Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.51.2020.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-20
Teza: Stawka podatku VAT dla Instalacji OZE, w tym również dla zaliczek wpłaconych przed 23 listopada 2019 r. oraz dla dofinansowania otrzymanego na wykonanie powyższych instalacji.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; instalacja; obowiązek-obowiązek podatkowy; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2020 r. (data wpływu 14 lutego 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 kwietnia 2020 r. (data wpływu 30 kwietnia 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 22 kwietnia 2020 r. znak 0114-KDIP4-1.4012.51.2020.1.AK (skutecznie doręczone dnia 23 kwietnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia stawki podatku VAT dla usługi montażu Zestawów OZE w części dotyczącej zestawów paneli fotowoltaicznych (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   określenia stawki podatku VAT dla usługi montażu Zestawów OZE w części dotyczącej zestawów kolektorów słonecznych, zestawów pompy ciepła, zestawów kotłów na biomasę /pelet/ (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe,**

*   zastosowania obecnie obowiązującej stawki podatku VAT w odniesieniu do kwot Wynagrodzeń otrzymanych przed dniem zmiany stawki (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe,**

*   stawki podatku, według której Gmina powinna opodatkować kwoty dofinansowania otrzymanego po 23 listopada 2019 r., w odniesieniu do Zestawów OZE wykonanych po dniu zmiany stawki lub przed tym dniem (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku VAT dla usługi montażu Zestawów OZE i otrzymanego dofinansowania na realizację tego Projektu. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 30 kwietnia 2020 r., złożonym w dniu 30 kwietnia 2020 r. (data wpływu 30 kwietnia 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 22 kwietnia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina N. (dalej jako: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm., dalej jako: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Obecnie Gmina realizuje wspólnie z gminami S., R. oraz T. projekt pn. „(…)” (dalej jako: Projekt), współfinansowany z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi Priorytetowej IV „Przejście na gospodarkę niskoemisyjną”, Działania 4.1 „Odnawialne źródła energii (OZE)”, Regionalnego Programu Operacyjnego Programu Województwa … na lata 2014-2020 (dalej jako: Program), którego jest beneficjentem.

W ramach Projektu Gmina zapewnia dostawę i montaż:

*   zestawów kolektorów słonecznych - które mają na celu wykorzystanie odnawialnego źródła energii (energii promieniowania słonecznego) do produkcji ciepła termicznego, w celu redukcji zużycia i ograniczenia wykorzystywanych paliw kopalnych do produkcji ciepłej wody użytkowej;

*   zestawów pompy ciepła - które mają na celu wykorzystanie energii aerotermalnej do ogrzewania pomieszczeń oraz podgrzewania ciepłej wody użytkowej;

*   instalacji zestawu kotła na biomasę /pelet/ - który ma na celu umożliwić wykorzystanie ciepła ze spalanej biomasy do ogrzewania pomieszczeń oraz podgrzewania ciepłej wody użytkowej;

*   zestawów paneli fotowoltaicznych - które mają na celu produkcję energii elektrycznej za pomocą modułów fotowoltaicznych, tj. urządzeń dokonujących konwersji promieniowania słonecznego na prąd elektryczny. Energia elektryczna z paneli fotowoltaicznych przekazywana będzie za pomocą odpowiednich rozwiązań technicznych do układu rozliczeniowego energii elektrycznej (dwukierunkowego licznika energii elektrycznej). Po przeprowadzeniu odpowiedniej procedury administracyjnej Uczestnik Projektu, u którego zostanie zamontowany zestaw paneli fotowoltaicznych zostanie uznany za Prosumenta w myśl ustawy z dnia 20 lutego 2015 r., o odnawialnych źródłach energii (t.j. z 2018 poz. 2389 ze zm.; dalej jako: ustawa o OZE). Produkcja energii elektrycznej przez zestaw paneli fotowoltaicznych ma na celu zużycie energii na miejscu oraz dalsze oddawanie nadwyżek wyprodukowanej energii. Wszystkie zamontowane w ramach Projektu zestawy paneli fotowoltaicznych będą posiadały łączną moc zainstalowaną elektryczną nie większą niż 50 kW i będą przyłączone do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV.

Gmina podkreśla, że zestawy kolektorów słonecznych, zestawy pompy ciepła oraz zestawy kotła na biomasę wytwarzają wyłącznie energię cieplną (termiczną), nie wytwarzając jednocześnie energii elektrycznej. Natomiast zestawy paneli fotowoltaicznych wytwarzają wyłącznie energię elektryczną.

W związku z Projektem, Gmina zawarła z mieszkańcami Gminy (dalej jako: Uczestnik Projektu) Umowy dotyczące modernizacji instalacji w budynku mieszkalnym z wykorzystaniem OZE (dalej jako: Umowa), których przedmiotem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań związanych z zaprojektowaniem, dostawą, montażem i eksploatacją indywidualnego zestawu OZE (kolektorów słonecznych / pompy ciepła / paneli fotowoltaicznych / kotła na biomasę /pelet/; dalej jako: Zestaw OZE) na / w / przy budynku mieszkalnym Uczestnika Projektu oraz przekazaniem go / ich Uczestnikowi Projektu do korzystania, a następnie na własność – w ramach realizowanej przez Gminę na rzecz Uczestnika Projektu usługi zaprojektowania i wykonania modernizacji instalacji z zastosowaniem OZE (dalej jako: usługa montażu Zestawów OZE).

Wszystkie Zestawy OZE są funkcjonalnie powiązane z budynkami mieszkalnymi należącymi do Uczestników Projektu.

Zgodnie z Umową, Uczestnik Projektu użycza Gminie, na czas określony, do bezpłatnego korzystania część nieruchomości, w tym posadowionego na niej budynku wraz z przyłączem telekomunikacyjnym o stałym numerze IP, w części niezbędnej dla przeprowadzenia montażu Zestawu OZE przez okres trwania Umowy.

Realizując usługę na rzecz Uczestnika Projektu, Gmina posiłkuje się podmiotem trzecim, tj. wykonawcą, który na jej zlecenie realizuje Projekt (dalej jako: Wykonawca). Wykonawca (zarówno Etap 1 jak i 2 realizuje ten sam podmiot) jest podmiotem wyłonionym w postępowaniu przetargowym, z którym Gmina zawarła umowy dotyczące instalacji Zestawów OZE w ramach Projektu (dalej jako: Umowy z wykonawcą). Wykonawca nie zawierał umów bezpośrednio z Uczestnikami Projektu, a swoje czynności wykonuje bezpośrednio na zlecenie Gminy.

Na wystawianych przez Wykonawcę fakturach VAT, Gmina jest oznaczona jako nabywca Zestawów OZE i robót towarzyszących. Wykonawca instalacji Zestawów OZE jest podatnikiem, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, a jego sprzedaż nie jest zwolniona z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9 ustawy o VAT.

Usługa w zakresie montażu Zestawów OZE, co do zasady, dotyczy budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2, które są objęte społecznym programem mieszkaniowym. W przypadku przekroczenia powyższych limitów powierzchni Gmina stosuje uregulowania dotyczące społecznego programu mieszkaniowego tylko do części podstawy opodatkowania, która odpowiada udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej budynku.

Zestawy OZE są montowane w / na budynkach mieszkalnych stanowiących własność Uczestników Projektu. Występują jednak sytuacje, gdy wykonanie Zestawu OZE w bryle budynku mieszkalnego jest nieuzasadnione lub niemożliwe do zrealizowania, wówczas urządzenia są montowane na dachu budynku gospodarczego lub na konstrukcji umieszczonej na gruncie lub pod powierzchnią gruntu działki, na której położony jest budynek.

Po zakończeniu prac instalacyjnych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Zestawów OZE przez cały okres realizacji Projektu i przez okres trwałości Projektu, pozostaną własnością Gminy. Po okresie trwałości Projektu Uczestnicy Projektu przejmą ich prawo własności bez konieczności dokonywania dodatkowych płatności na rzecz Gminy.

Głównym źródłem finansowania Projektu jest dotacja uzyskana w ramach Projektu. W umowie o dofinansowanie przewidziano że dotacja nie może stanowić więcej niż 80% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych Projektu. W celu sfinansowania pozostałej części wydatków, każdy Uczestnik Projektu zobowiązał się do wpłaty określonego w Umowie wynagrodzenia na rzecz Gminy (dalej jako: Wynagrodzenie). Wynagrodzenie od wszystkich Uczestników Projektu wpłynęło na rachunek bankowy Gminy przed dniem 23 listopada 2019 r. Wynagrodzenie to stanowi 20% kosztów kwalifikowanych Instalacji OZE oraz całkowitych kosztów niekwalifikowanych (w tym podatku VAT).

Dotacja co do zasady wypłacana jest w ramach tzw. płatności pośrednich - środki wypłacane Gminie są zwrotem określonej części wydatków, po zakończeniu określonego etapu prac, na podstawie wniosku o płatność. Umowa o dofinansowanie przewiduje także możliwość uzyskania tzw. płatności zaliczkowej na niezrealizowane jeszcze prace (etapy) Projektu, przy czym Gmina uzyskała płatność zaliczkową przed dniem 23 listopada w odniesieniu do prac zrealizowanych przed ww. dniem. Część środków zostanie przekazana Gminie także w ramach tzw. płatności końcowej, po zakończeniu wszystkich prac (etapów) Projektu.

Dotychczas Gmina zgodnie z utrwaloną praktyką interpretacyjną otrzymane Wynagrodzenia traktuje jako wynagrodzenie za świadczoną na rzecz Uczestnika Projektu usługę, natomiast otrzymane w ramach Projektu dofinansowanie opodatkowuje VAT jako dotację do ceny w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zarówno Wynagrodzenie jak i dotacje są opodatkowywane VAT według stawki właściwej dla czynności, z którą to Wynagrodzenie / dofinansowanie jest związane - a więc według stawki właściwej dla usługi montażu Zestawów OZE:

*   8% VAT w przypadku montażu Zestawu OZE na / w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2;

*   proporcjonalnie stawką 8% oraz 23 % w przypadku montażu Zestawu OZE na budynkach o powierzchni powyżej 300 m2;

*   stawką 23% w przypadku montażu Zestawu OZE poza bryłą budynku, tj. na gruncie lub budynku gospodarczym lub pod powierzchnią gruntu, na którym znajduje się budynek mieszkalny Uczestnika Projektu.

Opodatkowanie przez Gminę zarówno Wynagrodzenia jak i przekazanych dotacji następowało / następuje w momencie wpływu środków na rachunek bankowy Gminy, co również znajduje potwierdzenie w utrwalonej praktyce interpretacyjnej.

Od 23 listopada 2019 r., obowiązuje znowelizowana definicja budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (art. 41 ust. 12a ustawy o VAT zmieniony przez art. 6 ustawy z dnia 16 października 2019 r. o zmianie ustawy - Prawo ochrony środowiska oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2019 poz. 2166; dalej jako: ustawa nowelizująca). Wobec tej nowelizacji Gmina powzięła wątpliwości co do dalszego sposobu rozliczenia Projektu w podatku VAT.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 30 kwietnia 2020 r. (data wpływu 30 kwietnia 2020 r.) Gmina wskazała, że zdaniem Wnioskodawcy w rozumieniu technicznym:

*   mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE stanowią zestawy paneli fotowoltaicznych (zestawy będą miały moc zainstalowaną elektryczną nie większą niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV);

*   mikroinstalacji, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE nie stanowią zestawy kolektorów słonecznych, pomp ciepła, kotłów na biomasę /pelet/ (brak mocy zainstalowanej elektrycznej oraz mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu).

Wnioskodawca podkreślił, że celem złożenia Wniosku jest chęć potwierdzenia stanowiska, że ze względu na funkcję wprowadzonej regulacji dotyczycącej obniżenia stawki VAT, w przypadku powiązanych funkcjonalnie mikroinstalacji OZE, tj.:

*   promowanie odnawialnych źródeł energii oraz

*   obniżenie faktycznych kosztów montażu instalacji OZE dla właścicieli budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym,

Gmina będzie uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki, przewidzianej przepisami art. 41 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT także w przypadku, gdy zestawy kolektorów słonecznych, pomp ciepła, kotłów na biomasę /pelet/ nie stanowią w sensie technicznym mikroinstalacji, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE .

Zdaniem Wnioskodawcy świadczone usługi montażu Zestawów OZE są czynnościami wymienionymi w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, tj.:

*   termomodernizacją dotyczącą obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w zakresie montażu zestawów instalacji solarnych, pomp ciepła, kotłów na biomasę /pelet/;

*   budową (montażem) funkcjonalnie związanych z obiektami budownictwa mieszkaniowego lub ich częściami mikroinstalacji, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o OZE w zakresie zestawów instalacji fotowoltaicznych.

Wszystkie z ww. wymienionych Zestawów OZE mogą być indywidualnie montowane w obrębie budynków mieszkalnych lub poza bryłą budynków mieszkalnych. Decydujące znaczenie o lokalizacji zestawu OZE mają właściwości techniczne indywidualnego Zestawu OZE oraz budynku, z którym Zestawy OZE mają być funkcjonalnie powiązane.

A zatem:

*   zestawy kolektorów słonecznych są montowane zarówno w obrębie budynków mieszkalnych jak i poza bryłą budynków mieszkalnych;

*   zestawy pomp ciepła są montowane zarówno w obrębie budynków mieszkalnych jak i poza bryłą budynków mieszkalnych;

*   zestawy kotłów na biomasę są montowane zarówno w obrębie budynków mieszkalnych jak i poza bryłą budynków mieszkalnych;

*   zestawy paneli fotowoltaicznych są montowane zarówno w obrębie budynków mieszkalnych jak i poza bryłą budynków mieszkalnych.

Wykonanie Usługi montażu Zestawów OZE rozpoczęto w IV kwartale 2018 r. Zakończenie montażu Zestawów OZE planowane jest na II kwartał 2020 r. (możliwe jest opóźnienie).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczona przez Gminę na rzecz Uczestnika Projektu usługa montażu Zestawów OZE, w obowiązującym stanie prawnym powinna być opodatkowana zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT:
    *   stawką 8% w przypadku montażu zestawu paneli fotowoltaicznych, zestawu kolektorów słonecznych, zestawu pompy ciepła, zestawu kotła na biomasę /pelet/ nawet poza bryłą budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2?
    *   proporcjonalnie stawką 8% oraz 23% w przypadku montażu zestawu paneli fotowoltaicznych, zestawu kolektorów słonecznych, zestawu pompy ciepła, zestawu kotła na biomasę /pelet/ nawet poza bryłą budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni powyżej 300 m2?
2.  Czy Gmina będzie uprawniona do zastosowania obecnie obowiązującej stawki podatku VAT w odniesieniu do kwot Wynagrodzeń otrzymanych przed dniem zmiany stawki?
3.  Czy Gmina powinna opodatkowywać kwoty dotacji otrzymywanych w ramach Projektu, wpływających na jej rachunek bankowy po dniu 23 listopada 2019 r.:
    *   stawką obowiązującą przed 23 listopada 2019 r., w odniesieniu do Zestawów OZE wykonanych przed dniem zmiany stawki?
    *   stawką obowiązującą od 23 listopada 2019 r., w odniesieniu do Zestawów OZE wykonanych po dniu zmiany stawki, nawet w sytuacji w której Wynagrodzenia zostały opodatkowane zgodnie z poprzednio obowiązującą stawką podatku VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Świadczona przez Gminę na rzecz Uczestnika Projektu usługa montażu Zestawów OZE, w obowiązującym stanie prawnym powinna być opodatkowana zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT:
    *   stawką 8% w przypadku montażu zestawu paneli fotowoltaicznych, zestawu kolektorów słonecznych, zestawu pompy ciepła, zestawu kotła na biomasę /pelet/ nawet poza bryłą budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2;
    *   proporcjonalnie stawką 8% oraz 23% w przypadku montażu zestawu paneli fotowoltaicznych, zestawu kolektorów słonecznych, zestawu pompy ciepła, zestawu kotła na biomasę /pelet/ nawet poza bryłą budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni powyżej 300 m2;
2.  Gmina będzie uprawniona do zastosowania obecnie obowiązującej stawki podatku VAT w odniesieniu do kwot Wynagrodzeń otrzymanych przed dniem zmiany stawki.
3.  Gmina powinna opodatkowywać kwoty dotacji otrzymywanych w ramach Projektu, wpływających na jej rachunek bankowy po dniu 23 listopada 2019 r.:
    *   stawką obowiązującą przed 23 listopada 2019 r., w odniesieniu do Zestawów OZE wykonanych przed dniem zmiany stawki;
    *   stawką obowiązującą od 23 listopada 2019 r., w odniesieniu do Zestawów OZE wykonanych po dniu zmiany stawki, nawet w sytuacji w której Wynagrodzenia zostały opodatkowane zgodnie z poprzednio obowiązującą stawką podatku VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Ad 1

Co do zasady stawka VAT stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynosi 22 % (23% na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%).

Równocześnie, art. 41 ust. 2 ustawy o VAT przewiduje stawkę 7% (8% na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT) w stosunku do towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (8%), stosuje się - w myśl ust. 12 wskazanego artykułu - do:

1.  dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących:
    *   obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych;
    *   lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym stosownie do art. 41 ust. 12a ustawy o VAT rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE, funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, nie zalicza się:

*   budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,

*   lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Wskazać należy, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 ze zm.), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Przez przebudowę, zgodnie z pkt 7a tego artykułu, należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części. Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 22), znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

Należy więc zauważyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że zainstalowanie Zestawów OZE w ramach Projektu, stanowić będzie czynność, w wyniku której nastąpi zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków, a zatem Projekt realizowany przez Gminę będzie przedsięwzięciem termomodernizacyjnym. Usługę montażu Zestawów OZE należy zatem uznać za termomodernizację w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (co oznacza, że przy spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych w przepisie powinna korzystać z preferencyjnej stawki VAT).

Dodatkowo, stosownie do przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r., w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. z 1999 r. nr 112 poz. 1316), budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23% (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 3 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 7/12).

Jednocześnie za budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym od dnia 23 listopada 2019 r. rozumie się także m.in. dostawę, budowę, remont, modernizację, mikroinstalacji, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE, funkcjonalnie związaną m.in. z obiektami budownictwa mieszkaniowego lub ich częściami.

Rozszerzenie definicji budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w praktyce oznacza, że mikroinstalacja, o której mowa w ustawie o OZE w przypadku funkcjonalnego powiązania z obiektami budownictwa mieszkaniowego może samodzielnie spełniać wymogi zastosowania preferencyjnej stawki VAT jako element infrastruktury towarzyszącej (a więc zamontowanej nawet poza bryłą budynku).

Zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy o OZE za mikroinstalację rozumie się instalację odnawialnego źródła energii:

*   łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV; albo

*   mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

Natomiast w art. 2 pkt 22 ustawy o OZE za odnawialne źródło energii rozumie się odnawialne, niekopalne źródła energii obejmujące energię wiatru, energię promieniowania słonecznego, energię aerotermalną, energię geotermalną, energię hydrotermalną, hydroenergię, energię fal, prądów i pływów morskich, energię otrzymywaną z biomasy, biogazu, biogazu rolniczego oraz z biopłynów.

Powyższe oznacza, że mikroinstalcja powinna cechować się:

*   wykorzystaniem odnawialnego, niekopalnego źródła energii;

*   posiadać moc zainstalowaną elektryczną albo moc osiągalną cieplną w skojarzeniu mieszczącą się w zakresie ww. limitów.

We właściwym rozumieniu pojęć moc zainstalowana elektryczna oraz moc osiągalna cieplna w skojarzeniu, które charakteryzują mikroinstalację przydatne są Informacje Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej jako: Prezes URE):

*   Informacja Prezesa URE z dnia 21 września 2016 r., nr (…) w sprawie stosowania pojęcia „mocy zainstalowanej elektrycznej”, w której: „Pod pojęciem mocy zainstalowanej elektrycznej instalacji odnawialnego źródła energii należy rozumieć określoną przez producenta moc znamionową (rated power, nominal power) urządzenia służącego do wytwarzania energii elektrycznej (tj. generatora, ogniwa fotowoltaicznego lub ogniwa paliwowego), wyrażoną w watach \[W\] lub wielokrotnościach tej jednostki (kW, MW)”.

*   Informacja Prezesa URE z dnia 26 września 2017 r., nr (…) w sprawie pojęcia „mocy osiągalnej w skojarzeniu”, którym operują przepisy ustawy o odnawialnych źródłach energii, w której: „Pod pojęciem mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu rozumieć należy określoną przez producenta lub jego upoważnionego przedstawiciela, maksymalną trwałą moc cieplną mierzoną na wyjściu z urządzenia lub zespołu urządzeń, osiąganą przez urządzenie lub zespół urządzeń wytwarzający równocześnie energię elektryczną (lub mechaniczną) i ciepło, wyrażoną w watach \[W\] lub wielokrotnościach tej jednostki (\[kW\], \[MW\])”.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia Prezesa URE, aby zostały spełnione wymogi stawiane przez ustawę o OZE mikroinstalacja powinna:

*   wytwarzać energię elektryczną, albo

*   wytwarzać równocześnie energię elektryczną (lub mechaniczną) i ciepło.

Jak wskazała Gmina w opisie stanu faktycznego zestawy kolektorów słonecznych, zestawy pompy ciepła oraz zestawy kotła na biomasę /pelet/ wytwarzają wyłącznie energię cieplną, nie produkując jednocześnie energii elektrycznej. Natomiast zestawy paneli fotowoltaicznych będą produkować wyłącznie energię elektryczną.

W praktyce oznacza to, że tylko zestawy paneli fotowoltaicznych będą spełniały definicję mikroinstalacji, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE (pozostałym zestawom można przypisać jedynie moc cieplną bez mocy zainstalowanej elektrycznej w skojarzeniu).

Biorąc jednak pod uwagę funkcję wprowadzonej regulacji dotyczycącej obniżenia stawki VAT, w przypadku powiązanych funkcjonalnie mikroinstalacji OZE tj.:

*   promowanie odnawialnych źródeł energii; oraz

*   obniżenie faktycznych kosztów montażu instalacji OZE dla właścicieli budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym;

Gmina będzie uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki, przewidzianej przepisami art. 41 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT także w przypadku montażu zestawu kolektorów słonecznych, zestawu pompy ciepła, zestawu kotła na biomasę /pelet/.

Możliwość zastosowania wykładni funkcjonalnej i odstąpienia tym samym od wykładni językowej w prawie podatkowym znajduje potwierdzenie przykładowo w wyroku NSA z dnia 20 października 2016 r., sygn. II FSK 1582/16, w którym NSA stwierdził: „Ustalona zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie jest zatem, wbrew stanowisku skarżącej, porządkiem absolutnym. To oznacza, że w wyjątkowych sytuacjach - z ważnych powodów - można odstąpić nawet od jasnego i oczywistego sensu językowego przepisu i oprzeć się na wykładni systemowej lub funkcjonalnej”.

W stanie faktycznym wskazanym w niniejszym wniosku, Zestawy OZE będą wykonane na budynkach mieszkalnych nieprzekraczających 300 m2, na budynkach mieszkalnych przekraczających 300 m2, a także na budynkach gospodarczych oraz na / w gruncie. Budynki, na których mają być wykonane usługi związane z montażem Instalacji OZE, zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Budynki, na których będą montowane Zestawy OZE sklasyfikowane są jako 11 - budynki, 111 - budynki mieszkalne jednorodzinne 1110 PKOB oraz 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe.

Jednocześnie energię elektryczną będą wytwarzać wyłącznie zestawy paneli fotowoltaicznych, a wszystkie zamontowane w ramach Projektu zestawy paneli fotowoltaicznych będą posiadały łączną moc zainstalowaną elektryczną nie większą niż 50 kW i będą przyłączone do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV. Żaden z Zestawów OZE nie będzie wytwarzał energii elektrycznej oraz ciepła.

Ponadto przeznaczenie wyprodukowanego ciepła / prądu elektrycznego przez Zestawy OZE na potrzeby budynków mieszkalnych wskazuje na ich funkcjonalne powiązanie.

Natomiast funkcją wprowadzonej regulacji dotyczycącej obniżenia stawki VAT, w przypadku powiązanych funkcjonalnie mikroinstalacji OZE jest promowanie odnawialnych źródeł energii oraz obniżenie faktycznych kosztów montażu instalacji OZE dla właścicieli budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym.

Mając na uwadze powyższe okoliczności świadczona przez Gminę na rzecz Uczestnika Projektu usługa montażu Zestawów OZE, w obowiązującym stanie prawnym powinna być opodatkowana zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT:

*   stawką 8% w przypadku montażu zestawu paneli fotowoltaicznych, zestawu kolektorów słonecznych, zestawu pompy ciepła, zestawu kotła na biomasę /pelet/ nawet poza bryłą budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2;

*   proporcjonalnie stawką 8% oraz 23% w przypadku montażu zestawu paneli fotowoltaicznych, zestawu kolektorów słonecznych, zestawu pompy ciepła, zestawu kotła na biomasę /pelet/ nawet poza bryłą budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni powyżej 300 m2.

Ad 2

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wszystkie Wynagrodzenia od Uczestników Projektu wpłynęły na rachunek bankowy Gminy przed dniem 23 listopada 2019 r., tj. dniem, w którym weszła w życie ustawa nowelizująca.

Jednocześnie Gmina zgodnie z utrwaloną praktyką interpretacyjną opodatkowywała Wynagrodzenia według stawki właściwej dla czynności, z którą to Wynagrodzenie jest związane - a więc według stawki właściwej dla usługi kompleksowej usługi montażu Zestawów OZE. Opodatkowanie przez Gminę Wynagrodzenia następowało w momencie wpływu środków na rachunek bankowy Gminy.

Zdaniem Gminy, ustawa nowelizująca rozszerzyła możliwość zastosowania preferencyjnej stawki VAT w odniesieniu do Zestawów OZE montowanych poza bryłą budynku (por. pkt 1 Wniosku).

Z art. 41 ust. 14f ustawy o VAT wynika, że zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część zapłaty, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania zapłaty otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku.

Powyższe oznacza, że zmiana stawki podatku na OZE mająca miejsce po otrzymaniu Wynagrodzenia przez Gminę nie powoduje zmiany stawki opodatkowania tego Wynagrodzenia.

Jednocześnie, w ustawie nowelizującej nie wprowadzono żadnego przepisu wskazującego, że w związku ze zmianą stawki podatku VAT związanej ze zmiana definicji budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym jakikolwiek podmiot, może domagać się zwrotu podatku VAT wynikającego z różnicy stawek.

Biorąc jednak pod uwagę funkcję wprowadzonej regulacji dotyczycącej obniżenia stawki VAT, w przypadku powiązanych funkcjonalnie mikroinstalacji OZE tj.:

*   promowanie odnawialnych źródeł energii; oraz

*   obniżenie faktycznych kosztów montażu instalacji OZE dla właścicieli budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym;

Gmina będzie uprawniona do zastosowania obecnie obowiązującej stawki podatku VAT w odniesieniu do otrzymanych przed dniem zmiany stawki (tj. przed dniem 23 listopada 2019 r.) kwot Wynagrodzeń (tzn. Gmina będzie miała możliwość / obowiązek korekty rozliczeń w VAT).

Możliwość zastosowania wykładni funkcjonalnej i odstąpienia tym samym od wykładni językowej w prawie podatkowym znajduje potwierdzenie przykładowo w wyroku NSA z dnia 20 października 2016 r., sygn. II F S K 1582/16.

Ad 3

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Gmina dotychczas opodatkowuje dotacje wpływające na rachunek bankowy VAT według stawki właściwej dla czynności, z którą to dofinansowanie jest związane - a więc według stawki właściwej dla kompleksowej usługi montażu Zestawów OZE.

Opodatkowanie przez Gminę dotacji następuje w momencie wpływu środków na rachunek bankowy Gminy, co również znajduje potwierdzenie w utrwalonej praktyce interpretacyjnej.

Zdaniem Gminy, ustawa nowelizująca rozszerzyła możliwość zastosowania preferencyjnej stawki VAT w odniesieniu do Zestawów OZE montowanych poza bryłą budynku (por. pkt 1 Wniosku).

Zgodnie z art. 41 ust. 14f ustawy o VAT w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Zatem kluczowe znaczenie dla wyboru stawki jaką będzie opodatkowana dotacja wpływająca po dniu 23 listopada 2019 r., będzie miał moment wykonania usługi montażu Zestawów OZE.

Wobec powyższego, Gmina powinna opodatkowywać kwoty dotacji otrzymywanych w ramach Projektu, wpływających na jej rachunek bankowy po dniu 23 listopada 2019 r.:

*   stawką obowiązującą przed 23 listopada 2019 r., w odniesieniu do Zestawów OZE wykonanych przed dniem zmiany stawki;

*   stawką obowiązującą od 23 listopada 2019 r., w odniesieniu do Zestawów OZE wykonanych po dniu zmiany stawki, nawet w sytuacji w której Wynagrodzenia zostały opodatkowane zgodnie z poprzednio obowiązującą stawką podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   określenia stawki podatku VAT dla usługi montażu Zestawów OZE w części dotyczącej zestawów paneli fotowoltaicznych (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   określenia stawki podatku VAT dla usługi montażu Zestawów OZE w części dotyczącej zestawów kolektorów słonecznych, zestawów pompy ciepła, zestawów kotłów na biomasę /pelet/ (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe,**

*   zastosowania obecnie obowiązującej stawki podatku VAT w odniesieniu do kwot Wynagrodzeń otrzymanych przed dniem zmiany stawki (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe,**

*   stawki podatku, według której Gmina powinna opodatkować kwoty dofinansowania otrzymanego po 23 listopada 2019 r., w odniesieniu do Zestawów OZE wykonanych po dniu zmiany stawki lub przed tym dniem (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jednocześnie należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Obecnie Gmina realizuje wspólnie z gminami: S., R. oraz T. projekt pn. „(…)”, współfinansowany z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi Priorytetowej IV „Przejście na gospodarkę niskoemisyjną”, Działania 4.1 „Odnawialne źródła energii (OZE)”, Regionalnego Programu Operacyjnego Programu Województwa … na lata 2014-2020, którego jest beneficjentem.

W ramach Projektu Gmina zapewnia dostawę i montaż zestawów kolektorów słonecznych, zestawów pompy ciepła, zestawów kotła na biomasę /pelet/ i zestawów paneli fotowoltaicznych.

Gmina podkreśliła, że zestawy kolektorów słonecznych, zestawy pompy ciepła oraz zestawy kotła na biomasę wytwarzają wyłącznie energię cieplną (termiczną), nie wytwarzając jednocześnie energii elektrycznej. Natomiast zestawy paneli fotowoltaicznych wytwarzają wyłącznie energię elektryczną.

W związku z Projektem, Gmina zawarła z mieszkańcami Gminy (Uczestnik Projektu) Umowy dotyczące modernizacji instalacji w budynku mieszkalnym z wykorzystaniem OZE (Umowa), których przedmiotem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań związanych z zaprojektowaniem, dostawą, montażem i eksploatacją indywidualnego zestawu OZE: kolektorów słonecznych / pompy ciepła / paneli fotowoltaicznych / kotła na biomasę /pelet/ (Zestaw OZE) na / w / przy budynku mieszkalnym Uczestnika Projektu oraz przekazaniem go / ich Uczestnikowi Projektu do korzystania, a następnie na własność - w ramach realizowanej przez Gminę na rzecz Uczestnika Projektu usługi zaprojektowania i wykonania modernizacji instalacji z zastosowaniem OZE (usługa montażu Zestawów OZE).

Wszystkie Zestawy OZE są funkcjonalnie powiązane z budynkami mieszkalnymi należącymi do Uczestników Projektu.

Zgodnie z Umową, Uczestnik Projektu użycza Gminie, na czas określony, do bezpłatnego korzystania część nieruchomości, w tym posadowionego na niej budynku wraz z przyłączem telekomunikacyjnym o stałym numerze IP, w części niezbędnej dla przeprowadzenia montażu Zestawu OZE przez okres trwania Umowy.

Usługa w zakresie montażu Zestawów OZE, co do zasady, dotyczy budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2, które są objęte społecznym programem mieszkaniowym. W przypadku przekroczenia powyższych limitów powierzchni Gmina stosuje uregulowania dotyczące społecznego programu mieszkaniowego tylko do części podstawy opodatkowania, która odpowiada udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej budynku.

Zestawy OZE są montowane w / na budynkach mieszkalnych stanowiących własność Uczestników Projektu. Występują jednak sytuacje, gdy wykonanie Zestawu OZE w bryle budynku mieszkalnego jest nieuzasadnione lub niemożliwe do zrealizowania, wówczas urządzenia są montowane na dachu budynku gospodarczego lub na konstrukcji umieszczonej na gruncie lub pod powierzchnią gruntu działki, na której położony jest budynek.

Po zakończeniu prac instalacyjnych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Zestawów OZE przez cały okres realizacji Projektu i przez okres trwałości Projektu, pozostaną własnością Gminy. Po okresie trwałości Projektu Uczestnicy Projektu przejmą ich prawo własności bez konieczności dokonywania dodatkowych płatności na rzecz Gminy.

Głównym źródłem finansowania Projektu jest dotacja uzyskana w ramach Projektu. W umowie o dofinansowanie przewidziano, że dotacja nie może stanowić więcej niż 80% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych Projektu. W celu sfinansowania pozostałej części wydatków, każdy Uczestnik Projektu zobowiązał się do wpłaty określonego w Umowie wynagrodzenia na rzecz Gminy. Wynagrodzenie od wszystkich Uczestników Projektu wpłynęło na rachunek bankowy Gminy przed dniem 23 listopada 2019 r. Wynagrodzenie to stanowi 20% kosztów kwalifikowanych Instalacji OZE oraz całkowitych kosztów niekwalifikowanych (w tym podatku VAT).

Dotacja co do zasady wypłacana jest w ramach tzw. płatności pośrednich - środki wypłacane Gminie są zwrotem określonej części wydatków, po zakończeniu określonego etapu prac, na podstawie wniosku o płatność. Umowa o dofinansowanie przewiduje także możliwość uzyskania tzw. płatności zaliczkowej na niezrealizowane jeszcze prace (etapy) Projektu, przy czym Gmina uzyskała płatność zaliczkową przed dniem 23 listopada w odniesieniu do prac zrealizowanych przed ww. dniem. Część środków zostanie przekazana Gminie także w ramach tzw. płatności końcowej, po zakończeniu wszystkich prac (etapów) Projektu.

Dotychczas Gmina otrzymane Wynagrodzenia traktuje jako wynagrodzenie za świadczoną na rzecz Uczestnika Projektu usługę, natomiast otrzymane w ramach Projektu dofinansowanie opodatkowuje VAT jako dotację do ceny w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zarówno Wynagrodzenie jak i dotacje są opodatkowywane VAT według stawki właściwej dla czynności, z którą to Wynagrodzenie / dofinansowanie jest związane - a więc według stawki właściwej dla usługi montażu Zestawów OZE.

Opodatkowanie przez Gminę zarówno Wynagrodzenia jak i przekazanych dotacji następowało / następuje w momencie wpływu środków na rachunek bankowy Gminy.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że Jego zdaniem w rozumieniu technicznym:

*   mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE stanowią zestawy paneli fotowoltaicznych (zestawy będą miały moc zainstalowaną elektryczną nie większą niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV);

*   mikroinstalacji, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE nie stanowią zestawy kolektorów słonecznych, pomp ciepła, kotłów na biomasę /pelet/ (brak mocy zainstalowanej elektrycznej oraz mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu).

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina będzie uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki, przewidzianej przepisami art. 41 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT także w przypadku, gdy zestawy kolektorów słonecznych, pomp ciepła, kotłów na biomasę / pelet/ nie stanowią w sensie technicznym mikroinstalacji, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE.

Zdaniem Wnioskodawcy świadczone usługi montażu Zestawów OZE są czynnościami wymienionymi w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, tj.:

*   termomodernizacją dotyczącą obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w zakresie montażu zestawów instalacji solarnych, pomp ciepła, kotłów na biomasę /pelet/;

*   budową (montażem) funkcjonalnie związanych z obiektami budownictwa mieszkaniowego lub ich częściami mikroinstalacji, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o OZE w zakresie zestawów instalacji fotowoltaicznych.

Wszystkie z ww. wymienionych Zestawów OZE mogą być indywidualnie montowane w obrębie budynków mieszkalnych lub poza bryłą budynków mieszkalnych. Decydujące znaczenie o lokalizacji zestawu OZE mają właściwości techniczne indywidualnego Zestawu OZE oraz budynku, z którym Zestawy OZE mają być funkcjonalnie powiązane.

Zestawy kolektorów słonecznych, zestawy pomp ciepła, zestawy kotłów na biomasę oraz zestawy paneli fotowoltaicznych są montowane zarówno w obrębie budynków mieszkalnych jak i poza bryłą budynków mieszkalnych.

Wykonanie Usługi montażu Zestawów OZE rozpoczęto w II kwartale 2019 r. Zakończenie montażu Zestawów OZE planowane jest na II kwartał 2020 r. (możliwe jest opóźnienie).

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia stawki podatku VAT dla usługi montażu Zestawów OZE u mieszkańców biorących udział w projekcie, w obowiązującym stanie prawnym. Wątpliwości Wnioskodawcy powstały w związku ze zmianą przepisów dotyczących opodatkowania ww. czynności.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które są wykonywane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy w związku z realizacją przedmiotowego projektu.

W związku z powyższym wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a zapłatą wnoszoną przez ww. właścicieli. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które wykonuje Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W opisie sprawy Wnioskodawca zaznaczył, że wynagrodzenie od wszystkich Uczestników Projektu wpłynęło na rachunek bankowy Gminy przed dniem 23 listopada 2019 r. Gmina uzyskała również płatność zaliczkową z dofinansowania przed dniem 23 listopada w odniesieniu do prac zrealizowanych przed tym dniem. Ponadto, Gmina wskazała, że opodatkowanie zarówno wynagrodzenia jak i przekazywanych dotacji następowało w momencie wpływu środków na rachunek bankowy Gminy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności określić moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania od mieszkańców wpłat oraz dofinansowania.

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Ww. przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 6 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Mając zatem na uwadze powyżej przedstawiony stan prawny oraz fakt otrzymania przez Wnioskodawcę wpłat od mieszkańców na poczet wykonania usług montażu Zestawów OZE przed 23 listopada 2019 r., należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy dla otrzymanych płatności powstał zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, tj. z chwilą otrzymania tych wpłat.

Natomiast odnosząc się na podstawie obowiązujących przepisów prawa do otrzymanego do 23 listopada dofinansowania stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy dla otrzymanej dotacji (otrzymanej przez Gminę płatności zaliczkowej) powstał na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy w momencie otrzymania tej dotacji (płatności zaliczkowej), tj. z chwilą uznania rachunku bankowego Wnioskodawcy kwotą dotacji.

Przechodząc w tym miejscu do stawki podatku jaką należy opodatkować otrzymanie wyżej wskazanych wpłat od mieszkańców stanowiących zaliczki na poczet wykonania usług montażu Zestawów OZE należy stwierdzić, że stawką właściwą dla ww. wpłat jest stawka podatku obowiązująca na moment powstania obowiązku podatkowego dla czynności, na poczet której dokonywane są wpłaty zaliczek.

Odnosząc się z kolei do kwestii zastosowania właściwych stawek podatku VAT dla przyznanej dotacji (płatności zaliczkowej), należy wskazać, że podatek od towarów i usług dla przedmiotowego dofinansowania powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane – a więc według stawki właściwej dla usługi montażu Zestawów OZE wykonywanych na / w / przy budynkach mieszkańców, czyli na analogicznej zasadzie jak zaliczki (wpłaty) otrzymane od mieszkańców.

Co do zasady, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednak zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Stosownie do art. 41 ust. 12a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 22 listopada 2019 r., przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (ust. 12a ww. artykułu).

Zgodnie zaś z art. 41 ust. 12a ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 23 listopada 2019 r., przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego - rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy).

W myśl art. 41 ust. 12b cyt. ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., https://sjp.pwn.pl).

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – według powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

W świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2020 r., poz. 22, z późn. zm.), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Budowa, modernizacja, przebudowa, a także inne wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

*   Budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,

*   Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,

*   Budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Natomiast, z art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2020 r., poz. 261 z późn. zm.) wynika, że mikroinstalacja to instalacja odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączona do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186, z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; budynkiem natomiast jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2).

Przechodząc do kwestii stawki podatku VAT mającej zastosowanie do czynności będących przedmiotem wniosku stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 22 listopada 2019 r., obniżoną stawkę w wysokości 8% VAT stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Obniżona stawka podatku nie znajdzie natomiast zastosowania do ww. czynności, gdy nie są one wykonywane w/na obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (np. na gruncie, budynkach niemieszkalnych).

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od dnia 23 listopada 2019 r. obniżoną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Przy czym przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE funkcjonalnie z nimi związaną.

Podsumowując, mając na uwadze powołane wyżej przepisy znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że zarówno przed jak i po dniu 23 listopada 2019 r. w przypadku montażu Zestawów OZE na/w budynkach mieszkalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zastosowanie znajduje 8% stawka podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy.

Natomiast w przypadku montażu Zestawów OZE (zestawów paneli fotowoltaicznych, zestawów kolektorów słonecznych, zestawów pompy ciepła, zestawów kotłów na biomasę /pelet/) (przed dniem 23 listopada 2019 r.) poza bryłą budynków mieszkalnych, tj. na gruncie lub budynku gospodarczym, lub pod powierzchnią gruntu na którym znajduje się budynek mieszkalny Uczestnika Projektu, zastosowania nie znajduje 8% stawka podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, gdyż w stanie prawnym obowiązującym przed 23 listopada 2019 r. montaż przedmiotowych instalacji poza bryłą budynków mieszkalnych podlegał opodatkowaniu według 23% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. Bez znaczenia przy tym jest powierzchnia tych budynków.

Jednakże, od dnia 23 listopada 2019 r., obniżoną stawkę podatku 8% stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE funkcjonalnie z nimi związaną.

Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że spośród zestawów OZE montowanych w ramach Projektu jedynie zestawy paneli fotowoltaicznych stanowią mikroinstalacje w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o OZE. Zatem w przypadku montażu zestawów paneli fotowoltaicznych poza bryłą budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2 (funkcjonalnie z nimi związanych) zastosowanie znajduje obniżona 8% stawka podatku. W przypadku zaś montażu zestawów paneli fotowoltaicznych poza bryłą budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni przekraczającej 300 m2 (funkcjonalnie z nimi związanych) zastosowanie znajduje obniżona 8% stawka podatku w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, w pozostałej części zastosowanie znajduje stawka podstawowa.

Do montażu pozostałych Zestawów OZE, niestanowiących mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o OZE (tj. zestawów kolektorów słonecznych, zestawów pompy ciepła, zestawów kotłów na biomasę /pelet/) poza bryłą budynków mieszkalnych, tj. na gruncie lub budynku gospodarczym, lub pod powierzchnią gruntu na którym znajduje się budynek mieszkalny Uczestnika Projektu, zastosowania nie znajduje 8% stawka podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, lecz podstawowa stawka podatku 23%.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej montażu zestawów paneli fotowoltaicznych należało uznać za prawidłowe, w pozostałym zakresie – za nieprawidłowe.

W odniesieniu do wątpliwości dotyczących uprawnienia Gminy do zastosowania obecnie obowiązującej stawki podatku VAT w odniesieniu do kwot Wynagrodzeń otrzymanych przed dniem zmiany stawki należy wskazać, że Wnioskodawca w momencie otrzymania Wynagrodzenia od Uczestników Projektu zastosował prawidłowe stawki, rozliczając świadczenie w momencie powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy. Tym samym Wnioskodawca prawidłowo opodatkował otrzymane kwoty i nie zachodzi podstawa do korekty kwoty VAT od otrzymanych zaliczek na poczet wykonania przedmiotowych instalacji.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 41 ust. 14a ustawy o VAT, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Z kolei w myśl ust. 14f cyt. przepisu, zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część zapłaty, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania zapłaty otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku.

Podkreślić jednak należy, że zgodnie z art. 41 ust. 14f ustawy, zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część zapłaty, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania zapłaty otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wprost wynika, że Wnioskodawca otrzymał wpłaty od mieszkańców (Wynagrodzenia) przed dniem 23 listopada 2019 r. Otrzymane kwoty zostały przez Wnioskodawcę opodatkowane w momencie wpływu środków na rachunek bankowy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy w odniesieniu do otrzymanych wpłat od Uczestników projektu powstał – zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy – z chwilą ich otrzymania.

Tym samym należy stwierdzić, że w opisanym stanie faktycznym zastosowanie znajduje przepis art. 41 ust. 14f ustawy – otrzymane przez Wnioskodawcę zaliczki, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstał z chwilą ich otrzymania, powinny być opodatkowane według reżimu prawnego obowiązującego w dacie ich otrzymania, nie tak jak wskazał Wnioskodawca zgodnie z przepisami obowiązującymi obecnie.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W tym miejscu wskazać należy, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe.

Wykaz elementów, które faktura powinna zawierać, znajduje się w art. 106e ust. 1 ustawy.

Natomiast, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy, to w takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej.

Według art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Podkreślenia wymaga, że art. 106j ust. 1 ustawy wyraźnie wskazuje, jakie okoliczności zobowiązują podatnika do wystawienia faktury korygującej i uzależniają to od wystąpienia sytuacji enumeratywnie wskazanych w tym przepisie. W tym zakresie podatnik nie ma uprawnień do swobodnego działania, może je podjąć tylko w razie spełnienia przesłanek określonych w przepisie.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Należy zauważyć, że skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji.

Wskazane wyżej przepisy statuują ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Korekta deklaracji VAT zastępuje poprzednio złożoną deklarację, czyli za prawidłowe uważane są te dane, które zostały wykazane w skorygowanej deklaracji. Składając korektę deklaracji podatnik oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, a także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu wiedzy w tym przedmiocie odmiennego brzmienia. Zatem skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego korygująca deklaracja zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiając jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej.

W analizowanym przypadku, jak wskazano wcześniej Wnioskodawca prawidłowo opodatkował otrzymane kwoty odpowiednio stawkami 8% i 23% i nie zachodzi podstawa do korekty stawki. W związku z tym Wnioskodawca nie jest uprawniony do zastosowania obecnie obowiązującej stawki podatku w odniesieniu do otrzymanych przed dniem zmiany stawki kwot Wynagrodzeń, a w konsekwencji do korekty deklaracji podatkowej z ww. tytułu. Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że powinien On złożyć korektę w związku ze zmianą stawki podatku VAT i opodatkować otrzymane wcześniej wpłaty mieszkańców według stawek obecnie obowiązujących.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pyt nr 2 należało uznać nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii zastosowania właściwych stawek podatku VAT dla przyznanych dotacji otrzymywanych w ramach Projektu, wpływających na rachunek Gminy po dniu 23 listopada 2019 r. również należy mieć na względzie art. 41 ust. 14a i ust. 14f ustawy.

I tak, przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania (ust. 14a).

Natomiast zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część zapłaty, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania zapłaty otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku (ust. 14f).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Zainteresowany pobrał od mieszkańców zaliczki przed wejściem w życie ustawy z dnia 16 października 2019 r. o zmianie ustawy - Prawo ochrony środowiska oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 2166;), tj. przed 23 listopada 2019 r. stosując stawki podatku VAT odpowiednie w zależności od położenia instalacji, tj. 8% lub 23%.

Zatem, w przypadku Zestawów OZE (zestawów paneli fotowoltaicznych, zestawów kolektorów słonecznych, zestawów pompy ciepła, zestawów kotłów na biomasę /pelet/) wykonanych przed zmianą stawki podatku, do których zastosowanie miała stawka 8% lub 23% (w zależności od położenia instalacji), również do dotacji otrzymanej po dniu zmiany stawki podatku (tj. po 23 listopada 2019 r.) zastosowanie ma stawka właściwa w chwili wykonania tych instalacji – a więc odpowiednio 8% lub 23%.

Natomiast w przypadku Zestawów OZE (zestawów paneli fotowoltaicznych, zestawów kolektorów słonecznych, zestawów pompy ciepła, zestawów kotłów na biomasę /pelet/) wykonanych po zmianie stawki podatku, do dotacji otrzymanej po dniu zmiany stawki podatku (tj. po 23 listopada 2019 r.) zastosowanie ma stawka właściwa w chwili wykonania tych instalacji – a więc odpowiednio 8% lub 23%.

Przy czym należy pamiętać, że jak wskazano wyżej, po dniu 23 listopada 2019 r., obniżoną stawkę podatku 8% stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE funkcjonalnie z nimi związaną.

Tak więc do montażu Zestawów OZE na / w budynkach mieszkalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zastosowanie znajduje 8% stawka podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy.

W przypadku montażu zestawów paneli fotowoltaicznych – stanowiących jak wskazał Wnioskodawca mikroinstalacje w rozumieniu w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE - poza bryłą budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2 (funkcjonalnie z nimi związanych) zastosowanie znajduje obniżona 8% stawka podatku. W przypadku zaś montażu zestawów paneli fotowoltaicznych poza bryłą budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni przekraczającej 300 m2 (funkcjonalnie z nimi związanych) zastosowanie znajduje obniżona 8% stawka podatku w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, w pozostałej części zastosowanie znajduje stawka podstawowa.

Do montażu pozostałych Zestawów OZE, niestanowiących mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o OZE (tj. zestawów kolektorów słonecznych, zestawów pompy ciepła, zestawów kotłów na biomasę /pelet/) poza bryłą budynków mieszkalnych, tj. na gruncie lub budynku gospodarczym, lub pod powierzchnią gruntu na którym znajduje się budynek mieszkalny Uczestnika Projektu, zastosowania nie znajduje 8% stawka podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, lecz podstawowa stawka podatku 23%.

Wobec powyższego, Gmina powinna opodatkowywać kwoty dotacji otrzymywanych w ramach Projektu, wpływających na jej rachunek bankowy po dniu 23 listopada 2019 r.:

*   stawką obowiązującą przed 23 listopada 2019 r., w odniesieniu do Zestawów OZE wykonanych przed dniem zmiany stawki;

*   stawką obowiązującą od 23 listopada 2019 r., w odniesieniu do Zestawów OZE wykonanych po dniu zmiany stawki, nawet w sytuacji w której Wynagrodzenia zostały opodatkowane zgodnie z poprzednio obowiązującą stawką podatku VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Wydana interpretacja dotyczy tylko spraw będących przedmiotem wniosku Zainteresowanego. Inne kwestie, w szczególności dotyczące faktu, czy otrzymane dofinansowania stanowi podstawę opodatkowania, nie objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1751, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., zwanej dalej „ustawą nowelizującą”, przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 lipca 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 30 czerwca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72-75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32-35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Jak stanowi art. 7 ust. 3 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., do wiążących informacji stawkowych, zwanych dalej „WIS”, wydawanych przed dniem 1 lipca 2020 r.:

1.  nie stosuje się przepisów art. 83 ust. 1 pkt 2 1. oraz załącznika nr 2 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, a także przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 41 ust. 15 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym,
2.  stosuje się przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c–12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a–d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą – z zastrzeżeniem art. 8 ust. 3 i 4.

W myśl art. 7 ust. 4 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., WIS wydana przed dniem 1 lipca 2020 r. wiąże organy podatkowe wobec podatnika, dla którego została wydana w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych po dniu 30 czerwca 2020 r. oraz usługi, która została wykonana po tym dniu, z zastrzeżeniem art. 8 ust. 3.

Na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie WIS jest możliwe od 1 listopada 2019 r. – przy czym WIS będzie dotyczyć stanu prawnego, który zacznie obowiązywać od 1 lipca 2020 r. Zatem kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania Wiążącej Informacji Stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.