Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.348.2023.3.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-21
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE – ściółkowanie (…).
Słowa kluczowe: rolnictwo; usługi; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 5 października 2023 r. (data wpływu 16 października 2023 r.), uzupełnionego pismem z dnia 28 grudnia 2023 r. (data wpływu 3 stycznia 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – ściółkowanie (…)

**Opis świadczenia:** Wnioskodawca wykonywać będzie świadczenie polegające na ściółkowaniu gleby (…), czyli na pokryciu powierzchni gleby specjalnym materiałem tekstylnym w celu ochrony roślin i gleby. (…) w 100% składa się z (…). Istnieją różne szerokości (…), natomiast długość jest dostosowana do długości pola. (…) jest wykonana z syntetycznych włókien, które są przepuszczalne dla powietrza i wody, ale nie przepuszczają światła, co skutecznie ogranicza wzrost chwastów. Podczas wizyty u klienta przedstawiciel handlowy na miejscu dokonuje szczegółowej oceny terenu i wybiera towar do ściółkowania (dopasowanie wymiaru, gramatury).W ramach wykonywanego świadczenia przygotowuje się podłoże, usuwając chwasty i inne przeszkody, a następnie rozkłada na powierzchni gleby (…) przy pomocy maszyny będącej własnością Wnioskodawcy. W miejscach, gdzie planuje się sadzenie roślin, wycinane są otwory w (…), a rośliny umieszczane są w tych otworach. (…) pomaga utrzymać czystość obszaru, chroni rośliny przed chwastami i zmniejsza konieczność stosowania herbicydów oraz utrzymuje odpowiedni poziom wilgotności gleby. Wnioskodawca wykonuje usługę ściółkowania wyłącznie na materiałach zakupionych bezpośrednio od niego, nie jest w stanie świadczyć usługi ściółkowania na (…), która została nabyta od innego dostawcy. Zapewnia to jakość i odpowiednie wykonanie usługi na produktach, które Wnioskodawca oferuje, wygodę i oszczędność czasu klienta, odpowiednie dopasowanie materiału i jednolitość rozkładu (…) na glebie, co prowadzić ma ostatecznie do lepszych plonów i zwiększenia zysku klienta. Klient podczas składania zamówienia zamawia jednocześnie dostawę towaru oraz wykonanie usługi ściółkowania. W przypadku, gdy zamówiona (…) do ściółkowania z przyczyn technicznych nie może zostać dostarczona do klienta razem z maszyną do ściółkowania (brak miejsca na samochodzie), wówczas w tygodniu poprzedzającym usługę ściółkowania do klienta dostarczany jest towar, który ma być ściółkowany u klienta.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 01.6

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 oraz poz. 19 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług.

**UZASADNIENIE**

W dniu 16 października 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 3 stycznia 2024 r. poprzez przesłanie wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej zawierającego podpis pod oświadczeniem, o którym mowa w art. 42b ust. 3 ustawy oraz doprecyzowanie opisu świadczenia.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia:**

Przepis ustawy, zgodnie z którym Wnioskodawca chce sklasyfikować usługę ściółkowania, czyli ((…) z usługą ściółkowania) załącznik nr 3 poz. 19 PKWiU ex 01.6 ustawa o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z powyższym usługę ściółkowania Wnioskodawca będzie fakturować jako kompleksową usługę ściółkowania, w której będzie się znajdować (…). Ściółkowanie (…) to proces polegający na pokryciu powierzchni gleby specjalnym materiałem tekstylnym zwany (…) w celu ochrony roślin i gleby. (…) jest zwykle wykonana z syntetycznych włókien, które są przepuszczalne dla powietrza i wody, ale nie przepuszczają światła, co skutecznie ogranicza wzrost chwastów. Na początku przygotowuje się podłoże, usuwając chwasty i inne przeszkody, a następnie rozkłada (…) na powierzchni gleby. W miejscach, gdzie planuje się sadzenie roślin, wycinane są otwory w (…), a rośliny umieszczane są w tych otworach. (…) pomaga utrzymać czystość obszaru, chroni rośliny przed chwastami i zmniejsza konieczność stosowania herbicydów.

Do wniosku Wnioskodawca dołączył:

(…).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 28 grudnia 2023 r. Wnioskodawca – odpowiadając na pytania tutejszego organu – wskazał co następuje:

1\. Jaki jest stosunek ceny dostarczanego towaru, tj. (…) do ceny usługi ściółkowania wykonywanej w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku?

Odp. „Cena tkaniny (…) (…)

Koszty ściółkowania (…).

Stosunek = (…)

Usługa rozkładania – koszt ściółkowania (amortyzacja + koszt pracownika + koszt dojazdu)

Stosunek ceny usługi ściółkowania inaczej rozkładania w porównaniu do wartości (ceny) towaru wynosi (…). Na powyższą usługę składają się niżej wymienione koszty:

1) Koszty osobowe (wynagrodzenia i świadczenia pracownicze, delegacje służbowe)

2) Amortyzacja

3) Koszt dowozu – dojazdu maszyny do klienta

4) Pozostałe koszty”.

2\. Jednoznaczne wskazanie z jakiego materiału wykonana jest (…), którą pokrywana jest gleba w ramach niniejszego świadczenia? Jakie są jej parametry (np. wymiary, gramatura)?

Odp. „Tkanina (…) (…)

Gramatura: (…)

Szerokość: (…);

Długość: dostosowana do długości pola”.

3\. Przedstawienie składu surowcowego (…) (do 100%).

Odp. „Tkanina (…)”.

4\. Czy możliwe jest nabycie od Wnioskodawcy wyłącznie samego towaru – (…), celem rozłożenia na glebie we własnym zakresie/własnym sprzętem przez nabywcę?

Odp. „Istnieje możliwość zakupu towaru do ściółkowani bez usługi świadczonej przy pomocy użycia maszyny do ściółkowania”.

5\. Czy możliwe jest nabycie od Wnioskodawcy wyłącznie samej usługi ściółkowania, celem rozłożenia (…) będącej własnością nabywcy, którą nabył on od innego dostawcy niż Wnioskodawca?

Odp. „Usługa ściółkowania wykonywana jest wyłącznie na materiałach zakupionych bezpośrednio od nas. Nie jesteśmy w stanie świadczyć usług ściółkowania na (…), która została nabyta od innego dostawcy. To nasza polityka biznesowa, która zapewnia jakość i odpowiednie wykonanie usługi na produktach, które oferujemy”.

6\. Czy klient zamawia podczas składania tego samego zamówienia jednocześnie dostawę towaru i wykonanie usługi ściółkowania? Jeżeli nie – należy wyjaśnić dlaczego.

Odp. „Tak. Klient podczas składania zamówienia zamawia jednocześnie dostawę towaru oraz wykonanie usługi ściółkowania”.

7\. Jeżeli zamówienie towaru z transportem nie następuje jednocześnie z zamówieniem usługi ściółkowania, to ile czasu standardowo/zwykle mija od dostarczenia towaru – (…) do klienta do zamówienia przez klienta usługi ściółkowania?

Odp. „W przypadku gdy zamówiona (…) do ściółkowania z przyczyn technicznych nie może zostać dostarczona do klienta razem z maszyną do ściółkowania (brak miejsca na samochodzie), wówczas w tygodniu poprzedzającym usługę ściółkowania do klienta dostarczany jest towar, który ma być ściółkowany u klienta”.

8\. W związku z informacją wskazaną w (…) o treści (…) należy wskazać, czy któreś z tych elementów wchodzą również w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku. Jeżeli tak, to należy wskazać, które usługi wchodzą w skład przedmiotowego świadczenia i dokładnie opisać na czym one polegają.

Odp. „Kompleksowa usługa ściółkowania nie tylko zapewnia profesjonalne rozłożenie (…), lecz także obejmuje dodatkowe korzyści takie jak: gwarancje na wykonaną pracę oraz wsparcie posprzedażowe, co znacząco zwiększa wartość oferowanego pakietu usług przyciągając i zadowalając nabywców”.

Ponadto, Wnioskodawca wyjaśnił, że korespondencja mailowa jest ostatecznym potwierdzeniem usługi ściółkowania, którą uzgadniają przedstawiciele handlowi Wnioskodawcy bezpośrednio z klientami. Podczas wizyty u klienta przedstawiciel handlowy Wnioskodawcy na miejscu dokonuje szczegółowej oceny terenu, co pozwala na odpowiedni wybór towaru do ściółkowania (dopasowanie wymiaru, gramatury).

Na chwilę obecną spowodowaną ograniczeniami systemu towar i usługa ściółkowania są wystawiane na dwóch dokumentach (fakturach). Osobno fakturowany jest towar i osobno fakturowana jest usługa ściółkowania, pomimo iż jest to – zdaniem Wnioskodawcy – jedna kompleksowa usługa ściółkowania.

Obecnie Wnioskodawca ma w planach, aby dostawa towaru i świadczenie usług ściółkowania dokonywana była w ramach jednej transakcji.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Na wstępie należy wskazać, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.

Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jak wynika z analizy sprawy, Wnioskodawca wykonywać będzie świadczenie polegające na ściółkowaniu gleby (…), czyli na pokryciu powierzchni gleby specjalnym materiałem tekstylnym w celu ochrony roślin i gleby. (…) w 100% składa się z (…), a jej długość jest dostosowana do długości pola. (…) jest wykonana z syntetycznych włókien, które są przepuszczalne dla powietrza i wody, ale nie przepuszczają światła, co skutecznie ogranicza wzrost chwastów. Podczas wizyty u klienta przedstawiciel handlowy na miejscu dokonuje szczegółowej oceny terenu i wybiera towar do ściółkowania (dopasowanie wymiaru, gramatury). W ramach wykonywanego świadczenia przygotowuje się podłoże, usuwając chwasty i inne przeszkody, a następnie rozkłada na powierzchni gleby (…) przy pomocy maszyny będącej własnością Wnioskodawcy. W miejscach, gdzie planuje się sadzenie roślin, wycinane są otwory w (…), a rośliny umieszczane są w tych otworach. (…) pomaga utrzymać czystość obszaru, chroni rośliny przed chwastami i zmniejsza konieczność stosowania herbicydów oraz utrzymuje odpowiedni poziom wilgotności gleby. Pomimo tego, że istnieje możliwość zakupu samego towaru do ściółkowania (…) bez usługi świadczonej przy pomocy użycia maszyny do ściółkowania, to – co istotne – Wnioskodawca wykonuje usługę ściółkowania wyłącznie na materiałach zakupionych bezpośrednio od niego. Wnioskodawca nie jest w stanie świadczyć usługi ściółkowania na (…), która została nabyta od innego dostawcy. Zapewnia to – zdaniem Wnioskodawcy – jakość i odpowiednie wykonanie usługi na produktach, które Wnioskodawca oferuje, wygodę i oszczędność czasu klienta, odpowiednie dopasowanie materiału i jednolitość rozkładu (…) na glebie, co prowadzić ma ostatecznie do lepszych plonów i zwiększenia zysku klienta. Klient podczas składania zamówienia zamawia jednocześnie dostawę towaru oraz wykonanie usługi ściółkowania. W przypadku, gdy zamówiona (…) do ściółkowania z przyczyn technicznych nie może zostać dostarczona do klienta razem z maszyną do ściółkowania (brak miejsca na samochodzie), wówczas w tygodniu poprzedzającym usługę ściółkowania do klienta dostarczany jest towar, który ma być ściółkowany u klienta.

Z powyższego wynika, że klient jest zaineresowany przede wszystkim wykonaniem przez Wnioskodawcę usługi ściółkowania powierzchni gleby przy pomocy specjalistycznej maszyny w celu ochrony roślin i gleby. Celem samym w sobie nie jest zatem zakup towaru (…), gdyż to dzięki usłudze, która jest wykonywana specjalistyczną maszyną Wnioskodawcy klient uzyska korzyści na których mu zależy, tj. ochrona roślin i gleby przed chwastami, utrzymanie czystości tego obszaru, czy zmniejszenie konieczności stosowania herbicydów. Rozłożenie (…) przy użyciu maszyny do ściółkowania ma w opisanym przypadku – zdaniem tutejszego organu – kluczowe znaczenie, gdyż pozwala na poprawę jakości, a także zwiększenie wydajności upraw poprzez oszczędność czasu i pracy. Ponadto, mechaniczne rozkładanie (…) wymaga o wiele mniejszego nakładu pracy, niż przy wykorzystaniu pracowników fizycznych rozkładających (…) bez maszyny. Ma to szczególne znaczenie, gdy chodzi o rozłożenie (…) na wielohektarowych polach uprawnych. Klient zamawiając usługę oczekuje od Wnioskodawcy wykonania świadczenia w sposób profesjonalny. Oznacza to, że klient nie martwi się o nabycie (…), czy o zamówienie maszyny do ściółkowania. Biorąc pod uwagę powyższe – na opisane świadczenie składa się kilka elementów, o które klient nie musi zabiegać z osobna, a więc z punktu widzenia nabywcy towar (…) i usługa (ściółkowanie) składająca się na przedmiotowe świadczenie tworzą jedną całość.

W rozpatrywanej sprawie, analiza opisu świadczenia, treści uzupełnienia oraz przesłanych dokumentów pozwala stwierdzić, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, są tak ze sobą powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Jak wskazano powyżej, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę prowadzą do realizacji określonego celu – pokrycia powierzchni gleby (…) celem ochrony roślin i gleby. Również z punktu widzenia klienta, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę tworzą nierozerwalną całość. Dodatkowo klient podczas składania zamówienia zamawia jednocześnie dostawę towaru oraz wykonanie usługi ściółkowania. Co istotne, Wnioskodawca wykonuje usługę ściółkowania wykorzystując wyłącznie materiał (…) zakupiony bezpośrednio od niego. Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że nie jest w stanie świadczyć usług ściółkowania na (…), która została nabyta od innego dostawcy. Analiza przedstawionego świadczenia pozwala zatem stwierdzić, że w opisanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego integralną część stanowią: towar – (…) i usługa – ściółkowanie przy pomocy specjalistycznej maszyny. Należy jednak zauważyć, że element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. Z uwagi na powyższe, w analizowanej sprawie dominujące znaczenie ma – zdaniem tutejszego organu – usługa ściółkowania wykonywana przy pomocy specjalistycznej maszyny, natomiast towar – (…) – ma charakter pomocniczy. Klient jest zaineresowany przede wszystkim wykonaniem przez Wnioskodawcę usługi ściółkowania powierzchni gleby przy pomocy specjalistycznej maszyny w celu ochrony roślin i gleby. Celem samym w sobie nie jest zatem zakup towaru (…).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, w którym wszystkie czynności wykonywane przez świadczeniodawcę służą realizacji celu jakim jest usługa ściółkowania powierzchni gleby przy pomocy specjalistycznej maszyny w celu ochrony roślin i gleby. Dominującym elementem opisanego świadczenia jest – ze względu na to, że kluczowe znaczenie ma rozłożenie (…) – usługa ściółkowania. Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania elementów wchodzących w skład tego świadczenia zgodnie z usługą główną (dominującą). W związku z powyższym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla usługi ściółkowania (usługi dominującej).

**Uzasadnienie klasyfikacji świadczenia kompleksowego (usługi)**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Symbole statystyczne i Nomenklatura scalona wykorzystywane w ustawie służą wyłącznie stosowaniu odpowiednich przepisów, w tym określeniu właściwej stawki podatku od towarów i usług. Nie przesądzają natomiast o tym, czy w świetle przepisów ustawy mamy do czynienia z towarem lub też usługą.

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja A Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „PRODUKTY ROLNICTWA, LEŚNICTWA, ŁOWIECTWA I RYBACTWA ORAZ USŁUGI WSPOMAGAJĄCE”.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 01 „PRODUKTY ROLNICTWA I ŁOWIECTWA ORAZ USŁUGI WSPOMAGAJĄCE”. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), dział ten obejmuje:

\- rośliny (w tym genetycznie zmodyfikowane) uprawiane na otwartych polach lub pod osłonami,

\- zwierzęta (w tym genetycznie zmodyfikowane),

\- produkty zwierzęce,

\- zwierzęta łowne,

\- sprzedaż przetworzonych lub nieprzetworzonych produktów rolnych bezpośrednio przez ich producenta,

\- **usługi związane z rolnictwem** i łowiectwem, pozyskiwaniem zwierząt oraz usługi pokrewne.

Dział ten nie obejmuje:

\- przetwórstwa produktów rolnych, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach działów 10, 11 i 12,

\- robót ziemnych budowlanych wykonywanych na polach, np. orka warstwicowa gruntów rolnych (w celu utworzenia tarasów), drenaż, przygotowanie pól pod uprawę ryżu niełuskanego itp. sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F,

\- handlu produktami rolnymi, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach Sekcji G,

\- zagospodarowania terenów zieleni, sklasyfikowanego w 81.30.1.

Z kolei w ww. dziale została wymieniona grupa 01.6 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ROLNICTWEM ORAZ CHOWEM I HODOWLĄ ZWIERZĄT, Z WYŁĄCZENIEM USŁUG WETERYNARYJNYCH”. Natomiast w ww. grupie została wymieniona klasa 01.61 „USŁUGI WSPOMAGAJĄCE PRODUKCJĘ ROŚLINNĄ”. W klasie tej zawarto grupowanie 01.61.10.0 „Usługi wspomagające produkcję roślinną”.

Grupowanie to obejmuje

\- usługi wspomagające produkcję roślinną świadczone na zlecenie, w zakresie:

\- przygotowania pól do upraw, siewu i sadzenia upraw,

\- pielęgnowania, nawożenia, zraszania, opryskiwania upraw, włączając usługi agrolotnicze,

\- zwalczania szkodników (włączając króliki) związane z rolnictwem,

\- przycinania drzew i krzewów owocowych oraz winorośli,

\- przesadzania i przerywania upraw,

\- zbiorów,

\- wynajem maszyn rolniczych wspomagających produkcję roślinną, z obsługą,

\- usługi w zakresie utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym,

\- usługi związane z eksploatacją systemów irygacyjnych dla celów rolniczych.

Grupowanie to nie obejmuje:

\- usług następujących po zbiorach, sklasyfikowanych w 01.63.10.0,

\- usług związanych z dystrybucją wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz obsługą systemów irygacyjnych, sklasyfikowanych w 36.00.20.0,

\- robót związanych z odwadnianiem gruntów rolnych, sklasyfikowanych w 43.12.1,

\- usług związanych z architektonicznym kształtowaniem krajobrazu, sklasyfikowanych w 71.11.4,

\- usług świadczonych przez agronomów i ekonomistów rolnych, sklasyfikowanych w 74.90.19.0,

\- usług związanych z odkażaniem i tępieniem szkodników, sklasyfikowanych w 81.29.11.0,

\- usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, sklasyfikowanych w 81.30.1,

\- usług związanych z organizowaniem pokazów i targów rolniczych, sklasyfikowanych w 82.30.12.0.

Uwzględniając powyższe, kompleksowa usługa będąca przedmiotem analizy, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych grupą PKWiU 01.6 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ROLNICTWEM ORAZ CHOWEM I HODOWLĄ ZWIERZĄT, Z WYŁĄCZENIEM USŁUG WETERYNARYJNYCH”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług.**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 19 wskazano PKWiU ex 01.6 „Usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych – z wyłączeniem: usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0)”.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy przez oznaczenie ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Jak już wyżej wskazano, będąca przedmiotem niniejszej wiążącej informacji stawkowej kompleksowa usługa jest sklasyfikowana do grupy PKWiU 01.6 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ROLNICTWEM ORAZ CHOWEM I HODOWLĄ ZWIERZĄT, Z WYŁĄCZENIEM USŁUG WETERYNARYJNYCH” i nie ma do niej zastosowania wyłączenie wskazane w poz. 19 załącznika nr 3 do ustawy. Zatem stawką właściwą dla opodatkowania przedmiotowej usługi – na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 oraz poz. 19 załącznika nr 3 do ustawy – jest stawka podatku w wysokości 8%.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **świadczeń kompleksowych** tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **świadczenia kompleksowego** będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **świadczenie kompleksowe** będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się **do świadczenia kompleksowego** będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja towaru/usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).