Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-219/13-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-04
Teza: Czy przeniesienie na rzecz Skarbu Państwa, gminy, powiatu lub województwa własności rzeczy lub prawa majątkowych w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej powoduje, u przenoszącego własność, powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; opodatkowanie; przeniesienie; przychód-powstanie przychodu; Skarb Państwa; własność-własność rzeczy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27.03.2013r. (data wpływu 04.04.2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04.04.2013r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową wchodzącą w skład Grupy P., opodatkowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Spółka jest również zarejestrowanym polskim podatnikiem VAT czynnym. P. S.A. posiada zobowiązania podatkowe wobec Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego, które jak dotąd, częściowo regulowała, i nadal ma zamiar regulować, w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej, tj. poprzez przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa, gminy, powiatu lub województwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochód budżetów tych jednostek. Przedmiotem owego przeniesienia były/będą: prawo własności nieruchomości (grunty, budynki i budowle) oraz ruchomości (urządzenia), prawo wieczystego użytkowania gruntów, a także akcje i udziały w spółkach prawa handlowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przeniesienie na rzecz Skarbu Państwa, gminy, powiatu lub województwa własności rzeczy lub prawa majątkowych w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej powoduje, u przenoszącego własność, powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Przeniesienie na rzecz Skarbu Państwa, gminy powiatu lub województwa własności rzeczy lub praw majątkowych w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej nie powoduje, u przenoszącego własność, powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Instytucja, o której mowa w art. 66 Ordynacji podatkowej, tj. przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa, gminy, powiatu lub województwa, jest szczególnym przypadkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z tym przepisem, przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych następuje na wniosek podatnika, na podstawie umowy zawartej między wójtem, burmistrzem (prezydentem miasta), starostą albo marszałkiem województwa a podatnikiem (gdy przeniesienie własności następuje w zamian za zaległość podatkową z tytułu podatków stanowiących dochód ich budżetów), albo zawartej między starostą wykonującym zadanie z zakresu administracji rządowej a podatnikiem, za zgodą właściwego naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego (gdy przeniesienie własności następuje w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa). Istota tej instytucji sprowadza się więc do tego, że podatnik, zamiast uiszczenia podatku w formie pieniężnej, może w szczególnym trybie „uregulować” zobowiązanie podatkowe (będące już zaległością podatkową) poprzez przeniesienie na właściwy organ własności rzeczy lub praw majątkowych ze skutkiem takim samym, jakby dokonał zapłaty pieniężnej, tj. ze skutkiem uwolnienia się od zobowiązania podatkowego w sposób, który nie będąc zapłatą podatku prowadzi jednak do zaspokojenia wierzyciela (Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego). W rezultacie dokonania takiego przeniesienia, zobowiązanie podatkowe podatnika wygasa.

Charakter powyższej instytucji skutkuje tym, że przeniesienie własności nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego gruntu na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w trybie 66 Ordynacji podatkowej, nie może być postrzegane jako czynność powodująca powstanie u przekazującego własność, przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Analiza treści art. 12 Ustawy PDOP prowadzi do wniosku, że przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych może być wartość pieniężna lub niepieniężna, która to powoduje przysporzenie majątkowe dla podatnika w postaci zwiększenia aktywów (np. otrzymanie odszkodowań, powstanie należności z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług czy nieodpłatne przysporzenia majątkowe), a czasami także, w ściśle określonych sytuacjach, zmniejszenia zobowiązań (np. wskutek zwolnienia z długu). W doktrynie prawniczej oraz orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się jednolity pogląd, że Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. (\`(...)\`) Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawne.j” (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych, C.H. Beck, Warszawa 2007.). Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 27.11.2003r., III SA 3382/02 stwierdził: „(…) do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika.” Tymczasem przeniesienie własności nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w zamian za wygaszenie zaległości podatkowej nie powoduje przyrostu wartości majątku podatnika, podobnie jak zapłata podatku w formie pieniężnej nie powoduje przyrostu wartości majątku podatnika, mimo, że faktycznie zarówno przy zapłacie podatku w formie pieniężnej, jak i „zapłacie” w formie rzeczowej dochodzi do zmniejszenia puli zobowiązań podatnika. Uznaniu, że w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do powstania przychodu podatkowego u przenoszącego własność rzeczy i praw majątkowych w trybie art. 66 O.p. nie stoi na przeszkodzie również fakt, że umowa stanowiąca podstawę przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w rozliczeniu za zaległości podatkowe jest umową cywilnoprawną. Jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.10.2007 r., sygn. akt I FPS 2/07, nie zmienia to samej istoty regulacji określonej w art. 66 Ordynacji podatkowej, która nie odnosi się do obrotu gospodarczego, lecz wprowadza szczególny mechanizm poboru podatków. Ponadto umowa przeniesienia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w trybie art. 66 O.p. nie może być traktowana jako występująca w obrocie gospodarczym umowa zbycia nieruchomości (lub prawa majątkowego) za wynagrodzeniem. Umowę taką należy zakwalifikować do umów cywilnych nienazwanych, którym nie można przypisać skutków podatkowych właściwych dla umowy sprzedaży. Zważyć również należy, że przeniesienie własności rzeczy i praw majątkowych w zamian za zaległości podatkowe nie powoduje powstania wierzytelności podatnika w sytuacji, gdy wartość przedmiotu umowy przekracza sumę zaległości podatkowej z odsetkami. Z kolei w sytuacji, gdy wartość przenoszonej rzeczy (prawa) nie pokrywa zaległości podatkowej wraz z odsetkami w całości, ustawodawca nakazuje jedynie odpowiednie stosowanie art. 55 § 2 tej ustawy, tj. proporcjonalnego zaliczenia na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek. Regulacje te wskazują na fakt, że z art. 66 Ordynacji podatkowej nie wynika konieczność spełnienia świadczeń ekwiwalentnych. Co więcej, zapłata podatku (obojętnie, w jakiej dopuszczalnej prawem formie) nigdy nie była, nie jest i prawdopodobnie nie będzie czynnością dokonywaną w zamian za inne świadczenie, co wynika z istoty samego podatku zgodnie z art. 6 O.p. podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Skarb Państwa, gmina, powiat lub województwo nie uiszcza ceny za przekazaną nieruchomość czy prawo majątkowe, jedynie zostaje zaspokojone już istniejące i wymagalne zobowiązanie podatkowe. Nie ma zatem podstaw, aby w czynności regulowania zobowiązania podatkowego przez przeniesienie własności nieruchomości doszukiwać się powstania przychodu podatkowego z tytułu zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego.

Zaznaczyć należy, że przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych w trybie art. 66 O.p. jest mechanizmem szczególnym, który dotyczy wszystkich podatków i danin publicznoprawnych, do których mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej i które stanowią dochody budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Jak czytamy w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z dnia 06.08.2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 2224/09) „Mechanizmu tego w żaden sposób nie należy utożsamiać z czynnościami skutkującymi powstaniem obowiązku podatkowego, ani w podatku od towarów i usług, (…) ani w podatku dochodowym od osób prawnych.” Innym argumentem przemawiającym za tym, iż przeniesienie własności nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów nie może być przyczyną dla powstania po stronie przenoszącego własność obowiązku podatkowego jest ratio legis regulacji art. 66 O.p. Zauważyć bowiem należy, iż instytucja przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za zaległości podatkowe stosowana jest wyjątkowo, przez podatników, którzy znajdują się w trudnej sytuacji ekonomicznej, dla których zastosowanie rozwiązania dopuszczonego art. 66 O.p. jest jedyną możliwością uregulowania zaległości podatkowych. Trudno sobie zatem wyobrazić, aby ustawodawca zezwalając w określonych warunkach na zapłatę podatku w formie innej niż pieniężna, równocześnie czynność tę czynił źródłem kolejnego zobowiązania podatkowego. Sama istota instytucji, o której mowa w art. 66 Ordynacji podatkowej, oraz jej skutki podatkowe, była przedmiotem wielu rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Właściwie wszystkie przytoczone wyżej argumenty znalazły akceptację Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego w Warszawie, w przytaczanym już wyroku w sprawie III SA/Wa 2224/09, który podsumowując prezentowane przez siebie uzasadnienie do wyroku stwierdził, iż podatnik przenosząc własność nieruchomości na rzecz gminy nie uzyska przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Podobnie w wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 105/10) w sprawie Wnioskodawcy , Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu w zamian za zaległości podatkowe, w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie NSA w powołanym wyroku odniósł się szeroko do istoty instytucji przeniesienia rzeczy lub praw majątkowych w trybie art. 66 O.p., co ma bezpośrednie znaczenie również w kontekście określenia skutków tej czynności w podatku dochodowym.

W podobnym tonie wypowiedziały się również inne składy sędziowskie NSA, m. in. w wyroku z dnia 8 stycznia 2008r., sygn. akt I FSK 501/06, wyroku z dnia 13 maja 2011r., sygn. akt I FSK 434/10, które co prawda zapadły w indywidualnych sprawach innych podatników, to jednak mają one znaczenie dla poprawnej wykładni prawa, również w niniejszej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawodawca w art. 12 ust. 1 -3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2011r., nr 74, poz. 397 z późn. zm. ) określa przykładowy katalog zdarzeń uznanych przez niego za przychody. Wykaz tych zdarzeń wskazuje, że co do zasady , za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie , a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego, o ile przysporzenie to nie jest wyłączone z przychodów na mocy art. 12 ust. 4 ustawy. Należy zaznaczyć, że przychód występuje nie tylko w sytuacji, gdy dojdzie do zwiększenia aktywów podatnika, ale również, gdy nastąpi zmniejszenie się zobowiązań (długów) podatnika.

W ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U z 2012. , poz. 749 z późn. zm.), w art. 66 uregulowany jest szczególny sposób wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, który jest wyjątkiem od zasady, zgodnie z którą podatki są realizowane w formie pieniężnej. Jest to sposób opierający się na zaspokojeniu wierzyciela podatkowego świadczeniem w naturze, jakim jest przeniesienie własności rzeczy (praw) podatnika na jego rzecz. Samo wygaśnięcie zobowiązania następuje z dniem przeniesienia własności rzeczy lub prawa, co stwierdza się w decyzji organu podatkowego. Decyzja określa wysokość wygasłego zobowiązania.

Ocena skutków prawnych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po stronie podatnika regulującego zobowiązania podatkowe zależy od formy zapłaty.

O ile zapłata zobowiązania w formie pieniężnej nie powoduje powstania przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym, zgoła odmienna sytuacja ma miejsce, gdy podatnik reguluje zobowiązanie dokonując przeniesienia własności nieruchomości, co skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają szczegółowej regulacji odnośnie powstania przychodu podatkowego w przypadku świadczenia zastępczego, jakim jest zrealizowanie zobowiązania w formie przeniesienia własności składnika majątku. Odpowiedź należy wywieść z przepisów ogólnych ustawy dotyczących przychodu. W sytuacji, gdy podatnik przenosi własność swojego składnika majątku na wierzyciela w celu zwolnienia się z dotąd istniejącego zobowiązania (pieniężnego) pomiędzy nim jako dłużnikiem a wierzycielem, i wierzyciel wyraża na to zgodę, dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania pieniężnego. Zwolnienie z długu powoduje u dłużnika powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka mając zobowiązania podatkowe, zamierza je uregulować nie w formie pieniężnej, lecz poprzez przeniesienie własności nieruchomości i ruchomości oraz praw majątkowych na rzecz gminy w zamian za zaległości podatkowe stanowiące dochód budżetu gminy. Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez Spółkę własności składników majątkowych za zgodą naczelnika urzędu skarbowego prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki. W ten sposób Spółka jako dłużnik zwolni się z długu a jej składniki majątkowe zmienią właściciela. Prowadzi do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, za niesłuszny uznać należy przyjęty w uzasadnieniu do stanowiska Spółki pogląd, iż do przychodów w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczyć można tylko te zdarzenia prawne, których skutkiem jest „zwiększenie aktywów” podatnika. Nie powinno budzić bowiem wątpliwości, iż taki sam skutek w postaci wystąpienia przychodów w rozumieniu ustawy wystąpić może w następstwie zdarzeń prawnych, których skutkiem jest zmniejszenie pasywów podatnika, czyli jego zobowiązań. Wniosek taki w sposób jednoznaczny wynika chociażby z treści art. 12 ust. 1 pkt 3, zgodnie z którym, przychodem w rozumieniu tej ustawy jest wartość umorzonych i przedawnionych zobowiązań. Za nieuzasadnione należy także uznać uwagi dotyczące ratio legis regulacji art. 66 O.p., a mianowicie, iż „instytucja przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za zaległości podatkowe stosowana jest wyjątkowo, przez podatników, którzy znajdują się w trudnej sytuacji ekonomicznej, dla których zastosowanie rozwiązania dopuszczonego art. 66 O.p. jest jedyną możliwością uregulowania zaległości podatkowych. Trudno sobie zatem wyobrazić, aby ustawodawca zezwalając w określonych warunkach na zapłatę podatku w formie innej niż pieniężna, równocześnie czynność tę czynił źródłem kolejnego zobowiązania podatkowego.”. Powyższy fragment uzasadnienia wskazywałby bowiem, iż analogiczne ratio legis do nie wykazywania przychodu w następstwie odpłatnego zbycia rzeczy lub praw wystąpi u podatnika, który w trybie postępowania upadłościowego i naprawczego zbywać będzie posiadane aktywa celem pozyskania środków finansowych służących uregulowaniu ciążących na nim zobowiązań albo zobowiązania te aktywami tymi regulował.

Przeniesienie własności składników majątkowych, stanowi świadczenie zastępcze świadczenia pieniężnego i należy je traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem prawa własności składników majątkowych. Wystąpi więc przychód z odpłatnego zbycia rozpoznany na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z zastrzeżeniem art. 14 ust 1 ustawy. Zgodnie z art. 14 ust. 1 przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Reasumując, w Spółce powstanie przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych w wysokości rynkowej, która jednocześnie powinna odpowiadać wartości zaległości podatkowych Spółki wraz z odsetkami.

Odnosząc się do wyroków powołanych we wniosku przez Spółkę należy zauważyć, że orzeczenia sądów administracyjnych wydawane są w indywidualnych sprawach, nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego (art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - por. Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17.03.2011r., sygn. akt I SA/Po 102/11.

Niemniej jednak skoro argumentacja Spółki opiera się na powołanych wyrokach, to organ odnosząc się w niniejszej interpretacji do argumentacji Spółki, odniósł się tym samym do argumentacji zawartej w wyrokach sądowych, której nie popiera.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock