Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.457.2023.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-08
Teza: W zakresie ustalenia: - czy otrzymanie przez Inwestora środków z gwarancji należytego wykonania umowy oraz usunięcia wad i usterek będzie dla Spółki neutralne podatkowo, tj. nie będzie generować przychodu, w tym w sytuacji, gdy sfinansowane nimi wydatki nie będą uznawane za koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy, - czy Spółka będzie uprawniona do rozpoznania przychodu dopiero w momencie wydatkowania środków pochodzących z Gwarancji na cele oznaczone w stanie faktycznym.
Słowa kluczowe: przychód-moment powstania przychodów; przychód-powstanie przychodu
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Data powstania przychodu; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3e

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- czy otrzymanie przez Inwestora środków z gwarancji należytego wykonania umowy oraz usunięcia wad i usterek będzie dla Spółki neutralne podatkowo, tj. nie będzie generować przychodu, w tym w sytuacji, gdy sfinansowane nimi wydatki nie będą uznawane za koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy,

\- czy Spółka będzie uprawniona do rozpoznania przychodu dopiero w momencie wydatkowania środków pochodzących z Gwarancji na cele oznaczone w stanie faktycznym.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

(…) Sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: „Wnioskodawca", „Spółka", „Podatnik" lub „Inwestor") podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Przedmiotem działalności Spółki jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

Spółka zawiera jako inwestor umowy o roboty budowlane z generalnymi wykonawcami, na podstawie których zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia (dalej „Umowa" lub „Umowy"). Na podstawie art. 6471 § 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej „KC") Spółka ponosi odpowiedzialność solidarną za zapłatę podwykonawcom wynagrodzenia w wysokości ustalonej w umowie między określonym podwykonawcą a generalnym wykonawcą.

Umowy są zabezpieczone w szczególności karami umownymi, tak przykładowo:

\- za każdy dzień opóźnienia albo zwłoki GW w odniesieniu do oznaczonych etapów prac;

\- za każdy dzień opóźnienia lub zwłoki GW w razie nieusunięcia wszystkich usterek lub wad stwierdzonych w protokole końcowego odbioru przedmiotu Umowy.

Standardowo wynika z nich też, że jeśli GW pozostaje w opóźnieniu w realizacji Umowy, Inwestor jest uprawniony do dostarczenia w zastępstwie GW - na koszt i ryzyko Generalnego Wykonawcy - materiałów, urządzeń, sprzętu lub usług itp. niezbędnych albo celowych dla prawidłowego realizowania powierzonych mu robót.

Stałym elementem Umów jest zobowiązanie GW do dokonania zabezpieczenia należytego ich wykonania, często w wysokości (…)%, w formie podlegającej wyłącznie prawu polskiemu, bezwarunkowej, nieodwołalnej i płatnej na pierwsze żądanie gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej (dalej „Gwarancja").

Gwarancje są wystawiane celem zabezpieczenia roszczeń pieniężnych beneficjenta Wnioskodawca - (Inwestor) w stosunku do zleceniodawcy (Generalny Wykonawca) jakie mogą powstać z tytułu:

\- niewykonania lub nienależytego wykonania przez GW zobowiązań z umowy;

\- rękojmi za wady fizyczne lub udzielonej gwarancji co do jakości przedmiotu Umowy.

Spółka ubezpieczeniowa (dalej „Gwarant") jest obowiązana do wypłaty środków każdorazowo na zasadach określonych w Gwarancji.

W działalności deweloperskiej często dochodzi do wystąpienia różnych zdarzeń, które stanowią przeszkody w sprawnym kontynuowaniu prac. Generalny Wykonawca bardzo często popada w zwłokę, odstępuje od kontynuowania czynności czy traci płynność finansową, przez co Inwestor jest obowiązany do podjęcia działań w ramach instytucji wykonania zastępczego czy uiszczenia podwykonawcom należnego im wynagrodzenia (w ramach odpowiedzialności solidarnej). We wskazanych przykładowo okolicznościach Gwarant wypłaca Wnioskodawcy - Inwestorowi kwotę odpowiadającą roszczeniu pieniężnemu Inwestora w stosunku do Generalnego Wykonawcy.

W przypadku otrzymania środków z tytułu Gwarancji Inwestor przeznacza je wyłącznie na:

1\. wykonanie zastępcze;

2\. przekazanie wynagrodzenia podwykonawcom na podstawie odpowiedzialności solidarnej.

Wnioskodawca nie wykorzystuje środków pochodzących z Gwarancji w jakimkolwiek innym celu. W szczególności nie osiąga z tego tytułu jakichkolwiek korzyści. W sytuacji, w której Inwestor jest odpowiedzialny za terminowe ukończenie inwestycji, nie może pozwolić sobie na przeznaczenie środków w inny sposób niż opisany. Tym samym staje się niejako pośrednikiem pomiędzy płatnościami, które powinien był uiścić Generalny Wykonawca i przeznacza je zgodnie z powyższym wskazaniem - na wykonanie zastępcze lub na rzecz podwykonawców.

### Pytania

1\. Czy otrzymanie przez Inwestora środków z gwarancji należytego wykonania umowy oraz usunięcia wad i usterek będzie dla Spółki neutralne podatkowo, tj. nie będzie generować przychodu, w tym w sytuacji, gdy sfinansowane nimi wydatki nie będą uznawane za koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy?

2\. W przypadku niepodzielenia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, czy Spółka będzie uprawniona do rozpoznania przychodu dopiero w momencie wydatkowania środków pochodzących z Gwarancji na cele oznaczone w stanie faktycznym?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy, środki pieniężne wypłacone przez Gwaranta na rzecz Inwestora nie stanowią przychodu podatkowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z utrwalonych poglądów dotyczących interpretacji pojęcia „przychód" wynika, że jest nim wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może rozporządzać jak własną.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jak wynika ze stanowiska organów podatkowych wyrażanego w wydawanych interpretacjach indywidualnych oraz stanowiska sądów administracyjnych, literalna wykładnia przywołanych przepisów ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że przychodem są wyłącznie takie wpływy, które w danym momencie są łącznie - trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Podatnikowi określone przychody muszą być zatem należne i muszą stanowić jego trwałe przysporzenie majątkowe. Co więcej, przychód należy rozumieć także jako otrzymanie przez podatnika korzyści podatkowej.

Celem zrozumienia powyższego należy w pierwszej kolejności zapoznać się ze słownikowym rozumieniem przytoczonych pojęć, tj. „definitywny" i „bezwarunkowy". Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN:

\- przez słowo „definitywny" należy rozumieć „«o decyzji, rozstrzygnięciu: ostateczny, nieodwołalny»";

\- przez słowo „bezwarunkowy" należy rozumieć „«nieograniczony żadnymi warunkami»".

Przenosząc powyższe na grunt codziennych aktywności przeciętnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, definitywny i bezwarunkowy będzie taki przychód, który jest dla niego nieodwołalnym przysporzeniem, który może dowolnie rozdysponować. Będą to środki nieskrępowane okolicznościami w zakresie ich wydatkowania, które można przeznaczyć wedle własnego uznania przykładowo na wynagrodzenia pracowników, najem lokalu, usługi marketingowe, organizację imprezy organizacyjnej, działania o charakterze badawczo-rozwojowym lub - jeśli taka będzie jego wola - aktualnie realizowane prace związane z przedmiotem działalności podatnika. Istota definitywności i bezwarunkowości zasadza się na tym, że podmiot otrzymujący środki finansowe ma pełną dowolność w zakresie sposobu ich wydatkowania.

Kierując się powyższym, otrzymanie środków od Gwaranta nie może mieć waloru definitywności i bezwarunkowości. Otrzymując oznaczoną kwotę na rachunek bankowy, Inwestor nie ma swobody przeznaczenia. Jest on na tyle związany działaniami podjętymi w ramach Inwestycji, że niezbędne jest przeznaczenie środków na dalsze prace, aby tylko nie doprowadzić do kolejnych opóźnień. Te skutkowałby bowiem aktywacją kar umownych zawartych w umowach deweloperskich, co byłoby znaczącym obciążeniem dla Spółki. Po stronie Inwestora próżno zatem szukać bezwarunkowości przekazanych mu środków.

Niemożność uznania otrzymanych kwot za podlegający opodatkowaniu przychód obrazuje także fakt braku trwałości po stronie Inwestora. Występuje on w roli quasi pośrednika pomiędzy Generalnym Wykonawcą a wykonawcą zastępczym lub podwykonawcami. Pełni on wyłącznie techniczne ogniwo w przekazywaniu środków na rachunek wskazanych podmiotów, co uprzednio stanowiło obowiązek Generalnego Wykonawcy. Inwestor nie zatrzymuje środków pieniężnych dla siebie, lecz jest zmuszony podtrzymać cykl trwających prac i przekazać odpowiednie kwoty na rzecz kolejnych podmiotów realizujących inwestycję. To pokazuje całkowity brak trwałości przysporzenia po stronie Spółki.

Niedochowanie przez GW ciążących na nim zobowiązań nie może odbyć się kosztem Inwestora, który otrzymując środki z Gwarancji miałby rozpoznawać przychód, choć on sam, zgodnie z realiami branży deweloperskiej, nie otrzymuje dla siebie jakiegokolwiek przysporzenia. Podkreślić należy bowiem trudności, z którą spotykają się deweloperzy. Chcąc zrealizować określoną inwestycję są zmuszeni do poniesienia ogromu wydatków na przestrzeni najczęściej wielu lat i przez cały ten okres nie osiągają wynagrodzenia. Doprowadzenie do sytuacji, w której Inwestor, na skutek zaniedbań Generalnego Wykonawcy, jest zmuszony działać w jego zastępstwie, a przy tym osiągać dodatkowy przychód z tytułu Gwarancji, który nie jest z jego (Inwestora) perspektywy trwały i definitywny, prowadzi przynajmniej do zaburzenia płynności finansowej i nadmiernego obciążenia, zwłaszcza, że jest on jedynie przekazującym środki pomiędzy GW-Gwarantem-wykonawcą zastępczym/podwykonawcą.

W opisanej sytuacji trwałość jest widoczna wyłącznie z perspektywy wykonawcy zastępczego czy podwykonawcy, którzy będą uprawnieni do zatrzymania środków po swojej stronie z jednoczesnym powiększeniem wynagrodzenia o swoją marżę.

Mając na uwadze rozumienie przychodu na gruncie ustawy o CIT oraz zaprezentowane okoliczności otrzymywania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych od Gwaranta, Inwestor stoi na stanowisku, że nie stanowią one przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie Inwestor jest świadomy tego, że w tak ukształtowanym stosunku prawno-podatkowym, nie będzie równolegle uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów środków, które (w zastępstwie GW) przeznaczy na wykonanie zastępcze lub wynagrodzenie należne podwykonawcy. Uznając, że nie jest realnym beneficjentem środków pochodzących z Gwarancji oraz uznając, że działa w imieniu i na koszt Generalnego Wykonawcy, nie będzie traktował wydatków za spełniające przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad 2

W przypadku niepodzielenia przez organ stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, a więc uznając, że środki z Gwarancji będą dla Spółki przychodem, Inwestor stoi na stanowisku, że moment jego rozpoznania powinien być tożsamy z momentem przeznaczenia tych pieniędzy na cele oznaczone w stanie faktycznym, tj. wykonanie zastępcze lub przekazanie wynagrodzenia podwykonawcom na podstawie odpowiedzialności solidarnej.

Co należy podkreślić, w tym wariancie Spółka byłaby równolegle uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w zakresie wydatków finansowanych środkami pochodzącymi z Gwarancji (pod warunkiem spełnienia przez określony wydatek wymogów oznaczonych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT).

Stanowisko Spółki jest w tym przypadku bezpośrednio skorelowane z uzasadnieniem w zakresie pytania nr 1. Mianowicie, przychód, to trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenie majątkowe. Przysporzenie musi stanowić przy tym korzyść dla podatnika, co potwierdza choćby wykładnia wypracowana na gruncie zagadnienia przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Wskazuje się w tych przypadkach, że przychód powstaje wówczas, gdy po stronie jednego podmiotu dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów. Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa: „Świadczenia otrzymującego, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie podmiotu je otrzymującego przychodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi." Z cytowanego stanowiska sądu administracyjnego wynika, że przychód, to w istocie korzyść majątkowa, co należy uznać za zasadę ogólną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przenosząc powyższe na grunt stanu faktycznego opisanego przez Wnioskodawcę, przyjmując obowiązek rozpoznania przychodu (tj. w przypadku niepodzielenia przez organ stanowiska Spółki wyrażonego w zakresie pytania nr 1, skoro:

1\. Wnioskodawca przeznacza środki z Gwarancji wyłącznie na wykonanie zastępcze lub przekazanie wynagrodzenia podwykonawcom w ramach odpowiedzialności solidarnej (tj. skoro Spółka nie wykorzystuje środków pochodzących z Gwarancji w jakimkolwiek innym celu),

2\. to korzyść podatkowa, rozumiana w tym przypadku jako zaoszczędzenie środków własnych, pojawi się po stronie Inwestora dopiero w momencie wydatkowania środków pochodzących z Gwarancji na wskazane cele.

Parafrazując, dopiero w momencie, w którym Spółka dokonuje zapłaty w szczególności za wykonanie zastępcze i nie jest obowiązana do samodzielnego pokrycia wydatku, bo korzysta z puli środków pochodzących z Gwarancji, po jej stronie realizuje się korzyść podatkowa - przychód. W konsekwencji należy stwierdzić, że w okresie poprzedzającym konieczne płatności, Spółka nie osiąga jakiejkolwiek korzyści podatkowej otrzymując środki od Gwaranta, bo do momentu faktycznego wykorzystania oznaczonych kwot, Spółka nie oszczędza środków własnych.

Stanowisko Spółki koresponduje przy tym z zasadą współmierności przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów wyrażoną w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Polityka rachunkowości przyjęta przez Spółkę jest w szczególności zorientowana na rzetelność pomiaru wyników prowadzonej przez nią działalności, stąd rozpoznanie przychodu z tytułu Gwarancji w momencie poniesienia określonego wydatku (czyli osiągnięcia korzyści podatkowej), najpełniej urzeczywistnia tę zasadę.

Na marginesie można także zauważyć, że ustalenie wspólnego momentu rozpoznania przychodu oraz kosztów podatkowych, jest dodatkowo motywowane względami słusznościowymi. Jak zostało wskazane powyżej, niedochowanie przez GW ciążących na nim zobowiązań, odbywa się zasadniczo kosztem Inwestora. Sytuację tego typu, w której Inwestor jest automatycznie obowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu Gwarancji, należy ocenić jako negatywną i naruszającą zasady sprawiedliwości wyrażone w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.

Z tego względu Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku konieczności rozpoznania przychodu z omawianego tytułu, moment ten powinien być powiązany z chwilą wydatkowania środków pochodzących z Gwarancji, aby maksymalnie zminimalizować dolegliwości Inwestora wynikające z niedochowania obowiązków przez Generalnego Wykonawcę. Dopiero wówczas można ewentualnie uznać, że Spółka nie jest obciążona zachowaniem innego podmiotu gospodarczego i zmuszona do znoszenia skutków jego postępowania.

Podsumowując, przyjmując w ślad za zasadą ogólną, że przychód podatkowy, to w istocie przysporzenie majątkowe stanowiące korzyść podatkową, w przypadku niepodzielenia przez organ stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1, Wnioskodawca uważa, że powinien rozpoznawać przychód dopiero w momencie przeznaczenia środków pochodzących z Gwarancji na oznaczony cel. Moment ten powinien być bowiem postrzegany jako pierwszy, w którym Spółka w sposób definitywny i trwały osiąga przysporzenie majątkowe.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

### Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy wskazać, że przedmiotem niniejszej interpretacji – zgodnie z treścią sformułowanych pytań wyznaczających jej zakres – jest wyłącznie kwestia dot. konieczności i momentu rozpoznania przychodu w sytuacji opisanej we wniosku. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm. dalej: „ustawa CIT”),

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT,

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika, względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. W obrocie bezgotówkowym będzie to dzień uznania rachunku bankowego podatnika jako rachunku wierzyciela.

Na podstawie powołanego art. 12 ust. 1 ustawy o CIT można stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych obejmuje swoim zakresem wszelkie wpływy majątkowe, powstałe przy prowadzeniu działalności gospodarczej, a także otrzymane z innych tytułów. Jednocześnie stwierdzić należy, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT,

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychody z działalności gospodarczej powstają na zasadzie kasowej albo memoriałowej, co zostało uregulowane w art. 12 ust. 3-3e ustawy o CIT, zawierającym zasady określające moment powstania tych przychodów.

Moment powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą reguluje art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, w myśl którego:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Tak więc, regułą jest, że przychód powstaje w dacie następujących zdarzeń: wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zasadą jest, że opodatkowany jest przychód należny co oznacza, że należy zadeklarować przychód dla celów podatkowych niezależnie od faktycznego otrzymania środków pieniężnych.

W myśl art. 12 ust. 3c ustawy o CIT,

Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Istnieją również sytuacje szczególne, w których dopiero otrzymanie środków pieniężnych rodzi obowiązek zadeklarowania przychodu podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Kwestię tą reguluje art. 12 ust. 3e ustawy o CIT zgodnie z którym:

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Przedmiotem Państwa wątpliwości objętych pytaniami nr 1 i 2 jest kwestia dot. konieczności i momentu rozpoznania _przychodu_ w sytuacji opisanej we wniosku.

Jak wynika z wniosku Gwarant (Spółka ubezpieczeniowa) jest obowiązana do wypłaty środków każdorazowo na zasadach określonych w Gwarancji. Gwarant wypłaca Państwu (Inwestorowi) kwotę odpowiadającą roszczeniu pieniężnemu Inwestora w stosunku do Generalnego Wykonawcy. Przy czym co istotne w sprawie, to najpierw otrzymują Państwo oznaczoną kwotę od Gwaranta na swój rachunek bankowy a następnie z otrzymanych środków finansują Państwo wydatki na wykonanie zastępcze lub na przekazanie wynagrodzenia podwykonawcom. We wniosku wyraźnie bowiem wskazano, że w przypadku otrzymania środków z tytułu Gwarancji Inwestor przeznacza je wyłącznie na:

1\. wykonanie zastępcze;

2\. przekazanie wynagrodzenia podwykonawcom na podstawie odpowiedzialności solidarnej.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że o tym czy środki pieniężne otrzymane przez Państwa z tytułu Gwarancji są zaliczane do przychodów na podstawie ww. przepisów, decyduje fakt, czy zwiększają one Państwa aktywa majątkowe, a tym samym czy Państwo (Inwestor) dysponujecie tymi środkami, jak własnymi.

Podkreślić należy, że przychód w prawie podatkowym nie jest definiowany wynikowo (jako strata lub zysk podmiotu), a jako jakiekolwiek trwałe przysporzenie majątkowe, uzyskane poprzez przyrost aktywów lub zmniejszenie pasywów podatnika. Jak określił ustawodawca podatkowy w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychód podatkowy stanowią „otrzymane pieniądze, wartości pieniężne”, co ma miejsce w analizowanej sprawie.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że środki pieniężne otrzymane przez Państwa od Gwaranta będą stanowić przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Otrzymane środki z Gwarancji będą przychodem podatkowym podlegającym opodatkowaniu w momencie ich otrzymania na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, tj. w momencie wpływu środków z Gwarancji na Państwa rachunek bankowy.

Jednocześnie zauważyć należy, że w tak przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z tym przepisem,

do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT wyraźnie wskazuje, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, konieczne jest oprócz tego, by wydatek nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, **żeby wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi,** przy czym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego. W przedmiotowej sprawie jest odwrotnie bowiem jak wynika z wniosku najpierw uzyskujecie Państwo środki z Gwarancji a następnie z tych środków finansujecie wydatki. Nie można więc uznać, że wydatki te są Państwu zwracane.

Odnosząc się do wyrażonego we wniosku Państwa stanowiska wywodzonego z zasady określonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, należy zauważyć, że w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe nie są władne do dokonywania kontroli zgodności unormowań polskiego prawa podatkowego z postanowieniami ww. aktu prawnego. Wydawane przez Organ interpretacje indywidualne nie mają charakteru aktu normatywnego, a jedynie przedstawiają pogląd Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na interpretowane zagadnienie podatkowe. Ponadto, zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Mając na uwadze powyższe Państwa stanowisko, zgodnie z którym:

\- środki pieniężne wypłacone przez Gwaranta na rzecz Inwestora nie stanowią przychodu podatkowego – jest nieprawidłowe,

\- powinni Państwo rozpoznawać przychód dopiero w momencie przeznaczenia środków pochodzących z Gwarancji na oznaczony cel – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).