Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1449/14-2/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-16
Teza: Prawo oraz terminu do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabywanymi usługami licencyjnymi.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Wydawnictwo Te-JotWarszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2014 r. (data wpływu 15 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa oraz terminu do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabywanymi usługami licencyjnymi **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa oraz terminu do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabywanymi usługami licencyjnymi.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej „Spółka” lub „Wydawnictwo”) jest firmą działającą w branży wydawniczej. Spółka jest wydawcą następujących czasopism: „\`(...)\`”, „\`(...)\`” oraz „\`(...)\` \`(...)\`”, „\`(...)\` \`(...)\`”, „\`(...)\`”, dalej zwane łącznie „Czasopismami” oraz prowadzi portale internetowe związane z wydawanymi Czasopismami.

W prowadzonej działalności wydawniczej Spółka korzysta z fotografii lub gotowych tekstów artykułów, które umieszczane są w Czasopismach drukowanych i/lub na portalu internetowym. W tym celu Spółka nabywa licencje na korzystanie z praw autorskich do fotografii i tekstów od podmiotów wyspecjalizowanych w świadczeniu tego rodzaju usług (tzw. banki zdjęć/tekstów) lub niezależnych fotografów i reporterów. Fotografie lub tekst artykułu, do których licencje nabywa Spółka, zostały wcześniej już przygotowane przez wykonawcę i są nabywane przez Wydawnictwo jako gotowy „produkt” lub też przygotowane są na zlecenie Spółki. Podmioty udzielające licencji są twórcami (autorami utworów) prowadzącymi działalność gospodarczą lub profesjonalnymi agencjami współpracującymi z fotoreporterami i/lub dziennikarzami, od których agencja nabywa własność lub licencję praw autorskich do materiału (dalej „Sprzedawcy”). Licencje nabywane są zarówno od podmiotów krajowych jak i zagranicznych (nieposiadających w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej).

W zależności od potrzeb Spółki oraz warunków oferowanych przez Sprzedawcę licencji, umowy na korzystanie z praw do fotografii lub tekstów mają następujący charakter:

1.  Licencje jednorazowe nabywane w celu publikacji w konkretnym numerze czasopisma - w zależności od umowy, Sprzedawca obciąża Spółkę za udostępnione zdjęcia/teksty niezależnie od tego czy nastąpi publikacja (wykorzystanie) materiału lub Sprzedawca obciąża Spółkę jedynie za udostępnione i wykorzystane zdjęcia/teksty (w takim przypadku do Sprzedawcy wysyłany jest egzemplarz czasopisma stanowiący dowód publikacji materiału);
2.  Licencje jednorazowe nabywane do tzw. archiwum Wydawnictwa, z możliwością ich jednorazowego wykorzystania w konkretnym numerze czasopisma, lecz nie określonym na moment zakupu licencji,
3.  Licencje mieszane obejmujące prawo do jednorazowej publikacji w konkretnym numerze czasopisma oraz możliwość wykorzystania materiału na stronie internetowej przez określony w umowie czas (np. 1 rok lub 4 lata),

W odniesieniu do licencji jednorazowych, wskazanych w punktach 1-2 powyżej warunki licencji określają jednorazową płatność za udzielenie licencji do materiału.

W niektórych umowach licencyjnych, Sprzedawca umieszcza zastrzeżenie, że licencja jest udzielana pod warunkiem zawieszającym dokonania całości zapłaty należności licencyjnej w terminie wskazanym na fakturze, a brak zapłaty oznacza wykorzystanie zdjęcia bez zezwolenia i upoważnia Sprzedawcę do zażądania dodatkowych opłat za nielegalne wykorzystanie utworu, zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa autorskiego. Kontrahent wystawia fakturę, gdzie termin płatności upływa po dacie publikacji. W praktyce, ze względu sposób rozliczenia z kontrahentami udzielającymi licencji na publikację pod warunkiem zawieszającym, wykorzystanie (publikacja) materiału ma miejsce wcześniej niż upływ terminu zapłaty i faktyczna zapłata przez Spółkę. Przy czym, nieterminowe płatności za licencje zdarzają się niezwykle rzadko. W związku z tym, że Spółka na stałe współpracuje z większością kontrahentów, ewentualne sporadyczne opóźnienia ze strony Spółki nie są przedmiotem dodatkowych roszczeń ze strony dostawcy.

Licencje jednorazowe mogą być udzielane bezterminowo lub na czas określony. Niektóre agencje zastrzegają w umowie okres trwania licencji jednorazowej, tj. określają maksymalny okres, w jakim materiał może zostać wykorzystany do publikacji, np. 12 miesięcy od daty otrzymania (pobrania) utworu. W przypadku, jeśli w oznaczonym w umowie czasie Spółka nie wykorzysta pobranego materiału, licencja wygasa, a Spółka jest zobowiązana do renegocjowania warunków ze Sprzedawcą lub ponowny zakup licencji.

Umowy licencyjne wskazane w punkcie 3 mają charakter mieszany, tzn. obejmują zarówno prawo do jednorazowej publikacji w Czasopiśmie i umieszczenie na stronach internetowych Wydawnictwa. W zależności od umowy, Sprzedawca obciąża Spółkę jednorazową opłatą, w ramach której poszczególne elementy wynagrodzenia nie są prezentowane oddzielnie, lub też cena należna Sprzedawcy jest odrębnie odpowiednio dla licencji do publikacji w Czasopiśmie oraz w Internecie. W zależności od umowy, sprzedawca obciąża Spółkę za udostępnione zdjęcia/teksty niezależnie od tego czy nastąpi publikacja (wykorzystanie) materiału lub sprzedawca obciąża Spółkę jedynie za udostępnione i wykorzystane zdjęcia/teksty.

Zakup licencji do wybranego przez redakcję utworu odbywa się w jeden z następujących sposobów:

*   za pośrednictwem strony internetowej Sprzedawcy pracownik redakcji Wydawnictwa pobiera plik z utworem w formie elektronicznej na dysk komputera, wskazując (lub nie) w zależności od warunków licencji sposób wykorzystania utworu (tj. podając numer i nazwę Czasopisma). Pobrany materiał jest następnie wykorzystywany we wskazanym czasopiśmie lub trafia do archiwum Wydawnictwa z możliwością jego późniejszego wykorzystania (publikacji);
*   za pośrednictwem strony internetowej Sprzedawcy (lub poczty elektronicznej) pracownik redakcji Wydawnictwa zamawia wybrany utwór, następnie dokonuje płatności za materiał i otrzymuje zakupiony materiał w formie elektronicznej na wskazany adres poczty elektronicznej;
*   Spółka kupuje licencje na zdjęcia bezpośrednio od autorów zdjęć (podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), na drodze przyjęcia oferty sprzedaży zdjęć lub poprzez zlecenie na wykonanie sesji zdjęciowej. Zdjęcia dostarczane są do redakcji osobiście przez autorów na przenośnych nośnikach danych lub przesyłane są drogą mailową.

W praktyce przebieg procesu pobrania lub otrzymania materiału i dalszego, ewentualnego wykorzystania (publikacji) utworu przez Wydawnictwo jest uzależniony od specyfiki działalności wydawniczej na etapie redagowania ostatecznej treści numeru Czasopisma i akceptacji numeru przez redaktora naczelnego. W związku z wymogami funkcjonowania rynku prasowego, Spółka prowadzi działalność wg ściśle określonego harmonogramu wydawniczego, określającego ostateczne terminy zamknięcia numeru, wysyłki materiału do drukarni oraz pierwszy dzień sprzedaży (tj. dzień, w którym czasopismo ukazuje się w punktach dystrybucji). Pierwszy dzień sprzedaży danego numeru, jest jednocześnie ostatnim dniem sprzedaży numeru poprzedniego.

W przypadku miesięczników, funkcjonuje on wg schematu, który ogólnie przedstawia poniższy przykład przygotowania i wydania sierpniowego numeru miesięcznika:

1.  Ostateczny termin na zamknięcie numeru - 21 czerwca.
2.  Termin wysyłki do drukarni - 27 czerwca.
3.  Pierwszy dzień sprzedaży Czasopisma - 11 lipca.

Realizacja sprzedaży danego numeru (jak w przykładzie: sierpniowego) rozpoczyna się w miesiącu poprzedzającym (lipcu) i trwa przez ok. miesiąc do ukazania się kolejnego numeru (mniej więcej do 10 sierpnia, kiedy do sprzedaży trafi numer wrześniowy).

W konsekwencji między datą pobrania lub przekazania na nośniku utworu, czyli otrzymania do dyspozycji elektronicznej wersji utworu przez Spółkę, a momentem faktycznego wykorzystania materiału, tj. datą publikacji w Czasopiśmie lub na stronie internetowej, może upłynąć pewien (nawet dłuższy) okres czasu. Alternatywnie, materiał może nigdy nie zostać wykorzystany, tj. pozostanie w archiwum Wydawnictwa ze względu na decyzje redakcji lub warunki licencji (licencja udzielona tylko na konkretny numer i/lub okres nie została ostatecznie wykorzystana).

Z tytułu nabywanych licencji do utworów od Sprzedawców zagranicznych i krajowych, w zależności od kontrahenta i rodzaju licencji, Spółka otrzymuje faktury, wystawiane w sposób, który prezentują podane poniżej przykłady:

1.  Przykłady faktur za licencje jednorazowe:
    1.  Faktura wystawiona z datą sprzedaży w czerwcu 2014, dokumentująca udzielenie licencji na jednorazową publikację zdjęcia w sierpniowym numerze, który ukazuje się w sprzedaży w lipcu 2014, określa okres trwania licencji na 1 miesiąc od 1 do 31 sierpnia 2014 roku;
    2.  Faktura wystawiona z datą sprzedaży we wrześniu 2014, dokumentująca udzielenie licencji do numeru wrześniowego (ukazuje się w sprzedaży we sierpniu 2014);
    3.  Faktura z datą sprzedaży w sierpniu, dokumentuje zakup zdjęć pobranych w lipcu 2014 i wskazująca udzielenie licencji do numeru wrześniowego, który ukazuje się w sprzedaży w sierpniu 2014 r.;
    4.  Faktura wystawiona w czerwcu 2014, dokumentuje zakup licencji jednorazowej na publikację zdjęcia zakupionego do tzw. archiwum (na fakturze nie wskazano konkretnego Czasopisma). Na fakturze wskazano wygaśnięcie licencji w dniu 31 grudnia 2015 roku.
2.  Przykłady faktur za licencje jednorazowe z warunkiem zawieszającym (dokonanie płatności):
    1.  Faktura wystawiona z datą sprzedaży w październiku 2014, dokumentująca udzielenie licencji jednorazowej na publikację zdjęcia w listopadowym numerze (np. \`(...)\` 11/2014), który ukazuje się w sprzedaży w październiku 2014, z terminem zapłaty upływającym w listopadzie 2014;
    2.  Faktura wystawiona z datą sprzedaży w październiku 2014, dokumentująca udzielenie licencji jednorazowej na publikację zdjęcia w listopadowym numerze (np. \`(...)\` 11/2014), który ukazuje się w sprzedaży w październiku 2014, z terminem zapłaty upływającym w październiku 2014.
3.  Przykłady faktur za licencje mieszane:
    1.  Faktura wystawiona z datą sprzedaży w czerwcu 2014, dokumentuje udzielenie licencji jednorazowych do wydania lipcowego Czasopisma, które ukazuje się w czerwcu oraz udzielenie licencji na roczną publikację zdjęć na stronach internetowych. Licencje roczne i jednorazowe są osobno wyspecyfikowane na fakturze;
    2.  Faktura z datą sprzedaży w czerwcu, na udzielenie jednokrotnej licencji na publikację w lipcowym numerze (ukazuje się w czerwcu) oraz licencji na publikację zdjęcia na stronie internetowej przez okres 4 lat licząc od czerwca. W fakturze nie ma wyodrębnionej kwoty wynagrodzenia przypadającego na licencję jednorazową w czasopiśmie drukowanym oraz internetową. Dodatkowo faktura zawiera pozycję „obsługa prawa autorskiego”.

Zarówno Spółka (nabywca) jak i Sprzedawcy (podmioty udzielające licencji) są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT w Polsce. Czynności polegające na nabyciu licencji do utworów mają związek z czynnościami opodatkowanymi Spółki, ponieważ nabycie licencji jest niezbędne do wydania Czasopism, które następnie podlegają sprzedaży w kraju i opodatkowane są podatkiem od towarów i usług. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Wydawnictwa jest tożsame z siedzibą Spółki i znajduje się w Polsce.

W związku z zaistniałym stanem faktycznym, w szczególności w związku z występującymi w praktyce:

*   specyfiką prowadzenia działalności wydawniczej,
*   zróżnicowaniem warunków, na jakich udzielane są licencje na korzystanie z utworów,
*   niejednolitymi zasadami fakturowania przez kontrahentów.

Spółka ma wątpliwości w zakresie prawidłowego ustalenia momentu wykonania usług, o których mowa powyżej, co jest kluczowe do ustalenia prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług.

Niniejszy wniosek dotyczy zasad odliczania podatku VAT z tytułu nabycia licencji do materiałów od podmiotów krajowych. Zapytanie o zasady opodatkowania nabycia licencji od podmiotów zagranicznych (import usług) Spółka złożyła w odrębnym wniosku (wysłany w dniu 12 listopada 2014 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, związanego z nabywanymi usługami licencyjnymi od podmiotów krajowych, niezależnie od ostatecznego wykorzystania materiałów w publikacji?
2.  W jakiej dacie powstaje prawo do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej nabycie usług licencyjnych przez Spółkę?
3.  Czy w przypadku jeśli Spółka nie odliczy podatku VAT, w okresie, w którym powstał obowiązek VAT u Sprzedawcy, ze względu na nieotrzymanie faktury dokumentującej nabycie usługi licencyjnej, prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje w kolejnych dwóch okresach rozliczeniowych następujących po okresie, w którym otrzymano fakturę?

Zdaniem wnioskodawcy:

Pytanie 1 – prawo do odliczenia podatku naliczonego

Spółka stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług licencyjnych od podmiotów krajowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przy czym zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, W świetle powyższych przepisów prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 Ustawy o VAT.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spełniona jest przesłanka warunkująca odliczenie, tj. nabywane usługi licencyjne są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Licencje na korzystanie z praw autorskich do utworów (zdjęć, tekstów) nabywane są do celów prowadzonej działalności wydawniczej przez Spółkę, która stanowi działalność opodatkowaną VAT. Jednocześnie, nie zachodzą żadne przesłanki negatywne, wskazane w art. 88 ustawy, które uniemożliwiałyby dokonanie odliczenia.

W przypadku, jeśli dany materiał jest wykorzystywany do publikacji (w Czasopiśmie lub na portalu internetowym), związek nabywanych usług z działalnością opodatkowaną Wydawnictwa jest bezsporny.

Zdaniem Spółki, związek ten istnieje również w przypadku, jeśli materiał, ze względu na wewnętrzne decyzje redakcji Spółki nie został wykorzystany w publikacji. Zatem na prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wpływa okoliczność, że ostatecznie dany utwór nie zostanie wykorzystany w publikacji. Dokonując zakupu Spółka nabywała licencję w celu wykorzystania jej w prowadzonej działalności.

W orzecznictwie podkreśla się, że warunkiem odliczenia podatku jest istnienie związku danego zakupu z prowadzoną przez podatnika działalnością opodatkowaną. Związek ten nie musi być bezpośredni, ale może być również pośredni.

Dla przykładu, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z 14 października 2010 r., sygn. I FSK 1834/09 stwierdził, że: „co do zasady niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku, bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą - prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT”.

Z kolei, w orzeczeniu z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc v. Commissioners of Customs Excise, TSUE podkreślił, że prawo do odliczenia podatku przysługuje, gdy istnieje bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną. Jednocześnie TSUE stwierdził, że brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, ponieważ gdy koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika, która opodatkowaniu podlega, podatnikowi przysługuje prawo odliczenia podatku.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego nabywane licencje są niezbędne do skutecznego i niezakłóconego prowadzenia działalności wydawniczej przez Spółkę. Spółka, oprócz zakupu licencji na materiały przeznaczone do jednorazowej publikacji w konkretnym numerze, nabywa licencje do tzw. archiwum, czyli tworzy bazę zdjęć czy tekstów, które w każdej chwili mogą zostać wykorzystane w prowadzonej działalności. Każde z tych działań ma na celu odpowiednią organizację działalności wydawniczej i ma związek prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki.

Specyfika działalności wydawniczej, wymaga ponoszenia szeregu wydatków, w tym związanych z zapewnieniem stałego dostępu do aktualnych materiałów z możliwością wykorzystania ich w publikacji. Może się, bowiem zdarzyć, że tuż przed zamknięciem konkretnego wydania, Spółka będzie potrzebowała w trybie natychmiastowym zdjęć lub tekstów, które uzupełnią treść Czasopisma. W takim przypadku niejednokrotnie nie ma możliwości i/lub czasu na zamówienie tekstu lub zdjęcia u twórcy, ani poszukiwanie materiału spełniającego kryteria w zasobach profesjonalnych agencji. W takim przypadku często korzysta się z materiałów wcześniej nabytych i znajdujących się w archiwum.

Związek nabytej licencji z prowadzoną działalnością opodatkowaną, wystąpi również w przypadku ostatecznego niewykorzystania zakupionego materiału do jednorazowej publikacji, gdzie warunki licencji przewidują naliczenie opłaty licencyjnej niezależnie od wykorzystania materiału w publikacji. Spółka pobiera zdjęcie i zawiera umowę licencyjną już w momencie opracowywania projektu danego numeru, bowiem niezbędne jest umieszczenie zdjęcia w projektowanej szacie graficznej. Jeśli ostatecznie nie dojdzie do publikacji zdjęcia, ze względu na decyzje redakcji Wydawnictwa, to nie zmienia to faktu, że licencja była nabyta w celu wykorzystania w działalności gospodarczej Spółki. Działalność wydawnicza prowadzona przez Spółkę polega na procesie, na który składają się opracowanie, druk i sprzedaż Czasopism. Etap przygotowawczy jest, zatem nieodłącznym elementem prowadzonej działalności wydawniczej i tym samym ma charakter cenotwórczy.

Podsumowując, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej nabycie licencji do utworu od podmiotu krajowego. Określenie okresu rozliczeniowego, w którym Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT od ww. usług, wymaga ustalenia, kiedy powstaje obowiązek w podatku VAT u Sprzedawcy, on bowiem warunkuje powstanie prawa do odliczenia podatku u Spółki, jako nabywcy usługi (pytanie 2).

Pytanie 2 – moment powstania prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabywanych usług licencyjnych

Obowiązujące od 1 stycznia 2014 roku ogólne przepisy ustawy o VAT uzależniają moment powstania prawa do odliczenia podatku VAT u nabywcy, od wystąpienia obowiązku podatkowego u sprzedawcy usługi lub towaru. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie zgodnie z 86 ust. 10b, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Z przywołanych regulacji wynika, że prawo do odliczenia powstaje w rozliczeniu za okres, w którym u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy w związku z dokonaną dostawą lub wykonaną usługą, natomiast odliczenia nie można dokonać wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzyma fakturę dokumentującą nabycie towarów lub usług.

W związku z powyższym prawo do odliczenia VAT przez Spółkę wystąpi, jeśli zostaną spełnione łącznie dwie przesłanki, tj. u Sprzedawcy usługi powstanie obowiązek podatkowy oraz Spółka posiadać będzie fakturę dokumentującą nabycie usług. Prawidłowe ustalenie prawa do odliczenia wymaga od Spółki ustalenia, czy po stronie Sprzedawcy wystąpił obowiązek podatkowy.

Ogólna zasada sformułowana w art. 19a ust. 1, przewiduje powstanie obowiązku podatkowego z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Prawidłowe określenie okresu rozliczeniowego, w jakim Spółce przysługuje odliczenie podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących nabycie usług licencyjnych, wymaga ustalenia, w jakim momencie dochodzi do wykonania usług licencyjnych nabywanych przez Spółkę.

Zgodnie z art. 19a ust. 1, co do zasady obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. W odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w ust. 2 powołanego artykułu, obowiązek podatkowy - w przypadku wykonania usługi częściowej - powstaje właśnie w tej części. Uzupełnieniem zasady ogólnej, określonej w art. 19a ust. 1 jest przepis ust. 3, który określa moment wykonania usług, w przypadku usług rozliczanych okresowo (m.in. usługi ciągłe, powtarzalne). Art. 19a ust. 3 przewiduje, że w przypadku usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Zatem określone w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, swym zakresem obejmują nie tylko usługi świadczone w sposób ciągły, lecz także wszystkie inne usługi z założenia powtarzające się, jeśli strony danej transakcji umówiły się na rozliczanie ich w ustalonych okresach rozliczeniowych. Również dla tych usług obowiązek podatkowy powstanie w momencie ich wykonania, gdzie za datę wykonania uznaje się upływ każdego okresu, do którego odnoszą się ustalone płatności lub rozliczenia.

Zdaniem Spółki przepis art. 19a ust. 3, dotyczący usług rozliczanych okresowo nie znajdzie w tej sytuacji zastosowania. Zawierane przez Spółkę umowy nie wypełniają dyspozycji tego przepisu, bowiem nie ustalają następujących po sobie okresów rozliczeń czy płatności. Warunki licencji określają jednorazową płatność, która w zależności od umowy należna jest przed lub po udzieleniu licencji. Zatem dla ustalenia momentu wykonania usługi powinna mieć zastosowanie zasada ogólna, wyrażona w art. 19a ust. 1 ustawy.

Ustawa o VAT nie definiuje momentu, w którym usługę uznaje się za wykonaną (z wyjątkiem usług ciągłych, powtarzalnych, rozliczanych okresowo, z ustalonymi terminami płatności), ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Moment wykonania usługi należy określić indywidualnie w zależności od charakteru danej usługi, będącej przedmiotem umowy.

Bezspornie o faktycznym wykonaniu usługi decyduje w praktyce jej charakter oraz warunki zawartej między stronami umowy, chyba, że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. W tym kontekście, usługę należy uznać za wykonaną, gdy podmiot świadczący zrealizował wszystkie czynności przewidziane umową i składające się na określony rodzaj usługi. Podejście to prezentowane jest również w doktrynie orzeczniczej.

Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 1686/97 stwierdził, iż „o tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana decyduje jej charakter. O charakterze usługi i o dacie jej wykonania decydują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług”.

W wyroku z dnia 17 grudnia 2009 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. III SA/Wa 1038/09), uznał, że „dla realizacji tego celu niezbędnym było uwzględnienie sposobu, w jaki strony w zawartej umowie określiły swe prawa i obowiązki dotyczące fazy zakończenia realizacji usługi. Strony umowy decydują, bowiem o tym, jakie działania muszą być podjęte, aby uznać daną usługę za wykonaną. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 14 lipca 2010 r. (sygn. ILPP2/443-619/10-3/ MN), stwierdził, że „usługę uważa się za wykonaną w sytuacji, gdy usługodawca wykonał wszystkie zobowiązania składające się na określony rodzaj usługi wynikające z zawartej umowy. Natomiast w przypadku braku umowy - wykonanie usługi ustala się w oparciu o okoliczności faktyczne, potwierdzone stosownymi dowodami”.

Spółka nabywa licencje na korzystanie z praw autorskich do utworów. W zależności od kontrahenta, umowy mogą mieć różny charakter, tj. licencji jednorazowej obejmującej prawo do publikacji w konkretnym numerze Czasopisma, licencji do publikacji na stronie internetowej przez określony czas lub mogą mieć charakter mieszany stanowiący połączenie licencji jednorazowej i okresowej. W zawieranych umowach występują różnego rodzaju zapisy określające sposób i czas korzystania z praw do utworu, zasady ustalenia należnego wynagrodzenia oraz termin płatności.

W zależności od umowy, Sprzedawca na fakturze wskazuje konkretny numer Czasopisma i/lub okres trwania licencji. Przy czym data sprzedaży wskazana na fakturze wystawionej przez kontrahenta niejednokrotnie jest różna od daty przekazania materiału, rozpoczęcia licencji czy daty faktycznej publikacji materiału w Czasopiśmie (np. data sprzedaży czerwiec, wskazująca udzielenie licencji na okres od 1 do 31 sierpnia, do numeru sierpniowego Czasopisma, które ukazuje się w lipcu).

Zdaniem Spółki ustalenie momentu wykonania usługi przez Sprzedawcę (powstanie obowiązku podatkowego), w świetle powołanego orzecznictwa, należy dokonywać w oparciu o zapisy umowne, czyli warunki wskazane w umowie licencyjnej lub na wystawionej na jej podstawie fakturze, jeśli wskazano lub w przypadku braku konkretnych zapisów ustalenia powinny się opierać o okoliczności faktyczne związane z udzieleniem licencji i korzystaniem z praw do utworu przez Wydawnictwo.

Realizacja usługi udzielenia i korzystania z licencji do utworu składa się z kilku etapów, tj. Spółka pobiera utwór udostępniony przez Sprzedawcę na stronie internetowej lub utwór jest przesyłany w formie elektronicznej (e-mailem). Następnie Spółka wykorzystuje (lub nie) utwór w publikowanym numerze lub na stronie internetowej. Jak opisano, ze względu na specyfikę działalności wydawniczej, w praktyce między udostępnieniem (przekazaniem Spółce) elektronicznej wersji utworu a jego wykorzystaniem w publikacji mija jakiś czas, często dłuższy niż jeden miesiąc.

W ocenie Spółki nie jest możliwe uznanie, że wykonanie usługi następuje już w momencie przekazania materiału do Wydawnictwa. Przekazanie utworu na określonym nośniku bez uprawnienia do jego rozpowszechniania, zwielokrotnienia itp. nie tylko nie jest istotą transakcji ale jest dla Wydawnictwa całkowicie bezwartościowe. Wydawnictwo - dla potrzeb prowadzonej przez nie działalności nabywa prawa majątkowe (licencje), a przekazanie nośnika, na którym utwór jest utrwalony jest po prostu konieczne dla skorzystania z zakupionej licencji, która może być udzielona na określony w umowie (fakturze) czas lub wskazywać konkretny numer Czasopisma.

Zdaniem Spółki, moment wykonania usługi licencyjnej będzie, zależał od warunków umowy o korzystanie z praw autorskich do materiału. Odnosząc się do poszczególnych rodzajów umów licencyjnych, Spółka poniżej prezentuje stanowisko w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi i w związku z tym powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług.

1.  Licencje jednorazowe

Jak wskazano licencje jednorazowe obejmują prawo do publikacji w jednym, konkretnym numerze Czasopisma. W zależności od umowy kontrahent obciąża Spółkę za udostępnione zdjęcia/teksty niezależnie od tego czy nastąpi publikacja (wykorzystanie) materiału lub Sprzedawca obciąża Spółkę jedynie za udostępnione i wykorzystane zdjęcia/teksty (w takim przypadku do Sprzedawcy wysyłany jest egzemplarz czasopisma stanowiący dowód publikacji materiału). Co więcej, w zależności od modelu umowy, Sprzedawca może zastrzegać przejście prawa do korzystania utworu pod warunkiem zawieszającym dokonania płatności wynikającej z umowy.

Ze względu na różnorodny charakter zawieranych umów licencyjnych na jednorazową publikację, nie można określić jednego „wspólnego” momentu wykonania usługi licencyjnej, bowiem będzie on zależał od warunków wykorzystania licencji. Spółka uważa, że należy określić moment wykonania usługi licencyjnej i w konsekwencji powstanie prawa do odliczenia podatku VAT przez Spółkę, w zależności od modelu umowy licencyjnej, wg zasad opisanych poniżej.

A.1. Licencje jednorazowe udzielane pod warunkiem zawieszającym dokonania płatności

W przypadku umów, przewidujących udzielenie licencji pod warunkiem zawieszającym dokonanie płatności, usługę należy uznać za wykonaną w momencie dokonania przez Spółkę płatności.

Zgodnie z art. 64 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, umowa zobowiązująca do przeniesienia autorskich praw majątkowych przenosi na nabywcę, z chwilą przyjęcia utworu, prawo do wyłącznego korzystania z utworu na określonym w umowie polu eksploatacji, chyba że postanowiono w niej inaczej.

Jeśli zatem strony ustaliły, że licencja jest udzielana pod warunkiem zawieszającym, jakim jest dokonanie płatności z tytułu licencji, to zgodnie z ustawą o prawie autorskim, warunek ten jest niezbędny do skutecznego przeniesienia praw autorskich (w tym przypadku udzielenia licencji na korzystanie z praw).

Zdaniem Spółki obowiązek podatkowy z tytułu usługi licencyjnej, gdzie warunkiem zawieszającym skuteczne nabycie prawa do korzystania z utworu jest dokonanie płatności w terminie określonym w umowie lub na fakturze, powstanie w dacie zapłaty za licencję. W tym też okresie Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem posiadania faktury dokumentującej nabycie usługi.

Jeśli wykorzystanie (publikacja) materiału ma miejsce wcześniej niż zapłata zgodnie ze wskazanym na fakturze terminem płatności, to Spółka wykorzystuje udostępniony materiał zgodnie z zawartą umową. Natomiast licencja zostanie skutecznie udzielona dopiero w momencie dokonania terminowej zapłaty przez Spółkę. W konsekwencji, prawo do odliczenia podatku VAT przez Spółkę powstanie w dacie zapłaty, w tym, bowiem dniu dochodzi do udzielenia licencji (wykonania usługi).

W przypadku, jeśli Spółka dokona płatności po wskazanym na fakturze terminie, wykorzystanie zdjęcia ma miejsce niezgodnie z zawartą z licencjodawcą umową, i na tej podstawie Sprzedawca może żądać dodatkowych opłat za nielegalne wykorzystanie utworów. Jak wskazano, nieterminowe płatności za licencje zdarzają się niezwykle rzadko i jeśli wystąpią to są to niewielkie (kilkudniowe) opóźnienia. W związku z tym, że Spółka na stale współpracuje z większością kontrahentów, ewentualne opóźnienia płatności ze strony Spółki nie są przedmiotem dodatkowych roszczeń ze strony dostawcy.

W sytuacji dokonania płatności po terminie określonym przez kontrahenta, zdaniem Spółki, do chwili dokonania zapłaty za licencję, nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT, bowiem otrzymana faktura nie dokumentuje prawnie skutecznej czynności, tj. udzielenia licencji. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W związku z tym, prawo do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z faktury dokumentującej udzielenie licencji będzie miało miejsce dopiero w dacie dokonania zapłaty przez Spółkę, wtedy, bowiem spełnia się określony w umowie warunek udzielenia licencji.

A. 2. Licencje jednorazowe udzielane na dany okres, opłata naliczana niezależnie od wykorzystania materiału

W przypadku, jeśli umowa licencyjna (lub inny dokument wystawiony na jej podstawie) określa okres trwania licencji na korzystanie z praw do utworów (np. 1 sierpnia 2014 – 31 sierpnia 2014) i zgodnie z warunkami, opłata licencyjna jest naliczana niezależnie od wykorzystania zdjęcia w publikacji, za moment wykonania usługi należy uznać ostatni dzień okresu, na jaki udzielona jest licencja. W przypadku, jeśli przed wykonaniem usługi Spółka dokona zapłaty należności, prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie w momencie zapłaty.

Jak wskazano wcześniej, decydujące znaczenie dla określenia momentu wykonania usługi są postanowienia stron w umowie. Specyfika usług związanych z udzielaniem praw do korzystania z utworów nie pozwala na definitywne określenie momentu wykonania takiej usługi, nie wiadomo, bowiem czy usługę należy uważać za „częściowo” wykonaną każdego dnia okresu, na który udzielono licencji, czy też z upływem całego okresu licencyjnego (o ile taki okres został przez strony wskazany). Usługi licencyjne cechuje, więc brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane. Specyfika usług licencyjnych powoduje, że są one kwalifikowane do usług o charakterze ciągłym. W przedmiotowych umowach strony nie ustalają okresów rozliczeniowych czy następujących po sobie terminów płatności, nie znajdą, więc zastosowania regulacje wskazane w art. 19a ust. 3.

W przedstawionym stanie faktycznym występuje jedynie jednorazowa opłata za korzystanie w praw do utworu. W związku z powyższym zastosowanie znajdzie zasada ogólna wyrażona w art. 19a ust. 1 ustawy, tj. obowiązek podatkowy powstaje w chwili zrealizowania usługi.

Zdaniem Spółki za moment wykonania usługi udzielenia licencji jednorazowej na publikację materiału na określony w umowie (fakturze) czas, należy uznać zakończenie okresu licencyjnego. Wtedy Sprzedawca wykonał świadczenia określone w umowie, tj. przekazał utwór nabywcy, i wygasł umowny okres trwania licencji, czyli prawo Wydawnictwa do wykorzystania materiału w publikacji z jednej strony i obowiązek udzielenia tego prawa przez Sprzedawcę, z drugiej. W związku z tym, że wszystkie świadczenia i zobowiązania licencjodawcy związane z licencją udzieloną na określony czas wygasają z upływem okresu objętego licencją, dopiero wówczas można mówić o wykonaniu usługi przez licencjodawcę. W tym też momencie Spółka nabędzie prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia usług, pod warunkiem, że wcześniej nie zostanie uiszczona zapłata.

W przypadku wcześniejszej, niż upływ okresu licencyjnego, zapłaty obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, tj. z chwilą dokonania płatności. Zgodnie z tym przepisem, jeśli przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zadatek, zaliczkę (\`(...)\`), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zdaniem Spółki, powyższe zasady ustalenia momentu wykonania usługi znajdą zastosowanie zarówno w przypadku, jeśli Spółka wykorzystała materiał w publikacji, jak również w sytuacji, jeśli ostatecznie materiał nie zostanie wykorzystany w publikacji. Każdorazowo, bowiem dochodzi do spełnienia świadczenia, tj. Sprzedawca udzielił Spółce prawa do wykorzystania praw do określonego utworu na ustalony w umowie (lub na fakturze) okres licencyjny. Okoliczność, że Spółka z tego prawa nie skorzystała, ze względu na wewnętrzne decyzje redakcji w zakresie ostatecznej treści Czasopisma, nie ma tutaj znaczenia, bowiem kluczowe jest, że doszło do udzielenia licencji na korzystanie z praw do utworu.

Stanowisko Spółki, potwierdzają również interpretacje organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji z dnia 27 lutego 2014 r. (sygn.. IPPP2/443-1313/13-2/BH) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, potwierdził, że „(,..) na gruncie przepisów o podatku VAT co do zasady wykonanie usługi w zakresie udzielenia licencji (sublicencji) ma miejsce z chwilą wygaśnięcia umowy licencyjnej. Zatem w przypadku udzielenia licencji na czas określony, co do zasady wykonanie usługi następuje z upływem ostatniego dnia okresu, na który została zawarta umowa licencyjna. W szczególności, z uwagi na ciągły charakter świadczenia w ramach umowy licencyjnej (przyznanie uprawnienia do korzystania np. z oprogramowania komputerowego przez czas trwania umowy), zdaniem Wnioskodawcy wykonania usługi nie można utożsamiać z samym zawarciem umowy licencyjnej i ew. przekazaniem nośników z oprogramowaniem lub udostępnieniem oprogramowania do pobrania przez licencjobiorcę. Udzielenie licencji wyznacza bowiem początek korzystania z usługi, nie zaś jej zakończenie (wykonanie)”.

A. 3. Licencje jednorazowe udzielane na dany okres, opłata naliczana w zależności od wykorzystania materiału

W przypadku, jeśli umowa licencyjna (lub inny dokument wystawiony na jej podstawie) określa okres trwania licencji na korzystanie z praw do utworów (np. 1 sierpnia 2014 – 31 sierpnia 2014) i zgodnie z warunkami opłata licencyjna jest naliczana przez Sprzedawcę, jeśli nastąpi wykorzystanie zdjęcia w publikacji (potwierdzone przez Spółkę), za moment wykonania usługi należy uznać ostatni dzień okresu, na jaki udzielona jest licencja lub moment publikacji, w zależności od tego, które z tych dwóch zdarzeń nastąpiło wcześniej. W przypadku, jeśli przed dniem wykonania usługi, określonym we wskazany w zdaniu poprzednim sposób, Spółka dokona zapłaty należności, prawo do odliczenia podatku naliczonego w powstanie w momencie zapłaty.

Zdaniem Spółki, ogólne zasady ustalenia momentu wykonania usługi opisane w punkcie A. 2, tj. upływ okresu licencyjnego lub data zapłaty, znajdą również zastosowanie w przypadku, jeśli naliczenie opłaty licencyjnej jest uzależnione od wykorzystania materiału w publikacji (ustalone na podstawie przesłanego przez Spółkę Czasopisma). Natomiast w tym przypadku wystąpią dodatkowe okoliczności mające wpływ na określenie momentu wykonania usługi. W praktyce, faktyczna publikacja utworu (ukazanie się Czasopisma w sprzedaży) następuje wcześniej niż wskazany w umowie upływ okresu licencyjnego (w trakcie jego trwania). Zdaniem Spółki, jeśli publikacja materiału nastąpiła przed wskazanym w umowie lub na fakturze zakończeniem okresu licencji, do wykonania usługi dojdzie w momencie wykorzystania prawa do licencji jednorazowej, czyli z chwilą publikacji materiału (ukazania się Czasopisma w sprzedaży). Zgodnie z warunkami umowy licencyjnej, licencja ma charakter jednorazowy, tj. Sprzedawca udziela licencji na wykorzystanie praw autorskich do utworu w publikacji (jednego) konkretnego numeru Czasopisma. W związku z powyższym, jeśli Spółka wykorzystała prawa do publikacji (co potwierdza kontrahentowi przesyłając egzemplarz numeru, w celu naliczenia opłaty licencyjnej) należy uznać, że usługa została wykonana w tym momencie, bowiem wszelkie dalsze prawa korzystania z materiału wynikające z zawartej umowy licencyjnej wygasają w momencie jego wykorzystania w czasopiśmie drukowanym. W związku z tym usługa została wykonana, niezależnie od tego, że nie zakończył się jeszcze wskazany w umowie okres licencyjny.

A. 4. Licencje jednorazowe do konkretnego numeru

Jeśli w umowie (lub na fakturze) nie wskazano okresu trwania licencji, a licencja ma charakter jednorazowy (udzielenie licencji do konkretnego numeru wskazanego w umowie lub na fakturze) za moment wykonania usługi należy uznać datę publikacji utworu, tj. datę ukazania się Czasopisma w sprzedaży, zarówno w przypadku, gdy naliczenie opłaty licencyjnej jest uzależnione od wykorzystania materiału w publikacji (ustalone na podstawie przesłanego egzemplarza Czasopisma), jak również w sytuacji, jeśli na mocy umowy łączącej strony prawo do naliczenia należności za udzielenie licencji jest niezależne od tego czy Spółka wykorzystała (opublikowała) materiał.

W przypadku jeśli w umowie lub na fakturze wskazano jedynie konkretny numer Czasopisma do jakiego udzielana jest licencja (np. \`(...)\` nr 6), i w przypadku braku wskazania okresu trwania licencji (przedziału czasowego), należy uznać, że do wykonania usługi, czyli udzielenia licencji na korzystanie z praw autorskich doszło w momencie publikacji Czasopisma (ukazania się w sprzedaży).

Zdaniem Spółki, powyższy sposób określania momentu wykonania usługi znajdzie zastosowanie w każdym przypadku, jeśli licencja udzielana jest do konkretnego numeru, nawet, jeśli materiał nie został wykorzystany do publikacji (oczywiście w sytuacji, jeśli sprzedawca fakturuje Spółkę niezależnie od wykorzystania zdjęcia). Nawet w przypadku, jeśli Spółka nie wykorzysta zakupionych praw do materiału w publikacji, należy uznać, że zgodnie z umową świadczeniodawca wypełnił wszystkie umowne obowiązki, tj. przekazał materiał i udzielił licencji jednorazowej na wskazany w umowie (fakturze) konkretny numer Czasopisma, którego data publikacji jest z góry znana (wynika z rocznego harmonogramu wydawniczego Spółki). Licencja na wykorzystanie praw autorskich do utworów wygasa w momencie publikacji numeru Czasopisma, do którego licencji jednorazowej udzielono. Okoliczność, że materiał ten nie został wykorzystany ze względu na wewnętrzne decyzje redakcji Wydawnictwa, nie wpływa na moment wykonania usługi (tożsamy z publikacją Czasopisma), wtedy bowiem dochodzi do wygaśnięcia (zakończenia) licencji (wykonania usługi).

Oczywiście, analogicznie jak w poprzednim przypadku, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT, w sytuacji, jeśli zapłata nastąpi wcześniej, niż data ukazania się Czasopisma, do którego udzielona jest licencja na korzystanie z praw do utworu. W takiej sytuacji, zapłata dokonana jest przed wykonaniem usługi, a więc ma charakter zaliczki, od której obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

1.  Licencje jednorazowe nabywane do archiwum

W prowadzonej działalności Spółka nabywa licencje jednorazowe do utworów do tzw. archiwum Wydawnictwa, z możliwością ich jednorazowego wykorzystania w konkretnym numerze czasopisma, lecz nie określonym na moment zakupu licencji. W przypadku, jeśli w umowie lub na fakturze określono okres trwania licencji, wskazując moment zakończenia okresu licencyjnego, np. od 1 sierpnia 2014 do 31 lipca 2015, za moment wykonania usługi, analogicznie jak w przypadku licencji jednorazowych opisanych w punkcie A.n2, należy przyjąć zakończenie okresu licencyjnego.

Konsekwentnie też, w przypadku, jeśli przed zakończeniem wskazanego w umowie (fakturze) okresu licencyjnego zostanie dokonana zapłata za licencję, prawo do odliczenia podatku VAT przez Spółkę powstanie odpowiednio w dacie zapłaty.

W przypadku, jeśli w umowie lub na fakturze nie określono okresu licencyjnego, tj. licencja udzielana jest na czas nieokreślony, za moment wykonania usługi należy uznać dokonanie opłaty licencyjnej. W tym też okresie Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem posiadania faktury dokumentującej nabycie usługi.

1.  Licencje mieszane

Licencje mieszane obejmują prawo do jednorazowej publikacji w konkretnym numerze czasopisma oraz możliwość wykorzystania materiału na stronie internetowej przez określony w umowie czas (np. 1 rok lub 4 lata). Przy czym w zależności od kontrahenta wynagrodzenie za opisane licencje może być ustalone w jeden z następujących sposobów:

*   Wynagrodzenie ma charakter jednolitej opłaty licencyjnej bez wyodrębnienia jaka część wynagrodzenia dotyczy licencji na jednorazową publikację w czasopiśmie drukowanym, a jaka na wykorzystanie materiału na stronie internetowej;
*   Na fakturze (lub w umowie) wyodrębniona jest cena za licencję na jednorazową publikację w czasopiśmie oraz wartość licencji na wykorzystanie materiału na stronie internetowej przez określony czas.

W sytuacji, jeśli ani z umowy, ani z innych dokumentów wystawionych na jej podstawie (faktura) nie wynika, jaka część wynagrodzenia dotyczy licencji na jednorazową publikację w czasopiśmie drukowanym, a jaka na wykorzystanie materiału na stronie internetowej, Spółka nie ma możliwości ustalenia, jaka jest wartość poszczególnych świadczeń.

Zdaniem Spółki dla celów opodatkowania opisanych usług licencyjnych należy przyjąć, że usługa ma charakter kompleksowy, tj. obejmuje licencję na korzystanie z praw do utworu na kilku polach eksploatacji. Przy czym sposób ustalenia wynagrodzenia przez strony, tj. okoliczność czy cenę za usługę licencyjną określono odrębnie dla licencji na publikację w czasopiśmie drukowanym i odrębnie za prawo do wykorzystania materiału na stronie internetowej czy nie wyodrębniono wartości poszczególnych świadczeń - nie ma, zdaniem Spółki, wpływu na kwalifikację tych świadczeń jako usług kompleksowych.

Kwalifikacja świadczeń kompleksowych szeroko omawiana jest w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (TSUE), oraz orzecznictwie krajowym. Z orzecznictwa wyłaniają się podstawowe przesłanki kwalifikowania usług złożonych do usług kompleksowych:

*   świadczenia złożone z jednego lub więcej elementów, gdzie jedno ze świadczeń ma charakter główny (dominujący), a pozostałe stanowią świadczenia pomocnicze, które stanowią środek do lepszego wykorzystania świadczenia głównego (m.in. orzeczenie TSUE z 25 lutego 1999 r., C-349/96) i /lub
*   świadczenie złożone, którego poszczególne elementy są na tak ściśle powiązane, że stanowią one obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (m.in. orzeczenie TSUE z 25 października 2005 r., C-41/04).

Konsekwencją kwalifikacji świadczenia jako usługi kompleksowej jest uznanie, że dla potrzeb VAT stanowią one jedno świadczenie, opodatkowane na tych samych zasadach.

W opisanej sytuacji, licencji mieszanych, zdaniem Spółki spełnione są przesłanki uznania tych usług za świadczenia kompleksowe. W praktyce istnieje możliwość, aby usługi te świadczone były odrębnie, bowiem możliwe jest udzielenie licencji na wybranym polu eksploatacji (np. Internet). Jednakże zgodnie z warunkami, intencją stron było udzielenie licencji na korzystanie z praw do utworu na wskazanych polach eksploatacji, w szczególności prawo do publikacji w czasopiśmie drukowanym oraz Internecie. Zdaniem Spółki w takich sytuacjach dominujący charakter ma licencja na wykorzystanie utworu do publikacji w czasopiśmie.

W praktyce, wiele treści dostępnych na portalach internetowych Wydawnictwa stanowi czasopismo w formie elektronicznej (dla czytelników posiadających e-prenumeratę) lub stanowią one próbkę takich treści, aby zachęcić czytelnika do kupienia czasopisma drukowanego lub wykupienia prenumeraty (drukowanej lub elektronicznej). Zdaniem Spółki, w sytuacji jeśli umowa licencyjna ma charakter mieszany, głównym celem jest wykorzystanie materiału do publikacji w Czasopiśmie drukowanym. Bez Czasopisma drukowanego, nie istniałaby jego forma elektroniczna, i w konsekwencji nie byłoby potrzeby nabywania licencji na publikację w Internecie. Odmienną od takiej sytuacją jest nabywanie licencji wyłącznie na publikację na stronach internetowych. W takim przypadku usługa ma jednorodny i odrębny charakter, bowiem jej celem jest prezentacja treści innych niż umieszczane w Czasopiśmie (np. porady dla internautów, etc).

W rezultacie nabywane licencje mieszane należy kwalifikować na gruncie podatku od towarów i usług jako usługi kompleksowe, gdzie świadczeniem podstawowym jest prawo do publikacji materiału w Czasopiśmie drukowanym i ustalać moment wykonania takiej usługi analogicznie jak w przypadku nabycia licencji jednorazowej.

Wobec kompleksowości świadczenia należy uznać iż moment wykonania usługi będzie zależał od warunków licencji na publikację materiału w czasopiśmie drukowanym. Moment wykonania usługi w tym przypadku należy ustalić zgodnie z zasadami opisanymi w p. A powyżej, w zależności od tego czy licencja jednorazowa udzielana jest na określony czas jak w punkcie A. 2 i A. 3 (np. 1 sierpnia – 31 sierpnia 2014) lub też na konkretny numer czasopisma (np. \`(...)\` nr 6), jak w punkcie A. 4. W każdej sytuacji, jeśli przed wykonaniem usługi, Spółka dokona zapłaty za licencję, obowiązek podatkowy i w konsekwencji prawo do odliczenia VAT powstanie w momencie zapłaty. Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT w okresie, w którym zgodnie z opisanymi zasadami powstał obowiązek podatkowy u Sprzedawcy, pod warunkiem posiadania faktury dokumentującej nabycie usług.

Podsumowanie – pytanie 2

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT od nabywanych usług w okresie, w którym powstanie obowiązek podatkowy u Sprzedawcy usługi licencyjnej na zasadach określonych w punktach A-C, i nie wystąpią przesłanki nie dające prawa do odliczenia VAT (art. 88), pod warunkiem posiadania faktury dokumentującej nabycie usług.

Moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku nabywanych usług licencyjnych, który determinuje prawo do odliczenia podatku VAT przez Spółkę, zależy od rodzaju nabywanej licencji oraz warunków umowy i powinien zostać określony, jak Spółka uzasadniała w p. A-C, w następujący sposób:

1.  W przypadku nabycia licencji jednorazowej do numeru pod warunkiem zawieszającym dokonania płatności - prawo do odliczenia podatku VAT powstanie w momencie dokonania zapłaty przez Spółkę (punkt A. 1);
2.  W przypadku nabycia licencji jednorazowej do numeru, wskazującej okres trwania licencji, gdzie opłata licencyjna jest naliczana przez Sprzedawcę niezależnie od wykorzystania przez Wydawnictwo materiału - obowiązek podatkowy powstanie w jednym z dwóch następujących momentów, w zależności od tego, która z tych okoliczności wystąpiła pierwsza: upływ okresu licencji lub zapłata (punkt A. 2);
3.  W przypadku nabycia licencji jednorazowej do numeru, wskazującej okres trwania licencji, gdzie opłata licencyjna jest naliczana przez Sprzedawcę w przypadku wykorzystania przez Wydawnictwa materiału (potwierdzane przez Spółkę) - obowiązek podatkowy powstanie w jednym z trzech następujących momentów: data publikacji (ukazanie się Czasopisma w sprzedaży), data zapłaty lub upływ okresu licencji - w zależności od tego, która z tych okoliczności wystąpiła pierwsza (punkt A. 3);
4.  W przypadku nabycia licencji jednorazowej do numeru wskazującej konkretny tytuł Czasopisma, obowiązek podatkowy powstanie w momencie publikacji (ukazania się Czasopisma w sprzedaży) lub w dacie zapłaty, w zależności od tego, która z tych okoliczności wystąpiła pierwsza, przy czym obowiązek podatkowy w tych datach wystąpi zarówno w przypadku, gdy naliczenie opłaty licencyjnej jest uzależnione od wykorzystania materiału w publikacji (ustalone na podstawie przesłanego egzemplarza Czasopisma), oraz gdy opłata za udzielenie licencji jest naliczana niezależne od tego czy Spółka wykorzystała (opublikowała) materiał (p. A. 4);
5.  Licencja jednorazowa nabywana do archiwum - obowiązek podatkowy powstanie z upływem okresu licencyjnego lub w dacie zapłaty, w zależności, która z tych okoliczności wystąpiła pierwsza (punkt B);
6.  Licencja mieszana, obejmująca licencję jednorazową do numeru oraz licencję na Internet, obowiązek podatkowy powstanie w dacie publikacji (ukazania się w Czasopiśmie) lub w dacie zapłaty, w zależności, która z tych okoliczności wystąpiła pierwsza - niezależnie od tego czy wyodrębniono lub nie wartość poszczególnych świadczeń w umowie lub na fakturze (punkt C);
7.  Licencja mieszana, obejmująca licencję jednorazową na określony w umowie lub na fakturze okres oraz licencję na Internet, obowiązek podatkowy powstanie z upływem okresu na jaki udzielono licencji na publikację w Czasopiśmie drukowanym lub w dacie zapłaty, w zależności, która z tych okoliczności wystąpiła pierwsza - niezależnie od tego czy wyodrębniono lub nie wartość poszczególnych świadczeń w umowie lub na fakturze (punkt C).

W przypadku, jeśli na moment powstania obowiązku podatkowego w sposób opisany powyżej i powstania prawa do odliczenia podatku VAT, Spółka nie otrzyma faktury VAT od Sprzedawcy, prawo to powstanie w okresie, w którym Spółka taką fakturę otrzyma.

Pytanie 3 – prawo do odliczenia podatku naliczonego w kolejnych dwóch okresach rozliczeniowych

Zgodnie z art. 86 ust. 10b prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Przy czym zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zdaniem Spółki prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia opisanych w stanie faktycznym licencji na korzystanie z praw do utworów, powstaje w rozliczeniu za okres:

*   w którym u Sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy, określony w sposób opisany w pytaniu 2, bądź w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych, jeżeli w tym czasie Spółka otrzymała fakturę dokumentującą transakcję, lub
*   w okresie, w którym Spółka otrzymała fakturę dokumentującą nabycie usługi licencyjnej, bądź w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych następujących po okresie, w którym otrzymano fakturę - w sytuacji, gdy w okresie rozliczeniowym, w którym u Sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy, bądź w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych, Spółka nie otrzymała faktury dokumentującej transakcję.

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje organów podatkowych, m.in.: w interpretacji z dnia 16 września 2013 r. (IPPP3/443-538/13-2/LK) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że zgodnie z art. 86 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w momencie powstania obowiązku podatkowego pod warunkiem, że podatnik posiada fakturę lub dokument celny, z których to dokumentów będzie wynikać kwota podatku. Tym samym, jeżeli Podatnik nie dysponuje fakturą bądź dokumentem celnym w chwili powstania obowiązku podatkowego, moment powstania prawa do odliczenia u nabywcy przesuwa się na moment otrzymania faktury bądź dokumentu celnego. W sytuacji gdy w momencie powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy (tj. w kwietniu) z tytułu świadczenia usług w związku z wpłaceniem częściowej zapłaty przed ich wykonaniem Wnioskodawca nie będzie dysponował fakturą jak i w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych tj. w maju i czerwcu 2014 r., to wówczas prawo do odliczenia powstanie w momencie otrzymania faktury tj. w lipcu 2014 r. Natomiast realizacja tego prawa będzie mogła nastąpić za okres, w którym Spółka otrzyma fakturę czyli w lipcu bądź za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych czyli sierpień bądź wrzesień 2014 r.

Analogiczne stanowisko zajął, również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 4 czerwca 2014 r. (ILPP2/443-271/14-2/MN).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.