Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-792/14/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-10-08
Teza: Czy Gmina ma prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez kancelarię prawną?
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 lipca 2014 r. (data wpływu 7 lipca 2014 r.) oraz pismem z 15 września 2014 r. (data wpływu 18 września 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez kancelarie prawną – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez kancelarie prawną. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 15 września 2014 r. (data wpływu 18 września 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 9 września 2014 r. nr IBPP3/443-792/14/MN.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: Gmina) jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Gmina zakupuje różnorodne towary i usługi. Wykorzystywane są one przez Gminę do prowadzenia różnorodnej działalności. Niektóre z nich mogą być wykorzystywane wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT, niektóre wyłącznie do działalności nieopodatkowanej VAT, a niektóre wyłącznie do działalności zwolnionej. Są również i takie, które są wykorzystywane jednocześnie do dwóch lub trzech wymienionych kategorii (tzn. jeden nabyty towar lub jedna nabyta usługa wykorzystywana jest jednocześnie do dwóch lub trzech wymienionych kategorii).

Gmina zawarła z kancelarią prawną umowę na świadczenie usług doradztwa prawnego. Usługi te polegają na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego – tzn. polegają one na reprezentowaniu Gminy w różnorodnych procedurach podatkowych – takich jak przykładowo postępowanie interpretacyjne oraz postępowanie o stwierdzenie nadpłaty. Usługi te mają na celu pomoc Gminie w zakresie odliczenia podatku naliczonego VAT przez Gminę. Same wspomniane procedury podatkowe zawsze poprzedzone są analizą stanu faktycznego oraz prezentacją pisemnych komentarzy podatkowo prawnych.

Zrealizowane prace w ramach wspomnianej umowy z kancelaria prawną można podzielić na dwie zasadnicze kategorie:

1.  Prace, które doprowadziły do efektywnego pełnego odliczenia VAT (tzn. doradztwo dotyczące zakupu towarów i usług, które wykorzystywane były wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez Gminę) \[Kategoria A\].
2.  Prace, które doprowadziły do efektywnego odliczenia VAT zgodnie z proporcją, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT (tzn. doradztwo dotyczące zakupu towarów i usług, które wykorzystywane były jednocześnie do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT) \[Kategoria B\].

Do kategorii A można zaliczyć usługi zastępstwa procesowego, które zmierzały do odliczenia VAT przykładowo od:

*   infrastruktury wodnokanalizacyjnej na terenie Gminy;
*   modernizacji budynków, które Gmina udostępnia wyłącznie odpłatnie na rzecz podmiotów gospodarczych;
*   wydatków na obiekty sportowe i kulturalne, które są następnie wydzierżawiane przez Gminę;
*   wydatków następnie „refakturowanych” na inne niż Gmina podmioty.

Do kategorii B można zaliczyć usługi zastępstwa procesowego, które zmierzał do odliczenia VAT od wydatków ogólnych ponoszonych na utrzymanie Urzędu Gminy, które związane były zarówno z działalnością opodatkowaną, nieopodatkowaną VAT, jak i zwolnioną.

Po wykonaniu danej usługi – czy to w kategorii A, czy B kancelaria prawnicza wystawiła fakturę za daną wykonaną usługę z wykazanym na tej fakturze podatkiem VAT.

Gmina postanowiła skorzystać z pomocy kancelarii prawnej ze względu na złożoność kwestii podatkowo prawnych związanych z prowadzeniem procedur podatkowych zmierzających do odliczenia podatku VAT.

Konkretne czynności wykonywane w ramach świadczonych usług polegały przykładowo na:

*   wyjaśnieniu Gminie zasad funkcjonowania systemu VAT oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego;
*   sporządzaniu wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych prawa podatkowego oraz reprezentowaniu Gminy w postępowaniu o wydanie takiej interpretacji (wraz ze złożeniem ewentualnego wezwania do usunięcia naruszenia prawa, a także wraz z ewentualnym reprezentowaniem Gminy przed sądami administracyjnymi);
*   udzielaniu wsparcia w przygotowaniu korekt deklaracji VAT oraz innych dokumentów związanych z takimi korektami;
*   reprezentowaniu Gminy w postępowaniu podatkowym, czynnościach sprawdzających, czy kontroli podatkowej.

Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności (tj. działalności opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT) zakupów usług doradczych wskazanych w punkcie B opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wykorzystywanych przez Wnioskodawcę jednocześnie do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina ma prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez kancelarię prawną?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gmina ma prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez kancelarię prawną, przy czym prawo to przysługuje w 100% w odniesieniu do obszarów sklasyfikowanych w kategorii A, a w odniesieniu do usług w zakresie kategorii B prawo to przysługuje przy zastosowaniu proporcji (współczynnika) VAT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15. przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów / usług jest podatnik VAT, oraz
*   nabywane towary / usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W odniesieniu do pierwszej przesłanki należy wskazać, że została ona spełniona. Zakup usług doradczych, związany jest z działalnością Gminy jako podatnika VAT. Gmina bowiem wykonując czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, działa w charakterze podatnika VAT.

Wykonując te czynności odpłatnie, zobowiązana jest do rozliczania podatku VAT. Gdyby Gmina nie była zobowiązana do rozliczania podatku VAT jako podatnik, nie dokonałaby nabycia usług kancelarii we wskazanym zakresie. Nabycie usług doradczych jest zatem związane z działalnością Gminy jako podatnika VAT.

W odniesieniu do drugiej przesłanki należy wskazać, że nabywane towary i usługi powinny być wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Jak podkreśla się w doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie związek pomiędzy zakupami towarów i usług a czynnościami opodatkowanymi może mieć dwojaki charakter:

*   powinien on mieć charakter bezpośredni (zakupione dobra powinny być składnikiem kosztowym czynności opodatkowanych),
*   lub też zakupione towary i usługi powinny stanowić koszt ogólny działalności gospodarczej podatnika.

Pogląd taki został wyrażony w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przykładowo w wyroku w sprawie Midland Bank z 8 czerwca 2000 r. (C-98/98) w odniesieniu do nabywanych usług prawniczych Trybunał stwierdził, że (ustęp 31 wyroku): „(\`(...)\`) w przeciwieństwie do tego, co twierdzi Midland, nie istnieje bezpośredni związek w znaczeniu przedstawionym w wyroku w sprawie BLP (\`(...)\`) pomiędzy transakcjami sprzedażowymi a usługami użytymi przez podatnika jako konsekwencja i następstwo wspomnianych transakcji. Pomimo, że poniesione wydatki w celu nabycia wspomnianych usług są konsekwencją transakcji sprzedażowych, faktem pozostaje, że wydatki te nie są zasadniczo składnikiem kosztowym transakcji sprzedażowych (\`(...)\`). Takie usługi nie mają zatem bezpośredniego związku z czynnościami sprzedażowymi. Z drugiej strony, koszty tych usług są częścią ogólnych kosztów podatnika a zatem, jako takie, stanowią składniki kosztowe sprzedawanych produktów przedsiębiorstwa. Takie usługi zatem posiadają bezpośrednio związek z działalnością gospodarczą podatnika jako całością; dlatego też prawo do odliczenia VAT, zgodnie z art. 17 ust. 5 (przepis dotyczący rozliczania proporcją – przyp. Gminy), od takich usług przysługuje w części.”

Pogląd ten Trybunał potwierdził w innych wyrokach - w tym m.in. w wyroku z 27 września 2001 r. w sprawie Cibo Participations SA (C-16/00). Trybunał stwierdził w tym wyroku, że „koszty poniesione na te usługi \[ogólne usługi doradcze – przyp. Wnioskodawcy\] są częścią kosztów ogólnych i, jako takie, są kosztowymi składnikami produktu przedsiębiorca. Dlatego też takie usługi zasadniczo posiadają bezpośredni związek z działalnością gospodarczą podatnika jako całością” (ustęp 33 wyroku).

Gmina pragnie podkreślić, iż również zgodnie z utrwalonym stanowiskiem Ministra Finansów. podatnicy mają prawo do odliczenia podatku naliczonego od kosztów nabycia usług prawniczych, jako kosztów ogólnych działalności podatnika. Przykładowo stanowisko takie zostało wyrażone w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 1 czerwca 2012 r., sygn. IPTPP1/443-186/12-4/MW,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 21 czerwca 2012 r., sygn. IPTPP1/443-257/12-4/MW,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 marca 2011 r., sygn. IPPP1/443-3/11-2/AW,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 sierpnia 2011 r., sygn. IPPP1/443-949/11-2/IGO,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 lutego 2011 r., sygn. IPPP1/443-1291/10-2/ISz.

W tym miejscu pełnomocnik Wnioskodawcy przytacza fragmenty ww. interpretacji.

W konsekwencji powyższego, należy uznać, iż wskazane przesłanki pozostają spełnione, a zatem Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług prawniczych, które związane są z ogółem działalności Gminy.

Mając na uwadze, iż wydatki na doradztwo prawne stanowią wydatki pośrednio związane z działalnością opodatkowaną VAT Gminy (a w konsekwencji, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia od takich usług przynajmniej w części), w następnej kolejności należy zbadać, w jakim zakresie takie prawo przysługuje.

Aby na to pytanie odpowiedzieć, należy odpowiedzieć, jakich czynności (lub jakiego charakteru działalności) to dane doradztwo prawne dotyczy. Jeżeli takie doradztwo dotyczyłoby działalności danego podmiotu w sferze zupełnie poza działalnością VAT (np. w sferze prywatnej, czy publicznoprawnej) – wówczas brak byłoby prawa do odliczenia. Jeżeli takie doradztwo dotyczyłoby z kolej działalności w sferze w całości znajdującej się w działalności gospodarczej (przy tym nie zwolnionej z VAT) – wówczas prawo do odliczenia przysługiwałoby w takim wypadku w 100%. Różny zakres związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych może bowiem wpływać na zakres przysługującego Gminie prawa do odliczenia VAT od wydatków na nabycie usług prawniczych.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wydatków na nabycie usług kancelarii prawnej w zakresie kategorii A jest związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem Gminy, kancelaria zapewnia niezbędne wsparcie Gminie w prowadzeniu rozliczeń w VAT, które doprowadziły do efektywnego pełnego odliczenia VAT (od zakupu towarów i usług, które wykorzystywane są wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT przez Gminę). Innymi słowy: Gmina wykorzystała usługi prawnicze z kategorii VAT w całości do sfery swojej działalności będącej w 100% działalnością opodatkowaną.

W konsekwencji powyższego, Gmina stoi na stanowisku, iż w związku z wykorzystaniem nabytych usług w ramach kategorii A do wykonywania czynności opodatkowanych, prawo do odliczenia z faktur od kancelarii za usługi dotyczące obszarów wskazanych pod literą A przysługuje jej w całości.

W ocenie Gminy, doradztwo prawne dotyczące obszarów wskazanych w kategorii A, dotyczy przede wszystkim odliczenia VAT od wydatków związanych z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, takich jak np. odpłatne: dzierżawa, dostawa towarów, czy sprzedaż biletów wstępu. Stąd też, jeżeli dane wydatki na doradztwo prawne ponoszone przez Gminę mogą zostać w całości przyporządkowane tylko do czynności opodatkowanych, to zdaniem Gminy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości.

Ponadto Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego łub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna ona być traktowana inaczej / mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość wykonywania tych czynności, w tym usług prawnych.

W konsekwencji powyższego, Gmina stoi na stanowisku, iż w odniesieniu do obszarów sklasyfikowanych w kategorii A, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT z faktur za doradztwo prawne.

Gmina pragnie podkreślić, iż jednolite stanowisko prezentowane w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów potwierdza, że podatnicy mają prawo do odliczania całości podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem usług prawnych związanych z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych. Przykładowo stanowisko takie zostało wyrażone w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 maja 2013 r. o sygn. IBPP3/443-140/13/ASZ.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 maja 2013 r. o sygn. IBPP3/443-163/13/EJ.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 marca 2011 r. o sygn. IPPP1/443-3/11-2/AW.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 sierpnia 2011 r. o sygn. IPPP1/443-949/11-2/IGO.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lutego 2011 r. o sygn. IPPP1/443-1291/10-2/ISz.

W odniesieniu do wydatków w ramach kategorii B wskazać należy, iż wydatki ogólne na utrzymanie i działalność Urzędu Gminy nie są związane wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W Urzędzie Gminy bowiem Gmina wykonuje również czynności, które podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT. Równocześnie, Gmina działa także w roli organu władzy publicznej, która to działalność pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT.

W konsekwencji powyższego rozstrzygnąć należy w jakim zakresie, w odniesieniu do zakupów usług doradczych służących takiej działalności Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT.

Odliczenie VAT w takiej sytuacji regulują przepisy art. 90 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zaś zgodnie z ust. 3 tego przepisu proporcję tę, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w odniesieniu do nabycia usług doradczych dotyczących kategorii B, zastosowanie znajdzie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Nabyte usługi dla tej kategorii polegają bowiem m.in. na analizie ogółu czynności Gminy wykonywanych w budynku Urzędu Gminy – tj. czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz w pewnym zakresie również pozostających poza zakresem opodatkowania. Innymi słowy: Gmina nabywa tutaj usługi doradztwa prawnego i zastępstwa procesowego, które dotyczą jednocześnie dwóch sfer działalności: opodatkowanej (w tym zwolnionej z) VAT oraz pozostającej poza obszarem opodatkowania.

W konsekwencji, należy uznać, że Gmina ma prawo do częściowego odliczenia w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. ust. 3 ustawy o VAT kwoty podatku naliczonego VAT z faktur od kancelarii prawnej dokumentujących wykonanie usług w zakresie kategorii B.

Analogiczne jak powyżej stanowisko zostało przedstawione w interpretacjach wydanych w podobnym stanie prawnym, tj. np. w interpretacjach:

Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 marca 2014 r. o sygnaturze ILPP2/443-1238/13-2/AK;

Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 lutego 2014 r. o sygnaturze ILPP1/443-1050/13-2/AI;

Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 grudnia 2013 r. o sygnaturze IPTPP1/443-753/13-2/MH.

Podsumowując, Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na nabycie usług kancelarii prawnej. Prawo to będzie mogło zostać zrealizowane:

*   w pełni, w odniesieniu do obszarów sklasyfikowanych w kategorii A,
*   przy zastosowaniu proporcji (współczynnika) VAT, w odniesieniu do usług w zakresie kategorii B.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być zatem bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast, ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika przez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo - przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, m.in. w zakresie:

*   wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym),
*   kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (art. 7 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy o samorządzie gminnym),
*   utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Gmina zawarła z kancelarią prawną umowę na świadczenie usług doradztwa prawnego. Usługi te polegają na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego – tzn. polegają one na reprezentowaniu Gminy w różnorodnych procedurach podatkowych – takich jak przykładowo postępowanie interpretacyjne oraz postępowanie o stwierdzenie nadpłaty. Usługi te mają na celu pomoc Gminie w zakresie odliczenia podatku naliczonego VAT przez Gminę. Same wspomniane procedury podatkowe zawsze poprzedzone są analizą stanu faktycznego oraz prezentacją pisemnych komentarzy podatkowo prawnych.

Zrealizowane prace w ramach wspomnianej umowy z kancelaria prawną można podzielić na dwie zasadnicze kategorie:

1.  Prace, które doprowadziły do efektywnego pełnego odliczenia VAT (tzn. doradztwo dotyczące zakupu towarów i usług, które wykorzystywane były wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez Gminę) \[Kategoria A\].
2.  Prace, które doprowadziły do efektywnego odliczenia VAT zgodnie z proporcją, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT (tzn. doradztwo dotyczące zakupu towarów i usług, które wykorzystywane były jednocześnie do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT) \[Kategoria B\].

Do kategorii A można zaliczyć usługi zastępstwa procesowego, które zmierzały do odliczenia VAT przykładowo od:

*   infrastruktury wodnokanalizacyjnej na terenie Gminy;
*   modernizacji budynków, które Gmina udostępnia wyłącznie odpłatnie na rzecz podmiotów gospodarczych;
*   wydatków na obiekty sportowe i kulturalne, które są następnie wydzierżawiane przez Gminę;
*   wydatków następnie „refakturowanych” na inne niż Gmina podmioty.

Do kategorii B można zaliczyć usługi zastępstwa procesowego, które zmierzał do odliczenia VAT od wydatków ogólnych ponoszonych na utrzymanie Urzędu Gminy, które związane były zarówno z działalnością opodatkowaną, nieopodatkowaną VAT, jak i zwolnioną.

Po wykonaniu danej usługi – czy to w kategorii A, czy B kancelaria prawnicza wystawiła fakturę za daną wykonaną usługę z wykazanym na tej fakturze podatkiem VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności (tj. działalności opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT) zakupów usług doradczych wskazanych w punkcie B opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wykorzystywanych przez Wnioskodawcę jednocześnie do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT

Wątpliwości po stronie Wnioskodawcy budzi zakres ustalenia prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kancelarię prawną dokumentujących zakupu usług doradztwa prawnego.

W cytowanym na wstępie przepisie art. 86 ustawy ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 - na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Podkreślić jednocześnie należy, że czynności nie podlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (w omawianym przypadku czynności podlegające opodatkowaniu, zwolnione, bądź nie podlegające opodatkowaniu). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku, określona w art. 90 ust. 2 i następne ustawy, ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

Odnosząc przedstawiony przez Wnioskodawcę opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego do powołanych regulacji prawnych stwierdzić należy, że Wnioskodawca otrzymując faktury za usługi doradcze jest zobowiązany każdorazowo dokładnie określić czego dana usługa doradcza dotyczyła, z jakimi czynnościami wykonywanymi przez Wnioskodawcę była związana.

Analiza rozpatrywanej sprawy wskazuje, że pierwsza grupa usług doradczych nabywanych przez Gminę (każda usługa dokumentowana jest osobną fakturą VAT) ma związek wyłącznie z uzyskiwaniem obrotu opodatkowanego, natomiast druga grupa zakupionych usług to wydatki z tytułu obsługi prawnej dotyczącej jednocześnie trzech kategorii czynności wykonywanych przez Gminę tj. opodatkowanych, zwolnionych od podatku VAT, jak i niepodlegających VAT.

W odniesieniu do nabywanych przez Gminę usług doradztwa prawnego które doprowadziły do efektywnego pełnego odliczenia VAT (tzn. doradztwo dotyczące zakupu towarów i usług, które wykorzystywane były/będą wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez Gminę), Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących takie zakupy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gmina ma prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez kancelarię prawną, przy czym prawo to przysługuje w 100% w odniesieniu do obszarów sklasyfikowanych w kategorii A, jest prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do zakupu usług doradczych dotyczących towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości obiektywnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności, Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, z tym jednak zastrzeżeniem, że odliczenie to wymagać będzie, na podstawie art. 91 ww. ustawy, dokonywania stosownej korekty.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gminie w odniesieniu do usług w zakresie kategorii B prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje przy zastosowaniu proporcji (współczynnika) VAT, jest prawidłowe.

Wskazać ponadto należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, Organ jest zobowiązany do dokonania oceny własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast stanowisko w części zawierającej obszerne cytaty interpretacji wydanych dla innych wnioskodawców, chociażby w podobnych sprawach, nie może być przedmiotem oceny Organu upoważnionego do wydawania interpretacji. Powołane przez Wnioskodawcę interpretacje przepisów prawa podatkowego, zostały wydane w indywidualnych sprawach, w konkretnych stanach faktycznych i w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja nie rozstrzyga w zakresie prawidłowości przyporządkowania opisanych we wniosku usług doradztwa do poszczególnych kategorii czynności. Oceny takiej, może dokonać jedynie organ podatkowy pierwszej instancji, który w toku prowadzonego postępowania posiada odpowiednie kompetencje i dysponuje stosownymi narzędziami – wskazanymi w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej, może więc dokonywać ustaleń w kontekście miarodajności, rzetelności i ewentualnej sprzeczności podanych faktów. Tym samym w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.