Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.210.2018.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-13
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach Projektu.
Słowa kluczowe: metoda; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; projekt; proporcja; uczelnie; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2018 r. (data wpływu 2 maja 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 czerwca 2018 r. (data wpływu 15 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach Projektu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach Projektu. Wniosek uzupełniono w dniu 15 czerwca 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie zadanego pytania oraz przedstawienie własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Politechnika (zwana dalej Uczelnią lub Podatnikiem) jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Uczelnia przy partnerskim udziale A Sp. z o.o. realizuje projekt budowy i wyposażenia Centrum (zwany dalej Projektem). Centrum będzie się składać z xx (…), w których będą opracowywane nowoczesne technologie oraz wyroby medyczne, mające być odpowiedzią na wyzwania współczesnej medycyny. Projekt jest częściowo finansowany ze środków pozyskanych w ramach RPO Województwa na lata 2014-2020 a częściowo poprzez wkład dokonany przez spółkę/spółki z grupy A.

W ramach projektu mają być zrealizowane: 1) budowa budynku, 2) zakup aparatury, 3) zakup licencji na oprogramowanie.

Centrum ma prowadzić (w przyszłości – po wybudowaniu, wyposażeniu i oddaniu do używania):

1.  komercyjną działalność badawczą – na zlecenie zewnętrznych podmiotów (sprzedaż dokumentowana fakturami);
2.  własną nieodpłatną działalność badawczą (w pozostałym zakresie).

Uczelnia planuje, że Centrum (w przyszłości – po wybudowaniu, wyposażeniu i oddaniu do używania) będzie wykorzystywane w:

1.  40% – do odpłatnej komercyjnej sprzedaży;
2.  60% – do własnej nieodpłatnej działalności badawczej.

Zakupy realizowane w ramach Projektu powiązane są (i będą) z dwoma rodzajami działalności: opodatkowaną podatkiem VAT działalnością gospodarczą oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. W zakresie czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Centrum będzie wykorzystywane w komercyjnej (odpłatnej) działalności badawczej na zlecenie podmiotów zewnętrznych. Świadczone w tym zakresie będą odpłatne usługi, przede wszystkim poprzez wynajem laboratoriów. Mogą także być dokonywane odpłatne badania zlecone. Czynności te będą dokumentowane fakturami sprzedaży. Ponadto, Uczelnia będzie wykorzystywać Centrum na potrzeby działalności niepodlegającej opodatkowaniu, tj. własnych badań naukowych (gdzie nie ma żadnego beneficjenta tego świadczenia; są to czynności nieodpłatne, finansowane z dotacji).

Uczelnia koszty i przychody z obu rodzajów działalności będzie rozliczać osobno, konsekwentnie stosując uzasadnione zasady rachunku kosztów. Kluczem do podziału zasobów przeznaczonych na potrzeby obu działalności będzie czas pracy laboratoriów mierzony kartami czasu pracy. Proporcja ta będzie jednakowa w każdym roku działania Centrum. Dostęp do laboratoriów będzie udostępniany poprzez system rezerwacji. Uczelnia nie będzie odstępować od ww. podziału i na bieżąco będzie go monitorować (tak, aby nie został on przekroczony w żadną stronę). Zostanie wprowadzony regulamin laboratoriów, w którym określone zostaną zasady, dzięki którym możliwe – w danym roku maksymalne wykorzystanie laboratoriów na cele prowadzenia badań własnych (tj. prowadzonych przez pracowników i doktorantów Uczelni na potrzeby własnych prac badawczych) nie będzie mogło przekroczyć 60%. Natomiast możliwe w danym roku maksymalne wykorzystanie laboratoriów na cele prowadzenia działalności gospodarczej nie będzie mogło przekraczać 40%. Centrum nie będzie w żaden sposób wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Sposób użytkowania ww. infrastruktury będzie mierzony godzinami wykorzystania na działalność gospodarczą (roboczogodzinami). Ustalony więc został (już na tym etapie) faktyczny zakres wykorzystania obiektu w działalności gospodarczej, a więc także wydatków z nim związanych. Centrum jest z góry przeznaczone, według kryteriów obiektywnych, do określonych rodzajów działalności. Rozdzielenie to będzie potwierdzone wewnętrznymi uregulowaniami. Jest dokładnie przemyślane i zaplanowane. Limit wykorzystania obiektu w działalności gospodarczej będzie monitorowany i nadzorowany, w szczególności poprzez ewidencjonowanie przy wykorzystaniu kart czasu pracy. Przedstawione zasady użytkowania Centrum będą miały charakter stały, jednakowy w kolejnych latach (będą ściśle wynikały z obowiązujących regulaminów). Uczelnia wprowadzi ścisły nadzór nad ich stosowaniem.

W związku z realizacją przedmiotowego Projektu Uczelnia nabywa towary i usługi udokumentowane fakturami, w których figuruje jako nabywca. Faktury dotyczą wskazanych powyżej wydatków inwestycyjnych: 1) budowa budynku, 2) zakup aparatury, 3) zakup licencji na oprogramowanie. Niniejszy wniosek dotyczy wydatków Inwestycyjnych. Jego zakresem nie są objęte wydatki eksploatacyjne związane z bieżącym funkcjonowaniem laboratoriów.

Ponadto w piśmie z dnia 11 czerwca 2018 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 1 Realizacja projektu budowy i wyposażenia Centrum została rozpoczęta 30 kwietnia 2018 r. Nie poniesiono jednakże jeszcze żadnego wydatku.

Ad. 2 Planuje się, że oddanie do użytkowania Centrum nastąpi 31 grudnia 2020 r.

Ad. 3 Wnioskodawca nie podpisał jeszcze umów najmu. Na ten moment podpisano listy intencyjne.

Ad. 4 Wnioskodawca nie podpisał jeszcze umów na wykonanie odpłatnych badań zleconych na rzecz podmiotów zewnętrznych (Centrum bowiem jeszcze nie powstało). Podpisano listy intencyjne.

Ad. 5 Monitorowanie wykorzystania zasobów Centrum dokonywane będzie względem każdego konkretnego laboratorium. Każde laboratorium będzie prowadziło swoją kartę czasu pracy. Do monitorowania planuje się wykorzystanie wskaźnika procentowego roboczogodzin (zwanego dalej Wr). Wskaźnik ten będzie obliczany w następujący sposób:

Wr= Σni=1Rg/ Σni=1Cw x 100

*   Cw – całkowita roczna wydajność infrastruktury określona całkowitą możliwą do przepracowania przez laboratorium liczbą roboczogodzin w danym roku kalendarzowym, z uwzględnieniem niezbędnych przerw na konserwację, naprawy, przeglądy gwarancyjne itp. oraz z uwzględnieniem czasu pracy (średnio osiem godzin dziennie, pięć dni w tygodniu), świąt, dni ustawowo wolnych od pracy itp. W przypadku, gdy laboratorium zostanie oddane do użytkowania w trakcie roku, wartość Cw obliczana jest z uwzględnieniem liczby miesięcy pozostałych do końca danego roku kalendarzowego;
*   Rg – liczba roboczogodzin, które laboratorium przepracowało na rzecz badań zleconych i/lub innej działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

– łączna liczba laboratoriów w Centrum

Przykład karty czasu pracy:


| Data | Liczba godzin ogółem | Liczba godzin na działalność opodatkowaną podatkiem VAT | Liczba godzin na prowadzenie badań własnych 
|  | 8 | 8 | 0 
|  | 8 | 0 | 8 
|  | 8 | 2 | 6 
|  | 0 | 0 | 0 
|  | 0 | 0 | 0 
|  | 8 | 6 | 2 
|  | 8 | 0 | 8 

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 11 czerwca 2018 r.).

Czy na podstawie art. 86 ust. 1 oraz ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawcy, względem towarów i usług zakupionych w ramach wskazanego w stanie faktycznym Projektu, przysługuje odliczenie podatku od towarów i usług w zakresie odpowiadającym udziałowi wskazanej w stanie faktycznym, planowanej odpłatnej komercyjnej sprzedaży uzyskanej przy wykorzystaniu Centrum?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie wyrażone w piśmie z dnia 11 czerwca 2018 r.), na podstawie art. 86 ust. 1 oraz ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawcy, względem towarów i usług zakupionych w ramach wskazanego w stanie faktycznym Projektu. przysługuje odliczenie podatku od towarów i usług w zakresie odpowiadającym udziałowi, wskazanej w stanie faktycznym, planowanej odpłatnej komercyjnej sprzedaży uzyskanej przy wykorzystaniu Centrum.

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą o VAT), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego istnieje więc, o ile możliwe jest wykazanie związku dokonanych zakupów z działalnością opodatkowaną.

Jeżeli towar lub usługa zostały nabyte tylko na cele działalności zwolnionej od podatku VAT i/lub niepodlegającej opodatkowaniu, brak jest podstaw do dokonania obniżenia podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego. W przypadku zakupów wykorzystywanych do działalności mieszanej, tj.: opodatkowanej podatkiem VAT oraz zwolnionej od podatku VAT i/lub niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem konieczne jest zastosowanie przepisów pozwalających na częściowe odliczenie podatku naliczonego.

Zakupy realizowane w ramach Projektu powiązane są z dwoma rodzajami działalności: opodatkowaną działalnością gospodarczą oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Związek wydatków na budowę Centrum badawczego z czynnościami opodatkowanymi, a zwłaszcza z odpłatnym świadczeniem usług nie budzi wątpliwości. Obiekt ten będzie wykorzystywany w komercyjnej (odpłatnej) działalności badawczej na zlecenie podmiotów zewnętrznych. Świadczone w tym zakresie będą odpłatne usługi, przede wszystkim poprzez wynajem laboratoriów, co będzie dokumentowane fakturami.

Ponadto, Uczelnia będzie wykorzystywać Centrum na potrzeby działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wskazać bowiem należy, że zakresem regulacji ustawy o VAT objęta jest działalność gospodarcza (może być to działalność gospodarcza podlegająca opodatkowaniu lub zwolnieniu od podatku VAT). W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, obejmuje ona wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Działalność gospodarcza obejmuje działania podejmowane w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego. Czynności niemieszczące się w tej sferze należy zaś uznać za niepodlegające opodatkowaniu. Przyjmuje się, że działalność niemająca charakteru gospodarczego to – w przypadku podmiotów publicznych – ich nieodpłatna działalność statutowa. W sytuacji, gdy taki podmiot wykonuje świadczenia na mocy przepisów, które regulują jego funkcjonowanie i dokonuje tego nieodpłatnie (względem beneficjentów, czyli osób korzystających z oferowanych świadczeń) lub gdy tych beneficjentów w ogóle nie ma (jak w przypadku tzw. badań statutowych, inaczej badań własnych), wówczas jego świadczenia pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Podstawy funkcjonowania uczelni wyższych zostały określone w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 wskazanego aktu prawnego, uczelnia ma w szczególności prawo do prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych oraz określania ich kierunków. Z kolei w świetle art. 94 ust. 1 Prawa o szkolnictwie wyższym, uczelnia publiczna otrzymuje z budżetu państwa dotacje w szczególności na kształcenie studentów studiów stacjonarnych i kształcenie uczestników stacjonarnych studiów doktoranckich. Przychodami uczelni publicznej są w szczególności uzyskane z budżetu państwa środki na naukę (art. 98 ust. 1 pkt 2 Prawa o szkolnictwie wyższym). Środki finansowe na naukę przeznacza się m.in. na działalność statutową (art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o zasadach finansowania nauki).

Z przytoczonych regulacji wynika, że uczelnia publiczna (w tym Podatnik) w ramach działalności statutowej (głównych zadań, do których została powołana) jest zobowiązana m.in. do prowadzenia działalności naukowej. Jako, że czynności te będą przeprowadzane nieodpłatnie, to należą do sfery spoza działalności gospodarczej. Czynności w tym zakresie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym zakresie zatem Uczelni nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z uwagi na powyższe, należy uznać, że wydatki ponoszone w ramach Projektu będą wykorzystywane do dwóch rodzajów działalności: opodatkowanej podatkiem VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu. W konsekwencji. konieczne jest zastosowanie przepisów pozwalających na częściowe odliczenie podatku naliczonego.

Podstawową regulacją odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Odliczenie może więc przysługiwać nie w całości, ale w zakresie w jakim dany wydatek jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych.

Uszczegółowienie powyższej reguły znajduje się w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który dotyczy zakupów służących także w działalności niepodlegającej podatkowi. W świetle tego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego trzeba obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Przedstawiona regulacja dotyczy przypadku Uczelni, ponieważ wydatków w ramach Projektu nie da się w całości przyporządkować do działalności gospodarczej. W związku z tym, odliczenia podatku naliczonego należy dokonać według proporcji wynikającej z tzw. prewspółczynnika (inaczej prewskaźnika, prestruktury) odliczenia.

Zdaniem Uczelni, prewskaźnik odliczenia w przypadku wydatków na Projekt odpowiada zakresowi planowanej odpłatnej komercyjnej sprzedaży uzyskanej przy wykorzystaniu Centrum (w realiach opisanego stanu faktycznego udział ten będzie wynosił 40%).

Projekt polega na wybudowaniu laboratorium. Sposób użytkowania tej infrastruktury będzie mierzony godzinami wykorzystania na działalność gospodarczą (roboczogodzinami). Ustalony więc został faktyczny zakres wykorzystania obiektu w działalności gospodarczej, a więc także wydatków z nim związanych. Centrum jest z góry przeznaczone, według kryteriów obiektywnych, do określonych rodzajów działalności. Rozdzielenie to będzie potwierdzone wewnętrznymi uregulowaniami. Jest ono dokładnie przemyślane i zaplanowane. Limit wykorzystania obiektu w działalności gospodarczej będzie monitorowany i nadzorowany, w szczególności poprzez ewidencjonowanie przy wykorzystaniu kart czasu pracy. Co więcej, przedstawione zasady użytkowania Centrum będą miały charakter stały, jednakowy w kolejnych latach (będą ściśle wynikały z obowiązujących regulaminów). Uczelnia wprowadzi ścisły nadzór nad ich stosowaniem.

Powyższe okoliczności, zdaniem Uczelni, pozwalają na przyjęcie, że sposób określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej może być określony (na mocy art. 86 ust. 2 ustawy o VAT) tzw. roboczogodzinami, czyli zakresem odpowiadającym udziałowi, wskazanej w stanie faktycznym, planowanej odpłatnej komercyjnej sprzedaży (jak wynika ze stanu faktycznego, zakres ten będzie wynosił 40%).

Zwrócić należy uwagę, że stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przedstawiony przez Uczelnię sposób odliczenia jest oparty o kryteria obiektywne, a w związku z tym zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego przypadającej proporcjonalnie na działalność gospodarczą. Przyjęty sposób odliczeń, odpowiadający udziałowi, wskazanej w stanie faktycznym, planowanej odpłatnej komercyjnej sprzedaży pozwoli na zrealizowanie celów jakie zostały wyznaczone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT (jak wynika ze stanu faktycznego sprawy udział ten wynosi 40%).

Dodatkowo Uczelnia zwraca uwagę na regulację przewidzianą w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością. W przywołanym przepisie, ustawodawca przewidział więc możliwość zastosowania dokładnie takiego sposobu określania proporcji, jak przyjęty przez Uczelnię. Uczelnia powinna mieć pełną możliwość korzystania z tej regulacji. Co ważne, katalog sposobów odliczenia jest otwarty i wynika wprost z ustawy. Ustawodawca wskazał kilka przykładowych sposobów odliczeń. Uczelnia wybrała sposób najbardziej miarodajny i obiektywny.

Podkreślenia wymaga. że zgodnie z art. 86 ust. 2a zd. 2 ustawy o VAT, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca wyraźnie nakazał, że sposób określenia proporcji powinien odpowiadać, w szczególności dokonywanym nabyciom. Proponowana przez Uczelnię proporcja odpowiada tym wytycznym. Ma ona bowiem na celu jak najściślejsze odzwierciedlenie sposobu wykorzystania konkretnych wydatków. Wydatki w ramach Projektu nie są ponoszone w związku z ogólną działalnością Podatnika, ale z konkretną sferą tej działalności, która ma ściśle ustalony charakter.

Poglądowi Uczelni nie stoi na przeszkodzie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (zwane dalej rozporządzeniem). W świetle § 6 tego rozporządzenia, w przypadku uczelni publicznej, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru odwołującego się do rocznego obrotu z działalności gospodarczej uczelni publicznej oraz sumę wykorzystanych przez uczelnię publiczną środków.

Podstawą do wydania rzeczonego rozporządzenia jest art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. Stanowi on, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Jednocześnie, co najważniejsze w tej kwestii, w myśl art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Tak więc ustawodawca przewidział wprost, że podatnicy mogę w określonych przypadkach wybrać sposób obliczenia prewskaźnika inny niż wskazany w rozporządzeniu. I dokonał tego na mocy Dyrektywy z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatków od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 173 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika. Jednakże według ust. 2 art. 173 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki:

1.  zezwolić podatnikowi na określenie proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora jego działalności, pod warunkiem że dla każdego z tych sektorów prowadzona jest osobna księgowość;
2.  zobowiązać podatnika do określenia proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora działalności i do prowadzenia osobnej księgowości dla każdego z tych sektorów;
3.  zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług.

Polski ustawodawca skorzystał ze wskazanego w art. 173 ust. 2 Dyrektywy uprawnienia. Dokonał tego zarówno wprost w brzmieniu art. 86 ust. 2c ustawy o VAT (wskazując przykładowe sposoby odliczeń), jak i właśnie poprzez ustanowienie ust. 22 art. 86 ustawy o VAT, w którym zezwolił na odstąpienie względem sposobu określonego (m.in. dla Uczelni) w rozporządzeniu.

Co więcej, w przytoczonej regulacji (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT) wprost wskazano, że ten alternatywny prewspółczynnik powinien być reprezentatywny dla dokonywanych przez podatnika nabyć (niekoniecznie wszystkich; może być względem konkretnych). Żaden przepis ustawy o VAT nie wyklucza w sposób wyraźny możliwości stosowania przez danego podatnika kilku różnych wskaźników odliczenia. Co więcej, ogólny cel przepisów o prestrukturze, jakim jest dostosowanie jej do rodzaju prowadzonej działalności oraz ponoszonych wydatków, nie byłby zrealizowany, gdyby dany podatnik musiał bezwzględnie stosować jeden i ten sam wskaźnik w każdym przypadku.

Potwierdzenie tego stanowiska można znaleźć w licznych orzeczeniach sądowych. Przykładowo WSA w Bydgoszczy w wyroku z 6 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 842/17 stwierdził, że: „zdaje się więc, iż organ zakłada, że dany podatnik może stosować w rozliczeniu podatku od towaru i usług tylko jeden prewspółczynnik, odnoszący się do całokształtu jej działalności. Teza organu nie znajduje odzwierciedlenia w analizowanych przepisach ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Przeciwnie, wspomniany art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wskazuje, że kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, a sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Z kolei WSA w Łodzi w wyroku z 8 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 900/17 orzekł, że „nieprawidłowość stanowiska organu narzucającego prewspółczynnik wynikający z rozporządzenia, wynika stąd, że organ bezpodstawnie założył, że strona może operować w rozliczeniu podatku od towaru i usług tylko jednym prewspółczynnikiem, odnoszącym się do całokształtu działalności gminy, co w żadnym razie z ustawy podatkowej nie wynika”.

Sądy pozwalają więc na stosowanie przez podatników różnych prewskaźników odliczenia, dostosowanych do konkretnych wydatków. Można wskazać na wyrok WSA w Rzeszowie z 5 października 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 492/17, w którym zawarto pogląd, że „punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika – sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust 2a ustawy o VAT”, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu, a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy”.

WSA w Szczecinie w wyroku z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 886/17, stwierdził natomiast poniższe: „Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe wymienione kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług”.

Poglądy tożsame z przedstawionymi wyżej można ponadto znaleźć w następujących orzeczeniach:

*   w wyroku WSA w Łodzi z 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16,
*   w wyroku WSA w Warszawie z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 851/17,
*   w wyroku WSA w Rzeszowie z 5 października 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 493/17,
*   w wyroku WSA w Bydgoszczy z 23 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 980/17,
*   w wyroku WSA w Łodzi z 12 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 928/17,
*   w wyroku WSA w Łodzi z 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 865/17.

Przytoczone orzecznictwo zasadniczo dotyczy od liczenia podatku naliczonego przez gminy, ale podobne wnioski można zastosować także w sytuacji Uczelni. Są to bowiem przypadki analogiczne.

Za stanowiskiem Uczelni przemawia dodatkowo całościowy proces wykładni omawianych przepisów. Podstawowe znaczenie ma wynikająca z art. 86 ust. 1, ust. 2a i 2b ustawy o VAT zasada, zgodnie z którą należy ustalić sposób odliczenia tak, by odpowiadał jak najpełniej rodzajowi danego wydatku oraz prowadzonej przez podatnika działalności, a więc temu w jakim zakresie ten wydatek służy do czynności opodatkowanych. Reszta regulacji w tym zakresie, a więc art. 86 ust. 2c-2h ustawy o VAT oraz rozporządzenia, stanowią wskazówki interpretacyjne oraz rozwinięcie zasady ogólnej. Reguła ta nie znalazła by zastosowania w sytuacji, w której da się przyporządkować dany wydatek w określonym zakresie (jak w przypadku Uczelni) do opodatkowanej działalności gospodarczej, a podatnik zastosowałby wskaźnik z rozporządzenia. Prewspółczynnik określony w rozporządzeniu z zasady powinien być użyty tylko gdy takiego przyporządkowania nie można przeprowadzić. Wtedy bowiem zasadne jest użycie proporcji wynikającej z ogólnej działalności Uczelni.

W analizowanym przypadku, przy interpretacji przepisów konieczne jest także zastosowanie dyrektyw wykładni funkcjonalnej. Chodzi tu o odwołanie do celów danego aktu oraz ogólnych zasad regulujących daną dziedzinę prawa (por. M. Zieliński, Wykładania prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2012, str. 340-341).

Jedną z podstawowych reguł ogólnych systemu podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności. Z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 czerwca 1999 r., w połączonych sprawach C-338/97, C-344/97 i C-390/97 wynika, że neutralność podatku VAT polega na uwolnieniu podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (o ile jest ona opodatkowana) od ekonomicznego ciężaru podatku. Narzędziem temu służącym jest potrącalność VAT, a więc odliczenie podatku naliczonego zapłaconego w towarach i usługach na poprzednich etapach łańcucha obrotu. Z powyższym skorelowana jest zasada opodatkowania konsumpcji. Z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 3 października 2006 r., sprawa C-475/03 wynika, że podatnicy są uprawnieni do odliczenia od podatku VAT, który zobowiązani są zapłacić, kwot podatku VAT naliczonych od towarów lub usług z tym skutkiem, że podatek ten na każdym etapie obciąża jedynie wartość dodaną i ostatecznie ponosi go konsument końcowy. W doktrynie podkreśla się, że w celu faktycznego opodatkowania konsumpcji, podatek VAT nie powinien obciążać przedsiębiorców – ma być dla nich neutralny. Ciążący na podatniku formalny ciężar tego podatku ma być oderwany od ciężaru ekonomicznego, który powinien obciążać konsumenta usług (Bącal Marcin, Dominik-Ogińska Dagmara, Militz Małgorzata i Siennicki Tomasz. Rozdział 3 Zasada opodatkowania konsumpcji. W: Zasady prawa unijnego w VAT. LEX, 2013).

Bezwzględna konieczność zastosowania przez Uczelnię prewspółczynnika z rozporządzenia prowadziłaby do zanegowania części prawa do odliczenia, mimo że nabywane w ramach Projektu towary i usługi nie są przeznaczone dla ostatecznego konsumenta (czyli do badań własnych). Skoro więc Uczelnia zamierza wykorzystywać zakupione towary i usługi w części na potrzeby opodatkowanej działalności gospodarczej, to powinno jej w tej części przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego (dokładnie w tej części). W przeciwnym razie podatek nie byłby neutralny – Uczelnia byłaby obciążona jego kosztem nie będąc końcowym konsumentem (względem znacznej części sprzedaży). Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane. Sposób odliczenia wskazany przez Uczelnię (odliczenie w zakresie odpowiadającym udziałowi, wskazanej w stanie faktycznym, planowanej odpłatnej komercyjnej sprzedaży uzyskanej przy wykorzystaniu Centrum) prowadzi do najlepszej realizacji ogólnych zasad podatku VAT.

Co bardzo ważne, w prawie identycznym stanie faktycznym (do tego dla podmiotu innego niż jednostka samorządu terytorialnego: wnioskodawcą był instytut naukowy będący w konsorcjum z uczelnia wyższą) wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 8 maja 2017 r., znak 3063-ILPP1-1.4512.84.2017.1.OA. Jak wskazano w stanie faktycznym sprawy, „(\`(...)\`) Zgodnie z umową zawartą z Instytucją Wdrażającą, koszty kwalifikowane Projektu zostały podzielone na związane z częścią gospodarczą (stanowiącą 40% kosztów Projektu,) oraz częścią niegospodarczą (stanowiącą 60% Projektu). Wydzielenie to ma na celu jednoznaczną identyfikację środków pochodzących z pomocy publicznej, które mogą zostać przeznaczone na działalność komercyjną (w tym przypadku jest to wspomniane 40%). (\`(...)\`) W związku z powyższym, w tej konkretnej sytuacji sposób obliczania proporcji prewspółczynnik wyliczany na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. (czyli metoda „obrotowo-przychodowa”, który jest stosowany powszechnie, do całości działalności Instytutu nie będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanych przez Instytut działalności i dokonywanej przez nią nabyć. Zastosowanie tego sposobu nie zapewni bowiem obiektywnego odzwierciedlenia wydatków związanych z działalnością gospodarczą i działalnością pozostającą poza tym systemem. W ocenie Instytutu obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą i działalność poza systemem VAT zostanie zapewnione poprzez zastosowanie metody zasugerowanej i zaakceptowanej przez Instytucję Wdrażającą, tj. oparcie się na ilości „logów systemowych” odzwierciedlających pobranie/używanie danych z „B” dla celów każdego rodzaju działalności, która to metoda została zastosowana celem identyfikacji środków pochodzących z pomocy publicznej, które mogą zostać przeznaczone na działalność komercyjną (w tym przypadku jest to wspomniane 40%). Wszystkie „logi systemowe” będą w trakcie trwania projektu liczone i skrupulatnie dokumentowane (wymóg Instytucji Wdrażającej).” Stanowisko wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Reasumując, w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, Uczelnia jest w stanie obiektywnie wykazać, że wydatki w ramach Projektu będą służyły w 40% w działalności gospodarczej – opodatkowanej podatkiem VAT, a w 60% do czynności spoza tej sfery. Prewskaźnik (sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT) wynosi więc tyle ile wskazana w stanie faktycznym planowana odpłatna komercyjna sprzedaż uzyskana przy wykorzystaniu Centrum. Uczelnia nie musi natomiast stosować prewspółczynnika według wzoru w rozporządzaniu, ponieważ w tym konkretnym przypadku nie odpowiadałby on specyfice dokonywanych nabyć. W konsekwencji, Wnioskodawcy, względem towarów i usług zakupionych w ramach wskazanego w stanie faktycznym Projektu, przysługuje odliczenie podatku od towarów i usług w zakresie odpowiadającym udziałowi, wskazanej w stanie faktycznym, planowanej odpłatnej komercyjnej sprzedaży uzyskanej przy wykorzystaniu Centrum.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto należy wskazać, że wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane (art. 86 ust. 2c ustawy):

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepis art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Z kolei z art. 86 ust. 2e ustawy wynika, że podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne (art. 86 ust. 2f ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Z art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2016 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Należy zauważyć, że wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał również uczelnie publiczne i instytuty badawcze.

Zgodnie z § 6 rozporządzenia, w przypadku uczelni publicznej, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X=Ax100/A+F

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej uczelni publicznej,
*   F – sumę wykorzystanych przez uczelnię publiczną środków obejmującą:
    1.  dotacje oraz inne środki o podobnym charakterze przeznaczone w danym roku przez tę uczelnię na realizację zadań wskazanych w art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r. poz. 572, z późn. zm.), z wyłączeniem dotacji przeznaczonych na:
        1.  zadania związane z bezzwrotną pomocą materialną dla studentów w zakresie określonym w art. 173 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz dla doktorantów w zakresie określonym w art. 199 ust. 1 tej ustawy, jak również na realizowane w ramach tej dotacji zadania, o których mowa w art. 94 ust. 2 tej ustawy,
        2.  specjalne stypendia naukowe dla doktorantów oraz specjalne stypendia naukowe dla studentów, inne niż określone w lit. a,
    2.  środki na finansowanie nauki do wysokości poniesionych kosztów przez uczelnię w danym roku, w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) oraz inne dotacje lub środki o podobnym charakterze – przeznaczone na realizację przez tę uczelnię w danym roku badań naukowych, prac rozwojowych oraz innych zleconych zadań, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej, z wyłączeniem dotacji przeznaczonych na stypendia dla uczestników studiów doktoranckich uczestniczących w realizacji badań naukowych lub prac rozwojowych

– wynikające ze sprawozdania z wykonania planu rzeczowo-finansowego uczelni.

Stosownie do § 8 rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

I tak, na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2017 r., poz. 2183, z późn. zm.), uczelnia ma w szczególności prawo do:

1.  prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych oraz określania ich kierunków;
2.  współpracy z innymi jednostkami akademickimi i naukowymi, w tym zagranicznymi, w realizacji badań naukowych i prac rozwojowych, na podstawie porozumień w celu pozyskiwania funduszy z realizacji badań, w tym z ich komercjalizacji oraz wspierania mobilności naukowców;
3.  wspierania badań naukowych prowadzonych przez młodych naukowców, w szczególności przez przeprowadzanie konkursów finansowanych ze środków, o których mowa w art. 18 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615 oraz z 2011 r. Nr 84, poz. 455 i Nr 185, poz. 1092);
4.  prowadzenia kształcenia na studiach pierwszego stopnia, studiach drugiego stopnia, jednolitych studiach magisterskich i studiach doktoranckich zgodnie z przysługującymi jej uprawnieniami, w tym:
    1.  ustalania warunków przyjęcia na studia, w tym liczby miejsc na kierunkach i formach studiów, z wyjątkiem studiów na kierunkach lekarskim i lekarsko-dentystycznym, w zakresie w jakim mają do nich zastosowanie przepisy wydane na podstawie art. 8 ust. 9,
    2.  ustalania programów kształcenia uwzględniających efekty kształcenia zgodnie z Krajowymi Ramami Kwalifikacji dla Szkolnictwa Wyższego, zwanymi dalej „Krajowymi Ramami Kwalifikacji”, dla obszarów kształcenia określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 2;
5.  prowadzenia studiów podyplomowych, kursów dokształcających i szkoleń;
6.  wydawania dyplomów ukończenia studiów potwierdzających uzyskanie tytułu zawodowego, świadectw ukończenia studiów podyplomowych, kursów dokształcających i szkoleń;
7.  potwierdzania efektów uczenia się na zasadach określonych w ustawie.

Stosownie do art. 7 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, uczelnia może prowadzić działalność gospodarczą wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo od działalności, o której mowa w art. 13 i art. 14, w zakresie i formach określonych w statucie, w szczególności w formie spółek kapitałowych.

Zgodnie z art. 13 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, podstawowymi zadaniami uczelni, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 są:

1.  kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej;
2.  wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, za umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka;
3.  prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług badawczych oraz transfer technologii do gospodarki;
4.  kształcenie i promowanie kadr naukowych;
5.  upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki, w tym poprzez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych i informacyjnych;
6.  prowadzenie studiów podyplomowych, kursów i szkoleń w celu kształcenia nowych umiejętności niezbędnych na rynku pracy w systemie uczenia się przez całe życie;
7.  stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów;
8.  działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych;
9.  stwarzanie osobom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w:
    1.  procesie kształcenia,
    2.  badaniach naukowych.

Władze publiczne, na zasadach określonych w ustawie, zapewniają uczelniom publicznym środki finansowe niezbędne do wykonania ich zadań oraz udzielają pomocy uczelniom niepublicznym w zakresie i formach określonych w ustawie (art. 15 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym).

Natomiast zgodnie z art. 92 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, działalność uczelni publicznej jest finansowana z dotacji z budżetu państwa na zadania ustawowo określone oraz może być finansowana z przychodów własnych.

Należy wskazać na przepis art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, zgodnie z którym z budżetu państwa uczelnia publiczna otrzymuje dotacje na zadania związane z:

1.  kształceniem studentów studiów stacjonarnych,
2.  kształceniem uczestników stacjonarnych studiów doktoranckich,
3.  kształceniem kadr naukowych,
4.  utrzymaniem uczelni, w tym na remonty.

W myśl art. 94 ust. 6 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, uczelnia może otrzymywać inne środki finansowe z budżetu państwa oraz z budżetów jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, przy czym z budżetów tych jednostek i ich związków może otrzymywać także dotacje celowe na zadania, o których mowa w ust. 1, jeżeli dotowane zadanie jest związane z zadaniami własnymi jednostek samorządu terytorialnego.

Ponadto w art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2018 r., poz. 87), wskazano, że użyte w ustawie określenie działalność statutowa oznacza realizację określonych w statucie jednostki naukowej zadań związanych z prowadzonymi przez nią w sposób ciągły badaniami naukowymi lub pracami rozwojowymi.

Stosownie do art. 5 pkt 4 ww. ustawy, środki finansowe na naukę przeznacza się na działalność statutową.

Wobec powyższego należy wskazać, że uczelnie publiczne w głównym nurcie swojej działalności nie prowadzą działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Usługi będące przedmiotem działalności uczelni „narzucone” przepisami ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, które są finansowane z budżetu państwa należy kwalifikować jako zadanie publiczne czy też swoistą misję społeczną. Jest to bowiem realizacja zadania, o którym mowa w art. 70 Konstytucji, co prowadzi do uznania, że bezpłatne świadczenie usług edukacyjnych w szkołach publicznych stanowi działalność służącą realizacji konstytucyjnych zadań państwa.

Tym samym zadania realizowane przez Wnioskodawcę, wskazane w art. 94 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, finansowane z dotacji lub innych dopłat o podobnych charakterze nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zauważyć przy tym należy, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions).

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Uczelnia jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Uczelnia przy partnerskim udziale Spółki z o.o. realizuje projekt budowy i wyposażenia Centrum (zwany dalej Projektem). Centrum będzie się składać z xx (…), w których będą opracowywane nowoczesne technologie oraz wyroby medyczne, mające być odpowiedzią na wyzwania współczesnej medycyny. Projekt jest częściowo finansowany ze środków pozyskanych w ramach RPO Województwa na lata 2014-2020, a częściowo poprzez wkład dokonany przez spółkę/spółki.

W ramach Projektu mają być zrealizowane: 1) budowa budynku, 2) zakup aparatury, 3) zakup licencji na oprogramowanie.

Centrum ma prowadzić (w przyszłości – po wybudowaniu, wyposażeniu i oddaniu do używania):

1.  komercyjną działalność badawczą – na zlecenie zewnętrznych podmiotów (sprzedaż dokumentowana fakturami);
2.  własną nieodpłatną działalność badawczą (w pozostałym zakresie).

Uczelnia planuje, że Centrum (w przyszłości – po wybudowaniu, wyposażeniu i oddaniu do używania) będzie wykorzystywane w:

1.  40% – do odpłatnej komercyjnej sprzedaży;
2.  60% – do własnej nieodpłatnej działalności badawczej.

Zakupy realizowane w ramach Projektu powiązane są (i będą) z dwoma rodzajami działalności: opodatkowaną podatkiem VAT działalnością gospodarczą oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. W zakresie czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Centrum będzie wykorzystywane w komercyjnej (odpłatnej) działalności badawczej na zlecenie podmiotów zewnętrznych. Świadczone w tym zakresie będą odpłatne usługi, przede wszystkim poprzez wynajem laboratoriów. Mogą także być dokonywane odpłatne badania zlecone. Czynności te będą dokumentowane fakturami sprzedaży. Ponadto, Uczelnia będzie wykorzystywać Centrum na potrzeby działalności niepodgajającej opodatkowaniu, tj. własnych badań naukowych (gdzie nie ma żadnego beneficjenta tego świadczenia; są to czynności nieodpłatne, finansowane z dotacji).

Uczelnia koszty i przychody z obu rodzajów działalności będzie rozliczać osobno, konsekwentnie stosując uzasadnione zasady rachunku kosztów. Kluczem do podziału zasobów przeznaczonych na potrzeby obu działalności będzie czas pracy laboratoriów mierzony kartami czasu pracy. Proporcja ta będzie jednakowa w każdym roku działania Centrum. Dostęp do laboratoriów będzie udostępniany poprzez system rezerwacji. Uczelnia nie będzie odstępować od ww. podziału i na bieżąco będzie go monitorować (tak, aby nie został on przekroczony w żadną stronę). Zostanie wprowadzony regulamin laboratoriów, w którym określone zostaną zasady, dzięki którym możliwe – w danym roku maksymalne wykorzystanie laboratoriów na cele prowadzenia badań własnych (tj. prowadzonych przez pracowników i doktorantów Uczelni na potrzeby własnych prac badawczych) nie będzie mogło przekroczyć 60%. Natomiast możliwe w danym roku maksymalne wykorzystanie laboratoriów na cele prowadzenia działalności gospodarczej nie będzie mogło przekraczać 40%. Centrum nie będzie w żaden sposób wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Sposób użytkowania ww. infrastruktury będzie mierzony godzinami wykorzystania na działalność gospodarczą (roboczogodzinami). Ustalony więc został (już na tym etapie) faktyczny zakres wykorzystania obiektu w działalności gospodarczej, a więc także wydatków z nim związanych. Centrum jest z góry przeznaczone, według kryteriów obiektywnych, do określonych rodzajów działalności. Rozdzielenie to będzie potwierdzone wewnętrznymi uregulowaniami. Jest dokładnie przemyślane i zaplanowane. Limit wykorzystania obiektu w działalności gospodarczej będzie monitorowany i nadzorowany, w szczególności poprzez ewidencjonowanie przy wykorzystaniu kart czasu pracy. Przedstawione zasady użytkowania Centrum będą miały charakter stały, jednakowy w kolejnych latach (będą ściśle wynikały z obowiązujących regulaminów). Uczelnia wprowadzi ścisły nadzór nad ich stosowaniem.

W związku z realizacją przedmiotowego Projektu Uczelnia nabywa towary i usługi udokumentowane fakturami, w których figuruje jako nabywca. Faktury dotyczą wskazanych powyżej wydatków inwestycyjnych: 1) budowa budynku, 2) zakup aparatury, 3) zakup licencji na oprogramowanie. Niniejszy wniosek dotyczy wydatków Inwestycyjnych. Jego zakresem nie są objęte wydatki eksploatacyjne związane z bieżącym funkcjonowaniem laboratoriów.

Realizacja projektu budowy i wyposażenia Centrum została rozpoczęta 30 kwietnia 2018 r. Nie poniesiono jednakże jeszcze żadnego wydatku.

Planuje się, że oddanie do użytkowania Centrum nastąpi 31 grudnia 2020 r.

Wnioskodawca nie podpisał jeszcze umów najmu. Na ten moment podpisano listy intencyjne.

Wnioskodawca nie podpisał jeszcze umów na wykonanie odpłatnych badań zleconych na rzecz podmiotów zewnętrznych (Centrum bowiem jeszcze nie powstało). Podpisano listy intencyjne.

Monitorowanie wykorzystania zasobów Centrum dokonywane będzie względem każdego konkretnego laboratorium. Każde laboratorium będzie prowadziło swoją kartę czasu pracy. Do monitorowania planuje się wykorzystanie wskaźnika procentowego roboczogodzin (zwanego dalej Wr). Wskaźnik ten będzie obliczany w następujący sposób:

Wr=Σni=1Rg/Σni=1Cw x 100

*   Cw – całkowita roczna wydajność infrastruktury określona całkowitą możliwą do przepracowania przez laboratorium liczbą roboczogodzin w danym roku kalendarzowym, z uwzględnieniem niezbędnych przerw na konserwację, naprawy, przeglądy gwarancyjne itp. oraz z uwzględnieniem czasu pracy (średnio osiem godzin dziennie, pięć dni w tygodniu), świąt, dni ustawowo wolnych od pracy itp. W przypadku, gdy laboratorium zostanie oddane do użytkowania w trakcie roku, wartość Cw obliczana jest z uwzględnieniem liczby miesięcy pozostałych do końca danego roku kalendarzowego;
*   Rg – liczba roboczogodzin, które laboratorium przepracowało na rzecz badań zleconych i/lub innej działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

– łączna liczba laboratoriów w Centrum

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy na podstawie art. 86 ust. 1 oraz ust. 2a-2h ustawy, względem towarów i usług zakupionych w ramach wskazanego w stanie faktycznym Projektu, Uczelni przysługuje odliczenie podatku od towarów i usług w zakresie odpowiadającym udziałowi wskazanej w stanie sprawy, planowanej odpłatnej komercyjnej sprzedaży uzyskanej przy wykorzystaniu Centrum.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy, mając na uwadze powołane przepisy, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W rozpatrywanej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – zakupy realizowane w ramach Projektu powiązane są (i będą) z dwoma rodzajami działalności: opodatkowaną podatkiem VAT działalnością gospodarczą oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. W zakresie czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Centrum będzie wykorzystywane w komercyjnej (odpłatnej) działalności badawczej na zlecenie podmiotów zewnętrznych. Świadczone w tym zakresie będą odpłatne usługi, przede wszystkim poprzez wynajem laboratoriów. Mogą także być dokonywane odpłatne badania zlecone. Czynności te będą dokumentowane fakturami sprzedaży. Ponadto, Uczelnia będzie wykorzystywać Centrum na potrzeby działalności niepodlegającej opodatkowaniu, tj. własnych badań naukowych (gdzie nie ma żadnego beneficjenta tego świadczenia; są to czynności nieodpłatne, finansowane z dotacji).

Wobec powyższego w związku z planowanym wykorzystywaniem nabywanych w ramach realizacji Projektu towarów i usług do celów działalności gospodarczej oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania przez Uczelnię czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy w przypadku zakupów towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, Wnioskodawca powinien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w cenie nabycia towarów i usług, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podkreślić należy, że w art. 86 ust. 2b ustawa precyzuje, kiedy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie z ww. przepisem ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Należy wskazać, że wśród danych, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określania proporcji ustawodawca wskazuje, obok średniorocznej liczby osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą, średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą, średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej oraz roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Z kolei, jak wynika z art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Jednak i w takich przypadkach możliwe będzie stosowanie przez podatników innego sposobu określenia proporcji. Wynika to z art. 86 ust. 2h ustawy, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca uznał za najbardziej reprezentatywny „sposób określania proporcji” ustalony na podstawie czasu pracy laboratoriów mierzonego kartami czasu pracy.

Jak wynika z opisu sprawy „Proporcja ta będzie jednakowa w każdym roku działania Centrum. Dostęp do laboratoriów będzie udostępniany poprzez system rezerwacji. Uczelnia nie będzie odstępować od ww. podziału i na bieżąco będzie go monitorować (tak, aby nie został on przekroczony w żadną stronę). Zostanie wprowadzony regulamin laboratoriów, w którym określone zostaną zasady, dzięki którym możliwe – w danym roku maksymalne wykorzystanie laboratoriów na cele prowadzenia badań własnych (tj. prowadzonych przez pracowników i doktorantów Uczelni na potrzeby własnych prac badawczych) nie będzie mogło przekroczyć 60%. Natomiast możliwe w danym roku maksymalne wykorzystanie laboratoriów na cele prowadzenia działalności gospodarczej nie będzie mogło przekraczać 40%”.

Zdaniem Uczelni, „prewskaźnik odliczenia w przypadku wydatków na Projekt odpowiada zakresowi planowanej odpłatnej komercyjnej sprzedaży uzyskanej przy wykorzystaniu Centrum (w realiach opisanego stanu faktycznego udział ten będzie wynosił 40%)”. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, „przedstawiony przez Uczelnię sposób odliczenia jest oparty o kryteria obiektywne, a w związku z tym zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego przypadającej proporcjonalnie na działalność gospodarczą. Przyjęty sposób odliczeń, odpowiadający udziałowi, wskazanej w stanie faktycznym, planowanej odpłatnej komercyjnej sprzedaży pozwoli na zrealizowanie celów jakie zostały wyznaczone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT (jak wynika ze stanu faktycznego sprawy udział ten wynosi 40%)”.

Nie sposób jednak zgodzić się z zaprezentowanym przez Zainteresowanego sposobem odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową Centrum, gdyż argumentacja Uczelni jest nieprecyzyjna, a zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie wskaźnika ustalonego na podstawie czasu pracy laboratoriów mierzonego kartami czasu pracy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki.

Tut. Organ nie może zgodzić się z takim uzasadnieniem Wnioskodawcy. Przedstawiony przez Zainteresowanego sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Uczelnię nie potwierdzają takiego stanowiska.

W tym miejscu należy ponownie wskazać, że Minister Finansów w cytowanym wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, określił dla uczelni publicznych, jaką jest Wnioskodawca, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Podkreślenia wymaga, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez daną uczelnię publiczną, a także sposób finansowania tego podmiotu, w którym znaczącą rolę odgrywają kwoty wykorzystanych przez uczelnie dotacji.

Z tego powodu wskazano w ww. rozporządzeniu odrębny sposób określenia proporcji dla uczelni publicznych uwzględniający specyfikę ich działalności, jak i sposób finansowania tych podmiotów.

Na potrzeby określania proporcji w mianowniku wzoru wskazanego w rozporządzeniu ujęto dotacje oraz inne środki o podobnym charakterze przeznaczone w danym roku przez tę uczelnię na realizację zadań wskazanych w art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym oraz środki na finansowanie nauki do wysokości poniesionych kosztów przez uczelnię w danym roku, w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki oraz inne dotacje lub środki o podobnym charakterze – przeznaczone na realizację przez tę uczelnię w danym roku badań naukowych, prac rozwojowych oraz innych zleconych zadań, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej, z wyłączeniem dotacji przeznaczonych na stypendia dla uczestników studiów doktoranckich uczestniczących w realizacji badań naukowych lub prac rozwojowych – wynikające ze sprawozdania z wykonania planu rzeczowo-finansowego uczelni.

Natomiast zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda ustalona na podstawie czasu pracy laboratoriów mierzonego kartami czasu pracy nie uwzględnia tych elementów działalności, które mają wpływ na prowadzenie i funkcjonowanie Uczelni. Należy także zwrócić uwagę, że zakładany czas pracy nie odzwierciedla w pełni wielkości działalności gospodarczej i czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą.

Według Wnioskodawcy argumentem przemawiającym za zastosowaniem sposobu określenia proporcji ustalonego na podstawie czasu pracy laboratoriów mierzonego kartami czasu pracy jest fakt, że zostanie wprowadzony regulamin laboratoriów, w którym określone zostaną zasady, dzięki którym możliwe – w danym roku maksymalne wykorzystanie laboratoriów na cele prowadzenia badań własnych (tj. prowadzonych przez pracowników i doktorantów Uczelni na potrzeby własnych prac badawczych) nie będzie mogło przekroczyć 60%. Limit wykorzystania obiektu w działalności gospodarczej będzie monitorowany i nadzorowany, w szczególności poprzez ewidencjonowanie przy wykorzystaniu kart czasu pracy.

Nie jest to argument wystarczający do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Należy mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez uczelnię publiczną, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Jak zaznaczył Wnioskodawca – Uczelnia będzie wykorzystywać Centrum na potrzeby działalności niepodlegającej opodatkowaniu, tj. własnych badań naukowych (gdzie nie ma żadnego beneficjenta tego świadczenia; są to czynności nieodpłatne, finansowane z dotacji). Natomiast przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności publicznej – realizacji zadań wynikających z ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, jak również faktu, że działalność ta finansowana jest z dotacji.

Metoda oparta na ewidencji kart czasu pracy oddaje jedynie ewentualny (zakładany) czas wykorzystania poszczególnych laboratoriów w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zatem uznać należy, że zastosowanie metody opartej na ewidencji kart czasu pracy mogłoby w analizowanej sprawie prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Uczelnię metoda, określająca udział procentowy liczby roboczogodzin, w których dane laboratorium (1 z 11, które znajdować będzie się w Centrum) będzie przeznaczone do udostępniania odpłatnego w stosunku do całkowitej rocznej wydajności infrastruktury określonej całkowitą możliwą do przepracowania przez laboratorium liczbą roboczogodzin w danym roku kalendarzowym, z uwzględnieniem niezbędnych przerw na konserwację, naprawy, przeglądy gwarancyjne itp. oraz z uwzględnieniem czasu pracy (średnio osiem godzin dziennie, pięć dni w tygodniu), świąt, dni ustawowo wolnych od pracy itp., zdaniem tut. Organu jest nieprecyzyjna.

Należy również zwrócić uwagę na stwierdzenie Uczelni, że „możliwe w danym roku maksymalne wykorzystanie laboratoriów na cele prowadzenia działalności gospodarczej nie będzie mogło przekraczać 40%”. Ponadto Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że „Sposób użytkowania ww. infrastruktury będzie mierzony godzinami wykorzystania na działalność gospodarczą (roboczogodzinami). Ustalony więc został (już na tym etapie) faktyczny zakres wykorzystania obiektu w działalności gospodarczej, a więc także wydatków z nim związanych”. Jednakże Wnioskodawca wskazuje, że nie podpisał jeszcze umów najmu oraz, że Uczelnia nie podpisała jeszcze umów na wykonanie odpłatnych badań zleconych na rzecz podmiotów zewnętrznych. Na ten moment podpisano listy intencyjne. Zatem w rozpatrywanej sprawie możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której Uczelnia nie znajdzie najemców lub nie będzie wykonywała żadnych badań zleconych na rzecz podmiotów zewnętrznych.

Wskazać należy, że proponowany przez Uczelnię sposób określenia proporcji, tj. klucz oparty na ewidencji kart czasu pracy laboratorium polegający na uwzględnieniu stosunku procentowego liczby roboczogodzin, w których poszczególne laboratorium (1 z 11, które znajdować będzie się w Centrum) będzie przeznaczone do udostępniania odpłatnego w stosunku do całkowitej rocznej wydajności infrastruktury określonej całkowitą możliwą do przepracowania przez laboratorium liczbą roboczogodzin w danym roku kalendarzowym, z uwzględnieniem niezbędnych przerw na konserwację, naprawy, przeglądy gwarancyjne itp. oraz z uwzględnieniem czasu pracy (średnio osiem godzin dziennie, pięć dni w tygodniu), świąt, dni ustawowo wolnych od pracy nie może zostać uznany za reprezentatywny oraz za obiektywny.

Wskazać również należy, że zgodnie z powołanym wyżej art. 86 ust. 2h ustawy, Wnioskodawca może zastosować inny sposób określania proporcji. Należy jednak zauważyć, że zapis ten umożliwia poszukiwanie innej metody określania proporcji, jednakże tylko w przypadku gdy „sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć”. W zapisie tym nie odniesiono się do poszczególnych działań, projektów czy wręcz nabyć dotyczących poszczególnych nieruchomości podatnika, ale do specyfiki działalności Podatnika. Wnioskodawca jako argument do zastosowania innego sposobu określania proporcji podaje, że „wydatki w ramach Projektu nie są ponoszone w związku z ogólną działalnością Podatnika, ale z konkretną sferą tej działalności, która ma ściśle ustalony charakter” jednakże nie można zgodzić się, że realizowany Projekt (o ustalonym charakterze) nie odpowiada. specyfice działalności Uczelni, dotyczy bowiem badań oraz korzysta z dotacji. Wnioskodawca nic wskazał wprost, że realizowany Projekt będzie miał charakter wyodrębniony o innej specyfice, odbiegającej od pozostałej działalności Uczelni. W związku z tym, że przedmiotowy Projekt nie odbiega od specyfiki działalności Uczelni, nie wydaje się zasadne poszukiwanie innej metody obliczania proporcji niż zaproponowanej w rozporządzeniu MF dla uczelni publicznych, opartej na wzorze, w którym zasadniczą rolę odgrywają kwoty wykorzystywanych dotacji.

Ponadto nie można przyjąć, że przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób obliczenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć także m.in. z następujących względów:

1.  zaproponowany przez Wnioskodawcę limit nie określa (jak wskazano we wniosku) faktycznego zakresu wykorzystania obiektu do działalności gospodarczej z tego względu, że jest to limit ewentualny (zakładany) przez Wnioskodawcę i został oparty na przewidywanych przez uczelnię możliwościach zawarcia umów najmu i umów na wykonanie odpłatnych badań na rzecz podmiotów zewnętrznych, co do których podpisano jedynie listy intencyjne. Ww. limit ma zatem charakter planowany i może ulec zmianie;
2.  nie sposób uznać, że ustalone zasady użytkowania laboratoriów, tj. w 40% do działalności komercyjnej i w 60% do własnej nieodpłatnej działalności badawczej, będą miały charakter stały, jednakowy w kolejnych latach. Pomimo, że będą stale monitorowane i będą wynikały z obowiązujących regulaminów, w których określono maksymalne wykorzystanie obiektu do obu typów działalności na poziomie odpowiednio 40% i 60%, to nie sposób przewidzieć, czy faktycznie w takiej proporcji nastąpi to wykorzystanie. Jak wskazano we wniosku oba ww. limity nie mogą być przekroczone, jednakże np. w przypadku nie zrealizowania umów komercyjnych na zakładanym poziomie 40% (np. brak chętnych podmiotów do zawarcia umowy najmu), taki współczynnik nie zostanie osiągnięty.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia sposobu określania proporcji dla każdej nieruchomości będącej w zasobach uczelni publicznej, jak również każdej działalności prowadzonej przez daną uczelnię publiczną.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednej uczelni – oprócz proporcji określonej dla tej jednostki – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji w ramach jednej uczelni. Nie jest do zaakceptowania pogląd, żeby w ramach jednej jednostki w odniesieniu do różnych nieruchomości istniały odrębne sposoby określenia proporcji.

Tym samym, proponowany przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji, oparty na ewidencji kart czasu pracy laboratorium, nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 86 ust. 2c ustawy i jest nieprawidłowy.

Zatem, mając na względzie powołane przepisy prawa, wskazać należy, że w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – Uczelnia nie jest w stanie obiektywnie wykazać, że wydatki w ramach Projektu będą służyły w 40% w działalności gospodarczej – opodatkowanej podatkiem VAT, a w 60% do czynności spoza tej sfery.

Podsumowując, na podstawie art. 86 ust. 1 oraz ust. 2a-2h ustawy, Wnioskodawcy, względem towarów i usług zakupionych w ramach wskazanego w opisie sprawy Projektu, nie przysługuje odliczenie podatku od towarów i usług w zakresie odpowiadającym udziałowi wskazanej w opisie sprawy, planowanej odpłatnej komercyjnej sprzedaży uzyskanej przy wykorzystaniu Centrum.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków sądów administracyjnych tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie. Ponadto wskazać należy, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki są wyrokami, które odnoszą się do prawa do odliczenia Gmin, jak również są wyrokami nieprawomocnymi.

Natomiast odnośnie powołanej przez Zainteresowanego interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.