Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1038/14-6/MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-19
Teza: Określenie momentu utraty przez budynek statusu pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; ulepszenie; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 758/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 12 października 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2014 r. (data wpływu 8 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 września 2014 r. (data wpływu 11 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia momentu, w jakim budynek traci status pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT- **jest nieprawidłowe;**
*   uznania, że wydatki ponoszone przez Najemców nie wpływają na ocenę pierwszego zasiedlenia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie, określenia momentu, w jakim budynek traci status pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT oraz uznania, że wydatki ponoszone przez Najemców nie wpływają na ocenę pierwszego zasiedlenia.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 8 września 2014 r. (data wpływu 11 września 2014 r.)

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 12 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną nr IPPP1/443-1038/14-3/MP, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia momentu, w jakim budynek traci status pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT oraz prawidłowe – w zakresie uznania, że wydatki ponoszone przez najemców nie wpływają na ocenę pierwszego zasiedlenia.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 12 listopada 2014 r. znak: IPPP1/443-1038/14-3/MP wniósł pismem z 21 listopada 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Finansów pismem z 22 grudnia 2014 r. znak: IPPP1/443-1038/14-5/MP stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 12 listopada 2014 r. znak: IPPP1/443-1038/14-3/MP złożył skargę z 11 lutego 2015 r. (data wpływu 16 lutego 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 22 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 758/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 12 listopada 2014 r. znak: IPPP1/443-1038/14-3/MP.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe :

Wnioskodawca jest spółką komandytowo – akcyjną z siedzibą na terytorium Polski, nie będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w której akcjonariuszami i komplementariuszami są spółki kapitałowe prawa polskiego, będące osobami prawnymi. Wnioskodawca posiada wiele nieruchomości na terytorium kraju. Wnioskodawca zamierza dokonać dostawy posiadanych nieruchomości i w związku z tym powstały u niego wątpliwości dotyczące zasad opodatkowania ich dostawy podatkiem VAT. Wnioskodawca posiada budynki i budowle lub ich części, które po ich pierwszym zasiedleniu wielokrotnie ulepszał w ten sposób, iż poszczególne ulepszenia nie przekraczały poziomu 30% wartości początkowej budynku, zaś suma wszystkich ulepszeń dla danego budynku w niektórych sytuacjach przekroczyła poziom 30% wartości początkowej. Na potrzeby interpretacji należy przyjąć, iż dane środki trwałe (objęte interpretacją) są objęte pierwszym zasiedleniem - tj. były oddane do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części co najmniej dwa lata przed planowaną transakcją.

Wnioskodawca wynajmuje/wydzierżawia/oddaje w użytkowanie (dalej „Wynajem”) budynki, budowle lub ich części (dalej „Zabudowania”). Niektórzy najemcy/dzierżawcy/użytkownicy (dalej „Najemcy”) dokonują wydatków na środki trwałe będące przedmiotem Wynajmu. Przedmiotem interpretacji jest zdarzenie przyszłe, w którym Wnioskodawca (jako właściciel Zabudowań) nie poniósł wydatków dotyczących tego ulepszenia (tj. wydatki poniesione przez Najemcę nie zostały rozliczone pomiędzy Wnioskodawcą i Najemcą. Pod tym pojęciem rozumie się sytuacje, w których umowa trwa i nie nastąpił moment rozliczenia wydatków, lub wydatki nie podlegają rozliczeniu zgodnie z umową (umowa przewidywała możliwość pozostawienia nakładów bez rozliczenia lub obowiązek przywrócenia stanu poprzedniego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W jakim momencie budynek traci status pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, w wyniku jego ulepszenia, a w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT?
2.  Czy wydatki poniesione przez Najemców, w tym przekraczające 30% wartości początkowej Zabudowania, których to wydatków nie poniósł właściciel Zabudowania (Wnioskodawca), wpływają na ocenę pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT i na ocenę możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy dany budynek, budowla lub ich część traci przymiot pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT wyłącznie w sytuacji, gdy dane konkretne ulepszenie przekroczyło poziom 30% wartości początkowej budynku, przy czym za wartość początkową budynku, na potrzeby tego przepisu, należy przyjąć wartość początkową w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych na dzień rozpoczęcia tego ulepszenia (tj. obejmującą także wartość wcześniejszych ulepszeń), a zatem dokonanie dostawy tych budynków budowli lub ich części dopiero po takim ulepszeniu nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Najemców, w tym przekraczające 30% wartości początkowej Zabudowania, których to wydatków nie poniósł właściciel Zabudowania (Wnioskodawca), nie mogą wpływać na ocenę pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT i na ocenę możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Ad. Pytanie 1.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o (\`(...)\`) pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

Przepis powyższy wprost odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym, co wymaga zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej. Dla określenia znaczenia tego przepisu zatem istotne znaczenie będzie miało rozumienie pojęcia „ulepszenia” w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U. z 2014 poz. 851, ze zm.; dalej „Ustawa o CIT”), jako akcie właściwym dla wspólników Wnioskodawcy.

Zgodnie z przepisem art. 16g ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Ustawy o CIT, „za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2- 14, uważa się:

1.  w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia; la) w razie częściowo odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5a;
2.  w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia;
3.  w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości;
4.  w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki, a także wkładu w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej; 4a) w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:
    
    1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
    2.  wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
    3.  wartość określoną zgodnie z art. 14 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie;
    
    4b) w razie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową :
    1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne,
    2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie składników majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli rzeczy te lub prawa nie były amortyzowane;
5.  w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, z zastrzeżeniem ust. 10b - ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Wobec powyższego należy uznać, iż wartość początkowa jest uzależniona od sposobu nabycia danego środka trwałego, jednakże niezależnie od zasad jej ustalania jest ona wartością co do zasady stabilną i niezmienną w czasie. Jednakże przepisy Ustawy o CIT przewidują możliwość zwiększenia wartości początkowej, w przypadku dokonania ulepszeń. Stanowi o tym przepis art. 16g ust. 13 Ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem „Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji”.

Przepis ten uzależnia uznanie za ulepszenie wydatków poniesionych na środek trwały od kilku warunków:

1.  ulepszenie musi powstawać w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji;
2.  należy ponieść wydatki, których suma na dany środek trwały musi w danym roku podatkowym przekraczać kwotę 3.500 zł;
3.  ulepszenia są rozliczane odrębnie w poszczególnych latach podatkowych;
4.  wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W przypadku kumulatywnego spełniania powyższych warunków wartość początkową tych środków, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie.

Mając na uwadze zagadnienie będące przedmiotem interpretacji oraz powyżej przedstawione przepisy Ustawy o CIT należy wskazać, iż istotne znaczenie mają dwa z przedstawionych powyżej elementów. Pierwszym z nich jest zasada przyjęcia granic roku podatkowego dla oceny czy doszło do ulepszenia. Zgodnie z tą zasadą o ile wartość wydatków w danym roku podatkowym na dany środek trwały nie przekracza kwoty 3.500 zł w ogóle nie dochodzi do ulepszenia, w tym w szczególności jeśli podatnik ponosi wydatki spełniające wskazane wyżej warunki np. w kolejnych latach podatkowych na kwotę 3.000 zł w każdym kolejnym roku to mimo, iż łącza suma wydatków może wynieść np. w 5 latach 15.000 zł, środek trwały nie będzie nigdy uznany za ulepszony. Zatem zasada ta wskazuje, iż ulepszenie musi być oceniane każdorazowo z punktu widzenia działań podjętych w granicach jednego roku podatkowego. Drugim z istotnych elementów jest to, iż fakt dokonania ulepszenia spełniającego powyższe warunki (ograniczonego do wydatków poniesionych w danym roku podatkowym) skutkuje podwyższeniem wartości początkowej danego środka trwałego. Konsekwencją tego jest fakt, iż w przypadku dokonywania kilku następujących po sobie ulepszeń danego środka trwałego, każde z nich podwyższa wartość początkową środka trwałego, zaś kolejne ulepszenie podwyższa wartość początkową środka trwałego (już uwzględniającą wcześniejsze podwyższenia tej wartości). Mając powyższe na uwadze należy wskazać, iż budzi wątpliwość wskazany w przepisie art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT warunek (próg wysokości wydatków) skutkujący utratą dla danego Zabudowania statusu pierwszego zasiedlenia tego Zabudowania tj.

„jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

Zawarte wprost w Ustawie o VAT odniesienie do przepisów o podatku dochodowym wskazuje, iż spełnienie tego warunku utraty statusu pierwszego zasiedlenia w wyniku ulepszenia budynku ma miejsce wyłącznie, jeśli :

1.  dany środek został ulepszony w rozumieniu przepisów- o podatku dochodowym (zatem suma wydatków poniesionych w danym roku podatkowym przekroczyła kwotę 3500 zł), zaś wydatki spełniają warunki materialne do uznania ich za wydatki na ulepszenie i jednocześnie
2.  ulepszenie w danym roku podatkowym przekroczyło 30% wartości początkowej danego środka trwałego, ustalanej na moment rozpoczęcia dokonywania takiego ulepszenia, w tym uwzględniającej wcześniejsze wydatki na ulepszenie tego środka trwałego.

Podsumowując powyższe na przykładzie należy wskazać, iż podatnik dokonując kilku ulepszeń danego środka trwałego o pierwotnej wartości początkowej równiej 100 jednostek pieniężnych i ponosząc w kolejnych latach następujące wydatki:

1.  1 rok - 20 jp
2.  2 rok - 30 jp
3.  3 rok - 50 jp

To:

1.  w pierwszym roku ulepszył rzecz o 20% (20/100), czego skutkiem było zwiększenie wartości początkowej do 120 jp,
2.  w drugim roku ulepszył rzecz o 25% (30/120), czego skutkiem będzie zwiększenie wartości początkowej do 150 jp,
3.  w trzecim roku ulepszył rzecz o 33,(3)% (50/150), czego skutkiem będzie zwiększenie wartości początkowej do 200 jp.

Zatem, w powyższym przykładzie mimo, iż patrząc z perspektywy drugiego roku, poniesiono łącznie wydatki (w pierwszym i drugim roku) stanowiące równowartość 50% pierwotnej wartości początkowej środka trwałego, to dopiero w trzecim roku wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (50/150 = 33, (3)%).

Zatem w przypadku, gdyby środek trwały w przykładzie był wcześniej zasiedlony (przed rozpoczęciem pierwszego z jego ulepszeń) to dopiero dostawa tego środka trwałego po 3 ulepszeniu (w przedstawionym powyżej przykładzie), będzie mogła być ponownie uznana za dokonaną w ramach pierwszego zasiedlenia tego środka trwałego i nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

W konsekwencji powyższego należy uznać, iż na potrzeby oceny przekroczenia progu 30% wartości początkowej nie sumuje się kolejno dokonywanych ulepszeń. Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż dany budynek, budowla lub ich część traci przymiot pierwszego zasiedlenia (którym już wcześniej był objęty) w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT wyłącznie w sytuacji, gdy ulepszenie tego Zabudowania przekroczyło poziom 30% wartości początkowej budynku, przy czym za wartość początkową budynku, na potrzeby tego przepisu, należy przyjąć, za przepisami Ustawy o CIT do których odwołuje się Ustawa o VAT, wartość początkową w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych na dzień rozpoczęcia tego ulepszenia (tj. obejmującą także wartość wcześniejszych ulepszeń), a zatem dopiero dokonanie dostawy tych budynków budowli lub ich części po takim ulepszeniu nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Ad. pytanie 2.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT „ Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o (…) pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

Przepis powyższy wprost odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym, co wymaga zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej. Dla określenia znaczenia tego przepisu zatem istotne znaczenie będzie miało rozumienie pojęcia ulepszenia w rozumieniu Ustawy o CIT.

Zgodnie z przepisem art. 16g ust. 13 Ustawy o CIT „Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji”.

Zgodnie z treścią powołanego przepisu, ulepszeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym mogą być wyłącznie wydatki poniesione przez właściciela (tu Wnioskodawcę). Zatem w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego wydatki ponoszone przez Najemców nie są wydatkami na ulepszenie środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Takie stanowisko znajduje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 31 stycznia 2008 r. w sprawie o sygn. II FSK 1646/06 wskazał, iż „wartość początkowa ulega zwiększeniu o poniesione nakłady na ulepszenie środków trwałych jedynie w sytuacji, gdy są one poniesione bezpośrednio przez podatnika a nie przez podmiot korzystający z tych nieruchomości na podstawie określonego tytułu prawnego, np. umowy najmu (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2006 r., sygn. II FSK 921/05, publik. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych (w:) http://orzeczenia.nsa.gov.pl)”.

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wydatki poniesione przez Najemców, w tym przekraczające 30% wartości początkowej Zabudowania, których to wydatków nie poniósł właściciel Zabudowania (Wnioskodawca), nie mogą wpływać na ocenę pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT i na ocenę możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie określenia momentu, w jakim budynek traci status pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT,
*   **prawidłowe** – w zakresie uznania, że wydatki ponoszone przez Najemców nie wpływają na ocenę pierwszego zasiedlenia.

Ad. 1

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 758/15.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ww. ustawy o VAT, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Podstawowe znaczenie dla rozpatrywanej sprawy ma zatem to, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Wymienione przepisy stanowią implementację art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje : dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 23 lutego 2016 r. (sygn. akt I FSK 1573/14 - orzeczenia.nsa.gov.pl), skierował pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, czy art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się krajowemu uregulowaniu art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., zgodnie z którym, zwolniona od VAT jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata w zakresie, w jakim art. 2 pkt 14 u.p.t.u. definiuje, że pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Udzielając odpowiedzi na tak sformułowane pytanie TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. (C-308/16) w odniesieniu do pierwszego zagadnienia stwierdził, że artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W ww. wyroku TSUE odniósł się również do regulacji krajowej związanej z pojęciem "ulepszenia" budynku lub budowli. Stwierdził w tym zakresie, że przepisy Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

W omawianym wyroku TSUE wskazał, że nałożenie wymogu ilościowego, zgodnie z którym koszty przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku - w niniejszym przypadku co najmniej 30% tej wartości - aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania przez państwa członkowskie z możliwości wynikających z art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112 (pkt 48). Trybunał dokonał przy tym wykładni pojęcia "przebudowy", zawartej w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112, wskazując (pkt 52), że jakkolwiek termin ten nie jest jednoznaczny, co potwierdzają różne wersje językowe, w tym wersja angielska: „conversions”, wersja niemiecka: „Umbauten”, wersja rumuńska: „transformari”, oraz wersja polska: „przebudowa”, to jednak sugeruje on, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Pojęcie „przebudowy” obejmuje zatem w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów (pkt 54).

Dodatkowo Trybunał wskazał, że dokonana wykładnia pojęcia „przebudowy”, jest ponadto zgodna z celem dyrektywy VAT, w szczególności w zakresie opodatkowania czynności zmierzającej do zwiększenia wartości danego towaru. Jeżeli chodzi o nowe budynki, ta wartość dodana wynika z prac budowlanych prowadzących do zasadniczej zmiany rzeczywistości materialnej z uwagi na przejście ze stanu niezabudowanej nieruchomości, czy nawet nieuzbrojonej działki, do budynku mieszkalnego. W odniesieniu do starych budynków rzeczona wartość dodana występuje, jeżeli doszło do zasadniczej przebudowy, tak że dany stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku (pkt 55). Zauważył przy tym, że pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT zostało transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. poprzez odniesienie się do pojęcia „ulepszenia” (pkt 56). Odnosząc się do tej różnicy terminologicznej Trybunał zaznaczył, że nie może to samo w sobie prowadzić do niezgodności ustawy o podatku od towarów i usług z Dyrektywą 112, pod warunkiem jednak, że termin „ulepszenie” będzie interpretowany przez sądy krajowe jako synonim „przebudowy” w rozumieniu wskazanym w pkt 52 wyroku.

Wobec powyższego, jak wynika z przedstawionego wyroku TSUE, przepisy Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby przepisy krajowe uzależniały zwolnienie z podatku od towarów i usług w związku z dostawą budynku od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Dokonując oceny, czy w konkretnej sprawie doszło do „ulepszenia”, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) oraz art. 43 ust. 10 lit. b) u.p.t.u. w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w budynku dokonano istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Dopiero w przypadku stwierdzenia tej okoliczności, powstanie konieczność zbadania, czy wydatki poniesione na wykonanie tych zmian, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku.

Jeżeli zatem wydatki ponoszone na budynek przekroczą 30% jego wartości początkowej, lecz nie będą one prowadziły do istotnych zmian - w wyżej wskazanym znaczeniu, nie zostanie spełniona przesłanka „ulepszenia”. Przesłanka ta nie będzie spełniona również w przypadku, gdy dojdzie do istotnych zmian związanych z wykorzystaniem budynku lub znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia, jednak wydatki na ten cel nie przekroczą 30% jego wartości początkowej. Powyższy sposób rozumienia pojęcia „ulepszenia” należy zastosować również w stosunku do budowli.

Zawarte wprost w ustawie o VAT (art. 2 pkt 14 ustawy) odniesienie do przepisów o podatku dochodowym wskazuje, że spełnienie warunku utraty statusu pierwszego zasiedlenia w wyniku ulepszenia budynku ma miejsce, jeśli :

*   obiekt został ulepszony w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym,
*   ulepszenie przekroczyło 30% wartości początkowej środka trwałego.

W momencie, w którym obiekt zostanie ulepszony, poniesione wydatki spowodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia obiektu do używania. Jak wynika ze zdania drugiego art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn.zm.), środki trwałe uważa się za ulepszone wówczas, gdy suma wydatków na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację i modernizację powoduje wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, zatem wartość ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, do którego odsyła art. 2 pkt 14 ustawy o VAT należy odnieść do wartości początkowej z dnia przejęcia środka trwałego do używania, czyli do tzw. wartości historycznej.

Wyliczając procentowy udział poniesionych nakładów na dany obiekt, poszczególne zadania inwestycyjne stanowiące ulepszenia należy rozliczać odrębnie, odnosząc każdorazowo do wartości początkowej. Aktualizacja o poprzednie ulepszenia następuje po przekroczeniu każdorazowo 30% poprzedniej wartości początkowej.

W odniesieniu do przykładu przedstawionego przez Wnioskodawcę należy wskazać, że podatnik dokonując kilku ulepszeń danego środka trwałego o pierwotnej wartości początkowej równej 100 jednostek pieniężnych i ponosząc w kolejnych latach następujące wydatki :

1.  1 rok – o 20 jednostek pieniężnych,
2.  2 rok – o 30 jednostek pieniężnych,
3.  3 rok – o 50 jednostek pieniężnych

ad. 1) w pierwszym roku ulepszył rzecz o 20% (20/100), skutkiem czego nie aktualizuje się wartości początkowej,

ad. 2) w drugim roku ulepszył rzecz o 30% (30/100) skutkiem czego będzie zwiększenie wartości początkowej do 130 jednostek pieniężnych, dostawa obiektu dokonana po tym ulepszeniu będzie uznana za dokonaną w ramach pierwszego zasiedlenia;

Ad 3) w trzecim roku ulepszył rzecz o 38, 5% (50/130), skutkiem czego będzie zwiększenie wartości początkowej do 180 jednostek pieniężnych, dostawa obiektu dokonana po tym ulepszeniu będzie uznana za dokonaną w ramach pierwszego zasiedlenia.

Wartość poniesionych nakładów – w celu wyliczenia udziału procentowego należy odnosić do wartości historycznej (wynikającej z każdego kolejnego momentu pierwszego zasiedlenia).

W celu zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT należy ustalić, czy i kiedy wartość ulepszeń przekroczyła 30% „ostatniej” wartości historycznej, jaki okres upłynął od tego zdarzenia, w którym to przekroczenie nastąpiło oraz w jaki sposób obiekt budowlany był wykorzystywany. Jeżeli wartość nakładów przekroczyła 30% wartości i obiekt był wydany do użytkowania, wówczas jego dostawa w okresie krótszym niż 2 lata od zdarzenia, w którym wartość ulepszeń przekroczyła 30%, nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie tego przepisu.

Ad. 2

Z definicji pierwszego zasiedlenia zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wynika, że przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Dla określenia pojęcia „ulepszenia” istotne znaczenie będzie miało rozumienie tego pojęcia wynikające z argumentacji zaprezentowanej w przytoczonym wyżej wyroku TSUE w sprawie C-308/16.

Wartość początkowa ulega zwiększeniu o poniesione nakłady na ulepszenie środków trwałych jedynie w sytuacji, gdy są one poniesione bezpośrednio przez podatnika, a nie przez podmiot korzystający z tych nieruchomości na podstawie określonego tytułu prawnego, np. umowy najmu.

W myśl art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem interpretacji jest zdarzenie przyszłe, w którym Wnioskodawca (jako właściciel Zabudowań) nie poniósł wydatków dotyczących ulepszenia (tj. wydatki poniesione przez Najemcę nie zostały rozliczone pomiędzy Wnioskodawcą i Najemcą. Pod tym pojęciem rozumie się sytuacje, w których umowa trwa i nie nastąpił moment rozliczenia wydatków, lub wydatki nie podlegają rozliczeniu zgodnie z umową (umowa przewidywała możliwość pozostawienia nakładów bez rozliczenia lub obowiązek przywrócenia stanu poprzedniego).

Zatem, w przedstawionych okolicznościach sprawy wydatki poniesione przez najemców ( w tym również wydatki przekraczające 30% wartości początkowej zabudowania ) nie mogą stanowić u Wnioskodawcy wydatków na ulepszenie środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Nie mogą one zatem wpływać na ocenę pierwszego zasiedlenia obiektu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i możliwości zastosowania zwolnienia dla dostawy tego obiektu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.