Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.36.2020.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-24
Teza: Możliwość amortyzowania Systemu kontroli, jako budowli wybudowanej na cudzym gruncie oraz braku powstania przychodu podatkowego z tytułu dobrowolnego umorzenia części udziałów Spółki za wynagrodzeniem niepieniężnym w wyniku zrzeczenia się prawa użytkowania wieczystego działki na rzecz udziałowca Spółki.
Słowa kluczowe: amortyzacja; przychód; udział-umorzenie udziałów; wynagrodzenia-wynagrodzenie udziałowców; środek-środek trwały-obcy środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16i

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2020 r. (data wpływu 28 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania Systemu kontroli za budowlę wybudowaną na cudzym gruncie - **jest prawidłowe;**

*   zaliczenia wydatków na budowę Systemu kontroli do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, przy zastosowaniu stawki amortyzacyjnej wynikającej z Wykazu stawek amortyzacyjnych - **jest prawidłowe;**

*   braku powstania przychodu podatkowego z tytułu dobrowolnego umorzenia części udziałów Spółki za wynagrodzeniem niepieniężnym w wyniku zrzeczenia się prawa użytkowania wieczystego działki na rzecz udziałowca Spółki - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości amortyzowania Systemu kontroli, jako budowli wybudowanej na cudzym gruncie oraz braku powstania przychodu podatkowego z tytułu dobrowolnego umorzenia części udziałów Spółki za wynagrodzeniem niepieniężnym w wyniku zrzeczenia się prawa użytkowania wieczystego działki na rzecz udziałowca Spółki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Z. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest spółką komunalną ze 100% udziałem Gminy (dalej: „G”). Spółka powstała poprzez przekształcenie Z (dalej: „zakład budżetowy”) w trybie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (dalej: u.g.k.), a prawo zarządu gruntami zakładu budżetowego przekształconego w Spółkę przekształciło się z mocy art. 23 ust. 2 u.g.k. w prawo użytkowania wieczystego. Rejestracja Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym po przekształceniu z zakładu budżetowego nastąpiła w dniu (…) .

W związku z opisanym przekształceniem w majątku Spółki znalazło się między innymi prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr (…) o pow. 8,26 ha w obrębie (…) (dalej: działka), a na której zlokalizowane jest składowisko odpadów. Właścicielem ww. gruntu (działki) jest G. Spółce przysługiwało jedynie prawo użytkowania wieczystego nieruchomości.

Na działce posadowione są następujące środki trwałe:

1.  Oczyszczalnia Glebowo Korzeniowa (dalej: „Oczyszczalnia”).
2.  Składowisko Balastu (studnie odgazowujące) kwatera (dalej: „Składowisko Balastu”)
3.  Waga samochodowa (…) (dalej: „Waga samochodowa”).

Opisane powyżej środki trwałe stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Spółka użytkuje Oczyszczalnię (1.) oraz Składowisko Balastu (2.) od początku istnienia Spółki. Spółka nabyła prawo własności tych środków trwałych w momencie przekształcenia zakładu budżetowego w Spółkę, tj. 31.12.2012 r. Zakład budżetowy uzyskał zarząd nad ww. środkami trwałymi w 2004 roku na podstawie uchwały nr (…) Rady miejskiej w (…) z 17 marca 2004 r. Zarówno zakładowi budżetowemu, jak i Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Oczyszczalni (1.) oraz Składowiska Balastu (2.).

Spółka, po jej zarejestrowaniu w Krajowym Rejestrze Sądowym, po przekształceniu z zakładu budżetowego, ponosiła dalsze nakłady na rozwój składowiska odpadów. W tym celu Spółka poniosła nakłady na nabycie Wagi Samochodowej (3.) w październiku 2014 roku. Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Wagi samochodowej (3.).

Od momentu nabycia Oczyszczalni (1.) oraz Składowiska Balastu (2.) Spółka ponosiła wydatki na nabycie lub wytworzenie części składowych tych środków trwałych, w związku z którym Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Od momentu nabycia Oczyszczalni (1.) oraz Składowiska Balastu (2.) Spółka poniosła wydatki na ich ulepszenie. Wartość tych wydatków była niższa niż 30 % wartości początkowej tych budowli.

Nakłady zwiększające wartość początkową Oczyszczalni (1.) zostały poniesione w 2008 roku. W tym samym roku rozpoczęto użytkowanie tych nakładów.

Nakłady zwiększające wartość początkową Składowiska Balastu (2.) zostały poniesione w latach 2011, 2012, 2013, 2014. Spółka rozpoczęła użytkowanie nakładów w roku 2014. W 2017 roku Spółka poniosła wydatki związane z przedłużeniem studni odgazowujących na składowisku. Wartość tych wydatków była niższa niż 30% wartości początkowej tych budowli.

Od momentu nabycia Wagi samochodowej (3.) Spółka nie poniosła wydatków na jej ulepszenie.

Z uwagi na okoliczność, iż Spółka nie mogła korzystać z składowiska odpadów w sposób zarobkowy, mimo iż ponosiła koszty jego utrzymania, Spółka podjęła decyzję o konieczności reorganizacji działalności, zmierzającej do wyzbycia się prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka (…), na której zlokalizowane jest składowisko odpadów.

W tym celu Spółka podjęła decyzję, że dokona zrzeczenia się prawa użytkowania wieczystego działki na podstawie art. 16 ust. 1a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarcze nieruchomościami (dalej: u.g.n.). Zrzeczenie takie następuje na rzecz tej jednostki, która jest właścicielem gruntu. Dlatego z chwilą, w której prawo wieczystego użytkowania miałoby przejść na właściciela gruntu, prawo to wygasa. Sama instytucja zrzeczenia się prawa użytkowania wieczystego ma charakter nieodpłatny - nie przewiduje wynagrodzenia za złożenie oświadczenia o zrzeczeniu się prawa użytkowania wieczystego nieruchomości.

Aby zrzeczenie się użytkowania wieczystego w ramach opisanej wyżej procedury było możliwe, konieczne stało się obniżenie kapitału zakładowego Spółki. W tym celu Spółka zdecydowała się na przeprowadzenie procedury dobrowolnego umorzenia udziałów Gminy przewidzianej w art. 199 k.s.h.

W ramach przewidzianej procedury wnioskiem z dnia 22 maja 2019 r. Burmistrz (…) zwrócił się o wyrażenie zgody na zbycie Spółce przez G. 6.460 udziałów w wartości nominalnej 500 zł każdy i łącznej wartości 3.230.000 zł celem ich późniejszego dobrowolnego umorzenia.

Uchwałą nr (…) Rada Miejska (…) z dnia 29 maja 2019 r. wyraziła zgodę na zbycie ww. udziałów Spółce w celu ich dobrowolnego umorzenia. Uchwałą nr (…) Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki z dnia 24 czerwca 2019 r. wyraziło zgodę na dobrowolne umorzenie udziałów na opisanych wyżej warunkach i obniżenie kapitału zakładowego o wartość umorzonych udziałów.

W dniu 2 lipca 2019 r. G. zawarła ze Spółką umowę zbycia udziałów w celu ich umorzenia na opisanych wyżej warunkach. W § 4 ust. 1 tej umowy strony ustaliły, iż z tytułu nabycia przez Spółkę udziałów Gminy w celu ich umorzenia G. otrzyma wynagrodzenie w postaci rzeczowej - z zastosowaniem art. 453 kodeksu cywilnego, tj. Spółka zrzeknie się w trybie art. 16 ust. 1a u.g.n. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę o nr ew.(…).

Wartość wynagrodzenia w formie rzeczowej ustalona w oparciu o opinię rzeczoznawcy majątkowego jest równa wartości umarzanych udziałów.

W dniu 16 grudnia 2019 r. po otrzymaniu postanowienia o obniżeniu kapitału zakładowego przez sąd rejestrowy Spółka złożyła w formie aktu notarialnego oświadczenie o zrzeczeniu się w trybie art. 16 ust. 1a u.g.n. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę o nr ew.(…). Zrzeczenie się prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oznaczało również przejście na Gminę prawa własności budowli znajdujących się na działce tj. Oczyszczalni (1.), Składowiska Balastu (2.) oraz Wagi Samochodowej (3.).

Po zrzeczeniu się prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę o nr ew. (…), na której posadowione jest składowisko odpadów, G. zdecydowała się powierzyć Spółce dalsze prowadzenie i zarządzanie tym składowiskiem. W związku z powyższym w dniu 17 grudnia 2019 r. G. zawarła ze Spółką umowę na obsługę składowiska odpadów, na podstawie której Spółka zobowiązała się do obsługi składowiska odpadów. Umowa ma charakter odpłatny. Za świadczone usługi Spółce przysługuje wynagrodzenie.

W związku z wejściem w życie w dniu 17 grudnia 2019 roku Rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 29 sierpnia 2019 r. w sprawie wizyjnego systemu kontroli miejsca magazynowania i składowania odpadów (Dz. U. z 2019 r., poz. 1755), Spółka, jako podmiot prowadzący składowisko odpadów, została zobowiązana do budowy wizyjnego systemu kontroli miejsca magazynowania lub składowania odpadów (dalej: „system kontroli”).

System kontroli po jego ukończeniu będzie stanowił budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Na chwilę obecną Spółka nie ukończyła jeszcze budowy systemu kontroli. Bodowa systemu kontroli zostanie ukończona już po złożeniu przez Spółkę oświadczenia o zrzeczeniu się prawa użytkowania wieczystego.

W związku z zawartą umową na obsługę składowiska odpadów, ukończeniem budowy systemu kontroli na własny koszt po zrzeczeniu się prawa użytkowania wieczystego oraz wykorzystywaniem systemu kontroli w ramach własnej działalności gospodarczej, Spółka w związku ze złożeniem oświadczenia o zrzeczeniu się użytkowania wieczystego nie utraci prawa do rozporządzania jak właściciel nakładami inwestycyjnymi poniesionymi w związku z budową systemu kontroli.

Prawo własności budowli w postaci systemu kontroli będzie co prawda przysługiwać G., jako właścicielowi gruntu, na którym ta budowla została wybudowana, jednak ekonomiczne władztwo nad nakładami będzie przysługiwać Spółce. Spółka nie zamierza bowiem zbywać nakładów na budowę systemu monitoringu na rzecz G. Ponadto, zrzeczenie się prawa użytkowania wieczystego, będące formą zapłaty za udziały Gminy nabywane w celu ich umorzenia, nie obejmowało zapłaty za nakłady poczynione na budowę systemu kontroli (na dzień złożenia oświadczenia o zrzeczeniu się budowa systemu kontroli nie została ukończona). Po ukończeniu systemu kontroli Spółka zamierza przyjąć go do ewidencji jako inwestycję w obcym środku trwałym lub jako budowlę wybudowaną na cudzym gruncie w zależności od wyniku zapytania interpretacyjnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przekazanie G. Oczyszczalni w wyniku zrzeczenia się prawa użytkowania wieczystego działki nr ew. (…) na podstawie art. 16 ust. 1a u.g.n. stanowi odpłatną dostawę towarów opodatkowaną podatkiem od towarów i usług zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
2.  Czy przekazanie G. Składowiska Balastu w wyniku zrzeczenia się prawa użytkowania wieczystego działki nr ew. (…) na podstawie art. 16 ust. 1a u.g.n. stanowi odpłatną dostawę towarów opodatkowaną podatkiem od towarów i usług zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
3.  Czy przekazanie G. Wagi Samochodowej w wyniku zrzeczenia się prawa użytkowania wieczystego działki nr ew. (…) na podstawie art. 16 ust. 1a u.g.n. stanowi odpłatną dostawę towarów opodatkowaną podatkiem od towarów i usług zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
4.  Czy w wyniku zrzeczenia się prawa użytkowania wieczystego działki nr ew. (…) na podstawie art. 16 ust. 1a u.g.n. dojdzie do odpłatnej dostawy systemu kontroli opodatkowanej podatkiem VAT?
5.  Czy wydatki na budowę systemu kontroli należy uznać za budowlę wybudowaną na cudzym gruncie?
6.  Czy Spółka będzie uprawniona do zaliczenia wydatków na budowę systemu kontroli do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, których wysokość należy ustalić na zasadach ogólnych przy zastosowaniu stawki amortyzacyjnej wynikającej z Wykazu stawek amortyzacyjnych stanowiącego załącznik nr 1 do ustawy o CIT?
7.  Czy przekazanie majątku Spółki na rzecz udziałowca - G. - z tytułu umorzenia 6.460 udziałów, w wyniku zrzeczenia się prawa użytkowania wieczystego działki nr ew. (…) na podstawie art. 16 ust. 1a u.g.n., będzie wiązało się z powstaniem po stronie Spółki przychodu podatkowego?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytania oznaczone Nr 5, 6, 7 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytań Nr 1, 2, 3, 4 dotyczących podatku od towarów i usług wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 5

Wydatki na budowę systemu kontroli ponoszone przez Spółkę należy uznać za budowlę wybudowaną na cudzym gruncie.

System kontroli po zakończeniu jego budowy oraz oddaniu do użytkowania będzie spełniał definicję budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane System kontroli będzie samodzielnym obiektem budowlanym i nie będzie stanowił nakładów na inny środek trwały. System kontroli będzie wykorzystywany przez Spółkę na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, tj. do świadczenia usług obsługi składowiska odpadów. Z uwagi na okoliczność, iż w momencie ukończenia systemu kontroli będzie on znajdował się na gruncie należącym do G, będziemy mieli do czynienia z budowlą wybudowaną na cudzym gruncie, o której mowa w art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Ad. 6

Spółka będzie uprawniona do zaliczenia wydatków na budowę systemu kontroli do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, których wysokość należy ustalić na zasadach ogólnych przy zastosowaniu stawki amortyzacyjnej wynikającej z Wykazu stawek amortyzacyjnych stanowiącego załącznik nr 1 do ustawy o CIT.

Wydatki ponoszone na budowę systemu kontroli ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów. Spółka na podstawie umowy o zarządzanie składowiskiem z dnia 17 grudnia 2019 r. zarządza składowiskiem odpadów położonym na działce nr ew.(…). Umowa ta ma charakter odpłatny. Ponadto, obowiązek budowy systemu kontroli ciąży na Spółce na podstawie Rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 29 sierpnia 2019 r. w sprawie wizyjnego systemu kontroli miejsca magazynowania i składowania odpadów (Dz. U. z 2019 r., poz. 1755), które weszło w życie w dniu 17 grudnia 2019 r.

Opisane wydatki nie stanowią kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, zwane także środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16i ust. 1 ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł. dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydatki na budowę systemu kontroli stanowi odrębną kategorię środka trwałego - budowlę wybudowaną na cudzym gruncie. W konsekwencji wydatki na budowę systemu kontroli Spółka zaliczy do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne, których wysokość należy ustalić na zasadach ogólnych przy zastosowaniu stawki amortyzacyjnej wynikającej z Wykazu stawek amortyzacyjnych stanowiącego załącznik nr 1 do ustawy o CIT

Ad. 7

Zdaniem Spółki przekazanie jej majątku na rzecz udziałowca - G. - z tytułu umorzenia 6.460 udziałów, w wyniku zrzeczenia się prawa użytkowania wieczystego działki nr ew. (…) na podstawie art. 16 ust. 1a u.g.n., nie będzie wiązało się z powstaniem po stronie Spółki przychodu podatkowego.

Zgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W opisanym stanie faktycznym Spółka, z uwagi na motywację ekonomiczną - brak chęci ponoszenia wydatków na utrzymanie składowiska odpadów, z którego Spółka nie mogła korzystać w sposób zarobkowy, podjęła decyzję o wyzbyciu się prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr (…), na której zlokalizowane jest składowisko odpadów.

W tym celu Spółka podjęła decyzję, że dokona zrzeczenia się prawa użytkowania wieczystego działki na podstawie art. 16 ust. 1a u.g.n. Zrzeczenie takie następuje na rzecz tej jednostki, która jest właścicielem gruntu. Dlatego z chwilą, w której prawo wieczystego użytkowania miałoby przejść na właściciela gruntu, prawo to wygasa. Sama instytucja zrzeczenia się prawa użytkowania wieczystego ma charakter nieodpłatny - nie przewiduje wynagrodzenia za złożenie oświadczenia o zrzeczeniu się prawa użytkowania wieczystego nieruchomości.

Aby zrzeczenie się użytkowania wieczystego w ramach opisanej wyżej procedury, było możliwe, konieczne stało się obniżenie kapitału zakładowego Spółki. W tym celu Spółka zdecydowała się na przeprowadzenie procedury dobrowolnego umorzenia udziałów G. przewidzianej w art. 199 k.s.h.

Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h., udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Stosownie do treści art. 199 § 2 k.s.h., umorzenie udziału wymaga uchwały Zgromadzenia Wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Zgodnie z art. 199 § 3 ww. ustawy, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. Z kolei zgodnie z art. 199 § 4 k.s.h., umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym. Umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego (art.199 § 6 k.s.h.).

Reasumując, Kodeks spółek handlowych przewiduje trzy metody umorzenia udziałów:

*   umorzenie dobrowolne - polegające na nabyciu przez spółkę od wspólnika własnych udziałów celem ich umorzenia i następnie umorzeniu tych udziałów,

*   umorzenia przymusowe - przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W przypadku umorzenia przymusowego nie dochodzi do zbycia udziałów przez wspólnika na rzecz spółki,

*   umorzenie automatyczne - udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników - stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Z treści powołanych przepisów wynika, że umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Kwestia ustalenia formy tego wynagrodzenia pozostawiona została natomiast swobodzie stron.

Wobec powyższego dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej. Należy jednak zauważyć, że zapłata wynagrodzenia w formie pieniężnej i niepieniężnej ma odrębny charakter, w szczególności prowadzi do odrębnych zmian w majątku spółki kapitałowej. Zapłata wynagrodzenia ustalonego w formie pieniężnej prowadzi bowiem do przekazania środków pieniężnych w wartości nominalnej odpowiadającej ustalonej wartości wynagrodzenia. Przekazywane na rzecz wspólnika środki pieniężne zostały uprzednio odpowiednio ujęte (jako przychody albo przysporzenia niestanowiące przychodu) - w tej samej wartości nominalnej - dla celów rozliczeń podatkowych spółki jako wartości wchodzące do jej majątku. Natomiast, z odmienną sytuacją będziemy mieli do czynienia, w przypadku gdy spółka dokonuje w formie niepieniężnej wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały lub z tytułu zmniejszenia nominalnej wartości udziałów.

O ile wypłata wynagrodzenia w formie gotówkowej (pieniężnej) za umorzone udziały (z tytułu zmniejszenia nominalnej wartości udziałów) jest dla spółki neutralna podatkowo, o tyle w sytuacji przekazania składników majątkowych, która skutkuje przejściem własności tych składników ze spółki na udziałowca, spółka uzyskuje w zamian za przekazanie składników majątkowych korzyść majątkową polegającą na zwolnieniu się z obowiązku wypłaty wynagrodzenia. Chociaż skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania jak i zmniejszenia się pasywów spółki przy obu formach wynagrodzenia, tj. pieniężnego i niepieniężnego, jest taki sam, to nie można nie zauważyć, że przesunięcie składnika majątkowego z aktywów spółki do majątku udziałowca, czyli czynność rozporządzająca, nie jest tożsama z wypłatą gotówki.

Zatem „wypłata” wynagrodzenia wiąże się z czynnością, która skutkuje przeniesieniem własności rzeczy/praw majątkowych. Należy zauważyć, że przy wynagrodzeniu niepieniężnym mamy de facto do czynienia z dwiema czynnościami prawnymi: jedną czynnością jest uchwała w zakresie umorzenia udziałów (zmniejszenia nominalnej wartości udziałów) i wysokości wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzone udziały (tytułem zmniejszenia nominalnej wartości udziałów), drugą czynnością niezbędną do skutecznej realizacji uchwały jest przeniesienie własności aktywów innych niż środki pieniężne.

Oceniając więc charakter nabycia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, należy zauważyć, że w tym przypadku Spółka niejako decyduje się na zbycie składników majątku na rzecz udziałowca w zamian za cenę odpowiadającą wartości ustalonego wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (obniżenia kapitału zakładowego).

Należy przy tym zauważyć, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja ta, jest co do zasady taka sama jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia i tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za otrzymane pieniądze wypełnia swoje zobowiązanie względem swoich wierzycieli. W związku z powyższym należy zauważyć, że co do zasady, gdyby przeniesienie majątku tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały (tytułem obniżenia kapitału zakładowego) traktować na równi z wypłatą gotówki, to doprowadziłoby to do nierównego traktowania podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązania w formie pieniężnej, byłby opodatkowany podatkiem dochodowym, natomiast podatnik, który bezpośrednio przeniósł własność tych składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

W stanie faktycznym opisanym we wniosku dojdzie w ocenie Spółki do wystąpienia wyjątku od opisanej wyżej zasady, czego przyczyną jest okoliczność, iż zapłata za umarzane udziały w formie rzeczowej, nastąpi w wyniku zrzeczenia się prawa użytkowania wieczystego nieruchomości na podstawie art. 16 ust. 1a u.g.n. Zrzeczenie się prawa użytkowania wieczystego na podstawie ww. przepisu ma z założenia charakter nieodpłatny (por. Niewiadomski A. (w:) Cechowski P. (red.) Ustawa o gospodarce nieruchomościami. Komentarz. LEX/el; Bończak

\-Kucharczyk Ewa, Ustawa o gospodarce nieruchomościami. Komentarz aktualizowany, LEX/eL; Wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 9 maja 2011 r., sygn. V ACa 617/10, LEX nr 1102966). W związku z powyższym samo zrzeczenie się prawa użytkowania wieczystego na rzecz jednostki samorządu terytorialnego przez samorządową osobę prawną nie generuje powstania po stronie tej osoby prawnej przychodu podatkowego (por. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 lipca 2012 r., nr ILPB3/423-158/12-2/EK).

W konsekwencji brak jest podstaw, aby przyjmować, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku Spółka byłaby w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do podmiotu, który zrzekłby się prawa użytkowania wieczystego, nie przeprowadzając jednocześnie przewidzianej w art. 199 k.s.h. procedury umorzenia udziałów za wynagrodzeniem.

Intencją Spółki w opisanym stanie faktycznym nie było odpłatne zbycie składników majątku, lecz złożenie oświadczenia o zrzeczeniu się prawa użytkowania wieczystego, które z założenia ma charakter nieodpłatny i nie wiąże się z powstaniem po stronie Spółki przychodu podatkowego. To potrzeba zrzeczenia się prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zapoczątkowana była przyczyną umorzenia udziałów za wynagrodzeniem rzeczowym, a nie odwrotnie.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki przekazanie jej majątku na rzecz udziałowca - G. - z tytułu umorzenia 6.460 udziałów, w wyniku zrzeczenia się prawa użytkowania wieczystego działki nr ew. (…) na podstawie art. 16 ust. 1a u.g.n., również nie powinno wiązać się z powstaniem po stronie Spółki przychodu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   uznania Systemu kontroli za budowlę wybudowaną na cudzym gruncie - **jest prawidłowe;**

*   zaliczenia wydatków na budowę Systemu kontroli do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, przy zastosowaniu stawki amortyzacyjnej wynikającej z Wykazu stawek amortyzacyjnych - **jest prawidłowe;**

*   braku powstania przychodu podatkowego z tytułu dobrowolnego umorzenia części udziałów Spółki za wynagrodzeniem niepieniężnym w wyniku zrzeczenia się prawa użytkowania wieczystego działki na rzecz udziałowca Spółki - **jest nieprawidłowe.**

Odpowiedź na pytanie Nr 5 i 6

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, o ile pozostają w związku przyczynowo -skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów jest więc każdy wydatek spełniający powyższe warunki.

Art. 15 ust. 6 ww. ustawy stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

*   maszyny, urządzenia i środki transportu,

*   inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zatem, wymienione w pkt 1-3 powyższej regulacji środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

*   zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

*   stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 updop,

*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,

*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,

*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,

*   nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c updop.

Stosownie do art. 16a ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy o pdop, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania:

*   inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”, a także

*   budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie (…)

zwane także środkami trwałymi.

Jak wynika z powyższych przepisów, ustawa o pdop za odrębne grupy składników majątku podlegające amortyzacji (odrębne kategorie środków trwałych) uznaje inwestycje w obcym środku trwałym oraz budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie.

Przepisy prawa podatkowego nie definiują wprost, co należy rozumieć przez „inwestycje w obcych środkach trwałych”, ale definiują pojęcie inwestycji. Zgodnie z art. 4a pkt 1 updop, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r., poz. 351) środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego. Podejmując inwestycję w obcym środku trwałym podatnik powinien dysponować zezwoleniem uzyskanym od właściciela ulepszanego środka trwałego.

Natomiast budynek (budowla) wybudowany na cudzym gruncie (wytworzony) mimo, że z ekonomicznego punktu widzenia jest szczególnego rodzaju inwestycją, to na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi odrębną kategorię środka trwałego, który (po spełnieniu ustawowych przesłanek) może być amortyzowany przez podatnika, który wybudował ten budynek, niezależnie od posiadania tytułu własności do gruntu, na którym budynek (budowla) ten jest posadowiony i przewidywanego okresu jego używania.

Jak już wyżej zostało wskazane, środek trwały podlega amortyzacji w sytuacji, gdy w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku.

Składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania.

Stosownie do treści art. 16i ust. 1 updop, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych stanowi załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stawki amortyzacyjne przyporządkowane są do środków trwałych oznaczonych symbolami. Ich rozwinięcie znajduje się w Klasyfikacji Środków Trwałych, którą określa Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie klasyfikacji środków trwałych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1864) będące rozporządzeniem wykonawczym do ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. z 2020 r., poz. 443).

Zgodnie z definicją przedstawioną w ww. rozporządzeniu, Klasyfikacja Środków Trwałych (KŚT) jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. W KŚT za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług.

Niezależnie od powyższego definicję budowli zawiera art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186), zgodnie z którą budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika m.in., że Wnioskodawca zrzekł się na rzecz G (właściciela) prawa wieczystego użytkowania nieruchomości stanowiącej działkę, na której posadowione jest składowisko odpadów, stając się jednocześnie na mocy zawartej z G umowy jej zarządcą. W związku z wejściem w życie w dniu 17 grudnia 2019 roku Rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 29 sierpnia 2019 r. w sprawie wizyjnego systemu kontroli miejsca magazynowania i składowania odpadów (Dz. U. z 2019 r., poz. 1755), Spółka, jako podmiot prowadzący składowisko odpadów, została zobowiązana do budowy wizyjnego systemu kontroli miejsca magazynowania lub składowania odpadów (dalej: „System kontroli”).

System kontroli po jego ukończeniu będzie stanowił budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Na chwilę obecną Spółka nie ukończyła jeszcze budowy Systemu kontroli. W związku z zawartą umową z G na obsługę składowiska odpadów Wnioskodawca ukończy budowę Systemu kontroli na własny koszt już po zrzeczeniu się prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz będzie wykorzystywał System kontroli w ramach własnej działalności gospodarczej, Spółka w związku ze złożeniem oświadczenia o zrzeczeniu się użytkowania wieczystego nie utraci prawa do rozporządzania jak właściciel nakładami inwestycyjnymi poniesionymi w związku z rozpoczętą budową Systemu kontroli. Wnioskodawca nie zamierza zbywać nakładów na budowę Systemu monitoringu na rzecz G.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy możliwości amortyzowania Systemu kontroli, jako budowli wybudowanej na cudzym gruncie.

W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której w następstwie przeprowadzenia wskazanych we wniosku działań, a zwłaszcza na skutek zrzeczeniu się użytkowania wieczystego działki na rzecz G oraz zawarcia odpłatnej umowy zarządzania (obsługi) składowiska odpadów znajdującego się na tej działce, Wnioskodawca nie będąc już użytkownikiem wieczystym gruntu, obejmuje go we władanie na podstawie zawartej umowy o zarządzanie, przewiduje dokończenie inwestycji budowlanej, realizując taką budowlę dla celów swojej działalności gospodarczej. W wyniku prowadzonej inwestycji budowlanej powstanie nowy składnik majątku (środek trwały). W tym przypadku, budowla wybudowana i wykorzystywana przez Wnioskodawcę nie będzie stanowiła, co prawda jego własności (mimo poniesienia nakładów na jej wybudowanie), lecz będzie stanowiła jego środek trwały, podlegający amortyzacji na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 2 updop, tj. jako budowla wybudowana na cudzym gruncie. W konsekwencji, budowla ta będzie mogła być przedmiotem amortyzacji podatkowej i zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w cytowanym art. 16i ust. 1 updop Wnioskodawca powinien zastosować stawkę amortyzacyjną wynikającą z Wykazu stawek amortyzacyjnych stanowiących załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 5 i 6 należało uznać za prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie Nr 7

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ogólnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 updop przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Natomiast art. 12 ust. 4 ww. ustawy określa w sposób enumeratywny, które zdarzenia nie stanowią przychodu. Z kolei, stosownie do art. 12 ust. 3 cyt. ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1-3 updop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
2.  wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;
3.  ość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:
    1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
    2.  środków na rachunkach bankowych – w bankach.

Na podstawie art. 12 ust. 1 updop można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Skutek w postaci powstania przychodów w rozumieniu ww. ustawy może być również następstwem zdarzeń prawnych, których skutkiem jest zmniejszenie pasywów podatnika, czyli jego zobowiązań.

Jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 updop jest art. 14 tej ustawy.

Według art. 14 ust. 1 updop przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

W myśl art. 14 ust. 2 updop wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

Użyte przez ustawodawcę pojęcie „odpłatnego zbycia” obejmuje zarówno klasyczną sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych). W szczególności, posługując się terminem „wartość wyrażona w cenie”, przepisy nie przesądzają o dopuszczalnej formie zapłaty tej należności. Może ona nastąpić zarówno w pieniądzu, jak i w innej postaci, np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy lub przeniesienia na niego prawa własności rzeczy. Każde z wymienionych rozwiązań będzie prowadziło do uiszczenia „ceny” zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego.

Natomiast art. 14a ust. 1 updop stanowi, że w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki posiada G. Spółka podjęła decyzję dokonania zrzeczenia się prawa użytkowania wieczystego Działki oraz własności nieruchomości na rzecz udziałowca na podstawie art. 16 ust. 1a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarcze nieruchomościami (dalej: „u.g.n.”). Instytucja zrzeczenia się prawa użytkowania wieczystego ma charakter nieodpłatny. Aby zrzeczenie się użytkowania wieczystego w ramach opisanej wyżej procedury było możliwe, konieczne stało się obniżenie kapitału zakładowego Spółki. W tym celu Spółka zdecydowała się na przeprowadzenie dobrowolnego umorzenia udziałów Gminy przewidzianej w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz.568 , dalej: K.s.h). W dniu 16 grudnia 2019 r. po otrzymaniu postanowienia o obniżeniu kapitału zakładowego przez sąd rejestrowy Spółka złożyła w formie aktu notarialnego oświadczenie o zrzeczeniu się prawa użytkowania wieczystego ww. nieruchomości. Wartość wynagrodzenia w formie rzeczowej została ustalona w oparciu o opinię rzeczoznawcy, jako równa wartości umarzanych udziałów.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy przekazanie majątku Spółki na rzecz udziałowca z tytułu umorzenia udziałów, w wyniku zrzeczenia się prawa użytkowania wieczystego Działki będzie wiązało się z powstaniem po stronie Spółki przychodu podatkowego.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 199 K.s.h:

§ 1. Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

§ 2. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

§ 3. Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

§ 4. Umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

§ 5. W przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku.

§ 6. Umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.

§ 7.W razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego.

Z treści powołanych przepisów wynika, że umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Kwestia ustalenia formy tego wynagrodzenia pozostawiona została natomiast swobodzie stron.

Wobec powyższego dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej. Należy jednak zauważyć, że zapłata wynagrodzenia w formie pieniężnej i niepieniężnej ma odrębny charakter, w szczególności prowadzi do odrębnych zmian w majątku spółki kapitałowej. Zapłata wynagrodzenia ustalonego w formie pieniężnej prowadzi bowiem do przekazania środków pieniężnych w wartości nominalnej odpowiadającej ustalonej wartości wynagrodzenia. Przekazywane na rzecz wspólnika środki pieniężne zostały uprzednio odpowiednio ujęte (jako przychody albo przysporzenia niestanowiące przychodu) – w tej samej wartości nominalnej – dla celów rozliczeń podatkowych spółki jako wartości wchodzące do jej majątku. Natomiast z odmienną sytuacją będziemy mieli do czynienia, w przypadku gdy spółka dokonuje w formie niepieniężnej wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały lub z tytułu zmniejszenia nominalnej wartości udziałów.

O ile wypłata wynagrodzenia w formie gotówkowej (pieniężnej) za umorzone udziały (z tytułu zmniejszenia nominalnej wartości udziałów) jest dla spółki neutralna podatkowo, o tyle w sytuacji przekazania składników majątkowych, która skutkuje przejściem własności tych składników ze spółki na udziałowca, spółka uzyskuje w zamian za przekazanie składników majątkowych korzyść majątkową polegającą na zwolnieniu się z obowiązku wypłaty wynagrodzenia. Chociaż skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania jak i zmniejszenia się pasywów spółki przy obu formach wynagrodzenia, tj. pieniężnego i niepieniężnego, jest taki sam, to nie można nie zauważyć, że przesunięcie składnika majątkowego z aktywów spółki do majątku udziałowca, czyli czynność rozporządzająca, nie jest tożsama z wypłatą gotówki.

Zatem „wypłata” wynagrodzenia wiąże się z czynnością, która skutkuje przeniesieniem własności rzeczy/praw majątkowych. Należy zauważyć, że przy wynagrodzeniu niepieniężnym mamy de facto do czynienia z dwiema czynnościami prawnymi: jedną czynnością jest uchwała w zakresie umorzenia udziałów (zmniejszenia nominalnej wartości udziałów) i wysokości wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzone udziały (tytułem zmniejszenia nominalnej wartości udziałów), drugą czynnością niezbędną do skutecznej realizacji uchwały jest przeniesienie własności aktywów innych niż środki pieniężne.

Oceniając więc charakter nabycia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, należy zauważyć, że w tym przypadku spółka niejako decyduje się na zbycie składników majątku na rzecz udziałowca w zamian za cenę odpowiadającą wartości ustalonego wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (obniżenia kapitału zakładowego) .

Należy przy tym zauważyć, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia tego prawa i tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za otrzymane pieniądze wypełnia swoje zobowiązanie względem swoich wierzycieli. Uznanie, że przeniesienie majątku tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały (tytułem obniżenia kapitału zakładowego) należy traktować na równi z wypłatą gotówki, spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązania w formie pieniężnej, byłby opodatkowany podatkiem dochodowym, natomiast podatnik, który bezpośrednio przeniósł własność tych składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że złożenie przez Wnioskodawcę oświadczenia o zrzeczeniu się prawa użytkowania wieczystego gruntu (Działki) oraz własności nieruchomości na rzecz G, zgodnie z art. 16 ust. 1a u.g.n. nie generuje powstania po stronie Spółki przychodu podatkowego, a tym samym zdarzenie to nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W przedmiotowym oświadczeniu nie będzie miało miejsca odpłatne zbycie rzeczy lub praw majątkowych, o którym mowa w art. 14 ust. 1 updop. Nie można jednak uznać, że na gruncie ustawy pdop przeprowadzenie procedury umorzenia udziałów przewidzianej w art. 199 K.s.h nie generuje powstania przychodu, bowiem oznaczałoby to, że Spółka dokonała na rzecz udziałowca nieodpłatnego przeniesienia własności, co z oczywistych względów zaprzecza procedurze umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, która w konsekwencji wywołuje skutki podatkowe na równi z odpłatnym zbyciem rzeczy/praw majątkowych. Spółka dokonując zapłaty wynagrodzenia za nabyte udziały od G w formie niepieniężnej w postaci przekazania prawa użytkowania wieczystego Działki wraz z posadowionymi na niej naniesieniami (budowle będące środkami trwałymi) w celu ich umorzenia niejako dokonała odpłatnego ich zbycia. Odpłatnością tą będzie wartość (cena umowna) określona, jako „wynagrodzenie”, odpowiadające wartości obniżonego kapitału zakładowego za nabyte od G udziały. Zatem, „wypłata” wynagrodzenia wiąże się z czynnością skutkującą przeniesieniem własności rzeczy/praw majątkowych innych niż środki pieniężne. W zaistniałej sytuacji, przeprowadzenie w Spółce obniżenia kapitału zakładowego w drodze umorzenia udziałów w zamian za zrzeczenie się na rzecz G prawa użytkowania wieczystego Działki wraz z posadowionymi na niej budowlami dojdzie do wykonania zobowiązania ciążącego na Spółce w formie świadczenia niepieniężnego, spełniając tym samym przesłanki wynikające z cytowanego wyżej art. 14a updop. W konsekwencji po stronie Spółki uzasadnionym jest rozpoznanie przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 14a ust. 1 updop.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 7 należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy opisanego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 i 567).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.