Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-5/12/PST
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-03-30
Teza: 1. Czy zgodnie z obowiązującymi: regulaminem zakładowym i regulaminem wypłacania dodatkowego wynagrodzenia rocznego dotyczącymi naliczania i wypłacania trzynastki można zaliczyć wydatki na wypłatę dodatkowego wynagrodzenia rocznego za 2011 r. do kosztów uzyskania przychodów w momencie, gdy przedmiotowe zdarzenie stanie się należne, tj. w miesiącu grudniu 2011 r. choć jego wypłata będzie miała miejsce w I kwartale 2012 r.? 2. Czy składki ZUS od dodatkowego wynagrodzenia rocznego, sfinansowane przez pracodawcę i zapłacone zgodnie z przepisami, są kosztem roku, w którym zaksięgowano dodatkowe wynagrodzenie roczne, czy roku, w którym zostało opłacone zgodnie z art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; premia; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2011 r. (data wpływu 2 stycznia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia w kosztach uzyskania przychodów:

*   **jest prawidłowe**, w części dotyczącej dodatkowego wynagrodzenia rocznego,
*   **jest nieprawidłowe**, w części dotyczącej składek na ubezpieczenie społeczne.

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2012 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia w kosztach uzyskania przychodów dodatkowego wynagrodzenia rocznego oraz składek na ubezpieczenie społeczne.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zakład działa jako samorządowy zakład budżetowy. Działalność zakładu to przede wszystkim dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków oraz dostarczanie energii cieplnej. Wynagrodzenie wypłacane jest pracownikom na koniec każdego miesiąca do dnia ostatniego tegoż miesiąca. Składki ZUS opłaca w terminie obowiązującym jednostki budżetowe, tj. do dnia 5 następnego miesiąca za miesiąc poprzedni. Oprócz wynagrodzenia pracownikom przysługuje, zgodnie z ustawą z dnia 12 grudnia 1997 r. o dodatkowym wynagrodzeniu rocznym i rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 2009 r. w sprawie wynagradzania pracowników samorządowych, dodatkowe wynagrodzenie roczne, które jest wypłacane do końca marca roku następnego za rok bieżący.

Dokonując wypłaty i naliczania ww. wynagrodzenia, zakład bazuje na przepisach odgórnych co do wypłacania tzw. trzynastek (wymienione wyżej) oraz na "regulaminie wynagradzania" i "regulaminie wypłacania dodatkowego wynagrodzenia rocznego", obowiązującym w zakładzie - dotyczącym zasad naliczania trzynastki, w którym ustalono, że wynagrodzenie roczne ustala się w wysokości 8,5% sumy wynagrodzeń otrzymanych przez pracowników z tytułu stosunku pracy w ciągu roku, za który przysługuje to wynagrodzenie, uwzględniając składniki wynagrodzenia przyjmowane do obliczenia ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy.

Dodatkowe wynagrodzenie roczne za 2011 rok stanie się należne z dniem 31 grudnia tegoż roku. Zakład dokona wypłaty dodatkowego wynagrodzenia rocznego za rok 2011 w I kwartale 2012 r., do dnia 31 marca 2012 r. oraz zapłaci składki ZUS zgodnie z obowiązującymi przepisami i terminami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy zgodnie z obowiązującymi: regulaminem zakładowym i regulaminem wypłacania dodatkowego wynagrodzenia rocznego dotyczącymi naliczania i wypłacania trzynastki można zaliczyć wydatki na wypłatę dodatkowego wynagrodzenia rocznego za 2011 r. do kosztów uzyskania przychodów w momencie, gdy przedmiotowe zdarzenie stanie się należne, tj. w miesiącu grudniu 2011 r. choć jego wypłata będzie miała miejsce w I kwartale 2012 r.?
2.  Czy składki ZUS od dodatkowego wynagrodzenia rocznego, sfinansowane przez pracodawcę i zapłacone zgodnie z przepisami, są kosztem roku, w którym zaksięgowano dodatkowe wynagrodzenie roczne, czy roku, w którym zostało opłacone zgodnie z art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Stanowisko zakładu bazuje na przepisach art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w których stwierdza się, że należności z tytułu wynagrodzeń oraz składki z tego tytułu stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone w terminie wynikającym z prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Wypłata dodatkowego wynagrodzenia rocznego dotyczy roku 2011 i jest wypłacana na podstawie odgórnego przepisu, którym jest ustawa z dnia 12 grudnia 1997 r. o dodatkowym wynagrodzeniu rocznym dla pracowników jednostek sfery budżetowej oraz obowiązujących w zakładzie regulaminów.

Art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niewypłaconych wynagrodzeń i nieopłaconych składek z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g i 4h.

Zdaniem zakładu zastosowanie terminu wynikającego z ustawy z dnia 12 grudnia 1997 r. o dodatkowym wynagrodzeniu rocznym pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wypłaty dodatkowego wynagrodzenia rocznego oraz składek ZUS od dodatkowego wynagrodzenia rocznego w momencie, gdy świadczenie stanie się należne, tj. w grudniu 2011 r., choć jego wypłata będzie miała miejsce w I kwartale 2012 r. Ma tu zastosowanie zastrzeżenie sformułowane w art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe, w części dotyczącej dodatkowego wynagrodzenia rocznego, oraz nieprawidłowe, w części dotyczącej składek na ubezpieczenie społeczne.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim.

Tutejszy organ wskazuje, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Należy zauważyć, iż kosztami podatkowymi są m.in. tzw. „koszty pracownicze”. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia i inne wypłaty pieniężne oraz świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika.

Także wydatki pracodawcy na zapłatę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek finansowanych przez płatnika, składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 ze zm.) w części finansowanej przez płatnika składek stanowią koszty pracownicze.

Nadmienić w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 15 ust. 4g ww. ustawy, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Zgodnie z art. 15 ust. 4h omawianej ustawy, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74, ze zm.), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności i składki mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty wynagrodzenia oraz składek regulacja prawna odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a i ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Art. 16 ust. 7d ww. ustawy stanowi, iż przepis ust. 1 pkt 57a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłącza z kategorii kosztów uzyskania przychodów składki na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż wydatki z tytułu dodatkowego wynagrodzenia rocznego mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie, gdy przedmiotowe świadczenia są należne pod warunkiem, że zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym – w przedmiotowej sprawie - z ustawy z dnia 12 grudnia 1997 o dodatkowym wynagrodzeniu rocznym dla pracowników jednostek sfery budżetowej (Dz. U. Nr 160, poz. 1080 ze zm.), rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 2009 r. w sprawie wynagradzania pracowników samorządowych (Dz. U. Nr 50, poz. 398 ze zm.) oraz regulaminem wynagradzania i regulaminem wypłacania dodatkowego wynagrodzenia rocznego obowiązujących w zakładzie.

Zatem wobec stanowiska Jednostki dotyczącego momentu zaliczenia w kosztach podatkowych dodatkowego wynagrodzenia rocznego (tzw. „trzynastka”) należy uznać za prawidłowe, bowiem uznaje, że koszty dodatkowego wynagrodzenia rocznego powinny być zaliczone w miesiącu grudniu 2011 r. Natomiast jeśli środki zostaną wypłacone po tym terminie to wówczas będą kosztem uzyskania przychodów w momencie wypłaty.

Odnośnie natomiast składek na ubezpieczenie społeczne od dodatkowego wynagrodzenia rocznego należy stwierdzić, iż przedmiotowe składki mogą zostać ujęte w grudniu 2011 r., jeżeli składki te zostały opłacone nie później niż do dnia 16 stycznia 2012 r. (15 styczeń jest niedzielą).

W przypadku uchybienia terminowi wynikającemu z art. 15 ust. 4h pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie miał zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 57a tej ustawy, a więc składki na ubezpieczenie społeczne od dodatkowego wynagrodzenia rocznego staną się kosztem uzyskania przychodu w miesiącach zapłaty tych składek, tj. w miesiącu styczniu, lutym lub marcu 2012 roku, a nie w miesiącu, za który wynagrodzenie to jest należne, tj. w grudniu 2011 r.

Zatem wobec stanowiska Jednostki dotyczącego momentu zaliczenia w kosztach podatkowych składek na ubezpieczenie społeczne od dodatkowego wynagrodzenia rocznego (tzw. „trzynastka”) należy uznać za nieprawidłowe, bowiem uznaje, że koszty składek na ubezpieczenie społeczne od dodatkowego wynagrodzenia rocznego jeśli wypłata będzie miała miejsce w I kwartale 2012 r., powinny być zaliczone w miesiącu grudniu 2011 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.