Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.67.2018.1.DB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-23
Teza: Zakres przeprowadzonych prac mających na celu przystosowanie budynku gospodarczego do wykorzystania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mieści się w kategoriach „ulepszenia” środka trwałego w rozumieniu art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym.
Słowa kluczowe: adaptacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; biegły; budynek; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszt wytworzenia; stawka-stawka indywidualna; ulepszenie; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2018 r. (data wpływu 2 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji środka trwałego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji środka trwałego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem gospodarstwa rolnego. W ramach gospodarstwa rolnego i na cele działalności rolniczej Wnioskodawca wykorzystywał - zbudowany przez siebie w latach 2011-2012 - budynek gospodarczy (garażowo-magazynowy) - kategoria obiektu II – w zabudowie zagrodowej, służący garażowaniu maszyn rolniczych i magazynowaniu płodów rolnych.

W roku 2015, ze względów osobistych i zdrowotnych, Wnioskodawca znacznie ograniczył wielkość prowadzonego gospodarstwa rolnego (jednak nadal je prowadząc), co wiązało się ze sprzedażą części gruntów rolnych oraz maszyn rolniczych. W związku z powyższym przedmiotowy budynek stał się zbędny w prowadzonym przez Wnioskodawcę gospodarstwie rolnym.

W dniu 1 kwietnia 2016 r. Wnioskodawca rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej na własny rachunek, z przeważającym przedmiotem działalności - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z) oraz pozostałym zakresem działalności (wg PKD): hotele i podobne obiekty zakwaterowania (PKD 55.10.Z), obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania (PKD 55.20.Z) i pozostałe zakwaterowanie (PKD 55.90.Z).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca podjął działania w kierunku przebudowy i rozbudowy wskazanego wyżej budynku na obiekt, który ma służyć prowadzonej działalności gospodarczej - świadczeniu usług krótkotrwałego zakwaterowania.

Zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy z dnia 4 stycznia 2017 r. ustalono warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na przebudowie i rozbudowie istniejącego budynku gospodarczego oraz zmianie sposobu użytkowania tego budynku na jednorodzinny budynek mieszkalny agroturystyczny krótkotrwałego zakwaterowania.

Na zlecenie Wnioskodawcy w lutym 2017 r. opracowano projekt budowlany obejmujący rozbudowę i przebudowę budynku gospodarczego wraz ze zmianą sposobu użytkowania na budynek mieszkalny jednorodzinny agroturystyczny krótkotrwałego zakwaterowania, wskazujący na kategorię obiektu I - budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie zagrodowej. Jak wskazano w opisie technicznym do projektu „Właściciel inwestycji prowadzący gospodarstwo rolne przewiduje oferowanie gościom noclegów (krótkotrwałego zakwaterowania) oraz szerokorozumianej edukacji agrarnej, w tym uświadamianie i poszerzanie świadomości gości gospodarstwa agroturystycznego w zakresie produkcji roślinnej i zwierzęcej. (\`(...)\`) Budynek z uwagi na swą funkcję nie wymaga dostosowywania do obsługi osób niepełnosprawnych, a także uzgadniania pod kątem przepisów sanitarno-epidemiologicznych i P/ POŻ”.

Decyzją z dnia 1 marca 2017 r. Starosta wydał na rzecz Wnioskodawcy decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę obejmującą rozbudowę i przebudowę budynku gospodarczego wraz ze zmianą sposobu użytkowania na budynek mieszkalny jednorodzinny agroturystyczny krótkotrwałego zakwaterowania w zabudowie zagrodowej.

Po otrzymaniu powyższej decyzji Wnioskodawca przystąpił do wykonywania prac polegających na rozbudowie i przebudowie budynku. Prace te zostały zakończone w październiku 2017 r. Całość prac została wykonana zgodnie z wyżej opisaną decyzją o warunkach zabudowy, projektem budowlanym oraz pozwoleniem na budowę.

Zawiadomieniem z dnia 31 października 2017 r. nadano dla budynku mieszkalnego jednorodzinnego agroturystycznego numer porządkowy. Pismem z dnia 9 listopada 2017 r. Inspektor Nadzoru Budowlanego poinformował, że „po przeanalizowaniu w/w decyzji o pozwoleniu na budowę, dziennika budowy i oświadczenia kierownika budowy, przyjął bez sprzeciwu zawiadomienie o zakończeniu budowy”.

Zawiadomieniem z dnia 15 listopada 2017 r. o wprowadzonych zmianach w danych ewidencyjnych w ewidencji gruntów i budynków przedmiotowy budynek został wpisany:

1.  „Rodzaj wg KŚT" jako „budynki mieszkalne”,
2.  „Klasa wg PKOB” jako „budynki mieszkalne jednorodzinne”,
3.  „Główna funkcja” jako „budynek jednorodzinny”.

Zatem właściwy organ prowadzący ewidencję budynków zakwalifikował przedmiotowy budynek, zarówno wg KŚT, jak i wg PKOB jako budynek mieszkalny, a główną funkcję wpisał jako budynek jednorodzinny.

Należy przy tym wskazać, że obrys budynku, jego wysokość, konstrukcja fundamentów i dachu pozostały bez zmian. Bez zmian pozostała również konstrukcja ścian zewnętrznych, przy czym wykonano w nich dodatkowe otwory okienne i balkonowe. W przebudowanym i rozbudowanym budynku znalazło się 21 pokoi, kuchnia z salonem, jadalnia z aneksem, łazienki, pomieszczenia gospodarcze i kotłownia.

W związku z zakończeniem przebudowy i rozbudowy powyższy budynek zostanie w 2018 r. przyjęty jako środek trwały w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, przy czym będzie to pierwsze przyjęcie tego budynku jako środka trwałego. Budynek ten nie był wcześniej przyjęty jako środek trwały, z uwagi na niewykorzystywanie go w pozarolniczej działalności gospodarczej (był wykorzystywany w działalności rolniczej), pomimo, że spełniał inne ustawowe warunki uznania za środek trwały na podstawie art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. (stanowił własność Wnioskodawcy, został wytworzony we własnym zakresie, był kompletny, zdatny do użytku, przyjęty do używania i wykorzystywany przez Wnioskodawcę przez okres dłuższy niż rok, tj. od października 2012 r. do końca roku 2016).

Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na ulepszenie budynku przekroczyły 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższego opisu Wnioskodawca wybudował przedmiotowy budynek w latach 2011-2012 w ramach gospodarstwa rolnego i na cele działalności rolniczej i po jego wybudowaniu budynek był wykorzystywany na te cele. Budynek ten nie był wówczas środkiem trwałym, gdyż Wnioskodawca nie wykonywał pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto, w okresie budowy budynku Wnioskodawca nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i jako rolnik ryczałtowy nie odliczał podatku naliczonego związanego z budową. Oczywiście po rozpoczęciu działalności gospodarczej Wnioskodawca ewidencjonuje wszelkie koszty związane z przebudową i rozbudową budynku, jednak koszty te nie stanowią o wartości środka trwałego, gdyż istotną częścią kosztu wytworzenia są wydatki poniesione w latach 2011-2012 na budowę samego budynku. W związku z niemożnością ustalenia kosztu wytworzenia, Wnioskodawca zamierza ustalić wartość początkową budynku w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, przez biegłego, powołanego przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca może ustalić dla opisanego budynku (środka trwałego) indywidualną stawkę amortyzacyjną zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ?
2.  Czy Wnioskodawca może ustalić wartość początkową opisanego budynku (środka trwałego) w wysokości określonej przez biegłego zgodnie z art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. ?

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, może on ustalić dla opisanego budynku (środka trwałego) indywidualną stawkę amortyzacyjną zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zgodnie z powołanym przepisem art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 -10 lat (z wyjątkami nie dotyczącymi przedmiotowej sprawy).

Jak stanowi art. 22j ust. 3 u.p.d.o.f. środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:

1.  używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub
2.  ulepszone - jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowy budynek nie będzie spełniał definicji środka trwałego używanego, gdyż przed jego nabyciem nie był wykorzystywany co najmniej przez okres 60 miesięcy, gdyż to Wnioskodawca zbudował ten budynek, a go nie nabył.

W uznaniu Wnioskodawcy budynek może jednak zostać uznany za ulepszony, gdyż przebudowa i rozbudowa budynku dokonana w związku ze zmianą funkcji budynku stanowi ulepszenie w rozumieniu powyższego przepisu, wydatki te były poniesione przed wprowadzeniem budynku do ewidencji środków trwałych i stanowią co najmniej 30% wartości początkowej. Zakres wykonanych prac wynikający z powołanych dokumentów (w szczególności z projektu, pozwolenia na budowę i dokumentacji powykonawczej), z których wprost wynika, że budynek uległ przebudowie i rozbudowie, jednoznacznie świadczą o ulepszeniu. W orzecznictwie wskazuje się, że do celów podatkowych ulepszenie środka trwałego obejmuje: przebudowę, adaptację, rozbudowę, modernizację oraz ich rekonstrukcję (por. wyrok NSA z 16 czerwca 2000 r., III SA 1025/99, LEX nr 47004). Pod pojęciem ulepszenia, o którym mowa w art. 22j ust. 1 w związku z art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. należy zatem rozumieć m.in.: przebudowę środka trwałego tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych, a także rozbudowę środka trwałego tj. wykonanie prac, które powodują powiększenie środka trwałego. Zakres prac ulepszeniowych wyraża się więc zmianą dotychczasowej funkcji środka trwałego, zmianą jego standardu i przeznaczenia, w tym przystosowania go do potrzeb wynikających z danego rodzaju działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2003 r., I SA/Gd 357/01, LEX nr 103495, wyrok NSA z 14 marca 2005 r., FSK 1508/04, LEX nr 154730). Jednocześnie należy zgodzić się, że nie jest możliwe ustalenie indywidualnej stawki amortyzacyjnej, jeżeli nakłady poczynione na dany środek trwały nie mieszczą się w opisanym wyżej zakresie prac. Dotyczy to w szczególności działań przekraczających przetworzenie istniejącego środka trwałego, a polegających na wytworzeniu zupełnie nowego środka trwałego z wykorzystaniem tylko jako jego składników elementów wcześniej nabytych budynków lub budowli. Wskazuje się, że oceniając, czy nastąpiło ulepszenie, czy też wytworzenie nowego środka trwałego należy brać pod uwagę zakres prac wykonanych w całym obiekcie, a nie w poszczególnych jego częściach (tak: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 października 2012 r., I SA/Bk 264/12).

W orzecznictwie wskazuje się również, że zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej jest możliwe wyłącznie do składników majątku, które przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych i przed dokonaniem ulepszenia spełniały ustawowe kryteria uznania je za środek trwały. Stawkę tę można stosować dla używanych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika lub dla ulepszonych środków trwałych, które przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uległy ulepszeniu (tak: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 25 lutego 2016 r., I SA/Sz 1291/15).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe warunki zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej są w przedmiotowej sprawie spełnione.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy może on ustalić wartość początkową opisanego budynku (środka trwałego) w wysokości określonej przez biegłego zgodnie z art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f.

Zgodnie art. 22g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. Jak stanowi art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Na mocy art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika (art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f.).

Jak wskazuje się w orzecznictwie, art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. może mieć zastosowanie w sytuacjach wyjątkowych, gdy obiektywnie podatnik pozbawiony jest możliwości ustalenia kosztu wytworzenia środka trwałego (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2014 r., II FSK 2847/12), a także że taka sytuacja ma miejsce zwykle wówczas, gdy do ewidencji wprowadzany jest środek trwały nabyty i wykorzystywany przez podatnika do celów poza działalnością gospodarczą (tak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 grudnia 2011 r., I SA/Bd 751/11).

Z opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że w niniejszej sprawie właśnie takie obiektywne okoliczności zaistniały, gdyż do ewidencji środków trwałych ma być wprowadzony budynek wybudowany i wykorzystywany przez podatnika do celów innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza (tj. na cele działalności rolniczej), a dopiero przebudowany i rozbudowany w ramach działalności gospodarczej.

Zatem również stanowisko wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.) amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z przytoczonego przepisu wynika zatem, że składnik majątkowy może być uznany za środek trwały w przypadku łącznego spełnienia następujących warunków:

*   musi stanowić własność lub współwłasność podatnika,
*   musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, sprawny techniczne i zalegalizowany prawnie w formie ewentualnie wymaganych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,
*   jego przewidywany okres używania musi być dłuższy niż rok,
*   musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą lub oddany do używania innym podmiotom, na podstawie umów wymienionych w cyt. art. 22a ust. 1 ww. ustawy, tj. na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

Zgodnie z art. 22d ust. 2 ww. ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub, w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Zgodnie z art. 22h ust. 2 tej ustawy: podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

W myśl art. 22i ust. 1 ww. ustawy: odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Stosownie do treści art. 22j ust. 1 pkt 3 i pkt 4 ww. ustawy: podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż:

*   dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 – 10 lat, z wyjątkiem:

1.  trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
2.  kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych - dla których okres amortyzacji – nie może być krótszy niż 3 lata;

*   dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% – 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat (pkt 4).

Powyższy przepis należy rozumieć w ten sposób, że indywidualne stawki amortyzacyjne mogą być ustalane jedynie dla takich środków trwałych, które w rozumieniu ustawy są używane lub ulepszone, a ponadto nie były wcześniej wprowadzane do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej przez podatnika.

Przy czym w myśl art. 22j ust. 3 ww. ustawy środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:

1.  używane – jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub
2.  ulepszone – jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie do art. 22g ust. 17 ww. ustawy za ulepszenie środków trwałych uważa się ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację, gdy suma poczynionych wydatków na te czynności w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Wyliczenie zawarte w powyższym przepisie stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane chociaż z jedną z tych prac, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami, czyli przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją środka trwałego, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające ten środek. Przebudowa to rezultat prac budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, niepowodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani też kubatury. Rozbudowa to wykonanie prac, które powodują powiększenie środka trwałego. Rekonstrukcja zaś to ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego stanu poprzedniego, zazwyczaj dotyczy to elementów zużytych lub zniszczonych. Adaptacja natomiast polega na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił, a modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu, bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej. Wynikiem ulepszenia musi być wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia jego przyjęcia do używania. Ponadto, warunkiem zaliczenia wydatków na ulepszenie, do wydatków zwiększających wartość środka trwałego w powyższym rozumieniu jest uzyskanie wymiernych korzyści tego ulepszenia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem gospodarstwa rolnego. W ramach gospodarstwa rolnego i na cele działalności rolniczej Wnioskodawca wykorzystywał - zbudowany przez Wnioskodawcę w latach 2011-2012 - budynek gospodarczy (garażowo-magazynowy) - kategoria obiektu II - w zabudowie zagrodowej, służący garażowaniu maszyn rolniczych i magazynowaniu płodów rolnych.

W roku 2015, ze względów osobistych i zdrowotnych, Wnioskodawca znacznie ograniczył wielkość prowadzonego gospodarstwa rolnego (jednak nadal je prowadząc), co wiązało się ze sprzedażą części gruntów rolnych oraz maszyn rolniczych. W związku z powyższym przedmiotowy budynek stał się zbędny w prowadzonym przez Wnioskodawcę gospodarstwie rolnym.

W dniu 1 kwietnia 2016 r. Wnioskodawca rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej na własny rachunek, z przeważającym przedmiotem działalności - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z) oraz pozostałym zakresem działalności (wg PKD): hotele i podobne obiekty zakwaterowania (PKD 55.10.Z), obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania (PKD 55.20.Z) i pozostałe zakwaterowanie (PKD 55.90.Z).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca podjął działania w kierunku przebudowy i rozbudowy wskazanego wyżej budynku na obiekt, który ma służyć prowadzonej działalności gospodarczej - świadczeniu usług krótkotrwałego zakwaterowania.

Zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy z dnia 4 stycznia 2017 r. ustalono warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na przebudowie i rozbudowie istniejącego budynku gospodarczego oraz zmianie sposobu użytkowania tego budynku na jednorodzinny budynek mieszkalny agroturystyczny krótkotrwałego zakwaterowania.

Na zlecenie Wnioskodawcy w lutym 2017 r. opracowano projekt budowlany obejmujący rozbudowę i przebudowę budynku gospodarczego wraz ze zmianą sposobu użytkowania na budynek mieszkalny jednorodzinny agroturystyczny krótkotrwałego zakwaterowania, wskazujący na kategorię obiektu I - budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie zagrodowej. Jak wskazano w opisie technicznym do projektu „Właściciel inwestycji prowadzący gospodarstwo rolne przewiduje oferowanie gościom noclegów (krótkotrwałego zakwaterowania) oraz szerokorozumianej edukacji agrarnej, w tym uświadamianie i poszerzanie świadomości gości gospodarstwa agroturystycznego w zakresie produkcji roślinnej i zwierzęcej. (\`(...)\`) Budynek z uwagi na swą funkcję nie wymaga dostosowywania do obsługi osób niepełnosprawnych, a także uzgadniania pod kątem przepisów sanitarno-epidemiologicznych i P/ POŻ”.

Decyzją z dnia 1 marca 2017 r. Starosta wydał na rzecz Wnioskodawcy decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę obejmującą rozbudowę i przebudowę budynku gospodarczego wraz ze zmianą sposobu użytkowania na budynek mieszkalny jednorodzinny agroturystyczny krótkotrwałego zakwaterowania w zabudowie zagrodowej.

Po otrzymaniu powyższej decyzji Wnioskodawca przystąpił do wykonywania prac polegających na rozbudowie i przebudowie budynku. Prace te zostały zakończone w październiku 2017 r. Całość prac została wykonana zgodnie z wyżej opisaną decyzją o warunkach zabudowy, projektem budowlanym oraz pozwoleniem na budowę.

Zawiadomieniem z dnia 31 października 2017 r. nadano dla budynku mieszkalnego jednorodzinnego agroturystycznego numer porządkowy. Pismem z dnia 9 listopada 2017 r. Inspektor Nadzoru Budowlanego poinformował, że „po przeanalizowaniu w/w decyzji o pozwoleniu na budowę, dziennika budowy i oświadczenia kierownika budowy, przyjął bez sprzeciwu zawiadomienie o zakończeniu budowy”.

Zawiadomieniem z dnia 15 listopada 2017 r. o wprowadzonych zmianach w danych ewidencyjnych w ewidencji gruntów i budynków przedmiotowy budynek został wpisany:

1.  „Rodzaj wg KŚT" jako „budynki mieszkalne”,
2.  „Klasa wg PKOB” jako „budynki mieszkalne jednorodzinne”,
3.  „Główna funkcja” jako „budynek jednorodzinny”.

Zatem właściwy organ prowadzący ewidencję budynków zakwalifikował przedmiotowy budynek, zarówno wg KST, jak i wg PKOB jako budynek mieszkalny, a główną funkcję wpisał jako budynek jednorodzinny.

Należy przy tym wskazać, że obrys budynku, jego wysokość, konstrukcja fundamentów i dachu pozostały bez zmian. Bez zmian pozostała również konstrukcja ścian zewnętrznych, przy czym wykonano w nich dodatkowe otwory okienne i balkonowe. W przebudowanym i rozbudowanym budynku znalazło się 21 pokoi, kuchnia z salonem, jadalnia z aneksem, łazienki, pomieszczenia gospodarcze i kotłownia.

W związku z zakończeniem przebudowy i rozbudowy powyższy budynek zostanie w 2018 r. przyjęty jako środek trwały w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, przy czym będzie to pierwsze przyjęcie tego budynku jako środka trwałego. Budynek ten nie był wcześniej przyjęty jako środek trwały, z uwagi na niewykorzystywanie go w pozarolniczej działalności gospodarczej (był wykorzystywany w działalności rolniczej), pomimo, że spełniał inne ustawowe warunki uznania za środek trwały na podstawie art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. (stanowił własność Wnioskodawcy, został wytworzony we własnym zakresie, był kompletny, zdatny do użytku, przyjęty do używania i wykorzystywany przez Wnioskodawcę przez okres dłuższy niż rok, tj. od października 2012 r. do końca roku 2016).

Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na ulepszenie budynku przekroczyły 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższego opisu Wnioskodawca wybudował przedmiotowy budynek w latach 2011-2012 w ramach gospodarstwa rolnego i na cele działalności rolniczej i po jego wybudowaniu budynek był wykorzystywany na te cele. Budynek ten nie był wówczas środkiem trwałym, gdyż Wnioskodawca nie wykonywał pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto, w okresie budowy budynku Wnioskodawca nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i jako rolnik ryczałtowy nie odliczał podatku naliczonego związanego z budową. Po rozpoczęciu działalności gospodarczej Wnioskodawca ewidencjonuje wszelkie koszty związane z przebudową i rozbudową budynku, jednak koszty te nie stanowią o wartości środka trwałego, gdyż istotną częścią kosztu wytworzenia są wydatki poniesione w latach 2011-2012 na budowę samego budynku. W związku z niemożnością ustalenia kosztu wytworzenia, Wnioskodawca zamierza ustalić wartość początkową budynku w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, przez biegłego, powołanego przez Wnioskodawcę.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie ustalenia wymaga fakt, czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na przystosowanie budynku gospodarczego do celów prowadzenia działalności gospodarczej stanowiły nakłady na ulepszenie istniejącego środka trwałego, czy też spowodowały wytworzenie nowego środka trwałego.

Mając na uwadze przytoczone przepisy prawne oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że zakres przeprowadzonych prac mających na celu przystosowanie budynku gospodarczego do wykorzystania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mieści się w kategoriach „ulepszenia” środka trwałego w rozumieniu art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym. Przedmiotowy budynek bowiem przed wykonaniem prac polegających na jego przebudowie oraz rozbudowie spełniał kryteria pozwalające uznać go za środek trwały (był kompletny, zdatny do użytku, wytworzony we własnym zakresie oraz stanowił własność Wnioskodawcy). Zmiany struktury wewnętrznej budynku, w wyniku której nastąpiło przystosowanie budynku gospodarczego do potrzeb funkcjonowania budynku mieszkalnego mieszczą się w kategorii przebudowy, względnie adaptacji. Jednocześnie należy stwierdzić, że przedmiotowy budynek spełnia definicję uznania go za „ulepszony” środek trwały w rozumieniu art. 22j ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ wartość nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę przed wprowadzeniem go do ewidencji (wartość ulepszenia) przekroczyła 30% wartości początkowej.

Reasumując – nakłady poniesione przez Wnioskodawcę, w celu przekształcenia budynku gospodarczego na budynek mieszkalny należy zakwalifikować jako ulepszenie środka trwałego. Wobec tego możliwe jest zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

Zatem Wnioskodawca ma prawo do zastosowania zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych indywidualnej stawki amortyzacji dla powyższego budynku w momencie jego wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Odnośnie możliwości ustalenia wartości początkowej środka trwałego przez biegłego przeanalizowania wymaga art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

*   w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia,
*   w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia.

Stosownie do art. 22g ust. 4 ww. ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zezwalają również na ustalenie wartości początkowej w wysokości określonej na podstawie wyceny dokonanej przez biegłego.

Zgodnie z art. 22g ust. 9 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Przepis art. 22g ust. 8 ww. ustawy stanowi, że jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Mając na uwadze analizowane przepisy, stwierdzić należy, że istnieje możliwość ustalenia kosztu wytworzenia środka trwałego w drodze wyceny dokonanej przez biegłego. Jednakże stanowi to sytuację szczególną, wyjątek od obowiązującej zasady ustalania wartości środka trwałego według kosztów wytworzenia. Niemożność ustalenia kosztu wytworzenia środka trwałego zgodnie z generalną zasadą ustanowioną w art. 22g ust. 1 pkt 2 w powiązaniu z art. 22g ust. 4 ww. ustawy musi być spowodowana szczególnymi, wyjątkowymi okolicznościami, winna przy tym mieć charakter obiektywny, a więc dotyczyć na przykład takich sytuacji, gdy podatnik nie posiada - ze względu na to że nie musiał ich gromadzić - stosownych dokumentów stwierdzających poniesienie przez niego wydatków na wytworzenie środka trwałego.

Z tego względu wycena biegłego ma z reguły zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik wytworzył składnik majątkowy dla innych celów niż działalność gospodarcza, a następnie uznał go za środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż w takiej sytuacji nie był zobowiązany do gromadzenia rachunków, faktur dokumentujących wydatki na jego wytworzenie.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku, stwierdzić należy, iż w sytuacji, w której Wnioskodawca nie posiada dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych wydatków na wybudowanie budynku w latach 2011-2012, które stanowią o wartości środka trwałego, gdyż wykorzystywał go na potrzeby działalności rolniczej i nie był zobowiązany do prowadzenia ewidencji potwierdzającej wysokość poniesionych wydatków na jego wybudowanie, to wartość początkową może ustalić na podstawie wyceny biegłego rzeczoznawcy, w oparciu o wskazany art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując stwierdzić należy, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca może ustalić wartość początkową budynku zgodnie z art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.