Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.491.2019.1.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-02
Teza: Uznanie składników majątkowych i niemajątkowych przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i braku obowiązku opodatkowania czynności wniesienia ich w formie aportu do odrębnej spółki.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2019 r. (data wpływu 30 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania składników majątkowych i niemajątkowych przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i braku obowiązku opodatkowania czynności wniesienia ich w formie aportu do odrębnej spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania składników majątkowych i niemajątkowych przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i braku obowiązku opodatkowania czynności wniesienia ich w formie aportu do odrębnej spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X. Spółka Akcyjna (dalej jako: Wnioskodawca lub Spółka) jest osobą prawną zarejestrowaną w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej jako: podatek VAT). Spółka jest wpisana do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy …Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod nr KRS (…). Spółka ma nadany NIP (…) oraz numer identyfikacyjny REGON (…).

Wnioskodawca - zgodnie z danymi ujawnionymi w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzi działalność gospodarczą w następującym zakresie:

*   Sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych (PKD 46, 71, Z) - przedmiot przeważającej działalności.
*   Sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych (PKD 46, 75, Z).
*   Sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw (PKD 47, 30, Z)
*   Transport drogowy towarów (PKD 56, 21, Z).
*   Działalność agentów zajmujących się sprzedażą paliw, rud, metali i chemikaliów przemysłowych (PKD 46, 12, Z).
*   Działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju (PKD 46. 19, Z).
*   Magazynowanie i przechowywanie paliw gazowych (PKD 52, 10, A).
*   Magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów (PKD 52. 10, B).
*   Wytwarzanie paliw gazowych (PKD 35, 21, Z)
*   Dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim (PKD 77, 40. Z).

Wnioskodawca jest spółką dominującą grupy kapitałowej, która specjalizuje się w handlu \`(...)\`. Działalność grupy obejmuje następujące obszary:

*   (\`(...)\`)
*   (\`(...)\`)
*   (\`(...)\`)
*   (\`(...)\`)
*   (\`(...)\`)

Działalność Spółki została zainicjowana w 2011 r. i bazuje na doświadczeniu firmy Y. - specjalisty w (\`(...)\`). W \`(...)\` 2017 r. Spółka zadebiutowała na głównym parkiecie Giełdy Papierów Wartościowych.

Spółka w ramach obecnej struktury organizacyjnej wyodrębniła zorganizowaną część przedsiębiorstwa zajmującą się obrotem paliwami płynnymi, w tym ON, LPG oraz BIO (dalej jako: Jednostka). W praktyce pion ten został formalnie wydzielony poprzez podjęcie uchwały zarządu Spółki o wyodrębnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z brzmieniem dokumentu Jednostka stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Przejawia się ono w pierwszej kolejności poprzez wydzielenie ze struktury organizacyjnej Spółki Pionów/obszarów oraz pracowników w celu realizacji zadań gospodarczych, w ramach przedmiotu działalności ZCP, tj. handlu paliwami.

Ponadto w ramach wyodrębnienia organizacyjnego do Jednostki przyporządkowano zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Są to w szczególności:

1.  prawa do ruchomości, w tym urządzeń, w szczególności wyposażenie wykorzystywane w działalności gospodarczej Jednostki, oraz środki trwałe,
2.  wszystkie prawa wynikające z umów z kontrahentami Jednostki, służące działalności realizowanej w zakresie sprzedaży paliw,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych Jednostki, służące działalności realizowanej w zakresie handlu paliwami,
4.  know-how i tajemnice działalności w zakresie handlu paliwami.
5.  dokumenty związane z prowadzeniem działalności w zakresie handlu paliwami,
6.  decyzje i postanowienia administracyjne, pozwolenia, zezwolenia, koncesje oraz wszelkie inne indywidualne akty administracyjne związane z prowadzeniem działalności w zakresie handlu paliwami (ZCP), których prawo przeniesienia w ramach czynności aportu ZCP dopuszczają przepisy prawa,
7.  prawa wynikające z polis ubezpieczeniowych obejmujące ubezpieczenie składników majątkowych wchodzących w skład ZCP,
8.  prawa i obowiązki wobec pracowników zatrudnionych w działalności w zakresie handlu paliwami wraz z dokumentacją pracowniczą,
9.  związane z działalnością w zakresie handlu paliwami: - należności przypadające od kontrahentów. - zobowiązania, w szczególności:
    1.  zobowiązania wobec kontrahentów, związane z ZCP,
    2.  zobowiązania wobec pracowników, związane z ZCP,
    3.  zobowiązania kredytowe, związane z ZCP,
    4.  inne zobowiązania związane z ZCP.

W ramach Jednostki funkcjonują odpowiednie komórki organizacyjne odpowiedzialne za realizację następujących zadań:

*   zaopatrzenie w ON na potrzeby kanału sprzedaży hurtowej oraz detalicznej,
*   trading ON - sprzedaż poza kanałami sprzedaży hurtowej i detalicznej,
*   zaopatrzenie, sprzedaż i obrót biokomponentami,
*   zarządzanie kanałami sprzedaży hurtowej ON,
*   zakupy, sprzedaż oraz obrót LPG,
*   zarządzanie infrastrukturą rozlewni, frontu rozładunkowego oraz magazynu LPG,
*   zarządzanie zasobami logistyki pierwotnej,
*   realizacja zleceń przewozowych w transporcie samochodowym i kolejowym,
*   realizacja procesów wspierających w zakresie ON, LPG oraz BIO,
*   realizacja procesów wspierających w zakresie gospodarki magazynowej - zapewnienie zapasów obowiązkowych oraz handlowych.
*   realizacja procesów związanych z prowadzeniem sprawozdawczości,
*   obsługa procesów związanych z przyznawaniem kredytu kupieckiego, kontrolą kredytową klientów ON, LPG oraz BIO, ustanawianiem i utrzymywaniem zabezpieczeń oraz windykacją należności,
*   realizacja procesów związanych z oceną ryzyka finansowego transakcji handlowych ON, LPG, BIO oraz zawieraniem instrumentów zabezpieczających te transakcje,
*   realizacja procesów związanych z analizą sytuacji rynkowej, wyliczaniem efektywności transakcji oraz planowaniem operacyjnym w zakresie działalności handlowej.

Za koordynację powyższych procesów odpowiedzialni są poszczególni dyrektorzy działów określeni w strukturze organizacyjnej Jednostki. Spółka posiada konkretny personel, który zleca konkretnym pracownikom oraz współpracownikom realizację powyższych zadań.

Wyodrębnienie finansowe.

Wyodrębnienie finansowe przejawia się w szczególności poprzez prowadzenie zespołu kont, dla celów rachunkowości zarządczej. W praktyce pozwalają one na ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością Jednostki. W konsekwencji Spółka może przeprowadzić niezależną od jej całościowych finansów analizę finansową działalności związanej z obrotem paliwami (działalność Jednostki). Ponadto Spółka w oparciu o odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych może dokonać wyodrębnienia finansowego i księgowego swojej działalności, w ramach którego możliwe będzie wyodrębnienie:

1.  Kosztów (zobowiązań) związanych z prowadzoną działalnością handlową,
2.  Przychodów (i należności) związanych z obrotem paliwami,
3.  Jednocześnie Wnioskodawca ma możliwość przypisania konkretnych aktywów oraz pasywów do działalności Jednostki oraz utworzenia oddzielnego bilansu związanego z działalnością handlową.

Ponadto Spółka w ramach Jednostki posiada wydzielony rachunek bankowy wraz ze środkami pieniężnymi. Konto wykorzystywane jest w rozliczeniach związanych z prowadzeniem działalności w zakresie obrotu paliwami.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Obecnie w ramach Spółki funkcjonuje Jednostka prowadząca działalność w zakresie obrotu paliwami. Docelowo planowane jest pozostawienie w Spółce działalności holdingowej i przeniesienie Jednostki zajmującej się handlem paliwami do odrębnego podmiotu. Powyższe rozwiązanie ma zapewnić ład w strukturze własnościowej Wnioskodawcy oraz zwiększyć efektywność procesów zarządczych.

Realizacja przyjętej strategii wiąże się z wyodrębnieniem Jednostki do oddzielnego podmiotu (osoby prawnej). Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać, że Jednostka w chwili jej przeniesienia do innej spółki będzie miała możliwość kontynuacji swojej działalności. Przejawia się to w szczególności poprzez dysponowanie konkretnym zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, określonym personelem, odrębnymi kontami księgowymi związanymi z działalnością handlową, czy używaniem odrębnego rachunku bankowego. W związku z tym Jednostka posiada oraz po przeprowadzeniu transakcji będzie posiadać zdolność do realizacji nałożonych na nią zadań.

Natomiast należy wskazać, że Jednostka prowadzi działalność w ramach rynku regulowanego. Możliwość działania w branży obrotu paliwami w praktyce uzależniona jest od uzyskania odpowiednich koncesji oraz zezwoleń. Z racji faktu, że Jednostka nie posiada odrębnej podmiotowości prawnej, nie może ona samodzielnie uzyskać koncesji lub zezwoleń. Podmiotem uzyskującym uprawnienia jest Spółka będąca osobą prawną, do której zamierza się przenieść ZCP. W tym kontekście należy wskazać, że przepisy prawa nie przewidują przeniesienia koncesji bądź pozwoleń na podmiot nieposiadający zdolności prawnej (Jednostkę). W związku z tym spółka, do której wniesiony zostanie aport w postaci Jednostki w momencie przeniesienia będzie posiadać koncesje oraz zezwolenia konieczne do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami. W praktyce zapewni to Jednostce możliwość kontynuacji jej działalności.

Aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowego podmiotu.

Poszczególne spółki funkcjonujące w ramach grupy kapitałowej prowadzą działalności obejmujące wyodrębnione rodzaje paliw lub nośników energetycznych lub wyodrębnione zakresy aktywności handlowej. Jedynym wyjątkiem jest Wnioskodawca (jednostka dominująca), która prowadzi zarówno sprzedaż paliw ciekłych (ON, LPG i biopaliwa), jak i rozwój sieci stacji paliw w Polsce.

Grupa planuje wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującego sprzedaż paliw ciekłych (ON, LPG i benzyny) do odrębnej spółki (nie prowadzącej obecnie działalności), a dedykowanej w Grupie do tego zakresu działalności. Wnioskodawca docelowo będzie pełnić funkcje holdingowe dla pozostałych spółek grupy, koncentrując swoją działalność na zarządzaniu grupą kapitałową.

Decyzja o przeniesieniu działalności związanej z obrotem paliw do odrębnego podmiotu została podjęta po przeprowadzeniu analizy biznesowej całej transakcji. Wnioskodawca dostrzegł bowiem szereg korzyści przemawiających za przemodelowaniem dotychczasowej struktury własnościowej. Rozwiązanie pozwala na uzyskanie korzyści spółkom zależnym, spółce holdingowej, jak również całej grupie kapitałowej.

Z punktu widzenia spółek zależnych rozwiązanie przyniesie im następujące korzyści:

*   Zmniejszenie i optymalizacja kosztów w danym segmencie biznesowym - ponoszenie tylko kosztów niezbędnych dla danego segmentu, brak kosztów nie przynależnych do segmentu biznesowego w spółce.
*   Większa efektywność organizacyjna prowadzonej działalności handlowej w danym segmencie biznesowym - zasoby ludzkie o większej przejrzystości zadań i obowiązków, wynagradzane i motywowane do ściśle określonych zadań i wyników jednego segmentu, brak rozproszenia uwagi, zaangażowania i aktywności pomiędzy segmentami w jednej spółce, co eliminuje konieczność oceny zasadności takiego podziału.
*   Łatwiejsze pozyskanie finansowania bankowego (niezbędnego w działalności handlowej w obszarze paliw i energii) dla podmiotów prowadzących jednorodną pod względem rodzajów paliw lub nośników energetycznych działalność handlową przejawiające się:
    1.  bardziej przejrzystymi i wiarygodnymi dla banków finansujących wynikami finansowymi dla poszczególnych rodzajów paliw lub nośników energetycznych umiejscowionych w osobnych spółkach (będącymi de facto wynikami księgowymi tych spółek) niż stosowane w przeszłości wewnętrzne rozliczanie tzw. „wydziałów" odpowiadających rodzajom paliw co rodziło wewnętrzne dyskusje na temat przydziału lub sposobu podziału niektórych kosztów pośrednich i ogólnych pomiędzy wydziałami,
    2.  większą przejrzystością w ustanawianiu zabezpieczeń dla banków finansujących, brak zabezpieczeń finansowania jednego segmentu paliw na rzecz innego segmentu - poszczególne spółki zabezpieczają swoje finansowanie na swoich aktywach,
    3.  większym uporządkowaniem wykorzystywania otrzymanego finansowania dla danego segmentu, brak konsumowania kredytowania bankowego jednego segmentu paliw na rzecz innego segmentu - wyeliminowanie menadżerskich decyzji, który segment paliw z jakiej części kredytu spółki korzysta, poszczególne spółki korzystają ze swoich kredytów dla swoich segmentów paliw.
*   Niższe koszty pozyskania i korzystania z finansowania bankowego na skutek większej wiarygodności wyników, przejrzystości zabezpieczeń i uporządkowanym wykorzystywaniem finansowania w obrębie poszczególnych spółek.
*   Większe możliwości rozwoju poszczególnych segmentów biznesowych w poszczególnych spółkach:
    1.  wzrost skali prowadzonego biznesu poprzez realizację akwizycji podobnych podmiotów, ZCP lub portfeli klientów z tego samego segmentu biznesowego,
    2.  możliwości finansowania z innych od sektora hakowego źródeł, np. funduszy strukturalnych, funduszy branżowych, obligacji na rynku danego segmentu biznesowego.

Z punktu widzenia Wnioskodawcy transakcja pozwoli na:

*   Uporządkowanie struktury własnościowej - lokalizacja poszczególnych segmentów biznesowych w poszczególnych spółkach zależnych.
*   Optymalizację kosztów operacyjnych w grupie kapitałowej - przerzucenie wszystkich kosztów operacyjnego prowadzenia biznesów do spółek zależnych (utrudniona ocena zasadności poziomu kosztów operacyjnych obsługujących łącznie kilka segmentów biznesowych), eliminacja kosztów nie generujących wartości dla tych segmentów, przekazanie dla spółek zależnych decyzyjności co do formy nabywania kosztów usług (umowa o pracę, działalność, dostawca zewnętrzny).
*   Zmniejszenie kosztów związanych z zarządzaniem (spółka holdingowa pełni rolę centrum serwisowego: kadry, księgowość, kontroling, treasury, dział prawny) -wykorzystanie efektu skali (sumy wszystkich segmentów biznesowych) dla uzyskania najlepszych warunków od zewnętrznych dostawców tych usług bądź najbardziej efektywne wykorzystanie własnych zasobów w spółce holdingowej - brak samodzielnego ustalania zakresu (i co za tym idzie kosztów) tych usług przez poszczególne segmenty biznesowe co nie jest optymalne (różne w zależności od podejścia danego segmentu parametry ponoszony koszt/efekt).
*   Transparentny model zarządzania z poziomu spółki holdingowej - jednolitość komunikacji i jej dostępności dla wszystkich segmentów biznesowych i ich managerów oraz wymagań co do stosowania ładu korporacyjnego stosowanego w grupie kapitałowej, jednorodność systemu ocen jakościowych i ilościowych oraz wyników realizacji celów biznesowych w oparciu o ustalone KPI.
*   Zapewnienie przejrzystości kontrolingowej - ujednolicone raportowanie segmentów biznesowych w poszczególnych spółkach zależnych, możliwość porównywania kluczowych danych pomiędzy segmentami biznesowymi a także z innymi (z poza grupy) uczestnikami/podmiotami prowadzącymi działalność w danym segmencie (w tym krajowymi i zagranicznymi), możliwość odniesienia się do kluczowych publicznie dostępnych wskaźników dla danej branży lub segmentu.
*   Uporządkowanie zakresu odpowiedzialności kluczowych managerów jako Członków Zarządu poszczególnych spółek stanowiących segmenty biznesowe - większa ich odpowiedzialność zgodnie z KSH niż przy najbardziej szczegółowo opisanym podziałem obowiązków w jednej spółce, zawierającej wiele segmentów biznesowych.
*   Elastyczne możliwości pozyskania partnera/inwestora do wydzielonych segmentów biznesowych, z których każdy może być adresatem innego scenariusza udziałowego (w tym docelowego, który może być inny od początkowego), o innych ramach czasowych i o innym poziomie nakładów - możliwość prowadzenia wielu scenariusz dla poszczególnych biznesów równolegle. Łatwość przeprowadzenia inwestycji bądź dezinwestycji w zależności od potrzeb, szans rynkowych lub okazji biznesowych.

Planowane rozwiązanie będzie skutkowało szeregiem korzyści dla samej grupy kapitałowej. Pozwoli ono na minimalizację ryzyk występujących w ramach obecnej struktury własnościowej. W tym kontekście należy wskazać na następujące ryzyka:

*   Ryzyko związane z finansowaniem działalności ze źródeł obcych - segmenty biznesowe w ramach prowadzonej działalność gospodarczej korzystają z różnych form finansowania kapitałem obcym, w tym głównie kredytów bankowych. Dostępność kapitału obrotowego jest niezbędna do sfinansowania kapitału obrotowego niezbędnego dla realizacji obrotów. Wysokość kapitału obrotowego jest uzależniona od poziomu cen danego paliwa na rynkach. Istotna jest także możliwość przedłużenia posiadanych kredytów obrotowych na kolejne okresy. Nieuzyskanie finansowania z przyczyn leżących poza kontrolą grupy, dla danego segmentu nie wpływa na inne segmenty biznesowe grupy.
*   Ryzyko cofnięcia, wygaśnięcia lub naruszenia koncesji na obrót paliwami bądź nałożenia kary finansowej - spółki grupy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą posiadają wymagane zgodnie z polskim prawem, koncesje wydane przez Urząd Regulacji Energetyki. Przepisy Prawa Energetycznego, mające zastosowanie do spółek grupy, w przypadkach naruszenia bezpieczeństwa, bądź zasad uczciwego obrotu, przewidują możliwość cofnięcia koncesji, co skutkowałoby koniecznością zaprzestania działalności. Prawo Energetyczne przewiduje również możliwość nałożenia kary finansowej na podmioty, które naruszają postanowienia koncesji. Ewentualna konieczność zapłaty kary finansowej przez spółkę grupy może skutkować pogorszeniem jej wyników finansowych.

Spółki grupy na bieżąco monitorują ważność koncesji na stronie internetowej URE i podejmują niezbędne działania dla utrzymania ich ważności. Tym niemniej ryzyko wystąpienia zdarzenia skutkującego odebraniem koncesji, jej wygaśnięciem lub naruszeniem dla danej spółki nie wpływa na inne spółki grupy.

*   Ryzyko związane z utrzymywaniem zapasów obowiązkowych paliw ciekłych - z uwagi na prowadzoną działalność w obszarze handlu paliwami ciekłymi, spółka holdingowa zobowiązana jest do utrzymywania obowiązkowych zapasów tych paliw, co wiąże się ze znaczącymi kosztami finansowania tych zapasów i magazynowania. Spółka holdingowa narażona jest również na zmiany cen, co może mieć wpływ na wycenę zapasów. Ze względu na powyższe, istnieje ryzyko nieutrzymania przez spółkę holdingową wymaganych zapasów, co wiąże się z wysokimi karami finansowymi. Spółka holdingowa zapobiega wystąpieniu tego ryzyka poprzez zawarcie umów związanych z utrzymaniem zapasu obowiązkowego, monitorując poziom wymaganego zapasu. Tym niemniej po wniesieniu Jednostki do spółki zależnej ryzyko związane z utrzymywaniem zapasów obowiązkowych paliw ciekłych w tym segmencie nie oddziałuje na pozostałe spółki (segmenty biznesowe) grupy.
*   Ryzyko związane z obowiązkiem zapewnienia Narodowego Celu Wskaźnikowego dla biokomponentów - prowadząc działalność w obszarze handlu paliwami ciekłymi i biopaliwami ciekłymi, spółka holdingowa zobowiązana jest do zapewnienia w danym roku minimalnego udziału biokomponentów i innych paliw odnawialnych w ogólnej ilości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych sprzedawanych, zbywanych lub zużywanych w innej formie na potrzeby własne, zgodnie ze współczynnikami - Narodowym Celem Wskaźnikowym oraz Narodowym Współczynnikiem Redukcyjnym. Istnieje ryzyko niedotrzymania wymaganych prawem poziomów biopaliw, co może skutkować nałożeniem na spółkę holdingową kary pieniężnej. Spółka holdingowa minimalizuje wystąpienie tego ryzyka poprzez bieżące monitorowanie wysokości wymaganych współczynników. Tym niemniej po wniesieniu Jednostki do spółki zależnej ryzyko związane z obowiązkiem zapewnienia Narodowego Celu Wskaźnikowego dla biokomponentów w tym segmencie nie oddziałuje na pozostałe spółki (segmenty biznesowe) grupy.
*   Ryzyko związane z cenami surowca - model biznesowy grupy w przeważającej części opiera się na zakupie paliw ciekłych, gazowych i nośników energetycznych za granicą lub w Polsce, jego dystrybucji i późniejszej sprzedaży. Prowadząc tego typu działalność, grupa zakłada uzyskanie dodatniej marży, która stanowi jej zysk. Brak stabilności cenowej paliw ciekłych, gazowych i nośników energetycznych w kraju i za granicą ma istotny wpływ na osiągane marże i w konsekwencji na uzyskane przez grupę wyniki (niejednokrotnie poszczególne rodzaje paliw stanowią duży zapas magazynowy). Dodatkowo gwałtowny wzrost cen może skutkować spadkiem konsumpcji, co może przełożyć się na pogorszenie sytuacji finansowej grupy. Nie zawsze wzrost cen można przełożyć na klienta/odbiorcę. Zmiana cen na rynkach światowych, a w konsekwencji i na rynku krajowym, może więc wygenerować stratę przy sprzedaży towaru odbiorcom.

Ryzyko zmian cen towaru grupa zabezpiecza odpowiednimi transakcjami hedgingowymi, wykorzystując w tym celu kontrakty terminowe. W transakcjach zabezpieczających może jednak występować niepełne dopasowanie transakcji hedgingowej do rzeczywistej pod względem cenowym, ilościowym, jak i zastosowanego instrumentu pochodnego, czego efektem może być pogorszenie wyników finansowych. Dlatego po wniesieniu Jednostki do spółki zależnej ryzyko związane z cenami surowca w tym segmencie nie będzie unimoddziaływać na pozostałe spółki grupy, tym bardziej, że skala ryzyka związana z paliwami ciekłymi jest największa ze wszystkich segmentów biznesowych grupy.

*   Ryzyko walutowe - grupa dokonuje zakupów towarów (import paliw i nośników energetycznych) oraz ich sprzedaży (eksport paliw i nośników energetycznych) rozliczanych w większości w walutach obcych. Głównymi walutami, w których realizowane są transakcje eksportowe i importowe są dolar amerykański i euro. Zakupy walutowe stanowią ok. 2/3 (większość USD) całości zakupów Grupy, natomiast udział sprzedaży rozliczanej w walutach stanowił w tym okresie 1/4 (większość EUR) całej sprzedaży. Niekorzystne zmiany kursów walut mogą przełożyć się negatywnie na osiągane marże, na zatem i wyniki finansowe Grupy.
*   Grupa wykorzystuje procedurę zabezpieczania ryzyka walutowego, mającą na celu minimalizowanie ryzyka wahań kursów walutowych od momentu zakupu towarów handlowych do momentu ich sprzedaży w przypadkach, gdy zakup i sprzedaż realizowane są w różnych walutach. Podstawową metodą zabezpieczenia przed ryzykiem kursowym jest naturalne bilansowanie pozycji walutowych, tj. dążenie do zamkniętej pozycji walutowej względem pojedynczej waluty, oznaczający stan równowagi pomiędzy wielkością wszystkich wpływów i wydatków. Grupa korzysta z instrumentów zabezpieczających ryzyko walutowe (głównie transakcje terminowe forward i swap walutowy), mających odzwierciedlenie w rzeczywistych transakcjach i stanowiących zabezpieczenie kursów kalkulacji marż handlowych. Grupa nie stosuje opcji walutowych w celu zabezpieczenia kursów walut. Dlatego po wniesieniu Jednostki do spółki zależnej występujące (mimo zabezpieczeń) ryzyko walutowe w tym segmencie nie będzie oddziaływać na pozostałe spółki (segmenty biznesowe) grupy, tym bardziej, że skala ryzyka walutowego związana z paliwami ciekłymi jest największa ze wszystkich segmentów biznesowych grupy.
*   Ryzyko braku stabilności polskiego systemu prawnego i podatkowego - grupa narażona jest na częste zmiany przepisów prawa regulujących działalność na rynku paliw i nośników energetycznych, jak również zmian prawa podatkowego, w tym w obszarze podatku VAT, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Zmiany przepisów mogą wpłynąć na utrudnienia w prowadzonej działalności, związane z koniecznością ponoszenia dodatkowych kosztów, co może mieć negatywny wpływ na wyniki finansowe grupy, która minimalizuje ryzyko w swojej działalności, korzystając z usług firm podatkowych oraz prawnych, monitorując istotne dla jego działalności zmiany w przepisach prawa. Tym niemniej po wniesieniu Jednostki do spółki zależnej ryzyko braku stabilności polskiego systemu prawnego i podatkowego w tym segmencie nie będzie oddziaływać na pozostałe spółki (segmenty biznesowe) grupy.
*   Ryzyko wynikające z dużej konkurencji - Segment paliw i nośników energetycznych podlega prawnym regulacjom i jest koncesjonowany, co sprawia, iż dostępne produkty cechuje pewien stopień standaryzacji. Z tego powodu głównymi przewagami konkurencyjnymi na rynku jest cena, jakość, a także terminowość i możliwość zapewnienia ciągłości dostaw paliw i nośników energetycznych. Istniejąca konkurencja i możliwość pojawienia się na polskim rynku kolejnych międzynarodowych koncernów mogą wymusić na grupie i jego spółkach zależnych obniżenie cen oferowanych produktów, co w konsekwencji znajdzie odzwierciedlenie w pogorszeniu się wyników finansowych. Po wniesieniu Jednostki obejmującej sprzedaż paliw ciekłych do spółki zależnej ryzyko wynikające z dużej konkurencji w tym segmencie nie będzie oddziaływać na pozostałe spółki (segmenty biznesowe) grupy.

Okres przejściowy.

Po przeprowadzeniu transakcji aportu Jednostka będzie kontynuować działalność w zakresie handlu paliwami w nowym podmiocie. Jednak ze względu na fakt, iż niektóre składniki przypisane do Jednostki, w szczególności umowy kredytowe oraz polisy ubezpieczeniowe nie mogą przejść bezpośrednio z pozostałymi składnikami do nowego podmiotu. Spółka pragnie zastosować tzw. okres przejściowy. Celem okresu przejściowego będzie doprowadzenie do przejścia tych składników majątkowych, które nie mogły być przedmiotem aportu.

Nie jest przy tym wykluczone, że na czas tzw. okresu przejściowego Spółka w ramach transakcji aportu ustali szczególne warunki dotyczące funkcjonowania/organizacji Jednostki.

W przypadku umów kredytowych okres przejściowy wynika z faktu, iż dłużnikiem wskazanym w umowie jest Spółka. Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż podmiot będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie może samoistnie (we własnym imieniu) zaciągać zobowiązań, bowiem nie posiada on zdolności prawnej. Przeniesienie umów kredytowych każdorazowo uzależnione jest od wyrażenia zgody przez bank. W praktyce otrzymanie zgody przed dokonaniem transakcji będzie dla Spółki niemożliwe. Z tego powodu umowy kredytowe przypisane do Jednostki nie mogą przejść do nowej spółki w związku z transakcją aportu w tym samym dniu. Zatem Spółka zmuszona jest zastosować tzw. okres przejściowy, w którym będzie dokonywać czynności prowadzących do całkowitego przeniesienia elementów, których nie udało się przenieść do nowej spółki bezpośrednio w ramach aportu.

Nie jest przy tym wykluczone, że w okresie przejściowym Jednostka będzie częściowo finansowana z kredytów dotychczas związanych z jej działalnością, a które nie mogły zostać przeniesione bezpośrednio w ramach transakcji aportowej. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że brak finansowania przez Spółkę nie wyklucza możliwości prowadzenia działalności handlowej przez Jednostkę. Brak finansowania wpływa jedynie na fakt, że Jednostka bez powyższych środków będzie prowadzić swoją działalność w mniejszym zakresie. Docelowo umowy kredytowe mają być jednak przeniesione na nową spółkę.

Analogiczna sytuacja występuje w przypadku umów ubezpieczenia. Zostały one zawarte przez Spółkę, a ich przeniesienie każdorazowo wymaga zgody ubezpieczyciela. W okresie przejściowym podjęte zostaną działania zmierzające do przeniesienia umów ubezpieczenia na nową spółkę bądź zawarcia nowych umów z ubezpieczycielem.

Powyższe okoliczności nie zmieniają faktu, iż jednostka w okresie przejściowym będzie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami. Okres przejściowy według zamierzeń Wnioskodawcy ma doprowadzić do zapewnienia Jednostce, jak największej efektywności ekonomicznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przedstawiony we wniosku zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
2.  Czy w przedstawionych okolicznościach zdarzenia przyszłego, planowana transakcja aportu Jednostki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Przedstawiony we wniosku zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Ad. 2.

Planowany aport składników majątku Wnioskodawcy do innego podmiotu zgodnie z art. 6 ustawy nie będzie podlegał opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy Ad. 1.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.”

Zatem na gruncie przepisów ustawy o VAT istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa uwarunkowane jest spełnieniem następujących przesłanek:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie organizacyjne i finansowe),
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne), oraz
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zgodnie z aktualnym podejściem judykatury mającym odzwierciedlenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 5 stycznia 2017 r. (sygn. II FSK 3649/14) „Czynnikiem „konstytuującym” przedsiębiorstwo lub jego część w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa, jako pewną całość (zespół). Występowanie elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo”.

Powyższe podejście potwierdzają również organy podatkowe. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 stycznia 2018 r. (sygn. 0112-KDII.2-3.4012.466.2017.2.AŻ) stwierdził, że: „w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym”. Jednocześnie, jak zauważono „(\`(...)\`) nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

W praktyce pojawiać się mogą problemy z rozstrzygnięciem, czy określony fragment przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część. Definicja ustawowa posługuje się bowiem stosunkowo nieostrymi pojęciami i nakazuje badać sytuację hipotetyczną (zdolność samodzielnego funkcjonowania).

Wydaje się, że nie można postawić tezy o charakterze generalnym, pozwalającej na odróżnienie w każdym przypadku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz należy zalecić każdorazowe badanie okoliczności konkretnego przypadku. Zatem w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na charakter struktury organizacyjnej Jednostki.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Ponadto organizacyjne wyodrębnienie określonego zespołu składników majątkowych jest w znacznym stopniu determinowane charakterem struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa. „Jeżeli wyodrębniona część przedsiębiorstwa, jak i jego pozostałość mogą funkcjonować w obrocie gospodarczym samodzielnie, wówczas należy uznać, iż „oderwana” część stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa” - A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz LEX, Warszawa 2013. str.70.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka dokonała formalnego wyodrębnienia organizacyjnego działalności związanej z obrotem paliwami. Wnioskodawca podjął bowiem uchwałę w sprawie wyodrębnienia z przedsiębiorstwa Spółki jej zorganizowanej część.

W uchwalonym akcie przypisano do Jednostki zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych funkcji gospodarczych (obrotu paliwami). Elementami przypisanymi do Jednostki są w szczególności:

1.  prawa do ruchomości, w tym urządzeń, w szczególności wyposażenie wykorzystywane w działalności gospodarczej Jednostki, oraz środki trwałe,
2.  wszystkie prawa wynikające z umów z kontrahentami Jednostki, służące działalności realizowanej w zakresie sprzedaży paliw,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych Jednostki, służące działalności realizowanej w zakresie handlu paliwami,
4.  know-how i tajemnice działalności w zakresie handlu paliwami,
5.  dokumenty związane z prowadzeniem działalności w zakresie handlu paliwami,
6.  decyzje i postanowienia administracyjne, pozwolenia, zezwolenia, koncesje oraz wszelkie inne indywidualne akty administracyjne związane z prowadzeniem działalności w zakresie handlu paliwami (ZCP), których prawo przeniesienia w ramach czynności aportu ZCP dopuszczają przepisy prawa,
7.  prawa wynikające z polis ubezpieczeniowych obejmujące ubezpieczenie składników majątkowych wchodzących w skład ZCP,
8.  prawa i obowiązki wobec pracowników zatrudnionych w działalności w zakresie handlu paliwami wraz z dokumentacją pracowniczą,
9.  związane z działalnością w zakresie handlu paliwami: - należności przypadające od kontrahentów. - zobowiązania, w szczególności:
    1.  zobowiązania wobec kontrahentów, związane z ZCP,
    2.  inne zobowiązania związane z ZCP.

Określono również następujący zakres zadań realizowanych przez Jednostkę:

W oparciu o powyższe składniki Jednostka realizuje następujące zadania gospodarcze:

*   Zaopatrzenie w ON na potrzeby kanału sprzedaży hurtowej oraz detalicznej.
*   Trading ON - sprzedaż poza kanałami sprzedaży hurtowej i detalicznej.
*   Zaopatrzenie, sprzedaż i obrót biokomponentami.
*   Zarządzanie kanałami sprzedaży hurtowej ON.
*   Zakupy, sprzedaż oraz obrót LPG.
*   Zarządzanie infrastrukturą rozlewni, frontu rozładunkowego oraz magazynu LPG.
*   Zarządzanie zasobami logistyki pierwotnej.
*   Realizacja zleceń przewozowych w transporcie samochodowym i kolejowym.
*   Realizacja procesów wspierających w zakresie ON, LPG oraz BIO.
*   Realizacja procesów wspierających w zakresie gospodarki magazynowej - zapasy obowiązkowe oraz handlowe.
*   Realizacja procesów związanych z prowadzeniem sprawozdawczości.
*   Obsługa procesów związanych z przyznawaniem kredytu kupieckiego, kontrolą kredytową klientów ON, LPG oraz BIO. ustanawianiem i utrzymywaniem zabezpieczeń oraz windykacją należności.
*   Realizacja procesów związanych z oceną ryzyka finansowego transakcji handlowych ON, LPG, BIO oraz zawieraniem instrumentów zabezpieczających te transakcje.
*   Realizacja procesów związanych z analizą sytuacji rynkowej, wyliczaniem efektywności transakcji oraz planowaniem operacyjnym w zakresie działalności handlowej.

Przejawem wyodrębnienia organizacyjnego jest fakt, że Spółka zleca swoim współpracownikom realizację powyższych zadań. Spółka dokonując wypłaty wynagrodzenia jest więc w stanie przypisać odpowiednie koszty pracownicze do Jednostki.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższe, kryteria wyodrębnienia organizacyjnego zostały spełnione. Należy przy tym zauważyć, że do Jednostki przydzielono niezbędne w jego działalności składniki, które umożliwiają prowadzenie działalności handlowej.

Należy również wskazać, że wymienione składniki Jednostki nie będą stanowiły przypadkowej masy majątkowej, lecz będą ściśle związane z działalnością w zakresie handlu paliw. W praktyce zespół składników jest silnie ze sobą skorelowany, a wraz z przyporządkowanym do nich zespołem ludzkim, zobowiązaniami i należnościami służy on realizacji określonych celów gospodarczych.

Wyodrębnienie finansowe.

Poza definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT, w przepisach tej ustawy brak jest wskazówek pozwalających na jednoznaczne określenie treści kryterium wyodrębnienia finansowego. Pomocne w tym kontekście jest odniesienie się do wypracowanej praktyki organów podatkowych.

Należy wskazać, że „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.” Potwierdzenie powyższego podejścia znajduje odzwierciedlenie m.in. w następujących interpretacjach podatkowych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   0114-KDIP1-2.4012.358.2018.1.WH z dnia 31 lipca 2018 r.
*   0114-KDIP1-3.4012.175.2018.1.MT z dnia 28 maja 2018 r.

Należy zatem przyjąć, że o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa może świadczyć prowadzenie dla niej rachunkowości umożliwiającej ewidencjonowanie procesów gospodarczych oraz prezentowanie sytuacji majątkowej i finansowej związanej z daną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Dla wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa wystarczy zatem, w ocenie Wnioskodawcy, aby rachunkowość prowadzono w takim układzie, by można było ustalić sytuację majątkową (aktywa i pasywa) oraz choćby potencjalną zyskowność danej części przedsiębiorstwa. Istotnym elementem wyodrębnienia finansowego jest również możliwość przypisania Jednostce konkretnych zobowiązań. Nie jest natomiast konieczne samodzielne sporządzanie przez wyodrębnianą jednostkę bilansu, co potwierdza m. in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. III SA/Wa 1624/10.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że do celów wyodrębnienia finansowego nie jest konieczne prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych, jak również sporządzanie oddzielnych sprawozdań finansowych. Powyższa sytuacja może dotyczyć wyłącznie oddziałów (zakładów) będących odrębnymi jednostkami wewnętrznymi zarejestrowanymi w Krajowym Rejestrze Sądowym. Oddziały (zakłady) na podstawie odrębnych ksiąg rachunkowych mogą sporządzać własne sprawozdania finansowe, które podlegają zsumowaniu oraz publikacji w ramach sprawozdania łącznego całego podmiotu i jego jednostek wewnętrznych. Zatem warunek prowadzenia odrębnych ksiąg podatkowych oraz sporządzania na ich podstawie sprawozdań finansowych nie jest niezbędny z punktu widzenia wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa. O wyodrębnieniu finansowym można mówić już w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy Jednostka wskazując:

*   wyodrębnienie zespołu kont dla celów rachunkowości zarządczej.
*   wyodrębnienie kosztów oraz przychodów związanych z obrotem paliwami,
*   możliwość przypisania Jednostce konkretnych zobowiązań związanych z obrotem paliw,
*   odrębną strategię rozwoju działalności związanej z obrotem paliwami,
*   wyodrębnienie rachunku bankowego, służącego wyłącznie działalności handlowej, - wykazała, że w niniejszym przypadku zostało spełnione kryterium wyodrębnienia finansowego.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi się odznaczać odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Oznacza, że Jednostka musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy, realizujący zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Zgodnie z definicją sformułowaną w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 8 marca 2017 r. (sygn. 1061-IPTPP3.4512.4.2017.2.OS) „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. I SA/Wr 1915/13 wskazano, że: „wydzielenie na płaszczyźnie funkcjonalnej oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić na tyle wyodrębnioną w istniejącym przedsiębiorstwie całość, aby możliwe było jej funkcjonowanie jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Wchodzące w skąd zorganizowanej części przedsiębiorstwa składniki materialne i niematerialne muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej jako odrębnego przedsiębiorstwa.”

Zorganizowana część przedsiębiorstwa winna zatem posiadać pewną wewnętrzną niezależność finansową. Jednostka mająca możliwość alokacji przychodów i kosztów, posiadająca określone składniki majątku oraz zobowiązania niewątpliwie posiada taką niezależność.

Wydzielenie na płaszczyźnie funkcjonalnej oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić na tyle wyodrębnioną w istniejącym przedsiębiorstwie całość, aby możliwe było jej funkcjonowanie jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. W ocenie Wnioskodawcy, do Jednostki przydzielono niezbędne w jego działalności składniki, w odniesieniu do których ma on możliwość samodzielnego zarządzania.

Jak wskazano wcześniej składniki majątkowe Jednostki nie będą stanowiły szeregu przypadkowych elementów, lecz będą ściśle związane z obrotem paliwami. Składniki te będą ściśle ze sobą zespolone, i wraz z przyporządkowanym do nich zespołem ludzkim, zobowiązaniami i należnościami służyć będą realizacji określonych celów gospodarczych.

Zdaniem Wnioskodawcy Jednostka niewątpliwie spełnia kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego. Z punktu widzenia specyfiki branży, w której uczestniczy Jednostka należy stwierdzić, że aktywa przypisane do jej działalności wystarczają do realizacji określonych funkcji gospodarczych.

Natomiast należy wskazać, że w przypadku gdy w ramach transakcji aportu nie dojdzie do przeniesienia aktów administracyjnych uzyskanych przez Spółkę tj. koncesji, pozwoleń, zezwoleń itp., a jednocześnie spółka zależna, do której wniesiona zostanie Jednostka będzie posiadała odpowiednie koncesje, pozwolenia oraz zezwolenia to w praktyce fakt ten nie wpłynie ujemnie na możliwość kontynuowania działalności handlowej przez Jednostkę.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że ustanowienie tzw. okresu przejściowego, którego celem będzie przeniesienie składników majątku Jednostki, które w momencie dokonania aportu nie były możliwe do wytransferowania na rzecz spółki zależnej oraz doprowadzenie do stanu najwyższej efektywności przenoszonej Jednostki nie wpływa ujemnie na fakt, iż zespół ten stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo.

Kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce oznacza, że podmiot ma zdolność do samodzielnego działania na rynku (stanowi on odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze). Jak wskazano powyżej Jednostka stanowi organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników, stworzony i przygotowany do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Ponadto Jednostka wyposażona w zespół składników majątkowych oraz współpracowników posiada zdolność do realizacji nałożonych na nią zadań w zakresie działalności handlowej.

Tym samym Jednostce nie można odmówić waloru zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jeśli z powodu niezależnych okoliczności niektóre jego składniki nie zostały wniesione do spółki zależnej. Celem doprowadzenia do stanu największej efektywności Jednostki, Wnioskodawca wdrożył tzw. okres przejściowy. Niemniej już w okresie przejściowym Jednostka po jej wniesieniu do spółki zależnej będzie prowadzić działalność w zakresie obrotu paliwami.

Całokształt okoliczności prowadzi zatem do wniosku, że Jednostka zarówno przed, jak również po jej wniesieniu do spółki zależnej może samodzielnie kontynuować działalność gospodarczą jako niezależny podmiot.

A zatem Jednostka funkcjonująca w ramach Spółki stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT tj. stanowić będzie organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony ze Spółki zespół składników materialnych i niematerialnych, jak również zobowiązań potrzebnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia działalności handlowej związanej z obrotem paliwami. Stan ten dotyczy zarówno sytuacji przed wniesieniem, jak również po wniesieniu Jednostki do spółki zależnej.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 6 pkt 1) ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W celu weryfikacji możliwości zastosowania tego przepisu do transakcji aportu, a jednocześnie celem udzielenia odpowiedzi na postawione przez Wnioskodawcę pytanie konieczne jest ustalenie, czy w przedmiotowymi stanie faktycznym przedmiotem transakcji jest zorganizowana część przedsiębiorstwa (pytanie nr 1) oraz czy dochodzi do transakcji zbycia oraz czy (pytanie nr 2).

Termin „transakcja zbycia” nie został zdefiniowany na gruncie ustawy o VAT. Należy mieć jednak na uwadze, że przepisy ustawy koniecznie muszą być interpretowane z uwzględnieniem przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego system podatku od wartości dodanej (dalej jako: Dyrektywa VAT), w tym również art. 19 Dyrektywy VAT, którego odpowiednikiem w ustawie o VAT jest art. 6 ust. 1. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na fakt, że wspomniany przepis Dyrektywy odnosi się do „przekazania odpłatnego lub nieodpłatnego lub jako aport do spółki” majątku podatnika, co wskazuje na jego bardzo szeroki zakres stosowania.

Ustawodawca unijny zatem wskazał wprost, że transakcja aportu mająca za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Potwierdzenie powyższego podejścia znajduje odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2019 r. nr 0112-KDIL2-3.4012.171.2019.4.IP, w której stwierdzono: „że składniki majątku wnoszone przez Wnioskodawcę aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mimo wyłączenia z masy aportowej niektórych składników majątku dotychczasowego przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę - będzie wypełniać definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego, konsekwentnie czynność aportu tego majątku do spółki będzie wypełniać przesłanki wskazane w art. 6 pkt 1 ustawy. W związku z powyższym, wnoszony przez Wnioskodawcę aport nie będzie podlegał opodatkowaniu VAT”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że składniki materialne i niematerialne mające być przedmiotem zbycia będą na dzień zbycia wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym, a nabywca będzie kontynuował działalność dotychczas prowadzoną przez Spółkę, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.