Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.382.2020.2.HCG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-13
Teza: Podsumowując, czynność polegająca na wniesieniu aportem udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, z majątku wspólnego Wnioskodawczyni i jej małżonka do spółki jawnej, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawczyni z tego tytułu uzyska status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; spółki; wspólność-wspólność majątkowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2020 r. (data wpływu 5 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 października 2020 r. (data wpływu 21 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawczyni za podatnika podatku VAT w związku z wniesieniem w formie aportu udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu do spółki jawnej oraz braku podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tej czynności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawczyni za podatnika podatku VAT w związku z wniesieniem w formie aportu udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu do spółki jawnej oraz braku podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tej czynności. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 października 2020 r. (data wpływu 21 października 2020 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Małżonkowie pozostający w ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, tj. Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyli w dniu 3 grudnia 20xx r., od (…) prawo użytkowania wieczystego gruntu będącego własnością Skarbu Państwa, położonego w (…), składającego się z działki oznaczonej numerem (…) o powierzchni 0,51.97 ha dla którego Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Teren na którym znajduje się ww. działka został przeznaczony w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na usługi turystyczno-wypoczynkowe (ośrodki wypoczynkowe, hotele, zabudowa apartamentowa). Ujęte zostało to w uchwale rady miejskiej. Cena nabycia przedmiotowego prawa zawierała podatek należy od towarów i usług VAT.

Wnioskodawczyni nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT i nie prowadzi działalności gospodarczej. Mąż Wnioskodawczyni – Pan (…) również nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Prowadzi on jednak działalność gospodarczą pod firmą (…). Przedmiotem działalności gospodarczej męża Wnioskodawczyni jest działalność maklerska związana z rynkiem papierów wartościowych i towarów giełdowych (…). Pomimo prowadzonej przez męża Wnioskodawczyni jednoosobowej działalności gospodarczej, koszt nabycia nieruchomości nie traktował on i nie rozliczał jako kosztu prowadzonej działalności gospodarczej.

Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, o której mowa powyżej, weszło w skład majątku wspólnego małżonków. Nabyte zostało w celach prywatnych i sfinansowane ze środków własnych małżonków należących do ich majątku wspólnego. Mąż Wnioskodawczyni nabył projekt budowlany, który dotyczy budowy trzech budynków usługowo-turystycznych wraz z wewnętrznymi instalacjami sanitarnymi i elektrycznymi oraz zewnętrznymi instalacjami sanitarnymi. Inwestycja ta jest przewidziana do realizacji na terenie nieruchomości opisanej powyżej.

Nieruchomość objęta prawem użytkowania wieczystego była przedmiotem decyzji administracyjnych, tj. decyzji zezwalającej na wycinkę drzew z dnia (…) r., decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach z dnia (…) r., oraz decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielenia pozwolenia na budowę z dnia (…) r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zlecili również usunięcie części drzew rosnących na ww. działce, co do których wydano decyzję z dnia (…) r. Mąż Wnioskodawczyni nie traktował nakładów na przedmiotową nieruchomość jako kosztów prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni wraz z mężem chcą wspólnie przenieść prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, o której mowa powyżej, jako aport na rzecz założonej w roku 2020 spółki jawnej. Dnia (…) r. spółka działająca pod firmą (…) została wpisana do rejestru przedsiębiorców krajowego rejestru sądowego.

Aktualnie Wnioskodawczyni wraz z mężem są jedynymi wspólnikami tej spółki. Na skutek wniesienia aportu, ich udziały kapitałowe ulegną zwiększeniu o 1/2 wartości wniesionego aportu. Zmianie ulegnie również łączna wysokość udziałów kapitałowych spółki jawnej. Zostanie ona podniesiona o wartość wniesionego aportu. Udział w zyskach i stratach pozostanie w wysokości 80% w stosunku do Pana (…) oraz 20% w stosunku do Wnioskodawczyni, zgodnie z § 9 pkt 1 umowy spółki.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że:

1.  Działka została zakupiona na przetargu w czasie likwidacji zakładu (…) jako lokata majątkowa.
2.  Działka służy jako lokata majątkowa. Działka nie była, nie jest i nie będzie do czasu wprowadzenia aportem do spółki wykorzystywana do celów zarobkowych.
3.  Działka nr (…) została nabyta bez planu prowadzenia działalności gospodarczej. Działka nie była, nie jest i nie będzie do czasu wprowadzenia aportem do spółki wykorzystywana do celów zarobkowych.
4.  Działka nie była, nie jest i nie będzie do czasu wprowadzenia aportem do spółki wykorzystywana do celów zarobkowych. Działka nie była nigdy udostępniana przez Wnioskodawczynię osobom trzecim.
5.  Do działki nr (…) nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Działka objęta jest jedynie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Jak zostało już wskazane we wniosku z dnia (…) r., mąż Wnioskodawczyni nabył projekt budowlany, a także Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem podjęli jedynie działania, o których mowa w ww. wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przy dokonywaniu czynności polegającej na wniesieniu aportem prawa użytkowania wieczystego gruntu z majątku wspólnego Wnioskodawczyni i jej małżonka do spółki jawnej jako wkładu niepieniężnego, Wnioskodawczyni będzie miała status podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej zwaną ustawą o VAT), a w konsekwencji czy przedmiotowa czynność będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawczyni, rozważany aport nieruchomości z majątku prywatnego małżonków do spółki nie będzie czynnością dokonaną przez podatnika na gruncie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy, a w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 48 § 2 kodeksu spółek handlowych (dalej KSH), wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za dostawę, która odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Jednakże, nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicję działalności gospodarczej zawiera natomiast art. 3 ustawy prawo przedsiębiorców, zgodnie z którym działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Mając na uwadze definicję zawartą w art. 15 ustawy o VAT, a także art. 3 ustawy prawo przedsiębiorców, aby zakwalifikować czy dana osoba fizyczna wykonuje działalność gospodarczą, należy łącznie zbadać cechy wynikające z obu przepisów.

Każdorazowo należy dokonać oceny czy okoliczności faktyczne zaistniałe w danej sprawie pozwalają na uznanie, że osoba fizyczna dokonując konkretnej czynności (w tym przypadku przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu) działa jako podatnik podatku VAT.

Wnioskodawczyni nie nabyła prawa użytkowania wieczystego gruntu w celu jego odsprzedaży lub wykonywania na nim innych czynności w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Został on nabyty w roku 20xx przez Wnioskodawczynię oraz jej małżonka do majątku prywatnego (wspólnego małżonków), a tym samym był wykorzystywany w celach prywatnych. Pozwala to na stwierdzenie, że będzie ona działać jako osoba prywatna (fizyczna), która wnosi składnik majątku prywatnego (wspólnego małżonków) w postaci aportu na rzecz spółki jawnej, który dotychczas był wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych i na własne potrzeby.

Dlatego też uznać należy, że przeniesienie aportu w postaci, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego, jest czynnością jednorazową na którą nie składa się ciąg zorganizowanych działań i zdarzeń związanych z działalnością gospodarczą. Ponadto, wniesienie aportu do spółki jawnej nie ma na celu osiągnięcia dochodu, a jedynie przekształcenie posiadanego majątku. Czynność, którą ma zamiar dokonać Wnioskodawczyni nie charakteryzuje się zaplanowanym sposobem działania, ciągłością, zorganizowaniem, gdyż dokonana zostanie jednorazowo. Wobec tego brak jest przesłanek potwierdzających, że dokonanie w formie aportu dostawy nieruchomości sprawi, że Wnioskodawczyni może zostać uznana za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą. Oznacza to, że nie jest podatnikiem podatku VAT osoba fizyczna, która dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle określona i regularna zapłata.

W związku z powyższym, z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie wynika w żaden sposób aktywność Wnioskodawczyni, która wykraczałaby poza normy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawczyni nie działa jako osoba wykonująca działalność gospodarczą lub profesjonalista w obrocie, zaś czynność wniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, jako aport do spółki jawnej, stanowić będzie jedynie uzasadniony sposób zagospodarowania posiadanego przez Wnioskodawczynię i jej małżonka prywatnego majątku. W wyniku tego Wnioskodawczyni korzystać będzie z przysługującego jej prawa do rozporządzania majątkiem wspólnym (wraz z małżonkiem), co oznacza, że czynność ta nie będzie mogła być uznana za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Brak tego statusu pozbawi Wnioskodawczynię przymiotu podatnika, o którym stanowi w art. 15 ust. 1 ustawy, a dokonywanego przez niego wniesienia aportu cech czynności opodatkowanej, o której stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawczyni, aport w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu, który ma zostać wniesiony do majątku spółki jawnej, będzie uznany za dostawę majątku prywatnego przez osobę fizyczną, a w konsekwencji tego nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym Wnioskodawczyni wraz ze swoim małżonkiem, chcąc przenieść przysługujące im wspólnie prawo jako aport, nie będą działali jako podatnicy w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 przedmiotowej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Należy również wskazać, że w myśl art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359), zwanej dalej k.r.o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 k.r.o., w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Jak stanowi art. 36 § 1 oraz § 2 k.r.o., oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 k.r.o., zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne, w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości, wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym (art. 43 § 1 k.r.o.).

Zatem w świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunt (prawo użytkowania wieczystego gruntu), jak i udziały w nim spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich zbycie stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje więc wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Wkład niepieniężny czyli aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna.

Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów/akcji spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
*   związek, o którym mowa powyżej, ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526).

Zgodnie z art. 22 Kodeksu spółek handlowych, spółką jawną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, która nie jest inną spółką handlową.

Stosownie do art. 25 Kodeksu spółek handlowych, umowa spółki jawnej powinna zawierać:

1.  firmę i siedzibę spółki;
2.  określenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość;
3.  przedmiot działalności spółki;
4.  czas trwania spółki, jeżeli jest oznaczony.

W myśl art. 28 Kodeksu spółek handlowych, majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT i nie prowadzi działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni oraz jej małżonek (pozostający w ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej), nabyli w dnia (…) r., od (…) prawo użytkowania wieczystego gruntu, będącego własnością Skarbu Państwa, położonego w (…), składającego się z działki oznaczonej numerem (…) o powierzchni 0,51.97 ha, dla którego Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Działka została zakupiona jako lokata majątkowa. Zakup ten został sfinansowany ze środków własnych małżonków, należących do ich majątku wspólnego. Wnioskodawczyni nie wykorzystywała nabytej nieruchomości do celów zarobkowych czy udostępniania osobom trzecim. Teren na którym znajduje się ww. działka został przeznaczony w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na usługi turystyczno-wypoczynkowe (ośrodki wypoczynkowe, hotele, zabudowa apartamentowa). Ujęte zostało to w Uchwale Rady Miejskiej z dnia (…) r. Nieruchomość ta, objęta prawem użytkowania wieczystego, była przedmiotem decyzji administracyjnych, tj. decyzji zezwalającej na wycinkę drzew z dnia (…) r., decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach z dnia (…) r. oraz decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielenia pozwolenia na budowę z dnia (…) r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zlecili również usunięcie części drzew rosnących na ww. działce, co do których wydano decyzję.

Wnioskodawczyni wraz z mężem chcą wspólnie przenieść prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej o której mowa powyżej, jako aport na rzecz założonej w roku 2020 spółki jawnej.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą stwierdzenia, czy przy dokonywaniu czynności polegającej na wniesieniu aportem udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, z majątku wspólnego Wnioskodawczyni i jej małżonka do spółki jawnej, jako wkładu niepieniężnego, Wnioskodawczyni będzie miała status podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, a w konsekwencji, czy przedmiotowa czynność będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawczyni należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności wniesienia nieruchomości aportem do spółki jawnej Wnioskodawczyni będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zatem w kwestii opodatkowania wniesienia w formie aportu prawa użytkowania wieczystego gruntu do spółki jawnej, istotne jest, czy Wnioskodawczyni, w celu dokonania tej czynności podejmowała/będzie podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też czynność ta nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Należy wskazać, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna wnosząc w formie aportu prawo użytkowania wieczystego gruntu do spółki jawnej działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Należy stwierdzić, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Analiza przedstawionego opisu sprawy, dokonana w kontekście przywołanych wyżej przepisów prawa prowadzi do wniosku, że opisane przez Wnioskodawczynię działania były podjęte nie w celu wykorzystywania nieruchomości do zaspokojenia potrzeb osobistych Zainteresowanej (np. budowa domu). Wnioskodawczyni bowiem nabyła działkę jako lokatę kapitału, co – zdaniem organu – wskazuje, że Wnioskodawczyni przyświecał zamiar finansowy i inwestycyjny, a nie realizacja potrzeb własnych czy osób najbliższych. Ponadto, z treści wniosku nie wynika, aby Wnioskodawczyni w jakikolwiek sposób wykorzystywała posiadaną nieruchomość gruntową do celów osobistych.

Co istotne i potwierdzające, że Wnioskodawczyni wykorzystuje niniejszą nieruchomość profesjonalnie celem prowadzenia działalności gospodarczej, to fakt, że dokonała szeregu działań i uzyskała następujące decyzje administracyjne, tj. decyzję zatwierdzającą projekt budowlany, decyzję zezwalającą na wycinkę drzew, decyzję o środowiskowych uwarunkowaniach, a przede wszystkim pozwolenie na budowę. Wnioskodawczyni zleciła również usunięcie części drzew rosnących na ww. działce, co do których wydano ww. decyzję.

Nie bez znaczenia jest, że mąż Wnioskodawczyni nabył projekt budowlany dotyczący budowy trzech budynków usługowo-turystycznych wraz z wewnętrznymi instalacjami sanitarnymi i elektrycznymi oraz zewnętrznymi instalacjami sanitarnymi. Inwestycja ta – jak wskazała Wnioskodawczyni – jest przewidziana do realizacji na terenie przedmiotowej nieruchomości. Zatem wszelkie działania podjęte przez Wnioskodawczynię dowodzą, że nieruchomość w żadnym momencie nie była przeznaczona na cele prywatne Zainteresowanej, ale tylko i wyłącznie na wykorzystanie w obrocie gospodarczym.

Zatem nie cele osobiste – w przypadku Wnioskodawczyni brak jest czynności charakteryzujących zarząd majątkiem osobistym – a cele gospodarcze leżą u podstaw działania Wnioskodawczyni. Wobec czego czynność wniesienia aportem udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości, z zamierzoną inwestycją budowlaną, do spółki jawnej, nie będzie stanowiła rozporządzania majątkiem osobistym.

Planowany aport udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości wpisuje się w katalog czynności, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec tego skoro wniesienie aportem będzie wykraczało poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności, będzie stanowiło działalność gospodarczą podjętą w celach zarobkowych, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wnioskodawczyni dla planowanej czynności będzie działała jako podatnik podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a planowana przez Wnioskodawczynię dostawa udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, czynność polegająca na wniesieniu aportem udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, z majątku wspólnego Wnioskodawczyni i jej małżonka do spółki jawnej, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawczyni z tego tytułu uzyska status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawczyni uznano za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii skutków podatkowych wniesienia w formie aportu prawa użytkowania wieczystego gruntu do spółki jawnej dla współwłaściciela nieruchomości (męża).

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.