Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.381.2017.2.KW1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-27
Teza: w zakresie skutków podatkowych udziału w programie motywacyjnym
Słowa kluczowe: akcja; kapitał-kapitały pieniężne; programy-program motywacyjny; spółki-spółka zagraniczna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2017 r. (data wpływu 15 grudnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 lutego 2018 r. (data nadania 5 lutego 2018 r., data wpływu 9 lutego 2018 r.) na wezwanie z dnia 24 stycznia 2018 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.381.2017.1.KW1 (data nadania 25 stycznia 2018 r., data odbioru 29 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych udziału w programie motywacyjnym -**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych udziału w programie motywacyjnym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która planuje zatrudnienie na podstawie umowy o pracę w polskiej spółce kapitałowej (dalej: „Pracodawca”) należącej do międzynarodowej grupy kapitałowej, na której czele stoi spółka kapitałowa we Francji (dalej: „Akcjonariusz”).

Pracodawca wprowadził dla swoich pracowników, w tym Wnioskodawcy, program motywacyjny polegający na możliwości zakupu przez pracowników, w tym przez Wnioskodawcę, jednostek w funduszu zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe, tj. akcji Akcjonariusza.

Jednocześnie dla części pracowników, w tym Wnioskodawcy, w ramach programu motywacyjnego istnieje możliwość uzyskania „Darmowych Akcji”. Wnioskodawca w roku 2017 będzie uprawniony do nabycia ww. Darmowych Akcji (dalej: „Akcji”) będących przedmiotem obrotu na giełdzie.

Darmowe Akcje zostaną przekazane na własność Wnioskodawcy na podstawie uchwały akcjonariuszy Akcjonariusza. Akcje przydzielane są nieodpłatnie w celu motywacji i wzmocnienia lojalności Wnioskodawcy wobec Pracodawcy oraz zwiększenia jego zaangażowania w pracę i realnego udziału we wzroście wartości spółki.

Akcje otrzymane (objęte) przez pracowników, w tym Wnioskodawcę, na własność mogą być sprzedane. Wnioskodawca rozważa sprzedaż akcji. Sprzedaż ta miałaby zostać zrealizowana w 2017 r.

Pismem z dnia 24 stycznia 2018 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.381.2017.1.KW1 (data doręczenia 29 stycznia 2018 r.) wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i jednoznaczne wskazanie:

1.  czy objęcie nieodpłatnych akcji („Darmowych Akcji”) nastąpi na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia spółki kapitałowej we Francji („Akcjonariusza”)?;
2.  jaki stosunek prawny będzie łączył Wnioskodawcę ze spółką kapitałową we Francji („Akcjonariuszem”)?;
3.  od jakich warunków będzie uzależnione przyznanie Wnioskodawcy nieodpłatnych akcji („Darmowych Akcji”) w ramach programu motywacyjnego?;
4.  czy spółka kapitałowa we Francji („Akcjonariusz”) będzie dla polskiej spółki kapitałowej („Pracodawca”) jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości?
5.  czy objęcie Wnioskodawcy programem motywacyjnym będzie wynikało ze stosunku pracy łączącego Wnioskodawcę z Pracodawcą oraz czy Wnioskodawca będzie mógł wystąpić do Pracodawcy z roszczeniem o objęcie programem motywacyjnym z tytułu nawiązania stosunku pracy?
6.  czy zdarzenie przedstawione we wniosku ziściło się do końca 2017 r.? , oraz
7.  wskazanie organu podatkowego właściwego dla Wnioskodawcy ze względu na sprawę będącą przedmiotem interpretacji indywidualnej (nazwa i adres organu podatkowego – Naczelnika Urzędu Skarbowego).

Pismem z dnia 5 lutego 2018 r. (data nadania 5 lutego 2017 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie. W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Objęcie akcji zgodnie z regulaminem programu motywacyjnego nastąpiło na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia spółki kapitałowej we Francji („Akcjonariusza”) będącej jedynym udziałowcem Pracodawcy, posiadającym 100% kapitału zakładowego Pracodawcy.
2.  Pracodawca i Akcjonariusz to odpowiednio spółka córka (Pracodawca) i spółka matka (Akcjonariusz) należące do międzynarodowej grupy kapitałowej „X”. Wnioskodawca jest natomiast beneficjentem Międzynarodowego Grupowego Planu Akcjonariatu Grupy „X” (tj. programu motywacyjnego) obejmującego wszystkich pracowników spółek należących do grupy kapitałowej „X”, którym zgodnie z zasadami programu motywacyjnego przysługują Darmowe Akcje.
3.  Omawiany program motywacyjny umożliwia pracownikom, w tym Wnioskodawcy, odpłatne nabycie jednostek w funduszu zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe, tj. akcji Akcjonariusza. Jednocześnie dla pracowników (w tym Wnioskodawcy), którzy są uczestnikami ww. funduszu i nabyli akcje Akcjonariusza - w ramach programu motywacyjnego - istnieje możliwość uzyskania „Darmowych Akcji”, o których mowa we Wniosku. Darmowe Akcje Akcjonariusza są przydzielane nieodpłatnie w zależności od liczby akcji dotychczas nabytych odpłatnie w ramach ww. funduszu. W konsekwencji, warunkiem nabycia Darmowych Akcji jest zawarcie stosunku pracy oraz przystąpienie do programu motywacyjnego i odpłatne nabycie jednostek funduszu.
4.  W myśl art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości (omyłka organu związana w błędnie wskazaną ustawą) Akcjonariusz jest jednostką dominującą Pracodawcy będącą spółką handlową, sprawującą kontrolę nad jednostką zależną (Pracodawcą).
5.  Objęcie Wnioskodawcy programem motywacyjnym zależy od zawarcia stosunku pracy ze spółką należącą do grupy kapitałowej „X”. W efekcie, z tytułu zawarcia stosunku pracy, każdemu pracownikowi (w tym Wnioskodawcy) przysługuje roszczenie o objęcie programem motywacyjnym, który z zasady automatycznie przyznaje każdemu pracownikowi prawo do przystąpienia do programu motywacyjnego. Objęcie programem motywacyjnym poprzedzone jest dobrowolnym wypełnieniem przez danego pracownika tzw. formularza subskrypcji oraz dokonania wpłaty na ww. fundusz zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe. Wskutek przystąpienia do programu motywacyjnego, Wnioskodawca uzyskał prawa do premiowych akcji, a w konsekwencji nabył Darmowe Akcje.
6.  Z informacji uzyskanych przez Wnioskodawcę wynika, iż zdarzenie objęte wnioskiem ziściło się w 2017 roku.
7.  Urzędem właściwym jest Urząd Skarbowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo uznając, że z tytułu nabycia (objęcia) nieodpłatnych Akcji w ramach programu motywacyjnego zobowiązany jest do rozpoznania przychodu (dochodu) z kapitałów pieniężnych, którego opodatkowanie jest odroczone w czasie do momentu zbycia tych akcji?
2.  Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie numer 1, wobec konieczności rozpoznania przychodu z kapitałów pieniężnych w dacie nabycia (objęcia) nieodpłatnych Akcji w ramach programu motywacyjnego oraz kolejno rozpoznania przychodu z tytułu zbycia tych akcji w dacie sprzedaży, Wnioskodawca postąpi prawidłowo zaliczając do kosztów uzyskania przychodów wartość uprzednio rozpoznanego przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nieodpłatne nabycie akcji w ramach programu motywacyjnego spółki - ich objęcie i nabycie prawa do dysponowania nimi - stanowi dla Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych, którego opodatkowanie zgodnie z treścią art. 24 ust. 11 i 12a ustawy o PIT będzie odroczone w czasie do momentu zbycia tych akcji.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 5a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast, na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych rozróżnia się źródła przychodów, które zostały wymienione w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, a wśród nich wyróżnić można m in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych (pkt 7).

Pojęcie przychodów z kapitałów pieniężnych doprecyzowano w art. 17 ust. 1 ustawy o PIT, wymieniając w nim enumeratywnie, co uważa się za przychody z tego źródła i w art. 24 ust. 5, wskazującym, co należy uważać za dochód (przychód) z udziałów w zyskach osób prawnych.

Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się m. in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. „a” ustawy o PIT).

Konsekwentnie, w opinii Wnioskodawcy, objęcie akcji jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, niemniej podlega ono opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia tych akcji, albowiem wówczas ujawnia się rzeczywisty przychód z objęcia tych akcji.

W świetle powyższego Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że przyznawanie akcji w ramach programu motywacyjnego uniemożliwia zakwalifikowanie otrzymania akcji jako przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Zgodnie ze wskazanym przepisem wszelkie dodatki, premie i nagrody uzyskiwane od pracodawcy i związane ze stosunkiem służbowym lub pracy są zaliczane do grupy przychodów ze stosunku służbowego, pracy lub pokrewnych. Jednakże, analizowane w zaistniałym stanie faktycznym nabycie akcji nie może być traktowane jako przychód ze stosunku pracy (służbowego lub podobnego), bowiem nabycie akcji nie jest związane ze stosunkiem pracy. Analogicznie również w sytuacji ewentualnego późniejszego zbycia tych akcji - w ocenie Wnioskodawcy - przychód ten nie będzie stanowił przychodu ze stosunku pracy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku można odwołać się do orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczących programów motywacyjnych dla pracowników, stosownie do którego przywołany przepis art. 12 ust. 1 ustawy o PIT stanowi o przychodach ze stosunku pracy, a nie wszelkich przychodach związanych, towarzyszących albo osiągniętych przy okazji stosunku pracy.

W świetle powyższego, Wnioskodawca podkreśla, że nabyte przez niego akcje pomimo iż pozostają w związku faktycznym ze stosunkiem pracy to nie stanowią jednak przychodu ze stosunku pracy.

Potwierdzeniem powyższego jest następujące stanowisko judykatury: „Jeżeli więc uczestnicząc w określonym stosunku pracy osoba fizyczna osiągnie przychód pozostający w jakimś związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiący przychodu ze stosunku prawnego w postaci stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym mowa w art. 12 ust 1 u.p.d.o.f.” (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2011 r, II FSK 2176/09 oraz z dnia 24 czerwca 2016 r., II FSK 1554/14).

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne nabycie Akcji należy więc zakwalifikować do wyżej wskazanych przychodów z kapitałów pieniężnych. W opisanym stanie faktycznym, dochód, który Wnioskodawca uzyska w związku ze zbyciem Akcji należy zakwalifikować jako dochód ze zbycia papierów wartościowych (akcji), a taki właśnie dochód został wskazany ww. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. „a” oraz w art. 30b ust. 1 ustawy o PIT.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że w analizowanym stanie faktycznym wyróżnić można następujący ciąg zdarzeń:

1.  nieodpłatne nabycie Akcji oraz
2.  odpłatne zbycie Akcji.

Wobec powyższego w ocenie Wnioskodawcy, we wskazanym ciągu zdarzeń opodatkowanie dochodu z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji spółki będzie odroczone w czasie do momentu ich zbycia, na podstawie art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, który nie stanowi definitywnego zwolnienia podatkowego, niemniej przesuwa w czasie datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek (por. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 maja 2017 r.t I SA/Gd 99/17).

Stosownie do treści art. 24 ust. 11 ustawy o PIT: „Dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.”

Wskazać w tym miejscu należy, że celem omawianej regulacji prawnej jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu - z tytułu objęcia (nabycia) i następnie zbycia akcji. Jak przedstawiono w uzasadnieniu wprowadzenia do obowiązywania przepisu art. 24 ust. 11 ustawy o PIT „w przypadku powstania dodatniej różnicy pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki a wydatkami poniesionymi na ich objęcie - różnica ta nie będzie podlegać opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji. Tym samym zostanie wyeliminowany efekt podwójnego opodatkowania tych samych dochodów”.

Omawiana regulacja odracza w czasie moment powstania obowiązku podatkowego dotyczącego dochodu uzyskanego z tytułu nabycia przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, akcji spółek, których siedziba mieści się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, o czym stanowi przepis art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 12a ustawy o PIT.

Co istotne na gruncie niniejszej sprawy - zasadę tą stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Jednocześnie w myśl art. 24 ust. 12 ustawy o PIT zasada ta, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Przepis ten statuuje zatem wyjątek od wyjątku.

Dodatkowo, ustawodawca dodał do przepisu art. 24 ustawy o PIT ustęp 12a, który stanowi, że przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Skoro zatem Wnioskodawca nabywa Akcje na podstawie uchwały akcjonariuszy Akcjonariusza mającego siedzibę we Francji, tj. podmiotu będącego członkiem Unii Europejskiej, wobec tego przepis art. 24 ust. 11 znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowanie.

Zatem realizacja prawa do nieodpłatnego przyznania nieodpłatnych Akcji francuskiej spółki kapitałowej skutkuje tym, iż dochód ten w momencie objęcia (nabycia) akcji rzeczywistych na mocy art. 24 ust.12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podlega opodatkowaniu (moment opodatkowania zostaje odroczony).

Powyższe stanowisko odzwierciedla w pełni interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2012 r., IPPB2/415-864/11-4/MK1: „Zatem realizacja prawa do nieodpłatnego przyznania Darmowych Akcji francuskiej spółki kapitałowej skutkuje tym, iż dochód ten w momencie objęcia (nabycia) akcji rzeczywistych na mocy art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podlega opodatkowaniu (moment opodatkowania zostaje odroczony).”

W konsekwencji, w ramach opisanego zdarzenia, realne przysporzenie majątkowe - uwzględniając brzmienie przepisów podatkowych - Wnioskodawca może otrzymać dopiero w momencie sprzedaży akcji spółki.

Sprzedaż akcji Spółki przez Wnioskodawcę będzie pierwszym i jedynym momentem, w którym należy rozpoznać przychód i w konsekwencji dochód podlegający opodatkowaniu ustawy o PIT (nie licząc potencjalnych wypłat dywidend, które jednak nie są przedmiotem niniejszej interpretacji).

Dochód, o którym mowa powyżej - zgodnie z przepisem art. 30b ust. 1 ustawy o PIT - będzie traktowany jako dochód z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. „a” ustawy o PIT i opodatkowany 19% stawką podatku, przy czym omawianym dochodem będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż w jego opinii odroczenie momentu opodatkowania nastąpi, gdy nabycie akcji spółki nastąpiło nieodpłatnie. Jednakże, nabycie akcji nieodpłatnie oznacza równocześnie brak możliwości uwzględnienia w podstawie opodatkowania ww. kosztów uzyskania przychodów. Ustalając bowiem podstawę opodatkowania podatnik może bowiem wyłącznie obniżyć przychód o koszty nabycia papierów wartościowych (art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT), a tych Wnioskodawca nie ponosi w ramach uzyskania nieodpłatnego świadczenia.

Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2017 r., I SA/Gd 48/17, w którym sąd uznał, że: „Uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji (udziałów) dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia powoduje również jednakowe obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich zapłaci podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia akcji. (\`(...)\`) Cechą papierów wartościowych jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości w postaci dywidendy, czy też w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. Oznacza to, że w momencie otrzymania akcji przysporzenie jest potencjalne. Podatnik uzyska przychód dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji.”

Podobnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 7 marca 2017 r., III SA/Wa 810/16: „Objęcie akcji (nieodpłatnie, częściowo nieodpłatnie) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, a opodatkowaniu podlega dopiero odpłatne zbycie udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji.”

Wnioskodawca zaznacza przy tym, że wyżej powoływane stanowiska judykatury są również prezentowane przez organy podatkowe, spośród których warto przytoczyć stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2017 r, 1462-IPPB2.4511.780.2016.3.AK: „(…) nabycie akcji Spółki w ramach Programu należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawa o PIT.

Wnioskodawca wskazuje, iż z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że można wyróżnić ciąg zdarzeń, tj. nieodpłatne nabycie akcji Spółki oraz potencjalną możliwość ich zbycia w przyszłości. W ocenie Wnioskodawcy, we wskazanym opisie ciągu zdarzeń opodatkowanie dochodu z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji Spółki w ramach Programu będzie odroczone w czasie do momentu zbycia w przyszłości przedmiotowych akcji, na podstawie art. 24 ust. 11 ustawy o PIT. (\`(...)\`)

Wskazany przepis stanowi o tym, że dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie), nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji.

Zgodnie z art. 24 ust. 12 ustawy o PIT dochód ten podlegał będzie opodatkowaniu dopiero w momencie zbycia akcji ’’

Reasumując, przychód uzyskany przez Wnioskodawcę w związku z nieodpłatnym nabyciem akcji nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie nabycia tych akcji.

Oznacza to, że w niniejszej sprawie przychód podlegający opodatkowaniu powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia omawianych akcji, ponieważ wówczas zostaną spełnione ustawowe kryteria określone w art. 24 ust. 11 w zw. art. 24 ust. 12a ustawy o PIT, warunkujące odroczenie momentu opodatkowania przychodu z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji do momentu odpłatnego zbycia tychże akcji.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż przysporzenie majątkowe, jakie ten osiągnie z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji spółki, będzie stanowiło podstawę opodatkowania w momencie realizacji dochodu czyli sprzedaży nabytych w ten sposób akcji należy uznać na prawidłowe.

W przypadku, w którym organ podatkowy nie zgodzi się z Wnioskodawcą i przyjęta powyżej argumentacją, iż przychód z tytułu nabycia (objęcia) akcji w ramach programu motywacyjnego będzie odroczony w czasie i powstanie dopiero w momencie sprzedaży tych akcji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że rozpoznanie w chwili nabycia (objęcia) akcji przychodu (dochodu) odpowiadającego wartości rynkowej otrzymanych akcji oraz następcze rozpoznanie przychodu (dochodu) z tytułu zbycia tych akcji spowoduje podwójne opodatkowanie.

Konsekwentnie, celem uniknięcia podwójnego opodatkowania, w ocenie Wnioskodawcy słusznym jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tych akcji wartości wcześniej rozpoznanego przychodu, tj. nieodpłatnego świadczenia, które zostałoby opodatkowane przez Wnioskodawcę w chwili otrzymania akcji. Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów - oprócz powoływanego „uprzedniego” przychodu zaliczyć należałoby wszelkie pozostałe wydatki faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie tych akcji (np. koszty notarialne).

Prezentowane twierdzenie pośrednio wynika z treści art. 22 ust. 1d ustawy o PIT, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie nabytych praw, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest m. in. wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2 i 2a.

Jednocześnie potwierdzeniem powyższego jest następujące stanowisko organów podatkowych: „(\`(...)\`) Wnioskodawca otrzyma akcje spółki amerykańskiej w sposób nieodpłatny i związku z tym faktem powstanie u niego przychód. Przychód jaki powstanie u Wnioskodawcy należy przy tym wyraźnie odróżnić od przychodu jaki w przyszłości mogą generować akcje. Generalnie przychody powstaną w momencie, w którym Wnioskodawca otrzyma akcje spółki amerykańskiej. Z tym bowiem momentem uzyska prawo do czerpania korzyści wynikających z akcji. (\`(...)\`) dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji ustala się koszty, które warunkują ich nabycie oraz sprzedaż. W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem. Przy zbyciu akcji nabytych nieodpłatnie, koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1d ustawy. (\`(...)\`) Wnioskodawca do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji będzie mógł zaliczyć wartość m.in. nieodpłatnego świadczenia, które zostanie opodatkowane przez Wnioskodawcę w chwili nabycia akcji, a także inne wydatki faktycznie poniesione przez niego na nabycie akcji.” (por. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 marca 2015 r., IBPBII/2/415-1147/14/MW)

W świetle powyższego, Wnioskodawca wnosi o uznanie jego stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstepie należy zaznaczyć, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzemieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., gdyż w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że zdarzenie przedstawione we wniosku ziściło się do końca 2017 r., oraz wniosek został złożony w grudniu 2017 roku.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy - wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która planuje zatrudnienie na podstawie umowy o pracę w polskiej spółce kapitałowej (dalej: „Pracodawca”) należącej do międzynarodowej grupy kapitałowej, na której czele stoi spółka kapitałowa we Francji (dalej: „Akcjonariusz”). Pracodawca wprowadził na dla swoich pracowników, w tym Wnioskodawcy, program motywacyjny polegający na możliwości zakupu przez pracowników, w tym przez Wnioskodawcę, jednostek w funduszu zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe, tj. akcji Akcjonariusza. Jednocześnie dla części pracowników, w tym Wnioskodawcy, w ramach programu motywacyjnego istnieje możliwość uzyskania „Darmowych Akcji”. Wnioskodawca w roku 2017 będzie uprawniony do nabycia ww. Darmowych Akcji (dalej: „Akcji”) będących przedmiotem obrotu na giełdzie. Objęcie akcji zgodnie z regulaminem programu motywacyjnego nastąpiło na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia spółki kapitałowej we Francji („Akcjonariusza”) będącej jedynym udziałowcem Pracodawcy, posiadającym 100% kapitału zakładowego Pracodawcy. Akcje przydzielane są nieodpłatnie w celu motywacji i wzmocnienia lojalności Wnioskodawcy wobec Pracodawcy oraz zwiększenia jego zaangażowania w pracę i realnego udziału we wzroście wartości spółki. Akcje otrzymane (objęte) przez pracowników, w tym Wnioskodawcę, na własność mogą być sprzedane. Wnioskodawca rozważa sprzedaż akcji. Sprzedaż ta ziściła się w 2017 roku.

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzymuje nieodpłatnie akcje spółki z siedzibą we Francji należy stwierdzić, że operacja ta wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następuje bowiem przysporzenie majątkowe w związku z faktem, że nabycie akcji następuje nieodpłatnie. Nie można bowiem pominąć całkowicie momentu nieodpłatnego nabycia akcji. Każda inna osoba, która chciałaby nabyć akcje musi uszczuplić swój majątek przeznaczając z niego środki na zakup tychże akcji. Wnioskodawca takiego uszczuplenia nie ponosi, ponieważ akcje otrzymuje nieodpłatnie od spółki kapitałowej z siedzibą we Francji (spółki matki), w ramach Międzynarodowego Planu Akcjonariatu Grupy, który to Plan obejmuje wszystkich pracowników spółek należących do omawianej grupy kapitałowej.

Przychód jaki powstaje u Wnioskodawcy z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji należy przy tym wyraźnie odróżnić od przychodu jaki w przyszłości mogą generować posiadane akcje, tj. przykładowo dywidenda.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem nieodpłatnego nabycia będą akcje spółki kapitałowej z siedzibą we Francji, należy zastosować odpowiednie zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdzie umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 20 czerwca 1975 r. (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5).

Stosownie do art. 21 ust. 1 ww. umowy - części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w jednym z Umawiających się Państw, bez względu na to skąd pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Z analizy zapisów cytowanej powyżej umowy wynika zatem, że przychody z innych źródeł otrzymane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Zatem do opodatkowania dochodu z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji przez uczestnika programu zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednak zauważyć, że ustawodawca odroczył moment powstania obowiązku podatkowego dotyczącego dochodu uzyskanego z tytułu objęcia (nabycia) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, akcji spółek, których siedziba mieści się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, o czym stanowi przepis art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca we wniosku wskazał, że uprawnienie do objęcia przez Wnioskodawcę akcji spółki kapitałowej z siedzibą we Francji wynika z Uchwały Walnego Zgromadzenia spółki kapitałowej z siedzibą we Francji. Zatem w rozpatrywanej sprawie w stosunku do Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie przepis art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji (art. 24 ust. 12 ww. ustawy).

Przepis ten oznacza, że przy spełnieniu określonych warunków nadwyżka w postaci różnicy pomiędzy wartością rynkową a wydatkami na objęcie (nabycie) akcji nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) akcji. Opodatkowanie tej nadwyżki nastąpi dopiero w momencie zbycia akcji.

Stosownie do art. 24 ust. 12a ustawy - przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Ustawodawca przewidział możliwość uwzględnienia w przepisie art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno objęcia akcji emitowanych po raz pierwszy, jak i akcji będących już w obrocie. Ustawodawca użył w tym przepisie obok pojęcia „objęcie” pojęcia „nabycie”, tym samym rozszerzając rodzaje akcji, które mogą podlegać dyspozycji tego przepisu. Wprowadzenie zaś przepisu art. 24 ust. 12a spowodowało określenie zakresu przedmiotowego odroczenia do akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Warunkiem, bez spełnienia którego nie jest możliwe zastosowanie odroczenia z art. 24 ust. 11 ustawy jest również powzięcie uchwały przez walne zgromadzenie, na mocy której zostaną określone osoby uprawnione do objęcia (nabycia) akcji.

Resumując, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że ewentualne przysporzenie majątkowe, uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w programie motywacyjnym powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych, podlegający opodatkowaniu w momencie zbycia otrzymanych nieodpłatnie akcji spółki kapitałowej z siedzibą we Francji, z uwagi na odroczenie momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r. .

W związku z powyższym odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2 jest bezprzedmiotowa.

Z uwagi na powyższe opłata w wysokości 40,00 zł uiszczona w dniu 12 grudnia 2017 r. zostanie zwrócona zgodnie z art. 14f § 2b pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) na numer rachunku bankowego wskazany przez Wnioskodawcę we wniosku.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych - wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podkreślić należy, że orzeczenia te dotyczyły tylko konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Zgodnie z art. 14 na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.