Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.687.2018.1.KOM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-21
Teza: Uznanie udzielanych Bonusów Zakupowych za rabat w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy, sposób dokumentowania wypłacanych kwot, ustalenie momentu obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w przypadku wypłaty ww. rabatów oraz stawka podatku VAT właściwej dla rozliczenia Bonusów Zakupowych.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; noty; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny; rabaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Organu 2 listopada 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania udzielanych Bonusów Zakupowych za rabat w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy, sposobu dokumentowania wypłacanych kwot, ustalenia momentu obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w przypadku wypłaty ww. rabatów oraz stawki podatku VAT właściwej dla rozliczenia Bonusów Zakupowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania udzielanych Bonusów Zakupowych za rabat w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy, sposobu dokumentowania wypłacanych kwot, ustalenia momentu obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w przypadku wypłaty ww. rabatów oraz stawki podatku VAT właściwej dla rozliczenia Bonusów Zakupowych

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

B. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową prawa polskiego, członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej B. (dalej: „Grupa B.”) i czynnym podatnikiem VAT. Działalność Spółki obejmuje m.in. wprowadzanie na rynek polski środków ochrony roślin produkcji Grupy B. Jednymi z takich środków są zaprawy nasienne (dalej: „Zaprawy B.”) przeznaczone do zaprawiania materiału siewnego różnych odmian zbóż (dalej: „Materiał Siewny”).

Wnioskodawca sprzedaje Zaprawy B. producentom Materiału Siewnego (dalej: „Sprzedawcy Materiału Siewnego”), którzy wykorzystują je w procesie produkcji celem zapewnienia optymalnego poziomu ochrony Materiału Siewnego. Wyprodukowany Materiał Siewny jest następnie sprzedawany przez Sprzedawców Materiału Siewnego do ich kontrahentów (dalej: „Kontrahenci”). Kontrahenci nabywają Materiał Siewny celem jego dalszej odsprzedaży na rzecz rolników zajmujących się produkcją zbóż, np. jęczmienia (dalej: „Rolnicy”). Dostarczenie Rolnikom Materiału Siewnego zaprawionego Zaprawami B. ma na celu zapewnienie wysokiej jakości produkowanego zboża, np. jęczmienia, który ostatecznie jest nabywany przez Kontrahentów i wykorzystywany do produkcji słodu.

Tym samym, przebieg ww. transakcji wygląda następująco:

*   Krok 1 - Spółka sprzedaje Zaprawy B. do niezależnych dystrybutorów, którzy następnie sprzedają je na rzecz Sprzedawców Materiału Siewnego (sprzedaż lokalna na terenie Polski).

*   Krok 2 - Sprzedawcy Materiału Siewnego wykorzystują Zaprawy B. do produkcji.

*   Krok 3 - Sprzedawcy Materiału Siewnego sprzedają wyprodukowany Materiał Siewny zaprawiony Zaprawami B. na rzecz Kontrahentów (sprzedaż lokalna na terenie Polski); ilość nabywanego przez Kontrahentów Materiału Siewnego odpowiada planom zakupowym na dany sezon uprawowy uzgodnionym uprzednio pomiędzy Kontrahentami a Rolnikami.

*   Krok 4 - Kontrahenci odsprzedają zaprawiony Zaprawami B. Materiał Siewny na rzecz Rolników (sprzedaż lokalna na terenie Polski).

*   Krok 5 - Rolnicy wykorzystują nabyty Materiał Siewny zaprawiony Zaprawami B. do produkcji zboża, np. jęczmienia.

*   Krok 6 - Kontrahenci nabywają od Rolników ziarno zboża, np. jęczmienia (zakupy lokalne na terenie Polski), które wykorzystują jako surowiec do prowadzonej przez nich produkcji słodu.

Kroki od 1 do 4 przedstawia diagram poniżej. (\`(...)\`)

Intencją Kontrahentów jest, by zboże, np. jęczmień, który kupują w kroku 6. został wyprodukowany przez Rolników z użyciem optymalnych odmian oraz optymalnych technologii zabezpieczających ziarno przed chorobami grzybowymi (na co pozwalają m.in. Zaprawy B.). Z kolei celem Wnioskodawcy jest popularyzacja i wzrost sprzedaży i zużycia Zapraw B. na rynku polskim.

Z uwagi na zbieżność celów biznesowych, Spółka zawarła z Kontrahentami umowy mające na celu określenie zasad współpracy pomiędzy Spółką a danym Kontrahentem (dalej: „Umowy”) w zakresie realizacji wspomnianych celów biznesowych i wzajemnych rozliczeń z tego tytułu.

Zgodnie z zapisami Umów, w okresie przed danym sezonem uprawowym, Kontrahenci będą nabywali od wybranych przez siebie Sprzedawców Materiału Siewnego Materiał Siewny zaprawiony Zaprawami B., celem jego dalszej odsprzedaży do Rolników w danym sezonie uprawowym.

Wzrost skali zakupów Materiału Siewnego zaprawionego Zaprawami B. po stronie Kontrahentów przekłada się proporcjonalnie na wzrost sprzedaży Zapraw B. przez Spółkę do Sprzedawców Materiału Siewnego. Dlatego Spółka zobowiązała się do udzielenia Kontrahentom niebezpośredniego rabatu potransakcyjnego uzależnionego od skali dokonywanych przez nich zakupów Materiału Siewnego zaprawionego odpowiednimi Zaprawami B. (dalej: „Bonus Zakupowy”).

Zgodnie z treścią zwartych Umów, Bonus Zakupowy przyznawany będzie przez Spółkę Kontrahentom za każdą tonę Materiału Siewnego zaprawianego Zaprawami B. zakupioną przez danego Kontrahenta w okresach rozliczeniowych wskazanych w Umowach.

Wysokość netto Bonusu Zakupowego zależeć będzie od rodzaju Zapraw B., którymi został zaprawiony Materiał Siewny i liczona będzie jako iloczyn ilości ton zakupionego w danym okresie rozliczeniowym Materiału Siewnego zaprawionego daną Zaprawą B. oraz stawki Bonusu Zakupowego właściwej dla danego okresu rozliczeniowego i rodzaju/rodzajów wykorzystanych Zapraw B.

W celu udokumentowania prawa do uzyskania Bonusu Zakupowego, Kontrahenci zobowiązani są do udostępnienia Spółce fotokopii faktur wystawionych przez Sprzedawców Materiału Siewnego w Okresie Rozliczeniowym potwierdzających ilość zakupionego przez Kontrahentów Materiału Siewnego zaprawionego Zaprawami B. Intencją stron jest dokumentowanie przyznania Bonusu Zakupowego przy pomocy not księgowych.

Należy wskazać, że Bonus Zakupowy przyznawany przez Spółkę Kontrahentowi:

*   jest wyliczany na bazie zakupów Materiału Siewnego, który podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 5%, właściwą dla roślin innych niż wieloletnie (z wyłączeniem roślin wymienionych w poz. 1 załącznika nr 10 do Ustawy o VAT) zaklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) pod numerem 01.01;

*   ma na celu (z punktu widzenia Spółki) zwiększenie sprzedaży Zapraw B., które podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%, właściwą dla pestycydów i pozostałych środków agrochemicznych (z wyłączeniem środków odkażających) zaklasyfikowanych w PKWiU pod numerem 20.20.1.

Ostatecznej decyzji co do wyboru danego Materiału Siewnego dokonują Rolnicy wybierając spośród kilkunastu rodzajów zalecanych przez Kontrahentów. W każdym sezonie uprawowym Kontrahenci organizują spotkania i szkolenia dla Rolników, podczas których prezentowane są uwarunkowania techniczne oraz porównawcze wyniki działania/plonowania uzyskane podczas doświadczeń polowych przeprowadzanych przez niezależne jednostki badawcze dla poszczególnych odmian jęczmienia przy wykorzystaniu poszczególnych zapraw nasiennych, w tym Zapraw B. W czasie szkoleń, w ramach odrębnej usługi, Kontrahenci zobowiązują się do pewnych świadczeń na rzecz B., np. umożliwienia zaprezentowania wszystkich środków ochrony roślin B. jakie mogą być wykorzystywane przez Rolników; w stosunku do usług ustalone zostało również odrębne wynagrodzenie (usługi te nie są jednak przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację podatkową). Następnie Kontrahenci i Rolnicy uzgadniają plany zakupowe Rolników na dany sezon uprawowy. Na tej podstawie Kontrahenci nabywają od Sprzedawców Materiału Siewnego Materiał Siewny konkretnej odmiany i zaprawiony konkretną zaprawą nasienną i odsprzedają go Rolnikom.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

1.  wskazany w opisie zdarzenia przyszłego Bonus Zakupowy (wypłacany przez Spółkę na rzecz danego Kontrahenta, a nie Sprzedawców Materiału Siewnego) stanowi rabat w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT uprawniający Spółkę do obniżenia odpowiednio kwot podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu sprzedaży Zapraw B.?
2.  kwoty udzielonego Bonusu Zakupowego mogą zostać udokumentowane przy pomocy innego dowodu niż faktura korygująca, np. za pomocą not księgowych wystawionych przez Spółkę i wykazane w momencie wypłacenia Bonusu Zakupowego?
3.  stawka opodatkowania VAT 8% właściwa dla Zapraw B. powinna zostać zastosowana również przy rozliczeniu dla potrzeb VAT Bonusu Zakupowego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  opisane Bonusy Zakupowe wypłacane przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Kontrahenta, a nie Sprzedawcy Materiału Siewnego, stanowią rabat uprawniający Spółkę do obniżenia, o wartość wypłaconego Bonusu, podstawy opodatkowania oraz proporcjonalnego obniżenia podatku należnego z tytułu sprzedaży Zapraw B.
2.  fakt wypłacania przez Spółkę Bonusu Zakupowego na rzecz Kontrahenta można udokumentować dokumentem innym niż faktura korygująca, np. notą księgową, która stanowić będzie jednocześnie podstawę do obniżenia obrotu i podatku należnego w Spółce w momencie wypłacenia Bonusu Zakupowego, jak również podstawę obniżenia podatku naliczonego u Kontrahenta.
3.  stawka VAT właściwa dla Zapraw B., tj. 8% VAT, powinna być stosowana przy rozliczeniu Bonusu Zakupowego dla potrzeb VAT, tj. wykazując rabat w rozliczeniach VAT Spółka powinna obniżyć proporcjonalnie podatek należny przy zastosowaniu stawki 8%.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY W ZAKRESIE PYTANIA NR 1

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot stanowiących obniżkę ceny w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, jak również kwot udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży (art. 29a ust. 7 pkt 1 i 2 Ustawy o VAT).

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Jednocześnie, wraz z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r., Polska przyjęła unijny dorobek prawny między innymi w zakresie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, których fundamentalne zasady podatku VAT zawarte zostały w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347.1 z 11 grudnia 2006 r., dalej: „Dyrektywa VAT”).

Art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT stanowi, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Konstrukcja podstawy opodatkowania wyrażona w Ustawie o VAT, odpowiadająca w swej istocie konstrukcji określonej w Dyrektywie VAT, ma na celu realizację podstawowych zasad podatku VAT:

1.  proporcjonalności opodatkowania podatkiem od towarów i usług;
2.  faktycznego opodatkowania konsumpcji, tj. braku ekonomicznego obciążenia podatkiem podatników VAT (zasada neutralności VAT).

W ocenie Wnioskodawcy, rabat udzielany przez Spółkę na rzecz Kontrahentów spełnia wszystkie przesłanki, żeby uznać go za rabat w rozumieniu art. 29a ust 10 Ustawy o VAT oraz art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT i w konsekwencji dający prawo do obniżenia podstawy opodatkowania. Jednocześnie, z uwagi na to, że Spółka nie dokonuje sprzedaży Zapraw B. bezpośrednio na rzecz Kontrahentów (Spółka sprzedaje Zaprawy B. na rzecz Sprzedawców Materiału Siewnego, którzy z kolei sprzedają Materiał Siewny zaprawiony Zaprawami B. na rzecz Kontrahentów), wypłacany Kontrahentom Bonus Zakupowy ma charakter tzw. rabatu pośredniego.

Traktowanie rabatów pośrednich takich jak udzielony przez Spółkę jako obniżających podstawę opodatkowania znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), polskich sądów administracyjnych oraz organów podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem niniejszego zapytania kluczowe znaczenie mają orzeczenia TSUE dotyczące właśnie rabatów pośrednich: C-317/94 (Elida Gibbs) oraz C-427/98 (Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec), których aktualność potwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-462/16 (Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG).

W orzeczeniu Elida Gibbs dotyczącym przyznania przez producenta kuponów rabatowych na rzecz ostatecznych nabywców (podczas gdy producent sprzedawał towar na rzecz hurtowników, którzy z kolei sprzedawali towar detalistom, a ci dopiero dokonywali dalszej sprzedaży na rzecz ostatecznych konsumentów wykorzystujących przyznany rabat), TSUE podkreślił brak zgodności z unijną dyrektywą VAT przypadków, gdy podstawa opodatkowania zastosowana do skalkulowania podatku należnego u producenta (podatnika) przewyższałaby kwotę ostatecznie otrzymaną przez niego. W tej sytuacji organy podatkowe otrzymałyby od producenta podatek należny w wysokości wyższej niż kwota którą producent otrzymał ostatecznie po uwzględnieniu udzielonego przez niego rabatu, co naruszyłoby zasadę neutralności podatku VAT.

Stanowisko to zostało potwierdzone przez TSUE w sprawie Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG (C-462/16) dotyczącej traktowania dla potrzeb podatku VAT rabatu udzielonego przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne na rzecz przedsiębiorstwa oferującego prywatne ubezpieczenia zdrowotne, w ramach którego dokonuje zwrotów kosztów leczenia ubezpieczonym kupującym produkty lecznicze. W tym przypadku, ubezpieczeni kupowali produkty lecznicze od aptek (do których za pośrednictwem hurtowników sprzedawało je przedsiębiorstwo farmaceutyczne). Nawet w tak skomplikowanym stanie faktycznym, gdzie podmiot otrzymujący rabat znajdował się niejako poza łańcuchem dostaw (przedsiębiorstwo farmaceutyczne - hurtownia - apteka - ubezpieczony), TSUE uznał że: „Nie jest zatem zgodne z dyrektywą VAT, że kwota, według której oblicza się podstawę opodatkowania VAT, do zapłaty którego przedsiębiorstwo farmaceutyczne jest jako podatnik zobowiązane, jest wyższa niż kwota, którą przedsiębiorstwo to ostatecznie otrzymało. Gdyby tak było, zasada neutralności VAT wobec podatników, do których należy przedsiębiorstwo farmaceutyczne, nie byłaby respektowana (zob. podobnie wyrok z dnia 24 października 1996 r., Elida Gibbs, C-317/94, EU:C:1996:400, pkt 28). W konsekwencji podstawę opodatkowania mającą zastosowanie do Boehringer Ingelheim Pharmy jako podatnika powinna stanowić kwota odpowiadająca cenie, po jakiej spółka ta sprzedała produkty lecznicze aptekom, obniżonej o rabat przyznany przedsiębiorstwom prywatnego ubezpieczenia zdrowotnego, jeżeli zwróciły one swoim ubezpieczonym koszty poniesione przez nich przy nabyciu rzeczonych produktów.”

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy można znaleźć również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Wnioskodawca pragnie wskazać na rozstrzygnięcie wydane przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 15 stycznia 2009 r. (sygn. I FSK 1653/07), w którym sąd jednoznacznie zezwolił na obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o bonus, który w istocie stanowił rabat pośredni (tj. bonus wypłacany przez podatnika na rzecz podmiotu niebędącego jego bezpośrednim kontrahentem).

Podobne stanowisko przyjął również Naczelny Sąd Administracyjnych w wyroku z 13 kwietnia 2010 r. (sygn. I FSK 600/09), stwierdzając, że „(\`(...)\`) aby zapewnić realizację zasady neutralności należy - w sytuacji wyliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT - wziąć pod uwagę sytuację podatnika. Podatnik ten, nie będąc umownie związany z konsumentem ostatecznym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji, kończącego się na ww. konsumencie, udziela temu ostatniemu, za pośrednictwem detalistów, zniżki lub zwraca mu bezpośrednio wartość bonu. Brak uwzględnienia sytuacji podatnika spowoduje, że administracja podatkowa pobierałaby z tytułu VAT kwotę wyższą od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta i to kosztem podatnika.”

Sąd dalej podnosi, że „dokonując (\`(...)\`) wykładni art. 29 ust. 4 u.p.t.u., z uwzględnieniem powyższych orzeczeń ETS, stwierdzić należy, że podatnik zmniejsza obrót nie tylko o kwoty rabatów udzielonych swoim bezpośrednim kontrahentom, lecz także kolejnym w łańcuchu obrotu odbiorcom jego towaru (\`(...)\`). Jedynie taka wykładnia art. 29 ust. 4 u.p.t.u. zapewnia prawidłową realizację zasady proporcjonalności VAT wyrażonej w art. 1 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którą zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem Konsekwencją tej zasady jest prawo podatnika do obniżania obrotu w przypadku obniżenia ceny, np. w następstwie udzielonego rabatu, aby po korekcie podatek był nadal proporcjonalny do faktyczne ceny.”

Z kolei w wyroku z dnia 28 sierpnia 2015 r. (sygn. I FSK 1281/14) Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko potwierdził wspomniane powyżej konsekwencje dla dostawcy towarów, ale zwrócił również uwagę na obowiązki odbiorcy w przedmiotowej sytuacji. Sąd wyjaśnił bowiem, że „w realiach przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji, dla producenta przyznanie premii pieniężne skarżącej jako kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towarów, oznacza obniżenie zapłaty otrzymanej od dystrybutora, co powinno znaleźć swoje odzwierciedlenie w wyliczeniu podstawy opodatkowania. Ale konsekwencje podatkowe z tego tytułu dotyczą również skarżącej, co wynika przede wszystkim z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. (\`(...)\`) Ponieważ nota otrzymana od producenta, potwierdzająca premię udzieloną skarżącej, dotyczy konkretnego towaru nabytego wcześniej na podstawie faktur wystawionych przez dystrybutora - co z łatwością można zidentyfikować - należy stwierdzić, iż dokumentuje ona rabat, czyli obniżenie ceny tego towaru, zatem w konsekwencje otrzymanie rabatu powinno prowadzić do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dostawę towarów dokonaną przez dystrybutora na rzecz skarżącej Spółki.”

Stanowisko organów podatkowych również potwierdza, że wypłata rabatu pośredniego skutkuje możliwością obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego przez podatnika udzielającego rabatu.

Przykładowo, w interpretacji z 11 września 2017 r. (0112-KDIL2-2.4012.193.2017.2.AD), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił, że „(\`(...)\`) rabaty udzielane przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rzecz Podhurtowników i/lub Punktów Sprzedaży Detalicznej, niebędących bezpośrednim kontrahentami Wnioskodawcy, stanowić będą rabaty, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT i w przypadku ich udzielenia, Wnioskodawca będzie uprawniony do odpowiedniego obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży przedmiotowych Produktów.”

W interpretacji z 7 lipca 2017 r. (0112-KDIL1-1.4012.43.2017.2.0A) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał również, że „(\`(...)\`) mamy do czynienia z pomniejszeniem ustalonej ceny produktów przez producenta. W przypadku kiedy Wnioskodawca otrzyma bezpośrednio od producenta zwrot części ceny zakupionych produktów, wówczas dla Wnioskodawcy nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny tych towarów. W tym przypadku podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży nie będzie pośrednik, który otrzyma od Wnioskodawcy cenę należną w pełnej wysokości, ale producent, który dokona sprzedaży ostatecznie po obniżone cenie, tj. udzieli rabatu. U producenta nastąpi zatem obniżenie podstawy opodatkowania. W związku tym producent będzie mógł skorzystać z prawa do korekty podstawy opodatkowania i należnego podatku VAT.”

Podobne stanowisko zaprezentował również m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach z 5 września 2018 r. (0115-KDIT1-2.4012.536.2018.1.AW), 3 sierpnia 2017 r. (0115- KDIT1-2.4012.347.2017.1.RS), 21 czerwca 2017 r. (0114-KDIP4.4012.108.2017.1.KR) oraz 23 maja 2017 r. (0113-KDIPT1-2.4012.117.2017.1.JS), a także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 19 stycznia 2017 r., (0461-ITPP3.4512.707.2016.2.JC) oraz Dyrektor Izby Skarbowe w Warszawie w interpretacji z 26 kwietnia 2016 r. (IPPP1/4512-271/16-2/RK).

Z powyższego wynika, że Spółka udzielając Bonusów Zakupowych na rzecz Kontrahentów (niebędących bezpośrednimi nabywcami Zapraw B. sprzedawanych przez Spółkę, ale będących ich ostatecznymi konsumentami w ramach opisanego łańcucha w związku z nabyciem Materiału Siewnego zaprawionego Zaprawami B.) nie powinna zapłacić wyższego podatku niż ten wynikający z otrzymanej od Sprzedawców Materiału Siewnego kwoty wynagrodzenia pomniejszonej o przyznany Kontrahentom Bonus Zakupowy. W przeciwnym przypadku, podatek nie byłby proporcjonalny do kwoty otrzymanej z tytułu sprzedaży Zapraw B., która zgodnie fundamentalnymi zasadami podatku VAT stanowi podstawę opodatkowania.

Tym samym, w świetle powyższego i zgodnie z fundamentalnymi zasadami funkcjonowanie podatku VAT, przyznanie Bonusu Zakupowego uprawnia Spółkę do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży Zapraw B.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY W ZAKRESIE PYTANIA NR 2

Co do zasady, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT, podatnik ma obowiązek wystawić fakturę korygującą zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Przepis ten dotyczy sytuacji wystawienia faktury korygującej przez kontrahentów bezpośrednio uczestniczących w transakcji udokumentowanej fakturą. Skoro podatnik wystawił na rzecz danego podmiotu fakturę dokumentującą dokonaną transakcję, to późniejsze udzielenie rabatu, skutkujące zmianą ceny przedmiotu transakcji, powinno zostać odzwierciedlone poprzez dokonanie korekty uprzednio wystawionej faktury.

Wystawienie faktury korygującej jest zatem możliwe wyłącznie w sytuacji opustu/obniżki ceny bezpośredniemu nabywcy towaru lub usługi. W przypadku udzielenia rabatu kolejnemu nabywcy w łańcuchu dostaw i przy braku bezpośredniej transakcji pomiędzy nimi, przyznanie rabatu pośredniego nie powinno być udokumentowane fakturą korygującą, o której mowa w art. 106j Ustawy o VAT, ponieważ nie jest możliwe odwołanie się do faktury pierwotnej. Faktura korygująca jest bowiem dokumentem potwierdzającym zmiany w bezpośredniej transakcji pomiędzy podatnikiem a nabywcą, któremu uprzednio podatnik wystawił fakturę z tego tytułu.

Jednocześnie, przepisy krajowe nie określają wprost dokumentu, na podstawie którego strona udzielająca rabatu do transakcji końcowej może ten rabat udokumentować. Niemniej, obowiązkiem udzielającego rabatu jest posiadanie stosownych dokumentów wskazujących na udzielenie bonusu jego odbiorcy, a przede wszystkim, posiadanie takich dokumentów jest koniecznie do potwierdzenia prawa do obniżenia podatku należnego.

W związku z tym uznać należy, że każda forma dokumentacyjna - inna niż faktura korygująca będzie dopuszczalna. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, dozwolonym będzie udokumentowanie udzielonego Bonusu Zakupowego notą księgową, wystawioną zgodnie z wymogami dla dowodu księgowego, o których mowa art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395, z późn. zm.). Jednocześnie, taki dokument będzie uprawniać Spółkę do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego z tytułu zrealizowanej sprzedaży.

Ponadto, skoro Spółka nie może wystawić z tego tytułu faktur korygujących, to w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdą również zastosowania regulacje z art. 29a ust. 13 i art. 86 ust 19a Ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy należy zatem uznać, że prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu udzielenia Bonusu Zakupowego powstanie po stronie Spółki w momencie udzielenia rabatu (który powinien być utożsamiany z momentem wypłaty Bonusu Zakupowego) i nie będzie wymagane uzyskania potwierdzenia otrzymania przez danego Kontrahenta noty księgowej.

Tym samym, na podstawie wystawionych not, Wnioskodawca będzie mógł obniżyć podstawę opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu udzielonego Bonusu. Obniżenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego (przez Spółkę) oraz podatku naliczonego (przez Kontrahentów) powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym Bonus Zakupowy zostanie faktycznie wypłacony na rzecz Kontrahentów.

Orzecznictwo sądów administracyjnych oraz stanowisko organów podatkowych również potwierdza, że dopuszczalną formę udokumentowania rabatu pośredniego stanowi nota księgowa.

W wyroku z 13 kwietnia 2010 r. (sygn. I FSK 600/09) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, zgodnie z którym przepis art. 29 ust. 4 Ustawy o VAT „należy interpretować w ten sposób, iż udzielenie przez podatnika rabatu cenowego, nie bezpośredniemu jego kontrahentowi, lecz kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towaru, stanowi dla tego podatnika podstawę do obniżenia swojego obrotu o kwotę udzielonego rabatu, jeżeli jest on udokumentowany dowodem księgowym w rozumieniu przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), np. notą księgową.”

Również w wyroku z 28 sierpnia 2015 r. (sygn. I FSK 1281/14) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „ponieważ w omawianym przypadku rabatu nie udziela dostawca, nie jest on dokumentowany fakturą korygującą, lecz dowodem księgowym, co należy uznać za dopuszczalne.”

Natomiast we wspomnianej wcześniej interpretacji z 11 września 2017 r. (0112-KDIL2- 2.4012.193.2017.2.AD), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że „w przypadku udzielenia rabatów, o których mowa w rozpatrywanej sprawie, dokumentem właściwym do udokumentowania rabatów jest wystawiona przez Wnioskodawcę nota księgowa (uznaniowa) zawierająca odpowiednie elementy dokumentu księgowego. Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT oraz podatku VAT należnego z momentem udzielenia (zapłacenia na rzecz Podhurtownika i/lub Punktu Sprzedaży Detalicznej rabatu pieniężnego), udokumentowanego wystawioną przez Spółkę notą uznaniową.”

Z kolei w interpretacji z 9 sierpnia 2017 r. (0113-KDIPT1-1.4012.326.2017.2.MW), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawił stanowisko, zgodnie z którym „w przypadku, gdy wystawienie noty dokumentującej udzielenie rabatu pośredniego nastąpi w innym okresie rozliczeniowym, niż wypłata wynikającej z tej noty kwoty, Wnioskodawca ma prawo obniżyć podstawę opodatkowania (i w konsekwencji podatek VAT należny) za okres, w którym rabat został faktycznie udzielony. Innymi słowy, zasadnicze znaczenie dla rozliczenia przyznanego rabatu pośredniego dla celów podatku VAT ma moment faktycznej wypłaty udzielonego rabatu.”

Ponadto, w interpretacji indywidualnej z 12 lutego 2018 r. (0114-KDIP4.4012.33.2018.1.MP) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że „w przypadku przyznania przez Wnioskodawcę premii pieniężnych (rabatów posprzedażowych) na rzecz podmiotu innego niż Bezpośredni Odbiorca, rolę dokumentu potwierdzającego wypłatę premii pełnić będą wystawione przez Wnioskodawcę noty księgowe. Tym samym nie znajdą zastosowania zasady dotyczące określenia momentu pomniejszenia podstawy opodatkowania VAT przewidziane w art. 29a ust. 13 Ustawy VAT. Spółka będzie miała prawo do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu udzielonego Odbiorcom Pośrednim rabatów z momentem udzielenia rabatu, udokumentowanego wystawioną przez Spółkę notą uznaniową.”

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY W ZAKRESIE PYTANIA NR 3

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego oraz szczegółowo omówiono w uzasadnieniu do pytania nr 2, Spółka będzie dokumentowała przyznane Bonusy Zakupowe notą księgową. Dokument ten będzie również określał właściwą stawkę VAT. Jednocześnie, Zaprawy B. podlegają opodatkowaniu VAT według innej stawki (8%) niż Materiał Siewny zaprawiony Zaprawami B. (5% VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt udzielenia rabatu pośredniego Kontrahentom powinien być rozpatrywany z perspektywy Spółki, jako podmiotu udzielającego rabatu i wystawiającego notę księgową. Ponieważ nie występuje bezpośrednia relacja pomiędzy sprzedażą Spółki a nabyciami Kontrahentów, brak jest podstaw by Spółka, udzielając Bonusów Zakupowych (a więc również obniżając podatek należny), stosowała stawkę VAT inną niż stawka właściwa dla sprzedawanego przez siebie produktu. Zastosowanie stawki właściwej dla Materiału Siewnego oznaczałoby konieczność wykazania przez Spółkę korekty dostawy towarów opodatkowanej stawką 5%, mimo, że pierwotnie dostawa ta została prawidłowo rozliczona zgodnie ze stawką 8%.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie również w tym, jaki jest cel udzielenia Bonusów Zakupowych, tj. wzrost sprzedaży Zapraw B. Dla Spółki istotny jest fakt zwiększenia sprzedaży i zużycia Zapraw B. na rynku polskim (poprzez wsparcie stosowania Zapraw B.).

W ocenie Spółki, właściwa dla Bonusów Zakupowych jest zatem stawka VAT w wysokości 8%.

Niezależnie od powyższego, Spółka pragnie jednak zaznaczyć, że bez względu na zastosowaną stawkę VAT, zachowana zostanie zasada neutralności VAT - obliczona kwota VAT zostanie odpowiednio pomniejszona zarówno przez Spółkę (podatek należny), jak i przez Kontrahentów (podatek naliczony).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy o VAT wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Na mocy art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust.13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika przede wszystkim, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Celem dokonania prawidłowej kwalifikacji bonusów pieniężnych (rabatów) w świetle przepisów o podatku od towarów i usług, należy przeprowadzić obiektywną analizę całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej transakcji, która pozwoli na ocenę skutków takiej transakcji w świetle regulacji dotyczących podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia „rabat”, w związku z powyższym pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową.

Zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru. Rozróżnia się przy tym rabaty na te przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu.

Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny) nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży.

Natomiast, jeżeli udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia podstawy opodatkowania (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów, zgodnie z art. 106j ustawy. Jednakże możliwe jest wystawienie faktury korygującej wyłącznie w sytuacji udzielenia rabatu bezpośredniemu nabywcy towarów i usług.

Uregulowania krajowej ustawy o podatku od towarów i usług mają swoje odzwierciedlenie w przepisach wspólnotowych i są konsekwencją przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. I tak, art. 29a ustawy stanowi odniesienie do przepisu art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Dyrektywa 2006/112/WE w art. 73 oraz art. 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Mając to na uwadze wydaje się, że zarówno wystawienie faktury korygującej, jak również noty stanowi prawidłowy sposób udokumentowania udzielonego rabatu. Przepis ustawy przewiduje jednakże, że kwoty rabatów mają być udokumentowane, prawnie dopuszczone i obowiązkowe.

Konstrukcja podstawy opodatkowania oparta jest bowiem na założeniu proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. W efekcie, każda transakcja podlega podatkowi VAT obliczonemu od rzeczywistej ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wskazują, że zasada proporcjonalności obowiązuje również w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku rabatów, opustów lub obniżek cen. Ponadto, powyższe dotyczy anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Oznacza to, że podatek VAT należny powinien być, co do zasady, proporcjonalny do ceny faktycznej pobranej przez dany podmiot.

Ponadto, należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrazem zasady neutralności podatku VAT. Oznacza ona, że ekonomicznego ciężaru podatku VAT nie powinny ponosić podmioty niebędące ostatecznymi odbiorcami towarów lub usług. W konsekwencji, po obniżeniu ceny transakcyjnej powinno następować proporcjonalne obniżenie podstawy opodatkowania. W innym przypadku, tj. gdyby podstawa opodatkowania przewyższała kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, podatnik ponosiłby ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby wskazaną wyżej zasadę neutralności.

Zasada neutralności była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: TSUE). Na szczególną uwagę zasługuje wyrok w sprawie C-317/94 pomiędzy Elida Gibbs Ltd a Commissioners of Customs and Excise, w którym TSUE stwierdził, że: „(\`(...)\`) producent, który zrefundował wartość kuponu zniżkowego detaliście lub wartość kuponu uprawniającego do zwrotu gotówki klientowi końcowemu, otrzymuje, po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży zapłaconej przez hurtowników lub detalistów za jego towary, pomniejszoną o wartość przedmiotowych kuponów. Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona” (pkt 28).

Ponadto, TSUE wskazuje, że: „(\`(...)\`) w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT, uwzględnić sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego, kosztem podatnika” (pkt 31).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wprowadza na rynek polski środki ochrony roślin, m.in. zaprawy nasienne przeznaczone do zaprawiania Materiału Siewnego różnych odmian zbóż.

Wnioskodawca sprzedaje Zaprawy Sprzedawcom Materiału Siewnego, którzy wykorzystują je w procesie produkcji celem zapewnienia optymalnego poziomu ochrony Materiału Siewnego. Wyprodukowany Materiał Siewny jest następnie sprzedawany przez Sprzedawców Materiału Siewnego do ich Kontrahentów, którzy nabywają Materiał Siewny celem jego dalszej odsprzedaży na rzecz Rolników zajmujących się produkcją zbóż, np. jęczmienia. Dostarczenie Rolnikom Materiału Siewnego zaprawionego Zaprawami ma na celu zapewnienie wysokiej jakości produkowanego zboża, np. jęczmienia, który ostatecznie jest nabywany przez Kontrahentów i wykorzystywany do produkcji słodu.

Przebieg ww. transakcji wygląda następująco:

*   Krok 1 - Wnioskodawca sprzedaje Zaprawy do niezależnych Dystrybutorów, którzy następnie sprzedają je na rzecz Sprzedawców Materiału Siewnego (sprzedaż lokalna na terenie Polski).

*   Krok 2 - Sprzedawcy Materiału Siewnego wykorzystują Zaprawy do produkcji.

*   Krok 3 - Sprzedawcy Materiału Siewnego sprzedają wyprodukowany Materiał Siewny zaprawiony Zaprawami na rzecz Kontrahentów (sprzedaż lokalna na terenie Polski); ilość nabywanego przez Kontrahentów Materiału Siewnego odpowiada planom zakupowym na dany sezon uprawowy uzgodnionym uprzednio pomiędzy Kontrahentami a Rolnikami.

*   Krok 4 - Kontrahenci odsprzedają zaprawiony Zaprawami Materiał Siewny na rzecz Rolników (sprzedaż lokalna na terenie Polski).

*   Krok 5 - Rolnicy wykorzystują nabyty Materiał Siewny zaprawiony Zaprawami do produkcji zboża, np. jęczmienia.

*   Krok 6 - Kontrahenci nabywają od Rolników ziarno zboża, np. jęczmienia (zakupy lokalne na terenie Polski), które wykorzystują jako surowiec do prowadzonej przez nich produkcji słodu.

Intencją Kontrahentów jest, by zboże, np. jęczmień, który kupują w kroku 6. został wyprodukowany przez Rolników z użyciem optymalnych odmian oraz optymalnych technologii zabezpieczających ziarno przed chorobami grzybowymi (na co pozwalają m.in. Zaprawy). Z kolei celem Wnioskodawcy jest popularyzacja i wzrost sprzedaży i zużycia Zapraw na rynku polskim.

Wnioskodawca zawarł z Kontrahentami umowy mające na celu określenie zasad współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a danym Kontrahentem w zakresie realizacji wspomnianych celów biznesowych i wzajemnych rozliczeń z tego tytułu. Zgodnie z zapisami Umów, w okresie przed danym sezonem uprawowym, Kontrahenci będą nabywali od wybranych przez siebie Sprzedawców Materiału Siewnego Materiał Siewny zaprawiony Zaprawami, celem jego dalszej odsprzedaży do Rolników w danym sezonie uprawowym.

Wzrost skali zakupów Materiału Siewnego zaprawionego Zaprawami po stronie Kontrahentów przekłada się proporcjonalnie na wzrost sprzedaży Zapraw przez Wnioskodawcę do Sprzedawców Materiału Siewnego. Dlatego Wnioskodawca zobowiązał się do udzielenia Kontrahentom niebezpośredniego rabatu potransakcyjnego (Bonusu Zakupowego) uzależnionego od skali dokonywanych przez nich zakupów Materiału Siewnego zaprawionego odpowiednimi Zaprawami.

Bonus Zakupowy przyznawany będzie przez Wnioskodawcę Kontrahentom za każdą tonę Materiału Siewnego zaprawianego Zaprawami zakupioną przez danego Kontrahenta w okresach rozliczeniowych wskazanych w umowach.

Wysokość netto Bonusu Zakupowego zależeć będzie od rodzaju Zapraw, którymi został zaprawiony Materiał Siewny i liczona będzie jako iloczyn ilości ton zakupionego w danym okresie rozliczeniowym Materiału Siewnego zaprawionego daną Zaprawą oraz stawki Bonusu Zakupowego właściwej dla danego okresu rozliczeniowego i rodzaju/rodzajów wykorzystanych Zapraw.

W celu udokumentowania prawa do uzyskania Bonusu Zakupowego, Kontrahenci zobowiązani są do udostępnienia Wnioskodawcy fotokopii faktur wystawionych przez Sprzedawców Materiału Siewnego w Okresie Rozliczeniowym potwierdzających ilość zakupionego przez Kontrahentów Materiału Siewnego zaprawionego Zaprawami. Intencją stron jest dokumentowanie przyznania Bonusu Zakupowego przy pomocy not księgowych.

Ostatecznej decyzji co do wyboru danego Materiału Siewnego dokonują Rolnicy wybierając spośród kilkunastu rodzajów zalecanych przez Kontrahentów. W każdym sezonie uprawowym Kontrahenci organizują spotkania i szkolenia dla Rolników, podczas których prezentowane są uwarunkowania techniczne oraz porównawcze wyniki działania/plonowania uzyskane podczas doświadczeń polowych przeprowadzanych przez niezależne jednostki badawcze dla poszczególnych odmian jęczmienia przy wykorzystaniu poszczególnych zapraw nasiennych, w tym Zapraw.

W czasie szkoleń, w ramach odrębnej usługi, Kontrahenci zobowiązują się do pewnych świadczeń na rzecz Wnioskodawcy, np. umożliwienia zaprezentowania wszystkich środków ochrony roślin Wnioskodawcy, jakie mogą być wykorzystywane przez Rolników. W stosunku do tych usług ustalone zostało również odrębne wynagrodzenie (usługi te nie są jednak przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację podatkową).

Następnie Kontrahenci i Rolnicy uzgadniają plany zakupowe Rolników na dany sezon uprawowy. Na tej podstawie Kontrahenci nabywają od Sprzedawców Materiału Siewnego Materiał Siewny konkretnej odmiany i zaprawiony konkretną zaprawą nasienną i odsprzedają go Rolnikom.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii uznania Bonusów Zakupowych udzielanych bezpośrednio Kontrahentowi za rabat uprawniający do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu sprzedaży Zapraw.

Należy podkreślić, że rabat bezpośredni jest przyznawany bezpośrednio pomiędzy sprzedawcą a nabywcą – stronami umowy kupna-sprzedaży. Natomiast rabat pośredni jest przyznawany ostatecznemu odbiorcy przez podatnika znajdującego się na początku łańcucha dostaw.

W świetle powołanej wyżej definicji „rabatu” należy uznać, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z pomniejszeniem, czyli odstępstwem od ustalonej ceny towarów przez Wnioskodawcę, który co prawda nie sprzedaje bezpośrednio towarów na rzecz Kontrahentów, ale na podstawie odpowiednich indywidualnych umownych ustaleń udziela im Bonusów Zakupowych w formie przyznawanych rabatów, co powoduje w istocie zwrot części ceny towarów.

W przypadku kiedy dany Kontrahent, któremu Wnioskodawca przyzna rabat, otrzyma zwrot części ceny zakupionego towaru, wówczas dla Wnioskodawcy i dla Kontrahenta nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy bezpośrednich nabywców – Dystrybutorów oraz kolejnych w łańcuchu dystrybucji Sprzedawców Materiału Siewnego, od których Kontrahenci nabywają Zaprawy. Podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego jest w tym przypadku Wnioskodawca, który dokonał sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzielił rabatu.

Zatem otrzymywane przez Kontrahentów rabaty potransakcyjne z tytułu osiągnięcia określonego poziomu zakupów Materiału Siewnego zaprawionego odpowiednimi Zaprawami, przyznawane za każdą tonę Materiału Siewnego zaprawianego Zaprawami zakupionego przez danego Kontrahenta w okresach rozliczeniowych wskazanych w umowach, które nie są związane ze świadczeniem wzajemnym (Kontrahenci nie świadczą na rzecz Wnioskodawcy żadnych usług), stanowią rabat pośredni.

We wniosku wskazano bowiem, że udzielenie Kontrahentowi rabatu pośredniego uzależnione będzie tylko od wielkości zakupów Materiału Siewnego zaprawianego Zaprawami Wnioskodawcy i nie będzie uzależnione od świadczenia jakichkolwiek dodatkowych usług (świadczeń na rzecz Wnioskodawcy). Zatem nie dojdzie do świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy przez Kontrahentów.

W takiej sytuacji udzielany rabat w postaci Bonusu Zakupowego stanie się opustem, obniżką ceny, o której mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy i Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego o kwoty wypłaconych rabatów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii dokumentowania udzielonych Bonusów Zakupowych, momentu, w którym należy dokonać obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z udzieleniem tego bonusu oraz stawki podatku VAT przy rozliczeniu tego Bonusu.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Natomiast zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2 pkt 3 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą.

Powyższe przepisy dotyczą zatem sytuacji wystawienia faktury korygującej przez kontrahentów bezpośrednio uczestniczących w transakcji udokumentowanej fakturą. Skoro podatnik wystawił na rzecz danego podmiotu fakturę dokumentującą dokonaną transakcję, to późniejsze udzielenie rabatu, skutkujące zmianą ceny przedmiotu transakcji, powinno zostać odzwierciedlone poprzez dokonanie korekty uprzednio wystawionej faktury.

Wystawienie faktury korygującej jest zatem możliwe wyłącznie w sytuacji opustu/obniżki ceny bezpośredniemu nabywcy towaru lub usługi. W przypadku udzielenia rabatu kolejnemu nabywcy w łańcuchu dostaw i przy braku bezpośredniej transakcji pomiędzy nimi, przyznanie rabatu pośredniego nie powinno być udokumentowane fakturą korygującą, o której mowa w art. 106j ustawy, ponieważ nie jest możliwe odwołanie się do faktury pierwotnej. Faktura korygująca jest bowiem dokumentem potwierdzającym zmiany w bezpośredniej transakcji pomiędzy podatnikiem a nabywcą, któremu uprzednio podatnik wystawił fakturę z tego tytułu.

W opisanej sprawie wskazano, że Bonus Zakupowy zostanie udzielony podmiotowi niebędącemu bezpośrednim klientem Wnioskodawcy (tj. Kontrahentowi, który znajduje się na kolejnych etapach łańcucha transakcji). Wypłata tego bonusu (rabatu potransakcyjnego) przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta zostanie udokumentowana notą księgową.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze wydane na podstawie jej upoważnienia w żadnym zakresie nie regulują kwestii wystawiania not księgowych. Noty księgowe stanowią dokumenty księgowe na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395, z późn. zm.), a nie przepisów dotyczących podatku VAT.

Przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota księgowa (uznaniowa). W konsekwencji, wystawiona nota, będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu.

W związku z tym uznać należy, że każda forma dokumentacyjna - inna niż faktura korygująca będzie dopuszczalna. W konsekwencji, w niniejszej sytuacji, dozwolonym będzie udokumentowanie udzielonego Bonusu Zakupowego notą księgową, wystawioną zgodnie z wymogami dla dowodu księgowego, o których mowa art. 21 o rachunkowości. Jednocześnie, taki dokument (zawierający odpowiednie elementy dokumentu księgowego m.in. dane identyfikujące Wnioskodawcę i Kontrahenta, określenie „udzielony rabat pośredni za okres \`(...)\`”, a także kwotę brutto, kwotę netto rabatu i kwotę podatku VAT), będzie uprawniać Wnioskodawcę do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego z tytułu zrealizowanej sprzedaży.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania wyżej przytoczony art. 29a ust. 13 ustawy, gdyż przepis ten dotyczy rabatów bezpośrednich, czyli takich które dokumentowane są za pomocą faktury korygującej. Jak wskazano powyższej, w przypadku przyznania przez Wnioskodawcę rabatów na rzecz podmiotu innego niż bezpośredni Dystrybutor (tj. Kontrahenta) rolę dokumentu potwierdzającego wypłatę rabatu pełni wystawiona przez Wnioskodawcę nota księgowa.

Wobec braku możliwości zastosowania art. 29a ust. 13 ustawy dla obniżenia podstawy opodatkowania, zasadnicze znaczenie powinien mieć moment, w którym wykreowana została podstawa do dokonania przedmiotowej korekty, tj. moment faktycznej wypłaty rabatu potransakcyjnego.

Należy zatem uznać, że prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu udzielenia Bonusu Zakupowego powstanie po stronie Wnioskodawcy w momencie udzielenia rabatu (który powinien być utożsamiany z momentem wypłaty Bonusu Zakupowego) i nie będzie wymagane uzyskania potwierdzenia otrzymania przez danego Kontrahenta noty księgowej.

Tym samym, na podstawie wystawionych not, Wnioskodawca będzie mógł obniżyć podstawę opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu udzielonego Bonusu. Obniżenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego (przez Wnioskodawcę) oraz podatku naliczonego (przez Kontrahentów) powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym Bonus Zakupowy zostanie faktycznie wypłacony na rzecz Kontrahentów.

Odnośnie natomiast kwestii stawki podatku VAT jaka powinna zostać zastosowana przy rozliczeniu dla potrzeb VAT Bonusu Zakupowego należy zauważyć, że Wnioskodawca we wniosku wskazał, iż Zaprawy, które sprzedaje Dystrybutorom i Sprzedawcom Materiału Siewnego podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% właściwą dla pestycydów i pozostałych środków agrochemicznych (z wyłączeniem środków odkażających) zaklasyfikowanych w PKWiU pod numerem 20.20.1, natomiast Kontrahenci kupują od tychże podmiotów już zaprawiony Materiał Siewny, który podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 5%, właściwą dla roślin innych niż wieloletnie (z wyłączeniem roślin wymienionych w poz. 1 załącznika nr 10 do ustawy) zaklasyfikowanych w pod numerem 01.01.

Jak wskazano, Bonusy Zakupowe udzielane są przez Wnioskodawcę bezpośrednio Kontrahentom, gdyż celem ich udzielenia jest przede wszystkim wzrost sprzedaży i zużycia Zapraw na rynku polskim.

Zatem skoro, jak wskazano powyżej Wnioskodawca, będzie dokumentował przyznane Kontrahentom Bonusy Zakupowe notą księgową, który to dokument będzie również określał właściwą stawkę podatku VAT, to należy się zgodzić z Wnioskodawcą, że fakt udzielenia rabatu pośredniego Kontrahentom powinien być rozpatrywany z perspektywy Wnioskodawcy, jako podmiotu udzielającego tego rabatu i wystawiającego notę księgową. Brak jest podstaw by Wnioskodawca, udzielając Bonusów Zakupowych (a więc również obniżając podatek należny), stosował stawkę VAT inną niż stawka właściwa dla sprzedawanego przez siebie produktu, tj. Zapraw. Tak więc, właściwa dla Bonusów Zakupowych jest stawka VAT w wysokości 8%.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 i 3 należy uznać za prawidłowe.

Organ informuje, że nie rozstrzygał w niniejszej interpretacji kwestii opodatkowania właściwymi stawkami podatku VAT dostawy Zapraw i zaprawionego Materiału Siewnego, przyjmując wskazane przez Wnioskodawcę stawki w wysokości 5% i 8% za element stanu faktycznego, gdyż kwestia ta nie była przedmiotem odrębnego zapytania Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.