Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-225/11/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-05-25
Teza: Czy jest możliwość wyeliminowania obowiązku pobierania w Polsce zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów uzyskiwanych za pracę na terytorium Norwegii?
Słowa kluczowe: Norwegia; praca-praca najemna; płatnik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zaliczka-zaliczka na podatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2011 r. (data wpływu 24 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z pracy najemnej w Norwegii - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z pracy najemnej w Norwegii.

Wezwaniem z dnia 9 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się o wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego.

Pismem z dnia 14 czerwca 2011 r. (data wpływu) uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku oraz w jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka podpisała kontrakty na realizację prac budowlanych na terenie Norwegii. W styczniu br. do Norwegii do pracy przy pracach montażowo-budowlanych zostali czasowo oddelegowani pracownicy Spółki. Z każdym z pracowników zawarte zostało indywidualne porozumienie zmieniające czasowo dotychczas obowiązującą umowę o pracę. Jako miejsce wykonywania pracy określono miejscowość w Norwegii, na terenie której trwają prace budowlano-montażowe. Spółka nie posiada w Norwegii zakładu w rozumieniu art. 5 zawartej Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (zwana dalej Konwencją). Żaden z pracowników - według stanów z miesiąca stycznia 2011 r. - nie przebywał w Norwegii przez okres lub okresy przekraczające 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie liczonym od dnia 25 maja 2010 r. - czyli od momentu wejścia w życie Konwencji. Nie naruszone zostały więc uregulowania zawarte w art. 14 Konwencji. Od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom za miesiąc styczeń 2011 r. (za pracę w Polsce i w Norwegii) Spółka pobrała zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce. Jednocześnie norweski urząd podatkowy zobligował Spółkę do naliczenia i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w Norwegii od przychodów uzyskanych za pracę na terytorium Norwegii i została poinformowana, że zawsze od wynagrodzeń wszystkich pracowników w Norwegii należy odprowadzić zaliczkę na podatek. Urząd norweski stwierdził bezpośrednio, że w przypadku pracy w Norwegii należy odprowadzić zaliczkę na podatek nawet wtedy, gdy obowiązek podatkowy pracownika w Norwegii jest ograniczony przez umowę podatkową. W zaistniałej sytuacji, za miesiąc styczeń 2011 r. odprowadzone zostały zaliczki na podatek dochodowy w Polsce i w Norwegii. Jeżeli pracownicy w następnych miesiącach będą pracować w Norwegii, to również od ich przychodów należałoby odprowadzać dwie zaliczki na podatek dochodowy.

W przesłanym uzupełnieniu wskazano, że sytuacja przedstawiona we wniosku dotyczy pracowników, którzy mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (tzw. rezydencję podatkową i nieograniczony obowiązek podatkowy) w Polsce.

W porozumieniach zmieniających m.in. określone w umowie o pracę - miejsce wykonywania pracy, został określony okres oddelegowania. Zgodnie z tymi porozumieniami okres oddelegowania obejmuje czas od dnia wjazdu pracownika do Norwegii w celu realizacji danego kontraktu (kontrakt jest dokładnie określany) do dnia wyjazdu pracownika z Norwegii.

Przewidywany przez Spółkę okres przebywania w Norwegii jest różny dla poszczególnych pracowników.

Spółka podpisała umowy handlowe na wykonywanie prac budowlano-montażowych na terenie Norwegii. Do wykonania niektórych zakresów robót oddelegowani zostali pracownicy, z którymi Spółkę łączą stosunki pracy (umowy o pracę). W okresie pracy na terenie Norwegii, pracownicy podlegają przepisom norweskiego kodeksu pracy w zakresie m.in. czasu pracy, minimalnego wynagrodzenia za pracę, udzielania urlopów wypoczynkowych. Wynagrodzenie pracownikom wypłaca Spółka.

Na Spółce spoczywa obowiązek instruowania pracowników przy wykonywaniu pracy. Pod kontrolą i odpowiedzialnością Spółki znajduje się miejsce, w którym Jej pracownicy wykonują prace za granicą.

Spółka ma prawo do prowadzenia prac w Norwegii oraz ponosi związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. Spółka udostępnia pracownikom narzędzia i materiały.

Przy wykonywaniu umowy zawartej ze Spółką, kontrahent nie ingeruje w to, którzy pracownicy będą te prace realizować. Jednak zgodnie z ogólnymi wymogami techniki budowlanej do wykonywania poszczególnych prac Spółka musi oddelegować pracowników o właściwych specjalnościach.

Jednocześnie, w przesłanym uzupełnieniu wskazano, że Spółka zainteresowana jest uzyskaniem interpretacji w przypadku, gdy okres oddelegowania pracownika nie będzie przekraczał 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy jest możliwość wyeliminowania obowiązku pobierania w Polsce zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów uzyskiwanych za pracę na terytorium Norwegii?

Zdaniem Wnioskodawcy na mocy art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakład pracy może nie pobierać zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej. W opisanym stanie faktycznym i tak zobligowany jest przez norweski urząd podatkowy do odprowadzania w Norwegii zaliczki od przedmiotowych dochodów.

Dodatkowo art. 24 Konwencji stanowi, że jeżeli osoba jest zdania, że działania jednego lub obu Umawiających się państw powodują lub spowodują jej opodatkowanie, które jest niezgodne z postanowieniami niniejszej konwencji, wówczas może ona, niezależnie od środków przewidzianych w prawie wewnętrznym tych Państw, przedstawić swoją sprawę właściwemu organowi tego Umawiającego się Państwa, w którym ma ona miejsce zamieszkania. Spółka jest płatnikiem, za pośrednictwem którego, są pobierane obie zaliczki od dochodów polskich podatników. Występując więc w imieniu polskich podatników, uważa, że niesłuszne jest odprowadzanie dwóch zaliczek od tych samych przychodów (uzyskanych za pracę na terytorium Norwegii).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899) z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 14 ust. 2 ww. konwencji bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

*   odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i
*   wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i
*   wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i
*   praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Określenie „zakład” w rozumieniu ww. konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zostało z kolei zdefiniowane w art. 5 tej umowy.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. umowy, wynagrodzenia pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium Norwegii. Natomiast art. 14 ust. 2 umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Norwegii) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

Z treści wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że Spółka, która na terenie Norwegii nie posiada zakładu w rozumieniu art. 5 konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu – wypłaca wynagrodzenie pracownikom wykonującym pracę na terenie Norwegii. Spółka podpisała kontrakty na realizację prac budowlanych na terenie Norwegii. W styczniu br. do Norwegii do pracy przy pracach montażowo-budowlanych zostali czasowo oddelegowani pracownicy Spółki, którzy mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (tzw. rezydencję podatkową i nieograniczony obowiązek podatkowy) w Polsce. Z każdym z pracowników zawarte zostało indywidualne porozumienie zmieniające czasowo dotychczas obowiązującą umowę o pracę. Jako miejsce wykonywania pracy określono miejscowość w Norwegii, został określony również okres oddelegowania. Obowiązek instruowania pracowników przy wykonywaniu pracy spoczywa na Spółce. Miejsce, w którym Jej pracownicy wykonują prace za granicą znajduje się pod kontrolą i odpowiedzialnością Spółki. Spółka ma prawo do prowadzenia prac w Norwegii oraz ponosi związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. Spółka udostępnia pracownikom narzędzia i materiały. Przy wykonywaniu umowy zawartej ze Spółką, kontrahent nie ingeruje w to, którzy pracownicy będą te prace realizować. Jednakże zgodnie z ogólnymi wymogami techniki budowlanej do wykonywania poszczególnych prac Spółka musi oddelegować pracowników o właściwych specjalnościach.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż warunek określony w art. 14 ust. 2 lit. b) umowy jest spełniony.

Warunek określony w tym przepisie umowy należy bowiem interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) - pkt 8 Komentarza do art. 15 - przyjmując, że pracodawca jest osobą mającą prawo do prowadzenia prac oraz ponoszącą związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. Poza tym, w celu rozstrzygnięcia tej kwestii właściwe organy mogą odwołać się nie tylko do wymienionych wyżej wskazówek, lecz do szeregu przykładowo podanych niżej okoliczności umożliwiających ustalenie, iż rzeczywistym pracodawcą jest użytkownik siły roboczej (w przedmiotowej sprawie podmiot norweski), a nie zagraniczny pośrednik (w przedmiotowej sprawie Spółka):

*   wynajemca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka związanego z wynikami pracy wykonywanej przez pracowników;
*   na użytkowniku spoczywa obowiązek instruowania pracownika;
*   prace są wykonywane w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością użytkownika;
*   wynagrodzenie wynajemcy oblicza się na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub na podstawie jakiegoś związku między tym wynagrodzeniem a płacą uzyskiwaną przez pracownika;
*   narzędzia i materiały są dostarczane pracownikom przez użytkownika;
*   liczbę i kwalifikacje pracowników określa nie tylko wynajemca.

W sytuacji przedstawionej we wniosku należy zatem uznać, iż wypłacający wynagrodzenie za pracę pracodawca – w świetle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – ma siedzibę w Polsce.

Wobec powyższego, jeżeli wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę mającego siedzibę w Polsce i pracodawca ten nie prowadzi działalności za pomocą położonego w Norwegii zakładu (jak wskazano w treści wniosku) to dochód pracownika za pracę w Norwegii podlega opodatkowaniu w Norwegii tylko w sytuacji, gdy łączny okres pobytu pracownika na terenie Norwegii przekroczy 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym. Wówczas nie będzie bowiem spełniony warunek, o którym mowa w art. 14 ust. 2 lit. a) ww. Konwencji i dochód pracownika będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 Konwencji t.j. w Norwegii oraz w Polsce, przy czym opodatkowaniu podlegać będzie dochód uzyskany od pierwszego dnia, w którym praca wykonywana była w Norwegii.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania (metoda wyłączenia z progresją) określoną w art. 22 ust. 1 lit. a) konwencji, zgodnie z którym jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu.

Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód (art. 22 ust. 1 lit. c ww. konwencji).

W przeciwnym razie, t.j. w sytuacji gdy łączny okres pobytu pracownika na terenie Norwegii nie przekroczy 183 dni, w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, dochód z tytułu pracy wykonywanej w Norwegii podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Tym samym nie występuje podwójne opodatkowanie i w tym przypadku nie znajduje zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 6 ww. ustawy zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

W świetle powyższego, płatnik odstępuje od poboru zaliczek na podatek w przypadku gdy wypłacane przez Spółkę dochody podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską. Przy tym, okolicznością o której mowa w tym przepisie nie jest fakt, że pracownik opodatkowuje bądź będzie opodatkowywał swoje dochody poza Polską, lecz to, że jego dochody podlegają (lub będą podlegać) opodatkowaniu poza Polską. W związku z tym nie jest istotne czy i jak pracownik albo Spółka wywiązują się z obowiązków nałożonych przepisami podatkowymi kraju, w którym wykonywana jest praca lecz istotne jest czy zgodnie z odpowiednią umową o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską.

W konsekwencji, w sytuacji gdy pobyt pracowników w Norwegii nie przekracza 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, dochody tych pracowników podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 14 ust. 2 konwencji t.j. wyłącznie w Polsce.

Spółka jako płatnik jest zatem obowiązana zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obliczać, pobierać i odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy do organu podatkowego w Polsce.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.