Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-343/14-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-13
Teza: Czy Wnioskodawca prawidłowo w wartości początkowej środków trwałych uwzględnia odsetki naliczone do dnia przekazania danego środka trwałego do użytku?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; inwestycje; koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2014 r. (data wpływu 7 kwietnia 2014 r.) o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do wartości początkowej środków trwałych powstałych w wyniku realizacji Inwestycji odsetek naliczonych do dnia przekazania danego środka trwałego do użytku - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do wartości początkowej środków trwałych powstałych w wyniku realizacji Inwestycji odsetek naliczonych do dnia przekazania danego środka trwałego do użytku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

N. S.A. (dalej: Spółka, Wnioskodawca lub N.) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej planuje realizację nowej inwestycji polegającej na budowie hali produkcyjno-magazynowej z budynkiem socjalno-laboratoryjnym zlokalizowanej w gminie oraz zakupie niezbędnych maszyn, urządzeń (w tym linii produkcyjnej), mebli i materiałów biurowych (dalej: Inwestycja), które zostaną zamontowane/umieszczone w hali lub budynku.

Kapitalizacja kosztów finansowych (odsetek) od finansowania zewnętrznego

Wnioskodawca zamierza finansować Inwestycję ze środków pochodzących z zewnętrznych źródeł. Wnioskodawca rozważa przy tym dwie opcje:

1.  finansowanie zakupu środków trwałych z jednego źródła (np. kredytu w rachunku bieżącym lub limitu dostępnego w ramach cash poolingu);
2.  finansowania zakupu środków trwałych z kilku źródeł, co w praktyce oznacza brak możliwości dokładnego zidentyfikowania konkretnego źródła, z którego sfinansowany został zakup danego środka trwałego czy jego składnika.

Spółka, w zależności od zastosowanego wariantu, przyjmie następujące podejście:

*   W przypadku wielu źródeł finansowania wartość odsetek zwiększających wartość początkowa danego środka trwałego będzie ustalana na koniec każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego, w oparciu o:
    *   wartości poniesionych wydatków, bezpośrednio zwiększających wartość początkową danego środka trwałego, tj. wydatków, które można przypisać w całości do kosztów wytworzenia lub zakupu środka trwałego dokonywanych w związku z realizacją Inwestycji. Wnioskodawca będzie prowadził wymaganą przepisami ewidencję, w ramach której każdy wydatek bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem środka trwałego będzie przypisywany do jego wartości początkowej. Jednocześnie, Spółka będzie odnotowywać dzień uregulowania (zapłaty) każdego z zaewidencjonowanych wydatków. Data ta będzie stanowić datę początkową, od której Wnioskodawca rozpocznie naliczanie odsetek;
    *   ilość dni, w których faktycznie Istniało zobowiązanie/zadłużenie, od którego naliczane powinny być odsetki. Wnioskodawca dla każdego nakładu lub wydatku powiększającego wartość początkową środka trwałego ustali ilość dni jego finansowania, licząc od daty uregulowania (zapłaty) zobowiązania przez Wnioskodawcę, do ostatniego dnia danego miesięcznego okresu rozliczeniowego lub do dnia przekazania środka trwałego do używania (jeżeli nastąpi to wcześniej niż w ostatnim dniu miesięcznego okresu rozliczeniowego);
*   średnią dzienną stopą procentową ustalaną dla finansowania pochodzącego ze źródeł zewnętrznych. Jej wartość zostanie określona w następujący sposób:
    *   Krok 1. Ustalenie średnioważonych dziennych stóp odsetkowych dla wszystkich źródeł finansowania przeznaczonych na inwestycję, które pozostawały do spłaty w danym dniu. Oznacza to, iż Wnioskodawca na koniec każdego dnia kalendarzowego dokona ustalenia wartości zadłużenia z tytułu poszczególnych instrumentów finansowych (tj. np. pożyczek i cash-poolingu) oraz ich oprocentowania dla tego dnia, a następnie ustali średnią dzienną stopę odsetkową ważoną wartością zadłużenia wynikającego z poszczególnych instrumentów finansowych.
    *   Krok 2. Ustalenie średniej z dziennych ważonych stóp odsetkowych dla danego miesiąca poprzez zsumowanie wartości średnioważonych dziennych stóp odsetkowych z danego miesiąca i podzielenie ich przez liczbę dni kalendarzowych w danym miesiącu.

W oparciu o uzyskane dane Spółka dokona ostatecznego ustalenia wartości odsetek, które zwiększą wartość początkową środka trwałego. Kwota odsetek będzie określana zgodnie z następującym wzorem:

O = W \* D \* P%

gdzie:

O Odsetki zwiększające wartość początkową środka trwałego w danym miesiącu

W wartość poniesionego wydatku, bezpośrednio zwiększającego wartość początkową danego środka trwałego w danym miesiącu

D ilość dni w miesiącu, w których faktycznie istniało zobowiązanie/zadłużenie

P% średnia z dziennych ważonych stóp odsetkowych dla danego miesiąca

Spółka zaprzestanie naliczania odsetek zwiększających wartość początkową środka trwałego w dniu przekazania go do używania.

W przypadku finansowania zakupu środków trwałych z Jednego źródła (np. kredytu w rachunku bieżącym lub limitu dostępnego w ramach cash poolingu), do nakładów poniesionych na wytworzenie lub wydatków poniesionych na zakup danego składnika aktywów, doliczone zostaną koszty odsetkowe obliczone na podstawie:

*   stóp oprocentowania źródła finansowania, z którego korzystał Wnioskodawca, ustalanych odrębnie dla każdego miesiąca oraz
*   ilości dni faktycznego finansowania danego wydatku w poszczególnych miesiącach.

Niezależnie od ilości źródeł finansowania Inwestycji, Wnioskodawca po stronie kosztów odsetkowych w wartości początkowej nabytych i wytworzonych środków trwałych uwzględni jedynie odsetki naliczone, do dnia przekazania tych środków trwałych do używania, niezależnie od faktu czy zostały one faktycznie uregulowane przez Spółkę w tym okresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka prawidłowo ustala wartość początkową środków trwałych w części dotyczącej kosztów odsetkowych powstałych w związku z prowadzeniem przez Spółkę inwestycji?
2.  Czy Wnioskodawca prawidłowo w wartości początkowej środków trwałych uwzględnia odsetki naliczone do dnia przekazania danego środka trwałego do użytku?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 wniosku w zakresie możliwości zaliczenia do wartości początkowej środków trwałych powstałych w wyniku realizacji Inwestycji odsetek naliczonych do dnia przekazania danego środka trwałego do użytku. Wniosek w pozostałym zakresie, tj.: w zakresie metodologii kalkulacji kosztów odsetkowych, tj. sposobu przypisania kosztów odsetek do wartości początkowej środków trwałych (pytanie nr 1), zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, przedstawiony powyżej sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych w części dotyczącej kosztów odsetkowych powstałych w związku z prowadzeniem przez Spółkę Inwestycji spełnia wymogi stawiane przed podatnikiem w ustawie pdop.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy pdop. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy pdop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:

*   wydatek powinien zostać poniesiony przez podatnika, wydatek powinien mieć charakter definitywny (rzeczywisty),

*   wydatek powinien pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

*   wydatek powinien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,

*   wydatek powinien zostać właściwie udokumentowany,

*   wydatek nie może być wymieniony w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy pdop.

W przypadku odsetek, w art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy pdop wskazano, iż nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odsetki, prowizje i różnie kursowe od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Jednocześnie, w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy pdop wskazano, iż odpisów dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych, którą stanowi:

*   w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia,
*   w razie odpłatnego nabycia - cena ich nabycia.

Stosownie do art. 16g ust. 3 ustawy pdop za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Natomiast w myśl art. 16g ust. 4 ustawy pdop za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z treści cytowanych powyżej przepisów wynika, iż na cenę nabycia i koszt wytworzenia, a zatem również na wartość początkową środka trwałego, wpływają odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. W ocenie Wnioskodawcy, ustawodawca w przywołanych regulacjach posługuje się terminem „odsetki naliczone” świadomie, obligując tym samym podatnika do zwiększenia wartości początkowej środka trwałego o odsetki, które można przypisać do kosztów zakupu lub wytworzenia danego środka trwałego, niezależnie od tego czy zostały one faktycznie poniesione przez podatnika czy też nie. Zatem, na dzień przekazania środka trwałego do używania podatnik powinien określić wartość kosztów odsetkowych już zapłaconych oraz tych, które zostaną zapłacone w przyszłości, a które powstały do tego dnia w związku z nabyciem bądź wytworzeniem danego środka trwałego. Tak obliczone odsetki powinny powiększyć wartość początkową środka trwałego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy skarbowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 maja 2011 r. (sygn. IPPB5/423-177/11-3/IŚ) wskazał, iż „naliczone, ale nie zapłacone do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania odsetki od pożyczek i kredytów zaciągniętych w celu sfinansowania kosztów wytworzenia tego środka trwałego powinny być uwzględnione w jego wartości początkowej. Analogiczne stanowisko prezentują także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (np. w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. IPTPB3/423-42/12-2/IR), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (np. w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. ITPB3/423-108/13/DK) czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (np. w interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2009 r., sygn. IBPBII/2/415-177/08/JSZ).

Powyższe jest spójne z wnioskami płynącymi z wyroków sądów administracyjnych. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 stycznia 2012 r. (sygn. II FSK 1350/10) wskazał, iż „zgodnie z treścią art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. odsetki od pożyczek zaciągniętych na zakup środka trwałego, naliczane do dnia przyjęcia środka trwałego do używania, powiększają wartość początkową środka trwałego, czyli są zaliczane do kosztów podatkowych w drodze amortyzacji środka trwałego. Natomiast odsetki należne po dniu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych nie powiększają wartości początkowej tego środka, ale są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w sposób bezpośredni na zasadach określonych odpowiednio w art. 16 ust. 1 pkt 11 oraz w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tzn. w momencie ich faktycznej zapłaty”.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w wartości początkowej środków trwałych uwzględnione powinny zostać odsetki naliczone w związku z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego związanego z inwestycją do dnia jego przekazania do używania, niezależnie od tego czy odsetki zostały faktycznie zapłacone czy też nie.

Jednocześnie, w ocenie Spółki zaprezentowana przez Wnioskodawcę metodologia alokacji kosztów odsetek do wartości początkowej środków trwałych jest zgodny z wymogami określonymi w art. 16g ust. 3 i 4 ustawy pdop, tj. pozwala na przypisanie do środków trwałych faktycznych kosztów odsetkowych naliczonych przez Spółkę w związku z finansowaniem ich zakupu lub wytworzenia ze źródeł zewnętrznych (poprzez dług). Metodologia przyjęta przez Wnioskodawcę uwzględnia bowiem:

*   wysokość oprocentowania źródeł finansowania, z których korzystał Wnioskodawca, ustalanych odrębnie dla każdego miesiąca (w przypadku finansowania z wielu źródeł - przy wykorzystaniu danych dotyczących dziennego średnioważonego oprocentowania długu);

*   ilości dni faktycznego finansowania danego wydatku w poszczególnych miesiącach;

*   zaktualizowaną na dzień oddania do używania wartość początkową każdego środka trwałego, którego nabycie lub wytworzenie finansowane było ze źródeł zewnętrznych.

W ocenie Spółki, przyjęta przez Wnioskodawcę metodologia pozwala na najbardziej dokładne przyporządkowanie faktycznego kosztu odsetkowego związanego ze środkami trwałymi nabywanymi lub wytwarzanymi w ramach inwestycji do ich wartości początkowej. Jej zastosowanie jest uprawnione wobec braku zawarcia w ustawie pdop bardziej szczegółowych od art. 16g ust. 3 i 4 wytycznych w zakresie sposobu alokacji kosztów odsetkowych do wartości początkowej środków trwałych. W takiej sytuacji w ocenie Wnioskodawcy uzasadnione jest stosowanie metody najlepiej oddającej zamiar i cel określony przez ustawodawcę, który nakazuje przypisanie wszystkich kosztów związanych z zakupem i wytworzeniem środka trwałego (w tym kosztów odsetkowych) do jego wartości początkowej.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż analogiczne cele zakładają Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej, a dokładniej Międzynarodowe Standardy Rachunkowości nr 23 Koszty finansowania zewnętrznego (dalej: Standardy). Zgodnie z wyrażoną w nich ogólną zasadą „Koszty finansowania zewnętrznego, które można bezpośrednio przyporządkować nabyciu, budowie tub wytworzeniu dostosowywanego składnika aktywów, są częścią ceny nabycia lub kosztu wytworzenia tego składnika aktywów.” (punkt 1). Jednocześnie, w punkcie 14 stwierdzono, iż „w stopniu, w jakim jednostka pożycza środki bez ściśle określonego celu, a następnie przeznacza je na sfinansowanie pozyskania dostosowywanego składnika aktywów, jednostka określa kwotę kosztów finansowania zewnętrznego, które mogą być aktywowane poprzez zastosowanie stopy kapitalizacji do nakładów poniesionych na ten składnik aktywów. Stopa kapitalizacji stanowi średnia ważona stopę wszystkich kosztów finansowania zewnętrznego dotyczących pożyczek i kredytów zaciągniętych w danym okresie, innych niż pożyczki i kredyty zaciągnięte specjalnie w celu pozyskania określonego dostosowywanego składnika aktywów (\`(...)\`).”

Opisana w Standardach sytuacja dotyczy bezpośrednio Spółki, tj. przypadku, gdy podmiot nie jest w stanie zaalokować bezpośrednio kosztów finansowych do wartości początkowej środków trwałych, z uwagi na korzystanie z wielu źródeł finansowania. Wówczas, zgodnie z rekomendacjami przedstawionymi w Standardach, dla kalkulacji wartości kosztów finansowych niezbędne jest ustalenie stopy kapitalizacji, którą stanowić ma średnia ważona stopa wszystkich kosztów finansowania zewnętrznego w danym okresie. Mając na względzie fakt, iż w przedstawionej przez Wnioskodawcę metodologii za podstawę kalkulacji kosztów odsetkowych Spółka przyjmuje średnią z dziennych ważonych stóp odsetkowych dla danego miesiąca, tę metodologię należy uznać za zgodną z podejściem rekomendowanym przez Komitet Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. W ocenie Wnioskodawcy stanowi to potwierdzenie, iż opisana w zdarzeniu przyszłym metodologia jest najbardziej racjonalnym ekonomicznie i systemowo sposobem kalkulacji kosztów odsetkowych związanych z wytwarzanymi lub nabywanymi środkami trwałymi, w sytuacji gdy bezpośrednia alokacja kosztów odsetkowych nie jest możliwa.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, mimo braku szczegółowych regulacji w ustawie pdop w zakresie sposobu przypisania kosztów odsetek do wartości początkowej środków trwałych, metodologię przyjętą przez Spółkę (zarówno w przypadku korzystania z jednego, jak i wielu źródeł finansowania) należy uznać za zgodną z ekonomicznym celem przepisów art. 16g ust. 3 i 4 ustawy pdop. Pozwala ona bowiem na alokację kosztów finansowych faktycznie poniesionych (naliczonych) przez Wnioskodawcę w związku z wytworzeniem i zakupem środków trwałych w ramach Inwestycji.

Z tego względu opisany przez Wnioskodawcę sposób ustala wartości początkowej środków trwałych w części dotyczącej kosztów odsetkowych powstałych w związku z prowadzeniem inwestycji, w ocenie Spółki, jest zgodny z art. 16g ustawy pdop definiującym wartość początkową oraz określający sposób jej ustalenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. dalej: pdop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów).

Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny.

Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Kwalifikując wydatki do kosztów podatkowych należy uwzględnić wyłączenia enumeratywnie wymienione w art. 16 ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy wynika, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz nie zapłaconych, albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W związku z tym, kosztem uzyskania przychodów są odsetki, które zostały faktycznie zapłacone, oraz odsetki skapitalizowane (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop), z wyjątkiem m.in. odsetek od pożyczek (kredytów) dotyczących inwestycji w okresie realizacji (art. 16 ust. 1 pkt 12).

Określona grupa wydatków, w tym związana z finansowaniem środków trwałych (ich nabyciem czy wytworzeniem) może być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów tylko poprzez odpisy amortyzacyjne. Wynika to z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Podstawę zaś odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych.

W świetle powyższego, każdy wydatek poniesiony przez podatnika w trakcie realizacji inwestycji musi być przeanalizowany pod kątem tego, czy będzie uznany za koszt uzyskania przychodów na ogólnych zasadach, czy też zostanie uznany za element wartości początkowej inwestycji i zaliczony do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne.

Za wartość początkową środka trwałego - w razie jego odpłatnego nabycia - uważa się cenę jego nabycia (art. 16g ust. 1 pkt 1ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stosownie do art. 16g ust. 3 ustawy pdop za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Natomiast wartość początkową środka trwałego - w razie jego wytworzenia we własnym zakresie - zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, ustala się według kosztu wytworzenia, za który jak wynika z treści art. 16g ust. 4 tej ustawy - uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Do kosztu wytworzenia nie zalicza się natomiast: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zatem, do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego – w myśl art. 16g ust. 4 updop – zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, iż katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty. Mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost w treści omawianego przepisu koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje wobec tego związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Do kosztów wytworzenia środków trwałych zalicza się koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku i dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, iż odsetki od środków pochodzących z zewnętrznych źródeł zaciągniętych na finansowanie inwestycji mogą być alokowane do wartości środka trwałego, czyli mogą wpływać odpowiednio na jego cenę nabycia lub na jego koszt wytworzenia. Zauważyć należy, że użyte w przepisach art. 16g ust. 3-4 updop określenie „naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania” w przypadku odsetek dotyczy zarówno odsetek zapłaconych przed tym dniem, jak i odsetek jedynie naliczonych do tego dnia, nawet jeśli nie zostały jeszcze faktycznie zapłacone.

W związku z powyższym Wnioskodawca winien uwzględnić w wartości początkowej środków trwałych naliczone do dnia oddania danego środka trwałego do używania odsetki, które można przypisać do kosztów jego zakupu lub wytworzenia, niezależnie od tego czy zostały one faktycznie zapłacone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.