Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.401.2018.2.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-10
Teza: Czy mając na uwadze autonomiczność tzw. metody bilansowej ustalania różnic kursowych względem przepisów podatkowych, możliwe jest wykazanie różnic kursowych Spółki w wyniku podatkowym (odrębnie dla zysków operacyjnych i kapitałowych, po ich wcześniejszej alokacji) jedynie poprzez ujęcie w tym wyniku nadwyżki ujemnych lub dodatnich różnic kursowych danego okresu ujętej w księgach rachunkowych (tzw. ujęcie różnic per saldo)?
Słowa kluczowe: metoda-metoda rachunkowa; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 sierpnia 2018 r. (data wpływu 13 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym 5 października 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy mając na uwadze autonomiczność tzw. metody bilansowej ustalania różnic kursowych względem przepisów podatkowych, możliwe jest wykazanie różnic kursowych Spółki w wyniku podatkowym (odrębnie dla zysków operacyjnych i kapitałowych, po ich wcześniejszej alokacji) jedynie poprzez ujęcie w tym wyniku nadwyżki ujemnych lub dodatnich różnic kursowych danego okresu ujętej w księgach rachunkowych (tzw. ujęcie różnic per saldo) (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2018 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy mając na uwadze autonomiczność tzw. metody bilansowej ustalania różnic kursowych względem przepisów podatkowych, możliwe jest wykazanie różnic kursowych Spółki w wyniku podatkowym (odrębnie dla zysków operacyjnych i kapitałowych, po ich wcześniejszej alokacji) jedynie poprzez ujęcie w tym wyniku nadwyżki ujemnych lub dodatnich różnic kursowych danego okresu ujętej w księgach rachunkowych (tzw. ujęcie różnic per saldo). Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 27 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.401.2018.1.PC, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 5 października 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży AGD. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja i sprzedaż elektrycznego i gazowego sprzętu grzejnego gospodarstwa domowego, a także sprzedaż innych produktów AGD.

Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”) na podstawie:

*   Zezwolenia nr 209/2011 z 30 listopada 2011 r. (dalej: „Zezwolenie 209”);
*   Zezwolenia nr 245 z 8 kwietnia 2014 r. (dalej: „Zezwolenie 245”);
*   Zezwolenia nr 318 z 27 kwietnia 2017 r. (dalej: „Zezwolenie 318”, łącznie: „Zezwolenia”).

Wnioskodawca korzystał dotychczas ze zwolnienia podatkowego z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE i zamierza z tego zwolnienia korzystać również w przyszłości. W ramach prowadzonej działalności Spółka osiąga zarówno dochody opodatkowane PDOP jak i zwolnione z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „Ustawa o PDOP”).

W ramach całokształtu prowadzonej działalności Spółka dokonuje transakcji rozliczanych w PLN oraz walutach obcych, w związku z czym dochodzi do powstawania różnic kursowych.

Spółka ustala różnice kursowe na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 Ustawy o PDOP, czyli na podstawie przepisów o rachunkowości (tzw. metoda bilansowa) stosując Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (dalej: „MSSF”) jako nadrzędne zasady rachunkowości. Rozwiązania przewidziane w MSSF w zakresie różnic kursowych są takie same jak przewidziane w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. 2018 r., poz. 395 z późn. zm., dalej „UoR”).

Dodatkowo, w ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca uzyskuje zarówno przychody z zysków kapitałowych określone w art. 7b Ustawy o PDOP oraz przychody z innych źródeł (dalej: „zyski operacyjne”). Spółka ponosi także wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów z zysków kapitałowych oraz zysków operacyjnych. W odniesieniu do obu źródeł przychodów (tj. zyski kapitałowe i operacyjne), Spółka rozlicza transakcje w PLN oraz walutach obcych, w związku z czym różnice kursowe powstają w ramach obu źródeł przychodów.

Ze wszystkich rozpoznanych różnic kursowych, Wnioskodawca wyodrębnia dodatnie i ujemne różnice kursowe związane z przychodami i kosztami uzyskania przychodu dotyczącymi zysków kapitałowych oraz operacyjnych.

Różnice kursowe, które dotyczą przychodów ze źródła zysków kapitałowych jak również wydatków stanowiących koszty podatkowe dla tych przychodów Wnioskodawca alokuje do źródła, z którego pochodzą, tj. do zysków kapitałowych. Odpowiednio różnice kursowe, które dotyczą przychodów z zysków operacyjnych jak również wydatków stanowiących koszty podatkowe dla tych przychodów, Wnioskodawca kwalifikuje do źródła, z którego pochodzą wskazane przychody i koszty ich uzyskania, tj. do zysków operacyjnych.

Jednocześnie w ramach wyodrębnionego źródła zysków operacyjnych Spółka osiąga zarówno dochody z działalności strefowej (tj. prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i objęte zakresem zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej) korzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jak i dochody opodatkowane na zasadach ogólnych. Dochody z zysków kapitałowych stanowią dochody niezwiązane z działalnością strefową, opodatkowane PDOP.

Spółka wskazuje ponadto, że 10 października 2013 r. została wydana na jej rzecz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB3/423-320/13-2/JG dotycząca kwestii różnic kursowych w SSE. Interpretacja ta została wydana przed zmianą przepisów Ustawy o PDOP w zakresie wyodrębnienia dochodów ze źródła zyski kapitałowe i pozostałych.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy mając na uwadze autonomiczność tzw. metody bilansowej ustalania różnic kursowych względem przepisów podatkowych, możliwe jest wykazanie różnic kursowych Spółki w wyniku podatkowym (odrębnie dla zysków operacyjnych i kapitałowych, po ich wcześniejszej alokacji) jedynie poprzez ujęcie w tym wyniku nadwyżki ujemnych lub dodatnich różnic kursowych danego okresu ujętej w księgach rachunkowych (tzw. ujęcie różnic per saldo)? (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze autonomiczność tzw. metody bilansowej ustalania różnic kursowych względem przepisów podatkowych, możliwe jest wykazanie różnic kursowych Spółki w wyniku podatkowym (odrębnie dla zysków operacyjnych i kapitałowych, po ich wcześniejszej alokacji) jedynie poprzez ujęcie w tym wyniku nadwyżki ujemnych lub dodatnich różnic kursowych danego okresu ujętej w księgach rachunkowych (tzw. ujęcie różnic per saldo).

Spółka ustala różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości. W myśl art. 9b ust. 2 Ustawy o PDOP, podatnicy, którzy wybrali metodę rachunkową zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym, że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że art. 9b ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, odsyła w zakresie wybranej metody ustalania różnic kursowych do stosowania przepisów UoR.

Ponadto, z art. 9b ust. 2 Ustawy o PDOP wynika, że różnice kursowe powinny być zaliczane do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, które będą wpływać na wynik podatkowy.

Bezpośrednią konsekwencją odesłania do przepisów UoR, w przypadku wyboru tzw. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych jest konieczność analogicznego jak na gruncie UoR prezentowania różnic kursowych dla celów podatkowych. W tym zakresie przepisy UoR odznaczają się swoistą autonomią na gruncie prawa podatkowego - zasady określania różnic kursowych, zgodnie z metodą bilansową, nie są modyfikowane przez przepisy prawa podatkowego, w szczególności przez Ustawę o PDOP.

Autonomiczność zasad ustalania różnic kursowych tzw. metodą rachunkową znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.17.2018.1.MJ - DKIS;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 marca 2017 r., sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.1105.2016.1.AB;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 maja 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-305/16/BD;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 marca 2016 r., sygn. IBPB-1-3/4510-77/16/MO;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 lutego 2016 r., sygn. ILPB4/4510-1-547/15-2/ŁM.

Na fakt ustanowienia autonomiczności na gruncie materialnego prawa podatkowego zasad dotyczących tzw. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych zwrócił uwagę również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 25 listopada 2008 r. o sygn. akt I SA/Po 888/08 (orzeczenie prawomocne utrzymane wyrokiem NSA z 13 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 352/09), w którym, w odniesieniu do możliwości ustalania dla celów podatkowych różnic kursowych w oparciu o przepisy rachunkowe, stwierdzono, że: Taki zabieg legislacyjny powoduje z jednej strony to, że ustalanie różnic kursowych bardziej odpowiada istocie działalności gospodarczej, a ponadto w sposób nie budzący wątpliwości stawia rachunkowość w płaszczyźnie materialnego prawa podatkowego (…).

W ocenie Spółki, z powyższego bezsprzecznie wynika, że dla potrzeb PDOP istotny powinien być wyłącznie końcowy wynik rachunkowej kalkulacji różnic kursowych.

Z kolei na gruncie UoR, różnice kursowe prezentowane są zgodnie z tzw. wynikowym (bilansowym) sposobem rozliczania różnic kursowych. Różnice kursowe dotyczące aktywów i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych, powstałe na dzień ich wyceny, UoR nakazuje zaliczać odpowiednio do przychodów (dodatnie) lub kosztów (ujemne) finansowych (art. 30 ust. 4 UoR) - jest to tzw. wynikowe rozliczanie różnic kursowych, przy czym różnice kursowe rozliczone wynikowo (dodatnie i ujemne, zrealizowane i niezrealizowane) wpływają na podstawie art. 42 ust. 3 UoR na rachunek zysków i strat.

Zgodnie z art. 42 ust. 3 UoR, wynik operacji finansowych stanowi różnicę między przychodami finansowymi, w szczególności z tytułu dywidend (udziałów w zyskach), odsetek, zysków ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt la, nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, a kosztami finansowymi, w szczególności z tytułu odsetek, strat ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt la, nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi, z wyjątkiem odsetek, prowizji, dodatnich i ujemnych różnic kursowych, o których mowa w art. 28 ust. 4 i ust. 8 pkt 2. Zatem możliwość kompensowania różnic kursowych została wprost przewidziana w odniesieniu do zasad sporządzenia rachunku zysków i strat, co też w ocenie Wnioskodawcy potwierdza istnienie takiej możliwości (ujęcie „per saldo”) również w księgach rachunkowych.

W związku z powyższym, w świetle powyższych regulacji, w przypadku stosowania tzw. rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, możliwe jest ujmowanie różnic kursowych w księgach rachunkowych w sposób „wynikowy” (per saldo), a zatem po dokonaniu kompensaty ogółu uprzednio ustalonych dodatnich i ujemnych różnic kursowych właściwych dla danego okresu.

Kompensata wartości różnic kursowych w księgach rachunkowych, pozostaje również spójna ze znaną Spółce praktyką oraz poglądami doktryny. Przykładowo, „Komentarz do art. 1-70 ustawy o rachunkowości” w: „Kodeks spółek handlowych. Komentarz” (autorstwa: prof. dr hab. Stanisław Sołtysiński, prof. dr hab. Andrzej Szajkowski, prof. dr hab. Andrzej Szumański, prof. dr hab. Janusz Szwaja, dr Andre Helin; Warszawa 2008), w odniesieniu do art. 7 ust. 3 UoR stanowi, że zdarzenia jednego rodzaju, które można kompensować i wykazywać łącznie wynik, to np. różnice kursowe, zbycie niefinansowych aktywów trwałych oraz zbycie inwestycji.

Prawidłowość powyższego stanowiska jest również powszechnie przyjmowana w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo można tu wskazać m.in. na:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 października 2016 r., sygn. ITPB3/4510-437/16-1/KP,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 marca 2013 r., sygn. IPPB3/423-1030/12-2/MS,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 listopada 2012 r., sygn. IPTPB3/423-295/12-5/KJ,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 stycznia 2012 r., sygn. IPPB5/423-988/11-2/IŚ.

Reasumując, wykorzystanie wskazanej metody rachunkowej obliguje Spółkę do stosowania w zakresie zasad określenia różnic kursowych dla celów podatkowych wyłącznie przepisów UoR, a zatem pozwala na ujmowanie różnic kursowych dla celów podatkowych poprzez wykazanie jedynie nadwyżki dodatnich lub ujemnych różnic kursowych danego okresu, ujętej w księgach rachunkowych (tzw. ujęcie per saldo), odrębnie dla danego źródła przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.