Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-384/11/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-07-05
Teza: Czy na podstawie zasad sukcesji generalnej Ordynacji podatkowej, Spółka SSD już spełniła warunek 2-letniego posiadania co najmniej 10% akcji OSD, ponieważ przed połączeniami w dniu 31.08.2010 łącznie spółki SSD miały właśnie taki sam jak po połączeniach blisko 90% udział w spółkach OSD ?
Słowa kluczowe: zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zyski-dochód z udziału w zyskach osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 5 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w świetle zasad sukcesji generalnej wynikającej z Ordynacji podatkowej, Spółka spełniła warunek dwuletniego posiadania co najmniej 10 % akcji innego podmiotu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2011 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w świetle zasad sukcesji generalnej wynikającej z Ordynacji podatkowej, Spółka spełniła warunek dwuletniego posiadania co najmniej 10 % akcji innego podmiotu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Grupa P prowadzi działalność w zakresie wydobycia węgla oraz wytwarzania, sprzedaży i dystrybucji energii elektrycznej. W 2009 r. decyzją Zarządu P S.A. przyjęto do realizacji Program Konsolidacji zakładający m.in. zwiększenie efektywności działalności Grupy P poprzez skonsolidowanie działalności w głównych liniach biznesowych. W związku z realizacją Programu zakładane jest stworzenie struktury składającej się z 5 spółek, w której spółka holdingowa (P S.A.) będzie akcjonariuszem czterech skonsolidowanych spółek (koncernów) prowadzących odrębną działalność w obszarach – odpowiednio:

1.  wydobycia węgla i wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł konwencjonalnych;
2.  wytwarzania energii ze źródeł odnawialnych,
3.  obrotu energią elektryczną oraz
4.  dystrybucji energii elektrycznej.

Koncerny te działają w oparciu o strukturę regionalną w postaci oddziałów lub zakładów.

W celu osiągnięcia docelowej struktury, podmioty wyznaczone jako spółki konsolidujące działalność w danym obszarze połączyły się z pozostałymi podmiotami działającymi w tym samym obszarze (tj. prowadzącymi ten sam rodzaj działalności), a spółka holdingowa P S.A. połączyła się ze spółkami holdingowymi P E S.A. oraz PGiE S.A. poprzez ich przejęcie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych, Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej „KSH”). Rejestracja połączeń w ramach poszczególnych obszarów nastąpiła 31 sierpnia /1 września 2010 r.

W efekcie połączeń w ramach poszczególnych obszarów:

*   działalność w zakresie obrotu energią elektryczną została zintegrowana przez PO S.A., (zwana dalej: „spółka SSD lub SSD lub Spółka”; spółki z tego obszaru zwane są dalej spółkami SSD),
*   działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej została skonsolidowana przez PD S.A. (dalej: „spółka OSD lub OSD”; spółki z tego obszaru zwane są dalej spółkami OSD),
*   działalność w zakresie wydobycia i wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł konwencjonalnych została skonsolidowana przez PEB S.A, która następnie zmieniła nazwę na PG i EK S.A. (dalej: „spółka EK lub EK”); nie został jeszcze zakończony proces przejęcia spółki PEOp S.A.,
*   działalność w zakresie wytwarzania energii ze źródeł odnawialnych została zintegrowana przez PEO S.A. (dalej: „spółka EO lub EO”) -określane dalej łącznie jako „spółki konsolidujące lub przejmujące".

Spółka SSD, spółka EK oraz spółka EO funkcjonowały już w Grupie P przed rozpoczęciem Programu Konsolidacji (niektóre pod innymi nazwami), natomiast spółka OSD została utworzona jako nowy podmiot, w celu przejęcia pozostałych spółek z linii biznesowej zajmujących się dystrybucją energii. Mając na uwadze fakt, iż niektóre spółki konsolidowane w ramach danego koncernu (przejmowane przez wskazane powyżej spółki konsolidujące) funkcjonowały przed przejęciem w strukturach innych linii biznesowych m.in. ze względu na historyczne uwarunkowania (np. niektóre spółki obszaru obrotu posiadały udziały w spółkach zajmujących się dystrybucją oraz wytwarzaniem energii) to przeprowadzenie Programu Konsolidacji spowodowało, iż powiązania te istnieją nadal, ale już pomiędzy poszczególnymi koncernami.

Powiązania kapitałowe pomiędzy obszarem obrotu i dystrybucji.

Przed rozpoczęciem Programu Konsolidacji, spółki działające w obszarze obrotu energią posiadały udziały w spółkach z obszaru dystrybucji. W związku z tym po połączeniu spółka SSD, konsolidująca działalność w zakresie obrotu energią na podstawie art. 494 § 4 KSH, została akcjonariuszem spółki OSD, konsolidującej działalność w obszarze dystrybucji. Spółka OSD została bowiem zobowiązana, na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, wydać udziałowcom spółek przejmowanych (a więc m.in. spółce SSD), swoje akcje, tj. akcje spółki przejmującej.

Zależność kapitałowa pomiędzy spółkami obszaru obrotu oraz obszaru dystrybucji, o której mowa powyżej wynika z przeprowadzenia w 2007 r. wyodrębnienia działalności dystrybucyjnej zakładów energetycznych (które ówcześnie prowadziły działalność zarówno w zakresie dystrybucji energii, jak i obrotu energią) do odrębnych podmiotów prawnych. Proces ten był spowodowany wejściem w życie postanowień Dyrektywy 2003/54/WE dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej oraz implementacji jej postanowień do krajowego porządku prawnego. Wówczas, działalność związana z dystrybucją energii została wniesiona do spółek dystrybucji (w 2010 roku przejętych przez spółkę OSD) w drodze aportów zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Na skutek powyższego, 100 % udziałów w spółkach dystrybucji (przejętych przez spółkę OSD) została objęta przez dokonujące aportów spółki obrotu (w 2010 r. przejęte przez spółkę SSD). Należy zaznaczyć, iż zależność ta istniała w odniesieniu do siedmiu z ośmiu spółek dystrybucyjnych, w jednym bowiem przypadku spółka dystrybucyjna nie powstała w wyniku wniesienia aportu przez spółkę obrotu, gdyż to ona wydzieliła działalność w zakresie obrotu do innej spółki - w tym zakresie udział spółek obrotu w spółkach dystrybucyjnych jest zatem odpowiednio niższy; w efekcie ww. procesu przejęcia w roku 2010, spółka SSD posiada 89,91% akcji spółki OSD.

W zakresie istotnym dla pytania w przedmiotowym wniosku, przedstawiona powyżej struktura nie ulegała zmianom od roku 2007 r. (tj. od ponad 2 lat).

W tym miejscu przedstawiono schemat obrazujący uproszczoną strukturę Grupy P przed połączeniami, z jednoczesnym wskazaniem spółek, które połączyły się w koncerny OSD, SSD oraz EK i EO oraz spółek konsolidujących w danym obszarze.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie zasad sukcesji generalnej Ordynacji podatkowej, Spółka SSD już spełniła warunek 2-letniego posiadania co najmniej 10% akcji OSD, ponieważ przed połączeniami w dniu 31.08.2010 łącznie spółki SSD miały właśnie taki sam jak po połączeniach blisko 90% udział w spółkach OSD ?

Zdaniem Spółki, odpowiedź jest stanowczo twierdząca.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki;

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do

Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

1.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,
2.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy o PDOP).

Jak stanowi art. 22 ust. 4b tej ustawy, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). (\`(...)\`)”

Zgodnie z art. 93 Ordynacji podatkowej:

„ § 1. Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

§ 2. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie: 1) innej osoby prawnej (osób prawnych); (\`(...)\`)"

A.Wykładnia językowa.

Zestawienie ww. norm prawnych prowadzi do jednoznacznej konkluzji, że spółka przejmująca, wskutek połączenia, w pełni przejęła uprawnienia nabyte przez spółki przejęte przed połączeniem; takim uprawnieniem jest tu także: prawo do zwolnienia z podatku od dywidendy, w szczególności na podstawie przesłanki posiadania na własność co najmniej 10% udziałów przez ponad 2 lata, przy czym okres ten już minął.

B.Wykładnia systemowa.

Wykładając przepisy prawa publicznego (np. prawa podatkowego, prawa karnego) należy stosować szczególne rygory wykładni właściwe dla tej gałęzi prawa. Jeżeli dana kwestia dotyczy nałożenia na obywateli obowiązku bądź sankcji, to taka kwestia powinna być wyprowadzana restryktywnie, w oparciu o silne wnioski płynące z wykładni językowej, mając na uwadze całokształt przepisów. Wynika to z zasady demokratycznego państwa prawnego, ujętej w art. 2 Konstytucji, nakazującej formułowanie przepisów nakładających obowiązki na obywateli w sposób jasny i niebudzący wątpliwości adresatów danej normy. Wykładnia przepisów prawa podatkowego powinna odpowiadać wzorcowi ich konstytucyjności, który można sformułować na podstawie analizy licznych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego.

Argumentem natury systemowej przemawiającym za ww. konkluzją jest konieczność stosowania tzw. wykładni prowspólnotowej. Nie budzi wątpliwości, że zarówno polskie jak i wspólnotowe przepisy prawne zakładają neutralność podatkową przekształceń, w tym połączeń spółek.

C.Wykładnia Funkcjonalna.

1.Warunek co najmniej 10% udziału w kapitale.

Celem przepisów art. 22 ustawy PDOP jest zapewnienie zwolnienia przychodów dywidendowych dla właścicieli kwalifikowanych, tj. posiadających co najmniej 10% udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendę. Jak wskazane zostało powyżej, przed omawianymi połączeniami spółek SSD (w jeden podmiot SSD) i OSD (w jedną spółkę OSD), łączny udział spółek SSD w spółkach OSD wynosił dokładnie tyle, ile wynosi po tych połączeniach - 89,91%.

2.Warunek co najmniej 2-lemiego okresu posiadania

Podobnie z warunkiem co najmniej 2-letniego okresu posiadania co najmniej 10% udziałów, warunek ten był (i jest) spełniony w łącznej relacji udziałów spółek SSD w spółkach OSD już przed połączeniami. Mając na uwadze ryzyko nadużyć - tj. korzystania z prawa do zwolnienia przez inwestorów, którzy po skonsumowaniu zwolnienia szybko wyzbywają się udziałów, ustawodawcy wspólnotowy i polski uwarunkowali ww. prawo do zwolnienia posiadaniem udziałów przez okres co najmniej 2 lat. Nie ma najmniejszej wątpliwości, że w analizowanym stanie faktycznym o takim ryzyku nadużycia w ogóle nie może być mowy, są to trwałe relacje właścicielskie, które ze względów efektywności gospodarczej podlegały konsolidacji - połączeniom. Tak jak wskazano powyżej, łącznie blisko 90% udział spółek SSD w spółkach OSD istnieje przez okres już blisko 4-letni po procesie wydzielenia spółek OSD w dniu 30 czerwca 2007 r.; co więcej bezpośrednio przed wspomnianym wydzieleniem spółek OSD - przedsiębiorstwa OSD funkcjonowały nieprzerwanie od wielu lat w ramach spółek handlowych razem z przedsiębiorstwami SSD (do 30 czerwca 2007 r. istniało 8 tzw. zakładów energetycznych, każdy składający się z działalności obrotu - SSD oraz działalności dystrybucji - OSD). Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko podatnika jest ze wszech miar zasadne. Przy innej wykładni ww. przepisów doszłoby do rażącego pokrzywdzenia udziałowca posiadającego zarówno przed przekształceniem, jak i po, kwalifikowany co najmniej 10% udział w kapitale spółek przekształcanych, pomimo jego działań restrukturyzacyjnych, optymalizujących efektywność pracy podmiotów, a stąd przyczyniających się do zwiększenia konkurencyjności gospodarki. Zgodnie z podstawowymi zasadami wykładni prawa, jej rezultat nie może doprowadzić do wniosków nieracjonalnych, nieznośnych. Wykładnia prawa musi dać w pełni rozsądne konkluzje, służyć wartościom konstytucyjnym i gospodarce.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej: „updop”), zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Jak stanowi art. 22 ust. 4a updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 4b updop, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka posiada akcje spółki OSD, która została utworzona jako nowy podmiot w celu przejęcia pozostałych spółek z linii biznesowej zajmujących się dystrybucją energii, w których akcje posiadały przejęte przez Spółkę w ramach konsolidacji spółki SSD. W opisie zdarzenia przyszłego podkreślono, że Spółka, na podstawie art. 494 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), została akcjonariuszem spółki OSD, która na zasadzie art. 492 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych była zobowiązana wydać udziałowcom spółek przejmowanych (także Wnioskodawcy) swoje akcje, tj. akcje spółki przejmującej. Z tak przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika zatem, że wypłacającym dywidendę jest spółka OSD. Zgodnie bowiem z art. 493 § 1 ww. kodeksu, spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Wypłata dywidendy (innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) jest ściśle związana z posiadaniem prawa majątkowego w postaci akcji. Jeżeli zatem ustawodawca, w powołanym wcześniej art. 22 updop, jako jeden z warunków od którego wystąpienia uzależnił możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, wprowadził wymóg posiadania akcji min. 2 lata (z zastrzeżeniem art. 22 ust. 4b updop), to znaczy, że miał na myśli te akcje (udziały), które uprawniają do otrzymania dywidendy. Skoro zatem, co wynika z opisu zdarzenia przyszłego, rejestracja połączeń w ramach poszczególnych obszarów nastąpiła 31 sierpnia/1 września 2010 r. to na dzień wydania niniejszej interpretacji warunek te nie został spełniony.

Należy bowiem mieć na względzie, że zwolnienia podatkowe, będąc odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania nie mogą być interpretowane szerzej niż wynika to z ich literalnego brzmienia.

Biorąc pod uwagę powyższe mając na uwadze literalne brzmienie przepisów należy stwierdzić, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie Wariantu 2 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.