Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-466/11/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-06-27
Teza: Zakres opodatkowania opłat wnoszonych na rzecz Okręgu oraz obowiązku w zakresie ewidencji za pomocą kasy rejestrującej.
Słowa kluczowe: opłata; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka; stowarzyszenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2011 r. (data wpływu 28 marca 2011 r.) uzupełnionym w dniach 20 i 27 czerwca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat wnoszonych na rzecz Okręgu oraz obowiązku w zakresie ewidencji za pomocą kasy rejestrującej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 20 i 27 czerwca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat wnoszonych na rzecz Okręgu oraz obowiązku w zakresie ewidencji za pomocą kasy rejestrującej .

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Polski Związek Wędkarski jest stowarzyszeniem wędkarzy (PKWiU 9499 Z), posiadającym na podstawie Statutu podwójną osobowość prawną. Statut PZW określa, że osobowość prawną posiada Związek, a także jego terenowe jednostki organizacyjne – t.j. Okręgi. Wnioskodawca, jako terenowa jednostka organizacyjna jest stowarzyszeniem prowadzącym działalność, której celem, zgodnie z zapisami w statucie PZW, jest organizowanie i promowanie wędkarstwa, rekreacji, sportu wędkarskiego, użytkowanie i ochrona wód, działanie na rzecz ochrony przyrody i kształtowanie etyki wędkarskiej.

Cele te związek realizuje między innymi poprzez nabywanie i użytkowanie wód, prowadzenie na nich racjonalnej gospodarki rybackiej i wędkarskiej, ratowanie i odtwarzanie gatunków zagrożonych wyginięciem, a także poprzez organizowanie rekreacyjnych imprez wędkarskich, organizowanie współzawodnictwa sportowego, opartego o zasady obowiązujące w związkach sportowych, prowadzenie pracy z młodzieżą, polegającej na organizowaniu konkursów i festynów ekologicznych, prowadzeniu egzaminów na kartę wędkarską. Zarząd Okręgu dla prowadzenia powyższej działalności powołuje koła wędkarskie, które są podstawową jednostką organizacyjną Związku, działają na określonym terenie i mają przydzielony przez Zarząd Okręgu zakres sprawowania opieki nad wodami.

Wnioskodawca nie jest podmiotem nastawionym na osiąganie zysków. Wszystkie przychody zarówno z działalności statutowej, jak i gospodarczej przeznacza na cele statutowe. W ramach działalności gospodarczej pozyskuje odsetki od środków pieniężnych lokowanych na rachunkach bankowych oraz przychody opodatkowane podatkiem VAT z tytułu dzierżawy zbędnych dla działalności statutowej lokali i sprzedaży dla osób niezrzeszonych w Polskim Związku Wędkarskim opłat za prawo do wędkowania na wodach Okręgu.

W ramach działalności statutowej Okręg pozyskuje następujące przychody z tytułu: składek członkowskich ogólnozwiązkowych, składek członkowskich okręgowych na ochronę i zagospodarowanie wód, składek wpisowego, przeprowadzanych egzaminów na kartę wędkarską, dobrowolnych wpłat od swoich członków, sprzedaży legitymacji członkowskich, sprzedaży materiałów statutowych, startowego za udział swoich członków w zawodach wędkarskich, dotacji celowych przyznawanych z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

W związku z tym, że ustawa z dnia 29 października 2010 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług uchyla załącznik nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, w którym pod pozycją 10 i 11 wymieniono jako usługi zwolnione - usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej nie sklasyfikowane oraz usługi związane z rekreacją i w zamian ww. zwolnienia wprowadza art. 1 pkt 31 oraz do artykułu 43 dodaje punkt 17, Wnioskodawca prosi o wydanie indywidualnej interpretacji dot. opodatkowania podatkiem VAT działalności statutowej w zakresie niżej wymienionych przychodów.

Związek jest zobligowany do prowadzenia racjonalnej gospodarki rybackiej w wodach, na których jest "uprawniony do rybactwa" lub które dzierżawi. W związku z dużą różnorodnością i charakterem użytkowanych wód, Statut PZW nakłada na Zarządy Okręgów uchwalanie indywidualnych członkowskich okręgowych składek na ochronę i zagospodarowanie wód. Przychody z tytułu tej składki mają zapewnić wykonanie wszystkich statutowych zadań w zakresie zagospodarowania i ochrony wód okręgów.

Wysokość członkowskich składek okręgowych na ochronę i zagospodarowanie w okręgu uchwala się w następujących wariantach:

*   roczne:

1.  składki na ochronę i zagospodarowanie na wszystkie wody okręgu,
2.  składki na ochronę i zagospodarowanie na wody górskie;
3.  składki na ochronę i zagospodarowanie na wody nizinne;
4.  składki na ochronę i zagospodarowanie wód wydzielonych ( np. na rzekę Redę lub na 1 dowolne jezioro).

*   okresowe; na wszystkie wody na okres: 1 dzień, 3 dni, 7 dni, 14 dni.

Różnice w wysokościach kwotowych powyższych składek wynikają z wysokości kosztów utrzymania wód, które wchodzą w zakres danej składki.

Najwyższa składka to roczna na wszystkie wody - 350 zł, a najniższa to składka na ochronę i zagospodarowanie wód na 1 dzień 20 zł, bądź roczna na 1 łowisko - 60 zł. Do kalkulacji cenowej bierze się pod uwagę między innymi koszty zarybienia danego areału wód, koszty ochrony wód, koszty terenów dzierżawnych, podatku od nieruchomości za grunty pod wodami.

Członek Polskiego Związku Wędkarskiego, który wykupuje dowolną składkę członkowską na ochronę i zagospodarowanie wód uzyskuje przynależność do Okręgu i ma prawo do prowadzenia określonych w statucie działań w ramach zadeklarowanej składki t.j. w określonym czasie i na określonej wodzie.

Uzyskuje prawo udziału w zawodach wędkarskich, organizowanych w obrębie danej wody, ma prawo uprawiać sport i rekreację na danej wodzie, wędkować na niej, a także wchodząc w struktury społecznej straży rybackiej koła, chronić ją przed kłusownikami, kontrolować zarybiania organizowane przez etatowych pracowników Zarządu Okręgu, następnie podpisywać stosowne protokóły zarybieniowe. Szczególną kontrolą objęte są świeżo zarybione akweny; pełnią ją całodobowo społeczne straże rybackie kół wędkarskich. Członkowie PZW, którzy wykupili składki okręgowe na ochronę i zagospodarowanie wód uzyskują korzyści w postaci przynależności do zintegrowanej przy kole wędkarskim społeczności, którą stanowią ludzie o zbliżonych ekologiczno-etycznych poglądach oraz zainteresowaniach wędkarskich. Społeczność ta spotyka się nad wodami, prowadzi towarzyskie zawody wędkarskie, otrzymuje z ich tytułu nagrody za osiągane w wędkowaniu rezultaty (np. puchary, dyplomy), dba o czystość przyznanych im pod opiekę akwenów, wspólnie biwakuje nad wodami i korzysta z ogólnie dostępnych dla członków PZW stanic wędkarskich. Prowadzi działalność edukacyjną dla młodzieży, zarówno na terenie szkół, jak i kół wędkarskich; przedmiotem pracy z młodzieżą jest między innymi poznawanie ichtiofauny lokalnych wód wędkarskich i nauczanie sportu wędkarskiego.

Działający w kołach wędkarze stanowią w dużej mierze społeczności lokalne, dla których szczególnie liczy się stan otaczającego środowiska wodnego i która realizuje się społecznie działając w strukturach kół wędkarskich. Przychody z opisywanej składki Zarząd Okręgu przekazuje na cele zarybiania wód, ich ochrony, edukacji wędkarskiej, która polega między innymi na przekazywaniu do wykorzystania w kołach wszelkich publikacji i komunikatów dotyczących szeroko pojmowanego wędkarstwa oraz ochrony zagrożonych wyginięciem gatunków, jak również ich restytucji.

Przychód z tytułu składki wpisowego.

Obowiązek wykupienia składki „wpisowe” posiada nowo wstępujący kandydat do PZW, a także ci członkowie, którzy odnawiają członkowstwo po okresie jego utraty.

Dopiero po wykupieniu składki „wpisowe” można wykupić składkę członkowską ogólnozwiązkową i kandydat staje się członkiem PZW. Przychody z tytułu wpisowego są przychodami kierowanymi wyłącznie do kół wędkarskich w celu finansowania ich statutowej działalności.

Legitymacje członkowskie (5 zł) wydaje Zarząd Główny Polskiego Związku Wędkarskiego w celu odsprzedania ich okręgom wędkarskim. Legitymacje są niezbędnym elementem przynależności do Związku, gdyż wpisowe, składki ogólnozwiązkowe, jak i okręgowe na ochronę i zagospodarowanie wód są wnoszone w postaci wklejanych znaczków do legitymacji członkowskiej. Legitymacje członkowskie opatrzone są pieczątką koła wędkarskiego, posiadają numer ewidencyjny danego członka, wpisuje się tu również adnotację o wydanych rejestrach wędkarskich i pełnionych funkcjach w Związku. Cały przychód ze sprzedaży legitymacji Zarząd Okręgu przekazuje do Zarządu Głównego PZW.

Egzaminy na kartę wędkarską organizowane są w kolach wędkarskich przez komisje egzaminacyjne, powoływane przez zarządy kół stosowną uchwałą. Skład powołanej komisji, zatwierdzony następnie uchwałą Zarządu Okręgu jest przesyłany do starosty właściwego ze względu na miejsce przeprowadzanego egzaminu. Osobom, które zdały egzamin wydaje się zaświadczenie celem przedłożenia w stosownym urzędzie wydającym kartę wędkarską. Przystępujący do egzaminów wpłacają z tego tytułu opłatę na wyodrębnione konto bankowe Zarządu Okręgu. Nie ma z tego tytułu wpłat gotówkowych.

Wnioskodawca pobiera również opłaty od osób niezrzeszonych w PZW za wędkowanie w wodach należących do PZW. Wniesienie powyższej opłaty wraz z kartą wędkarską daje osobie niezrzeszonej w PZW prawo do wędkowania na wszystkich wodach Okręgu w okresie jej opłacenia. Osoba, wnosząca opłatę, otrzymuje imienny dokument „zezwolenie na wędkowanie”.

Opłata startowego dotyczy zawodów wędkarskich, przeprowadzanych przez Zarząd Okręgu lub koła wędkarskie wyznaczone przez Zarząd Okręgu do ich przeprowadzenia. Zawody wędkarskie organizowane są w oparciu o szczegółowe regulaminy i przepisy wędkarskie. Wysokość startowego od zawodnika w części pokrywa jednostkowe koszty przeprowadzenia zawodów np.: ekwiwalent dla sędziów wędkarskich, zabezpieczenie terenu zawodów, wypożyczenie kutrów rybackich, itp. Zasadą jest, aby wysokość startowego nie przynosiła dla Zarządu Okręgu zysku, a zawody wędkarskie co najwyżej bilansowały się na poziomie ogólnych przychodów i kosztów.

Ponadto wskazano, iż Wnioskodawca posiada status związku sportowego. Podlega ustawie z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie na podstawie § 82 ust. 1 i 2 oraz wg statutu PZW § 2 ust. 3 jest organizacją uprawniona do realizacji zadań polskich związków sportowych w zakresie kwalifikowanego sportu wędkarskiego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy składka członkowska ogólnozwiązkowa jest opodatkowana podatkiem VAT?
2.  Czy członkowska składka okręgowa na ochronę i zagospodarowanie wód jest opodatkowana podatkiem VAT ?
3.  Czy przychód z tytułu składki wpisowego jest opodatkowany podatkiem VAT?
4.  Czy przychód z tytułu sprzedaży przez koło wędkarskie legitymacji członkowskich jest opodatkowany podatkiem VAT?
5.  Czy opłaty za egzaminy wędkarskie podlegają ewidencji w kasie fiskalnej?
6.  Czy opłaty za wędkowanie pobierane od osób niezrzeszonych w Polskim Związku Wędkarskim są opodatkowane podatkiem VAT ?
7.  Czy pobierane od zawodników indywidualnych i drużyn sportowych startowe na zawody wędkarskie jest opodatkowane podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wnoszone składki ogólnozwiązkowe są wnoszoną kwotą pieniężną na wspólny cel przez każdego członka Polskiego Związku Wędkarskiego. Wynikają z przynależności do organizacji. Nie są towarem ani usługą. Nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnoszone członkowskie składki okręgowe na ochronę i zagospodarowanie wód roczne i okresowe są wnoszoną kwotą pieniężną na wspólny cel Okręgu przez każdego członka. Wynikają z przynależności do Okręgu. Nie są towarem ani usługą, nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnoszona składka „wpisowe” jest kwotą pieniężną, wnoszoną jako jednorazowa opłata pobierana przy wstąpieniu do Polskiego Związku Wędkarskiego. Członek Związku nie otrzymuje w zamian za nią ani towaru ani usługi, zatem składka ta nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Legitymacje członkowskie jako element niezbędny w przynależności do Związku są drukiem ściśle związanym z działaniami realizowanymi w ramach działalności statutowej i na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy o VAT sprzedaż legitymacji korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Przeprowadzone egzaminy na kartę wędkarską są usługą świadczoną na rzecz każdej osoby chcącej wędkować, zarówno przez przyszłych członków PZW, jak i nie zrzeszonych. Opłaty egzaminacyjne, zgodnie z art. 5 ustawy są opodatkowane 23% stawką podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, wpłaty pobierane od osób fizycznych za egzaminy są zwolnione z rejestrowania ich w kasie fiskalnej, gdyż dokonywane są wyłącznie na konto bankowe Okręgu; zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. „czynności zwolnione z obowiązku przy zastosowaniu kas rejestrujących” - poz. 37. Nadmieniono, że Wnioskodawca przyjmuje płatności gotówkowe od osób fizycznych z tytułu startowego na zawody wędkarskie oraz opłat na wędkowanie dla niezrzeszonych w PZW. Jednocześnie w uzupełnieniu wniosku wskazano, iż intencją Wnioskodawcy w odniesieniu do opłat za egzaminy na kartę wędkarską jest uzyskanie interpretacji wyłącznie w zakresie ustalenia obowiązku ewidencjonowania tych czynności za pomocą kasy fiskalnej, która funkcjonuje w Okręgu. Wniesiono również o nieocenianie stanowiska w zakresie stawki VAT dotyczącej opłat za egzaminy na kartę wędkarską.

Pobieranie opłaty za wędkowanie jest usługą, która polega na prawie do wędkowania na wodach Okręgu; na podstawie art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi czynność opodatkowaną 23% stawką VAT.

Wpłaty za startowe (wpisowe) na zawody wędkarskie stanowią opłatę za usługę sportową i na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują jednakże dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 31 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez:

1.  kościoły i związki wyznaniowe, o których mowa w przepisach o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w przepisach o stosunku Państwa do kościołów i innych związków wyznaniowych,
2.  organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim

*   w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, pod warunkiem że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Jednocześnie, zgodnie z art. 41 ust. 17 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. do 31 marca 2011 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit.a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
Przepis art. 43 ust. 17 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r., stanowi, iż zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:3.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
4.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 18 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. 1, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczone w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Należy zwrócić także uwagę, że na podstawie art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Wśród zwolnień dotyczących określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym Dyrektywa w art. 132 ust. 1 lit.l) wymienia świadczenie usług, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej, pod warunkiem że to zwolnienie podatkowe nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

A zatem pod wskazanymi warunkami, Dyrektywa dopuszcza zwolnienie usług świadczonych dla członków organizacji, ale jedynie w zamian za składkę członkowską. Inny rodzaj „odpłatności” (ekwiwalent) stanowić będzie zatem o braku podstaw do zwolnienia od podatku.

Wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1) wskazuje, iż opodatkowaniu co do zasady podlegają usługi świadczone odpłatnie, przy czym związek pomiędzy otrzymaną odpłatnością, a świadczeniami na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie.

Z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE, m.in. w sprawie G-16/93 Tolsma wynika, że aby określone świadczenie mogło być uznane za opodatkowaną usługę musi zachodzić bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a należnym wynagrodzeniem. A zatem korzyści wynikające z wykonywanych przez usługodawcę zadań muszą mieć bezpośredni związek z usługobiorcą, w sytuacji zaś, gdy taki związek nie istnieje, nie można uznać takich czynności za usługi opodatkowane podatkiem VAT.

Uwzględniając powyższe, jak również stanowisko Trybunału zaprezentowane w sprawie 102/86 Apple and Pear Development, zgodnie z którym korzyści wynikające z wykonywanych przez usługodawcę zadań muszą mieć bezpośredni związek z usługobiorcą, zaś w sytuacji, gdy taki związek nie istnieje (np. związek ma wyłącznie charakter pośredni, bo usługobiorcą jest cała branża a nie konkretny plantator), nie można uznać takich czynności za usługi opodatkowane podatkiem VAT, stwierdzić należy, że co do zasady nie jest wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług płatność (składka członkowska), która dokonywana jest jedynie w związku z przynależnością do określonej organizacji. Szczególnie gdy, jak w ostatnim z powołanych wyroków, organizacja ma dowolność co do przeznaczenia otrzymanych środków, zaś jej członkowie nie mają bezpośredniego wpływu na ich spożytkowanie. W tym bowiem przypadku nie można uznać, że składka członkowska ma charakter zapłaty za usługę, bowiem brak było bezpośredniego związku pomiędzy płatnością, a korzyściami jakie osiągają poszczególni jej członkowie. W ocenie organu powyższe rozważania nie mogą być jednak, co do zasady, stosowane wobec wszystkiego rodzaju składek członkowskich. Jeżeli bowiem określona organizacja została utworzona także w celu wykonywania na rzecz swoich członków jednego, czy też kilku konkretnych świadczeń, to w tym przypadku składkę na jej rzecz można potraktować jako zapłatę za określone świadczenie (usługę).

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca, niebędący podmiotem nastawionym na osiąganie zysków, jest stowarzyszeniem wędkarzy. Celem działania Wnioskodawcy jest organizowanie i promowanie wędkarstwa, rekreacji, sportu wędkarskiego, użytkowanie i ochrona wód, działanie na rzecz ochrony przyrody i kształtowanie etyki wędkarskiej.

Wnioskodawca pobiera od członków składki członkowskie ogólnozwiązkowe i okręgowe, a ponadto pobierane przychodami są: składki wpisowe pobierane od nowowstępujących kandydatów PZW oraz członków, którzy odnawiają swoje członkowstwo po okresie jego utraty, opłaty za wydanie legitymacji członkowskiej, opłaty za wędkowanie pobierane od osób niezrzeszonych w PZW oraz opłaty tzw. „startowe” pobierane od zawodników indywidualnych oraz drużyn, związane ze startem w zawodach wędkarskich.

Ustosunkowując się do powyższego w pierwszej kolejności zauważyć należy, że z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 18 kwietnia 1985 r. o rybactwie śródlądowym (t.j. z 2009 r., Dz. U. Nr 189, poz. 1471) wynika, że amatorski połów ryb może uprawiać osoba posiadająca dokument uprawniający do takiego połowu, zwany „kartą wędkarską” lub „kartą łowiectwa podwodnego”, a jeżeli połów ryb odbywa się w wodach uprawnionego do rybactwa – posiadająca ponadto jego zezwolenie.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ww. ustawy uprawniony do rybactwa za wydane zezwolenie na uprawianie amatorskiego połowu ryb może pobierać opłatę w wysokości przez siebie ustalonej.

Z kolei z art. 7 ust. 7 i ust. 7a cyt. ustawy wynika, że uprawniona do powołania komisji egzaminacyjnej (egzamin ze znajomości zasad i warunków ochrony i połowu ryb celem uzyskania karty wędkarskiej) jest organizacja społeczna, której statutowym celem jest działanie na rzecz ochrony ryb oraz rozwoju amatorskiego połowu ryb, określona w przepisach wydanych na podstawie art. 21 pkt 2. Za przeprowadzenie egzaminu organizacja społeczna może pobrać opłatę w celu pokrycia kosztów jego przeprowadzenia.

Zauważyć należy także, że zgodnie z przepisem art. 27a ust. 1 pkt 2 ustawy o rybactwie śródlądowym osoba dokonująca amatorskiego połowu ryb bez posiadania karty wędkarskiej albo karty łowiectwa podwodnego lub zezwolenia, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy, podlega karze grzywny albo karze nagany.

Zatem wykupienie zezwolenia na amatorski połów ryb jest, pod rygorem kary, obowiązkowe dla każdego, kto takiego połowu chce dokonać.

Zezwolenie wydawane przez uprawnionego do rybactwa na amatorski połów ryb, stanowi zatem z prawnego punktu wiedzenia umowę cywilnoprawną, na mocy której, za określoną odpłatnością, użytkownik udziela zgody na dokonywanie amatorskiego połowu ryb na wodach przez siebie użytkowanych na zasadach określonych w warunkach zezwolenia.

Mając na uwadze przywołane przepisy, jak również opisane we wniosku zdarzenia przyszłe wskazać należy, że co do zasady uiszczane przez członków składki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem jednak, że nie można im przypisać konkretnego świadczenia wynikającego z opłacenia składki. W sytuacji jednak, gdy stanowić one będą wynagrodzenie za otrzymane przez członka świadczenie, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Uwzględniając, że z przepisów ustawy o rybactwie śródlądowym wynika, że amatorski połów ryb można uprawiać jedynie posiadając zezwolenie na ten połów, wskazać należy, że w przypadku, gdy w zamian za uiszczanie składek członkowskich, członek Stowarzyszenia otrzymuje na terenie przynależnego okręgu prawo do wędkowania, składki te w istocie stanowić będą w tej części opłatę za możliwość wędkowania na określonych zasadach. W tym przypadku można bowiem uznać, że składka na rzecz Wnioskodawcy ma charakter zapłaty za usługę (udostępnienie wód), ponieważ istnieje bezpośredni związek pomiędzy płaconą składką, a otrzymanym świadczeniem, które przynosi bezpośrednie korzyści otrzymującemu je członkowi organizacji Wnioskodawcy (możliwość wędkowania).

A zatem w zakresie, w jakim można składkom członkowskim (ogólnozwiązkowym i okręgowym) przypisać cechy wynagrodzenia za uzyskane świadczenie, opisana czynność podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, przy czym w związku z tym, że usługi te będą świadczone na rzecz członków w ramach działalności statutowej Wnioskodawcy, korzystać będą ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 31 cyt. ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że czynności polegające na umożliwieniu dokonywania połowu ryb, na terenie przynależnego Wnioskodawcy okręgu (akwenu) rybackiego, świadczone na rzecz osób innych niż członkowie Wnioskodawcy, za które pobierane są opłaty za wędkowanie od osób niezrzeszonych, za które pobierane jest wynagrodzenie, podlegać będą opodatkowaniu według stawki podstawowej, t.j. 23%.

Odnosząc się natomiast do organizacji zawodów sportowych, wskazać należy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów usług, zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

1.  są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,
2.  świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,
3.  są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

*   z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością. Mając na uwadze przywołany przepis stwierdzić należy, że usługa organizowania zawodów wędkarskich przez Wnioskodawcę, posiadającego status związku sportowego, którego celem statutowym jest m.in. organizowanie i promowanie wędkarstwa, rekreacji, sportu wędkarskiego, upowszechnianie sportu wędkarskiego i organizowanie zawodów sportowych, za którą pobierane jest wynagrodzenie w postaci tzw. „startowego” od zawodników indywidualnych oraz drużyn sportowych, korzystać będzie ze zwolnienia na warunkach określonych w powołanym art. 43 ust. 1 pkt 32 cyt. ustawy.

Z kolei odnośnie opłaty (tzw. wpisowe) pobieranej jednorazowo od nowowstępującego członka oraz członków, którzy odnawiają członkowstwo po okresie jego utraty, z tytułu uiszczenia których członek nie otrzymuje żadnego świadczenia oraz opłat uiszczanych w związku z uzyskaniem legitymacji członkowskiej, stanowiącej dokument przynależności do Wnioskodawcy, wskazać należy, że skoro w zamian za ww. opłaty, wnoszący nie otrzymuje żadnego świadczenia od Wnioskodawcy, zatem jako niestanowiące odpłatności za dostawę towarów bądź świadczenie usług, pozostają poza zakresem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnośnie obowiązku w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących usług polegających na przeprowadzaniu egzaminów na kartę wędkarską, za które opłaty są dokonywane na wyodrębnione konto, wskazać należy, iż na mocy art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Kwestie dotyczące między innymi zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ustawodawca reguluje na mocy wydawanych rozporządzeń w zakresie kas rejestrujących.

W obecnym stanie prawnym obowiązują w tym zakresie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 138, poz. 930).

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2012 r. – sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W poz. 37 ww. załącznika wymieniono świadczenie usług, za które zapłata w całości następuje za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), pod warunkiem że z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcję jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła2)).

Z objaśnień zawartych w punkcie 2) wynika, iż zwolnienie to nie dotyczy podatników, którzy rozpoczęli ewidencjonowanie tych czynności przed dniem 1 stycznia 2011 r.

Aby zatem Wnioskodawca mógł skorzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z poz. 37 załącznika, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

*   zapłata za usługę w całości następuje za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika,
*   z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcje jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła,
*   Wnioskodawca nie rozpoczął ewidencjonowania tych usług przed dniem 1 stycznia 2011 r.

Niewystąpienie jednego z nich oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca posiada kasę rejestrującą i świadczy m.in. usługi polegające na przeprowadzaniu egzaminów na kartę wędkarską. Należności za te czynności wpływają na wyodrębnione konto bankowe i nie są przyjmowane wpłaty gotówkowe na poczet tych usług.

W świetle przytoczonych przepisów, Wnioskodawca ma prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących na mocy § 2 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z poz. 37 załącznika do powołanego rozporządzenia, bowiem jak wynika z opisu stanu faktycznego zapłata za świadczone usługi w całości następuje za pośrednictwem banku, przy założeniu, że z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcje jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła oraz Wnioskodawca nie rozpoczął ewidencjonowania tych usług przed dniem 1 stycznia 2011 r.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.