Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.69.2024.3.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-19
Teza: Opodatkowanie dostawy nieruchomości i prawo do odliczenia.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; dostawa-dostawa towarów; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

**Inte****rpretacj****a** **indywi****dualna**

– **stanowisko w części prawidłow****e, w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest

\- **prawidłowe** w zakresie zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla dostawy budynków, budowli i urządzeń budowlanych (za wyjątkiem Obiektów Nowopowstałych) posadowionych na działkach nr … oraz rezygnacji z tego zwolnienia,

\- **nieprawidłowe** w zakresie zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla dostawy urządzeń budowlanych posadowionych na działce … oraz rezygnacji z tego zwolnienia,

\- **prawidłowe** w zakresie braku zwolnienia od podatku dostawy Obiektów Nowopowstałych,

\- **prawidłowe** w zakresie braku zwolnienia od podatku dostawy Ruchomości,

\- **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia i zwrotu podatku VAT przez Nabywcę z tytułu nabycia Nieruchomości,

\- **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia i zwrotu podatku VAT przez najemcę Nieruchomości z faktur dokumentujących najem.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

13 lutego 2043 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania dostawy Nieruchomości, rezygnacji ze zwolnienia oraz prawa do odliczenia podatku VAT przez Nabywcę oraz Najemcę.

Wniosek uzupełniono pismem z 9 kwietnia 2024 r.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: X S.A.

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

### Opis zdarzenia przyszłego

Sprzedający jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym do celów podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce, posiada w Polsce siedzibę i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Przedmiotem działalności Sprzedającego jest produkcja ….

X jest częścią … grupy … (dalej: „Grupa …”) będącej ….

X produkuje …. Głównymi odbiorcami produktów i usług są ….

Nabywca jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce, posiada w Polsce siedzibę i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Przedmiotem działalności Nabywcy jest inwestowanie w nieruchomości oraz zarządzaniem nieruchomościami i aktywami.

W momencie nabycia przez niego Nieruchomości (zdefiniowanej poniżej) Nabywca będzie członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej … (dalej: „Grupa …”), której działalność opiera się na inwestowaniu w nieruchomości, zarządzaniu nieruchomościami oraz aktywami, jak i inwestycjach o charakterze bezpośrednim. Nabywca jest zainteresowany, jako spółka celowa i członek Grupy …, której działalność gospodarcza opiera się na inwestowaniu w nieruchomości, nabyciem przedmiotu transakcji od Zbywcy. Jednocześnie, jednym z założeń transakcji, wpisującym się zarówno w model biznesowy Grupy … jak i Grupy …, jest najem Nieruchomości przez X od Nabywcy. Transakcja przyjmie więc postać transakcji sprzedaży i najmu, w której tytuł właścicielski do nieruchomości jest przenoszony na podmiot zewnętrzny, który działa następnie w roli wynajmującego nieruchomość na rzecz zbywcy.

Wnioskodawcy nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587).

Informacje dot. Nieruchomości

Sprzedający jest właścicielem nieruchomości opisanych poniżej, zlokalizowanych w …. Niniejszy wniosek dotyczy skutków planowanej sprzedaży nieruchomości należących do X na rzecz Nabywcy, a także skutków następczo zawartej umowy umożliwiającej X korzystanie z przedmiotowej nieruchomości w formie umowy najmu.

Przedmiotem sprzedaży będą składniki majątku Sprzedającego w postaci:

1) prawo własności nieruchomości składającej się z działki ewidencyjnej oznaczonej numerem …, obręb ewidencyjny …, o łącznej powierzchni (\`(...)\`) m2, dla której Sąd Rejonowy w … prowadzi księgę wieczystą nr … (dalej: „Działka …”);

2) prawo własności nieruchomości składającej się z działki ewidencyjnej oznaczonej numerem …, obręb ewidencyjny …, o łącznej powierzchni (\`(...)\`) m2, dla której Sąd Rejonowy w … prowadzi księgę wieczystą nr … (dalej: „Działka: …”);

3) prawo własności nieruchomości składającej się z działki ewidencyjnej oznaczonej numerem …, obręb ewidencyjny …, o łącznej powierzchni (\`(...)\`) m2, dla której Sąd Rejonowy w … prowadzi księgę wieczystą nr … (dalej: „Działka …”);

4) prawo własności nieruchomości składającej się z działki ewidencyjnej oznaczonej numerem …, obręb ewidencyjny …, o łącznej powierzchni (\`(...)\`) m2, dla której Sąd Rejonowy w … prowadzi księgę wieczystą nr … (dalej: „Działka …”);

5) prawo własności nieruchomości składającej się z działki ewidencyjnej oznaczonej numerem …, obręb ewidencyjny …, o łącznej powierzchni (\`(...)\`)0 m2, dla której Sąd Rejonowy w … prowadzi księgę wieczystą nr … (dalej: „Działka …”);

6) prawo własności nieruchomości składającej się z działki ewidencyjnej oznaczonej numerem …, obręb ewidencyjny …, o łącznej powierzchni (\`(...)\`) m2, dla której Sąd Rejonowy w … prowadzi księgę wieczystą nr … (dalej: „Działka …”);

7) prawo użytkowania wieczystego gruntu składającej się z działki ewidencyjnej oznaczonej numerem …, obręb ewidencyjny …, o łącznej powierzchni (\`(...)\`) m2, dla której Sąd Rejonowy w … prowadzi księgę wieczystą nr … (dalej: „Działka …”);

8) prawo użytkowania wieczystego gruntu składającej się z działki ewidencyjnej oznaczonej numerem …, obręb ewidencyjny …, o łącznej powierzchni (\`(...)\`) m2, dla której Sąd Rejonowy w … prowadzi księgę wieczystą nr … (dalej: „Działka …”).

Powyżej wskazane działki wraz z posadowionymi na nich budynkami, budowlami oraz innymi obiektami poniżej szczegółowo sklasyfikowanymi, stanowią własność Sprzedającego, względnie Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym działek (dalej łącznie „Nieruchomości”).

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonym Uchwałą Rady Miasta z dnia (\`(...)\`) 2004 r. (dalej: „MPZP”) Nieruchomości położone są na obszarze oznaczonym jako tereny produkcyjne. Zgodnie z MPZP, wszystkie działki znajdują się przy ul. N w północnej części …, w dzielnicy … na obszarze stanowiącym tereny przemysłowe miasta.

Nieruchomości nie znajdują się na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, strefy nadgranicznej ani parku narodowego. Ponadto, nie stanowią lasu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2023 r., poz. 1356), a w odniesieniu do Nieruchomości nie są spełnione przesłanki zastosowania prawa pierwokupu opisane w art. 37a ustawy o lasach. Nieruchomości nie są pokryte żadnymi wodami śródlądowymi ani wodami znajdującymi się w zagłębieniach terenu powstałych w wyniku działalności człowieka oraz nie są terenami zdegradowanymi ani terenami położonymi w strefie rewitalizacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz.U. 2021 poz. 485).

Ponadto, Nieruchomości nie są nieruchomościami rolnymi. Nieruchomości nie są i nie będą wykorzystywana na cele rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „Kodeks cywilny”) oraz ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz.U. 2022 poz. 2569).

Nieruchomości stanowią składnik majątku Sprzedającego i obecnie są wykorzystywane przez niego dla celów prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (produkcja …).

Stan zabudowania Nieruchomości

W skład Nieruchomości wchodzi szereg naniesień, stanowiących budynki i budowle oraz urządzenia budowlane, będące własnością Sprzedającego (dalej łącznie: „Naniesienia”), które można poddać klasyfikacji z uwzględnieniem ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (Dz. U. 2023 poz. 682) (dalej: „Prawo budowlane”).

Mając na uwadze całokształt obiektów znajdujących się na Nieruchomościach, budynkami w rozumieniu art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego trwale z gruntem związanych są następujące Naniesienia:

\- Hala magazynowa - magazyn B, znajdująca się na Działce …;

\- Hala produkcyjna, znajdująca się na Działce …;

\- Hala magazynowa mała II, znajdująca się na Działce …;

\- Hala III magazynowo - biurowa, znajdująca się na Działce …;

\- Hala IV obszar kotłowni i suszarni, znajdująca się na Działce …;

\- Hala surowców, znajdująca się na Działce …;

\- Zmodernizowany budynek kompresowni, znajdujący się na Działce …;

\- Budynek administracyjny, znajdujący się na Działce …;

\- Hala UR wraz Kotłownią, w której mieszczą się warsztat utrzymania ruchu wraz z pomieszczeniami socjalnymi oraz kotłownia parowa, znajdująca się na Działce …;

\- Hala magazynowa, znajdująca się na Działce …;

\- Kotłownia, znajdująca się na Działce …;

\- Laboratorium, znajdujące się na Działce ….

Natomiast budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego trwale z gruntem związanych są następujące Naniesienia:

\- Silos zewnętrzny, znajdujący się na Działce …;

\- Zbiornik żelbetowy - układ chłodzenia, znajdujący się na Działce …;

\- Przyłącze SN tj. przyłącze energii elektrycznej wraz ze stacją transformatorową, znajdujące się na Działce …;

\- Fundamenty pod zbiornik CO2, Węzeł Autoklawu, znajdujące się na Działce …;

\- Fundamenty pod silosy, znajdujące się na Działce …;

\- Kanalizacja - zakład, przebiegająca przez Działkę …, Działkę …, Działkę …; Działkę …, Działkę … oraz Działkę ….

Natomiast urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego są następujące Naniesienia:

\- Ogrodzenie, znajdujące się na Działce …;

\- Droga utwardzana, znajdująca się na Działce …;

\- Chłodnia wody technologicznej, znajdująca się na Działce …;

\- Ogrodzenie, znajdujące się na Działce …;

\- Droga dojazdowa, znajdująca się na Działce …;

\- Fundamenty pod silosy zewnętrzne Węzeł Ekstruzji, znajdujące się na Działce …;

\- Ogrodzenie, znajdujące się na Działce …;

\- Ogrodzenie, znajdujący się na Działce …;

\- Plac - kontenery tj. plac składowy utwardzony asfaltem oraz kostką brukową, na którym składowane są kontenery i palety transportowe wraz z silosem zewnętrznym, przebiegający przez Działkę …, Działkę …, Działkę … oraz Działkę …;

\- Ogrodzenie, znajdujące się na Działce …;

\- Utwardzony plac składowy, znajdujący się na Działce …;

\- Plac i drogi dojazdowe, przebiegające przez Działkę …, Działkę …, Działkę …, Działkę …, Działkę … oraz Działkę …;

\- Ogrodzenie, znajdujące się na Działce …;

Mając na uwadze opisaną klasyfikację Naniesień, wszystkie działki na których znajdują się Naniesienia tj. Działka …, Działka …, Działka …, Działka …, Działka …, Działka …, Działka … oraz Działka … stanowią więc działki zabudowane (dalej łącznie: „Działki Zabudowane”).

Ponadto na Nieruchomościach znajdują się obiekty, które nie są trwale z związane z gruntem, a więc:

\- Hala form (wiata), znajdująca się na Działce …,

\- Parociąg, znajdujący się na Działce …;

\- Węzeł Ekstruzji - Silosy zewnętrzne, znajdujące się na Działce …;

\- Hala namiotowa nr 1, znajdująca się na Działce …;

\- Parociąg, znajdujący się na Działce …;

\- Parociąg, znajdujący się na Działce …;

\- Silosy na granulat, znajdujące się na Działce …;

\- Zbiorniki posadowione na płytach betonowych, znajdujące się na Działce …;

\- Portiernia - kontener z płyt warstwowych, znajdująca się na Działce … oraz na Działce ….

Tym samym, jedynie wymienione powyżej 9 obiektów, znajdujących się na działkach objętych wnioskiem wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowią rzeczy ruchome w myśl kodeksu cywilnego (dalej dziewięć przedmiotowych obiektów łącznie jako „Ruchomości”).

X poniósł koszty nabycia i ulepszeń Ruchomości z zamiarem ich wykorzystywania do czynności opodatkowanych VAT, zatem przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT naliczonego z tego tytułu. Sprzedający ponosi także koszty bieżącego utrzymania Ruchomości, i również z tego tytułu odlicza VAT naliczony.

Żadne z Ruchomości nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, bowiem obiekty wykorzystywane były i aktualnie wciąż są wykorzystywane do podlegającej opodatkowaniu działalności Wnioskodawcy. Z tytułu ich nabycia, importu lub wytworzenia przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ruchomości nie są połączone z gruntem w sposób trwały, natomiast Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych dotyczy konstrukcji połączonych z gruntem w sposób trwały, wykonanych z materiałów budowlanych i elementów składowych, będących wynikiem prac budowlanych. Tym samym Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych nie znajdzie zastosowania w zakresie Ruchomości.

Data pierwszego zajęcia (używania) poszczególnych budynków i budowli, jak i urządzeń budowlanych.

Dla budynków i budowli, jak i urządzeń budowlanych, posadowionych na działce nr … pierwsze zajęcie (używanie) wystąpiło według poniższych dat:


| Nazwa budynku/budowli | Data pierwszego zajęcia (używania) 
| Kanalizacja - zakład | 28.10.2016 
| Plac i drogi dojazdowe | 26.04.2019 
| Ogrodzenie | 30.04.2019 
| Plac - kontenery (plac składowy utwardzony asfaltem oraz kostką brukową, na którym składowane są kontenery i palety transportowe, silos zewnętrzny) | 10.10.2019 
| Silos zewnętrzny | 31.01.2018 
| Hala magazynowa - magazyn B | 01.05.2014 
| Zbiornik żelbetonowy - układ chłodzenia | 01.05.2014 
| Droga utwardzana | 31.01.2007 
| Hala produkcyjna | 31.05.1999 
| Hala magazynowa mała II | 31.05.1999 
| Droga dojazdowa | 31.01.2007 
| Hala III magazynowo - biurowa | 30.06.2004 
| Hala IV obszar kotłowni i suszarni | 31.01.2007 
| Hala surowców | 30.06.2007 
| Przyłącze SN tj. przyłącze energii elektrycznej wraz ze stacją transformatorową | 30.04.2011 
| Zmodernizowany budynek kompresowni | 22.05.2014 
| Chłodnia wody technologicznej | 31.01.2007 

Dla Naniesień, posadowionych na działce nr … pierwsze zajęcie (używanie) wystąpiło według poniższych dat:


| Nazwa budynku/budowli | Data pierwszego zajęcia (używania) 
| Ogrodzenie | 30.04.2019 
| Plac - kontenery tj. plac składowy utwardzony asfaltem oraz kostką brukową, na którym składowane są kontenery i palety transportowe | 10.10.2019 

Dla Naniesień, posadowionych na działce nr … pierwsze zajęcie (używanie) wystąpiło według poniższych dat:


| Nazwa budynku/budowli | Data pierwszego zajęcia (używania) 
| Kanalizacja - zakład | 28.10.2016 
| Plac i drogi dojazdowe | 26.04.2019 
| Fundamenty pod silosy zewnętrzne oraz węzła ekstruzji | 01.09.2022 
| Ogrodzenia | 30.04.2019 

Dla Naniesień, posadowionych na działce nr … pierwsze zajęcie (używanie) wystąpiło według poniższych dat:


| Nazwa budynku/budowli | Data pierwszego zajęcia (używania) 
| Kanalizacja - zakład | 28.10.2016 
| Plac i drogi dojazdowe | 26.04.2019 
| Ogrodzenie | 30.04.2019 
| Plac - kontenery tj. plac składowy utwardzony asfaltem oraz kostką brukową, na którym składowane są kontenery i palety transportowe | 10.10.2019 

Dla Naniesień, posadowionych na działce nr … pierwsze zajęcie (używanie) wystąpiło według poniższych dat:


| Nazwa budynku/budowli | Data pierwszego zajęcia (używania) 
| Kanalizacja - zakład | 28.10.2016 
| Plac i drogi dojazdowe | 26.04.2019 
| Plac - kontenery tj. plac składowy utwardzony asfaltem oraz kostką brukową, na którym składowane są kontenery i palety transportowe | 10.10.2019 

Dla Naniesień, posadowionych na działce nr … pierwsze zajęcie (używanie) wystąpiło według poniższych dat:


| Nazwa budynku/budowli | Data pierwszego zajęcia (używania) 
| Fundamenty pod zbiornik CO2, Węzeł Autoklawu | 01.09.2022 
| Hala UR wraz Kotłownią, w której mieszczą się warsztat utrzymania ruchu wraz z pomieszczeniami socjalnymi oraz kotłownia parowa | 30.04.2020 
| Kanalizacja - zakład | 28.10.2016 
| Hala magazynowa | 31.10.2018 
| Kotłownia | 31.01.2019 
| Plac i drogi dojazdowe | 26.04.2019 
| Budynek administracyjny | 31.10.2018 
| Laboratorium | 30.04.2020 

Dla Naniesień, posadowionych na działce nr … pierwsze zajęcie (używanie) wystąpiło według poniższych dat:


| Nazwa budynku/budowli | Data pierwszego zajęcia (używania) 
| Ogrodzenia | 31.01.2007 
| Fundamenty pod silosy | 01.05.2014 
| Utwardzony plac składowy | 01.05.2014 

Dla Naniesień, posadowionych na działce nr … pierwsze zajęcie (używanie) wystąpiło według poniższych dat.


| Nazwa budynku/budowli | Data pierwszego zajęcia (używania) 
| Kanalizacja - zakład | 28.10.2016 
| Plac i drogi dojazdowe | 26.04.2019 
| Ogrodzenie | 30.04.2019 

Wszystkie powyżej opisane Naniesienia zostały wzniesione / wybudowane ponad dwa lata przed planowaną datą sprzedaży, za wyjątkiem przyjętych do użytkowania 1 września 2022 dwóch obiektów w postaci:

1\. fundamentów pod silosy zewnętrzne oraz węzła ekstruzji, znajdujących się na Działce …,

2\. fundamentów pod zbiornik CO2 Węzeł Autoklawu, znajdujących się na Działce … (dalej łącznie jako: „Obiekty Nowopowstałe”).

W konsekwencji powstanie każdego z Naniesień (za wyjątkiem Obiektów Nowopowstałych) i dzień zawarcia zamierzonej umowy sprzedaży Nieruchomości przenoszącej jej własność na Nabywcę będzie oddzielać okres dłuższy niż 2 lata.

Nakłady modernizacyjne poczynione w zakresie Naniesień

Od daty przyjęcia do użytkowania Naniesienia do daty planowanej sprzedaży, X ponosił nakłady modernizacyjne na następujące siedem Naniesień, które to nie przekroczyły 30% wysokości w stosunku do wartości początkowej Naniesień przyjętej dla potrzeb amortyzacji podatkowej.

Wspomniane siedem Naniesień stanowią:

\- Kanalizacja, jako jedno kompleksowe Naniesienie, przebiegająca przez Działkę …, Działkę …, Działkę …; Działkę …, Działkę … oraz Działkę …, o wartości początkowej (\`(...)\`) PLN, wartość wszystkich nakładów łącznie (\`(...)\`) PLN;

\- Budynek kotłownia, znajdujący się na Działce …, o wartości początkowej (\`(...)\`) PLN, wartość wszystkich nakładów łącznie (\`(...)\`) PLN;

\- Plac i drogi dojazdowe, jako jedno kompleksowe Naniesienie, przebiegające przez Działkę …, Działkę …, Działkę …, Działkę …, Działkę … oraz Działkę …, o wartości początkowej (\`(...)\`) PLN, wartość wszystkich nakładów łącznie (\`(...)\`) PLN;

\- Hala UR wraz z kotłownią, znajdująca się na Działce …, o wartości początkowej (\`(...)\`) PLN, wartość wszystkich nakładów łącznie (\`(...)\`) PLN;

\- Laboratorium, znajdujące się na Działce …, o wartości początkowej (\`(...)\`) PLN, wartość wszystkich nakładów łącznie (\`(...)\`) PLN;

\- Silos 2 zewnętrzny, znajdujący się na Działce …, o wartości początkowej (\`(...)\`) PLN, wartość wszystkich nakładów łącznie (\`(...)\`) PLN;

\- Hala magazynowa, znajdująca się na Działce …, o wartości początkowej (\`(...)\`) PLN, wartość wszystkich nakładów łącznie (\`(...)\`) PLN.

W powyższym zakresie Sprzedający nie poniesie również takich wydatków, które mogłyby skutkować przekroczeniem ww. progu do dnia zawarcia Umowy Sprzedaży.

Jednocześnie Sprzedający ponosił nakłady w zakresie dwóch Naniesień, których to wartość liczona od daty przyjęcia do użytkowania przekroczyła 30% wysokości wartości początkowej Naniesień przyjętej dla potrzeb amortyzacji podatkowej. Przedmiotowymi Naniesieniami są:

a) Plac - kontenery, jako jedno kompleksowe Naniesienie, przebiegający przez Działkę …, Działkę …, Działkę … oraz Działkę …, o wartości początkowej (\`(...)\`) PLN, poczynione nakłady w wysokości (\`(...)\`) PLN, oddane do użytkowania 31 stycznia 2020 r

b) Przyłącze SN, znajdująca się na Działce …, wartości początkowej (\`(...)\`) PLN, poczynione nakłady w wysokości (\`(...)\`) PLN (oddane do użytkowania 1 września 2016 r.), następnie nakłady w wysokości (\`(...)\`) PLN (następnie Naniesienie oddane do użytkowania 8 października 2020 r.).

(Przedmiotowe dwa Naniesienia dalej jako „Obiekty Modernizowane”).

Natomiast w zakresie pozostałych Naniesień, Sprzedający nie ponosił jakichkolwiek wydatków na ich ulepszenie w przeciągu 2 lat poprzedzających planowaną datę sprzedaży.

Sprzedający poniósł koszty nabycia Nieruchomości oraz budowy i ulepszeń Naniesień z zamiarem ich wykorzystywania do czynności opodatkowanych VAT i przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT naliczonego z tego tytułu. Sprzedający ponosi także koszty bieżącego utrzymania Naniesień, i również z tego tytułu odlicza VAT naliczony.

Żadne z Naniesień nie było wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, bowiem Naniesienia wykorzystywane były i są do podlegającej opodatkowaniu działalności Wnioskodawcy. Z tytułu ich nabycia, importu lub wytworzenia przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Nabycie i użytkowanie Nieruchomości przez Sprzedającego

Sprzedający nabył prawo użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego Działkę … w postaci udziału 1/2 części w prawie użytkowania wieczystego Działki … na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego w dniu (\`(...)\`) 1998 r. stanowiącej wykonanie warunkowej umowy sprzedaży (\`(...)\`) 1998 r., w zakresie pozostałego udziału w wysokości 1/2 Sprzedający nabył prawo na podstawie umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego z dnia (\`(...)\`) 2014 r.

Prawo użytkowania wieczystego Działki … zostało następczo przekształcone w prawo własności. W momencie nabycia Działka nr … stanowiła grunt niezabudowany, jednakże znajdowały się na niej pozostałości rozebranego budynku tj. gruz, który w późniejszym czasie został usunięty przez Nabywcę niniejszego gruntu. Natomiast w chwili zakupu Działka nr … posiadała jedynie drogę dojazdową.

Natomiast do nabycia: Działki …, Działki …, oraz Działki … doszło wskutek umowy sprzedaży użytkowania wieczystego z dnia (\`(...)\`) 2014 r. a Działki nr … na podstawie umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego z dnia (\`(...)\`) 2014 r., następczo przekształconego w prawo własności.

W zakresie Działki … Sprzedający uzyskał uprawnienie na podstawie umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego do gruntu oraz przeniesienia własności usytuowanych na tej Działce budynków zawartej w formie aktu notarialnego w dniu (\`(...)\`) 2015 r.

Na moment nabycia Działka … była zabudowana budynkiem administracyjno - socjalnym, budynkiem kotłowni mazutowej, magazynem wyrobów gotowych oraz urządzeniami wodociągowymi oraz pomieszczeniem licznikowym - magazynem, która stanowiła części sieci ciepłowniczej wchodzącej w skład przedsiębiorstwa spółki … i nie była przedmiotem umowy.

W momencie nabycia Działki … część obiektów w postaci: Budynku administracyjno - socjalnego, budynku kotłowni mazutowej, magazynu wyrobów gotowych, wiaty oraz urządzeń wodociągowych była przedmiotem najmu. W ramach umów najmu nie były ponoszone przez najemców nakłady na Nieruchomość, ani nie doszło do wybudowania przez najemców budynków lub budowli. W obecnej chwili obiekty te nie są wynajmowane przez X.

Transakcja nabycia prawa użytkowania wieczystego Działki … oraz budynków, które stanowiły część wynajętą podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, a Sprzedawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z tymi transakcjami. Natomiast w części niewynajętej, sprzedaż została zwolniona z podatku od towarów i usług. Jednocześnie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych została transakcja sprzedaży części niewynajętej.

Strony zrezygnowały częściowo, to jest w zakresie obiektów wynajmowanych opisanych powyżej, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy budynków, gruntów i urządzeń wodociągowych będących przedmiotem sprzedaży poprzez złożenie oświadczenia do Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (\`(...)\`) 2015 r. na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Natomiast Działka … została nabyta przez Sprzedającego na podstawie umowy sprzedaży z dnia (\`(...)\`) 2011 r., poprzedzonej warunkową umową sprzedaży z dnia (\`(...)\`) 2011 r.

Transakcja nabycia Działki … podlegała opodatkowaniu VAT, a Sprzedawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jednocześnie nie pobrano podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o PCC, w związku z wyłączeniem z opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W momencie jej nabycia, na powyższej działce nie znajdowały się żadne naniesienia w postaci budynków i budowli.

Przedmiot transakcji

Sprzedający oraz Nabywca zawrą przedwstępną umowę zobowiązującą do zawarcia w przyszłości umowy sprzedaży Nieruchomości (dalej: „Umowa przedwstępna”).

Intencją Sprzedającego oraz Nabywcy jest zawarcie, w oparciu o zobowiązanie wynikające z Umowy przedwstępnej, umowy sprzedaży (dalej: „Umowa przyrzeczona” lub „Umowa Sprzedaży”). Jednym z warunków zawieszających zawarcia przedmiotowej umowy sprzedaży będzie zawarcie umowy najmu, na podstawie której od momenty sprzedaży Nieruchomości Sprzedający będzie korzystał z Nieruchomości jako najemca w oparciu o umowę najmu zawartą z Nabywcą (dalej: „Umowa Najmu”). Celem zawarcia Umowy Najmu jest umożliwienie kontunuowania przez Najemcę dotychczasowej działalności gospodarczej X (podlegającej VAT) prowadzonej na terenie Nieruchomości. Umowa Najmu zawarta będzie na czas określony, a uiszczanie czynszu nie będzie skutkować po stronie Najemcy powstaniem późniejszego prawa Najemcy do powrotnego nabycia Nieruchomości. Innymi słowy, po wygaśnięciu Umowy Najmu Nabywca będzie w dalszym ciągu właścicielem Nieruchomości. Usługa najmu świadczona na podstawie Umowy Najmu będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Przeprowadzenie Transakcji zapewni Sprzedającemu środki na finansowanie rozwoju działalności podstawowej.

Wnioskodawcy zamierzają złożyć przed dniem podpisania Umowy Sprzedaży (lub zawrzeć w akcie notarialnym dotyczącym nabycia Nieruchomości), w stosunku do dostawy Nieruchomości oświadczenie o wyborze opodatkowania podatkiem VAT w odniesieniu do sprzedaży Działek Zabudowanych, rezygnując tym samym z ewentualnego zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do dostawy Działek Zabudowanych.

Nadmienić należy, iż w związku ze sprzedażą Nieruchomości, nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę żadnych umów związanych z Nieruchomościami. W szczególności na Nabywcę nie zostaną przeniesione następujące umowy związane z Nieruchomościami:

(i) umowy o świadczenie usług,

(ii) umowa o zarządzanie nieruchomością;

(iii) umowa o zarządzanie aktywami; oraz

(iv) wierzytelności pieniężne związane z przenoszoną nieruchomością.

Należy wskazać, iż na Nabywcę nie przejdą ponadto w związku z Transakcją:

\- aktywa pieniężne należące do / przysługujące Sprzedającego (środki na rachunkach bankowych, pieniądze „w kasie” itp.);

\- dokumentacja księgowo-rachunkowa i pozostała dokumentacja handlowa, poza dokumentacją i prawami związanymi funkcjonalnie z Nieruchomością;

\- prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Sprzedającego z pracownikami, współpracownikami, członkami zarządu;

\- prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług księgowych;

\- prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunku bankowego;

\- należności podatkowe Sprzedającego (np. o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, jeżeli jakiekolwiek wystąpią);

\- nazwa przedsiębiorstwa (firma) Sprzedającego;

\- tajemnice handlowe Sprzedającego.

Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Sprzedającym a Nabywcą, urządzenia ruchome, towary, mienie ruchome, sprzęt komputerowy i inne niestałe elementy wyposażenia (maszyny i urządzenia itp.) znajdujące się na Nieruchomościach, w tym w szczególności wszystkie elementy wyposażenia, które nie są nierozerwalnie związane z Nieruchomościami, nie będą stanowić części Umowy Sprzedaży, ponieważ stanowią własność Sprzedającego i będą wykorzystywane przez Sprzedającego w ramach działalności prowadzonej na Nieruchomości jako najemca. Powyższe nie dotyczy Ruchomości.

W ramach Umowy Przyrzeczonej nie dojdzie do przejścia ze Sprzedającego na Nabywcę zakładu pracy zgodnie z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeksu Pracy (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1465), ani też przeniesienia jakichkolwiek pracowników lub też zobowiązań pracowniczych.

W tym miejscu należy również wskazać, że Sprzedający nie dokonał wyodrębnienia organizacyjnego Nieruchomości jako wydziału, oddziału czy innych jednostek organizacyjnych, zarówno formalnie poprzez rejestrację oddziału w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jak również wewnętrznie w drodze przyjęcia odpowiednich uchwał lub regulaminów.

Nabywca zamierza wykorzystywać Nieruchomość do długoterminowego wynajmu, tj. działalności opodatkowanej VAT. Powyższa działalność będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie, względnie przy pomocy profesjonalnych usługodawców.

Pismem z 9 kwietnia 2024 r. uzupełniono opis sprawy następująco.

1\. Fundamenty pod silosy zewnętrzne Węzeł Ekstruzji, znajdujące się na działce …, nie są związane z budowlą posadowioną na tej działce.

2\. Fundamenty pod silosy zewnętrzne Węzeł Ekstruzji, znajdujące się na działce …, analogicznie jak Fundamenty pod zbiornik CO2, Węzeł Autoklawu, znajdujące się na Działce …, powinny zostać zaklasyfikowane jako trwale związana z gruntem budowla w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Zaklasyfikowanie ich w treści wniosku jako urządzenie budowlane zostało dokonane omyłkowo.

3\. Wskazane nasienia w postaci:

\- ogrodzenia, znajdującego się na działce nr …,

\- utwardzonego placu składowego, znajdującego się na działce nr …,

\- placu i dróg dojazdowych, znajdujących się na działce nr …,

określone we wniosku jako urządzenia budowlane, będące własnością Sprzedającego nie stanowią części składowej budynku w rozumieniu art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, bowiem stanowią one część składową gruntu.

4\. Pozostałe naniesienia, będące urządzeniami budowlanymi, niesklasyfikowane w treści wniosku jako ruchomości, a więc:

\- Ogrodzenie, znajdujące się na działce nr …,

\- Droga utwardzana, znajdująca się na działce nr …,

\- Chłodnia wody technologicznej, znajdująca się na działce nr …,

\- Ogrodzenie, znajdujące się na działce nr …,

\- Droga dojazdowa, znajdująca się na działce nr …,

\- Ogrodzenie, znajdujące się na działce nr …,

\- Ogrodzenie, znajdujący się na działce nr …,

\- Plac - kontenery tj. plac składowy utwardzony asfaltem oraz kostką brukową, na którym składowane są kontenery i palety transportowe wraz z silosem zewnętrznym, przebiegający przez działkę nr …, działkę nr …, działkę nr … oraz działkę nr …,

\- Plac i drogi dojazdowe, przebiegające przez działkę nr …, działkę nr …, działkę nr …, działkę nr … oraz działkę nr …,

\- Ogrodzenie, znajdujące się na działce nr …,

stanowią części składowe gruntu albo budynku (w tym przypadku gruntu), tym samym nie należy ich traktować jako ruchomości w rozumieniu art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż powyżej wskazane urządzenia budowlane ze swojej istoty stanowią część obiektu budowlanego, któremu służą i nie mają osobnego bytu prawnego. Zostały one odrębnie wskazane w treści wniosku wspólnego o wydanie interpretacji w celu pełnego zobrazowania zdarzenia przyszłego, a więc pełnego opisu stanu zabudowania poszczególnych działek.

W konsekwencji, wszystkie obiekty określone jako urządzenia budowlane, powinny również zostać objęte treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, bowiem są one funkcjonalnie częścią budynków lub budowli.

5\. Wszystkie obiekty wskazane w treści wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2024 r. jako niebędące trwale związane z gruntem, jednocześnie nie stanowią części składowej żadnego z budynków, gdyż stanowią one ruchomości. W konsekwencji rzeczy ruchome znajdujące się na działkach opisanych we wniosku, niebędące częścią składową budynku, stanowią:

\- Hala form (wiata), znajdująca się na działce nr …,

\- Parociąg, znajdujący się na działce nr …;

\- Węzeł Ekstruzji - Silosy zewnętrzne, znajdujące się na działce nr …;

\- Hala namiotowa nr 1, znajdująca się na działce nr …;

\- Parociąg, znajdujący się na działce nr …;

\- Parociąg, znajdujący się na działce nr …;

\- Silosy na granulat, znajdujące się na działce nr …;

\- Zbiorniki posadowione na płytach betonowych, znajdujące się na działce nr …;

\- Portiernia - kontener z płyt warstwowych, znajdująca się na działce nr … oraz na działce nr ….

### Pytania w zakresie podatku od towarów i usług oznaczone jak we wniosku

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym:

a) dostawa Działek Zabudowanych tj. dostawa nieruchomości stanowiących grunt zabudowany, z wyłączeniem Obiektów Nowopowstałych, będzie zwolniona od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia, wynikającą z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i w konsekwencji podlegała opodatkowaniu VAT?

b) dostawa Obiektów Nowopowstałych będzie stanowiła dostawę mającą miejsce w terminie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia i będzie podlegała opodatkowaniu VAT?

c) dostawa Ruchomości będzie stanowiła dostawę podlegającą opodatkowaniu VAT?

3\. Czy w zakresie, w jakim dostawa Nieruchomości, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i nie zostanie zwolniona od opodatkowania tym podatkiem Nabywcy będzie, na podstawie faktury otrzymanej od Sprzedającego, przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT oraz zwrotu na rachunek bankowy kwoty ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego VAT nad podatkiem należnym VAT, wynikającej z tego nabycia?

4\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym świadczenie usług wynikające z Umowy Najmu będzie podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, a Sprzedającemu jako przyszłemu najemcy będzie przysługiwać prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących świadczenie usługi najmu zgodnie z Umową Najmu, w zakresie, w jakim nabywane usługi najmu mają związek z działalnością opodatkowaną VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

1\. Zdaniem Wnioskodawców:

a) dostawa Działek Zabudowanych, za wyłączeniem Obiektów Nowopowstałych, będzie zwolniona od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z możliwością rezygnacji ze zwolnienia, wynikającą z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, a w konsekwencji dostawa, w przypadku oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od VAT, podlegać będzie opodatkowaniu VAT.

b) dostawa Obiektów Nowopowstałych będzie stanowiła dostawę, mającą miejsce w terminie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką 23% VAT.

c) dostawa Ruchomości będzie stanowiła dostawę podlegającą opodatkowaniu VAT.

3\. Wnioskodawcy stoją też na stanowisku, że w zakresie, w jakim dostawa Nieruchomości, mającej następczo stanowić przedmiot Umowy Najmu w związku z opodatkowaną VAT działalnością gospodarczą Nabywcy, będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie zostanie zwolniona od opodatkowania tym podatkiem, Nabywca będzie uprawniony, na podstawie faktury otrzymanej od Sprzedającego, do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz do uzyskania na rachunek bankowy zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

4\. Zdaniem Wnioskodawców świadczenie usług wynikające z Umowy Najmu będzie podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, a Sprzedającemu jako przyszłemu najemcy będzie przysługiwać prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej świadczenie usług zgodnie z Umową Najmu w związku z faktem, iż usługi te będą pozostawały w związku z działalnością opodatkowaną VAT

Uwagi wstępne - Możliwość traktowania Nieruchomości jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Aby ocenić skutki podatkowe planowanej sprzedaży Nieruchomości na gruncie VAT, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy przedmiotem planowanej sprzedaży będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zgodnie bowiem z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Tym samym, jeśli przedmiot Umowy Sprzedaży będzie stanowić przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to do sprzedaży Nieruchomości w ogóle nie znajdzie zastosowanie ustawa o VAT.

Przedsiębiorstwo

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. Nie zawiera również przepisu, który wskazuje na bezpośrednie odniesienie do definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Nie oznacza to jednak, że nie należy się odwołać w tym zakresie do definicji legalnej zawartej w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z poglądem powszechnie przyjętym w orzecznictwie sądowym oraz w interpretacjach indywidualnych, w celu określenia zakresu pojęcia przedsiębiorstwa należy wykorzystać uregulowania art. 551 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W świetle powyższej definicji, w skład przedsiębiorstwa wchodzą takie składniki materialne i niematerialne, które w sposób zorganizowany służą prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa działalności gospodarczej. Oznacza to, że aby mówić o transferze przedsiębiorstwa, przenoszone składniki majątkowe muszą umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki.

Aby dokonać prawidłowej wykładni normy zawartej w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy mieć na uwadze także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) wydane na gruncie dyrektywy 2006/112/WE. W swoim orzecznictwie, TSUE, po pierwsze, kładzie nacisk na potrzebę zakreślenia autonomii prawa podatkowego przy dekodowaniu pojęcia „przedsiębiorstwa”. Po drugie, wskazuje, że dla uznania danego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo niezbędne jest, by przekazane aktywa były wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej. Po trzecie, za przedsiębiorstwo należy uznać już taki zespół składników majątku, który jest zdolny do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Po czwarte, oceny, czy dana transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa należy dokonywać w odniesieniu do konkretnego przypadku. W konsekwencji takiego podejścia, NSA w swoim orzecznictwie przyjął, że pojęcie przedsiębiorstwa zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112 rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1113/16).

Nieruchomości, w ocenie Wnioskodawców, nie wyczerpują przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa, nawet w świetle jej szerokiego rozumienia wynikającego z orzecznictwa TSUE. W przypadku Transakcji nie można mówić w szczególności o zdolności przenoszonego majątku do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. W szczególności, sprzedaży nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego, w szczególności składników niematerialnych.

Wnioskodawcy podkreślają, że przedmiotem nabycia będą Nieruchomości. Pozostałe składniki materialne i niematerialne oraz zobowiązania związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez Sprzedającego pozostaną przy Sprzedającym, który będzie kontynuował swoją działalność gospodarczą w niezmienionym kształcie.

Wnioskodawcy podkreślają, że przedmiotem nabycia będą Nieruchomości jako aktywo, zaś pozostałe składniki majątkowe i niemajątkowe związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez Sprzedającego pozostaną przy Sprzedającym (przykładowo: umowy dotyczące bieżącej obsługi Sprzedającego, np. umowa o usługi księgowe, należności, zobowiązania, środki pieniężne na rachunkach bankowych lub w kasie, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Sprzedającego, oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), znaki towarowe, patenty i inne prawa własności przemysłowe czy tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Kupujący nie nabędzie od Sprzedającego zespołu składników majątku (zaplecza) Sprzedającego umożliwiającego kontynuację działalności prowadzonej przez Sprzedającego i wystarczającego do prowadzenia tej działalności. W szczególności, na Kupującego nie zostaną przeniesione wyposażenie ruchome, ani inne ruchomości znajdujące się na terenie Nieruchomości, niestanowiące części składowych Nieruchomości, jak również w ramach transakcji nie zostaną przeniesione prawa i obowiązki z umów zawartych z pracownikami i współpracownikami Sprzedającego.

Ponadto, istotne jest, że obecnie Kupujący nie prowadzi działalności zbieżnej z działalnością gospodarczą Sprzedającego i nie ma zamiaru prowadzić takiej działalności po zawarciu Umowy Sprzedaży w tym w oparciu o Nieruchomości.

W Objaśnieniach podatkowych wydanych przez Ministra Finansów na podstawie art. 14a § Ordynacji podatkowej w dniu 11 grudnia 2018 r. w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych („Objaśnienia”), wskazano przykład transakcji (przykład 1), w której dochodzi do sprzedaży nowo wybudowanej nieruchomości przez sprzedawcę prowadzącego inną działalność niż wynajem nieruchomości. Nabywcą jest podmiot prowadzący działalność polegającą na wynajmie nieruchomości. Minister Finansów odnosząc się do kwalifikacji podatkowej tej transakcji wskazuje w Objaśnieniach: „W takim przypadku brak jest możliwości stwierdzenia zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP z uwagi na fakt, że nabywca nie ma zamiaru kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę (różne przedmioty działalności zbywcy i nabywcy).” W analizowanym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z różnymi przedmiotami działalności Sprzedającego i Kupującego, jak również brakiem zamiaru kontynuacji przez Kupującego działalności Sprzedającego po zawarciu Umowy sprzedaży.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, zbywane Nieruchomości nie stanowią przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem organów podatkowych, aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

a. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych;

b. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

c. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

d. zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W świetle powyższego, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Aby uznać dany zespół składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą być zatem wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (tak, przykładowo, w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2020 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.396.2020.2.SM, z dnia 31 lipca 2020 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.213.2020.3.MMA, czy z dnia 29 lipca 2020 r. nr 0113- KDIPT1-2.4012.238.2020.2.IR).

Odnosząc powyższe do zaprezentowanego opisu zdarzenia przyszłego, nie można - zdaniem Wnioskodawców - uznać, że Nieruchomości stanowią zespół składników materialnych i niematerialnych, ani że zespół ten łączą więzi, pozwalające uznać Nieruchomości za wyodrębnione na płaszczyźnie:

(i) organizacyjnej

Zdaniem Wnioskodawców, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, aby możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

W opisanym zdarzeniu przyszłym zbywane w ramach planowanej Nieruchomości nie zostały formalnie wydzielone w strukturze organizacyjnej Sprzedającego. Nieruchomości nie stanowią odrębnego oddziału, wydziału, dywizji, pionu lub jakiejkolwiek innej jednostki organizacyjnej w dokumentach korporacyjnych (np. umowie spółki) ani w dokumentach wewnętrznych Sprzedającego (np. regulaminach wewnętrznych, schemacie organizacyjnym lub w innych dokumentach wewnętrznych Sprzedającego o podobnym charakterze). Sprzedający nie wyodrębnił w związku z działalnością prowadzoną na Nieruchomościach zakładu pracy w rozumieniu przepisów prawa pracy i nie zgłosił go jako odrębnego podatnika, czy płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych lub składek na ubezpieczenia społeczne lub ubezpieczenie zdrowotne.

Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym Nieruchomości stanowiących przedmiot Transakcji.

(ii) finansowej

Odrębność finansową, zdaniem Wnioskodawców, należy rozpatrywać w kontekście co najmniej takiego prowadzenia ksiąg rachunkowych, który pozwalałby na bieżące rozdzielenie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa od przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów całego przedsiębiorstwa.

Sprzedający nie przygotowuje odrębnego bilansu dla Nieruchomości. W sprawozdaniu finansowym Sprzedającego aktywa i pasywa nie są podzielone na poszczególne nieruchomości Sprzedającego, w tym na Nieruchomości. W rezultacie Nieruchomości nie są wyodrębnione w ramach Sprzedającego na płaszczyźnie finansowej.

(iii) funkcjonalnej

Odrębność funkcjonalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zdaniem Wnioskodawców, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo.

W ocenie Wnioskodawców, fakt, że Sprzedający był stroną umów niezbędnych do funkcjonowania Nieruchomości, a Kupujący w ramach Umowy sprzedaży nie stanie się stroną tych umów (umowy pozostaną przy Sprzedającym lub zostaną rozwiązane), lecz zawrze inne umowy po nabyciu Nieruchomości powoduje, że Nieruchomości nie mogą być uznane za wyodrębnione funkcjonalnie.

W świetle powyższego, Nieruchomości nie spełniają przesłanek wyodrębnienia na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

W cytowanych wyżej Objaśnieniach Ministra Finansów wskazano, że przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

(i) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

(ii) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawców, w szczególności następujące okoliczności jednoznacznie wskazują, że Nieruchomości nie stanowią przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego:

(i) na przedmiot Transakcji składają się w istocie jedynie aktywa w postaci Nieruchomości;

(ii) Nieruchomości, w tym znajdujące się na nich Naniesienia, są w istocie tylko poszczególnymi aktywami, niebędącymi zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych powiązanych funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo;

(iii) Nieruchomości nie są wyodrębnione w ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej Sprzedającego.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawców, Nieruchomości nie są wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań, która mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem Kupujący nie nabędzie od Sprzedającego zespołu składników majątku (zaplecza) Sprzedającego umożliwiającego kontynuację działalności prowadzonej przez Sprzedającego i wystarczającego do prowadzenia tej działalności.

Co więcej, podkreślenia wymaga, że Kupujący nie ma zamiaru kontynuowania prowadzenia w oparciu o Nieruchomości, po ich nabyciu, działalności gospodarczej dotychczas prowadzonej przez Sprzedającego. Zamiarem Kupującego jest nabycie Nieruchomości jako aktywów i oddanie ich Sprzedającemu do korzystania odpłatnie.

Warto zauważyć, iż w Objaśnieniach Ministra Finansów jako przykład transakcji nie stanowiącej zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwa wymieniono transakcję „sale and lease back” dotyczącą nieruchomości (przykład 3). W Transakcji będziemy mieć do czynienia ze sprzedażą Nieruchomości i zwrotnym oddaniem Nieruchomości do korzystania Sprzedawcy na podstawie Umowy Najmu długoterminowego.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawców, Nieruchomości nie są wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań, które mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W efekcie, Nieruchomości nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 1. Podatkowe traktowanie dostawy Nieruchomości

Ad. 1 litera a)

Klasyfikacja obiektów znajdujących się na Nieruchomości do celów VAT

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

Natomiast jak wynika z treści art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Jak wskazano powyżej, zbywana Nieruchomość składa się z Działek Zabudowanych. Zgodnie z MPZP, Nieruchomość sklasyfikowana została jako tereny zabudowy przemysłowej.

Należy zauważyć, że zgodnie z przytoczonym wcześniej przepisem art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych (lub części takich budynków lub budowli) z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że jeśli przedmiotem dostawy jest nieruchomość zabudowana to w świetle przepisów ustawy o VAT transakcję należy traktować jak dostawę budynku lub budowli, a podstawa opodatkowania powiększana jest o wartość gruntu. W konsekwencji grunt jest w takich wypadkach opodatkowany taką samą stawką jak zbywany budynek (budowla) - jeśli budynek (budowla) podlega zwolnieniu z opodatkowania, to również dostawa gruntu, na którym nieruchomość ta jest posadowiona, podlega temu zwolnieniu (tak np. NSA w wyroku I FSK 1274/16 z 4 września 2018 r.: „uwzględniając art. 29a ust. 8 u.p.t.u., stanowiący, że z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, to dostawa budynku (budowli) determinuje sposób opodatkowania gruntu, na którym te nieruchomości budowlane są posadowione”.

W przypadku sprzedaży gruntu zabudowanego wieloma budynkami lub budowlami, które podlegają różnym stawkom podatku od towarów i usług, poszczególne stawki podatku nalicza się od odpowiednich części wartości tego gruntu, odpowiadających udziałowi budynków (budowli) w całkowitej wartości sprzedawanej nieruchomości (obliczonej np. według klucza powierzchniowego).

W ramach realizowanej inwestycji Sprzedający rozpoczął na ich terenie budowę budynków, budowli i innych naniesień opisanych wcześniej jako Naniesienia. Tym niemniej żadne z Naniesień, za wyłączeniem Obiektów Nowopowstałych, nie zostało wzniesione w ciągu dwóch lat poprzedzających planowaną datę Umowy Sprzedaży.

Możliwość zastosowania zwolnienia z VAT w ramach dostawy Działek Zabudowanych

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolnione z podatku są również dostawy budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wynika z kolei, że pierwsze zasiedlenie to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Tym niemniej, jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie VAT dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Ponadto, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolnione z podatku są również dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjęte zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2022, poz. 2587), do którego odwołują się w tym zakresie przepisy ustawy o VAT, środki trwałe ulegają ulepszeniu w wyniku: przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Przechodząc do analizy regulacji determinujących zastosowanie właściwej podstawy opodatkowania VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części, zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem „zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy ma zastosowanie do takich dostaw, które nie mogą być objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ma zastosowanie w przypadku gdy budynki, budowle (lub ich części) są sprzedawane w ramach pierwszego zasiedlenia, przed nim, bądź w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia” (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 września 2015 r., sygn. I SA/Rz 637/15).

Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy zbadać, czy do danej transakcji znajduje zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a dopiero w przypadku odpowiedzi negatywnej analizie należy poddać zwolnienie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy.

Po pierwsze należy więc zbadać czy dostawa budynków posadowionych na Działce Zabudowanej zostanie dokonana w ramach ich pierwszego zasiedlenia lub w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z przedstawioną wyżej definicją pierwszego zasiedlenia, aby do niego doszło konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków:

a) wybudowanie budynku, budowli lub ich części lub ich ulepszenie jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej,

b) oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi bądź rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne nieruchomości.

Z powyższego wynika, że do pierwszego zasiedlenia jednej nieruchomości może dojść wielokrotnie - „o ile bowiem dana nieruchomość może zostać tylko raz wybudowana, o tyle wielokrotnie może być ona ulepszana” (tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 10 lipca 2019 r., sygn. I SA/Go 262/19). Tym samym, jeżeli do pierwszego zasiedlenia już doszło, kolejne może mieć miejsce jedynie pod warunkiem, że następnie na nieruchomość zostały poniesione wydatki stanowiące przynajmniej 30% jej wartości początkowej.

Nie ulega wątpliwości, że „pierwotne” pierwsze zasiedlenie budynków, budowli lub ich części miało miejsce najpóźniej w momencie rozpoczęcia faktycznego korzystania z nich przez Sprzedającego (więcej niż dwa lata licząc od dnia złożenia wniosku o wspólną interpretację).

Sprzedaż budynków i budowli znajdujących się na Działkach Zabudowanych mogłaby mieć miejsce w ramach pierwszego zasiedlenia wskutek powtórnego pierwszego zasiedlenia, tj. w razie poniesienia nakładów na ich ulepszenie w odpowiedniej wysokości (przynajmniej 30% wartości początkowej budynku lub budowli). Zgodnie z informacjami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego, jedynie w zakresie Obiektów Modernizowanych poczynione zostały nakłady na ulepszenie, których łączna wartość przekraczała 30% wartości początkowej poszczególnych Obiektów Modernizowanych.

Bowiem Plac - kontenery, jako jedno kompleksowe Naniesienie, przebiegający przez Działkę …, Działkę …, Działkę … oraz Działkę … posiada przypisaną wartość początkową w kwocie 116 000,00 PLN, natomiast poczynione zostały nakłady w wysokości 56 000,00 PLN. Natomiast Przyłącze SN, znajdująca się na Działce …, posiada przypisaną wartość początkową w kwocie 11 247,60 PLN, natomiast poczynione zostały nakłady w wysokości łącznej 26 660,00 PLN. Powyższe prowadzi do rozpoznania pierwszego zasiedlenia na podstawie art. 2 pkt 14 litera b) ustawy o VAT.

Jednakże pomiędzy poczynieniem nakładów na Obiekty Modernizowane a planowaną datą zawarcia Umowy Sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata, gdyż Plac oddano po nakładach do użytkowania 31 stycznia 2020 r., natomiast przyłącza SN modernizowano do 1 września 2016 r., a następne nakłady zakończyły się oddaniem do użytkowania 8 października 2020 r.

Tym samym, z uwagi iż Obiekty Modernizowane zostały oddane do użytkowania ponad dwa lata temu, a Sprzedający nie ponosił dalszych wydatków na ich ulepszenia, to dostawa tych obiektów będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W konsekwencji - dostawa budynków i budowli lub ich części, jak i urządzeń budowlanych w związku z Umową Sprzedaży nie nastąpi ani w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, ani w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, co oznacza, iż w odniesieniu do budynków i budowli znajdujących się na Działkach Zabudowanych (za wyjątkiem Obiektów Nowopowstałych) znajdzie zastosowanie zwolnienie dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a należy analizować jedynie w przypadku braku zakwalifikowania dostawy jako podlegającej zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT staje się bezprzedmiotowe.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawców dostawa budynków i budowli lub ich części znajdujących się na Działkach Zabudowanych (za wyjątkiem Obiektów Nowopowstałych) podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Tym niemniej, mając na uwadze treść art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Wnioskodawcy jako zarejestrowani podatnicy VAT, jak wskazali w treści zdarzenia przyszłego, zamierzają złożyć przed dniem podpisania Umowy Sprzedaży w stosunku do dostawy Działek Zabudowanych (za wyjątkiem Obiektów Nowopowstałych) oświadczenie o wyborze opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT (lub zawrzeć stosowne oświadczenie w akcie notarialnym dotyczącym sprzedaży Nieruchomości), z uwzględnieniem wymaganej w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT treści oświadczenia. Tym samym Wnioskodawcy zgodnie zamierzają doprowadzić do rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do dostawy Działek Zabudowanych (za wyjątkiem Obiektów Nowopowstałych).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawców dostawa budynków i budowli, jak i urządzeń budowlanych znajdujących się na Działkach Zabudowanych (za wyjątkiem Obiektów Nowopowstałych) będzie zwolniona od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z możliwością rezygnacji ze zwolnienia, wynikającą z art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT.

Ad. 1 litera b)

Opodatkowanie zbycia Obiektów Nowopowstałych

Odrębna analiza powinna zostać dokonana w zakresie Obiektów Nowopowstałych.

Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy budowie Obiektów Nowopowstałych, gdyż ich budowa powiązana była z opodatkowaną działalnością gospodarczą Sprzedającego.

Po oddaniu Obiektów Nowopowstałych do użytkowania Sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zwolnienie z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania ponieważ w zakresie Obiektów Nowopowstałych pomiędzy pierwszym zasiedleniem (które miało miejsce 1 września 2022 dla każdego z Obiektów Nowopowstałych) a datą planowanej sprzedaży upłynie okres krótszy niż 2 lata.

W tym zakresie konieczna staje się zatem analiza pod kątem możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a) ustawy o VAT. Jak wspomniano wyżej, aby można było skorzystać z tego zwolnienia konieczne jest spełnienie następujących przesłanek, tj. po pierwsze, w stosunku do Obiektów Nowopowstałych nie mogło przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz po drugie, Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie Obiektów Nowopowstałych, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tego budynku.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że pierwszy z warunków zwolnienia wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT nie został spełniony. Bowiem Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi przez Sprzedającego przy budowie Obiektów Nowopowstałych jako obiektów wzniesionych w ramach działalności gospodarczej. Z uwagi na powyższe bezprzedmiotową staję się analiza pod kątem spełnienia drugiego z ww. warunków. W związku z powyższym, planowana sprzedaż Obiektów Nowopowstałych powinna zostać uznana za dostawę w ramach pierwszego zasiedlenia i opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe, część Działek Zabudowanych (tj. grunty), na których posadowione są Obiekty Nowopowstałe, powinna również zostać potraktowana jako dostawa mająca miejsce w terminie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia i powinna podlegać opodatkowaniu VAT. W konsekwencji część Działki … oraz Działki …, na których znajdują się Obiekty Nowopowstałe powinna podlegać opodatkowaniu proporcjonalnie do zakresu opodatkowania Nieruchomości.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawców dostawa dwóch Naniesień w postaci Obiektów Nowopowstałych wraz z proporcjonalną częścią Działek Zabudowanych nie będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT, a w konsekwencji będzie w całości podlegała obowiązkowemu opodatkowaniu VAT.

Ad. 1 litera c)

Opodatkowanie zbycia Ruchomości

Odrębnie należy potraktować Ruchomości znajdujące się na Nieruchomościach, które również stanowią przedmiot Transakcji.

Ruchomości z uwagi, iż nie są trwale związane z gruntem i nie są częścią składową budynków/budowli trwale z gruntem związanych, stanowią rzeczy ruchome w myśl kodeksu cywilnego.

W konsekwencji, przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT nie będą miały zastosowania w zakresie dostawy Ruchomości.

W związku z powyższym, sprzedaż Ruchomości należy przeanalizować jedynie pod katem ewentualnego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, które dotyczy zarówno sprzedaży nieruchomości, jak i rzeczy ruchomych.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1\. towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2\. przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków tworzy podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Z uwagi, iż X poniósł koszty nabycia oraz ulepszenia Ruchomości z zamiarem ich wykorzystywania do czynności opodatkowanych VAT, Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tego tytułu. Nadto, Sprzedający ponosi także koszty bieżącego utrzymania Ruchomości, i również z tego tytułu odlicza VAT naliczony, a składnik majątku w postaci Ruchomości są obecnie wykorzystywane przez Sprzedającego dla celów prowadzenia działalności opodatkowanej.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawców dostawa Ruchomości nie będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT, a w konsekwencji będzie w całości podlegała opodatkowaniu VAT.

Ad 3. Prawo Nabywcy do odliczenia podatku naliczonego i zwrotu nadwyżki tego podatku z tytułu Umowy Sprzedaży

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto, na gruncie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Ponadto, nie może zajść żadna z przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ust. 1-3a.

Nabywca jest i na dzień dokonania dostawy Nieruchomości zgodnie z Umową Sprzedaży będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a zatem spełni ustawową definicję podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca będzie wykorzystywać Nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT (wynajem nieruchomości o charakterze komercyjnym).

Ponadto należy zbadać, czy po stronie Nabywcy zajdzie związek między nabyciem Nieruchomości, a wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika generalna zasada, iż przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei w świetle art. 8 ustawy o VAT opodatkowanym świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT od podatku zwalnia się usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Nieruchomości sprzedawane przez Sprzedającego nie obejmują budynków mieszkalnych i w żaden sposób nie są związane z celami mieszkaniowymi. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nabywca zamierza wynajmować Nieruchomości Sprzedawcy w celu umożliwienia kontunuowania przez Sprzedawcę dotychczasowej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Nieruchomości. Wynajem nieruchomości przez Nabywcę będzie więc miał charakter komercyjny.

Nie ulega zatem wątpliwości, że nabywane towary (Nieruchomości) będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, bowiem Nabywca zamierza w ramach zorganizowanej i samodzielnej działalności gospodarczej, uzyskiwać przychód z Umowy Najmu. Tym samym w odniesieniu do Nieruchomości spełnione zostaną podstawowe kryteria prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT.

W konsekwencji, w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wystąpi po stronie Nabywcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub prawo do dokonanie zwrotu nadwyżki na rachunek bankowy Nabywcy.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawców, Nabywca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego i zwrotu nadwyżki tego podatku wynikających z faktury wystawionej przez Sprzedającego w związku z Nabyciem na podstawie Umowy Sprzedaży, w zakresie w jakim dostawa będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie zostanie z niego zwolniona a Wnioskodawcy zdecydują się na rezygnację ze zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad 4. Podatkowe traktowanie Umowy Najmu oraz prawo Sprzedającego do odliczenia podatku naliczonego i zwrotu nadwyżki VAT

Opodatkowanie Umowy Najmu

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Natomiast przepisy art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 9 ustawy o VAT wskazują, że aby umowę najmu zakwalifikować jako dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, musi ona spełniać kumulatywnie następujące warunki:

\- przedmiotem umowy muszą być towary,

\- umowa najmu musi być zawarta na czas określony,

\- odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z umową, winien dokonywać korzystający lub przedmiotem najmu winny być grunty,

\- w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego.

Mając na uwadze, że:

Umowa Najmu nie będzie przewidywać żadnej możliwości przeniesienia prawa własności czy też uprawnienia do nabycia własności przez Najemcę w związku z którymkolwiek z postanowień Umowy Najmu, Najemcy nie będzie przysługiwać prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych żadnego z środków trwałych objętego Umową Najmu, bowiem prawo to pozostanie uprawnieniem Wynajmującego, czynności związane z Umową Najmu należy uznać opodatkowane na zasadach ogólnych świadczenie usług. Nie zostały bowiem spełnione warunki uznania Umowy Najmu za dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 9 ustawy o VAT, gdyż w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych Umową Najmu lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności Nieruchomości nie będzie przenoszone na Najemcę a Umowa Najmu nie będzie rodzić po stronie Najemcy prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Ponadto w ocenie Wnioskodawcy, na przedstawione powyżej wnioski, nie powinien mieć wpływu wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 marca 2019 r. w sprawie C- 201/18 Mydibel (dalej: „Wyrok TSUE”), w którym Trybunał wskazał, że w określonych przypadkach transakcja leasingu zwrotnego (z angielskiego „sale and lease back”) może przybrać formę usługi finansowej, zwolnionej od VAT. Stan faktyczny opisany w Wyroku TSUE dotyczył sytuacji w której podatnik zawarł umowę z instytucjami finansowymi dotyczącą dzierżawy nieruchomości w zamian za natychmiastową zapłatę czynszu dzierżawnego.

Zdaniem Wnioskodawców, Wyrok TSUE zapadł w całkowicie odmiennym stanie faktycznym. Bowiem w stanie faktycznym objętym Wyrokiem TSUE leasingodawca nie nabywał prawa własności nieruchomości, a wyłącznie uprawnienia wynikające z umowy dzierżawy. TSUE jednoznacznie podkreślił, że właśnie w takim przypadku, tj. nabycia uprawnień wynikających z dzierżawy nieruchomości, nie ma miejsca nabycie prawa do dysponowania tymi nieruchomościami jak właściciel. Od takiej sytuacji należy więc wyraźnie odróżnić sytuację nabycia prawa własności jakie będzie mieć miejsce w razie zawarcia Umowy przyrzeczonej (będącej dostawą towarów). Nadto inny całkowicie charakter ma leasing finansowy opisany w Wyroku TSUE od zamierzonej przez Wnioskodawców Umowy Najmu, będącej świadczeniem usług w świetle ustawy o VAT.

Opisane jako zdarzenie przyszłe czynności w postaci dostawy Nieruchomości w ramach Umowy Sprzedaży oraz następczego umożliwienia korzystania z Nieruchomości Sprzedającemu poprzez Umowę Najmu, powinny być traktowane jako odrębne czynności opodatkowane VAT, z racji tego że w przypadku pierwszej z nich następuje przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na Nabywcę (sprzedaż Nieruchomości) . Natomiast następcze przekazania Nieruchomości do korzystania Najemcy w wyniku Umowy Najmu, powinno zostać zakwalifikowana dla celów ustawy o VAT jako świadczenie usług podlegające VAT.

Uprawnienie Sprzedającego do odliczenia podatku naliczonego i zwrotu nadwyżki tego podatku z tytułu Umowy Najmu

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto, na gruncie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Ponadto, nie może zajść żadna z przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ust. 1-3a.

X jest i na dzień zawarcia, jak i w okresie wykonywania Umowy Najmu będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a zatem spełni ustawową definicję podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Ponadto, należy zbadać, czy po stronie X zajdzie związek między wynajmowaniem Nieruchomości, a wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, X zamierza korzystać z Nieruchomości na podstawie Umowy Najmu w celu kontynuowania dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT na terenie Nieruchomości.

Nie ulega zatem wątpliwości, że efektem świadczenia usług przez Nabywcę, w postaci umożliwienia korzystania z Nieruchomości, będzie wykorzystywanie przez X Nieruchomości do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Bowiem X zamierza w ramach zorganizowanej i samodzielnej działalności gospodarczej, będącej działalnością objętą opodatkowaniem VAT, prowadzić działalność w tożsamym kształcie jak przed zawarcie Umowy Sprzedaży, a Umowa Najmu będzie sposobem na osiągnięcie tegoż zamierzenia gospodarczego. Tym samym w odniesieniu do najmu Nieruchomości spełnione zostanie podstawowe kryterium prawa do odliczenia.

W konsekwencji, w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wystąpi po stronie Najemcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawo do dokonania zwrotu nadwyżki na rachunek bankowy Najemcy.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawców, X będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego i zwrotu nadwyżki tego podatku wynikających z faktury wystawionej przez Nabywcę w związku z świadczeniem usług przez Nabywcę na rzecz Sprzedającego w postaci udostępnienia Nieruchomości na cele gospodarcze w wykonaniu Umowy Najmu.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko Państwa w zakresie podatku od towarów i usług jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy art. 6 wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak już wskazano, ustawodawca na mocy art. 6 pkt 1 ustawy wyłączył od opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej „Kodeks cywilny”. Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się:

Organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa winna mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15).

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W sytuacji przedstawionej we wniosku nie dojdzie do spełnienia wszystkich przedstawionych powyżej przesłanek. W konsekwencji przedmiot Transakcji nie będzie spełniać przesłanek do uznania go za „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedmiotem transakcji będą działki nr … wraz z posadowionymi na nich budynkami, budowlami oraz innymi obiektami.

W związku ze sprzedażą Nieruchomości, nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę żadnych umów związanych z Nieruchomościami. W szczególności na Nabywcę nie zostaną przeniesione umowy związane z Nieruchomościami:

\- umowy o świadczenie usług,

\- umowa o zarządzanie nieruchomością;

\- umowa o zarządzanie aktywami; oraz

\- wierzytelności pieniężne związane z przenoszoną nieruchomością.

Na Nabywcę nie przejdą w związku z Transakcją:

\- aktywa pieniężne należące do / przysługujące Sprzedającego (środki na rachunkach bankowych, pieniądze „w kasie” itp.);

\- dokumentacja księgowo-rachunkowa i pozostała dokumentacja handlowa, poza dokumentacją i prawami związanymi funkcjonalnie z Nieruchomością;

\- prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Sprzedającego z pracownikami, współpracownikami, członkami zarządu;

\- prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług księgowych;

\- prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunku bankowego;

\- należności podatkowe Sprzedającego (np. o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, jeżeli jakiekolwiek wystąpią);

\- nazwa przedsiębiorstwa (firma) Sprzedającego;

\- tajemnice handlowe Sprzedającego.

Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Sprzedającym a Nabywcą, urządzenia ruchome, towary, mienie ruchome, sprzęt komputerowy i inne niestałe elementy wyposażenia (maszyny i urządzenia itp.) znajdujące się na Nieruchomościach, w tym w szczególności wszystkie elementy wyposażenia, które nie są nierozerwalnie związane z Nieruchomościami, nie będą stanowić części Umowy Sprzedaży, ponieważ stanowią własność Sprzedającego i będą wykorzystywane przez Sprzedającego w ramach działalności prowadzonej na Nieruchomości jako najemca.

W ramach Umowy Przyrzeczonej nie dojdzie do przejścia ze Sprzedającego na Nabywcę zakładu pracy zgodnie z art. 231 ustawy - Kodeksu Pracy, ani też przeniesienia jakichkolwiek pracowników lub też zobowiązań pracowniczych.

Sprzedający nie dokonał wyodrębnienia organizacyjnego Nieruchomości jako wydziału, oddziału czy innych jednostek organizacyjnych, zarówno formalnie poprzez rejestrację oddziału w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jak również wewnętrznie w drodze przyjęcia odpowiednich uchwał lub regulaminów.

Skoro transakcja nie będzie wiązała się z przejściem na Kupującego zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy, zbywane składniki majątkowe nie zostały wyodrębnione organizacyjnie, przedmiotem transakcji nie będą umowy o świadczenie usług, zarządzanie nieruchomością, zarządzanie aktywami, wierzytelności pieniężne związane z przenoszoną nieruchomością, w konsekwencji przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym sprzedaż składników majątkowych nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana podatkiem VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z przepisu tego wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

W przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższy przepis wskazuje, jakie muszą zostać spełnione warunki, aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisu tego wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do budynków, budowli lub ich części będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do stwierdzenia, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

\- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

\- przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Bowiem stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Przy czym zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynek, budowla. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W myśl art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane stanowi, że:

Ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Ponadto, należy wskazać, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r., nr 112, poz. 1316 ze zm.) przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Jak wynika z opisu sprawy wszystkie działki, na których znajdują się Naniesienia (budynki, budowle i urządzenia budowlane) tj. działka nr … stanowią działki zabudowane.

Naniesienia na ww. działkach zostały wzniesione/wybudowane ponad dwa lata przed planowaną datą sprzedaży, za wyjątkiem przyjętych do użytkowania 1 września 2022 dwóch obiektów w postaci:

\- fundamentów pod silosy zewnętrzne oraz węzła ekstruzji, znajdujących się na działce nr …,

\- fundamentów pod zbiornik CO2 Węzeł Autoklawu, znajdujących się na działce nr … (dalej łącznie jako: „Obiekty Nowopowstałe”).

Powstanie każdego z Naniesień (za wyjątkiem Obiektów Nowopowstałych) i dzień zawarcia zamierzonej umowy sprzedaży Nieruchomości przenoszącej jej własność na Nabywcę będzie oddzielać okres dłuższy niż 2 lata. Od daty przyjęcia do użytkowania Naniesienia do daty planowanej sprzedaży, Państwo ponosili nakłady modernizacyjne na siedem Naniesień, które to nie przekroczyły 30% wysokości w stosunku do wartości początkowej Naniesień przyjętej dla potrzeb amortyzacji podatkowej.

W powyższym zakresie Sprzedający nie poniesie również takich wydatków, które mogłyby skutkować przekroczeniem ww. progu do dnia zawarcia Umowy Sprzedaży.

Sprzedający ponosił nakłady w zakresie dwóch Naniesień, których to wartość liczona od daty przyjęcia do użytkowania przekroczyła 30% wysokości wartości początkowej Naniesień przyjętej dla potrzeb amortyzacji podatkowej. Przedmiotowymi Naniesieniami (tj. Obiekty Modernizowane) są:

\- Plac - kontenery, jako jedno kompleksowe Naniesienie, przebiegający przez Działkę …, Działkę …, Działkę … oraz Działkę …, o wartości początkowej (\`(...)\`) PLN, poczynione nakłady w wysokości (\`(...)\`)PLN, oddane do użytkowania (\`(...)\`) 2020 r

\- Przyłącze SN, znajdująca się na Działce …, wartości początkowej (\`(...)\`) PLN, poczynione nakłady w wysokości (\`(...)\`) PLN (oddane do użytkowania (\`(...)\`) 2016 r.), następnie nakłady w wysokości (\`(...)\`) PLN (następnie Naniesienie oddane do użytkowania (\`(...)\`) 2020 r.).

Natomiast w zakresie pozostałych Naniesień, Sprzedający nie ponosił jakichkolwiek wydatków na ich ulepszenie w przeciągu 2 lat poprzedzających planowaną datę sprzedaży.

Sprzedający poniósł koszty nabycia Nieruchomości oraz budowy i ulepszeń Naniesień z zamiarem ich wykorzystywania do czynności opodatkowanych VAT i przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT naliczonego z tego tytułu. Sprzedający ponosi także koszty bieżącego utrzymania Naniesień, i również z tego tytułu odlicza VAT naliczony.

Żadne z Naniesień nie było wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, bowiem Naniesienia wykorzystywane były i są do podlegającej opodatkowaniu działalności Wnioskodawcy. Z tytułu ich nabycia, importu lub wytworzenia przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że dostawa budynków, budowli i urządzeń budowlanych (za wyjątkiem Obiektów Nowopowstałych) posadowionych na działkach nr … będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż dostawa tych budynków, budowli i urządzeń budowlanych nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, ani w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

W tym miejscu należy zauważyć, że jak zostało wskazane wyżej, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem, przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy strony transakcji mają możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy opisanych trwale związanych z gruntem budynkami, budowlami i urządzeniami budowlanymi posadowionych na działkach nr ….

Z wniosku wynika, że Nabywca oraz Państwo są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i zamierzają złożyć przed dniem podpisania Umowy Sprzedaży (lub zawrzeć w akcie notarialnym dotyczącym nabycia Nieruchomości), w stosunku do dostawy Nieruchomości oświadczenie o wyborze opodatkowania podatkiem VAT w odniesieniu do sprzedaży Działek Zabudowanych (za wyjątkiem Obiektów Nowopowstałych), rezygnując tym samym z ewentualnego zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do dostawy Działek Zabudowanych.

W konsekwencji, będą mieli Państwo prawo do zastosowania przy sprzedaży trwale związanych z gruntem budynków, budowli i urządzeń budowlanych zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, z opcją ich opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy (za wyjątkiem Obiektów Nowopowstałych).

Skoro zamierzają Państwo wybrać opodatkowanie dostawy opisanych we wniosku trwale związanych z gruntem budynków i budowli oraz urządzeń budowlanych (za wyjątkiem Obiektów Nowopowstałych) znajdujących się na działkach nr …, to opodatkowaniem tym objęta będzie także transakcja sprzedaży działek nr … na których ww. obiekty są posadowione (art. 29a ust. 8 ustawy).

W konsekwencji należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie dostawa ww. działek zabudowanych – z uwagi na rezygnację przez strony ze zwolnienia od podatku – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1a dotyczące opodatkowania dostawy działek nr … jest prawidłowe.

Z opisu sprawy wynika, że na działce … posadowione są tylko urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego:

\- Ogrodzenie

\- Plac - kontenery tj. plac składowy utwardzony asfaltem oraz kostką brukową, na którym składowane są kontenery i palety transportowe wraz z silosem zewnętrznym.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonym Uchwałą Rady Miasta z dnia 1 lipca 2004 r. Nieruchomości położone są na obszarze oznaczonym jako tereny produkcyjne.

Zgodne z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2023 r., poz. 977 ze zm.):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie gminnych aktów planowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych ustalonych przez organ inny niż minister właściwy do spraw transportu, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, albo decyzja o warunkach zabudowy.

Ponadto, stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Jak już wyżej wskazano art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane stanowi, że:

Ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Zatem mając na uwadze powyższe, działkę nr …, na której znajdują się – jak jednoznacznie wskazali Państwo - urządzenia budowlane, tj. ogrodzenie i plac, należy traktować jako teren niezabudowany. Dostawa działki nr … nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka położona jest na obszarze oznaczonym jako tereny produkcyjne.

Dostawa działki nr … nie będzie również korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ nieruchomość jest obecnie wykorzystywana przez Państwa do celów prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (produkcja …).

Tak, więc dostawa działki nr … powinna zostać opodatkowana stawką właściwą.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla dostawy urządzeń budowlanych posadowionych na działce … oraz rezygnacji z tego zwolnienia, jest nieprawidłowe. Co prawda wywiedli Państwo prawidłowy skutek w podatku od towarów i usług, że dostawa podlega opodatkowaniu, ale sposób uzasadnienia tego stanowiska jest nieprawidłowy.

Odnosząc się natomiast do dostawy Obiektów Nowopowstałych tj.

\- fundamentów pod silosy zewnętrzne oraz węzła ekstruzji, znajdujących się na działce nr …,

\- fundamentów pod zbiornik CO2 Węzeł Autoklawu, znajdujących się na działce nr …

należy zauważyć co następuje:

Dostawa Obiektów Nowopowstałych nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie:

\- art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem tj. (\`(...)\`) 2022 r. a datą planowanej dostawy upłynie okres krótszy niż 2 lata,

\- art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ Państwu (Sprzedającemu) przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy budowie Obiektów Nowopowstałych,

\- art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż ponieważ Państwu (Sprzedającemu) przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy budowie Obiektów Nowopowstałych, a nieruchomość jest obecnie wykorzystywana przez Państwa do celów prowadzenia działalności opodatkowanej VAT.

W związku z powyższym dostawa Obiektów Nowopowstałych nie będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT, a będzie podlegała opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT.

Stanowisko Państwa w zakresie pytania 1b jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Państwa dotyczą kwestii opodatkowania dostawy ruchomości.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że na Nieruchomościach znajdują się obiekty, które nie są trwale z związane z gruntem, a więc:

\- Hala form (wiata), znajdująca się na Działce …,

\- Parociąg, znajdujący się na Działce …;

\- Węzeł Ekstruzji - Silosy zewnętrzne, znajdujące się na Działce …;

\- Hala namiotowa nr 1, znajdująca się na Działce …;

\- Parociąg, znajdujący się na Działce …;

\- Parociąg, znajdujący się na Działce …;

\- Silosy na granulat, znajdujące się na Działce …;

\- Zbiorniki posadowione na płytach betonowych, znajdujące się na Działce …;

\- Portiernia - kontener z płyt warstwowych, znajdująca się na Działce … oraz na Działce ….

Wymienione powyżej 9 obiektów stanowią rzeczy ruchome w myśl kodeksu cywilnego.

Ponieśli Państwo koszty nabycia i ulepszeń Ruchomości z zamiarem ich wykorzystywania do czynności opodatkowanych VAT, przysługiwało Państwu prawo do odliczenia VAT naliczonego z tego tytułu. Ponieśli Państwo także koszty bieżącego utrzymania Ruchomości i z tego tytułu odliczyli VAT naliczony. Żadne z Ruchomości nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, bowiem obiekty wykorzystywane były i aktualnie wciąż są wykorzystywane do podlegającej opodatkowaniu działalności Państwa. Z tytułu ich nabycia, importu lub wytworzenia przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym dostawa ruchomości nie będzie podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie zostały spełnione warunki do zwolnienia, o których mowa w tym przepisie.

Stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 1c jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości w ramach Transakcji na zasadach ogólnych tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz z usługą najmu (pytanie nr 3 i 4), wskazać należy, że:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy,

w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z wniosku wynika, że Kupujący nabędzie Nieruchomość do długoterminowego wynajmu, tj. działalności opodatkowanej VAT.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Przywołany przez Państwa wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 marca 2019 r. w sprawie C- 201/18 Mydibel (dalej: „Wyrok TSUE”), w którym Trybunał wskazał, że w określonych przypadkach transakcja leasingu zwrotnego (z angielskiego „sale and lease back”) może przybrać formę usługi finansowej, zwolnionej od VAT, nie ma zastosowania. Ww. wyrok TSUE zapadł w odmiennym stanie faktycznym. W stanie faktycznym objętym wyrokiem TSUE leasingodawca nie nabywał prawa własności nieruchomości, a wyłącznie uprawnienia wynikające z umowy dzierżawy. TSUE jednoznacznie podkreślił, że właśnie w takim przypadku, tj. nabycia uprawnień wynikających z dzierżawy nieruchomości, nie ma miejsca nabycie prawa do dysponowania tymi nieruchomościami jak właściciel. Od takiej sytuacji należy więc wyraźnie odróżnić sytuację nabycia prawa własności jakie będzie mieć miejsce w razie zawarcia Umowy przyrzeczonej (będącej dostawą towarów).

Opisane jako zdarzenie przyszłe czynności w postaci dostawy Nieruchomości w ramach Umowy Sprzedaży oraz następczego umożliwienia korzystania z Nieruchomości Sprzedającemu poprzez Umowę Najmu, powinny być traktowane jako odrębne czynności opodatkowane VAT, z racji tego że w Państwa sprawie mamy do czynienia z umową dotyczącą Nieruchomości, składającej się z odrębnych czynności. W przypadku pierwszej z nich następuje przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na Nabywcę (sprzedaż Nieruchomości). Natomiast następcze przekazania Nieruchomości do korzystania Najemcy w wyniku Umowy Najmu, kwalifikowane jest dla celów ustawy o VAT jako świadczenie usług podlegające VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym podlegają opodatkowaniu właściwą dla tej czynności stawką podatku VAT.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołany stan prawny, należy stwierdzić, że będą spełnione warunki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawniające Kupującego do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości opisanej we wniosku, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie będzie mieć zastosowania.

Zatem w sytuacji, gdy transakcja dostawy Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT, wówczas Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości w ramach transakcji na zasadach ogólnych, tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym będzie wyższa niż kwota podatku należnego, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.

Ponadto Sprzedającemu, jako przyszłemu najemcy, który będzie wykorzystywał przedmiotową Nieruchomość do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT również będzie przysługiwało prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej świadczenie usług zgodnie z Umową Najmu.

W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym będzie wyższa niż kwota podatku należnego, Sprzedający (korzystający z Nieruchomości) będzie uprawniony do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 3 i nr 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Ocena prawna Państwa stanowiska w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Natomiast ewentualna ocena zasadności zwrotu podatku leży w kompetencji właściwego miejscowo i rzeczowo dla nabywcy organu podatkowego pierwszej instancji (Naczelnika Urzędu Skarbowego, Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego).

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

X (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14c i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.