Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.26.2018.2.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-09
Teza: Prawo do odliczenia naliczonego z tytułu najmu lokali mieszkalnych na rzecz zatrudnionych pracowników
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; lokal-lokal mieszkalny; najem; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2017 r. (data wpływu 18 stycznia 2018 r.) uzupełnionym w dniu 19 marca 2018 r. (data wpływu 21 marca 2018r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 6 marca 2018 r. (doręczone w dniu 12 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu najmu lokali mieszkalnych na rzecz zatrudnionych pracowników – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu najmu lokali mieszkalnych na rzecz zatrudnionych pracowników. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 marca 2018 r. (data wpływu 21 marca 2018 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 6 marca 2018r. nr 0114-KDIP1-3.4012.26.2018.1.JF (doręczone Stronie w dniu 12 marca 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka posiada siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT, a także jest czynnym podatnikiem VAT.

Spółka prowadzi działalność w formie agencji zatrudnienia w zakresie pracy tymczasowej. Działalność Spółki polega na zatrudnianiu pracowników tymczasowych i kierowaniu tych pracowników oraz osób niebędących pracownikami do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz i pod kierownictwem pracodawcy użytkownika oraz świadczeniu usług pomocniczych (outsourcing personalny).

W ramach świadczonych przez Spółkę usług jej pracownicy mogą być skierowani do pracy u kontrahentów w różnych częściach kraju. W rezultacie Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zobowiązana jest do nabycia od podmiotów trzecich (Wynajmujący) usługi wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz swoich pracowników. Zakwaterowanie pracowników-najemców w najmowanych lokalach ma charakter czasowy oraz stricte zawodowy i ma miejsce wyłącznie w czasie, kiedy wykonywana jest praca na rzecz pracodawcy użytkownika.

Z tytułu najmu mieszkań, Spółka jest obciążana bezpośrednio przez Wynajmującego fakturami zakupowymi. Umowy z Wynajmującymi nie precyzują, w jakim celu dany lokal może być użytkowany przez Spółkę. Wydatki poniesione na najem przedmiotowych lokali są elementem cenotwórczym przy świadczeniu przez Spółkę kompleksowych usług pracy tymczasowej oraz outsourcingu personalnego i służą wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Spółka powzięła wątpliwości w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabywaniem usługi wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz swoich pracowników.

W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku na pytanie „Czy Spółka wynajmuje od osób trzecich (Wynajmujących) lokal mieszkalny każdorazowo na czas zakwaterowania danego pracownika, czy też dany lokal jest w posiadaniu Spółki (oddany do dyspozycji przez Wynajmującego) i Spółka cały czas nim dysponuje kwaterując w danym lokalu w zależności od potrzeb pracowników” wskazano, że w przypadku Spółki występują oba przypadki. Model działania Spółki może się różnić w zależności od tego, czy dany kontrakt z klientem, do którego oddelegowani są pracownicy jest kontraktem długoterminowym, jak również od tego, czy w danej miejscowości są również inni kontrahenci, do których mogliby zostać przeniesieni pracownicy w przypadku zakończenia realizacji usługi. Każdorazowo na wybór modelu ma wpływ analiza ekonomiczna i biznesowa danego przedsięwzięcia.

W odpowiedzi na pytanie „Jakie są postanowienia umowy zawartej pomiędzy udostępniającymi lokale (Wynajmujący) a Spółką, co do przedmiotu umowy (lokalu) oraz jego wykorzystania przez Spółkę?” wskazano, że w zależności od Wynajmującego postanowienia dotyczące przedmiotu umowy mogą się różnić. W jednym przypadku umowa może wskazywać, że jest wynajmowany lokal mieszkalny o określonym metrażu na określony czas (rozliczany miesięcznie), który może lecz nie musi pokrywać się z okresem na jaki zawarty jest kontrakt z klientem. W innym przypadku może być dodatkowo zapis, że mieszkanie jest używane na cele mieszkaniowe.

W każdym jednak z przypadków Wynajmujący jest poinformowany, że Wynajmujący zamierza zakwaterować w tym lokalu swoich pracowników / zleceniobiorców na okres świadczenia przez nich pracy / zlecenia w związku z realizacją kontraktu u klienta. Lokale nie są wykorzystywane na inne potrzeby niż zakwaterowanie pracowników.

W odpowiedzi na pytanie „Jaka treść zawiera otrzymana przez Spółkę faktura? Czy z treści faktury wynika, że dotyczy na transakcji, której przedmiotem jest lokal o charakterze mieszkalnym udostępniony do celów mieszkalnych?” wskazano, że z reguły treść faktury w przypadkach, które są przedmiotem niniejszego wniosku wskazuje, że jest to wynajem lokalu lub wynajem pomieszczeń.

W odpowiedzi na pytanie „Czy usługi, które nabywa Spółka mają charakter usług krótkotrwałego zakwaterowania o symbolu PKWiU 55.20.19?” wskazano, że Spółka nabywa również usługi krótkotrwałego zakwaterowania o symbolu PKWiU 55.20.19, jednak nie dotyczy ich niniejszy wniosek. Wniosek dotyczy stricte wynajmu lokali mieszkalnych niemających charakteru usług krótkotrwałego zakwaterowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, w sytuacji gdy Wnioskodawca nabywa usługi wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz swoich pracowników, to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nabywa usługi wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz swoich pracowników, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie znajdzie tutaj zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT (w zakresie wyłączenia prawa do odliczenia w odniesieniu do transakcji zwolnionych z VAT stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT) z uwagi na to, że Wnioskodawca jest podmiotem gospodarczym i ze swej istoty nie ma potrzeb mieszkaniowych.

Uzasadnienie przyjętego stanowiska:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 ustawy VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika.

Aby zatem powstało prawo do odliczenia należy stwierdzić, że nabywcą towarów i usług musi być podmiot występujący w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a przedmiot świadczenia powinien być wykorzystany w zasadniczej sferze działań tego podatnika, tj. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku VAT korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy.

Podkreślenia wymaga, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, iż zwolnienia z opodatkowania należy interpretować w sposób ścisły, gdyż stanowią one odstępstwo od zasady ogólnej, zgodnie z którą podatek od wartości dodanej jest pobierany od każdej odpłatnej dostawy towarów i każdego świadczenia usług dokonywanych przez podatnika (por. m.in. wyroki TSUE z 26 czerwca 1990 r., C-185/89; z 16 września 2004 r. C-382/02; z 14 września 2006 r., od C-181/04 do C-183/04; z 19 lipca 2012 r., C-33/11).

Ustawodawca, wprowadzając w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT wyłączenie ze zwolnienia w odniesieniu do dzierżawy i wynajmu nieruchomości na cele inne niż mieszkaniowe, skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 135 ust. 2 zdanie ostatnie w zw. z ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), wyłączając jednoznacznie z tego zwolnienia „wynajem lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe”. A contrario - zwolnieniem objęto jedynie wynajem lokali mieszkalnych w budynkach mieszkalnych na cele mieszkaniowe. Celem takiego uregulowania było zatem nieobciążanie wyłącznie finalnych konsumentów tych usług, czyli osób fizycznych, podatkiem od towarów i usług, czyli minimalizowanie kosztów najmu lokali mieszkalnych, obciążających najemców, wykorzystujących je na cele mieszkaniowe. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby Spółka nabywała usługi najmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele, inne niż mieszkaniowe - takie nabycie nie powinno jednak korzystać z preferencji w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT.

Zwolnienie zatem najmu lokali mieszkalnych na podstawie interpretowanej normy ma charakter zwolnienia celowego, ukierunkowanego na ochronę - w aspekcie ekonomicznym - najemców lokali mieszkalnych faktycznie zaspokajających potrzeby mieszkaniowe poprzez tenże najem. Preferencją tą nie są natomiast objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych. Powyższe potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 września 2013 r. (I FSK 1012/12).

W analizowanym przypadku, w stosunku do Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT. Wnioskodawca jest bowiem podmiotem gospodarczym i ze swej istoty nie ma potrzeb mieszkaniowych. Jedyne potrzeby i jakie realizuje Wnioskodawca, wynajmując przedmiotowe lokale mieszkalne są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Oddając te lokale swoim pracownikom Spółka czyni to na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zakwaterowanie pracowników-najemców w najmowanych lokalach ma bowiem charakter czasowy oraz stricte zawodowy i ma miejsce wyłącznie w czasie, kiedy wykonywana jest praca na rzecz pracodawcy użytkownika. Usługi takie nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT, w następstwie czego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej.

Powyższe znajduje potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in.:

*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2017 r. (I FSK 501/16), gdzie wskazano: „W orzecznictwie prezentowany jest ponadto pogląd, który NSA w składzie niniejszym podziela, że zwolnienie najmu lokali mieszkalnych ma charakter zwolnienia celowego, ukierunkowanego na ochronę, w aspekcie ekonomicznym, najemców lokali mieszkalnych faktycznie zaspokajających potrzeby mieszkaniowe poprzez tenże najem. Preferencją tą nie są natomiast objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych”, jak również

*   w wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2016 r. (III SA/Wa 473/15), gdzie wskazano: „W ocenie Sądu kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie ma odpowiedź na pytanie, czy Skarżąca wykorzystuje wynajmowane lokale na cele mieszkaniowe. Odpowiedź ta z przyczyn oczywistych musi być negatywna. Skarżąca jest bowiem podmiotem gospodarczym i ze swej istoty nie ma potrzeb mieszkaniowych. Jedyne potrzeby i jakie realizuje Skarżąca wynajmując przedmiotowe lokale mieszkalne są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Oddając te lokale swoim pracownikom Skarżąca czyni to na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Usługi takie nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u., w następstwie czego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej”.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż o braku możliwości zastosowania zwolnienia w stosunku do transakcji znajduje również potwierdzenie w wielu interpretacjach indywidualnych wydanych przez upoważnionych przez Ministra Finansów Dyrektorów Izb Skarbowych, m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 6 maja 2014 r. (IPPP3/443-160/14-2/MKw), który stwierdził: „W przypadku kiedy najemcą jest osoba fizyczna, osoba prawna bądź jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej prowadząca działalność gospodarczą, wykorzystująca budynki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, cel zawsze będzie finansowy (gospodarczy). Zatem, w takim przypadku, podmiot świadczący na własny rachunek usługę wynajmu lub dzierżawy nieruchomości mieszkalnej na cele gospodarcze najemcy nie korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. W konsekwencji, powinien świadczoną usługę opodatkować według stawki 23%”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 18 lipca 2012 r. (IBPP2/443-302/12/BW) wskazał, że: „realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie lokalu przez najemcę. Tym samym, zasadniczą kwestią dla opodatkowania czy zwolnienia z podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi. W przypadku kiedy najemcą jest spółka wykorzystująca lokal mieszkalny w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (wynajem dla osób trzecich) cel zawsze będzie finansowy (gospodarczy). Zatem, w takim przypadku, podmiot świadczący na własny rachunek usługę wynajmu nieruchomości mieszkalnej na cele gospodarcze spółki, nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Tym samym, powinien świadczoną usługę opodatkować według stawki 23%. Ponadto, wskazać trzeba, że cel realizowany przez ostatecznego konsumenta, który podnajmuje lokal, nie ma wpływu na opodatkowanie usługi najmu świadczonej przez wynajmującego na rzecz najemcy podnajmującego tenże lokal. W ocenie tut. organu cel każdego stosunku prawnego powinien być analizowany w oderwaniu od celów realizowanych przez pozostałe podmioty nie będące stroną danego stosunku prawnego. Z wniosku wynika, że obecnie Wnioskodawczyni ma propozycje wynajmu mieszkania podmiotowi gospodarczemu - firmie budowlanej pod nocleg dla pracowników. Wnioskodawczyni bierze również pod uwagę wynajem mieszkania innemu podmiotowi gospodarczemu na cele inne niż mieszkalne, np. biuro, a także wynajem na cele mieszkalne osobom prywatnym. Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku wynajmu mieszkania firmie budowlanej pod nocleg dla pracowników oraz podmiotowi gospodarczemu np. na biuro, przedmiotowa usługa wynajmu nie będzie spełniała przesłanki wynajmu na cel mieszkaniowy. Tym samym, należy stwierdzić, że wynajmując mieszkanie podmiotom gospodarczym przedmiotową usługę wynajmu Wnioskodawczyni powinna opodatkować stawką podatku VAT 23%”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2013 r. (IPTPP4/443-95/13-2/JM) wskazał: „W przedstawionym zdarzeniu przyszłym usługi wynajmu są zatem, świadczone przez Wnioskodawczynię na rzecz podmiotu, który świadczy usługę wynajmu (podnajem) lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe. Wobec powyższego, wynajem lokali mieszkalnych na rzecz podmiotu prowadzącego profesjonalną działalność w zakresie podnajmu lokali na cele mieszkaniowe, nie jest dokonywany na cele mieszkaniowe, gdyż ww. podmiot, nie ma potrzeb mieszkaniowych z uwagi na cel wykorzystywania przedmiotowych lokali mieszkalnych w prowadzonej działalności. W rezultacie, usługa wynajmu wskazanych lokali będzie spełniać przesłankę dotyczącą charakteru wynajętych lokali (lokale mieszkalne), natomiast lokale nie będą przeznaczone przez Wnioskodawczynię na cele mieszkaniowe. W konsekwencji powyższego usługa świadczona przez Wnioskodawczynię na rzecz podmiotu prowadzącego profesjonalną działalność w zakresie podnajmu lokalu jest wynajmem lokali mieszkalnych na cele działalności gospodarczej najemcy i tym samym nie spełnia przesłanki wynajmu na cel mieszkaniowy. Zatem, jeżeli Wnioskodawczyni zarejestruje się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, nie będzie posiadać prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy i na podstawie art. 146a pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy powinna świadczoną usługę opodatkować według stawki 23%”.

Podobnie również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2012 r. (IPPP2/443-212/12-4/MM), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 20 listopada 2013 r. (IBPP2/443-777/13/BW) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacjach z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. ITPP1/4512-893/15/AJ oraz z dnia 19 sierpnia 2014 r., sygn. ITPP1/443-561/14/JP.

Mając zatem na uwadze, że:

*   Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 Ustawy VAT,

*   nabywane usługi najmu nie będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT, lecz będą opodatkowane podstawową stawką VAT (zakwaterowanie pracowników-najemców w najmowanych lokalach ma charakter czasowy oraz stricte zawodowy i ma miejsce wyłącznie w czasie, kiedy wykonywana jest praca na rzecz pracodawcy użytkownika),

*   usługi te będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli świadczenia usług agencji zatrudnienia i doradztwa personalnego, opodatkowanych podstawową stawką VAT.

Wnioskodawcy przysługuje zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług najmu lokali mieszkalnych na rzecz swoich pracowników. Jednocześnie w stosunku do faktur nie znajdzie zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT.

Wnioskodawca jest świadomy, że przedstawione powyżej interpretacje indywidualne nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Spółki, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego oraz braku ich zmiany w stosunku między datą wydania tychże interpretacji, a datą złożenia niniejszego wniosku, stanowią potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych i mogą zostać potraktowane, jako wskazówka interpretacyjna w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego na fakturach i dokumentach zakupowych, należy wskazać, że z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego należy analizować przede wszystkim pod kątem związku nabywanych towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną. Drugie kryterium badania dotyczy podlegania opodatkowaniu czynności nabywanej niezależnie od jej opodatkowania przez sprzedawcę. Zatem prawo do odliczenia generuje wyłącznie łączne wystąpienie obu przesłanek.

Wnioskodawca prowadzi działalność w formie agencji zatrudnienia w zakresie pracy tymczasowej - zatrudnianiu pracowników tymczasowych i kierowaniu tych pracowników oraz osób niebędących pracownikami do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz i pod kierownictwem pracodawcy użytkownika oraz świadczeniu usług pomocniczych (outsourcing personalny). Wydatki poniesione na najem przedmiotowych lokali są elementem cenotwórczym przy świadczeniu przez Spółkę kompleksowych usług pracy tymczasowej oraz outsourcingu personalnego i służą wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Przedmiotem wątpliwości Spółki jest prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w sytuacji, gdy Wnioskodawca nabywa usługi wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz swoich pracowników.

W odniesieniu do przedstawionych wątpliwości Spółki należy rozważyć, wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, ograniczenie mogące wynikać ze zwolnienia od podatku usług nabywanych przez Spółkę.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

I tak na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z ww. przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości, po pierwsze - o charakterze mieszkalnym, a po drugie - na cele mieszkaniowe.

Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,

*   charakter mieszkalny nieruchomości,

*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Wobec tego usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku VAT pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiego świadczenia.

Jednocześnie należy wskazać, że stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

W kontekście powyższego przepisu należy podkreślić, że opodatkowaniu podlega rzeczywista czynność wykonana (dostawa towarów i świadczenie usług). Przy czym dane świadczenie powinno być jednakowo traktowane przez sprzedawcę i nabywcę. Jednakże art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy pozwala na niezależność oceny nabywanej czynności przez podatnika zamierzającego korzystać z prawa do odliczenia, od czynności opodatkowanej występującej po stronie świadczącego sprzedawcy.

W rozpatrywanej sprawie Spółka na rzecz swoich pracowników od podmiotów trzecich wynajmuje lokale mieszkalne. Umowy z Wynajmującymi nie precyzują, w jakim celu dany lokal jest użytkowany przez Spółkę, jednakże - jak Spółka wskazuje - zakwaterowanie pracowników - najemców w najmowanych lokalach ma charakter stricte zawodowy i ma miejsce wyłącznie w czasie, kiedy wykonywana jest praca na rzecz pracodawcy użytkownika. Zatem – w opinii tut. Organu - Spółka nabywając usługę najmu danego lokalu zna cel takiego wynajmu - zakwaterowanie pracowników-najemców, a ponadto zakwaterowanie pracowników stanowi realizację ich celu mieszkalnego. Jak wskazano w stanie faktycznym, niektóre umowy zawierane z Wynajmującym wskazują, że mieszkanie jest używane na cele mieszkaniowe, chociaż w jednym przypadku lokal mieszkalny wynajmowany jest na określony czas (rozliczany miesięcznie), który może lecz nie musi pokrywać się z okresem na jaki zawarty jest kontrakt z klientem. Jednakże w każdym przypadku Wynajmujący jest poinformowany, że Spółka zamierza zakwaterować w tym lokalu swoich pracowników/zleceniobiorców na okres świadczenia przez nich pracy, a lokale nie są wykorzystywane na inne potrzeby niż zakwaterowanie pracowników. Wnioskodawca wskazuje, że Spółka wynajmuje lokal mieszkalny każdorazowo na czas zakwaterowania danego pracownika lub też dany lokal jest w posiadaniu Spółki (oddany do dyspozycji przez Wynajmującego) i Spółka cały czas nim dysponuje kwaterując w danym lokalu w zależności od potrzeb pracowników.

Zdaniem tut. Organu, w takich okolicznościach Spółka jako najemca (strona umowy najmu z podmiotem trzecim) oraz wynajmujący (zakwaterowanie pracowników-najemców) nie może powoływać się na zawartą przez siebie umowę, w której nie wskazano celu użytkowania lokalu.

Jednocześnie należy stwierdzić, że przedmiot umowy najmu jest lokalem mieszkalnym i jego najemca wykorzystuje go na cele mieszkaniowe. Jest to bowiem ostateczny cel udostępnienia lokalu pracownikom. Fakt, że Spółka wykorzystuje lokale w prowadzonej działalności gospodarczej ma znaczenie dla osiągania korzyści ekonomicznych, a nie koniecznością uznania klasyfikacji lokalu jako niemieszkaniowego, z uwagi na brak potrzeb mieszkaniowych Spółki. Uznać należy, że celem wynajęcia lokali mieszkalnych przez Spółkę oraz dalszego wynajmu jest cel mieszkaniowy. Spełnione zatem są przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o zastosowaniu dla takiej czynności zwolnienia od podatku oraz przesłanki wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wykluczające prawo do odliczenia podatku przez nabywcę takiej usługi.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że zwolnienia od podatku od towarów i usług (w tym również zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym) stanowią wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym, powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów (vide np. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., sygn. akt. SA/Po 596/92). W żadnym razie nie powinno ono być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

W rozpatrywanej sprawie prawo do odliczenia z tytułu najmu lokalu mieszkalnego Spółka wywodzi wprost z art. 86 ust. 1 ustawy, kwalifikując najem ww. lokali jako wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, jakimi jest w tym przypadku zatrudnianie pracowników tymczasowych i kierowanie tych pracowników oraz osób niebędących pracownikami do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz i pod kierownictwem pracodawcy użytkownika oraz świadczenie usług pomocniczych (outsourcingu personalnego).

Należy zauważyć, że świadczona przez Spółkę usługa nie jest jednorodna i składa się z różnych czynności. W tym przypadku wynajęcie (podnajem) lokali mieszkalnych zatrudnionym pracownikom Spółka traktuje jak składnik kompleksowych usług pracy tymczasowej oraz outsourcingu personalnego, a wydatki poniesione na najem przedmiotowych lokali są elementem cenotwórczym przy świadczeniu przez Spółkę tych usług kompleksowych.

W celu prawidłowego opodatkowania świadczonej usługi kompleksowej należy przede wszystkim przeanalizować czy poszczególne świadczenia tworzące usługę kompleksową wykazują nierozerwalny związek ze świadczeniem (świadczeniami) innymi w sposób pozwalający je sklasyfikować jako całość. W tym celu należy brać pod uwagę okoliczności, w jakich poszczególne usługi są dokonywane. Przede wszystkim należy ustalić czy chodzi o świadczenia odrębne, czy też o świadczenie złożone (kompleksowe). Po dokonaniu takiej identyfikacji możliwe jest określenie konsekwencji na gruncie VAT.

Zauważyć należy, że aby dane świadczenie uznać za świadczenie złożone (kompleksowe), winno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego. Świadczeniem wiodącym jest świadczenie decydujące o istocie (jest celem) podejmowanych działań, natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji przedmiotowych czynności podlegających opodatkowaniu i rozstrzygnięcia kwestii ich złożoności należy odnieść się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE. Z orzecznictwa tego wynikają bowiem wskazówki co do tego, kiedy określone czynności należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi. Aby nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT każda czynność powinna być uznawana za odrębną i niezależną. (wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën - C-41/04).

Celem określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności, tak by rozstrzygnąć, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą w formie agencji zatrudnienia przyjmuje do pracy pracowników i kieruje ich oraz osoby niebędące pracownikami do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz i pod kierownictwem pracodawcy użytkownika. Świadczy również usługi pomocnicze (outsourcing personalny) polegające na wynajmowaniu dla tych pracowników lokali mieszkalnych.

Biorąc pod uwagę przeprowadzoną analizę prawną oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że usługi najmu lokali mieszkalnych zatrudnionym pracownikom nie można potraktować jako składnika kompleksowego świadczenia usług pracy tymczasowej oraz outsourcingu personalnego świadczonych dla pracodawcy użytkownika. Za taką oceną przemawia charakter czynności wykonywanych przez Spółkę. Zatrudnienie do pracy pracowników i kierowanie ich do pracy na rzecz innego podmiotu nie jest związane z koniecznością zapewnienia mieszkania tymże pracownikom. W przedstawionych okolicznościach najem lokali oraz zatrudnienie stanowią dwie niezależne usługi, natomiast o kompleksowości nie może decydować sposób rozliczenia między stronami tych świadczeń i wliczenie ceny usługi najmu do wartości usług pracy tymczasowej oraz outsourcingu personalnego.

Wobec tego skoro – jak dowiedziono – usługa wynajmu lokali mieszkalnych zatrudnionym pracownikom nie powinna być traktowana jako nierozłączny element usługi pracy tymczasowej oraz outsourcingu personalnego, to Spółka ma obowiązek odrębnego jej rozliczenia i opodatkowania.

W konsekwencji przedmiotowa usługa – jak wyżej wskazano – korzysta ze zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy Spółka nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z jej nabyciem od podmiotu trzeciego.

Zatem stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Spółka na potrzebę potwierdzenia własnego stanowiska powołała szereg interpretacji indywidualnych. Jednakże należy wskazać, że istnieją interpretacje indywidualne potwierdzające stanowisko tut. Organu, np. 0114-KDIL4.4012.54.2017.1.NK, 1462-IPPP2.4512.881.2016.2.MT.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 0/0, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.