Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.334.2018.3.JSO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-11
Teza: Brak obowiązku zastosowania procedury odwrotnego obciążenia i prawa do dokonania korekt podatku należnego
Słowa kluczowe: korekta; obciążenia; podatek-podatek należny; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2018 r. (data wpływu) uzupełnionym pismem z dnia 5 czerwca 2018 r. (data wpływu 6 czerwca 2018 r.) oraz pismem z dnia 5 czerwca 2018 r. (data wpływu 6 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku zastosowania procedury odwrotnego obciążenia i prawa do dokonania korekt podatku należnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku zastosowania procedury odwrotnego obciążenia i prawa do dokonania korekt podatku należnego.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 czerwca 2018 r. (data wpływu 6 czerwca 2018 r.) oraz pismem z dnia 5 czerwca 2018 r. (data wpływu 6 czerwca 2018 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany ostatecznie w uzupełnieniu wniosku).

W dniu 07.08.2017 roku została podpisana umowa na następujące roboty montażowe, remontowe i budowlane:

1.  Wykonanie fundamentu pod maszynę CNC DS 600.
2.  Wykonanie fundamentu pod maszynę CNC DS 300.
3.  Wykonanie remontu posadzki w hali zamawiającego według technologii zatwierdzonej przez Zamawiającego i o powierzchni podanej przez zamawiającego.

Z treści umowy wynika jasno iż Zamawiającym jest kontrahent Wnioskodawcy, a firma Wnioskodawcy jest Wykonawcą. Na protokołach odbioru wykazano skład komisji, gdzie wchodzą Wykonawca, Zamawiający, a także przedstawiciele drugiej firmy, w ocenie Wnioskodawcy są to właściciele hal w których dokonywane były zlecone prace, niemniej jednak z treści protokołów odbioru nie wynika w jakim charakterze występują te osoby. Na wykonane roboty zostały wystawione FV netto plus VAT, i tak wystawiono FV w następujących odstępach czasowych: FV z dnia 22.09.2017, 27.09.2017, 11.10.2017, 21.11.2017 do każdej FV został podpisany protokół odbioru robót, a także dokonano zapłaty za wystawione FV. Na każdym tym etapie następowała akceptacja przedstawionych dokumentów i za każdym razem Zamawiający nie zgłaszał Wykonawcy faktu, iż dokumentacja wykonanych robót budowlanych była nieprawidłowa, tzn. że faktury powinny być wystawione z zastosowaniem procedury odwrotnego obciążenia, a VAT z przedstawionych faktur został odliczony przez Zamawiającego. Dopiero 20.02.2018 roku Zamawiający zwrócił się do Wykonawcy z pismem, iż przedmiotowe faktury powinny być opodatkowane z zastosowaniem procedury odwrotnego obciążenia z uwagi na fakt, iż Zamawiający pełnił rolę generalnego wykonawcy na rzecz inwestora, czyli tej drugiej firmy której to pracownicy występowali na protokołach odbioru. Zamawiający argumentuje, że Wykonawca został powiadomiony o powyższym fakcie, niemniej jednak nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających ten fakt, a czas jaki upłynął od wystawienia ostatniej faktury nie uprawdopodabnia tego stanowiska. Ostatecznie w dniu 21.03.2018 roku Wnioskodawca otrzymał pismo od Zamawiającego, że dokonał korekty deklaracji w związku z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do wystawionych przez Wykonawcę faktur z wnioskiem o wystawienie faktur korygujących. Ponadto zgodnie z art. 647(1) KC „W umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców”. Wnioskodawca nie dostał pisma informującego jego firmę, iż został zgłoszony jako podwykonawca wykonywanych prac.

W piśmie z dnia 5 czerwca 2018 r., będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca wskazał:

1.  W przedstawionym stanie faktycznym zarówno Zamawiający jak i Wykonawca są czynnymi podatnikami podatku VAT, a Wnioskodawca wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane w zakresie usług budowlanych.
2.  Z przedmiotowej umowy wynika, że dotyczy ona usług budowlanych w zakresie robót remontowo-montażowych, zatem należy je sklasyfikować jako świadczenie usług.
3.  Z przedstawionego pisma z dnia 20.02.2018 roku nie wynika jakie czynności Zamawiający wykonywał, w ramach robót zamówionych od Wykonawcy, na rzecz Inwestora z treści pisma Wnioskodawca wnioskuje, iż zakres tychże czynności obejmował tylko i wyłącznie prace wymienione w treści umowy z dnia 07.08.2017 roku. Zakres rzeczowy robót stanowiących przedmiot umowy z dnia 07.08.2017:

Dla punktów 1 i 2, tj.: wykonanie fundamentu pod maszynę CNC typ DS600- 2 szt. i typu DS 300- 2 szt.:

*   Wykonanie przez Zmawiającego zarysu fundamentu wraz z jego osiami na posadzce betonowej w miejscu posadowienia maszyn,

*   Cięcie piłą mechaniczną posadzki betonowej, kucie betonu, załadunek i wywóz do utylizacji gruzu betonowego,

*   Wykonanie wykopu w ziemi na głębokość 1 m sprzętem mechanicznym lub ręcznie, załadunek wybranej ziemi i wywóz do miejsca składowania Wykonawcy,

*   Wykonanie podsypki z piasku i wylanie warstwy betonu – „chudziaka”,

*   Zaprojektowanie przez wykonawcę zbrojenia fundamentu i montaż w wykopie,

*   Zaszalowanie otworów pod kotwy i przygotowanie wykopu pod fundament do zalania betonem,

*   Zalanie zazbrojonego wykopu pod fundament betonem B-30,

*   Wykonanie studzienki spływowej i korytka odpływowego wokół maszyny zgodnie z dokumentacją,

*   Sporządzenie dokumentacji powykonawczej w zakresie wykonanych robót,

*   Zalanie betonem otworów w fundamencie na kotwy pod montaż maszyny.

Dla punktu 3 - wykonanie remontu posadzki:

*   Odtłuszczenie podłoża betonowego,

*   Uzupełnienie ubytków i wyrównanie powierzchni,

*   Ułożenie siatek stalowych,

*   Wylanie posadzki betonem,

*   Wykonanie zatarcia mechanicznego zalanej posadzki.

1.  Wykonawca dokonał klasyfikacji wykonanych robót budowlanych wg PKWiU 41.00.40.0 - roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków).
2.  Wykonywane czynności przez Wykonawcę to usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy VAT pod pozycją nr 3, a tym samym zakładając, iż zakres robót jest tożsamy w relacjach Zamawiający - Inwestor w tym przypadku jest tak samo.
3.  W ramach podpisanej umowy o roboty budowlane wystawiono 4 faktury w oparciu o protokoły odbioru zrealizowanych robót - zgodnie z harmonogramem uzgodnionym w umowie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy transakcje dokonane w ramach przedmiotowej umowy powinny być opodatkowane z zastosowaniem procedury odwrotnego obciążenia, a co za tym idzie Wykonawca w zaistniałej sytuacji ma prawo do dokonania korekt podatku należnego gdy w trakcie wykonywania usług i ich dokumentowania nie został zgłoszony przez Zamawiającego fakt konieczności zastosowania procedury odwrotnego obciążenia oraz nie posiada jako Wykonawca dokumentów potwierdzających fakt wykonywania usług budowlanych jako podwykonawca?

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym ostatecznie w uzupełnieniu wniosku),

z uwagi na posiadaną dokumentację z której nie wynika wykonywanie przedmiotowych usług budowlanych jako podwykonawca, a także iż Wnioskodawca nie został poinformowany o zmianie charakteru jego wykonawstwa, tj. z generalnego wykonawcy na podwykonawcę, a także z uwagi na upływ czasu od zakończenia przedmiotowych robót udokumentowanie wykonanych przez Wykonawcę robót budowlanych w wystawionych fakturach było prawidłowe. Zamawiający na każdym etapie wykonywanej umowy akceptował wystawione FV, co ostatecznie zostało potwierdzone dokonaniem zapłaty za każdorazową FV, zatem udokumentowanie tych transakcji na zasadach ogólnych, tj. netto plus VAT było w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe.

W piśmie z dnia 5 czerwca 2018 r., będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca wskazał:

W ocenie Wnioskodawcy nie ma on podstawy do korygowania prawidłowo wystawionych faktur na wykonane przez siebie usługi, brak jest w jego posiadaniu dokumentacji (poza pismem z dnia 20.02.2018), która potwierdzałaby stanowisko Zamawiającego, a także ze względu na upływ czasu po jakim Zamawiający zgłasza swoje stanowisko w zakresie zmiany charakteru głównego wykonawcy na podwykonawcę. Zamawiający miał czas na zgłoszenie tej zmiany w trakcie wykonywanych robót budowlanych, a także przy każdorazowej akceptacji. Mechanizm odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h, ma zastosowanie w przypadku istnienia stosunku główny wykonawca - podwykonawca, a skoro strony ustaliły ten stosunek na zasadzie Inwestor - główny wykonawca i stosunek ten ma potwierdzenie w posiadanej dokumentacji budowlanej oraz dokumentacji podatkowej to nie wystąpiła podstawa do skorygowania FV wymieniona w art. 106j ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji dla opisanych we wniosku usług.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług przez głównego wykonawcę na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy:

1.  dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48),
2.  jest świadczona przez podwykonawcę,
3.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź ust. 9 ustawy,
4.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie ww. przesłanek łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Tutejszy organ pragnie podkreślić, że czynny podatnik podatku od towarów i usług w zakresie realizowanych przez siebie działań gospodarczych działa głównie w ramach systemu wytyczonego przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tejże ustawy. Planując działania w obszarze swojej działalności gospodarczej, podatnik VAT musi zatem uwzględnić przepisy, które będą odnosić się do wykonywanych czynności i przewidzieć skutki swoich decyzji na gruncie przepisów o VAT, ponieważ o zakresie stosowania prawa podatkowego w odniesieniu do danych czynności przesądza rzeczywisty charakter tych czynności, a nie zawarta umowa, czy też terminologia stosowana przez strony transakcji.

Zatem o uznaniu danego podmiotu za inwestora, głównego wykonawcę (generalnego wykonawcę) bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, nie może przesądzać samo „nazewnictwo”, jakim posłużono się w zawartej umowie, bądź deklaracje podmiotów podpisujących umowę odnośnie tego, w jakim charakterze będzie działać dany podmiot. Jak wskazano w niniejszej interpretacji, dla prawidłowego rozumienia pojęcia „podwykonawca” wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. O statusie inwestora, głównego wykonawcy czy też podwykonawcy świadczy zakres usług, warunki ich świadczenia bądź okoliczności, jakie mają miejsce w danym przypadku i charakter wykonywanych usług.

Jak już wcześniej wskazano podwykonawca to podmiot, któremu inny podmiot (główny wykonawca) w ramach otrzymanego zlecenia (np. od inwestora), powierzył wykonanie części lub całości prac budowlanych.

Tym samym okoliczności, że w przedmiotowej sprawie z zawartej umowy – jak wskazał Wnioskodawca – wynika, że Zamawiającym jest kontrahent Wnioskodawcy, a firma Wnioskodawcy jest Wykonawcą, nie mogą decydować, że w takim charakterze rzeczywiście działa Wnioskodawca jak i jego kontrahent.

Podkreślenia wymaga to, że na moment powstania obowiązku podatkowego konkretyzują się ostatecznie wszystkie istotne elementy stosunku prawnopodatkowego. W tym bowiem momencie ustalone zostają informacje o podmiocie i przedmiocie podatku, podstawie opodatkowania oraz sposobie opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Jakiekolwiek przeszkody, czy niewiedza nie mogą determinować sposobu rozliczenia podatku. Rzeczą podatnika jest takie zorganizowanie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, aby w prawidłowy sposób mógł wywiązać się z nałożonych na niego przez ustawodawcę obowiązków.

Aby stwierdzić, czy w realizacji inwestycji uczestniczy podwykonawca muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie na usługi udzielone głównemu wykonawcy oraz zlecenie na usługi udzielone przez głównego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy. Tym samym konieczne jest uwzględnienie funkcji poszczególnych podmiotów uczestniczących w realizacji inwestycji oraz charakteru relacji pomiędzy nimi.

W opinii tutejszego organu, wskazana przez Wnioskodawcę okoliczność polegająca na braku wiedzy o występowaniu w roli podwykonawcy nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ to na nim ciążył obowiązek rzetelnego i prawidłowego przedstawienia swojego zobowiązania podatkowego. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, Zamawiający zwrócił się do niego pismem z dnia 20.02.2018 r., w którym wskazał, że faktury wystawione przez Wnioskodawcę powinny być opodatkowane z zastosowaniem procedury odwrotnego obciążenia z uwagi na fakt, iż Zamawiający pełnił rolę generalnego wykonawcy na rzecz inwestora. Następnie w dniu 21.03.2018 r. Zamawiający poinformował Wnioskodawcę w piśmie, że dokonał korekty deklaracji w związku z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do wystawionych przez Wnioskodawcę faktur oraz zwrócił się o wystawienie faktur korygujących.

Wnioskodawca wskakuje, że z treści przesłanego od Zamawiającego pisma wywnioskował, że zakres czynności, jakie Zamawiający wykonywał na rzecz inwestora obejmował tylko i wyłącznie prace wymienione w treści umowy z dnia 07.08.2017 roku (czyli prace wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego). Wnioskodawca dokonał klasyfikacji wykonanych robót budowlanych wg PKWiU 41.00.40.0 - roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków). Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności to usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy pod pozycją nr 3. Wnioskodawca wskazał, iż zakładając, że zakres robót jest tożsamy w relacjach Zamawiający – Inwestor, również będą to usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy pod pozycją nr 3.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc na rzecz Zamawiającego usługę o symbolu PKWiU 41.00.40.0 wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy, w przypadku gdy Zamawiający świadczy na rzecz Inwestora tożsame usługi działa jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Oznacza to, że dla ww. usługi ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia wynikający z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Zatem, to Zamawiający jako nabywca usługi jest zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia tej usługi.

Kwestie dotyczące zasad wystawiania faktur i faktur korygujących zawarte zostały w ustawie w art. 106a-106q.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12 – 14 wymieniono:

*   stawkę podatku (pkt 12),

*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),

*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14),

a ponadto, w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Z kolei, zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Zatem w sytuacji gdy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikiem jest nabywca usługi, wówczas podatnik dokonujący świadczenia usług wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Podkreślić należy, że w systemie podatku od towarów i usług faktury są dokumentami sformalizowanymi potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt sprzedaży określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

W praktyce zdarzają się sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

5.  przyczynę korekty;
6.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
7.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Fakturę korygującą wystawia się więc m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych tak, aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu prawidłowego udokumentowania rzeczywistej sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Zauważyć należy, że prawo wystawienia faktury korygującej przysługuje wyłącznie sprzedawcy i dotyczy sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą.

Z przywołanych uregulowań wynika, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości, a prawo do ich wystawienia przysługuje wyłącznie sprzedawcy.

Jeżeli, faktura ma odzwierciedlać prawdziwe zdarzenie gospodarcze, to nie można uznać za prawidłową takiej faktury, która wskazuje co prawda zaistniałe zdarzenie gospodarcze, ale błędnie jest wskazana kwota podatku i stawka. Jak wskazano powyżej usługi świadczone przez Wnioskodawcę powinny podlegać mechanizmowi odwrotnego obciążenia, co oznacza przeniesienie obowiązku rozliczenia podatku VAT z tytułu świadczeń z Wnioskodawcy na nabywcę. W konsekwencji więc Wnioskodawca nie był zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczenia ww. usług, a wystawione przez Wnioskodawcę faktury dokumentujące przedmiotowe usługi, w myśl powołanego art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy nie powinny zawierać, m.in. stawki i kwoty podatku, powinny natomiast zawierać zapis „odwrotne obciążenie”.

Jak już wcześniej wskazano, usługi wykonywane przez Wnioskodawcę są objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia. Tym samym faktury wystawione przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego, dotyczące wykonanych usług, nie powinny zawierać m.in. stawki i kwoty podatku, powinny natomiast zawierać adnotację „odwrotne obciążenie”. Tym samym, Wnioskodawca ma obowiązek dokonania korekty błędnie wystawionych faktur, a tym samym, prawo do skorygowania podatku należnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, ul. …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.