Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP2.4512.507.2016.2.KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2017-02-20
Teza: Dostawa budynków „galerii” korzysta ze zwolnienia w części
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 31 października 2016 r. (data wpływu 7 listopada 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 grudnia 2016 r. (data wpływu 27 grudnia 2016 r.) oraz pismem z dnia 9 stycznia 2017 r. (data wpływu 13 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku uznania dostawy budynków i budowli za dostawę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części **- jest prawidłowe.**

*   opodatkowania dostawy Małego Budynku, Dużego Budynku, wiaty śmietnikowej znajdujących się na działce nr 197 **– jest prawidłowe,**

*   opodatkowania dostawy pozostałych obiektów znajdujących się na działce nr 197 **– jest nieprawidłowe**

*   braku prawa do rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT **\- jest nieprawidłowe,**

*   proporcjonalnego opodatkowania dostawy prawa wieczystego gruntu **– jest prawidłowe**

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z ww. dostawy **– jest nieprawidłowe,**

*   podstawy opodatkowania podatkiem VAT ww. dostawy **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku uznania dostawy budynków i budowli za dostawę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

*   opodatkowania dostawy budynków, budowli znajdujących się na działce nr 197;

*   braku prawa do rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT;

*   proporcjonalnego opodatkowania dostawy prawa wieczystego gruntu;

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z ww. dostawy;

*   podstawy opodatkowania podatkiem VAT ww. dostawy.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 grudnia 2016 r. oraz pismem z dnia 9 stycznia 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

Zainteresowanym będącym stroną postępowania w sprawie ww. wniosku jest \`(...)\` Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna w upadłości układowej (Zbywca).

Natomiast zainteresowanym niebędącym stroną postępowania jest … Sp. z o.o. (Nabywca).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zdarzenie przyszłe, w którym będą uczestniczyć obydwaj zainteresowani przedstawia się następująco:

Wnioskodawca \`(...)\` Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna w upadłości układowej z siedzibą w …, (zwana dalej \`(...)\` SKA lub Upadłym), jest podatnikiem, wobec którego ogłoszono upadłość z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów Tytułu VI ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Należy wyjaśnić w tym miejscu, iż nazwa tej ustawy brzmi obecnie Prawo upadłościowe. Nazwa ta została zmieniona przepisem art. 428 punkt 1 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne z dniem 01 stycznia 2016 r. Przepisy ustawy Prawo restrukturyzacyjne zmieniły nie tylko nazwę ustawy z Prawo upadłościowe i naprawcze na Prawo upadłościowe ale również uchyliły przepisy dotyczące zawierania układu w upadłości układowej zawarte w tej ustawie, wprowadzając w to miejsce własne regulacje. Jednakże zgodnie z przepisem art. 449 ustawy Prawo restrukturyzacyjne w sytuacji, kiedy wniosek o ogłoszenie upadłości wpłynął przed wejściem w życie ustawy Prawo restrukturyzacyjne tj. przed dniem 01 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe tj. w tym przepisy ustawy Prawo upadłościowe, która to ustawa przed dniem 01 stycznia 2016 r. nosiła nazwę Prawo upadłościowe i naprawcze. Ponieważ wniosek o ogłoszenie upadłości \`(...)\` SKA został złożony jeszcze w 2014 r. do upadłości \`(...)\` SKA mają przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu sprzed 01 stycznia 2016 r., zatem w niniejszym wniosku przy przywołaniu przepisów, na podstawie których nastąpią zdarzenia opisane we wniosku, zostanie przywołana nazwa ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, bowiem takie brzmienie nazwy tejże ustawy było obowiązujące do końca ubiegłego roku. Samo zawarcie układu i jego zatwierdzenie nastąpi nie na podstawie przepisów ustawy Prawo restrukturyzacyjne obecnie obowiązującej, ale na podstawie mających zastosowanie do opisywanego przypadku przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Pozostały zainteresowany … Sp. z o.o. z siedzibą w … niebędący stroną postępowania (zwany dalej …) jest wierzycielem, wpisanym na listę wierzytelności w postępowaniu upadłościowym toczącym się wobec \`(...)\` SKA, któremu przysługuje największa wierzytelność stanowiąca blisko 2/3 ogólnej sumy wierzytelności, zabezpieczona hipoteką na jedynej nieruchomości \`(...)\` SKA. W dniu 07 października 2016 r. odbyło się zgromadzenie wierzycieli, na którym został zawarty układ z wierzycielami (dalej Układ). W chwili składania niniejszego wniosku nie zapadło jeszcze postanowienie Sądu o zatwierdzeniu układu w rozumieniu przepisu art. 287 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Na postanowienie to będzie przysługiwać zażalenie.

Układ ten ma charakter likwidacyjny w rozumieniu przepisów art. 271 ustawy Prawo upadłościowe i restrukturyzacyjne, co oznacza, że majątek \`(...)\` SKA w celu zaspokojenia zredukowanych Układem wierzytelności zostanie w przeznaczony dla wierzycieli albo poprzez jego spieniężenie i wypłatę wierzycielom lub przejęcia poszczególnych składników majątku przez wierzycieli. W Układzie przewidziano, iż wszystkie wierzytelności zostaną w części umorzone w wysokości zależnej od grupy, do której postanowieniem Sędziego komisarza zostali zaliczeni poszczególni wierzyciele. Jedyny wyjątek stanowią wierzytelności, publicznoprawne które będą zaspakajane w całości wraz z odsetkami i należnościami ubocznymi. Natomiast w zakresie w jakim wierzytelności nie zostaną umorzone tj. będą nadal należne, będą one zaspokojone, jednak inny będzie sposób zaspokojenia … oraz pozostałych wierzycieli.

W przypadku … nieumorzona część wierzytelności zostanie zaspokojona w sposób, że zamiast pieniędzy z dniem uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu Układu, na … przejdzie od \`(...)\` SKA jego jedyna nieruchomość, stanowiący główny składnik majątku Wnioskodawcy (zwaną dalej Nieruchomością). … nabędzie prawo użytkowania działki gruntu oraz własność posadowionych na działce obydwu budynków oraz dwóch niżej opisanych budowli, składających się na Nieruchomość.

Należy wyjaśnić w tym miejscu, iż główny majątek \`(...)\` SKA stanowi Nieruchomość komercyjna wykorzystywana przez \`(...)\` SKA do prowadzenia działalności gospodarczej - najem powierzchni handlowych dla prowadzenia sprzedaży detalicznej oraz świadczenia usług oraz prowadzenia magazynu. Całość usług najmu powierzchni handlowych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, przy czym przy tego rodzaju budynku usługi najmu nie będą mogły podlegać zwolnieniu. Nieruchomość składa się z prawa użytkowania działki gruntu oraz prawa własności dwóch budynków oraz dwóch budowli. Żaden z budynków nie może być wykorzystywany na cele mieszkaniowe. Jest to nieruchomość wyłącznie komercyjna. Na przedmiotową nieruchomość przypada około 98% majątku \`(...)\` SKA Przedmiotowa Nieruchomość jest obciążona hipoteką na rzecz zainteresowanego … Sp. z o.o. Ponadto wierzytelność ta jest zabezpieczona poprzez poręczenia wekslowe udzielone przez wspólników \`(...)\` SKA.

Wartość Nieruchomości była przedmiotem oceny dwóch zespołów rzeczoznawców majątkowych. Sporządzone zostały dwa operaty szacunkowe dokonane metodą porównawczą i dochodową. Wierzytelność przysługująca … jest wyższa niż wartość Nieruchomości określona wedle obydwu wycen. Wartość Nieruchomości dokonana metodą porównawczą stanowi około 55% tej wierzytelności. Wartość Nieruchomości dokonana metodą dochodową stanowi 65 % wysokości tej wierzytelności. Przyjęta wycena Nieruchomości metodą dochodową zdeterminowała poziom zaspokojenia wierzytelności … oraz zakres jej umorzenia. … będzie w przyszłości osiągać dochody z Nieruchomości. Dlatego Wierzytelność … wobec \`(...)\` SKA zostanie zaspokojona poprzez przejęcie nieruchomości do kwoty jej wartości ocenionej metodą dochodową (tj. wyższą wyceną - około 65 % wartości wierzytelności), a w pozostałym zakresie w około 35% umorzona. … jednak będzie przysługiwało zgodnie z przepisem art. 291 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, uprawnienie do dochodzenia niezaspokojonej części wierzytelności (umorzonej wobec Upadłego \`(...)\` SKA) od poręczycieli wekslowych wspólników \`(...)\` SKA. Weksel został wypełniony i wobec dwóch poręczycieli wierzytelność jest dochodzona przez … w Sądzie.

Należy podkreślić, iż podstawą nabycia nieruchomości przez … od \`(...)\` SKA nie będzie czynność prawna, lecz prawomocne orzeczenie Sądu o zatwierdzeniu Układu. Orzeczenie to będzie podstawą wpisu do księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości … jako użytkownika wieczystego działki gruntu i właściciela budynków.

Wierzytelności wierzycieli innych niż … zostaną zaspokojone w zakresie w jakim nie zostały umorzone zgodnie z treścią Układu poprzez zapłatę pieniężną, w terminach określonych Układem. Z oczywistych względów to zaspokojenie innych wierzycieli nastąpi już po przeniesieniu Nieruchomości z \`(...)\` SKA na … - przeniesienie nastąpi na mocy prawomocnego orzeczenia o zatwierdzeniu Układu. Natomiast spłata innych wierzycieli rozpocznie się już po zatwierdzeniu Układu, choćby dzień później, ale po zatwierdzeniu Układu. Do dokonania tych wpłat w celu zaspokojenia innych wierzycieli będzie zobowiązany \`(...)\` SKA, który przeznaczy na to cały swój inny niż Nieruchomość majątek, spieniężając go. W tym spieniężeniu będzie uczestniczyć … nabywając poszczególne składniki majątku \`(...)\` SKA jak wierzytelności. Stanie się tak jak \`(...)\` SKA tych wierzytelności w okresie niezbędnym do wykonania układu - spłaty pozostałych wierzycieli nie ściągnie. Spieniężenie majątku \`(...)\` SKA musi nastąpić w czasie umożliwiającym wykonanie zobowiązania do spłaty innych wierzycieli. Z tego względu po upływie trzech miesięcy … od uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu Układu i nabycia nieruchomości na tej podstawie nabędzie te niespieniężone do tego czasu składniki majątku - przy czym mogą być to tylko wierzytelności - jednakże podstawą takiego nabycia będzie nie orzeczenie o zatwierdzeniu Układu tylko czynność cywilnoprawna tj. umowa sprzedaży, po określonej w Układzie cenie.

Ten majątek \`(...)\` SKA inny niż Nieruchomość nie będzie wystarczający na zaspokojenie nawet zredukowanych wierzytelności. Dlatego … będzie zobowiązane do zaspokojenia wszystkich pozostałych wierzycieli w takim zakresie w jakim nie dokona tego Upadły. … zacznie zaspakajać wierzytelności innych wierzycieli dopiero po tym jak \`(...)\` SKA zaspakajając wierzycieli pozbędzie się wszystkich swoich środków majątkowych, zatem nastąpi ono jeszcze później. Należy wyjaśnić, iż \`(...)\` SKA na dzień uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu Układu, będą przysługiwać jakieś środki pieniężne. Nie jest znana ich wysokość. Natomiast na pewno takie środki wystąpią. Ponadto również później Upadły pozyska środki finansowe chociażby z zaległych czynszów najmu z okresu, kiedy Nieruchomość mu jeszcze będzie przysługiwać i spieniężenia niewielkich pozostałych składników majątku. W tej chwili można zatem obliczyć wartość kwoty jaka będzie niezbędna do zaspokojenia pozostałych wierzytelności innych wierzycieli niż …, poprzez przeliczenie kwot wierzytelności z listy wierzytelności i ich zredukowanie zgodnie z treścią Układu oraz zsumowanie tak zredukowanych wierzytelności. Natomiast nie można przewidzieć, jaka część tej kwoty zostanie zapłacona przez Upadłego \`(...)\` SKA, a jaka przez …, bowiem nie można dokładnie przewidzieć, jakimi środkami będzie dysponował \`(...)\` SKA, które zostaną przeznaczone na ich spłatę.

Należy opisać jeszcze podatkowy status działki gruntu oraz budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości. Nieruchomość zabudowana jest dwoma budynkami - mniejszym i większym oraz dwoma budowlami drogą i wiatą śmietnikową.

Obydwa budynki zostały zbudowane jeszcze w latach sześćdziesiątych ubiegłego wieku. Jednakże \`(...)\` SKA dokonał znaczących wydatków na wyżej wymienione budynki w celu ich znacznego ulepszenia. Zakres nakładów na obydwa budynki jest bardzo obszerny. Można stwierdzić, iż była to szeroko zakrojona gruntowna ich modernizacja, stanowiąca ich ulepszenie. Wydatki te podnosiły wartość początkową każdego z budynków w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym o ponad 30 %. Nakłady te były dokonywane w latach 2011-2013 - do końca tego roku i zostały przyjęte do używania z początkiem 2014 r. Od tego momentu - tj. od stycznia 2014 r. została wprowadzona do ewidencji środków trwałych podwyższona wartość początkowa każdego z budynków i od tej wyższej wartości początkowej zaczęto dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Od wydatków na ulepszenie przysługiwało \`(...)\` SKA pełne obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Od tego czasu tj. od początku 2014 r. \`(...)\` SKA nie ponosił żadnych innych wydatków ulepszających budynki i nie poniesie ich w przyszłości. Można dodać, iż w okresie od 2011 do 2012 r. były ponoszone wydatki w ramach prac budowalnych wykonywanych w oparciu o decyzję o pozwoleniu na budowę, natomiast później były ponoszone wydatki na prace takiego pozwolenia niewymagające.

Po zakończeniu czynienia wydatków jeden budynek w całości (nazywany dalej Małym Budynkiem), a drugi (zwany dalej Dużym Budynkiem) w części były przedmiotem najmu. Był to najem o charakterze komercyjnym tj. najemcy wykorzystywali poszczególne wyodrębnione lokale czy to w celu prowadzenia sprzedaży detalicznej, czy też świadczenia usług (jak przykładowo oddział banku), czy też w celu prowadzenia magazynu.

Dodać należy, iż każdy najemca oprócz wyodrębnionych lokali czy też wyodrębnionych części budynku jak w przypadku jednego z najemców prowadzącego magazyn w piwnicy i poszczególnych kondygnacjach, był uprawniony do korzystania z części wspólnych obydwu budynków takich jak sanitariaty ciągi komunikacyjne schody, w tym schody ruchome windy etc. Zatem udostępnienie choćby jednego lokalu wiązało się z udostępnieniem części wspólnych. Po zakończeniu modernizacji budynków, jeden z budynków (Mały Budynek) został w całości udostępniony najemcom. To udostępnienie nastąpiło jeszcze w styczniu 2014 r. Natomiast drugi większy budynek (Duży Budynek) został udostępniony najemcom jedynie w części. Jeszcze w chwili obecnej są pewne części Dużego Budynku, które nie są częściami wspólnymi ani nie zostały oddane w najem - nie są udostępnione najemcom. Zatem w chwili obecnej istnieje część Dużego Budynku, która została oddana w najem oraz część Dużego Budynku w najem nie oddana. Ten stan, w którym część Dużego Budynku była wynajęta, a część Dużego Budynku pozostała nie wynajęta trwa od oddania zmodernizowanych budynków do używania do dnia dzisiejszego. Oczywiście proporcja części wynajętej i niewynajętej jest zmienna i oczywiście część wynajęta Dużego Budynku jest sukcesywnie zwiększana kosztem części niewynajętej. Jednak taki stan, w której istniała część wynajęta i niewynajęta Dużego Budynku istniała również 2 lata przed złożeniem niniejszego wniosku to jest w październiku 2014 r. Taki stan będzie istniał również w momencie wyznaczonym na 2 lata przed przejścia budynków z \`(...)\` SKA na … na mocy orzeczenia o zatwierdzeniu Układu, tj. w momencie, kiedy to orzeczenie stanie się prawomocne. Przy czym spodziewane jest wydanie takiego orzeczenia w dniu 07 listopada 2016 r. oraz jego uprawomocnienie się po rozpatrzeniu zażaleń nań złożonych w pierwszej połowie przyszłego. Zatem moment 2 lat przed dokonaniem dostawy będzie przypadał prawdopodobnie na pierwszą połowę 2015 r.

Niewątpliwe budynki w stanie ulepszonym są wykorzystywane przez okres znacznie krótszy niż 5 lat i okres ten nie upłynie do dnia dostawy tych budynków na mocy orzeczenia o zatwierdzeniu Układu.

Odnośnie budowli stanowią je droga dojazdowa z parkingiem wewnątrz działki oraz wiata na śmietniki. Obydwa wymienione obiekty mogą być uznane za budowle. Zarówno droga jak i wiata zostały zbudowane od podstaw przy opisanym wyżej ulepszaniu obydwu budynków w latach 2011-2013. Wiaty wcześniej nie było. Natomiast droga oczywiście istniała wcześniej, lecz została ona w całości zdemontowana tj. zdemontowano całą nawierzchnię drogi i położono zupełnie inną i nową (wcześniej istniała nawierzchnia z trylinki a obecnie jest nawierzchnia z kostki), przy czym droga ta jest szersza i wydzielono z niej malowanymi liniami parkingi. Zostały one oddane do użytkowania z początkiem 2014 r. od tego momentu zaczęto dokonywać od nich odpisów amortyzacyjnych. Są one począwszy od 2014 r. wykorzystywane w całości do wykonywania czynności opodatkowanych - najemcy budynków mają zagwarantowane korzystanie z drogi i parkingu, a także prawo do wyrzucania śmieci do śmietników w wiacie i są za to i za inne usługi związane z utrzymaniem wynajmowanych przez nich lokali obciążani opłatami eksploatacyjnymi płaconymi odrębnie od czynszu, wykazywanymi na fakturach. Istnienie choćby jednego najemcy w którymkolwiek budynkach w styczniu 2014 r. determinuje oddanie do używania obydwu ww. budowli.

\`(...)\` SKA nabył Nieruchomość w marcu 2010 roku. Jednak przy nabyciu obydwu budynków wzniesionych na nieruchomości \`(...)\` SKA nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

\`(...)\` SKA jako dostawca obydwu budynków położonych na Nieruchomości oraz … jako ich nabywca jeszcze przed wydaniem postanowienia o zatwierdzeniu Układu, na podstawie którego z dniem uprawomocnienia się tego postanowienia przejdą prawa do Nieruchomości, zamierzają złożyć Naczelnikowi Urzędu Skarbowego właściwemu dla … oświadczenie o wyborze opodatkowania tej dostawy podatkiem VAT, o którym mowa w przepisach art. 43 ust. 10 punkt 2 oraz ustęp 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Oczywiście zarówno \`(...)\` SKA jak i … są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Pismem z dnia 20 grudnia 2016 r. Zainteresowany uzupełnił przedmiotowy wniosek o następujące informacje:

Wszystkie budynki i budowle, objęte zakresem pytań postawionych we wniosku są posadowione na działce o numerze ewidencyjnym 197 w obrębie geodezyjnym …. Tylko prawo użytkowania wieczystego tej działki oraz własność posadowionych na niej budynków i budowli składa się na Nieruchomość.

Na ww. działce znajdują się następujące budynki i budowle, których klasyfikacja według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) jest następująca:

1.  Budynek handlowy 2 kondygnacyjny - klasyfikacja PKOB 1999 1230 - nazywany we wniosku „Małym Budynkiem”,
2.  Budynek handlowy 5 kondygnacyjny - klasyfikacja PKOB 1999 1230; - nazywany we wniosku „Dużym Budynkiem”,
3.  Utwardzenie placu z chodnikami wewnętrzne - klasyfikacja PKOB 1999 2111, 2112, - które we wniosku było określane jako droga wewnętrzna,
4.  Wiata śmietnikowa - klasyfikacja PKOB 1999 - brak powiązania,
5.  Ogrodzenie terenu - klasyfikacja PKOB 1999 2420,
6.  Utwardzenie terenu, chodnik i zjazd zewnętrzny - klasyfikacja PKOB 1999 2111, 2112;

Należy zwrócić uwagę, iż dwie ostatnie z wymienionych budowli nie były wymienione we wniosku. Po konsultacji z mocodawcą, uznano, iż powyższe obiekty (ogrodzenie terenu, chodnik zewnętrzny od strony wejścia do budynku oraz zjazd), należy uznać również za budowle. Należy podkreślić, iż te obiekty podobnie jak Wiata oraz Droga Wewnętrzna były oddane ponad 2 lata temu do używania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Każdy najemca, któremu wynajęto jakąkolwiek część, któregokolwiek z budynków (Dużego lub Małego Budynku) był uprawniony do korzystania z tych budowli. Zresztą bez korzystania z tych budowli, korzystanie z wynajętych powierzchni do umówionego celu nie było możliwe - poprzez chodnik prowadzi wejście do budynków od frontu dla klientów najemców, a zjazd prowadzi do drogi wewnętrznej, która służy do dostarczania towarów i wyposażenia do wynajętej powierzchni handlowej w obydwu budynkach, a ogrodzenie pozwala chronić mienie najemców. We wniosku uznano, iż chodnik i ogrodzenie stanowią części budynków, a zjazd zewnętrzny część drogi.

Wszystkie ww. budowle i budynki są trwale związane z gruntem. Należy jednak wyjaśnić, iż związanie wiaty śmietnikowej polega na tym, iż składa się ona z fundamentu i metalowej konstrukcji. Fundament jest trwale związany z gruntem, w fundament są wbudowane zaczepy- trwale związane z tym fundamentem. Natomiast w te zaczepy jest wkręcona konstrukcja metalowa, która może być zdemontowana i użyta ponownie przy fundamencie o takim samym rozstawieniu (inaczej elementy konstrukcji nie będą pasować).

Istnieją takie części Dużego Budynku, w odniesieniu co do których od dnia oddania w najem do dnia dokonania dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Istnieją takie części Dużego Budynku, w odniesieniu co do których od dnia oddania w najem do dnia dokonania dostawy upłynie okres krótszy niż 2 lata.

… Sp. z o.o. będzie wykorzystywać Nieruchomość wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Składniki majątku opisane we wniosku, które będą podlegały dostawie stanowią część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, która może posłużyć do uzyskiwania przychodów z najmu poszczególnych części tych składników, to jest poszczególnych części przekazywanej Nieruchomości. Należy zadać pytanie, czy składniki te stanowią część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, która jest zdolna do niezależnej działalności prowadzonej przez nabywcę? Sam fakt przydatności danego składnika majątku do wykonywania działalności gospodarczej, nie wystarczy do tego aby stwierdzić, iż pozwala on na niezależne prowadzenie działalności gospodarczej. W innym przypadku, każdy składnik przedsiębiorstwa jak przykładowo ciężarówkę, można byłoby uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Odpowiadając na to pytanie należy zwrócić, uwagę, iż stan prawny kształtuje stan podatkowo-faktyczny. Zgodnie bowiem z przepisem art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia. Zatem nabywca, niezależnie od swojej woli w tej materii, z mocy prawa staje się stroną wszystkich umów najmu dotyczących Nieruchomości, jako wynajmujący, których stroną był zbywca. Ta okoliczność przejścia wraz z własnością nieruchomości praw i zobowiązań (powstałych po dniu dostawy) wynikających z umów najmu na nabywcę, nie świadczy jednak o tym, iż sama Nieruchomość pozwala na prowadzenie niezależnej działalności przez nabywcę. Inaczej dostawę każdej nieruchomości, która nadaje się do oddania w najem, lub choćby jest wynajęta, należałoby uważać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Co więcej w takim wypadku dostawę, każdej rzeczy najętej, która nie musi być nieruchomością, należałoby uważać za zdolną do prowadzenia niezależnej działalności przez nabywcę. Powyższy przepis Kodeksu cywilnego dotyczy wszystkich rzeczy najętych. Oczywiście taki wniosek byłby nieracjonalny.

W opisywanym przypadku przenoszona Nieruchomość nie pozwoli sama w sobie na prowadzenie niezależnej działalności przez nabywcę. Nie zostaną przeniesione inne składniki majątku pozwalające na prowadzenie takiej niezależnej działalności. Zatem przy zbywcy pozostaną osoby odpowiedzialne za obsługę Nieruchomości w tym również w zakresie obsługi umów najmu. Przy zbywcy pozostaną wierzytelności związane z Nieruchomością w tym wynikające z umów najmu, powstałe przed dostawą Nieruchomości. Przykładowo wierzytelności o zapłatę czynszu za okres do dnia dostawy, które nie zostały przed dostawą przez najemców zapłacone, będą przysługiwać zbywcy Wnioskodawcy a nie nabywcy …. Co więcej również zobowiązania ze stosunku najmu powstałe przed dniem dostawy wynikające z umowy najmu, będą obciążać zbywcę \`(...)\` SKA, a nie będzie do ich zapłaty …. I tak przykładowo, jeśli najemca nadpłacił czynsz przed dokonaniem dostawy, do zwrotu nadpłaconego czynszu będzie zobowiązany \`(...)\` SKA, a nie ….

Nie zostaną przeniesione inne składniki przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, które będą pozwalać na obsługę nieruchomości. I tak stroną wszystkich umów związanych z obsługą nieruchomości od dostawców mediów, poprzez firmy sprzątające czy ochroniarskie pozostanie \`(...)\` SKA. Umowy te oczywiście zostaną rozwiązane z \`(...)\` SKA. … będzie musiała zawrzeć nowe umowy, jednakże umowy te nie będą musiały być zawarte z tymi samymi dostawcami, choć pewno w praktyce w przeważających przypadkach się tak stanie. Nie zostaną przeniesione ruchomości związane z obsługą Nieruchomości, czy to służące bieżącej konserwacji, czy bieżących drobnych napraw. Należy zatem stwierdzić, iż wykonywanie działalności przy pomocy Nieruchomości będzie wymagało zaangażowania składników przedsiębiorstwa nabywcy, co wyklucza ocenę Nieruchomości jako zespołu składników pozwalających na niezależną działalność.

Opisane we wniosku składniki majątkowe, podlegające dostawie, będą stanowić finansowo, wyodrębniony w przedsiębiorstwie zbywcy zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Natomiast opisane we wniosku składniki majątkowe, podlegające dostawie nie będą stanowić organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębnionych w przedsiębiorstwie zbywcy zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania.

Należy przy tym wyjaśnić co następuje:

1.  Wyodrębnienie finansowe - oczywiście nie tylko jest to możliwe, ale również jest to dokonywane, przyporządkowanie kosztów przychodów, a także zobowiązań i należności do Nieruchomości. Te koszty i przychody oraz zobowiązania i należności są przyporządkowywane do należności Nieruchomości.
2.  Wyodrębnię organizacyjne - przenoszone składniki nie są wyodrębnione w jakikolwiek sposób organizacyjnie w przedsiębiorstwie zbywcy. Nie jest to żaden odrębny dział czy oddział. Dotyczy to również całej działalności związanej z wynajmowaniem składników nieruchomości. Nie istnieje żaden dokument stanowiący o takim wyodrębnieniu.
3.  Wyodrębnienie funkcjonalne - przenoszona Nieruchomość nie stanowi funkcjonalnej odrębnej całości posiadającą zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe, podlegające dostawie nie umożliwiają nabywcy podjęcie działalności w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Jak wyjaśniono wyżej, przy Zbywcy zostanie szereg składników przedsiębiorstwa, bez których nie jest możliwe prowadzenie samodzielnej działalności z wynajmu Nieruchomości, takich jak umowy z dostawcami mediów i usług związanych z obsługą nieruchomości, wierzytelności i zobowiązania wobec najemców powstałe przed dokonaniem dostawy, ruchomości związane z obsługą Nieruchomości, a także osoby zajmujące się obsługą Nieruchomości, środki pieniężne, zezwolenia etc.

Należy dodać, iż aby mówić o wyodrębnieniu w ww. zakresie, pozwalającym na zakwalifikowanie przenoszonych składników przedsiębiorstwa jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, objęte przeniesieniem muszą być zobowiązania. Tak się nie stanie. Zobowiązania pozostaną przy zbywcy. Oczywiście nabywca wstępuje w stosunki najmu Nieruchomości. Jednak to wstąpienie w stosunek najmu nie obejmuje zobowiązań powstałych przed dokonaniem dostawy. Te zobowiązania albo ciążą na zbywcy jak zwrot nadpłaconego czynszu, czy też zostały przez zbywcę wykonane jak zobowiązanie do udostępnienia odpowiedniej części Nieruchomości, które z każdym dniem udostępniania Nieruchomości jest wykonywane. Nabywca natomiast zobowiązany będzie do wykonania zobowiązań związanych ze stosunkiem najmu, które powstaną już po dniu dostawy takich jak udostępnienie najętej części Nieruchomości, czy też zobowiązania o zwrot kaucji gwarancyjnej, które może powstać dopiero po rozwiązaniu umowy najmu, jeśli takie rozwiązanie umowy, nastąpi po dniu dokonania dostawy (jeśli rozwiązanie umowy najmu nastąpi przed dniem dostawy to jest zobowiązanie zbywcy).

Dostawa opisanych we wniosku składników majątkowych będzie obejmować wyłącznie prawo użytkowania gruntu i własność posadowionych na nim budynków i budowli oraz praw rzeczowych obciążających Nieruchomość takich jak służebność przesyłu oraz hipoteka na rzecz nabywcy (hipoteka nie kreuje zobowiązania tylko ponoszenia za nie odpowiedzialności ograniczonej tylko do Nieruchomości) oraz prawa wynikające z umów najmu Nieruchomości - bez wierzytelności i zobowiązań wynikających z umów najmu, które powstaną przed dniem dostawy Nieruchomości.

Dostawa opisanych we wniosku składników majątkowych nie będzie obejmować:

1.  oznaczeń indywidualizujących przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własności ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów,
3.  wierzytelności i zobowiązań wynikających z umów najmu nieruchomości, które powstaną przed dniem dokonania dostawy,
4.  wierzytelności, praw z papierów wartościowych i środków pieniężnych;
5.  koncesji, licencji i zezwoleń;
6.  patentów i innych prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych;
8.  tajemnic przedsiębiorstwa;
9.  ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto wyjaśniono, że Zarząd \`(...)\` Sp. z o.o. (jako zarząd komplementariusza \`(...)\` SKA) zachował prawo do reprezentowania \`(...)\` SKA, nie został bowiem ustanowiony zarządca, o którym mowa w przepisie art. 76 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Pozostawiono zarząd własny upadłego. Należy jednak wyjaśnić, iż to prawo reprezentacji podlega ograniczeniu wynikającego z przepisu art. 76 ust. 3 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z tym przepisem „Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, upadły sprawujący zarząd własny jest uprawniony do dokonywania czynności zwykłego zarządu. Na dokonanie czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu jest wymagana zgoda nadzorcy sądowego.” Wnioskodawca pragnie jednak zwrócić uwagę, iż w przypadku uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu, to ograniczenie w postaci konieczności uzyskania zgody nadzorcy sądowego na dokonanie czynności przekraczającej zakres zwykłego zarządu przestanie obowiązywać. Należy również przypomnieć, iż źródłem dostawy nie będzie dokonanie czynności prawnej przez \`(...)\` SKA, tylko prawomocne orzeczenie o zatwierdzeniu układu przenoszące Nieruchomość na … Sp. z .o.o.

Ponadto w piśmie z dnia 09 stycznia 2017 r., Zainteresowany wskazał, iż pragnie zmienić w niewielkim zakresie opis zdarzenia przyszłego. W piśmie tym wskazano, iż wśród pytań zadanych w wezwaniu z dnia 07 grudnia 2016 r. była zawarta prośba o wymienienie budynków i budowli położonych na działce gruntu, stanowiącej nieruchomość, mającą być przedmiotem obrotu. W uzupełnieniu odpowiedzi wymieniono następujące budynki i budowle:

1.  Budynek handlowy 2 kondygnacyjny - klasyfikacja PKOB 1999 1230 - nazywany we wniosku „Małym Budynkiem”,
2.  Budynek handlowy 5 kondygnacyjny - klasyfikacja PKOB 1999 1230;- nazywany we wniosku „Dużym Budynkiem”,
3.  Utwardzenie placu z chodnikami wewnętrzne - klasyfikacja PKOB 1999 2111,2112, -które we wniosku było określane jako droga wewnętrzna,
4.  Wiata śmietnikowa - klasyfikacja PKOB 1999 - brak powiązania,
5.  Ogrodzenie terenu - klasyfikacja PKOB 1999 2420,
6.  Utwardzenie terenu, chodnik i zjazd zewnętrzny - klasyfikacja PKOB 1999 2111,2112

Należy jednak uściślić, iż w zakresie ogrodzenia terenu ta informacja była błędna. Oczywiście ogrodzenie terenu istnieje. Niemniej jednak, błędna była klasyfikacja ogrodzenia jako budowli. Pomimo tego, iż w PKOB jest nadany ogrodzeniom odrębny numer, to zgodnie z przepisem art. 3 punkt 9 ustawy Prawo budowlane, ogrodzenie należy do kategorii urządzeń budowalnych a nie budowli.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, iż:
    *   dostawa Małego Budynku, który był w całości oddany w najem przed upływem dwóch lat licząc od dnia dokonania dostawy tj. uprawomocnienia się orzeczenia o zatwierdzeniu Układu będzie podlegać fakultatywnemu zwolnieniu na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 punkt 10 ustawy podatku od towarów i usług,
    *   dostawa tej części Dużego Budynku, który w części był oddany przed upływem dwóch lat licząc od dnia dokonania tj. uprawomocnienia się orzeczenia o zatwierdzeniu Układu będzie podlegać fakultatywnemu zwolnieniu na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 punkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług,
    *   natomiast dostawa tej części Dużego Budynku, która nie była przed upływem dwóch lat licząc od dnia dokonania dostawy oddana najem nie będzie podlegać ani fakultatywnemu zwolnieniu, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 punkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, ani obligatoryjnemu zwolnieniu, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 punkt 10a ustawy, lecz będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT,
    *   dostawa obydwu budowli w postaci drogi oraz wiaty śmietnikowej będzie podlegać fakultatywnemu zwolnieniu na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 punkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko, iż \`(...)\` SKA oraz … nie będzie przysługiwać prawo do rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 punkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie przepisu art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym zasady opodatkowania dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu będą uzależnione od zasad opodatkowania dostawy budynków lub budowli na tych gruntach zlokalizowanych przy czym w przypadku gdy na jednej działce gruntu znajdują się zarówno budynki oraz budowle, których dostawa w całości lub części jest zwolniona z VAT, jak i również opodatkowana podatkiem VAT, to zastosowanie zwolnienia lub opodatkowania do dostawy takiej działki należy ustalić proporcjonalnie do powierzchni budynków, lub budowli, bądź ich części podlegających zwolnieniu lub opodatkowaniu, na niej wybudowanych?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko, iż Pozostały Zainteresowany nie będzie uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek od dostawy obydwu budowli, Małego Budynku oraz tej części Dużego Budynku, które były przedmiotem najmu po dokonaniu ulepszeń obydwu budynków ale przed dniem poprzedzającym dzień dokonania ich dostawy, o dwa lata, tj. przed dniem przypadającym na dwa lata przed dniem uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu Układu, z tego względu, iż ich dostawa będzie objęta zwolnieniem z przepisu art. 43 ust. 1 punkt 10 ustawy VAT, z którego nie będzie można zrezygnować, natomiast będzie uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek od dostawy tej części Dużego Budynku, które nie były przedmiotem najmu przed dniem poprzedzającym dzień dokonania ich dostawy o dwa lata, tj. przed dniem przypadającym na dwa lata przed dniem uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu Układu, z tego względu, iż ich dostawa będzie opodatkowana?
5.  Jak należy obliczyć podstawę opodatkowania podatkiem VAT dla przedstawionej wyżej w opisie zdarzenia przyszłego dostawy budynków i budowli?
6.  Czy prawidłowe jest stanowisko Stron, zgodnie z którym zakładana dostawa Nieruchomości nie będzie stanowiła sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a w konsekwencji nie będzie wyłączona spod Ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1

Stanowisko wnioskodawcy oraz pozostałego zainteresowanego w zakresie odpowiedzi na pierwsze pytanie jest takie, że - dostawa pewnej części Dużego Budynku, Małego Budynku oraz obydwu opisanych wyżej budowli (drogi i wiaty) jest objęta fakultatywnym zwolnieniem z podatku VAT w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 punkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast dostawa pewnej części Dużego Budynku nie będzie objęta zwolnieniem i będzie podlegać opodatkowaniu. Szczegółowo przedstawia się to w ten sposób, iż:

*   dostawa Małego Budynku, który był w całości oddany w najem przed upływem dwóch lat licząc od dnia dokonania dostawy tj. uprawomocnienia się orzeczenia o zatwierdzeniu Układu będzie podlegać fakultatywnemu zwolnieniu na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 punkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług,

*   dostawa tej części Dużego Budynku, który w części był oddany w najem przed upływem dwóch lat licząc od dnia dokonania dostawy tj. uprawomocnienia się orzeczenia o zatwierdzeniu Układu będzie podlegać fakultatywnemu zwolnieniu na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 punkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług,

*   dostawa tej części Dużego Budynku, która nie była przed upływem dwóch lat licząc od dnia dokonania dostawy oddana najem nie będzie podlegać ani fakultatywnemu zwolnieniu, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 punkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, ani obligatoryjnemu zwolnieniu, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 punkt 10a ustawy, lecz będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT,

*   dostawa obydwu budowli w postaci drogi oraz wiaty śmietnikowej będzie podlegać fakultatywnemu zwolnieniu na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 punkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 punkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (zwaną dalej również ustawą VAT) przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 7 ust. 1 punkt 7 w zw. z przepisem art. 7 ust. 1 punkt 6 ustawy VAT przez dostawę towarów należy również rozumieć zbycie prawa użytkowania wieczystego. Oznacza to, iż przeniesienie na mocy orzeczenia sądu własności towarów oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów nie jest traktowane jako odrębna czynność opodatkowana od wymienionych w przepisie art. 5 ustawy VAT dostawy towarów, świadczenia usług, eksportu towarów, importu towarów na teren kraju, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Dodać należy, iż przepis art. 7 ust. 1 punkt 1 ustawy VAT, dotyczy przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel towarami z nakazu władzy publicznej lub z mocy prawa w zamian za odszkodowanie. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie mamy do czynienia z odszkodowaniem od władzy publicznej. Budynki zostaną przeniesione orzeczeniem sądowym z jednego podatnika na drugiego. Jednak to przeniesienie zostanie dokonane za wynagrodzeniem, w postaci zaspokojenia nieumorzonej części wierzytelności podatnika otrzymującego budynki i budowle wobec podatnika, którego nieruchomość zostanie przeniesiona, a ponadto podatnik otrzymujący Nieruchomość będzie zobowiązany do zapłaty części długów podatnika, od którego ta Nieruchomość zostanie przeniesiona. Ponadto w opisanym zdarzeniu przyszłym nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania budynkami jak właściciel. To przeniesienie nie musi mieć charakteru przeniesienia praw w rozumieniu cywilistycznym, istotne jest przejście prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu ekonomicznym. Skutkiem tego jest to, że to przejście jest uniezależnione od dokonania czynności prawnej. Nie musi zaistnieć czynność prawna, aby zaistniała dostawa towarów jeśli nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel za wynagrodzeniem. Zatem tym bardziej taka dostawa towarów będzie miała miejsce jeśli te skutki będą nastąpią nie tylko w sensie ekonomicznym (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel za wynagrodzeniem) ale również w sensie prawnym a ich źródłem będzie orzeczenie sądowe.

Oczywiście fakt istnienia wynagrodzenia będzie miał ten skutek, iż nie będziemy mieli do czynienia z przeniesieniem nieodpłatnym towarów należących do przedsiębiorstwa \`(...)\` SKA, o którym mowa w przepisie art. 7 ust. 2 ustawy VAT. Przepis ten nie ma zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Oznacza to, że przeniesienie własności towarów oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów w zamian za wynagrodzenie, które przybiera postać zaspokojenia części długów nabywcy wobec dostawcy oraz spłaty części długów nabywcy przez dostawcę, jest traktowane jak dostawa towarów za wynagrodzeniem również wtedy jeśli podstawą takiego przeniesienia prawa użytkowania wieczystego oraz towarów jest orzeczenie sądowe. Zatem mają do niego zastosowanie wszystkie zasady ustawowe dotyczące dostawy towarów w tym dotyczące stawki opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego etc. Przede wszystkim taka dostawa może podlegać zwolnieniu na zasadach ogólnych.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w opisanym zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do części budynków oraz budowli. Przedmiotowa dostawa towarów na warunkach art. 7 ust. 1 punkt 1 ustawy VAT będzie objęta zwolnieniem z przepisu art. 43 ust. 1 punkt 10 ustawy VAT. Zasady, na jakich opisana wyżej dostawa jest zwolniona z podatku VAT na podstawie wyżej wymienionego przepisu są następujące. Zgodnie z treścią przepisu art. 43 ust. 1 punkt 10 ustawy VAT „zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata”.

Zatem zwolnienie w przypadku sprzedaży budynków jest zasadą, chyba że zaszły okoliczności, określone w punktach a i b tego przepisu. Jeśli zaszły okoliczności wskazane w punktach a i b tego przepisu, to należy zbadać czy zaszły podstawy do zwolnienia dostawy budynków (budowli i ich części) na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT. Jeśli natomiast podstawy do zastosowania zwolnienia i z tego przepisu nie mają zastosowania, mamy do czynienia z opodatkowaniem takiej dostawy. Skoro zwolnienie z art. 43 ust. 1 punkt 10 ustawy VAT jest zasadą, należy ustalić czy ma ona zastosowanie.

Zgodnie z cytowanym wyżej przepisem art. 43 ust. 1 punkt 10 ustawy VAT dostawa budynku, budowli lub ich części dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, bądź w okresie przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia, zwolnieniem z przepisu art. 43 ust. 1 punkt 10 ustawy VAT objęta nie jest, istotne jest sprecyzowanie definicji pojęcia pierwsze zasiedlenie. Definicja pojęcia pierwsze zasiedlenie została wskazana w przepisie przepisem art. 3 punkt 14 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem „ilekroć mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

Istotne jest zatem ustalenie kiedy nastąpiło wybudowanie budynku, budowli lub ich części a także ustalenie, czy po jego wybudowaniu podatnik poniósł wydatki na jego ulepszenie, w wysokości co najmniej 30 % jego wartości początkowej. Jak i istotne jest, czy podatnik oddał jakąkolwiek część budynku do używania w wykonaniu czynności opodatkowanej, po wybudowaniu lub ulepszeniu tych budynku, budowli lub ich części oraz czy pomiędzy tym oddaniem do używania a wywłaszczeniem budynku, budowli lub ich części upłynęło dwa lata.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego działka gruntu objęta prawem użytkowania wieczystego dla \`(...)\` SKA jest zabudowana dwoma budynkami oraz drogą dojazdową z parkingiem wewnątrz działki oraz wiatą na śmietniki. Obydwa budynki zostały zbudowane jeszcze w latach sześćdziesiątych ubiegłego wieku. Jednakże \`(...)\` SKA dokonał znaczących wydatków na wyżej wymienione budynki w celu ich znacznego ulepszenia - modernizacji. Wydatki te podnosiły wartość początkową każdego z budynków w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym o ponad 30 %. Nakłady te były dokonywane w latach 2011 -2013 - do końca tego roku i zostały przyjęte do używania z początkiem 2014 r. Od tego momentu - tj. od stycznia 2014 r. podwyższona wprowadzona do ewidencji środków trwałych została podwyższona wartość początkowa każdego z budynków i od tej wyższej wartości początkowej zaczęto dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Od wydatków tych przysługiwało \`(...)\` SKA pełne obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Od tego czasu tj. od początku 2014 r. \`(...)\` SKA nie ponosił żadnych innych wydatków ulepszających budynki i nie poniesie ich w przyszłości. Zatem bez wątpienia od ulepszenia obydwu budynków upłynęło 2 lata liczone zarówno od momentu ich poniesienia jak i od momentu, kiedy te ulepszenia zostały przyjęte do używania. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego już w styczniu 2014 r. Mały Budynek został w całości oddany w najem, a także poszczególne części Dużego Budynku zostały oddane w najem i najem ten miał charakter czynności opodatkowanej podatkiem VAT. W kolejnych miesiącach 2014, 2015 i 2016 roku kolejne części Dużego Budynku zostały oddane w najem, w wykonaniu czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Zatem bez wątpienia Mały Budynek został objęty pierwszym zasiedleniem w całości. Natomiast, aby wskazać jaka część Dużego Budynku została objęta pierwszym zasiedleniem, należy wskazać te części Dużego Budynku, które zostały oddane w najem przed upływem 2 lat licząc od dnia uprawomocnienia się orzeczenia o zatwierdzeniu Układu, bo to będzie data dokonania dostawy Dużego Budynku. Ta część Dużego Budynku zostanie objęta pierwszym zasiedleniem mającym miejsce więcej niż dwa lata przed dokonaniem dostawy tych budynków. Dostawa Małego Budynku oraz tych części Dużego Budynku będzie objęta zwolnieniem z przepisu art. 43 ust. 1 punkt 10 ustawy VAT. Nie będzie ona dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia ani też przed upływem 2 lat licząc od pierwszego zasiedlenia. Dodać trzeba, iż części wspólne - z których mogą korzystać wszyscy najemcy bądź ich klienci, ponieważ zostały odpłatnie udostępnione najemcom w ramach umowy najmu, winny traktowane jako zasiedlone z dniem zawarcia pierwszej umowy najmu. Już pierwszy najemca mógł z nich skorzystać.

Natomiast jeśli chodzi o te części Dużego Budynku, które nie były udostępnione w ogóle (czy to do wyłącznego użytku poszczególnych najemców czy to do użytku wszystkich najemców), bądź które nie były udostępnione najemcom przed upływem dwóch lat od dokonania dostawy tj. przed upływem 2 lat od uprawomocnienia się orzeczenia o zatwierdzeniu Układu, nie będą one podlegały zwolnieniu z przepisu art. 43 ust. 1 punkt 10 ustawy VAT. Argumenty przemawiające za takim twierdzeniem są następujące. Te części budynków, które ani nie będą odpłatnie udostępnione do dnia dokonania dostawy ani też nie były udostępnione przed upływem dwóch lat zanim dostawa będzie dokonana nie będą podlegać zwolnieniu z przepisu art. 43 ust. 1 punkt 10 ustawy VAT.

W tym stanie rzeczy należy zadać kolejne pytanie czy dostawa w części nieobjętej zwolnieniem z przepisu art. 43 ust. 1 punkt 10 ustawy VAT Dużego Budynku ta będzie podlegać obligatoryjnemu zwolnieniu, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 punkt 10a ustawy VAT.

Zwolnienie z tego przepisu ma zastosowanie, bowiem dopiero wtedy jeśli dana dostawa budynków, budowli lub ich części nie jest objęta zwolnieniem z przepisu art. 43 ust 1 punkt 10 ustawy VAT, co ma miejsce w stosunku do tej części Dużego Budynku, która będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed upływem dwóch lat przed pierwszym zasiedleniem. Warunki skorzystania z tego zwolnienia są następujące:

1.  w stosunku do budynków, budowli lub ich części będących przedmiotem dostawy nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący dostawy tych budynków, budowli lub ich części nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunki te muszą być spełnione łącznie. Jednakże zgodnie z przepisem art. 43 ust. 7a ustawy VAT warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b (drugiego z wymienionych warunków) nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym drugi warunek nie jest spełniony. \`(...)\` SKA w latach 2011 -2013 r. ponosił wydatki na ulepszenie każdego z obydwu budynków w stosunku, do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i były one wyższe niż 30% wartości początkowej każdego z budynków. Natomiast okres wykorzystywania przez \`(...)\` SKA przed dostawą opisaną w zdarzeniu przyszłym będzie krótszy niż 5 lat.

Oznacza to, że drugi z warunków nie został spełniony, co wyklucza zastosowanie w stosunku do tej części budynków, które nie będą zasiedlone na 2 lata przed dokonaniem dostawy (w tym w ogóle nie zasiedlone) również zastosowanie zwolnienia z przepisu art. 43 ust. 1 punkt 10a ustawy VAT. Skoro zatem do dostawy tej części budynków nie będą miały zastosowania żadne ze zwolnień tj. ani zwolnienie z przepisu art. 43 ust. 1 punkt 10 ustawy VAT ani zwolnienie z przepisu art. 43 ust. 1 punkt 10a ustawy VAT, to dostawa tej części budynków będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jeśli chodzi o budowle w postaci drogi dojazdowej oraz wiaty na śmietniki to jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno droga jak i wiata zostały zbudowane od podstaw przy opisanym wyżej ulepszaniu obydwu budynków w latach 2011-2013. Wiaty wcześniej nie było. Natomiast droga oczywiście istniała wcześniej, lecz została ona w całości zdemontowana. Droga i wiata zostały oddane do użytkowania z początkiem 2014 r. od tego momentu zaczęto dokonywać od nich odpisów amortyzacyjnych. Są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – najemcy poszczególnych części budynków, a tacy byli już w styczniu 2014 r. mają zagwarantowane korzystanie z drogi i parkingu, a także prawo do wyrzucania śmieci do śmietników w wiacie i są za to i za inne usługi związane z utrzymaniem wynajmowanych przez nich lokali obciążani opłatami eksploatacyjnymi płaconymi odrębnie od czynszu.

Zatem bez wątpienia od pierwszego ich zasiedlenia w styczniu 2014 r. upłynęło 2 lata. Każdy najemca choćby części budynku, którego obowiązywała umowa najmu już w styczniu 2014 r. miał prawo korzystać z tych dwóch budowli. Wobec czego zastosowanie ma zwolnienie z przepisu art. 43 ust. 1 punkt 10 ustawy VAT, co oznacza, iż nie należy w ogóle badać zastosowania przesłanek zastosowania zwolnienia z przepisu art. 43 ust. 1 punkt 10a ustawy VAT.

Ad. 2

Zdaniem \`(...)\` SKA oraz …, nie będą one uprawnione do złożenia skutecznego oświadczenia o wyborze opodatkowania tej dostawy podatkiem VAT, o którym mowa w przepisach art. 43 ust. 10 punkt 2 oraz ustęp 11 ustawy VAT, zatem nie będzie możliwa rezygnacja ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 punt 10 ustawy VAT, w odniesieniu do tej części budynków, które nie były udostępnione najemcom w okresie krótszym niż 2 lata przed dokonaniem dostawy.

Oświadczenie, o którym mowa w przepisach art. 43 ust. 10 punkt 2 oraz ustęp 11 ustawy VAT, może zostać złożone wyłącznie w sytuacji, kiedy mamy do czynienia ze zwolnieniem z VAT na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 punkt 10 ustawy VAT. Zatem z oczywistych względów to oświadczenie jest bezprzedmiotowe w sytuacji, kiedy dostawa jest opodatkowana. Zrezygnować można tylko ze zwolnienia i wybrać opodatkowanie.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 1, dostawa obydwu budynków, Małego Budynku oraz części Dużego Budynku, które były oddane w najem przed upływem dwóch lat licząc od dnia dokonania dostawy tj. uprawomocnienia się orzeczenia o zatwierdzeniu Układu będzie podlegać fakultatywnemu zwolnieniu na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 punkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast dostawa tych części Dużego Budynku, które nie były przed upływem dwóch lat licząc od dnia dokonania dostawy oddane najem nie będzie podlegać ani fakultatywnemu zwolnieniu, o którym mowa w przepisie „a”, o którym mowa w przepisach art. 43 ust. 10 punkt 2 oraz ustęp 11 ustawy VAT, ani obligatoryjnemu zwolnieniu o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 punkt 10a ustawy VAT, lecz będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Przyczyny takiego twierdzenia zostały zawarte w stanowisku dotyczącym odpowiedzi na pierwsze pytanie. Zatem dostawa będzie w części podlegać fakultatywnemu zwolnieniu art. 43 ust. 1 punkt 10 ustawy VAT.

Istotnym jest pytanie, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym można z tego zwolnienia zrezygnować i wybrać opodatkowanie, w sytuacji kiedy dostawa budynków, budowli lub ich części odbywa się nie na podstawie umowy ale na podstawie orzeczenia sądu. Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy VAT, Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Oczywiście \`(...)\` SKA oraz … są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Oczywiście mogą oni złożyć właściwemu dla … naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budowli, Małego Budynku i części Dużego Budynku, które podlegają temu zwolnieniu. Wymogi dla takiego oświadczenia zostały zawarte w przepisie art. 43 ust. 11 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem oświadczenie to musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części

W opisanym zdarzeniu przyszłym, strony dostawy nie będą w stanie zawrzeć drugiego z elementów oświadczenia. Nie będzie możliwe przedstawienie informacji o planowanej dacie zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części. Podstawą dostawy będzie orzeczenie sądowe a żadna umowa nie będzie zawierana. Brzmienie przepisu art. 43 ust. 11 punkt 2 ustawy VAT świadczy o tym, że wolą ustawodawcy było dopuszczenie do rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 11 ustawy VAT, tylko i wyłącznie wtedy jeśli dostawa budynków, budowli lub ich części jest dokonywana w oparciu o umowę. Strony dostawy oczywiście mogą złożyć takie oświadczenie ale nie będzie ono skuteczne.

Ad. 3

Zasady opodatkowania dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu będą uzależnione od zasad opodatkowania dostawy budynków lub budowli na tym gruncie zlokalizowanych, przy czym w przypadku gdy na jednej działce gruntu znajdują się zarówno budynki lub budowle, których dostawa jest zwolniona z VAT, jak również budynki lub budowle, których dostawa jest opodatkowana podatkiem VAT, bądź też części budynków, których dostawa jest zwolniona względnie opodatkowana podatkiem VAT, to zastosowanie zwolnienia lub opodatkowania do dostawy takiej działki należy ustalić proporcjonalnie do powierzchni budynków, lub budowli, bądź ich części podlegających zwolnieniu lub opodatkowaniu, na niej wybudowanych.

Należy zwrócić uwagę, iż przepisy art. 43 ust. 1 punkt 10, art. 43 ust. 1 punkt 10a, art. 43 ust. 7, 10 i 11, oraz art. 2 punkt 14 ustawy VAT dotyczą opodatkowana albo zwolnienia dostawy budynku, budowli lub ich części, podczas gdy opisaną w zdarzeniu przyszłym dostawą były objęte zarówno budynki, budowle wzniesione na działce jak i prawo użytkowania wieczystego gruntu. Jednakże w przypadku powstania przesłanek zwolnienia z podatku VAT albo opodatkowania tym podatkiem dostawy budynków, budowli i ich części, zwolnieniem albo opodatkowaniem będzie objęty również grunt, z którym trwale związane są budynki, budowle lub ich części objęte zwolnieniem. Zgodnie, bowiem z art. 29a ust. 8 ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Na podstawie powyższej regulacji przyjmuje się zasadę, że reżim opodatkowania działki gruntu jest zawsze zdeterminowany reżimem opodatkowania budowli lub budynków zlokalizowanych na tej działce. Jeżeli więc działka gruntu zabudowana jest budynkiem, budowlą, których dostawa jest opodatkowana podatkiem VAT, wówczas dostawa działki podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe regulacje nie dają odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób ma zostać opodatkowana dostawa gruntu (prawa użytkowania wieczystego) w sytuacji, gdy na tej samej działce znajduje się kilka budynków, z których część jest opodatkowania podatkiem VAT, natomiast część korzysta ze zwolnienia. Sytuacja komplikuje się jeszcze bardziej, gdy na jednej działce gruntu znajdują się zarówno budynki, które są częściowo opodatkowane i częściowo zwolnione z VAT np. z tego względu, że jedynie część ich powierzchni podlegała w przeszłości pierwszemu zasiedleniu, co ma miejsce w opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym.

W opinii Wnioskodawcy oraz Pozostałego Zainteresowanego w takim przypadku zasady opodatkowania dostawy poszczególnych budynków oraz budowli (prawa użytkowania wieczystego) lub ich części należy proporcjonalnie „przypisać” do dostawy działki gruntu na której te budynki są zlokalizowane. W ocenie Stron kluczem, który w sposób obiektywny umożliwi przyporządkowanie zasad opodatkowania budynków do reżimu opodatkowania gruntu będzie klucz powierzchniowy.

W wydawanych interpretacjach organy podatkowe zgadzają się na zastosowanie takiego klucza alokacji, który w sposób bardziej prawidłowy odda stan faktyczny. Dla przykładu, w interpretacji z dnia 18 kwietnia 2014 r. o nr ILPP1/443-33/14-5/AWa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że: „W tym miejscu należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dostawy dotyczy częściowo nieruchomości opodatkowanej podatkiem VAT, a częściowo nieruchomości korzystającej ze zwolnienia od tego podatku. Zatem, w tej sytuacji można przyjąć różne rozwiązania, np. według klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne budynki lub według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych budynków, budowli przypisać do nich odpowiednio udział w gruncie i zastosować właściwe stawki. Każda metoda, czy to oparta na kluczu powierzchniowym, czy też kluczu wartościowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny, jest właściwa”.

Dodać należy, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym bardzo utrudnione byłoby zastosowanie klucza wartościowego tj. według wartości części budynków opodatkowanych i zwolnionych. O ile będzie możliwe, choć trudne wyodrębnienie wartości gruntu, obydwu budynków oraz obydwu budowli, o tyle niemożliwym będzie określenie wartości poszczególnych części budynków.

Wnioskodawca zatem powinien ustalić łączną powierzchnię użytkową obydwu budynków oraz obydwu budowli w postaci drogi i wiaty wzniesionych na przedmiotowej działce gruntu, po czym Wnioskodawca ustali powierzchnię użytkową budynków i budowli jaka podlega opodatkowaniu, przyjmując, iż jeśli opodatkowaniu podlega jedynie część budynku to należy brać pod uwagę jedynie tę część budynku, która podlega opodatkowaniu. Następnie ustalając kryterium łącznej powierzchni użytkowej budynków na danej działce do powierzchni użytkowej budynków podlegającej opodatkowaniu, ustali proporcję, tj. w jaki procent stanowi podlegająca opodatkowaniu powierzchnia użytkowa budynków do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich budynków na działce.

Ten procent w odniesieniu do wartości poszczególnych działek posłuży do ustalenia jaka część wartości danej działki podlega opodatkowaniu, a w jakiej stanowi podstawę opodatkowania czynności zwolnionej. Ustalając powierzchnię budowli, która będzie opodatkowana należy przyjąć, całą powierzchnię drogi i wiaty. Natomiast ustalając powierzchnię budynków jaka będzie opodatkowana, Wnioskodawca winien ustalić powierzchnię budynków jaka nie była oddana w najem przed upływem dwóch lat od dnia w jakim uprawomocni się orzeczenie o zatwierdzeniu Układu.

Ad. 4

Zdaniem Stron Pozostały Zainteresowany nie będzie uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek od dostawy obydwu budowli, Małego Budynku oraz tej części Dużego Budynku, które były przedmiotem najmu po dokonaniu ulepszeń obydwu budynków, ale przed dniem poprzedzającym dzień dokonania ich dostawy o dwa lata, tj. przed dniem przypadającym na dwa lata przed dniem uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu Układu, z tego względu, iż ich dostawa będzie objęta zwolnieniem z przepisu art. 43 ust. 1 punkt 10 ustawy VAT, z którego w opisanym zdarzeniu przyszłym, nie będzie można zrezygnować. Natomiast Pozostały Zainteresowany będzie uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek od dostawy tej części Dużego Budynku, która nie była przedmiotem najmu przed dniem poprzedzającym dzień dokonania ich dostawy o dwa lata, tj. przed dniem przypadającym na dwa lata przed dniem uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu Układu, z tego względu, iż ich dostawa, jako dokonana albo w ramach pierwszego zasiedlenia albo przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia i nieobjęta obligatoryjnym zwolnieniem będzie opodatkowana.

Dostawa budowli, Małego Budynku oraz tej części Dużego Budynku, które były przedmiotem najmu po dokonaniu ulepszeń obydwu budynków, ale przed dniem, poprzedzającym dzień dokonania ich dostawy, tj. dniem uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu Układu ich dostawa będzie objęta zwolnieniem z przepisu art. 43 ust. 1 punkt 10 ustawy VAT. Przyczyny takiego twierdzenia zostały opisane przy odpowiedzi na pierwsze pytanie. Przy czym odpowiedź na pierwsze pytanie determinuje odpowiedź na niniejsze pytanie. Należy tylko krótko przypomnieć, iż takie budowle, Mały Budynek oraz części Dużego Budynku oddane w najem po zakończeniu ich ulepszania powinny być traktowane jako zasiedlone. A jeśli to oddanie w najem miało miejsce na dwa lata przed dokonaniem dostawy - uprawomocnieniem się postanowienia o zatwierdzeniu Układu to zostały spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia z tego przepisu art. 43 ust. 1 punkt 10 ustawy VAT. Ze zwolnienia tego nie będzie można zrezygnować, co zostało szczegółowo opisane w odpowiedzi na drugie pytanie. Należy tylko przypomnieć, iż zgodnie z przepisem art. 43 ust. 11 punkt 2 ustawy VAT oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania dostawy, można złożyć wyłącznie wtedy, jeśli podstawą dostawy jest umowa stron. Tymczasem w opisanym stanie faktycznym podstawą dostawy jest orzeczenie sądowe. W konsekwencji oznacza to, iż jeśli \`(...)\` SKA (nawet jeśli strony złożyłyby oświadczenie z przepisu art. 43 ust. 11 ustawy VAT) naliczyłby na fakturze podatek VAT od dostawy tych składników majątku, pozostały zainteresowany … nie byłby uprawniony do obniżenia podatku należnego o ten podatek, bowiem korzystanie z takiego uprawnienia byłoby sprzeczne z normą zawartą w przepisie art. 88 ust. 3a punkt 2 ustawy o VAT.

Oczywiście już sam fakt niewykazania tego podatku na fakturze \`(...)\` SKA co opisano w opisie zdarzania przyszłego, będzie skutkować niedopuszczalnością odliczenia, bowiem nie będą spełnione przesłanki odliczenia wskazane w przepisie art. 86 ust. 2 punkt 1 litera a ustawy VAT. Natomiast Pozostały Zainteresowany będzie uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od dostawy tej części Dużego Budynku, które nie były przedmiotem najmu przed dniem poprzedzającym dzień dokonania ich dostawy o dwa lata, tj. przed dniem przypadającym na dwa lata przed dniem uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu Układu, z tego względu, iż dostawa tych części Dużego Budynku będzie opodatkowana. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego \`(...)\` SKA poczynił wydatki stanowiące ulepszenie każdego z budynków, od których przysługiwało mu rozliczenie podatku naliczonego, gdzie ulepszenie przekroczyły 30% ich wartości początkowej. Część Dużego Budynku nie została w ogóle udostępniona po dokonaniu ulepszeń do dnia dzisiejszego, o innej części będzie można powiedzieć, iż ich udostępnienie w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu nastąpiło przed upływem dwóch lat licząc od dnia dokonania dostawy - uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu Układu. Zatem dostawa ta będzie stanowić albo dostawę w ramach pierwszego zasiedlenia albo dostawę dokonaną przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji, do dostawy tej nie będzie miało zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Jednocześnie, ponieważ w odniesieniu do przedmiotowych budynków \`(...)\` SKA poniósł wydatki na ich ulepszenie, które przekroczyły 30% ich wartości początkowej, do budynków tych nie będzie miało zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT (gdyż nie będzie spełniony warunek „b” określony w tym przepisie).

Powyższe oznacza, iż skoro przedmiotowa dostawa będzie opodatkowana, to stosując a contrario przepis art. 88 ust. 3a punkt 2 ustawy o VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwać uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przez Sprzedawcę i wykazany na fakturze z tytułu dostawy tych składników jego majątku. Dodać przy tym należy, iż Wnioskodawca będzie używał tych nabytych składników majątku do wykonywania czynności opodatkowanych, wynajmowania lokali użytkowych w tych budynkach po ich przebudowie i modernizacji. Spełniona zatem jest przesłanka zawarta w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz 86 ust. 2 punkt 1 litera a ustawy o VAT.

Kwestia konieczności bądź jej braku dokonywania korekt, o których mowa w przepisie art. 91 ustawy VAT nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Ad. 5

Stanowisko Wnioskodawcy i Pozostałego Zainteresowanego, co do odpowiedzi na pytanie 5 jest takie, że podstawę opodatkowania będzie stanowić wartość wierzytelności, do której … zostanie zaspokojone poprzez przeniesienie Nieruchomości tj. wartość Nieruchomości wyceniona metodą dochodową oraz jeśli … dokona spłaty pozostałych wierzycieli to podstawa opodatkowania zostanie podwyższona o kwotę dokonanej spłaty.

Zgodnie z przepisem art. 29a ust. 1 ustawy VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zatem o wysokości podstawy opodatkowania, z zastrzeżeniem przepisów wymienionych w przepisie art. 29a ust. 1 ustawy VAT, które w opisanym zdarzeniu przyszłym nie mają zastosowania, decyduje wysokość wynagrodzenia, które otrzyma dokonujący dostawy od nabywcy lub osób trzecich. W opisanym zdarzeniu przyszłym w zamian za przeniesienie na … Nieruchomości, \`(...)\` SKA otrzyma dwa rodzaje wynagrodzenia. Po pierwsze, zostanie zaspokojona wierzytelność … wobec \`(...)\` SKA do kwoty stanowiącej wartość Nieruchomości wycenionej według metody dochodowej. Ponadto \`(...)\` SKA może otrzymać kwoty, które … przeznaczy na zaspokojenie wierzytelności innych wierzycieli. Jeśli … zaspokoi innych wierzycieli i nastąpi to już po wystawieniu faktury przez \`(...)\` SKA, \`(...)\` SKA będzie zobowiązany do wystawienia faktury korygującej na podstawie przepisu art. 106g ust. 1 punkt 5 ustawy VAT. Taką dodatkową zapłatę należy traktować jako podwyższenie ceny. Jest to rodzaj zapłaty. Zatem zapłatę, a co za tym idzie podstawę opodatkowania będzie stanowić wartość Nieruchomości wyceniona według metody dochodowej, bowiem do takiej kwoty zostanie zaspokojona wierzytelność …. Ta część wierzytelności jest wymieniana w zamian za Nieruchomość. Ponadto podstawa opodatkowania może wzrosnąć o kwotę jaką … wydatkuje na zaspokojenie innych wierzycieli, wpisanych na listę wierzytelności.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego wierzytelność … zostanie zaspokojona do wartości przekazywanej Nieruchomości, natomiast ta część wierzytelności stanowiącej różnicę między wysokością wierzytelności a częścią wierzytelności zaspokojoną poprzez przejęcie Nieruchomości będzie umorzona.

To umorzenie nie może być traktowane jako zapłata, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Argumenty przesądzające tą tezę są dwa. Po pierwsze, istotą zawarcia Układu, jego celem jest restrukturyzacja wierzytelności. Wierzyciele godzą się na zawarcie Układu i pogorszenie warunków zaspokojenia swoich wierzytelności, między innymi godząc się na ich zmniejszenie, zgodnie z przepisem art. 270 ust. 1 punkt 3 ustawy Prawo upadłościowe i restrukturyzacyjne, po to aby ich wierzytelności w części nierestrukturyzowanej były zaspokojone. To umorzenie wierzytelności … wobec \`(...)\` SKA w części, w jakiej nie zostanie zaspokojona stanowi właśnie takie zmniejszenie długu \`(...)\` SKA, przy czym to zmniejszenie długu nie jest związane z dostawą Nieruchomości - otrzymane w zamian za Nieruchomość, ale stanowi element restrukturyzacji wierzytelności.

Dostawa Nieruchomości stanowi zaspokojenie zrestrukturyzowanej pomniejszonej wierzytelności. Wszystkie wierzytelności wobec \`(...)\` SKA oprócz wierzytelności publicznoprawnych zostały zmniejszone Układem. Różnica jest tylko taka, że inni wierzyciele w celu zaspokojenia swoich zmniejszonych wierzytelności otrzymają gotówkę, a … w celu zaspokojenia swojej zmniejszonej wierzytelności otrzyma Nieruchomość.

Po drugie, … będzie uprawniona do dochodzenia wierzytelności w takiej części w jakiej będzie umorzona od pozostałych dłużników - poręczycieli wekslowych.

Ad. 6

Stanowisko Wnioskodawcy oraz Pozostałego Zainteresowanego w zakresie odpowiedzi na pytanie 6 jest takie, że zakładana dostawa Nieruchomości nie będzie stanowiła sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a w konsekwencji nie będzie wyłączona spod ustawy o VAT na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy oraz Pozostałego Zainteresowanego zakładana dostawa Nieruchomości na mocy orzeczenia o zatwierdzeniu Układu będzie opodatkowana podatkiem VAT na zasadach przewidzianych dla dostawy towarów i nie będzie stanowiła sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Za powyższym podejściem przemawia przede wszystkim fakt, iż przedmiotem dostawy będzie wyłącznie prawo do udziału w użytkowaniu wieczystym działki gruntów oraz własności budynków oraz budowli wraz ze związanymi z tymi obiektami umowami najmu (które przejdą na Nabywcę z mocy prawa).

Dostawa nie obejmie natomiast innych istotnych składników majątkowych \`(...)\` SKA, w tym w szczególności środków pieniężnych na rachunkach \`(...)\` SKA, ksiąg rachunkowych \`(...)\` SKA, wierzytelności \`(...)\` SKA, czy też zobowiązań \`(...)\` SKA, czy też innych niż objęte transakcją praw majątkowych \`(...)\` SKA związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa. … prawdopodobnie spłaci niektóre zobowiązania \`(...)\` SKA jednak nastąpi to w jakiś czas po dokonaniu dostawy i nie będą to wszystkie zobowiązania istniejące w chwili dostawy, bowiem \`(...)\` SKA znaczną część ich spłaci. … nabędzie niektóre składniki majątku \`(...)\` SKA w tym wierzytelności, jednak nastąpi to w jakiś czas po dokonaniu dostawy i nie będą to wszystkie zobowiązania istniejące w chwili dostawy, bowiem \`(...)\` SKA znaczną część ich ściągnie.

Przedmiotowa dostawa potencjalnie mogłaby nie podlegać przepisom ustawy VAT jedynie w sytuacji gdyby, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy VAT, jej przedmiotem było przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Zdaniem Stron, przedmiotem transakcji nie będzie jednak żadne z powyższych.

Pojęcie „przedsiębiorstwa” nie zostało zdefiniowane w ustawie VAT. Zgodnie z poglądem przyjętym powszechnie w orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych, w celu określenia zakresu tego pojęcia wykorzystać należy uregulowania art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej „Kodeks cywilny”).

Zgodnie z tym uregulowaniem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (dalej: „ZCP”) zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem ZCP stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wskazuje się w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego (przykładowo: Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o sygnaturach IPTPP1/443-97/11-2/MW oraz IPTPP2/443-774/11 -4/JN) z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika, że:

*   podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

*   kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W świetle obu przytoczonych powyżej definicji legalnych stwierdzić należy, że za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część uznać można jedynie zespół składników niematerialnych i materialnych, powiązanych funkcjonalnie w taki sposób, by można w oparciu o nie prowadzić działalność gospodarczą.

Zatem, przedmiotem transakcji nie będzie ani przedsiębiorstwo \`(...)\` SKA, ani też zorganizowana część przedsiębiorstwa … SKA, bowiem sama Nieruchomość nie może być uznana za przedsiębiorstwo ani ZCP. Dla uznania jej za przedsiębiorstwo lub ZCP, istotne jest bowiem, aby w jego skład wchodziły składniki wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego, a także stanowiły one zorganizowany zespół składników majątkowych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. W przedmiotowym przypadku przedmiotem transakcji będzie Nieruchomość wskazana w zdarzeniu przyszłym - nie będą nim natomiast pozostałe istotne składniki majątku \`(...)\` SKA wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego (w tym środki pieniężne, nazwa przedsiębiorstwa, księgi przedsiębiorstwa, tajemnice przedsiębiorstwa), konstytuujące przedsiębiorstwo.

Zatem przedmiot analizowanej transakcji nie spełnia kryteriów samodzielności funkcjonowania, bowiem na … nie przejdzie minimum środków, bez których kontynuowanie działalności gospodarczej związanej z tą Nieruchomością nie jest możliwe. Nabywane składniki majątkowe stanowią tylko potencjalną możliwość utworzenia na ich bazie nowego przedsiębiorstwa przez ….

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie braku uznania dostawy budynków i budowli za dostawę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

*   **prawidłowe** - w zakresie opodatkowania dostawy Małego Budynku, Dużego Budynku, wiaty śmietnikowej, znajdujących się na działce nr 197;

*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania dostawy pozostałych obiektów znajdujących się na działce nr 197;

*   **nieprawidłowe** - w zakresie braku prawa do rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT;

*   **prawidłowe** – w zakresie proporcjonalnego opodatkowania dostawy prawa wieczystego gruntu;

*   **nieprawidłowe** \- w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z ww. dostawy;

*   **nieprawidłowe** – w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem VAT ww. dostawy.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż ze względu na zakres pytań postawionych we wniosku ORD-WS, tutejszy Organ uznał za zasadne udzielenie w pierwszej kolejności odpowiedzi na pytanie nr 6 wniosku ORD-WS, a następnie na pytania nr 1-5 wniosku ORD-WS.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Z kolei jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono czynności określone w art. 6 ustawy.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 z późn. zm.).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo w rozumieniu powyższego przepisu powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w powyżej przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Ponadto ustawodawca na mocy art. 6 pkt 1 ustawy wyłączył z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy, przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dla uznania zbywanego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ad. 6

W świetle przywołanych uregulowań prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego okoliczności nie potwierdzają, że będąca przedmiotem wniosku transakcja dostawy Nieruchomości będzie sprzedażą przedsiębiorstwa, czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wynika z treści wniosku planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa art. 551 Kodeksu cywilnego. W szczególności, w wyniku transakcji Nabywca nie nabędzie szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem nieruchomości.

Dostawa Nieruchomości, o której mowa we wniosku, nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Jak wskazał Zainteresowany, składniki majątkowe, podlegające dostawie nie będą stanowić organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębnionych w przedsiębiorstwie zbywcy zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania.

W konsekwencji, skoro przedmiot planowanej dostawy nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, to dostawa przedmiotowej Nieruchomości nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym, transakcja ta będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu według właściwych stawek podatku VAT.

Wobec powyższego stanowisko w zakresie pytania nr 6 wniosku ORD-WS jest prawidłowe.

Ad. 1-3

Przy czym należy zauważyć, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy zaś art. 146a pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki. Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W świetle art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, objętych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolnieniem od podatku, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przy czym stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy przez wytworzenie nieruchomości rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zatem, zgodnie z cyt. przepisem, za wytworzenie nieruchomości uznaje się również ulepszenie nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w myśl których ulepszenia dokonuje się we własnym środku trwałym.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W świetle art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290, z późn. zm.) przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Jak wynika z okoliczności sprawy przedmiotem dostawy będą: Budynek handlowy 2 kondygnacyjny nazywany we wniosku „Małym Budynkiem”, Budynek handlowy 5 kondygnacyjny nazywany we wniosku „Dużym Budynkiem”, oraz następująca budowla: wiata śmietnikowa. Ponadto Zainteresowany wskazał, że przedmiotem dostawy będą również znajdujące się na przedmiotowej działce: utwardzenie placu z chodnikami wewnętrznymi, ogrodzenie terenu, utwardzenie terenu, chodnik i zjazd zewnętrzny. Przy czym tutejszy Organ podkreśla, że te obiekty nie stanowią budowli lecz wpisują się w definicję urządzeń budowlanych, o której mowa w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane.

W celu ustalenia czy dla ww. nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem przedmiotowych budynków oraz budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Mały Budynek.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy zbadać, czy w przedmiotowej sprawie nastąpi pierwsze zasiedlenie ww. Budynku.

Wnioskodawca wskazał, iż wartość prac modernizacyjnych Małego Budynku przekroczyła 30% wartości początkowej tego Budynku. Przy czym, jak wynika z opisu sprawy, Mały Budynek po dokonanej modernizacji został w całości udostępniony najemcom w styczniu 2014 roku. Tym samym w świetle przepisów ustawy, oddanie całej powierzchni Małego Budynku w ramach umów najmu przesądza o tym, że w stosunku do ww. Budynku doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Ponadto okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną transakcją dostawy wyniesie co najmniej 2 lata.

Zatem w świetle przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że dostawa Małego Budynku będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Duży Budynek

Jak wynika z wniosku, w stosunku do Dużego Budynku, zostały poniesione nakłady przekraczające 30% wartości początkowej tego Budynku. Po dokonaniu tych nakładów część powierzchni ww. Budynku została oddana w najem. Zatem stwierdzić należy, iż w stosunku do oddanej w najem części Dużego Budynku doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.

Przy czym – jak wynika z okoliczności sprawy - w stosunku do części powierzchni Dużego Budynku oddanej w najem od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym ww. część Dużego Budynku będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Powyższe zwolnienie będzie mieć również zastosowanie do wszystkich części wspólnych Dużego Budynku. Oddanie w najem części Dużego Budynku oznacza również wynajęcie części wspólnych. Nie jest bowiem możliwe korzystanie przez najemcę z wynajętej powierzchni bez możliwości korzystania z części wspólnych.

Z kolei w stosunku do pozostałej części powierzchni Dużego Budynku oddanej w najem, w przypadku której od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu dostawy upłynie okres krótszy niż 2 lata, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż wystąpi przesłanka określona w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy.

Także zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy nie będzie miało zastosowania, w przypadku tej części powierzchni Dużego Budynku, która nie została oddana w najem, bowiem dostawa będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.

Jednocześnie w zakresie części powierzchni Dużego Budynku dla których nie będzie miało zastosowanie zwolnienie przewidziane art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy przeanalizować czy te części powierzchni Dużego Budynku będą mogły skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Dla zastosowania zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy konieczne jest łączne spełnienie warunków w nim określonych.

Jak wynika z opisu sprawy pomimo, iż Zbywcy przy nabyciu Dużego Budynku, nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, to ponosił on wydatki na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej Dużego Budynku, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem należy stwierdzić, iż przesłanka określona w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit b ustawy nie będzie spełniona. Ponadto Duży Budynek nie był wykorzystywany w stanie ulepszonym do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Tym samym w stosunku do dostawy części Dużego Budynku, które nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, nie będzie również mieć zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w związku z art. 43 ust. 7a ustawy.

Ponadto należy zauważyć, iż w świetle okoliczności sprawy, Duży Budynek nie jest wykorzystywany wyłącznie do czynności zwolnionych (jest wykorzystywany do świadczenia usług najmu, które są opodatkowane podatkiem od towarów i usług), i z tytułu wydatków poniesionych na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej Zainteresowanemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, to dostawa części Dużego Budynku, dla której nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, nie będzie mogła również korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie. Zatem dostawa ww. części Dużego Budynku będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem według stawki 23%.

Wiata śmietnikowa

Z okoliczności sprawy wynika, że wiata, stanowiąca budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego została wybudowana przez Zbywcę. Przy czym Zbywca nie ponosił wydatków na jej ulepszenie. Ww. budowla została oddana do używania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych ponad 2 lata temu. Zatem uznać należy, iż w stosunku do wiaty śmietnikowej doszło do pierwszego zasiedlenia (zajęcia, używania) z momentem oddania jej do używania, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawa upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W konsekwencji dostawa wiaty śmietnikowej będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Utwardzenia placu z chodnikami wewnętrznymi, utwardzenie terenu, chodnik i zjazd zewnętrzny, ogrodzenie terenu.

Z okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem dostawy będzie także utwardzenie placu z chodnikami wewnętrznymi, utwardzenie terenu, chodnik i zjazd zewnętrzny, ogrodzenie terenu, stanowiące w myśl art. 3 pkt 9 cyt. ustawy Prawo budowlane urządzenia budowlane (urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem), a nie samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług.

Zatem urządzenia budowlane znajdujące się na gruncie o nr 197 należy potraktować jako elementy przynależne do poszczególnych budynków lub budowli i opodatkować łącznie z tymi budynkami lub budowlami, z którymi są powiązane.

W związku z powyższym, skoro dostawa Małego Budynku, części Dużego Budynku oddanej w najem, w stosunku do której od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata, oraz wiaty śmietnikowej korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to dostawa ww. urządzeń budowlanych powiązanych z Małym Budynkiem, ww. częścią Dużego Budynku oraz wiatą śmietnikową również korzysta z ww. zwolnienia.

Natomiast dostawa urządzeń budowlanych związanych z częścią Dużego Budynku, dla której nie ma możliwości zastosowania zwolnienia, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podatku VAT w wysokości 23%.

Oceniając stanowisko w zakresie pytania nr 1 wniosku ORD-WS należało uznać je za prawidłowe w zakresie opodatkowania dostawy Małego Budynku, Dużego Budynku oraz wiaty śmietnikowej. Natomiast w zakresie opodatkowania dostawy pozostałych obiektów, znajdujących się na działce nr 197 należało uznać je za nieprawidłowe.

Ad. 2

Odnosząc się do wątpliwości objętych zakresem pytania nr 2 wniosku ORD-WS nie sposób zgodzić się z Zainteresowanymi, iż w przypadku, gdy podstawą dostawy będzie orzeczenie sądowe, a nie umowa, to w takiej sytuacji nie można skutecznie zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy podkreślić, iż jakkolwiek - w okolicznościach niniejszej sprawy - na Nabywcę zostanie przeniesione prawo do rozporządzenia przedmiotową nieruchomością z dniem uprawomocnienia się postanowienia Sądu o zatwierdzeniu Układu, to nie oznacza, że strony transakcji nie mają możliwości dopełnienia warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 11 pkt 2 ustawy. Skutek prawny ww. postanowienia Sądu jest taki sam jak zawarcie umowy dostawy. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że ww. postanowienie Sądu nie wpisuje się w treść art. 43 ust.11 pkt 2 ustawy.

Wobec powyższego, na podstawie art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy, strony transakcji będą uprawnione do skorzystania z rezygnacji ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wyboru opodatkowania podatkiem VAT dostawy Małego Budynku, części Dużego Budynku oddanej w najem, w stosunku do której od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata, oraz wiaty śmietnikowej wraz z przynależnymi do tych budynków i budowli urządzeń budowlanych. W przypadku wyboru opcji opodatkowania przez strony transakcji taka dostawa ww. obiektów będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki podatku VAT na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko w zakresie pytania nr 2 wniosku ORD-WS należało uznać je za nieprawidłowe.

Ad. 3

W przypadku jednak, gdy strony transakcji nie wybiorą opcji opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy, to dostawa Małego Budynku, części Dużego Budynku oddanej w najem, w stosunku do której od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata, oraz wiaty śmietnikowej wraz z przynależnymi do tych budynków i budowli urządzeniami budowlanymi będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy. Wówczas także dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu nr 197, w części przyporządkowanej do dostawy ww. obiektów, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, będzie również korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Natomiast dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu nr 197 w części przyporządkowanej dostawie tej części Dużego Budynku, która podlega opodatkowania według stawki 23% wraz z przynależnymi do tej części budynku urządzeniami budowlanymi, będzie opodatkowana według stawki 23 % na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Przy czym w związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania, np. według klucza powierzchniowego (udziału powierzchni budynków/budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w ogólnej powierzchni budynków/budowli) lub według klucza wartościowego (udziału wartości budynków/budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości ogółem danego budynków/budowli). Zatem każda metoda, o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna, będzie właściwa.

Oceniając całościowo stanowisko w zakresie pytania nr 3 wniosku ORD-WS należało uznać je za prawidłowe.

Ad. 4

Odnosząc się z kolei do wątpliwości dotyczących prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabycia Aktywów wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany w fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku.

Z kolei art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przechodząc zatem do istoty pytania nr 4 wniosku ORD-WS, to skoro – jak wyżej wyjaśniono w odpowiedzi na pytanie nr 2 wniosku ORD-WS – na podstawie art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy, strony transakcji będą uprawnione do skorzystania z rezygnacji ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to w przypadku gdy wybiorą opodatkowanie podatkiem VAT dostawy Małego Budynku, części Dużego Budynku (oddanej w najem, w stosunku do której od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata), oraz wiaty śmietnikowej wraz z przynależnymi do tych budynków i budowli urządzeniami budowlanymi, wówczas dostawa na rzecz Nabywcy będzie w całości będzie podlegała opodatkowaniu i nie będzie korzystała ze zwolnienia. W konsekwencji faktura wystawiona przez Zbywcę na rzecz Nabywcy z tytułu dostawy przedmiotowej Nieruchomości, będzie dokumentowała wyłącznie czynności opodatkowane, niekorzystające ze zwolnienia.

W związku z powyższym, w tym przypadku, Nabywcy będącemu zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Zbywcę dokumentującą dostawę zbywanych składników majątkowych, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, ponieważ – jak wynika z opisu sprawy – Nabywca będzie wykorzystywał przedmiotowe składniki majątkowe do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Natomiast w przypadku, gdy strony transakcji nie wybiorą opodatkowania podatkiem VAT dostawy Małego Budynku, części Dużego Budynku (oddanej w najem, w stosunku do której od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata), oraz wiaty śmietnikowej wraz z przynależnymi do tych budynków i budowli urządzeniami budowlanymi, wówczas dostawa na rzecz Nabywcy będzie w części korzystała ze zwolnienia z opodatkowania, natomiast w części będzie opodatkowana według stawki podstawowej. Wówczas Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od dostawy części Dużego Budynku opodatkowanej podatkiem VAT i niekorzystającej ze zwolnienia wraz z przynależnymi tej częściami urządzeniami budowalnymi

Oceniając całościowo stanowisko w zakresie pytania nr 4 wniosku ORD-WS należało uznać je za nieprawidłowe.

Ad. 5

W odniesieniu do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania dla planowanej transakcji należy wskazać, że stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi. Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią tego przepisu – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności dostawy nieruchomości w zamian za wierzytelności będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 tej ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Zbywca otrzyma od Spółki … z tytułu dokonania przedmiotowej dostawy Nieruchomości, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Oznacza to, że podstawą opodatkowania będzie suma wartości wierzytelności, do której … zostanie zaspokojone poprzez przeniesienie Nieruchomości (tj. wartości Nieruchomości wycenionej metodą dochodową) oraz kwoty, jaką Spółka … przeznaczy na zaspokojenie innych wierzycieli, pomniejszona o kwotę należnego podatku od towarów i usług.

Oceniając stanowisko w zakresie pytania nr 5 wniosku ORD-WS należało uznać je za nieprawidłowe, bowiem obowiązkiem podatnika jest określenie podstawy opodatkowania w chwili dokonania transakcji, a nie uzależnianie jej wysokości od okoliczności następujących po jej dokonaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Zainteresowanych. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego przysługuje prawo do wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.