Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-557/10/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-09-10
Teza: Jak ustalić datę nabycia w celu określenia sposobu opodatkowania podatkiem dochodowym lub zwolnienia z podatku? Jak powinna być opodatkowana podatkiem dochodowym sprzedaż mieszkań wchodzących w skład budynku w roku 2010 i 2011?
Słowa kluczowe: grunty; nieruchomości; przychód-źródła przychodu; umowa-umowa przedwstępna; umowa-umowa warunkowa; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2010 r. (data wpływu – 10 czerwca 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 lipca 2010 r. (data wpływu – 12 lipca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia daty nabycia nieruchomości dla celów podatkowych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia daty nabycia nieruchomości dla celów podatkowych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 8 lipca 2010 r. (data wpływu – 12 lipca 2010 r.).

W przedmiotowym wniosku oraz w piśmie uzupełniającym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W roku 2005 zawarła Pani z Gminą Miejską G. w formie aktu notarialnego umowę, w której zbywca zobowiązywał się do sprzedaży nieruchomości pod warunkiem uzyskania przez Panią pozwolenia na budowę i wykonania stanu surowego budynku w ciągu 3 lat. Przed sporządzeniem aktu notarialnego zapłaciła Pani 100% wylicytowanej ceny. Przedmiot umowy został Pani wydany wraz z prawem do rozpoczęcia inwestycji. W 2008 r., po spełnieniu ww. warunków, zawarta została w formie aktu notarialnego umowa sprzedaży nieruchomości przez gminę z zaznaczeniem, że wydanie działki nastąpiło w 2005 r. Pozwolenie na użytkowanie budynku uzyskano w maju 2010 r.

Podejmując się ww. inwestycji Pani celem było wybudowanie budynku na potrzeby własne i swojej rodziny. W związku z faktem, że budowa możliwa była dzięki darowiźnie otrzymanej od rodziców w łącznej wysokości 1 000 000 zł, planowała Pani stworzenie wielopokoleniowego budynku mieszkalnego, w którym w przyszłości mogliby zamieszkać oprócz Pani także rodzice (jako dowód wdzięczności między innymi za pomoc w budowie) i dzieci.

Sytuacja ekonomiczna zmusza Panią do sprzedaży części budynku w postaci 4 mieszkań. Pozostałą część w postaci lokalu użytkowego zamierza Pani wynajmować. Oświadcza Pani ponadto, że Jej celem nie był wynajem m.in. 4 lokali mieszkalnych, które zostaną sprzedane, oraz że lokale te nie są aktualnie wynajmowane, a także, że do momentu realizacji transakcji sprzedaży nie zostaną one wynajęte.

Wskazuje Pani jednocześnie, iż nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest (i nie była w trakcie prowadzenia inwestycji) czynnym podatnikiem VAT, a także nie korzystała z jakichkolwiek ulg, odliczeń czy zwrotów zarówno w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Jak ustalić datę nabycia w celu określenia sposobu opodatkowania podatkiem dochodowym lub zwolnienia z podatku. Jak powinna być opodatkowana podatkiem dochodowym sprzedaż mieszkań wchodzących w skład budynku w roku 2010 i 2011?

Pani zdaniem, jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części. Przychód z tego źródła powstaje, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości (lub jej części) nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 ustawy - Kodeks cywilny). W konsekwencji, budynki wybudowane na gruncie nie stanowią, co do zasady, odrębnego od gruntu przedmiotu własności, lecz jedynie część składową tego gruntu (art. 47 k.c). Nieruchomością w przedstawionej sytuacji jest grunt. W konsekwencji w przypadkach takich 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, liczony jest od nabycia gruntu, nie zaś od wybudowania budynku. W Pani przypadku istotne jest prawidłowe ustalenie daty nabycia gruntu. Stoi Pani na stanowisku, że właściwa będzie data zawarcia pierwszego aktu notarialnego to jest rok 2005. Wtedy zapłaciła Pani za nieruchomość i została ona Pani wydana, zaczęła również ponosić wydatki związane z budową budynku.

Kierując się wykładnią celowościową uważa Pani, ze ustawodawca respektując prawa nabyte związane z nabyciem nieruchomości pod rządami uregulowań sprzed roku 2007 i nakazując opodatkowanie ich zbycia w wysokości 10% uzyskanego przychodu, kierował się przede wszystkim faktem, że skoro dla opodatkowania nie był istotny dochód lecz przychód ze sprzedaży, to podatnicy nie mieli istotnego interesu w gromadzeniu dokumentów potwierdzających ponoszenie kosztów. W związku z tym, aby uniknąć sytuacji, że po zmianie przepisów sprzedający nieruchomość ustala dochód na podstawie niekompletnych danych dotyczących poniesionych wydatków, przyjęto że jeżeli osoba fizyczna zbywa odpłatnie nieruchomość lub prawo, które posiadała przed dniem 1 stycznia 2007 r., to przy ocenie, czy taka transakcja podlega opodatkowaniu, jakie zwolnienia mają zastosowanie oraz w jaki sposób zadeklarować i rozliczyć podatek należny od transakcji należy brać pod uwagę regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Ponieważ w opisanym we wniosku przypadku przekazanie i zapłata za nieruchomość oraz ponoszenie kolejnych wydatków następowało pod rządami przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006 r. uważa Pani, że podatek w wypadku sprzedaży mieszkań w roku 2010 jest podatkiem zryczałtowanym – w wysokości 10% uzyskanego przychodu, płatnym w terminie 14 dni od dokonania zbycia, natomiast w przypadku ich sprzedaży w roku 2011 i później podatek dochodowy od tej transakcji nie wystąpi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Pani w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Dla rozpatrywanej sprawy istotna jest więc kwestia, od kiedy należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niezbędne jest zatem ustalenie momentu nabycia przez Panią opisanej we wniosku nieruchomości.

W związku z tym, w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia wymaga, czy wydanie nieruchomości na podstawie umowy z 2005 r. czy też dopiero zawarcie umowy sprzedaży tejże nieruchomości z 2008 r. stanowi jej nabycie w myśl powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy rozstrzygnięciu tego problemu należy mieć na uwadze nie tylko przepisy prawa podatkowego, ale przede wszystkim przepisy prawa cywilnego dotyczące nabycia prawa własności.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w myśl którego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły.

Zgodnie z art. 157 § 1 k.c. własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu. Równocześnie w świetle art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego, jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności. Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości, przy czym zobowiązanie powinno być w akcie wymienione (art. 158 Kodeksu cywilnego).

Wskazać zatem należy, że co do zasady, przeniesienie własności następuje w drodze umowy o podwójnym skutku – zobowiązującym i rozporządzającym, jednakże ustawodawca przewidział wyjątki od tej zasady. Strony umowy mogą bowiem postanowić o zawarciu dwóch odrębnych umów – najpierw o skutku zobowiązującym, a następnie o skutku rozporządzającym.

Stąd też, zarówno na gruncie przepisów prawa cywilnego, jak i prawa podatkowego – w przypadku zawarcia przez strony dwóch odrębnych umów – przeniesienie własności nieruchomości następuje dopiero z chwilą zawarcia umowy rozporządzającej.

W konsekwencji zawarcie w 2005 r. umowy i jednoczesna zapłata ceny za zakup tejże nieruchomości są bez znaczenia dla oceny prawnopodatkowych skutków w przedmiotowej sprawie, bowiem na skutek powyższej czynności nie nabyła Pani prawa własności do objętej taką umową nieruchomości, a jedynie nastąpiło zobowiązanie zbywcy do przeniesienia prawa własności po spełnieniu przez Panią określonych umową warunków. Skoro więc w przypadku zawarcia warunkowej umowy sprzedaży czy też umowy przedwstępnej nie można mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, tym samym w świetle prawa niedopuszczalnym byłoby utożsamianie powyższego faktu z nabyciem prawa własności w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż w momencie zawarcia umowy zobowiązującej do sprzedaży, której przedmiotem była opisana we wniosku nieruchomość i jednoczesna zapłata przez Panią ceny sprzedaży oraz wydanie Jej nieruchomości, nie przysługiwało Pani żadne prawo własności do nieruchomości objętej ww. umową, a jedynie istniało zobowiązanie zbywcy do przeniesienia własności nieruchomości na Jej rzecz. Przepisy kodeksu cywilnego jednoznacznie wskazują, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia aktu notarialnego ostatecznej umowy rozporządzającej. Prawo własności do ww. nieruchomości nabyła Pani dopiero w momencie zawarcia rzeczonej umowy przenoszącej prawo własności nieruchomości, która miała miejsce w 2008 r. Tym samym stwierdzenie Pani, iż w przedmiotowej sprawie datą nabycia przez nią opisanej we wniosku nieruchomości nie jest dzień sporządzenia umowy z 2008 r. przenoszącej prawo własności, lecz data zawarcia umowy zobowiązującej gminę do sprzedaży (2005 r.) jest nieprawidłowe.

Natomiast w kwestii zasad ustalenia daty nabycia wybudowanego budynku istotnym dla niniejszego rozstrzygnięcia jest brak definicji nieruchomości w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, stąd też należy się również odnieść się do przepisów Kodeksu cywilnego. W myśl przepisu art. 46 § 1 Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Prawo rzeczowe rozróżnia więc trzy rodzaje nieruchomości: gruntowe, budynkowe, części budynków (lokalowe).

Co więcej, w myśl art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. Część składowa rzeczy nie może zaś być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 Kodeksu).

Zatem, w przypadku wybudowania budynku na gruncie stanowiącym własność, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). Datą nabycia nieruchomości jest więc data nabycia gruntu, nie zaś data wybudowania budynku, wobec czego należy uznać, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w 2008 r., wobec czego bieg pięcioletniego terminu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoczął się z dniem 31 grudnia 2008 r., a upłynie w dniu 31 grudnia 2013 r. Stąd też planowana w 2010 r. lub w 2011 r. sprzedaż rzeczonej nieruchomości stanowić będzie źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

W kwestii zasad opodatkowania sprzedaży opisanej we wniosku nieruchomości należy wskazać, iż w przypadku dokonania planowanej transakcji przed dniem 31 grudnia 2013 r. będą miały zastosowanie przepisy obowiązujące w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.

Powyższe wynika z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), który stanowi, iż do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do treści art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Stosownie zaś do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Reasumując, dochód uzyskany przez Panią z planowanej w 2010 r. lub 2011 r. sprzedaży opisanej we wniosku nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.