Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.938.2018.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-12
Teza: stawka podatku VAT dla usługi: wstępu i korzystania odrębnie z siłowni, basenu, sauny i solarium, wstępu i korzystania z basenu z możliwością korzystania z sauny, wypożyczania łyżew,
Słowa kluczowe: basen; stawka; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2018 r. (data wpływu 18 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usługi:

*   wstępu i korzystania odrębnie z siłowni, basenu, sauny i solarium,

*   wstępu i korzystania z basenu z możliwością korzystania z sauny,

*   wypożyczania łyżew,

**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usługi:

*   wstępu i korzystania odrębnie z siłowni, basenu, sauny i solarium,

*   wstępu i korzystania z basenu z możliwością korzystania z sauny,

*   wypożyczania łyżew.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: „Wnioskodawca”) jest podatnikiem VAT czynnym. Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w … jest jednostką organizacyjną Gminy prowadzącą działalność na terenie Gminy. Zgodnie z uchwałą NSA z 24 czerwca 2013r. …. jednostka ta nie jest odrębnym podatnikiem VAT. Gmina i wszystkie jej jednostki budżetowe (w tym MOSiR) są jednym skonsolidowanym podatnikiem VAT.

Zarządzającym obiektami sportowymi tj.

*   Pływalnia … ul. …, … (basen, sauna),

*   Kompleks Sportowo - Rekreacyjny ul. …, … (sezonowo basen, kort tenisowy, siłownia, sezonowo lodowisko),

*   Stadion ul. … , … (siłownia, sauna),

jest Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w … (MOSiR).

Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w …, zwany dalej MOSiR, działa na podstawie:

1.  ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity z 2001 r. Dz. U. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.).
2.  ustawy z dnia 18 stycznia 1996r. o kulturze fizycznej (tekst jednolity z 2001 r. Dz. U. nr 81, poz. 889 z późn. zm.).
3.  Statutu Gminy … oraz Statutu MOSiR.

MOSiR realizuje zadania w zakresie upowszechniania kultury fizycznej, sportu i rekreacji wśród mieszkańców Gminy …. Świadczy usługi z zakresu sportu i rekreacji dla zakładów pracy, szkół, stowarzyszeń z terenu gminy oraz spoza terenu. Współpracuje ze stowarzyszeniami, organizacjami sportowymi i placówkami kulturalnymi w zakresie organizacji masowej kultury fizycznej i sportu oraz administruje obiektami oraz urządzeniami sportowymi i rekreacyjnymi, jak również zagospodarowuje w tym zakresie.

MOSiR świadczy usługi rekreacyjne indywidualne w zakresie wstępu i korzystania z siłowni, basenu, sauny, które opodatkowuje według obniżonej stawki 8% podatku od towarów i usług, jako sklasyfikowane w PKWiU 93.11.10.0 oraz korzystania z solarium - opodatkowane stawką 8%. Wszystkie te usługi świadczone są: odrębnie, w ramach pakietu basen + sauna, w ramach karnetu rocznego oraz na podstawie umów zawartych z zakładami pracy. Dodatkowo MOSiR udostępnia nieodpłatnie w okresie zimowym lodowisko i w związku z tym świadczy usługi wypożyczania łyżew - PKWiU 77.21.10.0, które opodatkowuje stawką podstawową 23%.

Opłata za usługę wstępu i korzystania odrębnie z siłowni, basenu i sauny upoważnia wyłącznie do wstępu na siłownię, basen i saunę. Ponadto MOSiR świadczy usługę, która obejmuje wstęp na basen umożliwiający skorzystanie wyłącznie z Aqua aerobiku. W ramach tej usługi nabywca korzysta tylko i wyłącznie z zajęć Aqua aerobiku.

Jeżeli klienci indywidualni korzystają z usługi „basen+sauna” naliczana jest odrębna opłata (na 1 paragonie naliczona jest osobno sauna i osobno basen). Ponadto z basenu korzystają klienci firm, z którymi została zawarta umowa. Mogą oni korzystać z opcji:

*   „basen” (korzystają tylko i wyłącznie z basenu),

*   „basen + sauna” (korzystają z basenu i sauny przy czym naliczana jest jedna opłata),

*   „sauna” (korzystają tylko z sauny),

*   „basen dziecko” (bilet ulgowy dla dziecka tylko i wyłącznie basen).

Rozliczenie z ww. firmami odbywa się na podstawie wydruku rejestru ilości wejść (na koniec miesiąca) i wystawionej faktury VAT (z uwzględnieniem poszczególnych opcji).

Klient (zarówno indywidualny, jak i firma) może zakupić karnet, na podstawie którego może korzystać z basenu, sauny i Aqua aerobiku do wykorzystania kwoty, na którą został zakupiony karnet. Opłata za ww. usługi pomniejszana jest z karnetu wg obowiązującego cennika. W związku z powyższym ww. usługę możemy uznać za usługę kompleksową.

Usługą zasadniczą przy świadczeniu usług wstępu i korzystania z basenu z możliwością korzystania z sauny jest korzystanie z basenu.

Cena za świadczone czynności jest uzgodniona z klientem za cały przedmiotowy pakiet na podstawie cennika, z firmami - na podstawie zawartej umowy.

W ramach ww. pakietu Wnioskodawca w cenie wstępu nie zapewnia dodatkowych świadczeń.

Usługa wypożyczenia łyżew jest świadczona wyłącznie dla osób, które zamierzają skorzystać z lodowiska Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji w ….

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku ze świadczeniem usług wstępu i korzystania odrębnie z siłowni, basenu, sauny (bilety i karnety wstępu) PKWiU 93.11.10.0. i solarium, prawidłowe jest zastosowanie obniżonej stawki 8% podatku od towarów i usług?
2.  Czy w związku ze świadczeniem usług: wstęp i korzystanie z basenu z możliwością korzystania z sauny (bilety i karnety wstępu) PKWiU 93.11.10.0, prawidłowe jest zastosowanie obniżonej stawki 8% podatku od towarów i usług?
3.  Czy w związku ze świadczeniem usług wypożyczania łyżew prawidłowe jest zastosowanie stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Świadczenie usług wstępu i korzystania odrębnie z siłowni, basenu, sauny (bilety i karnety wstępu) PKWiU 93.11.10.0. i solarium, powinno być opodatkowane z zastosowaniem obniżonej stawki 8% podatku od towarów i usług.
2.  Świadczenie usług: wstęp i korzystanie z basenu z możliwością korzystania z sauny (bilety i karnety wstępu) PKWiU 93.11.10.0, powinno być opodatkowane z zastosowaniem obniżonej stawki 8% podatku od towarów i usług.
3.  Świadczenie usług wypożyczania łyżew powinno być opodatkowane z zastosowaniem stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Ad 1., Ad.2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 204 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 121, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenie przy ustalaniu zakresu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych odwołują się do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Zgodnie z par. 3 pkt 1 ww. rozporządzenia, do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi co do zasady 23%, jednakże ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy przewidziano obniżoną stawkę podatku w wysokości 8%. W pozycji 179 załącznika nr 3 wymieniono „Usługi związane z działalności obiektów sportowych” o symbolu PKWIU 93.11.10.0. Natomiast w poz. 186 tegoż załącznika do ustawy, zawarto - bez względu na symbol PKWiU - „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu”. NSA w wyroku z 26 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1289/13 wskazał, że utożsamianie pojęcia »wstęp« użytego w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy z wejściem do obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących stanowi zawężenie tego pojęcia.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy:

*   świadczenie usług wstępu i korzystania odrębnie z siłowni, basenu, sauny (bilety i karnety wstępu) PKWiU 93.11.10.0. i solarium, zastosowanie znajdzie obniżona stawka 8% podatku od towarów i usług,

*   świadczenie usług: wstęp i korzystanie z basenu z możliwością korzystania z sauny (bilety i karnety wstępu) PKWiU 93.11.10.0. zastosowanie znajdzie obniżona stawka 8% podatku od towarów i usług.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 204 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 121, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenie przy ustalaniu zakresu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych odwołują się do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Zgodnie z par. 3 pkt 1 ww. rozporządzenia do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi co do zasady 23%. Zdaniem Wnioskodawcy, usługa polegająca na wypożyczaniu łyżew sklasyfikowana w grupowaniu o symbolu PKWiU 77.21.10.0. podlega opodatkowaniu stawką podstawową podatku od towarów i usług w wysokości 23 % - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Na podstawie art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676 ze zm.). Jednakże, zgodnie z § 3 pkt 1 wskazanego rozporządzenia, do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2019 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.).

Podstawowa stawka podatku – na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy – towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%” pod poz. 179 wymienione zostały usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 93.11.10.0, tj. „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

W objaśnieniach do PKWiU wskazano, że grupowanie 93.11.10.0 obejmuje:

*   usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.;

*   usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni;

*   usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.

Grupowanie to nie obejmuje:

*   usług związanych z działalnością wyciągów narciarskich, sklasyfikowanych w 49.39.20.0,

*   usług zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczonych na zlecenie, sklasyfikowanych w 68.32.13.0,

*   wypożyczania i dzierżawy sprzętu rekreacyjnego i sportowego, sklasyfikowanych w 77.21.10.0,

*   usług związanych z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, sklasyfikowanych w 93.13.10.0,

*   usług związanych z promowaniem imprez sportowych, sklasyfikowanych w 93.19.11.0,

*   usług związanych z działalnością parków rekreacyjnych i plaż, sklasyfikowanych w 93.29.11.0.

Z kolei grupowanie 96.04.10.0 – usługi związane z poprawą kondycji fizycznej – obejmuje:

*   usługi świadczone przez łaźnie tureckie, sauny i łaźnie parowe, solaria, salony odchudzające, salony masażu (z wyłączeniem masażu leczniczego) i podobne usługi mające na celu poprawę samopoczucia.

Przez obiekt sportowy należy rozumieć zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych.

Zatem dla opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% istotne znaczenie ma klasyfikacja statystyczna, a mianowicie fakt zidentyfikowania określonych usług objętych pytaniem nr 1 i 2 pod symbolem PKWiU 93.11.10.0.

Należy stwierdzić, że poz. 179 załącznika nr 3, o którym mowa powyżej, wskazuje preferencyjną stawkę podatku w odniesieniu do usług związanych z działalnością obiektów sportowych, sklasyfikowanych w PKWiU jako 93.11.10.0. Zatem obniżoną stawką podatku VAT będą objęte usługi związane z udostępnianiem obiektu sportowego w celu korzystania zgodnie z charakterem obiektu, niezależnie od tego, czy celem wstępu będzie rekreacja, czy uprawianie sportu.

Ponadto w załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%” (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. – 8%), pod poz. 186 zostały wymienione – bez względu na symbol PKWiU – „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”.

Należy wskazać, że przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia „rekreacja”, aby zatem poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”, zaś Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”.

Mając na uwadze powyższe definicje za rekreację należy uznać różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu, objęte są stawką podatku w wysokości 8% na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy. Ustawodawca nie określił jednak ani form, ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Tym samym, nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (tak jak np. wstęp „na siłownię”, czy do parku rozrywki).

Pojęcie „Usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu np. na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone np. przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną, lecz są opodatkowane stawką podstawową.

Zatem stawkę obniżoną podatku stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług.

Z opisu sprawy wynika, iż MOSiR świadczy usługi rekreacyjne indywidualne w zakresie wstępu i korzystania z siłowni, basenu, sauny sklasyfikowane w PKWiU 93.11.10.0 oraz korzystania z solarium. Wszystkie te usługi świadczone są: odrębnie, w ramach pakietu basen + sauna, w ramach karnetu rocznego oraz na podstawie umów zawartych z zakładami pracy. Opłata za usługę wstępu i korzystania odrębnie z siłowni, basenu i sauny upoważnia wyłącznie do wstępu na siłownię, basen i saunę. Usługą zasadniczą przy świadczeniu usług wstępu i korzystania z basenu z możliwością korzystania z sauny jest korzystanie z basenu.

W przedmiotowej sprawie wskazać także należy, że strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Wobec powyższego, jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa, nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkowywać ich osobno, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę, a nie elementy.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Jak wskazano na wstępie, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, usługi związane z działalnością obiektów sportowych korzystają z obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8%.

Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że usługi w zakresie wstępu i korzystania odrębnie z siłowni, basenu, sauny oraz usługi wstępu i korzystania z basenu z możliwością korzystania z sauny, mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi wstępu i korzystania odrębnie z siłowni, basenu, sauny oraz usługi wstępu i korzystania z basenu z możliwością korzystania z sauny, sklasyfikowane przez Wnioskodawcę w grupowaniu o symbolu PKWiU 93.11.10.0, są opodatkowane podatkiem VAT wg stawki w wysokości 8% – zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2, w związku z pozycją 179 załącznika nr 3 do ustawy. Natomiast usługa w zakresie wstępu do solarium jest opodatkowana preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8% na podstawie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w powiązaniu z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, w którym wymienione zostały ,,pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” bez względu na symbol PKWiU.

Reasumując, świadczone przez Wnioskodawcę:

1.  usługi wstępu i korzystania odrębnie z siłowni, basenu, sauny,
2.  usługi wstępu i korzystania z basenu z możliwością korzystania z sauny,

jako sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 93.11.10.0, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 8% – zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 oraz poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy. Natomiast usługa w zakresie wstępu do solarium podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146 pkt 2 ustawy oraz poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 i 2 wniosku ORD-IN należy uznać za prawidłowe.

Z opisu sprawy wynika również, że MOSiR udostępnia nieodpłatnie w okresie zimowym lodowisko i w związku z tym świadczy usługi wypożyczania łyżew skalsyfikowane pod symbolem - PKWiU 77.21.10.0. Usługa wypożyczenia łyżew jest świadczona wyłącznie dla osób, które zamierzają skorzystać z lodowiska Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji w ….

Jak wskazano wyżej, grupowanie o symbolu PKWiU 93.11.10.0 – „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” nie obejmuje „Wypożyczania i dzierżawy sprzętu rekreacyjnego i sportowego”, które zostały sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 77.21.10.0.

Wobec powyższego, usługi wypożyczania łyżew, sklasyfikowane przez Wnioskodawcę w grupowaniu PKWiU 77.21.10.0 „Wypożyczanie i dzierżawa sprzętu rekreacyjnego i sportowego” przy założeniu, że podana klasyfikacja jest prawidłowa, jako usługi niewymienione wśród usług korzystających z preferencyjnej stawki – podlegają opodatkowaniu stawką podstawową podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 wniosku ORD-IN należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisu sprawy (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.