Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.58.2018.2.AZE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-26
Teza: koszty Usług Informatycznych podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 lutego 2018 r. (data wpływu 12 lutego 2018 r.) uzupełnionym pismem z 26 marca 2018 r. (data wpływu 30 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy koszty Usług Informatycznych podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2018 r wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszty Usług Informatycznych podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek ten uzupełniony został pismem z 26 marca 2018 r. (data wpływu 30 marca 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 13 marca 2018 r. znak: 0111-KDIB2-3.4010.4.2018.1.AZE.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) będący spółką z siedzibą w Polsce podlegającą opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania w Polsce, prowadzi działalność w zakresie produkcji i dystrybucji obuwia (dalej również: „Produkty”).

Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa od innego podmiotu - podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP (dalej: Podmiot Powiązany) - usługi informatyczne w zakresie systemu zarządzania produkcją.

Poniżej Spółka przedstawia dodatkowe informacje dotyczące powyższych świadczeń.

Usługi informatyczne w zakresie systemu zarządzania produkcją (dalej również jako: Usługi Informatyczne)

Spółka nabywa od Podmiotu Powiązanego usługi informatyczne, w tym w zakresie systemu zarządzania produkcją. W zakresie wskazanych usług informatycznych Podmiot Powiązany przede wszystkim zapewnia Spółce:

*   dostęp do systemów informatycznych, a także niezbędną ich adaptację i aktualizację odpowiednio do potrzeb Spółki;
*   bieżącą pomoc techniczną i wsparcie w kwestiach związanych z użytkowaniem systemów informatycznych;
*   serwis systemów;
*   zarządzenie IT help desk;
*   wybór i współpracę z dostawcami zewnętrznymi w razie potrzeby;
*   prowadzenie szkoleń informatycznych

Ponoszone przez Spółkę koszty wynagrodzenia za nabywane od Podmiotu Powiązanego usługi informatyczne w zakresie systemu zarządzania produkcją zaliczane są przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, gdyż w ocenie Spółki są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów i nie stanowią kategorii kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) Spółka powzięła wątpliwości w zakresie interpretacji art. 15e ustawy o PDOP.

W uzupełnieniu wniosku w zakresie objętym pytaniem oznaczonym nr 2, Wnioskodawca wskazał, że:

1.  W związku z nabyciem Usług Informatycznych Wnioskodawca nie ponosi na rzecz podmiotu świadczącego Usługi Informatyczne opłat za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP) - tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 776) lub wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).
2.  Usługi dotyczące wyboru i współpracy z dostawcami zewnętrznymi wskazane we wniosku jako element Usług Informatycznych obejmują (w razie technicznej potrzeby) usługi związane z poszukiwaniem dostawców Usług Informatycznych, których usługi spełnią oczekiwania Wnioskodawcy, jak również komunikację z wybranymi w ten sposób podmiotami. Przedmiotowe usługi dotyczą Usług Informatycznych.
3.  Usługi Informatyczne obejmują następujące, główne obszary wsparcia

Wnioskodawcy:

*   wdrażanie systemów IT;
*   wsparcie techniczne i bieżący serwis systemów IT, obejmujące także tzw. help desk;
*   prowadzenie szkoleń informatycznych.

Podstawą kalkulacji wynagrodzenia za Usługi informatyczne ponoszonego przez Wnioskodawcę są następujące grupy kosztów:

*   wynagrodzenia personelu Podmiotu Powiązanego zaangażowanego w bieżący serwis, aktualizację i rozwój systemów IT;
*   amortyzacja nowego oprogramowania;
*   koszty administrowania serwerami i ich utrzymania.

Z tego powodu, żaden element wynagrodzenia za Usługi Informatyczne ponoszonego przez Spółkę nie jest związany z „usługami przetwarzania danych”. Ponadto, istotą usług świadczonych w ramach Usług Informatycznych nie jest przetwarzanie danych w rozumieniu definicji słowa „przetwarzać” wskazanej w Słowniku Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), a wskazanej w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy zawartego we Wniosku. Zgodnie ze wskazaną definicją „przetwarzać” to, „1. «przekształcić coś twórczo», 2. «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd» 3. «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»”.

Natomiast systemy IT, do których Wnioskodawca nabywa dostęp, Spółka we własnym zakresie wykorzystuje, aby autonomicznie przetwarzać dane niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2):

Czy koszty Usług Informatycznych podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Usług Informatycznych, jako niewymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, nie podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ustawy o PDOP.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Tym samym wskazany powyżej przepis określa przedmiotowe przesłanki zastosowania art. 15e ustawy o PDOP. Przesłanki podmiotowe zostały z kolei określone w art. 11 ustawy o PDOP.

Jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, pomiędzy Wnioskodawcą a Podmiotem Powiązanym istnieją powiązania, o których mowa w art. 11 ustawy o PDOP. Tym samym spełnione są podmiotowe przesłanki zastosowania art. 15e ustawy o PDOP. Natomiast dla zastosowania art. 15e ustawy o PDOP w analizowanym przypadku istotne jest spełnienie przesłanek przedmiotowych i ewentualne zastosowanie właściwych wyłączeń, o których mowa w art. 15e ustawy o PDOP.

Natomiast w świetle art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Usług Informatycznych jako niewymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP nie podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ustawy o PDOP.

Mając na uwadze charakterystykę Usług Informatycznych, należy bowiem uznać, że nie mieszczą się one w opisanym powyżej art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o PDOP. Tym samym objęcie wydatków poniesionych na Usługi Informatyczne limitem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, zależy od tego, czy wydatki te stanowić będą koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy Usługi Informatyczne nie stanowią usług badania rynku, usług reklamowych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Należy tym samym rozważyć, czy Usługi Informatyczne stanowić będą usługi doradcze, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych oraz świadczenia o podobnym charakterze.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Z kolei „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednocześnie usług polegających również na działaniu. W konsekwencji w opinii Wnioskodawcy Usługi Informatyczne nie stanowią usług doradczych bądź świadczeń o podobnym charakterze, polegają one bowiem na aktywności wyrażającej się zapewnieniu:

*   dostępu do systemów informatycznych, a także niezbędnej adaptacji i aktualizacji odpowiednio do potrzeb Spółki;
*   bieżącej pomocy technicznej i wsparcia w kwestiach związanych z użytkowaniem systemów informatycznych;
*   serwisu systemów;
*   zarządzania IT help desk;
*   wyboru i współpracy z dostawcami zewnętrznymi w razie potrzeby;
*   prowadzeniu szkoleń informatycznych.

Natomiast „zarządzać” to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”. Zdaniem Wnioskodawcy zakres Usług Informatycznych jest inny od samego sprawowania zarządu bądź kontroli, gdyż jak wskazano powyżej, obejmują one czynności o charakterze wykonawczym, a nie nadzorczym.

Jakkolwiek Usługi Informatyczne obejmują „zarządzanie IT help desk”, niemniej istota tej czynności nie wiąże się z „zarządzaniem”, lecz przede wszystkim z bieżącym wsparciem informatycznym dla użytkowników systemu, określanym jako tzw. help desk, stanowiącym część organizacji (dział, sekcja, zespół lub wyznaczona grupa osób) odpowiedzialny za przyjmowanie zgłoszeń od użytkowników oraz ich rozwiązywanie. Wskazane usługi służą, zatem aktywnemu rozwiązaniu problemu, a nie sprawowaniu „zarządu”, ani „kontroli”.

Tym samym Usługi Informatyczne świadczone na rzecz Wnioskodawcy nie są usługami zarządzania i kontroli bądź świadczeniami o podobnym charakterze, bowiem ich cel oraz charakter są całkowicie inne.

Z kolei „przetwarzać” to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „1. «przekształcić coś twórczo», 2. «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd» 3. «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»”. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych. Przetwarzanie danych oznacza więc działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształceniowym. Usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy, a ich sensem jest dokonywanie operacji na istniejących bazach (systemach) danych. Natomiast Usługi Informatyczne nie polegają na przetwarzaniu istniejących zbiorów danych. Usługi Informatyczne świadczone na rzecz Wnioskodawcy nie są również usługami przetwarzania danych bądź świadczeniami o podobnym charakterze, bowiem ich cel oraz charakter są całkowicie inne.

Wnioskodawca zwraca również uwagę na treść art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, zgodnie z którym podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów, co oznacza że katalog usług wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP obejmuje m.in. usługi (z wyłączeniem ubezpieczeń) wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, a zatem zdaniem Wnioskodawcy dokonując wykładni art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP można posiłkować się interpretacjami indywidualnymi wydanymi na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP. Co istotne, interpretacje te potwierdzają zaprezentowane powyżej stanowisko Wnioskodawcy, m.in.:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 lutego 2017 r., znak 2017.02.20 2461-IBPB-1-2.4510.1013.2016.2.JW, w której organ stwierdził, że „w myśl definicji przetwarzanie danych to przekształcanie treści i postaci danych wejściowych (ang. input) metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników (ang. output) w postaci z góry określonej. Wyróżnia się przetwarzanie numeryczne (stosunkowo skomplikowane algorytmy i niewielkie ilości danych) oraz systemowe (stosunkowo proste algorytmy i duże ilości danych) - podano za Wikipedia.
„Przetwarzać” to przerabiać, zmieniać nadając czemu inny kształt, wygląd, inną formę; przeobrażać, przeistaczać, przekształcać na co, przedzierzgać (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego)” (co potwierdza prawidłowe rozumienie pojęcia „przetwarzanie danych” przez Wnioskodawcę),*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 listopada 2016 r. znak IPPB5/423-885/13-12/S/PS, w której stwierdzono, że help desk dla użytkowników oprogramowania (tak jak help desk wskazany w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku oraz „zapewnienie szkoleń dla lokalnych administratorów oprogramowania oraz końcowych użytkowników na podstawie opracowanego przez Kontrahenta planu szkoleń, w tym zapewnienie materiałów szkoleniowych i instrukcji dla użytkowników” (tak jak szkolenia wskazane w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wnioskuj nie stanowią usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP.
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 grudnia 2013 r., znak IBPBI/2/423-1499/13/BG, w której stwierdzono, że „obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 26 ust. 1 updop dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop. W przedstawionym stanie faktycznym nie obejmuje on swoją dyspozycją Wnioskodawcy. gdyż wpłacone przez niego należności z tytułu nabytych usług dostosowania oprogramowania do potrzeb Spółki oraz jego wdrożenia i integracji systemowej a także bieżących usług wsparcia informatycznego świadczonych przez podmioty szwedzkie już po oddaniu programu do użytkowania nie zostały wymienione jako podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, w ww. art. 21 updop” (sytuacja analogiczna względem bieżącej pomocy technicznej i wsparcia w kwestiach związanych z użytkowaniem systemów informatycznych oraz serwisu systemów),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 września 2012 r., znak IBPBI/2/423-703/12/BG, „wśród wymienionych świadczeń w art. 21 ust. 1 updop brak jest usługi polegającej na zapewnieniu bieżącego i niezakłóconego dostępu do systemu informatycznego i telekomunikacyjnego jak również usługi te nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a uodop, i nie mają podobnego charakteru do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Zatem, Spółka dokonując przedmiotowych wypłat na rzecz podmiotu węgierskiego nie będzie zobowiązana jako płatnik na podstawie art. 26 ust. 1 updop w związku z art. 21 ust. 1 pkt 2a updop do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego” (sytuacja analogiczna względem zapewnienia dostępu do systemów informatycznych, a także niezbędnej ich adaptacji i aktualizacji odpowiednio do potrzeb Spółki).

Należy jednocześnie podkreślić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15, zgodnie z którym „dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”. Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, w przypadku Usług Informatycznych, elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP nie przeważają nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Tym samym zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do kosztów Usług Informatycznych ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego nie zostaną spełnione przedmiotowe przesłanki zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, a w konsekwencji wydatki na nabycie Usług Informatycznych nie podlegają ograniczeniu określonemu w art. 15e ustawy o PDOP w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o PDOP, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepisy ustawy o PDOP, dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o PDOP, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będący spółką z siedzibą w Polsce podlegającą opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania w Polsce, prowadzi działalność w zakresie produkcji i dystrybucji obuwia.

Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa od innego podmiotu (podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP - Podmiot Powiązany) - usługi informatyczne w zakresie systemu zarządzania produkcją.

Spółka nabywa od Podmiotu Powiązanego usługi informatyczne, w tym w zakresie systemu zarządzania produkcją. W zakresie wskazanych usług informatycznych Podmiot Powiązany przede wszystkim zapewnia Spółce:

*   dostęp do systemów informatycznych, a także niezbędną ich adaptację i aktualizację odpowiednio do potrzeb Spółki;
*   bieżącą pomoc techniczną i wsparcie w kwestiach związanych z użytkowaniem systemów informatycznych;
*   serwis systemów;
*   zarządzenie IT help desk;
*   wybór i współpracę z dostawcami zewnętrznymi w razie potrzeby;
*   prowadzenie szkoleń informatycznych

W związku z nabyciem Usług Informatycznych Wnioskodawca nie ponosi na rzecz podmiotu świadczącego Usługi Informatyczne opłat za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP) - tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 776) lub wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how). Usługi dotyczące wyboru i współpracy z dostawcami zewnętrznymi wskazane we wniosku jako element Usług Informatycznych obejmują (w razie technicznej potrzeby) usługi związane z poszukiwaniem dostawców Usług Informatycznych, których usługi spełnią oczekiwania Wnioskodawcy, jak również komunikację z wybranymi w ten sposób podmiotami. Przedmiotowe usługi dotyczą Usług Informatycznych.

Usługi Informatyczne obejmują następujące, główne obszary wsparcia Wnioskodawcy:

*   wdrażanie systemów IT;
*   wsparcie techniczne i bieżący serwis systemów IT, obejmujące także tzw. help desk;
*   prowadzenie szkoleń informatycznych.

Podstawą kalkulacji wynagrodzenia za sługi informatyczne opisane we wniosku są następujące grupy kosztów:

*   wynagrodzenia personelu Podmiotu Powiązanego zaangażowanego w bieżący serwis, aktualizację i rozwój systemów IT;
*   amortyzacja nowego oprogramowania;
*   koszty administrowania serwerami i ich utrzymania.

Wprawdzie w ustawie o PDOP brak jest definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, to jednak należy zauważyć, że podobne sformułowanie zostało użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Mimo że regulacja art. 21 ustawy o PDOP dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o PDOP dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła.

Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP nie obejmują opisanych we wniosku usług informatycznych w zakresie systemu zarządzania produkcją. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi informatyczne w zakresie systemu zarządzania produkcją nabywane przez Wnioskodawcę, nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi informatyczne w zakresie systemu zarządzania produkcją nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, że, w ramach świadczenia usług informatycznych w zakresie systemu zarządzania produkcją Podmiot Powiązany udziela lub będzie udzielał Wnioskodawcy porad, nie można więc zrównywać ich z usługami doradczymi.

Usługi informatyczne w zakresie systemu zarządzania produkcją, świadczone na rzecz Wnioskodawcy, nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy Słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, by przedmiotem świadczenia usług informatycznych w zakresie systemu zarządzania produkcją jest bądź miało być opracowywanie danych.

Z kolei „zarządzać”, zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl), oznacza „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”, natomiast „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym” oraz „nadzór nad kimś lub nad czymś”. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi informatyczne w zakresie systemu zarządzania produkcją nie posiadają cech zarządzania i kontroli.

Opisanych we wniosku usług informatycznych w zakresie systemu zarządzania produkcją nie sposób także uznać za badanie rynku, usługi reklamowe, ubezpieczenia, gwarancje i poręczenia oraz świadczenia o podobnym charakterze.

Do opisanych we wniosku usług informatycznych w zakresie systemu zarządzania produkcją nie znajdzie również zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, gdyż jak wskazał Wnioskodawca, w związku z nabyciem opisanych we wniosku usług nie ponosi na rzecz podmiotu świadczącego Usługi Informatyczne opłat za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP) - tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw lub wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

Uiszczanych przez Wnioskodawcę opłat nie sposób również uznać za koszty przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze. W związku z powyższym, wydatki na nabycie Usług nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP.

Reasumując, stwierdzić należy, że skoro – jak wynika z wniosku – świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi informatyczne w zakresie systemu zarządzania produkcją nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, a w związku z ich nabyciem Wnioskodawca nie poniesie kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3, to wydatki na nabycie ww. usług nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Bez znaczenia zatem pozostaje w tym przypadku okoliczność, że podmiot świadczący usługi na rzecz Wnioskodawcy jest podmiotem powiązanym względem Spółki w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP, gdyż niespełnienie przesłanki przedmiotowej wynikającej z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP powoduje brak zastosowania rzeczonego przepisu w danej sprawie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Tut. Organ informuje, że pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 3 są przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.