Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.593.2021.2.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-13
Teza: Uznanie, że sprzedaż udziałów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zwolnienie z opodatkowania transakcji sprzedaży udziałów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a lit. b ustawy o VAT, ujęcie w proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT wynagrodzenia uzyskanego ze sprzedaży udziałów.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; proporcja; sprzedaż-sprzedaż zwolniona; udział-sprzedaż udziałów
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 40a-lit. b

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 sierpnia 2021 r. (data wpływu 23 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 16 listopada 2021 r. (data wpływu 19 listopada 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 29 października 2021 r. (doręczone 8 listopada 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

\- uznania, że sprzedaż udziałów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest prawidłowe**,

\- zwolnienia z opodatkowania transakcji sprzedaży udziałów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a lit. b ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe,**

\- ujęcia w proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT wynagrodzenia uzyskanego ze sprzedaży udziałów – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

23 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że sprzedaż udziałów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zwolnienia z opodatkowania transakcji sprzedaży udziałów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a lit. b ustawy o VAT oraz ujęcia w proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT wynagrodzenia uzyskanego ze sprzedaży udziałów.

Wniosek został uzupełniony pismem z 16 listopada 2021 r. (data wpływu 19 listopada 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 29 października 2021 r. (doręczone 8 listopada 2021 r.).

**We wniosku** **przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w związku z czym jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 dalej ustawa o VAT) zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT. Do 6 lipca 2021 r. Wnioskodawca był wspólnikiem spółki sp. z o.o. (dalej: Spółka) i posiadał 25% udziałów. Spółka świadczy usługi informatyczne (przeważający przedmiot działalności PKD 62.01.Z „działalność związana z oprogramowaniem”) i na moment sprzedaży udziałów nie posiadała nieruchomości własnej.

6 lipca 2021 r. Wnioskodawca dokonał (wraz z pozostałymi wspólnikami) sprzedaży wszystkich udziałów do spółki z o.o.

W okresie przed sprzedażą udziałów Spółki:

\- Wnioskodawca był członkiem zarządu Spółki i otrzymywał wynagrodzenie na podstawie uchwały wspólników w sprawie powołania na członka zarządu;

\- jednocześnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczył na rzecz Spółki odpłatne usługi opodatkowane podatkiem VAT, które obejmowały m.in.:

*   świadczenie usług informatycznych (w tym prace projektowe, programistyczne, analityczne);
*   prowadzenie projektów informatycznych;
*   działania z zakresu sprzedaży i marketingu.

Po dokonaniu sprzedaży udziałów Wnioskodawca nie pełni już funkcji członka zarządu Spółki, natomiast w dalszym ciągu świadczy usługi na jej rzecz (w tożsamym jak dotychczas zakresie). W okresie, w którym posiadał udziały w Spółce, Wnioskodawca świadczył również (na mniejszą skalę) usługi na rzecz innych podmiotów i nadal zamierza świadczyć usługi na rzecz innych podmiotów.

Wnioskodawca nie zajmuje się nabywaniem i sprzedażą udziałów w sposób profesjonalny (dokonał sprzedaży po raz pierwszy), a zatem z perspektywy jego działalności gospodarczej była to transakcja o charakterze incydentalnym.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że niektóre z czynności, które wykonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą zostać uznane za mające charakter doradczy. Nie są one jednak przedmiotem wniosku (wniosek dotyczy sprzedaży udziałów, która to czynność nie ma charakteru doradczego).

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie są usługami, których przedmiotem są usługi przechowywania udziałów i zarządzania nimi.

Udziały, o których mowa we wniosku nie odzwierciedlają:

a) tytuł prawny do towarów;

b) tytuł własności nieruchomości;

c) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;

d) udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;

e) prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Wnioskodawca nie zbył udziałów w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej.

Jak już wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca pełnił funkcję członka Zarządu, co zdaje się wykraczać poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca, który nie pełniłby funkcji członka Zarządu.

Wnioskodawca wykonywał czynności zarządcze w zakresie wymaganym przepisami Kodeksu Spółek Handlowych oraz zgodnie z prawem do reprezentowania Spółki (w zależności od wartości świadczeń - samodzielnie lub wraz z innymi członkami Zarządu). Zdaniem Wnioskodawcy Organ nie precyzuje, co rozumie przez kontrolowanie podmiotu. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) przedstawia trzy definicje słowa „kontrolować”:

1) «sprawdzać, badać coś»

2) «sprawować nad kimś lub nad czymś nadzór»

3) «dominować w jakiejś dziedzinie»

Wydaje się, że w zakresie znaczeń 1. i 2. Wnioskodawca brał udział w kontrolowaniu Spółki w ramach pełnionych funkcji zarządczych, natomiast w odniesieniu do znaczenia 3. - posiadał 25% udziałów oraz był jednym z trzech członków Zarządu, także wydaje się, że nie kontrolował podmiotu w sposób samodzielny.

W odniesieniu do pytania dotyczącego prowadzenia działalności zarobkowej w oparciu o udziały - tut. Organ nie wyjaśnił również, co rozumie poprzez prowadzenie działalności zarobkowej w oparciu o udziały. W okresie, w którym Wnioskodawca posiadał udziały:

1) uzyskiwał wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu;

2) uzyskiwał wynagrodzenie związane ze świadczeniem usług na rzecz spółki;

3) przysługiwało mu prawo do udziału w zyskach spółki stosowne do posiadanych udziałów.

Po sprzedaży udziałów Wnioskodawca nadal prowadzi działalność gospodarczą, także wydaje się, że ich posiadanie nie było bezpośrednim, stałym i koniecznym jej rozszerzeniem.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie zarządzania udziałami.

Skala obrotu uzyskanego z tytułu zbycia udziałów w stosunku do obrotów uzyskanych z tytułu pozostałej działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę to szacunkowo 7.25 : 1 - zbycie udziałów do szacowanych obrotów w roku 2021 z tytułu pozostałej działalności.

Wnioskodawca nie posiada udziałów w innych Spółkach i na dzień dzisiejszy nie zamierza prowadzić działalności w zakresie nabywania i zbywania udziałów.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1) Czy opisana w stanie faktycznym sprzedaż udziałów stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT?

2) Czy w przypadku uznania, że sprzedaż udziałów stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem VAT, podlegała ona zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a lit. b ustawy o VAT?

3) Czy sprzedaż udziałów powinna być uwzględniana w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Ad 1.

Opisana w stanie faktycznym sprzedaż udziałów stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 2.

Opisana w stanie faktycznym sprzedaż udziałów podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a lit. b ustawy o VAT.

Ad 3.

Opisana w stanie faktycznym sprzedaż udziałów nie powinna być uwzględniana w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT:

„Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.”

Udziały niewątpliwie nie stanowią towarów (co wynika z definicji towarów zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT: „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: (\`(...)\`) towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii;”), natomiast - biorąc pod uwagę szeroką definicję usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

„1. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.”

należy uznać, iż sprzedaż udziałów co do zasady może stanowić transakcję opodatkowaną podatkiem VAT.

Istotne jest natomiast, że konkretna czynność może być opodatkowana podatkiem VAT wyłącznie w przypadku, gdy jest dokonywana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

„1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. (\`(...)\`)

2\. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Co istotne, osoba fizyczna, taka jak Wnioskodawca, może bowiem dokonywać transakcji zarówno działając jako podatnik - w swojej sferze biznesowej, jak i działając jako nie-podatnik - w swojej sferze prywatnej. Sam fakt, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT i prowadzi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, nie świadczy jeszcze o tym, że każda dokonywana przez niego transakcja będzie opodatkowana. Opodatkowane są wyłącznie te czynności, w przypadku których dany podmiot działa jako podatnik.

Ustalenie, w jakiej sferze działa dany podmiot nabywając lub sprzedając udziały, nie jest proste. W szczególności przepisy ustawy o VAT nie zawierają precyzyjnych postanowień pozwalających na ustalenie, czy i w jakich przypadkach sprzedaż udziałów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W praktyce wykształciło się jednak bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które podsumowane zostało np. w wyroku z 5 lipca 2018 r. w sprawie C-320/17 Marle Participations SARL. Z orzecznictwa wynika, że tego typu transakcje co do zasady nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, są to czynności związane z zarządzaniem majątkiem prywatnym:

„28 Samo nabywanie i posiadanie udziałów nie powinno być uznawane, w rozumieniu dyrektywy VAT, za działalność gospodarczą przyznającą nabywcy lub posiadaczowi status podatnika. W rzeczywistości bowiem samo nabycie udziałów kapitałowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi korzystania z rzeczy mającego na celu osiąganie stałych dochodów, ponieważ otrzymanie ewentualnej dywidendy będącej owocem tego udziału wynika z samej własności rzeczy (wyrok z dnia 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt, C-108/14 i C-109/14, EU:C:2015:496, pkt 19).”

Orzecznictwo wskazuje jednak również na wyjątki od tej reguły:

„29 Jednakże Trybunał orzekł, że inaczej jest, gdy udziałowi finansowemu w innym przedsiębiorstwie towarzyszy pośrednie lub bezpośrednie uczestnictwo w zarządzaniu spółką, w której udziały lub akcje zostały nabyte, bez uszczerbku dla praw właściciela udziału lub akcji jako udziałowca lub akcjonariusza (zob. w szczególności wyroki: z dnia 14 listopada 2000 r., Floridienne i Berginvest, C-142/99, EU:C:2000:623, pkt 18; z dnia 27 września 2001 r., Cibo Participations, C-16/00, EU:C:2001:495, pkt 20; z dnia 6 września 2012 r., Portugal Telecom, C-496/11, EU: C:2012:557, pkt 33; a także z dnia 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt, C-108/14 i C-109/14, EU:C:2015:496, pkt 20).

30 Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że uczestniczenie spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, w których nabyła ona udziały lub akcje, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT w zakresie, w jakim skutkuje ono dokonywaniem transakcji podlegających opodatkowaniu VAT na podstawie art. 2 tej dyrektywy, takich jak świadczenie usług administracyjnych, księgowych, finansowych, handlowych, informatycznych i technicznych przez spółkę holdingową na rzecz jej spółek zależnych (zob. w szczególności wyroki: z dnia 14 listopada 2000 r., Floridienne i Berginvest, C-142/99, EU:C:2000:623, pkt 19; z dnia 27 września 2001 r., Cibo Participations, C-16/00, EU:C:2001:495, pkt 22; a także z dnia 6 września 2012 r., Portugal Telecom, C-496/11, EU:C:2012:557, pkt 34).”

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż w okresie posiadania i na moment sprzedaży udziałów w Spółce brał on udział w zarządzaniu nią oraz świadczył na jej rzecz usługi podlegające opodatkowaniu VAT (w tym również wprost wskazywane w orzecznictwie - handlowe i informatyczne), sprzedaż udziałów podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad 2.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40a lit. a ustawy o VAT:

„1. Zwalnia się od podatku: (\`(...)\`)

40a) usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

a) spółkach, (\`(...)\`)

\- z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi;”

Ustawa o VAT zawiera przy tym również zamknięty katalog sytuacji, w których powyższe zwolnienie nie ma zastosowania, zgodnie z art. 43 ust. 15 i 16:

„15. Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2) usług doradztwa;

3) usług w zakresie leasingu.

16\. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 40a i 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

1) tytuł prawny do towarów;

2) tytuł własności nieruchomości;

3) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;

4) udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;

5) prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.”

W ocenie Wnioskodawcy żadne z powyższych wyłączeń nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie. Takie stanowisko w podobnym stanie faktycznym zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 20 marca 2017 r., sygn. akt 2461-IBPP1.4512.88.2017.1.AR:

„Analiza przedstawionego opisu sprawy i treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro - jak wynika z wniosku - Wnioskodawca uczestniczy w zarządzaniu Spółką (jest prezesem zarządu), to działa w zakresie wykraczającym poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca. Wobec tego sprzedaż przez Zainteresowanego udziałów w Spółce będzie stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W związku z powyższym sprzedaż udziałów w Spółce 1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednak na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy, sprzedaż ta będzie zwolniona od podatku.”

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sprzedaż udziałów podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 40a lit. a ustawy o VAT.

Ad 3.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT:

„2. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

3\. Proporcję, o której mowa w ust. 2. ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo."

Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT:

„6. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.”

W niniejszej sprawie kluczowe jest ustalenie, czy analizowana sprzedaż udziałów była dla Wnioskodawcy transakcją pomocniczą / o charakterze pomocniczym, do których to transakcji odnosi się ww. przepis. Ustawa o VAT nie definiuje określenia „pomocniczy”, aczkolwiek można się w tym zakresie odnieść do bogatego dorobku orzeczniczego i stanowisk wypracowanych w praktyce, tak np. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 kwietnia 2020 r., sygn. akt 0112-KDIL1-2.4012.721.2019.3.PG:

„Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu. Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Jeżeli zatem, działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ilość transakcji sprzedaży udziałów sama w sobie nie świadczy o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Przedstawione w sprawie okoliczności wskazują, że wykonywane czynności sprzedaży udziałów w spółce nie mogą zostać uznane za czynności wpisane w zasadniczą działalność Wnioskodawcy. Fakt posiadania przez Spółkę udziałów stanowił jedynie marginalną działalność Wnioskodawcy, a sprzedaż ich stanowi wykonywanie praw właścicielskich i powoduje zbycie aktywów. Przedmiotowa transakcja nie jest wpisana w zasadniczą działalność Spółki, nie ma cech powtarzalności oraz nie jest czynnością założoną w planie finansowym Spółki jako osiąganie stałego dochodu z tego tytułu. Wnioskodawca nie zajmuje się w sposób częstotliwy/profesjonalny działalnością w zakresie obrotu papierami wartościowymi ani pośrednictwem w tym zakresie.

Zatem, istotnym we wskazanej sprawie jest fakt, że świadczenie usług finansowych nie ma charakteru podstawowej działalności Wnioskodawcy, a jest jedynie uzupełnieniem tej działalności i nie jest konieczne do prowadzenia działalności głównej.”

Transakcja sprzedaży udziałów będąca przedmiotem niniejszego wniosku miała charakter incydentalny, jednorazowy; można wręcz przyjąć, że niemożliwe będzie jej powtórzenie, albowiem wymagałoby to posiadania udziałów, których Wnioskodawca już nie posiada. Dodatkowo Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie obrotu udziałami i nie leży to w zakresie jego domeny. Sprzedaż udziałów nie będzie stałym źródłem dochodu Wnioskodawcy.

Należy również wskazać na to, iż analizowana transakcja nie była konieczna do prowadzenia działalności głównej - Wnioskodawca świadczył i nadal świadczyć będzie tożsame usługi na rzecz Spółki (oraz innych podmiotów), zmianie podlega jedynie własność udziałów oraz pełnienie funkcji w Zarządzie - które to aspekty związane są bardziej z prywatną, niż biznesową (związaną stricte z działalnością gospodarczą) sferą życia Wnioskodawcy.

Warto również odwołać się do orzecznictwa NSA, tak np. w wyroku z 7 października 2020 r., sygn. akt I FSK 2010/17:

„W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia świadczeń pomocniczych, o których mowa w art. 90 ust. 6 u.p.t.u. stanowiła niejednokrotnie przedmiot analizy. W dotychczas wydawanych orzeczeniach zgodnie przyjmowano, że transakcje pomocnicze nie mogą stanowić podstawowej, głównej działalności podatnika, lecz muszą mieć charakter poboczny, uzupełniający tę działalność. Nie mogą więc stanowić bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia lub uzupełnienia zasadniczej działalności podatnika. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2015 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1217/14, stwierdzono, że przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych", co wynika również z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TSUE"), nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i czynności zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.”

W ocenie Wnioskodawcy uwzględnienie transakcji sprzedaży udziałów w proporcji zniekształcałoby obraz i istotę jego działalności gospodarczej, w szczególności właśnie rzutując na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego - taka jednorazowa transakcja, która nie ma wpływu na bieżącą działalność gospodarczą Wnioskodawcy (który świadczył usługi na rzecz Spółki oraz innych podmiotów zarówno przed sprzedażą udziałów, jak i świadczy je obecnie) odbiłaby się bowiem na prawie do odliczenia w zakresie towarów i usług (zwłaszcza nabywanych w przyszłości), które trudno byłoby jakkolwiek z tą czynnością powiązać.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż sprzedaż udziałów miała charakter pomocniczy i na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT nie powinna być uwzględniana w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:**

**\- uznania, że sprzedaż udziałów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT – jest prawidłowe,**

**\- zwolnienia z opodatkowania transakcji sprzedaży udziałów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a lit. b ustawy – jest nieprawidłowe,**

**\- ujęcia w proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy wynagrodzenia uzyskanego ze sprzedaży udziałów – jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dlatego też, nie każda czynność dokonana przez podmiot mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Status podatnika podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem, za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

A więc w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samej sprzedaży udziałów bądź akcji nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i zbywaniu własnych akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyrokach w sprawach C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95 TSUE podkreślał, że samo posiadanie, czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika. Natomiast w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro TSUE uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej.

Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady, powyższe czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem. Od tej zasady orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania i zbywania papierów wartościowych (akcji, udziałów) wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, w określonych okolicznościach, a mianowicie gdy:

*   posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada,
*   sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,
*   posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Należy zatem zauważyć, że w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia/ sprzedaży udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób ciągły.

Aby obrót ten podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonywany przez podatnika w rozumieniu ustawy w ramach jego profesjonalnej aktywności. Podkreślić należy, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne S.A. Beginvest przeciwko Państwu belgijskiemu stwierdził, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 (2) VI Dyrektywy, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT na mocy art. 2 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie przez Floridienne usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych. Również w orzeczeniu z 12 lipca 2001 r. w sprawie C-102/00 Welthgrove BV (także spółka holdingowa) przeciwko Staatssecretaris van Financien TSUE wyraźnie wskazał, że samo zaangażowanie spółki holdingowej w zarządzanie jej spółkami zależnymi, lecz bez dokonywania transakcji podlegających VAT w rozumieniu art. 2 VI Dyrektywy, nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 (2) tej Dyrektywy. Wobec tego, działalnością gospodarczą będzie tylko takie zarządzanie spółkami zależnymi, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 VI Dyrektywy.

W orzeczeniu TSUE z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations, Trybunał podtrzymał stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, których udziały nabyła, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, ale tylko w przypadku, gdy pociąga to za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych.

W związku z powyższym, zdaniem TSUE, samo nabycie i posiadanie akcji spółki nie powinno być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, nadająca ich posiadaczowi status podatnika. Trybunał powtórzył tu wyrażone wcześniej w orzeczeniu z 20 czerwca 1996 r. C-155/94 stanowisko, że jeżeli objęcie akcji nie stanowi działalności gospodarczej, to również nie ma takiego charakteru ich zbycie (także orzeczenie TSUE z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-442/01).

WSA w Opolu w wyroku z 25 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 176/10, interpretując wskazany w orzecznictwie wyjątek od omawianej zasady, sprowadzający się do możliwości uznania za działalność gospodarczą posiadania (zbywania) udziałów, jeżeli towarzyszyłoby temu uczestnictwo w zarządzaniu spółką, stwierdził, że taka możliwość ograniczona jest do sytuacji szczególnych, w których udział w zarządzaniu pociąga za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu, takich jak świadczenie usług na rzecz spółki.

Z opisu analizowanej sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w związku z czym jest podatnikiem VAT, zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT. Do 6 lipca 2021 r. Wnioskodawca był wspólnikiem spółki (Spółka) i posiadał 25% udziałów. Spółka świadczy usługi informatyczne i na moment sprzedaży udziałów nie posiadała nieruchomości własnej. 6 lipca 2021 r. Wnioskodawca dokonał (wraz z pozostałymi wspólnikami) sprzedaży wszystkich udziałów do spółki z o.o.

W okresie przed sprzedażą udziałów Spółki:

\- Wnioskodawca był członkiem zarządu Spółki i otrzymywał wynagrodzenie na podstawie uchwały wspólników w sprawie powołania na członka zarządu;

\- jednocześnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczył na rzecz Spółki odpłatne usługi opodatkowane podatkiem VAT, które obejmowały m.in.:

*   świadczenie usług informatycznych (w tym prace projektowe, programistyczne, analityczne);
*   prowadzenie projektów informatycznych;
*   działania z zakresu sprzedaży i marketingu.

Po dokonaniu sprzedaży udziałów Wnioskodawca nie pełni już funkcji członka zarządu Spółki, natomiast w dalszym ciągu świadczy usługi na jej rzecz (w tożsamym jak dotychczas zakresie). W okresie, w którym posiadał udziały w Spółce, Wnioskodawca świadczył również (na mniejszą skalę) usługi na rzecz innych podmiotów i nadal zamierza świadczyć usługi na rzecz innych podmiotów.

Wnioskodawca nie zajmuje się nabywaniem i sprzedażą udziałów w sposób profesjonalny (dokonał sprzedaży po raz pierwszy), a zatem z perspektywy jego działalności gospodarczej była to transakcja o charakterze incydentalnym.

Wnioskodawca wskazał, że świadczone przez Niego usługi nie są usługami, których przedmiotem są usługi przechowywania udziałów i zarządzania nimi.

Wnioskodawca nie zbył udziałów w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej.

Wnioskodawca pełnił funkcję członka Zarządu, co zdaje się wykraczać poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca, który nie pełniłby funkcji członka Zarządu.

W okresie, w którym Wnioskodawca posiadał udziały uzyskiwał wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, uzyskiwał wynagrodzenie związane ze świadczeniem usług na rzecz spółki i przysługiwało mu prawo do udziału w zyskach spółki stosowne do posiadanych udziałów.

Po sprzedaży udziałów Wnioskodawca nadal prowadzi działalność gospodarczą, także Jego zdaniem ich posiadanie nie było bezpośrednim, stałym i koniecznym jej rozszerzeniem.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie zarządzania udziałami.

Ponadto, Wnioskodawca nie posiada udziałów w innych Spółkach i na dzień dzisiejszy nie zamierza prowadzić działalności w zakresie nabywania i zbywania udziałów.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą uznania czynności zbycia udziałów w Spółce, za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do ww. wątpliwości, należy przytoczyć wyrok z 29 października 2009 r., sygn. C-29/08. Trybunał stwierdził, że czynności samego nabywania, posiadania i sprzedaży akcji nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu szóstej dyrektywy VAT. TSUE rozróżnił jednak sytuację, w której udziałowi finansowemu w innym przedsiębiorstwie towarzyszy pośrednia lub bezpośrednia ingerencja w zarządzanie spółką, w której udział został nabyty, bez uszczerbku dla praw właściciela udziału jako akcjonariusza lub wspólnika, jeżeli taka ingerencja skutkuje dokonywaniem transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT takich jak świadczenie usług administracyjnych, księgowych i informatycznych. Ponadto według Trybunału transakcje dotyczące akcji lub udziałów w spółce objęte są zakresem opodatkowania podatkiem VAT, gdy są one dokonywane w ramach działalności handlowej polegającej na obrocie papierami wartościowymi w celu pośredniej lub bezpośredniej ingerencji w zarządzanie spółkami, w których udział został nabyty albo, gdy transakcje te stanowią bezpośrednią, stałą i niezbędną kontynuację działalności podlegającej opodatkowaniu.

Zestawiając okoliczności sprawy z wnioskami płynącymi z powołanego wyroku TSUE, należy stwierdzić, że Wnioskodawca ingerował w zarządzanie Spółką, której udziały sprzedał. Zainteresowany na rzecz wskazanej Spółki świadczył podlegające opodatkowaniu VAT tj. usługi informatyczne, prowadzenie projektów informatycznych oraz działania z zakresu sprzedaży i marketingu. Wnioskodawca był także członkiem zarządu Spółki i otrzymywał z tego tytułu stosowne wynagrodzenie, co stanowi czynność wykraczającą poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca, który nie pełniłby funkcji członka Zarządu. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że brał udział w kontrolowaniu Spółki w ramach pełnionych funkcji zarządczych.

W związku z powyższym, należy uznać, że działania Wnioskodawcy podejmowane na rzecz Spółki wpisują się w definicję prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Rola Wnioskodawcy w omawianej sprawie nie ograniczała się do biernego modelu realizacji praw własnościowych. W konsekwencji, transakcja sprzedaży przedmiotowych udziałów stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w której Wnioskodawca wystąpił w charakterze podatnika w rozumieniu ust. 1 tego artykułu, a tym samym transakcja ta w zakresie przedstawionego stanu była czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za **prawidłowe.**

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla transakcji zbycia udziałów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a lit. b ustawy.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy, zwalnia się od podatku usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

a) spółkach,

b) innych niż spółkach podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną

\- z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi.

Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2) usług doradztwa;

3) usług w zakresie leasingu.

Należy również wskazać, że na podstawie art. 43 ust. 16 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 40a i 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

1) tytuł prawny do towarów;

2) tytuł własności nieruchomości;

3) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;

4) udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;

5) prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Z okoliczności sprawy wynika, że świadczone usługi nie są usługami, których przedmiotem są usługi przechowywania udziałów i zarządzania nimi. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie zarządzania udziałami. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że w analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z wyłączeniem ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 15 i 16 ustawy. W związku z tym, należy stwierdzić, że w omawianej sytuacji sprzedaż udziałów w spółce korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a lit. a ustawy.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za **nieprawidłowe** – Wnioskodawca stwierdził bowiem, że zbycie udziałów korzystało ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a lit. b ustawy, natomiast podstawą zastosowania zwolnienia jest art. 43 ust. 1 pkt 40a lit. a ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również określenia, czy sprzedaż udziałów powinna zostać uwzględniona w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Z kolei na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego „pomocniczy” to „służący jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo; posiłkowy, dodatkowy”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

a) wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;

b) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

c) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy także wskazać na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto jak wskazał Trybunał w wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zaznaczyć przy tym należy, że Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest z pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Na taką interpretację może wskazywać także ww. orzeczenie w sprawie C-77/01, w którym TSUE za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny. Oprócz powyższego, Trybunał zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne. W konsekwencji kryterium oceny, czy dana transakcja jest sporadyczna lub mająca charakter pomocniczy, czy też nie, nie może być zatem wyłącznie uznanie, że dana transakcja ze względu na swoją wartość (minimalna) lub liczbę (jednorazowość) jest sporadyczna. Przez sporadyczność danej transakcji należy rozumieć okoliczności jej dokonania. Jeśli okoliczności te wskazują, że podatnik dokonuje danego typu transakcji incydentalnie, wówczas – bez względu na ich wartość lub liczbę, należy je potraktować jako sporadyczne w rozumieniu omawianego przepisu. Jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne będą natomiast takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Należy zatem stwierdzić, że transakcje „pomocnicze” nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Jeżeli działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i incydentalne. Aby bowiem dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności, ale także to, czy stanowią one uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zatem, transakcje mające charakter pomocniczy to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za mającą charakter pomocniczy należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Jak wynika z przytoczonego orzecznictwa TSUE, przy bardzo nieostrych granicach wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, nie powinien decydować jeden wskaźnik, czy też jedno kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Jak już wskazano, aby ocenić, czy dane czynności mogą być uznane za „pomocnicze” konieczne jest ich zestawienie według różnych kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem działalności Wnioskodawcy. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza, należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Z uwagi na powołane przepisy prawa i wyroki TSUE, uznać należy, że przedstawione w sprawie okoliczności wskazują, że sprzedaż udziałów w Spółce nie może zostać uznana za czynność wpisaną w zasadniczą działalność Wnioskodawcy. Przedmiotowa transakcja nie ma cech powtarzalności oraz nie jest czynnością założoną w planie Wnioskodawcy, jako osiąganie stałego dochodu z tego tytułu. Wnioskodawca wprost wskazał, że nie zajmuje się nabywaniem i sprzedażą udziałów w sposób profesjonalny a transakcja była jednorazowa (dokonał sprzedaży po raz pierwszy). Ponadto, Wnioskodawca nie posiada udziałów w innych Spółkach i na dzień dzisiejszy nie zamierza prowadzić działalność w zakresie nabywania i zbywania udziałów. Zatem, istotnym we wskazanej sprawie jest fakt, że świadczenie usług finansowych nie ma charakteru podstawowej działalności Wnioskodawcy i nie jest konieczne do prowadzenia działalności głównej, jaką są usługi informatyczne.

Z uwagi na opis przedstawionego stanu faktycznego uznać należy, że przedstawiona we wniosku transakcja sprzedaży udziałów może zostać uznana za czynność pomocniczą w rozumieniu art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy. Przedmiotowa transakcja nie jest wpisana w zasadniczą działalność Wnioskodawcy i nie ma cech powtarzalności – Wnioskodawca dokonał sprzedaży udziałów pierwszy raz i na chwilę obecną nie zamierza nabywać i zbywać udziałów w innych spółkach. Zatem, kwoty obrotu uzyskanego z tytułu tej sprzedaży, zgodnie z powołanym art. 90 ust. 6 ustawy, nie należy uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W konsekwencji – biorąc pod uwagę powyższe informacje – należy stwierdzić, że wartość obrotu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce, należy uznać za obrót uzyskany z tytułu transakcji mających charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. W związku z powyższym, transakcji tej, Wnioskodawca nie powinien uwzględniać w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za **prawidłowe**.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.