Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.44.2019.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-25
Teza: Ustalenie, czy w związku z ustanowieniem Przedstawiciela, dojdzie do powstania w Polsce zakładu Wnioskodawcy jako przedsiębiorstwa zagranicznego, a na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu prowadzonej działalności obejmującej urządzanie zakładów wzajemnych przez sieć Internet.
Słowa kluczowe: gry; Malta; pełnomocnictwo-zakres pełnomocnictwa; pełnomocnik; przedstawiciel; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 stycznia 2019 r. (data wpływu 24 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z ustanowieniem Przedstawiciela, dojdzie do powstania w Polsce zakładu Wnioskodawcy jako przedsiębiorstwa zagranicznego, a na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu prowadzonej działalności obejmującej urządzanie zakładów wzajemnych przez sieć Internet – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z ustanowieniem Przedstawiciela, dojdzie do powstania w Polsce zakładu Wnioskodawcy jako przedsiębiorstwa zagranicznego, a na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu prowadzonej działalności obejmującej urządzanie zakładów wzajemnych przez sieć Internet.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką utworzoną według przepisów prawa maltańskiego i działającą na warunkach odpowiadających polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca posiada wystarczające zasoby finansowe, aby rozpocząć i prowadzić działalność obejmującą oferowanie zakładów wzajemnych przez sieć Internet. Wnioskodawca zamierza rozpocząć działalność obejmującą urządzanie zakładów wzajemnych przez sieć Internet zgodnie z ustawą o grach hazardowych. Działalność będzie obejmowała urządzanie zakładów wzajemnych przez sieć Internet – żadne zakłady nie będą dokonywane w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych. Wnioskodawca będzie oferował dwa rodzaje zakładów: - Zakłady polegające na odgadywaniu wyniku sportowego współzawodnictwa ludzi lub zwierząt, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranej zależy od łącznej kwoty wpłaconych stawek (totalizatory); - Zakłady polegające na odgadywaniu zaistnienia różnych zdarzeń, w tym zdarzeń wirtualnych, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranych zależy od umówionego między Wnioskodawcą a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej (bukmacherstwo). Wnioskodawca będzie urządzał zakłady wzajemne na stronie internetowej oraz umożliwi również uczestnikom (dalej: Gracze) dostęp do strony internetowej i obstawianie zakładów wzajemnych za pośrednictwem mobilnej aplikacji. Ponadto jakiekolwiek decyzje, czynności zarządcze, administracyjne itp. nie będą wykonywane na terytorium Polski (czy to pośrednio czy bezpośrednio). Zasadniczo żadne umowy nie będą również zawierane na terytorium Polski (oprócz pojedynczych takich jak umowy o ustanowieniu przedstawiciela, czy też np. usług prawniczych oraz umów ze związkami sportowymi w przedmiocie publikacji na stronie internetowej podatnika wyników sportowego współzawodnictwa, przy czym umowy takie zawierane są przez podatnika z organizatorami rozgrywek na całym świecie, jako warunek legalnego wykorzystywania wyników sportowego współzawodnictwa). W dniu 26 września 2018 r. Wnioskodawca uzyskał zezwolenie wydane przez Ministra Finansów na urządzanie działalności w zakresie zakładów wzajemnych – totalizatorów oraz zakładów bukmacherskich przez sieć Internet, o których mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, na okres sześciu lat od dnia doręczenia decyzji (dalej: Zezwolenie). Dodatkowo Wnioskodawca prowadzi działalność w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej, posiadając portugalską oraz belgijską licencję na urządzanie gier hazardowych przez sieć Internet. W związku z tym główna działalność Wnioskodawcy polega na prowadzeniu w pełni regulowanej strony internetowej, za pośrednictwem której Wnioskodawca świadczy usługi drogą elektroniczną w zakresie gier hazardowych na rzecz graczy zamieszkałych w Portugalii oraz Belgii zgodnie z odpowiednimi licencjami. Obecnie w związku z uzyskaniem stosownego Zezwolenia, Wnioskodawca planuje rozszerzenie swojej działalności na rynek polski. W związku z wymogiem przewidzianym w art. 7a ust. 1-5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r., t.j. z dnia 8 grudnia 2017 r. Dz.U. z 2018 r. poz. 165 – dalej: ustawa o grach hazardowych – Wnioskodawca podpisał umowę z Przedstawicielem – spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce oraz wykonującą swoją działalność na terytorium Polski (dalej: Przedstawiciel). Umowa z Przedstawicielem spełnia wymogi formalne, o których mowa w ww. przepisach ustawy o grach hazardowych, w tym dotyczy to zakresu świadczonych usług, do których świadczenia zobowiązany jest Przedstawiciel, tj. w umowie wskazuje się na takie usługi: „(i) reprezentowanie Spółki przed organami właściwymi w sprawach z zakresu gier hazardowych, tj. Ministrem Finansów, Krajową Administracją Skarbową, organami Służby Celnej oraz innymi właściwymi organami; (ii) reprezentowanie Spółki przed organami administracyjnymi właściwymi w sprawach z zakresu podatku od gier hazardowych; (iii) przechowywanie Dokumentacji na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej; (iv) udział w kontrolach i inspekcjach prowadzonych przez Ministra Finansów, Krajową Administracją Skarbową lub organy Służby Celnej oraz przekazywanie wymienionym organom wszelkich wymaganych przez nie informacji i dokumentów (w tym elementów Dokumentacji) dostarczonych przez Spółki, w zakresie dozwolonym Ustawą o grach hazardowych lub obowiązującymi przepisami prawa”. Ponadto w ww. umowie wskazuje się również na „świadczenie innych usług niż określone w Umowie, wyłącznie o charakterze doradczym, wymagające wiedzy specjalistycznej i dozwolonych na podstawie Ustawy o grach hazardowych” (na zlecenie Spółki i za zgodą Przedstawiciela). Wnioskodawca udzieli Przedstawicielowi pełnomocnictwa w zakresie określonym w art. 7a ust. 2 pkt 1a ustawy o grach hazardowych, przy czym podejmowanie działań w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wymaga każdorazowo zgody Spółki. Innymi słowy przedmiotowe pełnomocnictwo zostanie udzielone wyłącznie w celu realizacji wymogów formalnych (ustawowych). W praktyce Wnioskodawca oraz Przedstawiciel nie planują realizacji tego pełnomocnictwa w sposób faktyczny, w szczególności Przedstawiciel nie będzie na jego podstawie zawierać umów z konsumentami/graczami/użytkownikami serwisu, w tym nie będzie przyjmować zakładów oraz nie będzie zawierać umów cywilnoprawnych z dostawcami usług czy też związkami sportowymi (czy jakichkolwiek innych). Powyższe wynika w duże mierze ze specyfiki działalności, tj. w szczególności z faktu, iż działalność Wnioskodawcy będzie prowadzona przez Internet i nie ma potrzeby aby działania były tu podejmowane przez Przedstawiciela w Polsce Wnioskodawca wskazuje również, iż wszystkie serwery Wnioskodawcy służące do urządzania gier hazardowych oraz archiwizacji danych znajdują w Paryżu i na Malcie – nie są one położone na terytorium Polski. Jak również Wnioskodawca nie będzie dzierżawił/wynajmował czy w jakikolwiek sposób korzystał z serwerów czy innych urządzeń znajdujących się na terytorium Polski. Ponadto, w umowie wskazuje się również, iż Przedstawiciel wykonując przedmiotową umowę o ustanowieniu przedstawiciela będzie działał w charakterze niezależnego przedstawiciela. W szczególności umowa ta zawiera następujące zapisy: „8.1. Żadnego z postanowień niniejszej Umowy nie należy traktować jako postanowienia ustanawiającego w jakimkolwiek celu przedsiębiorstwo joint-venture, partnerstwo, stosunek agencyjny lub stosunek zatrudnienia pomiędzy Stronami. 8.2. W celu uniknięcia wątpliwości, biorąc pod uwagę niezależność Przedstawiciela, nie należy go postrzegać jako zależnego agenta w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i obowiązujących przepisów polskiego lub maltańskiego prawa. Przedstawiciel powiadomi Spółkę niezwłocznie po stwierdzeniu, że którekolwiek z Usług lub funkcji powierzonych mu przez Spółkę w trakcie realizacji niniejszej Umowy mogą stanowić podstawę do zakwestionowania jego statusu niezależnego Przedstawiciela przez organy podatkowe lub inne. 8.3. Przedstawiciel ponosi wyłączną odpowiedzialność za uregulowanie podatku dochodowego, składek na ubezpieczenia społeczne lub wszelkich innych należności podatkowych lub publicznoprawnych w zakresie płatności przyjmowanych przez Przedstawiciela na mocy niniejszej Umowy, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej od Wynagrodzenia, który Spółka wylicza i opłaca zgodnie z obowiązującymi przepisami w zakresie podatku od wartości dodanej od usług transgranicznych w Unii Europejskiej”. Dodatkowo w Umowie zastrzega się, że usługi świadczone przez Przedstawiciela nie będą miały charakteru wyłącznego. Tym samym Przedstawiciel może działać również na rzecz innych podmiotów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w związku z ustanowieniem Przedstawiciela, dojdzie do powstania w Polsce zakładu Wnioskodawcy jako przedsiębiorstwa zagranicznego, a na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu prowadzonej działalności obejmującej urządzanie zakładów wzajemnych przez sieć Internet?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, pomimo ustanowienia Przedstawiciela nie dojdzie do powstania w Polsce zakładu Wnioskodawcy jako przedsiębiorstwa zagranicznego, a na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów z tytułu prowadzonej działalności, obejmującej urządzanie zakładów wzajemnych przez sieć Internet zgodnie z ustawą o grach hazardowych.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: ustawa CIT) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z: 1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład. Natomiast w myśl art. 4a pkt 11 ustawy CIT przez zagraniczny zakład rozumie się: a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych, b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa, c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje – chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej. Przy ustaleniu, czy podmiot zagraniczny posiada w Polsce zagraniczny zakład, na potrzeby podatku CIT należy wziąć pod uwagę regulacje wynikające z postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, co wynika z hierarchii źródeł prawa w Polsce i znajduje bezpośrednie odzwierciedlenie w omawianym art. 4a pkt 11 ustawy CIT. W myśl art. 5 UPO określenie „zakład” oznacza, zgodnie z ust. 1: stałą placówkę, poprzez którą prowadzona jest całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. Przy czym określenie „zakładu” obejmuje w szczególności (ust. 2): a) miejsce zarządu, b) filię, c) biuro, d) fabrykę, e) warsztat, f) kopalnię źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, w tym stanowiska wierceniowe w pasie przybrzeżnym, g) plac budowy lub prace konstrukcyjne lub montażowe lub instalacyjne, jeżeli takie prace trwają dłużej niż dwanaście miesięcy (zgodnie z Protokołem). 3. Bez względu na powyższe, określenie „zakładu” nie obejmuje: a) użytkowania urządzeń służących wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa; b) utrzymywania zapasów dóbr albo towarów przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania; c) utrzymywania zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo; d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa; e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter; f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia, posiada przygotowawczy lub pomocniczy charakter. I dalej, istotne znaczenie mają tu szczególnie regulacje ust. 5 i 6 wskazanego tu art. 5 UPO, zgodnie z którymi: 5. Bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa i osoba ta posiada oraz zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tą osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 3 i są takimi rodzajami działalności, które – gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki – nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu. I ust. 6 – Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w jednym z Umawiających się Państw tylko z tego powodu, że wykonuje w tym Państwie czynności poprzez maklera, generalnego komisanta albo każdego innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem że te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności. Jeżeli jednak transakcje między przedstawicielem prowadzącym działalność całkowicie lub prawie całkowicie w imieniu przedsiębiorstwa nie są dokonywane na zasadach wolnorynkowej konkurencji, to takiego przedstawiciela nie uważa się za niezależnego przedstawiciela. Natomiast w myśl art. 5 ust. 7 UPO fakt, iż spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie (poprzez posiadany tam zakład albo w inny sposób), nie wystarcza, aby którąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż w ocenie Wnioskodawcy nie posiada on w ogóle stałej placówki na terytorium Polski, w tym stałej placówki, przez którą byłaby prowadzona całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza Wnioskodawcy. W przypadku usług świadczonych przez Internet mogłaby pojawić się wątpliwość, gdyby Wnioskodawca korzystał z serwera/serwerów lub innych urządzeń położonych na terytorium Polski. Warto w tym miejscu przytoczyć fragment z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD z 2010 r., w którym wskazuje się: „Na przykład strona internetowa będąca połączeniem programu komputerowego i danych elektronicznych sama w sobie nie stanowi dobra materialnego. Nie ma ona pomieszczenia, które mogłoby stanowić placówkę, ponieważ nie ma lokali lub, w niektórych przypadkach, maszyn lub urządzeń (zob. wyżej, punkt 2). Z drugiej strony – serwer, w którym składowana jest strona internetowa i za pośrednictwem którego jest ona dostępna, jest częścią urządzenia fizycznie umiejscowioną w pomieszczeniu, to pomieszczenie więc może stanowić stałą placówkę przedsiębiorstwa, które eksploatuje ten serwer”. Jak jednak wskazano, Wnioskodawca posiada serwery służące do urządzania gier hazardowych oraz archiwizacji danych w Paryżu i na Malcie – żaden serwer ani urządzenie Wnioskodawcy nie znajduje się na terytorium Polski (Wnioskodawca nie korzysta też z cudzych z serwerów czy urządzeń, które byłyby położone na terytorium Polski). Z tego powodu w ocenie Wnioskodawcy nie posiada on stałej – ani jakiejkolwiek innej – placówki, przez którą prowadziłby działalność gospodarczą na terytorium Polski. Idąc dalej, w ust. 5 art. 5 UPO, wskazuje się, iż w przypadku działania m.in. przez zależnego przedstawiciela również istnieje możliwość powstania zakładu na terytorium kraju działania tego przedstawiciela.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 185 z późn. zm., dalej: ustawa o grach hazardowych) spółki akcyjne lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki działające na zasadach właściwych dla tych spółek, mające siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) – strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, prowadzące działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2, mogą prowadzić tę działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie, udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy, pod warunkiem ustanowienia przedstawiciela albo w formie oddziału.

Istotny jest szczególnie wymóg przewidziany w ust. 2 art. 7a ww. ustawy, w myśl którego Przedstawiciel: 1) występuje w imieniu i na rzecz spółki, o której mowa w ust. 1, przed organami właściwymi w sprawach z zakresu gier hazardowych; 1a) posiada pełnomocnictwo do zawierania umów cywilnoprawnych w imieniu i na rzecz spółki, o której mowa w ust. 1; 2) reprezentuje spółkę, o której mowa w ust. 1, przed organami właściwymi w sprawach z zakresu podatku od gier; 3) przechowuje na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dokumentację w języku polskim, w tym ewidencję dotyczącą działalności w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2. I dalej, w myśl art. 7a ust. 3 ww. ustawy, Przedstawicielem może być prowadząca na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność gospodarczą: 1) osoba fizyczna, która ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest w stanie komunikować się w języku polskim w zakresie niezbędnym do wykonywania obowiązków przedstawiciela; 2) osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zarządzie której przynajmniej jeden z członków jest w stanie komunikować się w języku polskim w zakresie niezbędnym do wykonywania obowiązków przedstawiciela. Przedstawiciela ustanawia się w drodze pisemnej umowy, która zawiera w szczególności wymogi formalne wymienione w ust. 5 art. 7a ww. ustawy. Z powyższych regulacji wynika wymóg dla Wnioskodawcy do zawarcia umowy o ustanowieniu przedstawiciela. Jego rola to przede wszystkim reprezentacja przed wskazanymi organami, przechowywanie stosownej dokumentacji jak i należy mu udzielić pełnomocnictwa do zawierania umów cywilnoprawnych w imieniu i na rzecz spółki, o której mowa w ust. 1 ww. art. 7a wskazanej ustawy. Należy zatem rozważyć, czy w świetle powyższych przepisów należy uznać, iż zawarcie umowy o ustanowieniu Przedstawiciela przez Wnioskodawcę generuje powstanie zakładu na terytorium Polski. W pierwszej kolejności należy wyraźnie podkreślić, iż tym przypadku ustanowienie Przedstawiciela, jak i udzielenie pełnomocnictwa jest wynikiem wymogu ustawowego. W praktyce – zwyczajowo/faktycznie – Przedstawiciel nie będzie prowadził działalności ani w imieniu ani na rzecz Wnioskodawcy. Prowadzona działalność Wnioskodawcy ma bowiem szczególny charakter, który obejmuje urządzanie zakładów wzajemnych przez sieć Internet – żadne zakłady nie będą dokonywane w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych (w tym również w Polsce). Wnioskodawca będzie urządzał zakłady wzajemne na stronie internetowej oraz umożliwi Graczom dostęp do strony internetowej i obstawianie zakładów wzajemnych za pośrednictwem mobilnej aplikacji. Ponadto jakiekolwiek decyzje, czynności zarządcze, administracyjne itp. nie będą wykonywane na terytorium Polski (czy to pośrednio czy bezpośrednio). Zasadniczo żadne umowy nie będą również zawierane na terytorium Polski (oprócz pojedynczych, takich jak ww. umowy o ustanowieniu Przedstawiciela, czy też np. usług prawniczych). Wnioskodawca wskazuje przy tym na wymóg formalny zawierania umów z polskimi związkami sportowymi w przedmiocie publikacji na stronie internetowej podatnika wyników sportowego współzawodnictwa, przy czym umowy takie zawierane są przez podatnika z organizatorami rozgrywek na całym świecie, jako warunek legalnego wykorzystywania wyników sportowego współzawodnictwa, a współpraca z polskimi organizatorami wydarzeń będących przedmiotem zakładów wzajemnych stanowi jedynie niewielką część oferty podatnika. Idąc dalej, również pełnomocnictwo do zawierania umów cywilnoprawnych w imieniu i na rzecz spółki faktycznie nie będzie wykonywane – gdyż tak jak wskazano powyżej, żadne czynności/umowy związane z prowadzoną działalnością nie będą dokonywane z terytorium Polski. Natomiast fakt udzielenia przedmiotowego pełnomocnictwa jest wynikiem wyłącznie wymogu ustawowego. Natomiast z ust. 5 art. 5 UPO wynika, iż o zakładzie można mówić jedynie wtedy, gdy dana osoba (Przedstawiciel) działa w imieniu przedsiębiorstwa i posiada oraz zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa. Wykładnia językowa tej regulacji wskazuje, iż elementy te muszą wystąpić łącznie, a jak wykazano powyżej – w tym przypadku wskazane pełnomocnictwo nie będzie zwyczajowo wykonywane. Jego ustanowienie jest wynikiem nałożonego wymogu ustawowego. Przedstawiciel nie będzie de facto wykonywał działalności w imieniu Wnioskodawcy – oprócz tych, do których zobowiązuje go ustawa o grach hazardowych. Rola przedstawiciela będzie się ograniczała do reprezentowania Wnioskodawcy – w razie wystąpienia takiej potrzeby – przed wskazanymi w ustawie organami, przechowywania dokumentów, czy też świadczenia usług stricte doradczych. Z tego względu, wskazany zakres prac ma w ocenie Wnioskodawcy charakter wyłącznie pomocniczy i – również z tego względu – wyłącza to możliwość kwalifikacji jako przedstawicielstwa rozumianego jako zakład (art. 5 ust. 5 w zw. z ust. 3 UPO). W przepisie tym wskazuje się bowiem: „(\`(...)\`) uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tą osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 3 i są takimi rodzajami działalności, które – gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki – nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu”, gdzie w ust. 3 pkt e) jako usługi wyłączające wymienia się właśnie te o charakterze pomocniczym. Warto dodać, iż w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD z 2010 r. wskazuje się: „Często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która nie ma takiego charakteru. Kryterium decydujące polega na stwierdzeniu, czy działalność stałej placówki stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości”. W przypadku Wnioskodawcy nie ma wątpliwości, iż działalność Przedstawiciela nie będzie stanowić istotnej ani znaczącej części działalności przedsiębiorstwa jako całości. I dalej wskazuje się: „Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym”. Tu również nie ma wątpliwości, iż działalność Przedstawiciela oraz Wnioskodawcy nie pokrywają się. Dodatkowo Przedstawiciel w żaden sposób nie nadzoruje pracami/działalnością wykonywaną przez Wnioskodawcę ani nie prowadzi działalności zarządzającej – i odwrotnie. Niezależnie od powyższych uwag należy wskazać na kolejny – kluczowy tu element. Przepis ust. 5 art. 5 UPO nie może być bowiem stosowany w sytuacji tzw. niezależnego przedstawiciela. W ocenie Wnioskodawcy oraz zgodnie z zawartą umową o ustanowieniu Przedstawiciela, będzie on miał status niezależnego przedstawiciela. W szczególności w ww. umowie o ustanowieniu Przedstawiciela przez Wnioskodawcę wskazuje się, iż „biorąc pod uwagę niezależność Przedstawiciela, nie należy go postrzegać jako zależnego agenta w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i obowiązujących przepisów polskiego lub maltańskiego prawa. Przedstawiciel powiadomi Spółkę niezwłocznie po stwierdzeniu, że którekolwiek z Usług lub funkcji powierzonych mu przez Spółkę w trakcie realizacji niniejszej Umowy mogą stanowić podstawę do zakwestionowania jego statusu niezależnego Przedstawiciela przez organy podatkowe lub inne”. W Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD z 2010 r. wskazuje się, iż: „Osoba jest objęta postanowieniami ustępu 6, to znaczy nie stanowi zakładu przedsiębiorstwa, na którego rachunek działa, tylko wtedy, gdy: a) jest niezależna od przedsiębiorstwa zarówno prawnie, jak i ekonomicznie i b) działając w imieniu przedsiębiorstwa, działa w ramach swojej zwykłej działalności. (\`(...)\`) Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom lub podlega całkowitej kontroli ze strony przedsiębiorstwa, to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa”. I dalej: „Zwyczajowo niezależny przedstawiciel odpowiada wobec przedsiębiorstwa, które reprezentuje, za wyniki swojej pracy, przy czym sposób, w jaki wykonuje pracę, nie podlega kontroli. Nie jest on poddany szczegółowym instrukcjom przedsiębiorstwa, które reprezentuje, jeżeli chodzi o sposób prowadzenia działalności. Fakt, że przedsiębiorstwo korzysta ze specjalnych umiejętności i wiedzy przedstawiciela, jest wskazówką jego niezależności”.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazał, iż w przypadku działań wykonywanych przez Przedstawiciela nie można mówić o szczegółowych instrukcjach, ani o całkowitej kontroli sprawowanej przez Wnioskodawcę. Oczywiście Przedstawiciel będzie zobligowany do raportowania jakie prace wykonywane będą na rzecz Wnioskodawcy oraz będzie za to odpowiadał, jak również Wnioskodawca będzie podejmował kluczowe decyzje przy ewentualnych postępowaniach przed organami, niemniej nie można tu mówić o kontroli czy instrukcjach w realizacji tych zadań. W szczególności sposób, w jaki Przedstawiciel wykonuje pracę, nie będzie podlegał kontroli. Dotyczy to również usług doradczych, jeżeli te byłyby wykonane – Wnioskodawca nie będzie ingerował w sposób ich wykonania. Ponadto, jak wskazano w pierwszej części uzasadnienia – de facto czynności wykonywane przez Przedstawiciela będą miały bardzo niewielki zakres, w związku z tym trudno w takim przypadku również mówić o jakichkolwiek wytycznych. Dodatkowo istotnym jest również fakt, iż usługi świadczone na podstawie ww. umowy nie będą miały charakteru wyłącznego. Oznacza to, że Przedstawiciel może świadczyć usługi również na rzecz innych podmiotów.

Mając na uwadze wszystkie powyższe elementy, w ocenie Wnioskodawcy: - nie posiada on stałej placówki, przez którą w całości albo w części wykonywałby prace na terytorium Polski; - umowa o ustanowieniu Przedstawiciela jest wymogiem formalnym – faktycznie Przedstawiciel nie będzie wykonywał działalności Wnioskodawcy, oprócz tych o charakterze pomocniczym; - również pełnomocnictwo do zawierania do zawierania umów cywilnoprawnych w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy zostało udzielone z uwagi na wymóg formalny, jednak nie będzie w praktyce wykonywane. Wynika to również z faktu, że żadne umowy nie będą zawierane na terytorium Polski (oprócz wskazanych wyżej pojedynczych wyjątków). Co istotne, jego udzielenie jest wynikiem wyłącznie wymogu formalnego; - Przedstawiciel będzie działał w ocenie Wnioskodawcy jako tzw. niezależny przedstawiciel w rozumieniu art. 5 ust. 6 UPO.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, pomimo ustanowienia Przedstawiciela nie dojdzie do powstania w Polsce zakładu Wnioskodawcy jako przedsiębiorstwa zagranicznego i tym samym na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu prowadzonej działalności, obejmującej urządzanie zakładów wzajemnych przez sieć Internet zgodnie z ustawą o grach hazardowych.

Wnioskodawca jest świadomy, że przedstawione powyżej interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Spółki, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego oraz braku ich zmiany między datą wydania tychże interpretacji, a datą złożenia wniosku, stanowią potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych oraz linii orzeczniczej sądów administracyjnych i mogą zostać potraktowane jako wskazówka interpretacyjna w opisanym zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 tej ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce.

Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu, zawartą w art. 4a pkt 11 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie – oznacza to:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

–chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Jak wskazał Wnioskodawca, jest on spółką utworzoną według przepisów prawa maltańskiego, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 maja 1995 r. (Dz.U. z 1995 r. Nr 49, poz. 256, dalej: UPO)

Stosownie do art. 5 ust. 1 UPO w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, poprzez którą prowadzona jest całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

W świetle art. 5 ust. 2 tej Umowy określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, w tym stanowiska wierceniowe w pasie przybrzeżnym,
7.  plac budowy lub prace konstrukcyjne lub montażowe lub instalacyjne, jeżeli taki plac lub prace trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.

Podkreślić przy tym należy, że „zakład” jest pewnym abstrakcyjnym pojęciem funkcjonującym w międzynarodowym prawie podatkowym. Stwierdzenie, czy Wnioskodawca posiada zakład na terytorium Polski ma bezpośredni wpływ na kwestię powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 UPO zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Stosownie zaś do art. 7 ust. 2 UPO z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem, lub z innym przedsiębiorstwem powiązanym, z którym prowadzi transakcje.

W odniesieniu do interpretacji postanowień UPO należy zastosować dyrektywy wykładni prawa międzynarodowego. Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, jednakże z uwagi na okoliczność, że opisany stan faktyczny dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego.

Zaistniałe wątpliwości interpretacyjne dotyczą bowiem art. 5 UPO, a więc aktu normatywnego należącego do prawa międzynarodowego publicznego, które posiada własne, odrębne i dla siebie swoiste dyrektywy wykładni prawa (por. np.: L. Ehrlich, Interpretacja traktatów, Warszawa 1957, s. 75 i n.; A. Kozłowski, Interpretacja traktatu międzynarodowego w świetle jego kontekstu, Warszawa 2002, s. 25 i n.,). Dyrektywy te zostały częściowo zawarte w Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74 poz. 439; dalej: KWPT). Postanowienia Konwencji znajdują zastosowanie w analizowanej sprawie, gdyż zarówno Rzeczpospolita Polska, jak i Malta są stronami ww. aktów prawa międzynarodowego (patrz: United Nation Treaty Collection, http://treaties.un.org).

W myśl art. 31 ust. 1 ww. Konwencji traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Zatem odmiennie niż w porządku prawa krajowego, dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy, sięgnąć po wykładnię funkcjonalną (por. wyroki II FSK 1398/10, II FSK 917/08).

Treść danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy interpretować zgodnie z ww. wskazówkami wymienionymi w ww. art. 31 KPWT.

Przy wykładni użytych w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania pojęć nie można nadto pomijać m.in. innych odpowiednich norm prawa międzynarodowego, które mają zastosowanie w stosunkach między stronami umowy (art. 31 ust. 3 lit. c KPWT). W tym przypadku należy zatem uwzględnić, że Polska jest stroną Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej Konwencji, stanowiącymi jej integralną część, sporządzonych w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. (Dz.U. z 1998 r. Nr 76 poz. 490). Zgodnie z art. 5 lit. b tej Konwencji Organizacja ta może przedkładać zalecenia swoim członkom. Jedno z nich (Rady OECD z dnia 21 września 1995 r. dotyczące Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku) zaleca, aby organy podatkowe państw-sygnatariuszy tej Konwencji przestrzegały Komentarza do artykułów Modelowej Konwencji przy interpretowaniu postanowień umów dwustronnych, opartych na jej artykułach. Tym samym dokonując wykładni umowy polskie organy podatkowe mają nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek stosowania reguł interpretacyjnych zamieszczonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Nadto należy zauważyć, że postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż ze względu na szczególny charakter są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (por. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000).

Art. 5 ust. 3 UPO stanowi, że bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania urządzeń służących wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr albo towarów przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia, posiada przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

W oparciu o art. 5 ust. 5 UPO, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa i osoba ta posiada oraz zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 3 i są takimi rodzajami działalności, które – gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki – nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Według art. 5 ust. 6 powołanej Umowy nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w jednym z Umawiających się Państw tylko z tego powodu, że wykonuje ono w tym Państwie czynności poprzez maklera, generalnego komisanta albo każdego innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem że te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności. Jeżeli jednak transakcje między przedstawicielem prowadzącym działalność całkowicie lub prawie całkowicie w imieniu przedsiębiorstwa nie są dokonywane na zasadach wolnorynkowej konkurencji, to takiego przedstawiciela nie uważa się za niezależnego przedstawiciela.

Jak wynika z powyższego, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Cytowane postanowienie umowne znajduje zastosowanie bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa. Użyte w treści ust. 5 pojęcie „osoba” oznacza w myśl art. 3 ust. 1 pkt b umowy osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób.

Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 5 UPO jest, aby osoba działała w imieniu przedsiębiorstwa, czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne.

Zgodnie z pkt 32.1 Komentarza do art. 5 Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OCED w wersji z 15 lipca 2014 r. (w brzmieniu przed nowelizacją, czyli do 20 lipca 2017 r.) mającej wprost zastosowanie do postanowień analizowanej umowy (dalej: Komentarz) również określenie „pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa” nie ogranicza stosowania tego ustępu do przedstawiciela zawierającego kontrakty wiążące dosłownie dane przedsiębiorstwo. Ustęp ten ma również zastosowanie do przedstawiciela zawierającego kontrakty, które wiążą przedsiębiorstwo, mimo iż takie kontrakty w rzeczywistości nie są zawierane w imieniu danego przedsiębiorstwa. Fakt, że przedsiębiorstwo nie bierze czynnego udziału w transakcjach może oznaczać, iż przekazało takie uprawnienia przedstawicielowi. Na przykład można uważać, że przedstawiciel posiada rzeczywiste uprawnienie do zawierania kontraktów, jeżeli ubiega się i zbiera zamówienia (lecz ich nie realizuje w sposób formalny), które następnie są przesyłane bezpośrednio do składów, skąd towary są dostarczane, podczas gdy przedsiębiorstwo zagraniczne jedynie aprobuje transakcje w sposób rutynowy.

Tym samym osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym, ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO. W tym przypadku bez znaczenia jest, kto ostatecznie podpisuje umowę: osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwo (zob. pkt 33 Komentarza OECD do art. 5). Kryterium decydującym jest prawne związanie przedsiębiorstwa działaniem przedstawiciela.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca podpisał umowę z Przedstawicielem – spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce oraz wykonującą swoją działalność na terytorium Polski. Umowa z Przedstawicielem spełnia wymogi formalne, o których mowa w przepisach ustawy o grach hazardowych, w tym dotyczy to zakresu świadczonych usług, do których świadczenia zobowiązany jest Przedstawiciel.

Ponadto w ww. umowie wskazuje się również na „świadczenie innych usług niż określone w Umowie, wyłącznie o charakterze doradczym, wymagające wiedzy specjalistycznej i dozwolonych na podstawie Ustawy o grach hazardowych” (na zlecenie Spółki i za zgodą Przedstawiciela). Wnioskodawca udzieli Przedstawicielowi pełnomocnictwa w zakresie określonym w art. 7a ust. 2 pkt 1a ustawy o grach hazardowych, przy czym podejmowanie działań w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wymaga każdorazowo zgody Spółki. Innymi słowy przedmiotowe pełnomocnictwo zostanie udzielone wyłącznie w celu realizacji wymogów formalnych (ustawowych).

Ponadto, w umowie zostanie wskazane również, iż Przedstawiciel wykonując przedmiotową umowę o ustanowieniu przedstawiciela będzie działał w charakterze niezależnego przedstawiciela.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy jednocześnie mieć na względzie przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 165 z późn. zm.; dalej: ugh).

Zgodnie z art. 7a ust. 1 tej ustawy spółki akcyjne lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki działające na zasadach właściwych dla tych spółek, mające siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) – strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, prowadzące działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2, mogą prowadzić tę działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie, udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy, pod warunkiem ustanowienia przedstawiciela albo w formie oddziału.

W myśl art. 7a ust. 2 ww. ustawy przedstawiciel:

1\. występuje w imieniu i na rzecz spółki, o której mowa w ust. 1, przed organami właściwymi w sprawach z zakresu gier hazardowych;

1a. posiada pełnomocnictwo do zawierania umów cywilnoprawnych w imieniu i na rzecz spółki, o której mowa w ust. 1;

2\. reprezentuje spółkę, o której mowa w ust. 1, przed organami właściwymi w sprawach z zakresu podatku od gier;

3\. przechowuje na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dokumentację w języku polskim, w tym ewidencję dotyczącą działalności w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2.

Ze wskazanej w art. 7a ust. 2 pkt 1a ugh regulacji wynika zatem niewątpliwe ustawowe umocowanie ustanowionego przez Wnioskodawcę Przedstawiciela do zawierania umów cywilnoprawnych w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, co jest immanentną cechą pełnomocnictwa.

W konsekwencji, jeżeli Przedstawiciel będzie działał w imieniu Wnioskodawcy posiadając przy tym pełnomocnictwo do zawierania umów w Polsce w imieniu Wnioskodawcy, to – zgodnie z art. 5 ust. 5 UPO – należy uważać, że Wnioskodawca będzie posiadał w Polsce zakład w zakresie prowadzenia działalności.

Jednocześnie z treści art. 5 ust. 5 UPO wynika, że nie dotyczy on niezależnego przedstawiciela w rozumieniu wyżej przytoczonego ustępu 6 tego artykułu. Jak przekonuje Wnioskodawca, Przedstawiciel będzie działał jako przedstawiciel niezależny na podstawie umownych zastrzeżeń ustanawiających pełnomocnictwo.

Zastrzeżenia te pozostają jednak w sprzeczności z wynikającą z treści wniosku informacją, że podejmowanie działań w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wymaga każdorazowo zgody Spółki. Powyższe oznacza, iż ustanowionego przez Wnioskodawcę Przedstawiciela nie można będzie traktować jako przedstawiciela niezależnego, skoro to do Wnioskodawcy należeć będzie każdorazowe zatwierdzanie działań podejmowanych przez Przedstawiciela w ramach udzielonego mu pełnomocnictwa.

Ponadto powołanie się w umowie dotyczącej pełnomocnictwa na niezależność Przedstawiciela pozostaje również w sprzeczności z postanowieniami art. 7a ust. 2 pkt 1a ugh, który nakazuje przedstawicielowi posiadanie pełnomocnictwa do zawierania umów cywilnoprawnych w imieniu i na rzecz spółki. Przepis ten nie przewiduje możliwości wyłączenia spod jego reżimu np. umów dotyczących istoty funkcjonowania Wnioskodawcy w zakresie prowadzonej działalności obejmującej urządzanie zakładów wzajemnych przez sieć Internet w trybie ugh.

Ponadto zauważyć należy, że zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.; dalej: Kc) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z kolei z art. 7a ust. 2 pkt 1a ugh nie wynika, by przepis ten pozwalał na określenie rodzaju umów cywilnoprawnych w imieniu i na rzecz spółki, do zawierania których przedstawiciel może lub nie może mieć umocowania. Regulacja ta nie umożliwia więc umownej eliminacji danych czynności z katalogu umów cywilnoprawnych, wykonywanie których obejmuje pełnomocnictwo udzielone przedstawicielowi w celu wypełnienia ustawowej przesłanki zawartej w art. 7a ust. 2 pkt 1a ugh.

Zatem wyłączenie pewnych zakresów działań Przedstawiciela ustanowionego wskutek realizacji obowiązku wynikającego z aktu prawego rangi ustawy poprzez zapisy w umowie dotyczącej pełnomocnictwa mogłoby rodzić wątpliwości co do skuteczności tych postanowień w świetle brzmienia art. 3531 Kc.

W tym stanie rzeczy należy uznać, że przedstawiony opis zdarzenia przyszłego wskazuje, iż Wnioskodawca będzie posiadał w Polsce zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 updop w związku z art. 5 ust. 5 UPO wobec prowadzenia działalności w Polsce przy wykorzystaniu Przedstawiciela posiadającego pełnomocnictwo do zawierania umów cywilnoprawnych w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy w rozumieniu art. 7a ust. 2 pkt 1a ugh, a w konsekwencji będzie podlegać ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 updop w związku z art. 7 ust. 1 UPO.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.