Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.259.2021.2.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-03
Teza: WIS usługa (świadczenie kompleksowe) - składanie życzeń na antenie Radia (...) wraz z zawiadomieniem o terminie emisji
Słowa kluczowe: usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1a

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 26 sierpnia 2021 r. (data wpływu 30 sierpnia 2021 r.), uzupełnionego pismem z dnia 15 listopada 2021 (data wpływu 19 listopada 2021 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – składanie życzeń na antenie Radia (…) wraz z zawiadomieniem o terminie emisji

**Opis usługi**: Wnioskodawca jest podmiotem realizującym audycję „\`(...)\`". Zamawiającym audycję jest każda osoba, która złoży zamówienie mailowe, telefonicznie bądź osobiście w siedzibie Organizatora. W zamówieniu należy podać dla kogo będą składane życzenia, z jakiej okazji, kto składa życzenia, można również przesłać swoją treść do 100 słów i zaproponować piosenkę. W treści regulaminu (…) została przewidziana dodatkowa usługa tj. możliwość powiadomienia listownego odbiorcy życzeń o terminie emisji za dodatkową opłatą. Wysyłka powiadomienia listownego odbiorcy życzeń o terminie emisji odbywa się za pośrednictwem Poczty Polskiej. Świadczenie usługi składania życzeń na antenie Radia jest zasadniczym świadczeniem (głównym), aczkolwiek może temu świadczeniu towarzyszyć usługa dodatkowa tj. zawiadomienie o terminie emisji życzeń. Wykonanie usługi dodatkowej nie może mieć miejsca bez wykonania usługi głównej. Innymi słowy, bez wykonania świadczenia głównego wykonanie świadczenia dodatkowego nie jest możliwe. Zarówno świadczenie główne jak i dodatkowe świadczenie może i jest wykonywane wyłącznie przez Organizatora usługi tj. (…) i nie mogą być wykonane przez żaden inny podmiot. Usługa wchodząca w skład świadczenia kompleksowego przyczynia się do efektywniejszego wykonania świadczenia głównego.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 60

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 30 sierpnia 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. W dniu 19 listopada 2021 r. wniosek został uzupełniony poprzez określenie przedmiotu wniosku i doprecyzowanie usługi.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego).**

(…) jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej powołaną przez (…). Głównym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest nadawanie programów radiowych zgodnie z PKD 6010Z. Na antenie (…) nadawane są programy radiowe, reklamy różnych podmiotów gospodarczych. (…) jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Przedmiotem zapytania jest ustalenie właściwej stawki VAT dla usługi wysłania powiadomienia odbiorcy życzeń składanych w ramach (\`(...)\`) na antenie Radia o terminie emisji życzeń.

Świadczenie usługi pod nazwą (\`(...)\`) na antenie Radia jest uregulowane w formie Regulaminu (…) umieszczonego na stronie internetowej: (…).

Zgodnie z regulaminem (…) jest podmiotem realizującym audycję „\`(...)\`". Zamawiającym audycję jest każda osoba, która złoży zamówienie mailowe, telefonicznie bądź osobiście w siedzibie Organizatora.

Złożenie zamówienia jest jednocześnie oświadczeniem o zapoznaniu się z treścią regulaminu i jego akceptacji.

Zasady zamawiania życzeń są następujące (…):

\- w zamówieniu należy podać dla kogo będą składane życzenia, z jakiej okazji, kto składa życzenia, można również przesłać swoją treść do 100 słów i zaproponować piosenkę,

\- osoba przekazująca dane wraz z ich podaniem składa oświadczenie o wyrażeniu zgody na przetwarzanie danych osobowych w sposób opisany w (…) regulaminu,

\- wynagrodzenie za emisję życzeń wynosi 100 zł i jest to kwota, w której zamawiający może przekazać do 100 słów życzeń; Organizator zastrzega sobie prawo do skracania życzeń przekraczających limit 100 słów,

\- zamówienie można opłacać w sekretariacie radia, przelewem wraz z wysłaniem potwierdzenia przelewu najpóźniej na miesiąc przed datą emisji,

\- zamówienie może być skierowane do jednej lub dwóch osób (jeśli jest to rocznica ślubu) i dotyczyć jednej okazji,

\- osoba zamawiająca życzenia jest odpowiedzialna za powiadomienie odbiorcy życzeń o terminie emisji życzeń,

\- treść życzeń musi być związana z tematyką audycji,

\- nie można żądać zamieszczenia treści wulgarnych, obscenicznych, obraźliwych,

\- Organizator może ingerować w treść życzeń (stylistyka, gramatyka i składnia języka polskiego) nie naruszając jednocześnie zasadniczej treści zamówienia,

\- zamawiający może zaproponować utwór muzyczny do zamawianych życzeń lecz Organizator zastrzega sobie prawo do ewentualnej zmiany utworu na inny (jeden tytuł utworu może pojawić się w jednej audycji tylko jeden raz),

\- reklamacje oraz zasady odpowiedzialności Organizatora i zamawiającego wymienione są w (…) regulaminu.

W treści regulaminu (…) została przewidziana dodatkowa usługa tj. możliwość powiadomienia listownego odbiorcy życzeń o terminie emisji za dodatkową opłatą 5,00 zł. Organizator zastrzegł jednocześnie, iż nie ponosi odpowiedzialności za opóźnienia wynikające z działania poczty lub podania błędnego adresu odbiorcy życzeń.

Z możliwości tej korzysta wielu zamawiających wnosząc łącznie opłatę w wysokości 5,00 zł i zamawiając życzenia na warunkach i w okolicznościach opisanych powyżej wraz z powiadomieniem listownym o terminie emisji odbiorcy życzeń. Wysyłka powiadomienia listownego odbiorcy życzeń o terminie emisji oraz nagranej płyty CD odbywa się za pośrednictwem Poczty Polskiej.

Skorzystanie z tej usługi jest dobrowolne i nie ma wpływu na możliwość realizacji usługi głównej (zamówienie życzeń na antenie Radia), Zamawiający może z tej usługi skorzystać tylko przed terminem realizacji usługi głównej. W przypadku zadeklarowania chęci skorzystania z dodatkowej usługi Organizator wysyła do odbiorcy życzeń powiadomienie listowne mające formę zaproszenia do wysłuchania życzeń oraz o dacie ich emisji na antenie Radia. Cena za usługę jest stała i każdorazowo określona w Regulaminie (\`(...)\`), bez względu na adres wskazany w zamówieniu, Organizator zastrzega, że nie ponosi odpowiedzialności za ewentualne opóźnienie wynikające z działania Poczty lub podania błędnego adresu.

(\`(...)\`)

Ponadto, w piśmie przesłanym do tut. Organu w dniu 19 listopada 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał co następuje:

Wnioskodawca po analizie zaprezentowanych przesłanek dotyczących kwalifikowania świadczonych usług jako tzw. świadczeń kompleksowych oraz mając na uwadze charakter usługi pn. (\`(...)\`) i możliwości korzystania z opcji powiadomienia odbiorcy życzeń o terminie emisji rozdzielenie tych usług i traktowanie ich rozdzielnie byłoby sztuczne i niecelowe.

Świadczenie usługi złożenia życzeń na antenie Radia jest zasadniczym świadczeniem (głównym), aczkolwiek może temu świadczeniu towarzyszyć usługa dodatkowe tj. zawiadomienie o terminie emisji życzeń (dodatkowe w sensie nazewnictwa użytego w regulaminie).

Wykonanie świadczenia głównego nie wymaga od zamawiającego zamówienia usług dodatkowych aby zostało wykonane świadczenie główne. Wykonanie natomiast usług dodatkowych nie może mieć miejsca bez wykonania usługi głównej. Innymi słowy, bez wykonania świadczenia głównego wykonanie świadczenia dodatkowego nie jest możliwe. Zarówno świadczenie główne jak i dodatkowe świadczenie może i jest wykonywane wyłącznie przez Organizatora usługi tj. (…) i nie mogą być wykonane przez żaden inny podmiot.

W tych okolicznościach, oraz mając na uwadze wytyczne i wskazówki zawarte w wezwaniu – Wnioskodawca wniósł o modyfikację postawionych zapytań i udzielenie informacji o stawkę podatku VAT dla kompleksowej usługi: złożenia życzeń na antenie Radia (…) wraz z zawiadomieniem o terminie emisji.

Z punktu widzenia specyfiki świadczonej usługi będącej przedmiotem zapytania tj. złożenia życzeń na antenie Radia (…) wraz z zawiadomieniem o terminie emisji:

1) usługi składające się na świadczenie kompleksowe są ściśle ze sobą powiązane, że tworzą całość sprzedawaną nierozłącznie (nie jest możliwe wykonanie usługi zawiadomienia o terminie emisji życzeń bez ich emisji),

2) usługi składające się na świadczenie kompleksowe z punktu widzenia nabywcy tworzą jedną całość,

3) usługi składające się na świadczenie kompleksowe prowadzą łącznie do realizacji celu jakim jest złożenie życzeń na antenie Radia,

4) usługi wchodzące w skład świadczenia kompleksowego przyczyniają się do efektywniejszego wykonania świadczenia głównego (zawiadomienie o terminie emisji życzeń jest niejako zapowiedzią świadczenia głównego i z perspektywy czasu uprzedza je; beneficjent usługi czyli jubilat, solenizant, o ile nie zostanie powiadomiony przez Zamawiającego o terminie emisji życzeń, dopiero po otrzymaniu informacji w formie powiadomienia/zaproszenia uzyskuje informację o terminie wykonania usługi głównej),

5) zależność pomiędzy usługami składającymi się na świadczenie kompleksowe jest następująca; usługa zawiadomienia o terminie emisji życzeń sama w sobie nie może zaistnieć bowiem ma charakter pomocniczy, pierwotny względem usługi głównej, z punktu widzenia beneficjenta zapowiadający usługę główną i umieszczający ją w czasie,

6) nie jest możliwe aby jakakolwiek z czynności składających się na usługę kompleksową była wykonana przez inny niż Radio podmiot; do wysłania zawiadomienia Radio korzysta z usług Poczty Polskiej ale nie w roli zawiadamiającego o terminie emisji ale jako doręczającego przesyłkę czyli zawiadomienie do adresata.

Nie jest spisywana umowa na wykonanie usługi powiadomienia odbiorcy życzeń o terminie emisji wraz ze złożeniem życzeń. „Zamawiający” usługę emisji życzeń podczas programu radiowego pn. (\`(...)\`) przeważnie mailowo ale też osobiście lub telefonicznie zamawia usługę wskazując jej zakres (z powiadomieniem lub bez) - przykładowa korespondencja w tym zakresie jest w załączeniu. Pracownik Radia, który zajmuje się obsługą wszystkich czynności w tym zakresie (jest to osoba zatrudniona na stanowisku sekretarka) odbiera korespondencję kierowaną na mail, po sprawdzeniu kompletności zgłoszenia potwierdza przyjęcie realizacji usługi także w formie maila zwrotnego do zamawiającego. Jeśli zamówienie obejmuje zawiadomienie o terminie emisji wysyła je do odbiorcy usługi w terminie wskazanym w regulaminie, następnie przekazuje informację do realizatora programu (\`(...)\`) (i dodatkowo zgłasza nagranie płyty z życzeniami wyznaczonemu pracownikowi o ile zamówienie to obejmuje). Prowadzi w tym zakresie ewidencję przyjętych zamówień. Dokładnie tak samo wygląda sytuacja przy zamówieniach składanych telefonicznie lub osobiście w siedzibie Radia, z tym wyjątkiem, że pracownik spisuje wszelkie niezbędne informacje do wykonania usługi w tym chęć wysłania powiadomienia, pobiera opłatę za usługę w gotówce, kartą płatniczą lub informuje o nr konta do dokonania wpłaty. Po otrzymaniu wpłaty przekazuje informację do realizatora programu (\`(...)\`) (i dodatkowo zgłasza nagranie płyty z życzeniami wyznaczonemu pracownikowi jeśli jest to przedmiotem zamówienia). Wszelkie czynności w tym zakresie wynikają wyłącznie z regulaminu usługi.

(\`(...)\`).

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi).**

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (punkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito \_ Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Ponadto Rzecznik w swojej opinii wskazała, że: „jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego. Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (pkt 32)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19, ECLI:EU:C:2021:167.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Podkreślić należy, że w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej dzielić na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie złożone. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

W przedmiotowej sprawie, dla oceny czy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym oraz dla prawidłowej identyfikacji tego świadczenia istotne jest ustalenie celu realizowanego zlecenia.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca świadczy kompleksową usługę składania życzeń na antenie Radia (…) wraz z zawiadomieniem o terminie emisji. Świadczenie usługi składania życzeń na antenie Radia jest zasadniczym świadczeniem (głównym) aczkolwiek może temu świadczeniu towarzyszyć usługa dodatkowe tj. zawiadomienie o terminie emisji życzeń. Wykonanie usługi dodatkowej nie może mieć miejsca bez wykonania usługi głównej. Innymi słowy, bez wykonania świadczenia głównego wykonanie świadczenia dodatkowego nie jest możliwe. Zarówno świadczenie główne jak i dodatkowe świadczenie może i jest wykonywane wyłącznie przez Organizatora usługi tj. (…) i nie mogą być wykonane przez żaden inny podmiot. Usługi składające się na świadczenie kompleksowe są ściśle ze sobą powiązane, tworzą całość sprzedawaną nierozłącznie (nie jest możliwe wykonanie usługi zawiadomienia o terminie emisji życzeń bez ich emisji). Usługi składające się na świadczenie kompleksowe z punktu widzenia nabywcy tworzą jedną całość oraz prowadzą łącznie do realizacji celu jakim jest złożenie życzeń na antenie Radia. Usługa wchodząca w skład świadczenia kompleksowego przyczynia się do efektywniejszego wykonania świadczenia głównego (zawiadomienie o terminie emisji życzeń jest niejako zapowiedzią świadczenia głównego i z perspektywy czasu uprzedza je, beneficjent usługi czyli jubilat, solenizant, o ile nie zostanie powiadomiony przez Zamawiającego o terminie emisji życzeń, dopiero po otrzymaniu informacji w formie powiadomienia/zaproszenia uzyskuje informację o terminie wykonania usługi głównej). Usługa zawiadomienia o terminie emisji życzeń sama w sobie nie może zaistnieć bowiem ma charakter pomocniczy, pierwotny względem usługi głównej, z punktu widzenia beneficjenta zapowiadający usługę główną i umieszczający ją w czasie.

Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość nabywaną przez nabywcę nierozłącznie. Powyższe wynika z faktu, że złożenie życzeń i zawiadomienie o terminie emisji życzeń składające się na świadczenie kompleksowe prowadzą łącznie do realizacji celu jakim jest właśnie złożenie życzeń na antenie Radia. Przy czym nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego złożonego świadczenia nie zaś kilku poszczególnych odrębnych czynności.

Elementem dominującym w ramach opisanego świadczenia jest niewątpliwie usługa składania życzeń na antenie Radia (…). Z kolei usługę pomocniczą stanowi zawiadomienie o emisji życzeń. Powyższe wynika z faktu, że usługa pomocnicza nie stanowi celu samego w sobie, lecz służy do efektywnego wykonania świadczenia głównego. Wykonanie usługi dodatkowej nie może mieć miejsca bez wykonania usługi głównej. Innymi słowy, bez wykonania świadczenia głównego wykonanie świadczenia dodatkowego nie jest możliwe.

Podsumowując, z uwagi na charakter wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności oraz oczekiwania nabywcy, w analizowanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, gdzie usługa składania życzeń na antenie Radia (…) stanowi czynność dominującą w odniesieniu do usługi zawiadomienia o terminie emisji życzeń.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą główną (dominującą). W związku z powyższym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla usługi składania życzeń na antenie Radia (…) (usługi dominującej).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcje i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja J Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI W ZAKRESIE INFORMACJI I KOMUNIKACJI”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja J obejmuje:

\- usługi związane z działalnością wydawniczą, włącznie z publikowaniem oprogramowania,

\- usługi związane z produkcją filmów i nagrań dźwiękowych,

\- usługi związane z działalnością radiofoniczną i telewizyjną,

\- usługi telekomunikacyjne,

\- usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz usługi powiązane,

\- usługi w zakresie informacji.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- sprzedaży detalicznej nagrań dźwiękowych i audiowizualnych, obcej produkcji, sklasyfikowanej w 47.00.64.0,

\- usług związanych z wykonywaniem zdjęć i slajdów, sklasyfikowanych w 74.20,

\- usług fotoreporterów, sklasyfikowanych w 74.20.2,

\- wypożyczania płyt CD i DVD oraz taśm z utworami muzycznymi, sklasyfikowanego w 77.22.10.0,

\- wynajmu studia nagrań lub sprzętu do nagrywania dźwięku, bez obsługi, sklasyfikowanego w 77.39.19.0,

\- usług niezależnych dziennikarzy, sklasyfikowanych w 90.03.11.0,

\- usług związanych z grami losowymi w trybie on-line, sklasyfikowanych w 92.00.14.0.

W sekcji J zawarty jest m.in. dział 60 „USŁUGI ZWIĄZANE Z NADAWANIEM PROGRAMÓW OGÓLNODOSTĘPNYCH I ABONAMENTOWYCH”, który obejmuje:

\- programy radiowe i telewizyjne przeznaczone do późniejszej emisji, zazwyczaj dla określonej grupy odbiorców, a dotyczą programów informacyjnych, sportowych, edukacyjnych oraz programów dla młodzieży, na podstawie abonamentu lub opłaty przekazywanej osobom trzecim,

\- transmisję danych, zazwyczaj zintegrowaną z programami radiofonicznymi lub telewizyjnymi,

\- usługi związane z nadawaniem programów radiofonicznych i telewizyjnych, które mogą być programami rozrywkowymi, informacyjnymi, mogą dotyczyć wywiadów, rozmów itp., łącznie z tworzeniem treści tych programów czy nabywaniem praw do ich dystrybucji.

Dział ten nie obejmuje:

\- usług udostępniania programów za pomocą sieci kablowej lub innych, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 61.

Uwaga: Nadawanie programów ogólnodostępnych i abonamentowych może odbywać się przy użyciu różnych technologii, drogą radiową, przez stacje satelitarne, sieć kablową lub przez Internet.

Uwzględniając powyższe, świadczenie kompleksowe będące przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 60 „USŁUGI ZWIĄZANE Z NADAWANIEM PROGRAMÓW OGÓLNODOSTĘPNYCH I ABONAMENTOWYCH”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Na mocy art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Opisana we wniosku usługa (świadczenie kompleksowe) – składanie życzeń na antenie Radia (…) wraz z zawiadomieniem o terminie emisji, mieści się w dziale PKWiU 60. Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).