Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.490.2020.4.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-20
Teza: Powstanie obowiązku podatkowego w sytuacji niezwrócenia Spółce Miernika przez Panelistę w przypadku wypowiedzenia Umowy oraz braku obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej niezwróconych przez Panelistów Mierników.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; ewidencjonowanie; kasa-kasa rejestrująca; obowiązek-obowiązek podatkowy; telefon-telefon komórkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2020 r. (data wpływu 12 sierpnia 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 października 2020 r. (data wpływu 3 listopada 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 23 października 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.490.2020.3.KP (doręczone stronie w dniu 27 października 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego w sytuacji niezwrócenia Spółce Miernika przez Panelistę w przypadku wypowiedzenia Umowy oraz braku obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej niezwróconych przez Panelistów Mierników – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2020 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego w sytuacji niezwrócenia Spółce Miernika przez Panelistę w przypadku wypowiedzenia Umowy oraz braku obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej niezwróconych przez Panelistów Mierników. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 października 2020 r. (data wpływu 3 listopada 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 23 października 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.484.2020.1.KP (doręczone stronie w dniu 27 października 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka od lat prowadzi działalność w zakresie badań Internetu. Rozpoczęła także działania w sferze badania telewizji i radia. W tym celu wprowadziła pomiar treści telewizyjnych/ radiowych, które znajdują się w zasięgu słuchu użytkownika. Aby zrealizować taki pomiar, w ramach prowadzonej działalności Spółka rozpoczęła projekt polegający na przekazaniu do używania określonym odbiorcom (dalej: Paneliści) specjalnie skonfigurowanych telefonów komórkowych (dalej: „Mierniki”) wraz z zainstalowanym oprogramowaniem. Spółka zawiera z Panelistami umowę w zakresie prowadzenia projektu badawczego. Jest to umowa nienazwana. Jej założenia są spójne z umową o współpracy. Z treści zawartej pomiędzy stronami umowy jednoznacznie wynika, że Mierniki są przekazywane przez Spółkę Panelistom w celu wykonania zawartej umowy, tj. przekazywania danych w interesie Spółki.

Dobór osób do badania dokonywany jest na podstawie analizy statystycznej - tak, by odzwierciedlał jak najdokładniej strukturę społeczno-demograficzną populacji w Polsce. W zamian za udostępnienie sprzętu Panelista jest zobowiązany do korzystania z Mierników w ramach normalnej aktywności. Brak prowadzenia normalnej aktywności przez Panelistę (np. wyłączanie Miernika na dłuższe okresy) skutkuje rozwiązaniem umowy i koniecznością zwrotu Miernika do Spółki. W trakcie trwania umowy z Panelistą koszty łącza internetowego związane z transmisją danych, jak również zwykłe koszty związane z utrzymaniem Sprzętu mobilnego (koszty eksploatacji) ponoszone są przez Panelistów. Sposób korzystania z Miernika jest określony w umowie z Panelistą jako „w naturalny dla Ciebie sposób korzystaj z Internetu”. Umowa określa również szereg ograniczeń w korzystaniu z Miernika przez Panelistę - koniecznych dla zapewnienia poprawności badania. Przykładowe ograniczenia to: niemożność przekazania Miernika innym osobom lub brak możliwości modyfikacji oprogramowania Miernika. Tak więc Mierniki mają być wykorzystywane w sposób odzwierciedlający zwyczajne korzystanie z telefonu, charakterystyczne dla konkretnego Panelisty. Umożliwia to Spółce modelowanie rzeczywistych zachowań wszystkich użytkowników smartfonów. Tylko naturalne korzystanie z Miernika umożliwia Spółce zebranie niezbędnych badań.

Spółka monitoruje za pomocą specjalnego oprogramowania zainstalowanego na Mierniku aktywność Panelisty na Mierniku, tj. gromadzi dane o odwiedzanych stronach internetowych, dane o oglądanych reklamach, które zostały wyświetlone podczas używania Internetu, dane o używanych aplikacjach oraz o słuchalności telewizji i radia. Mierniki te prowadzą również próbkowanie odgłosów otaczających Panelistę. Pozwala to na identyfikację programów telewizyjnych/radiowych oraz reklam, w zasięgu których znajduje się badany Panelista.

Panelista wyraża zgodę na przekazanie ww. danych Spółce. Spółka w okresie trwania umowy jako jedyna jest uprawniona do rozporządzania Miernikami, w tym także do zdalnej aktualizacji oprogramowania mierzącego. W trakcie trwania umowy właścicielem lub dysponentem (w przypadku gdyby Spółka pozyskała Mierniki w drodze leasingu) Mierników pozostaje Spółka.

Zgromadzone dane Spółka przetwarza dla celów stworzenia produktu biznesowego oferowanego do sprzedaży w ramach prowadzonej działalności. Dla działalności Spółki pozyskanie danych od Panelistów jest kluczowe. Biznesowo opłaca się Spółce użyczać Mierniki za uzyskiwane dane. W tym aspekcie Spółka prowadzi sprzedaż produktów wzbogaconych o dane z Mierników. Na podstawie umowy z Panelistami Spółka po upływie 24 miesięcy przeniesie nieodpłatnie Mierniki na rzecz Panelistów. Wartość Mierników zostanie ustalona wg ceny określonej w momencie przekazania tj. uwzględniającej m.in. zainstalowane na smartfonach oprogramowanie badawcze, ich zużycie, itd. Po zakończeniu umowy, oprócz przekazanego nieodpłatnie Miernika, Panelista nie otrzymuje żadnego innego świadczenia pieniężnego ani niepieniężnego w związku z zawartą umową.

Paneliści wg wiedzy Spółki są osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, niezarejestrowanymi dla celów VAT i tak też występują w umowach wobec Spółki. Zarówno Panelista jak i Spółka może wypowiedzieć umowę. Panelista może rozwiązać umowę z powodu rezygnacji z korzystania z Miernika lub z udziału w projekcie. Panelista jest zobowiązany wówczas odesłać do Spółki Miernik, nie później jednak niż 14 dni od dnia złożenia oświadczenia o rezygnacji. Spółka może rozwiązać Umowę w przypadku niespełnienia przesłanek udziału w Projekcie określonych w umowie. Panelista jest zobowiązany wówczas odesłać do Spółki Miernik, terminie 7 dni od dnia doręczenia wypowiedzenia. W przypadku gdy Panelista nie zwraca Miernika w określonym terminie, zarówno w przypadku wypowiedzenia umowy przez Panelistę jak i przez Spółkę, Spółka przekazuje windykację Miernika do zewnętrznej firmy windykacyjnej. Firma windykacyjna odzyskuje Miernik lub w przypadku niemożności odzyskania Miernika kwotę odpowiadającą wartości utraconego Miernika, którą przekazuje na konto Spółki po kompensacie kosztów windykacji. Spółka może również windykować Miernik we własnym zakresie.

W przypadku stwierdzenia złego stanu Miernika, Spółka może z ekonomicznego uzasadnienia odstąpić od windykacji, gdyż koszty obsługi windykacji oraz koszty pracy pracowników przewyższą wartość Miernika.

Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Dokonujący dostawy Mierników na rzecz Spółki jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona podmiotowo od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Dostawa Mierników na rzecz Spółki nie podlega zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Łączna wartość Mierników nabytych przez Spółkę od dostawcy w ramach jednolitej gospodarczo transakcji przekroczyła kwotę 20.000 zł (bez kwoty podatku). Spółka uwzględnia kwotę podatku należnego z tytułu transakcji zakupu Mierników w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązana rozliczyć ten podatek.

W odpowiedzi na wezwanie Spółka wskazała, że w przypadku wypowiedzenia umowy przez Panelistę lub Spółkę umowa zobowiązuje Panelistę do zwrotu Miernika na jego koszt. Z umowy zawartej pomiędzy Spółką a Panelistą nie wynika, że zerwanie umowy zobowiązuje do zapłaty kary pieniężnej (odszkodowania) na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145). W umowie nie ma innych zapisów dotyczących niezwrócenia Miernika. W sprawach nieuregulowanych umową mają zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego.

W przypadku bezskutecznej windykacji lub gdy Spółka decyduje się na odstąpienie od windykacji Spółka nie zwalnia Panelisty z obowiązku zwrotu Miernika oraz nie umarza długu w wysokości wartości utraconego Miernika. Zobowiązanie nadal istnieje i Panelista jest zobowiązany zwrócić Miernik.

Ponadto Spółka wskazuje, że pytanie nr 1 (we wniosku oznaczone nr 2) dotyczy sytuacji, gdy w przypadku wypowiedzenia umowy Spółka nie otrzyma kwoty odpowiadającej wartości Miernika. Natomiast pytanie nr 3 (we wniosku oznaczone nr 5) dotyczy sytuacji, gdy w przypadku wypowiedzenia umowy Spółka z tytułu niezwrócenia Miernika przez Panelistę nie otrzyma kwoty odpowiadającej wartości Miernika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy po stronie Spółki powstaje obowiązek podatkowy w VAT z tytułu niezwrócenia Miernika przez Panelistę do Spółki w przypadku wypowiedzenia umowy (jeśli tak, to z jaką datą)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).
2.  Czy w przypadku skutecznej windykacji kwoty odpowiadającej wartości utraconego sprzętu powstaje po stronie Spółki obowiązek podatkowy w VAT w wysokości odzyskanej kwoty? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).
3.  Czy w przypadku wypowiedzenia umowy i niezwrócenia Miernika przez Panelistę, Wnioskodawca powinien udokumentować fakt niezwrócenia Miernika przy pomocy kasy fiskalnej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).
4.  Czy w przypadku skutecznej windykacji kwoty odpowiadającej wartości utraconego sprzętu Wnioskodawca powinien udokumentować przy pomocy kasy fiskalnej w dniu wpływu na konto Wnioskodawcy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Po stronie Spółki nie powstaje obowiązek podatkowy w VAT z tytułu niezwrócenia Miernika w przypadku wypowiedzenia umowy.

Niezwrócenie przez Panelistę Miernika w wyznaczonym terminie nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 5 ustawy o VAT. Wypowiedzenie umowy zobowiązuje Panelistę do zwrotu Miernika. Spółka nie przenosi na Panelistę własności Miernika oraz prawa do rozporządzania nim. Panelista zobowiązany jest do zwrotu Miernika. Zatem powyższa czynność nie podlega opodatkowaniu na podstawie ustawy o VAT.

W przypadku odpowiedzi twierdzącej obowiązek podatkowy powstaje z dniem ostatecznego potwierdzenia braku możliwości odzyskania miernika, tj. bezskutecznej windykacji, a w przypadku odstąpienia od windykacji z ekonomicznych przyczyn z dniem upływu terminu zwrotu.

Ad 2

W przypadku skutecznej windykacji kwoty odpowiadającej wartości utraconego sprzętu po stronie Spółki nie powstaje obowiązek podatkowy w VAT.

Odzyskana wartość przewłaszczonego mienia stanowi płatność o charakterze odszkodowawczym za szkody dotyczące składników majątku w związku z działalnością gospodarczą. Przedmiotowa kwota stanowi odszkodowanie za szkody w składnikach majątku związanych z działalnością gospodarczą i ma charakter ściśle kompensacyjny, tj. w wysokości wartości wyrządzonej szkody odpowiadającej wartości utraconego sprzętu. Dana czynność nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad 3

W przypadku wypowiedzenia umowy Wnioskodawca nie powinien udokumentować faktu niezwrócenia Miernika przy pomocy kasy fiskalnej.

Na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek dokumentowania faktu niezwrócenia Miernika przy pomocy kasy fiskalnej, ponieważ Spółka nie przenosi na Panelistę własności Miernika oraz prawa do rozporządzania nim. Niezwrócenie przez Panelistę Miernika w wyznaczonym terminie nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 5 ustawy o VAT w związku z czym nie ma obowiązku zaewidencjonowania na kasie fiskalnej.

Ad 4

W przypadku skutecznej windykacji kwoty odpowiadającej wartości utraconego sprzętu Wnioskodawca nie powinien udokumentować na fakturze przy pomocy kasy fiskalnej.

Na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek ewidencjonowania na kasie fiskalnej otrzymanej kwoty odpowiadającej wartości utraconego sprzętu, ponieważ odzyskana wartość przewłaszczonego mienia stanowi płatność o charakterze odszkodowawczym i nie stanowi sprzedaży na rzecz osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą o VAT” - opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zauważyć, że generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną czynność, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu). Przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem.

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” – art. 7 ust. 1 ustawy – należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Zasady dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług uregulowane zostały w art. 19a ustawy o VAT.

Według art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i dokonuje sprzedaży usług opodatkowanych podatkiem VAT. Spółka rozpoczęła działania w sferze badania telewizji i radia. W ramach prowadzonej działalności Spółka rozpoczęła projekt polegający na przekazaniu do używania określonym odbiorcom (Paneliści) specjalnie skonfigurowanych telefonów komórkowych (Mierniki) wraz z zainstalowanym oprogramowaniem. Spółka zawiera z Panelistami umowę w zakresie prowadzenia projektu badawczego. Z treści zawartej pomiędzy stronami umowy jednoznacznie wynika, że Mierniki są przekazywane przez Spółkę Panelistom w celu wykonania zawartej umowy, tj. przekazywania danych w interesie Spółki. W zamian za udostępnienie sprzętu Panelista jest zobowiązany do korzystania z Mierników w ramach normalnej aktywności. Brak prowadzenia normalnej aktywności przez Panelistę (np. wyłączanie Miernika na dłuższe okresy) skutkuje rozwiązaniem umowy i koniecznością zwrotu Miernika do Spółki. Spółka w okresie trwania umowy jako jedyna jest uprawniona do rozporządzania Miernikami, w tym także do zdalnej aktualizacji oprogramowania mierzącego. W trakcie trwania umowy właścicielem lub dysponentem (w przypadku gdyby Spółka pozyskała Mierniki w drodze leasingu) Mierników pozostaje Spółka. Zgromadzone dane Spółka przetwarza dla celów stworzenia produktu biznesowego oferowanego do sprzedaży w ramach prowadzonej działalności. Biznesowo opłaca się Spółce użyczać Mierniki za uzyskiwane dane. Na podstawie umowy z Panelistami Spółka po upływie 24 miesięcy przeniesie nieodpłatnie Mierniki na rzecz Panelistów. Zarówno Panelista jak i Spółka może wypowiedzieć umowę. Panelista może rozwiązać umowę z powodu rezygnacji z korzystania z Miernika lub z udziału w projekcie. Dostawa Mierników na rzecz Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Łączna wartość Mierników nabytych przez Spółkę od dostawcy w ramach jednolitej gospodarczo transakcji przekroczyła kwotę 20.000 zł (bez kwoty podatku). Spółka uwzględnia kwotę podatku należnego z tytułu transakcji zakupu Mierników w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązana rozliczyć ten podatek.

Ad 1 i 2

Wnioskodawca ma wątpliwości czy w przypadku wypowiedzenia umowy i niezwrócenia Miernika przez Panelistę, po stronie Spółki powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT (jeśli tak, to z jaką datą) oraz czy w przypadku skutecznej windykacji kwoty odpowiadającej wartości utraconego sprzętu powstaje po stronie Spółki obowiązek podatkowy w VAT w wysokości odzyskanej kwoty.

W odpowiedzi na zadane pytanie w pierwszej kolejności należy wskazać, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumiana jest przez ustawodawcę jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o VAT „dostawa” oznacza bowiem wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 wyjaśnił, co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”. W orzeczeniu tym wskazano, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów Trybunał posłużył się zatem terminem przeniesienia „własności” w sensie ekonomicznym, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią. Zatem „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę również na pojęcie odszkodowania i kar umownych. Wskazać należy, że termin odszkodowania i kar umownych nie został zdefiniowany w ustawie. Regulacje dotyczące odszkodowania zostały jednak zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 361 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy, lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania. Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata taka nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT, należy więc oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

Zagadnienie dotyczące kar umownych regulują przepisy Działu II „Skutki niewykonania zobowiązań” ustawy Kodeks cywilny.

I tak, zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis art. 483 Kodeksu cywilnego jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa, tzn. kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań niepieniężnych. Odstąpienie od umowy stanowi realizację uprawnień związanych z określonymi wypadkami niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań z umów wzajemnych i skuteczne odstąpienie od umowy stanowi w pewnym sensie potwierdzenie, że istotnie miał miejsce przypadek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez drugą stronę.

Z cyt. wyżej art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań. Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne należy wskazać, że kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań. Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczenia redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Trzeba zaznaczyć, że bez znaczenia pozostaje nazwa danej płatności. Istotnym jest natomiast, czy stanowi ona zapłatę za konkretne świadczenie czy też jest odszkodowaniem w znaczeniu wyżej opisanym.

Jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Odwołując się zatem do art. 361 i art. 471 Kodeksu cywilnego należy stwierdzić, że istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie występuje świadczenie w zamian za wynagrodzenie, a zatem otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Także w przypadku, gdy odszkodowanie wynika z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, jego istota sprowadza się do naprawienia wyrządzonej w związku z tym szkody. Innymi słowy, przesłanką odszkodowania przewidzianego w art. 471 Kodeksu cywilnego jest nie samo niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, a spowodowanie tym szkody w rozumieniu art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego.

Uwzględniając powyższe przepisy w kontekście okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie przepisy Kodeksu cywilnego dot. szkody czy kar umownych nie mają zastosowania, gdyż przepisy art. 361 Kodeksu cywilnego dotyczą szkody wyrządzonej na majątku, a art. 471 Kodeksu cywilnego dotyczy szkody z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy – a z takimi przypadkami nie mamy do czynienia w opisanej sytuacji.

Z opisu sprawy wynika, że Panelista może rozwiązać umowę zawartą pomiędzy Spółką z powodu rezygnacji z korzystania z Miernika lub z udziału w projekcie. Panelista jest zobowiązany wówczas odesłać do Spółki Miernik, nie później jednak niż 14 dni od dnia złożenia oświadczenia o rezygnacji. Spółka może rozwiązać Umowę w przypadku niespełnienia przesłanek udziału w Projekcie określonych w umowie. Panelista jest zobowiązany wówczas odesłać do Spółki Miernik, terminie 7 dni od dnia doręczenia wypowiedzenia. W przypadku wypowiedzenia umowy i niezwrócenia przez Panelistę Miernika Spółka nie otrzyma kwoty odpowiadającej wartości Miernika. Z umowy zawartej pomiędzy Spółką a Panelistą nie wynika, że zerwanie umowy zobowiązuje do zapłaty kary pieniężnej (odszkodowania) na podstawie przepisów ustawy Kodeks cywilny. W umowie nie ma innych zapisów dotyczących niezwrócenia Miernika. W przypadku gdy Panelista nie zwraca Miernika w określonym terminie, zarówno w przypadku wypowiedzenia umowy przez Panelistę jak i przez Spółkę, Spółka przekazuje windykację Miernika do zewnętrznej firmy windykacyjnej. Firma windykacyjna odzyskuje Miernik lub w przypadku niemożności odzyskania Miernika kwotę odpowiadającą wartości utraconego Miernika, którą przekazuje na konto Spółki po kompensacie kosztów windykacji. Spółka może również windykować Miernik we własnym zakresie. W przypadku bezskutecznej windykacji lub gdy Spółka decyduje się na odstąpienie od windykacji Spółka nie zwalnia Panelisty z obowiązku zwrotu Miernika oraz nie umarza długu w wysokości wartości utraconego Miernika. Zobowiązanie nadal istnieje i Panelista jest zobowiązany zwrócić Miernik.

Biorąc pod uwagę powyższy opis sprawy należy wskazać, że odzyskana w skutek skutecznej windykacji kwota odpowiadająca wartości utraconego sprzętu - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - nie posiada cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż nie zaistniały okoliczności, które w rozumieniu Kodeksu cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania. Należności te wynikającą wprost z łączącego Wnioskodawcę i Panelistę stosunku zobowiązaniowego. Tym samym, wynagrodzenie należne Wnioskodawcy nie jest skutkiem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Zatem odzyskaną kwotę odpowiadającą wartości utraconego Miernika przez firmę windykacyjną należy traktować jako zapłatę za sprzedany Miernik, ponieważ wskutek niezwrócenia przez Panelistę Miernika i otrzymania kwoty odpowiadającej utraconego sprzętu przez Spółkę za pośrednictwem firmy windykacyjnej dojdzie do faktycznego przeniesienia przez Wnioskodawcę prawa do rozporządzania tym Miernikiem jak właściciel. Jak wyżej wskazano w określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Jak wynika z okoliczności sprawy niewątpliwie dojdzie do przeniesienia przez Wnioskodawcę prawa do rozporządzania Miernikiem jak właściciel na Panelistę.

W konsekwencji należy stwierdzić, że odzyskana przez firmę windykacyjną kwota wartości utraconego Miernika stanowi wynagrodzenie z tytułu odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Ponadto w przypadku wypowiedzenia umowy i niezwrócenia Miernika przez Panelistę, należy wskazać, że - jak wynika z opisu sprawy - w przypadku bezskutecznej windykacji lub gdy Spółka decyduje się na odstąpienie od windykacji Spółka nie zwalnia Panelisty z obowiązku zwrotu Miernika oraz nie umarza długu w wysokości wartości utraconego Miernika. Zatem nie można uznać, że Wnioskodawca nie otrzyma kwoty odpowiadającej wartości utraconego Miernika. Paneliści otrzymają od Wnioskodawcy towar, natomiast Spółka nie umarza długu w wysokości wartości utraconego Miernika a Panelista jest zobowiązany zgodnie z umową zawartą pomiędzy nim a Wnioskodawcą do zwrotu ww. kwoty (występuje więc ekwiwalentność świadczeń), który przedstawia dla niego wartość użytkową (taki wniosek nasuwa się z samego faktu niezwrócenia tego towaru). Tym samym w sytuacji gdy Paneliści nie zwrócą Miernika Wnioskodawcy to również dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Powyższe wiąże się z możliwością faktycznego dysponowania rzeczą przez Panelistów.

W konsekwencji w przypadku wypowiedzenia umowy i niezwrócenia Miernika przez Panelistę dojdzie do odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy wskazać, ze powołany wyżej przepis art. 19a ust. 1 ustawy, formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Ponadto należy zauważyć, że regulacja art. 19a ust. 1 jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który mówi, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Z opisu sprawy wynika, że Panelista jest zobowiązany odesłać do Spółki Miernik, nie później jednak niż 14 dni od dnia złożenia oświadczenia o rezygnacji z Umowy, natomiast Spółka może rozwiązać Umowę w przypadku niespełnienia przesłanek udziału w Projekcie określonych w Umowie. Panelista jest zobowiązany wówczas odesłać do Spółki Miernik, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wypowiedzenia.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że w sytuacji braku zwrotu Miernika przez Panelistę dokonana przez Wnioskodawcę dostawa Mierników będzie skutkowała – zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy – powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Przy czym obowiązek z ww. tytułu powstanie z upływem ostatniego dnia terminu wyznaczonego na zwrot Miernika przez Panelistę tj. odpowiednio z upływem 14. dnia od dnia złożenia oświadczenia o rezygnacji z Umowy przez Panelistę bądź z upływem 7. dnia od dnia doręczenia przez Spółkę wypowiedzenia Umowy Paneliście.

Podsumowując, w odpowiedzi na pytania nr 1 i nr 2, należy stwierdzić, że w przypadku wypowiedzenia umowy i niezwrócenia Miernika przez Panelistę oraz w przypadku odzyskana przez firmę windykacyjną kwoty wartości utraconego Miernika jak i jej nieodzyskania dojdzie do odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w myśl art. 5 ust. 1 ustawy, która będzie skutkowała – zgodnie z art. 19a ustawy – powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT z dniem upływu terminu zwrotu Miernika przez Panelistę tj. odpowiednio z upływem 14. dnia od dnia złożenia oświadczenia o rezygnacji z Umowy przez Panelistę bądź z upływem 7. dnia od dnia doręczenia przez Spółkę wypowiedzenia Umowy Paneliście.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 2 całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 3 i 4

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej czynności odpłatnej dostawy towarów (Mierników) w przypadku wypowiedzenia umowy i niezwrócenia Miernika przez Panelistę, oraz w przypadku skutecznej windykacji kwoty odpowiadającej wartości utraconego sprzętu.

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W myśl art. 111 ust. 1b ustawy – w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wykazuje się dane o sprzedaży, zawarte w dokumentach wystawianych przy zastosowaniu kas rejestrujących, w tym określające przedmiot opodatkowania, wysokość podstawy opodatkowania i podatku należnego oraz dane służące identyfikacji poszczególnych sprzedaży, w tym numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku albo podatku od wartości dodanej.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Mając na uwadze powyższą definicję, za pomocą kasy rejestrującej powinna być ewidencjonowana dostawa towarów oraz świadczenie usług.

Na mocy delegacji ustawowej zawartej w przepisie art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących od 1 stycznia 2019 r. reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2018 r., poz. 2519), zwane dalej rozporządzeniem.

Zwolnienie z obowiązku instalowania kas rejestrujących zostało określone w § 2 i § 3 ww. rozporządzenia.

Powyższe zwolnienia wskazują na dwojakiego rodzaju zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących, mianowicie zwolnienie dla określonych grup podatników (zwolnienie podmiotowe) i zwolnienie dla konkretnych czynności (zwolnienie przedmiotowe).

Stosownie do § 2 ust. 1 rozporządzenia – zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r. czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

W odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku (ust. 2 § 2 rozporządzenia).

Niektóre usługi oraz dostawa niektórych towarów zostały wyłączone przez ustawodawcę z prawa do zwolnienia o którym mowa w przepisach § 2 i § 3 ww. rozporządzenia z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej. Szczegółowo zostały one wymienione w § 4 powołanego rozporządzenia.

Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 lit. i) rozporządzenia, zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3, nie stosuje się w przypadku dostawy sprzętu radiowego, telewizyjnego i telekomunikacyjnego, z wyłączeniem lamp elektronowych i innych elementów elektronicznych oraz części do aparatów i urządzeń do operowania dźwiękiem i obrazem, anten (PKWiU ex 26 i ex 27.90).

Tym samym § 4 rozporządzenia zawiera katalog czynności, do których nie mają zastosowania zwolnienia przedmiotowe, podmiotowe oraz podmiotowo-przedmiotowe. Oznacza to, że podatnik dokonujący czynności wymienionych w ww. przepisie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, nie ma prawa do korzystania ze zwolnienia z ewidencjonowania przy pomocy kasy rejestrującej. Wyłączenie to dotyczy jednak konkretnych wskazanych przez ustawodawcę czynności. Tak więc, w stosunku do pozostałych czynności, innych niż wymienione w § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnik może korzystać z przewidzianych w rozporządzeniu tytułów zwolnieniowych, np. przedmiotowych określonych w § 2 ww. rozporządzenia, o ile spełni odrębne warunki.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że skoro w przedmiotowej sprawie dojdzie do sprzedaży telefonów komórkowych (Mierników), które są towarami wymienionymi w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, to w zw. z tym ich sprzedaż będzie podlegać obowiązkowemu ewidencjonowaniu na kasie rejestrującej. Zatem Wnioskodawca dokonując ich odpłatnej dostawy na rzecz Panelistów, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej będzie zobowiązany do zaewidencjonowania tej czynności na kasie rejestrującej.

Przy czym Wnioskodawca będzie zobowiązany zaewidencjonować dostawę niezwróconego miernika – telefonu w dacie powstania obowiązku podatkowego, gdyż z tym momentem dojdzie do dostawy telefonu na rzecz Panelisty.

Późniejsza wpłata należności za dany niezwrócony Miernik (przez windykatora, Panelistę) nie będzie rodzić skutków podatkowych u Wnioskodawcy, zarówno w zakresie powstania momentu obowiązku podatkowego jak również obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej.

Oznacza to, że Wnioskodawca, dokonując odpłatnej dostawy telefonu dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej będzie musiał powyższą czynność zaewidencjonować na kasie rejestrującej. Nie ma tutaj możliwości skorzystania ze zwolnienia na kasie rejestrującej obowiązku ewidencjonowania tych czynności z uwzględnieniem załącznika do rozporządzenia.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 3 i 4 należało w całości uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.