Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-323/11/ŁCz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-06-07
Teza: ustalenia dochodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny
Słowa kluczowe: darowizna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-sprzedaż udziałów; udział-umorzenie udziałów; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 02 marca 2011r. (data wpływu do Organu 07 marca 2011r.), uzupełnionym w dniu 21 kwietnia 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zachowania uprawnienia do zastosowania art. 24 ust. 5d w przypadku dokonania darowizny na rzecz wstępnego (od którego wnioskodawczyni otrzymała udziały w spółce z o.o.) kwoty uzyskanej z tytułu umorzenia udziałów w spółce z o.o. (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07 marca 2011r. wpłynął do Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zachowania uprawnienia do zastosowania art. 24 ust. 5d w przypadku dokonania darowizny na rzecz wstępnego (od którego wnioskodawczyni otrzymała udziały w spółce z o.o.) kwoty uzyskanej z tytułu umorzenia udziałów w spółce z o.o. (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

W związku z wątpliwościami dotyczącymi charakteru w jakim z przedmiotowym wnioskiem wystąpiła wnioskodawczyni, pismem z dnia 01 kwietnia 2011r. Znak: IBPBII/2/415-321/11/ŁCz; IBPBII/2/415-322/11/ŁCz wezwano wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 21 kwietnia 2011r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

1\. Wnioskodawczyni rozważa zawarcie (w formie aktu notarialnego) umowy darowizny ze wstępnym (rodzicem) posiadanych przez niego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - na swoją rzecz. Wartość przedmiotu darowizny zostanie określona według wyceny rynkowej. Darowane udziały zostaną następnie przez wnioskodawczynię zbyte spółce, w tym samym dniu, w którym zawarto umowę darowizny oraz za tę samą cenę odpowiadającą wartości udziałów ustalonej na potrzeby darowizny, celem umorzenia (stosownie do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych). Zgoda spółki na umorzenie udziałów, jak również cena udziałów, za które zostaną one nabyte przez spółkę, będą negocjowane i ustalane wyłącznie przez darczyńcę.

Zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodu uzyskanego z umorzenia akcji będzie wartość przedmiotu darowizny określona w umowie darowizny (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, Znak: IBPB2/415-1580/08/MM). W związku z tym koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów spółce celem umorzenia zostanie ustalony do wysokości wartości przedmiotu darowizny ustalonej w umowie darowizny.

2\. Następnie wnioskodawczyni rozważa aby kwotę uzyskaną tytułem ceny sprzedaży udziałów, w całości przekazać, w drodze umowy darowizny (w formie aktu notarialnego) na rzecz wstępnego, od którego otrzymała umorzone udziały.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w zdarzeniu przyszłym opisanym w punkcie ad. 2 nadal będzie miał zastosowanie przepis art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i możliwe będzie zaliczenie wartości przedmiotu darowizny jako kosztu uzyskania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów spółce celem umorzenia?

Zdaniem wnioskodawczyni, zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

W ocenie wnioskodawczyni okoliczności przedstawione w obu zdarzeniach nie będą miały znaczenia dla możliwości zaliczenia wartości przedmiotu darowizny jako kosztu uzyskania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów spółce celem umorzenia (art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Dla zastosowania przepisu art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu do wysokości wartości z dnia nabycia spadku albo darowizny, relewantne jest bowiem wyłącznie aby osiągnięty został dochód z umorzenia udziałów lub akcji oraz aby umarzane udziały lub akcje zostały nabyte przez podatnika w drodze spadku i darowizny.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym spełnione zostały obie powyżej opisane ustawowe przesłanki, a zatem możliwe będzie ustalenie kosztu uzyskania przychodu ze zbycia udziałów spółce celem umorzenia do wysokości wartości przedmiotu darowizny ustalonego w umowie darowizny.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawczyni w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie możliwości zachowania uprawnienia do zastosowania art. 24 ust. 5d w przypadku dokonania darowizny na rzecz wstępnego (od którego wnioskodawczyni otrzymała udziały w spółce z o.o.) kwoty uzyskanej z tytułu umorzenia udziałów w spółce z o.o. (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Ocena stanowiska w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) została dokonana w odrębnej interpretacji.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Z powyższego przepisu wynika, że instytucja umorzenia udziałów nie jest instytucją jednolitą, a w aktualnym stanie prawnym istnieją różne sposoby umorzenia. Ma to szczególne znaczenie przy ustalaniu skutków podatkowych umorzenia, gdyż odmienne są skutki umorzenia przymusowego a odmienne umorzenia dobrowolnego.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 k.s.h.). Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Z uwagi na powyższe przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego. Zbycie udziałów w celu umorzenia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010r. objęte było dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy. Zgodnie z przywołanym przepisem dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych był dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Stosownie do powyższego, źródłem dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych było zbycie udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia, jeśli owo zbycie miało charakter odpłatny.

Stosownie do art. 24 ust. 5d tej ustawy dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie w celu umorzenia udziałów miało miejsce przed 01 stycznia 2011r., to wówczas przychód w wysokości wynagrodzenia z tytułu odpłatnego zbycia pomniejszyć można było o koszt w wysokości rynkowej wartości udziałów ustalonej na dzień dokonania darowizny.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz zadanego pytania wynika, że wnioskodawczyni nabyte w darowiźnie udziały w spółce z o.o. planuje zbyć w celu umorzenia. Zbycie to nastąpi za wynagrodzeniem, na zasadach dobrowolnego umorzenia. Następnie wnioskodawczyni zamierza kwotę uzyskaną z tytułu umorzenia w całości przekazać w drodze darowizny na rzecz wstępnego, od którego otrzymała umorzone udziały. Wątpliwości wnioskodawczyni budzi konsekwencja takiego działania, a mianowicie czy zachowa nadal prawo do zastosowania przepisu art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. czy nie utraci prawa do pomniejszenia przychodu o koszt uzyskania przychodu stanowiący wartość otrzymanych w drodze darowizny udziałów z dnia tej darowizny.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że z dniem 01 stycznia 2011r. zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dochód (przychód) uzyskany od 01 stycznia 2011r. ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jest samodzielnie wykazywany w zeznaniu i opodatkowany przez podatnika.

Uzasadnieniem takiej zmiany była okoliczność, że z punktu widzenia udziałowca lub akcjonariusza spółki odpłatne zbycie udziałów bądź akcji w tej spółce w celu umorzenia nie różni się - co do charakteru prawnego tej czynności – od zbycia tych udziałów lub akcji na rzecz innego podmiotu i w innym celu niż umorzenie. Odpłatne zbycie jest zawsze odpłatnym zbyciem, niezależnie od jego celu, a to co stanie się następnie ze zbytymi udziałami lub akcjami jest już poza zakresem możliwości oddziaływania udziałowca lub akcjonariusza, który zbycia dokonał. Nie było zatem zasadne dalsze różnicowanie sytuacji prawnej udziałowców i akcjonariuszy, którzy dokonywali odpłatnego zbycia udziałów bądź akcji z uwagi na cel na jaki dokonali odpłatnego zbycia.

W związku z powyższym skoro przychód uzyskany ze zbycia udziałów w celu umorzenia zostanie uzyskany po dniu 31 grudnia 2010r. to będzie kwalifikowany jako przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższa kwalifikacja będzie miała skutek w postaci zmiany zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów dla podatników, którzy zbywane udziały nabyli w drodze spadku lub darowizny. Przepis art. 24 ust. 5d ustawy przestaje bowiem mieć zastosowanie do podatników dokonujących odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) w celu umorzenia. Podkreślić należy, że przepis ten znajduje się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w Rozdziale 5 noszącym tytuł „Szczególne zasady ustalania dochodu” i dotyczy dochodów wymienionych wyłącznie w tym rozdziale. Tymczasem z dniem 01 stycznia 2011r. dochód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia przestał być ustalany według szczególnych zasad o jakich mowa w Rozdziale 5, gdyż z tą datą został wykreślony z art. 24 ust. 5 ustawy co oznacza, że przestał być dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W tym przypadku wykreślenie przepisu oznacza utratę jego mocy, gdyż ustawodawca nie zdecydował o wprowadzeniu jakichkolwiek przepisów przejściowych, które pozwoliłyby na przedłużone obowiązywanie tego przepisu.

Zastosowanie znajdzie zatem wyłącznie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, który do kosztów uzyskania przychodów pozwala zaliczyć wydatki poniesione przez zbywającego na nabycie udziałów (akcji). Podatnicy zaś, którzy nabyli udziały (akcje) m.in. w drodze darowizny wydatków na nabycie nie ponieśli, gdyż udziały (akcje) otrzymali nieodpłatnie. Do podatników tych zastosowanie może mieć jedynie art. 21 ust. 1 pkt 105 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny – w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn.

Powyższe oznacza, że osoba fizyczna będąca wspólnikiem w spółce z o.o., która udziały otrzyma w drodze darowizny nie będzie miała prawa – w przypadku ich odpłatnego zbycia w celu umorzenia po 31 grudnia 2010r. - do pomniejszenia przychodu o wartość rynkową udziałów z dnia dokonania darowizny, gdyż takiego rozwiązania nie przewiduje mający zastosowanie w niniejszej sprawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym ustawodawca skończył z dalszym utrzymywaniem fikcji prawnej w postaci odliczania wartości rynkowej udziałów bądź akcji z dnia darowizny od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji w celu umorzenia i zrównał sytuację prawną wszystkich podatników dokonujących odpłatnego zbycia. Nowelizacja oznacza, że z dniem 01 stycznia 2011r. żaden podatnik dokonujący odpłatnego zbycia udziałów lub akcji – bez względu na cel tego zbycia – nie ma już prawa do pomniejszania sobie przychodu o wartość rynkową udziałów lub akcji z dnia otrzymania spadku bądź darowizny.

Zatem należy stwierdzić, że w przypadku dokonania odpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia nabytych w drodze darowizny powstanie podlegający opodatkowaniu przychód. Wobec tego, że nie zostały poniesione żadne koszty nabycia tych udziałów opodatkowaniu będzie podlegała kwota przychodu osiągniętego z ich zbycia pomniejszona jedynie o wartość zapłaconego podatku od spadków i darowizn zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 105 ww. ustawy, o ile podatek ten w rzeczywistości zostanie zapłacony. W przypadku gdy podatek od spadków i darowizn nie zostanie zapłacony - opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym będzie podlegała cała kwota przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia przedmiotowych udziałów. Z uwagi na to, że wykreślony został przepis art. 24 ust. 5 ustawy, to tym samym zapis art. 24 ust. 5d ustawy przestaje mieć zastosowanie do podatników dokonujących odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia. Bez znaczenia zatem pozostaje co wnioskodawczyni uczyni nastepnie z pieniędzmi uzyskanymi z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia, gdyz aby utracić prawo do rozliczenia kosztów odpłatnego zbycia w celu umorzenia na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy najpierw takie prawo trzeba mieć – wnioskodawczyni zaś takiego prawa od początku nie miała.

Stanowisko wnioskodawczyni należało zatem uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanej przez wnioskodawczynię interpretacji indywidualnej Ministra Finansów Organ informuje, że orzeczenia podatkowe za każdym razem wydawane są w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Orzeczenie powołane przez wnioskodawczynię dotyczy również innego stanu prawnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.