Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.598.2023.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-08
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi ponoszonymi na świetlice, prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi w drodze korekty wieloletniej przy zmianie przeznaczenia świetlic.
Słowa kluczowe: gmina; korekta-korekta podatku; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; świetlica
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik); Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Wyłączenie stosowania obniżenia podatku - brak prawa do odliczenia; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Zwrot różnicy podatku -Prawo do zwrotu różnicy podatku ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta środki trwałe i nieruchomości ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta podatku w razie nastąpienia zmiany w stopniu wykorzystywania nieruchomości do celów działalności gospodarczej  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 1a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 3a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 3b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 10a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 1 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 6 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 7; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 7a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 7b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 7c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 7d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 8

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie:

1) prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi ponoszonymi na świetlice – jest prawidłowe,

2) prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi w drodze korekty wieloletniej przy zmianie przeznaczenia świetlic – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 grudnia 2023 r. (wpływ 29 grudnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina (\`(...)\`) (dalej: Gmina) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Rada Miejska w (\`(...)\`) (\`(...)\`) czerwca 2023 r. uchwaliła zasady i tryb korzystania z gminnych obiektów użyteczności publicznej – świetlic wiejskich (Uchwała nr (\`(...)\`) zmieniona Uchwałą nr (\`(...)\`) z (\`(...)\`) września 2023 r.).

Obiekty objęte uchwałą to:

\- świetlica w (\`(...)\`),

\- świetlica w (\`(...)\`),

\- świetlica w (\`(...)\`),

\- świetlica w (\`(...)\`),

\- świetlica w (\`(...)\`),

\- świetlica w (\`(...)\`),

\- świetlica w (\`(...)\`),

\- świetlica w (\`(...)\`).

Obiekty mogą być udostępniane nieodpłatnie lub za opłatą. Udostępnia się całość lub wybrane pomieszczenia w obiektach.

Obiekty mogą być udostępniane nieodpłatnie w szczególności na następujące cele:

a) zebrania organizowane przez Urząd Miasta i Gminy, gminne jednostki organizacyjne, gminne instytucje kultury oraz organy jednostek pomocniczych w ramach ich działalności statutowej,

b) spotkania związane z prowadzeniem konsultacji społecznych przez organy administracji publicznej,

c) imprezy, zabawy i półkolonie dla dzieci i młodzieży z terenu Gminy organizowane przez podmioty publiczne z terenu Gminy,

d) kursy i szkolenia organizowane nieodpłatnie dla mieszkańców Gminy,

e) spotkania i imprezy organizowane w ramach działalności statutowej przez stowarzyszenia, fundacje i organizacje społeczne działające na terenie Gminy,

f) bezpłatne badania i spotkania z mieszkańcami w zakresie zdrowia finansowane ze środków publicznych.

Uchwała dopuszcza również odpłatne udostępnianie obiektów osobom fizycznym, prawnym i jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, które są zainteresowane korzystaniem z tych obiektów, w szczególności w celu:

a) organizacji okolicznościowych spotkań i zebrań,

b) prowadzenia działalności komercyjnej,

c) odpłatnych kursów i szkoleń,

d) zebrań wspólnot mieszkaniowych.

Sposób wykorzystania świetlic, tj. odpłatnie bądź nieodpłatnie, regulowany będzie poprzez aktualne zapotrzebowanie na obie formy udostępnienia. Może zdarzyć się tak, że w danym miesiącu nie wystąpi najem odpłatny.

Wysokość opłat za korzystanie ze świetlic wiejskich uregulowana została w zarządzeniu nr (\`(...)\`) Burmistrza Miasta i Gminy z (\`(...)\`) sierpnia 2023 r.

Powyższe świetlice wynajmowane będą za opłatą na podstawie umowy najmu.

Gmina ponosić będzie koszty bieżącego utrzymania jak: wydatki za media dostarczane do świetlic, remonty, zakup wyposażenia, przeglądy i konserwacje instalacji itp.

Gmina poniosła również w ubiegłych latach nakłady inwestycyjne na poniższe obiekty:

\- świetlica w (\`(...)\`),

\- świetlica w (\`(...)\`),

\- świetlica w (\`(...)\`),

\- świetlica w (\`(...)\`),

\- świetlica w (\`(...)\`).

Świetlica położona w miejscowości (\`(...)\`) w momencie ponoszenia nakładów inwestycyjnych nie była własnością Gminy. Nieruchomość została przejęta na własność Gminy w marcu 2023 r. na podstawie umowy zamiany sporządzonej w formie aktu notarialnego. Nabyta nieruchomość opodatkowana była podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%. Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości. Ponoszone nakłady inwestycyjne stanowiły nakłady w obcym środku trwałym. Zakończenie inwestycji i przyjęcie do użytkowania nastąpiło w listopadzie 2013 r. Gmina nie odliczała naliczonego podatku VAT od ponoszonych wydatków inwestycyjnych. Przyjęto, iż świetlica nie będzie służyła działalności opodatkowanej, wykorzystywana będzie wyłącznie nieodpłatnie na cele związane z zadaniami własnymi Gminy. Nakłady inwestycyjne finansowane były zarówno ze środków własnych Gminy, jak i dofinansowania w ramach PROW. Obecnie, zgodnie z podjętą uchwałą, świetlica służyć będzie zarówno celom publicznym nieodpłatnie, jak i odpłatnie w celu organizacji okolicznościowych spotkań i zebrań, prowadzenia działalności komercyjnej, odpłatnych kursów i szkoleń, zebrań wspólnot mieszkaniowych.

W związku z tym, że inwestycję w obcym środku trwałym zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych i od osób prawnych traktuje się jako odrębny od nieruchomości środek trwały i podlegający amortyzacji według zasad określonych dla takich środków trwałych, a nie według zasad odnoszących się do nieruchomości, okres korekty w przypadku zmiany przeznaczenia takiej inwestycji wynosi 5 lat, a nie 10 jak dla nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powyższe, okres korekty dla ww. świetlicy już upłynął, a więc zmiana przeznaczenia jaka wystąpiła w roku 2023 nie będzie uprawniała do dokonania stosownej korekty.

Świetlica położona w miejscowości (\`(...)\`) przyjęta została do użytkowania w listopadzie 2018 r. Budowa świetlicy sfinansowana została zarówno ze środków własnych, jak i ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich. Gmina nie odliczała naliczonego podatku VAT od ponoszonych wydatków na jej budowę. Przyjęto, iż świetlica będzie obiektem publicznym i nie będzie służyła działalności opodatkowanej, wykorzystywana będzie wyłącznie nieodpłatnie na cele związane z zadaniami własnymi Gminy. Obecnie, zgodnie z podjętą uchwałą, świetlica służyć będzie zarówno celom publicznym nieodpłatnie, jak i odpłatnie w celu organizacji okolicznościowych spotkań i zebrań, prowadzenia działalności komercyjnej, odpłatnych kursów i szkoleń, zebrań wspólnot mieszkaniowych.

Świetlica położona w miejscowości (\`(...)\`) nie została jeszcze oddana do użytkowania. Zakłada się, że inwestycja zostanie zakończona i oddana do użytkowania do końca roku 2023. Inwestycja finansowana jest zarówno ze środków własnych, jak i ze środków Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych. Gmina nie odlicza podatku VAT od nakładów inwestycyjnych, gdyż nie określono wcześniej zasad wykorzystywania świetlicy po jej wybudowaniu. Obecnie, zgodnie z podjętą uchwałą, świetlica służyć będzie zarówno celom publicznym nieodpłatnie, jak i odpłatnie w celu organizacji okolicznościowych spotkań i zebrań, prowadzenia działalności komercyjnej, odpłatnych kursów i szkoleń, zebrań wspólnot mieszkaniowych.

Budynek położony w miejscowości (\`(...)\`), po przebudowie, pełni funkcję świetlicy. Zwiększenie wartości budynku o poniesione nakłady na przebudowę nastąpiło w czerwcu 2020 r. Budowa świetlicy sfinansowana została zarówno ze środków własnych, jak i ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich. Gmina nie odliczała naliczonego podatku VAT od ponoszonych wydatków na jej budowę. Przyjęto, że Gmina nie będzie czerpać korzyści finansowych z udostępniania budynku, nie będzie wykorzystywała obiektu dla prowadzenia sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Świetlica będzie obiektem publicznym, realizowane będą tam zadania zaliczane do katalogu zadań własnych gminy. Obiekt miał umożliwiać dostęp mieszkańców do zajęć kulturalnych i rekreacyjnych, co spełniało przesłanki ustawowe. Obecnie, zgodnie z podjętą uchwałą, świetlica służyć będzie zarówno celom publicznym nieodpłatnie, jak i odpłatnie w celu organizacji okolicznościowych spotkań i zebrań, prowadzenia działalności komercyjnej, odpłatnych kursów i szkoleń, zebrań wspólnot mieszkaniowych.

Budynek położony w miejscowości (\`(...)\`), po przebudowie, pełni funkcję świetlicy. Zwiększenie wartości budynku o poniesione nakłady na przebudowę nastąpiło w styczniu 2022 r. Budowa świetlicy sfinansowana została ze środków własnych gminy. Gmina nie odliczała podatku VAT od nakładów inwestycyjnych, gdyż nie było określonych zasad wykorzystywania świetlicy po jej wybudowaniu. Obecnie, zgodnie z podjętą uchwałą, świetlica służyć będzie zarówno celom publicznym nieodpłatnie, jak i odpłatnie w celu organizacji okolicznościowych spotkań i zebrań, prowadzenia działalności komercyjnej, odpłatnych kursów i szkoleń, zebrań wspólnot mieszkaniowych.

**Doprecyzowanie opisu sprawy**

Ad 1)

Od października 1998 r. do maja 2010 r. Urząd Miasta i Gminy (\`(...)\`) był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, natomiast od czerwca 2010 r. to Gmina (\`(...)\`) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Ad 2)

Budynkami świetlic objętych zakresem pytań z wniosku z 2 listopada 2023 r. zarządza Urząd Miasta i Gminy (\`(...)\`) obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego.

Ad 3)

Uchwałą Nr (\`(...)\`) Rady Miejskiej w (\`(...)\`) z (\`(...)\`) czerwca 2023 r., która weszła w życie z dniem (\`(...)\`) sierpnia 2023 r. ustalono zasady i tryb korzystania ze świetlic wiejskich, w której przewidziano odpłatność dla poniższych świetlic:

\- świetlica w (\`(...)\`),

\- świetlica w (\`(...)\`),

\- świetlica w (\`(...)\`),

\- świetlica w (\`(...)\`),

\- świetlica w (\`(...)\`).

Natomiast uchwałą Nr (\`(...)\`) Rady Miejskiej w (\`(...)\`) z (\`(...)\`) września 2023 r., która weszła w życie z dniem (\`(...)\`) października 2023 r. zmieniono ww. uchwałę i przewidziano odpłatność również dla:

\- świetlicy w (\`(...)\`),

\- świetlicy w (\`(...)\`),

\- świetlicy w (\`(...)\`).

Ponadto w Zarządzeniu Burmistrza Miasta i Gminy Nr (\`(...)\`) z (\`(...)\`) sierpnia 2023 r., w sprawie opłat z tytułu korzystania z gminnych obiektów użyteczności publicznej – świetlic wiejskich, które obowiązuje od (\`(...)\`) sierpnia 2023 r., ustalono wysokość opłat z tytułu korzystania z poniższych świetlic:

\- świetlicy w (\`(...)\`),

\- świetlicy w (\`(...)\`),

\- świetlicy w (\`(...)\`),

\- świetlicy w (\`(...)\`),

\- świetlicy w (\`(...)\`).

Natomiast Zarządzeniem Burmistrza Miasta i Gminy Nr (\`(...)\`) z (\`(...)\`) października 2023 r. w sprawie opłat z tytułu korzystania z gminnych obiektów użyteczności publicznej – świetlic wiejskich, które obowiązuje od (\`(...)\`) października 2023 r., ustalono wysokość opłat z tytułu korzystania z poniższych świetlic:

\- świetlicy w (\`(...)\`),

\- świetlicy w (\`(...)\`),

\- świetlicy w (\`(...)\`),

\- świetlicy w (\`(...)\`),

\- świetlicy w (\`(...)\`),

\- świetlicy w (\`(...)\`),

\- świetlicy w (\`(...)\`),

\- świetlicy w (\`(...)\`),

jednocześnie zapisując, iż traci moc Zarządzenie Burmistrza Miasta i Gminy Nr (\`(...)\`) z (\`(...)\`) sierpnia 2023 r.

Ad 4)

Poniżej informacje, od kiedy świetlice objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej z 2 listopada 2023 r. są udostępniane odpłatnie na podstawie umów najmu:

\- świetlica w (\`(...)\`) – pierwszy wynajem w miesiącu październiku 2023 r., umowa najmu zawarta 26 września 2023 r.,

\- świetlica w (\`(...)\`) – pierwszy wynajem w październiku 2023 r., umowa najmu zawarta 3 października 2023 r.,

\- świetlica w (\`(...)\`) – pierwszy wynajem w grudniu 2023 r., umowa najmu zawarta 5 grudnia 2023 r.,

\- świetlica w (\`(...)\`) – brak wynajmu,

\- świetlica w (\`(...)\`) – pierwszy wynajem w grudniu 2023 r., umowa najmu zawarta 28 listopada 2023 r.,

\- świetlica w (\`(...)\`) – pierwszy wynajem w listopadzie 2023 r., umowa najmu zawarta 31 października 2023 r.,

\- świetlica w (\`(...)\`) – brak wynajmu,

\- świetlica w (\`(...)\`) – pierwszy wynajem we wrześniu 2023 r., umowa najmu zawarta 19 września 2023 r.

Ad 5)

Wydatki bieżące, których dotyczy zadane we wniosku pytanie nr 1, to wydatki poniesione od września 2023 r. na niżej wymienione świetlice:

\- świetlica w (\`(...)\`) – opłata za zużycie wody, zużycie energii elektrycznej, za wywóz ścieków,

\- świetlica w (\`(...)\`) – zakup drewna opałowego, opłata za zużycie wody oraz ścieki, zużycie energii elektrycznej,

\- świetlica w (\`(...)\`) – zakup środków czystości, kuchenki mikrofalowej, przedłużacza, odkurzacza, czajnika, głośnika oraz mikrofonu bezprzewodowego, wyposażenia toalety: dozowniki mydła, papieru, opłata za zużycie wody oraz ścieki, zużycie energii elektrycznej, naprawa rolety okiennej,

\- świetlica w (\`(...)\`) – opłata za zużycie wody oraz ścieki, zużycie energii elektrycznej, przegląd kotła gazowego, będą również wydatki dotyczące dostawy gazu oraz użytkowania zbiornika na gaz,

\- świetlica w (\`(...)\`) – opłata za zużycie wody oraz ścieki, będą również wydatki dotyczące dostawy gazu oraz zużycia energii elektrycznej,

\- świetlica w (\`(...)\`) – opłata za dostawę gazu, zużycie energii elektrycznej, zużycie wody oraz ścieki, przegląd kotła gazowego,

\- świetlica w (\`(...)\`) – zakup regału, kuchni elektrycznej z okapem, opłata za dostawę gazu, opłata telemetryczna, dzierżawa za zbiornik na gaz, opłata za zużycie wody oraz ścieki, zużycie energii elektrycznej, naprawa okna,

\- świetlica w (\`(...)\`) – opłata za zużycie energii elektrycznej oraz za zużycie wody.

Ponadto z pewnością ponoszone będą w przyszłości wydatki na wyposażenie np.: meble, wyposażenie AGD, zastawę stołową itp., wydatki na remonty np. malowanie, drobne naprawy np. instalacji elektrycznej, centralnego ogrzewania czy instalacji wodno-kanalizacyjnej, przeglądy kominiarskie itp.

Ad 6)

Gmina, dla poniższych świetlic, nabyte towary i usługi dotyczące wydatków bieżących wykorzystywała zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT:

\- świetlica w (\`(...)\`),

\- świetlica w (\`(...)\`),

\- świetlica w (\`(...)\`),

\- świetlica w (\`(...)\`),

\- świetlica w (\`(...)\`),

\- świetlica w (\`(...)\`).

Natomiast nabyte towary i usługi dotyczące wydatków bieżących ponoszonych na świetlicę w (\`(...)\`) wykorzystywała do tej pory wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Świetlice te nie były udostępnione odpłatnie (nie została zawarta żadna umowa najmu).

Ad 7)

Nabyte przez Gminę towary i usługi dotyczące wydatków bieżących wykorzystywane są zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy w stosunku do poniższych świetlic:

\- świetlicy w (\`(...)\`),

\- świetlicy w (\`(...)\`),

\- świetlicy w (\`(...)\`),

\- świetlicy w (\`(...)\`),

\- świetlicy w (\`(...)\`),

\- świetlicy w (\`(...)\`).

Natomiast nabyte towary i usługi dotyczące wydatków bieżących ponoszonych na świetlicę w (\`(...)\`) wykorzystywane są do tej pory wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Świetlice te nie były udostępnione odpłatnie (nie została zawarta żadna umowa najmu).

Ad 8)

Gmina ponosząc wydatki bieżące, które wykorzystywane są zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza dla poniższych świetlic:

\- świetlicy w (\`(...)\`),

\- świetlicy w (\`(...)\`),

\- świetlicy w (\`(...)\`),

\- świetlicy w (\`(...)\`),

\- świetlicy w (\`(...)\`),

\- świetlicy w (\`(...)\`),

nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków bieżących w całości do celów działalności gospodarczej.

Natomiast nabyte towary i usługi dotyczące wydatków bieżących ponoszonych na świetlicę w (\`(...)\`) wykorzystywane są do tej pory wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W przyszłości, jeśli wystąpi najem odpłatny we wskazanych świetlicach, nabywane towary i usługi dotyczące wydatków bieżących ponoszonych na te świetlice wykorzystywane będą zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak również wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Gmina ponosząc wydatki bieżące, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza dla świetlicy w (\`(...)\`) i (\`(...)\`) nie będzie miała możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków bieżących w całości do celów działalności gospodarczej.

Ad 9)

Nie zachodzi taka sytuacja, w której będzie istniała możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności w odniesieniu do towarów i usług nabytych w związku z ponoszonymi wydatkami bieżącymi wykorzystywanymi do czynności opodatkowanych i zwolnionych.

Ad 10)

Poniżej nakłady inwestycyjne objęte zakresem pytania nr 2 zadanego we wniosku z 2 listopada 2023 r.:

\- świetlica w (\`(...)\`) – nakłady objęły wykonanie dokumentacji projektowej, opłatę za przyłącze energetyczne, roboty budowlane dotyczące budowy budynku świetlicy, nadzór inwestorski oraz opłatę za wywóz nieczystości płynnych,

\- świetlica w (\`(...)\`) – nakłady objęły wykonanie map dla celów projektowych, wykonanie dokumentacji projektowej, koszty przygotowania przedmiarów i kosztorysów inwestorskich, wycinkę drzew i krzewów celem przygotowania terenu pod budowę, roboty budowlane dotyczące budowy budynku świetlicy, nadzór inwestorski, ogrodzenie świetlicy, opłatę za przyłącze energetyczne, montaż systemu antywłamaniowego oraz monitoringu, wodomierz, opłaty za gaz, wodę oraz ścieki, konserwację kotła gazowego oraz wydatki na zakup pierwszego wyposażenia m.in.: stołów, krzeseł, szaf, regałów, szafy chłodniczej, projektora, kuchenki elektrycznej, kuchenki mikrofalowej, okapu kuchennego, wieszaków, systemu nagłośnienia, dozowników do mydła i ręczników,

\- świetlica w (\`(...)\`) – nakłady objęły opracowanie dokumentacji projektowej, roboty budowlane dotyczące przebudowy budynku m.in.: prace rozbiórkowe dotyczące stropu i dachu oraz wykonanie nowego stropu i dachu, roboty murarsko-tynkarskie i okładzinowe, zakup paneli podłogowych, wykonanie zewnętrznej instalacji gazowej, uporządkowanie terenu działki, nadzór inwestorski, opłatę za użytkowanie zbiornika gazowego, opłatę telemetryczną oraz za dostawę gazu,

\- świetlica w (\`(...)\`) – nakłady objęły opracowanie dokumentacji projektowej, opłatę za przyłącze energetyczne, wymianę więźby dachowej wraz z pokryciem dachowym, przyłącze wod-kan i elektryczne, dokonano wymiany wewnętrznej instalacji wod-kan i elektrycznej, wymiany stolarki okiennej i drzwiowej, docieplono dach, wykończono budynek wewnątrz: tynki, malowanie, okładziny ścienne, sufit podwieszany, posadzki, wykonano opaskę wokół budynku, przebudowano podjazd, wykonano instalację fotowoltaiczną, ogrodzenie, odwodnienie oraz zamontowano monitoring. W ramach pierwszego wyposażenia zakupiono stoły biesiadne, krzesła i siedzisko-skrzynie.

Ad. 11)

Poniżej informacja, w jakim okresie ponoszone były nakłady inwestycyjne objęte zakresem pytania nr 2 zadanego we wniosku z 2 listopada 2023 r.:

\- świetlica w (\`(...)\`) – od czerwca 2016 r. do października 2018 r.,

\- świetlica w (\`(...)\`) – od sierpnia 2016 r. do grudnia 2016 r. kontynuacja od marca 2019 r. do grudnia 2023 r.,

\- świetlica w (\`(...)\`) – od lipca 2018 r. do grudnia 2019 r.,

\- świetlica w (\`(...)\`) – od grudnia 2017 r. do grudnia 2021 r.

W podanych wyżej okresach Gmina (\`(...)\`) otrzymywała faktury z tego tytułu.

Ad 12)

W odpowiedzi na pytanie o treści: „Czy zakresem zadanego we wniosku pytania nr 2 objęte są wydatki, które dotyczą nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł? Jeśli tak, to należy je wymienić wraz z podaniem daty oddania ich do użytkowania. Proszę udzielić informacji dla każdej świetlicy oddzielnie” wskazali Państwo:

W ramach nakładów inwestycyjnych poniesionych na świetlicę w (\`(...)\`) przyjęte na środki trwałe zostanie pierwsze wyposażenie, którego wartość jednostkowa nie przekroczyła 15.000,00 zł, m.in.: stoły, krzesła, szafy, regały, szafa chłodnicza, projektor, kuchenka elektryczna, kuchenka mikrofalowa, okap kuchenny, wieszaki, system nagłośnienia, dozowniki do mydła i ręczników. Oddanie do użytkowania nastąpiło 4 grudnia 2023 r.

Podobnie w ramach nakładów inwestycyjnych poniesionych na świetlicę w (\`(...)\`) przyjęto na środki trwałe pierwsze wyposażenie, którego wartość jednostkowa nie przekroczyła 15.000,00 zł, tj. stoły biesiadne, krzesła i siedzisko-skrzynie. Oddanie do użytkowania nastąpiło 31 stycznia 2022 r.

Natomiast wydatki poniesione na świetlicę w (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`) nie dotyczą nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000,00 zł.

Ad 13)

Objęte zakresem pytania nr 2 wydatki na nakłady inwestycyjne ponoszone bezpośrednio po oddaniu do użytkowania wykorzystywane były następująco:

\- świetlica w (\`(...)\`) – do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (m.in.: organizacja zajęć kulturalnych, spotkań organizowanych przez sołtysa oraz radę sołecką z mieszkańcami wsi, spotkań seniorów, spotkań oraz zajęć dotyczących gospodarowania odpadami oraz ochrony środowiska, zdrowego żywienia, przeciwdziałania alkoholizmowi, organizacja konkursów i zabaw dla dzieci, np. wystawy rękodzieł z recyklingu),

\- świetlica w (\`(...)\`) – do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (świetlica oddana została do użytkowania 4 grudnia 2023 r., pierwszy odpłatny wynajem nastąpił już 14 grudnia 2023 r.). Ponadto Gmina zamierza wykorzystywać nakłady również do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (m.in.: organizacja zajęć kulturalnych, spotkań organizowanych przez sołtysa oraz radę sołecką z mieszkańcami wsi, spotkań seniorów, spotkań oraz zajęć dotyczących gospodarowania odpadami oraz ochrony środowiska, zdrowego żywienia, przeciwdziałania alkoholizmowi, organizacja konkursów i zabaw dla dzieci, np. wystawy rękodzieł z recyklingu),

\- świetlica w (\`(...)\`) – do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (m.in.: organizacja zajęć kulturalnych, spotkań organizowanych przez sołtysa oraz radę sołecką z mieszkańcami wsi, spotkań seniorów, spotkań i pogadanek edukacyjnych w zakresie ochrony środowiska celem podniesienia świadomości ekologicznej dotyczącej segregacji odpadów, odnawialnych źródeł energii, form ochrony przyrody, spotkań i pogadanek dotyczących zdrowego żywienia, przeciwdziałania alkoholizmowi, organizacja konkursów i zabaw dla dzieci, np. wystawy rękodzieł z recyklingu),

\- świetlica w (\`(...)\`) – do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (m.in.: organizacja zajęć kulturalnych, spotkań organizowanych przez sołtysa oraz radę sołecką z mieszkańcami wsi, spotkań seniorów, spotkań oraz zajęć dotyczących gospodarowania odpadami oraz ochrony środowiska, zdrowego żywienia, przeciwdziałania alkoholizmowi, organizacja konkursów i zabaw dla dzieci, np. wystawy rękodzieł z recyklingu).

Ad 14)

W odpowiedzi na pytanie o treści: „Czy w związku z poniesieniem ww. wydatków na nakłady inwestycyjne objęte zakresem pytania nr 2 doszło do wytworzenia nieruchomości, o których mowa w art. 2 pkt 14a ustawy lub/oraz wytworzenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł? Jeśli tak, to należy je wymienić wraz z podaniem daty oddania ich do użytkowania. Proszę udzielić informacji dla każdej świetlicy oddzielnie” wskazali Państwo:

W ramach poniesionych wydatków inwestycyjnych objętych zakresem pytania nr 2 złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej doszło do wytworzenia nieruchomości, o których mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, a których wartość początkowa przekracza 15.000,00 zł:

\- świetlica w (\`(...)\`) – budynek świetlicy, (\`(...)\`) z 16 listopada 2018 r.,

\- świetlica w (\`(...)\`) – budynek świetlicy, (\`(...)\`) z 4 grudnia 2023 r.,

\- świetlica w (\`(...)\`) – ulepszenie budynku, w wyniku czego powstał budynek świetlicy, (\`(...)\`) z 3 czerwca 2020 r.,

\- świetlica w (\`(...)\`) – ulepszenie budynku, w wyniku czego powstał budynek świetlicy, (\`(...)\`) z 31 stycznia 2022 r.

Ad 15)

Budowa/przebudowa świetlic objętych wnioskiem, a następnie ich utrzymanie i zapewnienie bieżącego funkcjonowania odbywa się w ramach realizacji zadań publicznych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym:

\- świetlica w (\`(...)\`) – m.in.: art. 7 ust. 1, pkt 1, 3, 5, 8, 9, 15, 16a, 17, 19,

\- świetlica w (\`(...)\`) – m.in.: art. 7 ust. 1, pkt 1, 3, 5, 8, 9, 15, 16a, 17, 19,

\- świetlica w (\`(...)\`) – m.in.: art. 7 ust. 1, pkt 1, 3, 5, 8, 9, 15, 16a, 17, 19,

\- świetlica w (\`(...)\`) – m.in.: art. 7 ust. 1, pkt 1, 3, 5, 8, 9, 15, 16a, 17, 19.

Ad 16)

Gmina po podjęciu decyzji o wprowadzeniu odpłatności za wynajem świetlic, nabyte towary i usługi związane z poniesionymi nakładami inwestycyjnymi na poniższe świetlice wykorzystuje zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT:

\- świetlica w (\`(...)\`),

\- świetlica w (\`(...)\`),

\- świetlica w (\`(...)\`).

Natomiast nabyte towary i usługi związane z poniesionymi nakładami inwestycyjnymi na świetlicę w (\`(...)\`) wykorzystuje wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Świetlice te nie były przedmiotem odpłatnego najmu (nie została zawarta żadna umowa najmu).

Ad 17)

Gmina po podjęciu decyzji o wprowadzeniu odpłatności za wynajem świetlic, nabyte towary i usługi związane z poniesionymi nakładami inwestycyjnymi na poniższe świetlice wykorzystuje zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy:

\- świetlica w (\`(...)\`),

\- świetlica w (\`(...)\`),

\- świetlica w (\`(...)\`).

Natomiast nabyte towary i usługi związane z poniesionymi nakładami inwestycyjnymi na świetlicę w (\`(...)\`) i (\`(...)\`) wykorzystywane są wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Świetlice te nie były udostępnione odpłatnie (nie została zawarta żadna umowa najmu).

Ad 18)

W sytuacji, gdy Gmina po podjęciu decyzji o wprowadzeniu odpłatności za wynajem świetlic wykorzystuje nabyte towary i usługi związane z poniesionymi nakładami inwestycyjnymi zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w stosunku do poniższych świetlic:

\- świetlicy w (\`(...)\`),

\- świetlicy w (\`(...)\`),

\- świetlicy w (\`(...)\`),

nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast nabyte towary i usługi związane z poniesionymi nakładami inwestycyjnymi na świetlicę w (\`(...)\`) i (\`(...)\`) wykorzystywane są wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W przyszłości, jeśli wystąpi najem odpłatny we wskazanych świetlicach, nabywane towary i usługi dotyczące wydatków inwestycyjnych poniesionych na te świetlice wykorzystywane będą zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak również wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Gmina poniesionych wydatków inwestycyjnych, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza dla świetlicy w (\`(...)\`) nie będzie miała możliwości przyporządkowania w całości do celów działalności gospodarczej.

Ad 20)

W odpowiedzi na pytanie o treści: „Czy w momencie ponoszenia nakładów inwestycyjnych, których dotyczy pytanie nr 2, zakładali Państwo wykorzystanie poszczególnych świetlic do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. odpłatnego udostępniania na podstawie umów najmu? Proszę udzielić informacji dla każdej świetlicy oddzielnie”, wskazali Państwo:

W przypadku świetlicy w (\`(...)\`) przez cały okres ponoszenia nakładów inwestycyjnych, których dotyczy pytanie nr 2, Gmina nie zakładała wykorzystania tych świetlic do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. odpłatnego udostępniania na podstawie umów najmu.

Natomiast w przypadku świetlicy w (\`(...)\`) rozpoczynając tę inwestycję Gmina również nie zakładała wykorzystania jej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. odpłatnego udostępniania na podstawie umów najmu. Zmiana nastąpiła w trakcie realizacji inwestycji.

Zmiana przeznaczenia ww. świetlic do czynności opodatkowanych przedstawiona została Radzie Miejskiej przez Burmistrza Miasta i Gminy (\`(...)\`), co zostało zaakceptowane przez organ stanowiący i podjęto w tej sprawie stosowne uchwały.

Ad 21)

W odpowiedzi na pytanie o treści: „W przypadku odpowiedzi pozytywnej na powyższe pytanie, należy wskazać, czy posiadają Państwo jakiekolwiek dokumenty potwierdzające taki zamiar? Jeśli tak, to jakie to są dokumenty, czy dotyczą konkretnie poszczególnych świetlic oraz kiedy zostały one sporządzone (na etapie planowania ponoszenia nakładów inwestycyjnych dotyczących świetlic, realizacji, czy też po oddaniu świetlic do użytkowania)?, wskazali Państwo, że:

Wyłącznie w przypadku świetlicy w (\`(...)\`) w trakcie ponoszenia nakładów inwestycyjnych (realizacji inwestycji), których dotyczy pytanie nr 2 podjęto decyzję o wykorzystaniu m.in. wskazanej świetlicy do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. do odpłatnego udostępniania na podstawie umowy najmu.

Zasady odpłatnego korzystania z świetlic m.in. z świetlicy w (\`(...)\`) zostały podjęte przez Radę Miejską Uchwałą Nr (\`(...)\`) Rady Miejskiej w (\`(...)\`) w sprawie zasad i trybu korzystania z gminnych obiektów użyteczności publicznej – świetlic wiejskich z dnia (\`(...)\`) czerwca 2023 r.

Natomiast wysokość opłat m.in. dla świetlicy w (\`(...)\`) ustalona została Zarządzeniem Burmistrza Miasta i Gminy Nr (\`(...)\`) z dnia (\`(...)\`) sierpnia 2023 r., w sprawie opłat z tytułu korzystania z gminnych obiektów użyteczności publicznej – świetlic wiejskich.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 20 w przypadku świetlicy w (\`(...)\`) przez cały okres ponoszenia nakładów inwestycyjnych, aż do momentu oddania ich do użytkowania Gmina nie zakładała wykorzystania tych świetlic do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. odpłatnego udostępniania na podstawie umów najmu.

Zmiana przeznaczenia nastąpiła już po oddaniu ich do użytkowania, tj. w roku 2023 na podstawie Uchwały Nr (\`(...)\`) Rady Miejskiej w (\`(...)\`) w sprawie zasad i trybu korzystania z gminnych obiektów użyteczności publicznej – świetlic wiejskich z dnia (\`(...)\`) czerwca 2023 r., która obejmuje następujące świetlice:

\- świetlica w (\`(...)\`),

\- świetlica w (\`(...)\`),

\- świetlica w (\`(...)\`),

\- świetlica w (\`(...)\`),

\- świetlica w (\`(...)\`),

oraz na podstawie Uchwały Nr (\`(...)\`) Rady Miejskiej w (\`(...)\`) w sprawie zasad i trybu korzystania z gminnych obiektów użyteczności publicznej – świetlic wiejskich z (\`(...)\`) września 2023 r., która obejmuje świetlicę w (\`(...)\`).

Wysokość opłat za korzystanie z świetlic wiejskich ustalona została Zarządzeniem Nr (\`(...)\`) z dnia (\`(...)\`) sierpnia 2023 r., w sprawie opłat z tytułu korzystania z gminnych obiektów użyteczności publicznej – świetlic wiejskich, tj. świetlicy w (\`(...)\`).

Natomiast (\`(...)\`) października 2023 r. wprowadzono nowe Zarządzenie nr (\`(...)\`) z (\`(...)\`) października 2023 r. w sprawie opłat z tytułu korzystania z gminnych obiektów użyteczności publicznej – świetlic wiejskich, tj. świetlicy w (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`), zapisując jednocześnie, iż traci moc Zarządzenie Burmistrza Miasta i Gminy Nr (\`(...)\`) z (\`(...)\`) sierpnia 2023 r.

### Pytania

1\. Czy Gminie w związku z udostępnianiem świetlic odpłatnie, jak i nieodpłatnie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi ponoszonymi na wskazane w Uchwale nr (\`(...)\`) świetlice?

2\. Czy w stosunku do świetlic, na które zostały poniesione nakłady inwestycyjne i nastąpiła zmiana przeznaczenia świetlic polegającą na wprowadzeniu możliwości ich odpłatnego udostępniania, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi w drodze wieloletniej korekty zgodnie z art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług (VAT) począwszy od roku 2023 – w odniesieniu do jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy realizacji inwestycji?

Jednocześnie w uzupełnieniu wskazali Państwo, że nakłady inwestycyjne objęte zakresem pytania nr 2 zadanego we wniosku z dnia 2 listopada 2023 r. dotyczą:

· świetlica w (\`(...)\`)

· świetlica w (\`(...)\`)

· świetlica w (\`(...)\`)

· świetlica w (\`(...)\`).

### Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie:

Ad. 1)

W związku z udostępnianiem świetlic odpłatnie, jak i nieodpłatnie, Gminie przysługiwać będzie prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi ponoszonymi na wskazane w Uchwale nr (\`(...)\`) świetlice.

Gmina udostępniając świetlice w celach komercyjnych (wynajem odpłatny) działać będzie w charakterze podatnika VAT. Zawiera w tym celu umowy cywilnoprawne. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów. W związku z tym, że Gmina zawiera z najemcami świetlic umowy cywilnoprawne, występuje w charakterze podatnika VAT a wykonana usługa najmu jest czynnością opodatkowaną zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Biorąc pod uwagę zróżnicowany sposób wykorzystania obiektów, tj. w sposób odpłatny (komercyjny), jak i nieodpłatny (cele publiczne), Gmina nie będzie w stanie przypisać ponoszonych wydatków do konkretnego sposobu wykorzystania świetlic. Brak jest możliwości precyzyjnego określenia godzin lub dni tygodnia, w których obiekty będą przeznaczone wyłącznie do odpłatnego lub nieodpłatnego korzystania.

W związku z wykorzystaniem świetlic do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (odpłatny wynajem), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (nieodpłatne udostępnianie świetlicy na cele związane z zadaniami własnymi Gminy), Gminie przysługiwać będzie prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości proporcji ustalonej zgodnie z §3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Gmina uważa, że jedynie w przypadku wydatków za media za okresy, w których nie wystąpi odpłatny wynajem, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.

Ad. 2)

W związku z udostępnianiem świetlic odpłatnie nastąpi zmiana ich przeznaczenia. W tej sytuacji Gmina uzyska prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami inwestycyjnymi w drodze korekty wieloletniej, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług (VAT), począwszy od roku 2023 – w odniesieniu do jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy realizacji inwestycji dotyczącej świetlicy w (\`(...)\`).

Natomiast zmiana przeznaczenia, jaka wystąpiła w roku 2023 w stosunku do świetlicy w (\`(...)\`) nie będzie uprawniała do korekty wieloletniej ze względu na to, że okres, w którym można było dokonać takiej korekty upłynął. Inwestycję w obcym środku trwałym, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych i od osób prawnych, traktuje się jako odrębny od nieruchomości środek trwały i podlegający amortyzacji według zasad określonych dla takich środków trwałych, a nie według zasad odnoszących się do nieruchomości, okres korekty w przypadku zmiany przeznaczenia takiej inwestycji wynosi więc 5 lat, a nie 10 jak dla nieruchomości.

Gmina udostępniając świetlice w celach komercyjnych (wynajem odpłatny) działać będzie w charakterze podatnika VAT. Zawiera w tym celu umowy cywilnoprawne. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów. W związku z tym, że Gmina zawiera z najemcami świetlic umowy cywilnoprawne, występuje w charakterze podatnika VAT, a wykonana usługa najmu jest czynnością opodatkowaną zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ww. ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

\- opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

\- zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ww. ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy o VAT).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W związku z powyższym Gmina ma prawo do dokonania korekty podatku naliczonego w oparciu o treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a tej ustawy, począwszy od korekty za rok 2023 w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących ww. świetlic (przy zastrzeżeniu, że w każdym roku ww. okresu wystąpiła/wystąpi sprzedaż opodatkowana podatkiem od towarów i usług), z zastosowaniem właściwej proporcji dla świetlic, do końca 10-letniego okresu korekty.

W związku z tym, że świetlice wykorzystywane będą do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej (odpłatny wynajem), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (nieodpłatne udostępnianie świetlicy na cele związane z zadaniami własnymi Gminy) Gminie przysługiwać będzie prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę to, że brak jest możliwości precyzyjnego określenia godzin lub dni tygodnia, w których obiekty będą przeznaczone wyłącznie do odpłatnego lub nieodpłatnego korzystania, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości proporcji ustalonej zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W związku z powyższym Gmina dokonując korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT, zastosuje proporcję ustaloną zgodnie z § 3 ust. 2 wskazanego wyżej rozporządzenia.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

1) prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi ponoszonymi na świetlice – **jest prawidłowe**,

2) prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi w drodze korekty wieloletniej przy zmianie przeznaczenia świetlic – **jest nieprawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

\- odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz

\- towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Ta zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających podatkowi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać więc oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. W celu odliczenia podatku naliczonego podatnik w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto, należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, tj.:

1\. Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

4) usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób,

c) usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a.

1a. Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do wydatków, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3.

3a. Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący;

2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;

5) faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

7) wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

3b. Przepis ust. 3a stosuje się odpowiednio do duplikatów faktur oraz kolejnych egzemplarzy faktur.

4\. Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

6\. Nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c, w przypadku opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 25 ust. 2, na terytorium kraju z powodu podania numeru, o którym mowa w art. 97 ust. 10, w sytuacji gdy towary w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu znajdują się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przepis art. 86 ust. 2b ustawy stanowi, że:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Według art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określania proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związana z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej licznie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością,

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością i poza tą działalnością,

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza,

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej poza tą działalnością.

Na podstawie art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2g ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r.:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Z kolei stosownie do treści art. 86 ust. 2g ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

W świetle art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zawartej w ww. przepisie zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie

1) określa w przypadku niektórych podatników, w tym jednostek samorządu terytorialnego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Na mocy § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, sposób ustalony wg wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej, sposób ustalony wg wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Na podstawie § 2 pkt 4, pkt 9 i ust. 10 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:

4) obrocie - rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju;

9) dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy;

10) dochodach wykonanych jednostki budżetowej – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz

b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek.

\- powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

W myśl § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Poniższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2023 r.):

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

a) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%,

b) nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Na mocy art. 90 ust. 10 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2023 r.):

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

a) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

b) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 90 ust. 10b ustawy:

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

a) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,

b) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Jak wynika zatem z treści art. 90 ust. 10 pkt 2 w zw. z art. 86 ust. 2g ustawy, jeżeli proporcja nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W powyższej sytuacji bowiem podatnik ma prawo wyboru, czy dokona on odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie odliczy podatku naliczonego.

Podkreślić trzeba, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą więc tylko czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Natomiast w analizowanej sprawie – jak wynika z jej opisu – towary i usługi objęte zakresem zadanych przez Państwa pytań nie są w jakimkolwiek zakresie wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku. Tym samym przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, nie mają w rozpatrywanej sprawie zastosowania.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. (…)

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.).

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 15 i 17 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, a także wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Dodać jednocześnie należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej.

W analizowanej sprawie w pierwszej kolejności mają Państwo wątpliwości, czy Gminie w związku z udostępnianiem świetlic odpłatnie, jak i nieodpłatnie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi ponoszonymi na świetlice.

W tym miejscu raz jeszcze należy wskazać, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.). Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:

"Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

"Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Za podatnika VAT będzie więc uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie (za wynagrodzeniem). Jednocześnie ustawodawca zrównał niektóre dostawy towarów i świadczenia usług wykonywane nieodpłatnie z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług, a więc z czynnościami, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że na podstawie art. 659 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę. Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że najem wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej i stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że odpłatne udostępnianie przez Gminę świetlic wiejskich na rzecz podmiotów zainteresowanych, ze względu na brak przepisów umożliwiających zastosowanie zwolnienia od podatku w tym zakresie, będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano wyżej, obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem, aby rozstrzygnąć, czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy ustalić, czy towary i usługi związane z wydatkami bieżącymi ponoszonymi na świetlice będą w jakimkolwiek zakresie związane z czynnościami opodatkowanymi.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Budynkami świetlic zarządza Urząd Miasta i Gminy obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego. Obiekty mogą być udostępniane nieodpłatnie lub za opłatą. Udostępnia się całość lub wybrane pomieszczenia w obiektach. Obiekty mogą być udostępniane nieodpłatnie w szczególności na następujące cele:

a) zebrania organizowane przez Urząd Miasta i Gminy, gminne jednostki organizacyjne, gminne instytucje kultury oraz organy jednostek pomocniczych w ramach ich działalności statutowej,

b) spotkania związane z prowadzeniem konsultacji społecznych przez organy administracji publicznej,

c) imprezy, zabawy i półkolonie dla dzieci i młodzieży z terenu Gminy organizowane przez podmioty publiczne z terenu Gminy,

d) kursy i szkolenia organizowane nieodpłatnie dla mieszkańców Gminy,

e) spotkania i imprezy organizowane w ramach działalności statutowej przez stowarzyszenia, fundacje i organizacje społeczne działające na terenie Gminy,

f) bezpłatne badania i spotkania z mieszkańcami w zakresie zdrowia finansowane ze środków publicznych.

Dopuszcza się odpłatne udostępnianie obiektów osobom fizycznym, prawnym i jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, które są zainteresowane korzystaniem z tych obiektów w szczególności w celu:

a) organizacji okolicznościowych spotkań i zebrań,

b) prowadzenia działalności komercyjnej,

c) odpłatnych kursów i szkoleń,

d) zebrań wspólnot mieszkaniowych.

Sposób wykorzystania świetlic, tj. odpłatnie bądź nieodpłatnie regulowany będzie poprzez aktualne zapotrzebowanie na obie formy udostępnienia. Może zdarzyć się tak, że w danym miesiącu nie wystąpi najem odpłatny.

Powyższe świetlice wynajmowane będą za opłatą na podstawie umowy najmu.

Gmina ponosząc wydatki bieżące, które wykorzystywane są zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków bieżących w całości do celów działalności gospodarczej.

Gmina ponosić będzie koszty bieżącego utrzymania jak: wydatki za media dostarczane do świetlic, remonty, zakup wyposażenia, przeglądy i konserwacje instalacji itp.

Uchwałą Nr (\`(...)\`) Rady Miejskiej w (\`(...)\`) z (\`(...)\`) czerwca 2023 r., która weszła w życie z dniem (\`(...)\`) sierpnia 2023 r. ustalono zasady i tryb korzystania ze świetlic wiejskich, w której przewidziano odpłatność dla poniższych świetlic:

\- świetlica w (\`(...)\`),

\- świetlica w (\`(...)\`),

\- świetlica w (\`(...)\`),

\- świetlica w (\`(...)\`),

\- świetlica w (\`(...)\`).

Natomiast uchwałą Nr (\`(...)\`) Rady Miejskiej w (\`(...)\`) z (\`(...)\`) września 2023 r., która weszła w życie z dniem (\`(...)\`) października 2023 r. zmieniono ww. uchwałę i przewidziano odpłatność również dla:

\- świetlicy w (\`(...)\`),

\- świetlicy w (\`(...)\`),

\- świetlicy w (\`(...)\`).

Świetlice objęte wnioskiem są udostępniane odpłatnie na podstawie umów najmu:

\- świetlica w (\`(...)\`) – pierwszy wynajem w miesiącu październiku 2023 r., umowa najmu zawarta 26 września 2023 r.,

\- świetlica w (\`(...)\`) – pierwszy wynajem w miesiącu październiku 2023 r., umowa najmu zawarta 3 październik 2023 r.,

\- świetlica w (\`(...)\`) – pierwszy wynajem w miesiącu grudniu 2023 r., umowa najmu zawarta 5 grudnia 2023 r.,

\- świetlica w (\`(...)\`) – brak wynajmu,

\- świetlica w (\`(...)\`) – pierwszy wynajem w miesiącu grudniu 2023 r., umowa najmu zawarta 28 listopada 2023 r.,

\- świetlica w (\`(...)\`) – pierwszy wynajem w miesiącu listopadzie 2023 r., umowa najmu zawarta 31 października 2023 r.,

\- świetlica w (\`(...)\`) – brak wynajmu,

\- świetlica w (\`(...)\`) – pierwszy wynajem w miesiącu wrześniu 2023 r., umowa najmu zawarta 19 września 2023 r.

Wydatki bieżące poniesione od września 2023 r. na niżej wymienione świetlice:

\- świetlica w (\`(...)\`) – opłata za zużycie wody, zużycie energii elektrycznej, za wywóz ścieków,

\- świetlica w (\`(...)\`) – zakup drewna opałowego, opłata za zużycie wody oraz ścieki, zużycie energii elektrycznej,

\- świetlica w (\`(...)\`) – zakup środków czystości, kuchenki mikrofalowej, przedłużacza, odkurzacza, czajnika, głośnika oraz mikrofonu bezprzewodowego, wyposażenia toalety: dozowniki mydła, papieru, opłata za zużycie wody oraz ścieki, zużycie energii elektrycznej, naprawa rolety okiennej,

\- świetlica w (\`(...)\`) – opłata za zużycie wody oraz ścieki, zużycie energii elektrycznej, przegląd kotła gazowego, będą również wydatki dotyczące dostawy gazu oraz użytkowania zbiornika na gaz,

\- świetlica w (\`(...)\`) – opłata za zużycie wody oraz ścieki, będą również wydatki dotyczące dostawy gazu oraz zużycia energii elektrycznej,

\- świetlica w (\`(...)\`) – opłata za dostawę gazu, zużycie energii elektrycznej, zużycie wody oraz ścieki, przegląd kotła gazowego,

\- świetlica w (\`(...)\`) – zakup regału, kuchni elektrycznej z okapem, opłata za dostawę gazu, opłata telemetryczna, dzierżawa za zbiornik na gaz, opłata za zużycie wody oraz ścieki, zużycie energii elektrycznej, naprawa okna,

\- świetlica w (\`(...)\`) – opłata za zużycie energii elektrycznej oraz za zużycie wody.

Ponadto ponoszone będą w przyszłości wydatki na wyposażenie np.: meble, wyposażenie AGD, zastawę stołową itp., wydatki na remonty np. malowanie, drobne naprawy np. instalacji elektrycznej, centralnego ogrzewania czy instalacji wodno-kanalizacyjnej, przeglądy kominiarskie itp.

Gmina dla poniższych świetlic nabyte towary i usługi dotyczące wydatków bieżących wykorzystywała zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT:

\- świetlica w (\`(...)\`),

\- świetlica w (\`(...)\`),

\- świetlica w (\`(...)\`),

\- świetlica w (\`(...)\`),

\- świetlica w (\`(...)\`),

\- świetlica w (\`(...)\`).

Natomiast nabyte towary i usługi dotyczące wydatków bieżących ponoszonych na świetlicę w (\`(...)\`) wykorzystywała do tej pory wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Świetlice te nie były udostępnione odpłatnie (nie została zawarta żadna umowa najmu).

Nabyte przez Gminę towary i usługi dotyczące wydatków bieżących wykorzystywane są zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy w stosunku do poniższych świetlic:

\- świetlicy w (\`(...)\`),

\- świetlicy w (\`(...)\`),

\- świetlicy w (\`(...)\`),

\- świetlicy w (\`(...)\`),

\- świetlicy w (\`(...)\`),

\- świetlicy w (\`(...)\`).

Natomiast nabyte towary i usługi dotyczące wydatków bieżących ponoszonych na świetlicę w (\`(...)\`) wykorzystywane są do tej pory wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Świetlice te nie były udostępnione odpłatnie (nie została zawarta żadna umowa najmu).

Gmina ponosząc wydatki bieżące, które wykorzystywane są zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza dla poniższych świetlic:

\- świetlicy w (\`(...)\`),

\- świetlicy w (\`(...)\`),

\- świetlicy w (\`(...)\`),

\- świetlicy w (\`(...)\`),

\- świetlicy w (\`(...)\`),

\- świetlicy w (\`(...)\`),

nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków bieżących w całości do celów działalności gospodarczej.

Jak Państwo wskazali nabyte towary i usługi dotyczące wydatków bieżących ponoszonych na świetlicę w (\`(...)\`) wykorzystywane są do tej pory wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W przyszłości, jeśli wystąpi najem odpłatny we wskazanych świetlicach, nabywane towary i usługi dotyczące wydatków bieżących ponoszonych na te świetlice wykorzystywane będą zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak również wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Gmina ponosząc wydatki bieżące, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza dla świetlicy w (\`(...)\`) nie będzie miała możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków bieżących w całości do celów działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Zatem, w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących ponoszonych na świetlice powinni Państwo w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem).

W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości.

Natomiast w przypadku wykorzystania zakupów do czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z tymi zakupami.

Jednocześnie w sytuacji, gdy wydatki bieżących ponoszone na świetlice służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przyporządkowanie ich do działalności gospodarczej nie jest możliwe powinni Państwo ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy.

Oznacza to, że w przypadku zakupów towarów i usług w ramach wydatków bieżących ponoszonych na świetlice, które będą wykorzystywane przez Gminę do działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) oraz do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (czynności niepodlegające VAT) i nie będą Państwo w stanie dokonać wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi VAT, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika obliczonego dla jednostki organizacyjnej, która będzie wykorzystywała zakupione towary i usługi, tj. Urzędu Gminy.

Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez Urząd Miasta ponoszonych w związku z bieżącym utrzymaniem świetlic, w przypadku gdy w danym okresie rozliczeniowym ponoszone przez Gminę wydatki bieżące wykorzystane zostaną tylko do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Prawo to nie będzie przysługiwało ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jak wskazała Gmina we własnym stanowisku – jedynie w przypadku wydatków za media za okresy, w których nie wystąpi odpłatny wynajem, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.

Zatem w przypadku, gdy jedynymi wydatkami bieżącymi, które poniosą Państwo za dane okresy, gdy nie wystąpi odpłatny wynajem świetlic, które Gmina przyporządkuje jako wydatki bieżące, które będą wykorzystywane bezpośrednio do czynności niepodlegających opodatkowaniu, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.

**Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa stwierdzić należy, że:**

**1)** **będą mieli Państwo prawo do częściowego odliczenia podatku w związku z zakupem towarów i usług związanych z bieżącym utrzymaniem poszczególnych świetlic, przy zastosowaniu wskaźnika proporcji obliczonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zgodnie z wzorem określonym w § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. od wydatków, które będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej – do czynności opodatkowanych, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i nie będą mieli Państwo możliwości przyporządkowania wydatków w całości do działalności gospodarczej,**

**2)** **nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku w związku z zakupem towarów i usług związanych z bieżącym utrzymaniem poszczególnych świetlic wykorzystywanych do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.**

**Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.**

Następnie Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w stosunku do świetlic, na które zostały poniesione nakłady inwestycyjne (świetlica w (\`(...)\`), świetlica w (\`(...)\`), świetlica w (\`(...)\`), świetlica w (\`(...)\`), świetlica w (\`(...)\`)) i nastąpiła zmiana przeznaczenia świetlic polegającą na wprowadzeniu możliwości ich odpłatnego udostępniania, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi w drodze wieloletniej korekty zgodnie z art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy począwszy od roku 2023 – w odniesieniu do jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy realizacji inwestycji.

Przepisy zawarte w art. 91 ustawy wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, a ponadto regulują kwestię odliczenia podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub w przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2023 r.:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z kolei od 1 lipca 2023 r. ww. przepis ma brzmienie:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Jak wynika z art. 91 ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W świetle art. 91 ust. 5 ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy:

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z treścią art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1–6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Na podstawie o art. 91 ust. 7b ustawy,

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy:

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Z treści art. 91 ust. 7d ustawy wynika, że:

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

W myśl art. 91 ust. 8 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z przywołanych wyżej przepisów art. 86 i art. 91 ustawy wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Ponadto zaznaczenia wymaga, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Zatem może się zmienić przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z tym, że w systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia.

Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

W tym miejscu należy przywołać zapadły 25 lipca 2018 r. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-140/17 Gmina Ryjewo, który dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanej przez Gminę inwestycji polegającej na budowie świetlicy, która po zakończeniu budowy w 2010 r. została nieodpłatnie przekazana w zarząd gminnemu ośrodkowi kultury, po czym w 2014 r. Gmina wyraziła zamiar przeniesienia tej nieruchomości do jej majątku i przejęcia bezpośredniego zarządu nad nią, a następnie zamierzała wykorzystywać nieruchomość zarówno nieodpłatnie, na cele gminnej społeczności, jak i odpłatnie – na wynajem w celach komercyjnych. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT uznał, że Gmina nie mogła skorzystać z korekty odliczenia VAT zasadniczo z tego względu, że nabywając dane towary i usługi celem nieodpłatnego przekazania nieruchomości gminnemu ośrodkowi kultury nie nabyła tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.

W powyższej sprawie TSUE orzekł, że: „Artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia”.

Dochodząc do tego wniosku, TSUE wskazał, że:

„53 W sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu – początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w pkt 38 niniejszego wyroku – że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył dane dobro.

54 W tym względzie, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 55 opinii, w każdym wypadku zbadanie, czy warunek ten został spełniony, powinno następować z uwzględnieniem szerokiego rozumienia pojęcia czynności nabycia „jako podatnik”.

55 Szerokie rozumienie tego pojęcia jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, a tym samym korekt, który, jak przypomniano w pkt 29–31 niniejszego wyroku, polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty”.

Powtórzyć w tym miejscu należy, że uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Celem stwierdzenia prawa do korekty i odliczenia podatku, oprócz ustalenia, w jakim charakterze występował nabywca w chwili dokonywania zakupów, z których podatek naliczony ma zamiar odliczyć, konieczne jest zbadanie, czy:

· w chwili nabycia mogło ono ze względu na swój charakter być wykorzystywane zarówno do celów/czynności opodatkowanych jak i nieopodatkowanych, przy czym w początkowym okresie było wykorzystywane do działalności nieopodatkowanej,

· nabywca nie wykazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też tego nie wykluczył,

· kiedy poniesiono wydatki na inwestycję i kiedy oddano ją do użytkowania,

· czy nabywca w momencie ponoszenia wydatków związanych z jej powstaniem był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie, w celu rozstrzygnięcia Państwa wątpliwości objętych zakresem pytania nr 2 w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy w momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych na świetlice w (\`(...)\`) działali Państwo w charakterze podatnika, czy też dokonując zakupów nie działali w charakterze podatnika, wykluczając użycie rezultatów projektu do celów działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wskazali Państwo, że nakłady inwestycyjne objęte zakresem pytania nr 2 zadanego we wniosku z dnia 2 listopada 2023 r. dotyczą:

· świetlicy w (\`(...)\`)

· świetlicy w (\`(...)\`)

· świetlicy w (\`(...)\`)

· świetlicy w (\`(...)\`).

W opisie sprawy wskazali Państwo, że:

· Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT od czerwca 2010 r.

· Nakłady inwestycyjne objęte zakresem pytania nr 2 były ponoszone w następujących okresach:

­ świetlica w (\`(...)\`) – od czerwca 2016 r. do października 2018 r.,

­ świetlica w (\`(...)\`) – od sierpnia 2016 r. do grudnia 2016 r. kontynuacja od marca 2019 r. do grudnia 2023 r.,

­ świetlica w (\`(...)\`) – od lipca 2018 r. do grudnia 2019 r.,

­ świetlica w (\`(...)\`) – od grudnia 2017 r. do grudnia 2021 r.

· W ramach poniesionych wydatków inwestycyjnych doszło do wytworzenia nieruchomości, o których mowa w art. 2 pkt 14a ustawy, a których wartość początkowa przekracza 15.000,00 zł:

­ świetlica w (\`(...)\`) – budynek świetlicy, (\`(...)\`) oddany do użytkowania 16 listopada 2018 r.,

­ świetlica w (\`(...)\`) – budynek świetlicy, (\`(...)\`) oddany do użytkowania 4 grudnia 2023 r.,

­ świetlica w (\`(...)\`) – ulepszenie budynku w wyniku czego powstał budynek świetlicy, (\`(...)\`) oddany do użytkowania 3 czerwca 2020 r.,

­ świetlica w (\`(...)\`) – ulepszenie budynku, w wyniku czego powstał budynek świetlicy, (\`(...)\`) oddany do użytkowania 31 stycznia 2022 r.

· Wydatki na nakłady inwestycyjne ponoszone bezpośrednio po oddaniu do użytkowania wykorzystywane były następująco:

­ świetlica w (\`(...)\`) – do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT,

­ świetlica w (\`(...)\`) – do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, ponadto Gmina zamierza wykorzystywać nakłady również do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT,

­ świetlica w (\`(...)\`) – do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT,

­ świetlica w (\`(...)\`) – do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

· Gmina po podjęciu decyzji o wprowadzeniu odpłatności za wynajem świetlic, nabyte towary i usługi związane z poniesionymi nakładami inwestycyjnymi na poniższe świetlice wykorzystuje zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT: świetlica w (\`(...)\`), świetlica w (\`(...)\`), świetlica w (\`(...)\`). Natomiast nabyte towary i usługi związane z poniesionymi nakładami inwestycyjnymi na świetlicę w (\`(...)\`) wykorzystuje wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Świetlice te nie były przedmiotem odpłatnego najmu (nie została zawarta żadna umowa najmu).

· Wyłącznie w przypadku świetlicy w (\`(...)\`) w trakcie ponoszenia nakładów inwestycyjnych (realizacji inwestycji), których dotyczy pytanie nr 2 podjęto decyzję o wykorzystaniu m.in. wskazanej świetlicy do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. do odpłatnego udostępniania na podstawie umowy najmu.

· W przypadku świetlicy w (\`(...)\`) przez cały okres ponoszenia nakładów inwestycyjnych, których dotyczy pytanie nr 2, Gmina nie zakładała wykorzystania tych świetlic do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. odpłatnego udostępniania na podstawie umów najmu.

· W przypadku świetlicy w (\`(...)\`) rozpoczynając tę inwestycję Gmina również nie zakładała wykorzystania jej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. odpłatnego udostępniania na podstawie umów najmu. Zmiana nastąpiła w trakcie realizacji inwestycji. Zmiana przeznaczenia ww. świetlic do czynności opodatkowanych przedstawiona została Radzie Miejskiej przez Burmistrza Miasta i Gminy, co zostało zaakceptowane przez organ stanowiący i podjęto w tej sprawie stosowne uchwały.

· W przypadku świetlicy w (\`(...)\`) przez cały okres ponoszenia nakładów inwestycyjnych, aż do momentu oddania ich do użytkowania Gmina nie zakładała wykorzystania tych świetlic do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. odpłatnego udostępniania na podstawie umów najmu. Zmiana przeznaczenia nastąpiła już po oddaniu ich do użytkowania, tj. w roku 2023 na podstawie Uchwały Miejskiej w sprawie zasad i trybu korzystania z gminnych obiektów użyteczności publicznej – świetlic wiejskich z dnia (\`(...)\`) czerwca 2023 r., która obejmuje następujące świetlice: świetlica w (\`(...)\`), świetlica w (\`(...)\`), świetlica w (\`(...)\`), świetlica w (\`(...)\`), świetlica w (\`(...)\`) oraz na podstawie Uchwały Rady Miejskiej w sprawie zasad i trybu korzystania z gminnych obiektów użyteczności publicznej – świetlic wiejskich z (\`(...)\`) września 2023 r., która obejmuje świetlicę w (\`(...)\`).

W tym miejscu należy jednocześnie podkreślić, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym, bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Wobec powyższych okoliczności, mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że od początku realizacji inwestycji dotyczących świetlic w (\`(...)\`) nabywając towary i usługi, nie ponosili Państwo wydatków w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej (zarówno opodatkowanej podatkiem VAT, jak i zwolnionej od podatku) i tym samym nie działali w tym zakresie w charakterze podatnika podatku VAT. Od początku realizacji ww. inwestycji nabywali Państwo towary i usługi z zamiarem wykorzystywania ich do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem Państwo wskazali w przypadku świetlic w (\`(...)\`) przez cały okres ponoszenia nakładów inwestycyjnych, aż do momentu oddania ich do użytkowania Gmina nie zakładała wykorzystania tych świetlic do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. odpłatnego udostępniania na podstawie umów najmu. Jednocześnie wyłącznie w przypadku świetlicy w (\`(...)\`) w trakcie ponoszenia nakładów inwestycyjnych (realizacji inwestycji), których dotyczy pytanie nr 2 podjęto decyzję o wykorzystaniu m.in. wskazanej świetlicy do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. do odpłatnego udostępniania na podstawie umowy najmu. Natomiast w odniesieniu do świetlic w (\`(...)\`) nie wskazali Państwo, aby Gmina posiadała jakiekolwiek dokumenty potwierdzające zamiar wykorzystania ww. świetlic do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. odpłatnego udostępniania na podstawie umów najmu w momencie ponoszenia nakładów inwestycyjnych.

Należy zatem stwierdzić, że dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją inwestycji dotyczących świetlic w (\`(...)\`) nie wykonywali Państwo tych czynności w celu prowadzenia działalności gospodarczej i nie działali w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełnili Państwo przesłanek z art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem, ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowych inwestycji dotyczących świetlic w (\`(...)\`) nie nabyli Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z realizacją tych inwestycji.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi być on podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W powyższym kontekście należy zwrócić uwagę również na wyrok TSUE z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek naliczony zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Analiza przedstawionych przez Państwa okoliczności sprawy, w kontekście przywołanych przepisów art. 91 ustawy i orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że zmiana w sposobie wykorzystywania powstałego oraz zakupionego w wyniku inwestycji majątku (zmiana przeznaczenia) związanego z realizacją inwestycji dotyczących świetlic w (\`(...)\`) nie oznacza, że w momencie dokonywania zakupów towarów i usług w ramach realizowanych ww. inwestycji, nabyli Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skoro nie realizowali Państwo ww. inwestycji z zamiarem wykorzystania rezultatów tych inwestycji do działalności gospodarczej (zarówno opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionej od podatku), późniejsze komercyjne wykorzystanie ww. majątku nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku od już poniesionych wydatków, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmieniają podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu.

Zatem, skoro już na etapie realizacji inwestycji dotyczących świetlic w (\`(...)\`), nie przewidywali Państwo komercyjnego wykorzystywania rezultatów tych inwestycji i wyłączyli Państwo realizowane inwestycje poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze komercyjne wykorzystywanie majątku powstałego i zakupionego w wyniku inwestycji również do działalności gospodarczej (odpłatne udostępnianie świetlic na cele komercyjne, podlegające opodatkowaniu VAT), nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w ramach realizacji tych inwestycji. Nie nabyli Państwo bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

**Podsumowując, zmiana sposobu wykorzystania majątku powstałego oraz zakupionego w wyniku inwestycji w odniesieniu do świetlicy w (\`(...)\`), nie upoważnia Państwa do dokonywania korekt podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi inwestycjami.**

Natomiast w przypadku świetlicy w (\`(...)\`) rozpoczynając tę inwestycję Gmina jak wskazano w opisie sprawy – nie zakładała wykorzystania jej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. odpłatnego udostępniania na podstawie umów najmu. Jednakże w przypadku tej świetlicy – jak wskazali Państwo we wniosku – w trakcie ponoszenia nakładów inwestycyjnych (realizacji inwestycji), podjęto decyzję o wykorzystaniu m.in. wskazanej świetlicy do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. do odpłatnego udostępniania na podstawie umowy najmu, zatem zmiana nastąpiła w trakcie realizacji inwestycji. Oddana została do użytkowania 4 grudnia 2023 r. i pierwszy odpłatny wynajem nastąpił już 14 grudnia 2023 r. Gmina zamierza wykorzystywać nakłady również do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina nie odliczała podatku VAT od nakładów inwestycyjnych, gdyż nie określono wcześniej zasad wykorzystywania świetlicy po jej wybudowaniu. Obecnie, zgodnie z podjętą uchwałą, świetlica w (\`(...)\`) służyć będzie zarówno celom publicznym nieodpłatnie, jak i odpłatnie w celu organizacji okolicznościowych spotkań i zebrań, prowadzenia działalności komercyjnej, odpłatnych kursów i szkoleń, zebrań wspólnot mieszkaniowych.

W ramach nakładów inwestycyjnych poniesionych na świetlicę w (\`(...)\`) przyjęte na środki trwałe zostanie pierwsze wyposażenie, którego wartość jednostkowa nie przekroczyła 15.000,00 zł.

Ponadto nakłady inwestycyjne objęte zakresem pytania nr 2 zadanego we wniosku dotyczące świetlicy w (\`(...)\`), to nakłady te objęły wykonanie map dla celów projektowych, wykonanie dokumentacji projektowej, koszty przygotowania przedmiarów i kosztorysów inwestorskich, wycinkę drzew i krzewów celem przygotowania terenu pod budowę, roboty budowlane dotyczące budowy budynku świetlicy, nadzór inwestorski, ogrodzenie świetlicy, opłatę za przyłącze energetyczne, montaż systemu antywłamaniowego oraz monitoringu, wodomierz, opłaty za gaz, wodę oraz ścieki, konserwację kotła gazowego oraz wydatki na zakup pierwszego wyposażenia m.in.: stołów, krzeseł, szaf, regałów, szafy chłodniczej, projektora, kuchenki elektrycznej, kuchenki mikrofalowej, okapu kuchennego, wieszaków, systemu nagłośnienia, dozowników do mydła i ręczników. Nakłady inwestycyjne ponoszone były od sierpnia 2016 r. do grudnia 2016 r. kontynuacja od marca 2019 r. do grudnia 2023 r. W ramach nakładów inwestycyjnych poniesionych na świetlicę w (\`(...)\`) przyjęte na środki trwałe zostanie pierwsze wyposażenie, którego wartość jednostkowa nie przekroczyła 15.000,00 zł, m.in.: stoły, krzesła, szafy, regały, szafa chłodnicza, projektor, kuchenka elektryczna, kuchenka mikrofalowa, okap kuchenny, wieszaki, system nagłośnienia, dozowniki do mydła i ręczników. Oddanie do użytkowania nastąpiło 4 grudnia 2023 r.

W ramach poniesionych wydatków inwestycyjnych doszło do wytworzenia nieruchomości, o których mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, a których wartość początkowa przekracza 15.000,00 zł, tj. świetlica w (\`(...)\`) – budynek świetlicy, (\`(...)\`) z 4 grudnia 2023 r.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do treści art. 2 pkt 14a ustawy:

Przez wytworzenie nieruchomości rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Zatem w przedmiotowej sprawie, skoro Gmina w trakcie ponoszenia nakładów inwestycyjnych (realizacji inwestycji polegającej na budowie świetlicy), podjęła decyzję o wykorzystaniu m.in. wskazanej świetlicy m.in. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. do odpłatnego udostępniania na podstawie umowy najmu, to zmiana przeznaczenia towary i usługi nabytych w związku z budową świetlicy w (\`(...)\`) nastąpiła w trakcie realizacji tej inwestycji. Tym samym Gmina ponosząc ww. wydatki działała w charakterze podatnika podatku VAT. Wobec tego powyższe informacje stanowią obiektywne przesłanki potwierdzające, że jeszcze na moment nabywania towarów i usług związanych z budową świetlicy w (\`(...)\`) Gmina dopuszczała możliwość wykorzystywania jej w ramach czynności opodatkowanych VAT. Ponadto z opisu sprawy wynika, że nie zamierzała wykorzystać tego budynku wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Jak bowiem Państwo wskazali – Gmina nie odlicza podatku VAT od nakładów inwestycyjnych, gdyż nie określono wcześniej zasad wykorzystywania świetlicy po jej wybudowaniu.

W związku z powyższym w okolicznościach niniejszej sprawy będą Państwo mieli prawo do dokonania korekt odpowiednich części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne, który nie został odliczony przy ich nabyciu, na zasadach wynikających z art. 91 ustawy.

W analizowanej sprawie mamy zatem do czynienia ze zmianą przeznaczenia, która następuje w trakcie realizacji inwestycji polegającej na budowie świetlicy w (\`(...)\`) (tj. przed jej zakończeniem i oddaniem do użytkowania od 4 grudnia 2023 r.)

Powyższe oznacza, że Gmina ma prawo do korekty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Prawo to wynika (obok ogólnego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy) z przepisu art. 91 ust. 8 ustawy. Zgodnie z tym przepisem korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5‑7 ustawy, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2 (m.in. środka trwałego), zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Należy wskazać, iż w przedmiotowym przypadku w zakresie trybu dokonania korekty zastosowanie znajduje przepis art. 91 ust. 7d ustawy.

Przedmiotową korektę podatku naliczonego należy dokonać jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

Ponadto, zaznaczenia wymaga, że analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy:

W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie z art. 90c ust. 2 i ust. 3 ustawy:

2\. W przypadku, gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

3\. Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2 – ust. 9 ustawy.

Wskazać należy, że dokonywane na bieżąco odliczenie podatku naliczonego ma charakter wstępny. Prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, co do zasady wyliczany jest na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego. Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) podatnik zobowiązany jest do dokonania korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany.

Wprowadzenie procedury korekty związane jest z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego, obowiązującą w podatku od towarów i usług. W momencie nabycia związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia, uzasadniając dokonanie odliczenia albo zmieniając zakres prawa do odliczenia.

Zatem, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest zobowiązany skorygować podatek naliczony, odliczony według proporcji wstępnej.

Korekty należy dokonać w rozliczeniu za styczeń lub I kwartał roku następnego:

· przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego,

· według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 1 ustawy oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy.

Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat).

Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Obowiązek dokonania korekty kwoty podatku odliczonego z uwzględnieniem proporcji właściwej dla zakończonego roku podatkowego w deklaracjach za pierwsze okresy rozliczeniowe następnych lat podatkowych dotyczy podatku związanego z nabyciem towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł. W tym przypadku korekta nie jest bowiem jednorazowa, lecz ma charakter cząstkowy i wieloletni. W każdym kolejnym roku okresu korekty (1/5 dla środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł, 1/10 dla nieruchomości) korygowana jest część podatku naliczonego, który przypada na ten okres (odpowiednio 5-letni i 10-letni). Taki mechanizm korekty dla podatku związanego z nabyciem tych towarów i usług związany jest z tym, że towary i usługi zaliczane do środków trwałych zazwyczaj są wykorzystywane w dłuższym okresie.

We wniosku wskazali Państwo, że w wyniku poniesienia nakładów inwestycyjnych poniesionych na świetlice w (\`(...)\`):

· doszło do wytworzenia nieruchomości, o których mowa w art. 2 pkt 14a ustawy, a których wartość początkowa przekracza 15.000,00 zł – budynek świetlicy,

· przyjęto na środki trwałe pierwsze wyposażenie, którego wartość jednostkowa nie przekroczyła 15.000,00 zł, m.in.: stoły, krzesła, szafy, regały, szafa chłodnicza, projektor, kuchenka elektryczna, kuchenka mikrofalowa, okap kuchenny, wieszaki, system nagłośnienia, dozowniki do mydła i ręczników.

Ponadto jak wynika z opisu sprawy ww. środki trwałe zostały oddane do użytkowania 4 grudnia 2023 r.

Jak wskazano wyżej, w przypadku inwestycji, które zostały zaliczone do środków trwałych, a których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, korekty podatku naliczonego, dokonuje na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 ustawy, tj. w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym dany środek trwały został oddany do użytkowania.

Natomiast w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Jednocześnie Gmina po zakończeniu roku powinna ustalić na podstawie rzeczywistych wartości ostateczną wartość prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, oraz w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Następnie, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, Gmina powinna dokonać korekty w wysokości 1/10 (w przypadku nieruchomości) kwoty podatku naliczonego związanego z inwestycją polegającą na budowie świetlicy w (\`(...)\`) oraz odpowiedniej korekty jednorazowej w odniesieniu do środków trwałych nabytych w ramach inwestycji, o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł, uwzględniając zakres przysługującego Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego wyznaczony na podstawie proporcji ustalonej w ww. sposób.

**Podsumowując należy wskazać, że** **w związku ze zmianą przeznaczenia** **towarów i usług nabytych do wytworzenia towaru, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, która nastąpiła w trakcie realizacji inwestycji polegającej na budowie świetlicy w (\`(...)\`) (tj. przed jej zakończeniem i oddaniem do użytkowania od 4 grudnia 2023 r.) Wnioskodawca ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanego wyżej art. 91 ust. 8 ustawy.**

**Dopiero w następnej kolejności, po oddaniu inwestycji do użytkowania, będziecie Państwo zobowiązani do korekty odliczonego podatku VAT z tytułu nakładów inwestycyjnych poniesionych na tą inwestycję, zgodnie z art. 90c ustawy, na zasadach wynikających z art. 91 ust. 2-3 oraz 91 ust. 7 i ust. 7a, z uwzględnieniem art. 86 ust. 2a i nast. ustawy oraz** **§ 3 ust. 2** **rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.**

**Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Ponadto należy zaznaczyć, że w interpretacji nie dokonano analizy prawidłowości przyporządkowania wydatków poniesionych przez Gminę do wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych na poszczególne świetlice. Przyporządkowanie przedstawione przez Gminę przyjęto, jako element przedstawionego opisu sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy lub własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W interpretacji udzielono odpowiedzi tylko w zakresie zadanych pytań w tym informacji, że zakres pytania nr 2 dotyczy świetlic w (\`(...)\`). Tym samym w interpretacji nie odniesiono się do stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego świetlicy w (\`(...)\`).

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).