Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.622.2020.3.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-15
Teza: Przechowywanie faktur w wersji elektronicznej.
Słowa kluczowe: faktura-faktura elektroniczna; faktura-faktura elektroniczna-przechowywanie faktur elektronicznych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 4-art. 112; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 4-art. 112a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2020 r. (data wpływu 13 października 2020 r.), uzupełniony pismem z dnia 9 grudnia 2020 r. (data wpływu 14 grudnia 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 30 listopada 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.622.2020.1.KF (doręczone Stronie w dniu 3 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur przechowywanych i archiwizowanych w formie elektronicznej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia 9 grudnia 2020 r. (data wpływu 14 grudnia 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 30 listopada 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.622.2020.1.KF (doręczone Stronie w dniu 3 grudnia 2020 r.) dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur przechowywanych i archiwizowanych w formie elektronicznej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

(…) Sp. z o.o. z siedzibą w (…)(dalej jako: „Wnioskodawca”), będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność w zakresie m.in. transportu drogowego towarów.

Wnioskodawca otrzymuje liczne faktury VAT zawierające wymagane prawem dane (art. 2 pkt 21 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług \[tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 106, dalej: „ustawa o VAT”\]) wystawiane na jego rzecz przez sprzedawców towarów i usług zarówno w formie elektronicznej jak i papierowej. Wnioskodawca, z uwagi na czasochłonność oraz wysokie koszty przechowywania faktur VAT w formie papierowej, rozważa w przyszłości przechowywanie faktur VAT wystawionych na jego rzecz, jako nabywcy towarów i usług, jedynie w formie ich elektronicznych kopii, natomiast ich oryginały - papierowe wersje, po ich zeskanowaniu oraz umieszczeniu w wewnętrznym lub zewnętrznym archiwum elektronicznym, w specjalnie przygotowanych folderach, byłyby niszczone.

Elektroniczne kopie faktur byłyby skanowane, a następnie po nadaniu numeru ewidencyjnego z programu księgowego (w tytule pliku), tak wykonywane elektroniczne kopie faktur przechowywane byłyby w archiwum elektronicznym poprzez usługę S3, oferowaną w ramach chmury publicznej (…) w formacie PDF z następującymi zabezpieczeniami zapewniającymi:

1.  trwałość danych - każdy plik jest umieszczany w trzech niezależnych centrach danych zapewniających poziom bezpieczeństwa danych na poziomie 99.999999999 %;
2.  prywatność - dane są szyfrowane na dysku, zaś dostęp jest chroniony silnym kluczem, bez którego nie jest możliwy dostęp do danych, dostępu do danych nie posiada nawet właściciel chmury – (…);
3.  zgodność ze standardami (…), (…), (…), (…).

Żaden użytkownik nie byłby w stanie zapisać zmian w pliku PDF umieszczonym w archiwum elektronicznych faktur papierowych.

Elektroniczne kopie faktur byłyby przechowywane w wewnętrznym lub zewnętrznym archiwum elektronicznym w podziale na okresy rozliczeniowe do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sposób zapewniający ich łatwe odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność. Zgodnie z założeniami Wnioskodawcy, w odniesieniu do elektronicznych kopii faktur funkcjonowałyby kontrole biznesowe ustalające wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą, a nabyciem towarów lub usług.

Na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej osoba upoważniona przez Wnioskodawcę byłaby w stanie niezwłocznie udostępnić fakturę VAT w formacie PDF do wglądu, pobrania lub wydruku. Ponadto, faktury mogłyby być wyszukiwane w archiwum elektronicznym, między innymi, według daty wystawienia, co stanowi o podziale dokumentów na okresy rozliczeniowe. Dokumenty można byłoby również łatwo wyszukać w oparciu o dane, jakimi byłyby opisane, tj. m.in. numer faktury, data wystawienia faktury, data otrzymania faktury, nazwa wystawcy, NIP wystawcy itd. Faktury będą przechowywane w sposób spełniający wymagania stawiane przez art. 71-73 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 352, dalej jako: „ustawa o rachunkowości”).

Elektroniczne kopie faktur wykonywane byłyby przez pracowników działu księgowości firmy, którym w tym celu wydane zostaną indywidualnie dedykowane loginy i hasła do elektronicznego archiwum i nadawany zakres uprawnień, i przez te same osoby umieszczane w elektronicznym archiwum lub zapisujące się tam automatycznie po zeskanowaniu i nadaniu odpowiedniego tytułu pliku, który odpowiada numerowi dokumentu w programie księgowym.

Elektroniczny format PDF, w którym byłyby wykonywane elektroniczne kopie faktur, zapewniałby ich pełną czytelność, a nadto zabezpieczał je przed zmniejszeniem czytelności z uwagi na upływ czasu. Format PDF jest wiernym i wyraźnym odzwierciedleniem oryginału faktur w wersji papierowej.

Ponadto, Wnioskodawca w uzupełnieniu wskazał, że:

*   Zakupione towary udokumentowane fakturami zakupowymi będą służyć czynnościom opodatkowanym Spółki oraz niektóre z nich będą dotyczyć wydatków wymienionych w art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, m.in. usług noclegowych i gastronomicznych.

*   W odniesieniu do wydatków dokumentowanych opisanymi we wniosku fakturami Spółka zapewni funkcjonowanie kontroli biznesowych, które ustalą wiarygodną ścieżkę audytu faktur od momentu ich otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez wykorzystanie systemu obiegu dokumentów - każda faktura będzie rejestrowana w systemie księgowym, gdzie nadawany będzie jej numer, po którym fakturę będzie można w każdej chwili łatwo odnaleźć, niezwłocznie uzyskać do niej dostęp oraz powiązać ją - z wykorzystaniem tego numeru lub innych danych zawartych na tej fakturze (wyszukiwanie dokumentów będzie możliwe po dowolnie zadanych kryteriach, może być również data, nazwa kontrahenta, jego NIP, kwota, opis czy okres rozliczeniowy) - z dokumentacją uzupełniającą dotyczącą dostawy towarów lub świadczenia usług, której faktura dotyczy, co umożliwi m.in. sprawdzenie, czy faktura odzwierciedla fakt, że dostawa towarów lub świadczenie usług miały miejsce.

*   Faktury w wersji elektronicznej będą przechowywane w infrastrukturze chmur publicznej utrzymywanej przez (…), w centrum danych zlokalizowanych w Irlandii.

*   Spółka zapewni organom wymienionym w art. 112a ust. 3 ustawy o VAT dostęp on-line do faktur przechowywanych w formie elektronicznej poza terytorium kraju.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku):

Czy opisany we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, uzupełniony niniejszym wnioskiem uzupełniającym, sposób przechowywania elektronicznych kopii faktur papierowych, przy jednoczesnym zaniechaniu przechowywania ich oryginałów w wersjach papierowych, spełnia wymogi zachowania autentyczności pochodzenia, czytelności i integralności treści faktury, stanowi wypełnienie obowiązku przechowywania faktur do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od tych faktur?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy opisany powyżej sposób przechowywania elektronicznych kopii faktur papierowych, przy jednoczesnym zaniechaniu przechowywania ich oryginałów w wersjach papierowych, spełnia zarówno wymogi zachowania autentyczności pochodzenia, czytelności i integralności treści faktury, jak również stanowi wypełnienie obowiązku przechowywania faktur do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego w świetle ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 31 ustawy o VAT, ilekroć mowa o fakturze - rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Stosownie do art. 112 ustawy o VAT - podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczeniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 112a ust. 1 ustawy o VAT podatnicy przechowują:

1.  wystawione przez siebie lub w swoim imieniu faktury, w tym faktury wystawione ponownie,
2.  otrzymane faktury, w tym faktury wystawione ponownie

\- w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W myśl art. 112a ust. 2 ustawy o VAT, podatnicy posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju są obowiązani do przechowywania faktur na terytorium kraju.

Stosownie do art. 112a ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy zapewniają naczelnikowi urzędu skarbowego, naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, dyrektorowi administracji skarbowej lub Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej, za pomocą środków elektronicznych, dostęp on-line do tych faktur.

Stosownie do art. 112a ust. 4 ustawy o VAT, podatnicy zapewniają naczelnikowi urzędu skarbowego, naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, dyrektorowi izby administracji skarbowej lub Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej - również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych.

Natomiast - jak stanowią poszczególne ustępy art. 106m ustawy o VAT:

1.  podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury;
2.  przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury;
3.  przez integralność treści faktury rozumie się, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura;
4.  autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług.

Wnioskodawca wskazuje dodatkowo, że zgodnie z przepisem art. 218 Dyrektywy 2006/11/WE Rady z dnia 18 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 str. 1 z późn. zm. \[dalej „Dyrektywa VAT”) - dla celów Dyrektywy VAT państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale (Rozdział 3 Sekcja 2 - definicje).

W myśl art. 244 Dyrektywy VAT każdy podatnik zapewnia przechowywanie kopii faktur wystawionych osobiście albo przez nabywcę lub usługobiorcę lub też w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, a także wszystkich faktur, które otrzymał.

Zgodnie natomiast z art. 245 Dyrektywy VAT, do celów tej Dyrektywy podatnik może wyznaczyć miejsce przechowywania każdej faktury, pod warunkiem, że na żądanie właściwych organów bezzwłocznie udostępni im wszystkie faktury lub dane przechowywane zgodnie z art. 244 Dyrektywy VAT. Państwa członkowskie mają zobowiązać podatników mających siedzibę na ich terytorium do powiadomienia ich o miejscu przechowywania faktur, jeżeli znajduje się ona poza terytorium danego państwa członkowskiego. Państwa członkowskie mogą również wymagać, by podatnicy mający siedzibę na ich terytorium przechowywali na tym terytorium faktury wystawione osobiście albo przez nabywcę lub usługobiorcę, lub faktury, które otrzymali, w przypadku gdy faktury nie są przechowywane za pomocą środków elektronicznych gwarantujących pełny dostęp on-line do tych danych.

Należy zwrócić również uwagę, że w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe wskazywane jest, że dla potrzeb przepisów o podatku od towarów i usług w zakresie fakturowania, pojęcie „kontrole biznesowe” należy rozumieć jako proces, za pośrednictwem którego podatnik tworzy, wdraża oraz aktualizuje dostateczny poziom pewności co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury (autentyczność pochodzenia), w zakresie tego, że nie zmieniono danych dotyczących podatku od towarów i usług (integralność treści) oraz w zakresie czytelności faktur – od momentu jej wystawienia, aż do końca okresu przechowywania kontrola biznesowa powinna dawać pewną ścieżkę kontrolną, dzięki której można powiązać fakturę ze stanowiącą podstawę jej wystawienia dostawą towarów bądź usługą (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.167.2018.1.IT).

Natomiast pojęcie „wiarygodna ścieżka audytu” oznacza, że związek pomiędzy dokumentami uzupełniającymi oraz realizowanymi transakcjami jest łatwy do prześledzenia, dzięki posiadaniu dostatecznych danych dla powiązania dokumentów, zgodny z ustalonymi w przedsiębiorstwie procedurami oraz odzwierciedla procesy, które faktycznie miały miejsce. Ścieżka audytu dla celów podatku od towarów i usług powinna zapewnić możliwy do skontrolowania związek pomiędzy fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług tak, aby umożliwić sprawdzenie, czy faktura odzwierciedla to, że dostawa towarów lub świadczenie usług miało miejsce. Środki, przy wykorzystaniu których podatnik może wykazać powyższy związek pozostawia się uznaniu podatnika (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2017 r., sygn. 3063-ILPP3.4512.44.2017.1.AR).

Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, należy przyjąć, że regulacje prawne dopuszczają możliwość przechowywania faktur otrzymywanych w wersji papierowej w formie elektronicznej, w dowolny sposób, jednakże sposób ten ma zapewniać przechowywanie faktur w podziale na okresy rozliczeniowe w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. np. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. IPPP2/443-1116/14-5/AO, w której stwierdzono, że „obowiązujące regulacje prawne dopuszczają możliwość przechowywania faktur (otrzymywanych w formie papierowej) w formie elektronicznej w dowolny sposób, np. w formie zapisu elektronicznego na elektronicznych nośnikach danych”.

Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawcy, skoro ustawodawca dopuszcza możliwość wystawiania faktur VAT w formie elektronicznej i prawo do odliczenia podatku z takich faktur, nie będzie kwestionował również przechowywania faktur VAT w takiej formie (por. np. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. IPPP3/4512-1069/15-2/RD, w której potwierdzono, że zdigitalizowane dokumenty uprawniają do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy założeniu, że co do zasady takie prawo przysługuje podatnikowi niezależnie od formy dokumentu.

Zdaniem Spółki, realizacja prawa do odliczenia VAT nie jest bowiem w żaden sposób uzależniona od formy, w jakiej przesyłane oraz przechowywane są dokumenty (faktury) dające prawo do odliczenia VAT.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zdaniem Spółki, z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tym samym należy podkreślić, że przepisy nie uzależniają prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego ani od rodzaju faktury (papierowa czy elektroniczna), ani od formy w jakiej podatnik przechowuje faktury zakupowe.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki należy stwierdzić, że przechowywanie faktur w formie elektronicznej w sposób opisany przez Spółkę, tj. w podziale na okresy rozliczeniowe w sposób umożliwiający łatwe ich odszukanie, przy zapewnieniu autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności tych dokumentów w okresie od momentu ich otrzymania do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także umożliwieniu dostępu do nich na żądanie odpowiedniego organu - jest zgodne z przepisami, a w szczególności z art. 106m, art. 112 oraz art. 112a ustawy o VAT. Ponadto, w świetle przytoczonych przepisów i przedstawionych okoliczności sprawy zdaniem Spółki należy uznać, że faktury przechowywane przez Spółkę w formie elektronicznej (w ramach opisanej we wniosku procedury przechowywania dokumentów) przy zapewnieniu autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności tych dokumentów potwierdzać będą prawo Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich wykazanego w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, przy uwzględnieniu przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o fakturze - rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Z kolei na podstawie art. 2 pkt 32 ustawy przez fakturę elektroniczną rozumie się fakturę w formie elektronicznej wystawioną i otrzymaną w dowolnym formacie elektronicznym.

W myśl art. 106n ust. 1 ustawy stosowanie faktur elektronicznych wymaga akceptacji odbiorcy faktury.

Zatem stosowanie przesyłu elektronicznego faktur wymaga uprzedniej akceptacji przez odbiorcę dla takiego sposobu przekazywania tego dokumentu. Jednocześnie należy wskazać, że nie istnieją żadne szczególne wymogi dotyczące samej formy i treści akceptacji wysyłania, w tym udostępniania faktur w formie elektronicznej przez odbiorcę faktur. Szczegółowe kwestie w zakresie sposobu wyrażenia lub cofnięcia zgody przez odbiorcę na przesyłanie faktur w formie elektronicznej pozostają w gestii stron i stanowią element umowy przez nie zawartej.

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106g ust. 1 ustawy faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

Stosownie do art. 106g ust. 3 pkt 1 ustawy, w przypadku faktur przesyłanych w formie elektronicznej podatnik dokonujący sprzedaży lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia przesyła je lub udostępnia nabywcy – zachowując je jednocześnie w swojej dokumentacji.

W myśl art. 106m ust. 1 ustawy, podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury.

Przez autentyczność pochodzenia rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy lub wystawcy faktury (art. 106m ust. 2 ustawy).

Natomiast przez integralność treści faktury rozumie się, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna ona zawierać (art. 106m ust. 3 ustawy).

Autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług (art. 106m ust. 4 ustawy o VAT).

Pojęcie „kontrole biznesowe” użyte w ww. art. 106m ust. 4 ustawy należy rozumieć jako proces, za pośrednictwem którego podatnik tworzy, wdraża oraz aktualizuje dostateczny poziom pewności co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury (autentyczność pochodzenia), w zakresie tego, że nie zmieniono danych dotyczących podatku VAT (integralność treści) oraz w zakresie czytelności faktury od momentu wystawienia faktury, aż do końca okresu przechowywania. Kontrola biznesowa powinna dawać pewną ścieżkę kontrolną, dzięki której można powiązać fakturę ze stanowiącą podstawę jej wystawienia dostawą bądź usługą. Kontrole biznesowe powinny być odpowiednie do wielkości, działalności i rodzaju podatnika oraz powinny uwzględniać ilość i wartość transakcji, jak również ilość i rodzaj dostawców lub usługodawców oraz nabywców lub usługobiorców. W stosownych przypadkach uwzględnione powinny być także inne czynniki. Przykładem kontroli biznesowej jest posiadanie dokumentów uzupełniających, takich jak zamówienie, umowa, dokument transportowy czy wezwanie do zapłaty, które będą towarzyszyły zaistniałym transakcjom handlowym.

Z kolei, pojęcie „wiarygodna ścieżka audytu”, również użyte w ww. przepisie oznacza, że związek pomiędzy dokumentami uzupełniającymi oraz realizowanymi transakcjami jest łatwy do prześledzenia (dzięki posiadaniu dostatecznych danych dla powiązania dokumentów), zgodny z ustalonymi w przedsiębiorstwie procedurami oraz odzwierciedla procesy, które faktycznie miały miejsce. Ścieżka audytu dla celów podatku VAT powinna zapewnić możliwy do skontrolowania związek pomiędzy fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług tak, aby umożliwić sprawdzenie, czy faktura odzwierciedla fakt, że dostawa towarów lub świadczenie usług miały miejsce. Przy czym środki, przy wykorzystaniu których podatnik może wykazać powyższy związek, pozostawia się uznaniu podatnika.

Zgodnie z art. 106m ust. 5 ustawy, poza wykorzystaniem kontroli biznesowych, określonych w ust. 4, autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury elektronicznej są zachowane, w szczególności, w przypadku wykorzystania:

1.  kwalifikowanego podpisu elektronicznego lub
2.  elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa dotycząca tej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność jej danych.

Powyższy przepis określa technologiczne sposoby przesyłu faktur w postaci elektronicznej, które mocą ustawy uznane zostały przez prawodawcę za zapewniające autentyczność pochodzenia i integralności treści faktur elektronicznych. Wykorzystując jedną z powyższych metod podatnik może mieć pewność, że zapewnia spełnienie ww. przedmiotowych cech faktur. Wskazane metody są jednak tylko przykładowym wyliczeniem, co oznacza że podatnik może zastosować inne, dowolne środki zapewnienia autentyczności i integralności faktury.

Stosownie do art. 112 ustawy, podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z zastrzeżeniem art. 130d ust. 3 i art. 134 ust. 3.

Zgodnie z art. 112a ust. 1 pkt 2 ustawy, podatnicy przechowują otrzymane faktury, w tym faktury wystawione ponownie – w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W myśl art. 112a ust. 2 ustawy, podatnicy posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju są obowiązani do przechowywania faktur na terytorium kraju.

Przepisu ust. 2 nie stosuje się, jeżeli faktury są przechowywane poza terytorium kraju w formie elektronicznej w sposób umożliwiający naczelnikowi urzędu skarbowego, naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, dyrektorowi izby administracji skarbowej lub Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej, za pomocą środków elektronicznych, dostęp on-line do tych faktur (art. 112a ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 112a ust. 4 ustawy, podatnicy zapewniają naczelnikowi urzędu skarbowego, naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, dyrektorowi izby administracji skarbowej lub Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, o których mowa w ust. 1, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej – również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że obowiązujące regulacje prawne dopuszczają możliwość przechowywania faktur otrzymanych w formie elektronicznej lub papierowej, w dowolny sposób. Jednakże sposób ten, jaki wymaga ustawodawca, ma zapewniać przechowywanie faktur w podziale na okresy rozliczeniowe w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, podatnik zobowiązany jest zapewnić odpowiednim organom na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej – również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność w zakresie m.in. transportu drogowego towarów. Wnioskodawca otrzymuje liczne faktury VAT zawierające wymagane prawem dane wystawiane na Jego rzecz przez sprzedawców towarów i usług zarówno w formie elektronicznej jak i papierowej. Wnioskodawca, z uwagi na czasochłonność oraz wysokie koszty przechowywania faktur VAT w formie papierowej, rozważa w przyszłości przechowywanie otrzymanych faktur VAT, jedynie w formie ich elektronicznych kopii, natomiast ich oryginały - papierowe wersje, po ich zeskanowaniu oraz umieszczeniu w wewnętrznym lub zewnętrznym archiwum elektronicznym, w specjalnie przygotowanych folderach, byłyby niszczone. Elektroniczne kopie faktur byłyby skanowane, a następnie po nadaniu numeru ewidencyjnego z programu księgowego (w tytule pliku), tak wykonywane elektroniczne kopie faktur przechowywane byłyby w archiwum elektronicznym poprzez usługę S3, oferowaną w ramach chmury publicznej (…)((…)) w formacie PDF z zabezpieczeniami. Elektroniczne kopie faktur byłyby przechowywane w wewnętrznym lub zewnętrznym archiwum elektronicznym w podziale na okresy rozliczeniowe do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sposób zapewniający ich łatwe odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność. Zgodnie z założeniami Wnioskodawcy, w odniesieniu do elektronicznych kopii faktur będą funkcjonować kontrole biznesowe ustalające wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą, a nabyciem towarów lub usług. Na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej osoba upoważniona przez Wnioskodawcę będzie w stanie niezwłocznie udostępnić fakturę VAT w formacie PDF do wglądu, pobrania lub wydruku. Ponadto, faktury mogłyby być wyszukiwane w archiwum elektronicznym, między innymi, według daty wystawienia, co stanowi o podziale dokumentów na okresy rozliczeniowe. Faktury będą przechowywane w sposób spełniający wymagania stawiane przez art. 71-73 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Elektroniczne kopie faktur wykonywane będą przez pracowników działu księgowości firmy, którym w tym celu wydane zostaną indywidualnie dedykowane loginy i hasła do elektronicznego archiwum i nadawany zakres uprawnień, i przez te same osoby umieszczane w elektronicznym archiwum lub zapisujące się tam automatycznie po zeskanowaniu i nadaniu odpowiedniego tytułu pliku, który odpowiada numerowi dokumentu w programie księgowym. Elektroniczny format PDF, w którym będą wykonywane elektroniczne kopie faktur, zapewni ich pełną czytelność, a także zabezpieczy je przed zmniejszeniem czytelności z uwagi na upływ czasu. Spółka zapewni organom wymienionym w art. 112a ust. 3 ustawy o VAT dostęp on-line do faktur przechowywanych w formie elektronicznej poza terytorium kraju.

W tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur przechowywanych i archiwizowanych w formie elektronicznej.

Archiwizowanie i przechowywanie faktur w formie elektronicznej w sposób opisany przez Spółkę, czyli przy zapewnieniu autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności tych dokumentów, a także umożliwieniu dostępu do nich na żądanie odpowiedniego organu – jest zgodne z przytoczonymi przepisami. Jak wskazał Wnioskodawca zarchiwizowane faktury będą mogły być udostępnione do wglądu uprawnionym osobom w dowolnym momencie. Spółka będzie przechowywała elektroniczne obrazy zeskanowanych faktur co najmniej do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z alokacją do odpowiednich okresów rozliczeniowych. Na żądanie organu podatkowego, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, zostanie zapewniony dostęp do zarchiwizowanych faktur, a także ich pobór i odczyt danych w nich zawartych. Również w odniesieniu do faktur przechowywanych w Irlandii Spółka zapewni odpowiednim organom dostęp on-line do tych faktur. Spełnione są zatem przesłanki wynikające z art. 112a ustawy.

Jak z wniosku wynika, elektroniczne kopie faktur będą wykonywane poprzez skanowanie faktur papierowych. Następnie po nadaniu numeru ewidencyjnego z programu księgowego zabezpieczone kopie faktur przechowywane będą w archiwum elektronicznym. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że żaden użytkownik nie będzie w stanie zapisać zmian w pliku PDF umieszczonym w archiwum elektronicznych faktur papierowych, w odniesieniu do elektronicznych kopii faktur będą funkcjonować kontrole biznesowe ustalające wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą, a nabyciem towarów lub usług - każda faktura będzie rejestrowana w systemie księgowym, gdzie nadawany będzie jej numer, po którym fakturę będzie można w każdej chwili łatwo odnaleźć, niezwłocznie uzyskać do niej dostęp oraz powiązać ją. Elektroniczne kopie faktur wykonywane będą przez pracowników działu księgowości firmy, którym w tym celu wydawane zostaną indywidualnie dedykowane loginy i hasła do elektronicznego archiwum i nadawany zakres uprawnień. Z wniosku wynika również, że elektroniczny format PDF, w którym będą wykonywane elektroniczne kopie faktur, zapewni ich pełną czytelność. Format PDF jest wiernym i wyraźnym odzwierciedleniem oryginału faktury w wersji papierowej, jest prawidłowy w świetle przepisów ustawy o VAT.

Opisane okoliczności wskazują na zastosowanie przez Spółkę kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług. Należy również stwierdzić, że Spółka określiła sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści oraz zachowania czytelności faktur. Potwierdza to spełnienie przesłanek wynikających z art. 106m ust. 1-4 ustawy.

Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wskazać należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przez nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Wskazać należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z kolei art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

1.  (uchylona),
2.  nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób,
3.  usług noclegowych nabywanych w celu ich odsprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a.

Jak wynika z powyższych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w momencie powstania obowiązku podatkowego pod warunkiem, że podatnik posiada fakturę dokumentującą nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepisy nie uzależniają prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego ani od rodzaju faktury (papierowa/elektroniczna), ani od formy, w jakiej podatnik przechowuje faktury zakupowe. A zatem spełnienie wyłącznie tych warunków (ewentualnie innych wskazanych w ustawie) wpływa na prawo do odliczenia podatku VAT z otrzymanych faktur w terminach wskazanych w ustawie.

Sposób przechowywania faktur nie jest warunkiem, od którego uzależnione jest prawo do odliczenia podatku VAT.

Zgodnie z opisem sprawy, Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka nabywa towary i usługi dokumentowane fakturami wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Niektóre z zakupionych towarów będą dotyczyć wydatków wymienionych w art. 88 ustawy m.in. będą to usługi noclegowe i gastronomiczne.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przy czym prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie jest uzależnione ani od rodzaju faktury (papierowa/elektroniczna), ani od formy w jakiej podatnik przechowuje faktury zakupowe. Prawidłowe przechowywanie dokumentów jest niezbędne do tego, aby podatnik nie utracił nabytego wcześniej prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku ewentualnej kontroli organów podatkowych wymienionych w art. 112a ustawy, które to organy muszą mieć dostęp do otrzymanych przez podatnika faktur, w sposób wskazany w tym przepisie. Prawidłowość przechowywania faktur zostaje więc weryfikowana co do zasady przez organy podatkowe, które na podstawie przechowywanych przez podatnika dokumentów oceniają, czy podatnik miał podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego w związku z nabywanymi towarami i usługami.

Analizując okoliczności faktyczne sprawy na tle przedstawionych przepisów prawa wskazać należy, że Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług służących wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nabyte towary i usługi będzie wykorzystywał do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast w odniesieniu do faktur dokumentujących wydatki wymienione w art. 88 ustawy (z zastrzeżeniem wyjątków wymienionych w tym przepisie) Wnioskodawca nie będzie posiadał takiego prawa.

Zatem należy zgodzić się ze Spółką, że faktury mogą być przechowywane i archiwizowane wyłącznie w sposób elektroniczny, bez konieczności przechowywania ich w wersji papierowej. Ponadto, taka forma przechowywania faktur pozwala zachować Spółce prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wskazanego w tych dokumentach, gdyż nabyte towary lub usługi, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Nadmienia się, że w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych i Ordynacji podatkowej zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.