Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-886/14/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-10-23
Teza: podatek od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za podatnika w zakresie opłat pobieranych za przejazd tunelem będącym częścią drogi publicznej.
Słowa kluczowe: gmina; opłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2014 r. (data wpływu 29 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za podatnika w zakresie opłat pobieranych za przejazd tunelem będącym częścią drogi publicznej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za podatnika w zakresie opłat pobieranych za przejazd tunelem będącym częścią drogi publicznej.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina Miasto jest miastem na prawach powiatu. W związku z tym przysługują jej zarówno uprawnienia gminy, jak i uprawnienia powiatu, zaś prezydent miasta jest zarówno organem wykonawczym administracji gminnej, jak i administracji powiatowej. Gmina jest czynnym podatnikiem VAT, składającym co miesiąc deklaracje VAT-7. W Gminie występuje zarówno sprzedaż w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (w tym sprzedaż opodatkowana i zwolniona), jak i czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Miasto nosi się z zamiarem przeprowadzenia inwestycji, polegającej na wybudowaniu w ciągu drogi krajowej nr 93 tunelu przebiegającego pod rzeką (dalej jako Tunel), który połączy część Miasta, położoną na U z W.

Inwestycja ma być finansowana ze środków Miasta oraz współfinansowana z Programu Infrastruktura i Środowisko na lata 2014-2020.

Z uwagi na aspekty związane z finansowaniem inwestycji Tunel musi być zrealizowany w ciągu drogi krajowej nr 93. Nie ma możliwości (przy założonym sposobie finansowania), aby Tunel został zrealizowany w ciągu drogi powiatowej.

Budowla tunelu znajdowałaby się w całości w granicach administracyjnych Miasta. Wprawdzie zgodnie z przepisami art. 19 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 21 marca 1935 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 260 ze zm.), zwanej dalej u.d.p., zarządcą dróg krajowych jest Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad, jednakże przepis art. 19 ust. 5 u.d.p. zastrzega, że w granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, jest prezydent miasta. Tak więc zarządcą drogi krajowej nr 93 w zakresie położonym w granicach administracyjnych miasta – w tym także Tunelu – jest (byłby) Prezydent Miasta.

Zgodnie z art. 2a ust. 1 u.d.p. drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa. Tak więc niezależnie od tego, że zarządcą drogi krajowej nr 93 (w tym Tunelu) w granicach administracyjnych Miasta jest Prezydent Miasta, to jednak jej własność (także w tym odcinku, w tym także Tunelu) przysługuje Skarbowi Państwa.

W chwili obecnej nie ma jeszcze opracowanej dokumentacji projektowej, stąd też nie jest znany dokładny przebieg Tunelu. Grunty, pod którymi ma przebiegać Tunel w tej chwili są własnością:

*   Skarbu Państwa (w różnych zarządach);
*   jednostki samorządu terytorialnego;
*   osób prywatnych.

Planuje się, że po wykonaniu dokumentacji projektowej i przeprowadzeniu stosownych procedur administracyjnych grunty, pod którymi ma przebiegać nowy fragment drogi krajowej nr 93 (w tym Tunel) przejdą na własność Skarbu Państwa na zasadzie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 687 z późn. zm.).

Z uwagi na to, że Tunel będzie realizowany w ciągu drogi krajowej nr 93, na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa, to powstająca (budowana) droga, w tym powstający (budowany) Tunel będą się z mocy samego prawa stawały własnością Skarbu Państwa (jako właściciela gruntów). Zgodnie bowiem z zasadą superficies solo cedit części składowe gruntu – a taki charakter mają m.in. budowle trwale z gruntem połączone (w tym budowle drogi) – są własnością właściciela gruntu.

Planuje się, że korzystający z Tunelu będą obowiązani do ponoszenia opłat. Zgodnie z art. 13 ust. 2 pkt 1 u.d.p. korzystający z dróg publicznych mogą być obowiązani do ponoszenia opłat za przejazdy przez obiekty mostowe i tunele zlokalizowane w ciągach dróg publicznych.

Jak precyzuje art. 13d ust. 1 u.d.p. opłata, o której mowa, może być pobierana za przejazd pojazdów przez obiekt mostowy lub tunel, którego długość jest większa niż 400 m. Przez długość obiektu mostowego lub tunelu należy rozumieć długość całkowitą obiektu podaną w dokumentach ewidencyjnych obiektu mostowego lub tunelu, prowadzonych zgodnie z przepisami w sprawie numeracji/ewidencji dróg, obiektów mostowych, tuneli i promów. Szerokość Rzeki, pod którą ma przebiegać Tunel, gwarantuje, że jego długość będzie większa niż 400 m.

Budowany tunel, który połączy część Miasta położoną na U. z W. będzie mieć długość powyżej 400 m oraz znajdować będzie się w ciągu drogi krajowej. Spełnia więc powyższe przepisane prawem wymogi uprawniające podatnika do wprowadzenia opłat za przejazd tunelem. Zgodnie z brzmienie art. 13d ust. 7 u.d.p. opłaty za przejazd tunelem oraz ich wysokość określać będzie uchwała Rady Miasta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w zakresie opłat pobieranych za przejazd tunelem, który będzie częścią drogi publicznej, Wnioskodawca nie występuje jako organ władzy publicznej, a występuje w charakterze podatnika VAT?
2.  Czy opłaty te będą opodatkowane podstawową 23% stawką VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnoszącym się do zagadnienia określonego w pytaniu nr 1, w zakresie opłat pobieranych za przejazd Tunelem, który jest częścią drogi publicznej, występuje w charakterze podatnika VAT. Zdaniem Wnioskodawcy pobierając opłaty za przejazd tunelem Wnioskodawca nie występuje jako organ władzy publicznej, lecz jako podmiot prawa prywatnego (uczestnik obrotu gospodarczego).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1034 ze zm.), dalej jako u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Mając na uwadze okoliczność, że Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego, stwierdzić należy, iż w odniesieniu do ich podmiotowości prawnopodatkowej przewidziana jest tu szczególna regulacja. Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2011 r. (sygn. akt 1 FSK 143/11) wskazał; „W związku z powyższym zauważyć należy, że na mocy art. 15 ust. 6 u.p.t.u. ustawodawca wyłączył z grona podatników podatku od towarów i usług organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że organ władzy publicznej (w tym jednostka samorządu terytorialnego taka jak gmina) w odniesieniu do zadań nałożonych na niego odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany nie jest uznawany za podatnika VAT. Tak, więc załatwianie przez organy tzw. spraw urzędowych nie podlega, co do zasady, podatkowi VAT, gdyż wówczas podmioty te nie działają jako podatnicy (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki; Komentarz VAT 2014; Wolters Kluwer Polska, wydanie elektroniczne: komentarz do art. 15).

Biorąc pod uwagę powyższe nie można stwierdzić, że u.p.t.u w przedstawionym zakresie stanowi poprawną implementację regulacji dyrektywy 206/112/WE z dnia 28 lipsopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwanej dalej dyrektywą 112. W ramach polskiej regulacji nie odnajdujemy zastrzeżenia odnoszącego się do zakłócenia konkurencji, które funkcjonuje na gruncie dyrektywy 112 i ma wymierny charakter przy ustalaniu statusu podatkowego określonego podmiotu.

Zgodnie z postanowieniami dyrektywy 112, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami , których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami – (art. 13 ust. 1 zdanie 1 dyrektywy 112). Stąd też, co do zasady, organy władzy publicznej (w przypadku Rzeczypospolitej Polskiej np. jednostki samorządu terytorialnego takie jak gmina) nie są uznawane za podatników podatku od wartości dodanej – ta część przepisu dyrektywy została implementowana do polskiego porządku prawnego. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one (jednostki, o których mowa powyżej) takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Poza tym w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte – (art. 13 ust. 1 zdanie 2 i 3 dyrektywy 112) – stosowanej regulacji nie implementowano już (przynajmniej nie w prawidłowy sposób) do ustawy o VAT.

Zważywszy na powyższe Gmina zauważa, że w określonych okolicznościach ograny władzy publicznej (w tym jednostki samorządu terytorialnego) mogą być uznawane za podatników podatku od towarów i usług. Na gruncie polskiej ustawy będzie do tego dochodziło, jeśli organy podejmą prowadzenie działalności gospodarczej – czynności niewchodzących w skład zarezerwowanych wyłączeni dla nich działań z zakresu władztwa publicznego. Do jej prowadzenia (działalności gospodarczej) dochodzi natomiast już w sytuacji, w której podejmowane przez nich działania nie są zarezerwowane wyłącznie do kompetencji organów władzy publicznej. Podmioty publiczne będą również podatnikami nawet w przypadku, w którym będą wykonywać czynności z zakresu władztwa publicznego, niemniej jednak będzie się to odbywało na mocy zawieranych umów cywilnoprawnych i miało charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W końcu przesłanką do uznania za podatnika VAT organów władzy publicznej jest występowanie (wskutek działań podejmowanych przez takie jednostki) działań lub transakcji prowadzących do znacznych zakłóceń konkurencji. Przy czym należy zauważyć, że wskazane powyżej okoliczności mające wpływ na kwalifikację prawno-podatkową statusu gminy występują zupełnie odrębnie i nie są ze sobą ściśle powiązane. Powoduje to zaś, że wystąpienie którejkolwiek z ww. okoliczności powoduje uznanie jednostki samorządu terytorialnego za podmiot działający w charakterze podatnika VAT.

Gmina zauważa, że w sprawach dotyczących występowania podmiotów publicznych jako podatników VAT, bądź nie – właśnie w kontekście pobierania opłat za przejazdy drogami, mostami i tunelami – wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wówczas Europejski Trybunał Sprawiedliwości). Orzeczenia te zapadały w następstwie rozpoznania sporów pomiędzy Komisją Europejską a państwami członkowskimi, które nie objęły zakresem opodatkowania VAT opłat za przejazdy autostradami, mostami i tunelami (sprawa pomiędzy Komisją a Irlandią – C-358/97, sprawa pomiędzy Komisją a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej – C-359/97, sprawa pomiędzy Komisją a Republiką Francuską – C-276/97, sprawa pomiędzy Komisją a Królestwem Holandii – C-408/97 oraz sprawa pomiędzy Komisją a Republiką Grecką – C-260/98.

We wszystkich tych orzeczeniach Trybunał wyraził pogląd, iż aby uznać, że dana działalność prowadzona jest przez organ podlegający prawu publicznemu występujący w takim charakterze (niebędący wtedy podatnikiem VAT), działalność ta musi być wykonywana zgodnie ze specjalnymi zasadami mającymi zastosowanie wyłącznie do organów prawa publicznego, nie może być natomiast prowadzona w warunkach prawnych właściwych dla podmiotów prywatnych.

Trzy sprawy zakończone zostały orzeczeniami uznającymi podmioty pobierające opłaty za przejazd drogami za podatników (spór z Irlandią, Wielką Brytanią i Francją), gdyż zdaniem Trybunału przedmiotowe czynności nie były w tych krajach wykonywane przez podmioty występujące w charakterze organów publicznych. Bez znaczenia – zdaniem Trybunału – był fakt, iż działalność ta prowadzona była w ramach wykonywania przez te podmioty obowiązków określonych w prawie publicznym, bądź też regulowana systemem koncesji udzielanych przez państwo poszczególnym podmiotom. Natomiast w dwóch orzeczeniach (spół Komisji z Grecją i Holandią) Trybunał uznał, że w tych krajach odpłatne udostępnianie dróg jest prowadzone przez podmioty podlegające prawu publicznemu (np. Narodowy Fundusz Budowy Dróg), co w konsekwencji powoduje wyłączenie podmiotów pobierających te opłaty z zakresu podmiotowego VAT.

W podobny sposób argumentował, zresztą także NSA w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. (sygn. akt. I FSK 1594/11), w którym zauważył, że ETS stwierdził, iż działalnością wykonywaną w charakterze organów władzy publicznej w rozumieniu ww. przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (por. wyroki ETS w sprawach C-107/84, C-235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97). ETS w wyroku C-4/89 stwierdził ponadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swych orzeczeń ETS przypomniał, że art. 4 (5) służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są zatem względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (C-430/04, C-498/03).

Na podstawie powyższych orzeczeń można wiec wysnuć wniosek, że potraktowanie podmiotu prawa publicznego, jako podatnika VAT, w zakresie opłat pobieranych przez niego za przejazdy drogami, mostami i tunelami jest uzależnione od tego, czy taka działalność (tj. odpłatne udostępnianie dróg, mostów i tuneli) jest w danym państwie zarezerwowana tylko dla podmiotów prawa publicznego, czy też mogą ją wykonywać (na analogicznych warunkach) również podmioty inne niż podmioty prawa publicznego.

Dlatego można stwierdzić, że jeśli organ podejmuje się i wykonuje czynności, których wykonywanie nie jest zastrzeżone jedynie dla właściwości organów publicznych (tzw. zakres władztwa publicznego) i równie dobrze takie czynności legalnie mogą być podejmowane także prze podmioty prywatne na zasadach komercyjnych, jednostka publiczna staje się z tego tytułu podatnikiem VAT w zakresie wykonywania takich czynności. Analiza przepisów odnoszących się do umożliwiania przejazdów autostradami oraz płatnymi obiektami drogowymi, takimi jak określone mosty i tunele wskazuje na to, że nie są to czynności zastrzeżone wyłącznie dla podmiotów prawa publicznego. System wykorzystywania infrastruktury drogowej (w tym m.in. sieci dróg gminnych), który obowiązuje na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, nie ogranicza możliwości pobierania pożytków z tego tytułu wyłącznie przez podmioty publiczne – przychody z takich działań mogą czerpać także przedsiębiorcy (podmioty prywatne) prowadząc w tym zakresie sprzedaż opodatkowaną, o której mowa w art. 2 pkt 22 u.p.t.u. To z kolei stanowi podstawę do stwierdzenia, że nie są to czynności zarezerwowane wyłącznie dla podmiotów publicznych (nie jest to zakres ich władztwa publicznego) – mogą je wykonywać także podmioty prywatne, co też powoduje, że jednostki publiczne z tytułu wykonywania takich działań również stają się podatnikami VAT. Powszechnie obowiązujące regulacje prawne przewidują sytuacje, w której przejazd po określonej drodze będzie wymagał uiszczenia opłaty. Przy czym istnieje możliwość, aby wskazane opłaty były pobierane, jak i stanowiły bezpośredni przychód podmiotu prywatnego (przedsiębiorcy) a nie podmiotu publicznego. W ten sposób dochodzi do wyłączenia spod bezpośredniej i wyłącznej kompetencji organów władzy publicznej czynności polegających na poborze (de facto prowadzeniu sprzedaży w rozumieniu u.p.t.u.) opłat tytułem przejazdu po niektórych rodzajach dróg publicznych. Zgodnie z art. 1 u.d.p. drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 u.d.p. drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1.  drogi krajowe;
2.  drogi wojewódzkie;
3.  drogi powiatowe;
4.  drogi gminne.

Z kolei zgodnie z art. 2a ust. 2 u.d.p. drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy.

Definicję autostrady odnajdujemy w ramach regulacji art. 4 pkt 11 u.d.p., gdzie czytamy, że przez autostradę – drogę przeznaczoną wyłącznie do ruchu pojazdów samochodowych:

1.  wyposażoną przynajmniej w dwie trwale rozdzielone jednokierunkowe jezdnie,
2.  posiadającą wielopoziomowe skrzyżowania ze wszystkimi przecinającymi ją drogami transportu lądowego i wodnego,
3.  wyposażoną w urządzenia obsługi podróżnych, pojazdów i przesyłek, przeznaczone wyłącznie dla użytkowników autostrady.

Są one (autostrady) zaliczane (o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy) do dróg krajowych.

Jednocześnie, jak stanowi art. 19 ust. 1 u.d.p., organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Zarządcami dróg, co do zasady, są dla dróg:

1.  krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
2.  wojewódzkich – zarząd województwa;
3.  powiatowych – zarząd powiatu;
4.  gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Prawodawca w regulacji u.d.p. określił podstawę prawną do podejmowania budowy i eksploatacji autostrad. W myśl art. 13a ww. ustawy zadania w zakresie budowy i eksploatacji autostrad i dróg ekspresowych mogą być realizowane:

1.  na zasadach ogólnych określonych w ustawie;
2.  na zasadach określonych w przepisach o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym;
3.  na zasadach określonych w ustawie z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2009 r. Nr 19, poz. 100, z późn. zm.);
4.  na zasadach określonych w ustawie z dnia 12 stycznia 2007 r. o drogowych spółkach specjalnego przeznaczenia (Dz. U. Nr 23, poz. 136, z późn. zm.);
5.  na zasadach określonych w ustawie z dnia 9 stycznia 2009 r. o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. Nr 19, poz. 101, z późn. zm.).

Zasady finasowania budowy autostrad płatnych, zasady zawierania umów o budowę i eksploatację albo wyłącznie eksploatację autostrad oraz pobierania opłat za przejazd autostradami, a także organy właściwe w tych sprawach, określają postanowienia ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej u.a.p.

Zgodnie z art. 37a ust. 1 ww. ustawy za przejazd autostradą, po dostosowaniu jej do poboru opłat, pobierane są opłaty za przejazd.

Z kolei regulacja art. 37a ust. 1a u.a.p. opłaty za przejazd autostradą może pobierać:

1.  Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
2.  drogowa spółka specjalnego przeznaczenia na warunkach określonych w umowie, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 2007 r. o drogowych spółkach specjalnego przeznaczenia lub wykonawca, o którym mowa w art. 9 ust. 3 tej ustawy;
3.  spółka, z którą Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad albo drogowa spółka specjalnego przeznaczenia zawarli umowę o budowę i eksploatację albo wyłącznie eksploatację autostrady, na warunkach określonych w tej umowie.

Status podmiotu, o których mowa powyżej (w tym m.in. „drogowa spółka specjalnego przeznaczenia i spółka”) w pewien sposób określony został w jakimś zakresie w art. 1 ust. 1a u.a.p. Zgodnie z tym autostrady, o których mowa w art. 1 mogą być budowane i eksploatowane przez:

1.  Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad;
2.  drogową spółkę specjalnego przeznaczenia na warunkach określonych w umowie, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 2007 r. o drogowych spółkach specjalnego przeznaczenia.

Dalej (art. 1 ust. 2 u.a.p.) czytamy natomiast, że Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad lub drogowa spółka specjalnego przeznaczenia może w drodze umowy powierzyć budowę i eksploatację albo wyłącznie eksploatację autostrady innemu podmiotowi, zwanemu dalej „spółką”. Do wyboru tego podmiotu stosuje się przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 2009 r. o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. Nr 19, poz. 103 ze zm.) albo przepisy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2010 Nr 113, poz. 759 ze zm.).

Dodatkowo Gmina zwraca uwagę na regulacje art. 37b ust. 1 u.a.p., w którym czytamy, że opłaty za przejazd autostradą pobrane przez spółkę stanowią jej przychód. W przypadku, w którym opłaty za przejazd autostradą stanowią przychód spółki, umowa o budowę i eksploatację albo wyłącznie eksploatację autostrady określi warunki i zakres podziału zysku pomiędzy spółką a Funduszem. Z kolei przypadku finansowania budowy autostrady środkami z obligacji przychodowych, wyemitowanych przez spółkę część przychodów za przejazd autostradą określona w umowie o budowę i eksploatację albo wyłącznie eksploatacje autostrady stanowi przychód spółki przeznaczony wyłącznie na pokrycie zobowiązań wobec obligatariuszy z tytułu tych obligacji. Umowa o budowę i eksploatację albo wyłącznie eksploatacje autostrady może stanowić, ze opłaty za przejazd autostradą stanowią przychód Funduszu.

Biorąc pod uwagę powyższe nie istnieją zatem żadne wątpliwości co do tego, że czynności polegające na pobieraniu opłat za przejazd niektórymi kategoriami dróg publicznych nie są w Polsce wyłącznie domeną organów władzy publicznej (podmiotów prawa publicznego) – nie są zarezerwowane dla nich na zasadzie czynności wchodzących w zakres władztwa publicznego. Dlatego mogą być podejmowane zarówno przez podmioty publiczne, jak i prywatnych przedsiębiorców, na co wprost wskazuje regulacja ustawowa.

Co prawda dla możliwości podjęcia tych czynności przez podmiot prywatny niezbędne jest zastosowanie pewnej procedury, określonej przepisami prawa (w szczególności chodzi tu o uregulowanie stosunku zobowiązaniowego), niemniej jednak nie wpływa to na fakt, że prywatni przedsiębiorcy stają się w określonym wypadku podmiotami mogącymi funkcjonować na tym samym na tym samym rynku co jednostki publiczne i prowadzić w tym zakresie sprzedaż opodatkowaną w rozumieniu ustawy o VAT.

Powszechnie obowiązujące regulacje prawne przewidują także sytuację, w której przejazd przez tunel będzie wymagał uiszczenia opłaty. Przy czym również w tym przypadku istnieje możliwość, aby wskazane opłaty były pobierane przez, jak i stanowiły bezpośredni przychód podmiotu prywatnego (przedsiębiorcy), a nie podmiotu publicznego (w tym przypadku jednostki samorządu terytorialnego).

Zgodnie z art. 13 ust. 2 pkt 1 u. d. p. korzystający z dróg publicznych mogą być obowiązani do ponoszenia opłat za przejazdy przez obiekty mostowe i tunele zlokalizowane w ciągach dróg publicznych. Przy czym opłata, o której mowa może być pobierana za przejazd pojazdów przez obiekt mostowy lub tunel, którego długość jest większa niż 400 m – zob. art. 13d ust. 1 u.d.p. Jaj stanowi natomiast art. 13d ust. 7 u.d.p., organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, w drodze uchwały, może wprowadzić dla tuneli zlokalizowanych w ciągach dróg, których zarządcą jest jednostka samorządu terytorialnego (a trzeba przypomnieć, że z uwagi na położenie tunelu w granicach administracyjnych miasta zarządca tej części drogi będzie Prezydent Miasta, chociaż sam Tunel jest zlokalizowany w ciągu drogi krajowej), opłatę, o której mowa w art. 13 ust. 2 pkt 1 tej ustawy (opłata za przejazd obiektem – Tunalem), i ustalić wysokość opłaty, z tym że jednorazowa opłata za przejazd przez tunel nie może przekroczyć stawek, o których mowa w ust. 6 pkt 1–5 u.d.p.

Jednocześnie w myśl art. 13h u.d.p. w przypadku zawarcia umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym opłaty, o których mowa w art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 13 ust. 2, oraz opłatę dodatkową, o której mowa w art. 13f ust. 1, może pobierać partner prywatny.

Definicję normatywną „partnera prywatnego”, która będzie również właściwa do rozumienia pojęcia użytego w art. 13h u.d.p., wyrażają regulacje ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2009 r., Nr 19, poz. 100 ze zm.), dalej „ustawa o PPP”. Tam w ramach art. 2 pkt 2 czytamy, że użyte w ustawie pojęcie „partnera prywatnego” oznacza przedsiębiorcę lub przedsiębiorcę zagranicznego. Ustawa o PPP nie definiuje jednak pojęcia przedsiębiorcy, przez co należy posiłkować się w tym zakresie definicjami tego pojęcia funkcjonującymi na gruncie innych aktów prawnych. „Przedsiębiorca” to: zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004. r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm.) przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

Działalnością gospodarczą (stanowi o tym art. 2 tej ustawy) jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły;

Zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i Konsumentów (Dz. U. z 2007 r., Nr 50, poz. 331 ze zm.), przedsiębiorca w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a także:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna, a także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawna, organizująca lub świadcząca usługi o charakterze użyteczności publicznej, które nie są działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej,
2.  osoba fizyczna wykonująca zawód we własnym imieniu i na własny rachunek lub prowadząca działalność w ramach wykonywania takiego zawodu,
3.  osoba fizyczna, która posiada kontrolę, w rozumieniu pkt 4, nad co najmniej jednym przedsiębiorcą, choćby nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, jeżeli podejmuje dalsze działania podlegające kontroli koncentracji, o której mowa w art. 13,
4.  związek przedsiębiorców w rozumieniu pkt 2 –na potrzeby przepisów dotyczących praktyk ograniczających konkurencję oraz praktyk naruszających zbiorowe interesy konsumentów; zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (Dz. U z 2003 r., Nr 153, poz. 1503 ze zm.) przedsiębiorcami, w rozumieniu ustawy, są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które prowadząc, chociażby ubocznie, działalność zarobkową lub zawodową uczestniczą w działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 431 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.) przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna, o której mowa wart. 331 § 1, prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową.

Jednak ani ustawa o PPP, ani u.d.p. nie wskazują na właściwą definicję przedsiębiorcy (podmiotu prywatnego, o jakim mowa w art. 13h u.d.p.). Niemniej jednak nie ma wątpliwości, że chodzi w tym wypadku o podmioty prowadzące działalności gospodarcze, wykonujące działalność usługową, handlową itp. To zaś powoduje, że przedsiębiorca zasadniczo wpisuje się w definicję podatnika VAT ustanawianej przepisem art. 15 ust. 1 u.p.t.u., jak i z pewnością jest podmiotem prywatnym, a nie publicznym. Na podstawie powyższego można wyprowadzić wniosek, ze świadczenie usługi przejazdu przez tunel (pobieranie opłaty) może być w Polsce dokonywane nie tylko przez podmioty prawa publicznego, lecz również przez podmioty prywatne, przedsiębiorców niebędących jednostkami samorządu terytorialnego.

Przy czym opłaty te mogą być (przy projekcie realizowanym w ramach partnerstwa publicznoprawnego) pobierane jako bezpośrednie wynagrodzenie partnera prywatnego – zakres ten reguluje umowa pomiędzy partnerami realizującymi dany projekt (zob. M. Rytel, Partnerstwo publicznoprawne w praktyce, Warszawa 2009, s. 11), które będzie stanowiło dla niego przychód w działalności gospodarczej i podlegało podatkowi od towarów i usług, jako sprzedaż opodatkowana.

Reasumując wykonywanie czynności polegających na pobieraniu opłat z tytułu przejazdu przez tunel, nie jest w Polsce działaniem zarezerwowanym wyłącznie dla jednostek władzy publicznej. Mogą je wykonywać również podmioty prywatne i czerpać z tego tytułu korzyści. To z kolei prowadzi do wniosku (mając na uwadze zarówno orzecznictwo ETS, jak i NSA) zgodnie z którym w takim wypadku jednostka samorządu terytorialnego (w tym m.in. gmina) powinna być uznawana za podatnika VAT z tytułu świadczenia usług polegających na umożliwieniu przejazdu Tunelem, w którym przechodzi droga zarządzana przez tę jednostkę. Należy tutaj jeszcze zwrócić uwagę na okoliczności, w jakich mają być pobierane opłaty za przejazd tunelami.

W ocenie Wnioskodawcy wskazują one faktycznie, że czynności te po pierwsze stanowią prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Po drugie nie są zarezerwowane do wyłącznej kompetencji organów władzy publicznej (o czym była mowa wcześniej). Po trzecie zaś czynności te będą wykonywane na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Pobierane przez Wnioskodawcę opłaty wynikają z zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych, nie stanowią zaś opłat administracyjnych pobieranych przez Wnioskodawcę działającego w tym zakresie w charakterze organu władzy publicznej. Warto przypomnieć w tym miejscu, że ETS, o czym była już mowa, stoi na stanowisku, że odpłatne udostępnianie dróg (autostrad) stanowi wykonywanie działalności gospodarczej, nawet w przypadku, w którym czynności te wykonywane są przez podmioty władzy publicznej.

Reasumując, zważywszy na powyższe, biorąc pod uwagę stan faktyczny, obowiązujące w tym zakresie przepisy u.p.t.u. oraz dyrektywy 112, jak i orzecznictwo polskich sądów administracyjnych oraz TSUE Wnioskodawca pobierając opłaty za przejazd Tunelem (i biegnącą w nim drogę publiczną, którą zarządza) działa w tym zakresie jako podatnik VAT. Gmina nadmienia, że w odniesieniu do analogicznego zdarzenia przyszłego, tyle, ze związanego z odpłatnym umożliwieniem przejazdu mostem, organ udzielający interpretacji uznał, iż Miasto jest podatnikiem VAT i działa w tym zakresie jako podatnik (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 lutego 2013 r. znak ITPP1/443-1443/12/MN).

W odniesieniu do zagadnienia objętego pytaniem nr 2, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że usługi, o których mowa będą opodatkowane stawką podstawową wynoszącą 23%. Zgodnie z generalną zasadą, wyrażoną w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. stawka podatku wynosi 22% (na mocy przepisów przejściowych obecnie 23%), chyba że dalsze przepisy (w tym przepisy wykonawcze) przewidują dla tej dostawy stawkę obniżoną bądź zwolnienie podatkowe. Analiza stanu faktycznego w zakresie objętym niniejszym zapytaniem wskazuje, że żadne4 przepisy, ani ustawowe, ani wykonawcze nie przewidują dla tego rodzaju usług ani zwolnienia podatkowego, ani stawki obniżonej. Niezależnie od faktu, że nawet w poprzednio obowiązującym stanie prawnym przepis ten i tak nie miałby zastosowania w zakresie objętym niniejszym wnioskiem, zwrócić należy uwagę, że nie ma już w obecnie obowiązujących przepisach odpowiednika § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247).

Powołany przepis zwalniał od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywanych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Ten przepis tak czy inaczej nie miałby tu zastosowania, lecz jego uchylenie tym bardziej powoduje, że czynności Miasta jako podmiotu świadczącego odpłatne usługi umożliwiania przejazdu Tunelem nie będą zwolnione z podatku. W konsekwencji czynności te objęte będą podstawową stawką podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 powołanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji, może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednio beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie świadczenia.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia organu władzy publicznej jak i urzędów obsługujących te organy odwołując się jedynie do odrębnych przepisów nakładających obowiązek realizacji zadań o charakterze publicznym na te organy.

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2001 r. sygn. akt SK 18/00 pojęcie „władzy publicznej” w rozumieniu art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) obejmuje wszystkie władze w sensie konstytucyjnym – ustawodawczą, wykonawczą i sądowniczą. Należy podkreślić, że pojęcia „organ państwa” oraz „organ władzy publicznej” nie są tożsame. W pojęciu „władzy publicznej” mieszczą się bowiem także inne instytucje niż państwowe lub samorządowe, o ile wykonują funkcje władzy publicznej w wyniku powierzenia czy przekazania im tych funkcji przez organ władzy państwowej lub samorządowej. Wykonywanie władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności państwa, samorządu terytorialnego i innych instytucji publicznych, które obejmują bardzo zróżnicowane formy aktywności.

Pojęcie „działania” organu władzy publicznej nie zostało konstytucyjnie zdefiniowane. W pojęciu tym mieszczą się zarówno zachowania czynne tego organu, jak i zaniechania. W zakresie działań czynnych organu władzy publicznej mieszczą się indywidualne rozstrzygnięcia, np. decyzje, orzeczenia i zarządzenia.

Zatem przez organy administracji publicznej należy rozumieć organy rządowej administracji centralnej, administracji terenowej (zarówno zespolonej, jak i niezespolonej) oraz organy administracji samorządowej.

Powyższe potwierdza wyrok WSA w Olsztynie z dnia 15 września 2005 r. sygn. akt. I SA/Ol 278/05), w którym Sąd stwierdził, że: „Przez organy władzy publicznej należy rozumieć organy rządowej administracji centralnej, administracji terenowej (zarówno zespolonej, jak i niezespolonej) oraz organy administracji samorządowej”.

Z treści powołanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wynika, że wyłączenie z kategorii podatników VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy ma miejsce wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki: podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ i czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot (wymieniony w pkt 1), dla realizacji których został on powołany i jednocześnie czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Innymi słowy organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (a contrario z pierwszej części art. 15 ust. 6) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt: I SA/Gd 367/09).

Rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi realizację zadania nałożonego przepisami prawa, dla wypełniania których organ, czy też urząd zostały powołane, będzie następować przede wszystkim w oparciu o prawo ustrojowe, tj. przepisy powołujące dany organ (urząd) i określające zakres jego działania.

Gmina Miasto jest miastem na prawach powiatu. Miasto nosi się z zamiarem przeprowadzenia inwestycji polegającej na wybudowaniu w ciągu drogi krajowej nr 93 tunelu przebiegającego pod rzeką (dalej jako Tunel), który połączy część Miasta, położoną na U. z W.

Inwestycja ma być finansowana ze środków Miasta oraz współfinansowana z Programu Infrastruktura i Środowisko na lata 2014-2020.

Z uwagi na aspekty związane z finansowaniem inwestycji Tunel musi być zrealizowany w ciągu drogi krajowej nr 93. Nie ma możliwości (przy założonym sposobie finansowania), aby Tunel został zrealizowany w ciągu drogi powiatowej.

Budowla tunelu znajdowałaby się w całości w granicach administracyjnych Miasta. Zarządcą drogi krajowej nr 93 w zakresie położonym w granicach administracyjnych miasta – w tym także Tunelu – jest (byłby) Prezydent Miasta.

Planuje się, że po wykonaniu dokumentacji projektowej i przeprowadzeniu stosownych procedur administracyjnych grunty, pod którymi ma przebiegać nowy fragment drogi krajowej nr 93 (w tym Tunel) przejdą na własność Skarbu Państwa na zasadzie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 687 z późn. zm.).

Z uwagi na to, że Tunel będzie realizowany w ciągu drogi krajowej nr 93, na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa, to powstająca (budowana) droga, w tym powstający (budowany) Tunel będą się z mocy samego prawa stawały własnością Skarbu Państwa (jako właściciela gruntów). Zgodnie bowiem z zasadą superficies solo cedit części składowe gruntu – a taki charakter mają m.in. budowle trwale z gruntem połączone (w tym budowle drogi) – są własnością właściciela gruntu.

Planuje się, że korzystający z Tunelu będą obowiązani do ponoszenia opłat, o których mowa w art. 13 ust. 2 pkt 1 u.d.p. Opłaty za przejazd tunelem oraz ich wysokość określać będzie uchwała Rady Miasta.

Ustosunkowując się do powyższego należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 595, z późn. zm.) powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku z czym przyznano mu na podstawie ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną.

Z kolei stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy wynika, że powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, w tym w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 92 ust. 2 ww. ustawy miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie.

W tym kontekście należy wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2009 r., sygn. akt: I SA/Wa 1881/08, w którym stwierdzono: „Miasta na prawach powiatu w pierwszym rzędzie podlegają ustawodawstwu odnoszącemu się do samorządu gminnego, zaś przepisy ustawy o samorządzie powiatowym stosuje się do nich „odpowiednio”, w takim zakresie, w jakim miasta te wykonują zadania powiatu. Kluczem jest tu przede wszystkim rodzaj zadania wykonywanego przez miasto na prawach powiatu. Jeśli jest to zadanie „gminne”, stosuje się przepisy mające zastosowanie do gmin, jeśli zadanie ma charakter „powiatowy”, zastosowanie mają przepisy odnoszące się do powiatów”.

Zgodnie z art. 19 ust. 5 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 260, z późn. zm.) w granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, jest prezydent miasta.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o drogach publicznych korzystający z dróg publicznych mogą być obowiązani do ponoszenia opłat za przejazdy przez obiekty mostowe i tunele zlokalizowane w ciągach dróg publicznych. Jak precyzuje art. 13d ust. 1 tej ustawy opłata, o której mowa, może być pobierana za przejazd pojazdów przez obiekt mostowy lub tunel, którego długość jest większa niż 400 m.

Budowany tunel, którego dotyczą pytania będzie mieć długość powyżej 400 m oraz znajdować będzie się w ciągu drogi krajowej. Spełnia więc powyższe przepisane prawem wymogi uprawniające do wprowadzenia opłat za przejazd tunelem. Zgodnie z brzmieniem art. 13d ust. 7 ww. ustawy opłaty za przejazd tunelem oraz ich wysokość określać będzie uchwała rady miasta.

Zgodnie z przepisem art. 13d ust. 10 i l0a ustawy o drogach publicznych, opłatę za przejazd tunelami pobiera zarząd drogi, a w przypadku jego braku zarządca drogi. Opłatę, o której mowa, może pobierać na warunkach określonych w umowie, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 2007 r. o drogowych spółkach specjalnego przeznaczenia, drogowa spółka specjalnego przeznaczenia, która pełni funkcję zarządcy drogi krajowej. Tak więc opłaty za przejazd Tunelem, chociaż stanowiłby on własność Skarbu Państwa, będzie pobierać Prezydent Miasta jako zarządca drogi krajowej w części położonej w granicach administracyjnych Miasta.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami miasto na prawach powiatu zobowiązane jest do działań m.in. w zakresie dróg publicznych.

Budowa dróg – w niniejszej sprawie realizacja drogi – tu budowa tunelu w ciągu drogi krajowej w granicach miasta – stanowi więc realizację celu publicznego. Czynności te stanowią sferę działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Droga publiczna ze swej istoty zaspokaja bowiem potrzeby zbiorowe wspólnoty samorządowej. A zatem inwestycja ta nie służy wykonywaniu czynności opodatkowanych. Reasumując należy stwierdzić, że miasto na prawach powiatu budując przedmiotowy tunel wykonuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostało powołane.

Należy tu również wskazać na tryb ustalania przez miasto na prawach powiatu wysokości opłat za przejazd tunelem. Zgodnie z art. 13d ust. 7 ustawy o drogach organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, w drodze uchwały, może wprowadzić dla tuneli zlokalizowanych w ciągach dróg, których zarządcą jest jednostka samorządu terytorialnego, opłatę, o której mowa w art. 13 ust. 2 pkt 1, i ustalić wysokość opłaty, z tym że jednorazowa opłata za przejazd przez tunel nie może przekroczyć stawek wskazanych w ust. 6 tego artykułu.

W związku z powyższym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym opłata będzie pobierana przez zarządcę drogi na podstawie przepisów ustawy o drogach publicznych.

Na brak pełnej swobody kształtowania wzajemnych stosunków umownych w powyższym zakresie wskazuje m.in. Naczelny Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który zauważył w wyroku z dnia 10 lipca 2003 r. (I SA/Wr 1975/02), iż zarząd drogi „nie udostępnia drogi publicznej”, gdyż z drogi publicznej ogólnodostępnej, zgodnie z jej przeznaczeniem, ograniczeniami i wyjątkami określonymi w ustawie o drogach publicznych lub innych przepisach szczególnych może korzystać każdy z mocy prawa, bez przyzwolenia jakiegokolwiek organu. Skoro sposób i ograniczenia w korzystaniu z dróg publicznych (jednym z takich ograniczeń jest obowiązek uiszczenia opłat drogowych) może określać tylko ustawa lub inne przepisy szczególne, to – z wyjątkami przewidzianymi w tych przepisach – nie może mieć miejsca typowa dla stosunków cywilnoprawnych swoboda kształtowania wzajemnych praw i obowiązków.

Zauważyć również należy, że art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi zaimplementowany art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.l) (wcześniej art. 4 VI Dyrektywy). Zgodnie z ww. przepisem Dyrektywy, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zgodnie z ust. 2 cytowanego przepisu, państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, 135, 136 i 371, art. 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390b (Dyrektywy 2006/112/WE), za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej. Przepisy Dyrektywy nakazują traktowanie organów władzy publicznej jako podatników podatku w sytuacjach świadczenia przez nich określonych czynności o charakterze zasadniczo gospodarczym, wymienionych w załączniku I. Załącznik ten wymienia: usługi telekomunikacyjne, dostawa wody, gazu, energii elektrycznej i energii cieplnej, transport towarów, świadczenie usług przez porty morskie i porty lotnicze, przewóz osób, dostawa nowych towarów wytworzonych na sprzedaż, transakcje dotyczące produktów rolnych dokonywane przez rolne agencje skupu interwencyjnego zgodnie z rozporządzeniami w sprawie wspólnej organizacji rynku w odniesieniu do tych produktów, organizacja targów i wystaw o charakterze komercyjnym, magazynowanie, działalność komercyjnych agencji reklamowych, działalność biur podróży, prowadzenie stołówek pracowniczych, bufetów, kantyn i innych podobnych instytucji, działalność stacji radiowych i telewizyjnych, o ile nie są one zwolnione na mocy art. 132 ust. 1 lit. q).

Natomiast w pozostałych przypadkach organy władzy publicznej nie są uważane za podatników VAT w związku z działalnością i transakcjami podejmowanymi jako władze publiczne, nawet wówczas, gdy pobierają one opłaty lub inne płatności związane z tą działalnością. Polski ustawodawca poprzez sformułowanie w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT „(\`(...)\`) w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane” wyraźnie odnosi się do ustawowych zadań i działań organu, które wynikają z przepisów szczególnych. I w tym zakresie, organy władzy publicznej oraz organy je obsługujące nie występują w charakterze podatników.

Należy zwrócić uwagę, iż kwestie uznania organu władzy za podatnika podatku VAT były przedmiotem analizy dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 26 marca 1987 r. C-235/85 TSUE uznał, iż analiza wskazanego przepisu Dyrektywy prowadzi do następujących wniosków: w celu skorzystania przez organ publiczny ze statusu „nie podatnika” konieczne jest spełnienie przez niego dwóch kumulatywnych warunków. Czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego. Ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez niego władztwa publicznego. TSUE podkreślił, iż tylko spełnienie obydwu warunków łącznie daje możliwość legalnego uniknięcia przez organy publiczne zapłaty podatku. Jest to o tyle istotne, iż poprzez wskazany powyżej przepis VI Dyrektywy (art. 4) ustawodawca europejski wprowadził istotny wyjątek od zasady powszechności opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Jeżeli chodzi o charakter władzy publicznej, to nie można – zdaniem Trybunału – opierać się na przesłankach o charakterze przedmiotowym, odnoszących się do samej działalności, czy też na celach działalności wykonywanej przez podmioty prawa publicznego.

Podobnie wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia z dnia 12 września 2000 r. w sprawie C-260/98, w którym stwierdził, iż aby znalazło zastosowanie zwolnienie instytucji prawa publicznego z podatku od wartości dodanej, przewidziane w art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, w zakresie działalności, którą instytucje te podejmują lub transakcji, które zawierają jako władze publiczne, muszą być spełnione dwa warunki: działalność ta musi być wykonywana przez instytucję prawa publicznego i musi być wykonywana przez tę instytucję jako władzę publiczną. Jeżeli chodzi o ten ostatni warunek, działalnością wykonywaną przez władze publiczne jest działalność, którą podejmują instytucje prawa publicznego w ramach szczególnego reżimu prawnego do nich stosowanego i nie obejmuje ona działalności wykonywanej przez te instytucje na tych samych warunkach prawnych, jak te stosowane do prywatnych podmiotów gospodarczych.

W wyroku tym, TSUE uznał, iż świadczenie dostępu do dróg za opłatą stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy. Jednocześnie Trybunał uznał, że korzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w artykule 4(5) VI Dyrektywy przez Krajowy Fundusz Budowy Dróg (podmiot prawa publicznego) w odniesieniu do działalności polegającej na świadczeniu dostępu do dróg za opłatą nie narusza postanowień VI Dyrektywy, bowiem w wyniku analizy sprawy, TSUE oddalił wniosek Komisji w sprawie naruszenia przepisów VI Dyrektywy (sprawa dotyczyła Grecji, gdzie działalność polegająca na umożliwianiu korzystania z dróg za opłatą prowadzona jest przez Narodowy Fundusz Budowy Dróg, który jest organem prawa publicznego).

Takie samo rozstrzygnięcie zawarte jest w orzeczeniu z dnia 12 września 2000 r. C-408/97, w którym TSUE również oddalił wniosek o naruszenie przepisów prawa holenderskiego z VI Dyrektywą.

W uzupełnieniu powyższego, warto również dodać, że w orzeczeniu z dnia 15 maja 1990 r., sprawy 231/89 i 129/88, TSUE stwierdził, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich.

Ponadto przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości toczyły się sprawy dotyczące opodatkowania opłat za udostępnienie infrastruktury drogowej przez organy władzy publicznej – C-359/97 i C-276/97 – w sprawach tych Komisja nie była w stanie udowodnić, że organy władzy pobierając ww. opłaty działają na podobnych zasadach, jak podmioty prywatne, naruszając tym samym zasadę konkurencji. Państwa członkowskie zaś wykazały, iż działają na podstawie specjalnego reżimu prawnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, w tym w szczególności zadania miasta na prawach powiatu oraz możliwość i sposób ustalania wysokości opłat za przejazd tunelem, należy stwierdzić, iż miasto na prawach powiatu budując tunel w ciągu drogi krajowej i pobierając opłaty za przejazd nim zgodnie z przepisami ustawy o drogach publicznych, nie działa – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – w charakterze podatnika podatku VAT.

Zatem – w ocenie organu – w zakresie pobieranych opłat za przejazd tunelem Wnioskodawca nie będzie uznany za podatnika VAT.

W tym kontekście rozstrzygnięcie zagadnienia zawartego w pytaniu nr 2, dotyczącego stawki VAT, jaką należy stosować do pobieranych opłat stało się bezprzedmiotowe.

W świetle przedstawionego uzasadnienia faktycznego i prawnego na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie mogą wpłynąć podnoszone we wniosku argumenty Wnioskodawcy, poparte wyrokami TSUE, dotyczącymi zasad opodatkowania pobieranych opłat w warunkach zakłócenia konkurencji, bowiem w tym konkretnym przypadku – zważywszy na charakter planowanej inwestycji, tj. budowa tunelu pod rzeką, łączącego część miasta położoną na U z W. – trudno uznać, że pobieranie opłat za przejazd tunelem, wyłączonych z opodatkowania, mogłoby doprowadzić w okolicznościach niniejszej sprawy do wystąpienia znacznych zakłóceń konkurencji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.