Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.24.2017.3.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-21
Teza: Czy spółka (której udziałowcem będzie Wnioskodawca) w przedstawionym stanie przyszłym będzie miała prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy VAT w zakresie świadczenia usług medycznych z wykorzystaniem komory hiperbarycznej, jeżeli usługi te zostaną nabyte przez spółkę we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 19?
Słowa kluczowe: usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2017 r. (data wpływu 1 marca 2017 r.) uzupełnionym w dniu 19 czerwca 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 19 czerwca 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca planuje założyć spółkę kapitałową prawa polskiego (najprawdopodobniej będzie to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Podstawowym przedmiotem jej działalności będzie działalność fizjoterapeutyczna - PKD 86.90.A. Wnioskodawca na chwilę obecną nie planuje uzyskania przez spółkę wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Wnioskodawca planuje poprzez spółkę kapitałową zajmować się świadczeniem usług opieki medycznej z wykorzystaniem m.in. komory hiperbarycznej. Lecznicze właściwości komory są potwierdzone wieloma badaniami klinicznymi. Sama terapia jest zaakceptowana przez Ministerstwo Zdrowia. Ponadto należy podkreślić, że w niektórych placówkach państwowych terapia hiperbaryczna w komorach wieloosobowych jest refundowana w ramach NFZ. Spółka planuje w niedalekiej przyszłości zakupić jednoosobową komorę hiperbaryczną. Dystrybutor, od którego będzie zakupiona komora jest nadzorowany przez międzynarodową organizację DDRC. Zabiegi w komorze hiperbarycznej będą przeprowadzane we współpracy z fizjoterapeutą, z którym spółka zawrze stosowną umowę o świadczenie usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Ponadto, spółka planuje zawrzeć umowę o świadczenie usług z lekarzem, który będzie kwalifikował do zabiegów w komorze. Należy także podkreślić, że osoby korzystające z zabiegów będą mieć zakładane karty pacjenta. W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość w kwestii prawidłowego opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług medycznych z wykorzystaniem komory hiperbarycznej. Jak wynika z uzupełnienia wniosku, wspólnicy: ………ustnie umówili się w sprawie założenia spółki z o.o. pod nazwą …, pod adresem ul……….. Celem spółki będzie wykonywanie usług medycznych związanych z terapią hiperbarczną. Rozpoczęcie działalności jest uzależnione od treści indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej zwolnienia od podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy spółka (której udziałowcem będzie Wnioskodawca) w przedstawionym stanie przyszłym będzie miała prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy VAT w zakresie świadczenia usług medycznych z wykorzystaniem komory hiperbarycznej, jeżeli usługi te zostaną nabyte przez spółkę we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 19?

Stanowisko Wnioskodawcy,

Podstawa prawna

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ( Dz. U. 2016 r. poz. 710 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług , zwanym dalej „podatkiem”, podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7

Art. 43 ustawy o VAT zawiera katalog zwolnień z opodatkowania podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 618, z późn. zm.),
4.  psychologa.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej:

2) osoba wykonująca zawód medyczny jest to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny; Odwołując się natomiast do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej poprzez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT zwania się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Uzasadnienie

Zgodnie z przepisami ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzystać może świadczenie usług przez spółkę w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, w sytuacji gdy usługi te zostaną nabyte przez spółkę we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa m. in. w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a i c ustawy o VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że spółka zawrze we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich stosowne umowy o świadczenie usług związanych z komorą hiperbaryczną z lekarzem oraz fizjoterapeutą. W związku z powyższym, aby ustalić, czy spółce przysługuje zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT, należy przeanalizować, czy usługi wskazane w niniejszym wniosku wykonywane przez lekarza oraz fizjoterapeutę korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a i c ustawy o VAT. Z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Rozpatrując więc kwestię zwolnienia świadczonych usług należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz czy będą świadczone ściśle zdefiniowany krąg podmiotów. Odwołując się do przesłanki przedmiotowej, należy mieć na uwadze, że analizowany przepis zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 sierpnia 2015 r. sygn. akt IBPP3/4512-463/15/SR: profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie posteru lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszenie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu ,sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio”. Mając na uwadze powyższe, należy podkreślić, że usługi medyczne z wykorzystaniem komory hiperbarycznej niewątpliwie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Mianowicie lecznicze właściwości komory sa potwierdzone wieloma badaniami klinicznymi, a sama terapia jest zaakceptowana przez Ministerstwo Zdrowia ( w niektórych placówkach państwowych terapia hiperbaryczna w komorach wieloosobowych jest również refundowana w ramach NFZ. Odnosząc się natomiast do spełnienia przesłanki podmiotowej, zwolnieniu z opodatkowania podlegają osoby wykonujące zawody wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, świadczące usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Należy też podkreślić, że forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT pozostaje bez znaczenia. Usługi medyczne nie muszą być więc świadczone przez podmioty o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Wystarczające jest więc, aby były to usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez osoby posiadające wymagane przepisami prawa kwalifikacje zawodowe. Mając na uwadze powyższe, zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT obejmuje usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów m.in. lekarza, jak i zawodów medycznych, o których mowa w arat. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej (art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT). W związku z tym zwolnione z opodatkowania jest świadczenie usług przez lekarza, polegające na kwalifikowaniu do zabiegów w komorze. Jeżeli zaś chodzi o przeprowadzanie zabiegów w komorze hiperbarycznej we współpracy z fizjoterapeutą należy odnieść się do zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, osobą wykonującą zawód medyczny jest osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych. Uregulowany w ten sposób został m. in. także zawód fizjoterapeuty w ustawie z dnia 25 września 2015 roku o zawodzie fizjoterapeuty ( Dz. U. 2015.1994 z późn. zm.). Ponadto kwalifikacje osób wykonujących zabiegi fizjoterapeutyczne zostały także określone w Rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 6 listopada 2013 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu rehabilitacji leczniczej (Dz. U. 2013. 1522) oraz w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami ( Dz. U. 2011. 151. 896). Wnioskodawca wskazuje również, iż potwierdzeniem statusu fizjoterapeuty jako zawodu medycznego jest także klasyfikacja określona w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. 2014. 1145). Zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 229 - „Inni specjaliści ochrony zdrowia”, kod zawodu 229201 - fizjoterapeuta. Należy w tym miejscu także podkreślić, że zabiegi w komorze hiperbarycznej odpowiadają ogólnej definicji zabiegu fizjoterapeutycznego (wskazanej m. in. w § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 listopada 2013 roku w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu rehabilitacji leczniczej) tj. są świadczeniem zdrowotnym udzielanym w cyklach odpowiadającym potrzebom zdrowotnym świadczeniobiorcy objętego leczeniem bioterapeutycznym. W związku z tym usługi medyczne z wykorzystaniem komory hiperbarycznej stanowią fizjoterapię hiperbaryczną. Należy więc stwierdzić, że współpraca przy przeprowadzaniu zabiegów w komorze hiperbarycznej w ramach zawodu fizjoterapeuty podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT. Potwierdzeniem stanowiska, iż usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodu fizjoterapeuty korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c są także liczne interpretacje podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 6 lipca 2015 r. sygn. akt IBPP3/4512-345/15/AŚ: „niewątpliwie zatem ww. działania podejmowane w ramach fizjoterapii na rzecz konkretnego pacjenta służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wnioskodawca wskazał, że usługi bikefittingu są innowacją na rynku usług fizjoterapeutycznych, rehabilitacyjnych. Odnosząc przedstawione we wniosku okoliczności do obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że w zakresie świadczonych w ramach wykonywanej działalności usług bikefittingu Wnioskodawca będzie spełniał zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową wynikająca z treści art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi bikefittingu będą bowiem służyły przywracaniu i poprawie zdrowia i będą wykonywane przez osoby mieszczące się w grupie podmiotów wykonujących zawód medyczny, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, a wiec osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych. Zatem świadczone w ramach działalności Wnioskodawcy usługi bikefittingu korzystać będą ze zwolnienia od podatku na mocy rat. 43 ust. 1 pkt 19 lit.c ustawy. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługa bikefittingu podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów usług jest prawidłowe”. Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2015 r. sygn. IPPP1/4512-149/15-2/AS: „z uwagi na powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach świadczonych usług fizjoterapeutycznych, tj. kinezyterapia, fizykoterapia, masaż leczniczy wchodzą w zakres rehabilitacji leczniczej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Ponadto Wnioskodawca posiada odpowiednie kwalifikacje zawodowe z zakresu fizjoterapii. W konsekwencji, wykonywane przez Wnioskodawcę usługi fizjoterapeutyczne będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe usługi medyczne z wykorzystaniem komory hiperbarycznej świadczone przez lekarzy i fizjoterapeutów korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a i c ustawy o VAT. W związku tym, świadczenie ww. usług przez spółkę, która na będzie przedmiotowe usługi od podmiotów wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a i c ustawy o VAT we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT. Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2015 r. sygn. IBPP3/4512-439/15/MN: „Z kolei w przypadku świadczenia ww. usług służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywanych za pośrednictwem podwykonawców w ramach wykonywania przez nich zawodu fizjoterapeuty, Wnioskodawca będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT” oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 17 grudnia 2013 roku w Warszawie sygn. IPPP2/443-936/13-4/MM: „Z uwagi na opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. organ podatkowy stwierdza, że świadczone przez Zainteresowanego usługi terapii indywidualnych i grupowych prowadzone w formie warsztatów i treningów (trening radzenia sobie z uczuciami trudnymi, trening pozytywnego myślenia, trening antystresowy, trening relaksacyjny itp.) świadczone na rzecz osób ze stwierdzonymi jednostkami chorobowymi uprawniają do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 w związku z pkt 19a ustawy o VAT, ponieważ w świetle dokonanej analizy służą one profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu oraz poprawie zdrowia. ”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016, poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Jednakże, zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty;
2.  pielęgniarki i położnej;
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 618, z późn. zm.);
4.  psychologa.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo–przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie obu przesłanek wymienionych w każdym z powyższych przepisów, tak więc niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

Zwolnieniu z opodatkowania podlegają więc podmioty lecznicze (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy) oraz osoby wykonujące zawody wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, świadczące usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Należy jednak podkreślić, że forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 pozostaje bez znaczenia.

Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził bowiem wyraźnie w wyroku C-141/00 w sprawie Kügler, że: „ art. 13(A)(1)(c) szóstej dyrektywy definiuje transakcje zwolnione z podatku przez odniesienie do charakteru świadczonych usług bez wspominania o formie prawnej osoby, która je świadczy. W dosłownej interpretacji, przepis ten nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe.”

„Zasada neutralności podatkowej wyklucza, między innymi, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą w takim samym zakresie (taką samą) są traktowane odmiennie, jeśli chodzi o pobieranie podatku VAT. Wynika z tego, że zasada ta zostałaby pominięta, jeśli możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego dla świadczenia opieki medycznej, o którym mowa w art. 13(A)(1)(c) zależałaby od formy prawnej, pod jaką podatnik prowadzi działalność gospodarczą.”

W treści wniosku wskazano, że Wnioskodawca planuje założyć spółkę kapitałową, której podstawowym przedmiotem działalności będzie działalność fizjoterapeutyczna. Wnioskodawca na chwilę obecną nie planuje uzyskania przez spółkę wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Wnioskodawca planuje poprzez spółkę kapitałową zajmować się świadczeniem usług opieki medycznej z wykorzystaniem m. in. komory hiperbarycznej. Zabiegi w komorze hiperbarycznej będą przeprowadzane we współpracy z fizjoterapeutą, z którym spółka zawrze stosowną umowę o świadczenie usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Ponadto, spółka planuje zawrzeć umowę o świadczenie usług z lekarzem, który będzie kwalifikował do zabiegów w komorze.

Rozpatrując kwestię zwolnienia usług świadczonych przez spółkę, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Według definicji WHO rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym.

W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną inaczej leczniczą, społeczną i zawodową. Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się:

*   kinezyterapia, czyli leczenie ruchem,
*   fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury,
*   masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.

Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Fizjoterapia to metody lecznicze pomagające przywrócić sprawność fizyczną, łagodzące objawy choroby, rehabilitacje chorego oraz zapobieganie kolejnym nawrotom choroby. Celem fizjoterapii jest zachowanie dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli podtrzymanie go w stanie niezmienionym (nienaruszonym) bądź regeneracja dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli doprowadzenie go do pierwotnej postaci (stanu poprzedniego), kinezyterapia, czyli leczenie ruchem, fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury, masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych. Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Zatem należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie przesłanka przedmiotowa niezbędna do zastosowania zwolnienia od podatku jest spełniona.

Należy wskazać, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do określonego rodzaju usługodawcy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy ustawodawca wskazał m.in. zawód lekarza oraz odwołał się do ustawy o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej, określenie osoba wykonująca zawód medyczny – oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Natomiast stosownie do zapisu art. 10 cyt. ustawy o działalności leczniczej, ambulatoryjne świadczenia zdrowotne obejmują świadczenia podstawowej lub specjalistycznej opieki zdrowotnej oraz świadczenia z zakresu rehabilitacji leczniczej, udzielane w warunkach niewymagających ich udzielania w trybie stacjonarnym i całodobowym w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu. Udzielanie tych świadczeń może odbywać się w pomieszczeniach przedsiębiorstwa, w tym w pojeździe przeznaczonym do udzielania tych świadczeń, lub w miejscu pobytu pacjenta.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że świadczone usługi wykonywane będą przy współpracy z lekarzem oraz fizjoterapeutą (czyli osobą uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych i legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie fizjoterapii).

W tej sytuacji zostanie wypełniona przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT – na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a i c ustawy – ww. usług.

Przenosząc powołane przepisy prawa, na grunt niniejszej sprawy - w odniesieniu do świadczonych zabiegów w komorze hiperbarycznej przez spółkę przy współpracy z fizjoterapeutą oraz lekarzem - stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim dotyczą one profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanego art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a i c oraz pkt 19a, przy założeniu, że wykonywane są wyłącznie przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje, tj. są świadczone w ramach zawodów medycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.