Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-368/15-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-02-08
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: magazyn; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; skład
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) zarejestrowanym na terenie Polski oraz Niemiec oraz zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wspólnotowych. W dniu 1 października 2015 r. Wnioskodawca zawarł ze swoim kontrahentem, spółką z siedzibą w Polsce (zwaną dalej „Kontrahentem”), umowę dotyczącą usług logistycznych (zwaną dalej „Umową”). Wnioskodawca oraz Kontrahent pozostają w stałych stosunkach gospodarczych: Kontrahent nabywa od Wnioskodawcy produkty będące w jego ofercie handlowej (zwane dalej „Produktami”).

Przedmiotem Umowy jest określenie praw i obowiązków stron w zakresie świadczenia przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy usług logistycznych oraz wynajmu na rzecz Wnioskodawcy powierzchni magazynowej wyodrębnionej w części lokalu znajdującego się w budynku magazynowym będącego własnością Kontrahenta (zwaną dalej „Powierzchnią magazynową”).

Na mocy Umowy Kontrahent wydzielił i odpowiednio oznaczył Powierzchnię magazynową, nie mniejszą niż 60 miejsc paletowych (10 metrów kwadratowych). Powierzchnia magazynowa została wynajęta Wnioskodawcy. Szczegółowe usytuowanie Powierzchni magazynowej w ww. budynku magazynowym zawiera plan stanowiący załącznik do Umowy. W przypadku gdy Powierzchnia magazynowa okaże się niewystarczająca na bezpieczne przechowywanie Produktów, Kontrahent w porozumieniu z Wnioskodawcą zobowiązany jest do zwiększenia Powierzchni magazynowej poprzez wyodrębnienie i oznaczenie dodatkowej powierzchni w ww. budynku magazynowym.

Wynagrodzenie Kontrahenta z tytułu wynajmu Powierzchni magazynowej zawarte jest w wynagrodzeniu z tytułu świadczenia usług logistycznych i zawiera w sobie wszelkie koszty związane z utrzymaniem Powierzchni magazynowej, w tym: koszty mediów, wywozu odpadów, odśnieżania, wynagrodzeń pracowników Kontrahenta, zawarciem umowy ubezpieczenia od ryzyka uszkodzenia lub utraty Produktów przechowywanych w Powierzchni magazynowej.

Przez cały czas obowiązywania Umowy Kontrahent zobowiązany jest do świadczenia następujących usług logistycznych:

*   wyodrębnienie Powierzchni magazynowej i czytelne jej oznaczenie;
*   wyznaczenie pracownika, który będzie odpowiedzialny za prawidłowe przechowywanie Produktów;
*   zapewnienie i wyznaczenie zastępcy pracownika, o którym mowa w punkcie poprzednim, w każdym przypadku jego nieobecności;
*   obsługa dostaw Produktów poprzez ich przyjęcie i składowanie w Powierzchni magazynowej;
*   przechowywanie Produktów w Powierzchni magazynowej w sposób wyłączający ryzyko ich uszkodzenia lub zniszczenia;
*   przekazywanie Wnioskodawcy raportów dotyczących rozliczeń Produktów pobranych przez Kontrahenta z Powierzchni magazynowej;
*   prowadzenie działań inwentaryzacyjnych Produktów znajdujących się w Powierzchni magazynowej.

Kontrahent zobowiązany jest również do zawarcia umowy ubezpieczenia obejmującej ryzyko utraty i uszkodzenia Produktów przechowywanych w Powierzchni magazynowej.

Z tytułu świadczenia usług logistycznych oraz wynajmu Powierzchni magazynowej Wnioskodawca zobowiązany jest do uiszczenia na rzecz Kontrahenta wynagrodzenia w wysokości kwoty X netto dziennie za każde jedno miejsce paletowe Powierzchni magazynowej w cyklu miesięcznym. Wynagrodzenie, o którym mowa w zdaniu poprzednim, jest płatne w terminie 30 dni od dnia otrzymania przez Wnioskodawcę prawidłowo wystawionej faktury VAT i ma charakter ryczałtowy – obejmuje wszelkie koszty jakie Kontrahent zobowiązany jest ponieść w celu prawidłowego świadczenia na rzecz Wnioskodawcy usług logistycznych oraz wynajmu Powierzchni magazynowej. W wynagrodzeniu Kontrahenta zawarte jest również wynagrodzenie z tytułu wynajmu Powierzchni magazynowej, o czym mowa powyżej.

Zgodnie z zawartą Umową Wnioskodawca zobowiązany jest do przemieszczenia na własne ryzyko i koszt Produktów do miejsca, w którym znajduje się Powierzchnia magazynowa. Produkty przechowywane w Powierzchni magazynowej pozostają własnością Wnioskodawcy, który w każdym czasie ma prawo:

*   sprawdzić ich stan,
*   dokonać ich zwrotnego pobrania (Kontrahent zobowiązany jest umożliwić to Wnioskodawcy i przygotować Produkty do transportu oraz wydać Produkty Wnioskodawcy).

Kontrahent zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji Produktów przechowywanych w Powierzchni magazynowej zawierającą: datę ich przemieszczenia do Powierzchni magazynowej, datę pobrania Produktów przez Kontrahenta, dane pozwalające na identyfikację Produktów i zwrotne ich pobranie przez Wnioskodawcę. Kontrahent zobowiązany jest do comiesięcznego przesyłania ewidencji do Wnioskodawcy.

Dwa razy do roku Strony Umowy zobowiązały się do przeprowadzania inwentaryzacji Produktów przechowywanych w Powierzchni magazynowej. W przypadku stwierdzenia braków uważa się, że brakujące Produkty zostały pobrane przez Kontrahenta w miesiącu kalendarzowym, którego dotyczy ewidencja lub w którym została przeprowadzona inspekcja lub inwentaryzacja (nastąpiła sprzedaż Produktów).

Własność Produktów oraz prawo do rozporządzania nimi jak właściciel przechodzą na Kontrahenta w momencie ich pobrania z Powierzchni magazynowej przez Kontrahenta. W momencie pobrania Produktów pomiędzy Stronami dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży Produktów za cenę określoną w cenniku stanowiącym załącznik do umowy dostawy towarów znajdujących się w ofercie handlowej Wnioskodawcy zawartej pomiędzy Stronami.

Nie rzadziej niż raz w tygodniu (w każdy poniedziałek oraz w pierwszy dzień kolejnego miesiąca) Kontrahent zobowiązany jest do przekazywania Wnioskodawcy raportów dotyczących rozliczeń pobranych Produktów zawierających dane o: rodzaju pobranych z Powierzchni magazynowej Produktów, ilości pobranych z Powierzchni magazynowej Produktów (z rozbiciem na poszczególne ich rodzaje), dacie pobrania Produktów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (VAT) w zakresie dostawy na rzecz Kontrahenta Produktów, przechowywanych wcześniej w Powierzchni magazynowej, nastąpi na zasadach określonych w art. 19a ust. 4 ustawy o VAT, tzn. z upływem każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się raporty sporządzane przez Kontrahenta i dotyczące Produktów pobranych z Powierzchni magazynowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwaną dalej „ustawą o VAT”), przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zgodnie z art. 19a ust. 4 ustawy o VAT, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Produkty przemieszczane będą do Powierzchni magazynowej w ilości odpowiadającej ramowym ustaleniom poczynionym przez Strony. Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, iż zgodnie z zawartą Umową:

*   Powierzchnia magazynowa jest przedmiotem umowy najmu zawartej pomiędzy Kontrahentem (wynajmujący) a Wnioskodawcą (najemca) – umowa najmu zawarta jest w Umowie;
*   Powierzchnia magazynowa jest wydzielona i oznaczona, dzięki czemu Produkty w niej magazynowane są oddzielone od innych towarów znajdujących się w budynku magazynowym należącym do Kontrahenta;
*   wszystkie Produkty przechowywane w Powierzchni magazynowej pozostają własnością Wnioskodawcy, który w każdym momencie ma prawo do sprawdzenia stanu oraz zwrotnego pobrania Produktów już znajdujących się w Powierzchni magazynowej;
*   za szkody powstałe podczas magazynowania Produktów w Powierzchni magazynowej odpowiedzialność ponosi Kontrahent;
*   przeniesienie własności Produktów na Kontrahenta następuje w momencie pobrania Produktów z Powierzchni magazynowej, o czym Kontrahent zobowiązany jest poinformować w postaci raportów wysyłanych do Wnioskodawcy przynajmniej jeden raz na tydzień (w pierwszy dzień roboczy danego tygodnia oraz w pierwszy dzień miesiąca, jeżeli niedziela nie jest ostatnim dniem poprzedniego miesiąca);
*   na podstawie cotygodniowo przesyłanych raportów Wnioskodawca wystawia na rzecz Kontrahenta zbiorczą fakturę VAT dokumentującą dostawę Produktów pobranych przez Kontrahenta;
*   Kontrahent zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji Produktów przechowywanych w Powierzchni magazynowej w sposób pozwalający na identyfikację Produktów, w tym również na określenie daty ich przemieszczenia do Powierzchni magazynowej oraz datę ich pobrania z Powierzchni magazynowej;
*   Kontrahent zobowiązany jest do comiesięcznego przesyłania ewidencji do Wnioskodawcy;
*   Strony będą przeprowadzać inwentaryzację Produktów znajdujących się w Powierzchni magazynowej, a w przypadku stwierdzenia braków stwierdzony zostanie fakt dokonania dostawy towarów na rzecz Kontrahenta.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, tymczasem do momentu pobrania Produktów z Powierzchni magazynowej przez Kontrahenta to prawo nie zostanie na niego przeniesione – własność Produktów, a w konsekwencji pełne prawo do rozporządzania nimi, pozostaje przy Wnioskodawcy. W opinii Wnioskodawcy o powyższym jednoznacznie świadczy opisany stan faktyczny oraz treść zawartej Umowy, a przede wszystkim następujące fakty:

*   celem zawarcia Umowy jest skrócenie czasu realizacji dostaw oraz kosztów z tym związanych;
*   zawarta Umowa posiada niektóre elementy umowy składu;
*   Powierzchnia magazynowa jest wynajmowana na rzecz Wnioskodawcy;
*   oznaczenie Powierzchni magazynowej wyklucza możliwość wymieszania się Produktów z pozostałym towarami składowanymi w budynku, w którym znajduje się Powierzchnia magazynowa;
*   możliwość zwrotnego pobrania Produktów przez Wnioskodawcę w każdym momencie;
*   odpowiedzialność odszkodowawcza Kontrahenta wobec Wnioskodawcy za szkody powstałe w trakcie przechowywania Produktów w Powierzchni magazynowej.

Na marginesie Wnioskodawca wskazuje, że dostawy Produktów dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta swoim kształtem przypominają dostawy towarów z wykorzystaniem składu konsygnacyjnego, o których mowa w art. 20a i 20b ustawy o VAT. Ww. przepisy odnoszą się wszakże do transakcji wewnątrzwspólnotowych, jednakże zasady wykonywania transakcji są podobne do tych określonych w Umowie, dlatego w ocenie Wnioskodawcy przemawia to za uznaniem, iż w przedstawionym stanie faktycznym dostawa Produktów nie następuje w momencie wprowadzenia ich do Powierzchni magazynowej, ale momentem ich pobrania przez Kontrahenta.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone również w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów, np.:

*   „Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że – jak wynika z okoliczności sprawy – w związku z przemieszczeniem wyrobów Wnioskodawcy (obuwia zawodowego i bezpiecznego do użytku w pracy) z magazynu na terenie przedsiębiorstwa Zainteresowanego, na wydzieloną jako skład, powierzchnię w magazynach dystrybutorów, znajdujących się na terytorium Polski, nie następuje przeniesienie prawa do rozporządzania tymi wyrobami jak właściciel na tych dystrybutorów. Wobec powyższego, czynność przemieszczania (w oparciu o Umowy składu) wyrobów z magazynu Wnioskodawcy, na wydzieloną jako skład, powierzchnię w magazynach dystrybutorów nie stanowi/nie będzie stanowić dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy oraz żadnej innej z wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym, przemieszczanie wyrobów z magazynu Wnioskodawcy, na wydzieloną jako skład, powierzchnię w magazynach dystrybutorów (\`(...)\`) nie podlega/nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług” – interpretacja z dnia 13 stycznia 2015 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPP2/443 -777/14-4/JSz.

Ustalenie, w którym momencie w przedstawionym stanie faktycznym dojdzie do dostawy towarów, pozwala określić moment powstania obowiązku podatkowego w VAT.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że strony Umowy określiły następujące po sobie terminy rozliczeń dostaw Produktów, które zmagazynowane zostały w Powierzchni magazynowej.

Zgodnie z zawartą Umową:

*   Kontrahent zobowiązany jest do przekazywania Wnioskodawcy przynajmniej raz na tydzień, w każdy poniedziałek (za okres od godziny 0:00 w poniedziałek do godziny 24:00 w niedziele tygodnia minionego) oraz w pierwszy dzień miesiąca (jeżeli niedziela nie jest ostatnim dniem miesiąca) raportów dotyczących rozliczeń pobranych przez Kontrahenta Produktów zawierających dane o rodzaju, ilości Produktów pobranych z Powierzchni magazynowej (z rozbiciem na poszczególne rodzaje Produktów) oraz daty ich pobrania; w przypadku gdy piątek lub ostatni dzień tygodnia w danym miesiącu przypada na dzień wolny od pracy Kontrahent zobowiązany jest przekazać raport w następnym dniu roboczym;
*   Wnioskodawca wystawiać będzie jedną zbiorczą fakturę VAT w oparciu o przesyłane przez Kontrahenta ww. raporty, o których mowa w Umowie.

Z powyższego wynika, że w Umowie określone zostały okresy rozliczeniowe obejmujące:

*   co do zasady cały tydzień kalendarzowy – raporty sporządzane są w pierwszy dzień roboczy i obejmują tydzień przed sporządzeniem raportu;
*   wyjątkowo okres od poniedziałku do dnia w tygodniu przypadającym na ostatni dzień miesiąca, w przypadku gdy w danym miesiącu niedziela nie jest ostatnim dniem miesiąca – raporty obejmują okres od poniedziałku do ostatniego dnia miesiąca.

W opinii Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że:

*   Strony określiły następujące po sobie okresy rozliczeniowe, w których rozliczane są dostawy Produktów;
*   dostawa Produktów nie zalicza się do dostawy towarów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT,

a zatem w przedmiotowym stanie faktycznym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (VAT) z tytułu dostawy Produktów zgromadzonych w Powierzchni magazynowej będzie powstawać na zasadach określonych w art. 19a ust. 4 ustawy o VAT, tzn. z upływem każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się raporty sporządzane przez Kontrahenta i dotyczące Produktów pobranych z Powierzchni magazynowej:

*   w ostatnim dniu tygodnia kalendarzowego oraz
*   w ostatnim dniu miesiąca, jeżeli w danym miesiącu niedziela nie jest ostatnim dniem miesiąca.

Należy zwrócić uwagę, że stanowisko Wnioskodawcy wyrażone w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zgodne jest z poglądem prezentowanym przez Ministra Finansów w wydanych interpretacjach indywidualnych oraz z orzecznictwem sądów administracyjnych, np.:

*   „Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od dostawcy towaru prawidłowego określenia momentu jego wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, iż o faktycznym wykonaniu dostawy decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej dostawy decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba, że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw. Ponadto, stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Przepis art. 19a ust. 3 i 4 znowelizowanej ustawy o VAT należy stosować do dostaw towarów wprost, z uwzględnieniem charakteru tej czynności opodatkowanej. Jeżeli zatem strony ustaliły w związku z wykonywanymi dostawami towarów następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, dostawę towarów uznaje się za dokonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia” – interpretacja z dnia 22 października 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPP3/443-663/13-2/IG;
*   „W praktyce przyjmuje się, że dostawami o charakterze ciągłym są dostawy, w ramach których dochodzi do regularnej, powtarzalnej sprzedaży. Wiele zależy od okoliczności konkretnego przypadku, ale należy podkreślić, że nie ma znaczenia sama liczba dostaw, ale łączący strony stały stosunek kooperacyjny. Nawet jedna sprzedaż w miesiącu może być wykonana w ramach dostaw o charakterze ciągłym, jeżeli umowa pomiędzy stronami przewiduje stałą i powtarzalną sprzedaż. Za całkowite nieporozumienie trzeba uznać niekiedy wyrażane poglądy, że sprzedaż musiałaby odbywać się w danym okresie rozliczeniowym z bardzo dużą częstotliwością lub nawet codziennie, aby mogła być bez żadnych wątpliwości uznana za sprzedaż o charakterze ciągłym. Tak samo teza, iż sprzedaż o charakterze ciągłym dotyczy wyłącznie sytuacji, w których nie da się w nich wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można by było traktować jako świadczenia samodzielne, nie zasługuje na akceptację. Przyjęcie takiej tezy czyniłoby bowiem pojęcie »dostaw towarów o charakterze ciągłym« zbiorem pustym (w przypadku towarów zawsze możliwe jest wyróżnienie odrębnych czynności, tj. jednostkowych dostaw). Dlatego należy uznać, że w każdej sytuacji, gdzie strony transakcji uzgodnią powtarzalność dostaw powyżej jednego miesiąca, mogą uznać taką sprzedaż za ciągłą i rozpoznawać w odniesieniu do niej obowiązek podatkowy ostatniego dnia miesiąca. (\`(...)\`) W świetle prounijnej wykładni art. 19a ust. 3 VATU oba zdania ust. 3 należy odnosić do usług o podobnym charakterze, z tym że nie jest właściwe interpretowanie pojęcia świadczenia czy dostawy o charakterze ciągłym w tak wąski sposób, jak czyni to organ podatkowy, tj. zawężanie go do transakcji w których nie jest możliwe wyodrębnienie poszczególnych powtarzających się świadczeń. Zdaniem sądu pojęcie usług ciągłych, o których mowa w tym przepisie, należy definiować, mając na względzie cel, w jakim wprowadzono regulacje art. 64 Dyrektywy 112, co prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia niż wywiedzione z prawa cywilnego i odwołujące się do zobowiązań o charakterze ciągłym” – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 czerwca 2015 r. o sygn. I SA/Wr 330/15.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (VAT) z tytułu dostawy Produktów zgromadzonych w Powierzchni magazynowej będzie powstawać na zasadach określonych w art. 19a ust. 4 ustawy o VAT, tzn. z upływem każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się raporty sporządzane przez Kontrahenta i dotyczące Produktów pobranych z Powierzchni magazynowej (na ostatni dzień tygodnia lub miesiąca, w zależności od tego, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy raport sporządzany przez Kontrahenta).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” – art. 7 ust. 1 ustawy – należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Potwierdza to orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” TSUE określił w wyroku w sprawie C-320/88 stwierdzając, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że w istocie rzeczy kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Zauważyć należy, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej jego utraty lub uszkodzenia. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru, jest – co do zasady – wydanie towaru.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł ze swoim Kontrahentem, umowę dotyczącą usług logistycznych (zwana dalej „Umową”). Wnioskodawca oraz Kontrahent pozostają w stałych stosunkach gospodarczych: Kontrahent nabywa od Wnioskodawcy produkty będące w jego ofercie handlowej (zwane dalej „Produktami”). Przedmiotem Umowy jest określenie praw i obowiązków stron w zakresie świadczenia przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy usług logistycznych oraz wynajmu na rzecz Wnioskodawcy powierzchni magazynowej wyodrębnionej w części lokalu znajdującego się w budynku magazynowym będącego własnością Kontrahenta (zwaną dalej „Powierzchnią magazynową”). Zgodnie z zawartą Umową Wnioskodawca zobowiązany jest do przemieszczenia na własne ryzyko i koszt Produktów do miejsca, w którym znajduje się Powierzchnia magazynowa. Produkty przechowywane w Powierzchni magazynowej pozostają własnością Wnioskodawcy. Kontrahent zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji Produktów przechowywanych w Powierzchni magazynowej zawierającą: datę ich przemieszczenia do Powierzchni magazynowej, datę pobrania Produktów przez Kontrahenta, dane pozwalające na identyfikację Produktów i zwrotne ich pobranie przez Wnioskodawcę. Kontrahent zobowiązany jest do comiesięcznego przesyłania ewidencji do Wnioskodawcy. Dwa razy do roku Strony Umowy zobowiązały się do przeprowadzania inwentaryzacji Produktów przechowywanych w Powierzchni magazynowej. W przypadku stwierdzenia braków uważa się, że brakujące Produkty zostały pobrane przez Kontrahenta w miesiącu kalendarzowym, którego dotyczy ewidencja lub w którym została przeprowadzona inspekcja lub inwentaryzacja (nastąpiła sprzedaż Produktów). Własność Produktów oraz prawo do rozporządzania nimi jak właściciel przechodzą na Kontrahenta w momencie ich pobrania z Powierzchni magazynowej przez Kontrahenta. W momencie pobrania Produktów pomiędzy Stronami dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży Produktów za cenę określoną w cenniku stanowiącym załącznik do umowy dostawy towarów znajdujących się w ofercie handlowej Wnioskodawcy zawartej pomiędzy Stronami. Nie rzadziej niż raz w tygodniu (w każdy poniedziałek oraz w pierwszy dzień kolejnego miesiąca) Kontrahent zobowiązany jest do przekazywania Wnioskodawcy raportów dotyczących rozliczeń pobranych Produktów zawierających dane o: rodzaju pobranych z Powierzchni magazynowej Produktów, ilości pobranych z Powierzchni magazynowej Produktów (z rozbiciem na poszczególne ich rodzaje), dacie pobrania Produktów.

Biorąc pod uwagę opis sprawy należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie do dostawy konkretnego Produktu dochodzi w momencie jego pobrania przez Kontrahenta z Powierzchni magazynowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostaw na rzecz Kontrahenta Produktów, przechowywanych wcześniej w Powierzchni magazynowej.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi – art. 19a ust. 3 ustawy.

W myśl natomiast art. 19a ust. 4 ustawy – przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie uznania za wykonaną „usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli taką usługę, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Obecnie przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony okres (np. w przypadku najmu, usług telekomunikacyjnych czy dostawy energii elektrycznej). Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Niemożność jednorazowego wykonania czynności o charakterze ciągłym powinna wynikać z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony czas dokonanych zostanie wiele świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo. Samo zawarcie więc pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym.

Zapewnienie ciągłości dostaw towaru na rzecz kontrahenta nie przesądza o tym, że jest to sprzedaż o charakterze ciągłym. Każda bowiem z tych dostaw może być wyodrębniona co do daty i ilości dostarczonego towaru. Także więc dokonywanie dostaw w ramach długofalowej umowy o współpracy na rzecz danego kontrahenta nie oznacza by można było mówić o sprzedaży o charakterze ciągłym. Nie w tak rozumianej częstotliwości tkwi bowiem istota sprzedaży ciągłej, chodzi o trwałość dostawy czy sprzedaży nieprzerwanie przez cały okres trwania umowy, oraz o czynności które są stale w fazie wykonywania.

Podobnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2011 r. sygn. akt 157/11: „istotą świadczenia ciągłego jest pewna stałość i trwałe spełnianie świadczenia w czasie, która powoduje niemożność wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia i w konsekwencji określenia dnia dokonania danej czynności, jako dnia spełnienia świadczenia”.

Sformułować można zatem wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Z przepisu art. 19a ust. 4 ustawy wynika, że identyczne zasady jak dla usług stosowane są dla dostaw towarów o charakterze ciągłym w przypadku, gdy dla tych dostaw ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. W takich przypadkach dostawę towarów o charakterze ciągłym uważa się za dokonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia tej dostawy.

Jak wskazał Wnioskodawca, nie rzadziej niż raz w tygodniu (w każdy poniedziałek oraz w pierwszy dzień kolejnego miesiąca) Kontrahent zobowiązany jest do przekazywania mu raportów dotyczących rozliczeń pobranych Produktów zawierających dane o: rodzaju pobranych z Powierzchni magazynowej Produktów, ilości pobranych Powierzchni magazynowej Produktów (z rozbiciem na poszczególne ich rodzaje), dacie pobrania Produktów.

Zatem skoro Wnioskodawca dysponuje narzędziami w postaci raportów, które pozwalają mu na ustalenie zarówno momentu dokonania dostawy towarów jak i jednoznaczne określenie przedmiotu poszczególnych dostaw, to mamy do czynienia ze świadczeniami jednorazowymi dokonywanymi w ustalonych umowami okresach czasu, które można wyodrębnić jako samodzielne dostawy, określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji.

W związku z powyższym, dokonywane przez Wnioskodawcę dostawy na rzecz Kontrahenta Produktów, przechowywanych wcześniej w Powierzchni magazynowej, nie można uznać za sprzedaż o charakterze ciągłym. W konsekwencji do przedmiotowych dostaw nie ma zastosowania przepis art. 19a ust. 4 ustawy, natomiast dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego zastosowanie ma zasada ogólna zawarta w art. 19a ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w zakresie dostawy na rzecz Kontrahenta konkretnego Produktu, przechowywanego wcześniej w Powierzchni magazynowej, powstaje z chwilą dokonania jego dostawy, czyli w momencie pobrania tego Produktu przez Kontrahenta.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, tut. Organ informuje, że jest ona rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonym w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.