Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-80/11-8/ALN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2011-08-22
Teza: 1. Czy zastosowanie stawki podstawowej VAT w fakturach wystawianych Beneficjentom Pomocy w od 1 stycznia 2011 roku jest prawidłowe? 2. Czy w związku z wejściem w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), a w szczególności treścią § ust. 1 pkt 20 tego rozporządzenia który mówi, że: ”zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane” od 6 kwietnia 2011 roku Spółka powinna wystawiać w Projekcie Pierwszym („Akademia Menedżera Nowej Ery”) faktury VAT ze stawką podstawową dla wszystkich Beneficjentów Pomocy niezależnie od wielkości firmy (mała, średnia czy duża)?
Słowa kluczowe: kształcenie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 06 kwietnia 2011 r. (data wpływu do BKIP 21 kwietnia 2011 r.) uzupełnionym pismami: z dnia 13 czerwca 2011r. (data wpływu 16 czerwca 2011r.), z dnia 16 lipca 2011r. (data wpływu 20 lipca 2011r.) oraz z dnia 12 sierpnia (data wpływu 17 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie stawki dla usług szkoleniowych wraz z usługami doradztwa:

*   **jest nieprawidłowe** - w zakresie, w jakim usługi te finansowane są w przynajmniej 70% ze środków publicznych;

*   **jest prawidłowe** - w zakresie, w jakim usługi te nie są finansowane w przynajmniej 70% ze środków publicznych;

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2011 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki opodatkowania świadczonych usług szkoleniowych w ramach projektu „…” oraz „…” oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonywanych w związku z realizacją ww. projektów.

W związku z § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, pismem z dnia 15 kwietnia 2011 r., przesłało ww. wniosek Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim (data wpływu 21 kwietnia 2011 r.), celem załatwienia zgodnie z właściwością miejscową.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 13 czerwca 2011r. (data wpływu 16 czerwca 2011r.) i z dnia 16 lipca 2011r. (data wpływu 20 lipca 2011r.) oraz z dnia 12 sierpnia (data wpływu 17 sierpnia 2011 r.) w zakresie doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego, sformułowania pytań oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 27.10.2009 roku Wnioskodawca podpisał umowy z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości na dofinansowanie projektów "…" oraz "…" w ramach Programu Operacyjnego kapitał Ludzki - Działanie 2.1 "…" Poddziałanie 2.1.1 "…" współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, w ramach którego dofinansowane były ogólnopolskie projekty szkoleń (ogólnych i specjalistycznych) i doradztwa dla przedsiębiorców oraz pracowników przedsiębiorstw.

Na podstawie tych umów Instytucją pośredniczącą jest Minister Pracy i Polityki Społecznej, Instytucją Wdrażającą (Pośredniczącą II stopnia) jest Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości. Beneficjentem jest Spółka.

Instytucja Wdrażająca przyznała Beneficjentowi (Wnioskodawcy) na realizację Projektu "…" wsparcie w formie dotacji rozwojowej w kwocie nieprzekraczającej xxx zł. Na podstawie tejże umowy Wnioskodawca został zobowiązany do wniesienia wkładu własnego w postaci wkładu prywatnego Beneficjentów Pomocy wysokości xxx zł. Beneficjentami pomocy są przedsiębiorcy biorący udział w Projekcie i wnoszą wkład prywatny w transzach.

W przypadku projektu "…" wsparcie w formie dotacji wynosi xxx zł, natomiast wkład prywatny Beneficjenta Pomocy (firma SA) w gotówce wynosi xxx zł.

Od 1 stycznia 2011 r. usługi szkoleniowe obłożone zostały stawką VAT w wysokości 23%. W roku 2011 r. planowane łączne wpływy w ramach projektu "…" wyniosą xxx zł, z tego xxx4 zł będzie stanowiło dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej oraz xxx netto (plus VAT 23%) będą stanowiły wpłaty od przedsiębiorców biorących udział w projekcie.

W ramach projektu "…" planowane wpływy ze środków Unii Europejskiej wyniosą xxx zł oraz xxx zł netto (plus VAT 23%) wkład w gotówce.

W piśmie z dnia 13 czerwca 2011 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, iż Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 1 listopada 2009 Wnioskodawca realizuje dwa projekty dofinansowane ze środków publicznych (w tym 85% z Europejskiego Funduszu Społecznego i 15% z budżetu państwa):

1) Pierwszy Projekt: „…" realizowany na podstawie umowy z dnia 27.10.2011 r. z Polską Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości (Instytucją Wdrażającą) na dofinansowanie Projektu „…” w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki - Działanie 2.1 "…" – Poddziałanie 2.1.1 "…", współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, w ramach, którego dofinansowane są ogólnopolskie otwarte projekty szkoleń (ogólnych i specjalistycznych) i doradztwa dla przedsiębiorców oraz pracowników przedsiębiorstw.

W ramach realizacji tego projektu Spółka świadczy usługi szkoleniowe oraz doradztwa indywidualnego (coaching telefoniczny) dla Beneficjentów Pomocy (przedsiębiorców oraz pracowników mikro, małych, średnich i dużych przedsiębiorstw).

Instytucja Wdrażająca przyznała Spółce (Wnioskodawcy) na realizację Pierwszego Projektu wsparcie w formie dotacji rozwojowej w kwocie nieprzekraczającej xxx zł. Na podstawie tejże umowy Wnioskodawca został zobowiązany do wniesienia wkładu własnego w postaci wkładu prywatnego Beneficjentów Pomocy w wysokości xxx zł. Spółka zawarła umowy szkoleniowe z kilkudziesięcioma Beneficjentami Pomocy, których zakresem jest przeszkolenie wymienionej w umowie liczby pracowników danego przedsiębiorstwa na 10 dwudniowych szkoleniach (zjazdach) z zakresu umiejętności menedżerskich oraz jedna godzina doradztwa indywidualnego na osobę (z zakresu rozwoju kompetencji menedżerskich).

Szkolenia realizowane w ramach projektu są szkoleniami ogólnymi menedżerskimi, i poziom dofinansowania szkoleń uzależniony jest od wielkości przedsiębiorstwa i wynosi odpowiednio: 80% dla mikroprzedsiębiorców lub małych przedsiębiorców; 70% dla średnich przedsiębiorców i 60% dla dużych przedsiębiorców. Usługi doradcze realizowane w ramach projektu dofinansowane są w 100%.

Z tytułu podpisanych ze Spółką umów Beneficjenci Pomocy wnoszą wkład własny w formie gotówkowej. Na każdą wpłatę od Beneficjentów Pomocy, Spółka wystawia fakturę VAT. Zgodnie z obowiązującymi stawkami do końca 2010 roku Spółka stosowała stawkę VAT: „zwolnione", a od 1 stycznia 2011 r., w związku z nowelizacją ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje stawkę podstawową VAT (23%).

W piśmie z dnia 12 sierpnia 2011 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, iż: W przypadku projektu „…”:

1.  Usługi doradcze świadczone są przez Zleceniobiorców (osoby fizyczne i podmioty prawne) zatrudnianych przez Wnioskodawcę.
2.  Usługi doradcze są ściśle związane z usługami szkoleniowymi świadczonymi przez Wnioskodawcę. Koszty usług doradczych stanowią tylko 1,85% całego budżetu projektu „…”.
3.  Usługi doradcze są niezbędne do wykonywania usługi szkoleniowej, która jest usługą podstawową.
4.  Głównym celem świadczonych usług doradczych nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę, przez konkurencyjne wykonanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Beneficjentom Pomocy wystawiane są faktury za udział w „..”.

2) Projekt „…" realizowany na podstawie umowy z dnia 27.10.2011 z Polską Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości (Instytucją Wdrażającą) na dofinansowanie Projektu „…" w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki-Działanie 2.1 "…"-Poddziałanie 2.1.1 "…", współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, w ramach, którego dofinansowane są ogólnopolskie zamknięte projekty szkoleń (ogólnych i specjalistycznych) i doradztwa dla przedsiębiorców oraz pracowników przedsiębiorstw. Spółka zawarła umowy szkoleniowe z dwoma Beneficjentami Pomocy (spółkami prawa handlowego – średnie firmy), których zakresem jest przeszkolenie wymienionej w umowie liczby pracowników danego przedsiębiorstwa, doradztwo w formie coachingu indywidualnego dla pracowników w wieku 45+ (jedna godzinę doradztwa na osobę) oraz doradztwo dla Beneficjentów Pomocy w formie opracowania strategii zarządzania wiekiem.

Instytucja Wdrażająca przyznała Spółce (Wnioskodawcy) na realizację Projektu wsparcie w formie dotacji rozwojowej w kwocie nieprzekraczającej xxx zł, co stanowi 59,8% kosztów ogółem projektu. Na podstawie tejże umowy Wnioskodawca został zobowiązany do wniesienia wkładu własnego w postaci wkładu prywatnego Beneficjentów Pomocy w wysokości xxx zł, co stanowi 40,2 % kosztów projektu ogółem, w tym xxx zł zostanie wniesione w postaci wynagrodzeń wypłacanych uczestnikom przez Beneficjentów Pomocy a pozostała kwota tj. xxx zł zostanie wniesiona w gotówce.

Na każdą wpłatę od Beneficjentów Pomocy Spółka wystawia fakturę VAT. Zgodnie z obowiązującymi przepisami i stawkami do końca 2010 roku Spółka stosowała stawkę VAT: „zwolnione", a od 1 stycznia 2011, w związku z nowelizacją ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje stawkę podstawową (23%).

W każdym z projektów faktury VAT wystawiane są na przedsiębiorstwa (Beneficjentów Pomocy), które podpisały umowy z Wnioskodawcą.

Wydatki ponoszone w związku z realizacją ww. projektów mają związek z czynnościami opodatkowanymi stawką podstawową VAT. Część wydatków zapłacona została z dotacji rozwojowej (ze środków publicznych) a część z wkładu prywatnego.

W 2011 roku Spółka odlicza w całości podatek VAT od zakupów dokonywanych w związku z realizacją ww. projektów i pomniejszyła należny podatek VAT o wyliczoną w ten sposób kwotę.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 16 lipca 2011 r. Spółka dodaje, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach projektów "…" oraz "… są usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535, z późn. zm.) oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarowi usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649).

W ramach ww. projektów Wnioskodawca organizuje szkolenia z zakresu rozwoju kompetencji menedżerskich, handlowych zasad produkcji w przemyśle farmaceutycznym, informatyczne oraz inne, których celem jest poszerzenie wiedzy i rozwój umiejętności do celów zawodowych. Zgodnie z art. 14 Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości Dodanej (Dz. Urz. UE L z 2005 r. nr 288/1) ”usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach ww. projektów są częściowo dofinansowane ze środków publicznych:

1.  w przypadku projektu "…" (Pierwszy Projekt) całkowita wartość projektu wynosi xxx zł, w tym dofinansowanie ze środków publicznych xxx zł. Udział procentowy dofinansowania poszczególnych kosztów (koszty zarządzania, koszty pośrednie, koszty realizacji szkoleń i koszty usług doradczych) przedstawia się następująco:

*   koszty zarządzania oraz koszty pośrednie związane z realizacją projektu dofinansowane są w 100% ze środków publicznych. Koszty zarządzania i pośrednie stanowią 32,23% całkowitej wartości projektu,
*   dofinansowanie kosztów realizacji szkoleń, ze środków publicznych uzależnione jest od wielkości przedsiębiorstwa i wynosi: 80% dla mikroprzedsiębiorców lub małych przedsiębiorców; 70% dla średnich przedsiębiorców i 60% dla dużych przedsiębiorców. Koszty realizacji szkoleń stanowią 65,92% całkowitej wartości projektu.
*   usługi doradcze związane z realizacją szkoleń dofinansowane są w 50% ze środków publicznych niezależnie od wielkości przedsiębiorstwa. Koszty usług doradczych związanych z realizacją szkoleń stanowią 1,85% całkowitej wartości projektu.

W ramach tego projektu Wnioskodawca zawarł umowy szkoleniowe z Beneficjentami Pomocy (przedsiębiorstwami), w których dokładnie sprecyzował wkład prywatny za jednego uczestnika z każdego Przedsiębiorstwa:

*   dla dużych przedsiębiorstw wynosi on xxx zł, co stanowi 40% całkowitego kosztu udziału jednej osoby w szkoleniach i 50% kosztu doradztwa, wynoszącego łącznie xxx zł. Zatem łączny udział dofinansowania dla dużych firm wynosi 59,75 %.
*   dla średnich przedsiębiorstw wynosi on xxx zł, co stanowi 30% całkowitego kosztu udziału jednej osoby w szkoleniach i 50% kosztu doradztwa, wynoszącego łącznie xxx zł. Zatem łączny udział dofinansowania dla średnich firm wynosi 69,50 %.
*   dla małych przedsiębiorstw i mikroprzedsiębiorstw wynosi on 2.306,65 zł, co stanowi 20% całkowitego kosztu udziału jednej osoby w szkoleniach i 50% kosztu doradztwa, wynoszącego łącznie xxx zł. Zatem łączny udział dofinansowania dla małych i mikroprzedsiębiorstw wynosi 79,24%.

4.  w przypadku projektu „…" całkowita wartość projektu wynosi xxx zł, w tym dotacja rozwojowa (dofinansowanie ze środków publicznych) xxx zł, co stanowi 59,84 % kosztów ogółem projektu. Poziom dofinansowania w ramach tego projektu jest taki sam dla wszystkich Beneficjentów Pomocy. Łączny wkład prywatny Beneficjentów Pomocy (jego wielkość jest taka sama dla obu przedsiębiorstw) wynosi xxx zł, co stanowi 40,16% kosztów projektu ogółem, w tym xxx zł zostanie wniesione w postaci wynagrodzeń wypłacanych uczestnikom przez Beneficjentów Pomocy a pozostała kwota tj. xxx zł zostanie wniesiona w gotówce.

W piśmie z dnia 12 sierpnia 2011 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku dodano, iż: w przypadku projektu „…”:

1.  Usługi doradcze świadczone są przez Zleceniobiorców (osoby fizyczne i podmioty prawne) zatrudnianych przez Wnioskodawcę.
2.  Usługi doradcze są ściśle związane z usługami szkoleniowymi świadczonymi przez Wnioskodawcę. Koszty usług doradczych stanowią tylko 1,85% całego budżetu projektu „…”.
3.  Usługi doradcze są niezbędne do wykonywania usługi szkoleniowej, która jest usługą podstawową.
4.  Głównym celem świadczonych usług doradczych nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę, przez konkurencyjne wykonanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Beneficjentom Pomocy wystawiane są faktury za udział w „…”.

W ramach projektu „…” dofinansowanie kosztów realizacji szkoleń ze środków publicznych wynosi 60%.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 13 czerwca 2011 r.):

1.  Czy zastosowanie stawki podstawowej VAT w fakturach wystawianych Beneficjentom Pomocy w od 1 stycznia 2011 roku jest prawidłowe?
2.  Czy w związku z wejściem w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), a w szczególności treścią § ust. 1 pkt 20 tego rozporządzenia który mówi, że: ”zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane” od 6 kwietnia 2011 roku Spółka powinna wystawiać w Projekcie Pierwszym („…”) faktury VAT ze stawką podstawową dla wszystkich Beneficjentów Pomocy niezależnie od wielkości firmy (mała, średnia czy duża)?

Zdaniem Wnioskodawcy, (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku z dnia 13 czerwca 2011 r.), z dniem 1 stycznia 2011 r. przepisy znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji.

Od 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym,

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Równocześnie na podstawie uregulowań zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 29 zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Realizowane projekty przez Spółkę nie spełniają żadnego z kryteriów (art. 43 ust. 1 punkt 26 oraz punkt 29), w związku z tym zastosowanie od 1 stycznia 2011 stawki podstawowej podatku od towarów i usług, do faktur wystawianych Beneficjentom Pomocy uczestniczącym w obu projektach jest uzasadnione.

Od 6 kwietnia 2011 r. Spółka powinna stosować wciąż stawkę podstawową, również w przypadku Beneficjentów (małe i średnie firmy w Pierwszym Projekcie), u których poziom dofinansowania ze środków publicznych wynosi 80% i 70%. Spółka nie spełnia jednak warunku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 29 nowelizacji ustawy, szkolenia realizowane w ramach projektu nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz Spółka nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie opisanych w stanie faktycznym szkoleń, ani nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. W związku z powyższym również po 6 kwietnia 2011 r. Spółka powinna wystawiać w Projekcie Pierwszym faktury VAT ze stawką podstawową dla wszystkich Beneficjentów Pomocy, niezależnie od wielkości przedsiębiorstwa i wielkości dofinansowania, która mu przysługuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** - w zakresie, w jakim usługi te finansowane są w przynajmniej 70% ze środków publicznych;

*   **prawidłowe** - w zakresie, w jakim usługi te nie są finansowane w przynajmniej 70% ze środków publicznych;

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w świetle art. 7 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z zapisem art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczących tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

W świetle bowiem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, ww. przepis nie będzie miał zastosowania do świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych.

Natomiast, na podstawie uregulowania zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 17 pkt 1 i 2 zwolnienie, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. 1 lub ich głównym celem jest osiągniecie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Art. 17a mówi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zgodnie z § 13 ust.1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. (Dz. U. Nr 73, poz. 392) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast § 13 ust.9 pkt 1 i 2 mówi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, lub ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, iż dla oceny tego czy usługi szkolenia świadczone przez Wnioskodawcę są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie ww. przepisów, konieczne jest stwierdzenie czy:

1.  są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,
2.  są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub,
3.  są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub,
4.  finansowane są w całości ze środków publicznych, lub
5.  finansowane są w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Wyżej powołane przepisy przewidują zatem zwolnienie od podatku VAT dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka w ramach prowadzonej działalności realizuje dwa projekty:

1.  „…”,
2.  „…”,

Ad. 1. Projekt: realizowany jest na podstawie umowy z Polską Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, w ramach którego dofinansowane są ogólnopolskie otwarte projekty szkoleń (ogólnych i specjalistycznych) i doradztwa dla przedsiębiorców oraz pracowników przedsiębiorstw.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach ww. projektu są częściowo dofinansowane ze środków publicznych. Udział procentowy dofinansowania poszczególnych kosztów (koszty zarządzania, koszty pośrednie, koszty realizacji szkoleń i koszty usług doradczych) przedstawia się następująco:

*   koszty zarządzania oraz koszty pośrednie związane z realizacją projektu dofinansowane są w 100% ze środków publicznych. Koszty zarządzania i pośrednie stanowią 32,23% całkowitej wartości projektu,

*   dofinansowanie kosztów realizacji szkoleń, ze środków publicznych uzależnione jest od wielkości przedsiębiorstwa i wynosi: 80% dla mikroprzedsiębiorców lub małych przedsiębiorców; 70% dla średnich przedsiębiorców i 60% dla dużych przedsiębiorców. Koszty realizacji szkoleń stanowią 65,92% całkowitej wartości projektu.

*   usługi doradcze związane z realizacją szkoleń dofinansowane są w 50% ze środków publicznych niezależnie od wielkości przedsiębiorstwa. Koszty usług doradczych związanych z realizacją szkoleń stanowią 1,85% całkowitej wartości projektu.

Usługi doradcze są niezbędne do wykonywania usługi szkoleniowej, która jest usługą podstawową a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę poprzez konkurencyjne wykonanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Usługi doradcze świadczone są przez Zleceniobiorców (osoby fizyczne i podmioty prawne) zatrudnianych przez Wnioskodawcę są ściśle związane z usługami szkoleniowymi świadczonymi przez Wnioskodawcę. Koszty usług doradczych stanowią tylko 1,85% całego budżetu projektu „…”. Beneficjentom Pomocy wystawiane są faktury za udział w „…”.

Szkolenia realizowane w ramach projektu nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz Spółka nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie opisanych w stanie faktycznym szkoleń.

Ad 2) Projekt realizowany jest na podstawie umowy z Polską Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, w ramach, którego dofinansowane są ogólnopolskie zamknięte projekty szkoleń (ogólnych i specjalistycznych) i doradztwa dla przedsiębiorców oraz pracowników przedsiębiorstw. Spółka zawarła umowy szkoleniowe z dwoma Beneficjentami Pomocy (spółkami prawa handlowego – średnie firmy), których zakresem jest przeszkolenie wymienionej w umowie liczby pracowników danego przedsiębiorstwa, doradztwo w formie coachingu indywidualnego dla pracowników w wieku 45+ (jedna godzinę doradztwa na osobę) oraz doradztwo dla Beneficjentów Pomocy w formie opracowania strategii zarządzania wiekiem.

Instytucja Wdrażająca przyznała Spółce na realizację Projektu wsparcie w formie dotacji rozwojowej w kwocie nieprzekraczającej xxx zł, co stanowi 59,8% kosztów ogółem projektu. Na podstawie tejże umowy Wnioskodawca został zobowiązany do wniesienia wkładu własnego w postaci wkładu prywatnego Beneficjentów Pomocy w wysokości xxx zł, co stanowi 40,2 % kosztów projektu ogółem, w tym xxx zł zostanie wniesione w postaci wynagrodzeń wypłacanych uczestnikom przez Beneficjentów Pomocy a pozostała kwota tj. xxx zł zostanie wniesiona w gotówce.

Usługi doradcze są niezbędne do wykonywania usługi szkoleniowej, która jest usługą podstawową a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę poprzez konkurencyjne wykonanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Usługi doradcze świadczone są przez Zleceniobiorców (osoby fizyczne i podmioty prawne) zatrudnianych przez Wnioskodawcę są ściśle związane z usługami szkoleniowymi świadczonymi przez Wnioskodawcę. Koszty usług doradczych stanowią tylko 1,85% całego budżetu projektu „…”. Beneficjentom Pomocy wystawiane są faktury za udział w „…”.

W ramach projektu „…” dofinansowanie kosztów realizacji szkoleń ze środków publicznych wynosi 60%.

Wnioskodawca podaje, iż usługi świadczone w ramach ww. projektów są usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarowi usług.

W ramach ww. projektów Wnioskodawca organizuje szkolenia z zakresu rozwoju kompetencji menedżerskich, handlowych zasad produkcji w przemyśle farmaceutycznym, informatyczne oraz inne, których celem jest poszerzenie wiedzy i rozwój umiejętności do celów zawodowych. Zgodnie z art. 14 Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości Dodanej (Dz. Urz. UE L z 2005 r. nr 288/1) ”usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Zatem w oparciu o przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, iż w ramach realizowanego projektu Wnioskodawca przeprowadza szkolenia, które stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Wkłady własne poszczególnych przedsiębiorstw są związane z realizacją konkretnego szkolenia, mającego na celu poszerzenie wiedzy i rozwój umiejętności do celów zawodowych. Wkłady własne są wnoszone w formie wkładu pieniężnego.

W związku z tym świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe dla przedsiębiorców i ich pracowników, w ramach projektu „…”, które są dofinansowywane ze środków publicznych w wysokości co najmniej 70% podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia, natomiast usługi szkoleniowe dla pozostałych przedsiębiorców, tj. których szkolenia nie są dofinansowywane ze środków publicznych w wysokości co najmniej 70% podlegają opodatkowaniu stawką podstawową 23%.

Jak wynika z opisu sprawy usługi szkoleniowe w ramach projektu „…” nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, nie są świadczonymi przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, oraz nie są finansowane w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych. Wobec powyższego usługi szkoleniowe w ramach projektu „…” opodatkowane są podstawową stawką tj. 23%.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zatem w przedmiotowej sytuacji świadczone usługi na rzecz tych uczestników szkolenia w ramach projektu „…”, które są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, i winny być udokumentowane poprzez wystawienie faktury VAT ze stawką zw.

Natomiast usługi świadczone na rzecz uczestników szkolenia w ramach projektu „…”, które nie są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz w ramach projektu „…”, są opodatkowane stawką podstawową, o której mowa w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy, i winny być udokumentowane fakturą VAT, na której będzie wskazana stawka podatku 23%.

Wobec powyższego nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że dla wszystkich Beneficjentów Pomocy (przy realizacji Projektu „…”) należy wystawić fakturę ze stawką podstawową 23% niezależnie od wielkości dofinansowania, która mu przysługuje. Bowiem dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy nie muszą być spełnione wszystkie przesłanki określone w pkt 1, 2, 3 tego przepisu.

Odnośnie opodatkowania usług doradczych świadczonych z ramach realizacji projektów szkoleń, należy zauważyć, że jak wskazał Wnioskodawca, są to usługi:

*   świadczone przez zleceniobiorców zatrudnianych przez Wnioskodawcę

*   ściśle związane z usługami podstawowymi świadczonymi przez Wnioskodawcę

*   są to usługi niezbędne do wykonywania usługi podstawowej zwolnionej zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., lub

*   głównym celem tych usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia,

*   to usługi doradcze świadczone przez Wnioskodawcę korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 13 pkt 8 i pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., jeżeli są ściśle związane z usługami podstawowymi, które korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Natomiast usługi doradcze ściśle związane z usługami szkoleniowymi, które są opodatkowane podstawową stawką podatku VAT nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania i są opodatkowane stawką 23% podatku VAT.

Zgodnie z art. 14b § 3 cyt. w sentencji ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zaistniałego stanu faktycznego, z którego wynika, zakres finansowania szkoleń ze środków publicznych. Powyższe stwierdzenia w tym zakresie przyjęto jako element zaistniałego stanu faktycznego i nie były one przedmiotem oceny.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualny błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślić wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Końcowo zauważa się, że w niniejszej interpretacji tut. Organ rozstrzygnął wniosek w części dotyczącej stawki opodatkowania usług szkoleniowych w ramach ww. projektów. Natomiast wniosek w części dotyczącej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego w związku z realizowanymi projektami został rozpatrzony interpretacjami nr IPTPP1/443-80/11-9/ALN i IPTPP1/443-80/11-10/ALN.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Dodatkowo zaznaczyć należy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.