Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.165.2017.1.AMN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-07
Teza: Obowiązki płatnika.
Słowa kluczowe: nocleg; pracownik; płatnik; zakwaterowanie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2017 r. (data wpływu 13 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka L. Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka” albo „Wnioskodawca”) jest firmą budowlaną prowadzącą działalność w branży kolejowej, zajmuje się między innymi spawaniem torów kolejowych oraz świadczy usługi w zakresie podbicia torów kolejowych specjalistycznymi maszynami kolejowymi (podbijarkami torowymi). Działalność gospodarcza jest wykonywana przy pomocy zatrudnionych pracowników fizycznych oraz pracowników nadzoru. W umowach o pracę pracownicy Spółki wskazane mają, jako miejsce świadczenia pracy, teren całej Polski. Swoje usługi świadczą oni w kilku do kilkunastu lokalizacjach na terenie kraju, przy czym w jednym miejscu prace trwają od kilku dni do kilku tygodni. Nie jest możliwe, aby każdego dnia pracownicy powracali do miejsca zamieszkania albo siedziby Wnioskodawcy. W celu uczynienia procesu produkcyjnego jak najbardziej efektywnym Spółka będzie zapewniać pracownikom noclegi w miejscu aktualnie prowadzonych prac w ten sposób, że pracownicy otrzymywali będą przed wyjazdem z siedziby Spółki zaliczkę na poczet kosztów noclegu, z której będą się rozliczać po powrocie (zakończeniu prac w danej lokalizacji), przedkładając fakturę VAT wystawioną na Spółkę przez podmiot świadczący usług noclegowe dla pracowników. Zdaniem Wnioskodawcy zapewnienie noclegów pracownikom w miejscu wykonywania prac stanowi dla Spółki konieczność, gdyż ich brak uniemożliwi terminowe zakończenie prac, co w konsekwencji prowadziłoby do utraty kontraktów przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z nieodpłatnym korzystaniem z zakwaterowania (noclegu) przez pracowników budowlanych Spółki pracowników fizycznych oraz pracowników nadzoru powstaje po ich stronie przychód ze stosunku pracy z tytułu korzystania z nieodpłatnych świadczeń, od którego należy odprowadzać PDOF?

Zdaniem Wnioskodawcy, w powyżej przedstawionych okolicznościach zapewnienie pracownikowi nieodpłatnego noclegu w związku ze świadczeniem przez pracownika pracy w miejscu znacznie oddalonym od miejsca zamieszkania i siedziby Spółki jest obowiązkiem pracodawcy i nie prowadzi do powstania dla pracownika przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ:

1.  prawidłowe efektywne wykonywanie wspomnianych powyżej obowiązków pracowniczych, wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie i miejscu wskazanym przez pracodawcę mógł w optymalnej dyspozycji psychofizycznej, umożliwiającej maksymalne zaangażowanie w wykonywanie powierzonych mu obowiązków, rozpocząć wykonywanie opisanych powyżej czynności;
2.  zagwarantowanie pracownikowi noclegu w celu wykonywania obowiązków wynikających z umowy o pracę nie jest korzyścią pracownika, tylko wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowana pracy tak, aby była ona wydajna, efektywna, należytej jakości, odpowiadała zasadom przewidzianym w kodeksie pracy w zakresie zapewnienia pracownikowi obowiązkowego odpoczynku dobowego, leży zatem w interesie Wnioskodawcy.

Uzasadnienie

Zdaniem Wnioskodawcy wartość noclegów, które Spółka będzie zapewniać swoim pracownikom na zasadach określonych powyżej nie Stanowi dla nich przychodu. Zagwarantowanie pracownikowi noclegu w celu wykonywania obowiązków wynikających z umowy o pracę nie jest korzyścią pracownika, tylko wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak, aby była ona wydajna, efektywna, należytej jakości, odpowiadała zasadom przewidzianym w kodeksie pracy w zakresie zapewnienia pracownikowi obowiązkowego odpoczynku dobowego. Pracownik oddelegowany do wykonywania określonej pracy nie byłby w stanie jej wykonywać bez zapewnienia mu niezbędnego noclegu. Prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracodawcy zagwarantowania pracowniku nocowania w hotelu, aby w określonym czasie mógł on rozpocząć wykonywanie swojej pracy na terenie aktualnie prowadzonych robót kolejowych.

W konsekwencji przyjąć należy, że w ujęciu w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia nieodpłatne, które zostały spełnione w jego interesie i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów. W wyniku udostępnienia noclegów Spółka osiąga wymierną korzyść w postaci efektywnie i terminowo wykonanej pracy przez pracownika. Koszty noclegów ponoszone są zatem w interesie pracodawcy, a nie pracownika. Pracownik nie ma swobody w dysponowaniu tym świadczeniem i otrzymuje je wyłącznie w celu wykonywania obowiązków pracowniczych, a zatem nie uzyskuje z tego tytułu przychodu. Udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom nie przynosi im żadnej korzyści (przysporzenia majątkowego). Gdyby nie konieczność wywiązywania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę. pracownicy nie mieliby powodu korzystania z noclegów. Ponadto, Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku wskazał także, iż aby uznać dane świadczenie za przychód pracownika, musi być ono nieodpłatne, spełnione za zgodą pracownika (pracownik korzysta z nich dobrowolnie). Nie mażemy mówić o dobrowolności korzystania z noclegu w przypadku pracowników Spółki, ponieważ nie skorzystaliby z tych noclegów, gdyby nie konieczność wykonania zlecenia. Konieczność stawiania się o czasie na placu robót kolejowych, niejako wymusza na pracowniku skorzystanie z noclegu. Stąd, Spółka stoi na stanowisku, że konieczność noclegu pracownika wynika z polecenia pracodawcy, jako sposobu na prawidłowe prowadzenie działalności gospodarczej i gwarancję higienicznych i bezpiecznych warunków pracy.

Zatem na Spółce jako pracodawcy nie ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika, nie jest ona zobowiązana do naliczenia i poboru zaliczki na podatek dochodowy z tytułu zapewnienia pracownikom bezpłatnego zakwaterowania (noclegu) w czasie wykonywania przez nich obowiązków pracowniczych. Biorąc powyższe pod uwagę zapewnienie pracownikom Wnioskodawcy nieodpłatnego noclegu w związku z wykonywaniem robót z dala od miejsca zamieszkania i siedziby Spółki, nie prowadzi do powstania dla nich przychodu ze stosunku pracy.

Powyższe stanowisko zgodne jest także z aktualnym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II ISK 635/14, z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1689/13, z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2260/12, 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12, 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1970/14), a także stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe w wydawanych przez nie interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 czerwca 2010 r. (sygn. IBPB-2-2/4511-327/16 HS) i z dnia 17 listopada 2015 r. (sygn. IBPB-2-2/4511-526/15/MM), Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 maja 2016 r. (sygn. 1061-IPTPB3.4511.257.2016.2.IS) oraz (sygn. 1061-IPTPB3. 4511.294.2016.2.IS) i z dnia 2 listopada 2015 r. (sygn. IPTPB3/4511-103/15-2/MS), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2016 r. (sygn. IPPB4/4511-399/16-5/MS), a także z dnia 4 kwietnia 2016 r. (sygn. IPPB4/4511-183/16-2/MS), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 lutego 2016 r, (sygn. ITPB2/4511-1105/15/IB), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2017 r. (sygn. 1462-IPPB4.4511.1243.2016.2.AK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl przepisu art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy, źródłem przychodów jest stosunek pracy.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

O sposobie określania tej wartości stanowi, art. 11 ust. 2a ww. ustawy, z którego wynika, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia”, zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.

Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Należy też pokreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Przyjąć należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe do informacji przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że Wnioskodawca wykonuje prowadzoną działalność przy pomocy zatrudnionych pracowników fizycznych oraz pracowników nadzoru. W umowach o pracę pracownicy Spółki wskazane mają, jako miejsce świadczenia pracy, teren całej Polski. Swoje usługi świadczą oni w kilku do kilkunastu lokalizacjach na terenie kraju, przy czym w jednym miejscu prace trwają od kilku dni do kilku tygodni. Nie jest możliwe, aby każdego dnia pracownicy powracali do miejsca zamieszkania albo siedziby Wnioskodawcy. W celu uczynienia procesu produkcyjnego jak najbardziej efektywnym Spółka będzie zapewniać pracownikom noclegi w miejscu aktualnie prowadzonych prac. Zapewnienie noclegów pracownikom w miejscu wykonywania prac stanowi dla Spółki konieczność, gdyż ich brak uniemożliwi terminowe zakończenie prac, co w konsekwencji prowadziłoby do utraty kontraktów przez Wnioskodawcę.

W tym stanie rzeczy uznać należy, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Wnioskodawcę kosztów noclegów w miejscu aktualnie prowadzonych prac, nie generuje po stronie pracowników przychodu do opodatkowania. Wydatki ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymują od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

Zatem, w związku z nieodpłatnym korzystaniem z zakwaterowania (noclegu) przez pracowników budowlanych Spółki – pracowników fizycznych oraz pracowników nadzoru – nie powstaje po ich przychód ze stosunku pracy z tytułu korzystania z nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu, w konsekwencji czego Wnioskodawca jako płatnik nie ma obowiązku obliczać i pobierać zaliczkę na podatek od tego przychodu, w rozumieniu art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Należy także zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2016 r. oraz 4 kwietnia 2016 r., zostały zmienione przez Ministra Finansów w oparciu o przepis art. 14e Ordynacji podatkowej  w brzmieniu obowiązującym przed 1 marca 2017 r.  zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Jednocześnie tut. organ wskazuje, że powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych zostały wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych sprawy, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.