Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-433/16/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-07-27
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: infrastruktura; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2016 r. (data wpływu 21 czerwca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 25 lipca 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu pn. „K." w części dotyczącej budowy sieci wodno-kanalizacyjnej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 25 lipca 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu pn. „K." w części dotyczącej budowy sieci wodno-kanalizacyjnej.

We wniosku orasz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina \`(...)\` jest beneficjentem, który zrealizował projekt pn. „K.". W ramach tego projektu, Gmina uzbroiła wolne tereny inwestycyjne w ww. Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Łączna powierzchnia kompleksowo uzbrojonych terenów inwestycyjnych wynosi 4,81 ha. Po zawarciu z odpowiednim inwestorem/inwestorami umowy dzierżawy wieczystej gruntu lub sprzedaży gruntu, obszar objęty projektem będzie sukcesywnie włączany do ww. Specjalnej Strefy Ekonomicznej, co zagwarantuje inwestorom (spełniającym warunki prowadzenia działalności w strefach specjalnych) szereg korzyści w postaci np. ulg, zwolnień podatkowych. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, teren, na którym zlokalizowana została inwestycja, przeznaczony jest pod zabudowę usługowo-produkcyjną.

W ramach inwestycji wykonano:

*   mikroniwelację terenu,
*   budowę układu drogowego,
*   budowę kanalizacji deszczowej i sanitarnej,
*   budowę sieci wodociągowej,
*   budowę sieci oświetleniowej,
*   budowę wewnętrznych linii zasilających przepompownie (2 szt.),
*   stałą organizację ruchu,
*   budowę kanału technologicznego.

Podstawowym celem przedmiotowego projektu było zwiększenie atrakcyjności inwestycyjnej Gminy, zapewnienie korzystnych warunków dla lokalizowania działalności gospodarczej przez potencjalnych przedsiębiorców. W ten sposób Gmina chciała wspierać przedsięwzięcia służące promocji przedsiębiorczości, jak również tworzeniu właściwej infrastruktury, ułatwiającej funkcjonowanie przedsiębiorczości w mieście. W przyszłości Gmina zamierza sprzedać działki lub ustanowić prawo wieczystego użytkowania inwestorom chcącym ulokować swoją firmę na terenie miasta, z wyłączeniem infrastruktury powstałej w ramach projektu, ponieważ całość przedmiotowej inwestycji pozostanie własnością Gminy. Kanalizacja sanitarna i sieci wodociągowe zostaną przekazane w zarządzanie do P. w miejscowości \`(...)\` (PWiK), w której 100% udziałowcem jest Gmina. Przekazanie nastąpi na podstawie umowy nieodpłatnego użyczenia na okres 5 lat. Po upływie tego okresu, beneficjent zdecyduje o formie użytkowania sieci, tj. przekazania aportem na majątek spółki lub w odpłatne użytkowanie. Do tego czasu P. będzie odpowiadać za stan techniczny sieci, zaopatrzenie w wodę i odbiór ścieków z terenów, pobierając opłatę od ulokowanych inwestorów. Beneficjent projektu będzie partycypować w kosztach utrzymania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do momentu ulokowania się inwestora.

Projekt ten został zrealizowany z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013. Realizacja projektu nastąpiła w latach 2014-2015. Faktury były wystawione od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy realizacji inwestycji w ramach projektu „K." w zakresie budowy sieci wodno-kanalizacyjnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej zwana ustawą o VAT), prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, zalicza się m. in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przedmiotową inwestycję obejmującą: mikroniwelację terenu, budowę układu drogowego, budowę kanalizacji deszczowej i sanitarnej, budowę sieci wodociągowej, budowę sieci oświetleniowej, budowę wewnętrznych linii zasilających przepompownie (2 szt.), stałą organizację ruchu, budowę kanału technologicznego, Gmina będzie wykorzystywać jedynie do bezpłatnej działalności statutowej. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515, z późn. zm.), do zadań własnych gminy należy m. in. zaspakajanie potrzeb zbiorowych wspólnoty w zakresie dróg gminnych, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W związku z powyższym, Gminie nie będzie przysługiwało praw od odzyskania podatku naliczonego przy realizacji projektu, ponieważ powstała infrastruktura zostanie przekazana P. w zarządzanie i to P. będzie pobierać opłaty za media. Gmina nie będzie występować w danym przypadku jako podatnik. Przedmiotem sprzedaży lub wieczystego użytkowania będzie sam grunt – teren inwestycyjny. Przekazana nieodpłatnie infrastruktura nie będzie generowała dochodów dla Gminy zatem efekty projektu nie będą służyły działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym prawidłowe również jest zaliczenie kwoty podatku naliczonego przy przedmiotowej inwestycji do kosztów kwalifikowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W związku z tym, że wniosek z dnia 14 czerwca 2016 r. dotyczy stanu faktycznego, który miał miejsce w 2014 r. i 2015 r. niniejszą interpretację wydano na podstawie przepisów obowiązujących w ww. latach.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przywołany przepis wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości, nakładając na podatnika obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i zgodnie z tym udziałem ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących tej nieruchomości.

Regulacja art. 86 ust. 7b ustawy stanowi implementację zapisów art. 168a ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika.

Definicja pojęcia „wytworzenie nieruchomości” zawarta jest w art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią tej regulacji, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości - rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według regulacji ust. 2 powyższego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z brzmienia art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 powołanej ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy prowadzi do wniosku, że Gmina w związku z uzbrojeniem, m. in. w sieć wodno-kanalizacyjną, wolnych terenów inwestycyjnych w ramach realizowanego w latach 2014-2015 projektu spowodowała, że działki, które zamierza sprzedać lub ustanowić na nich prawo wieczystego użytkowania gruntów, stały się atrakcyjne poprzez stworzenie odpowiednich warunków dla lokalizowania działalności gospodarczej przez potencjalnych przedsiębiorców. Zatem poczynione nakłady w zakresie ww. infrastruktury nie tylko będą miały związek z nieodpłatnym użyczeniem spółce (czynnością niepodlegającą opodatkowaniu, w odniesieniu do której Gmina nie działa w charakterze podatnika), ale również z przyszłą sprzedażą działek lub oddaniem tych gruntów w użytkowanie wieczyste (czynnościami opodatkowanymi na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Z uwagi na powyższe – wbrew stanowisku Gminy - przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących budowy przedmiotowej sieci, jednakże – jak stanowi art. 86 ust. 7b powołanej ustawy – wyłącznie w części związanej z działalnością gospodarczą (ww. czynnościami opodatkowanymi), pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 tej ustawy. Natomiast w części niezwiązanej z działalnością gospodarczą (nieodpłatnym użyczeniem) - prawo takie nie przysługuje. Zatem Gmina jest zobowiązana do określenia udziału procentowego, w jakim infrastruktura ta jest/będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (do czynności opodatkowanych).

Należy przy tym podkreślić, że prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy, a w konsekwencji części podatku naliczonego związanej ze sprzedażą opodatkowaną, należy do Gminy. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze postępowania podatkowego przeprowadzonego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Jednocześnie informuje się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii kwalifikowalności podatku od towarów i usług, gdyż organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczenia wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych, bowiem kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.