Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.620.2020.2.JK2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-16
Teza: Opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.
Słowa kluczowe: IP Box; komputery-program komputerowy; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2209 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2020 r. (data wpływu 29 września 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 listopada 2020 r. (data wpływu 1 grudnia 2020 r.) na wezwanie z dnia 12 listopada 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.620.2020.1.JK2 (data doręczenia 19 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 12 listopada 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.620.2020.1.JK2 (data doręczenia 19 listopada 2020 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 20 listopada 2020 r. (data wpływu 1 grudnia 2020 r.) Wnioskodawca braki uzupełnił w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Działalność polega na wytwarzaniu, utrzymywaniu, modyfikowaniu (ulepszaniu) cudzego oraz własnego oprogramowania komputerowego i uzyskiwaniu dochodów z jego sprzedaży. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 2 stycznia 2017 r.

Wnioskodawca opodatkowuje dochody podatkiem liniowym i rozlicza się na podstawie księgi przychodów i rozchodów.

W chwili obecnej Wnioskodawca świadczy głównie usługi na rzecz:

1.  Spółki A. sp. z o.o.
2.  Spółki B. co.

\- (dalej jako: „Spółki”).

Model biznesowy Spółek zakłada zlecanie prac nad oprogramowaniem na rzecz zewnętrznych firm, które tworzą programy komputerowe odpowiadające za poszczególne funkcjonalności oprogramowania końcowego (dalej jako: Oprogramowanie Końcowe).

Wnioskodawca - w ramach umowy ze Spółkami - podejmuje prace, których efektem jest wytworzenie programu komputerowego (dalej jako: „Oprogramowanie”), a następnie jego rozwój i ulepszenie, a także jego dalsze utrzymanie. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że tworzone przez niego Oprogramowanie jest kluczowe z punktu widzenia funkcjonalności Oprogramowania Końcowego, tzn. program końcowy nie mógłby funkcjonować bez Oprogramowania stworzonego przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca świadczy usługi w miejscu i czasie przez siebie wybranym, a żadna ze Spółek nie sprawuje nad Wnioskodawcą kierownictwa. Wnioskodawca ponosi wobec nich jednak odpowiedzialność za rezultat i wykonanie czynności w ramach zawartych umów a w szczególności za rażące zaniedbania.

Od strony konstrukcyjnej tworzone Oprogramowanie składa się z kilku warstw - warstwy programistycznej, tj. kodu źródłowego (przetwarzanego na kod wynikowy) oraz warstwy graficznej.

Oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności gospodarczej, w tym w ramach współpracy z każdą ze Spółek, jest rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej. Znajduje ona wyraz w szczególności w postaci określonego kodu źródłowego (zestawu instrukcji przeznaczonych do osiągnięcia określonego rezultatu), elementów graficznych oraz interfejsu zapewniającego interoperacyjność wspomnianego kodu źródłowego, elementów audiowizualnych oraz urządzenia użytkownika końcowego (telefonu komórkowego, tabletu, komputera). Wytworzone Oprogramowanie stanowi zatem utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W ramach zawartej ze Spółką umowy Wnioskodawca przenosi na każdą ze Spółek całość autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, który został na jej zlecenie wykonany za co otrzymuje wynagrodzenie.

W przeszłości Wnioskodawca pracował nad Oprogramowaniem służącym do rozliczania klientów przy pomocy zróżnicowanych procesów płatności.

W chwili obecnej, Wnioskodawca tworzy m.in. Oprogramowanie służące do:

1.  rozliczeń między walutowych między firmami ze Stanów Zjednoczonych oraz
2.  wspomagania pośrednictwa zatrudniania na umowę o pracę pracowników z różnych krajów przy pomocy kojarzenia ze sobą podmiotów.

Według wiedzy Wnioskodawcy na rynku nie istnieją podobne oprogramowania lub części oprogramowania o podobnych funkcjonalnościach. Funkcjonalność Oprogramowania oraz jego zakres tworzą zupełnie innowacyjny sposób rozliczeń międzywalutowych oraz wspomagania pośrednictwa w zatrudnieniu.

W ramach swojej działalności Wnioskodawca również rozwija, aktualizuje lub ulepsza istniejące już programy komputerowe. Dochody z tytułu powyższych prac Wnioskodawca zamierza rozliczać w dwojaki sposób:

1.  w przypadku konieczności aktualizacji, poprawienia programu komputerowego lub usunięcia błędów istniejącego już oprogramowania Wnioskodawca nie zamierza dochodów z tytułu usług związanych z procesem aktualizacji, poprawienia programu komputerowego lub usunięcia błędów rozliczać przy zastosowaniu ulgi IP BOX;
2.  w przypadku wykonywania prac polegających na rozwoju (ulepszeniu) istniejącego oprogramowanie w ocenie Wnioskodawcy dochód osiągnięty z tego tytułu będzie podlegał rozliczeniu w ramach ulgi IP BOX, jeśli w jego wyniku powstaje nowy program komputerowy, za przeniesienie praw, do którego Wnioskodawca otrzyma osobne wynagrodzenie. Wnioskodawca pragnie w tym zakresie wskazać, że rozwój istniejących już programów komputerowych odbywa się w następujący sposób: kontrahent zgłasza Wnioskodawcy jakie funkcje i cele ma realizować Oprogramowanie Końcowe. Wnioskodawca w odpowiedzi weryfikuje czy istnieje możliwość dokonania zmian w kodzie źródłowym istniejącego już oprogramowania. W większości przypadków z uwagi na zakres ulepszeń jakich oczekuje kontrahent Wnioskodawcy wykonanie takich prac, nie jest możliwe i zachodzi konieczność opracowania nowego Oprogramowania stworzonego „w oderwaniu” od istniejącego już oprogramowania. Wnioskodawca w tym zakresie tworzy założenia programu, a następnie je wdraża. Wnioskodawca często modyfikuje początkowe założenia i rozwiązania celem znalezienia optymalnych rozwiązań dopasowanych do poszczególnych projektów. Niejednokrotnie Wnioskodawca w tym celu sięga do fachowej literatury, szkoleń oraz publikacji. Po stworzeniu „wstępnej wersji programu” Wnioskodawca weryfikuje i modyfikuje program celem optymalizacji procesów. W ramach takich prac powstaje program komputerowy stanowiący odrębny program komputerowy podlegający ochronie, o której mowa w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przeniesienie autorskich praw majątkowych do takich programów następuje na podstawie protokołu odbioru wraz z przekazaniem nośnika, na którym znajduje się utwór/program lub jego część lub poprzez zapis na serwerze Spółki (lub serwerze wskazanym przez Spółkę). Po wykonaniu takiego programu i przeniesieniu praw do niego do spółki Wnioskodawca dokonuje jego zintegrowania z istniejącym już programem do jakiego został stworzony. W ramach tych prac program końcowy uzyskuje nowe funkcjonalności i możliwości dzięki jego połączeniu z dodatkowym modułem (programem) stworzony przez Wnioskodawcę. W ocenie Wnioskodawcy opisane wyżej prace stanowią prace badawczo- rozwojowe i w związku z tym Wnioskodawca chciałby opodatkowywać dochód ze sprzedaży tak wytworzonego oprogramowania przy zastosowaniu ulgi IP BOX. Wnioskodawca pragnie przy tym zaznaczyć, że nie zamierza dochodów z samego procesu integracji oprogramowania z powstałym wcześniej oprogramowaniem rozliczać przy zastosowaniu ulgi IP BOX.

Podsumowując w ramach ulepszania w taki sposób oprogramowania:

1.  zmiany wprowadzane przez Wnioskodawcę do rozwijanego oprogramowania nie mają charakteru rutynowych, okresowych zmian a są dodaniem nowych funkcjonalności do istniejącego już oprogramowania;
2.  autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego w okresie jego tworzenia w celu dodania do istniejącego już programu, aż do czasu ich przeniesienia na Spółkę przysługują Wnioskodawcy;
3.  rozwijane w ten sposób oprogramowanie, do którego ma być dodany nowy moduł jest własnością Spółki i opracowywanie nowych modułów wykonywane jest na zlecenie Spółki.

Wytwarzanie i rozwijanie Oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, a konkretnie - prac rozwojowych. Prace rozwojowe obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Jest to działalność o charakterze twórczym, podejmowana w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia ich nowych zastosowań.

Efektem działalności Wnioskodawcy są (według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy) rozwiązania niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub w znacznym stopniu odróżniające się od rozwiązań już funkcjonujących na rynku. Należy przy tym zaznaczyć, że prace te nie są nakierowane na uzyskanie rutynowych zmian, a wprowadzenie zupełnie nowych funkcji programów.

W procesie tworzenia oprogramowania i jego rozwoju Wnioskodawca podejmuje, w jego ocenie, działania twórcze - jego praca cechuje się kreatywnością, a jej rezultaty (Oprogramowanie) są skutkiem procesów myślowych wymagających kreatywności, a nie jedynie mechanicznym, zautomatyzowanym działaniem.

Ponieważ Wnioskodawca przenosi na kontrahentów w ramach zawartej umowy całość autorskich praw majątkowych do stworzonych programów, Wnioskodawca osiąga dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnione w cenie usług świadczonych na rzecz Spółki. Przy czym nie jest wykluczone, iż w przyszłości wynagrodzenie z tytułu przekazania praw autorskich zostanie wprost wyodrębnione w jego umowie.

W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. regulacjami IP BOX, Wnioskodawca chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy o PIT, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania w stosunku do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT). W konsekwencji. Wnioskodawca zamierza- przy założeniu prowadzenia ewidencji, zgodnej z wymogami art. 30cb ustawy o PIT - w zeznaniach rocznych rozliczyć dochód uzyskany z autorskiego prawa do programu komputerowego w ramach opisanej współpracy ze Spółką z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%.

Wnioskodawca, na chwilę obecną zamierza skorzystać ze stawki preferencyjnej w rozliczeniu za 2020 r. niemniej jednak rozważy możliwość dokonania korekty rozliczenia za 2019 r. w przypadku potwierdzenia, że spełnia przesłanki do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania.

Wnioskodawca posiada ewidencję zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przy padających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo- rozwojowych, obejmującej wydatki, od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, do końca danego miesiąca kalendarzowego, poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. Ewidencja była, jest i będzie prowadzona na bieżąco.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca wskazał, że osiągał do tej pory dochody:

1.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, lub
2.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,

\- a to w zależności od projektu nad jakim pracuje. Nie wyklucza w przyszłości osiągać dochodów z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy, mając na uwadze opisany stan faktyczny, Wnioskodawca może w 2019 r. i w latach kolejnych rozliczać dochód uzyskany z wytworzonego, w wyniku prowadzonych prac badawczo-rozwojowych, autorskiego prawa do programu komputerowego z uwzględnieniem 5% stawki podatku dochodowego pod warunkiem prowadzenia odrębnej od księgi przychodów i rozchodów ewidencji, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, pod warunkiem prowadzenia odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji zgodnej z wymogami art. 30cb ustawy o PIT będzie on mógł skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy o PIT, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania w odniesieniu do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT) w 2019 r. i w latach kolejnych.

Uzasadnienie stanowiska podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnia on wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej z tego względu przy założeniu, że prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT będzie mógł skorzystać z 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (ulgi IP Box).

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Z kolei zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest między innymi autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT i oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z kolei badania naukowe (badania podstawowe i badania aplikacyjne) oraz prace rozwojowe winny być zgodnie z art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o PIT rozumiane zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl tych przepisów badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W dniu 15 lipca 2019 r. Ministerstwo Finansów opublikowało Objaśnienia podatkowe dotyczące stosowania przepisów przyznających preferencyjne opodatkowanie 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W wydanych Objaśnieniach wskazano, że dochody z autorskiego prawa do programu komputerowego mogą być objęte preferencyjnym opodatkowaniem niemniej jednak, ze względu na dynamikę ewolucji budowy i funkcjonowania programów komputerowych oraz brak wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii, ogólne objaśnienia podatkowe nie stanowią najbardziej adekwatnej instytucji prawnej zapewnianiającej ochronę prawnopodatkową dla podatnika. Z tego względu podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzi on działalność badawczo-rozwojową, tj. prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w zw. z art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Prace prowadzone przez Wnioskodawcę polegające na wytwarzaniu oprogramowania i jego ulepszeniu przez stworzenie nowego oprogramowania mają bowiem twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po stronie Wnioskodawcy. Jego praca cechuje się kreatywnością, a jej rezultaty (oprogramowanie) są skutkiem procesów myślowych wymagających kreatywności, a nie jedynie mechanicznym, zautomatyzowanym działaniem.

Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę stanowi oryginalne dzieło oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego, tj. stanowi całkowicie nową funkcjonalność oprogramowania do rozliczeń międzywalutowych między firmami ze Stanów Zjednoczonych oraz pośrednictwem zatrudniania na umowę o pracę pracowników z innych krajów.

Zatem prace wykonywane przez Wnioskodawcę obejmują wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, do projektowania i tworzenia ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Działalność Wnioskodawcy przyczynia się do powstania oprogramowania lub jego rozwoju, przy wykorzystaniu fachowej wiedzy Wnioskodawcy.

Prace nad oprogramowaniem mają charakter systemowy (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Wnioskodawca przenosił, przenosi i będzie przenosił na podmioty z którymi współpracuje całość majątkowych praw autorskich do oprogramowania wytwarzanego w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej i otrzymywał, otrzymuje i będzie otrzymywał wynagrodzenie z tego tytułu w ramach wynagrodzenia za świadczenie usług, a zatem - w ocenie Wnioskodawcy - osiągał, osiąga i będzie osiągał kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT albo w przypadku wyodrębnienia wynagrodzenia za przeniesienie praw do oprogramowania, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2.

Ponadto, Wnioskodawca posiada ewidencję, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT.

Mając na uwadze powyższe, w opisanym wyżej stanie faktycznym zdaniem Wnioskodawcy będzie mógł, przy prowadzeniu ewidencji, zgodnej z wymogami art. 30cb ustawy o PIT, rozliczać dochód uzyskany z wytwarzania autorskiego prawa do programu komputerowego z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, (tzw. IP BOX, Innovation Box).

W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy, wskazano, że proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

(\`(...)\`) Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

(…) Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020, poz. 1426, z późn. zm.): podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30ca ust. 11 ww. ustawy, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Stosownie do art. 30ca ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1-13 stosuje się odpowiednio do dochodów z licencji do korzystania z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przysługującej podatnikowi na podstawie umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez podatnika z tego prawa, pod warunkiem uprzedniego prowadzenia przez podatnika prac badawczo - rozwojowych, których efektem jest kwalifikowane prawo własności intelektualnej, na które udzielono tej licencji.

W myśl art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Stosownie do art. 30cb ust. 3 ww. ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

W przypadku podatników, którzy nie prowadzą ksiąg rachunkowych wymóg zapewnienia wyodrębnionej ewidencji dla projektu dotyczącego kwalifikowanego IP może być spełniony poprzez sporządzanie techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie kumulatywne obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 2 stycznia 2017 r. Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową. Działalność badawczo-rozwojowa Wnioskodawcy spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług, w postaci oprogramowania służącego do przekształcenia danych w informacje, a informacji w wiedzę, która może być wykorzystana do zwiększenia konkurencyjności przedsiębiorstwa korzystającego z takiego oprogramowania. Działalność Wnioskodawcy ma charakter twórczy, ponieważ służy tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań. Jego praca cechuje się kreatywnością, a jej rezultaty (oprogramowanie) są skutkiem procesów myślowych wymagających kreatywności, a nie jedynie mechanicznym, zautomatyzowanym działaniem. Wnioskodawca prowadzi działalność w sposób systematyczny, tj. w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny. Efekty jego działalności są rozwiązaniami niewystępującymi dotychczas w praktyce gospodarczej lub są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących na rynku. Prace te nie są nakierowane na uzyskanie rutynowych zmian produktów, a ich celem jest wprowadzenie zupełnie nowych funkcji programów. Podsumowując Wnioskodawca opracowuje nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w jego praktyce gospodarczej. Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej). Tworzone, modyfikowane lub ulepszane przez Wnioskodawcę w sposób opisany szczegółowo we wniosku oprogramowanie stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca posiada ewidencję od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, do końca danego miesiąca kalendarzowego, poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. Ewidencja była, jest i będzie prowadzona na bieżąco.

Odnosząc powyżej przedstawiony stan faktyczny do zanalizowanych przepisów prawa stwierdzić należy, że autorskie prawo do programu komputerowego gwarantowane jest na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Mając powyższe na uwadze, dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym w sytuacji, gdy Wnioskodawca wytwarza oprogramowanie stanowiące utwór podlegający ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i przenosi na Spółkę całość autorskich praw majątkowych do wytworzonych przez siebie programów komputerowych, za co otrzymuje wynagrodzenie, będzie uprawniony do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do tworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania według stawki 5%.

Natomiast w przypadku, gdy Wnioskodawca najpierw wytworzy oprogramowanie komputerowe, następnie sprzeda prawa autorskie na rzecz Spółki, która w następnej kolejności udostępni to oprogramowanie komputerowe Wnioskodawcy w celu jego rozwinięcia lub modyfikacji, Wnioskodawca będzie dokonywał ww. rozwoju/modyfikacji oprogramowania na zlecenie Spółki, to dojdzie do ulepszenia „przedmiotu cudzej własności”, ponieważ Wnioskodawca przed rozwinięciem/modyfikacją wyzbywa się prawa własności do oprogramowania, które sam wytworzył lub dokona ww. rozwinięcia/modyfikacji oprogramowania, którego uprzednio nie wytworzył.

Należy w tym miejscu zauważyć, że podatnik musi przyczynić się twórczo do powstania kwalifikowanego IP, tj. przez wytworzenie, rozwinięcie, lub ulepszenie kwalifikowanego IP. To oznacza, że podatnik, który nabył np. autorskie prawo do programu komputerowego (lub inne kwalifikowane IP), ale nie rozwinął lub nie ulepszył nabytego kwalifikowanego IP, nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego 5% opodatkowania zgodnie z przepisami o IP Box.

Rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP.

Skoro podatnik ulepsza lub rozwija kwalifikowane IP, którego własności nie posiada, to nie może go zbyć. Zbywa on co najwyżej efekty swoich prac badawczo-rozwojowych związanych z ulepszeniem „cudzego” IP. Gdyby zbywał IP, to oznaczałoby, że wytworzył nowe IP, a nie ulepszył już istniejące. Innymi słowy, własność ulepszenia bez własności kwalifikowanego IP nie daje prawa do skorzystania z preferencji, ponieważ trudno przyjąć, że podatnik, który ulepszył na przykład autorskie prawa do IP może zbyć czy udzielić licencji na program komputerowy skoro nie jest właścicielem „całego IP” (programu komputerowego), tylko jest właścicielem efektów prac związanych z jego ulepszeniem.

Z informacji przedstawionych w uzupełnieniu wniosku wynika jednak, że w wyniku tworzenia/ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania własnej pracy twórczej Wnioskodawcy, tworzone są nowe moduły, a zatem przysługują mu prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W związku z tworzeniem/rozwijaniem oprogramowania Wnioskodawca osiąga i osiągnie dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Wnioskodawca nie wyklucza w przyszłości osiągać dochodów z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca osiągnął dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 1, 2 i 3, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym Wnioskodawca będzie mógł skorzystać w zeznaniu rocznym z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu za 2019 r. (poprzez złożenie korekty) i będzie mógł skorzystać w zeznaniach rocznych za lata kolejne (przy założeniu, że jego sytuacja i obowiązujące prawo nie zmienią się w istotnym zakresie) według 5% stawki podatku dochodowego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.