Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.75.2019.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-07
Teza: Sekurytyzacja i skutki podatkowe zwrotnego przeniesienia wierzytelności w drodze umowy sprzedaży.
Słowa kluczowe: sekurytyzacja; umowa; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności; wyłączenie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 kwietnia 2019 r. (data wpływu 9 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zwrotnego przeniesienia wierzytelności w drodze sprzedaży – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zwrotnego przeniesienia wierzytelności w drodze sprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W celu pozyskania środków finansowych X Bank S.A. (dalej: Bank albo Wnioskodawca) zawarł w 2016 r. umowę przelewu swoich wierzytelności ze spółką celową – spółką kapitałową powołaną w celu realizacji programu sekurytyzacji z siedzibą w Polsce (dalej: SPV).

Bank jest instytucją finansową prowadzącą działalność bankową. W szczególności, Bank świadczy usługi finansowe obejmujące między innymi: udzielanie kredytów i pożyczek, zakładanie lokat itp.

Działalność polegająca na udzielaniu kredytów i pożyczek wymaga posiadania zaplecza finansowego. Bank zapewnia sobie środki finansowe poprzez zaciąganie kredytów w innych instytucjach finansowych lub poprzez przyjmowanie lokat. Bank korzysta również z dodatkowego źródła środków finansowych, jakim jest sekurytyzacja (dalej: Sekurytyzacja).

Zagadnienie Sekurytyzacji zostało opisane w art. 92a ustawy Prawo bankowe. Zgodnie z ustępem 3 tegoż artykułu, Bank może przenieść wierzytelności w drodze umowy na niebędącą towarzystwem funduszy inwestycyjnych tworzącym fundusz sekurytyzacyjny albo funduszem sekurytyzacyjnym, spółkę kapitałową (podmiot emisyjny) w celu emisji przez ten podmiot papierów wartościowych, których zabezpieczenie stanowią sekurytyzowane wierzytelności.

Zgodnie z ust. 4 art. 92a ustawy Prawo bankowe, podmiot emisyjny, na rzecz którego nastąpiło przeniesienie wierzytelności, nie może być powiązany kapitałowo lub organizacyjnie z bankiem przenoszącym wierzytelności, a przedmiotem jego działalności może być wyłącznie nabywanie wierzytelności i emisja papierów wartościowych, o której mowa w art. 92a ust. 3 ustawy Prawo bankowe, a także wykonywanie czynności z tym związanych.

Spółki celowe (SPV) to podmioty powołane do przeprowadzenia transakcji Sekurytyzacji, przy czym do każdej transakcji Sekurytyzacji będzie powołana odrębna spółka celowa. SPV i Bank spełniają warunki określone w art. 92a ust. 4 ustawy Prawo bankowe.

Transakcja sekurytyzacji jest procesem składającym się z wielu czynności oraz wymagającym współpracy przynajmniej trzech podmiotów (banku, podmiotu emisyjnego oraz inwestorów lub inwestora). Efektem i ekonomicznym celem Sekurytyzacji jest pozyskanie środków pieniężnych przez Bank poprzez wykorzystanie aktywów w postaci udzielonych przez Bank pożyczek lub kredytów (dalej: Wierzytelności). Sekurytyzacja wpływa na poprawę płynności finansowej Banku.

Wierzytelności, które biorą udział w procesie Sekurytyzacji, to wierzytelności Banku należne od pożyczkobiorców/kredytobiorców z tytułu udzielonych pożyczek lub kredytów, wymagalne w terminach określonych w umowach pożyczek lub kredytów (dalej: umowy kredytu, kredyty). Zasadą jest, że umowy kredytu ustanawiają harmonogram spłat przewidujący spłaty w cyklach miesięcznych, choć możliwe są również inne zasady spłat. Wierzytelności nie obejmują odsetek ani opłat naliczonych przed datą ich zbycia („Data Zbycia”) (tj. należnych za okres przed Datą Zbycia). Prawo do odsetek naliczanych (należnych) od Daty Zbycia oraz wszelkich innych opłat naliczonych (należnych) od Daty Zbycia Wierzytelności (wszelkie opłaty wynikające z umów kredytów) przysługuje SPV, która nabędzie wierzytelności.

Wierzytelności są przelewane na podstawie umowy sprzedaży wierzytelności na rzecz SPV jeszcze przed terminem wymagalności tych wierzytelności oraz wynikających z nich odsetek. Wierzytelności objęte procesem Sekurytyzacji nie noszą znamion zagrożenia nieściągalnością, są to wierzytelności obsługiwane terminowo. Po nabyciu Wierzytelności, SPV otrzymuje od Banku kwoty wynikające ze spłaty kwot kapitału Wierzytelności objętych Sekurytyzacją. SPV również otrzymuje kwoty odsetek oraz wszelkich opłat i prowizji wynikających z umów kredytu, naliczonych od Daty Zbycia.

Należy podkreślić, że w drodze sprzedaży (przelewu) Wierzytelności Bank przenosi na SPV prawo do jedynie przyszłych odsetek, prowizji i opłat, tzn. nie są objęte sprzedażą (przelewem) odsetki, prowizje i opłaty naliczone przed Datą Zbycia (tj. należne za okres przed dniem sprzedaży).

Zgodnie z umową sprzedaży Wierzytelności między Bankiem i SPV, na mocy której dochodzi do przelewów wierzytelności, Bank przelewa na rzecz SPV poszczególne transze Wierzytelności z kredytów udzielanych przez Bank klientom, które spełnią określone warunki. Pierwsza transza Wierzytelności została przelana w dniu zawarcia umowy sprzedaży Wierzytelności między Bankiem i SPV, a kolejne transze są przelewane później. Przelewy poszczególnych transz są dokonywane na zasadach i warunkach opisanych powyżej, czyli, w szczególności:

*   przelew każdej kolejnej transzy następuje w drodze sprzedaży Wierzytelności,
*   cena każdej kolejnej transzy jest równa niespłaconej do dnia przelewu kwocie kapitału Wierzytelności według stanu na tzw. datę graniczną (cut-off datę), czyli na określoną przez strony datę przed dokonaniem przelewu, na którą określana jest wartość nominalna Wierzytelności, (tj. pozostająca do spłaty na datę graniczną wartość kapitału kredytów składających się na Wierzytelności, nie obejmująca naliczonych odsetek i opłat),
*   nie występuje dyskonto,
*   ustalona cena sprzedaży każdej z transz zostaje zapłacona przez SPV do Banku,
*   przedmiotem poszczególnych transz przelewu (sprzedaży) mogą być jedynie Wierzytelności obsługiwane terminowo na moment daty granicznej (cut-off datę),
*   sprzedane Wierzytelności nie obejmują opłat i odsetek naliczonych do dnia sprzedaży; jednak prawo do odsetek i opłat naliczanych po dacie sprzedaży będzie przysługiwało SPV.

Najważniejsze elementy Sekurytyzacji to:

*   SPV wyemitowała obligacje, które sfinansowały jej działalność i które zostały objęte przez inwestorów. Środki zgromadzone z emisji obligacji przekazała Bankowi tytułem zapłaty ceny za Wierzytelności, a tym samym zapewniła Bankowi środki finansowe.
*   Oprócz emisji obligacji, o której mowa powyżej, SPV uzyskała pożyczkę z Banku. Kwota tej pożyczki była znacznie niższa od wartości Wierzytelności przelanych przez Bank do SPV. Zgodnie z umową pożyczki, SPV wypłaca do Banku odsetki obliczone według formuły ustalonej w umowie pożyczki.
*   Wierzytelności są nadal wykazywane w bilansie Banku jako jego aktywa – wynika to z faktu, że w sensie ekonomicznym, Bank ponosi ryzyko związane z Wierzytelnościami, a także korzyści ekonomiczne, tj. w postaci kwot dystrybuowanych do banku przez SPV po spłacie zobowiązań z tytułu wyemitowanych obligacji – w świetle zapisów Międzynarodowego Standardu Sprawozdawczości Finansowej nr 9 nie są spełnione przesłanki do usunięcia sekurytyzowanych aktywów ze sprawozdania finansowego Banku, tj. ryzyko i korzyści związane z portfelem wierzytelności pozostają w Banku. Oznacza to w szczególności, że przelew Wierzytelności w ramach opisanej transakcji nie powoduje zmniejszenia stanu aktywów Banku i nie prowadzi do ograniczenia kwoty należnego od Banku podatku od niektórych instytucji finansowych (tzw. podatku bankowego).
*   W ramach umowy regulującej proces sekurytyzacji zawartej pomiędzy Bankiem a SPV, Bank dokonuje odpłatnego przelewu każdej z transz Wierzytelności na SPV zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego oraz art. 92a ust. 3 Prawa bankowego. SPV płaci za każdą z Wierzytelności cenę równą niespłaconej do dnia przelewu kwocie kapitału Wierzytelności według stanu na tzw. datę graniczną (tzw. cut-off datę, tj. pozostająca do spłaty na datę graniczną wartość kapitału kredytów składających się na Wierzytelności, która nie obejmuje naliczonych odsetek i opłat). Z tego względu, środki uzyskane ze spłaty kapitału Wierzytelności, otrzymane przez Bank w okresie od daty granicznej do dnia przelewu zostają przekazane do SPV.
*   Przelew jest dokonywany bez dyskonta.
*   W zamian za pozyskanie środków finansowych wskutek dokonania Sekurytyzacji, Bank zapłacił SPV prowizję. Prowizja stanowiła wynagrodzenie za przeprowadzenie kompleksowej transakcji obejmującej zarówno przelew pierwszej transzy Wierzytelności, który miał miejsce na początku transakcji oraz przelewy kolejnych transz Wierzytelności.
*   SPV zawarła z Bankiem umowę o odpłatną obsługę Wierzytelności nabytych przez SPV.
*   Kwoty wpłacane przez kredytobiorców do Banku z tytułu spłaty zobowiązań nabytych przez SPV Wierzytelności są przekazywane przez Bank do SPV na zasadach i w terminach wskazanych w umowie o obsługę Wierzytelności.

Strony określiły, że usługi obsługi Wierzytelności są świadczone odpłatnie, a odpłatność jest dokonywana miesięcznie. Zakres tej obsługi określono natomiast w taki sposób, że usługi te polegają na obsłudze portfela kredytów, a w ich zakres wchodzi:

*   prowadzenie rachunków i dokumentacji dotyczącej wierzytelności wraz z ewidencją analityczną kredytów,
*   odbieranie wpłat od kredytobiorców,
*   przekazywanie wpłat z tytułu spłaty kredytów oraz odsetek i opłat na rachunek SPV,
*   wydawanie klientom zaświadczeń i udzielanie im wyjaśnień co do wierzytelności,
*   prowadzenie korespondencji z kredytobiorcami,
*   wysyłanie monitów.

Dzięki zawartej umowie o powyższe usługi, klienci dokonują spłat swoich zobowiązań z tytułu Wierzytelności do Banku, a Bank przekazuje je do SPV (na rachunek bankowy należący do SPV). Zawarcie umowy o obsługę z Bankiem podyktowane było posiadaniem przez Bank wiedzy o udzielonych kredytach oraz o kredytobiorcach. SPV jest więc zmuszona do zapewnienia obsługi nabytych Wierzytelności przez Bank.

Cel usługi obsługi wierzytelności może być osiągnięty jedynie, jeśli wszystkie elementy tej obsługi współistnieją i są wykonywane przez jeden podmiot. Należy podkreślić, że czynności w zakresie monitów dotyczą jedynie dłużników, których kredyty nie zostały postawione w stan wymagalności ani przekazane do działań windykacyjnych. Poza zakresem usługi obsługi Wierzytelności znajdują się natomiast czynności o charakterze windykacyjnym lub egzekucyjnym, w szczególności kierowanie spraw dłużników pozostających w zwłoce do sądów oraz obsługa egzekucji komorniczych z majątku dłużników. Te ostatnie czynności są bowiem wykonywane przez wyspecjalizowane podmioty trzecie (np. kancelarie prawne czy też firmy windykacyjne), a SPV udziela tym podmiotom lub osobom ich reprezentującym odpowiednich pełnomocnictw do działania w imieniu i na rzecz SPV.

Takie wyspecjalizowane podmioty trzecie są angażowane bezpośrednio przez SPV (wówczas podmiot trzeci świadczy usługę bezpośrednio na rzecz SPV) lub są angażowane przez Bank, w sytuacji, gdy odrębną usługę w tym zakresie SPV zleca Bankowi. Świadczenie takiej odrębnej usługi może być uregulowane w tej samej umowie, która opisuje usługę obsługi Wierzytelności.

Jak wspomniano, SPV otrzymuje od Banku środki ze spłat Wierzytelności. Bank przekazuje te kwoty do SPV w terminach wynikających z umowy zawartej między Bankiem i SPV. Dodatkowo, do SPV wpłynął jednorazowo, w związku z zawarciem umowy pożyczki, kapitał pożyczki udzielonej przez Bank oraz, również jednorazowo, kapitał z tytułu obligacji wyemitowanych przez SPV. SPV otrzymała również kwotę jednorazowej prowizji z tytułu przeprowadzenia transakcji (obejmującej przelewy Wierzytelności) ustalonej między Bankiem i SPV.

SPV dokonuje zapłaty za poszczególne transze nabywanych Wierzytelności. Oprócz tego, opłaca wydatki z tytułu odsetek na rzecz Inwestora (Inwestorów), z tytułu spłaty obligacji, z tytułu odsetek, prowizji od pożyczki i kapitału pożyczki do Banku oraz z tytułu wynagrodzenia za usługi obsługi Wierzytelności do Banku, jak również swoje ogólne koszty funkcjonowania. Zasadą jest, że kwota kapitału pożyczki udzielonej przez Bank tworzy tzw. rezerwę, czyli kwotę, która pozostaje w SPV i zabezpiecza realizację zobowiązań SPV, głównie zobowiązań wobec Inwestora.

Mechanizm płatności przez SPV jest tak ustrukturyzowany, aby SPV wypłacała całość uzyskanych środków pieniężnych ponad założoną rezerwę. W konsekwencji, środki uzyskane z wpływów ze spłat Wierzytelności:

*   są wydatkowane na nabycie kolejnych Wierzytelności,
*   w części nie wydatkowanej na nabycie kolejnych Wierzytelności, są wydawane w całości przez SPV, przy czym wydatki na rzecz podmiotów innych niż Bank nie są zależne od kwoty, którą dysponuje faktycznie SPV, a wydatki na rzecz Banku mogą mieć charakter zmienny, gdyż są ustalane według formuł uzależniających kwotę wypłacaną do Banku od kwoty pieniężnej dostępnej w SPV ponad rezerwę.

Aby zrównoważyć kwoty wydatków z nieznanymi z góry kwotami spłat Wierzytelności, został wprowadzony mechanizm ograniczenia odsetek od pożyczki udzielonej przez Bank na wypadek, gdyby kwoty środków pieniężnych, którymi dysponuje SPV ponad zakładaną rezerwę nie pozwalały na uregulowanie odsetek naliczonych według stopy procentowej wskazanej w umowie. Ponadto, umowy zawarte między SPV i Bankiem przewidują mechanizm ustalania wartości wynagrodzenia za usługi Banku obsługi Wierzytelności lub kwoty prowizji od pożyczki, w wysokości całości ewentualnych nadwyżek środków pieniężnych posiadanych przez SPV ponad rezerwę.  

Należy podkreślić, że wszystkie opisane powyżej elementy zdarzenia przyszłego są ze sobą ściśle powiązane i kluczowe dla przeprowadzenia sekurytyzacji. W szczególności, SPV jest podmiotem, o szczególnym statusie uregulowanym w wyżej wspomnianym art. 92a Prawa bankowego, którego działalność skupiona jest wyłącznie na udziale w opisanej transakcji Sekurytyzacji.

Bank i SPV są oraz będą podatnikami VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT i są oraz będą zarejestrowane dla potrzeb VAT zgodnie z odpowiednimi przepisami.

Transakcja na powyższych warunkach została zawarta w 2016 r. i funkcjonuje do dnia dzisiejszego w opisanym powyżej kształcie. Strony transakcji planują zmodyfikowanie transakcji polegające na:

*   wyemitowaniu nowych obligacji, w związku z czym do SPV zostaną wpłacone nowe środki pieniężne z tytułu emisji,
*   wydłużeniu okresu zapadalności istniejących obligacji (tzn. okresu, w którym SPV nie spłaca kapitału obligacji),
*   powiększeniu kwoty istniejącej pożyczki udzielonej przez Bank do SPV lub udzieleniu przez Bank do SPV nowej pożyczki,
*   wskutek powyższego, łączna kwota pozyskana z obligacji przez SPV zostanie powiększona w stosunku do stanu pierwotnego,
*   zwiększeniu kwoty z obligacji oraz z pożyczki, o których mowa powyżej będzie towarzyszyła sprzedaż nowych Wierzytelności; sprzedaż ta odbędzie się na tych samych zasadach, co opisane powyżej; w szczególności, przedmiotem sprzedaży będą „zdrowe” (tzn. terminowo regulowane należności z pożyczek/kredytów udzielonych przez Bank spełniające określone parametry) i niewymagalne Wierzytelności, nie wystąpi dyskonto, gdyż cena wierzytelności będzie równa ich wartości nominalnej, Wierzytelności nie będą zawierały naliczonych (według stanu na moment sprzedaży) odsetek, opłat i prowizji;
*   SPV uzyska od Banku dodatkową prowizję (odrębną od prowizji uzyskanej przez SPV w 2016 r.),
*   wprowadzeniu do dokumentacji transakcji Sekurytyzacji zapisów regulujących zasady zwrotnego przeniesienia Wierzytelności przez SPV na Bank. Zasadniczo, takie zwrotne przeniesienie Wierzytelności będzie dotyczyło Wierzytelności, które wykazują opóźnienie w spłacie, przeniesienie nastąpi w drodze sprzedaży za cenę równą kwocie nominału pozostającego do spłaty (zapadłego oraz niezapadłego), mechanizm zwrotnego przeniesienia Wierzytelności ma na celu uwolnienie SPV od Wierzytelności, które nie są regulowane terminowo – na jego mocy, takie Wierzytelności zostaną przeniesione do Banku,
*   celem opisanych zmian jest zapewnienie Bankowi dodatkowego finansowania.

Poza wyszczególnionymi powyżej zmianami, rozliczenia oraz przepływy finansowe między Bankiem, SPV i innymi zaangażowanymi stronami będą przebiegały według dotychczasowych zasad, które nie ulegną zmianie. W szczególności, Bank będzie nadal świadczył usługę obsługi Wierzytelności (na zasadach opisanych powyżej) i będzie uzyskiwał z tego tytułu miesięczne wynagrodzenie, które będzie ustalane według tych samych zasad co przed wprowadzeniem opisanych zmian. Kwoty uzyskiwane ze spłat Wierzytelności nadal mogą być wykorzystywane do zakupów przez SPV od Banku kolejnych Wierzytelności.

Należy podkreślić, że ani transakcja dokonana w 2016 r., ani planowane wprowadzenie do niej zmian nie mają na celu osiągnięcia korzyści podatkowych. W szczególności, Bank zarówno po dokonaniu transakcji jak i po przeprowadzeniu w niej zmian będzie rozpoznawał aktywo z tytułu Wierzytelności objętych przelewem na rzecz SPV na potrzeby podatku od niektórych instytucji finansowych (tzw. podatku bankowego). Jednocześnie Bank będzie wykazywał jako przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym wartość wynagrodzenia za czynności obsługi wierzytelności oraz otrzymane odsetki z pożyczki udzielonej do SPV. Oznacza to, że Bank wykaże dochody, które zostałyby wykazane, gdyby Bank zaciągnął finansowanie na warunkach zbieżnych z warunkami obligacji i bezpośrednio ponosił koszty tego finansowania równe kosztom związanym z transakcją sekurytyzacji (odsetki płatne przez SPV oraz inne koszty ponoszone przez SPV, np. funkcjonowania i obsługi SPV).

W 2016 r. Bank uzyskał interpretacje indywidualne (Znak: ILPP1/4512-1-196/16-2/JKu, ILPP1/4512- 1-195/16-2/AWa oraz IBPB-2-1/4514-193/16/PM), które potwierdzają, że:

1.  w opisanej sytuacji SPV świadczy na rzecz Banku usługę w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (VAT),
2.  świadczona przez Bank usługa obsługi Wierzytelności jest zwolniona z podatku od towarów i usług,
3.  zwrotne przeniesienie wierzytelności poprzez ich odkup można uznać za element kompleksowej usługi w rozumieniu przepisów o VAT oraz
4.  zwrotne przeniesienie wierzytelności w ramach kompleksowej usługi sekurytyzacji w opisanej sytuacji nie powoduje obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy zwrotne przeniesienie Wierzytelności do Banku w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku z objęciem zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na fakt, iż zwrotne przeniesienie wierzytelności do Banku na mocy określonego w umowie prawa odkupu będzie objęte zakresem usług ustawy o podatku od towarów i usług, powyższa czynność zostanie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają czynności cywilnoprawne wymienione w tym przepisie, m.in. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany takich umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Ustawodawca wprowadził zatem zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:  
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

W związku z powyższym, dla kwestii opodatkowania powyższej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy czynność ta będzie podlegała regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro więc zwrotne przeniesienie wierzytelności do Banku na mocy określonego w umowie prawa odkupu będzie objęte zakresem podatku od towarów i usług (tzn. będzie dokonane w ramach kompleksowej usługi sekurytyzacji świadczonej przez SPV na rzecz Banku), powyższa czynność zostanie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem, w związku ze zwrotnym przeniesieniem wierzytelności poprzez ich odkup, po stronie Banku nie powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, wydano odrębną interpretację z 7 czerwca 2019 r., Znak: 0112-KDIL2-1.4012.129.2019.1.MK.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie.

Stosownie do zapisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Jak wynika z przywołanych przepisów – umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na kupującym.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano również sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tytułu tej czynności z tego podatku zwolniona (z zastrzeżeniami określonymi w lit. b) tego przepisu).

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (Bank) w celu pozyskania środków finansowych zawarł w 2016 r. umowę przelewu swoich wierzytelności ze spółką celową – spółką kapitałową powołaną w celu realizacji programu sekurytyzacji z siedzibą w Polsce (SPV).

Wierzytelności, które biorą udział w procesie sekurytyzacji, to wierzytelności Banku należne od pożyczkobiorców/kredytobiorców z tytułu udzielonych pożyczek lub kredytów, wymagalne w terminach określonych w umowach pożyczek lub kredytów. Wierzytelności są przelewane na podstawie umowy sprzedaży wierzytelności na rzecz SPV jeszcze przed terminem wymagalności tych wierzytelności oraz wynikających z nich odsetek. Szczegółowo przedstawiona we wniosku transakcja sekurytyzacji, która została zawarta w 2016 r., funkcjonuje do dnia dzisiejszego na tych samych warunkach. Obecnie strony transakcji planują zmodyfikowanie transakcji m.in. poprzez wprowadzenie do dokumentacji transakcji sekurytyzacji zapisów regulujących zasady zwrotnego przeniesienia Wierzytelności przez SPV na Bank. Zasadniczo, takie zwrotne przeniesienie Wierzytelności będzie dotyczyło wierzytelności, które wykazują opóźnienie w spłacie. Przeniesienie nastąpi w drodze sprzedaży za cenę równą kwocie nominału pozostającego do spłaty (zapadłego oraz niezapadłego).

Zatem planowane przez strony zmiany w transakcji sekurytyzacji spowodują, że zwrotne przeniesienie wierzytelności przybierze postać czynności znajdującej się w zamkniętym katalogu art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ nastąpi w drodze sprzedaży.

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy w podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zwrotnego przeniesienia (w drodze sprzedaży za określoną cenę) wierzytelności, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja (dokonywana w ramach usługi sekurytyzacji) – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia ww. umowy podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej z 7 czerwca 2019 r., Znak: 0112-KDIL2-1.4012.129.2019.1.MK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „(…) zwrotne przeniesienie Wierzytelności do Banku na mocy określonego umowie prawa odkupu podlega opodatkowaniu VAT w ramach kompleksowej usługi Sekurytyzacji”.

Z uwagi zatem na fakt, że zwrotne przeniesienie wierzytelności (dokonywane w ramach usługi sekurytyzacji) będzie podlegać uregulowaniom ustawy o podatku od towarów i usług – co wynika z ww. interpretacji – to w sytuacji gdy istotnie czynność ta stanowić będzie umowę sprzedaży, będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do przywołanej we wniosku interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, która została wydana dla Wnioskodawcy w 2016 r., należy zauważyć, że dotyczyła ona innego zdarzenia przyszłego a mianowicie do zwrotnego przeniesienia wierzytelności nie dochodziło wówczas na podstawie umowy sprzedaży.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.