Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP7.8101.33.2024.FMLM
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-09
Teza: Zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy świadczonych usług polegających na udzielaniu indywidualnych porad dietetycznych online, układaniu indywidualnych jadłospisów oraz sprzedaży gotowych jadłospisów, poradników dietetycznych i przepisów w formie ebooków, sprzedaży poradników i szkoleń w formie gotowych nagrań i nagrań audio.
Słowa kluczowe: dieta; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi opieki medycznej wykonywane przez podmioty lecznicze; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki medycznej świadczone w ramach zawodów medycznych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19

**Zmiana interpretacji indywidualnej**

Szanowna Pani,

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 2 września 2022 r. Nr 0113-KDIPT1-1.4012.353.2022.6.MGO, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmieniam z urzędu\[1\] wymienioną interpretację stwierdzając, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z 4 maja 2022 r. (data wpływu 9 maja 2022 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług\[2\] jest:

– **prawidłowe** – w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT\[3\] dla świadczonych przez Panią oraz pracowników zatrudnianych w działalności usług polegających na udzielaniu indywidualnych porad dietetycznych online, układaniu indywidualnych jadłospisów dla osób z problemami zdrowotnymi

– **nieprawidłowe** \- w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT dla świadczonych przez Panią oraz pracowników zatrudnionych w działalności usług polegających na udzielaniu indywidualnych porad dietetycznych online, układaniu indywidualnych jadłospisów dla osób zdrowych

– **nieprawidłowe** – w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT dla świadczonych przez Panią oraz pracowników zatrudnianych w działalności usług polegających na sprzedaży gotowych jadłospisów, poradników dietetycznych i przepisów w formie ebooków, sprzedaży poradników i szkoleń w formie gotowych nagrań i nagrań audio zarówno dla osób z problemami zdrowotnymi jak i osób zdrowych.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

9 maja 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 4 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT świadczonych usług polegających na udzielaniu indywidualnych porad dietetycznych online, układaniu indywidualnych jadłospisów oraz sprzedaży gotowych jadłospisów, poradników dietetycznych i przepisów w formie ebooków, sprzedaży poradników i szkoleń w formie gotowych nagrań i nagrań audio.

Uzupełniła go Pani pismami z 28 lipca 2022 r. (data wpływu 2 sierpnia 2022 r. oraz 29 sierpnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Jest Pani dietetykiem klinicznym. Ukończyła Pani szkołę wyższą na kierunku dietetyka, ze specjalizacją dietetyka kliniczna.

Od 2018 roku prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą (…), sklasyfikowaną wg PKD 86.90.E jako pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana oraz wg PKD 47.91.Z jako sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet. W ramach działalności świadczone są usługi dietetyczne online za pośrednictwem prywatnej strony www. W zakres usług wchodzą konsultacje dietetyczne, kompleksowa opieka dietetyczna, układanie indywidualnych jadłospisów oraz sprzedaż gotowych jadłospisów, ebooków kulinarnych, poradników i szkoleń w formie gotowych nagrań.

Klienci mają możliwość wykupu jednorazowych konsultacji dietetycznych, bądź czasowej opieki dietetyka na okres od jednego do trzech miesięcy. Wszystkie udzielone porady i zaproponowane diety poprzedza wywiad z klientem, analizowane są jego wyniki badań i stan zdrowia. Dietetyczka jest dostępna dla klienta 6 dni w tygodniu. W ramach opieki przeprowadzany jest wywiad żywieniowo-medyczny, ustalany jest indywidualny plan żywieniowy na okres siedmiu bądź czternastu dni, otrzymuje się przygotowane przez specjalistkę zalecenia dietetyczne oraz pozostaje się w stałym kontakcie z dietetyczką online. Kolejne etapy omawiane są na konsultacjach odbywających się co dwa tygodnie. Jednocześnie klient otrzymuje także dostęp do aplikacji mobilnej gdzie oprócz planu dietetycznego uzyska także dostęp do listy zakupów.

Poza indywidualnymi konsultacjami dietetycznymi za pośrednictwem strony internetowej dokonuje się także sprzedaży gotowych jadłospisów, ebooków kulinarnych oraz poradników i szkoleń w formie nagrań wideo. Ebooki zawierają przepisy i porady dla osób, które walczą z chorobami jelit, stanami zapalnymi lub osób chcących uniknąć problemów zdrowotnych w przyszłości. Wśród oferowanych przepisów znajdują się zarówno dostosowane do diety wegańskiej, wegetariańskiej, dla alergików oraz eliminujące glukozę, laktozę. Każdy produkt zawiera wartości odżywcze każdego przepisu (kalorie, białko, węglowodany, tłuszcze) oraz tabelę wymienników produktów spożywczych. Gotowe szkolenia po wykupie, których klient otrzymuje dostęp do gotowych nagrań skierowane są dla osób zmagających się z problemami jelitowymi. Omawiane są przyczyny problemów zdrowotnych oraz możliwe rozwiązania. Jednocześnie w ramach działalności nie oferuje się konsultacji stacjonarnej ani sprzedaży produktów fizycznych.

Oferowane produkty są uniwersalne, przeznaczone są zarówno dla osób zmagających się z problemami zdrowotnymi, jak i dla osób zdrowych chcących zachować dobry stan zdrowia. Poradniki dietetyczne i szkolenia mają na celu pomoc w zrozumieniu przyczyn złego samopoczucia, zwiększenie świadomości żywieniowej, zapobieganie chorobom, a także naukę prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia.

Jest Pani czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od (…) Nie jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej oraz nie znajduje się w rejestrze podmiotów leczniczych. Usługi polegające na udzielaniu indywidualnych porad dietetycznych online, układaniu indywidualnych jadłospisów, sprzedaży gotowych jadłospisów, poradników dietetycznych i przepisów w formie ebooków, sprzedaży poradników i szkoleń w formie gotowych nagrań są świadczone w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Zawód dietetyka nie został do tej pory uregulowany ustawowo, jednak został w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania, zakwalifikowany do grupy innych specjalistów ochrony zdrowia i średniego personelu do spraw zdrowia. Jednocześnie, wymagane kwalifikacje dla dietetyka wymieniono w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami. Wymagane kwalifikacje do wykonywania zawodu dietetyka to: ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki i uzyskanie tytułu magistra, lub rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku. Wobec powyższego, osoba posiadająca wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych. Posiada Pani wymagane kwalifikacje, ponieważ ukończyła Pani studia z zakresu dietetyki klinicznej na (…) oraz (…).

Usługi polegające na udzielaniu indywidualnych porad dietetycznych online, układaniu indywidualnych jadłospisów, sprzedaży gotowych jadłospisów, poradników dietetycznych i przepisów w formie ebooków, sprzedaży poradników i szkoleń w formie gotowych nagrań stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Profilaktyka prowadzona jest poprzez sprzedaż poradników w formie ebooków oraz szkoleń w formie gotowych nagrań. Dzięki temu, że materiały te przeznaczone są zarówno dla osób zdrowych, jak i chorych, klienci uzyskują niezbędne informacje dotyczące prawidłowego odżywiania się, są zaznajamiani z konsekwencjami nieprawidłowej diety, a także poznają najczęstsze przyczyny występowania objawów chorobowych. Cześć klientów dzięki poradnikom, mogła także usystematyzować swoją wiedzę i lepiej zrozumieć etapy leczenia swoich chorób. Klienci dzięki indywidualnym konsultacjom oraz ebookom i szkoleniom, mogą zachować także dobry stan zdrowia, dzięki otrzymanym radom, jak prowadzić zdrowy tryb życia i jak kształtować pozytywne nawyki żywieniowe. Dzięki temu unikają problemów ze zdrowiem w przyszłości. Osoby chore, zmagające się z problemami związanymi z nieprawidłowym funkcjonowaniem jelit, problemami układu pokarmowego, lub z zaburzeniami hormonalnymi, otrzymują indywidualną pomoc, w formie konsultacji dietetycznej, która poprzedzona jest szczegółowym wywiadem z pacjentem oraz analizą jego wyników badań. Dietetyk przedstawia tak dobrany schemat działania i jadłospisy, by złagodzić występujące objawy, bądź całkowicie je wyeliminować.

Głównym celem czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, jest opieka medyczna służąca profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wnioskodawca chce dotrzeć do jak największego grona odbiorców, z różnych środowisk, oraz zmagających się z różnymi problemami zdrowotnymi. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o lecznictwie, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Jednocześnie zgodnie z definicją zawartą w ww. ustawie świadczenie zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Jako że, głównym celem udzielania indywidualnych porad dietetycznych online, układania indywidualnych planów dietetycznych, sprzedaży gotowych jadłospisów, poradników i przepisów w formie szkoleń, a także poradników i szkoleń w formie gotowych nagrań, jest zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, to stwierdzić należy, że usługi te są świadczone w ramach działalności leczniczej.

Ebooki sprzedawane w ramach działalności gospodarczej, tj. gotowe jadłospisy, poradniki dietetyczne, przepisy, a także poradniki i szkolenia w formie nagrań są tworzone przez Wnioskodawcę, lub przez pracowników zatrudnionych w działalności. Proces przygotowania produktu poprzedza dokładne zapoznanie się z potrzebami klientów, zapoznanie się z ich komentarzami oraz analiza najnowszych badań dotyczących omawianych w danym produkcie chorób np. SIBO, IMO, zaburzenia hormonalne. Następnie gotowe materiały udostępniane są na oficjalnej stronie internetowej (…). Klienci w celu zakupu dodają wybrane produkty do koszyka. Po sfinalizowaniu płatności otrzymują plik w formie pdf lub link do pobrania nagrania. Materiały odtwarzać można na dowolnym urządzeniu, bez ograniczeń.

Celem sprzedaży tych produktów jest dotarcie do szerokiego grona odbiorców, osób już zmagających się z problemami zdrowotnymi, jak i tych, którzy pragną uniknąć problemów w przyszłości, naukę prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia, sposobu odżywiania, zapobiegania chorobom, poprzez kontrolowanie czynników ryzyka oraz ich konsekwencjom i powikłaniom, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie, czy też zahamowanie ich postępu. Celem ebooków jest edukacja żywieniowa, mogąca przyczyniać się do zmniejszenia ryzyka na szkodliwe zachowania osób sięgających po poradnik. Przy sprzedaży wyżej wymienionych produktów nie jest weryfikowany stan zdrowia, każdego z klientów kupujących dany produkt. Przed zakupem pacjenci nie przedstawiają swoich wyników badań, a dietetycy nie przeprowadzają wywiadów medycznych. Indywidualna analiza stanu zdrowia odbywa się wyłącznie w czasie konsultacji indywidualnych, podczas układania indywidualnych jadłospisów. Produkty gotowe tworzone są w oparciu o szereg rozmów z pacjentami i opinii, które przesyłają. Analizowane są najczęstsze problemy, z jakimi się borykają. Nie są więc dostosowywane do stanu zdrowia konkretnego pacjenta, ale i do ogółu odbiorców, tak by jak najszersze grono mogło czerpać z nich wiedzę. Są odpowiedzią na potrzeby klientów, by na rynku dostępne były produkty pozwalające pozyskać kompleksową wiedzę o przyczynach występowania problemów zdrowotnych, zawierające porady jak unikać rozwoju choroby, lub jak zminimalizować jej objawy. Każdy przepis ma określoną kaloryczność i zawartość makroskładników, tabelę wymienników produktów spożywczych oraz instrukcję, w jaki sposób przy pomocy ebooka skomponować swoją dietę. Cena za produkty ustalana jest tak, by jak największa ilość zainteresowanych, mogła sobie pozwolić na zakup. Gotowe jadłospisy są tworzone tak, by osoby o różnych preferencjach żywieniowych, mogły korzystać z przepisów. Prócz przepisów klasycznych, klient znajdzie także jadłospisy, w których brana jest pod uwagę alergia np. na białka lub nietolerancja histaminy, glukozy, laktozy. Oferowane są także przepisy dla osób na diecie wegańskiej, wegetariańskiej lub przeciwgrzybiczej.

Przy tworzeniu jadłospisów, poradników dietetycznych i przepisów w formie ebooków, a także poradników i szkoleń w formie nagrań, uwzględniane jest, by korzystać mogły z nich zarówno osoby o określonych uwarunkowaniach zdrowotnych, np. zmagające się z chorobami jelit, zaburzeniami hormonalnymi, leczące choroby pasożytnicze, jak i osoby zdrowe, chcące poznać sposoby na prawidłowe odżywianie i uniknąć problemów zdrowotnych w przyszłości. Osoby, które zakupiły gotowe produkty pozyskały wiedzę, której do tej pory brakowało im na rynku, uzyskały informacje, skąd biorą się ich dolegliwości oraz jak je wyeliminować bądź złagodzić objawy. Część osób zaczęła uważniej podchodzić do jedzenia, dzięki czemu poprawiło się ich samopoczucie. Po przesłuchaniu szkoleń pacjenci zauważyli, jakie błędy popełniali podczas leczenia, zaczęli stosować się do porad zawartych w materiałach, co wpłynęło pozytywnie na wyniki badań. Część klientów zwraca także uwagę, na fakt, że dzięki informacjom i przepisach zawartych w ebookach, całkowicie pozbyli się dolegliwości.

Usługi polegające na udzielaniu indywidualnych porad dietetycznych online i układaniu indywidualnych jadłospisów świadczone są osobiście przez Wnioskodawcę, jak i przez pracowników zatrudnianych w działalności (…).

Usługi polegające na udzielaniu indywidualnych porad dietetycznych online oraz układaniu indywidualnych jadłospisów, są świadczone w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Zawód dietetyka nie jest uregulowany ustawowo, jednak w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania, został zakwalifikowany do grupy innych specjalistów ochrony zdrowia i średniego personelu do spraw zdrowia. Wymagane kwalifikacje dla dietetyka wymieniono w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami. Wymagane kwalifikacje do wykonywania zawodu dietetyka to: ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki i uzyskanie tytułu magistra, lub rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku. Wobec powyższego, osoba posiadająca wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych. Wszyscy zatrudnieni w działalności (…) pracownicy ukończyli studia wyższe na kierunku dietetyka oraz liczne kursy i szkolenia w tym kierunku. Legitymują się więc nabyciem fachowych kwalifikacji wykonywania zawodu dietetyka, a tym samym do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Usługi świadczone przez pracowników, polegające na udzielaniu indywidualnych porad dietetycznych online i układaniu indywidualnych jadłospisów, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Dzięki indywidualnym konsultacjom, które poprzedza analiza wyników badań, oraz indywidualnym jadłospisom, klienci otrzymują porady jak całkowicie wyleczyć, bądź zminimalizować objawy związane z otyłością, zaburzeniami hormonalnymi, chorobami jelit i pasożytniczymi. Przestrzeganie otrzymanych w czasie konsultacji zaleceń oraz stosowanie diet zawartych w jadłospisach, przyczynia się do całkowitego wyeliminowania problemów zdrowotnych, bądź poprawy jakości życia. Osoby zdrowe, które korzystają z usług świadczonych przez pracowników (…), poznają sposoby, na uniknięcie problemów zdrowotnych w przyszłości i pozyskują wiedzę z zakresu prawidłowego odżywiania się i otrzymują informacje jak kształtować zdrowe nawyki żywieniowe. Dietetyk doradza, które produkty należałoby wyeliminować, by codzienna dieta była zdrowsza i bardziej dopasowana do stylu życia danej osoby.

Bezpośrednim celem ww. usług wykonywanych przez zatrudnianych w działalności pracowników, jest opieka medyczna służąca profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

**Pytanie**

Czy świadczone usługi dietetyczne on-line za pomocą Internetu, polegające na udzielaniu indywidualnych porad dietetycznych online, układaniu indywidualnych jadłospisów, sprzedaży gotowych jadłospisów, poradników dietetycznych i przepisów w formie ebooków sprzedaży poradników i szkoleń w formie gotowych nagrań audio, zarówno dla osób z problemami zdrowotnymi, jak i osób zdrowych korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT?

**Pani stanowisko w sprawie (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)**

Zgodnie z art. 12 ust. 1, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi: 14% przychodów ze świadczenia usług w zakresie opieki zdrowotnej. Chociaż Pani jako dietetyk nie jest wpisany do rejestru podmiotów leczniczych, to zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, wykonuje zawód medyczny, to znaczy, że jest uprawniony na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Zawód dietetyka nie został uregulowany ustawowo, jednak jest on wymieniany w grupie innych specjalistów ochrony zdrowia i średniego personelu do spraw zdrowia na podstawie Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania.

Według art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, świadczenie zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Ponadto według art. 3 ust. 1 tejże ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Działalność lecznicza może również polegać na:

1) promocji zdrowia lub

2) realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Głównym celem świadczonych usług jest pomoc w zachowaniu zdrowia, jego ratowanie, przywracanie oraz poprawa. Dodatkowo działalność gospodarcza (…) jest sklasyfikowana wg PKD 86.90 E jako pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana, a podklasa ta obejmuje działalność związaną z prowadzeniem profilaktyki i promocji zdrowia prowadzoną m.in. przez dietetyków. Usługi oferowane w ramach działalności gospodarczej (…) polegają na konsultacjach dietetycznych oraz sprzedaży ebooków, jadłospisów i gotowych nagrań. Kierowane są zarówno dla osób chorych jak i zdrowych. Konsultacje dietetyczne poprzedzone są analizą stanu zdrowia i rozpoznaniem problemu, a zaproponowane diety dostosowane do potrzeb zdrowotnych klientów. Celem jest leczenie takich chorób jak otyłość, problemy jelitowe, czy cukrzyca, lub zapobieganie ich rozwijaniu. Osoby zdrowe mogą uzyskać porady od dietetyka w kwestii prawidłowego odżywiania się, co także jest kluczowe w zachowaniu dobrego stanu zdrowia. Sprzedawane ebooki, gotowe jadłospisy oraz nagrania mają na celu edukację w kwestii zdrowego trybu życia oraz sposobu odżywiania, a także zapobieganie chorobom, bądź pomoc w zahamowaniu ich postępu. Oferowane usługi są więc związane z opieką zdrowotną, ponieważ ich głównym celem jest przywracanie zdrowia, jego ratowanie, ochrona oraz edukacja w kwestiach prawidłowego odżywiania. Mogą one pomóc nie tylko osobom, które aktualnie borykają się z problemami zdrowotnymi, ale także uchronić przed utratą zdrowia pozostałe osoby.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej,

d) psychologa

Możliwość zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, została uzależniona więc od spełnienia łącznie przesłanek: przedmiotowej, polegającej na świadczeniu usług służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz podmiotowej, odnoszącej się do wykonywania usług w ramach zawodu lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub innego zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, za osobę wykonującą zawód medyczny uważa się osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Z przytoczonych przepisów wynika, że dla zastosowania zwolnienia od VAT istotne jest, by wykonywane czynności miały charakter diagnostyczny lub leczniczy. Jeśli świadczenie usług w zakresie opieki medycznej służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to jest zwolnione z VAT.

Jednocześnie zgodnie z art. 3 ust. 2 wyżej wspomnianej ustawy, działalność lecznicza może również polegać na:

1\. promocji zdrowia lub

2\. realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

2a. czynności, o których mowa w ust. 2, mogą być wykonywane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Posiada Pani kwalifikacje uprawniające do wykonywania zawodu dietetyka, tzn. zawodu medycznego na podstawie odrębnych przepisów. Usługi oferowane w ramach prowadzonej działalności mają na celu poprawę zdrowia osób chorych, zmagających się z otyłością, cukrzycą, czy z problemami z jelitami. Jest to więc ratowanie i przywracanie zdrowia. Z kolei osoby zdrowe korzystające z usług, mogą zapobiec ewentualnym chorobom, dowiedzieć się o racjonalnym żywieniu oraz poprawić swoje nawyki żywieniowe, a więc usługi te służą profilaktyce i poprawie zdrowia.

Konsultacje dietetyczne prowadzone online oraz układane indywidualnie jadłospisy, dostosowane są do stanu zdrowia danego klienta i oparte na wynikach badań. Dzięki temu problem zdrowotny jest odpowiednio diagnozowany i może być leczony. Dobierana dieta ma zmniejszyć dolegliwości chorobowe lub całkowicie je wyeliminować. Opisane czynności mają więc charakter leczniczy i powinny podlegać zwolnieniu z VAT. Sprzedaż gotowych jadłospisów, poradników dietetycznych i przepisów w formie ebooków, poradników i szkoleń w formie nagrań audio, ma z kolei na celu naukę prawidłowego odżywiania, edukację w zakresie zapobiegania bądź rozwoju chorób i promocję zdrowego trybu życia. Produkty te mają charakter uniwersalny, grono odbiorców jest więc nieograniczone, a tym samym więcej osób może z nich skorzystać i dowiedzieć się o prawidłowym żywieniu. W związku z powyższym, produkty te także powinny podlegać zwolnieniu z VAT, ponieważ służą one profilaktyce i poprawie zdrowia oraz są uzupełnieniem działalności związanej z prowadzeniem konsultacji dietetycznych.

**Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej**

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 2 września 2022 r. Nr 0113-KDIPT1-1.4012.353.2022.6.MGO uznał Pani stanowisko we wniosku za:

• prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT świadczonych usług polegających na udzielaniu indywidualnych porad dietetycznych online, układaniu indywidualnych jadłospisów

• nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT świadczonych usług polegających na sprzedaży gotowych jadłospisów, poradników dietetycznych i przepisów w formie ebooków, sprzedaży poradników i szkoleń w formie gotowych nagrań audio.

**Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej**

Po zapoznaniu się z aktami sprawy stwierdzam, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Zasady opodatkowania podatkiem VAT określają przepisy ustawy o VAT\[4\].

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust.1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywana płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W tym miejscu należy wskazać, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zwalnia się od podatku:

usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku:

usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190, z późn. zm.),

d) psychologa.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej\[5\]. W myśl tego przepisu, osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Powołane powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy\[6\], zgodnie z którym:

państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. przepisu jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

• przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także

• przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, bądź innym podmiotem wykonującym te usługi na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku VAT. Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze oraz świadczone w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej).

Powyższe zwolnienie ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Przedmiotem Pani wątpliwości jest odpowiedź na pytanie, czy świadczone usługi dietetyczne on-line za pomocą Internetu, polegające na udzielaniu indywidualnych porad dietetycznych online, układaniu indywidualnych jadłospisów, sprzedaży gotowych jadłospisów, poradników dietetycznych i przepisów w formie ebooków sprzedaży poradników i szkoleń w formie gotowych nagrań i nagrań audio, zarówno dla osób z problemami zdrowotnymi, jak i osób zdrowych korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT?

Odnosząc się do Pani wątpliwości powtórzyć w tym miejscu należy, że **zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, w konsekwencji niespełnienie chociażby jednej z wymienionych przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku VAT nie znajduje zastosowania.**

**Przesłanka podmiotowa**

Jak już powyżej wskazano, zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy VAT.

Określając natomiast krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku,

zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza ww. wymienionymi istnieje jeszcze grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania\[7\], dietetycy i specjaliści do spraw żywienia zostali wymienieni pod numerem 2293 w grupie specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej m.in. lekarzy, dentystów, pielęgniarki, farmaceutów czy diagnostów laboratoryjnych.

Zgodnie z poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami\[8\], wymagane kwalifikacje dla dietetyka to:

• ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub

• rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki i uzyskanie tytułu magistra, lub

• rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.

Pomimo, że zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wykonującymi zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Jak wskazano we wniosku jest Pani dietetykiem klinicznym. Ukończyła szkołę wyższą na kierunku dietetyka, ze specjalizacją dietetyka kliniczna. W ramach działalności świadczone są usługi dietetyczne online za pośrednictwem prywatnej strony www. Jest Pani czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie jest Pani podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej oraz nie znajduje się w rejestrze podmiotów leczniczych. Usługi polegające na udzielaniu indywidualnych porad dietetycznych online, układaniu indywidualnych jadłospisów, sprzedaży gotowych jadłospisów, poradników dietetycznych i przepisów w formie ebooków, sprzedaży poradników i szkoleń w formie gotowych nagrań są świadczone w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Posiada Pani wymagane kwalifikacje, ponieważ ukończyła Pani studia z zakresu dietetyki klinicznej na uczelniach wyższych. Ebooki sprzedawane w ramach działalności gospodarczej, tj. gotowe jadłospisy, poradniki dietetyczne, przepisy, a także poradniki i szkolenia w formie nagrań są tworzone przez Wnioskodawcę, lub przez pracowników zatrudnionych w działalności. Usługi polegające na udzielaniu indywidualnych porad dietetycznych online i układaniu indywidualnych jadłospisów świadczone są osobiście przez Panią, jak i przez pracowników zatrudnianych w działalności. Usługi polegające na udzielaniu indywidualnych porad dietetycznych online oraz układaniu indywidualnych jadłospisów, są świadczone w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Wszyscy zatrudnieni w działalności pracownicy ukończyli studia wyższe na kierunku dietetyka oraz liczne kursy i szkolenia w tym kierunku. Legitymują się więc nabyciem fachowych kwalifikacji wykonywania zawodu dietetyka, a tym samym do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Podsumowując, w odniesieniu do warunku podmiotowego zwolnienia (art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT), mając na uwadze rozporządzenie w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania, wskazać należy, że zawód dietetyka (legitymującego się nabyciem fachowych kwalifikacji) uznany jest za zawód medyczny. Zatem, w niniejszej sprawie spełniona jest przesłanka podmiotowa.

W konsekwencji usługi świadczone przez Panią jako dietetyka korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, **pod warunkiem spełnienia również przesłanki przedmiotowej, tj. świadczone usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.**

Odnosząc się natomiast do usług świadczonych przez zatrudnionych przez Panią w działalności pracowników, rozważyć należy czy w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku:

świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, aby usługi nabywała Pani we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w 18 i 19. W opisie wskazano, że usługi świadczone są przez _„pracowników zatrudnianych w działalności”._ Zatem stwierdzić należy, że do usług wykonywanych przez pracowników zatrudnianych w działalności nie będzie miało zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

W związku z czym uznać należy, że do usług dietetycznych świadczonych przez pracowników zatrudnionych w działalności zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, **pod warunkiem spełnienia również przesłanki przedmiotowej, tj. świadczone usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.**

**Przesłanka przedmiotowa**

Z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą korzystać tylko te czynności (usługi), które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć na uwadze okoliczność, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W sytuacjach, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli usługi nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej. Jeżeli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku.

Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy VAT (art. 132 ust. 1 lit. b i c) ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza.

W wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej\[9\] stwierdził, że „pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”.

Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o VAT pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Powołane powyżej przepisy Dyrektywy VAT oraz orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku VAT.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE, zwolnienia z podatku VAT należy interpretować w sposób ścisły ponieważ stanowią one wyjątek od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT należy nakładać na wszystkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Przykładowo w wyroku z 13 marca 2014 r. w sprawie C-366/12, Klinikum Dortmund gGmbH, pkt 26, TSUE wskazał:

Należy przypomnieć na wstępie, jak podnosi rząd niemiecki, że zwolnienia, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (zob. w szczególności wyroki: z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC, Rec. s. I-3017, pkt 20; z dnia 10 września 2002 r. w sprawie C-141/00 Kügler, Rec. s. I-6833, pkt 28; z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 Dornier, Rec. s. I-12911, pkt 42). Niemniej wykładnia pojęć zawartych w tym przepisie powinna być zgodna z celami, którym służą te zwolnienia, a także winna pozostawać w zgodzie z wymogami zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT (zob. ww. wyroki: w sprawie Kügler, pkt 29; w sprawie Dornier, pkt 42).

Pojęcie „opieki szpitalnej i medycznej” oraz pojęcie „świadczenia opieki medycznej” obejmują świadczenia służące diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia lub ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób. Czynnikiem decydującym o tym, czy usługi powinny być zwolnione z VAT, jest zatem ich cel terapeutyczny.

I tak, w wyroku z 21 marca 2013 r. w sprawie C-91/12, PFC Clinic, Trybunał stwierdził:

W związku z tym pojęcie „opieka medyczna” zawarte w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT oraz pojęcie „świadczenie opieki medycznej” znajdujące się w tym samym ustępie pod lit. c) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozowaniu i w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (zob. ww. wyrok w sprawie Future Health Technologies, pkt 37, 38). – pkt 25

W związku z tym, jak wynika z orzecznictwa Trybunału, usługi medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia osób, korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT (zob. ww. wyrok w sprawie Future Health Technologies, pkt 41, 42 i przytoczone tam orzecznictwo). – pkt 27

Zatem cel świadczeń tego rodzaju jak w sprawie głównej ma znaczenie dla ustalenia, czy podlegają one zwolnieniom ustanowionym w art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT. Zwolnienia te znajdują bowiem zastosowanie do świadczeń służących diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia lub ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Future Health Technologies, pkt 43). – pkt 28

Z kolei w wyroku z 4 marca 2021 r. w sprawie C-581/19 Frenetikexito– Unipessoal Lda, pkt 30, TSUE stwierdził, że:

(…) bezsporne jest, że usługa coachingu żywieniowego świadczona w placówce sportowej może, w perspektywie średnio- i długoterminowej lub bardzo szeroko rozumianej, być instrumentem zapobiegania pewnym chorobom, takim jak otyłość. Należy jednak stwierdzić, że to samo odnosi się do samego uprawiania sportu, którego rolę uznaje się, tytułem przykładu, za ograniczającą występowanie chorób układu krążenia. Usługa taka ma zatem zasadniczo cel zdrowotny, ale nie ma lub nie musi mieć celu terapeutycznego.

W ww. wyroku wskazano również, że brak jakiejkolwiek wskazówki, że usługa ta jest świadczona w celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia, a zatem w celu terapeutycznym, prowadzi do stwierdzenia, że nie spełnia ona kryterium działalności w interesie publicznym, i tym samym nie jest objęta zwolnieniem dotyczącym opieki medycznej i co do zasady podlega opodatkowaniu VAT (patrz pkt 31, wyrok C-581/19).

Co istotne dla przedmiotowej sprawy, w powołanym powyżej wyroku C-581/19, pkt. 33, Trybunał stwierdził również, że:

(…) Każda usługa świadczona w ramach wykonywania zawodu medycznego lub paramedycznego, skutkująca – nawet w sposób bardzo pośredni lub odległy – zapobieżeniem pewnym chorobom, byłaby bowiem objęta zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie, co nie odpowiada zamiarowi prawodawcy Unii i wymogowi ścisłej wykładni takiego zwolnienia, przypomnianemu w pkt 22 niniejszego wyroku. Jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 61 opinii, **sam niepewny związek z chorobą, bez konkretnego ryzyka negatywnego wpływu na zdrowie, nie jest wystarczający w tym względzie.**

Zatem, zgodnie z definicją opieki medycznej przedstawioną przez TSUE, to cel, jaki wiąże się z usługą wydawania zaleceń żywieniowych, jest decydujący przy ustalaniu, czy taka usługa jest objęta definicją opieki medycznej na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b i lit. c Dyrektywy VAT.

W ślad za ustaleniami Trybunału w sprawie C-581/19 Frenetikexito należy uznać, że **usługi polegające na wydawaniu zaleceń żywieniowych, które można porównać do usług coachingu żywieniowego, gdy są skierowane do osób zdrowych, chcących zadbać o nawyki żywieniowe oraz profilaktykę zachorowań, nie mogą być uznane za opiekę medyczną na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b i lit. c Dyrektywy VAT, a tym samym powinny być opodatkowane podatkiem VAT.**

W takim przypadku, w przypadku braku kontekstu w postaci leczenia medycznego świadczone usługi nie mają celu terapeutycznego.

Sytuacja może być jednak inna, jeżeli usługi w zakresie wydawania zaleceń żywieniowych są świadczone na rzecz pacjentów w kontekście leczenia medycznego w następstwie choroby, którą u nich zdiagnozowano. W takim przypadku żywienie pacjenta byłoby bezpośrednio związane z zapobieganiem, diagnozowaniem, leczeniem choroby lub przywracaniem zdrowia.

Taka usługa powinna być uznana za opiekę medyczną na mocy art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy VAT, a zatem zwolniona od opodatkowania podatkiem VAT.

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że świadczone przez dietetyków usługi np. polegające na prowadzeniu konsultacji dietetycznych, tworzeniu indywidualnie dopasowanych jadłospisów, czy też wydawaniu zaleceń żywieniowych dla osób chorych/z problemami zdrowotnymi, mają charakter profilaktyki i naprawy zdrowia, stanowią więc usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Tym samym tego rodzaju usługi – w określonych okolicznościach, tj. spełnieniu przesłanki podmiotowej - mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Natomiast celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia **nie mają** porady dietetyczne świadczone na rzecz osób zdrowych, chcących wyrobić/poprawić własne nawyki żywieniowe, poprawić lub zachować zdrowie oraz profilaktykę zachorowań, uzyskać wiedzę na temat zdrowej i zbilansowanej diety czy też zadbać o sylwetkę.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazano we wniosku, w ramach działalności świadczone są usługi dietetyczne online za pośrednictwem prywatnej strony www. W zakres usług wchodzą konsultacje dietetyczne, kompleksowa opieka dietetyczna, układanie indywidualnych jadłospisów oraz sprzedaż gotowych jadłospisów, ebooków kulinarnych, poradników i szkoleń w formie gotowych nagrań.

Klienci mają możliwość wykupu jednorazowych konsultacji dietetycznych, bądź czasowej opieki dietetyka na okres od jednego do trzech miesięcy. Wszystkie udzielone porady i zaproponowane diety poprzedza wywiad z klientem, analizowane są jego wyniki badań i stan zdrowia. Dietetyczka jest dostępna dla klienta 6 dni w tygodniu. W ramach opieki przeprowadzany jest wywiad żywieniowo-medyczny, ustalany jest indywidualny plan żywieniowy na okres siedmiu bądź czternastu dni, otrzymuje się przygotowane przez specjalistkę zalecenia dietetyczne oraz pozostaje się w stałym kontakcie z dietetyczką online. Kolejne etapy omawiane są na konsultacjach odbywających się co dwa tygodnie. Jednocześnie klient otrzymuje także dostęp do aplikacji mobilnej gdzie oprócz planu dietetycznego uzyska także dostęp do listy zakupów.

Poza indywidualnymi konsultacjami dietetycznymi za pośrednictwem strony internetowej dokonuje się także sprzedaży gotowych jadłospisów, ebooków kulinarnych oraz poradników i szkoleń w formie nagrań wideo. Ebooki zawierają przepisy i porady dla osób, które walczą z chorobami jelit, stanami zapalnymi lub osób chcących uniknąć problemów zdrowotnych w przyszłości. Wśród oferowanych przepisów znajdują się zarówno dostosowane do diety wegańskiej, wegetariańskiej, dla alergików oraz eliminujące glukozę, laktozę. Każdy produkt zawiera wartości odżywcze każdego przepisu (kalorie, białko, węglowodany, tłuszcze) oraz tabelę wymienników produktów spożywczych. Gotowe szkolenia po wykupie, których klient otrzymuje dostęp do gotowych nagrań skierowane są dla osób zmagających się z problemami jelitowymi. Omawiane są przyczyny problemów zdrowotnych oraz możliwe rozwiązania. Jednocześnie w ramach działalności nie oferuje się konsultacji stacjonarnej ani sprzedaży produktów fizycznych. **Oferowane produkty są uniwersalne, przeznaczone są zarówno dla osób zmagających się z problemami zdrowotnymi, jak i dla osób zdrowych chcących zachować dobry stan zdrowia**. Poradniki dietetyczne i szkolenia mają na celu pomoc w zrozumieniu przyczyn złego samopoczucia, zwiększenie świadomości żywieniowej, zapobieganie chorobom, a także naukę prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia.

Usługi polegające na udzielaniu indywidualnych porad dietetycznych online, układaniu indywidualnych jadłospisów, sprzedaży gotowych jadłospisów, poradników dietetycznych i przepisów w formie ebooków, sprzedaży poradników i szkoleń w formie gotowych nagrań stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Profilaktyka prowadzona jest poprzez sprzedaż poradników w formie ebooków oraz szkoleń w formie gotowych nagrań. Dzięki temu, **że materiały te przeznaczone są zarówno dla osób zdrowych, jak i chorych**, klienci uzyskują niezbędne informacje dotyczące prawidłowego odżywiania się, są zaznajamiani z konsekwencjami nieprawidłowej diety, a także poznają najczęstsze przyczyny występowania objawów chorobowych. Cześć klientów dzięki poradnikom, mogła także usystematyzować swoją wiedzę i lepiej zrozumieć etapy leczenia swoich chorób. **Klienci dzięki indywidualnym konsultacjom oraz ebookom i szkoleniom, mogą zachować także dobry stan zdrowia, dzięki otrzymanym radom, jak prowadzić zdrowy tryb życia i jak kształtować pozytywne nawyki żywieniowe.** Dzięki temu unikają problemów ze zdrowiem w przyszłości. **Osoby chore, zmagające się z problemami związanymi z nieprawidłowym funkcjonowaniem jelit, problemami układu pokarmowego, lub z zaburzeniami hormonalnymi, otrzymują indywidualną pomoc, w formie konsultacji dietetycznej, która poprzedzona jest szczegółowym wywiadem z pacjentem oraz analizą jego wyników badań.** Dietetyk przedstawia tak dobrany schemat działania i jadłospisy, by złagodzić występujące objawy, bądź całkowicie je wyeliminować.

Głównym celem czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, jest opieka medyczna służąca profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

**Celem ebooków jest edukacja żywieniowa, mogąca przyczyniać się do zmniejszenia ryzyka na szkodliwe zachowania osób sięgających po poradnik. Przy sprzedaży wyżej wymienionych produktów nie jest weryfikowany stan zdrowia, każdego z klientów kupujących dany produkt. Przed zakupem pacjenci nie przedstawiają swoich wyników badań, a dietetycy nie przeprowadzają wywiadów medycznych.** Indywidualna analiza stanu zdrowia odbywa się wyłącznie w czasie konsultacji indywidualnych, podczas układania indywidualnych jadłospisów. Produkty gotowe tworzone są w oparciu o szereg rozmów z pacjentami i opinii, które przesyłają. Analizowane są najczęstsze problemy, z jakimi się borykają. **Nie są więc dostosowywane do stanu zdrowia konkretnego pacjenta, ale i do ogółu odbiorców,** tak by jak najszersze grono mogło czerpać z nich wiedzę. Są odpowiedzią na potrzeby klientów, by na rynku dostępne były produkty pozwalające pozyskać kompleksową wiedzę o przyczynach występowania problemów zdrowotnych, zawierające porady jak unikać rozwoju choroby, lub jak zminimalizować jej objawy.

**Przy tworzeniu jadłospisów, poradników dietetycznych i przepisów w formie ebooków, a także poradników i szkoleń w formie nagrań, uwzględniane jest, by korzystać mogły z nich zarówno osoby o określonych uwarunkowaniach zdrowotnych, np. zmagające się z chorobami jelit, zaburzeniami hormonalnymi, leczące choroby pasożytnicze, jak i osoby zdrowe, chcące poznać sposoby na prawidłowe odżywianie i uniknąć problemów zdrowotnych w przyszłości.**

Usługi świadczone przez pracowników, polegające na udzielaniu indywidualnych porad dietetycznych online i układaniu indywidualnych jadłospisów, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. **Dzięki indywidualnym konsultacjom, które poprzedza analiza wyników badań, oraz indywidualnym jadłospisom, klienci otrzymują porady jak całkowicie wyleczyć, bądź zminimalizować objawy związane z otyłością, zaburzeniami hormonalnymi, chorobami jelit i pasożytniczymi. Przestrzeganie otrzymanych w czasie konsultacji zaleceń oraz stosowanie diet zawartych w jadłospisach, przyczynia się do całkowitego wyeliminowania problemów zdrowotnych, bądź poprawy jakości życia. Osoby zdrowe, które korzystają z usług świadczonych przez pracowników, poznają sposoby, na uniknięcie problemów zdrowotnych w przyszłości i pozyskują wiedzę z zakresu prawidłowego odżywiania się i otrzymują informacje jak kształtować zdrowe nawyki żywieniowe.** Dietetyk doradza, które produkty należałoby wyeliminować, by codzienna dieta była zdrowsza i bardziej dopasowana do stylu życia danej osoby. Bezpośrednim celem ww. usług wykonywanych przez zatrudnianych w działalności pracowników, jest opieka medyczna służąca profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Ponadto w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazała Pani, że **oferowane usługi polegają na konsultacjach dietetycznych oraz sprzedaży ebooków, jadłospisów i gotowych nagrań. Kierowane są zarówno dla osób chorych jak i zdrowych.** Konsultacje dietetyczne poprzedzone są analizą stanu zdrowia i rozpoznaniem problemu, a zaproponowane diety dostosowane do potrzeb zdrowotnych klientów. Celem jest leczenie takich chorób jak otyłość, problemy jelitowe, czy cukrzyca, lub zapobieganie ich rozwijaniu. Osoby zdrowe mogą uzyskać porady od dietetyka w kwestii prawidłowego odżywiania się, co także jest kluczowe w zachowaniu dobrego stanu zdrowia. Sprzedawane ebooki, gotowe jadłospisy oraz nagrania maja na celu edukację w kwestii zdrowego trybu życia oraz sposobu odżywiania, a także zapobieganie chorobom, bądź pomoc w zahamowaniu ich postępu.

**Odpowiadając na Pani pytanie - w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego – należy rozróżnić stosowanie zwolnienia od podatku VAT od tego, czy usługi te wykonywane są na rzecz osób chorych/zmagających się problemami zdrowotnymi, czy też osób zdrowych chcących zadbać o profilaktykę oraz utrzymanie dobrego stanu zdrowia.**

Świadczone zatem przez Panią oraz pracowników zatrudnianych w działalności indywidualne **usługi dietetyczne dla osób chorych, mają charakter profilaktyki i naprawy zdrowia, stanowią więc usługi w zakresie opieki medycznej, profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT – w tym przypadku, poza przesłanką podmiotową, jest spełniona przesłanka przedmiotowa zwolnienia.**

**Celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia nie mają natomiast usługi dietetyczne świadczone przez Panią oraz pracowników zatrudnianych w działalności na rzecz osób zdrowych, polegające na udzielaniu indywidualnych porad dietetycznych, układaniu indywidualnych jadłospisów – w tym przypadku, pomimo spełnienia przesłanki podmiotowej, nie jest spełniona przesłanka przedmiotowa zwolnienia.**

W opisie sprawy wskazała Pani również, że w ramach prowadzonej działalności świadczone są także usługi polegające na sprzedaży gotowych jadłospisów, ebooków kulinarnych, poradników i szkoleń w formie gotowych nagrań i nagrań audio, które są przygotowywane przez Panią oraz pracowników zatrudnionych w działalności. Produkty te są uniwersalne, przeznaczone zarówno dla osób zmagających się z problemami zdrowotnymi, jak i dla osób zdrowych chcących zachować dobry stan zdrowia.

Jak już wyżej wskazano analiza powołanego art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT prowadzi do stwierdzenia, że dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Zatem wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie ma zastosowania zwolnienie od podatku.

Odnosząc się zatem do usług sprzedaży gotowych jadłospisów, ebooków kulinarnych, poradników i szkoleń w formie gotowych nagrań i nagrań audio należy wskazać, że świadczone przez Panią w ten sposób usługi stanowią udzielanie informacji ogólnej o charakterze informacyjnym i edukacyjnym, nie wiążą się natomiast z oceną konkretnego przypadku danego pacjenta. Jak wynika z opisu sprawy celem ebooków jest edukacja żywieniowa. Przy sprzedaży ww. produktów nie jest weryfikowany stan zdrowia każdego z klientów kupujących dany produkt. Przed zakupem pacjenci nie przedstawiają swoich wyników badań, a dietetycy nie przeprowadzają wywiadów medycznych. Produkty gotowe nie są więc dostosowywane do stanu zdrowia konkretnego pacjenta ale do ogółu odbiorców.

Stwierdzić zatem należy, że głównym celem usług świadczonych w opisany powyżej sposób (sprzedaż gotowych produktów) nie jest opieka medyczna, lecz udzielanie ogólnych porad w zakresie zdrowego żywienia i zdrowego trybu życia. Jak wynika z wniosku, tworzenie i sprzedaż gotowych produktów jest odpowiedzią na potrzeby klientów, by na rynku dostępne były produkty pozwalające pozyskać kompleksową wiedzę o przyczynach występowania problemów zdrowotnych, zawierające porady jak unikać rozwoju choroby, lub jak zminimalizować jej objawy. Gotowe jadłospisy są tworzone tak, by osoby o różnych preferencjach żywieniowych, mogły z nich korzystać.

Świadczone w wyżej opisany sposób usługi nie zapewniają możliwości oceny stanu zdrowia konkretnego pacjenta w celu postawienia prawidłowej diagnozy oraz zaproponowania odpowiedniego, dostosowanego do wymogów konkretnej osoby postępowania dietetycznego i terapeutycznego. Usług dietetycznych przyjmujących formę sprzedaży gotowych jadłospisów, poradników dietetycznych i przepisów w formie ebooków, sprzedaży poradników i szkoleń w formie gotowych nagrań i nagrań audio nie można uznać za usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, niezależnie od tego czy korzystają z nich osoby z problemami zdrowotnymi czy też osoby zdrowe.

W konsekwencji, **świadczone przez Panią oraz pracowników zatrudnianych w działalności usługi dietetyczne polegające na sprzedaży gotowych jadłospisów, poradników dietetycznych i przepisów w formie ebooków, sprzedaży poradników i szkoleń w formie gotowych nagrań i nagrań audio zarówno dla osób z problemami zdrowotnymi jak i osób zdrowych nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy – w tym przypadku, pomimo spełnienia przesłanki podmiotowej, nie jest spełniona przesłanka przedmiotowa uprawniająca do zastosowania zwolnienia na podstawie ww. przepisu.**

Podsumowując, mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że:

• świadczone przez Panią (dietetyka) oraz pracowników zatrudnianych w działalności (dietetyków) usługi polegające na **udzielaniu indywidualnych porad dietetycznych online, układaniu indywidualnych jadłospisów dla osób z problemami zdrowotnymi**, korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT – w tym przypadku jest spełniona zarówno przesłanka podmiotowa jak i przesłanka przedmiotowa, uprawniające do zastosowania ww. zwolnienia

• świadczone przez Panią (dietetyka) oraz pracowników zatrudnianych w działalności (dietetyków) usługi polegające na **udzielaniu indywidualnych porad dietetycznych online, układaniu indywidualnych jadłospisów na rzecz osób zdrowych**, nie korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT – w tym przypadku pomimo spełnienia przesłanki podmiotowej nie jest spełniona przesłanka przedmiotowa, zatem ww. zwolnienie nie ma zastosowania

• świadczone przez Panią (dietetyka) oraz pracowników zatrudnianych w działalności (dietetyków) **usługi polegające na sprzedaży gotowych jadłospisów, poradników dietetycznych i przepisów w formie ebooków, sprzedaży poradników i szkoleń w formie gotowych nagrań i nagrań audio zarówno dla osób z problemami zdrowotnymi jak i osób zdrowych**, nie korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT – w tym przypadku pomimo spełnienia przesłanki podmiotowej nie jest spełniona przesłanka przedmiotowa, zatem ww. zwolnienie nie ma zastosowania.

Oceniając zatem Pani stanowisko, dotyczące świadczenia usług polegających na:

• udzielaniu przez Panią oraz pracowników zatrudnionych w działalności indywidualnych porad dietetycznych online, układaniu indywidualnych jadłospisów dla osób z problemami zdrowotnymi – należy uznać za prawidłowe

• udzielaniu przez Panią oraz pracowników zatrudnionych w działalności indywidualnych porad dietetycznych online, układaniu indywidualnych jadłospisów dla osób zdrowych – należy uznać za nieprawidłowe

• sprzedaży przygotowanych przez Panią oraz pracowników zatrudnionych w działalności gotowych jadłospisów, poradników dietetycznych i przepisów w formie ebooków, sprzedaży poradników i szkoleń w formie gotowych nagrań i nagrań audio zarówno dla osób z problemami zdrowotnymi jak i osób zdrowych – należy uznać za nieprawidłowe.

W konsekwencji dokonuję z urzędu zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z 2 września 2022 r. Nr 0113-KDIPT1-1.4012.353.2022.6.MGO wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdyż stwierdzam jej nieprawidłowość.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które przedstawiono we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

* * *

\[1\] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383), dalej: „Ordynacja podatkowa”.

\[2\] Dalej: podatek VAT

\[3\] Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2024r., poz.361); dalej: „ustawa o VAT”, „ustawa o podatku od towarów i usług”

\[4\] W brzmieniu obowiązującym w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym

\[5\] Dz. U. z 2023 r., poz. 991; dalej: ustawa o działalności leczniczej

\[6\] Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347, str. 1 , z późn. zm.), dalej: Dyrektywa VAT

\[7\] Dz. U. z 2018 r., poz. 227; dalej: rozporządzenie w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu stosowania

\[8\] Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896

\[9\] Dalej: TSUE, Trybunał