Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.211.2025.1.AAR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-06-13
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę
podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z
Inwestycją, w oparciu o proporcję wyliczoną dla Zakładu Usług
Komunalnych.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy
odliczenia-odliczenie częściowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest
    prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT
    naliczonego od wydatków związanych z Inwestycją, w oparciu o proporcję wyliczoną dla
    Zakładu Usług Komunalnych.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina (...) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od
    towarów i usług (dalej: VAT), jako podatnik VAT czynny.
    Gmina realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 pkt 8 i pkt 10 ustawy z dnia 8
    marca 1990 r. o samorządzie gminnym w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb
    wspólnoty, m.in. w sprawach edukacji publicznej oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym
    terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.
    Wnioskodawca od 2023 r. realizuje zadanie inwestycyjne pn. „(...)” (dalej: Inwestycja lub
    Zadanie). W ramach realizacji Zadania Gmina ponosi wydatki inwestycyjne na m.in.
    wykonanie dokumentacji projektowej, roboty budowlane, roboty montażowe,
    wyposażenie, nadzór inwestorski.
    Wydatki związane z budową obiektu hali sportowej są dokumentowane wystawianymi
    przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT z wykazanym podatkiem, na
    których Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.
    Na realizację Zadania Gmina uzyskała dofinansowanie z następujących źródeł
    zewnętrznych:
        dotacji celowej z budżetu państwa przekazanej przez Wojewodę (...),
        Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.
    Inwestycja prowadzona jest na działce, na której znajduje się również budynek Szkoły
    Podstawowej – (...).
    Hala będzie obiektem mieszczącym przestronną salę sportową, tj. (...). Do sali sportowej
    przynależne będą również (...). Ponadto, w obiekcie mieścić się będzie również (...).
    Administrowanie przedmiotowym obiektem, po oddaniu Inwestycji do użytkowania,
    zostanie powierzone gminnemu zakładowi budżetowemu, tj. Zakładowi Usług
    Komunalnych (dalej: ZUK lub Zakład). Zakład będzie, w imieniu Gminy, zarządzać
    obiektem, tworzyć regulaminy korzystania oraz cenniki, zawierać umowy cywilnoprawne
    oraz wystawiać faktury VAT z tytułu odpłatnego udostępniania sali sportowej oraz

    świadczenia usług wstępu (...). Majątek zostanie przekazany Zakładowi na podstawie
    dokumentu PT.
    Na sali sportowej będą odbywać się również zajęcia szkolne z wychowania fizycznego
    prowadzone dla wychowanków lokalnych szkół, tj. jednostek budżetowych Gminy. Do
    komercyjnego wykorzystania hali sportowej będzie dochodzić więc popołudniami i
    wieczorami w tygodniu oraz soboty.
    Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że obiekt nie będzie wykorzystywany do
    czynności zwolnionych z VAT.
    Biorąc pod uwagę powyższe Gmina dochodzi do wniosku, że obiekt powstały w ramach
    Inwestycji, będzie wykorzystywany, poprzez ZUK, do czynności, które jej zdaniem:
      A. pozostają poza zakresem ustawy o VAT (są to w szczególności czynności
        „wewnętrzne” dokonywane na rzecz poszczególnych jednostek budżetowych
        Gminy, tj. w szczególności szkół),
      B. podlegają opodatkowaniu VAT wg różnych stawek, a ich następstwem jest naliczenie
        kwoty podatku według odpowiedniej stawki i odprowadzenie jej do Urzędu
        Skarbowego (są to w szczególności czynności polegające (...), a więc świadczeniu
        odpłatnych usług wstępu oraz wynajmie sali sportowej na rzecz podmiotów trzecich
        na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych).
    Gmina ponosi znaczne wydatki na prowadzenie Inwestycji. Gmina nie zna sposobu, aby
    ponoszone wydatki inwestycyjne przyporządkować wyłącznie do czynności
    opodatkowanych VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT.
    Wskazana trudność powstaje w szczególności tam, gdzie wydatki mają charakter ogólny i
    zasadniczo dotyczą całej Inwestycji oraz całego obiektu.
    W związku z powyższym, w celu odliczenia podatku naliczonego we właściwej wysokości,
    Gmina będzie zobowiązana do zastosowania tzw. prewspółczynnika.
    Gmina wraz z ZUK dla celów rozliczeń traktowana jest jako jeden podatnik VAT. Wszystkie
    czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane technicznie przez Zakład
    traktowane są więc na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (dalej: ustawa o VAT) jako wykonane przez Gminę – czynnego podatnika VAT.
    Jednocześnie Zakładowi oraz urzędowi obsługującemu Gminę przypisane są różne
    proporcje (prewspółczynniki) zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17
    grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników
    oraz art. 90 ustawy o VAT.
    Jako że wydatki na realizację Zadania ponoszone są bezpośrednio przez Gminę,
    wątpliwości pojawiły się w kwestii tego, czy odliczenia VAT od tych wydatków należy
    dokonywać w oparciu o proporcję wyliczoną dla Zakładu, który będzie następnie
    wykorzystywał powstały obiekt w swojej działalności, czy też w oparciu proporcję
    wyliczoną dla bezpośredniego nabywcy, tj. dla urzędu obsługującego Gminę.
    Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie wydatków „mieszanych” związanych z działalnością A-
    B. Nie dotyczy on wydatków, które można w całości bezpośrednio przyporządkować do
    działalności gospodarczej.

## Pytanie

Czy z tytułu wydatków związanych z Inwestycją, której efekty wykorzystywać będzie w
    swojej działalności Zakład, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w
    oparciu o proporcję wyliczoną dla ZUK?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Z tytułu wydatków związanych z Inwestycją, której efekty wykorzystywać będzie w swojej
    działalności Zakład, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w oparciu o
    proporcję wyliczoną dla ZUK.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w
    jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne,
    sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.
    Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:
        wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,
        wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami
        opodatkowanymi VAT,
        nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.
    Innymi słowy, nie jest możliwe obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    przez podmiot, który nie występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. Nie jest, przy
    tym, możliwe obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wydatków
    poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności pozostających poza
    zakresem ustawy o VAT bądź czynności zwolnionych z tego podatku.
    W konsekwencji, wydatki ponoszone przez Gminę w celu wytworzenia majątku w postaci
    obiektu Hali sportowej, której zarządzaniem zajmować się będzie Zakład, związane są,
    zdaniem Wnioskodawcy z wykonywaniem czynności, które dają podatnikowi prawo do
    częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Są one
    bowiem w części związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT.
    Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”, tj. pre#współczynnika VAT.
    Ponadto ustawodawca wskazał, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć.

    Ustawodawca wskazał w art. 86 ust. 22, iż Minister właściwy do spraw finansów
    publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników
    sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
    przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane,
    na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17
    grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników
    (dalej: Rozporządzenie).
    Rozporządzenie to określa w szczególności sposób określania pre-współczynnika VAT dla
    jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych
    instytucji kultury oraz uczelni publicznych i instytutów badawczych.
    W myśl § 3 ust. 1 Rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego
    sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych
    jednostki samorządu terytorialnego.
    Natomiast zgodnie z § 2 pkt 8 Rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o
    jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
    urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład
    budżetowy.
    Zatem w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji
    ustala się odrębnie dla:
        urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy/urzędu
        miasta),
        samorządowej jednostki budżetowej,
        samorządowego zakładu budżetowego.
    W konkluzji powyższego, w przypadku odliczania VAT naliczonego przy zastosowaniu
    pre#współczynnika, od wydatków ponoszonych przez Gminę, niniejsza proporcja powinna
    zostać ustalona odrębnie dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych, w tym
    również dla Zakładu.
    Tym samym, w przypadku wydatków ponoszonych przez Gminę na Inwestycję, z której to
    efektów korzystać będzie, w ramach swojej działalności Zakład – przy odliczaniu VAT w
    tym zakresie, Gmina zobowiązana jest do zastosowania pre-współczynnika VAT
    wyliczonego dla Zakładu.
    Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS).
    Przykładowo interpretacja indywidualna z 27 listopada 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-
    2.4012.610.2023.1.KT dotyczy sprawy gminy, która również dysponowała halę sportową
    wykorzystywaną zarówno do działalności komercyjnej, jak i do działalności nieodpłatnej,
    edukacyjnej. Organ stanął na następującym stanowisku: „W konsekwencji w celu
    odliczenia podatku naliczonego od wydatków, objętych zakresem wniosku, zobowiązani

    będą Państwo stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad
    określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT, a także rozporządzenia z 17
    grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników”.
    Tak samo DKIS wypowiedział się w interpretacji indywidualnej dotyczącej ogólnych
    wydatków związanych z obiektami sportowymi wykorzystywanymi do działalności
    komercyjnej i jednocześnie do działalności gminnej. Chodzi o interpretację indywidualną z
    6 lipca 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.272.2021.2.MGO, w której czytamy: „W celu
    odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Wnioskodawca winien stosować sposób
    określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy
    oraz rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.”.
    Zbieżne stanowisko zaprezentowane zostało w interpretacji indywidualnej z 9 czerwca
    2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.78.2017.2.SR, w której DKIS wskazał, że: „Wnioskodawca
    dokonując odliczania podatku naliczonego od zakupów dokonanych za pośrednictwem
    Zespołu (...) w ramach realizowanych inwestycji, które zostaną przekazane placówkom
    oświatowym i będą związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku
    oraz niepodlegającymi ustawie o VAT, powinien stosować tzw. „prewspółczynnik”, o
    którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17
    grudnia 2015 r., wyliczony dla placówki oświatowej oraz proporcję, o której mowa w art.
    90 ustawy obliczoną dla placówki oświatowej wykorzystującej budynek”.
    Podobnie wypowiedział się DKIS w interpretacji indywidualnej z 23 maja 2017 r., sygn.
    2461-IBPP3.4512.150.2017.1.MN, w której podkreślił, że: „W przedmiotowej sprawie obrót
    uzyskiwany przez Gminę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie
    realizowany bezpośrednio przez jednostkę wykorzystującą przedmiotową inwestycję, tj.
    Zespół Szkół, w konsekwencji w przypadku inwestycji służącej działalności opodatkowanej
    i zwolnionej z VAT, odliczenie VAT naliczonego od tej inwestycji powinno nastąpić według
    współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT ustalonego dla tej jednostki
    (tj. jednostki wykorzystującej rzeczową inwestycję)”.
    W interpretacji indywidualnej z 30 października 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-
    2.4012.502.2017.1.ABi, DKIS stwierdził, że: „Jak wynika z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra
    Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i
    usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników – w
    przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się
    odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego nie będzie ustalany jeden
    „całościowy” sposób określenia proporcji dla tej jednostki jako osoby prawnej, tylko będą
    ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek
    organizacyjnych. W konsekwencji odrębnie będzie ustalany sposób wyliczania proporcji
    obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego jako osobę prawną urzędu
    działającego w formie samorządowej jednostki budżetowej (tj. urzędu gminy, urzędu
    miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), odrębnie dla pozostałych
    samorządowych jednostek budżetowych oraz odrębnie dla samorządowych zakładów
    budżetowych. Ponieważ obrót uzyskiwany przez Gminę w ramach prowadzonej
    działalności gospodarczej będzie realizowany bezpośrednio przez jednostkę
    wykorzystującą przedmiotową inwestycję, tj. Zakład Gospodarki Komunalnej, w
    konsekwencji w przypadku inwestycji służącej działalności gospodarczej oraz działalności
    innej niż gospodarcza (niepodlegającej opodatkowaniu VAT), odliczenie VAT naliczonego

    od tej inwestycji powinno nastąpić według prewspółczynnika ustalonego dla tej jednostki
    (tj. jednostki wykorzystującej rzeczową inwestycję)”.
    W interpretacji indywidualnej z 18 grudnia 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.559.2017.1.
    MR, DKIS stwierdził, że: „Gmina realizując projekt ma prawo do odliczenia podatku
    naliczonego wynikającego z faktur dotyczących budowy rolkowiska/lodowiska przy
    zastosowaniu tzw. „prewspółczynnika”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w
    rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., wyliczonego dla jednostki
    budżetowej oraz proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy obliczonej dla jednostki
    budżetowej wykorzystującej zakupione towary i usługi”.
    Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 17 października 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-
    1.4012.491.2017.1.JP, DKIS stwierdził, że: „usługi z zakresu zbiorowego odprowadzania
    ścieków wykonuje zakład budżetowy. Wobec powyższego kwotę podatku naliczonego
    należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86
    ust. 2a-2h ustawy oraz zawartych w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17
    grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, z
    wykorzystaniem sposobu ustalonego dla zakładu budżetowego”.
    Gmina pragnie podkreślić, że praktyka powierzania majątku gminnego jednej z jednostek
    organizacyjnych należy do powszechnej praktyki i dotyczy wielu obszarów działalności, nie
    tylko działalności sportowej. Może dotyczyć działalności wodno-kanalizacyjnej, kiedy to
    gminy ponoszą wydatki inwestycyjne na wytworzenie infrastruktury wodnokanalizacyjnej,
    za pomocą której działalność sanitarną prowadzi zakład budżetowy. W takich przypadkach
    organy podatkowe wskazują, że do wydatków inwestycyjnych gminy zastosowanie
    znajduje proporcja zakładu budżetowego.
    W interpretacji indywidualnej z 13 czerwca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.186.2017.2.
    MJ, DKIS stwierdził, że: „W przedmiotowej sprawie usługi w zakresie dostawy wody i
    odbioru ścieków świadczy Zakład Gospodarki Komunalnej. Wobec powyższego kwotę
    podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na
    zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz zawartych w rozporządzeniu z dnia
    17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników z
    wykorzystaniem sposobu ustalonego dla zakładu budżetowego. Wobec powyższego
    stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gminie przysługuje/będzie przysługiwało
    prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla Zakładu”.
    Stanowisko Gminy zostało potwierdzone również w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Poznaniu z 6 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 939/16, w którym Sąd
    stwierdził, że: „Ustawodawca, biorąc pod uwagę specyfikę wykonywanej działalności i
    dokonywanych nabyć przez samorządowe jednostki terytorialne, przyjął określanie
    proporcji odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, a nie
    jednej proporcji dla podatnika, którym jest jednostka samorządu terytorialnego. (...)
    Zatem w świetle obowiązującego prawa co do zasady podatnik ustala jedną proporcję dla
    obliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, przyjmując
    metodę wskazaną w ustawie bądź wybraną indywidualnie jako najbardziej odpowiadającą
    specyfice wykonywanej działalności, a jedynie w przypadku jednostek samorządu

    terytorialnego ustawodawca uznał za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej
    przez nie działalności ustalania odrębnych proporcji dla: urzędu obsługującego jednostkę
    samorządu terytorialnego, zakładu budżetowego i jednostki budżetowej”.
    W konsekwencji, zdaniem Gminy, z tytułu wydatków związanych z Inwestycją, której efekty
    wykorzystywać będzie w swojej działalności Zakład, Gminie przysługuje prawo do
    odliczenia VAT naliczonego w oparciu o proporcję wyliczoną dla ZUK.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą. W myśl tego przepisu:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
      usługi.
    Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Ponadto, ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego
    pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z
    art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88

    ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z
    którym:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie
    podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
    Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek
    naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien
    spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od
    towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
    Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego
    wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.
    I tak, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

    Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i
    usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w
    ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale
    czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że wyłączenie organów
    władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od
    towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy. W celu skorzystania
    przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch
    kumulatywnych warunków:
        czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane
        przez ściśle określone podmioty,
        ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te
        podmioty władztwa publicznego.
    W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje
    możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na
    mocy art. 15 ust. 6 ustawy.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży,
    zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych).
    Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Przepis art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej, kultury fizycznej
      i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.
    Jak wynika z opisu sprawy, są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku
    VAT. Od 2023 r. realizują Państwo zadanie inwestycyjne pn. „(...)” (Inwestycja/Zadanie). W
    ramach realizacji Zadania ponoszą Państwo wydatki inwestycyjne m.in. na wykonanie
    dokumentacji projektowej, roboty budowlane, roboty montażowe, wyposażenie, nadzór
    inwestorski.
    Na realizację Zadania uzyskali Państwo dofinansowanie z dotacji celowej z budżetu
    państwa przekazanej przez Wojewodę (...) oraz Rządowego Funduszu Polski Ład: Program
    Inwestycji Strategicznych.

    Inwestycja prowadzona jest na działce, na której znajduje się również budynek Szkoły
    Podstawowej – (...)
    Hala będzie obiektem mieszczącym przestronną salę sportową, tj. (...). Do sali sportowej
    przynależne będą również (...). Ponadto, w obiekcie mieścić się będzie również (...).
    Administrowanie przedmiotowym obiektem, po oddaniu Inwestycji do użytkowania,
    zostanie powierzone gminnemu zakładowi budżetowemu, tj. Zakładowi Usług
    Komunalnych (ZUK/Zakład). Zakład będzie, w Państwa imieniu, zarządzać obiektem,
    tworzyć regulaminy korzystania oraz cenniki, zawierać umowy cywilnoprawne oraz
    wystawiać faktury VAT z tytułu odpłatnego udostępniania sali sportowej oraz świadczenia
    usług wstępu (...). Majątek zostanie przekazany Zakładowi na podstawie dokumentu PT.
    Na sali sportowej będą odbywać się również zajęcia szkolne z wychowania fizycznego
    prowadzone dla wychowanków lokalnych szkół, tj. jednostek budżetowych Gminy. Do
    komercyjnego wykorzystania hali sportowej będzie dochodzić więc popołudniami i
    wieczorami w tygodniu oraz soboty.
    Obiekt nie będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych z VAT.
    Biorąc pod uwagę powyższe, doszli Państwo do wniosku, że obiekt powstały w ramach
    Inwestycji, będzie wykorzystywany, poprzez ZUK, do czynności, które:
      A. pozostają poza zakresem ustawy o VAT (są to w szczególności czynności
        „wewnętrzne” dokonywane na rzecz poszczególnych Państwa jednostek
        budżetowych, tj. w szczególności szkół),
      B. podlegają opodatkowaniu VAT wg różnych stawek, a ich następstwem jest naliczenie
        kwoty podatku według odpowiedniej stawki i odprowadzenie jej do Urzędu
        Skarbowego (są to w szczególności czynności polegające (...), a więc świadczeniu
        odpłatnych usług wstępu oraz wynajmie sali sportowej na rzecz podmiotów trzecich
        na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych).
    Ponoszą Państwo znaczne wydatki na prowadzenie Inwestycji. Nie znają Państwo
    sposobu, aby ponoszone wydatki inwestycyjne przyporządkować wyłącznie do czynności
    opodatkowanych VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT.
    Wskazana trudność powstaje w szczególności tam, gdzie wydatki mają charakter ogólny i
    zasadniczo dotyczą całej Inwestycji oraz całego obiektu.
    Państwa wniosek dotyczy wyłącznie wydatków „mieszanych” związanych z działalnością A-
    B. Nie dotyczy on wydatków, które można w całości bezpośrednio przyporządkować do
    działalności gospodarczej.
    Wskazali Państwo, że w związku z powyższym, w celu odliczenia podatku naliczonego we
    właściwej wysokości, będą Państwo zobowiązani do zastosowania tzw. prewspółczynnika.
    Państwo wraz z ZUK dla celów rozliczeń traktowani są jako jeden podatnik VAT. Wszystkie
    czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane technicznie przez Zakład
    traktowane są na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jako wykonane przez
    Państwa – czynnego podatnika VAT.
    Jednocześnie Zakładowi oraz urzędowi obsługującemu Gminę przypisane są różne
    proporcje (prewspółczynniki) zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17

    grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników
    oraz art. 90 ustawy o VAT.
    Wydatki związane z budową obiektu hali sportowej są dokumentowane wystawianymi
    przez dostawców/wykonawców na Państwa fakturami VAT z wykazanym podatkiem, na
    których są Państwo oznaczeni jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.
    Przy tak przedstawionym opisie sprawy, Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do
    odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na realizację Zadania, w oparciu o
    proporcję wyliczoną dla Zakładu, który będzie następnie wykorzystywał powstały obiekt w
    swojej działalności, czy też w oparciu proporcję wyliczoną dla bezpośredniego nabywcy, tj.
    dla urzędu obsługującego Gminę.
    Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie
    konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są
    związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem
    działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli
    dokonania tzw. alokacji podatku.
    Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku
    naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z
    którym:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w
        ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
        gospodarczej i poza tą działalnością.
    Na mocy art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

    Na mocy § 1 pkt 1 i 2 tego rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
        gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
        tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
        „sposobem określenia proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia
    proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
    Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania
    proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w
    przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
    W myśl z § 3 ust. 4 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego
      sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100/P
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,

      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy,
      stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności
      gospodarczej,
      P – przychody wykonane zakładu budżetowego.
    Przy czym zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32,
      art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
          odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
          odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
          eksportu towarów,
          wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu
      budżetowego - rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu
      ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z
      budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które
      zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z
      których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu
      zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na
      rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu
      budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż
      odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
      są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę
      organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz
      wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków
      trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki
      samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki
      działalności;
      2) transakcji dotyczących:

      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
      finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim
      transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego
    (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z
    działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów
    przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału
    „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności
    gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku
    naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u
    podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności
    zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się
    także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste,
    w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że
    chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność
    podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
    Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego
    podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do
    poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od
    podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów
    bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86
    ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie
    przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej
    przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy
    oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i
    3 ustawy.
    W przedmiotowej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych
    z Inwestycją, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje
    art. 86 ust. 2a-2h ustawy. W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi,
    wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do
    celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w

    całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia
    w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do
    wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji)
    umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z
    zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Jak wynika z wyżej cytowanego
    przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć.
    Zauważyć należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy
    nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich
    jednostek organizacyjnych, uzasadnione jest – pomimo, że podatnikiem podatku VAT jest
    Gmina – wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę
    samorządu terytorialnego w oparciu o sposób określenia proporcji, obliczony odrębnie
    dla każdej jednostki organizacyjnej.
    Wyliczony dla danej jednostki organizacyjnej sposób określania proporcji znajdzie
    zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tę jednostkę
    organizacyjną, jak i przez jednostkę samorządu terytorialnego, wykorzystywanych jednak
    przez tę jednostkę organizacyjną do celów tzw. „mieszanych”.
    Zatem, skoro w przedmiotowej sprawie nie znają Państwo sposobu, aby ponoszone
    wydatki inwestycyjne przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT lub
    też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT, a obiekt powstały w ramach
    Inwestycji będzie wykorzystywany poprzez ZUK do czynności pozostających poza
    zakresem ustawy o VAT oraz do czynności opodatkowanych VAT, to w związku z realizacją
    inwestycji pn. „(...)” powinni Państwo obliczyć podatek naliczony przy zastosowaniu
    współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego zgodnie ze
    sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2a i następne
    ustawy, przy uwzględnieniu przepisu § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia
    17 grudnia 2015 r. – a więc dla Zakładu Usług Komunalnych.
    Tym samym, przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku
    naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2a i następne ustawy z
    zastosowaniem proporcji określonej w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia
    17 grudnia 2015 r., właściwej dla zakładu budżetowego wykorzystującego towary i usługi
    nabyte w związku z realizacją ww. inwestycji, tj. Zakładu Usług Komunalnych.
    Ponadto, skoro z opisu sprawy wynika, że obiekt nie będzie wykorzystywany do czynności
    zwolnionych od podatku VAT, wobec tego wyliczony na podstawie przepisów art. 86 ust.
    2a i następne ustawy oraz przepisów § 3 ust. 4 rozporządzenia, podatek naliczony
    przypisany do działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT,
    podlega/będzie podlegał odliczeniu w całości. Przy czym prawo do odliczenia podatku VAT
    przysługuje/będzie Państwu przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek
    negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
    Państwa stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo
    przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający
    wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego
    przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle
    związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).
    Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W
    związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we
    wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
    Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
        Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
        decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
        praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje

    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.