Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-455/12-2/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-03-05
Teza: W którym momencie należy rozpoznać przychód z tytułu umorzenia części pożyczki udzielonej przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej?
Słowa kluczowe: fundusz-Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej; pożyczka; przychód; umorzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2012 r. (data wpływu 17 grudnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu umorzenia części pożyczki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu umorzenia części pożyczki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest Spółką ze 100% udziałem jednostki samorządu terytorialnego (Gmina). Prowadzi działalność w zakresie poboru, uzdatniania i rozprowadzania wody, odprowadzania i oczyszczania ścieków, wywozu i zagospodarowania odpadów, wynajmu nieruchomości, zarządzania nieruchomościami na zlecenie, przeglądów technicznych i napraw pojazdów samochodowych, usług budowlanych i drobnego handlu detalicznego.

W roku 2006 Wnioskodawca otrzymał pożyczki z:

*   Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz

*   Narodowego Funduszu Ochrony środowiska i Gospodarki Wodnej.

Pożyczki zostały udzielone Wnioskodawcy w związku z prowadzoną przez Niego inwestycją przebudowy z rozbudową oczyszczalni ścieków dla miasta wraz z pompownią główną ścieków surowych i rurociągami tłocznymi.

Pożyczka z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej została wypłacona Wnioskodawcy w dwóch transzach, na podstawie faktur wystawionych przez wykonawcę, protokołów stwierdzających wykonanie zadania oraz oświadczenia, czy w przedstawionym rozliczeniu podatek VAT jest kosztem pożyczkobiorcy (Wnioskodawcy). W tym przypadku podatek VAT naliczony kosztem nie był, gdyż podlegał odliczeniu ze względu na fakt, iż inwestycja była prowadzona na potrzeby działalności opodatkowanej. W dniu 29 października 2012 r. Prezes Zarządu Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej wydał decyzję o umorzeniu pozostałej do zapłaty części zobowiązania z tytułu przedmiotowej pożyczki.

Zgodnie z § 16 ust. 4 „Zasad udzielania i umarzania pożyczek oraz trybu i zasad udzielania i rozliczania dotacji ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej” Fundusz może uzależnić częściowe umorzenie pożyczki od złożenia przez beneficjenta oświadczenia o przeznaczeniu umorzonej kwoty na przedsięwzięcia o charakterze ekologicznym o wartości nie mniejszej niż kwota umorzenia. Przedsięwzięcia te nie mogą być ukończone przed datą umorzenia pożyczki. Oświadczenie takie zostało przez Wnioskodawcę złożone wraz z wnioskiem o umorzenie części pożyczki. Wnioskodawca w oświadczeniu zobowiązał się do przeznaczenia całej kwoty umorzenia na realizacje zadania pod nazwą „Termomodernizacja budynku administracyjno – biurowego”. Decyzje o umorzeniu wydała Rada Nadzorcza Wojewódzkiego Funduszu działając na „podstawie art. 411 ust. 3 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo Ochrony Środowiska (Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150), który stanowi, iż pożyczki, o których mowa w ust. 1 pkt 1 (pożyczki oprocentowane w tym pożyczki przeznaczone na zachowanie płynności finansowej przedsięwzięć współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej), z wyłączeniem pożyczek przeznaczonych na zachowanie płynności finansowej przedsięwzięć współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej, mogą być częściowo umarzane, pod warunkiem terminowego wykonania zadań i osiągnięcia planowanych efektów. § 2 ust. 2 umorzenia stwierdza, iż w przypadku nie wywiązania się z warunków określonych w art. 411 ust. 3 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo Ochrony Środowiska oraz § 16 i § 17 „Zasad udzielania i umarzania pożyczek oraz trybu i zasad udzielania i rozliczania dotacji ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej” decyzja o umorzeniu może być cofnięta. Zgodnie z normą wyrażoną w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, umorzona kwota pożyczki stanowi przychód podlegający opodatkowaniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W którym momencie należy rozpoznać przychód z tytułu umorzenia części pożyczki udzielonej przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z normą określoną w art. 12 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wartość umorzonych zobowiązań stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Zdaniem Wnioskodawcy przychód z tytułu umorzenia części pożyczki powstał w dacie doręczenia decyzji o umorzeniu i obejmuje całość kwoty umorzonej. Wynika to z faktu, iż jakkolwiek umorzenie ma charakter warunkowy to nie ma podstaw do stwierdzenia, iż zaistnienie skutków prawnych umorzenia jest wstrzymane do dnia spełnienia przez Wnioskodawcę warunku wykonania inwestycji, na którą, ma on przeznaczyć środki finansowe pochodzące z umorzenia.

Zgodnie z treścią decyzji umorzeniowej jednym z warunków umorzenia było złożenie oświadczenia o przeznaczeniu kwoty umorzenia na realizację inwestycji pod nazwą: „….”. Wnioskodawca wywiązał się z tego warunku w toku procedury ubiegania się o umorzenie. Nawet gdyby zastosować w odniesieniu do tego zapisu interpretację rozszerzającą, zgodnie z którą to dopiero realizacja przedsięwzięcia, do którego zobowiązał się Wnioskodawca decydowałaby o momencie spełnienia warunków umorzenia, to treść art. 2 ust. 2 decyzji umorzeniowej wskazuje jednak na to, iż warunek nie ma charakteru zawieszającego. Treść § 2 ust. 2 umorzenia stwierdza: „W przypadku nie wywiązania się z warunków o których mowa w ust. l decyzja o umorzeniu może być cofnięta”. Dyspozycja wynikająca z tego zapisu nie ma charakteru kategorycznego, a jedynie przewiduje możliwość cofnięcia decyzji umorzeniowej przez pożyczkodawcę. Art. 12 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczególnych uregulowań, które odnosiłyby się do istniejącego stanu faktycznego. Biorąc pod uwagę istniejącą wykładnię tego przepisu oznacza to, iż przychód powstał w dacie przyjęcia przez Wnioskodawcę zwolnienia z długu przez wierzyciela. Sama decyzja o zwolnieniu z długu została wydana przez wierzyciela na wniosek dłużnika (Wnioskodawcy).

W opinii Wnioskodawcy oznacza to, iż istnieje domniemanie przyjęcia przez dłużnika zwolnienia z długu, a samo umorzenie doszło do skutku z chwilą powzięcia przez dłużnika informacji o zwolnieniu z długu.

Ponadto, wskazują na to skutki ekonomiczne umorzenia. Wnioskodawca może swobodnie dysponować środkami finansowymi, które zaoszczędził w związku z decyzją umorzeniową. Środki pieniężne zaoszczędzone przez Wnioskodawcę powiększają jego zasób środków gospodarczych już w chwili obecnej i mogą być wykorzystywane w prowadzeniu działalności gospodarczej na równi z innymi aktywami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
2.  środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

1.  bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2.  postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub
3.  realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, wynika, że przychodem z działalności gospodarczej jest m.in. wartość umorzonych zobowiązań. Wyjątek uczyniono tylko dla zobowiązań, w tym kredytów i pożyczek umorzonych w związku z bankowym postępowaniem ugodowym, z postępowaniem upadłościowym albo z realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Biorąc pod uwagę powyższy przepis, należy uznać, że wartość umorzonej pożyczki stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód.

Pojęcie „umorzenie zobowiązania” nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. „Umorzenie”, wg Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), oznacza „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność”.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem, skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Na skuteczne zwolnienie z długu, w myśl cytowanego wyżej art. 508 Kodeksu cywilnego, składają się dwa elementy: oświadczenie woli wierzyciela o umorzeniu zobowiązania i akceptacja tego oświadczenia przez dłużnika. Należy przy tym podkreślić, że mocą art. 61 § 1 Kodeksu cywilnego, oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie poboru, uzdatniania i rozprowadzania wody, odprowadzania i oczyszczania ścieków, wywozu i zagospodarowania odpadów, wynajmu nieruchomości, zarządzania nieruchomościami na zlecenie, przeglądów technicznych i napraw pojazdów samochodowych, usług budowlanych i drobnego handlu detalicznego. W 2006 r. Wnioskodawca otrzymał pożyczki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz Narodowego Funduszu Ochrony środowiska i Gospodarki Wodnej. Fundusz może uzależnić częściowe umorzenie pożyczki od złożenia przez beneficjenta oświadczenia o przeznaczeniu umorzonej kwoty na przedsięwzięcia o charakterze ekologicznym o wartości nie mniejszej niż kwota umorzenia. Przedsięwzięcia te nie mogą być ukończone przed datą umorzenia pożyczki. Oświadczenie takie zostało przez Wnioskodawcę złożone wraz z wnioskiem o umorzenie części pożyczki. Wnioskodawca w oświadczeniu zobowiązał się do przeznaczenia całej kwoty umorzenia na realizację zadania pod nazwą „….”. Ponadto Wnioskodawca uznał, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, umorzona kwota pożyczki stanowi przychód podlegający opodatkowaniu.

Instytucja „warunku” została zdefiniowana w art. 89-94 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek).

Warunki, stanowiące dodatkowe zastrzeżenia umowne, dzielą się na:

1.  warunek zawieszający – wyraża się w tym, że w razie jego nastąpienia powstaje skutek prawny czynności prawnej,
2.  warunek rozwiązujący – wyraża się tym, iż jego ziszczenie się powoduje wygaśnięcie skutku czynności prawnej.

Reasumując, w analizowanym przypadku u Wnioskodawcy, datą powstania przychodu z tytułu umorzenia części pożyczki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej jest data łącznego spełnienia wszystkich postawionych przez Fundusz warunków, a nie jak wskazał Wnioskodawca data doręczenia decyzji o umorzeniu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.