Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.397.2023.2.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-06
Teza: Zwolnienie od podatku VAT świadczonych usług monitorowania funkcji życiowych wraz z zakwaterowaniem, wyżywieniem i obsługą klienta oraz dodatkowych usług w zakresie zabiegów SPA i odnowy biologicznej oraz prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki w związku z realizacją inwestycji.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; usługi-usługi medyczne; świadczenie-świadczenie kompleksowe ; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi opieki medycznej wykonywane przez podmioty lecznicze; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi pomocy społecznej wykonywane przez regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinne, ośrodki pomocy społecznej, centra usług społecznych, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi pomocy społecznej wykonywane przez wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę: domy pomocy społecznej, placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki medycznej nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej    ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki medycznej świadczone w ramach zawodów medycznych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 18; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 23

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 lipca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 14 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług monitorowania funkcji życiowych wraz z zakwaterowaniem, wyżywieniem i obsługą klienta oraz dodatkowych usług w zakresie zabiegów SPA i odnowy biologicznej oraz prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki w związku z realizacją inwestycji. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 września 2023 r. (wpływ 29 września 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

### Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Aktualnie realizuje projekt inwestycyjny, którego celem jest opracowanie i wprowadzenie na rynek innowacyjnej usługi opartej o technologię monitorowania funkcji życiowych za pomocą systemów telemedycznych, telemetrycznych i informatycznych, z zastosowaniem nowoczesnych rozwiązań (\`(...)\`).

### Usługa będzie polegać będzie na zbieraniu oraz analizowaniu danych pobieranych w sposób ciągły od klientów (tętno, temperatura, aktywność, lokalizacja). Istotą usługi będzie całodobowe pobieranie ww. danych od klientów celem przygotowywania cyklicznych raportów oraz analizy wyników na podstawie tych danych. Na tej podstawie można będzie wydać ekspertyzy odnośnie stanu zdrowia klientów i ewentualnych prognoz co do ich stanu zdrowia w przyszłości.

### Zbieranie ww. danych będzie możliwe wyłącznie podczas pobytu klienta na terenie nieruchomości, w której prowadzona będzie działalność Wnioskodawcy, wyposażonej we wspomniane systemy telemedyczne, telemetryczne i informatyczne oraz stwarzającej optymalne, kontrolowane warunki do zbierania tych danych. Dla potrzeb wykonywania usługi niezbędne jest odpowiednie zaopatrzenie budynku w wyspecjalizowane systemy umożliwiające lokalizację oraz zbieranie danych. Uzbrajanie budynku odbywa się na etapie jego budowy, wsteczna adaptacja jest praktycznie niemożliwa. Cały budynek wraz z zainstalowanymi systemami jest niezbędny do świadczenia usługi w pełnym wymiarze.

### W związku z powyższym, Wnioskodawca zapewniać będzie klientom niezbędne zakwaterowanie, wyżywienie oraz obsługę personelu obiektu. Podstawowym, zasadniczym świadczeniem będzie zbieranie i analizowanie danych klientów za pomocą wdrażanej technologii monitorowania funkcji życiowych. Świadczenia w zakresie zapewnienia zakwaterowania, wyżywienia i obsługi klientom będą miały charakter pomocniczy wobec istoty usługi, będą ściśle z nią powiązane, lecz służące realizacji i warunkujące skorzystanie ze świadczenia zasadniczego. Klienci nie będą mieli możliwości skorzystania wyłącznie ze świadczeń pomocniczych, bez korzystania ze świadczenia podstawowego, jak również nie będzie możliwe skorzystanie ze świadczenia podstawowego z pominięciem świadczeń pomocniczych.

### Dodatkowo, klienci będą mieli możliwość wykupienia abonamentu na usługi dodatkowe w zakresie zabiegów SPA i odnowy biologicznej. Usługi dodatkowe nie będą nierozerwalnie związane z główną usługą w zakresie zbierania i analizowania danych klientów, nie będą warunkowały skorzystania z usługi głównej. Klienci nie będą mieli możliwości skorzystania wyłącznie ze świadczeń dodatkowych, bez korzystania ze świadczenia podstawowego, niemniej jednak będzie możliwe skorzystanie ze świadczenia podstawowego z pominięciem świadczeń dodatkowych.

Usługi w zakresie zabiegów SPA i odnowy biologicznej nie będą usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Wszystkie opisane usługi będą przez Wnioskodawcę wykonywane odpłatnie. Opłaty będą uiszczane bezpośrednio przez klientów. Cena uzależniona będzie przede wszystkim od czasu wykonywania usług. Wpływ na cenę może mieć również standard pokoju, w którym zostanie zakwaterowany klient. Dodatkowa odpłatność będzie związana z wykupem abonamentu na usługi dodatkowe w zakresie zabiegów SPA i odnowy biologicznej. Na tym etapie nie jest planowane ubieganie się o dotacje państwowe lub inne dopłaty mające bezpośredni wpływ na cenę usług. Opisany projekt inwestycyjny jest natomiast współfinansowany ze środków (\`(...)\`).

W związku z realizacją inwestycji Wnioskodawca ponosi wydatki z tytułu nabycia towarów i usług podlegających opodatkowaniu VAT, od czynnych podatników VAT. Zakupy te dokumentowane są fakturami VAT. Obejmują następujące rodzaje towarów i usług:

1) Budowa nieruchomości:

*   Prace rozbiórkowe i przygotowawcze;
*   Roboty instalacyjno-budowlane:(\`(...)\`);

2) Środki trwałe: (\`(...)\`)

3) Licencje systemów telemedycznych: (\`(...)\`)

4) Usługi badawczo-rozwojowe: (\`(...)\`)

Ww. zakupy dokonywane są w okresie od (\`(...)\`) r. do (\`(...)\`) 2023 r.

Cała realizowana inwestycja, w tym wszystkie ww. rodzaje zakupów, służyć będą prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w ramach której wykonywane będą opisane wcześniej usługi.

Wnioskodawca nie planuje pozyskiwania zezwoleń na prowadzenie podmiotu leczniczego, domu pomocy społecznej, ani jakiejkolwiek innej placówki wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u. Nie wykonuje on również zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa, ani zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Wnioskodawca posiada wyższe wykształcenie magisterskie z zakresu fizjoterapii, ale nie praktykuje tego zawodu.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Uważa Pan, że usługi monitorowania funkcji życiowych, które zamierza świadczyć, nie będą stanowiły usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia. Niemniej jednak ma Pan co do tego wątpliwości, czemu dał wyraz formułując pytanie nr 1 w złożonym wniosku. Uzupełniając opis stanu faktycznego wskazuje Pan, że pobieranie danych klientów nie będzie przez Pana realizowane w celu określonym z góry, lecz to klient będzie decydować, czy wykorzysta zgromadzone dane, a jeżeli tak - to w jaki sposób i w jakim celu. Również aparatura, z której będzie Pan korzystać przy pobieraniu danych klientów, nie będzie certyfikowanym sprzętem medycznym i pomiarowym, przeznaczonym do gromadzenia i analizowania danych medycznych osób, lecz sprzętem ogólnego zastosowania (np. smartwatch).

W świadczonych usługach monitorowania funkcji życiowych nie dostrzega Pan przejawów profilaktyki, zachowania, ratowania, przy wracania lub poprawy zdrowia.

Nie dostrzega Pan, aby świadczone przez Pana usługi wywierały wpływ na poprawę zdrowia. W obiekcie prowadzonym przez Pana nie będą leczone żadne osoby.

Odbiorcą usług monitorowania funkcji życiowych będzie mogła być każda chętna osoba pełnoletnia.

Nie będzie Pan weryfikował, czy osoby, na rzecz których będą wykonywane ww. usługi, mają wskazania medyczne, ani czy są kierowane przez lekarzy specjalistów. Wykonywanie usług przez Pana nie będzie uzależnione od tych okoliczności.

Celem wykonywania przez Pana usług monitorowania funkcji życiowych nie będzie uzyskanie dla odbiorcy diagnozy medycznej, lecz uzyskanie danych, które przez odbiorcę usług będą mogły być wykorzystane w dowolnym celu. Nie wyklucza Pan, że klienci we własnym zakresie mogą powierzyć zgromadzone dane do interpretacji przez specjalistów, jednak nie weryfikuje i nie kontroluje Pan tego w żaden sposób.

Odbiorcami usług monitorowania funkcji życiowych będą klienci indywidualni (a nie podmioty lecznicze), a usługi wykonywane będą na terenie Pana obiektu scharakteryzowanego w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, przy czym zaznaczył Pan w treści wniosku, że nie planuje pozyskiwania zezwoleń na prowadzenie podmiotu leczniczego.

Świadcząc usługi nie będzie Pan dokonywał weryfikacji stanu zdrowia konkretnego pacjenta.

Usługi monitorowania funkcji życiowych będzie wykonywał Pan samodzielnie i bezpośrednio, z wykorzystaniem własnych zasobów i personelu, nie występując w roli pośrednika.

Planuje Pan zatrudniać pracowników o następujących kwalifikacjach; personel sprzątający, konserwator, dozorca, asystenci, w tym asystenci osób starszych.

Pracownicy zatrudnieni przez Pana nie będą osobami wymienionymi w art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u., tj. wykonującymi zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Nawet gdyby którykolwiek z Pana pracowników posiadał uprawnienia do wykonywania ww. zawodów (teoretycznie może się tak zdarzyć, trudno na dzień dzisiejszy przewidzieć jakie osoby będą aplikować na stanowiska pracy u Pana), to nie będzie Pan zatrudniał takiego pracownika w charakterze (w celu wykonywania zawodu) lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

### Pytania

### 1\. Czy opisane usługi, które zamierza Pan wykonywać na rzecz klientów, korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

### 2\. W jakim zakresie ma Pan prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymywanych faktur dokumentujących nabycie opisanych towarów i usług w związku z realizacją inwestycji?

### Pana stanowisko w sprawie

W odniesieniu do pytania nr 1 stoi Pan na stanowisku, że usługi, które zamierza Pan wykonywać na rzecz klientów, nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Uzasadnienie należy rozpocząć od przytoczenia treści przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Czynności te podlegają opodatkowaniu VAT, jeżeli są wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika. Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak Pan wskazał, jest Pan osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Aktualnie realizuje projekt inwestycyjny, którego celem jest opracowanie i wprowadzenie na rynek innowacyjnej usługi opartej o technologię monitorowania funkcji życiowych za pomocą systemów telemedycznych, telemetrycznych i informatycznych, z zastosowaniem nowoczesnych rozwiązań (…).
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Uznać zatem należy, że usługi będące przedmiotem wniosku, wykonywane będą przez Pana jako podmiot prowadzący samodzielnie działalność gospodarczą, działający w charakterze podatnika, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i niekorzystający ze zwolnienia podmiotowego.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Aby prawidłowo ocenić, czy jakiekolwiek zwolnienie przedmiotowe znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, należy ustalić, co jest przedmiotem usług wykonywanych przez Wnioskodawcę.

W opisie stanu faktycznego wskazał Pan, że usługa będzie polegać będzie na zbieraniu oraz analizowaniu danych pobieranych w sposób ciągły od klientów (tętno, temperatura, aktywność, lokalizacja). Istotą usługi będzie całodobowe pobieranie ww. danych od klientów celem przygotowywania cyklicznych raportów oraz analizy wyników na podstawie tych danych. Na tej podstawie można będzie wydać ekspertyzy odnośnie stanu zdrowia klientów i ewentualnych prognoz co do ich stanu zdrowia w przyszłości.

Zbieranie ww. danych będzie możliwe wyłącznie podczas pobytu klienta na terenie nieruchomości, w której prowadzona będzie Pana działalność, wyposażonej we wspomniane systemy telemedyczne, telemetryczne i informatyczne oraz stwarzającej optymalne, kontrolowane warunki do zbierania tych danych. Dla potrzeb wykonywania usługi niezbędne jest odpowiednie zaopatrzenie budynku w wyspecjalizowane systemy umożliwiające lokalizację oraz zbieranie danych. Uzbrajanie budynku odbywa się na etapie jego budowy, wsteczna adaptacja jest praktycznie niemożliwa. Cały budynek wraz z zainstalowanymi systemami jest niezbędny do świadczenia usługi w pełnym wymiarze.

W związku z powyższym, zapewniać będzie Pan klientom niezbędne zakwaterowanie, wyżywienie oraz obsługę personelu obiektu. Podstawowym, zasadniczym świadczeniem będzie zbieranie i analizowanie danych klientów za pomocą wdrażanej technologii monitorowania funkcji życiowych. Świadczenia w zakresie zapewnienia zakwaterowania, wyżywienia i obsługi klientom będą miały charakter pomocniczy wobec istoty usługi, będą ściśle z nią powiązane, lecz służące realizacji i warunkujące skorzystanie ze świadczenia zasadniczego. Klienci nie będą mieli możliwości skorzystania wyłącznie ze świadczeń pomocniczych, bez korzystania ze świadczenia podstawowego, jak również nie będzie możliwe skorzystanie ze świadczenia podstawowego z pominięciem świadczeń pomocniczych.

Dodatkowo, klienci będą mieli możliwość wykupienia abonamentu na usługi dodatkowe w zakresie zabiegów SPA i odnowy biologicznej. Usługi dodatkowe nie będą nierozerwalnie związane z główną usługą w zakresie zbierania i analizowania danych klientów, nie będą warunkowały skorzystania z usługi głównej. Klienci nie będą mieli możliwości skorzystania wyłącznie ze świadczeń dodatkowych, bez korzystania ze świadczenia podstawowego, niemniej jednak będzie możliwe skorzystanie ze świadczenia podstawowego z pominięciem świadczeń dodatkowych. Usługi w zakresie zabiegów SPA i odnowy biologicznej nie będą usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Wszystkie opisane usługi będą przez Pana wykonywane odpłatnie. Opłaty będą uiszczane bezpośrednio przez klientów. Cena uzależniona będzie przede wszystkim od czasu wykonywania usług. Wpływ na cenę może mieć również standard pokoju, w którym zostanie zakwaterowany klient. Dodatkowa odpłatność będzie związana z wykupem abonamentu na usługi dodatkowe w zakresie zabiegów SPA i odnowy biologicznej. Na tym etapie nie jest planowane ubieganie się o dotacje państwowe lub inne dopłaty mające bezpośredni wpływ na cenę usług. Opisany projekt inwestycyjny jest natomiast współfinansowany ze środków (…).

Nie planuje Pan pozyskiwania zezwoleń na prowadzenie podmiotu leczniczego, domu pomocy społecznej, ani jakiejkolwiek innej placówki wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u. Nie wykonuje on również zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa, ani zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Posiada Pan wyższe wykształcenie magisterskie z zakresu fizjoterapii, ale nie praktykuje tego zawodu.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Jednakże, pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Jednak, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

W związku z czym, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie złożone (kompleksowe), obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego (kompleksowego).

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise stwierdzając, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Wskazać również należy, że w wyroku TSUE z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV przeciwko Staatssecretaris van Financien Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku).

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku świadczenie obejmujące zbieranie i analizowanie danych klientów za pomocą wdrażanej technologii monitorowania funkcji życiowych, wraz z zapewnieniem im zakwaterowania, wyżywienia i obsługi uznać należy za usługę złożoną, dla której usługę zasadniczą stanowi pobieranie i analiza danych klientów, a pozostałe elementy świadczenia (zakwaterowanie, wyżywienie i obsługa) są usługami pomocniczymi.

Powyższe wywołuje skutek w postaci jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą główną (dominującą), którą stanowi pobieranie i analiza danych klientów.

Natomiast świadczenia dodatkowe w zakresie zabiegów SPA i odnowy biologicznej uznać należy za usługi odrębne, które nie będą opodatkowane jednolicie wraz z usługą w zakresie pobierania i analizy danych klientów, lecz samoistnie, zgodnie z zasadami opodatkowania przewidzianymi dla usług w zakresie zabiegów SPA i odnowy biologicznej.

Analizując zakres zwolnień przedmiotowych, przewidzianych w szczególności w art. 43 ust. 1 u.p.t.u., wskazać należy, że zwolnione od podatku od towarów i usług są m.in. następujące usługi:

18) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

18a) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

19) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633 i 655),

d) psychologa.

19a) świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

22) usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

a) regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, centra usług społecznych, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,

b) wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:

*   domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
*   placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,

c) placówki specjalistycznego poradnictwa,

d) inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,

e) specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Ad 18)

W Pana ocenie, zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. nie znajdzie zastosowania w stosunku do wykonywanych przez niego usług, gdyż żadna z wykonywanych usług nie będzie stanowić usługi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jak również nie będzie Pan posiadał statusu podmiotu leczniczego. Nie będą zatem spełnione warunki zastosowania ww. zwolnienia.

Ad 18a)

W Pana ocenie, zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. nie znajdzie zastosowania w stosunku do wykonywanych przez niego usług, gdyż żadna z wykonywanych usług nie będzie stanowić usługi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jak również usługi te nie będą świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych. Odbiorcami usług wykonywanych przez Pana będą klienci zakwaterowani w obiekcie prowadzonym przez Pana, korzystający z usług związanych z monitorowaniem funkcji życiowych.

Ad 19)

W Pana ocenie, zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. nie znajdzie zastosowania w stosunku do wykonywanych przez Pana usług, gdyż żadna z wykonywanych usług nie będzie stanowić usługi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jak również nie wykonuje Pan zawodów wymienionych w ww. przepisie. Nie będą zatem spełnione warunki zastosowania ww. zwolnienia.

Ad 19a)

W Pana ocenie, zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 19a u.p.t.u. nie znajdzie zastosowania w stosunku do wykonywanych przez Pana usług, gdyż żadna z wykonywanych usług nie będzie stanowić usługi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 u.p.t.u., a jednocześnie usługi te nie będą wykonywane przez podmioty wymienione w ww. przepisach. Nie będą zatem spełnione warunki zastosowania ww. zwolnienia.

Ad 22)

W Pana ocenie, zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u. nie znajdzie zastosowania w stosunku do wykonywanych przez niego usług, gdyż istotą wykonywanych przez Pana usług nie jest pomoc społeczna, ani przeciwdziałanie przemocy w rodzinie, jak również nie będzie Pan posiadał statusu żadnej spośród placówek wymienionych w tym przepisie.

Istotą usług wykonywanych przez Pana jest zbieranie i analizowanie danych klientów za pomocą wdrażanej technologii monitorowania funkcji życiowych. Świadczenia w zakresie zapewnienia zakwaterowania, wyżywienia i obsługi klientom będą miały charakter pomocniczy wobec wskazanego wyżej świadczenia podstawowego. Usługi dodatkowe, z których Pana klienci będą mogli skorzystać opcjonalnie, polegać natomiast będą na udzielaniu klientom zabiegów SPA i odnowy biologicznej. Nie sposób zatem uznać, aby którekolwiek z planowanych przez Pana usług swoim charakterem wypełniały znamiona usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej lub usług określonych w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie.

Wyjaśnił Pan ponadto, że nie planuje Pan pozyskiwania zezwoleń na prowadzenie podmiotu leczniczego, domu pomocy społecznej, ani jakiejkolwiek innej placówki wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u. Nie jest zatem także spełniony warunek podmiotowy skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u.

Reasumując, Pana stanowisko w odniesieniu do pytania nr 1, uważa Pan, że usługi, które zamierza Pan wykonywać na rzecz klientów, nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do pytania nr 2 stoi Pan na stanowisku, że przysługuje Panu prawo do pomniejszenia podatku należnego o cały podatek naliczony wynikający z otrzymywanych faktur dokumentujących nabycie opisanych towarów i usług w związku z realizacją inwestycji.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływa m.in. pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wyjaśnił Pan, że jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Realizowana przez Pana inwestycja służyć ma wykonywaniu usług sprecyzowanych w opisie sprawy, które będą przez Pana świadczone w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej. Tym samym uznać należy, że spełniony jest warunek dokonywania zakupów przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, będący czynnym podatnikiem VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przedstawione wyżej zasady wykluczają możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być zatem bezpośredni lub pośredni. 0 związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą, np. dalszej odprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast, ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl. art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z uregulowań zawartych w art. 90 ustawy wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności, uprawniających do odliczenia podatku naliczonego oraz nieuprawniających do odliczenia.

Mając na uwadze powyższe, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany jest z czynnościami opodatkowanymi czy też zwolnionymi - czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oświadczył Pan, że w związku z realizacją inwestycji ponosi wydatki z tytułu nabycia towarów i usług podlegających opodatkowaniu VAT, od czynnych podatników VAT. Zakupy te dokumentowane są fakturami. Obejmują następujące rodzaje towarów i usług:

1) Budowa nieruchomości:

*   Prace rozbiórkowe i przygotowawcze;
*   Roboty instalacyjno-budowlane:(\`(...)\`);

2) Środki trwałe: (\`(...)\`)

3) Licencje systemów telemedycznych: (\`(...)\`)

4) Usługi badawczo-rozwojowe: (\`(...)\`)

Ww. zakupy dokonywane są w okresie od (…) r. do (…) r.

Wyjaśnił Pan także, że cała realizowana inwestycja, w tym wszystkie ww. rodzaje zakupów, służyć będą prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, w ramach której wykonywane będą opisane we wniosku usługi.

Wśród planowanych usług, które wykonywane będą w oparciu o realizowaną inwestycję, wskazał Pan:

*   usługi podstawowe polegające na zbieraniu i analizowaniu danych klientów za pomocą wdrażanej technologii monitorowania funkcji życiowych wraz z zapewnieniem zakwaterowania, wyżywienia i obsługi klientom,
*   usługi dodatkowe polegające na wykonywaniu zabiegów SPA,
*   usługi dodatkowe polegające na wykonywaniu zabiegów odnowy biologicznej.

Jednocześnie z uzasadnienia Pana stanowiska w odniesieniu do pytania nr 1 wynika, że wszystkie planowane usługi będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług i nie będą korzystać ze zwolnień od podatku.

W związku z powyższym, uważa Pan, że przysługuje Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów dokonywanych w ramach realizowanej inwestycji, gdyż cała realizowana inwestycja, w tym wszystkie ww. rodzaje zakupów, służyć będą prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, w ramach której wykonywane będą opisane we wniosku usługi. Jednocześnie, wszystkie planowane usługi, które będą wykonywane w oparciu o realizowaną inwestycję, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będą korzystać ze zwolnień od podatku. Ma Pan zatem prawo do pomniejszenia podatku należnego o cały podatek naliczony wynikający z otrzymywanych faktur dokumentujących nabycie opisanych towarów i usług w związku z realizacją inwestycji i w związku z tym nie ma obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:

zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:

zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Natomiast art. 43 ust. 17 stanowi, że:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1\. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2\. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2023 r. poz. 991),

d) psychologa.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy:

zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy domowej, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

a) regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, centra usług społecznych, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,

b) wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:

*   domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
*   placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,

c) placówki specjalistycznego poradnictwa,

d) inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,

e) specjalistyczne ośrodki wsparcia dla osób doznających przemocy domowej.

Natomiast, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

b) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że: „pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że: „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od VAT.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S, „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT usług ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei zachowywać, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać. Natomiast ratowanie to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin poprawa zdrowia, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.

Należy zauważyć, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Jak wyżej wskazano, ustawodawca w celu zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 wyraźnie wskazał na konieczność spełnienia jednocześnie dwóch przesłanek: o charakterze podmiotowym i przedmiotowym. Jak już wskazano, niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

W niniejszej sprawie wskazał Pan, że usługi monitorowania funkcji życiowych oraz dodatkowe usługi w zakresie zabiegów SPA i odnowy biologicznej, które zamierza Pan świadczyć, nie będą stanowiły usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia. Pobieranie danych klientów nie będzie przez Pana realizowane w celu określonym z góry, lecz to klient będzie decydować, czy wykorzysta zgromadzone dane, a jeżeli tak - to w jaki sposób i w jakim celu. Również aparatura, z której będzie Pan korzystać przy pobieraniu danych klientów, nie będzie certyfikowanym sprzętem medycznym i pomiarowym, przeznaczonym do gromadzenia i analizowania danych medycznych osób, lecz sprzętem ogólnego zastosowania (np. smartwatch). Nie dostrzega Pan, aby świadczone przez Pana usługi wywierały wpływ na poprawę zdrowia. W obiekcie prowadzonym przez Pana nie będą leczone żadne osoby. Nie będzie Pan weryfikował, czy osoby, na rzecz których będą wykonywane ww. usługi, mają wskazania medyczne, ani czy są kierowane przez lekarzy specjalistów. Wykonywanie usług przez Pana nie będzie uzależnione od tych okoliczności. Celem wykonywania przez Pana usług monitorowania funkcji życiowych nie będzie uzyskanie dla odbiorcy diagnozy medycznej, lecz uzyskanie danych, które przez odbiorcę usług będą mogły być wykorzystane w dowolnym celu. Wskazał Pan także, że świadcząc usługi nie będzie Pan weryfikował stanu zdrowia pacjenta oraz nie planuje Pan pozyskiwania zezwoleń na prowadzenie podmiotu leczniczego, domu pomocy społecznej, ani jakiejkolwiek innej placówki wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u. Nie wykonuje Pan, ani Pana przyszli pracownicy zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa, ani zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż dla usług monitorowania funkcji życiowych oraz dodatkowych usług w zakresie zabiegów SPA i odnowy biologicznej nie będzie spełniona zarówno przesłanka podmiotowa, tj. usługi nie będą świadczone przez konkretne, wskazane przez ustawodawcę podmioty, jak i przesłanka przedmiotowa, tj. usługi nie będą służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem ww. usługi nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy.

Usługi monitorowania funkcji życiowych oraz dodatkowych usług w zakresie zabiegów SPA i odnowy biologicznej nie będą korzystały również ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy. Odbiorcami ww. usług będą klienci indywidualni (a nie podmioty lecznicze), a usługi wykonywane będą na terenie Pana obiektu. Zatem, jak wskazano we wniosku, usługi monitorowania funkcji życiowych oraz dodatkowych usług w zakresie zabiegów SPA i odnowy biologicznej nie będą świadczone przez Pana na rzecz podmiotów leczniczych, ani też nie będą świadczone na terenie zakładów leczniczych należących do tychże podmiotów leczniczych.

Świadczone przez Pana usługi monitorowania funkcji życiowych oraz dodatkowe usługi w zakresie zabiegów SPA i odnowy biologicznej nie będą mogły korzystać także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy. W analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której Pan nabywa usługę we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, od podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy. Jak wynika ze złożonego wniosku, ww. usługi będzie wykonywał Pan samodzielnie i bezpośrednio, z wykorzystaniem własnych zasobów i personelu, nie występując w roli pośrednika. Planuje Pan zatrudniać pracowników o następujących kwalifikacjach: personel sprzątający, konserwator, dozorca, asystenci, w tym asystenci osób starszych. Pracownicy zatrudnieni przez Pana nie będą osobami wymienionymi w art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u., tj. wykonującymi zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Ponadto, we wniosku wskazał Pan, że nie planuje pozyskiwania zezwoleń na prowadzenie podmiotu leczniczego, domu pomocy społecznej, ani jakiejkolwiek innej placówki wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, usług określonych w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż zwolnienie nie ma zastosowania.

Z treści wniosku wynika, że nie posiada Pan statusu podmiotu wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, w związku z tym świadczone przez Pana usługi monitorowania funkcji życiowych oraz dodatkowe usługi w zakresie zabiegów SPA i odnowy biologicznej nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, ponieważ nie zostanie spełniona przesłanka podmiotowa określona w tym przepisie, na podstawie której możliwe jest zastosowanie zwolnienia od podatku.

Odnosząc się natomiast do kwestii zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy, należy wskazać, że powyższym zwolnieniem są objęte usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „opieka”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119), „opieka” oznacza „troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś, zaspokajanie czyichś potrzeb, strzeżenie, pilnowanie kogoś lub czegoś, dozór, piecza, kuratela (…)”.

Jak wynika z opisu sprawy usługi monitorowania funkcji życiowych oraz usługi w zakresie zabiegów SPA i odnowy biologicznej wykonywane będą na terenie Pana obiektu scharakteryzowanego w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Zatem ww. usługi nie będą korzystały z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy, gdyż nie będą prowadzone w miejscu zamieszkania pacjentów/klientów.

W konsekwencji powyższego, świadczone przez Pana usługi monitorowania funkcji życiowych oraz dodatkowe usługi w zakresie zabiegów SPA i odnowy biologicznej nie będą objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług, a zatem przedmiotowe usługi będą podlegać opodatkowaniu według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Natomiast przechodząc do kwestii możliwości zwolnienia od podatku VAT wskazanych przez Pana we wniosku usług pomocniczych w zakresie zakwaterowania, wyżywienia i obsługi klienta należy wskazać, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 str. 1 ze zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., TSUE uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej, do których stosuje się te same zasady opodatkowania.

W wyroku TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że:

„(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla świadczenia podstawowego, głównego.

Jednocześnie należy dodać, że świadczeniami złożonymi zajmował się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-1/04 Levob, C–111/05 Aktiebolaget NN. Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE sformułowane zostały kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono miejsce w sytuacji, gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (wyrok z 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C–308/96 i C–94/97 Madgett i Baldwin).

W związku z powyższym świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – tylko wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

W kontekście powyższego swoje stanowisko przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że

„(…) każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu(9). (…) Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów(18). W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie. (…) Wskazówką świadczącą o nieistnieniu jednego świadczenia złożonego jest niezależna dostępność świadczeń. Okoliczność, że świadczenia są dostępne niezależnie od siebie, wskazuje w świetle orzecznictwa Trybunału na istnienie kilku niezależnych świadczeń w rozumieniu przepisów o VAT(23). Jeżeli natomiast świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym(24). (…) Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.

W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji.

### Z informacji przedstawionych przez Państwa we wniosku wynika, że w związku z wykonywaniem usług monitorowania funkcji życiowych będzie Pan zapewniać klientom niezbędne zakwaterowanie, wyżywienie oraz obsługę personelu obiektu. Podstawowym, zasadniczym świadczeniem będzie zbieranie i analizowanie danych klientów za pomocą wdrażanej technologii monitorowania funkcji życiowych. Świadczenia w zakresie zapewnienia zakwaterowania, wyżywienia i obsługi klientom będą miały charakter pomocniczy wobec istoty usługi, będą ściśle z nią powiązane, lecz służące realizacji i warunkujące skorzystanie ze świadczenia zasadniczego. Klienci nie będą mieli możliwości skorzystania wyłącznie ze świadczeń pomocniczych, bez korzystania ze świadczenia podstawowego, jak również nie będzie możliwe skorzystanie ze świadczenia podstawowego z pominięciem świadczeń pomocniczych.

### Zatem w analizowanej sprawie świadczenia wykonywane w ramach zakwaterowania, wyżywienia i obsługi klienta będą stanowiły usługi pomocnicze do usług monitorowania funkcji życiowych, podlegających opodatkowaniu jednolitą stawką, gdyż nie mogą występować niezależnie i jak Pan wskazał świadczenia w zakresie zapewnienia zakwaterowania, wyżywienia i obsługi klientom będą miały charakter pomocniczy wobec istoty usługi, będą ściśle z nią powiązane, lecz służące realizacji i warunkujące skorzystanie ze świadczenia zasadniczego. Klienci nie będą mieli możliwości skorzystania wyłącznie ze świadczeń pomocniczych, bez korzystania ze świadczenia podstawowego, jak również nie będzie możliwe skorzystanie ze świadczenia podstawowego z pominięciem świadczeń pomocniczych. Zrealizowanie usług zakwaterowania, wyżywienia i obsługi klienta umożliwia skorzystanie ze świadczenia podstawowego jakim są usługi monitorowania funkcji zyciowych.

Zatem w stosunku do usług zakwaterowania, wyżywienia i obsługi klienta świadczonych przez Pana można uznać, że cel świadczenia usług zakwaterowania, wyżywienia i obsługi klienta jest zdeterminowany przez usługę główną, którą w analizowanej sprawie jest monitorowanie funkcji życiowych. Są to dwa zależne od siebie świadczenia pomiędzy którymi istnieje tak ścisła zależność, która powodowała by uniemożliwienie rozdziału świadczeń i ich wyodrębnienie.

W konsekwencji usługi zakwaterowania, wyżywienia i obsługi klienta, można potraktować jako element będący częścią złożonej (kompleksowej) usługi świadczonej przez Pana w zakresie monitorowania funkcji życiowych, która jak wskazano powyżej stanowi usługę opodatkowaną podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Tym samym, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za **prawidłowe**.

W dalszej kolejności Pana wątpliwości dotyczą kwestii możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki w związku z realizacją opisanej we wniosku inwestycji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z art. 87 ust. 1 ustawy:

w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Wyrażoną w cytowanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1- 2 ustawy:

1\. w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego,

2\. jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy:

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, wykonującego czynności opodatkowane.

Tylko podatnik, w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Prawo do odliczenia podatku na gruncie ustawy o VAT powstaje jako konsekwencja dokonania przez podatnika określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego opodatkowanej działalności gospodarczej. Tym samym w przypadku wykonywania czynności zwolnionych od podatku podatnik nie uzyskuje uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z okoliczności sprawy, jest Pan czynnym podatnikiem podatku VAT i w związku z realizacją inwestycji ponosi Pan wydatki z tytułu nabycia towarów i usług podlegających opodatkowaniu VAT, od czynnych podatników VAT. Zakupy te dokumentowane są fakturami i obejmują następujące rodzaje towarów i usług w zakresie budowy nieruchomości: prace rozbiórkowe i przygotowawcze; roboty instalacyjno-budowlane: prace ziemne; roboty instalacyjno-budowlane; roboty instalacyjno-budowlane; oraz środki trwałe.

Cała realizowana inwestycja, w tym wszystkie ww. rodzaje zakupów, służyć będą prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, w ramach której wykonywane będą opisane usługi, które jak rozstrzygnięto powyżej nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku, a będą opodatkowane na zasadach ogólnych.

Zatem w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jest Pan czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyte w ramach inwestycji towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z tym, że wszystkie świadczone przez Pana usługi są opodatkowane podatkiem VAT na zasadach ogólnych nie będzie miał Pan obowiązku stosowania poroporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Podsumowując, będzie miał Pan prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w ramach inwestycji na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2 należalo uznać za **prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
*   zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).