Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-573/12-4/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-07
Teza: Czy w związku z połączeniem polegającym na przejęciu przez Wnioskodawcę SKA, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych ?
Słowa kluczowe: połączenie; przejęcie; przychód; spółki; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 02.08.2012r. (data wpływu 06.08.2012r.) uzupełnionym na wezwanie nr IPPB3/423-573/11-2/AG, IPPP3/443-789/12-2/KT z dnia 19.10.2012r. (data doręczenia 22.10.2012r.) pismem z dnia 25.10.2012r. (data nadania 26.10.2012r., data wpływu 29.10.2012r.) - w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie skutków podatkowych przejęcia spółki komandytowo-akcyjnej– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06.08.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie skutków podatkowych przejęcia spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zamierza zostać większościowym akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). Po nabyciu lub objęciu akcji w SKA, Spółka nie wyklucza przejęcia tej spółki. Połączenie SKA ze Spółką nastąpić ma w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z tym przepisem połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). W konsekwencji połączenia nastąpiłoby więc przeniesienie całego majątku SKA na Spółkę.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy w związku z połączeniem polegającym na przejęciu przez Wnioskodawcę SKA, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, że przejęcie SKA nie spowoduje powstania po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Na wstępie należy wskazać, iż w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) — dalej ustawa o CIT - brak jest regulacji określających wprost skutki podatkowe połączenia spółki akcyjnej ze spółką komandytowo-akcyjną (jak również z jakąkolwiek inną spółką osobową).

Tym samym żaden przepis ustawy o CIT nie wiąże z faktem przejęcia SKA powstania jakiegokolwiek obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem Wnioskodawcy należy uznać brak regulacji podatkowych w tym zakresie za świadome działanie ustawodawcy, który nie regulując połączeń z udziałem spółek osobowych, wyłączył ten proces spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przyjęcie odmiennego stanowiska, zdaniem Wnioskodawcy, naruszałoby art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. li. Nr 78, poz. 483), zgodnie z którym nakładanie podatków następuje wyłącznie w drodze ustawy.

Przejęcie SKA, z uwagi na brak regulacji w tym zakresie, jest więc dla Spółki operacją neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Nawet gdyby uznać, iż brak regulacji w zakresie łączenia spółek kapitałowych i osobowych nie było celowym zamierzeniem ustawodawcy, zdaniem Wnioskodawcy należałoby wówczas posiłkować się regulacjami dotyczącymi łączenia się spółek kapitałowych.

Przepisy ustawy o CIT określają szczegółowo konsekwencje podatkowe łączenia się spółek kapitałowych. Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o CIT, przy połączeniu spółek kapitałowych:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód sianowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1 k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Jednocześnie w myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, w przypadku połączenia się spółek kapitałowych, do przychodów nie zalicza się przychodu udziałowca spółki przejmowanej stanowiącego wartość nominalną udziałów przydzieloną przez spółkę przejmującą. Przepisy ustawy o CIT nie przewidują przy tym żadnych konsekwencji podatkowych dla spółki przejmowanej, stanowią zaś o konsekwencjach dla spółki przejmującej oraz udziałowców spółki przejmowanej. Z podatkowego punktu widzenia nie powinno więc stanowić różnicy czy spółką przejmowaną jest spółka osobowa czy spółka kapitałowa.

W związku z powyższym uzasadnione jest zdaniem Spółki stosowanie odpowiednio przepisów o łączeniu się spółek kapitałowych także w przypadku połączenia przez przejęcie spółki komandytowo-akcyjnej ze spółką akcyjną. W konsekwencji przejęcie SKA będzie dla Wnioskodawcy (jako większościowego akcjonariusza SKA) operacją neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Neutralność podatkową przejęcia spółki osobowej przez spółkę kapitałową potwierdza również praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2011r., nr IPPB3/423-414/11-4/AG „Podsumowując, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 w zw. z art. 12 ust. 1 updop wartość majątku spółki komandytowej otrzymanego przez Spółkę (Komandytariusza) od drugiego wspólnika tej spółki komandytowej (tj. Komplementariusza), odpowiadająca wartości nominalnej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, a także nadwyżka wartości majątku ponad wartość nominalną udziałów przyznanych Komplementariuszowi, przekazana na kapitał zapasowy Spółki, nie będą stanowić przychodu podatkowego dla Spółki (jako spółki przejmującej).”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2010 r., nr ILPB3/423-518/10-3/MM, w której uznał za prawidłowe stanowisko podatnika zgodnie z którym „przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują przy tym żadnych konsekwencji podatkowych dla spółki przejmowanej, stanowią zaś o konsekwencjach dla spółki przejmującej oraz udziałowców spółki przejmowanej. Z podatkowego punktu widzenia nie powinno więc stanowić różnicy, czy spółką przejmowaną jest spółka osobowa czy spółka kapitałowa, o ile spółką przejmująca jest spółka kapitałowa. W związku z powyższym, uzasadnione jest, zdaniem Spółki, stosowanie odpowiednio przepisów o łączeniu się spółek kapitałowych także w przypadku połączenia przez przejęcie spółki osobowej ze spółką kapitałową (\`(...)\`). Przejęcie SpK przez Spółkę nie spowoduje powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych”.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi, przy czym spółka osobowa nie może być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. W konsekwencji, jedyną dopuszczalną na gruncie Kodeksu spółek handlowych formą połączenia spółki osobowej ze spółką kapitałową jest połączenie przez przejęcie w trybie opisanym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, tj. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej (spółki osobowej) na spółkę przejmującą (spółkę kapitałową) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej.

Zauważyć należy, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nie zawiera przepisów dotyczących konsekwencji podatkowych połączenia poprzez przejęcie (inkorporację) w sytuacji, gdy spółka przejmująca jest spółką mającą osobowość prawną (Wnioskodawca) a spółka przejmowana jest spółką osobową (spółka komandytowo-akcyjna).

Podkreślić należy, że art. 10 ust. 2 tej ustawy, określający konsekwencje podatkowe połączenia po stronie spółki przejmującej, oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy, określający konsekwencje podatkowe połączenia po stronie wspólnika spółki przejmowanej - dotyczą wyłącznie połączenia spółek kapitałowych tj. spółek mających osobowość prawną. Ponadto żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera odesłania do odpowiedniego stosowania ww. art. 10 ust. 2 czy art. 12 ust. 4 pkt 12, także w przypadku łączenia z udziałem spółek osobowych. W związku z powyższym, brak jest podstaw do odpowiedniego stosowania powyższych przepisów w zakresie konsekwencji podatkowych dla spółki przejmującej spółkę osobową.

W konsekwencji, skutki podatkowe przedmiotowej czynności powinny być ustalane na zasadach ogólnych. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 12 ust. 1 wskazuje przykładowe przysporzenia stanowiące przychód dla podatnika, którymi z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Zauważyć jednak należy, że ustawa ta, w art. 12 ust. 4 określa również takie sytuacje, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów.

Zgodnie z ww. art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11, do przychodów podatkowych nie zalicza się m.in.

1.  przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela (art. 12 ust. 4 pkt 4),
2.  dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy (art. 12 ust. 4 pkt 11).

Z powyższego wynika, że w przypadku otrzymania przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcą), majątku spółki przejmowanej (spółki komandytowo-akcyjnej), w zamian za który wspólnikom spółki przejmowanej wydane zostaną akcje w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej (Wnioskodawcy) zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy, w przypadku objęcia akcji przez wspólników spółki przejmowanej (spółki komandytowo-akcyjnej) w podwyższonym kapitale spółki przejmującej (Wnioskodawcy) ewentualna nadwyżka wartości majątku spółki przejmowanej ponad wartość nominalną akcji przyznanych wspólnikom tej spółki przejmowanej, odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej (Wnioskodawcy) tzw. agio, nie stanowi przychodu dla spółki przejmującej (Wnioskodawcy). W konsekwencji w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez niego spółki komandytowo-akcyjnej (SKA).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.