Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.536.2017.1.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-08
Teza: W zakresie sposobu opodatkowania opłaty transakcyjnej doliczanej do ceny odsprzedaży: usługi noclegowej w sytuacji, gdy obiekt znajduje się na terytorium Polski, gdy obiekt znajduje się poza terytorium Polski oraz usługi krótkoterminowego wynajmu środka transportu
Słowa kluczowe: odsprzedaż; stawka-stawki podatku; usługi-usługi noclegowe; wynajem-wynajem samochodów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2017 r. (data wpływu11 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania opłaty transakcyjnej doliczanej do ceny odsprzedaży: usługi noclegowej w sytuacji, gdy obiekt znajduje się na terytorium Polski, gdy obiekt znajduje się poza terytorium Polski oraz usługi krótkoterminowego wynajmu środka transportu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania opłaty transakcyjnej doliczanej do ceny odsprzedaży: usługi noclegowej w sytuacji, gdy obiekt znajduje się na terytorium Polski, gdy obiekt znajduje się poza terytorium Polski oraz usługi krótkoterminowego wynajmu środka transportu.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) będąca czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży usług noclegowych w hotelach i pensjonatach znajdujących się zarówno na terytorium Polski jak i poza granicami kraju. Usługi noclegowe sprzedawane przez Spółkę mieszczą się w grupowaniu 55 PKWiU 2008. Z uwagi na fakt, iż Spółka nie posiada własnej bazy noclegowej, Spółka we własnym imieniu i na własny rachunek nabywa usługi noclegowe od innych podatników, które są następnie odsprzedawane przez Spółkę na rzecz jej klientów. W takim przypadku cena po jakiej Spółka dokonuje odsprzedaży analizowanych usług obejmuje koszt nabycia usługi noclegowej oraz narzut (zarobek) Spółki w postaci opłaty transakcyjnej za dokonanie rezerwacji.

W ofercie handlowej Spółki znajduje się również krótkoterminowy wynajem środków transportu (innych niż jednostki pływające) na okres nieprzekraczający 30 dni. Spółka wynajmuje środki transportu najczęściej poza granicami kraju. W celu sprzedaży tych usług Spółka nabywa we własnym imieniu i na własny rachunek usługi krótkoterminowego wynajmu środków transportu od innych podatników, a następnie dokonuje ich odsprzedaży na rzecz osób trzecich będących klientami Spółki. Cena po jakiej Spółka dokonuje odsprzedaży usługi krótkoterminowego wynajmu środków transportu obejmuje koszt nabycia tej usługi od innych podatników oraz narzut (zarobek) Spółki w postaci opłaty transakcyjnej będącej w istocie wynagrodzeniem Spółki za pośrednictwo w krótkoterminowym wynajmie środka transportu.

Z uwagi na powyższe, Spółka powzięła wątpliwości dotyczące sposobu opodatkowania podatkiem VAT odsprzedawanych usług noclegowych oraz usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wartość opłaty transakcyjnej (prowizji) doliczanej przez Spółkę do ceny odsprzedaży usługi noclegowej, w sytuacji gdy obiekt noclegowy znajduje się na terytorium Polski, jest elementem podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu świadczonej przez Spółkę usługi noclegowej opodatkowanej podatkiem VAT na zasadach ogólnych wg stawki w wysokości 8%?
2.  Czy wartość opłaty transakcyjnej (prowizji) doliczanej przez Spółkę do ceny odsprzedaży usługi noclegowej, w sytuacji gdy obiekt noclegowy znajduje się poza terytorium Polski, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce?
3.  Czy wartość opłaty transakcyjnej (prowizji) doliczanej przez Spółkę do ceny odsprzedaży usługi krótkoterminowego wynajmu środka transportu, w sytuacji gdy środek transportu jest faktycznie oddawany do dyspozycji usługobiorcy poza terytorium Polski, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Odpowiedź na pytanie nr 1

Spółka jest zdania, iż opłata transakcyjna (prowizja) doliczana przez Spółkę do ceny odsprzedaży usługi noclegowej, w sytuacji gdy obiekt noclegowy położony jest na terytorium Polski, stanowi element podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu świadczonej przez Spółkę usługi noclegowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych wg stawki w wysokości 8%.

Odpowiedź na pytanie nr 2

Spółka jest zdania, iż opłata transakcyjna (prowizja) doliczana przez Spółkę do ceny odsprzedaży usługi noclegowej, w przypadku, gdy obiekt noclegowy znajduje się poza terytorium Polski, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Odpowiedź na pytanie nr 3

Spółka jest zdania, iż opłata transakcyjna (prowizja) doliczana przez Spółkę do ceny odsprzedaży usługi krótkoterminowego wynajmu środka transportu, w przypadku, gdy środek transportu jest faktycznie oddawany do dyspozycji usługobiorcy poza terytorium Polski, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy (pytanie nr 1)

Spółka jest zdania, iż w odniesieniu do realizowanych przez Spółkę transakcji zakupu usług noclegowych we własnym imieniu, ale z zamiarem odsprzedaży na rzecz osoby trzeciej, znajdzie zastosowanie przepis art. 8 ust. 2a Ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym „w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.”

Powyższy przepis wprowadza fikcję prawną polegającą na przyjęciu założenia, iż podmiot odsprzedający usługę nabytą we własnym imieniu traktowany jest na potrzeby stosowania przepisów Ustawy o podatku VAT jako usługobiorca a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Konsekwencją tego założenia jest obarczenie podatnika obowiązkiem rozliczenia podatku VAT z tytułu odsprzedawanej usługi na zasadach właściwych dla przedmiotu zakupionego i odsprzedanego świadczenia.

Znajduje to potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2012 r. (sygn. IPPP3/443-1594/11-2/KT), w której organ podatkowy odwołując się do przepisu art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.) będącego odpowiednikiem przywoływanego powyżej art. 8 ust. 2a Ustawy o podatku VAT stwierdził, iż „Przerzucenie kosztów na innego podatnika nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.”

W konsekwencji, do odsprzedawanych usług noclegowych Spółka powinna stosować zasady opodatkowania podatkiem VAT właściwe dla przedmiotu świadczenia, w szczególności w zakresie podstawy opodatkowania, miejsca świadczenia oraz stawki podatku VAT.

Podstawa opodatkowania

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o podatku VAT „Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.”

Dla ścisłości Ustawodawca doprecyzował w art. 29a ust. 6 pkt 2 Ustawy o podatku VAT, iż podstawa opodatkowania obejmuje również koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Tym samym podstawa opodatkowania podatkiem VAT z tytułu świadczonych przez Spółkę usług noclegowych powinna obejmować całą kwotę wynagrodzenia należnego od klienta, na którą składają się koszt nabycia odsprzedawanej usługi noclegowej oraz wartość doliczanej przez Spółkę opłaty transakcyjnej (prowizji) stanowiącej w istocie zarobek Spółki.

Zdaniem Spółki, pobieranej od klienta opłaty transakcyjnej nie należy opodatkowywać odrębnie i niezależnie od świadczenia zasadniczego (tj. usługi noclegowej), gdyż opłata ta stanowi z punktu widzenia klienta element ceny nabywanej usługi noclegowej. Wydzielenie usługi rezerwacyjnej miałoby więc charakter sztuczny (bez ekonomicznego uzasadnienia). Dokonanie rezerwacji noclegu i odsprzedaż usługi noclegowej jest przykładem świadczenia złożonego traktowanego na gruncie podatku VAT jako jedna kompleksowa transakcja.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przy czynnościach o charakterze kompleksowym, na które składają się czynność podstawowa a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, należy stosować jednolity sposób opodatkowania podatkiem VAT całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej (przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2006 r„ sygn. I FSK 945/2005).

Zauważyć należy, że z perspektywy Spółki opłata transakcyjna pełni rolę prowizji należnej Spółce za dokonanie i rozliczenie rezerwacji usługi noclegowej, a zatem istnieje bezpośredni związek pomiędzy pobieraną opłatą transakcyjną a odsprzedawaną usługą noclegową. Zamiarem klienta jest nabycie usługi noclegowej obejmującej również czynność rezerwacji, gdyż zakup usługi rezerwacyjnej warunkuje prawo do skorzystania z samej usługi noclegowej (zakup usługi rezerwacyjnej bez nabycia prawa do noclegu nie przyniesie dla klienta oczekiwanej praktycznej korzyści).

Za uznaniem opłaty transakcyjnej za element wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu odsprzedawanej usługi noclegowej przemawia również okoliczność, iż Spółka odsprzedaje klientowi usługę noclegową w nieprzetworzonej postaci, a tym samym nie ma innego świadczenia (poza usługą rezerwacji noclegu), do którego można by przyporządkować pobieraną opłatę transakcyjną. Znajduje to oparcie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 września 2011 r. (sygn. IPPP3/443-756/11-4/JK), który stwierdził, iż „zakup a następnie odsprzedaż danej usługi nie zmienia jej charakteru, a podmiot kupujący i odsprzedający usługę traktowany jest jak usługodawca.”

Na potwierdzenie zajmowanego stanowiska Spółka pragnie również odwołać się do interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2015 r. (sygn. IPPP2/443-1173/14-2/DG), w której Organ podatkowy stwierdził, iż „(\`(...)\`) podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży usługi noclegowej będzie stanowiła całość pobieranego od klienta wynagrodzenia (łącznie z opłatą transakcyjną), z wyjątkiem kwoty podatku.”

Miejsce świadczenia odsprzedawanych usług noclegowych

Miejsce opodatkowania usług noclegowych, jako usług związanych z nieruchomościami, ustala się na zasadach szczególnych w oparciu o przepis art. 28e Ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym „Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.”

Przepis ten wprowadza zasadę opodatkowania usługi noclegowej w miejscu położenia obiektu noclegowego, niezależnie od miejsca siedziby świadczącego usługę czy też miejsca siedziby/zamieszkania oraz statusu usługobiorcy. Potwierdza to interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2012 r. (sygn. IPPP3/443-1594/11-2/KT), w której organ podatkowy wyjaśnił, iż „usługi związane z nieruchomościami są zawsze opodatkowane w kraju położenia nieruchomości, niezależnie od tego, dla jakiego podmiotu są wykonywane, gdzie ma siedzibę usługodawca oraz gdzie faktycznie (fizycznie) wykonuje tę usługę.”

Analogiczny pogląd zaprezentował Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2013 r. (sygn. PT8/033/202/687/WCX/12/13/PK-579) stwierdzając, iż „W odniesieniu natomiast do usługi pośrednictwa w rezerwacji miejsc noclegowych w hotelach, której to rezerwacji wnioskodawca dokonuje we własnym imieniu, lecz na rzecz innego podmiotu, należy wskazać, że w takim przypadku uznaje się, że wnioskodawca (pośrednik) nabył usługę noclegową i ją wykonał sam. W konsekwencji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedmiotową usługę pośrednictwa należy zakwalifikować jako usługę pomocniczą względem usługi głównej i miejsce jej świadczenia powinno być tożsame z miejscem świadczenia usługi hotelowej, tj. określone również zgodnie z art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - w miejscu położenia nieruchomości.”

W szczególności należy wskazać, iż skoro Spółka zarówno przy nabywaniu jak i odsprzedaży usług noclegowych (hotelowych) działa na rzecz osób trzecich we własnym imieniu, do wykonywanych przez Spółkę czynności odsprzedaży nie ma zastosowania przepis art. 31 Rozporządzenia wykonawczego Rady UE Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. Nr 77/1), który odnosi się do usług zakwaterowania świadczonych przez pośredników działających w imieniu i na rzecz innych osób, a nie na rzecz osób trzecich ale we własnym imieniu - tak jak w stanie faktycznym niniejszego wniosku.

W oparciu o powyższą regułę ukonstytuowaną przepisem art. 28e Ustawy o podatku VAT należy zatem uznać, iż miejscem opodatkowania odsprzedawanych przez Spółkę usług noclegowych w hotelu (bądź innym obiekcie o podobnej funkcji) położonym w Polsce, jest terytorium kraju (RP).

Stawka podatku VAT

Zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z poz. 163 Załącznika nr 3 do Ustawy o podatku VAT usługi związane z zakwaterowaniem sklasyfikowane pod symbolem 55 PKWiU 2008 podlegają opodatkowaniu według 8% stawki podatku VAT.

Przepis ten nie uzależnia zastosowania tej preferencyjnej stawki podatku VAT od statusu podmiotu dokonującego sprzedaży usługi noclegowej. Wyłączne znaczenie ma zgodność przedmiotu świadczenia z usługą wymienioną w poz. 163 Załącznika nr 3 do Ustawy o podatku VAT. Jak zostało wskazane powyżej, na gruncie Ustawy o podatku VAT podmiot kupujący i jednocześnie odsprzedający usługę noclegową traktowany jest jak podmiot świadczący usługę noclegową. W konsekwencji należy uznać, iż w odniesieniu do odsprzedawanej przez Spółkę usługi noclegowej w sytuacji, gdy obiekt noclegowy znajduje się na terytorium Polski, zastosowanie znajdzie 8% stawka podatku VAT.

Analogiczny pogląd zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2011 r. (sygn. IPPP3/443-756/11-4/JK), który wskazał, iż„Z treści przepisów ustawy o VAT nie wynika, aby zastosowanie preferencyjnej stawki podatku było uzależnione od tego czy podmiotem gospodarczym świadczącym dany rodzaj usług jest hotel. (\`(...)\`) spółka w przedmiotowym przypadku dokonując we własnym imieniu zakupu oraz dalszej odsprzedaży miejsc noclegowych - usługi hotelowej świadczonej na rzecz jej klientów, traktowana jest jako sprzedawca usługi hotelowej (\`(...)\`) spółka przy fakturowaniu odsprzedaży miejsc noclegowych - usługi hotelowej, bez względu na czyją rzecz będzie dokonywała niniejszej odsprzedaży, będzie zobowiązana do naliczenia podatku od towarów i usług, wg stawki właściwej obowiązującej na terytorium kraju dla usługi hotelowej (\`(...)\`).”

Preferencyjną stawką podatku VAT będzie w analizowanym przypadku opodatkowana również kwota pobieranej przez Spółkę opłaty transakcyjnej, stanowiącej element podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu odsprzedaży usługi noclegowej. Znajduje to oparcie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 marca 2013 r. (sygn. ILPP2/443-1245/12-2/AKr), który stwierdził, iż „Skoro zatem kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy, obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to winny one wchodzić w podstawę opodatkowania i nie powinny być odrębnie fakturowane z odrębną stawką podatku od towarów i usług właściwą dla tych usług.”

Wnioskodawca pragnie również wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2014 r. (sygn. IPPP2/443-136/14-2/BH), w której organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym „Spółka powinna na wystawianych fakturach VAT sprzedaży stosować stawkę 8% właściwą dla usług hotelowych (PKWiU 55.1) w odniesieniu do podstawy opodatkowania, którą będzie koszt zakupionej przez spółkę usługi hotelowej powiększonej o narzut Spółki.”

Podsumowanie

Mając na uwadze powyższe argumenty należy uznać, iż wartość opłaty transakcyjnej (prowizji) doliczanej przez Spółkę do ceny odsprzedaży usługi noclegowej, w sytuacji gdy obiekt noclegowy znajduje się na terytorium Polski, jest elementem podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu świadczonej przez Spółkę usługi noclegowej opodatkowanej podatkiem VAT na zasadach ogólnych wg stawki w wysokości 8%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy (pytanie nr 2)

W oparciu o argumenty Spółki dotyczące sposobu opodatkowania podatkiem VAT pobieranej opłaty transakcyjnej przytoczone w uzasadnieniu do pytania nr 1, należy stwierdzić, iż wartość opłaty transakcyjnej (prowizji) doliczanej przez Spółkę do ceny odsprzedaży usługi noclegowej, w sytuacji gdy obiekt noclegowy znajduje się poza terytorium Polski, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. Miejsce opodatkowania takiej usługi znajduje się bowiem poza terytorium Polski, zaś kwota samej opłaty transakcyjnej dzieli los podatkowy odsprzedawanej usługi głównej.

Powyższe znajduje oparcie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2012 r. (sygn. IPPP3/443-1594/11-2/KT), w której organ podatkowy wyraził następujący pogląd: „Wnioskodawca - o ile nie jest podatnikiem zidentyfikowanym dla celów podatku od wartości dodanej w Niemczech - refakturując na polskich kontrahentów usługi hotelowe wykonywane poza krajem, które podlegają opodatkowaniu w miejscu ich świadczenia, tj. na terytorium innego państwa członkowskiego (Niemcy), powinien wystawiać faktury bez stawki i kwoty podatku (\`(...)\`)”.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy (pytanie nr 3)

Podstawa opodatkowania

W oparciu o argumenty Spółki dotyczące sposobu ustalania podstawy opodatkowania przy odsprzedaży nabytych uprzednio usług przytoczone w uzasadnieniu do pytania nr 1, należy stwierdzić, iż wartość opłaty transakcyjnej (prowizji) doliczanej przez Spółkę do ceny odsprzedaży usługi krótkoterminowego wynajmu środków transportu jest elementem podstawy opodatkowania z tytułu świadczonej przez Spółkę usługi krótkoterminowego wynajmu środków transportu i podlega opodatkowaniu na zasadach analogicznych jak usługa będąca przedmiotem odsprzedaży, w szczególności w zakresie miejsca jej świadczenia.

W konsekwencji należy uznać, iż podstawą opodatkowania z tytułu odsprzedaży przez Spółkę usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu jest pobierane przez Spółkę z tego tytułu wynagrodzenie stanowiące równowartość sumy kosztu nabycia usługi krótkoterminowego wynajmu środka transportu oraz narzutu (zarobku) Spółki w postaci opłaty transakcyjnej.

Miejsce świadczenia

Zgodnie z art. 28j ust. 1 Ustawy o podatku VAT: „Miejscem świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu jest miejsce, w którym te środki transportu są faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy.”

Tym samym, w przypadku odsprzedaży usługi krótkoterminowego wynajmu środka transportu, który jest faktycznie oddawany do dyspozycji usługobiorcy poza terytorium Polski, wartość opłaty transakcyjnej (prowizji) doliczanej przez Spółkę do ceny odsprzedaży tej usługi, nie podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu właściwej stawki podatku dla opisanych we wniosku usług istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest zobowiązany do dokonania klasyfikacji nabywanych świadczeń.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności określony został odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 ustawy.

I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Jak stanowi art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług, ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. Z art. 28a ustawy wynika, że na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje w zakresie miejsca świadczenia.

Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami. Stosownie do art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Reguła ta jest stosowana zarówno w przypadku określania miejsca świadczenia tych usług na rzecz podatników, jak i na rzecz podmiotów, niebędących podatnikami.

Kryteria dotyczące usług związanych z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy, doprecyzowane zostały w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, str. 1, z późn. zm.), które wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich,a więc i w Polsce.

Stosownie do art. 13b tego Rozporządzenia, do celów stosowania dyrektywy 2006/112/ WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego, usługi związane z nieruchomościami,o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Zgodnie z art. 31a ust. 3 Rozporządzenia, ustęp 1 nie ma zastosowania do:

1.  opracowania planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na określoną działkę;
2.  przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;
3.  świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości;
4.  pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej;
5.  udostępniania miejsca na stoisko podczas targów lub wystaw, łącznie z innymi powiązanymi usługami umożliwiającymi wystawcy przedstawienie towarów, takimi jak projekt stoiska, transport i przechowywanie towarów, udostępnianie maszyn, okablowanie, ubezpieczenie i reklama;
6.  instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości;
7.  zarządzania portfelem inwestycji w nieruchomości;
8.  usług prawnych powiązanych z umowami, innych niż objęte ust. 2 lit. q), łącznie z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości.

Natomiast stosownie do art. 28j ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu jest miejsce, w którym te środki transportu są faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy.

Przez krótkoterminowy wynajem środków transportu, o którym mowa w ust. 1, rozumie się ciągłe posiadanie środka transportu lub korzystanie z niego przez okres nieprzekraczający30 dni, a w przypadku jednostek pływających - przez okres nieprzekraczający 90 dni (art. 28j ust. 2 ustawy).

Wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów/świadczenia usług za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów/świadczenia usług). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub konkretnej usługi.

Stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 powołanej ustawy – wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednak na podstawie art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r.,z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W ww. załączniku nr 3 do ustawy „Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%”, pod poz. 163 mieszczą się „Usługi związane z zakwaterowaniem”, symbol PKWiU 55.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka będąca czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży usług noclegowych w hotelach i pensjonatach znajdujących się zarówno na terytorium Polski jak i poza granicami kraju. Usługi noclegowe sprzedawane przez Spółkę mieszczą się w grupowaniu 55 PKWiU 2008. Z uwagi na fakt, iż Spółka nie posiada własnej bazy noclegowej, Spółka we własnym imieniu i na własny rachunek nabywa usługi noclegowe od innych podatników, które są następnie odsprzedawane przez Spółkę na rzecz jej klientów. W takim przypadku cena po jakiej Spółka dokonuje odsprzedaży analizowanych usług obejmuje koszt nabycia usługi noclegowej oraz narzut (zarobek) Spółki w postaci opłaty transakcyjnej za dokonanie rezerwacji.

W ofercie handlowej Spółki znajduje się również krótkoterminowy wynajem środków transportu (innych niż jednostki pływające) na okres nieprzekraczający 30 dni. Spółka wynajmuje środki transportu najczęściej poza granicami kraju. W celu sprzedaży tych usług Spółka nabywa we własnym imieniu i na własny rachunek usługi krótkoterminowego wynajmu środków transportu od innych podatników, a następnie dokonuje ich odsprzedaży na rzecz osób trzecich będących klientami Spółki. Cena po jakiej Spółka dokonuje odsprzedaży usługi krótkoterminowego wynajmu środków transportu obejmuje koszt nabycia tej usługi od innych podatników oraz narzut (zarobek) Spółki w postaci opłaty transakcyjnej będącej w istocie wynagrodzeniem Spółki za pośrednictwo w krótkoterminowym wynajmie środka transportu.

Z uwagi na powyższe, Spółka powzięła wątpliwości dotyczące sposobu opodatkowania podatkiem VAT kwoty opłaty transakcyjnej (prowizji) doliczanej przez Spółkę do ceny odsprzedaży usługi noclegowej, w sytuacji gdy obiekt noclegowy znajduje się: na terytorium Polski, poza terytorium Polski, jak również opodatkowania kwoty opłaty transakcyjnej (prowizji) doliczanej przez Spółkę do ceny odsprzedaży usługi krótkoterminowego wynajmu środka transportu, w sytuacji gdy środek transportu jest faktycznie oddawany do dyspozycji usługobiorcy poza terytorium Polski.

Aby rozstrzygnąć przedmiotowy problem, w pierwszej kolejności należy odwołać się do kwestii świadczeń złożonych zdefiniowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tymw zakresie miejsca świadczenia czy stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym TSUE stwierdził, że w celu ustalenia dla potrzeb VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Jednocześnie TSUE stwierdził, że pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Podobnie TSUE wypowiedział się w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV.

Z ww. wyroku wynika, że jeżeli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen.

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Podobnie orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału”.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Na podstawie ww. tez wypracowanych przez TSUE, w okolicznościach przedstawionych przez Spółkę, wskazać należy, że wartość opłaty transakcyjnej (prowizji), doliczanej do ceny odsprzedaży ww. usług, stanowią koszty dodatkowe i są nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym, jakim są te usługi (noclegowe w obiektach na terytorium Polski, poza tym terytorium) i usługi krótkotrwałego wynajmu środka transportu. Celem klienta nie jest oddzielne nabycie opisanych we wniosku świadczeń, wobec czego dzielenie transakcji na poszczególne elementy miałoby sztuczny charakter. Usługa pośrednictwa nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną.

Tym samym, biorąc pod uwagę uregulowania art. 8 ust. 2a ustawy, Spółka nabywając ww. usługi główne – noclegowe/krótkotrwałego wynajmu środka transportu i je odsprzedając, staje się usługodawcą wobec klienta, zobowiązanym do ich opodatkowania w tym samym miejscu i według tej samej stawki co nabywane usługi. W myśl natomiast przepisów art. 29a ust. 1i ust. 6 ustawy oraz sposobu opodatkowania świadczeń kompleksowych, tak samo opodatkowane (w tym samym miejscu, wg tej samej stawki) będą, jako świadczenia pomocnicze, usługi pośrednictwa związane z ww. usługami.

Zatem:

Ad. 1.

Usługi zakwaterowania (noclegowe) w obiektach noclegowych położonych na terytorium kraju są świadczone i podlegają opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości, tj. w Polsce (zgodnie z przepisem art. 28e ustawy).

W ww. załączniku nr 3 do ustawy „Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%”, pod poz. 163 mieszczą się „Usługi związane z zakwaterowaniem”, symbol PKWiU 55.

Należy zauważyć, że Spółka nabywa ww. usługi w imieniu własnym, lecz na rzecz osób trzecich. Z uregulowań art. 8 ust. 2a ustawy wynika, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zatem Spółka staje się usługodawcą wobec klienta, zobowiązanym do opodatkowania odsprzedawanej usługi według tej samej stawki, co usługi nabyte. Tym samym Spółka będzie występować w roli podmiotu świadczącego usługę noclegową. Skoro zatem usługa zakwaterowania, wymieniona w poz. 164 załącznika nr 3 do ustawy, w myśl ww. przepisów art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 jest opodatkowana stawką podatku w wysokości 8%, taką samą stawką - 8% - będzie opodatkowana kwota opłaty transakcyjnej (prowizji) za tę usługę. Jak bowiem wyżej wskazano, ww. usługa pośrednictwa jest usługą pomocniczą do usługi głównej (noclegu) i opodatkowana jak ta usługa.

Zatem opłata transakcyjna (prowizja) doliczana przez Spółkę do ceny odsprzedaży usługi noclegowej, w sytuacji gdy obiekt noclegowy znajduje się na terytorium Polski, jest elementem podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu świadczonej przez Spółkę usługi noclegowej opodatkowanej podatkiem VAT na zasadach ogólnych wg stawki w wysokości 8%.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ad. 2.

Usługi zakwaterowania (noclegowe) w obiektach noclegowych położonych poza terytorium kraju są świadczone i podlegają opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości, tj. za granicą (zgodnie z przepisem art. 28e ustawy).

Uwzględniając fakt, że na gruncie ustawy Spółka odsprzedając usługi noclegowe w obiekcie noclegowym położonym poza terytorium Polski staje się usługodawcą względem klienta (występuje w roli podmiotu świadczącego usługę zakwaterowania (noclegową)) - usługa pośrednictwa, traktowana jako jednolite świadczenie razem z ww. usługą, będzie w całości podlegać opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się ww. nieruchomość (obiekt noclegowy) – według stawek podatkowych/zasad przewidzianych w tych państwach.

Tym samym opłata transakcyjna (prowizja) doliczana przez Spółkę do ceny odsprzedaży usługi noclegowej, w sytuacji gdy obiekt noclegowy znajduje się poza terytorium Polski, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Ad. 3.

Miejscem świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu jest miejsce,w którym te środki transportu są faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy (art. 28j ust. 1 ustawy).

Uwzględniając zatem fakt, że na gruncie ustawy Spółka odsprzedając ww. usługi staje się usługodawcą względem klienta (występuje w roli podmiotu świadczącego usługę krótkotrwałego wynajmu środków transportu) - usługa pośrednictwa, traktowana jako jednolite świadczenie razem z ww. usługą, będzie w całości podlegać opodatkowaniu w miejscu (państwie), w którym te środki transportu są faktycznie oddawane do dyspozycji - według stawek podatkowych/zasad przewidzianych w tych państwach.

Tym samym opłata transakcyjna (prowizja) doliczana przez Spółkę do ceny odsprzedaży usługi krótkoterminowego wynajmu środka transportu, w sytuacji gdy środek transportu jest faktycznie oddawany do dyspozycji usługobiorcy poza terytorium Polski, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach(art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.