Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.365.2023.3.SST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-14
Teza: Do planowanej dostawy lokalu na rzecz nabywcy dokonywanej po ustanowieniu odrębnej własności lokalu na rzecz Spółki zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
Słowa kluczowe: lokal-sprzedaż lokalu
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe w części nieprawidłowe
==================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie zastosowania przez Spółkę zwolnienia z opodatkowania z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy dostawy lokalu przed ustanowieniem odrębnej własności lokalu na rzecz Spółki,
*   **prawidłowe** w zakresie zastosowania przez Państwa zwolnienia z opodatkowania z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy dostawy lokalu po ustanowieniem odrębnej własności lokalu na rzecz Spółki.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy sposobu opodatkowania dostawy lokalu. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 października 2023 r. (wpływ 23 października 2023 r) i pismem z 15 listopada (wpływ 21 listopada 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Państwo (dalej Spółka) jest czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności Spółki jest obrót nieruchomościami. Do tej pory był to przede wszystkim obrót lokalami na rynku pierwotnym. Spółka zawierała umowy z deweloperami na budowę i zakup lokalu, a po otrzymaniu kluczy do lokalu Spółka ponosiła nakłady na ten lokal (tzw. wykończenie lokalu), a następnie dokonywała dostawy lokalu wraz z cesją umowy deweloperskiej na rzecz nabywcy. Dostawa lokalu następowała więc jeszcze przed formalnym ustanowieniem własności lokalu przez dewelopera na rzecz Spółki. Takie transakcje Spółka opodatkowuje podatkiem od towarów i usług wg właściwej stawki.

Obecnie Spółka planuje nabywać lokale od osób fizycznych w następujących sytuacjach:

*   osoba fizyczna zawiera umowę z deweloperem o budowę i zakup lokalu do majątku prywatnego tej osoby, a po zapłacie całej ceny otrzymuje klucze do tego lokalu,
*   następnie ta osoba fizyczna dokonuje cesji umowy deweloperskiej na Spółkę wraz z przeniesieniem posiadania lokalu.

Spółka będzie władała lokalem jak właściciel oraz stanie się stroną umowy deweloperskiej.

Ponieważ taka cesja będzie dotyczyła majątku prywatnego osoby fizycznej, nie będzie podlegała podatkowi VAT, a w konsekwencji Spółka nabywając lokal od takiej osoby nie otrzyma faktury VAT z podatkiem naliczonym, a deweloper nie dokona korekty faktur zaliczkowych na rzecz Spółki.

Po otrzymaniu lokalu Spółka wykona w nim prace wykończeniowe przygotowujące lokal do użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem. Będą to następujące prace:

*   modyfikacja układu ścian działowych lokalu oznaczonych przez dewelopera jako możliwe do demontażu (jeżeli zajdzie taka konieczność),
*   dostosowanie lokalizacji oraz ilości punktów instalacji elektrycznych, hydraulicznych oraz centralnego ogrzewania (jeżeli zajdzie taka konieczność),
*   gładzie na ścianach,
*   malowanie ścian i sufitów,
*   układanie podłogi (panele, deski, parkiet),
*   układanie płytek w łazience/w kuchni,
*   montaż drzwi wewnętrznych,
*   biały montaż elektryczny,
*   biały montaż sanitarny,
*   montaż zabudowy meblowej w kuchni (przytwierdzonej na stałe do ścian lokalu),
*   montaż stałej zabudowy meblowej w łazience (przytwierdzonej na stałe do ścian lokalu). Spółka planuje, że ww. wydatki nigdy nie przekroczą 25% ceny zapłaconej za lokal.

Po zakończeniu prac lokalu Spółka dokona dostawy lokalu. Spółka planuje dokonać dostawę lokalu przed ustanowieniem odrębnej własności na rzecz Spółki, będzie to więc cesja umowy deweloperskiej wraz z przeniesieniem posiadania lokalu na rzecz nabywcy. Spółka nie wyklucza jednak sytuacji, w których dostawa lokalu nastąpi po formalnym ustanowieniu odrębnej własności lokalu na rzecz Spółki, ale jeszcze przed założeniem dla lokalu odrębnej księgi wieczystej.

Sprzedaż będzie następowała zawsze przed upływem 2 lat liczonych od wydania lokalu osobie fizycznej przez dewelopera. Spółka planuje bowiem nabywać od osób fizycznych jedynie takie lokale, których dostawa na rzecz osoby fizycznej (Cedenta) została dokonana w krótkim okresie przed ich zbyciem przez tę osobę na rzecz Spółki. Natomiast sam proces wykończenia lokalu będzie trwał nie dłużej niż kilka miesięcy. Lokale będą stanowiły w Spółce towary handlowe.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że w związku z cesją umowy deweloperskiej będzie następować przeniesienie praw i obowiązków między Państwem a nabywcą, umowa cesji przenosi prawa i obowiązki określone w umowie deweloperskiej. Jednocześnie wraz z umową cesji dojdzie do przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania lokalem jak właściciel, ponieważ doszło do dostawy tego lokalu przez dewelopera na rzecz Państwa.

Dostawa lokalu na rzecz nabywcy wraz z cesją umowy deweloperskiej będzie czynnością odpłatną. Cena nie będzie rozbita na dwa elementy: zapłatę za lokal i zapłatę za przeniesienie praw z umowy deweloperskiej. Będzie to cena za dostawę lokalu.

Przedmiotem wniosku są lokale mieszkalne.

Wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego, więc nie chodzi tu o już zawartą umowę deweloperską, niemniej jednak chodzi o sytuację, w której:

1) osoba fizyczna będzie stroną umowy deweloperskiej;

2) po zapłacie całej ceny przez tę osobę deweloper - po zakończeniu budowy - dokona na rzecz tej osoby fizycznej dostawy lokalu, która jest rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel; nie dojdzie jednocześnie do ustanowienia odrębnej własności na rzecz tej osoby fizycznej;

3) po otrzymaniu lokalu osoba fizyczna dokona przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania lokalem jak właściciel z jednoczesną cesją umowy deweloperskiej;

4) będzie to cesja odpłatna, tzn. Spółka przeleje na rachunek osoby fizycznej ustaloną przez strony umowy cenę, która obejmie całość kwoty zapłaconej przez tę osobę fizyczną deweloperowi za lokal, Spółka nie dokona już żadnej wpłaty na rachunek dewelopera.

Spółka planuje po wykonaniu w lokalu prac wykończeniowych dokonać kolejnej dostawy lokalu na rzecz odbiorcy końcowego (konsumenta) jeszcze przed ustanowieniem odrębnej własności lokalu na rzecz Spółki, będzie to więc cesja umowy deweloperskiej wraz z dostawą lokalu na rzecz konsumenta. Spółka nie wyklucza jednak sytuacji, w której deweloper ustanowi na rzecz Spółki odrębną własność lokalu, zanim Spółka znajdzie nabywcę na lokal, wówczas dojdzie po prostu sprzedaży lokalu na rzecz konsumenta. Spółka nie wyklucza sytuacji, w której deweloper ustanowi na rzecz Spółki odrębną własność lokalu, zanim Spółka znajdzie nabywcę na lokal, wówczas dojdzie po prostu do sprzedaży lokalu na rzecz konsumenta. Ponieważ wniosek dotyczy planowanych przez Spółkę transakcji, trudno w chwili składania wniosku ustalić, który wariant opisany wyżej nastąpi. W związku z tym, wniosek obejmuje dwie hipotetyczne sytuacje, ale obie dotyczą kwestii dokonania przez Spółkę dostawy lokalu, który został wcześniej wydany osobie fizycznej przez dewelopera i który to lokal ta osoba fizyczna wydała Spółce do władania nim jak właściciel. W żadnym jednak wariancie ta osoba fizyczna (opisana we wniosku jako Cedent) nie zostanie właścicielem lokalu, tzn. deweloper nie ustanowi na jej rzecz odrębnej własności lokalu.

Do ustanowienia odrębnej własności lokalu może dojść:

*   na rzecz konsumenta, klienta Spółki, na jego rzecz Spółka dokona dostawy lokalu wraz z cesją umowy deweloperskiej albo
*   na rzecz Spółki, jeżeli Spółka nie znajdzie klienta-konsumenta w szybkim terminie po zakończeniu prac wykończeniowych w lokalu.

Deweloper w chwili ustanowienia odrębnej własności już nie wystawia faktury, ponieważ do dostawy lokalu dochodzi przed formalnym ustanowieniem odrębnej własności lokalu, w związku z tym wszystkie faktury tzn. zaliczkowe i faktura końcowa deweloper ma obowiązek wystawić najpóźniej w dniu wydania lokalu - przed ustanowieniem odrębnej własności. W przypadku umów deweloperskich całkowite rozliczenie transakcji i zamknięcie sprzedaży przez dewelopera następuje w dniu wydania lokalu, a nie w dniu zawarcia umowy o ustanowienie odrębnej własności lokali. W sytuacji opisanej we wniosku deweloper zawsze wystawi fakturę końcową na rzecz osoby fizycznej - Cedenta umowy deweloperskiej na Spółkę. Osoba fizyczna nie wystawi natomiast faktury na rzecz Spółki, ponieważ będzie to rozporządzaniem majątkiem prywatnym tej osoby.

Nabywcą lokalu od dewelopera nie będzie ostatecznie Spółka. Spółka dokona sprzedaży lokalu na rzecz Kontrahenta znacznie wcześniej niż przed upływem okresu co najmniej 2 lat.

Deweloper nie ustanowi odrębnej własności lokalu na rzecz Cedenta (osoby fizycznej), jednak dokona na rzecz tej osoby dostawy lokalu. Dostawa lokalu jest bowiem czym innym niż ustanowienie odrębnej własności lokalu i zwykle następuje przed tym zdarzeniem prawnym.

Użyte w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (podobnie w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112) pojęcie przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie jest tożsame z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego, gdyż obejmuje również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą, skutkiem czego można nią dysponować jak właściciel, mimo że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. W orzecznictwie i praktyce Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojawił się w tym kontekście termin „własność ekonomiczna”. Już w wyroku z dnia 8 lutego 1990 r., C-320/88 \[\`(...)\`\], Trybunał stwierdził, że dostawa towarów w rozumieniu podatkowym nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Podkreślił, że „własność ekonomiczna” to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Innymi słowy przejście własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Tym samym definicja dostawy towarów obejmuje również sytuacje, gdy bez przeniesienia prawa własności następuje przejęcie władztwa ekonomicznego nad rzeczą. Istotne w tej mierze jest faktyczne dysponowanie towarem, a nie tytuł prawny do niego. Reasumując, fizycznie wydanie towaru wyczerpuje pojęcie dostawy w rozumieniu VAT. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Dlatego w orzecznictwie krajowym przyjmuje się, że dla zakwalifikowania transakcji jako dostawy towaru znaczenie ma przede wszystkim ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą.

Po dokonaniu przez dewelopera dostawy lokalu na rzecz osoby fizycznej (Cedenta) ta osoba fizyczna dokona kolejnej dostawy tego lokalu na rzecz Spółki. Deweloper nie „sprzeda” (jak to mowa w wezwaniu do uzupełnienia wniosku) lokalu tej osobie fizycznej, jednak sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 u.p.t.u. zostanie przez dewelopera zakończona. Jak to zauważono wyżej czynność ustanowienia odrębnej własności lokalu będzie neutralna dla rozliczenia VAT, nastąpi bowiem po dokonaniu dostawy tego lokalu. Nie jest więc istotne na czyją rzecz deweloper tę własność ustanowi.

Czas dokonania kolejnej dostawy lokalu przez Spółkę na rzecz jej klienta (konsumenta), to dostawa ta nastąpi przed upływem 2 lat od pierwszej dostawy (od dewelopera na rzecz osoby fizycznej - Cedenta).

Nawiązując jednak do uwag wyrażonych w wezwaniu wyjaśniam, że nigdzie we wniosku nie pojawia się twierdzenie, iż „doszło do dostawy lokalu przez Dewelopera na rzecz Spółki”; pojawia się natomiast zwrot „nabycie lokalu”, jednak - jak to wyjaśniono wyżej - chodzi wyłącznie o nabycie/zbycie lokalu w znaczeniu podatkowym, tzn., że dojdzie do dostawy lokalu, jego wydania nabywcy do władania lokalem jak właściciel.

W tym podatkowym znaczeniu do nabycia lokalu dojdzie: przez osobę fizyczną (Cedenta) od dewelopera, następnie przez Spółkę od tej osoby fizycznej (wraz z cesją umowy) i wreszcie przez konsumenta od Spółki (wraz z cesją umowy). W tym scenariuszu deweloper ustanawia odrębną własność lokalu dopiero na rzecz konsumenta.

Możliwa jest jednak sytuacja, że po dokonaniu dostawy lokalu przez osobę fizyczną na rzecz Spółki, deweloper ustanowi odrębną własność tego lokalu na rzecz Spółki zanim Spółka znajdzie konsumenta (nabywcę lokalu). W tej sytuacji Spółka nie będzie dokonywała cesji umowy deweloperskiej, ale sprzeda (cywilistycznie) lokal konsumentowi dokonując jednocześnie dostawy lokalu na jego rzecz. Będzie to jednocześnie - w scenariuszu planowanego zdarzenia przyszłego - trzecia dostawa lokalu.

Odnosząc się natomiast do uwag końcowych wyrażonych w wezwaniu, iż niejasności związane z ustaleniem, kto nabywa lokal od dewelopera mają istotne znaczenie dla ustalenia, czy do przedmiotu transakcji można zastosować art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. który to przepis odnosi się do dostawy budynków lub ich części, wyjaśniam, że niezależnie od tego, na czyją rzecz dokonano dostawy lokalu, a na czyją rzecz ustanowiono odrębną własność lokalu - zawsze przedmiotem opisanego zdarzenia będącego przedmiotem wniosku będzie lokal. Prawidłowość tego rozumowania potwierdzają liczne interpretacje prawa podatkowego np. z 24 kwietnia 2020 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.16.2020.2.IK, w której potwierdzono, że w przypadku otrzymania od dewelopera kluczy do lokalu dochodzi do dostawy tego lokalu, a więc cesja umowy deweloperskiej wraz z wydaniem lokalu oznacza zawsze dostawę lokalu, która jest opodatkowana na zasadach właściwych dla lokali. Dzieje się tak, niezależnie od tego, kiedy deweloper ustanowi odrębną własność i czy dokona tego na rzecz Spółki, czy dopiero na rzecz konsumenta.

**Pytanie**

Czy Spółka dokonując dostawy lokalu w warunkach opisanych we wniosku powinna zastosować zwolnienie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W Państwa ocenie, Spółka powinna zastosować zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przepis ten zawiera trzy warunki, które - jeżeli są spełnione - obligują do zastosowania zwolnienia od podatku, z którego podatnik nie może zrezygnować.

Po pierwsze: chodzi tu o dostawy, które nie są objęte zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Po drugie: chodzi o przypadki, w których podatnik dokonujący zbycia lokalu nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do tego lokalu.

Po trzecie: chodzi o przypadki, w których podatnik dokonujący zbycia lokalu nie ponosił wydatków na jego ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, chyba, że wydatki te byłyby niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W Państwa ocenie, w sytuacji opisanej we wniosku wszystkie trzy przesłanki zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. zostaną spełnione

Przede wszystkim, ten przepis odnosi się do dostawy budynków lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust 1 pkt 10 u.p.t.u.

Zwolnienie określone w pkt 10 dotyczy m.in. dostaw lokali, które zostały zasiedlone, co najmniej 2 lata przed dostawą.

W sytuacji opisanej we wniosku wydanie lokalu osobie fizycznej przez dewelopera stanowi dostawę lokalu i jednocześnie jest to czynność pierwszego zasiedlenia. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. pod pojęciem dostawy towaru rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami (lokalem) jak właściciel. W orzecznictwie podkreśla się, że istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a nie przeniesienie prawa własności. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym (tak uchwała NSA z 12 października 2015 r. I FPS 1/15 oraz wyrok TSUE w sprawie C- 320/88 i wiele innych).

Pierwsze zasiedlenie zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. jako oddanie lokalu do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po jego wybudowaniu. Tak więc wydanie lokalu przez dewelopera osobie fizycznej do władania tym lokalem jak właściciel stanowi pierwsze zasiedlenie tego lokalu.

Lokale będące przedmiotem planowanych transakcji będą - w dacie ich dostawy przez Spółkę - zasiedlone przez okres krótszy niż 2 lata. Jak to bowiem wskazano we wniosku, Spółka będzie nabywała wyłącznie lokale, których dostawa na rzecz osoby fizycznej miała miejsce w krótkim okresie przed ich nabyciem przez Spółkę, a sam proces wykończeniowy będzie trwał nie więcej niż kilka miesięcy. Po jego zakończeniu Spółka będzie dokonywała kolejnej dostawy lokalu.

Tak więc dostawa lokalu dokonana przez Spółkę nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od daty pierwszego zasiedlenia tego lokalu, w związku z czym nie będzie objęta zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Pierwszy warunek zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a będzie więc spełniony.

Drugim warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest brak prawa u podatnika dokonującego dostawy lokalu do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do zbywanego lokalu. Chodzi o podatek naliczony przy nabyciu lub wybudowaniu obiektu.

W sytuacji będącej przedmiotem wniosku Spółka nie będzie miała takiego prawa, ponieważ przy nabyciu lokalu nie wystąpi podatek naliczony; Spółka będzie nabywała lokale wyłącznie od osób fizycznych zbywających prywatny majątek.

Podobne stanowisko jest wyrażane przez Dyrektora KIS w licznych interpretacjach prawa podatkowego.

Przykładowo, w interpretacji z 6 września 2019 r., 0114-KDIP1-1.4012.372.2019.1.MMA, chodziło o sprzedaż lokalu mieszkalnego przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Podatnik VAT, w ramach handlu nieruchomościami, nabył lokal od osoby fizycznej, która zakupiła go od dewelopera i po roku sprzedała nie doliczając podatku VAT (sprzedaż nastąpiła z majątku prywatnego zbywcy). DKIS uznał, że w takiej sytuacji sprzedawca może zastosować zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., ponieważ przy zakupie tego lokalu podatnik „nie miał możliwości odliczenia podatku naliczonego ze względu na fakt, że transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Innymi słowy, podatek naliczony nie wystąpi”.

Podobnie uznano w interpretacjach indywidualnych z 8 sierpnia 2022 r., 0111-KDIB3-1.4012.415.2022.1.AB oraz z 28 lipca 2022 r., 0112-KDIL1-2.4012.193.2022.2.WP.

Trzeci warunek zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. odnosi się do wydatków na ulepszenie. Zwolnienie to stosuje się pod warunkiem, że dokonujący dostawy lokali nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym przepisie ustawodawca posługuje się pojęciem „ulepszenie” i „wartość początkowa” bez wskazania, co kryje się pod tymi pojęciami. Jednak w Państwa ocenie należy tu zastosować wykładnię wewnętrzną i odnieść się do art. 2 pkt 14 lit. b) u.p.t.u. Tam bowiem wskazano, że chodzi o ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Pojęcie ulepszenia uregulowane w ustawach o podatku dochodowym dotyczy wyłącznie środków trwałych. Podobnie pojęcie wartości początkowej jest stosowane wyłącznie w odniesieniu do środków trwałych. Wartość początkowa wyznacza podstawę odpisów amortyzacyjnych, co jest możliwe wyłącznie w przypadku środków trwałych. Dla towarów handlowych nie ustala się wartości początkowej, nie można ich też „ulepszać” w znaczeniu normatywnym.

Nieruchomości, które nie stanowią u podatnika środka trwałego, nie mogą więc ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) u.p.t.u. dotyczy ulepszenia środków trwałych.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor KIS w interpretacji z 14 czerwca 2019 r. (nr 0115-KDIT1-3.4012.237.2019.2.MS), w której stwierdzono, że: „(\`(...)\`) skoro nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę na ww. lokale nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (\`(...)\`) na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi”. Podobnie uznano w interpretacjach:

*   z 6 listopada 2018 r., 0115-KDIT1-3.4012.582.2018.2.EB;
*   z 28 lipca 2017 r., 0112-KDIL2-3.4012.167.2017.2.ALT;
*   z 28 marca 2017 r., 1462-IPPP2.4512.104 2017.1.MT;
*   z 14 marca 2018 r., 0114-KDIP1-1.4012.14.2018.2.AM oraz
*   z 14 stycznia 2020 r., 0113-KDIPT1-2.4012.668.2019.3.IR.

W związku z powyższym, w Państwa ocenie, do sytuacji opisanej we wniosku nie można w ogóle stosować warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit b) u.p.t.u. ponieważ pojęcie „ulepszenia” występujące w tym przepisie może dotyczyć wyłącznie środków trwałych. Lokale będące przedmiotem wniosku będą zaś w Spółce towarem handlowym, a więc nakłady na ich wykończenie nie mieszczą się w pojęciu ulepszenia.

Pod pojęciem ulepszenia należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych. Jednocześnie, dla potrzeb podatku VAT pojęcie „ulepszenia” należy utożsamiać z pojęciem „przebudowy” zawartym w art. 12 ust. 2 dyrektywy, na co zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. TSUE orzekł w nim, że pojęcie „ulepszenia” zawarte w polskiej ustawie musi być interpretowane w taki sam sposób, jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek/lokal powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Mimo że TSUE w tym wyroku w ogóle nie odnosił się do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., to w ocenie Wnioskodawcy jego uwagi dotyczące przebudowy (w kontekście zastosowania w polskiej ustawie pojęcia „ulepszenia”) powinny odnosić się także do tego przepisu. Precyzując treść pojęcia „przebudowy” TSUE wskazał, że chodzi tu o prace budowlane, po zakończeniu których dany obiekt przeznaczony do innych celów albo znacząco zmieniają się warunki jego zasiedlenia (korzystania). Jak to zauważył TSUE „W odniesieniu do starych budynków rzeczona wartość dodana występuje, jeżeli doszło do zasadniczej przebudowy, tak że dany stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku. Pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT zostało transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT poprzez odniesienie się do pojęcia „ulepszenia”. Jednakże, pod warunkiem że ten ostatni zwrot będzie interpretowany przez sądy krajowe jako synonim „przebudowy” w rozumieniu wskazanym w pkt 52 niniejszego wyroku, podniesiona różnica terminologiczna nie może sama w sobie prowadzić do niezgodności ustawy o VAT z dyrektywą VAT (pkt 53-57)”.

W ocenie Spółki, opisane we wniosku prace wykończeniowe, które będą prowadzone w lokalach, nie mieszczą się w tak rozumianym pojęciu „ulepszenia”. Będą to zwykłe prace remontowe takie jak położenie podłogi, gładzi na ścianach i ich pomalowanie, montaż urządzeń sanitarnych, czy wreszcie umieszczenie w kuchni, korytarzu i łazience trwałej zabudowy meblowej. Żadne z tych prac nie mają charakteru „przebudowy” lokalu, nie doprowadzą do znaczącej zmiany warunków zasiedlenia ani nie spowodują zmiany sposobu wykorzystania lokalu.

W związku z powyższym, w Państwa ocenie, do sytuacji opisanej we wniosku nie można w ogóle stosować warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit b) u.p.t.u. ponieważ pojęcie „ulepszenia” występujące w tym przepisie nie obejmuje planowanych prac wykończeniowych w lokalach będących przedmiotem wniosku.

Ponadto wartość tych prac (nakładów w lokalu) nigdy nie przekroczy 30% zapłaconej ceny, którą można by utożsamić z początkową wartością lokalu.

Reasumując, ponieważ między pierwszym zasiedleniem lokali a ich dostawą dokonaną przez Spółkę nie upłynie okres 2 lat, Państwo uważacie, iż w sytuacji opisanej we wniosku należy zastosować przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. z uwagi na to, że:

a) lokale będą nabywane od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a więc w stosunku do tych lokali nie powstanie po stronie Państwa prawo do odliczenia podatku naliczonego;

b) nie będziecie Państwo ponosili wydatków na ulepszenie danych lokali, których wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej tych lokali.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności Spółki jest obrót nieruchomościami. Spółka planuje nabywać lokale od osób fizycznych w następujących sytuacjach: osoba fizyczna zawiera umowę z deweloperem o budowę i zakup lokalu do majątku prywatnego tej osoby, a po zapłacie całej ceny otrzymuje klucze do tego lokalu. Następnie ta osoba fizyczna dokonuje cesji umowy deweloperskiej na Spółkę wraz z przeniesieniem posiadania lokalu. W przedstawionym opisie sprawy wskazują Państwo, że osoba fizyczna będzie stroną umowy deweloperskiej, po zapłacie całej ceny przez tę osobę, deweloper po zakończeniu budowy dokona na rzecz tej osoby fizycznej dostawy lokalu, która jest rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, nie dojdzie jednocześnie do ustanowienia odrębnej własności na rzecz tej osoby fizycznej. Po otrzymaniu lokalu osoba fizyczna dokona przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania lokalem jak właściciel z jednoczesną cesją umowy deweloperskiej. Będzie to cesja odpłatna, tzn. Spółka przeleje na rachunek osoby fizycznej ustaloną przez strony umowy cenę, która obejmie całość kwoty zapłaconej przez tę osobę fizyczną deweloperowi za lokal, Spółka nie dokona już żadnej wpłaty na rachunek dewelopera. Spółka planuje, że dokona dostawy lokalu na rzecz odbiorcy końcowego (konsumenta) jeszcze przed ustanowieniem odrębnej własności lokalu na rzecz Spółki. W związku z cesją umowy deweloperskiej będzie następować przeniesienie praw i obowiązków między Państwem a nabywcą. Dostawa lokalu na rzecz nabywcy wraz z cesją umowy deweloperskiej będzie czynnością odpłatną.

Spółka nie wyklucza również sytuacji, w której deweloper ustanowi na rzecz Spółki odrębną własność lokalu, zanim Spółka znajdzie nabywcę na lokal.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii czy dokonując dostawy lokalu na rzecz nabywcy w opisanych we wniosku przypadkach można zastosować zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że z ustawy dnia 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym (Dz. U. z 2021 poz. 1177) wynika, że deweloper może zawrzeć z nabywcą m.in. umowę wybudowania budynku oraz ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu oraz praw niezbędnych do korzystania z tego lokalu na nabywcę; ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu oraz praw niezbędnych do korzystania z tego lokalu na nabywcę; przeniesienia na nabywcę własności lokalu mieszkalnego oraz praw niezbędnych do korzystania z tego lokalu.

Umowa deweloperska jest zatem umową zobowiązującą, ale nie rozporządzającą polegającą na przeniesieniu własności nieruchomości na nabywcę. Nabywca zobowiązuje się w niej do dokonywania wpłat na poczet ceny, mimo że prawo własności nieruchomości przejdzie na nabywcę dopiero z chwilą podpisania umowy w formie aktu notarialnego przenoszącej własność.

Umowa zawarta z deweloperem stanowi o tym, że w przyszłości dojdzie do sprzedaży nieruchomości. W związku z tym przed ostateczną sprzedażą lokalu przez dewelopera może dochodzić do cesji umowy deweloperskiej na inną osobę.

Zgodnie z przepisem art. 509 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Przedmiotem przelewu jest prawo majątkowe, nie zaś „towar”. Inaczej mówiąc, przedmiotem cesji jest konkretna wierzytelność, czyli dające się precyzyjnie określić prawo majątkowe.

Mając na uwadze powyższe przepisy, sama instytucja cesji jako umowa prawa cywilnego dotyczy wyłącznie praw, a nie konkretnego towaru, nawet, jeżeli dostawa tego towaru jest niejako „efektem końcowym” scedowanego zobowiązania.

Przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy na rzecz innego podmiotu będzie świadczeniem usług, za które cedent otrzyma wynagrodzenie ustalone przez strony transakcji.

Tym samym w drodze cesji dochodzi jedynie do przeniesienia wierzytelności wynikającej z umowy przedwstępnej.

W Państwa przypadku w sytuacji, kiedy Spółka planuje dokonać dostawy lokalu przed ustanowieniem odrębnej własności na rzecz Spółki przez dewelopera należy uznać, że mamy do czynienia z usługą w postaci cesji praw i obowiązków z umowy deweloperskiej a nie z dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. W wyniku cesji nabywca (kontrahent Spółki) obejmie wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy deweloperskiej zawartej pomiędzy deweloperem a osobą fizyczną, które to prawa były następnie przedmiotem umowy cesji zawartej pomiędzy tą osobą fizyczną a Spółką.

Wskazać należy, że do dostawy lokalu przez dewelopera może dojść tylko raz. Nie może wystąpić sytuacja gdy deweloper dokona przeniesienia prawa własności do lokalu wielokrotnie, tj. raz na osobę fizyczną, raz na Spółkę jako cesjonariusza, a następnie na ostatecznego nabywcę (kontrahenta Spółki – kolejnego cesjonariusza). Jak bowiem Spółka wskazuje przed przeniesieniem prawa własności dojdzie do cesji umowy zawartej przez osobę fizyczną z deweloperem, a następnie do umowy cesji pomiędzy Spółką a jej kontrahentem.

Należy zauważyć, że prawo własności nieruchomości przechodzi dopiero w chwili podpisania umowy w formie aktu notarialnego przenoszącej własność tej nieruchomości (lokalu).

Jeśli uznano by, że doszło do dostawy lokalu przez osobę fizyczną na rzecz Spółki to czynność ta musiałaby być poprzedzona dostawą lokalu na rzecz osoby fizycznej. Z wniosku nie wynika aby doszło do zawarcia umowy w formie aktu notarialnego przenoszącej własność lokalu przez dewelopera na rzecz osoby fizycznej.

Odnosząc zatem powyższe na grunt przedmiotowej sprawy w pierwszej kolejności, podkreślić należy, że nie dojdzie do ustanowienia odrębnej własności lokalu na rzecz osoby fizycznej przez dewelopera. Co istotne Spółka dokona cesji umowy deweloperskiej wraz z przeniesieniem własności lokalu na nabywcę jeszcze przed ustanowieniem odrębnej własności lokalu na rzecz Spółki. Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że czynność jaką Państwo dokonują w ramach tejże transakcji polega tak naprawdę na dokonaniu cesji umowy deweloperskiej na rzecz nabywcy – przekazaniu praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej, które wcześniej Spółka nabyła od osoby fizycznej. Podkreślić należy, że w wyniku dokonania cesji umowy deweloperskiej wraz z przeniesieniem własności lokalu, gdzie nie zostanie ustanowiona odrębna własność lokalu na rzecz Spółki – to wbrew Państwa twierdzeniu – Spółka nie nabędzie prawa do rozporządzania lokalem jak właściciel. Przeniesienie ekonomicznego władztwa nad lokalem w taki sposób, aby mogli Państwo nim dysponować jak właściciel – nastąpi z chwilą ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na Spółkę. W rozpatrywanej sprawie nie można więc uznać, że czynność, którą Państwo określacie jako przeniesienie praw i obowiązków z cesji umowy deweloperskiej wraz z dostawą lokalu, dokonywaną przed wyodrębnieniem lokalu na rzecz Spółki będzie wiązała się z dostawą towaru (lokalu). W opisywanym przypadku przeniesienie przez Spółkę jako Cedenta praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej na rzecz nabywcy, jest świadczeniem, które zgodnie z Państwa wskazaniem będzie czynnością odpłatną. W ramach tej transakcji gospodarczej Cedent (tu Państwo) zrealizuje świadczenie polegające na umożliwieniu Cesjonariuszowi (nabywcy) wstąpienie w prawa i obowiązki określone w umowie cesji, dzięki czemu Cesjonariusz uzyska wymierną korzyść (nabędzie prawa i obowiązki Cedenta, wynikające z umowy deweloperskiej), w zamian za co zobowiąże się do zapłaty na Państwa rzecz określonej płatności (wynagrodzenia).

Państwo jako Cedent podejmiecie określone działania, za które otrzymacie wynagrodzenie. Z kolei nabywca stanie się niewątpliwie beneficjentem tego działania - jest bezpośrednim odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym, gdyż przejdą na niego wskazane w umowie cesji prawa i obowiązki wynikające z umowy deweloperskiej. Pomiędzy Państwem a nabywcą powstanie zatem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o VAT wbrew Państwa twierdzeniu – nie stanowi dostawy towaru w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, tylko stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega w myśl art. 5 ustawy, opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane przepisy oraz wskazane w opisie okoliczności sprawy należy stwierdzić, że dokonanie przez Państwa cesji praw i obowiązków do umowy deweloperskiej wraz z przeniesieniem posiadania lokalu na rzecz nabywcy jeszcze przed ustanowieniem odrębnej własności lokalu stanowi usługę świadczoną przez Państwa na rzecz nabywcy za wynagrodzeniem i nie stanowi – wbrew Państwa twierdzeniu - dostawy towaru w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, tym samym zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy nie znajduje zastosowania w tym przypadku, zatem Państwa stanowisko w tej części uznaję za **nieprawidł****owe**.

Odnosząc się natomiast do sytuacji, kiedy Spółka planuje dokonać dostawy lokalu na rzecz nabywcy po formalnym ustanowieniu odrębnej własności lokalu na rzecz Spółki, to należy wskazać, że Państwo w chwili dokonania dostawy lokalu będą dysponować nim jak właściciel, gdyż dojdzie do wyodrębnienia lokalu na rzecz Spółki i przeniesienia własności tego lokalu na Spółkę, a zatem będzie to dostawa towaru (lokalu), o której mowa art. 7 ust. 1 ustawy.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części zwolnienie od podatku przysługuje – po spełnieniu określonych warunków – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go do użytkowania pierwszemu nabywcy, oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w tych przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.),

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego w rozumieniu ustawy podatkowej jest więc:

*   przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,
*   rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,
*   rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,
*   adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,
*   modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Tym samym nakłady na ulepszenie środków trwałych zmierzają do podjęcia bądź rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodujących istotną zmianę cech użytkowych.

Powyższe przepisy wskazują, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Zatem nieruchomości (np. lokale mieszkalne lub usługowe), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, (np. lokali), budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Przy czym, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów, tj. zarówno nieruchomości, jak i ruchomości, przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu), których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT oraz wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stanie się bezzasadne.

Z okoliczności sprawy wynika, że Spółka planuje po ustanowieniu odrębnej własności lokalu na rzecz Spółki dokonać dostawy lokalu na rzecz nabywcy. Sprzedaż będzie następowała zawsze przed upływem 2 lat liczonych od wydania lokalu osobie fizycznej przez dewelopera. Lokale w Spółce będą stanowiły towary handlowe.

Zatem, w odniesieniu do przedmiotowego lokalu, nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą lokalu upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Z uwagi na brak możliwości zastosowania zwolnienia dla dostawy przedmiotowego lokalu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy zbadać możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak już wspomniano z przytoczonego wyżej przepisu wynika, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą zostać spełnione dwa warunki, tj. brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz brak wydatków na ulepszenie, w stosunku do których sprzedający miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w przypadku ponoszenia takich wydatków, muszą być one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia z ww. przepisu oba warunki wskazane w tym przepisie muszą być spełnione łącznie.

Uzasadniając zaprezentowane wyżej stanowisko należy podkreślić, że z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że przy ocenie możliwości skorzystania ze zwolnienia w oparciu o ten przepis istotne jest to, czy prawo do odliczenia przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości przysługiwało, a nie czy z prawa tego skorzystano.

Z wniosku wynika, że osoba fizyczna dokona cesji umowy deweloperskiej na Spółkę przed ustanowieniem odrębnej własności i przeniesieniem własności lokalu na tę osobę fizyczną przez dewelopera. Deweloper ustanowi odrębną własność lokalu na rzecz Spółki jednakże Spółka nie otrzyma faktury od dewelopera, ponieważ wpłat na rzecz dewelopera dokona osoba fizyczna. Ponadto cesji umowy dokona osoba fizyczna niedziałająca jako podatnik.

Zatem w związku z transakcją, Spółce nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Spełniony będzie więc warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy. Ponadto wskazali Państwo, że poniesione wydatki na prace wykończeniowe nigdy nie przekroczą 25% ceny zapłaconej za lokal, przy czym przedmiotem zbycia jest lokal stanowiący towar handlowy dla Spółki. Zatem lokal, który będzie stanowić towar handlowy nie może ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, co jednocześnie oznacza, że spełniony jest warunek wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy.

W związku z powyższym do planowanej dostawy lokalu na rzecz nabywcy dokonywanej po ustanowieniu odrębnej własności lokalu na rzecz Spółki zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Wobec zastosowania zwolnienia do dostawy przedmiotowego lokalu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, bezzasadne jest badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy do planowanej dostawy lokalu na rzecz nabywcy dokonywanej po ustanowieniu odrębnej własności lokalu na rzecz Spółki należy uznać za **prawidłowe**.

W odniesieniu do powołanej przez Państwa interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 kwietnia 2020 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.16.2020.2.IK, Organ wskazuje, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Warto również dodać, że odnosząc się do kwestii cesji praw i obowiązków, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie 4 sierpnia 2023 r., wydał wyrok (sygn. III SA/Wa 873/23) w sprawie spółki, która zawarła przedwstępną umowę sprzedaży dotyczącą działek gruntu. Spółka chciała wiedzieć, czy cesja praw i obowiązków wynikająca z aktu notarialnego, mocą którego doszło do przeniesienia praw i obowiązków z umowy przedwstępnej kupna-sprzedaży gruntu podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, mając na uwadze cywilistyczny charakter umowy cesji, a także jej cel gospodarczy, którym jest przeniesienie praw między cedentem a cesjonariuszem, nie zaś dostawa towaru należy uznać, iż dokonanie przez spółkę cesji praw i obowiązków do umowy przedwstępnej kupna-sprzedaży gruntu stanowi usługę świadczoną przez spółkę na rzecz nabywców za wynagrodzeniem, którym w opisanym przypadku jest należność otrzymana za cesję w ustalonej wysokości (tj. kwota należnego spółce wynagrodzenia z tytułu zbycia praw do nieruchomości gruntowej) i nie stanowi – wbrew twierdzeniu spółki - dostawy towaru.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
    

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawyz 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).