Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3/033/76/CRS/13/RD-77760/13
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-07-29
Teza: zwolnienie przedmiotowe – art. 21 ust. 1 pkt 46 updof
Słowa kluczowe: dokumentowanie; koszt; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; programy; projekt; wynagrodzenia; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2011 r. Nr ILPB1/415-197/11-2/AMN wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 18 lutego 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego, **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

Dnia 17 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając – na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na ww. wniosek złożony w dniu 18 lutego 2011 r., w którym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca realizuje zadania finansowane ze środków 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej. Środki finansowe kierowane są bezpośrednio na wyodrębnione konta bankowe poszczególnych projektów.

Dofinansowanie projektu obejmuje między innymi koszty wynagrodzeń pracowników bezpośrednio realizujących cele projektu i jest ustalone na poziomie 75% kosztów kwalifikowanych.

Koszty wynagrodzeń finansowane z poszczególnych projektów są wyodrębnione na miesięcznych listach wynagrodzeń, zawierających między innymi informację o miesięcznej ilości czasu pracy poświęconego na realizację każdego z projektów oraz o wynagrodzeniu za pracę w danym projekcie.

Wynagrodzenia pracowników są obliczane na podstawie prowadzonych kart czasu pracy, które zgodnie z wymogami Komisji Europejskiej dokumentują: datę, nazwę projektu, zakres realizowanego tematu oraz liczbę godzin wykorzystywanych na realizację danego projektu.

Intencją Wnioskodawcy jest wykorzystanie zapisów ustawowych pozwalających zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych na zastosowanie zwolnienia podatkowego dochodów pracowników wykonujących pracę przy bezpośredniej realizacji zadań 7 Programu Ramowego.

W tym celu Wnioskodawca chce zastosować następującą procedurę, która udokumentuje sposób zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych części wynagrodzenia za pracę związaną z realizacją 7 Programu Ramowego (75%):

1.  koszty wynagrodzenia finansowane przez Komisję Europejską w wysokości 75% (będące w dyspozycji na oddzielnym rachunku bankowym obsługującym projekt), będą dokumentowane na liście płac jako oddzielna pozycja – od tej części nie będzie odprowadzany podatek dochodowy od osób fizycznych,
2.  koszty wynagrodzenia za pracę związaną z realizacją zadań projektowych w ramach środków własnych Wnioskodawcy w wysokości 25% zostaną wyodrębnione na liście płac, następnie zostanie naliczony i odprowadzony podatek dochodowy od osób fizycznych, na konto właściwego dla siedziby Wnioskodawcy urzędu skarbowego,
3.  kwota wynagrodzeń wynikająca z wyodrębnionej pozycji na liście płac – jako koszt wynagrodzeń finansowany przez Komisję Europejską (75% wynagrodzenia) – zostanie następnie przeniesiona z rachunku bankowego projektowego na rachunek bankowy podstawowy Wnioskodawcy w złotych polskich, a następnie wypłacona pracownikom w złotówkach,
4.  kwota wypłaconych wynagrodzeń finansowanych przez Komisję Europejską za pracę na rzecz projektu zostanie zaksięgowana na wydzielonym koncie księgowym.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytania.

1.  Czy przedstawiony sposób dokumentowania kosztów wynagrodzeń na listach płac w części finansowanej przez Komisję Europejską, które następnie w odpowiedniej kwocie przeniesione zostaną z rachunku bankowego obsługującego projekt na rachunek podstawowy Wnioskodawcy, z którego nastąpi wypłata wynagrodzenia dla pracowników realizujących bezpośrednio zadania 7 Programu Ramowego pozwala na zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych?
2.  Czy opisany sposób działania wg przedstawionej procedury nie zostanie potraktowany jako refundacja ze środków Komisji Europejskiej?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane pracownikom bezpośrednio realizującym zadania projektów w ramach 7 Programu Ramowego podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych w części finansowanej przez Komisję Europejską, tj. w wysokości 75% kosztów wynagrodzeń, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz interpretacją indywidualną, którą Wnioskodawca otrzymał od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

W opinii Wnioskodawcy, miesięczne karty czasu pracy pozwalają na udokumentowanie bezpośredniej realizacji zadań w projekcie. Zawierają: datę, nazwę projektu, zakres realizowanego tematu oraz liczbę godzin przeznaczonych na realizację danego projektu.

Wnioskodawca stwierdza także, iż wynagrodzenia pracowników są obliczane na podstawie prowadzonych kart czasu pracy, a listy płac dokumentują odpowiednią kwotą koszty wynagrodzenia związane z realizacją zadań 7 Programu Ramowego. Kwota w odpowiedniej wysokości jest następnie przeniesiona z wyodrębnionego dla projektu rachunku bankowego na rachunek podstawowy Wnioskodawcy, skąd następuje wypłata na rachunek pracownika.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prowadzona dokumentacja jest wystarczająca, aby udowodnić: bezpośrednie zaangażowanie pracowników w projekcie, ilość czasu pracy poświęconego na pracę w zadaniach projektowych oraz wynikających z tego kosztów wynagrodzenia. Pozwala również szczegółowo określić jaka kwota wynagrodzenia za pracę w projekcie jest finansowana ze środków Komisji Europejskiej.

Zdaniem Wnioskodawcy, postępowanie według opisanej procedury pozwala na zwolnienie wynagrodzeń pracowników z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu stanu faktycznego uznał za prawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Minister Finansów stwierdza, co następuje.

Niezgodne z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania interpretacji indywidualnej, jest stanowisko Wnioskodawcy, iż wynagrodzenie otrzymane z tytułu wykonywania zadań przy realizacji projektu w ramach 7 Ramowego Programu Badań Unii Europejskiej, objęte jest zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Stosownie do dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami (…), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (art. 9 ust. 1 ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zatem korzystanie z tego zwolnienia jest uzależnione od łącznego spełnienia obydwu przesłanek określonych w tym przepisie.

Niewątpliwie w przedstawionej we wniosku sprawie przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów została spełniona, gdyż środki programów ramowych badań UE zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w lit. a przepisu. Tym niemniej, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, uznać należy, iż zwolnieniem podatkowym nie są objęte osoby będące pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy.

W wyrokach wpisujących się w ten nurt orzecznictwa podnosi się argument, który Minister Finansów podziela, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10. Dodatkowo, w wyroku z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10 Sąd wskazał, iż „za zasadnością dokonanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f. przemawiają nie tylko dyrektywy wykładni językowej, ale także dyrektywy wykładni historycznej, systemowej i celowościowej. Analiza dokonywanych zmian legislacyjnych tego przepisu wskazuje bowiem, że od początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka doprowadziła do dodania zdania drugiego, w brzmieniu aktualnie obowiązującym, w którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu – zleca, bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Ponadto przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania – zarówno u beneficjenta pomocy, jak i u zatrudnionych przez niego osób. Celem zaś ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio realizujących czynności zlecone przez beneficjenta.”.

W tej sytuacji, za ugruntowaną należy uznać linię orzeczniczą dotyczącą interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, zgodnie z którą dochód pracownika (zleceniobiorcy) uzyskany w związku z wykonywaniem czynności na zlecenie pracodawcy (zleceniodawcy) będącego beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w lit. a przepisu, nie korzysta ze zwolnienia od podatku, bowiem nie została spełniona przesłanka określona w lit. b tej regulacji. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, należy zauważyć, iż środki finansowe z Komisji Europejskiej kierowane są bezpośrednio do Wnioskodawcy jako beneficjenta projektu/środków. Zatrudnieni przez Wnioskodawcę pracownicy co prawda wykonują prace związane z projektem (co jest udokumentowane w kartach czasu pracy), jednakże robią to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z nim umowy o pracę) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Innymi słowy, wprawdzie pracownicy Wnioskodawcy realizują cel programu, jednak nie realizują go bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonanie zadania powierzonego przez pracodawcę (Wnioskodawcę). Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem jest Wnioskodawca, a nie zatrudnione przez niego osoby.

W konsekwencji, wynagrodzenia osób fizycznych zatrudnionych przez Wnioskodawcę do realizacji prac badawczych, finansowanych w ramach pomocy bezzwrotnej Komisji Europejskiej (7 Program Ramowy) nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Tym samym na Wnioskodawcy, jako płatniku, ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od ww. wynagrodzeń stosownie do postanowień art. 31, 32 i 38 ustawy. Dodatkowo na Wnioskodawcy ciąży również obowiązek sporządzenia informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, o której mowa w art. 39 ust. 1 ustawy.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 18 lutego 2011 r. jest nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 17 maja 2011 r. Nr ILPB1/415-197/11-2/AMN, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.