Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.99.2020.1.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-28
Teza: Opodatkowanie usług wynajmu lokali mieszkalnych Podmiotom gospodarczym.
Słowa kluczowe: najem; stawka; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2020 r. (data wpływu 18 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług wynajmu lokali mieszkalnych Podmiotom gospodarczym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług wynajmu lokali mieszkalnych podmiotom gospodarczym.

We wniosku przedstawiono zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka 1 sp. z o.o. (Spółka), będąca czynnym podatnikiem VAT, jest właścicielem położonego we (…) budynku mieszkalnego składającego się z kilkudziesięciu lokali mieszkalnych (Budynek). Budynek ten stanowi nieruchomość o charakterze mieszkalnym, sklasyfikowanym jako budynek mieszkalny stałego zamieszkania w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Przedmiotowy Budynek Spółka wykorzystuje do działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali mieszkalnych (Lokale) na własny rachunek.

Lokale są wynajmowane przede wszystkim osobom fizycznym, które wykorzystują je do zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych. Co do zasady jest to najem długoterminowy, mogą jednak wystąpić przypadki, w których z przyczyn losowych umowy najmu zostaną rozwiązane przed terminem ich zakończenia.

Ponadto Lokale są i będą wynajmowane innym podmiotom, np. osobom prawnym (spółkom, stowarzyszeniom, fundacjom), spółkom osobowym lub osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą (dalej łącznie jako: Podmioty gospodarcze lub Podmioty).

Podmioty gospodarcze mogą wykorzystywać wynajmowane Lokale na różne sposoby, przy czym Spółka w praktyce nie ma możliwości weryfikacji, w jaki dokładnie sposób Lokal jest wykorzystywany. W szczególności Lokale mogą służyć jako tzw. mieszkania rotacyjne, na potrzeby krótkotrwałego pobytu pracowników i współpracowników Podmiotów gospodarczych, np. w związku z delegacjami czy uczestnictwem w szkoleniach, konferencjach itp. Ponadto Lokale mogą być również wykorzystywane przez te Podmioty w celu zakwaterowania w nich swoich pracowników, osób współpracujących, członków zarządu, pracowników podmiotów powiązanych. Spółka w umowach z podmiotami gospodarczymi nie zastrzega/nie będzie zastrzegać, iż Lokale mogą być przeznaczone wyłącznie na cele stałego pobytu osób fizycznych. Ponadto Spółka nie ma/nie będzie miała możliwości weryfikacji faktycznego sposobu wykorzystania Lokali, tj. w szczególności czy są/będą one wykorzystywane w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych czy też służą/będą służyć realizacji celów gospodarczych Podmiotów (np. rotacyjnego pobytu pracowników czy kontrahentów).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wynajem na rzecz Podmiotów gospodarczych powinien być opodatkowany stawką podstawową i nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki wynajem na rzecz Podmiotów gospodarczych powinien być opodatkowany stawką podstawową i nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Tym samym, w świetle przywołanych przepisów, świadczenie Spółki na rzecz najemców stanowi świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT.

Stawka podatku wynosi 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ustawy o VAT. Z kolei art. 43 ust. 1 pkt 36 tej ustawy, stanowi że zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Jednocześnie, z art. 43 ust. 20 ustawy o VAT wynika, że ww. zwolnienie nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, tj. do usług związanych z zakwaterowaniem sklasyfikowanych w grupowaniu 55 PKWiU.

Wobec powyższego, aby usługi najmu były objęte zwolnieniem, konieczne jest łączne spełnienie trzech przesłanek:

1.  usługi najmu muszą być świadczone na własny rachunek podatnika,
2.  przedmiotem najmu musi być nieruchomość o charakterze mieszkalnym,
3.  najem musi być realizowany wyłącznie w celach mieszkaniowych.

Zdaniem Spółki, w opisanym przez nią stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, dwie pierwsze ze wskazanych powyżej przesłanek będą spełnione. Jak bowiem wskazano, Spółka wynajmuje/będzie wynajmowała Lokale na własny rachunek zaś same Lokale jak i budynki, w których się znajdują, są nieruchomościami o charakterze mieszkalnym.

Jednakże trzecia ze wskazanych przesłanek, tj. realizacja najmu wyłącznie w celach mieszkaniowych, zdaniem Spółki nie jest/nie będzie spełniona w analizowanym przypadku.

W ocenie Spółki realizacja celu mieszkaniowego najmu, będzie miała miejsce wówczas, gdy wynajmowany Lokal będzie służył zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych bezpośrednich najemców, będących osobami fizycznymi.

Natomiast w przypadku, gdy najemcą jest/będzie Podmiot gospodarczy, Lokal jest/będzie wykorzystywany na potrzeby jego działalności gospodarczej (zapewnienie Lokalu dla pracowników/kontrahentów Podmiotu), a w konsekwencji, najem nie jest/nie będzie realizowany w celach mieszkaniowych.

Taki pogląd potwierdza też orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym podkreśla się, że zwolnienie najmu lokali mieszkalnych ma charakter zwolnienia celowego, ukierunkowanego na ochronę, w aspekcie ekonomicznym, najemców lokali mieszkalnych faktycznie zaspokajających potrzeby mieszkaniowe poprzez tenże najem. Preferencją tą nie są natomiast objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych (tak np. wyroki NSA: z 3 sierpnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1012/12, z 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1963/14, z 4 października 2017 r. sygn. akt I FSK 501/16 oraz z 8 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1182/16).

W orzecznictwie wskazuje się również, że aby omawiane zwolnienie miało zastosowanie, to najemca w wynajmowanym lokalu powinien realizować własne cele mieszkaniowe. Jedynie bowiem w takim przypadku uprawnione będzie stwierdzenie, że wynajmujący (usługobiorca) wynajął nieruchomość „wyłącznie na cele mieszkaniowe” (por. wyrok NSA z 8 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1182/16).

Spółka zgadza się z takim stanowiskiem, a co więcej, pragnie zwrócić uwagę, na fakt, iż wszelkie zwolnienia od podatku VAT stanowią odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania i nie podlegają ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (tak np. wyroki TSUE z 26 czerwca 1990 r., C-185/89; z 16 września 2004 r., C-382/02; z 14 września 2006 r., od C-181/04 do C-183/04; z 19 lipca 2012 r., C-33/11).

Spółka jednocześnie zaznacza, że w jej ocenie zaprezentowany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe odbiega w sposób znaczący od publikowanych w ostatnim czasie interpretacji indywidualnych, w których organ twierdził, że wynajem lokalu mieszkalnego na rzecz spółki celem zakwaterowania przez nią pracowników, podlega zwolnieniu z VAT.

Tytułem przykładu Spółka może wskazać interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0112-KDIL4.4012.235.2019.2.TKU z 2 sierpnia 2019 r., w której stwierdzono że „usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych”.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy prawa oraz opis sprawy, należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że przedmiotem usług objętych zapytaniem będzie wynajem lokalu Wnioskodawcy na cele mieszkaniowe, to spełnione będą wymienione wyżej przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

„Dla zastosowania zwolnienia nie będzie miał znaczenia rodzaj i forma prawna zarówno podmiotu wynajmującego, jak i najemcy. Istotny jest cel, na jaki lokal będzie wynajmowany przez Wnioskodawcę, a w rozpatrywanej sprawie - jak wynika z treści wniosku - Zainteresowany rozpoczął wynajem lokalu mieszkalnego, będącego jego towarem handlowym, na cele mieszkalne pracowników Firmy X, którego najemca jest zobowiązany do używania lokalu zgodnie z jego przeznaczeniem, czyli na cele mieszkalne. Najemca lokalu bez zgody wynajmującego nie może dokonać żadnych czynności, które naruszałyby funkcjonalność lub konstrukcję budynku”.

Zdaniem Spółki, w przywołanej interpretacji kluczowe znaczenie dla uznania, iż najem mieszkania będzie zwolniony z VAT miało zastrzeżenie, iż mieszkanie może być wykorzystane wyłącznie w celach mieszkalnych, a najemca jest zobowiązany do korzystania lokalu wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem.

Spółka pragnie podkreślić, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, zastrzeżenie co do sposobu wykorzystania lokalu wyłącznie na cele mieszkalne nie ma/nie będzie miało miejsca, co więcej Spółka nie jest w stanie zweryfikować w jaki sposób Lokal jest/będzie wykorzystywany oraz czy osoba która zajmuje Lokal jest rzeczywiście pracownikiem Podmiotu czy też łączy ich inna umowa (przepisy dotyczące ochrony danych osobowych - RODO nie pozwalają na uzyskanie takich informacji). Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Lokale mogą/będą mogły zostać wykorzystane w wieloraki sposób, w tym m.in. na potrzeby krótkotrwałego pobytu pracowników lub współpracowników w związku z udziałem w szkoleniach, konferencjach itp.

Jednocześnie Spółka pragnie nadmienić, że znane są jej również interpretacje organów, w których wskazuje się, że o ile faktycznie najemca w wynajmowanym mieszkaniu nie prowadzi działalności tj. nie wykonuje żadnych czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a adres wynajmowanego mieszkania wskazuje jedynie dla celów rejestracyjnych i podatkowych, to w tym konkretnym przypadku usługi wynajmu lokalu mieszkalnego z przeznaczeniem wyłącznie na cele mieszkaniowe korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 (tak np. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0115-KDIT1-1.4012.743.2018.1.BS z 10 grudnia 2018 r).

W ocenie Spółki wnioski płynące z ww. interpretacji nie będą miały zastosowania do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku. Jak bowiem podano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka nie dysponuje narzędziami czy możliwościami weryfikacji faktycznego sposobu wykorzystania Lokalu. Sposób wykorzystania nieruchomości będzie w przypadku Spółki determinowany rodzajem podmiotu wskazanym jako najemca. W przypadku osób fizycznych Lokal będzie wynajmowany w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Natomiast w przypadku Podmiotów gospodarczych, w tym osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, wykorzystanie lokalu wyłącznie na cele mieszkaniowe nie będzie zagwarantowane ze względu na brak ograniczeń w tym zakresie w umowie zawieranej z najemcami.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki uzasadnione jest jej stanowisko, iż wynajmując Lokale na rzecz podmiotów gospodarczych, najem na rzecz Podmiotów nie jest/nie będzie dokonywany w celach mieszkaniowych w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż podmioty gospodarcze nie mają potrzeb typowo „ludzkich” takich jak potrzeba mieszkaniowa. Jak wskazała Spółka, nie ma możliwości weryfikacji faktycznego sposobu wykorzystania Lokalu. Stąd, Spółka przyjęła bezpieczniejsze podejście i opodatkowuje/zamierza opodatkowywać usługi wynajmu na rzecz Podmiotów gospodarczych stawką 23% VAT.

W konsekwencji, najem Lokali Spółki na rzecz Podmiotów gospodarczych nie powinien podlegać zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36, w związku z czym podlega opodatkowaniu stawką podstawą wynoszącą 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy (od ogólnej zasady powszechności opodatkowania) i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości (lub jej części) o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę.

Powyższe wskazuje, że przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,

*   charakter mieszkalny nieruchomości,

*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

W tym miejscu podkreślić należy, że zwolnienie, które znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 36 stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. ws. wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ.U. UE L 2006.347.1 z poźn. zm.). Przepis powyższy stanowi, że „Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: (\`(...)\`) dzierżawę i wynajem nieruchomości”. Krajowe ustawodawstwo stanowi o zwolnieniu z opodatkowania usługi najmu pod warunkiem jego mieszkaniowego przeznaczenia.

Należy zwrócić uwagę, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów. W żadnym razie nie powinny one być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wskazuje, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega wyłącznie świadczenie usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości, po pierwsze o charakterze mieszkalnym, po drugie – na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Wskazany przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę. Nie odnosi się również do czasu wynajmowania nieruchomości oraz klasyfikacji statystycznych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca Spółka 1 sp. z o.o. (Spółka), będąca czynnym podatnikiem VAT, jest właścicielem położonego we (…) budynku mieszkalnego składającego się z kilkudziesięciu lokali mieszkalnych (Budynek). Budynek ten stanowi nieruchomość o charakterze mieszkalnym, sklasyfikowanym jako budynek mieszkalny stałego zamieszkania w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Przedmiotowy Budynek Spółka wykorzystuje do działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali mieszkalnych (Lokale) na własny rachunek.

Lokale są i będą wynajmowane podmiotom, np. osobom prawnym (spółkom, stowarzyszeniom, fundacjom), spółkom osobowym lub osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą (dalej łącznie jako: Podmioty gospodarcze lub Podmioty).

Podmioty gospodarcze mogą wykorzystywać wynajmowane Lokale na różne sposoby, przy czym Spółka w praktyce nie ma możliwości weryfikacji, w jaki dokładnie sposób Lokal jest wykorzystywany. W szczególności Lokale mogą służyć jako tzw. mieszkania rotacyjne, na potrzeby krótkotrwałego pobytu pracowników i współpracowników Podmiotów gospodarczych, np. w związku z delegacjami czy uczestnictwem w szkoleniach, konferencjach itp. Ponadto Lokale mogą być również wykorzystywane przez te Podmioty w celu zakwaterowania w nich swoich pracowników, osób współpracujących, członków zarządu, pracowników podmiotów powiązanych. Spółka w umowach z podmiotami gospodarczymi nie zastrzega/nie będzie zastrzegać, iż Lokale mogą być przeznaczone wyłącznie na cele stałego pobytu osób fizycznych. Ponadto Spółka nie ma/nie będzie miała możliwości weryfikacji faktycznego sposobu wykorzystania Lokali, tj. w szczególności czy są/będą one wykorzystywane w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych czy też służą/będą służyć realizacji celów gospodarczych Podmiotów (np. rotacyjnego pobytu pracowników czy kontrahentów).

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stawki podatku VAT dla usługi najmu lokali mieszkalnych dla Podmiotów gospodarczych.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie podatku od towarów i usług najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł, zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych.

W niniejszej sprawie, jak wynika z wniosku „Podmioty gospodarcze mogą wykorzystywać wynajmowane Lokale na różne sposoby, przy czym Spółka w praktyce nie ma możliwości weryfikacji, w jaki dokładnie sposób Lokal jest wykorzystywany. W szczególności Lokale mogą służyć jako tzw. mieszkania rotacyjne, na potrzeby krótkotrwałego pobytu pracowników i współpracowników Podmiotów gospodarczych, np. w związku z delegacjami czy uczestnictwem w szkoleniach, konferencjach itp. Ponadto Lokale mogą być również wykorzystywane przez te Podmioty w celu zakwaterowania w nich swoich pracowników, osób współpracujących, członków zarządu, pracowników podmiotów powiązanych. Spółka w umowach z podmiotami gospodarczymi nie zastrzega/nie będzie zastrzegać, iż Lokale mogą być przeznaczone wyłącznie na cele stałego pobytu osób fizycznych. Ponadto Spółka nie ma/nie będzie miała możliwości weryfikacji faktycznego sposobu wykorzystania Lokali, tj. w szczególności czy są/będą one wykorzystywane w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych czy też służą/będą służyć realizacji celów gospodarczych Podmiotów (np. rotacyjnego pobytu pracowników czy kontrahentów)”.

Tak więc w przypadku wynajmu lokali mieszkalnych przez Wnioskodawcę, który nie będzie świadczył osobiście usług najmu lokalu o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe, nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Jak wskazano w opisie sprawy Podmioty gospodarcze mogą wykorzystywać lokale na różne sposoby. Spółka w zawieranych umowach nie zastrzega, że lokale mogą być przeznaczone wyłącznie na cele stałego pobytu pracowników i Wnioskodawca nie ma możliwości weryfikacji faktycznego wykorzystania wynajmowanych lokali.

Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że najem przedmiotowych lokali przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów gospodarczych w celach wykorzystywania ich do różnych celów nie korzysta/ nie będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy w sytuacji gdy Wnioskodawca nie ma możliwości weryfikacji faktycznego wykorzystania lokalu.

W konsekwencji, w świetle przedstawionego we wniosku opisu sprawy, usługi najmu lokali objętych zakresem pytania świadczone przez Wnioskodawcę, podlegają/będą podlegały opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem zapytania Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 - rozpatrzone.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, należy wskazać, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 kwietnia 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.