Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-855/14-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-17
Teza: Czy prawidłowym jest stanowisko Spółki zgodnie z którym, w świetle art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 21) u.p.d.o.f., za certyfikat rezydencji, o którym mowa w tych przepisach, można uznać certyfikat, przekazany Spółce przez Kontrahenta Zagranicznego, wydany przez właściwe władze podatkowe kraju siedziby kontrahenta, jeżeli w takim dokumencie, poza datą jego wydania, nie ma wskazanego okresu, którego dotyczy ten dokument oraz, że taki certyfikat rezydencji zachowuje swą ważność do czasu zmiany statusu podatkowego kontrahenta? Czy prawidłowym jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku dokonywania płatności, o których mowa w art. 21. ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f. i posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji, o którym mowa w pytaniu nr 1 (tj. wydanego bezterminowo) z datą wydania w roku lub w latach poprzedzających rok, w którym dokonuje się płatności do uznania takiego certyfikatu rezydencji za ważny i potwierdzający rezydencję podatkową kontrahenta również na moment przygotowywania płatności, wystarczające będzie posiadanie pisemnego oświadczenia kontrahenta przesianego drogę elektroniczną o braku zmian w zakresie jego rezydencji podatkowej?
Słowa kluczowe: kontrahent; należność; obowiązek; podatek-pobór podatku; podmiot-podmiot zagraniczny; płatnik; rezydencja; rezydencja-certyfikat rezydencji
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2014 r. (data wpływu 11 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy za certyfikat rezydencji można uznać dokument, na którym nie ma wskazanego okresu, którego dotyczy i czy taki certyfikat zachowuje swoją ważność do czasu zmiany statusu podatkowego kontrahenta **– jest nieprawidłowe;**
*   czy wystarczającym potwierdzeniem, że siedziba podatnika nie uległa zmianie, a tym samym certyfikat rezydencji pozostaje ważny, będzie posiadanie pisemnego oświadczenia kontrahenta przesłanego drogą elektroniczną o braku zmian w zakresie jego rezydencji podatkowej **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie aktualności certyfikatu rezydencji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

A. Sp. z o.o. (wymienianej dalej, jako m.in.: „A.” lub „Spółka”) jest krajowym producentem i dystrybutorem wiodących produktów leczniczych, dostępnych zarówno w Polsce, krajach Unii Europejskiej i krajach trzecich. Począwszy od 1 stycznia 2012 Spółka należy do Podatkowej Grupy Kapitałowej A. z Zakładami Farmaceutycznymi działającymi jako spółka reprezentująca.

W zawiązku z prowadzoną działalnością gospodarczą A. nabywa od podmiotów nie posiadających siedziby, zarządu ani zakładu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej „Kontrahenci Zagraniczni”) różnorakie licencje i usługi niematerialne, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „u.p.d.o.p.”) oraz art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (dalej: „u.p.d.o.f.”).

W związku z powyższym, dokonując wypłaty kwot należnych na rzecz ww. Kontrahentów Zagranicznych, na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p oraz 41 ust. 4 u.p.d.o.f. Spółka jest co do zasady zobowiązana do obliczenia, pobrania podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) i wpłacenia tego podatku we właściwym terminie, właściwemu organowi podatkowemu, a także do przygotowania i złożenia określonych deklaracji i informacji podatkowych.

Jednocześnie, mając na uwadze zapisy art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz 29 ust. 2 u.p.d.o.f. A. każdorazowo weryfikuje możliwość zastosowania stawki podatku u źródła, wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Rzeczpospolitą Polską z krajem siedziby Kontrahenta Zagranicznego. Każdorazowo przed zastosowaniem postanowień z ww. umów A. występuje do Kontrahentów Zagranicznych o przedstawienie aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej.

Przedstawiane przez Kontrahentów certyfikaty różnią się w zależności od jurysdykcji podatkowej, z której pochodzą. Część certyfikatów rezydencji wskazuje okres, na który zostały wydane np. rok kalendarzowy, inne zaś zaświadczają rezydencję na dany konkretny dzień.

Jednocześnie dużą część stanowią certyfikaty, które nie podają okresu, za jaki poświadczają rezydencję podatkową, a jedynie posiadają datę wystawienia certyfikatu, co pozwala stwierdzić, iż są wydawane na czas nieokreślony.

Kontrahenci Zagraniczni, z którymi współpracuje Spółka, to w dużej części sprawdzeni kooperanci, z którymi Spółka utrzymuje bieżące i stałe relacje gospodarcze, A. co roku występuje do nich o aktualizację certyfikatów rezydencji, co niejednokrotnie budzi niezrozumienie po stronie kooperanta - w świetle praktyki podatkowej krajów, z których Kontrahenci Ci się wywodzą, certyfikat przesłany w roku poprzednim lub latach poprzednich pozostaje bowiem aktualny do momentu zmiany stanu faktycznego, którego dotyczył.

W efekcie powyższego, takie sytuacje powodują spowolnienie obrotu gospodarczego oraz niepewność w relacjach ekonomicznych pomiędzy Kontrahentami Zagranicznymi a A. Sp. z o.o.

W tym kontekście, Spółka rozważa zmianę przyjętego sposobu pozyskiwania certyfikatów rezydencji i wprowadzenie zasady, zgodnie z którą przesłany przez Kontrahenta Zagranicznego certyfikat zachowuje ważność do czasu zmiany stanu faktycznego po stronie Kontrahenta. Potwierdzenie, że dane wskazane na certyfikacie zachowują swoją aktualność, Spółka chciałaby poświadczać w formie potwierdzenia przesłanego drogą elektroniczną przez Kontrahenta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Pytanie nr 1

Czy prawidłowym jest stanowisko Spółki zgodnie z którym, w świetle art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 21) u.p.d.o.f., za certyfikat rezydencji, o którym mowa w tych przepisach, można uznać certyfikat, przekazany Spółce przez Kontrahenta Zagranicznego, wydany przez właściwe władze podatkowe kraju siedziby kontrahenta, jeżeli w takim dokumencie, poza datą jego wydania, nie ma wskazanego okresu, którego dotyczy ten dokument oraz, że taki certyfikat rezydencji zachowuje swą ważność do czasu zmiany statusu podatkowego kontrahenta?

Pytanie nr 2

Czy prawidłowym jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku dokonywania płatności, o których mowa w art. 21. ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f. i posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji, o którym mowa w pytaniu nr 1 (tj. wydanego bezterminowo) z datą wydania w roku lub w latach poprzedzających rok, w którym dokonuje się płatności do uznania takiego certyfikatu rezydencji za ważny i potwierdzający rezydencję podatkową kontrahenta również na moment przygotowywania płatności, wystarczające będzie posiadanie pisemnego oświadczenia kontrahenta przesianego drogę elektroniczną o braku zmian w zakresie jego rezydencji podatkowej?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytania Nr 1 i 2 w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek w pozostałym zakresie, tj. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko Spółki odnośnie Pytania nr 1

Zdaniem Spółki, w przypadku otrzymania przez A. certyfikatu rezydencji wydanego przez właściwe władze podatkowe kraju siedziby Kontrahenta Zagranicznego, w którym - poza datą jego wydania - nie ma wskazania, jakiego okresu ten dokument dotyczy, certyfikat taki zachowuje swoją ważność do czasu zmiany statusu podatkowego kontrahenta, czyli do zmiany stanu faktycznego, który jest poświadczony w tymże certyfikacie.

Uzasadnienie do pytania nr 1

Zgodnie z art. 4a pkt 12) u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 21) u.p.d.o.f., certyfikatem rezydencji jest zaświadczenie, określające miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych, które zostało wydane przez właściwy organ administracji podatkowej, państwa miejsca siedziby podatnika.

Tym samym certyfikat rezydencji to dokument:

*   w formie zaświadczenia wystawionego przez właściwe dla podatnika organy administracji podatkowej,
*   potwierdzający, że podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie jego siedziby.

W tym kontekście, warto zauważyć, że powyższe przepisy nie określają w żaden sposób terminu, na jaki powinno się wystawiać certyfikat rezydencji, aby był on ważny i skuteczny. Nie zawierają także jakiegokolwiek odesłania ustawowego do innych aktów prawnych, gdzie można by znaleźć odpowiednie regulacje na ten temat.

W konsekwencji powyższego zasadne wydaje się uznanie, że certyfikat rezydencji zachowuje swoją ważność tak długo, jak długo nie ulegnie zmianie potwierdzony w nim stan faktyczny.

Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie w licznych interpretacjach indywidualnych. Dla przykładu Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 06 maja 2005 r., sygn. nr 1471/DPD2/423/8/05/HT, wskazał: „do rezydencji podatkowej klienta może stosować certyfikat rezydencji, także po upływie roku od jego wydania”.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2014 r. o sygn. nr ILPB3/423-830/10/14-S/JG, stwierdził wprost, iż „nie ma w polskim porządku prawnym, odpowiedniej normy prawnej, która regulowała by długość okresu ważności certyfikatu rezydencji.”

Poglądy wyrażone przez wyżej wymienione organy administracji podatkowej, znalazły swoje potwierdzenie, również w praktyce orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnych. Jako przykład należy podać wyrok NSA z dnia 4 września 2013 r. o sygn. akt FSK 2580/11, oddalający skargę kasacyjną wniesioną przed Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 2011 r., nr ITPB3/423-668a/10/MT, na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 lipca 2011 r., sygn. akt. I SA/Wr 713/11. W przytoczonym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny, również opierając się na art. 4a pkt 12 w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p, oraz art. 5a pkt 21) w zw. z art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f., podtrzymał pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, iż przywołane przepisy, nie regulują kwestii, jak długo certyfikat rezydencji, wydany przez właściwy organ administracji podatkowej dla kontrahenta zagranicznego, zachowuje swoją aktualność, a tym samym ważność, jeżeli został wydany na czas nieokreślony.

Stąd wniosek, iż certyfikat rezydencji zachowuje ważność tak długo, jak długo nie ulega zmianie potwierdzony w nim stan faktyczny, a co najważniejsze miejsce zamieszkania lub siedziby podatnika.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w kolejnym wyroku NSA z dnia 13 lutego 2014 r. o sygn. akt II FSK 204/12, oddalający skargę kasacyjną wniesioną przed Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 2011 r., nr ITPB3/423-668a/10/MT, na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 września 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 596/11. W tym wyroku również została wyrażona teza, iż na podstawie art. 4a pkt 12 w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 21) w zw. z art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f., iż jeżeli w treści certyfikatu rezydencji nie ma wskazanego okresu jego ważności, certyfikat taki z uwagi na fakt, że potwierdza istnienie określonego stanu faktycznego zachowuje swoją aktualność, tak długo jak nie ulegnie zmianie potwierdzony w nim stan faktyczny, czyli nie zmieni się miejsce zamieszkania, siedziby podatnika, w tym przypadku kontrahenta zagranicznego, dla celów podatkowych.

Stanowisko Spółki odnośnie Pytania nr 2

Zdaniem A. w przypadku dokonywania płatności, o których mowa w art. 21. ust. 1 u.p.d.o.p oraz art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania certyfikatu rezydencji wydanego bezterminowo w latach poprzednich za potwierdzający rezydencję podatkową kontrahenta również za rok, w którym dokonywana jest płatność, wystarczające będzie posiadanie pisemnego oświadczenia kontrahenta wydanego w roku dokonywania płatności w formie korespondencji elektronicznej o braku zmian w zakresie rezydencji podatkowej.

Uzasadnienie do Pytania nr 2

Zasadniczo, zgodnie z art. 41 ust 1 u.p.d.o.f. Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Dodatkowo, jak stanowi ust. 4 przywołanego powyżej art. 41 u.p.d.o.f. Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4~5a, 13 i 14 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Jednocześnie, zgodnie z art. 29 ust. 2 Przepisy art. 29 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Analogicznie na gruncie u.p.d.o.p,, na podstawie z art. 26 ust 1. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniom odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la - 1e. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z powyższych przepisów wynika, że dla zastosowania przez płatnika korzystniejszych dla podatnika stawek wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania konieczne jest posiadanie przez tego pierwszego dokumentu, jakim jest certyfikat rezydencji. Certyfikat powinien być aktualny na moment dokonywania wypłat na rzecz podatnika.

W tym kontekście, jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1 zdaniem A. w przypadku otrzymania przez Spółkę certyfikatu rezydencji wydanego przez właściwe władze podatkowe kraju siedziby Kontrahenta Zagranicznego, w którym - poza datą jego wydania - nie ma wskazania, jakiego okresu ten dokument dotyczy, certyfikat taki zachowuje swoją ważność do czasu zmiany statusu podatkowego kontrahenta, czyli do zmiany stanu faktycznego, który jest poświadczony w tymże certyfikacie.

Jednocześnie, należy zauważyć, że w razie wątpliwości, to na płatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że prawidłowo zrealizował ciążące na nim obowiązki. Zgodnie bowiem z art. 30 § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

W tym kontekście, na mocy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód w sprawie, należy dopuścić wszystko, co może przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Spółka, zważając na ten fakt oraz mając zaufanie do swoich kontrahentów, utrzymuje z nimi bieżące kontakty, dzięki którym z ostrożności, a przede wszystkim w trosce o własne bezpieczeństwo oraz stabilność obrotu gospodarczego z kontrahentami, zamierza regularnie, co roku, uzyskiwać od swoich kontrahentów i klientów zagranicznych pisemne oświadczenie, że stan faktyczny wskazany w uzyskanym certyfikacie rezydencji nie uległ zmianie w kolejnym roku kalendarzowym. Spółka zamierza takie oświadczenie pozyskiwać w drodze mailowej.

W takich warunkach, stałych relacji biznesowych, opartych na zaufaniu i bieżącej wiedzy o swoich kontrahentach i klientach, dysponując pisemnymi oświadczeniami w formie e-mail, potwierdzającymi aktualną rezydencję podatkową kontrahenta, określoną w odpowiednim certyfikacie rezydencji, wydanym w roku poprzednim niż rok, w którym dokonano wypłaty należności określonych w art. 21 ust 1 oraz art. 29 ust. 1 i art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f., w ocenie Spółki, nie ma konieczności uzyskiwania od kontrahentów zagranicznych, którzy są nierezydentami podatkowymi,w każdym roku podatkowym, nowych certyfikatów rezydencji dla potrzeb stosowania postanowień, zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie Spółka pragnie zaznaczyć, że w przypadku gdy Spółka nie będzie miała pewności co do rezydencji podatkowej danego podmiotu to w celu dochowania należytej staranności przy realizacji ciążących na niej obowiązków, będzie stosowała stawki podatkowe lub zwolnienia, wynikające z ustaw o podatku dochodowym, a nie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm., dalej O.p.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z przytoczonej definicji wynika, że płatnik jest podmiotem, który na mocy przepisów prawa podatkowego mimo, że nie jest podatnikiem to jest zobowiązany do wykonania obowiązków obciążających podatnika - obliczenie podatku i jego wpłata do organu podatkowego. Obowiązek pobrania obliczonego podatku od podatnika wynika z samej istoty instytucji płatnika. Płatnik zazwyczaj jest podmiotem realizującym określone czynności faktyczne lub prawne związane z prawnopodatkowym stanem faktycznym i dlatego określa się go mianem podmiotu dokonującego poboru podatku u źródła. Podmiot ten z uwagi na swoje zaangażowanie w prawnopodatkowy stan faktyczny bez znacznego dodatkowego nakładu pracy jest zobowiązany dokonać poboru podatku u źródła. Płatnik jest podmiotem, który ma obowiązek pobrać podatek u źródła i wpłacić go do organu niejako "w imieniu podatnika" (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa komentarz 2003, Wrocław 2003, s. 165 i nast.). Z przytoczonej definicji zawartej w art. 8 O.p. wynika, że płatnik obowiązany jest do podjęcia działań w ramach stosunku prawnopodatkowego łączącego podatnika ze związkiem publicznoprawnym, wniosek taki wynika z faktu, że płatnik ma obowiązek pobrać podatek, który zgodnie z treścią art. 5 O.p. należy traktować jako przedmiot zobowiązania podatkowego, a zatem działania płatnika mają na celu wykonanie tego zobowiązania.

Na podstawie przepisu art. 30 § 3 O.p. płatnik odpowiada całym swoim majątkiem za niepobrany podatek lub podatek pobrany i niewpłacony do organu podatkowego. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi niepobranie podatku przez płatnika lub pobranie go i niewpłacenie do organu podatkowego, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku – art. 30 § 4 O.p.

Stosownie do art. 30 § 5 O.p. przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 4a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych certyfikatem rezydencji jest zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika.

Jak wynika z powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, certyfikat rezydencji jest dokumentem wydawanym przez właściwą administrację podatkową, potwierdzającym określony stan faktyczny – miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych jest miejsce siedziby. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że – na moment wydania tego dokumentu bądź na moment w nim określony – stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Certyfikat może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych.

Tym samym, o ile brak zmiany rezydencji podatkowej podmiotu po upływie okresu, którego dotyczy wydany na jego rzecz certyfikat rezydencji, pozwala na stwierdzenie, że okoliczności faktyczne potwierdzone w certyfikacie nie uległy zmianie, nie uprawnia to jednak do uznania, że okoliczności faktyczne istniejące po okresie, jakiego dotyczy certyfikat, zostały potwierdzone tym certyfikatem.

Jednocześnie, certyfikat rezydencji stanowi również dokument, z którego wynika, czy od wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonywanych na rzecz danego podatnika, powinien zostać pobrany przez płatnika podatek, a jeśli tak, jaka stawka podatku, tj. wynikająca z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czy postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinna zostać zastosowana.

W razie wątpliwości, to na płatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że prawidłowo zrealizował ciążące na nim obowiązki. Zgodnie bowiem z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

Obowiązek dostarczenia certyfikatu ciąży na podmiocie zagranicznym, który uzyskuje ze źródeł polskich odpowiednie dochody. Zasadniczo więc certyfikat rezydencji powinien być dostarczony przez podmiot zagraniczny przy każdorazowej wypłacie określonych należności przez polski podmiot będący płatnikiem. Oczywiście tego rodzaju wymóg w stosunku do wszelkiego rodzaju płatności, w szczególności w przypadku, gdy płatności są dokonywane cyklicznie na rzecz stałego kontrahenta stanowiłyby niepotrzebne utrudnienie. W przypadku więc jakichkolwiek płatności dokonywanych przez polskich płatników w ciągu roku podatkowego na rzecz podmiotów zagranicznych, należy podchodzić pragmatycznie, biorąc pod uwagę m.in. bieżące kontakty między nimi. Wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymaga od płatnika posiadania certyfikatu rezydencji potwierdzającego siedzibę podatnika na dzień wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 tej ustawy w momencie dokonywania tej wypłaty. W większości przypadków nie ma możliwości uzyskania takiego dokumentu w dniu wypłaty tych należności. Płatnik, znając okoliczności i możliwości udokumentowania siedziby odbiorcy należności (zagranicznego kontrahenta), zgodnie z posiadaną wiedzą decyduje o terminie uzyskania i aktualizacji certyfikatu rezydencji. W przypadku wezwania przez organ podatkowy będzie obowiązany do potwierdzenia tego faktu poprzez odpowiednie udokumentowanie certyfikatem rezydencji aktualnym na moment dokonywania wypłat na rzecz podatnika.

Natomiast, jeżeli w certyfikacie wskazano okres jego ważności, dla płatnika istotne jest, czy w dacie wypłaty świadczenia okres ten nie upłynął.

Z przepisu art. 26 ust. 1 zdanie drugie omawianej ustawy wynika, że dla zastosowania korzystniejszych dla podatnika stawek wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie jest wystarczający sam fakt posiadania przez niego rezydencji podatkowej w kraju, z którym Polskę łączy taka umowa, ale dodatkowo musi to zostać potwierdzone wydaniem specjalnego dokumentu, jakim jest certyfikat rezydencji. Certyfikatu rezydencji nie może zastąpić inny dowód (np. oświadczenie w formie mailowej czy papierowej, dokument potwierdzający prowadzenie przez określony podmiot działalności gospodarczej na terytorium danego kraju, oświadczenie podatnika, odpis z właściwego rejestru handlowego, a nawet informacja o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej, czy też decyzja podatkowa). Jak wskazuje liczne orzecznictwo certyfikat stanowi środek dowodowy (wyłączny) posiadania rezydencji podatkowej w określonym kraju, czego stwierdzenie umożliwia płatnikowi, zastosowanie postanowień stosownej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu.

Należy bowiem odróżnić kwestie:

1.  ważności dokumentu urzędowego (zaświadczenia) jakim jest certyfikat rezydencji, tj. możliwości skutecznego powoływania się na ten dokument przy dokonywaniu określonych czynności prawnych; ważność certyfikatu rezydencji może wynikać z przepisów wewnętrznych państwa, którego organy wydają tego rodzaju zaświadczenie;
2.  okresu, jakiego dotyczy certyfikat rezydencji, tj. okresu, za który dokument ten potwierdza rezydencję podatkową danego podmiotu (zakresu przedmiotowego certyfikatu rezydencji); kwestia ta jest istotna z punktu widzenia realizacji obowiązków płatnika;
3.  aktualności stanowiącego treść certyfikatu rezydencji stwierdzenia, że dany podmiot dla celów podatkowych jest rezydentem określonego państwa; niezmienność rezydencji podatkowej danego podmiotu po upływie okresu, jakiego dotyczy certyfikat rezydencji nie ma znaczenia dla oceny ważności i zakresu przedmiotowego certyfikatu rezydencji.

Zatem, warunkiem zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową jest udokumentowanie miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Prawidłowa realizacja obowiązków przez płatnika wymaga uzyskania przez niego certyfikatu rezydencji ważnego na moment dokonywania wypłat na rzecz podatnika. Ustawodawca nie wskazał przy tym, w jakim terminie płatnik powinien wejść w posiadanie tego dokumentu.

Prawidłowa realizacja obowiązków płatnika wymaga bowiem uzyskania przez Spółkę certyfikatu rezydencji potwierdzającego rezydencję podatkową kontrahenta na moment dokonywania na jego rzecz wypłat należności z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie certyfikatu rezydencji dotyczącego jakiegokolwiek okresu, w tym certyfikatu „potwierdzonego” przez kontrahenta. Ponadto, jak wynika wprost z art. 4a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, certyfikat rezydencji oznacza zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika - nie można tym samym zastąpić go pisemnym oświadczeniem kontrahenta.

Wobec powyższego, w przypadku wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, płatnik może – mając jednak na względzie ryzyko odpowiedzialności na podstawie art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej – zastosować zwolnienie od podatku bądź stawkę podatku wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w oparciu o informacje uzyskane od podatnika bądź na podstawie uzyskanego wcześniej certyfikatu rezydencji i potwierdzenia przez podatnika, że dane w nim zawarte nie uległy zmianie. Nie zwalnia to jednak płatnika z obowiązku późniejszego uzyskania certyfikatu rezydencji dotyczącego okresu, w którym dokonane zostały te wypłaty.

Jeśli natomiast płatnik nie ma pewności co do rezydencji podatkowej danego podmiotu, w celu dochowania należytej staranności przy realizacji ciążących na nim obowiązków, powinien stosować przepisy krajowe. W przypadku poboru podatku w wysokości wyższej niż należna, podatnik ma bowiem możliwość wystąpienia do właściwego organu podatkowego o zwrot nadpłaty.

W związku z powyższym nie można potwierdzić stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym: „w przypadku otrzymania certyfikatu rezydencji wydanego przez właściwe władze podatkowe kraju siedziby Kontrahenta Zagranicznego, w którym - poza datą jego wydania - nie ma wskazania, jakiego okresu ten dokument dotyczy, certyfikat taki zachowuje swoją ważność do czasu zmiany statusu podatkowego kontrahenta, czyli do zmiany stanu faktycznego, który jest poświadczony w tymże certyfikacie”

Podobnie, dla uznania, że Wnioskodawca prawidłowo wykonał obowiązek uzyskania certyfikatu rezydencji kontrahenta, niewystarczające jest posiadanie dokumentu certyfikatu rezydencji wydanego na czas nieokreślony, z datą wydania np. w roku lub w latach poprzedzających rok, w którym dokonuje się płatności oraz oświadczenia kontrahenta (np. w formie mailowej) o braku zmian w zakresie rezydencji podatkowej kontrahenta. Prawidłowa realizacja obowiązków płatnika wymaga bowiem uzyskania przez Spółkę certyfikatu rezydencji potwierdzającego rezydencję podatkową kontrahenta na moment dokonywania na jego rzecz wypłat należności z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie certyfikatu rezydencji dotyczącego jakiegokolwiek okresu, w tym certyfikatu „potwierdzonego” przez kontrahenta.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2014 r. należało uznać za nieprawidłowe.

Należy również wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.