Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.361.2018.1.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-18
Teza: Czy koszty Wynagrodzenia, za prace B+R, ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego, mieszczą się w dyspozycji przepisu z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT i w konsekwencji podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 12 Ustawy CIT?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-wyłączenie z kosztów; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 18 lipca 2018 r. (data wpływu 20 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty wynagrodzenia, za prace B+R, ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego, mieszczą się w dyspozycji przepisu z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT i w konsekwencji podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 12 Ustawy CIT, w zakresie:

*   kontroli procesu produkcji seryjnej - **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2018 r., wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty wynagrodzenia, za prace B+R, ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego, mieszczą się w dyspozycji przepisu z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT i w konsekwencji podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 12 Ustawy CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest spółką prowadzącą działalność na terytorium Polski, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w tym kraju. Zajmuje się produkcją komponentów samochodowych tłumiących drgania, hałas i wibracje (dalej: „Wyroby”).

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), która jest światowym liderem wśród producentów w zakresie technologii antywibracyjnych przeznaczonych dla rynku motoryzacyjnego.

W ramach Grupy funkcjonują 2 obszary biznesowe tj. Powertrain i Chassis, specjalizujące się w produkcji określonych rodzajów komponentów (dalej: „Obszary biznesowe”). Spółka produkuje wskazane uprzednio Wyroby jedynie w ramach Obszaru biznesowego Chassis.

Zgodnie z przyjętym przez Grupę modelem funkcjonalnym, część globalnych i regionalnych funkcji z zakresu udzielania wsparcia zarządczego i wsparcia funkcjonalnego zostało skoncentrowanych w ramach powiązanego z Wnioskodawcą podmiotu, tj. Spółka GmbH (dalej: „Podmiot powiązany ”).

W ramach wsparcia funkcjonalnego Grupa prowadzi m.in. intensywne prace nad nowymi, niezależnymi projektami celem rozwoju już oferowanych produktów oraz tworzenia nowych produktów, stanowiące w istocie prace badawczo - rozwojowe (dalej: ,, prace B+R ”).

Część prac B+R jest realizowana w Grupie bezpośrednio przez Podmiot powiązany, w pewnym zakresie natomiast prace te są także wykonywane przez inne podmioty z Grupy. W drugim z wymienionych przypadków Podmiot powiązany nabywa rezultaty prac B+R, a następnie obciąża kosztami wynagrodzenia z tytułu tych prac poszczególne spółki z Grupy, będące ich beneficjentami (w tym Wnioskodawcę). Obciążenie Wnioskodawcy z tytułu prac B+R w obu ww. przypadkach następuje zatem z poziomu Podmiotu powiązanego.

W ramach prac B+R podejmowane są działania mające na celu m.in. rozwój materiałów, przewidywanie żywotności produktów (w tym Wyrobów), testy mechaniczne oraz optymalizacje akustyczne. Prace B+R pozwalają na wykrycie niekorzystnych zjawisk wibracyjnych powodowanych przez produkty (w tym Wyroby) oraz precyzyjne określenie zachowania produktu w związku z jego użytkowaniem w celu zapewnienia odbiorcy końcowemu możliwie najwyższej jakości.

Zasadniczym celem prac B+R, a jednocześnie uzasadnieniem dla ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów tych prac, jest przede wszystkim pozyskanie innowacji produktowych, wykorzystywanych bezpośrednio w ramach procesu produkcji Wyrobów.

Prace B+R prowadzone są w następujących obszarach:

*   System simulation - prace mające na celu ciągłą optymalizację i rozwój właściwości danego komponentu, jak również dostarczenie Obszarom biznesowym wyspecjalizowanych narzędzi informatycznych w tym zakresie,
*   Durability Prediction/CAE - prace w tym zakresie polegają m.in. na prowadzeniu analiz w celu zredukowania czasu testów, porównywaniu nieprawidłowości w zakresie sygnału oraz przewidywaniu żywotności Wyrobów, określaniu charakterystyki materiału w celu rozwoju właściwości materiałowych, weryfikacji specyfikacji klienta końcowego, testowaniu komponentów i zapewnianiu jednostkom powiązanym z Grupy standaryzowanych narzędzi CAE,
*   Vehicle Testing- działania te mają na celu określenie specyfiki wibracji, definiowanie nowych specyfikacji pozatestowych, rozwój nowych linii produktowych i weryfikację systemów symulacyjnych,
*   Material Development and Material Compliance - definiowanie standardów dla Wyrobów, testowanie i obróbka powierzchni oraz opracowywanie programów standardów mieszanek i „drogowskazów rozwojowych” dla materiałów, jak również udzielanie wsparcia podmiotom powiązanym z Grupy w zakresie prototypów i procesowania,
*   Process Innovation - określanie możliwości wykonalności konkretnych struktur, rozwój potencjału symulacji i zapewnienie jednostkom z Obszarów biznesowych głębszego rozumienia następujących zagadnień: parametrów wpływających na procesy produkcyjne, materiałoznawstwa, wulkanizowania i procesów kombinowanych etc.

Przykładami prac B+R, których beneficjentem jest Spółka, są: pomiary geometrii, pomiary sztywności statycznej części, badania sztywności dynamicznej, badania w komorze solnej (odporność na korozję), badania odporności na ściskanie, badanie chropowatości powierzchni po procesach piaskowania, badania reometryczne mieszanek gumowych (dla nowych receptur mieszanek gumowych), badania żywotności, badania w określonych temperaturach (testy zimna i gorąca), itd.

Prace B+R w ramach Grupy są realizowane z wykorzystaniem opracowanej przez Grupę procedury w zakresie zaawansowanego planowania jakości produktów (ang. Advanced Product Quality Planning, dalej: „Procedura”). Proces zaawansowanego planowania jakości produktów rozpoczyna się od wstępnego kontaktu z klientem, a kończy na produkcji seryjnej. Procedura znajduje zastosowanie w ramach całej Grupy i obejmuje następujące etapy:

*   Fazę koncepcji (oferta cenowa),
*   Fazę opracowania produktu i procesu,
*   Fazę realizacji produktu i procesu,
*   Fazę zatwierdzania procesu,
*   Kontrolę procesu produkcji seryjnej.

Z punktu widzenia Spółki jako beneficjenta prac B+R szczególnie istotna w ramach Procedury jest faza opracowania produktu i procesu, w ramach której są produkowane i testowane prototypy produktów, wybierani są dostawcy, przeprowadzane jest studium wykonalności m.in. pod kątem oceny stopnia realizacji zamierzeń po pierwszych testach prototypów oraz zagrożeń dla projektu.

Współpraca pomiędzy Wnioskodawcą a Podmiotem powiązanym na powyżej scharakteryzowanej płaszczyźnie ma swoje źródło w umowie Services Agreement (Downstream) (dalej: „Umowa”). Na podstawie Umowy, Wnioskodawca partycypuje w kosztach prac B+R, płacąc Podmiotowi powiązanemu wynagrodzenie za wsparcie w tym obszarze (dalej: „Wynagrodzenie”), tj. za prace B+R, których efekty mają bezpośredni wpływ na produkowane przez Wnioskodawcę Wyroby.

Podmiot powiązany obciąża Wnioskodawcę kosztami prac B+R (Wynagrodzenie) stosownie do udziału prognozowanej wartości przychodów Wnioskodawcy w łącznej wartości prognozowanych przychodów spółek z Grupy, będących beneficjentami tych prac. Do określonej w ten sposób bazy kosztowej doliczana jest marża.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty Wynagrodzenia, za prace B+R, ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego, mieszczą się w dyspozycji przepisu z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT i w konsekwencji podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 12 Ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na Wynagrodzenie Podmiotu powiązanego nie mieszczą się w dyspozycji przepisu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT i tym samym nie podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 12 ustawy CIT.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. do ustawy CIT zaimplementowany został art. 15e, zgodnie z którym ograniczona została możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie niektórych usług niematerialnych bezpośrednio lub pośrednio od podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy CIT lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium kraju stosującego szkodliwą konkurencję podatkową. Koszty te powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a - 16m, i odsetek.

Ww. ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy CIT dotyczy kosztów:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT wymienia kategorie świadczeń niematerialnych, które zdaniem Wnioskodawcy nie mają charakteru tożsamego lub zbliżonego do prac B+R, których beneficjentem jest Wnioskodawca i za których rezultaty, w związku z realizacją Umowy, Wnioskodawca uiszcza na rzecz Podmiotu powiązanego Wynagrodzenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, prace B+R realizowane przez Podmiot powiązany i opisane w sposób szczegółowy w treści stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku z całą pewnością nie wykazują podobieństwa do kategorii usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, takich jak: usług badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na charakter świadczeń uzyskiwanych od Podmiotu powiązanego, których beneficjentem jest Wnioskodawca, nie jest możliwe uznanie także w ich przypadku, iż świadczenia w postaci prac B+R noszą znamiona usług doradczych lub świadczeń o podobnym do nich charakterze.

Ustawa CIT nie zawiera definicji legalnej pojęcia usług doradczych, natomiast podobne kategorie usług wymienione zostały przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT w zakresie regulacji dotyczących poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 Ustawy CIT, przychodów z tytułu świadczeń m.in. doradczych. Art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT zawiera te same kategorie, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Jak zostało wskazane w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (przykładowo z 8 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW oraz z dnia 5 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ) mimo, iż regulacja z art. 21 Ustawy CIT, dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e Ustawy CIT, dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła. Rozumienie pojęć użytych w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, powinno być tym samym zbieżne z dorobkiem wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT. Powyższe podejście potwierdzone zostało w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów dotyczących limitu kosztów usług i wartości niematerialnych w CIT opublikowanych na stronie Ministerstwa Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia MF”).

Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że racjonalny ustawodawca, posługując się tym samym pojęciem w ramach jednego aktu prawnego (na potrzeby art. 15e oraz art. 21 ustawy CIT) nadaje mu to samo znaczenie. Tym samym, w próbie definiowania pojęcia „usług doradczych” aktualne jest orzecznictwo wydane na gruncie przepisów dotyczących podatku u źródła.

Wobec braku istnienia definicji legalnej pojęcia usług doradczych, na gruncie ustaw podatkowych (Ustawy CIT), w celu ustalenia zakresu przedmiotowego niniejszego pojęcia, uzasadnione jest przeprowadzenie wobec niego wykładni językowej.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN ,,doradzać” znaczy udzielać porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Doradztwo jest zatem udzielaniem fachowych porad, prezentowaniem sposobu postępowania.

Wnioskodawca wskazał, że próba zdefiniowania usług doradczych była podejmowana w orzecznictwie sądowo-administracyjnym na gruncie przepisów regulujących obowiązek poboru podatku u źródła. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Warszawie w wyroku z 25 listopada 2016 r. (sygn. III SA/WA 2968/16) stwierdził, że istotą usług doradczych jest wskazywanie sposobu postępowania w jakiejś sprawie. Sąd ten wskazał na charakter konsultacyjny usług doradczych. WSA w Łodzi w wyroku z 18 sierpnia 2016 r. (sygn. I SA/Łd 540/16) definiując usługi doradcze wskazał, że ich zasadniczym celem jest udzielanie specjalistycznych porad. Sąd wskazał ponadto, że przy braku definicji legalnej, interpretując dany termin należy odwołać się do jego rozumienia w języku potocznym.

Jednocześnie, w myśl Wyjaśnień MF, charakterystyczne dla usług doradczych jest to, że nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa, co w konsekwencji prowadzi do tego, że czynności doradcze mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU.

W związku z powyższym należy wskazać, że prace B+R realizowane w ramach obszarów wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego obejmują swoim zakresem działania mające na celu rozwój materiałów, przewidywanie żywotności produktów (w tym Wyrobów), testy mechaniczne oraz optymalizacje akustyczne. Prace B+R pozwalają na wykrycie niekorzystnych zjawisk wibracyjnych powodowanych przez produkty (w tym Wyroby) oraz precyzyjne określenie zachowania produktu w związku z jego użytkowaniem w celu zapewnienia odbiorcy końcowemu możliwie najwyższej jakości.

Przykładami prac B+R, których beneficjentem jest Spółka, są: pomiary geometrii, pomiary sztywności statycznej części, badania sztywności dynamicznej, badania w komorze solnej (odporność na korozję), badania odporności na ściskanie, badanie chropowatości powierzchni po procesach piaskowania, badania reometryczne mieszanek gumowych (dla nowych receptur mieszanek gumowych), badania żywotności, badania w określonych temperaturach (testy zimna i gorąca), itd.

Jak już zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, z punktu widzenia Spółki jako beneficjenta prac B+R, szczególnie istotna w ramach Procedury jest faza opracowania produktu i procesu, w ramach której są produkowane i testowane prototypy produktów, wybierani są dostawcy, przeprowadzane jest studium wykonalności m.in. pod kątem oceny stopnia realizacji zamierzeń po pierwszy cli testach prototypów oraz zagrożeń dla projektu.

Mając na uwadze wskazaną powyżej charakterystykę nabywanych od Podmiotu powiązanego prac B+R, w ocenie Wnioskodawcy prac tych nie należy utożsamiać z usługami doradczymi lub usługami o podobnym charakterze, gdyż w ramach tych prac Wnioskodawca nie otrzymuje porad, ani sposobu postępowania w danej sprawie, a w istocie nabywa opracowane rozwiązania, które są implementowane przez Wnioskodawcę do prowadzonej przez niego działalności produkcyjnej w zakresie Wyrobów.

Działalność badawczo-rozwojowa (prace B+R), z tytułu której Podmiot powiązany obciąża Wnioskodawcę kosztami Wynagrodzenia, posiada swoją definicję legalną na gruncie podatków dochodowych. Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Wartym podkreślenia jest, że działalność badawczo-rozwojowa posiada tożsamą definicję na gruncie ustawy o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2016 r., nr 2045; z późn. zm.) oraz na gruncie Międzynarodowych Standardów Rachunkowości.

Jednocześnie, żadna z tych definicji nie mówi o komponencie doradczym tego typu usług.

Zgodnie z powyższym, aktywność Wnioskodawcy, której rezultatem są świadczenia uzyskiwane przez Wnioskodawcę, nie może być utożsamiana z usługami doradczymi.

Podstawowym celem prac B+R jest opracowywanie rozwiązań, które pozwolą na zaimplementowanie do procesu produkcyjnego Wyrobów zdobyczy wiedzy, mających w założeniu przełożyć się na przewagę konkurencyjną zarówno Wnioskodawcy, jak i całej Grupy w sektorze motoryzacyjnym.

Biorąc powyższe pod uwagę - zdaniem Wnioskodawcy - prace B+R, z tytułu których Wnioskodawca uiszcza wynagrodzenie na rzecz Podmiotu powiązanego, nie mieszczą się w dyspozycji przepisu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT i, tym samym, ponoszone na nie wydatki nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Opisywana w ramach przedmiotowego wniosku aktywność Podmiotu powiązanego, w ocenie Wnioskodawcy nie wypełnia znamion postępowania, które mogłoby zostać uznane za działanie doradcze.

Struktura funkcjonalna Grupy, do której przynależą Wnioskodawca i Podmiot powiązany, została ukształtowana w taki sposób, że w ramach struktury organizacyjnej Grupy, oprócz działów odpowiedzialnych za realizację bieżącej działalności operacyjnej, wykształcone zostały także działy odpowiedzialne za działania badawcze i rozwojowe, mające wywierać pozytywny wpływ na poszerzanie potencjału intelektualnego Grupy (w tym Wnioskodawcy), a w konsekwencji, poprzez inkorporowanie efektów prac B+R do procesu produkcyjnego, budowanie potencjału gospodarczego Grupy i powiększanie jej zasobów majątkowych.

W rezultacie ponoszenia w ramach Grupy wydatków na działalność służebną (prace B+R) i mającą charakter wspierający, jednostki produkcyjne skoncentrowane w ramach Grupy, w tym Wnioskodawca, są następnie obciążane przez Podmiot powiązany kosztami Wynagrodzenia z tytułu tych prac, które są gospodarczo uzasadnione i niezbędne w związku z produkcją Wyrobów. 

Dzięki zakupionym efektom prac B+R, Wnioskodawca ma możliwość produkowania Wyrobów cechujących się odpowiednimi właściwościami i stopniem innowacyjności, osiągniętymi dzięki wkładowi Podmiotu powiązanego, które pozbawione byłyby wskazanych walorów, gdyby nie współpraca Wnioskodawcy z Podmiotem powiązanym i stanowiące rezultat przedmiotowej współpracy Wynagrodzenie za prace B+R.

Jednocześnie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku objęcia dyspozycją art. 15e ust. 1 ustawy CIT, prac B+R, potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 marca 2018 r, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.78.2018.1.BS.

Mając na uwadze powyższe argumenty, Wnioskodawca uważa, że prace B+R nie mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, a tym samym ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Wynagrodzenia związanego z pracami B+R nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się w części za nieprawidłowe a w części za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę Usługi B+R organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej, od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 updop, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a -16m, i odsetek.

W myśl art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

W myśl art. 11 ust. 1 updop, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Dyspozycją art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie, o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w ramach wsparcia funkcjonalnego Grupa prowadzi m.in. intensywne prace nad nowymi, niezależnymi projektami celem rozwoju już oferowanych produktów oraz tworzenia nowych produktów, stanowiące prace badawczo - rozwojowe (dalej: ,,prace B+R ”).

Część prac B+R jest realizowana w Grupie bezpośrednio przez Podmiot powiązany, w pewnym zakresie natomiast prace te są także wykonywane przez inne podmioty z Grupy. W drugim z wymienionych przypadków Podmiot powiązany nabywa rezultaty prac B+R, a następnie obciąża kosztami wynagrodzenia z tytułu tych prac poszczególne spółki z Grupy, będące ich beneficjentami (w tym Wnioskodawcę). Jak wskazuje Wnioskodawca, Prace B+R w ramach Grupy są realizowane z wykorzystaniem opracowanej przez Grupę procedury w zakresie zaawansowanego planowania jakości produktów (ang. Advanced Product Quality Planning, dalej: „Procedura”). Proces zaawansowanego planowania jakości produktów rozpoczyna się od wstępnego kontaktu z klientem, a kończy na produkcji seryjnej.

Procedura znajduje zastosowanie w ramach całej Grupy i obejmuje następujące etapy:

*   Fazę koncepcji (oferta cenowa),
*   Fazę opracowania produktu i procesu,
*   Fazę realizacji produktu i procesu,
*   Fazę zatwierdzania procesu,
*   Kontrolę procesu produkcji seryjnej.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług pośrednictwa”, „usług reklamowych”, „”usług badania rynku” oraz „usług zarządzania i kontroli”.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Z kolei zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Natomiast „zarządzać”, zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl), oznacza „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”, natomiast „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym” oraz „nadzór nad kimś lub nad czymś”.

W przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana.

W odniesieniu do usług świadczonych przez Podmiot powiązany w ramach umowy, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że całość kosztów wynagrodzenia ponoszonych przez Wnioskodawcę nie mieści się w dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy, i w konsekwencji nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w związku z tym artykułem.

Analizując przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy uznać, iż prace B+R składają się z pięciu następujących po sobie etapów.

Etapy obejmujące: Fazę koncepcji, Fazę opracowania produktu i procesu, Fazę realizacji produktu i procesu, Fazę zatwierdzania procesu trudno uznać, jako usługę która została wymieniona w art. 15e ust. 1 ustawy, także nie można jej uznać za świadczenie o podobnym charakterze. Zatem, w tym przypadku nie znajdzie zastosowania ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów o którym mowa w tym przepisie.

Ostatni element nabywanej usługi to kontrola procesu produkcji seryjnej.

W tym przypadku pojęcie to zawiera się w słownikowej definicji pojęcia kontrola, gdyż wg Słownika Języka Polskiego PWN, kontrola to m.in. „nadzór nad kimś lub nad czymś”.

Bez wątpienia więc należy uznać, iż usługa kontroli procesu produkcji seryjnej to usługa kontroli wymieniona wprost w treści art. 15e ust. 1 ustawy, która podlegać będzie pod ograniczenie kosztów uregulowane w art. 15e ust. 1 ustawy.

Reasumując, w zakresie ustalenia, czy koszty wynagrodzenia, za prace B+R, ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego, mieszczą się w dyspozycji przepisu z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop i w konsekwencji podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 12 Ustawy CIT, w zakresie:

*   kontroli procesu produkcji seryjnej - jest nieprawidłowe,
*   w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

Ponadto Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.