Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0111-KDSB2-2.440.139.2022.2.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-27
Teza: WIS TOWAR (ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE) - refaktura gazu ziemnego
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; towar; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 4. Szczególne przypadki zastosowania stawki 0%
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146da

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 5 lipca 2022 r. (data wpływu 7 lipca 2022 r.), uzupełnionego pismem z dnia 14 września 2022 r. (ta sama data wpływu), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: towar (świadczenie kompleksowe) – odsprzedaż (refaktura kosztów zużycia) gazu ziemnego przez Wnioskodawcę na rzecz najemców

**Opis towaru**: świadczenie kompleksowe, na które składa się dostawa towaru - gazu ziemnego oraz usługa jego dystrybucji.

**Rozstrzygnięcie:** CN 2711 21 00

**Stawka podatku od towarów i usług**: 0%

**Podstawa prawna**: art. 146da ust. 1 pkt 5 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 7 lipca 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 14 września 2022 r. poprzez doprecyzowanie opisu świadczenia, skorygowanie przedmiotu wniosku oraz przedłożenie dokumentów dotyczących przedmiotowego świadczenia.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis**

Przedmiotem niniejszego wniosku jest odsprzedaż (refaktura kosztów zużycia) gazu ziemnego w stanie gazowym przez Wnioskodawcę na rzecz najemców.

Informacje dodatkowe

(…), jako zarejestrowany czynny podatnik VAT, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi związane z wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi mieszczące się w grupowaniu PKWiU 68.20. Świadczone usługi dotyczą wynajmu nieruchomości wyłącznie na cele komercyjne.

Wnioskodawca jest właścicielem budynku (…) zlokalizowanego w (…) oraz działki, na której posadowiony jest budynek.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni w budynku do najemców Wnioskodawca dokonuje refaktury kosztów mediów, w tym energii elektrycznej, gazu ziemnego oraz zimnej wody i ścieków na rzecz poszczególnych najemców.

Umowy najmu przewidują odrębne od czynszu obliczenie i rozliczenie opłat za energię elektryczną, gaz ziemny oraz wodę i ścieki. W związku z powyższym Wnioskodawca wystawia dwie odrębne faktury:

\- z tytułu czynszu najmu powierzchni w wynajmowanym budynku oraz

\- z tytułu indywidualnego zużycia mediów przez najemcę, tj. energii elektrycznej, gazu ziemnego oraz wody i ścieków.

Koszty opłat za media są płatne przez najemcę na rzecz Wnioskodawcy (model dominujący) na podstawie miesięcznych faktur lub - jeśli jest to możliwe - bezpośrednio przedsiębiorstwu świadczącemu daną usługę. Wnioskodawca obciąża najemcę kosztami mediów na podstawie:

\- rzeczywistego zużycia mediów przez najemcę zgodnie z odczytami liczników (zdecydowana większość przypadków),

\- w przypadku, gdy kwota wynikająca z faktury otrzymanej od dostawcy danych mediów wskazuje na większe zużycie mediów niż wynika to ze wskazań liczników - Wnioskodawca obciąża najemcę kwotą wynikającą z faktury wystawionej przez danego dostawcę mediów,

\- w przypadku braku oddzielnych liczników - na podstawie oszacowanego przez Wnioskodawcę zużycia.

Wnioskodawca nie dolicza żadnej marży do kosztów mediów zużytych przez najemców (tj. Wnioskodawca obciąża najemców kosztami mediów w takiej wysokości, w jakiej Wnioskodawca jest obciążany przez poszczególnych dostawców mediów, bez doliczania żadnej marży).

Najemcy nieruchomości mają teoretyczną możliwość wyboru dostawcy dystrybuującego energię elektryczną oraz gaz ziemny. Niemniej ze względu na jedną stację średniego napięcia (energia) i jedną stację redukcyjną gazu obsługujące całą nieruchomość zmiana dostawców tych mediów wymagałaby zmiany infrastruktury technicznej i byłaby kosztowna (tj. Wnioskodawca musiałby przebudować infrastrukturę tak, aby móc rozdzielić rachunki na poszczególnych sprzedawców/dostawców, co jednak wiązałoby się z dużymi kosztami). Tym samym w praktyce najemcy nie dokonują odrębnego wyboru dostawców mediów i nie zgłaszają chęci dokonania takiego odrębnego wyboru innego dostawcy niż dostawca dostarczający dane media do całego budynku. Najemcy nie mają natomiast nawet teoretycznej możliwości wyboru świadczeniodawcy w odniesieniu do dostaw wody i odbioru ścieków.

Obecnie - w odniesieniu do dystrybucji gazu ziemnego - wszyscy najemcy są obsługiwani przez jedno przedsiębiorstwo gazownicze. Gaz ziemny jest dostarczany najemcom na podstawie zapisów zawartych w umowach najmu zawartych przez poszczególnych najemców z Wnioskodawcą jako wynajmującym. Umowy na dostawę gazu ziemnego są zawarte z poszczególnymi dostawcami mediów przez Wnioskodawcę (tj. w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy).

Najemcy nieruchomości mają możliwość decydowania o zużyciu poszczególnych mediów. Wynajmowane powierzchnie w budynku posiadają liczniki energii elektrycznej, gazu ziemnego oraz zimnej wody.

Obecnie Wnioskodawca traktuje refakturę kosztów zużycia gazu ziemnego jako czynność odrębną od świadczonej usługi najmu, ale, z uwagi na istniejące wątpliwości, opodatkowuje dokonywane refaktury stawką podstawową VAT w wysokości 23%.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest wyłącznie czynność odsprzedaży (refaktura kosztów zużycia) gazu ziemnego przez Wnioskodawcę na rzecz najemców. Natomiast w odniesieniu do czynności odsprzedaży (refaktury kosztów zużycia) pozostałych mediów, tj. energii elektrycznej oraz wody, złożone zostaną osobne wnioski o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

(…).

Wnioskodawca przedstawia poniżej argumentację potwierdzającą prawidłowość klasyfikacji towaru będącego przedmiotem wniosku (tj. dokonywanej refaktury kosztów gazu ziemnego) według kodu Nomenklatury scalonej (CN) - CN 2711 21 00.

Uzasadnienie sposobu zidentyfikowania świadczeniu na potrzeby podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle przepisu art. 2 ust. 6 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są między innymi wszelkie postacie energii. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumiana jest przez ustawodawcę jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju przeniesienie prawa do rozporządzania towarem (sprzedaż, zamianę, darowiznę, oraz każdą inną czynność, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Ponadto dodać należy, że w preambule do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347/1 z późn. zm.), w pkt 19 wskazano, że "do celów VAT energię elektryczną i gaz uznaje się za towary. Szczególnie trudne jest jednak określenie miejsca dostawy

W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Przez usługę należy zatem rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy ustawy o VAT, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy mamy do czynienia ze świadczeniem usług czy z dostawą towaru.

Jak wskazano powyżej, przedmiotem niniejszego wniosku jest czynność refakturowania kosztów zużycia gazu ziemnego (odsprzedaży gazu ziemnego) przez Wnioskodawcę na rzecz najemców. Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości, którą wynajmuje najemcom. W ramach zawartych umów najmu Wnioskodawca zobowiązał się dostarczać najemcom gaz ziemny. Koszty opłat za media są płacone przez poszczególnych najemców Wnioskodawcy na podstawie miesięcznych faktur (model dominujący) lub - jeśli jest to możliwe - bezpośrednio przedsiębiorstwu dostarczającemu dane media. Wnioskodawca obciąża danego najemcę kosztem mediów na podstawie:

• rzeczywistego zużycia mediów przez najemcę zgodnie z odczytami liczników,

• w przypadku, gdy kwota wynikająca z faktury otrzymanej przez Wnioskodawcę od dostawcy danych mediów wskazuje na większe zużycie mediów niż wynika to ze wskazań liczników - Wnioskodawca obciąża najemcę kwotą wynikającą z faktury wystawionej przez danego dostawcę,

• w przypadku braku oddzielnych liczników - na podstawie oszacowanego przez Wnioskodawcę zużycia.

Najemcy powierzchni w nieruchomości mają teoretyczną możliwość wyboru dostawcy dystrybuującego gaz ziemny (chociaż w praktyce wiązałoby się to z poniesieniem istotnych kosztów rozbudowy infrastruktury technicznej przez Wnioskodawcę), a także możliwość decydowania o zużyciu (poziomie zużycia) poszczególnych mediów. Wynajmowane powierzchnie w budynku posiadają liczniki gazu ziemnego.

W ocenie Wnioskodawcy, z powyższego opisu czynności wynika, że dokonywana przez Wnioskodawcę odsprzedaż gazu ziemnego na rzecz najemców stanowi pojedyncze świadczenie odrębne od świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz najemców usługi najmu, za którą to usługę najmu pobierany jest odrębnie czynsz. Należy zaznaczyć, że Wnioskodawca nie dolicza żadnej marży od kosztów zużytych przez najemców mediów. A zatem, zdaniem Wnioskodawcy, dokonywana przez Spółkę na rzecz najemców odsprzedaż gazu ziemnego stanowi świadczenie odrębne od świadczonej na rzecz najemców usługi najmu i stanowi dostawę towaru.

Mając na uwadze powyższą analizę oraz opis wykonywanych czynności, w ocenie Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że dla celów stosowania podatku od towarów i usług i w szczególności na potrzeby ustalenia stawki podatku VAT mającej zastosowanie dokonywana przez Wnioskodawcę czynność refakturowania kosztów zużycia gazu ziemnego (odsprzedaży gazu ziemnego) na rzecz najemców stanowi dostawę towaru podlegającą sklasyfikowaniu według Nomenklatury scalonej (CN).

(…).

Zgodnie z tytułem działu 27 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje „PALIWA MINERALNE, OLEJE MINERALNE I PRODUKTY ICH DESTYLACJI; SUBSTANCJE BITUMICZNE; WOSKI MINERALNE”.

Pozycja CN 2711 obejmuje: „Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe”.

W zakresie ww. pozycji mieści się kod 271111 00 00 – „gaz ziemny skroplony” oraz kod 2711 21 00 00 – „gaz ziemny w stanie gazowym”.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, towar będący przedmiotem niniejszego wniosku spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych kodem 2711 21 00 00 Nomenklatury scalonej (CN). Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami reguły 1. i 6. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej. (…).

Wniosek uzupełniono w dniu 14 września 2022 r. m.in. o następujące informacje:

Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem Wniosku jest świadczenie złożone (kompleksowe), na które składa się dostawa towaru (gazu ziemnego) oraz usługa dystrybucji gazu ziemnego. Zdaniem

Wnioskodawcy, zasadniczym, dominującym elementem tego złożonego świadczenia jest dostawa towaru (gazu ziemnego). Stąd, zgodnie ze wskazówkami zawartymi w treści Wezwania, w rubryce „Przedmiot Wniosku” Wnioskodawca wskazał powyżej: „Towar/y lub usługa/i”. Niemniej, w pozycji „Klasyfikacja, według której mają zostać sklasyfikowane towar lub usługa”, Spółka wskazała kod CN 2711 21 00 00 jako, zdaniem Wnioskodawcy, właściwy dla dominującego elementu złożonego świadczenia, tj. dostawy towaru (gazu ziemnego).

Jednocześnie, należy podkreślić, że kompleksowe świadczenie będące przedmiotem niniejszego Wniosku (obejmujące dostawę gazu ziemnego oraz usługę dystrybucji gazu ziemnego, gdzie zdaniem Wnioskodawcy dominującym świadczeniem jest dostawa towaru, tj. gazu ziemnego, dalej jako: **“Kompleksowa Dostawa Gazu”**) jest zdaniem Wnioskodawcy, jak wskazano we Wniosku, świadczeniem odrębnym od świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz najemców usługi najmu.

W orzecznictwie wskazuje się, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Usługę kompleksową należy traktować jako całość, bez wyodrębniania poszczególnych czynności (nawet jeśli osobno podlegałyby one opodatkowaniu różnymi stawkami VAT). Oznacza to, że świadczenie takie należy opodatkować w całości z zastosowaniem takiej stawki VAT, jaka właściwa jest dla usługi dominującej. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w rozstrzygnięciach wydawanych przez organy podatkowe, m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.39.2018.2.IT, zgodnie z którą _“(\`(...)\`) ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.”_

Zdaniem Wnioskodawcy, Kompleksowa Dostawa Gazu jest takim właśnie świadczeniem złożonym, gdzie świadczenie podstawowe stanowi dostawa towaru (gazu ziemnego), a tym samym powinno ono podlegać w całości opodatkowaniu VAT według stawki VAT właściwej dla dostawy towaru (tj. gazu ziemnego klasyfikowanego do CN 2711 21 00 00).

W wezwaniu zostało również wskazane, iż Wnioskodawca jako przedmiot Wniosku wskazał towar – gaz ziemny, natomiast w treści Wniosku wskazał, iż przedmiotem Wniosku jest odsprzedaż (refaktura kosztów zużycia) gazu ziemnego. Wnioskodawca podkreśla, iż przedmiotem zapytania jest świadczenie kompleksowe (tj. Kompleksowa Dostawa Gazu), które - w ocenie Wnioskodawcy - powinno być zaklasyfikowane dla celów podatku VAT jako dostawa towaru, tj. dostawa gazu ziemnego. Wnioskodawca dokonuje nabycia gazu (wraz ze świadczeniem pomocniczym jakim, zdaniem Wnioskodawcy, jest usługa dystrybucji gazu) od podmiotu zewnętrznego, a następnie obciąża kosztami tego zakupu poszczególnych najemców, którzy są finalnymi odbiorcami faktycznie korzystającymi z nabywanego przez Wnioskodawcę od podmiotu zewnętrznego gazu ziemnego (czyli Wnioskodawca dokonuje refaktury kosztów nabywanego gazu ziemnego, w tym kosztów nabywanej usługi dystrybucji gazu ziemnego, na poszczególnych najemców, stosownie do ich indywidualnego zużycia gazu ziemnego). Zdaniem Wnioskodawcy, w takiej sytuacji należy uznać, z perspektywy regulacji w zakresie VAT, iż Wnioskodawca dokonał nabycia, a następnie dostawy gazu ziemnego (Kompleksowej Dostawy Gazu).

Tym samym, przedmiotem Wniosku jest dostawa towaru dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz najemców (tj. Kompleksowa Dostawa Gazu).

Wnioskodawca wskazuje, że dostawa gazu ziemnego na rzecz najemców obejmuje gaz ziemny (paliwo gazowe) wysokometanowy E (GZ-50) w stanie lotnym. Zatem przedmiotem wniosku jest gaz ziemny (paliwo gazowe) wysokometanowy E (GZ-50) w stanie lotnym.

Wnioskodawca wskazuje, że co do zasady powierzchnia nieruchomości, o której mowa we Wniosku (tj. Budynek (…)), jest wynajmowana na rzecz kilku podmiotów (najemców). Obecnie Wnioskodawca dokonuje wynajmu na rzecz 4 najemców. Umowy najmu sporządzane są na podobnych wzorach i zawierają analogiczne postanowienia w zakresie refaktury kosztów mediów. Okres obowiązywania umów najmu został określony następująco:

1) umowa najmu z dnia (\`(...)\`).2018 r. zawarta z (…) pierwotnie na okres od dnia (\`(...)\`).2018 r. do dnia (\`(...)\`).2025 r., a następnie dwukrotnie aneksowana w zakresie zmiany czasu rozpoczęcia obowiązywania umowy - najpierw na dzień (\`(...)\`).2018 r., a następnie na dzień (\`(...)\`).2022 r. (w zakresie udostępnienia dodatkowych pomieszczeń),

2) umowa najmu z dnia (\`(...)\`)2018 r. zawarta z (…) na okres 10 lat od dnia (\`(...)\`).2019 r.,

3) umowa najmu z dnia (\`(...)\`).2019 r. zawarta z (…) na okres 10 lat od dnia (\`(...)\`).2019 r.,

4) umowa najmu z dnia (\`(...)\`).2021 r. zawarta z (…) na okres od dnia (\`(...)\`).2021 r. do dnia (\`(...)\`).2022 r.

(…).

Do ww. uzupełnienia Wnioskodawca dołączył m.in.:

(…)

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (dostawa towaru)**

Na wstępie należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jeżeli jednak z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie obejmuje kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Zagadnienie to było przedmiotem orzeczeń wydanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”).

Można tu przywołać na przykład wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 – Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien oraz wyrok z dnia

29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 – Aktiebolaget NN v. Skatteverket. Wynika z nich, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania VAT.

Podobnie w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51).

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności. Po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Pojedyncze świadczenie kompleksowe ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą (główną), podczas gdy inny lub inne elementy

traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania,

co do czynności zasadniczej.

Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego. Czynność należy natomiast uznać za pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, gdy cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności zasadniczej, głównej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Zatem świadczenie kompleksowe (złożone) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie główne i świadczenia pomocnicze tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia głównego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, to wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Powyższe kryteria zostały podsumowane w wyroku TSUE z dnia 4 marca 2021 r. w sprawie C‑581/19.

Powołując się na dotychczasowe własne orzecznictwo TSUE wyjaśnił w nim, że pierwszym kryterium, które należy wziąć pod uwagę rozpatrując świadczenie pod kątem jego kompleksowości, jest brak samodzielnego celu świadczenia z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Zatem świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz środek, dzięki któremu można lepiej skorzystać z usługi głównej. Drugie kryterium, które stanowi w rzeczywistości wskazówkę istnienia pierwszego, dotyczy uwzględnienia wartości każdego ze świadczeń składających się na transakcję gospodarczą, przy czym jedna z nich jest minimalna, a nawet marginalna w stosunku do drugiej.

Z przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu opisu świadczenia, jak również z załączonych dokumentów wynika, że klient nabywa od Wnioskodawcy gaz ziemny wraz z usługą dystrybucji.

Zgodnie z art. 3 i 3a ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2021 r.

poz. 716, ze zm.), użyte w ustawie określenia oznaczają:

· paliwa – paliwa stałe, ciekłe i gazowe będące nośnikami energii chemicznej;

· paliwa gazowe - gaz ziemny wysokometanowy lub zaazotowany, w tym skroplony gaz ziemny oraz propan-butan lub inne rodzaje gazu palnego, dostarczane za pomocą sieci gazowej, a także biogaz rolniczy, niezależnie od ich przeznaczenia;

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy Prawo energetyczne, użyte w ustawie określenia oznaczają – dystrybucja:

a) transport paliw gazowych oraz energii elektrycznej sieciami dystrybucyjnymi w celu ich dostarczania odbiorcom,

b) rozdział paliw ciekłych do odbiorców przyłączonych do sieci rurociągów,

c) rozdział ciepła do odbiorców przyłączonych do sieci ciepłowniczej

– z wyłączeniem sprzedaży tych paliw lub energii oraz sprężania gazu w stacji gazu ziemnego i dostarczania energii elektrycznej w stacji ładowania do zainstalowanych w niej punktów ładowania w rozumieniu ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 110).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego podstawowym i zasadniczym (głównym) celem jest dostawa towaru – gazu ziemnego w stanie gazowym. Natomiast usługa dystrybucji (dostarczenie) gazu ziemnego realizowana w ramach jednej umowy zawieranej z najemcą (odbiorcą paliwa gazowego), ma charakter pomocniczy w stosunku do ww. czynności, tj. dostawy towaru. Usługa dystrybucji gazu ziemnego nie ma tutaj charakteru samoistnego, nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do zrealizowania (umożliwienia) sprzedaży towaru – gazu ziemnego. Z punktu widzenia nabywcy (najemcy) gaz ziemny i usługa dystrybucji są ze sobą ściśle powiązane, tworzą jedną całość i prowadzą do realizacji jednego określonego celu, tj. nabycia przez najemcę gazu ziemnego zużywanego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na uwadze, świadczenie związane z dostawą gazu ziemnego wraz z usługą dystrybucji dla celów podatku od towarów i usług należy uznać za jedno świadczenie kompleksowe, w którym świadczeniem głównym jest dostawa towaru, tj. dostawa paliwa gazowego.

**Uzasadnienie klasyfikacji towaru**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Nomenklatura scalona obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Reguła 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Natomiast Reguła 6 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej stanowi, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane.

Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Zgodnie z tytułem działu 27 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje „Paliwa mineralne, oleje mineralne i produkty ich destylacji; substancje bitumiczne; woski mineralne”.

Pozycja CN 2711 obejmuje: „Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe”.

W zakresie ww. pozycji mieści się kod 2711 11 00 00 – „gaz ziemny skroplony” oraz kod 2711 21 00 00 – „gaz ziemny w stanie gazowym”.

Uwzględniając powyższe oraz mając na względzie informację podaną we wniosku, z której jednoznacznie wynika, że przedmiotem wniosku jest gaz ziemny w stanie gazowym, przedmiotowy towar spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych kodem 2711 21 00 Nomenklatury scalonej (CN). Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami reguł 1. i 6. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Zgodnie z art. 146db pkt 1 ustawy dodanym przez art. 1 ustawy z dnia 13 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 196) i zmienionym przez art. 53 ustawy z dnia 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom (Dz. U. z 2022 r., poz. 1488), w okresie od dnia 1 lutego 2022 r. do dnia 31 października 2022 r. dla energii elektrycznej (CN 2716 00 00) - stawka podatku wynosi 0%.

W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar klasyfikowany jest do kodu 2711 21 00 Nomenklatury scalonej (CN), jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%, na podstawie art. 146da ust. 1 pkt 5 ustawy.

Powyższa stawka ma zastosowanie dla towaru, którego dostawa ma dominujący charakter dla opisanego świadczenia kompleksowego, tym samym składnik świadczenia kompleksowego w postaci usługi dystrybucji powinien być opodatkowany tą stawką podatku.

**Informacje dodatkowe**

Określona w WIS stawka podatku VAT i klasyfikacja dotyczą stanu prawnego obowiązującego

w dniu wydania WIS.

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43‑300 Bielsko‑Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do towaru (świadczenia kompleksowego) tożsamego pod każdym względem z towarem (świadczeniem kompleksowym) będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do towaru będącego jej przedmiotem, który zostanie sprzedany, zaimportowany lub wewnątrzwspólnotowo nabyty po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy);

\- towar, będący przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do towaru (świadczenia kompleksowego), będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

W tym konkretnym przypadku niniejsza WIS ma moc wiążącą do 31 października 2022 r., chyba że nastąpi przedłużenie zastosowania stawki 0% wynikające z przepisu art. 146 da ust. 1 pkt 5 ustawy.

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43‑300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).