Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.889.2019.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-12
Teza: stawka podatku VAT dla usług usuwania i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest realizowanych do dnia 31 marca 2020 r., uznanie za podstawę opodatkowania kwoty dotacji uzyskanej z WFOŚiGW w części przypadającej na realizację zadania na rzecz mieszkańców, pomniejszonej o kwotę podatku należnego, nieuznanie za podstawę opodatkowania kwoty dotacji uzyskanej z WFOŚiGW w części przypadającej na realizację zadania na nieruchomościach należących do Gminy, oraz prawo do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania w zakresie dotyczącym nieruchomości należących do mieszkańców, brak prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania w zakresie dotyczącym nieruchomości należących do Gminy.
Słowa kluczowe: odliczenia; projekt; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2019 r. (data wpływu 20 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z 19 lutego 2020 r. (data wpływu 24 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku VAT dla usług usuwania i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest realizowanych do dnia 31 marca 2020 r.,
*   uznania za podstawę opodatkowania kwoty dotacji uzyskanej z WFOŚiGW w części przypadającej na realizację zadania na rzecz mieszkańców, pomniejszonej o kwotę podatku należnego,
*   nieuznania za podstawę opodatkowania kwoty dotacji uzyskanej z WFOŚiGW w części przypadającej na realizację zadania na nieruchomościach należących do Gminy,
*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania w zakresie dotyczącym nieruchomości należących do mieszkańców,
*   braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania w zakresie dotyczącym nieruchomości należących do Gminy

–**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług usuwania i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest realizowanych do dnia 31 marca 2020 r., uznania za podstawę opodatkowania kwoty dotacji uzyskanej z WFOŚiGW w części przypadającej na realizację zadania na rzecz mieszkańców, pomniejszonej o kwotę podatku należnego, nieuznania za podstawę opodatkowania kwoty dotacji uzyskanej z WFOŚiGW w części przypadającej na realizację zadania na nieruchomościach należących do Gminy, oraz prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania w zakresie dotyczącym nieruchomości należących do mieszkańców, braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania w zakresie dotyczącym nieruchomości należących do Gminy. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 19 lutego 2020 r. (data wpływu 24 lutego 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 30 stycznia 2020 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.889.2019.1.SR.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 19 lutego 2020 r., przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) do zadań własnych Gminy należą m.in. sprawy ochrony środowiska oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

W ramach wykonywania ww. zadań własnych, Gmina realizuje w latach 2019-2020 zadanie pn. „…” (dalej: „usuwanie azbestu” lub „Zadanie” lub „Projekt”). W 2019 r. zadanie realizowane było wyłącznie na posesjach mieszkańców Gminy (dalej: „Właściciele” lub „Mieszkańcy”), natomiast kwalifikacja nieruchomości do realizacji zadania w 2020 r. odbędzie się w pierwszym kwartale 2020 r. Nie można zatem wykluczyć, że poza nieruchomościami mieszkańców, zadanie będzie realizowane również na nieruchomościach należących do Gminy, przy czym w takim wypadku nieruchomości należące do Gminy, objęte projektem, będą co do zasady wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W projekcie biorą/wezmą udział mieszkańcy, którzy złożyli/złożą do Gminy odpowiedni wniosek. Mieszkańcy nie zawarli/nie będą zawierać z Gminą pisemnych umów.

Na proces usuwania azbestu składa się:

1.  rozbiórka (demontaż), transport i unieszkodliwianie (utylizacja) wyrobów zawierających azbest z nieruchomości na terenie Gminy,
2.  transport i unieszkodliwianie (utylizacja) wyrobów zawierających azbest z tych nieruchomości.

Gmina nabyła/nabędzie przedmiotowe usługi od wyspecjalizowanych podmiotów zajmujących się usuwaniem tego typu odpadów i posiadających przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia (dalej: „Wykonawcy”). Z tego tytułu, Gmina otrzymała/otrzyma od Wykonawców faktury VAT z wykazanym podatkiem naliczonym.

Koszty związane z realizacją zadania finansowane są/będą z dotacji pochodzącej z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: „Dotacja”, „WFOŚiGW”). Zgodnie z zasadami określonymi w regulaminie Programu 2019-2020, przyjętym przez WFOŚiGW, poziom dofinansowania projektów realizowanych przez poszczególne jednostki samorządu terytorialnego (dalej: „JST”) jest zróżnicowany i wynosi 100%, 70% lub 40%, w zależności od wartości wskaźnika dochodów podatkowych danej JST. W przypadku Gminy, poziom dofinansowania wynosi 100% i z tego względu Mieszkańcy i Gmina nie partycypują finansowo w kosztach Projektu.

Gmina nie wystąpiła z wnioskiem do Głównego Urzędu Statystycznego o wydanie opinii klasyfikacyjnej w zakresie nabywanych przez nią świadczeń od Wykonawcy. Ponadto, klasyfikacja statystyczna usług nabywanych przez Gminę nie jest elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – nie są to fakty, ale ocena prawna faktów niezbędnych dla określenia skutków podatkowych, a zatem element, do którego określenia zobowiązany jest DKIS. Aby ułatwić Organowi postępowanie, Gmina informuje jednak, że w jej ocenie usługi nabywane przez nią od Wykonawców, polegające na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług z 2008 r., klasyfikowane być powinny w zakresie grupowania PKWiU 39.00.14.0 „Usługi związane z odkażaniem budynków”, które stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 marca 2020 r. Natomiast ww. usługi realizowane od 1 kwietnia 2020 r., zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług z 2015 r., klasyfikowane być powinny w ocenie Gminy w zakresie grupowania PKWiU 39.00.14.0 „Usługi związane z przywróceniem pierwotnego stanu budynków lub budowli”.

Celem realizacji zadania, to Gmina każdego roku, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1843 ze zm.), wyłania Wykonawcę projektu.

Umowy z Wykonawcami przedmiotowego zadania zawarła/zawrze Gmina.

Wysokość otrzymanego dofinansowania nie jest uzależniona od ilości mieszkańców biorących udział w zadaniu.

W trakcie realizacji zadania Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych. Zgodnie z zawartą umową między Gminą a WFOŚiGW, Gmina jest/będzie zobowiązana do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych dopiero po realizacji projektu poprzez złożenie wniosku o płatność. Gmina przedłoży do WFOŚiGW otrzymane od Wykonawców faktury i na tej podstawie Gmina otrzyma od WFOŚiGW środki finansowe.

W przypadku niezrealizowania projektu, Gmina nie otrzymałaby środków z WFOŚiGW (które przekazywane są dopiero po wykonaniu zadania).

Zgodnie z zawartą umową między Gminą a WFOŚiGW, dofinansowanie przekazane jest/zostanie po przedłożeniu faktur potwierdzających wykonanie zadania. W związku z powyższym, Gmina nie może/nie będzie mogła przeznaczyć dotacji na inny cel.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy czynności w zakresie usuwania i unieszkodliwiania azbestu, o których mowa w opisie sprawy, stanowią/będą stanowiły po stronie Gminy usługi opodatkowane według obniżonej stawki VAT 8%?
2.  Czy dotacja uzyskana z WFOŚiGW, w części przypadającej na realizację zadania na rzecz mieszkańców, stanowi/będzie stanowiła podstawę opodatkowania dla usług usuwania i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest, pomniejszona o kwotę VAT należnego?
3.  Czy dotacja uzyskana z WFOŚiGW, w części przypadającej na realizację zadania na nieruchomościach należących do Gminy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?
4.  Czy Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT otrzymywanych od Wykonawców w ramach realizacji zadania – w zakresie, w jakim nabyta usługa dotyczy/dotyczyć będzie nieruchomości należących do mieszkańców?
5.  Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT otrzymywanych od Wykonawców w ramach realizacji zadania – w zakresie, w jakim nabyta usługa dotyczyć będzie nieruchomości należących do Gminy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Czynności w zakresie usuwania i unieszkodliwiania azbestu, o których mowa w opisie sprawy, stanowią/będą stanowiły po stronie Gminy usługi opodatkowane VAT według stawki obniżonej 8% VAT.
2.  Zdaniem Gminy, dotacja uzyskana z WFOŚiGW, w części przypadającej na realizację zadania na rzecz mieszkańców, stanowi/będzie stanowiła podstawę opodatkowania dla usług usuwania i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest, pomniejszona o kwotę VAT należnego.
3.  Zdaniem Gminy, dotacja uzyskana z WFOŚiGW, w części przypadającej na realizację zadania na nieruchomościach należących do Gminy, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.
4.  Zdaniem Gminy, ma/będzie miała ona pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT otrzymanych od Wykonawców w ramach realizacji zadania – w zakresie, w jakim nabyta usługa dotyczy/dotyczyć będzie nieruchomości należących do mieszkańców.
5.  Zdaniem Gminy, nie będzie miała ona prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT otrzymywanych od Wykonawców w ramach realizacji zadania – w zakresie, w jakim nabyta usługa dotyczyć będzie nieruchomości należących do Gminy.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Ad 1. i 2.

Uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in. „odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”. Z kolei na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`)”, natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług „rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (…)”.

Art. 8 ust. 2a ustawy VAT stanowi, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W niniejszej sprawie Gmina realizuje projekt, w którym zobowiązała się do usunięcia azbestu z nieruchomości należących do mieszkańców bez partycypacji finansowej z ich strony.

Jednocześnie Gmina zawarła/zawrze umowy cywilnoprawne z podmiotami, które wykonały/wykonają usługę usunięcia azbestu. Faktury VAT wystawione przez Wykonawców Gmina opłaciła/opłaci z dotacji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Gmina nabyła/nabędzie usługi związane z usunięciem i unieszkodliwieniem wyrobów zawierających azbest od Wykonawcy, działając przy tym w imieniu własnym, lecz na rzecz osób trzecich, a zatem, w świetle art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, należy ją uznawać za podmiot świadczący te usługi.

Wpływ dotacji na cenę.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle przytoczonego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347 s. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W konsekwencji decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W przedmiotowej sytuacji można mówić o bezpośrednim związku dotacji z ceną świadczenia realizowanego na rzecz mieszkańców. Uzyskanie przez Gminę dotacji spowodowało, że usługa mająca co do zasady charakter odpłatny (Wykonawcy uzyskali/uzyskają wynagrodzenie za wykonane świadczenie) wykonana została/zostanie na rzecz jej ostatecznych beneficjentów, tj. mieszkańców, nieodpłatnie. I choć w sensie ekonomicznym dotacja miała/będzie miała charakter kosztowy (służyła/będzie służyła pokryciu kosztów nabycia usługi od Wykonawców), to niewątpliwie miała/będzie miała ona bezpośredni związek z ceną usługi, jaką zobowiązani byliby ponieść jej beneficjenci.

Ponadto należy wskazać, że jeśli na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w podstawie opodatkowania należy uwzględnić m.in. dotacje pozwalające na obniżenie ceny świadczonych usług, to tym bardziej należy w niej uwzględnić dotacje umożliwiające świadczenie tych usług nieodpłatnie. Skoro więc, w realiach niniejszej sprawy, ostateczni odbiorcy nie musieli/nie będą musieli, z uwagi na przyznanie Gminie dotacji, płacić za wykonanie usługi, to należy stwierdzić, że dotacja, w części przypadającej na usuwanie azbestu z nieruchomości mieszkańców, powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania i tym samym zostać rozliczona dla celów VAT.

Jednocześnie podstawa opodatkowania powinna zostać pomniejszona – zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT – o kwotę podatku. W efekcie, podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług stanowi kwota dotacji otrzymana z WFOŚiGW, w części przypadającej na usuwanie azbestu z nieruchomości mieszkańców, pomniejszona o kwotę VAT należnego (tzw. kwotę dotacji należy uznać jako wartość brutto).

Właściwa stawka VAT.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT, w pozycji 152 wymieniono „Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem” (PKWiU 39.00.1).

Gmina nie posiada opinii Głównego Urzędu Statystycznego co do właściwej klasyfikacji statystycznej wykonywanych czynności, jednak w jej ocenie mieszczą się one w grupowaniu 39.00.14.0 PKWiU jako „Usługi związane z odkażaniem budynków”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, świadczone przez nią usługi w zakresie usuwania i unieszkodliwiania azbestu podlegają opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT, wynoszącej obecnie 8%.

Podsumowując, w przedmiotowej sytuacji, Gmina świadczy/będzie świadczyła na rzecz mieszkańców usługę polegającą na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest, opodatkowaną według obniżonej stawki 8%. Podstawę opodatkowania świadczonej usługi stanowi/stanowić będzie dotacja uzyskana z WFOŚiGW, w części przypadającej na realizację zadania na rzecz mieszkańców, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Ad 3.

Jeżeli w 2020 r. Projekt będzie realizowany również na nieruchomościach należących do Gminy, to dotacja uzyskana z WFOŚiGW, w części przypadającej na realizację zadania na nieruchomościach należących do Gminy, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Wynika to z faktu, iż to Gmina będzie w takim przypadku ostatecznym beneficjentem przyznanej dotacji i nie będzie świadczyć/brać udziału w świadczeniu usług na rzecz mieszkańców, a zatem nie znajdzie wówczas zastosowania art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 4.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi, a także,
*   czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do odliczenia z art. 90 i 91 tejże ustawy.

Jak już zostało wskazane powyżej, w związku z realizacją zadania Gmina wykonała/wykona na rzecz Mieszkańców opodatkowane VAT usługi polegające na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest.

W konsekwencji, Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT otrzymanych od Wykonawców w ramach realizacji zadania – w zakresie, w jakim nabyta usługa dotyczy/dotyczyć będzie nieruchomości należących do mieszkańców. Powyższe wynika z faktu, że w niniejszym wypadku spełnione są – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabywane usługi od Wykonawców były/będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Co istotne, pogląd ten znajduje również aprobatę w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w podobnych sprawach, m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.516.2019.2.JM;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.433. 2019.2.AKR;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.523. 2019.1.AK;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.719. 2018.2.IR;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.542. 2018.2.NK;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.754. 2018.1.JK.

Ad 5.

Jeżeli w 2020 r. projekt będzie realizowany również na nieruchomościach należących do Gminy, to zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, owe nieruchomości będą wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym, Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT otrzymywanych od Wykonawców w ramach realizacji zadania – w zakresie, w jakim nabyta usługa dotyczyć będzie nieruchomości należących do Gminy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie według symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację, Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania, jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja, nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego, nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak wynika z treści art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, a także wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wynika z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Z art. 41 ust. 2 ustawy wynika, że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zaznaczenia wymaga, że od dnia 1 stycznia 2011 r. klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

W załączniku nr 3 do ustawy, który zawiera wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w pozycji 152 wymieniono „Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem” (PKWiU 39.00.1).

Powyższy zapis wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podatku VAT w wysokości 8% podlegają wszystkie usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU 39.00.1 „Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem”.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina realizuje w latach 2019-2020 zadanie pn. „…”. W 2019 r. zadanie realizowane było wyłącznie na posesjach mieszkańców Gminy, natomiast kwalifikacja nieruchomości do realizacji zadania w 2020 r. odbędzie się w pierwszym kwartale 2020 r. Nie można zatem wykluczyć, że poza nieruchomościami mieszkańców, zadanie będzie realizowane również na nieruchomościach należących do Gminy. Gmina nabyła/nabędzie przedmiotowe usługi od wyspecjalizowanych podmiotów zajmujących się usuwaniem tego typu odpadów i posiadających przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia. Z tego tytułu, Gmina otrzymała/otrzyma od Wykonawców faktury VAT z wykazanym podatkiem naliczonym. Koszty związane z realizacją zadania finansowane są/będą z dotacji pochodzącej z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. W przypadku Gminy, poziom dofinansowania wynosi 100% i z tego względu mieszkańcy i Gmina nie partycypują finansowo w kosztach projektu.

Wnioskodawca w pierwszej kolejności ma wątpliwości czy czynności w zakresie usuwania i unieszkodliwiania azbestu z nieruchomości należących do mieszkańców stanowią/będą stanowiły po stronie Gminy usługi opodatkowane według obniżonej stawki VAT 8%.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie w zakresie realizacji zadania na rzecz mieszkańców mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od wyspecjalizowanego podmiotu na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Gmina bowiem nabywa przedmiotowe usługi od wyspecjalizowanych podmiotów we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę. Sam fakt, że Gmina nie zawarła/nie będzie zawierać z mieszkańcami umów cywilnoprawnych na realizację ww. zadania, nie powoduje, że Gmina w tym przypadku działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania własne. Trzeba również zauważyć, że to Gmina (nie mieszkańcy) wyłania Wykonawcę, tj. wyspecjalizowany podmiot zajmujący się usuwaniem tego typu odpadów i zawiera z nim umowę, a następnie otrzymuje od Wykonawcy fakturę.

Zatem, Gmina świadcząc na rzecz mieszkańców usługi w zakresie usuwania i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest będzie działać jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, w zakresie, w jakim będzie realizować ww. zadanie oraz nie będzie korzystać z wyłączenia od podatku na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

Tym samym, mając na uwadze ww. okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Gminę w zakresie usuwania i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest z nieruchomości należących do mieszkańców Gminy, należy uznać za stanowiące po stronie Gminy usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, usługi nabywane przez Wnioskodawcę od Wykonawców, polegające na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług z 2008 r., klasyfikowane być powinny w zakresie grupowania PKWiU 39.00.14.0 „Usługi związane z odkażaniem budynków”, które stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 marca 2020 r.

Zatem, biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, przy uwzględnieniu treści powołanych przepisów ustawy, należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie polegające na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest, realizowane do dnia 31 marca 2020 r., opodatkowane są/będą – stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy i poz. 152 załącznika nr 3 do niej – obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Podsumowując, usługi usuwania i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest na rzecz mieszkańców realizowane do dnia 31 marca 2020 r., będą opodatkowane stawką obniżoną w wysokości 8% – stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy i poz. 152 załącznika nr 3 do ustawy w sytuacji, gdy usługi te będą sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU z 2008 r. 39.00.14.0.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie uznania za podstawę opodatkowania uzyskanej z WFOŚiGW dotacji (pytania oznaczone we wniosku numer 2 i 3), należy wskazać, że w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności, wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

I tak, w wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem, prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto, Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00, Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Odnosząc się do okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, że środki finansowe pozyskane przez Gminę w części przypadającej na realizację zadania na rzecz mieszkańców, są/będą przeznaczone na realizację konkretnego zadania związanego z usuwaniem i unieszkodliwianiem wyrobów zawierających azbest pochodzących z nieruchomości mieszkańców. Zgodnie z zawartą umową między Gminą a WFOŚiGW, dofinansowanie przekazane jest/zostanie po przedłożeniu faktur potwierdzających wykonanie zadania. W związku z powyższym, Gmina nie może/nie będzie mogła przeznaczyć dotacji na inny cel. W przypadku niezrealizowania projektu, Gmina nie otrzymałaby środków z WFOŚiGW (które przekazywane są dopiero po wykonaniu zadania).

Koszty związane z realizacją zadania finansowane są/będą z dotacji pochodzącej z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. W przypadku Gminy, poziom dofinansowania wynosi 100% i z tego względu mieszkańcy i Gmina nie partycypują finansowo w kosztach projektu. Skoro więc ostateczny odbiorca usługi nie musi za tę usługę płacić z powodu przyznanego dofinansowania, to stwierdzić należy, że dofinansowanie to będzie bezpośrednio wpływać na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwoli usługobiorcy korzystać z niej za darmo.

W konsekwencji środki te w części przypadającej na realizację zadania na rzecz mieszkańców należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi, o której mowa powyżej przez Gminę na rzecz mieszkańców, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania – WFOŚiGW). Przedmiotowa dotacja nie może więc zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Gminy, jej celem bowiem nie będzie dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. zadania na rzecz mieszkańców.

Tym samym, dotacja przyznana Gminie z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w części przypadającej na realizację zadania na rzecz mieszkańców, w zakresie, w jakim stanowi ona pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowiąc w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawę opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę usług w zakresie usuwania i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest na rzecz mieszkańców, pomniejszoną o podatek VAT.

Natomiast w części dotyczącej realizacji zadania na nieruchomościach należących do Gminy, nie wystąpi skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie. Przedmiotowe dofinansowanie w ww. zakresie nie będzie wykorzystywane na określone i zindywidualizowane działanie. Przedmiotowe dofinansowanie w części dotyczącej wykonania usługi w przedmiocie usuwania i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest na nieruchomościach należących do Gminy dotyczy ogólnej działalności Gminy, a nie skonkretyzowanej działalności realizowanej na rzecz zindywidualizowanego podmiotu. Tym samym dofinansowanie w ww. zakresie, nie będzie ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami wykonywanymi przez Gminę na rzecz zindywidualizowanych mieszkańców (osób fizycznych) bądź innych podmiotów.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie z WFOŚiGW na realizację ww. zadania, które dotyczy wykonania usługi usuwania i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest na rzecz mieszkańców, będzie stanowić podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, pomniejszoną o podatek VAT, a zatem będzie – co do zasady – podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Natomiast otrzymane przez Gminę dofinansowanie w części związanej z realizacją ww. zadania na nieruchomościach należących do Gminy, nie będzie stanowić podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a zatem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 oraz pytania oznaczonego nr 3, jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT otrzymywanych od Wykonawców w ramach realizacji zadania, należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego, zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Należy zauważyć, że w niniejszej interpretacji stwierdzono, że świadczenia, polegające na realizacji zadania dotyczącego usuwania i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest na rzecz mieszkańców, będą stanowić odpłatne świadczenia usług, które – zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina w związku z ww. czynnościami wystąpi w charakterze podatnika tego podatku.

Ponadto, w niniejszej interpretacji wykazano, że usługi usuwania i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest będą opodatkowane stawką obniżoną w wysokości 8% – stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy i poz. 152 załącznika nr 3 do ustawy w sytuacji, gdy usługi te będą sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU z 2008 r. 39.00.14.0.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania w zakresie, w jakim dotyczy/dotyczyć będzie nieruchomości należących do mieszkańców, należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższe wynika z faktu, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a nabywane przez Gminę usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. odpłatnego świadczenia usług usuwania i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest na rzecz mieszkańców.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania w zakresie w jakim dotyczy/dotyczyć będzie nieruchomości należących do mieszkańców.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 4 jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania w zakresie, w jakim dotyczyć będzie nieruchomości należących do Gminy, należy zauważyć, że – jak wskazał Wnioskodawca – nieruchomości należące do Gminy będą wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

A zatem w przypadku zadania dotyczącego usuwania i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest z nieruchomości należących do Gminy nie wystąpi związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania odliczenia podatku VAT, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W konsekwencji ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od Wykonawców w ramach realizacji zadania w zakresie, w jakim dotyczyć będzie nieruchomości należących do Gminy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 5, jest prawidłowe.

Organ informuje, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie:

*   stawki podatku VAT dla usług usuwania i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest realizowanych do dnia 31 marca 2020 r.,
*   uznania za podstawę opodatkowania kwoty dotacji uzyskanej z WFOŚiGW w części przypadającej na realizację zadania na rzecz mieszkańców, pomniejszonej o kwotę podatku należnego,
*   nieuznania za podstawę opodatkowania kwoty dotacji uzyskanej z WFOŚiGW w części przypadającej na realizację zadania na nieruchomościach należących do Gminy,
*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania w zakresie dotyczącym nieruchomości należących do mieszkańców,
*   braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania w zakresie dotyczącym nieruchomości należących do Gminy.

Natomiast wniosek w zakresie stawki podatku VAT dla usług usuwania i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest realizowanych od dnia 1 kwietnia 2020 r. został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.