Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.479.2020.1.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-25
Teza: obowiązki płatnika w związku z finansowaniem posiłków na rzecz pracowników
Słowa kluczowe: posiłki; pracownik; przychód-przychód ze stosunku pracy; płatnik; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2020 r. (data wpływu 27 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z finansowaniem posiłków na rzecz pracowników **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z finansowaniem posiłków na rzecz pracowników.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

…. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest spółką, której przeważającym przedmiotem działalności jest hodowla trzody chlewnej (PKD 01.46.Z – chów i hodowla świń; pozostałe PKD: 01.11.Z, 01.19.Z, 01.50.Z, 01.61.Z, 01.62.Z, 01.63.Z, 01.64.Z). Wnioskodawca posiada siedzibę w Polsce i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka zatrudnia pracowników, dla których zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „UoPDOF”) jest płatnikiem obowiązanym do obliczania i pobierania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy

Z uwagi na profil działalności Spółki, jest Ona obowiązana do przestrzegania szeregu przepisów sanitarnych i weterynaryjnych w tym m.in. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o ochronie zdrowia zwierząt oraz zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt, rozporządzenia MRiRW z dnia 6 maja 2015 r. w sprawie zwalczania afrykańskiego pomoru świń, rozporządzenia MRiRW z dnia 6 maja 2015 r. w sprawie środków podejmowanych w związku z wystąpieniem afrykańskiego pomoru świń, czy rozporządzenia MRiRW z dnia 3 kwietnia 2015 r. w sprawie wprowadzenia „Programu bioasekuracji mającego na celu zapobieganie szerzeniu się afrykańskiego pomoru świń” na lata 2015-2018.

Mając na uwadze powyższe, w ramach swojej działalności Spółka wprowadziła szereg obostrzeń związanych z zagrożeniem epizootycznym związanym z zarejestrowaniem na terytorium Polski ogniska afrykańskiego pomoru świń (dalej jako: „ASF”). W skład obostrzeń wchodzą m.in. wydzielenie strefy czystej, do której dostęp mają wyłącznie upoważnieni pracownicy (dalej: „strefa czysta”), nałożenie szeregu dodatkowych obowiązków sanitarnych i higienicznych obowiązujących pracowników strefy czystej oraz osób wchodzących na jej teren, takich jak: obowiązek zmiany odzieży wierzchniej, obowiązek zmiany obuwia, obowiązek korzystania z mat dezynfekujących, obowiązek skorzystania z prysznica przed wejściem i po opuszczeniu strefy czystej, zakaz wnoszenia rzeczy osobistych na teren strefy czystej, ograniczenie bezpośredniego kontaktu pracowników strefy czystej z pracownikami innych stref przedsiębiorstwa oraz osobami trzecimi, obowiązek unikania kontaktu z myśliwymi poza pracą, czy zakaz spożywania na terenie fermy posiłków zawierających mięso wieprzowe lub mięso dzika. Ponadto, z uwagi na postępującą epidemię ASF w całym kraju i tym samym wzrastające ryzyko zarażenia ASF, w Spółce wprowadzane są kolejne obostrzenia sanitarne oraz bioasekuracyjne. Jednym z nich jest obowiązujący na podstawie zarządzenia Dyrektora Spółki całkowity zakaz wnoszenia na teren strefy czystej jakiegokolwiek pożywienia (własnych posiłków).

Mając to na uwadze, Wnioskodawca w celu zapewnienia odpowiednich warunków socjalnych oraz standardów pracy zapewnia pracownikom strefy czystej posiłki. Posiłki są zamawiane od zewnętrznego dostawcy po wcześniejszym zebraniu zapotrzebowania od pracowników, a następnie dostarczane do pracowników strefy czystej przez śluzę, a ich koszt w całości pokrywa Wnioskodawca ze środków obrotowych. Możliwość spożycia posiłku na koszt Spółki zasadniczo przysługuje jedynie pracownikom strefy czystej, którzy objęci są restrykcyjnymi obostrzeniami sanitarnymi. Posiłki są dostarczane w wydzielonych porcjach, w związku z tym Spółka jest w stanie ustalić wartość posiłku przypadającą na konkretnego pracownika. Po rozpoczęciu pracy pracownicy deklarują, czy chcą skorzystać z posiłku bądź z niego zrezygnować. Nie mogą jednak określić zakresu w jakim chcą skorzystać z posiłku ani dokonywać modyfikacji w zakresie przysługującego im posiłku. W przypadku rezygnacji przez pracownika z posiłku finansowanego przez Spółkę, nie przysługuje mu z tego tytułu ekwiwalent, czy rekompensata w jakiejkolwiek formie. W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że umowa cateringu zawarta przez Spółkę z dostawcą posiłków zawiera szczegółowe wytyczne co do sposobu ich przygotowania oraz pakowania i dostarczenia posiłków. Wytyczne związane są bezpośrednio z zasadami bioasekuracji wprowadzonymi w Spółce w związku z epidemią ASF i dotyczą m.in. ograniczeń w zakresie składników, których dostawca kategorycznie nie może używać do przygotowywania tych posiłków takich jak: m.in. mięso wieprzowe, białko wieprzowe, kości wieprzowe w jakiejkolwiek postaci itd. Umowa określa także konsekwencje nienależytego wykonania umowy przez dostawcę posiłków oraz kary umowne za naruszenie tych zakazów, w tym m.in. rozwiązanie umowy ze skutkiem natychmiastowym oraz karę umowną za dostarczenie posiłku zawierającego mięso bądź pochodne mięsa wieprzowego.

Wnioskodawcy nie są znane przepisy prawa, które obligowałyby go do zapewnienia pracownikom posiłków z uwagi na obowiązujące zasady bioasekuracji. Niemniej jednak zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku braku zapewnienia przez Niego posiłków pracownikom strefy czystej, z uwagi na obowiązujący zakaz wynikający ze środków bezpieczeństwa wprowadzonych w związku z postępującym ryzykiem epidemii ASF, mogłoby dojść do sytuacji, w której pracownicy ci nie spożywaliby posiłków przez cały ich dzień pracy wynoszący 8 lub w przypadku pracy przez nich w godzinach nadliczbowych nawet więcej godzin. W związku z tym, działania Spółki polegające na zapewnieniu przez Nią rzeczonych posiłków mają na celu przede wszystkim:

1.  zapewnienie im podstawowych warunków socjalnych w miejscu pracy i ograniczenie niezadowolenia pracowników z konieczności przestrzegania zaleceń sanitarnych,
2.  zwiększenie ich efektywności i produktywności w trakcie pracy,
3.  zwiększenie skuteczności obowiązujących obostrzeń sanitarnych poprzez zmniejszenie ryzyka wnoszenia przez pracowników własnego pożywienia, pomimo obowiązującego zakazu i w konsekwencji zmniejszenie ryzyka związanego z zagrożeniem epizootycznym dotyczącym rozprzestrzeniania się ASF, które z uwagi na przedmiot działalności Spółki stanowi istotne zagrożenie dla Jej przychodów,
4.  zmniejszenie ryzyka ewentualnych wypadków przy pracy związanych z istotnym obniżeniem koncentracji związanych z pracą w warunkach głodu.

W związku z powyższym opisem postawiono następujące pytanie:

Czy koszty finansowanych przez Wnioskodawcę posiłków stanowią przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 UoPDOF i w konsekwencji, czy na Spółce ciążą obowiązki płatnika w tym zakresie?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym (powinno być: zdarzeniu przyszłym), w związku z wydawaniem przez Spółkę pracownikom nieodpłatnych posiłków w trakcie pracy po stronie pracowników nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika w tym zakresie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 UoPDOF, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 UoPDOF, źródłem przychodów jest m.in. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 UoPDOF, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty w powyższym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Mając to na uwadze, do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy, oceniając zasadność zakwalifikowania danego świadczenia pracodawcy na rzecz pracowników do przychodów pracownika, należy mieć na uwadze tezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13, który wskazał przesłanki jakie muszą być spełnione, aby świadczenie takie mogło być uznane za przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 UoPDOF.

Zgodnie z treścią wyroku, w przypadku „innych nieodpłatnych świadczeń” realizowanych przez pracodawcę na rzecz pracownika, za przychód mogą być uznane jedynie takie świadczenia, które łącznie spełniają następujące przesłanki:

1.  zostały spełnione za zgodą pracownika (pracownik skorzystał z nich dobrowolnie),
2.  zostały spełnione w interesie pracownika (a nie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
3.  korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Mając na uwadze powyższe, w celu oceny zasadności kwalifikacji świadczeń realizowanych przez Spółkę na rzecz Jej pracowników do przychodów na gruncie art. 12 ust. 1 UoPDOF należy zdaniem Wnioskodawcy, dokonać ich oceny w kontekście przedstawionych powyżej przesłanek. Zdaniem Wnioskodawcy, pierwszy warunek wskazany powyżej, tj. spełnienie świadczenia za zgodą pracownika pozostanie spełniony. Pracownik ma bowiem pełną dowolność skorzystania bądź nie z posiłku udostępnianego przez Wnioskodawcę. Sam decyduje bowiem zarówno o tym, czy zamierza skorzystać z możliwości dostarczenia posiłku jak i o jego spożyciu.

Również ostatni warunek wynikający z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, można zdaniem Wnioskodawcy, uznać za spełniony, Spółka bowiem zapewnia posiłki na podstawie listy pracowników obecnych w pracy w danym dniu i wyrażonej przez nich chęci skorzystania z posiłku. Same posiłki są natomiast poporcjowane i wydawane pracownikom strefy czystej, co jest przez Spółkę ewidencjonowane. Możliwe jest zatem ustalenie wymiernej korzyści przypadającej na każdego z pracowników otrzymujących posiłek.

Odnosząc się natomiast do drugiego warunku wskazanego w przytoczonym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, zdaniem Wnioskodawcy, w przytoczonym stanie faktycznym (powinno być: zdarzeniu przyszłym) nie będzie on spełniony. Zdaniem Spółki, w Jej przypadku, świadczenie w postaci nieodpłatnego udostępniania posiłku realizowane przez Nią na rzecz pracowników strefy czystej będzie realizowane w interesie pracodawcy (Spółki) a nie Jej pracowników. W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że zapewnienie przez Niego nieodpłatnych posiłków w trakcie pracy, zasadniczo dotyczy wyłącznie pracowników strefy czystej, którzy podlegają dodatkowym restrykcyjnym przepisom zabraniającym im wnoszenia i spożywania w miejscu ich pracy własnych posiłków. Mając na uwadze, że zasadniczo praca wykonywana przez pracowników strefy czystej jest pracą fizyczną z żywym inwentarzem, wymaga ona od nich zwiększonego wysiłku fizycznego oraz zachowania określonego podwyższonego poziomu koncentracji. Mając to na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym (powinno być: zdarzeniu przyszłym), a więc w sytuacji braku możliwości wnoszenia oraz spożywania przez pracowników własnego pożywienia na teren strefy czystej na którym zasadniczo przebywają oni przez cały dzień swojej pracy, zapewnienie posiłków przez pracodawcę (Spółkę) stanowi zapewnienie pracownikom podstawowych warunków socjalnych w miejscu pracy, które w sposób wymierny przekłada się na sposób, bezpieczeństwo oraz efektywność wykonywanej przez nich pracy. Niewątpliwie bowiem, w przypadku braku możliwości spożycia jakiegokolwiek posiłku przez pracownika w trakcie całego dnia pracy, w sposób znaczący obniża się jego efektywność i tym samym produktywność. Ponadto głód jako podstawowa potrzeba fizjologiczna może wpływać na obniżenie koncentracji pracowników, co istotnie przekłada się na bezpieczeństwo pracy i zwiększa ryzyko wystąpienia pomyłek czy wypadków, które mogą mieć dla pracodawcy wymierne konsekwencje finansowe, wpływające na powstanie po stronie Spółki dodatkowych kosztów związanych z usuwaniem ich ewentualnych skutków. W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje również, że z uwagi na inne obostrzenia sanitarne obowiązujące pracowników strefy czystej takie jak: obowiązek zmiany odzieży wierzchniej, obowiązek zmiany obuwia, obowiązek korzystania z mat dezynfekujących, obowiązek skorzystania z prysznica przed wejściem i po opuszczeniu strefy czystej, znacząco utrudnione jest również opuszczenie przez nich strefy czystej w trakcie pracy tylko w celu spożycia posiłku. W związku z tym, w przypadku każdorazowej konieczności opuszczania strefy czystej, tylko w celu spożycia posiłku, z uwagi na czasochłonność tych czynności, czas posiłku istotnie by się wydłużał, co mogłoby powodować znaczące opóźnienia w realizacji prac. Ponadto zmuszałoby to do ponoszenia przez Wnioskodawcę niewspółmiernie wysokich kosztów związanych z dodatkową wzmożoną kontrolą przestrzegania przez nich obowiązków bioasekuracyjnych przy opuszczaniu i ponownym wchodzeniu na teren strefy i zwiększonym zużyciem środków dezynfekujących. Ponadto, zapewnianie pracownikom strefy czystej przez pracodawcę posiłków, w sposób istotny zmniejsza ryzyko łamania przez nich obostrzeń wynikających z regulacji bioasekuracyjnych oraz związanych z nimi zarządzeń Dyrektora Spółki i przemycania oraz spożywania własnych posiłków pomimo istniejącego zakazu. Takie zachowanie istotnie wpływa na wzrost zagrożenia epizootycznego w stadach Spółki, które w przypadku jego materializacji i wystąpienia ASF w gospodarstwie Spółki mogłoby prowadzić nawet do obowiązku całkowitego wybicia stada i tym samym spowodować znaczące konsekwencje finansowe oraz utratę przez Nią głównego źródła Jej przychodów. Co więcej, działanie takie mogłoby mieć konsekwencje nie tylko dla samej Spółki, ale również Jej bezpośredniego otoczenia.

Zgodnie bowiem z wytycznymi wynikającymi m.in. z ustawy o ochronie zdrowia zwierząt oraz zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt oraz rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi w sprawie zwalczania afrykańskiego pomoru świń, w przypadku stwierdzenia ogniska ASF podejmowane są m.in. następujące czynności prowadzone pod nadzorem Inspekcji Weterynaryjnej:

*   wszystkie świnie w gospodarstwie, w którym stwierdzono ASF muszą zostać niezwłocznie zabite, a ich zwłoki zniszczone;

*   zniszczeniu podlegają również obecne w gospodarstwie wszelkie produkty pozyskane od świń, wszelkie przedmioty i substancje (w tym pasze), które mogły zostać skażone wirusem ASF, a nie mogą zostać odkażone;

*   gospodarstwo, w którym stwierdzono ASF podlega oczyszczaniu i dezynfekcji przy użyciu odpowiednich preparatów biobójczych. które wykazują działanie unieszkodliwiające w stosunku do wirusa ASF; po zakończeniu wszelkich niezbędnych działań musi minąć odpowiednio długi okres, zanim w gospodarstwie ponownie będą mogły być umieszczone pierwsze świnie (co najmniej 40 dni od dnia zakończenia oczyszczania i dezynfekcji);

*   wokół ogniska ASF wyznacza się obszar zapowietrzony (o promieniu co najmniej 3 km) i obszar zagrożony (sięgający co najmniej 7 km poza obszar zapowietrzony);

*   w obszarach tych obowiązują stosowne nakazy, zakazy i ograniczenia (przede wszystkim w odniesieniu do możliwości przemieszczania świń) połączone z nadzorem nad stanem zdrowia świń w tych obszarach.

Zdaniem Wnioskodawcy, warte podkreślenia jest również, że zagrożenie ASF na świecie oraz w Polsce nieustannie wzrasta. Zwiększa się również obszar kraju objęty zagrożeniem epizootycznym. W związku z tym, podejmowane są kolejne działania związane z ograniczeniem rozprzestrzeniania się ASF na poziomie krajowym. Jednym z nich jest wejście w życie tzw. specustawy dotyczącej zwalczania ASF, tj. ustawy z dnia 20 grudnia 2019 r. o zmianie niektórych ustaw w celu ułatwienia zwalczania chorób zakaźnych zwierząt, która wprowadziła szereg nowych obostrzeń związanych m.in. z bioasekuracją. Niewątpliwie zatem wprowadzanie przez Wnioskodawcę kolejnych obostrzeń sanitarnych i rozszerzanie wewnętrznych zasad bioasekuracji, stanowi chęć ograniczenia przez Niego ryzyka zarażenia ASF i potencjalnych negatywnych skutków z tym związanych. Zapewnianie pracownikom strefy czystej nieodpłatnych posiłków, które m.in. ogranicza ryzyko łamania przez pracowników strefy czystej zasad bioasekuracyjnych, wpisuje się w te działania. W tym miejscu Spółka wskazuje, że główną motywacją do wprowadzenia możliwości skorzystania przez pracowników strefy czystej z posiłków były przypadki, w których pracownicy próbowali łamać obowiązujący zakaz wnoszenia własnego pożywienia. Takie sytuacje, w sposób istotny zwiększają ryzyko zarażenia stad hodowlanych Spółki ASF, co jak wykazano powyżej mogłoby mieć wymierne konsekwencje finansowe dla Spółki, łącznie z likwidacją stada i całkowitą utratą Jej źródła przychodów.

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, jednoznacznie wskazuje, ze zapewnianie pracownikom strefy czystej nieodpłatnych posiłków w godzinach pracy realizuje cele pracodawcy, a nie pracowników. Jak bowiem Spółka wykazała w sposób wyczerpujący powyżej, działanie to wpływa zarówno na:

1.  zwiększenie przychodów Spółki poprzez wzrost wydajności pracy, a także,
2.  znacząco zmniejsza ryzyko utraty przez Spółkę źródła przychodów zmniejszając ryzyko ewentualnych pomyłek, czy błędów pracowników wynikających z braku zaspokojenia podstawowej potrzeby fizjologicznej (głodu), jak i przede wszystkim,
3.  minimalizuje ryzyko przemycania przez pracowników własnego pożywienia na teren strefy czystej, realizując przy tym strategię ochrony Spółki przed zagrożeniem epizootycznym związanym z ASF, którego realizacja mogłoby mieć dla Spółki ogromne negatywne konsekwencje finansowe, z całkowitą utratą źródła przychodów łącznie.

Mając na uwadze powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym (powinno być: zdarzeniu przyszłym) nie będą spełnione warunki do uznania, że po stronie zatrudnionych przez Spółkę pracowników strefy czystej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i tym samym do uznania, że po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w tym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Zatem, przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji „nieodpłatnych świadczeń” przy interpretacji tego pojęcia odwołać się należy do jego słownikowego znaczenia. W związku z powyższym stwierdzić należy, że świadczeniem nieodpłatnym jest świadczenie „niewymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003 r.).

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się natomiast, że nieodpłatne świadczenie obejmuje nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że o nieodpłatnym świadczeniu, mającym cechy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym można mówić w sytuacji, gdy:

*   podmiot, na rzecz którego dokonywane jest tego rodzaju świadczenia odnosi korzyść, a więc musi zaistnieć u niego trwałe przysporzenie majątkowe;

*   korzyść ta musi zostać odniesiona kosztem innego podmiotu, a więc powinna istnieć możliwość ustalenia kto poniósł ekonomiczny ciężar owego przesunięcia majątkowego,

*   korzyść musi mieć konkretny wymiar finansowy,

*   świadczenie musi mieć nieodpłatny charakter. Nie może ono zatem wiązać się z jakimkolwiek ekwiwalentem ze strony podatnika. Nie ma przy tym znaczenia, czy ów ekwiwalent pozostaje w ekonomicznej równowadze ze świadczeniem. Jeżeli podmiot zobowiązany jest do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, choćby miało ono wymiar symboliczny nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu.

W tym miejscu, należy wskazać, że z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947) wynika że za przychody pracownika, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Podkreślić należy, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze, Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Należy zaznaczyć, że są świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy i służą jej organizacji (umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy), których spełnienie leży przede wszystkim w interesie pracodawcy w celu odpowiedniego zorganizowania własnej działalności. W takim przypadku pracownik korzysta z tych świadczeń (w ramach wykonywania przypisanej pracy), jednak dla niego jest to korzyść niewychodząca na zewnątrz stosunku pracy i niestanowiąca dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest hodowla trzody chlewnej. Z uwagi na profil działalności Spółki, jest ona obowiązana do przestrzegania szeregu przepisów sanitarnych i weterynaryjnych w tym m.in. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o ochronie zdrowia zwierząt oraz zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt, rozporządzenia MRiRW z dnia 6 maja 2015 r. w sprawie zwalczania afrykańskiego pomoru świń, rozporządzenia MRiRW z dnia 6 maja 2015 r. w sprawie środków podejmowanych w związku z wystąpieniem afrykańskiego pomoru świń, czy rozporządzenia MRiRW z dnia 3 kwietnia 2015 r. w sprawie wprowadzenia „Programu bioasekuracji mającego na celu zapobieganie szerzeniu się afrykańskiego pomoru świń” na lata 2015-2018. Mając na uwadze powyższe, w ramach swojej działalności, Spółka wprowadziła szereg obostrzeń związanych z zagrożeniem epizootycznym związanym z zarejestrowaniem na terytorium Polski ogniska afrykańskiego pomoru świń (dalej jako: „ASF”). W skład obostrzeń wchodzą m.in. wydzielenie strefy czystej, do której dostęp mają wyłącznie upoważnieni pracownicy (dalej: „strefa czysta”), nałożenie szeregu dodatkowych obowiązków sanitarnych i higienicznych obowiązujących pracowników strefy czystej oraz osób wchodzących na jej teren, takich jak: obowiązek zmiany odzieży wierzchniej, obowiązek zmiany obuwia, obowiązek korzystania z mat dezynfekujących, obowiązek skorzystania z prysznica przed wejściem i po opuszczeniu strefy czystej, zakaz wnoszenia rzeczy osobistych na teren strefy czystej, ograniczenie bezpośredniego kontaktu pracowników strefy czystej z pracownikami innych stref przedsiębiorstwa oraz osobami trzecimi, obowiązek unikania kontaktu z myśliwymi poza pracą, czy zakaz spożywania na terenie fermy posiłków zawierających mięso wieprzowe lub mięso dzika. Ponadto, z uwagi na postępującą epidemię ASF w całym kraju i tym samym wzrastające ryzyko zarażenia ASF, w Spółce wprowadzane są kolejne obostrzenia sanitarne oraz bioasekuracyjne. Jednym z nich jest obowiązujący na podstawie zarządzenia Dyrektora Spółki całkowity zakaz wnoszenia na teren strefy czystej jakiegokolwiek pożywienia (własnych posiłków). Mając to na uwadze, Wnioskodawca w celu zapewnienia odpowiednich warunków socjalnych oraz standardów pracy zapewnia pracownikom strefy czystej posiłki. Posiłki są zamawiane od zewnętrznego dostawcy po wcześniejszym zebraniu zapotrzebowania od pracowników, a następnie dostarczane do pracowników strefy czystej przez śluzę, a ich koszt w całości pokrywa Wnioskodawca ze środków obrotowych. Możliwość spożycia posiłku na koszt Spółki zasadniczo przysługuje jedynie pracownikom strefy czystej, którzy objęci są restrykcyjnymi obostrzeniami sanitarnymi. Posiłki są dostarczane w wydzielonych porcjach, w związku z tym Spółka jest w stanie ustalić wartość posiłku przypadającą na konkretnego pracownika. Wnioskodawcy nie są znane przepisy prawa, które obligowałyby go do zapewnienia pracownikom posiłków z uwagi na obowiązujące zasady bioasekuracji. Niemniej jednak zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku braku zapewnienia przez Niego posiłków pracownikom strefy czystej, z uwagi na obowiązujący zakaz wynikający ze środków bezpieczeństwa wprowadzonych w związku z postępującym ryzykiem epidemii ASF, mogłoby dojść do sytuacji, w której pracownicy ci nie spożywaliby posiłków przez cały ich dzień pracy wynoszący 8 lub w przypadku pracy przez nich w godzinach nadliczbowych nawet więcej godzin.

W związku z tym, działania Spółki polegające na zapewnieniu przez Nią rzeczonych posiłków mają na celu przede wszystkim:

1.  zapewnienie im podstawowych warunków socjalnych w miejscu pracy i ograniczenie niezadowolenia pracowników z konieczności przestrzegania zaleceń sanitarnych,
2.  zwiększenie ich efektywności i produktywności w trakcie pracy,
3.  zwiększenie skuteczności obowiązujących obostrzeń sanitarnych poprzez zmniejszenie ryzyka wnoszenia przez pracowników własnego pożywienia, pomimo obowiązującego zakazu i w konsekwencji zmniejszenie ryzyka związanego z zagrożeniem epizootycznym dotyczącym rozprzestrzeniania się ASF, które z uwagi na przedmiot działalności Spółki stanowi istotne zagrożenie dla Jej przychodów,
4.  zmniejszenie ryzyka ewentualnych wypadków przy pracy związanych z istotnym obniżeniem koncentracji związanych z pracą w warunkach głodu.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, powołane przepisy prawa podatkowego oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. należy uznać, że skorzystanie przez pracowników tzw. „strefy czystej”, którzy objęci są restrykcyjnymi obostrzeniami sanitarnymi, ze świadczenia w postaci bezpłatnych posiłków niewątpliwie następować będzie za zgodą pracownika, niemniej świadczenia te nie będą spełnione w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy oraz nie przyniosą pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Zapewnienie posiłków leżeć będzie wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie samych pracowników, którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków pracowniczych – nie mieliby powodu do korzystania z tej usługi.

W konsekwencji, sfinansowanie przez Wnioskodawcę posiłków pracownikom wykonującym pracę na terenie „strefy czystej”, również w wymiarze nadliczbowym, nie będzie generować po stronie tych pracowników przychodu do opodatkowania. Wydatki te ponoszone będą bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie ww. pracownicy nie otrzymają od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, ponieważ świadczenia te pozostaną w związku z pracą wykonywaną w ww. strefie. Wobec powyższego, na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.