Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-74/09/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-04-07
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego przy refakturowaniu kosztów mediów.
Słowa kluczowe: media; obowiązek-obowiązek podatkowy; refakturowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2009 r., (data wpływu 29 stycznia 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 marca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy refakturowaniu kosztów za „media”, a w szczególności kosztów energii elektrycznej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2009 r. został złożony wniosek uzupełniony pismem z dnia 3 marca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy refakturowaniu kosztów za „media”, a w szczególności kosztów energii elektrycznej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest właścicielem lokalu użytkowego, który znajduje się w budynku należącym do Wspólnoty Mieszkaniowej (której również jest członkiem). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, lokal wynajmowany jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Najemca płaci czynsz na podstawie wystawianej faktury VAT. Dodatkowo najemca ponosi tzw. koszty „mediów”. Od Wspólnoty Mieszkaniowej Wnioskodawca otrzymuje notę księgową, zaś z Zakładu fakturę VAT. Na podstawie otrzymanego dokumentu Wnioskodawca wystawia fakturę VAT, obciążając najemcę kosztami „mediów” bez jakiejkolwiek marży. Dokumenty stanowiące podstawę refakturowania Wnioskodawca otrzymuje po upływie okresu rozliczeniowego, którego dotyczą, np. rozliczenie energii elektrycznej za okres od 9.09.2008 r. do 8.11.2008 r. Wnioskodawca otrzymał w listopadzie 2008 r. Następnie na podstawie otrzymanego dokumentu wystawiono fakturę VAT obciążając najemcę kosztami „mediów”. Na podstawie wskazanej faktury za energię elektryczną w dniu 15 listopada 2008 r. wystawiono na rzecz Najemcy fakturę z terminem płatności 29 listopada 2008 r. Termin płatności w wystawionych przez Wnioskodawcę refakturach za „media” przypada w miesiącu ich wystawienia, jednakże nie zawsze pokrywa się z miesiącem, którego dotyczy faktura.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w przypadku refakturowania kosztów „mediów”?

W ocenie Wnioskodawcy, refakturując najemcy koszty energii elektrycznej i innych „mediów” Wnioskodawca przenosi na niego te koszty. Wobec tego, określając moment powstania obowiązku podatkowego Wnioskodawca bierze pod uwagę wystawioną przez siebie fakturę. Zdaniem Wnioskodawcy przeniesienie kosztów może nastąpić dopiero w chwili, gdy dowie się, jaką kwotę należy refakturować, czyli w chwili otrzymania faktury za „media”. Wówczas, zadaniem Wnioskodawcy o powstaniu obowiązku podatkowego będzie decydowała wystawiona refaktura (a dokładniej wskazany w niej termin płatności). W omawianym przypadku obowiązek podatkowy powstanie w listopadzie 2008 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl zapisu art. 5 ust. 2 ustawy, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`)

Stosownie zaś do definicji zawartej w art. 2 pkt 6 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publiczne, a także grunty.

Z kolei zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Przyjmuje się, że jego celem jest przeniesienia kosztów na podmiot, który z danego towaru faktycznie korzysta.

Na podstawie art. 8 ust 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Natomiast o refakturowaniu mówimy wówczas, gdy u świadczącego usługę (np. najmu) powstaje konieczność przeniesienia na usługobiorcę kosztu towarów lub usług obcych niezbędnych do wykonania tego świadczenia (np. dostawy energii elektrycznej lub usług w zakresie dostawy wody, wywozu nieczystości, usług telekomunikacyjnych itp.). Wówczas przedmiotem sprzedaży danego podatnika jest nie tylko czynność własna (np. najem, czyli oddanie w odpłatne użytkowanie rzeczy lub nieruchomości), ale także wchodzące w jej skład towary (energia) i usługi obce, które są ściśle i nierozłącznie związane z czynnością własną oraz, te które w aspekcie gospodarczym stanowią jedną całość.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie posługują się pojęciem tzw. refakturowania i nie wprowadzają regulacji prawnej dotyczącej tego typu instytucji. Dlatego w tym przypadku należy odnieść się do postanowień Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.). Zgodnie z zapisem art. 28 Dyrektywy w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Refakturowanie polega na tym, że podatnik kupuje usługę czy towar, a następnie dokonuje odsprzedaży w „nieprzetworzonym” stanie swojemu kontrahentowi. Kosztami dostawy towaru lub wykonania usługi obciążony zostaje faktyczny beneficjent.

W praktyce refakturowanie ma miejsce gdy zostaną spełnione poniższe warunki:

1.  przedmiotem refakturowania są usługi, towary, z których nie korzysta podmiot (albo korzysta tylko w części), na które wystawiona jest pierwotna faktura,
2.  odsprzedaży dokonuje się po cenie zakupu, bez marży doliczonej przez odsprzedającego,
3.  podmiot, który dokonuje refakturowania, wystawia na rzecz nabywcy fakturę (refakturę) z uwzględnieniem tej samej stawki podatku VAT (bądź stosuje zwolnienie od podatku), która jest na fakturze pierwotnej wystawionej przez dostawę,
4.  strony łączy umowa o charakterze zasadniczym, która zawiera zastrzeżenie o odrębnym rozliczaniu (refakturowaniu) danego rodzaju czynności, które służą realizacji tej umowy.

Przy spełnieniu powyższych warunków dana usługa, towar może być przedmiotem odsprzedaży w drodze refakturowania.

Należy podkreślić, iż istotą „refakturowania” jest to, aby na fakturze dokumentującej odsprzedaż cena jednostkowa netto, wartość netto oraz stawka podatku od towarów i usług były takie jak na fakturze dostawy. Zatem dokonując odsprzedaży usług towarów na zasadzie refakturowania, Wnioskodawca zobowiązany jest stosować opisane wyżej reguły, czyli wartości z faktury pierwotnej muszą być zgodne z wartościami na refakturze.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika zasada ogólna, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje w dniu wydania towaru lub wykonania usługi, natomiast jeżeli dostawa towarów lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone wystawioną fakturą obowiązek podatkowy powstaje w dniu wystawienia faktury, ale nie później niż siódmego dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków. I tak zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust.18,
3.  świadczenia usług wymienionych w poz. 138 i poz. 153 załącznika nr 3 do ustawy;

W załączniku nr 3 do ustawy pod poz. 138 ustawodawca wymienił usługi rozprowadzania wody, zaś pod poz. 153 usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne.

Odrębnie zaś ustawodawca określił obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej. W tym przypadku obowiązek podatkowy postaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze (art. 19 ust. 13 pkt 4 ww. ustawy).

Ustawodawca nie wprowadził szczególnych przepisów, które określałyby moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania, dlatego też należy stosować zasady ogólne określone w art. 19 ustawy.

Refakturowanie sprzedaży towarów i usług obcych niezbędnych dla wykonania czynności własnej podatnika stanowi bezspornie przedmiot odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Refakturowane czynności opodatkowane są w sposób właściwy dla ich rodzaju, niezależnie od tego, jak opodatkowana jest czynność główna. Ponadto terminem powstania obowiązku podatkowego dla refakturowanej usługi jest termin dla niej właściwy, a nie termin dla czynności głównej.

Jeżeli z umowy wynika, że najemca niezależnie od czynszu z tytułu najmu będzie ponosić koszty m. in. energii elektrycznej, oraz innych „mediów”, których Wnioskodawca szczegółowo nie wymienia, wynajmujący może na zasadzie odsprzedaży refakturować te koszty na najemcę wg stawek podatku obowiązujących dla tych towarów czy usług. A zatem, ten kto refakturuje daną sprzedaż jest uznawany za dokonującego sprzedaży w zakresie powstania obowiązku podatkowego i wystawiania faktur.

Tak więc dla powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług ma znaczenie termin płatności, określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu tych dostaw, przy czym umową właściwą dla rozliczeń z tytułu refakturowania dokonywanego w ramach usługi najmu, nie jest umowa z zakładem, ale umowa zawarta pomiędzy wynajmującym a najemcą. Termin ten może zostać ustalony przez strony dowolnie zgodnie z zasadą swobody kształtowania umów (art. 3531 Kodeksu cywilnego).

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca przy refakturowaniu energii elektrycznej określa na fakturze termin płatności w miesiącu jej wystawienia (we wskazanym przypadku w listopadzie 2008 r.). Nie wskazano jednak czy tak ustalony termin płatności wynika z zawartej pomiędzy stronami umowy. W świetle powołanych przepisów stwierdzić należy, iż o ile umowa najmu zawiera termin płatności za refakturowanie „mediów”, to obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z ustalonym w niej terminem płatności.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.