Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1254/13/15-S/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-03-16
Teza: Czy w przypadku podjęcia przez Zgromadzenie Wspólników Spółki, której Wnioskodawca jest udziałowcem, uchwały o przekształceniu tejże Spółki w spółkę osobową – spółkę jawną lub komandytową, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania na dzień przekształcenia przychodu z udziału w zyskach osób prawnych jako wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych i w konsekwencji do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która zostanie przekształcona w spółkę osobową – spółkę jawną lub komandytową?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zapasowy; przekształcanie; przychód; spółki-spółka jawna; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wspólnik; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 687/14 (data wpływu 23 lutego 2015 r.) – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2013 r. (data wpływu 12 grudnia 2013 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osoby fizyczne w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w dniu 29 września 2000 r. jako jeden ze wspólników (udziałowców) zawiązał spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). W Spółce tej Wnioskodawca objął 35% udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Od momentu rozpoczęcia działalności, tj. od 2000 r. Spółka osiągała zarówno zyski jak i ponosiła straty, przy czym w przypadku osiągnięcia zysku Zgromadzenie Wspólników Spółki podejmowało uchwałę o podziale zysku zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów Kodeksu Spółek Handlowych (dalej: ksh). Najczęściej Zgromadzenie Wspólników Spółki podejmowało uchwałę o podziale zysku w ten sposób, że zysk za dany rok był wyłączany od podziału pomiędzy wspólników i przekazywano go na kapitał zapasowy Spółki. Sporadycznie dzielono zysk w ten sposób, że wspólnicy otrzymywali go w formie dywidendy. Przez okres funkcjonowania Spółki, tj. od 2000 r. do końca 2012 r. w wyniku podjętych przez Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwał o przekazaniu zysku za dany rok obrotowy na kapitał zapasowy, wartość tego kapitału zapasowego w Spółce na dzień 31 grudnia 2012 r. wynosi aktualnie 2 390 549, 43 zł. Aktualnie Zgromadzenie Wspólników Spółki, z uwagi na uwarunkowania biznesowe, planuje podjęcie uchwały o przekształceniu Spółki w spółkę osobową – spółkę jawną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku podjęcia przez Zgromadzenie Wspólników Spółki, której Wnioskodawca jest udziałowcem, uchwały o przekształceniu tejże Spółki w spółkę osobową – spółkę jawną lub komandytową, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania na dzień przekształcenia przychodu z udziału w zyskach osób prawnych jako wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych i w konsekwencji do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która zostanie przekształcona w spółkę osobową – spółkę jawną lub komandytową?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku podjęcia przez Zgromadzenie Wspólników Spółki, której jest udziałowcem, uchwały o przekształceniu tejże Spółki w spółkę osobową - spółkę jawną lub komandytową, nie będzie on zobowiązany do rozpoznania na dzień przekształcenia przychodu z udziału w zyskach osób prawnych od wartości kapitału zapasowego powstałego z niepodzielonych zysków spółki i w konsekwencji nie będzie obowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od środków zgromadzonych na tym kapitale zapasowym.

Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) (dalej: u.p.d.o.f.) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia użytego w ww. przepisie - "niepodzielony zysk". W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, jeśli ww. przepis ustawy podatkowej traktuje wprost o wartości niepodzielonego zysku w przypadku przekształcenia spółek a więc o instytucji z zakresu prawa handlowego zasadnym jest odwołanie się do odpowiednich przepisów Kodeksu spółek handlowych w tym zakresie.

O możliwości przekształcenia spółki handlowej mówi przepis art. 551 § 1 k.s.h., gdzie wskazano, że spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Kwestię podziału zysku uregulowano natomiast w przepisie art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., z którego wynika, że przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z o.o. powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Ponadto zgodnie z art. 191 § 1 i § 2 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonego do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Tym innym sposobem podziału zysku może być przykładowo sytuacja, w której zgromadzenie wspólników podejmie uchwałę o przekazaniu zysku wypracowanego przez spółkę na kapitał zapasowy (lub inny fundusz rezerwowy). Nie można również wykluczyć sytuacji, w której wypracowany zysk przeznaczony zostanie na pokrycie straty spółki z lat ubiegłych. Jak wskazuje się w doktrynie „należy odróżnić podział zysku między wspólników od podziału w inny sposób (zob. R. Pabis, Zasady rozporządzania zyskiem spółki z o.o., Pr. Sp. 2009, Nr 5, s. 51 i n.). Podział w inny sposób może służyć przede wszystkim wzmocnieniu sytuacji majątkowej spółki "kosztem" wspólników" (tak A. Kidyba, Komentarz do Kodeksu spółek handlowych, 2011).

Ponadto, pomimo, iż kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł: Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku glosa do wyroku WSA z dn. 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47).Według autora cytowanej publikacji w art. 192 k.s.h. ograniczono wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników, wprowadzając limit tzw. kwoty dywidendowej. Zgodnie z tym przepisem kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o nie podzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowy. W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk netto, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe utworzone z zysków nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi np. na wysokie, niepokryte straty. Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie niepodzielone kwoty między wspólników prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z k.s.h. podzielone być nie mogą.

W ocenie Wnioskodawcy o zysku niepodzielonym w spółce kapitałowej można mówić wyłącznie wówczas, gdy zgromadzenie wspólników w ogóle nie podjęło uchwały o sposobie zadysponowania zyskiem, w tym także nie podjęło uchwały o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy. Wówczas wszelkie zyski, co do których nie podjęto decyzji o ich zadysponowaniu będą stanowiły zyski niepodzielone i na moment przekształcenia na podatniku, tj. udziałowcu spółki, będzie ciążył obowiązek podatkowy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych od wartości niepodzielonego zysku.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych, i tak np. w wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 listopada, sygn. akt 2012 I SA/Po 845/12 czytamy, że " Przez pojęcie niepodzielonych zysków użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) należy rozumieć zyski, które nie zostały podzielone ani między wspólników, ani w żaden inny sposób, co oznacza, że za dochód w rozumieniu tego przepisu nie może zostać uznany zysk podzielony, a takim właśnie jest zysk podzielony na podstawie stosownej uchwały zgromadzenia wspólników sp. z o.o. w ten sposób, że został przekazany na kapitał zapasowy tej spółki". Wskazane powyżej sposoby dysponowania zyskiem wypracowanym przez spółkę, tj. zarówno wypłata dywidendy, jak i przekazanie kwoty wypracowanego zysku na kapitał zapasowy, stanowią formę podziału zysku w rozumieniu przepisów prawa. Brak jest zatem podstawy prawnej do przyjęcia, że z podzielonym zyskiem mamy do czynienia tylko wtedy, gdy wypracowany w spółce zysk zostaje przeznaczony do wypłaty na rzecz wspólników tytułem dywidendy. Gdyby bowiem przez niepodzielony zysk, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f należało rozumieć wyłącznie zysk nieprzeznaczony na wypłatę dywidendy dla wspólników to wówczas zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy treść ww. przepisu byłaby inna. Ustawodawca posłużyłby się np. pojęciem "wartości niewypłaconych wspólnikom zysków w spółkach kapitałowych". Tymczasem ustawa podatkowa stanowi wprost o "wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych." Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w swoim wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 1050/10 „pogląd przeciwny, według którego "podział zysku" oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie "podział zysku" niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku.

W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ - skoro zysk został podzielony - nie wystąpi "wartość niepodzielonych zysków" w rozumieniu tego przepisu.". Podobnie szczegółowej analizy przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1935/10, gdzie wskazano, że „na potrzeby ustawy podatkowej, możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Według pierwszego, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), według drugiego niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób".

W ocenie NSA, skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. NSA wskazał, że „Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP". Podobne stanowisko dotyczące wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zaprezentowane zostało także w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego - por. wyroki z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930 i 931/10, a także z 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Sd 718/12 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 891/12 (dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobne stanowisko dotyczące wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zaprezentowane zostało także w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego - por. wyroki z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930 i 931/10, a także z 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Sd 718/12 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 891/12 (dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Wnioskodawcy o zysku niepodzielonym w spółce kapitałowej można mówić wyłącznie wówczas, gdy zgromadzenie wspólników w ogóle nie podjęło uchwały o sposobie zadysponowania zyskiem, w tym także nie podjęło uchwały o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy. Wówczas wszelkie zyski, co do których nie podjęto decyzji o ich zadysponowaniu będą stanowiły zyski niepodzielone i na moment przekształcenia na podatniku, tj. udziałowcu spółki, będzie ciążył obowiązek podatkowy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych od wartości niepodzielonego zysku. Z uwagi na to, iż zgromadzenie wspólników spółki każdorazowo podejmowało uchwałę o zadysponowaniu zyskiem, w tym o przekazaniu jego części na kapitał zapasowy, przy przekształceniu wartość kapitału zapasowego powstałego z zysku wypracowanego przez Spółkę nie będzie stanowiła zysku niepodzielonego i tym samym nie będzie na Wnioskodawcy spoczywał obowiązek podatkowy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych od wartości tego kapitału zapasowego.

W dniu 21 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB1/415-1254/13/MP stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2013 r. (data wpływu) jest nieprawidłowe, gdyż wypracowane w okresie działalności zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostały przekazane na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają pojęciom „niepodzielone zyski” oraz „dochód (przychód) faktycznie uzyskany” użytym w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, równowartość niepodzielonych zysków z lat ubiegłych przekazanych na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowić będą dla Wnioskodawcy dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc niepodzielone zyski z lat poprzednich wypracowane przez spółkę kapitałową i zgromadzone na kapitale zapasowym na dzień przekształcenia w spółkę osobową spowodują powstanie u Wnioskodawcy zobowiązania podatkowego w związku z przekazaniem do spółki osobowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej. Wnioskodawca ma obowiązek wpłacić spółce będącej płatnikiem kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 17 marca 2014 r. (data wpływu). Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 24 kwietnia 2014 r. znak ITPB1/415W-45/14/EM. W dniu 20 maja 2014 r. wpłynęła do tutejszego organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 5 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 687/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację.

W dniu 23 lutego 2015 r. do tutejszego organu wpłynął odpis ww. wyroku ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu tut. organ dokonując merytorycznej oceny złożonego wniosku – uwzględniając stan prawny obowiązujący na dzień jego złożenia – uznaje stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 ww. Kodeksu, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Na podstawie art. 553 ww. Kodeksu, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę osobową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ww. Kodeksu), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ww. Kodeksu). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Poddając analizie skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca określa, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne. Z kolei w art. 17 ust. 1 ww. ustawy, wymienione zostały enumeratywnie te przychody. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy przychodem z kapitałów pieniężnych są m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w dniu 29 września 2000 r. jako jeden ze wspólników (udziałowców) zawiązał spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). W Spółce tej Wnioskodawca objął 35% udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Od momentu rozpoczęcia działalności, tj. od 2000 r. Spółka osiągała zarówno zyski jak i ponosiła straty, przy czym w przypadku osiągnięcia zysku Zgromadzenie Wspólników Spółki podejmowało uchwałę o podziale zysku zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów Kodeksu Spółek Handlowych (dalej: ksh). Najczęściej Zgromadzenie Wspólników Spółki podejmowało uchwałę o podziale zysku w ten sposób, że zysk za dany rok był wyłączany od podziału pomiędzy wspólników i przekazywano go na kapitał zapasowy Spółki. Sporadycznie dzielono zysk w ten sposób, że wspólnicy otrzymywali go w formie dywidendy. Przez okres funkcjonowania Spółki, tj. od 2000 r. do końca 2012 r. w wyniku podjętych przez Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwał o przekazaniu zysku za dany rok obrotowy na kapitał zapasowy, wartość tego kapitału zapasowego w Spółce na dzień 31 grudnia 2012 r. wynosi aktualnie 2 390 549, 43 zł. Aktualnie Zgromadzenie Wspólników Spółki, z uwagi na uwarunkowania biznesowe, planuje podjęcie uchwały o przekształceniu Spółki w spółkę osobową – spółkę jawną.

Zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 Kodeksu spółek handlowych (art. 191 § 2 Kodeksu). Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas, w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niepodzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem, może być przekazanie środków na fundusze (rezerwowe, zapasowe).

Powołany wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został dodany do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2009 r. przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.). Celem dokonanej nowelizacji było wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową. Na tej podstawie ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udział w zyskach osób prawnych, również przychód, który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. Oznacza to, że nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Z powyższych regulacji można wyprowadzić wniosek, że pomimo iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, na przykład poprzez jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Zatem zyskiem niepodzielonym będzie taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu, dochodem nie jest więc zysk podzielony.

Reasumując, należy stwierdzić, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany na przykład na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca w powołanym przepisie nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wyrażone w wyroku z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 687/14 stwierdzić należy, że wypracowane w ubiegłych latach zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wobec których podjęto uchwałę o przekazaniu ich na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy – w stanie prawnym obowiązującym na dzień złożenia wniosku – należało zatem uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ul. Staromłyńska 10, 70-651 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.