Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP2.4512.951.2016.1.IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-28
Teza: prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zrealizowanym projektem badawczym i w związku ze złożeniem zgłoszenia patentowego.
Słowa kluczowe: licencja; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 listopada 2016 r. (data wpływu 1 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zrealizowanym projektem badawczym i w związku ze złożeniem zgłoszenia patentowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2016 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zrealizowanym projektem badawczym i w związku ze złożeniem zgłoszenia patentowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Zespoły naukowe lub indywidualnie naukowcy (dalej łącznie zwani „Naukowcami”) zatrudnieni lub współpracujący z U. ubiegają się o dofinansowanie prowadzonych badań przez NCN.

Zgodnie z wykazem kosztów kwalifikowalnych i niekwalifikowalnych w ramach projektów badawczych finansowanych przez NCN kosztami projektu mogą być:

*   wynagrodzenia i stypendia naukowe,
*   aparatura naukowo-badawcza,
*   materiały,
*   usługi obce,
*   wyjazdy służbowe,
*   wizyty i konsultacje,
*   wydatki na zakup specjalistycznych publikacji i pomocy fachowych, koszty publikacji wyników badań oraz koszty uzyskania patentów.

W szczególności do kosztów badawczych finansowanych z grantów NCN mogą być zaliczane np. koszty zakupu komputerów i aparatury specjalistycznej, materiałów zużywanych na potrzeby prowadzonych badań, odczynników, sprzętu laboratoryjnego, opłaty za udział w konferencjach, wynagrodzenia za usługi obce (np. wykonanie pomiarów)

W razie podjęcia przez NCN decyzji o sfinansowaniu badań dochodzi do podpisania umowy o realizacji i finansowaniu projektu badawczego. Umowa ta jest podpisywana przez NCN z U. , jako jednostką, w której dany projekt badawczy ma być realizowany oraz z kierownikiem projektu badawczego. W umowie tej określa się między innymi wysokość środków finansowych przyznanych na realizację projektu oraz zasady przekazania tych środków przez NCN. Umowa o finansowanie reguluje kwestie własności intelektualnej i wskazuje, że jeśli w wyniku prac lub zadań finansowanych przez NCN dojdzie do powstania wynalazku, wzoru użytkowego, czy też wzoru przemysłowego to prawo do uzyskania patentu przysługiwać będzie U. .

Co do zasady, Naukowcy starając się o dofinansowanie z NCN nie przewidują tego, że w efekcie prowadzonych badań sfinansowanych ze środków otrzymanych od NCN dojdzie do powstania własności przemysłowej podlegającej ochronie (np. do powstania wynalazku). Naukowcy nie przewidują i nie planują tego także w trakcie realizacji badań. Podatek VAT jest więc uznawany za koszt kwalifikowany. Innymi słowy, przyjmuje się, że VAT naliczony od wydatków ponoszonych na nabycie towarów i usług związanych z przeprowadzanymi badaniami nie podlega odliczeniu

Niemniej jednak zdarza się, że wyniki badań uzyskane podczas realizacji grantu otrzymanego z NCN są podstawą opracowania wynalazku. W takich sytuacjach U. najczęściej ubiega się o ochronę patentową na wynalazek. Koszt przygotowania i dokonania zgłoszenia patentowego oraz prowadzenia dalszego postępowania patentowego przed właściwymi urzędami jest pokrywany ze środków własnych U. (nie jest finansowany z grantu NCN).

Zgłoszenie patentowe może zostać złożone zarówno w tracie realizacji projektu (w trakcie prowadzenia badań), jak i po jego zakończeniu. Naukowcy raportując do NCN uzyskane w wyniku otrzymania grantu efekty wskazują zgłoszenie patentowe jako jeden z takich efektów.

Fakt dokonania zgłoszenia patentowego (tj. podjęcia przez U. starań związanych z chęcią uzyskania monopolu prawnego na wynalazek) jest jednoznacznie związany z chęcią wykorzystania przez U. wynalazku do wykonania czynności opodatkowanych VAT (w szczególności chęcią odpłatnego udzielenia licencji, dokonania sprzedaży praw, chęcią komercjalizacji wyników badań itp.).

Ponieważ w projektach, które w 100% dotyczą badań podstawowych VAT jest kosztem kwalifikowanym (nie podlega odliczeniu) pojawia się pytanie o konsekwencje dokonania zgłoszenia patentowego na wynalazek, który powstał w wyniku realizowanych przez Naukowców badań. U. ma wątpliwości, czy fakt dokonania zgłoszenia patentowego na bazie wyników badań uzyskanych w grancie nie powoduje konieczności zmiany kwalifikowalności podatku VAT, w szczególności, gdy zgłoszenie patentowe jest raportowane jako efekt projektu. Innymi słowy U. ma wątpliwości, czy w związku ze złożeniem zgłoszenia patentowego nie powinien uznać, że VAT naliczony przy ponoszeniu badań może być - w całości lub części - odliczony od VAT należnego.

Celem pełnego przedstawienia stanu faktycznego U. wyjaśnia również, że w związku z dokonywaniem zgłoszenia patentowego lub już po dokonaniu takiego zgłoszenia U. ponosi wydatki na wynalazek (dalej „Wydatki Patentowe”) takie jak:

*   koszty związane z prowadzeniem postępowania patentowego (w tym koszty obsługi przez rzecznika patentowego, aż do zakończenia postępowania),
*   koszty związane z utrzymaniem patentu w mocy, jeśli zostanie on udzielony.

Ewentualnie (jeśli konieczne) do Wydatków Patentowych zalicza się także:

*   koszty związane z promocją wynalazku, jego wyceną, zakupem ekspertyz oceniających potencjał rynkowy i/lub gotowość wynalazku do wdrożenia, itp. (czyli np. koszty związane z procesem komercjalizacji tego wynalazku),
*   koszty związane z prowadzeniem dalszych badań związanych z rozwojem wynalazku, w tym podnoszeniem jego gotowości do wdrożenia.

Wydatki Patentowe najczęściej ponoszone są z innych źródeł niż grant NCN, o którym mowa powyżej. W związku z ponoszeniem Wydatków Patentowych U. otrzymuje faktury VAT, na których ujęta jest kwota VAT naliczonego. U. ma wątpliwość, czy może – w całości lub części - odliczyć VAT naliczony ujęty na fakturach dokumentujących ponoszenie Wydatków Patentowych.

U. jest czynnym podatnikiem podatku VAT. U. prowadzi działalność zarówno podlegającą opodatkowaniu VAT, jak i działalność zwolnioną z VAT i niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z dokonaniem zgłoszenia patentowego potwierdzającego chęć wykorzystania wynalazku na cele komercyjne należy uznać, że w okresie poprzedzającym moment złożenia zgłoszenia patentowego U. przysługiwało - w całości lub w części - prawo do odliczenia VAT naliczonego od towarów lub usług nabywanych w związku z przeprowadzeniem badań, które doprowadziły do powstania wynalazku? W związku z tym U. prosi o wyjaśnienie, czy fakt złożenia zgłoszenia patentowego skutkuje koniecznością dokonania przez U. korekty podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przeprowadzeniem badań skutkujących powstaniem wynalazku?
2.  Czy - od momentu złożenia zgłoszenia patentowego - U. ma prawo do odliczania 100% VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zaliczanych do Wydatków Patentowych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  U. uważa, że mimo dokonania zgłoszenia patentowego potwierdzającego chęć wykorzystania wynalazku na cele komercyjne należy uznać, że w okresie poprzedzającym moment złożenia zgłoszenia patentowego U. nie przysługiwało - ani w całości ani w części - prawo do odliczenia VAT naliczonego od towarów lub usług nabywanych w związku z przeprowadzeniem badań, które doprowadziły do powstania wynalazku. W związku z tym, fakt złożenia zgłoszenia patentowego nie będzie prowadzić do konieczności dokonania korekty podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przeprowadzeniem badań skutkujących powstaniem wynalazku.
2.  Zdaniem U. - od momentu złożenia zgłoszenia patentowego - ma on prawo do odliczania 100% VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zaliczanych do Wydatków Patentowych.

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 Ustawy VAT, - co do zasady - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 Ustawy VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w przypadku, gdy zostaną spełnione następujące warunki:

*   odliczenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług,
*   dokonywane zakupy towarów i usług mają związek z czynnościami opodatkowanymi podatnika.

Powyższe przesłanki muszą być spełnione kumulatywnie.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W orzecznictwie sądów administracyjnych i organów podatkowych podkreśla się, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje w sytuacji, gdy zakupy dokonywane są w związku z wykonywaniem czynności zwolnionych lub niepodlegających VAT. Wynika to bowiem z koncepcji neutralności podatku VAT. Powyższy pogląd potwierdzają liczne interpretacje podatkowe, przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 24 marca 2015 r., znak IPPP3/4512-14/15-2/IG:

„Z powyższego wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn., których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji, jak ostateczny nabywca (konsument) towaru łub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.”

Warto przy tym zauważyć, że zdaniem organów podatkowych nawet incydentalne wykorzystanie środków trwałych nie powinno mieć wpływu na brak prawa do odliczenia VAT. Potwierdza to między innymi interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2010 r., znak IBPP4/443-1566/10/KG. W interpretacji tej organ podatkowy uznał, że Politechnika nie ma prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z utworzeniem nowoczesnego laboratorium i to nawet, jeśli będzie sporadycznie udostępniać laboratorium jednostkom zewnętrznym.

Jak była o tym mowa w opisie zawartym w części G wniosku, na etapie prowadzenia badań finansowanych przez NCN, Naukowcy nie przewidują, że w efekcie prowadzonych badań dojdzie do powstania własności przemysłowej podlegającej ochronie (np. do powstania wynalazku). Naukowcy nie przewidują i nie planują tego także w trakcie realizacji badań. Dlatego też podatek VAT naliczony, który związany jest z ponoszeniem wydatków na przeprowadzanie prac badawczych jest uznawany za koszt kwalifikowany. W konsekwencji VAT naliczony nie jest odliczany przez U. , gdyż ani Naukowcy ani U. nie zakładają, że wyniki prowadzonych badań znajdą w przyszłości komercyjne zastosowanie.

W związku z powyższym U. uważa, że skoro - do momentu złożenia zgłoszenia patentowego - U. nie przewiduje, że wyniki badań mogą być wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT należy uznać, że U. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z ponoszeniem wydatków związanych z przeprowadzaniem prac badawczych. U. uważa, że nie nabywa prawa do odliczenia VAT naliczonego związanego z przeprowadzaniem prac badawczych (za okres poprzedzający zgłoszenie patentowe) nawet jeśli (w przyszłości) wykaże sprzedaż opodatkowaną VAT w związku z komercyjnym wykorzystaniem wynalazku. W dalszym ciągu nie zostanie bowiem spełniona jedna z przesłanek przewidzianych art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, warunkująca przysługiwanie prawa do odliczenia.

Podobny pogląd wyrażony został w otrzymanej przez U. interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bielsku Białej w dniu 6 maja 2015r., znak IBPP3/4512-135/15/ASz. W interpretacji tej organ podatkowy uznał, że skoro w chwili nabycia towarów i usług związanych z wytworzeniem środków trwałych U. nie działa w charakterze podatnika VAT (gdyż planuje wykorzystanie środków trwałych wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających VAT), to późniejsza zmiana przeznaczenia tych środków trwałych nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE). Organ podatkowy stwierdził też, że późniejsze wykorzystanie środków trwałych do czynności opodatkowanych VAT nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji U. nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego. Organ podatkowy w ww. interpretacji słusznie zauważył też, że przepisy art. 91 Ustawy VAT, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmieniają podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 Ustawy VAT. W sytuacji, gdy U. dokonywał zakupu towarów i usług związanych z wytworzeniem wynalazku tj. na cele, które nie były objęte przepisami Ustawy VAT, to późniejsze włączenie tych towarów i usług do działalności gospodarczej i przeznaczenie ich do wykonywania czynności opodatkowanych, nie daje U. prawa do korekty podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami. U. nie nabył bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z ponoszeniem wydatków, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć przez dokonanie korekty.

U. uważa, że powyższe stanowisko znajdzie zastosowanie nie tylko w odniesieniu do wytwarzanych przez U. środków trwałych, ale również do wytwarzanych w wyniku prowadzonych badań wartości niematerialnych i prawnych (w szczególności wynalazków).

W związku z powyższym U. prosi o potwierdzenie, że w związku z planowanym wykorzystaniem wynalazków na cele komercyjne (potwierdzonym złożeniem zgłoszeń patentowych) U. nie będzie miał obowiązku dokonania korekty VAT. Należy bowiem uznać, że skoro w chwili nabycia towarów i usług związanych z wytworzeniem wynalazku U. nie działał w charakterze podatnika VAT (gdyż nie zakładał, że badania doprowadzą do powstania wynalazku, a tym bardziej nie przewidywał możliwości komercyjnego wykorzystania efektów badań), to późniejsza decyzja o złożeniu zgłoszenia patentowego nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT. Tym samym fakt złożenia zgłoszenia patentowego nie będzie prowadzić do konieczności dokonania korekty podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przeprowadzeniem badań skutkujących powstaniem wynalazku.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 Ustawy VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 1 Ustawy VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

U. uważa, że nabywając towary i usługi zaliczane do Wydatków Patentowych może uznać, że są one w całości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Zgłoszenie patentowe składane jest bowiem po to, aby możliwe było komercyjne wykorzystanie wynalazku (np. poprzez udzielanie licencji, sprzedaż praw do wynalazku, itp.). Czynności związane z komercyjnym wykorzystaniem wynalazku to czynności podlegające opodatkowaniu VAT. W konsekwencji U. stoi na stanowisku, że ma prawo do odliczenia całej kwoty VAT naliczonego dotyczącego Wydatków Patentowych. W tym zakresie nie znajdzie zastosowania art. 90 ust. 1 Ustawy VAT. Przepis ten stosowany jest bowiem tylko w przypadku braku możliwości stwierdzenia, w jakim zakresie nabyte towary lub usługi wykorzystywane będą przez podatnika do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a w jakim do innych czynności.

Taki pogląd prezentowany jest również w piśmiennictwie podatkowym. Podkreśla się, że w przypadku podatku VAT związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi podatnik nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji, lecz odliczenie pełne (tak np. K. Aromiński, Glosa do wyroku NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r., I FSK 659/10).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku jest liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane.

Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wskazano na wstępie obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić wyłącznie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Aby faktury umożliwiły zrealizowanie prawa do odliczenia, muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzi działalność zarówno podlegającą opodatkowaniu VAT, jak i działalność zwolnioną z VAT i niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca wraz z Naukowcami ubiegają się o dofinansowanie prowadzonych badań przez NCN.

Zgodnie z wykazem kosztów kwalifikowalnych i niekwalifikowalnych w ramach projektów badawczych finansowanych przez NCN kosztami projektu mogą być wynagrodzenia i stypendia naukowe, aparatura naukowo-badawcza, materiały, usługi obce, wyjazdy służbowe, wizyty i konsultacje, wydatki na zakup specjalistycznych publikacji i pomocy fachowych, koszty publikacji wyników badań oraz koszty uzyskania patentów.

W szczególności do kosztów badawczych finansowanych z grantów NCN mogą być zaliczane np. koszty zakupu komputerów i aparatury specjalistycznej, materiałów zużywanych na potrzeby prowadzonych badań, odczynników, sprzętu laboratoryjnego, opłaty za udział w konferencjach, wynagrodzenia za usługi obce (np. wykonanie pomiarów).

W razie podjęcia przez NCN decyzji o sfinansowaniu badań dochodzi do podpisania umowy o realizacji i finansowaniu projektu badawczego. Umowa ta jest podpisywana przez NCN z Wnioskodawcą, jako jednostką, w której dany projekt badawczy ma być realizowany oraz z kierownikiem projektu badawczego. W umowie tej określa się między innymi wysokość środków finansowych przyznanych na realizację projektu oraz zasady przekazania tych środków przez NCN. Umowa o finansowanie reguluje kwestie własności intelektualnej i wskazuje, że jeśli w wyniku prac lub zadań finansowanych przez NCN dojdzie do powstania wynalazku, wzoru użytkowego, czy też wzoru przemysłowego to prawo do uzyskania patentu przysługiwać będzie Wnioskodawcy.

Co do zasady, Naukowcy starając się o dofinansowanie z NCN nie przewidują tego, że w efekcie prowadzonych badań sfinansowanych ze środków otrzymanych od NCN dojdzie do powstania własności przemysłowej podlegającej ochronie (np. do powstania wynalazku). Naukowcy nie przewidują i nie planują tego także w trakcie realizacji badań. Podatek VAT jest więc uznawany za koszt kwalifikowany. Innymi słowy, przyjmuje się, że VAT naliczony od wydatków ponoszonych na nabycie towarów i usług związanych z przeprowadzanymi badaniami nie podlega odliczeniu

Niemniej jednak zdarza się, że wyniki badań uzyskane podczas realizacji grantu otrzymanego z NCN są podstawą opracowania wynalazku. W takich sytuacjach Wnioskodawca najczęściej ubiega się o ochronę patentową na wynalazek. Koszt przygotowania i dokonania zgłoszenia patentowego oraz prowadzenia dalszego postępowania patentowego przed właściwymi urzędami jest pokrywany ze środków własnych Wnioskodawcy (nie jest finansowany z grantu NCN).

Zgłoszenie patentowe może zostać złożone zarówno w tracie realizacji projektu (w trakcie prowadzenia badań), jak i po jego zakończeniu. Naukowcy raportując do NCN uzyskane w wyniku otrzymania grantu efekty wskazują zgłoszenie patentowe jako jeden z takich efektów.

Fakt dokonania zgłoszenia patentowego (tj. podjęcia przez Wnioskodawcę starań związanych z chęcią uzyskania monopolu prawnego na wynalazek) jest jednoznacznie związany z chęcią wykorzystania przez Wnioskodawcę wynalazku do wykonania czynności opodatkowanych VAT (w szczególności chęcią odpłatnego udzielenia licencji, dokonania sprzedaży praw, chęcią komercjalizacji wyników badań itp.).

Wnioskodawca wyjaśnia również, że w związku z dokonywaniem zgłoszenia patentowego lub już po dokonaniu takiego zgłoszenia Wnioskodawca ponosi wydatki na wynalazek Wydatki Patentowe takie jak:

*   koszty związane z prowadzeniem postępowania patentowego (w tym koszty obsługi przez rzecznika patentowego, aż do zakończenia postępowania),
*   koszty związane z utrzymaniem patentu w mocy, jeśli zostanie on udzielony.

Ewentualnie (jeśli konieczne) do Wydatków Patentowych zalicza się także:

*   koszty związane z promocją wynalazku, jego wyceną, zakupem ekspertyz oceniających potencjał rynkowy i/lub gotowość wynalazku do wdrożenia, itp. (czyli np. koszty związane z procesem komercjalizacji tego wynalazku),
*   koszty związane z prowadzeniem dalszych badań związanych z rozwojem wynalazku, w tym podnoszeniem jego gotowości do wdrożenia.

Wydatki Patentowe najczęściej ponoszone są z innych źródeł niż grant NCN, o którym mowa powyżej. W związku z ponoszeniem Wydatków Patentowych Wnioskodawca otrzymuje faktury VAT, na których ujęta jest kwota VAT naliczonego.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w związku ze złożeniem zgłoszenia patentowego nie powinien uznać, że VAT naliczony przy ponoszeniu badań może być - w całości lub części - odliczony od VAT należnego. Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwość, czy może – w całości lub części - odliczyć VAT naliczony ujęty na fakturach dokumentujących ponoszenie Wydatków Patentowych.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne należy stwierdzić, że Wnioskodawca rozpoczynając realizację projektu badawczego nie miał prawa do obniżenia na bieżąco podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją tego projektu, bowiem zamiarem Wnioskodawcy nie było wykorzystywanie wyników projektu dla celów działalności gospodarczej, tylko do realizacji działalności analogicznej do działań statutowych. Projekt miał być realizowany w ramach działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Prawo to nie zmieniło się w całym okresie realizacji projektu badawczego. Wnioskodawca również nie nabył prawa do odliczenia na skutek zmiany koncepcji wykorzystania projektu badawczego w związku podjęciem decyzji o wykorzystaniu ww. projektu do wykonywania czynności opodatkowanych w momencie złożenia zgłoszenia patentowego.

Z uwagi zatem na fakt, że Wnioskodawca, dokonywał zakupu towarów i usług związanych z wytworzeniem wynalazku, na cele które nie były objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie go do działalności gospodarczej, nie daje Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących przedmiotowemu projektowi badawczemu. Wnioskodawca bowiem nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Powyższe oznacza, że Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług w związku z realizowanym projektem badawczym.

W konsekwencji, w związku ze złożeniem zgłoszenia patentowego Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu badawczego.

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy. W konsekwencji Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT. Tym samym Wnioskodawca nie ma prawa do skorygowania podatku naliczonego.

Natomiast przechodząc do kwestii prawa do odliczenia 100% podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług zaliczanych do Wydatków Patentowych tj. kosztów związanych z prowadzeniem postępowania patentowego, kosztów związanych z utrzymaniem patentu w mocy, koszty związane z promocją wynalazku, jego wyceną, zakupem ekspertyz, kosztów związanych z prowadzeniem dalszych badań związanych z rozwojem wynalazku, w tym podnoszeniem gotowości do wdrożenia wskazać należy, że są one w całości wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jak wskazał Wnioskodawca fakt dokonania zgłoszenia patentowego jest jednoznacznie związany z chęcią wykorzystania przez Wnioskodawcę wynalazku do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (komercjalizacja badań).

W sprawie nie znajdzie zastosowania art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W konsekwencji, od momentu złożenia zgłoszenia patentowego Wnioskodawca ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w 100% od Wydatków Patentowych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie zgodnie z art. 57a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.