Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-909/11-2/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-09-20
Teza: miejsce świadczenia usług przygotowywania stoisk na targach i wystawach organizowanych poza terytorium kraju
Słowa kluczowe: czynności-wykonywanie czynności-miejsce wykonywania czynności; miejsce-miejsce wykonywania; targi; usługi-usługi pomocnicze; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22.06.2011 r. (data wpływu 27.06.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad opodatkowania świadczonych usług przygotowywania stoisk na targach i wystawach organizowanych poza terytorium kraju - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27.06.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad opodatkowania świadczonych usług przygotowywania stoisk na targach i wystawach organizowanych poza terytorium kraju.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Podatnika jest świadczenie kompleksowych usług przygotowywania stoisk na targach i wystawach organizowanych poza terytorium kraju (Polski). Usługi świadczone są na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą z siedzibą na obszarze UE w kraju innym niż Polska, albo z siedzibą poza UE.

Zakres czynności realizowanych przez Podatnika w ramach usługi przygotowania stoiska jest uzależniony od zapotrzebowania nabywcy usługi, przy czym zawsze obejmuje on podstawowe dla tej usługi czynności polegające na montażu i demontażu stoiska (np. w niektórych przypadkach nabywca usługi przygotowania stoiska przekazuje własne materiały i elementy w celu wykonania montażu stoiska).

Kompleksowa usługa przygotowania stoiska na targach może obejmować:

*   wykonanie projektu stoiska (wraz z wizualizacją),
*   zakup materiałów potrzebnych do wykonania stoiska, takich jak: konstrukcje stalowe, profile metalowe, płyty, deski, farby, lakiery, art. monterskie, wykładziny itp.,
*   wykonanie elementów składowych stoiska,
*   wykonanie elementów dekoracyjnych stoiska - plakaty, plansze, zdjęcia,
*   zakup albo wypożyczenie mebli i wyposażenia stoiska,
*   montaż stoiska z przygotowanych elementów i materiałów wg projektu, naklejanie bądź zawieszanie grafik, zdjęć, obrazów, montowanie oświetlenia, sprzętu dźwiękowego, monitorów LCD, telewizorów, podłączenie mediów (energii elektrycznej, wody),
*   serwis techniczny podczas targów oraz utrzymanie czystości na stoisku,
*   demontaż stoiska, usunięcie odpadów.

Większość prac poprzedzających montaż stoiska na targach wykonywana jest w Polsce, pozostałe prace wykonywane są poza terytorium Polski (na terenie targów). Montaż i demontaż odbywa się na terenie targów w halach, centrach handlowych, pod namiotami targowymi, na wolnym powietrzu .

Opis usługi zamieszczany przez Podatnika na wystawianych fakturach odpowiada zakresowi realizowanych prac. Przykładowo w przypadku wykonywania samego montażu i demontażu stoiska z elementów i materiałów dostarczonych przez nabywcę usługi na fakturach podatnik zamieszcza opis: montaż i demontaż zabudowy stoiska na targach (\`(...)\`). Natomiast w przypadku, gdy prace na targach poprzedzają prace przygotowawcze zmierzające do przygotowania elementów wykorzystanych później do montażu, wówczas w opisie na fakturze Podatnik zamieszcza treść, zgodnie z którą przedmiotem usługi jest wykonanie zabudowy oraz jej montaż i demontaż na targach.

Do przewozu materiałów i elementów potrzebnych do wykonania stoiska podatnik wykorzystuje własny tabor samochodowy albo korzysta z usług przewoźników (przy przygotowywaniu dużych stoisk albo kilku stoisk). Prace wykonywane są przez osoby zatrudnione przez podatnika na podstawie umowy o pracę albo umowy zlecenia. W niektórych przypadkach prace są zlecane podwykonawcom - innym firmom o tym samym profilu działalności. Za moment zakończenia wykonania przez podatnika usługi strony uznają dzień zakończenia demontażu stoiska.

W przypadku gdy montaż stoiska wykonywany jest z elementów i materiałów dostarczonych przez nabywcę usługi przygotowania stoiska, wówczas po demontażu w zależności od woli nabywcy są one mu przekazywane albo wyrzucane.

W przypadku gdy montaż stoiska wykonywany jest z elementów i materiałów zakupionych przez podatnika w celu przygotowania stoiska, po jego demontażu elementy te są albo wyrzucane (elementy jednorazowego użytku), albo przekazywane nabywcy usługi, albo zatrzymywane przez podatnika (w celu wykorzystania przy przygotowywaniu innych stoisk), w zależności od postanowień konkretnej umowy zawartej przez podatnika z nabywcą jego usług. Podatnik nie pośredniczy w wynajmie powierzchni pod stoisko. Kwestie te samodzielnie załatwia nabywca usług podatnika.

W związku ze świadczeniem opisanych wyżej usług podatnik ma wątpliwości wg jakich przepisów należało ustalać dla nich miejsce świadczenia w 2010 r. oraz jakie należy stosować w tym zakresie przepisy w 2011.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy usługi świadczone przez podatnika, to usługi związane z nieruchomościami, czy też są to usługi pomocnicze do usług organizacji targów?
2.  Wg jakich zasad powinno być ustalane miejsce świadczenia dla usług wykonywanych przez podatnika w 2010 r.? W jakim miejscu usługi te podlegają opodatkowaniu?
3.  Wg jakich zasad powinno być ustalane miejsce świadczenia dla usług wykonywanych przez podatnika w 2011 r.? W jakim miejscu usługi te podlegają opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Świadczone przez niego usługi nie są usługami związanymi z nieruchomościami, wymienionymi w art. 28e ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. W kontekście przytoczonego przepisu i z perspektywy przedmiotu niniejszego wniosku istotne jest zdefiniowanie przesłanek uznania konkretnej usługi za związaną z nieruchomością. W pierwszej kolejności należy jednak podkreślić, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego, dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada wynikająca z art. 28e ustawy o VAT ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania w przestrzeni, w zakresie miejsca jej położenia, usytuowania. Przepis ten przyjmuje, jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu, lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie katalog usług związanych z nieruchomościami ma charakter nieograniczony, na co wskazuje treść zamieszczona w tym przepisie, a zwłaszcza zapis „w tym świadczonych \`(...)\`”. Do zakresu usług ustawodawca zaliczył nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych na nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Według definicji zawartych w „Słowniku języka polskiego PWN”, „użytkowanie” to uprawnienie do korzystania z cudzej rzeczy lub prawa i do pobierania z nich pożytków z obowiązkiem zachowania ich substancji. Natomiast słowo „używać” oznacza zastosować coś jako środek, narzędzie, zrobić z czegoś użytek.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „nieruchomości”, zatem zasadnym jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Podsumowując powyższe rozważania należy zatem zauważyć, że wymienione w art. 28e ustawy o VAT usługi związane z nieruchomością to takie, które bezpośrednio dotyczą nieruchomości, a ich przedmiotem jest nieruchomość lub jej część. Natomiast pośredni związek z nieruchomością nie ma decydującego znaczenia dla powiązania usługi z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT i uznania, że jest ona jedną z usług związanych z nieruchomościami. Zatem usługi prac budowlanych związane są bezpośrednio z nieruchomością w sytuacji, gdy prace te ingerują bezpośrednio i trwale w nieruchomość. Z kolei usługi zakwaterowania z istoty swojej wiążą się z konkretną lokalizacją i w tym sensie stanowią usługi bezpośrednio związane z nieruchomością, ponieważ nie mogą być wykonane w oderwaniu od konkretnej lokalizacji obiektu, w którym zapewnione jest zakwaterowanie.

Powyższe konstatacje znajdują potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości: w wyroku z dnia 9 marca 1996 r. w sprawie C-114/05 Ministre de I’Economie, des Finances et de l’Industrie przeciwko Gillan Beach Ltd, w wyroku z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 pomiędzy Rudi Heger GmbH a Finanzamt Graz-Stadt (Austria), a także orzecznictwie polskich sądów administracyjnych - w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt I SA/Po 572/10; wyroku WSA w Łodzi z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1090/10.

Usługi świadczone przez Podatnika nie dotyczą bezpośrednio nieruchomości, bowiem ich przedmiotem nie jest konkretna nieruchomość. Nie polegają również na udostępnieniu prawa do korzystania z nieruchomości. W konsekwencji nie znajduje do nich zastosowania art. 28e ustawy o VAT.

Usługi świadczone przez Podatnika są niewątpliwie związane z targami. Rozważenia wymaga jednak, czy okoliczność ta ma wpływ na zasady ustalania miejsca świadczenia usług.

W 2010 r. przepisy ustawy o VAT dotyczące miejsca świadczenia usług uzupełniał przepis art. 2 ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504). Zgodnie z jego brzmieniem, w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. w przypadku świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone. Zatem kluczowe znaczenie ma odpowiedź na pytanie czy usługi przygotowania stoiska na targi stanowią usługi pomocnicze, o których mowa w powołanym wyżej przepisie.

Znaczenie pojęcia „usługi pomocnicze” było przedmiotem orzeczenia ETS z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-327/94 Jorgen Dudda przeciwko Finanzgericht Bergisch Gladbach. ETS w wyroku tym wyjaśnił, że pojęcie usług pomocniczych występujące na gruncie przepisów VAT, określających miejsce świadczenia usług, obejmuje nie tylko przypadki wykonywania tego rodzaju usług przez organizatora targów, ale również przez inne podmioty. Oznacza to, że usługi przygotowania stoiska przez Podatnika stanowią usługi pomocnicze, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 23 października 2009 r., a zatem w 2010 r. miejscem świadczenia tych usług było miejsce, gdzie usługi te były faktycznie świadczone, czyli miejsce, w którym odbywały się targi, na których potrzeby Podatnik przygotowywał stoisko.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. przepis art. 2 ustawy z dnia 23 października 2009 r. przestał obowiązywać. Z tą datą zaczął natomiast obowiązywać przepis art. 28g ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają. Natomiast zgodnie z jego ust. 2, miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

Do usług świadczonych przez podatnika powyższe przepisy nie znajdują zastosowania. Ust. 1 art. 28g nie obejmuje usług podatnika swoim zakresem przedmiotowym. Ust. 2 obejmuje usługi Podatnika swoim zakresem przedmiotowym, ale jednocześnie dotyczy on wyłącznie usług świadczonych na rzecz podmiotu nie będącego podatnikiem, natomiast Podatnik świadczy swoje usługi wyłącznie na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą czyli na rzecz podatników. W rezultacie zarówno ust. 1, jak i ust. 2 art. 28g ustawy o VAT nie znajdują zastosowania w przypadku Podatnika.

Skoro w przypadku Podatnika nie znajdują zastosowania w 2011 r. zasady szczególne ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28g ustawy o VAT, to ustalenia miejsca świadczenia wykonywanych przez niego usług należy dokonać w oparciu o zasadę ogólną wynikającą z art. 28b ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n. Ust. 2 precyzuje, że w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności. Z kolei ust. 3 stanowi, że w przypadku gdy usługobiorca nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym zwykle prowadzi on działalność lub w którym ma on miejsce zwykłego pobytu. Zgodnie z ust. 4, w przypadku świadczenia usług na rzecz podatników, gdy usługi te przeznaczone są na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia, do określenia miejsca świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy art. 28c. W przypadku Podatnika nie są spełnione przesłanki wynikające z ust. 2-4 art. 28b ustawy o VAT, a zatem w 2011 r. w jego przypadku zastosowanie znajduje przepis art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, że miejscem opodatkowania usług świadczonych przez Podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. Podatnik nie dokonuje sprzedaży usług przygotowania stoiska na rzecz podatników polskich albo mających na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności, zatem miejscem świadczenia usług wykonywanych przez Podatnika nie jest Polska i w konsekwencji usługi te nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Podsumowując, odpowiedź Ministra Finansów na pierwsze pytanie będące przedmiotem niniejszego wniosku powinna potwierdzać, zdaniem Podatnika, że świadczone przez niego usługi są usługami pomocniczymi do usług w zakresie targów.

Odpowiedź Ministra Finansów na drugie pytanie powinna potwierdzać, zdaniem Podatnika, że miejsce świadczenia dla usług wykonywanych przez Podatnika w 2010 r. było ustalane w oparciu o przepis art. 2 ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie usługi opisane w niniejszym wniosku, świadczone przez Podatnika w 2010 r., nie podlegały opodatkowaniu w Polsce, lecz w kraju, w którym były faktycznie świadczone, czyli podlegały opodatkowaniu w kraju, w którym miały miejsce targi, na których potrzeby Podatnik przygotowywał stoisko.

Odpowiedź Ministra Finansów na trzecie pytanie powinna potwierdzać, zdaniem Podatnika, że miejsce świadczenia dla usług wykonywanych przez Podatnika w 2011 r. powinno być ustalane w oparciu o przepis art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, że w 2011 r. miejscem opodatkowania usług świadczony przez Podatnika jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. Miejscem opodatkowania usług świadczonych przez Podatnika w 2011 r. nie jest Polska, a w konsekwencji usługi te nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, ponieważ Podatnik nie dokonuje sprzedaży usług przygotowania stoiska na rzecz podatników mających na terytorium Polski siedzibę, stałe miejsce zamieszkania albo stałe miejsce prowadzenia działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.