Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.189.2019.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-08
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących dotyczących MOSiR-u, przy zastosowaniu wskazanego przez Wnioskodawcę sposobu określenia proporcji.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; proporcja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2019 r. (data wpływu 24 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących dotyczących MOSiR-u, przy zastosowaniu wskazanego przez Wnioskodawcę sposobu określenia proporcji – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w powyższym zakresie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto (…) (dalej: „Miasto”) jest podatnikiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, począwszy od stycznia 2017 r. Miasto dokonało centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi.

Na terenie Miasta funkcjonuje Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji (dalej: „MOSiR”) – jednostka budżetowa Miasta, do której należy realizacja zadań w zakresie kultury fizycznej w oparciu o przekazane mu mienie komunalne, w skład którego wchodzą:

*   Hala Basenów i Lodowiska Sztucznego przy ul. (…);
*   Dom Sportu i Rehabilitacji z zespołem stadionów przy ul. (…);
*   Zespół Obiektów Sportowych przy ul. (…);
*   Zespół Basenów przy ul. (…);
*   Zespół Obiektów Sportowych przy ul. (…);
*   pozostałe obiekty sportowo-rekreacyjne: kompleks boisk sportowych „ORLIK”, boisko piłkarskie ze sztuczną nawierzchnią przy ul. (…), boisko sportowe wielofunkcyjne przy ul. (…), boisko piłkarskie przy ul. (…), boisko piłkarskie przy ul. (…).

Powyższe obiekty są udostępniane w następujący sposób:

*   zarówno odpłatnie oraz nieodpłatnie (Hala Basenów i Lodowiska Sztucznego oraz Dom Sportu i Rehabilitacji z zespołem stadionów);
*   wyłącznie odpłatnie (Zespół Obiektów Sportowych przy ul. (…) oraz ul. (…) oraz Zespół Basenów przy ul. (…));
*   wyłącznie nieodpłatnie (pozostałe obiekty sportowo-rekreacyjne).

Udostępnianie odpłatne powyższych obiektów jest opodatkowane podatkiem VAT, a udostępnianie nieodpłatne (w tym na rzecz uczniów w ramach zajęć z wychowania fizycznego) jest działalnością inną niż działalność gospodarcza, pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT.

W toku swojej działalności, MOSiR ponosi różnego rodzaju wydatki bieżące związane z utrzymaniem obiektów sportowych oraz umożliwiające efektywne zarządzanie tymi obiektami. Są to m.in. koszty usług dostarczania wody, usług odprowadzania ścieków, zakup energii elektrycznej, koszty związane z naprawą i konserwacją infrastruktury sportowej oraz pomieszczeń administracyjnych, zakup artykułów biurowych.

Wśród wydatków bieżących związanych z działalnością MOSiR-u można wyróżnić wydatki, które:

1.  są wyłącznie związane z Zespołem Obiektów Sportowych przy ul. (…), ul. (…) lub Zespołem Basenów przy ul. (…) – kwoty VAT wykazane na fakturach dokumentujących niniejsze wydatki są odliczane przez Miasto w pełnej wysokości, gdyż są one wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, niepodlegających zwolnieniu z VAT;
2.  są wyłącznie związane z kompleksem boisk sportowych „ORLIK”, boiskiem piłkarskim ze sztuczną nawierzchnią przy ul. (…), boiskiem sportowym wielofunkcyjnym przy ul. (…), boiskiem piłkarskim przy ul. (…) lub boiskiem piłkarskim przy ul. (…) – kwoty VAT wykazane na fakturach dokumentujących niniejsze wydatki nie podlegają odliczeniu;
3.  są wyłącznie związane z Halą Basenów i Lodowiska Sztucznego oraz Domem Sportu i Rehabilitacji z zespołem stadionów;
4.  dotyczą ogółu działalności MOSiR-u (np. zakup artykułów biurowych dla pracowników MOSiR-u).

W odniesieniu do wydatków bieżących, o których mowa w lit. C i D (dalej łącznie jako „bieżące wydatki mieszane”), Miasto nie będzie w stanie dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT. Zdaniem Miasta, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Dotychczasowe wydatki o charakterze mieszanym związane z działalnością MOSiR-u, Miasto odlicza za pomocą pre-współczynnika VAT właściwego dla MOSiR-u, którego metodologia wynika z przepisów rozporządzenia ws. prewspółczynnika (dalej: „Rozporządzenie”). W ocenie Miasta, wysokość pre-współczynnika MOSiR-u za 2018 r. liczona wg przepisów Rozporządzenia wyniosła 23%. Niemniej jednak, w związku z wątpliwościami odnoszącymi się do poprawnego ujmowania niektórych kwot na potrzeby kalkulacji pre-współczynnika dla MOSiR-u, do czasu uzyskania interpretacji indywidualnej w niniejszym zakresie, Miasto (MOSiR) stosuje pre-współczynnik w wysokości 19% - również oparty o przepisy Rozporządzenia, ale przy uwzględnieniu niekorzystnej dla Miasta interpretacji przepisów Rozporządzenia.

Miasto podkreśla, iż w jego ocenie – mając na uwadze § 2 pkt 10 Rozporządzenia – mianownik pre-współczynnika dla jednostki budżetowej jaką jest MOSiR, należy konstruować w ten sposób, że powinien obejmować kwoty rocznego obrotu z działalności gospodarczej, zrealizowanego przez MOSiR (wynikającego ze sprawozdania z wykonania planu finansowego MOSiR-u, tj. w praktyce kwoty wskazane w rocznym sprawozdaniu Rb-27S MOSiR-u) oraz kwoty stanowiące równowartość środków przeznaczonych z budżetu Miasta na zasilenie działalności MOSiR-u w części niezwiązanej z działalnością gospodarczą MOSiR-u (tj. w praktyce część kwot wynikająca z rocznego sprawozdania Rb-28S MOSiR-u). W konsekwencji, w mianowniku pre-współczynnika MOSiR-u nie powinny być ujmowane wydatki na zasilenie, które MOSiR otrzymuje z budżetu Miasta w zakresie, w jakim są one związane z działalnością gospodarczą MOSiR-u (w praktyce należy uznać, iż wydatki na zasilenie związane z działalnością gospodarczą MOSiR-u, które są przekazywane z budżetu Miasta na jego rzecz, stanowią co najmniej równowartość rocznego obrotu z działalności gospodarczej realizowanego przez MOSiR).

Miasto wskazuje, że na podstawie rocznego sprawozdania Rb-27S MOSiR-u za 2018 r., kwota dochodów MOSiR-u z tytułu działalności gospodarczej wyniosła 2.149.761,68 zł, natomiast, bazując na rocznym sprawozdaniu Rb-28S MOSiR-u za 2018 r., kwota stanowiąca równowartość środków przeznaczonych z budżetu Miasta na zasilenie działalności MOSiR-u wyniosła 9.394.974,83 zł.

Zdaniem Miasta, kalkulacja pre-współczynnika dla MOSiR-u na podstawie przepisów Rozporządzenia powinna wyglądać następująco:

kwoty z Rb 27S MOSiRu

PRE z Rozporządzenia = --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

kwoty z Rb 27S MOSiRu + (kwoty z Rb 28S MOSiRu – kwoty z Rb 27S MOSiRu)

Powyższy sposób interpretacji przepisów Rozporządzenia w zakresie kalkulacji mianownika prewspółczynnika właściwego dla MOSiR-u, pozwala na wyłączenie otrzymywanych z budżetu Miasta wydatków na zasilenie działalności prowadzonej przez MOSiR, które zaburzają rzeczywistą wartość proporcji, ponieważ obejmują one nie tylko kwoty wydatków na zasilenie związane z działalnością inną niż działalność gospodarcza, ale także kwoty wydatków odnoszące się do działalności gospodarczej MOSiR-u, które de facto są już odzwierciedlone w mianowniku, jako dochody wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego (w związku ze specyficznymi zasadami rachunkowości budżetowej w jednostkach samorządu terytorialnego, o czym szerzej mowa w uzasadnieniu). Inny sposób kalkulacji spowodowałby, że w mianowniku pre-współczynnika MOSiR-u dwukrotnie pojawiłaby się ta sama kwota (po raz pierwszy jako dochód wynikający ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, a drugi raz jako równowartość wydatków na zasilenie MOSiR-u).

Zdaniem Miasta, taki sposób konstruowania mianownika pre-współczynnika wynika nie tylko z literalnej wykładni przepisów Rozporządzenia, ale także z zasad słuszności, reguł matematycznych oraz celu Rozporządzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Miastu przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących bieżące wydatki mieszane zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji (pre-współczynnlka VAT), o którym mowa § 3 ust. 3, w zw. z § 2 pkt 10 Rozporządzenia, skalkulowanego jako stosunek:

*   rocznego obrotu z tytułu działalności gospodarczej MOSiR-u do
*   całości osiągniętych przez MOSiR dochodów wynikających ze sprawozdania z wykonania planu finansowego MOSiR-u,
    *   powiększonych o część kwoty przekazywanej przez Miasto na pokrycie wydatków MOSiR-u, stanowiących równowartość środków przeznaczonych na zasilenie MOSiR-u celem realizacji przypisanych mu zadań Miasta, z wyłączeniem środków przekazywanych przez Miasto na pokrycie wydatków związanych z prowadzoną przez MOSiR działalnością gospodarczą oraz
    *   z wyłączeniem innych kategorii, o których mowa w § 2 pkt 10 Rozporządzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, Miastu przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących bieżące wydatki mieszane zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika VAT), o którym mowa § 3 ust. 3, w zw. z § 2 pkt 10 Rozporządzenia skalkulowanego jako stosunek:

*   rocznego obrotu z tytułu działalności gospodarczej MOSiR-u do
*   całości osiągniętych przez MOSiR dochodów wynikających ze sprawozdania z wykonania planu finansowego MOSiR-u,
    *   powiększonych o część kwoty przekazywanej przez Miasto na pokrycie wydatków MOSiR-u, stanowiących równowartość środków przeznaczonych na zasilenie MOSiR-u celem realizacji przypisanych mu zadań Miasta, z wyłączeniem środków przekazywanych przez Miasto na pokrycie wydatków związanych z prowadzoną przez MOSiR działalnością gospodarczą oraz
    *   z wyłączeniem innych kategorii, o których mowa w § 2 pkt 10 Rozporządzenia.

Uzasadnienie stanowiska Miasta.

1\. Bieżące wydatki mieszane a konieczność stosowania tzw. pre-współczynnika.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji (pre-współczynnik) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W ocenie Miasta, przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym bieżące wydatki mieszane, będą wykorzystywane zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług stanowiących działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (przykładowo udostępnianie powierzchni obiektów oraz prowadzenie zajęć sportowych na rzecz osób zainteresowanych) oraz na potrzeby nieodpłatnego udostępniania powierzchni obiektów na rzecz uczniów, wychowanków oraz ich opiekunów z placówek oświatowych Miasta, które stanowią realizację zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego.

Równocześnie, w odniesieniu do powyższych wydatków mieszanych, Miasto nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT (działalność gospodarcza) lub niepodlegających ustawie o VAT (działalność inna niż gospodarcza).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Miasta, w odniesieniu do bieżących wydatków mieszanych, Miasto jest obowiązane do stosowania tzw. pre-współczynnika, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika VAT). Miasto podkreśla, że w ustawie o VAT nie przewidziano jednej ściśle określonej metody obliczenia ww. sposobu (pre-współczynnika).

Równocześnie, w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, wskazano przykładowe dane, na podstawie których można obliczyć sposób określenia proporcji (pre-współczynnik). Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika) mogą być w szczególności:

*   średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
*   średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
*   roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
*   średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane co prawda nie mają charakteru wiążącego, ale stanowią wskazówki dla podatników wskazując, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika), której sposób kalkulacji w zależności od prowadzonej przez podatników działalności ma zapewnić realizację wymogów przewidzianych w treści art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

2\. Mechanizm sposobu określenia proporcii (pre-współczynnik VAT) – zasada neutralności.

Należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji (prewspółczynnik VAT) został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którymi sposób określenia proporcji (pre-współczynnik VAT) najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz,
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Miasto wskazuje, że zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji (pre-współczynnik) najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe interpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby, czy dany sposób określenia proporcji (pre-współczynnik) najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże w opinii Miasta, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy dany sposób określenia proporcji (pre-współczynnik) w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), warunkujące możliwość zastosowania przyjętego przez podatnika sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika). Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji (pre-współczynnik) winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h, dotyczących metody wyliczenia sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika), jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu cło czynności opodatkowanych VAT – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”). TSUE, w wydanych wyrokach przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą pre-współczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak m.in. w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: „(\`(...)\`) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

(\`(...)\`) W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wolny.).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (\`(...)\`).

(\`(...)\`) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06, TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia pre-współczynnika VAT: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe wyroki zawierają istotne wytyczne interpretacyjne, które akcentują konieczność zapewnienia, że jakkolwiek pre-współczynnik zostanie obliczony, musi on w każdym przypadku zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia VAT.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15 i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb. Orz. s. I-1751, pkt 47).”. Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia proporcji (pre-współczynnik) zarówno pozwalał na odliczenie podatku naliczonego przypadającego proporcjonalnie na wykonywane w ramach prowadzonej działalności czynności opodatkowane VAT, jak również odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków przeznaczonych na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE, sposób określenia proporcji (pre-współczynnik) musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika), czego przykładem jest art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, zawierający otwarty katalog przykładowych danych, na podstawie których podatnicy mogą dokonać obliczenia wysokości sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika) w zgodności ze specyfiką prowadzonej przez nich działalności i dokonywanych nabyć. Niemniej, w odniesieniu do wydatków bieżących o charakterze mieszanym, MOSiR zamierza stosować sposób określenia proporcji (pre-współczynnik) przewidziany w Rozporządzeniu dla jednostek budżetowych, a nie inne metody obliczenia wspomnianego sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika).

3\. Metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji (pre-współczynnik) dla jednostki budżetowej jednostki samorządu terytorialnego.

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji (prewspółczynnik) uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, sposób ten (pre-współczynnik) określony został w Rozporządzeniu. Zgodnie z treścią § 3 ust. 3 Rozporządzenia, sposób określenia proporcji (prewspółczynnik) w przypadku jednostek budżetowych jednostek samorządu terytorialnego ustala się na podstawie następującego wzoru:

A x 100

X = ----------------------

D

gdzie:

X - proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Jednocześnie, w § 2 pkt 10 Rozporządzenia, określono definicje wspomnianych dochodów wykonanych jednostek budżetowych. Wedle brzmienia § 2 pkt 10 Rozporządzenia, przez dochody wykonane jednostki budżetowej należy rozumieć dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

− powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zdaniem Miasta, istotą wprowadzenia przedstawionej powyżej metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika) w przypadku jednostek budżetowych, jest zapewnienie podatnikom (JST) pewności prawa do odliczenia VAT naliczonego w cenie ponoszonych wydatków, poprzez zestawienie ze sobą rocznego obrotu z tytułu działalności gospodarczej danej jednostki (dającej prawo do odliczenia VAT) z wartością całej działalności jednostki budżetowej. Jednakże należy podkreślić, iż aby wskazany sposób określenia proporcji (pre-współczynnik) odpowiadał w sposób pełny specyfice prowadzonej przez jednostki budżetowe (w tym wypadku MOSiR) części działalności JST, a więc spełniał przesłanki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, niezbędnym jest, aby zestawienie ze sobą wartości rocznego obrotu z tytułu działalności gospodarczej do wartości całej działalności tej jednostki pozwalało na precyzyjne przedstawienie, jaka część ponoszonych przez jednostkę wydatków jest przez nią wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należy przedstawić prawidłowe rozumienie pojęcia rocznego obrotu z tytułu działalności gospodarczej jednostki budżetowej. Przez obrót z działalności gospodarczej w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (w tym ich jednostek organizacyjnych, a więc również jednostek budżetowych), należy rozumieć kwoty uzyskane przez te jednostki występujące w określonej sytuacji jako podatnicy VAT, uzyskane w wyniku dokonania czynności podlegających opodatkowaniu, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług na rzecz konkretnego podmiotu, bądź też środki otrzymane w związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi VAT, a więc dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę dostarczanego towaru lub świadczonej usługi. Należy więc wskazać, iż w kategorii obrotu stanowiącej podstawę kalkulacji licznika sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika VAT) z Rozporządzenia, nie mieszczą się żadne inne środki (przykładowo – dotacje na ogólną działalność tych jednostek), choćby miały związek z wykonywanymi przez nie czynnościami opodatkowanymi VAT.

Zgodnie z zasadą budżetowania brutto, zawartą w art. 11 ustawy o finansach publicznych, specyfika finansowania jednostek budżetowych JST opiera się na pokrywaniu ponoszonych przez nie wydatków bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz zasadniczo odprowadzaniu osiągniętych przez te jednostki dochodów bezpośrednio na rachunek jednostki samorządu terytorialnego, która te jednostki tworzy. Oznacza to, że wydatki, które ponosi jednostka budżetowa, są pokrywane nie ze środków, które pozostają do jej dyspozycji, lecz ze środków przeznaczonych na jej zasilenie z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Powyższa okoliczność ma bardzo istotne znaczenie przy właściwym obliczeniu proporcji (pre-współczynnika) – szersza argumentacja w tym zakresie została przedstawiona poniżej.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Miasto za pośrednictwem MOSiR-u przy wykorzystaniu przekazanych mu do użytkowania obiektów, realizuje dwa rodzaje działalności. Po pierwsze, dokonuje w szczególności świadczenia odpłatnych usług udostępniania powierzchni oraz prowadzenia zajęć sportowych na rzecz podmiotów zainteresowanych i uzyskuje dochody podlegające opodatkowaniu VAT. Jednocześnie MOSiR udostępnia powierzchnie niektórych obiektów nieodpłatnie, np. na rzecz uczniów, wychowanków oraz ich opiekunów z placówek oświatowych Miasta, co stanowi czynności niepodlegające VAT. W konsekwencji, na sfinansowanie tych dwóch rodzajów działalności, MOSiR uzyskuje środki bezpośrednio od Miasta, z których pokrywa wydatki związane z utrzymaniem, jak i modernizacją obiektów sportowych, a także inne koszty, m.in. wynagrodzenia pracowników, zakup artykułów biurowych, itp.

Zasada budżetowania brutto została przez ustawodawcę uwzględniona w metodologii ustalania wysokości dochodów wykonanych jednostek budżetowych jednostek samorządu terytorialnego, w ramach której dochody wynikające w szczególności ze sprawozdania z wykonania planu finansowego jednostki budżetowej (po wskazanych tam pomniejszeniach), powinny zostać powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki, celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego.

Dla prawidłowego zdefiniowania wskazanego powyżej stwierdzenia „celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego”, kluczowym jest ustalenie celu wprowadzenia przedmiotowych przepisów oraz właściwe rozumienie siatki pojęciowej stosowanej w przepisach Rozporządzenia, które należy interpretować w ścisłym powiązaniu z przepisami i definicjami określonymi w ustawie o VAT.

Rozporządzenie wprowadzono zasadniczo w celu dostosowania prawa krajowego do prawa unijnego, jak również zapewnienia realizacji fundamentalnej zasady systemu VAT, tj. zasady neutralności podatkowej w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej podatników tego podatku. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy z kolei rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych”, itp.

Natomiast przez cele inne niż prowadzenie działalności gospodarczej, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa), a także cele prywatne, niemające związku z działalnością gospodarczą podatnika VAT.

Sformułowanie „równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego”, wskazane w Rozporządzeniu, należy odczytywać mając na uwadze dualizm charakteru działalności jednostek budżetowych (i ogólnie jednostek samorządu terytorialnego).

Ustawa o VAT w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, a więc również w odniesieniu do jednostek budżetowych działających w ramach jednostek samorządu terytorialnego, przewiduje, iż zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, mogą być one podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności, o ile ich działania są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jednostki samorządu terytorialnego wyposażone są bowiem w osobowość prawną oraz w określonym zakresie, wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy uznać, iż spełniają zawartą w ww. przepisie definicję podatnika VAT, o ile działania gmin są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”. W konsekwencji, przez „równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego”, należy rozumieć środki przekazywane na działalność jednostki budżetowej, która nie stanowi działalności gospodarczej.

Powyższe potwierdzają zasady techniki prawodawczej (Rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” z dnia 20 czerwca 2002 r.; t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 283, ze zm.), w szczególności zgodnie z § 5 tego aktu, przepisy ustawy redaguje się zwięźle i syntetycznie, unikając nadmiernej szczegółowości, a zarazem w sposób, w jaki opisuje się typowe sytuacje występujące w dziedzinie spraw regulowanych tą ustawą. Oznacza to, iż ustawodawca w akcie prawnym nie zamieszcza określeń zbędnych czy niepotrzebnych, tak aby przepisy prawne były możliwie krótkie i precyzyjne. Skoro, jak wskazano powyżej, ustawodawca w § 2 pkt 10 Rozporządzenia doprecyzował, iż do mianownika kalkulacji sposobu określenia proporcji należy ujmować „równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego”, oznacza to, iż nie każde środki, które jednostka otrzymuje celem zasilenia, należy ująć w kalkulacji sposobu określenia proporcji, a należy w nim ująć wyłącznie część środków „przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań”.

Mając na uwadze dualizm charakteru działalności jednostek budżetowych, o którym mowa powyżej, należy uznać, iż niewątpliwie równowartość środków otrzymanych przez jednostkę budżetową od jednostki samorządu terytorialnego (na gruncie niniejszej sprawy środki otrzymane przez MOSiR od Miasta) celem realizacji działalności publicznoprawnej, należy ujmować w mianowniku kalkulacji sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika).

Natomiast równowartość środków przeznaczonych na zasilenie celem realizacji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, nie powinna znaleźć odzwierciedlenia w kalkulacji sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika). Gdyby ustawodawca miał na celu ujęcie w mianowniku sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika) równowartości wszystkich środków przeznaczonych na zasilenie jednostki budżetowej – mając na uwadze 5 zasad techniki prawodawczej – to wskazałby w § 2 pkt 10 Rozporządzenia na równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki, bez dodatkowych zbędnych określeń doprecyzowujących (tj. bez doprecyzowania: „celem realizacji przypisanych jej zadań”).

Ponadto należy wskazać, iż ujmowanie w mianowniku sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika) równowartości środków przeznaczonych na realizację działalności publicznoprawnej (bez środków na realizację działalności gospodarczej), w pełni realizuje cele Rozporządzenia, o których mowa powyżej, a więc dostosowanie prawa krajowego do prawa unijnego, jak również zapewnienie realizacji zasady neutralności VAT.

Jak już wskazano, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji” (pot. pre-współczynnikiem).

Podkreślić należy, że podatnicy, którzy prowadzą wyłącznie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, nie będą stosowali pre-współczynnika, o którym mowa w ww. art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Obowiązek wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu pre-współczynnika dotyczy tylko wąskiej grupy podatników, którzy poza działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, wykonują również działalność inną niż działalność gospodarcza (np. jako organ władzy publicznej) i nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie podatku naliczonego do każdego z tych typów działalności.

Powyższe zapewnia realizację zasady neutralności VAT, która uniemożliwia odliczanie podatku w związku z działalnością inną niż działalność gospodarcza. Należy również zaznaczyć, iż w przypadku czynności, które są realizowane w ramach działalności gospodarczej, ale nie podlegają opodatkowaniu VAT, nie ma konieczności stosowania pre-współczynnika i dodatkowo takie czynności nie powinny mieć wpływu na wartość mianownika sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika).

Wynika to z faktu, iż w mianowniku sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika) należy ujmować dane odpowiadające wartości licznika sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika) oraz dane dotyczące działalności innej niż gospodarcza. Powyższe wynika z samej istoty sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika), który ma na celu ustalenie proporcji, która pozwoli na określenie, w jakim zakresie dokonywane zakupy są związane z działalnością gospodarczą, a w jakim z działalnością inną niż działalność gospodarcza.

W konsekwencji, niewątpliwie należy uznać, iż dane odnoszące się do czynności związanych z działalnością gospodarczą powinny znaleźć odzwierciedlenie w mianowniku sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika) wyłącznie w takim zakresie, w jakim pokrywać się będą z danymi ujętymi w liczniku sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika). Jeżeli powyższa zasada nie zostanie zachowana, sposób określenia proporcji (pre-współczynnik) nie będzie obiektywnie odzwierciedlał części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, a więc nie spełni przesłanki wyrażonej w art. 86 ust. 2b pkt 2) ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w broszurze informacyjnej Ministerstwa Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.”. Zgodnie z przedmiotową broszurą, „W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Może to być przykładowo:

(\`(...)\`) Otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych, lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.”

W tym miejscu należy przywołać treść § 2 pkt 4 Rozporządzenia, który wskazuje dane, które należy przyjąć do licznika sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika).

Zgodnie z tym przepisem, przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe rozważania, należy wskazać, iż w liczniku proporcji (pre-współczynnika), zgodnie z Rozporządzeniem należy ująć dane obejmujące wskazane powyżej czynności, natomiast w mianowniku proporcji (pre-współczynnika), należy ująć wartości im odpowiadające, wynikające z kwoty dochodów danej jednostki budżetowej oraz równowartość środków na zasilenie danej jednostki, celem realizacji działalności publicznoprawnej. W mianowniku sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika) nie należy ujmować równowartości środków przeznaczonych na zasilenie celem realizacji działalności gospodarczej, gdyż „towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie powoduje, że w tym zakresie jednostka budżetowa (MOSiR) realizuje czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą, co zostało potwierdzone w ww. broszurze.

4\. Metodologia sposobu określenia proporcji (pre-współczynnlka) dla innych jednostek wymienionych w Rozporządzeniu oraz wyłączenia z licznika oraz mianownika obejmujące czynności związane z działalnością gospodarczą.

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż ze wskazaną powyżej metodologią kalkulacji sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika), spójne są również kalkulacje sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika) dla innych jednostek wskazanych w Rozporządzeniu.

Przykładowo, w przypadku uczelni publicznych, w mianowniku sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika), zgodnie z § 6 pkt 2) Rozporządzenia, należy ująć środki na finansowanie nauki do wysokości poniesionych kosztów przez uczelnię w danym roku, w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r., poz. 1620 oraz z 2015 r., poz. 249 i 1268) oraz inne dotacje lub środki o podobnym charakterze – przeznaczone na realizację przez tę uczelnię w danym roku badań naukowych, prac rozwojowych oraz innych zleconych zadań, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej, z wyłączeniem dotacji przeznaczonych na stypendia dla uczestników studiów doktoranckich uczestniczących w realizacji badań naukowych lub prac rozwojowych.

W konsekwencji, przy obliczaniu mianownika sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika) dla uczelni publicznych, nie należy ujmować środków przeznaczonych na badania i inne zadania, które zostały otrzymane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie podlegają one opodatkowaniu. Tak więc, regulacja odnosząca się do uczelni publicznych jest analogiczna jak dla jednostek budżetowych, które również w mianowniku sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika) nie powinny ujmować środków przeznaczonych na ich zasilenie celem realizacji działalności gospodarczej.

Analogiczne przepisy jak dla uczelni publicznych, zostały przewidziane również w § 7 Rozporządzenia, w odniesieniu do metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika) dla instytutów badawczych.

W odniesieniu do jednostek budżetowych, należy również wskazać na § 3 ust. 5 Rozporządzenia, w którym wymienione zostały określone dochody wykonane jednostki budżetowej, które nie powinny być ujmowane w kalkulacji sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika). Zgodnie z tym przepisem, są to dochody z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Warto w tym miejscu zwrócić również uwagę, iż wyłączenie dochodów uzyskanych przez podatnika z tytułu dostawy towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych, które były użytkowane na potrzeby prowadzenia przez ten podmiot działalności, znajduje również analogiczne zastosowanie do osiąganych przez podatnika obrotów z działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej), na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy o VAT. W konsekwencji, zastosowanie przedstawionego powyżej mechanizmu powoduje, iż środki pozyskane przykładowo ze zbycia środka trwałego wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności, pozostają neutralne dla wysokości sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika), gdyż nie są ujmowane zarówno w liczniku, jak i mianowniku sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika).

Zdaniem Wnioskodawcy, równowartość środków przeznaczonych na zasilenie MOSiR-u, otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, niewątpliwie nie znajduje odzwierciedlenia w liczniku sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika), o którym mowa w Rozporządzeniu, a w konsekwencji nie powinna być ona ujmowana również w mianowniku ww. sposobu. Rozwiązanie takie jest analogiczne do metodologii obejmującej dostawy towarów i usług zaliczanych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych oraz transakcji pomocniczych.

Przyjęcie innego stanowiska doprowadziłoby do sytuacji, w której Miasto (MOSiR), dokonując ustalenia wysokości sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika), a co za tym idzie, zakresu prawa do odliczenia, bazowałoby na niewłaściwych danych. Powyższe doprowadziłoby do dokonania odliczenia VAT w niepełnym wymiarze (tj. w zakresie nieodpowiadającym –zaniżonym – rzeczywistemu poziomowi działalności gospodarczej realizowanej przez MOSiR).

Przykładowo, mając na uwadze ostateczny wynik finansowy MOSiR-u obejmujący 2018 r., pre-współczynnik MOSiR-u za 2018 r. wyniósłby 19%, zamiast 23%, co wpłynęłoby na ograniczenie zakresu prawa Miasta do odliczenia VAT o 4%. W konsekwencji, MOSiR faktycznie realizowałby działalność gospodarczą w większym zakresie, niż wynikająca z ww. sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika). W konsekwencji, doszłoby do zaburzenia realizacji zasady neutralności VAT, stanowiącej fundamentalną zasadę systemu VAT.

5\. Sposób określenia proporcji (pre-współczynnik) wskazany w Rozporządzeniu a metoda obrotowa ustalenia sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika), o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT.

Metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika) zbliżona do metodologii przedstawionej w treści § 3 ust. 3 Rozporządzenia została przewidziana w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT (tzw. metoda obrotowa). Zgodnie z ww. przepisem ustawy: „Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej, powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza”.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy prawo zamówień publicznych z dnia 9 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 605), wprowadzającej ww. przepis do porządku prawnego, metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika) w oparciu o kryterium obrotowe, stanowiła przed wejściem w życie Rozporządzenia, podstawową metodę jaką należało stosować w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, a więc również w przypadku ich jednostek organizacyjnych. Jak wskazano na stronie 23 rzeczonego uzasadnienia do projektu nowelizacji ustawy o VAT: „Celem zagwarantowania pewności prawa podatnikom działającym w sektorze finansów publicznych przyjęto – jako odpowiadający najbardziej specyfice wykonywanej przez te podmioty działalności oraz dokonywanych przez nich nabyć – sposób oparty na kryterium „przychodowym” (ust. 2 art. 86 ustawy o VAT). Jeżeli jednakże – w ocenie tych podmiotów – ustawowo „określony” sposób nie będzie odpowiadał najbardziej ich specyfice, mogą zastosować inne kryterium, bardziej reprezentatywne, określenia proporcji.

W przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy wskazanej przez jednostkę samorządu terytorialnego jako bardziej reprezentatywnej innej metody niż wymieniona w projektowanym art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, zastosowanie znajdzie, co do zasady, metoda wykorzystująca dane określone w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy („urzędowa” metoda przychodowa).

Zdaniem Wnioskodawcy, wprowadzony w ramach wskazanej powyżej nowelizacji ustawy o VAT przepis art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, stanowi podstawową metodę sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika), jaka została przez ustawodawcę uznana za najbardziej odpowiadającą specyfice prowadzonej przez jednostki samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych nabyć przed wejściem w życie Rozporządzenia.

Należy wskazać, iż mianownik rzeczonej proporcji został przez ustawodawcę zdefiniowany jako wartość obrotu z działalności gospodarczej, powiększony o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartości dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Podkreślenia wymaga fakt, iż ustawodawca założył w odniesieniu do mianownika sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika) obliczanego na podstawie danych wymienionych w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, iż nie powinien on obejmować środków przekazanych na sfinansowanie prowadzonej przez podatników działalności, które nie podlegają opodatkowaniu VAT i nie są ujmowane w liczniku sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika).

Dlatego też, skoro z treści samego przepisu art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT wynika, iż w metodzie obrotowej, tj. opierającej się na wypracowanym w toku działalności gospodarczej obrocie, należy uwzględniać przy określaniu mianownika, wskazanego sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika), wyłącznie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza, to a contrario należy z powołanego przepisu wywodzić, że w mianowniku sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika), skalkulowanej w oparciu o kryterium obrotowe, nie należy uwzględniać dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze (tutaj: środki przekazywane MOSiR-owi przez Miasto) na sfinansowanie działalności gospodarczej.

Co więcej, stanowisko Miasta przedstawione powyżej, zostało również potwierdzone w cytowanym uprzednio uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – prawo zamówień publicznych z dnia 9 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 605), w którym wskazano, iż: „W tym miejscu należy wyjaśnić, iż pojęcie obrotu z ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT powinno być interpretowane tak, jak w przypadku art. 90 tej ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie – dla celów określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności. Jeżeli proporcję będzie wyliczała jednostka samorządu terytorialnego, oceny przychodu lub dochodu (w zależności od tego, jaka kategoria będzie występowała u danego podmiotu), będzie dokonywała na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. W kategorii „przychodu/dochodu” będą się mieścić także dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze, które podmiot otrzymał na sfinansowanie dokonywanej przez niego działalności innej niż gospodarcza. W kategorii tej nie będą zatem mieściły się dotacje wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej (np. dotacja cenowa, czy też dotacja tzw. kosztowa, np. na zakup maszyny do produkcji sprzedawanych przez podatnika towarów) lub też dotacje przeznaczone dla innego podmiotu celem wykonywania przez niego działalności pozostającej poza sferą VAT.”

W konsekwencji, bezsprzecznym jest w opinii Miasta fakt, iż w ramach wydanego przez Ministra Finansów Rozporządzenia dokonano jedynie „doprecyzowania” metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika) w przypadku JST, nie zaś wprowadzenia opartej na innych kryteriach niż kryteria wskazane w treści art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, metody sposobu określenia proporcji (kalkulacji pre-współczynnika). Skoro metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika), wskazana w treści powołanego powyżej przepisu, uznana za najbardziej odpowiadającą specyfice prowadzonej przez JST działalności i dokonywanych nabyć (przed wprowadzeniem Rozporządzenia), została umieszczona w akcie prawnym jakim jest ustawa i jednocześnie jest to metoda obrotowa, to trudno uznać, iż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu, która również jest metodą obrotową, przyjmowałaby zupełnie odmienne założenia.

W konsekwencji nie sposób uznać, iż przepisy Rozporządzenia nakazują ujmować przy kalkulacji mianownika sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika) równowartość środków przeznaczonych na zasilenie jednostek celem realizacji działalności gospodarczej, zupełnie odwrotnie, niż ma to miejsce w przypadku metody przewidzianej w ustawie o VAT.

Raz jeszcze należy podkreślić, iż zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, taka kategoria została wprost wyłączona z kalkulacji mianownika sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika) („powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza”).

W konsekwencji, przy uwzględnieniu przedstawionych powyżej argumentów, zdaniem Miasta, metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika) uznanego za najbardziej odpowiadający specyfice prowadzonej przez JST (w tym ich jednostek organizacyjnych) działalności i dokonywanych nabyć, powinna być kalkulowana w oparciu o metodologię spójną na gruncie ustawy o VAT oraz na gruncie Rozporządzenia.

Powyższe będzie oznaczało, iż w mianowniku proporcji (pre-współczynnika) w ramach „równowartości środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego”, nie powinny być uwzględniane środki przekazywane tej jednostce budżetowej (MOSiR-owi), w związku z realizowaną przez tę jednostkę działalnością gospodarczą, a jedynie środki związane z realizacją zadań powierzonych tej jednostce w ramach reżimu publicznoprawnego.

6\. Praktyczna kalkulacja sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika) zgodnie z Rozporządzeniem.

Końcowo, o prawidłowości przyjętego przez Wnioskodawcę stanowiska świadczy również przypadek jednostki budżetowej, która w ramach wykonywanych przez siebie zadań, realizowałaby wyłącznie czynności podlegające opodatkowaniu VAT, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Należy wskazać, iż pomimo, że przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT dotyczą sytuacji, w której nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez podatników do działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza, przedstawiony poniżej przypadek obrazuje sytuację, w której niezależnie od ww. przepisów, pre-współczynnik jednostki budżetowej pomimo realizacji wyłącznie działalności gospodarczej, nie wynosi 100%.

Przyjmując założenie, że roczny obrót z działalności gospodarczej tejże jednostki wynosi 300.000 zł, a środki przekazane tej jednostce przez jednostkę samorządu terytorialnego celem realizacji ww. działalności gospodarczej wynoszą również 300.000 zł, w scenariuszu przewidującym wyłączenie z mianownika kalkulacji sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika) środków przekazanych jednostce na prowadzenie działalności gospodarczej, pre-współczynnik wynosiłby w rzeczywistości 100%

300.000 x 100%

( ------------------------------= 100% )

300.000

Odmienne rozumienie przedstawionego przez Wnioskodawcę zagadnienia, tj. „środków przeznaczonych na zasilenie jednostki celem realizacji przypisanych jednostce zadań jednostki samorządu terytorialnego”, doprowadziłoby do sytuacji, w której sposób określenia proporcji (pre-współczynnik) obliczony dla tej samej jednostki, wykonującej wyłącznie czynności opodatkowane VAT i, co wymaga podkreślenia, niedokonującej żadnych czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza, wyniósłby jedynie 50%

300.000 x 100%

( ---------------------------------- = 50% )

300.000 + 300.000

Powyższe obrazuje, iż ujęcie w kalkulacji sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika) dla jednostek budżetowych wartości środków otrzymywanych przez te jednostki, które przypadają na wykonywaną przez nie działalność gospodarczą, zaburzałoby rzeczywisty zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej, a tym samym, zakres prawa do odliczenia VAT. W konsekwencji, zdaniem Miasta, przy kalkulacji sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika), o którym mowa w § 3 ust. 3 Rozporządzenia, nie należy ujmować w mianowniku środków przekazanych MOSiR-owi przez Miasto, celem wykonywania przez nią działalności gospodarczej.

7\. Podsumowanie.

Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, zdaniem Wnioskodawcy, metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika) przewidziana w Rozporządzeniu dla jednostek budżetowych powinna być rozumiana jako zestawienie ze sobą osiągniętych przez jednostkę budżetową rocznych obrotów z tytułu działalności gospodarczej, do całości dochodów wykonanych w danym roku budżetowym/podatkowym. Przy czym, w dochodach wykonanych MOSiR nie powinien uwzględniać w szczególności środków otrzymanych od Miasta na finansowanie prowadzonej działalności gospodarczej (tj. m.in. odpłatnego udostępniania powierzchni obiektów sportowych oraz prowadzenia zajęć sportowych na rzecz osób zainteresowanych).

Takie rozumienie pojęcia dochodów wykonanych zawartego w § 2 pkt 10 Rozporządzenia powoduje, iż sposób określenia proporcji (pre-współczynnik) przewidziany dla MOSiR-u, odpowiada, zdaniem Miasta, specyfice prowadzonej przez niego działalności, tj. zapewnia obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim podatek ten przypada na czynności opodatkowane VAT, jednocześnie w sposób obiektywny odzwierciedlając wydatki przypadające na czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W opinii Miasta, użyte przez ustawodawcę sformułowanie „kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego”, oznacza wyłącznie czynności niezwiązane z działalnością gospodarczą i środki otrzymywane na realizowanie tychże czynności. Zdaniem Miasta, określając mianownik sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika) dla MOSiR-u, należy wyodrębnić z niego tę część środków otrzymanych przez MOSiR, która przypada na działalność gospodarczą, gdyż sformułowanie „celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego” dotyczy wyłącznie tej części środków przekazywanych MOSiR-owi przez Miasto, jaka przypada proporcjonalnie na czynności wykonywane przez nią na działalność w reżimie publicznoprawnym. W praktyce Miasta, kwota przekazywana MOSiR-owi na potrzeby prowadzenia działalności innej niż działalność gospodarcza, stanowi równowartość rocznego obrotu z działalności gospodarczej realizowanego przez MOSiR.

W opinii Miasta, w przypadku kalkulacji sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika) w oparciu o metodologię wskazaną w przepisie § 3 ust. 3, w zw. z § 2 pkt 10 Rozporządzenia, właściwym jest wyłączenie z mianownika rzeczonej proporcji środków przekazanych MOSiR-owi przez Miasto, celem realizacji części działalności gospodarczej JST.

W konsekwencji, kalkulacja pre-współczynnika dla MOSiR-u na podstawie przepisów Rozporządzenia powinna wyglądać następująco:

kwoty z Rb 27S MOSiRu

PRE z Rozporządzenia = --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

kwoty z Rb 27S MOSiRu + (kwoty z Rb 28S MOSiRu – kwoty z Rb 27S MOSiRu)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Wskazane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, wskazano m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Definicja obrotu wskazana jest w § 2 pkt 4 ww. rozporządzenia – zgodnie, z którym przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej – w myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek - powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy określa wprost, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Art. 15 ust. 6 ustawy ma zastosowanie do jednostek samorządu terytorialnego takich jak gminy.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

W celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, które począwszy od stycznia 2017 r. dokonało centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Na terenie Miasta funkcjonuje MOSiR – jednostka budżetowa Miasta, do której należy realizacja zadań w zakresie kultury fizycznej w oparciu o przekazane mu mienie komunalne, w skład którego wchodzą:

*   Hala Basenów i Lodowiska Sztucznego;
*   Dom Sportu i Rehabilitacji z zespołem stadionów;
*   Zespół Obiektów Sportowych;
*   Zespół Basenów;
*   Zespół Obiektów Sportowych;
*   pozostałe obiekty sportowo-rekreacyjne: kompleks boisk sportowych „ORLIK”, boisko piłkarskie ze sztuczną nawierzchnią przy ul. (…), boisko sportowe wielofunkcyjne przy ul. (\`(...)\`), boisko piłkarskie przy ul. (…), boisko piłkarskie przy ul. (…).

Powyższe obiekty są udostępniane w następujący sposób:

*   zarówno odpłatnie oraz nieodpłatnie (Hala Basenów i Lodowiska Sztucznego oraz Dom Sportu i Rehabilitacji z zespołem stadionów);
*   wyłącznie odpłatnie (Zespół Obiektów Sportowych przy ul. (…) oraz ul. (…) oraz Zespół Basenów przy ul. (…));
*   wyłącznie nieodpłatnie (pozostałe obiekty sportowo-rekreacyjne).

Udostępnianie odpłatne powyższych obiektów jest opodatkowane podatkiem VAT, a udostępnianie nieodpłatne (w tym na rzecz uczniów w ramach zajęć z wychowania fizycznego) jest działalnością inną niż działalność gospodarcza, pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT. W toku swojej działalności, MOSiR ponosi różnego rodzaju wydatki bieżące związane z utrzymaniem obiektów sportowych oraz umożliwiające efektywne zarządzanie tymi obiektami. Są to m.in. koszty usług dostarczania wody, usług odprowadzania ścieków, zakup energii elektrycznej, koszty związane z naprawą i konserwacją infrastruktury sportowej oraz pomieszczeń administracyjnych, zakup artykułów biurowych. Wśród wydatków bieżących związanych z działalnością MOSiR-u można wyróżnić wydatki, które:

1.  są wyłącznie związane z Zespołem Obiektów Sportowych przy ul. (…), ul. (…) lub Zespołem Basenów przy ul. (…) – kwoty VAT wykazane na fakturach dokumentujących niniejsze wydatki są odliczane przez Miasto w pełnej wysokości, gdyż są one wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, niepodlegających zwolnieniu z VAT;
2.  są wyłącznie związane z kompleksem boisk sportowych „ORLIK”, boiskiem piłkarskim ze sztuczną nawierzchnią przy ul. (…), boiskiem sportowym wielofunkcyjnym przy ul. (…), boiskiem piłkarskim przy ul. (…) lub boiskiem piłkarskim przy ul. (…) – kwoty VAT wykazane na fakturach dokumentujących niniejsze wydatki nie podlegają odliczeniu;
3.  są wyłącznie związane z Halą Basenów i Lodowiska Sztucznego oraz Domem Sportu i Rehabilitacji z zespołem stadionów;
4.  dotyczą ogółu działalności MOSiR-u (np. zakup artykułów biurowych dla pracowników MOSiR-u).

W odniesieniu do wydatków bieżących, o których mowa w lit. C i D, Miasto nie będzie w stanie dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT. Zdaniem Miasta, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia. Dotychczasowe wydatki o charakterze mieszanym związane z działalnością MOSiR-u, Miasto odlicza za pomocą pre-współczynnika VAT właściwego dla MOSiR-u, którego metodologia wynika z przepisów rozporządzenia ws. prewspółczynnika. W ocenie Miasta, wysokość pre-współczynnika MOSiR-u za 2018 r. liczona wg przepisów Rozporządzenia wyniosła 23%. Niemniej jednak, w związku z wątpliwościami odnoszącymi się do poprawnego ujmowania niektórych kwot na potrzeby kalkulacji pre-współczynnika dla MOSiR-u, do czasu uzyskania interpretacji indywidualnej w niniejszym zakresie, Miasto (MOSiR) stosuje pre-współczynnik w wysokości 19% - również oparty o przepisy Rozporządzenia, ale przy uwzględnieniu niekorzystnej dla Miasta interpretacji przepisów Rozporządzenia. Miasto podkreśla, iż w jego ocenie – mając na uwadze § 2 pkt 10 Rozporządzenia – mianownik pre-współczynnika dla jednostki budżetowej jaką jest MOSiR, należy konstruować w ten sposób, że powinien obejmować kwoty rocznego obrotu z działalności gospodarczej, zrealizowanego przez MOSiR (wynikającego ze sprawozdania z wykonania planu finansowego MOSiR-u, tj. w praktyce kwoty wskazane w rocznym sprawozdaniu Rb-27S MOSiR-u) oraz kwoty stanowiące równowartość środków przeznaczonych z budżetu Miasta na zasilenie działalności MOSiR-u w części niezwiązanej z działalnością gospodarczą MOSiR-u (tj. w praktyce część kwot wynikająca z rocznego sprawozdania Rb-28S MOSiR-u). W konsekwencji, w mianowniku pre-współczynnika MOSiR-u nie powinny być ujmowane wydatki na zasilenie, które MOSiR otrzymuje z budżetu Miasta w zakresie, w jakim są one związane z działalnością gospodarczą MOSiR-u (w praktyce należy uznać, iż wydatki na zasilenie związane z działalnością gospodarczą MOSiR-u, które są przekazywane z budżetu Miasta na jego rzecz, stanowią co najmniej równowartość rocznego obrotu z działalności gospodarczej realizowanego przez MOSiR). Zdaniem Miasta, kalkulacja pre-współczynnika dla MOSiR-u na podstawie przepisów Rozporządzenia powinna wyglądać następująco:

kwoty z Rb 27S MOSiRu

PRE z Rozporządzenia = --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

kwoty z Rb 27S MOSiRu + (kwoty z Rb 28S MOSiRu – kwoty z Rb 27S MOSiRu)

Powyższy sposób interpretacji przepisów Rozporządzenia w zakresie kalkulacji mianownika prewspółczynnika właściwego dla MOSiR-u, pozwala na wyłączenie otrzymywanych z budżetu Miasta wydatków na zasilenie działalności prowadzonej przez MOSiR, które zaburzają rzeczywistą wartość proporcji, ponieważ obejmują one nie tylko kwoty wydatków na zasilenie związane z działalnością inną niż działalność gospodarcza, ale także kwoty wydatków odnoszące się do działalności gospodarczej MOSiR-u, które de facto są już odzwierciedlone w mianowniku, jako dochody wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego (w związku ze specyficznymi zasadami rachunkowości budżetowej w jednostkach samorządu terytorialnego, o czym szerzej mowa w uzasadnieniu). Inny sposób kalkulacji spowodowałby, że w mianowniku pre-współczynnika MOSiR-u dwukrotnie pojawiłaby się ta sama kwota (po raz pierwszy jako dochód wynikający ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, a drugi raz jako równowartość wydatków na zasilenie MOSiR-u). Zdaniem Miasta, taki sposób konstruowania mianownika pre-współczynnika wynika nie tylko z literalnej wykładni przepisów Rozporządzenia, ale także z zasad słuszności, reguł matematycznych oraz celu Rozporządzenia.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca ma wątpliwości, czy przysługuje mu prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących bieżące wydatki mieszane zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji, o którym mowa § 3 ust. 3, w zw. z § 2 pkt 10 rozporządzenia, skalkulowanego jako stosunek rocznego obrotu z tytułu działalności gospodarczej MOSiR-u, do całości osiągniętych przez MOSiR dochodów wynikających ze sprawozdania z wykonania planu finansowego MOSiR-u, powiększonych o część kwoty przekazywanej przez Miasto na pokrycie wydatków MOSiR-u, stanowiących równowartość środków przeznaczonych na zasilenie MOSiR-u, celem realizacji przypisanych mu zadań Miasta, z wyłączeniem środków przekazywanych przez Miasto na pokrycie wydatków związanych z prowadzoną przez MOSiR działalnością gospodarczą oraz z wyłączeniem innych kategorii o których mowa w § 2 pkt 10 rozporządzenia.

Należy wskazać, że ustawodawca w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, wyraźnie wskazał sposób obliczania proporcji dla jednostki budżetowej.

Proporcja ta jest obliczana jako wyrażony w procentach stosunek rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez jednostkę budżetową do dochodów wykonanych jednostki budżetowej.

Jednocześnie, jak już wcześniej wskazano, ustawodawca zdefiniował w § 2 pkt 10 ww. rozporządzenia dochody wykonane jednostki budżetowej, jako dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek - powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Ustawodawca wskazał wyraźnie, jakie elementy składowe mieszczą się w dochodach wykonanych jednostki budżetowej i podlegają uwzględnieniu w mianowniku proporcji.

Takim elementem składowym jest m.in. kwota stanowiąca równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, równowartość środków przeznaczonych na zasilenie celem realizacji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, nie powinna znaleźć odzwierciedlenia w kalkulacji sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika), a ustawodawca, gdyby miał na celu ujęcie w mianowniku sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika) równowartości wszystkich środków przeznaczonych na zasilenie jednostki budżetowej – mając na uwadze 5 zasad techniki prawodawczej – to wskazałby w § 2 pkt 10 Rozporządzenia na równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki, bez dodatkowych zbędnych określeń doprecyzowujących (tj. bez doprecyzowania: „celem realizacji przypisanych jej zadań”).

Nie sposób zgodzić się z powyższym stanowiskiem.

Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca użył w przepisie określenia „środki przeznaczone na zasilenie jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego”, a nie określenia „środki przeznaczone na zasilenie jednostki na cele inne niż działalność gospodarcza”.

Podkreślenia wymaga, że zadania własne gminy mogą być realizowane zarówno nieodpłatnie, jak i odpłatnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przykładowo, działalność w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków jest realizowana przez gminy na rzecz mieszkańców odpłatnie, ale stanowi jednocześnie zadanie własne gminy. Tym samym realizacja zadań własnych może następować w ramach działalności gospodarczej.

Działalność Miasta polegająca na udostępnianiu (odpłatnie i nieodpłatnie) MOSiR-u, wpisuje się bez wątpienia w realizację zadań własnych gminy określonych w ustawie o samorządzie gminnym. Zadania własne gminy obejmują bowiem, jak wskazano powyżej, sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Jak wskazano we wniosku, MOSiR otrzymuje środki przeznaczone na pokrycie wydatków dotyczących całej prowadzonej działalności (gospodarczej oraz innej niż gospodarcza). Ponadto należy zwrócić uwagę, że przepisy rozporządzenia nie dopuszczają możliwości wydzielenia kwoty przeznaczonej na zasilenie jednostki budżetowej w związku z realizacją przez nią zadań jednostki samorządu terytorialnego. Skoro ustawodawca nie uregulował ww. kwestii, nie jest możliwe wyodrębnienie kwot, które zdaniem Wnioskodawcy, związane są z czynnościami odpłatnymi (działalnością gospodarczą) i nieodpłatnymi wykonywaniami przez jednostkę samorządu terytorialnego (działalnością inna niż gospodarcza).

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że proponowany przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może mieć w przedmiotowej sytuacji zastosowania, bowiem sposób ten nie pokrywa się ze sposobem, który został określony dla jednostki budżetowej w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Wnioskodawca jest zobowiązany przy obliczaniu proporcji, o której mowa w § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia, w mianowniku ująć jako element dochodów wykonanych jednostki budżetowej całość środków otrzymanych przez MOSiR, celem pokrycia wydatków bieżących związanych z jego działalnością, stanowiących równowartość środków przeznaczonych na zasilenie MOSiR-u, celem realizacji przypisanych mu zadań Wnioskodawcy, bez wyłączania środków przekazywanych przez Miasto na pokrycie wydatków związanych z prowadzoną przez MOSiR działalnością gospodarczą, zgodnie z § 2 pkt 10 rozporządzenia.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zadanego pytania należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych oraz są rozstrzygnięciami w indywidualnej sprawie, osadzonymi w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.