Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PT8/033/70/172/SBA/13/RD72757
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-07-16
Teza: zwolnienie od podatku VAT wydawanych książeczek rejestru usług medycznych niezbędnych w celu wypisania skierowania do lekarza specjalisty oraz wykonania badań diagnostycznych oraz zwolnienie od podatku VAT wydawania kopii dokumentacji medycznej wykonywanych dla pacjentów
Słowa kluczowe: badanie-badanie lekarskie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka; szpital; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2011 r. nr IBPP4/443-473/11/KG, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, na wniosek z dnia 7 marca 2011 r. (data wpływu 11 marca 2011 r.) uzupełniony pismem z dnia 28 kwietnia 2011 r. (data wpływu dnia 29 kwietnia 2011 r.) oraz pismem, które wpłynęło w dniu 16 czerwca 2011 r., o udzielnie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT wydawanych książeczek rejestru usług medycznych niezbędnych w celu wypisania skierowania do lekarza specjalisty oraz wykonania badań diagnostycznych oraz zwolnienia od podatku VAT wydawania kopii dokumentacji medycznej wykonywanych dla pacjentów, zmienia ww. interpretację z urzędu, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach został złożony ww. wniosek z dnia 7 marca 2011 r., o udzielnie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT wydawanych książeczek rejestru usług medycznych niezbędnych w celu wypisania skierowania do lekarza specjalisty oraz wykonania badań diagnostycznych oraz zwolnienia od podatku VAT wydawania kopii dokumentacji medycznej wykonywanych dla pacjentów. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 kwietnia 2011 r. (data wpływu dnia 29 kwietnia 2011 r.) oraz pismem, które wpłynęło w dniu 16 czerwca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Zespół Opieki Zdrowotnej) jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej.

W Zespole wydaje się odpłatnie książeczki rejestru usług medycznych (tzw. książeczki RUM). Zespół kupuje papier na którym nanosi się dane pacjenta i powstaje książeczka, która jest niezbędna w celu wypisania skierowania do lekarza specjalisty oraz wykonania badań diagnostycznych.

Zespół udostępnia również dokumentację medyczną pacjentowi, jego przedstawicielowi ustawowemu bądź osobie upoważnionej zgodnie z art. 28 ustawy o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta (Dz. U. z 2009 r. Nr 52, poz. 417).

Książeczki RUM wydawane są na podstawie art. 32e ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.).

Dokumentacja medyczna w formie kopii wykonywanych przez Szpital udostępniana jest na podstawie art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta (Dz. U. z 2009 r. Nr 52, poz. 417, z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydawanie książeczek RUM, udostępnianie dokumentacji medycznej pacjentowi lub jego ustawowemu przedstawicielowi jest zwolnione od podatku od towarów i usług VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydawanie książeczek rejestru usług medycznych niezbędnych w celu wypisania skierowania do lekarza specjalisty oraz wykonania badań diagnostycznych korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Udostępnianie dokumentacji medycznej w formie kopii wykonywanej przez Szpital, na prośbę pacjentów lub ich pełnomocników to również usługa korzystająca ze zwolnienia z VAT z art. jak wyżej.

W dniu 20 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając, na podstawie przepisów § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów – wydał interpretację indywidualną nr IBPP4/443-473/11/KG, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT wydawanych książeczek rejestru usług medycznych niezbędnych w celu wypisania skierowania do lekarza specjalisty oraz wykonania badań diagnostycznych,
*   nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT kserokopii dokumentacji medycznej wykonywanej dla pacjentów.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach przywołał treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 18 i ust. 17 oraz art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył art. 3, art. 32e ust. 1 i 3 i art. 32f ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.). Ponadto organ podatkowy przywołał art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 2, art. 28 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta (Dz. U. z 2009 r. Nr 52, poz. 417, z późn. zm.).

W uzasadnieniu stanowiska organ powołał się na orzecznictwo TSUE, w tym zacytował tezy wyroku zapadłego w sprawie C-262/08 CopyGene A/S przeciwko Skatteministeriet.

Organ podatkowy biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny, stwierdził, iż:

1.  działania polegające na wydawaniu książeczek rejestru usług medycznych niezbędnych w celu wypisania skierowania do lekarza specjalisty oraz wykonaniu badań diagnostycznych, będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania (na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług), jako usługi pomocnicze i niezbędne dla realizacji usługi głównej świadczonej przez Wnioskodawcę, tj. usługi opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Tym samym w tej części tj. zwolnienia od podatku VAT odpłatnego wydawania książeczek RUM, organ podatkowy uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.
2.  odpłatne udostępnianie kopii (wyciągów i odpisów) pacjentowi lub jego przedstawicielowi ustawowemu, bądź osobie upoważnionej przez pacjenta, nie jest czynnością wykonywaną w toku prowadzonej terapii przez podmiot świadczący usługę podstawową. W związku z tym, iż usług wydawania kserokopii dokumentacji medycznej wykonywanej dla pacjentów nie można uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to będą one wyłączone z zakresu stosowania art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym nie będą korzystały ze zwolnienia. Tym samym w tej części, tj. zwolnienia od podatku VAT wydawania dokumentacji medycznej wykonywanej dla pacjentów, organ podatkowy uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 20 czerwca 2011 r. nr IBPP4/443-473/11/KG, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług wydawanych książeczek rejestru usług medycznych, niezbędnych w celu wypisania skierowania do lekarza specjalisty oraz wykonania badań diagnostycznych oraz wydawania kopii dokumentacji medycznej wykonywanych dla pacjentów jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ww. ustawy stawka podatku w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, prawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011 r. uregulowania dotyczące zwolnień, mocą ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 476), zostały przeniesione do treści ustawy. Ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 30 czerwca 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Podkreślić należy, iż przytoczony powyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Należy zauważyć, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia opieki medycznej.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d´Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd, C-307/01, pkt 57). Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie byłoby zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach Unii Europejskiej.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje również, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, iż zwolnienie od podatku usług medycznych ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. W zakresie przedmiotowym znajdują się usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane i tylko te podlegają zwolnieniu od podatku, w zakresie zaś podmiotowym, zwolnione są usługi świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia opieki medycznej wykonywane w określonym celu przez określone podmioty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W odniesieniu do usług ściśle związanych z usługami opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia można wskazać, że w wyroku z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawie Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE, C-394/04 i C-395/04 TSUE podniósł, że opieka medyczna ma na celu diagnozę i leczenie i gdy to możliwe zwalczanie chorób, wobec czego jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczenia usług opieki szpitalnej i medycznej, które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, któremu te ostatnie służą, może stanowić działalność ściśle z nimi związaną (pkt 24 i 25). Przykładowo można też wskazać, że zdaniem TSUE wyrażonym w orzeczeniu Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francji z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie C-76/99, w przypadku gdy w celu postawienia diagnozy i w celach terapeutycznych analizie ma zostać poddana próbka pobrana od pacjenta, przekazanie próbki, które w logiczny sposób ma miejsce między pobraniem próbki a jej analizą, musi być uznane za blisko związane z analizą i potraktowane w ten sam sposób dla celów podatkowych, czyli musi zostać zwolnione z podatku (pkt 24 wyroku).

Wobec powyższego uzasadnione jest stwierdzenie, że czynności polegające na udostępnieniu przez zespół opieki zdrowotnej pacjentowi jego dokumentacji medycznej, w tym m.in. kserokopii tej dokumentacji, w celu dalszego leczenia pacjenta oraz wydawanie książeczek rejestru usług medycznych niezbędnych w celu wypisania skierowania do lekarza specjalisty oraz wykonania badań diagnostycznych, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, o ile dokumentacja oraz książeczki rejestru usług medycznych są związane ze zwolnionymi usługami w zakresie opieki medycznej, świadczonymi przez ten podmiot.

Zwolnieniem od podatku od towarów i usług nie jest natomiast objęte udostępnianie dokumentacji medycznej oraz wydawanie książeczek rejestru usług medycznych, związanych z usługami głównymi, do których nie ma zastosowania zwolnienie od tego podatku.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta (Dz. U. z 2009 r. Nr 52, poz. 417, z późn. zm.) podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych udostępnia dokumentację medyczną pacjentowi lub jego przedstawicielowi ustawowemu, bądź osobie upoważnionej przez pacjenta.

Książeczki usług medycznych wydawane są przez jednostki organizacyjne, które wskazuje i których obszar działania określa wojewoda – art. 32e ust. 4 oraz art. 32e ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.).

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, iż wydaje, na podstawie art. 32e ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, odpłatnie książeczki rejestru usług medycznych, niezbędne w celu wypisania skierowania do lekarza specjalisty oraz wykonania badań diagnostycznych.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż udostępnia pacjentom lub jego przedstawicielowi ustawowemu bądź osobie upoważnionej kopie dokumentacji medycznej.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony stan prawny należy stwierdzić, że Wnioskodawca spełnia przesłankę o charakterze podmiotowym – jest zakładem opieki zdrowotnej, a świadczone przez Wnioskodawcę czynności wydawania pacjentom książeczek rejestru usług medycznych oraz wydawania kopii dokumentacji medycznej, będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, jako czynności ściśle związane z usługą zasadniczą, jeżeli książeczki rejestru usług medycznych i dokumentacja medyczna dotyczą wykonanych przez Wnioskodawcę świadczeń opieki zdrowotnej, które podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług i czynności te mają służyć dalszemu leczeniu.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za prawidłowe.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 20 czerwca 2011 r. nr IBPP4/443-473/11/KG, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.