Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1032/13-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-04
Teza: Czy przedmiot wkładu niepieniężnego opisanego w niniejszym wniosku będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP i w związku z tym, planowana transakcja wniesienia aportem do Spółki Kapitałowej wkładu niepieniężnego nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; skutki podatkowe; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji wydzielonego majątku (Oddziału) jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa **– jest prawidłowe,**
*   skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do innej spółki **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji wydzielonego majątku (Oddziału) jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
*   skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do innej spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Sp. z o.o. (dalej:„Spółka ” lub „Spółka”) z siedzibą w W., należąca do międzynarodowej Grupy C. (dalej: „Grupa C. ” lub „Grupa”) prowadzi działalność w zakresie dystrybucji piwa i napojów bezalkoholowych. Jednocześnie, jednym z istotnych elementów w ramach obecnej działalności Spółki, tj. w procesie sprzedaży wskazanych powyżej napojów, jest działalność związana z obrotem opakowaniami zwrotnymi, tj. m.in. obrotem butelkami na sprzedawane napoje, kegami na piwo, skrzynkami na napoje, paletami, itp. Opakowania zwrotne są co do zasady własnością Spółki (część palet jest wynajmowana od podmiotów zewnętrznych). W związku z planowaną restrukturyzacją rozważana jest również zmiana w zakresie obrotu opakowaniami zwrotnymi.

Obecnie obsługa i obrót powyższymi opakowaniami zwrotnymi w Spółce stanowi proces, który można funkcjonalnie zidentyfikować i wyodrębnić w ramach zasadniczej działalności Spółki. Co do zasady, proces ten towarzyszy poszczególnym etapom dystrybucji napojów. Część tego procesu jest bezpośrednio związana z dystrybucją napojów przez Spółkę, a część Stanowi działania odnoszące się wyłącznie do zarządzania obrotem opakowaniami zwrotnymi (tj. do procesów przed i po finalnej dystrybucji napojów do klientów w opakowaniach zwrotnych i przy użyciu opakowań zwrotnych). W szczególności, m.in. obrót opakowaniami podlega odrębnej ewidencji, odrębne są zasady rozliczania się z klientami w odniesieniu do sprzedawanego piwa/napojów oraz inne w przypadku samych opakowań. Ponadto, specyficznie w odniesieniu do obrotu opakowaniami zwrotnymi istnieją w Spółce specjalne narzędzia pozwalające na monitorowanie salda opakowań wydawanych i zwracanych przez klientów do Spółki.

W tym miejscu wskazać należy, iż działalność związana z opakowaniami zwrotnymi bezpośrednio dotycząca i towarzysząca dystrybucji napojów przez Spółkę to w szczególności: zakup opakowań zwrotnych dokonywany od producentów zewnętrznych bezpośrednio oraz centralnie przez odpowiednie podmioty z Grupy, magazynowanie, ewidencja księgowa i podatkowa opakowań zwrotnych, czynności księgowo-podatkowe związane z rozliczaniem kaucji należnej za opakowania od klientów itp.

Niemniej jednak, tak jak wskazywano powyżej, istotna część procesu związanego z opakowaniami zwrotnymi dotyczy ściśle samego zarządzania obrotem opakowaniami zwrotnymi. W szczególności, są to działania związane m.in. z administrowaniem opakowaniami zwrotnymi, prognozowaniem zapotrzebowania, optymalizacją procesu obrotu opakowaniami zwrotnymi w celu zidentyfikowania oszczędności i zmniejszenia kosztów tych opakowań. Do tej działalności przypisane są również bezpośrednio kontrakty z podmiotami zewnętrznymi, np. umowy z dostawcami na najem oraz utrzymanie palet, odsprzedaż stłuczki szklanej do utylizacji itp. Dodatkowo, wybrani pracownicy Spółki zaangażowani w proces obrotu opakowaniami zwrotnymi posiadają (obok swoich pozostałych obowiązków w ramach Spółki) również specyficzne, dodatkowe obowiązki i funkcje związane bezpośrednio z zarządzaniem obrotem opakowaniami zwrotnymi.

Obecnie w ramach działań restrukturyzacyjnych prowadzonych w Grupie C, planowane jest przeprowadzenie reorganizacji struktury biznesowej Grupy w Polsce, w tym również w odniesieniu do Spółka .Celem planowanych działań będzie m.in. wprowadzenie jednolitego modelu działania w poszczególnych krajach zakładającego m.in. skupienie w spółce komercyjnej (w przypadku Polski: w spółce Spółka ) wyłącznie działalności dystrybucyjnej (tj. marketing, sprzedaż i administracja).

Dodatkowo, w związku z restrukturyzacją, planowane jest również dokonanie transferu określonych funkcji i aktywów (innych niż działalność związana z zarządzaniem obrotem opakowaniami zwrotnymi, która będzie wyodrębniona do oddziału w sposób opisany poniżej) ze Spółki do innych spółek z Grupy, tj:

*   przeniesienie działalności związanej z logistyką, magazynowaniem, planowaniem operacyjnym i zakupami ze Spółki do spółki produkcyjnej z Grupy z siedzibą na terytorium Polski, oraz
*   przeniesienie istniejących w Spółce zapasów, produktów gotowych, surowców oraz zamówień/kontraktów z dostawcami ze Spółki bezpośrednio do szwajcarskiej spółki z Grupy, która będzie zlecać produkcję spółkom produkcyjnym z Grupy i sprzedawać produkt gotowy spółkom komercyjnym z Grupy.

W odniesieniu do planowanej reorganizacji struktury biznesowej Grupy w Polsce i skupienia w Spółka wyłącznie działalności dystrybucyjnej (tj. marketing, sprzedaż i administracja), dla zapewnienia przejrzystości modelu oraz efektywności działalności dystrybucyjnej w Spółka , w pierwszym kroku planowane jest formalne wyodrębnienie i przeniesienie działalności związanej z zarządzaniem obrotem opakowaniami zwrotnymi do innego podmiotu z Grupy (spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce; dalej Spółka Kapitałowa). Spółka zamierza przenieść działalność związaną z zarządzaniem obrotem opakowaniami zwrotnymi w formie wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Kapitałowej w zamian za akcje w kapitale akcyjnym Spółki Kapitałowej otrzymującej aport.

W związku z powyższym, planowane jest w pierwszej kolejności (przed planowanym aportem dokonanie formalnego wyodrębnienia przedmiotowej działalności w formie odrębnej jednostki wewnętrznej, która będzie zarejestrowana jako oddział, w ramach którego prowadzona będzie działalność związana z zarządzaniem obrotem opakowaniami zwrotnymi (dalej: Oddział). Podstawą formalną wyodrębnienia Oddziału będą odpowiednie regulacje wewnętrzne Spółki (tj. uchwała zarządu i zmiana umowy Spółki). Postanowienia te zawierać będą w szczególności oświadczenie o formalnym wyodrębnieniu działalności związanej z zarządzaniem obrotem opakowaniami zwrotnymi w strukturze organizacyjnej Spółki ze wskazaniem nazwy wyodrębnianej jednostki (Oddziału). Do dokumentu zostaną załączone, w szczególności:

*   zestawienie materialnych i niematerialnych składników majątku związanych z zarządzaniem obrotem opakowaniami zwrotnymi (ze wskazaniem zobowiązań i kategoriami kontraktów handlowych związanych z tą działalnością, będących przedmiotem wyodrębnienia);
*   struktura organizacyjna wyodrębnionej jednostki;
*   lista pracowników przypisanych do tej jednostki, ze wskazaniem zakresu obowiązków poszczególnych osób; w tym zakresie, wskazana zostanie również osoba odpowiedzialna za zarządzanie/kierowanie jednostką, której udzielone zostanie pełnomocnictwo do działania w imieniu Oddziału (w tym do zawierania umów w imieniu Oddziału), zgodnie z obowiązującymi w Spółce zasadami reprezentacji.

Mając na uwadze fakt, że zarządzanie obrotem opakowaniami zwrotnymi stanowi obecnie działalność dającą się zidentyfikować w ramach działalności podstawowej Spółki wskazać należy, iż takie formalne wyodrębnienie i wydzielenie jej od działalności podstawowej jest uzasadnione z punktu widzenia efektywności. Zapewni bowiem efektywność organizacyjną w zakresie czynności nie związanych bezpośrednio z procesem marketingowym i sprzedażowym, będącym głównym rodzajem działalności Spółki oraz ustrukturyzuje poszczególne etapy zarządzania obrotem opakowaniami zwrotnymi, jat również umożliwi lepszy nadzór nad procesem dzięki formalnemu wyodrębnieniu i koncentracji działań z nim związanych.

W konsekwencji, do Oddziału zostanie dokonana alokacja, a następnie w ramach planowanego aportu do Spółki Kapitałowej nastąpi przeniesienie działalności prowadzonej obecnie w Spółce, która będzie obejmować procesy związane z zarządzaniem obrotem opakowaniami zwrotnymi, tj. związane m.in. z:

*   zakupem opakowań zwrotnych od kontrahentów zewnętrznych lub spółki powiązanej, która nabywa je od producentów zewnętrznych,
*   najmem niektórych opakowań zwrotnych od dostawców zewnętrznych (tj. części palet, które nie są nabywane na własność, ale stanowią przedmiot najmu od podmiotów zewnętrznych),
*   prognozowaniem zapotrzebowania na opakowania na podstawie informacji, które będą dostarczane przez Spółka z ewidencji towarzyszących bezpośrednio procesowi marketingowemu i sprzedażowemu,
*   optymalizacją procesu obrotu opakowaniami zwrotnymi, identyfikowaniem obszarów możliwych oszczędności logistycznych i zmniejszeniem kosztów opakowań,
*   utylizacją uszkodzonych lub zużytych opakowań zwrotnych,
*   umowami z zewnętrznymi dostawcami na naprawę uszkodzonych opakowań.

Mając powyższe na uwadze, dla zapewnienia samodzielności w prowadzeniu działalności związanej z zarządzaniem obrotem opakowaniami zwrotnymi, w skład Oddziału wchodzić będą w szczególności:

*   aktywa trwałe (w tym opakowania zwrotne, stanowiące najbardziej wartościowe aktywa Oddziału, tj. butelki, kegi, skrzynki na piwo, palety (w tym wynajmowane), jak również wyposażenie biurowe wykorzystywane w bieżącej działalności);
*   składniki niematerialne, m.in. prawa i zobowiązania wynikające z umów z dostawcami, w szczególności dotyczących najmu palet i ich utrzymania, naprawy uszkodzonych opakowań zwrotnych;
*   należności z tytułu działalności związanej z zarządzaniem obrotem opakowaniami zwrotnymi (np. z tytułu sprzedaży materiału uzyskanego z utylizacji uszkodzonych opakowań zwrotnych - jeśli takie wystąpią w ramach działalności Oddziału);
*   pracownicy alokowani do wyodrębnionej jednostki; planowane jest przeniesienie kilku pracowników Spółki, którzy byliby odpowiedzialni za całościowe zarządzanie obrotem opakowaniami zwrotnymi w ramach wyodrębnionej jednostki (kierownicy i zarządzający). W szczególności będą to pracownicy odpowiedzialni za:
    *   zakupy i dostarczenie (wynajem albo leasing) opakowań, w tym zakupy i wynajem/leasing od podmiotów zewnętrznych;
    *   konsulting i doradztwo w zakresie:
        1.  prognozowania zapotrzebowania na opakowania zwrotne na podstawie danych otrzymanych z Spółka , i
        2.  analizy kosztów i propozycji optymalizacji procesów logistycznych (w tym również opakowań zwrotnych);
    *   utylizację uszkodzonych lub zużytych opakowań zwrotnych;
    *   zawieranie/koordynację umów z zewnętrznymi dostawcami na naprawę uszkodzonych opakowań.

Alokacja kierowników/zarządzających do wyodrębnionego Oddziału, a następnie ich przeniesienie do Spółki Kapitałowej zostałaby dokonana poprzez wydzielenie czasu pracy/etatu tych pracowników, którzy byliby bezpośrednio przyporządkowani do Oddziału wraz z wyszczególnieniem ich obowiązków dotyczących zarządzania obrotem opakowaniami zwrotnymi. W tym zakresie, po dokonaniu planowanego aportu, formalnym pracodawcą tych osób byłaby Spółka Kapitałowa otrzymująca aport (w odniesieniu do części wydzielonego etatu tych pracowników, w ramach którego wykonywaliby oni obowiązki związane bezpośrednio z zarządzaniem obrotem opakowaniami zwrotnymi). Jednocześnie, osoby te pozostałyby pracownikami Spółka (w odniesieniu do pozostałej części etatu/czasu pracy tych osób, wykonują na rzecz Spółka pozostałe obowiązki i pracę związane z podstawową działalnością Spółki).

Dodatkowo, do wyodrębnionego Oddziału alokowani byliby w zakresie części etatu także inni pracownicy o zakresie obowiązków odnoszącym się w części bezpośrednio do poszczególnych etapów procesu dotyczącego obrotu opakowaniami zwrotnymi (np. ewidencji, kontroli jakości, itp.) i którzy byliby podlegli w zakresie tych obowiązków bezpośrednio kierownikom/zarządzającym Oddziału.

Obowiązki kierowników/zarządzających oraz pozostałych alokowanych do Oddziału pracowników związane bezpośrednio z zarządzaniem obrotem opakowaniami zwrotnymi określone byłyby w odrębnych opisach stanowisk pracy tych pracowników obowiązujących w ramach działalności Oddziału (odpowiednio przed, jak i po planowanym aporcie do Spółki Kapitałowej).

Dodatkowo, zarówno przed, jak i po planowanym aporcie do Spółki Kapitałowej, Oddział dysponował będzie odrębną powierzchnią biurową wyodrębnioną w ramach Spółki dla prowadzenia swojej działalności związanej z zarządzaniem obrotem opakowaniami zwrotnymi. Dla celów wewnętrznych rozliczeń, przed aportem, do Oddziału będą alokowane koszty Spółki związane z najmem i obsługą nieruchomości, zgodnie z przyjętym kluczem alokacji według powierzchni nieruchomości. Po aporcie, użytkowanie powierzchni biurowej przez Oddział będzie odbywać się na podstawie umowy podnajmu pomiędzy Spółką Kapitałową otrzymującą aport a Spółką.

Z perspektywy wyodrębnienia finansowego, Spółka posiada na chwilę obecną zespół narzędzi rachunkowych umożliwiających ewidencję zdarzeń gospodarczych w Spółce, pozwalających na przyporządkowanie do działalności związanej z opakowaniami zwrotnymi przypadające na nią koszty i przychody (sprzedaż stłuczki szklanej do recyklingu), jak również zobowiązania i sporadyczne należności. W szczególności, Spółka prowadzi i posiada odrębne ewidencje miejsca powstawania kosztów przypisane do działalności obejmującej procesy związane z obrotem opakowaniami zwrotnymi. Dodatkowo, w związku z planowanym wyodrębnieniem działalności związanej z opakowaniami zwrotnymi w opisanym wyżej zakresie, Spółka dla potrzeb wewnętrznych przypisze część przychodów generowanych przez Spółkę do działalności związanej z zarządzaniem obrotem opakowaniami zwrotnymi w wysokości odpowiadającej szacunkowej racie, która odpowiadałaby wartości rynkowej raty, jaka byłaby płacona odrębnemu podmiotowi z tytułu oddania opakowań zwrotnych do używania, np. w formie najmu takich opakowań. Po dacie wyodrębnienia wewnętrzne „obciążenie” Spółki przez Oddział będzie się odbywać na podstawie not wewnętrznych. Na potrzeby monitorowania działalności związanej z zarządzaniem obrotem opakowaniami zwrotnymi, w Spółce przygotowywane będą wewnętrzne zestawienia (bilanse/rachunki zysków i strat) wskazujące na koszty oraz przychody odnoszące się do tej działalności. Oddział będzie posiadać również wyodrębniony rachunek bankowy, który będzie wykorzystywał w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto, Spółka pragnie zaznaczyć, że wskazana powyżej działalność zostanie wyodrębniona ze Spółki w zakresie opisanym powyżej, tj. bez tej części procesu zarządzania obrotem opakowaniami zwrotnymi, która jest bezpośrednio związana z główną działalnością Spółki, tj. marketingiem i sprzedażą.

Przenoszona w ramach aportu do Spółki Kapitałowej działalność nie będzie zatem obejmować procesów związanych z głównym nurtem działalności Spółki, tj. dystrybucją napojów, tzn. nie obejmie tej części procesu związanego z opakowaniami zwrotnymi, która jest bezpośrednio związana z procesem dystrybucyjnym. Aport nie obejmie zatem takich elementów procesu związanych z opakowaniami zwrotnymi jak: magazynowanie i ewidencja opakowań zużytych w procesie produkcji piwa, dokumentacja na potrzeby rozliczania się z klientami w odniesieniu do sprzedawanego piwa, ustalanie salda opakowań z klientami, dochodzenie należności z tytułu kaucji lub zwrotu opakowań od klientów, przyjmowanie zwrotów opakowań od klientów i kontrola jakości zwracanych opakowań, działania CSR (Corporate Social Responsibility) związane z opakowaniami zwrotnymi w związku ze sprzedażą napojów do klientów, uiszczanie opłat za wprowadzanie opakowań do obrotu rynkowego.

Po dokonaniu aportu, Spółka będzie korzystać z opakowań zwrotnych, tj. będzie wynajmować je (lub leasingować) od Spółki Kapitałowej otrzymującej aport. Jednocześnie, Spółka będzie dostarczać niezbędne dane z procesu dystrybucyjnego, na podstawie których będą przygotowywane prognozy zapotrzebowania na opakowania, podejmowane działania zmierzające do optymalizacji procesu obrotu opakowaniami zwrotnymi, itp. przez Spółkę Kapitałową otrzymującą aport. Tym samym, wyodrębniona jednostka będzie w stanie samodzielnie prowadzić działalność w powyższym zakresie w ramach Spółki Kapitałowej otrzymującej aport.

W kolejnym kroku, tj. np. po kilku miesiącach, umowa najmu (lub leasingu) pomiędzy Spółką a Spółką Kapitałową otrzymującą aport może zostać rozwiązana i po tym okresie przejściowym związanym z restrukturyzacją Grupy, Spółka Kapitałowa otrzymująca aport może w razie takiej potrzeby zacząć udostępniać opakowania zwrotne na podstawie umowy najmu lub umowy leasingu do innej spółki z Grupy, tj. do szwajcarskiej spółki z Grupy, która będzie zlecać produkcję spółkom produkcyjnym z Grupy i sprzedawać produkt gotowy spółkom komercyjnym z Grupy.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, iż w związku z dalszym procesem restrukturyzacji w ramach Grupy jest planowane, że w przyszłości (po zaprzestaniu najmu/leasingu do Spółki lub najmu/leasingu do spółki szwajcarskiej) dojdzie do transferów otrzymanych w ramach aportu składników majątku, lub ich części, alokowanych do działalności związanej z zarządzaniem obrotem opakowaniami zwrotnymi - ze Spółki Kapitałowej, która otrzymała aport do innego podmiotu z Grupy. Nie jest również wykluczone, że nastąpi zbycie udziałów w Spółce Kapitałowej lub nastąpi inna reorganizacja.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przedmiot wkładu niepieniężnego opisanego w niniejszym wniosku będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP i w związku z tym, planowana transakcja wniesienia aportem do Spółki Kapitałowej wkładu niepieniężnego nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP?
2.  Czy przedmiot wkładu niepieniężnego opisanego w niniejszym wniosku będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym, planowana transakcja wniesienia aportem do Spółki Kapitałowej wkładu niepieniężnego nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
3.  Czy Spółka zachowa prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od poniesionych wydatków na nabycie i wytworzenie składników majątkowych wchodzących w skład wkładu niepieniężnego do Spółki Kapitałowej opisanego w niniejszym wniosku (tj. nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wykładnia przepisów w zakresie pytania oznaczonego nr 1.

W zakresie pytań oznaczonych nr 2 oraz nr 3 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot wkładu niepieniężnego opisanego w niniejszym wniosku będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej: „ustawa o PDOP”) i związku z tym, planowana transakcja wniesienia aportem do Spółki Kapitałowej wkładu niepieniężnego nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 12 ust.1 pkt 7 ustawy o PDOP w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej (lub spółdzielni) wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część przychodem podatkowym jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z przepisu tego wynika, że w przypadku, kiedy przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przychód podatkowy u wnoszącego taki aport nie powstaje.

W świetle powyższego, transakcja wniesienia do Spółki Kapitałowej wkładu niepieniężnego opisanego we wniosku nie będzie powodowała dla Spółki powstania przychodu, jeżeli składniki majątku związane z działalnością w zakresie zarządzania obrotem opakowaniami zwrotnymi, tj. przedmiot aportu - stanowić będą przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy przedmiotem aportu nie będzie przedsiębiorstwo. Uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż dla celów PDOP pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 k.c. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei, w myśl art. 552 k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo przepisów szczególnych. W konsekwencji, przeniesienie przedsiębiorstwa ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 k.c. elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. W przeciwnym razie, jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną przeniesione na nabywcę, sprzedaży takiej nie należy postrzegać jak zbycia przedsiębiorstwa.

W sytuacji zaprezentowanej przez Spółkę oraz jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, przedmiotem aportu nie będzie obejmował szeregu kluczowych składników, składających się na powyższą definicję przedsiębiorstwa i przesądzających o funkcjonowaniu przedsiębiorstwa Spółki. Z perspektywy Spółki przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki materialne i niematerialne należące do majątku tego przedsiębiorstwa i związane z zarządzaniem obrotem opakowaniami zwrotnymi. Istotne znaczenie ma fakt, iż w związku z aportem nie dojdzie do przejęcia przez Spółkę Kapitałową otrzymującą aport ksiąg rachunkowych oraz innych dokumentów związanych prowadzeniem działalności gospodarczej, jak również praw i obowiązków wynikających z działalności podstawowej Spółki i z niektórymi działaniami związanymi z opakowaniami zwrotnymi, bezpośrednio dotyczącymi i towarzyszącymi dystrybucji napojów przez Spółkę (w tym w szczególności zakup opakowań zwrotnych dokonywany bezpośrednio od podmiotów zewnętrznych lub od spółki powiązanej, która nabywa je od producentów zewnętrznych, magazynowanie, ewidencja księgowa i podatkowa opakowań zwrotnych, czynności księgowo-podatkowe związane z rozliczaniem kaucji należnej za opakowania od klienta, itp.).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki nie można uznać, że przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo. W ocenie Spółki, przedmiot planowanego aportu nie wyczerpuje bowiem przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego, która jest również przyjmowana na gruncie ustawy o PDOP.

Zgodnie z ustawą o PDOP zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest: „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania” (art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP).

W ocenie Spółki, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, składniki majątkowe opisane powyżej w opisie zdarzenia przyszłego związane z działalnością w zakresie zarządzania obrotem opakowaniami zwrotnymi, będą funkcjonować jako zespół składników wyodrębnionych funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo w ramach Oddziału Spółki oraz następnie na moment wniesienia przez Spółkę aportem do Spółki Kapitałowej i, w konsekwencji, będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o PDOP.

Na gruncie powyższych przepisów oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, przesłankami uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest, aby:

1.  istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz aby zespół tych składników przeznaczony był do realizacji określonych zadań gospodarczych;
2.  zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;
4.  zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze,

Ad. a. Wyodrębnienie funkcjonalne

W praktyce podatkowej przyjmuje się, iż kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego danego zespołu składników jest spełnione, jeżeli składniki te pozostają między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest to, że stanowią własność jednego podmiotu.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2013 r. (nr ILPP1/443-378/13-2/JSK) wskazał, że: „(…) zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość)”. Podobne stanowisko znaleźć można w innych interpretacjach prawa podatkowego (np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 2 października 2012 r. (nr IBPBI/2/423-795/12/SD), Dyrektora Izb Skarbowej w Katowicach w dniu 15 grudnia 2011 r., nr IBPBI/2/423-1159/11/CzP), oraz wyrokach sądów administracyjnych (np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2836/11).

W ocenie Spółki, pomiędzy składnikami majątkowymi, które będą wniesione w formie wkładu niepieniężnego do Spółki Kapitałowej istnieć będzie wyraźny związek funkcjonalny. Przedmiotowe składniki majątkowe będą wyodrębnione formalnie w ramach Spółki w postaci Oddziału, przy czym kryterium na podstawie którego dany składnik majątkowy będzie przypisany do Oddziału, będzie jego funkcja (rola) jaką pełni w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności w zakresie zarządzania obrotem opakowaniami zwrotnymi. Składniki te będą stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) – w szczególności będą to środki trwałe w postaci opakowań zwrotnych (m.in. butelki, kegi, skrzynki na napoje oraz palety), jak również prawa, zobowiązania i należności (jeśli takie wystąpią) wynikające z umów zawartych przez Spółkę z kontrahentami w zakresie działalności polegającej na zarządzaniu obrotem opakowaniami zwrotnymi. Ponadto, do Oddziału będą alokowani pracownicy, w tym na stanowiskach kierowniczych, których zakres obowiązków będzie obejmował czynności związane bezpośrednio z zarządzaniem obrotem opakowaniami zwrotnymi.

Zdaniem Spółki, zgodnie z opisem przedstawionym w zdarzeniu przyszłym, zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na wyodrębniony Oddział nie będzie stanowił zbioru przypadkowych elementów, lecz będzie zespołem składników powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy. Składniki te będą wyodrębnione formalnie jako odrębna jednostka w ramach Spółki i tworzyć będą pewną funkcjonalną całość, realizującą określone, właściwe jej cele i zadania gospodarcze w zakresie zarządzania obrotem opakowaniami zwrotnymi.

Ad. b. Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o PDOP nie określa, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże, zgodnie dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2012 r., nr IPPP2/443-879/12-4/BH).

Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 czerwca 2013 r., nr ILPP1/443-232/13-4/AI, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2012 r., nr IPPP1/443-547/12-2/MPe, podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 marca 2008 r. nr IPPB3/423-524/07-2/MB).

Na moment aportu, składniki majątkowe Spółki związane z działalnością w zakresie zarządzania obrotem opakowaniami zwrotnymi będą formalnie wyodrębnione w ramach Spółki w postaci zarejestrowanego Oddziału. Podstawą formalną wyodrębnienia będą odpowiednie regulacje wewnętrzne Spółki, tj. uchwała zarządu i zmiana umowy Spółki.

Wyodrębnienie działalności w zakresie zarządzania obrotem opakowaniami zwrotnymi w formie Oddziału będzie także podkreślone np. poprzez stosowanie odrębnej nazwy tej jednostki.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, kryterium wyodrębnienia organizacyjnego zostanie spełnione w odniesieniu do przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego składników majątkowych związanych bezpośrednio z działalnością Spółki w zakresie zarządzania obrotem opakowaniami zwrotnymi i które zostaną wyodrębnione w formie Oddziału Spółki.

Stanowisko Spółki w tym zakresie jest zgodne z podejściem prezentowanym przez organy podatkowe i przytoczonych powyżej interpretacjach prawa podatkowego.

Ad. c. Wyodrębnienie finansowe

W doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać samodzielności finansowej, w szczególności wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2012 r. (sygn. ITPB3/423-120/12/DK) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdzono, iż wyodrębnienie finansowe: „nie oznacza co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka posiada na chwilę obecną zespół narzędzi rachunkowych umożliwiających ewidencję zdarzeń gospodarczych w Spółce, pozwalających na przyporządkowanie do działalności związanej z opakowaniami zwrotnymi przypadające na nią koszty i przychody (sprzedaż stłuczki szklanej do recyklingu), jak również zobowiązania i sporadyczne należności. W szczególności, Spółka prowadzi i posiada odrębne ewidencje powstawania kosztów przypisane do działalności obejmującej procesy związane z obrotem opakowaniami zwrotnymi. Dodatkowo, w związku z planowanym wyodrębnieniem działalności związanej z opakowaniami zwrotnymi w opisanym wyżej zakresie, Spółka dla potrzeb wewnętrznych planuje przypisać część przychodów do działalności związanej z opakowaniami zwrotnymi w wysokości odpowiadającej szacunkowej racie, która byłaby płacona odrębnemu podmiotowi z tytułu oddania do używania opakowań zwrotnych, np. w formie najmu takich opakowań. Po dacie wyodrębnienia, wewnętrzne „obciążenie” Spółki przez Oddział będzie się odbywać na podstawie not wewnętrznych. Na potrzeby monitorowania działalności związanej z zarządzaniem obrotem opakowaniami zwrotnymi, w Spółce przygotowywane będą wewnętrzne zestawienia (bilanse/rachunki zysków i strat) wskazujące na koszty oraz przychody odnoszące się do tej działalności (jeśli takie w danym okresie raportowym wystąpią).

Oddział będzie posiadać wyodrębniony rachunek bankowy, który będzie wykorzystywał w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, działalność w zakresie zarządzania obrotem opakowaniami zwrotnymi wyodrębniona w formie Oddziału będzie stanowiła także zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych finansowo.

Ad. d. Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo

Zdaniem Spółki zespół składników majątkowych stanowiący wyodrębniony Oddział posiadać będzie także zdolność do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo, zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych wydawanych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 18 maja 2012 r. (nr ITPB3/423-120/12/DK), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 kwietnia 2012 r. (nr ILPB4/423-4/12/ŁM), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 31 sierpnia 2011 r. (nr ITPB3/423-291/11/DK) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r. (sygn. akt SA/Gd 1097/96).

Jak wskazano powyżej, Oddział stanowić będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników majątkowych, utworzony i przygotowany do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, tj. działalności w zakresie zarządzania obrotem opakowaniami zwrotnymi.

Z perspektywy oceny zdolności wyodrębnionej jednostki do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo szczególnie istotne jest, że objęty w ramach aportu majątek związany z działalnością w zakresie zarządzania obrotem opakowaniami zwrotnymi będzie wystarczający do prowadzenia tego rodzaju działalności. W szczególności, po wniesieniu wyodrębnionej działalności do Spółki Kapitałowej w drodze aportu, zespół składników, o którym mowa powyżej, będzie wykorzystywany do kontynuowania tej działalności, tj. po otrzymaniu aportu Spółka Kapitałowa otrzymująca aport będzie prowadzić działalność w zakresie najmu opakowań zwrotnych, który będzie obejmował czynności wykonywane wcześniej przez Oddział, tj. zakup opakowań zwrotnych bezpośrednio od podmiotów zewnętrznych lub od spółki powiązanej, która nabywa je od producentów zewnętrznych, najem niektórych opakowań zwrotnych od dostawców zewnętrznych (tj. części palet, które nie są nabywane na własność, ale stanowią przedmiot najmu od podmiotów zewnętrznych), prognozowanie zapotrzebowania na opakowania na podstawie informacji, które będą dostarczane przez Spółka z ewidencji towarzyszących bezpośrednio procesowi dystrybucyjnemu, optymalizacja procesu obrotu opakowaniami zwrotnymi, identyfikowanie obszarów możliwych oszczędności logistycznych i zmniejszenie kosztów opakowań, utylizacja uszkodzonych lub zużytych opakowań zwrotnych, obszary związane z umowami z zewnętrznymi dostawcami na naprawę uszkodzonych opakowań.

Wyodrębniona jednostka wyposażona będzie we wszystkie składniki niezbędne do samodzielnego funkcjonowania w zakresie wskazanej powyżej działalności (w szczególności, przedmiotem aportu będą opakowania zwrotne, jak również kontrakty z dostawcami ściśle związane z obrotem tymi opakowaniami oraz pracownicy zaangażowani w procesy związane z zarządzaniem obrotem opakowaniami zwrotnymi). Po aporcie działalność w zakresie zarządzania obrotem opakowaniami zwrotnymi będzie kontynuowana Spółce Kapitałowej.

Ponadto, jak wskazano w stanie faktycznym, po dokonaniu aportu, Spółka będzie wynajmować lub leasingować opakowania zwrotne od Spółki Kapitałowej otrzymującej aport, przy czym umowa ta może zostać następnie rozwiązana a Spółka Kapitałowa otrzymująca aport może udostępniać opakowania zwrotne na podstawie umowy najmu lub umowy leasingu na rzecz innej spółki z Grupy. Tym samym, wyodrębniona jednostka będzie w stanie samodzielnie prowadzić działalność w powyższym zakresie w ramach Spółki Kapitałowej otrzymującej aport (niezależnie od Spółki).

Powyższe, zdaniem Spółki, świadczy o tym, że zespół składników przypisanych do wyodrębnionej jednostki wewnętrznej (Oddziału) w zakresie działalności zarządzania obrotem opakowaniami zwrotnymi mógłby jednocześnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze w zakresie tej działalności (tj. w zakresie najmu opakowań zwrotnych).

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, działalność związana z zarządzaniem obrotem opakowani zwrotnymi wyodrębniona w formie Oddziału będzie spełniała wszystkie przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego, organizacyjnego i finansowego i jednocześnie będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą w sposób niezależny, a zatem stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP.

Spółka stoi zatem na stanowisku, iż ze względu na fakt, że wkład niepieniężny Spółki do Spółki Kapitałowej będzie zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa Spółki, aport nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo wskazać należy, że powołany przez Wnioskodawcę art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2014 r. (na mocy art. 1 pkt 6 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. Dz. U. z 2013 r., poz. 1387 o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym) otrzymał brzmienie: „Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1–3 stosuje się odpowiednio”.

Powyższa zmiana nie miała jednak wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.