Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.280.2017.1.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-28
Teza: w zakresie określenia czy zwrot „jednego rodzaju” odnosi się zarówno do „transakcji” jak i „innych zdarzeń”, o których mowa w art. 9a ust. 1 pkt 1 updop
Słowa kluczowe: adres-adres zamieszkania; cena-ceny transferowe; dokumentacja; podmiot-podmioty powiązane; transakcja; zdarzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2017 r. (data wpływu 2 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia czy zwrot „jednego rodzaju” odnosi się zarówno do „transakcji” jak i „innych zdarzeń”, o których mowa w art. 9a ust. 1 pkt 1 updop – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotem powiązanym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej jako: Wnioskodawca), jest polskim rezydentem posiadającym siedzibę i zarząd na terytorium Polski i podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, która działa w wielu krajach w Europie i na świecie.

W skład grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca wchodzi wiele innych spółek, które są w stosunku do Wnioskodawcy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm., dalej jako: u.p.d.o.p.).

W związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą dokonuje on różnorodnych transakcji z podmiotami powiązanymi, w których otrzymuje lub wypłaca wynagrodzenie. Wnioskodawca zakłada, że w 2017 r. oraz latach kolejnych będzie nadal dokonywał różnych transakcji z podmiotami powiązanymi. Przykładowo, mogą to być usługi najmu powierzchni biurowej, pożyczki czy umowy o udzielenie licencji na różne znaki towarowe. Część z transakcji zawieranych przez Wnioskodawcę będzie mieć istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) Wnioskodawcy w rozumieniu art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p., natomiast część transakcji nie przekroczy progów określonych w tym przepisie i nie będzie stanowiła transakcji mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zakłada, że zarówno w 2017 r., jak i w kolejnych latach jego przychody w rozumieniu ustawy o rachunkowości przekroczą 2 000 000 euro, zatem, co do zasady, będzie podlegał obowiązkowi sporządzenia dokumentacji podatkowej cen transferowych do transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi zgodnie z art. 9a u.p.d.o.p.

Wnioskodawca wskazuje, że w związku z nowelizacją art. 9a u.p.d.o.p. obowiązującą od 1 stycznia 2017 r. powstały wątpliwości interpretacyjne odnośnie stosowania znowelizowanych przepisów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy określony w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., zwrot „jednego rodzaju” odnosi się zarówno do „transakcji” jak i „innych zdarzeń”, o których mowa w art. 9a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.?
2.  Czy określony w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., limit transakcji lub innych zdarzeń, którego przekroczenie powoduje powstanie obowiązku dokumentacyjnego należy odnosić wyłącznie do tych wszystkich transakcji jednego rodzaju lub innych zdarzeń jednego rodzaju, mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika zawartych z danym konkretnym podmiotem powiązanym?
3.  W jaki sposób w rozumieniu art. 9a ust. 1d, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., należy określić, czy dane transakcje są „jednego rodzaju”?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Natomiast wniosek w zakresie pytań nr 2 i 3 zostanie rozpatrzony w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy zwrot „jednego rodzaju” odnosi się zarówno do „transakcji” jak i „innych zdarzeń”, o których mowa w art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm., dalej: „u.p.d.o.p”)

Zgodnie z art. 9a. ust. 1d u.p.d.o.p. „Za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro (\`(...)\`)”. Zwrot ten jest również powtórzony w pkt 1, 2 i 3 ust. 1d, gdzie wskazano: „(\`(...)\`) za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty (\`(...)\`)”.

W ocenie Wnioskodawcy zwrot „jednego rodzaju” zawarty w powyższych przepisach należy odnieść zarówno do „transakcji” jak i „innych zdarzeń”, gdyż w przypadku odmiennej wykładni wskazanych przepisów cel nowelizacji polegający na wprowadzeniu obowiązku dokumentacji wyłącznie istotnych z punktu widzenia konkretnego podatnika transakcji nie zostałby osiągnięty.

Należy podkreślić, że Wnioskodawcy znany jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 lutego 2017 r. wydany w sprawie o sygn. I SA/Kr 1290/16, w którym WSA uznał, że zwrot „jednego rodzaju” odnosi się wyłącznie do „innych zdarzeń”, ale już nie do „transakcji”. Jednakże nie sposób zgodzić się z wykładnią dokonaną przez WSA we wskazanym wyroku, gdyż jest ona niekompletna.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że wbrew stanowisku zaprezentowanemu przez WSA w Krakowie wykładnia językowa (gramatyczna) nie polega jedynie na literalnym odczytaniu brzmienia przepisu. W celu wyinterpretowania z przepisu normy prawnej, rozumianej jako powinność (zachowanie) do jakiej zobowiązany jest podatnik, należy przeanalizować treść całego ustępu 1d artykułu 9a u.p.d.o.p., uwzględniając wszystkie jednostki redakcyjne tego przepisu, a także art. 9a u.p.d.o.p. jako całość, a nie skupić się jedynie na fragmencie (nawet nie pełnym zdaniu) ust. 1d, jak uczynił to WSA w Krakowie. Należy mieć bowiem na uwadze, że norma prawna może być zakodowana w więcej niż jednym przepisie aktu prawnego.

WSA we wskazanym wyroku stwierdził, że „Z literalnego już tylko brzmienia tego przepisu posługującego się wszak, co słusznie akcentuje organ, alternatywą lub wynika, iż mowa jest w nim o transakcjach lub innych zdarzeniach, i zarazem tylko w stosunku do „innych zdarzeń” ustawodawca przewiduje, że muszą one być „jednego rodzaju”. (\`(...)\`) Nadto słuszne jest także spostrzeżenie, że w art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. w lit. a jest mowa o „transakcjach z podmiotami powiązanymi” zaś w lit. b o „innych zdarzeniach”. W świetle powyższego uprawnione było przyjęcie, iż transakcje z podmiotami powiązanymi nie muszą być tego samego rodzaju, aby podlegały obowiązkowi dokumentacji w powiązaniu z ich łączną wartością (\`(...)\`) Wobec stanowczego brzmienia przepisu i redakcyjnego zastosowania alternatywy „lub”, brak jest podstaw, aby z jakichś szczególnych powodów pomijać wykładnię literalną i sięgać po sugerowaną w skardze wykładnię historyczną. (\`(...)\`) Niezasadne są również zarzuty odnoszące się do treści rekomendacji OECD, gdyż ustawodawca polski wprowadził do ustawy pojęcie „transakcji” i „innych zdarzeń”, co w rekomendacji OECD nie miało miejsca.”

W art. 9a ust. 1 pkt 1 updop, jak słusznie zauważył WSA w Krakowie, wskazano, że obowiązkowi sporządzenia dokumentacji podatkowej cen podlegają podatnicy, którzy dokonują z podmiotami powiązanymi mających istotny wpływ na ich wysokość dochodu (straty) (a) transakcji i (b) innych zdarzeń. Przepis ten nie zawiera pojęcia „rodzaju” ani nie wskazuje co należy rozumieć jako „istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika”. Wskazuje jedynie, że obowiązek dokumentacyjny może powstać w przypadku zaistnienia „transakcji” lub „innych zdarzeń”, w przypadku, gdy mają one m.in. „istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika”. Zawarta w tym przepisie alternatywa łączna „lub” oznacza, że w danym roku podatkowym mogą wystąpić jednocześnie „transakcje” oraz „inne zdarzenia” i że zarówno „transakcje”, jak i „inne zdarzenia” mogą mieć „istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika”. W konsekwencji, bez wątpienia, na mocy art. 9a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej cen transferowych powstaje w przypadku zaistnienia:

1.  transakcji mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, jak również,
2.  innych zdarzeń mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika.

Natomiast, gdyby przyjąć wykładnię przepisów zastosowaną przez WSA w Krakowie w przedmiotowym wyroku, zgodnie z którą zwrot zawarty w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. „jednego rodzaju” należy odnosić wyłącznie do „innych zdarzeń”, ale już nie do „transakcji”, wówczas analogicznie zawarty w ust. 1d zwrot „mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty)” należało by odnieść wyłącznie do „innych zdarzeń”, ale już nie do „transakcji”. W świetle art. 9a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w którym zwrot „mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)” wprost odnosi się zarówno do „transakcji” jak i „innych zdarzeń”, co niezbicie wykazano powyżej i czego nie kwestionuje WSA w Krakowie w powołanym wyroku, powoduje to daleką niejednoznaczność analizowanych przepisów. Zatem, zastosowana przez WSA, uproszczona literalna wykładnia art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p., bez uwzględnienia treści art. 9a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., prowadzi, po weryfikacji za pomocą kompletnej wykładni językowej, zastosowanej do całości przepisu art. 9a u.p.d.o.p., do niejednoznacznej konkluzji.

Należy ponadto zauważyć, że w przypadku przyjęcia „literalnej” wykładni przepisu, jak uczynił to WSA w Krakowie, „istotność transakcji” byłaby określana inaczej dla „transakcji”, a inaczej dla „innych zdarzeń”.

Art. 9a ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p. wprost wskazuje, że „(\`(...)\`) obowiązkowi sporządzenia dokumentacji podatkowej cen transferowych polegają podatnicy dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)”. Oznacza to, że wyłącznie w stosunku do „istotnych” transakcji powstaje obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej cen transferowych. We wskazanym przepisie „transakcje” i „inne zdarzenia” potraktowano w sposób identyczny.

Z drugiej natomiast strony, gdyby uznać, że zawarty w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. zwrot „jednego rodzaju” nie odnosi się do „transakcji”, a tylko „innych zdarzeń”, jak uczynił to WSA w Krakowie, wówczas próg istotności dla „transakcji” byłby niższy (gdyż należałoby zsumować wszystkie transakcje w celu oceny czy są one „istotne”) niż „innych zdarzeń” (gdyż w tym przypadku zsumowaniu podlegałby „inne zdarzenia”, ale tylko w obrębie „jednego rodzaju”).

Nie ma żadnego logicznego argumentu na poparcie tezy, że w stosunku do „transakcji” i „innych zdarzeń” odmiennie powinno się określać ich „istotność”. Skoro zarówno „transakcje”, jak i „inne zdarzenia” są równoważnymi przesłankami do sporządzenia dokumentacji podatkowej cen transferowych, to nie ma powodu, żeby powyższe pojęcia traktować odmiennie w zakresie oceny, czy są one „istotne”.

Co więcej, art. 9a ust. 1e u.p.d.o.p. w stosunku do zawarcia umowy spółki nie będącej osobą prawną nie wskazuje, czy zawarcie takiej umowy i wniesienie wkładów stanowi w rozumieniu art. 9a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. „transakcję” czy też „inne zdarzenie”. Zatem skutki podatkowe zawarcia umowy spółki niebędącej osobą prawną i wniesienia wkładów, byłyby identyczne zarówno w przypadku uznania takiej czynności za „transakcję”, jak i za „inne zdarzenie”. Analiza wskazanych przepisów prowadzi zatem do wniosku, że wystąpienie „transakcji” i „innych zdarzeń” należy traktować tak samo.

Zgodnie z treścią Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” (dalej jako: ZTP), przepisy ustawy redaguje się tak, aby dokładnie i w sposób zrozumiały dla adresatów zawartych w nich norm wyrażały intencje prawodawcy (§ 6 ZTP), jak również należy je redagować zwięźle i syntetycznie (§ 5 ZTP). Należy przy tym zauważyć, że ZTP były wielokrotnie wykorzystywane w wykładni Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a zgodnie z Wyrokiem SN z 15 czerwca 2012 r., II CSK 436/11 „Jakkolwiek naruszenie przepisów rozporządzenia z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” (Dz. U. Nr 100, poz. 908) nie wywołuje z mocy prawa żadnych ujemnych skutków, to jednak uwzględnić należy, że zawiera ono ważne zalecenia dotyczące tworzenia aktów prawnych. Ustalając standardy poprawnej legislacji, tym samym ustalają także standardy poprawnej interpretacji przepisów. Nie ulega bowiem wątpliwości, że istnieje ścisła zależność między zasadami redagowania a zasadami interpretowania tekstów prawnych, interpretacja polega wszak na ustalaniu tak czy inaczej rozumianej woli prawodawcy”.

W świetle powołanych zasad art. 9a ust. 1d updop został sformułowany w sposób wadliwy co utrudnia odkodowanie normy prawnej w nim zawartej powoduje, że jego treść jest niejednoznaczna. Zatem, skoro wykładnia językowa (gramatyczna) nie daje jednoznacznych rezultatów co do normy prawnej (zawartej w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p.) lub gdy daje rezultat oczywiście sprzeczny z celem instytucji prawnej (dokumentacji podatkowej cen transferowych), to należy sięgnąć do innych metod wykładni przepisu tj. systemowej, celowościowej i historycznej.

Możliwość taka jest wyraźnie dopuszczona przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale pełnej izby NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. o sygn. I GPS 1/11 wskazał, że „Ponadto należy wskazać, że dokonana w niniejszej uchwale interpretacja prawa jest dopuszczalna w świetle przyjętych reguł uzasadniających odstępstwo od wykładni literalnej, nawet jeżeli przynosi ona jednoznaczny wynik (zob. m.in. L. Morawski: Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 83 i nast.; uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10; wyrok TK z 28 czerwca 2000 r., sygn. akt K 25/99). Wykładnia językowa bowiem nie może prowadzić do rezultatu naruszającego w sposób rażący normy Konstytucji RP, a także prowadzić do wypaczenia ratio legis interpretowanej instytucji prawnej (por. m.in. uchwała SN z 22 marca 2007 r., sygn. akt III CZP 8/07; postanowienie SN z 29 września 2004 r., sygn. akt I KZP18/04; uchwała NSA z 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07)”.

Ponadto, Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 października 2009 r., wydanym w sprawie o sygn. akt IV K 174/09 wskazał, że „Warto wspomnieć, że w piśmiennictwie zaleca się ostrożność w odczytywaniu sensu przepisu przez pryzmat spójników wyrażających alternatywę, bowiem prawodawcy bardzo często zdarza się niekonsekwencja w ich użyciu, co prowadzi do niejednoznaczności tekstu i związanych z tym trudności interpretacyjnych (zob. A. Malinowski: Redagowanie tekstu prawnego. Wybrane wskazania logiczno-językowe, Warszawa 2008, s. 72)”.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy w niniejszej sprawie zasadne jest odstąpienie od wykładni językowej, gdyż nie daje ona jednoznacznych rezultatów, a zwrot „jednego rodzaju” należy odnieść zarówno do „transakcji”, jak i „innych zdarzeń” przede wszystkim ze względu na wykładnię celowościową i historyczną wskazanego przepisu.

Celem nowelizacji przepisów dotyczących obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej cen transferowych jest skupienie uwagi podatników oraz organów podatkowych na transakcjach istotnych ekonomicznie, które mogą mieć realny wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, przy jednoczesnym pominięciu drobnych, nieistotnych transakcji.

W uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej art. 9a u.p.d.o.p. wprost wskazano, że nowelizacja przepisów ma na celu wdrożenie do polskiego porządku prawnego rekomendacji zawartych w Działaniu 13 BEPS „W zakresie dokumentacji transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, państwa członkowskie UE przyjęły zobowiązanie polityczne do wdrażania wspólnego podejścia w zakresie wymogów związanych z tą dokumentacją. Propozycja takiego wspólnego podejścia znalazła wyraz w Kodeksie postępowania w zakresie dokumentacji transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi w Unii Europejskiej (dalej: Kodeks postępowania), który został ogłoszony w Rezolucji Rady i przedstawicieli rządów Państw Członkowskich zebranych w Radzie (Dz. U. UE C z dnia 27 czerwca 2006 r.). W preambule Rezolucji stwierdzono, iż dokumentacja cen transakcyjnych w Unii Europejskiej musi być postrzegana w ramach Wytycznych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) dotyczących Cen Transakcyjnych. We wrześniu 2014 r. OECD opublikowało nowe wytyczne w zakresie dokumentacji. Rekomendacje te są wynikiem prac prowadzonych przez OECD i państwa tworzące grupę G20 w ramach projektu dotyczącego przeciwdziałaniu negatywnym skutkom powodującym erozję podstawy opodatkowania i zjawisko przerzucania dochodów przez podmioty powiązane (z ang. Base erosion and profit shifting, BEPS). Opublikowane zostały jako tzw. Rezultat działania 13 (Action 13). (\`(...)\`) Wdrożenie postanowień obu dokumentów nastąpi poprzez zmiany przepisów zaproponowanych w art. 1 i art. 2 niniejszego projektu ustawy”.

Dokumentami, o których mowa w zacytowanym powyżej uzasadnieniu do projektu nowelizacji art. 9a u.p.d.o.p., są:

*   Informacja Prezesa Najwyższej Izby Kontroli z dnia 20 kwietnia 2015 r. o wynikach nadzoru organów podatkowych i organów kontroli skarbowej nad prawidłowością rozliczeń z budżetem państwa podmiotów z udziałem kapitału zagranicznego oraz
*   opublikowane przez OECD we wrześniu 2014 r. nowe wytyczne w zakresie dokumentacji, które zawierają rekomendacje będące wynikiem opublikowania Działania 13 BEPS (Action 13 BEPS).

W uzasadnieniu do projektu nowelizacji art. 9a u.p.d.o.p. wprost zatem wskazano, że jego celem jest implementacja rekomendacji zawartych w Działaniu 13 BEPS. W Działaniu 13 BEPS (D.3 „Materiality” („Istotność” pkt 32) OECD wskazało, że nie wszystkie transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi są dostatecznie istotne ekonomicznie, aby podlegały obowiązkowi dokumentacyjnemu. Ponadto, we wskazanym pkt 32 Działania 13 BEPS wyraźnie stwierdzono, że organy podatkowe powinny się skupić na analizie najistotniejszych informacji, jednocześnie mając na uwadze, aby podatnicy nie byli nadmiernie obciążeni obowiązkami dokumentacyjnymi.

Wytyczne OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych (Wolters Kluwer, Warszawa, 2015. tłumaczenie K. Bany) nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa. Jednakże w uzasadnieniu do nowelizacji art. 9a u.p.d.o.p. wyraźnie powołano się na ich brzmienie, zatem powinny być one uwzględnione przy dokonywaniu wykładni znowelizowanego art. 9a u.p.d.o.p. Wytyczne OECD wyraźnie wskazują w rozdziale V pkt 5.28, że wymagania w zakresie dokumentacji nie powinny nakładać na podatników kosztów i obciążeń administracyjnych nieproporcjonalnych do okoliczności.

Podsumowując, rekomendacją Działania 13 BEPS jest to, aby obowiązkowi dokumentacyjnemu podlegały wyłącznie istotne transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi. Administracje podatkowe powinny skoncentrować się wyłącznie na najważniejszych informacjach dotyczących najistotniejszych transakcji. Jednocześnie podatnicy nie powinni zostać obarczeni zbyt uciążliwymi obowiązkami dokumentacyjnymi i podobnie jak administracja skarbowa powinni skupić swoją uwagę wyłącznie na najistotniejszych transakcjach.

Rekomendacje OECD wskazują jedynie środki do osiągnięcia celu, ale nie przewidują gotowych do implementacji do porządku prawnego rozwiązań (z wyjątkiem sugestii wprowadzenia określonych kwotowo progów istotności). Samo wprowadzenie progu istotności (zgodnie z Działaniem 13 BEPS) nie spełni rekomendacji zawartych w Działaniu 13 BEPS, które miały zostać implementowane do polskiego prawa właśnie m.in. poprzez nowelizację art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p., jeśli progi te będą iluzoryczne. Gdyby uznać, opierając się na uproszczonej wykładni literalnej przepisu, w ślad za WSA w Krakowie, że zwrot „jednego rodzaju” odnosi się jedynie do „innych zdarzeń”, ale już nie „transakcji”, to wykładnia taka stałaby w oczywistej sprzeczności z celem znowelizowanych przepisów, bowiem jeśli chociaż jedna transakcja przekraczałaby próg istotności, to wówczas obowiązek dokumentacyjny powstałby dla wszystkich transakcji - również tych, które są innego rodzaju i nie przekraczają progów dokumentacyjnych.

Przykładowo, jeśli podatnik zawiera transakcje zakupu od danego podmiotu powiązanego usług sprzątania biura za 5 tys. zł brutto rocznie, usług marketingowych za 11,7 mln zł brutto rocznie oraz licencji znaków towarowych za 12,3 mln zł rocznie, wówczas przy zastosowaniu uproszczonej literalnej wykładni zaprezentowanej przez WSA w komentowanym wyroku, wszystkie te transakcje podlegałyby obowiązkowi przygotowania dokumentacji. Jeśli natomiast przyjąć by interpretację uwzględniającą cel znowelizowanych przepisów, wówczas transakcja zakupu od danego podmiotu powiązanego usług sprzątania biura za 5 tys. zł brutto rocznie nie podlegałaby obowiązkowi przygotowania dokumentacji, ponieważ jest to nieistotna transakcja innego rodzaju niż zakup usług marketingowych czy licencja znaków towarowych.

Aby cel rekomendacji zawartych w Działaniu 13 BEPS został spełniony, obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej cen transferowych powinien dotyczyć wyłącznie istotnych transakcji jednego rodzaju przy jednoczesnym braku obowiązku sporządzenia dokumentacji dla transakcji i innych zdarzeń, które progów istotności nie przekraczają.

Wprowadzenie przez ustawodawcę kryterium „jednego rodzaju” w stosunku do „transakcji” oraz „innych zdarzeń” było dodatkowym elementem mającym na celu osiągnięcie wskazanego powyżej celu, tj. nałożenia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej cen transferowych wyłącznie w stosunku do istotnych z punktu widzenia konkretnego podatnika transakcji lub innych zdarzeń.

Należy również wskazać, że nałożony na podatnika obowiązek administracyjny sporządzenia dokumentacji podatkowej cen transferowych nie ma bezpośredniego związku z warunkami transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Nie należy bowiem utożsamiać obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej cen transferowych z ceną wynikającą z transakcji. Wszystkie transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi powinny odbywać się na zasadach rynkowych, również te. w których przedmiot świadczenia jest niewielki, nieistotny z punktu widzenia dochodu (straty) podatnika i w stosunku do których nie ma obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej cen transferowych.

W świetle znowelizowanych przepisów, ryzyko zaniżenia podstawy opodatkowania przez podatnika przez to, że nie sporządzi on dokumentacji podatkowej cen transferowych jest iluzoryczne, gdyż organy podatkowe z jednej strony mogą zwrócić się do podatnika z wnioskiem o przedstawienie listy transakcji z podmiotami powiązanymi w odpowiednim trybie przewidzianym w art. 155 Ordynacji podatkowej, a z drugiej strony dla części podatników przedstawienie takiej listy będzie obowiązkowe. Ponadto, na podstawie art. 9a ust. 4a u.p.d.o.p. organy podatkowe mogą wezwać podatnika do sporządzenia i przedstawienia organom dokumentacji podatkowej cen transferowych w odniesieniu do transakcji, które nie przekraczają progu dokumentacyjnego. Zatem brak obowiązku sporządzenia dokumentacji nie skutkuje tym, że transakcja taka jest nierynkowa.

Natomiast, jak już było wskazane powyżej, celem znowelizowanych przepisów jest skupienie uwagi zarówno przez podatników, jak i organy skarbowe na istotnych z punktu widzenia podatnika transakcjach lub innych zdarzeniach, które mogą mieć realny wpływ na podstawę opodatkowania.

Podsumowując, rozumowanie przedstawione w wyroku WSA oparte jest na fragmentarycznej analizie ust. 1d artykułu 9a u.p.d.o.p., co nie jest zgodne z zasadami wykładni językowej. Gdyby WSA przeanalizował treść całego ustępu 1d artykułu 9a u.p.d.o.p., uwzględniając wszystkie jednostki redakcyjne tego przepisu, a także art. 9a u.p.d.o.p. jako całość, skonkludowałby, podobnie jak Wnioskodawca, że analiza językowa nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie czy zwrot „jednego rodzaju” należy odnieść jedynie do „innych zdarzeń” czy również do „transakcji”. W takich okolicznościach WSA powinien zastosować również inne metody wykładni przepisów, w tym przede wszystkim celowościową. Bowiem zastosowanie wykładni celowościowej w tym konkretnym przypadku pozwala:

*   wyeliminować wewnętrzną sprzeczność przepisu art. 9a u.p.d.o.p. oraz
*   w precyzyjny sposób odzwierciedlić ratio legis tego przepisu wyrażone w uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej art. 9a u.p.d.o.p.

Wykładnia celowościowa przepisów, zgodnie z którą zwrot „jednego rodzaju” odnosi się zarówno do „transakcji” jak i „innych zdarzeń” znajduje również aprobatę wśród administracji podatkowej. Taka wykładania przepisów została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 lutego 2017 r. o sygn. 3063-ILPB2.4510.207.2016.1.ŁM. w której organ wskazał, że „Mając na uwadze wyjaśnienia zaprezentowane w ww. raporcie, zarówno progi wartościowe, jak i kryterium istotności powinny być stosowane w odniesieniu do poszczególnych (rodzajów) transakcji, jak i innych zdarzeń”.

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2017 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.116.2017.1.AL, w której stwierdził, że „We frazie „transakcje” lub inne „zdarzenia jednego rodzaju” użytej w powyższym przepisie, stwierdzenie „jednego rodzaju” odnosi się zarówno do „innych zdarzeń” jak i do „transakcji”. Oznacza to, że jeżeli Spółka realizuje z podmiotem powiązanym transakcje jednego rodzaju, których wartość w sumie przekracza limit wskazany w art. 9a ust. 1d updop zobowiązujący do sporządzenia dokumentacji (ustalany indywidualnie w zależności od wysokości uzyskanych przez Spółkę w poprzednim roku podatkowym przychodów) i jednocześnie inne transakcje jednego rodzaju, których wartość nie przekracza w., limitu, to Spółka ma obowiązek sporządzania dokumentacji tylko dla tych transakcji jednego rodzaju, które przekroczą limit. (\`(...)\`) Ważny jest tutaj rodzaj transakcji podlegających zsumowaniu, bowiem na limit transakcji składa się suma poszczególnych zdarzeń tego samego rodzaju. Treść powołanych przepisów prawa, a także przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego prowadzi do stwierdzenia, że obowiązek sporządzania przez Spółkę dokumentacji podatkowej dotyczyć będzie transakcji (tego samego rodzaju), których łączna wartość przekroczy kwotę 500 000 euro”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy zwrot „jednego rodzaju” zawarły w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. należy odnieść zarówno do „transakcji” jak i „innych zdarzeń”, na co wyraźnie wskazuje cel tej regulacji. Przyjęcie odmiennej wykładni prowadziłoby do sytuacji, w której przepisy w literalnym brzmieniu byłyby wewnętrznie sprzeczne, a sama nowelizacja nie spełniałaby celu, jaki został wyraźnie wskazany w uzasadnieniu do projektu zmiany u.p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, jest prawidłowe.

Organ zgadza się z Wnioskodawcą co do tego, że we frazie „transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju” użytej w art. 9a ust. 1d updop stwierdzenie „jednego rodzaju” odnosi się zarówno do „innych zdarzeń” jak i do „transakcji”.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie (tj w odniesieniu do pytania nr 1) oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnośnie natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych i co istotne odmiennych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu. Podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Ponadto, wskazać należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18 listopada 2008 r., (sygn. akt I SA/Łd 907/08).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie., ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.