Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.79.2023.5.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-21
Teza: Planowana sprzedaż niezabudowanych gruntów, które powstaną z podziału działki nr 1 i nr 2 nie wypełnia definicji działalności gospodarczej i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; grunty-dostawa gruntu; grunty-grunt niezabudowany; majątek-majątek prywatny
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 lutego 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 7 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, że planowana sprzedaż niezabudowanych gruntów, które powstaną z podziału działki nr 1 i nr 2 nie wypełnia definicji działalności gospodarczej i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 marca 2023 r. (wpływ 29 marca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni (zwana także Zainteresowaną) jest właścicielką nieruchomości nabytych w drodze dziedziczenia po rodzicach, tj.:

1) mieszkania w (\`(...)\`) o pow. (\`(...)\`) m²,

2) nieruchomości gruntowej niezabudowanej położonej we wsi (\`(...)\`) o pow. (\`(...)\`) ha,

3) udziału w wysokości 8/64 w nieruchomości gruntowej położonej na terenie wsi (\`(...)\`) o pow. (\`(...)\`) ha (brak księgi wieczystej).

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy niezabudowanej nieruchomości wymienionej wyżej w pkt 2 położonej we wsi (\`(...)\`). Nieruchomość o obszarze (\`(...)\`) ha (\`(...)\`) składa się z dwóch działek ewidencyjnych: nr 1 oraz nr 2, przy czym działka nr 1 ma powierzchnię (\`(...)\`) m², a działka nr 2 ma powierzchnię (\`(...)\`) m². Nieruchomość jest położona na terenie, dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym obie działki znajdują się na terenie zabudowy letniskowej (symbol ML1). Obie działki są jest położone na terenie zalewowym.

Nieruchomość ta została nabyta w drodze spadku po rodzicach; w roku 2017 zmarł tata Wnioskodawczyni, a w roku 2018 zmarła Jej mama. Wnioskodawczyni odziedziczyła tę nieruchomość w całości. Rodzice byli właścicielami nieruchomości od roku 1989, na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego udokumentowanej aktem notarialnym sporządzonym w dniu (\`(...)\`) 1989 roku w Państwowym Biurze Notarialnym za Rep. (\`(...)\`).

Wnioskodawczyni jest rencistką od roku 1995. Jest zatrudniona na umowę o pracę w (\`(...)\`). Nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej i nie zamierza jej prowadzić. Z uwagi na pogarszający się stan zdrowia i niski poziom dochodów Wnioskodawczyni postanowiła dokonać sprzedaży opisanej wyżej w pkt 2 nieruchomości położonej we wsi (\`(...)\`). Ponieważ nieruchomość ma bardzo dużą powierzchnię (prawie (\`(...)\`) ha) i trudno znaleźć jednego nabywcę na tak duży teren, Wnioskodawczyni dokonała podziału geodezyjnego gruntu; wskutek podziału powstanie 28 działek letniskowych.

Ponieważ nieruchomość jest położona poza miejscem zamieszkania Wnioskodawczyni, sprzedaż gruntów nie jest dla niej prosta - sprzedażą zajął się pośrednik w obrocie nieruchomościami. Wnioskodawczyni nie będzie podejmowała żadnych działań związanych ze sprzedażą. Grunty nie będą poddane żadnym procesom budowlanym, nie będą uzbrojone, nie zostaną także poniesione na nich żadne nakłady - ani przez Wnioskodawczynię, ani przez ewentualnych nabywców. Nie będą także udzielane żadne pełnomocnictwa potencjalnym nabywcom.

W chwili złożenia wniosku o interpretację zostały już zawarte umowy przedwstępne na sprzedaż kilku działek. Planowany termin przeniesienia ich własności to luty, ewentualnie marzec 2023 r.

W związku z brakiem zstępnych, Wnioskodawczyni planuje uregulować kwestie współwłasności w gruncie położonym we wsi (\`(...)\`) (nieruchomość wymieniona wyżej w pkt 3). Dla tych gruntów nie zostały założone księgi wieczyste, ponadto są nieuregulowane sprawy spadkowe niektórych współwłaścicieli. Po zakończeniu porządkowania kwestii prawnych związanych z tą nieruchomością Wnioskodawczyni będzie również chciała zbyć udział we współwłasności tego gruntu. Jest to jednak czasowo odległy plan, który zależy od podjęcia czynności prawnych przez pozostałych współwłaścicieli tego gruntu, co jest niezależne od Wnioskodawczyni i może nigdy nie dojść do skutku.

**Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego**

W odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu Wnioskodawczyni udzieliła następujących odpowiedzi:

1\. Do jakich celów, przez cały okres posiadania, wykorzystywała Pani działki nr 1 i 2?

2\. Czy były one przedmiotem umowy dzierżawy, najmu bądź umów o podobnym charakterze, czy też wykorzystywane były do celów prywatnych, a jeżeli tak to jakich?

Odp. Na pytanie nr 1 i nr 2:

Działki opisane we wniosku nie były przedmiotem najmu ani dzierżawy. Przez cały okres ich posiadania były wykorzystywane na prywatne cele; na części działki rosły ziemniaki, na innej zboże, które rodzina uprawiała na prywatne potrzeby żywieniowe, pozostała część działki w ogóle nie była wykorzystywana.

3\. Czy działki (któraś z działek) powstałych w wyniku podziału działek nr 1 i 2 były przedmiotem umowy dzierżawy, najmu bądź umów o podobnym charakterze?

Odp. Nie, żadna z działek nie była wynajmowana ani wydzierżawiana.

4\. Czy była/jest Pani jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, w tym działalności rolniczej, a jeżeli tak to od kiedy, w jakim okresie?

Odp. Nie, nigdy.

5\. Czy dokonywała Pani wcześniej – oprócz sprzedaży nieruchomości opisanych we wniosku – sprzedaży innych nieruchomości? Jeżeli tak to należy podać odrębnie dla każdej sprzedanej nieruchomości:

‒ kiedy i w jaki sposób weszła Pani w posiadanie tych nieruchomości,

‒ jakim celu nieruchomości te zostały nabyte,

‒ w jaki sposób nieruchomości były wykorzystywane od momentu wejścia w ich posiadanie do chwili sprzedaży,

‒ kiedy dokonała Pani ich sprzedaży i co było przyczyną sprzedaży,

‒ ile nieruchomości zostało sprzedanych i jakich (niezabudowanych czy zabudowanych, jeśli zabudowanych to czy były to nieruchomości mieszkalne czy użytkowe),

Odp. Nie.

6\. Czy posiada Pani jeszcze inne nieruchomości przeznaczone w przyszłości do sprzedaży? Jeśli tak to ile i jakie:

‒ kiedy i w jaki sposób weszła Pani w posiadanie tych nieruchomości,

‒ w jakim celu nieruchomości te zostały nabyte,

‒ w jaki sposób nieruchomości są wykorzystywane od momentu wejścia w ich posiadanie,

‒ jaki charakter mają nieruchomości podlegające sprzedaży w przyszłości tj. mieszkalne, użytkowe, gospodarcze czy usługowe, zabudowane bądź niezabudowane działki?

Odp. Nie, posiadam wyłącznie nieruchomości opisane we wniosku.

7\. Czy sprzedaż ww. działek będzie realizowana we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły czyli w sposób stały, nieokazjonalny, profesjonalny, metodyczny systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń, czy też okazjonalnie, incydentalnie w sposób przypadkowy, nieregularny?

Odp. Sprzedaż działek będzie odbywała się okazjonalnie, incydentalnie w sposób opisany we wniosku, tzn. działki zostaną podzielone i wystawione do sprzedaży przez pośrednika.

8\. W jaki sposób byli /są pozyskiwani potencjalni nabywcy działek np. ogłoszenia czy reklamy w prasie, telewizji, poprzez internet itp.?

Odp. Poszukiwanie nabywców zostanie zlecone pośrednikowi, ja nie będę się w żaden sposób angażować w organizację sprzedaży.”

Jednocześnie Wnioskodawczyni poinformowała, że podczas przygotowywania niniejszej odpowiedzi uzupełniającej zauważyła błąd, który się wkradł we wniosku i dotyczy przeznaczenia działki nr ewid. 1 (…). Opisano, że działka zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego znajduje się na terenie zabudowy letniskowej (symbol MLI), podczas gdy działka nie jest objęta planem i ma przeznaczenie rolne. Z uwagi na podmokłe położenie i zadrzewienia nie jest wcale użytkowana. Obie działki są położone na terenie zalewowym.

Ponadto Wnioskodawczyni urealniła termin planowanego przeniesienia własności działek na kwiecień, ewentualnie maj 2023 r.

**Pytania**

1\. Czy sprzedaż nieuzbrojonych działek, które powstaną z podziału nieruchomości opisanej w pkt 2 wniosku, położonej we wsi (…) będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług?

2\. W przypadku uznania, że sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy dostawa tych gruntów będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. jako teren nieprzeznaczony pod zabudowę?

### Pani stanowisko w sprawie

Ad 1)

W ocenie Wnioskodawczyni planowana sprzedaż niezabudowanych gruntów nie podlega podatkowi od towarów i usług, nie mieści się bowiem w zakresie objętym definicją działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami VAT są m.in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, zdefiniowaną w ust. 2 tego przepisu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 ustawy.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest więc spełnienie dwóch przesłanek łącznie:

1\. po pierwsze - czynność jest ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

2\. po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Ustawodawca zastrzegł jednak, że musi to być działanie charakterystyczne dla producentów, handlowców lub usługodawców.

W orzecznictwie podkreśla się, że do działalności gospodarczej zdefiniowanej na potrzeby podatku VAT można zaliczyć wyłącznie:

1) działania cechujące się fachowością i profesjonalizmem;

2) działania charakteryzujące się stałym, powtarzalnym charakterem (np. stypizowaniem działań, ciągłością współpracy);

3) działania podporządkowane regułom opłacalności i jednocześnie stałym uczestnictwem w obrocie gospodarczym.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika VAT (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową - profesjonalną (tak np. w wyroku WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2019 r., III SA/Wa 2798/18). Z grona podatników wyklucza się natomiast te osoby, gdy dokonują sprzedaży rzeczy stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W orzecznictwie podkreśla się, że nie jest podatnikiem VAT osoba fizyczna, która dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata. W związku z tym, w celu ustalenia, czy podmiot działa w charakterze podatnika VAT należy każdorazowo ustalić, czy - w odniesieniu do konkretnej transakcji - podmiot działa w warunkach charakterystycznych dla działalności producentów, handlowców lub usługodawców. Sprzedaż nieruchomości znajdującej się majątku prywatnym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ sprzedawca nie działa „w charakterze podatnika VATʺ.

W ocenie Zainteresowanej, podział odziedziczonej nieruchomości na mniejsze działki oraz ich sprzedaż nie wykracza poza zwykły, racjonalny zarząd majątkiem prywatnym i nie nosi cech aktywności wykonywanej zawodowo, w sposób profesjonalny, w związku z czym transakcje nie będą podlegały podatkowi VAT. Zainteresowana nie będzie ponosiła żadnych nakładów na te działki, nie zleci także na podstawie pełnomocnictwa dokonania takich nakładów innym podmiotom. Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia kiedy sprzedaż działek stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Słaby i Kuć, C-180/10 i C-181/10. W tym orzeczeniu TSUE podkreślił, że zwykłe (tj. poza działalnością handlową) nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi „wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowegoʺ w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy (podobnie TSUE uznał w wielu wcześniejszych orzeczeniach). Natomiast podejmowanie aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami wykracza poza zwykłe wykonywanie prawa własności w ramach zarządu własnym majątkiem. Takie aktywne działania, zdaniem TSUE, mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych przekraczających zwykłe formy ogłoszenia. Działania takie wykraczają poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, i w takiej sytuacji sprzedaży nieruchomości gruntowej nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wówczas transakcja podlega VAT.

Jednocześnie TSUE orzekł, że okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca, ponieważ sama liczba transakcji nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

W związku z tym orzeczeniem TSUE wykształciła się jednolita linia orzecznicza dotyczącą sprzedaży nieruchomości gruntowych przez osoby fizyczne. Podkreśla się w niej, że dokonanie jedynie podziału nieruchomości w celu jej sprzedaży nie jest elementem decydującym o zorganizowanej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Brak bowiem takich celowych działań, jak uzbrojenie działek, czy wystąpienie o wydanie warunków technicznych przyłączenia do sieci wody i innych mediów, które są charakterystyczne dla producentów i handlowców powoduje, że sprzedaż nieruchomości nie podlega podatkowi VAT.

Przykładowo, w wyroku z 27 kwietnia 2022 r., I FSK 1589/18 NSA uznał, że przy ocenie, czy osobę fizyczną, która dokonuje sprzedaży gruntu, należy uznać za podatnika VAT, należy wziąć pod uwagę wskazówki zawarte w cyt. wyżej wyroku TSUE z 15 września 2011 r. (C-180/10, C-181/10). NSA wskazał, że Trybunał przyjął, że nie mogą być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej same z siebie czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie ma też decydującego charakteru sama liczba i zakres transakcji sprzedaży. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Podobnie w wyroku NSA z 6 kwietnia 2022 r., I FSK 7/22 zauważono, że podział nieruchomości, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami czy wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym. Inaczej jest jedynie w sytuacji, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania, które świadczą o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

W wyroku z 6 października 2022 r., I FSK 1635/18, NSA wskazał, że przed sprzedażą nieruchomości właściciel może podejmować różne działania przygotowawcze, np. wystąpić o zatwierdzenie podziału nieruchomości na mniejsze działki i doprowadzenie do wydzielenia działki pod drogę, ale tego rodzaju działania oraz ilość wydzielonych działek, same przez się nie dają podstaw do kwalifikowania, że są one typowe dla działań „handlowcaʺ, tj. podatnika podatku od towarów i usług (podobnie uznano w wyroku NSA z 11 stycznia 2022 r., I FSK 645/21).

NSA wielokrotnie wskazywał, że o statusie podatnika VAT przy sprzedaży gruntów decyduje podjęcie szeregu powiązanych ze sobą działań takich jak nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlowąʺ wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu pojedynczych z tych okoliczności.

Natomiast zbycie, nawet kilkunastu działek, powstałych z podziału gruntu, nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdy brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym - niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. NSA zajmuje podobne stanowisko w wielu innych orzeczeniach, tworząc tym samym jednolitą linię orzeczniczą. W wyroku z 5 listopada 2020 r., I FSK 681/18 NSA wyraził pogląd, że: „Przed sprzedażą nieruchomości właściciel może podejmować różne działania przygotowawcze, np. w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego wystąpić o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, wystąpić o zatwierdzenie podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane i doprowadzenie do wydzielenia działki pod drogę, oraz inicjować postępowania administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną. Tego rodzaju działania oraz ilość wydzielonych działek, same przez się nie dają podstaw do kwalifikowania, że są one typowe dla działań handlowca, tj. podatnika podatku od towarów i usług.”

Podobna konkluzja została wyrażona w wyroku NSA z 28 sierpnia 2020 r., I FSK 2036/17. Podobnie uznał WSA w Warszawie w wyroku z 23 stycznia 2019 r. (VIII SA/Wa 761/18; utrzymanym przez NSA wyrokiem z 23 stycznia 2023 r., I FSK 789/19) w sprawie sprzedaży działek po uprzednio dokonanym podziale gruntu. WSA powołując się na przywołany wyżej wyrok TSUE oraz na ukształtowaną linię orzeczniczą stwierdził, że: „Przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (tak samo wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., I FSK 45/18 i przywołane tam orzecznictwo).” Identyczne stanowisko zajął NSA w wyroku z 30 kwietnia 2021 r. (I FSK 1269/18) dotyczącym sprzedaży działek podzielonych przez sprzedawcę (i uzyskaniu dla nich decyzji o warunkach zabudowy). NSA podzielił pogląd, w myśl którego dokonanie podziału nieruchomości w celu ich sprzedaży nie może być elementem decydującym o zorganizowanej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami. Taka aktywność nie wykracza poza zwykły, racjonalny zarząd majątkiem prywatnym i nie nosi cech aktywności wykonywanej zawodowo, w sposób profesjonalny. Co istotne NSA zwrócił uwagę, iż: „Kwestia kwalifikacji sprzedaży działek na gruncie podatku od towarów i usług była już niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych (por. m in. wyroki NSA z: 5 listopada 2020 r. I FSK 681/18; z 5 czerwca 2019 r. I FSK 983/17). W orzeczeniach tych wskazuje się, że przy dokonywaniu wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. należy nawiązać do kryteriów określonych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C - 180/10 i C -181/10. (\`(...)\`) Trybunał wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym. To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (tak wyroki NSA z: 29 października 2007 r. I FPS 3/07; 22 października 2013 r. I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r. I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r. I FSK 781/13; 27 maja 2014 r. I FSK 774/13 i z 8lipca 2015 r. I FSK 729/14). (\`(...)\`) W orzecznictwie NSA po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA z: 9 października 2014 r. I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r. I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r. IFSK 716/14 i z 29listopada 2016 r. I FSK 636/15).”

Ten obszerny cytat został przywołany jako ilustracja własnego poglądu Zainteresowanej. W jej ocenie podział dużej nieruchomości na mniejsze działki mieści w zarządzie majątkiem prywatnym i nie powoduje opodatkowania sprzedaży tych działek podatkiem VAT. Planowane czynności mają na celu jedynie racjonalne zagospodarowanie nieruchomościami, które nie są potrzebne Zainteresowanej.

W orzecznictwie podkreśla się, że nie można wymagać, aby osoba fizyczna wyzbywała się swego majątku w możliwe najmniej rentowny i ekonomicznie uzasadniony sposób, aby tylko nie podjąć żadnych czynności zwiększających atrakcyjność gruntu lub zwiększających możliwość sprzedaży, które mogłoby skutkować uznaniem za podatnika VAT (tak NSA w wyroku z 27 kwietnia 2022 r., I FSK 1589/18).

W interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wyrażany jest pogląd zbieżny z przywołanym wyżej orzecznictwem.

Przykładowo, w interpretacji z 11 lutego 2020 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.781.2019.2.KS dotyczącej sprzedaży gruntów podzielonych przed sprzedażą, DKIS uznał, że: „Planowana sprzedaż działek powstałych po podziale działki nr 1 nie będzie stanowiła działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia tych nieruchomości, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Planowaną sprzedaż ww. działek można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W związku z tym, Wnioskodawca będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. Skutkiem powyższego, sprzedaż działek powstałych po podziale działki nr 1 nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Podobnie uznał DKIS w interpretacji z 8 grudnia 2020 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.685.2020.2.AMO dotyczącej sprzedaży działek powstałych wskutek dokonanego wcześniej podziału, wskazując, że: „Brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Zainteresowanego w przedmiocie zbycia opisanych działek, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanych we wniosku działek wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie podjął takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Zainteresowani, sprzedając przedmiotowe działki, będą korzystać zatem z przysługującego im prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym transakcja zbycia działek, nie będzie podlegała przepisom ustawy, ponieważ przedmiotem transakcji będzie majątek osobisty.”

Reasumując, Zainteresowana stoi na stanowisku, że transakcje sprzedaży działek nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ dokonanie podziału nieruchomości nabytej w drodze spadku i znajdującej się w majątku prywatnym, nie jest działaniem typowym dla handlowca, a sam podział nieruchomości nie wykracza poza czynności, które zwyczajowo wykonywane są przy rozporządzaniu majątkiem prywatnym.

Zainteresowana nie wykorzystywała i nie wykorzystuje nieruchomości w celach zarobkowych, a posiadanie tej nieruchomości nie stanowi jej źródła przychodów. Działki objęte zakresem wniosku nie stanowią składnika majątkowego działalności gospodarczej ani towaru handlowego nabytego w celu sprzedaży.

Opisane we wniosku działki nie były i nie są przez nikogo w żaden sposób wykorzystywane. Działki objęte zakresem wniosku nie są, nie były i nie będą nikomu udostępniane przed sprzedażą. Wnioskodawczyni nie podejmuje i nie podejmie żadnych czynności mających na celu zwiększenie atrakcyjności nieruchomości jako przedmiotu sprzedaży. Nie poniesie także żadnych nakładów w związku z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży. Nie udzieli także nikomu pełnomocnictwa w tym zakresie.

Ad 2)

Gdyby jednak organ interpretacyjny uznał, że działanie Zainteresowanej, co do zasady podlega opodatkowaniu VAT, to w Jej ocenie transakcje powinny być zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Zgodnie z nim, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Teren budowlany to grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 u.p.t.u.). Nieruchomość objęta wnioskiem znajduje się, zgodnie z treścią planu miejscowego, na terenach przeznaczonych pod zabudowę letniskową. Jednocześnie plan miejscowy określa, że działka nr 2 jest terenem zagrożonym zalaniem wodą, co wprost wynika z § 15 Uchwały nr V/12/98 Rady Gminy (\`(...)\`) z (\`(...)\`) 1998 r. w sprawie zmian miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W § 30 uchwały ustala się obowiązek informowania inwestorów o zasięgach powodzi na terenach położonych w dolinie (\`(...)\`). Tylko ta jedna nieruchomość jest w Uchwale Rady Gminy określona jako zagrożona zalaniem wodą.

Na mapie zagrożenia powodziowego opracowanej (\`(...)\`) obie działki tj. nr 1 i nr 2 znajdują na obszarze szczególnie zagrożonym powodzią. Zgodnie z art. 16 pkt 34 ustawy z 20 lipca 2017 r. - Prawo wodne, pod pojęciem obszaru szczególnego zagrożenia powodzią - rozumie się m in.:

a) obszary, na których prawdopodobieństwo wystąpienia powodzi jest średnie i wynosi 1%,

b) obszary, na których prawdopodobieństwo wystąpienia powodzi jest wysokie i wynosi 10%.

Na mapie sporządzonej przez (\`(...)\`) obie działki objęte wnioskiem znajdują się na obszarze, na którym prawdopodobieństwo wystąpienia powodzi jest wysokie i wynosi 10%, co oznacza, że ryzyko powodzi występuje w cyklu 10 letnim.

Ma to szczególne znaczenie dla oceny, czy grunt objęty wnioskiem mieści się w pojęciu terenu budowlanego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Od momentu wejścia w życie ustawy Prawo wodne (1 stycznia 2018 roku), zmieniły się w sposób zasadniczy kwestie dotyczące zasad zabudowy na obszarach szczególnego zagrożenia powodzią. Od tej daty zarówno miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jak decyzja o warunkach zabudowy wymagają uzgodnienia z (\`(...)\`) w zakresie dotyczącym zabudowy i zagospodarowania terenu położonego na obszarach szczególnego zagrożenia powodzią.

Plan miejscowy obowiązujący na terenie wsi (\`(...)\`) pochodzi z roku 1994, a wprowadzona do niego zmiana (omówiona wyżej) została wprowadzona w roku 1998, a więc siłą rzeczy treść MPZP nie została uzgodniona z (\`(...)\`) w zakresie przeznaczenia działek nr 1 i 2 pod zabudowę letniskową. Jak wynika z uzasadnienia do ustawy - Prawo wodne, mapy szczególnego zagrożenia powodzią zostały przekazane gminom w dniu 15 kwietnia 2015 r., i od tego czasu ich treść niejako stała się elementem stanu prawnego, mimo iż nie ma obowiązku uwzględniania treści map w dokumentach planistycznych. Nie oznacza to jednak, że zapis w planie miejscowym uchwalony przed wejściem w życie ustawy - Prawo wodne, który w związku z tym nie uwzględnia mapy szczególnego zagrożenia powodziowego jest nadal bezwzględnie wiążący. Od 1 stycznia 2018 roku każda budowa na obszarach szczególnego zagrożenia powodzią wymaga uzgodnienia z (\`(...)\`) w zakresie zabudowy i zagospodarowania takiej nieruchomości. Na takich obszarach miejscowy plan zagospodarowanie przestrzennego nie jest wystarczającym dokumentem urzędowym uprawniającym do jakiejkolwiek zabudowy. Dla takiego terenu niezbędne jest dodatkowo uzyskanie pozwolenia wodnoprawnego.

Wspomniany wyżej zapis w § 30 uchwały z roku 1998 w sprawie zmiany planu miejscowego - który odnosi się wyłącznie do nieruchomości objętej wnioskiem - o konieczności każdorazowego informowania inwestora o zasięgach powodzi oznacza więc, że każdy inwestor musi mieć świadomość, iż wybudowanie jakiejkolwiek stałej zabudowy na działkach nr 2 i nr 1 może się okazać niemożliwe właśnie z uwagi na odmowę wydania pozwolenia wodnoprawnego.

Jednak w przypadku zagrożenia powodziowego na poziomie 10% inwestor nie uzyska pozwolenia na zabudowę stałą, nie uzyska także pozwolenia na wybudowanie szamba.

W art. 166 ust. 2 Prawa Wodnego wymienia się sytuacje, w których (\`(...)\`) nie wydadzą zgody na wybudowanie nowego obiektu, jeżeli planowana zabudowa lub planowane zagospodarowanie terenu położonego na obszarze szczególnego zagrożenia powodzią:

1) naruszają ustalenia planu gospodarowania wodami na obszarze dorzecza;

2) naruszają ustalenia planu zarządzania ryzykiem powodziowym;

3) stanowią zagrożenie dla ochrony zdrowia ludzi, środowiska i dóbr kultury wpisanych do rejestru zabytków;

4) naruszają funkcjonowanie infrastruktury krytycznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 kwietnia 2007 r. o zarządzaniu kryzysowym;

5) utrudniają zarządzanie ryzykiem powodziowym.

W związku z tym w przypadku zagrożenia powodziowego na poziomie 10% zabudowa jest niemożliwa ponieważ utrudni zarządzanie ryzykiem powodziowym. Wniosek ten wynika także z treści rozporządzenia Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej oraz rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 24 stycznia 2019 r. w sprawie zakresu wymagań oraz warunków dla planowanej zabudowy oraz planowanego zagospodarowania terenów położonych na obszarach szczególnego zagrożenia powodzią oraz sposobu ich ustalania. Mowa jest w nim bowiem jedynie o obszarach, na których prawdopodobieństwo wystąpienia powodzi wynosi 1%.

Reasumując, w świetle przepisów ustawy - Prawo Wodne, na terenach szczególnego zagrożenia powodzią na poziomie 10% nie jest możliwa realizacja zabudowy, w związku z tym przeznaczenie tego obszaru pod zabudowę letniskową w planie miejscowym z roku 1994 i 1998 (tj. sprzed wejścia w życie nowej ustawy o prawie wodnym) nie wywołuje skutków w postaci możliwości zabudowy na tym terenie.

W związku z tym w ocenie Zainteresowanej, w przypadku uznania przez organ interpretacyjny, że transakcje sprzedaży gruntów powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, będą one zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., jako tereny nieprzeznaczone pod zabudowę.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku w zakresie uznania, że planowana sprzedaż niezabudowanych gruntów, które powstaną z podziału działki nr 5 i nr 292/2 nie wypełnia definicji działalności gospodarczej i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jest **prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy należy przyjąć, że zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że jest Pani właścicielką nieruchomości nabytych w drodze dziedziczenia po rodzicach, tj.: mieszkania w (\`(...)\`), nieruchomości gruntowej niezabudowanej położonej we wsi (\`(...)\`) o pow. (..) ha, udziału w wysokości 8/64 w nieruchomości gruntowej położonej na terenie wsi (\`(...)\`) o pow. (\`(...)\`) ha.

Planuje Pani sprzedać niezabudowaną nieruchomość położoną we wsi (\`(...)\`) - Nieruchomość o obszarze (\`(...)\`) ha (\`(...)\`metrów kwadratowych) składa się z dwóch działek ewidencyjnych: nr 1 oraz nr 2, przy czym działka nr 1 ma powierzchnię (\`(...)\`) m², a działka nr 2 ma powierzchnię (\`(...)\`) m². Nieruchomość ta została nabyta w drodze spadku po rodzicach w 2017 r. i w 2018 r. Działki nr 1 oraz nr 2 przez cały okres ich posiadania były wykorzystywane na prywatne cele; na części działki rosły ziemniaki, na innej zboże, które rodzina uprawiała na prywatne potrzeby żywieniowe, pozostała część działki w ogóle nie była wykorzystywana. Działki nie były przedmiotem najmu ani dzierżawy. Działka nr 1 nie jest objęta planem i ma przeznaczenie rolne. Z uwagi na podmokłe położenie i zadrzewienia nie jest wcale użytkowana, natomiast działka nr 2 położona na terenie, dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym działka znajdują się na terenie zabudowy letniskowej (symbol ML1). Ponieważ nieruchomość ma bardzo dużą powierzchnię (prawie \`(...)\` ha) i trudno znaleźć jednego nabywcę na tak duży teren, dokonała Pani podziału geodezyjnego gruntu; wskutek podziału powstanie 28 działek letniskowych. Działki powstałe w wyniku podziału działek nr 1 i 2 nie były przedmiotem umowy dzierżawy, najmu bądź umów o podobnym charakterze. Z uwagi na to, że nieruchomość jest położona poza miejscem Pani zamieszkania – poszukiwanie nabywców zostało zlecone pośrednikowi w obrocie nieruchomościami. Nie będzie Pani podejmowała żadnych działań związanych ze sprzedażą. Grunty nie będą poddane żadnym procesom budowlanym, nie będą uzbrojone, nie zostaną także poniesione na nich żadne nakłady - ani przez Panią ani przez ewentualnych nabywców. Nie będą także udzielane żadne pełnomocnictwa potencjalnym nabywcom. Nigdy nie prowadziła Pani działalności gospodarczej i nie zamierza jej prowadzić. Nigdy nie była Pani czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z uwagi na pogarszający się stan zdrowia i niski poziom dochodów postanowiła Pani dokonać sprzedaży nieruchomości położonej we wsi (\`(...)\`). Nie posiada Pani innych nieruchomości niż wskazane we wniosku i nie dokonywała Pani w przeszłości sprzedaży innych nieruchomości. W chwili złożenia wniosku o interpretację zostały już zawarte umowy przedwstępne na sprzedaż kilku działek. Planowany termin przeniesienia ich własności to kwiecień, ewentualnie maj 2023 r.

Pani wątpliwości dotyczą tego, czy sprzedaży działek, które powstaną z podziału nieruchomości położonej we wsi (…) będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Należy wskazać, że przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że podejmowała Pani działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że z tytułu sprzedaży niezabudowanych działek, które powstaną z podziału działki nr 1 i nr 2 brak jest przesłanek pozwalających uznać, że sprzedaż ta wyczerpywać będzie znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika taka Pani aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Działki, z których wydzielono działki, które mają być przedmiotem sprzedaży zostały nabyte w drodze spadku. Działki nr 1 oraz nr 2 przez cały okres ich posiadania były wykorzystywane na prywatne cele; na części działki rosły ziemniaki, na innej zboże, które rodzina uprawiała na prywatne potrzeby żywieniowe, pozostała część działki w ogóle nie była wykorzystywana. Działki/działki wydzielone nie były przedmiotem najmu ani dzierżawy. Nigdy nie prowadziła Pani działalności gospodarczej, w tym działalności rolniczej i nie zamierza jej prowadzić. Nie będzie Pani podejmowała żadnych działań związanych ze sprzedażą. Grunty nie będą poddane żadnym procesom budowlanym, nie będą uzbrojone, nie zostaną także poniesione na nich żadne nakłady - ani przez Panią ani przez ewentualnych nabywców. Nie będą także udzielane żadne pełnomocnictwa potencjalnym nabywcom. Poszukiwanie nabywców zleciła Pani pośrednikowi w obrocie nieruchomościami. Co prawda dokonała Pani podziału geodezyjne działek nr 1 i 2 na 28 działek letniskowych, ale spowodowane było to tym, że trudno było znaleźć nabywcę na zakup w całości tych działek z uwagi na ich dużą powierzchnię (prawie … ha).

Tak więc w podjętych przez Panią działaniach nie wystąpił ciąg zdarzeń, które przesądzałyby o uznaniu planowanej sprzedaży za prowadzenie działalności gospodarczej.

Powyższe potwierdza, że sprzedaż 28 niezbudowanych działek wydzielonych z działek nr 1 i 2 stanowić będzie w Pani przypadku zwykłe wykonywanie przez Panią prawa własności, gdyż w opisanej sytuacji, zbycie działek będzie stanowiło działanie w Pani sferze prywatnej. Całokształt okoliczności, ich zakres, stopień zaangażowania wskazuje, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie będą miały zastosowania.

Brak jest zatem przesłanek pozwalających uznać, że planowana przez Panią sprzedaż wskazanych we wniosku działek nastąpi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym z tytułu tej sprzedaży nie będzie Pani występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji sprzedaż działek, które powstaną z podziału działek nr 1 i nr 2 nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Pani stanowisko uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

W tym miejscu informuję, że z uwagi na to, że potwierdziłem Pani stanowisko w zakresie uznania, że sprzedaż działek, które powstaną z podziału działek nr 1 i nr 2 nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, odstępuję od oceny Pani stanowiska w zakresie pytania nr 2 dotyczącego możliwości zastosowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwolnienia od podatku dla dostawy działek, które powstaną z podziału działek nr 1 i nr 2.

Jednocześnie informuję, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz.2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i musi się Pani zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy zdnia11marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).