Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.104.2020.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-08
Teza: 1. Czy przy założeniu, że ogół działalności prowadzonej przez spółki wchodzące w skład Hiszpańskiej PGK spełnia przesłanki, o których mowa w art. 24a ust. 18 i 18a w zw. z ust. 16 ustawy o CIT, zastosowania nie znajdą przepisy art. 24a ust. 1, 13a i 14 ustawy o CIT w odniesieniu do Hiszpańskiej PGK? 2. Czy przy założeniu, że ogół działalności prowadzonej przez spółki wchodzące w skład Hiszpańskiej PGK spełnia przesłanki, o których mowa w art. 24a ust. 18 i 18a w zw. z ust. 16 ustawy o CIT, zastosowania nie znajdą przepisy art. 24a ust. 1, 13a i 14 ustawy o CIT w odniesieniu do poszczególnych Hiszpańskich spółek zależnych? 3. Czy przy założeniu, że ogół działalności prowadzonej przez spółki wchodzące w skład Hiszpańskiej PGK: a. nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT lub b. nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o CIT, nie powstanie dla Spółki obowiązek podatkowy na podstawie art. 24a ust. 1 ustawy o CIT w odniesieniu do Hiszpańskiej PGK? 4. Czy przy założeniu, że ogół działalności prowadzonej przez spółki wchodzące w skład Hiszpańskiej PGK: a. nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT lub b. nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o CIT nie powstanie dla Spółki obowiązek podatkowy na podstawie art. 24a ust. 1 ustawy o CIT w odniesieniu do poszczególnych Hiszpańskich spółek zależnych? 5. Czy w obecnym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, na potrzeby weryfikacji czy zastosowania nie znajdzie art. 24a ust. 1, 13a i 14 ustawy o CIT ze względu na spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 24a ust. 18 i 18a w zw. z ust. 16 ustawy o CIT przez poszczególne Hiszpańskie spółki zależne należy brać pod uwagę całokształt działalności Grupy A w Hiszpanii? 6. Czy w przypadku rozwiązania Hiszpańskiej PGK, na potrzeby weryfikacji czy zastosowania nie znajdzie art. 24a ust. 1, 13a i 14 ustawy o CIT ze względu na spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 24a ust. 18 i 18a w zw. z ust. 16 ustawy o CIT przez poszczególne Hiszpańskie spółki zależne należy brać pod uwagę całokształt działalności Grupy A w Hiszpanii?
Słowa kluczowe: ewidencja; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; rejestry; spółki-spółka zagraniczna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 marca 2020 r. (data wpływu 6 marca 2020 r.) uzupełnionym 8 maja 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1.  przy założeniu, że ogół działalności prowadzonej przez spółki wchodzące w skład Hiszpańskiej PGK spełnia przesłanki, o których mowa w art. 24a ust. 18 i 18a w zw. z ust. 16 ustawy o CIT, zastosowania nie znajdą przepisy art. 24a ust. 1, 13a i 14 ustawy o CIT w odniesieniu do Hiszpańskiej PGK – **jest nieprawidłowe,**
2.  przy założeniu, że ogół działalności prowadzonej przez spółki wchodzące w skład Hiszpańskiej PGK spełnia przesłanki, o których mowa w art. 24a ust. 18 i 18a w zw. z ust. 16 ustawy o CIT, zastosowania nie znajdą przepisy art. 24a ust. 1, 13a i 14 ustawy o CIT w odniesieniu do poszczególnych Hiszpańskich spółek zależnych – **jest nieprawidłowe,**
3.  przy założeniu, że ogół działalności prowadzonej przez spółki wchodzące w skład Hiszpańskiej PGK:
    1.  nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT lub
    2.  nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o CIT, nie powstanie dla Spółki obowiązek podatkowy na podstawie art. 24a ust. 1 ustawy o CIT w odniesieniu do Hiszpańskiej PGK – **jest nieprawidłowe,**
4.  przy założeniu, że ogół działalności prowadzonej przez spółki wchodzące w skład Hiszpańskiej PGK:
    1.  nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT lub
    2.  nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o CIT nie powstanie dla Spółki obowiązek podatkowy na podstawie art. 24a ust. 1 ustawy o CIT w odniesieniu do poszczególnych Hiszpańskich spółek zależnych – **jest nieprawidłowe,**
5.  w obecnym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, na potrzeby weryfikacji czy zastosowania nie znajdzie art. 24a ust. 1, 13a i 14 ustawy o CIT ze względu na spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 24a ust. 18 i 18a w zw. z ust. 16 ustawy o CIT przez poszczególne Hiszpańskie spółki zależne należy brać pod uwagę całokształt działalności Grupy A w Hiszpanii – **jest nieprawidłowe,** 6. w przypadku rozwiązania Hiszpańskiej PGK, na potrzeby weryfikacji czy zastosowania nie znajdzie art. 24a ust. 1, 13a i 14 ustawy o CIT ze względu na spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 24a ust. 18 i 18a w zw. z ust. 16 ustawy o CIT przez poszczególne Hiszpańskie spółki zależne należy brać pod uwagę całokształt działalności Grupy A w Hiszpanii – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1.  przy założeniu, że ogół działalności prowadzonej przez spółki wchodzące w skład Hiszpańskiej PGK spełnia przesłanki, o których mowa w art. 24a ust. 18 i 18a w zw. z ust. 16 ustawy o CIT, zastosowania nie znajdą przepisy art. 24a ust. 1, 13a i 14 ustawy o CIT w odniesieniu do Hiszpańskiej PGK,
2.  przy założeniu, że ogół działalności prowadzonej przez spółki wchodzące w skład Hiszpańskiej PGK spełnia przesłanki, o których mowa w art. 24a ust. 18 i 18a w zw. z ust. 16 ustawy o CIT, zastosowania nie znajdą przepisy art. 24a ust. 1, 13a i 14 ustawy o CIT w odniesieniu do poszczególnych Hiszpańskich spółek zależnych,
3.  przy założeniu, że ogół działalności prowadzonej przez spółki wchodzące w skład Hiszpańskiej PGK:
    1.  nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT lub
    2.  nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o CIT, nie powstanie dla Spółki obowiązek podatkowy na podstawie art. 24a ust. 1 ustawy o CIT w odniesieniu do Hiszpańskiej PGK,
4.  przy założeniu, że ogół działalności prowadzonej przez spółki wchodzące w skład Hiszpańskiej PGK:
    1.  nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT lub
    2.  nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o CIT nie powstanie dla Spółki obowiązek podatkowy na podstawie art. 24a ust. 1 ustawy o CIT w odniesieniu do poszczególnych Hiszpańskich spółek zależnych,
5.  w obecnym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, na potrzeby weryfikacji czy zastosowania nie znajdzie art. 24a ust. 1, 13a i 14 ustawy o CIT ze względu na spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 24a ust. 18 i 18a w zw. z ust. 16 ustawy o CIT przez poszczególne Hiszpańskie spółki zależne należy brać pod uwagę całokształt działalności Grupy A w Hiszpanii,
6.  w przypadku rozwiązania Hiszpańskiej PGK, na potrzeby weryfikacji czy zastosowania nie znajdzie art. 24a ust. 1, 13a i 14 ustawy o CIT ze względu na spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 24a ust. 18 i 18a w zw. z ust. 16 ustawy o CIT przez poszczególne Hiszpańskie spółki zależne należy brać pod uwagę całokształt działalności Grupy A w Hiszpanii.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 5 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.104.2020.1.MS wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 8 maja 2020 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

1\. Informacje ogólne

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) jest spółką podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (art. 3 ust. 1 ustawy o CIT).

Spółka należy do Grupy A zajmującej się prowadzeniem sieci restauracji w Europie i Azji. Obecnie Grupa A operuje ponad 2 200 restauracjami w segmencie restauracji szybkiej obsługi oraz restauracji z obsługą kelnerską.

2\. Historia Grupy A w Hiszpanii

W przeszłości Spółka nabyła udziały w A S.L. - hiszpańskiej spółce kapitałowej, podlegającej w Hiszpanii nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. A S.L. została utworzona w ramach wspólnej inwestycji, polegającej na nabyciu hiszpańskich spółek prowadzących działalność restauracyjną pod marką L, realizowanej z inwestorami niewchodzącymi w skład Grupy A. Obecnie Spółka jest jedynym udziałowcem A S.L.

Spółka bezpośrednio lub pośrednio posiada powyżej 50% udziałów/akcji (w tym wspólnie z innymi podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 24a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT) w hiszpańskich spółkach kapitałowych podlegających w Hiszpanii nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, które stanowią dla Spółki zagraniczne jednostki w rozumieniu art. 24a ust. 2 ustawy o CIT (dalej łącznie jako: „Hiszpańskie spółki zależne”).

Hiszpańskie spółki zależne nie mają siedziby, zarządu ani nie są zarejestrowane ani położone na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT. Polska zawarła z Hiszpanią umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Ponadto, Unia Europejska ratyfikowała umowę międzynarodową stanowiącą podstawę do uzyskania informacji podatkowych od hiszpańskich organów podatkowych.

W 2018 r. AH, będąca jedynym udziałowcem Spółki, a jednocześnie spółką notowaną na giełdzie w Madrycie, Barcelonie, Walencji i Bilbao, przeniosła swoją siedzibę z Polski do Hiszpanii.

3\. Funkcjonowanie Hiszpańskiej Podatkowej Grupy Kapitałowej w ramach Grupy A

Wnioskodawca pragnie nadmienić, że następujące spółki z Grupy A będące hiszpańskimi rezydentami podatkowymi tworzą podatkową grupę kapitałową na podstawie hiszpańskich przepisów podatkowych (dalej: „Hiszpańska PGK”):

*   AH, będąca spółką dominującą dla Hiszpańskiej PGK oraz
*   Hiszpańskie spółki zależne (tj. spółki, w których jednocześnie bezpośrednim/pośrednim udziałowcem jest Wnioskodawca), w których AH bezpośrednio lub pośrednio posiada (i) co najmniej 75% udziałów oraz (ii) większość praw głosu w organach kontrolnych.

W myśl hiszpańskich przepisów prawa podatkowego, AH, jako spółka dominująca dla Hiszpańskiej PGK, jest podmiotem reprezentującym Hiszpańską PGK w zakresie hiszpańskiego podatku dochodowego od osób prawnych. AH jest odpowiedzialna za wypełnianie obowiązków finansowych i formalnych związanych z funkcjonowaniem Hiszpańskiej PGK, a w szczególności za obliczenie, zapłatę podatku należnego od dochodu Hiszpańskiej PGK oraz złożenie rocznego zeznania podatkowego na podstawie właściwych hiszpańskich przepisów podatkowych.

Poszczególne Hiszpańskie spółki zależne nie sporządzają odrębnej kalkulacji hiszpańskiego podatku dochodowego od osób prawnych wyłącznie w zakresie przeprowadzonych przez siebie transakcji (i innych zdarzeń).

W ramach Grupy A w Hiszpanii funkcjonują spółki, które nie wchodzą w skład Hiszpańskiej PGK. Podmioty te nie stanowią części Hiszpańskiej PGK z uwagi na niespełnienie przesłanek wskazanych w hiszpańskich przepisach prawa podatkowego, tj. w szczególności kryterium posiadania przez spółkę dominującą (tu: AH) przynajmniej 75% udziałów w danej spółce hiszpańskiej/kryterium posiadania większości praw głosu w organach kontrolnych danego podmiotu. Niemniej jednak, w przypadku spełnienia wszystkich wymogów wynikających z właściwych hiszpańskich przepisów podatkowych, hiszpańskie spółki, w których bezpośrednim/pośrednim udziałowcem jest AH zostaną objęte Hiszpańską PGK. Spółki zależne od AH, które nie wchodzą w skład Hiszpańskiej PGK prowadzą działalność operacyjną, polegającą w szczególności na umożliwianiu klientom hiszpańskich podmiotów z Grupy A dokonywania zamówień online oraz dowozu posiłków i innych dóbr konsumpcyjnych.

Spółka nie może wykluczyć, że w przyszłości dojdzie do rozwiązania Hiszpańskiej PGK, przy czym może to nastąpić z mocy prawa albo z uwagi na umowne rozwiązanie Hiszpańskiej PGK.

4\. Działalność Grupy A w Hiszpanii

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej podmiotów z Grupy A w Hiszpanii jest prowadzenie działalności restauracyjnej (i) pod markami własnymi, a także (ii) w oparciu o umowę franczyzy pod marką K.

Model biznesowy przyjęty przez Grupę A zakłada wykonywanie poszczególnych funkcji biznesowych w Hiszpanii przez odrębne spółki. W ramach Grupy A w Hiszpanii funkcjonują osobne spółki prowadzące działalność:

*   restauracyjną w oparciu o marki własne Grupy A,
*   restauracyjną w oparciu o umowę franczyzy (restauracje marki K),
*   holdingową,
*   finansową,
*   umożliwiającą klientom podmiotów z Grupy A dokonywanie zamówień online oraz dowozu posiłków i innych dóbr konsumpcyjnych.

Celem modelu biznesowego przyjętego przez Grupę A w Hiszpanii jest m.in. ograniczenie ryzyka gospodarczego, które istnieje w przypadku kumulacji więcej niż jednego rodzaju działalności w jednym podmiocie.

Wszystkie hiszpańskie Spółki z Grupy A mają możliwość prowadzenia działalności gospodarczej przy wykorzystaniu posiadanych przez siebie aktywów oraz praw wynikających z zawartych przez nie umów. Aktywa posiadane przez poszczególne hiszpańskie spółki z Grupy A są odpowiednie do zakresu i rodzaju wykonywanej działalności. W szczególności hiszpańskie spółki z Grupy A (w tym Hiszpańskie spółki zależne) prowadzą działalność gospodarczą w oparciu o:

*   prawa własności nieruchomości położonych w Hiszpanii;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów najmu lokali;
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy franczyzy;
*   udziały w spółkach zależnych z siedzibą w Hiszpanii, w Portugalii, we Francji, w Niemczech i na Węgrzech;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących finansowania udzielonego poszczególnym hiszpańskim spółkom z Grupy A;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących finansowania udzielonego przez poszczególne hiszpańskie spółki z Grupy A;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów na dostarczanie mediów;
*   prawa własności/umowy najmu urządzeń, sprzętu elektronicznego oraz mebli stanowiących wyposażenie poszczególnych podmiotów;
*   prawo własności/umowy najmu samochodów i innych środków transportu;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów na świadczenie usług IT;
*   środki pieniężne w kasie i na rachunkach.

Ponadto, poszczególne podmioty z Grupy A zatrudniają pracowników wykonujących czynności związane z działalnością prowadzoną przez dany podmiot.

Hiszpańskie spółki z Grupy A samodzielnie realizują czynności wchodzące w zakres (rodzaj) prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej przy wykorzystaniu wymienionych powyżej zasobów/praw wynikających z zawartych umów, w tym obecnych na miejscu pracowników zarządzających Grupą A w Hiszpanii. W Hiszpanii zlokalizowana jest również centralna kuchnia, która produkuje i dostarcza produkty spożywcze do niektórych restauracji prowadzących działalność pod markami własnymi.

Ogół działalności prowadzonej w Hiszpanii przez Grupę A (w tym poprzez spółki wchodzące w skład Hiszpańskiej PGK) stanowi istotną rzeczywistą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 24a ust. 16 w zw. ust. 18 i 18a ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku, który wpłynął do Organu 8 maja 2020 r. wskazano dane identyfikacyjne podmiotów: A S.L., AH oraz Hiszpańskich spółek zależnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przy założeniu, że ogół działalności prowadzonej przez spółki wchodzące w skład Hiszpańskiej PGK spełnia przesłanki, o których mowa w art. 24a ust. 18 i 18a w zw. z ust. 16 ustawy o CIT, zastosowania nie znajdą przepisy art. 24a ust. 1, 13a i 14 ustawy o CIT w odniesieniu do Hiszpańskiej PGK?
2.  Czy przy założeniu, że ogół działalności prowadzonej przez spółki wchodzące w skład Hiszpańskiej PGK spełnia przesłanki, o których mowa w art. 24a ust. 18 i 18a w zw. z ust. 16 ustawy o CIT, zastosowania nie znajdą przepisy art. 24a ust. 1, 13a i 14 ustawy o CIT w odniesieniu do poszczególnych Hiszpańskich spółek zależnych?
3.  Czy przy założeniu, że ogół działalności prowadzonej przez spółki wchodzące w skład Hiszpańskiej PGK:
    1.  nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT lub
    2.  nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o CIT, nie powstanie dla Spółki obowiązek podatkowy na podstawie art. 24a ust. 1 ustawy o CIT w odniesieniu do Hiszpańskiej PGK?
4.  Czy przy założeniu, że ogół działalności prowadzonej przez spółki wchodzące w skład Hiszpańskiej PGK:
    1.  nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT lub
    2.  nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o CIT nie powstanie dla Spółki obowiązek podatkowy na podstawie art. 24a ust. 1 ustawy o CIT w odniesieniu do poszczególnych Hiszpańskich spółek zależnych?
5.  Czy w obecnym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, na potrzeby weryfikacji czy zastosowania nie znajdzie art. 24a ust. 1, 13a i 14 ustawy o CIT ze względu na spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 24a ust. 18 i 18a w zw. z ust. 16 ustawy o CIT przez poszczególne Hiszpańskie spółki zależne należy brać pod uwagę całokształt działalności Grupy A w Hiszpanii?
6.  Czy w przypadku rozwiązania Hiszpańskiej PGK, na potrzeby weryfikacji czy zastosowania nie znajdzie art. 24a ust. 1, 13a i 14 ustawy o CIT ze względu na spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 24a ust. 18 i 18a w zw. z ust. 16 ustawy o CIT przez poszczególne Hiszpańskie spółki zależne należy brać pod uwagę całokształt działalności Grupy A w Hiszpanii?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy przy założeniu, że ogół działalności prowadzonej przez spółki wchodzące w skład Hiszpańskiej PGK spełnia przesłanki, o których mowa w art. 24a ust. 18 i 18a w zw. z ust. 16 ustawy o CIT, zastosowania nie znajdą przepisy art. 24a ust. 1, 13a i 14 ustawy o CIT w odniesieniu do Hiszpańskiej PGK.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy przy założeniu, że ogół działalności prowadzonej przez spółki wchodzące w skład Hiszpańskiej PGK spełnia przesłanki, o których mowa w art. 24a ust. 18 i 18a w zw. z ust. 16 ustawy o CIT, zastosowania nie znajdą przepisy art. 24a ust. 1, 13a i 14 ustawy o CIT w odniesieniu do poszczególnych Hiszpańskich spółek zależnych.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy przy założeniu, że ogół działalności prowadzonej przez spółki wchodzące w skład Hiszpańskiej PGK:
    1.  nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT lub
    2.  nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o CIT, nie powstanie dla Spółki obowiązek podatkowy na podstawie art. 24a ust. 1 ustawy o CIT w odniesieniu do Hiszpańskiej PGK.
4.  Zdaniem Wnioskodawcy przy założeniu, że ogół działalności prowadzonej przez spółki wchodzące w skład Hiszpańskiej PGK:
    1.  nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT lub
    2.  nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o CIT nie powstanie dla Spółki obowiązek podatkowy na podstawie art. 24a ust. 1 ustawy o CIT w odniesieniu do poszczególnych Hiszpańskich spółek zależnych.
5.  Zdaniem Wnioskodawcy, w obecnym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, na potrzeby weryfikacji czy zastosowania nie znajdzie art. 24a ust. 1, 13a i 14 ustawy o CIT ze względu na spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 24a ust. 18 i 18a w zw. z ust. 16 ustawy o CIT przez poszczególne Hiszpańskie spółki zależne należy brać pod uwagę całokształt działalności Grupy A w Hiszpanii.
6.  Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rozwiązania Hiszpańskiej PGK, na potrzeby weryfikacji czy zastosowania nie znajdzie art. 24a ust. 1, 13a i 14 ustawy o CIT ze względu na spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 24a ust. 18 i 18a w zw. z ust. 16 ustawy o CIT przez poszczególne Hiszpańskie spółki zależne należy brać pod uwagę całokształt działalności Grupy A w Hiszpanii.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi wstępne

Na wstępie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że zgodnie z art. 14b § 2a pkt 2 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900; dalej: „Ordynacja podatkowa”), przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, w tym art. 24a ust. 16, 18 i 18a ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy wskazany przepis wprowadza zasadę, zgodnie z którą podatnik nie może złożyć wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, której celem byłoby ustalenie czy w świetle art. 24a ust. 16, 18 i 18a ustawy o CIT dana zagraniczna jednostka kontrolowana prowadzi (istotną) rzeczywistą działalność gospodarczą.

Spółka pragnie podkreślić, że celem pytań zadanych we wniosku nie jest rozstrzygnięcie, czy spełnione zostały przesłanki wskazane w art. 24a ust. 16, ust. 18 lub ust. 18a ustawy o CIT w odniesieniu do działalności prowadzonej przez Hiszpańską PGK. Jest to bowiem założenie przedstawione przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które w związku z tym nie powinno podlegać badaniu organu podatkowego. Tym samym Spółka nie wnosi o dokonanie oceny okoliczności faktycznych, które mogą zostać zbadane jedynie w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno - skarbowej czy też czynności sprawdzających.

Wnioskodawca powziął natomiast określone wątpliwości dotyczące wykładni art. 24a ust. 16 w zw. z ust. 18 i 18a ustawy o CIT w odniesieniu do instytucji podatkowej grupy kapitałowej i spółek ją tworzących. W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy nie doszło do naruszenia art. 14b § 2a pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej.

Ad. 1-4.

Funkcjonowanie hiszpańskich podatkowych grup kapitałowych - podstawowe informacje

Hiszpańskie przepisy prawa podatkowego przewidują instytucję podatkowej grupy kapitałowej (dalej: „PGK”) dla celów hiszpańskiego podatku dochodowego od osób prawnych. Od momentu założenia PGK podatnikiem hiszpańskiego podatku dochodowego od osób prawnych jest ta PGK. Jednocześnie, na czas funkcjonowania tej PGK, spółki ją tworzące nie są podatnikami hiszpańskiego podatku dochodowego od osób prawnych. Na gruncie tych przepisów PGK obejmuje:

*   spółkę dominującą będąca hiszpańskim rezydentem podatkowym (pod pewnymi warunkami spółką dominującą może być również spółka niebędąca hiszpańskim rezydentem podatkowym) oraz
*   spółki będące hiszpańskimi rezydentami podatkowymi, w których spółka dominująca posiada bezpośrednio lub pośrednio (i) co najmniej 75% udziałów, a jednocześnie (ii) większość praw głosu w organach zarządzających tymi spółkami zależnymi.

Należy przy tym zaznaczyć, że PGK musi obejmować spółkę dominującą oraz wszystkie spółki podlegające w Hiszpanii nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w których spółka dominująca posiada bezpośrednio lub pośrednio (i) co najmniej 75% udziałów, a jednocześnie (ii) większość praw głosu w organach zarządzających tymi podmiotami. Tym samym, po spełnieniu ww. warunków przewidzianych we właściwych przepisach hiszpańskiego prawa podatkowego, dochodzi do włączenia danej spółki zależnej do PGK z mocy prawa.

Innymi słowy, możliwa jest sytuacja, w której dana PGK obejmuje spółkę dominującą posiadającą udziały w hiszpańskich spółkach zależnych w sposób pośredni (w tym poprzez podmioty niebędące hiszpańskimi rezydentami podatkowymi - taka sytuacja ma miejsce w przypadku powiązań kapitałowych pomiędzy AH, Spółką oraz Hiszpańskimi spółkami zależnymi).

Na gruncie hiszpańskich przepisów podatkowych, dochody i straty podatkowe poszczególnych spółek wchodzących w skład danej PGK są eliminowane. W konsekwencji, podstawą opodatkowania dla celów hiszpańskiego podatku dochodowego jest skonsolidowany dochód tej PGK. W celu ustalenia skonsolidowanego dochodu PGK, dochody (straty) wynikające z transakcji (i innych zdarzeń) zawartych pomiędzy podmiotami tworzącymi tę PGK zasadniczo są eliminowane dla celów podatkowych. Na potrzeby obliczenia dochodu (straty) PGK uwzględnia się natomiast przychody i koszty podatkowe wynikające z transakcji (innych zdarzeń) dokonanych przez poszczególne spółki tworzące PGK z podmiotami spoza tej PGK.

W świetle hiszpańskich przepisów prawa podatkowego, spółka dominująca jest podmiotem odpowiedzialnym za reprezentację PGK oraz wypełnianie obowiązków finansowych i formalnych obejmujących w szczególności obliczenie, zapłatę podatku oraz złożenie rocznego zeznania podatkowego. Jednocześnie, poszczególne spółki tworzące PGK nie mają obowiązku kalkulowania podatku od dochodu wynikającego z zawartych przez nią transakcji (i innych zdarzeń).

W przypadku naruszenia warunków istnienia PGK, może dojść do jej rozwiązania. Ponadto, do rozwiązania PGK może dojść na mocy porozumienia podmiotów ją tworzących.

Opodatkowanie dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej w Polsce - uwagi wstępne

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o CIT, podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej (dalej: „CFC”) uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Z kolei art. 24a ust. 3 ustawy o CIT zawiera kategorie podmiotów, które mogą stanowić CFC:

*   zagraniczna jednostka będąca rezydentem tzw. raju podatkowego, tj. kraju wskazanego w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z 17 maja 2017 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 997; dalej: „Rozporządzenie”) - art. 24a ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT;
*   zagraniczna jednostka będąca rezydentem podatkowym kraju (terytorium), z którym
    1.  Polska nie zawarła ratyfikowanej umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo
    2.  Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej

stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych - art. 24a ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT;

*   zagraniczna jednostka spełniająca łącznie szereg dodatkowych warunków, tj. (i) kryterium poziomu kontroli, (ii) kryterium progu przychodów pasywnych oraz (iii) kryterium preferencyjności opodatkowania (odnoszący się do efektywnej stawki podatkowej zastosowanej przez CFC do opodatkowania swoich dochodów w państwie rezydencji CFC) - art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT.

W związku z tym, że (i) żadna ze spółek z Hiszpańskiej PGK nie ma siedziby ani zarządu w żadnym z krajów (terytoriów) wskazanych w Rozporządzeniu, a jednocześnie (ii) Hiszpania ratyfikowała z Polską i z Unią Europejską umowy o wymianie informacji podatkowych, przepisy art. 24a ust. 3 pkt 1 i 2 nie będą miały zastosowania do wskazanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, CFC jest zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki:

1.  w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,
2.  co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z tzw. przychodów pasywnych, enumeratywnie wskazanych w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT,
3.  faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w państwie jej siedziby, zarządu, zarejestrowania lub położenia; przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

W konsekwencji, na podstawie art. 24a ust. 3 ustawy o CIT, dana zagraniczna jednostka może stanowić CFC pod warunkiem spełnienia wszystkich wskazanych powyżej warunków.

Stosownie do treści art. 24a ust. 2 pkt 1 lit. f ustawy o CIT, zagraniczna jednostka oznacza m.in. podatkową grupę kapitałową lub spółkę z podatkowej grupy kapitałowej, która samodzielnie spełniałaby warunek, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. c, gdyby nie była częścią podatkowej grupy kapitałowej.

Należy wspomnieć, że zgodnie z nowelizacją przepisów ustawy o CIT obowiązującą od 2019 r. w miejsce wielokrotnie używanych do końca 2018 r. w przepisie pojęć: „zagraniczna spółka” i „zagraniczna spółka kontrolowana”, wprowadzono pojęcia: „zagranicznej jednostki” oraz „zagranicznej jednostki kontrolowanej”. Było to spowodowane objęciem zakresem obowiązywania regulacji o CFC również m.in. podatkowych grup kapitałowych (czy też spółek z tych podatkowych grup kapitałowych). Tego typu zmiany terminologiczne wynikają wprost z treści Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego, tj. dyrektywy której część postanowień dotyczących opodatkowania CFC została zaimplementowana do ustawy o CIT (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 193/1; dalej: „ATAD”). Powyższa zmiana zakresu podmiotowego przepisów o CFC wprowadziła obowiązek weryfikowania możliwości zastosowania przepisów o CFC w odniesieniu do podmiotów innych niż spółki, a także podmiotów nieposiadających osobowości prawnej.

Ustawa o CIT wprowadza jednocześnie możliwość wyłączenia zastosowania przepisów o opodatkowaniu dochodów CFC. Zgodnie z art. 24a ust. 16 ustawy o CIT, przepisów ust. 1, 13a i 14 nie stosuje się, jeżeli zagraniczna jednostka kontrolowana, podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzi w tym państwie istotną rzeczywistą działalność gospodarczą.

Z kolei art. 24a ust. 18 ustawy o CIT wskazuje przesłanki pozwalające ocenić prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej przez CFC. Natomiast, zgodnie z art. 24a ust. 18a ustawy o CIT, przy ocenie, czy rzeczywista działalność gospodarcza ma charakter istotny, bierze się pod uwagę w szczególności stosunek przychodów uzyskiwanych przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną z prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej do jej przychodów ogółem.

Należy przy tym podkreślić, że treść powyższych przepisów ma istotne znaczenie dla określenia zakresu obowiązków formalnych podatnika w związku z przepisami o CFC.

Zgodnie z art. 24a ust. 13a ustawy o CIT, podatnicy po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w ust. 6, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej jednostce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 9 ust. 1 i 1a, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Natomiast w myśl art. 24a ust. 14 zdanie pierwsze ustawy o CIT na żądanie organu podatkowego podatnik jest obowiązany udostępnić, w terminie 7 dni od dnia otrzymania żądania, rejestry prowadzone zgodnie z ust. 13 oraz ewidencje prowadzone zgodnie z ust. 13a. Jeżeli podatnik nie udostępni tych ewidencji lub rejestru albo ustalenie dochodu na podstawie prowadzonych ewidencji nie jest możliwe, dochód określa się w drodze oszacowania, przy uwzględnieniu przedmiotu działalności (transakcji), z której dochód został osiągnięty.

Jednocześnie z treści art. 24a ust. 13 ustawy o CIT wynika, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia rejestru zagranicznych jednostek, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 3 lit. a, a w przypadku zagranicznych jednostek posiadających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego - rejestru zagranicznych jednostek spełniających warunki określone w ust. 3 pkt 3.

Z zestawienia treści przytoczonych powyżej przepisów wynika, że zakres obowiązków formalnych polskiego podatnika w związku z posiadaniem zagranicznych jednostek, o których mowa w art. 24a ust. 2 ustawy o CIT jest zależny od tego czy dana jednostka kontrolowana: (i) jest CFC; (ii) posiada siedzibę lub zarząd na terytorium „raju podatkowego”/państwa, z którym nie została ratyfikowana umowa międzynarodowa o wymianie informacji podatkowych, (iii) posiada siedzibę lub zarząd na terytorium Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz (iv) prowadzi istotną rzeczywistą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 24a ust. 16 w zw. z ust. 18 i 18a ustawy o CIT.

Jak przyjmuje się w doktrynie prawa podatkowego: „należy oddzielić przypadki, w których pomimo możliwości uznania zagranicznej jednostki za CFC w rozumieniu art. 24a PDOPrU, nie będzie się stosowało regulacji zawartych w tym przepisie, od przypadku gdy nie wystąpią wszystkie przesłanki opodatkowania (koniecznym będzie jednak w takiej sytuacji wypełnianie określonych obowiązków dokumentacyjnych, aby monitorować, czy przesłanka już zaistniała). Pierwszą sytuację reguluje art. 24a ust. 16 PDOPrU, na mocy którego nie dochodzi do opodatkowania CFC oraz nie materializują się obowiązki dokumentacyjne (prowadzenie rejestru CFC, prowadzenie ewidencji CFC dla potrzeb ustalenia dochodu, obowiązek złożenia zeznania rocznego oraz przedstawienia dokumentacji organom podatkowym na ich żądanie)” \[K. Gil, A. Obońska, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Legalis 2019\].

Mając na uwadze powyższe, należy podkreślić, że art. 24a ust. 16 ustawy o CIT daje podatnikom najwięcej korzyści z perspektywy zmniejszenia obciążeń administracyjnych. Przy założeniu, że dana zagraniczna jednostka prowadzi istotną rzeczywistą działalność w państwie Unii Europejskiej/EOG, w rozumieniu art. 24a ust. 16 w zw. z ust. 18 i 18a ustawy o CIT, podatnicy nie mają obowiązku:

*   weryfikacji czy spełnione są kryteria określone w art. 24a ust. 3 ustawy o CIT, a w szczególności kryterium przychodów pasywnych oraz kryterium efektywnej stawki opodatkowania,
*   prowadzenia rejestru CFC,
*   prowadzenia ewidencji zdarzeń zaistniałych w CFC.

Warto nadmienić, że tego typu ochrona nie jest dostępna w przypadku CFC będących rezydentami podatkowymi w państwach innych niż państwa UE/EOG.

Zważywszy na to, że ocena warunków wskazanych w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b i c jest możliwa dopiero po zakończeniu roku podatkowego zagranicznej jednostki, w praktyce podatnicy są zobligowani do monitorowania transakcji (i innych zdarzeń) zaistniałych w swoich zagranicznych jednostkach w ciągu roku podatkowego w celu ustalenia czy spełnione są przesłanki do uznania tej zagranicznej jednostki za CFC. Dopiero w przypadku ustalenia, że dana zagraniczna jednostka nie jest CFC (co jest możliwe dopiero po zakończeniu roku podatkowego tej zagranicznej jednostki), można definitywnie uznać, że podatnik nie ma obowiązku prowadzenia rejestru i ewidencji CFC.

Biorąc pod uwagę skalę działalności Grupy A (w tym w Hiszpanii) oraz dynamikę rozwoju Grupy A, wskazana różnica w zakresie obowiązków formalnych związanych z CFC ma dla Spółki istotne znaczenie. Przy założeniu możliwości zastosowania art. 24a ust. 16 ustawy o CIT w związku z prowadzeniem rzeczywistej istotnej działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 24a ust. 16 w zw. z ust. 18 i 18a ustawy o CIT) przez zagraniczne jednostki Spółki (w tym Hiszpańskie spółki zależne), Spółka nie musi na bieżąco monitorować poziomu przychodów pasywnych oraz efektywnej stawki podatkowej tych zagranicznych jednostek. Powyższe przekłada się z kolei na znaczącą oszczędność kosztów administracyjnych.

Możliwość wyłączenia zastosowania przepisów o CFC w odniesieniu do Hiszpańskiej PGK i tworzących ją spółek

Jak wynika z treści art. 24a ust. 2 pkt 2 lit. f ustawy o CIT, zagraniczna jednostka oznacza m.in. podatkową grupę kapitałową lub spółkę z podatkowej grupy kapitałowej, która samodzielnie spełniałaby warunek, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. c, gdyby nie była częścią podatkowej grupy kapitałowej. Należy przy tym podkreślić, że przepis art. 24a ust. 2 lit. f ustawy o CIT zawiera spójnik »lub« wprowadzający tzw. alternatywę łączną (alternatywę zwykłą), co jest istotne dla prawidłowego odkodowania normy prawnej zawartej w tym przepisie.

Zgodnie z przyjętymi regułami wykładni gramatycznej będącej elementem wykładni językowej, zasadami logiki prawniczej oraz poglądem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, spójnik »lub« oznacza, że dyspozycję przepisu spełnia wystąpienie jednego z członów alternatywy zwykłej pod warunkiem spełnienia pozostałych ustawowych wymogów (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 kwietnia 2012 r.; sygn. VIII SA/Wa 32/12).

Tym samym, zdania łączone spójnikiem »lub« są prawdziwe, jeśli wystąpi sytuacja określona w jednym ze zdań połączonych spójnikiem, jak też wówczas, gdy wystąpią zdarzenia opisane w obu zdaniach. Jednocześnie, dla prawdziwości zdania zawierającego tego typu alternatywę wystarczające jest, aby przynajmniej jedno z jej zdań składowych było prawdziwe. Innymi słowy, na podstawie art. 24a ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 24a ust. 2 lit. f ustawy o CIT, CFC może stanowić zarówno cała PGK, jak i poszczególne spółki ją tworzące (pod warunkiem spełnienia kryterium, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o CIT).

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z powszechnie przyjętymi zasadami wykładni prawa podatkowego kluczową rolę w tym procesie odgrywa wykładnia językowa. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 lutego 2017 r. o sygn. II FSK 176/15: „(\`(...)\`) w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 r. (\`(...)\`) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym”. Podobne stanowisko przedstawiono także w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2015 r. o sygn. II FSP 3/15: „przypomnieć należy, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (\`(...)\`). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa”.

Także w doktrynie, z uwagi na zamknięty system norm oraz ingerencyjny charakter prawa podatkowego, podkreśla się preferencyjny charakter wykładni językowej i dopuszcza się wykładnię odchodzącą od sensu językowego przepisu wyłącznie w wyjątkowych sytuacjach (zob. R. Mastalski, E. Fojcik- Mastalska, Prawo finansowe, Lex, Warszawa 2011).

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe założenie jest kluczowe dla wykładni art. 24a ust. 16 w zw. z ust. 18 i 18a ustawy o CIT w odniesieniu do podatkowej grupy kapitałowej utworzonej na podstawie przepisów prawa podatkowego innego państwa oraz poszczególnych spółek wchodzących w skład tej podatkowej grupy kapitałowej. Zważywszy na to, że:

*   zagraniczną jednostką (a w konsekwencji również CFC) może być cała podatkowa grupa kapitałowa, jak i poszczególne spółki ją tworzące,

oraz

*   treść art. 24a ust. 16 ustawy o CIT wyłącza zastosowanie art. 24a ust. 1, 13a i 14 ustawy o CIT w przypadku CFC podlegającej opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, pod warunkiem prowadzenia w tym państwie istotnej rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 24a ust. 18 i 18a ustawy o CIT,

zdaniem Wnioskodawcy, do wyłączenia zastosowania przepisów o CFC na podstawie art. 24a ust. 16 dojdzie pod warunkiem, że podatkowa grupa kapitałowa lub wszystkie spółki ją tworzące prowadzą istotną rzeczywistą działalność gospodarczą w państwie swojej rezydencji podatkowej.

Innymi słowy, w celu wyłączenia zastosowania przepisów o CFC wystarczy, że spełniony jest jeden z poniższych warunków:

*   ogół działalności prowadzonej przez całą podatkową grupę kapitałową spełnia przesłankę prowadzenia „istotnej rzeczywistej działalności gospodarczej” (w rozumieniu art. 24a ust. 16 w zw. z ust. 18 i 18a ustawy o CIT) - w takiej sytuacji nie ma konieczności weryfikacji czy wszystkie spółki wchodzące w skład tej podatkowej grupy kapitałowej prowadzą „istotną rzeczywistą działalność gospodarczą”,
*   każda ze spółek tworzących tę podatkową grupę kapitałową prowadzi „istotną rzeczywistą działalność gospodarczą” (w rozumieniu art. 24a ust. 16 w zw. z ust. 18 i 18a ustawy o CIT) - w takiej sytuacji nie ma konieczności badania czy ogół działalności prowadzonej przez podatkową grupę kapitałową można uznać za „istotną rzeczywistą działalność gospodarczą”,
*   zarówno cała podatkowa grupa kapitałowa, jak i każda spółka wchodząca w jej skład prowadzą „istotną rzeczywistą działalność gospodarczą” (w rozumieniu art. 24a ust. 16 w zw. z ust. 18 i 18a ustawy o CIT).

Z uwagi na powyższe, w ocenie Spółki, tak długo jak ogół działalności prowadzonej przez PGK można uznać za prowadzenie istotnej rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 24a ust. 18 i 18a ustawy o CIT, dojdzie do wyłączenia zastosowania przepisów art. 24a ust. 1, 13a i 14 ustawy o CIT w odniesieniu do całej PGK, a jednocześnie do poszczególnych spółek tworzących PGK.

Wnioskodawca raz jeszcze pragnie podkreślić, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji nie jest ustalenie czy PGK albo poszczególne spółki ją tworzące prowadzą istotną rzeczywistą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 24a ust. 18 i 18a ustawy o CIT - to jest bardzo racjonalne założenie (przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) z uwagi na skalę działalności operacyjnej Grupy A.

Tym samym, przy założeniu, że cała PGK prowadzi istotną rzeczywistą działalność gospodarczą (co jest elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), nie wystąpi konieczność badania przesłanki prowadzenia istotnej rzeczywistej działalności gospodarczej przez każdą spółkę wchodzącą w skład PGK.

Wykładnia historyczna i celowościowa przepisów o CFC

Należy również podkreślić, że celem wprowadzenia do ustawy o CIT przepisów o CFC było opodatkowanie sztucznych struktur mających na celu uniknięcie, obniżenie, odroczenie opodatkowania krajowego (tj. podatku należnego w państwie rezydencji podatkowej danej CFC).

Jak wskazano w uzasadnieniu do Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Druk Sejmowy nr 2330): „zgodnie (\`(...)\`) z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE stosowanie przepisów typu CFC jest dopuszczalne, pod warunkiem że uwzględnienie dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej dotyczy jedynie czysto sztucznych struktur, których celem jest unikniecie należnego podatku krajowego (wyrok z 12 września 2006 r. C-196/04 Cadbury Schweppes). A contrario, nie jest dopuszczalne stosowanie takiej formy opodatkowania, jeżeli okaże się, na podstawie elementów obiektywnych i możliwych do sprawdzenia przez osoby trzecie, że niezależnie od istnienia motywów natury podatkowej, rzeczona spółka kontrolowana rzeczywiście ma siedzibę w przyjmującym państwie członkowskim i faktycznie wykonuje tam działalność gospodarczą. (\`(...)\`) Pamiętając również o negatywnej stronie przepisów dotyczących zagranicznych spółek kontrolowanych, należy zapewnić, aby znajdowały one zastosowanie do możliwie najwęższej grupy przypadków, w których istnieje realne ryzyko uchylania się przez podatników od opodatkowania przy pomocy ustanawiania zagranicznych jednostek zależnych”.

W świetle powyższego, należy wskazać, że ratio legis przepisów o opodatkowaniu dochodów CFC jest wyeliminowanie z obrotu sztucznych struktur mających na celu unikanie opodatkowania. Tym samym, przepisy o CFC nie powinny znajdować zastosowania w odniesieniu do podmiotów, których funkcjonowanie jest ekonomicznie uzasadnione.

W tym kontekście należy podkreślić, że model biznesowy przyjęty przez Grupę A w Hiszpanii zakłada wykonywanie poszczególnych funkcji biznesowych przez odrębne spółki, m.in. w celu ograniczenia ryzyka gospodarczego, które istnieje w przypadku kumulacji więcej niż jednego rodzaju działalności w jednym podmiocie. Co więcej, biorąc pod uwagę ogół działalności prowadzonej przez Grupę A w Hiszpanii (w tym poprzez spółki tworzące Hiszpańską PGK), zaprezentowanej szczegółowo w pkt 4 opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie powinno ulegać wątpliwości, że sposób prowadzenia działalności przez Grupę A w Hiszpanii ma swoje ekonomiczne uzasadnienie i nie jest sztuczny.

W ocenie Wnioskodawcy, założenie Hiszpańskiej PGK również nie nosi znamion sztuczności. Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego, opodatkowanie w formie PGK „jest to narzędzie prawnopodatkowe stosowane w wielu krajach świata, umożliwiające konsolidację wyników podatkowych kilku odrębnych podatników. W sytuacjach, kiedy istnieje konieczność lub potrzeba prowadzenia poszczególnych biznesów w odrębnych podmiotach prawnych, a jednocześnie, takie utrzymywanie odrębności jest niekorzystne podatkowo, gdyż jedne przedsięwzięcia są dochodowe, a inne, w określonym czasie, ponoszą straty. Narzędziem eliminującym niekorzystne efekty podatkowe w takich sytuacjach są konsolidacje podatkowe spółek z wykorzystaniem instytucji PGK” \[A. Nowak, J. Czerwiński, Podatkowa grupa kapitałowa, Legalis 2015\].

Z perspektywy biznesowej, konsolidacja podatkowa ma dla Grupy A w Hiszpanii duże znaczenie. Jednocześnie, wybór opodatkowania w formie Hiszpańskiej PGK pozwala na znaczące uproszenia formalne i administracyjne, m.in. w postaci ograniczenia kosztów prowadzenia rozliczeń podatkowych przez spółki tworzące Hiszpańską PGK.

Należy przy tym nadmienić, że inną formą konsolidacji wyników podatkowych realizowanych przez różne biznesy jest prawne połączenie spółek. Podkreślenia wymaga natomiast to, że połączenie spółek ma charakter definitywny, a późniejsze odwrotne wydzielenie przejętych biznesów czy aktywów może być kosztowne i utrudnione. W przypadku spółek z Grupy A w Hiszpanii (w tym spółek tworzących Hiszpańską PGK), tego typu zabieg byłby w praktyce znacząco utrudniony, kosztowny, a jednocześnie nie pozwalałby na wydzielenie ryzyka związanego z prowadzeniem poszczególnych rodzajów działalności do odrębnych podmiotów.

W tym kontekście Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na konieczność przeprowadzania wykładni przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem wyniku wykładni gospodarczej będącej elementem wykładni celowościowej: „postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, czyli taką, która przewiduje m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i dąży do osiągnięcia zysku, a nie strat” (zob. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 lipca 2019 r. o sygn. II FSK 2442/17).

Z kolei w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, NSA stwierdził, że: „działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie”.

Zważywszy na to, że model biznesowy przyjęty w Hiszpanii przez Grupę A (obejmujący funkcjonowanie Hiszpańskiej PGK) jest uzasadniony ekonomicznie, w ocenie Spółki polskie przepisy o CFC nie powinny przenosić na Spółkę ciężaru opodatkowania dochodu stanowiącego różnicę pomiędzy dochodem, który podlegałby opodatkowaniu gdyby wszystkie spółki z Hiszpańskiej PGK były odrębnymi podatnikami, a dochodem Hiszpańskiej PGK. Spółka nie powinna ponosić konsekwencji podatkowych świadomych i racjonalnych decyzji biznesowych podjętych w innym państwie z uwagi na nieprecyzyjność polskich przepisów o CFC.

Zdaniem Spółki, gdyby doszło do połączenia wszystkich spółek z Hiszpańskiej PGK, podmiot powstały w wyniku takiego połączenia spełniałby przesłankę prowadzenia istotnej rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 24a ust. 16 w zw. z ust. 18 i 18a ustawy o CIT. Przyjmując założenie, że spółki z Hiszpańskiej PGK (tj. AH oraz Hiszpańskie spółki zależne) faktycznie tworzyłyby jeden podmiot, w ocenie Spółki nie byłoby wątpliwości, co do wykonywanej przez niego rzeczywistej działalności gospodarczej, ponieważ podmiot ten:

*   byłby spółką akcyjną notowaną na giełdzie,
*   posiadałby znaczący substrat majątkowo-osobowy obejmujący lokale biurowe i usługowe, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej,
*   nie tworzyłby struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych,
*   posiadałby aktywa współmierne do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej,
*   wykonywałby on samodzielnie swoje podstawowe funkcje gospodarcze za pomocą własnych zasobów i obecnych na miejscu osób zarządzających.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę wykładnię historyczną, a także cel tych przepisów, jakim jest opodatkowanie sztucznych struktur, w ocenie Spółki przepisy art. 24a ust. 1, 13a i 14 nie powinny znaleźć zastosowania do Hiszpańskiej PGK i poszczególnych spółek wchodzących w jej skład.

Prodyrektywalna wykładnia przepisów o CFC

W ocenie Wnioskodawcy każda inna wykładnia art. 24a ust. 16 w zw. z ust. 18 i 18a oraz art. 24a ust. 2 pkt 2 lit. f ustawy o CIT mogłaby doprowadzić do zjawiska podwójnego ekonomicznego opodatkowania Spółki z tytułu (i) dochodu osiągniętego przez Hiszpańską PGK oraz (ii) części dochodu Hiszpańskiej PGK przypadającej na spółkę tworzącą Hiszpańską PGK przy jednoczesnym braku możliwości zastosowania jakiegokolwiek mechanizmu mającego na celu eliminację podwójnego opodatkowania.

Należy podkreślić, że dochód Hiszpańskiej PGK stanowi skonsolidowany dochód wszystkich podmiotów wchodzących w skład Hiszpańskiej PGK. Tym samym, dochód danej spółki tworzącej Hiszpańską PGK stanowi część składową dochodu Hiszpańskiej PGK i zasadniczo jest brany pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Hiszpanii. Niemniej jednak, podatnikiem podatku dochodowego w Hiszpanii jest Hiszpańska PGK.

W przypadku ustalenia, że dana spółka tworząca Hiszpańską PGK jest CFC, doszłoby do opodatkowania tego dochodu w Polsce. Istotne jest przy tym to, że dochód ten musiałby zostać ustalony jedynie dla celów przepisów o CFC w Polsce. Jednocześnie, ustawa o CIT nie zawiera mechanizmu pozwalającego na eliminację podwójnego opodatkowania w takiej sytuacji.

Należy bowiem podkreślić, że zgodnie z art. 24a ust. 12 ustawy o CIT od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z ust. 1 odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną w państwie jej siedziby lub zarządu, rejestracji albo położenia lub w innym państwie w proporcji, w jakiej pozostaje dochód ustalony zgodnie z ust. 4 lub 4a do dochodu tej jednostki ustalonego zgodnie z ust. 6. Przepisy art. 20 ust. 8 i art. 22b stosuje się odpowiednio. Zważywszy na to, że podatnikiem jest Hiszpańska PGK, a nie poszczególne spółki ją tworzące, Spółka nie miałaby możliwości odliczenia podatku przypadającego na te spółki z Hiszpańskiej PGK, które stanowią CFC, a jednocześnie nie prowadzą istotnej rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o CIT, która wprowadza w tym zakresie bardzo restrykcyjne i wygórowane wymagania, które dla spółek holdingowych czy finansowych mogą być trudne do spełnienia.

W ocenie Wnioskodawcy wystąpienie tego typu sytuacji byłoby niezgodne z celami przepisów o CFC wskazanymi m.in. w motywie 5 ATAD, zgodnie z którym: „konieczne jest ustanowienie przepisów przeciwdziałających erozji baz podatkowych na rynku wewnętrznym i przenoszeniu zysków poza obszar rynku wewnętrznego. Aby pomóc w osiągnięciu tego celu, wymagane jest wprowadzenie przepisów w następujących dziedzinach: (\`(...)\`) zasady dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych (\`(...)\`). W przypadku gdy stosowanie tych przepisów prowadzi do podwójnego opodatkowania, podatnicy powinni mieć prawo do odliczeń z tytułu podatku zapłaconego w innym państwie członkowskim lub państwie trzecim, w zależności od przypadku. Przepisy nie powinny mieć zatem za wyłączny cel przeciwdziałania praktykom unikania opodatkowania, ale powinny również zapobiegać tworzeniu nowych przeszkód dla rynku, takich jak podwójne opodatkowanie”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przy założeniu, że cała Hiszpańska PGK prowadzi istotną rzeczywistą działalność gospodarczą, nie wystąpi konieczność weryfikacji czy każda spółka wchodząca w skład Hiszpańskiej PGK prowadzi istotną rzeczywistą działalność gospodarczą. W przeciwnym wypadku mogłoby dojść do podwójnego ekonomicznego opodatkowania Spółki, co jest sprzeczne z celami ATAD.

Przepisy o CFC w kontekście podmiotowości podatkowej Hiszpańskiej PGK

Jak już wskazano powyżej, w ocenie Spółki przy założeniu, że cała Hiszpańska PGK prowadzi istotną rzeczywistą działalność gospodarczą, nie wystąpi konieczność badania przesłanki prowadzenia istotnej działalności gospodarczej przez każdą spółkę wchodzącą w skład Hiszpańskiej PGK.

Należy podkreślić, że w świetle przepisów hiszpańskiego prawa podatkowego, z momentem założenia Hiszpańskiej PGK, dla celów hiszpańskiego podatku dochodowego od osób prawnych, poszczególne spółki tworzące Hiszpańską PGK utraciły swoją podmiotowość podatkową na rzecz Hiszpańskiej PGK. W ocenie Spółki, dla celów zastosowania art. 24a ust. 16 w zw. z ust. 18 i 18a uprawnione jest jedynie badanie ogółu działalności prowadzonej przez podatnika (tu: Hiszpańską PGK). Weryfikacja spełnienia przesłanki prowadzenia istotnej rzeczywistej działalności gospodarczej nie powinna być zatem dokonywana w odniesieniu do spółek tworzących Hiszpańską PGK, jako do części składowych danego podatnika. Taki zabieg zaprzeczałby podmiotowości Hiszpańskiej PGK na gruncie prawa podatkowego.

Na marginesie Spółka pragnie wskazać, że spółki tworzące PGK na gruncie hiszpańskich przepisów podatkowych nie mają obowiązku obliczania podatku jedynie w zakresie transakcji (i innych zdarzeń), których były stroną. Zatem ustalenie (i) wartości faktycznie zapłaconego podatku (art. 24a ust. 3c ustawy o CIT, (ii) podstawy opodatkowania (art. 24a ust. 4 ustawy o CIT) oraz (iii) dochodu (art. 24a ust. 6 ustawy o CIT) na potrzeby polskich przepisów podatkowych byłoby znacząco utrudnione. Z tego też względu, w ocenie Spółki przesłankę prowadzenia istotnej rzeczywistej działalności gospodarczej można badać jedynie w odniesieniu do podatnika, jakim w tym przypadku jest Hiszpańska PGK. W ocenie Wnioskodawcy przeciwne wnioski są sprzeczne z wykładnią językową, historyczną, celowościową, gospodarczą i prodyrektywalną przepisów ustawy o CIT.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, przy założeniu, że ogół działalności prowadzonej przez spółki wchodzące w skład Hiszpańskiej PGK spełnia przesłanki, o których mowa w art. 24a ust. 18 i 18a w zw. z ust. 16 ustawy o CIT, zastosowania nie znajdą przepisy art. 24a ust. 1, 13a i 14 ustawy o CIT w odniesieniu do Hiszpańskiej PGK.

Jednocześnie, przy założeniu, że ogół działalności prowadzonej przez spółki wchodzące w skład Hiszpańskiej PGK spełnia przesłanki, o których mowa w art. 24a ust. 18 i 18a w zw. z ust. 16 ustawy o CIT, zastosowania nie znajdą przepisy art. 24a ust. 1, 13a i 14 ustawy o CIT w odniesieniu do poszczególnych Hiszpańskich spółek zależnych.

W świetle zaprezentowanego powyżej wywodu, w ocenie Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy dla Spółki na podstawie art. 24a ust. 1 ustawy o CIT nie powstanie również w przypadku ustalenia, że ogół działalności prowadzanej przez spółki wchodzące w skład Hiszpańskiej PGK nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b lub c.

Jak wspomniano wcześniej, obowiązek podatkowy na gruncie przepisów o CFC w odniesieniu do spółek nieposiadających siedziby/zarządu w (i) „raju podatkowym” albo (ii) państwie (terytorium), z którym Polska albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej stanowiącej podstawę do wymiany informacji podatkowych, może powstać jedynie w sytuacji łącznego spełnienia wszystkich kryteriów wskazanych w art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT (w tym kryterium przychodów pasywnych i efektywnej stawki opodatkowania). Z kolei powstanie obowiązku podatkowego na gruncie art. 24a ust. 1 ustawy o CIT implikuje konieczność prowadzenia rejestru CFC (art. 24a ust. 13), prowadzenia ewidencji CFC (art. 24a ust. 13a ustawy o CIT) oraz udostępnienia rejestru i ewidencji CFC na żądanie organu (art. 24a ust. 14 ustawy o CIT).

Jednocześnie, jak wykazano powyżej możliwość weryfikacji spełnienia przesłanek wskazanych w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b i c wystąpi dopiero po zakończeniu roku podatkowego Hiszpańskiej PGK i powinna być dokonana w odniesieniu do ogółu działalności prowadzonej przez spółki wchodzące w skład Hiszpańskiej PGK (jako podatnika hiszpańskiego podatku dochodowego od osób prawnych). W ocenie Wnioskodawcy przeciwne wnioski są sprzeczne z wykładnią językową, historyczną, celowościową, gospodarczą i prodyrektywalną przepisów ustawy o CIT.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, przy założeniu, że ogół działalności prowadzonej przez spółki wchodzące w skład Hiszpańskiej PGK:

1.  nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT lub
2.  nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o CIT,

nie powstanie dla Spółki obowiązek podatkowy na podstawie art. 24a ust. 1 ustawy o CIT w odniesieniu do Hiszpańskiej PGK (pytanie oznaczone nr 3).

Jednocześnie, przy założeniu, że ogół działalności prowadzonej przez spółki wchodzące w skład Hiszpańskiej PGK:

1.  nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT lub
2.  nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o CIT

nie powstanie dla Spółki obowiązek podatkowy na podstawie art. 24a ust. 1 ustawy o CIT w odniesieniu do poszczególnych Hiszpańskich spółek zależnych (pytanie oznaczone nr 4).

Ad. 5 i 6

Jak już wskazano powyżej, celem wprowadzenia regulacji dotyczących opodatkowania CFC do polskiego systemu podatkowego było wyeliminowanie z obrotu sztucznych struktur mających na celu unikanie opodatkowania. Jednocześnie, przepisy o CFC nie powinny znajdować zastosowania w odniesieniu do podmiotów, których funkcjonowanie jest ekonomicznie uzasadnione.

Z tej perspektywy istotne jest, że model biznesowy przyjęty przez Grupę A w Hiszpanii zakłada wykonywanie poszczególnych funkcji biznesowych przez odrębne spółki, m.in. w celu ograniczenia ryzyka gospodarczego, które istnieje w przypadku kumulacji więcej niż jednego rodzaju działalności w jednym podmiocie. Co więcej, biorąc pod uwagę ogół działalności prowadzonej przez Grupę A w Hiszpanii, zaprezentowanej szczegółowo w pkt 4 opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie powinno ulegać wątpliwości, że sposób prowadzenia działalności przez Grupę A w Hiszpanii ma swoje ekonomiczne uzasadnienie i nie jest sztuczny.

Jednocześnie, jak wskazano w opisie okoliczności faktycznych, w ramach Grupy A w Hiszpanii funkcjonują spółki niewchodzące w skład Hiszpańskiej PGK. Działalność tych podmiotów jest komplementarna w stosunku do podstawowej działalności restauracyjnej prowadzonej przez poszczególne podmioty z Grupy A. Spółki prowadzą działalność polegającą w szczególności na umożliwianiu klientom hiszpańskich podmiotów z Grupy A dokonywania zamówień online oraz dowozu posiłków i innych dóbr konsumpcyjnych. Wnioskodawca nie może przy tym w pełni wykluczyć, że w przyszłości dojdzie do rozwiązania Hiszpańskiej PGK. O ile Wnioskodawca nie ma wpływu na tę okoliczność, potencjalnie może mieć ona znaczenie z perspektywy ustalenia obowiązków Spółki w zakresie opodatkowania dochodów CFC.

Zważywszy na to, że model biznesowy przyjęty w Hiszpanii przez Grupę A (obejmujący działalność Hiszpańskich spółek zależnych) jest uzasadniony ekonomicznie, w ocenie Spółki, polskie przepisy o CFC nie powinny przenosić na nią ciężaru opodatkowania fikcyjnego dochodu poszczególnych Hiszpańskich spółek zależnych, który należy ustalić jedynie na potrzeby polskich przepisów o CFC. Należy bowiem podkreślić, że z perspektywy hiszpańskiego podatku dochodowego od osób prawnych poszczególne Hiszpańskie spółki zależne nie są podatnikami (podatnikiem jest Hiszpańska PGK).

Co więcej, zgodnie z hiszpańskimi przepisami prawa podatkowego, poszczególne spółki z Hiszpańskiej PGK nie są zobowiązane do przygotowania odrębnej kalkulacji hiszpańskiego podatku dochodowego od osób prawnych wyłącznie w zakresie przeprowadzonych przez siebie transakcji (i innych zdarzeń). Tym samym, w praktyce ustalenie czy doszło do spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b i c jest w praktyce znacząco utrudnione (a nawet jest niemożliwe) również po zakończeniu roku podatkowego.

Istotne również jest to, że ustawa o CIT nie przewiduje możliwości odliczenia podatku zapłaconego przez podatkową grupę kapitałową funkcjonującą na podstawie przepisów podatkowych innego państwa, w części przypadającej na dochód uzyskany przez daną spółkę tworzącą tę podatkową grupę kapitałową, będącą jednocześnie CFC (tj. przez podmiot niebędący podatnikiem w państwie swojej rezydencji podatkowej będący jednocześnie CFC).

Stąd, zdaniem Wnioskodawcy weryfikacja:

*   przesłanki prowadzenia istotnej rzeczywistej działalności w rozumieniu art. 24a ust. 16 w zw. z ust. 18 i 18a ustawy o CIT oraz
*   kryterium przychodów pasywnych i efektywnej stawki podatkowej w odniesieniu do poszczególnych Hiszpańskich spółek zależnych (rozpatrywanych odrębnie) jest, zdaniem Wnioskodawcy, nieuzasadnione w kontekście celu przepisów o CFC, a także motywów ATAD.

Należy nadmienić, że gdyby doszło do połączenia wszystkich spółek z Grupy A w Hiszpanii albo wszystkich Hiszpańskich spółek zależnych, podmiot powstały w wyniku takiego połączenia spełniałby przesłankę prowadzenia istotnej rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 24a ust. 16 w zw. z ust. 18 i 18a ustawy o CIT.

Przyjmując założenie, że Hiszpańskie spółki z Grupy A albo Hiszpańskie spółki zależne faktycznie tworzyłyby jeden podmiot, nie byłoby wątpliwości co do tego, że prowadzi on istotną rzeczywistą działalność gospodarczą, ponieważ podmiot ten:

*   byłby notowany na giełdzie (pod warunkiem objęcia połączeniem AH),
*   posiadałby znaczący substrat majątkowo-osobowy obejmujący lokale, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej,
*   nie tworzyłby struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych,
*   posiadałby aktywa współmierne do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej,
*   wykonywałby on samodzielnie swoje podstawowe funkcje gospodarcze za pomocą własnych zasobów i obecnych na miejscu osób zarządzających.

W ocenie Wnioskodawcy przeciwne wnioski są sprzeczne z wykładnią językową, historyczną, celowościową, gospodarczą i prodyrektywalną przepisów ustawy o CIT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy w obecnym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, na potrzeby weryfikacji czy zastosowania nie znajdzie art. 24a ust. 1, 13a i 14 ustawy o CIT ze względu na spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 24a ust. 18 i 18a w zw. z ust. 16 ustawy o CIT przez poszczególne Hiszpańskie spółki zależne należy brać pod uwagę całokształt działalności Grupy A w Hiszpanii (pytanie oznaczone nr 5).

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku rozwiązania Hiszpańskiej PGK, na potrzeby weryfikacji czy zastosowania nie znajdzie art. 24a ust. 1, 13a i 14 ustawy o CIT ze względu na spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 24a ust. 18 i 18a w zw. z ust. 16 ustawy o CIT przez poszczególne Hiszpańskie spółki zależne należy brać pod uwagę całokształt działalności Grupy A w Hiszpanii (pytanie oznaczone nr 6).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy podkreślić, że przedmiotem niniejszej interpretacji, nie jest rozstrzygnięcie, czy ogół działalności prowadzonej w Hiszpanii przez Grupę A (w tym poprzez spółki wchodzące w skład Hiszpańskiej PGK) stanowi istotną rzeczywistą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 24a ust. 16 w zw. z ust. 18 i 18a ustawy o CIT. Tut. Organ uznał kwestię tę jako element przedstawianego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zakres podmiotów podlegających na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”) obowiązkowi podatkowemu reguluje art. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem przedsiębiorstw w spadku i spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Stosownie do art. 1 ust. 3 przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1.  spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Ponadto, w świetle art. 1a ust. 1 ustawy o CIT, podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”.

W związku z powyższym, za „podatników” w rozumieniu ustawy o CIT uznać należy zarówno podmioty wskazane w art. 1 ustawy o CIT, jak i wskazaną w art. 1a tej ustawy grupę. Od kontekstu zatem, w jakim w ustawie o CIT użyte jest określenie „podatnik” zależy, czy odnosi się ono do podatkowej grupy kapitałowej czy do spółki wchodzącej w skład podatkowej grupy kapitałowej.

Z treści art. 7a ust. 1 ustawy o CIT wynika również, że za „podatnika” nie są uznawane poszczególne spółki lecz podatkowa grupa kapitałowa. Przepis ten stanowi, że w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328 z późn. zm.; dalej: „ustawa nowelizująca 2014”) wprowadzono m.in. zmiany do ustawy o CIT. Ustawa nowelizująca 2014 wprowadziła do ustawy o CIT przepisy dotyczące tzw. spółek kontrolowanych CFC.

Jak wskazuje treść uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej 2014 (Sejm RP VII kadencji – druk sejmowy nr 2330), regulacja typu CFC jest powszechnie akceptowanym na arenie międzynarodowej mechanizmem zwalczania nadużyć podatkowych występujących w stosunkach między podmiotami powiązanymi, polegających na wykazywaniu dochodu generowanego z działalności prowadzonej w danym kraju jako dochodu podmiotów podlegających jurysdykcji podatkowej państw stosujących preferencyjne zasady opodatkowania. Uznaje się również, że jest to jeden ze skuteczniejszych mechanizmów walki ze zjawiskiem unikania opodatkowania. Zapobieganie erozji podstawy opodatkowania w przypadku regulacji typu CFC odbywa się bowiem poprzez poddanie opodatkowaniu w danym państwie, jako dochodu przypisywanego do podmiotu krajowego, dochodu ustalanego w odniesieniu do zysków, jakie osiągnął jego podmiot zależny będący rezydentem podatkowym innego państwa (tzw. spółka CFC). Istota tego rozwiązania sprowadza się zatem do obowiązku uwzględniania w podstawie opodatkowania rezydenta krajowego (osoby fizycznej lub podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) dochodów kontrolowanych podmiotów zagranicznych mających siedzibę lub zarząd w kraju wymienionym w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową lub o niższym niż obowiązujący w państwie rezydencji podmiotu dominującego poziomie opodatkowania.

Wprowadzenie tych przepisów stanowi zatem zmianę zasad opodatkowania w podatkach dochodowych, a konkretnie zmianę zasady przypisania dochodu podatnikowi w sytuacjach transgranicznych, opatrzonych dużym ryzykiem unikania opodatkowania.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175 z późn. zm.; dalej: „ustawa nowelizująca 2017”) nastąpiła nowelizacja przepisów dotyczących kontrolowanej spółki zagranicznej (CFC).

Celem wprowadzonych modyfikacji, zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy nowelizującej 2017 (Sejm RP VIII kadencji – druk sejmowy nr 1878), jest przeciwdziałanie stosowaniu działań podatników prowadzących do niezasadnego z aksjologicznego punktu widzenia, obniżania bazy podatkowej, jak również innych form agresywnej optymalizacji podatkowej.

Ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193 z późn. zm.) nadała z dniem 1 stycznia 2019 r. nowe (aktualne) brzmienie przepisom ustawy o CIT dotyczącym zagranicznych jednostek kontrolowanych (CFC).

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o CIT, podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 24a ust. 2 pkt 1 lit. f ustawy o CIT, użyte w niniejszym artykule określenie zagraniczna jednostka – oznacza podatkową grupę kapitałową lub spółkę z podatkowej grupy kapitałowej, która samodzielnie spełniałaby warunek, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. c, gdyby nie była częścią podatkowej grupy kapitałowej.

Stosownie do art. 24a ust. 3 ustawy o CIT, zagraniczną jednostką kontrolowaną jest:

1\. zagraniczna jednostka mająca siedzibę lub zarząd lub zarejestrowana lub położona na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 11j ust. 2 albo

2\. zagraniczna jednostka mająca siedzibę lub zarząd lub zarejestrowana lub położona na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:

1.  Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
2.  Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej

\-stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo

3\. zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki:

1.  w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,
2.  co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi:
    *   z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,
    *   ze zbycia udziałów (akcji),
    *   z wierzytelności,
    *   z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
    *   z części odsetkowej raty leasingowej,
    *   z poręczeń i gwarancji,
    *   z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,
    *   ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    *   z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej,
    *   z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma,
3.  faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w państwie jej siedziby, zarządu, zarejestrowania lub położenia; przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Równolegle do powyższych wymogów art. 24a ust. 13 ustawy o CIT, nakłada na polskich podatników obowiązek prowadzenia rejestru zagranicznych jednostek, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 3 lit. a, a w przypadku zagranicznych jednostek posiadających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego - rejestru zagranicznych jednostek spełniających warunki określone w ust. 3 pkt 3.

W myśl natomiast art. 24a ust. 13a ustawy o CIT, podatnicy po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w ust. 6, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej jednostce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 9 ust. 1 i 1a, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Stosownie do art. 24a ust. 14 ustawy o CIT, na żądanie organu podatkowego podatnik jest obowiązany udostępnić, w terminie 7 dni od dnia otrzymania żądania, rejestry prowadzone zgodnie z ust. 13 oraz ewidencje prowadzone zgodnie z ust. 13a. Jeżeli podatnik nie udostępni tych ewidencji lub rejestru albo ustalenie dochodu na podstawie prowadzonych ewidencji nie jest możliwe, dochód określa się w drodze oszacowania, przy uwzględnieniu przedmiotu działalności (transakcji), z której dochód został osiągnięty. Do określenia dochodu w drodze oszacowania stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.

Należy także wskazać na przepisy art. 24a ust. 3b i 3c dodane do ustawy o CIT z dniem 1 stycznia 2019 r.

Na podstawie pierwszej z wyż. wymienionych regulacji sprawowanie kontroli, o której mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a, wobec podatkowej grupy kapitałowej, o której mowa w art. 24a ust. 2 pkt 1 lit. f, ustala się poprzez odniesienie się do spółki dominującej lub wobec wszystkich spółek z grupy. Spółka należąca do podatkowej grupy kapitałowej może podlegać przepisom CFC, jeżeli samodzielnie spełni warunek, o którym mowa w art. 24a ust. 3 lit. c. Przez faktycznie zapłacony podatek dochodowy należy rozumieć podatek, który zostałby przez tę spółkę zapłacony, gdyby ta spółka nie była częścią tej podatkowej grupy kapitałowej (art. 24a ust. 3c ustawy o CIT).

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka należy do Grupy A zajmującej się prowadzeniem sieci restauracji.

W przeszłości Spółka nabyła udziały w A S.L. - hiszpańskiej spółce kapitałowej, podlegającej w Hiszpanii nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. A S.L. została utworzona w ramach wspólnej inwestycji, polegającej na nabyciu hiszpańskich spółek prowadzących działalność restauracyjną. Obecnie Spółka jest jedynym udziałowcem A S.L. Spółka bezpośrednio lub pośrednio posiada powyżej 50% udziałów/akcji (w tym wspólnie z innymi podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 24a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT) w hiszpańskich spółkach kapitałowych podlegających w Hiszpanii nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, które stanowią dla Spółki zagraniczne jednostki w rozumieniu art. 24a ust. 2 ustawy o CIT (Hiszpańskie spółki zależne).

Hiszpańskie spółki zależne nie mają siedziby, zarządu ani nie są zarejestrowane ani położone na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT. Polska zawarła z Hiszpanią umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Ponadto, Unia Europejska ratyfikowała umowę międzynarodową stanowiącą podstawę do uzyskania informacji podatkowych od hiszpańskich organów podatkowych.

W 2018 r. AH, będąca jedynym udziałowcem Spółki przeniosła swoją siedzibę z Polski do Hiszpanii.

Wnioskodawca nadmienia, że następujące spółki z Grupy A będące hiszpańskimi rezydentami podatkowymi tworzą podatkową grupę kapitałową na podstawie hiszpańskich przepisów podatkowych:

*   AH, będąca spółką dominującą dla Hiszpańskiej PGK oraz
*   Hiszpańskie spółki zależne (tj. spółki, w których jednocześnie bezpośrednim/pośrednim udziałowcem jest Wnioskodawca), w których AH bezpośrednio lub pośrednio posiada (i) co najmniej 75% udziałów oraz (ii) większość praw głosu w organach kontrolnych.

W myśl hiszpańskich przepisów prawa podatkowego, AH, jako spółka dominująca dla Hiszpańskiej PGK, jest podmiotem reprezentującym Hiszpańską PGK w zakresie hiszpańskiego podatku dochodowego od osób prawnych.

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej podmiotów z Grupy A w Hiszpanii jest prowadzenie działalności restauracyjnej.

Model biznesowy przyjęty przez Grupę A zakłada wykonywanie poszczególnych funkcji biznesowych w Hiszpanii przez odrębne spółki.

Ogół działalności prowadzonej w Hiszpanii przez Grupę A (w tym poprzez spółki wchodzące w skład Hiszpańskiej PGK) stanowi istotną rzeczywistą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 24a ust. 16 w zw. ust. 18 i 18a ustawy o CIT.

Jak wynika z art. 24a ust. 16 ustawy o CIT, przepisów ust. 1, 13a i 14 nie stosuje się, jeżeli zagraniczna jednostka kontrolowana, podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzi w tym państwie istotną rzeczywistą działalność gospodarczą.

Z art. 24a ust. 18 i 18a ustawy o CIT wynika natomiast, że przy ocenie, czy zagraniczna jednostka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, bierze się pod uwagę w szczególności, czy:

1.  zarejestrowanie zagranicznej jednostki kontrolowanej wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ta jednostka wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy jednostka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;
2.  zagraniczna jednostka kontrolowana nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;
3.  istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną a faktycznie posiadanym przez tę jednostkę lokalem, personelem lub wyposażeniem;
4.  zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej jednostki;
5.  zagraniczna jednostka kontrolowana samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.

Przy ocenie, czy rzeczywista działalność gospodarcza ma charakter istotny, bierze się pod uwagę w szczególności stosunek przychodów uzyskiwanych przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną z prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej do jej przychodów ogółem (art. 24a ust. 18a ustawy o CIT).

Dla rozstrzygnięcia przedłożonej Organowi sprawy fundamentalne znaczenie ma ustalenie, czy spełnienie warunków o jakich mowa w art. 24a ust. 18 i 18a ustawy o CIT na poziomie PGK jest wystarczające dla zastosowania normy wynikającej z art. 24a ust. 16 tej ustawy.

Biorąc pod uwagę przytoczoną powyżej treść regulacji prawnych z zakresu CFC, wskazać należy, że odnoszą się one do podatników określonych w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, czyli do podatników mających nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (podlegających opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania). Regulacje te nie precyzują jednak, jak powinny być one zastosowane w przypadku szczególnego bytu podatkowego, jakim jest PGK.

Zgodnie z treścią przywołanego powyżej art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, definiującego pojęcie zagranicznej jednostki kontrolowanej, jednym z elementów koniecznych dla uznania jednostki zagranicznej za CFC jest warunek, aby w jednostce tej podatnik (polski rezydent podatkowy) samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, posiadał bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawował kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką.

Gdyby zatem zastosować wykładnię gramatyczną przywołanych regulacji z zakresu CFC, w stosunku do podatników jakimi są PGK, należałoby dojść do wniosku, że PGK z perspektywy formalno-prawnej nie może posiadać udziałów w kapitale, prawa głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, czy też prawa do uczestnictwa w zysku jednostek zagranicznych. PGK są powoływane wyłącznie na gruncie ustawy o CIT i nie posiadają one zdolności do czynności prawnych, nie mogą zatem skutecznie nabyć udziałów w kapitale innych podmiotów. PGK mają jedynie specyficzną podmiotowość podatkową, wyłącznie na potrzeby rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. W takim przypadku nie zostałaby spełniona dyspozycja art. 24a ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji przepis ten nie miałby zastosowania do podatnika, jakim jest PGK.

Brzmienie art. 24a ust. 2 pkt 1 lit f ustawy o CIT, wskazuje jednak, że PGK mogą być uznane za CFC. Wypływa z tego wniosek, że wykładnia gramatyczna aczkolwiek najwłaściwsza z punktu widzenia interpretacji prawa podatkowego (co podkreśla się w orzecznictwie jak i literaturze), w kwestii będącej przedmiotem zainteresowania Spółki nie może być wystarczającą dla odkodowania podlegających interpretacji przepisów. Wykładnia gramatyczna nie jest jedyną jaką można stosować przy wykładni przepisów prawa podatkowego, a odejście od niej jest nie tylko możliwe ale i konieczne w sytuacji, gdy nie prowadzi ona do jednolitych wniosków. Z powyższych względów dla właściwego zrozumienia omawianych przepisów konieczne jest także sięgnięcie do wykładni celowościowej, która prowadzi do wniosku, że regulacje z zakresu CFC mają zastosowanie do poszczególnych spółek PGK.

Takie rozumienie omawianych regulacji wynika zresztą, zdaniem Organu, także z brzmienia ww. art. 24a ust. 2 pkt 1 lit. f ustawy o CIT. Przepis ten nakazuje uznać za zagraniczną jednostkę kontrolowaną nie tylko PGK (w przypadku jej istnienia), ale także spółkę z podatkowej grupy kapitałowej, która samodzielnie spełniałaby warunek o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. c, gdyby nie była częścią podatkowej grupy kapitałowej. W treści tego przepisu ustawodawca wprost wskazuje na konieczność analizy danych spółek wchodzących w skład PGK pod kątem spełnienia przez nie warunków uznania za CFC. A więc nawet opierając się tylko na wykładni literalnej omawianego przepisu nie można przyjąć, że spełnienie warunku o jakim mowa w art. 24a ust. 18 i 18a ustawy o CIT przez PGK jest wystarczające dla zastosowania normy wynikającej z ust. 16 tego artykułu. Konieczność bieżącego monitorowania danych ekonomicznych oraz właścicielskich jest oczywista dla Wnioskodawcy skoro, jak wskazano w opisie sprawy, przystąpienie spółek zależnych do PGK w realiach hiszpańskiej jurysdykcji następuje automatycznie w sytuacji spełnienia warunków formalnych (w tym posiadania 75% udziałów w danej spółce). Wnioskując a contrario zmiana struktury właścicielskiej polegająca na obniżeniu 75% udziału w spółkach zależnych przez spółkę dominującą nie pozostaje bez wpływu na funkcjonowanie PGK jako podatnika. Powyższe argumenty wskazują, że niewystarczające jest spełnienie warunków wynikających z art. 24a ust. 18 i 18a ustawy o CIT dla zastosowania normy o jakiej mowa w ust. 16 tego artykułu w odniesieniu do całej PGK, bez konieczności analizy w tym zakresie danych poszczególnych spółek zależnych wchodzących w skład PGK. Na kanwie przedstawionego opisu sprawy może bowiem wystąpić i taka sytuacja w której tylko jedna ze spółek będzie spełniać warunki dla uznania jej za CFC, w takim przypadku zastosowanie art. 24a ust. 16 ustawy o CIT będzie uzależnione od spełnienia warunków o jakich mowa w art. 24a ust. 18 i 18a ustawy o CIT przez tę właśnie spółkę. Normy prawne przedstawione w art. 24a ustawy o CIT odnoszą się bowiem do zagranicznych jednostek kontrolowanych, a nie podatników w skład których te jednostki wchodzą, chyba że PGK jako podatnik spełnia kryteria do uznania jej za zagraniczną jednostkę kontrolowaną.

Ponadto, dodać należy, że to spółki zależne, będące udziałowcami w innych podmiotach, są w stanie określić, czy jednostki zagraniczne, w których posiadają udziały w kapitale, prawo głosu, czy prawo do udziału w zyskach, stanowią zagraniczne jednostki kontrolowane w rozumieniu ustawy o CIT. Spółki zależne posiadają wszelkie bieżące informacje oraz dane na temat podmiotów, w których posiadają udziały bądź wykonują inne prawa właścicielskie, co pozwala na odpowiednie prowadzenie i monitorowanie rejestru oraz ewidencji CFC przewidzianych w ustawie o CIT, jak również ich szybką aktualizację w razie wystąpienia zmian.

W ocenie Organu w takim przypadku zasada wyrażona w art. 24a ust. 11 ustawy o CIT dotycząca pomniejszenia podatku do zapłaty w Polsce o podatek zapłacony przez jednostkę zależną na podstawie przepisów o kontrolowanych spółkach lub jednostkach zagranicznych obowiązujących w państwie siedziby jest realizowana w ten sposób, że od podatku zapłaconego w Polsce odejmuje się podatek zapłacony w kraju siedziby jednostki kontrolowanej w wysokości przypadającej na osiągnięty przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną dochód. Nie można zatem uznać za zasadny argument Spółki sprowadzający się do twierdzenia, że interpretacja dokonana przez Organ doprowadzi do podwójnego opodatkowania dochodu osiągniętego przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną.

Mając zatem na uwadze przywołane regulacje ustawy o CIT, jak również przedstawioną powyżej argumentację oraz cel, w jakim wprowadzone zostały przepisy dotyczące CFC, należy stwierdzić, jeżeli którakolwiek ze spółek zagranicznych spełniałyby warunki do uznania jej za zagraniczną jednostkę kontrolowaną w rozumieniu art. 24a ustawy o CIT, wówczas przepisy o których mowa w art. 24a ust. 1, 13a i 14 znajdą zastosowania w odniesieniu do tej właśnie spółki a nie w odniesieniu do PGK.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że przy założeniu, że cała Hiszpańska PGK prowadzi istotną rzeczywistą działalność gospodarczą, nie wystąpi konieczność weryfikacji czy każda spółka wchodząca w skład Hiszpańskiej PGK prowadzi istotną rzeczywistą działalność gospodarczą.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

1.  przy założeniu, że ogół działalności prowadzonej przez spółki wchodzące w skład Hiszpańskiej PGK spełnia przesłanki, o których mowa w art. 24a ust. 18 i 18a w zw. z ust. 16 ustawy o CIT, zastosowania nie znajdą przepisy art. 24a ust. 1, 13a i 14 ustawy o CIT w odniesieniu do Hiszpańskiej PGK – jest nieprawidłowe,
2.  przy założeniu, że ogół działalności prowadzonej przez spółki wchodzące w skład Hiszpańskiej PGK spełnia przesłanki, o których mowa w art. 24a ust. 18 i 18a w zw. z ust. 16 ustawy o CIT, zastosowania nie znajdą przepisy art. 24a ust. 1, 13a i 14 ustawy o CIT w odniesieniu do poszczególnych Hiszpańskich spółek zależnych – jest nieprawidłowe,
3.  przy założeniu, że ogół działalności prowadzonej przez spółki wchodzące w skład Hiszpańskiej PGK:
    1.  nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT lub
    2.  nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o CIT, nie powstanie dla Spółki obowiązek podatkowy na podstawie art. 24a ust. 1 ustawy o CIT w odniesieniu do Hiszpańskiej PGK – jest nieprawidłowe,
4.  przy założeniu, że ogół działalności prowadzonej przez spółki wchodzące w skład Hiszpańskiej PGK:
    1.  nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT lub
    2.  nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o CIT nie powstanie dla Spółki obowiązek podatkowy na podstawie art. 24a ust. 1 ustawy o CIT w odniesieniu do poszczególnych Hiszpańskich spółek zależnych – jest nieprawidłowe,
5.  w obecnym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, na potrzeby weryfikacji czy zastosowania nie znajdzie art. 24a ust. 1, 13a i 14 ustawy o CIT ze względu na spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 24a ust. 18 i 18a w zw. z ust. 16 ustawy o CIT przez poszczególne Hiszpańskie spółki zależne należy brać pod uwagę całokształt działalności Grupy A w Hiszpanii – jest nieprawidłowe,
6.  w przypadku rozwiązania Hiszpańskiej PGK, na potrzeby weryfikacji czy zastosowania nie znajdzie art. 24a ust. 1, 13a i 14 ustawy o CIT ze względu na spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 24a ust. 18 i 18a w zw. z ust. 16 ustawy o CIT przez poszczególne Hiszpańskie spółki zależne należy brać pod uwagę całokształt działalności Grupy A w Hiszpanii – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.