Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-483/10-4/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-10-25
Teza: CIT - skutków podatkowych dla spółki kapitałowej wnoszącej aport w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowe
Słowa kluczowe: aport; dochód; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; przedsiębiorstwa; skutki podatkowe; sprzedaż; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30.06.2010 r. (data wpływu 08.07.2010 r.), uzupełnionym w dniu 04.10.2010r. (data wpływu do BKIP w Płocku) na wezwanie z dnia 17.09.2010 r. Nr IPPB3/423-483/10-2/MS (data doręczenia 22.09.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   skutków podatkowych dla spółki kapitałowej wnoszącej aport w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej – **jest prawidłowe** (pytanie nr 1),

*   zasady określania dochodu w momencie zbycia przez spółkę komandytową składników majątkowych wniesionych do niej jako wkład niepieniężny – **jest nieprawidłowe** (pytanie nr 2).

UZASADNIENIE

W dniu 08.07.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dla spółki kapitałowej wnoszącej aport w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej oraz zasady określania dochodu w momencie zbycia przez spółkę komandytową składników majątkowych wniesionych do niej jako wkład niepieniężny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik będący osobą prawną (sp. z o.o.) posiada udziały w nieruchomości. Pod pojęciem „udziały w nieruchomości” w świetle kwalifikacji tych aktywów u Wnoszącego aport (tj. M. Sp. z o.o.) rozumie się środki trwałe jako rzeczowe aktywa trwale i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Do środków trwałych zalicza się w szczególności nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego.

Podatnik zamierza wnieść tytułem wkładu niepieniężnego - aport w postaci przedsiębiorstwa (Sp. z o.o.) w rozumieniu art. 551k.c. do spółki komandytowej, która zostanie zawiązana. Spółka Wnosząca aport nabyła budynek wraz z gruntem. U Wnoszącego aport udziały we własności gruntu oraz udziały w budynku ujawnione są w ewidencji środków trwałych. Od momentu nabycia ponosiła wydatki związane z zakupionym budynkiem. Wysokość poniesionych wydatków na ulepszenie nie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku.

Przedmiotem działalności spółki komandytowej będzie m. in. sprzedaż nieruchomości. Przedmiotowe prawa do udziału w nieruchomości przez spółkę komandytową zostaną rozpoznane jako środki obrotowe z zamiarem ich zbycia. Spółka komandytowa nie wyklucza, iż w przypadku wyodrębnienia lokali w nieruchomości, której udziały zostaną wniesione tytułem aportu, przedmiotowe lokale będą zbywane.

Ponadto Sp. z o.o. ma nadpłatę podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym wniesienie przez Sp. z o. o. jak aportu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. na pokrycie wkładu w nowo powstałej spółce komandytowej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. Nr 54 poz. 654) — dalej także ustawa o PDOP?
2.  W jaki sposób należy określić dochód do opodatkowania w przypadku sprzedaży (odpłatnego zbycia) nieruchomości (wyodrębnionych lokali) przez spółkę komandytową a w szczególności jak należy określić wysokość kosztów uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia nieruchomości (wyodrębnionych lokali) przez spółkę komandytową?
3.  Czy roszczenie z tytułu nadpłaty VAT przechodzi na Spółkę komandytową w ramach sukcesji generalnej tj. art. 93- 93 c ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja Podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. Nr 8, poz. 60)- dalej także ustawa OP czy też zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług korekty powinna dokonać Spółka komandytowa (tekst jednolity: Dz. U. Nr 54, poz. 535) — dalej także ustawa o VAT

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 1 i 2. W przedmiocie pytania nr 3 wydana zostanie odrębna interpretacja indywidualna.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie przez Sp. z o.o. jako aportu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kc. na pokrycie wkładu w nowo powstałej spółce komandytowej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu zarówno po stronie Sp. z o.o. jak i Spółki komandytowej a zatem nie powstanie obowiązek uiszczenia podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej z punktu widzenia prawa podatkowego, a zatem podatnikami podatku dochodowego są ich wspólnicy. Wynika to wprost z art. 1 ustawy o PDOP, który stanowi iż: „przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3”. Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 ustawy o PDOP, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału.

W świetle powyższego, spółki osobowe uznane są za transparentne podatkowo.

W związku z tym, wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego nie może być traktowane jako jego odpłatne zbycie. Pomimo, że na gruncie prawa cywilnego w stosunku do takich aportów można mówić o zbyciu wkładu niepieniężnego, to jednak na gruncie prawa podatkowego takie zbycie w ogóle nie ma miejsca, ponieważ składniki te nie zostają przeniesione na innego podatnika. Przeciwnie - podatnik, który wniósł tego rodzaju aport, będzie w dalszym ciągu bezpośrednio opłacał podatek dochodowy należny od zysków wypracowanych z działalności prowadzonej przy wykorzystaniu przedmiotu aportu.

Dodatkowo, wniesienie składników majątkowych w drodze aportu nie pociąga za sobą otrzymania przez Sp. z o.o. odpłatności. Nie wiąże się z tym także otrzymanie od spółki komandytowej czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek mających osobowość prawną lub do spółdzielni (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP). Wskazać też należy, że o przychodzie można mówić jedynie wtedy, gdy następuje trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe. Tymczasem, w przypadku wkładu wnoszonego przez spółkę z o.o. do spółki komandytowej, nie występuje definitywny przyrost majątku, ponieważ zgodnie z ustawą z dnia 15.09.2000r. Kodeks spółek handlowych wkład taki może być zwrócony w całości lub części. W konsekwencji nie powinno to rodzić opodatkowania po stronie wspólników spółki komandytowej.

Za trafnością powyższego stanowiska przemawia również fakt, iż nie istnieją żadne regulacje ustawy o PDOP, które wiązałyby z czynnością wniesienia wkładu do spółki komandytowej powstania przychodu po stronie wnoszącego wkład. Wskazuje na to brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 7 przedmiotowej ustawy, zgodnie z którym przychodem osoby prawnej jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Powyższy przepis wprost mówi o „wartości udziałów w spółce kapitałowej”, natomiast zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową, a nie kapitałową A contrario oznacza to, że wniesienie aportu do spółki komandytowej nie powoduje powstania przychodu, a zatem czynność ta nie podlega opodatkowaniu. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wielu interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe.

Również wniesienie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. nie spowoduje powstania przychodu po stronie spółki z o.o. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP za przychody uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zatem a contrario, nie wywołuje skutków podatkowych wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa - niezależnie od formy prawnej, w jakiej działa podmiot otrzymujący aport, lub też do podmiotów innych niż spółki kapitałowe (i spółdzielnie) w zamian za objęcie udziałów w spółce komandytowej.

W świetle powyższego w sytuacji, gdy spółka z o.o. wniesie do spółki komandytowej w drodze aportu przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551k.c., po stronie spółki z o.o. nie powstanie przychód na moment wniesienia aportu. Tym samym, wniesienie wkładu w tej formie do spółki komandytowej będzie, z punktu widzenia spółki z o.o. neutralne podatkowo. Analogiczny pogląd prezentowany jest w rozstrzygnięciach organów podatkowych.

Ad 2.

Odnosząc się do pytania drugiego Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wartość początkowa nieruchomości wnoszonych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej powinna odpowiadać wartości nieruchomości ustalonej w akcie notarialnym na rzecz wspólników spółki komandytowej.

W ocenie podatnika, przy braku przepisów szczególnych ustawy o PDOP regulujących zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych wniesionych aportem przez spółkę kapitałową do spółki osobowej, do ustalenia wartości środków trwałych wniesionych do spółki komandytowej należy stosować odpowiednio art. 16g ustawy o PDOP. Należy wskazać, iż regulację odnoszącą się w tym zakresie wprost do spółek osobowych ustawodawca zamieścił w art. 22g ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) (ustawa o PDOF) i regulacja ta jest identyczna z zasadami ustalenia wartości początkowej środków trwałych do spółki kapitałowej zawartymi w art. 16g ustawy o PDOP.

Przy braku innych szczególnych regulacji ustawy o PDOP dotyczących tej kwestii, prowadzi to do logicznego wniosku, że art. 16g ustawy o PDOP, identyczny co do konstrukcji z art. 22g ustawy o PDOF, stosuje się także do spółek osobowych gdy ich wspólnikami są spółki kapitałowe. Takie stanowisko w sprawie zostało uznane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w sprawie interpretacji indywidualnej pod sygn. IP-PB3-423-960/08-2/MS z dnia 2008.09.08, przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w interpretacjach wydanych: w dniu 31.01 .2007r. nr 1472/R0P1/423-380/06/AJ oraz w dniu 07.07.2006r. nr 1472/R0P1/423-122/219/06/DP.

Zatem dochodem do opodatkowania na moment sprzedaży przez spółkę komandytową nieruchomości wniesionej uprzednio jako wkład niepieniężny, będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia nieruchomości oraz wartością wkładu wniesionego do spółki komandytowej określoną w akcie notarialnym podpisanym na okoliczność wniesienia wkładu do spółki komandytowej (pomniejszoną o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane w spółce komandytowej). Dalej należy wskazać, iż spółka komandytowa jako osobowa spółka handlowa nie posiada osobowości prawnej, tym samym z punktu widzenia przepisów podatkowych podatnikami są poszczególni jej wspólnicy. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o UPDOP przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego używania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy UPDOP stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu podstawy opodatkowania oraz podatku.

Ustawodawca nie przewidział szczególnej metody ustalania dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 14 ust 1 ustawy o PDOP. Z tego tez względu oraz uwzględniając fakt, iż Spółka będąca wspólnikiem spółki komandytowej jest osobą prawną przy ustalaniu jej dochodu z ww. tytułu należy kierować się zasadą ogólną wyrażoną w art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP.

Zgodnie z powołanym art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Art. 12 ust. 1 ww. ustawy stanowi ze przychodami są m. in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1 cytowanej ustawy przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast kosztami uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1. Art. 16 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16 h ust.1 pkt 1 są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Takie stanowisko w sprawie zostało uznane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej pod sygn. IP-PB3-423/960/08-2/MS z dnia 2008.09.08 za prawidłowe. Podobne stanowisko zostało wyrażone w sprawie nr 1471/DPR2/423-40/07/AB oraz nr US.I/1-423/1b/2006, w której Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim w interpretacji prawa podatkowego z dnia 29.03.2006r wskazał, że stanowisko Spółki odnośnie wystąpienia dla przychodu ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości wkładów wniesionych do spółki określonej w akcie notarialnym zawartym na okoliczność wprowadzenia do spółki aportu tut. organ uznaje za prawidłowe.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust.1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. ; dalej: ustawa o PDOP) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej „KSH”), spółki osobowe, do których zalicza się m.in. spółki komandytowe, nie posiadają osobowości prawnej - nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane przez spółki osobowe są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym; przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są bowiem odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 ustawy PDOP. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust. 2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy PDOP.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje żadnego szczególnego przepisu określającego konsekwencje podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W przypadku takim, stosownie do art. 12 ust. 1b tejże ustawy, przychód taki powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
3.  wydania dokumentów akcji jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Wyżej powołane przepisy nie znajdą zastosowania w odniesieniu do planowanej transakcji wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Zgodnie ze wskazanym art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, ma on zastosowanie do wniesienia aportu do spółki kapitałowej (lub też spółdzielni).

Słusznie więc Wnioskodawca zauważa, że z perspektywy podatkowej wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej stanowi transfer majątku w obrębie tego samego podatnika. Bez względu na konsekwencje na gruncie prawa cywilnego, wniesienie wkładu w postaci nieruchomości nie może być traktowane jako zbycie majątku przez wspólnika (przeniesienie na inny podmiot). W konsekwencji, wniesienie przez spółkę kapitałową wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (komandytowej) nie może być traktowane jako zdarzenie opodatkowane - skutkujące obowiązkiem rozpoznania przychodu po stronie wnoszącego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 – jest prawidłowe.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że spółka komandytowa (spółka osobowa) otrzymująca wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, w tym udziały w nieruchomościach – rozpozna je jako środki obrotowe z zamiarem zbycia przed upływem roku. Spółka komandytowa nie wyklucza, iż w przypadku wyodrębnienia lokali w nieruchomości, której udziały zostaną wniesione tytułem aportu, przedmiotowe lokale zostaną sprzedane. Przedmiotowe prawa do udziału w nieruchomości przez spółkę komandytową zostaną

W zakresie pytania nr 2, zdaniem Spółki, dochodem do opodatkowania na moment sprzedaży przez spółkę komandytową nieruchomości wniesionej uprzednio jako wkład niepieniężny, będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia nieruchomości oraz wartością wkładu wniesionego do spółki komandytowej określoną w akcie notarialnym podpisanym na okoliczność wniesienia wkładu do spółki komandytowej (pomniejszoną o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane w spółce komandytowej).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu, który przewidywałby szczególny sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów dotyczących środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez spółkę osobową w drodze wkładu niepieniężnego od wspólnika, którym jest osoba prawna – spółka kapitałowa. W szczególności nie jest to powoływany przez Wnioskodawcę przepis art. 16g ustawy o PDOP, ponieważ nierozłącznie wiąże się on z zaprzestaniem czerpania korzyści w związku z wykorzystywaniem w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej danego składnika majątkowego przez zbywającego oraz ujawnieniem go u nabywającego. Jeżeli, z jakichkolwiek przyczyn mamy do czynienia z sytuacją, że warunek ten nie jest spełniony możemy jedynie mówić, iż właściciel danego składnika majątkowego dokonał jego przesunięcia pomiędzy źródłami swoich dochodów i nadal czerpie korzyści z użytkowania go w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej oraz nie ma podstaw do zmiany wartości początkowej danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej oraz zmiany wartości dokonywanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych.

Wobec braku uregulowań szczególnych, w omawianym przypadku zastosowanie znajdą ogólne zasady uznawania za koszty uzyskania przychodów, w tym dotyczące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W przedmiotowej sprawie istotnym jest, iż wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki komandytowej nie spowoduje przysporzenia po stronie Wnioskodawcy (co, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy PDOP, ma miejsce w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej), a co za tym idzie w związku z tą operacją gospodarczą nie powstanie też u Wnioskodawcy przychód podatkowy (potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie zawarto powyżej w części stanowiącej odpowiedź na pytanie nr 1 wniosku ORD-IN). Konsekwencją jest brak podstaw prawnych do zmiany wartości poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład przedmiotowego aportu od ich wartości wynikającej z ksiąg wnoszącego oraz zastosowania art. 16g ustawy o PDOP.

Nie jest także możliwe zastosowanie w tym zakresie art. 22g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak wnosi Wnioskodawca, gdyż jak wynika z jej art. 1 ustawa ta „reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych”. Za taką zaś „osobę fizyczną” nie można uznać ani Wnioskodawcy ani spółki komandytowej, do której Wnioskodawca wnosi wkład.

Art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
2.  celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość udziałów w nieruchomości określona przez wspólników w akcie notarialnym. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy PDOP nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku – zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika.

Istotnym jest, że Wnioskodawca ujawnił przedmiotowe udziały w nieruchomości w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych, ponosił wydatki na ulepszenie i dokonywał odpisów amortyzacyjnych. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest podstawy prawnej do ustalenia innej ich wartości w związku z wniesieniem ich jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej. Spółka osobowa winna ujawnić je w wartości stanowiącej różnicę pomiędzy wydatkiem poniesionym przez Wnioskodawcę („kosztem historycznym”) na nabycie lub wytworzenie wniesionych przez Spółkę do spółki komandytowej udziałów w nieruchomości a dokonanymi przez Wnioskodawcę od budynku uznanego za środek trwały wniesiony następnie do spółki osobowej odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów podatkowych.

Powyższe wynika z faktu, iż wysokość dokonanych odpisów amortyzacyjnych nie może być powtórnie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów poprzez ustalenie nowej (rynkowej) wartości udziałów w nieruchomości, które spółka osobowa rozpozna jako koszty uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia nieruchomości.

Istotą powyższego stanowiska organu podatkowego jest podstawowa zasada wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika. Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30.01.2009r. sygn. akt III SA/Wa 2247/08 „Zasada ta co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku dochodowego (zarówno od osób prawnych jak i fizycznych), niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia”.

W świetle powyższego oraz faktu, iż spółka komandytowa rozpozna przedmiotowe „udziały w nieruchomości” jako środki obrotowe – w momencie zbycia przez spółkę komandytowa lokali wyodrębnionych w nieruchomości objętych przez nią poprzez wniesiony przez Wnioskodawcę wkład niepieniężny, Spółka zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy PDOP będzie uprawniona, w proporcji do posiadanego udziału w spółce osobowej, do uznania za koszty podatkowe wydatków na nabycie „udziałów w nieruchomości” pomniejszonych o dokonane przez Wnioskodawcę przed dniem wniesienia ich do spółki osobowej odpisy amortyzacyjne oraz wydatków poniesionych przez spółkę osobową w celu wyodrębnienia lokali. W związku z tym, dochodem Spółki będzie różnica między ceną należną spółce osobowej z tytułu sprzedaży lokali wyodrębnionych w nieruchomości (art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP) a kosztami ustalonymi w sposób j.w.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne oraz postanowienia interpretacyjne organów podatkowych zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. W świetle stanowiska zaprezentowanego w niniejszej interpretacji, rozstrzygnięcia w nich zawarte (dotyczy to interpretacji indywidualnych wydawanych od 1 lipca 2007r. w trybie art. 14b § 1 O.p.), na podstawie art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej mogą być zmienione przez Ministra Finansów, z uwagi na ich nieprawidłowość.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznaje się w tym zakresie (pytanie nr 2) za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.