Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1-1/4511-1-16/16-4/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-09-07
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
Słowa kluczowe: koszt; pracownik; przychód; samochód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2016 r. (data wpływu 8 lipca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 29 sierpnia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika:

*   w części dotyczącej uwzględnienia w kwocie ryczałtu paliwa – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 19 sierpnia 2016 r., znak ILPB1-1/4511-1-16/16-2/IM, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 22 sierpnia 2016 r., wniosek uzupełniono w dniu 29 sierpnia 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedsiębiorstwo w pierwszym kwartale 2016 r. zakupiło samochód osobowy o pojemności silnika przekraczającej 1600 cm3. Samochód został zakupiony z przeznaczeniem do oddania go w używanie służbowe członkowi Zarządu Spółdzielni, którego obowiązki, z uwagi na handlowy profil działalności Spółdzielni, wymagają częstych i odległych wyjazdów służbowych poza teren siedziby Spółdzielni. Wskazany samochód umożliwi pracownikowi właściwą realizację obowiązków zawodowych.

Wnioskodawca w miesiącu maju 2016 roku wyraził wskazanemu pracownikowi zgodę na używanie przedmiotowego pojazdu również dla celów prywatnych.

Podstawą korzystania przez tego pracownika z samochodu jest umowa o powierzeniu samochodu do użytkowania służbowego w związku z zakresem zawodowych zadań wynikających z pełnionej w Spółdzielni funkcji członka zarządu jak i do celów prywatnych tego pracownika. Umowa ta określa zasady zabezpieczenia i utrzymania samochodu w należytym stanie technicznym, przestrzegania warunków technicznych eksploatacji, stosowania właściwych materiałów eksploatacyjnych oraz przeprowadzania przeglądów i zabiegów określonych w instrukcji obsługi i książce gwarancyjnej, a także dbania o stan estetyczny samochodu i jego zabezpieczenia przed kradzieżą i zniszczeniem. W treści wskazanej umowy stanowi się nadto, że z tytułu używania przedmiotowego samochodu służbowego, również do celów prywatnych, pracownik ten otrzymuje od pracodawcy nieodpłatne świadczenie, którego wartość jest uzależniona od pojemności silnika, i które w dniu podpisania niniejszej umowy wynosi, zgodnie z art. 12 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z póź. zm.) z uwagi na pojemności silnika powierzonego pojazdu - 400 zł (czterysta) za miesiąc użytkowania pojazdu. Spółdzielnia poniesie wszelkie koszty związane z użytkowaniem przedmiotowych samochodów, takie jak: ubezpieczenia, wymiany opon, bieżących napraw. materiałów eksploatacyjnych, przeglądów okresowych, wymiany oleju i innych płynów oraz zużywających się części w wyniku zwykłego korzystania z pojazdu.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w rubryce „G” poz. 80 i 81 oraz „H” poz. 82 wniosku z dnia 6 lipca 2016 r. jednoznacznie podano, że opisana sytuacja dotyczy „pracownika” tj. osoby wymienionej w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu art. 2 k.p., tj. osoby, z którą nawiązano stosunek pracy. Ponieważ pojęcie „stosunek pracy” obejmuje zarówno umowę o pracę jak i stosunek powołania, zatem obie te formy zatrudnienia uprawniają do użycia określenia „pracownik”. Doprecyzowywanie czy członek Zarządu SKR będący pracownikiem SKR jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę czy na podstawie powołania w tych warunkach wydawało się zatem zbędne tym bardziej, że Spółdzielcze Przedsiębiorstwo Handlowe „SKR” jest spółdzielnią pracy w rozumieniu art. 181 ustawy Prawo spółdzielcze i zgodnie z art. 52 § 1 tejże ustawy w spółdzielniach pracy zatrudnienie członków następuje bez względu na zajmowane stanowisko na podstawie spółdzielczej umowy o pracę.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Członek Zarządu Spółdzielczego Przedsiębiorstwa Handlowego „SKR”, którego dotyczy problem przedstawiony we wniosku z dnia 6 lipca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego jako, że wskazana Spółdzielnia jest spółdzielnią pracy w rozumieniu art. 181 ustawy Prawo spółdzielcze, pozostaje zatrudniony na stanowisku członka Zarządu SKR w oparciu o spółdzielczą umowę o pracę – zgodnie z art. 52 par. 1 tej ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z przedstawionym powyżej zdarzeniem można uznać, iż wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje wszelkie świadczenia wynikające z tego tytułu, czyli takie koszty użytkowania samochodu jak: ubezpieczenie, bieżące naprawy, wymianę opon, materiały eksploatacyjne, przeglądy okresowe, wymianę oleju i innych płynów oraz zużywających się części w wyniku korzystania z pojazdu a nade wszystko - paliwo?

Zdaniem Wnioskodawcy zapis art. 12 ust 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) wprowadzony ustawą dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 poz. 1662) zezwala przyjąć, iż wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, obejmuje wszelkie świadczenia wynikające z tego tytułu, czyli nie tylko koszty użytkowania samochodu takie jak m.in.: ubezpieczenie, bieżące naprawy, przeglądy - ale również paliwo.

1.  Przedstawiony pogląd wynika z dokonanej wykładni językowej i celowościowej przepisu art. 12 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) wprowadzonego ustawą dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 poz. 1662). Zgodnie z tym przepisem „wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości: 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;
2.  400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.”

W ocenie Wnioskodawcy wartość tego przychodu obejmuje udostępnione pracownikowi paliwo zakupione ze środków pracodawcy, które nie stanowi od dnia 1 stycznia 2015 r. odrębnego świadczenia.

W zacytowanym wyżej art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie bowiem wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest „wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych”. Wykorzystywać zaś to tyle co „posługiwać się” „używać”. Świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu jako rzeczy jako takiej. Jest nim zapewnienie możliwości prawidłowego używania tego pojazdu tj. wykorzystywanie tej rzeczy jako środka do przemieszczania się. A więc także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków - jakim są wydatki na paliwo - uznać za stanowiące odrębne świadczenia. Nie jest bowiem możliwe wykorzystywanie samochodu bez zakupu paliwa. Na takie rozumienie przepisu wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu. Jest to zaś parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa. Natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy.

Podkreślić należy, że nie budzi w orzecznictwie sądów ani organów skarbowych wątpliwości, że podobnie skonstruowany ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych (lub do celu prowadzenia działalności gospodarczej) obejmuje wszystkie koszty - w tym koszty paliwa (np. pismo Dyrektora Izby Skarbowej z 13 listopada 2009 r., IPPB5/423-537/09-4/PJ).

Wykładnia celowościowa wskazuje na objęcie ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem samochodu. Niewątpliwie bowiem intencją ustawodawcy było uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu. Wskazuje na to już sam tytuł ustawy nowelizującej, który brzmi „o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej”. Także w uzasadnieniu do projektu wskazano, że „mimo że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych.”

Należy więc przyjąć, że skoro intencją projektodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, to chciał on objąć ryczałem wszystkie jego elementy. Objęcie ryczałtem samego tylko udostępnienia samochodu lub ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją przy konieczności odrębnego skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa nie realizowało by założonego celu. Przeciwnie, stanowiłoby dalsze skomplikowanie prowadzenia niezbędnych ewidencji co pozostawałoby w sprzeczności z ratio legis ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej.

Jeżeli by uznać, że wydatki jakim są wydatki na paliwo, stanowią odrębne świadczenia tj., że wskazany ryczałt nie obejmuje paliwa to ustawodawca automatycznie winien wskazać sposób podziału kosztów paliwa na przejazdy służbowe i przejazdy prywatne. Takiego rozdziału bez skomplikowanych czynności przeliczeniowych, idących w poprzek idei ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej nie da się wprowadzić. W przeszłości np. w wydawanych interpretacjach organy podatkowe akceptowały rozmaite, przyjęte przez pracodawców rozwiązania w zakresie sposobu określania wartości nieodpłatnego świadczenia związanego z użytkowaniem samochodów służbowych dla celów prywatnych. Obliczenia te były obwarowane różnymi regulaminami, umowami zawartymi z pracownikami oraz zawierały w sobie skomplikowane mnożniki związane z limitami czy ilością przejechanych kilometrów. Obliczenia te zawierały również różne koszty eksploatacyjne (w tym paliwo). Na przykład, w interpretacji indywidualnej z 22 marca 2013 r. o sygn. ILPB2/415-1162/12-2/AJ Dyrektor Izby Skarbowej zaaprobował opisany we wniosku sposób ustalenia przychodu pracownika, polegający na „przemnożeniu wynikającej z umowy leasingu stawki za 1 kilometr przez liczbę kilometrów przyznaną pracownikowi na podstawie regulaminu (300 km) lub - w przypadku przekroczenia ustalonego regulaminem limitu - przez faktycznie przejechaną przez pracownika dla celów prywatnych liczbę kilometrów, a następnie powiększeniu obliczonej w ten sposób wartości o pozostałe koszty związane z użytkowaniem samochodu (opłaty serwisowe, ubezpieczenie, koszty paliwa) w proporcji odpowiadającej liczbie kilometrów przejechanych przez pracownika w celach prywatnych. Wskazany sposób myślenia zaprzepaściłby wprowadzoną do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ideę ryczałtu rozumianego jako należna kwota pieniężna w wysokości ustalonej z góry - bez rozliczania kosztów poszczególnych transakcji. W przekonaniu Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej we wniosku, zastosowanie ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wystarczające i kompletne dla określenia wartości przychodu pracownika z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia wynikającego z możliwości korzystania z samochodu firmowego dla celów prywatnych. Dla podparcia tej tezy zasadne jest przytoczenie uzasadnienia do poprawek przyjętych przez Senat Rzeczypospolitej Polskiej, który to zainicjował wprowadzenie art. 12 ust. 2c do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - „Poprawka nr 2 modyfikuje przepisy dotyczące ryczałtu z tytułu użytkowania pojazdu służbowego tak, aby objąć nimi świadczenia częściowo odpłatne. Brak rozstrzygnięcia co do świadczeń częściowo odpłatnych spowoduje, że w przypadku pobrania przez pracodawcę płatności za udostępnienie samochodu służbowego do celów prywatnych zastosowanie będą miały przepisy ogólne dotyczące zasad ustalania wartości pieniężnej świadczeń w naturze (a więc nie ryczałt, a odniesienie do cen rynkowych). W opinii Senatu ułatwieniem dla działalności gospodarczej będzie nie tylko ryczałtowe ustalenie wartości przychodu dla świadczenia nieodpłatnego, ale również przyjęcie takiej formuły dla świadczenia częściowo odpłatnego.”

Inna niż zaprezentowana wykładnia prowadzi więc do rozbijania poszczególnych kosztów stanowiących elementy nieodpłatnego świadczenia i tworzenia kilku reżimów prawnych ich obliczania co w efekcie skomplikuje proces zastosowania analizowanych przepisów, które w zamierzeniu miały uprościć rozliczanie z wykorzystania samochodów służbowych do celów prywatnych. Potwierdzenie stawianej tezy stanowi kolejny fragment uzasadnienia do projektu ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej.

Stwierdzono tam, że „proponuje się zatem rozwiązanie polegające na określeniu wartości tego świadczenia, co pozwoli uniknąć wątpliwości co do sposobu ustalenia przychodu z tego tytułu. Wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości 250 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3 - co przy stawce podatkowej 18% oznacza kwotę 45 zł zryczałtowanego miesięcznego podatku, natomiast 400 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3 - czyli 72 zł zryczałtowanego miesięcznego podatku. W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustalana będzie za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych - w wysokości 1/30 ww. kwot”.

Z przywołanego uzasadnienia wynika jednoznacznie, iż intencją ustawodawcy było wprowadzenie zapisu regulującego kompleksowo kwestię nieodpłatnego użytkowania przez pracowników samochodów pracodawcy dla celów prywatnych w kontekście uzyskiwanego w ten sposób przez pracownika nieodpłatnego świadczenia. Według Wnioskodawcy oznacza to, iż kwota ryczałtu określona w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje wszelkie należności wynikające z użytkowania przez pracownika samochodu służbowego w celach prywatnych. Skoro ustawodawca chciał, jak uzasadnia, wyeliminować po stronie pracodawców ryzyko podatkowe wynikające z ewentualnego nieprawidłowego naliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia, związanego z użytkowaniem samochodu służbowego dla celów prywatnych to wynikałoby z tego, że zastosowanie ryczałtu w sposób określony w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uwalnia pracodawcę od dokonywania skomplikowanych obliczeń mających na celu określenie nie tylko wartości świadczenia wynikającego z samego faktu użytkowania samochodu, ale również korzystania z paliwa. Kolejnym poparciem stawianej przez Wnioskodawcę tezy jest zawarta w wymienionym wyżej uzasadnieniu informacja, w jaki sposób skalkulowano kwoty ryczałtu.

Czytamy w nim: „do obliczenia wartości przychodu za każdy miesiąc korzystania z samochodu przyjęto:

*   dla samochodów o pojemności skokowej silnika do 1600 cm3 - iloczyn 300 km i stawki za 1 kilometr przebiegu pojazdu o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy z dnia 25 marca 2002 (Dz. U. Nr 27, poz. 271), tj. 300 km x 0,8358 zł. Tak obliczony przychód wynosi 250,74 zł, po odrzuceniu groszy 250 zł,
*   dla samochodów o pojemności skokowej silnika powyżej 1600 cm3 - przyjęto 160% przychodu obliczonego w sposób wskazany w pkt 1 (400 zł).”

Jak widać kalkulacja odwołuje się w sposób bezpośredni do stawek właściwych przy tzw. „kilometrówce” w przypadku wykorzystywania samochodów prywatnych do celów służbowych. Nie ulega najmniejszej wątpliwości, że stawka w tym rozporządzeniu (0,8358 zł) zawiera zarówno amortyzację, jak i koszty paliwa. Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że przedstawiony wyżej podgląd jest zgodny z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1256/11 stanowiącego, że „nie jest zatem rzeczą ani sądów, ani organów podatkowych zastępowanie ustawodawcy w tworzeniu przepisów prawa”. Skoro zatem ustawodawca w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do rozliczenia korzystania pojazdu służbowego dla celów prywatnych wprowadził instytucję ryczałtu, to nikt nie ma kompetencji aby tę zasadę ustawową w drodze wykładni zmieniać.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia wydatków na paliwo do samochodu służbowego do kosztów uzyskania przychodu w całości, gdyż samochód został oddany pracownikowi nie tylko do celów osobistych, ale przede wszystkim do celów służbowych. Powyższe potwierdzone zostało w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2015 r . sygn. akt. I SA/Wr 1595/15, gdzie uznano, że koszt zużytej do celów prywatnych benzyny kupionej przez pracodawcę nie powinien być dodatkowo doliczany do tego przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   w części dotyczącej uwzględnienia w kwocie ryczałtu kosztów paliwa – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym, w myśl art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Art. 11 ust. 2a ustawy stanowi, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Dokonując więc wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenie „nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003 r.). Zatem należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu.

Dla celów podatkowych przyjmuje się – co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie – że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 2a cyt. ustawy wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1.  250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;
2.  400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

W myśl art. 12 ust. 2b ww. ustawy w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 2c cyt. ustawy jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

Przywołane powyżej przepisy dotyczące wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych weszły w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. a zostały wprowadzone ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1662).

W świetle przywołanych przepisów wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości 250 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3 – co przy stawce podatkowej 18% oznacza kwotę 45 zł miesięcznego podatku, natomiast 400 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3 – czyli 72 zł miesięcznego podatku. W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustalana będzie za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych – w wysokości 1/30 ww. kwot.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 ww. ustawy). Natomiast wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zakupił samochód osobowy o pojemności silnika przekraczającej 1600 cm3. Samochód został zakupiony z przeznaczeniem do oddania go w używanie służbowe członkowi Zarządu Spółdzielni, którego obowiązki, z uwagi na handlowy profil działalności Spółdzielni, wymagają częstych i odległych wyjazdów służbowych poza teren siedziby Spółdzielni. Wskazany samochód umożliwi pracownikowi właściwą realizację obowiązków zawodowych. Wnioskodawca w miesiącu maju 2016 roku wyraził wskazanemu pracownikowi zgodę na używanie przedmiotowego pojazdu również dla celów prywatnych. Podstawą korzystania przez tego pracownika z samochodu jest umowa o powierzeniu samochodu do użytkowania służbowego w związku z zakresem zawodowych zadań wynikających z pełnionej w Spółdzielni funkcji członka zarządu jak i do celów prywatnych tego pracownika. W treści wskazanej umowy stanowi się nadto, że z tytułu używania przedmiotowego samochodu służbowego, również do celów prywatnych, pracownik ten otrzymuje od pracodawcy nieodpłatne świadczenie, którego wartość jest uzależniona od pojemności silnika. Wnioskodawca wskazał, że opisana sytuacja dotyczy „pracownika” tj. osoby wymienionej w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu art. 2 k.p., tj. osoby, z którą nawiązano stosunek pracy.

Odnosząc powyższe regulacje prawne na grunt omawianej sprawy stwierdzić należy, że wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu udostępnienia przez pracodawcę pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, stanowi dla tejże osoby przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie można się jednakże zgodzić z opinią Wnioskodawcy, że koszty paliwa zużytego przez pracownika w ramach nieodpłatnego użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych stanowi wartość nieodpłatnego świadczenia o której mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czyli zawiera się w kwocie ryczałtu określonej tym przepisem.

W przepisach podatkowych ustawodawca zapisał, że wartość pieniężna nieodpłatnych świadczeń przysługująca pracownikom z tytułu „wykorzystywania samochodu służbowego na potrzeby prywatne” wynosi odpowiednio 250 lub 400 zł. Należy wskazać, że ryczałtowo określona wartość przedmiotowego nieodpłatnego świadczenia nie obejmuje kosztów zakupu paliwa, lecz obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, a w związku z tym również koszty eksploatacyjne takie jak koszty ubezpieczenia, bieżące naprawy, przeglądy, wymianę części eksploatacyjnych np. wymiana opon, do których poniesienia Wnioskodawca jest zobowiązany niezależnie od tego czy pracownik będzie wykorzystywał samochód służbowy do celów prywatnych czy też nie. Używanie tak udostępnionego samochodu wiąże się jednak z dodatkowymi kosztami, podobnie jak w sytuacji gdy samochód jest np. wypożyczany. Te koszty to koszty zużytego paliwa, opłat parkingowych czy opłat za przejazdy autostradą.

Należy jeszcze raz podkreślić, że ustawodawca w art. 12 ust. 2a ustawy wskazał wyraźnie, że chodzi o świadczenia związane z wykorzystaniem samochodu służbowego (czy z oddaniem do używania – bezpłatnie – dla celów prywatnych), a nie wszelkie pochodne koszty związane z używaniem.

Kwota ryczałtu określona w ustawie nie obejmuje zatem kosztów paliwa, w sytuacji, gdy samochód służbowy wykorzystywany jest do celów prywatnych pracownika.

Organ nie zgadza się również z twierdzeniem Wnioskodawcy, że kwota ryczałtu określona w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje również koszty paliwa.

Reasumując, wartość paliwa będzie stanowić opodatkowany przychód pracownika ze stosunku pracy, którego wysokość należy ustalać na podstawie art. 12 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Wnioskodawca jako płatnik powinien doliczyć dodatkowo pracownikowi do przychodów ze stosunku pracy wartość nieodpłatnego przychodu dotyczącego kosztów paliwa zakupionego przez pracodawcę, a wykorzystywanego do celów prywatnych ponieważ koszt ten nie jest ujęty w kwotach określonych w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i od całości pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Natomiast wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje koszty użytkowania samochodu jak: ubezpieczenie, bieżące naprawy, wymianę opon, materiały eksploatacyjne, przeglądy okresowe, wymianę oleju i innych płynów oraz zużywających się części w wyniku korzystania z pojazdu.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.