Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.398.2018.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-23
Teza: Czy koszty Usług doradczych i zarządzania nabywanych przez Wnioskodawcę stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ww. ustawy?
Słowa kluczowe: doradztwo; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi zarządzania; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 września 2018 r. (data wpływu 27 września 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty Usług doradczych i zarządzania nabywanych przez Wnioskodawcę stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ww. ustawy - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty Usług doradczych i zarządzania nabywanych przez Wnioskodawcę stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ww. ustawy.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) działającej w branży motoryzacyjnej. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż silników Diesla i benzynowych oraz części i akcesoriów do pojazdów silnikowych (dalej: „Produkty”). Spółka produkuje strategiczne dla całej Grupy silniki.

Działając w ramach Grupy, Spółka zawiera transakcje z podmiotami powiązanymi, w tym nabywa od wyspecjalizowanego podmiotu w Grupie, tj. X S.p.A. usługi doradcze i zarządzania (dalej: „Usługi”).

Usługodawca jest wyspecjalizowanym podmiotem oferującym usługi związane z procesem organizacyjnym i menedżerskim oraz wsparciem działania produkcyjnego w sferze projektowania, rozwoju, produkcji i sprzedaży silników, skrzyń i pokrewnych podzespołów dla pojazdów mechanicznych.

W zakresie Usług doradczych i zarządzania Spółka uzyskuje:

*   konsultacje i wsparcie w opracowywaniu planów dla struktur organizacyjnych i programów rozwoju organizacyjnego,
*   doradztwo i wsparcie w zakresie stosunków zewnętrznych i komunikacji,
*   zarządzanie rozwojem formacyjnym, szkolenia stanowiskowe,
*   doradztwo i pomoc w zakresie zarządzania personelem,
*   wsparcie w przygotowaniu i promocja metodologii i systemów jakości produktu,
*   wsparcie w identyfikacji, wdrażaniu i korzystaniu z możliwości redukcji kosztów oraz inicjatyw przyczyniających się do realizacji celów,
*   analiza, opracowanie i rozplanowanie zastosowania systemów informatycznych oraz zintegrowanych procedur informatycznych dla przemysłu,
*   dostarczanie danych na temat wiedzy technicznej oraz kont rachunku ekonomicznego,
*   dostarczanie wsparcia w sprawowaniu kontroli nad zarządzaniem i kierownictwem.

Wynagrodzenie za Usługi należne X S.p.A. obliczane jest w następujący sposób. W pierwszej kolejności wartość Usług wyliczana jest na podstawie prognozowanej sumy kosztów usługodawcy poniesionych w związku ze świadczeniem Usług dla poszczególnych podmiotów w Grupie, która powiększana jest o stosowny narzut zysku. Niemniej jednak pod koniec każdego roku obrotowego wartość wynagrodzenia obliczonego wcześniej na podstawie prognozowanych danych może zostać uaktualniona o różnicę wynikłą z rekalkulacji kosztów wynagrodzenia przeprowadzonej pod koniec roku. Efektem rekalkulacji kosztów może być faktura korygująca wystawiana przez usługodawcę pod koniec roku/na początku kolejnego roku.

Wszystkie koszty poniesione w roku przez usługodawcę są przyporządkowane do określnego działu/jednostki organizacyjnej usługodawcy, z którego działalnością te koszy są związane. W celu prawidłowej ewidencji kosztów koszty poniesione w ramach danego działu są dla potrzeb księgowych przyporządkowane do określnego miejsca powstawania kosztów. Koszty te są następnie alokowane do poszczególnych spółek na rzecz których X S.p.A. świadczy Usługi z wykorzystaniem klucza w postaci wysokości realizowanego przez nie obrotu (w tym także obrotu Wnioskodawcy) a następnie powiększane o stosowny narzut zysku.

W praktyce przyjęty klucz alokacji, pozwala na przypisanie do konkretnego usługobiorcy, w tym Wnioskodawcy, kosztów Usług związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru.

Wnioskodawca podkreśla, że prowadzenie działalności gospodarczej Wnioskodawcy na taką skalę jak obecnie nie byłoby możliwe bez nabywania wysoce specjalistycznych usług opisanych powyżej, od podmiotu powiązanego. Przedmiotowe Usługi mają na celu przekazanie Spółce najlepszych praktyk odnoszących się do działalności produkcyjnej wykonywanej przez Spółkę oraz sposobu prowadzenia procesów związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa. Usługi te są świadczone w sposób ciągły, w ramach realizowania grupowej strategii ustalonej przez Usługodawcę. Usługi te są niezbędne dla Spółki do prowadzenia działalności. Samodzielne ich wykonywanie przez Wnioskodawcę nie jest możliwe z uwagi na brak wystarczającego doświadczenia i specjalistycznej wiedzy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty Usług doradczych i zarządzania nabywanych przez Wnioskodawcę stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) nie będzie znajdował zastosowania do Usług doradczych i zarządzania nabywanych przez Wnioskodawcę, tj. Usługi doradcze i zarządzania nie będą objęte ograniczeniami zaliczania kosztu tych usług do podatkowych kosztów uzyskania przychodu.

W ocenie Spółki, koszty wynagrodzenia należnego usługodawcy z tytułu świadczenia Usług, z perspektywy Wnioskodawcy stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, tj. bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub też świadczeniem usługi, a w konsekwencji ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, a także mając na uwadze stanowisko ugruntowane w interpretacjach prawa podatkowego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017, poz. 2175 - dalej: „Nowelizacja”) do ustawy o CIT został dodany nowy art. 15e.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Ponadto, w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Odnosząc stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację do wskazanego przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, należy stwierdzić, że podmiot X S.p.A., od którego Spółka nabywa Usługi doradcze i zarządzania jest podmiotem powiązanym ze Spółką.

Przechodząc do analizy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, mając na uwadze charakterystykę Usług doradczych i zarządzania, nie ulega wątpliwości, że wskazane zostały one w zakresie treści usług wymienionych w zacytowanym powyżej art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jednakże, nawet jeśli wspomniane Usługi te znajdują się w zakresie treści usług art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, to w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wynagrodzenie za Usługi doradcze i zarządzania nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego nie będzie podlegało wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ będzie ono kosztem bezpośrednio związanym z wytworzeniem towaru w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów (pomimo spełnienia przesłanki zawartej w art. 15e ust. 1 pkt 1 przedmiotowej ustawy) nie podlegają koszty usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Mając na uwadze powyższe na wstępie zauważyć należy, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” w tym zakresie.

W treści uzasadnienia do Nowelizacji wskazano, że „omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9 \[finalnie w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - przyp. Wnioskodawcy\]). Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia.”

Cytowane uzasadnienie nie wyjaśnia w sposób precyzyjny, w ocenie Wnioskodawcy, jak należy interpretować art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Nie pozwala ono na jednoznaczne określenie zasad podziału kosztów na bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi oraz pozostałe koszty. Klasyfikacja taka, zdaniem Wnioskodawcy, powinna być uzależniona od charakteru działalności, rodzaju ponoszonych kosztów i zależna od okoliczności sprawy.

Nadmienić również należy, że Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach z dnia 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) wskazało jak powinno się rozumieć znaczenie pojęcia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Z ww. wyjaśnień wynika, iż: „Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.”

Mając na względzie wskazany sposób rozumienia pojęcia „kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” zaprezentowanym przez Ministra Finansów w Wyjaśnieniach, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ponoszone przez niego koszty wypełniają definicję „kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

W tym miejscu należy podkreślić, że koszty wynagrodzenia za świadczenie Usług przypisane przez usługodawcę do Wnioskodawcy i powiększone o stosowny narzut, obliczane są w oparciu o klucz alokacji, który referuje do wysokości realizowanego obrotu Wnioskodawcy. Wysokość wynagrodzenia dla X S.p.A. jest wprost zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to w praktyce, że ponoszone przez Spółkę koszty Usług skorelowane są z wysokością uzyskiwanych przez nią przychodów. Stanowi to jednocześnie wyraz związku kwotowego pomiędzy wytwarzanymi Produktami a ponoszonymi kosztami.

Koszty Usług doradczych i zarządzania rozpoznawane przez Wnioskodawcę mają charakter cenotwórczy, wpływający na finalną cenę Produktów sprzedawanych przez Wnioskodawcę, jakimi są silniki Diesla i benzynowe oraz części i akcesoria do pojazdów silnikowych. Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Usług, jako immanentnie związane z działalnością Spółki, a więc wytworzeniem produktu, stanowią wydatki, których poniesienie przez Wnioskodawcę jest niezbędne w procesie produkcji i mają istotny wpływ na finalną cenę Produktów sprzedawanych przez Spółkę. Koszty te powinny zatem, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, korzystać z wyłączenia w ograniczeniu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wskazanego art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że Produkty nie mogłyby zostać wytworzony bez nabycia Usług doradczych i zarządzania. Usługi te służą wytworzeniu przedmiotów realizowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży. Produkcja silników nie byłaby możliwa bez dostarczenia fachowej wiedzy związanej ze wsparciem w przygotowaniu i promocji metodologii i systemów jakości produktu oraz bez dostarczania danych na temat wiedzy technicznej oraz kont rachunku ekonomicznego. Produkty Spółki mogą powstawać dzięki zaangażowaniu odpowiednich osób. W tym celu niezbędne jest zarządzanie rozwojem formacyjnym, szkolenia stanowiskowe oraz doradztwo i pomoc w zakresie zarządzania personelem. Wszelkie czynności o charakterze doradczym i zarządczym są niezbędne, aby Spółka mogła dostarczać produkty tak specjalistyczne jak silniki oraz części i akcesoria do pojazdów silnikowych. Nie ma wątpliwości, że nie byłoby to możliwe bez uzyskiwania przez Spółkę usług takich jak: konsultacje i wsparcie w opracowywaniu planów dla struktur organizacyjnych i programów rozwoju organizacyjnego, doradztwo i wsparcie w zakresie stosunków zewnętrznych i komunikacji, wsparcie w identyfikacji, wdrażaniu i korzystaniu z możliwości redukcji kosztów oraz inicjatyw przyczyniających się do realizacji celów, analiza, opracowanie i rozplanowanie zastosowania systemów informatycznych oraz zintegrowanych procedur informatycznych dla przemysłu, dostarczanie wsparcia w sprawowaniu kontroli nad zarządzaniem i kierownictwem. Brak świadczenia Usług doradczych i zarządzania na najwyższym, światowym poziomie nie pozwoli Spółce na sprzedaż niezawodnych Produktów, czego wymagają nabywcy samochodów.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy warto wskazać, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki na Usługi doradcze i zarządzania są kosztem, który wpływa na finalną cenę sprzedawanych Produktów. Innymi słowy, koszt ten jest czynnikiem obiektywnie kształtującym cenę Produktu. Tym samym, jest to koszt „inkorporowany” w Produkcie sprzedawanym przez Spółkę. Niewątpliwe na wysokość ceny Produktów wpływa nie tylko sama cena Materiałów, ale także usług, które mają na celu zapewnienie wykwalifikowanego personelu, który będzie zaangażowany w wytworzenie Produktu (zarządzanie rozwojem formacyjnym, szkolenia stanowiskowe, doradztwo i pomoc w zakresie zarządzania personelem). Na cenę Produktu ma wpływ też podejmowanie decyzji o charakterze strategicznym dla Produktu, jego cech, wizji tego Produktu w kontekście jego znaczenia dla finalnego produktu, jakim jest samochód.

Z tego powodu w cenę Produktu inkorporowane są wydatki na Usługi w zakresie:

*   konsultacji i wsparcia w opracowywaniu planów dla struktur organizacyjnych i programów rozwoju organizacyjnego,
*   doradztwa i wsparcia w zakresie stosunków zewnętrznych i komunikacji,
*   zarządzania rozwojem formacyjnym, szkoleń stanowiskowych,
*   doradztwa i pomocy w zakresie zarządzania personelem,
*   wsparcia w przygotowaniu i promocja metodologii i systemów jakości produktu,
*   wsparcia w identyfikacji, wdrażaniu i korzystaniu z możliwości redukcji kosztów oraz inicjatyw przyczyniających się do realizacji celów,
*   analizy, opracowania i rozplanowania zastosowania systemów informatycznych oraz zintegrowanych procedur informatycznych dla przemysłu,
*   dostarczania danych na temat wiedzy technicznej oraz kont rachunku ekonomicznego,
*   dostarczania wsparcia w sprawowaniu kontroli nad zarządzaniem i kierownictwem.

W świetle powyższego, uzasadnione jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty wynagrodzenia należnego usługodawcy z tytułu świadczenia Usług stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, tj. bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub też świadczeniem usługi, a w konsekwencji ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 updop, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych.

W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zawiera transakcje z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 updop, w tym nabywa od wyspecjalizowanego podmiotu w Grupie, tj. X S.p.A. usługi doradcze i zarządzania. W zakresie Usług doradczych i zarządzania Spółka uzyskuje:

*   konsultacje i wsparcie w opracowywaniu planów dla struktur organizacyjnych i programów rozwoju organizacyjnego,
*   doradztwo i wsparcie w zakresie stosunków zewnętrznych i komunikacji,
*   zarządzanie rozwojem formacyjnym, szkolenia stanowiskowe,
*   doradztwo i pomoc w zakresie zarządzania personelem,
*   wsparcie w przygotowaniu i promocja metodologii i systemów jakości produktu,
*   wsparcie w identyfikacji, wdrażaniu i korzystaniu z możliwości redukcji kosztów oraz inicjatyw przyczyniających się do realizacji celów,
*   analiza, opracowanie i rozplanowanie zastosowania systemów informatycznych oraz zintegrowanych procedur informatycznych dla przemysłu,
*   dostarczanie danych na temat wiedzy technicznej oraz kont rachunku ekonomicznego,
*   dostarczanie wsparcia w sprawowaniu kontroli nad zarządzaniem i kierownictwem.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, należy stwierdzić, że usługi doradcze i zarządzania zostały wprost wskazane w art. 15e ust. 1 updop jako podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi jednak kwestia ustalenia, czy koszty świadczonych przez podmiot powiązany Usług doradczych i zarzadzania, stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Należy bowiem zauważyć, że ustawodawca wprowadził wyłączenia ze stosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 updop. Jak wynika z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W wyżej przywołanym przepisie wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia usług wskazanych w art. 15e updop.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. na które powołał się również Wnioskodawca odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

W ocenie tut. organu koszty usług wskazanych przez Wnioskodawcę należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą. Trudno bowiem uznać, że obiektywnie kształtują cenę wyrobów produkowanych przez Wnioskodawcę. Nie można zatem uznać, że są „inkorporowane” w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania produktach, jako koszt ich wytworzenia.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż pojęcie „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” nie jest tożsame z pojęciem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Za przyjęciem takiej tezy przemawia bowiem odrębność sformułowań, którymi ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 4 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, odwołując się odpowiednio do „kosztów związanych bezpośrednio z przychodami” i „kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”.

Koszty Usług doradczych i zarządzania ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego świadczącego te usługi mają więc charakter kosztów pośrednio związanych z działalnością Wnioskodawcy.

W ocenie tut. organu opisanych we wniosku Usług doradczych i zarządzania nie można uznać za usługi niezbędne do wytworzenia produktów ani też nie stanowią części składowych wytwarzanych produktów.

Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej. Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę. W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z nabywanymi usługami, które mają jedynie charakter pomocniczy i dotyczą funkcjonalności Spółki. Bez Usług doradczych i zarządzania Spółka byłaby w stanie wytwarzać Produkty a cena nabywanych Usług nie wpływa bezpośrednio na cenę sprzedaży Produktu tak jak jest to w przypadku ceny projektu nabywanego przez spółkę meblarską.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie, wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, nie będzie mieć zastosowania, co oznacza, że koszty Usług doradczych i zarządzania będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego\`(...)\` w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.