Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL1-2.440.136.2021.2.JN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-27
Teza: WIS świadczenie kompleksowe
Słowa kluczowe: świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 27 kwietnia 2021 r. (data wpływu 29 kwietnia 2021 r.), uzupełnionego pismem z dnia 25 czerwca 2021 r. (data wpływu 29 czerwca 2021 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** towar (świadczenie kompleksowe) – dostawa turbin wiatrowych wraz z ich montażem

**Opis usługi:** na świadczenie będące przedmiotem wniosku składają się: dostawa turbin wiatrowych na miejsce montażu, dostawa wyposażenia parku wiatrowego (system zarządzania parkiem wiatrowym, regulator parku wiatrowego), montaż turbin wiatrowych na fundamentach przygotowanych przez odbiorcę, montaż wyposażenia parku wiatrowego, uruchomienie turbin wiatrowych, odbiór techniczny parku wiatrowego, obejmujący przeprowadzenie niezbędnych testów i pomiarów. Wynagrodzenie skalkulowane jest na zasadzie ceny za sztukę turbiny wiatrowej. Montaż, a także wyposażenie parku wliczone jest w cenę turbiny. Wysokość wynagrodzenia nie jest uzależniona od konkretnych czynności. Wszystkie czynności stanowią z perspektywy nabywcy jedną całość – nabywca nie jest zainteresowany nabyciem osobno towarów oraz usług będących przedmiotem świadczenia. Wszystkie opisywane czynności są niezbędne do wykonania celu umowy, jakim jest dostawa turbin i systemów zarządzania parkiem wiatrowym służących odebraniu przez odbiorcę funkcjonującego parku wiatrowego. Są one niezbędne do wykonania celu umowy, jakim jest dostawa turbin i systemów zarządzania parkiem wiatrowym służących odebraniu przez odbiorcę funkcjonującego parku wiatrowego.

**Rozstrzygnięcie:** CN 8502

**Stawka podatku od towarów i usług:** 23%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy

**Cel wydania WIS:** na potrzeby stosowania art. 108a ust. 1a ustawy oraz określenia stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby stosowania art. 108a ust. 1a ustawy oraz określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 25 czerwca 2021 r. (data wpływu 29 czerwca 2021 r.) o doprecyzowanie opisu świadczenia oraz brakującą opłatę.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis.

Wnioskodawca planuje rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na dostawie, w tym projektowaniu oraz montażu turbin wiatrowych.

W celu realizacji ww. założenia, Wnioskodawca zawierać będzie z klientami, stanowiącymi spółki będące operatorami parków wiatrowych, umowy obejmujące:

*   dostawę, w tym zaprojektowanie oraz wytworzenie/zakup od producenta turbin wiatrowych składających się m.in. z: (i) wirnika, (ii) łopaty, (iii) łożyska łopaty, (iv) systemu skoku, (v) piasty, (vi) wału głównego, (vii) obudowy łożyska głównego, (viii) łożyska głównego, (ix) przekładni, (x) łożyska generatora, (xi) sprzęgła wału wysokoobrotowego, (xii) systemu odchylenia, (xiii) dźwigu, (xiv) wieży, płyty fundamentowej i pokrywy gondoli, (xv) systemu klimatyzacji, (xvi) generatora, (xvii) przetwornika, (xviii) transformatora wysokiego napięcia, a także wraz z masztami oraz fundamentami,
*   dostarczenie ww. elementów na miejsce montażu,
*   montaż,
*   uruchomienie,
*   przeprowadzenie niezbędnych testów i pomiarów,
*   odbiór techniczny.

Oprócz zaprojektowania, zlecenia producentowi wytworzenia i montażu turbin wiatrowych, w ramach całości prac, w ramach umowy, Wnioskodawca dostarczy ponadto system zarządzania parkiem wiatrowym, a także m.in. systemy przeciwpożarowe oraz inne pomocnicze.

Ww. dostawa i montaż turbin odbywać się będzie na podstawie umowy zawartej z nabywcą, z której wynikać m.in. będzie, że Wnioskodawca w celu wykonania ww. zakresu będzie mógł posługiwać się podwykonawcami, jednak to Wnioskodawca będzie wyłącznym podmiotem odpowiedzialnym za dostawę turbin. Ryzyko uszkodzenia turbin przechodzić będzie na nabywcę w momencie ich odbioru końcowego.

W ramach ww. umowy, nabywca odpowiedzialny będzie za przygotowanie placu budowy (w tym prace ziemne fundamentowe) oraz zapewnienie przyłączenia do sieci elektrycznej. Dostawa turbiny wiatrowej wraz z usługą montażu turbiny stanowić będzie świadczenie kompleksowe. Wynika to z faktu, że dostawa turbiny wiatrowej stanowić będzie świadczenie podstawowe – niezbędne z punktu widzenia nabywcy w celu prowadzenia przez niego wytwarzania energii elektrycznej, natomiast jej montaż stanowi świadczenie wtórne w stosunku do nabycia turbiny wiatrowej – jest jedynie świadczeniem pomocniczym.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, dostawa turbiny wiatrowej wraz z jej montażem stanowić będzie świadczenie złożone, gdzie elementem dominującym jest turbina wiatrowa i w efekcie uznawana będzie za dostawę towarów opodatkowaną podstawową 23% stawką podatku i nie będzie klasyfikowana jako usługi budowlane, w szczególności roboty ogólnobudowlane związane z budową elektrowni, wymienione w pkt 109 pod symbolem 42.22.23.0 PKWiU w załączniku nr 15 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie proponowanej klasyfikacji

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie złożone (kompleksowe), obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego (kompleksowego).

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

*   w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
*   w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku),
*   w wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-18/12 Mĕsto Žamberk Trybunał wskazał, że w odniesieniu do istnienia jednego złożonego świadczenia w postępowaniu głównym należy przeanalizować, czy sprzęt znajdujący się w danym parku wodnym tworzy całość w taki sposób, że wstęp do tej całości stanowi jedno świadczenie, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W tym względzie, jeśli – jak w niniejszej sprawie – jeden rodzaj biletu wstępu oferowanego dla parku wodnego uprawnia do wstępu do całego kompleksu, bez jakiegokolwiek rozróżnienia w zależności od rodzaju faktycznie używanych urządzeń, sposobu i czasu trwania ich używania przez okres ważności biletu wstępu, okoliczność ta stanowi istotną wskazówkę na istnienie jednego świadczenia złożonego (pkt 32 wyroku).

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych przez podatnika na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy uznać, że świadczenie polegające na dostawie przez Wnioskodawcę turbiny wiatrowej wraz z jej montażem jest świadczeniem złożonym, w którym świadczeniem głównym jest dostawa turbiny wiatrowej.

Świadczenie dodatkowe polegające na montażu turbiny wiatrowej, nie jest celem samym w sobie i należy traktować je jako element pewnej większej całości, stanowiącej jedno świadczenie, w którym dostawa turbiny wiatrowej ma charakter świadczenia głównego. Potwierdza to nie tylko fakt, że montaż turbiny wiatrowej zdeterminowany jest przez jej dostawę, ale również ciężar ekonomiczny świadczenia – wartość turbiny wiatrowej stanowi znaczącą większość ceny świadczenia kompleksowego. Wreszcie, fakt, iż Wnioskodawca zawiera umowę z nabywcą turbin wiatrowych, obejmującą dostawę, w tym zaprojektowanie i wytworzenie turbiny wiatrowej, jej montaż, uruchomienie, przeprowadzenie niezbędnych testów i pomiarów oraz odbiór techniczny, potwierdza, że elementem zasadniczym i determinującym naturę świadczenia jest z perspektywy nabywcy zakup funkcjonującej turbiny wiatrowej, podczas gdy czynności montażu (powierzane producentowi turbiny) mają charakter pomocniczy, a ich wydzielenie w całości świadczenia byłoby działaniem sztucznym.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.). Również Załącznik nr 15 do Ustawy o VAT, zawierający wykaz towarów i usług, które objęte są mechanizmem obligatoryjnej podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108e i nast. Ustawy o VAT, posługuje się klasyfikacją PKWiU 2015.

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

*   niniejszych zasad metodycznych,
*   uwag do poszczególnych sekcji,
*   schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

*   symbole grupowań,
*   nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.2.1. w PKWiU 2015 w zakresie wyrobów opracowano, uwzględniając, właściwości fizyczne oraz strukturę wyrobów. Ma to swoje potwierdzenie w przyjętych podstawowych kryteriach podziału (por. 5.1.5.). Na podstawie tych założeń zbudowane są również międzynarodowe klasyfikacje handlu zagranicznego; Zharmonizowany System Oznaczenia i Kodowania Towarów (HS) oraz nomenklatura Scalona (CN).

W celu maksymalnego zharmonizowania międzynarodowych klasyfikacji wyrobów na potrzeby badań statystycznych z zakresu produkcji z wcześniej opracowanymi międzynarodowymi klasyfikacjami towarów na potrzeby handlu zagranicznego – przy opracowywaniu klasyfikacji wyrobów posłużono się jako „blokami konstrukcyjnymi” pozycjami Nomenklatury Scalonej (CN).

Z tych względów, w PKWiU 2015 zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji CN, to znaczy, że grupowanie PKWiU 2015 odpowiada z reguły całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN.

Z kolei zgodnie z pkt 7.5 ze względu na ścisłe uzależnienie zakresów rzeczowych grupowań PKWiU 2015 od Nomenklatury Scalonej (CN) (por. pkt 5.2.1) przy zaliczaniu wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU 2015 należy stosować „Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej (CN)” zamieszczone na stronie internetowej Ministerstwa Finansów.

Stosownie natomiast do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

*   grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
*   usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
*   usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Co więcej, zgodnie z pkt 5.3.4 zasad metodycznych, roboty instalacyjne i montażowe, wykonane przez producenta wyrobu własnymi siłami są klasyfikowane tam, gdzie sklasyfikowany jest wyrób.

Mając na uwadze powyższe, w tym okoliczność, że dostawa turbiny wiatrowej wraz z jej montażem stanowi świadczenie kompleksowe, w którym świadczeniem głównym jest dostawa turbiny wiatrowej (z przyczyn wskazanych wyżej), to biorąc pod uwagę ww. zasady klasyfikacyjne, wskazać należy, że dostawa turbiny wiatrowej wraz z jej montażem powinna być klasyfikowana w grupowaniu właściwym dla wyrobu, a nie usługi, tj. PKWiU 28.11.24 Turbiny wiatrowe. Kompleksowość świadczenia wykonywanego przez producenta nie daje podstaw do wyodrębnienia robót instalacyjnych klasyfikowanych jako usługi, zatem ani jakakolwiek część, ani tym bardziej całość objętego wnioskiem świadczenia nie spełnia kryteriów właściwych dla usług, w szczególności objętych pozycją PKWiU 42.22.23.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową elektrowni”, wymienioną w załączniku nr 15 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2, 5.3 4 i pkt 7.6 tych zasad.

Mając powyższe na uwadze, do dostawy turbiny wiatrowej wraz z montażem nie będzie mieć zastosowania art. 108a ust. 1a ustawy o VAT, a co za tym idzie Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku oznaczenia faktury za ww. dostawę jako podlegającej mechanizmowi podzielonej płatności.

Wnioskodawca w piśmie z dnia 25 czerwca 2021 r. (data wpływu 29 czerwca 2021 r.) doprecyzował przedstawiony opis sprawy wskazując:

1.  Na świadczenie będące przedmiotem wniosku składają się:
    *   Dostawa X turbin wiatrowych na miejsce montażu.
    *   Dostawa wyposażenia parku wiatrowego, obejmujących:
        1.  System zarządzania parkiem wiatrowym,
        2.  Regulator parku wiatrowego.
    *   Montaż turbin wiatrowych na fundamentach przygotowanych przez odbiorcę.
    *   Montaż wyposażenia parku wiatrowego.
    *   Uruchomienie turbin wiatrowych.
    *   Odbiór techniczny parku wiatrowego, obejmujący przeprowadzenie niezbędnych testów i pomiarów.
2.  Nabywcą świadczenia będącego przedmiotem wniosku jest spółka będąca operatorem parku wiatrowego.
3.  Wnioskodawca nie jest producentem turbin wiatrowych oraz wyposażenia parku wiatrowego, lecz będzie je nabywał od podmiotu będącego producentem. W ramach umowy z odbiorcą będzie odpowiadał gwarancyjnie za dostarczone towary oraz ich montaż, podczas gdy producent będzie odpowiadał gwarancyjnie wobec Wnioskodawcy.
4.  –h. W ramach projektu Wnioskodawca odpowiedzialny jest za przygotowanie kalkulacji obciążeniowych gruntów na podstawie danych przedstawionych przez odbiorcę. Same turbiny oraz wyposażenie parku wiatrowego zaprojektowane są przez ich producenta, natomiast Wnioskodawca odpowiedzialny jest za przekazanie odbiorcy kompletnej dokumentacji technicznej turbin oraz jej aktualizacji.
5.  Cena dostarczanych towarów stanowi znaczącą większość wartości wynagrodzenia (powyżej 75%).
6.  Wynagrodzenie skalkulowane jest na zasadzie ceny za sztukę turbiny wiatrowej. Montaż, a także wyposażenie parku wliczone jest w cenę turbiny. Wysokość wynagrodzenia nie jest uzależniona od konkretnych czynności, natomiast harmonogram płatności jest uzależniony od postępów prac na budowie parku wiatrowego w następujący sposób:
    *   X% – zaliczka,
    *   X% – zaliczka płatna wraz z przedłożeniem gwarancji zapłaty,
    *   X% – transza płatna po wysyłce pierwszej turbiny,
    *   X% – transza płatna po dostawie turbin na miejsce budowy (proporcjonalnie dla każdej dostarczonej turbiny),
    *   X% – po zakończeniu budowy turbin (proporcjonalnie dla każdej turbiny),
    *   X% – po uruchomieniu turbin (proporcjonalnie dla każdej turbiny),
    *   X% – po odbiorze turbin (proporcjonalnie dla każdej turbiny).
7.  Jak wskazano we wniosku, wszystkie czynności objęte wnioskiem stanowią jedną całość sprzedawaną nierozłącznie – tj. dostarczenie turbin wraz z ich uruchomieniem i odbiorem. Ścisłość powiązania, polega na tym, że dostawca odpowiada za prawidłowe funkcjonowanie turbin wiatrowych składających się na park wiatrowy i nie jest możliwe ani celowe zamówienie przez odbiorcę poszczególnych elementów składowych u odrębnych podmiotów.
8.  Celem umowy zawieranej przez Wnioskodawcę z nabywcą jest dostawa turbin i systemów zarządzania parkiem wiatrowym służących odebraniu funkcjonującego parku wiatrowego.
9.  Wszystkie opisywane czynności są niezbędne do wykonania celu umowy, jakim jest dostawa turbin i systemów zarządzania parkiem wiatrowym służących odebraniu przez odbiorcę funkcjonującego parku wiatrowego. W tym celu niezbędne jest zarówno dostarczenie turbin, jak i ich montaż – bez ich dostarczenia i montażu odbiorca nie będzie mógł korzystać z ich podstawowej funkcji – produkcji energii elektrycznej. Analogicznie bez wyposażenia parku wiatrowego, służącego do jego funkcjonowania i zarządzania nim, nabywca nie skorzysta z ww. podstawowej funkcji turbin. Wreszcie, nabywca nie posiada wymaganej wiedzy i kwalifikacji do samodzielnego uruchomienia i odbioru turbin oraz niecelowe byłoby z jego perspektywy, gdyby czynności te wykonywał inny podmiot niż Wnioskodawca, który odpowiada za ich prawidłowe funkcjonowanie.
10.  Wszystkie czynności stanowią z perspektywy nabywcy jedną całość – nabywca nie jest zainteresowany nabyciem osobno towarów oraz usług będących przedmiotem świadczenia.
11.  Spółka nie zawarła do tej pory żadnych umów.

(…)

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (towaru)

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie złożone (kompleksowe), obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego (kompleksowego).

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

*   w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku);
*   w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C 349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca planuje rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na dostawie oraz montażu turbin wiatrowych na rzecz spółki będącej operatorem parku wiatrowego. Na ww. świadczenie składają się: dostawa turbin wiatrowych na miejsce montażu, dostawa wyposażenia parku wiatrowego (system zarządzania parkiem wiatrowym, regulator parku wiatrowego), montaż turbin wiatrowych na fundamentach przygotowanych przez odbiorcę, montaż wyposażenia parku wiatrowego, uruchomienie turbin wiatrowych, odbiór techniczny parku wiatrowego, obejmujący przeprowadzenie niezbędnych testów i pomiarów. Wynagrodzenie skalkulowane jest na zasadzie ceny za sztukę turbiny wiatrowej. Montaż, a także wyposażenie parku wliczone jest w cenę turbiny. Wysokość wynagrodzenia nie jest uzależniona od konkretnych czynności. Wszystkie czynności stanowią z perspektywy nabywcy jedną całość – nabywca nie jest zainteresowany nabyciem osobno towarów oraz usług będących przedmiotem świadczenia. Wszystkie opisywane czynności są niezbędne do wykonania celu umowy, jakim jest dostawa turbin i systemów zarządzania parkiem wiatrowym służących odebraniu przez odbiorcę funkcjonującego parku wiatrowego.

Podkreślić należy, że w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej dzielić na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie złożone. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Biorąc pod uwagę powyższe, z uwagi na charakter i efekt końcowy wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności i oczekiwania nabywcy należy wskazać, że opisana transakcja – składająca się niewątpliwie z kilku czynności ściśle ze sobą powiązanych (dostawa turbin wiatrowych, dostawa wyposażenia parku wiatrowego, montaż turbin wiatrowych na fundamentach przygotowanych przez odbiorcę, montaż wyposażenia parku wiatrowego, uruchomienie turbin wiatrowych, odbiór techniczny parku wiatrowego) obiektywnie stanowi jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W związku z powyższym dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, dostawa turbin wiatrowych wraz z ich montażem, stanowi świadczenie kompleksowe, gdyż wszystkie elementy wchodzące w jego skład są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość i prowadzą do realizacji celu świadczenia, jakim jest odebranie funkcjonującego parku wiatrowego.

W przedmiotowej sprawie elementem dominującym jest dostawa turbin wiatrowych. Natomiast pozostałe czynności takie jak: dostawa wyposażenia parku wiatrowego, montaż turbin wiatrowych na fundamentach przygotowanych przez odbiorcę, montaż wyposażenia parku wiatrowego, uruchomienie turbin wiatrowych, odbiór techniczny parku wiatrowego stanowią usługi pomocnicze względem świadczenia głównego, bez których świadczenie to nie mogłoby być zrealizowane. Pominięcie któregokolwiek z elementów świadczeń pomocniczych spowoduje, że nie będzie mogło być zrealizowane świadczenie główne: dostawa turbin wiatrowych. Ponadto – jak wynika z opisu sprawy – celem umowy zawartej przez Wnioskodawcę z nabywcą jest dostawa funkcjonującego parku wiatrowego.

Reasumując, po dokonaniu analizy czynności wykonywanych w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku stwierdzić należy, że Wnioskodawca dokonuje dostawy towaru (turbin wiatrowych), która stanowi element dominujący transakcji – wraz z czynnościami pomocniczymi.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z elementem głównym (dominującym). W związku z powyższym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla dostawy towaru (turbin wiatrowych) – elementu dominującego świadczenia.

Uzasadnienie klasyfikacji towaru

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Nomenklatura scalona obejmuje:

1.  nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;
2.  wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;
3.  przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednego i tego samego działu, pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Reguła 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Zgodnie z tytułem działu 85 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje „Maszyny i urządzenia elektryczne oraz ich części; rejestratory i odtwarzacze dźwięku, rejestratory i odtwarzacze obrazu i dźwięku oraz części i akcesoria do tych artykułów”.

Stosownie do zapisów not wyjaśniających HS do działu 85 „Niniejszy dział obejmuje:

1.  Maszyny i aparaty do wytwarzania, przekształcania lub magazynowania energii elektrycznej, np.: generatory, transformatory itp. (pozycje od 8501 do 8504) oraz ogniwa galwaniczne (pozycja 8506) i akumulatory (pozycja 8507)”.

Z kolei do pozycji CN 8502 przyporządkowano „Zespoły prądotwórcze oraz przetwornice jednotwornikowe”.

W notach wyjaśniających HS do pozycji CN 8502 wskazano: „Zespoły prądotwórcze z silnikami tłokowymi wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym (silniki wysokoprężne lub średnioprężne):

8502 11- -O mocy wyjściowej nieprzekraczającej 75 kVA

8502 12- -O mocy wyjściowej przekraczającej 75 kVA, ale nieprzekra-czającej 375 kVA

8502 13- -O mocy wyjściowej przekraczającej 375 kVA

8502 20-Zespoły prądotwórcze z silnikami tłokowymi wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym

‒ Pozostałe zespoły prądotwórcze:

8502 31- -Napędzane wiatrem

8502 39- -Pozostałe

8502 40-Przetwornice jednotwornikowe

(I) ZESPOŁY PRĄDOTWÓRCZE

Wyrażenie »zespoły prądotwórcze« dotyczy połączenia generatora elektrycznego z dowolnym źródłem napędu, innym niż silnik elektryczny (np. turbiny hydrauliczne, turbiny parowe, silniki wiatrowe, tłokowe silniki parowe, silniki spalinowe). Zespoły prądotwórcze składają się z generatora i swojego źródła napędu, które są zmontowane (lub przeznaczone do zmontowania) razem jako jedno urządzenie lub na wspólnej podstawie (zobacz Uwagi ogólne Not wyjaśniających do sekcji XVI), klasyfikowane są tutaj, pod warunkiem że przedstawiane są razem (nawet jeżeli pakowane oddzielnie ze względu na wygodę transportu). (…)”.

Uwzględniając powyższe, towar będący przedmiotem analizy (turbiny wiatrowe) spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych pozycją CN 8502. Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami 1. reguły Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

Uzasadnienie klasyfikacji towaru na potrzeby stosowania art. 108a ust. 1a ustawy

Zgodnie z art. 108a ust. 1 ustawy, podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Natomiast w myśl art. 108a ust. 1a ustawy, przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności. Do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania.

Z treści powołanych przepisów wynika, że mechanizm podzielonej płatności znajduje zastosowanie do dostaw towarów i usług określonych w załączniku nr 15 ustawy. Wymienione w ww. załączniku towary i usługi zostały zindywidualizowane przy użyciu nazwy oraz symbolu PKWiU.

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676 ze zm.).

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

*   niniejszych zasad metodycznych,
*   uwag do poszczególnych sekcji,
*   schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

*   symbole grupowań,
*   nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.2.1 zasad metodycznych PKWiU 2015 w zakresie wyrobów opracowano, uwzględniając właściwości fizyczne oraz strukturę wyrobów. Ma to swoje potwierdzenie w przyjętych podstawowych kryteriach podziału (por.5.1.5). W PKWiU 2015 zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji CN, to znaczy, że grupowanie PKWiU 2015 odpowiada z reguły całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN.

Według pkt 5.1.5 usystematyzowanie poszczególnych grup produktów w PKWiU 2015 następuje na podstawie następujących podstawowych kryteriów klasyfikacji:

w zakresie wyrobów:

*   kryterium pochodzenia wytwórczego (przemysłowego) wg rodzajów działalności,
*   kryterium surowcowe,
*   kryterium technologii wytwarzania,
*   kryterium konstrukcji wyrobu,
*   kryterium przeznaczenia.

W pkt 7.5 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania wyrobów. Ze względu na ścisłe uzależnienie zakresów rzeczowych grupowań PKWiU 2015 od Nomenklatury Scalonej (CN) (por. pkt 5.2.1) przy zaliczaniu wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU 2015 należy stosować „Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej (CN)” zamieszczone na stronie internetowej Ministerstwa Finansów.

Zgodnie z tytułem, Sekcja C Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje: „PRODUKTY PRZETWÓRSTWA PRZEMYSŁOWEGO”.

Jak wynika z wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja C obejmuje produkty przetwórstwa przemysłowego, przez które rozumie się fizyczne lub chemiczne przetwarzanie surowców, materiałów lub półproduktów w nowy wyrób. Surowce, materiały lub półprodukty podlegające przetworzeniu w ramach tej Sekcji są wynikiem działalności rolnej, leśnej, rybołówstwa, górnictwa lub innej działalności wytwórczej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie jest producentem turbin wiatrowych, lecz będzie nabywał je od podmiotu będącego ich producentem. Następnie Wnioskodawca będzie dostarczał przedmiotowe turbiny wiatrowe na rzecz spółki będącej operatorem parku wiatrowego, która będzie korzystać z ich podstawowej funkcji, tj. produkcji energii elektrycznej. Zatem w sprawie będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawca nie jest producentem turbin wiatrowych, lecz będzie działał w roli handlowca.

Tym samym, należy wykluczyć klasyfikację turbin wiatrowych będących przedmiotem wniosku do Sekcji C do grupowania PKWiU 28.11.24.0 „Turbiny wiatrowe”.

Grupowanie dotyczące towarów sprzedawanych przez sprzedawców detalicznych i hurtowych zastało zawarte w Sekcji G Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, która obejmuje – zgodnie z jej tytułem – „Handel hurtowy i detaliczny. Naprawa pojazdów samochodowych, włączając motocykle”.

Sekcja ta obejmuje:

*   sprzedaż hurtową i detaliczną pojazdów samochodowych, w tym motocykli,
*   naprawy pojazdów samochodowych, włączając motocykle,
*   sprzedaż hurtową (tj. sprzedaż niewymagającą przetwarzania) nowych i używanych towarów,
*   usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej,
*   sprzedaż detaliczną (tj. sprzedaż niewymagającą przetwarzania) nowych i używanych artykułów użytku osobistego i artykułów gospodarstwa domowego prowadzoną przez sklepy, domy towarowe, domy sprzedaży wysyłkowej, na straganach, przez domokrążców i akwizytorów, Internet, spółdzielnie konsumenckie, domy aukcyjne itp.

Sekcja ta nie obejmuje:

*   usług związanych z bieżnikowaniem i regeneracją opon, sklasyfikowanych w 22.11,
*   sprzedaży żywności i napojów do konsumpcji na miejscu i sprzedaży żywności na wynos, sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach działu 56,
*   usług lombardów w zakresie udzielania pożyczek pod zastaw ruchomości, sklasyfikowanych w 64.92.19.0,
*   wynajmu motocykli, sklasyfikowanego w 77.39.13.0.

Uwagi do Sekcji G wskazują m.in., że sprzedaż niewymagająca przetwarzania obejmuje czynności podstawowe (lub manipulacyjne) związane z handlem, takie jak: montowanie, sortowanie, klasyfikowanie, składanie wyrobów, mieszanie wyrobów, butelkowanie (poprzedzone myciem butelek lub nie), pakowanie, dzielenie na mniejsze partie i przepakowywanie towarów w celu ich dystrybucji w mniejszych partiach, przechowywanie (nawet zamrożonych lub chłodzonych) wyrobów, czyszczenie i suszenie produktów rolnych, przycinanie płyt pilśniowych z włókien drzewnych lub arkuszy metalowych, dostarczanie i instalowanie towarów na własny rachunek, promowanie sprzedaży i projektowanie etykiet.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 46 „Handel hurtowy, z wyłączeniem handlu hurtowego pojazdami samochodowymi”.

Dział 46 obejmuje handel hurtowy towarami krajowymi oraz towarami pochodzącymi z importu i eksportu, prowadzony na rachunek własny lub na zlecenie.

Dział ten obejmuje:

*   odsprzedaż (sprzedaż bez przetwarzania) nowych i używanych towarów sprzedawcom detalicznym, przedsiębiorstwom, firmom i instytucjom; innym hurtownikom, agentom i pośrednikom prowadzącym działalność handlową, polegającą na zakupie i następnie odsprzedaży,
*   usługi maklerów, sprzedawców komisowych i agentów, monterów, organizacji kupieckich i spółdzielczych zajmujących się handlem produktami gospodarki rolnej,
*   wykonywanie czynności związanych zwykle z handlem hurtowym, takich jak: montowanie, sortowanie i klasyfikowanie towarów w dużych ilościach, magazynowanie buforowe, przepakowywanie i butelkowanie, redystrybucję w mniejsze partie, przechowywanie, chłodzenie, dostarczanie i instalowanie towarów na własny rachunek, promowanie sprzedaży i projektowanie etykiet,
*   usługi polegające na organizowaniu wspólnych spotkań sprzedawców i nabywców lub realizowaniu transakcji handlowych w imieniu innych zleceniodawców, także za pośrednictwem Internetu,
*   usługi w zakresie handlu hurtowego realizowane przez domy aukcyjne oraz Internet.

Dział ten nie obejmuje:

*   sprzedaży hurtowej pojazdów samochodowych, przyczep kempingowych, sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach grup 45.1 i 45.4,
*   sprzedaży hurtowej akcesoriów samochodowych oraz do motocykli, sklasyfikowanej w 45.31.12.0, 45.40.30.0,
*   sprzedaży detalicznej prowadzonej przez agentów komisowych poza siecią sklepową, sklasyfikowanej w odpowiednich grupowaniach działu 47,
*   wynajmu i dzierżawy, sklasyfikowanych w odpowiednich podklasach działu 77,
*   pakowania towarów stałych i butelkowania towarów płynnych (włącznie z mieszaniem i filtrowaniem dla stron trzecich), sklasyfikowanego w 82.92.10.0.

Uwzględniając powyższe, w tym fakt, że Wnioskodawca nie jest producentem towaru (turbin wiatrowych) lecz handlowcem obrotu hurtowego, należy stwierdzić, że sprzedaż towaru będącego przedmiotem wniosku mieści się w dziale 46 Sekcji G PKWiU.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015).

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, że dostawa turbin wiatrowych, klasyfikowana jest do pozycji 8502 Nomenklatury scalonej (CN) oraz nie została objęta obniżoną stawką podatku od towarów i usług, właściwą stawką podatku dla kompleksowej dostawy turbin wiatrowych wraz z montażem jest stawka w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

Ponadto tutejszy organ wyjaśnia, że w celu potwierdzenia, czy istnieje obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności dla świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem wniosku, Wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS zawiera klasyfikację towaru według kodu Nomenklatury scalonej (CN) niezbędną do określenia właściwej stawki podatku od towarów i usług oraz zawiera klasyfikację według działu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby stosowania art. 108a ust. 1a ustawy.

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

*   podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
*   świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).