Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.442.2018.1.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-23
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca (a w przypadku rozliczenia wspólnego z Małżonką ‒ Wnioskodawca i Małżonka) może skorzystać z odliczenia od podatku dochodowego (tzw. ulgi abolicyjnej), o którym mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do dochodów z pracy wykonywanej na podstawie umowy o pracę z Pracodawcą na terytorium Arabii Saudyjskiej?
Słowa kluczowe: rezydent podatkowy; ulga; umowa-umowa o pracę
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 28 sierpnia 2018 r. (data wpływu 31 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania i rozliczenia dochodów uzyskanych w Arabii Saudyjskiej oraz możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2018 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania i rozliczenia dochodów uzyskanych w Arabii Saudyjskiej oraz możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana .., NIP…,

*   Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: Panią …, PESEL …,

przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zatrudniony na stanowisku specjalisty ds. wierceń kierunkowych na podstawie umowy o pracę zawartej z \`(...)\`. z siedzibą w Arabii Saudyjskiej (dalej: Pracodawca). Umowa o pracę z Pracodawcą zawarta została na czas nieokreślony i obowiązuje od dnia 13 stycznia 2017 r. Od tego dnia Wnioskodawca rozpoczął wykonywanie pracy na rzecz Pracodawcy na terytorium Arabii Saudyjskiej i otrzymuje od Pracodawcy wynagrodzenie za tę pracę.

Wnioskodawca prowadzi również w Polsce jednoosobową działalność gospodarczą (na podstawie wpisu do CEiDG).

Praca, jaką Wnioskodawca świadczy na rzecz Pracodawcy, wykonywana jest w biurze Pracodawcy na terytorium Arabii Saudyjskiej. Zgodnie z umową zawartą z Pracodawcą, Wnioskodawca wykonuje pracę w systemie rotacyjnym, tj. co do zasady przez 5 tygodni, z prawem do czasu wolnego od pracy przez następne 3 tygodnie. W praktyce mogą wystąpić pewne różnice między umownym okresem wykonywania pracy a faktycznym okresem wykonywania pracy, jak i analogicznie pomiędzy umownym czasem wolnym a faktycznym czasem wolnym (np. praca wykonywana jest w okresie 6 tygodni, z prawem do czasu wolnego przez następne 4 tygodnie), niemniej jednak nie wpływają one na rotacyjny charakter zatrudnienia. Ponadto, w rozliczeniu za dany rok kalendarzowy ilość dni przepracowanych przez Wnioskodawcę powinna odpowiadać okresowi wskazanemu w umowie z Pracodawcą. Faktyczny pobyt Wnioskodawcy na terytorium Arabii Saudyjskiej w dwunastomiesięcznych okresach rozpoczynających się lub kończących się w danym w roku podatkowym (począwszy od dnia 13 stycznia 2017 r.) przekracza 183 dni.

W 2017 r., w roku obecnym, jak i w kolejnych latach Wnioskodawca posiada (będzie posiadać) w Polsce ośrodek interesów życiowych, w szczególności posiada w Polsce rodzinę, nieruchomość, istotny majątek ruchomy oraz rachunki bankowe w bankach w Polsce, a także nie ma zamiaru przebywać poza granicami Polski dłużej niż to wynika z potrzeby związanej z realizacją umowy o pracę z Pracodawcą, stąd jako element stanu faktycznego Wnioskodawca wskazuje, że jest on objęty w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm., dalej: ustawa o PDOF), mając miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o PDOF, a także w rozumieniu art. 4 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokołu do tej Konwencji, podpisanej w Rijadzie dnia 22 lutego 2011 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 502, dalej: Konwencja). Przychód (dochód) wynikający z umowy z Pracodawcą nie został opodatkowany na terytorium Arabii Saudyjskiej, co wynika z wewnętrznych regulacji tego kraju.

W odniesieniu do dochodów za rok 2017 Wnioskodawca skorzystał z możliwości wspólnego rozliczenia z małżonką, … (dalej: Małżonka). Wnioskodawca wskazuje, że spełnione zostały przewidziane ustawą o PDOF przesłanki wspólnego rozliczenia małżonków, tj. zarówno Wnioskodawca jak i Małżonka objęci byli nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce, przez cały rok podatkowy 2017 pozostawali w związku małżeńskim i w tym okresie istniała między nimi wspólność majątkowa, a także nie osiągali dochodów rozliczanych na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 8 ustawy o PDOF. Wnioskodawca i Małżonka planują również skorzystanie ze wspólnego rozliczenia dochodów za rok 2018, a także za lata następne, przy założeniu, że w odniesieniu do dochodów osiąganych w tym okresie spełnione będą wszelkie przesłanki dla wspólnego rozliczenia małżonków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym w zeznaniu podatkowym za rok 2017, a także w zeznaniach podatkowych za lata następujące po 2017 r. Wnioskodawca (a w przypadku rozliczenia wspólnego z Małżonką ‒ Wnioskodawca i Małżonka) może skorzystać z odliczenia od podatku dochodowego (tzw. ulgi abolicyjnej), o którym mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do dochodów z pracy wykonywanej na podstawie umowy o pracę z Pracodawcą na terytorium Arabii Saudyjskiej?

Zdaniem Zainteresowanych, stosownie do art. 27g ust. 1 ustawy o PDOF, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 ww. ustawy, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

‒ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

W myśl art. 27g ust. 2 ustawy o PDOF, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a ww. ustawy a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 ww. ustawy.

Co ważne, odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w art. 27g ust. 1 ww. ustawy, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 ustawy o PDOF.

Dla zastosowania ulgi z art. 27g ustawy o PDOF konieczne jest więc łączne wystąpienie poniższych przesłanek:

1.  podatnik powinien podlegać w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu;
2.  podatnik powinien rozliczać w Polsce uzyskany za granicą dochód z uwzględnieniem metody zaliczenia proporcjonalnego, tj. metody wskazanej w art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o PDOF;
3.  uzyskany za granicą dochód powinien być kwalifikowany do jednego ze źródeł wskazanych w przepisach art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14 ustawy o PDOF;
4.  dochód nie może zostać uzyskany na terytorium kraju wskazanego w rozporządzeniu w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Łączne spełnienie powyższych przesłanek (trzech pozytywnych i jednej negatywnej) zezwala na zastosowanie mechanizmu odliczenia wskazanego w art. 27g ustawy o PDOF.

W ocenie Wnioskodawcy, w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku, wszystkie wskazane powyżej przesłanki zostały spełnione, zarówno w stosunku do dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę w roku 2017 z tytułu pracy w Arabii Saudyjskiej, jak i dochodu z tego tytułu, jaki Wnioskodawca uzyskuje w 2018 roku i może uzyskiwać w latach następnych.

W odniesieniu do pierwszej z wymienionych powyżej przesłanek należy wskazać, że podatnik w 2017 r. podlegał i w dalszym ciągu podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a także będzie podlegać temu obowiązkowi w latach następnych.

W odniesieniu do drugiej z wymienionych powyżej przesłanek należy wskazać, że do dochodów Wnioskodawcy z tytułu umowy o pracę zawartej z Pracodawcą zastosowanie znajduje metoda zaliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o PDOF. Taka kwalifikacja wynika z art. 23 ust. 1 Konwencji, który dla rozliczenia dochodów polskiego rezydenta, które mogą być opodatkowane na terytorium Arabii Saudyjskiej, przewiduje metodę zaliczenia proporcjonalnego.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca uzyskuje przychody (dochody) będące wynikiem świadczenia na terytorium Arabii Saudyjskiej pracy na rzecz Pracodawcy, a tytułem prawnym tego świadczenia jest umowa o pracę. Kwestię opodatkowania dochodów pracowniczych reguluje art. 15 Konwencji (praca najemna). Z art. 15 ust. 1 Konwencji wynika, że dochody tego typu podlegają co do zasady opodatkowaniu w państwie rezydencji podatnika (tu: Polska), chyba że praca wykonywana jest w drugim państwie będącym stroną Konwencji (tu: Arabia Saudyjska). Jeżeli praca jest wykonywana w tym kraju, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane zarówno w Polsce jak i w Arabii Saudyjskiej, zgodnie z przepisami podatkowymi tego państwa.

W przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania reguły opodatkowania przewidziane w art. 15 ust. 2 Konwencji, zezwalające na opodatkowanie dochodu Wnioskodawcy jedynie na terytorium Polski, a to z uwagi na fakt, że wynagrodzenie jest wypłacane Wnioskodawcy przez Pracodawcę jako pracodawcę, który ma siedzibę w Arabii Saudyjskiej, a także z uwagi na długość pobytu Wnioskodawcy na terytorium Arabii Saudyjskiej, który przekracza 183 dni w dwunastomiesięcznych okresach rozpoczynających się lub kończących się w danym roku podatkowym (począwszy od dnia 13 stycznia 2017 r).

Na podstawie art. 15 ust. 1 Konwencji dochód Wnioskodawcy z pracy świadczonej na terytorium Arabii Saudyjskiej może więc podlegać opodatkowaniu w Arabii Saudyjskiej (państwo źródła dochodu), jak i w Polsce (państwo rezydencji), przy czym, jak wskazano powyżej, dla rozliczenia dochodów Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie przewidziana w art. 23 ust. 1 Konwencji metoda zaliczenia proporcjonalnego, co w kontekście stosowania tzw. ulgi abolicyjnej z art. 27g ustawy o PDOF ‒ w odniesieniu do dochodów Wnioskodawcy osiąganych z tytułu pracy w Arabii Saudyjskiej ‒ uzasadnia wniosek o spełnieniu przywołanej powyżej przesłanki nr 2.

W odniesieniu do trzeciej z wymienionych powyżej przesłanek należy wskazać, że przedmiotowy dochód Wnioskodawcy stanowi dochód z art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, a więc dochód wymieniony w art. 27g ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF.

W odniesieniu do czwartej z wymienionych powyżej przesłanek należy wskazać, że Arabia Saudyjska nie została powołana zarówno w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z dnia 17 maja 2017 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 998) jak i w poprzedzającym go rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z dnia 23 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 599) Wnioskodawca zauważa, że Arabia Saudyjska nie pobrała i nie pobiera ‒ w stosunku do uzyskanego przez Wnioskodawcę dochodu z tytułu pracy na rzecz Pracodawcy ‒ podatku dochodowego, co wynika z suwerennej decyzji władz tego kraju. Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy, okoliczność ta we wskazanym we wniosku przypadku nie niweczy możliwości zastosowania odliczenia (ulgi) z art. 27g ustawy o PDOF.

Jak bowiem wskazano powyżej, w odniesieniu do opisanych w stanie faktycznym dochodów Wnioskodawcy spełnione zostały wszystkie przesłanki wymagane dla zastosowania odliczenia, o którym mowa w art. 27g ustawy o PDOF.

Co więcej, w kwestii stosowania przepisów o uldze abolicyjnej w przypadku braku rzeczywistej zapłaty podatku poza granicami Polski, warto przywołać pogląd przedstawiony przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2018 r., nr 0115-KDIT2-2.4011.61.2018.2.ENB: „Z zacytowanych przepisów wynika zatem, iż prawo do odliczenia na podstawie art. 27g ustawy, przysługuje w sytuacji kiedy do dochodów z pracy najemnej uzyskanych za granicą, ma zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego. W sytuacji, gdy zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania do uzyskanych dochodów ma zastosowanie ta metoda bez znaczenia pozostaje czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu”.

Analogiczny pogląd zaprezentowali m.in.:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 czerwca 2018 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.146.2018.4.KR;

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2018 r., nr 0115-KDIT2-2.4011.368.2017.2.ENB;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2017 r., nr 2461-IBPB-2-2.4511.1011.2016.1.KRB;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 27 sierpnia 2014 r., nr IBPBII/1/415-448/14/MCZ;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2016 r., nr 1061-IPTPB2.4511.318.2016.2.KR;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 listopada 2015 r., nr ILPB2/4511-1-736/15-2/TR.

Wnioskodawca zwraca również uwagę, że ustawa o PDOF nie ogranicza możliwości zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej jedynie do dochodów rozliczanych przez podatników samodzielnie, co prowadzi do wniosku, że zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 27g ustawy o PDOF, jest również możliwe w przypadku wspólnego rozliczenia małżonków (tu: Wnioskodawcy i Małżonki).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wyraża pogląd, że w odpowiedzi na postawione pytanie, prawidłową jest następująca odpowiedź: w przedstawionym stanie faktycznym w zeznaniu podatkowym za rok 2017, a także w zeznaniach podatkowych za lata następujące po 2017 r., Wnioskodawca (a w przypadku rozliczenia wspólnego z Małżonką ‒ Wnioskodawca i Małżonka) może skorzystać z odliczenia od podatku dochodowego (tzw. ulgi abolicyjnej), o którym mowa w art. 27g ustawy o PDOF, w odniesieniu do dochodów z pracy wykonywanej przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę z Pracodawcą na terytorium Arabii Saudyjskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych.

Dodatkowo należy poinformować, że na dzień wydania niniejszej interpretacji indywidualnej obowiązuje tekst jednolity ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.).

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe opisane we wniosku różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Zainteresowanych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.