Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4015.113.2024.6.MD, 0112-KDIL2-1.4011.415.2024.5.TR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-09-05
Teza: Świadczenie w postaci nieodpłatnej renty będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, w związku z tym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; podatek-podatek od spadków i darowizn; renta; renta-renta nieodpłatna; umowa-umowa cywilnoprawna
Zagadnienia: Podatek od spadków i darowizn-Rozdział 3 Podstawa opodatkowania-Ustalenie podstawy opodatkowania-Czysta wartość; Podatek od spadków i darowizn-Rozdział 3 Podstawa opodatkowania-Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych-Określenie wartości rzeczy lub praw. Wartość rynkowa; Podatek od spadków i darowizn-Rozdział 3 Podstawa opodatkowania-Wartość świadczeń powtarzających się; Podatek od spadków i darowizn-Rozdział 3 Podstawa opodatkowania-Świadczenia powtarzające się; Podatek od spadków i darowizn-Rozdział 4 Wysokość podatku-Grupy podatkowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 2-ust. 1-pkt 3; [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 2-art. 6-ust. 2; [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 3-art. 12; [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 4-art. 14-ust. 3-pkt 3

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe
==========================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od spadków i darowizn oraz podatku dochodowym od osób fizycznych:

\- w części dotyczącej ustalenia przynależności do grupy podatkowej w podatku od spadków i darowizn – jest nieprawidłowe,

\- w części dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o art. 12 ustawy o podatku od spadków i darowizn – jest nieprawidłowe,

\- w części dotyczącej ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn – jest prawidłowe,

\- w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

17 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 17 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczy podatku od spadków i darowizn oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych ustanowienia nieodpłatnej renty. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – w piśmie z 9 lipca 2024 r. (wpływ 10 lipca 2024 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

Pan (Profesor)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

(Uczelnia)

NIP: (\`(...)\`)

### Opis zdarzenia przyszłego

Profesor jest pracownikiem Uczelni (jest nauczycielem akademickim) oraz obecnie pełni na Uczelni funkcję Rektora. Zgodnie ze Statutem Uczelni Rektor kieruje działalnością Uczelni oraz jest przełożonym pracowników, doktorantów i studentów. Rektor podejmuje decyzje oraz wydaje akty wewnątrzuczelniane w sprawach, których Ustawa lub Statut nie zastrzega do kompetencji innych organów. Statut określa poszczególne kompetencje Rektora szczegółowo. Należy do nich m.in. reprezentowanie Uczelni oraz zarządzanie Uczelnią. Rektor jest wybierany przez Radę Powierniczą Uczelni na określoną kadencję, zaś Przewodniczący Rady Powierniczej (który mocą Statutu pełni równocześnie funkcję Prezydenta) ustala wynagrodzenie Rektora z tytułu pełnienia funkcji. Statut określa również okoliczności, w których Rektor może być odwołany lub w jakich okolicznościach jego mandat wygasa, np. w wyniku rezygnacji. Jeśli w trakcie kadencji nie wystąpią przypadki, o których mowa w Statucie, Rektor przestaje pełnić funkcję z upływem terminu, określonego w akcie jego powołania lub pełni funkcję do czasu powołania kolejnego Rektora. Rektor może zostać wybrany na kolejne kadencje. Zaś jego wynagrodzenie za każdym razem może zostać określone w inny sposób lub w innej wysokości.

Na wynagrodzenie Profesora składa się wynagrodzenie zasadnicze nauczyciela akademickiego oraz dodatek funkcyjny z tytułu pełnienia funkcji Rektora. Z tytułu stosunku pracy z uczelnią Profesor jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w zakresie wynagrodzenia zasadniczego oraz dodatku funkcyjnego, zaś Uczelnia w tym zakresie pełni funkcję płatnika.

Zgodnie ze Statutem, przedstawicielem Założyciela w Uczelni jest Prezydent. Jego kompetencje są odmienne od kompetencji Rektora. Do zadań Prezydenta należy m.in. pełnienie funkcji przewodniczącego Rady Powierniczej, ustalanie wynagrodzenia Rektora, kwitowanie działalności Rektora. Założyciel Uczelni (podmiot, który utworzył uczelnię niepubliczną) ustala wynagrodzenie Prezydenta z tytułu pełnienia funkcji. Prezydent przestaje pełnić funkcję z upływem terminu, określonego w akcie jego powołania lub pełni tę funkcję do czasu powołania kolejnego Prezydenta. Prezydent może zostać wybrany na kolejne kadencje. Zaś jego wynagrodzenie może zostać określone w inny sposób lub w innej wysokości.

Wynagrodzeniem Prezydenta jest dodatek funkcyjny. Osoba powołana na stanowisko Prezydenta może jednocześnie być zatrudniona jako nauczyciel akademicki na Uczelni. Wtedy pobiera jeszcze wynagrodzenie zasadnicze. Z tytułu zatrudnienia na Uczelni Prezydent jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w zakresie wynagrodzenia dodatku funkcyjnego (oraz wynagrodzenia zasadniczego, jeśli jest jednocześnie nauczycielem akademickim), zaś Uczelnia z tego tytułu pełni funkcję płatnika.

W sytuacji upływu kadencji Rektora oraz niepowołania na nową kadencję, Profesor może zostać powołany do pełnienia funkcji Prezydenta za wynagrodzeniem, obejmującym dodatek funkcyjny, innym, niż wcześniej przysługujące wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji Rektora. Profesor może też zakończyć swoją działalność na Uczelni na funkcji Rektora (możliwe jest również ponowne powołanie go na stanowisko Rektora, po kadencji na stanowisku Prezydenta). Decyzja w tym zakresie nie została jeszcze podjęta. Liczba kadencji pełnienia funkcji Rektora jest nieokreślona. To samo dotyczy liczby kadencji na stanowisku Prezydenta.

Ponadto, po zakończeniu kadencji na stanowisku Rektora lub Prezydenta, Profesor może w dalszym ciągu pozostawać też zatrudniony w uczelni w innym charakterze, np. nauczyciela akademickiego. Z tego tytułu otrzymuje wynagrodzenie zasadnicze.

Uczelnia zamierza ustanowić na rzecz Profesora rentę, a następnie zawrzeć z nim umowę w rozumieniu art. 903 Kodeksu cywilnego, zobowiązując się względem niego do przyszłych świadczeń okresowych w pieniądzu (raz na miesiąc). Renta zostanie ustanowiona dożywotnio uchwałą Komisji ds. Wynagrodzeń Rady Powierniczej Uczelni oraz nieodpłatnie. W tej samej umowie zostanie ustanowiona również renta na rzecz małżonki Profesora. Ponadto Uczelnia zamierza ustanowić rentę na rzecz dwóch innych swoich pracowników oraz ich współmałżonków. W tym zakresie z ww. osobami zostaną zawarte odrębne umowy w rozumieniu art. 903 Kodeksu cywilnego.

Komisja ds. Wynagrodzeń Rady Powierniczej Uczelni jako właściwy organ w tej sprawie, podejmie uchwałę, która będzie stanowiła upoważnienie do zawarcia m.in. umowy renty z Profesorem oraz jego małżonką. W uchwale określone zostaną warunki świadczeń, w szczególności: osoby uprawnione, okres na jaki renta została przyznana, warunek, że renta przysługuje od dnia ustania zatrudnienia lub pełnienia określonej funkcji w Uczelni, przedmiot świadczenia, wysokość świadczeń, okresy świadczeń (miesiąc/kwartał/rok), terminy płatności (czy renta jest płatna z góry, czy z dołu, czy też w określonym dniu). Ustalone warunki – z wyłączeniem wysokości świadczenia – będą podobne dla trzech osób zatrudnionych na Uczelni (z zastrzeżeniem, że w przypadku rent pozostałych dwóch osób i ich małżonków decyzję będzie podejmował Rektor, nie Komisja Rady Powierniczej). Odrębne postanowienia będą dotyczyły renty na rzecz małżonki Profesora, której przyzna się rentę na okoliczność śmierci Profesora. Ponadto uchwała może zawierać inne postanowienia, tj. zobowiązanie do zatrudnienia osoby w Uczelni do dnia przejścia na emeryturę.

W wykonaniu tej uchwały z każdym z uprawnionych zawarta zostanie umowa, o której mowa w art. 903 Kodeksu cywilnego. Z Profesorem zostanie zawarta umowa, wedle której Uczelnia zobowiąże się na jego rzecz do wypłaty świadczeń okresowych w pieniądzu, w związku z ustanowioną uchwałą Uczelni rentą okresową (miesięczną, kwartalną lub roczną), ustanowioną dożywotnio i nieodpłatnie – począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zakończenie pełnienia przez Profesora funkcji Rektora lub funkcji Prezydenta, w wysokości jego ostatniego dodatku funkcyjnego z tytułu pełnienia funkcji Prezydenta lub funkcji Rektora w Uczelni, waloryzowaną corocznie wskazanym w umowie wskaźnikiem (np. wskaźnikiem wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych ogłaszanym przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego za ostatni kwartał ubiegłego roku kalendarzowego), wypłacaną z góry do określonego dnia danego okresu (miesiąca, kwartału/roku). Renta zostanie ustalona w oparciu o dodatek funkcyjny z tytułu pełnienia tej funkcji, która upłynęła jako ostatnia. Warunkiem ustalenia renty w określonej wysokości jest zakończenie kadencji na określonej funkcji. Dla przykładu, jeśli Rektor zakończy swoją kadencję i nie zostanie powołany na Prezydenta, będzie przysługiwała mu wyłącznie renta w wysokości ostatniego dodatku funkcyjnego z tytułu pełnienia funkcji Rektora. Jeśli zaś – po upływie kadencji na stanowisku Rektora – zostanie powołany na funkcję Prezydenta, będzie przysługiwała mu wyłącznie renta w wysokości ostatniego dodatku funkcyjnego z tytułu pełnienia funkcji Prezydenta (z zastrzeżeniem waloryzacji w obu przypadkach). Umowa będzie zawierać nawiązanie do zatrudnienia Profesora na funkcji Rektora lub Prezydenta Uczelni.

W momencie zawierania umowy renty z Profesorem nie będzie znana wysokość pierwszego świadczenia okresowego z tytułu renty, ponieważ nieznana jest ostatnia funkcja Profesora na Uczelni (Rektor/Prezydent), a tym samym nieznany jest wymiar ostatniego dodatku funkcyjnego z tytułu pełnienia funkcji Prezydenta lub funkcji Rektora Uczelni. Nie będzie również możliwa do określenia całkowita wysokość przyszłej renty w okresie 10 lat od powstania zobowiązania z tego tytułu – z powodu okoliczności podanej w zdaniu poprzednim oraz z powodu nieznanej wartości wskaźnika waloryzacji. Zgodnie ze Statutem kompetencje Rektora oraz Prezydenta różnią się od siebie. Tak samo różnić się może wynagrodzenie z tytułu pełnienia każdej z tych funkcji, w tym wysokość dodatku funkcyjnego. Poza tym, nie wiadomo, czy i kiedy zrealizuje się zastrzeżenie o zakończeniu zatrudnienia w ramach funkcji Rektora lub Prezydenta.

### Pytania (przeformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1\. Czy z tytułu ustanowienia renty w trybie określonym w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) Profesor, beneficjent z tytułu renty, będzie podatnikiem podatku od spadków i darowizn? Jeśli tak, do jakiej grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku od spadków i darowizn należy zakwalifikować osobę Profesora, na którego rzecz ustanowiono rentę? Czy jest możliwe zakwalifikowanie do jakiejkolwiek z wymienionych grup, skoro kwalifikację do grup przeprowadza się z uwzględnieniem stosunku osobistego?

2\. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, czy na podstawie postanowień umów w zakresie wysokości okresowego (powtarzającego się) – w zakresie ustaleń co do sposobu obliczania przyszłych świadczeń (na podstawie kwoty przyszłego ostatniego wynagrodzenia z tytułu pełnienia jednej z dwóch funkcji oraz dokonanej waloryzacji) – należy przyjąć, że zastosowanie znajdzie art. 12 ustawy o podatku od spadków i darowizn? Czy podstawa opodatkowania będzie ustalana stopniowo w miarę wykonywania umowy?

3\. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, czy należy uznać, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ziszczenia się warunku zawieszającego, którym jest zakończenie pełnienia funkcji na Uczelni, stosownie do art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn? Czy obowiązek podatkowy powstaje w momencie zawarcia umowy, czy też dopiero w momencie ustalenia prawa do renty (zakończenie pełnienia funkcji)?

4\. Czy z tytułu ustanowienia (czyli zobowiązania się mocą umowy do wypłaty renty na określonych warunkach) lub wypłaty renty w trybie określonym w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) Profesor, beneficjent z tytułu renty, będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, zaś Uczelnia będzie z tego tytułu płatnikiem podatku lub będzie zobowiązana do innych czynności?

5\. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 4 jest twierdząca, czy zasadne jest traktowanie powyższego świadczenia jako nieodpłatnego świadczenia beneficjenta renty (Profesora), opodatkowanego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli Profesor nie pozostaje zatrudniony na uczelni lub jako wynagrodzenia ze stosunku pracy, gdy mimo zakończenia pełnienia funkcji Rektora lub Prezydenta, wciąż pozostaje zatrudniony na innej podstawie (nauczyciela akademickiego)?

### Państwa stanowisko w sprawie (przeformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Państwa zdaniem:

1\. Renta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, ponieważ pomiędzy Uczelnią a Profesorem brak jest stosunku osobistego, o którym mowa w art. 14 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Profesor nie może być zakwalifikowany do żadnej grupy podatkowej.

2\. Jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest błędna, zastosowanie znajdzie art. 12 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podstawa opodatkowania będzie ustalana stopniowo w miarę wykonywania umowy.

3\. Jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest błędna, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ziszczenia się warunku zawieszającego, którym jest zakończenie pełnienia funkcji na Uczelni, stosownie do art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

4\. Profesor z tytułu wypłaty renty będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ nie będzie opodatkowany z tego tytułu podatkiem od spadków i darowizn. Wobec tego Uczelnia wykonuje obowiązki określone w art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest obowiązana sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu.

5\. Z tytułu wypłaty renty przychód zawsze powstaje na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie stanowiska.

Ad. 1

Zgodnie z art. 903 Kodeksu cywilnego, przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Natomiast stosownie do art. 907 § 1 Kodeksu cywilnego, przepisy działu niniejszego stosuje się w braku przepisów szczególnych także w wypadku, gdy renta wynika ze źródeł pozaumownych.

Art. 24 ust. 10 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym stanowi, że osoba wybrana albo powołana do pełnienia funkcji rektora jest zatrudniana w uczelni jako podstawowym miejscu pracy w rozumieniu ustawy nie później niż z dniem rozpoczęcia kadencji.

Właściwy organ uczelni wyższej publicznej lub niepublicznej może natomiast przewidywać określone świadczenia z tytułu zatrudnienia i pełnienia funkcji na uczelni. W uczelniach publicznych jest to w szczególności wynagrodzenie zasadnicze oraz dodatek funkcyjny (art. 140 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym). W uczelniach niepublicznych wynagrodzenie można ustalić w sposób bardziej elastyczny, choć zazwyczaj składa się nań wynagrodzenie zasadnicze i dodatek funkcyjny. Niemniej dopuszczalne również jest ustalenie innych składników wynagrodzenia lub ściśle związanych z wynagrodzeniem lub wynikających z pełnienia określonej funkcji.

Te „inne składniki” mogą wynikać z różnych wewnątrzzakładowych źródeł prawa, tj. regulamin wynagradzania, statut, uchwały właściwych organów. Alternatywą dla ustanowienia wypłaty w formie renty umownej byłoby ustanowienie takiego świadczenia w regulaminie wynagradzania, gdzie określiłoby się kryteria, które winny być spełnione.

W analizowanym wypadku świadczenie w postaci renty wynika z uchwały organu uczelni oraz jest wykonywane przez zawarcie umowy renty w rozumieniu art. 903 Kodeksu cywilnego, stosownie do upoważnienia zawartego w uchwale. W dodatku jego związek z zatrudnieniem jest bezpośredni. Należność otrzymywana na podstawie umowy renty jest ściśle związana z zatrudnieniem Profesora i pełnieniem funkcji Rektora, stosownie do art. 24 ust. 10 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym oraz odpowiednimi zapisami Statutu. Wynagrodzenie Profesora z tytułu pełnienia określonej funkcji, tj. Rektora lub Prezydenta, ma umocowanie w uchwale Komisji ds. Wynagrodzeń Rady Powierniczej Uczelni lub decyzji Założyciela Uczelni. Renta jest uchwalana w ścisłym związku z zatrudnieniem na określonym stanowisku. W szczególności jej wysokość jest uzależniona od wysokości dodatku funkcyjnego (stanowi jego równowartość).

Dlatego świadczenie powinno być traktowane pod względem podatkowym analogicznie do innych świadczeń ze stosunku zatrudnienia lub istniejących w ścisłym związku z zatrudnieniem, tj. renta lub inne świadczenie należne po ustaniu pełnienia funkcji, określone w regulaminie wynagradzania. W obu przypadkach zastosowanie powinny znaleźć przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i nie ma uzasadnienia do stosowania przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn do rent ustanowionych mocą umowy. Za takim stanowiskiem świadczy przede wszystkim argument, iż w analogicznych sytuacjach nie powinno być zróżnicowania w opodatkowaniu, w szczególności zaś takiego, które by wymagało zastosowania dla analogicznych sytuacji innych ustaw. Zróżnicowanie oznaczałoby naruszenie zasady równości, o której mowa w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Wprawdzie art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn wprost stanowi, iż podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności, to aby mówić o opodatkowaniu w tym zakresie musiałby wpierw istnieć przedmiot opodatkowania, czyli przedmiot świadczenia z tytułu renty.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, przy nabyciu w drodze nieodpłatnej służebności, renty oraz użytkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustanowienia tych praw. Mając na uwadze powyższy przepis, należy stwierdzić, iż umowa renty, już z chwilą jej zawarcia, rodzi obowiązek w podatku od spadków i darowizn po stronie ustanawiającego rentę.

Jednak w analizowanej sytuacji przepis ten nie może znaleźć zastosowania, ponieważ przedmiot opodatkowania nie istnieje, nie ma pewności, że kiedykolwiek powstanie (np. śmierć beneficjenta przed ziszczeniem się warunku), jeśli powstanie, to kiedy, z jakiego tytułu, czy też w jakiej wysokości. Odmienne przyjęcie może prowadzić do takiego skutku, że przedmiotem opodatkowania byłaby wartość oderwana od rzeczywistości, wartość hipotetyczna, a nadto opodatkowanie może nastąpić na długo przed samym ziszczeniem się warunku (tj. zakończenie pełnienia funkcji Rektora).

Opodatkowanie nie może następować w całkowitym oderwaniu od celu ustawy podatkowej, choćby było zgodne z jej literalnym brzmieniem. Podatek od spadków i darowizn jest podatkiem majątkowym, czyli podatkiem od przejmowania majątku. Jego istotą jest powiększanie majątku poprzez nieodpłatne nabywanie rzeczy lub praw majątkowych. W sytuacji, gdy ustanowiono rentę, której przedmiot w momencie ustanawiania nie istnieje, nie ma pewności co do jego zaistnienia, ani tytułu, z którego powstanie, ani wysokości, wykluczone jest uznanie, iż doszło do powiększenia majątku (w momencie zawarcia umowy renty). Tym samym umowa renty – w opisanych okolicznościach – nie jest opodatkowana podatkiem od spadków i darowizn.

Ponadto opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn nie następuje także z tej przyczyny, iż brak jest relacji osobistej między Uczelnią a Profesorem, co oznacza, iż Profesor nie ma statusu Podatnika tego podatku.

Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Ustawa, określając przedmiot opodatkowania w art. 1, nie ogranicza kręgu darczyńców do osób fizycznych. W zasadzie ustawa w żadnym miejscu nie określa podatnika tego podatku. Tymczasem zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jeśli mowa o ustawach podatkowych – rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Z kolei w myśl art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Osoba podatnika nie może być zatem przedmiotem spekulacji, lecz powinna być ściśle zdefiniowana w ustawie podatkowej.

Jednak ustawa o podatku od spadków i darowizn pozwala jedynie na domniemania w tym zakresie na podstawie zapisów art. 14, znajdującego się w Rozdziale 4, pt. „Wysokość podatku”. W tym artykule uzależnia się wysokość podatku od grupy podatkowej, czyli relacji między darczyńcą a obdarowanym. Zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

Do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1) do grupy I – małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;

2) do grupy II – zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;

3) do grupy III – innych nabywców.

Bez wątpienia Profesor w stosunku do Uczelni nie należy do grupy I lub II. Może należeć jedynie do grupy III. Jednak ze względu na brak określenia kategorii podatnika w ustawie oraz niemożności twierdzenia o relacji osobistej między Profesorem a Uczelnią, należy uznać, że wypada również poza tę grupę.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego (sjp.pwn.pl), „osobisty” oznacza: 1. «odnoszący się do danej osoby»; 2. «dokonany przez daną osobę». Z przykładów zawartych w Korpusie języka polskiego wynika, że chodzi o osobę fizyczną, a nie o byt prawny. Mając to na uwadze, należy stwierdzić, iż pojęcie „relacji osobistej” jest nieadekwatne do opisu stosunków między Uczelnią a Profesorem.

W tej sytuacji zastosowanie powinien znaleźć art. 2a Ordynacji podatkowej, stanowiący, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Takie wątpliwości powstają w zakresie relacji Profesora z Uczelnią. Zatem Profesor nie powinien być uznany za podatnika tego podatku.

Ad. 2

Odpowiedź na to pytanie jest udzielona przy założeniu, że odpowiedź na pytanie 1 jest taka, iż renta podlega podatkowi od spadków i darowizn.

Artykuł 12 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi, że jeżeli przedmiotem nabycia jest prawo majątkowe polegające na obowiązku świadczeń powtarzających się na rzecz nabywcy, a wartość tego prawa nie może być ustalona w chwili powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania ustala się w miarę wykonywania tych świadczeń. Naczelnik urzędu skarbowego może jednak za zgodą podatnika przyjąć za podstawę opodatkowania prawdopodobną wartość świadczeń powtarzających się za cały czas trwania obowiązku tych świadczeń.

Niewątpliwie świadczenia z tytułu renty nie dają się skwantyfikować w momencie zawierania umowy renty. Ich wysokość jest uzależniona od kilku różnych okoliczności. Przede wszystkim nie ma pewności, że zobowiązanie do wypłaty renty w ogóle powstanie (np. śmierć Profesora przed zakończeniem kadencji). Z kolei wysokość świadczenia jest uzależniona od przyszłych decyzji organów uczelni oraz zgody Profesora (np. w zakresie wysokości dodatku funkcyjnego, powołania na kolejną kadencję Rektora lub na kadencję Prezydenta), od waloryzacji świadczenia.

Mając to na uwadze, uzasadnione jest odwołanie się do literalnej wykładni art. 12 o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którą należy ustalać podstawę opodatkowania w miarę wykonywania świadczeń.

Z tej przyczyny art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie może znaleźć zastosowania. Nie jest możliwe ustalenie wysokości świadczenia za okres 10 lat.

Ad. 3

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, przy nabyciu w drodze nieodpłatnej służebności, renty oraz użytkowania obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustanowienia tych praw.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, przy nabyciu pod warunkiem zawieszającym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ziszczenia się warunku. Naczelnik urzędu skarbowego może jednak ustalić należność podatkową, jaka przypadałaby w razie ziszczenia się takiego warunku, i należność tę zabezpieczyć.

Zgodnie z art. 89 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek).

Zastrzeżenie uzależniające od zdarzenia przyszłego i niepewnego powstanie skutków czynności prawnej określa się mianem warunku zawieszającego.

Zastrzeżenie, że prawo do renty powstanie w sytuacji zakończenia zatrudnienia na funkcji Rektora lub Prezydenta Uczelni kreuje warunek zawieszający. Dlatego obowiązek podatkowy nie może powstać z chwilą zawarcia umowy renty, lecz odroczony jest do momentu, kiedy warunek się spełni, czyli Profesor zakończy zatrudnienie w ramach jednej z określonych funkcji, o ile zakończenie zatrudnienia w ogóle nastąpi.

Ad. 4-5

Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli przychód nie podlega podatkowi od spadków i darowizn, może podlegać podatkowi dochodowemu od osób fizycznych.

Brak opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn oznacza, iż renta będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zakończenie pełnienia funkcji oznaczać będzie, że powstało prawo do otrzymywania renty w określonym terminie oraz w określonej wysokości. Dochody z tego tytułu powinny być opodatkowane podatkiem dochodowym w momencie otrzymania świadczenia i w miarę jego wykonywania. Przy czym, w momencie, gdy Profesor przestanie pełnić funkcję Rektora lub Prezydenta i nie będzie zatrudniony przez Uczelnię, dochód tego tytułu będzie pochodził z innych źródeł.

W takiej sytuacji Uczelnia powinna zastosować art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Uczelnia nie będzie zatem pełniła funkcji płatnika w zakresie tego świadczenia, a powinna wyłącznie sporządzić stosowną informację i przesłać ją urzędowi skarbowemu oraz podatnikowi (Profesorowi). Ten z kolei we własnym zakresie dokonuje opodatkowania świadczenia. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy Profesor nie jest już zatrudniony na uczelni, jak również, gdy pozostaje na niej zatrudniony jako nauczyciel akademicki. Renta w wysokości dodatku funkcyjnego jest bowiem związana ściśle z pełnioną funkcją Rektora lub Prezydenta.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w prawidłowe części ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, a w pozostałej części wniosku dotyczącej podatku od spadków i darowizn oraz podatku dochodowego od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 596):

Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Ustawa nie definiuje pojęcia „renty”, w związku z czym w tym zakresie należy sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061).

Jak wynika z art. 903 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku.

Art. 9031 cyt. Kodeksu stanowi, że:

Umowa renty powinna być stwierdzona pismem.

Z art. 906 § 2 ww. Kodeksu wynika, że:

Do renty ustanowionej bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie.

Stosownie do treści art. 907 § 1 tego Kodeksu:

Przepisy działu niniejszego stosuje się w braku przepisów szczególnych także w wypadku, gdy renta wynika ze źródeł pozaumownych.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8, ust. 1a oraz ust. 2-4 tej ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje – przy nabyciu w drodze nieodpłatnej służebności, renty oraz użytkowania – z chwilą ustanowienia tych praw.

Jeżeli nabycie następuje w częściach, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia poszczególnych części.

Przy nabyciu pod warunkiem zawieszającym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ziszczenia się warunku. Naczelnik urzędu skarbowego może jednak ustalić należność podatkową, jaka przypadałaby w razie ziszczenia się takiego warunku, i należność tę zabezpieczyć.

Nabycie pod warunkiem rozwiązującym uważa się w rozumieniu ustawy za nabycie bezwarunkowe. W razie spełnienia się warunku rozwiązującego w ciągu 3 lat od dnia nabycia, decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe podlega uchyleniu.

Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy:

Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Art. 8 ust. 1 i ust. 3 tejże ustawy stanowi, że:

Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych – w wysokości tych wkładów.

Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Stosownie do art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Opodatkowaniu podlega nabycie, od jednego zbywcy, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej:

1) 36 120 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej;

2) 27 090 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy podatkowej;

3) 5733 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

Jeżeli nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych od tego samego zbywcy następuje więcej niż jeden raz, do czystej wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się czystą wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych dotychczas od tego samego zbywcy w roku, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, i w okresie 5 lat poprzedzających ten rok. Od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrąca się podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych. Wynikająca z obliczenia nadwyżka podatku nie podlega ani zaliczeniu na poczet innych podatków, ani zwrotowi. Nabywcy obowiązani są w zeznaniu podatkowym wymienić rzeczy i prawa majątkowe nabyte w podanym wyżej okresie.

Zgodnie z art. 12 cyt. ustawy:

Jeżeli przedmiotem nabycia jest prawo majątkowe polegające na obowiązku świadczeń powtarzających się na rzecz nabywcy, a wartość tego prawa nie może być ustalona w chwili powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania ustala się w miarę wykonywania tych świadczeń. Naczelnik urzędu skarbowego może jednak za zgodą podatnika przyjąć za podstawę opodatkowania prawdopodobną wartość świadczeń powtarzających się za cały czas trwania obowiązku tych świadczeń.

W myśl art. 13 ust. 1 ww. ustawy:

Wartość świadczeń powtarzających się przyjmuje się do podstawy opodatkowania w wysokości rocznego świadczenia pomnożonego:

1) w razie ustanowienia świadczeń na czas określony co do liczby lat lub ich części – przez liczbę lat lub ich części;

2) w pozostałych przypadkach, w tym w razie ustanowienia świadczeń na czas nieokreślony – przez 10 lat.

Z art. 14 ust. 1-3 ww. ustawy wynika, że:

Wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca.

Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

Do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1) do grupy I – małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;

2) do grupy II – zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;

3) do grupy III – innych nabywców.

Aktualne skale podatkowe określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2023 r. w sprawie ustalenia kwot wartości rzeczy i praw majątkowych zwolnionych od podatku od spadków i darowizn i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz skal podatkowych, według których oblicza się ten podatek (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1226).

Stosownie do art. 17a ust. 1 i 2 omawianej ustawy:

Podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Profesor jest pracownikiem Uczelni (jest nauczycielem akademickim) oraz obecnie pełni na Uczelni funkcję Rektora. W sytuacji upływu kadencji Rektora oraz niepowołania na nową kadencję, Profesor może zostać powołany do pełnienia funkcji Prezydenta za wynagrodzeniem. Ponadto, po zakończeniu kadencji na stanowisku Rektora lub Prezydenta, Profesor może w dalszym ciągu pozostawać też zatrudniony w uczelni w innym charakterze, np. nauczyciela akademickiego. Z tego tytułu otrzymuje wynagrodzenie zasadnicze. Uczelnia zamierza ustanowić na rzecz Profesora rentę, a następnie zawrzeć z nim umowę w rozumieniu art. 903 Kodeksu cywilnego, zobowiązując się względem niego do przyszłych świadczeń okresowych w pieniądzu (raz na miesiąc). Renta zostanie ustanowiona dożywotnio uchwałą Komisji ds. Wynagrodzeń Rady Powierniczej Uczelni oraz nieodpłatnie. Komisja ds. Wynagrodzeń Rady Powierniczej Uczelni podejmie uchwałę, która będzie stanowiła upoważnienie do zawarcia m.in. umowy renty z Profesorem. W uchwale określone zostaną warunki świadczeń, w szczególności: osoby uprawnione, okres na jaki renta została przyznana, warunek, że renta przysługuje od dnia ustania zatrudnienia lub pełnienia określonej funkcji w Uczelni, przedmiot świadczenia, wysokość świadczeń, okresy świadczeń (miesiąc/kwartał/rok), terminy płatności (czy renta jest płatna z góry, czy z dołu, czy też w określonym dniu). Z Profesorem zostanie zawarta umowa, wedle której Uczelnia zobowiąże się na jego rzecz do wypłaty świadczeń okresowych w pieniądzu, w związku z ustanowioną uchwałą Uczelni rentą okresową (miesięczną, kwartalną lub roczną), ustanowioną dożywotnio i nieodpłatnie – począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zakończenie pełnienia przez Profesora funkcji Rektora lub funkcji Prezydenta, w wysokości jego ostatniego dodatku funkcyjnego z tytułu pełnienia funkcji Prezydenta lub funkcji Rektora w Uczelni, waloryzowaną corocznie wskazanym w umowie wskaźnikiem (np. wskaźnikiem wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych ogłaszanym przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego za ostatni kwartał ubiegłego roku kalendarzowego), wypłacaną z góry do określonego dnia danego okresu (miesiąca, kwartału/roku). Renta zostanie ustalona w oparciu o dodatek funkcyjny z tytułu pełnienia tej funkcji, która upłynęła jako ostatnia. Warunkiem ustalenia renty w określonej wysokości jest zakończenie kadencji na określonej funkcji. W momencie zawierania umowy renty z Profesorem nie będzie znana wysokość pierwszego świadczenia okresowego z tytułu renty, ponieważ nieznana jest ostatnia funkcja Profesora na Uczelni (Rektor/Prezydent), a tym samym nieznany jest wymiar ostatniego dodatku funkcyjnego z tytułu pełnienia funkcji Prezydenta lub funkcji Rektora Uczelni. Nie będzie również możliwa do określenia całkowita wysokość przyszłej renty w okresie 10 lat od powstania zobowiązania z tego tytułu – z powodu okoliczności podanej w zdaniu poprzednim oraz z powodu nieznanej wartości wskaźnika waloryzacji. Poza tym, nie wiadomo, czy i kiedy zrealizuje się zastrzeżenie o zakończeniu zatrudnienia w ramach funkcji Rektora lub Prezydenta.

Stoją Państwo na stanowisku, że zawarta pomiędzy Uczelnią a Profesorem umowa nieodpłatnej renty nie będzie podlegała podatkowi od spadków i darowizn.

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić.

Art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wprost i enumeratywnie określa tytuły, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Wśród tych tytułów, w art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy, wskazane zostało m.in. nabycie tytułem nieodpłatnej renty.

Nie jest zatem prawidłowe Państwa stanowisko, zgodnie z którym nieodpłatna renta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Jak sami Państwo wskazali, renta będzie wypłacana Profesorowi po zakończeniu pełnienia przez niego funkcji Rektora bądź Prezydenta uczelni, niezależnie od tego, czy Profesor nadal będzie zatrudniony jako nauczyciel akademicki – nie można jej więc traktować jako świadczenia związanego z zatrudnieniem. Wskazali Państwo wprost, że Uczelnia zawrze z Profesorem umowę renty, o której mowa w art. 903 Kodeksu cywilnego – nie będzie to więc składnik umowy o pracę czy też forma wynagrodzenia za pracę.

Z tego względu, nie może również być mowy o zróżnicowaniu opodatkowania, ponieważ renta ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na tej samej zasadzie, jak inne nieodpłatne renty, a nie jak wynagrodzenia za pracę – skoro sami Państwo wskazali, że środki będą wypłacane Profesorowi – tytułem nieodpłatnej renty – po zakończeniu pełnienia funkcji Rektora lub Prezydenta na Uczelni, niezależnie od tego, czy nadal będzie zatrudniony na Uczelni.

W związku z nabyciem nieodpłatnej renty Profesor zostanie zakwalifikowany względem Uczelni do III grupy podatkowej.

W art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn został określony katalog tytułów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Z treści tego przepisu wynika, że określając przedmiot opodatkowania (nieodpłatne nabycie majątku) ustawodawca wprowadził tylko jedno ograniczenie co do zakresu podmiotowego ustawy, a mianowicie objął podatkiem tylko te przypadki, w których następuje nabycie przez osobę fizyczną. Nie wprowadził natomiast żadnych ograniczeń w odniesieniu do podmiotów, które dokonują nieodpłatnego zbycia. W konsekwencji, w przypadku nabycia tytułem darmym, opodatkowaniu podlegają wszystkie dopuszczalne w świetle prawa tytuły nabycia, pod warunkiem, że obdarowanym będzie osoba fizyczna.

Z powyższego wynika, że pod ustawę o podatku od spadków i darowizn podlegają określone nabycia, których stroną nabywającą jest osoba fizyczna, przy czym drugą stroną może być dowolny podmiot, który posiada zdolność do czynności prawnych. Wobec powyższego nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że osoba podatnika w zakresie podatku od spadków i darowizn może być przedmiotem spekulacji, gdyż nie jest ściśle zdefiniowana oraz że domniemanie w tym zakresie może być dokonane jedynie na podstawie zapisów art. 14 ww. ustawy.

Przepisy te nie służą określeniu osoby podatnika, którą w zakresie podatku do spadków i darowizn jest zawsze nabywca – osoba fizyczna (tutaj osoba Profesora), lecz zaliczenie go do odpowiedniej grupy podatkowej, które następuje według jego osobistego stosunku do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy lub prawa majątkowe. Ustawodawca tworząc prawo działa racjonalnie, a zatem gdyby jego zamiarem było ograniczenie kręgu podmiotów, od których nieodpłatne nabycie majątku podlega podatkowi od spadków i darowizn, dałby temu wyraz wprost, w treści art. 1 ustawy.

Do grupy III zatem należą podatnicy podatku od spadków i darowizn (osoby fizyczne) określeni jako „inni nabywcy”, których nie łączą z drugą stroną transakcji osobiste stosunki określone w Grupie I i II. Drugą stroną transakcji dla nabywców zaliczonych do tej grupy mogą być zarówno osoby fizyczne jak i każdy inny podmiot posiadający zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn określa także w sposób klarowny podatnika, poprzez zacytowany przez Państwa art. 1, w którym wskazane jest, że opodatkowaniu „podlega nabycie przez osoby fizyczne”. Co wynika z powyższego, podatnikami podatku od spadków i darowizn są osoby fizyczne, w powiązaniu z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn – osoby fizyczne nabywające własność rzeczy i praw majątkowych którymś z tytułów wymienionych w art. 1 ustawy, w tym przypadku z tytułu umowy nieodpłatnej renty.

Nie ma wątpliwości co do takiego zakwalifikowania Profesora na gruncie podatku od spadków i darowizn względem Uczelni, m.in. ponieważ od 1 stycznia 2007 r., po zmianie ustawy obejmującej wyłączenie ewentualnej solidarnej odpowiedzialności darczyńcy, którym mogła być do tamtej chwili także osoba prawna, jedynym podatnikiem jest osoba fizyczna, co potwierdza wieloletnia jednolita linia interpretacyjna, orzecznictwo oraz doktryna.

W związku z powyższym, w sprawie nie ma zastosowania wskazany przez Państwa art. 2a Ordynacji podatkowej, ponieważ przepis art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie budzi wątpliwości w zakresie wskazania, kto na gruncie tej ustawy jest podatnikiem.

Prawidłowe jednak jest Państwa stanowisko, że skoro umowa renty zostanie zawarta pod warunkiem – zostanie ona realizowana dopiero w momencie zakończenia pełnienia przez Profesora funkcji Rektora lub Prezydenta. Warunek ten może dojść do skutku, ale nie musi (z uwagi np. na śmierć Profesora przed zakończeniem pełnienia funkcji). Ponadto, istotne elementy umowy renty zostaną ustalone w ostatecznym kształcie dopiero w oparciu o sytuację wyjściową Profesora – tj. w oparciu o dodatek funkcyjny powiązany z ostatnią pełnioną przez niego funkcją Rektora lub Prezydenta.

Istotnie więc, prawo do renty powstanie dopiero w sytuacji zakończenia pełnienia przez Profesora funkcji Rektora lub Prezydenta. Dlatego obowiązek podatkowy jest odroczony do momentu spełnienia się warunku, a więc gdy Profesor zakończy pełnienie jednej z określonych funkcji, o ile takie zakończenie w ogóle nastąpi.

W opisanym przypadku nie będzie więc mowy o ustaleniu wartości umowy w oderwaniu od rzeczywistości – a zatem i ustaleniu w taki sposób podstawy opodatkowania, ponieważ wartość ta będzie ustalana już w momencie, w którym będzie to możliwe, a więc po ustaniu pełnienia funkcji przez Profesora.

Ostatecznie dojdzie do powiększenia majątku Profesora przez nabycie środków pieniężnych tytułem nieodpłatnej renty po zakończeniu pełnienia funkcji i wtedy nabycie to będzie opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn, jako przyrost majątku Profesora.

Momentem powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, będzie moment ziszczenia się warunku zawieszającego, a więc koniec pełnienia funkcji Rektora lub Prezydenta przez Profesora na Uczelni.

Na taki moment nabycia będzie już możliwe ustalenie podstawy opodatkowania, ponieważ będzie już znana wysokość ostatniego dodatku funkcyjnego, który będzie otrzymywał Profesor oraz ostatnia funkcja, jaką będzie pełnił.

Wobec tego, podstawa opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn powinna być ustalona w oparciu o art. 13 omawianej ustawy. Prawidłowo ustalona podstawa opodatkowania będzie odpowiadała więc wysokości rocznego świadczenia pomnożonego – dla ustanowienia świadczeń na czas nieokreślony (ponieważ „dożywotnio”, z racji niemożliwości przewidzenia dokładnego czasu trwania poczytuje się jako czas nieokreślony) – przez 10 lat.

Z tego względu, Państwa stanowisko jest nieprawidłowe w zakresie ustalenia przynależności do grupy podatkowej oraz ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o art. 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn, natomiast prawidłowe w części dotyczącej ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Przechodząc natomiast do rozstrzygnięcia zagadnienia na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuję, że zagadnienie dotyczące podatku od spadków i darowizn stanowi zagadnienie wstępne względem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na podstawie bowiem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie natomiast art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia oraz świadczenia w naturze otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Wypłacana renta mogłaby zatem stanowić przychód w rozumieniu cyt. art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponieważ żaden z przepisów prawa podatkowego nie zawiera legalnej definicji renty, w celu ustalenia czy przedmiot zawartej umowy spełnia kryterium renty należy odwołać się w tym zakresie do ww. regulacji zawartej w Kodeksie cywilnym.

Za świadczenia okresowe uznaje się czynności powtarzające się cyklicznie w określonych odstępach czasu. Na świadczenie, jako przedmiot zobowiązania wynikającego z umowy renty, składa się szereg określonych świadczeń okresowych. Dla uznania świadczenia za okresowe, konieczne jest stwierdzenie, że w ramach jednego tego samego stosunku zobowiązaniowego, podmiot zobowiązany ma spełnić szereg świadczeń jednorazowych, a które nie mogą składać się na całość z góry określoną.

Okresowość świadczeń będąca jednym z wyróżników renty oznacza, że w określonych, powtarzających się okresach uprawniony ma otrzymywać oznaczone w umowie kwoty pieniężne lub ilości rzeczy oznaczonych tylko co gatunku. Świadczenia rentowe jako świadczenia okresowe wynikają z podstawowego prawa do renty jako całości, jednak pod pewnymi względami mają charakter samodzielny, np. pod względem przedawnienia lub rozporządzania przedmiotem danego świadczenia okresowego.

Charakterystyczną cechą umowy renty jest więc to, że nie można z góry określić sumy wypłacanych świadczeń, które winien otrzymać uprawniony, nawet wtedy, gdy umowa renty została zawarta na czas określony. Wynika to z istoty stosunku renty. Rentodawca zobowiązuje się bowiem do spełniania określonych co do wysokości świadczeń w określonych odstępach czasu, a nie do spełnienia świadczenia w z góry określonej kwocie podzielonego na raty. Umowa renty rodzi po stronie rentodawcy zobowiązanie, istotą którego jest stałe spełnianie umówionego świadczenia w czasie trwania stosunku prawnego w regularnych odstępach czasu.

Jak sami Państwo wskazali, Uczelnia zawrze z Profesorem umowę renty, o której mowa w art. 903 Kodeksu cywilnego, renta będzie wypłacana po zakończeniu kadencji na stanowisku Rektora lub Prezydenta, kiedy Profesor nie będzie już pełnił funkcji na Uczelni, jednak może być zatrudniony jako np. nauczyciel akademicki.

Biorąc pod uwagę charakter umowy (czyli zobowiązania się mocą umowy do wypłaty renty na określonych warunkach) nie można zatem wypłaty renty traktować jako świadczenia związanego z zatrudnieniem stanowiącego przychód ze stosunku pracy.

Jednocześnie jednak – wolą ustawodawcy – na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Skoro zatem na gruncie niniejszej sprawy analizowane świadczenie w postaci nieodpłatnej renty będzie podlegało przepisom o podatku od spadków i darowizn, to – stosownie do dyspozycji art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ do przychodów osiągniętych z tegoż tytułu nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzam, że na gruncie opisanego zdarzenia z tytułu ustanowienia (czyli zobowiązania się mocą umowy do wypłaty renty na określonych warunkach) lub wypłaty renty Profesor, beneficjent z tytułu renty, nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, zaś Uczelnia nie będzie z tego tytułu płatnikiem podatku i nie będzie zobowiązana do innych czynności wynikających z przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, skoro odpowiedź na to pytanie (oznaczone we wniosku jako nr 4) jest przecząca, to pytanie warunkowe oznaczone we wniosku jako nr 5 nie wymaga odpowiedzi, z uwagi na nieziszczenie się warunku, w razie którego zostało zadane.

Tym samym, Państwa stanowisko w odniesieniu do zagadnienia dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych jest w całości nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pan (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy Ordynacja podatkowa.