Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.458.2024.1.MŻA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-09-12
Teza: Brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na realizację projektu.
Słowa kluczowe: odliczenia-brak prawa do odliczenia; projekt
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na realizację projektu „(…)”.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

1\. Województwo (…) (dalej: Wnioskodawca lub Województwo) będące jednostką samorządu terytorialnego, posiadającą osobowość prawną, stosownie do art. 6 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2024 r. poz. 566), wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

2\. Województwo posiada status zarejestrowanego czynnego podatnika podatku od towarów i usług oraz składa jako podatnik VAT stosowne deklaracje rozliczeniowe dla potrzeb podatku od towarów i usług.

3\. Województwo (główny beneficjent) wraz z Partnerami (podmiotami zaangażowanymi w realizację Projektu) opracowało dokumentację pozwalającą na uzyskanie dofinansowania i złożyło odpowiedni Wniosek o dofinansowanie projektu „(…)” (Nr (…), dalej: „Projekt”), planowanego do realizacji w ramach Funduszy Europejskich dla (…) 2021-2027. Partnerami biorącymi udział w Projekcie będą A (powiat (…)).

4\. Zgodnie z postanowieniami rozdziału 8 ust. 3 umowy o partnerstwie Nr (…) z Gminą (…), Partner projektu nie partycypuje w finansowej realizacji projektu. Ponadto, w kontekście projektu, Gmina (…) nie występuje jako podwykonawca lub dostawca wobec Beneficjenta projektu, tj. Województwa. Jej rola polega na współpracy w zakresie opracowania robota spełniającego wymogi sadownictwa i warzywnictwa precyzyjnego w formie elektronicznej autonomicznej platformy, wyposażonej w sensory teledetekcyjne do badania stanu warzyw i owoców w sadach oraz detekcji patogenów, w tym w szczególności na udostępnieniu powierzchni testowej, w celu przetestowania założeń i funkcjonalności projektowanego robota oraz przeprowadzenia testów po jego wykonaniu, przez wykonawców wyłonionych w procedurze Zamówienia Publicznego.

5\. A. jest wojewódzką samorządową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. 7 czerwca 2022 roku, Zarząd Województwa (…), ustanowił je (…), które będzie rozwijane w projekcie „(…)”. Z tego względu optymalnym było, włączenie do realizacji zadania jako Partnera – również A., który będzie kontynuował pełnienie funkcji (…). A również nie partycypuje w finansowej realizacji projektu.

6\. Projekt stanowi element realizacji Strategii Rozwoju Województwa (…) (…) - w szczególności w obszarze wsparcia wzrostu konkurencyjności regionu przez rozwój działalności gospodarczej oraz transfer i wykorzystanie nowych technologii, a także poprawę jakości życia i wykorzystanie kapitału społecznego do tworzenia nowoczesnej gospodarki.

7\. Projekt realizuje cele (…) w zakresie realizacji drugiego celu strategicznego („(…)” – kierunek działań (…) – kierunek działań (…).

8\. Projekt jest zgodny z celami polityki spójności - wspiera wzrost gospodarczy i rozwija konkurencyjność produktów rolno-spożywczych i ich wytwórców. Zakładane w Projekcie rozwiązania automatyzacji części procesów i usług oraz upowszechniające ich dostępność w województwie (…) poprawiają komfort i efektywność pracy gospodarstw rolnych ale także wzmacniają spójność społeczną i terytorialną. Sprzyjają także zasadzie równości szans rozwojowych w sferze gospodarczej i jakości życia, w szczególności niwelują dysproporcje między obszarami wiejskimi, a obszarami rozwiniętymi infrastrukturalnie i przemysłowo. Rozwiązania infrastruktury techniczno-informatycznej wspierać będą integrację społeczną na rynku pracy oraz budowę sieci powiązań wytwórczo-handlowych.

9\. Projekt jest zgodny z celami polityki ochrony środowiska - przyczynia się do wypełnienia tzw. celu regeneracyjnego wzrostu gospodarczego, optymalizując wykorzystanie zasobów naturalnych dla potrzeb gospodarki, m.in. w zakresie jakości i inwazyjności produkcji rolnej i sadowniczej, redukcji nadmiernego zanieczyszczenia środowiska składnikami pochodzącymi ze środków ochrony roślin czy racjonalizacji stosowania rozwiązań podnoszących jakość gleb i upraw. Projekt ograniczy procesy degradacji środowiska, emisji zanieczyszczeń, zredukuje presję na środowisko i klimat, sprzyjać będzie poprawie dobrostanu mieszkańców kraju i Europy.

10\. Projekt jest zgodny z celami polityki społeczeństwa informacyjnego oraz polityki równych szans – przewidziana w Projekcie elektronizacja rolnictwa sprzyja zasadzie równości szans kobiet i mężczyzn w życiu społecznym, a także na wyrównywaniu szans osób z niepełnosprawnościami lub ograniczoną mobilnością w dostępie do wiedzy o środowisku przyrodniczym m.in. jakości gruntów w gospodarstwie oraz aktualnej informacji o kondycji roślin (wskaźniki roślinności NDVI i NDWI) bez konieczności wykonywania samodzielnych badań w terenie i pokonywania barier fizycznych.

11\. Projekt „(…)” zakłada budowę trwałych partnerstw samorządowych, szczególnie w regionach o istotnym udziale produkcji rolniczej i sadowniczej, przez dostarczanie nowoczesnych rozwiązań cyfrowych.

12\. Projekt nie przewiduje istotnych zakupów sprzętowych w zakresie infrastruktury teleinformatycznej, a wypracowane narzędzia będą funkcjonowały w oparciu o rozwiązania chmurowe, które nie będą generowały znacznego udziału w budżecie projektu.

13\. Planuje się jednak zapewnienie środowiska chmurowego dla wszystkich podmiotów biorących udział w Projekcie. W ramach działania proponuje się zakup infrastruktury techniczno-informatycznej dla Wnioskodawcy i Partnera (A) zaangażowanego w realizację Projektu, niezbędnej do realizacji zadań. Sprzęt zostanie zakupiony wraz z dostarczeniem, instalacją i konfiguracją zapewniającą prawidłowe jego działanie, a także świadczenie usług wsparcia technicznego, gwarancji i rękojmi.

14\. Projekt „(…)” składa się z trzech niezależnych od siebie komponentów:

1) Rozbudowa systemu wspomagającego decyzję rolnika dot. planowania i prowadzenia produkcji rolnej, zintegrowanego z (…) (System (…)).

W ramach działania zostanie rozbudowany system (….) o nowe funkcjonalności dostępne zarówno dla użytkowników zewnętrznych (rolników) jak również użytkowników wewnętrznych (laborantów, operatorów, administratorów). W ramach projektu zakłada się rozszerzenie usług certyfikacji oraz badania gleb na całe województwo (…), przy wykorzystaniu nowoczesnych i innowacyjnych technologii.

2) B (B).

W ramach działania zostanie zbudowane i wdrożone nowoczesne cyfrowe centrum wiedzy w formule platformy internetowej, dedykowanej dla producentów rolnych i przedsiębiorców działających na rynku rolnym. B będzie narzędziem, gdzie w jednym miejscu skupione będą funkcjonalności udostępniające informacje, będące w zainteresowaniu producentów rolnych, w postaci merytorycznej i aktualnej bazy wiedzy w formie publicznie dostępnej e-usługi. W ramach zadania (tj. B) planowane jest opracowanie bazy wiedzy, zawierającej odpowiedzi na pytania o tematyce rolnej, w zakresie m.in. doradztwa w planowaniu upraw, pozyskiwania funduszy unijnych, kwestii prawnych oraz podatkowych w zakresie zawieranych przez producentów umów i pozyskiwanych dotacji na rozwój gospodarstw oraz usług oferowanych przez (…). Opracowana baza wiedzy będzie udostępniana użytkownikom w formie elektronicznej poprzez funkcjonalność wyszukania informacji i opracowań na dany temat lub odpowiedzi przez chatboot, wdrożony na przedmiotowej platformie.

3) (…).

W ramach prac zostanie opracowany (…), wyposażonej w sensory teledetekcyjne do badania stanu warzyw i owoców w sadach oraz detekcji patogenów. Robot zbudowany zostanie w oparciu o zakup gotowych samobieżnych platform mobilnych (kołowych lub gąsienicowych), autonomicznych, uzupełnionych następnie o specjalistyczne sensory do badania gleby i roślin.

Opracowany robot, będzie powielony, aby w dalszym etapie zostać wykorzystany, w ramach rozszerzenia zadań realizowanych przez (…).

15\. W związku z realizacją w Projekcie zadań o szerokim zasięgu terytorialnym, dużej ich liczebności i różnorodności merytorycznej, niezbędne jest zapewnienie wsparcia technicznego i merytorycznego podmiotów uczestniczących w Projekcie. W ramach zadania świadczone będą usługi przez firmy lub instytucje zewnętrzne wybrane w trybie konkurencyjnym oraz zadania działania wspierające podmioty Projektu w realizacji obowiązków merytorycznych, technicznych i operacyjnych wynikających z Projektu. Rozliczanie pracy osób wsparcia następować będzie na podstawie rzeczywiście przepracowanych godzin specjalistów. Wsparcie techniczne i merytoryczne będzie zapewnione dla każdego z zaplanowanych Zadań.

16\. W ramach kosztów pośrednich będą rozliczane wydatki na:

1) wynagrodzenia,

2) informację i promocję projektu.

W ramach zadania Województwo poniesie wydatki na wynagrodzenia oraz podnoszenie kwalifikacji pracowników Urzędu Marszałkowskiego Województwa (…) w (…) zaangażowanych w projekt. Ich rolą będzie zarządzanie projektem przez cały okres jego realizacji, poprzez bieżące działania zarządcze (planowanie, koordynowanie) i okresowe przeglądy z aktualizacją planu projektu, a także realizacja działań organizacyjno-formalnych, w tym Komitetu Sterującego oraz dotyczących całości projektu oraz finansowych i rozliczeniowych. W ramach tego zadania zostaną także poniesione wydatki na wynagrodzenia pracowników A, bezpośrednio zaangażowanych w projekt.

17\. W ramach Projektu prowadzone będą działania informacyjno-promocyjne integralnie związane z jego realizacją.

18\. Rozwiązania zaproponowane w niniejszym Projekcie funkcjonować będą komplementarnie z wcześniej realizowanymi projektami. Przede wszystkim Projekt pn. „(…)” będzie kontynuacją i rozwinięciem finansowanego i realizowanego przez Samorząd Województwa (…) projektu badawczo-wdrożeniowego (…), którego produktami są opracowania analityczno-studialne oraz system (…) wspomagający decyzje rolnika dot. planowania i prowadzenia produkcji rolnej, zintegrowany z mobilnym centrum diagnostycznym gleby. Zgodnie z opisem niniejszego Projektu ((…)) oraz jego interoperacyjnością, będzie on wykorzystywał i udostępniał rozwiązania wdrożone w ramach ww. projektu.

19\. Ponadto, wszystkie funkcjonalności systemu (…) dedykowane rolnikom, będą dostępne za pomocą zaktualizowanej aplikacji mobilnej (…) na system Android i nowo powstałej aplikacji na system mobilny iOS oraz będą bezpłatnie udostępnione rolnikom do pobrania i zainstalowania na swoich urządzeniach. Oferowane usługi będą więc mieć charakter nieodpłatny, a zakupione w toku realizacji projektu towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

20\. Realizowane działania nie będą dublować wcześniej zakończonych prac. Będą uzupełniały ww. bazy i zbiory oraz je aktualizowały. Realizacja Projektu spowoduje, że wszyscy rolnicy (…) będą posiadali dostęp do jednolitych usług i narzędzi, a wyniki badań będą gwarantowały jednolitą jakość. Standaryzacja obejmie również opracowanie jednolitych procedur zamawiania badanie gleby, nadawania Certyfikatu (…) oraz korzystania z innych usług zarówno systemu (…) jak również B i Robota.

### Pytanie

Czy w związku z realizacją Projektu Wnioskodawcy - jako Liderowi Projektu - będzie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług służących realizacji Projektu zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej także: „VAT”) zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają zatem wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

Przy czym, aby dana czynność podlegała VAT musi być ona realizowana przez „podatnika” w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Istotnym elementem definicji działalności gospodarczej jest wykonywanie jej do celów zarobkowych. Oznacza to więc, że działalność wykonywana w celach niezarobkowych nie powinna co do zasady podlegać opodatkowaniu VAT.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym: Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki.

Ponadto Województwo, jak wynika z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie województwa, wykonuje zadania publiczne o charakterze wojewódzkim, niezastrzeżone ustawami na rzecz organów administracji rządowej.

Zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie województwa, województwo wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt. 8 ustawy samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami.

Jak wskazano w przedmiotowym wniosku, towary i usługi nabywane w ramach realizacji Projektu będą wykorzystywane na rzecz społeczności lokalnej. Zakres Projektu oraz oferowane w nim formy wsparcia na rzecz ostatecznych odbiorców nie dają podstaw do uznania, że w zakresie planowanych w projekcie czynności przysługiwałoby odliczenie podatku VAT. Oferowane usługi mają charakter nieodpłatny. Charakter Projektu wskazuje, że chodzi w nim o realizację zadań o charakterze publicznym, a oferowane w nim usługi, w tym m.in.: zamawianie badania składu gleby oraz kondycji roślin za pośrednictwem (…), korzystanie z funkcjonalności Agrodziennika, planów nawożenia, szacowania wielkości i ilości plonów, funkcjonalności udostępniających informacje, będące w zainteresowaniu producentów rolnych, w postaci merytorycznej aktualnej bazy wiedzy (m.in. usługi „wirtualny doradca rolny”, e-Learning, wyszukiwania środków ochrony roślin, obliczania produkcji nawozu naturalnego w gospodarstwie, wyszukiwania optymalnych odmian roślin uprawnych, wyszukiwania ofert i oferentów), nie będą wpisywać się w definicję dostawy towarów lub świadczenia usług związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zakupione w toku realizacji projektu towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tzn. do dalszej sprzedaży towarów i usług).

Wobec powyższego, w omawianych okolicznościach, zdaniem Wnioskodawcy, nie wystąpi związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia VAT związanego z wydatkami dotyczącymi realizacji Projektu.

Skoro zatem wykonywanie przez Województwo czynności w ramach Projektu będzie stanowiło realizację zadań własnych, które nie są przy tym realizowane na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, to w ocenie Wnioskodawcy, Województwo nie działa w roli podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który wykonuje w ramach projektu działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT dokumentujących poniesienie przez Województwo wydatków związanych z realizacją Projektu, bowiem wydatki te nie będą miały związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24). Dostawa towarów, jak i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu, o ile są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług, działającego w tym charakterze.

Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 września 2017 r. III SA/Wa 3303/16 w zakresie włączenia do kręgu podatników VAT organów władzy publicznej działających na podstawie umów cywilnoprawnych – nie powinno budzić wątpliwości, że chodzi tu o przypadki, gdy wykonywać one będą na podstawie tej umowy działalność gospodarczą. Taką działalnością nie jest z całą pewnością działalność, której nie jest cel zarobkowy, lecz realizacja zadań ustawowych.

W podobnych stanach faktycznych/ zdarzeniach przyszłych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajmował stanowisko tożsame ze stanowiskiem Wnioskodawcy. Przykładowo:

1) w interpretacji indywidualnej z 28 maja 2024 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.170.2024.1.AR, z której wynikało, iż Gmina zamierzała aplikować o przyznanie środków w ramach konkursów dotyczących utworzenia miejsca do prowadzenia zajęć przyrodniczych, mających na celu polepszenie warunków nauczania dzieci i młodzieży z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, Dyrektor KIS potwierdził, że podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Jak wskazał Organ „W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ jak wynika z okoliczności sprawy, nabywane towary i usługi w ramach realizacji ww. zadania nie będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W konsekwencji, Gmina nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją zadania”.

2) w interpretacji indywidualnej z 8 lipca 2024 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.424.2024.1.PRP stwierdzono, że „jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ - jak wynika z okoliczności sprawy - towary i usługi nabywane w ramach projektu nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, nie będą mieli Państwo prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi z tytułu realizacji ww. projektu”.

3) w interpretacji indywidualnej z 13 listopada 2018 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.612.2018.1.MD, w której wskazano, iż gmina miejska, która wdraża projekt w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 (Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego), mający służyć społeczeństwu i ułatwiać kontakty pomiędzy interesantami urzędu a jego pracownikami, Dyrektor KIS również potwierdził, że „Gmina realizując przedmiotowy projekt wykonuje przede wszystkim zadania własne w ramach władztwa publicznego, nałożone na nią ustawą o samorządzie gminnym oraz ustawą o samorządzie powiatowym. Co prawda, w analizowanej sprawie, występują czynności cywilnoprawne, jednak jak wynika z opisu sprawy, są one znikome. W związku z powyższym należy stwierdzić, że czynności te nie przesądzają o kwalifikacji poniesionych wydatków do czynności, które dawałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż związek ten jest zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie podatek naliczony nie jest ściśle związany z czynnościami opodatkowanymi, a wręcz przeciwnie - związany jest z inwestycją służącą przede wszystkim do realizacji czynności publicznoprawnych wykonywanych w ramach realizacji przez Wnioskodawcę zadań własnych. O ile nie można wykluczyć, że wspomniane zakupy towarów i usług mogą przyczyniać się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny - jak bowiem wskazał Wnioskodawca - efekty realizacji projektu będą wykorzystywane w bardzo znikomej części do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Z przedstawionego opisu sprawy bezsprzecznie wynika, że głównym celem dokonywanych zakupów w ramach realizowanego projektu, jest wykonywanie zadań własnych Gminy (niepodlegających opodatkowaniu). Tym samym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu pn. "\`(...)\`".

4) interpretacja indywidualna z 21 marca 2017 r., nr 2461-IBPP1.4512.69.2017.2.SS, w której Dyrektor KIS wskazał, że „W ramach przedmiotowego Projektu Powiat i Partnerzy nie będą wykonywali żadnych czynności cywilno-prawnych, które byłyby podstawą opodatkowania podatkiem VAT. Faktury za sprzęt na towary i usługi, które Wnioskodawca otrzyma w ramach projektu, będą wystawiane bezpośrednio na Gminę. Ponadto efekty planowanego projektu nie będą służyć czynnościom opodatkowanym. (\`(...)\`) Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W analizowanej sprawie w zakresie realizacji przedmiotowego projektu nie są i nie będą spełnione, wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy, przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż jak wskazał zainteresowany, w ramach Projektu Powiat i Partnerzy nie będą dokonywali żadnych czynności cywilnoprawnych, które byłyby podstawą opodatkowania podatkiem VAT, a efekty planowanego projektu nie będą służyć czynnościom opodatkowanym. Zatem, w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie zostaną spełnione, gdyż Wnioskodawca realizując opisane we wniosku przedsięwzięcie nie będzie działał w charakterze podatnika VAT”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest uwarunkowane wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie zostanie przez Wnioskodawcę spełniony, ponieważ towary i usługi, które będą nabywane w związku z realizacją Projektu nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tytułu realizacji Projektu.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy:

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Reasumując, odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, może dokonać zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT pod warunkiem, że nabyte towary i usługi są lub będą związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez tego podatnika.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 566), zwanej dalej ustawą o samorządzie województwa:

organy samorządu województwa działają na podstawie i w granicach określonych przez ustawy.

Do zakresu działania samorządu województwa należy wykonywanie zadań publicznych o charakterze wojewódzkim, niezastrzeżonych ustawami na rzecz organów administracji rządowej.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie województwa:

samorząd województwa:

1) wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność;

2) dysponuje mieniem wojewódzkim;

3) prowadzi samodzielnie gospodarkę finansową na podstawie budżetu.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o samorządzie województwa:

w celu wykonywania zadań województwo tworzy wojewódzkie samorządowe jednostki organizacyjne oraz może zawierać umowy z innymi podmiotami.

W myśl art. 14 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie województwa:

samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami, w szczególności w zakresie modernizacji terenów wiejskich.

W analizowanej sprawie wątpliwości dotyczą ustalenia, czy przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na realizację Projektu „(…)”.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. W rozpatrywanej sprawie nie jest spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach dokumentujących zakupy dokonane w związku z realizowanym projektem, tj. związek nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jak wynika z opisu sprawy, oferowane usługi będą mieć charakter nieodpłatny, a zakupione w toku realizacji Projektu towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W analizowanej sprawie towary i usługi nabyte na potrzeby realizacji projektu nie są więc wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym nie mają Państwo prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizowanym Projektem, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem, nie mają Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowanym Projektem „(…)”.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).