Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-402/16-4/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-27
Teza: 1) Czy kwoty Wkładu Uzupełniającego, której ciężar ekonomiczny spoczywa na Spółce, będą stanowiły dla pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy o PIT, co spowoduje powstanie po stronie Spółki obowiązków płatniczych właściwych dla pracodawcy? 2) Czy wydatki na sfinansowanie Wkładu Uzupełniającego w ramach Programu Spółka będzie miała prawo zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: akcja; kapitał-kapitały pieniężne; obowiązek-obowiązek płatnika; plan; programy; umowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późń. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2016 r. (data wpływu 2 czerwca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 lipca 2016 r. (data wpływu 25 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na Spółce obowiązkach płatnika związanych z udziałem pracowników w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę z siedzibą we Francji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na Spółce obowiązkach płatnika związanych z udziałem pracowników w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę z siedzibą we Francji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

P. S.A. (dalej: „P.”) z siedzibą we Francji, jest pośrednio właścicielem ponad 99% udziałów Wnioskodawcy, czyli firmy D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: „Spółka”). P. organizuje program akcjonariatu pracowniczego (dalej: „Program”), na potrzeby którego została utworzona spółka F. (dalej: „F.”). Do uczestniczenia w tym Programie, obejmującym całą grupę P. (dalej: „Grupa”) uprawnieni są pracownicy spółek zależnych P.. Program taki funkcjonuje od kilku lat, przy czym obecnie nie uczestniczą w nim jeszcze pracownicy Spółki. P. zamierza skierować ofertę udziału w takim programie do pracowników Spółki. Jednym z podstawowych celów Programu jest zmotywowanie pracowników uczestniczących w Programie do zwiększenia wydajności oraz efektywności pracy, a w konsekwencji do osiągania przez Grupę (w tym Spółkę) jak najwyższych dochodów przy jednoczesnym braku ingerencji w obowiązujące w Spółce zasady wynagradzania za pracę.

Zgodnie z przyjmowanymi założeniami, odpowiadającymi sposobowi funkcjonowania Programu od kilku lat w innych państwach niż Polska w odniesieniu do pracowników innych niż polskie spółek zależnych P., uczestnictwo w Programie będzie możliwe pod warunkiem spełnienia określonych przesłanek, w tym m.in. wykazania stażu pracy wynoszącego co najmniej trzy miesiące w jednej lub większej liczbie spółek Grupy w ostatnim dniu okresu subskrypcji. Akcje będą subskrybowane przez pracowników Spółki i będą następnie przechowywane (powierniczo) w imieniu i na rzecz pracowników Spółki przez specjalny fundusz inwestycyjny (francuski: Fonds Communs de Placement d’Entreprise; polski: Fundusz Zbiorowego Inwestowania (dalej: „Fundusz”).

Fundusz jest rodzajem funduszu FCP (francuski: Fonds Communs de Placement) przeznaczonym m.in. do lokowania oszczędności pracowników spółek. Pracownicy Spółki będą uprawnieni do nabycia akcji na podstawie uchwały walnego zgromadzenia F.. Część akcji F. zostanie objęta przez pracowników Spółki w zamian za kwoty subskrypcyjne pochodzące z ich środków własnych (dalej: „Wkład osobisty”). Inwestycja pracowników może być uzupełniona o przyznane im dodatkowe akcje F. (dalej: „Wkład Uzupełniający”). Zgodnie z obowiązującymi zasadami, ciężar ekonomiczny Wkładu Uzupełniającego osób zatrudnionych w Spółce spoczywał będzie na Spółce, przy czym nie powstaje żadna więź prawna w tym zakresie pomiędzy Spółką a pracownikiem, który przystąpił do Programu. W szczególności, zgodnie z zasadami funkcjonowania Programu pracownik nie będzie miał żadnego roszczenia wobec Spółki o wpłatę Wkładu Uzupełniającego a Spółka nie będzie zobowiązana do dokonywania żadnych wypłat pracownikowi.

Uprawnienie pracowników Spółki do otrzymania akcji F. sfinansowanych z Wkładu Uzupełniającego wynika z decyzji podjętej nie przez Spółkę będącą pracodawcą, lecz przez P.. Powyższe uprawnienie nie stanowi elementu warunków pracy i płacy obowiązujących w Spółkach. W szczególności, pracownicy nie są uprawnieni do otrzymania akcji F. na preferencyjnych warunkach na podstawie umów o pracę, regulaminu wynagradzania, jak również innych regulaminów obowiązujących w Spółce, a dotyczących zasad wynagradzania.

Zaznaczyć należy, że zarówno akcje objęte ze środków własnych pracowników, jak i przyznane za Wkład Uzupełniający zostaną objęte po cenie równej ich bieżącej wartości rynkowej ustalonej na podstawie wyceny niezależnego rzeczoznawcy sporządzonej bezpośrednio przed rozpoczęciem subskrypcji.

Między Spółką, a F. lub P. nie została zawarta umowa dotycząca pokrycia kosztów akcji finansowanych z Wkładu Uzupełniającego, jednak zasady takiego finansowania kosztu Wkładu Uzupełniającego funkcjonują w ramach całej Grupy. Zasady programu zostały ustalone przez P., która ma decydujący wpływ na kształt programu. Spółka nie ma wpływu na decyzje czy plany związane z realizacją Programu. Pełni ona jedynie funkcje administracyjne w zakresie Programu realizowanego na rzecz swoich pracowników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy kwoty Wkładu Uzupełniającego, której ciężar ekonomiczny spoczywa na Spółce, będą stanowiły dla pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy o PIT, co spowoduje powstanie po stronie Spółki obowiązków płatniczych właściwych dla pracodawcy?
2.  Czy wydatki na sfinansowanie Wkładu Uzupełniającego w ramach Programu Spółka będzie miała prawo zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodów?

Interpretacja indywidualna wydana została w zakresie pytania Nr 1 w odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie pytania Nr 2 w odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydana została odrębna interpretacja indywidualna.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Kwoty Wkładu Uzupełniającego, której ciężar ekonomiczny spoczywał będzie na Spółce, nie będą stanowiły po stronie pracowników Spółki przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy o PIT, w konsekwencji czego po stronie Spółki nie powstaną z tego tytułu obowiązki płatnicze właściwe dla pracodawcy, o których mowa w szczególności w art. 31 ustawy o PIT.

Już na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszego wniosku nie jest badanie czy uzyskanie Wkładu Uzupełniającego generuje po stronie pracownika przychód podatkowy a jedynie weryfikacja, czy w przypadku powstania takiego przychodu należałoby kwalifikować jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy o PIT, co w konsekwencji skutkowałoby powstaniem po stronie Spółki obowiązków płatnika, o których mowa w art. 31 ustawy o PIT. Zaznaczyć bowiem trzeba, że dla uzyskania interpretacji indywidualnej wnioskodawca musi posiadać interes prawny. W konsekwencji, kluczowe dla zidentyfikowania potencjalnych obowiązków Spółki wynikających z przepisów podatkowych jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie dotyczące kwalifikacji przychodu uzyskiwanego przez jej pracowników.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z treści powyższego przepisu wynika, że wszelkie świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, bez względu źródło finansowania tych wypłat i świadczeń uważa się za przychody ze stosunku służbowego. Przez przychód ze stosunku pracy należy zatem rozumieć wszelkiego rodzaju wynagrodzenia, w szczególności określone w umowie o pracę, a także należne pracownikowi na podstawie regulaminów pracy, płacy lub nagradzania pracowników.

Jednocześnie, za przychód ze stosunku pracy nie może zostać uznane przysporzenie uzyskiwane przez pracownika, ale wyłącznie przy okazji stosunku pracy, nie pozostające w związku faktycznym z wykonywaniem pracy.

Więc w opisanym stanie przyszłym nie może być mowy o uzyskiwaniu przez pracowników przychodu umiejscowionego w źródle stosunek pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:

1.  uprawnienie do Wkładu Uzupełniającego nie stanowi elementu warunków pracy i płacy obowiązujących w Spółkach: w szczególności, pracownicy nie są uprawnieni do otrzymania akcji F. na preferencyjnych warunkach na podstawie umów o pracę zawartych ze Spółką, regulaminu wynagradzania, jak również innych regulaminów obowiązujących w Spółce, a dotyczących zasad wynagradzania,
2.  nie powstaje żadna więź prawna w tym zakresie pomiędzy Spółką a pracownikiem, który przystąpił do Programu,
3.  ciężar ekonomiczny Wkładu Uzupełniającego osób zatrudnionych w Spółce, spoczywał będzie na Spółce w związku z zasadami finansowania Programu obowiązującymi w Grupie a nie wynika ze stosunku prawnego łączącego Spółkę i pracownika (gdyż taki nie występuje zgodnie z pkt 2),
4.  zgodnie z zasadami funkcjonowania Programu, pracownik nie ma żadnego roszczenia wobec Spółki o Wkład Uzupełniający,
5.  uprawnienie pracowników Spółki do otrzymania akcji F. sfinansowanych z Wkładu Uzupełniającego wynika z decyzji podjętej nie przez Spółkę będącą pracodawcą, lecz przez P.. Zasady finansowania kosztu Wkładu Uzupełniającego przez lokalnego pracodawcę funkcjonują w ramach całej Grupy,
6.  wreszcie, zasady Programu zostały ustalone przez P., która ma decydujący wpływ na kształt Programu; Spółka nie ma wpływu na decyzje czy plany związane z realizacją Programu i pełni jedynie funkcje administracyjne w zakresie Programu realizowanego na rzecz swoich pracowników.

Skoro dla powstania przychodu niezbędnym jest zatem aby istniał ścisły związek pomiędzy zatrudnieniem a świadczeniem, kwoty przysporzenia w postaci Wkładu Uzupełniającego nie będą stanowiły dla pracowników przychodu ze stosunku pracy, ani innego przychodu wskazanego w art. 12 ustawy o PIT. Wkład Uzupełniający może dla pracownika stanowić przysporzenie nie ze stosunku pracy, a jedynie związane faktycznie z wykonywaniem pracy.

Analogiczne stanowisko przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z 21 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1428/12 wskazał, że: „przywołany przepis stanowi (\`(...)\`) o przychodach ze stosunku pracy, a nie przychodach związanych, towarzyszących albo osiągniętych przy okazji stosunku pracy. Jeżeli zatem pracownik osiągnie przychód pozostający w związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiący przychodu ze stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym jest mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.” (\`(...)\`)”.

Podobne stanowisko zostało wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 730/13, w wyroku z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1428/12, a także w wyroku z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2888/11.

Podobny pogląd przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1433/11, w którym wskazał, że: „(\`(...)\`) Musi istnieć zatem na tyle ścisły związek pomiędzy zatrudnieniem a oferowanym świadczeniem (przychodem), który uzasadnia uznanie go za pochodzące ze stosunku pracy. (\`(...)\`) Należy zwrócić uwagę, iż z treści tego przepisu wynika, że stanowi on o przychodach z określonych (w nim) stosunków prawnych, w tym istotnego w niniejszej sprawie - stosunku pracy. Zatem ustawodawca nie użył w nim sformułowań w rodzaju „przychody związane ze stosunkiem pracy, towarzyszące stosunkowi pracy, osiągnięte przy okazji stosunku pracy”.

W tym kontekście należy również zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2014 r. (sygn. akt II FSK 665/12), w którym skład orzekający wskazał na konieczność otrzymania świadczenia będącego przychodem pracowniczym bezpośrednio od pracodawcy: „Istotne dla uznania, że dany przychód pochodzi ze źródła, jakim jest stosunek pracy, jest jednak uzyskanie go przez pracownika od pracodawcy (pogląd taki wyrażono także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1410/10, CBOSA). Prawidłowość tej wykładni potwierdza treść art. 31 u.p.d.o.f., określającego obowiązki płatników - zakładów pracy i nakazujący im pobieranie w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy. Także i ten przepis wiąże przychody ze stosunku pracy z przychodami pochodzącymi od pracodawcy”. W kontekście powyższych rozważań należy zatem dojść do jedynego słusznego wniosku, że skoro dla powstania przychodu niezbędnym jest aby istniał ścisły związek pomiędzy zatrudnieniem a świadczeniem, kwoty Wkładu Uzupełniającego nie będą generowały dla pracowników przychodu ze stosunku pracy. Nawet bowiem jeżeli wraz z Wkładem Uzupełniającym pracownik uzyskałby przysporzenie (o ile takie by wystąpiło) nie byłoby ono korzyścią ze stosunku pracy, a jedynie przychodem związanym faktycznie z wykonywaniem pracy.

Należy zwrócić uwagę, na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1428/12, w którym skład orzekający wskazał, że „Objęcie akcji powoduje powstanie przychodu ze źródeł kapitałowych, a nie ze stosunku pracy. Momentem powstania przychodu będzie moment zbycia akcji”. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wcześniej wyroku z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 665/12, z uzasadnienia którego wynika, że „Nabycie akcji nieodpłatnie, jak prawidłowo wywiódł Sąd pierwszej instancji, będzie miało zatem wpływ wyłącznie na wysokość dochodu osiągniętego w wyniku ich odpłatnego zbycia. Dochód ten będzie dochodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. (tak też przyjęto m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2011 r., II FSK 517/10, z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1113/10, z dnia 11 grudnia 2013 r. II FSK 111/12, CBOSA). Skoro podatnik otrzyma akcje nieodpłatnie, nie poniesie wydatków na ich nabycie w postaci ceny akcji. Osiągnięty przez niego przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych może być zatem równy uzyskanemu dochodowi i to niezależnie od tego, czy wartość rynkowa akcji między ich nabyciem a zbyciem zwiększy się czy obniży (podatnik nigdy nie poniesie straty na zbyciu akcji nabytych nieodpłatnie).”

Reasumując, kwoty Wkładu Uzupełniającego nie będą stanowiły dla pracowników Spółki przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy o PIT, zatem na Spółce nie będą ciążyły z tym związane obowiązki płatnika w rozumieniu art. 31 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że powołane wyroki dotyczą konkretnej sprawy podatnika, osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.