Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-73/16-2/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-26
Teza: Stawka dla budownictwa mieszkaniowego – budynek z wjazdem, elementy wykończenia o charakterze trwałym i o charakterze ruchomym,
Słowa kluczowe: budownictwo-budownictwo mieszkaniowe; stawka-stawki podatku; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2016 r. (data wpływu 1 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy:

*   budynku oraz wjazdu do garażu podziemnego wraz z gruntem, na którym są posadowione – **jest prawidłowe,**
*   elementów wykończenia o charakterze trwałym (części składowe) w lokalach mieszkalnych i lokalach komercyjnych – **jest prawidłowe,**
*   elementów wykończenia o charakterze ruchomym (części przynależne) w lokalach mieszkalnych i biurowych oraz lokali komercyjnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawka podatku dla dostawy budynku wraz z działką, lokali mieszkalnych i biurowych oraz lokali komercyjnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi inwestycję mieszkaniową. Inwestycja realizowana jest na gruncie stanowiącym jedną działkę ewidencyjną o numerze 21/7, będącą w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy (dalej: „Działka”). Teren, na którym znajduje się Działka, objęty jest ważnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym przeznaczony jest on pod zabudowę.

W ramach inwestycji zrealizowane zostanie przedsięwzięcie deweloperskie polegające na wybudowaniu budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z funkcją usługową oraz biurową, a także dwupoziomowym garażem podziemnym, w którym wydzielone zostaną miejsca postojowe, komórki lokatorskie i stanowiska na jednoślady.

Zgodnie z projektem budowlanym, w Budynku przewidziano 97 mieszkań o powierzchniach użytkowych (p.u.) ok. 25,35 m2 do ok. 86,72 m2 (łączna p.u. mieszkań wyniesie ok. 4 851 m2 (łącznie z powierzchnią użytkową komórek lokatorskich i schowków) - całkowita p.u. Budynku wyniesie ok. 8 637 m2).

W Budynku będą również:

*   podziemna hala garażowa o powierzchni ok. 3 297 m2, przewidziana na 133 miejsca parkingowe;
*   powierzchnia przewidziana na lokale usługowe (ok. 961 m2) oraz apartamenty/lokale biurowe (ok. 869 m2);
*   inne pomieszczenia o charakterze niemieszkalnym (np. 28 schowków na jednoślady, 26 komórek lokatorskich).

Status Budynku jako budynku mieszkalnego klasyfikowanego w dziale 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych został potwierdzony w drodze opinii klasyfikacyjnej wydanej przez właściwy wojewódzki urząd statystyczny.

Oprócz Budynku, na Działce zostaną posadowione również droga wewnętrzna (dalej: „Droga”) oraz wjazd do garażu podziemnego (dalej: „Wjazd”).

Wjazd będzie stanowić urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U z 2013 r. poz. 1409 ze zm.; dalej: „Prawo budowlane”). Droga będzie natomiast budowlą (obiektem liniowym) - zgodnie z art. 3 pkt w zw. z art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego. Poza Budynkiem, Drogą oraz Wjazdem na Działce nie będą się znajdować inne budynki/budowle/urządzenia budowlane.

Spółka podpisała umowę przedwstępną (dalej: „Umowa przedwstępna”) sprzedaży prawa użytkowania wieczystego (p.u.w.) Działki oraz własności Budynku (oraz pozostałych naniesień). Zgodnie z postanowieniami Umowy przedwstępnej podpisanie umowy ostatecznej (dalej: „Umowa ostateczna”), przenoszącej p.u.w. Działki oraz własność Budynku na nabywcę, nastąpi po spełnieniu się (lub zrzeczeniu się ich przez nabywcę) wszystkich warunków zawarcia Umowy ostatecznej wymienionych w Umowie przedwstępnej, nie później niż w określonej dacie wskazanej w Umowie przedwstępnej.

W szczególności intencją stron jest, aby do podpisania Umowy ostatecznej, a co za tym idzie sprzedaży i wydania ww. nieruchomości nabywcy, doszło po:

1.  zakończeniu procesu inwestycyjnego zgodnie z właściwymi przepisami prawa, właściwymi normami budowlanymi, sztuką budowlaną; w szczególności zawarcie Umowy ostatecznej uzależnione zostało od niestwierdzenia w trakcie odbioru końcowego Budynku wad istotnych, tj. takich wad, które uniemożliwiają lub znacznie utrudniają korzystanie z Budynku lub lokali (w tym braki kluczowego wyposażenia);
2.  uzyskaniu bezwarunkowego i ostatecznego pozwolenia na użytkowanie Budynku;
3.  wykończeniu Budynku w sposób określony w załączniku nr 2 do Umowy przedwstępnej - „Standard Wykończenia Budynku” (standard tzw. deweloperski);
4.  wykończeniu i wyposażeniu lokali mieszkalnych i biurowych znajdujących się w Budynku w sposób określony w załączniku nr 5 do Umowy przedwstępnej - „Standard wykończenia lokali” (dalej: „Załącznik”), tj. ponad tzw. standard deweloperski.

Co się tyczy warunku nr 3, to w załączniku nr 2 określone zostały szczegółowo wymogi, które powinien spełniać Budynek (znajdujące się w nim pomieszczenia mieszkalne i niemieszkalne) na dzień zawarcia Umowy ostatecznej w zakresie m.in. konstrukcji/wykończenia ścian zewnętrznych, wewnętrznych i działowych, dachu, elewacji, balkonów, loggi, tarasów, słupów, sufitów, podłoża pod posadzki, drzwi wejściowych, bram wjazdowych, stolarki okiennej, parapetów, instalacji kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, instalacji elektrycznej, telefonicznej, telewizyjnej, domofonowej i innej, klatek schodowych, komórek lokatorskich etc.

Zgodnie z postanowieniami Umowy przedwstępnej w zakresie warunku nr 4, na wskazany dzień przypadający przed podpisaniem Umowy ostatecznej lokale mieszkalne i biurowe znajdującej się w jednej z dwóch klatek Budynku (dalej: „Klatka 1”) mają być (będą) wykończone i wyposażone zgodnie ze standardem określonym w Załączniku. Oznacza to, że na dzień zawarcia Umowy ostatecznej część lub wszystkie spośród lokali mieszkalnych i biurowych znajdujących się w drugiej klatce Budynku (dalej: „Klatka 2”) może być (będzie) jeszcze przedmiotem prac wykończeniowych/wyposażeniowych. Tym samym, na dzień sprzedaży Budynek może (będzie) znajdować się na różnych etapach zaawansowania tych prac. Wnioskodawca będzie jednak zobowiązany do wykończenia i wyposażenia tych lokali zgodnie ze standardem wskazanym w Załączniku w określonym (niedługim) terminie po zawarciu Umowy ostatecznej. Powyższe zobowiązanie wynika z Umowy przedwstępnej i oznacza, że wspomniane prace, mimo iż wykonywane po przeniesieniu własności Budynku, będą realizowane przez Wnioskodawcę w wykonaniu umowy sprzedaży, w ramach ustalonej w niej ceny sprzedaży Budynku.

W myśl Załącznika w poszczególnych pomieszczeniach lokali mieszkalnych usytuowanych w Budynku znajdą się w szczególności następujące elementy wykończenia i wyposażenia, odpowiednio o charakterze trwałym i ruchomym (tzw. fit out):

1.  Łazienka
    *   Elementy wykończenia (trwałe): wykończenie sufitu, podłóg i ścian (malowanie/płytki ceramiczne ścienne, podłogowe, dekoracyjne), miska ustępowa wraz z deską, stelażem podtynkowym, przyłączami i przyciskiem spłukującym, umywalka meblowa wraz z baterią i przyłączami, wanna/brodzik wraz z baterią i przyłączami oraz parawanem nawannowym/kabiną prysznicową, drzwi wewnętrzne z klamką;
    *   Elementy wyposażenia (ruchome): szafka pod umywalką, szafka wisząca boczna, lustro, uchwyt na papier toaletowy, wieszak na ręczniki, szczotka WC, oświetlenie sufitowe, oświetlenie ścienne, pralka.
2.  Kuchnia
    *   Elementy wykończenia (trwałe): wykończenie ścian i sufitu (malowanie, płytki ceramiczne ścienne, płytki ceramiczne podłogowe);
    *   Elementy wyposażenia (ruchome): zabudowa meblowa (szafki dolne/wiszące, blat kuchenny), zlewozmywak, bateria kuchenna, lodówka wolnostojąca/do zabudowy, piekarnik do zabudowy, płyta grzewcza ceramiczna/gazowa, okap, zmywarka wolnostojąca/do zabudowy, oświetlenie sufitowe, oświetlenie podszafkowe, rolety, karnisze.
3.  Pozostałe pomieszczenia/cały lokal
    *   Elementy wykończenia (trwałe): malowanie (wybraną farbą ścian/sufitów), panele podłogowe z listwami przypodłogowymi, drzwi wewnętrzne z klamkami;
    *   Elementy wyposażenia (ruchome): szafa ubraniowa (wnękowa/wolnostojąca), lustro, oświetlenie sufitowe, oświetlenie ścienne nad lustrem, oprawa wisząca nad stół, rolety, karnisze.

Zgodnie z założeniami, na dzień sprzedaży wykończone oraz wyposażone w ograniczonym zakresie będą także apartamenty biurowe usytuowane w Budynku (dalej: „Lokale komercyjne”). Na moment składania niniejszego wniosku standard wykończenia i wyposażenia lokali komercyjnych nie został jeszcze uzgodniony przez strony, niemniej - mając na względzie intencje kupującego - można założyć, iż obejmować ono najprawdopodobniej będzie następujące elementy wykończenia i wyposażenia:

1.  Łazienka
    *   Elementy wykończenia (trwałe): wykończenie sufitu, podłóg i ścian (malowanie/płytki ceramiczne ścienne, podłogowe, dekoracyjne), miska ustępowa wraz z deską, stelażem podtynkowym, przyłączami i przyciskiem spłukującym, umywalka meblowa wraz z baterią i przyłączami;
    *   Elementy wyposażenia (ruchome): szafka pod umywalką, szafka wisząca boczna, lustro, uchwyt na papier toaletowy, wieszak na ręczniki, szczotka WC, oświetlenie sufitowe, oświetlenie ścienne.
2.  Kuchnia
    *   Elementy wykończenia (trwałe): wykończenie ścian i sufitu (malowanie, płytki ceramiczne ścienne, płytki ceramiczne podłogowe);
    *   Elementy wyposażenia (ruchome): zabudowa meblowa (szafki dolne/wiszące, blat kuchenny), zlewozmywak, bateria kuchenna, lodówka wolnostojąca/do zabudowy, płyta grzewcza ceramiczna/gazowa; oświetlenie sufitowe, oświetlenie podszafkowe, zmywarka wolnostojąca/do zabudowy.
3.  Pozostałe pomieszczenia/cały lokal
    *   Elementy wykończenia (trwałe): malowanie ścian/sufitów (wybraną farbą), sufity podwieszane z wyprowadzeniem instalacji wentylacyjnej/klimatyzacyjnej, oświetleniowej, alarmowej etc., wykończenie podłóg (panele podłogowe z listwami przypodłogowymi, płyty kamienne/gresowe), drzwi wewnętrzne z klamkami;
    *   Elementy wyposażenia (ruchome): szafa wnękowa, rolety.

Elementy wykończenia, zarówno w przypadku lokali mieszkalnych, jak i Lokali komercyjnych cechować będzie trwałe połączenie z elementami konstrukcji Budynku (ściany), tak że będą one tworzyć z nimi funkcjonalną całość, podnosząc wartość użytkową lokali mieszkalnych usytuowanych w Budynku. Jednocześnie demontaż tych elementów będzie pociągać za sobą, co do zasady, ich uszkodzenie lub zniszczenie (wykluczające z reguły ponowne użycie), jak też możliwe uszkodzenie elementów konstrukcji Budynku, z którymi zostały połączone.

Na dzień sprzedaży, tj. podpisania Umowy ostatecznej, w Budynku nie zostanie ustanowiona odrębna własność lokali, zarówno mieszkalnych, jak i niemieszkalnych w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Wyodrębnienie lokali będzie miało jedynie charakter architektoniczny.

Z tytułu planowanej sprzedaży Wnioskodawcy należne będzie jedno wynagrodzenie, określone w kwocie łącznej. Kwota należna Spółce z tytułu sprzedaży obejmuje wszystkie elementy składające się na przedmiot sprzedaży, tj. grunt, Budynek wraz z wykończeniem i wyposażeniem oraz pozostałe naniesienia (Droga i Wjazd). W rezultacie, tak określona cena obejmować również będzie wartość towarów stanowiących wyposażenie lokali mieszkalnych w Budynku, jak i koszt robocizny związanej z ich dostarczeniem i umiejscowieniem (instalacją) w Budynku.

Zgodnie z postanowieniami Umowy przedwstępnej, do celów informacyjnych/ewidencyjnych w Umowie ostatecznej cena za nieruchomość zostanie zaprezentowana również w podziale na części przypadające odpowiednio na: (i) prawo użytkowania wieczystego gruntu, (ii) Budynek, (iii) wykończenie i wyposażenie lokali w Budynku, (iv) inne obiekty (Droga, Wjazd).

Wnioskodawca planuje udokumentować należne mu wynagrodzenie jedną fakturą, pomniejszoną o wartość ewentualnej faktury „zaliczkowej” dokumentującej zadatek, możliwy w myśl Umowy przedwstępnej. Zgodnie z Umową przedwstępną faktura ta zostanie wystawiona w dniu zawarcia Umowy ostatecznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawa Budynku (wraz z Wjazdem) będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług w sposób jednolity, tj. w całości według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (obecnie w wysokości 8%)?
2.  Czy dostawa Działki, w części przypadającej na Budynek (wraz z Wjazdem), tj. w proporcji, w jakiej wartość Budynku oraz Wjazdu odpowiada sumie wartości Budynku, Wjazdu oraz Drogi, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług w sposób jednolity, tj. według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (obecnie w wysokości 8%)?
3.  Czy w przypadku, gdy lokale mieszkalne znajdujące się w Budynku będą zawierały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wykończenia o charakterze trwałym, fakt ten będzie miał wpływ na opodatkowanie dostawy w sposób, o którym mowa w pkt 1, tj. na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/należnej Wnioskodawcy od nabywcy tytułem zapłaty ceny sprzedaży Budynku?
4.  Czy w przypadku, gdy lokale mieszkalne i biurowe znajdujące się w Budynku będą zawierały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wyposażenia, które:
    1.  będą mieć charakter tzw. zabudowy wykonanej „na wymiar”, tj. zindywidualizowanej i dostosowanej do poszczególnych lokali, w których elementy te będą montowane (np. zabudowa meblowa kuchenna z wyposażeniem, tj. blat, zlewozmywak, bateria czy szafy wnękowe) oraz
    2.  nie będą mieć charakteru zabudowy „na wymiar” (pozostałe elementy wyposażenia jak szafa wolnostojąca, lustro, oprawy oświetleniowe)\- fakt ten będzie miał wpływ na opodatkowanie dostawy w sposób, o którym mowa w pkt 1, tj. na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/należnej Wnioskodawcy od nabywcy tytułem zapłaty ceny sprzedaży Budynku?
5.  Czy w przypadku, gdy Lokale komercyjne znajdujące się w Budynku będą zawierały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wykończenia o charakterze trwałym, fakt ten będzie miał wpływ na opodatkowanie dostawy w sposób, o którym mowa w pkt 1, tj. na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/należnej Wnioskodawcy od nabywcy tytułem zapłaty ceny sprzedaży Budynku?
6.  Czy w przypadku, gdy Lokale komercyjne znajdujące się w Budynku będą zawierały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wyposażenia, które:
    1.  będą mieć charakter tzw. zabudowy wykonanej „na wymiar”, tj. zindywidualizowanej i dostosowanej do poszczególnych lokali, w których elementy te będą montowane (np. zabudowa meblowa kuchenna z wyposażeniem, tj. blat, zlewozmywak, bateria czy szafy wnękowe) oraz
    2.  nie będą mieć charakteru zabudowy „na wymiar” (pozostałe elementy wyposażenia jak szafa wolnostojąca, oprawy oświetleniowe)\- fakt ten będzie miał wpływ na opodatkowanie dostawy w sposób, o którym mowa w pkt 1, tj. na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/należnej Wnioskodawcy od nabywcy tytułem zapłaty ceny sprzedaży Budynku?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1) W ocenie Wnioskodawcy dostawa Budynku będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”) w sposób jednolity, tj. w całości według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (obecnie w wysokości 8%). W ramach dostawy Budynku opodatkowana również będzie wartość Wjazdu, a więc tą samą preferencyjną stawką VAT.

Ad. 2) W ocenie Wnioskodawcy dostawa Działki, w części przypadającej na Budynek (wraz z Wjazdem), tj. w proporcji, w jakiej wartość Budynku oraz Wjazdu odpowiada sumie wartości Budynku, Wjazdu oraz Drogi, będzie opodatkowana VAT w sposób jednolity, tj. według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (obecnie w wysokości 8%).

Ad. 3) W ocenie Wnioskodawcy fakt, że lokale mieszkalne znajdujące się w Budynku będą zawierały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wykończenia o charakterze trwałym, nie będzie miał wpływu na opodatkowanie dostawy w sposób, o którym mowa w pkt 1, tj. na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/należnej Wnioskodawcy od nabywcy tytułem zapłaty ceny.

Ad. 4) W ocenie Wnioskodawcy fakt, że lokale mieszkalne znajdujące się w Budynku będą zawierały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wyposażenia o charakterze ruchomym, które zostaną umieszczone w Budynku w ramach zabudowy „na wymiar” (jak zabudowa meblowa kuchenna z wyposażeniem, tj. blatem, zlewozmywakiem i baterią czy szafy wnękowe) nie będzie miał wpływu na opodatkowanie dostawy w sposób, o którym mowa w pkt 1, tj. na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/należnej Wnioskodawcy od nabywcy tytułem zapłaty ceny, a więc również w części obejmującej wartość wyposażenia (lit. a).

Podobnie, wpływu na opodatkowanie dostawy w sposób, o którym mowa w pkt 1, tj. na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/należnej Wnioskodawcy od nabywcy tytułem zapłaty ceny, nie będzie miał fakt umieszczenia w lokalach mieszkalnych znajdujących się w Budynku pozostałych elementów wyposażenia ruchomego, niemających charakteru zabudowy „na wymiar”.

Ad. 5) W ocenie Wnioskodawcy fakt, że Lokale komercyjne znajdujące się w Budynku będą zawierały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wykończenia o charakterze trwałym, nie będzie miał wpływu na opodatkowanie dostawy w sposób, o którym mowa w pkt 1, tj. na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/należnej Wnioskodawcy od nabywcy tytułem zapłaty ceny, a więc również w części obejmującej wartość wykończenia.

Ad. 6) W ocenie Wnioskodawcy fakt, że Lokale komercyjne znajdujące się w Budynku będą zawierały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wyposażenia o charakterze ruchomym, które zostaną umieszczone w Budynku w ramach zabudowy „na wymiar” (jak zabudowa meblowa kuchenna z wyposażeniem, tj. blatem, zlewozmywakiem i baterią czy szafy wnękowe) nie będzie miał wpływu na opodatkowanie dostawy w sposób, o którym mowa w pkt 1, tj. na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/należnej Wnioskodawcy od nabywcy tytułem zapłaty ceny, a więc również w części obejmującej wartość wyposażenia (lit. a).

Podobnie, wpływu na opodatkowanie dostawy w sposób, o którym mowa w pkt 1, tj. na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/należnej Wnioskodawcy od nabywcy tytułem zapłaty ceny, nie będzie miał fakt umieszczenia w Lokalach komercyjnych znajdujących się w Budynku pozostałych elementów wyposażenia ruchomego, niemających charakteru zabudowy „na wymiar”.

Przy tym, w opisanych okolicznościach nie ma znaczenia, że niektóre elementy wykończenia/wyposażenia zostaną zainstalowane w poszczególnych lokalach mieszkalnych przed, czy też bezpośrednio po podpisaniu umowy przenoszącej własność Budynku. Przewidziana w Umowie przedwstępnej możliwość podpisania Umowy ostatecznej jeszcze w czasie trwania prac wykończeniowych/wyposażeniowych w przypadku lokali mieszkalnych usytuowanych na Klatce 2 stanowi jedynie wyraz dążenia nabywcy do możliwie jak najszybszego objęcia we władanie przynajmniej części Budynku (Klatka 1), celem jego gospodarczego wykorzystania i nie wpływa na spójność oraz jednolity charakter planowanej transakcji (w tej jej części) jako dostawy Budynku.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Ad. 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy tym, towarami są w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W rezultacie, nie powinno ulegać wątpliwości, że sprzedaż Budynku przez Spółkę stanowić będzie odpłatną dostawę towarów.

Z uwagi na fakt, że - jak wskazano - Budynek będzie nowym obiektem budowlanym, tj. zostanie wydany nabywcy bezpośrednio po jego wybudowaniu przez Spółkę, w wykonaniu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu (dostawa), czyli w warunkach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, do jego sprzedaży nie będzie mieć zastosowania zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Z uwagi na przysługujące Spółce prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową Budynku, z którego Spółka korzysta i będzie korzystać do końca procesu inwestycyjnego, wyłączone będzie również zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Oznacza to, że dostawa Budynku będzie opodatkowana VAT. Tym samym, analizy wymaga kwestia ustalenia właściwej dla tej czynności stawki VAT.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zasadą jest opodatkowanie dostawy towarów i świadczenia usług stawką podstawową, która obecnie wynosi 23%. Jednakże w dalszych przepisach ustawy ustawodawca przewidział stawki preferencyjne - możliwość ich stosowania dotyczy m.in. dostawy budynków (lub ich części).

I tak, w myśl art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, preferencyjną stawkę określoną w ust. 2 tego artykułu (tj. obecnie 8%) stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (dalej: „SPM”). Z brzmienia przytoczonej regulacji wynika, że aby dostawa danego obiektu mogła zostać objęta stawką preferencyjną, niezbędne jest łączne zaistnienie dwóch przesłanek:

1.  przedmiotem dostawy musi być obiekt budowlany;
2.  obiekt budowlany musi zaliczać się do kategorii budownictwa objętego SPM.

W odniesieniu do pierwszej przesłanki, należy zaznaczyć, że ustawodawca nie wprowadził do ustawy o VAT definicji obiektu budowlanego. W konsekwencji, dla prawidłowego określenia zakresu tego pojęcia niezbędne jest odwołanie się do unormowań spoza systemu VAT. Legalna definicja „obiektu budowlanego” została zawarta w Prawie budowlanym. Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy, przez obiekt budowlany rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jednocześnie, budynkiem jest zgodnie z Prawem budowlanym taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W ocenie Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości, że Budynek będzie „budynkiem” w rozumieniu Prawa budowlanego i jako taki będzie zaliczał się do kategorii „obiektów budowlanych”.

W analizowanych okolicznościach spełniona będzie również druga z ww. przesłanek uprawniających do zastosowania do planowanej dostawy preferencyjnej stawki VAT. Powyższe jest konsekwencją faktu, iż Budynek podlega zaliczeniu do budownictwa objętego SPM. Pojęcie „budownictwa objętego SPM” zostało objaśnione w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez budownictwo objęte SPM rozumie się:

*   obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz
*   lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w dziale 12, a także
*   obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przy tym, zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, obiektami budownictwa mieszkaniowego są budynki mieszkalne (przez które, zgodnie z objaśnieniami do PKOB, rozumie się obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej p.u. jest wykorzystywana do celów mieszkalnych), stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11, tj.:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111);
*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112);
*   budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB 113).

Wskazać zatem w tym miejscu należy, iż bezspornie Budynek będzie obiektem budownictwa mieszkaniowego, bowiem - jak wynika z projektu budowlanego - ponad połowa powierzchni użytkowej Budynku zostanie przeznaczona na cele mieszkalne, a Budynek będzie klasyfikowany do PKOB 112 (budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe). Stanowisko to znalazło potwierdzenie w opinii klasyfikacyjnej wydanej przez właściwy urząd statystyczny.

W ocenie Wnioskodawcy, dla zastosowania do dostawy Budynku preferencyjnej stawki VAT neutralny będzie fakt, iż znajdą się w nim nie tylko lokale mieszkalne, lecz również lokale o przeznaczeniu niemieszkalnym, takie jak: Lokale komercyjne, komórki lokatorskie oraz inne wskazane w opisie zdarzenia przyszłego pomieszczenia gospodarcze/techniczne (które jednak, podobnie jak lokale mieszkalne, na dzień dostawy Budynku nie będą stanowiły odrębnych przedmiotów własności). Zatem Budynek jako całość będzie przeznaczony na cele mieszkalne, o czym przesądzać będzie usytuowanie w nim lokali mieszkalnych, których powierzchnia będzie dominująca, a w połączeniu z powierzchnią pomieszczeń umożliwiających korzystanie z tych lokali zgodnie z ich przeznaczeniem (ciągi komunikacyjne, komórki lokatorskie, pomieszczenia gospodarcze/techniczne) będzie stanowiła istotną większość powierzchni Budynku.

Należy wskazać, że w zakresie opodatkowania dostaw budynków według obniżonej stawki VAT podstawowe znaczenie ma zaklasyfikowanie danego budynku do kategorii budynków mieszkalnych, a nie struktura znajdujących się w nim lokali (wyodrębnionych/ niewyodrębnionych). Jest to kluczowe, jeżeli zważyć, że w analizowanych okolicznościach przedmiotem dostawy będzie Budynek, rozpatrywany jako całość. Planowana transakcja nie będzie zatem dotyczyć odrębnych nieruchomości lokalowych (mieszkalnych lub niemieszkalnych) usytuowanych w Budynku, lecz Budynku, który stanowić będzie jeden towar.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż w Budynku nie zostanie wyodrębniona prawnie powierzchnia jakiegokolwiek lokalu (mieszkalnego/niemieszkalnego), a Budynek będzie stanowić jedną całość, a przy tym - zgodnie z wcześniejszymi uwagami - podlega on zaklasyfikowaniu do budownictwa objętego SPM, do jego dostawy powinna mieć zastosowanie w całości preferencyjna stawka VAT 8%.

Powyższy pogląd jest zbieżny ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach indywidualnych wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów - przykładowo w interpretacjach Dyrektora izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 maja 2015 r. (sygn. ITPP3/4512-82/15/MD), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 marca 2015 r. (sygn. ILPP2/443-1272/14-4/JK), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPP1/443-142/14-2/MP), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 27 lipca 2015 r. (sygn. IBPP2/4512-344/15/KO) i z 15 listopada 2011 r. (sygn. IBPP2/443-930/11/UH), czy samego Ministra Finansów w interpretacji z 3 grudnia 2013 r. (sygn. PT8/033/53/200/TKE/12/ PK-443/RD125489).

W odniesieniu do statusu Wjazdu na gruncie Prawa budowlanego i przepisów o VAT, należy wskazać, że urządzenia budowlane jako związane z obiektami budowlanymi (tu: z Budynkiem) i przynależne do nich, nie stanowią odrębnych od tych obiektów przedmiotów opodatkowania VAT. Powyższe wynika z faktu, iż przepisy ustawy o VAT (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) regulujące opodatkowanie nieruchomości odwołują się do pojęć z zakresu Prawa budowlanego wyłącznie takich jak „budynek” i „budowla” (oraz ich części). W rezultacie, przejście na rzecz nabywcy prawa do rozporządzania Wjazdem jak właściciel powinno być zdarzeniem neutralnym z perspektywy VAT, opodatkowanym w ramach dostawy Budynku.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy obiektów, które są na nim posadowione. Przy ustalaniu stawki VAT właściwej dla dostawy gruntu, na którym posadowiony jest budynek czy budowla, decydująca jest stawka VAT mająca zastosowanie do dostawy budynku/budowli. Przy tym, ww. zasadę stosuje się do wyodrębnionej geodezyjnie działki gruntu, na której posadowione są obiekty budowlane stanowiące przedmiot transakcji.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na Działce znajdą się następujące naniesienia:

1.  Budynek - którego dostawa, zgodnie z uwagami w zakresie pytania 1, będzie podlegać preferencyjnej stawce VAT 8%;
2.  Wjazd - będący urządzeniem budowlanym w rozumieniu Prawa budowlanego, przynależnym do Budynku, którego dostawa będzie w rezultacie opodatkowana w ramach dostawy Budynku;
3.  Droga - budowla w rozumieniu Prawa budowlanego, stanowiąca odrębny od Budynku przedmiot dostawy, do której zastosowanie znajdzie właściwa stawka VAT (Droga, podobnie jak Budynek, będzie nowo wybudowanym obiektem budowlanym, zatem jej sprzedaż będzie miała miejsce w ramach pierwszego zasiedlenia wyłączającego zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT).

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, iż Budynek będący przedmiotem transakcji będzie docelowo posadowiony na jednej działce ewidencyjnej, na której znajdzie się również Droga, konieczne na potrzeby art. 29a ust. 8 ustawy o VAT będzie określenie, w jakiej części Działka (jej wartość) podlegać powinna opodatkowaniu w ramach dostawy Budynku, w jakiej zaś w ramach dostawy Drogi.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż w ustawie o VAT brak unormowania powyższej kwestii. W konsekwencji, ciężar określenia ww. proporcji oraz metodologii jej obliczenia spoczywa na podatniku dokonującym dostawy obiektów budowlanych, opodatkowanych według różnych stawek VAT, a położonych na tej samej działce ewidencyjnej.

W interpretacjach indywidualnych wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów podatnikom przyznawana jest dowolność w zakresie metod ustalenia podstawy opodatkowania dla gruntu, na którym posadowione są obiekty budowlane podlegające opodatkowaniu według różnych stawek VAT. Wskazuje się jedynie, że istotne jest, aby przyjęte rozwiązanie było rzetelne i miarodajne, a tym samym odzwierciedlało stan faktyczny. Dodatkowo, wskazuje się, że ocena czy dana dostawa spełnia ww. kryteria, będzie mogła podlegać ocenie w toku ewentualnego postępowania podatkowego prowadzonego przez właściwy organ podatkowy pierwszej instancji.

W interpretacjach indywidualnych organy wskazują, iż w powyższej kwestii dopuszczalne są dwa rozwiązania:

*   zastosowanie klucza powierzchniowego, tj. określenie udziału powierzchni budynków i budowli podlegających odrębnych stawkom VAT w ogólnej powierzchni budynków i budowli znajdujących się na gruncie;
*   zastosowanie klucza wartościowego, tj. określenie udziału wartości budynków i budowli podlegających odrębnym stawkom VAT w wartości ogółem wszystkich budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie (tak np. Dyrektor izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 29 maja 2013 r., sygn. ITPP2/443- 64/13-4/EK).

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku analizowanej dostawy odpowiednią metodą ustalenia stosunku, w jakim Działka powinna zostać objęta podstawową stawką VAT, a w jakim stawką preferencyjną, będzie zastosowanie klucza wartościowego.

Klucz powierzchniowy znajduje bowiem co do zasady uzasadnienie w sytuacji, gdy budynki/budowle stanowiące przedmiot sprzedaży, ze względu na ich stan, nie prezentują dla stron transakcji żadnej wartości ekonomicznej. Uznaje się bowiem, że w takiej sytuacji przypisanie im jakiejkolwiek wartości dla potrzeb obliczenia klucza spowoduje, że klucz nie będzie właściwie odzwierciedlał stanu faktycznego (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 10 lipca 2012 r., sygn. IPPP3/443-517/12-2/RD).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż zarówno Budynek, jak i Droga - jako nowe obiekty budowlane - będą na moment sprzedaży przedmiotami o identyfikowalnej wartości ekonomicznej, Działka powinna podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką VAT w takiej części, w jakiej wartość Budynku (wraz z Wjazdem) odpowiada łącznej wartości naniesień na Działce, tj. Budynku, Wjazdu oraz Drogi. W pozostałej zaś części, wartość Działki powinna zostać opodatkowana podstawową stawką VAT (w ramach dostawy Drogi).

Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie m.in. w przytoczonej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 lipca 2015 r. Rozpatrywane tamże zdarzenie przyszłe dotyczyło sytuacji, w której na gruncie - oprócz budynku mieszkalnego wielomieszkaniowego - znajdowała się część drogi wewnętrznej (budowli). W interpretacji tej organ potwierdził, że w ramach takiej transakcji grunt w proporcji, w jakiej wartość budynku odpowiada łącznej wartości naniesień na działce, powinien zostać opodatkowany preferencyjna stawką VAT 8%.

Ad. 3)

Dla zastosowania preferencyjnej stawki VAT do planowanej sprzedaży pozbawiony znaczenia powinien być fakt, iż w Budynku znajdą się elementy wykończenia o charakterze trwałym, jak: płytki ścienne i podłogowe, tzw. biały montaż, panele podłogowe z listwami przypodłogowymi, malowanie ścian/sufitów etc. (szczegółowo wymienione w opisie zdarzenia przyszłego). Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione elementy wykazywać bowiem będą trwały związek z Budynkiem i po zamontowaniu/wykonaniu staną się częściami składowymi rzeczy głównej, tj. Budynku stanowiącego zasadniczy przedmiot sprzedaży.

Należy wskazać, że legalna definicja pojęcia „części składowe” zawarta została w art. 47 § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm., dalej: „KC”). Zgodnie z tym przepisem częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Ponadto, w § 1 art. 47 KC wskazano, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Przenosząc powyższe na grunt ustawy o VAT, należy wskazać, iż w przypadku gdy określona rzecz jest połączona z rzeczą główną w taki sposób, iż stanowi ona jej cześć składową, to rzecz ta nie może być przedmiotem odrębnej transakcji, gdyż nie jest też towarem w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 6 tej ustawy, a co za tym idzie nie może być przedmiotem czynności (dostawy) podlegającej VAT.

W wydanych w tym zakresie interpretacjach indywidualnych wskazuje się, że aby uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej (budynku/lokalu mieszkalnego) element wykończenia powinien być połączony z tą rzeczą w taki sposób, by istniała:

1.  więź fizykalno-przestrzenna oraz
2.  więź funkcjonalna (gospodarcza).

Nadto, co w przypadku wcześniejszych uwag dotyczących części składowych należy uznać za oczywistość, połączenie powinno mieć charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Dodatkowo wskazuje się, że elementy wykończenia dodatkowego stają się wtedy częściami składowymi budynku mieszkalnego, gdy utracą byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. W takim wypadku, elementy te przestają stanowić samoistne rzeczy, lecz tworzą wraz z budynkiem nierozerwalną całość.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że przedstawione elementy wykończenia, będą częściami składowymi rzeczy głównej, tj. Budynku stanowiącego zasadniczy przedmiot sprzedaży. Stosownie bowiem do przytoczonego przepisu KC, odłączenie tych elementów od Budynku spowodowałoby uszkodzenie lub istotną zmianę całości i/lub uszkodzenie lub zmianę elementów odłączonych. Ponadto, ww. elementy wykończenia/wyposażenia w wyniku połączenia ich z Budynkiem utracą byt prawny oraz gospodarczy - z uwagi na fakt, iż nie mogą one stanowić odrębnych od Budynku przedmiotów własności, oderwanie od Budynku spowodowałoby utratę ich wartości ekonomicznej, zarówno dla Spółki jako sprzedawcy, jak i nabywcy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez dyrektorów izb skarbowych z upoważnienia Ministra Finansów, np. w przytoczonych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 maja 2015 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 marca 2015 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 27 lipca 2015 r., a ponadto w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 listopada 2012 r. (sygn. IPPP1/443-781/12-2/EK) i z 23 grudnia 2008 r. (sygn. IPPP2/443-1593/08-2/IK), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 października 2012 r. (sygn. ITPP1/443-841/12/KM), z 10 lutego 2010 r. (sygn. ITPP2/443-1010/09/EŁ) i z 16 października 2009 r. (sygn. ITPP1/443-724/09/BS), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 marca 2015 r, (sygn. ILPP2/443-1272/14-4/JK) oraz z 2 lutego 2011 r. (sygn. ILPP2/443-1812/10-4/MR).

Powyższa argumentacja nie wyłącza, ani nie umniejsza przy tym znaczenia argumentów, o których mowa w punkcie poniżej.

Ad. 4)

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, oprócz elementów fit outu o charakterze trwałym lokale mieszkalne i biurowe znajdujące się w Budynku będą również wyposażone w elementy pozbawione cechy trwałego, fizycznego związania z Budynkiem, a co za tym idzie niemające statusu ich części składowych. Charakter tej grupy będzie jednak niejednorodny - niektóre elementy wyposażenia zostaną bowiem umieszczone w lokalach mieszkalnych i biurowych znajdujących się w Budynku w ramach tzw. zabudowy „na wymiar” (np. zabudowa meblowa kuchni z wyposażeniem, tj. blat, zlewozmywak, bateria czy szafy wnękowe). Inne elementy wyposażenia nie będą natomiast mieć charakteru trwałej zabudowy/zabudowy „na wymiar” (wieszaki, uchwyty, osprzęt oświetleniowy, lustro, szafa wolnostojąca).

Wskazane wyżej elementy wyposażenia wpisują w definicję przynależności w rozumieniu art. 51 § 1 KC, zgodnie z którym przynależności to rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej), zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi. W przeciwieństwie do części składowych, rzeczy te mają odrębny byt prawny, gospodarczy oraz fizyczny, a zatem są samoistnymi towarami i mogą być przedmiotami dostaw w oderwaniu od rzeczy głównej (Budynku). W konsekwencji, co do zasady dostawa omawianych elementów wyposażenia może podlegać opodatkowaniu VAT według stawek właściwych dla poszczególnych elementów/towarów.

Wspomniane elementy będą jednak wykazywać z Budynkiem związek funkcjonalny, a umieszczenie ich przez Spółkę w lokalach mieszkalnych będzie ściśle i bezpośrednio związane z dostawą Budynku. Wnioskodawca wskazuje, że konkluzja ta w szczególności dotyczy elementów dostosowanych do poszczególnych lokali mieszkalnych i biurowych, mających charakter trwałej zabudowy/wykonanych „na wymiar”, takich jak: (i) zabudowa meblowa kuchenna i (ii) szafy wnękowe. Elementy te, mimo iż - podobnie jak inne elementy wyposażenia - nie wykazują fizycznego związku z elementami konstrukcyjnymi Budynku (a tym samym nie mają przymiotu części składowych), to wykazują jednoznaczny związek funkcjonalny z Budynkiem (lokalami w Budynku). Związek ten będzie przy tym mieć charakter bezpośredni i wyłączny, tj. wskazane elementy podnosić będą walory użytkowe konkretnych lokali, na potrzeby których zostaną wykonane i w których zostaną zainstalowane (i tylko tych lokali, tj. nie będzie co do zasady możliwe wykorzystanie tych elementów w innych lokalach/budynkach, bez ich modyfikacji lub uszkodzenia). Ze względu na stopień zindywidualizowania/dostosowania tych elementów wyposażenia do poszczególnych lokali ich los i byt prawny stanie się ściśle związany z Budynkiem, podobnie jak ma to miejsce w przypadku części składowych (elementów wykończenia). W rezultacie, brak jest ekonomicznego uzasadnienia dla ich odmiennego traktowania na gruncie VAT. Rodzaj związania funkcjonalnego i faktycznego rozpatrywanych elementów wyposażenia z Budynkiem odpowiada bowiem sile związku, jaki wykazują z Budynkiem elementy wykończenia, związane z nim w sposób fizyczny. Stąd, rozpatrywanie dostawy wspomnianych elementów wyposażenia w oderwaniu od dostawy Budynku, jako samodzielnej i niezależnej a nie jednej, kompleksowej i wspólnej z dostawą Budynku, nosiłoby znamiona sztuczności i nie odpowiadałoby celom transakcji (w tym kontekście vide uwagi poniżej).

Niemniej zdaniem Spółki, niezależnie od charakteru elementów wyposażenia, a więc także w przypadku pozostałych elementów wyposażenia przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania nimi jak właściciel nie powinno być rozpatrywane w kategoriach transakcji odrębnych od dostawy Budynku. W ocenie Wnioskodawcy, planowana sprzedaż Budynku wraz z wykończeniem i wyposażeniem (w tym wykonanym „na wymiar”) zaistnieje w warunkach tzw. świadczenia kompleksowego. Konsekwencją powyższego powinno być stwierdzenie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie miała miejsce wyłącznie jedna dostawa, której przedmiotem będzie Budynek o określonym przez strony standardzie wykonania, wykończenia i wyposażenia, a w jej ramach dojdzie do przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania jak właściciel także ww. elementami. W efekcie, do całości dostawy powinna znaleźć zastosowanie preferencyjna stawka VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, iż zgodnie z poglądem ukształtowanym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) świadczenie kompleksowe (a więc zarówno świadczenie usług, jak i dostawa towarów) występuje wtedy, gdy w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (tak np. TSUE w wyrokach w sprawie w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse oraz w sprawie C-425/06 Part Service i w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank).

Ponadto, w orzecznictwie wskazuje się, że jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Przenosząc powyższe uwagi na analizowane zdarzenie przyszłe należy wskazać, że przejście na rzecz nabywcy prawa do rozporządzania Budynkiem oraz elementami wykończenia i wyposażenia - niezwiązanego trwale z Budynkiem, nie będzie miało charakteru dwóch/wielu oddzielnych, niezależnych ekonomicznie transakcji. Intencją nabywcy jest bowiem nabycie Budynku zawierającego lokale mieszkalne gotowe do natychmiastowego wykorzystania (wynajęcia i zasiedlenia). Istota planowanej transakcji sprowadza się zatem do dostarczenia przez Spółkę Budynku obejmującego lokale, które mogą zostać niezwłocznie wykorzystane na cele działalności gospodarczej prowadzonej przez nabywcę. Przy tym, cel ten nie mógłby zostać zrealizowany w przypadku, gdyby dostawa obejmowała wyłącznie Budynek w stanie „surowym”, tj. bez wykończenia i wyposażenia. Dodatkowo, o niepodzielności świadczenia Wnioskodawcy świadczy fakt, iż elementy wyposażenia same w sobie nie będą prezentowały dla nabywcy jakiejkolwiek wartości ekonomicznej/użytkowej, w oderwaniu od Budynku.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że koncepcja kompleksowości świadczenia, które zostanie zrealizowane na rzecz nabywcy, będzie szczególnie aktualna w odniesieniu do elementów wyposażenia wykonanych „na wymiar”. Celem umieszczenia tych elementów w Budynku nie będzie bowiem nabycie przez kontrahenta Spółki określonego zbioru rzeczy ruchomych, lecz istotne zwiększenie użyteczności/funkcjonalności Budynku. Zwiększenie to będzie przy tym trwałe, podobnie jak ma to miejsce w przypadku elementów wykończenia. Przesądzać o tym będzie szczególny rodzaj więzi funkcjonalnej/faktycznego związania wskazanych elementów wyposażenia z Budynkiem. W efekcie, zdaniem Spółki, co najmniej w zakresie tych elementów powinno to przesądzać o uznaniu planowanej dostawy za kompleksową. Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, że przy rozpatrywaniu kompleksowości świadczenia przeszkodą nie może być - inaczej niż ma to miejsce w przypadku części składowych - brak fizycznego związania wyposażenia z konstrukcją Budynku. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w omawianych okolicznościach nie znajdą zastosowania uwagi zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 2/13).

Wskazana uchwała nie jest adekwatna również z tego powodu, iż rozpatrywano w niej możliwość zastosowania obniżonej stawki VAT 8% do modernizacji budynku objętego SPM, polegającej na zamontowaniu w takim obiekcie komponentów meblowych. Uchwała NSA wydana została zatem na bazie okoliczności odmiennych od będących przedmiotem niniejszego wniosku. Ocenie Sądu poddana została sytuacja, w której podatnik świadczył określone usługi na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych, już po wybudowaniu budynków, w których znajdują się te lokale. Tymczasem, zapytanie Spółki dotyczy kwestii stawki VAT właściwej dla dostawy nowo wybudowanego Budynku należącego do SPM, w ramach której na kontrahenta Spółki przejdzie prawo do rozporządzania jak właściciel wyposażeniem ruchomym (m.in. wykonanym „na wymiar”).

Spółka wskazuje ponadto, że o złożoności świadczenia (dostawy), które zostanie zrealizowane na rzecz nabywcy przesądza również fakt, iż z punktu widzenia nabywcy dostawa samych elementów wyposażenia (zarówno wykonanego „na wymiar”, jak i pozostałych), bez dostawy Budynku, byłaby bez znaczenia i - jako pozbawiona uzasadnienia ekonomicznego - nie miałaby miejsca. Podobnie, nabywca nie byłby zainteresowany zakupem Budynku w stanie „deweloperskim”, tj. niewykończonego i niewyposażonego. Innymi słowy, dostawę Budynku warunkować będzie umieszczenie tych elementów w poszczególnych lokalach mieszkalnych. Jednocześnie, znajdowanie się ich w lokalach ma umożliwić nabywcy lepsze, bowiem następujące bezpośrednio po zakupie, wykorzystanie Budynku do jego działalności, tj. odpłatnego wynajmu lokali znajdujących się w Budynku.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, iż kompleksowa dostawa obejmie Budynek oraz elementy wykończenia i wyposażenia, które będą służyć nabywcy do wykorzystywania Budynku zgodnie z jego społeczno-gospodarczym przeznaczeniem. W szczególności, przedmiotami transakcji nie będą towary niemające znaczenia dla prawidłowego korzystania z Budynku i znajdujących się w nim lokali mieszkalnych. W takim wypadku, w ocenie Wnioskodawcy, transakcji nie charakteryzowałby bowiem przymiot kompleksowości.

W związku z powyższym, należy uznać, że planowana przez Spółkę dostawa będzie miała charakter kompleksowy, a przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania jak właściciel wyposażeniem będzie miało miejsce w ramach dostawy Budynku.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska w zakresie jw.

Ad. 5)

Zdaniem Spółki, w zakresie odpowiedzi na poniższe pytanie odpowiednie zastosowanie znajdą uwagi przedstawione w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3, Powyższe wynika z faktu, że - analogicznie jak w przypadku lokali mieszkalnych - elementy wykończenia trwałego, które znajdą się w Lokalach komercyjnych będą stanowić części składowe Budynku. W konsekwencji, ich wartość będzie opodatkowana preferencyjną stawką VAT 8% (w ramach dostawy Budynku).

Należy podkreślić, że zastosowaniu obniżonej stawki podatku do wartości elementów wykończenia nie stoi na przeszkodzie okoliczność, iż elementy te nie będą usytuowane w lokalach mieszkalnych Budynku, lecz w Lokalach komercyjnych. Jak bowiem wskazano, przedmiotem planowanej transakcji będzie Budynek objęty SPM, stanowiący jeden towar w rozumieniu przepisów o VAT, a nie poszczególne Lokale komercyjne. Tym samym, dostawa oraz montaż elementów wykończenia Budynku będzie miało na celu zwiększenie funkcjonalności obiektu zaliczanego do SPM.

Ad. 6)

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do elementów wyposażenia, które znajdą się w Lokalach komercyjnych, odpowiednie zastosowanie znajdą uwagi w zakresie kompleksowości świadczenia Wnioskodawcy na rzecz nabywcy Budynku, przedstawione w uzasadnieniu do pytania nr 4.

Jak wskazano, istotą omawianej dostawy jest dostarczenie przez Spółkę Budynku, który może zostać niezwłocznie wykorzystany na cele działalności gospodarczej prowadzonej przez nabywcę (w ramach tej działalności nabywca będzie oddawać w najem lokale mieszkalne i Lokale komercyjne). Przeprowadzenie transakcji w kształcie zgodnym z oczekiwaniami nabywcy nie byłoby możliwe w sytuacji, gdyby przedmiot sprzedaży stanowił Budynek (choćby w części) niewykończony i niewyposażony.

W konsekwencji, dostawę Budynku zawierającego w części przewidzianej na Lokale komercyjne wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wyposażenia ruchomego, należy uznać za świadczenie kompleksowe, do którego zastosowanie znajdzie w całości preferencyjna stawka VAT 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie stawki podatku dla dostawy:

*   budynku oraz wjazdu do garażu wraz gruntem, na którym są posadowione – **jest prawidłowe,**
*   elementów wykończenia o charakterze trwałym (części składowe) w lokalach mieszkalnych i lokalach komercyjnych – **jest prawidłowe,**
*   elementów wykończenia o charakterze ruchomym (części przynależne) w lokalach mieszkalnych i biurowych oraz lokalach komercyjnych – **jest nieprawidłowe.**

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) - zwanej dalej „ustawą” - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Artykuł 2 pkt 12 ustawy, zawiera definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z którą obiektami takimi są budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - według art. 41 ust. 12a ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

*   budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,
*   lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Zaznaczenia wymaga, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i mają zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Towary i usługi sklasyfikowane na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu według stawki innej niż podstawowa, jeżeli zostały wskazane w przepisach określających takie preferencje podatkowe.

Stosownie do art. 41 ust. 13 ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Preferencyjna stawka podatku 8% ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, tj. do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy, gdy czynności te dotyczą obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Na podstawie art. 41 ust. 12a i ust. 12b w związku z art. 2 ust. 12 ustawy budownictwem obiętym społecznym programem mieszakniowym są budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 ze wskaznymi wyjątkami dotyczącymi budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m² oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m². Wśród wyjątków nie zostaly wymienione budynki wielomieszkaniowe, w tym o trzech i więcej mieszkaniach (mieszkalne wielorodzinne). Tym samym na podstawie art. 41 ust. 12a i 12b ustawy dostawa budynków wielomieszkaniowych sklasyfikowanych w dziale 11 PKOB podlega opodatkowaniu z zastosowaniem stawki 8%.

W świetle z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na mocy art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę – stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca buduje budynek mieszkalny wielorodzinny klasyfikowanego w dziale 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych o całkowitej powierzchni użytkowej ok. 8 637 m2 wraz z funkcją usługową (łączna p.u. mieszkań wyniesie ok. 4 851 m2) oraz biurową, a także dwupoziomowym garażem podziemnym.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą preferencyjnej stawki podatku dla jednolitej dostawy Budynku (wraz z Wjazdem).

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że biorąc pod uwagę to, że przedmiotem dostawy będzie Budynek sklasyfikowany w dziale 11 PKOB będący budynkiem wielomieszkaniowym, zastosowania nie znajdzie wyjątek wskazany w art. 41 ust. 12b ustawy ograniczający zastosowanie stawki 8% i na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy dostawa przedmiotowego Budynku będzie korzystała z opodatkowania stawką 8% .

Odnosząc się natomiast do Wjazdu do garażu podziemnego Budynku należy stwierdzić, że stanowi on – jak wskazuje Wnioskodawca - urządzenie budowlane, o którym mowa w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Nie jest tym samym samodzielną budowlą zdefiniowaną w art. 3 pkt 3 ww. ustawy, którą uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Zatem Wjazd ten należy traktować jako element przynależny do Budynku i opodatkować według stawki właściwej dla tego Budynku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki dla dostawy Budynku wraz z Wjazdem do garażu podziemnego jest prawidłowe.

Ad. 2

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również to czy dostawa Działki, w części przypadającej na Budynek (wraz z Wjazdem), tj. w proporcji, w jakiej wartość Budynku oraz Wjazdu odpowiada sumie wartości Budynku, Wjazdu oraz Drogi, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług w sposób jednolity, tj. według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy (obecnie w wysokości 8%).

Wskazać należy, że zgodnie z art. 29 ust. 8 ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Na podstawie powyższego przepisu dla celów podatku VAT wartość gruntu, z którym związany jest budynek lub budowla wliczona zostaje do podstawy opodatkowania tego budynku lub budowli. Tym samym dostawa gruntu podlega opodatkowaniu taką samą stawką podatku jak budynek lub budowla posadowione na tym gruncie. Należy zatem stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie dostawa Działki, w części przypadającej na Budynek (wraz z Wjazdem do garażu podziemnego), tj. w proporcji, w jakiej wartość Budynku z wartością Wjazdu odpowiada sumie wartości Budynku, Wjazdu oraz Drogi - będzie opodatkowana VAT w sposób jednolity, tj. według stawki 8% podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania stawki podatku dla części Działki związanej z Budynkiem i Wjazdem do garażu podziemnego należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3 i 5

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się również z tym czy w przypadku, gdy lokale mieszkalne oraz Lokale komercyjne znajdujące się w Budynku będą zawierały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wykończenia o charakterze trwałym, fakt ten będzie miał wpływ na opodatkowanie dostawy w sposób, o którym mowa w pkt 1, tj. na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/należnej Wnioskodawcy od nabywcy tytułem zapłaty ceny sprzedaży Budynku.

W odniesieniu do przedstawionych wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.) - dalej jako „Dyrektywa” - ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”). Przy czym zastrzec należy, że wprawdzie Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie. W szczególności wskazać należy wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, w którym Trybunał stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

Zatem dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dany dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna dostawa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za dostawę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do dostawy zasadniczej.

Aby móc natomiast wskazać, że dana dostawa jest czynnością złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na dostawę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast dostawę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania dostawy zasadniczej. Pojedyncza dostawa traktowana jest zatem jak element dostawy kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia dostawy pomocniczej jest zdeterminowany przez dostawę główną oraz nie można dokonać dostawy głównej bez dostawy pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia dostawy nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną dostawę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład dokonywanej dostawy wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu dostawy kompleksowej.

Należy podkreślić, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej, nie regulują pojęcia „części składowych”. Zatem w tym celu należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) - dalej jako K.c., który w art. 47 § 1 określa, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Stosownie do treści art. 47 § 2 K.c., częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Aby jednak uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej, w tym przypadku budynku mieszkalnego, wyposażenie dodatkowe powinno być połączone z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

*   więź fizykalno-przestrzenna oraz,
*   więź funkcjonalna (gospodarcza)

a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji takiego połączenia elementy wykończenia dodatkowego powinny stracić byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. Zatem elementy wykończenia dodatkowego nie będą mogły samoistnie stanowić rzeczy, lecz powinny tworzyć z budynkiem jedną całość. Stosownie jednak do art. 47 § 3 K.c. przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Odmienne znaczenie, niż część składowa, posiada przynależność. Przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi (art. 51 § 1 K.c.). Przynależność nie traci tego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną (art. 51 § 3 K.c.).

Pojęcie przynależności należy zatem odróżnić od pojęcia części składowej, bowiem związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną (pomocniczą), a rzeczą główną, jest luźniejszy niż związek pomiędzy częścią składową, a rzeczą nadrzędną. Wprawdzie przynależności i części składowe dzielą los prawny rzeczy głównej (nadrzędnej), lecz w przypadku przynależności zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Pomiędzy rzeczą główną, a przynależną zachodzi wyłącznie związek funkcjonalny. Nie ma więc ścisłej więzi fizycznej, która powoduje, że rzecz staje się częścią składową innej rzeczy. W stosunku przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności - do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. Zatem przynależność (rzecz pomocnicza) nie traci samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną - pozostaje, w przeciwieństwie do części składowej, samoistną rzeczą ruchomą. Dlatego też przynależność może stanowić przedmiot samoistnego obrotu, natomiast część składowa nie może być przedmiotem odrębnej dostawy.

W okolicznościach przedstawionych we wniosku przedmiotem dostawy będzie Budynek, w którym lokale (zarówno komercyjne jak i mieszkalne) zawierają elementy wykończenia o charakterze trwałym

W kontekście powyższych uwag jeszcze raz podkreślić należy, że wszelkie elementy wyposażenia, które zostały połączone z budynkiem w sposób trwały, będąc jego częściami składowymi stanowią nierozerwalną część tego budynku. Nie można zatem przenieść prawa do rozporządzenia tym budynkiem bez przenoszenia własności jego części składowych. Czynność dostawy budynku i związanych z nim trwale elementów składowych będzie zatem jedną czynnością dostawy, o jakiej mowa w art. 41 ust. 12 ustawy.

Stanowisko takie można wywieźć z wyroku TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. C-349/96 w sprawie CPP, który wprawdzie dotyczy usług, ale ma na tyle uniwersalny charakter, że może również mieć zastosowanie do dostaw towarów. TSUE stwierdził w nim, że „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. W wyroku tym TSUE zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy potwierdzić pogląd Wnioskodawcy, że dla zastosowania preferencyjnej stawki VAT dla dostawy Budynku bez znaczenia będzie fakt, że zarówno w lokalach mieszkalnych oraz w lokalach komercyjnych znajdą się elementy wykończenia o charakterze trwałymi, takie jak: w łazience (wykończenie sufitu, podłóg i ścian (malowanie/płytki ceramiczne ścienne, podłogowe, dekoracyjne), miska ustępowa wraz z deską, stelażem podtynkowym, przyłączami i przyciskiem spłukującym, umywalka meblowa wraz z baterią i przyłączami), w kuchni (wykończenie ścian i sufitu (malowanie, płytki ceramiczne ścienne, płytki ceramiczne podłogowe)), w pozostałych pomieszczeniach/całym lokalu (malowanie (malowanie ścian/sufitów (wybraną farbą), sufity podwieszane z wyprowadzeniem instalacji wentylacyjnej/klimatyzacyjnej, oświetleniowej, alarmowej etc., wykończenie podłóg (panele podłogowe z listwami przypodłogowymi, płyty kamienne/gresowe), drzwi wewnętrzne z klamkami).

Wymienione elementy będą spełniały - co też zadeklarował Wnioskodawca - definicję elementów trwale związanych z Budynkami i stanowiących jego część składową. Należą bowiem do nich te części, których odłączenie spowoduje uszkodzenie lub istotną zmianę całości, bądź też uszkodzenie lub zmianę elementu odłączonego (jego bezużyteczność). Ponadto, ww. elementy wykończenia/wyposażenia w wyniku połączenia ich z Budynkami utracą byt prawny oraz gospodarczy - z uwagi na fakt, że nie mogą one stanowić odrębnych od Budynków przedmiotów własności, oderwanie od Budynków spowodowałoby utratę ich wartości ekonomicznej, zarówno dla Spółki jako sprzedawcy, jak i nabywcy. Zatem Wnioskodawca będzie mógł, na mocy art. 41 ust. 12 ustawy zastosować do nich - w ramach dostawy kompleksowej 8% stawkę VAT.

Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że fakt, że Lokale mieszkalne i Lokale komercyjne znajdujące się w Budynku będą zawierały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wykończenia o charakterze trwałym, nie będzie miał wpływu na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/należnej Wnioskodawcy od nabywcy tytułem zapłaty ceny.

Zatem stanowisko Wnioskdoawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Ad. 4 i 6

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/należnej od nabywcy tytułem zapłaty ceny sprzedaży Budynku, gdy Lokale mieszkalne i biurowe oraz Lokale komercyjne znajdujące się w Budynku będą zawierały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wyposażenia, które będą mieć charakter tzw. zabudowy wykonanej „na wymiar”, tj. zindywidualizowanej i dostosowanej do poszczególnych lokali, w których elementy te będą montowane (np. zabudowa meblowa kuchenna z wyposażeniem, tj. blat, zlewozmywak, bateria czy szafy wnękowe) lub też nie będą mieć charakteru zabudowy „na wymiar” (pozostałe elementy wyposażenia jak wieszaki, uchwyty, osprzęt oświetleniowy (oprawy oświetleniowe), szafa wolnostojąca, lustro).

W kontekście powyższych wątpliwości Wnioskodawcy jeszcze raz podkreślić należy, że wszelkie elementy wyposażenia, które zostały połączone z budynkiem w sposób trwały, będąc jego częściami składowymi stanowią nierozerwalną część tego budynku. Nie można zatem przenieść prawa do rozporządzenia tym budynkiem bez przenoszenia własności jego części składowych. Czynność dostawy budynku i związanych z nim trwale elementów składowych będzie zatem jedną czynnością dostawy, o jakiej mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Takiego związku nie wykazują jednak te rzeczy, które nie są z budynkiem połączone w sposób trwały, ale jedynie dla przemijającego użytku, tj. rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z rzeczy głównej jakimi są przynależności. Pojęcia dostawy budynku o jakiej mowa w art. 41 ust. 12 ustawy nie można zatem bezprawnie rozszerzać na dostawę elementów ruchomych stanowiących wyposażenie wnętrz (jak sam Wnioskodawca klasyfikuje przedmiotowe rzeczy ruchome), które to rzeczy nie są nierozerwalnie związane z konstrukcją budynku, a jedynie umożliwiają czy ułatwiają prawidłowe (zgodne z przeznaczeniem obiektu mieszkaniowego) funkcjonowanie osób w nim przebywających.

Elementy wyposażenia budynku wykończonego “fit out”, które nie są w sposób trwały związane z bryłą budynku, jako mogące być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, stanowią wyposażenie niebędące częściami składowymi budynku i winny zostać opodatkowane odrębnie od dostawy budynku, według stawki właściwej dla dostawy danego rodzaju towaru.

Zauważyć należy, że choć z cywilistycznego punktu widzenia w omawianym przypadku przedmiotem transakcji będzie jeden towar (Budynki), jednak dla celów podatku od towarów i usług dojdzie do dokonania co najmniej dwóch dostaw - każda z odrębnie ustalaną na podstawie przepisów podatkowych, sobie właściwą stawką. Na gruncie przepisów podatku od towarów i usług zasadą jest, że określona dostawa towarów podlega określonej stawce podatku. Jednakże możliwe jest także oddzielne opodatkowanie składników tej dostawy, jeżeli wynika to wprost z przepisów. Zatem okoliczność, że określone towary stanowią przedmiot jednej transakcji, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencyjną stawką podatku oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby opodatkowanie nastąpiło według stawki właściwej dla każdego z tych towarów. Zatem dostawa wyposażenia, które może być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub też wyposażenia, które nie stanowi części składowej winna zostać opodatkowana według przepisów właściwych, tj. według stawki właściwej dla danego rodzaju towaru.

W tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2067/09, w którym stwierdził m.in. ,,jeśli chodzi o umeblowanie oraz sprzęt AGD i RTV, to z punktu widzenia prawnego są to ruchomości, które mogą być przedmiotem odrębnego obrotu i sam fakt wyposażenia nimi budynku (lokalu) mieszkalnego nie może decydować o staniu się częściami składowymi, gdyż musiałyby być na trwale połączone i to w taki sposób, że nie byłoby możliwe ich odłączenie od rzeczy głównej (mieszkania) bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.”. Podkreślić należy, że do umeblowania, o którym mowa w powołanym wyroku NSA została również zaliczona trwała zabudowa w postaci zabudowy garderobianej „na wymiar”.

Podobnie do kwestii tej odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I FSK 614/12, w którym wskazał, że lodówka, pralka, zmywarka, czy też kuchnia nawet przeznaczona do zabudowy nie stanowi po jej zamontowaniu trwałego elementu konstrukcyjnego budynku. Powiązanie sprzętu AGD z zabudową meblową, a w konsekwencji również z obiektem budowlanym, nie jest trwałe. Usunięcie czy wymiana uszkodzonego lub przestarzałego sprzętu może nastąpić w każdej chwili i to bez wpływu na konstrukcję obiektu budowlanego, jak i powiązanej z nią zabudowy meblowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, nie można zgodzić się z poglądem Wnioskodawcy, że preferencyjna stawka VAT znajduje zastosowanie dla dostawy Budynku wraz ze wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego elementami wyposażenia o charakterze ruchomym przynależącymi do Budynku znajdującymi się w lokalach mieszkalnych, biurowych lub komercyjnych, które zostaną umieszczone w Budynku w ramach zabudowy „na wymiar” (jak zabudowa meblowa kuchenna z wyposażeniem, tj. blatem, zlewozmywakiem i baterią czy szafy wnękowe lub też nie będą mieć charakteru zabudowy „na wymiar” (pozostałe elementy wyposażenia jak wieszaki, uchwyty, osprzęt oświetleniowy (oprawy oświetleniowe), szafa wolnostojąca, lustro).

Zatem ww. elementy wyposażenia w wyniku połączenia ich z Budynkami nie utracą bytu prawnego oraz gospodarczego - z uwagi na fakt, że mogą one stanowić odrębny od Budynków przedmiot własności, oderwanie ich od Budynków nie spowoduje utraty ich wartości ekonomicznej, zarówno dla Spółki jako sprzedawcy, jak i nabywcy. Zatem Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować, na mocy art. 41 ust. 12 ustawy - w ramach dostawy kompleksowej 8% stawki VAT dla całej kwoty należnej od nabywcy tytułem zapłaty ceny sprzedaży Budynku. Względem wskazanych w zdarzeniu przyszłym elementów wyposażenia określonych przez Wnioskodawcę jako elementy wyposażenie ruchome znajdzie zastosowanie stawka podatku właściwa dla tych elementów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.