Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1007/12-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-13
Teza: Czy zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP w związku z art. 16 ust. 1 pkt. 39 ustawy o PDOP, Spółce przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych z tytułu odpłatnego zbycia własnych wierzytelności przedawnionych, które zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; strata; wierzytelność-wierzytelności własne; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28.11.2012r. (data wpływu 17.12.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności przedawnionych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.12.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka), jest operatorem platformy telewizji cyfrowej, a także nadawcą kanałów telewizyjnych dystrybuowanych w sieciach telewizji kablowej. W ramach prowadzonej działalności, Spółka zawiera z abonentami, którymi w większości są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, umowy o świadczenie usług telewizyjnych. Cena za usługi telewizji, do zapłaty której zobowiązani są abonenci, ustalana jest w kwocie brutto, czyli cena usługi zawiera w sobie należny podatek VAT (co do zasady usługi Spółki objęte są stawką obniżoną VAT). Wierzytelności z tytułu świadczonych przez Spółkę usług (zarówno spłacone przez abonentów jak i niespłacone), są przez Spółkę zaliczane w kwotach netto do przychodów należnych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP. Niespłacone wierzytelności Spółki nie są przez Spółkę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie (np. odpisów aktualizujących, rezerw czy odpisów). W Spółce występuje typowa charakterystyka spłat wierzytelności od klientów: część abonentów dokonuje płatności na rzecz Spółki w terminie określonym w umowie, część spóźnia się z płatnością a niektórzy w ogóle nie realizują swoich zobowiązań wobec Spółki. Zgodnie z wewnętrznymi procedurami Spółka podejmuje szereg czynności mających na celu uzyskanie zapłaty (m.in. wzywa pisemnie takich dłużników do spłaty zadłużenia), jednakże część należności pozostaje niespłacona.

Z uwagi na powyższą niepewność, co do wartości faktycznie otrzymywanych co miesiąc środków pieniężnych, Spółka dokonała sprzedaży wierzytelności na rzecz wybranego podmiotu zewnętrznego (nie będącego podmiotem powiązanym w rozumieniu ustawy o PDOP), który profesjonalnie zajmuje się skupem i windykacją wierzytelności. Ma to umożliwić Spółce osiągnięcie dwóch podstawowych celów gospodarczych:

1.  uzyskanie pewności, co do wartości przepływów pieniężnych na rachunek Spółki oraz
2.  ograniczenie kosztów windykacji prowadzonej przez Spółkę.

Spółka definitywnie sprzedaje swoje wierzytelności po określonej w umowie cenie, tj. nie zleca wspomnianemu podmiotowi prowadzenia windykacji należności Spółki. Nabywca wierzytelności zajmie się egzekucją wierzytelności wyłącznie na swoją rzecz. Cena, jaką Spółka uzyskuje od firmy windykacyjnej z tytułu sprzedaży wierzytelności, określona w umowie sprzedaży wierzytelności, jest niższa niż nominalna wartość sprzedawanych wierzytelności (przez nominalną wartość wierzytelności Spółka rozumie ich wartość brutto, czyli wartość wraz z należnym podatkiem VAT).

Przedmiotem transakcji sprzedaży wierzytelności są wierzytelności o różnym statusie wymagalności. Z uwagi na szeroki zakres transakcji, sprzedaż obejmuje także wierzytelności przedawnione w rozumieniu kodeksu cywilnego.

W związku z niedawnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 sierpnia 2012 r. (sygn. akt. III SA/Wa 2835/11, wyrok niepraw.) oraz uchwalą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2012 r. (sygn. akt 1 FPS 3/11), Spółka chciałaby potwierdzić możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych z tytułu odpłatnego zbycia własnych wierzytelności przedawnionych, które zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOP, Spółce przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych z tytułu odpłatnego zbycia własnych wierzytelności przedawnionych, które zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, straty powstałe z tytułu odpłatnego zbycia przez Spółkę własnych wierzytelności przedawnionych, które zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, będą stanowić dla Spółki koszty podatkowe.

1.  Sprzedaż wierzytelności własnych

Z tytułu sprzedaży swoich usług Spółka rozpoznaje przychód związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka zarachowuje ten przychód jako przychód należny w rozumieniu ustawy o PDOP, tj. także wówczas, gdy dany abonent nie zapłacił Spółce wynagrodzenia za wyświadczone usługi telewizyjne, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP.

Wierzytelność może być przeniesiona na osobę trzecią w wyniku umowy sprzedaży (art. 509 oraz 510 § 1 Kodeksu cywilnego; Dz. U. 1964 r., nr 16 poz. 93 ze zm.), w następstwie czego przechodzi ona z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, w zamian za zapłatę umówionego wynagrodzenia. Wierzytelność nie jest bowiem niczym innym, jak zbywalnym prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu.

W przypadku przedawnienia wierzytelności, wierzytelność ta nie wygasa, a jedynie zmienia się jej charakter — staje się zobowiązaniem niezupełnym (naturalnym), którego cechą jest niemożność przymusowej realizacji. Jednakże upływ okresu przedawnienia w żadnym razie nie wyklucza możliwości uregulowania wierzytelności przez dłużnika. Przedawnienie nie skutkuje także wyłączeniem wierzytelności z obrotu prawnego, co więcej, nadal posiada ona wartość rynkową. A zatem, pomimo upływu okresu przedawnienia, wierzycielowi wciąż przysługuje prawo do jej przeniesienia (sprzedaży) na rzecz podmiotu trzeciego.

1.  Koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży wierzytelności

Ogólna zasada wyrażona w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty w tym wydatki, które podatnik ponosi w celu osiągnięcia przychodów tub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszystkich tych wydatków, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub choćby w zamiarze zachowania (zabezpieczenia) źródła przychodów jest zatem generalnym uprawnieniem podatnika, którego ograniczenia stanowią wyjątek. Ograniczenia te zostały określone w szczególności w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOP kosztów podatkowych nie stanowią straty z tytułu sprzedaży wierzytelności. Wyłączenie to nie dotyczy jednak straty z tytułu sprzedaży wierzytelności, które zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny Spółki.

Co do zasady, stratę na potrzeby art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOP rozumieć należy jako różnicę pomiędzy całą nominalną wartością wierzytelności (tj. wartością z podatkiem od towarów i usług), a sumą uzyskaną z jej zbycia (tak m. in. w uchwale NSA z 11 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/11).

W art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawodawca wprowadził ograniczenie, zgodnie z którym straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jednakże ustawodawca przewidział pewne odstępstwo od tego ograniczenia, tj. kosztem mogą być straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta została uprzednio zaliczona, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, do przychodów należnych. W takim przypadku zatem nie znajdzie zastosowania zakaz wyrażony w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOP, a co za tym idzie, również strata z tytułu sprzedaży wierzytelności własnej będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przez podatnika.

Spółka pragnie zauważyć, że w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOP ustawodawca wskazuje wprost, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów „strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny”. W przepisie tym ustawodawca nie różnicuje wierzytelności na przedawnione i te, które przedawnieniu jeszcze nie uległy. Ustawodawca nie przewidział żadnych dodatkowych ograniczeń dla zaliczania w poczet kosztów podatkowych strat poniesionych na zbywanych wierzytelnościach. Dla określenia kosztów podatkowych zróżnicowano wierzytelności stanowiące przedmiot odpłatnego zbycia jedynie na wierzytelności zarachowane uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, nie dokonując jednak podziału tych wierzytelności w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOP na wierzytelności przedawnione i nieprzedawnione. Nie było więc zamiarem ustawodawcy uzależnienie prawa do zaliczenia straty powstałej na skutek sprzedaży wierzytelności od tego, czy dla danej wierzytelności upłynął okres przedawnienia (powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w niedawnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2635/11, wyrok niepraw. oraz wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2843/02). Taka interpretacja tego przepisu byłaby sprzeczna z jego brzmieniem.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w piśmiennictwie. W tzw. komentarzu sędziowskim (zob. S. Babiarz, B. Dauter, K. Winiarski „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2011”, Wrocław 2011, s. 694) stwierdzono, iż „strata z odpłatnego zbycia wierzytelności może być kosztem uzyskania przychodów, jeżeli wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP została zarachowana jako przychód należny. Jest to jedyna przesłanka, której spełnienie pozwala zaliczyć stratę z odpłatnego zbycia wierzytelności do kosztów podatkowych.”

Istotne jest natomiast, czy podatnik przed sprzedażą nie ujął już kosztu podatkowego z tytułu niespłacanej wierzytelności w innej formie. Zgodnie z opisanym stanem faktycznym, Spółka w odniesieniu do rozważanych wierzytelności (podlegających sprzedaży) w żaden inny sposób nie uzna kosztów podatkowych, np. w formie wierzytelności odpisanych jako przedawnione, nieściągalne, ani w formie odpisów aktualizujących wartości należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, ani też Spółka nie odpisze wierzytelności przedawnionych dla celów rachunkowych lub podatkowych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w przypadku art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOP ustawodawca świadomie nie zróżnicował skutków podatkowych w zakresie możliwości zaliczenia strat z tytułu sprzedaży wierzytelności od faktu czy sprzedawana wierzytelność jest przedawniona czy też nie, podobnie jak nie rozróżnia skutków podatkowych w zależności od faktu, czy dana wierzytelność stała się już wymagalna, czy okres jej wymagalności jeszcze nie nadszedł. Spółka zauważa także, że zarówno przed okresem wymagalności wierzytelności (tj. w okresie, kiedy dana wierzytelność już istnieje, lecz nie jest jeszcze wymagalna), jak i w okresie, kiedy dana wierzytelność stała się wierzytelnością przedawnioną skutki podatkowe dla stron transakcji są zgodnie brzmieniem przepisu ustawy takie same, jak przy sprzedaży wierzytelności już wymagalnej i nieprzedawnionej.

Należy także zauważyć, że pojęcie „przedawnienia” jest znane ustawodawcy i stosowane w kontekście innych przepisów ustawy o PDOP. Jednakże, z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy i brak odwołania się w tym przepisie do okoliczności przedawnienia, warunek ten nie może być domniemywany przy interpretowaniu tego przepisu.

1.  Warunek zaliczenia straty do kosztów uzyskania przychodów

Spółka, zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, zarachowała uprzednio kwoty stanowiące przedmiotowe wierzytelności do przychodów należnych, chociaż nie zostały przez nią faktycznie otrzymane. W związku z tym spełniony został zasadniczy i jedyny warunek, wynikający wprost z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOP, decydujący o możliwości zaliczenia strat powstałych na skutek sprzedaży wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

A zatem, Spółce przysługuje prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów strat z tytułu sprzedaży wszystkich wierzytelności, w tym także tych przedawnionych, o ile zostały one uprzednio zaliczone do przychodu należnego.

1.  Cel sprzedaży wierzytelności własnych

Spółka pragnie także podkreślić, że intencje, jakie jej towarzyszą przy sprzedaży wierzytelności własnych na rzecz firmy windykacyjnej, mają charakter czysto gospodarczy. Spółka nie jest w jakikolwiek sposób powiązana z nabywcą wierzytelności, oba podmioty realizują własne, niezależne cele w zakresie swojej działalności. Dokonując sprzedaży Spółka ma na celu zarówno uzyskanie, chociażby części należności, do których była uprawniona z tytułu świadczonych przez nią usług, a także zdyscyplinowanie swoich dłużników w zakresie uiszczania zaległych opłat.

Poprzez sprzedaż Spółka odzyskuje choćby część należności oraz, poprzez działania firmy windykacyjnej, dyscyplinuje dłużników. Ewentualne korzyści podatkowe, które odniesie Spółka w wyniku sprzedaży wierzytelności zarówno przedawnionych, jak i nieprzedawnionych, stanowić będą wyłącznie następstwo transakcji a nie cel sam w sobie.

1.  Stanowisko Spółki w świetle orzecznictwa i decyzji organów podatkowych

Powyższa analiza przepisów prawa oraz argumentacja przedstawiona przez Spółkę w pełni znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2835/11 (wyrok nieprawomocny), w którym Sąd stwierdził: „(\`(...)\`) Dla celu określenia kosztów uzyskania przychodu, jedynie zróżnicowano wierzytelności stanowiące podmiot odpłatnego zbycia, a mianowicie na wierzytelności zarachowane uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy oraz wierzytelności pozostałe, nie dokonując jednak podziału tych wierzytelności w omawianym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 39 p.d.o.p. na wierzytelności przedawnione i nieprzedawnione”.

Ponadto, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 26 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2843/02 stwierdził: „(\`(...)\`) Powołany przepis \[tj. art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOP\] wyłącza z kosztów uzyskania przychodów straty poniesione z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Od tych skutków można się jednak uwolnić, jeżeli podatnik wcześniej należność z wierzytelności zaliczył na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów związanych z działalnością gospodarczą. Wówczas taką stratę z odpłatnego zbycia wierzytelności można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Jedyną zatem przesłanką od której spełnienia jest możliwe zaliczenie straty ze sprzedaży wierzytelności jest jej uprzednie zaliczenie do przychodów należnych.”.

Należy także zaznaczyć, że w niedawnej uchwale NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 11 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/11, Sąd wskazał, że w pojęciu „straty” należy uwzględniać sens ekonomiczny: „(\`(...)\`) Strata (w ujęciu ekonomicznym), jaką w tej sytuacji ponosi, obejmuje zatem nie tylko nieuzyskaną wartość netto wierzytelności (\`(...)\`), ale wartość wierzytelności brutto, czyli przychód należny powiększony o należny podatek od towarów i usług.”. Ponadto, rozstrzygając kwestię zaliczenia do kosztów podatkowych straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług, nie dokonał rozróżnienia na wierzytelności przedawnione oraz nieprzedawnione. Jedyne uprawnione rozróżnienie wierzytelności w świetle art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOP dotyczy ich pierwotnej kwalifikacji jako przychód podatkowy. NSA stwierdził: „(\`(...)\`) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności. Jednakże w przypadku, gdy wierzytelności te uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny na podstawie - odpowiednio - art. 14 u.p.d.o.f. lub art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., straty z ich odpłatnego zbycia za koszty uzyskania przychodów jednak się uważa.”.

Na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 dalej: updop) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Jak wynika z treści złożonego wniosku sprzedawane wierzytelności były uprzednio zaliczone przez Spółkę do przychodów należnych. Mając na względzie treść art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy updop, strata poniesiona w efekcie ich sprzedaży (Wnioskodawca wskazał, iż cena, jaką Spółka uzyskuje od firmy windykacyjnej jest niższa niż nominalna wartość sprzedawanych wierzytelności) mogłaby stanowić koszt podatkowy. Jednakże na przeszkodzie temu stoi treść art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, który stanowi, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wierzytelności odpisanych jako przedawnione, a jak podano we wniosku, sprzedawane wierzytelności są przedawnione w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

W ocenie organu podatkowego, przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 updop ogranicza zaliczenie do kosztów wierzytelności, które stały się przedawnione na gruncie Kodeksu cywilnego.

Przedawnienie zobowiązania jest instytucją prawa cywilnego. Istotą tej instytucji jest utrata przez wierzyciela prawa dochodzenia roszczenia na skutek upływu terminu. W razie bowiem zgłoszenia roszczenia przez wierzyciela, po upływie ustawowego terminu, dłużnik może się bronić zarzutem jego przedawnienia. Roszczenie przedawnione nie wygasa, jednakże wierzyciel nie może żądać jego przymusowego wykonania. Zagadnienia dotyczące przedawnienia roszczeń regulują przepisy art. 117-124 Kodeksu cywilnego. O przedawnieniu wierzytelności decyduje spełnienie przesłanek, o których mowa w przepisach kodeksu cywilnego (ogólne terminy przedawnienia zostały określone w art. 118 K.c.). Kwalifikacji wierzytelności jako przedawnionej nie zmienia możliwość dochodzenia przedawnionego roszczenia, wynikająca z art. 117 § 2 i 411 pkt 3 Kodeksu cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego nie można bowiem utożsamiać przedawnienia roszczenia z jego wygaśnięciem. Przedawnienie roszczenia majątkowego następuje w terminach określonych przez prawo cywilne, natomiast możliwości w zakresie dochodzenia przedawnionego roszczenia na drodze sądowej istnieją nadal pod warunkiem braku zrzeczenia przez dłużnika z korzystania z zarzutu przedawnienia. Jeżeli zatem dłużnik zrzeknie się korzystania z zarzutu przedawnienia roszczenie nadal podlega dochodzeniu.

W przedmiotowej sprawie okoliczność przedawnienia wierzytelności jest poza sporem. Podobnie poza sporem, odnośnie zastosowania normy art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, pozostaje dopełnienie warunku uprzedniego zaliczenia zbywanych wierzytelności do przychodów należnych podatnika.

Organ nie zgadza się natomiast ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że zakresy przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 i art. 16 ust. 1 pkt 39 updop są rozłączne i dotyczą odmiennych rodzajowo sytuacji. Wprawdzie w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 39 updop ustawodawca nie dokonuje podziału wierzytelności na przedawnione lub nie, niemniej taki podział w ustawie istnieje i aby skorzystać z uprawnienia, jakie daje art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, należy najpierw zbadać, czy dana wierzytelność spełnia warunek określony w art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, a dokładniej nie mieści się w tym przepisie. Przepisy ustawy czyta się łącznie. Skoro w art. 16 ust. 1 pkt 20 updop wskazano, że wierzytelności przedawnione nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, to logiczną konsekwencją tego zapisu jest brak możliwości zaliczenia tych wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie kolejnego przepisu, tj. art. 16 ust. 1 pkt 39 updop.

Podsumowując, straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy, aby mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów nie mogą dotyczyć wierzytelności przedawnionych, co wynika z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy.

Odnosząc się ogólnie do powołanych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych organ zauważa, że dotyczą one indywidualnych spraw innych podatników, które osądzone zostały w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach, co do zasady, rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Abstrahując zaś od powyższej zasady, Organ zauważa, iż zarówno wyrok WSA z dnia 26 marca 2004r. (sygn. III SA 2843/02) jak i uchwała NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 11 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 3/11, nie dotyczyły tematyki sprzedaży wierzytelności przedawnionych.

Co do zaś nieprawomocnego wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2012 r., (sygn. III SA/Wa 2035), organ nie podziela argumentacji zaprezentowanej przez sąd, czego wyrazem było właśnie złożenie skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższy wyrok. Wbrew stanowisku Sądu, w ocenie organu podatkowego, straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, aby mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów, nie mogą dotyczyć wierzytelności przedawnionych. Wskazuje na to analiza konstrukcji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wynikająca z niej podstawowa zasada, iż ustalając dochód podlegający opodatkowaniu należy zwrócić szczególną uwagę na prawidłowe ustalenie przychodów oraz kosztów ich uzyskania.

Chronologia przepisów dotyczących tych dwóch podstawowych parametrów nie jest przypadkowa. Artykuł 12 oraz artykuł 15 stanowią jedynie zasadniczą normę prawną której uszczegółowienie zmierzające do określenia ich rozumienia znajduje się w artykułach wskazujących na ich bezpośrednią korelację, tj. w części dotyczącej przychodów są to art. 12 ust 1-3 oraz art. 14 natomiast w zakresie kosztów taką rolę pełni art. 15 ust. 1 i art. 16. Wprawdzie w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 39 updop ustawodawca nie dokonuje podziału wierzytelności na przedawnione lub nie, niemniej taki podział w ustawie istnieje i aby skorzystać z uprawnienia, jakie daje art. 16 ust.1 pkt 39 updop, należy najpierw zbadać, czy dana wierzytelność spełnia warunek określony w art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, a dokładniej nie mieści się w tym przepisie gdyż przepisy ustawy czyta się łącznie.

Ponadto, organ zwraca uwagę, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują określone „preferencje” w postaci możliwości zaliczenia tzw. „trudnych” wierzytelności do kosztów podatkowych, czy to poprzez prawo do zaliczenia w ich ciężar wierzytelności nieściągalnych (a nawet już samych odpisów aktualizujących czy rezerw) przy spełnieniu ustawowych przesłanek uprawdopodobnienia czy udokumentowania ich nieściągalności, czy też właśnie poprzez uznanie za koszt straty z tytułu sprzedaży wierzytelności, jednakże dotyczy to sytuacji, w których podatnik wykazuje aktywność w dochodzeniu wierzytelności, tzn. podejmuje działania określone w art. 16 ust. 2 i 2a updop i gromadzi wymagane dokumenty, czy też rezygnuje z jej dochodzenia i znajduje nabywcę wierzytelności. Ta aktywność powinna leżeć w interesie podatnika. Przyjęcie interpretacji przedstawionej przez Sąd (i Wnioskodawcę) prowadziłoby do obciążania Skarbu Państwa skutkami niepodejmowania aktywnych działań w celu wyegzekwowania wierzytelności i w konsekwencji doprowadzenia do przedawnienia wierzytelności, które bez względu na to czy podatnik podejmuje starania w celu ich odzyskania (także poprzez sprzedaż przed upływem terminu przedawnienia) czy pozostaje bierny, to i tak staną się kosztami podatkowymi. Ponadto, uznanie za koszty podatkowe straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności przedawnionych, prowadziłoby do łatwego obejścia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 – wystarczyłoby bowiem sprzedać wierzytelności przedawnione za przysłowiową złotówkę i uzyskać prawo do ich zaliczenia (poprzez wykazanie poniesionej na transakcji straty) do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.