Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.27.2019.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-04
Teza: w zakresie nieuznania Sprzedającego za podatnika oraz braku konieczności opodatkowania dostawy działki niezabudowanej
Słowa kluczowe: działki; grunty-grunt niezabudowany; podatnik; sprzedaż-sprzedaż działek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2019 r. (data wpływu 26 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismem Strony z dnia 22 stycznia 2020 r. (data wpływu 28 stycznia 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 17 stycznia 2020 r. znak sprawy 0114 KDIP4 1.4012.27.2019.1.AM (skutecznie doręczone 22 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Sprzedającego za podatnika oraz braku konieczności opodatkowania dostawy działki niezabudowanej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Sprzedającego za podatnika oraz braku konieczności opodatkowania dostawy działki niezabudowanej.

Niniejszy wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 22 stycznia 2020 r. (data wpływu 28 stycznia 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 17 stycznia 2020 r. znak sprawy 0114 KDIP4 1.4012.27.2019.1.AM (skutecznie doręczone 22 stycznia 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą (…)- Wnioskodawca nie posiada statusu czynnego podatnika VAT. W 1993 roku Wnioskodawca, tytułem umowy darowizny nabył własność działki budowlanej o powierzchni 1600 m2 (dalej: „działka”), położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nabyta nieruchomość gruntowa jest niezabudowana oraz nie posiada przyłączy energetyczno instalacyjnych (tzw. uzbrojenia). Wnioskodawca nie występował i nie planuje występować o wydanie warunków zabudowy, jak również nie planuje w jakikolwiek inny sposób ulepszać, czy modernizować działki przed jej sprzedażą (np. w postaci jej uzbrojenia).

Spółka A S.A. aktywnie poszukiwała działki do zakupu i wyszła z propozycją zakupu, Wnioskodawca nie działał aktywnie w celu sprzedaży działki.

W dniu 12 września 2018 roku została zawarta umowa przedwstępna warunkowa na sprzedaż Spółce A (Nabywca) przez Wnioskodawcę działki. Nabywca będzie wykorzystywać działkę do celów prowadzenia działalności gospodarczej poprzez wybudowanie na działce budynków gospodarczych przeznaczonych m.in. na działalność handlową.

W ramach niniejszej umowy, Wnioskodawca udzielił Nabywcy pełnomocnictwa z prawem udzielenia dalszego pełnomocnictwa do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych niezbędnych do uzyskania decyzji i pozwoleń. Nabywca został upoważniony w szczególności do:

*   składania wniosków oraz odbierania wymaganych decyzji i pozwoleń;

*   dysponowania nieruchomością na cele budowlane (nabycie prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane - w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt 2 w związku z art. 3 ust. 11 ustawy z dnia 17 lipca 1994 roku prawo budowlane, Dz. U. z 2019 r., poz. 1186), w tym do wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, ponadto Nabywca uzyskał także prawo do przeprowadzenia właściwych badań gruntu).

Pomiędzy Wnioskodawcą oraz Nabywcą została zawarta umowa odpłatnej dzierżawy działki, obowiązująca w okresie poprzedzającym zawarcie umowy sprzedaży. Przedmiotowa umowa została zawarta w celu umożliwienia Nabywcy prowadzenia prac przygotowawczych pod zabudowę nieruchomości. Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, iż sprzedaż nieruchomości stanowi czynność jednorazową. Jak zostało wspomniane powyżej, charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej nie pozwala na wykorzystanie nieruchomości do celów zawodowych. Wnioskodawca nie planuje także wykorzystać nieruchomości dla celów prywatnych, m.in. ze względu na wysokie koszty przystosowania działki pod cele budowlane. Z powyższych względów Wnioskodawca uznał za uzasadnione przyjęcie propozycji zakupu nieruchomości przez Nabywcę.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 22 stycznia 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił informacje podane we wniosku.

W związku z pytaniami Organu:

1.  „Czy dla działki przeznaczonej do sprzedaży w dniu dokonania dostawy będzie istniał obowiązujący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego lub decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o której mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym?”
2.  „Jeśli tak, jakie będzie na dzień planowanej dostawy przeznaczenie działki wynikające z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, czy będą to grunty przeznaczone pod zabudowę?”

Wnioskodawca odpowiedział: „Decyzją Wójta Gminy o ustaleniu warunków zabudowy z dnia 19 kwietnia 2019 r., zostały ustalone warunki zabudowy i zagospodarowania terenu na rzecz A, dla inwestycji polegającej na: budowie budynku handlowo-usługowego o powierzchni sprzedaży do 400 m3 z parkingiem, drogami wewnętrznymi, bilbordem reklamowym oraz niezbędną infrastrukturą techniczną, zlokalizowaną na działkach nr ewid. 1, 2, 3 w miejscowości (…), Gmina (…). Kupujący wystąpił o pozwolenie na budowę.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym planowana umowa sprzedaży działki będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, a tym samym, czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłacenia podatku VAT od przedmiotowej transakcji?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z przedstawionym powyżej stanem faktycznym planowana umowa sprzedaży działki nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, a tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłacenia podatku VAT od przedmiotowej transakcji.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jako towary ustawa o VAT uznaje m.in. budynki i budowle lub ich części, a także grunty.

Ponadto zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Uwzględniając dyspozycję powyżej przywołanych regulacji podatkowych, zdaniem Wnioskodawcy, transakcja sprzedaży nieruchomości, co do zasady będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

1.  czynność spełnia definicję dostawy towarów,
2.  dostawa towarów ma charakter odpłatny,
3.  dostawa towarów odbywa się na terytorium kraju,
4.  dostawy towarów dokonuje podmiot będący podatnikiem na gruncie ustawy o VAT,
5.  dostawa towarów dokonywana jest w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy czynność sprzedaży działki spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Zbywający w wyniku podpisania umowy sprzedaży przeniesie odpłatnie na Nabywcę prawo własności nieruchomości. Dostawa towarów będzie miała miejsce na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż działka położona jest w Polsce. Ostatnie z przedstawionych warunków, zdaniem Wnioskodawcy, nie zostaną wypełnione, ze względu na fakt, iż Wnioskodawca nie będzie spełniał definicji podatnika podatku VAT w odniesieniu do komentowanej transakcji.

Regulacje ustawy o VAT wymagają, aby dostawa towarów została dokonana przez podmiot będący podatnikiem VAT, tj. podmiot, który dokonuje dostawy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Wnioskodawca wprawdzie prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, jednak dokonywana czynność sprzedaży działki nie będzie odbywać się w ramach prowadzenia przez Wnioskodawcę tej działalności gospodarczej. Wnioskodawca dokonuje sprzedaży działki jako osoba prywatna a nieruchomość nie stanowi składnika majątkowego wykorzystywanego przez niego w ramach prowadzonej działalności. Ponadto, jest to czynność jednorazowa, mająca charakter rozporządzenia prawem majątkowym Wnioskodawcy, tj. prawem własności do działki. Wnioskodawca nie dokonywał jakichkolwiek czynności mających na celu podniesienie atrakcyjności oraz wartości handlowej sprzedawanej działki.

Wszelkie czynności związane z dokonaniem przyłączy wodno-kanalizacyjnych oraz energii elektrycznej podejmuje we własnym imieniu i na własną rzecz, na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa Nabywca. Nabywca samodzielnie występuje także o wydanie wszelkich pozwoleń i decyzji związanych z planowanymi inwestycjami na terenie zakupywanej działki. Podejmowane przez Nabywcę czynności mają na celu dopełnienie wszelkich wymogów formalno-technicznych niezwłocznie, tak aby po realizacji umowy sprzedaży działka mogła zostać wykorzystana niezwłocznie do celów prowadzenia przez Nabywcę działalności handlowej. Wnioskodawca wskazuje, iż dokonane przez Nabywcę czynności nie będą wpływać na wysokość ceny nabycia nieruchomości, która została ustalona w oparciu o ceny rynkowe przy uwzględnieniu wartości rynkowej działki sprzed dokonywanych czynności modernizacyjnych przez Nabywcę.

Jak bowiem wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2019 r. (nr 0111-KDIB3-1.4012.458.2019.3.KO): „Kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.”

Z powyższych względów, Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku VAT w odniesieniu do czynności sprzedaży działki Nabywcy. Konsekwentnie Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do uiszczenia podatku VAT od czynności sprzedaży działki, gdyż w omawianej transakcji działa w charakterze osoby prywatnej a nie w charakterze przedsiębiorcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym towarami - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem, dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Ponadto, w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne znaczenie ma fakt, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności, jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Ponadto Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Zatem, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Jak wynika z przywołanych przepisów dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą (…).

W 1993 roku Wnioskodawca, tytułem umowy darowizny nabył własność działki budowlanej o powierzchni 1600 m2 (działka), położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nabyta nieruchomość gruntowa jest niezabudowana oraz nie posiada przyłączy energetyczno instalacyjnych (tzw. uzbrojenia). Wnioskodawca nie występował i nie planuje występować o wydanie warunków zabudowy, jak również nie planuje w jakikolwiek inny sposób ulepszać, czy modernizować działki przed jej sprzedażą (np. w postaci jej uzbrojenia).

Nabywca aktywnie poszukiwał działki do zakupu i wyszedł z propozycją zakupu, Wnioskodawca nie działał aktywnie w celu sprzedaży działki.

W dniu 12 września 2018 roku została zawarta umowa przedwstępna warunkowa na sprzedaż Spółce (Nabywcy) przez Wnioskodawcę działki. Nabywca będzie wykorzystywać działkę do celów prowadzenia działalności gospodarczej poprzez wybudowanie na działce budynków gospodarczych przeznaczonych m.in. na działalność handlową.

W ramach niniejszej umowy Wnioskodawca udzielił Nabywcy pełnomocnictwa z prawem udzielenia dalszego pełnomocnictwa do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych niezbędnych do uzyskania decyzji i pozwoleń. Nabywca został upoważniony w szczególności do:

*   składania wniosków oraz odbierania wymaganych decyzji i pozwoleń;

*   dysponowania nieruchomością na cele budowlane (w tym do wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, ponadto Nabywca uzyskał także prawo do przeprowadzenia właściwych badań gruntu).

Pomiędzy Wnioskodawcą oraz Nabywcą została zawarta umowa odpłatnej dzierżawy działki, obowiązująca w okresie poprzedzającym zawarcie umowy sprzedaży. Przedmiotowa umowa została zawarta w celu umożliwienia Nabywcy prowadzenia prac przygotowawczych pod zabudowę nieruchomości.

Decyzją Wójta Gminy o ustaleniu warunków zabudowy z dnia 19 kwietnia 2019 r. zostały ustalone warunki zabudowy i zagospodarowania terenu na rzecz Nabywcy dla inwestycji polegającej na: budowie budynku handlowo-usługowego o powierzchni sprzedaży do 400 m3 z parkingiem, drogami wewnętrznymi, bilbordem reklamowym oraz niezbędną infrastrukturą techniczną. Kupujący wystąpił o pozwolenie na budowę.

Sprzedaż nieruchomości stanowi czynność jednorazową dla Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie planuje także wykorzystać nieruchomości dla celów prywatnych, m.in. ze względu na wysokie koszty przystosowania działki pod cele budowlane. Z powyższych względów Wnioskodawca uznał za uzasadnione przyjęcie propozycji zakupu nieruchomości przez Nabywcę.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy dostawa działki w związku z planowaną umową sprzedaży będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, a tym samym, czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłacenia podatku VAT od przedmiotowej transakcji.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych regulacji prawnych, przy uwzględnieniu wniosków płynących z ww. orzeczeń prowadzi do stwierdzenia, że - wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku - sprzedaż przedmiotowej działki nie będzie stanowić rozporządzania majątkiem osobistym, gdyż Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że na mocy postanowień Umowy przedwstępnej Wnioskodawca przyznał Nabywcy na podstawie udzielonego pełnomocnictwa prawo dysponowania Nieruchomością do celów niezbędnych dla składania wniosków oraz odbierania wymaganych decyzji i pozwoleń oraz dysponowania nieruchomością na cele budowlane (w tym do wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, ponadto Nabywca uzyskał także prawo do przeprowadzenia właściwych badań gruntu). Decyzją Wójta Gminy o ustaleniu warunków zabudowy z dnia 19 kwietnia 2019 r. zostały ustalone warunki zabudowy i zagospodarowania terenu na rzecz Nabywcy.

Pomiędzy Wnioskodawcą oraz Nabywcą została zawarta umowa odpłatnej dzierżawy działki, obowiązująca w okresie poprzedzającym zawarcie umowy sprzedaży. Przedmiotowa umowa została zawarta w celu umożliwienia Nabywcy prowadzenia prac przygotowawczych pod zabudowę przedmiotowej działki.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r., Kodeks cywilny (Dz. U. 2019 poz. 1145 z późn. zm.) przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing, itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą, a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że działka która została wydzierżawiona Nabywcy, na podstawie zawartej umowy, de facto wykorzystywana jest przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Odnosząc się natomiast do udzielonego Nabywcy pełnomocnictwa przed dostawą działki należy wskazać, że kwestia udzielania pełnomocnictw została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że fakt, iż działania związane z przyszłą inwestycją na zbywanej nieruchomości faktycznie podjął pełnomocnik nie oznacza, że nie wywołują one skutków prawnych dla Wnioskodawcy. Wobec tego, wszystkie czynności wykonane przez pełnomocnika wywołują skutki prawne bezpośrednio dla Wnioskodawcy, który jest właścicielem działki.

W związku z przedstawionymi okolicznościami sprawy wskazać należy, że działania Wnioskodawcy wykraczają poza zakres zarządu majątkiem prywatnym.

Pomimo, że dokonanie ww. czynności zostanie wykonane zgodnie z preferencjami Nabywcy, będą one realizowane na działce wciąż należącej do właściciela (Wnioskodawcy). Aby czynności w zakresie przystosowania działki do realizacji inwestycji budowlanej zostały poczynione to faktyczny właściciel działki musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu.

Zatem fakt, że działania polegające na upoważnieniu Nabywcy do dysponowania Nieruchomością zgodnie z Jego preferencjami, nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Wnioskodawcy. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy (mocodawcy). Działania te dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawcy, przejawiającą się udzieleniem pełnomocnictwa, wpłyną generalnie na podniesienie walorów użytkowych działki jako towaru i wzrost jej wartości.

W przedmiotowej sprawie nie można zatem stwierdzić, że dokonując sprzedaży działki Wnioskodawca korzysta wyłącznie z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Zainteresowany w taki sposób planuje dokonać sprzedaży, że Jego działania łącznie z działaniami przyszłego Nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu sprzedaży działki będzie ona podlegała wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Wnioskodawcy. Tym samym, działka do momentu dostawy (w ramach umowy sprzedaży) zostanie przystosowana do realizacji inwestycji budowlanej Nabywcy.

Powyższe okoliczności w żaden sposób nie mogą zatem świadczyć o wyłącznym działaniu Wnioskodawcy zmierzającym do wykonywania jedynie prawa współwłasności majątku osobistego w celu wykorzystania na potrzeby prywatne.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży Nieruchomości, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

W zakresie zaś, wystąpienia podatku VAT do zapłaty należy w pierwszej kolejności przeanalizować, czy dostawa przedmiotowej działki w ramach planowanej transakcji sprzedaży nie może korzystać ze zwolnienia od podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się w myśl art. 2 pkt 33 ustawy, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu,

o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Dokonana wyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym - jak wyjaśniono wyżej - o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Decyzją Wójta Gminy o ustaleniu warunków zabudowy z dnia 19 kwietnia 2019 r. zostały ustalone warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na: budowie budynku handlowo-usługowego z parkingiem, drogami wewnętrznymi, bilbordem reklamowym oraz niezbędną infrastrukturą techniczną, zlokalizowaną na działce. Kupujący wystąpił również o pozwolenie na budowę.

W analizowanym przypadku przedmiotowa działka gruntowa stanowi zatem teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy, co wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Skoro nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (tj. teren ma charakter budowlany), to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazał Wnioskodawca otrzymał działkę w darowiźnie. Zatem nie wystąpił podatek naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu.

Nie można tym samym uznać, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, jak wynika z opisu sprawy pomiędzy Wnioskodawcą oraz Nabywcą została zawarta umowa odpłatnej dzierżawy działki, obowiązująca w okresie poprzedzającym zawarcie umowy sprzedaży. Tym samym, działka od momentu jej nabycia do momentu dostawy nie będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT.

Dla dostawy przedmiotowej działki nie zostaną zatem spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, dostawa przez Wnioskodawcę działki w ramach planowanej transakcji sprzedaży będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zatem wystąpi podatek VAT należny od tej transakcji.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, należy wskazać, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 kwietnia 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.