Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.68.2024.2.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-05
Teza: Sprzedaż działek, zabudowanych budynkami, na rzecz ich dzierżawców będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, ani art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Słowa kluczowe: dzierżawa; grunty-grunt zabudowany; nieruchomości-zbycie nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

1 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT sprzedaży nieruchomości gruntowej, tj. działek nr 1, 2, 3 na rzecz dzierżawców. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 marca 2024 r. (wpływ 26 marca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (\`(...)\`) jest jednostką samorządu terytorialnego realizującą zadnia należące do właściwości samorządu gminnego, zadania te zostały uregulowane w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, gdzie mowa, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania własne obejmują w szczególności sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomości, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej. Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Gmina planuje sprzedaż nieruchomości, której jest właścicielem, tj. działek 1, 2, 3 położonych w miejscowości (\`(...)\`), na rzecz ich dotychczasowych dzierżawców. Gmina stała się właścicielem działek na podstawie decyzji Urzędu (\`(...)\`) z 19 grudnia 1996 r. (\`(...)\`).

Działka 1 położona w miejscowości (\`(...)\`) o powierzchni 325 m2 to nieruchomość zabudowana budynkami pełniącymi inne funkcje niż zagrodowa i mieszkaniowa.

Brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy (\`(...)\`) zatwierdzonym uchwałą Rady Gminy (\`(...)\`) Nr (\`(...)\`) to obszar usług komercyjnych (symbol U).

Działka jest użytkowana na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, jest zabudowana budynkami usługowymi. Działka ma zapewniony pośredni dostęp do drogi publicznej poprzez działki stanowiące własność Gminy (\`(...)\`), od lat udostępnione publicznie i użytkowane jako drogi wewnętrzne. Działka położona jest w obszarze uzbrojonym w energię elektryczną, sieć wodociągową komunalną, sieć kanalizacji sanitarnej komunalnej i ma dostęp do opisanych sieci. Teren działki zabudowany obiektem użytkowanym jako handlowy, obszar wokół budynku utwardzony, zagospodarowany. Teren działki nie jest ogrodzony.

Zgodnie z Uchwałą nr (\`(...)\`) z (\`(...)\`), Rada Gminy (\`(...)\`) wyraziła zgodę na zbycie w trybie bezprzetargowym nieruchomości zabudowanej stanowiącej własność Gminy, w celu realizacji zgłaszanych roszczeń o nabycie przedmiotowej nieruchomości na podstawie art. 13 ust. 1 art. 37 ust. 2 pkt 1, w związku z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Z dostępnych informacji wiadomo, że dzierżawa działki przez dotychczasowego dzierżawcę trwała od 2004 r. do 2023 r.

Działka 2 położona w miejscowości (\`(...)\`) o powierzchni 204 m2 to nieruchomość zabudowana budynkami pełniącymi inne funkcje niż zagrodowa i mieszkaniowa.

Brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy (\`(...)\`) zatwierdzonym uchwałą Rady Gminy (\`(...)\`) Nr (\`(...)\`) to obszar usług komercyjnych (symbol U).

Działka jest użytkowana na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, jest zabudowana budynkami usługowymi. Działka ma zapewniony pośredni dostęp do drogi publicznej poprzez działki stanowiące własność Gminy (\`(...)\`), od lat udostępnione publicznie i użytkowane jako drogi wewnętrzne. Działka położona jest w obszarze uzbrojonym w energię elektryczną, sieć wodociągową komunalną, sieć kanalizacji sanitarnej komunalnej i ma dostęp do opisanych sieci. Teren działki zabudowany obiektem użytkowanym jako handlowy, obszar wokół budynku utwardzony, zagospodarowany. Teren działki nie jest ogrodzony.

Nieruchomość zabudowana na podstawie pozwolenia na budowę, umowa dzierżawy na 10 lat, od 1 lipca 2017 r. do 30 czerwca 2027 r.

Zgodnie z Uchwałą Nr (\`(...)\`) z (\`(...)\`), Rada Gminy (\`(...)\`) wyraziła zgodę na zbycie w trybie bezprzetargowym nieruchomości stanowiącej własność gminy, zabudowanej na podstawie pozwolenia na budowę, na rzecz osoby która dzierżawi i użytkuje nieruchomość na podstawie umowy zawartej na co najmniej 10 lat na podstawie art. 13 ust. 1 art. 37 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Działka 3 położona w miejscowości (\`(...)\`) o powierzchni 393 m2 to nieruchomość zabudowana budynkami pełniącymi inne funkcje niż zagrodowa i mieszkaniowa.

Brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy (\`(...)\`) zatwierdzonym uchwałą Rady Gminy (\`(...)\`) Nr (\`(...)\`) to obszar usług komercyjnych (symbol U).

Działka jest użytkowana na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, jest zabudowana budynkami usługowymi. Działka ma zapewniony pośredni dostęp do drogi publicznej poprzez działki stanowiące własność Gminy (\`(...)\`), od lat udostępnione publicznie i użytkowane jako drogi wewnętrzne. Działka położona jest w obszarze uzbrojonym w energię elektryczną, sieć wodociągową komunalną, sieć kanalizacji sanitarnej komunalnej i ma dostęp do opisanych sieci. Teren działki zabudowany obiektem użytkowanym jako handlowy, obszar wokół budynku utwardzony, zagospodarowany. Teren działki nie jest ogrodzony.

Zgodnie z uchwałą Nr (\`(...)\`) z (\`(...)\`) roku Rada Gminy (\`(...)\`) wyraziła zgodę na zbycie, w trybie bezprzetargowym nieruchomości zabudowanej stanowiącej własność gminy, w celu realizacji zgłaszanych roszczeń o nabycie przedmiotowej nieruchomości na podstawie art. 13 ust. 1 art. 37 ust. 2 pkt 1, w związku z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Z dostępnych informacji wiadomo, że dzierżawa działki przez dotychczasowego dzierżawcę trwała od 2004 r. do 2023 r.

Rzeczoznawca majątkowy wydał operat szacunkowy określający wartość rynkową prawa własności składników gruntowych działek.

Dostawa obejmuje wyłącznie grunt.

### Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

W odpowiedzi na pytanie, jakie dokładnie budynki i budowle, w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 2 ww. ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.), znajdują się na działkach nr 1, 2, 3, wskazali Państwo, że:

Budynek na działce 1 to budynek handlowo-usługowy.

Budynek na działce 2 to budynek handlowo-usługowy.

Budynek na działce 3 to budynek handlowo-usługowy.

Budynek na działce 1 został wybudowany przez najemcę.

Budynek na działce 2 został wybudowany przez najemcę.

Budynek na działce 3 został wybudowany przez najemcę.

Nie mają Państwo informacji, kiedy budynki zostały oddane do użytkowania.

Na dzień opisanej transakcji sprzedaży:

Właścicielem budynku na działce 1 będzie najemca, dla którego zbywany jest grunt.

Właścicielem budynku na działce 2 będzie najemca, dla którego zbywany jest grunt.

Właścicielem budynku na działce 3 będzie najemca, dla którego zbywany jest grunt.

Gmina nie poniosła i nie będzie ponosić wydatków na ulepszenie budynków do dnia sprzedaży na działkach 1, 2, 3.

Gmina nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków na budowę/ulepszenie budynków.

Gmina oddała w najem wyłącznie grunt. Gmina nie wykorzystywała w żaden sposób budynków posadowionych na gruntach.

Dostawa obejmuje wyłącznie grunty. Gmina nie będzie rozliczała nakładów poniesionych na wybudowane przez najemców budynków.

Opisane działki nie były wykorzystywane przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

### Pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie uzupełniającym)

Czy planowana przez Gminę sprzedaż na rzecz najemców, nieruchomości gruntowej stanowiącej działki 1, 2, 3 zabudowane budynkami pełniącymi inne funkcje niż zagrodowa i mieszkaniowa będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług?

### Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w piśmie uzupełniającym)

Zdaniem Gminy planowana sprzedaż działki 1 na rzecz najemcy, zabudowanej budynkami pełniącymi inne funkcje niż zagrodowa i mieszkaniowa, powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Dostawa przedmiotowej nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia, bowiem wykorzystywana była wyłącznie do działalności opodatkowanej.

Zdaniem Gminy planowana sprzedaż działki 2 na rzecz najemcy, zabudowanej budynkami pełniącymi inne funkcje niż zagrodowa i mieszkaniowa, powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Dostawa przedmiotowej nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia, ponieważ dla działki zostało wydane pozwolenie na budowę, zatem stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 ust. 33 ustawy. Ponadto nieruchomość nie może korzystać ze zwolnienia, bowiem wykorzystywana była wyłącznie do działalności opodatkowanej.

Zdaniem Gminy, planowana sprzedaż działki 3 na rzecz najemcy, zabudowanej budynkami pełniącymi inne funkcje niż zagrodowa i mieszkaniowa, powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Dostawa przedmiotowej nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia, bowiem wykorzystywana była wyłącznie do działalności opodatkowanej.

W związku z tym, że dostawa obejmuje wyłącznie grunty, to koniecznie będzie uznanie, że mamy do czynienia z gruntami zabudowanymi, są na nim posadowione budowle. Przepisy zawarte w ustawie o podatku VAT dotyczące transakcji zwolnionych nie przewiduje takiej kategorii, tym samym transakcja ta powinna podlegać opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT przepis ten odwołuje się do przypadku dostawy budynków lub budowli, wskazując jednocześnie, że grunt opodatkowany będzie stawką właściwą dla tych obiektów, wyłącznie gdy przedmiotem dostawy jest budynek lub budowla trwale z gruntem związana.

W przypadku dostawy gruntu zabudowanego przez najemcę nie można mówić, aby budynek ten był przedmiotem dostawy. Zbywcy nie przysługuje ekonomiczne władztwo nad posadowionym obiektem. Istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, a prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Ekonomiczne władztwo przysługuje zbywcy wyłącznie do gruntu zabudowanego, nie przysługuje natomiast do posadowionych na gruncie budynków i budowli.

Tym samym art. 29a ust. 8 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w sytuacji, gdy dostawa na rzecz dotychczasowych najemców obejmuje nieruchomości zabudowane z jego własnych środków. Wybudowane obiekty nie będą według ustawy o VAT przedmiotem odpłatnej dostawy towarów. Oznacza to, że dostawa gruntu zabudowanego przez najemcę dokonywana na rzecz tego najemcy będzie opodatkowana, tym samym nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z powołanymi przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza” zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, zgodnie z którym:

krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W opisie sprawy podali Państwo informacje, z których wynika, że:

*   planują Państwo sprzedaż nieruchomości, tj. działek nr 1, 2, 3 położonych w miejscowości (\`(...)\`), na rzecz ich dotychczasowych dzierżawców;
*   na działce 1 znajduje się budynek handlowo-usługowy;
*   na działce 2 znajduje się budynek handlowo-usługowy;
*   na działce 3 znajduje się budynek handlowo-usługowy;
*   budynki został wybudowane przez dzierżawców;
*   dostawa obejmuje wyłącznie grunty;
*   nie będą Państwo rozliczać nakładów poniesionych na wybudowanie przez najemców (dzierżawców) budynków.

Planowana przez Państwa dostawa opisanych nieruchomości, tj. działek gruntu nr 1, 2, 3 będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną) i nie będzie wykonywana w ramach zadań publicznych. Zatem, nie będą Państwo działać jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Dokonując odpłatnego zbycia opisanych działek, będą Państwo działać jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Wobec tego powyższa czynność w świetle ustawy o VAT będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:

część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W myśl art. 47 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Z kolei w myśl art. 47 § 3 ustawy Kodeks cywilny:

przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

W myśl art. 48 ustawy Kodeks cywilny:

z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami/budowlami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

Podkreślić należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy, nie należy utożsamiać z prawem własności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Zaznaczenia wymaga, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Ponadto wskazania wymaga, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne rozporządzanie nieruchomością nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył.

Zatem rozważając skutki podatkowe transakcji polegającej na dostawie gruntu na rzecz właściciela nakładów posadowionych na tym gruncie należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

O ile jest oczywiste, że zbycie gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i/lub budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są budynki i/lub budowle w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że naniesienia (budynki handlowo-usługowe) znajdujące się na opisanych działkach zostały wybudowane przez dzierżawców (najemców), na rzecz których planują Państwo zbycie tych nieruchomości. Ponadto, wskazali Państwo, że nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych na wybudowanie przez dzierżawców budynków. Wobec tego, wybudowane przez dzierżawców budynki w aspekcie ekonomicznym nie będą stanowiły Państwa własności.

Z punktu widzenia prawa cywilnego na dzierżawców opisanych działek przejdzie prawo własności gruntów wraz z naniesieniami. Jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, w ramach planowanej transakcji nie wystąpi dostawa towarów w postaci naniesień (budynków handlowo-usługowych) posadowionych na gruncie, ponieważ to dzierżawcy działek nr 1, 2, 3 dysponują nimi jak właściciele.

Zatem wybudowane przez dzierżawców budynki nie będą przedmiotem dostawy, bo przed dniem sprzedaży nie będą w Państwa ekonomicznym posiadaniu. W wyniku planowanej sprzedaży, dla wybudowanych przez dzierżawców budynków, nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Oznacza to, że nie zostanie spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy.

W rezultacie przedmiotem sprzedaży na rzecz dzierżawców będą wyłącznie prawa własności nieruchomości gruntowych oznaczonych jako działki nr 1, 2, 3.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku niektórych czynności.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wskazują, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku od towarów i usług przy zbyciu gruntów, jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen”

teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Z powyższego wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania dla dostawy zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, na działkach nr 1, 2, 3 znajdują się budynki handlowo-usługowe, wybudowane przez dzierżawców.

Zatem opisane działki nie stanowią gruntu niezabudowanego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Tym samym, dostawa działek nr 1, 2, 3 nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ grunt mający być przedmiotem planowanej dostawy jest terenem zabudowanym.

Ponadto - jak wynika z opisu sprawy – działki nie były wykorzystywane przez Państwa wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Tym samym, dostawa działek nr 1, 2, 3 nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie został spełniony co najmniej jeden z warunków, o których mowa w tym przepisie.

Wobec powyższego, sprzedaż działek nr 1, 2, 3, zabudowanych budynkami handlowo-usługowymi, na rzecz ich dzierżawców będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, ani art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).