Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-336/16-2/ISK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-26
Teza: Obowiązek oraz sposób ewidencjonowania świadczonych usług w informacjach podsumowujących VAT-UE.
Słowa kluczowe: informacja-informacja podsumowująca; podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 3-art. 100

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku w dniu 4 maja 2016 r. (data wpływu 5 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wykazania w informacji podsumowującej świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wykazania w informacji podsumowującej świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka” w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie międzynarodowych przepisów pocztowych lub oddzielnie zawartych umów świadczy zarówno niepowszechne jak i powszechne usługi pocztowe w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1529 ze zm.) zwanej dalej „Prawo pocztowe” na rzecz kontrahentów z innych krajów tj.: publicznych jak i prywatnych operatorów pocztowych, prywatnych firm i banków, którzy są podatnikami podatku od wartości dodanej w kraju swej siedziby. Podmioty te są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT nieposiadającymi w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności.

Dla świadczonych przez Spółkę usług ustawa o VAT nie przewiduje szczególnego miejsca świadczenia. Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 28b ustawy o VAT, świadczenie usług podlega opodatkowaniu w kraju siedziby (…) usługobiorcy, zatem opisane usługi nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce. Zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca, gdyż Wnioskodawca nie posiada w kraju usługobiorcy ani siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia tej działalności. Obrót ujmowany jest w rejestrze VAT Spółki jako niepodlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Ponadto należy dodać, że świadczone przez Wnioskodawcę powszechne usługi pocztowe w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1529 ze zm.) zwanej dalej: „Prawo pocztowe” podlegałyby zwolnieniu z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 17, gdyby były świadczone w kraju.

Powstały wątpliwości odnośnie interpretacji art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT i ustalenia czy przedmiotowe usługi podlegają ewidencji w informacji podsumowującej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest podejście, że zawarte w art. 100 ust. 1 pkt 4 zastrzeżenie, iż w Informacji Podsumowującej VAT-UE wykazuje się usługi inne niż zwolnione od podatku od wartości dodanej lub opodatkowane stawką 0%, należy odnosić do nabywcy, czyli rozpatrywać, w jaki sposób nabywca opodatkuje te usługi w oparciu o art. 132 ust. 1 lit a Dyrektywy 2006/112/WE (czy zastosuje zwolnienie z opodatkowania czy też import usług zostanie przez niego opodatkowany), tj. np.:
    *   w przypadku, gdy nabywcą powszechnych usług pocztowych, w rozumieniu ustawy Prawo pocztowe, jest operator publiczny, import tych usług zostanie przez niego rozpoznany ze zwolnieniem z opodatkowania,
    *   w przypadku, gdy nabywcą powszechnych usług pocztowych, w rozumieniu ustawy Prawo pocztowe, jest podmiot prywatny, import tych usług zostanie przez niego opodatkowany,
    *   w przypadku świadczenia niepowszechnych usług pocztowych, w rozumieniu ustawy Prawo pocztowe, w każdym przypadku nabywca (niezależnie od tego, czy jest operatorem publicznym czy firmą prywatną) opodatkuje import usług.
2.  Czy przedmiotowe usługi należy wykazywać w informacji podsumowującej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT - UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych: usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca zwane dalej „informacjami podsumowującymi”.

Z przytoczonego art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT wynika, że informacja podsumowująca powinna zawierać tylko te usługi świadczone na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej świadczonych na terytorium państwa usługobiorcy innych niż terytorium kraju, które nie są opodatkowane stawką 0% lub nie są zwolnione z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej dla których to zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca.

Z kolei przepis art. 100 ust. 10 ustawy o VAT stanowi, iż na potrzeby art. 100 ust. 1 pkt 4 zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego, na którym, zgodnie z art. 28b, ma miejsce świadczenie usług, jest usługobiorca, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 15, będący usługodawcą nie posiada na terytorium tego państwa członkowskiego:

1.  siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;
2.  siedziby działalności gospodarczej, posiada natomiast na tym terytorium stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy, jeżeli usługodawca posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na tym terytorium, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o podatku od wartości dodanej - rozumie się przez to podatek nakładany na terytorium państwa członkowskiego z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą.

Wobec powyższego, z przytoczonego art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT wynika, że podatnik, aby móc rozstrzygnąć czy świadczone przez niego usługi podlegają wykazaniu w informacji podsumowującej, musi posiadać m.in. wiedzę na jakich zasadach świadczone przez niego usługi podlegają opodatkowaniu w kraju siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności kontrahenta.

Oznacza to, iż na obowiązki Spółki w zakresie ewidencjonowania usług w informacji podsumowującej mają wpływ przepisy nie tylko polskie, ale również regulacje nieobowiązujące na terytorium Polski, lecz w krajach, w których mają siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności jej kontrahenci.

Regulacje prawne dotyczące m.in. zwolnień od podatku w państwach Unii Europejskiej zawarte są w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 z późn. zm.). Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. a Dyrektywy, Państwa członkowskie, zgodnie zwalniają świadczenie usług przez pocztę państwową i dostawę towarów z tymi usługami związaną, z wyjątkiem przewozu osób i usług telekomunikacyjnych. Ponadto Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C- 357/07 (TNT Post Ltd) stwierdził, iż pojęcie publicznych służb pocztowych zawarte w art. 13 część A ust. 1 lit. a Szóstej Dyrektywie (art. 132 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono operatorów publicznych lub prywatnych, którzy zobowiążą się do zapewnienia w danym państwie członkowskim całości lub części powszechnych usług pocztowych. Dodatkowo z wyroku wynika, że zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit a Dyrektywy znajdzie zastosowanie nie do Wszystkich usług pocztowych świadczonych przez operatora publicznego, ale tylko tych, które świadczy publiczny operator pocztowy, działając w takim właśnie charakterze. Usługi świadczone przez powszechnego operatora pocztowego, które wynikają z indywidualnych potrzeb profesjonalnych odbiorców nie powinny podlegać zwolnieniu z VAT. Zgodnie z twierdzeniem Trybunału, usługi świadczone przez operatora na podstawie indywidualnie wynegocjowanych umów z podmiotami gospodarczymi nie powinny korzystać ze zwolnienia. Na powyższe wskazuje fakt, iż przepis art. 132 ust. 1 lit. A Dyrektywy 2006/112/WE umiejscowiony został w dziale ustanawiającym zwolnienia z VAT dla usług świadczonych w interesie publicznym (Tytule IX, Dział 2), co wskazuje na naturę czynności określonych w tym Dziale. Zatem, zgodnie z przepisami Dyrektywy, jak i stanowiskiem Trybunału ww. zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Dodatkowo zauważyć należy, że wszystkie Państwa członkowskie obowiązane były do wprowadzenia regulacji zgodnych z Dyrektywą 2006/112/WE, zatem we wszystkich państwach członkowskich UE, powszechne usługi pocztowe świadczone przez operatora publicznego, powinny być zwolnione z podatku od wartości podanej.

Dla przykładu odpowiednikiem przepisu art. 132 ust. 1 lit a Dyrektywy 2006/112/WE w polskiej ustawie o VAT jest art. 43 ust. l pkt 17, zgodnie z którym zwalnia się od podatku powszechne usługi pocztowe świadczone przez operatora obowiązanego do świadczenia takich usług, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną. Powyższe wskazuje, iż treść przepisu krajowego jest zbliżona do regulacji Dyrektywy. Polska dokonując implementacji art. 132 ust. 1 lit a Dyrektywy do ustawodawstwa krajowego, za istotną uznała interpretację tego przepisu dokonaną przez TSUE w wyroku w sprawie C-357/07 (TNT Post Ltd).

Wobec tego, w ocenie Spółki, zawarte w art. 100 ust. 1 pkt 4 zastrzeżenie, iż w informacji podsumowującej wykazuje się usługi inne niż zwolnione od podatku od wartości dodanej lub opodatkowane stawką 0%, należy rozpatrywać pod kątem przepisów wspólnotowych i odnosić do nabywcy, czyli rozpatrywać, w jaki sposób nabywca opodatkuje te usługi w oparciu o art. 132 ust. 1 lit a Dyrektywy 2006/112/WE tj. czy zastosuje zwolnienie z opodatkowania czy import usług zostanie przez niego opodatkowany, uznając, że:

*   w przypadku, gdy nabywcą powszechnych usług pocztowych w rozumieniu ustawy Prawo pocztowe jest operator publiczny, import tych usług zostanie przez niego rozpoznany ze zwolnieniem z opodatkowania,
*   w przypadku, gdy nabywcą powszechnych usług pocztowych jest podmiot prywatny, import tych usług zostanie przez niego opodatkowany,
*   w przypadku świadczenia niepowszechnych usług pocztowych w rozumieniu ustawy Prawo pocztowe, w każdym przypadku nabywca (niezależnie od tego, czy jest operatorem publicznym czy firmą prywatną) opodatkuje import usług.

Wobec powyższego, zdaniem Poczty Polskiej, odpowiedź na zadane we wniosku pytanie nr 1 powinna być twierdząca.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 30 sierpnia 2010 r. (sygn. ITPP2/443-546a/10/RS), w której uznał, iż „w związku z tym, iż usługi (\`(...)\`) świadczone są na rzecz przewoźników będących podatnikami podatku od wartości dodanej, miejscem ich świadczenia i opodatkowania - zgodnie z art. 28b ustawy - będzie kraj, na terytorium którego znajduje się siedziba lub stałe miejsce prowadzenia działalności tych kontrahentów. Zatem - o ile usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku od wartości dodanej w państwie członkowskim, w którym znajduje się miejsce ich świadczenia, na co wskazuje treść art. 148 lit. g Dyrektywy przewoźników zajmujących się głównie odpłatnym Spółka nie ma obowiązku wykazywania przedmiotowych usług w informacji podsumowującej. W związku z powyższym Spółka rozpoznając, czy dane usługi korzystają ze zwolnienia w państwie członkowskim innym niż Polska, ma prawo powołać się na odpowiednie przepisy ww. Dyrektywy regulujące tą kwestie.”

Podobne stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 14 lipca 2010 nr. ITPP2/443-383a/10/EB, w której uznał, że: „(\`(...)\`) o ile przedmiotowe usługi korzystają ze zwolnienia od podatku w państwie członkowskim, w którym znajduje się miejsce ich świadczenia, na co wskazuje zapis art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE - szpital nie powinien również wykazywać tych usług w informacji podsumowującej”.

Podobnego zdania był Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2014 r. nr IPPP3/443-898/14-2/ISZ. W przedmiotowej interpretacji organ podatkowy uznał, iż to na wnioskodawcy ciąży obowiązek ustalenia, w jaki sposób świadczona przez niego usługa jest opodatkowana w państwie członkowskim, w którym znajduje się miejsce jej świadczenia. Ponadto organ stwierdził, iż „podatnik może oprzeć się w tym zakresie na Dyrektywie 2006/112, która wprowadza listę czynności zwolnionych. Należy w tym miejscu wyjaśnić, że opodatkowanie stawka 0% jest inna forma standardowego w Dyrektywie zwolnienia z prawem do odliczenia podatku naliczonego stosowanego w przypadku eksportu towarów czy usług. Tym samym, dokonując oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy należy stwierdzić, że o ile świadczone przez Bank usługi w związku z pełnieniem funkcji „origination” na rzecz kontrahenta z Wielkiej Brytanii, nie są opodatkowane stawką 0% lub zwolnione z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej na terytorium Wielkiej Brytanii, to Spółka jest zobowiązana do wykazania świadczenia tych usług w informacji podsumowującej, zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy.”

Jednocześnie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2015 r. nr ITPP2/443-1658/14/AK w pełni potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „jeśli usługi, które świadczy wnioskodawca na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej korzystają ze zwolnienia od podatku od wartości dodanej bądź są opodatkowane stawką 0% w państwie członkowskim, w którym znajduje się miejsce ich świadczenia, to nie będzie ona zobowiązana do wykazania tych usług w informacji podsumowującej. Ponieważ wszystkie Państwa członkowskie obowiązane były do wprowadzenia regulacji zgodnych z Dyrektywa 2006/112/WE, to jeżeli usługi świadczone przez Spółkę są zwolnione z VAT na podstawie art. 146 Dyrektywy 2006/112/WE, wspomnianych usług nie powinna wykazywać w informacji podsumowującej.”

Z przywołanych powyżej interpretacji indywidualnych wynika, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wywołują skutki prawne zarówno dla usługobiorcy jak i usługodawcy usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Powyższe ma miejsce również w odniesieniu do świadczonych przez Spółkę usług pocztowych wskazanych w stanie faktycznym wniosku. Przepis art. 132 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE implikuje bowiem rozpoznanie przez usługobiorcę (operatora publicznego) importu powszechnych usług pocztowych ze zwolnieniem z opodatkowania, co z kolei dla Spółki (usługodawcy) skutkuje brakiem obowiązku wykazania tych usług w informacji podsumowującej. W związku z powyższym wystarczające będzie, gdy Spółka rozpoznając, czy przedmiotowe usługi korzystają ze zwolnienia w innym niż Polska państwie członkowskim, powoła się na odpowiednie przepisy ww. Dyrektywy regulujące tą kwestie tj. art. 132 ust. 1 lit. a.

Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy prawa oraz interpretacje indywidualne, Spółka odpowiadając na pytanie nr 2, stoi na stanowisku, iż wskazane w stanie faktycznym wniosku powszechne usługi pocztowe świadczone przez nią na rzecz operatora publicznego, podatnika podatku od wartości dodanej, podlegają w kraju nabycia zwolnieniu z VAT, na co wskazuje art. 132 ust. 1 lit a Dyrektywy 2006/112/WE. Wobec tego, jako, że nabywca w myśl tego przepisu, zobowiązany jest do rozpoznania importu usług ze zwolnieniem z opodatkowani, Spółka nie ma obowiązku wykazywania tych usług w informacji podsumowującej.

W informacji podsumowującej, zdaniem Spółki, powinny zostać wykazane, świadczone przez nią:

*   powszechne usługi pocztowe, w rozumieniu ustawy Prawo pocztowe, na rzecz podmiotu prywatnego będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej oraz
*   niepowszechne usługi pocztowe, w rozumieniu ustawy Prawo pocztowe, na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej niezależnie od tego czy podmiot ten jest publicznym operatorem pocztowym czy też prywatną firmą. Dyrektywa 2006/112/WE nie przewiduje bowiem zwolnienia z opodatkowania dla niepowszechnych usług pocztowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ww. ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2).

Ww. przepisy wiążą miejsce świadczenia usług z siedzibą usługobiorcy, który winien być podatnikiem tj. podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a w sytuacji gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy to z tym miejscem.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca – zwane dalej „informacjami podsumowującymi”.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie międzynarodowych przepisów pocztowych lub oddzielnie zawartych umów świadczy zarówno niepowszechne jak i powszechne usługi pocztowe w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe na rzecz kontrahentów z innych krajów tj.: publicznych jak i prywatnych operatorów pocztowych, prywatnych firm i banków, którzy są podatnikami podatku od wartości dodanej w kraju swej siedziby. Podmioty te są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT nieposiadającymi w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności.

Dla świadczonych przez Spółkę usługi ustawa o VAT nie przewiduje szczególnego miejsca świadczenia. Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 28b ustawy o VAT, świadczenie usług podlega opodatkowaniu w kraju siedziby (…) usługobiorcy, zatem opisane usługi nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce. Wnioskodawca nie posiada w kraju usługobiorcy ani siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia tej działalności. Świadczone przez Pocztę Polską powszechne usługi pocztowe podlegałyby zwolnieniu z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy, gdyby były świadczone w kraju.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą interpretacji art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT i ustalenia czy przedmiotowe usługi podlegają ewidencji w informacji podsumowującej.

Jak wynika z powołanego wyżej przepisu art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, polski podatnik VAT zidentyfikowany do transakcji wewnątrzwspólnotowych w kraju, świadcząc usługi – opodatkowane zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy - dla podatnika unijnego zidentyfikowanego na potrzeby podatku od wartości dodanej (czyli zarejestrowanego do transakcji wewnątrzwspólnotowych), zobowiązany jest wykazać świadczenie tych usług w informacji podsumowującej.

Z przytoczonego art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT wynika, że informacja podsumowująca powinna zawierać tylko te usługi świadczone na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej świadczonych na terytorium państwa usługobiorcy innych niż terytorium kraju, które nie są opodatkowane stawką 0% lub zwolnione z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej dla których to obowiązującym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o podatku od wartości dodanej - rozumie się przez to podatek nakładany na terytorium państwa członkowskiego z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą.

Ustawodawca w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, odnosi się do kwestii opodatkowania nie „polskim” podatkiem VAT, ale podatkiem od wartości dodanej, tj. w miejscu świadczenia usługi. Ten fakt powoduje, że podatnik świadczący usługę, która jest opodatkowana w trybie reverse change przez jego kontrahenta, powinien zweryfikować przepisy obowiązujące w kraju kontrahenta, aby wiedzieć, czy usługa którą świadczy jest zwolniona lub opodatkowana 0% stawką i czy powinien ją w efekcie wykazywać w informacji podsumowującej.

Zatem Wnioskodawca powinien ustalić, w jaki sposób świadczone przez Niego usługi są opodatkowane w państwie członkowskim, w którym znajduje się miejsce ich świadczenia, tj. w kraju siedziby usługobiorcy.

Podatnik może oprzeć się w tym zakresie na regulacjach prawnych dotyczących zwolnień od podatku w państwach Unii Europejskiej które zawarte są w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1 ze zm.).

Zgodnie z art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Państwa członkowskie, zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. a Dyrektywy, zwalniają świadczenie usług przez pocztę państwową i dostawę towarów z tymi usługami związaną, z wyjątkiem przewozu osób i usług telekomunikacyjnych.

Podkreślenia wymaga, iż powyższe zwolnienie na podstawie art. 132 ust. 1 lit. a Dyrektywy określa szczegółowo zarówno podmioty które są uprawnione do skorzystania z niniejszego zwolnienia tj. pocztę państwową, oraz przedmiot zwolnienia tj.: usługi świadczone przez pocztę państwową oraz dostawę towarów z tymi usługami związaną. Przy czym ze zwolnienia tego nie korzystają usługi związane z przewozem osób oraz usługi telekomunikacyjne.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi pocztowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

W tym miejscu przytoczyć należy fragment powołanego przez Wnioskodawcę wyroku TSUE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C-357/07, w sprawie TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majestys Revenue & Customs, w którym to wskazano, że „publiczne służby pocztowe w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy należy rozumieć jako operatorów publicznych lub prywatnych (…), którzy zobowiążą się do świadczenia usług pocztowych odpowiadających podstawowym potrzebom społeczeństwa i w związku z tym, w praktyce, do zapewnienia całości lub części powszechnych usług pocztowych w danym państwie członkowskim, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 dyrektywy 97/67.”

W kontekście powyższego analizując treść art. 132 ust. 1 lit. a Dyrektywy należy zauważyć, że kreuje on zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym. Zwolnienie to obejmuje nie wszystkie podmioty świadczące usługi pocztowe, ale tylko te, które posiadają status operatora wyznaczonego zobowiązanego do świadczenia usług pocztowych.

W myśl art. 2 ust. 1 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2013 r. ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2012 r. poz. 1529), usługę pocztową stanowi, wykonywane w obrocie krajowym lub zagranicznym, zarobkowe:

1.  realizowane łącznie lub rozdzielnie przyjmowanie, sortowanie, doręczanie przesyłek pocztowych oraz druków bezadresowych;
2.  przemieszczanie przesyłek pocztowych oraz druków bezadresowych, jeżeli jest wykonywane łącznie z przynajmniej jedną spośród czynności, o których mowa w pkt 1;
3.  przesyłanie przesyłek pocztowych przy wykorzystaniu środków komunikacji elektronicznej, jeżeli na etapie przyjmowania, przemieszczania lub doręczania przekazu informacyjnego przyjmują one fizyczną formę przesyłki listowej;
4.  prowadzenie punktów wymiany umożliwiających przyjmowanie i wymianę korespondencji między podmiotami korzystającymi z obsługi tych punktów;
5.  realizowanie przekazów pocztowych.

Na podstawie art. 3 pkt 13 ustawy, operator wyznaczony, to operator pocztowy obowiązany do świadczenia usług powszechnych.

Według pkt 30 tego artykułu, usługi wchodzące w zakres usług powszechnych, to usługi pocztowe obejmujące przesyłki listowe i paczki pocztowe, o wadze i wymiarach określonych dla usług powszechnych, oraz przesyłki dla ociemniałych, nieświadczone przez operatora wyznaczonego w ramach obowiązku świadczenia usług powszechnych; do usług wchodzących w zakres usług powszechnych nie zalicza się usług pocztowych polegających na przyjmowaniu, sortowaniu, przemieszczaniu i doręczaniu przesyłek kurierskich.

W myśl art. 46 ust. 1 tej ustawy, do świadczenia usług powszechnych na terytorium całego kraju jest obowiązany operator wyznaczony.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje świadczenie usług powszechnych:

1.  w sposób jednolity w porównywalnych warunkach;
2.  przy zapewnieniu na terytorium całego kraju rozmieszczenia:
    1.  placówek pocztowych operatora wyznaczonego zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 47 pkt 3 oraz
    2.  nadawczych skrzynek pocztowych odpowiedniego do zapotrzebowania na danym terenie;
3.  z zachowaniem wskaźników czasu przebiegu przesyłek pocztowych;
4.  po przystępnych cenach;
5.  z częstotliwością zapewniającą co najmniej jedno opróżnianie nadawczej skrzynki pocztowej i doręczanie przesyłek pocztowych, co najmniej w każdy dzień roboczy i nie mniej niż przez 5 dni w tygodniu z wyłączeniem dni ustawowo wolnych od pracy;
6.  w sposób umożliwiający uzyskanie przez nadawcę dokumentu potwierdzającego odbiór przesyłki rejestrowanej.

Uregulowanie art. 48 ww. ustawy wskazuje, że operator wyznaczony nie może odmówić zawarcia umowy o świadczenie usługi pocztowej dotyczącej świadczenia usługi powszechnej, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 i ust. 2 pkt 1.

W dniu 30 czerwca 2015 r. Prezes Urzędu Komunikacji Elektronicznej wydał decyzję o wyborze Poczty Polskiej S.A. do pełnienia obowiązków operatora wyznaczonego do świadczenia usług powszechnych na lata 2016-2025.

Z powyższych przepisów ustawy Prawo pocztowe wynika obowiązek nałożony na operatora wyznaczonego − którym na lata 2016-2025 jest Spółka − do świadczenia powszechnych usług pocztowych w Polsce.

Odnosząc powyższe do przedmiotu wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że Wnioskodawca prawidłowo uznał, iż Wnioskodawca jako posiadająca status poczty państwowej może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. a Dyrektywy dla świadczonych usług pocztowych na rzecz kontrahentów z innego kraju członkowskiego.

Jednakże w pierwszej kolejności Wnioskodawca powinien ustalić, czy powyższy przepis Dyrektywy został wprowadzony do przepisów krajowych obowiązujących w danym państwie członkowskim i tym samym ustalić na jakich zasadach świadczone przez niego usługi są opodatkowane w państwie członkowskim, w którym znajduje się miejsce ich świadczenia.

Nieprawidłowo Wnioskodawca zaś uznał, iż powyższa możliwość skorzystania ze zwolnienia uzależniona jest od statusu podmiotowego nabywcy usługi. Istotą zwolnienia, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. a Dyrektywy, jest status podmiotowy usługodawcy nie zaś, jak wskazał Wnioskodawca fakt posiadania lub nie przez usługobiorcę statusu poczty państwowej.

Jeżeli zatem Wnioskodawca będzie posiadał wiarygodną informację, czy świadczone przez Niego usługi na rzecz kontrahenta z kraju członkowskiego korzystają ze zwolnienia od podatku od wartości dodanej lub opodatkowane są stawką 0% u nabywcy tych usług, to wówczas nie wykaże ich w informacji podsumowującej. Należałoby je wykazać jedynie wówczas, gdyby kontrahent miał obowiązek opodatkowania tych usług podatkiem od wartości dodanej stawką inną niż 0%. Wynika to wprost z brzmienia art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja nie rozstrzyga, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi na rzecz kontrahentów z innych krajów, którzy są podatnikami podatku od wartości dodanej w kraju siedziby innym niż Polska, są zwolnione od podatku od wartości dodanej lub opodatkowane stawką 0%. Podkreślić należy, że zasady opodatkowania przedmiotowych transakcji podlegają regulacjom kraju, w którym znajduje się miejsce świadczenia usług. Zatem, w niniejszej sprawie to przepisy obowiązujące w kraju siedziby usługobiorcy wskażą, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi podlegają zwolnieniu z podatku od wartości dodanej albo czy są opodatkowane stawką 0%.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.