Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4015.263.2024.1.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-18
Teza: Umowa dożywocia a ulga mieszkaniowa - przepisy do 31 grudnia 2006 r.
Słowa kluczowe: spadek; ulga-ulga mieszkaniowa; umowa-umowa dożywocia
Zagadnienia: Podatek od spadków i darowizn-Rozdział 1. Przedmiot opodatkowania-Zakres opodatkowania-Nabycie tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego; Podatek od spadków i darowizn-Rozdział 1. Przedmiot opodatkowania-Zwolnienie od podatku nabycia w drodze dziedziczenia lub zapisu windykacyjnego przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub udziału w nim
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1-art. 1-ust. 1-pkt 1; [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 4-art. 16-ust. 1-pkt 3

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od spadków i darowizn jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

17 października 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 11 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od spadków i darowizn w zakresie możliwości skorzystania z ulgi mieszkaniowej. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Małżonkowie: Pan (…) i Pani (…) (…) byli właścicielami na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości o powierzchni (…) m2, położonej w (…), dla której Sąd Rejonowy (…) prowadzi KW o numerze (…). Z przedmiotową nieruchomością nierozłącznie związane jest prawo własności posadowionego na nim budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 110 m2.

Pani (…) zmarła (…). Spadek po niej na mocy testamentu z (…) nabył w całości mąż Pan (…). Do chwili obecnej postępowanie o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłej Pani (…) nie zostało przeprowadzone.

Na podstawie umowy o dożywocie z (…) sporządzonej w formie aktu notarialnego Pan (…) przeniósł przysługujący mu, wobec ustania wspólności majątkowej małżeńskiej, udział 1/2 w prawie własności nieruchomości przy (…) na rzecz Pani (…) (Wnioskodawczyni) oraz jej męża Pana (…). Wobec braku przeprowadzonego postępowania o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłej żonie Pani (…), jej mąż, Pan (…) mógł w tamtym czasie dysponować jedynie swoją częścią, tj. 1/2 udziału w prawie własności nieruchomości.

Zobowiązani oświadczyli, że przyjmą zbywcę jako domownika, dostarczą mu wyżywienie, ubranie, mieszkanie, opał, zapewnią pomoc i pielęgnację w chorobie. Swoje zobowiązanie wypełniali oni aż do śmierci Pana (…).

Pan (…) zmarł (…). Na podstawie testamentu z (…) sporządzonego w formie aktu notarialnego powołał on do dziedziczenia bratanicę swej zmarłej żony, tj. Panią (…) (Wnioskodawczynię). Postępowanie o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłym Panie (…) do tej pory nie zostało przeprowadzone.

Wnioskodawczyni – Pani (…) zamierza uporządkować sprawy spadkowe i wszcząć postępowanie o stwierdzenie nabycia spadku zarówno po Pani (…), jak i po Panu (…).

**Pytania**

1\. Czy we wskazanym stanie faktycznym (powinno być zdarzeniu przyszłym) umowa o dożywocie spełnia warunki umowy, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn?

2\. Czy fakt, że umowa o dożywocie została sporządzona nie tylko pomiędzy Wnioskodawczynią i dożywotnikiem, ale również mężem Wnioskodawczyni ma wpływ na prawo do ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn?

3\. Czy Wnioskodawczyni w przedstawionym stanie faktycznym (powinno być zdarzeniu przyszłym), tj. posiadając już w ramach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej udział 1/2 w prawie własności lokalu mieszkalnego, którego pozostały udział 1/2 wejdzie w skład masy spadkowej po Panu (…), spełniać będzie warunek, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn?

4\. Czy ulgą mieszkaniową, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. objęta jest także czysta wartość działki, na której posadowiony jest nierozerwanie z nią związany budynek mieszkalny?

**Pani stanowisko w sprawie**

Ad 1.

Pani zdaniem umowa o dożywocie spełnia warunki umowy, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Wobec tego nie ma znaczenia fakt, że zarówno w dacie sporządzenia umowy o dożywocie, jak i w dacie śmierci Pana (…), dla skorzystania z prawa do ulgi mieszkaniowej dla osób zaliczanych do III grupy podatkowej, ustawodawca wymagał:

\- sporządzenia umowy o opiekę przed terenowym organem administracji państwowej o właściwości ogólnej stopnia podstawowego i za zgodą tego organu (w dacie (…))

\- sporządzenia umowy o opiekę zawartej przed organem gminy (w dacie (…)).

Do ustalenia prawa do skorzystania przez Panią z prawa do ulgi mieszkaniowej ważny będzie bowiem stan prawny obowiązujący w dacie przyjęcia przez nią spadku po (…).

Zasadniczym celem ustawodawcy jest zwolnienie bliskich spadkodawcy lub darczyńcy od obciążeń podatkowych z tytułu nabycia nieruchomości mieszkaniowej, gdy nie dysponują innym mieszkaniem. Warunkiem niezbędnym do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 16 ww. ustawy jest łączne spełnienie wszystkich zawartych w tym przepisie warunków.

Umowa o opiekę nie jest umową nazwaną i uregulowaną przez ustawodawcę. W związku z tym może ona przybrać różną formę, z której musi jednak wynikać zobowiązanie do opieki nad spadkodawcą. Warunek ten spełnia umowa o dożywocie, której zasadniczym celem, zgodnie z art. 908 Kodeksu cywilnego jest przyjęcie zbywcy jako domownika, dostarczanie mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnienie mu odpowiedniej pomocy i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawienie mu, własnym kosztem, pogrzebu odpowiadającego zwyczajom miejscowym. Pani wraz z mężem sprawowali opiekę nad zmarłym (…) przez okres ponad 6 lat.

Przy umowie o dożywocie za spełniony uznaje się także warunek notarialnego poświadczenia podpisów. Gdyż umowa taka, będąca umową przenoszącą własność nieruchomości, wymaga dla jej ważności zawarcia formy aktu notarialnego, a więc najsilniejszej znanej w polskim prawie formy.

Ad 2.

W Pani ocenie fakt, że umowa o dożywocie została sporządzona nie tylko pomiędzy Panią i dożywotnikiem, ale również Pani mężem nie ma wpływu na prawo do ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W treści omawianego przepisu brak jest dodatkowych warunków co do ilości opiekunów, którzy na podstawie sporządzonej umowy mieliby również sprawować opiekę nad osobą wymagającej takiej opieki.

Dla zastosowania ulgi mieszkaniowej nie ma znaczenia fakt, że umowa o sprawowanie opieki nad osobą wymagającą takiej opieki w analizowanej sprawie została podpisana przez dwóch opiekunów, tj. Panią i Pani męża. Istotne jest jedynie to, by Pani faktycznie sprawowała opiekę nad spadkodawcą przez dwa lata od daty sporządzenia umowy o dożywocie. Tylko niedotrzymanie tego warunku uniemożliwi zastosowanie prawa do omawianej ulgi. Wobec powyższego, przy spełnieniu pozostałych ustawowych przesłanek, będzie Pani uprawniona do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 16 ww. ustawy.

Ad 3.

Pani zdaniem, w przedstawionym stanie faktycznym (powinno być zdarzeniu przyszłym), tj. posiadając udział 1/2 w prawie własności lokalu mieszkalnego wchodzącego także w skład masy spadkowej po (…), będzie Pani spełniała warunek, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Wyłączenie zastosowania ulgi z art. 16 cytowanej ustawy odnosi się tylko do osób, które są najemcami lub właścicielami lokalu albo budynku mieszkalnego, bądź też przysługują im prawa spółdzielcze.

Posiadanie współwłasności budynku lub lokalu mieszkalnego nie pozwala zaspokoić potrzeb mieszkaniowych. Wobec tego, fakt bycia przez Panią współwłaścicielką (wraz z mężem) tej samej nieruchomości, która wchodzi w skład masy spadkowej po zmarłym, nie jest przeszkodą do zastosowania ulgi.

Ad 4.

W Pani ocenie, ulgą mieszkaniową, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r., objęta jest także czysta wartość działki, na której posadowiony jest nierozerwanie z nią związany budynek mieszkalny.

Istotą ulg mieszkaniowych jest specyficzny cel ich wprowadzania – chodzi tu o pomoc Państwa skierowaną do osób, które chciałyby zaspokoić swoje potrzeby mieszkaniowe, tj. nabyć własny dom lub mieszkanie albo polepszyć warunki zamieszkiwania.

W polskim prawie obowiązującą zasadą jest zasada superficies solo cedit. Skoro z punktu widzenia prawa cywilnego jedną nieruchomością są zarówno budynki, jak i powierzchnie ziemi, na których budynki są usytuowane (bo budynki są częścią składową gruntu), to i dla celów prawa podatkowego nie można oddzielać od siebie obydwu wspomnianych elementów nieruchomości. W konsekwencji zaś podatnik korzystający z ulgi mieszkaniowej powinien nią obejmować również wartość gruntu lub udział w wartości gruntu, na którym wybudowany jest budynek. Wyrazem tego są w szczególności art. 46 i 48 Kodeksu cywilnego.

Niezrozumiałą byłaby sytuacja, w której ustawodawca ustanawia ulgę dla osób, których sytuacja mieszkaniowa nie należy do zbyt komfortowych tylko w odniesieniu do samej powierzchni budynku. W wielu przypadkach omawiany przepis musiałby pozostać martwy. Wartość działki, zwłaszcza położonej w atrakcyjnej lokalizacji, niejednokrotnie przekracza wartość samego budynku. Wobec tego uprawnieni do skorzystania z ulgi i tak nie byliby w stanie ponieść ciężaru uregulowania zobowiązania podatkowego. To z kolei może wpływać na pewność obrotu. Potencjalni spadkobiercy nie będą zainteresowani wszczynaniem postępowań o stwierdzenie nabycia spadku, a więc uregulowaniem stanu prawnego nieruchomości, w obawie przed ciążącym na nich podatkiem.

Rozdzielanie wartości działki od wartości budynku, w przypadku ich fizycznej i prawnej nierozerwalności, stwarza także problem w ustaleniu podstawowy opodatkowania w odniesieniu wyłącznie do samego gruntu. Podatnik nie posiada przecież stosownych narzędzi do wyliczenia wysokości swojego zobowiązania w odniesieniu do tak oderwanej od realiów rynkowych podstawy opodatkowania.

Na poparcie swojego stanowiska powołała się Pani na wydane interpretacje indywidualne oraz na Biuletyn Skarbowy.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ponieważ nabycie ww. nieruchomości w drodze spadku nastąpiło przed 1 stycznia 2007 r. (tj. z dniem śmierci spadkodawcy), w sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 222 poz. 1629):

Do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01.01.2007 r.

Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142 poz. 1514 ze zm.):

Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem spadku.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji pojęcia „spadek”. Z tego względu, celem ustalenia tej definicji, należy sięgnąć do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).

W myśl art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego:

Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

Zgodnie z art. 924 ww. ustawy:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Stosownie do przepisu art. 925 tej ustawy:

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

W myśl art. 1025 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia.

Domniemywa się, że osoba, która uzyskała stwierdzenie nabycia spadku albo poświadczenie dziedziczenia, jest spadkobiercą.

Jak wynika z treści art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, a w wypadku darowizny obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na obdarowanym i darczyńcy.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 cyt. ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia – z chwilą przyjęcia spadku.

Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Gdy nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że datą nabycia majątku w drodze dziedziczenia jest data otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy. Spadkobierca nabywa spadek w stanie istniejącym w chwili jego otwarcia (czyli w chwili śmierci spadkodawcy). Masę spadkową stanowi majątek, który spadkodawca posiadał w chwili swojej śmierci.

Prawomocne postanowienie sądu lub akt poświadczenia dziedziczenia mają charakter deklaratoryjny i stwierdzają jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę. Nabycie spadku ma miejsce z chwilą śmierci spadkodawcy.

Należy zaznaczyć, że termin nabycia spadku określony przez przepisy Kodeksu cywilnego nie jest tożsamy z datą powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Wynika to z powyższych uregulowań.

Stosownie do art. 16 ust. 1 ww. ustawy:

W przypadku nabycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym:

1) w drodze spadku lub darowizny przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej,

2) w drodze spadku przez osoby zaliczane do II grupy podatkowej,

3) w drodze spadku przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, sprawujące przez co najmniej dwa lata opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie umowy zawartej z nim przed organem gminy

\- nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu.

Stosownie do art. 16 ust. 2 ww. ustawy:

Ulga, o której mowa w ust. 1, przysługuje osobom, które łącznie spełniają następujące warunki:

1) spełniają wymogi określone w art. 4 ust. 4;

2) nie są właścicielami innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość bądź będąc nimi przeniosą własność budynku lub lokalu na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy;

3) nie dysponują spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu lub nie są właścicielami spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, a w razie dysponowania tymi prawami przekażą je zstępnym lub przekażą do dyspozycji spółdzielni, w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego;

4) nie są najemcami lokalu lub budynku lub będąc nimi rozwiążą umowę najmu;

5) będą zamieszkiwać w nabytym lokalu lub budynku przez 5 lat:

a) od dnia złożenia zeznania podatkowego – jeżeli w chwili złożenia zeznania nabywca mieszka w nabytym lokalu lub budynku,

b) od dnia zamieszkania w nabytym lokalu lub budynku – jeżeli nabywca zamieszka w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego.

Celem norm zawartych w treści ww. art. 16 jest nieobciążanie osób najbliższych darczyńcy oraz bliskich i najbliższych spadkodawcy znacznymi, pod względem finansowym, skutkami podatkowymi z tytułu przyrostu majątkowego w postaci nieruchomości bądź lokalu, gdy nie dysponują budynkiem lub lokalem mieszkalnym i zamierzają zamieszkiwać w nabytym lokalu lub budynku przez 5 lat. Ulga mieszkaniowa przysługuje po spełnieniu wszystkich warunków wskazanych w omawianym przepisie. Naruszenie chociaż jednego z nich powoduje utratę prawa do ulgi, co skutkuje ustaleniem przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego podatku od spadków i darowizn.

Należy zauważyć, że spełnienie warunków do skorzystania z ulgi wynikającej z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn należy oceniać na chwilę nabycia, czyli dzień śmierci spadkodawcy (a nie w chwili powstania obowiązku podatkowego). Jak już wyżej wskazano, do nabyć, które miały miejsce przed 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed tą datą. Tym samym, również w celu ustalenia czy w opisanej sytuacji zostały spełnione przesłanki do skorzystania z ulgi mieszkaniowej należy wziąć pod uwagę treść przepisu art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Z opisu sprawy wynika, że Pani (…) (Pani ciocia) zmarła (…) Spadek po niej na mocy testamentu z (…) nabył w całości jej mąż Pan (…). Do chwili obecnej postępowanie o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłej cioci nie zostało przeprowadzone. Wobec braku przeprowadzonego postępowania o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłej cioci, jej maż, Pan (…) mógł dysponować jedynie swoją częścią, tj. 1/2 udziału w prawie własności nieruchomości. Na podstawie umowy o dożywocie z (…) sporządzonej w formie aktu notarialnego Pan (…) przeniósł przysługujący mu, wobec ustania wspólności majątkowej małżeńskiej, udział 1/2 w prawie własności nieruchomości na Pani rzecz oraz Pani męża. Oświadczyli Państwo, że przyjmą zbywcę jako domownika, dostarczą mu wyżywienie, ubranie, mieszkanie, opał, zapewnią pomoc i pielęgnację w chorobie. Zobowiązanie wypełniali Państwo aż do śmierci Pana (…) czyli do (…). Na podstawie testamentu z (…) sporządzonego w formie aktu notarialnego, Pan (…) powołał do dziedziczenia Panią jako bratanicę swej zmarłej żony. Postępowanie o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłym Panie (…) do tej pory nie zostało przeprowadzone. Zamierza Pani uporządkować sprawy spadkowe i wszcząć postępowanie o stwierdzenie nabycia spadku zarówno po cioci jak i po jej mężu Panu (…).

Ma Pani wątpliwości, czy na podstawie tak przedstawionego opisu sprawy będzie mogła Pani skorzystać z ulgi mieszkaniowej określonej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Pani zdaniem, umowa o dożywocie spełnia warunki umowy, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Przy umowie o dożywocie za spełniony uznaje się także warunek notarialnego poświadczenia podpisów, gdyż umowa taka, będąca umową przenoszącą własność nieruchomości, wymaga dla jej ważności zawarcia formy aktu notarialnego.

W opisanej sytuacji, z Pani stanowiskiem nie możemy się zgodzić.

Umowa o dożywocie, do której się Pani odwołuje, jest uregulowana w przepisach Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Umowa dożywocia jest umową nazwaną. Polega ona na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie. Podstawową jej funkcją jest więc funkcja alimentacyjna, która zapewnia zbywcy nieruchomości dożywotnie utrzymanie w zakresie i na zasadach ustalonych w umowie. Dla jej ważności konieczne jest zachowanie szczególnej formy w postaci aktu notarialnego.

Opisana przez Panią umowa dożywocia nie jest jednak tą umową, o której mowa w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu który ma tutaj zastosowanie.

Jak już wyżej wskazano, w analizowanej sprawie zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. w związku z tym, że Pan (…) zmarł (…).

W treści art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawodawca wprost wskazał, że dla celów skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, wymagane jest sprawowanie przez co najmniej dwa lata opieki nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie umowy zawartej z nim przed organem gminy.

Zgadzam się z Panią, że umową dożywocia objęta jest m.in. kwestia opieki poprzez zapewnienie zbywcy nieruchomości mieszkania, wyżywienia, odpowiedniej pomocy i pielęgnacji w chorobie, co świadczy o sprawowaniu przez nabywcę nieruchomości opieki nad zbywcą. Nie zmienia, to jednak faktu, że głównym celem tej umowy jest przeniesienie własności nieruchomości w zamian za opiekę nad jej zbywcą, co wymaga zachowania odpowiedniej formy, którą jest akt notarialny.

Umowy o sprawowanie opieki zawartej przed organem gminy, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie można utożsamiać z umową o dożywocie (pomimo jak Pani twierdzi, że zawiera ona w swej treści kwestie opieki). Umowa dożywocia nie została bowiem zawarta przed organem gminy, jak wymaga tego przepis, tylko została zawarta przed notariuszem, w formie aktu notarialnego.

Odnośnie kwestii notarialnego potwierdzenia umowy o sprawowanie opieki i tym samym spełnienia przy umowie o dożywocie warunku notarialnego poświadczenia podpisów – na co powołuje się Pani w swoim stanowisku – wyjaśniam, że wymóg ten został wprowadzony nowelizacją przepisu art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, na mocy art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) – obowiązującą od dnia 1 stycznia 2007 r.

Przedmiotowa nowelizacja wprowadziła m.in. zmianę dotyczącą formy umowy, na podstawie której osoba zaliczana do III grupy podatkowej powinna była – dla celów skorzystania z ulgi mieszkaniowej – sprawować opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą. Ustawodawca zdecydował, że zamiast umowy zawartej przed organem gminy, należy wykazać się umową zawartą w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi.

Jednakże do analizowanej sprawy, co już wyżej został wskazane zastosowanie ma wcześniejsze brzmieniem art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. obowiązujące do dnia 31 grudnia 2006 r.

Do powyższego wniosku skłania fakt, że wszelkie przepisy dotyczące ulg podatkowych i zwolnień z opodatkowania, jako wprowadzające wyłom od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania uregulowanej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej, powinny być interpretowane zgodnie z ich literalnym brzmieniem i nie mogą być poprzez interpretację rozszerzane.

Biorąc pod uwagę zapis art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że nie może Pani skorzystać z ulgi, o której mowa w tym przepisie, ponieważ nie został spełniony warunek sprawowania opieki nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie wymaganej wówczas umowy zawartej z nim przed organem gminy.

W związku z tym nie można zgodzić się z Panią, że umowa o dożywocie, jako dotycząca pewnych obowiązków o charakterze alimentacyjnym, w tym obowiązku sprawowania opieki, mieści się w pojęciu umowy o opiekę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a w konsekwencji, że sprawowanie opieki na jej podstawie wyczerpuje dyspozycję wskazanego przepisu i uprawnia do skorzystania z zawartej w nim preferencji podatkowej. W rezultacie w opisanej sytuacji nie będzie mogła Pani skorzystać z ulgi określonej w powołanym wyżej przepisie ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Tym samym, Pani stanowisko uznaliśmy za nieprawidłowe.

Z tego też względu, bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie kolejnych zagadnień poruszonych we wniosku, a tym samym ocena, czy spełnione zostaną pozostałe przesłanki uprawniające do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotowa interpretacja – zgodnie ze złożonym wnioskiem, została wydana wyłącznie dla Pani. Stosownie bowiem do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, tylko Pani może czerpać z wydanej interpretacji ochronę prawną. Interpretacja ta stanowi ocenę Pani stanowiska wyłącznie w zakresie powstania po Pani stronie skutków podatkowych w podatku od spadków i darowizn.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: Ordynacja podatkowa). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.