Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-725/15-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-19
Teza: Czy dla celów art. 30f ust. 1 ustawy o PIT Wnioskodawca powinien pomniejszyć swój udział w Zagranicznej Spółce Kontrolowanej o udział jego Jednostki Zależnej w tej Zagranicznej Spółce Kontrolowanej?
Słowa kluczowe: fundusz-Zamknięty Fundusz Inwestycyjny; podmiot-podmiot zagraniczny; spółki-spółka zagraniczna; Unia Europejska (Wspólnota Europejska)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2015 r. (data wpływu 12 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia czy dla celów art. 30f ust. 1 ustawy o PIT Wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia swojego udziału w Zagranicznej Spółce Kontrolowanej o udział jego Jednostki Zależnej w tej Zagranicznej Spółce Kontrolowanej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia czy dla celów art. 30f ust. 1 ustawy o PIT Wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia swojego udziału w Zagranicznej Spółce Kontrolowanej o udział jego Jednostki Zależnej w tej Zagranicznej Spółce Kontrolowanej

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Polski (nieograniczony obowiązek podatkowy). Podatnik posiada co najmniej 25% tytułów uczestnictwa (certyfikatów inwestycyjnych) Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego (dalej: „Jednostka Zależna”) utworzonego i funkcjonującego na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546, dalej: „ustawa o funduszach inwestycyjnych”). Tytuły uczestnictwa w Jednostce Zależnej utrzymywane są przez nieprzerwany okres dłuższy niż 30 dni. Jednostka Zależna ma siedzibę i zarząd na terytorium RP i jest podatnikiem w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednostka Zależna lokuje swoje aktywa m.in. w udziały spółki kapitałowej mającej siedzibę na terytorium Unii Europejskiej (EOG) (dalej: „Spółka Zagraniczna”). Udziały w Spółce Zagranicznej związane są z prawem do udziału w zysku tej Spółki Zagranicznej, przy czym udział w kapitale Spółki Zagranicznej przekroczy 25% i będzie utrzymywany przez Jednostkę Zależną nieprzerwanie przez okres dłuższy niż 30 dni. Możliwe, że Spółka Zagraniczna będzie spełniać warunki pozwalające na uznanie jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o PIT (dalej: „Zagraniczna Spółka Kontrolowana”). W rozważanej sytuacji zastosowanie wyłączenia: (i) wynikającego z art. 30f ust. 19 ustawy o PIT może nie być możliwe, ponieważ Spółka Zagraniczna może wypracować przychody w wartości przekraczającej 250 tys. EUR, (ii) zaś zastosowanie art. 30f ust. 18 ustawy o PIT wiąże się w ocenie Wnioskodawcy z ryzykiem wynikającym z braku wykształconej praktyki badania warunku „rzeczywistej działalności gospodarczej”.

Jeśli Spółka Zagraniczna będzie stanowiła Zagraniczną Spółkę Kontrolowaną i wyłączenia z art. 30f ust. 18 i 19 ustawy o PIT nie będą mieć zastosowania z jakiegokolwiek względu, Jednostka Zależna uwzględni w swojej podstawie opodatkowania dochody osiągane przez Zagraniczną Spółkę Kontrolowaną.

Ponieważ złożony wniosek zawierał braki formalne, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 22 września 2015 r. Nr IPPB2/4511-725/15-2/MK wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie:

*   Czy intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia czy Spółka zagraniczna mająca siedzibę na terytorium Unii Europejskiej spełnia warunki pozwalające na uznanie jej za zagraniczna spółkę kontrolowaną?

Jeżeli tak, to organ podatkowy prosi o sformułowanie pytania dotyczącego tej kwestii, oraz przedstawienie własnego stanowiska.

Ponadto jeżeli intencją Wnioskodawcy będzie uzyskanie interpretacji indywidualnej w ww. zakresie organ podatkowy prosi o doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:

Czy Spółka zagraniczna mająca siedzibę na terytorium Unii Europejskiej będzie spełniała warunki o których mowa w art. 30f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj.:

1.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6
2.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego, niż wskazane w pkt 1, z którym:
    1.  Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
    2.  Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej – stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo
3.  zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:
    1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
    2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej – w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. wsprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

Czy Spółka zagraniczna mająca siedzibę na terytorium Unii Europejskiej będzie spełniała przesłanki o których mowa w art. 30f ust. 18 i ust. 19 ww. ustawy, tj.:

*   zagraniczna spółka kontrolowana, podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzi w tym państwie rzeczywistą działalność gospodarczą.
*   przychody zagranicznej spółki kontrolowanej nie przekraczają w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 250 000 euro, przeliczonej na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, o którym mowa w ust. 7, albo
*   zagraniczna spółka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą na terytorium państwa innego niż państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo należące do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, i jej dochód nie przekracza 10% przychodów osiągniętych z tytułu prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej w tym państwie – pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym zagraniczna spółka kontrolowana podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Przy ocenie, czy zagraniczna spółka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, bierze się pod uwagę w szczególności czy:

1.  zarejestrowanie zagranicznej spółki kontrolowanej wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ta spółka wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy spółka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;
2.  zagraniczna spółka kontrolowana nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;
3.  istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez zagraniczną spółkę kontrolowaną a faktycznie posiadanym przez tę spółkę lokalem, personelem lub wyposażeniem;
4.  zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej spółki;
5.  zagraniczna spółka kontrolowana samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.(art. 30f ust. 20 ww. ustawy)

Ponadto w celu prawidłowego wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy wezwał o doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego o wskazanie:

1.  Czy Fundusz Inwestycyjny Zamknięty mający siedzibę i zarząd w Polsce, jako jednostka zależna będzie spełniał łącznie przesłanki, o których mowa w art. 30f ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj.:
    1.  jednostka zależna posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach w tej zagranicznej spółce kontrolowanej;
    2.  jednostka zależna uwzględnia w podstawie opodatkowania dochody tej zagranicznej spółki kontrolowanej, na podstawie przepisów dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej obowiązujących w państwie, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów;
    3.  jednostka zależna jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo istnieje podstawa prawna, wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym jednostka zależna będąca zagraniczną spółką podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Powyższa informacja została podana w stanowisku Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisu zdarzenia przyszłego, natomiast powinna być zawarta w opisie zdarzenia przyszłego mającego być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

*   przeformułowanie zawartego we wniosku pytania „Jeśli Spółka zostanie uznana za Zagraniczną Spółkę Kontrolowaną i wyłączenia z art. 30f ust. 18 i 19 ustawy o PIT nie będą mieć zastosowania, to czy dla celów art. 30f ust. 1 ustawy o PIT Wnioskodawca powinien pomniejszyć swój udział w Zagranicznej Spółce Kontrolowanej o udział jego Jednostki Zależnej w tej Zagranicznej Spółce Kontrolowanej?”, bowiem zadane pytanie jest pytaniem hipotetycznym, a zatem nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie (data nadania 15 października 2015 r.). W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

Wnioskodawca wyjaśnia, że kwestia kwalifikacji zagranicznej Spółki, w której udziały posiada Wnioskodawca \[dalej: „Zagraniczna Spółka”\], jako zagranicznej spółki kontrolowanej nie jest przedmiotem Wniosku.

Wnioskodawca prosi, aby na potrzeby wydania interpretacji prawa podatkowego Organ przyjął, że Zagraniczna Spółka będzie kwalifikowana jako zagraniczna spółka kontrolowana. W przeciwnym zadanie pytania postawionego we Wniosku nie miałoby sensu.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przedmiotem jego zapytania jest zdarzenie przyszłe. Istotą zdarzenia przyszłego jest niepewność co do jego wystąpienia, jak również, że stan faktyczny, jaki zaistnieje może różnić się od przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego (Wnioskodawca jest świadom braku mocy ochronnej interpretacji w takim wypadku). W przypadku będącym przedmiotem zapytania Wnioskodawca może jedynie stwierdzić, że Zagraniczna Spółka będzie z pewnym prawdopodobieństwem kwalifikowana jako zagraniczna spółka kontrolowana. Niepewność co do tej kwalifikacji bierze się m. in. z tego, że na dzień dzisiejszy nie są znane pewne parametry, takie jak np. poziom przychodów biernych osiąganych przez tę Zagraniczną Spółkę. Dane te będą znane dopiero po zakończeniu roku finansowego. W sytuacji, gdy dane byłyby już znane, pytanie dotyczyłoby zaistniałego stanu faktycznego. Tymczasem intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie informacji, która pozwoli mu zaplanować swoje przedsięwzięcia w przyszłości.

Wnioskodawca prosi żeby na potrzeby Wniosku przyjąć, że Zagraniczna Spółka będzie zagraniczną spółką kontrolowaną, a także, że nie będą wobec niej mieć zastosowania wyłączenia z art. 30f ust. 18 i ust. 19 ustawy o PIT.

Kwalifikacja Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego, jako jednostki zależnej

Wnioskodawca prosi, aby na potrzeby Wniosku przyjąć, że Fundusz Inwestycyjny Zamknięty będzie jednostką zależną, o której mowa w art. 30f ust. 12 ustawy o PIT \[dalej:,Jednostka Zależna”\].

Fundusz Inwestycyjny Zamknięty będzie spełniał warunki wymagane do uznania go za Jednostkę Zależną, o których mowa w art. 30f ust. 12 pkt 1-3 ustawy o PIT, tj.: będzie posiadał (już posiada) bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach w Zagranicznej Spółce (zagranicznej spółce kontrolowanej) (1), uwzględni w swojej podstawie opodatkowania dochody zagranicznej spółki kontrolowanej, na podstawie przepisów dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej (2) oraz będzie (już jest) podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (3).

Wnioskodawca zaznaczył, że kwestie, spełnienia przez Fundusz Inwestycyjny Zamknięty warunku z art. 30f ust. 12 pkt 1 ustawy o PIT i warunku z art. 30f ust. 12 pkt 2 ustawy o PIT zostały przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego:

Ad.1 „Jednostka Zależna lokuje swoje aktywa m.in. w udziały spółki kapitałowej mającej siedzibę na terytorium Unii Europejskiej (EOG) (dalej: „Spółka Zagraniczna Udziały w Spółce Zagranicznej związane są z prawem do udziału w zysku tej Spółki Zagranicznej, przy czym udział w kapitale Spółki Zagranicznej przekroczy 25% i będzie utrzymywany przez Jednostkę Zależną nieprzerwanie przez okres dłuższy niż 30 dni”.

Ad. 3 „Jednostka Zależna (czyli Fundusz Inwestycyjny Zamknięty) ma siedzibę i zarząd na terytorium RP i jest podatnikiem w rozumieniu art. 3 ust 1 ustawy o CIT

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dla celów art. 30f ust. 1 ustawy o PIT Wnioskodawca powinien pomniejszyć swój udział w Zagranicznej Spółce Kontrolowanej o udział jego Jednostki Zależnej w tej Zagranicznej Spółce Kontrolowanej?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów art. 30f ust. 1 ustawy o PIT Wnioskodawca powinien pomniejszyć swój udział w Zagranicznej Spółce Kontrolowanej o udział posiadany przez Jednostkę Zależną w tej Zagranicznej Spółce Kontrolowanej. Podstawą do pomniejszenia udziału jest spełnienie przez Jednostkę Zależną warunków opisanych w art. 30f ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT oraz warunków, o których mowa w art. 30f ust. 12 pkt 1-3 ustawy o PIT.

Obowiązujące od 1 stycznia 2015 r. przepisy o zagranicznych spółkach kontrolowanych przewidują, że w pewnych sytuacjach podatnik podlega opodatkowaniu od dochodów wypracowanych przez podmioty od niego zależne. Jedną z okoliczności decydujących o opodatkowaniu jest posiadanie przez podatnika przez nieprzerwany okres co najmniej 30 dni, w sposób bezpośredni lub pośredni, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach spółki zagranicznej.

Jednocześnie, art. 30f ust. 12 ustawy o PIT pozwala pomniejszyć udział podatnika w spółce zagranicznej o udział, jaki jego jednostka zależna posiada w tej spółce zagranicznej.

Pomniejszenie udziału podatnika w spółce zagranicznej o udział, jaki jego jednostka zależna posiada w tej spółce zagranicznej wymaga spełnienia następujących warunków:

1.  podmiot posiadający udział w zagranicznej spółce spełnia definicję jednostki zależnej;
2.  udział jednostki zależnej w spółce zagranicznej związany jest z prawem do udziału w zyskach tej zagranicznej spółki kontrolowanej;
3.  udział jednostki zależnej w spółce zagranicznej przysługuje jednostce zależnej przez ten sam okres co udział podatnika w jednostce zależnej;
4.  jednostka zależna posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach w tej zagranicznej spółce kontrolowanej;
5.  jednostka zależna uwzględnia w podstawie opodatkowania dochody tej zagranicznej spółki kontrolowanej (na podstawie przepisów państwa, w którym jednostka zależna podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów — w przypadku Jednostki Zależnej Wnioskodawcy chodzi o przepisy polskie);
6.  jednostka zależna jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT (w przypadku jednostek zależnych będących podmiotami polskimi).

1.  i 6 Jednostka zależna

Art. 30f ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT definiuje pojęcie, „jednostki zależnej”. Przez jednostkę zależną należy rozumieć, m.in. podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, w którym podatnik posiada bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach.

Nie ulega wątpliwości, że Jednostka Zależna Wnioskodawcy jest „podmiotem”. Zdaniem Wnioskodawcy Jednostka zależna jest jednocześnie takim podmiotem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na względzie, że w przeciwieństwie do pozostałych przesłanek pozwalających na obniżenie udziału podatnika w zagranicznej spółce kontrolowanej o udział jego jednostki zależnej w tej spółce, spełnienie wymogu bycia podmiotem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, wiąże się z koniecznością interpretacji przepisów prawa podatkowego (a nie oceną stanu, który zaistniał albo zaistnieje, jak ma się to w przypadku pozostałych warunków), poniżej Podatnik przedstawia taką analizę.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT: „podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania”.

Stosownie do art. 7 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest m.in. osoba prawna, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych, fundusz inwestycyjny (a zatem Jednostka Zależna) jest osobą prawną. Z kolei w art. 1 ust. 1 ustawy o CIT, zamieszczonym w rozdziale 1 ustawy o CIT „Podmiot i przedmiot opodatkowania”, ustawa o CIT reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych. Jednostka Zależna Wnioskodawcy jest więc podatnikiem CIT.

Na kwalifikację Jednostki Zależnej jako podatnika w rozumieniu ustawy o CIT nie ma wpływu objęcie jej zwolnieniem podmiotowym z podatku CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT (taki skutek miałoby jedynie wyłączenie z podatku, które nie ma miejsca w analizowanej sytuacji). Celem zwolnienia podatkowego jest wyłączenie podatnika z obowiązku zapłaty podatku. Pozostaje ona natomiast podatnikiem i ma obowiązek stosować przepisy danej ustawy podatkowej (patrz: M. Waluga, Prawo Finansowe. Tom II. Prawo podatkowe, red. H. Litwińczuk, Warszawa 2012, s. 40). „Zwolnienie podmiotowe nie jest równoznaczne z wyłączeniem spod działania ustawy, lecz oznacza jedynie brak zobowiązania podatkowego i brak obowiązku składania zeznań podatkowych. Na podatnikach zwolnionych podmiotowo mają natomiast ciążyć wszelkie inne obowiązki podatnika podatku dochodowego” (P. Karwat, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2009, s. 70).

Istotą zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT jest wyłączenie danego podmiotu z obowiązku ustalenia zobowiązania podatkowego i zapłaty podatku. Jednak takie zwolnienie nie skutkuje zniesieniem innych obowiązków, a tym bardziej nie powoduje, że dany podmiot przestaje być podatnikiem.

Sam fakt, że określona osoba prawna jest zwolniona podmiotowo z CIT świadczy o tym, że jest ona jednocześnie podatnikiem w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. W przeciwnym wypadku, umieszczenie dedykowanego zwolnienia w ustawie o CIT byłoby bezprzedmiotowe.

Podatnik pragnie wskazać, że nie ma wątpliwości interpretacyjnych, co do traktowania podmiotów wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT jako podatników podlegających co do zasady opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Tytułem przykładu można wskazać na następujące interpretacje prawa podatkowego: interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 maja 2015 r., sygn. IPPB5/4510-210/15-2/RS, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 stycznia 2014 r., sygn. IPPB5/423-926/13-2/AJ, czy interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 kwietnia 2015 r., sygn. IPPB5/4510-110/15-2/RS.

Art. 3 ust. 1 ustawy o CIT odnosi się też do „siedziby” i „zarządu podatnika”

Siedzibą i adresem funduszu inwestycyjnego jest siedziba i adres towarzystwa będącego jego organem (art. 5 ustawy o funduszach inwestycyjnych). Siedzibę i adres towarzystwa określa statut funduszu (art. 18 ust. 2 pkt 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych). Towarzystwem może być wyłącznie spółka akcyjna z siedzibą na terytorium Polski (art. 38 ustawy o funduszach inwestycyjnych). Podsumowując, Jednostka Zależna ma siedzibę terytorium RP.

Jednostka Zależna jest również zarządzana z terytorium RP. Zarząd Jednostki Zależnej został bowiem powierzony towarzystwu, działającemu jako organ Jednostki Zależnej (art. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych), a decyzje dotyczące zarządu Jednostką Zależną zapadają na terytorium Polski.

Zatem Jednostka Zależna posiada zarówno siedzibę, jak i zarząd na terytorium RP.

Podsumowując. Jednostka Zależna jest podmiotem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Oceniając powiązanie pomiędzy Jednostką Zależną Wnioskodawcy a Wnioskodawcą przez pryzmat stanowiska prezentowanego obecnie przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, Jednostka Zależna Wnioskodawcy jest „jednostką zależną” w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT.

1.  Udział w spółce zagranicznej dający prawo do udziału w zyskach tej spółki

Udział jednostki zależnej w spółce zagranicznej musi być związany z prawem do udziału w zyskach tej spółki zagranicznej.

Spółka Zagraniczna jest spółką kapitałową, a co za tym idzie jej kapitał dzieli się na udziały (akcje). Jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego, udziały, które Jednostka Zależna posiada w Spółce Zagranicznej dają jej prawo do udziałów w zyskach tej spółki zagranicznej.

1.  Posiadanie udziału w spółce zagranicznej przez pewien okres czasu

Jak wskazano przedstawiając zdarzenie przyszłe, udział Jednostki Zależnej w Spółce Zagranicznej przysługuje Jednostce Zależnej przez ten sam okres, co udział Wnioskodawcy w Jednostce Zależnej.

1.  Wymóg posiadania min. 25% udziałów w spółce zagranicznej

Zgodnie z zaprezentowanym zdarzeniem przyszłym, Jednostka Zależna posiada w Spółce Zagranicznej, która może zostać uznana za Zagraniczną Spółkę Kontrolowaną, co najmniej 25% udziałów w sposób bezpośredni lub pośredni. Ponadto udziały te uprawniają Jednostkę Zależną do uczestnictwa w zyskach takiej spółki.

1.  Uwzględnienie dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej w podstawie opodatkowania jednostki zależnej

Zdaniem Wnioskodawcy przez zwrot: „jednostka zależna uwzględnia w podstawie opodatkowania dochody tej zagranicznej spółki kontrolowanej” należy rozumieć faktyczną możliwość ustalenia podstawy opodatkowania, a nie istnienie (lub brak) obowiązku ustalenia podstawy opodatkowania. W opisywanym przypadku uwzględnienie dochodów Spółki Zagranicznej w podstawie opodatkowania Jednostki Zależnej faktycznie nastąpi, stad warunek uwzględnienia w podstawie opodatkowania dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej w podstawie opodatkowania jednostki zależnej zostanie spełniony.

Niemniej, z ostrożności procesowej Wnioskodawca przedstawia analizę potwierdzającą, że ustalenie podstawy opodatkowania przez osobę prawną zwolnioną podmiotowo z CIT jest w pełni prawidłowe na gruncie przepisów ustawy o CIT.

Podstawa opodatkowania jest jednym z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku obok podmiotu podatku, przedmiotu podatku i stawki (H. Litwińczuk, Prawo podatkowe przedsiębiorców, Warszawa 2013, s. 41-48). Ustalenie podstawy opodatkowania wynika z faktu, że w danym stanie faktycznym podmiot jest podatnikiem i znajduje się w zakresie przedmiotowym podatku.

Podatnicy CIT ustalają podstawę opodatkowania. Zgodnie z art. 18 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22 i art. 24a, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a ust.1”.

Dochód ustala się w oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy o CIT: „Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą”. Natomiast sposób ustalenia dochodu/straty następuje zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, który stanowi: podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m”. Techniczna możliwość ustalenia dochodu straty wynika więc z prowadzonej przez podatnika ewidencji rachunkowej, zgodnie z ustawą o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, dalej: u.o.r.).

Należy zauważyć, że fundusz inwestycyjny zamknięty ma obowiązek prowadzić ewidencję rachunkową, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT w zakresie nawet szerszym niż spółka kapitałowa, gdyż ma obowiązek stosować również Rozporządzenie Ministra Finansów z 24 grudnia 2007 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości funduszy inwestycyjnych (Dz. U. 2007 r. Nr 249 poz. 1859).

Podsumowując, Jednostka Zależna ma zatem faktyczną możliwość i obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania. W szczególności, ani art. 18 ustawy o CIT, ani art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT nie zawierają regulacji wskazujących na zwolnienie podatników CIT zwolnionych podmiotowo z obowiązku ustalenia podstawy opodatkowania.

Art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT zwalnia fundusz inwestycyjny jedynie z zapłaty podatku. Wskazuje na to już brzmienie art. 6 ust. l ustawy o CIT: „zwalnia się od podatku”.

Pojęcie „podatku” nie jest zdefiniowane w ustawie o CIT, jest jednak zdefiniowane w art. 6 Ordynacji Podatkowej. Podatek, o którym mowa w art. 6 Ordynacji Podatkowej jest istotą zobowiązania podatkowego (Ordynacja Podatkowa Komentarz, pod red. C. Kosikowski, L. Etel, Warszawa 2013, s. 74). Odwołanie się innego aktu prawa podatkowego w celu określenia definicji instytucji prawa podatkowego prawidłowe jest w pełni uzasadnione. Stoją za tym względy wykładni systemowej zewnętrznej, która pozwala na odwołanie się do definicji konkretnej instytucji w sytuacji, gdy jest ona usytuowana w innym akcie prawnym, ale wchodzącym w skład tej samej gałęzi prawa (B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 92-98). Zresztą, zgodnie z art. 2 § 1 Ordynacji podatkowej, przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się również do innych ustaw podatkowych, w tym również do ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 6 Ordynacji Podatkowej: „Podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu łub gminy, wynikające z ustawy podatkowej”. Ordynacja podatkowa odnosi się również do istotnego w kontekście rozważań Wnioskodawcy pojęcia zobowiązania podatkowego: „Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego”.

Skoro ustawodawca zwalnia podmioty z art. 6 ust. 1 ustawy o CIT z podatku, to w przypadku tych podmiotów nie powstanie także zobowiązanie podatkowe. Nie można jednak rozszerzyć interpretacji tego przepisu w ten sposób, aby uznać, że ustawa zwalnia podmioty wskazane w art. 6 ust. 1 ustawy o CIT z innych obowiązków, nałożonych na nie ustawą o CIT, w tym również z obowiązku ustalenia podstawy opodatkowania. Za taką interpretacją przemawia też reguła wykładni, zgodnie z którą wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco.

Należy w tym miejscu przytoczyć również poglądy doktryny, zgodnie z którymi istota zwolnienia podatkowego polega jedynie na wyłączeniu podatnika z obowiązku zapłaty podatku. Pozostaje on natomiast podatnikiem i ma obowiązek stosować przepisy danej ustawy podatkowej (patrz: M. Waluga, P. Karwat).

Co więcej, sformułowania „jednostka zależna uwzględnia w swojej podstawie opodatkowania dochody zagranicznej spółki kontrolowanej” nie można rozumieć, jako nieodnoszącego się do podmiotów zwolnionych z obowiązku zapłaty podatku (zwolnionych podmiotowo) ze względu na zasadę domniemania racjonalności językowej ustawodawcy (gdyby ustawodawca chciał przewidzieć możliwość odliczenia udziałów posiadanych przez jednostkę zależną, która w żaden sposób nie jest zwolniona z podatku i mogłaby być zobowiązana do ustalenia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji do zapłaty podatku, sformułowanie przepisu powinno na to wskazywać). Dodatkowo za tezą, że „uwzględnia w swojej podstawie opodatkowania ” obejmuje swoim zakresem również podmioty zwolnione z podatku przemawia ponadto inne domniemanie związane z wykładnią językową - domniemanie różnoznaczności różnokształtnych wyrażeń tekstu prawnego. Domniemanie to oznacza, że różnym zwrotom teksu ustawy należy nadawać odmienne znaczenia. Tytułem przykładu można wskazać art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, który stanowi: spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Na przykładzie tego przepisu widać wyraźnie, że gdy. ustawodawca chce wykluczyć możliwość stosowania pewnej instytucji prawa podatkowego wobec podmiotów zwolnionych z podatku to czyni to jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości. Mając na uwadze powyższe można wysnuć wniosek, że ustawodawca wyraźnie oddziela od siebie sytuację podmiotu zwolnionego od sytuacji podmiotu, który „uwzględnia w swojej podstawie opodatkowania dochody zagranicznej spółki kontrolowanej Z uwagi na powyższe raz jeszcze należy stwierdzić, że art. 30f ust. 12 pkt 2 ustawy o PIT ma również zastosowanie w stosunku do podmiotów zwolnionych z podatku.

Za możliwością/obowiązkiem ustalenia podstawy opodatkowania przez podmiot zwolniony od podatku na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o CIT przemawia także praktyka samych organów podatkowych. Przykładowo, podstawę opodatkowania ustalają dla celów polskiego podatku dochodowego zagraniczne fundusze inwestycyjne (następnie zwracają się o zwrot samego CIT).

Warunek określony w art. 30f ust. 12 pkt 2 ustawy o PIT należy zatem uznać za spełniony.

Reasumując. Wnioskodawca uważa, że dla celów art. 30f ust. 1 ustawy o PIT będzie miał prawo pomniejszyć swój udział w Spółce Zagranicznej, która będzie mogła zostać uznana za Zagraniczną Spółkę Kontrolowana, o udział jaki w Zagranicznej Spółce Kontrolowanej będzie posiadać jego Jednostka Zależna.

Wnioskodawca wskazał, że jest świadomy, że przedstawione powyżej interpretacje indywidualne nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do niego, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego, stanowią potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych i mogą zostać potraktowane, jako wskazówka interpretacyjna w opisanym zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.