Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-985/11-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-02-24
Teza: Konsekwencje związane z rejestracją Gminy dla potrzeb podatku VAT i planowanym wyrejestrowaniem Urzędu Gminy
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; gmina; korekta; numer-Numer Identyfikacji Podatkowej (NIP); odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatnik-podatnik czynny; urząd-urząd gminy; zgłoszenie-zgłoszenie rejestracyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2-art. 109; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Urzędu Miejskiego, przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2011 r. (data wpływu 28 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji związanych z rejestracją Gminy dla potrzeb podatku VAT i planowanym wyrejestrowaniem Urzędu Gminy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji związanych z rejestracją Gminy dla potrzeb podatku VAT i planowanym wyrejestrowaniem Urzędu Gminy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Aktualnie od stycznia 1995 r. czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług jest Urząd Miejski (dalej Urząd), który posiada nadany numer NIP. Gmina Miasta nie posiada własnego numeru NIP i nie jest zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług. Urząd rozlicza podatek VAT od wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu oraz składa miesięczne deklaracje VAT-7. Faktury VAT sprzedaży wystawiane są przez Urząd a na fakturach będących dowodem zakupu jako nabywca również występuje Urząd. Należy również dodać, że Urząd prowadzi ewidencję obrotu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej za pomocą kasy rejestrującej. Ewidencją objęte są usług najmu stanowisk targowych, dzierżawa gruntów zabudowanych, opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów oraz sprzedaż lokali i nieruchomości gruntowych.

Po wyjaśnieniu wątpliwości będących przedmiotem niniejszego wniosku Gmina planuje wystąpić o nadanie numeru NIP i zarejestrować się jako czynny podatnik VAT równocześnie wyrejestrowując jako czynnego podatnika podatku VAT Urząd Miejski. Niemniej, zanim Gmina zostanie zarejestrowana, Urząd chciałby uzyskać potwierdzenie poprawności przeprowadzenia ewentualnych korekt przyszłych rozliczeń z tytułu VAT oraz wyjaśnić sprawy związane z uznaniem lub nie tożsamości i ciągłości Urzędu i Gminy jako tego samego podatnika. Jest to spowodowane dostosowaniem się do ukształtowanego i przeważającego poglądu, iż to jednostka samorządu terytorialnego czyli gmina jako osoba prawna winna być podatnikiem podatku od towarów i usług, a nie obsługujący ją urząd będący jednostką budżetową.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku wystąpienia konieczności wskazania podwyższenia kwoty podatku należnego z przyczyn powodujących konieczność skorygowania deklaracji za okres, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd?
2.  Czy Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku wystąpienia konieczności zwiększenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd?
3.  Czy Gmina będzie miała prawo do wystawienia ewentualnych faktur korygujących do faktur sprzedażowych wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd dotyczących transakcji w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd?
4.  Czy Gmina będzie miała prawo do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd?
5.  Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych, jeżeli błąd będzie dotyczył omyłkowego wskazania jako nabywcy:
    1.  Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy,
    2.  Gminy, z jednoczesnym wskazaniem nr NIP Urzędu,
    3.  Urzędu wraz z NIP Urzędu, bez konieczności korygowania takiej faktury?
6.  Czy Gmina mogłaby skorzystać z „ulgi za złe długi”, o której mowa w art. 89a ustawy w przypadku, gdy w przeszłości to Urząd ujął w swojej deklaracji podatek należny od dostawy towarów lub świadczenia usług z tytułu których należność nie została uregulowana?
7.  Czy Gmina będzie mogła skorzystać z ulgi w postaci odliczenia od podatku kwoty wydatkowanej na zakup kas rejestrujących?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy). Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent). W myśl art. 33 ust. 1 wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. Jak wynika z powyższego, urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną, jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu. Urząd gminy jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno organizacyjnej gminy, jest też jednostką budżetową w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy, również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Zatem urząd gminy działając w imieniu gminy realizuje zadania własne gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd Gminy.

W oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. Nr 128, poz. 861) należy stwierdzić, iż urząd gminy nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz ich urzędów, obsługujących od strony techniczno – organizacyjnej te osoby prawne. Urząd Gminy jest więc aparatem pomocniczym organu wykonawczego, który nie posiada podmiotowości prawnej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w oparciu o art. 15 ust. 6 cyt. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych działań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. – o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej NIP. Dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług, Gmina i Urząd powinny stosować jednakowe oznaczenie NIP nadane Gminie, a w związku z wykonywaniem przez nie czynności powinno być wystawiane jedno rozliczenie deklaracyjne VAT-7 niezależnie czy daną czynność należy przypisać gminie, czy też obsługującemu ją urzędowy gminy.

Oznacza to, iż w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, Gmina występuje w charakterze podatnika VAT. Ponadto, ponieważ to Gmina, a nie Urząd posiada osobowość prawną i w określonym zakresie może korzystać z niej w celu prowadzenia działalności gospodarczej, Urząd nie powinien być uznawany za odrębnego podatnika VAT.

Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w wydanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych (np. interpretacja indywidualna sygn. IPPP2/443-155/09-2/MK z dnia 12 marca 2009 r. oraz wyrok z dnia 23 marca 2010 r.) oraz w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, m. in. wyrok z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym stwierdził, iż „z tytułu realizacji tych czynności – jeżeli są one wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych – podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. jest gmina będąca osobą prawną (…). W związku z powyższym nie może budzić wątpliwości, że w deklaracji dla potrzeb podatku VAT powinien być podawany numer identyfikacji osoby prawnej będącej podatnikiem podatku od towarów i usług, w imieniu której wykonywane są czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, tzn. numer nadany gminie”.

W przeszłości mimo braku samodzielności objawiającej się w niemożności wykonywania czynności objętych VAT we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, urzędy skarbowe nigdy nie odmawiały urzędom gmin rejestracji jako czynnych podatników podatku VAT. Rejestracja Urzędów a nie Gmin była powszechnie przyjętą praktyką, co znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1/443-2/10-4/AS z dnia 12 marca 2010 r. oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP1/443-517/11-2/MS z dnia 14 września 2011 r., w której Wnioskodawca podkreśla, iż „w przeszłości rejestracja Urzędu zamiast Miasta nie wynikała z woli Miasta, lecz była spowodowana powszechnie przyjętą przez organy podatkowe praktyką, zgodnie z którą dla potrzeb podatku VAT rejestrowane były urzędy a nie jednostki samorządu terytorialnego”.

Ad. 1

Stosownie do art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonaniu usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 7 dni licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Tym samym w przypadku opóźnionego wystawienia faktury dotyczącej sprzedaży, w szczególności po upływie 7 dni od daty dostawy, konieczne jest rozpoznanie obowiązku podatkowego w terminie 7. dnia od daty wydania towaru lub wykonania usługi. Natomiast kwestie wystawienia faktur, w tym faktur korygujących regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337, dalej „rozporządzenie fakturowe”).

Przepisy § 13 i § 14 rozporządzenia fakturowego nie określają wprost momentu, w którym należy dokonać korekty powodującej zwiększenie podatku należnego. W tym celu należy mieć na uwadze wskazany powyżej przepis art. 19 ust. 4 określający moment powstania obowiązku podatkowego. Przepis ten wyznacza okres rozliczeniowy, w którym należy ująć czynność opodatkowaną o prawidłowej wartości. Jednakże zgodnie z powszechnie prezentowanym stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych, można przyjąć zasadę, zgodnie z którą moment rozliczania faktury korygującej, która podwyższa podatek należny, wykazany na fakturze pierwotnej, zależy od przyczyny dokonania korekty. W szczególności jeśli faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawiania, a faktura korygująca została wystawiona w celu podwyższenia zaniżonej kwoty podatku, to korektę należy rozliczyć w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej.

Nie można wykluczyć, że wystąpi potrzeba zadeklarowania sprzedaży nieudokumentowanej uprzednio fakturą VAT i niewykazanej w przeszłości przez Urząd dla celów VAT lub też wystąpi konieczność wystawienia faktury korygującej zwiększającej VAT należny bądź konieczność opóźnionego wystawienia faktury sprzedażowej, potwierdzającej w konsekwencji obowiązek rozliczenia podatku należnego. W sytuacji gdy obowiązek zadeklarowania tych faktur powstanie w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był Urząd, konieczne będzie skorygowanie deklaracji VAT-7 złożonej przez Urząd za odpowiedni okres.

Tym samym w odniesieniu do pytania 1 Gmina stoi na stanowisku, iż będzie miała prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 (z podaniem własnego NIP oraz wskazania Gminy jako podatnika VAT) w przypadku wystąpienia konieczności wykazania podwyższenia kwoty podatku należnego z przyczyn powodujących konieczność skorygowania deklaracji za okres, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, w zakresie w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Katalog czynności opodatkowanych VAT określony został w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z powyższym przepisem, opodatkowaniu podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia kwoty podatku naliczonego w powyższych terminach, może on tego dokonać poprzez korektę deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego – art. 86 ust. 13 ustawy.

W przypadku dostaw energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego, świadczenia usług telekomunikacyjnych, świadczenia usług w zakresie rozprowadzania wody oraz usług w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usług sanitarnych i pokrewnych, ustawa określa szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. I tak stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 1 cyt. ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z ww. tytułów. Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 3 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy – w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 88 ust. 4 ww. ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Biorąc pod uwagę fakt, że urząd jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy i nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu, to zakupy formalnie poczynione przez urząd są de facto dokonywane na rzecz gminy, która jest jedynym właściwym podatnikiem podatki VAT, stąd podlegają odliczeniu przez gminę.

Powyższe znajduje potwierdzenie m. in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPP2/443-932/10-2/MR z dnia 26 sierpnia 2010 r. dotyczącej miasta i urzędu miejskiego, w której organ uznał, że „biorąc pod uwagę wykładnię celowościową przedstawionych norm prawnych należy stwierdzić, że pomimo niewłaściwej rejestracji w podatku od towarów i usług przez Urząd Miejski, zdaniem tut. Organu – w tej konkretnej sytuacji – Miasto będzie mogło dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych na Urząd Miejski. W przypadku, gdy nie skorzystano z prawa do odliczenia w miesiącach, w których otrzymano faktury lub w następnych okresach rozliczeniowych, a faktury VAT dokumentowały nabycie towarów lub usług przez Urząd Miejski jako podatnika VAT czynnego, Wnioskodawca (Miasto) będzie mógł to uczynić poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy”.

Reasumując w odniesieniu do pytania 2 Gmina stoi na stanowisku, iż będzie miała prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku wystąpienia konieczności zwiększenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd.

Ad. 3

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust.10 i art. 120 ust. 16.

Minister Finansów na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy i VAT, określił w § 5 rozporządzenia fakturowego podstawowe elementy, które powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży. Rozporządzenie fakturowe wskazuje również sposoby dokonywania korekty wystawionych faktur oraz okoliczności, w jakich te faktury mogą być skorygowane.

Ustawodawca przewidział dwa sposoby dokonania korekty faktur VAT, tj. poprzez:

1.  wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej;
2.  wystawienie przez nabywcę noty korygującej.

Sytuacje, w których konieczne jest wystawienie faktury korygującej, zostały określone w przepisach § 13 i § 14 rozporządzenia fakturowego. Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia fakturowego, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Stosownie do brzmienia § 14 ust. 3 i 4 rozporządzenia fakturowego, faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit a), kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej. Przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 5 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących. Prawo korygowania faktur przysługuje także nabywcy towaru lub usługi. Zgodnie z § 15 ust. 1 rozporządzenia fakturowego nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktur określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą.

Przy czym zwrot „jakakolwiek informacja wiążąca się z nabywcą”, oznacza co do zasady możliwość korygowania pomyłek w sposobie określenia nabywcy, np. błąd w nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym, itp.

Ponieważ właściwym podatnikiem zobowiązanym do rozliczania podatku VAT będzie Gmina, faktury dokumentujące przeprowadzone zdarzenia gospodarcze powinny być wystawiane przez Gminę i ze wskazaniem Gminy jako nabywcy. Dotyczyć to będzie również faktur korygujących i not korygujących, których wystawienie i przyjmowanie jest niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

W związku z powyższym w odpowiedzi na pytanie 3 Gmina stoi na stanowisku, iż od czasu rejestracji Gminy jako podatnika VAT, będzie miała prawo do wystawienia ewentualnych faktur korygujących do faktur sprzedażowych wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd dotyczących transakcji w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd.

Ad. 4

Stosownie do postanowień art. 109 ust. 3 ustawy o VAT podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 – dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Jak już zostało wskazane, na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług, to Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako podatnik podatku VAT, Gmina zobowiązana jest do prowadzenia ewidencji zawierającej wymienione w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT dane niezbędne m. in. do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Prowadzona ewidencja winna odzwierciedlać faktycznie przeprowadzone przez Gminę zdarzenia gospodarcze.

Mając powyższe na uwadze, w odniesieniu do pytania 4 Gmina stoi na stanowisku, iż będzie miała prawo do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd.

Ad. 5

W odniesieniu do pytania 5 Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych, jeżeli błąd będzie dotyczył omyłkowego wskazania jako nabywcy: Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy; Gminy, z jednoczesnym wskazaniem nr NIP Urzędu lub też Urzędu z nr NIP Urzędu, bez konieczności korygowania takiej faktury.

Powyższe znajduje potwierdzenie m. in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP1/443-517/11-2/MS z dnia 14 września 2011 r., dotyczącej miasta i urzędu miejskiego, w której organ uznał w całej rozciągłości stanowisko zaprezentowane przez wnioskodawcę jako prawidłowe, w którym: „…Miasto stoi na stanowisku, iż będzie ono miało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych błędnie w zakresie odbiorcy faktury, bez obligatoryjnej konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego, jeśli błąd na fakturze dotyczył będzie omyłkowego:

1.  wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Miasta,
2.  wskazania Miasta jako nabywcy i nr NIP Urzędu,
3.  wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu (…)

Miasto pragnie w szczególności wskazać na omówione przez Elżbietę R. (specjalistę w zakresie podatku VAT w Ministerstwie Finansów, eksperta w sprawach podatkowych w samorządach) w książce „VAT w gminach – ujęcie praktyczne” interpretacje Ministerstwa Finansów oraz orzeczenia sądów potwierdzające, iż z faktury wystawionej na urząd gminy/urząd miasta, gmina/miasto może odliczyć podatek naliczony.

W podobnych sprawach organy podatkowe wskazywały, iż istotna jest wykładnia celowościowa wskazanych norm prawnych dotyczących zasad odliczenia podatku naliczonego. W interpretacji indywidualnej nr ILPP1/443-716/10-3/BD z dnia 27 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wypowiedział się w odniesieniu do sytuacji, gdy faktury VAT są wystawione np. ze wskazaniem gminy/miasta jako nabywcy natomiast z numerem NIP urzędu. Organ uznał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (pod warunkiem spełnienia wskazanych przesłanek negatywnych i pozytywnych) będzie przysługiwać czynnemu podatnikowi podatku VAT”.

Ad. 6

Odnośnie pytania 6 w przypadku, gdy w przeszłości Urząd ujął w swojej deklaracji podatek należny od dostawy towarów lub świadczenia usług z tytułu których należność nie została uregulowana, Gmina będzie mogła skorzystać z „ulgi za złe długi”, o której mowa w art. 89a ustawy, zgodnie z którym podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności. Których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Powyższe znalazło odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP-443-2/10-4/AS z dnia 12 marca 2010 r. w przypadku tym organ podatkowy odstąpił od pisemnego uzasadnienia potwierdzając jednocześnie stanowisko podatnika.

Należy więc uznać, iż zmiana podatnika VAT z Urzędu na Gminę w momencie rejestracji Gminy dla celów VAT i jednocześnie przyjęcie i kontynuowanie przez Gminę rozliczeń z tytułu tego podatnika będzie jedynie czynnością techniczną, porządkującą i neutralną m. in. dla prawa do skorzystania z ulgi o której mowa w art. 89a ustawy o VAT.

Ad. 7

Odnośnie pytania 7 Gmina stoi na stanowisko, iż nie będzie mogła skorzystać z ulgi w postaci odliczenia od podatku kwoty wydatkowanej na zakup kas rejestrujących.

Obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W myśl ust. 1 tego przepisu, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Kwestię prawa do odliczenia od podatku należnego kwoty wydatkowanej na zakup kas rejestrujących reguluje art. 111 ust. 4 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 90% jej ceny zakupu (bez podatku), nie więcej jednak niż 700 zł.

Przepisem art. 111 ust. 7 pkt 1 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych został upoważniony do określenia w drodze rozporządzenia sposobu, warunków i trybu odliczania od kwoty podatku należnego (zwrotu) kwoty, o której mowa w ust. 4 i 5 oraz przypadków, warunków i trybu zwrotu przez podatnika kwot, o których mowa w ust. 6 oraz innych przypadków naruszenia warunków związanych z ich odliczeniem (zwrotem), powodujących konieczność dokonania przez podatnika zwrotu, mając na uwadze okres wykorzystywania kas rejestrujących oraz przestrzegania przez podatników warunków technicznych związanych z wykorzystywaniem tych kas.

W oparciu o powyższą delegację ustawową Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 27 grudnia 2010 r. w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących (Dz. U. Nr 257, poz. 1733).

Zgodnie z § 2 pkt 1 tego rozporządzenia, odliczenia kwoty, o której mowa w art. 111 ust. 4 ustawy, zwanej dalej „odliczeniem” lub jej zwrotu można dokonać pod warunkiem:

1.  złożenia przez podatnika do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed terminem rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego, pisemnego zgłoszenia o liczbie kas rejestrujących i miejscu (adresie) ich używania, które podatnik zamierz stosować do tego ewidencjonowania;
2.  rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego nie później niż w obowiązujących terminach, przy użyciu kas rejestrujących nabytych w okresie, kiedy kasy te były objęte ważnym potwierdzeniem ministra właściwego do spraw finansów publicznych;
3.  posiadanie przez podatnika dowodu zapłaty całej należności za kasę rejestrującą.

W myśl § 3 pkt 2 powołanego rozporządzenia kwota odliczenia w danym okresie rozliczeniowym nie może być wyższa od kwoty różnicy między kwotą podatku należnego a kwotą podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ustawy. Uwzględniając treść powołanych regulacji prawnych stwierdzić należy, iż skorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia części kwot wydatkowanych z tytułu zakupu kas rejestrujących, możliwe jest jedynie po spełnieniu łącznie warunków określonych przez ustawodawcę. Zatem ustawodawca utożsamia dzień rozpoczęcia ewidencjonowania z dniem powstania obowiązku ewidencjonowania. Art. 111 ust. 4 ustawy, stosuje tryb warunkowy i odnosi się do podatników który wcześniej nie byli obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotów i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących.

Przedmiotowa ulga przysługuje tylko przy zakupie kas w związku z wypełnieniem powstającego po raz pierwszy u danego podatnika obowiązku ewidencjonowania. Oznacza to, że kolejne kasy, nabyte po dacie powstania obowiązku ewidencjonowania, nie uprawniają podatnika do skorzystania z ustanowionej ulgi. Odnosi się to także do sytuacji, w której podatnik dokonuje rozszerzenia działalności, w związku z czym instalowane są nowe kasy, które są kasami nabytymi już po dniu powstania obowiązku ewidencjonowania lub w sytuacji nabycia kas w celu wymiany starych modeli na nowe. Zatem by Gmina mogła dokonywać dalszej ewidencji obrotu za pomocą kas rejestrujących, konieczny będzie zakup nowych kas, z uwagi na zmianę danych identyfikacyjnych podatnika, gdyż pamięć fiskalna kasy umożliwia trwały jednokrotny zapis danych bez możliwości ich likwidacji lub zmiany. Należy w tym względzie uznać ciągłość i tożsamość Urzędu i Gminy jako tego samego podatnika. W związku z tym, ponieważ Urząd rozpoczynające ewidencjonowanie obrotu skorzystał z przysługującej mu ulgi na zakup kas, tym samym Gmina nie będzie miała możliwości odliczenia od podatku kwot wydatkowanych na zakup nowych kas.

Z powołanych regulacji wynika, że Gmina – jako osoba prawna i jednostka samorządu terytorialnego – w zakresie czynności o charakterze cywilnoprawnym, posiada status podatnika podatku od towarów i usług. W związku z tym podlega obowiązkowi rejestracyjnemu. Nie ma zatem potrzeby utrzymywania rejestracji przez Urząd w zakresie podatku od towarów i usług, ale Urząd winien posiadać swój odrębny NIP na potrzeby rozliczeń wynikających z obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, z uwagi na to, iż jest zakładem pracy dla pracowników samorządowych. Z tego względu nadany Urzędowi NIP należy stosować dla celów powyższych rozliczeń.

Mając na uwadze przedstawione konstrukcje prawne, jednoznacznie wynika, iż podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do działalności zarówno Gminy jak i Urzędu jest wyłącznie Gmina, a zatem dla potrzeb rozliczenia tego podatku Gmina i Urząd powinny stosować NIP nadany Gminie. Dokonując rejestracji (a nie aktualizacji) Gminy dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług należy równocześnie wyrejestrować Urząd (z rejestru czynnych podatników VAT), gdzie nie będzie on już dokonywał rozliczeń tego podatku. NIP, którym Urząd posługiwał się do tej pory będzie wówczas służył jedynie do celów rozliczeń zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników, czy też w zakresie rozliczeń składek ZUS. Podkreślić przy tym należy, iż to na Gminie jako odrębnym podmiocie i podatniku VAT ciąży obowiązek dokonania zgłoszenia rejestracyjnego.

Reasumując należy uznać, iż w zakresie podatku od towarów i usług właściwym podmiotem tych czynności będzie jedynie Gmina. Pomimo planowanej późniejszej rejestracji Gminy zachowana będzie ciągłość podatnika VAT ze względu na tożsamość, gdyż Urząd działa jako reprezentant Gminy. Tym samym kwestia rejestracji Gminy dla celów VAT na miejsce Urzędu będzie miała jedynie charakter technicznej czynności mającej uporządkować rozliczenia z tytułu VAT. Z chwilą uzyskania przez Gminę statusu czynnego podatnika VAT oraz uzyskania NIP, jedynie Gmina wykonująca zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT, gdyż jak wykazano powyżej podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności (Gminy i Urzędu) jest wyłącznie Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego posiadająca osobowość prawną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie niektórych powołanych przez Wnioskodawcę aktów prawnych tut. Organ informuje, iż:

*   z dniem 1 września 2011 r. wprowadzono zmiany do ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681) na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 171 poz. 1016).

*   z dniem 14 lutego 2012 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 lutego 2012 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie odliczenia i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących (Dz. U. z 2012 r. Nr 0, poz. 163).

*   od dnia 16 lutego 2012 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 stycznia 2012 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 2012 r. Nr 0, poz. 121),

*   od dnia 1 kwietnia 2011 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, i sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.