Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.333.2020.2.KOM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-14
Teza: możliwość wystawienia faktur korygujących w związku z wyrażeniem zgody przez Urząd Wojewódzki na umorzenie należności w całości bądź w części wynikających ze świadczonych usług najmu i dzierżawy pomieszczeń na rzecz przedsiębiorców, których dotknęły negatywne konsekwencje ekonomiczne z powodu ogłoszenia stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii związanej z COVID-19
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; najem; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; opust; rabaty; ulga; umorzenie; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2020 r. (data wpływu 12 czerwca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 czerwca 2020 r. (data wpływu 2 lipca 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 23 czerwca 2020 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.333.2020.1.KOM (skutecznie doręczone dnia 26 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawienia faktur korygujących w związku z wyrażeniem zgody przez Urząd Wojewódzki na umorzenie należności w całości bądź w części wynikających ze świadczonych usług najmu i dzierżawy pomieszczeń na rzecz przedsiębiorców, których dotknęły negatywne konsekwencje ekonomiczne z powodu ogłoszenia stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii związanej z COVID-19 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawienia faktur korygujących w związku z wyrażeniem zgody przez Urząd Wojewódzki na umorzenie należności w całości bądź w części wynikających ze świadczonych usług najmu i dzierżawy pomieszczeń na rzecz przedsiębiorców, których dotknęły negatywne konsekwencje ekonomiczne z powodu ogłoszenia stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii związanej z COVID-19.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej Wnioskodawca) - wprowadził na podstawie art. 15zzze ust. 3a ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz.374) - dalej u.sz.r., zarządzenie określające procedurę postępowania w zakresie ubiegania się o ulgę w spłacie należności z tytułu najmu pomieszczeń rekompensującą negatywne konsekwencje ekonomiczne z powodu ogłoszenia stanu epidemii związanej z COVID-19.

Dotyczy ono:

1.  rozłożenia zadłużenia z tytułu najmu na raty w całości lub części należności,
2.  odroczenia terminu płatności z tytułu najmu w całości lub części należności,
3.  umorzenia należności z tytułu najmu w całości lub części.

Wnioskodawca jest jednostką budżetową, która pobrane dochody odprowadza na rachunek dochodów budżetu państwa, jest podatnikiem VAT w ramach zawartych umów cywilnoprawnych, wystawia faktury sprzedaży z tytułu najmu przedsiębiorcom, z którymi zawarte są umowy najmu.

Najemca ma prawo do złożenia wniosku o umorzenie należności z tytułu czynszu najmu w całości lub w części, którego płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19.

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu Wnioskodawca wyjaśnił, że celem umorzenia opisanego we wniosku jest rezygnacja Wnioskodawcy ze ściągania należności od Najemcy za najem/dzierżawę.

Umorzenie dotyczy wyłącznie należności za najem przypadających za okres stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii.

Przyjęcie od Najemcy wniosku o umorzenie należności z tytułu najmu w całości lub części, składanego do Wnioskodawcy na podstawie art. 15 zzze ust. 3a ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, nie jest równoznaczne z wyrażeniem przez Wnioskodawcę zgody na rezygnację z dochodzenia od Najemcy określonej w umowie najmu należności za ten najem.

Wnioskodawca składa jednostronne oświadczenie woli w postaci pisma informującego do Najemcy, w której wyraża zgodę na rezygnację z należności z tytułu czynszu za najem/dzierżawę w całości lub części.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z umorzeniem przez Wnioskodawcę (na wniosek Najemcy) należności z tytułu czynszu najmu w całości lub części, Wnioskodawca powinien wystawić faktury korygujące (skorygować odpisując jednocześnie w księgach rachunkowych wysokość tej należności)?
2.  Czy stanowisko Wnioskodawcy, że ww. umorzenie Wnioskodawca może uznać za opust lub obniżkę i podstawę ewentualnej korekty w oparciu o art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz.106) - dalej u.p.t.u. jest prawidłowe?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15zzze ust. 3a ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374) - dalej u.sz.r., kierownicy państwowych jednostek organizacyjnych, na rzecz których ustanowiony został trwały zarząd w stosunku do nieruchomości Skarbu Państwa mogą odstąpić od dochodzenia należności z tytułu oddania nieruchomości w najem, dzierżawę lub użytkowanie, przypadających za okres stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii na wniosek podmiotu, którego płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19.

Wnioskodawca w takim przypadku powinien umorzyć należności.

W przepisach antykryzysowych nie określono trybu zastosowania preferencji, jednak mowa jest w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869) - dalej u.f.p.

Jak wynika z art. 55 u.f.p., należności pieniężne mające charakter cywilnoprawny, przypadające organom administracji rządowej, państwowym jednostkom budżetowym i państwowym funduszom celowym, mogą być umarzane w całości albo w części lub ich spłata może być odraczana lub rozkładana na raty.

Umorzenie należności z tytułu czynszu na wniosek Najemcy spowodowało obniżenie jednostce budżetowej podstawy opodatkowania z tytułu świadczonej usługi najmu, o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Obniżka to bowiem „zmniejszenie (się) cen, kosztów, płac itp.” (sjp.pwn.pl), a opust „zniżka ceny kupna, przyznawana przy zakupach hurtowych” (sjp.pwn.pl). Niewątpliwie w wyniku umorzenia należności dojdzie do zmniejszenia czynszu najmu, stanowiącego zarazem koszt dla nabywcy (najemcy).

Jeśli takie opusty i obniżki przyznawane są po wystawieniu faktury, obowiązkiem sprzedawcy jest w takich przypadkach wystawienie faktury korygującej (art. 106j ust.1 pkt 2 u.p.t.u).

Mamy także do czynienia z zawarciem przez strony tzw. „umowy o zwolnienie z długu”, na podstawie decyzji o umorzeniu, co stanowi obniżenie ceny, które z kolei wiąże się z obniżeniem zapłaty za wcześniejszą czynność opodatkowaną VAT. Konsekwencją uznania umorzenia należności za obniżkę ceny, o której mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, jest konieczność wystawiania faktury korygującej.

Celem umorzenia jest w tej sytuacji rezygnacja ze ściągania należności. Wola stron wyrażona jest we wniosku. Dłużnik - Najemca proponuje we wniosku „rabat” a Wierzyciel -Wnioskodawca udziela go, poprzez wyrażenie zgody.

Wnioskodawca uważa, że po uwzględnieniu zaistniałych okoliczności ma prawo do wystawienia faktur korygujących, które powinny dodatkowo zawierać wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka.

Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji powyższego i w zaistniałych okolicznościach należy skorygować wystawione faktury.

Zważywszy na obecną sytuację, prawo do wystawienia faktur korygujących w przypadku umorzenia należności, jest zatem prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na mocy art. 29a ust. 7 ww. ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest jednostką budżetową, która pobrane dochody odprowadza na rachunek dochodów budżetu państwa, jest podatnikiem VAT w ramach zawartych umów cywilnoprawnych, wystawia faktury sprzedaży z tytułu najmu przedsiębiorcom, z którymi zawarte są umowy najmu.

Wnioskodawca wprowadził na podstawie art. 15zzze ust. 3a ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz.374) zarządzenie określające procedurę postępowania w zakresie ubiegania się o ulgę w spłacie należności z tytułu najmu pomieszczeń rekompensującą negatywne konsekwencje ekonomiczne z powodu ogłoszenia stanu epidemii związanej z COVID-19.

Dotyczy ono:

1.  rozłożenia zadłużenia z tytułu najmu na raty w całości lub części należności,
2.  odroczenia terminu płatności z tytułu najmu w całości lub części należności,
3.  umorzenia należności z tytułu najmu w całości lub części.

Najemca, którego płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19, ma prawo do złożenia wniosku o umorzenie należności z tytułu czynszu najmu w całości lub w części.

Celem umorzenia opisanego we wniosku jest rezygnacja Wnioskodawcy ze ściągania należności od Najemcy za najem/dzierżawę. Umorzenie dotyczy wyłącznie należności za najem przypadających za okres stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii.

Przyjęcie od Najemcy wniosku o umorzenie należności z tytułu najmu w całości lub części nie jest równoznaczne z wyrażeniem przez Wnioskodawcę zgody na rezygnację z dochodzenia od Najemcy określonej w umowie najmu należności za ten najem.

Wnioskodawca składa jednostronne oświadczenie woli w postaci pisma informującego do Najemcy, w której wyraża zgodę na rezygnację z należności z tytułu czynszu za najem/dzierżawę w całości lub części.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania, że umorzenie należności z tytułu najmu w całości lub części Wnioskodawca może uznać za opust lub obniżkę, co stanowi podstawę ewentualnej korekty na podstawie art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz kwestii prawa do wystawienia faktur korygujących w związku z umorzeniem przez Wnioskodawcę (na wniosek Najemcy) należności z tytułu czynszu najmu w całości lub części.

Należy w tym miejscu zauważyć, że w ustawie z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.) przewidziano możliwość „udzielania ulg w spłacie należności pieniężnych przypadających Skarbowi Państwa z tytułu gospodarowania nieruchomościami” oraz możliwość „odstąpienia od dochodzenia należności”.

Zgodnie bowiem z treścią art. 15zzze ust. 1 ww. ustawy, należności pieniężne, o których mowa w art. 12a ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, z tytułu oddania nieruchomości w najem, dzierżawę lub użytkowanie, przypadające za okres stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, mogą być umarzane w całości albo w części lub ich spłata może być odraczana lub rozkładana na raty przez starostę lub prezydenta miasta na prawach powiatu, wykonujących zadania z zakresu administracji rządowej, bez zgody wojewody.

W myśl natomiast art. 15zzze ust. 3a tej ustawy, kierownicy państwowych jednostek organizacyjnych na rzecz których ustanowiony został trwały zarząd w stosunku do nieruchomości Skarbu Państwa mogą odstąpić od dochodzenia należności z tytułu oddania nieruchomości w najem, dzierżawę lub użytkowanie, przypadających za okres stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii na wniosek podmiotu, którego płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19.

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że przed wybuchem epidemii na gruncie przepisów ustawy o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 869, z późn. zm.) funkcjonowała już instytucja polegająca na umarzaniu, odraczaniu i rozkładaniu na raty należności cywilnoprawnych przypadających organom administracji rządowej, państwowym jednostkom budżetowym i państwowym funduszom celowym (art. 55 tej ustawy).

Z powyższych przepisów wynika więc, że na wniosek przedsiębiorcy złożony wraz z oświadczeniem o pogorszeniu się płynności finansowej wskutek COVID-19 kierownik państwowej jednostki organizacyjnej, na rzecz którego ustanowiony został trwały zarząd w stosunku do nieruchomości Skarbu Państwa, odstępuje od dochodzenia należności przypadającej jej z tytułu oddania nieruchomości w najem/dzierżawę. Przedmiotowa pomoc jest udzielana w formie jednostronnego oświadczenia woli, w którym kierownik państwowej jednostki organizacyjnej informuje (odpowiadając na złożony przez przedsiębiorcę wniosek) o wyrażeniu zgodę na rezygnację z należności z tytułu czynszu za najem/dzierżawę w całości lub części. Z tym, że udzielając tej pomocy państwowa jednostka organizacyjna nie podpisuje aneksów do zawartych uprzednio umów z najemcami/dzierżawcami nieruchomości, a zatem w tym przypadku nie ulega zmianie wysokość ustalonego między stronami czynszu z tytułu najmu/dzierżawy nieruchomości ani inne warunki najmu/dzierżawy, o których mowa w zawartych umowach. Nie dochodzi również do rozwiązania zawartych umów.

W ocenie tut. Organu, skutek zarówno odstąpienia od dochodzenia należności, jak i umorzenia należności, do których to pojęć odwołują się cytowane wyżej przepisy ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, jest taki sam - w jednym i drugim przypadku wierzyciel rezygnuje z dochodzenia należnej mu wierzytelności (z tym, że o ile umorzenie wierzytelności może dotyczyć całości lub części tej wierzytelności, to odstąpienie od dochodzenia należności odnosi się – jak się wydaje - tylko do całej należności).

Biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy oraz wskazanie przez Wnioskodawcę w opisie sprawy, iż przyjęcie od Najemcy wniosku o umorzenie należności za najem w całości lub części przypadających za okres stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii nie jest równoznaczne z wyrażeniem przez Wnioskodawcę zgody na rezygnację w ogóle z dochodzenia od Najemcy określonej w umowie najmu należności należy stwierdzić, że tak naprawdę warunki pierwotnej umowy najmu/dzierżawy zawartej między Wnioskodawcą a Najemcą nie ulegają zmianie. Wnioskodawca jedynie wyraża wolę (w postaci pisma informującego do Najemcy) rezygnacji z należności o charakterze cywilnoprawnym w odniesieniu do przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19, za okres, o który wystąpi Najemca w składnym do Wnioskodawcy wniosku, oczywiście obejmującym okres wyznaczony stanem zagrożenia epidemicznego lub stanem epidemii.

Zdaniem tut. Organu umorzenie należności, o którym mowa wyżej, nie oznacza że świadczenie między Wnioskodawcą a Najemcą (dzierżawcą) staje się nieodpłatne – w dalszym ciągu mamy do czynienia z odpłatnym najmem/odpłatną dzierżawą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro bowiem udzielenie podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą wsparcia polegającego na odstąpieniu od dochodzenia należności/umorzeniu należności stanowi pomoc publiczną (a tak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej ustawę o COVID-19 z dnia 28 marca 2020 r.), to w relacji państwowa jednostka organizacyjna – przedsiębiorca musi wystąpić kwota należna, od dochodzenia której jednostka ta odstępuje. W tej sytuacji wierzyciel (tu Wnioskodawca) po prostu rezygnuje z dochodzenia należnej mu wierzytelności za okres, o który wnioskuje Najemca składając do jednostki odpowiedni wniosek, co nie może być jednak utożsamiane z uregulowaniem tej należności (nie dochodzi bowiem do zaspokojenia roszczeń wierzyciela).

Jak już wskazano, z okoliczności sprawy wynika, że warunki umowy najmu/dzierżawy, w tym wartość czynszu z tytułu zawartych pierwotnie umów z przedsiębiorcami, nie zmieniają się, a Wnioskodawca jedynie wyraża jednostronne oświadczenie woli w postaci pisma informacyjnego do Najemcy, w którym informuje o rezygnacji z należności z tytułu czynszu za najem/dzierżawę w odniesieniu do przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19. Zatem cena najmu/dzierżawy nie zmienia się - nie ma więc do niej zastosowania rabat, opust czy obniżka, a więc nie ma tu miejsca żadna z okoliczności wskazanych w ww. art. 29a ust. 10 ustawy.

Zatem podstawa opodatkowania wynikająca z zawartej przez Wnioskodawcę umowy najmu/dzierżawy z przedsiębiorcą, w związku z jednostronnym oświadczeniem woli o rezygnacji z dochodzenia należności za wnioskowany okres, nie ulega zmianie i stanowi ją kwota wynikająca z zawartej umowy. Wnioskodawca nie ma więc możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w związku z wyrażeniem zgody na umorzenie należności, o której mowa we wniosku.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca, stosownie do art. 106j ust. 2 ww. ustawy, powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Natomiast, stosownie do art. 106j ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Należy zauważyć, że faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu, który potwierdza rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika.

Z ww. przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Należy w tym miejscu wspomnieć, iż zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zwolnienie z długu może dotyczyć całości lub części wierzytelności. Natomiast przez ugodę, w myśl art. 917 ww. ustawy, rozumie się sytuację, w której strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo by uchylić spór istniejący lub mogący powstać.

Takim ustępstwem w przedmiotowej sprawie jest rezygnacja przez Wnioskodawcę z całości lub części należności z tytułu najmu będąca rezultatem wyrażenia jednostronnego oświadczenia woli na skutek złożonego do jednostki przez przedsiębiorcę/najemcę wniosku. Sytuacji tej nie należy jednak utożsamiać ze zmniejszeniem wartości sprzedanych towarów i usług na skutek obniżenia ich ceny. Jednostronne oświadczenie woli dotyczy bowiem jedynie rozliczeń pomiędzy kontrahentami (rezygnacji z dochodzenia określonej części należności).

W ocenie tut. Organu umorzenie przez Wnioskodawcę w całości lub części należności za najem/dzierżawę nie powoduje obowiązku wystawienia faktury korygującej na rzecz Najemców/dzierżawców (w razie wystawienia faktury pierwotnej z kwotą czynszu wynikającą z zawartej umowy najmu/dzierżawy). Wnioskodawca bowiem nie koryguje swoich rozliczeń w tym zakresie, a tym samym nie obniża podstawy opodatkowania z tego tytułu. Umorzenia należności w sytuacji opisanej we wniosku nie sposób bowiem uznać za rabat/obniżkę/upust wynagrodzenia w związku ze świadczoną usługą najmu/dzierżawy, będącego podstawą do obniżenia podstawy opodatkowania w podatku VAT na podstawie art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy i wystawienia faktury korygującej w trybie art. 106j ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Nie można też uznać, że w wyniku umorzenia należności przez państwową jednostkę organizacyjną dochodzi do zmniejszenia czynszu (obniżenia zapłaty) z tytułu najmu/dzierżawy pomieszczeń, skoro strony nie zawierają aneksów do uprzednio zawartych umów, a celem umorzenia jest rezygnacja ze ściągania należności przysługującej tej jednostce. Trzeba też mieć na uwadze, że istotą faktur korygujących jest poprawienie faktur pierwotnych w ten sposób, aby dokumentowały one rzeczywisty przebieg zaistniałych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie można wystawić faktury korygującej dokumentującej udzielenie po wystawieniu faktury pierwotnej obniżki ceny, skoro do tej obniżki nie doszło.

Wnioskodawca wskazuje, że jest podatnikiem VAT, który w ramach zawartych umów cywilnoprawnych wystawia faktury sprzedaży z tytułu najmu przedsiębiorcom, z którymi ma zawarte umowy najmu.

Jak już wyjaśniono powyżej, umorzenie opisanej należności nie stanowi rabatu, obniżki czy upustu od należności z tytułu świadczenia usług najmu/dzierżawy, które byłyby podstawą do obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy. Konsekwentnie Wnioskodawca nie jest uprawniony do wystawienia faktury korygującej, o której mowa w art. 106j ust. 1 ustawy, gdyż żadna z przesłanek uprawniająca do wystawienia faktury korygującej nie zostanie tu spełniona.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż umorzenie należności w opisanym we wniosku przypadku stanowi obniżkę ceny, o której mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym Wnioskodawca powinien wystawić z tego tytułu fakturę korygującą, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.