Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.191.2019.1.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-28
Teza: czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie art. 24b ust. 3 Ustawy CIT, ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, powinna być pomniejszana o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach
Słowa kluczowe: amortyzacja; budynek; odpisy; podstawa; pomieszczenia; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 kwietnia 2020 r. (data wpływu 11 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie art. 24b ust. 3 Ustawy CIT, ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, powinna być pomniejszana o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie art. 24b ust. 3 Ustawy CIT, ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, powinna być pomniejszana o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i polskim rezydentem podatkowym. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości, wynajmu i zarządzania nieruchomościami oraz realizacji inwestycji (robót budowlanych) związanych ze wznoszeniem budynków.

Spółka jest właścicielem nieruchomości, które są zlokalizowane na terenie całego kraju. Poszczególne nieruchomości zostały przez Spółkę wprowadzone do ewidencji środków trwałych i przekazane do używania na podstawie umowy najmu lub dzierżawy. Całkowita wartość nieruchomości przekracza 10.000.000 zł.

Nieruchomości nie spełniają warunków zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodów z tytułu własności budynków określonego w art. 24b ust. 2 Ustawy CIT (tj. zwolnienia dla budynków mieszkalnych oddanych do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego) oraz wyłączenia z art. 24b ust. 7 Ustawy CIT (gdy łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej budynku).

W związku z powyższym, zgodnie z art. 24b ustawy CIT Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środków trwałych będących budynkami. Na tej podstawie Spółka jest zobowiązana do obliczania i wpłacania podatku w wysokości 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc rozliczeniowy.

Aktualnie Spółka uznaje za podstawę opodatkowania wartość początkową środków trwałych ustaloną na dzień ich wprowadzenia do ewidencji środków trwałych (zwiększoną o ewentualne ulepszenia), tj. wartość brutto nieruchomości, niepomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne. Spółka powzięła jednak wątpliwość, czy taki sposób ustalania podstawy opodatkowania jest prawidłowy. Spółka rozważa bowiem, czy podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie art. 24b ust. 3 Ustawy CIT powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, a to oznacza, że powinna być pomniejszana o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie art. 24b ust. 3 Ustawy CIT powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, a to oznacza, że powinna być pomniejszana o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie art. 24b ust. 3 Ustawy CIT powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, a to oznacza, że powinna być pomniejszana o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach.

Uzasadnienie.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175). Na mocy nowelizacji zostały dodane m.in. art. 24b i art. 24c Ustawy CIT.

Zgodnie z brzmieniem art. 24b ust. 1 i 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., podatek dochodowy od przychodów z tytułu własności środka trwałego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którego wartość początkowa przekracza 10.000.000 zł, w postaci:

1.  budynku handlowo-usługowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji jako:
    1.  centrum handlowe,
    2.  dom towarowy,
    3.  samodzielny sklep i butik,
    4.  pozostały handlowo-usługowy,
2.  budynku biurowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji jako budynek biurowy

\- wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Zgodnie z ust. 3 wskazanej regulacji, podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10.000.000 zł.

Dnia 1 stycznia 2019 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2018 r poz. 1291), która znowelizowała art. 24b Ustawy CIT. Zgodnie z nową treścią art. 24b ust. 1 i 3:

Podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie

\- zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Jak wynika z literalnego brzmienia powyższego przepisu (zarówno w stanie prawnym obowiązującym w 2018 r, jak i w stanie pranym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.), podstawę opodatkowania ustala się jako wartość początkową środka trwałego ustaloną „na pierwszy dzień każdego miesiąca”. Przytoczona przesłanka ustawowa sugeruje, że podstawa opodatkowania powinna być ustalana co miesiąc z uwzględnieniem zarówno poczynionych na dany środek trwały nakładów zwiększających jego wartość początkową, jak również pomniejszana o dokonane odpisy amortyzacyjne, które zmniejszają wartość początkową środka trwałego. Z samej zatem wykładni językowej tego przepisu wynika, że ustawodawca wskazał na określony dzień ustalania tej wartości, zakładając tym samym, że jest to wartość zmienna pomiędzy kolejnymi miesiącami.

W ocenie Wnioskodawcy fakt, iż w treści art. 24b ust. 3 Ustawy CIT w odniesieniu do wartości początkowej, stanowiącej przychód o którym mowa w art. 24b ust. 1 Ustawy CIT, zawarte zostało doprecyzowanie, że ma to być wartość początkowa ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikająca z prowadzonej ewidencji, uzasadnia wniosek, iż wartość początkowa, o której mowa w art. 24b ust. 3 Ustawy CIT. jest wartością zmienną w czasie. Skoro zatem ustawodawca wymaga ustalania tej wartości na pierwszy dzień każdego miesiąca, to oznacza to, iż na potrzeby comiesięcznego obliczania podstawy opodatkowania podatkiem z art. 24b ust. 1 Ustawy CIT należy brać pod uwagę wszelkie okoliczności wpływające na tę wartość - w tym m.in. odpisy amortyzacyjne dokonane w miesiącu poprzedzającym dzień, na który ustala się wartość przychodu, o którym mowa w art. 24b ust. 1 Ustawy CIT.

Taki sposób rozumienia definicji przychodu z art. 24b ust. 1 Ustawy CIT znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie z 17 kwietnia 2019 r. (sygn.. akt III SAM/a 1905), którym WSA uchylił interpretację podatkową Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. WSA wskazał w przywołanym wyroku, że: „Skoro zatem przepis art. 24b ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że wartość powinna być ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca, to podzielić należy stanowisko Skarżącej, że brak jest podstaw do odmowy ustalenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem wszystkich istotnych dla niej zdarzeń z ubiegłego miesiąca (\`(...)\`) podstawa opodatkowania powinna odzwierciedlać wszystkie okoliczności mające wpływ na wartość Nieruchomości na pierwszy dzień każdego miesiąca; podstawa opodatkowania powinna więc nie tylko ulegać zwiększeniu - jak wywodzi to Organ - ale także zmniejszeniu przez spadek wartości odzwierciedlony w dokonywanych odpisach amortyzacyjnych. Gdyby zaś wolą ustawodawcy było określanie przez podatników podstawy opodatkowania jako wartości początkowej ustalanej w jakikolwiek inny sposób niż comiesięcznie, takie zastrzeżenie wynikałoby wprost ze sformułowania tego przepisu. Takie założenie jest tym bardziej zasadne, że dotyczy przepisów podatkowych, które precyzyjnie muszą kategoryzować i określać obowiązki podatnika”.

Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, iż tożsama jak zacytowana powyżej argumentacja została zaprezentowana również w wyroku WSA w Warszawie z 22 maja 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 1903/18), na mocy którego uchylono interpretację podatkową Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której organ podatkowy stał na stanowisku, iż: „z literalnego brzmienia art. 24b ust. 3 u p.d.o.p. wynika, że podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10.000.000 zł. Ustawodawca zatem w omawianym przepisie odnosi się do przychodu odpowiadającego wartości początkowej pomniejszonej wyłącznie o kwotę 10.000.000 zł”.

W ocenie Spółki, za prawidłowością i zasadnością przedstawionego przez Spółkę stanowiska przemawiają również rezultaty wykładni systemowej polegającej na przeprowadzeniu analizy treści art. 24b ust. 3 Ustawy CIT z uwzględnieniem miejsca tej regulacji w systemie prawa.

Należy bowiem wskazać, iż pojęcie „wartość środków trwałych” użyte w art. 24b ust. 3 Ustawy CIT pojawia się również w innych jednostkach redakcyjnych Ustawy CIT, a bliskoznaczne mu pojęcie „wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych (\`(...)\`) stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku” pojawia się również w innych aktach prawnych – np. w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r poz. 1170 z późn. zm.) i gdy wolą ustawodawcy jest rozumienie tego pojęcia jako „pełna wartość początkowa”, tj. niepomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne to takie doprecyzowanie pojawia się w treści przepisu.

A contrario, jak podkreślono powyżej, w art. 24b ust. 3 Ustawy CIT ustawodawca takiego zastrzeżenia nie zawarł, a co więcej w treści tego przepisu sprecyzował wprost jaka wartość początkowa stanowi przychód, o którym mowa w art. 24b ust. 1 Ustawy CIT, tj. poprzez wskazanie, że jest to wartość „ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikająca z prowadzonej ewidencji”. W ocenie Spółki, skoro w art. 24b ust. 3 Ustawy CIT ustawodawca posłużył się pojęciem „wartość początkowa”, nie zastrzegając iż ma być to wartość niepomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne i jednocześnie precyzując, że ma to być wartość początkowa ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikająca z prowadzonej ewidencji, to wskazane doprecyzowanie sposobu rozumienia o jaką wartość początkową chodzi w art. 24b ust. 3 Ustawy CIT przemawia za stwierdzeniem, że wartość początkowa z art. 24b ust. 3 Ustawy CIT to wartość uwzględniająca wszelkie ujęte w prowadzonej przez podatnika ewidencji, zwiększenia, jak i zmniejszenia (w tym również odpisy amortyzacyjne), dokonane w miesiącu poprzedzającym pierwszy dzień każdego kolejnego miesiąca.

Kierując się przekonaniem o racjonalności ustawodawcy, podatnicy interpretujący przepis art. 24b ust. 3 Ustawy CIT mają prawo wyjść z założenia, że wszystkie słowa zawarte przy jego redakcji są niezbędne do ustalenia normy prawnej wynikającej z jego brzmienia. Nie można zatem przyjąć, że użycie sformułowania „na pierwszy dzień każdego miesiąca” było przypadkowe. Zatem podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z budynków określona na podstawie art. 24b ust. 3 Ustawy CIT powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca oraz pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach.

Za zasadnością pomniejszania wartości początkowej o wartość odpisów amortyzacyjnych przemawia również przepis art. 9 ust. 1 Ustawy CIT (do której wprost odsyła brzmienie art. 24b ust. 3 Ustawy CIT), zgodnie z którym ewidencja środków trwałych zawiera między innymi: stawkę amortyzacyjną, kwotę odpisu amortyzacyjnego za dany rok podatkowy oraz wartość amortyzacji narastająco. W świetle powyższego należy dojść do wniosku, że elementem składowym ewidencji środków trwałych, o których traktuje art. 24b ust. 3 Ustawy CIT, jest także jego amortyzacja i wartości z niej wynikające. Dlatego wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień miesiąca wynikająca z prowadzonej ewidencji, powinna brać pod uwagę jej wszystkie zmienne włączając w to wartość odpisów amortyzacyjnych (parafraza tezy powołanego powyżej wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2019 r., sygn.. akt III SA/Wa 1903/18).

Potwierdzenie prawidłowości stanowiska Spółki można znaleźć także dokonując wykładni celowościowej. Analiza treści uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej podatek od przychodów z budynków pozwala na stwierdzenie, że jednym z głównych celów przyświecających ustawodawcy przy tworzeniu nowych regulacji było uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, zmierzające do zapewnienia powiązania wysokości podatku płaconego przez dużych przedsiębiorców z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nich dochodu. Jak bowiem wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy: „Wprowadzenie proponowanego rozwiązania podyktowane jest tym, iż w wielu przypadkach podatnicy nie wykazują dochodów do opodatkowania lub wykazują dochody w kwocie nieadekwatnej do skali i rodzaju prowadzonej działalności. Oznaczać to może wykorzystanie przez podatnika działań optymalizacyjnych” (Str. 31 uzasadnienia, druk sejmowy nr 1878; publ. www.sejm.qov.pl) Ustawodawca w treści uzasadnienia wskazuje ponadto iż: „Celem przyjętej formuły jest rzeczywiste opodatkowanie uzyskiwanego przez podatników inwestujących w nieruchomości komercyjne zwrotu z takiej inwestycji, czyli - posługując się kategoriami podatkowymi - właśnie dochodu podatnika” (Str. 32 uzasadnienia, druk sejmowy nr 1878; publ. www.sejm.gov.pl). Skoro zatem celem wprowadzenia podatku od przychodów z budynków było opodatkowanie rzeczywistego dochodu podatnika posiadającego nieruchomość należy przyjąć, że podstawa opodatkowania tej nieruchomości na potrzeby rzeczonego podatku powinna być kalkulowana wyłącznie w oparciu o niezamortyzowaną wartość początkową nieruchomości. Jedynie bowiem niezamortyzowana podatkowo wartość początkowa pomniejsza przychód podatkowy podatnika oraz generuje dla niego korzyść podatkową.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z 27 listopada 2003 r., (sygn. akt III SA/3382/02): „z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa” Z perspektywy podatkowej, przysporzeniem dla Spółki może być co najwyżej niezamortyzowana wartość początkowa budynku, gdyż to ona wyłącznie wiąże się z korzyściami podatkowymi dla Spółki w postaci odpisów amortyzacyjnych (lub kosztu w razie odpłatnego zbycia). Zamortyzowana wartość początkowa budynku nie stanowi przysporzenia dla Spółki, a zatem nie może być traktowana jako przychód w rozumieniu podatku dochodowego.

Za odrzuceniem zamortyzowanej wartości początkowej jako podstawy opodatkowania przemawiają również zasady sprawiedliwości podatkowej. Podatnicy posiadający budynki o wysokiej wartości początkowej lecz całkowicie zamortyzowane byliby traktowani na równi z podatnikami, których środek trwały miałby taką samą wartość początkową, ale nie byłby zamortyzowany podatkowo (a zatem podatnicy ci osiągaliby wyższą korzyść podatkową, jednocześnie rozpoznając taką samą podstawę opodatkowania podatkiem od przychodów z tytułu własności środka trwałego)

W ocenie Wnioskodawcy analiza treści art. 24b ust. 3 Ustawy CIT przez pryzmat wykładni językowej, systemowej i celowościowej, prowadzi do potwierdzonego w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych wniosku, iż poprzez użyte w tym przepisie sformułowanie „ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego”, definiujące pojęcie przychodu ze środka trwałego, o którym mowa w art. 24b ust. 1 Ustawy CIT, należy rozumieć wartość początkową pomniejszoną o dokonywane od tych środków trwałych odpisy amortyzacyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm.; dalej: „updop”), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatek dochodowy od przychodów z tytułu własności środka trwałego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którego wartość początkowa przekracza 10.000.000 zł, w postaci:

1.  budynku handlowo-usługowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji jako:
    1.  centrum handlowe,
    2.  dom towarowy,
    3.  samodzielny sklep i butik,
    4.  pozostały handlowo-usługowy,
2.  budynku biurowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji jako budynek biurowy

– wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Stosownie do art. 24b ust. 2 updop, przepisu ust. 1 nie stosuje się do:

1.  środków trwałych, o których mowa w ust. 1, od których zaprzestano dokonywania odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 16c pkt 5;
2.  środków trwałych, o których mowa w ust. 1 pkt 2, wykorzystywanych wyłącznie lub w głównym stopniu na własne potrzeby podatnika.

W myśl art. 24b ust. 3 updop, podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10.000.000 zł.

Na podstawie art. 24b ust. 8 updop, podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać podatek, o którym mowa w ust. 1, i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który płacony jest podatek.

Natomiast, zgodnie z art. 24b ust. 9 updop, kwotę obliczonego za dany miesiąc podatku podatnicy odliczają od zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25. W przypadku gdy podatnicy wpłacają zaliczki kwartalne, odliczeniu podlega podatek obliczony za miesiące przypadające na dany kwartał.

Podatnicy mogą nie wpłacać podatku, o którym mowa w ust. 1, jeżeli jest on niższy od kwoty zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25, za dany miesiąc (art. 24b ust. 10 updop).

Z kolei, na podstawie art. 24b ust. 11 updop, kwotę uiszczonego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku, o którym mowa w ust. 1, odlicza się od podatku obliczonego zgodnie z art. 19 za rok podatkowy. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1.

Z dniem 1 stycznia 2019 r., na mocy ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2018 r., poz. 1291), zostało wprowadzone nowe brzmienie przepisu art. 24b updop.

Od tej daty podatek nazywany wcześniej „podatkiem minimalnym” zwany jest „podatkiem od przychodów z budynków”.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 updop, w znowelizowanym brzmieniu, podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

– zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Stosownie do art. 24b ust. 3 updop, przychód, o którym mowa w ust. 1 (ze środka trwałego będącego budynkiem), stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

W myśl art. 24b ust. 9 ww. ustawy, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10.000.000 zł.

Stosownie natomiast do art. 24b ust. 10 updop, w przypadku gdy podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, kwotę, o której mowa w ust. 9, ustala się w takiej proporcji, w jakiej przychód, o którym mowa w ust. 1, pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i polskim rezydentem podatkowym. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości, wynajmu i zarządzania nieruchomościami oraz realizacji inwestycji (robót budowlanych) związanych ze wznoszeniem budynków. Spółka jest właścicielem nieruchomości, które są zlokalizowane na terenie całego kraju. Poszczególne nieruchomości zostały przez Spółkę wprowadzone do ewidencji środków trwałych i przekazane do używania na podstawie umowy najmu lub dzierżawy. Całkowita wartość nieruchomości przekracza 10.000.000 zł. Nieruchomości te nie spełniają warunków zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodów z tytułu własności budynków określonego w art. 24b ust. 2 oraz wyłączenia z art. 24b ust. 7 updop. W związku z powyższym, zgodnie z art. 24b updop Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środków trwałych będących budynkami. Na tej podstawie Spółka jest zobowiązana do obliczania i wpłacania podatku w wysokości 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc rozliczeniowy.

Aktualnie Spółka uznaje za podstawę opodatkowania wartość początkową środków trwałych ustaloną na dzień ich wprowadzenia do ewidencji środków trwałych (zwiększoną o ewentualne ulepszenia), tj. wartość brutto nieruchomości, niepomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Na tle przedstawionych okoliczności sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia czy taki sposób ustalania podstawy opodatkowania jest prawidłowy. Spółka rozważa bowiem, czy podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie art. 24b ust. 3 updop powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, a to oznacza, zdaniem Spółki, że powinna być pomniejszana o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach.

Odnosząc się do powołanych wyżej przepisów wskazać należy, że z brzmienia art. 24b ust. 3 updop obowiązującego do końca 2018 r. wynika literalnie, że podstawę opodatkowania stanowi przychód z tytułu własności środka trwałego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej o wartości przekraczającej 10.000.000 zł, odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10.000.000 zł.

Obowiązujący obecnie, tj. od 2019 r., tzw. „podatek od przychodów z budynków” to modyfikacja podatku minimalnego, jednak podstawa opodatkowania nadal jest skonstruowana tak samo jak w 2018 r. Zmieniły się jedynie zasady stosowania kwoty wolnej w wysokości 10.000.000 zł. Zmiana w sposobie ustalania podstawy opodatkowania ma charakter fundamentalny, ponieważ w 2018 r. kwota wolna w wysokości 10.000.000 zł była ustalana odrębnie dla każdego budynku należącego do podatnika. Na skutek nowelizacji, limit 10.000.000 zł jest stosowany do wszystkich budynków posiadanych przez podatnika, bez względu na ich liczbę lub wartość jednostkową (jedna kwota wolna na podatnika, a nie na każdy budynek, jak było to przed 2019 r.). W skrócie oznacza to, że podstawą opodatkowania jest obecnie przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego będącego budynkiem, pomniejszonej o kwotę 10.000.000 zł.

Kierując się wykładnią systemową, przyjąć należy, że jeżeli ustawodawca w art. 24b ust. 3 updop używa tylko określenia „wartość początkowa środków trwałych” to należy to rozumieć zgodnie z art. 16g updop, a więc bez pomniejszania o odpisy amortyzacyjne. Argumentując to stwierdzenie, Organ podkreśla, że wartość początkowa środków trwałych jest pewną stałą wartością. Naliczanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne ma miejsce tylko przy metodzie degresywnej (art. 16k updop). Gdyby ustawodawca w art. 24b ust. 3 tej ustawy chciał wprowadzić podobne rozwiązanie to dokonałby tego w odpowiedni sposób, chociażby na wzór przepisu art. 16k updop, w którym jest mowa o wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy. Tymczasem, przepis art. 24b ust. 3 omawianej ustawy nie wskazuje na możliwość pomniejszania wartości początkowej o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Analogicznie, gdy w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, prawodawca wskazuje na możliwość dokonania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, to nie budzi wątpliwości, że chodzi o tę wartość bez pomniejszania o dokonane odpisy amortyzacyjne (wartość początkowa brutto).

„Ideą podatku od nieruchomości komercyjnych jest, aby jego wysokość była powiązana z zakładanym zwrotem z inwestycji w nieruchomość oraz z potencjalną zdolnością nieruchomości do generowania przychodu czynszowego. Odniesienie się do wartości brutto pozwala na równomierne rozłożenie w czasie ciężaru podatku” (por. ustosunkowanie się resortu do uwag zgłoszonych w konsultacjach publicznych, l.p. 323).

Wprowadzając przepis założono, że wartość o której mowa w art. 24b ust. 3 updop „jest wartością brutto, nie pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne. Wartość ta uwzględnia jednakże zwiększenie wynikające z ulepszenia środka trwałego” (por. ustosunkowanie się resortu do uwag zgłoszonych w konsultacjach publicznych, l.p. 328).

Zdaniem Organu, wykładnia systemowa oraz konstrukcja podatku dochodowego od osób prawnych uprawnia do stwierdzenia, że wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, ale za to z uwzględnieniem ulepszeń, odłączenia części składowych, itp.

Tytułem wyjaśnienia, Organ zwraca uwagę, że jeżeli podstawa opodatkowania byłaby co miesiąc pomniejszana o kwotę odpisu amortyzacyjnego (jak chce tego Wnioskodawca) to w momencie gdy podstawa opodatkowania będzie niższa od 10.000.000 zł (kwoty wolnej od podatku przypadającej na podatnika) dojdzie do sytuacji, w której właściciel nieruchomości może w ogóle przestać płacić podatek. Tym samym, przyjęcie stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym podstawa opodatkowania powinna być kalkulowana wyłącznie w oparciu o niezamortyzowaną wartość początkową Nieruchomości, pomniejszoną o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych burzy konstrukcję i cel wprowadzenia podatku minimalnego od nieruchomości, określonego w art. 24b updop.

Dla rozpatrywanej sprawy istotne pozostaje to, co również zauważa się w judykaturze, że „Żaden akt prawa powszechnie obowiązującego nie jest luźnym zbiorem przepisów, których znaczenia w każdym przypadku można się doszukać w oderwaniu od całokształtu rozwiązań prawnych w danej dziedzinie. Akt prawa powszechnie obowiązującego jest zbiorem współistniejących/wzajemnie od siebie zależnych przepisów prawa” (vide wyrok NSA z 4 maja 2004 r., sygn. OSK 55/04).

W konsekwencji, z uwagi na cytowane przepisy i rozważania poczynione powyżej, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie art. 24b ust. 3 Ustawy CIT, ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, powinna być pomniejszana o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Sądu wskazać należy, że dotyczą one konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika, w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nich zawarte jest wiążące. Natomiast Organ mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.