Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.519.2018.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-12
Teza: Czynności pobierania krwi pępowinowej na zlecenie banku krwi nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: krew; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2018 r. (data wpływu 18 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, usług pobierania materiału biologicznego w postaci krwi pępowinowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, usług pobierania materiału biologicznego w postaci krwi pępowinowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Szpital) jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej działającym w oparciu o ustawę o działalności leczniczej. Prowadzi działalność w głównej mierze zwolnioną z podatku VAT (działalność medyczną), niemniej jednak jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, składa deklaracje VAT-7.

Podstawowym celem Wnioskodawcy jest udzielanie świadczeń zdrowotnych. Szpital podpisał z kontrahentami – bankami komórek macierzystych – umowy dotyczące świadczenia przez Szpital usług pobierania w czasie porodu materiału biologicznego w postaci krwi pępowinowej. Materiał ten po pobraniu będzie odbierany przez upoważnioną osobę działającą na zlecenie banku komórek, w którym – po przetransportowaniu – zostanie poddany szeregowi specjalistycznych czynności, zmierzających do przygotowania go do przechowywania.

Materiał będzie przechowywany w celu jego wykorzystania w przyszłości, a zadaniem Wnioskodawcy jest jego pobranie, odpowiednie zabezpieczenie i przechowanie przesyłki do momentu odbioru przez upoważnioną osobę działającą na zlecenie kontrahenta (banku komórek), zgodnie ze specyfikacją i zasadami wiedzy medycznej oraz w zgodzie z ustawą z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów (Dz. U. Nr 169, poz. 1411 oraz z 2009 r. Nr 141, poz. 1149) i Dyrektywą 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie ustalenia norm jakości i bezpiecznego oddawania, pobierania, testowania, przetwarzania, konserwowania, przechowywania i dystrybucji tkanek i komórek ludzkich (Dz. U. UE. L z dnia 7 kwietnia 2004 r.).

Szpital dysponuje odpowiednio wykwalifikowanym personelem, odpowiednim sprzętem i kompetencjami do pobierania krwi pępowinowej. Świadczone usługi pobierania krwi pępowinowej Wnioskodawca opodatkowuje podstawową stawką podatku VAT. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę ostatnio wydawane interpretacje indywidualne dotyczące krwi pępowinowej, w których potwierdzano zasadność zastosowania stawki „zw.” dla usług przechowywania materiału biologicznego, jakim jest krew pępowinowa, Wnioskodawca powziął wątpliwość odnośnie prawidłowości swojego działania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisane usługi pobierania materiału biologicznego podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym ma prawo do stosowania zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, ponieważ są spełnione ku temu wszystkie przesłanki, tj.:

1.  jest wypełniony zakres podmiotowy prawa do stosowania zwolnienia z podatku VAT określony w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, tzn. przedmiotowe usługi są wykonywane przez podmiot leczniczy,
2.  jest wypełniony zakres przedmiotowy prawa do stosowania zwolnienia z podatku VAT określony w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, tzn. usługi, które Wnioskodawca wykonuje, są usługami ściśle związanymi z usługami w zakresie opieki medycznej.

Aby mieć możliwość skorzystania ze zwolnienia z VAT należy spełniać jednocześnie zakres podmiotowy i przedmiotowy zwolnienia. Zgodnie z brzmieniem przepisu, zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT).

Zgodnie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
*   eksport towarów;
*   import towarów na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Według art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (\`(...)\`).

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy, stawka podatku, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Podkreślić należy, że przywołany przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zwolnienie określone w tym przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów.

Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, należy wziąć pod uwagę, oprócz przepisów Dyrektywy, także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE.

Jak wskazuje Trybunał, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 stwierdził, że „(\`(...)\`) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi.”

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

W art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego opieki szpitalnej i medycznej. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. Zdaniem Trybunału, zwolnienie obejmuje czynności pobierania i przesyłania próbek do analizy laboratoryjnej w celu postawienia diagnozy. Bez tych czynności nie byłoby bowiem możliwe dokonanie analizy terapeutycznej – spełniają one zatem warunek bezpośredniego związku z czynnością główną (analiza laboratoryjna), której przyświeca cel terapeutyczny – wyrok TSUE z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie Commision of the European Communities v French Republic, C-76/99.

W orzeczeniu C-106/05 w sprawie L. u. P. GmbH v Finanzamt Bochum-Mitte Trybunał stwierdził, że „analizy laboratoryjne, których wykonanie (\`(...)\`) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby. Omawiane na wstępie zwolnienie odnosi się do świadczeń, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje. Powyższe stanowisko wyraził Europejski Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie Futurę Health Technologies Limited, C-86/09.

Przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału była kwestia objęcia zwolnieniem od podatku czynności polegających na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także na konserwacji komórek macierzystych w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania jej w celach terapeutycznych. Trybunał uznał, że jeżeli powyższe czynności „mają jedynie zagwarantować, że szczególny środek będzie dostępny w celu leczenia medycznego w hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się on niezbędny (\`(...)\`), to takie czynności (\`(...)\`) nie są objęte zakresem pojęcia „opieka szpitalna i medyczna”, znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112, ani zakresem pojęcia „świadczenie opieki medycznej” znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. c) tej Dyrektywy. Inaczej by było gdyby analiza krwi pępowinowej rzeczywiście miała na celu umożliwienie dokonania diagnozy lekarskiej (\`(...)\`).”

Analiza stanu faktycznego w niniejszej sprawie w kontekście przywołanych przepisów i orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że czynności, które przeprowadza Szpital, polegające na pobieraniu materiału biologicznego, nie mają bezpośredniego i rzeczywistego celu służącego profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Pobrany materiał jest przekazywany do banku komórek macierzystych, w którym zostanie poddany szeregowi specjalistycznych czynności, zmierzających do przygotowania go do przechowywania. Przechowywanie odbywać się będzie w wyspecjalizowanym banku komórek wyposażonym w odpowiedni sprzęt, gwarantujący, że materiał biologiczny zostanie zabezpieczony w taki sposób, że nawet po kilkuletnim okresie jego przechowywania będzie możliwe jego wykorzystanie do przeprowadzenia terapii lub leczenia u osoby chorej.

Zatem nie można wskazanej usługi pobierania krwi usług uznać za usługę opieki medycznej.

Należy zatem przeanalizować, czy usługi pobierania krwi pępowinowej będą usługami ściśle związanymi z usługami z zakresu opieki medycznej oraz czy będą podlegały zwolnieniu od podatku na mocy ww. przepisu.

Jeśli chodzi o pojęcie działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” to – jak już wskazano – nie obejmuje ono świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń, ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz. Świadczenia wchodzą w zakres pojęcia „działalności ściśle związanej” z opieką szpitalną i medyczną tylko wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców. Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. Jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle związaną” w rozumieniu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów (Dz. U. z 2017 r. poz. 1000, z późn. zm.), użyte w ustawie określenia oznaczają:

(\`(...)\`)

11) dystrybucja – transport i dostarczenie tkanek, komórek lub narządów przeznaczonych do przeszczepienia lub zastosowania u ludzi;

(\`(...)\`)

34) pobieranie – czynności, w wyniku których komórki, tkanki lub narządy są pozyskiwane w celach diagnostycznych, leczniczych, naukowych lub dydaktycznych ;

35) przechowywanie – utrzymywanie komórek, tkanek lub narządów we właściwych i odpowiednio kontrolowanych warunkach do chwili ich przeszczepienia lub zastosowania u ludzi;

36) przeszczepienie – proces mający na celu przywrócenie niektórych funkcji ciała ludzkiego przez przeniesienie komórki, tkanki lub narządu od dawcy do ciała biorcy.

Zasadnym jest zauważenie, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy był przedmiotem analizy w wielu wyrokach NSA. Jak przykładowo wskazał NSA w wyroku z dnia 4 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 484/15: „Wykładni tego przepisu, pod kątem przedmiotu zwolnienia od podatku, NSA dokonywał już w kilku wyrokach, między innymi: z 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 309/12, z 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1189/12, z 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 727/13, z 4 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1374/14, z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2031/14.

W każdym z nich NSA odwołał się do orzeczeń TSUE, a to z tego względu, że art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT jest prawidłową implementacją do porządku krajowego art. 132 ust. 1 lit. b 112 dyrektywy (z wyroku NSA z 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 727/13 pkt 5.2).

Z orzeczeń TSUE, powołanych w wyrokach NSA, należy wyszczególnić tezy, które są powtarzalne a więc ugruntowane:

1.  zwolnienia te stanowią autonomiczne pojęcia prawa UE, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach (wyroki z: 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-445/05 Haderer, z 10 czerwca 2010 r. w sprawie C-262/08 CopyGene pkt 24, z 18 listopada 2010 r. w sprawie C-156/09 VTSI Transplantation Service Internationale AG pkt 22);
2.  pojęcia używane do opisania zwolnień powinny być interpretowane ściśle, ponieważ stanowią odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, ale nie tak, by uniemożliwiało to osiągnięcie celu zakładanego, a jest nim redukcja kosztów opieki medycznej (w sprawie Haderer, pkt 18, w sprawie CopyGene pkt 26, w wyroku z 8 czerwca 2006 r. C-106/05 L.u.P. GmbH, pkt 25, w sprawie Transplantation Service Internationale AG pkt 23;
3.  pojęcie świadczeń medycznych odnosi się do czynności, które służą profilaktyce, diagnozie, opiece i w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (w sprawie L.u.P. GmbH pkt 27, z 21 marca 2013 r. w sprawie C-91/12 Skatteverket, w sprawie CopyGene pkt 28;
4.  zakres świadczeń ściśle związanych z opieką medyczną obejmuje tylko te, które są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami opieki medycznej (wyrok z 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04 Ygeia pkt 18 oraz wyrok CopyGene pkt 39.);
5.  świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy (w sprawie Ygeia pkt 19, w sprawie CopyGeene pkt 40);
6.  zwolnienie usług ściśle związanych z opieką medyczną dotyczy jedynie skierowanych do konkretnego pacjenta, w konkretnych okolicznościach usług ściśle związanych z opieką medyczną, która została już przeprowadzona, rozpoczęta lub zaplanowana (w sprawie CopyGene pkt 50);
7.  zwolnienie to nie zawiera żadnej przesłanki ograniczenia w czasie, możliwość wystąpienia istotnej rozbieżności w czasie między świadczeniem pomocniczym, a głównym nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem (w sprawie CopyGene pkt 45).”

Należy zatem dokonać rozgraniczenia usług opieki medycznej od usług ściśle z nimi związanych. Samo rozróżnienie tych usług w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje na ich bliższy (usługi w zakresie opieki medycznej) i dalszy (usługi ściśle z tymi usługami związane) związek z ich faktycznym odbiorcą (pacjentem). Jeszcze wyraźniej wskazuje na to treść art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112/2006/WE, w którym mowa o opiece szpitalnej i medycznej, której nie sposób oddzielić od podmiotu, który ma być tą opieką objęty oraz o czynnościach ściśle z nimi związanych. Usługi ściśle związane z opieką medyczną to usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami opieki medycznej.

Należy też zwrócić uwagę, że możliwość wystąpienia istotnej rozbieżności w czasie pomiędzy świadczeniem pomocniczym, a głównym nie ma znaczenia dla objęcia usługi pomocniczej zwolnieniem od podatku.

Jak bowiem wskazano w wyroku TSUE z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie C-262/08 CopyGene, zwolnienie to nie zawiera żadnej przesłanki ograniczenia w czasie.

Analizując przedstawione zdarzenie w kontekście przywołanych przepisów prawa krajowego i wspólnotowego stwierdzić zatem należy, że takie usługi jak: pobieranie, przechowywanie, czy dystrybucja materiału biologicznego jest czynnością, która realizowana jest każdorazowo w celu wykorzystania tego materiału w przyszłości, przez podmioty lecznicze wykonujące przeszczepy pacjentom zakwalifikowanym do tego typu zabiegów.

Postępowanie w przypadku pobierania, przechowywania i przeszczepiania materiału biologicznego jest szczegółowo opisane w ustawie z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów.

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy – Ustawa określa zasady pobierania, przechowywania, przeszczepiania i zastosowania u ludzi komórek, w tym komórek krwiotwórczych szpiku, krwi obwodowej oraz krwi pępowinowej, tkanek i narządów pochodzących od żywego dawcy lub ze zwłok.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 36 tej ustawy, przeszczepienie to proces mający na celu przywrócenie niektórych funkcji ciała ludzkiego przez przeniesienie komórki, tkanki lub narządu od dawcy do ciała biorcy. Należy podkreślić, że osoby, u których podmiot leczniczy dokonuje przeszczepu, to pacjenci zakwalifikowani do przeszczepu, tzn., że wobec tych osób podjęto już leczenie, a przeszczep jest kolejnym, niezbędnym etapem tego leczenia. W tym kontekście należy stwierdzić, że pobieranie, przechowywanie i dystrybuowanie, zgodnie z ww. ustawą, materiału biologicznego, stanowi etap niezbędny, logicznie wpisujący się w świadczenie usług opieki szpitalnej i medycznej, tj. dokonywanie przeszczepów u pacjentów, którzy są zakwalifikowani do takiego przeszczepu. Należy zatem uznać, że usługi polegające na pobieraniu materiału biologicznego (krwi pępowinowej) stanowią usługi ściśle związane z usługami z zakresu opieki medycznej służącymi przywracaniu i poprawie zdrowia.

Umieszczenie pacjenta na tej liście oznacza, że jego leczenie jest w toku, ma być kontynuowane lub co najmniej jest zaplanowane. W tym sensie dotyczy konkretnego pacjenta, którego tożsamości Szpital nie musiałby nawet znać w chwili pobierania materiału biologicznego od dawcy, bo to nie wyklucza uznania, że świadczenia te będą ściśle związane z opieką medyczną.

Ponadto, zwolnieniu podlegają zabiegi in vitro, pobieranie krwi pępowinowej oraz komórek macierzystych przez podmioty, które przechowują je dla celów medycznych (terapeutycznych). W tej sprawie wypowiedział się Minister Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską nr 20328 z 17 stycznia 2011 r., SPS-023-20328/11, w której stwierdził, że zwolnione od podatku są: opieka paliatywna, świadczona przez zakłady opieki zdrowotnej, a także przez lekarzy, pielęgniarki, osoby wykonujące inne zawody medyczne oraz psychologów, oraz zabiegi in vitro, które związane są z procesem leczenia niepłodności, jeśli są wykonywane przez ZOZ-y lub przez osoby wykonujące zawody medyczne.

Ponadto w wyroku z 4 listopada 2016 r., I FSK 484/15, LEX nr 2142463, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że usługi polegające na pozyskiwaniu, preparowaniu i przechowywaniu materiału biologicznego podlegają zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Poza tym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jeżeli krew czy np. szpik kostny od dawców pobierane są w celach leczniczych, a nie hobbistycznych czy naukowych, to cel określony w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT jest spełniony.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 czerwca 2017 r. nr 0114- KDIP4.4012.137.2017.2.EK
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2017 r. nr 0115- KDIT1-1.4012.729.2017.2.MM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy wynika, że w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy jednak zauważyć, że zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Przywołany przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zwolnienie określone w przywołanych przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, tzn. dotyczy usług świadczonych w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych, a ponadto usługi te muszą być wykonywane przez podmioty lecznicze.

Zauważyć jednak należy, że zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Treść tego przepisu, w kontekście zwolnienia od podatku usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy wskazuje, że objęte zwolnieniem od podatku może być także świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związanych z usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, o ile te dodatkowe usługi czy towary są niezbędne do wykonywania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiąganie dodatkowego dochodu przez podatnika przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Należy jednak podkreślić, iż zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnieniu od podatku VAT podlegają tylko świadczenia opieki medycznej, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię.

Ponadto zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, pojęcia używane do określenia zwolnień, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko było prezentowane przez TSUE w licznych orzeczeniach (wyrok C-307/01 z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil; wyrok C-212/01 z dnia 20 listopada 2003 w sprawie Margarete Unterpertinger; wyrok C-141/00 z dnia 10 września 2002r. w sprawie Kügle).

Natomiast w orzeczeniu C-394/04 i 395/04 Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE a Ypourgos Oikonomikon (pkt 29), TSUE stwierdził, iż świadczenie usług, które mogą poprawić komfort i samopoczucie pacjentów, jak i dostawy dla osób towarzyszących pacjentowi, co do zasady nie są transakcjami zwolnionymi od podatku VAT, blisko związanymi z leczeniem szpitalnym i opieką. Inaczej może być tylko wówczas, gdy usługi te są bezwzględnie konieczne do osiągnięcia celów terapeutycznych, którym służą usługi opieki szpitalnej i medycznej, w ramach której są one świadczone. Świadczone przez szpital usługi polegające na dostarczaniu przez tę instytucję łóżek i posiłków osobom towarzyszącym pacjentom, powinny być zwolnione od podatku VAT, w przypadku gdy zostanie ustalone, że są one niezbędne do leczenia osoby hospitalizowanej.

W związku z tym, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania do przedmiotowych usług zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że przepisy przywołanej ustawy nie definiują pojęcia opieki medycznej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 160, z późn. zm.), podmiotami leczniczymi są m.in.:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej, pielęgniarkę podstawowej opieki zdrowotnej lub położną podstawowej opieki zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o podstawowej opiece zdrowotnej (Dz. U. poz. 2217),
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1158, 1452 i 2201),
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej, 5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,
6.  osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania,
7.  jednostki wojskowe

– w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 5 przywołanej ustawy, przez podmiot wykonujący działalność leczniczą rozumie się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Świadczeniem zdrowotnym – stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy – są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, użyte w ustawie określenie szpital oznacza zakład leczniczy, w którym podmiot leczniczy wykonuje działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne.

Według art. 11 tejże ustawy, działalność lecznicza w rodzaju ambulatoryjne świadczenia zdrowotne może obejmować także udzielanie świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zakresem badania diagnostyczne wykonywane w celu rozpoznania stanu zdrowia i ustalenia dalszego postępowania leczniczego.

Opierając się na ugruntowanym dorobku orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd, C-307/01, pkt 57). Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie byłoby zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje również, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Określony w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika ponadto, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Należy jednak podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem TSUE, pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (m.in. wyrok C-307/01). Zgodnie ze stanowiskiem TSUE zawartym w tym wyroku: „to czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie (\`(...)\`) nie ma zastosowanie do tej usługi” (pkt 60).

W tym samym wyroku Trybunał podkreślał również: „Jednak w przypadku, gdy celem zaświadczenia dotyczącego kondycji fizycznej jest wyjaśnienie osobie trzeciej, iż stan zdrowia danej osoby nakłada ograniczenia na niektóre działania lub wymaga, aby były one realizowane pod określonymi warunkami, ochrona zdrowia tej osoby może być postrzegana jak podstawowy cel tej usługi. A zatem w odniesieniu do takiej usługi może być stosowane zwolnienie w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. c) Szóstej dyrektywy VAT (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE) (pkt 65).

Ponadto, zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają tylko świadczenia, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje (wyrok C-307/01, pkt 57).

Takie stanowisko Trybunał Sprawiedliwości UE wyraził również w wyroku C-86/09 z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie Future Heath Technologies Ltd. Przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału była kwestia objęcia zwolnieniem z VAT czynności polegających na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także na konserwacji komórek macierzystych w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania jej w celach terapeutycznych. Trybunał uznał, że jeżeli powyższe czynności „mają jedynie zagwarantować, że szczególny środek będzie dostępny w celu leczenia medycznego w hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się on niezbędny (…), to takie czynności (…) nie są objęte zakresem pojęcia „opieka szpitalna i medyczna”, znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, ani zakresem pojęcia „świadczenie opieki medycznej” znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy. Inaczej by było gdyby analiza krwi pępowinowej rzeczywiście miała na celu umożliwienie dokonania diagnozy lekarskiej (…).” (pkt 47).

Podobne stanowisko zajął Trybunał w wyroku C-262/08, z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie CopyGene A/S, wktórym wskazano, iż „wykładni pojęcia działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, iż nie obejmuje ono działalności takiej jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, polegającej na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej oraz przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi, jeżeli opieka medyczna udzielana w warunkach szpitalnych, z którą działalność ta powiązana jest wyłącznie potencjalnie, nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana.” (pkt 52).

Wobec powyższego, jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług (wyrok TSUE C-212/01 z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger; wyrok TSUE C-141/00 z dnia 10 września 2002 r. w sprawie Ambulanter Pfegedienst Kügler GmbH).

W orzeczeniu w sprawie C-307/01 Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które – ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) – podlegają zwolnieniu z VAT oraz takie, w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.

Wśród usług korzystających ze zwolnienia TSUE wskazał między innymi przeprowadzenie badań lekarskich na potrzeby pracodawców lub firm ubezpieczeniowych, natomiast wśród usług, które nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, wyraźnie wskazał na badania lekarskie bądź sprawozdania medyczne, które mają na celu ustalić odpowiedzialność odszkodowawczą, wycenienie szkód czy zawodowe zaniedbania lekarskie, dla osób rozważających wniesienie powództwa o odszkodowanie za szkody na osobie.

Z przywołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług istotny będzie cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę należy dokonać więc oceny, czy usługa polegająca na pobraniu krwi pępowinowej, a następnie jej zabezpieczenia i przechowania do momentu odbioru przez osobę upoważnioną przez bank komórek macierzystych może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług, jako „opieka medyczna” lub działalność „ściśle związana” z „opieką szpitalną i medyczną” w rozumieniu wskazanego przepisu ustawy, jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zdefiniowanie w ww. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę (pobranie krwi pępowinowej podczas porodu w celu przekazania jej do banku komórek macierzystych) nie mają bezpośredniego i rzeczywistego celu służącego profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Przedmiotem świadczonych usług jest bowiem pobranie tej krwi w celu przekazania jej do ww. banku. Wobec powyższego usług tych nie można uznać za usługi opieki medycznej.

Jak już wskazano, pojęcie działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną”, nie obejmuje świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń, ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Analizując przywołane przepisy prawa krajowego i wspólnotowego ponownie stwierdzić należy, że, co do zasady, czynność pobrania krwi pępowinowej w celu wykonania badań profilaktycznych, służących wykluczeniu lub zdiagnozowaniu pewnych chorób u matki i dziecka mieści się w pojęciu działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną”, bowiem służy w tym przypadku profilaktyce, a w niektórych sytuacjach również zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia konkretnych pacjentów.

W świetle powyższego należy podkreślić, że przy świadczeniu przez Wnioskodawcę usług pobrania krwi pępowinowej, zwolnienie tych czynności od podatku na podstawie przywołanego art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jako usług „ściśle związanych” z „opieką szpitalną i medyczną”, jest możliwe tylko w sytuacji, gdy celem tych usług jest przeprowadzenie ww. badań profilaktycznych lub gdy pobranie krwi pępowinowej konkretnej osoby ma służyć już rozpoczętej bądź planowanej w określonej przyszłości terapii, a nie jest to jedynie sytuacja hipotetyczna. Innymi słowy – gdy czynności te są rzeczywiście świadczone, jako usługi pomocnicze względem usługi stanowiącej świadczenie główne, które ma na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia.

Należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie okoliczności przedstawione we wniosku nie wskazują, aby krew pępowinowa była pobierana przez Wnioskodawcę w celach profilaktycznych dla wykluczenia chorób stanowiących zagrożenie zdrowia dziecka lub matki. Okoliczności te wskazują, że czynności te są przede wszystkim uzupełnieniem procedury koniecznej do wdrożenia przez bank komórek macierzystych usługi przechowywania krwi pępowinowej.

W ocenie tut. organu, ww. czynności, nie mają bezpośredniego i rzeczywistego celu polegającego na diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

W ocenie tut. organu, wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, o których mowa we wniosku, mają na celu zapewnić, żeby szczególny środek był dostępny w hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się niezbędny, jednakże jako taki nie ma on na celu przeszkodzenia, uniknięcia lub zapobieżenia chorobie, obrażeniom lub zakłóceniom zdrowia lub wykrycia ukrytych chorób lub chorób w stadium początkowym.

Zatem w sytuacji pobierania krwi pępowinowej, na podstawie umów zawieranych z podmiotem prowadzącym bank komórek macierzystych, usługi te (pobrania ww. krwi oraz wszystkie czynności związane przekazaniem tej krwi ww. bankowi) – jako związane z przechowywaniem przez bank w celu hipotetycznego wykorzystania w przyszłości, wyłącznie potencjalnie i w sytuacji gdy konkretna terapia nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź planowana – jako usługi niemające celu terapeutycznego nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku określonego treścią art. 43 ust. 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że do świadczonych przez niego usług opisanych we wniosku ma prawo stosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust 1 pkt 18 ustawy, ponieważ są spełnione ku temu wszystkie warunki.

W związku z tym, że okoliczności sprawy wskazują, że czynności, których dotyczy wniosek, nie podlegają zwolnieniu od podatku na postawie innych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i rozporządzeń wydanych na jej podstawie, ani opodatkowaniu stawką obniżoną, podlegają one opodatkowaniu stawką podatku 23%.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo podkreślić należy, że na ocenę stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę nie mogą wpłynąć przywołane we wniosku interpretacje indywidualne, gdyż dotyczyły one konkretnych, odmiennych od przedstawionych we wniosku złożonym przez Wnioskodawcę okoliczności spraw, wobec czego nie można nadać im waloru uniwersalnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.