Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-1194/09-2/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-01-22
Teza: W przypadku usług przetwarzania danych i dostarczania informacji określenie miejsca ich świadczenia nie będzie uzależnione od ich przynależności do klasyfikacji statystycznej PKWiU, ale od możliwości oceny ich charakteru jako „przetwarzania danych i dostarczania informacji” w rozumieniu art. 27 ust. 4 pkt 3a ustawy o VAT, usługi te podlegają opodatkowaniu poza terytorium RP, w kraju, w którym nabywca usługi posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania.
Słowa kluczowe: badanie-badanie kliniczne; przetwarzanie; usługi-usługi naukowo-badawcze; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm. ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17.11.2009 r. (data wpływu 23.11.2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.11.2009 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny :

Spółka świadczy m.in. na zlecenie klientów zagranicznych (dalej łącznie „Zleceniodawcy”) z innych krajów członkowskich UE usługi w zakresie badań klinicznych. Zleceniodawcy Spółki są spółkami z grupy C. oraz podmiotami powiązanymi. Każdy ze Zleceniodawców jest zarejestrowany w kraju swojej siedziby na potrzeby podatku od wartości dodanej.

Celem usług świadczonych przez Spółkę jest dostarczenie Zleceniodawcom kompleksowych danych odnoście skuteczności i bezpieczeństwa badanych produktów leczniczych. Typowe badanie kliniczne przeprowadzane przez Spółkę składa się z następujących etapów (czynności):

1\. analizy wykonalności badania klinicznego.

W jego ramach Spółka podejmuje działania polegające na gromadzeniu informacji o wyposażeniu i uwarunkowaniach organizacyjnych panujących w ośrodkach medycznych, jak również gromadzi dane na temat pacjentów danego ośrodka medycznego pod kątem ich przydatności dla danego badania.

2\. organizacji i koordynacji badania klinicznego.

W oparciu o wyniki ww. analizy Spółka dokonuje wyboru placówek medycznych oraz personelu medycznego, który po podpisaniu stosownych umów będzie bezpośrednio odpowiedzialny za wykonanie danego badania. Następnie dostarcza wybranym ośrodkom produkty lecznicze będące przedmiotem badania oraz dokumentację niezbędną do gromadzenia wyników przeprowadzonych analiz, a także przeprowadza odpowiednie spotkania/szkolenia wybranych osób, w trakcie których przekazywane są informacje niezbędne do przeprowadzenia badania. Ponadto w ramach tego etapu Spółka odpowiedzialna jest za uzyskanie wymaganych zgód (zezwoleń, pozwoleń etc.) na przeprowadzenie badań oraz zgromadzenie odnośnej dokumentacji.

3\. monitoring badania klinicznego.

Podczas badania Spółka zbiera okresowe raporty z postępu i wyniku prac oraz podejmuje działania zmierzające do weryfikacji jakości i kompletności danych przekazywanych przez badaczy, a także odbiera niewykorzystane produkty lecznicze oraz dokonuje skompletowania dokumentacji na potrzeby archiwizacji. Ten etap prac ma na celu kontrolę zgodności wykonanego badania z założeniami Zleceniodawców.

Świadczone przez Spółkę usługi mają zatem charakter kompleksowych usług „dostarczania informacji”. Efektem końcowym świadczonych usług jest zgromadzenie odpowiednich danych, ich zarchiwizowanie, a następnie przekazanie Zleceniodawcy w celu dalszych prac w ramach projektu, w tym w szczególności analizy wyników przeprowadzonych badań nad danym produktem leczniczym.

Jednocześnie, w wykonaniu przedmiotowych umów Spółka nie świadczy usług polegających na przetwarzaniu kluczowych danych medycznych. Nie jest zatem zaangażowana w badawczo -eksperymentalny aspekt szeroko rozumianego procesu badań klinicznych. Dobór poszczególnych pacjentów spełniających kryteria włączenia do badania, które, co trzeba zaznaczyć, są ustalane przez Zleceniodawców, ich leczenie z użyciem badanego produktu leczniczego oraz obserwacja skutków jego działania należy do kompetencji badaczy (lekarzy) będących pracownikami ośrodków medycznych, z którymi Spółka nawiązuje każdorazowo współpracę. Jednocześnie dokonują oni wstępnego przetworzenia uzyskanych w trakcie badania danych, natomiast po zakończeniu badań za przetwarzanie i opracowanie ich wyników odpowiedzialny jest Zleceniodawca.

Podsumowując, do Spółki nie należy merytoryczna ocena wyników przeprowadzonych badań.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie :

Czy wyżej opisane usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Zleceniodawców w zakresie badań klinicznych jako usługi dostarczania danych (informacji) nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce ale w kraju, na terytorium którego wspomniani nabywcy mają siedzibę, względnie stałe miejsce prowadzenia działalności, tj. w kraju, na terytorium którego przypada miejsce ich świadczenia na podstawie art. 27 ust. 4 pkt 3a) w zw. z ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., nadanym ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1230)?

Zdaniem Spółki, usługi świadczone przez nią na rzecz zagranicznych Zleceniodawców (spółek z grupy C.), polegające na gromadzeniu i dostarczaniu informacji (danych) uzyskanych w ramach zaaranżowanych przez nią na zlecenie Zleceniodawcy badań klinicznych, a więc usługi wymienione w art. 27 ust. 4 pkt 3a ustawy o VAT, powinny podlegać opodatkowaniu – z uwagi na miejsce ich świadczenia, które powinno być ustalane zgodnie z art. 27 ust. 3 ustawy o VAT – w kraju, na terytorium którego nabywcy tych usług posiadają siedzibę (miejsce świadczenia). Jednocześnie, z uwagi na brzmienie art. 8 ust. 4 ustawy o VAT oraz fakt, iż w art. 27 ust. 4 pkt 3a ustawy w odniesieniu do przedmiotowych usług nie został powołany żaden symbol klasyfikacji statystycznej, sposób zaklasyfikowania świadczonych przez Spółkę usług na gruncie PKWiU nie ma znaczenia. O możliwości zastosowania do tych usług regulacji przewidzianej w art. 27 ust. 3 ustawy o VAT decyduje bowiem przede wszystkim ich charakter (istota), a nie ich identyfikacja statystyczna.

Należy zauważyć, iż taka interpretacja wskazanych wyżej przepisów ustawy o VAT zgodna jest z wytycznymi dyrektywy europejskiej w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która w żadnym razie nie uzależnia możliwości zastosowania art. 51/1/c od stosownego zaklasyfikowania usług na gruncie statystyki.

Jednocześnie należy zauważyć, że podobne do wyżej przedstawionego stanowisko zostało zaprezentowane w licznych indywidualnych interpretacjach Ministra Finansów m.in. nr IPPP2/443-784/09-4/AZ z dn. 28.09.2009, nr IPPP2/443-652/09-2/MS z dn. 07.09.2009 oraz nr IPPP2/443-478/09-2/AS z dn. 24.06.2009.

W związku z powyższym, dokumentując ww. usługi na rzecz Zleceniodawców Spółka powinna wystawiać faktury VAT niezawierające polskiego podatku od towarów i usług. Zleceniodawcy jako nabywcy tych usług powinni dokonywać rozliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu nabycia ww. usług wg stawek i zasad obowiązujących w ich krajach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Dla szczegółowego określenia zakresu przedmiotowego stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca posłużył się odesłaniem do klasyfikacji statystycznych, poprzez zapis w art. 8 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119 (art. 8 ust. 3 ww. ustawy o VAT).

Przy określaniu miejsca świadczenia usług, o którym mowa w art. 27 i 28, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne (art. 8 ust. 4 ustawy o VAT).

Podstawową zasadę dotyczącą określenia miejsca świadczenia usług zawiera art. 27 ust. 1 cyt. ustawy. W myśl tego przepisu, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi – miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności – miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Od powyższej zasady wprowadzone zostały odstępstwa uzależniające miejsce świadczenia od rodzaju wykonanych usług. W myśl art. 27 ust. 3 ustawy VAT, w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

1.  osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub
2.  podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę

*   miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 3a ustawy o VAT, przepis ust. 3 stosuje się do usług przetwarzania danych, dostarczania informacji oraz usług tłumaczeń.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca świadczy między innymi usługi polegające na dostarczeniu Zleceniodawcom, zarejestrowanym na potrzeby podatku od wartości dodanej w innych krajach członkowskich UE, kompleksowych informacji (wyników badań) dotyczących działania, skuteczności i bezpieczeństwa produktów leczniczych. Wykonywane przez Spółkę czynności polegają na :

*   gromadzeniu informacji o wyposażeniu i uwarunkowaniach organizacyjnych ośrodków medycznych jak również informacji na temat pacjentów danego ośrodka pod kątem ich przydatności dla danego badania, wybór placówek i personelu medycznego w oparciu w ww. informacje i kryteria ustalane przez Zleceniodawców,
*   dostarczeniu wybranym ośrodkom produktów leczniczych będących przedmiotem badania oraz dokumentacji niezbędnej do gromadzenia wyników przeprowadzonych analiz;
*   przeprowadzaniu szkoleń wybranych osób, w trakcie których przekazywane są informacje niezbędne do przeprowadzenia badania, uzyskiwanie niezbędnych pozwoleń na przeprowadzenie badań ;
*   monitoringu badań polegającego na zbieraniu okresowych raportów z postępu i wyniku prac, weryfikacji jakości i kompletności przekazywanych przez badaczy danych, odbieraniu niewykorzystanych produktów leczniczych, kompletowaniu dokumentacji na potrzeby archiwizacji.

Efektem końcowym świadczonych usług jest zgromadzenie odpowiednich danych, ich zarchiwizowanie, a następnie przekazanie Zleceniodawcy w celu prowadzenia dalszych prac nad danym produktem leczniczym. Spółka nie świadczy usług polegających na przetwarzaniu kluczowych danych medycznych, nie dokonuje merytorycznej oceny wyników przeprowadzonych badań.

Istotą świadczonych przez Wnioskodawcę usług mających charakter niematerialny jest zapewnienie Zleceniodawcy informacji (wyników badań) dotyczących działania, skuteczności i bezpieczeństwa produktów leczniczych. Biorąc pod uwagę istotę i charakter świadczonych usług należy stwierdzić, że usługi objęte zakresem niniejszego wniosku można uznać za usługi dostarczania informacji i przetwarzania danych.

Z uwagi na fakt, że usługi określone przez ustawodawcę jako usługi „przetwarzania danych, dostarczania informacji (\`(...)\`)” nie są wymienione w PKWiU, należy stwierdzić, iż każda usługa polegająca na przetwarzaniu danych i dostarczaniu informacji bez względu na klasyfikację PKWiU będzie się mieściła w katalogu art. 27 ust. 4 pkt 3a ustawy.

Należy zatem przyjąć, że w przypadku usług przetwarzania danych i dostarczania informacji określenie miejsca ich świadczenia nie będzie uzależnione od ich przynależności do klasyfikacji statystycznej PKWiU, ale od możliwości oceny ich charakteru jako „przetwarzania danych i dostarczania informacji” w rozumieniu art. 27 ust. 4 pkt 3a ustawy o VAT.

Biorąc zatem pod uwagę charakter usług świadczonych przez Spółkę na rzecz zagranicznych podmiotów, opisanych we wniosku, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 27 ust. 3 i ust. 4 pkt 3a ustawy o VAT, usługi te podlegają opodatkowaniu poza terytorium RP, w kraju, w którym nabywca usługi posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania.

Jednocześnie wskazać należy, iż ustawą z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504), wchodzącą w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., zmienione zostały przepisy regulujące kwestie dotyczące m. in. miejsca świadczenia usług. Zgodnie z ww. nowelizacją uchylony został art. 27 ustawy, regulujący ogólną zasadę dotyczącą miejsca świadczenia usług. Po zmianie, miejsce świadczenia usług w transakcjach między podatnikami reguluje art. 28b, pkt 1 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym .

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.