Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-65/13-2/TR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-04-23
Teza: Koszty uzyskania przychodów przy zbyciu akcji.
Słowa kluczowe: akcja; przekształcanie; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka jawna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2013 r. (data wpływu 23 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów jest:

*   **bezprzedmiotowe** – w odniesieniu do pytania nr 3,
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości przypadającej na Wnioskodawcę części wartości majątku spółki jawnej na dzień ustania jej bytu prawnego,
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Trzech wspólników Spółki Jawnej (dalej: Spółka jawna) aktem notarialnym z dnia 1 lutego 2008 roku podjęło uchwałę o zmianie formy prowadzenia działalności gospodarczej i przekształceniu Spółki Jawnej w Spółkę z o.o. Skutkiem tej decyzji było powstanie spółki z o.o. (dalej: Spółka z o.o.). Trzech dotychczasowych wspólników Spółki Jawnej stało się jedynymi udziałowcami Spółki z o.o. Majątek Spółki Jawnej na dzień jej przekształcenia wynosił 103.329.719,21 PLN (wartość wynikająca z bilansu na dzień zakończenia bytu prawnego spółki osobowej pomniejszona o zobowiązania przypadające na ten dzień) i stał się jednocześnie majątkiem przekształconej Spółki z o.o. (wykazanym w bilansie otwarcia na dzień rozpoczęcia bytu prawnego Spółki z o.o.). W wyniku tego przekształcenia każdy z udziałowców (w tym także Wnioskodawca) objął po 12.000 udziałów w Spółce z o.o. o wartości nominalnej 1.000 PLN każdy, tworząc łącznie kapitał zakładowy w wysokości 36.000.000 PLN. Pozostała część majątku przekształconej Spółki Jawnej zaksięgowana została jako kapitał rezerwowy i zysk netto w bilansie otwarcia Spółki z o.o.

Następnie na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników Spółki z o.o. dnia 31 marca 2012 roku podjęto uchwałę o podniesieniu kapitału zakładowego Spółki z o.o. poprzez ustanowienie nowych udziałów w ilości 1.500 sztuk o wartości nominalnej 1.000 PLN każdy. Kapitał zakładowy został w ten sposób podniesiony o 1.500.000 PLN do wysokości 37.500.000 PLN. Nowe udziały zostały objęte wyłącznie przez dotychczasowych udziałowców. W tej sytuacji każdy ze wspólników (w tym także Wnioskodawca) objął po 500 nowo ustanowionych udziałów o łącznej wartości nominalnej 500.000 PLN w zamian za wkład pieniężny równy kwocie 15.500.000 PLN. Powstała w Spółce z o.o. różnica (aggio) przekazana została na kapitał zapasowy. Pomimo tego, iż każdy z udziałowców (w tym Wnioskodawca) wszedł w posiadanie dodatkowych 500 udziałów, nie doszło do zmiany struktury udziałów w Spółce z o.o. - wszyscy udziałowcy w dalszym ciągu rozporządzali 1/3 praw głosu w Spółce z o.o.

W dniu 27 czerwca 2012 roku udziałowcy (w tym także Wnioskodawca) podjęli uchwałę o ponownej zmianie formy prawnej prowadzonej działalności. Spółka z o.o. (powstała z przekształcenia Spółki Jawnej) została w ten sposób przekształcona w Spółkę Akcyjną (dalej: Spółka Akcyjna). W wyniku tej zmiany dotychczasowi udziałowcy stali się jedynymi akcjonariuszami przekształconego podmiotu. Każdy z nich (w tym Wnioskodawca) objął po 200 akcji o wartości nominalnej 62.500 PLN każda, zachowując w ten sposób tą samą część praw głosu w Spółce Akcyjnej, co w przekształcanej Spółce z o.o. czyli 1/3.

Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia części posiadanych przez siebie akcji, które objął w wyniku dwukrotnego przekształcenia, najpierw Spółki Jawnej w Spółkę z o.o., a następnie Spółki z o.o. w Spółkę Akcyjną.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  W jakiej wysokości Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji, które zostały objęte przez niego w sposób przedstawiony w stanie faktycznym?
2.  Czy Wnioskodawca obliczając wielkość kosztu uzyskania przychodu przypadającego na jedną akcję w przypadku ich sprzedaży powinien zastosować zasadę proporcjonalności?
3.  Czy w przypadku nieprawidłowego stanowiska Wnioskodawcy wskazanego w pytaniu drugim właściwą metodą obliczania kosztów uzyskania przychodu przypadających na jedną akcję będzie tzw. metoda FIFO?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Ustawa z dnia 15 września 2000 roku - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 t. j. ze zm.) - dalej: KSH, reguluje zasady funkcjonowania spółek handlowych, którymi są m.in. Spółka Jawna, Spółka z o.o., Spółka Akcyjna. Zgodnie z art. 551 § 1 KSH spółka prawa handlowego (spółka przekształcana) może zostać przekształcona w inną spółkę prawa handlowego (spółkę przekształconą). W myśl art. 553 § 1 KSH spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Dodatkowo wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH). Przepisy te określają, że spółka przekształcona wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej i jest to jedynie zmiana formy prowadzonej działalności gospodarczej, a nie powstanie nowego podmiotu, który rozpoczyna swoją działalność. Na gruncie przepisów podatkowych kwestię sukcesji reguluje natomiast Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 t. j. ze zm.) - dalej: OP. Zgodnie z art. 93a § 1 OP osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

Z powyższego wynika, że przy przekształceniu Spółki Jawnej w Spółkę z o.o., a następnie w wyniku przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę Akcyjną, wszelkie prawa i obowiązki spółki osobowej finalnie przeszły na Spółkę Akcyjną. Podobnie Wnioskodawca, będąc akcjonariuszem Spółki Akcyjnej nabył wszelkie prawa i obowiązki, które posiadał będąc kolejno wspólnikiem Spółki Jawnej, a następnie udziałowcem Spółki z o.o.

Zdaniem Wnioskodawcy w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji, objętych w wyniku przekształcenia Spółki Jawnej w Spółkę z o.o., a następnie Spółki z o.o. w Spółkę Akcyjną, zastosowanie będzie mieć art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 369 t. j. ze zm.) – dalej: UPDOF. Zgodnie z tym przepisem wydatki na objęcie lub nabycie udziałów lub akcji spółki mającej osobowość prawną stają się kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego ich zbycia. W takim wypadku należy kolejno określić wielkość poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków na objęcie udziałów, a następnie akcji w przekształcanej spółce, które w momencie ich sprzedaży, zgodnie z cytowanym przepisem, staną się kosztem podatkowym.

W pierwszej kolejności mamy do czynienia z przekształceniem Spółki Jawnej w Spółkę z o.o. w wyniku którego Wnioskodawca wszedł w posiadanie 12.000 udziałów spółki kapitałowej o wartości nominalnej 1.000 PLN każdy. W trakcie istnienia spółki osobowej Wnioskodawca ponosił szereg wydatków finansowanych z własnych środków pieniężnych na nabycie określonych składników majątku Spółki Jawnej (m.in. środki trwałe, środki obrotowe, wartości niematerialne i prawne), które zostały odzwierciedlone w wartości bilansowej (księgowej) na dzień ustania bytu prawnego Spółki Jawnej - dzień poprzedzający dzień przekształcenia. Całość majątku spółki osobowej w wyniku tego przekształcenia stała się jednocześnie majątkiem Spółki z o.o. na dzień przekształcenia - data wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego. Wartość ta na dzień zaprzestania bytu prawnego Spółki Jawnej stanowiła sumę aktywów wynikających z bilansu zamknięcia spółki osobowej pomniejszoną o jej zobowiązania - łącznie 103.329.719,21 PLN.

Zdaniem Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu związane z objęciem przez niego 12.000 udziałów w Spółce z o.o. powinny być równe wartości majątku Spółki Jawnej wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa (wartość księgowa = suma bilansowa - zobowiązania) określonej na dzień ustania bytu prawnego spółki osobowej i przekształceniu jej w spółkę z o.o., w takiej proporcji, w jakiej Wnioskodawca uczestniczył w zysku Spółki Jawnej.

Wnioskodawca, jako jeden z trzech wspólników Spółki Jawnej posiadał 1/3 udziałów w zyskach i stratach tej spółki. W wyniku przekształcenia objął on także 1/3 udziałów w przekształconej Spółce z o.o., a więc wydatki związane z nabyciem 12.000 udziałów powinny stanowić również 1/3 kwoty będącej wartością majątku spółki osobowej z dnia poprzedzającego dzień przekształcenia, stanowiąc koszt uzyskania przychodów w wysokości 34.443.239,74 PLN.

Stanowisko takie reprezentowane jest także w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyrokach z dnia 24 listopada 2011 roku sygn. II FSK 947/10, II FSK 946/10, II FSK 1090/10, II FSK 1348/10, skład orzekający WSA w Warszawie orzekł, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji objętych w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF, stanowią wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki kapitałowej równy był początkowej wartości majątku spółki kapitałowej. NSA oddalił tym samym skargi kasacyjne zaskarżające wyroki WSA w Warszawie, w których orzeczono, że: „nie istnieje inna metoda, która pozwala wskazać ten koszt, skoro za 25% udziału w spółce jawnej skarżąca otrzymała 25% udziałów w spółce z o.o. Inaczej mówiąc - nabycie 25% udziałów w sp. z o.o. „kosztowało” skarżącego 25% udziałów w spółce jawnej. Taka też kwota powinna być odjęta od przychodu, jaki skarżący uzyska w wyniku sprzedaży udziałów w sp. z o.o. oraz w wyniku ich wniesienia do spółki akcyjnej w zamian za jej akcje i w ten sposób zostanie ustalony dochód (wyroki WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2010 roku sygn. III SA/Wa 1464/09, III SA/Wa 1465/09, a także z dnia 24 lutego 2010 roku, sygn. III SA/Wa 1466/09, III SA/Wa 1467/09).

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji z dnia 20 stycznia 2012 roku (sygn. IPPB1/415-105/09/12-5/S/KS) przyjął przedstawioną powyżej argumentację sądu i finalnie podzielił zdanie podatnika stwierdzając, że koszty uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży udziałów w przekształconej spółce z o.o. określa wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z dnia rozpoczęcia tego bytu.

Należy także podkreślić, że w analizowanym przypadku nie będzie miał zastosowania art. 22 ust. lf UPDOF, ponieważ określony w tym przepisie sposób wyznaczania kosztów uzyskania przychodu odnosi się do sytuacji odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. W przedstawionym stanie faktycznym taka sytuacja nie miała miejsca, ponieważ przekształcenie Spółki Jawnej w Spółkę z o.o. nie wiązało się z jakimkolwiek aportem, a jedynie zmianą formy prowadzonej działalności gospodarczej. Stanowisko takie zaprezentowane zostało również we wskazanych powyżej wyrokach.

Wnioskodawca posiłkując się analizą art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF, a także przytoczonym orzecznictwem sądów administracyjnych i stanowiskiem organu podatkowego jest zdania, że w związku z przekształceniem Spółki Jawnej w Spółkę z o.o., należy określić wydatki poniesione przez niego na objęcie udziałów w przekształconej Spółce z o.o. w wysokości części przypadającego na Wnioskodawcę majątku Spółki Jawnej na dzień zakończenia jej bytu prawnego czyli 34.443.239,74 PLN stanowiącej 1/3 kwoty 103.329.719,21 PLN.

Dodatkowo posiadane przez Wnioskodawcę udziały w Spółce z o.o., które finalnie zostały przekształcone w akcje, zostały nabyte nie tylko w wyniku przekształcenia Spółki Jawnej, ale także na skutek podniesienia kapitału zakładowego Spółki z o.o. W tym przypadku zastosowanie będzie miał także art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF, albowiem każdy z udziałowców (w tym także Wnioskodawca) objął 500 nowych udziałów Spółki z o.o. za wkład pieniężny (gotówkę) o wartości 15.500.000 PLN. Fakt powstania różnicy pomiędzy wartością nominalną tych udziałów (500.000 PLN), a wielkością dokonanego wydatku - wystąpienie aggio, nie wpływa, w ocenie Wnioskodawcy, na sposób kalkulacji kosztów podatkowych. Udziałowcy, mocą zawartej na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, w celu osiągnięcia dochodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną (art. 30b ust. 2 pkt 4 UPDOF), ponieśli wydatek określony w art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF, który w momencie zbycia przedmiotowych udziałów stanie się ich kosztem podatkowym. Faktycznie poniesione wydatki na objęcie przez Wnioskodawcę kolejnych 500 udziałów Spółki z o.o. wynosiły 15.500.000 PLN i właśnie w tej kwocie jego zdaniem powinny zostać ustalone koszty uzyskania przychodu w momencie ich sprzedaży.

Finalnie Spółka z o.o. została po raz kolejny przekształcona, zmieniając formę prowadzonej działalności na Spółkę Akcyjną. Posiadane przez Wnioskodawcę 12.500 udziałów w Spółce z o.o. zostały zamienione w 200 akcji Spółki Akcyjnej. Zastosowane przekształcenie udziałów w akcje zagwarantowało akcjonariuszom (w tym Wnioskodawcy) zachowanie tej samej proporcji 1/3 wszystkich udziałów w kapitale zakładowym przekształconej Spółki Akcyjnej. Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z cytowanym już art. 553 § 3 KSH posiada on nadal te same prawa i obowiązki, które nabył w trakcie prowadzenia działalności jako wspólnik Spółki Jawnej, a następnie udziałowiec Spółki z o.o. Co za tym idzie z chwilą zbycia posiadanych przez niego akcji będzie miał zastosowanie wskazany powyżej sposób kalkulacji kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku sprzedaży wszystkich objętych akcji będzie mógł on określić koszty podatkowe w wysokości 49.943.239,74 PLN stanowiącej sumę:

*   1/3 wartości majątku Spółki Jawnej na dzień ustania jej bytu prawnego - kwota 34.443.239,74 PLN, oraz
*   kwoty 15.500.000 PLN będącej rzeczywistym wydatkiem poniesionym przez Wnioskodawcę na objęcie udziałów w podwyższanym kapitale zakładowym Spółki z o.o.

Ad. 2.

Wnioskodawca w celu obliczenia kosztu uzyskania przychodu przypadającego na jedną akcję kieruje się zasadą proporcjonalności. Nie widzi on bowiem innego sposobu na wyznaczenie kosztów podatkowych w przedmiotowym stanie faktycznym. Jego zdaniem całość poniesionych na objęcie akcji kosztów określonych na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 UPOOF należy w równej wysokości przyporządkować wszystkim posiadanym przez niego akcjom, które objął w wyniku przekształceń. Co za tym idzie pojedynczej akcji odpowiadać będzie koszt uzyskania przychodu w wysokości 1/200 sumy wszystkich poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków na ten cel. Finalnie w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę tylko części z posiadanych przez niego akcji, koszt uzyskania przychodu przypadający na każdą ze sprzedanych akcji należy wyznaczyć w wysokości 249.716,20 PLN, będącej 1/200 kwoty łącznego kosztu 49.943239,74 PLN.

Ad. 3.

Jeżeli w przedmiotowym stanie faktycznym, obliczając koszt uzyskania przychodu przypadający na jedną akcję, nie będzie miała zastosowania zasada proporcjonalności, zdaniem Wnioskodawcy właściwe będzie posłużenie się tzw. metodą FIFO tj. pierwsze przyszło - pierwsze wyszło. Ustalając koszty przy odpłatnym zbyciu akcji należy brać pod uwagę papier wartościowy nabywany najwcześniej, a także związane z jego objęciem koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z opinią Wnioskodawcy za moment objęcia należy uznać datę przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę Akcyjną. Wszystkie akcje Wnioskodawcy zostały objęte w jednym dniu, po cenie stanowiącej całość poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków związanych zarówno z przekształceniem Spółki Jawnej w Spółkę z o.o., jak i z podwyższeniem kapitału zakładowego - kwota 49.943.239,74 PLN. W trakcie istnienia Spółki Akcyjnej Wnioskodawca nie nabył żadnych dodatkowych akcji tej spółki.

Kierując się zasadą FIFO, w momencie zbycia jednej akcji posiadanej przez Wnioskodawcę, koszt uzyskania przychodu należy wyznaczyć w wysokości 1/200 łącznych wydatków dokonanego na jej nabycie w chwili przekształcenia - 1/200 kwoty 49.943.239,74 PLN, co finalnie daje nam kwotę kosztu uzyskania przychodu przypadającego na pojedynczą akcję w wysokości 249.716,20 PLN.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **bezprzedmiotowe** – w odniesieniu do pytania nr 3,
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości przypadającej na Wnioskodawcę części wartości majątku spółki jawnej na dzień ustania jej bytu prawnego,
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

Spółka jawna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a także spółka akcyjna zaliczane są do spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. 2000 r. nr 94, poz. 1037 ze zm.) - oznaczonego w dalszej części skrótem k.s.h.

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 553 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.). Z powyższego wynika, iż spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej. Należy zwrócić uwagę na fakt, iż przekształcenie spółki w inną spółkę, zgodnie z art. 551 k.s.h., ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności.

Na gruncie prawa podatkowego problematykę następstwa prawnego reguluje art. 93a Ordynacji podatkowej. Stosownie do postanowień art. 93a § 1 osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną, nie jest traktowane jak likwidacja spółki i powstanie nowego podmiotu, a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż trzech wspólników spółki jawnej (w tym Wnioskodawca) aktem notarialnym z dnia 1 lutego 2008 roku podjęło uchwałę o zmianie formy prowadzenia działalności gospodarczej i przekształceniu spółki jawnej w spółkę z o.o. Skutkiem tej decyzji było powstanie spółki z o.o. Trzech dotychczasowych wspólników spółki jawnej stało się jedynymi udziałowcami Spółki z o.o. Majątek spółki jawnej na dzień jej przekształcenia wynosił 103.329.719,21 PLN (wartość wynikająca z bilansu na dzień zakończenia bytu prawnego spółki osobowej pomniejszona o zobowiązania przypadające na ten dzień) i stał się jednocześnie majątkiem przekształconej spółki z o.o. (wykazanym w bilansie otwarcia na dzień rozpoczęcia bytu prawnego spółki z o.o.). W wyniku tego przekształcenia każdy z udziałowców (w tym także Wnioskodawca) objął po 12.000 udziałów w spółce z o.o. o wartości nominalnej 1.000 PLN każdy, tworząc łącznie kapitał zakładowy w wysokości 36.000.000 PLN. Pozostała część majątku przekształconej spółki jawnej zaksięgowana została jako kapitał rezerwowy i zysk netto w bilansie otwarcia Spółki z o.o.

Następnie na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników spółki z o.o. dnia 31 marca 2012 roku podjęto uchwałę o podniesieniu kapitału zakładowego spółki z o.o. poprzez ustanowienie nowych udziałów w ilości 1.500 sztuk o wartości nominalnej 1.000 PLN każdy. Kapitał zakładowy został w ten sposób podniesiony o 1.500.000 PLN do wysokości 37.500.000 PLN. Nowe udziały zostały objęte wyłącznie przez dotychczasowych udziałowców W tej sytuacji każdy ze wspólników (w tym także Wnioskodawca) objął po 500 nowo ustanowionych udziałów o łącznej wartości nominalnej 500.000 PLN w zamian za wkład pieniężny równy kwocie 15.500.000 PLN. Powstała w spółce z o.o. różnica (aggio) przekazana została na kapitał zapasowy. Pomimo tego, iż każdy z udziałowców (w tym Wnioskodawca) wszedł w posiadanie dodatkowych 500 udziałów, nie doszło do zmiany struktury udziałów w spółce z o.o. - wszyscy udziałowcy w dalszym ciągu rozporządzali 1/3 praw głosu w spółce z o.o.

W dniu 27 czerwca 2012 roku udziałowcy (w tym także Wnioskodawca) podjęli uchwałę o ponownej zmianie formy prawnej prowadzonej działalności. Spółka z o.o. (powstała z przekształcenia spółki jawnej) została w ten sposób przekształcona w spółkę akcyjną. W wyniku tej zmiany dotychczasowi udziałowcy stali się jedynymi akcjonariuszami przekształconego podmiotu. Każdy z nich (w tym Wnioskodawca) objął po 200 akcji o wartości nominalnej 62.500 PLN każda, zachowując w ten sposób tą samą część praw głosu w spółce akcyjnej, co w przekształcanej spółce z o.o. czyli 1/3.

Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia części posiadanych przez siebie akcji, które objął w wyniku dwukrotnego przekształcenia, najpierw spółki jawnej w spółkę z o.o., a następnie spółki z o.o. w spółkę akcyjną.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia (art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy).

Jak wynika z powyższego ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o cyt. wyżej art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci wniesionego przedsiębiorstwa. W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie może być mowy o wniesieniu aportu – mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, zmieniającym jedynie formę prawną prowadzenia działalności. Dlatego też ww. art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania.

W związku z powyższym należy uznać, iż stanowisko, zgodnie z którym koszty podatkowe należy ustalić w wysokości stanowiącej sumę 1/3 wartości majątku spółki jawnej na dzień ustania jej bytu prawnego, jest nieprawidłowe. Przyjęcie bowiem takiego rozumowania oznaczałoby, iż Wnioskodawca objął udziały w spółce z o.o., a następnie akcje w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną, za majątek spółki jawnej. To z kolei prowadziłoby do stwierdzenia, iż zastosowanie tutaj znajdzie art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast jak wykazano wyżej przepis ten w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania.

W konsekwencji powyższego, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, koszty uzyskania przychodu winny zostać ustalone zgodnie z brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowi on, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W konsekwencji, zachowując sukcesję określoną w powołanych przepisach należy uznać, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji spółki akcyjnej, otrzymanych w wyniku wskazanych we wniosku przekształceń spółek, będą wydatki poniesione na wkłady w spółce jawnej.

Należy zaznaczyć, iż posiadane przez Wnioskodawcę udziały w Spółce z o.o., które następnie zostały przekształcone w akcje, zostały nabyte nie tylko w wyniku przekształcenia spółki jawnej, ale także na skutek podniesienia kapitału zakładowego spółki z o.o. i wniesienia wkładu pieniężnego.

Zatem udziałowcy, mocą zawartej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, ponieśli wydatek określony w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w momencie zbycia przedmiotowych udziałów stanie się ich kosztem podatkowym.

W związku z powyższym w przypadku sprzedaży wszystkich objętych akcji Wnioskodawca powinien określić koszty podatkowe w wysokości poniesionych przez Siebie wydatków na wkłady w spółce jawnej oraz kwoty będącej rzeczywistym wydatkiem poniesionym przez Niego na objęcie udziałów w podwyższanym kapitale zakładowym spółki z o.o.

W celu obliczenia kosztu uzyskania przychodu przypadającego na jedną akcje należy kierować się zasadą proporcjonalności. Zatem całość poniesionych na objęcie akcji kosztów określonych na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy w równej wysokości przyporządkować wszystkim posiadanym przez Wnioskodawcę akcjom, które objął w wyniku przekształceń.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Z uwagi na to, iż stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 uznane zostało za prawidłowe, odpowiedź na pytanie nr 3 stała się bezprzedmiotowa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.