Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.459.2024.3.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-07
Teza: Wypłata czynszu najmu magazynu przez Spółkę na rzecz wspólnika nie będzie stanowiła ukrytego zysku na podstawie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; podmiot-podmioty powiązane; wspólnik-uchwała wspólników; zyski-udział w zyskach
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Podstawa opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3-pkt 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zakresie w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wypłata czynszu najmu magazynu przez Spółkę na rzecz wspólnika nie będzie stanowiła ukrytego zysku na podstawie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca.

Opis stanu faktycznego
----------------------

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy lub dalej „Spółka” jest sprzedaż hurtowa artykułów spożywczych i przemysłowych (głównie artykułów żywnościowych, środków czystości oraz artykułów FMCG).

Spółka powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej obecnego jedynego wspólnika Wnioskodawcy (dalej „Wspólnik”). Przekształcenie zostało zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 29 grudnia 2022 r.

Począwszy od 1 stycznia 2023 r. Spółka wybrała opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (dalej „estoński CIT”).

W ramach przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, do majątku Spółki nie weszły nieruchomości stanowiące dotychczas majątek Wspólnika związany z prowadzeniem jednoosobowej działalności gospodarczej.

Było to podyktowane przede wszystkim względami biznesowymi oraz chęcią pozostawienia w jednoosobowej działalności gospodarczej Wspólnika nieruchomości, stanowiących aktywa niskiego ryzyka. W tym względzie, celem przekształcenia było m.in. rozgraniczenie obszarów działalności generujących istotne ryzyka biznesowe w postaci obszaru handlu oraz działalności o niskim poziomie ryzyka i wysokiej stabilności przychodów, tj. obszaru nieruchomościowego.

Wśród nieruchomości znajdujących się obecnie w jednoosobowej działalności gospodarczej Wspólnika znajduje się m.in. nieruchomość zabudowana budynkiem magazynowo - biurowym o powierzchni ok. 8 000 m2 (dalej „Magazyn”), który jest wynajmowany Spółce.

Magazyn stanowił majątek Wspólnika wykorzystywany w jednoosobowej działalności gospodarczej przed przekształceniem. Przed przekształceniem w spółkę z o.o., nieruchomość ta została czasowo przeniesiona do majątku prywatnego Wspólnika, a następnie została wniesiona do zarejestrowanej na nowo od 1 stycznia 2023 r. jednoosobowej działalności gospodarczej Wspólnika, w której jest obecnie wykorzystywana do świadczenia usług najmu na rzecz Spółki.

Wynajem Magazynu przez Spółkę jest uzasadniony gospodarczo gdyż umożliwia jej prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej artykułów spożywczo-przemysłowych.

Budynek Magazynu jest dostosowany do potrzeb Spółki i zapewnia odpowiednie warunki do prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Czynsz najmu Magazynu został ustalony na poziomie rynkowym.

Za wyjątkiem powierzchni magazynowo-biurowych, Spółka dysponuje wszystkimi innymi niezbędnymi zasobami do prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności takimi jak:

*   flota pojazdów ciężarowych i osobowych,
*   wykwalifikowany personel kilkudziesięciu pracowników,
*   systemy ewidencyjno-magazynowo-księgowe,
*   wyposażenie biur i urządzenia (m.in. laptopy, tablety, telefony komórkowe),
*   urządzenia magazynowe (m.in. wózki widłowe, wózki do kompletowania zamówień, wózki paletowe, regały magazynowe, palety i inne),
*   wymagane stany magazynowe towarów handlowych,
*   odpowiednie zasoby finansowe pozwalające na prowadzenie działalności,
*   długoterminowe umowy z dostawcami i odbiorcami towarów.

Alternatywnie, gdyby Spółka nie wynajmowała budynku Magazynu od Wspólnika, Spółka musiałaby wynająć odpowiedni magazyn i biuro od innego podmiotu działającego na rynku, co w lokalnych warunkach ograniczonej dostępności powierzchni magazynowych, byłoby trudne. Według wiedzy Spółki, znaczna część firm prowadzących działalność podobną do Wnioskodawcy nie posiada własnych magazynów, ale korzysta w tym zakresie z usług zewnętrznych dostawców powierzchni magazynowych, którzy są wyspecjalizowani w świadczeniu tego rodzaju usług.

Dochody Wspólnika z najmu Magazynu są opodatkowane według liniowej stawki podatku dochodowego od osób fizycznych (tj. 19%).

Rokiem obrotowym Spółki jest rok kalendarzowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy wzbudziła kwestia traktowania czynszu najmu Magazynu ponoszonego na rzecz Wspólnika jako ukrytego zysku.

Pytanie
-------

Czy wypłata czynszu najmu Magazynu na rzecz Wspólnika stanowi wypłatę ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata czynszu najmu Magazynu na rzecz Wspólnika nie stanowi wypłaty ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Na gruncie przywołanego przepisu, aby konkretne świadczenie mogło zostać uznane za ukryty zysk, przede wszystkim, świadczenie takie musi następować w związku z prawem do udziału w zysku spółki.

Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o CIT. Próby definicji tego pojęcia podjęto natomiast w Objaśnieniach Ministra Finansów z 23 grudnia 2021 r. Przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek (dalej „Objaśnienia”), w których wskazano: „Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. \[\`(...)\`\]

Jednakże, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu innych podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie takiego świadczenia”.

W przypadku Spółki trudno argumentować, że zapłata przez nią czynszu najmu Magazynu stanowi świadczenie związane z wywieraniem wpływu na działania i decyzje Spółki. Wynajem Magazynu przez Spółkę służy nie wypłacaniu ze Spółki środków pieniężnych do Wspólnika (w sposób alternatywny do dywidendy), ale ma na celu nabycie dostępu do odpowiedniej powierzchni magazynowo - biurowej, która jest niezbędna do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej. Świadczenie to (czynsz) nie jest zatem związane z prawem do udziału w zysku Spółki.

Dodatkowo, jak wynika z Objaśnień przedstawionych przez Ministerstwo Finansów: „Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych”.

W tym względzie, jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego, korzystanie z Magazynu jest konieczne (niezbędne) dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. W przypadku gdyby Spółka nie mogła wynajmować Magazynu od Wspólnika, byłaby zmuszona do wynajęcia innej powierzchni magazynowo-biurowej.

Wynajem Magazynu odpowiada zatem rzeczywistym, istniejącym i realnym potrzebom biznesowym Spółki i nie ma na celu kreowania pustego tytułu do wypłaty środków ze Spółki Wspólnikowi.

Jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego, wynagrodzenie za korzystanie z Magazynu (czynsz najmu) zostało skalkulowane na poziomie rynkowym, tj. takim jaki ustaliłyby podmioty niepowiązane ze sobą. Zdaniem Spółki, już sama ta okoliczność wskazuje, że na taką wycenę czynszu nie miał wpływu fakt, że wynajmującym jest podmiot powiązany ze Spółką. A zatem fakt posiadania udziałów w Spółce przez wynajmującego pozostawał bez jakiegokolwiek wpływu na wysokość, sposób kalkulacji czy terminy płatności czynszu najmu Magazynu, co potwierdza, że świadczenie takie nie pozostaje w związku z prawem do udziału w zysku Spółki, a w konsekwencji nie może zostać uznane za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Na marginesie Wnioskodawca zwraca uwagę, że, koszt wynajmu Magazynu stanowi w praktyce ułamek procenta łącznej wartości ponoszonych przez Spółkę kosztów, a zatem trudno argumentować, że jest to koszt nadmiernie obciążający wynik podatkowy Spółki, którego ponoszenie doprowadziłoby do drastycznego obniżenia zysku brutto Spółki.

Dodatkowo, jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, Spółka została wyposażona we wszystkie inne niezbędne składniki majątkowe do prowadzenia działalności - m.in. personel, zasoby finansowe, pojazdy, maszyny i urządzenia, umowy z dostawcami i odbiorcami towarów.

Fakt, że Spółka decyduje się na korzystanie z najmu Magazynu od zewnętrznego podmiotu (zamiast jego zakupu lub budowy), wynika z niezależnej decyzji biznesowej Spółki, podyktowanej przeprowadzoną analizą finansową.

Korzystanie z Magazynu na podstawie umowy najmu w żadnym wypadku nie może być uzasadniać twierdzenia, że Spółka nie została właściwie wyposażona przez Wspólnika w majątek niezbędny do prowadzenia jej działalności. Żaden z przepisów prawa podatkowego nie wymaga aby każdorazowo, w zakresie powierzchni biurowych czy magazynowych, korzystać wyłącznie z nieruchomości stanowiących własność podatnika.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym wniosku znajduje ponadto potwierdzenie w aktualnej linii orzeczniczej wojewódzkich sądów administracyjnych.

Przykładowo w wyroku WSA w Łodzi z 28 marca 2023 r. (sygn. I SA/Łd 93/23) sąd, analizując kwestię uznania kosztów najmu nieruchomości jako ukrytych zysków, wskazał: „\`(...)\`Dyrektor KIS doszedł jednak do zbyt daleko idących wniosków, uznając, że po wycofaniu z działalności gospodarczej Nieruchomości i przekazaniu ich do majątku prywatnego Wspólnika, Spółka Przekształcona nie będzie posiadała własnych podstawowych składników majątku (nieruchomości służącej m.in. celem siedziby spółki), które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd pragnie podkreślić, że brak jest powszechnie obowiązującego przepisu, który nakazywałby wyposażenia osoby prawnej, w tym przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we własność nieruchomości stanowiącej siedzibę spółki. Co więcej wynajem nieruchomości, na której jest prowadzona działalność gospodarcza i która stanowi siedzibę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest częstą praktyką gospodarczą”.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w wyroku WSA w Gdańsku z 11 lipca 2023 r. (sygn. I SA/Gd 176/23) i wyroku WSA w Łodzi z 17 października 2023 r. (sygn. I SA/Łd 513/23).

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać na wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 7 grudnia 2023 r. (sygn. I SA/Go 276/23), w którym sąd jednoznacznie opowiedział się przeciwko uznawaniu za ukryty zysk czynszu najmu nieruchomości od wspólnika, gdyż w jego ocenie taki wydatek nie pozostaje w związku z prawem do udziału w zysku spółki. W tym względzie WSA w Gorzowie Wielkopolskim wskazał: „Podzielić należy stanowisko skarżącej, że nie ma podstaw prawnych do zrównania udziału w zysku Spółki z wypłatą świadczenia z tytułu zapłaty Czynszu za wynajmowane Spółce Aktywa. Zapłata Czynszu nie stanowi wszakże „świadczenia wykonanego w związku z prawem do udziału w zysku” w rozumieniu art. 28m ust. 3 CIT. Podkreślić bowiem należy, że wskazana regulacja nie definiuje każdego świadczenia na rzecz wspólnika jako ukrytego zysku, lecz stanowi, że musi to być świadczenie wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku.

W złożonym wniosku o udzielenie interpretacji podkreślono, że każdy ze Wspólników będzie wynajmować Aktywa w ramach swoich jednoosobowych działalności gospodarczych, przy czym będą oni z tego tytułu występować jako podatnicy VAT czynni, którzy będą wystawiać faktury na kwoty (netto) powiększone o należny podatek VAT obliczony według stawki podstawowej wynoszącej 23%. Podano również, że Skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe, nie powinno budzić wątpliwości, że wypłata czynsz najmu Magazynu na rzecz Wspólnika nie stanowi wypłaty ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT”.

Biorąc pod uwagę wszystkie przywołane powyżej argumenty, treść Objaśnień oraz aktualne stanowiska sądów administracyjnych nie powinno budzić wątpliwości, że prawidłowej jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, wypłata czynszu najmu Magazynu na rzecz Wspólnika nie stanowi wypłaty ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”)

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Stosownie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Z kolei art. 28m ust. 5 ustawy o CIT, stanowi, że:

W przypadkach, o których mowa w ust. 4 pkt 2 lit. a oraz ust. 4a pkt 1, ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Wspólnika z tytułu najmu magazynu będzie stanowiło ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i tym samym będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

*   wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
*   inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),
*   wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,
*   wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz podmiotu powiązanego przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Ocena, czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

W relacji spółka – podmiot powiązany istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy spółka opodatkowana ryczałtem. Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku.

Z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, jednoznacznie wynika, że ukryte zyski to świadczenia których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaży hurtowa artykułów spożywczych i przemysłowych.

Spółka powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej obecnego jedynego wspólnika Wnioskodawcy. Przekształcenie zostało zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 29 grudnia 2022 r. Począwszy od 1 stycznia 2023 r. Spółka wybrała opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek tzw. „estoński CIT”.

W ramach przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, do majątku Spółki nie weszły nieruchomości stanowiące dotychczas majątek wspólnika związany z prowadzeniem jednoosobowej działalności gospodarczej.

Było to podyktowane przede wszystkim względami biznesowymi oraz chęcią pozostawienia w jednoosobowej działalności gospodarczej wspólnika nieruchomości, stanowiących aktywa niskiego ryzyka. W tym względzie, celem przekształcenia było m.in. rozgraniczenie obszarów działalności generujących istotne ryzyka biznesowe w postaci obszaru handlu oraz działalności o niskim poziomie ryzyka i wysokiej stabilności przychodów, tj. obszaru nieruchomościowego.

Wśród nieruchomości znajdujących się obecnie w jednoosobowej działalności gospodarczej wspólnika znajduje się m.in. nieruchomość zabudowana budynkiem magazynowo-biurowym, który jest wynajmowany Spółce.

Magazyn stanowił majątek wspólnika wykorzystywany w jednoosobowej działalności gospodarczej przed przekształceniem. Przed przekształceniem w spółkę z o.o., nieruchomość ta została czasowo przeniesiona do majątku prywatnego wspólnika, a następnie została wniesiona do zarejestrowanej na nowo od 1 stycznia 2023 r. jednoosobowej działalności gospodarczej wspólnika, w której jest obecnie wykorzystywana do świadczenia usług najmu na rzecz Spółki.

Wynajem magazynu przez Spółkę jest uzasadniony gospodarczo, gdyż umożliwia jej prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej artykułów spożywczo - przemysłowych.

Jak wynika z opisu sprawy budynek magazynu jest dostosowany do potrzeb Spółki i zapewnia odpowiednie warunki do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. Czynsz najmu magazynu został ustalony na poziomie rynkowym. Za wyjątkiem powierzchni magazynowo - biurowych, Spółka dysponuje wszystkimi innymi niezbędnymi zasobami do prowadzenia działalności gospodarczej.

Gdyby Spółka nie wynajmowała budynku magazynu od wspólnika, musiałaby wynająć odpowiedni magazyn i biuro od innego podmiotu działającego na rynku, co w lokalnych warunkach ograniczonej dostępności powierzchni magazynowych, byłoby trudne.

Dochody wspólnika z najmu magazynu są opodatkowane według liniowej stawki podatku dochodowego od osób fizycznych (tj. 19%). Rokiem obrotowym Spółki jest rok kalendarzowy.

Wypłata wynagrodzenia z tytułu najmu nieruchomości nie służy dokapitalizowaniu Spółki, ani podmiotu powiązanego. Wynajem magazynu przez Spółkę jest uzasadniony gospodarczo.

W świetle wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że wypłata wynagrodzenia przez Spółkę na rzecz wspólnika w postaci czynszu za najem magazynu nie będzie stanowiła dochodu z tytułu ukrytego zysku, a tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Wynika to z faktu, że ww. transakcja jest niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka została wyposażona w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Czynsz najmu magazynu został ustalony na poziomie rynkowym. Umowa najmu wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki. Wypłata wynagrodzenia na rzecz wspólnika nie służy dokapitalizowaniu podmiotu powiązanego, ani Spółki.

W związku z powyższym Państwa stanowisko należało uznać za **prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa wyroków sądów należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane wyroki sądów nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tutejszy organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).