Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.185.2021.1.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-19
Teza: Podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Tym samym faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Niezgodność któregokolwiek z tych aspektów eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturze, która nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia nieruchomości pod warunkiem otrzymania prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej opisaną transakcję przez uprawniony do tego podmiot.
Słowa kluczowe: faktura; nabycie; nieruchomości; odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 marca 2021 r. (data wpływu 24 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku braku udokumentowania sprzedaży nieruchomości przez zobowiązany do tego podmiot (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku braku udokumentowania sprzedaży nieruchomości przez zobowiązany do tego podmiot (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. z siedzibą w (…) (nabywca) w dniu 9 stycznia 2014 roku nabył w drodze przetargu komorniczego przeprowadzonego przez Komornika przy Sądzie Rejonowym (…) nieruchomość gruntową należącą do dłużnika (…) sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w (…) (nr ksiąg wieczystych: (…) za kwotę 6 500 000 zł brutto.

Dnia 8 lipca 2015 r. Sąd Rejonowy (…) ogłosił upadłość dłużnika (…) Sp. z o.o. S.K.A. i wyznaczył syndyka (…) (sygn. akt (…).

Dnia 16 lipca 2015 r. Wnioskodawca dokonał zapłaty pozostałej części ceny w kwocie 5 656 270,00 zł na rzecz Sądu Rejonowego (…), wadium zostało wpłacone w dniach 7 stycznia 2014 r. kwotach: 766 890,00 zł, 15 905,00 zł, 60 920,00 zł na konto Komornika (…).

W dniu 28 sierpnia 2015 r. Sąd Rejonowy (…) wydał postanowienie sygn. akt (…) o przysądzeniu własności nabywcy, co zostało uznane za prawomocne postanowieniem Sądu Okręgowego w (…) w dniu 13 stycznia 2016 r. Nabywca był na dzień nabycia nieruchomości i na stan obecny jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Dłużnik (…) sp. z o.o. S.K.A. na dzień nabycia nieruchomości przez Wnioskodawcę był czynnym podatnikiem VAT, w dniu 18 czerwca 2019 r. wykreślony został z rejestru czynnych podatników VAT.

W dniu 29 czerwca 2016 r. nabywca złożył w Kancelarii Komorniczej przy Sądzie Rejonowym (…)komornika (…) pismo wzywające komornika (…) do wystawienia faktury VAT, jako prowadzącego postępowanie komornicze.

Pismem z dnia 5 lipca 2016 r. komornik (…) poinformował nabywcę, że nie posiada środków z licytacji i nie może wystawić faktury VAT na rzecz nabywcy.

W dniu 30 listopada 2016 r. nabywca ponowienie złożył w Kancelarii Komorniczej przy Sądzie Rejonowym (…) komornika (…) pismo wzywające komornika do wystawienia faktury VAT nieruchomości nabytej w postępowaniu komorniczym.

W związku z brakiem odpowiedzi ze strony komornika, w dniu 6 grudnia 2016 r. nabywca złożył skargę na czynności komornika do Sądu Rejonowego w (…).

W dniu 8 grudnia 2016 r. komornik odpowiedział na pismo z dnia 30 listopada 2016 r., że nie zostały mu przekazane środki niezbędne do pokrycia równowartości podatku i nie zostało wyjaśnione zagadnienie dopuszczalności wykonania obowiązków płatnika podatku VAT przez komornika.

W dniu 9 stycznia 2017 r. nabywca złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w (…) oraz Urzędu Skarbowego (…) zawiadomienie o nie udokumentowaniu przez Komornika (…) poprzez niewystawienie faktury VAT nabytej w drodze licytacji komorniczej nieruchomości.

Dnia 24 stycznia 2017 r. nabywca ponowienie złożył do Sądu Rejonowego w (…) skargę na czynności komornika.

Dnia 20 lutego 2017 r. Sąd Rejonowy (…) wydał postanowienie odrzucające skargę na czynności komornika, uzasadniając że zaskarżona czynność nie stanowi czynności egzekucyjnej, gdyż jest to czynność księgowa Kancelarii Komorniczej a przepisy Kodeksu cywilnego nie przewidują możliwości zaskarżenia w drodze skargi czynności księgowych podejmowanych przez komornika (sygn. akt (…)).

Dnia 31 marca 2017 r. Sąd Rejonowy w (…) ponowienie odrzucił skargę na czynności komornika, uzasadniając że zaskarżona czynność nie stanowi czynności egzekucyjnej, gdyż jest to czynność księgowa Kancelarii Komorniczej a przepisy Kodeksu cywilnego nie przewidują możliwości zaskarżenia w drodze skargi czynności księgowych podejmowanych przez komornika (sygn. akt (…)).

Dnia 4 września 2017 r. komornik (…) wystąpił do syndyka Ireneusza Kaczorka o przekazanej kwoty wyliczonej przez siebie celem należnego podatku VAT na rzecz Skarbu Państwa.

Dnia 26 czerwca 2018 r. nabywca wystąpił do Sędziego Komisarza przy Sądzie Rejonowym (…) z pismem o rozstrzygnięcie sporu kompetencyjnego pomiędzy komornikiem a syndykiem co do wystawienia faktury VAT na rzecz nabywcy i odprowadzenia podatku VAT należnego skarbowi Państwa.

W dniu 3 grudnia 2018 r. Sąd Rejonowy (…) w wydanym zarządzeniu zobowiązał syndyka do przekazania komornikowi kwoty odpowiadającej wysokości podatku VAT, celem wywiązania się przez komornika z obowiązku podatkowego wraz z załączoną do akt opinią prawną.

Dnia 10 grudnia 2018 r. syndyk przekazał komornikowi kwotę równowartości podatku VAT od dostawy nieruchomości, wyliczoną na podstawie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego jaką syndyk otrzymał od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. akt 0114-KDIP1- 3.4012.122.2018.2.ISZ. Na dzień przekazania przez syndyka kwoty podatku VAT, obowiązki komornika (…) wykonywał zastępca komornika (…) - Komornik (…) - powołany jak zastępca komornika od dnia 29 listopada 2018 r.

Kwota podatku VAT została przekazana przelewem bankowym na konto bankowe komornika (…) w dniu 10 grudnia 2018 r., obsługiwane przez zastępcę komornika (…).

Zastępca komornika (…) - Komornik (…) pomimo otrzymanej kwoty nie wystawił na rzecz nabywcy faktury VAT od dostawy nieruchomości - o wartości 6 500 000 zł brutto, w tym podatek VAT w kwocie 481 481 zł.

Zastępca komornika (…) - komornik (…) otrzymaną od syndyka kwotę przekazał do depozytu sądowego przy Sądzie Rejonowym w (…), gdyż stoi na stanowisku że nie jest właściwym podmiotem do wystawienia faktury VAT w zakresie ww. transakcji.

Transakcja nabycia nieruchomości przez Wnioskodawcę nastąpiła w wykonaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT, które nie korzystają ze zwolnienia z podatku VAT. Ponadto Wnioskodawca wykorzystuje nabytą nieruchomość tylko i włącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca nie wykorzystuje nabytej nieruchomości do czynności zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone w złożonym wniosku nr 5):

Czy brak udokumentowania sprzedaży nieruchomości przez zobowiązany do tego podmiot poprzez niewystawienie faktury w opisanym w stanie faktycznym prowadzi do braku możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego przez Wnioskodawcę wyrażonego przez przepis art. 86 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, brak udokumentowania sprzedaży nieruchomości przez zobowiązany do tego podmiot poprzez niewystawienie faktury w opisanym stanie faktycznym prowadzi do braku możliwości skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez Wnioskodawcę wyrażonego przez przepis art. 86 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca umożliwił podatnikowi odliczenie podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca nabył w drodze przetargu komorniczego nieruchomość. Wnioskodawca był na dzień nabycia nieruchomości i na stan obecny jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Dłużnik na dzień nabycia nieruchomości przez Wnioskodawcę był czynnym podatnikiem podatku VAT, w dniu 18 czerwca 2019 r. został wykreślony z rejestru czynnych podatników VAT. Transakcja nabycia nieruchomości przez Wnioskodawcę nastąpiła w wyniku czynności opodatkowanych podatkiem VAT, które nie korzystają ze zwolnienia z podatku VAT. Wnioskodawca wykorzystuje nabytą nieruchomość tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i nie wykorzystuje nabytej nieruchomości do czynności zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości w przypadku brak udokumentowania sprzedaży nieruchomości przez zobowiązany do tego podmiot poprzez niewystawienie faktury.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W analizowanej sprawie warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego określone w ww. artykule są spełnione. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyta nieruchomość jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

Wskazać należy, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, co zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Wszelkie ograniczenia tego prawa wpływają na neutralność podatku, mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

W opisanym przypadku nie zachodzą okoliczności wyłączające prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazane w art. 88 ustawy, mianowicie transakcja sprzedaży/nabycia nieruchomości stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu, niekorzystającą ze zwolnienia, a dłużnik w odniesieniu do transakcji występował w charakterze podatnika VAT i na dzień sprzedaży nieruchomości był czynnym podatnikiem VAT.

Wobec tego Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości. Wskazać jednak należy, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, podstawę do odliczenia podatku naliczonego dla nabywcy towaru lub usługi stanowi faktura. Faktury wystawiane przez podatników VAT odgrywają fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Bez otrzymania faktury nie powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy (w wyroku z 13 marca 1998 r. sygn. I SA/Lu 1240/96, LEX nr 33533, NSA zauważył, że: „prawidłowość materialnoprawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe”).

Konieczność posiadania faktury w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego potwierdzają również wyroki TSUE. Przykładowo w wyroku z dnia 14 lipca 1988 r. w sprawie C-123/87, Jeunehomme TSUE wskazał, że artykuły 18 ust. 1 lit. a), 22 ust. 3 lit. a) i (b) oraz 22 ust. 8 VI Dyrektywy zezwalają Państwom Członkowskim na wprowadzenie wymogu, zgodnie z którym prawo do odliczenia VAT uzależnione jest od posiadania faktury, która, oprócz spełnienia minimalnych warunków wymienionych w VI Dyrektywie, musi zawierać określone dane niezbędne do tego, by zapewnić stosowanie VAT i umożliwić organom skarbowym sprawowanie nadzoru. Liczba tych danych ani ich rodzaj nie może uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać korzystanie z prawa do odliczenia. Tożsamo w orzeczeniu z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-152/02 Terra Baubedarf-Handel GmbH, Trybunał orzekł, że art. 17 ust. 2 lit. a) i pierwszy akapit art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że prawo do odliczenia przysługuje w okresie rozliczeniowym, w którym są spełnione dwa warunki wymagane przez te przepisy, tj. towary powinny być dostarczone lub usługi wykonane, a podatnik powinien być w posiadaniu faktury lub innego dokumentu, który według kryteriów danego państwa członkowskiego jest uznawany za odpowiednik faktury.

Zatem podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Tym samym faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Niezgodność któregokolwiek z tych aspektów eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturze, która nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia nieruchomości pod warunkiem otrzymania prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej opisaną transakcję przez uprawniony do tego podmiot.

Zgodzić należy się zatem z Wnioskodawcą, że brak udokumentowania sprzedaży nieruchomości przez zobowiązany do tego podmiot poprzez niewystawienie faktury w opisanym stanie faktycznym prowadzi do braku możliwości skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez Wnioskodawcę wyrażonego przez przepis art. 86 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczyć należy, że niniejsze rozstrzygnięcie dotyczy wyłącznie pytania oznaczonego w złożonym wniosku nr 5, natomiast w zakresie pozostałych pytań wniosku (oznaczonych nr 1-4, 6) wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.