Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.379.2018.1.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-25
Teza: Skutki podatkowe realizacji przez Gminę projektu dotyczącego OZE- opodatkowanie, stawka podatku, obowiązek podatkowy, podstawa opodatkowania, prawo do odliczenia, mechanizm „odwrotnego obciążenia”
Słowa kluczowe: energia-źródło energii; gmina; mieszkanie; obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka-stawki podatku; wpłata; źródło-źródło odnawialne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2018 r. (data wpływu 26 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania realizowanej usługi na rzecz mieszkańców - **jest prawidłowe**,

*   stawki podatku VAT – **jest prawidłowe**,

*   podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców – **jest nieprawidłowe**,

*   określenia stawki podatku oraz części do jakiej Wnioskodawca jest zobowiązany w odniesieniu do wykazania podatku należnego od środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, określenia, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie zawiera należny podatek VAT - **jest prawidłowe**,

*   powstania obowiązku podatkowego dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców – **jest nieprawidłowe**,

*   konieczności zastosowania przez Gminę mechanizmu odwróconego obciążenia dla montażu kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą; montażu kompletów pomp ciepła w budynkach mieszkalnych jedno i dwurodzinnych; montaż kolektorów słonecznych niezależnie od rodzaju budynku (mieszkalny/gospodarczy (PKWiU 43.22.12.0), stanowiących własność mieszkańców – **jest prawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do realizacji Projektu – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania, stawki podatku, podstawy opodatkowania, powstania obowiązku podatkowego realizowanej usługi na rzecz mieszkańców, określenia stawki podatku oraz części do jakiej Wnioskodawca jest zobowiązany w odniesieniu do wykazania podatku należnego od środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, określenia, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie zawiera należny podatek VAT , konieczności zastosowania przez Gminę mechanizmu odwróconego obciążenia oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do realizacji Projektu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina N. jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. W dniu 5 października 2016 r Gmina N. zawarta z Gminą L. oraz Gminą W. (Partnerzy Projektu) umowę w sprawie partnerskiej współpracy przy realizacji projektu pn „OZE w Gminach: N., L. oraz W.”, dalej jako „umowa w sprawie partnerskiej współpracy". Gmina L. oraz Gmina W. są również czynnymi podatnikami VAT. Zgodnie z umową w sprawie partnerskiej współpracy, w ramach realizacji Projektu przewiduje się, że na rzecz Partnerów Projektu zostaną zrealizowane zadania mające w szczególności na celu zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii w ogólnej produkcji energii poprzez budowę, rozbudowę oraz przebudowę infrastruktury służącej do produkcji energii elektrycznej i/lub cieplnej ze źródeł odnawialnych. W związku z realizacją Projektu realizowane będzie zamówienie publiczne, którego przedmiotem jest dostawa i montaż instalacji odnawialnych źródeł energii na terenie Gminy N., L. oraz W. w ramach projektu „OZE na obszarze Gmin N., L. i W.”, dalej zwanego: „Projektem”. W ramach Projektu będą wykonywane instalacje do uzyskiwania energii ze źródeł odnawialnych, przy czym będą one wykonywane w budynkach użyteczności publicznej i w budynkach należących do mieszkańców.

Gmina przystępując do realizacji Projektu, wypełnia swoje ustawowe zadania. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 448) Gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gmin.

Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2016 r poz. 672. 831, 903, 1250, 1427, 1933) w art. 403 ust. 2 w związku z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22 określa, że finansowaniem ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzenia bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem własnym gminy. Realizacja Projektu wpłynie na redukcję emisji gazów cieplarnianych do atmosfery jednocześnie zwiększając udział energii pochodzących ze źródeł odnawialnych.

W dniu 15 listopada 2017 r. Gmina N. zawarła Umowę o dofinansowanie Projektu „OZE na obszarze Gmin N., L. oraz W.” współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi Priorytetowej IV „Przejście na gospodarkę niskoemisyjną” Działania 4.1 „Odnawialne Źródła Energii (OZE)” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 Beneficjent Gmina N. - Lider Projektu, Partnerzy - Gmina L. oraz Gmina W., dalej jako „umowa o dofinansowanie”. Kwota dofinansowania (dotacji) uzyskana na podstawie tej umowy wynosi 80% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych Projektu, przy czym w umowie o dofinansowanie, kwota dofinansowania została określona kwotowo na podstawie zakładanych kosztów kwalifikowanych i kwota dofinansowania nie może być wyższa w przypadku wyższych, niż zakładano, na etapie składania wniosku, kosztów kwalifikowanych. Podatek VAT nie stanowi kosztu kwalifikowanego Projektu, w związku z czym dofinansowanie stanowi 80% zakładanej wartości netto zakupu towarów i usług związanych z jego realizacją.

W zakresie w jakim Projekt dotyczy budynków użyteczności publicznej pozostałą część wydatków kwalifikowanych (20%) pokrywają gminy będące właścicielami poszczególnych obiektów. Rozliczenie wkładu własnego gmin nastąpi na podstawie umowy w sprawie partnerskiej współpracy, o której była mowa wyżej. Gmina N. zawrze umowę/y na realizacje usług wykonania instalacji z wykonawcą/wykonawcami, dla których Gmina będzie nabywcą, wobec czego faktury zostaną wystawione na Gminę N.. Natomiast Gmina L. będzie zobowiązana do przekazania na rachunek Gminy N. równowartości swojego udziału (Projektem nie są objęte żadne budynki użyteczności publicznej nalężące do Gminy W.). Podatek VAT naliczony ale niepodlegający odliczeniu, z tytułu wykonania instalacji na budynkach użyteczności publicznej, ponosi Gmina, której własnością jest budynek, z własnych środków. Mieszkańcy nie partycypują w kosztach wykonania instalacji na budynkach użyteczności publicznej.

W zakresie w jakim Projekt dotyczy ogólnych kosztów kwalifikowalnych, w szczególności wydatków dotyczących prac przygotowawczych i realizacyjnych takich jak przygotowanie studium wykonalności, przygotowanie Programu Funkcjonalno-Użytkowego, przygotowanie dokumentacji przetargowej, Inspektor Nadzoru, działania informacyjno-promocyjne, wydatki te są finansowane z dotacji uzyskanej na podstawie umowy o dofinansowanie w wysokości 80%, zaś pozostałe 20% jest finansowane przez Gminę N., W. i L. w równych częściach. W odniesieniu do kosztów ogólnych Projektu wartość podatku VAT nie jest objęta dofinansowaniem, w związku z czym, jeżeli nie byłoby prawa do odliczenia, kwoty poniesione na podatek VAT, finansowane będą wyłącznie wkładem gmin w równych częściach. Właściciele nieruchomości prywatnych (mieszkańcy) nie partycypują w ogólnych kosztach Projektu.

Kwoty, które Gmina N. otrzyma od Gminy L. i Gmina W. na pokrycie ich wkładu do kosztów ogólnych Projektu i kosztów wykonania instalacji na obiektach użyteczności publicznej stanowić będą „dotację celową otrzymaną z gminy na inwestycje i zakupy inwestycyjne realizowane na podstawie porozumień (umów) między jednostkami samorządu terytorialnego”, tj. paragraf 6610 klasyfikacji paragrafów dochodów, przychodów i środków zawartej w załączniku nr 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (Dz. U. z 2018 r. poz 767).

W zakresie w jakim Projekt dotyczy instalacji montowanych na nieruchomościach prywatnych mieszkańców, pozostałą cześć wydatków kwalifikowalnych (20%) i całość wydatków niekwalifikowainych pokrywają właściciele tych budynków, tj. każdy właściciel ponosić będzie 20% kosztów kwalifikowalnych wykonania instalacji na jego nieruchomości i ewentualne koszty niekwalifikowalne wykonania konkretnej instalacji w 100%. Jak już wskazane zostało, podatek VAT nie jest kosztem kwalifikowalnym Projektu, co znaczy, że nie jest objęty dofinansowaniem. Wobec tego przewiduje się, że ewentualny podatek VAT niepodlegający odliczeniu a związany wyłącznie z wykonaniem instalacji na nieruchomości mieszkańca, jak również podatek należny przypadający na kwotę dotacji (w przypadku, gdy stanowi ona podstawę opodatkowania i potwierdzone to zostanie interpretacją indywidualną uzyskaną na podstawie niniejszego wniosku) będzie obciążać mieszkańca - Gmin nie obciąża podatek VAT związany wyłącznie z wykonaniem instalacji na nieruchomości mieszkańca.

Rozliczenie udziału mieszkańca nastąpi na podstawie umowy zawartej pomiędzy Gminą N. a mieszkańcem - właścicielem nieruchomości, na której zostanie wykonana instalacja, w której to umowie zostaną ustalone kwestie organizacyjne i finansowe. Do Gminy należy decyzja o sposobie finansowania Projektu. W tym przypadku, skoro w ramach Projektu mają być wykonane instalacje na nieruchomościach należących do mieszkańców, które to instalacje przyczynią się, nie tylko do ograniczenia zanieczyszczenia powietrza w regionie, ale również do obniżenia kosztów pozyskiwania energii przez mieszkańców, Gmina N. uznała za zasadne pozyskanie środków na wkład własny od mieszkańców. Takie rozwiązanie ma na celu zmniejszenie wydatków przez Gminę w celu realizacji Projektu poprzez pozyskanie finansowania zewnętrznego. W przeciwnym wypadku, Gmina musiałaby sfinansować wkład własny ze środków własnych, kredytów lub innych form finansowania zewnętrznego bądź tez zrezygnować z wykonania instalacji na nieruchomościach prywatnych. Mieszkańcy przystępują do Projektu dobrowolnie - podpisują umowy z Gminą N. W przypadku nieruchomości należących do mieszkańców, którzy nie podpisali umowy z Gminą, instalacje nie zostaną wykonane. Należy również podkreślić, że umowa o dofinansowanie została już podpisana przez Gminę, co oznacza, że rzeczywisty wkład własny w ujęciu kwotowym może być wyższy w przypadku, gdy faktyczny koszt instalacji będzie wyższy niż zakładany na etapie składania wniosku. Tym samym, cena jaką zobowiązany będzie zapłacić mieszkaniec będzie wyższa, bowiem nie ma możliwości uzyskania większego dofinansowania, w przypadku zaoferowania wyższej ceny przez wykonawcę w przetargu, niż zakładano. Innymi słowy, okoliczność, że Gmina będzie zobowiązana do zapłaty wyższej kwoty wykonawcom, nie spowoduje uzyskania wyższego dofinansowania do Projektu. W takim przypadku, koszty wynikające z wyższej ceny, ponoszą gminy (w odniesieniu do obiektów użyteczności publicznej i kosztów ogólnych Projektu) i mieszkańcy (w odniesieniu do nieruchomości należących do mieszkańców). Wysokość wpłaty mieszkańca zostaje ustalona w umowie zawartej między Gminą a mieszkańcem. Gmina zdecydowała, że mieszkaniec pokryje cały wkład własny związany z wykonaniem instalacji na jego nieruchomości, tj. 20% kosztów kwalifikowalnych i ewentualne koszty niekwalifikowalne w 100%. Jednakże, to Gmina ustala tę „cenę”. Gmina ma prawo podpisać z mieszkańcem umowę, z której wynikałoby, że mieszkaniec pokryje np. 10% kosztów kwalifikowalnych bądź inną wysokość określoną „kwotowo”, przy czym oznaczałoby to jednocześnie, że pozostałą wysokość wkładu własnego musiałaby Gmina sfinansować z innych środków. W zakresie kształtowania wysokości środków, jaką wnieść będzie zobowiązany mieszkaniec na rachunek Gminy N. zastosowanie ma swoboda zawierania umów. Na podstawie tej umowy, między innymi, właściciel będzie zobowiązany do uiszczenia w umówionym terminie wkładu własnego na rachunek bankowy Gminy N. Kwota ta zostanie wniesiona na rachunek Gminy przed wykonaniem instalacji na jego nieruchomości. W przeciwnym wypadku, tj. gdy umówiona kwota nie zostanie wniesiona, instalacja nie zostanie wykonana. Na podstawie tej umowy, Gmina N. zostanie upoważniona przez właściciela nieruchomości (mieszkańca) do występowania w jego imieniu przed właściwymi organami administracyjnymi, przy ubieganiu się o uzyskanie przewidzianych przepisami prawa niezbędnych opinii, decyzji, zezwoleń i innych dokumentów niezbędnych dla prawidłowej realizacji Projektu, w zakresie dotyczącym jego nieruchomości. Gmina zobowiąże się do prowadzenia wszelkich spraw związanych z rzeczową realizacją Projektu, w tym jego rozliczenia i promocji. Gmina zobowiąże się również do zabezpieczenia rzeczowej realizacji Projektu, na którą się składa wyłonienie wykonawcy instalacji oraz nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenia prac montażowych i odbiorów końcowych. Umowa będzie stanowiła, że mieszkaniec przekazuje Gminie do bezpłatnego używania część nieruchomości o powierzchni niezbędnej do instalacji określonego źródła energii w budynku mieszkalnym/gruncie, z przeznaczeniem na zainstalowanie instalacji oraz część wewnętrzną budynku niezbędną do zainstalowania pozostałej części instalacji nieodzownej do prawidłowego funkcjonowania instalacji. W ramach umowy zawartej pomiędzy Gminą N. a mieszkańcem, mieszkaniec ten będzie mógł korzystać, bez dodatkowych opłat, z zamontowanego/zainstalowanego odnawialnego źródła energii. Prawo własności do zamontowanego/zainstalowanego odnawialnego źródła energii posiadać będzie Gmina N. przez okres 5 lat (okres trwałości Projektu) liczony od dnia zakończenia realizacji Projektu. Po tym okresie, prawo własności do zamontowanego/ zainstalowanego odnawialnego źródła energii, zostanie przeniesione na mieszkańca, z którym została zawarta umowa. Do tego jednak czasu, Gmina zobowiązana będzie do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z eksploatacją instalacji określonych w instrukcji eksploatacji oraz do przeprowadzania we własnym zakresie i na własny koszt przeglądów serwisowych zgodnie z warunkami określonymi w karcie gwarancyjnej. W przypadku uszkodzenia instalacji (np. celowego lub nieumyślnego uszkodzenia, uszkodzenia powstałego w wyniku niewłaściwej eksploatacji) mieszkaniec (właściciel nieruchomości, na której wykonana została instalacja) zobowiązany jest do pokrycia kosztów jej naprawy. Przeniesienie prawa własności jest uwarunkowane uiszczeniem przez mieszkańca odpłatności. Do uiszczenia tej kwoty, mieszkaniec będzie zobowiązany po wykonaniu instalacji na jego nieruchomości i jednocześnie przed upływem okresu trwałości Projektu.

Jeżeli faktyczne koszty kwalifikowalne będą wyższe niż kwota kosztów kwalifikowalnych, na podstawie której ustalono wysokość dofinansowania, różnica ta będzie finansowana również wkładem własnym. W zależności, czy wyższe koszty kwalifikowalne będą dotyczyły obiektów użyteczności publicznej Gminy N., Gminy L., czy nieruchomości mieszkańca, zakłada się, że każdy z podmiotów będzie ponosił odpowiednio wyższy wydatek.

Do budynków użyteczności publicznej objętych Projektem należą:

1.  W Gminie N. - budynek Urzędu Miejskiego w N., który jest wykorzystywany do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej od podatku VAT) i do działalności innej niż gospodarcza - działalności wykonywanej w ramach reżimu publicznoprawnego, dla której Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT.
2.  W Gminie L. - budynek Urzędu Gminy L. oraz budynek niegdyś wykorzystywany na potrzeby posterunku policji, który będzie przeznaczony na cele społeczno - gospodarcze - planuje się tam przenieść Ośrodek Pomocy Społecznej wraz z magazynami na żywność i odzież, utworzenie Centrum Aktywności Lokalnej, a w przyszłości wygospodarowanie miejsca pod ekonomię społeczną
3.  W Gminie W. - w Projekcie nie zostało przewidziane wykonywanie instalacji do uzyskiwania energii ze źródeł odnawialnych w budynkach użyteczności publicznej.

W budynkach użyteczności publicznej zostaną zainstalowane instalacje fotowoltaiczne, pozwalające na zaspokojenie części potrzeb na energię elektryczną. Energia elektryczna wytworzona z ogniw fotowoltaicznych będzie wykorzystywana na potrzeby własne wyżej wymienionych budynków. W przypadku, gdy zostanie wyprodukowany nadmiar energii, zostanie on zwrócony do sieci energetycznej a następnie odebrany w systemie opustowym.

Instalacje planowane dla budynków należących do mieszkańców to instalacje służące do pozyskiwania energii cieplnej do centralnego ogrzewania oraz ciepłej wody użytkowej.

Zatem, w ramach Projektu, w budynkach użyteczności publicznej będą instalowane i montowane instalacje fotowoltaiczne. Natomiast w budynkach mieszkańców - kolektory słoneczne, piece na biomasę i pompy ciepła.

Jeżeli Gmina N. nie zrealizuje Projektu, będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych pozyskanych w ramach umowy o dofinansowanie. Zgodnie z umową o dofinansowanie, jeżeli zostanie stwierdzone, że Beneficjent (Gmina N.) wykorzystał całość lub część Dofinansowania niezgodnie z przeznaczeniem, z naruszeniem obowiązujących procedur lub pobrał całość lub część Dofinansowania w sposób nienależny albo w nadmiernej wysokości, zobowiązuje się do zwrotu tych środków wraz z odsetkami.

Usługi montażu i instalacji odnawialnych źródeł energii na nieruchomościach mieszkańców zostaną faktycznie wykonane przez podmiot wyłoniony w drodze przetargu nieograniczonego (w myśl art. 39 Ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1579 z późn. zm.), na podstawie umowy zawartej pomiędzy Gminą N. i tym podmiotem.

W ramach realizacji Projektu, Gmina N. wykonuje czynności polegające na kierowaniu realizacją Projektu, między innymi: polegające na pozyskiwaniu środków finansowych i dotacji na realizację inwestycji ekologicznych, przygotowanie niezbędnej dokumentacji, pozyskiwanie wykonawców zewnętrznych (organizowanie przetargów), nadzór nad realizacją Projektu.

W zależności od rodzaju instalacji oraz możliwości, usługi montażu i instalacji odnawialnych źródeł energii będą dokonywane wewnątrz budynków, na elewacji budynków, na dachu budynków (mieszkalnych i gospodarczych) jak również na gruncie. Wśród budynków należących do mieszkańców, w których montowane i instalowane będą odnawialne źródła energii będą obiekty budownictwa mieszkaniowego, stanowiące budynki mieszkalne jednorodzinne o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 jak również budynki mieszkalne jednorodzinne o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m2.

W niektórych przypadkach, w szczególności, gdy nie będzie możliwe lub będzie utrudnione dokonanie montażu w lub na obiekcie budownictwa mieszkaniowego, przewiduje się montaż na gruncie lub budynku gospodarczym, przy czym w każdym z tych przypadków odnawialne źródło energii będzie zasilać w energię wyłącznie obiekt budownictwa mieszkaniowego.

Gmina N., przedstawiając do Głównego Urzędu Statystycznego, Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów, wniosek o nadanie PKWiU z 2008 r. dla czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców jak również dla czynności wykonywanych przez wykonawców na rzecz Gminy, wraz ze szczegółowym opisem okoliczności faktycznych (w szczególności: specyfikację instalowanych odnawialnych źródeł energii, charakter nieruchomości objętych Projektem oraz sposób finansowania Projektu), uzyskała wyjaśnienia, z których wynika, że:

1.  usługi świadczone na rzecz mieszkańców (właścicieli nieruchomości prywatnych) na podstawie umów zawartych przez Gminę zostały sklasyfikowane jako „usługi kierowania w zakresie działalności związanej z ochroną zdrowia, edukacją, kulturą i pozostałymi usługami społecznymi, z wyłączeniem zabezpieczeń społecznych” tj. PKWiU 84.12,
2.  usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne na rzecz Gminy w zakresie robót budowlanych związanych z realizacją inwestycji (tj. instalacją układów solarnych i kotłów centralnego ogrzewania na biomasę) klasyfikuje się zgodnie z rodzajem czynności wykonywanych przez te podmioty, w związku z czym usługi obejmujące:
    *   montaż kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą, montaż kompletów pomp ciepła w budynkach mieszkalnych jedno i dwurodzinnych, mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”,
    *   montaż kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą, montaż kompletów pomp ciepła w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych, mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 33.20.12.0 „Usługi instalowania pozostałych metalowych wyrobów gotowych, z wyłączeniem maszyn i urządzeń”
    *   montaż kolektorów słonecznych niezależnie od rodzaju budynku (mieszkalny/gospodarczy), mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 43.22.12 0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”

Na usługę świadczoną na rzecz mieszkańca składa się wiele czynności wykonywanych przez Gminę N. W wyjaśnieniach zawarto, że w klasyfikacji PKWiU 84.12 mieszczą się usługi świadczone przez Gminę N., polegające na kierowaniu realizacją programu mającego na celu poprawę warunków życia ludności, poprzez ochronę środowiska naturalnego, obejmujące m.in.: pozyskiwanie środków finansowych i dotacji na realizację inwestycji ekologicznych; realizację inwestycji ekologicznych na terenie gminy (instalacja odnawialnych źródeł energii - kolektorów słonecznych oraz instalacja kotłów centralnego ogrzewania na biomasę); przygotowanie niezbędnej dokumentacji; pozyskiwanie wykonawców zewnętrznych (organizowanie przetargów); nadzór nad realizacją inwestycji.

Wobec tego czynności wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańca nie obejmują wyłącznie wykonania instalacji, ale obejmują szereg czynności wskazanych wyżej, którą są związane z wykonaniem tej instalacji, składające się na całość świadczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczone przez gminę N. usługi na rzecz mieszkańców podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Jaką stawką podatku VAT opodatkowane są usługi świadczone na rzecz mieszkańców?
3.  Co stanowi podstawę opodatkowania usług świadczonych przez Gminę N. na rzecz mieszkańców?
4.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 3, w jakiej części i według jakiej stawki, Gmina N. jest zobowiązana do wykazania podatku należnego od środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego? Czy prawidłowe jest uznanie, że otrzymane przez Gminę N. dofinansowanie zawiera należny podatek VAT ?
5.  Kiedy powstanie obowiązek podatkowy dla usług świadczonych przez Gminę N. na rzecz mieszkańców?
6.  Czy dla montażu kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą; montażu kompletów pomp ciepła w budynkach mieszkalnych jedno i dwurodzinnych; montaż kolektorów słonecznych niezależnie od rodzaju budynku (mieszkalny/gospodarczy (PKWiU 43.22.12.0), stanowiących własność mieszkańców, zastosowanie znajduje mechanizm odwróconego obciążenia, tj. do wykazania podatku należnego będzie zobowiązana Gmina N.?
7.  Czy Gminie N. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do realizacji Projektu?

Ad. 1

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1. rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tez tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak wyżej wskazano aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą N. (która zobowiązała się do zainstalowania kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz pieców centralnego ogrzewania na biomasę), a właścicielami nieruchomości (mieszkańcami), którzy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowego zadania. Wobec powyższego wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a płatnościami wnoszonymi przez ww. właścicieli. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które wykona Gmina, będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 2

Wystąpienie z mniejszym wnioskiem o wydanie podatkowej interpretacji indywidualnej przez Gminę N., poprzedzone zostało uzyskaniem wyjaśnień z Głównego Urzędu Statystycznego w Ł., Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów, w zakresie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r., na potrzeby podatku od towarów i usług. Przedstawiając dokładnie okoliczności faktyczne sprawy, w szczególności: specyfikację instalowanych odnawialnych źródeł energii, charakter nieruchomości objętych Projektem oraz sposób finansowania Projektu. Gmina N. zwróciła się o nadanie PKWiU dla usług świadczonych przez wykonawców na rzecz Gminy oraz dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców (właścicieli nieruchomości prywatnych).

Zgodnie z uzyskanymi wyjaśnieniami, usługi świadczone na rzecz mieszkańców, na podstawie umów zawartych przez Gminę zostały sklasyfikowane jako „usługi kierowania w zakresie działalności związanej z ochroną zdrowia, edukacją, kulturą i pozostałymi usługami społecznymi, z wyłączeniem zabezpieczeń społecznych” tj. PKWiU 84 12.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust 2-12c, art. 83. art. 119 ust 7. art. 120 ust 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1.

W myśl art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r, z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%

Usługi kierowania w zakresie działalności związanej z ochroną zdrowia, edukacją, kulturą i pozostałymi usługami społecznymi, z wyłączeniem zabezpieczeń społecznych, tj. PKWiU 84 12, nie zostały objęte obniżoną stawką podatku VAT ani też zwolnieniem od podatku. Przyjąć należy zatem, że usługi świadczone przez Gminę N. na rzecz mieszkańców opodatkowane są stawką podstawową, tj. 23%.

Ad 3.

Odnosząc się natomiast do kwestii podstawy opodatkowania, wskazać należy, iż jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5. art. 30a-30c. art. 32 art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust 2. podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (art. 29a ust. 5 ustawy).

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat. jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

Otrzymane dofinansowanie, Gmina N. przeznaczy na pokrycie kosztów kwalifikowalnych Projektu, tj. na zamontowanie instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii na obiektach użyteczności publicznej oraz nieruchomościach należących do mieszkańców, jak również na pokrycie ogólnych kosztów Projektu. Celem poniesienia tych wydatków jest ograniczenie zanieczyszczenia powietrza w regionie. Dotacja jest przeznaczona jedynie na pokrycie kosztów kwalifikowalnych, zaś do uznaniowej decyzji Gminy należy czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, z kredytu czy też środków własnych. Gmina ustaliła, że w zakresie, w jakim Projekt dotyczy obiektów użyteczności publicznej oraz kosztów ogólnych projektu (dotyczących prac przygotowawczych i realizacyjnych np. przygotowanie studium wykonalności), różnicę między ceną należną wykonawcom a kwotą dofinansowania, tj. wkład własny, zostanie sfinansowany ze środków własnych. Natomiast w odniesieniu do wykonania instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii na nieruchomościach należących do mieszkańców, Gmina zdecydowała, że nie będzie ich finansować z własnych środków, lecz podpisze stosowne umowy z mieszkańcami, na podstawie, których mieszkańcy zobowiążą się do pokrycia określonej kwoty - części wartości wykonania instalacji na danej nieruchomości. Takie rozwiązanie ma na celu zmniejszenie wydatków przez Gminę w celu realizacji Projektu - pozyskanie finansowania zewnętrznego. Jak wynika z przedstawionych wyżej przepisów i ich interpretacji, do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Dofinansowanie, o którym mowa w stanie faktycznym dotyczy Projektu, w tym kosztów ogólnych i obiektów użyteczności publicznej, nie zaś tylko wykonania konkretnej usługi na rzecz indywidualnej osoby.

Z dofinansowaniem jako dopłatą do ceny, stanowiącą podstawę opodatkowania, mamy do czynienia, wówczas gdy jest ona przyznawana w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu, tj. dostawy towaru lub wykonania usługi. Dofinansowanie opisane w niniejszym wniosku nie jest przyznawane w związku z tym, że Gmina dokonuje czynności podlegające opodatkowaniu – tj. odpłatnie świadczy usługi mieszkańcom. Dofinansowanie to zostałoby przyznane również, gdyby Gmina zdecydowałaby się na finansowanie wkładu własnego z własnych środków i tym samym mieszkańcy nie uiszczaliby żadnej kwoty Gminie. Jak wynika z opisu sprawy, Gmina podpisała umowę o dofinansowanie przed podpisaniem umów z wykonawcami oraz mieszkańcami. W umowie o dofinansowanie została określona kwotowo wysokość dofinansowania i kwota ta nie może już być wyższa. Gmina ma zamiar podpisać umowy z mieszkańcami w celu znalezienia kolejnego źródła finansowania Projektu. Dofinansowanie jest udzielane po to, aby Gmina wykonała instalacje na nieruchomościach znajdujących się na terenie Gminy należących do mieszkańców i gmin będących partnerami Projektu, w celu ograniczenia zanieczyszczenia powietrza, nie zaś w celu odpłatnego świadczenia usług mieszańcom. W tej sprawie otrzymanie dofinansowania przez Gminę N. nie jest obwarowane dokonaniem sprzedaży konkretnych usług - nie jest dofinansowaniem do świadczonych usług. TSUE wskazuje, że dofinansowanie do czynności podlegającej opodatkowaniu jest niezbędną przesłanką do uznania tego dofinansowania za stanowiącą podstawę opodatkowania. W tej sprawie, okoliczność wystąpienia czynności podlegającej opodatkowaniu po stronie Gminy N. pozostaje bez wpływu na decyzję o udzieleniu Gminie dotacji - dotacja zostałaby udzielona również w przypadku, gdyby czynności wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańca nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT. Stąd nie można uznać, że dotacja jest dopłatą do wykonywanej czynności podlegającej opodatkowaniu. Mając na uwadze powyższe, dofinansowanie nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę, ale stanowi dofinansowanie na wydatki służące do wykonania instalacji do uzyskiwania energii ze źródeł odnawialnych.

Kwota dofinansowania jest już ustalona i nie może ulec zwiększeniu w przypadku zwiększenia kwoty należnej wykonawcom. Jedynie w przypadku niewykorzystania części dofinansowania lub wykorzystania jej niezgodnie z przeznaczeniem Gmina jest zobowiązana do zwrotu. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże w analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem na realizację Projektu a ceną wykonywanych przez Gminę N. czynności na rzecz mieszkańców. Dofinansowanie uzyskane przez Gminę N. nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zapłatą za usługi świadczone przez Gminę jest kwota należna od mieszkańca - cena ustalona w umowie zawartej między Gminą a mieszkańcem. Zatem zapłata za świadczone usługi jest część wartości instalacji na danej nieruchomości należącej do mieszkańca oraz odpłatność z tytułu przeniesienia prawa własności na mieszkańca. O ile samo przeniesienie prawa własności nie stanowi dostawy towaru, gdyż na moment tego przeniesienia mieszkaniec już będzie dysponował instalacją, odpłatność z tego tytułu należy traktować jako zapłatę za kompleksową usługę świadczoną przez Gminę N., tj. usługę kierowania w zakresie działalności związanej z ochroną zdrowia, edukacją, kulturą i pozostałymi usługami społecznymi, z wyłączeniem zabezpieczeń społecznych (PKWiU 84.12). Mieszkaniec będzie bowiem korzystał z instalacji w okresie trwałości Projektu kiedy to właścicielem będzie Gmina N. - na warunkach określonych w umowie z mieszkańcem, jak również po upływie okresu trwałości Projektu, kiedy prawo własności zostanie przeniesione na mieszkańca.

Reasumując, podstawą opodatkowania, o której mowa w art. 29a ustawy o VAT, dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartą umową, tj. kwota wnoszona przed wykonaniem instalacji i przed przeniesieniem prawa własności pomniejszone o kwotę należnego podatku. W podstawie opodatkowania nie zawiera się kwota dofinansowania.

Ad. 4.

Gmina N. jest zdania, że dofinansowanie nie stanowi elementu podstawy opodatkowania. Z ostrożności procesowej, w przypadku uznania przez tut. Organ stanowiska Gminy w zakresie pytania 3 za nieprawidłowe, Gmina zadała pytanie 4.

W przypadku uznania dofinansowania za element podstawy opodatkowania, przyjąć by należało, że otrzymane dofinansowanie jest kwotą brutto, tj. zawierającą podatek VAT. Jako, że czynności wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców opodatkowane są stawką 23%, w przypadku gdy dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania, również do tego elementu podstawy zastosowanie znalazłaby ta sama stawka VAT, tj. 23% Nadto, należałoby wyodrębnić z całkowitej kwoty dofinansowania, tę kwotę dofinansowania, w zakresie w jakim współfinansuje ona wykonanie instalacji na nieruchomościach należących do mieszkańców, gdyż tylko ta część dofinansowania podlegałaby opodatkowaniu - nie zaś całe dofinansowanie.

Jak wynika z opisu sprawy, w przypadku uzyskania interpretacji indywidualnej, o którą Gmina wnioskuje niniejszym wnioskiem, wskazującej na obowiązek uwzględnienia dofinansowania w podstawie opodatkowania, podatek VAT przypadający na dofinansowanie obciąża mieszkańca, tj. VAT należny od tej części podstawy opodatkowania, którą stanowi dofinansowanie, mieszkaniec zobowiązany będzie pokryć. Przekazanie kwoty VAT należnego od dotacji stanowi przekazanie środków pieniężnych Gminie N. na poczet VAT-u od dotacji. Wobec czego wartość ta nie stanowi zapłaty za usługę i nie stanowi podstawy opodatkowania. W umowie powinna zostać określona kwota należna od mieszkańca za wykonanie instalacji i tylko ta kwota zawiera podatek VAT należny.

Ad.5

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jak wynika z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina N. będzie świadczyć „usługi kierowania w zakresie działalności związanej z ochroną zdrowia, edukacją, kulturą i pozostałymi usługami społecznymi, z wyłączeniem zabezpieczeń społecznych” tj. PKWiU 84.12. Ustawodawca nie przewidział wyjątku dla powyższych usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy powstanie zatem w momencie wykonania usługi, chyba że wcześniej Gmina otrzyma całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę - wówczas obowiązek podatkowy powstanie w momencie jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W przedmiotowej sprawie uznać należy, że usługa świadczona przez Gminę N. zostanie wykonana z momentem upływu okresu trwałości Projektu, tj. z momentem przeniesienia prawa własności na mieszkańca. Z tym dniem Gmina wywiąże się z wszystkich czynności objętych usługą.

W związku z tym, w przypadku otrzymania przez Gminę zapłaty, częściowej zapłaty, przed tym dniem, powstanie obowiązek podatkowy w momencie jej otrzymania. Tak więc, jeżeli zatem mieszkaniec wniesie odpłatność zgodnie z warunkami przewidzianymi w umowie, tj. obie raty zostaną wniesione przed dniem upływu okresu trwałości projektu - obowiązek podatkowy powstanie w momencie otrzymania płatności.

Ad. 6

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15. zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy). Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15. u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym - zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy - mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca: 2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest - w stosunku do swojego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora. Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku - świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

1.  świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,
2.  usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
3.  sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustaw,
4.  usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina N. świadczyć będzie mieszkańcom odpłatnie usługi kierowania w zakresie działalności związanej z ochroną zdrowia, edukacją, kulturą i pozostałymi usługami społecznymi, z wyłączeniem zabezpieczeń społecznych, tj. PKWiU 84.12. Usługi te nie stanowią robót budowlanych i nie zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Skoro zatem Gmina N. nie jest wykonawcą robót budowlanych (usługodawcą usług budowlanych), nabywane przez Gminę N. usługi budowlane, tj. usługi montażu kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą; montażu kompletów pomp ciepła w budynkach mieszkalnych jedno i dwurodzinnych montaż kolektorów słonecznych niezależnie od rodzaju budynku (mieszkalny/gospodarczy (PKWiU 43 22.12.0) nie będą realizowane w ramach podwykonawstwa (podzlecenia). Oznacza to, że Gmina N. powinna otrzymać fakturę wystawioną na zasadach ogólnych, tj. z wykazaną kwotą podatku VAT, zaś do rozliczenia podatku należnego (wykazania podatku należnego w deklaracji VAT-7) będą zobowiązani wykonawcy a nie Gmina N.

Odwrotne obciążenie miałoby bowiem miejsce w przypadku świadczenia usług budowlanych (usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT) przez Gminę N. na rzecz inwestora (jako główny wykonawca), dopiero wówczas istniałaby podstawa do uznania, że Gmina jest wykonawcą robót budowlanych i zawierając umowę z innym wykonawcą na wykonanie lub częściowe wykonanie robót budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT występuje jednocześnie w roli usługodawcy i usługobiorcy a nabywane przez Gminę usługi podlegają rozliczeniu na zasadach odwrotnego obciążenia.

Jako, że w omawianej sprawie Gmina N. nie jest usługodawcą usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT- nie jest głównym wykonawcą - tym samym podmiot świadczący usługi wymienione w załączniku nr 14 na rzecz Gminy N. nie jest podwykonawcą. Z uwagi na brak spełnienia przesłanki, o której mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, nie ma zastosowania odwrotne obciążenie.

Ad 7

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 87 ust 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina będzie nabywać towary i usługi:

1.  związane z realizacją Projektu - koszty ogólne Projektu, (dotyczące prac przygotowawczych i realizacyjnych np. wykonanie studium wykonalności Projektu).
2.  usługi dotyczące wyłącznie instalacji na nieruchomościach należących do mieszkańców,
3.  usługi dotyczące wyłącznie instalacji na obiektach użyteczności publicznej.

Wobec powyższego, Gmina N. zobowiązana jest w pierwszej kolejności do wyodrębnienia kwot podatku naliczonego przypadających wyłącznie na czynności opodatkowane. Nie ulega wątpliwości, że nabycie towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonania instalacji na nieruchomościach należących do mieszkańców służy wyłącznie sprzedaży opodatkowanej. Jak wynika z opisu sprawy, Gmina zawrze z mieszkańcami umowy cywilnoprawne na podstawie, których za odpłatnością zostaną wykonane określone instalacje, tj. w ramach świadczenia usług opodatkowanych na rzecz mieszkańców. Wobec tego, Gmina N. ma prawo do pełnego (w 100%) odliczenia podatku naliczonego od zakupów służących wyłącznie na cele wykonania instalacji na nieruchomościach należących do mieszkańców.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy - w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak stanowi art. 86 ust 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru: X=(A\*100)/Dujst

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej.

DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego

Zgodnie z art. 90 ust 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2).

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3. określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (ust. 4 powołanego artykułu).

Z opisu sprawy wynika, że oprócz wykonania instalacji na nieruchomościach należących do mieszkańców, zostaną wykonane instalacje fotowoltaiczne na budynkach użyteczności publicznej. Do budynków użyteczności publicznej objętych Projektem należą:

1.  W Gminie N. - budynek Urzędu Miejskiego w N., który jest wykorzystywany do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej od podatku VAT) i do działalności innej niż gospodarcza - działalności wykonywanej w ramach reżimu publicznoprawnego, dla której Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT
2.  W Gminie L. - budynek Urzędu Gminy L. oraz budynek niegdyś wykorzystywany na potrzeby posterunku policji, który będzie przeznaczony na cele społeczno - gospodarcze - planuje się tam przenieść Ośrodek Pomocy Społecznej wraz z magazynami na żywność i odzież, utworzenie Centrum Aktywności Lokalnej, a w przyszłości wygospodarowanie miejsca pod ekonomię społeczną
3.  W Gminie W. - w projekcie nie zostało przewidziane wykonywanie instalacji do uzyskiwania energii ze źródeł odnawialnych w budynkach użyteczności publicznej.

Z powyższego wynika że nabycie towarów i usług na cele wykonania instalacji fotowoltaicznych na budynku Urzędu Miejskiego, Gminie N. przysługuje prawo do odliczenia w części ustalonej na podstawie art. 90 ust. 1-3, 86 ust. 1, 2a - 2h ustawy o VAT oraz przepisów wydanych na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. tj. zgodnie ze wzorem zawartym w § 3 ust. 2 Rozporządzenia. Oznacza to, że w związku z wykorzystywaniem budynku Urzędu Miejskiego w N., w zakresie w jakim nie jest możliwe przypisanie nabyć wyłącznie do czynności opodatkowanych, Gmina N. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyć służących wykonaniu instalacji wyłącznie na budynku Urzędu Miejskiego, w wysokości określonej na podstawie sposobu określenia proporcji (tzw. prewspółczynnika), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz proporcji sprzedaży (tzw. współczynnika), o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. W ten sam sposób Gmina N. ustali kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków ogólnych Projektu (dotyczące prac przygotowawczych i realizacyjnych np. wykonanie studium wykonalności Projektu), pod warunkiem, że nabycia służą sprzedaży opodatkowanej i nie zaistnieją okoliczności wskazane w art. 88 ustawy o VAT.

W odniesieniu do wykonania instalacji fotowoltaicznych na budynku Urzędu Gminy L. oraz budynku niegdyś wykorzystywanego na potrzeby posterunku policji, który będzie przeznaczony na cele społeczno - gospodarcze Gminie N. nie przysługuje prawo do odliczenia. Wniesienie udziału własnego w realizację Projektu przez Gminę L. nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usług przez Gminę N. Kwota, którą Gmina N. otrzyma od Gminy L. stanowić będzie dotację celową otrzymaną z gminy na inwestycje i zakupy inwestycyjne realizowane na podstawie porozumień (umów) między jednostkami samorządu terytorialnego. Wykonanie instalacji na nieruchomościach należących do Gminy L. nie spowoduje wystąpienia po stronie Gminy N. sprzedaży opodatkowanej, generującej powstanie zobowiązania podatkowego, w związku z czym Gminie N. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które Gmina N. może bezpośrednio przypisać wyłącznie wykonaniu instalacji na nieruchomościach należących do Gminy L.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania realizowanej usługi na rzecz mieszkańców,

*   **prawidłowe** w zakresie stawki podatku VAT,

*   **nieprawidłowe** w zakresie podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców,

*   **prawidłowe** w zakresie określenia stawki podatku oraz części do jakiej Wnioskodawca jest zobowiązany w odniesieniu do wykazania podatku należnego od środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, określenia, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie zawiera należny podatek VAT,

*   **nieprawidłowe** w zakresie powstania obowiązku podatkowego dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców,

*   **prawidłowe** w zakresie konieczności zastosowania przez Gminę mechanizmu odwróconego obciążenia dla montażu kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą; montażu kompletów pomp ciepła w budynkach mieszkalnych jedno i dwurodzinnych; montaż kolektorów słonecznych niezależnie od rodzaju budynku (mieszkalny/gospodarczy (PKWiU 43.22.12.0), stanowiących własność mieszkańców,

*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do realizacji Projektu.

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji dla usług nabywanych oraz sprzedawanych.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisu sprawy (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z ust. 2 ww. artykułu wynika, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

*   ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy);

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. Gmina N. zawarta z Gminą L. oraz Gminą W. (Partnerzy Projektu) umowę w sprawie partnerskiej współpracy przy realizacji projektu pn „OZE w Gminach: N., L. oraz W.”. Gmina L. oraz Gmina W. są również czynnymi podatnikami VAT. Zgodnie z umową w sprawie partnerskiej współpracy, w ramach realizacji Projektu przewiduje się, że na rzecz Partnerów Projektu zostaną zrealizowane zadania mające w szczególności na celu zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii w ogólnej produkcji energii poprzez budowę, rozbudowę oraz przebudowę infrastruktury służącej do produkcji energii elektrycznej i/lub cieplnej ze źródeł odnawialnych. W związku z realizacją Projektu realizowane będzie zamówienie publiczne, którego przedmiotem jest dostawa i montaż instalacji odnawialnych źródeł energii na terenie Gminy N., L. oraz W. w ramach projektu „OZE na obszarze Gmin N., L. i W.” W ramach Projektu będą wykonywane instalacje do uzyskiwania energii ze źródeł odnawialnych, przy czym będą one wykonywane w budynkach użyteczności publicznej i w budynkach należących do mieszkańców. Realizacja Projektu wpłynie na redukcję emisji gazów cieplarnianych do atmosfery jednocześnie zwiększając udział energii pochodzących ze źródeł odnawialnych.

W dniu 15 listopada 2017 r. Gmina N. zawarła Umowę o dofinansowanie Projektu „OZE na obszarze Gmin N., L. oraz W.” współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi Priorytetowej IV „Przejście na gospodarkę niskoemisyjną” Działania 4.1 „Odnawialne Źródła Energii (OZE)” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 Beneficjent Gmina N. - Lider Projektu, Partnerzy - Gmina L. oraz Gmina W. Kwota dofinansowania (dotacji) uzyskana na podstawie tej umowy wynosi 80% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych Projektu, przy czym w umowie o dofinansowanie, kwota dofinansowania została określona kwotowo na podstawie zakładanych kosztów kwalifikowanych i kwota dofinansowania nie może być wyższa w przypadku wyższych, niż zakładano, na etapie składania wniosku, kosztów kwalifikowanych. Podatek VAT nie stanowi kosztu kwalifikowanego Projektu, w związku z czym dofinansowanie stanowi 80% zakładanej wartości netto zakupu towarów i usług związanych z jego realizacją.

W zakresie w jakim Projekt dotyczy budynków użyteczności publicznej pozostałą część wydatków kwalifikowanych (20%) pokrywają gminy będące właścicielami poszczególnych obiektów. Rozliczenie wkładu własnego gmin nastąpi na podstawie umowy w sprawie partnerskiej współpracy, o której była mowa wyżej. Gmina N. zawrze umowę/y na realizacje usług wykonania instalacji z wykonawcą/wykonawcami, dla których Gmina będzie nabywcą, wobec czego faktury zostaną wystawione na Gminę N. Natomiast Gmina L. będzie zobowiązana do przekazania na rachunek Gminy N. równowartości swojego udziału (Projektem nie są objęte żadne budynki użyteczności publicznej należące do Gminy W.). Podatek VAT naliczony ale niepodlegający odliczeniu, z tytułu wykonania instalacji na budynkach użyteczności publicznej, ponosi Gmina, której własnością jest budynek, z własnych środków. Mieszkańcy nie partycypują w kosztach wykonania instalacji na budynkach użyteczności publicznej.

W zakresie w jakim Projekt dotyczy ogólnych kosztów kwalifikowalnych, w szczególności wydatków dotyczących prac przygotowawczych i realizacyjnych, takich jak przygotowanie studium wykonalności, przygotowanie Programu Funkcjonalno-Użytkowego, przygotowanie dokumentacji przetargowej, Inspektor Nadzoru, działania informacyjno-promocyjne, wydatki te są finansowane z dotacji uzyskanej na podstawie umowy o dofinansowanie w wysokości 80%, zaś pozostałe 20% jest finansowane przez Gminę N., W. i L. w równych częściach. W odniesieniu do kosztów ogólnych Projektu wartość podatku VAT nie jest objęta dofinansowaniem, w związku z czym, jeżeli nie byłoby prawa do odliczenia, kwoty poniesione na podatek VAT, finansowane będą wyłącznie wkładem gmin w równych częściach. Właściciele nieruchomości prywatnych (mieszkańcy) nie partycypują w ogólnych kosztach Projektu.

Wnioskodawca wskazał, że kwoty, które Gmina N. otrzyma od Gminy L. i Gmina W. na pokrycie ich wkładu do kosztów ogólnych Projektu i kosztów wykonania instalacji na obiektach użyteczności publicznej stanowić będą „dotację celową otrzymaną z gminy na inwestycje i zakupy inwestycyjne realizowane na podstawie porozumień (umów) między jednostkami samorządu terytorialnego”, tj. paragraf 6610 klasyfikacji paragrafów dochodów, przychodów i środków zawartej w załączniku nr 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 767).

W zakresie w jakim Projekt dotyczy instalacji montowanych na nieruchomościach prywatnych mieszkańców, pozostałą cześć wydatków kwalifikowalnych (20%) i całość wydatków niekwalifikowainych pokrywają właściciele tych budynków, tj. każdy właściciel ponosić będzie 20% kosztów kwalifikowalnych wykonania instalacji na jego nieruchomości i ewentualne koszty niekwalifikowalne wykonania konkretnej instalacji w 100%. Jak już wskazane zostało, podatek VAT nie jest kosztem kwalifikowalnym Projektu, co znaczy, że nie jest objęty dofinansowaniem. Wobec tego przewiduje się, że ewentualny podatek VAT niepodlegający odliczeniu a związany wyłącznie z wykonaniem instalacji na nieruchomości mieszkańca, jak również podatek należny przypadający na kwotę dotacji (w przypadku, gdy stanowi ona podstawę opodatkowania i potwierdzone to zostanie interpretacją indywidualną uzyskaną na podstawie niniejszego wniosku) będzie obciążać mieszkańca - Gmin nie obciąża podatek VAT związany wyłącznie z wykonaniem instalacji na nieruchomości mieszkańca.

Rozliczenie udziału mieszkańca nastąpi na podstawie umowy zawartej pomiędzy Gminą N. a mieszkańcem - właścicielem nieruchomości, na której zostanie wykonana instalacja, w której to umowie zostaną ustalone kwestie organizacyjne i finansowe. Do Gminy należy decyzja o sposobie finansowania Projektu. Gmina N. uznała za zasadne pozyskanie środków na wkład własny od mieszkańców. Takie rozwiązanie ma na celu zmniejszenie wydatków przez Gminę w celu realizacji Projektu poprzez pozyskanie finansowania zewnętrznego. W przeciwnym wypadku, Gmina musiałaby sfinansować wkład własny ze środków własnych, kredytów lub innych form finansowania zewnętrznego bądź tez zrezygnować z wykonania instalacji na nieruchomościach prywatnych. Mieszkańcy przystępują do Projektu dobrowolnie - podpisują umowy z Gminą N. W przypadku nieruchomości należących do mieszkańców, którzy nie podpisali umowy z Gminą, instalacje nie zostaną wykonane. Gmina podkreśliła, że umowa o dofinansowanie została już podpisana przez Gminę, co oznacza, że rzeczywisty wkład własny w ujęciu kwotowym może być wyższy w przypadku, gdy faktyczny koszt instalacji będzie wyższy niż zakładany na etapie składania wniosku. Tym samym, cena jaką zobowiązany będzie zapłacić mieszkaniec będzie wyższa, bowiem nie ma możliwości uzyskania większego dofinansowania, w przypadku zaoferowania wyższej ceny przez wykonawcę w przetargu, niż zakładano. Innymi słowy, okoliczność, że Gmina będzie zobowiązana do zapłaty wyższej kwoty wykonawcom, nie spowoduje uzyskania wyższego dofinansowania do Projektu. W takim przypadku, koszty wynikające z wyższej ceny, ponoszą gminy (w odniesieniu do obiektów użyteczności publicznej i kosztów ogólnych Projektu) i mieszkańcy (w odniesieniu do nieruchomości należących do mieszkańców). Wysokość wpłaty mieszkańca zostaje ustalona w umowie zawartej między Gminą a mieszkańcem. Gmina zdecydowała, że mieszkaniec pokryje cały wkład własny związany z wykonaniem instalacji na jego nieruchomości, tj. 20% kosztów kwalifikowalnych i ewentualne koszty niekwalifikowalne w 100%. Jednakże, to Gmina ustala tę „cenę”. Gmina ma prawo podpisać z mieszkańcem umowę, z której wynikałoby, że mieszkaniec pokryje np. 10% kosztów kwalifikowalnych bądź inną wysokość określoną „kwotowo”, przy czym oznaczałoby to jednocześnie, że pozostałą wysokość wkładu własnego musiałaby Gmina sfinansować z innych środków. W zakresie kształtowania wysokości środków, jaką wnieść będzie zobowiązany mieszkaniec na rachunek Gminy N. zastosowanie ma swoboda zawierania umów. Na podstawie tej umowy, między innymi, właściciel będzie zobowiązany do uiszczenia w umówionym terminie wkładu własnego na rachunek bankowy Gminy N. Kwota ta zostanie wniesiona na rachunek Gminy przed wykonaniem instalacji na jego nieruchomości. W przeciwnym wypadku, tj. gdy umówiona kwota nie zostanie wniesiona, instalacja nie zostanie wykonana. Na podstawie tej umowy, Gmina N. zostanie upoważniona przez właściciela nieruchomości (mieszkańca) do występowania w jego imieniu przed właściwymi organami administracyjnymi, przy ubieganiu się o uzyskanie przewidzianych przepisami prawa niezbędnych opinii, decyzji, zezwoleń i innych dokumentów niezbędnych dla prawidłowej realizacji Projektu, w zakresie dotyczącym jego nieruchomości. Gmina zobowiąże się do prowadzenia wszelkich spraw związanych z rzeczową realizacją Projektu, w tym jego rozliczenia i promocji. Gmina zobowiąże się również do zabezpieczenia rzeczowej realizacji Projektu, na którą się składa wyłonienie wykonawcy instalacji oraz nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenia prac montażowych i odbiorów końcowych. Umowa będzie stanowiła, że mieszkaniec przekazuje Gminie do bezpłatnego używania część nieruchomości o powierzchni niezbędnej do instalacji określonego źródła energii w budynku mieszkalnym/gruncie, z przeznaczeniem na zainstalowanie instalacji oraz część wewnętrzną budynku niezbędną do zainstalowania pozostałej części instalacji nieodzownej do prawidłowego funkcjonowania instalacji. W ramach umowy zawartej pomiędzy Gminą N. a mieszkańcem, mieszkaniec ten będzie mógł korzystać, bez dodatkowych opłat, z zamontowanego/zainstalowanego odnawialnego źródła energii. Prawo własności do zamontowanego/zainstalowanego odnawialnego źródła energii posiadać będzie Gmina N. przez okres 5 lat (okres trwałości Projektu) liczony od dnia zakończenia realizacji Projektu. Po tym okresie, prawo własności do zamontowanego/ zainstalowanego odnawialnego źródła energii, zostanie przeniesione na mieszkańca, z którym została zawarta umowa. Do tego jednak czasu, Gmina zobowiązana będzie do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z eksploatacją instalacji określonych w instrukcji eksploatacji oraz do przeprowadzania we własnym zakresie i na własny koszt przeglądów serwisowych zgodnie z warunkami określonymi w karcie gwarancyjnej. W przypadku uszkodzenia instalacji (np. celowego lub nieumyślnego uszkodzenia, uszkodzenia powstałego w wyniku niewłaściwej eksploatacji) mieszkaniec (właściciel nieruchomości, na której wykonana została instalacja) zobowiązany jest do pokrycia kosztów jej naprawy. Przeniesienie prawa własności jest uwarunkowane uiszczeniem przez mieszkańca odpłatności. Do uiszczenia tej kwoty, mieszkaniec będzie zobowiązany po wykonaniu instalacji na jego nieruchomości i jednocześnie przed upływem okresu trwałości Projektu.

Jeżeli faktyczne koszty kwalifikowalne będą wyższe niż kwota kosztów kwalifikowalnych, na podstawie której ustalono wysokość dofinansowania, różnica ta będzie finansowana również wkładem własnym. W zależności, czy wyższe koszty kwalifikowalne będą dotyczyły obiektów użyteczności publicznej Gminy N., Gminy L., czy nieruchomości mieszkańca, zakłada się, że każdy z podmiotów będzie ponosił odpowiednio wyższy wydatek.

Do budynków użyteczności publicznej objętych Projektem należą:

1.  W Gminie N. - budynek Urzędu Miejskiego w N., który jest wykorzystywany do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej od podatku VAT) i do działalności innej niż gospodarcza - działalności wykonywanej w ramach reżimu publicznoprawnego, dla której Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT.
2.  W Gminie L. - budynek Urzędu Gminy L. oraz budynek niegdyś wykorzystywany na potrzeby posterunku policji, który będzie przeznaczony na cele społeczno - gospodarcze - planuje się tam przenieść Ośrodek Pomocy Społecznej wraz z magazynami na żywność i odzież, utworzenie Centrum Aktywności Lokalnej, a w przyszłości wygospodarowanie miejsca pod ekonomię społeczną
3.  W Gminie W. - w Projekcie nie zostało przewidziane wykonywanie instalacji do uzyskiwania energii ze źródeł odnawialnych w budynkach użyteczności publicznej.

W budynkach użyteczności publicznej zostaną zainstalowane instalacje fotowoltaiczne, pozwalające na zaspokojenie części potrzeb na energię elektryczną. Energia elektryczna wytworzona z ogniw fotowoltaicznych będzie wykorzystywana na potrzeby własne wyżej wymienionych budynków. W przypadku, gdy zostanie wyprodukowany nadmiar energii, zostanie on zwrócony do sieci energetycznej a następnie odebrany w systemie opustowym.

Instalacje planowane dla budynków należących do mieszkańców to instalacje służące do pozyskiwania energii cieplnej do centralnego ogrzewania oraz ciepłej wody użytkowej. Zatem, w ramach Projektu, w budynkach użyteczności publicznej będą instalowane i montowane instalacje fotowoltaiczne. Natomiast w budynkach mieszkańców - kolektory słoneczne, piece na biomasę i pompy ciepła.

Jeżeli Gmina N. nie zrealizuje Projektu, będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych pozyskanych w ramach umowy o dofinansowanie. Zgodnie z umową o dofinansowanie, jeżeli zostanie stwierdzone, że Beneficjent (Gmina N.) wykorzystał całość lub część Dofinansowania niezgodnie z przeznaczeniem, z naruszeniem obowiązujących procedur lub pobrał całość lub część Dofinansowania w sposób nienależny albo w nadmiernej wysokości, zobowiązuje się do zwrotu tych środków wraz z odsetkami.

Usługi montażu i instalacji odnawialnych źródeł energii na nieruchomościach mieszkańców zostaną faktycznie wykonane przez podmiot wyłoniony w drodze przetargu nieograniczonego, na podstawie umowy zawartej pomiędzy Gminą N. i tym podmiotem.

W ramach realizacji Projektu, Gmina N. wykonuje czynności polegające na kierowaniu realizacją Projektu, między innymi: polegające na pozyskiwaniu środków finansowych i dotacji na realizację inwestycji ekologicznych, przygotowanie niezbędnej dokumentacji, pozyskiwanie wykonawców zewnętrznych (organizowanie przetargów), nadzór nad realizacją Projektu.

W zależności od rodzaju instalacji oraz możliwości, usługi montażu i instalacji odnawialnych źródeł energii będą dokonywane wewnątrz budynków, na elewacji budynków, na dachu budynków (mieszkalnych i gospodarczych) jak również na gruncie. Wśród budynków należących do mieszkańców, w których montowane i instalowane będą odnawialne źródła energii będą obiekty budownictwa mieszkaniowego, stanowiące budynki mieszkalne jednorodzinne o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 jak również budynki mieszkalne jednorodzinne o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m2.

W niektórych przypadkach, w szczególności, gdy nie będzie możliwe lub będzie utrudnione dokonanie montażu w lub na obiekcie budownictwa mieszkaniowego, przewiduje się montaż na gruncie lub budynku gospodarczym, przy czym w każdym z tych przypadków odnawialne źródło energii będzie zasilać w energię wyłącznie obiekt budownictwa mieszkaniowego.

Gmina N., przedstawiając do Głównego Urzędu Statystycznego, Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów, wniosek o nadanie PKWiU z 2008 r. dla czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców jak również dla czynności wykonywanych przez wykonawców na rzecz Gminy, wraz ze szczegółowym opisem okoliczności faktycznych (w szczególności: specyfikację instalowanych odnawialnych źródeł energii, charakter nieruchomości objętych Projektem oraz sposób finansowania Projektu), uzyskała wyjaśnienia, z których wynika, że:

1.  usługi świadczone na rzecz mieszkańców (właścicieli nieruchomości prywatnych) na podstawie umów zawartych przez Gminę zostały sklasyfikowane jako „usługi kierowania w zakresie działalności związanej z ochroną zdrowia, edukacją, kulturą i pozostałymi usługami społecznymi, z wyłączeniem zabezpieczeń społecznych” tj. PKWiU 84.12,
2.  usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne na rzecz Gminy w zakresie robót budowlanych związanych z realizacją inwestycji (tj. instalacją układów solarnych i kotłów centralnego ogrzewania na biomasę) klasyfikuje się zgodnie z rodzajem czynności wykonywanych przez te podmioty, w związku z czym usługi obejmujące:
    *   montaż kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą, montaż kompletów pomp ciepła w budynkach mieszkalnych jedno i dwurodzinnych, mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”,
    *   montaż kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą, montaż kompletów pomp ciepła w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych, mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 33.20.12.0 „Usługi instalowania pozostałych metalowych wyrobów gotowych, z wyłączeniem maszyn i urządzeń"
    *   montaż kolektorów słonecznych niezależnie od rodzaju budynku (mieszkalny/gospodarczy), mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 43.22.12 0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych"

Na usługę świadczoną na rzecz mieszkańca składa się wiele czynności wykonywanych przez Gminę N. W wyjaśnieniach zawarto, że w klasyfikacji PKWiU 84.12 mieszczą się usługi świadczone przez Gminę N., polegające na kierowaniu realizacją programu mającego na celu poprawę warunków życia ludności, poprzez ochronę środowiska naturalnego, obejmujące m.in.: pozyskiwanie środków finansowych i dotacji na realizację inwestycji ekologicznych; realizację inwestycji ekologicznych na terenie gminy (instalacja odnawialnych źródeł energii - kolektorów słonecznych oraz instalacja kotłów centralnego ogrzewania na biomasę); przygotowanie niezbędnej dokumentacji; pozyskiwanie wykonawców zewnętrznych (organizowanie przetargów); nadzór nad realizacją inwestycji.

Wobec tego czynności wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańca nie obejmują wyłącznie wykonania instalacji, ale obejmują szereg czynności wskazanych wyżej, którą są związane z wykonaniem tej instalacji, składające się na całość świadczenia.

Ad. 1 i 2

Jak wyżej wskazano, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Jednocześnie należy wskazać, że czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Ponadto należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W kontekście ww. okoliczności należy stwierdzić, że wpłaty Mieszkańców (uczestników projektu) będą pozostawać w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na rzecz tychże Mieszkańców. Wpłaty wnoszone przez Mieszkańców nie będą pozostawać „w oderwaniu” od czynności, które są wykonywane przez Wnioskodawcę – zachodzić będzie bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania usługi polegającej na montażu Instalacji. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty a zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego Mieszkańca (uczestnika projektu). Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca zawierając umowy na montaż przedmiotowych instalacji, będzie wchodzić w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty dokonywane przez Mieszkańców (uczestników projektu) na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przedmiotowej inwestycji będą stanowić wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, będą stanowić zaliczki na poczet przyszłej usługi, której zakończenie nastąpi po upływie okresu trwałości projektu.

W związku z powyższym, dokonywane przez Mieszkańców wpłaty z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu Instalacji będą dotyczyć usługi montażu tych Instalacji, co wskazuje, że świadczenia, co do których Wnioskodawca zobowiąże się w ramach podpisanych z Mieszkańcami Umów będą stanowić odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, otrzymane przez Gminę wpłaty od Mieszkańców stanowią wynagrodzenie za świadczoną przez Gminę na ich rzecz usługę i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 1 wniosku uznano za prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do kwestii stawki podatku dla czynności wykonywanych w związku z realizacją Inwestycji na rzecz Mieszkańców, należy wskazać, że według art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r, z zastrzeżeniem art. 146f

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art, 41 ust. 2. art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%

Jak wynika z wniosku Gmina, usługi świadczone na rzecz Mieszkańców na podstawie umów zawartych przez Gminę zostały sklasyfikowane przez GUS w Łodzi jako „usługi kierowania w zakresie działalności związanej z ochroną zdrowia, edukacją, kulturą i pozostałymi usługami społecznymi, z wyłączeniem zabezpieczeń społecznych” tj. PKWiU 84.12.

Należy wskazać, że usługi skalsyfikowane w PKWiU 84.12 nie zostały objęte obniżoną stawką podatku VAT ani też zwolnieniem od podatku. Zatem usługi świadczone przez Gminę na rzecz mieszkańców, sklasyfikowane w PKWiU 84.12 opodatkowane są stawką podstawową, tj. 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Ad 3

Odnośnie wątpliwości Wnioskodawcy co stanowi podstawę opodatkowania usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców wskazać należy, że stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Art. 29a ust. 5 ustawy stanowi, że w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika m.in., że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

W odniesieniu do kwestii ustalenia, czy otrzymana dotacja w zakresie w jakim odnosi się do wykonania usługi przez gminę na rzecz Mieszkańców stanowi podstawę opodatkowana należy stwierdzić, że w opinii tut. Organu przekazane dla Wnioskodawcy środki w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację przedmiotowego projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie związane z realizacją projektu, który będzie polegał m.in. montażu i instalacji kolektorów słonecznych, pieców na biomasę lub pomp ciepła.

W świetle powyższego, należy uznać, że kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia tj. Mieszkańca z tytułu realizacji usług, o których mowa we wniosku, z uwagi na przyznane dofinansowanie, jest niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od Mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Zatem, należy stwierdzić, że realizacja Projektu w części dotyczącej wykonania instalacji kolektorów słonecznych, pieców na biomasę i pomp ciepła na rzecz Mieszkańców jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług w części dotyczącej wykonania instalacji kolektorów słonecznych, pieców na biomasę i pomp ciepła jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą wpłaca Mieszkaniec biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. Projektu w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz Mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację Projektu w części dotyczącej wykonania instalacji kolektorów słonecznych, pieców na biomasę oraz pomp ciepła na rzecz Mieszkańców stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, mającą bezpośredni wpływ na cenę, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, która – co do zasady – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 wniosku, w myśl którego otrzymana dotacja w zakresie w jakim odnosi się do usługi wykonywanej przez Gminę na rzecz Mieszkańców, a która wpłynie na rachunek bankowy Wnioskodawcy nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako dotacja kosztowa do kosztu budowy instalacji, należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 4

Przechodząc natomiast do kwestii ustalenia, w jakiej części i według jakiej stawki Gmina jest obowiązana do wykazania podatku należnego od środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i czy prawidłowe jest uznanie, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie zawiera podatek należy wskazać, że jak wyżej uznano otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację Projektu w części dotyczącej wykonania instalacji kolektorów słonecznych, pieców na biomasę oraz pomp ciepła na rzecz Mieszkańca stanowi element podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy świadczonej przez Wnioskodawcę usługi. Zatem otrzymane dofinansowanie w tej części jest kwotą brutto, czyli, zawiera w sobie podatek należny. Należy bowiem zauważyć, że jak rozstrzygnięto wyżej, dokonywane przez Mieszkańców wpłaty (zaliczki) z tytułu uczestnictwa w Projekcie, jak również otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację Projektu w zakresie wykonania usługi na rzecz Mieszkańców podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W związku z tym, że usługa wykonywana na rzecz Mieszkańców jest opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%, i dofinansowanie na realizację Projektu jedynie w części przeznaczonej na wykonanie usługi na rzecz Mieszkańców będzie opodatkowaną taką samą stawką podatku, tj. 23%.

W świetle powyższego Gmina powinna wyliczyć wartość podatku VAT metodą „w stu”, traktując wpłaty Mieszkańców wraz z otrzymanym dofinansowaniem w zakresie w jakim współfinansuje ono usługę wykonywaną na rzecz mieszkańca jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.

Wobec powyższego stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Ad 5

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. WW. przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego.

I tak, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 6 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Jak wynika z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przeć ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W niniejszej sprawie, jak wskazała Gmina świadczy ona na rzecz Mieszkańca „usługi kierowania w zakresie działalności związanej z ochroną zdrowia, edukacją, kulturą i pozostałymi usługami społecznymi, z wyłączeniem zabezpieczeń społecznych” tj. PKWiU 84.12. Ustawodawca nie przewidział wyjątku dla powyższych usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego. Mieszkańcy wnosić będą opłaty przed wykonaniem instalacji jak również po wykonaniu instalacji i jednocześnie przed upływem okresu trwałości Projektu. Gmina wskazała również, że usługa przez nią świadczona zostanie wykonana z momentem upływu okresu trwałości Projektu, gdyż wtedy Gmina wywiąże się ze wszystkich czynności objętych usługą.

Zatem, w odniesieniu do kwot (częściowej zapłaty) otrzymanych przez Gminę od Mieszkańców, należy wskazać, że będą one wnoszone przed wykonaniem opisanej usługi, tj. przed upływem momentu trwałości Projektu. Zatem w odniesieniu do tych wpłat, obowiązek podatkowy powstanie, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, w momencie ich otrzymania.

Natomiast odnośnie kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego dla otrzymanej dotacji, w części w części dotyczącej wykonania instalacji kolektorów słonecznych, pieców na biomasę oraz pomp ciepła na rzecz Mieszkańca należy wskazać, że w związku z ustaleniem, że dofinansowanie w tej części będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, obowiązek podatkowy po stronie Wnioskodawcy powstanie na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy, tj. z chwilą otrzymania tej części dofinansowania.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo w zakresie pytania 5 należało je uznać za nieprawidłowe.

Ad 6

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,

*   usługobiorca jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,

*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,

*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

W niniejszej sprawie Gmina wskazała, że świadczyć będzie mieszkańcom odpłatnie usługi kierowania w zakresie działalności związanej z ochroną zdrowia, edukacją, kulturą i pozostałymi usługami społecznymi, z wyłączeniem zabezpieczeń społecznych, tj. PKWiU 84.12.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Z analizy wniosku wynika, że czynności wykonywane przez Gminę nie zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Skoro zatem Wnioskodawca nie wykonuje czynności wymienionych we wskazanym załączniku (nie jest usługodawcą usług budowlanych), nabywane przez Gminę usługi budowlane, tj. usługi montażu kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą; montażu kompletów pomp ciepła w budynkach mieszkalnych jedno i dwurodzinnych montaż kolektorów słonecznych niezależnie od rodzaju budynku (mieszkalny/gospodarczy (PKWiU 43 22.12.0) nie będą realizowane w ramach podwykonawstwa (podzlecenia). Oznacza to, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w związku z art. 17 ust. 1h nie znajdzie zastosowania do usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców, sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 84.12.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 7

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji pojęcia „zamiar” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego – art. 86 ust. 22 ustawy.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Należy również zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina będzie realizowała opisany projekt w odniesieniu do:

*   budynków należących do mieszkańców

*   do budynków użyteczności publicznej:
    *   należących do Gminy N. - budynek Urzędu Miejskiego, który wykorzystywany jest do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej od podatku VAT) i do działalności innej niż gospodarcza,
    *   należących do Gminy L. - budynek Urzędu Gminy L. oraz budynek , który będzie przeznaczony na cele społeczno - gospodarcze - planuje się tam przenieść Ośrodek Pomocy Społecznej wraz z magazynami na żywność i odzież, utworzenie Centrum Aktywności Lokalnej, a w przyszłości wygospodarowanie miejsca pod ekonomię społeczną.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu.

Jak wskazano na wstępie, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą opodatkowaną. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wobec powyższego, Gmina N. zobowiązana jest w pierwszej kolejności do wyodrębnienia kwot podatku naliczonego przypadających wyłącznie na czynności opodatkowane.

W odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu i montażu opisanych Instalacji na nieruchomościach należących do mieszkańców należy wskazać, że wydatki poczynione przez Gminę odnośnie tych usług służą wyłącznie sprzedaży opodatkowanej. Jak wynika z opisu sprawy, Gmina zawrze z mieszkańcami umowy cywilnoprawne na podstawie, których za odpłatnością zostaną wykonane określone instalacje. Wobec tego, Gmina N. ma prawo, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, do odliczenia podatku naliczonego od zakupów służących na cele wykonania instalacji na nieruchomościach należących do mieszkańców.

W odniesieniu do prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją Projektu w zakresie budynku Urzędu Miejskiego w N., które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim zakupy te będą miały związek z wykonywaniem przez Gminę czynnościami opodatkowanych zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ustawy.

W odniesieniu do wykonania instalacji fotowoltaicznej na budynku Urzędu Gminy L. oraz budynku niegdyś wykorzystywanego na potrzeby posterunku policji, który będzie przekazany na cele społeczno-gospodarcze należy wskazać, że Gminie, wbrew jej stanowisku, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu. Powyższe wnika z tego, że otrzymane środki od Gminy L., w okolicznościach niniejszej sprawy, należy traktować jako wynagrodzenie za świadczenie usług jakie Gmina N. w ramach umowy partnerskiej, zobowiązała się w wykonać na rzecz Gminy L. W niniejszej sprawie to Gmina N. będzie zobowiązana do realizacji projektu w odniesieniu do budynków użyteczności publicznej na rzecz Gminy L. i to Gmina N. zawrze umowy na realizację wykonywania instalacji na budynkach użyteczności publicznej należących do Gminy L. Wobec powyższego należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą N. (która zobowiązała się do wykonania instalacji fotowoltaicznych na ww. budynkach należących do Gminy L.), a właścicielem nieruchomości (Gminą L.), który zobowiązał się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowego zadania. Zatem w niniejszej sprawie wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy N., a płatnością wnoszoną przez Gminę L. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymaną wpłatą, a bezpośrednim świadczeniem na rzecz Gminy L., należy stwierdzić, że usługi, które wykona Gmina N., będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji tego, Gminie N. będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w odniesieniu do realizacji tej części projektu, tj. wykonania instalacji fotowoltaicznych na budynkach należących do Gminy L.

Odnośnie prawa do odliczenia podatku VAT związanych z kosztami ogólnymi Projektu (wydatków dotyczących prac przygotowawczych, przygotowanie studium wykonalności, przygotowanie Programu Funkcjonalno-Użytkowego, przygotowanie dokumentacji przetargowej, koszty Inspektora Nadzoru, działania informacyjno-promocyjne) wskazać należy, że w pierwszej kolejności Wnioskodawca musi dokonać wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z tymi kosztami przypadających wyłącznie na czynności opodatkowane. Jeżeli Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować koszty ogólne Projektu w tej części, w której odnoszą się one do montażu Instalacji na nieruchomościach należących do mieszkańców jak również na budynkach należących do gminy L., Wnioskodawcy będzie przysługiwało w tej części prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast, jeżeli przyporządkowanie takie nie będzie możliwe, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od tych kosztów na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ustawy. Natomiast w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku VAT od kosztów ogólnych w tej części, w jakiej koszty te odnoszą się do realizacji projektu na budynku Urzędu Miejskiego w N., Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 7 oceniając je całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie sformułowanych przez Wnioskodawcę pytań. Stąd wszelkie inne kwestie nie objęte pytaniem, nie były przedmiotem rozstrzygnięcia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.