Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-402/14/KW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-07-07
Teza: Czy wzrost wartości udziałów w Spółce Cypryjskiej, wynikający z przeniesienia przez Małżonka w formie darowizny własności Certyfikatów Inwestycyjnych na rzecz FIZ będzie skutkować dla Podatnika powstaniem przychodu w rozumieniu Ustawy PIT? Czy wzrost wartości udziałów w Spółce Cypryjskiej, wynikający z przeniesienia przez Małżonka w formie darowizny własności Certyfikatów Inwestycyjnych na rzecz Spółki Cypryjskiej będzie skutkować dla Podatnika powstaniem przychodu w rozumieniu Ustawy PIT?
Słowa kluczowe: certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; Cypr; darowizna; fundusz-fundusz inwestycyjny; spółki; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2014 r. (data wpływu 8 kwietnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wzrostu wartości udziałów w spółce cypryjskiej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wzrostu wartości udziałów w spółce cypryjskiej w wyniku dokonanej przez małżonka Wnioskodawcy darowizny certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego zamkniętego z siedzibą w Polsce na rzecz osoby prawnej mającej formę funduszu inwestycyjnego zamkniętego albo na rzecz spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Wnioskodawca" lub „Podatnik").

Wnioskodawca posiada 5% udziałów spółki cypryjskiej typu company limited by shares, będącej cypryjskim rezydentem podatkowym (dalej: „Spółka Cypryjska"). Pozostałe 95% udziałów w Spółce Cypryjskiej posiada małżonek Podatnika (dalej: „Małżonek"), z którym Wnioskodawca posiada rozdzielność majątkową. Forma prawna Spółki Cypryjskiej odpowiada polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Małżonek posiada również certyfikaty inwestycyjne (dalej: „Certyfikaty Inwestycyjne") funduszu inwestycyjnego zamkniętego z siedzibą w Polsce, utworzonego i działającego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 157 ze zm.). W chwili obecnej, Małżonek planuje restrukturyzację i uproszczenie struktury prowadzonej działalności. W związku z powyższym, Małżonek rozważa możliwości zrealizowania powyższego celu poprzez przeniesienie w formie darowizny własności wszystkich lub części Certyfikatów Inwestycyjnych na rzecz:

1.  osoby prawnej, mającej formę Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego (dalej: „FIZ"), w której 100% certyfikatów inwestycyjnych posiada Spółka Cypryjska bądź
2.  bezpośrednio na rzecz Spółki Cypryjskiej.

Niezależnie od metody, skutkiem darowizny dokonanej przez Małżonka będzie wzrost wartości udziałów Wnioskodawcy w Spółce Cypryjskiej, który wynikać będzie - pośrednio - ze wzrostu wartości majątku FIZ (w przypadku darowania Certyfikatów Inwestycyjnych na rzecz FIZ, którego certyfikaty inwestycyjne znajdują się w posiadaniu Spółki Cypryjskiej) bądź bezpośrednio - ze wzrostu wartości majątku Spółki Cypryjskiej certyfikatów inwestycyjnych (w przypadku darowania Certyfikatów Inwestycyjnych na rzecz Spółki Cypryjskiej).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wzrost wartości udziałów w Spółce Cypryjskiej, wynikający z przeniesienia przez Małżonka w formie darowizny własności Certyfikatów Inwestycyjnych na rzecz FIZ będzie skutkować dla Podatnika powstaniem przychodu w rozumieniu Ustawy PIT?
2.  Czy wzrost wartości udziałów w Spółce Cypryjskiej, wynikający z przeniesienia przez Małżonka w formie darowizny własności Certyfikatów Inwestycyjnych na rzecz Spółki Cypryjskiej będzie skutkować dla Podatnika powstaniem przychodu w rozumieniu Ustawy PIT?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, wzrost wartości udziałów w Spółce Cypryjskiej, wynikający z przeniesienia przez Małżonka w formie darowizny własności Certyfikatów Inwestycyjnych na rzecz FIZ nie będzie skutkować dla Podatnika powstaniem przychodu w rozumieniu Ustawy PIT.

W efekcie dokonania przez Małżonka darowizny Certyfikatów Inwestycyjnych na rzecz FIZ ulegnie zwiększeniu wartość aktywów netto FIZ przypadająca na certyfikat inwestycyjny, a tym samym wzrośnie wartość certyfikatów inwestycyjnych posiadanych przez Spółkę Cypryjską. W konsekwencji wzrośnie również wartość udziałów Spółki Cypryjskiej posiadanych przez Wnioskodawcę.

W opinii Wnioskodawcy sam wzrost wartości udziałów w Spółce Cypryjskiej w wyniku wzrostu wartości aktywów FIZ nie stanowi jednak przychodu dla posiadacza tych udziałów. Przychodem nie jest bowiem sam wzrost wartości udziałów w efekcie różnych zdarzeń gospodarczych w trakcie posiadania ich przez podatnika - nie mieści się to w ogólnej definicji przychodu, zawartej w art. 11 ust. 1 Ustawy PIT (wzrost wartości pewnego dobra nie jest bowiem „pieniądzem lub wartością pieniężną otrzymaną lub postawioną do dyspozycji podatnika" ani też „wartością otrzymanych świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń").

Przyjęcie przeciwnej interpretacji prowadziłoby do absurdalnego wniosku, zgodnie z którym koniecznym byłoby opodatkowanie chwilowego wzrostu rynkowej wartości posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów.

Prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona - w zbliżonym stanie faktycznym -w interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów z dnia 15 marca 2010 r. (sygn. IPPB2/415-767/09-4/AK, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie), z dnia 12 września 2008 r. (Nr ITPB1/415-363a/08/DP, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy), z dnia 31 stycznia 2013 r. (sygn. ITPB1/415-1226/12/IG, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy), z dnia 18 grudnia 2013 r. (sygn. 1PPB1/415-1062/13-2/1F, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie).

Podsumowując, zdaniem Podatnika, prawidłowe jest stanowisko, iż nie powstanie u Podatnika przychód w rozumieniu Ustawy PIT z tytułu wzrostu wartości udziałów w Spółce Cypryjskiej, wynikający ze wzrostu wartości certyfikatów inwestycyjnych FIZ, spowodowanego przeniesieniem przez Małżonka w formie darowizny własności Certyfikatów Inwestycyjnych na rzecz FIZ.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy, wzrost wartości udziałów w Spółce Cypryjskiej, wynikający z przeniesienia przez Małżonka w formie darowizny własności Certyfikatów Inwestycyjnych na rzecz Spółki Cypryjskiej nie będzie skutkować dla Podatnika powstaniem przychodu w rozumieniu Ustawy PIT.

W efekcie dokonania przez Małżonka darowizny Certyfikatów Inwestycyjnych na rzecz Spółki Cypryjskiej zwiększeniu ulegnie wartość aktywów netto Spółki Cypryjskiej przypadająca na udział. W konsekwencji wzrośnie wartość udziałów Spółki Cypryjskiej posiadanych przez Wnioskodawcę.

W opinii Wnioskodawcy sam wzrost wartości udziałów w Spółce Cypryjskiej, wynikający ze wzrostu wartości majątku Spółki Cypryjskiej nie stanowi przychodu dla posiadacza tych udziałów. Przychodem nie jest bowiem sam wzrost wartości udziałów w efekcie różnych zdarzeń gospodarczych w trakcie posiadania ich przez jednego podatnika — nie mieści się to w ogólnej definicji przychodu, zawartej w art. 11 ust. 1 Ustawy PIT (wzrost wartości pewnego dobra nie jest bowiem „pieniądzem lub wartością pieniężną otrzymaną lub postawioną do dyspozycji podatnika" ani też „wartością otrzymanych świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń").

Przyjęcie przeciwnej interpretacji prowadziłoby do absurdalnego wniosku, zgodnie z którym koniecznym byłoby opodatkowanie chwilowego wzrostu rynkowej wartości posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów.

Prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona - w zbliżonym stanie faktycznym -w interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów z dnia 15 marca 2010 r. (sygn. IPPB2/415-767/09-4/AK, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie), z dnia 12 września 2008 r. (Nr ITPB1/415-363a/08/DP, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy ), z dnia 31 stycznia 2013 r. (sygn. ITPB1/415-1226/12/IG, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy), z dnia 18 grudnia 2013 r. (sygn. IPPB1/415-1062/13-2/IF, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie).

Podsumowując, zdaniem Podatnika, prawidłowe jest stanowisko, iż wzrost wartości udziałów w Spółce Cypryjskiej, wynikający z przeniesienia przez Małżonka w formie darowizny Certyfikatów Inwestycyjnych na rzecz Spółki Cypryjskiej nie będzie skutkować dla Podatnika powstaniem przychodu w rozumieniu Ustawy PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska – o czym stanowi art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ogólna definicja przychodu, określona w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Stosownie do treści art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

1.  odsetki od pożyczek;
2.  odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą;
3.  odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych;
4.  dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
4.  wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b;

6.  przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c;
7.  należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;

9.  przychody z odpłatnego zbycia prawa poboru, w tym również ze zbycia prawa poboru akcji nowej emisji przez pracowniczy fundusz emerytalny w imieniu członka funduszu;
10.  przychody członków pracowniczych funduszy emerytalnych z tytułu przeniesienia akcji złożonych na rachunkach ilościowych do aktywów tych funduszy;
11.  nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny;
12.  przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Z kolei – w myśl art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiada 5% udziałów kapitałowej Spółki Cypryjskiej, natomiast pozostałe 95% udziałów w tej spółce posiada małżonek Wnioskodawcy, z którym Wnioskodawca posiada rozdzielność majątkową.

Małżonek Wnioskodawcy rozważa możliwości przeniesienia w formie darowizny własności wszystkich lub części posiadanych przez siebie Certyfikatów Inwestycyjnych na rzecz:

1.  FIZ, w którym 100% certyfikatów inwestycyjnych posiada Spółka Cypryjska bądź
2.  bezpośrednio na rzecz Spółki Cypryjskiej.

Niezależnie od metody, skutkiem darowizny dokonanej przez małżonka Wnioskodawcy będzie wzrost wartości udziałów Wnioskodawcy w Spółce Cypryjskiej, który wynikać będzie - pośrednio - ze wzrostu wartości majątku FIZ (w przypadku darowania Certyfikatów Inwestycyjnych na rzecz FIZ, którego certyfikaty inwestycyjne znajdują się w posiadaniu Spółki Cypryjskiej) bądź bezpośrednio - ze wzrostu wartości majątku Spółki Cypryjskiej certyfikatów inwestycyjnych (w przypadku darowania Certyfikatów Inwestycyjnych na rzecz Spółki Cypryjskiej.

Z treści wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż ustawodawca enumeratywnie określił przypadki i zdarzenia, w wyniku których powstaje przychód z kapitałów pieniężnych. Wśród sytuacji skutkujących powstaniem przychodu z tego tytułu nie wymieniono wzrostu wartości udziałów w spółce kapitałowej w trakcie posiadania ich przez udziałowców.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych powstaje zatem dopiero w momencie otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji podatnika dywidendy lub innych przychodów, których podstawą uzyskania są udziały (akcje). Sam fakt wzrostu wartości udziałów w spółce kapitałowej w trakcie posiadania ich przez udziałowca nie skutkuje powstaniem po jego stronie przychodu, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Cytowany przepis art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera otwarty katalog zdarzeń, z zaistnieniem których dochodzi do powstania u podatnika przychodu z innych źródeł. Sformułowanie „w szczególności” wskazuje, że do tej kategorii zaliczyć można również przychody inne niż wymienione wprost w tym przepisie. Jednakże, dokonując kwalifikacji danego zdarzenia – jako powodującego powstanie przychodu z innych źródeł – nie można abstrahować od powołanego wcześniej art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającego definicję przychodu. Definicja ta wprost odwołuje się do otrzymanych lub pozostawionych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych oraz wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. O przychodzie podatkowym z innych źródeł można więc mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Wzrost wartości posiadanych przez wspólnika udziałów w spółce kapitałowej nie skutkuje otrzymaniem przez niego lub pozostawieniem do jego dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych. Nie otrzymuje on również z tego tytułu żadnego świadczenia w naturze, ani innego nieodpłatnego świadczenia. Zatem zdarzenie to nie spowoduje powstania po stronie wspólnika przychodu z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe uregulowania oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że zaistniały w rezultacie przekazania w formie darowizny wszystkich lub części Certyfikatów Inwestycyjnych, niezależnie od tego czy nastąpi na rzecz FIZ, w którym 100% certyfikatów inwestycyjnych posiada Spółka Cypryjska, czy bezpośrednio na rzecz Spółki Cypryjskiej, wzrost wartości udziałów w Spółce Cypryjskiej nie będzie skutkował po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.