Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-504/12/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-08-10
Teza: Czy wydatki związane z rozliczeniem (koszty kontraktu) nierzeczywistych pochodnych instrumentów finansowych CIRS mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie realizacji poszczególnych ich części i zamknięcia kontraktu, zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty uzyskania przychodów z tytułu zrealizowanych ujemnych różnic kursowych?
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kontrakt-kontrakt terminowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; opcja; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty; różnica-różnice kursowe; strata; transakcja; transakcja-transakcja terminowa; waluta-opcja walutowa; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 stycznia 2012 r. Sygn. akt I SA/Kr 1642/11, wniosku z dnia 25 lutego 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 04 marca 2011 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z rozliczeniem nierzeczywistych pochodnych instrumentów finansowych CIRS w momencie realizacji poszczególnych ich części i zamknięcia kontraktu – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia, czy rozliczenie nierzeczywistych pochodnych instrumentów finansowych CIRS stanowi różnice kursowe – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04 marca 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z rozliczeniem nierzeczywistych pochodnych instrumentów finansowych CIRS w momencie realizacji poszczególnych ich części i zamknięcia kontraktu,
*   ustalenia, czy rozliczenie nierzeczywistych pochodnych instrumentów finansowych CIRS stanowi różnice kursowe.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 02 czerwca 2011 r. Znak IBPBI/2/423-284/11/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z rozliczeniem nierzeczywistych pochodnych instrumentów finansowych CIRS w momencie realizacji poszczególnych ich części i zamknięcia kontraktu za prawidłowe,
*   ustalenia, czy rozliczenie nierzeczywistych pochodnych instrumentów finansowych CIRS stanowi różnice kursowe za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 17 czerwca 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 24 czerwca 2011 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia 22 lipca 2011 r. Znak IBPBI/2/423W-57/11/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie.

Pismem z dnia 23 sierpnia 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 25 sierpnia 2011 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z dnia 23 września 2011 r. Znak IBPBI/2/4240-42/11/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 18 stycznia 2012 r. Sygn. akt I SA/Kr 1642/11 uchylił zaskarżoną interpretację. Od ww. wyroku nie wniesiono skargi kasacyjnej.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 stycznia 2012 r. Sygn. akt I SA/Kr 1642/11 wpłynął do tut. BKIP w dniu 11 maja 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność w branży tytoniowej. Duża część jej transakcji (w 2010 r. to ponad 70%) dokonywana jest z zagranicznymi kontrahentami w walucie obcej, tj. euro. W celu korzystnego ulokowania nadwyżek posiadanych środków finansowych oraz zdobycia dodatkowych środków na działalność operacyjną bądź też pokrycia ewentualnych strat na transakcjach w walucie, Spółka w dniu 13 sierpnia 2008 r. zawarła z Bankiem ramową umowę pochodnych instrumentów finansowych typu CIRS (ang. Currency a Interest Rate Swap - swap walutowo-procentowy, w którym instrumentem bazowym jest stopa procentowa oraz kurs waluty), zaś następnie umowy dookreślające umowę ramową na następujących warunkach:

1.  waluta bazowa / waluta niebazowa JPY / PLN
2.  kurs walutowy CIRS 0,02033
3.  niebazowa kwota transakcji 5.000.000,00 PLN
4.  bazowa kwota transakcji 245.941.958 JPY
5.  oprocentowanie bazowe JPY LIBOR - 1 miesięczny + 2,15 %
6.  oprocentowanie niebazowe PLN WIBOR - 1 miesięczny + 1,20 %
7.  termin zakończenie transakcji: sierpień 2013 r.

Kontrakty CIRS stanowią kontrakty o symetrycznych terminach rozliczeń między Spółką a Bankiem, a więc stanowią kontrakt SWAP jednostrumieniowy - jego rozliczenie następuje poprzez przekazanie wyniku finansowego netto z kontraktu przez podmiot osiągający stratę na rzecz podmiotu osiągającego zysk. Wynik z kontraktu CIRS jest określany jako różnica pomiędzy wartością kwoty bazowej określonej na dzień zawarcia kontraktu a wartością kwoty bazowej na dzień rozliczenia.

Transakcje CIRS zawarte przez Spółkę polegały na kalkulacji strumieni płatności opartych na stawce procentowej od kwoty wyrażonej w walucie polskiej PLN, podczas gdy strumienie płatności banku były oparte na stawce procentowej od kwoty wyrażonej w jenach japońskich JPY - wypłacie podlegała jedynie kwota różnicy pomiędzy potencjalnymi strumieniami stanowiąca wynik na transakcji CIRS.

Przed podpisaniem przedmiotowej umowy Spółka dokonała analizy sytuacji rynkowej. Stwierdzono wówczas, iż według wszelkich wskaźników dostępnych na ten moment, zawarcie umowy rokuje uzyskanie korzyści (przychodów) finansowych z otrzymywanych odsetek. Dostępne analizy i informacje nie pozwalały przewidzieć, że kursy walut zmienią się tak diametralnie, iż koszty różnic kursowych znacznie przewyższą przychody z transakcji. Zgodnie z założeniami Spółka w czasie trwania umowy, w okresie od sierpnia 2008 r. do grudnia 2010 r., otrzymała przychody finansowe według poniższego zestawienia:

Lp. Okres: Kwota:

1.  sierpień - grudzień 2008 r. 63.794,67
2.  2009 r. 47.698,36
3.  2010 r. 40.449,65

Razem: 151.942,68

Przychody te Spółka zaliczała do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ze względu jednak na znaczącą zmianę kursu PLN/JPY, której dynamiki nie sposób było przewidzieć w momencie podpisywania umowy, wycena rynkowa przedmiotowej transakcji z biegiem czasu stawała się coraz bardziej niekorzystna dla Spółki. W związku z powyższym Spółka uznała, iż jedynym racjonalnym działaniem w tej sytuacji jest zamknięcie transakcji CIRS przynajmniej w części, aby w miarę możliwości ograniczyć powiększające się koszty z tytułu wyceny i spłaty zobowiązań z niej wynikających. Wycena rynkowa tej części na dzień jej zamknięcia (29 grudnia 2010 r.) była ujemna i wyniosła 1.958.000,00 zł.

Z wyceny pozostałej niezrealizowanej części (termin jej realizacji, jak wskazano powyżej, przypada na sierpień 2013 r.) na dzień 31 grudnia 2010 r. wynika kwota ujemnych niezrealizowanych różnic kursowych w kwocie 2.404.533,94 zł. Zamknięcie transakcji pozwoli Spółce na ograniczenie ryzyka potencjalnych wyższych strat na tej transakcji i uniknięcia przymusowego rozwiązania kontraktu w jeszcze bardziej niekorzystnych dla Spółki warunkach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki związane z rozliczeniem (koszty kontraktu) nierzeczywistych pochodnych instrumentów finansowych CIRS mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie realizacji poszczególnych ich części i zamknięcia kontraktu, zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, zwanej dalej „ustawą CIT”) jako koszty uzyskania przychodów z tytułu zrealizowanych ujemnych różnic kursowych?

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Analizując powyższy przepis należy zatem stwierdzić, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby dany wydatek mógł więc zostać uznany za koszt podatkowy, niezbędne jest istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005r. Nr 183, poz. 1538 ze zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe.

W doktrynie prawa finansowego za pochodny instrument finansowy uważa się natomiast taki instrument, którego wartość zależy od wartości innego instrumentu (pierwotnego), na który ten pochodny instrument został wystawiony.

Definicję pochodnych instrumentów finansowych dla celów podatkowych zawiera natomiast art. 16 ust. 1b ustawy CIT. Zgodnie z regulacją tego przepisu, za pochodne instrumenty finansowe uważa się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe. W ocenie Spółki, kontrakty CIRS należy uznać za spełniające powyższą definicję, gdyż umowy te zakładają wymianę strumieni płatności; rozliczenie jest uzależnione zarówno od wysokości stóp procentowych, jak również od kształtowania się kursu walut obcych.

W konsekwencji powyższego należy stosować do nich regulację art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy CIT.

Art. 16 ust. 1 pkt 8b stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych (definicja pojęcia znajduje się w art. 16 ust. 1b ustawy CIT - w jej zakres wchodzą transakcje CIRS) – do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Przepis powyższy, znajdujący się w negatywnym katalogu wydatków, które nie mogą zostać uznane za koszt podatkowy, nie wyłącza zatem możliwości zaliczenia wydatków powstałych w wyniku rozliczenia transakcji CIRS w koszty, lecz jedynie odsuwa ją do momentu realizacji (albo rezygnacji z realizacji) praw z instrumentu pochodnego lub do momentu ich odpłatnego zbycia. Tym samym może on stanowić pewną wskazówkę co do kwalifikacji kosztów poniesionych w związku z rozliczeniem transakcji CIRS, w tym wynikających z różnic kursów walut w momencie zawarcia transakcji i jej rozwiązania.

Spółka, mając na uwadze brzmienie przytoczonych przepisów stoi zatem na stanowisku, iż ma prawo zaliczyć wydatki związane z zawarciem oraz rozliczeniem pochodnych instrumentów finansowych do kosztów uzyskania przychodu, jednakże nie w momencie poniesienia wydatku, tylko zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy CIT w momencie:

*   realizacji praw wynikających z danego instrumentu,
*   rezygnacji z realizacji tych praw,
*   odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.

W sytuacji, w której nabycie pochodnego instrumentu finansowego służyć ma zabezpieczeniu transakcji nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, to stosownie do art. 16g ust. 3 tej ustawy wszelkie wydatki poniesione w celu nabycia tego instrumentu oraz jego realizacji powiększają wartość środka trwałego lub wartości niematerialnej czy prawnej. Przepis ten nie znajdzie zastosowania w sytuacji Spółki, gdyż transakcja CIRS nie służyła zabezpieczeniu nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zatem Spółka stoi na stanowisku, iż koszty, jakie poniesie ona w związku częściowym zamknięciem transakcji CIRS stanowią w istocie koszty zrealizowanych ujemnych różnic kursowych. Definicję ujemnych różnic kursowych zawiera art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy CIT. Przepis ten stanowi, iż ujemne różnice kursowe powstają jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków, lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5. Zgodnie natomiast z art. 15a ust. 3 pkt 4, ujemne różnice kursowe powstają jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, zaś zgodnie z pkt 5, ujemne różnice kursowe powstają jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W świetle powołanych przepisów koszty ponoszone w związku z rozwiązaniem transakcji CIRS stanowią koszty uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych na spłacie pożyczki stanowiącej element transakcji CIRS.

Podsumowując, zdaniem Spółki wyżej opisane koszty, powstałe w związku z częściowym zamknięciem kontraktu CIRS podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Zawarcie umowy typu CIRS dającej, według wyników przeprowadzonych analiz sytuacji rynkowej, na dzień jej zawarcia realną szansę uzyskania korzyści finansowych, było bowiem konsekwencją racjonalnego działania Spółki, mającego na celu uzyskanie dodatkowych przychodów na jej działalność operacyjną. Koszty te powinny zostać rozpoznane, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy CIT w momencie realizacji umowy, tj. zamknięcia transakcji, również częściowego.

Spółka nadmienia, iż prawidłowość jej stanowiska potwierdzają następujące interpretacje prawa podatkowego, wydane w podobnym stanie faktycznym:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 14 czerwca 2010 r., Znak ILPB3/423-261/10-2/ŁM,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 sierpnia 2010 r., Znak IPPB3/423-335/10-4/AG,
*   Dyrektor izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2009 r., Znak ILPB2/415-251/09-2/ES,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2009 r., Znak IPPB3/423-172/09-4/AG.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 02 czerwca 2011 r. Znak IBPBI/2/423-284/11/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z rozliczeniem nierzeczywistych pochodnych instrumentów finansowych CIRS w momencie realizacji poszczególnych ich części i zamknięcia kontraktu za prawidłowe,
*   ustalenia, czy rozliczenie nierzeczywistych pochodnych instrumentów finansowych CIRS stanowi różnice kursowe za nieprawidłowe.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 18 stycznia 2012 r. Sygn. akt I SA/Kr 1642/11 uchylił zaskarżoną interpretację. Od ww. wyroku nie wniesiono skargi kasacyjnej.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2009 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., określanej w dalszej części skrótem „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Treść przywołanego art. 15 ust. 1 updop wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

1.  poniesienie wydatku,
2.  poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, względnie zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów.

Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami - pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Ustawodawca w omawianym przepisie nie zdefiniował pojęcia "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Jednak treść tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Jednak nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki rzutować na podstawę opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to cel ten musi być widoczny. Ponoszone koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

1.  przeznaczenie wydatku (celowość, zasadność wydatku dla funkcjonowania podmiotu). Ze względu na szeroki zakres celowości, powinno poddawać się szczegółowej analizie czynniki wpływające na celowość w postaci racjonalności i efektywności;
2.  potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Drugi z elementów zawartych w omawianym przepisie stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 updop, katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Generalna zasada wynikająca z powyższej regulacji wskazuje, iż wydatki związane z nabyciem instrumentów pochodnych podlegają zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie realizacji praw wynikających z danego instrumentu. Należy jednak przy tym wspomnieć, że jeżeli nabycie pochodnego instrumentu finansowego służy zabezpieczeniu transakcji nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, to stosownie do art. 16g ust. 3 updop, wszelkie wydatki poniesione w celu nabycia tego instrumentu oraz jego realizacji powiększają wartość środka trwałego lub wartości niematerialnej czy prawnej. Tym samym nie mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe.

W doktrynie prawa finansowego za pochodny instrument finansowy uważa się taki instrument, którego wartość zależy od wartości innego instrumentu (pierwotnego), na który ten pochodny instrument został wystawiony.

Definicję pochodnych instrumentów finansowych dla celów podatkowych zawiera art. 16 ust. 1b updop. Przepis ten stanowi, iż za pochodne instrumenty finansowe uważa się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Podkreślić przy tym trzeba, iż w przypadku transakcji terminowych wyróżniamy transakcje nierzeczywiste, w których nie następuje fizyczna dostawa instrumentu bazowego, natomiast realizacja transakcji jest dokonywana poprzez rozliczenie między stronami różnicy cen oraz transakcje rzeczywiste, w których następuje faktyczne przeniesienie prawa własności ze sprzedającego na kupującego w drodze fizycznego dostarczenia instrumentu bazowego kupującemu przez sprzedającego, w określonym terminie i miejscu w zamian za ekwiwalent pieniężny.

W przypadku transakcji terminowej rzeczywistej, tj. rozliczanej poprzez dostawę instrumentu bazowego, w celu jej podatkowego rozliczenia, należy odpowiednio uwzględnić po stronie przychodów i kosztów uzyskania przychodów wszelkie przepływy środków pomiędzy stronami.

W myśl art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Natomiast w myśl art. 15a ust. 3 pkt 3 updop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Mając powyższe na uwadze, transakcje walutowe o charakterze rzeczywistym, winny być rozliczane poprzez ustalenie różnic kursowych w terminach wynikających z zawartych umów, które zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka w dniu 13 sierpnia 2008 r. zawarła z Bankiem ramową umowę pochodnych instrumentów finansowych typu CIRS. Kontrakty CIRS stanowią kontrakty o symetrycznych terminach rozliczeń między Spółką a Bankiem, a więc stanowią kontrakt SWAP jednostrumieniowy - jego rozliczenie następuje poprzez przekazanie wyniku finansowego netto z kontraktu przez podmiot osiągający stratę na rzecz podmiotu osiągającego zysk. Wynik z kontraktu CIRS jest określany jako różnica pomiędzy wartością kwoty bazowej określonej na dzień zawarcia kontraktu a wartością kwoty bazowej na dzień rozliczenia. Transakcje CIRS zawarte przez Spółkę polegały na kalkulacji strumieni płatności opartych na stawce procentowej od kwoty wyrażonej w walucie polskiej PLN, podczas gdy strumienie płatności banku były oparte na stawce procentowej od kwoty wyrażonej w jenach japońskich JPY - wypłacie podlegała jedynie kwota różnicy pomiędzy potencjalnymi strumieniami stanowiąca wynik na transakcji CIRS (w przedstawionych stanie faktycznym mamy zatem do czynienia z transakcjami nierzeczywistymi – instrument bazowy nie był dostarczony, a strony rozliczyły się wynikowo). Przed podpisaniem przedmiotowej umowy Spółka dokonała analizy sytuacji rynkowej. Stwierdzono wówczas, iż według wszelkich wskaźników dostępnych na ten moment, zawarcie umowy rokuje uzyskanie korzyści (przychodów) finansowych z otrzymywanych odsetek. Dostępne analizy i informacje nie pozwalały przewidzieć, że kursy walut zmienią się tak diametralnie, iż koszty różnic kursowych znacznie przewyższą przychody z transakcji. Zgodnie z założeniami Spółka w czasie trwania umowy, w okresie od sierpnia 2008 r. do grudnia 2010 r., otrzymała przychody finansowe, które zaliczała do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ze względu jednak na znaczącą zmianę kursu PLN/JPY, której dynamiki nie sposób było przewidzieć w momencie podpisywania umowy, wycena rynkowa przedmiotowej transakcji z biegiem czasu stawała się coraz bardziej niekorzystna dla Spółki. W związku z powyższym Spółka uznała, iż jedynym racjonalnym działaniem w tej sytuacji jest zamknięcie transakcji CIRS przynajmniej w części, aby w miarę możliwości ograniczyć powiększające się koszty z tytułu wyceny i spłaty zobowiązań z niej wynikających. Wycena rynkowa tej części na dzień jej zamknięcia (29 grudnia 2010 r.) była ujemna i wyniosła 1.958.000,00 zł. Z wyceny pozostałej niezrealizowanej części (termin jej realizacji, jak wskazano powyżej, przypada na sierpień 2013 r.) na dzień 31 grudnia 2010 r. wynika kwota ujemnych niezrealizowanych różnic kursowych w kwocie 2.404.533,94 zł. Zamknięcie transakcji pozwoli Spółce na ograniczenie ryzyka potencjalnych wyższych strat na tej transakcji i uniknąć przymusowego rozwiązania kontraktu w jeszcze bardziej niekorzystnych dla Spółki warunkach.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz stan faktyczny przedstawiony we wniosku należy stwierdzić, iż wydatki związane z nierzeczywistymi pochodnymi instrumentami finansowymi stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego wynika, iż ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Zatem wydatki związane z rozliczeniem (koszty kontraktu) nierzeczywistych pochodnych instrumentów finansowych CIRS mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dniu, na który zostały ujęte w księgach rachunkowych Wnioskodawcy tj. w momencie realizacji poszczególnych ich części i zamknięcia kontraktu.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Spółki w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z rozliczeniem nierzeczywistych pochodnych instrumentów finansowych CIRS w momencie realizacji poszczególnych ich części i zamknięcia kontraktu – jest prawidłowe,
*   ustalenia, czy rozliczenie nierzeczywistych pochodnych instrumentów finansowych CIRS stanowi różnice kursowe – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.