Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.621.2023.2.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-15
Teza: Art. 18d ust. 2 pkt 1 updop odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel. W związku z powyższym mogą Państwo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, a tym samym odliczyć w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ust. 1 updop koszty osobowe w postaci: wynagrodzeń zasadniczych oraz za pracę w godzinach nadliczbowych, a także ponoszone przez Spółkę oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu z wyłączeniem wynagrodzenia przypadającego za czas niezdolności do pracy (nieobecności w pracy).
Słowa kluczowe: działalność-działalność badawczo-rozwojowa; koszt-koszty kwalifikowane; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); wynagrodzenia-wynagrodzenie pracownika
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Działalność badawczo-rozwojowa; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Prace rozwojowe; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 26; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 28; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1) czy opisane we wniosku prace B+R wypełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa a art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe**;

2) czy należności, ww. koszty osobowe, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”) oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: „składki na ubezpieczenie społeczne”), w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, przysługujące Pracownikom, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację prac B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy tych Pracowników w danym miesiącu, mogą stanowić dla Spółki koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą one podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową - **jest prawidłowe**.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

3 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ulgi badawczo - rozwojowej.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 9 stycznia 2024 r (data wpływu 9 stycznia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

A. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest członkiem międzynarodowej grupy B. Spółka specjalizuje się w kompleksowych rozwiązaniach (…) dla swoich klientów i świadczy usługi (…). Spółka do tworzenia rozwiązań (…) podchodzi modułowo, dopasowując gotowe składniki do potrzeb klienta. Spółka posiada serwisy dla (…).

A. realizuje (…).

Oddziały Spółki powstają w lokalizacjach, które pozwalają na optymalną realizację usług. To właśnie dlatego poza główną siedzibą firmy znajdującą się w (…).

Stworzenie usług i procesów dopasowanych pod wymagania Klientów, nie byłoby możliwe bez zaangażowanego zespołu pracującego na co dzień w A. To dzięki niemu Spółka z powodzeniem realizuje swoje usługi na najwyższym poziomie. A. zatrudnia ok. (…) pracowników, ale cała grupa B. liczy ponad (…) pracowników i jest zlokalizowana w lokalizacjach na całym świecie.

W Spółce zatrudniony w oparciu o umowy o pracę jest wysoko wykwalifikowany personel (dalej: „Pracownicy”) wykonujący w ramach interdyscyplinarnych zespołów nie tylko prace dotyczące obsługi procesów (…) na rzecz klientów, ale również podejmujący działania wewnątrz Spółki, a ukierunkowane na optymalizację, usprawnianie procesów obiegu, generowania dokumentów i implementacji narzędzi teleinformatycznych (oprogramowania) dedykowanego dla tych potrzeb w celu integracji wykorzystywanych aplikacji z Krajowym Systemem e-Faktur (dalej: „Prace B+R”).

Charakterystyka Prac B+R

Pracownicy zaangażowani są w kompleksowy proces wdrożenia oprogramowania niezbędnego do komunikacji z Krajowym Systemem e-Faktur (dalej: KSeF). Działania oraz ich harmonogram można scharakteryzować w następujący sposób:

Krok 1. Analiza wymagań z dostawcą aplikacji (…)

W tym kroku Pracownicy zapoznają się z głównymi założeniami i wymaganiami dotyczącymi KSeF oraz dokonują weryfikacji technicznych założeń oprogramowania nabytego od zewnętrznego dostawcy (…). W tym kroku następuje określenie zasad komunikacji między systemami. Dokonywana jest analiza dotychczas wystawianych faktur pod kątem wzorcowego formatu danych źródłowych zawierającego wszystkie pola niezbędne do prawidłowego wystawiania i udostępniania faktur ustrukturyzowanych oraz ustalenie sposobu przygotowania danych źródłowych w wybranym formacie.

Krok 2. Mapowanie, identyfikacja i przygotowanie specyfikacji/wymagań dla dostawców oprogramowania do wystawiania faktur (…) - analiza aktualnego przepływu danych na potrzeby wystawiania faktur oraz przygotowanie na jej podstawie wytycznych dla zmian w tym przepływie, na potrzeby wdrożenia faktur ustrukturyzowanych.

Krok 3. Mapowanie plików źródłowych z danymi faktur do standardu pliku wsadowego dla aplikacji dostawcy - mapowanie danych z plików źródłowych (z systemów: (…)) z danymi do faktury, do wcześniej ustalonego formatu, w celu zaimportowania pliku do aplikacji (\`(...)\`).

Krok 4. Testy integracyjne przepływu danych między systemami - przeprowadzenie i nadzór nad testami przepływu danych między systemami wg nowego schematu. Testy przeprowadzane są przez pracowników działu IT Spółki i polegają na:

a) sprawdzeniu poprawności mapowania plików źródłowych do standardu pliku wsadowego dla aplikacji dostawcy -> pozytywnym wynikiem będzie poprawne zaczytanie pliku do aplikacji (\`(...)\`)

b) sprawdzeniu przesyłania plików z aplikacji (\`(...)\`) do KSeF wg ustalonego harmonogramu oraz przesyłania ręcznego - > pozytywnym wynikiem będzie możliwość odczytania faktury w KSeF

c) sprawdzeniu pobierania numerów zwrotnych faktur, identyfikatorów i statusów wysyłek faktur sprzedażowych na platformę KSEF - > informacje powinny pojawić się w aplikacji (\`(...)\`)

d) sprawdzeniu importu numerów zwrotnych faktur sprzedażowych (nadawanych przez KSeF) do systemów (…) (odpowiednio (…) - aplikacja do generowania dokumentów sprzedaży związanych z międzynarodowymi usługami transportowymi, (…) - aplikacja do tworzenia faktur sprzedaży związane z krajowymi usługami transportowymi zrealizowanymi dla klientów A., (…) - aplikacja w której dokumentowane są pozostałe usługi A. w Polsce (…) -> numer faktury nadany przez KSeF powinien być widoczny w systemie, w którym została wystawiona faktura

e) sprawdzeniu importu faktur zakupowych poprzez aplikację (\`(...)\`) -> faktura zakupowa powinna być widoczna na dysku FTP.

Krok 5. Szkolenia użytkowników końcowych - szkolenie dla użytkowników aplikacji (\`(...)\`) oraz Pracowników wystawiających faktury w Spółce.

Krok 6. Testy użytkowników końcowych – przeprowadzenie testów przez użytkowników końcowych i akceptacja przygotowanych rozwiązań oraz zmian:

a) sprawdzenie przesyłania plików z aplikacji (\`(...)\`) do KSeF wg ustalonego harmonogramu oraz przesyłania ręcznego - > pozytywnym wynikiem będzie możliwość odczytania faktury w KSeF

b) sprawdzenie pobierania numerów zwrotnych faktur, identyfikatorów i statusów wysyłek faktur sprzedażowych na platformę KSEF - > informacje powinny pojawić się w aplikacji (\`(...)\`)

c) sprawdzenie importu numerów zwrotnych faktur sprzedażowych (nadawanych przez KSeF) do systemów (…) -> numer faktury nadany przez KSeF powinien być widoczny w systemie, w którym została wystawiona faktura

d) sprawdzenie importu faktur zakupowych poprzez aplikację (\`(...)\`) -> faktura zakupowa powinna być widoczna na dysku FTP.

Krok 7. Wdrożenie procesu w środowisku produkcyjnym - uruchomienie zmian w środowiskach produkcyjnych wszystkich systemów Spółki. Od tej pory procesy wystawiania oraz otrzymywania faktur odbywają się zgodnie z wymaganiami faktury ustrukturyzowanej.

Wszystkie ww. kroki realizowane są przez dedykowanych Pracowników Spółki, oraz pracowników spółki powiązanej. W realizację poszczególnych kroków zaangażowane są działy: (…).

Po stronie Spółki, dokumentacja techniczna oraz w zakresie zaangażowania osobowego Pracowników a dot. Prac B+R tworzona jest na bieżąco, natomiast specyfikacja dla zewnętrznych dostawców oprogramowania do wystawiania faktur (…) zostaje przygotowana po ustaleniu wszystkich niezbędnych zmian. Na potrzeby przeprowadzenia testów zostaną przygotowane scenariusze testowe.

Reasumując, Prace B+R obejmują m.in. selekcję i identyfikację potrzeb programowych i biznesowych, opracowywanie (koncepcje) rozwiązań systemowych odpowiadających tym potrzebom, implementację (wdrożenie) wypracowanych koncepcji, partycypację w spotkaniach grup roboczych mających na celu mapowanie nowych procesów/możliwych funkcjonalności oraz ich testowaniu pod kątem spełnienia zakładanych oczekiwań oraz inkrementalną rozbudowę aplikacji wykorzystywanych przez Spółkę.

Prace B+R nie mają charakteru okresowych, rutynowych zmian - wiążą się one z powstaniem nowych funkcjonalności w oprogramowaniu i procesach w skali funkcjonowania przedsiębiorstwa. Prace B+R charakteryzują się innowacyjnym (twórczym/innowatorskim) charakterem, systematycznością ich realizacji (działanie wg uporządkowanego planu), niepewnością (efektu końcowego oraz ryzykiem niepowodzenia co do finalnych oraz częściowych efektów prac). Do projektu prowadzona jest dokumentacja techniczna determinująca założenia projektu oraz określająca czynności wykonane na projekcie przez opisująca zaangażowanie poszczególnych Pracowników a same efekty Prac B+R mogą zostać odtworzone lub przeniesione (w wyniku procesu ich dokumentowania).

Koszty związane z Pracami B+R

W toku realizacji Prac B+R Spółka ponosi materialne koszty, w postaci kosztów osobowych tj. wynagrodzeń Pracowników realizujących Prace B+R, ściślej poniesionych w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowanych przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu.

Wyodrębnienie kosztów kwalifikowanych w prowadzonej ewidencji rachunkowej

Spółka posiada narzędzia pozwalające na wyodrębnienie w dokumentacji księgowej oraz kadrowopłacowej ww. kosztów kwalifikowanych.

W przypadku kosztów osobowych, Spółka ustala wartości poniesionych kosztów w postaci wynagrodzeń wraz ze składkami ZUS i Pracowników w poszczególnych miesiąca alokując je do projektów mających charakter Prac B+R. Spółka prowadzi w swojej ewidencji szczegółowe zestawienie kosztów wynagrodzeń oraz kosztów składek na ubezpieczenie społeczne poniesionych jako płatnik za Pracowników.

Dzięki tak prowadzonej ewidencji, tj. w oparciu o ewidencję księgową i kadrowo-płacową (Payroll) prowadzoną w systemie teleinformatycznym możliwe jest określenie ilości godzin poświęconej na Prace B+R oraz ich proporcji do całościowego wymiaru czasu pracy w danym miesiącu danego Pracownika. W konsekwencji Spółka jest w stanie ustalić jaką część wynagrodzenia Pracownika można „alokować” jako wynagrodzenia za prace B+R.

Jeżeli dany Pracownik wykonuje również inne czynności niż prace B+R, wówczas Spółka uwzględnia, uznaje jako koszt kwalifikowany, koszty wynagrodzeń takiego pracownika jedynie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu zgodnie z dyspozycją wskazaną w art. 18d ust 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Spółka nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT (zwolnienia dot. Specjalnych Stref Ekonomicznych oraz Polskiej Strefy Inwestycji).

Przedmiotowe koszty osobowe Pracowników, nie zostały zwrócone lub refundowane Spółce w jakiejkolwiek formie oraz zostają zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Finalnie, należy przy tym podkreślić, że niniejszy wniosek nie dotyczy pracowników Spółki (i kosztów ich wynagrodzeń), którzy nie uczestniczą w realizacji prac B+R jak również kosztów wynagrodzeń pracowników spółki powiązanej.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

Pismem z 9 stycznia 2024 r. (data wpływu 9 stycznia 2024 r.) doprecyzowali Państwo wniosek w odpowiedzi na pytania organu w następującym zakresie.

Pytanie nr 1: Czy podlegają Państwo nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Rzeczypospolitej Polski?

Państwa odpowiedź: Tak.

Pytanie nr 2: Od kiedy prowadzą Państwo działalność opisaną we wniosku, którą uważają Państwo za działalność badawczo-rozwojową?

Państwa odpowiedź: Rozpoczęcie prac związanych z wdrożeniem wdrożenia oprogramowania niezbędnego do komunikacji z Krajowym Systemem e-Faktur Spółka datuje na (…) 2023.

Pytanie nr 3: Za jaki okres zamierzają Państwo skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową?

Państwa odpowiedź: Spółka zamierza skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową za lata podatkowe 2023 oraz docelowo (ze względu na cały czas trwające prace we wskazanym we wniosku obszarze) za rok 2024.

Pytanie nr 4: Czy uzyskują Państwo/będą uzyskiwać również przychody z zysków kapitałowych, jednakże w stosunku do tych przychodów nie zamierzają Państwo korzystać z odliczenia w ramach tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową?

Państwa odpowiedź: Spółka uzyskuje przychody z innych źródeł niż zyski kapitałowe i od podstawy opodatkowania kalkulowanej od tych właśnie przychodów zamierza skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Pytanie nr 5: Czy opisane we wniosku działania podejmowane przez pracowników Państwa Spółki polegają wyłącznie na przygotowaniu koncepcji/koordynacji wdrożenia oprogramowania niezbędnego do komunikacji z Krajowym Systemem e-Faktur, które zostało/zostanie stworzone na Państwa potrzeby przez zewnętrznego dostawcę aplikacji?

Państwa odpowiedź: Nie. Zakres prac pracowników Spółki został w sposób szczegółowy zobrazowany w części „charakterystyka prac B+R” wniosku o interpretacje. Dotyczą one m. in.:

*   dokonywania analiz technicznych
*   mapowania, identyfikacji przygotowanie specyfikacji technicznych dla zewnętrznego oprogramowania
*   prac stricte programistycznych związanych z dostosowaniem środowiska (oprogramowania Spółki) do integracji z zewnętrznym oprogramowaniem – w tym prace deweloperskie (tworzenie kodu programistycznego) oraz przeprowadzenie testów walidacyjnych oprogramowania/ prawidłowego przepływu danych między systemami
*   przeprowadzania szkoleń związanych z wdrażanym, integrowanym i ulepszanym oprogramowaniem

Pytanie nr 6: Jaki jest/będzie zakres zadań zewnętrznego dostawcy aplikacji w odniesieniu do opisanego we wniosku procesu wdrożenia oprogramowania niezbędnego do komunikacji z Krajowym Systemem e-Faktur, tj. jakie czynności/działania są/będą podejmowane przez zewnętrznego dostawcę aplikacji i za jakie czynności/działania odpowiedzialny jest/będzie zewnętrzny dostawca aplikacji w związku z tworzeniem koncepcji procesu wdrożenia ww. oprogramowania?

Państwa odpowiedź: Zewnętrzny dostawca oprogramowania określa jedynie wymogi systemowe niezbędne do integracji z narzędziami programistycznymi Spółki. To pracownicy Spółki w ramach opisanych w odp. do pyt. 5 prac przygotowują odpowiednie środowisko programistyczne dokonując ingerencji (ulepszeń) w istniejącym oprogramowaniu dla sprostania ww. wymogom.

Pytanie nr 7: Czy efekty prac przedstawionych przez Państwa we wniosku są/będą przekazywane zewnętrznemu dostawcy aplikacji w celu stworzenia tej aplikacji lub/i jej modyfikacji, tj. czy zewnętrzny dostawca aplikacji będzie w jakikolwiek sposób bazował na wynikach Państwa prac, w tym prac koncepcyjnych?

Państwa odpowiedź: Spółka dostosowuje swoje oprogramowanie do wymagań zewnętrznego dostawcy aplikacji, która ma działać w ustandaryzowany sposób dla wielu różnych klientów dostawcy. Efekt prac Spółki może mieć niewielki wpływ na działanie aplikacji zewnętrznego dostawcy w bardzo specyficznych procesach.

Pytanie nr 8: Czy w ramach prowadzonej przez Państwa działalności opisanej we wniosku, którą uważają Państwo za działalność badawczo-rozwojową, wszystkie podejmowane przez Państwa czynności były/są/będą działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń?

Państwa odpowiedź: Jak wspomniano we wniosku, Prace B+R obejmują selekcję i identyfikację potrzeb programowych i biznesowych, opracowywanie (koncepcje) rozwiązań systemowych odpowiadających tym potrzebom, implementację (wdrożenie) wypracowanych koncepcji, partycypację w spotkaniach grup roboczych mających na celu mapowanie nowych procesów/możliwych funkcjonalności oraz ich testowaniu pod kątem spełnienia zakładanych oczekiwań oraz inkrementalną rozbudowę aplikacji wykorzystywanych przez Spółkę.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki wszystkie ww. czynności wypełniają wskazaną w pytaniu dyspozycję a więc są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych procesów i nie stanowią one działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Pytanie nr 9: Czy jakiekolwiek ze wskazanych we wniosku prac stanowią/stanowić będą - a jeśli tak, to konkretnie które:

a) czynności wdrożeniowe w zakresie opracowywanych już produktów/procesów?

b) działalność wspomagającą/pomocniczą,

c) inne prace dokonywane już po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych?

We wniosku wskazali Państwo, że Krok 7 opisanej działalności obejmuje „Wdrożenie procesu w środowisku produkcyjnym”, zaś Krok 5 - „Szkolenia użytkowników końcowych”. Prosimy o doprecyzowanie, czy którykolwiek z etapów opisanej we wniosku działalności, w szczególności Krok 5 i 7, ma charakter czynności oznaczonych powyżej.

Wskazać należy, że etap wdrożenia produktu/procesu/usługi rozumiany już jako uruchomienie produkcji, uruchomienie produkcyjne systemu, uruchomienie funkcjonalności procesu itp. nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej. Rozumiany w ten sposób etap wdrożenia produktu/usługi/procesu jest to moment, który rozpoczyna już proces produkcji/użytkowania, który nie ma charakteru twórczego mającego na celu tworzenie, projektowanie nowej bądź ulepszonej wersji produktu/usługi/procesu itd.

Państwa odpowiedź: Czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji jako krok 7 - Wdrożenie procesu w środowisku produkcyjnym wieńczą opisane we wniosku prace B+R i stanowią finalizację prac badawczo-rozwojowych realizowanych w poprzednich 6 krokach (a więc opracowywanego nowego procesu). Do momentu jego podjęcia (a tym samym ukończenia pozostałych 6 kroków), żadne z opisywanych czynności w ocenie Spółki nie stanowią:

*   czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów/procesów?
*   działalności „wspomagających lub pomocniczych” niebędących przedmiotem prac badawczo-rozwojowych,
*   innych prac dokonywanych już po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych

Pytanie nr 10: Czy w sytuacji, w której jakiekolwiek prowadzone przez Państwa prace stanowiły/stanowią/będą stanowić czynności/prace wskazane w pytaniu nr 9 - zamierzają Państwo te konkretnie prace uznawać za działalność badawczo-rozwojową i w odniesieniu do tych konkretnie prac skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej?

Państwa odpowiedź: Nie.

Pytanie nr 11: Czy prace polegające na „kompleksowym procesie wdrożenia oprogramowania niezbędnego do komunikacji z Krajowym Systemem e-Faktur”, opisane we wniosku, a których Spółka jest i będzie „twórcą”:

a) zawsze odznaczają się i będą odznaczać, w okresie którego dotyczy wniosek, rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem?

Państwa odpowiedź: Tak. Owa twórczość i oryginalność przejawia się w konieczności zaprojektowania nowego procesu w skali przedsiębiorstwa w oparciu o posiadane narzędzia.

b) zawsze są i będą kreacją nowego, nieistniejącego wcześniej procesu?

Państwa odpowiedź: Tak. Opisane we wniosku prace stanowią kompleksowy proces projektowania, opracowania i wrażania zupełnie nowego procesu od podstaw.

c) nie są i nie będą efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny?

Państwa odpowiedź: Nie. Prace te cechuje niepewność co do osiągniecia oczekiwanego rezultatu i sposobu w jaki ów efekt zostanie osiągnięty.

d) nie są/nie będą jedynie „techniczną”, a są/będą „twórczą”, realizacją procesu wdrożenia oprogramowania?

Państwa odpowiedź: Jak wskazano uprzednio, prace te nie mają charakteru jedynie zaadaptowania się do nabytego oprogramowania „wg instrukcji producenta” a wymagają realizacji procesu twórczego związanego z opracowaniem nowego procesu i dokonania twórczych prac programistycznych w systemach z których korzysta Spółka.

Pytanie nr 12: Czy w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności opisanej we wniosku, którą uważają Państwo za działalność badawczo-rozwojową, powstaje nowa, nieistniejąca dotąd wiedza? Jeśli tak, to z jakiej dziedziny, dyscypliny?

Państwa odpowiedź: W toku realizacji prac powstają nowe w skali przedsiębiorstwa rozwiązania w dziedziny technik teleinformatycznych (zawansowania rozwiązania techniczne w obszarze programowania).

Pytanie nr 13: Jaką konkretnie istniejącą wiedzę i jakie umiejętności łączą, kształtują i wykorzystują Państwo w ramach opisanej we wniosku działalności polegającej na kompleksowym procesie wdrożenia oprogramowania niezbędnego do komunikacji z Krajowym Systemem e-Faktur?

Państwa odpowiedź: W toku realizacji prac B+R wykorzystywana jest wiedzę i umiejętności w zakresie obsługi procesów biznesowych, architektury technicznej systemów teleinformatycznych wykorzystywanych w przedsiębiorstwie.

Pytanie nr 14: Jakimi zasobami wiedzy dysponowali Państwo przed rozpoczęciem działalności, o której mowa we wniosku, a jakie zasoby pozyskali Państwo w toku prowadzonych przez Państwa prac będących przedmiotem wniosku?

Państwa odpowiedź: Opisana w odpowiedzi na pyt. 13 wiedza i umiejętności służą (proces ten dalej trwa) do stworzenia nowego procesu. Czynności wykonane w toku Prac B+R pozwalają na uzyskanie nowych zasobów wiedzy w zakresie tworzenia nowych rozwiązań w systemach teleinformatycznych wykorzystywanych przez Spółkę (w tym rozbudowę aplikacji wykorzystywanych przez Spółkę) oraz możliwości adaptacyjnych oprogramowania obsługiwanej w prowadzonej działalności przez Spółkę.

Pytanie nr 15: Czy Państwa działalność opisana we wniosku, podejmowana jest w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia?

Państwa odpowiedź: Tak.

Pytanie nr 16: Czy dokonują/zamierzają Państwo dokonać odliczenia z tytułu ulgi B+R, zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 updop?

Państwa odpowiedź: Tak.

Pytanie nr 17: Czy koszty realizacji prac badawczo-rozwojowych ponoszą/będą Państwo ponosić ze środków własnych, które nie zostaną Państwu zwrócone w jakiejkolwiek formie lub odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym?

Państwa odpowiedź: Spółka korzysta z własnych środków do realizacji Prac B+R. Odpowiedź na to pytanie również znajduje się w treści wniosku - koszty kwalifikowane nie zostały i nie zostaną jej zwrócone w jakiejkolwiek formie (poprzez np. dotacje, refundacje). Spółka sama ponosi koszty prac B+R i bierze na siebie ryzyko biznesowe związane z wynikami tych prac. Tym samym Spółka nie otrzymuje zwrotu kosztów prac B+R w jakiejkolwiek formie.

Pytanie nr 18: Czy ponoszone wydatki na wynagrodzenia pracowników zajmujących się pracami opisanymi we wniosku w ramach działalności noszącej znamiona badawczo-rozwojowej odpisują/planują Państwo odpisać od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zeznaniach za poszczególne lata podatkowe, w których te wydatki poniesiono?

Państwa odpowiedź: Tak. Spółka nosi się z zamiarem odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów wynagrodzeń pracowników realizujących Prace B+R w poszczególnych latach podatkowych (oraz odpowiednio wykazać je jako koszty kwalifikowane w zeznaniach podatkowych (CIT-8 i CIT-BR), w których wydatki te poniesiono.

Pytanie nr 19: Jakich konkretnie należności (kosztów osobowych) dotyczy Państwa pytanie nr 2 wniosku - czy wyłącznie wynagrodzeń zasadniczych oraz składek ZUS z tytułu wynagrodzeń zasadniczych? Prosimy o wyliczenie wszystkich tych należności.

W sytuacji, w której Państwa wniosek dotyczy również „różnego rodzaju dodatków” lub/i „innych kwot, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona” lub/i „świadczeń pieniężnych ponoszonych za pracownika, jak również wartości innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych” (jak zostało to wskazane w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), prosimy o szczegółowe wymienienie tych świadczeń/kwot/kosztów.

Państwa odpowiedź: Pytanie dotyczy wynagrodzeń zasadniczych oraz za pracę w godzinach nadliczbowych, składek ZUS ponoszonych jako płatnik od tych wynagrodzeń.

Pytanie nr 20: Czy w przypadku ww. należności (doprecyzowanych w odpowiedzi na pytanie nr 19 wezwania) stanowią/będą stanowiły one koszt kwalifikowany wyłącznie w części, w jakiej będą powiązane z pracami B+R Spółki i nie będą obejmowały wynagrodzenia należnego za czas urlopu/choroby/innej nieobecności w pracy pracownika?

Państwa odpowiedź: Tak. Spółka zamierza dokonać odliczenia ww. należności (spełniających w jej ocenie definicje kosztu kwalifikowanego) w części, w jakiej będą one powiązane z pracami B+R Spółki i nie będą obejmowały one wynagrodzenia należnego za czas urlopu/choroby/innej nieobecności w pracy pracownika.

Pytanie nr 21: Czy wszystkie wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu zatrudnienia pracowników na podstawie umowy o pracę, będące przedmiotem pytania nr 2 Państwa wniosku stanowią po stronie pracowników należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Państwa odpowiedź: Tak.

Pytanie nr 22: Czy prowadzone przez Państwa ewidencja spełnia warunki ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Państwa odpowiedź: Tak. Spółka prowadzi ewidencję rachunkową o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT i wyodrębnia w niej koszty kwalifikowane.

Spółka prowadzi w swojej ewidencji szczegółowe zestawienie kosztów wynagrodzeń oraz kosztów składek na ubezpieczenie społeczne poniesionych jako płatnik za Pracowników. Spółka generuje raport w formie pliku xls. dotyczący szczegółowych kosztów wynagrodzeń (z podziałem na składowe) poszczególnych Pracowników.

Z kolei w ewidencji projektowej Spółki generuje dane pozwalające na ustalenie udziału aktywności o charakterze prac B+R w ogóle czasu pracy poszczególnych Pracowników w konkretnych miesiącach. Tak ustalona proporcja (wyrażona w proc.) jest odnoszona do kosztów wynagrodzeń, o których mowa wyżej, celem ustalenia, jaka ich część może stanowić koszt kwalifikowany.

Pytanie nr 23: Czy w latach następnych Państwa działalność gospodarcza będzie prowadzona na dotychczasowych zasadach?

Państwa odpowiedź: Tak, Spółka nie planuje zmian w zakresie zasad prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej.

**Pytania**

1\. Czy opisane we wniosku prace B+R wypełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa a art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

2\. Czy należności, ww. koszty osobowe, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”) oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: „składki na ubezpieczenie społeczne”), w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, przysługujące Pracownikom, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację prac B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy tych Pracowników w danym miesiącu, mogą stanowić dla Spółki koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą one podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad.1

W Państwa ocenie, w świetle przywołanych przepisów ustawy o CIT można stwierdzić, że opisane wyżej Prace B+R powinny być uznane za działalność badawczo-rozwojową, Należy bowiem zauważyć, że prace B+R mają, jako działalność wyodrębniona organizacyjnie i procesowo, charakter rozwojowy. Pracowników można uznać za pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 tej ustawy.

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W art. 4a pkt 27 ustawy CIT ustawodawca definiuje badania naukowe odnosząc się do art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zgodnie z którym badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei w art. 4a pkt 28 ustawy CIT ustawodawca definiuje prace rozwojowe, wskazując, że oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z ww. przepisem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W Państwa ocenie, opisane we wniosku prace B+R wypełniają znamiona działalności badawczo-rozwojowej. Prace B+R realizowane przez Państwa Spółkę spełniają definicję wskazaną ww. przepisie ustawowym, albowiem realizacja tych zadań polega na nabywaniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu wiedzy do projektowania nowych lub ulepszonych procesów.

Podkreślić należy, że Prace B+R nie mają charakteru rutynowych i okresowych zmian - stanowią one kompleksowy proces projektowania, opracowania i wrażania zupełnie nowego procesu od podstaw, w oparciu o zmapowaną uprzednio potrzebę dodania nowych funkcjonalności do aplikacji wykorzystywanych w organizacji.

W gestii Pracowników pozostaje kompleksowe opracowanie optymalnego rozwiązania i wdrożenia zmian w aplikacjach a polegających na utworzeniu nowych procesów. Efekty tych prac, w toku innowacyjnych i systematycznych działań o niepewnym charakterze, podlegają bieżącej walidacji i weryfikacji celem zapewnienia odpowiedniego właściwego funkcjonowania nowych procesów.

Spółka, w ramach swojej działalności, na bieżąco identyfikuje, czy dana część projektu polegająca na wdrożeniu nowego procesu spełnia przesłanki uznania go za przejaw działalności B+R. Przy ocenie czy dany projekt wypełnia kryteria prac B+R Spółka opiera się na kryteriach takich, jak cel: realizacji danego projektu (tworzenie nowych lub ulepszonych procesów/rozwiązań), konieczność wykorzystania istniejącej wiedzy, występowanie pracy twórczej, systematyczność realizowanych prac, niepewność co do oczekiwanego rezultatu oraz możliwość przeniesienia (odtworzenia) rezultatu tych prac.

Ad.2

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, uznaje się

1\. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018, poz. 200 ze zm., dalej: „ustawa o PIT”) oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, do którego odnosi się przytoczony art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Co przy tym istotne, ustawodawca wprowadził wyłącznie trzy warunki uznania kosztów „pracowniczych” za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi B+R:

*   koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla Spółki,
*   koszty muszą dotyczyć Pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową podatnika, oraz
*   koszty te muszą stanowić dla Pracowników należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT

Jednocześnie, analizowany przepis zawiera ograniczenie, zgodnie z którym poniesione wydatki z tytułu wynagrodzeń pracowniczych oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności mogą stanowić koszty kwalifikowane ulgi B+R tylko w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Spółka posiada odpowiednie narzędzia pozwalające na ustalenie ww. proporcji. Ewidencja projektowa pozwala na przyporządkowanie odpowiedniego nakładu czasu pracy do projektu o charakterze prac B+R. Sam projekt wdrożenia KSeF jest zaś szczegółowo opisany w dokumentacji technicznej Spółki.

Dzięki ewidencji prac B+R w dokumentacji projektowej oraz ewidencji księgowo-płacowej możliwe jest określenie jaka część wynagrodzenia Pracowników realizujących prace B+R ) odpowiada ilości czasu poświęconego na projekt o charakterze badawczo-rozwojowym w proporcji do całościowego wymiaru godzin pracy w danym miesiącu danego Pracownika.

W praktyce mogą zdarzyć się sytuacje, w których Pracownicy zajmują się w ramach godzin pracy czynnościami niebędącymi realizacją prac B+R. W szczególności, mogą oni wykonywać prace niestanowiące prac badawczo-rozwojowych, niemniej jednak dzięki wyżej opisanej metodyce śledzenia prac w dokumentacji projektowej możliwe jest określenie, jaka część wynagrodzenia Pracowników w danym miesiącu odnosi się do realizacji prac o charakterze B+R.

Do kosztów kwalifikowanych w ramach Ulgi Spółka uwzględnia wynagrodzenie Pracowników wyłącznie w części, w jakiej Pracownicy ci zajmują się realizacją prac badawczo-rozwojowych.

Ad. 3

Wyodrębnienie kosztów kwalifikowanych w prowadzonej ewidencji rachunkowej

Stosownie do art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji rachunkowej wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Przepisy podatkowe nie precyzują w jaki sposób wyodrębnienie to powinno mieć miejsce. Z uwagi na brak szczegółowych regulacji stanowiących o formie wyodrębnienia kosztów działalności B+R, konieczne staje się spełnienie wymogu prowadzenia ewidencji w sposób pozwalający precyzyjne określenie wysokości „kosztów kwalifikowanych” oraz okresu (roku podatkowego), z którym koszty te są związane - tak aby móc precyzyjnie ustalić wielkość przysługującej Ulgi.

Spółka prowadzi w swojej ewidencji szczegółowe zestawienie kosztów wynagrodzeń oraz kosztów składek na ubezpieczenie społeczne poniesionych jako płatnik za Pracowników. Spółka jest w stanie wygenerować zestawienie (raport) w formie pliku xls., dotyczący szczegółowych kosztów wynagrodzeń( z podziałem na składowe) poszczególnych Pracowników.

Z kolei w ewidencji projektowej Spółki generuje dane pozwalające na ustalenie udziału aktywności o charakterze prac B+R w ogóle czasu pracy poszczególnych Pracowników w konkretnych miesiącach. Tak ustalona proporcja (wyrażona w proc.) jest odnoszona do kosztów wynagrodzeń, o których mowa wyżej, celem ustalenia, jaka ich część może stanowić koszt kwalifikowany.

Podkreślenia przy tym wymaga fakt, iż zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wartości wynagrodzeń za czas nieobecności pracownika, jak i składki na ubezpieczenie społeczne proporcjonalnie przypisane do dni nieobecności nie mogą podlegać odliczeniu w ramach ulgi B+R, z uwagi na fakt, iż Pracownik w tym czasie nie realizuje zadań z zakresu działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast takie składniki wynagrodzenia, jak wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za nadgodziny, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, diety i inne należności za czas podróży służbowej, kwota wypłacana w ramach ekwiwalentu za samochód (tzw. ryczałtu samochodowego) do wysokości, w jakiej stanowi dla spółki koszt uzyskania przychodu, dodatki za pracę zmianową, za Internet i za pracę w porze nocnej, dodatek za dyżur (kiedy zadania z zakresu działalności B+R są faktycznie wykonywane), premie i nagrody (w tym premia za rekomendację czy za patent), składki na polisy ubezpieczeniowe, dodatek relokacyjny i dodatek na edukację dzieci, koszty abonamentu za świadczenia prywatnej opieki medycznej, koszty kuponów żywnościowych oraz koszty składek od tych należności - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu - mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, możliwe do odliczenia w ramach Ulgi (indywidualna interpretacja z 20 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.344.2018.2.JS).

W Państwa ocenie, takie rozwiązanie w postaci ewidencji pomocniczej, pozwala na czytelne i prawidłowe ustalenie w ewidencji rachunkowej Spółki prawidłowej wysokości kosztów kwalifikowanych.

Opisany sposób wyodrębnienia w ewidencji księgowej tzw. kosztów kwalifikowanych można uznać za wystarczający dla możliwości skorzystania z ulgi. Takie stanowisko znajduje aprobatę w interpretacjach indywidualnych (przykładowo indywidualna interpretacja z 24 kwietnia 2019 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.75.2019.2.JKT, interpretacja indywidualna z 17 czerwca 2020, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.116.2020.2.IM), interpretacja indywidualna z 10 września 2020, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.321.2020.1.PC).

Bezzwrotny charakter wydatków poniesionych na prace badawczo rozwojowe

Aby Spółka mogła odliczyć od postawy opodatkowania koszty kwalifikowane, muszą one zostać zaliczone przez nią do kosztów uzyskania przychodu. Spółka spełnia ten wymóg - ww. wydatki zostają zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

Ponadto, aby uznać ww. wydatki jako koszt kwalifikowany nie mogą one zostać zwrócone Spółce w jakiekolwiek formie i nie mogą być przedmiotem uprzedniego odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ten warunek również jest spełniony w przypadku Spółki - koszty kwalifikowane nie zostały nie zostaną jej zwrócone w jakiejkolwiek formie (poprzez np. dotacje, refundacje). Spółka sama ponosi koszty prac B+R i bierze na siebie ryzyko biznesowe związane z wynikami tych prac. Tym samym Spółka nie otrzymuje zwrotu kosztów prac B+R w jakiejkolwiek formie.

Zadeklarowanie odliczenia

Zgodnie z art. 18e Ustawy o CIT, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty. Spółka w rozliczeniu rocznym oraz załączniku do CIT-8 wykaże ww. koszty kwalifikowane.

Reasumując, mając na względzie wypełnienie wszystkich przewidzianych w ustawie warunków niezbędnych do skorzystania z ulgi badawczo rozwojowej, stoją Państwo na stanowisku, że Państwa Spółka ma prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania wartości ww. kosztów kwalifikowanych, w wysokości nieprzekraczającej kwoty dochodu uzyskanego przez Spółkę z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku w zakresie ustalenia:

1\. czy opisane we wniosku prace B+R wypełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa a art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe**;

2\. czy należności, ww. koszty osobowe, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”) oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: „składki na ubezpieczenie społeczne”), w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, przysługujące Pracownikom, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację prac B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy tych Pracowników w danym miesiącu, mogą stanowić dla Spółki koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą one podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową - **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ad 1.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”):

Ilekroć w ustawie jest mowa o: działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop:

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 742 ze zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop:

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc powyższe przepisy na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że aby uznać czy działalność Spółki spełniała będzie przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z opisu sprawy zawartego we wniosku i uzupełnieniu wniosku wynika, że Państwa Spółka specjalizuje się w kompleksowych rozwiązaniach (…) dla swoich klientów i świadczy usługi (…). Spółka realizuje (…). W Spółce zatrudniony w oparciu o umowy o pracę jest wysoko wykwalifikowany personel wykonujący w ramach interdyscyplinarnych zespołów nie tylko prace dotyczące obsługi procesów (…) na rzecz klientów, ale również podejmujący działania wewnątrz Spółki, a ukierunkowane na optymalizację, usprawnianie procesów obiegu, generowania dokumentów i implementacji narzędzi teleinformatycznych (oprogramowania) dedykowanego dla tych potrzeb w celu integracji wykorzystywanych aplikacji z Krajowym Systemem e-Faktur (dalej: „Prace B+R”).

Wobec powyższego ocena czy prace, które Państwo prowadzą i zamierzają prowadzić, stanowią działalność badawczo-rozwojową, dokonana zostanie w kontekście wskazanych przez Państwa we wniosku i uzupełnieniu wniosku efektów tych prac.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

W opisie sprawy wskazują Państwo, że prace B+R obejmują m.in. selekcję i identyfikację potrzeb programowych i biznesowych, opracowywanie (koncepcje) rozwiązań systemowych odpowiadających tym potrzebom, implementację (wdrożenie) wypracowanych koncepcji, partycypację w spotkaniach grup roboczych mających na celu mapowanie nowych procesów/możliwych funkcjonalności oraz ich testowaniu pod kątem spełnienia zakładanych oczekiwań oraz inkrementalną rozbudowę aplikacji wykorzystywanych przez Spółkę. Opisane we wniosku działania podejmowane przez pracowników Państwa Spółki nie polegają wyłącznie na przygotowaniu koncepcji/koordynacji wdrożenia oprogramowania niezbędnego do komunikacji z Krajowym Systemem e-Faktur, które zostało/zostanie stworzone na Państwa potrzeby przez zewnętrznego dostawcę aplikacji, a dotyczą m. in.:

*   dokonywania analiz technicznych,
*   mapowania, identyfikacji przygotowanie specyfikacji technicznych dla zewnętrznego oprogramowania,
*   prac stricte programistycznych związanych z dostosowaniem środowiska (oprogramowania Spółki) do integracji z zewnętrznym oprogramowaniem - w tym prace deweloperskie (tworzenie kodu programistycznego) oraz przeprowadzenie testów walidacyjnych oprogramowania/ prawidłowego przepływu danych między systemami,
*   przeprowadzania szkoleń związanych z wdrażanym, integrowanym i ulepszanym oprogramowaniem.

Spółka dostosowuje swoje oprogramowanie do wymagań zewnętrznego dostawcy aplikacji, która ma działać w ustandaryzowany sposób dla wielu różnych klientów dostawcy. Efekt prac Spółki może mieć niewielki wpływ na działanie aplikacji zewnętrznego dostawcy w bardzo specyficznych procesach. Wszystkie ww. czynności są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych procesów i nie stanowią one działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Nadto, twórczość i oryginalność prowadzonych przez Państwa prac przejawia się w konieczności zaprojektowania nowego procesu w skali przedsiębiorstwa w oparciu o posiadane narzędzia. Prace opisane we wniosku stanowią kompleksowy proces projektowania, opracowania i wdrażania zupełnie nowego procesu od podstaw. Cechuje je niepewność co do osiągniecia oczekiwanego rezultatu i sposobu w jaki ów efekt zostanie osiągnięty, a także prace te nie mają charakteru jedynie zaadaptowania się do nabytego oprogramowania „wg instrukcji producenta” a wymagają realizacji procesu twórczego związanego z opracowaniem nowego procesu i dokonania twórczych prac programistycznych w systemach z których korzysta Spółka.

Zatem działalność, którą Państwa Spółka prowadzi i będzie prowadziła w zakresie tworzenia Oprogramowania i Ulepszeń tego oprogramowania, wskazana w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, ma i będzie miała twórczy charakter.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Wyjaśnili Państwo, że pracownicy Państwa Spółki zaangażowani są w kompleksowy proces wdrożenia oprogramowania niezbędnego do komunikacji z Krajowym Systemem e-Faktur (dalej: KSeF). Działania oraz ich harmonogram można scharakteryzować w następujący sposób:

Krok 1. Analiza wymagań z dostawcą aplikacji ((\`(...)\`))

Krok 2. Mapowanie, identyfikacja i przygotowanie specyfikacji/wymagań dla dostawców oprogramowania do wystawiania faktur (…) - analiza aktualnego przepływu danych na potrzeby wystawiania faktur oraz przygotowanie na jej podstawie wytycznych dla zmian w tym przepływie, na potrzeby wdrożenia faktur ustrukturyzowanych.

Krok 3. Mapowanie plików źródłowych z danymi faktur do standardu pliku wsadowego dla aplikacji dostawcy - mapowanie danych z plików źródłowych (z systemów: (…)) z danymi do faktury, do wcześniej ustalonego formatu, w celu zaimportowania pliku do aplikacji (\`(...)\`).

Krok 4. Testy integracyjne przepływu danych między systemami - przeprowadzenie i nadzór nad testami przepływu danych między systemami wg nowego schematu.

Krok 5. Szkolenia użytkowników końcowych - szkolenie dla użytkowników aplikacji (\`(...)\`) oraz Pracowników wystawiających faktury w Spółce.

Krok 6. Testy użytkowników końcowych - przeprowadzenie testów przez użytkowników końcowych i akceptacja przygotowanych rozwiązań oraz zmian:

Krok 7. Wdrożenie procesu w środowisku produkcyjnym - uruchomienie zmian w środowiskach produkcyjnych wszystkich systemów Spółki. Od tej pory procesy wystawiania oraz otrzymywania faktur odbywają się zgodnie z wymaganiami faktury ustrukturyzowanej.

Jak doprecyzowali Państwo w uzupełnieniu wniosku, czynności opisane jako krok 7 wieńczą opisane we wniosku prace B+R i stanowią finalizację prac badawczo-rozwojowych realizowanych w poprzednich 6 krokach (a więc opracowywanego nowego procesu). Do momentu jego podjęcia (a tym samym ukończenia pozostałych 6 kroków), żadne z opisywanych czynności w ocenie Spółki nie stanowią: czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów/procesów, działalności „wspomagającej lub pomocniczej” niebędącej przedmiotem prac badawczo-rozwojowych oraz innych prac dokonywanych już po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych. Nadto, po stronie Spółki, dokumentacja techniczna oraz w zakresie zaangażowania osobowego pracowników a dot. Prac B+R tworzona jest na bieżąco, natomiast specyfikacja dla zewnętrznych dostawców oprogramowania do wystawiania faktur zostaje przygotowana po ustaleniu wszystkich niezbędnych zmian. Na potrzeby przeprowadzenia testów zostaną przygotowane scenariusze testowe. Potwierdzili Państwo również, że Państwa działalność opisana we wniosku, podejmowana jest w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia.

Powyższe potwierdza zatem, że spełnione jest i będzie przez Spółkę kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej - systematyczność - w odniesieniu do wskazanych we wniosku prac.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego, uzupełnionego na wezwanie organu, wynika że w toku realizacji prac powstają nowe w skali przedsiębiorstwa rozwiązania w dziedziny technik teleinformatycznych (zawansowania rozwiązania techniczne w obszarze programowania). Wykorzystywana jest wiedza i umiejętności w zakresie obsługi procesów biznesowych, architektury technicznej systemów teleinformatycznych wykorzystywanych w przedsiębiorstwie. Wiedza i umiejętności służą (proces ten dalej trwa) do stworzenia nowego procesu. Czynności wykonane w toku Prac B+R pozwalają na uzyskanie nowych zasobów wiedzy w zakresie tworzenia nowych rozwiązań w systemach teleinformatycznych wykorzystywanych przez Spółkę (w tym rozbudowę aplikacji wykorzystywanych przez Spółkę) oraz możliwości adaptacyjnych oprogramowania obsługiwanej w prowadzonej przez Spółkę działalności.

Zatem powyższe pozwala uznać, że Spółka wykorzystuje istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności - przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

*   nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
*   łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
*   kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
*   wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

*   nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;
*   łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych;
*   kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;
*   wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

*   planowaniu produkcji oraz
*   projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług - od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Jak sami Państwo wskazują we wniosku i jego uzupełnieniu Państwa prace B+R nie mają charakteru okresowych, rutynowych zmian - wiążą się one z powstaniem nowych funkcjonalności w oprogramowaniu i procesach w skali funkcjonowania przedsiębiorstwa. Charakteryzują się innowacyjnym (twórczym/innowatorskim) charakterem, systematycznością ich realizacji (działanie wg uporządkowanego planu), niepewnością (efektu końcowego oraz ryzykiem niepowodzenia co do finalnych oraz częściowych efektów prac). Do projektu prowadzona jest dokumentacja techniczna determinująca założenia projektu oraz określająca czynności wykonane na projekcie przez opisująca zaangażowanie poszczególnych Pracowników a same efekty Prac B+R mogą zostać odtworzone lub przeniesione (w wyniku procesu ich dokumentowania).

Zatem powyższe pozwala uznać, że opisana we wniosku działalność polegająca na kompleksowym procesie wdrożenia oprogramowania niezbędnego do komunikacji z Krajowym Systemem e-Faktur spełnia warunki do uznania jej za prace rozwojowe.

W świetle powyższego, realizowane przez Państwa prace wypełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

**Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.**

Ad 2

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop:

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

Na podstawie art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1\. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

W myśl art. 18d ust. 3 updop:

za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 18d. ust. 5 updop:

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Natomiast zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop:

podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Zgodnie z art. 18d ust. 7 updop kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1\. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2\. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3\. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Zaś według art. 18d ust. 8 updop:

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1) podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2) koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,

3) koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 ustawy o CIT,

4) ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5) jeżeli w roku podatkowym podatnik prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6) w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7) podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8) kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawy o CIT,

9) koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647, dalej: „updof”),

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy jednak podkreślić, że w przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac badawczo-rozwojowych, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu, choroby oraz innej usprawiedliwionej nieobecności, itp. - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R. Bez znaczenia pozostaje przy tym, czy pracownik realizuje wyłącznie, czy tylko częściowo realizuje prace badawczo-rozwojowe.

Powyższe wynika z faktu, że choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim, w związku z opieką nad dziećmi itp. nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18d ust. 1 updop. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podnieść, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/ wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (\`(...)\`) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`).

Wskazać należy, że składkami na ubezpieczenia społeczne, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1230 ze zm.), o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, należnymi z tytułów wymienionych w art. 12 ust. 1 updop i finansowanymi (w całości lub w części) przez płatnika, są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe.

Z treści wniosku i jego uzupełnienia wynika, że w toku realizacji prac B+R Spółka ponosi materialne koszty w postaci kosztów osobowych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu. W uzupełnieniu wniosku doprecyzowali Państwo, że pytanie nr 2 wniosku dotyczy wynagrodzeń zasadniczych oraz za pracę w godzinach nadliczbowych, składek ZUS ponoszonych jako płatnik od tych wynagrodzeń. Spółka zamierza dokonać odliczenia ww. należności (spełniających w jej ocenie definicje kosztu kwalifikowanego) w części, w jakiej będą one powiązane z pracami B+R Spółki i nie będą obejmowały one wynagrodzenia należnego za czas urlopu/choroby/innej nieobecności w pracy pracownika. Wszystkie wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu zatrudnienia pracowników na podstawie umowy o pracę, będące przedmiotem pytania nr 2 Państwa wniosku stanowią po stronie pracowników należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto, spółka posiada narzędzia pozwalające na wyodrębnienie w dokumentacji księgowej oraz kadrowopłacowej ww. kosztów kwalifikowanych. W przypadku kosztów osobowych, Spółka ustala wartości poniesionych kosztów w postaci wynagrodzeń wraz ze składkami ZUS i pracowników w poszczególnych miesiącach alokując je do projektów mających charakter Prac B+R. Spółka prowadzi w swojej ewidencji szczegółowe zestawienie kosztów wynagrodzeń oraz kosztów składek na ubezpieczenie społeczne poniesionych jako płatnik za pracowników. Dzięki tak prowadzonej ewidencji, tj. w oparciu o ewidencję księgową i kadrowo-płacową (Payroll) prowadzoną w systemie teleinformatycznym możliwe jest określenie ilości godzin poświęconej na prace B+R oraz ich proporcji do całościowego wymiaru czasu pracy w danym miesiącu danego Pracownika. W konsekwencji Spółka jest w stanie ustalić, jaką część wynagrodzenia Pracownika można „alokować” jako wynagrodzenia za prace B+R. Jeżeli dany pracownik wykonuje również inne czynności niż prace B+R, wówczas Spółka uwzględnia, uznaje jako koszt kwalifikowany, koszty wynagrodzeń takiego pracownika jedynie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu zgodnie z dyspozycją wskazaną w art. 18d ust 1 pkt 2 ustawy o CIT. Spółka prowadzi ewidencję rachunkową o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT i wyodrębnia w niej koszty kwalifikowane.

Nadto wyjaśnili Państwo, że Spółka:

*   korzysta z własnych środków do realizacji Prac B+R, koszty kwalifikowane nie zostały i nie zostaną jej zwrócone w jakiejkolwiek formie (poprzez np. dotacje, refundacje);
*   dokonuje/zamierza dokonać odliczenia z tytułu ulgi B+R, zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 updop;
*   nosi się z zamiarem odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów wynagrodzeń pracowników realizujących Prace B+R w poszczególnych latach podatkowych (oraz odpowiednio wykazać je jako koszty kwalifikowane w zeznaniach podatkowych (CIT-8 i CIT-BR), w których wydatki te poniesiono.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy jeszcze raz stwierdzić, że art. 18d ust. 2 pkt 1 updop odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

W związku z powyższym mogą Państwo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, a tym samym odliczyć w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ust. 1 updop koszty osobowe w postaci: wynagrodzeń zasadniczych oraz za pracę w godzinach nadliczbowych, a także ponoszone przez Spółkę oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu z wyłączeniem wynagrodzenia przypadającego za czas niezdolności do pracy (nieobecności w pracy).

**Tym samym, Państwa stanowisko dotyczące pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie wskazać należy, że wydana interpretacja odnosi się ściśle do przedmiotu pytań. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji Podatkowej - rozpatrzone.

Nadmienić przy tym należy, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącym, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Każdą sprawę organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i/lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;

w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).