Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.737.2020.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-12
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT przedmiotu Transakcji (w tym Nieruchomości), zwolnienie od podatku transakcji sprzedaży Nieruchomości i możliwość rezygnacji z tego zwolnienia oraz prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; transakcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn.zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 15 grudnia 2020 r. (data wpływu 15 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT przedmiotu Transakcji (w tym Nieruchomości),

*   zwolnienia od podatku transakcji sprzedaży Nieruchomości oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia,

*   prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT przedmiotu Transakcji (w tym Nieruchomości), zwolnienia od podatku transakcji sprzedaży Nieruchomości oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia oraz prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. Sp. z o.o.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. GmbH

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

B. GmbH z siedzibą w (\`(...)\`) w Niemczech jest spółką inwestycyjną zarządzającą krajowymi i europejskimi funduszami inwestycyjnymi (kolektywne zarządzanie aktywami) (dalej: „Sprzedający” lub „Zbywca”).

Sprzedający działa zgodnie z niemieckimi przepisami regulującymi działalność funduszy inwestycyjnych w imieniu własnym, ale na rzecz niemieckiego funduszu inwestycyjnego (…), który nie ma osobowości prawnej i który jest zarządzany powierniczo przez Sprzedającego.

Sprzedający posiada obecnie w Polsce jedną nieruchomość. Nieruchomość ta jest przez Sprzedającego wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. wynajmu o charakterze komercyjnym powierzchni wchodzących w jej skład. Ponadto, Sprzedający posiada nieruchomości w innych państwach, w których prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie.

Na nieruchomość Sprzedającego składają się w szczególności:

*   prawo użytkowania wieczystego działki o numerze ewidencyjnym (…) o łącznej powierzchni 2.750,00 m2, położonej w województwie (\`(...)\`), przy ul. (\`(...)\`) (dalej „Działka”), objętej księgą wieczystą Nr (\`(...)\`) prowadzoną przez Sąd Rejonowy (\`(...)\`) w (\`(...)\`),Wydział Ksiąg Wieczystych;

*   budynek (opisany w rejestrze budynków jako budynek biurowy) posiadający 7 pięter naziemnych oraz trzy poziomy podziemne, znajdujący się na Działce przy ulicy (\`(...)\`) stanowiący odrębny od Działki przedmiot własności o powierzchni zabudowy równej 13 636,14 m2 - określany jako (\`(...)\`) - przeznaczony do celów komercyjnych (dalej „Budynek”);

*   naniesienia posadowione na Działce, stanowiące budowle zgodnie z definicją zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2020. 1333 t.j. ze zm.), na które składają się: utwardzenie powierzchni gruntu kostką brukową z krawężnikami wokół Budynku, fragment ulicy (\`(...)\`) utwardzony masą bitumiczną w obrębie Działki oraz sieci techniczne podziemne (dalej: „Budowle”);

\- dalej łącznie jako „Nieruchomość”.

Sprzedający nabył prawo użytkowania wieczystego Działki oraz prawo własności Budynku i Budowli składających się na Nieruchomość w dniu 31 marca 2005 r. w drodze umowy sprzedaży (akt notarialny Rep. A nr (\`(...)\`)), która to transakcja została opodatkowana podatkiem od czynności cywilno-prawnych (PCC) wg stawki 2%.

Nieruchomość nie stanowi gruntu rolnego, gruntów związanych z gospodarką leśną ani obszaru rewitalizacji zgodnie z ustawą z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (t.j. Dz. U. 2018. 1398 z późn. zm.).

Budynek zaklasyfikowany jest w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej również: „PKOB”) w dziale 12 - budynki niemieszkalne (zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r.; Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.).

Nieruchomość jest obecnie zarządzana przez profesjonalne podmioty na podstawie umów o zarządzanie/obsługę nieruchomości (są to tzw. umowy property management oraz facility management) .

Sprzedający zamierza sprzedać na rzecz spółki pod firmą A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Kupujący” lub „Nabywca”) w drodze umowy sprzedaży określone poniżej składniki majątku (dalej: „Transakcja”).

Kupujący jest polskim rezydentem podatkowym, należącym do G., alternatywnego funduszu inwestycyjnego zrejestrowanego w Luksemburgu.

Sprzedający jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny i będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny również w dniu dokonania Transakcji.

Kupujący jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny i będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny również w dniu dokonania Transakcji.

W dalszej części wniosku Sprzedający oraz Kupujący określani są łącznie jako „Zainteresowani” lub „Wnioskodawcy”.

W skład przedmiotu Transakcji wejdzie:

*   Nieruchomość,

*   pozostałe elementy zagospodarowania Gruntu nie stanowiące budowli w rozumieniu definicji zawartej w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2020. 1333 t.j. ze zm.), w tym m.in. stojaki na rowery, słupki chodnikowe stalowe, słupki oświetleniowe, blokada parkingowa, oprawy dogruntowe, stelaż o konstrukcji stalowej ogródka restauracyjnego;

*   prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z umów najmu powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości (zgodnie z art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2018. 1025 j.t. z późn. zm.), dalej: „Kodeks cywilny”). Na Kupującego zostaną przeniesione również prawa i obowiązki Sprzedającego z umów najmu, dla których okres najmu nie rozpocznie się przed datą Transakcji, prawa i obowiązki wynikające z zabezpieczeń umów najmu dostarczonych przez najemców (tj. gwarancje bankowe, gwarancje spółki dominującej, oświadczenia o dobrowolnym poddaniu się egzekucji, w zakresie w jakim będzie to zgodne z obowiązującymi przepisami (chyba że przeniesienie nie będzie możliwe ze względu na brak zgody podmiotu trzeciego lub treść / charakter zabezpieczenia), (dalej: „Dokumenty Zabezpieczenia”),

*   kaucje pieniężne dostarczone przez określonych najemców jako zabezpieczenie wykonania obowiązków takich najemców z umów najmu powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości (dalej: „Kaucje”),

*   prawo własności intelektualnej, w tym majątkowe prawa autorskie i prawa zależne do dokumentacji projektowej, w zakresie, w jakim zostały nabyte przez Sprzedającego,

*   przenaszalne prawa z gwarancji lub rękojmi z tytułu jakichkolwiek prac związanych z wykończeniem powierzchni najemców, także jakichkolwiek zabezpieczeń do tych praw przy jednoczesnym zobowiązaniu się Kupującego do zwrotu tych zabezpieczeń ich wystawcom - tylko jeśli w dacie Transakcji będą przysługiwać Sprzedającemu,

*   prawa i obowiązki z umów licencyjnych oprogramowania obsługującego Budynki,

*   drobne rzeczy ruchome związane z Nieruchomością, takie jak meble znajdujące się na recepcji, zestaw do odbioru TV SAT, system TV przemysłowej, klimatyzatory, centrum Sterowania systemem zabezpieczeń, karta abonamentowa QP, system TV dozorowej, kaseton świetlny, szafa chłodnicza (\`(...)\`) oraz projektor (\`(...)\`)(dalej: „Ruchomości”).

W przypadku praw z niektórych umów z podmiotami trzecimi (oraz wynikających z nich zobowiązań), np. gwarancji, praw autorskich i innych praw i zobowiązań, co do których przeniesienia będą wymagane zgody podmiotów trzecich, jeśli takie wystąpią na moment Transakcji, Zainteresowani podejmą działania mające na celu ich uzyskanie. W szczególności, uzyskanie zgody banku konieczne jest w przypadku gwarancji bankowej najemcy H. Sp. z o.o.

Od momentu nabycia Nieruchomości Sprzedający nie wznosił żadnych nowych budynków, które wchodziłyby w skład Nieruchomości.

W latach 2005-2020 Sprzedający dokonywał prac rekonstrukcyjnych/modernizacyjnych Budynku. Prace te stanowiły ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (dalej: „Ulepszenie”).

Przed 2018 r. zostały zakończone projekty modernizacyjne mające na celu m.in. przygotowanie powierzchni wspólnych Budynku z uwzględnieniem oczekiwań nowych najemców. Prace te obejmowały m.in.:

*   prace budowlane, m.in. wyburzenie starych ścian działowych, modernizacja korytarzy, sanitariaty, przygotowanie open space, modernizowanie lobby w Budynku, placu przed Budynkiem, zaplecza,

*   prace elektryczne, m.in. nowe oprawy, gniazda, systemy IT,

*   prace elewacyjne, m.in. malowanie Budynku, wymiana szyb.

Poza powyższymi pracami, ujęte jako wartość początkowa Budynku zostały również prace modernizacyjne powierzchni pod wynajem komercyjny, w tym m.in. dostosowanie powierzchni pod wynajem dla celów biurowych.

Łączna wartość wydatków na Ulepszenie przekroczyła 30% wartości początkowej Budynku, a przekroczenie to nastąpiło ponad dwa lata temu - szczegóły w zakresie interpretacji przekroczenia 30% wartości początkowej Budynku przez Ulepszenia w oparciu o dostępne Zbywcy kalkulacje zostały opisane w uzasadnieniu do niniejszego Wniosku. Do dnia Transakcji nie nastąpi ponowne przekroczenie 30% wartości początkowej Budynku.

Sprzedający miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w stosunku do ww. wydatków na Ulepszenie Budynku wchodzącego w skład Nieruchomości.

Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenia poszczególnych Budowli wchodzących w skład Nieruchomości, w szczególności nie ponosił wydatków, które przekraczałyby 30% wartości początkowej tych Budowli.

Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem Transakcji) nie była wykorzystywana przez Sprzedającego na cele działalności zwolnionej od podatku VAT, w szczególności Zbywca nie wynajmował powierzchni na cele mieszkaniowe.

Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem Transakcji) była w przeszłości i jest nadal wykorzystywana przez Sprzedającego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. wynajmu o charakterze komercyjnym powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości na rzecz osób trzecich.

Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi i prawami będącymi przedmiotem Transakcji) nie stanowi oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu, itp. przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Na podstawie art. 678 Kodeksu Cywilnego, w wyniku Transakcji Kupujący wstąpi na miejsce Sprzedającego w stosunki najmu wynikające z umów najmu zawartych przez Sprzedającego w odniesieniu do powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości oraz, jak wskazano powyżej, przejmie wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przenaszalnych Dokumentów Zabezpieczenia i Kaucji, w tym zobowiązanie do zwrotu Dokumentów Zabezpieczenia ich wystawcom na warunkach określonych w danej umowie najmu oraz zobowiązanie do zwrotu przekazanych Kaucji (wyłącznie do wysokości kwoty przekazanej Kupującemu przez Sprzedającego) najemcom zgodnie z postanowieniami danej umowy najmu. Po Transakcji Nabywca nie wypowie żadnej z umów najmu na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu Cywilnego. Od dnia Transakcji Nabywca ponosi wyłączną odpowiedzialność wobec najemców za obowiązki wynajmującego wynikające z przejmowanych umów najmu, co zostało odzwierciedlone w cenie Transakcji. W związku z powyższym, w takim przypadku Nabywca wypłaci wszelkie odszkodowania i zwolni Sprzedającego z jakiejkolwiek odpowiedzialności wynikającej z roszczeń najemcy wynikających z umów najmu, w szczególności, ale nie wyłącznie, związanych z jakimikolwiek rabatami dot. czynszu i / lub nakładami na wyposażenie.

Sprzedający przekaże Kupującemu:

*   oryginalne podpisane kopie wszystkich umów najmu,

*   oryginały wszystkich Dokumentów Zabezpieczenia,

*   oryginały kontraktów budowlanych obejmujące również gwarancje budowlane oraz inne zabezpieczenia wynikające z kontraktów budowlanych,

*   całą dokumentację techniczną będącą w posiadaniu Sprzedającego w dacie zawarcia Umowy, dotyczącą Nieruchomości, w tym oryginalnie podpisane kopie wszystkich decyzji administracyjnych dotyczących Nieruchomości będących w posiadaniu Sprzedającego, książkę obiektu budowlanego, wszystkie karty dostępu będące w posiadaniu Sprzedającego, kody do Systemu Zarządzania Budynkiem (o ile dotyczy) oraz świadectwo charakterystyki energetycznej Budynku,

*   oryginały dokumentacji powykonawczej Budynku.

Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników w Polsce. Tym samym, w wyniku Transakcji nie dojdzie do przejścia pracowników, zakładu pracy, ani części zakładu pracy Sprzedającego na Kupującego.

W odniesieniu do składników majątku wchodzących w skład Nieruchomości Sprzedający nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych. Pomimo iż nie ma odrębnych ksiąg, koszty wspólne dla wszystkich nieruchomości Sprzedającego w Polsce (wcześniej Sprzedający miał kilka nieruchomości) alokowane były do poszczególnych nieruchomości według kluczy podziałowych. Niniejszy sposób prowadzenia ewidencji podatkowej służy wyłącznie potrzebom wewnętrznym Sprzedającego (dla celów wewnętrznego raportowania).

W ramach działalności gospodarczej związanej z Nieruchomością, Sprzedający zawarł z zewnętrznymi usługodawcami szereg umów o świadczenie różnych usług dotyczących Nieruchomości, m.in. umowy w zakresie dostawy wszelkiego rodzaju mediów (ciepła, energii, zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, usług telekomunikacyjnych), konserwacji i napraw itp. oraz zarządzania Budynkiem - umowy property oraz facility management („Umowy Serwisowe”). Sprzedający planuje ich rozwiązanie za porozumieniem stron albo wypowiedzenie tych umów najpóźniej w następnym dniu roboczym po dacie Transakcji. Ponadto, Sprzedający zawarł również umowy w zakresie doradztwa podatkowego, księgowości i obsługi prawnej w Polsce (nie będą przenoszone na Kupującego).

W skład przedmiotu Transakcji nie będą wchodziły aktywa (poza opisanymi powyżej), zobowiązania, umowy (poza umowami najmu, w odniesieniu do których konieczne będzie przeniesienie wszystkich praw i obowiązków Sprzedającego na Kupującego), dokumenty lub prawa związane z działalnością gospodarczą Sprzedającego (z wyjątkiem praw i rzeczy ściśle związanych z Nieruchomością i wyraźnie uzgodnionych przez Zainteresowanych jako przedmiot Transakcji), a także prawa i obowiązki niezwiązane z Nieruchomością w szczególności:

*   zobowiązania bilansowe i pozabilansowe, w tym zobowiązania handlowe inne niż wynikające z umów najmu lub związane z Nieruchomością, w taki sposób, że obciążają każdego obecnego użytkownika wieczystego gruntu i/lub właściciela Budynku i/lub Budowli,

*   wierzytelności Sprzedającego inne niż wynikające z umów najmu, rachunki bankowe lub środki zgromadzone na rachunkach bankowych,

*   umowy związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa Sprzedającego, w tym w szczególności umowy o obsługę księgową, prawną i marketingową,

*   źródła finansowania Sprzedającego, w tym w szczególności pożyczki od podmiotów powiązanych,

*   umowy związane z zarządzaniem aktywami (asset managment), umowy zarządzania nieruchomością (property management), technicznym zarządzaniem Nieruchomością (facility management) oraz ubezpieczeniem nieruchomości, Umowy Serwisowe, jak również inne kontrakty w tym zakresie,

*   księgi rachunkowe i inne dokumenty korporacyjne związane z prowadzeniem działalności i funkcjonowaniem Sprzedającego,

*   firma (oznaczenie Sprzedającego).

Nabywca planuje kontynuować wynajem określonych części Nieruchomości na rzecz stron trzecich w oparciu o istniejące umowy najmu. Usługi najmu świadczone w tym zakresie przez Kupującego będą opodatkowane VAT.

Dla potrzeb kontynuowania działalności gospodarczej w zakresie wynajmu komercyjnego, konieczne będzie dla Nabywcy zaangażowanie innych aktywów (niebędących przedmiotem Transakcji) lub podjęcie dodatkowych działań przez Kupującego.

Elementy te stanowią, co do zasady, elementy, które będą wymagały od Kupującego zaangażowania, zakupu lub podjęcia dodatkowego działania w celu uzyskania przez Kupującego zdolności do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu komercyjnego. W szczególności żadna nieruchomość wykorzystywana do celów handlowych nie może funkcjonować bez podmiotów zarządzających tymi nieruchomościami. W tym kontekście, Kupujący będzie musiał zawrzeć dodatkowe umowy, w tym w szczególności o zarządzanie aktywami, zarządzanie nieruchomościami i techniczne zarządzanie nieruchomościami (ponieważ nie będą one przekazywane w ramach Transakcji). Kupujący będzie musiał samodzielnie zawrzeć umowę na dostawę mediów oraz inne umowy o świadczenie usług, ponieważ nie będzie miał do nich dostępu w ramach Transakcji.

W odniesieniu do umów, takich jak Umowy Serwisowe oraz umowy na dostawę mediów, intencją Zainteresowanych nie jest przeniesienie praw i obowiązków z nich wynikających w ramach Transakcji - co do zasady planowane jest ich rozwiązanie za porozumieniem stron albo wypowiedzenie tych umów. Nie można jednak wykluczyć, że w zależności od sytuacji gospodarczej lub prawnej, prawa i obowiązki wynikające z poszczególnych umów mogą zostać przeniesione na Nabywcę lub Nabywca może zawrzeć nowe umowy z tymi samymi usługodawcami.

Nie wyklucza się także tymczasowego korzystania przez Nabywcę z praw wynikających z powyższych umów, które nie zostaną przez Zbywcę rozwiązane - na podstawie odpowiednich porozumień zawartych z dostawcami/ Sprzedawcą, przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy stronami - jednakże jedynie do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Nabywcę. W szczególności, z uwagi na uwarunkowania biznesowe nie jest wykluczone, że Nabywca zawrze umowę o sprzedaż energii elektrycznej i świadczenie usług przesyłu z G. S.A. (dawniej: I. S.A.) na zbliżonych warunkach oraz o analogicznym okresie trwania jak w przypadku umowy zawartej uprzednio przez Sprzedającego z tym podmiotem.

Nie dotyczy to umowy o zarządzanie nieruchomością zawartej przez Zbywcę, która to umowa zostanie rozwiązana przez Zbywcę, a Kupujący nie przejmie żadnych praw i obowiązków wynikających z tej umowy.

Zainteresowani będą koordynować swoje działania i współpracować w dobrej wierze po dniu Transakcji w celu zabezpieczenia prawidłowej eksploatacji i funkcjonowania Nieruchomości, aby nie było przerwy w świadczeniu usług na rzecz Nieruchomości oraz aby nowe umowy z usługodawcami zostały zawarte przez Nabywcę tak szybko, jak będzie to możliwe po dniu Transakcji.

Nabywca, po uzupełnieniu przedmiotu Transakcji o dodatkowe, istotne z punktu widzenia prowadzonej działalności, elementy (jak np. umowy o zarządzanie nieruchomością - property oraz facility management, umowy serwisowe) zamierza prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą m.in. komercyjny wynajem powierzchni nabytej Nieruchomości, podlegającą opodatkowaniu VAT wg właściwej stawki.

Kupujący zapewni sobie finansowanie w związku z Transakcją, przy czym takiego finansowania nie udzieli mu Sprzedający.

Sprzedający i Kupujący planują przeprowadzić Transakcję w połowie grudnia 2020 r.

Po Transakcji Sprzedający nie będzie prowadził już żadnej działalności gospodarczej w Polsce - ostatnia nieruchomość Sprzedającego zostanie sprzedana w ramach Transakcji.

Przedmiot Transakcji zostanie sprzedany w zamian za cenę (dalej: „Cena”). W umowie sprzedaży, która zostanie zawarta pomiędzy Sprzedającym a Kupującym, określonym składnikom majątkowym będącym przedmiotem Transakcji mogą zostać przypisane określone części Ceny. Cena zostanie w przeważającej części alokowana do Nieruchomości.

W odniesieniu do wzajemnych rozliczeń pomiędzy Sprzedającym a Kupującym, które zostaną dokonane w związku z Transakcją, należy wskazać, że Sprzedający będzie miał prawo do otrzymania od najemców kwot czynszów za cały miesiąc, w którym dojdzie do zawarcia Transakcji (dalej jako: „Miesiąc Zamknięcia”), tj. także za część Miesiąca Zamknięcia przypadającą od dnia zawarcia Transakcji (włącznie z dniem zawarcia Transakcji). Z tytułu przyznania Sprzedającemu takiego prawa, Nabywca będzie uprawniony do otrzymania od Zbywcy wynagrodzenia w wysokości równej kwotom czynszów otrzymanych przez Sprzedającego od najemców za część Miesiąca Zamknięcia przypadającą od dnia zawarcia Transakcji (włącznie z dniem zawarcia Transakcji). W tym zakresie Kupujący jest uprawniony do uzyskania od Sprzedającego wynagrodzenia za powstrzymanie się od pobierania czynszów i opłat serwisowych od najemców oraz przeniesienie praw do zachowania pożytków. Strony dokonają prawidłowych rozliczeń w tym zakresie i udokumentują rozliczenie odpowiednimi dokumentami na podstawie ustawy o VAT. Nabywca nie przejmie od Sprzedającego żadnych wierzytelności z tytułu najmu należnych od najemców za okresy poprzedzające miesiąc dokonania Transakcji.

Zgodnie z umową sprzedaży, po dokonaniu Transakcji, Sprzedający na własny koszt będzie prowadził prace na Nieruchomości. Prace te polegać będą na przeglądzie i naprawie tryskaczy, a także na naprawie wszelkich wad technicznych Nieruchomości zidentyfikowanych w ramach Transakcji. W celu upewnienia się, że omawiane prace zostaną wykonane przez Sprzedającego, Sprzedający wpłaci na odrębne konto bankowe prowadzone przez notariusza kwotę zabezpieczenia uzgodnioną w ramach Transakcji (tzw. kwota zatrzymana, ang.: cash retention). Kwota zabezpieczenia zostanie wypłacona Sprzedającemu po wykonaniu omawianych prac z uwzględnieniem szczególnych zapisów zawartych w umowie sprzedaży.

Ponadto, po zawarciu umowy sprzedaży, Sprzedający będzie na swój koszt wykonywał na Nieruchomości prace związane z wykończeniem powierzchni dla nowego najemcy – J. sp. z o.o., zgodnie z zapisami umowy najmu zawartej dnia 5 października 2020 r.

Sprzedający przeprowadzał w przeszłości transakcje sprzedaży analogiczne do Transakcji opisanej w zdarzeniu przyszłym. Wówczas na wniosek wspólny Sprzedającego oraz drugiej strony tej transakcji wydane zostały:

*   przez Ministra Finansów i Rozwoju interpretacja indywidualna z 3 listopada 2016 r. sygn. 1462-IPPP3.4512.740.2016.1.PC (dalej: Interpretacja). Zgodnie z treścią Interpretacji, cyt.:

„W związku z tym, że sprzedaż Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Wnioskodawca i Sprzedający po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, mogą zrezygnować z ww. zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy Nieruchomości. Tym samym w sytuacji wyboru przez Strony transakcji opcji opodatkowania dostawy Nieruchomości, która będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu wg stawki podatku VAT w wysokości 23%.”

*   przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna z 17 kwietnia 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.71.2019.3.AM (dalej: Interpretacja). Zgodnie z treścią Interpretacji, cyt.:

„Tym samym, do dostawy całej Nieruchomości stanowiącej przedmiot Transakcji sprzedaży (na którą składają się: prawo użytkowania wieczystego działek o numerach 27 i 28, budynek biurowy oraz pozostałe ww. naniesienia posadowione na tych działkach) Sprzedającemu będzie przysługiwać zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

(\`(...)\`)

Zatem, w myśl powołanego art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT Sprzedający może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynku (lub jego części) pod ww. warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku biurowego są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą, przed dniem dokonania planowanej dostawy właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku biurowego.

(\`(...)\`)

Zatem biorąc pod uwagę, że dostawa nieruchomości objętych transakcją sprzedaży będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy Strony transakcji skorzystają z opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oraz ww. składniki majątkowe będą służyły do wykonywania przez Kupującego czynności opodatkowanych (m.in. najem komercyjny), będzie On uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z prawidłowo wystawionych przez Sprzedającego faktur dokumentujących nabycie tych składników majątkowych. Spełniona bowiem zostanie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jaką jest związek dokonanego nabycia składników majątkowych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.”

oraz wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna z 23 kwietnia 2019 r. sygn. 0111-KDIB2-2.4014.22.2019.4.MM (dalej: Interpretacja PCC). Zgodnie z treścią Interpretacji PCC, cyt.:

„A zatem, jeśli omawiana we wniosku transakcja będzie faktycznie opodatkowana podatkiem od towarów i usług (nie będzie z tego podatku zwolniona z uwagi na rezygnację przez Strony Transakcji ze zwolnienia w zakresie transakcji dostawy Nieruchomości), to do opisanej transakcji znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W takim przypadku z tytułu Transakcji nie powstanie po stronie Nabywcy obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przedmiot Transakcji (w tym Nieruchomość), nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w konsekwencji Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU?
2.  Czy Transakcja w części dotyczącej Nieruchomości będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU jako dostawa budynku, budowli lub ich części dokonywana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, przy czym jeżeli Zainteresowani złożą na podstawie art. 43 ust. 10 VATU oświadczenie, że rezygnują ze zwolnienia i wybierają opodatkowanie VAT Nieruchomości, wówczas Nieruchomość będzie podlegała opodatkowaniu VAT?
3.  Czy w zakresie, w jakim Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości?

Stanowisko Zainteresowanych:

1.  W świetle opisanego zdarzenia przyszłego przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w konsekwencji Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU.
2.  Transakcja w części dotyczącej Nieruchomości będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU jako dostawa budynku, budowli lub ich części dokonywana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, przy czym jeżeli Zainteresowani złożą na podstawie art. 43 ust. 10 VATU oświadczenie, że wybierają opodatkowanie podatkiem VAT Nieruchomości, wówczas Nieruchomość będzie podlegała opodatkowaniu VAT.
3.  W zakresie, w jakim Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT, w tym w wyniku złożenia przez Zainteresowanych oświadczenia, że wybierają opodatkowanie VAT Transakcji, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.

Ad 1.

Opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU).

Przepisów VATU nie stosuje się jednak do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 6 pkt 1 VATU).

Powyższe oznacza, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej „ZCP”) nie podlega opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 VATU, tj. „przedsiębiorstwo” oraz „ZCP” ma kluczowe znaczenie dla oceny sytuacji podatkowej stron Transakcji.

Zgodnie z brzemieniem art. 2 pkt 27e VATU, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają natomiast definicji przedsiębiorstwa. Jednocześnie, na potrzeby podatku od towarów i usług nie można również tej definicji bezpośrednio wywieść z art. 551 ustawy - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm., dalej: „KC”), gdyż, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. I FSK 1113/16, cyt.:

„(\`(...)\`) pojęcie »przedsiębiorstwo« w prawie podatkowym charakteryzuje się autonomią pojęciową. (\`(...)\`) W szczególności, przy ocenie podatkowych skutków zawarcia określonej transakcji, nie można odnosić się wprost do art. 551 Kodeksu cywilnego. Nie stanowi on bowiem podstawy prawnej dla kształtowania znaczenia pojęcia »przedsiębiorstwo« w świetle przepisów ustawy podatkowej.”

Przy interpretacji powyższych pojęć na gruncie VAT warto sięgnąć do wniosków płynących z orzecznictwa. Kwestia zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP była bowiem przedmiotem wyroków zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), jak i polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie Schriever (sygn. C-444/10) z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, iż „stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy 77/388 (Art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, tj. Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej („VI Dyrektywa”): ujednolicona podstawa wymiaru podatku - jest odpowiednikiem art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej („Dyrektywa VAT”)) w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej”.

Pogląd ten jest szeroko akceptowany w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz rozstrzygnięciach organów podatkowych i stanowi podstawowe kryterium oceny, czy sprzedawane aktywa stanowią przedsiębiorstwo lub ZCP. W powołanym już wyroku o sygn. I FSK 1113/16 NSA stwierdził, że z orzecznictwa TSUE wynikają następujące wnioski, cyt.:

„Po pierwsze, TSUE kładzie nacisk na potrzebę zakreślenia autonomii prawa podatkowego przy dekodowaniu pojęcia »przedsiębiorstwa«. Po drugie, dla uznania danego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo niezbędne jest, by przekazane aktywa były wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej. Po trzecie, za przedsiębiorstwo należy uznać już taki zespół składników majątku, który jest zdolny do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Po czwarte, oceny, czy dana transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa należy dokonywać w odniesieniu do konkretnego przypadku.”

Powyższe uwagi są szczególnie istotne dla określenia, czy każda transakcja zbycia wynajmowanych nieruchomości stanowić będzie wyłączoną z zakresu podatku VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a jeśli nie - jakie są kryteria odróżnienia takiej transakcji od klasycznej sprzedaży aktywów, mającej za przedmiot nieruchomości.

Jednoznacznej odpowiedzi na te wątpliwości udzielił NSA w wyroku o sygn. I FSK 1316/15 z dnia 24 listopada 2016 r. W ocenie NSA, cyt.:

„same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części.

W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu - jako całości - może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt u.p.t.u.”

Również w wyroku z 12 czerwca 2013 r. o sygn. I FSK 1090/12 NSA orzekł, że sam fakt wykorzystywania zbywanych nieruchomości w działalności gospodarczej nie daje jeszcze podstaw do uznania, że nieruchomości te samodzielnie tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Dla uznania, że sprzedaż tych aktywów podlega hipotezie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT konieczne jest bowiem również organizacyjne i finansowe wyodrębnienie sprzedawanych nieruchomości w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa.

Kolejnych kryteriów, które należy wziąć pod uwagę przy ocenie takich transakcji dostarczają inne wyroki NSA. W wyroku o sygn. I FSK 1605/18 z 21 marca 2019 r. NSA zgodził się z sądem pierwszej instancji, iż fakt, że w związku z nabyciem nieruchomości nabywca musiał samodzielnie zawrzeć umowę o zarządzanie nieruchomością, przemawia za tym, że przenoszony majątek nie posiadał cechy „zdolności do samodzielnego funkcjonowania”. Bez tego typu umowy niemożliwe jest bowiem, zdaniem Sądu, prowadzenie działalności polegającej na wynajmie. W przedmiotowej sprawie sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę, iż brak było wyodrębnienia funkcjonalnego nieruchomości, gdyż na nabywcę nie przeszły aktywa i zobowiązania stanowiące zaplecze finansowe działalności polegającej na zarządzaniu i wynajmowaniu nieruchomości.

Poza czynnikami wskazującymi na fakt, iż zbywany zestaw aktywów umożliwia prowadzenie działalności gospodarczej analogicznej do tej, którą prowadził zbywca, orzecznictwo formułuje również warunek podmiotowy uznania sprzedaży nieruchomości za zbycie ZCP - zgodnie z nim istotny jest również zamiar kontynuowania przez nabywcę prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabywany majątek. Jak stwierdził TSUE w wyroku w sprawie Zita Modes Sarl (C-497/01), w odniesieniu do nabywanych aktywów, dla uznania, że zastosowanie znajdzie art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (a więc i analogicznie art. 19 Dyrektywy VAT): „nabywca musi jednak posiadać zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów”. Stanowisko to zostało powielone w orzecznictwie m.in. w wyrokach NSA: z dnia 5 marca 2015 r., sygn. I FSK 216/14 oraz z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. I FSK 1668/13.

Analizując orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych oraz idące za nimi rozstrzygnięcia organów podatkowych można zatem sformułować następujący zespół przesłanek (które muszą być spełnione łącznie) decydujący o tym, czy sprzedaż nieruchomości stanowić będzie zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, o której mowa w art. 6 ustawy o VAT:

1.  odrębność i całość zbywanego zestawu aktywów, umożliwiająca prowadzenie działalności gospodarczej analogicznej do sprzedającego bez dokonywana dodatkowych czynności; o braku takiej odrębności świadczyć mogą m.in.:
    1.  konieczność zawarcia przez nabywcę dodatkowych umów umożliwiających prowadzenie działalności (takich jak umowy o zarządzanie nieruchomościami),
    2.  brak przeniesienia na nabywcę aktywów i zobowiązań stanowiących zaplecze finansowe działalności, takich jak prawa i obowiązki wynikające z umów finansowania przeznaczonego na utrzymanie i rozwój nieruchomości, czy wymagalnych przed momentem sprzedaży roszczeń i zobowiązań wynikających z umów najmu,
    3.  brak księgowego i administracyjnego wyróżnienia zespołu nieruchomości;
2.  wola nabywcy do kontynuowania działalności sprzedawcy.

Podobne konkluzje przedstawione zostały w wydanych przez Ministra Finansów objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. - „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia”).

W dokumencie tym sformułowane zostały dwie naczelne przesłanki uznania transakcji za stanowiącą sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z Objaśnieniami dla stwierdzenia, że transakcja stanowi sprzedaż przedsiębiorstwa lub ZCP konieczne jest uznanie, że występują łącznie:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz
2.  faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Zgodnie z tezami przedstawionymi w Objaśnieniach, należy ocenić czy zespół składników majątkowych stanowiący przedsiębiorstwo lub ZCP zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności:

1.  angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub
2.  podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Dla uznania, że sprzedaż aktywów stanowi pozostające poza zakresem podatku od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, oprócz przeniesienia „standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych” (do których należą m.in. prawa i obowiązki wynikające z umów najmu), konieczne jest również przeniesienie elementów takich jak:

1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów,
2.  umowy o zarządzanie nieruchomością,
3.  umowy zarządzania aktywami,
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Ponadto, w ocenie Ministra Finansów, podobnie jak w ocenie sądów administracyjnych, „za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki’.

Objaśnienia wymieniają również szereg czynników, które pozostają nieistotne dla oceny czy transakcja stanowi zbycie ZCP. Do takich nieistotnych okoliczności należy fakt przeniesienia na nabywcę m.in.:

*   praw z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców,

*   praw z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi/remontowymi prowadzonymi w budynku,

*   dokumentacji technicznej i prawnej dotyczącej sprzedawanych budynków.

Zdaniem Zainteresowanych, nie można uznać, że przedmiot planowanej Transakcji stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP Sprzedającego, o czym świadczą poniższe wyjaśnienia.

Przedsiębiorstwo

Pojęcie „przedsiębiorstwa” nie zostało zdefiniowane w ustawie VATU. W takim przypadku, w celu dokonania wykładni tego pojęcia pomocniczo można posłużyć się jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu Cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyższe zostało potwierdzone również w Objaśnieniach, cyt.:

„Pojęcie przedsiębiorstwa określonego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT można interpretować w świetle art. 551 Kc wyłącznie pomocniczo z uwagi na autonomię prawa podatkowego. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oznacza każdy zespół składników służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, jeżeli jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.”

Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, o których mowa w definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 Kodeksu Cywilnego. Ponadto, przekazywane w ramach Transakcji składniki majątkowe nie będą wystarczające do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem Transakcji będzie zasadniczo Nieruchomość. W skład przedmiotu planowanej Transakcji nie wejdą natomiast pozostałe istotne składniki majątku Sprzedającego, o których mowa w przytoczonej wcześniej definicji przedsiębiorstwa, a które determinują funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego, tj. w szczególności:

*   zobowiązania bilansowe i pozabilansowe, w tym zobowiązania handlowe inne niż wynikające z umów najmu lub związane z Nieruchomością,

*   wierzytelności Sprzedającego inne niż wynikające z umów najmu, rachunki bankowe lub środki zgromadzone na rachunkach bankowych,

*   umowy Sprzedającego, w tym rozliczenia z usługodawcami w zakresie Umów Serwisowych oraz umowy o świadczenie usług rachunkowych,

*   umowy zarządzania nieruchomością (ang. property management), technicznym zarządzaniem Nieruchomością (ang. facility management) oraz ubezpieczeniem nieruchomości, jak również inne kontakty w tym zakresie,

*   księgi rachunkowe i inne dokumenty korporacyjne związane z prowadzeniem działalności i funkcjonowaniem Sprzedającego,

*   firma (oznaczenie Sprzedającego).

Jednocześnie, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego:

*   Kupujący będzie musiał zawrzeć dodatkowe umowy, w tym w szczególności o zarządzanie techniczne nieruchomościami i zarządzanie Budynkiem (ponieważ nie będą one przenoszone w ramach Transakcji).

*   Kupujący będzie musiał samodzielnie zawrzeć umowę na dostawę mediów oraz inne umowy o świadczenie usług, ponieważ nie będzie miał do nich dostępu w ramach Transakcji.

Prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym transakcja sprzedaży nie może zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa, jeżeli nie obejmuje istotnych składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa oraz przekazywane składniki nie pozwalają na kontynuowanie działalności bez angażowania innych składników nabywcy lub podejmowania innych dodatkowych działań faktycznych bądź prawnych potwierdzona została w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej „DKIS”) z 29 października 2020 r., 0111-KDIB3-1.4012.570.2020.4.AB, cyt.:

„W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego należności i zobowiązań Sprzedającego, za wyjątkiem wstąpienia w prawa i obowiązki wynajmującego z istniejących umów najmu. Mając na uwadze, iż umowy dotyczące ubezpieczenia Nieruchomości nie będą przenoszone na Kupującego, w celu dalszego, nieprzerwanego wykorzystywania Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej Kupujący będzie we własnym zakresie zobowiązany do zawarcia nowej umowy ubezpieczenia Nieruchomości.

Przeniesieniu na rzecz Kupującego nie będą podlegać także:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Sprzedającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedający dokonuje rozliczeń z najemcami),

*   zobowiązania Sprzedającego związane z finansowaniem zakupu Działek i Budynku (…) oraz Budowli,

*   środki pieniężne Sprzedającego zdeponowane na rachunkach bankowych,

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości,

*   księgi rachunkowe Sprzedającego oraz inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej,

*   nazwa przedsiębiorstwa Sprzedającego,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą działalnością gospodarczą Sprzedającego, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Sprzedającego w zakresie zarządzania Nieruchomością (property management) lub zarządzania aktywami (asset management) - obecnie Sprzedający posiada umowę o zarządzanie Nieruchomością (property management) z dnia u lutego 2020 r., zawartą z (\`(...)\`) Sp. z o.o. (jako usługodawcą), na podstawie której (\`(...)\`) od dnia nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego, świadczy usługi zarządzani Nieruchomością na rzecz Sprzedającego,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, ubezpieczenia Nieruchomości, ochrony Nieruchomości, monitoringu przeciwpożarowego itp.;

*   pracownicy Sprzedającego (Sprzedający nie zatrudnia ani na moment transakcji nie będzie zatrudniał pracowników).

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej Transakcji sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy.”

*   interpretacja indywidualna DKIS z dnia 22 października 2020 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.405.2020.3.PRM, cyt.:

„Jak wynika z wniosku, planowanej dostawie Nieruchomości nie będzie towarzyszyło przeniesienie szeregu kluczowych składników majątku, składających się na definicję przedsiębiorstwa. Poza zakresem opisanej transakcji pozostaną zobowiązania, umowy zarządzania. Przeniesieniu na Kupującego nie będą również podlegały zaciągnięte przez Sprzedającego pożyczki przeznaczone na finansowanie bieżącej działalności operacyjnej i inwestycyjnej Sprzedającego. W ramach transakcji nie dojdzie również do przejścia pracowników sprzedającego w ramach tzw. przejścia zakładu pracy.

Należy więc stwierdzić, że przedmiotowa transakcja nie będzie obejmować składników majątkowych pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.”

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiotem planowanej Transakcji nie jest przedsiębiorstwo Sprzedającego dostarczają orzeczenia sądów. W szczególności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 21 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 691/19 wskazał, że cyt.:

„Dla zaistnienia przedsiębiorstwa w świetle przepisów prawa cywilnego istotne jest więc to, że składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów. Ważne jest więc, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej”.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Kupujący nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe przedsiębiorstwa Sprzedającego. Nie można jednak uznać, iż jest to zorganizowany zespół elementów. Tym samym, przedmiot planowanej Transakcji nie będzie wykazywał kryterium zorganizowania i samodzielności funkcjonalnej, gdyż w oparciu o samą Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem Transakcji), a bez pozostałych składników majątku Sprzedającego, np. umów zawartych z usługodawcami, czy środków pieniężnych, nie będzie mogła być prowadzona przez Kupującego działalność gospodarcza.

Wniosek:

Przedmiot Transakcji nie spełnia przesłanek do uznania go za przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu art. 6 pkt 1 VATU.

ZCP

Zdaniem Zainteresowanych, przedmiot planowanej Transakcji nie spełnia również warunków do zakwalifikowania go jako ZCP.

Definicja ZCP zawarta jest w przepisie art. 2 pkt 27e VATU. Zgodnie z treścią tego przepisu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W oparciu o ww. definicję ustawową, w literaturze zwraca się uwagę na: „trzy zasadnicze elementy, które muszą łącznie występować w zespole składników materialnych i niematerialnych, aby uznać go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

*   wyodrębnienie organizacyjne i finansowe,

*   przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych \[wyodrębnienie funkcjonalne\],

*   możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.” (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 9, Warszawa 2015, str.70)

Ponadto zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych, aby zespół składników majątku mógł zostać uznany za ZCP muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Przy czym należy zwrócić uwagę, że dla stwierdzenia, czy przedmiotem danej transakcji (zbycia), podlegającej potencjalnemu wyłączeniu z zakresu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 VATU, jest ZCP, konieczne jest przeanalizowanie zbywanych składników majątkowych pod kątem spełniania ww. kryteriów biorąc pod uwagę ich status w istniejącym przedsiębiorstwie konkretnego zbywcy na moment poprzedzający daną transakcję.

Zdaniem Zainteresowanych, taka analiza przeprowadzona w stosunku do składników majątkowych, które mają być przedmiotem Transakcji pokazuje, że nie mogą być one uznane za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e VATU.

W doktrynie podkreśla się również, iż „elementem kluczowym definicji jest zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), które w istocie rzeczy decydują o istnieniu lub braku zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w pewnym sensie mikroprzedsiębiorstwem funkcjonującym w strukturach przedsiębiorstwa” (Zob. T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 11, Warszawa 2015, str. 69.). Tym samym, definicja ZCP zawarta w przepisach VATU kładzie wyraźny nacisk na fakt istnienia owych więzi łączących poszczególne składniki w majątku danego podmiotu w sposób na tyle wyraźny, że możliwe jest ich funkcjonalne wyodrębnienie od pozostałych aktywów.

W ocenie Zainteresowanych, w przypadku składników majątku, które zostaną nabyte przez Kupującego od Sprzedającego w ramach przedmiotowej Transakcji wspomniane wyżej więzi nie występują, o czym świadczy poniższe uzasadnienie.

Zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)

Przepisy VATU nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem „zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań”.

Według internetowego Słownika Języka Polskiego PWN, słowo „zespół” oznacza m.in. „grupę rzeczy lub zjawisk stanowiących wyodrębnioną całość”. (http://sjp.pwn.pl/sjp/zespol;2545568.html). Zatem już sam wstępny fragment definicji ZCP zawartej w art. 2 pkt 27e VATU, traktujący o tym, że stanowi on określony zespół (a nie jedynie przypadkowy zbiór) składników majątkowych, podkreśla konieczność istnienia logicznego wyodrębnienia tych składników od reszty masy majątkowej wchodzącej w skład przedsiębiorstwa danego podmiotu.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e VATU, w skład takiego zespołu - aby można było mówić o ZCP - muszą wchodzić zarówno składniki materialne jak i niematerialne oraz zobowiązania.

Przy czym w art. 2 pkt 27e VATU mowa jest o zobowiązaniach w rozumieniu cywilnoprawnym, a zatem wskazanym w art. 353 § 1 Kodeksu Cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Zobowiązanie jest zatem obowiązkiem wykonania określonego świadczenia na rzecz innego podmiotu. Gdy w art. 2 pkt 27e VATU jest mowa o zobowiązaniach, chodzi zatem o skonkretyzowane zobowiązania danego podmiotu wobec osób trzecich, które muszą być funkcjonalnie powiązane ze składnikami majątkowymi tworzącymi ZCP (a nie o bliżej nieokreślone, hipotetyczne obowiązki, czy też faktyczne lub prawne obowiązki wynikające z samego faktu posiadania pewnych składników majątkowych).

W ocenie Zainteresowanych, nie sposób przyjąć, że w ramach planowanej Transakcji Kupujący przejmie zobowiązania Sprzedającego w zakresie wystarczającym do uznania, że nabędzie on zorganizowaną część jego przedsiębiorstwa (ZCP). W szczególności, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do umów o świadczenie różnych usług dotyczących Nieruchomości, które zostały zawarte przez Sprzedającego z zewnętrznymi usługodawcami, w tym: umowy w zakresie dostawy wszelkiego rodzaju mediów (ciepła, energii, zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, usług telekomunikacyjnych), konserwacji i napraw itp., co do zasady planowane jest ich rozwiązanie za porozumieniem stron albo wypowiedzenie tych umów przed lub na planowaną datę Transakcji lub niezwłocznie po jej zawarciu.

Ponadto w skład Transakcji nie wejdą m.in. umowy zarządzania aktywami (Zbywca nie jest stroną tego rodzaju umowy), umowy zarządzania nieruchomościami (ang. property management), umowa zarządzania Budynkiem (ang. facility management). Umowa ta jest kluczowa dla prowadzenia działalności w zakresie wynajmu.

Kwestia wstąpienia przez Kupującego w stosunki najmu jest konsekwencją nabycia Budynku, w którym zlokalizowane są przedmioty najmu i wynika z przepisów prawa (zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu Cywilnego, w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia). Ponadto, przeniesienie na Kupującego praw i zobowiązań z zabezpieczeń ustanowionych przez najemców powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości jest wprost konsekwencją wspomnianego wyżej skutku w postaci wstąpienia przez Kupującego w istniejące stosunki najmu.

Wstąpienie w dotychczasowy stosunek najmu przez nabywcę oznacza jedynie, że następuje zmiana podmiotowa po jednej ze stron tego stosunku - nie zaś, że nabywca przejmuje jakiekolwiek, istniejące w momencie zbycia, zobowiązania zbywcy. Znajduje to potwierdzenie w literaturze, w której podkreśla się, że: „Skutki wstąpienia nabywcy przedmiotu najmu na podstawie art. 678 KC zasadniczo nie obejmują praw i obowiązków stron powstałych przed chwilą nabycia.” (Tak J. Jezioro \[w:\] E. Gniewek, P. Machnikowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, wyd. 7, komentarz do art. 678, System Informacji Prawnej Legalis.)

W ocenie Zainteresowanych, dla wyłączenia danej transakcji z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 27e VATU jako zbycia ZCP konieczne jest, aby zobowiązania stanowiły element zbywanego (przenoszonego na nabywcę) zespołu składników materialnych i niematerialnych, tzn. aby ich przeniesienie mieściło się w przedmiocie Transakcji i było objęte wolą stron. Fakt, że w związku z nabyciem określonych składników majątkowych na nabywcy z mocy prawa czy też w wyniku okoliczności faktycznych zaczynają ciążyć określone zobowiązania, nie wystarczy do stwierdzenia, że takie zobowiązania stanowiły element zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych (szczególnie biorąc pod uwagę, że art. 678 KC jest przepisem o charakterze imperatywnym, którego skutków strony nie mogą wyłączyć).

Wniosek:

W opisanym zdarzeniu przyszłym Kupujący nie przejmie w ramach Transakcji zobowiązań Sprzedającego w zakresie wystarczającym do uznania, że Transakcja stanowi ZCP w rozumieniu art. 6 pkt 1 VATU.

Zagadnienie wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego przedmiotu Transakcji jako zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Zgodnie z art. 2 pkt 27e VATU, aby można było określić pewien zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) mianem „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, zespół tych składników musi być organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Co do zasady, wyodrębnienie ZCP powinno nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itd. Znajduje to potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych np. interpretacja indywidualna z 6 października 2020 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.567.2020.2.MK), cyt.:

„Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.”

Zdaniem Zainteresowanych, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, w ocenie Zainteresowanych, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych, odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem Transakcji) nie stanowi oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu, itp. przedsiębiorstwa Sprzedającego. W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym przedmiotu planowanej Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego.

Zdaniem Zainteresowanych, odrębność finansową, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej ewidencji zdarzeń gospodarczych, która umożliwia rozdzielenie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań ZCP od przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań całego przedsiębiorstwa (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11, czy wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1896/11).

W ocenie Zainteresowanych wyodrębnienie finansowe ZCP nie może mieć wymiaru czysto hipotetycznego, lecz musi rzeczywiście występować. Oznacza to, że dla stwierdzenia wyodrębnienia finansowego danego zespołu składników majątkowych od pozostałej części majątku danego podmiotu, jego rachunkowość musi być prowadzona w takim układzie i w taki sposób, aby identyfikacja przychodów i kosztów (należności i zobowiązań) związanych z takim zespołem składników majątkowych traktowanym jako pewna odrębna całość była możliwa bez wykonywania dodatkowej pracy analitycznej polegającej na odrębnej analizie zapisów księgowych związanych z poszczególnymi składnikami wchodzącymi w jego skład i ich sumowaniu. Zapewnienie takiej możliwości może nastąpić w różny sposób, w szczególności poprzez odpowiednie ustrukturyzowanie planu kont. Niemniej jednak, aby mówić o wyodrębnieniu finansowym ZCP, konieczne jest, aby możliwość taka istniała faktycznie, a nie jedynie teoretycznie.

Odnosząc wskazane wyżej przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego do przedsiębiorstwa Sprzedającego, należy stwierdzić, że Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie jako oddział, zakład, dział, wydział, oddzielna jednostka organizacyjna itp. przedsiębiorstwa Sprzedającego. Sprzedający nie wydzielił organizacyjnie Nieruchomości ani w sposób faktyczny, ani poprzez uchwalenie dokumentów korporacyjnych takich jak statut czy regulamin.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym o braku wyodrębnienia finansowego świadczy fakt, że w odniesieniu do składników majątku wchodzących w skład Nieruchomości, Zbywca nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych.

Ani wewnętrzne ewidencje prowadzone dla potrzeb podatku VAT oraz CIT, gdzie nadawane są kody/ wymiary podatkowe dla każdej nieruchomości Sprzedającego położonej w Polsce, ani też prowadzona przez Sprzedającego alokacja kosztów do poszczególnych nieruchomości według kluczy podziałowych, nie powinny zostać uznane za element świadczący o wyodrębnieniu finansowym Nieruchomości. Zaprezentowany sposób prowadzenia ewidencji podatkowej służy wyłącznie ewentualnym potrzebom wewnętrznym Sprzedającego na cele wewnętrznego raportowania.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 21 listopada 2019 r., cyt.:

„Organ zdaniem Sądu niesłusznie upatruje owej samodzielności w występowaniu u zbywcy planu kont analitycznych obejmujących rozliczenia przychodów w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości. Pomija jednak okoliczność, że te konta nie odzwierciedlają wszystkich zdarzeń związanych z funkcjonowaniem przedmiotowej nieruchomości, gdyż nie odnoszą się w pełni do kosztów jej finasowania, a rozliczenia z najemcami C. i D., którzy wynajmowali inne nieruchomości u zbywcy były zbiorcze, czego organ nie kwestionował. Nie jest więc możliwe w takiej sytuacji, bez sięgnięcia do urządzeń ewidencyjnych zbywcy, pełne oddzielenie finansów zbywcy jako przedsiębiorcy od finansów nieruchomości komercyjnej, a tym samym uzyskanie pełnej informacji finansowej i majątkowej. Odpowiednie zabiegi rachunkowe w każdym przypadku posiadania przez podatnika nieruchomości pozwolą wyselekcjonować koszty i przychody związane z tą nieruchomością, zwłaszcza jeżeli stanowi ona źródło przychodów, co jednak nie świadczy o wyodrębnieniu finansowym takiej nieruchomości, świadczącym o tym, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Użycie terminu „wyodrębnienie” przez ustawodawcę wymaga pewnego formalnego ujęcia w księgowości zbywcy i wydzielenia wszystkich zdarzeń mających wpływ na rozliczenie finansowe jednostki organizacyjnej istniejącej w strukturze przedsiębiorcy, które umożliwia w każdym czasie bezpośrednią prezentację jego sytuacji finansowej i majątkowej.”

Wniosek:

W opisanym zdarzeniu przyszłym brak jest wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego przedmiotu Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego jako zespołu składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu przepisu art. 6 pkt 1 VATU.

Zagadnienie wyodrębnienia funkcjonalnego w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego przedmiotu Transakcji jako zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)

Zdaniem Zainteresowanych, wprowadzenie przez ustawodawcę do definicji legalnej ZCP kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego oznacza, że dany zespół składników majątkowych musi obejmować składniki przeznaczone do realizacji w ramach istniejącego przedsiębiorstwa określonych zadań (funkcji) gospodarczych. Przy czym należy uznać, że - aby można było mówić o ich wyodrębnieniu - zakres tych zadań musi odróżniać je od innych funkcji gospodarczych realizowanych przy pomocy tego przedsiębiorstwa. W konsekwencji należy stwierdzić, że aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym:

1.  funkcje przypisane do danego zespołu składników majątkowych muszą być w sposób widoczny odseparowane od pozostałych zadań realizowanych w ramach przedsiębiorstwa,
2.  przy pomocy takiego zespołu składników majątkowych nie powinny być realizowane funkcje przypisane do składników wchodzących w skład pozostałej części przedsiębiorstwa,
3.  składniki wchodzące w skład pozostałej części przedsiębiorstwa nie powinny być wykorzystywane do realizacji funkcji przypisanych do tego zespołu składników majątkowych.

W ocenie Zainteresowanych, w przypadku przedmiotu planowanej Transakcji, o takim wyodrębnieniu w ramach przedsiębiorstwa prowadzonego przez Sprzedającego nie może być mowy.

Jak Zainteresowani wskazali w opisie zdarzenia przyszłego, działalność Sprzedającego zasadniczo polega na lokowaniu środków pieniężnych zgromadzonych przez fundusz inwestycyjny, w tym w szczególności w inwestycje nieruchomościowe. Celem prowadzonej przez Sprzedającego działalności na rzecz funduszu jest nabywanie inwestycji (głównie nieruchomości) pozwalających na wypracowanie zysków dla uczestników funduszu. W zależności od okoliczności i warunków rynkowych, fundusz czerpie pożytki z wynajmu posiadanych nieruchomości i / lub ich późniejszej odsprzedaży. W konsekwencji, Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie powinna zostać uznana za wyodrębnioną część przedsiębiorstwa Sprzedającego służącą do realizacji samodzielnych celów, a jedynie środek wykorzystywany w prowadzonej przez niego działalności. Dla lepszego zobrazowania swojego stanowiska Zainteresowani wskazują, że w ich ocenie Sprzedający wykorzystuje posiadaną nieruchomość na zasadach podobnych, jak w przypadku dewelopera mieszkaniowego - dla którego poszczególne lokale stanowią jedynie „towary”, a nie jego przedsiębiorstwo czy też ZCP. Tak, jak poszczególne lokale nie stanowią przedsiębiorstwa lub ZCP dewelopera, tak samo Budynek nie będzie stanowić przedsiębiorstwa lub ZCP Sprzedającego.

Wniosek:

W opisanym zdarzeniu przyszłym nie można mówić o funkcjonalnym wyodrębnieniu przedmiotu planowanej Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego.

Zdolność przedmiotu Transakcji do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Jak wskazano wyżej, przy ocenie czy zespół składników majątkowych stanowi ZCP lub przedsiębiorstwo pozostające poza zakresem opodatkowania VAT pod uwagę należy brać dwie podstawowe przesłanki. Po pierwsze, zamiar nabywcy odnośnie kontynuowania działalności sprzedającego; po drugie - fakt, czy nabywane aktywa pozwalają na kontynuowanie tej działalności bez podejmowania dodatkowych czynności faktycznych i prawnych. Co przy tym kluczowe, przesłanki te muszą być spełnione łącznie. Innymi słowy, niespełnienie którejkolwiek z nich stanowi o tym, że transakcja nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Nabywca zamierza używać Nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu powierzchni komercyjnych. Jest to zatem działalność tego samego rodzaju co działalność prowadzona przez Sprzedającego. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że przesłankę intencji kontynuowania działalności zbywcy należy uznać za spełnioną.

W tym kontekście należy również zbadać, czy zbywany w ramach Transakcji zespół aktywów oraz powiązanych z nim praw i obowiązków Sprzedającego pozwoli Nabywcy na prowadzenie tego rodzaju działalności bez podejmowania istotnych dodatkowych działań, czy też zbyte zostaną jedynie standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych. Przedstawione zdarzenie przyszłe jednoznacznie wskazuje na to, że wskutek Transakcji na Nabywcę zostaną przeniesione jedynie te standardowe elementy, tj. Działka, Budynek i budowle, Ruchomości, prawa i obowiązki wynikające z umów najmu oraz bardzo ograniczona ilość dodatkowych praw - gwarancje budowlane i prawa autorskie do dokumentacji projektowej - których przeniesienie, zgodnie z orzecznictwem oraz treścią Objaśnień nie jest istotnym czynnikiem wpływającym na ocenę transakcji.

Niezbędnym elementem działalności prowadzonej przez Sprzedającego jest zarządzanie i administracja Nieruchomością, tj. zapewnienie, że wynajmowane lokale są w stanie pozwalającym najemcom na ich zamierzone wykorzystanie oraz że są poprawnie obsługiwane z perspektywy księgowej i prawnej. W przypadku działalności Sprzedającego, wypełnienie powyższych warunków zostało zapewnione przez zawarcie niezbędnych umów tj. umowy o zarządzanie Nieruchomością, umów w zakresie dostawy wszelkiego rodzaju mediów (ciepła, energii, zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, usług telekomunikacyjnych), konserwacji i napraw itp. Sprzedający planuje ich rozwiązanie za porozumieniem stron albo wypowiedzenie tych umów najpóźniej w następnym dniu roboczym po dacie Transakcji.

Umowy te, zawarte w przeszłości między Sprzedającym i podmiotami trzecimi, zostaną rozwiązane przed dokonaniem Transakcji lub niezwłocznie po niej, w związku z czym prawa i obowiązki wynikające z tych umów nie przejdą na Nabywcę w ramach Transakcji. Ponadto, Sprzedający zawarł również umowy w zakresie doradztwa podatkowego, księgowości i obsługi prawnej w Polsce, które to umowy również nie będą przenoszone na Kupującego.

Nabywca, chcąc zapewnić dalsze prawidłowe funkcjonowanie Nieruchomości, co jest niezbędne w związku z planowanym kontynuowaniem działalności, będzie musiał samodzielnie podjąć kroki w tym kierunku (a więc zawrzeć nowe umowy o zarządzanie lub we własnym zakresie podjąć tego typu działania). Kupujący musi zatem dokonać szeregu czynności niezbędnych dla zapewnienia organizacji swojego przedsiębiorstwa umożliwiającej racjonalne i efektywne prowadzenie działalności polegającej na wynajmie nieruchomości na rzecz osób trzecich.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawców, Transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, gdyż - choć spełniona jest przesłanka zamiaru kontynuowania działalności przez Nabywcę - zbywany zestaw aktywów nie pozwala na prowadzenie analogicznej działalności gospodarczej bez podejmowania istotnych dodatkowych czynności, a ww. przesłanki muszą być spełnione łącznie. O tym, że zbywane aktywa są niewystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności świadczą w szczególności:

*   brak przejścia na Nabywcę umów o zarządzanie aktywami/ Nieruchomościami,

*   brak przejścia na Nabywcę umów dot. dostawy mediów, konserwacji i napraw, Umów Serwisowych,

*   brak przejścia na Nabywcę roszczeń pieniężnych związanych ze zbywanymi aktywami, takich jak wymagalne roszczenia o zapłatę czynszu najmu,

*   konieczność samodzielnego zapewnienia finansowania przez Nabywcę,

*   konieczność samodzielnego zapewnienia personelu obsługującego działalność Nabywcy.

Tym samym, ze względu na niespełnienie drugiej z koniecznych przesłanek, zdaniem Wnioskodawców należy uznać, że planowana Transakcja nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP, o której mowa w art. 6 VATU, a tym samym będzie podlegać podatkowi od towarów i usług.

Wniosek:

W opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiot Transakcji nie będzie miał zdolności do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Podsumowując, przedstawiona powyżej argumentacja w sposób wyraźny wskazuje, że przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie ani przedsiębiorstwo, ani ZCP podlegające wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 VATU. W związku z powyższym, Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Powyższe stanowisko Zainteresowanych potwierdzają również sądy administracyjne oraz organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

*   Wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 730/19, cyt.:

„W przedmiotowej sprawie bezspornie zbywana nieruchomość komercyjna nie funkcjonowała odrębnie w oparciu o jakiś akt wewnętrzny zbywcy, w szczególności nie była działem, wydziałem ani oddziałem jego przedsiębiorstwa. Niewystarczającym argumentem mającym świadczyć o takim wyodrębnieniu jest forsowana przez organ odrębność lokalizacji ww. nieruchomości, od innych, podobnego rodzaju obiektów/nieruchomości, którymi dysponował zbywca. Jest oczywiste, że owa „odrębność” lokalizacyjna, jest typowa przecież dla przedsiębiorców, posiadających więcej niż jedną nieruchomość, które z sobą nie sąsiadują. Taka sytuacja faktyczna siłą rzeczy wymusza zawieranie odrębnych umów, co do każdej z nich, w zakresie dostawy mediów czy też, w razie potrzeby, obsługi technicznej (sprzątanie, usuwanie usterek, pilnowanie itp.), lecz bynajmniej nie przesądza sama w sobie o wyodrębnieniu organizacyjnym, w rozumieniu komentowanego art. 2 ust. 27e ustawy o VAT. Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 28 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 293/17 (dost. w CBOiS - orzeczenia.nsa.gov.pl) same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej i nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej, polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych, bądź i ich części. Sprzedaż pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż jest to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność tego rodzaju, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.”

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 listopada 2020 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.608.2020.1.KO, cyt.:

„Z opisu sprawy wynika, że w skład przedmiotu Transakcji 2 wejdą w szczególności następujące składniki majątkowe, prawa i obowiązki obejmujące Nieruchomość N:

1.  prawo użytkowania wieczystego Gruntu N,
2.  prawo własności Budynków, Budowli N (w tym urządzeń budowlanych) stanowiących odrębne przedmioty własności,
3.  prawa Sprzedającego wynikające z dokumentów na zabezpieczenie najmu (z wyjątkiem praw wynikających z oświadczeń o dobrowolnym poddaniu się egzekucji),
4.  autorskie prawa majątkowe i prawa zależne do projektów opracowanych w związku z inwestycją, w szczególności na podstawie umowy z architektem oraz umowy z generalnym wykonawcą wraz z wszelkimi przenoszalnymi zgodami i upoważnieniami w zakresie praw osobistych lub zależnych, jak również przenoszalne zgody na dokonywanie zmian przedmiotowych projektów, w zakresie nabytym przez Sprzedającego, w szczególności zgodnie z umową z architektem i umową z generalnym wykonawcą oraz innymi wykonawcami oraz w zakresie, w jakim podlegają one przeniesieniu,
5.  prawa i obowiązki wynajmującego wynikające z umów najmu, w odniesieniu do których przekazanie wynajętej powierzchni nie nastąpi przed datą podpisania Umowy Przyrzeczonej,
6.  prawa Sprzedającego wynikające z gwarancji generalnego wykonawcy i zabezpieczenia generalnego wykonawcy w zakresie, w jakim do czasu przeniesienia nie zostało ono wykorzystane w celu usunięcia usterek generalnego wykonawcy lub wad,
7.  prawa Sprzedającego wynikające z rękojmi i gwarancji udzielonych na podstawie umowy z architektem, umów z innymi wykonawcami i innych istotnych umów dotyczących robót budowlanych, wykończeniowych oraz prac projektowych oraz zabezpieczeń dostarczonych przez innych wykonawców zgodnie z umowami z innymi wykonawcami oraz zgodnie z innymi istotnymi umowami,
8.  prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości N (niewykluczone jednak, że umowy te zostaną rozwiązane przez Sprzedającego, a Nabywca zawierał będzie nowe umowy dotyczące dostawy mediów),
9.  prawa z licencji oraz prawa do oprogramowania niezbędnych do korzystania z budynków,
10.  wyposażenie znajdujące się w Budynkach,
11.  prawa Sprzedającego wynikające z niektórych umów zawartych z najemcami w zakresie przyznanych zachęt pieniężnych;
12.  prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z umowy operacyjnej dla parkingu samochodowego;
13.  prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z umowy na świadczenie usług recepcyjnych;
14.  prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z umowy dotyczącej udostępnienia dostawcy usług telekomunikacyjnych pomieszczeń technicznych oraz całej infrastruktury technicznej w Budynku Biurowym A oraz Budynku Biurowym B do wyłącznego korzystania w celu świadczenia usług telekomunikacyjnych.

Planowanej Transakcji 2 nie będzie towarzyszyć przeniesienie innych, niż wymienione wyżej, składników majątkowych niemających bezpośredniego związku z Nieruchomością N, w tym należności i zobowiązań Sprzedającego związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem. W szczególności, następujące składniki majątkowe nie zostaną nabyte przez Nabywcę:

1.  prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie zarządzania Nieruchomością N,
2.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania dłużnego na nabycie i/lub budowę Nieruchomości N - Nabywca we własnym zakresie zapewni finansowanie Transakcji 2,
3.  prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych oraz środki pieniężne należące do Sprzedającego, z wyjątkiem ewentualnych depozytów od najemców lub wykonawców, związanych z Nieruchomością N,
4.  prawa i obowiązki wynikające z umów na usługi: wywozu śmieci, zarządzania aktywami, utrzymania wind, ochrony pożarowej, monitoringu przeciwpożarowego, dezynsekcji, utrzymania zieleni, itp.,
5.  księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej, za wyjątkiem uzgodnionych przez strony (Sprzedającego i Nabywcę) kopii ograniczonego zakresu dokumentacji bezpośrednio dotyczącej Nieruchomości N,
6.  zobowiązania Sprzedającego, z wyjątkiem zabezpieczeń związanych z umowami najmu;
7.  wierzytelności,
8.  firma Sprzedającego,
9.  prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Sprzedającego.

Zarówno na dzień złożenia niniejszego wniosku, jak również w dacie Transakcji 2:

1.  Nieruchomość N nie jest, ani nie będzie organizacyjnie wyodrębniona w strukturze Sprzedającego jako zakład, oddział itp.,
2.  Sprzedający nie prowadzi odrębnej rachunkowości w stosunku do Nieruchomości N,
3.  potencjalnie będzie możliwe przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań do Nieruchomości N - co wynika z faktu, iż Sprzedający nie prowadzi innej działalności operacyjnej z wyjątkiem Nieruchomości N.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej Transakcji sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Planowana transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Z treści wniosku wynika, że przedmiot Transakcji nie stanowi bowiem masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.

Zatem w analizowanej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie miał zastosowania, w związku z czym planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.”

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.617.2018.2.AK, cyt.:

„Intencją Spółki jest przeniesienie na nabywcę prawa użytkowania wieczystego do nieruchomości gruntowej (działek); prawa własności nieruchomości budynkowej; prawa do używania nazwy Budynku, praw wynikających z zawartych umów najmu; prawa własności innych niż wskazane powyżej aktywów rzeczowych - w szczególności takich jak: drogi, chodniki, ogrodzenie, systemy oświetlenia, nawadniania, monitoringu, wyposażenie wewnętrzne Budynku (np. zabudowy kuchenne, kanapy, meble biurowe, sprzęt komputerowy); wybranych dokumentów, związanych z Budynkiem - głównie dokumentacji techniczno-budowlanej.

Planowana umowa sprzedaży nie będzie jednak obejmować w swoim przedmiocie przeniesienia na nabywcę innych niż wskazane powyżej składników majątku obrotowego, takich jak: środki pieniężne, należności; innych niż wskazane powyżej zobowiązań, w szczególności zobowiązań: handlowych oraz finansowych (pożyczki i kredyty zaciągnięte w celu finansowania oraz refinansowania kosztów wybudowania Budynku); pracowników (tj. praw i obowiązków, wynikających z zawartych przez Spółkę umów o pracę); praw i obowiązków wynikających z umów w zakresie Kosztów Utrzymania - w tym zakresie niniejsze prawa i obowiązki zostaną przeniesione na nabywcę w drodze odrębnej, od umowy sprzedaży Budynku, czynności prawnej; praw i obowiązków, wynikających z umowy dzierżawy parkingu - w tym zakresie niniejsze prawa i obowiązki zostaną przeniesione na nabywcę w drodze odrębnej, od umowy sprzedaży Budynku, czynności prawnej. Spółka alternatywnie rozważa sprzedaż nabywcy udziałów w podmiocie wydzierżawiającym (z tym, że sprzedawcą tych udziałów nie będzie Spółka, a inny podmiot z tej samej grupy kapitałowej); innych niż wskazane powyżej praw czy obowiązków; ksiąg rachunkowych Spółki; innych niż wskazane powyżej dokumentów, związanych z Budynkiem.

Spółka wskazała także, że kupujący zobowiązany będzie do samodzielnego zapewnienia finansowania bieżącej działalności, dostarczenia personelu, otwarcia ksiąg rachunkowych a także zawarcia szeregu umów cywilnoprawnych, w tym związanych z zarządzaniem budynkiem oraz ponoszonymi Kosztami Utrzymania.

Biorąc pod uwagę powyższe należy zgodzić się ze Spółką, że planowa Transakcja sprzedaży nie będzie stanowiła także zbycia przedsiębiorstwa - przedmiot Transakcji nie będzie automatycznie zdatny do prowadzenia przez kupującego działalności gospodarczej, a warunki do tego będzie musiał stworzyć sam kupujący pod dokonaniu Transakcji.

Ad 2.

W myśl art. 7 ust. 1 VATU, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 VATU, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 VATU w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Powyższe oznacza, iż opodatkowanie VAT sprzedaży gruntu na którym posadowiony jest budynek lub budowla będzie uzależnione od sposobu opodatkowania budynku lub budowli na tym gruncie posadowionych.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w skład przedmiotu Transakcji wejdzie m.in.:

*   Nieruchomość, w tym Budynek oraz prawo użytkowania wieczystego Działki na której jest on posadowiony, a także naniesienia posadowione na Działce stanowiące Budowle,

*   drobne Ruchomości znajdujące się w Budynku.

Planowana dostawa Nieruchomości będzie stanowiła zatem dostawę budynku/budowli lub ich części wraz z gruntem, na którym Budynek/budowle się znajdują (planowana dostawa nie będzie dostawą gruntu niezabudowanego).

Stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 VATU podstawowa stawka podatku VAT wynosi aktualnie 23%.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 VATU, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 VATU, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Mając na uwadze treść powyższego przepisu, aby uznać, że doszło do pierwszego zasiedlenia musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania osobie trzeciej (nabywcy lub użytkownikowi) lub rozpoczęcia ich użytkowania na własne potrzeby po tym jak budynek został wybudowany lub gdy wydatki na jego ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku (budowli lub ich części).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, łączna wartość wydatków na Ulepszenie przekroczyła 30% wartości początkowej Budynku, a przekroczenie to nastąpiło ponad dwa lata temu.

Ponadto, jak zostało wskazane, od momentu nabycia przez Sprzedającego, Budynek jak również Budowle były wykorzystywane na cele działalności gospodarczej Sprzedającego podlegającej opodatkowaniu VAT (wynajem na cele komercyjne do podmiotów trzecich opodatkowany 23% VAT) oraz Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego zarówno na wynajmie, jak i pracach związanych z Ulepszeniami. Sprzedający nie wykorzystywał także Nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jednakże, dokładny moment w którym nastąpiło przekroczenie 30% wartości początkowej Budynku może zostać określony na kilka sposobów w zależności od przyjętego sposobu kalkulacji przy czym możliwe są trzy metody kalkulacji w tym zakresie:

1.  W oparciu o datę poniesienia wydatku rozumianą jako datę księgowania wydatków w księgach Sprzedającego:
    *   Jeśli za wartość początkową Budynku przyjęto wartość nabycia Budynku (wartość stanowiącą podstawę odpisów amortyzacyjnych) - do przekroczenia wydatków na Ulepszenie Budynku doszło po raz pierwszy w sierpniu 2013 r. oraz po raz drugi w 2017 r.,
    *   Jeśli za wartość początkową Budynku przejęto zaktualizowaną wartość początkową Budynku (cena nabycia + wartość wydatków na ulepszenia po pierwszym przekroczeniu 30%) - do przekroczenia wydatków na Ulepszenie Budynku doszło tylko raz w sierpniu 2013 r.
    *   W oparciu o datę poniesienia wydatku rozumianą jako datę odniesienia wydatków na wartość początkową Budynku (wg tabeli amortyzacyjnej):
    *   Jeśli za wartość początkową Budynku przyjęto wartość nabycia Budynku (wartość stanowiącą podstawę odpisów amortyzacyjnych) - do przekroczenia wydatków na Ulepszenie Budynku doszło po raz pierwszy w lipcu 2018 r. oraz po raz drugi w 2020 r.,
    *   Jeśli za wartość początkową Budynku przejęto zaktualizowaną wartość początkową Budynku (cena nabycia + wartość wydatków na ulepszenia po pierwszym przekroczeniu 30%) - do przekroczenia wydatków na Ulepszenie Budynku doszło tylko raz w lipcu 2018 r.
2.  W oparciu o datę poniesienia wydatku rozumianą jako datę zapłaty za faktury dokumentujące wydatki na Ulepszenia:
    *   Jeśli za wartość początkową Budynku przyjęto wartość nabycia Budynku (wartość stanowiącą podstawę odpisów amortyzacyjnych) - do przekroczenia wydatków na Ulepszenie Budynku doszło po raz pierwszy w lutym 2015 r. oraz po raz drugi w czerwcu 2018 r.,
    *   Jeśli za wartość początkową Budynku przejęto zaktualizowaną wartość początkową Budynku (cena nabycia + wartość wydatków na ulepszenia po pierwszym przekroczeniu 30%) - do przekroczenia wydatków na Ulepszenie Budynku doszło tylko raz w lutym 2015 r.

Kalkulację nr 2 - w ramach której za datę poniesienia wydatku wzięto pod uwagę datę odniesienia wydatków na wartość początkową Budynku (w tabeli amortyzacyjnej) - należy zdaniem Wnioskodawców odrzucić mając na uwadze stanowisko Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej wydanej dla Sprzedającego sygn. 0114-KDIP1-1.4012.71.2019.3.AM z dnia 17 kwietnia 2019 r. zgodnie z którą:

„Zatem w zakresie daty ulepszenia (o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy) analizowanego budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej należy przyjąć datę ich rzeczywistego poniesienia a nie datę ich ujawnienia (przyjęcia) w ewidencji środków trwałych.”

Ponadto, w ocenie Zainteresowanych, prawidłową metodą kalkulacji jest odnoszenie dalszych ulepszeń obiektów, do ich wartości początkowej zaktualizowanej o wartość dokonanych wcześniej ulepszeń, których wartość przekroczyła 30%.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Zainteresowanych, do pierwszego zasiedlenia doszło po raz pierwszy, gdy Sprzedający rozpoczął wynajem Nieruchomości po jej nabyciu, a kolejny raz po tym jak Sprzedający oddał Nieruchomość do użytkowania najemcom po jej ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej, tj. w sierpniu 2013 r. lub w lutym 2015 r.

Ponadto, nawet w przypadku przyjęcia kalkulacji ulepszeń w odniesieniu do wartości początkowej Budynku (bez uwzględniania poniesionych wcześniej ulepszeń), zdaniem Zainteresowanych ponowne pierwsze zasiedlenie nastąpiło w 2017 r. lub ewentualnie w czerwcu 2018 r., w związku z czym powyższe konkluzje nie ulegają zmianie.

W konsekwencji, niezależnie do przyjętej metody kalkulacji, planowana dostawa Nieruchomości:

*   nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, oraz

*   będzie dokonywana po upływie co najmniej dwóch lat od pierwszego zasiedlenia Budynku.

W związku z powyższym, planowana dostawa Budynku i Budowli będzie spełniać warunki zwolnienia od podatku VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU.

Na mocy art. 43 ust. 10 VATU podatnicy mogą zrezygnować ze zwolnienia z VAT wskazanego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU i wybrać opodatkowanie VAT dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów, właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Powyższe oświadczenie musi odpowiadać wymogom określonym w art. 43 ust. 11 VATU, tj. zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z treścią powyższych przepisów:

*   dostawa budynków, budowli lub ich części dokonywana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia podlega co do zasady zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT,

*   w przypadku, gdy taka dostawa jest dokonywana pomiędzy zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi - istnieje możliwość rezygnacji z tego zwolnienia, o ile spełnione zostaną warunki wskazane w przepisach art. 43 ust. 10 i 11 VATU.

Biorąc pod uwagę powyższe, Zainteresowani, jako zarejestrowani podatnicy VAT czynni, uprawnieni będą do rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT i wyboru opodatkowania dostawy Nieruchomości.

Zainteresowani chcieliby zwrócić uwagę na fakt, iż w odniesieniu do Budynku i Budowli obligatoryjne zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a VATU nie miałoby zastosowania, jako że zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU.

Mając na uwadze, że Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedającego na cele działalności zwolnionej od podatku VAT, w analizowanym przypadku nie zaistniały również przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 VATU.

Tym samym, w przypadku rezygnacji przez Sprzedającego i Kupującego ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU i wyboru przez nich opodatkowania VAT dostawy Budynku i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 VATU - dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT (nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT).

Dodatkowo, Wnioskodawcy pragną zaznaczyć, że nawet jeżeli przyjęta została by metoda kalkulacji opisana w punkcie 2 powyżej, to do ponownego pierwszego zasiedlenia doszłoby w lipcu 2018 r. (co nie zmieniłoby powyższych konkluzji) lub w 2020 r., w związku z czym dostawa Nieruchomości nie podlegałaby pod zwolnienia przewidziane w art. 43 ust. 10 i 10a VATU, lecz podlegałaby obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT, jako dostawa nieruchomości dokonywana w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia. W związku z tym, niezależnie od przyjętej metody kalkulacji oraz przy założeniu złożenia przez Wnioskodawców oświadczenia i rezygnacji ze zwolnienia z VAT, niezależnie od wybranej metody kalkulacji, dostawa nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie mając na uwadze brzmienie art. 29a ust. 8 VATU, dostawa prawa użytkowania wieczystego Działki wchodzącej w skład Nieruchomości powinna zostać opodatkowana według zasad właściwych dla dostawy Budynku znajdującego się na tej Działce.

Wniosek:

Transakcja będzie w całości zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU jako dostawa budynku, budowli lub ich części dokonywana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, przy czym jeżeli Zainteresowani złożą na podstawie art. 43 ust. 10 VATU oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania VAT Transakcji, wówczas Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT (nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT).

Ad 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 VATU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jednocześnie, VATU przewiduje pewne przypadki, gdy nie przysługuje prawo do obniżania podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego. W szczególności, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 VATU, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Kluczowym elementem dla rozstrzygnięcia o prawie Kupującego do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji, zgodnie z art. 86 ust. 1 VATU, jest potwierdzenie faktu, iż przedmiot Transakcji będzie wykorzystywany przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:

*   Nabywca planuje kontynuować wynajem określonych części Nieruchomości na rzecz stron trzecich w oparciu o istniejące umowy najmu.

*   Usługi najmu świadczone w tym zakresie przez Kupującego będą opodatkowane VAT.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że Nieruchomość, którą zamierza nabyć Kupujący, będzie przez niego wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. wynajmu powierzchni Budynku. Na dzień Transakcji Nabywca będzie również zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Jak wykazano powyżej, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom VATU określonym w art. 6 ust. 1 VATU. Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT w całości ze względu na wybór opodatkowania VAT dostawy budynków/budowli wchodzących w skład Nieruchomości przez Zainteresowanych (zgodnie z art. 43 ust. 10 VATU).

Tym samym, w analizowanej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 VATU, zakazujący odliczania VAT na podstawie faktur dokumentujących transakcje niepodlegające opodatkowaniu, bądź zwolnione z opodatkowania.

Wniosek:

Jako że Transakcja będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT w wyniku złożenia przez Zainteresowanych oświadczenia, że wybierają opodatkowanie VAT Nieruchomości, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste (pkt 6), zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6 (pkt 7).

Przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto art. 552 Kodeksu cywilnego stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 ust. 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług będziemy mieli do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (wyrok TSUE z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 X BV, pkt 34).

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C 444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

Ad 1

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Sprzedający posiada obecnie w Polsce jedną nieruchomość. Nieruchomość ta jest przez Sprzedającego wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. wynajmu o charakterze komercyjnym powierzchni wchodzących w jej skład.

Na nieruchomość Sprzedającego składają się w szczególności prawo użytkowania wieczystego działki o numerze ewidencyjnym 140; budynek (opisany w rejestrze budynków jako budynek biurowy) posiadający 7 pięter naziemnych oraz trzy poziomy podziemne, znajdujący się na Działce - przeznaczony do celów komercyjnych ( „Budynek”); naniesienia posadowione na Działce, stanowiące budowle zgodnie z definicją zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, na które składają się: utwardzenie powierzchni gruntu kostką brukową z krawężnikami wokół Budynku, fragment ulicy (\`(...)\`) utwardzony masą bitumiczną w obrębie Działki oraz sieci techniczne podziemne („Budowle”) (łącznie „Nieruchomość”).

W skład przedmiotu Transakcji wejdzie:

*   Nieruchomość,

*   pozostałe elementy zagospodarowania Gruntu nie stanowiące budowli w tym m.in. stojaki na rowery, słupki chodnikowe stalowe, słupki oświetleniowe, blokada parkingowa, oprawy dogruntowe, stelaż o konstrukcji stalowej ogródka restauracyjnego;

*   prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z umów najmu powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości. Na Kupującego zostaną przeniesione również prawa i obowiązki Sprzedającego z umów najmu, dla których okres najmu nie rozpocznie się przed datą Transakcji, prawa i obowiązki wynikające z zabezpieczeń umów najmu dostarczonych przez najemców (tj. gwarancje bankowe, gwarancje spółki dominującej, oświadczenia o dobrowolnym poddaniu się egzekucji, w zakresie w jakim będzie to zgodne z obowiązującymi przepisami (chyba że przeniesienie nie będzie możliwe ze względu na brak zgody podmiotu trzeciego lub treść / charakter zabezpieczenia);

*   kaucje pieniężne dostarczone przez określonych najemców jako zabezpieczenie wykonania obowiązków takich najemców z umów najmu powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości („Kaucje”),

*   prawo własności intelektualnej, w tym majątkowe prawa autorskie i prawa zależne do dokumentacji projektowej, w zakresie, w jakim zostały nabyte przez Sprzedającego,

*   przenaszalne prawa z gwarancji lub rękojmi z tytułu jakichkolwiek prac związanych z wykończeniem powierzchni najemców, także jakichkolwiek zabezpieczeń do tych praw przy jednoczesnym zobowiązaniu się Kupującego do zwrotu tych zabezpieczeń ich wystawcom - tylko jeśli w dacie Transakcji będą przysługiwać Sprzedającemu,

*   prawa i obowiązki z umów licencyjnych oprogramowania obsługującego Budynki,

*   drobne rzeczy ruchome związane z Nieruchomością, takie jak meble znajdujące się na recepcji, zestaw do odbioru TV SAT, system TV przemysłowej, klimatyzatory, centrum Sterowania systemem zabezpieczeń, karta abonamentowa QP, system TV dozorowej, kaseton świetlny, szafa chłodnicza (\`(...)\`) oraz projektor (\`(...)\`)(„Ruchomości”).

Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem Transakcji) była w przeszłości i jest nadal wykorzystywana przez Sprzedającego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. wynajmu o charakterze komercyjnym powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości na rzecz osób trzecich.

Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi i prawami będącymi przedmiotem Transakcji) nie stanowi oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu, itp. przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Na podstawie art. 678 Kodeksu Cywilnego, w wyniku Transakcji Kupujący wstąpi na miejsce Sprzedającego w stosunki najmu wynikające z umów najmu zawartych przez Sprzedającego w odniesieniu do powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości oraz, jak wskazano powyżej, przejmie wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przenaszalnych Dokumentów Zabezpieczenia i Kaucji, w tym zobowiązanie do zwrotu Dokumentów Zabezpieczenia ich wystawcom na warunkach określonych w danej umowie najmu oraz zobowiązanie do zwrotu przekazanych Kaucji (wyłącznie do wysokości kwoty przekazanej Kupującemu przez Sprzedającego) najemcom zgodnie z postanowieniami danej umowy najmu. Po Transakcji Nabywca nie wypowie żadnej z umów najmu na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu Cywilnego. Od dnia Transakcji Nabywca ponosi wyłączną odpowiedzialność wobec najemców za obowiązki wynajmującego wynikające z przejmowanych umów najmu, co zostało odzwierciedlone w cenie Transakcji. W związku z powyższym, w takim przypadku Nabywca wypłaci wszelkie odszkodowania i zwolni Sprzedającego z jakiejkolwiek odpowiedzialności wynikającej z roszczeń najemcy wynikających z umów najmu, w szczególności, ale nie wyłącznie, związanych z jakimikolwiek rabatami dot. czynszu i / lub nakładami na wyposażenie.

Sprzedający przekaże Kupującemu oryginalne podpisane kopie wszystkich umów najmu, oryginały wszystkich Dokumentów Zabezpieczenia, oryginały kontraktów budowlanych obejmujące również gwarancje budowlane oraz inne zabezpieczenia wynikające z kontraktów budowlanych, całą dokumentację techniczną będącą w posiadaniu Sprzedającego w dacie zawarcia Umowy, dotyczącą Nieruchomości, w tym oryginalnie podpisane kopie wszystkich decyzji administracyjnych dotyczących Nieruchomości będących w posiadaniu Sprzedającego, książkę obiektu budowlanego, wszystkie karty dostępu będące w posiadaniu Sprzedającego, kody do Systemu Zarządzania Budynkiem (o ile dotyczy) oraz świadectwo charakterystyki energetycznej Budynku, oryginały dokumentacji powykonawczej Budynku.

Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników w Polsce. Tym samym, w wyniku Transakcji nie dojdzie do przejścia pracowników, zakładu pracy, ani części zakładu pracy Sprzedającego na Kupującego.

W odniesieniu do składników majątku wchodzących w skład Nieruchomości Sprzedający nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych. Pomimo iż nie ma odrębnych ksiąg, koszty wspólne dla wszystkich nieruchomości Sprzedającego w Polsce (wcześniej Sprzedający miał kilka nieruchomości) alokowane były do poszczególnych nieruchomości według kluczy podziałowych. Niniejszy sposób prowadzenia ewidencji podatkowej służy wyłącznie potrzebom wewnętrznym Sprzedającego (dla celów wewnętrznego raportowania).

W ramach działalności gospodarczej związanej z Nieruchomością, Sprzedający zawarł z zewnętrznymi usługodawcami szereg umów o świadczenie różnych usług dotyczących Nieruchomości, m.in. umowy w zakresie dostawy wszelkiego rodzaju mediów (ciepła, energii, zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, usług telekomunikacyjnych), konserwacji i napraw itp. oraz zarządzania Budynkiem - umowy property oraz facility management („Umowy Serwisowe”). Sprzedający planuje ich rozwiązanie za porozumieniem stron albo wypowiedzenie tych umów najpóźniej w następnym dniu roboczym po dacie Transakcji. Ponadto, Sprzedający zawarł również umowy w zakresie doradztwa podatkowego, księgowości i obsługi prawnej w Polsce (nie będą przenoszone na Kupującego).

W skład przedmiotu Transakcji nie będą wchodziły aktywa (poza opisanymi powyżej), zobowiązania, umowy (poza umowami najmu, w odniesieniu do których konieczne będzie przeniesienie wszystkich praw i obowiązków Sprzedającego na Kupującego), dokumenty lub prawa związane z działalnością gospodarczą Sprzedającego (z wyjątkiem praw i rzeczy ściśle związanych z Nieruchomością i wyraźnie uzgodnionych przez Zainteresowanych jako przedmiot Transakcji), a także prawa i obowiązki niezwiązane z Nieruchomością w szczególności:

*   zobowiązania bilansowe i pozabilansowe, w tym zobowiązania handlowe inne niż wynikające z umów najmu lub związane z Nieruchomością, w taki sposób, że obciążają każdego obecnego użytkownika wieczystego gruntu i/lub właściciela Budynku i/lub Budowli,

*   wierzytelności Sprzedającego inne niż wynikające z umów najmu, rachunki bankowe lub środki zgromadzone na rachunkach bankowych,

*   umowy związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa Sprzedającego, w tym w szczególności umowy o obsługę księgową, prawną i marketingową,

*   źródła finansowania Sprzedającego, w tym w szczególności pożyczki od podmiotów powiązanych,

*   umowy związane z zarządzaniem aktywami (asset managment), umowy zarządzania nieruchomością (property management), technicznym zarządzaniem Nieruchomością (facility management) oraz ubezpieczeniem nieruchomości, Umowy Serwisowe, jak również inne kontrakty w tym zakresie,

*   księgi rachunkowe i inne dokumenty korporacyjne związane z prowadzeniem działalności i funkcjonowaniem Sprzedającego,

*   firma (oznaczenie Sprzedającego).

Nabywca planuje kontynuować wynajem określonych części Nieruchomości na rzecz stron trzecich w oparciu o istniejące umowy najmu. Usługi najmu świadczone w tym zakresie przez Kupującego będą opodatkowane VAT.

Dla potrzeb kontynuowania działalności gospodarczej w zakresie wynajmu komercyjnego, konieczne będzie dla Nabywcy zaangażowanie innych aktywów (niebędących przedmiotem Transakcji) lub podjęcie dodatkowych działań przez Kupującego.

Elementy te stanowią, co do zasady, elementy, które będą wymagały od Kupującego zaangażowania, zakupu lub podjęcia dodatkowego działania w celu uzyskania przez Kupującego zdolności do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu komercyjnego. W szczególności żadna nieruchomość wykorzystywana do celów handlowych nie może funkcjonować bez podmiotów zarządzających tymi nieruchomościami. W tym kontekście, Kupujący będzie musiał zawrzeć dodatkowe umowy, w tym w szczególności o zarządzanie aktywami, zarządzanie nieruchomościami i techniczne zarządzanie nieruchomościami (ponieważ nie będą one przekazywane w ramach Transakcji). Kupujący będzie musiał samodzielnie zawrzeć umowę na dostawę mediów oraz inne umowy o świadczenie usług, ponieważ nie będzie miał do nich dostępu w ramach Transakcji.

W odniesieniu do umów, takich jak Umowy Serwisowe oraz umowy na dostawę mediów, intencją Zainteresowanych nie jest przeniesienie praw i obowiązków z nich wynikających w ramach Transakcji - co do zasady planowane jest ich rozwiązanie za porozumieniem stron albo wypowiedzenie tych umów. Nie można jednak wykluczyć, że w zależności od sytuacji gospodarczej lub prawnej, prawa i obowiązki wynikające z poszczególnych umów mogą zostać przeniesione na Nabywcę lub Nabywca może zawrzeć nowe umowy z tymi samymi usługodawcami.

Wnioskodawca nie wyklucza także tymczasowego korzystania przez Nabywcę z praw wynikających z powyższych umów, które nie zostaną przez Zbywcę rozwiązane - na podstawie odpowiednich porozumień zawartych z dostawcami/ Sprzedawcą, przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy stronami - jednakże jedynie do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Nabywcę. W szczególności, z uwagi na uwarunkowania biznesowe nie jest wykluczone, że Nabywca zawrze umowę o sprzedaż energii elektrycznej i świadczenie usług przesyłu z G. S.A. na zbliżonych warunkach oraz o analogicznym okresie trwania jak w przypadku umowy zawartej uprzednio przez Sprzedającego z tym podmiotem.

Nie dotyczy to umowy o zarządzanie nieruchomością zawartej przez Zbywcę, która to umowa zostanie rozwiązana przez Zbywcę, a Kupujący nie przejmie żadnych praw i obowiązków wynikających z tej umowy.

Zainteresowani będą koordynować swoje działania i współpracować w dobrej wierze po dniu Transakcji w celu zabezpieczenia prawidłowej eksploatacji i funkcjonowania Nieruchomości, aby nie było przerwy w świadczeniu usług na rzecz Nieruchomości oraz aby nowe umowy z usługodawcami zostały zawarte przez Nabywcę tak szybko, jak będzie to możliwe po dniu Transakcji.

Nabywca, po uzupełnieniu przedmiotu Transakcji o dodatkowe, istotne z punktu widzenia prowadzonej działalności, elementy (jak np. umowy o zarządzanie nieruchomością - property oraz facility management, umowy serwisowe) zamierza prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą m.in. komercyjny wynajem powierzchni nabytej Nieruchomości, podlegającą opodatkowaniu VAT wg właściwej stawki.

Kupujący zapewni sobie finansowanie w związku z Transakcją, przy czym takiego finansowania nie udzieli mu Sprzedający.

W odniesieniu do wzajemnych rozliczeń pomiędzy Sprzedającym a Kupującym, które zostaną dokonane w związku z Transakcją, należy wskazać, że Sprzedający będzie miał prawo do otrzymania od najemców kwot czynszów za cały miesiąc, w którym dojdzie do zawarcia Transakcji ( „Miesiąc Zamknięcia”), tj. także za część Miesiąca Zamknięcia przypadającą od dnia zawarcia Transakcji (włącznie z dniem zawarcia Transakcji). Z tytułu przyznania Sprzedającemu takiego prawa, Nabywca będzie uprawniony do otrzymania od Zbywcy wynagrodzenia w wysokości równej kwotom czynszów otrzymanych przez Sprzedającego od najemców za część Miesiąca Zamknięcia przypadającą od dnia zawarcia Transakcji (włącznie z dniem zawarcia Transakcji). W tym zakresie Kupujący jest uprawniony do uzyskania od Sprzedającego wynagrodzenia za powstrzymanie się od pobierania czynszów i opłat serwisowych od najemców oraz przeniesienie praw do zachowania pożytków. Strony dokonają prawidłowych rozliczeń w tym zakresie i udokumentują rozliczenie odpowiednimi dokumentami na podstawie ustawy o VAT. Nabywca nie przejmie od Sprzedającego żadnych wierzytelności z tytułu najmu należnych od najemców za okresy poprzedzające miesiąc dokonania Transakcji.

Zgodnie z umową sprzedaży, po dokonaniu Transakcji, Sprzedający na własny koszt będzie prowadził prace na Nieruchomości. Prace te polegać będą na przeglądzie i naprawie tryskaczy, a także na naprawie wszelkich wad technicznych Nieruchomości zidentyfikowanych w ramach Transakcji. W celu upewnienia się, że omawiane prace zostaną wykonane przez Sprzedającego, Sprzedający wpłaci na odrębne konto bankowe prowadzone przez notariusza kwotę zabezpieczenia uzgodnioną w ramach Transakcji (tzw. kwota zatrzymana, ang.: cash retention). Kwota zabezpieczenia zostanie wypłacona Sprzedającemu po wykonaniu omawianych prac z uwzględnieniem szczególnych zapisów zawartych w umowie sprzedaży.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do ustalenia, czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego przedmiot Transakcji (w tym Nieruchomość), nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w konsekwencji Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że brak jest podstaw do uznania przedmiotu Transakcji (w tym Nieruchomości) za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, jak również za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Jak wynika z wniosku, przedmiotem transakcji jest Nieruchomość obejmująca prawo użytkowania wieczystego działki o numerze (…), budynek oraz budowle, a także pozostałe elementy zagospodarowania Gruntu nie stanowiące budowli w tym m.in. stojaki na rowery, słupki chodnikowe stalowe, słupki oświetleniowe, blokada parkingowa, oprawy dogruntowe, stelaż o konstrukcji stalowej ogródka restauracyjnego, prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z umów najmu powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości, kaucje pieniężne dostarczone przez określonych najemców jako zabezpieczenie wykonania obowiązków takich najemców z umów najmu powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości, prawo własności intelektualnej, prawa z gwarancji lub rękojmi, prawa i obowiązki z umów licencyjnych oprogramowania obsługującego Budynki, drobne rzeczy ruchome związane z Nieruchomością. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego w ramach planowanej transakcji zbycia nie zostaną jednak przeniesione przez Spółkę na rzecz Kupującego m.in.: zobowiązania bilansowe i pozabilansowe, w tym zobowiązania handlowe inne niż wynikające z umów najmu lub związane z Nieruchomością, w taki sposób, że obciążają każdego obecnego użytkownika wieczystego gruntu i/lub właściciela Budynku i/lub Budowli, wierzytelności Sprzedającego inne niż wynikające z umów najmu, rachunki bankowe lub środki zgromadzone na rachunkach bankowych, umowy związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa Sprzedającego, w tym w szczególności umowy o obsługę księgową, prawną i marketingową, źródła finansowania Sprzedającego, w tym w szczególności pożyczki od podmiotów powiązanych, umowy związane z zarządzaniem aktywami (asset managment), umowy zarządzania nieruchomością (property management), technicznym zarządzaniem Nieruchomością (facility management) oraz ubezpieczeniem nieruchomości, Umowy Serwisowe, jak również inne kontrakty w tym zakresie, księgi rachunkowe i inne dokumenty korporacyjne związane z prowadzeniem działalności i funkcjonowaniem Sprzedającego, firma (oznaczenie Sprzedającego). Na Kupującego nie przejdą także umowy na dostawę wszelkiego rodzaju mediów oraz Umowy Serwisowe, co jest jednoznaczne z tym, że Kupujący będzie zobowiązany do podjęcia dodatkowych działań i zaangażowania środków finansowych w celu kontynuowania działalności gospodarczej w zakresie wynajmu komercyjnego.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przedmiotowa transakcja nie będzie obejmować składników majątkowych pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku, lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

W związku z powyższym, zbycie składników majątku o których mowa w analizowanej sprawie, nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c.

Przedmiotowa sprzedaż nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy, bowiem jak wynika z całokształtu sprawy Nieruchomość nie będzie wyodrębniona organizacyjnie, finansowo ani funkcjonalnie. Wyodrębnione składniki nie będą posiadały zdolności do niezależnego funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Kupujący będzie musiał zaangażować dodatkowe środki oraz zawrzeć stosowne umowy związane z utrzymaniem i obsługą nieruchomości, m.in. o dostawę mediów, czy umowy serwisowe.

W konsekwencji przedmiot planowanej Transakcji nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku, planowana Transakcja nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedaż ww. Nieruchomości będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów – poszczególnych składników majątku - podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 według właściwej stawki VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku/budowli lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku/budowli.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przy czym przepis ten ma zastosowanie również do dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym obiekt jest posadowiony.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwił podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Co więcej, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W opisanej sprawie Sprzedający planuje zbyć Nieruchomość, którą wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. wynajmu o charakterze komercyjnym powierzchni wchodzących w jej skład. Na nieruchomość Sprzedającego składają się w szczególności prawo użytkowania wieczystego działki o numerze ewidencyjnym (…) budynek określany jako (…) - przeznaczony do celów komercyjnych naniesienia posadowione na Działce, stanowiące zdaniem Wnioskodawcy budowle.

Sprzedający nabył prawo użytkowania wieczystego Działki oraz prawo własności Budynku i Budowli składających się na Nieruchomość w dniu 31 marca 2005 r. w drodze umowy sprzedaży która to transakcja została opodatkowana podatkiem od czynności cywilno-prawnych wg stawki 2%.

Nieruchomość nie stanowi gruntu rolnego, gruntów związanych z gospodarką leśną ani obszaru rewitalizacji.

Budynek zaklasyfikowany jest w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - budynki niemieszkalne (zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r).

Nieruchomość jest obecnie zarządzana przez profesjonalne podmioty na podstawie umów o zarządzanie/obsługę nieruchomości (są to tzw. umowy property management oraz facility management).

Sprzedający jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny i będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny również w dniu dokonania Transakcji. Kupujący jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny i będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny również w dniu dokonania Transakcji.

Od momentu nabycia Nieruchomości Sprzedający nie wznosił żadnych nowych budynków, które wchodziłyby w skład Nieruchomości.

W latach 2005-2020 Sprzedający dokonywał prac rekonstrukcyjnych/modernizacyjnych Budynku. Prace te stanowiły ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym („Ulepszenie”).

Przed 2018 r. zostały zakończone projekty modernizacyjne mające na celu m.in. przygotowanie powierzchni wspólnych Budynku z uwzględnieniem oczekiwań nowych najemców. Prace te obejmowały m.in.: prace budowlane, m.in. wyburzenie starych ścian działowych, modernizacja korytarzy, sanitariaty, przygotowanie open space, modernizowanie lobby w Budynku, placu przed Budynkiem, zaplecza, prace elektryczne, m.in. nowe oprawy, gniazda, systemy IT, prace elewacyjne, m.in. malowanie Budynku, wymiana szyb. Poza powyższymi pracami, ujęte jako wartość początkowa Budynku zostały również prace modernizacyjne powierzchni pod wynajem komercyjny, w tym m.in. dostosowanie powierzchni pod wynajem dla celów biurowych. Łączna wartość wydatków na Ulepszenie przekroczyła 30% wartości początkowej Budynku, a przekroczenie to nastąpiło ponad dwa lata temu. Do dnia Transakcji nie nastąpi ponowne przekroczenie 30% wartości początkowej Budynku. Sprzedający miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w stosunku do ww. wydatków na Ulepszenie Budynku wchodzącego w skład Nieruchomości. Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenia poszczególnych Budowli wchodzących w skład Nieruchomości, w szczególności nie ponosił wydatków, które przekraczałyby 30% wartości początkowej tych Budowli.

Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem Transakcji) nie była wykorzystywana przez Sprzedającego na cele działalności zwolnionej od podatku VAT, w szczególności Zbywca nie wynajmował powierzchni na cele mieszkaniowe. Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem Transakcji) była w przeszłości i jest nadal wykorzystywana przez Sprzedającego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. wynajmu o charakterze komercyjnym powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości na rzecz osób trzecich.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą zasad opodatkowania Transakcji sprzedaży Nieruchomości.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy przedmiotowej Nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do znajdujących się na niej Budynku i Budowli miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Zwolnienia tego nie można zastosować w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W świetle powyższego należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści wniosku wynika, że Sprzedający nabył prawo użytkowania wieczystego Działki oraz prawo własności Budynku i Budowli składających się na Nieruchomości w dniu 31 marca 2005 r. Następnie w latach 2005-2020 Sprzedający dokonał ulepszenia Budynku które przekraczały 30% wartości początkowej tego Budynku. Jak wskazał Wnioskodawca – przekroczenie to nastąpiło ponad dwa lata temu. Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie Budowli wchodzących w skład Nieruchomości, które przekraczały 30% wartości początkowej tych Budowli. Nieruchomość była wykorzystywana przez Sprzedającego do wykonywania w działalności – najem komercyjny powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości na rzecz osób trzecich. Powyższe oznacza, że dostawa Nieruchomości nastąpi po pierwszym zasiedleniu, a od pierwszego zasiedlenia ww. obiektów upłynęły więcej niż 2 lata. Tym samym do dostawy tej Nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Przy czym, po spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy Zbywca oraz Kupujący będą mieli możliwość rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania planowanej dostawy.

W rezultacie dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji, po złożeniu przez Strony oświadczenia określonego w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, planowana transakcja dostawy Budynku i Budowli będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Zbycie prawa wieczystego użytkowania Gruntu, stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy, będzie opodatkowane tą samą stawką podatku jak znajdujące się na nim Budynek i Budowle.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad 3

W odniesieniu do prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu przedmiotowej Nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z wniosku wynika, że Kupujący jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny i będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny również w dniu dokonania Transakcji. Kupujący planuje kontynuować wynajem określonych części Nieruchomości na rzecz stron trzecich w oparciu o istniejące umowy najmu. Usługi najmu świadczone przez Kupującego będą opodatkowane podatkiem VAT.

Jak wykazano w niniejszej interpretacji, planowana Transakcja w części dotyczącej Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, przy założeniu, że Strony transakcji złożą zgodne oświadczenia o wyborze opodatkowania tej transakcji podatkiem VAT i spełnią warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy zgodnie.

Zatem Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego: nabyta przez Kupującego Nieruchomość będzie służyła czynnościom opodatkowanym w zakresie wynajmu, a Kupujący jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie nr wniosku 4) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.