Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10/0341/9/MZO/14/RWPD-95289
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-10-02
Teza: możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na posiłki (np. lunch, obiad, kolacja) poniesione poza siedzibą spółki
Słowa kluczowe: kontrahent; koszt-koszty uzyskania przychodów; poczęstunki; reprezentacja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 08 sierpnia 2014 r. Nr DD10/033/177/ZDA/14/RD-21135, wydaną przez Ministra Finansów, stwierdzającą nieprawidłowość interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2010 r. znak: IBPBI/2/423-384/10/JS, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na posiłki (np. lunch, obiad, kolacja) poniesione poza siedzibą spółki **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku z dnia 7 grudnia 2009 r., Spółka (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest częścią międzynarodowej Grupy. Działalność Spółki koncentruje się na produkcji i handlu materiałami budowlanymi: od materiałów izolacyjnych z wełny mineralnej i skalnej, styropianu, systemów zapraw suchych wnętrz, po zaprawy tynkarskie itp. Spółka posiada obecnie kilka fabryk na terenie kraju. Wyroby oraz towary są sprzedawane do hurtowni, klientów indywidualnych, sklepów, centrów dystrybucyjnych oraz do innych przedsiębiorców.

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka podejmuje działania mające na celu pozyskiwanie nowych klientów oraz utrzymywanie wypracowanych kontaktów biznesowych z dotychczasowymi odbiorcami. W ramach tych działań Spółka organizuje spotkania z kontrahentami (klientami, potencjalnymi klientami, dostawcami, potencjalnymi dostawcami), podczas których omawiane są kwestie bieżącej oraz potencjalnej współpracy, w tym w szczególności prezentowana jest oferta Spółki, negocjowane są umowy handlowe oraz poruszane są inne zagadnienia związane bezpośrednio z działalnością Spółki. Spotkania mają często również na celu przekazanie kontrahentowi określonych informacji technicznych na temat produktów i rozwiązań oferowanych przez Spółkę, obwiązujących norm dotyczących stosowania tych produktów czy rozwiązań, itp.

Spotkania z kontrahentami prowadzone przez Spółkę mogą mieć m.in. formę spotkania poza siedzibą Spółki np. w restauracji czy kawiarni. Przykładowo, szczególnie w przypadku spotkań biznesowych, których tematyka dotyczy w mniejszym stopniu informacji technicznych, a bardziej zasad współpracy z kontrahentem, spotkanie takie może mieć miejsce w restauracji. Spotkanie w restauracji może być również kontynuacją spotkania prowadzonego w siedzibie Spółki, szczególnie, jeśli rozmowy przedłużają się. W takim wypadku, często to Spółka ponosi koszt posiłku, np. lunchu, obiadu czy kolacji, który jest spożywany w ramach spotkania z kontrahentem. Posiłek nie jest jednak celem samym w sobie, w trakcie spotkań omawiane są tematy biznesowe - w tym np. związane z ofertą Spółki, bieżące lub przyszłe zasady współpracy, kwestie problematyczne lub wymagające zmiany, itp.

Wszystkie wydatki dokumentowane są rachunkami lub fakturami VAT wystawionymi na rzecz Spółki.

W związku z powyższym zadano pytanie.

Czy Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, ponoszonych w związku z opisanymi w stanie faktycznym spotkaniami z kontrahentami, ponieważ wydatki tego typu są ponoszone w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Spółki i nie można ich uznać za koszty reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej: updop)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 updop. Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak wynika z powyższego, czynnikiem decydującym o możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Podatnik jest zatem zobligowany do dokonania oceny każdego wydatku pod kątem jego związku z przychodami oraz gospodarczego uzasadnienia jego poniesienia, z wyjątkiem wydatków wyraźnie wskazanych w ustawie jako niestanowiących kosztów uzyskania przychodów niezależnie od potencjalnego związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Nie każdy bowiem wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Takimi kosztami nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 updop.

W szczególności, do katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, zalicza się koszty reprezentacji, w tym m.in. poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Użyty w cytowanym przepisie zwrot „w szczególności” wskazuje, iż zawarty w nim katalog wydatków ma jedynie charakter przykładowy, otwarty, tj. wydatki na wszystkie towary i usługi noszące znamiona reprezentacji nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie, podkreślić należy, iż wydatki na usługi gastronomiczne, zakup żywności i napojów nie będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jedynie wówczas, gdy będą miały charakter reprezentacyjny. Biorąc pod uwagę fakt, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ani inne ustawy podatkowe nie definiują terminu „reprezentacja”, to uzasadnione jest odwołanie się do wykładni językowej. „Uniwersalny Słownik Języka Polskiego” pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN; Warszawa 2008), definiuje reprezentację jako „okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną”.

Przenosząc tę definicję na grunt ustawy podatkowej, należy uznać, że reprezentacją są takie działania podatnika, których głównym celem jest stworzenie pozytywnego wizerunku oraz podkreślenie jego zasobności. Jednocześnie, nie ma wątpliwości, iż ocena, czy dane działanie ma charakter reprezentacyjny może być dokonana jedynie na podstawie obowiązujących w danym czasie i miejscu reguł życia społecznego, a w szczególności przyjętej powszechnie interpretacji zachowań danego rodzaju jako stanowiących ogólnie obowiązujący standard lub wykraczających poza ten standard uznawanych za wyszukane i zwracające uwagę.

Analizując charakter poszczególnych wydatków w kontekście regulacji art. 16 ust. 1 pkt 28 updop konieczne jest więc w pierwszej kolejności określenie powszechnie obowiązujących standardów zachowań w kontaktach handlowych. Charakter reprezentacji będą więc miały jedynie te działania, które obecnie mogą zostać uznane za szczególnie okazałe, odbiegające od reguł przyjętych w analogicznych sytuacjach.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w ramach działań mających na celu pozyskiwanie nowych klientów oraz utrzymywanie wypracowanych kontaktów biznesowych z dotychczasowymi odbiorcami, Spółka organizuje spotkania z kontrahentami (klientami, potencjalnymi klientami, dostawcami, potencjalnymi dostawcami), które odbywają się m.in. poza siedzibą Spółki, np. w restauracji. Celem takich spotkań jest omówienie wszelkich kwestii dotyczącej bieżącej i potencjalnej współpracy, w tym w szczególności prezentowana jest oferta Spółki, uzgadniane są warunki współpracy, negocjowane są umowy handlowe oraz poruszane są inne sprawy związane bezpośrednio z działalnością Spółki. Spotkania takie mogą trwać wiele godzin, zwłaszcza w przypadkach, kiedy mają formę szkolenia czy konferencji.

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym decydujące znaczenie dla określenia charakteru omawianych wydatków ma również cel spotkania. Z całą pewnością nie można uznać, że oferowany przez Spółkę poczęstunek stanowi cel spotkania sam w sobie - jedynym powodem organizowania przez Spółkę spotkań jest pozyskanie nowych klientów oraz utrzymanie wypracowanych kontaktów biznesowych z dotychczasowymi odbiorcami. Spółka pragnie podkreślić, iż jej zamiarem podczas omawianych spotkań nie jest okazanie wystawności czy zamożności, lecz działanie zgodne z powszechnie uznanymi zwyczajami biznesowymi.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że ponoszone przez nią wydatki nie mają charakteru reprezentacyjnego. Jednocześnie, wydatki te w sposób oczywisty pozostają w związku z działalnością gospodarczą Spółki i służą zachowaniu lub zabezpieczeniu jej źródła przychodów. Tym samym, zdaniem Spółki, ma ona prawo, na podstawie art. 15 ust. 1 updop, zaliczyć przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie Spółka wskazała, że zaprezentowane powyżej stanowisko zostało również potwierdzone przez organy podatkowe, m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów: w dniu 26 sierpnia 2009 r. (sygn. IPPB5/423-305/09-2/DG), w dniu 27 sierpnia 2009 r. (sygn. IPPB5/4240-24/09-2/AM) oraz w dniu 23 września 2009 r. (sygn. IPPB5/423-520/09-2/JC).

Prawidłowość podejścia Spółki o możliwości zaliczenia opisanych wydatków do kosztów podatkowych potwierdza również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2006 r. (sygn. II FSK 1008/05), w którym Sąd sformułował tezę, że nie jest reprezentacją ani też reklamą w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, działanie podatnika polegające na organizowaniu szkoleń dla kontrahentów (klientów) firmy, których celem jest zapoznanie się z parametrami technicznymi produktów, czy też szkolenie w celu instruktażu obsługi zakupionego programu, nawet jeśli koszty te obejmują koszty artykułów spożywczych i gastronomii.

Z uzasadnienia Sądu można wysnuć wniosek, że jako reprezentacja powinny być traktowane tylko te wydatki, które służą wyłącznie konsumpcji. Jeśli natomiast mają one inny cel (np. informowanie o ofercie sprzedażowej, zasadach działania produktów itp.), wówczas nie stanowią one kosztów reprezentacji. Podobne kryterium przyjęła również Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z dnia 23 lipca 2007 r. (sygn. 1401/BP-II/4210-43/07/JM), gdzie stwierdziła, że przejawy gościnności niewykraczające poza główny cel spotkania, są związane z głównym celem spotkania i tym samym są kosztem uzyskania przychodu. Zdaniem Izby kwestionowane wydatki mają charakter standardowy i są konieczne do prawidłowego przebiegu spotkania-szkolenia. Nie powinny więc być uznawane za przejaw wystawności czy okazałości, czyli formę reprezentacji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 12 marca 2010 r. interpretację indywidualną nr IBPBI/2/423-384/10/JS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Działając na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, w dniu 08 sierpnia 2014 r. Minister Finansów zmienił z urzędu interpretację indywidualną z dnia 12 marca 2010 r. Nr IBPBI/2/423-484/10/JS, stwierdzając jej nieprawidłowość i uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w części możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na posiłki (np. lunch, obiad, kolacja) poniesionych poza siedzibą Spółki w czasie spotkań z kontrahentami, których celem jest utrzymanie kontaktów biznesowych z dotychczasowymi odbiorcami. W pozostałym zakresie stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe.

Po ponownym zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zaważa, co następuje.

Na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem za koszty uzyskania przychodu, uważa się takie wydatki, których poniesienie przez podatnika jest spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła i które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 updop.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub na jego zachowanie oraz zabezpieczenie. Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Analiza orzecznictwa wskazuje na występowanie poważnych wątpliwości, co do wykładni normy wynikającej z wyżej wymienionych przepisów updop. Sądy administracyjne w swoich orzeczeniach wyrażały pogląd, że skoro ustawodawca nie zdefiniował w sposób jednoznaczny pojęcia reprezentacji, należy posiłkować się definicją słownikową, iż reprezentacja to „okazałość”, „wystawność”, „wytworność” (por. wyroki z dnia 25 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2200/10 i z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK392/11).

W innych orzeczeniach sądy administracyjne uznawały, że termin „reprezentacja” oznacza „przedstawicielstwo”, a nie „wystawność”, „okazałość”, „wytworność” (por. wyrok z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1445/10 i z dnia 29 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2571/10 i II FSK 2572/10). Powołane rozbieżności w orzeczeniach sądów administracyjnych w zakresie kosztów reprezentacji wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów znalazły swoje podsumowanie w wydanym, w składzie siedmiu sędziów wyroku NSA z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11.

W wyroku tym Sąd podkreślił potrzebę indywidualnej oceny stanu faktycznego konkretnej sprawy dotyczącej kwalifikowania kosztów (wydatków) jako kosztów reprezentacji, wskazując, że wymienienie w przepisach podatkowych jako przykładowych kosztów reprezentacji wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności, napojów, nie przesądza o ich wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, pod kątem warunków i okoliczności uzasadniających ich poniesienie.

Dla kwalifikacji danych wydatków jako wydatków na reprezentację wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów nie jest istotne miejsce podawania poczęstunków, świadczenia usług gastronomicznych tzn. nie bierze się pod uwagę tego, czy poczęstunki odbywają się w siedzibie firmy czy też poza nią. Dla oceny takich wydatków nie są także istotne takie cechy jak wystawność, wytworność, okazałość poczęstunków. Nie ma bowiem możliwości skonstruowania miernika dla określenia poziomu wystawności, wytworności itp. jednakowego dla wszystkich podmiotów gospodarczych.

Sąd wskazał ponadto, że za wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop należy uznać te, których wyłącznym lub dominującym celem jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, czy działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z uczestnikami takich spotkań.

Także w wyroku z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2442/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny”. Jednocześnie w wyroku tym Sąd orzekł, iż kosztami uzyskania przychodu będą wydatki na usługi gastronomiczne w restauracjach nabywane podczas spotkań biznesowych, których celem jest tylko i wyłącznie omówienie z kontrahentami spraw handlowych.

Ponadto Sąd zaznaczył, że na podatniku spoczywać będzie ciężar wykazania, że określone wydatki poniesione zostały w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów oraz, że nie były one ukierunkowane na kształtowanie wizerunku firmy, lecz stanowiły element aktywności gospodarczej.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka wskazała, że celem spotkań z kontrahentami jest utrzymanie wypracowanych kontaktów biznesowych z dotychczasowymi odbiorcami, polegające na omówieniu tematów biznesowych w tym związanych z ofertą Spółki, bieżących lub przyszłych zasad współpracy, kwestii problematycznych lub wymagających zmiany.

Podkreślić przy tym należy, że o tym, czy dane spotkanie z dotychczasowym kontrahentem ma charakter reprezentacyjny decyduje jego indywidualny charakter, bowiem ograniczenie spotkania jedynie do utrzymania relacji z dotychczasowym kontrahentem bez omawiania spraw handlowych mieści się w pojęciu kosztów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop i podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Zatem wydatki ponoszone przez Spółkę na spotkania z dotychczasowymi, jak i potencjalnymi kontrahentami, podczas których omawiane są kwestie bieżącej i potencjalnej współpracy, w tym w szczególności prezentowana jest oferta Spółki, negocjowane umowy handlowe oraz poruszane są inne zagadnienia związane bezpośrednio z działalnością Spółki należy zaliczyć na podstawie art. 15 ust. 1 updop do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji należy uznać za prawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym ma ona prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z organizacją spotkań z kontrahentami poza siedzibą firmy.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej Nr IBPBI/2/423-381/10/JS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).