Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.474.2021.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-24
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane ze świadczeniem usług zakwaterowania.
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny-budynek mieszkalny zbiorowego zamieszkania ; odliczenia-prawo do odliczenia; zakwaterowanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 lipca 2021 r. (data wpływu 26 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane ze świadczeniem usług zakwaterowania **–** **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

26 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane ze świadczeniem usług zakwaterowania.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:**

1\. Planowane nabycie Budynku

Spółka (dalej jako: Spółka, Wnioskodawca) zamierza nabyć budynek zlokalizowany w (…), przy ul. (…) (dalej jako: Budynek, Nieruchomość). Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Dostawa Budynku na rzecz Spółki będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT (okoliczności te potwierdziła otrzymana przez Spółkę interpretacja indywidualna z (…) 2021 r., o sygn. (…)).

Dostawca udokumentuje dostawę Budynku dokonaną na rzecz Spółki poprzez wystawienie faktury z wykazanym VAT skalkulowanym według 23% stawki.

Zgodnie z dokumentacją budowlaną, Budynek będzie klasyfikowany jako „Budynek usługowy o funkcji zamieszkania zbiorowego, z biurami, funkcją handlową i usługami ogólnodostępnymi w parterze, garażem podziemnym, infrastrukturą techniczną (wodną, kanalizacyjną, centralne ogrzewanie, elektryczną itd.), kategoria obiektu budowlanego XIV.

Budynek będzie składał się z:

*   Powierzchni handlowej (usługowej) na parterze (stanowiącej ok. 12% Nieruchomości); oraz
*   około 450 wydzielonych funkcjonalnie apartamentów (dalej: Apartamenty), które łącznie będą stanowić około 88% Nieruchomości.

Apartamenty zostaną umeblowane i wyposażone. Apartamenty w Budynku będą przeznaczone do celów zakwaterowania i będą przystosowane na pobyt ludzi. Oprócz salonu / sypialni, każdy Apartament będzie posiadał kuchnię lub aneks kuchenny, łazienkę z wanną lub kabiną prysznicową, a także umywalkę, toaletę w łazience lub oddzielną toaletę.

2\. Świadczone usługi

2.1 Uwagi wstępne

Spółka zamierza wykorzystywać Budynek do świadczenia usług związanych z umożliwieniem tymczasowego korzystania z Apartamentów (dalej: Usługi), klientom (mogą to być zarówno podatnicy VAT, jak i osoby niebędące podatnikami VAT - dalej: Użytkownicy).

Usługi będą świadczone co do zasady na podstawie Umowy o Zakwaterowanie (dalej: Umowa) zawartej przez Spółkę z Użytkownikami. Umowa może zostać zawarta na miejscu lub w formie on­­‑line (wówczas powinna zostać potwierdzona podczas zameldowania w Budynku). Dodatkowo, Użytkownicy będą zobowiązani do przestrzegania zasad określonych w Regulaminie Korzystania z Obiektu (dalej: Regulamin). Podpisując Umowę, Użytkownicy potwierdzą, że zapoznali się z Regulaminem i go akceptują.

Umowa będzie podpisywana na okres uzależniony od preferencji i potrzeb Użytkownika, niemniej nie dłuższy niż 3 miesiące. Nie można wykluczyć sytuacji, w których Użytkownik postanowi przedłużyć swój pobyt.

Rezerwacja Apartamentu możliwa będzie za pośrednictwem systemu informatycznego (on-line), telefonicznie lub osobiście w recepcji. Apartament zostanie udostępniony Użytkownikom po przekazaniu kluczy/karty dostępu oraz podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego opisującego stan Apartamentu oraz znajdującego się w nim sprzętu. W przypadku jakichkolwiek okoliczności innych niż pozostające po stronie Użytkownika, utrudniających lub uniemożliwiających korzystanie z Apartamentu, Spółka powinna zapewnić Użytkownikowi zastępczy Apartament o podobnym standardzie.

Apartamenty zostaną zaprojektowane na cele związane z tymczasowym zakwaterowaniem. Zgodnie z Umową i Regulaminem, Użytkownik przyjmuje do wiadomości, że Apartament nie może służyć jako miejsce jego stałego pobytu (w związku z tym nie będzie możliwe zameldowanie Użytkownika w Apartamencie i uznanie Apartamentu za stałe miejsce pobytu). Wnioskodawca udostępni Apartamenty wyłącznie osobom, które posiadają stałe miejsce zamieszkania w innym miejscu. Co do zasady umowy nie będą zawierane z osobami, które nie wskażą swojego stałego miejsca zamieszkania.

2.2 Wynagrodzenie

Wynagrodzenie za Usługi będzie kalkulowane w oparciu o stawkę dzienną, niemniej jednak Użytkownik będzie dokonywał płatności w okresach miesięcznych (dalej: Opłata). W celu zabezpieczenia uiszczenia Opłaty i ewentualnego odszkodowania za szkody wynikające z działań lub zaniechań po stronie Użytkownika, będzie on zobowiązany do wpłacenia depozytu.

Opłata będzie obejmować w szczególności:

• prawo do korzystania z wyznaczonego Apartamentu,

• koszty związane z dostawą mediów,

• całodobowy dostęp do Wi-Fi,

• działalność recepcji,

• prawo do korzystania z wyznaczonego miejsca parkingowego na parkingu należącym do Budynku.

• zezwolenie na korzystanie z pomieszczeń ogólnodostępnych i obiektów w Budynku.

Wybrane usługi będą dodatkowo płatne zgodnie z cennikiem.

2.3 Usługi dodatkowe

Dodatkowo, na żądanie Użytkownika, Spółka może również świadczyć następujące usługi za dodatkową opłatą (dalej: Usługi dodatkowe):

a) sprzątanie Apartamentu w trakcie pobytu,

b) udostępnienie ręczników / pościeli oraz ich ewentualna wymiana.

Po uprzednim powiadomieniu Użytkownik może zostać zakwaterowany w Budynku wraz ze swoim zwierzęciem w przeznaczonym do tego Apartamencie. Użytkownik zostanie obciążony dodatkową opłatą za pobyt swojego zwierzęcia i będzie zobowiązany do wpłacenia dodatkowego depozytu w celu zabezpieczenia potencjalnej szkody spowodowanej obecnością zwierzęcia.

2.4 Ograniczenia użytkowania

Użytkownicy zobowiązani będą do przestrzegania zasad wymienionych w Regulaminie, zawierającym również pewne zakazy i ograniczenia dotyczące korzystania z Apartamentu. Przykładowo:

\- liczba osób upoważnionych do pobytu w Apartamencie będzie ograniczona do liczby określonej w ofercie dotyczącej danego Apartamentu. Jeżeli liczba przybyłych gości przekroczy liczbę określoną przy rezerwacji i zawarciu Umowy, Wnioskodawca będzie miał prawo odmówić zameldowania;

\- Użytkownik nie będzie uprawniony do przekazania, udostępnienia ani podnajmu Apartamentu osobom trzecim. Osoby inne niż Użytkownik będą mogły przebywać w Apartamencie Użytkownika jako jego goście za zgodą Wnioskodawcy;

\- Użytkownik nie będzie mógł dokonywać żadnych zmian w Apartamencie;

\- w Apartamencie nie będą mogły znajdować się żadne niebezpieczne przedmioty, takie jak broń i amunicja, materiały palne, materiały wybuchowe i materiały świetlne;

\- z wyjątkiem tarasów i balkonów palenie będzie zabronione w Apartamentach;

\- wszelkie śmieci Użytkowników powstałe w trakcie ich pobytu powinny zostać usunięte zgodnie z instrukcją dostępną w Apartamencie;

\- w Budynku będzie obowiązywała cisza nocna od 23:00 do 06:00.

2.5 Otrzymana Wiążąca Informacja Stawkowa

W celu potwierdzenia prawidłowej klasyfikacji świadczonych Usług (opisanych powyżej) oraz właściwej stawki podatku VAT dla ich świadczenia, Spółka wystąpiła o Wiążącą Informację Stawkową (dalej: WIS).

W następstwie tego, Spółka otrzymała WIS z dnia (…) 2021 roku, sygn. (…), zgodnie z którym usługi umożliwiania Użytkownikom czasowego korzystania z Apartamentów spełniają warunki i posiadają cechy usług objętych grupowaniem statystycznym mieszczącym się w Dziale 55 („Usługi związane z zakwaterowaniem”) Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2015 r. (dalej: PKWiU).

3\. Nabywane towary / usługi

Aby móc świadczyć Usługi, Spółka ponosi określone wydatki (w szczególności są to wydatki na nabycie Budynku, ale także wydatki bieżące dotyczące towarów i usług niezbędnych dla świadczenia Usług, w tym przykładowo obejmujące: media, zarządzanie, księgowość, sprzątanie, utrzymanie Budynku, elementy wyposażenia, itp.; dalej łącznie jako: Wydatki).

Wszystkie Wydatki (towary i usługi) będą dokumentowane fakturami wystawionymi przez dostawców na rzecz Spółki. Co więcej, wydatki objęte niniejszym wnioskiem podlegają opodatkowaniu VAT (tj. nie pozostaną poza zakresem VAT oraz nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT) i nie będą objęte żadną z innych okoliczności wymienionych w art. 88 ustawy o VAT.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących Wydatki poniesione w związku ze świadczeniem usług zakwaterowania przedstawionych w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących Wydatki poniesione w związku ze świadczeniem usług zakwaterowania przedstawionych w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`)”.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje podatnikom w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Wydatki objęte niniejszym wnioskiem nie będą spełniały żadnej z przesłanek wymienionych w art. 88 ustawy o VAT. Tym samym, dla celów określenia prawa Spółki do odliczenia VAT naliczonego, konieczne jest określenie, czy będą one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy zatem zauważyć, iż pod pojęciem „czynności opodatkowanych”, o których mowa w tym przepisie, rozumie się czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT (a zatem również m.in. świadczenie usług), które nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT.

W analizowanej sprawie, kluczowe zatem jest określenie czy Usługi, dla celów których ponoszone będą Wydatki stanowią „czynności opodatkowane” zgodnie z powyższym rozumieniem tego pojęcia.

1\. Pojęcie świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, „przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`)”.

W świetle powyższego, dla zaistnienia odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT niezbędne jest łączne wystąpienie następujących warunków:

• wykonanie przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy świadczenia, w wyniku którego po stronie nabywcy powstanie ekonomiczna korzyść - niestanowiącego jednocześnie dostawy towarów,

• wykonanie tego świadczenia za wynagrodzeniem.

W omawianej sytuacji Spółka bezsprzecznie będzie realizować na rzecz Użytkowników odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jako że:

• po stronie Użytkowników wystąpi korzyść w postaci możliwości czasowego korzystania z Apartamentów;

• nabycie przez Użytkowników tych świadczeń dokonane zostanie w zamian za zapłatę ceny należnej na rzecz Spółki.

W tym kontekście, w celu określenia prawa Spółki do odliczenia VAT naliczonego z tytułu Wydatków, konieczne jest ustalenie, że Usługi nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT.

2\. Usługi realizowane przez Spółkę jako niepodlegające zwolnieniu z opodatkowania VAT

Spółka chciałaby podkreślić, iż zgodnie z otrzymaną przez Spółkę WIS, usługi świadczone przez Wnioskodawcę, polegające na umożliwianiu Użytkownikom czasowego korzystania z Apartamentów spełniają warunki i posiadają cechy usług objętych grupowaniem statystycznym mieszczącym się w Dziale 55 PKWiU („Usługi związane z zakwaterowaniem”).

W tym miejscu należy natomiast podkreślić, iż zgodnie z poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, usługi związane z zakwaterowaniem klasyfikowane do działu 55 PKWiU podlegają opodatkowaniu VAT według 8% stawki VAT (taka stawka została również wskazana jako właściwa dla Usług w wydanej na rzecz Spółki WIS).

Co prawda zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, „zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe”. Niemniej jednak, Spółka pragnie podkreślić, iż Usługi objęte niniejszym wnioskiem, w jej ocenie nie będą stanowiły świadczeń, o których mowa w przedmiotowym przepisie.

Jak wynika bowiem z powyższej regulacji, aby możliwe było zwolnienie z VAT usług najmu nieruchomości, konieczne jest, aby nieruchomość o charakterze mieszkalnym była wynajęta na cele mieszkaniowe (a nie na cele krótkotrwałego pobytu – tak jak ma to miejsce w przypadku Usług świadczonych przez Spółkę).

Okoliczności towarzyszące świadczeniu Usług przez Spółkę jednoznacznie wskazują natomiast, iż udostępnienie Użytkownikom Apartamentów nie następuje na cele mieszkaniowe. Należy bowiem mieć na względzie, iż:

• Umowa będzie podpisywana na okres nie dłuższy niż 3 miesiące;

• Apartament nie może służyć jako miejsce stałego pobytu Użytkownika (nie będzie możliwe zameldowanie Użytkownika w Apartamencie i uznanie Apartamentu za stałe miejsce pobytu);

• wynagrodzenie za Usługi będzie kalkulowane w oparciu o stawkę dzienną;

• koszty zużycia mediów i inne opłaty będą wliczone w powyższą stawkę dzienną (nie będzie dokonywane dodatkowe rozliczenie tych opłat w cyklach miesięcznych / rocznych, itp.);

• na żądanie Użytkownika, Spółka może również świadczyć dodatkowe usługi za opłatą;

• możliwość korzystania z Apartamentu będzie obwarowana warunkami i restrykcjami, które co do zasady nie występują w przypadku najmu na cele mieszkaniowe.

Mając na względzie powyższe, a także budowę schematu klasyfikacji statystycznej na gruncie PKWiU, należy również zauważyć, iż usługi wchodzące w dyspozycję art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT nie są klasyfikowane w Dziale 55 PKWiU („Usługi związane z zakwaterowaniem”), ale w grupowaniu 68.20.11 PKWiU „Wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych”.

Mając natomiast na względzie, iż WIS otrzymana przez Spółkę jednoznacznie potwierdziła klasyfikację Usług świadczonych przez Spółkę do właściwego grupowania Działu 55 PKWiU, należy stwierdzić, iż Usługi świadczone przez Spółkę będą podlegały opodatkowaniu VAT (i nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT).

Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż Spółka zamierza wykorzystywać towary i usługi (nabyte w ramach Wydatków) do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT (świadczenia usług krótkotrwałego zakwaterowania). Tym samym, warunek przewidziany w przywołanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zostanie spełniony.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących Wydatki poniesione w związku ze świadczeniem usług zakwaterowania przedstawionych w opisie stanu faktycznego // zdarzenia przyszłego.

3\. Stanowiska organów podatkowych

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-2.4012.236.2021.1.MC, dotyczącej prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych dla celów prowadzenia działalności podobnej do będącej przedmiotem niniejszego wniosku (działalność ośrodków wypoczynków, która co do zasady, podobnie jak Usługi, również klasyfikowana jest do Działu 55 PKWiU).

Zgodnie ze wspomnianą interpretacją: „W odniesieniu zatem kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie względem towarów i usług nabywanych i wykorzystywanych bezpośrednio na potrzeby działalności ośrodków wypoczynkowych Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełniej wysokości, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. W analizowanym przypadku, jak ustalono powyżej Wnioskodawca świadcząc usługi wypoczynkowe w postaci noclegów na rzecz uprawnionych osób działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Ponadto, Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednocześnie, jak wskazano we wniosku, na terenie ośrodków wypoczynkowych prowadzona jest wyłącznie działalność opodatkowana podatkiem VAT. Ośrodki wypoczynkowe nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności zwolnionej z podatku VAT oraz działalności poza VAT. Zatem w przedmiotowej sprawie spełniony jest podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach dokumentujących dokonane zakupy - związek nabywanych towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną. Tym samym w analizowanym przypadku Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych bezpośrednio na potrzeby działalności ośrodków wypoczynkowych w pełniej wysokości, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, o ile nie zaistnieją przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy”.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Podkreślić należy, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatków od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, zamierza nabyć budynek zlokalizowany w (…), przy ul. (…), który zgodnie z dokumentacją budowlaną będzie klasyfikowany jako „Budynek usługowy o funkcji zamieszkania zbiorowego, z biurami, funkcją handlową i usługami ogólnodostępnymi w parterze, garażem podziemnym, infrastrukturą techniczną (wodną, kanalizacyjną, centralne ogrzewanie, elektryczną itd.), kategoria obiektu budowlanego XIV.

Budynek będzie składał się z powierzchni handlowej (usługowej) na parterze oraz około 450 wydzielonych funkcjonalnie apartamentów. Apartamenty w Budynku będą przeznaczone do celów zakwaterowania i będą przystosowane na pobyt ludzi: zostaną umeblowane i wyposażone, w każdym apartamencie będzie kuchnia lub aneks kuchenny oraz pomieszczenia higieniczno-sanitarne.

Spółka zamierza wykorzystywać Budynek do świadczenia usług związanych z umożliwieniem tymczasowego korzystania z Apartamentów klientom. Apartament nie może służyć Użytkownikowi jako miejsce stałego pobytu – Wnioskodawca udostępni Apartamenty wyłącznie osobom, które posiadają stałe miejsce zamieszkania w innym miejscu. Co do zasady umowy nie będą zawierane z osobami, które nie wskażą swojego stałego miejsca zamieszkania. Umowa będzie podpisywana na okres nie dłuższy niż 3 miesiące, nie można wykluczyć sytuacji, w których Użytkownik postanowi przedłużyć swój pobyt. Wynagrodzenie za Usługi będzie kalkulowane w oparciu o stawkę dzienną, Użytkownik będzie dokonywał płatności w okresach miesięcznych, ponadto będzie zobowiązany do wpłacenia depozytu. Na żądanie Użytkownika Spółka może również świadczyć dodatkowe usługi za dodatkową opłatą, np. sprzątanie Apartamentu, udostępnienie ręczników lub pościeli, umożliwienie pobytu zwierzęcia Użytkownika.

Użytkownicy zobowiązani będą do przestrzegania zasad wymienionych w Regulaminie, zawierającym również pewne zakazy i ograniczenia dotyczące korzystania z Apartamentu.

Ponadto w opisie okoliczności sprawy Wnioskodawca wskazał, że otrzymał Wiążącą Informację Stawkową z (…) 2021 roku, sygn. (…), w której stwierdzono, że usługi umożliwiania Użytkownikom czasowego korzystania z Apartamentów spełniają warunki i posiadają cechy usług objętych grupowaniem statystycznym mieszczącym się w Dziale 55 („Usługi związane z zakwaterowaniem”) Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2015 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących Wydatki poniesione w związku ze świadczeniem usług zakwaterowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i zamierza wykorzystywać Budynek do świadczenia odpłatnych usług udostępniania Apartamentów, a zatem usługi te będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do niej przewidują dla niektórych dostaw towarów i świadczenia usług zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 22 lipca 2021 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Natomiast na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy w brzmieniu od obowiązującym od 23 lipca 2021 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2019 r. poz. 2195 oraz z 2021 r. poz. 11, 1177 i 1243).

Stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy.

W poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości – obecnie – 8%, znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Kwestię tę trafnie wyłożył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 października 2016 r. sygn. akt I FSK 501/16: „Podkreślenia wymaga, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, iż zwolnienia z opodatkowania należy interpretować w sposób ścisły, gdyż stanowią one odstępstwo od zasady ogólnej, zgodnie z którą podatek od wartości dodanej jest pobierany od każdej odpłatnej dostawy towarów i każdego świadczenia usług dokonywanych przez podatnika (por. m. in. wyroki TSUE z 26 czerwca 1990 r., C‑185/89; z 16 września 2004 r., C‑382/02; z 14 września 2006 r., od C‑181/04 do C‑183/04; z 19 lipca 2012 r., C‑33/11). (…).

Dodać należy, że ustawodawca krajowy, wprowadzając w art. 43 ust. 1 pkt 36 Uptu wyłączenie ze zwolnienia w odniesieniu do dzierżawy i wynajmu nieruchomości na cele inne niż mieszkaniowe, skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 135 ust. 2 zdanie ostatnie w zw. z ust. 1 lit. l) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.). Celem takiego uregulowania było nieobciążanie wyłącznie finalnych konsumentów tych usług, czyli osób fizycznych, podatkiem od towarów i usług, czyli minimalizowanie kosztów najmu lokali mieszkalnych, obciążających najemców, wykorzystujących je na cele mieszkaniowe.

W orzecznictwie prezentowany jest ponadto pogląd, który NSA w składzie niniejszym podziela, że zwolnienie najmu lokali mieszkalnych ma charakter zwolnienia celowego, ukierunkowanego na ochronę, w aspekcie ekonomicznym, najemców lokali mieszkalnych faktycznie zaspokajających potrzeby mieszkaniowe poprzez tenże najem. Preferencją tą nie są natomiast objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych (por. wyroki NSA z 3 sierpnia 2013 r., I FSK 1012/12; z 7 kwietnia 2016 r., I FSK 1963/14; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl)”.

Wnioskodawca wskazał, że usługi umożliwiania Użytkownikom czasowego korzystania z Apartamentów spełniają warunki i posiadają cechy usług objętych grupowaniem statystycznym mieszczącym się w Dziale 55 („Usługi związane z zakwaterowaniem”) PKWiU. Co za tym idzie, w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie 43 ust. 20 ustawy, a usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, lecz będą opodatkowane właściwą stawką VAT.

Zatem Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących Wydatki poniesione w związku ze świadczeniem usług zakwaterowania, tj. umożliwiania Użytkownikom czasowego korzystania z Apartamentów, ponieważ nabywane towary i usługi będą służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, niekorzystających ze zwolnienia z tego podatku.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za **prawidłowe**.

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

W postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji prawa podatkowego Organ nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów lub usług do grupowania klasyfikacyjnego PKWiU. Analiza kwestii kwalifikacji bądź też nie danego towaru bądź usługi do odpowiedniej pozycji PKWiU nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej dokonywanej przez Organ. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Kwalifikację opisanych we wniosku usług jako mieszczących się w Dziale 55 PKWiU przyjęto jako element opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego oraz stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.