Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.266.2018.2.PW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-22
Teza: Ukonstytuowanie zakładu na terytorium Polski.
Słowa kluczowe: Niemcy; przedstawiciel; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2018 r. (data wpływu 26 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ukonstytuowania zakładu Wnioskodawcy na terytorium Polski – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ukonstytuowania zakładu Wnioskodawcy na terytorium Polski.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

T. GmbH z siedzibą w B., Niemcy (dalej: „T. GmbH” lub „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest producentem akcesoriów do systemów okiennych oraz systemów przeciwpożarowych, wykorzystywanych w budownictwie i przemyśle wytwórczym, m.in. pianek uszczelniających do systemów okiennych, klejów montażowych, membran, konstrukcji montażowych. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce.

W dwóch zakładach w B. i T. (w Niemczech) należących do Wnioskodawcy, produkuje on taśmy uszczelniające, membrany i folie do montażu okien, uszczelniacze i kleje. Towary produkowane w zakładach produkcyjnych są sprzedawane przez Wnioskodawcę wyłącznie przez spółki dystrybucyjne należące do międzynarodowej grupy T.

Wnioskodawca zdecydował się na reorganizację swojej struktury biznesowej poprzez outsourcing niektórych procesów produkcyjnych. Ponieważ Spółka nie posiada własnych (ani nie wynajmuje) żadnych powierzchni magazynowych i biurowych w Polsce, Wnioskodawca zlecił wykonanie usług produkcyjnych do spółki powiązanej w Polsce, tj. do T. Sp. z o.o. (dalej: „T. PL”). W ramach zwiększenia produkcji oraz w związku z ograniczeniami po stronie zakładu produkcyjnego w B., istniało zapotrzebowanie na stworzenie lub pozyskanie nowych zakładów produkcyjnych. Biorąc pod uwagę korzystne warunki techniczne oraz umiejscowienie zakładu należącego do T. PL w L. (Polska), Wnioskodawca zdecydował się na outsourcing produkcji niektórych swoich produktów z zakładu w B. (Niemcy) do zakładu T. PL w Polsce. Ponadto T. PL od ponad 20 lat prowadzi w Polsce dystrybucję produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę.

T. PL jako podmiot powiązany

T. PL jest podmiotem produkcyjnym, który wykonuje swoje funkcje we własnym imieniu i na własną rzecz, tj. otrzymuje wynagrodzenie za świadczone usługi produkcyjne oraz z tytułu świadczenia usług dystrybucji produktów należących do T. GmbH na terenie Polski. T. PL jest wyłącznym dystrybutorem produktów należących do T. GmbH na terenie Polski. Poza wskazanymi powyżej czynnościami, T. PL nie wykonuje żadnych dodatkowych funkcji na rzecz Spółki. Równocześnie, T. PL nie realizuje żadnych funkcji w imieniu i na rzecz Spółki - w tym w szczególności T. PL nie posiada i nie wykonuje pełnomocnictw do zawierania umów w imieniu Spółki. Stroną umów zawieranych przez T. PL jest tylko T. PL - tj. T. PL zawiera je we własnym imieniu i na swoją rzecz (umowy o pracę czy kontrakty cywilnoprawne). T. PL posiada wyłączny tytuł prawny oraz prawo zarządzania terenem zakładu produkcyjnego i nie udostępnia go do dyspozycji Spółki. Negocjacje z przedsiębiorstwami użyteczności publicznej (w szczególności w zakresie dostarczania energii elektrycznej, wody i usług telekomunikacyjnych) a także negocjacje z właścicielem nieruchomości leżą w wyłącznej gestii T. PL. Wnioskodawca nie jest uprawniony do udziału w żadnych wymienionych wyżej negocjacjach i procesach decyzyjnych.

Działalność Wnioskodawcy w Polsce

Jak wskazano powyżej, przedmiotem głównej działalności Wnioskodawcy w Polsce jest produkcja chemii i akcesoriów do systemów okiennych oraz systemów przeciwpożarowych, wykorzystywanych w budownictwie i przemyśle wytwórczym.

Finalnym produktem, który trafia do klienta wnioskodawcy są m.in. wysokowydajne kleje montażowe, łączniki, pianki montażowe. W zakładzie T. PL produkowane są membrany okienne stosowane do instalacji okiennych i uszczelniania okien.

Wnioskodawca prowadzi swoją działalność (tj. podejmuje decyzje o charakterze zarządczym, w tym decyzje dotyczące składania zamówień na produkcję u T. PL i decyzje o wykorzystaniu wytworzonych produktów, negocjuje i podpisuje kontrakty na dostawy materiałów i surowców do produkcji) z terytorium Niemiec, gdzie na stałe przebywają członkowie zarządu Wnioskodawcy. Z kolei niektóre procesy produkcyjne dotyczące produktów Wnioskodawcy mają miejsce w Polsce, w zakładzie produkcyjnym T. PL, według opisanego schematu. Zgodnie z umową, Wnioskodawca przekazuje T. PL instrukcje dotyczące rodzaju i ilości produktów zamawianych do produkcji oraz warunków ich zgodności z wymaganymi normami jakości. Skład i struktura produktów wynika ze specyfikacji, która jest częścią umowy zawartej między T. PL a Spółką. Decyzje dotyczące sposobu realizacji procesów produkcyjnych, w szczególności: godzin pracy, zaangażowania personelu i kolejności, w jakiej produkowane są produkty, należą do wyłącznej gestii T. PL. T. GmbH i jej pracownicy nie mają prawa udzielać instrukcji pracownikom T. PL. Ponadto Wnioskodawca nie ma wpływu na wybór i zatrudnienie pracowników T. PL. Zatrudnianie i zwalnianie pracowników jest wyłączną domeną T. PL.

1.  Wynagrodzenie T. PL

W związku ze świadczonymi usługami na rzecz Wnioskodawcy, T. PL otrzymuje od Wnioskodawcy wynagrodzenie obliczone na podstawie poniesionych przez T. PL kosztów. Podstawą obliczenia wynagrodzenia jest stawka godzinowa za wykorzystanie maszyn na potrzeby Wnioskodawcy. Ponadto do każdego produktu przypisana jest określona liczba minut pracy maszyny, potrzebna do wyprodukowania danego towaru. Każdemu produktowi przypisano określoną liczbę minut pracy maszyny potrzebnej do produkcji. Wynagrodzenie należne T. PL wynika zatem z przemnożenia ilości wszystkich produktów wytworzonych w danym okresie przez stawkę godzinową dla danej maszyny.

1.  Pochodzenie surowców do produkcji

Surowce (np. folie, kartony, paski butylowe, taśmy, chemia) używane do procesów produkcyjnych mających miejsce w zakładzie T. PL pochodzą z dwóch niezależnych źródeł:

*   towary będące własnością Spółki są przemieszczone z magazynu Spółki w Niemczech do Polski jako towary własne Spółki,

*   Spółka kupuje surowce w Niemczech lub innym kraju Unii Europejskiej, które są transportowane przez zagranicznych dostawców Spółki bezpośrednio do Polski (do zakładu produkcyjnego T. PL).

Wyprodukowane membrany są następnie laminowane oraz zabezpieczane taśmami butylowymi i pasami wykonanymi z taśmy samoprzylepnymi. Tak gotowe półprodukty są następnie nawijane na małą szpulkę i pakowane w pudełka. Tak przygotowany produkt jest następnie sprzedawany klientom T. GmbH.

Niezależnie od źródła pochodzenia towarów i sposobu ich dostarczenia do zakładu produkcyjnego T. PL, wszystkie są przechowywane w zakładzie produkcyjnym T. PL i są następnie wykorzystywane w procesie produkcyjnym. W związku ze stopniem skomplikowania procesów produkcyjnych oraz ze względu na tożsamość gatunkową materiałów, Spółka nie jest w stanie zidentyfikować źródła surowców wykorzystywanych do produkcji poszczególnych produktów finalnych. Innymi słowy, Spółka nie jest w stanie rozpoznać, czy dany produkt finalny został wytworzony przy użyciu surowców przemieszczonych przez Spółkę jako towary własne Spółki czy też surowców dostarczonych przez zagranicznych dostawców Wnioskodawcy. Nawet, gdy Spółce uda się określić, że dany produkt gotowy został wytworzony np. z surowców przemieszczonych do Polski przez Spółkę, to Wnioskodawca nie jest jednak w stanie powiązać tego produktu finalnego z konkretnym przemieszczeniem dokonanym w przeszłości. Materiały używane przez Spółkę są w dużej mierze identycznej jakości i jest praktycznie niemożliwe określenie, które z surowców dostarczonych do Polski są używane w określonej części procesu produkcyjnego. Ponadto ani T. GmbH, ani T. PL nie prowadzą rejestru dedykowanego ewidencji towarów przemieszczanych do lub z Polski.

Niemniej, jak wskazano powyżej, w każdym przypadku Wnioskodawca posiada prawo własności do surowców przez cały proces produkcji. Ponadto Spółka wskazuje, że niezależnie od miejsca pochodzenia surowców i materiałów do produkcji, umowy kupna surowców Spółka zawiera i negocjuje na terytorium Niemiec.

1.  Proces produkcji

T. PL, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w imieniu własnym i na własny rachunek świadczy usługi produkcyjne oraz prowadzi sprzedaż wyrobów chemicznych. Związek z Wnioskodawcą jest taki, że Wnioskodawca jest odbiorcą usług wykonywanych przez T. PL. T. PL, oprócz prowadzenia działalności w imieniu i na własną rzecz, wykonuje usługi wyłącznie dla Wnioskodawcy i nie będzie poszukiwać na rynku innych nabywców usług podobnych do tych świadczonych na rzecz Wnioskodawcy. T. PL nie będzie prowadzić transakcji zakupu surowców na rzecz Wnioskodawcy lub sprzedaży produktów Spółki w Polsce ani działać w imieniu Wnioskodawcy przy zawieraniu umów z jakimkolwiek kontrahentem Wnioskodawcy. T. PL nie prowadzi sprzedaży produktów Spółki w Polsce ani nie działa w imieniu Wnioskodawcy w tym zakresie.

W celu produkcji towarów dla Wnioskodawcy i na jego zlecenie, T. PL używa surowców oraz opakowań będących własnością Spółki. Materiały, surowce i opakowania są własnością Wnioskodawcy w trakcie całego procesu produkcyjnego. T. PL nie używa ani nie dodaje żadnych innych surowców poza dostarczonymi przez T. GmbH. Do produkcji T. PL wykorzystuje zarówno własne maszyny, jak i sprzęt przechowywany w zakładzie w Polsce, należący do Spółki, który Spółka zakupiła na własny rachunek i użytek i który następnie udostępniła T. PL. Sprzęt należący do Spółki jest wykorzystywany przez T. PL jedynie na potrzeby wytwarzania produktów na rzecz Spółki. Cały proces produkcyjny przeprowadzany jest na terenie zakładu T. PL, przez jej pracowników. Produktem finalnym procesu produkcyjnego są m.in. pianki montażowe, kleje montażowe, uszczelniacze silikonowe, spoiwa izolacyjne, produkty ochrony przeciwogniowej ze stali konstrukcyjnej.

Wnioskodawca wskazuje, że w skutek obróbki wykonanej przez T. PL na surowcach przemieszczonych uprzednio do Polski przez Spółkę, powstają nowe towary, które są deklarowane dla celów Intrastat pod innym numerem taryfy celnej niż wtedy, gdy dokonano przemieszczenia na teren Polski surowców, z których wykonano te produkty. Ponadto, pozostałości niewykorzystanych surowców (np. skrawki), będące typowym rezultatem każdego procesu produkcyjnego, są przez T. GmbH pozostawiane w Polsce, gdyż nie przedstawiają dla Spółki znaczącej wartości. T. PL jest odpowiedzialne za utylizację ww. skrawków.

Sposób dystrybucji wyprodukowanych towarów

Wysyłka gotowych produktów wytwarzanych przez T. PL odbywa się zgodnie z instrukcjami Wnioskodawcy. Istnieją trzy kanały dystrybucji tych produktów:

1.  Gotowe towary są wysyłane do magazynu T. GmbH & Co. KG na terenie Niemiec. T. GmbH & Co. KG jest wyłącznym dystrybutorem produktów Wnioskodawcy na terenie Niemiec.
2.  Gotowe towary są wysyłane zgodnie z instrukcją, w imieniu i na rachunek Wnioskodawcy do magazynu innej firmy dystrybucyjnej z grupy T. (w szczególności do magazynu czeskiej spółki z grupy);
3.  Gotowe towary są sprzedawane do T. PL i są następnie sprzedawane we własnym imieniu przez T. PL na terenie Polski.

Ponadto, zdarza się, że po przetworzeniu, niektóre towary są przewożone z Polski do Niemiec w ramach transportu własnych towarów.

Wnioskodawca wykonuje na terenie Polski czynności podlegające opodatkowaniu i nie wykonuje żadnych czynności zwolnionych, stąd posiada pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych. Wnioskodawca wskazuje, że wszystkie towary są przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zaplecze techniczne i personalne Wnioskodawcy w Polsce

Jak wskazano powyżej, od 1 lutego 2016 r. T. PL zawarło umowę z Wnioskodawcą na produkcję niektórych towarów. W celu realizacji tej umowy oraz prowadzenia własnej działalności T. PL założyło zakład w L. (w Polsce), wynajęło nieruchomości i zatrudniło pracowników do produkcji. Wnioskodawca wskazuje, że nie zatrudnia pracowników w Polsce, jednakże w celu zapewnienia właściwego świadczenia usług w pierwszym okresie współpracy, T. GmbH oddelegowało swoich pracowników do Polski na okres 12 miesięcy i oddelegowanie to zostało zakończone. Spółka nie planuje ponownego oddelegowania do Polski żadnego ze swoich pracowników. Pracownicy ci byli odpowiedzialni za udzielanie wsparcia w implementacji i monitorowaniu procesu produkcyjnego (do momentu, gdy proces ten został całkowicie wdrożony i produkcja przebiegała w sposób niezakłócony). Na podstawie umowy pomiędzy T. PL a T. GmbH do zakresu obowiązków każdego oddelegowanego pracownika należało wyłącznie nadzorowanie procesu produkcji. Pracownik miał dostęp do zakładu produkcyjnego T. PL tylko w celu zagwarantowania oczekiwanego poziomu jakości produktów wytwarzanych na rzecz Wnioskodawcy. Na żadnym etapie podejmowanych działań oddelegowany pracownik T. GmbH nie obsługiwał i nie ustawiał parametrów maszyn i sprzętu, nie był ponadto uprawniony do wydawania poleceń pracownikom T. PL. Ponadto oddelegowany pracownik nie posiadał na terenie zakładu produkcyjnego T.PL własnego, stałego miejsca pracy (tj. nie posiadał własnego pokoju, nie było mu udostępniane biurko). Oddelegowany pracownik Wnioskodawcy nie był zaangażowany w negocjowanie kontraktów w imieniu i na rzecz T. GmbH i nie posiadał pełnomocnictw w tym zakresie. Koszty pobytu i wynagrodzenia tego pracownika były pokrywane przez Wnioskodawcę.

Za swoje usługi T. PL pobiera opłatę, która pokrywa wydatki związane - między innymi - z kosztami pracy, amortyzacją, kosztami energii oraz narzutem. Ryzyka ekonomiczne dotyczące procesu produkcji ponoszone są w całości przez T. PL - zgodnie z umową zawartą z Wnioskodawcą, T. PL jest obciążane za wszelkie braki i wady w wytworzonych produktach, w tym także za wyprodukowanie dóbr o obniżonej jakości.

Jak już wskazano, T. GmbH nie zatrudnia w Polsce pracowników - w szczególności Spółka nie zawarła i nie zawrze w Polsce umów o pracę ani kontraktów cywilnoprawnych, na podstawie których jakiekolwiek osoby fizyczne świadczyłyby w Polsce pracę na rzecz Spółki. Spółka nie jest też stroną umów o pracę (ani innych umów) z personelem T. PL wykonującym pracę w Polsce, w związku z czym Wnioskodawca nie ma możliwości określania zakresu obowiązków tego personelu ani kierowania jego pracami, jak również kontrolowania go - w szczególności, co już podniesiono, pracownicy T. GmbH oddelegowani tymczasowo do Polski nie mieli prawa wydawać poleceń personelowi T. PL.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy ogół okoliczności przedstawionych w opisie stanu faktycznego wskazuje, że Wnioskodawca nie będzie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2011 r. Nr 77, str. 1; dalej: „Rozporządzenie wykonawcze”) i w związku z tym nie będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia VAT w przypadku wystawienia przez T. PL faktur za nabywane od niej usługi, których miejsce opodatkowania ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy o VAT?
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca posiada w Polsce zakład zagraniczny w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT w związku z art. 5 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: „Umowa”)?
3.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca powinien rozpoznawać na terytorium Polski wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: „WNT”) z tytułu przemieszczenia z terytorium Niemiec własnych materiałów celem wytworzenia z nich gotowych produktów?

Niniejsza interpretacja odnosi się do pytania nr 2 dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zgodnie z opisanym stanem faktycznym nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT w związku z art. 5 Umowy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie natomiast z ustępem drugim wskazanego artykułu, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Do takiej sytuacji dochodzi, gdy przedsiębiorca zagraniczny prowadzi działalność na terytorium Polski za pośrednictwem stałej placówki - tj. zagranicznego zakładu.

Zgodnie z art. 4a pkt 11 ustawy o CIT, poprzez zagraniczny zakład rozumie się:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

W związku z faktem, iż Wnioskodawca jest spółką z siedzibą na terytorium Niemiec, przy wykładni pojęcia „zakład” należy odwołać się również do postanowień Umowy. Zgodnie z treścią jej art. 5 ust. 1, pojęcie "zakładu" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Stosownie do treści ust. 2 art. 5 Umowy, określenie "zakład" obejmuje w szczególności miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat i kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych. Jednocześnie w ust. 4 art. 5 Umowy wyłączono spod pojęcia „zakładu” następującą działalność:

1.  użytkowanie placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywanie zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
3.  utrzymywanie zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Ponadto, zgodnie z art. 5 ust. 5 Umowy, jeżeli łącznie osoba:

1.  działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz
2.  posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa,

\- to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na powyżej wskazane postanowienia art. 5 ust. 1 i 2 Umowy, posiada zakład w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do wskazanych powyżej rodzajów działalności, wymienionych w ust. 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Równocześnie, zgodnie z art. 5 ust. 7 Umowy, fakt, że spółka mająca siedzibę w umawiającym się państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim umawiającym się państwie albo która prowadzi działalność w tym drugim państwie (przez posiadany tam zakład albo w inny sposób), nie wystarcza, aby którąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki.

Ze względu na fakt, że w odniesieniu do analizowanego zdarzenia przyszłego nie mają zastosowania regulacje dotyczące powstania zakładu w przypadku prowadzenia placu budowy (art. 5 ust. 3 Umowy) ani prowadzenia działalności w Polsce poprzez maklera, komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela (art. 5 ust. 6 Umowy), analiza powyższych przypadków została pominięta w dalszej części uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy.

Należy jednocześnie zauważyć, że przedmiotowa Umowa została sporządzona według wzorca przewidzianego w Modelowej Konwencji OECD. W konsekwencji powyższego, przy interpretacji przepisów Umowy zasadne jest odwoływanie się również do Komentarza do Modelowej Konwencji (Model Tax Convention on Income and on Capital, lipiec 2010; dalej jako „Komentarz”), co znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 marca 2004 r., sygn. III SA/Wa 1957/02).

Podsumowując powyższe rozważania, w świetle ustawy o CIT, Umowy oraz Komentarza, dla uznania istnienia zakładu konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1.  w przypadku stałej placówki, łącznie:
    *   istnienie placówki o stałym charakterze,
    *   prowadzenie działalności gospodarczej podatnika (innej niż o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym) za pośrednictwem tej placówki,
2.  w przypadku osoby działającej w imieniu przedsiębiorstwa, łącznie:
    *   działanie przez taką osobę w drugim państwie w imieniu przedsiębiorstwa, ponadto
    *   posiadanie przez taką osobę pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu tego przedsiębiorstwa oraz
    *   wykonywanie przez taką osobę tego pełnomocnictwa zwyczajowo (przesłanki pozytywne),
    *   czynności podejmowane przez taką osobę nie mieszczą się w katalogu tzw. czynności pomocniczych, o których mowa w ust. 4 (przesłanka negatywna).

Brak spełnienia chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zakład nie powstaje (por. A. Kunc \[w:\] M. Jamroży, A. Cloer (red.) Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami. Warszawa 2007, str. 72).

Wskazane wyżej kryteria Wnioskodawca poddaje poniżej szczegółowej analizie w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego.

Ad 1 Stała placówka

Brak istnienia placówki

Komentarz wskazuje (pkt 4, s. 116), że „określenie placówka obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu.

Placówka - jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadane pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. (\`(...)\`) Placówka może być usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa, na przykład wówczas, gdy przedsiębiorstwo zagraniczne dysponuje stale pomieszczeniem (lub jego częścią) należącym do innego przedsiębiorstwa”.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka nie dysponuje w Polsce żadną przestrzenią biurową ani magazynową (ani jako właściciel, ani jako najemca, ani na podstawie jakiegokolwiek innego tytułu prawnego lub faktycznego). Wnioskodawca nie posiada również do własnej dyspozycji przestrzeni na terenie, na którym wykonywane są wszelkie czynności w ramach świadczonych na jego rzecz usług. Jedynym podmiotem posiadającym tytuł prawny oraz prawo do zarządzania terenem opisanej działalności jest T. PL. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, także oddelegowanemu pracownikowi T. GmbH nie przysługuje na terenie zakładu produkcyjnego T. PL własne, stałe miejsce pracy.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, już ta okoliczność powinna przesądzać o tym, że T. GmbH nie posiada w Polsce stałej placówki w rozumieniu art. 5 ust. 1 Umowy, a tym samym nie ma na terytorium Polski zakładu dla celów podatku dochodowego.

Prowadzenie działalności gospodarczej podatnika

Aby mówić o zakładzie w formie stałej placówki, oprócz posiadania fizycznej placówki o charakterze stałym, przedsiębiorca zagraniczny musi za pośrednictwem tej placówki prowadzić działalność gospodarczą będącą jego podstawową działalnością operacyjną.

Efektem usług świadczonych przez T. PL są gotowe produkty wykonane zgodnie z zamówieniem złożonym przez Wnioskodawcę. Gotowe produkty mogą być transportowane przez Wnioskodawcę do jego magazynów w Niemczech, alternatywnie mogą podlegać wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów z Polski albo zostać sprzedane w ramach dostawy krajowej. Niemniej jednak, decyzje dotyczące wielkości składanych T. PL zamówień oraz decyzje dotyczące zagospodarowania wytworzonymi produktami (w tym także bieżąca obsługa sprzedaży tychże produktów) podejmowane są w siedzibie Wnioskodawcy w Niemczech. Ponadto, negocjowanie kontraktów oraz składanie jakichkolwiek oświadczeń woli wiążących dla Wnioskodawcy odbywa się z siedziby Spółki w Niemczech.

W konsekwencji powyższego, nawet jeśliby według restrykcyjnej (i w ocenie T. GmbH - nieuprawnionej) interpretacji przyjąć, że Spółka posiada w Polsce stałą placówkę, gdyż „dysponuje” pewną powierzchnią terenu T. PL ze względu na używanie przez T. PL maszyn i sprzętów należących do Spółki, składowanie własnych materiałów do produkcji (przywiezionych z Niemiec lub dostarczonych przez dostawców Wnioskodawcy) oraz ze względu na składowanie wytworzonych produktów do czasu ich sprzedaży/wywozu z Polski, to rozpoznanie w Polsce zakładu T. GmbH byłoby niedopuszczalne ze względu na to, że działalność takiej „stałej placówki” polegałaby na używaniu maszyn i sprzętu lub składowaniu w Polsce własnych materiałów celem ich przerobu przez T. PL, a po przetworzeniu polegałaby na składowaniu wytworzonych produktów do czasu ich sprzedaży/wywozu z Polski, to działalność taka stanowiłaby jedynie działalność przygotowawczą lub pomocniczą w rozumieniu art. 5 ust. 4 Umowy, w którym wyliczone zostały „(\`(...)\`) różne rodzaje działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zawartej w ustępie 1 i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy lub pomocniczy charakter” (Komentarz, pkt 21, s. 126).

Równocześnie, zgodnie z pkt 42 Komentarza do art. 5, należy odróżnić od istnienia stałej placówki taką sytuację, w której spółka będąca członkiem wielonarodowej grupy (w analizowanym przypadku T. PL) świadczy usługi dla innej spółki z grupy (w analizowanym przypadku Wnioskodawcy) w ramach swojej działalności gospodarczej prowadzonej w pomieszczeniach będących własnością oraz którymi dysponuje jedynie T. PL, z wykorzystaniem własnego personelu.

W takim przypadku miejsce, w którym świadczone są takie usługi, nie jest w dyspozycji usługobiorcy (Wnioskodawcy) i jego działalność (Wnioskodawcy) nie jest prowadzona przez to miejsce. Tym samym, to miejsce nie stanowi zakładu spółki, na rzecz której świadczone są usługi (Wnioskodawcy). W rezultacie fakt, że własne działania spółki (T. PL) mogą przynosić korzyść ekonomiczną dla działalności innej firmy (Wnioskodawcy), nie oznacza, że ta druga spółka (Wnioskodawca) prowadzi działalność za pośrednictwem tej lokalizacji. W konsekwencji, Wnioskodawca, który będzie jedynie nabywać usługi świadczone przez T. PL nie będzie posiadać w Polsce stałej placówki z tego tytułu, nawet jeśli uzyska korzyść ekonomiczną w związku z nabyciem przedmiotowych usług.

W konsekwencji powyższych rozważań należy stwierdzić, że Spółka nie posiada w Polsce stałej placówki stanowiącej zakład w rozumieniu Umowy i ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, na powyższą konkluzję nie wpłynie w żadnym stopniu okoliczność, iż Spółka oddelegowała swoich pracowników do Polski na okres kilku miesięcy celem zapewnienia prawidłowego wykonywania usług przez T. PL na początkowym etapie współpracy. Jak wskazuje Komentarz (por. pkt 4.2 i 4.3, str. 116-117) pracownik wykonuje działalność związaną z działalnością pierwszej spółki, a postawione do jego dyspozycji biuro w siedzibie drugiej spółki stanowi zakład jego pracodawcy, pod warunkiem, że biuro jest w jego dyspozycji przez tak długi okres, że staje się „stałą placówką działalności gospodarczej” (zob. punkty od 6 do 6.3) i że działalność tam podejmowana wykracza poza działalność mieszczącą się w punkcie 4 tego artykułu.

W konsekwencji, biuro w siedzibie jednej spółki użytkowane przez pracownika delegowanego przez inną spółkę może być potraktowane jako zakład w rozumieniu Umowy lecz tylko wtedy, gdy taka placówka tej drugiej spółki użytkowana jest na tyle długo, by uzyskać atrybut stałości i gdy działalność podejmowana przez taką placówkę (pracownika urzędującego w biurze) wykracza poza działalność przygotowawczą i pomocniczą.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, oddelegowanemu do Polski pracownikowi Wnioskodawcy nie przysługuje na terenie zakładu produkcyjnego T. PL prawo do własnego, stałego miejsca pracy. Nawet jednak gdyby przyjąć (z czym Spółka się stanowczo - z opisanych powyżej względów - nie zgadza), że sama obecność oddelegowanego pracownika Wnioskodawcy na terenie zakładu produkcyjnego T. PL może powodować rozpoznanie „stałej placówki” T. GmbH w Polsce, to skoro oddelegowany pracownik ma jedynie czuwać nad poprawnością realizacji kontraktu przez T. PL i nie jest uprawniony do negocjowania i zawierania kontraktów w imieniu Spółki, należy uznać, że prowadzone przez niego działania mają charakter wyłącznie pomocniczy wobec działalności przedsiębiorstwa Spółki, a wobec tego taka „stała placówka” nie będzie mogła zostać uznana za zakład w rozumieniu Umowy z uwagi na treść jej art. 5 ust. 4 lit. e.

Ad 2 Osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa

W przedstawionym staniem faktycznym, brak jest również możliwości uznania, że Spółka posiada w Polsce zakład, o którym mowa w art. 5 ust. 5 Umowy. W szczególności, za taki zakład nie mogą być uznani:

*   Oddelegowany pracownik Spółki, bowiem:
    *   Oddelegowany pracownik Wnioskodawcy nie jest zaangażowany w negocjowanie kontraktów w imieniu i na rzecz T. GmbH i nie posiada pełnomocnictw w tym zakresie,
    *   Działania oddelegowanego pracownika ograniczają się do zapewnienia poprawnego wykonania kontraktu - czyli działalności o charakterze pomocniczym do podstawowej działalności przedsiębiorstwa,

*   T. PL, bowiem:
    *   poprzez pojęcie „działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa” nie sposób rozumieć sytuację, w której polska spółka produkcyjna świadczy wyłącznie usługi na rzecz niemieckiej spółki.

Skoro polska spółka produkcyjna działa jako odrębny podmiot prawny, świadczy usługi na rzecz innej spółki kapitałowej we własnym imieniu (i ponosi z tego tytułu ryzyko gospodarcze) oraz działa we własnym interesie (za wynagrodzeniem), to nie można uznać, że działa ona jako przedstawiciel zależny w rozumieniu art. 5 ust. 5 Umowy. Jak wskazano bowiem w stanie faktycznym, T. PL nie realizuje żadnych funkcji w imieniu Spółki - w tym w szczególności T. PL nie posiada i nie wykonuje pełnomocnictw do zawierania umów w imieniu Spółki oraz nie prowadzi sprzedaży produktów Spółki w Polsce ani nie działa w inny sposób w imieniu Wnioskodawcy. Równocześnie, T. PL działa we własnym imieniu i ponosi ryzyka ekonomiczne dotyczące procesu produkcji w całości,

*   w przepisach Umowy wskazano wprost, że powiązania pomiędzy spółkami kapitałowymi nie kreują same przez się zakładu w drugim państwie (por. art. 5 ust. 7).

*   za świadczone na rzecz Skarżącej usługi T. PL pobiera opłatę/wynagrodzenie, które jako dochód podatnika w rozumieniu art. 3 ust 1 Ustawy o CIT, zgodnie z zasadami ogólnymi, stanowi przychód T. PL opodatkowany w Polsce – T. PL stanowi bowiem odrębny byt ekonomiczny i prawny oraz jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce jest także odrębnym podatnikiem CIT i prowadzi własną, samodzielną działalność gospodarczą, konsekwencji przyjęcie, że T. PL jest przedstawicielem zależnym Wnioskodawcy i w rezultacie Spółka posiada zakład w Polsce skutkowałoby nieuzasadnionym podwójnym opodatkowaniem tego samego dochodu - raz na poziomie T. PL jako podatnika podlegającego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a po raz drugi przez Wnioskodawcę jako dochód zakładu (przedstawiciela zależnego) Spółki w Polsce.

Analogiczna sytuacja była przedmiotem rozstrzygnięcia zawartego w prawomocnym wyroku wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z 11 maja 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 4/10). W powyższym wyroku dotyczącym analogicznego do analizowanego stanu faktycznego, w którym spółka zależna z siedzibą w Polsce (FL) świadczyła usługi wyłącznie na rzecz zagranicznej spółki z grupy Sąd orzekł, że „organ podatkowy nieprawidłowo rozstrzygnął wniosek o udzielenie interpretacji w kontekście przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego sprawy. Powyższa konstatacja jest uwarunkowana ustaleniem, że wnioskodawca wskazał we wniosku, że FL nie działa w imieniu Spółki oraz nie posiada pełnomocnictwa do zawierania jakichkolwiek umów w jej imieniu, a tym bardziej takowych nie wykonuje. FL nie posiada również żadnych uprawnień do wiążącego negocjowania i nie negocjuje kontraktów, które wiążą Skarżącą. (\`(...)\`) Skarżąca podkreślała również we wniosku, że FL stanowi samodzielny i odrębny od niej podmiot, który wykonuje usługi przerobu we własnym imieniu i na własne ryzyko. Świadcząc usługę przerobu na rzecz Skarżącej, FL wykonuje własną, całkowicie samodzielną działalność gospodarczą. FL nie jest w zakresie procesu produkcji (a więc w zakresie swej podstawowej działalności) poddana jakimkolwiek instrukcjom ze strony Skarżącej. Zamówienia ze strony Skarżącej dotyczą wyłącznie kwestii ilości, jakości i specyfikacji wyrobów, nie zaś procesu produkcji. Przy świadczeniu usług przerobu FL korzysta z własnych pomieszczeń, urządzeń oraz z własnego personelu zależnego wyłącznie od jej poleceń.(\`(...)\`) Zdaniem Sądu przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy nie daje podstaw do przyjęcia takiej tezy. Przedstawione przez Ministra Finansów w interpretacji okoliczności stanu faktycznego świadczące jego zdaniem o tym, że przy wykonywaniu czynności określonych umowa współpracy F. Sp. z o.o. okazuje zamiar działania nie we własnym, lecz w cudzym interesie (interesie Skarżącej) jest niewystarczające do uznania, iż dany podmiot działa w imieniu i na rzecz Skarżącej jako jej zależny przedstawiciel. Stanowisko takie nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach prawa podatkowego ani tez w przepisach prawa cywilnego” (por. także interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2016 r., nr IPPB5/4510-1223/15-4/RS; z dnia 21 października 2013 r., nr IPPB5/423-544/13-5/PS oraz z dnia 15 lipca 2013 r., nr IPPB5/423-312/13-2/PS).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zgodnie z opisanym stanem faktycznym me posiada w Polsce zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT w związku z art. 5 Umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy wykonania świadczenia.

Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce. Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie to oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje,

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Niemiec, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14.05.2003 r. (Dz. U. z 2005 r., nr 12, poz. 90, z późn. zm., dalej: „umowa polsko-niemiecka”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowanie w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Stosownie do art. 5 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie "zakład" nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 umowy wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

*   istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

*   stały charakter takiej placówki,

*   wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”; musi zatem istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-niemieckiej należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności (np. gdy magazyn jest utrzymywany w celu wydawania towarów oraz zajmuje się sprzedażą).

Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Obok opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, umowa polsko-niemiecka przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie.

W oparciu o art. 5 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Jak wynika z powyższego, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Cytowane postanowienie umowne znajduje zastosowanie „bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2”, co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa. Użyte w treści ust. 5 pojęcie "osoba" oznacza w myśl art. 3 ust. 1 pkt b umowy osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób.

Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej jest, aby osoba działała "w imieniu przedsiębiorstwa", czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne.

Zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, która stanowiła podstawę dla postanowień umowy polsko-niemieckiej zgodnie z powszechnie przyjętą zasadą przedsiębiorstwo powinno być traktowane jako posiadające zakład w danym państwie, jeżeli w tym państwie, w ramach określonych warunków, działa na jego rzecz osoba, nawet gdy przedsiębiorstwo to nie ma stałej placówki w rozumieniu ustępów 1 i 2. Celem tego przepisu jest przyznanie państwu prawa do opodatkowania w takich przypadkach. Tak więc postanowienia ustępu 5 ustalają warunki niezbędne do stwierdzenia, że przedsiębiorstwo posiada zakład w danym państwie, i to niezależnie od rodzaju działalności wykonywanej dla niego przez wyżej wymienioną osobę.

Zgodnie z ust. 32 komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, osoby, których działalność może stanowić zakład przedsiębiorstwa, nazywa się zależnymi przedstawicielami, to jest „osobami”, bez względu na to, czy są zatrudnione, czy nie; nie są one niezależnymi przedstawicielami w rozumieniu ustępu 6.

Podmiot działający w imieniu przedsiębiorcy musi być odrębnym bytem prawnym. Zależnym przedstawicielem może być zarówno osoba prawna, jak i osoba fizyczna, którą przedsiębiorca umocował do działania w jego imieniu. Zależny przedstawiciel nie musi mieć miejsca zamieszkania lub siedziby ani utrzymywać stałej placówki w państwie, w którym prowadzi działalność na rzecz przedsiębiorstwa. Osoba działająca w imieniu przedsiębiorcy może mieć dowolną rezydencję (tj. może być rezydentem państwa, w którym podejmuje działania, może być rezydentem tego samego państwa co przedsiębiorca albo rezydentem państwa trzeciego). Dla przyznania danej osobie zdolności do bycia zakładem przesądzające jest posiadanie przez taką osobę podmiotowości na gruncie podatku dochodowego.

Według Komentarza OECD posiadanie statusu rezydenta oraz miejsce zamieszkania z reguły stanowią wystarczające przesłanki dla ustalenia związku pomiędzy terytorium państwa źródła a przedstawicielem.

Podjęcie postanowienia, że utrzymanie każdej zależnej osoby oznacza powstanie zakładu przedsiębiorstwa, byłoby niekorzystne dla międzynarodowych stosunków gospodarczych. Tak traktowane powinny być tylko osoby, których uprawnienia lub charakter ich czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa. Ustęp 5 stanowi więc, że jedynie utrzymywanie osób mających uprawnienia do zawierania kontraktów może prowadzić do powstania zakładu przedsiębiorstwa. Osoba taka ma dostateczne uprawnienia do angażowania przedsiębiorstwa w działalność gospodarczą w danym państwie. Użycie określenia „zakład” w tym kontekście oznacza, że ta osoba korzysta ze swych uprawnień w sposób ciągły, a nie tylko w pojedynczych przypadkach.

Stosownie do treści ust. 32.1 komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, również określenie „pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa” nie ogranicza stosowania tego ustępu do przedstawiciela zawierającego kontrakty wiążące dosłownie dane przedsiębiorstwo. Ustęp ten ma również zastosowanie do przedstawiciela zawierającego kontrakty, które wiążą przedsiębiorstwo, mimo iż takie kontrakty w rzeczywistości nie są zawierane w imieniu danego przedsiębiorstwa. Fakt, że przedsiębiorstwo nie bierze czynnego udziału w transakcjach, może oznaczać, że przekazało takie uprawnienia przedstawicielowi. Na przykład można uważać, że przedstawiciel posiada rzeczywiste uprawnienie do zawierania kontraktów, jeżeli ubiega się i zbiera zamówienia (lecz ich nie realizuje w sposób formalny), które następnie są przesyłane bezpośrednio do składów, skąd towary są dostarczane, podczas gdy przedsiębiorstwo zagraniczne jedynie aprobuje transakcje w sposób rutynowy.

Tym samym osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym, ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej. W tym przypadku bez znaczenia jest, kto ostatecznie podpisuje umowę: osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwo (zob. pkt 33 Komentarza OECD do art. 5). Kryterium decydującym jest prawne związanie przedsiębiorstwa działaniem przedstawiciela.

Uprawnienie do podejmowania czynności prowadzących do zawarcia umowy może wynikać z formalnie udzielonego pełnomocnictwa. Możliwe jest również umocowanie osoby w sposób dorozumiany, bez zbędnych formalności. Dla uzyskania statusu zależnego przedstawiciela forma udzielenia pełnomocnictwa nie ma znaczenia. Ważne jest aby strony były zgodne co do uprawnień udzielonych przez przedsiębiorcę.

Komentarz wyznaczył kierunek interpretacji, zgodnie z którym również pełnomocnictwo w znaczeniu gospodarczym spełnia kryterium pełnomocnictwa do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5.

W przypadku ustalenia przesłanek istnienia pełnomocnictwa zakład przedsiębiorstwa istnieje w takim zakresie, w jakim dana osoba posiadająca pełnomocnictwo działa na rzecz przedsiębiorstwa, a nie tylko w zakresie uprawnień do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa (zob. Komentarz OECD do art. 5 nr 34). Dodatkowo należy zauważyć, że jeżeli pełnomocnictwo dotyczy tylko części działalności przedsiębiorstwa, to wówczas zakładowi zostaną przypisane tylko te umowy, które zostały zawarte w ramach tych pełnomocnictw.

Jednakże w myśl art. 5 ust. 6 umowy polsko-niemieckiej, nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że prowadzi ono w tym Państwie działalność poprzez maklera, komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem, że takie osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w umawiającym się państwie, jeżeli:

*   przedsiębiorstwo podejmuje czynności za pośrednictwem niezależnego przedstawiciela, oraz

*   przedstawiciel taki działa w ramach swojej zwykłej działalności.

Jeżeli osoba, która działa w imieniu przedsiębiorstwa, pozostaje w stosunku zależności od tego przedsiębiorstwa (organizacyjnej, prawnej lub ekonomicznej) lub czynności (niezależnego) przedstawiciela wykraczają poza przedmiot jego zwykłej działalności, to może - z zastrzeżeniem pozostałych warunków ust. 5 - powstać zakład. W celu ustalenia, jaki ma charakter działalność przedstawiciela zagranicznego przedsiębiorcy konieczne jest uwzględnienie całości łączących go z przedsiębiorcą relacji umownych, jak również faktycznego sposobu ich wykonywania, który nie musi pokrywać się z treścią zawartych umów, a które jednak mają decydujące znaczenie dla oceny istnienia zakładu.

Niezależność przedstawiciela powinna wyrażać się zarówno w aspekcie prawnym, jak i ekonomicznym. Niezależności prawna osoby w stosunku do przedsiębiorstwa, które ona reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom oraz kontroli to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa.

Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa. Generalne upoważnienie do zajmowania się sprawami mocodawcy bez ingerencji z jego strony świadczy o niezależności. Podleganie wskazówkom i poleceniom służbowym nie powinno przekraczać stopnia dopuszczalnego w danych stosunkach gospodarczych. Informacje o intensywności kontroli może dostarczać rodzaj i częstość kontaktów przedstawiciela z przedsiębiorstwem. Szeroka kontrola jawi się jako kontrola dotycząca środków, za pomocą których wykonywana jest działalność na rzecz przedsiębiorstwa. Umieścić można tutaj sytuację, w której przedstawicielowi zwracane są wszystkie jego wydatki oraz kieruje się jego działaniami – taki podmiot nie jest niezależnym.

Ponadto istotne znaczenie z punktu widzenia oceny istnienia zakładu ma również niezależność ekonomiczna przejawiająca się w ponoszeniu odpowiedzialności za podejmowane działania. Tym samym powyższe kryterium sprowadza się do tego, czy ryzyko związane z prowadzeniem działalności ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje (pkt 38 Komentarza do art. 5 Konwencji Modelowej OECD). Kto podlega szczegółowym instrukcjom oraz kontroli, nie może ponosić ryzyka gospodarczego za czynności, na które nie ma wpływu. Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa.

Za zależnego przedstawiciela powinna być traktowana osoba, której uprawnienia lub charakter jej czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa.

Liczba przedsiębiorstw reprezentowanych przez przedstawiciela wpływa na ocenę niezależnego charakteru jego działalności. Im więcej reprezentowanych przedsiębiorstw, tym większą domniemuje się niezależność przedstawiciela. Komentarz OECD wskazuje jednak, że w przypadku gdy przedstawiciel działa na rzecz wielu przedsiębiorstw w ramach normalnej działalności gospodarczej i żadne przedsiębiorstwo nie zajmuje dominującej pozycji to i tak można go uznać za przedstawiciela zależnego, jeżeli przedsiębiorstwa porozumieją się w celu kontrolowania działań przedstawiciela (zob. Komentarz OECD do art. 5 pkt 38.6).

Nie jest zwykle zależnym przedstawicielem inny przedsiębiorca, chyba że jest podporządkowany pod względem gospodarczym (np. gdy jego działalność oparta jest wyłącznie o zlecenia od tego przedsiębiorstwa). Przedstawiciel w takiej sytuacji zdany jest ekonomicznie tylko na jednego przedsiębiorcę. W rezultacie działalność na rzecz tylko jednego przedsiębiorcy przez cały okres działalności lub w długim zakresie determinuje status zależnego przedstawiciela. Jednakże powyższa okoliczność nie może mieć charakteru decydującego i wymaga uwzględnienia pozostałych okoliczności faktycznych.

Konstrukcja przepisu art. 5 ust. 6 umowy polsko-niemieckiej wskazuje, że w przypadku stwierdzenia, że przedstawiciel jest jednak zależny (pierwsza przesłanka), to nie ma konieczności badania wystąpienia drugiej przesłanki - „działania w ramach zwykłej działalności”.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa, należy stwierdzić, że T. Sp. z o.o. („T. PL”) - spółka powiązana z Wnioskodawcą z siedzibą w Polsce - pełni rolę zagranicznego przedstawiciela Wnioskodawcy. Spółka T. Sp. z o.o. działa w imieniu Wnioskodawcy. Z treści wniosku wynika jednoznacznie, że T. Sp. z o.o. wykonuje swoje usługi wyłącznie dla Wnioskodawcy i nie będzie poszukiwać na rynku innych nabywców usług podobnych do tych świadczonych na rzecz Wnioskodawcy. T. PL używa surowców oraz opakowań dostarczanych przez Spółkę w celu produkcji towarów dla T. GmbH na jej (tzn. Spółki) zlecenie. Materiały, surowce i opakowania są własnością Wnioskodawcy w trakcie całego procesu a T. PL nie używa ani nie dodaje żadnych innych surowców poza dostarczonymi przez T. GmbH. W trakcie produkcji T. Sp. z o.o. wykorzystuje zarówno własne maszyny, jak i sprzęt udostępniony przez Wnioskodawcę (jedynie na potrzeby wytwarzania produktów dla Wnioskodawcy).

W świetle powyższego, podkreślić należy, że T. Sp. z o.o. okazuje zamiar działania nie we własnym, lecz w cudzym interesie (interesie Wnioskodawcy). T. Sp. z o.o. działając na rachunek Wnioskodawcy jest w świetle art. 5 umowy polsko-niemieckiej przedstawicielem spółki niemieckiej, będąc w ramach tej działalności zależną (w szczególności w sensie gospodarczym) od Wnioskodawcy, gdyż wyłącznie dzięki produkcji wykonywanej dla Wnioskodawcy funkcjonuje na rynku. Zatem – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - to nie T. Sp. z o.o. ponosi ryzyka ekonomiczne dotyczące procesu produkcji, lecz Spółka, którą ona reprezentuje (czyli Wnioskodawca).

W rezultacie, należy uznać, że T. Sp. z o.o. jest zależnym przedstawicielem Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 ust. 4 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W tej sytuacji działalność zależnego przedstawiciela winna być uznana za tworząca „zakład” w świetle ww. umowy. Uzyskanie przez Wnioskodawcę dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu prowadzi do powstania źródła przychodów, które winny być opodatkowane w Polsce.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zasada tzw. zależnego przedstawiciela stanowi alternatywę w stosunku do zasad ogólnych wyrażonych w ust. 1-4 art. 5 umowy polsko–niemieckiej. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy badać istnienie zakładu w oparciu o zasady ogólne zapisane w ust. 1-4 art. 5 umowy polsko–niemieckiej. Jeśli w wyniku zastosowania ust. 1-4 powstaje zakład, to nie ma konieczności badania, czy osoby działające w zakładzie są zależne, czy niezależne od reprezentowanego przedsiębiorstwa oraz jakimi dysponują pełnomocnictwami. W przeciwnym wypadku powstaje konieczność oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w oparciu o ust. 5 art. 5 umowy polsko–niemieckiej.

Tym samym ustęp 5 znajduje zastosowanie „bez względu na postanowienia ust. 1 i 2”, co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa.

Podkreślenia wymaga fakt, iż spełnienie przesłanek z ust. 1-4 (stała placówka) i ust. 5 (zależny przedstawiciel) wywołuje ten sam skutek tj. powstanie zakładu w państwie, w którym znajduje się stała placówka albo działa zależny przedstawiciel.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca będzie posiadać w Polsce zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 5 umowy polsko–niemieckiej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych w uzasadnieniu własnego stanowiska interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że wiążą one w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.