Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.501.2017.1.RG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-19
Teza: brak opodatkowania podatkiem VAT czynności polegającej na odpłatnym wydaniu „….” ustalenie podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Gminę za pomocą jednostek budżetowych, w związku z udzieleniem ulg, zniżek w pobieranych opłatach
Słowa kluczowe: bonifikaty; karta; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2017 r. (data wpływu 03 sierpnia 2017 r.) uzupełnionym w dniu 8 września 2017r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania podatkiem VAT czynności polegającej na odpłatnym wydaniu „…..” – **jest nieprawidłowe,**

*   ustalenia podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Gminę za pomocą jednostek budżetowych, w związku z udzieleniem ulg, zniżek w pobieranych opłatach - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania podatkiem VAT czynności polegającej na odpłatnym wydaniu „….”;

*   ustalenia podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Gminę za pomocą jednostek budżetowych, w związku z udzieleniem ulg, zniżek w pobieranych opłatach.

Wniosek uzupełniono w dniu 8 września 2017r. o adres elektroniczny do doręczeń e-PUAP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina Miasto …. (dalej: Gmina) wykonuje zadania, dla realizacji których została powołana. W szczególności zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 446 z późn. zm.), do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Gmina wykonuje także określone czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, dla których Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami budżetowymi.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina w ramach zadań własnych zobowiązana jest do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie pomocy społecznej, są to więc zadania w zakresie administracji publicznej.

Na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym oraz na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 4 i art. 110 ust. 10 ustawy o pomocy społecznej, Rada Miejska …. podjęła uchwałę w sprawie przyjęcia Programu „….” (dalej: Program lub Karta).

Program skierowany jest do mieszkańców miasta …. i stanowi element polityki społecznej, realizowanej przez Gminę Miasto …., jak również narzędzie promocji mające na celu zachęcenie osób do pozostawania i osiedlania się na terenie miasta …..

Program ma na celu ułatwienie mieszkańcom dostępu do usług publicznych poprzez wprowadzenie lub poszerzenie zakresu ulg, bądź zwolnień z opłat, przy korzystaniu z tych usług, w następujących obszarach:

1.  publiczny transport zbiorowy;
2.  oświata, kultura i sztuka;
3.  sport i rekreacja;
4.  ochrona zdrowia;
5.  turystyka i wypoczynek.

Wymienione wyżej usługi publiczne świadczone będą w zależności od przypadku przez:

1.  jednostki budżetowe Gminy lub też
2.  gminne osoby prawne, tj. spółkę prawa handlowego oraz instytucje kultury.

Jak wskazano powyżej jednostki budżetowe Gminy od dnia 1 stycznia 2017 r., w wyniku centralizacji VAT, stanowią wraz z Gminą jednego podatnika VAT.

Kartę Mieszkańca będzie mógł otrzymać każdy mieszkaniec miasta …., który rozlicza podatek dochodowy od osób fizycznych w Urzędzie Skarbowym ….. i deklaruje w swoim zeznaniu podatkowym, że miejscem jego zamieszkania jest miasto …., bez względu na to czy osiąga dochód, a także niepełnoletni członkowie jego rodziny w wieku powyżej 7 roku życia. Dzieci w wieku do lat 7 będą korzystać ze zwolnień i ulg na podstawie Karty wydanej rodzicom lub opiekunom prawnym.

W przyszłości do udziału w Programie będą mogły przystąpić również inne instytucje publiczne lub podmioty komercyjne, które w ramach świadczonych przez siebie usług wprowadzą ulgi, zwolnienia, preferencje lub świadczenia dla mieszkańców miasta ….., posiadających Kartę.

Karta będzie wydawana na podstawie złożonego wniosku i po wniesieniu stosownej opłaty (opłaty rocznej w wysokości 15 zł dla osób dorosłych i 10 zł dla dzieci powyżej 7 roku życia lub opłaty na okres trzech lat w wysokości 30 zł dla osób dorosłych i 20 zł dla dzieci powyżej 7 roku życia, opłaty w wysokości 100 zł za wydanie duplikatu karty w przypadku jej zagubienia).

Wysokość powyższych opłat będzie niższa aniżeli wartość nakładów poniesionych przez Miasto na realizację Programu, tj. koszt wytworzenia Kart, zakup oprogramowania, czas i nakłady poniesione na analizy, opinie, spotkania, promocję, etc. Nie jest bowiem zamiarem Miasta osiąganie jakichkolwiek korzyści/dochodów w związku z wydawaniem Kart. Jak wskazano powyżej Program ma charakter społeczny oraz stanowi narzędzie promocji mające na celu zachęcenie osób do osiedlania się na terenie miasta …..

Przewidywany termin wydawania Kart i tym samym pobierania opłat, to miesiąc sierpień bieżącego roku.

Osoba posiadająca Kartę uzyska prawo do ulg, zniżek, które obejmować będą m.in. opłaty za postój aut w strefie płatnego parkowania, opłaty za wstęp na obiekty sportowe, wstęp do placówek kultury, bilety wstępu na imprezy sportowe, kulturalne.

Ponadto Karta, po podjęciu stosownych uchwał przez Radę Miejską ….., będzie uprawniała do bezpłatnego korzystania z komunikacji miejskiej. Będzie również pełniła funkcję karty bibliotecznej.

Powyższe oznacza, że posiadacz Karty będzie uprawniony do zniżek, ulg (w przypadku komunikacji i biblioteki de facto do 100% ulgi), realizowanych, w ujęciu VAT, zarówno przez:

1.  Gminę - gdyż określone jednostki organizacyjne stanowią z nią jednego podatnika (np. zniżka na pływalnię zarządzaną przez jedną ze szkół należących do Gminy),
2.  inne podmioty, będące odrębnymi od Gminy podatnikami VAT (np. spółka komunikacji miejskiej).

W chwili wydania Karty, Gmina nie ma jakiejkolwiek pewności, w jakim zakresie, kiedy, gdzie i czy w ogóle, posiadacz Karty będzie z niej korzystał.

W przypadku podmiotów z powyższej kategorii B, podmioty te będą składały stosowne deklaracje uczestnictwa w Programie. Nie wystąpi tu wzajemne świadczenie usług i dostawa towarów pomiędzy podmiotem deklarującym uczestnictwo a Gminą. Ewentualne świadczenie usługi lub dostawa towaru nastąpi pomiędzy posiadaczem Karty a podmiotem komercyjnym, który zadeklarował uczestnictwo w Programie (są to odrębni podatnicy/osoby prawne, więc Gmina nie może „tak po prostu narzucić” im obowiązku honorowania Karty).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z czynnością polegającą na odpłatnym wydaniu Karty po stronie Gminy wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy w związku z udzieleniem ulg, zniżek w opłatach pobieranych z tytuł świadczonych usług de facto przez Gminę (co dotyczy jednostek budżetowych - kategoria A w przedstawionym zdarzeniu przyszłym), podstawę opodatkowania VAT będzie stanowić kwota pomniejszona o przyznane ulgi (oczywiście jeżeli posiadacz Karty z niej skorzysta)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa ), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towar, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl natomiast art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zdaniem Gminy, przekazanie Karty Mieszkańca za odpłatnością nie stanowi dostawy towarów, ani świadczenia usług i nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wymienionych w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Karta, a w zasadzie wynikające z niej uprawnienie, nie jest towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, dlatego odpłatne jej przekazanie nie może być uznane za dostawę towarów. Przekazanie Karty za określoną odpłatnością nie stanowi również świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, gdyż samo przekazanie Karty nie powoduje, że mieszkańcy nabywają jakąkolwiek usługę.

Karta upoważnia jedynie do skorzystania na preferencyjnych warunkach z usług oferowanych w Programie, a zatem świadczenie usług będzie miało miejsce dopiero wtedy, gdy posiadacz Karty skorzysta ze świadczenia oferowanego przez dane placówki publiczne czy podmioty komercyjne uczestniczące w Programie.

W chwili wydania Karty, Gmina nie ma jakiejkolwiek pewności, w jakim zakresie, kiedy, gdzie i czy w ogóle posiadacz Karty będzie z niej korzystał. Nie sposób zatem twierdzić, że działania Gminy w tym zakresie mają charakter działalności gospodarczej.

Opłata pobierana za Kartę jest opłatą, którą Gmina poniesie za jej wydruk i obsługę. Nie będzie ona natomiast stanowić wynagrodzenia za wykonaną usługę, z której może, ale nie musi skorzystać odbiorca Karty. Działalność Gminy nie jest w tym przypadku nakierowana na osiąganie dochodów. Zdaniem Gminy, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi zatem istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Poza tym wydawanie mieszkańcom Kart w ramach Programu jest elementem polityki społecznej prowadzonej przez Gminę, która działa jako organ władzy publicznej i realizuje zadania własne nałożone odrębnymi ustawami. Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy odpłatne wydanie Karty nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2013 r. o sygn. IPPP2/443-401/13-2/JW, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż „odpłatne przekazanie Karty Miejskiej (kuponu lub znaku legitymacyjnego) przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług i nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, wymienionych w przepisie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Karta Miejska nie jest towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, stąd jej odpłatne przekazanie nie może zostać uznane za dostawę towarów. Przekazanie Karty Miejskiej za wynagrodzeniem nie może również być rozpatrywane w kategoriach świadczenia usług przez Wnioskodawcę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, gdyż samo przekazanie Karty Miejskiej nie powoduje, iż Klienci nabywają jakąkolwiek usługę. Karta Miejska upoważnia do skorzystania na preferencyjnych warunkach z usług oferowanych przez Partnerów, a zatem świadczenie usług będzie miało miejsce wówczas, gdy Klient skorzysta ze świadczenia oferowanego przez danego Partnera”.

Podobne stanowisko ten sam organ zaprezentował w interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2013 r. o sygn. IPPPI/443-621/13-2/AS, w której stwierdził, iż „czynność odpłatnego przekazania karty rabatowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy”.

Ad. 2

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. W art. 29a ust. 7 ustawy zawarty jest natomiast katalog kwot, których podstawa opodatkowania nie obejmuje. Kwoty, których nie uwzględnia się w podstawie opodatkowania to m.in. kwoty udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży.

W konsekwencji, w przypadku zniżek i ulg realizowanych przez posiadaczy Karty w jednostkach budżetowych Gminy (tj. de facto w Gminie), podstawa opodatkowania z tytułu sprzedaży towarów i świadczonych usług powinna nie obejmować udzielonych ulg, zniżek. Przykładowo, jeżeli dzięki Karcie będzie można zapłacić za wstęp na pływalnię nie 10 zł a 8 zł, podstawę opodatkowania będzie stanowić właśnie kwota 8 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe**\- w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT czynności polegającej na odpłatnym wydaniu „….”,

*   **prawidłowe** – w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Gminę za pomocą jednostek budżetowych, w związku z udzieleniem ulg, zniżek w pobieranych opłatach.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

Natomiast przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: dana czynność ujęta została w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (przesłanka podmiotowa) oraz czynność wykonana została przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT (przesłanka podmiotowa).

Zgodnie z wyżej wskazanymi regulacjami, przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy. Z powyższych przepisów wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, nawet w przypadku, gdy polega na zobowiązaniu do powstrzymania się do dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, tzn. nie skutkuje wymiernym efektem dla świadczeniobiorcy.

Zauważyć należy, iż usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia, odnoszący konkretną wymierną korzyść. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy świadczeniem a otrzymywanym wynagrodzeniem musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można było jednoznacznie stwierdzić, iż jest to wynagrodzenie za to konkretne świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Rada Miejska …. podjęła uchwałę w sprawie przyjęcia Programu „….”. Program skierowany jest do mieszkańców miasta …. i stanowi element polityki społecznej, realizowanej przez Gminę Miasto …., jak również narzędzie promocji mające na celu zachęcenie osób do pozostawania i osiedlania się na terenie miasta ….. Jako podstawę prawną swojego działania Wnioskodawca wskazał art. 7 ust. 1 pkt 6 i art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym, oraz art. 17 ust. 2 pkt 4 i art. 110 ust. 10 ustawy o pomocy społecznej.

Program ma na celu ułatwienie mieszkańcom dostępu do usług publicznych poprzez wprowadzenie lub poszerzenie zakresu ulg, bądź zwolnień z opłat, przy korzystaniu z tych usług, w następujących obszarach: publiczny transport zbiorowy, oświata, kultura i sztuka, sport i rekreacja, ochrona zdrowia, turystyka i wypoczynek. Wymienione wyżej usługi publiczne świadczone będą w zależności od przypadku przez jednostki budżetowe Gminy lub też gminne osoby prawne, tj. spółkę prawa handlowego oraz instytucje kultury. Kartę Mieszkańca będzie mógł otrzymać każdy mieszkaniec miasta ….. Karta będzie wydawana na podstawie złożonego wniosku i po wniesieniu stosownej opłaty (opłaty rocznej w wysokości 15 zł dla osób dorosłych i 10 zł dla dzieci powyżej 7 roku życia lub opłaty na okres trzech lat w wysokości 30 zł dla osób dorosłych i 20 zł dla dzieci powyżej 7 roku życia, opłaty w wysokości 100 zł za wydanie duplikatu karty w przypadku jej zagubienia). Nie jest zamiarem Miasta osiąganie jakichkolwiek korzyści/dochodów w związku z wydawaniem Kart. Osoba posiadająca Kartę uzyska prawo do ulg, zniżek, które obejmować będą m.in. opłaty za postój aut w strefie płatnego parkowania, opłaty za wstęp na obiekty sportowe, wstęp do placówek kultury, bilety wstępu na imprezy sportowe, kulturalne. Ponadto Karta, po podjęciu stosownych uchwał przez Radę Miejską ….., będzie uprawniała do bezpłatnego korzystania z komunikacji miejskiej. Będzie również pełniła funkcję karty bibliotecznej.

Na tle ww. okoliczności zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca ma wątpliwości czy odpłatne wydanie ww. „….” stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze ww. art. 15 ust. 6 ustawy, za podatnika nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, aby dany podmiot nie był traktowany jako podatnik, muszą być spełnione dwa warunki: czynności wykonuje organ podlegający prawu publicznemu, a wykonując te czynności organ działa w charakterze organu władzy publicznej. Mowa jest zatem o tego rodzaju działalności, jaką prowadzą organy podlegające prawu publicznemu na mocy szczególnego reżimu prawnego, mającego do nich zastosowanie. Nie obejmuje ona natomiast działalności prowadzonej przez te organy na warunkach prawnych takich, jak mające zastosowanie do podmiotów prywatnych.

W kwestii wyłączenia organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników wielokrotnie, jak wyżej wskazano, wypowiadał się także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej akcentując, że dla takiego wyłączenia konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (wyroki C-408/97, C-4/89, C-288/07). Zatem opisane wyłączenie jest wyłączeniem o charakterze podmiotowo-przedmiotowym; następuje wówczas, gdy spełniona jest przesłanka podmiotowa – czynności dokonuje organ władzy publicznej i przedmiotowa – czynność mieści się w zakresie władztwa publicznego.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem sprzedaż przez Wnioskodawcę „….” wprawdzie dokonywana jest przez organ władzy publicznej ale organ wykonując te czynności nie działa w charakterze organu władzy publicznej, lecz maja one charakter czynności cywilnoprawnych.

Przechodząc natomiast do przedmiotu opodatkowania należy wskazać, iż w okolicznościach niniejszej sprawy konieczne jest ustalenie w pierwszej kolejności, czy sprzedaż ww. kart stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy mając na uwadze definicję towaru zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy.

Należy zauważyć, że karta jest jedynie znakiem legitymacyjnym, dokumentem uprawniającym do nabycia usług po obniżonej cenie u Wnioskodawcy (jednostek budżetowych Gminy) bądź gminnych osób prawnych. Zatem ww. karty nie można uznać za towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, a jej odpłatna sprzedaż nie może zostać uznana za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ustawy.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opisane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca przewiduje wydawanie odpłatnie karty uprawniającej do zakupu po obniżonej cenie określonych usług, od Wnioskodawcy lub gminnych osób prawnych. Zapłata za usługi następuje natomiast pomiędzy mieszkańcem, który uprzednio nabył kartę uprawniającą do zakupu określonych usług po obniżonych cenach, a podmiotem, który tę usługę sprzedaje mieszkańcowi Gminy.

Jak wskazał Wnioskodawca we wniosku, mieszkaniec gminy dokonuje zakupu kart odpłatnie, tym samym sprzedaż ta stanowi świadczenie odpłatne. Strony tej czynności tworzą stosunek prawny, który sprowadza się do tego, że w zamian za wykonanie usługi (zobowiązanie się do stosowania obniżonej ceny na świadczone usługi) zostaje wypłacone wynagrodzenie. Natomiast istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą (sprzedażą kart rabatowych) a otrzymanym za nią wynagrodzeniem skutkuje otrzymaniem korzyści przez mieszkańca w postaci możliwości zakupów usług po obniżonej cenie, która stanowi ekwiwalent za nabycie karty.

W opisanej sytuacji mamy do czynienia z określonymi działaniami podjętymi przez podmioty, polegającymi na pozyskaniu potencjalnych klientów w kontekście sprzedaży dokonywanej przez te podmioty. W tym celu emitowane są i sprzedawane karty, które upoważniają do nabycia na preferencyjnych warunkach usług oferowanych przez Wnioskodawcę i inne gminne osoby prawne. Zatem sprzedaż kart, uprawniających do skorzystania z prawa do zakupu po obniżonej cenie usług stanowi „sprzedaż prawa do ulgi/zniżki”. Prawo to polega na uzyskaniu określonej zniżki przy zakupie usług u Wnioskodawcy i innych gminnych osób prawnych.

TSUE w wyroku z dnia 12 czerwca 2014 r. w sprawie C-461/12 Granton Advertising BV, EC:C:2014:1745 odniósł się do kwestii sprzedaży kart rabatowych uprawniających do zniżek. Przedmiotem sprawy było przede wszystkim ustalenie, czy dokonywana sprzedaż kart rabatowych podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT czy była zwolniona na gruncie szóstej dyrektywy, ze względu na uznanie kart za swojego rodzaju papiery wartościowe. TSUE uznał, że sprzedaż karty rabatowej (z jednoczesnym uwzględnieniem przyjętego modelu biznesowego) nie stanowi transakcji odnoszącej się do „innych rodzajów papierów wartościowych” ani do innych „papierów handlowych” w rozumieniu szóstej dyrektywy, które państwa członkowskie zwalniają z podatku od wartości dodanej. Dodatkowo, TSUE wskazał, że obliczenie podatku VAT nie powinno stanowić szczególnych trudności, gdyż podstawa opodatkowania transakcji podlegającej opodatkowaniu odpowiada cenie płaconej przez konsumentów za nabycie kart.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że sprzedaż „…..”, która to uprawnia mieszkańca do skorzystania z zakupu usług po obniżonej cenie stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem ich sprzedaż stanowi świadczenie usług i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Usługi te, Wnioskodawca będzie świadczył w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i dla tych czynności będzie występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, iż „odpłatne wydanie Karty nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług” należało uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc z kolei do kwestii dotyczącej podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Gminę za pomocą jednostek budżetowych, w związku z udzieleniem ulg, zniżek w pobieranych opłatach należy wskazać, iż zgodnie z przepisem art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wskazuje przepis art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Jak wynika z wyżej przytoczonych przepisów – kwota należna z tytułu sprzedaży jest wartością subiektywną, którą ustalają pomiędzy sobą strony transakcji. Strony mają bowiem prawo ułożyć swoje stosunki w oparciu o wolę dokonania transakcji na określonych warunkach.

Powyższe stanowisko jest zgodne z ww. Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która w art. 73 oraz 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Jednocześnie przepisy ustawy jak i dyrektywy wyraźnie wskazują, że rzeczywiste kwoty rabatów mają być udokumentowane – podatnik winien przedstawić dowód rzeczywistej kwoty poniesionych kosztów.

Konstrukcja podstawy opodatkowania w ustawie o VAT, odpowiadająca w swej istocie konstrukcji określonej w ww. Dyrektywie 2006/112/WE Rady, oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Każda bowiem transakcja podlega podatkowi od towarów i usług obliczonemu w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi z uwzględnieniem stawki, jaka ma zastosowanie do dostawy lub świadczenia takich towarów i usług.

Należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt omawianej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca, który udzieli ulgi/zniżki mieszkańcom na objęte w ramach Programu „….” na usługi otrzyma kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży, pomniejszoną o wartość ww. ulg/zniżek. Nie byłoby zatem zgodne z Dyrektywą 2006/112/WE, że podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia VAT Wnioskodawcy jako podatnika, jest wyższa niż kwota ostatecznie przez niego otrzymana. Stanowiłoby to naruszenie zasady proporcjonalności podatku.

Zatem w przypadku sprzedaży usług przez Wnioskodawcę po cenach uwzględniających ulgi, zniżki – podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest wyłącznie cena usługi nieobejmująca kwoty udzielonej ulgi (zniżki), pomniejszona o podatek od towarów i usług.

Dlatego też w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Wnioskodawcę podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest wyłącznie cena usługi nie obejmująca kwoty udzielonych ulg/zniżek, pomniejszona o podatek od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, iż „w przypadku zniżek i ulg realizowanych przez posiadaczy Karty w jednostkach budżetowych Gminy, podstawa opodatkowania z tytułu sprzedaży towarów i świadczonych usług powinna nie obejmować udzielonych ulg, zniżek” należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku interpretacji należy wskazać, że stosownie do art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z powyższej delegacji organ skorzystał w odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji IPPP1/443-621/13-2/AS zmieniając ją wydaną w dniu 17 sierpnia 2017r. interpretacją nr DPP8.8101.24.2017.WCH.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.