Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.141.2021.3.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-16
Teza: Opodatkowanie transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 2 marca 2021 r. (data wpływu 3 marca 2021 r.), uzupełnionym pismami z 17 i 24 maja 2021 r. (data wpływu 17 i 24 maja 2021 r.), będącymi odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 10 maja 2021 r. (doręczone 17 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku (pytania oznaczone we wniosku nr 1-3) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku. Wniosek został uzupełniony pismami z 17 i 24 maja 2021 r. (data wpływu 17 i 24 maja 2021 r.), będącymi odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 10 maja 2021 r. (doręczone 17 maja 2021 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: - A. Sp. z o.o.

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: - B. Sp. z o.o. – obecnie (…) Sp. z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. Sp. z o.o. (dalej: „A ”, „Zbywca”) oraz spółka B. Sp. z o.o. (dalej: „Nabywca”) są spółkami mającymi siedzibę na terytorium Polski, podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w podatku dochodowym od osób prawnych. Rok podatkowy obu spółek pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Zbywca oraz Nabywca są podmiotami zarejestrowanymi w Polsce jako podatnicy VAT czynni.

Jedynym wspólnikiem ww. spółek jest C. S.A. (dalej: „Udziałowiec Zbywcy”, spółka będąca luksemburskim rezydentem podatkowym, a w konsekwencji podlegająca w (\`(...)\`) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Bezpośrednio przed dokonaniem opisanej i zdefiniowanej niżej Transakcji Udziałowiec Zbywcy sprzeda pakiet udziałów w kapitale zakładowym odpowiadający 40% kapitału zakładowego Nabywcy innej spółce powiązanej z Udziałowcem Zbywcy (dalej: „Wspólnik”) oraz pakiet udziałów w kapitale zakładowym Nabywcy odpowiadający 60% kapitału zakładowego Nabywcy spółce prawa polskiego niepowiązanej ze Zbywcą, Udziałowcem Zbywcy, ani Wspólnikiem (dalej: „Inwestor”). W rezultacie, w czasie przeprowadzenia opisanej i zdefiniowanej niżej Transakcji wyłącznymi wspólnikami Nabywcy będą (i) Wspólnik (jako wspólnik mniejszościowy i niekontrolujący, z pakietem 40%) oraz (ii) Inwestor (jako wspólnik większościowy i kontrolujący, z pakietem 60%), łącznie uprawnieni z całości kapitału zakładowego Nabywcy.

Zgodnie z ostatnimi trendami w branży telekomunikacyjnej, grupa kapitałowa, w skład której wchodzą m.in. Zbywca, Nabywca i Wspólnik planuje dokonanie reorganizacji działalności. Reorganizacja polegałaby na sprzedaży wyodrębnionej z dotychczasowej działalności Zbywcy i dalszym rozwoju w ramach osobnej spółki (tj. działalności Nabywcy) - działalności polegającej na zarządzaniu i komercyjnym wykorzystaniu posiadanej infrastruktury pasywnej (w szczególności wież telekomunikacyjnych). Zbywca zwraca uwagę, że taki model biznesowy z sukcesem realizowany jest już m.in. w (\`(...)\`), przez podmioty działające w branży telekomunikacyjnej, pozwala on bowiem na wygenerowanie istotnych korzyści ekonomicznych i biznesowych w grupie poprzez współdzielenie infrastruktury pasywnej z innymi operatorami telekomunikacyjnymi i wpisuje się w szerszą strategię poszukiwania inwestora zewnętrznego.

Niniejszy wniosek dotyczy Transakcji (zdefiniowanej i opisanej szczegółowo poniżej), w ramach której Zbywca sprzeda Nabywcy Jednostkę Gospodarczą (zdefiniowaną i opisaną szczegółowo poniżej) za Cenę Sprzedaży (zdefiniowaną i opisaną szczegółowo poniżej).

Zbywca jest operatorem telefonii komórkowej i w ramach swojej działalności wykorzystuje infrastrukturę telekomunikacyjną. Z zasady infrastrukturę taką można podzielić na tzw. elementy „pasywne” oraz elementy „aktywne”. W pewnym uproszczeniu, elementami „aktywnymi” są anteny i inne elementy stacji bazowych służące do zapewniania łączności, przesyłania danych i innych czynności mieszczących się w ramach działalności telekomunikacyjnej w rozumieniu ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. — Prawo telekomunikacyjne, zaś elementami „pasywnymi” są wolnostojące wieże telekomunikacyjne, konstrukcje wsporcze i podobne instalacje służące do umieszczania na nich anten (i innych elementów „aktywnych”) oraz zabezpieczenia odpowiednich lokalizacji (np. ogrodzenie).

Zbywca, kierując się analizą procesów gospodarczych zachodzących w obrębie swojego przedsiębiorstwa, zidentyfikował w oparciu o powyższe rozróżnienie, dwie kategorie infrastruktury telekomunikacyjnej wykorzystywanej w przedsiębiorstwie Zbywcy:

*   elementy „pasywne”, którymi zarządza się niezależnie od stosownych elementów „aktywnych”, obejmujące odpowiednie tj. wolnostojące wieże telekomunikacyjne, konstrukcje wsporcze oraz podobne urządzenia techniczne (w tym urządzenia instalowane na dachach i podobnych obiektach oraz stosowne oświetlenie przeszkodowe), przeznaczone do podtrzymywania, umieszczania na nich anten, nadajników telekomunikacyjnych i podobnych urządzeń nadawczych, nieobejmujące przy tym żadnych urządzeń elektrycznych ani elektronicznych służących do obsługi sieci telekomunikacyjnej jako takiej, ani urządzeń i sprzętu służącego zaopatrzeniu stacji bazowych telefonii komórkowej w energię elektryczną i/lub podłączeniu tej stacji do sieci światłowodowej, z wyłączeniem tych elementów infrastruktury, które nie nadają się do komercjalizacji („Niezależna Infrastruktura Pasywna”); oraz

*   elementy „aktywne” oraz te elementy „pasywne” (i) którymi zarządza się łącznie ze stosownymi elementami „aktywnymi” (stanowiące jednak zdecydowaną mniejszość elementów „pasywnych” wykorzystywanych w przedsiębiorstwie Zbywcy) - tj. urządzenia elektryczne, elektroniczne, lub inne przeznaczone do zapewniania telekomunikacji, obsługi sieci telekomunikacyjnej i/lub zaopatrzenia stacji bazowych telefonii komórkowej w energię elektryczną i/lub podłączenie tej stacji do sieci światłowodowej - i/lub (ii) które nie nadają się do komercjalizacji („Infrastruktura Aktywna”).

W świetle powyższej analizy funkcjonalnej przedsiębiorstwa Zbywcy, zidentyfikowano w nim następujące obszary działalności, tj.:

*   działalność polegającą na obsłudze, komercjalizacji, zarządzaniu i monitorowanie utrzymania składników majątkowych wchodzących w skład Niezależnej Infrastruktury Pasywnej; oraz

*   działalność obejmującą pozostałe obszary, w tym przede wszystkim działalność telekomunikacyjną w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. - Prawo telekomunikacyjne, w ramach której Zbywca wykorzystuje w szczególności Infrastrukturę Aktywną; przy czym należy zaznaczyć, że przypisane do Infrastruktury Aktywnej elementy „pasywne” stanowią mniejszość spośród wszystkich obiektów/elementów infrastruktury pasywnej Zbywcy.

Odrębność działalności dotyczącej obsługi, komercjalizacji, zarządzania i monitorowania utrzymania Niezależnej Infrastruktury Pasywnej odzwierciedla przyjęta struktura organizacyjna przedsiębiorstwa Zbywcy, w ramach której - kierując się dokonaną identyfikacją Niezależnej Infrastruktury Pasywnej w obrębie przedsiębiorstwa Zbywcy - zarząd Zbywcy formalnie w drodze uchwały z dnia 22 października 2020 r. („Uchwała”) potwierdził wyodrębnienie dwóch niezależnych pionów, tj. Pionu Infrastruktura oraz Pionu Operatora (zdefiniowanych w Uchwale, łącznie jako „Piony” a każdy z osobna jako „Pion”).

Zgodnie z treścią Uchwały, poszczególnym Pionom formalnie przypisano osobne zadania i zasoby służące ich realizacji (w tym składniki majątkowe i niemajątkowe, pracowników, prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów, zobowiązania).

Łącznie, oba Piony obejmują całą strukturę organizacyjną oraz odpowiadają za wszystkie obszary działalności Zbywcy, przy czym żaden Pion nie stanowi jednostki organizacyjnej posiadającej podmiotowość prawną (a w szczególności nie stanowią oddziału, filii, czy zakładu). Szczegóły organizacji poszczególnych Pionów oraz przypisanych im zadań, czynności i zasobów zostały potwierdzone w Uchwale według stanu na dzień 1 października 2020 r.

Wykonanie Uchwały podlegało analizom oraz weryfikacji, na skutek których, w związku ze zidentyfikowaniem rozbieżności pomiędzy szczegółami niektórych załączników do Uchwały a jej treścią, Zarząd Zbywcy w dniach 2 i 22 lutego 2021 r. podjął uchwały, zmieniając załączniki do Uchwały, aby prawidłowo odzwierciedlały jej treść.

Obecnie, zgodnie z Uchwałą (z uwzględnieniem wskazanych wyżej czynności), działalność Zbywcy w ramach Pionu Infrastruktura obejmuje przede wszystkim:

*   zarządzanie Niezależną Infrastrukturą Pasywną na rzecz zewnętrznych zainteresowanych podmiotów (głównie operatorów telekomunikacyjnych) poprzez m.in. poszukiwanie nowych możliwości biznesowych, zdefiniowanie portfolio usług, zawieranie umów z zewnętrznymi operatorami, pobór należności;

*   zarządzanie umowami najmu lub dzierżawy gruntów oraz powierzchni innych nieruchomości, na których usytuowana jest Niezależna Infrastruktura Pasywna, oraz relacjami biznesowymi z ich właścicielami;

*   (w zakresie wspierania rozbudowy sieci) walidacja wybranych etapów procesu budowlanego, zarządzanie i monitorowanie prac związanych z wzmocnieniem konstrukcji;

*   (w zakresie wspierania utrzymania sieci) zarządzanie dostępem do Niezależnej Infrastruktury Pasywnej, monitorowanie jej stanu i prac utrzymaniowych; oraz

*   monitorowanie zapotrzebowania i procesowanie wniosków dotyczących Niezależnej Infrastruktury Pasywnej zgłaszanych przez zainteresowane podmioty (głównie operatorów telekomunikacyjnych), właścicieli gruntów, itp.

Działalność Pionu Infrastruktura jest wykonywana przez przypisanych pracowników wyodrębnionych do zadań Pionu Infrastruktura w ramach struktury Zbywcy. W ramach Pionu Infrastruktura, Dyrektor Departamentu Infrastruktury Pasywnej jest odpowiedzialny przed wyznaczonym członkiem zarządu Zbywcy. Pion Infrastruktura zawiera również innych pracowników zajmujących się między innymi, zarządzaniem kontraktami, relacjami z klientami oraz właścicielami nieruchomości, na których posadowiona jest infrastruktura, opracowywaniem strategii, wsparciem przy negocjacjach umów ramowych, nadzorem nad budową stacji bazowych oraz kontrolą wykonywanych prac, nadzorowaniem i zarządzaniem zgłaszanym ze strony operatorów zapotrzebowaniem na wymiany/dokładanie/demontaż sprzętu aktywnego, monitorowaniem procesu instalacji aktywnych urządzeń, zarządzaniem utrzymania sieci, niezbędnym nadzorem technicznym i koordynacją procesów budowy, dbałością o rozwój biznesu przede wszystkim w zakresie komercjalizacji usług świadczonych na masztach telekomunikacyjnych, poszukiwaniem klientów, monitoringiem rynku, tworzeniem strategii rozwoju, zawieraniem umów.

Działalność Pionu Infrastruktura obejmuje całość terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (jako że elementy Niezależnej Infrastruktury Pasywnej są po nim rozsiane), przy czym „stacjonarne” czynności wykonywane są głównie w wyznaczonej przestrzeni warszawskim biurze Zbywcy. Ze względu na specyfikę działalności (w szczególności zarządzania Niezależną Infrastrukturą Pasywną zlokalizowaną na terenie całej Polski), niektórzy pracownicy wykonują i będą wykonywać swoje zadania „niestacjonarnie”.

Do Pionu Infrastruktura przypisano składniki majątkowe oraz zobowiązania i należności, służące wykonywaniu opisanej wyżej działalności, tj.

1.  środki trwałe składające się na Niezależną Infrastrukturę Pasywną,
2.  prawo własności (oraz użytkowania wieczystego) wszystkich nieruchomości własnych,
3.  prawa i obowiązki, w tym zobowiązania (m.in. do zapłaty czynszów najmu i czynszów dzierżawnych), wynikające z umów zawartych przez Zbywcę, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Infrastruktura, a w szczególności umów, dotyczących:
    1.  stosunków najmu lub dzierżawy gruntów lub powierzchni innych nieruchomości, w ramach których Zbywca udostępnia za wynagrodzeniem elementy Niezależnej Infrastruktury Pasywnej Zbywcy (oraz nieruchomości, na których są one ulokowane) innym podmiotom na potrzeby lokowania tam aktywnej infrastruktury telekomunikacyjnej tych podmiotów - przy czym nie obejmuje to umów zawieranych w tzw. relacjach barterowych, tj. w ramach stosunków komercyjnych, w których w istocie w zamian za udostępnienie powierzchni na elementach Niezależnej Infrastruktury Pasywnej (oraz dostępu do stosownej nieruchomości) innemu operatorowi telekomunikacyjnemu Zbywca sam uzyskuje dostęp do powierzchni na stosownych obiektach należących do takiego operatora telekomunikacyjnego (w tym do nieruchomości) w celu lokowania tam elementów Infrastruktury Aktywnej („Umowy Barterowe”);
    2.  stosunków najmu lub dzierżawy przez A gruntu lub powierzchni nieruchomości należących do osób trzecich, na których posadowione są obiekty Niezależnej Infrastruktury Pasywnej;
    3.  nabywania wszelkich innych usług niezbędnych dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Pionu Infrastruktura, itd.\- przy czym, w celu uniknięcia wątpliwości, nie obejmuje to praw ani obowiązków z umów sprzedaży energii, dostawy energii, umów kompleksowych, umów dotyczących budowy, instalacji, utrzymania i/lub lokalizacji przyłącza energetycznego, sprzętu i urządzeń związanych z zaopatrzeniem w energię i/lub przyłącza sieci światłowodowej, które służą realizacji celów Pionu Operatora;
4.  prawa i obowiązki, w tym należności i zobowiązania wynikające z porozumień z dostawcami i odbiorcami, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Infrastruktura,
5.  inne środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działaniami wykonywanymi przez Pion Infrastruktura;
6.  inne pasywa, obejmujące w szczególności zobowiązania długoterminowe oraz krótkoterminowe w każdym przypadku związane z działalnością przypisaną do Pionu Infrastruktura, w tym m.in. zobowiązanie do spłaty finansowania zaciągniętego w przeszłości przez Zbywcę, a funkcjonalnie związanego z Pionem Infrastruktura, a także odpowiedzialność za dokonywanie spłat takiego finansowania oraz wykonywanie obowiązków i dotrzymywanie warunków wynikających ze stosownych dokumentów finansowania, a także rozpoznawanie, rozliczanie i obsługa wszelkich związanych z tym zobowiązań i należności; oraz
7.  środki pieniężne zdeponowane na rachunku bankowym przypisanym do Pionu Infrastruktura.

Należy przy tym wskazać, że Niezależna Infrastruktura Pasywna (oraz wszelkie aktywa i pasywa, a także dokumentacja jej dotycząca) związana z daną lokalizacją jest przydzielana do Pionu Infrastruktura z chwilą zakończenia procesu inwestycyjnego dla takiej lokalizacji. W pewnym uproszczeniu zatem, w Pionie Infrastruktura nie ma żadnych elementów infrastruktury telekomunikacyjnej „w budowie”.

Wszystkie takie elementy przypisane są do Pionu Operatora.

Wynika to stąd, że zgodnie z Uchwałą, za przygotowanie i realizację zamierzeń budowlanych obejmujących budowę nowych stacji bazowych (zarówno w zakresie Infrastruktury Aktywnej, jak i Niezależnej Infrastruktury Pasywnej) odpowiada Pion Operatora, do którego w szczególności przydzielona jest całość praw i obowiązków (w tym zobowiązań i wierzytelności) wynikających ze stosownych umów o roboty budowlane, umów o dzieło typu „zaprojektuj i wybuduj”, umów gwarancji jakości ukończonych obiektów budowlanych czy urządzeń (oraz usług instalacji stosownych elementów stacji bazowej telefonii komórkowej). Za dalsze wzmocnienia, remonty, przebudowy i inne prace związane ze stosownymi obiektami budowlanymi odpowiedzialny jest (w ramach zadań typowych dla inwestora) już Pion Infrastruktura, przy czym za wykonanie poszczególnych prac i bezpośrednie prowadzenie procesu budowlanego odpowiada Pion Operatora.

Wszelkie aktywa, wytworzone lub nabyte po dniu formalnego wydzielenia Pionu Infrastruktura w ramach struktur Zbywcy (tj. po 1 października 2020 r.) w wyniku wykonywania jakiejkolwiek działalności przypisanej do Pionu Infrastruktura, są przypisane do Pionu Infrastruktura (dotyczy to w szczególności takiej Niezależnej Infrastruktury Pasywnej, dla której proces budowlany zakończył się po 1 października 2020 r.). Ponadto, wszelkie aktywa i pasywa dotyczące Niezależnej Infrastruktury Pasywnej w lokalizacjach, w których proces inwestycyjny zakończył się po powyższym dniu, również są przypisane do Pionu Infrastruktura. Jednocześnie, w przypadku likwidacji stacji bazowej w danej lokalizacji, skutki tej likwidacji w zakresie dotyczących jej składników majątkowych przypisanych Pionowi Infrastruktura (a w szczególności znajdujących się w takiej lokalizacji elementów Niezależnej Infrastruktury Pasywnej) są uwzględniane i rozliczane w ramach Pionu Infrastruktura.

Jak wskazano powyżej, do Pionu Infrastruktura przypisano pewne zobowiązania dotyczące finansowania zaciągniętego przez Zbywcę. Zadłużenie z tego tytułu zostanie spłacone w całości przed dniem dokonania opisanej niżej Transakcji i zobowiązania takie wygasną w całości przed jej datą.

Zgodnie z wcześniejszymi informacjami, Pion Operatora jest odpowiedzialny za prowadzenie działalności telekomunikacyjnej oraz innej działalności wykonywanej obecnie przez Zbywcę, a niestanowiącej działalności przypisanej do Pionu Infrastruktura.

Poza działalnością telekomunikacyjną, taka inna działalność wykonywana przez Pion Operatora obejmuje przede wszystkim:

*   prowadzenie procesu inwestycyjnego i zlecanie robót budowlanych związanych z budową wież (od momentu projektowania do momentu powstania gotowej wieży) oraz wykonywanie robót budowlanych tj. budowa nowych obiektów, wykonywanie prac obejmujących wzmocnienia konstrukcji stalowych, prac związanych z konserwacją i naprawą stosownych elementów;

*   zarządzanie Infrastrukturą Aktywną niezbędną do świadczenia na terytorium Polski usług telekomunikacyjnych;

*   zarządzanie i wykonywanie prac związanych z uruchomieniem i utrzymaniem Infrastruktury Aktywnej posiadanej przez Zbywcę; oraz

*   świadczenie usług wsparcia na rzecz podmiotów z grupy.

Pion Operatora i Pion Infrastruktura współpracują w obrębie przedsiębiorstwa Zbywcy, a ewentualne wewnętrzne rozliczenia między nimi są odzwierciedlane w stosownej wewnętrznej dokumentacji odpowiednich Pionów (o czym bardziej szczegółowo mowa poniżej).

Dla Pionów (a w szczególności Pionu Infrastruktura) prowadzona jest osobna, wewnętrzna księgowość oraz czynności z zakresu rachunkowości. Jakkolwiek, jak już wspomniano, Piony nie stanowią oddziałów ani zakładów Zbywcy (w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości) sporządzających samodzielne sprawozdanie finansowe:

*   w ramach prowadzonej przez Zbywcę ewidencji księgowej możliwe jest przypisanie do Pionu Infrastruktura odpowiadających temu Pionowi przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów;

*   okresowo - dla celów wewnętrznych Zbywcy - przygotowywane są oddzielne bilanse i rachunki wyników w celu monitorowania operacji Pionu Infrastruktura;

*   w przedsiębiorstwie Zbywcy dokonano identyfikacji i wyodrębnienia składników majątkowych przypisanych do Pionu Infrastruktura w stosownych ewidencjach środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych;

*   Pion Infrastruktura ma przypisane osobne centra kosztowe;

*   sporządzane są kwartalne sprawozdania finansowe Pionu Infrastruktura obejmujące bilans i rachunek zysków i strat; oraz

*   Zbywca identyfikuje, ewidencjonuje i prowadzi wewnętrzne rozliczenia między Pionami na zasadach zbliżonych do warunków rynkowych, czego odzwierciedleniem są odpowiednie zapisy w księgach rachunkowych Pionów oraz przepływy pieniężne między rachunkami bankowymi przypisanymi do poszczególnych Pionów.

Koszty związane z Pionem Infrastruktura są przypisywane do tego pionu, w części w jakiej go dotyczą, z zastosowaniem następujących zasad:

*   Koszty wynagrodzeń i ubezpieczeń społecznych - przypisane na podstawie tzw. centrum kosztowego.

*   Koszty czynszów za najem powierzchni pod stacje bazowe przypisane do Pionu Infrastruktura - przypisane na podstawie szczegółowej ewidencji stacji bazowych (przy czym księgowo koszty takie są kapitalizowane przy zastosowaniu IFRS 16).

*   Koszty energii wykorzystywanej do oświetlenia infrastruktury pasywnej - przypisane na podstawie średniego zużycia energii oraz średniego kosztu energii.

*   Koszty usług związanych z przedłużaniem lub zmianą umów najmu - przypisane na podstawie tzw. centrum kosztowego.

*   Koszty usług utrzymania infrastruktury pasywnej świadczonych przez A. - przypisane proporcjonalnie do liczby stacji bazowych przypisanych do Pionu Infrastruktura.

*   Koszty dostępu do stacji bazowych i przechowywania kluczy - przypisane proporcjonalnie do liczby stacji bazowych przypisanych do Pionu Infrastruktura.

*   Koszty wynajmu powierzchni biurowych przypisane na podstawie proporcji wynajmowanej powierzchni lub na podstawie proporcji zarezerwowanych biurek w systemie „desk sharing”.

*   Koszty usług wsparcia takich jak usługi w zakresie księgowości, sprawozdawczości finansowej, sprawozdawczości podatkowej, kontrolingu, skarbu, call center, administracji i zakupów, administracji personalnej i zarządzania zasobami ludzkimi, wsparcia IT świadczonych przez Zbywcę - na podstawie ewidencji czasu pracy oraz stawki za usługi wewnątrzgrupowe oraz - w odniesieniu do usług świadczonych przez podmioty trzecie, takich jak np. digitalizowanie faktur - proporcjonalnie do wykorzystania tych usług na rzecz świadczenia usług wsparcia na rzecz Pionu Infrastruktura.

*   Koszty ubezpieczenia majątkowego - proporcjonalnie do wartości ubezpieczonego majątku.

*   Podatek od nieruchomości - przypisane na podstawie szczegółowej ewidencji stacji bazowych.
*   Koszty amortyzacji - przypisane na podstawie rejestrów środków trwałych przypisanych do Pionu Infrastruktura.

*   Koszty odsetek - proporcjonalnie do kwoty kredytu przypisanej do Pionu Infrastruktura oraz na podstawie szczegółowej ewidencji umów najmu rozpoznawanych jako leasing pod IFRS 16.

*   Pozostałe koszty - przypisane na podstawie centrum kosztowego.

Przychody związane z Pionem Infrastruktura są przypisywane do tego pionu z zastosowaniem następujących zasad:

1.  Przychody (rozpoznane na potrzeby Pionu Infrastruktura) od głównego najemcy (Pion Operatora) - przypisane na potrzeby wewnętrznych rozliczeń do działalności Pionu Infrastruktura na podstawie liczby stacji przypisanych do poszczególnych typów w poszczególnych typach lokalizacji oraz stawek miesięcznych opłat.
2.  Przychody od pozostałych najemców (operatorów innych niż A.) przypisane są do Pionu Infrastruktura w części w jakiej dotyczą tego pionu, na podstawie szczegółowej ewidencji przychodów per stacja.

Udziałowiec, Zbywca i Inwestor zawarli umowę przewidującą szereg czynności dokonywanych zarówno przez Udziałowca Zbywcy, Wspólnika, Nabywcę, Zbywcę, a także Inwestora oraz inne podmioty, szczegółowo opisanych w tej umowie („Porozumienie”). Elementem wdrożenia Porozumienia będzie w szczególności zawarcie (oraz wykonanie) przez Zbywcę z Nabywcą (którego wyłącznymi wspólnikami będą wówczas (i) Wspólnik (jako wspólnik mniejszościowy i niekontrolujący, z pakietem 40%) oraz (ii) Inwestor (jako wspólnik większościowy i kontrolujący, z pakietem 60%)) - umowy, na mocy której Zbywca sprzeda Nabywcy zbiór rzeczy i praw (w tym wierzytelności oraz czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów) wraz z powiązanymi z nimi obowiązkami (w tym zobowiązaniami pieniężnymi), związany z prowadzoną przez Zbywcę działalnością gospodarczą w zakresie zarządzania i komercjalizacji Niezależnej Infrastruktury Pasywnej, szczegółowo opisany w stosownych dokumentach transakcyjnych (na potrzeby niniejszego wniosku „Jednostka Gospodarcza”) w zamian za zapłatę umówionej ceny („Umowa Sprzedaży”) (czynności objęte Umową Sprzedaży będą określane na potrzeby niniejszego wniosku jako „Transakcja”).

Jednostka Gospodarcza ma obejmować całość składników majątkowych przypisanych przez Zbywcę do Pionu Infrastruktura, z następującymi wyjątkami, które nie zostaną przeniesione na Nabywcę:

1.  prawa i obowiązki (w tym wierzytelności i zobowiązania pieniężne) wynikające z niektórych umów, tj.
    1.  umów ubezpieczenia; oraz
    2.  wybranych umów wspierających, które dotyczą obu Pionów, o ile przed Transakcją nie zostanie uzyskana zgoda kontrahenta na cesję praw i obowiązków wynikających z danej umowy (lub praw i/lub obowiązków z których nie będzie można przenieść z innych przyczyn), związanych z Pionem Infrastruktura, w tym np. dotyczących usług pocztowych, usług kurierskich; oraz
2.  dokumentacja techniczna i administracyjna dotycząca Niezależnej Infrastruktury Pasywnej, związana z procesami inwestycyjnymi i budowlanymi, w ramach których wytworzone zostały (i/lub były utrzymywane) elementy Niezależnej Infrastruktury Pasywnej oraz stosowanymi umowami najmu i dzierżawy - przy czym Umowa Sprzedaży będzie przewidywać zobowiązanie Zbywcy do wydania Nabywcy elektronicznych kopii tej dokumentacji oraz udostępniania Nabywcy oryginałów takiej dokumentacji.

Zaznaczyć przy tym należy, że w związku z Transakcją przeprowadzona będzie szczegółowa identyfikacja składników majątku Jednostki Gospodarczej oraz wartości rynkowych składników tej jednostki, w wyniku czego może dojść do ujawnienia składników niematerialnych nieujawnionych jako składniki Pionu Infrastruktura.

Zgodnie z Umową Sprzedaży i na zasadach tam określonych, Jednostka Gospodarcza będzie obejmować, alokowane do Pionu Infrastruktura:

prawa i obowiązki dotyczące wszystkich nieruchomości będących własnością (lub znajdujących się w użytkowaniu wieczystym) Zbywcy - przy czym: z perspektywy formalno-prawnej nieruchomości zostaną sprzedane na podstawie osobnych umów, zawartych w tym samym dniu, w formie aktu notarialnego (z uwagi na wymóg formy pod rygorem nieważności); wyodrębnienie to ma charakter jedynie formalny, a - z perspektywy gospodarczej - Zbywca i Nabywca traktują te nieruchomości oraz prawa i obowiązki z nimi związane jako wchodzące w skład Jednostki Gospodarczej; oraz

1.  Niezależną Infrastrukturę Pasywną (Umowa Sprzedaży będzie się posługiwać nieco innymi definicjami; definicje te składają się jednak odpowiednio na zakres Niezależnej Infrastruktury Pasywnej);
2.  całość praw i obowiązków (w tym wierzytelności i zobowiązań pieniężnych), na podstawie których Zbywca (zasadniczo jako najemca lub dzierżawca) korzysta z nieruchomości podmiotów trzecich na potrzeby lokowania na nich Niezależnej Infrastruktury Pasywnej - przy czym założenie Zbywcy jest takie, że kategoria ta odnosić się będzie do wszystkich takich umów, które dotyczą lokalizacji, dla których proces budowlany zostanie zakończony najpóźniej w dniu zawarcia Umowy Sprzedaży;
3.  całość praw i obowiązków (w tym wierzytelności i zobowiązań pieniężnych) z innych umów, związanych z prowadzoną przez Zbywcę działalnością w ramach Pionu Infrastruktura;
4.  całość praw i obowiązków (w tym wierzytelności i zobowiązań pieniężnych), na podstawie i/lub w wykonaniu których Zbywca udostępnia za wynagrodzeniem powierzchnię na elementach Niezależnej Infrastruktury Pasywnej Zbywcy (oraz nieruchomości, na których są one ulokowane) innym podmiotom na potrzeby lokowania tam aktywnej infrastruktury telekomunikacyjnej tych podmiotów - przy czym, jak już wcześniej wskazywano, nie obejmuje to Umów Barterowych;
5.  inne ruchomości, pozostałe składniki majątkowe oraz wierzytelności wykorzystywane przez Zbywcę w związku z działalnością w ramach Pionu Infrastruktura;
6.  środki pieniężne i inne aktywa pieniężne, przypisane do Jednostki Gospodarczej i zgromadzone na dedykowanym rachunku bankowym;
7.  całość obowiązków oraz zobowiązań pracodawcy w stosunku do pracowników, wymienionych w Umowie Sprzedaży.

Jak wskazano powyżej, w skład Jednostki Gospodarczej będą wchodziły obowiązki wynikające z umów (w tym zobowiązania pieniężne). Zostaną one przeniesione na nabywcę za zgodą stosownych wierzycieli, o ile jest ona wymagana do skutecznego ich przeniesienia w ramach Umowy Sprzedaży. W przypadku braku wyrażenia takiej zgody skutecznej na moment przewidzianego w Umowie Sprzedaży przeniesienia takich obowiązków (w tym zobowiązań pieniężnych), Nabywca będzie odpowiedzialny względem Zbywcy za to, że odpowiedni wierzyciel nie będzie żądał od niego spełnienia świadczeń objętych takimi obowiązkami (a w szczególności do zapłaty stosownych kwot) - na podstawie art. 521 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 - Kodeks cywilny.

Cena sprzedaży określona w Umowie Sprzedaży („Cena Sprzedaży”) uwzględniać będzie wartość obowiązków wynikających z umów (w tym zobowiązań pieniężnych funkcjonalnie związanych z Jednostką Gospodarczą), wchodzących w skład Jednostki Gospodarczej, w tym Elementów Warunkowych zdefiniowanych niżej i przewyższa wartość rynkową poszczególnych składników Jednostki Gospodarczej (w tym ww. obowiązków obejmujących także zobowiązania pieniężne).

Zgodnie z Umową Sprzedaży, Cena Sprzedaży zostanie obliczona w oparciu o następujące składniki:

1.  wartości praw własności nieruchomości i praw użytkowania wieczystego wchodzących w skład Jednostki Gospodarczej;
2.  wartości ruchomości wchodzących w skład Jednostki Gospodarczej;
3.  wartości innych praw majątkowych wchodzących w skład Jednostki Gospodarczej (z wyłączaniem składników, o których mowa w punktach d) - f));
4.  gotówki w kwocie określonej na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży;
5.  należności w kwocie określonej na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży;
6.  innych wartości niematerialnych (w tym np. know-how), jeżeli zostaną zidentyfikowane w ramach przeprowadzanej analizy, których wartości zostaną określone odrębnie w Umowie Sprzedaży (wg wartości rynkowych na podstawie niezależnej wyceny).

W związku ze sprzedażą Jednostki Gospodarczej może powstać dodatnia wartość firmy (goodwill) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość firmy (goodwill) będzie obliczona jako Cena Sprzedaży pomniejszona o wartość składników majątkowych wymienionych w punktach a-f powyżej z uwzględnieniem długów funkcjonalnie związanych z Jednostką Gospodarczą.

Mechanizm ustalania ceny zakłada, że wstępnie ustalona cena będzie podlegała korekcie po zawarciu Umowy Sprzedaży.

Wykonanie Umowy Sprzedaży będzie polegało na sprzedaży przez Zbywcę Jednostki Gospodarczej na rzecz Nabywcy, przy czym sprzedaż niektórych jej składników zostanie dokonana pod warunkiem zawieszającym uzyskania zgody podmiotów trzecich na cesję całości praw oraz przeniesienie (cesję) całości obowiązków z odpowiednich umów („Elementy Warunkowe”). Elementy Warunkowe dotyczyć będą lokalizacji (z zastrzeżeniem zdań następujących), dla których Zbywca (jako najemca / dzierżawca) będzie musiał uzyskać zgodę odpowiedniego wynajmującego / wydzierżawiającego na przeniesienie na Nabywcę całości praw i obowiązków ze stosownej umowy najmu / dzierżawy.

Jednakże Elementy Warunkowe nie będą obejmować tych elementów Niezależnej Infrastruktury Pasywnej (oraz praw i obowiązków ze stosownych umów), które posadowione są w lokalizacjach, dla których (zgodnie z treścią odpowiedniej umowy najmu/dzierżawy) nie przewidziano ograniczeń w zakresie podnajmu lub poddzierżawy. Ponadto, Umowa Sprzedaży będzie przewidywać możliwość wyłączenia (za zgodą Nabywcy i Zbywcy) powyższego warunku zawieszającego w stosunku do niektórych elementów Infrastruktury Pasywnej oraz praw i obowiązków ze stosownych umów.

W związku z powyższym wskazuje się, że:

1.  wykonanie Transakcji będzie obejmować czynności w celu pozyskania stosownych zgód podmiotów trzecich, niezbędnych do spełnienia się odpowiednich warunków zawieszających określonych w Umowie Sprzedaży dla Elementów Warunkowych;
2.  Umowa Sprzedaży nie będzie zakreślać żadnego terminu maksymalnego na spełnienie się stosownego warunku zawieszającego;
3.  Cena Sprzedaży obejmie całość Jednostki Gospodarczej (w tym stosowne Elementy Warunkowe);
4.  Całość Ceny Sprzedaży zostanie zapłacona przy zawarciu Transakcji, niejako „z góry”, tj. bez uwzględnienia warunkowego charakteru przeniesienia Elementów Warunkowych, i nie będzie podlegać żadnemu mechanizmowi rozliczenia czy korekty, w przypadku gdyby niektóre Elementy Warunkowe nie zostały przeniesione na Nabywcę (np. na skutek wygaśnięcia stosownych umów najmu czy dzierżawy lokalizacji).

W celu zapewnienia Nabywcy możliwości wykorzystywania w jego działalności również Elementów Warunkowych oraz z uwagi na zapłatę Ceny Sprzedaży „z góry” bez mechanizmów rozliczenia ani korekty:

1.  w zakresie Elementów Warunkowych, obejmujących prawa i obowiązki (w tym wierzytelności i zobowiązania pieniężne) wynikające z umów najmu lub dzierżawy nieruchomości, co do których przedmiotu dopuszczalny jest podnajem/poddzierżawa - w okresie poprzedzającym spełnienie się odpowiedniego warunku zawieszającego - zawarta zostanie umowa podnajmu/poddzierżawy takiej nieruchomości;
2.  w zakresie pozostałych Elementów Warunkowych (tj. takich, dla których nie będzie dopuszczalne zastosowanie ww. podnajmu lub poddzierżawy) pomiędzy Nabywcą a Zbywcą zawarta zostanie tzw. „Umowa Back-to-Back”, na mocy której, za wynagrodzeniem zapewniającym pokrycie kosztów ponoszonych przez Zbywcę bez dodatkowego narzutu, Zbywca umożliwi Nabywcy uzyskiwanie korzyści ekonomicznych, związanych z Elementami Warunkowymi, ze skutkiem od dnia zawarcia Umowy Sprzedaży do dnia spełnienia się odpowiedniego warunku zawieszającego wskazanego w Umowie Sprzedaży lub rozwiązania (wygaśnięcia) odpowiedniej umowy dzierżawy lub najmu przez Nabywcę.

Umowa Sprzedaży będzie regulować zasady wydania nabywcy Elementów Warunkowych po spełnieniu się warunków zawieszających.

W konsekwencji wykonania Umowy Sprzedaży dojdzie także do przejścia zakładu pracy związanego z przejęciem majątku Jednostki Gospodarczej w trybie art. 231 Kodeksu Pracy - tj. Nabywca stanie się stroną stosunków pracy z pracownikami Zbywcy, przypisanymi do Pionu Infrastruktura.

W związku z realizacją Transakcji Zbywca i Nabywca planują zawarcie następujących umów, na podstawie będą świadczone usługi, tj.

1.  umowę o świadczenie usług, tzw. umowę Master Service Agreement (dalej „MSA”), która reguluje obszary współpracy przede wszystkim w zakresie:
    *   kompleksowych usług dostępu do infrastruktury pasywnej i kolokacji sprzętu aktywnego Zbywcy na obiektach (masztach, konstrukcjach dachowych i in.) Nabywcy;
    *   umowy ramowej i towarzyszących jej porozumień w zakresie rozbudowy portfela infrastruktury pasywnej Nabywcy w zakresie niezbędnym dla rozwoju sieci telekomunikacyjnej Zbywcy oraz warunków nabywania w przyszłości gotowych obiektów infrastruktury pasywnej przez Nabywcę od Zbywcy,
2.  umowę Works and Studies Agreement (dalej „WSA”), której przedmiotem będzie świadczenie przez Zbywcę usług związanych z m.in. przygotowywaniem badania i wykonywaniem modyfikacji Niezależnej Infrastruktury Pasywnej, na potrzeby modyfikacji infrastruktury aktywnej na niej ulokowanej.
3.  umowę tymczasowego wsparcia, tzw. Transition Services Agreement (dalej „TSA”), na podstawie której Zbywca będzie świadczył, w okresie oraz w zakresie uzależnionym decyzją biznesową stron i potrzebami Nabywcy, usługi wsparcia (co do zasady usługi te mają być wykonywane do wdrożenia przez Nabywcę jego docelowego modelu operacyjnego oraz systemów), które mogą objąć i o ile zostaną zlecone przez Nabywcę:
    *   usługi w zakresie prowadzenia rachunkowości oraz sprawozdawczości finansowej wg. IFRS, fakturowanie i rozliczanie sprzedaży, przygotowanie i realizacja płatności,
    *   usługi w zakresie raportowania na potrzeby podatkowe (VAT, CIT, podatek u źródła, podatek od nieruchomości), przy zaangażowaniu ze strony Nabywcy zewnętrznej firmy doradczej,
    *   usługi wsparcia w zakresie obsługi rachunków bankowych, zarządzania ryzykiem rynków finansowych oraz zarządzania środkami finansowymi spółki,
    *   usługi w zakresie obsługi pracowników Nabywcy ze strony HR, w tym m.in. prowadzenie tzw. administracji kadrowej / dokumentacji pracowniczej, rozliczeń z tytułu wynagrodzeń (w tym rozliczenia z tytułu składek ZUS oraz zaliczek i rozliczeń rocznych PIT), utrzymanie ochrony ubezpieczeniowej pracowników,
    *   usługi w zakresie administracji (obsługa biura, recepcji, kancelarii, inne),
    *   usługi wsparcia w obszarze zakupów (dostawcy, umowy), pomoc w transferze / renegocjacji / zawarciu umów z dostawcami w związku z potrzebami biznesowymi spółki,
    *   usługi wsparcia związane z administrowaniem umowami najmu (w szczególności call center, weryfikacja poprawności i rozliczanie opłat czynszowych, administrowanie danymi właścicieli gruntów),
    *   usługi w zakresie ochrony danych osobowych i compliance, a także wsparcia prawnego, o ile zostaną zaoferowane przez Zbywcę,
    *   usługi w zakresie IT,
    *   korzystanie z określonych aktywów (np. laptopy, samochody, inne w zależności od potrzeb/ostatecznego zakresu ustalonego między stronami) oraz dostęp do niektórych systemów IT.

TSA może również obejmować następujące usługi, o ile zostaną zlecone przez Nabywcę Zbywcy, których potrzeba może zostać zidentyfikowana w ramach wykonywania przez Nabywcę działalności w zakresie zarządzania dostępem do Niezależnej Infrastruktury Pasywnej, monitorowania jej stanu i prac utrzymaniowych:

*   utrzymania infrastruktury pasywnej, w szczególności przeglądy okresowe, usuwanie usterek, odbiory wykonywanych modernizacji stacji w zakresie infrastruktury pasywnej (monitorowanych przez Nabywcę),

*   modernizacji infrastruktury pasywnej, w szczególności wykonanie całego zakresu prac modernizacyjnych oraz wymaganego procesu poszkoleniowego, właściwego dla infrastruktury pasywnej (walidowanych i monitorowanych przez Nabywcę),

*   usługi NOC w zakresie monitorowania oświetlenia przeszkodowego oraz zasilanie tych urządzeń z instalacji elektrycznej Zbywcy.

Z perspektywy Nabywcy, nabyta Jednostka Gospodarcza na dzień Transakcji będzie wystarczająca do prowadzenia działalności gospodarczej i w oparciu o jej składniki Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą, w ramach której Nabywca zawrze szereg umów o wskazanym wyżej zakresie.

Działalność ta polegać będzie przede wszystkim na zarządzaniu i komercjalizacji elementów telekomunikacyjnej infrastruktury pasywnej, które zostały nabyte w ramach Jednostki Gospodarczej.

Nabywca będzie ponadto prowadził czynności na rzecz rozbudowy i optymalizacji swojego portfela infrastrukturalnego.

Jednostka Gospodarcza będzie wykorzystywana przez Nabywcę (po wykonaniu Transakcji) do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. W szczególności, Nabywca będzie świadczył, za wynagrodzeniem, usługi udostępniania podmiotom trzecim i Zbywcy nieruchomości oraz powierzchni na telekomunikacyjnej infrastruktury pasywnej, opodatkowane VAT. Nabywca będzie prowadził własną działalność gospodarczą w oparciu o Jednostkę Gospodarczą i pracowników, którzy zostaną przejęci w związku z Transakcją oraz z wykorzystaniem nabywanych usług, o których była mowa powyżej.

Zbywca i Nabywca zwracają uwagę, że nieruchomości własne Nabywcy mają niewielką wartość w relacji do wartości całej Transakcji.

W celach zachowania najwyższej ostrożności, na wypadek gdyby organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Zbywcy i Nabywcy na pytanie 1, tj. uznania przez organ, że Transakcja podlega opodatkowaniu VAT, gdyż nie stanowi zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Zbywca i Nabywca zamierzają (w odpowiednich terminach i z zastosowaniem właściwej procedury) zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części. Zbywca i Nabywca nie mogą wykluczyć, że w pewnym zakresie zastosowanie może znaleźć obligatoryjne zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W tym zakresie trwają jednak jeszcze analizy.

Planowane działania są uwarunkowane spodziewanymi korzyściami natury ekonomicznej oraz biznesowej.

Zainteresowany będący stroną postępowania oraz zainteresowany niebędący stroną postępowania informują, że:

(i) Uznali, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą okoliczności dające podstawę do wypełnienie sekcji I wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego (elementy transgraniczne zdarzenia przyszłego) ponieważ Transakcja realizowana jest pomiędzy podmiotami będącymi polskimi rezydentami podatkowymi. Wskazanie w opisie zdarzenia przyszłego podmioty z innych jurysdykcji mają jedynie wskazać na okoliczności transakcji, podmioty te nie biorą jednak udziału w Transakcji objętej pytaniami niniejszego wniosku;

oraz

(ii) Wniosek jest składany przed sprzedażą Jednostki Gospodarczej. Możliwym jest jednak, że interpretacja zostanie doręczona zainteresowanym po zawarciu Transakcji.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że do opisanego Pionu Infrastruktura nie wchodzą umowy zawierane w tzw. relacjach barterowych, tj. w ramach stosunków komercyjnych, w których w istocie w zamian za udostępnienie powierzchni na elementach Niezależnej Infrastruktury Pasywnej (oraz dostępu do stosownej nieruchomości) innemu operatorowi telekomunikacyjnemu A uzyskuje dostęp do powierzchni na stosownych obiektach należących do takiego operatora telekomunikacyjnego (w tym do nieruchomości) w celu lokowania tam elementów Infrastruktury Aktywnej („Umowy Barterowe”). Konsekwentnie, zgodnie z Umową Sprzedaży, Jednostka Gospodarcza nie obejmowała (i nie obejmuje) Umów Barterowych.

W związku z tym Umowy Barterowe, jako przypisane i związane z pozostającym w A. przedsiębiorstwem i jego działalnością powinny pozostać w przedsiębiorstwie A. W związku brakiem zawarcia z jednym z operatorów stosownych ustaleń umownych w zakresie Umów Barterowych, których ten operator jest stroną, na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, wobec nabycia przez B. obiektów, których dotyczyły Umowy Barterowe, B. z mocy prawa wstąpiła w prawa i obowiązki A wynikające z Umów Barterowych. Przejście stosunku prawnego z Umów Barterowych z A. na B. dokonało się wbrew zgodnym intencjom A. i B. i nie powinno było mieć miejsca. Umowa Sprzedaży obejmować miała wyłącznie Jednostkę Gospodarczą. Umowy Barterowe z uwagi na to, że nie stanowiły elementu składającego się na sprzedawaną w ramach Transakcji Jednostkę Gospodarczą i nie były związane z działalnością Pionu Infrastruktura nie są przedmiotem Transakcji.

W celu odzwierciedlenia kształtu Transakcji (Umowy Barterowe nie wchodzą w skład Jednostki Gospodarczej) oraz usunięcia niezgodnego z tym kształtem, a zaistniałego z mocy prawa skutku opisanego powyżej, konieczne było zwrotne przeniesienie praw i obowiązków wynikających z Umów Barterowych przez B. na rzecz A , co nastąpiło na podstawie porozumienia z dnia 13 maja 2021 roku.

Zdaniem Wnioskodawców, wskazane powyżej elementy stanu faktycznego nie mają wpływu na stanowisko Wnioskodawców przedstawione we Wniosku.

Poza działaniami wskazanymi we Wniosku, w szczególności w związku z umowami wskazanymi we Wniosku i wynikającymi z tych umów faktycznie wykonywanymi usługami, Nabywca nie będzie musiał podjąć / wykonać szczególnych działań faktycznych lub prawnych bądź zaangażować inne składniki majątku w celu prowadzenia / kontynuowania działalności gospodarczej w oparciu o nabyte od Zbywcy składniki majątkowe, poza ewentualnymi czynnościami, które mogą wynikać z bieżącej, codziennej praktyki biznesowej. Od dnia dokonania transakcji tj. od 31 marca 2021 r. Nabywca prowadzi działalność w oparciu o składniki majątkowe nabyte od Zbywcy.

W dniu nabycia / transakcji, Nabywca miał faktyczną możliwość kontynuowania działalności prowadzonej przez Zbywcę w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji i kontynuuje tę działalność w „nabytym” zakresie.

Zespół składników majątkowych będący przedmiotem zbycia posiadał na moment zbycia zdolność (w przedsiębiorstwie Zbywcy) do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, co wyrażało się poprzez określone we Wniosku wykonywane procedury i procesy, a także działania zespołu osób dedykowanych do zbywanej działalności (zgodnie z opisem stanu faktycznego zawartego we Wniosku).

Przeważająca większość z nabytych przez B. wierzytelności są to wierzytelności, co do których Zbywca uznawał, że powinny być zaspokojone w dacie ich wymagalności. Bardzo nieznaczna część z nabytych przez B. wierzytelności (dla 5 wierzycieli na łączną kwotę około 35.000 PLN) była w księgach Zbywcy objęta odpisem aktualizującym z powodu istnienia wątpliwości, czy zostaną zaspokojone. Taki odpis został dokonany ze względu na regulacje księgowe. Do ksiąg B. należności wątpliwe zostały wprowadzone również z uwzględnieniem wartości odpisów aktualizujących dokonanych przez A , a więc wartość księgowa (po uwzględnieniu odpisu) należności nabytych przez Nabywcę odzwierciedla wartość tych należności, co do których nie istnieje wątpliwość, czy zostaną zaspokojone.

Niektóre z wierzytelności były wymagalne na dzień dokonania transakcji, a niektóre miały późniejszy termin wymagalności, przypadający już po dacie transakcji.

Umowa Sprzedaży nie nakłada na Nabywcę dodatkowych świadczeń na rzecz Zbywcy związanych z przelewem wierzytelności.

Cena nabycia wierzytelności odpowiadała ich cenie rynkowej. Wartość rynkowa wierzytelności została wyceniona przez niezależnego doradcę finansowego, który dokonał wyceny wszystkich aktywów i innych składników majątkowych wchodzących w skład Pionu Infrastruktura. Wierzytelności w przygotowanym raporcie zostały wycenione w kwocie równej wartości księgowej (po uwzględnieniu odpisu, o którym mowa powyżej) i w tej cenie wierzytelności zostały nabyte przez Nabywcę.

Poza zapłatą przez B. ceny sprzedaży nie doszło do przekazania innego wynagrodzenia dla Zbywcy.

Nabywca nabył wierzytelności we własnym imieniu, na własny rachunek oraz na własne ryzyko.

Nabywca nie będzie świadczył usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) związanych z nabytymi od Zbywcy wierzytelnościami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

W przypadku uznania przez Organ, że stanowisko Zbywcy oraz Nabywcy odnośnie Pytania 1 jest prawidłowe, wówczas Strony proszą o odpowiedzi na Pytania nr 2-6.

W celu zachowania najwyższej ostrożności, w przypadku uznania przez Organ, że stanowisko Zbywcy oraz Nabywcy odnośnie Pytania 1 jest nieprawidłowe, wówczas Strony proszą o odpowiedzi na kolejne Pytania 7-17 (Strony proszą o nieodpowiadanie na Pytania 2-6 w przypadku uznania przez organ, że stanowisko Zbywcy i Nabywcy odnośnie Pytania 1 jest nieprawidłowe):

Pytania przy założeniu, że stanowisko Zbywcy oraz Nabywcy odnośnie Pytania 1 jest prawidłowe, tj. realizowana Transakcja pozostaje poza zakresem VAT, jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Pytanie 1:

Czy realizowana Transakcja pozostaje poza zakresem VAT, jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

Pytanie 2:

Czy Zbywca, w związku z wykonaniem transakcji niepodlegającej VAT, nie będzie zobligowany do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego VAT w odniesieniu do wchodzących w skład Jednostki Gospodarczej towarów i usług nabytych przez Zbywcę do dnia sprzedaży?

Pytanie 3:

Czy Nabywca, pomimo realizacji transakcji niepodlegającej VAT, nie będzie zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego w związku z tą Transakcją?

Pytania przy założeniu, że stanowisko Zbywcy oraz Nabywcy odnośnie Pytania 1 jest nieprawidłowe, tj. realizowana Transakcja podlega opodatkowaniu VAT, gdyż nie stanowi zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Pytanie 4 (oznaczone we wniosku nr 7):

Czy sprzedaż Jednostki Gospodarczej, w tym w zakresie Elementów Warunkowych, podlega opodatkowaniu VAT, odpowiednio jako dostawa towarów lub świadczenie usług?

Pytanie 5 (oznaczone we wniosku nr 8):

Czy do sprzedaży Jednostki Gospodarczej będącej przedmiotem Transakcji należy stosować jednolitą stawkę podstawową VAT, aktualnie 23%? Z zakresu tego pytania wyłączone są składniki majątkowe objęte dalszymi pytaniami, jeśli ich zbycie podlega wyłączeniu z VAT lub zwolnieniu z VAT oraz budynki, budowle lub ich części podlegające obligatoryjnemu zwolnieniu z VAT.

Pytanie 6 (oznaczone we wniosku nr 9):

Czy podstawą opodatkowania sprzedaży Jednostki Gospodarczej na potrzeby VAT, rozumianej odpowiednio jako dostawa towarów lub świadczenie usług, jest cała Cena Sprzedaży podwyższona o przypadającą na elementy stanowiące dostawę towarów lub świadczenie usług wartość zobowiązań (rozliczoną pro rata biorąc pod uwagę wszystkie elementy składowe Jednostki Gospodarczej), z wyłączeniem wartości elementów które nie podlegałyby VAT, zgodnie z zadanymi dalej pytaniami?

Pytanie 7 (oznaczone we wniosku nr 10):

Czy podstawa opodatkowania sprzedaży Jednostki Gospodarczej na potrzeby VAT obejmuje również wartość firmy (goodwill) obliczoną w sposób wskazany w Umowie Sprzedaży?

Pytanie 8 (oznaczone we wniosku nr 11):

Czy podatek VAT z tytułu realizacji Transakcji (zawarty w fakturze lub fakturach wystawionych przez Zbywcę), w tym w części wartości odpowiadającej wartości firmy (goodwill) obliczonej w sposób wskazany w Umowie Sprzedaży stanowi VAT naliczony Nabywcy, o który to VAT naliczony Nabywca ma prawo obniżyć swój VAT należny? Pytanie dotyczy także składników majątkowych objętych dalszymi pytaniami, w przypadku uznania, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT.

Pytanie 9 (oznaczone we wniosku nr 13):

Czy zbycie należności za cenę równą ich wartości nominalnej lub niższą w ramach Transakcji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT po stronie Zbywcy?

Pytanie 10 (oznaczone we wniosku nr 14):

Czy nabycie należności za cenę równą ich wartości nominalnej lub niższą w ramach Transakcji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT po stronie Nabywcy?

Pytanie 11 (oznaczone we wniosku nr 15):

W przypadku uznania w odpowiedzi na pytanie 13 lub 14, że nabycie należności podlega opodatkowaniu podatkiem VAT po stronie Zbywcy (Pytanie 13) albo Nabywcy (Pytanie 14) to czy podatek (zawarty w odpowiedniej fakturze lub fakturach wystawionych przez Zbywcę albo Nabywcę) stanowi VAT naliczony odpowiednio Nabywcy albo Zbywcy, o który to VAT naliczony Nabywca albo Zbywca ma prawo obniżyć swój VAT należny?

Pytanie 12 (oznaczone we wniosku nr 16):

Czy przejęcie przez Nabywcę od Zbywcy zobowiązań w ramach Transakcji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Pytanie 13 (oznaczone we wniosku nr 17):

Czy przeniesienie przez Zbywcę na Nabywcę środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym przypisanym do Pionu Infrastruktura w ramach Transakcji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawców:

Pytanie 1:

Transakcja pozostaje poza zakresem VAT, jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pytanie 2:

Zbywca, pomimo realizacji Transakcji niepodlegającej VAT, nie będzie zobligowany do dokonania korekty podatku naliczonego VAT w odniesieniu do wchodzących w skład Jednostki Gospodarczej towarów i usług nabytych przez Zbywcę do dnia Transakcji i sprzedanych w ramach Transakcji.

Pytanie 3:

Nabywca, jako nabywca realizujący Transakcję w ramach transakcji niepodlegającej VAT, nie będzie zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego w związku z Transakcją.

Pytanie 4 (oznaczone we wniosku nr 7):

Sprzedaż Jednostki Gospodarczej, w tym w zakresie Elementów Warunkowych, podlega opodatkowaniu VAT odpowiednio, jako dostawa towarów lub świadczenie usług.

Pytanie 5 (oznaczone we wniosku nr 8):

Do sprzedaży Jednostki Gospodarczej będącej przedmiotem Transakcji należy stosować jednolitą stawkę podstawową VAT, aktualnie 23%. Wyłączone są z tego składniki majątkowe objęte dalszymi pytaniami, jeśli ich zbycie podlega wyłączeniu z VAT lub zwolnieniu z VAT oraz budynki, budowle lub ich części podlegające obligatoryjnemu zwolnieniu z VAT.

Pytanie 6 (oznaczone we wniosku nr 9):

Podstawą opodatkowania sprzedaży Jednostki Gospodarczej na potrzeby VAT, rozumianej odpowiednio jako dostawa towarów lub świadczenie usług, jest cała Cena Sprzedaży podwyższona o przypadającą na elementy stanowiące dostawę towarów lub świadczenie usług wartość zobowiązań (rozliczoną pro rata biorąc pod uwagę wszystkie elementy składowe Jednostki Gospodarczej), z wyłączeniem wartości elementów które nie podlegałyby VAT, zgodnie z zadanymi dalej pytaniami.

Pytanie 7 (oznaczone we wniosku nr 10):

Podstawa opodatkowania sprzedaży Jednostki Gospodarczej na potrzeby VAT obejmuje również wartość firmy (goodwill) obliczoną w sposób wskazany w Umowie Sprzedaży.

Pytanie 8 (oznaczone we wniosku nr 11):

VAT z tytułu realizacji Transakcji (zawarty w fakturze lub fakturach wystawionych (wystawianych) przez Zbywcę na Nabywcę, w tym w części wartości odpowiadającej wartości firmy stanowi VAT naliczony Nabywcy, o który to VAT naliczony Nabywca ma prawo obniżyć swój VAT należny. Dotyczy to także składników majątkowych objętych dalszymi pytaniami, w przypadku uznania, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT.

Pytanie 9 (oznaczone we wniosku nr 13):

Zbycie należności za cenę równą ich wartości nominalnej lub niższą w ramach Transakcji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT po stronie Zbywcy.

Pytanie 10 (oznaczone we wniosku nr 14):

Nabycie należności za cenę równą ich wartości nominalnej lub niższą w ramach Transakcji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT po stronie Nabywcy.

Pytanie 11 (oznaczone we wniosku nr 15):

W przypadku uznania w odpowiedzi na pytanie 13 lub 14, że nabycie należności podlega opodatkowaniu podatkiem VAT po stronie Zbywcy (Pytanie 13) albo Nabywcy (Pytanie 14), to podatek (zawarty w odpowiedniej fakturze lub fakturach wystawionych przez Zbywcę albo Nabywcę) stanowi VAT naliczony odpowiednio Nabywcy albo Zbywcy, o który to VAT naliczony Nabywca albo Zbywca ma prawo obniżyć swój VAT należny.

Pytanie 12 (oznaczone we wniosku nr 16):

Przejęcie przez Nabywcę od Zbywcy zobowiązań w ramach Transakcji nie podlega opodatkowaniu VAT.

Pytanie 13 (oznaczone we wniosku nr 17):

Przeniesienie przez Zbywcę na Nabywcę środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym przypisanym do Pionu Infrastruktura w ramach Transakcji nie podlega opodatkowaniu VAT.

W zakresie pytania nr 1:

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa („ZCP”) oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Mając na uwadze powyższe regulacje, ZCP wystąpi, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  istnieje wyodrębnienie organizacyjne zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  istnieje wyodrębnienie finansowe zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie,
4.  zespół tych składników przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych,
5.  wykazanie, że zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

Podkreślenia wymaga, że dla uznania danego zbioru składników materialnych i niematerialnych za ZCP niewystarczające jest, aby składniki te stanowiły zebraną masę majątkową, ale masa ta musi odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Jednocześnie, aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, muszą one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół umożliwiający kontynuację dotychczasowych zadań oraz samodzielne funkcjonowanie na rynku.

1\. Jednostka Gospodarcza, jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie oraz w interpretacjach podatkowych, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych / przypadkowych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie możliwe prowadzenie działalności gospodarczej. ZCP musi bowiem stanowić zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Podejście takie zostało przedstawione przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 sierpnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.214.2020.3.AA oraz w interpretacji indywidualnej z 27 grudnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.825.2018.2.AD, w których organ wskazał, m.in., że: „(\`(...)\`) zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.746.2018.2.MK, w której organ wskazał, m.in., że: „ (\`(...)\`) zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.”

Powyższy warunek będzie spełniony dla sprzedawanej w ramach Transakcji Jednostki Gospodarczej.

Przede wszystkim należy wskazać, że Zbywca dokonał identyfikacji i przypisania do Jednostki Gospodarczej składników materialnych (szczegółowo opisanych w zdarzeniu przyszłym, wśród których można wymienić Niezależną Infrastrukturę Pasywną w wymienionych w Umowie Sprzedaży lokalizacjach, w tym np. wolnostojące wieże telekomunikacyjne, itd.) i niematerialnych (szczegółowo opisanych w zdarzeniu przyszłym, wśród których można wymienić całość praw i obowiązków (w tym wierzytelności i zobowiązań pieniężnych) z wynikających z wymienionych w Umowie Sprzedaży umów, na podstawie i/lub w wykonaniu których Zbywca (jako najemca lub dzierżawca) udostępnia podmiotom trzecim Niezależną Infrastrukturę Pasywną i/lub stosowne nieruchomości na potrzeby lokowania tam aktywnej infrastruktury telekomunikacyjnej tych podmiotów).

W celu umożliwienia Pionowi Infrastruktura (a tym samym Jednostce Gospodarczej) właściwego i efektywnego wykonywania jego funkcji, do Pionu Infrastruktura zostały przypisane m.in. następujące składniki majątkowe, które są organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębnione i związane z działaniami wykonywanymi przez ten Pion, tj.:

1.  środki trwałe składające się na Niezależną Infrastrukturę Pasywną,
2.  prawo własności (oraz użytkowania wieczystego) wszystkich nieruchomości własnych,
3.  prawa i obowiązki, w tym zobowiązania (m.in. do zapłaty czynszów najmu i czynszów dzierżawnych), wynikające z umów zawartych przez Zbywcę, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Infrastruktura, a w szczególności umów, dotyczących:
    1.  stosunków najmu lub dzierżawy gruntów lub powierzchni innych nieruchomości, w ramach których Zbywca udostępnia za wynagrodzeniem elementy Niezależnej Infrastruktury Pasywnej Zbywcy (oraz nieruchomości, na których są one ulokowane) innym podmiotom na potrzeby lokowania tam aktywnej infrastruktury telekomunikacyjnej tych podmiotów - przy czym nie obejmuje to Umów Barterowych;
    2.  stosunków najmu lub dzierżawy przez A. gruntu lub powierzchni nieruchomości należących do osób trzecich, na których posadowione są obiekty Niezależnej Infrastruktury Pasywnej;
    3.  nabywania wszelkich innych usług niezbędnych dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania przez Pion Infrastruktura, itd.\- przy czym, w celu uniknięcia wątpliwości, nie obejmuje to praw ani obowiązków z umów sprzedaży energii, dostawy energii, umów kompleksowych, umów dotyczących budowy, instalacji, utrzymania i/lub lokalizacji przyłącza energetycznego, sprzętu i urządzeń związanych z zaopatrzeniem w energię i/lub przyłącza sieci światłowodowej, które służą realizacji celów Pionu Operatora;
4.  prawa i obowiązki, w tym należności i zobowiązania wynikające z porozumień z dostawcami i odbiorcami, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Infrastruktura,
5.  inne środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działaniami wykonywanymi przez Pion Infrastruktura;
6.  inne pasywa, obejmujące w szczególności zobowiązania długoterminowe oraz krótkoterminowe w każdym przypadku związane z działalnością przypisaną do Pionu Infrastruktura, w tym m.in. zobowiązanie do spłaty finansowania zaciągniętego w przeszłości przez Zbywcę, a funkcjonalnie związanego z Pionem Infrastruktura, a także odpowiedzialność za dokonywanie spłat takiego finansowania oraz wykonywanie obowiązków i dotrzymywanie warunków wynikających ze stosownych dokumentów finansowania, a także rozpoznawanie, rozliczanie i obsługa wszelkich związanych z tym zobowiązań i należności; oraz
7.  środki pieniężne zdeponowane na rachunku bankowym przypisanym do Pionu Infrastruktura.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem Transakcji ma być Jednostka Gospodarcza (co do zasady odpowiadająca swym zakresem Pionowi Infrastruktura), z wyłączeniem praw i obowiązków (w tym wierzytelności i zobowiązań) z niektórych umów, szczegółowo przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego. Biorąc powyższe pod uwagę, na moment Transakcji, Jednostka Gospodarcza, co do zasady, będzie funkcjonować w oparciu o dające się wyodrębnić w ramach Zbywcy składniki materialne oraz niematerialne, w tym również należności i zobowiązania, między którymi wystąpią takie wzajemne relacje, że składniki te będą tworzyć zespół majątkowy umożliwiający prowadzenie działalności polegającej na zarządzaniu i komercjalizacji Niezależnej Infrastruktury Pasywnej posiadanej dotychczas przez Zbywcę.

W ocenie Zbywcy oraz Nabywcy, zbywana Jednostka Gospodarcza stanowić będzie na moment Transakcji zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych.

2\. Wyodrębnienie organizacyjne

Przepisy ustawy o VAT nie określają, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników materialnych i niematerialnych. Zgodnie natomiast z praktyką organów podatkowych, przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego zachodzi w sytuacji, gdy ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej funkcjonującego przedsiębiorstwa, najczęściej jako dział, wydział, oddział, itd. O wyodrębnieniu takim powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Stanowisko takie zostało zaprezentowane przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.746.2018.2.MK, z dnia 27 grudnia 2018 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.825.2018.2.AD, z dnia 30 stycznia 2020 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.661.2019.2.JO; z dnia 6 lutego 2020 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.814.2019.1.MH, z dnia 18 sierpnia 2020 r. sygn. 0114-KDIA -2.4012.214.2020.3.AA.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza także, że składniki majątkowe tworzące część przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę odpowiedniego zorganizowania (czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym jest np. funkcjonalność składników majątkowych przypisanych do realizacji danej działalności), a także odpowiednie miejsce w strukturze przedsiębiorcy.

O wyodrębnieniu organizacyjnym Jednostki Gospodarczej, zdaniem Zbywcy oraz Nabywcy świadczą następujące fakty:

*   Wprowadzenie na podstawie Uchwały zarządu Zbywcy formalnej struktury organizacyjnej Zbywcy, polegającej na wydzieleniu w ramach przedsiębiorstwa „Pionu Operatora” oraz „Pionu Infrastruktura” celem lepszego odzwierciedlenia faktycznego wyodrębnienia dwóch niezależnych pionów w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy.

*   W ramach ww. Uchwały, Zarząd Zbywcy formalnie potwierdził przypisanie do każdego z Pionów zadań i zasobów, służących ich realizacji (w tym składników majątkowych i niemajątkowych, pracowników, praw wynikających z zawartych umów, zobowiązań).

*   Pion Infrastruktura (a zatem de facto Jednostka Gospodarcza) posiada przypisanych pracowników, zorganizowanych i wyodrębnionych jako osobny Pion w ramach ogólnej struktury organizacyjnej Zbywcy.

*   Działalność poszczególnych pracowników Pionu Infrastruktura jest nadzorowana przez Dyrektora Departamentu Infrastruktury Pasywnej, który kieruje i sprawuje nadzór nad wykonywaniem zadań. Dyrektor Departamentu Infrastruktury Pasywnej jest odpowiedzialny przed wyznaczonym członkiem zarządu Zbywcy.

*   Pion Infrastruktura funkcjonuje w ramach obowiązujących u Zbywcy procedur i wewnętrznych regulaminów.

*   Dla Pionu Infrastruktura prowadzona jest osobna, wewnętrzna księgowość oraz czynności z zakresu rachunkowości.

Mając powyższe na względzie, w ocenie Zbywcy oraz Nabywcy Jednostka Gospodarcza spełnia przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego w ramach wewnętrznej struktury przedsiębiorstwa Zbywcy.

3\. Wyodrębnienie finansowe

W ustawie o VAT, nie zawarto regulacji odnoszących się do rozumienia aspektu wyodrębnienia finansowego. W praktyce wyodrębnienie finansowe jest rozumiane jako możliwość przyporządkowania, poprzez odpowiednią ewidencję rachunkową zdarzeń gospodarczych, zarówno aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań), jak i przychodów i kosztów do danego obszaru działalności i zespołu majątku stanowiącego ZCP. Stanowisko takie zostało zaprezentowane w literaturze prawa podatkowego: „w zakresie wyodrębnienia finansowego warunkiem jest, aby do zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogły zostać przypisane związane z nim koszty, przychody, należności i zobowiązania” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

Tym samym, wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość (potencjalną zdolność) oddzielenia finansów ZCP od pozostałej części prowadzonego przedsiębiorstwa. ZCP powinna być zatem w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. W związku z powyższym istotną przesłanką wyodrębnienia finansowego jest także, aby należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować finansowo do wyodrębnionego zespołu składników majątkowych w taki sposób, aby możliwe było przejęcie funkcji gospodarczych.

Dodatkowo, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym obecnie przez organy podatkowe, wyodrębnienie finansowe nie jest równoznaczne z samodzielnością finansową.

Powyższe podejście zostało zaprezentowane przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.634.2018.1.JF;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.90.2017.1.KC;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2018 r., 0112-KDIL1-1.4012.72.2018.2.RW;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 marca 2020 r.; sygn. 0114-KDIP1-1.4012.729.2019.2.EW;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.131.2020.2.MM.

Mając powyższe na względzie, Zbywca pragnie podkreślić, że Pion Operatora i Pion Infrastruktura współpracują w obrębie przedsiębiorstwa Zbywcy, a ewentualne wewnętrzne rozliczenia między nimi są odzwierciedlane w stosownej wewnętrznej dokumentacji odpowiednich Pionów.

Dla Pionu Infrastruktura prowadzona jest osobna, wewnętrzna księgowość oraz czynności z zakresu rachunkowości. Jakkolwiek, jak już wspomniano, Piony nie stanowią oddziałów ani zakładów Zbywcy (w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości) sporządzających samodzielne sprawozdanie finansowe:

*   w ramach prowadzonej przez Spółkę ewidencji księgowej możliwe jest przypisanie do Pionu Infrastruktura odpowiadających temu Pionowi przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów;

*   okresowo - dla celów wewnętrznych Zbywcy - przygotowywane są oddzielne bilanse i rachunki wyników w celu monitorowania operacji Pionu Infrastruktura;

*   w przedsiębiorstwie Zbywcy dokonano identyfikacji i wyodrębnienia składników majątkowych przypisanych do Pionu Infrastruktura w stosownych ewidencjach środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych;

*   Pion Infrastruktura ma przypisane osobne centra kosztowe;

*   sporządzane są kwartalne sprawozdania finansowe Pionu Infrastruktura obejmujące bilans i rachunek zysków i strat; oraz

*   Zbywca identyfikuje, ewidencjonuje i prowadzi wewnętrzne rozliczenia między Pionami na zasadach zbliżonych do warunków rynkowych, czego odzwierciedleniem są odpowiednie zapisy w księgach rachunkowych Pionów oraz przepływy pieniężne między rachunkami bankowymi przypisanymi do poszczególnych Pionów.

*   Do Pionu Infrastruktura przypisywane są odpowiednie przychody i koszty związane z działalnością tego Pionu.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, zdaniem Zbywcy oraz Nabywcy Jednostka Gospodarcza będzie, na moment Transakcji, spełniać warunek wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w przepisach ustawy o VAT.

4\. Wyodrębnienie funkcjonalne

W przepisach ustawy o VAT nie zawarto informacji, jak należy rozumieć przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego. W ocenie Zbywcy oraz Nabywcy wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie zespołu składników majątkowych (a także zobowiązań), mającego tworzyć ZCP, do realizacji określonych zadań / funkcji gospodarczych.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Stanowisko takie zostało zaprezentowane przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.877.2020.1.ASZ;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 stycznia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.820.2020.2.MJ;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 stycznia 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.625.2020.2.WD.

W ocenie Zbywcy oraz Nabywcy, o wyodrębnieniu funkcjonalnym Jednostki Gospodarczej świadczy przede wszystkim szczegółowe zidentyfikowanie i przypisanie do Pionu Infrastruktura odrębnych zadań gospodarczych w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy, a także przypisanie do niego odpowiednich zasobów (w tym m.in. składników majątku trwałego oraz majątku obrotowego, czy zasobów ludzkich).

Należy podkreślić, że u Zbywcy funkcjonują także rozwiązania organizacyjne i finansowe (jak opisano powyżej), które umożliwiają wykonanie przypisanych zadań przez każdy z Pionów, a więc także przez Jednostkę Gospodarczą.

W związku z powyższym, w ocenie Zbywcy oraz Nabywcy, Jednostka Gospodarcza będzie, na moment Transakcji, spełniać przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego.

5\. Zdolność do prowadzenia (kontynuowania) działalności gospodarczej, jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane zadania gospodarcze

Wreszcie, aby zbywana część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy, realizujący zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. W związku z powyższym, istotne jest, aby ZCP obejmowała elementy niezbędne do dalszego, samodzielnego wykonywania działań gospodarczych, które realizowane są w obecnej strukturze przez przedsiębiorstwo. Stanowisko takie zostało zaprezentowane przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.618.2018.2.JG,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.72.2018.2.RW,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.634.2018.1.JF.

W ocenie Zbywcy oraz Nabywcy, wszystkie opisane powyżej argumenty dotyczące składników materialnych i niematerialnych stanowiących Jednostkę Gospodarczą, stopień ich wyodrębnienia i zorganizowania w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy w obszarze organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, pozwala twierdzić, że Jednostka Gospodarcza będzie posiadać na dzień Transakcji pełną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane zadania gospodarcze.

Dodatkowo należy podkreślić, iż zgodnie ze zidentyfikowanymi potrzebami i uwarunkowaniami biznesowymi (w szczególności, na podstawie analiz biznesowych, zgodnie z którymi bardziej atrakcyjna dla inwestorów jest osobna spółka prowadząca samodzielnie działalność gospodarczą w obszarze zarządzania i komercjalizacji infrastruktury, nie zaś zbiór samych środków trwałych wymagający dopiero zbudowania substancji działalności biznesowej i relacji niejako od początku), po dniu Transakcji Nabywca rozpocznie działalność w zakresie i w oparciu o nabyte zasoby. Będzie to możliwe (tj. kontynuowanie działalności przez Nabywcę) bez potrzeby ponoszenia dodatkowych nakładów na wyposażenie lub wprowadzanie istotnych zmian organizacyjnych w celu umożliwienia samodzielnego wykonywania funkcji gospodarczych po przeprowadzeniu Transakcji.

Zatem, przesłankę potencjalnej zdolności do funkcjonowania Jednostki Gospodarczej jako przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego przypisane zadania gospodarcze należy uznać za spełnioną na dzień Transakcji.

Podsumowując argumenty dotyczące przesłanek 1-5 opisane powyżej, zdaniem Zbywcy oraz Nabywcy podlegająca sprzedaży do Nabywcy Jednostka Gospodarcza stanowić będzie na moment Transakcji zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, iż art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację do ustawy o VAT art. 19 Dyrektywy VAT. A zatem interpretacja zakresu ZCP nie może abstrahować od unijnych regulacji w tym zakresie i stosownego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). W tym kontekście, na szczególną uwagę zasługuje wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. o sygn. C-444/10 w sprawie Christel Schriever. Wyrok ten dotyczył sprawy, której przedmiotem była kwalifikacja dla celów VAT transakcji zbycia zapasu towarów, wyposażenia sklepu, a także wydzierżawienia nabywcy lokalu, w którym była prowadzona działalność gospodarcza. W omawianym wyroku TSUE w pierwszej kolejności wskazał na cel regulacji unijnych wyłączających z opodatkowania VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i idący za tym funkcjonalny, a nie tylko literalny, charakter tego wyłączenia. Zgodnie z tezą wyroku, wyłączenie z opodatkowania VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa: „ma za zadanie umożliwić państwom członkowskim ułatwienie przekazywania przedsiębiorstw lub części przedsiębiorstw, poprzez uproszczenie tych transakcji i unikanie naruszenia płynności finansowej nabywcy nadmiernym obciążeniem podatkowym, które i tak odzyskałby on następnie poprzez odliczenie naliczonego podatku VAT” oraz „stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej”.

Przy czym, co istotne, Trybunał wskazał, iż „kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”. Dla przykładu TSUE podkreślił, że „jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia, przekazanie aktywów w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy może mieć miejsce również bez przekazania prawa własności nieruchomości”. W rezultacie „w celu ustalenia, czy transakcja mieści się w pojęciu przekazania aktywów w rozumieniu szóstej dyrektywy, należy dokonać całościowej oceny okoliczności faktycznych, w jakich transakcja ta następuje. W ramach tej oceny szczególne znaczenie będzie mieć charakter działalności gospodarczej, o którą chodzi”.

Mając na uwadze powyższe, również w oparciu o regulacje unijne, kluczowym elementem weryfikacji, czy zbywany zespół składników majątkowych spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest potwierdzenie możliwości kontynuowania określonej działalności przez przenoszone zasoby - co jak zostało wykazane powyżej ma miejsce w przypadku Jednostki Gospodarczej.

Z szeroko rozumianej ostrożności, Zbywca oraz Nabywca pragną dodatkowo wskazać, że poniższe elementy zdarzenia przyszłego nie mają wpływu na kwalifikację Jednostki Gospodarczej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT:

1\. Dla uznania Jednostki Gospodarczej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na potrzeby ustawy o VAT nie ma znaczenia wyłączenie praw i obowiązków z niektórych umów związanych z Pionem Infrastruktura

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Zbywca sprzeda Nabywcy zbiór materialnych i niematerialnych aktywów wraz z powiązanymi z nimi pasywami, przeznaczony do wykonywania określonych zadań gospodarczych, w ramach którego Zbywca prowadzi działalność gospodarczą odnoszącą się do zarządzania i komercjalizacji Niezależnej Infrastruktury Pasywnej, odpowiadający Pionowi Infrastruktura opisanemu w Uchwale), z wyłączeniem praw i obowiązków (w tym wierzytelności i zobowiązań) z niektórych, przedstawionych szczegółowo w opisie zdarzenia przyszłego umów.

W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wskazał, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112), obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów.

Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia z Transakcji praw i obowiązków (w tym wierzytelności i zobowiązań) z niektórych umów związanych z Pionem Infrastruktura może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o ile przenoszony majątek (tj. w przypadku Transakcji Jednostka Gospodarcza) pozwala na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Trybunał uznał również, że regulacja art. 19 Dyrektywy 112 może znaleźć zastosowanie także w sytuacji przekazania aktywów przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości, jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia. Oznacza to, zdaniem TSUE, że wspomniany przepis obejmuje również sytuacje, w których lokal handlowy zostanie udostępniony nabywcy w drodze dzierżawy lub jeżeli nabywca dysponuje odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i gdzie może kontynuować działalność gospodarczą. Doprowadziło to Trybunał do wniosku, że: „przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”.

W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe rozumienie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zostało wskazane także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że: „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. ( ..) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia "przekazania całości lub części majątku", wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym samym, elementem tym nie mogą być wyłącznie niektóre prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Zbywcę, a związane z Pionem Infrastruktura. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Dopuszczalne jest wyłączenie z transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa pewnych elementów, a mimo to czynność prawna może być uznana za mającą za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Tym samym, biorąc pod uwagę fakt, że Nabywca Jednostki Gospodarczej będzie w stanie samodzielnie kontynuować działalność gospodarczą związaną z Pionem Infrastruktura to fakt wyłączenia niektórych praw i obowiązków nie powinien wpływać na uznanie Jednostki Gospodarczej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na potrzeby podatku VAT.

Stanowisko takie zostało także potwierdzone w interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym np. interpretacji z dnia 27 września 2019 r., sygn.: 0112-KDIL2-1.4012.290.2019.2.JKS - gdzie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał: „W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym majątku zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności” oraz w dalszej części: „Należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W kontekście bowiem uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy uznać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ, jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, „Dopuszczalne jest wyłączenie z transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa pewnych elementów, a mimo to czynność prawna może być uznana za mającą za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa.”

Podobne stwierdzenia znalazły się także w:

*   interpretacji z dnia 10 czerwca 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.196.2019.1.AD;
*   interpretacji z dnia 14 stycznia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.594.2018.2.JK.

2\. Dla uznania Jednostki Gospodarczej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na potrzeby ustawy o VA T nie ma znaczenia, że Nabywca będzie współpracował ze Zbywcą w oparciu o szereg umów, w tym w oparciu o Umowę Back-to-Back

Z perspektywy Nabywcy, nabyta Jednostka Gospodarcza na dzień Transakcji będzie wystarczająca do prowadzenia działalności gospodarczej i w oparciu o jej składniki Nabywca ma zamiar prowadzić działalność gospodarczą. Działalność ta polegać będzie przede wszystkim na zarządzaniu i komercjalizacji takich elementów telekomunikacyjnej infrastruktury pasywnej, które zostały nabyte w ramach Jednostki Gospodarczej. Fakt, że Nabywca zawrze szereg umów wskazanych szczegółowo z opisie zdarzenia przyszłego, w tym Umowę Back-to-Back nie powinien wpływać na kwalifikację Jednostki Gospodarczej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa na potrzeby podatku VAT, ponieważ działalność gospodarcza Jednostki Gospodarczej będzie miała charakter niezależny w stosunku do Zbywcy, a przedmiotowe umowy będą jedynie przejawem prowadzonej działalności gospodarczej dotyczącej Jednostki Gospodarczej, kontynuowanej przez Nabywcę.

Powyższe zostało potwierdzone w szeregu wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Przykładowo, wyrok WSA w Poznaniu z 10 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Po 988/17 wskazuje, że: „Sądy administracyjne zwracają uwagę, że brak pracowników w czasach, gdzie ten element niezbędny do prowadzenia firmy można po prostu "outsoursować", nie przesądza o braku możliwości przypisania wyodrębnionej z jednego przedsiębiorstwa strukturze majątkowej i niemajątkowej przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa". W ww. wyroku sąd zauważył również: „Funkcje pomocnicze w stosunku do działalności głównej mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Sąd nie podziela stanowiska organu, że kluczowe funkcje z perspektywy możliwości prowadzenia zamierzonej działalności gospodarczej nie mogą zostać nabyte od podmiotów zewnętrznych. Fakt, że w przedmiotowej sprawie Baza Magazynowa nie została wyposażona w żadne zasoby ludzkie nie wyłącza możliwości kontynuowania przez ten Dział działalności gospodarczej, przy angażowaniu dodatkowych zasobów w postaci pracowników”.

Podobne wskazania były przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych wskazujących, że elementem zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą być tzw. działy wewnętrzne, świadczące usługi wsparcia niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Przykładowo w wyroku NSA z dnia 27 września 2011 r. sygn. I FSK 1383/10, Sąd zwrócił uwagę, iż: „Istotą przedsiębiorstwa jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego”. W dalszej części tego wyroku NSA doszło do wniosku, iż: „(\`(...)\`) dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, co oznacza, że zespół ten nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym, w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji, przez zespół tak wyodrębnionych składników majątkowych jego określonych zadań gospodarczych.”

Mając na uwadze wskazane powyżej orzecznictwo sądów administracyjnych, Zbywca stoi na stanowisku, że fakt zawarcia umów cywilnoprawnych pomiędzy Zbywcą a Nabywcą, w tym Umowy Back-to-Back nie powinien mieć wpływu na ocenę Jednostki Gospodarczej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

Stanowisko takie zostało także potwierdzone w interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym np.:

*   interpretacji z dnia 23 października 2020 r., sygn. 0114-KDIA -1.4012.394.2020.1.AM;
*   interpretacji z dnia 13 października 2020 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.533.2020.1.LS;
*   interpretacji z dnia 4 maja 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.197.2020.1.MGO;
*   interpretacji z dnia 4 maja 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.204.2020.1.MD.

Podsumowując, mając na uwadze, że zdaniem Zbywcy oraz Nabywcy, Jednostka Gospodarcza spełnia wszystkie przesłanki uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, jednocześnie wypełniając kryteria wskazane przez TSUE (przede wszystkim możliwość kontynuowania działalności), tym samym przedmiotowa Transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W zakresie pytania nr 2:

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis art. 91 ust. 1 Ustawy o VAT stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W myśl art. 91. ust. 4 Ustawy o VAT, w przypadku, gdy w okresie korekty opisanej w art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w tym artykule, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14 Ustawy o VAT, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 Ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w art. 91 ust. 4 Ustawy o VAT, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 Ustawy o VAT - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 91 ust. 6 Ustawy o VAT, w przypadku, gdy towary lub usługi, o których mowa w art. 91 ust. 4 Ustawy o VAT, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 Ustawy o VAT, przepisy art. 91 ust. 1-6 Ustawy o VAT stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Szczegółowe zasady korekty podatku VAT w tym zakresie opisuje art. 91 ust. 7a-7e Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w art. 91 ust. 1-8 Ustawy o VAT jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Treść tego przepisu wskazuje jednoznacznie, że obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego zostaje przeniesiony na nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa staje się beneficjentem praw i obowiązków zbywcy w zakresie korekty podatku VAT przewidzianej w art. 91 ust. 1-8 Ustawy o VAT.

Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może zatem rodzić obowiązku korekty podatku naliczonego po stronie zbywcy przewidzianej w art. 91 ust. 1-8 Ustawy o VAT. Pozostaje to w zgodzie z zasadą neutralności podatku VAT, pozostając bez wpływu na odliczenia podatku naliczonego dokonane przez zbywcę w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Powyższe stanowisko potwierdza jednolita linia interpretacyjna organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.511.2017.2.SR, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął stanowisko, iż „zbycie przedsiębiorstwa nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez podatnika — Sprzedającego, co pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności podatku od towarów i usług ”.

W interpretacji z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.668.2019.3.PM, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że: „skoro przedmiotem zbycia jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, to w związku z tą czynnością Zbywca nie jest zobowiązany do dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku, ponieważ zgodnie z art. 91 ust. 9 Ustawy obowiązek ewentualnego dokonania korekty ciąży na Nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Podobny wniosek można odnaleźć w interpretacji z dnia 17 czerwca 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.206.2019.2.RK oraz interpretacji z dnia 25 stycznia 2018 r. sygn. 0112-KDIL2-3.4012.532.2017.1.WB.

W konsekwencji, w związku z wykonaniem Transakcji zbycia Jednostki Gospodarczej, niepodlegającej opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT, w stosunku do Zbywcy nie powinny znaleźć zastosowania przepisy art. art. 91 ust. 4-6 ani art. 91 ust. 7-7e Ustawy o VAT. Nałożenie na Zbywcę Jednostki Gospodarczej obowiązku korekty podatku VAT odliczonego przy zakupie składników majątku wchodzących w skład zbywanej Jednostki Gospodarczej byłoby sprzeczne z zasadą neutralności VAT oraz zasadą sukcesji praw i obowiązków w zakresie korekt VAT przewidzianą w art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT.

Powyższe oznacza, że jakkolwiek transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowi czynność niepodlegającą VAT, nie znajdą do niej zastosowania w stosunku do Zbywcy przepisy art. 91 ust. 4-6 Ustawy o VAT. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 maja 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.41.2020.2.RK.

Podsumowując powyższe, Zbywca Jednostki Gospodarczej, stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa, pomimo zbycia majątku w ramach transakcji niepodlegającej VAT, nie będzie zobligowany do dokonania korekty podatku naliczonego VAT na podstawie art. 91 ust. 4-7 Ustawy o VAT, w odniesieniu do towarów i usług nabytych przed dniem Transakcji i sprzedanych w ramach Transakcji.

W zakresie pytania nr 3:

Treść art. 91 ust. 9 ustawy o VAT wskazuje, że obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego zostaje przeniesiony na nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną organów podatkowych i sądów administracyjnych, art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT należy rozumieć w taki sposób, że sama transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie kreuje obowiązku korekty podatku VAT ani po stronie zbywcy ani po stronie nabywcy. Powyższy przepis nie nakłada na nabywcę przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) odrębnego obowiązku dokonania korekty, ale jedynie zakłada kontynuację korekty, gdy obowiązek taki ciążył na zbywcy, (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2011 r., sygn. I FSK 1660/10, A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 91, „VAT. Komentarz”, Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., 2020, wersja elektroniczna). Natomiast w interpretacji indywidualnej z 7 maja 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.41.2020.2.RK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zakwalifikował zbycie przedstawionego we wniosku zespołu składników majątkowych i niemajątkowych jako transakcję zbycia przedsiębiorstwa niepodlegającą opodatkowaniu VAT oraz potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że „Nie sposób przyjąć, że transakcja tego rodzaju miałaby mieć dwojakiego rodzaju konsekwencje - nie tylko przerzucając obowiązek korekty, ale i kreując go (\`(...)\`).”

Zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT, sama transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa pozostaje bez wpływu na zakres korekty podatku VAT określonej w art. 91 ust. 1-8 Ustawy o VAT, bowiem nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zobowiązany do kontynuowania stosownych korekt VAT, do których zobowiązany byłby zbywca, gdyby nie doszło do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zastosowanie łącznie przepisów art. 91 ust. 9 i art. 91 ust. 6 pkt 2 Ustawy o VAT do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznaczałoby uznanie, że nabyte w ramach transakcji wybrane składniki majątku (tj. towary i usługi wchodzące w zakres art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT) będą wykorzystywane przez nabywcę ZCP do działalności niepodlegającej VAT do końca okresu korekty.

Wniosek taki w przypadku Nabywcy byłby niezgodny z przedstawionym we Wniosku zdarzeniem przyszłym - Nabywca planuje kontynuować aktualnie prowadzoną przez Zbywcę działalność gospodarczą w zakresie wynikającym z zadań realizowanych przez Pion Infrastruktura i wykorzystywać nabyte składniki majątku, co do zasady, do działalności opodatkowanej VAT, uprawniającej do odliczenia VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 maja 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.41.2020.2.RK.

W ocenie Nabywcy, warunek określony w art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 9 Ustawy VAT, którego spełnienie będzie zobowiązywało Nabywcę do dokonania korekty podatku VAT w stosunku do składników majątku wchodzących w skład Jednostki Gospodarczej, odnosi się wyłącznie do czynności (działalności), które Nabywca będzie wykonywał po dniu Transakcji.

Podsumowując, Nabywca, pomimo nabycia Jednostki Gospodarczej w ramach transakcji niepodlegającej VAT, nie będzie zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 4-6 ani art. 91 ust. 7-7e Ustawy o VAT wyłącznie z samego tytułu, iż Jednostka Gospodarcza została zbyta w wykonaniu transakcji niepodlegającej VAT.

W zakresie pytania nr 4 (oznaczone we wniosku nr 7):

W przypadku uznania, że Transakcja powinna zostać opodatkowana VAT (z czym Zbywca oraz Nabywca nie zgadzają się), sprzedaż Jednostki Gospodarczej, w tym w zakresie Elementów Warunkowych, podlega opodatkowaniu VAT odpowiednio, jako dostawa towarów lub świadczenie usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

W przypadku uznania, że Transakcja nie stanowi transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wówczas nie powinna ona podlegać wyłączeniu z opodatkowania VAT, a w konsekwencji sprzedaż Jednostki Gospodarczej, w tym w zakresie Elementów Warunkowych, podlega opodatkowaniu VAT odpowiednio, jako dostawa towarów lub świadczenie usług.

W zakresie pytania nr 5 (oznaczone we wniosku nr 8):

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146aa ust. 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W przypadku uznania, że Transakcja powinna zostać opodatkowana VAT (z czym Zbywca oraz Nabywca nie zgadzają się), w niniejszej sprawie nie ma zastosowania żadne z wyżej wskazanych wyłączeń z zastosowania stawki podstawowej VAT (z zastrzeżeniem składników majątkowych objętych dalszymi pytaniami, jeśli ich zbycie podlega wyłączeniu z VAT lub zwolnieniu z VAT) oraz budynki, budowle lub ich części podlegające obligatoryjnemu zwolnieniu z VAT, w związku z tym do Transakcji zastosowanie będzie miała stawka podstawowa VAT (tj. aktualnie 23%).

W zakresie pytania nr 6 (oznaczone we wniosku nr 9):

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W przedmiotowej sprawie Zbywca, będący czynnym podatnikiem VAT, w ramach Transakcji przeniesie na Nabywcę, będącego czynnym podatnikiem VAT, Jednostkę Gospodarczą.

W związku z powyższym, w przypadku nieuznania Jednostki Gospodarczej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w świetle art. 2 ust. 27e ustawy o VAT oraz braku możliwości zastosowania wyłączenia z opodatkowania VAT na gruncie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w opinii Zbywcy oraz Nabywcy - Transakcja, przedmiotem której jest Jednostka Gospodarcza, stanowić będzie odpłatną dostawę towarów/świadczenie usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Z kolei w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

W związku z tym, w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania sprzedaży Jednostki Gospodarczej na potrzeby VAT, rozumianej odpowiednio jako dostawa towarów lub świadczenie usług, powinna być cała Cena Sprzedaży podwyższona o przypadającą na elementy stanowiące dostawę towarów lub świadczenie usług wartość zobowiązań (rozliczoną pro rata biorąc pod uwagę wszystkie elementy składowe Jednostki Gospodarczej), z wyłączeniem wartości elementów które nie podlegałyby VAT, zgodnie z zadanymi dalej pytaniami.

W zakresie pytania nr 7 (oznaczone we wniosku nr 10):

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W przedmiotowej sprawie Zbywca, będący czynnym podatnikiem VAT, w ramach Transakcji przeniesie na Nabywcę, będącego czynnym podatnikiem VAT, Jednostkę Gospodarczą.

W związku z powyższym, w przypadku nieuznania Jednostki Gospodarczej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w świetle art. 2 ust. 27e ustawy o VAT oraz braku możliwości zastosowania wyłączenia z opodatkowania VAT na gruncie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w opinii Zbywcy oraz Nabywcy - Transakcja, przedmiotem której jest Jednostka Gospodarcza, stanowić będzie odpłatną dostawę towarów/świadczenie usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Z kolei w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, zgodnie z Umową Sprzedaży, Cena Sprzedaży została obliczona jako suma wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego składników. W związku ze sprzedażą Jednostki Gospodarczej może powstać dodatnia wartość firmy (goodwill) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z tym, w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania sprzedaży Jednostki Gospodarczej na potrzeby VAT, rozumianej odpowiednio jako dostawa towarów lub świadczenie usług, powinna być również część Ceny Sprzedaży odpowiadająca wartości firmy (goodwill) obliczonej w sposób określony w Umowie Sprzedaży.

W zakresie pytania nr 8 (oznaczone we wniosku nr 11):

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu (i) nabycia towarów i usług oraz (ii) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do odliczenia obowiązuje zatem jedynie w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są związane z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Z tego wynika, że prawo do odliczenia nie przysługuje (bądź jest ograniczone) w stosunku do towarów i usług, które nie są w całości wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich całkowitego lub częściowego wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Dodatkowo, w myśl art. 88 ustawy o VAT zawarto katalog sytuacji, w których nie przysługuje prawo do odliczenia, niezależnie od faktu czy stopnia wykorzystania przez podatnika danych towarów lub usług do czynności opodatkowanych.

W przypadku uznania, że Transakcja stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT należy uznać, że Transakcja jest związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Nabywcę tj. działalnością polegającą na zarządzaniu i komercjalizacji Niezależnej Infrastruktury Pasywnej, odpowiadający Pionowi Infrastruktura, która to działalność w postaci usług wykonywanych przez Nabywcę podlega opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu 23% stawki tego podatku. Jednocześnie, w ocenie Zbywcy oraz Nabywcy, nie zachodzą żadne przesłanki wskazane w art. 88 ustawy o VAT wyłączające prawo do odliczenia.

Powyższe stanowisko potwierdzone było w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym np.: interpretacji z dnia 13 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.90.2018.3.ICz, interpretacji z dnia 17 stycznia 2020 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.509.2019.3.JK oraz interpretacji z dnia 28 maja 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.169.2018.2.SM.

Podsumowując, w przypadku uznania, że Transakcja powinna zostać opodatkowana VAT (z czym Zbywca oraz Nabywca nie zgadzają się), podatek VAT z tytułu realizacji Transakcji (zawarty w fakturze lub fakturach wystawionych przez Zbywcę), w tym w części wartości odpowiadającej wartości firmy (goodwill) stanowi VAT naliczony Nabywcy, o który to VAT naliczony Nabywca ma prawo obniżyć swój VAT należny.

Do pytania 9 oraz pytania 10 (oznaczone we wniosku nr 13 i 14) znajduje zastosowanie wspólne uzasadnienie stanowiska

Zbywca oraz Nabywca stoją na stanowisku, że zbycie należności za cenę równą ich wartości nominalnej lub niższą w ramach Transakcji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT po stronie Zbywcy, jak również że nabycie należności za cenę równą ich wartości nominalnej lub niższą w ramach Transakcji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT po stronie Nabywcy - gdyż zarówno zbycie należności przez Zbywcę, jak i nabycie należności przez Nabywcę nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji nie będzie ono podlegało opodatkowaniu VAT.

W ramach Transakcji, dojdzie do zbycia należności ze Zbywcy (dotychczasowego wierzyciela) na Nabywcę za cenę równą lub niższą wartości nominalnej należności. W wyniku przeniesienia należności na Nabywcę, na Nabywcę przejdą też uprawnienia przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi (cesja wierzytelności), który po sprzedaży wierzytelności co do zasady przestaje być stroną stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem.

Zakres przedmiotowy podatku od towarów i usług został określony przez ustawodawcę w art. 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Art. 2 pkt 6 ustawy o VAT definiuje towary jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z powyżej wskazanymi przepisami ustawy o VAT, świadczenie usług ma szeroki zakres, obejmujący co do zasady każde świadczenie usług niebędące dostawą towarów, w tym m.in. powstrzymywanie się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. W związku z tym, należy stwierdzić, że polski ustawodawca zamierzał określić zakres usług w sposób możliwie najszerszy, tj. obejmując nim każde zachowanie polegające zarówno na działaniu, jak i na zaniechaniu.

Nie oznacza to jednak, że ustawodawca objął podatkiem VAT wszelkie aktywności dokonywane przez podatników. W wyroku z dnia 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „(\`(...)\`) dychotomiczny podział na gruncie VATU na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności podmiotów gospodarczych a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów”. Zatem kwalifikowanie jako opodatkowanych podatkiem VAT czynności, które nie znalazły się w art. 5 ustawy o VAT stanowi poważne naruszenie powszechnie akceptowanej ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego, a przez to art. 217 Konstytucji RP.

Zgodnie z powszechnie akceptowanym stanowiskiem prezentowanym w doktrynie prawa podatkowego, dana czynność może być uznana za świadczenie usług, jeżeli zostaną spełnione łącznie cztery przesłanki:

1.  „istnieją jasno określone strony świadczenia - podmiot świadczący usługę i jej nabywca (który nie musi być jednocześnie podmiotem dokonującym płatności wynagrodzenia), przy czym świadczący jest podatnikiem (w rozumieniu art. 15 ustawy) w związku z wykonywaniem przedmiotowej usługi, a nabywca jest jej beneficjentem, otrzymującym określoną korzyść;
2.  istnieje między stronami relacja prawna określająca świadczenie wzajemne (dotyczy to także przypadku, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy, czyli świadczenia usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa);
3.  istnieje precyzyjnie określone wynagrodzenie należne w zamian za wykonane świadczenie (świadczenie, które ma zostać wykonane), które stanowi korzyść świadczącego usługę i wynagrodzenie to jest wyrażalne w pieniądzu;
4.  tak określone świadczenie nie jest dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ustawy” T. Michalik, VAT. Komentarz, Legalis 2015).

Jak wynika z powyższego, kluczowym czynnikiem decydującym o opodatkowaniu danego świadczenia (dostawy usługi albo towaru), co zostało bezpośrednio wyrażone w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, jest jego odpłatność.

Pojęcie odpłatności nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o VAT, jednakże w świetle orzecznictwa oraz doktryny można wyróżnić pewne cechy, które ją konstytuują. W pierwszej kolejności należy przedstawić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. C-498/99, C-16/93, C-89/81, czy C-154/80), na podstawie którego można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, uważane mogą być relacje, w których:

1.  „istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego” (wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. I FSK 1373/14).

Stanowisko takie jest potwierdzone na gruncie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego na przykład w wyroku NSA z dnia 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12 oraz w wyroku NSA z dnia 12 sierpnia 2015 r., I FSK 1373/14.

W prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. I SA/Po 1026/15, powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdzono, że odpłatność ma miejsce wówczas, gdy: „(\`(...)\`) istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym jednocześnie świadczeniem wzajemnym. Usługodawcę musi łączyć stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności i musi być ono wyrażone w pieniądzu. Istotne jest zaś, że musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za świadczenie usług”.

Jak wynika z powyższego, aby można stwierdzić, że usługa podlega opodatkowaniu VAT musi m.in. istnieć między stronami relacja prawna określająca świadczenie wzajemne oraz precyzyjnie określone wynagrodzenie należne w zamian za wykonane świadczenie.

W tym miejscu wskazać należy, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami Kodeksu cywilnego.

Stosownie do treści art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki - § 2 ww. artykułu.

Jak stanowi art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przelew wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela, podczas gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie.

Zatem wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Wierzytelność jest więc prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że czynności polegającej na zbyciu wierzytelności nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Sprzedaż należności i ich objęcie przez Nabywcę nie powinno stanowić także świadczenia usług przez Zbywcę tych wierzytelności jak również przez ich Nabywcę.

Sprzedaż wierzytelności jest bowiem wyłącznie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu. Zdaniem Zbywcy oraz Nabywcy, nie można zatem uznać sprzedaży należności za wykonywanie usługi na rzecz Nabywcy (bądź odwrotnie przez Zbywcę na rzecz Nabywcy), ponieważ w analizowanym przypadku nie występuje świadczenie, które miałoby być wykonywane na rzecz drugiej strony. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, sprzedaż należności będących elementem Transakcji ma nastąpić według cen równych lub niższych od ich wartości nominalnej. W związku z tym należy podkreślić, że przeniesienie należności na Nabywcę nie może być w szczególności postrzegane jako świadczenie usługi windykacyjnej (czynności związanych ze ściąganiem długów) zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

W świetle powyższego, zdaniem Zbywcy oraz Nabywcy, sprzedaż należności nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług, w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, sprzedaż należności za cenę równą lub niższą od ich wartości nominalnej, tj. bez ustalonego wynagrodzenia, nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 7 października 2011 r., sygn. C-93/10:

"Artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. W takich okolicznościach cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od cedenta, ponieważ różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników”.

Powyższy wyrok wpłynął na linię orzeczniczą sądów administracyjnych w zakresie sprzedaży wierzytelności, m.in.:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3491/15: „W przypadku umów cesji (obrotu) wierzytelnościami gdy dochodzi do nabycia przez cesjonariusza wierzytelności od cedenta za umówioną cenę - niższą niż nominalnej wartość tej wierzytelności - i nie ustalono między stronami żadnego wynagrodzenia z tytułu tak określonej usługi nabycia długu - czynność ta, jeżeli umowa jest zawarta na własne ryzyko cesjonariusza (nabywcy), nie stanowi odpłatnej usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu. Wynagrodzeniem cesjonariusza z tytułu tego rodzaju czynności nie jest w szczególności różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży, która odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży i jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników”;

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2015 r., sygn. I FSK 828/14: „Warunkiem koniecznym dla uznania transakcji za odpłatną usługę czyli czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego lub należnego, jako świadczenia wzajemnego. (\`(...)\`) Żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od tej wartości nominalnej, nie może być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.",
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1130/13: „ Zgodzić się należy z Sądem I instancji który stwierdził, że w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym nie występuje przepływ strumienia pieniędzy, o jakim mowa w wyroku NSA od cesjonariusza do cedenta. Skarżąca nabywa w świetle tego stanu faktycznego wierzytelności na własny rachunek, czyli ryzyko cesjonariusza, bez wskazania, że czynności te wykonywane są za określonym wynagrodzeniem cesjonariusza w formie prowizji, czy premii del credere”.

W zakresie pytania nr 11 (oznaczone we wniosku nr 15):

Argumentacja przedstawiona na potrzeby uzasadnienia stanowiska do Pytania 11 powinna mieć analogiczne zastosowanie. Dlatego też, w przypadku uznania w odpowiedzi na pytanie 13 lub 14, że nabycie należności podlega opodatkowaniu podatkiem VAT po stronie Zbywcy (Pytanie 13) albo Nabywcy (Pytanie 14), to podatek (zawarty w odpowiedniej fakturze lub fakturach wystawionych przez Zbywcę albo Nabywcę) stanowi VAT naliczony odpowiednio Nabywcy albo Zbywcy, o który to VAT naliczony Nabywca albo Zbywca ma prawo obniżyć swój VAT należny.

W zakresie pytania nr 12 (oznaczone we wniosku nr 16):

Ogólne przepisy ustawy o VAT wskazane w uzasadnieniu stanowiska do Pytania 13 i 14 powinny mieć analogiczne zastosowanie.

Ponadto, zgodnie z art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Stosownie do art. 519 § 2 Kodeksu cywilnego, przejęcie długu może nastąpić:

1.  przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;
2.  przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

Przewidziana w Kodeksie cywilnym instytucja przejęcia długu dotyczy sytuacji, w której dochodzi do zmiany osoby dłużnika. W konsekwencji wierzyciel będzie mógł żądać zrealizowania świadczenia (zapłaty sumy pieniężnej) od innego podmiotu niż pierwotnie zobowiązany. Przejęcie długu nie narusza treści istniejącego stosunku zobowiązaniowego, a jedynie powoduje zmianę osoby dłużnika. Następuje zatem sukcesja szczególna po stronie zobowiązanej do świadczenia. Przejmujący dług wstępuje we wszystkie obowiązki dotychczasowego dłużnika, które wynikają z umowy lub ustawy. Obowiązany jest więc do zapłacenia wierzycielowi należności, ponosi wobec niego odpowiedzialność za zwłokę, niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania.

W takim przypadku Zbywca zostanie zwolniony przez Nabywcę z obowiązku spełnienia świadczenia (co do zasady o charakterze pieniężnym) na rzecz wierzycieli. Tym samym, po przejęciu zobowiązań podmiotem wyłącznie odpowiedzialnym za uregulowanie tych zobowiązań wobec wierzycieli staje się Nabywca - w wyniku dokonanej czynności stanie się on „nowym” dłużnikiem w miejsce „dotychczasowego" dłużnika (Zbywcy) i wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki, które przysługiwały Zbywcy wobec wierzycieli.

W rezultacie więc, Zbywca dokona przeniesienia zobowiązań w ramach instytucji przejęcia długów, określonej w art. 519 Kodeksu cywilnego i zgodnie z treścią umowy Nabywca przejmie zobowiązania od Zbywcy i stanie się zobowiązanym do wykonania świadczenia do rąk wierzyciela. Ponadto jak zostało wskazane w przedstawionym na potrzeby wniosku zdarzeniu przyszłym - w związku z tym, że w ramach Transakcji na Nabywcę przeniesione zostaną także zobowiązania, przy obliczeniu Ceny Sprzedaży uwzględniona zostanie (ze znakiem ujemnym) wartość przenoszonych zobowiązań. Oznacza to, że Cena Sprzedaży zostanie obliczona tak, że efektywnie dojdzie do kompensacji wartości zwolnienia z zobowiązań z wartością przeniesienia aktywów poprzez ustalenie Ceną Sprzedaży w kwocie odpowiednio niższej od tej, która byłaby należna Zbywcy, gdyby w ramach Transakcji Zbywca nie przenosił na nabywcę zobowiązań.

Biorąc pod uwagę, że w zakresie efektywnej płatności Ceny Sprzedaży dojdzie de facto do skutku ekonomicznie tożsamego do potrącenia wynagrodzenia, jakie byłoby należne Nabywcy za przejęcie długu (w wysokości równej wartości zobowiązań) z ceną, jaka byłaby należna Zbywcy za przeniesienie stosownych aktywów (w wysokości równej ich wartości), wskazać należy, że Nabywca w istocie otrzyma od Zbywcy wynagrodzenie (korzyść ekonomiczną) za przejęcie długu (w wysokości równej wartości zobowiązań). Zatem w związku z przejęciem zobowiązań przez Nabywcę, Zbywca zostanie zwolniony z długu wobec swoich wierzycieli, którzy staną się wierzycielami Nabywcy. Ponadto, pomiędzy Zbywcą a Nabywcą ustalone zostanie wynagrodzenie za przejęcie długu (w wysokości równej wartości zobowiązań).

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy stwierdzić należy, że przeniesienie przez Zbywcę zobowiązań w ramach Transakcji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie stanowi odpłatnego świadczenia usług mieszczącego się w katalogu art. 5 ustawy o VAT.

Zatem Przejęcie przez Nabywcę od Zbywcy zobowiązań w ramach Transakcji nie podlega opodatkowaniu VAT.

W zakresie pytania nr 13 (oznaczone we wniosku nr 17):

Ogólne przepisy ustawy o VAT wskazane w uzasadnieniu stanowiska do Pytania 13 i 14 powinny mieć analogiczne zastosowanie.

Środki pieniężne zdeponowane na rachunku bankowym przypisanym do Pionu Infrastruktura przenoszone przez Zbywcę w ramach Transakcji nie stanowią dostawy towaru, ani świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Ponadto, podobnie jak w przypadku przejęcia długu (który był przedmiotem Pytania 16, przeniesienie przez Zbywcę na Nabywcę środków pieniężnych zdeponowanych na rachunku bankowym przypisanym do Pionu Infrastruktura w ramach Transakcji będzie uwzględnione w Cenie Sprzedaży należnej Zbywcy. Środki pieniężne zdeponowane na rachunku bankowym przypisanym do Pionu Infrastruktura w tym przypadku nie stanowią ani dostawy towaru, ani świadczenia usługi. Ich przeniesienie nie generują żadnej dodatkowej wartości dla Transakcji, a stanowi techniczny element jej rozliczenia.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy stwierdzić należy, że przeniesienie przez Zbywcę środków pieniężnych zdeponowanych na rachunku bankowym przypisanym do Pionu Infrastruktura w ramach Transakcji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie stanowi odpłatnego świadczenia usług ani dostawy towarów mieszczącego się w katalogu art. 5 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku (pytania oznaczone we wniosku nr 1-3) jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Regulacje art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tu wymienione te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle tej definicji zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki (pracowniczy).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Reasumując, na gruncie ustawy mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Trzeba zaznaczyć, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. W tym zakresie Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Ponadto, w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

Z opisu sprawy wynika, że A. Sp. z o.o. (A., Zbywca) oraz spółka B. Sp. z o.o. (Nabywca) są spółkami mającymi siedzibę na terytorium Polski, podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w podatku dochodowym od osób prawnych. Zbywca oraz Nabywca są podmiotami zarejestrowanymi w Polsce jako podatnicy VAT czynni.

Niniejszy wniosek dotyczy Transakcji, w ramach której Zbywca sprzeda Nabywcy Jednostkę Gospodarczą za Cenę Sprzedaży.

Zbywca jest operatorem telefonii komórkowej i w ramach swojej działalności wykorzystuje infrastrukturę telekomunikacyjną. Z zasady infrastrukturę taką można podzielić na tzw. elementy „pasywne” oraz elementy „aktywne”. W pewnym uproszczeniu, elementami „aktywnymi” są anteny i inne elementy stacji bazowych służące do zapewniania łączności, przesyłania danych i innych czynności mieszczących się w ramach działalności telekomunikacyjnej w rozumieniu ustawy Prawo telekomunikacyjne, zaś elementami „pasywnymi” są wolnostojące wieże telekomunikacyjne, konstrukcje wsporcze i podobne instalacje służące do umieszczania na nich anten (i innych elementów „aktywnych”) oraz zabezpieczenia odpowiednich lokalizacji (np. ogrodzenie).

Zbywca, kierując się analizą procesów gospodarczych zachodzących w obrębie swojego przedsiębiorstwa, zidentyfikował w oparciu o powyższe rozróżnienie, dwie kategorie infrastruktury telekomunikacyjnej wykorzystywanej w przedsiębiorstwie Zbywcy:

*   elementy „pasywne”, którymi zarządza się niezależnie od stosownych elementów „aktywnych”, obejmujące odpowiednie tj. wolnostojące wieże telekomunikacyjne, konstrukcje wsporcze oraz podobne urządzenia techniczne (w tym urządzenia instalowane na dachach i podobnych obiektach oraz stosowne oświetlenie przeszkodowe), przeznaczone do podtrzymywania, umieszczania na nich anten, nadajników telekomunikacyjnych i podobnych urządzeń nadawczych, nieobejmujące przy tym żadnych urządzeń elektrycznych ani elektronicznych służących do obsługi sieci telekomunikacyjnej jako takiej, ani urządzeń i sprzętu służącego zaopatrzeniu stacji bazowych telefonii komórkowej w energię elektryczną i/lub podłączeniu tej stacji do sieci światłowodowej, z wyłączeniem tych elementów infrastruktury, które nie nadają się do komercjalizacji („Niezależna Infrastruktura Pasywna”); oraz

*   elementy „aktywne” oraz te elementy „pasywne” (i) którymi zarządza się łącznie ze stosownymi elementami „aktywnymi” (stanowiące jednak zdecydowaną mniejszość elementów „pasywnych” wykorzystywanych w przedsiębiorstwie Zbywcy) - tj. urządzenia elektryczne, elektroniczne, lub inne przeznaczone do zapewniania telekomunikacji, obsługi sieci telekomunikacyjnej i/lub zaopatrzenia stacji bazowych telefonii komórkowej w energię elektryczną i/lub podłączenie tej stacji do sieci światłowodowej - i/lub (ii) które nie nadają się do komercjalizacji („Infrastruktura Aktywna”).

W świetle powyższej analizy funkcjonalnej przedsiębiorstwa Zbywcy, zidentyfikowano w nim następujące obszary działalności, tj.:

*   działalność polegającą na obsłudze, komercjalizacji, zarządzaniu i monitorowanie utrzymania składników majątkowych wchodzących w skład Niezależnej Infrastruktury Pasywnej; oraz

*   działalność obejmującą pozostałe obszary, w tym przede wszystkim działalność telekomunikacyjną w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1) ustawy Prawo telekomunikacyjne, w ramach której Zbywca wykorzystuje w szczególności Infrastrukturę Aktywną; przy czym należy zaznaczyć, że przypisane do Infrastruktury Aktywnej elementy „pasywne” stanowią mniejszość spośród wszystkich obiektów/elementów infrastruktury pasywnej Zbywcy.

Odrębność działalności dotyczącej obsługi, komercjalizacji, zarządzania i monitorowania utrzymania Niezależnej Infrastruktury Pasywnej odzwierciedla przyjęta struktura organizacyjna przedsiębiorstwa Zbywcy, w ramach której - kierując się dokonaną identyfikacją Niezależnej Infrastruktury Pasywnej w obrębie przedsiębiorstwa Zbywcy - zarząd Zbywcy formalnie w drodze Uchwały z dnia 22 października 2020 r. potwierdził wyodrębnienie dwóch niezależnych pionów, tj. Pionu Infrastruktura oraz Pionu Operatora (zdefiniowanych w Uchwale, łącznie jako „Piony”, a każdy z osobna jako „Pion”).

Zgodnie z treścią Uchwały, poszczególnym Pionom formalnie przypisano osobne zadania i zasoby służące ich realizacji (w tym składniki majątkowe i niemajątkowe, pracowników, prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów, zobowiązania).

Łącznie, oba Piony obejmują całą strukturę organizacyjną oraz odpowiadają za wszystkie obszary działalności Zbywcy, przy czym żaden Pion nie stanowi jednostki organizacyjnej posiadającej podmiotowość prawną (a w szczególności nie stanowią oddziału, filii, czy zakładu). Szczegóły organizacji poszczególnych Pionów oraz przypisanych im zadań, czynności i zasobów zostały potwierdzone w Uchwale według stanu na dzień 1 października 2020 r.

Obecnie, zgodnie z Uchwałą (z uwzględnieniem wskazanych wyżej czynności), działalność Zbywcy w ramach Pionu Infrastruktura obejmuje przede wszystkim:

*   zarządzanie Niezależną Infrastrukturą Pasywną na rzecz zewnętrznych zainteresowanych podmiotów (głównie operatorów telekomunikacyjnych) poprzez m.in. poszukiwanie nowych możliwości biznesowych, zdefiniowanie portfolio usług, zawieranie umów z zewnętrznymi operatorami, pobór należności;

*   zarządzanie umowami najmu lub dzierżawy gruntów oraz powierzchni innych nieruchomości, na których usytuowana jest Niezależna Infrastruktura Pasywna, oraz relacjami biznesowymi z ich właścicielami;

*   (w zakresie wspierania rozbudowy sieci) walidacja wybranych etapów procesu budowlanego, zarządzanie i monitorowanie prac związanych z wzmocnieniem konstrukcji;

*   (w zakresie wspierania utrzymania sieci) zarządzanie dostępem do Niezależnej Infrastruktury Pasywnej, monitorowanie jej stanu i prac utrzymaniowych; oraz

*   monitorowanie zapotrzebowania i procesowanie wniosków dotyczących Niezależnej Infrastruktury Pasywnej zgłaszanych przez zainteresowane podmioty (głównie operatorów telekomunikacyjnych), właścicieli gruntów, itp.

Działalność Pionu Infrastruktura jest wykonywana przez przypisanych pracowników wyodrębnionych do zadań Pionu Infrastruktura w ramach struktury Zbywcy. W ramach Pionu Infrastruktura, Dyrektor Departamentu Infrastruktury Pasywnej jest odpowiedzialny przed wyznaczonym członkiem zarządu Zbywcy. Pion Infrastruktura zawiera również innych pracowników zajmujących się między innymi, zarządzaniem kontraktami, relacjami z klientami oraz właścicielami nieruchomości, na których posadowiona jest infrastruktura, opracowywaniem strategii, wsparciem przy negocjacjach umów ramowych, nadzorem nad budową stacji bazowych oraz kontrolą wykonywanych prac, nadzorowaniem i zarządzaniem zgłaszanym ze strony operatorów zapotrzebowaniem na wymiany/dokładanie/demontaż sprzętu aktywnego, monitorowaniem procesu instalacji aktywnych urządzeń, zarządzaniem utrzymania sieci, niezbędnym nadzorem technicznym i koordynacją procesów budowy, dbałością o rozwój biznesu przede wszystkim w zakresie komercjalizacji usług świadczonych na masztach telekomunikacyjnych, poszukiwaniem klientów, monitoringiem rynku, tworzeniem strategii rozwoju, zawieraniem umów.

Pion Operatora i Pion Infrastruktura współpracują w obrębie przedsiębiorstwa Zbywcy, a ewentualne wewnętrzne rozliczenia między nimi są odzwierciedlane w stosownej wewnętrznej dokumentacji odpowiednich Pionów.

Dla Pionów (a w szczególności Pionu Infrastruktura) prowadzona jest osobna, wewnętrzna księgowość oraz czynności z zakresu rachunkowości. Jakkolwiek, Piony nie stanowią oddziałów ani zakładów Zbywcy (w rozumieniu ustawy o rachunkowości) sporządzających samodzielne sprawozdanie finansowe:

*   w ramach prowadzonej przez Zbywcę ewidencji księgowej możliwe jest przypisanie do Pionu Infrastruktura odpowiadających temu Pionowi przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów;

*   okresowo - dla celów wewnętrznych Zbywcy - przygotowywane są oddzielne bilanse i rachunki wyników w celu monitorowania operacji Pionu Infrastruktura;

*   w przedsiębiorstwie Zbywcy dokonano identyfikacji i wyodrębnienia składników majątkowych przypisanych do Pionu Infrastruktura w stosownych ewidencjach środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych;

*   Pion Infrastruktura ma przypisane osobne centra kosztowe;

*   sporządzane są kwartalne sprawozdania finansowe Pionu Infrastruktura obejmujące bilans i rachunek zysków i strat; oraz

*   Zbywca identyfikuje, ewidencjonuje i prowadzi wewnętrzne rozliczenia między Pionami na zasadach zbliżonych do warunków rynkowych, czego odzwierciedleniem są odpowiednie zapisy w księgach rachunkowych Pionów oraz przepływy pieniężne między rachunkami bankowymi przypisanymi do poszczególnych Pionów.

Udziałowiec, Zbywca i Inwestor zawarli umowę przewidującą szereg czynności dokonywanych zarówno przez Udziałowca Zbywcy, Wspólnika, Nabywcę, Zbywcę, a także Inwestora oraz inne podmioty, szczegółowo opisanych w tej umowie (Porozumienie). Elementem wdrożenia Porozumienia będzie w szczególności zawarcie (oraz wykonanie) przez Zbywcę z Nabywcą umowy, na mocy której Zbywca sprzeda Nabywcy zbiór rzeczy i praw (w tym wierzytelności oraz czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów) wraz z powiązanymi z nimi obowiązkami (w tym zobowiązaniami pieniężnymi), związany z prowadzoną przez Zbywcę działalnością gospodarczą w zakresie zarządzania i komercjalizacji Niezależnej Infrastruktury Pasywnej, szczegółowo opisany w stosownych dokumentach transakcyjnych (na potrzeby niniejszego wniosku Jednostka Gospodarcza) w zamian za zapłatę umówionej ceny (Umowa Sprzedaży).

Jednostka Gospodarcza ma obejmować całość składników majątkowych przypisanych przez Zbywcę do Pionu Infrastruktura, z następującymi wyjątkami, które nie zostaną przeniesione na Nabywcę:

1.  prawa i obowiązki (w tym wierzytelności i zobowiązania pieniężne) wynikające z niektórych umów, tj.
    1.  umów ubezpieczenia; oraz
    2.  wybranych umów wspierających, które dotyczą obu Pionów, o ile przed Transakcją nie zostanie uzyskana zgoda kontrahenta na cesję praw i obowiązków wynikających z danej umowy (lub praw i/lub obowiązków z których nie będzie można przenieść z innych przyczyn), związanych z Pionem Infrastruktura, w tym np. dotyczących usług pocztowych, usług kurierskich; oraz
2.  dokumentacja techniczna i administracyjna dotycząca Niezależnej Infrastruktury Pasywnej, związana z procesami inwestycyjnymi i budowlanymi, w ramach których wytworzone zostały (i/lub były utrzymywane) elementy Niezależnej Infrastruktury Pasywnej oraz stosowanymi umowami najmu i dzierżawy - przy czym Umowa Sprzedaży będzie przewidywać zobowiązanie Zbywcy do wydania Nabywcy elektronicznych kopii tej dokumentacji oraz udostępniania Nabywcy oryginałów takiej dokumentacji.

Zgodnie z Umową Sprzedaży i na zasadach tam określonych, Jednostka Gospodarcza będzie obejmować, alokowane do Pionu Infrastruktura:

prawa i obowiązki dotyczące wszystkich nieruchomości będących własnością (lub znajdujących się w użytkowaniu wieczystym) Zbywcy - przy czym: z perspektywy formalno-prawnej nieruchomości zostaną sprzedane na podstawie osobnych umów, zawartych w tym samym dniu, w formie aktu notarialnego (z uwagi na wymóg formy pod rygorem nieważności); wyodrębnienie to ma charakter jedynie formalny, a - z perspektywy gospodarczej - Zbywca i Nabywca traktują te nieruchomości oraz prawa i obowiązki z nimi związane jako wchodzące w skład Jednostki Gospodarczej; oraz

1.  Niezależną Infrastrukturę Pasywną (Umowa Sprzedaży będzie się posługiwać nieco innymi definicjami; definicje te składają się jednak odpowiednio na zakres Niezależnej Infrastruktury Pasywnej);
2.  całość praw i obowiązków (w tym wierzytelności i zobowiązań pieniężnych), na podstawie których Zbywca (zasadniczo jako najemca lub dzierżawca) korzysta z nieruchomości podmiotów trzecich na potrzeby lokowania na nich Niezależnej Infrastruktury Pasywnej - przy czym założenie Zbywcy jest takie, że kategoria ta odnosić się będzie do wszystkich takich umów, które dotyczą lokalizacji, dla których proces budowlany zostanie zakończony najpóźniej w dniu zawarcia Umowy Sprzedaży;
3.  całość praw i obowiązków (w tym wierzytelności i zobowiązań pieniężnych) z innych umów, związanych z prowadzoną przez Zbywcę działalnością w ramach Pionu Infrastruktura;
4.  całość praw i obowiązków (w tym wierzytelności i zobowiązań pieniężnych), na podstawie i/lub w wykonaniu których Zbywca udostępnia za wynagrodzeniem powierzchnię na elementach Niezależnej Infrastruktury Pasywnej Zbywcy (oraz nieruchomości, na których są one ulokowane) innym podmiotom na potrzeby lokowania tam aktywnej infrastruktury telekomunikacyjnej tych podmiotów - przy czym, jak już wcześniej wskazywano, nie obejmuje to Umów Barterowych;
5.  inne ruchomości, pozostałe składniki majątkowe oraz wierzytelności wykorzystywane przez Zbywcę w związku z działalnością w ramach Pionu Infrastruktura;
6.  środki pieniężne i inne aktywa pieniężne, przypisane do Jednostki Gospodarczej i zgromadzone na dedykowanym rachunku bankowym;
7.  całość obowiązków oraz zobowiązań pracodawcy w stosunku do pracowników, wymienionych w Umowie Sprzedaży.

Jak wskazano powyżej, w skład Jednostki Gospodarczej będą wchodziły obowiązki wynikające z umów (w tym zobowiązania pieniężne). Zostaną one przeniesione na nabywcę za zgodą stosownych wierzycieli, o ile jest ona wymagana do skutecznego ich przeniesienia w ramach Umowy Sprzedaży. W przypadku braku wyrażenia takiej zgody skutecznej na moment przewidzianego w Umowie Sprzedaży przeniesienia takich obowiązków (w tym zobowiązań pieniężnych), Nabywca będzie odpowiedzialny względem Zbywcy za to, że odpowiedni wierzyciel nie będzie żądał od niego spełnienia świadczeń objętych takimi obowiązkami (a w szczególności do zapłaty stosownych kwot) - na podstawie art. 521 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 - Kodeks cywilny.

Wykonanie Umowy Sprzedaży będzie polegało na sprzedaży przez Zbywcę Jednostki Gospodarczej na rzecz Nabywcy, przy czym sprzedaż niektórych jej składników zostanie dokonana pod warunkiem zawieszającym uzyskania zgody podmiotów trzecich na cesję całości praw oraz przeniesienie (cesję) całości obowiązków z odpowiednich umów („Elementy Warunkowe”). Elementy Warunkowe dotyczyć będą lokalizacji (z zastrzeżeniem zdań następujących), dla których Zbywca (jako najemca / dzierżawca) będzie musiał uzyskać zgodę odpowiedniego wynajmującego / wydzierżawiającego na przeniesienie na Nabywcę całości praw i obowiązków ze stosownej umowy najmu / dzierżawy.

Jednakże Elementy Warunkowe nie będą obejmować tych elementów Niezależnej Infrastruktury Pasywnej (oraz praw i obowiązków ze stosownych umów), które posadowione są w lokalizacjach, dla których (zgodnie z treścią odpowiedniej umowy najmu/dzierżawy) nie przewidziano ograniczeń w zakresie podnajmu lub poddzierżawy. Ponadto, Umowa Sprzedaży będzie przewidywać możliwość wyłączenia (za zgodą Nabywcy i Zbywcy) powyższego warunku zawieszającego w stosunku do niektórych elementów Infrastruktury Pasywnej oraz praw i obowiązków ze stosownych umów.

W związku z powyższym:

1.  wykonanie Transakcji będzie obejmować czynności w celu pozyskania stosownych zgód podmiotów trzecich, niezbędnych do spełnienia się odpowiednich warunków zawieszających określonych w Umowie Sprzedaży dla Elementów Warunkowych;
2.  Umowa Sprzedaży nie będzie zakreślać żadnego terminu maksymalnego na spełnienie się stosownego warunku zawieszającego;
3.  Cena Sprzedaży obejmie całość Jednostki Gospodarczej (w tym stosowne Elementy Warunkowe);
4.  Całość Ceny Sprzedaży zostanie zapłacona przy zawarciu Transakcji, niejako „z góry”, tj. bez uwzględnienia warunkowego charakteru przeniesienia Elementów Warunkowych, i nie będzie podlegać żadnemu mechanizmowi rozliczenia czy korekty, w przypadku gdyby niektóre Elementy Warunkowe nie zostały przeniesione na Nabywcę (np. na skutek wygaśnięcia stosownych umów najmu czy dzierżawy lokalizacji).

W celu zapewnienia Nabywcy możliwości wykorzystywania w jego działalności również Elementów Warunkowych oraz z uwagi na zapłatę Ceny Sprzedaży „z góry” bez mechanizmów rozliczenia ani korekty:

1.  w zakresie Elementów Warunkowych, obejmujących prawa i obowiązki (w tym wierzytelności i zobowiązania pieniężne) wynikające z umów najmu lub dzierżawy nieruchomości, co do których przedmiotu dopuszczalny jest podnajem/poddzierżawa - w okresie poprzedzającym spełnienie się odpowiedniego warunku zawieszającego - zawarta zostanie umowa podnajmu/poddzierżawy takiej nieruchomości;
2.  w zakresie pozostałych Elementów Warunkowych (tj. takich, dla których nie będzie dopuszczalne zastosowanie ww. podnajmu lub poddzierżawy) pomiędzy Nabywcą a Zbywcą zawarta zostanie tzw. „Umowa Back-to-Back”, na mocy której, za wynagrodzeniem zapewniającym pokrycie kosztów ponoszonych przez Zbywcę bez dodatkowego narzutu, Zbywca umożliwi Nabywcy uzyskiwanie korzyści ekonomicznych, związanych z Elementami Warunkowymi, ze skutkiem od dnia zawarcia Umowy Sprzedaży do dnia spełnienia się odpowiedniego warunku zawieszającego wskazanego w Umowie Sprzedaży lub rozwiązania (wygaśnięcia) odpowiedniej umowy dzierżawy lub najmu przez Nabywcę.

Umowa Sprzedaży będzie regulować zasady wydania nabywcy Elementów Warunkowych po spełnieniu się warunków zawieszających.

W konsekwencji wykonania Umowy Sprzedaży dojdzie także do przejścia zakładu pracy związanego z przejęciem majątku Jednostki Gospodarczej w trybie art. 231 Kodeksu Pracy - tj. Nabywca stanie się stroną stosunków pracy z pracownikami Zbywcy, przypisanymi do Pionu Infrastruktura.

W związku z realizacją Transakcji Zbywca i Nabywca planują zawarcie następujących umów, na podstawie będą świadczone usługi, tj.

1.  umowę o świadczenie usług, tzw. umowę Master Service Agreement („MSA”), która reguluje obszary współpracy przede wszystkim w zakresie:
    *   kompleksowych usług dostępu do infrastruktury pasywnej i kolokacji sprzętu aktywnego Zbywcy na obiektach (masztach, konstrukcjach dachowych i in.) Nabywcy;
    *   umowy ramowej i towarzyszących jej porozumień w zakresie rozbudowy portfela infrastruktury pasywnej Nabywcy w zakresie niezbędnym dla rozwoju sieci telekomunikacyjnej Zbywcy oraz warunków nabywania w przyszłości gotowych obiektów infrastruktury pasywnej przez Nabywcę od Zbywcy.
2.  umowę Works and Studies Agreement („WSA”), której przedmiotem będzie świadczenie przez Zbywcę usług związanych z m.in. przygotowywaniem badania i wykonywaniem modyfikacji Niezależnej Infrastruktury Pasywnej, na potrzeby modyfikacji infrastruktury aktywnej na niej ulokowanej.
3.  umowę tymczasowego wsparcia, tzw. Transition Services Agreement („TSA”), na podstawie której Zbywca będzie świadczył, w okresie oraz w zakresie uzależnionym decyzją biznesową stron i potrzebami Nabywcy, usługi wsparcia (co do zasady usługi te mają być wykonywane do wdrożenia przez Nabywcę jego docelowego modelu operacyjnego oraz systemów), które mogą objąć o ile zostaną zlecone przez Nabywcę:
    *   usługi w zakresie prowadzenia rachunkowości oraz sprawozdawczości finansowej wg. IFRS, fakturowanie i rozliczanie sprzedaży, przygotowanie i realizacja płatności,
    *   usługi w zakresie raportowania na potrzeby podatkowe (VAT, CIT, podatek u źródła, podatek od nieruchomości), przy zaangażowaniu ze strony Nabywcy zewnętrznej firmy doradczej,
    *   usługi wsparcia w zakresie obsługi rachunków bankowych, zarządzania ryzykiem rynków finansowych oraz zarządzania środkami finansowymi spółki,
    *   usługi w zakresie obsługi pracowników Nabywcy ze strony HR, w tym m.in. prowadzenie tzw. administracji kadrowej / dokumentacji pracowniczej, rozliczeń z tytułu wynagrodzeń (w tym rozliczenia z tytułu składek ZUS oraz zaliczek i rozliczeń rocznych PIT), utrzymanie ochrony ubezpieczeniowej pracowników,
    *   usługi w zakresie administracji (obsługa biura, recepcji, kancelarii, inne),
    *   usługi wsparcia w obszarze zakupów (dostawcy, umowy), pomoc w transferze / renegocjacji / zawarciu umów z dostawcami w związku z potrzebami biznesowymi spółki,
    *   usługi wsparcia związane z administrowaniem umowami najmu (w szczególności call center, weryfikacja poprawności i rozliczanie opłat czynszowych, administrowanie danymi właścicieli gruntów),
    *   usługi w zakresie ochrony danych osobowych i compliance, a także wsparcia prawnego, o ile zostaną zaoferowane przez Zbywcę,
    *   usługi w zakresie IT,
    *   korzystanie z określonych aktywów (np. laptopy, samochody, inne w zależności od potrzeb/ostatecznego zakresu ustalonego między stronami) oraz dostęp do niektórych systemów IT.

TSA może również obejmować następujące usługi, o ile zostaną zlecone przez Nabywcę Zbywcy, których potrzeba może zostać zidentyfikowana w ramach wykonywania przez Nabywcę działalności w zakresie zarządzania dostępem do Niezależnej Infrastruktury Pasywnej, monitorowania jej stanu i prac utrzymaniowych:

*   utrzymania infrastruktury pasywnej, w szczególności przeglądy okresowe, usuwanie usterek, odbiory wykonywanych modernizacji stacji w zakresie infrastruktury pasywnej (monitorowanych przez Nabywcę),

*   modernizacji infrastruktury pasywnej, w szczególności wykonanie całego zakresu prac modernizacyjnych oraz wymaganego procesu poszkoleniowego, właściwego dla infrastruktury pasywnej (walidowanych i monitorowanych przez Nabywcę),

*   usługi NOC w zakresie monitorowania oświetlenia przeszkodowego oraz zasilanie tych urządzeń z instalacji elektrycznej Zbywcy.

Z perspektywy Nabywcy, nabyta Jednostka Gospodarcza na dzień Transakcji będzie wystarczająca do prowadzenia działalności gospodarczej i w oparciu o jej składniki Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą, w ramach której Nabywca zawrze szereg umów o wskazanym wyżej zakresie.

Działalność ta polegać będzie przede wszystkim na zarządzaniu i komercjalizacji elementów telekomunikacyjnej infrastruktury pasywnej, które zostały nabyte w ramach Jednostki Gospodarczej.

Nabywca będzie ponadto prowadził czynności na rzecz rozbudowy i optymalizacji swojego portfela infrastrukturalnego.

Jednostka Gospodarcza będzie wykorzystywana przez Nabywcę (po wykonaniu Transakcji) do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. W szczególności, Nabywca będzie świadczył, za wynagrodzeniem, usługi udostępniania podmiotom trzecim i Zbywcy nieruchomości oraz powierzchni na telekomunikacyjnej infrastruktury pasywnej, opodatkowane VAT. Nabywca będzie prowadził własną działalność gospodarczą w oparciu o Jednostkę Gospodarczą i pracowników, którzy zostaną przejęci w związku z Transakcją oraz z wykorzystaniem nabywanych usług, o których była mowa powyżej.

Poza działaniami wskazanymi wyżej, w szczególności w związku z wskazanymi umowami i wynikającymi z tych umów faktycznie wykonywanymi usługami, Nabywca nie będzie musiał podjąć / wykonać szczególnych działań faktycznych lub prawnych bądź zaangażować inne składniki majątku w celu prowadzenia / kontynuowania działalności gospodarczej w oparciu o nabyte od Zbywcy składniki majątkowe, poza ewentualnymi czynnościami, które mogą wynikać z bieżącej, codziennej praktyki biznesowej. Od dnia dokonania transakcji tj. od 31 marca 2021 r. Nabywca prowadzi działalność w oparciu o składniki majątkowe nabyte od Zbywcy.

W dniu nabycia / transakcji, Nabywca miał faktyczną możliwość kontynuowania działalności prowadzonej przez Zbywcę w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji i kontynuuje tę działalność w „nabytym” zakresie.

Zespół składników majątkowych będący przedmiotem zbycia posiadał na moment zbycia zdolność (w przedsiębiorstwie Zbywcy) do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, co wyrażało się poprzez określone wykonywane procedury i procesy, a także działania zespołu osób dedykowanych do zbywanej działalności (zgodnie z opisem stanu faktycznego).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy wskazany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci Jednostki Gospodarczej stanowiącej Pion Infrastruktury stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz czy w konsekwencji jego sprzedaż będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u wnoszącego aport zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po wniesieniu aportu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Analizując, czy określone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zawsze należy wziąć pod uwagę profil działalności danego przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży. Nie można zatem wyznaczyć szczegółowego katalogu warunków koniecznych do spełnienia, aby można było mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci Jednostki Gospodarczej stanowiącej Pion Infrastruktury stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ będzie odznaczać się odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

W ramach transakcji na Nabywcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki dotyczące wszystkich nieruchomości będących własnością (lub znajdujących się w użytkowaniu wieczystym) Zbywcy, Niezależna Infrastruktura Pasywna, całość praw i obowiązków (w tym wierzytelności i zobowiązań pieniężnych), na podstawie których Zbywca (zasadniczo jako najemca lub dzierżawca) korzysta z nieruchomości podmiotów trzecich na potrzeby lokowania na nich Niezależnej Infrastruktury Pasywnej, całość praw i obowiązków (w tym wierzytelności i zobowiązań pieniężnych) z innych umów, związanych z prowadzoną przez Zbywcę działalnością w ramach Pionu Infrastruktura, całość praw i obowiązków (w tym wierzytelności i zobowiązań pieniężnych), na podstawie i/lub w wykonaniu których Zbywca udostępnia za wynagrodzeniem powierzchnię na elementach Niezależnej Infrastruktury Pasywnej Zbywcy (oraz nieruchomości, na których są one ulokowane) innym podmiotom na potrzeby lokowania tam aktywnej infrastruktury telekomunikacyjnej tych podmiotów, inne ruchomości, pozostałe składniki majątkowe oraz wierzytelności wykorzystywane przez Zbywcę w związku z działalnością w ramach Pionu Infrastruktura, środki pieniężne i inne aktywa pieniężne, przypisane do Jednostki Gospodarczej i zgromadzone na dedykowanym rachunku bankowym oraz całość obowiązków i zobowiązań pracodawcy w stosunku do pracowników, wymienionych w Umowie Sprzedaży. Ponadto, nastąpi również przejęcie Zakładu w rozumieniu art. 231 Kodeksu praccy.

Jak wynika z okoliczności sprawy zespół składników majątkowych będący przedmiotem zbycia posiadał na moment zbycia zdolność (w przedsiębiorstwie Zbywcy) do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy i w dniu nabycia, Nabywca miał faktyczną możliwość kontynuowania działalności prowadzonej przez Zbywcę w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji i kontynuuje tę działalność w nabytym zakresie.

Ponadto, jak wskazali Zainteresowani, Zbywca na podstawie stosownej uchwały zarządu wprowadził formalną strukturę organizacyjną Zbywcy, polegającą na wydzieleniu w ramach przedsiębiorstwa „Pionu Operatora” oraz „Pionu Infrastruktura” celem lepszego odzwierciedlenia faktycznego wyodrębnienia dwóch niezależnych pionów w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy. W ramach tej Uchwały, potwierdzono przypisanie do każdego z Pionów zadań i zasobów, służących ich realizacji (w tym składników majątkowych i niemajątkowych, pracowników, praw wynikających z zawartych umów, zobowiązań). Pion Infrastruktura posiada przypisanych pracowników, zorganizowanych i wyodrębnionych jako osobny Pion w ramach ogólnej struktury organizacyjnej Zbywcy. Pion ten funkcjonuje w ramach obowiązujących u Zbywcy procedur i wewnętrznych regulaminów, ponadto dla Pionu Infrastruktura prowadzona jest osobna, wewnętrzna księgowość oraz czynności z zakresu rachunkowości. Wnioskodawcy wskazali również, że w ramach prowadzonej przez Spółkę ewidencji księgowej możliwe jest przypisanie do Pionu Infrastruktura odpowiadających temu Pionowi przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów.

Jak wynika z okoliczności sprawy, dokonano szczegółowego zidentyfikowania i przypisania do Pionu Infrastruktura odrębnych zadań gospodarczych w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy, a także przypisano do niego odpowiednie zasoby (w tym m.in. składników majątku trwałego oraz majątku obrotowego, czy zasobów ludzkich). U Zbywcy funkcjonują rozwiązania organizacyjne i finansowe, które umożliwiają wykonanie przypisanych zadań przez każdy z Pionów.

Należy także wskazać, że zgodnie z opisem sprawy Nabywca w oparciu o nabyte składniki majątkowe ma faktyczną możliwość prowadzenia samodzielnie działalności gospodarczej w zakresie i formie prowadzonej przez Zbywcę. Jednocześnie Nabywca przedmiotowego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych kontynuuje dotychczasową działalność prowadzoną przez Zbywcę na bazie przejętych składników majątkowych.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że wszystkie opisane powyżej argumenty dotyczące składników materialnych i niematerialnych stanowiących Jednostkę Gospodarczą, stopień ich wyodrębnienia i zorganizowania w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy w obszarze organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, pozwalają stwierdzić, że Jednostka Gospodarcza stanowiąca Pion Infrastruktury będzie posiadać na dzień Transakcji pełną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane zadania gospodarcze.

Zatem, składniki majątkowe będące przedmiotem opisanej transakcji stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak już zostało wyżej wskazane, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym zbycie zespołu składników materialnych i niematerialnych w ramach opisanej transakcji stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa będzie stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawców w rozpatrywanej sprawie jest również obowiązek dokonania przez Zbywcę korekty odliczonego podatku naliczonego w odniesieniu do wchodzących w skład Jednostki Gospodarczej towarów i usług nabytych do dnia sprzedaży.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10 z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Należy zauważyć, że przepis art. 91 ust. 2 ustawy, w zakresie 5-letniego terminu korekty zawiera bezpośrednie odesłanie do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W świetle art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Jak wynika natomiast z art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W myśl art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Analiza przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że skoro przedmiotem zbycia jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, to w związku z tą czynnością Zbywca nie jest zobowiązany do dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku, ponieważ zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy obowiązek ewentualnego dokonania korekty ciąży na Nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z tym, Zbywca nie ma obowiązku dokonania korekty podatku VAT wcześniej odliczonego przy zakupie towarów i usług wchodzących w skład Jednostki Gospodarczej.

Zatem, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych jest również obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego przez Nabywcę.

W odniesieniu do powyższej kwestii należy stwierdzić, że Nabywca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego, określonej w art. 91 ust. 9 ustawy, ponieważ nie wystąpią przesłanki merytoryczne takiej korekty. Nabywca zamierza kontynuować i kontynuuje działalność w takim samym zakresie jak Zbywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będzie wykonywać czynności opodatkowane podatkiem VAT, a nabyta zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie wykorzystywana do wykonywania takich czynności. Zatem, po nabyciu przedsiębiorstwa nie zmieni się przeznaczenie nabytych składników majątkowych i w związku z powyższym, Nabywca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na zasadach przewidzianych w art. 91 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Organ odstąpił od odpowiedzi na pytania oznaczone w niniejszej interpretacji nr 4-13, bowiem Zainteresowani oczekiwali na nie odpowiedzi wyłącznie w przypadku uznania stanowiska Zbywcy i Nabywcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, tj. uznania, że realizowana Transakcja nie pozostaje poza zakresem VAT, jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Ponadto, niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej, opłata za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega zwrotowi w przypadku uiszczenia jej w kwocie wyższej od należnej - w odpowiedniej części.

Nienależna opłata w kwocie 880 zł uiszczona w dniu 26 lutego 2021, zostanie – zgodnie z wolą Wnioskodawcy wyrażoną we wniosku z 2 marca 2021 r. – zwrócona przekazem pocztowym na adres wskazany we wniosku. Zwrot nastąpi po zakończeniu postępowania, stosownie do uregulowania zawartego w art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.