Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-365/13/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-08-06
Teza: określenie praw i obowiązków Spółki z tytułu przejęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sukcesja
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2013r. (data wpływu 6 maja 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie określenia praw i obowiązków Spółki z tytułu przejęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie określenia praw i obowiązków Spółki z tytułu przejęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium kraju („Spółka Przejmująca”). Wspólnik Wnioskodawcy jest również udziałowcem innej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium kraju („Spółka Dzielona”).

Spółka Dzielona prowadzi obecnie działalność gospodarczą w dwóch niezależnych obszarach (biznesach):

*   związanym z wodą - dostawa środków chemicznych, dodatków procesowych dla przemysłu petrochemicznego, wydobycia ropy i gazu oraz produkcja celulozy i papieru, kompleksowa obsługa chemiczna obejmująca wdrożenie technologii chemicznych i procesowych w zakresie obróbki wody surowej, korekcji chemicznej obiegów wodno-parowych i wody chłodzącej oraz oczyszczania ścieków („Przenoszona Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa"); oraz
*   związanym z ochroną powietrza i redukcją gazów cieplarnianych NOx, CO2, SOx -modernizacja kotłów energetycznych, ciepłowniczych oraz przemysłowych mających na celu poprawę efektywności procesów spalania z wykorzystaniem innowacyjnych technologii R. i R.. Ta kompleksowa usługa określana jest u Wnioskodawcy jako System M., dostarczany w ramach grupy A. \[A.\] („Pozostała Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa”).

W strukturze Spółki Dzielonej powyższe obszary działalności są wyodrębnione organizacyjnie, funkcjonalnie oraz finansowo.

Wyodrębnienie organizacyjne

Zarówno Przenoszona Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa oraz Pozostała Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa, są wyodrębnione wewnętrznie w ramach Spółki Dzielonej zarówno w kontekście przestrzennym, jak również organizacyjnym i zarządczym.

Spółka Dzielona posiada dokumenty wewnętrzne określające schematy struktury organizacyjnej (wyodrębnienia organizacyjnego - odrębni kierownicy projektów, kierownicy zakupów, inżynierowie, itp.) Przenoszonej Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa oraz Pozostałej Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa.

Każda z tych działalności prowadzona jest w oparciu o odrębny, ściśle określony zespół zasobów technicznych i wartości niematerialnych i prawnych przy wykorzystaniu odrębnych zespołów ludzkich realizujących odrębne cele gospodarcze.

Wyodrębnienie Finansowe

Każda z działalności wydzielonych w ramach struktur Spółki Dzielonej, tj. Przenoszona Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa oraz Pozostała Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa posiada osobne konta i centra kosztowe oraz sporządza odrębne bilanse oraz rachunki zysków i strat.

Ponadto każda z działalności posiada odrębny system budżetowania i planowania finansowego, co umożliwia prowadzenie niezależnych analiz opłacalności. Poza kosztami o charakterze ogólnozakładowym, dotyczącymi działalności Spółki Dzielonej jako całości, do każdej z działalności prowadzonej w ramach Spółki Dzielonej z łatwością można przyporządkować poszczególne przychody i koszty, jak również należności i zobowiązania.

Spółki Dzielona posiada rachunki bankowe wyodrębnione dla poszczególnych działalności prowadzonych w ramach struktur spółki.

Wyodrębnienie Funkcjonalne

Zarówno działalność związana z wodą jak również działalność związana z ochroną powietrza i redukcją gazów cieplarnianych NOx, CO2, SOx są wyodrębnione funkcjonalnie w strukturze Spółki Dzielonej i jako takie są wewnętrznie spójne w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do każdej z tych działalności wykorzystywany przez zespół pracowników realizujących zadania przypisane tym działalnością stanowi w ramach Spółki Dzielonej odrębną spójną funkcjonalnie całość.

Wspólnik Wnioskodawcy podjął decyzję o alokacji każdej z rodzajów prowadzonych przez Spółkę Dzieloną działalności do dwóch odrębnych spółek. W związku z tym została podjęta decyzja o podziale Spółki Dzielonej poprzez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie (w rozumieniu art. 551 k.c.) Spółki Dzielonej zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (działalność wodna), które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania, tj. zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej (Przenoszona Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa) i przeniesienie jej na Wnioskodawcę (Spółka Przejmująca) w zamian za udziały Spółki Przejmującej, które obejmie jedyny wspólnik Spółki Dzielonej („Podział”).

Również po podziale Spółki Dzielonej poszczególne działalności zachowają przymiot funkcjonalnego zorganizowania pozwalający im na samodzielne realizowanie działań jako niezależnym przedsiębiorstwom. Planowane jest bowiem, że na skutek podziału, u Spółki Dzielonej pozostanie personel osobowy oraz składniki majątkowe związane z działalnością związaną z ochroną powietrza i redukcją gazów cieplarnianych NOx, CO2, SOx.

Personel osobowy związany z działalnością związana z wodą przejdzie do Spółki Przejmującej. Dotyczy to także umów najmu nieruchomości przypisanych do tej działalności, składników materialnych i niematerialnych (tj. sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem i wyposażenie biura), umów, zobowiązań i należności związanych z tą działalnością.

Podział Spółki Dzielonej nastąpi zgodnie z planem podziału, który na dzień złożenia niniejszego wniosku został zatwierdzony przez zarządy i opublikowany na stronach internetowych („Plan Podziału”).

Zgodnie z Planem Podziału do Spółki Przejmującej zostaną przeniesione następujące składniki materialne, niematerialne, prawa i zobowiązania (w tym wierzytelności) związane z działalnością Przenoszonej Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, tj. z biznesem tzw. wodnym:

*   środki trwałe i wyposażenie,
*   zapasy;
*   środki pieniężne i określone w Planie Podziału rachunki bankowe;
*   prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z umów zawartych przez Spółkę Dzieloną, dotyczy to w szczególności umów zawartych w trybach określonych w przepisach ustawy Prawo zamówień publicznych, a także ekspektatyw, praw nabytych w związku z uczestnictwem w aktualnie prowadzonych przetargach w trybie ustawy Prawo zamówień publicznych;
*   decyzje administracyjne, zezwolenie i koncesje - przejście decyzji administracyjnych, zezwoleń i koncesji będzie zgodnie z Planem Podziału równoznaczne z przejściem interesu prawnego, roszczeń oraz wszelkich innych praw o charakterze materialno-prawnym, a także uprawnień procesowych, jakie przysługiwały Spółce Dzielonej na dzień poprzedzający dzień wydzielenia. Spółka Przejmującą wstąpi również we wszelkie zobowiązania, w tym wszelkie długi, które mogą zostać określone w związku przeniesieniem decyzji, zezwoleń i koncesji związanych z działalnością Przenoszonej Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa;
*   wszelkie prawa i obowiązki wynikające ze stosunku pracy z pracownikami Spółki Dzielonej, zatrudnionymi w biznesie tzw. wodnym. Wraz z pracownikami zostaną przeniesione wierzytelności Spółki Dzielonej istniejące w dniu wydzielenia w związku z pożyczkami udzielonymi przenoszonym pracownikom, wraz z ustanowionymi zabezpieczeniami. Ponadto środki pieniężne zebrane na rachunku Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych Spółki Dzielonej oraz zobowiązania i należności z nim związane zostaną podzielone pomiędzy Spółkę Dzieloną a Spółkę Przejmującą proporcjonalnie do poziomu zatrudnienia w Spółce Dzielonej według stanu na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wypadnie dzień wydzielenia oraz liczby pracowników, którzy zgodnie z Planem Podziału, staną się pracownikami Spółki Przejmującej;
*   wartości niematerialne i prawne;
*   bazy danych i dokumenty związane z działalnością Przenoszonej Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa.

Zgodnie z Planem Podziału w Spółce Dzielonej pozostaną wszystkie składniki materialne, niematerialne (tj. sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem, wyposażenie biura, eto), prawa i zobowiązania (w tym wierzytelności i należności) związane z Pozostałą Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa, a które nie są związane z Przenoszoną Zorganizowaną Częścią Przedsiębiorstwa. Z Dniem Wydzielenia Spółka Dzielona zawrze umowę podnajmu za Spółką Przejmującą w odniesieniu do nieruchomości przypisanych do działalności Pozostałej Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, możliwe jest również zawarcie przez Spółkę Dzieloną nowej umowy najmu.

Zmiana struktury właścicielskiej poszczególnych działalności w ramach struktury Spółki Dzielonej pozostanie bez wpływu na codzienne funkcjonowanie każdej z nich.

Z uwagi na dokonywane zakupy towarów oraz świadczenie usług na rzecz Spółki Dzielonej, w tym Przenoszonej Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, możliwa jest sytuacja, w której powstanie konieczność wystawienia faktur korygujących do faktur dokumentujących nabycie przez Spółkę Dzieloną towarów i usług. Niektóre z przedmiotowych faktur korygujących mogą przewidywać zmniejszenie, inne zaś zwiększenie podatku naliczonego. Kontrahenci Spółki Dzielonej mogą wystawiać je zarówno przed, jak i po dniu wydzielenia. W przypadku faktur wystawionych przed dniem wydzielenia Spółka Dzielona może część z nich otrzymać zarówno przed, jak i po dniu podziału.

Możliwa jest również sytuacja, w której powstanie konieczność wystawienia faktur korygujących do faktur dokumentujących sprzedaż towarów i usług wystawionych przez Spółkę Dzieloną a zawiązanych z Przenoszoną Zorganizowaną Częścią Przedsiębiorstwa. Niektóre z przedmiotowych faktur korygujących mogą przewidywać zmniejszenie, inne zaś zwiększenie sprzedaży.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy Przenoszona Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 93c Ordynacji Podatkowej i w związku z tym Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) wstąpi z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Dzielonej pozostające w związku z Przenoszoną Zorganizowaną Częścią Przedsiębiorstwa?

Zdaniem Wnioskodawcy zarówno Przenoszona Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa oraz Pozostała Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa powinny być klasyfikowane jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 93c) Ordynacji Podatkowej.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Zatem w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 531 § 1 KSH, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 KSH).

Zatem z art. 93c Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 531 § 1 KSH wynika, iż osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, iż spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot.

Należy również podkreślić, iż przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, iż w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednakże w doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, iż pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest więc to, aby zbycie obejmowało zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach:

*   organizacyjnej;
*   finansowej; oraz
*   funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zarówno w orzecznictwie, jak i interpretacjach Ministra Finansów podkreśla się również, że warunkiem wyodrębnienia finansowego nie jest samodzielne sporządzanie bilansu przez daną jednostkę wewnętrzną.

Wyodrębnienie funkcjonalne definiowane jest natomiast przez wymóg, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność zorganizowanej części przedsiębiorstwa do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa będziemy mieć do czynienia, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych; oraz
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne

W ocenie Wnioskodawcy, zarówno Przenoszona Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa oraz Pozostała Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa, są wyodrębnione wewnętrznie w ramach Spółki Dzielonej zarówno w kontekście przestrzennym, jak również organizacyjnym i zarządczym.

Spółka Dzielona posiada dokumenty wewnętrzne określające schematy struktury organizacyjnej (wyodrębnienia organizacyjnego - odrębni kierownicy projektów, kierownicy zakupów, inżynierowie, itp.) Przenoszonej Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa oraz Pozostałej Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa.

Każda z tych działalności prowadzona jest w oparciu o odrębny, ściśle określony zespół zasobów technicznych i wartości niematerialnych i prawnych przy wykorzystaniu odrębnych zespołów ludzkich realizujących odrębne cele gospodarcze.

Wyodrębnienie Finansowe

Każda z działalności wydzielonych w ramach struktur Spółki Dzielonej, tj. Przenoszona Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa oraz Pozostała Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa posiada osobne konta i centra kosztowe oraz sporządza odrębne bilanse oraz rachunki zysków i strat.

Ponadto każda z działalności posiada odrębny system budżetowania i planowania finansowego, co umożliwia prowadzenie niezależnych analiz opłacalności. Poza kosztami o charakterze ogólnozakładowym, dotyczącymi działalności Spółki Dzielonej jako całości, do każdej z działalności prowadzonej w ramach Wnioskodawcy z łatwością można przyporządkować poszczególne przychody i koszty, jak również należności i zobowiązania.

Spółki Dzielona posiada rachunki bankowe wyodrębnione dla poszczególnych działalności prowadzonych w ramach struktur spółki.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Przenoszona Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa oraz Pozostała Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa są wyodrębnione finansowo w ramach obecnej struktury Spółki Dzielonej.

Wyodrębnienie Funkcjonalne

W ocenie Wnioskodawcy, jak wskazano powyżej, zarówno działalność związana z biznesem wodnym jak również działalność związana z ochroną powietrza i redukcją gazów cieplarnianych NOx, CO2, SOx są wyodrębnione funkcjonalnie. Są one wewnętrznie spójne w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do każdej z tych działalności wykorzystywany przez zespół pracowników realizujących zadania przypisane tym działalnością stanowi w ramach Spółki Dzielonej odrębną spójną funkcjonalnie całość.

Również po podziale Spółki Dzielonej poszczególne działalności zachowają przymiot funkcjonalnego zorganizowania pozwalający im na samodzielne realizowanie działań jako niezależnym przedsiębiorstwom. Planowane jest bowiem, że na skutek podziału, u Spółki Dzielonej pozostanie personel osobowy związany z działalnością związaną z ochroną powietrza i redukcją gazów cieplarnianych NOx, CO2, SOx, pozostaną również składniki majątkowe związane z tą działalnością.

Personel osobowy związany z działalnością związana z biznesem wodnym przejdzie do Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej). Dotyczy to także umów najmu nieruchomości przypisanych do tej działalności, składników materialnych i niematerialnych (tj. sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem i wyposażenie biura), umów, zobowiązań i należności związanych z tą działalnością.

Zmiana struktury właścicielskiej poszczególnych działalności w ramach struktury Spółki Dzielonej pozostanie bez wpływu na codzienne funkcjonowanie każdej z nich.

Podsumowując powyższe, zarówno w przypadku działalności związanej z biznesem wodnym oraz działalności związanej z ochroną powietrza i redukcją gazów cieplarnianych NOx, CO2, SOx można mówić o ich funkcjonalnym wyodrębnieniu w ramach struktur Spółki Dzielonej.

Biorąc pod uwagę powyższe, działalność związana z biznesem wodnym oraz działalność związana z ochroną powietrza i redukcją gazów cieplarnianych NOx, CO2, SOx są w ramach Spółki Dzielonej wyodrębnione organizacyjnie, finansowo, jak i funkcjonalnie.

Tym samym, zarówno Przenoszona Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa oraz Pozostała Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa powinny być klasyfikowane jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 93c) Ordynacji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 93c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Powyższe stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, iż zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Przepis art. 93c znajduje zastosowanie w przypadku jakiegokolwiek podziału majątku osoby prawnej, która traci byt prawny; jeżeli w następstwie tego podziału powstają inne osoby prawne (niezależnie od ich formy), podział majątku odbywa się między istniejącymi osobami prawnymi lub wydzielony majątek osoby prawnej zostaje przejęty przez inną osobę prawną.

Przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, iż w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

W Ordynacji podatkowej nie zdefiniowano pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”. Zostało natomiast ono określone przez przepisy art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych, w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym o osób prawnych oraz w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zgodnie z powołanymi rozwiązaniami, na potrzeby polskiego prawa podatkowego za „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” należy uznać organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w danym przedsiębiorstwie zespół składników majątkowych i niemajątkowych, w tym zobowiązań przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego, samodzielnie realizując te zadania.

Przepisy ww. ustaw nie definiują jednak terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Podsumowując, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego, zaznacza się, iż aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 93c § 2 ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego w którym wykazano wyodrębnienie funkcjonalne, finansowe i organizacyjne jak też możliwość samodzielno funkcjonowania części wydzielonej przedsiębiorstwa należy uznać, że część ta stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, wydzielona cześć przedsiębiorstwa, która ma być przejęta przez Wnioskodawcę spełnia warunki pozwalające uznać ją ZPC w kontekście art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji Wnioskodawca przejmie prawa i obowiązki związane z przejętą częścią przedsiębiorstwa zakresie w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Informuje się, że w zakresie w jakim wniosek dotyczył sytuacji prawno-podatkowej Spółki Dzielonej oraz w zakresie pozostałych pytań wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.