Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.131.2018.11.S/SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-29
Teza: Zwolnienie z opodatkowania dochodów (przychodów) FIZAN, innych niż wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a-g, osiąganych za pośrednictwem zagranicznej spółki kontrolowanej
Słowa kluczowe: fundusz-Zamknięty Fundusz Inwestycyjny; spółki-zagraniczna spółka kontrolowana; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody niektórych jednostek (podmiotów)-Fundusze inwestycyjne zamknięte lub specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte stosujące zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 57-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 57-lit. b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 57-lit. c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 57-lit. d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 57-lit. e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 57-lit. f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24a-ust. 1

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z ostatecznym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 59/20 (data wpływu wyroku 4 sierpnia 2021 r., data zwrotu akt przez sąd 30 sierpnia 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 22 marca 2018 r. (data wpływu 27 marca 2018 r.), uzupełnione pismem z 28 marca 2018 r. (data wpływu 30 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodów (przychodów) FIZAN, innych niż wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a-g, osiąganych za pośrednictwem zagranicznej spółki kontrolowanej – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

27 marca 2018 r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodów (przychodów) FIZAN, innych niż wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a-g, osiąganych za pośrednictwem zagranicznej spółki kontrolowanej.

**Dotychczasowy przebieg postępowania.**

24 maja 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego sygn. 0114-KDIP2-2.4010.131.2018.1.AM, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego została skutecznie doręczona 28 maja 2018 r.

Wnioskodawca pismem z 27 czerwca 2018 r. (data wpływu 4 lipca 2018 r.) złożył skargę na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego i wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1921/18 oddalił skargę Wnioskodawcy.

Wnioskodawca, nie zgadzając się z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1921/18, pismem z 23 września 2019 r. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na powyższą skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł odpowiedź pismem z 31 października 2019 r., sygn. 0110-KWR3.4020.85.2019.1.KW.

4 sierpnia 2021 r. do organu wpłynęło orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 59/20, w którym uchylono zaskarżony wyrok z 25 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1921/18 w całości, uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 maja 2018 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.131.2018.1.AM w całości oraz zasądzono koszty od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącej.

30 sierpnia 2021 r. do organu zwrócono akta po ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe**

Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym \[dalej: FIZAN lub Wnioskodawca\] działającym na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi \[j.t. Dz.U. z 2018 r., poz. 56 ze zm.; dalej: ustawa FI\].

Na moment wystąpienia zdarzenia przyszłego, FIZAN będzie posiadał nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni ponad 50% udziałów w kapitale spółki kapitałowej z siedzibą w Republice Cypru \[dalej: CypCo\], której konstrukcja prawna odpowiada polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W bieżącym roku podatkowym oraz w kolejnych latach, co najmniej 33% przychodów CypCo osiągniętych w roku podatkowym, może pochodzić z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, ze zbycia udziałów (akcji), z wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, z części odsetkowej raty leasingowej, z poręczeń i gwarancji, z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej oraz z transakcji z podmiotami powiązanymi.

Dodatkowo, podatek dochodowy faktycznie zapłacony przez CypCo może być niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny, gdyby CypCo była polskim rezydentem podatkowym, a podatkiem dochodowym faktycznie przez CypCo zapłaconym na Cyprze.

CypCo będzie zatem spełniać przesłanki pozwalające na uznanie jej za tzw. zagraniczną spółkę kontrolowaną \[dalej: ZSK\] w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy CIT.

Jednocześnie, ZSK nie będzie prowadzić tzw. istotnej rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 24a ust. 16 i 18 ustawy CIT.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy dochody (przychody) FIZAN, inne niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a - g ustawy CIT, osiągane za pośrednictwem ZSK, będą wolne od podatku, o którym mowa w art. 24a ust. 1 ustawy CIT?

**Stanowisko Wnioskodawcy.**

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody (przychody) FIZAN, inne niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a-g ustawy CIT, osiągane za pośrednictwem ZSK, będą wolne od podatku, o którym mowa w art. 24a ust. 1 ustawy CIT.

FIZAN jako podatnik CIT

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy CIT, ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przedmiotem opodatkowania CIT jest zaś – na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy CIT – dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów; w wypadkach, o których mowa w ustawie CIT, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z kolei, stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy CIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., zwolnione podmiotowo z CIT były fundusze inwestycyjne, działające na podstawie przepisów ustawy FI.

W/w zwolnienie podmiotowe dotyczyło każdego typu funduszu inwestycyjnego przewidzianego przez ustawę FI, tj.:

*   funduszu inwestycyjnego otwartego \[dalej: FIO\],
*   specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego \[dalej: SFIO\] oraz
*   funduszu inwestycyjnego zamkniętego \[dalej: FIZ\].

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., zwolnione z CIT są FIO oraz SFIO, utworzone na podstawie ustawy FI, z wyłączeniem jednak SFIO stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla FIZ \[dalej: SFIO-zamknięte\].

Natomiast, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy CIT, który wszedł w życie 1 stycznia 2017 r. (i uległ modyfikacji od 1 stycznia 2018 r.), wolne od CIT są dochody (przychody) FIZ lub SFIO-zamkniętych, utworzonych na podstawie ustawy FI.

Zwolnienie to nie ma jednak zastosowania do:

a) dochodów (przychodów) z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej lub jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami ustawy lub prawa podatkowego państwa, w którym te spółki lub jednostki organizacyjne mają siedzibę lub zarząd, podmioty te nie są traktowane jak osoby prawne i nie podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

b) dochodów (przychodów) z odsetek od pożyczek udzielonych podmiotom, o których mowa w lit. a, oraz odsetek od innych zobowiązań tych podmiotów wobec FIZ/SFIO zamkniętego,

c) dochodów (przychodów) z odsetek od udziału kapitałowego w podmiotach, o których mowa w lit. a,

d) darowizn bądź innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń dokonywanych przez podmioty, o których mowa w lit. a,

e) dochodów (przychodów) z tytułu odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych emitowanych przez podmioty, o których mowa w lit. a,

f) dochodów (przychodów) z tytułu zbycia papierów wartościowych wyemitowanych przez podmioty, o których mowa w lit. a, lub udziałów w tych podmiotach,

g) dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1, w tym uzyskanych przez podmioty, o których mowa w lit. a.

Należy więc wskazać, że na skutek w/w zmian legislacyjnych podmiotowe zwolnienie FIZ zostało zastąpione zwolnieniem przedmiotowo-podmiotowym dochodów (przychodów) osiąganych przez FIZ, innych niż w/w kategorie dochodów uzyskiwanych od podmiotów transparentnych podatkowo.

Odnosząc powyższe do sytuacji FIZAN jako podatnika CIT należy więc wskazać, że, w związku z przedmiotowymi zmianami w ustawie CIT, FIZAN jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji podatkowej oraz dokonywania kalkulacji CIT, na zasadach analogicznych jak w przypadku podatnika będącego spółką posiadającą osobowość prawną, jak również do składania zeznania rocznego CIT-8.

Jednocześnie, wolne od opodatkowania CIT pozostają wszelkie inne niż wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a-g ustawy CIT dochody (przychody) osiągane przez FIZAN.

ZSK – istota opodatkowania

Stosownie do art. 24a ust. 1 ustawy CIT, podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej \[dalej: podatek CFC\] uzyskanych przez podmiot wskazany w art. 3 ust. 1 ustawy CIT (tj. polskiego rezydenta podatkowego), wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Z kolei, podstawę opodatkowania, o której mowa powyżej, stanowi, zgodnie z art. 24a ust. 4 ustawy CIT, dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

1) uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej spółki kontrolowanej;

2) dochodu z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania.

Natomiast, na mocy art. 24a ust. 6 ustawy CIT, dochodem, o którym mowa w ust. 4, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej.

Odnosząc się do konstrukcji podatku CFC należy zauważyć, że, w świetle brzmienia przepisu art. 24a ust. 1 ustawy CIT, jest to, co prawda, podatek od dochodu innego podmiotu (tj. zagranicznej spółki kontrolowanej), jednakże uzyskanego przez polskiego rezydenta podatkowego. W związku z tym, zasadne jest przyjęcie, że, na mocy omawianego przepisu, ustawodawca wprowadził swoistą fikcję prawną, zgodnie z którą przedmiotowy dochód został osiągnięty przez samego podatnika. Dlatego też dochodzi do opodatkowania tego dochodu tak, jakby został on faktycznie zrealizowany przez podatnika. Reasumując, w związku z w/w fikcją prawną wprowadzoną przez ustawodawcę, dochody ZSK są – na potrzeby rozliczenia CIT – uznawane za dochody samego FIZAN, jako podatnika CIT.

Na powyższą konkluzję bez wpływu pozostaje treść przepisu art. 24a ust. 4 ustawy CIT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania podatkiem CFC dochodów uzyskanych przez polskiego rezydenta podatkowego jest dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na określony okres, po dokonaniu wskazanych w ustawie CIT odliczeń, jako że przepis ten określa jedynie metodologię ustalania podstawy opodatkowania podatkiem CFC, nie zaś sam sposób traktowania na gruncie ustawy CIT dochodów uzyskiwanych przez podatnika za pośrednictwem zagranicznej spółki kontrolowanej.

Jednocześnie należy zauważyć, iż zasadność twierdzenia, że dla potrzeb rozliczenia CIT dochody zagranicznej spółki kontrolowanej są uznawane za dochody samego podatnika CIT, potwierdza art. 24a ust. 6 ustawy CIT, nakazujący ustalenie, dla celów określenia dochodu będącego podstawą opodatkowania podatkiem CFC, przychodów i kosztów zagranicznej spółki kontrolowanej zgodnie z przepisami polskiej ustawy CIT, a więc w taki sam sposób, jak w przypadku przychodów i kosztów polskiego podatnika CIT.

Nie ulega wątpliwości, iż podatnikiem z tytułu podatku CFC jest polski rezydent podatkowy (w przedmiotowej sytuacji: FIZAN), tak więc nie jest to podatek płacony „za kogoś” (tj. za ZSK), lecz bezpośrednio przez podatnika CIT. Potwierdza to termin „podatnik”, jakim operuje art. 24a ustawy CIT – gdyby intencją ustawodawcy było wprowadzenie obowiązku wpłacania podatku „za kogoś”, użyłby terminu „płatnik”. Tym samym, jako że podatek CFC, określony w art. 24a ustawy CIT, stanowi zobowiązanie FIZAN jako podatnika CIT, nie zaś zobowiązanie ZSK, uzasadnione jest przyjęcie, że dochody ZSK są – na potrzeby rozliczenia CIT – uznawane za dochody FIZAN. Jednocześnie opodatkowaniu CIT podlegają tylko dochody (przychody) FIZAN, wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a-g ustawy CIT, natomiast wszelkie inne dochody FIZAN (np. dywidenda wypłacona przez spółkę kapitałową) są wolne od opodatkowania CIT.

Wskazać należy, że, w świetle art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy CIT, zmienionego od 1 stycznia 2018 r. (w związku z implementacją do ustawy CIT dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego), aby dany podmiot został uznany za ZSK, faktycznie zapłacony podatek dochodowy musi być niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od niego należnym, w przypadku, gdyby był polskim rezydentem podatkowym, a podatkiem dochodowym faktycznie przez niego zapłaconym w państwie siedziby/zarządu. Z kolei, przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Natomiast, zgodnie z uzasadnieniem (wprowadzającego do ustawy CIT regulacje w zakresie opodatkowania ZSK) projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (druk nr 2330): „(\`(...)\`) projekt zawiera zmiany mające na celu zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych. Cel ten będzie realizowany za pomocą rozwiązania przewidującego opodatkowanie dochodów z kontrolowanych spółek zagranicznych”.

Podobnie, zgodnie z uzasadnieniem (modyfikującego przepisy ustawy CIT dotyczące ZSK) projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: Uzasadnienie Nowelizacji; druk 1878\]: „Celem przedmiotowej zmiany systemowej było przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania na skutek transferowania dochodu wypracowanego przez polskich podatników do podmiotów zagranicznych z siedzibą w krajach stosujących niski poziom opodatkowania (lub jego brak). Istota rozwiązania dotyczącego CFC realizuje się w obowiązku ustalenia przez podatnika objętego nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce przypadającego na niego dochodu spółki CFC (\`(...)\`)”.

Ponadto, w świetle Uzasadnienia Nowelizacji, warunek uznania spółki zależnej za ZSK odnoszący się do faktycznego (efektywnego) opodatkowania (art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy CIT) uznawany jest za spełniony, jeżeli wysokość opodatkowania w innym państwie stanowi mniej niż połowę (50%) hipotetycznego podatku, który byłby zapłacony w Polsce.

Jak wynika z powyższego, celem wprowadzenia do ustawy CIT regulacji w zakresie ZSK było przeciwdziałanie (poprzez przypisywanie i opodatkowywanie na poziomie polskiego podatnika CIT dochodów zagranicznego podmiotu) odraczaniu lub unikaniu opodatkowania za pomocą mechanizmu przesuwania dochodów do zagranicznych spółek zależnych, zlokalizowanych w terytoriach stosujących tzw. szkodliwą konkurencję podatkową.

W świetle powyższego należy więc wskazać, że, w przypadku FIZAN, do odroczenia/unikania opodatkowania (poprzez transferowanie dochodów do spółek, stanowiących ZSK) może dojść jedynie w odniesieniu do określonych dochodów, wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a-g ustawy CIT (dochody ze spółek transparentnych podatkowo i dochody, o których mowa w art. 24b ustawy CIT). Wszelkie inne dochody (np. dywidendy od spółki kapitałowej, odsetki uiszczane przez spółkę kapitałową od pożyczki/obligacji, etc.) pozostają wolne od opodatkowania CIT po stronie FIZAN. A zatem, w przypadku dochodów innych niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a-g ustawy CIT, jako że dochody te nie podlegają opodatkowaniu CIT po stronie FIZAN, nie można mówić o odraczaniu/unikaniu opodatkowania przez FIZAN w przypadku, gdy są one osiągane przez FIZAN za pośrednictwem zagranicznego podmiotu. A zatem, w przypadku dochodów innych niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a-g ustawy CIT, odroczenie czy uniknięcie opodatkowania CIT nie wystąpi bez względu na źródło dochodów, tj. dochód własny FIZAN czy dochód ZSK.

Jak uprzednio wskazano, na mocy 24a ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy CIT, jednym z warunków uznania zagranicznego podmiotu, kontrolowanego przez polskiego podatnika CIT, za ZSK, jest faktyczne (efektywne) opodatkowanie dochodu zagranicznego podmiotu w sposób znacząco odbiegający od hipotetycznego opodatkowania CIT w Polsce (tj. przy założeniu, że podmiot ten jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy CIT). Tak więc, celem ustawodawcy jest przeciwdziałanie sytuacji, w której dochód zagranicznego podmiotu podlega znacząco niższemu opodatkowaniu niż dochód osiągnięty bezpośrednio przez polskiego podatnika.

Jednakże, ponownie należy wskazać, że w przypadku FIZAN opodatkowaniu CIT podlegają wyłącznie dochody inne niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a-g ustawy CIT, zaś pozostałe dochody FIZAN (np. dywidendy/odsetki od spółek kapitałowych) pozostają wolne od opodatkowania CIT. A zatem, odnosząc się do celu wprowadzenia warunku wskazanego w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy CIT należy ponownie podkreślić, że osiąganie przez FIZAN w/w dochodów nie podlega opodatkowaniu CIT po stronie FIZAN.

Reasumując, w świetle powyższych rozważań, wziąwszy pod uwagę wskazany cel ustawodawcy przy wprowadzeniu do polskiego systemu prawnego regulacji w zakresie opodatkowania ZSK, dochody (przychody) FIZAN, inne niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a-g ustawy CIT, osiągane za pośrednictwem ZSK, będą wolne od podatku, o którym mowa w art. 24a ust. 1 ustawy CIT.

Końcowo, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że znana jest mu interpretacja indywidualna prawa podatkowego, wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 12 kwietnia 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.5.2017.1.AM), w świetle której do dochodów w rozumieniu art. 24a ustawy CIT nie znajduje zastosowania zwolnienie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy CIT. Odnosząc się do w/w interpretacji, Wnioskodawca wskazuje, że, w związku z nowelizacją ustawy CIT, od 1 stycznia 2018 r. do ustawy CIT został wprowadzony tzw. minimalny podatek od nieruchomości (art. 24b ustawy CIT). Jednocześnie, zmianie uległ art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy CIT poprzez dodanie lit. g, zgodnie z którą zwolnienie od opodatkowania CIT nie ma zastosowania w odniesieniu do dochodów, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy CIT.

W świetle powyższego należy więc wskazać, że, wziąwszy pod uwagę racjonalność ustawodawcy, gdyby intencją ustawodawcy było (jak uznano we wskazanej interpretacji), wyłączenie dochodów w rozumieniu art. 24a ustawy CIT ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy CIT, znalazłoby to wyraźne odzwierciedlenie w treści tego przepisu, tak jak stało się w przypadku dochodów, o których mowa w art. 24b ustawy CIT. Zaznaczyć należy, że brzmienie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy CIT jest jasne i nie budzi wątpliwości. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 18 maja 2016 r., sygn. I SA/Bk 2/16 oraz z 24 sierpnia 2016 r., sygn. I SA/Bk 1/16), w procesie wykładni przepisów konstruujących ulgi i zwolnienia podatkowe obowiązuje zasada ścisłej ich wykładni zaś w przypadku wykładni tego rodzaju przepisów podatkowych dyrektywy wykładni językowej powinny mieć zawsze pierwszeństwo.

Wskazać należy również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego \[dalej: NSA\] z 23 listopada 2016 r., sygn. II FSK 2993/14, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane zgodnie z ich znaczeniem językowym, w szczególności, jeśli dotyczą one ulg i zwolnień podatkowych. (\`(...)\`) ustanowione przez ustawodawcę ulgi i zwolnienia nie powinny być w procesie wykładni (\`(...)\`) zawężane. Prymat wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni ma szczególne znaczenie w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe”.

Podobnie, zgodnie z wyrokiem NSA z 20 października 2016 r., sygn. II FSK 1582/16 „Prawo podatkowe to (\`(...)\`) normy o charakterze ingerencyjnym, które pozbawiają podatników własności środków pieniężnych. Odstępowanie od dosłownego brzmienia przepisów i doszukiwanie się w nich drugiego dna prowadzić by mogło do nieprzewidywalnych – niebezpiecznych – skutków. Dlatego (\`(...)\`) odstępstwo od rezultatów wykładni językowej jest wykluczone m.in. w przypadku, gdyby wykładnia inna niż językowa była niekorzystna dla podatnika. Jeżeli ustawa stanowi, że do przychodów opodatkowanych "nie zalicza się", to przyjęcie, iż jednak do przychodów opodatkowanych "zalicza się" określone środki niewątpliwie byłoby rozwiązaniem niekorzystnym dla podatnika. Ignorowanie zwolnień podatkowych zawsze jest dla podatnika niekorzystne bowiem zwiększa wysokość jego zobowiązań podatkowych”.

**W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu ostatecznego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 59/20, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny w sprawie będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.