Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.153.2018.2.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-08
Teza: Uznanie transakcji za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną i możliwość jej rozliczenia na zasadach właściwych dla procedury uproszczonej.
Słowa kluczowe: procedura-procedura uproszczona; transakcja-transakcja trójstronna; transakcja-wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 8-art. 135

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2018 r. (data wpływu 6 marca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 kwietnia 2018 r. (data wpływu 25 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną i możliwości jej rozliczenia na zasadach właściwych dla procedury uproszczonej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną i możliwości jej rozliczenia na zasadach właściwych dla procedury uproszczonej. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 kwietnia 2018 r. (data wpływu 25 kwietnia 2018 r.) o prawidłowo uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest handel towarami. Większość towarów jest nabywana od spółek z państw członkowskich innych, niż terytorium kraju – pozostających w tej samej Grupie Kapitałowej (dalej jako: Grupa). W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca rozważa wprowadzenie nowego modelu biznesowego, opartego na transakcjach trójstronnych z udziałem trzech podmiotów: A (podmiot zarejestrowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w państwie członkowskim, innym niż Polska), B (Wnioskodawca, zarejestrowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium kraju) oraz C (podmiot zarejestrowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w państwie członkowskim, innym niż państwo rejestracji A). Transakcja będzie przebiegała w ten sposób, że:

*   Wnioskodawca nabywa towary od A, które podlegają dalszej odsprzedaży do C,
*   A wystawia fakturę na Wnioskodawcę, zaś Wnioskodawca wystawia fakturę na C,
*   towary będą transportowane bezpośrednio od A do C,
*   A pełni funkcję Pierwotnego dostawcy, Wnioskodawca pośrednika, zaś C pełni funkcję Finalnego nabywcy.

Sprzedaż na linii Wnioskodawca – Finalny nabywca będzie realizowana każdorazowo na podstawie składanych pisemnych zamówień, wg wzoru określonego przez Wnioskodawcę, a zawierających m.in. zapisy stanowiące o: ilości i rodzaju nabywanych towarów, szczególnych warunkach zamówienia, terminie realizacji zamówienia, zobowiązaniu Finalnego nabywcy do odbioru zamówionego towaru z magazynu/fabryki Pierwotnego dostawcy w terminie uzgodnionym z Wnioskodawcą. Finalny nabywca będzie realizował transport towarów osobiście lub przez podmioty trzecie, w tym w szczególności na podstawie umowy zawartej z przedsiębiorcą transportowym lub spedycyjnym. Finalny nabywca będzie odpowiedzialny za organizację transportu, jak również będzie ponosił jego koszty – stosowaniu reguł EXW lub FCA magazyn/fabryka Pierwotnego dostawcy (przewidzianych w zbiorze reguł Incoterm 2010) – w zależności od każdorazowych uzgodnień pomiędzy Wnioskodawcą a Finalnym nabywcą. Ponadto, zamówienia będą zawierały postanowienia o tym, że sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę na rzecz Finalnego nabywcy stanowi element wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, w ramach której Wnioskodawca wskazuje Finalnego nabywcę jako podmiot obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

W związku z powyższym Wnioskodawca będzie wystawiał na Finalnego nabywcę faktury, zawierające m.in.:

*   adnotację „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o podatku od towarów i usług” lub „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE”;
*   stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;
*   numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, który jest stosowany przez niego wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej, tj. numer pod którym Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE;
*   numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej ostatniego w kolejności podatnika.

Z kolei zasady współpracy między Pierwotnym dostawcą a Wnioskodawcą będą przewidywać, że dopuszcza się, że towar nie będzie odbierany przez Wnioskodawcę osobiście, lecz przez osoby trzecie. Każdorazowo Wnioskodawca będzie informował Pierwotnego dostawcę o tym, kto będzie odbierał towar. W związku z zamiarem realizowania transakcji wg powyższego modelu Wnioskodawca powziął wątpliwości co do tego, czy będzie ona stanowić tzw. uproszczoną transakcję trójstronną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisana wyżej transakcja, w ramach której Finalny nabywca organizuje transport i ponosi jego koszt, działając w tym zakresie w interesie i za aprobatą Wnioskodawcy spełnia definicję wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, o której mowa jest w art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do których rozliczenie VAT może zostać dokonane na zasadach właściwych dla procedury uproszczonej przewidzianej w art. 135 ust. 1 pkt 4 tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja, w której dostawa towarów dokonywana przez Pierwotnego dostawcę (podmiot A w łańcuchu dostaw) na rzecz Wnioskodawcy oraz przez Wnioskodawcę na rzecz Finalnego nabywcę (podmiot C w łańcuchu dostaw) stanowi wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną, o której mowa w art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, do których zastosowanie znajduje procedura uproszczona przewidziana w art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną stanowi transakcja, w ramach której:

1.  trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności;
2.  przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

W przypadku wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej ustawodawca przewidział możliwość zastosowania procedury uproszonej rozliczania VAT, która polega na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT. Zastosowanie procedury uproszczonej uwarunkowane jest łącznym spełnieniem określonych w art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT wymogów:

1.  dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT;
2.  drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka;
3.  drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka;
4.  ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka;
5.  ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

W ocenie Wnioskodawcy, opisany powyżej model biznesowy z udziałem trzech podmiotów będzie stanowił wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną, do której będzie miała zastosowanie procedura uproszczona. Jest to podyktowane tym, że:

*   model zakłada udział trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich (podmioty A, B i C), które uczestniczą w transakcji w ten sposób, że A (pierwszy podmiot w kolejności) wydaje bezpośrednio towar podmiotowi C (ostatni podmiot w kolejności). Jednocześnie dostawa towaru jest dokonana pomiędzy A i B oraz B i C;
*   przedmiot transakcji jest transportowany z jednego państwa członkowskiego (inne niż terytorium kraju) na terytorium kolejnego państwa członkowskiego (inne niż terytorium kraju oraz inne, niż terytorium państwa, na którym rozpoczął się transport).

Ustawa o VAT definiując transakcje trójstronne wskazuje m.in., że towar jest transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na jego rzecz. Zauważyć jednak należy, że ustawa VAT nie określa, co należy rozumieć pod pojęciem „działania na rzecz” w odniesieniu do transportu przedmiotu dostawy na rzecz drugiego w kolejności podatnika VAT. Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 8 kwietnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 194/08), w takiej sytuacji zasadne jest sięgnięcie do art. 758 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu. Jak wskazał Sąd w ww. wyroku: „umowa agencyjna rozróżnia zawieranie umów na rzecz od zawierania ich w imieniu innej osoby, co przewiduje przepis dotyczący pełnomocnika i przedstawiciela – art. 96 Kodeksu cywilnego. Działanie na rzecz osoby fizycznej lub prawnej to nic innego jak wykonywanie czynności umownych dla tej osoby i w jej interesie”. Zdaniem Sądu wyrażonym w ww. wyroku nie ulega zatem wątpliwości, że: „o ile ustawa o VAT posługuje się terminem »na rzecz« to kryje się za nim umowne działanie osoby trzeciej w celu przysporzenia podatnikowi. Skoro przepis dopuszcza włączenie się do transportu dostawy osób trzecich to również dopuszcza, bo nie wyklucza, że tą osobą trzecią może być ostateczny odbiorca, który przejmuje na siebie obowiązki transportowe, działając na rzecz dostawcy lub drugiego podatnika. Nie bez znaczenia w świetle kodeksowej definicji umowy dostawy ma i ta okoliczność, iż to właśnie odbiorca ma obowiązek odebrania rzeczy”. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd wskazał zatem, że odbiór towaru przez trzeciego uczestnika obrotu nie byłby możliwy, gdyby ten nie działał na zlecenie pierwszego lub drugiego. Wynika to bowiem z faktu, że bez takiego zlecenia podmiot pierwszy nie mógłby wydać towaru innemu podmiotowi niż podmiot drugi. Ponadto, podmiot trzeci również nie miałby żadnego tytułu do odbioru towaru od podmiotu pierwszego. W konsekwencji Sąd uznał, że w stanie faktycznym sprawy, którego dotyczy ww. orzeczenie, trzeci podmiot działa „na rzecz” jednego z pozostałych uczestników transakcji trójstronnej. Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego opisanego w złożonym wniosku, należy zauważyć, że Wnioskodawca – jako nabywca towarów sprzedawanych mu przez Pierwotnego dostawcę (podmiot A) na warunkach EXW lub FCA magazyn/fabryka – ma obowiązek odbioru tych towarów od Pierwotnego dostawcy. Tak więc Finalni nabywcy odbierając towary od A i transportując je z jednego państwa członkowskiego do drugiego państwa członkowskiego wypełniają zobowiązania Wnioskodawcy wobec Pierwotnego dostawcy. W konsekwencji, Finalni nabywcy odbierając i wywożąc towary działają w interesie Wnioskodawcy i w celu przysporzenia Wnioskodawcy, a zatem na rzecz Wnioskodawcy. Fakt działania Finalnych nabywców na rzecz Wnioskodawcy potwierdza także, wynikające z warunków sprzedaży/współpracy pomiędzy nimi, zobowiązanie Finalnych nabywców do odbioru towarów od A i wywiezienia ich z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego oraz przekazywanie im przez Wnioskodawcę informacji dot. terminów odbioru towarów. W oparciu o powyższe należy przyjąć, że transport towarów przez Finalnego nabywcę będzie realizowany „na rzecz” Wnioskodawcy, tj. drugiego w kolejności podmiotu. Stwierdzenia tego nie zmienia ani fakt, iż Finalny nabywca występuje jako trzeci w kolejności podatnik VAT, ani fakt, iż ponosi on odpowiedzialność za transport towarów z Polski do i koszty tego transportu. Należy również zauważyć, że przywołane przepisy: art. 135 ust. 1 pkt 2 i pkt 4 ustawy o VAT stanowią implementację art. 141 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa VAT). Z art. 141 dyrektywy VAT, wprowadzającego mechanizm procedury uproszczonej dla wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, nie wynika jakiekolwiek ograniczenie dotyczące tego, kto w ramach transakcji trójstronnej odpowiedzialny powinien być za transport towarów. W świetle tego przepisu bez znaczenia jest zatem, czy towar transportuje pierwszy, drugi, trzeci podatnik VAT w kolejności, czy też osoba trzecia (np. spedytor lub przewoźnik). W efekcie uznanie, że opisane w zdarzeniu przyszłym transakcje trójstronne stanowią wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne, do których zastosowanie ma procedura uproszczona, będzie zgodne z prowspólnotową wykładnią art. 135 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 4 ustawy o VAT. Art. 141 dyrektywy VAT nie uzależnia bowiem zastosowania procedury uproszczonej od tego, kto transportuje towary z jednego do drugiego państwa członkowskiego. Zastosowanie odmiennej interpretacji art. 135 ust. 1 pkt 2 i pkt 4 ustawy o VAT należałoby uznać za niezgodne z dyrektywą VAT. W konsekwencji zaprezentowana powyżej transakcja będzie mogła być objęta procedurą uproszczoną, gdyż spełnia ona wskazane w ustawie warunki (art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT), tj.:

1.  dostawa na rzecz Finalnego nabywcy jest bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u Wnioskodawcy,
2.  Wnioskodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
3.  Wnioskodawca, wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT stosuje ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,
4.  Finalny nabywca stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
5.  Finalny nabywca został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Reasumując, planowane przez Wnioskodawcę transakcje wg przedstawionego modelu będą stanowiły transakcje trójstronne, które będą mogły być rozliczane w ramach procedury uproszczonej. Wnioskodawca ponadto zauważa, że powyższy pogląd znajduje również odzwierciedlenie w indywidualnych interpretacjach organów podatkowych, np. DIS w Katowicach nr IBPP4/4512-48/16/PK z dnia 8 lipca 2016 r., czy DIS w Warszawie nr IPPP3/4512-221/16-4/KT z dnia 3 czerwca 2016 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Należy również wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że jest on rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym nie ma waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.