dwóch podatników, w której pierwszy - najpierw dokonuje zbycia akcji, uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym i następnie reguluje zobowiązanie, a drugi - bezpośrednio przenosi własność akcji nie podlegając żadnemu podatkowi.

Za chybione należy również uznać porównanie czynności umorzenia udziałów do procesu likwidacji spółki. w przypadku likwidacji spółki i np. przekazaniu udziałowcom składników majątkowych jako udziału w nadwyżce likwidacyjnej, spółka traci byt prawny, przekazując swoje składniki majątkowe nie uzyskuje w zamian żadnej korzyści majątkowej podlegającej opodatkowaniu.

Celem zaś umorzenia udziału jest unicestwienie, wygaśnięcie udziału, a co się z tym wiąże - zmniejszenie stanu posiadania danego wspólnika w spółce lub też całkowite jego wycofanie się ze spółki. Umorzenie udziałów powoduje, iż liczba udziałów spółki ulega zmniejszeniu. Spółka nie traci bytu prawnego, a realizując wypłatę wynagrodzenia za nabycie udziałów w celu umorzenia zmniejsza swoje zobowiązania.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że wypłata wynagrodzenia w drodze przeniesienia przez Spółkę własności składników majątkowych (w szczególności akcji innej spółki) spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu z odpłatnego zbycia praw rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową składników majątku, zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Reasumując, wydanie udziałowcowi Spółki składników majątkowych (w szczególności akcji innej spółki) jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów Spółki, które nastąpi w drodze obniżenia kapitału lub z „czystego zysku”, skutkować będzie powstaniem po Jej stronie przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku w ich wysokości rynkowej, a jednocześnie odpowiadającej wartości wynagrodzenia przeznaczonego do wypłaty.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Z kolei, odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, organ pragnie wyjaśnić, że wydane one zostały w indywidualnych sprawach innych podatników. Interpretacje indywidualne dotyczą konkretnej sprawy, konkretnego podatnika i nie rozciągają swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.