Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1071/13-3/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-02
Teza: uregulowania związane z sukcesją decyzji o przedłużeniu zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego
Słowa kluczowe: akcyza-pobór akcyzy-zawieszenie poboru akcyzy; podatek-podatek akcyzowy; sukcesja; sukcesja-sukcesja uniwersalna; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2013 r. (data wpływu 30 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie uregulowań związanych z sukcesją decyzji o przedłużeniu zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego (Pyt. 2) **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie uregulowań związanych z sukcesją decyzji o przedłużeniu zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Przedsiębiorstwo jest jednoosobową spółką akcyjną Skarbu Państwa. Przedsiębiorstwo jest krajowym liderem logistyki naftowej i strategiczną spółką gwarantującą bezpieczeństwo energetyczne Polski, a tym samym także Unii Europejskiej, w zakresie dostaw ropy. Przedsiębiorstwo posiada 100% udziałów O. Sp. z o.o. (dalej: „O”).

Kolejnym etapem integracji Przedsiębiorstwa i O. ma być planowane na przełomie roku 2013/2014 połączenie obu tych spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030); dalej: „KSH”.

Przedsiębiorstwo przejmie O., wchodząc we wszystkie prawa i obowiązki O.

W związku z powyższym istotna staje się kwestia obowiązków Przedsiębiorstwa jako podatnika podatku akcyzowego. Na dzień złożenia niniejszego wniosku Przedsiębiorstwo nie jest zarejestrowane dla celów akcyzy oraz nie stosuje procedury zawieszenia poboru akcyzy. Nie spełnia zatem m.in. warunku z art. 64 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.), dalej: „upa” umożliwiającego uzyskanie zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego. Oznacza to, że po przejęciu O. najpóźniej 10 marca 2014 r. Przedsiębiorstwo będzie obowiązane złożyć zabezpieczenie akcyzowe, co najmniej w postaci ryczałtowej, jeśli uzyska odpowiednie zezwolenie Naczelnika Urzędu Celnego. Z uwagi na podaną niżej kwotę zabezpieczenia, ten obowiązek w aktualnych warunkach będzie niemożliwy do spełnienia. O. posiada natomiast obecnie decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 9 marca 2012 r., nr ……. zwalniającą O. do dnia 9 marca 2014 r. z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego podatnika w wysokości 2.062.565.000,00 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie oznaczone we wniosku nr 2:

Czy Przedsiębiorstwo, na podstawie art. 93d w związku z art. 93 § 2 pkt 1 i art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: „op”, jako następca prawny O., wejdzie z dniem połączenia w prawa i obowiązki wynikające z uzyskanej przez O. decyzji o przedłużeniu zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 93d w związku z art. 93 § 2 pkt 1 i art. 93 § 1 op., jako następca prawny O., wejdzie z dniem połączenia w prawa i obowiązki wynikające z uzyskanej przez O. decyzji o przedłużeniu zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego.

Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (art. 494 § 1 KSH). Na spółkę przejmującą przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 494 § 2 KSH).

Powyższa regulacja ma charakter ogólny. O sukcesji na gruncie prawa podatkowego decyduje brzmienie art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 op., zgodnie z którymi osoba prawna przejmująca inną osobę prawną wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób. Doprecyzowuje to unormowanie, w odniesieniu do decyzji, art. 93d op., stanowiący, że przepisy art. 93-93c op. mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

W tym kontekście nie budzi wątpliwości, że Przedsiębiorstwo wchodzi w prawa i obowiązki O. wynikające z decyzji wydanych na rzecz O., w tym decyzji zwalniającej z obowiązku złożenia zabezpieczenia.

W myśl art. 93e op., przepisy art. 93-93d op. stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Na gruncie przytoczonego unormowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jako zasadę przyjęto w związku z tym przejęcie wszelkich praw i obowiązków wynikających z przepisów podatkowych i decyzji wydanych na podstawie tych przepisów przez następcę prawnego, a jako wyjątek - brak takiego następstwa bądź jego odmienny zakres. Odstępstwa od zasady szerokiego ujęcia następstwa prawnego muszą wprost wynikać z odrębnych ustaw, czy ratyfikowanych umów międzynarodowych” (wyrok z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. II FSK 2486/11, LEX nr 1221985). Należy w związku z tym podkreślić, że materialne prawo podatkowe przewiduje unormowania, które wyłączają albo zmieniają zasady sukcesji podatkowej przewidziane w Ordynacji podatkowej. Zaliczają się do nich m.in. art. 7 ust. 3 pkt 4 oraz 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), które wykluczają sukcesję strat podatkowych. Jednakże w upa brak jest podobnych regulacji.

Tym samym, biorąc pod uwagę brak w upa regulacji wyłączających sukcesję, należy stwierdzić, że skoro prawo nie rozróżnia (wprowadza odmienności), to takich rozróżnień nie może wprowadzać interpretator (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006 r., s. 107). W konsekwencji, przejmująca spółka wchodzi w uprawnienie spółki przejmowanej wynikające z decyzji podatkowej, które zwalnia spółkę przejmowaną z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego, jak również z decyzji zwalniającej przejmowaną spółkę z obowiązku złożenia zabezpieczenia, jeśli uprawnienie to zagwarantowane jest od pewnej daty po przejęciu.

Ponownie należy przy tym podkreślić, że takie rozwiązanie nie wprowadza ryzyk dla budżetu państwa, bowiem właściwy naczelnik urzędu celnego uprawniony jest do weryfikacji spełniania warunków zwolnienia oraz jego cofnięcia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego (Pyt. 2) uznaje się za prawidłowe.

Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego.

Zagadnienia sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

I tak zgodnie z art. 93 § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030), zwanej „Ksh”, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 Ksh, połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie),
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 Ksh).

Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 494 § 2 Ksh).

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Stosownie do art. 93d Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Jednocześnie na podstawie art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Z cyt. wyżej przepisu wynika, iż wszystkie przepisy dotyczące następstwa prawnego stosuje się w zakresie w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest polska, nie stanowią inaczej.

Zatem zakres sukcesji podatkowej nie jest jednolity. Ponadto sukcesja podatkowa może być ograniczona na podstawie:

1.  innych ustaw (w tym szczególności ustaw podatkowych),
2.  umów o unikaniu podwójnego opodatkowania,
3.  innych ratyfikowanych umów międzynarodowych.

Powyższe oznacza, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych wskazanych w art. 93e Ordynacji podatkowej.

Zasady związane z następstwem prawnym mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Zatem rozstrzygnięcia zawarte w decyzjach podatkowych, w identyczny sposób, jak przepisy prawa podatkowego, kształtują sytuację prawną następców prawnych. Sukcesją podatkową objęte są wszelkie wynikające z takich decyzji prawa (np. do zwrotu podatku), jak i obowiązki (np. do zapłaty należności podatkowej ciążącej na poprzedniku).

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że na przełomie roku 2013/2014 dojdzie do połączenia Przedsiębiorstwa (spółki akcyjnej) ze spółką O. (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Tym samym cały majątek przejmowanej Spółki zostanie przeniesiony na Przedsiębiorstwo w zamian za udziały, co oznacza także, że Przedsiębiorstwo wejdzie we wszystkie prawa i obowiązki Sp. z o.o.

Wątpliwość Przedsiębiorstwa dotyczy jednak tego, czy wejdzie Ono z dniem połączenia w prawa i obowiązki wynikające z uzyskanej przez O. (Sp. z o.o.) decyzji o przedłużeniu zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego.

Należy w tym miejscy zaznaczyć, że szczegóły obowiązku składania przez określone podmioty zabezpieczeń akcyzowych w kwocie pokrywającej powstałe albo mogące powstać zobowiązania podatkowe określają przepisy art. 63 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.). Natomiast warunki zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego podmiotów prowadzących składy podatkowe zostały określone w art. 64 tejże ustawy. Żadne przepisy dotyczące zabezpieczenia akcyzowego zawarte w rozdziale 6 działu III ustawy nie zawierają przepisów szczególnych, które uchylałyby sukcesję praw i obowiązków w tym zakresie, określoną w przepisach Ordynacji podatkowej.

Mając zatem na uwadze powyższe regulacje trzeba stwierdzić, że w przypadku, gdy O. przed dniem połączenia wystąpi z wnioskiem o przedłużenie zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego i uzyska pozytywną decyzję w tym zakresie, to Przedsiębiorstwo jako podmiot przejmujący nabędzie w oparciu o art. 93 i następne Ordynacji podatkowej prawa i obowiązki wynikające z udzielonego Spółce przejmowanej przed dniem połączenia, na podstawie decyzji, zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego. Należy jednak pamiętać w takiej sytuacji o powiadomieniu właściwego naczelnika urzędu celnego o zmianach dotyczących danych zawartych we wniosku o zwolnienie z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego (art. 64 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym).

Stanowisko Przedsiębiorstwa w zakresie objętym Pyt. nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że w zakresie objętym Pyt. nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.