Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-641/12-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-19
Teza: Obowiązek uwzględnienia obrotu uzyskanego z tytułu udzielenia pożyczek oraz poręczenia przy wyliczeniu proporcji na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności sporadyczne; opodatkowanie; poręczenie; pożyczka; proporcja; usługi-usługi finansowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18.07.2012 r. (data wpływu 23.07.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględnienia obrotu uzyskanego z tytułu udzielenia pożyczek przy wyliczeniu proporcji na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.07.2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględnienia obrotu uzyskanego z tytułu udzielenia pożyczek przy wyliczeniu proporcji na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka C. Sp. z o.o. (dalej: C.) świadczy, w zasadniczym zakresie działalności, kompleksowe usługi związane z obsługą procesu inwestycyjnego, polegającego na wybudowaniu i uruchomieniu elektrowni wiatrowych (w celu produkcji energii elektrycznej). Powyższe usługi Spółka świadczy na rzecz swojego głównego kontrahenta - cypryjskiego podmiotu P. (dalej: P.), na mocy Umowy zawartej w dniu roku. Do zakresu tych usług zaliczyć należy w szczególności: wyszukiwanie optymalnych miejsc na lokalizację elektrowni wiatrowych, dokonywanie w tych miejscach niezbędnych pomiarów i analiz, np. w celu zapewnienia uzyskania odpowiedniej siły wiatru lub możliwości spełnienia odpowiednich wymogów związanych z ochroną środowiska, organizacji i rejestracji spółek celowych, które będą realizowały poszczególne projekty, itp. Usługi są wykonywane poprzez zatrudnionych przez C. pracowników oraz poprzez jej podwykonawców. C. odpowiada za zarządzanie pracami tych podwykonawców oraz za bieżące kontakty z władzami w zakresie budowy elektrowni. Ostatecznym celem powyższych działań jest doprowadzenie do powstania gotowego projektu farmy wiatrowej, który może zostać sprzedany przez P. inwestorom branżowym.

Przedmiotem działalności gospodarczej nabywcy ww. usług - cypryjskiego podmiotu P. - jest prowadzenie inwestycji w branży energii odnawialnej, jaką jest budowanie m.in. farm wiatrowych produkujących energię elektryczną oraz pozyskiwanie energii elektrycznej z innych źródeł odnawialnych na terenie Polski. P. realizuje swoją strategię inwestycyjną za pośrednictwem celowych spółek córek, do których należy spółka S. Sp. z o.o. (dalej: S.).

W dniu … roku C. zawarła z P. umowę poręczenia majątkowego (umowa oraz aneks stanowią załącznik do niniejszego wniosku), na mocy której zobowiązała się do:

*   wynegocjowania i zawarcia z bankiem mającym siedzibę w Polsce umowy rachunku zastrzeżonego (zwanego dalej „escrow”) na okres 7 lat;
*   zdeponowania na tym rachunku środków pieniężnych w kwocie 4.568.900 zł w celu zabezpieczenia płatności opłaty przyłączeniowej na rzecz zakładu energetycznego (zwanego dalej: E), do jakiej zobowiązana jest S. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;
*   zawarcia z tym samym bankiem, gdzie zostanie otwarty rachunek escrow, umowy o prowadzenie pomocniczego rachunku bankowego;
*   obsługi ww. rachunków przez cały czas obowiązywania umowy, w tym składania oświadczeń woli i wiedzy związanych z wykonywaniem umowy escrow;
*   udzielania informacji S. o rachunku escrow, współpracy z zakładem energetycznym (E), bankiem oraz podjęcia innych niezbędnych prawnych i faktycznych, jakie okażą się niezbędne do zabezpieczenia w formie rachunku escrow.

Za ww. usługę strony ustaliły odpłatność w wysokości 24.000 złotych miesięcznie, należną w okresach rozliczeniowych ośmiomiesięcznych. W celu realizacji ww. umowy C. pozyskała od P. niezbędny kapitał na rzecz poręczenia.

Dodatkowo C. zawarła z S. trzy umowy pożyczki (1. w dniu 22/6/2011 na kwotę 50.000,00 zł, 2. w dniu 7/7/2011 na kwotę 100.000,00 zł, oraz 3. w dniu 9/8/2011 na kwotę 14.315,84 zł).

Powyższe Umowy poręczenia oraz pożyczek, jakie C. zawarła z S., pomimo iż zawarte w ramach prowadzonej przez C. działalności gospodarczej, mają wyjątkowy charakter. Bierze się to z okoliczności, iż S. znalazła się w czerwcu 2011 roku w trudnej sytuacji finansowej, w następstwie której aktywa S. zostały zajęte w ramach egzekucji komorniczej, wliczając kluczowe dla działalności S. środki pieniężne na jej własnym rachunku „escrow” na kwotę 4.568.900 zł S., jako spółka celowa, w której większościowe udziały posiada P., realizuje projekt budowy elektrowni wiatrowej. Za sprawą zajęcia komorniczego została pozbawiona jednego z kluczowych aktywów, jakim były środki zabezpieczające finansowanie przyłączenia projektowanej farmy do sieci energetycznej, realizowanego przez E. Brak zabezpieczenia narażał S. na niebezpieczeństwo odstąpienia od umowy przyłączeniowej przez E., co doprowadziłoby ostatecznie do braku możliwości zrealizowania projektu inwestycyjnego. W tej sytuacji S. zwróciła się z zapytaniem do C. o możliwość współpracy w zakresie ww. poręczenia oraz udzielenia doraźnych pożyczek, przeznaczonych na opłacenie wniosków sądowych związanych z zajęciem komorniczym. Z uwagi na zaistniałą trudną sytuację S., fakt długotrwałych relacji biznesowych pomiędzy C. a S., C. przyjęła ofertę współpracy w tym zakresie. Rozszerzenie działalności C. o udzielanie pożyczek oraz poręczeń nie było i nie jest w ramach planowanej długoterminowej strategii C., jednakże okoliczności, w jakich znalazła się spółka celowa z grupy P. były istotnym czynnikiem przemawiającym za podjęciem współpracy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane w stanie faktycznym usługi w zakresie udzielonego poręczenia oraz udzielania pożyczek pieniężnych, jakie są świadczone przez C. na rzecz S. można uznać za spełniające wymogi usług świadczonych sporadycznie, w rozumieniu art. 90 ust. 6 Ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 Nr 54 poz. 535, z dalszymi zmianami - dalej zwanej: UOPTiU)?
2.  jeśli tak, czy do obrotu, o którym mowa w art. 90. ust. 3 UOPTiU nie należy wliczać obrotu z tytułu świadczonej usługi poręczenia oraz udzielonych pożyczek?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W myśl art. 90. UOPTiU, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o część kwoty podatku naliczonego, ustaloną jako proporcja udziału rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Jednakże, zgodnie z dyspozycją ust. 6 tegoż artykułu, do ww. obrotu nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących usług w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji oraz udzielania pożyczek pieniężnych, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zdaniem Wnioskodawcy zawarta umowa poręczenia oraz umowy pożyczek mają charakter sporadyczny, mimo iż przewidywany procentowy udział w obrocie C. waha się w granicach 8-10%. Sporadyczność bierze się z następujących przesłanek:

*   odwołując się do wykładni językowej i definicji zawartej w internetowym słowniku języka polskiego Władysława Kopalińskiego (www.slownik-online.pl) „sporadyczny” oznacza „zdarzający się, występujący czasami, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo, trafiający się tu i ówdzie pojedynczy”;
*   w świetle orzecznictwa ETS transakcje mogą być określone jako sporadyczne, gdy przychody z tych transakcji nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji zasadniczej działalności przedsiębiorcy - realizacja tych transakcji wymaga jedynie znikomego zaangażowania zasobów majątkowych firmy. Jako dodatkowe kryterium ETS wskazuje na skalę przychodów uzyskiwanych z danych transakcji w stosunku do przychodów z podstawowej działalności podatnika (m.in. Rozstrzygnięcie ETS w sprawie C-306/94 pomiędzy Regie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL, a Ministre du Budget, Francja);
*   podobne rozstrzygnięcie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w wyroku z 24 listopada 2010 roku (I SA/Kr 1467/10), który orzekł, iż „udzielenie przez spółkę kilkunastu pożyczek (\`(...)\`) w porównaniu z zasadniczą jej działalnością miało charakter sporadyczny (pomocniczy), nie stanowiło ono bowiem koniecznego, stałego rozszerzenia jej działalności oraz nie wykorzystywało niemal w ogóle aktywów, od których odliczono VAT naliczony”.

W rzeczy samej, analiza relacji pomiędzy zaangażowanymi aktywami C. związanymi ze świadczeniem przedmiotowych usług poręczenia oraz udzielenia potyczek na rzecz S. a obrotem generowanym z tejże działalności w stosunku do całkowitego obrotu generowanego przez C., wskazuje na znaczącą dysproporcję pomiędzy zaangażowanymi aktywami a generowanym obrotem. Bierze się to ze specyfiki świadczonych usług. Zawarcie umowy poręczenia wymagało nieznacznego zaangażowania aktywów spółki i było związane głównie z przygotowaniem stosownej umowy jej analizy pod kątem prawnym, zebraniem oraz analizą ofert banków, wyboru właściwej oferty, jej zawarciu oraz pozyskaniu kapitału niezbędnego do udzielenia poręczenia. Czynności te wymagały zaangażowania czasu pracowników C. oraz zlecenia analizy prawnej zewnętrznej kancelarii prawnej. Po początkowym stadium przygotowawczym nastąpił okres generowania obrotu z tytułu zawartych umów w przyszłych okresach. Zaangażowanie aktywów w późniejszych okresach jest znikome, natomiast obrót generowany jest z tytułu należnych odsetek oraz ryczałtowej opłaty z tytułu udzielonego poręczenia, będącej również pochodną zaangażowanego w poręczenie kapitału i premii za ryzyko z tym związane. Taka charakterystyka świadczonych usług przesądza zdaniem wnioskodawcy o uznaniu ich za działalność sporadyczną w szczególności w rozumieniu z art. 90 ust. 6 UOPTiU. Stosowanie proporcji opartej na udziale ww. obrotu byłoby niewspółmiernie niekorzystne i prowadziłoby do zwiększenia mianownika proporcji, a przez to do obniżenia wartości proporcji, w jakiej podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, mimo iż podatek naliczony przez podatnika wiąże się zasadniczo z działalnością podstawową. W związku z tym włączenie do proporcji VAT obrotu od ww. usług stanowiłoby zagrożenie zasady neutralności tego podatku.

Reasumując wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przedstawione usługi poręczenia oraz udzielone pożyczki na rzecz S., stanowią czynności dokonywane sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 UOPTiU, a zatem nie należy wliczać obrotu uzyskanego z tych transakcji do obrotu, o którym mowa w ust. 3 tegoż artykułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, iż poręczenie zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w art. 876-887. Zgodnie z art. 876 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonywać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. W myśl art. 879 § 1 Kc o zakresie zobowiązania poręczyciela rozstrzyga każdoczesny zakres zobowiązania dłużnika.

Istota umowy pożyczki została określona w art. 720 Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej ilości. W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Wskazać należy, iż poręczenie zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w art. 876-887. Zgodnie z art. 876 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonywać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. W myśl art. 879 § 1 Kc o zakresie zobowiązania poręczyciela rozstrzyga każdoczesny zakres zobowiązania dłużnika.

Zgodnie z treścią art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W art. 90 ust. 2 ustawy wskazano, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie regulacji art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Natomiast w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „sporadycznie”. Z definicji słownikowych wynika, iż sporadyczny to: „zjawiający się, występujący od czasu do czasu, rzadko, nieregularny, przypadkowy”. Sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności. Jednakże powtarzalność nie może przerodzić się w stały element prowadzonej działalności. Zatem transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki. Jeżeli działalność taka stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

Ponadto, interpretując termin „sporadyczny” należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE, za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny.

Transakcje sporadyczne zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność taka stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

W ocenie tut. Organu, ani ilość udzielonych pożyczek/poręczeń ani też liczba kontrahentów, którym udzielono tych pożyczek, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, czy też nie. Aby bowiem dojść do wniosku, iż czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż działalność Wnioskodawcy związana jest z kompleksowym świadczeniem usług związanych z obsługą procesu inwestycyjnego, polegającego na wybudowaniu i uruchomieniu elektrowni wiatrowych. Powyższe usługi Spółka świadczy na rzecz swojego głównego kontrahenta - cypryjskiego podmiotu P. (dalej: P.). Do zakresu tych usług zaliczyć należy w szczególności: wyszukiwanie optymalnych miejsc na lokalizację elektrowni wiatrowych, dokonywanie w tych miejscach niezbędnych pomiarów i analiz, np. w celu zapewnienia uzyskania odpowiedniej siły wiatru lub możliwości spełnienia odpowiednich wymogów związanych z ochroną środowiska, organizacji i rejestracji spółek celowych, które będą realizowały poszczególne projekty, itp. Usługi są wykonywane poprzez zatrudnionych przez Wnioskodawcę pracowników oraz poprzez jej podwykonawców. Wnioskodawca odpowiada za zarządzanie pracami tych podwykonawców oraz za bieżące kontakty z władzami w zakresie budowy elektrowni. Ostatecznym celem powyższych działań jest doprowadzenie do powstania gotowego projektu farmy wiatrowej, który może zostać sprzedany przez Wnioskodawcę inwestorom branżowym. Przedmiotem działalności gospodarczej nabywcy ww. usług - cypryjskiego podmiotu P. - jest prowadzenie inwestycji w branży energii odnawialnej, jaką jest budowanie m.in. farm wiatrowych produkujących energię elektryczną oraz pozyskiwanie energii elektrycznej z innych źródeł odnawialnych na terenie Polski. P. realizuje swoją strategię inwestycyjną za pośrednictwem celowych spółek córek, do których należy spółka S.

W dniu 25 listopada 2011 roku Wnioskodawca zawarł z S. umowę poręczenia majątkowego, na mocy której zobowiązał się do: wynegocjowania i zawarcia z bankiem mającym siedzibę w Polsce umowy rachunku zastrzeżonego (zwanego dalej „escrow”) na okres 7 lat, zdeponowania na tym rachunku środków pieniężnych w kwocie 4.568.900 zł w celu zabezpieczenia płatności opłaty przyłączeniowej na rzecz zakładu energetycznego E. do jakiej zobowiązana jest S. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zawarcia z tym samym bankiem, gdzie zostanie otwarty rachunek escrow, umowy o prowadzenie pomocniczego rachunku bankowego, obsługi ww. rachunków przez cały czas obowiązywania umowy, w tym składania oświadczeń woli i wiedzy związanych z wykonywaniem umowy escrow, udzielania informacji S. o rachunku escrow, współpracy z zakładem energetycznym, bankiem oraz podjęcia innych niezbędnych prawnych i faktycznych, jakie okażą się niezbędne do zabezpieczenia w formie rachunku escrow. Za ww. usługę strony ustaliły odpłatność w wysokości 24.000 złotych miesięcznie, należną w okresach rozliczeniowych ośmiomiesięcznych. W celu realizacji ww. umowy Wnioskodawca pozyskał od P. niezbędny kapitał na rzecz poręczenia.

Dodatkowo Wnioskodawca zawarł z S. trzy umowy pożyczki (1. w dniu 22/6/2011 na kwotę 50.000,00 zł, 2. w dniu 7/7/2011 na kwotę 100.000,00 zł, oraz 3. w dniu 9/8/2011 na kwotę 14.315,84 zł). Wnioskodawca wskazał, iż powyższe Umowy poręczenia oraz pożyczek, jakie zawarł z S., pomimo iż zawarte w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej, mają wyjątkowy charakter. Bierze się to z okoliczności, iż S. znalazła się w czerwcu 2011 roku w trudnej sytuacji finansowej, w następstwie której aktywa S. zostały zajęte w ramach egzekucji komorniczej, wliczając kluczowe dla działalności S. środki pieniężne na jej własnym rachunku „escrow” na kwotę 4.568.900 zł. S., jako spółka celowa, w której większościowe udziały posiada P., realizuje projekt budowy elektrowni wiatrowej. Za sprawą zajęcia komorniczego została pozbawiona jednego z kluczowych aktywów, jakim były środki zabezpieczające finansowanie przyłączenia projektowanej farmy do sieci energetycznej, realizowanego przez E. Brak zabezpieczenia narażał S. na niebezpieczeństwo odstąpienia od umowy przyłączeniowej przez E. co doprowadziłoby ostatecznie do braku możliwości zrealizowania projektu inwestycyjnego. W tej sytuacji S. zwróciła się z zapytaniem do Wnioskodawcy o możliwość współpracy w zakresie ww. poręczenia oraz udzielenia doraźnych pożyczek, przeznaczonych na opłacenie wniosków sądowych związanych z zajęciem komorniczym. Z uwagi na zaistniałą trudną sytuację S., fakt długotrwałych relacji biznesowych pomiędzy Wnioskodawcą a S., Wnioskodawca przyjął ofertę współpracy w tym zakresie. Wnioskodawca podkreślił, iż rozszerzenie działalności Wnioskodawcy o udzielanie pożyczek oraz poręczeń nie było i nie jest w ramach planowanej długoterminowej strategii firmy, jednakże okoliczności, w jakich znalazła się spółka celowa z grupy P. były istotnym czynnikiem przemawiającym za podjęciem współpracy.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny oraz ww. przepisy prawa stwierdzić należy, iż w ocenie Organu, biorąc pod uwagę całokształt działalności podatnika, usługi poręczenia oraz udzielenia pożyczek nie mogą być w przedmiotowej sprawie uznane za czynności dokonywane sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, bowiem usługi te noszą cechy powtarzalności, jest to działalność planowana, a nie przypadkowa i występuje na podstawie współpracy mającej charakter ciągły. Podkreślić należy, iż Wnioskodawca z tytułu umowy poręczenia zawartej na 7 lat otrzymuje wynagrodzenie, stanowiące dla Wnioskodawcy stałe, dodatkowe źródło dochodu. Ponadto w związku z udzielonym poręczeniem jak również pożyczkami, Wnioskodawca osiąga korzyść, polegającą na zapewnieniu stałej współpracy z usługodawcą (poprzez udzielone poręczenie oraz kredytowanie spółki córki), co przekłada się bezpośrednio na zasadniczą działalność Wnioskodawcy. Zatem uznać należy, że usługi poręczenia oraz finansowania spółki powiązanej kapitałowo z kontrahentem Wnioskodawcy, nie są działalnością marginalną dla całokształtu działań Wnioskodawcy, a wykonywane przez niego transakcje finansowe nie są sporadyczne (incydentalne). Również „nieznaczny” udział zaangażowania majątku Wnioskodawcy w udzielone poręczenie oraz pożyczki zgodnie z wyrokiem TSUE C-306/94 nie świadczy o sporadycznym charakterze transakcji, bowiem za transakcje takie uznawane są te transakcje, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej czego nie można powiedzieć o przedmiotowej sytuacji. Czynność udzielania poręczenia i udzielenia pożyczek kontrahentowi Spółki jest działaniem generowania obrotów u Wnioskodawcy na poziomie, jak wskazuje Wnioskodawca 8-10%. Zatem, mając na uwadze całokształt sprawy, obrót z tytułu udzielonego poręczenia oraz udzielonych pożyczek winien być uwzględniony w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Reasumując: świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie udzielonego poręczenia oraz udzielenia pożyczek nie spełniają wymagań do uznania ich jako czynności dokonywane sporadycznie; w związku z tym zgodnie z przepisem art. 90 ust. 6 ustawy, kwoty należne z tytułu udzielonych pożyczek należy uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3.

Wnioskodawca podnosi, iż prezentowane przez niego stanowisko odnośnie oceny sporadyczności dokonywanych transakcji znajduje poparcie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, powołując się m.in. na wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1467/10 odnosząc się do powyższego wyjaśnić należy, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie może wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie, bowiem zapadło ono w odniesieniu do indywidualnej i właściwej tylko jej stanu faktycznego. W związku z powyższym, nie negując takiego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Ponadto, nie można powiedzieć, iż w analizowanej sprawie (sporadyczności transakcji) ukształtowana jest jednolita linia orzecznicza. Podkreślić bowiem należy, że kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających. Na potwierdzenie powyższego Organ pragnie powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010r., sygn. III SA/Wa 7/10, w którym stwierdził, że: „Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego.(…)”

Ponadto, zauważyć należy, iż zgodnie z przepisem art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że tut. Organ nie analizuje załączonych do wniosku dokumentów, a interpretację wydaje w oparciu o przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.