Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.320.2017.2.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-07
Teza: Zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; gmina; jednostka-jednostka organizacyjna; odliczenia-prawo do odliczenia; organ-organ władzy publicznej; projekt; proporcja; samorząd-samorząd terytorialny; zadania-zadania publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2017 r. (data wpływu 5 czerwca 2017 r.) uzupełnionym w dniach 20 i 26 lipca 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację Inwestycji w zakresie, w jakim dotyczą one Budynku – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację Inwestycji w zakresie, w jakim dotyczą one Kotłowni – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację Inwestycji w zakresie, w jakim dotyczą one Kotłowni – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2017 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 20 i 26 lipca 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizacje Inwestycji w zakresie, w jakim dotyczą one Budynku i Kotłowni.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Powiat (dalej: „Wnioskodawca” lub „Powiat”) jest powiatem, którego zasady funkcjonowania reguluje m.in. ustawa z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2016 r. poz. 814 ze zm.), zgodnie z którą wykonuje on określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Wnioskodawca posiada status czynnego podatnika VAT.

Zgodnie z przyjętym modelem funkcjonowania, wykonywanie wybranych zadań nałożonych przepisami prawa - przede wszystkim o charakterze ponadgminnym - Powiat powierza utworzonym w tym celu jednostkom organizacyjnym. Zadania z zakresu edukacji publicznej są realizowane m.in. przez Zespół Szkół w S. (dalej: „ZS”) działający w formie jednostki budżetowej. Dotychczas (tj. do 31 grudnia 2016 r.), ZS nie był zarejestrowany jako podatnik VAT ze względu na korzystanie ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Niemniej jednak, z uwagi treść art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454, dalej: „ustawa centralizacyjna”), od 1 stycznia 2017 r. Powiat zobowiązany został do podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi (w tym jednostkami budżetowymi). W konsekwencji, ZS utracił prawo do korzystania przywołanego zwolnienia w odniesieniu do swojej działalności, gdyż na potrzeby rozliczania podatku VAT wszelkie czynności przez niego wykonywane należy rozpatrywać wyłącznie jako przejaw działalności Powiatu.

Z perspektywy systemu podatku VAT, działalność ZS polega obecnie na wykonywaniu zarówno czynności opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych z VAT, przy czym do działalności opodatkowanej zaliczyć należy przede wszystkim najem (w szczególności sal lekcyjnych oraz sali gimnastycznej), zaś do działalności zwolnionej - czynności z zakresu edukacji. Wnioskodawca zwraca przy tym uwagę, iż uzyskał on indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, zgodnie z którą usługi kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży świadczone przez powiatowe jednostki objęte systemem oświaty są uznawane jako zwolnione z VAT.

W najbliższym czasie Powiat zamierza rozpocząć realizację inwestycji polegającej na termomodernizacji budynków szkolnych (dalej: „Inwestycja”) wykorzystywanych przez ZS (oddanych w trwały zarząd ZS).

Zasadnicza część Inwestycji dotyczyć będzie budynku, który służy wykonywaniu czynności zwolnionych z VAT takich jak: działalność edukacyjna, sprzedaż obiadów w stołówce szkolnej dla nauczycieli i uczniów, czy wydawanie duplikatów legitymacji oraz duplikatów świadectw szkolnych (dalej: „Budynek”). Powiat nie zamierza przeznaczać wskazanego Budynku do świadczenia w przyszłości innych usług, w tym opodatkowanych VAT.

Jednocześnie, Inwestycja obejmie również część innego budynku - kotłownię (tj. pomieszczenie, w którym znajduje się kocioł centralnego ogrzewania wraz z przedmiotowym kotłem; dalej: „Kotłownia”).

Wnioskodawca będzie w stanie wyodrębnić wydatki poniesione w związku z Inwestycją, na te które będą bezpośrednio związane z termomodernizacją Budynku i te, które będą związane z funkcjonowaniem Kotłowni. Powiat będzie bowiem mógł tego dokonać na podstawie szczegółowego kosztorysu, który stanowi po pierwsze załącznik do wniosku o udzielenie dofinansowania zewnętrznego, o które Powiat wystąpił, a po drugie - podstawę wykonania prac przez podmiot, który zostanie do tego wyłoniony w drodze przetargu. Ponadto, założeniem jest, że koszty realizacji Inwestycji dotyczące Budynku będą fakturowane przez ww. wykonawcę prac odrębnie od kosztów realizacji Inwestycji dotyczących Kotłowni. W przypadku tej części wydatków, które będą związane z termomodernizacją Budynku, Powiat jest w stanie alokować je wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT. W odniesieniu natomiast do pozostałej części wydatków, tj. poniesionych na modernizację Kotłowni, Powiat:

*   może jedynie wydzielić część wydatków, które będą dotyczyły działalności wyłącznie niedającej prawa do odliczenia - Kotłownia będzie bowiem częściowo użytkowana w celu ogrzewania budynku wykorzystywanego przez odrębną jednostkę organizacyjną Powiatu, tj. Zespół Szkół Specjalnych w S. (dalej: „ZSS”) \[budynek oddany w trwały zarząd ZSS\], przy czym jednostka ta wykorzystuje omawianą nieruchomość wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT. Wydzielenie ww. kosztów może zostać dokonane poprzez zastosowanie klucza powierzchniowego, tj. na podstawie wyliczenia powierzchni ogółem, która będzie ogrzewana przez Kotłownię i wyliczenia powierzchni, którą użytkuje ZSS. Na tej podstawie może zostać wyliczony procent kosztów poniesionych w związku z realizacją Inwestycji dotyczącej Kotłowni, z tytułu których Powiat nie będzie miał jakiegokolwiek prawa do odliczenia i procent powierzchni, w stosunku do którego, w ocenie Powiatu, przysługuje częściowe prawo do odliczenia,
*   w przypadku pozostałej powierzchni budynków ogrzewanych przez Kotłownię - nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania poniesionych kosztów wyłącznie do działalności opodatkowanej lub wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT. Kotłownia będzie bowiem służyć ogrzewaniu wszystkich nieruchomości wykorzystywanych przez ZS, a zatem zarówno powierzchni służących do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, jak i powierzchni służących do prowadzenia działalności zwolnionej z VAT. W tym zakresie, w ocenie Powiatu, będzie mu przysługiwało proporcjonalne odliczenie VAT, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Należy ponadto wskazać, że wszelkie zakupy inwestycyjne realizowane będą przez Wnioskodawcę, który wykazany będzie na fakturach VAT jako nabywca. Inwestycja ta będzie zaś - po jej zakończeniu - wykorzystywania wyłącznie przez ZS, która jak wskazano powyżej, za pomocą tej inwestycji będzie realizowała działalność mieszaną.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że sprzedaż obiadów w stołówce szkolnej dla nauczycieli i uczniów, wydawanie duplikatów legitymacji oraz duplikatów świadectw szkolnych stanowią czynności odpłatne, natomiast usługi kształcenia i wychowania stanowią czynności nieodpłatne dokonywane w ramach realizacji zadań własnych Wnioskodawcy.

Przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, dla poszczególnych jednostek budżetowych wartość usług kształcenia i wychowania kalkulowana jest na podstawie przekazanej do jednostki oświatowej subwencji oświatowej, dotacji i innych dopłat o podobnym charakterze (por. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT), które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usługi kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży. Środki te przeznacza się m.in. na utrzymanie budynków, w których świadczone są usługi z zakresu edukacji publicznej, opłacenie pensji nauczycieli, zakup materiałów i pomocy naukowych. Dzięki subwencji oświatowej i dotacji Wnioskodawca nie pobiera żadnego wynagrodzenia od uczniów lub od rodziców z tytułu świadczonych usług kształcenia ustawowego. Subwencja oświatowa i dotacja mają bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez jednostki oświatowe.

W ZS są powierzchnie, które w ogóle nie są związane z czynnościami opodatkowanymi (nie są w ogóle przedmiotem najmu). Jest to obiekt starego budynku szkoły (2.329,85 m2) oraz sali gimnastycznej (650 m2). Wskazane obiekty stanowią zasadniczą część planowanej inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, w zakresie w jakim dotyczą one Budynku?
2.  Czy mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, w zakresie w jakim dotyczą one Kotłowni?
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 jest twierdząca, w jaki sposób Powiat powinien określić kwotę podatku VAT podlegającą odliczeniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego:

1.  Powiatowi nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, w zakresie w jakim dotyczą one Budynku;
2.  Powiatowi będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, w zakresie w jakim dotyczą one Kotłowni;
3.  Kwota podatku VAT podlegająca odliczeniu od wydatków przypisanych do termomodernizacji Kotłowni powinna zostać ustalona według proporcji wskazanej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT właściwej dla ZS, gdyż to ta jednostka wykorzystywać będzie w pewnym zakresie efekty tej części Inwestycji do działalności opodatkowanej VAT, po uprzednim wyliczeniu na podstawie klucza powierzchniowego części wydatków, od których ww. prawo nie przysługuje.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). W konsekwencji, prawo do odliczenia nie przysługuje w odniesieniu do wszelkich zakupów, które służą w całości czynnościom zwolnionym i/lub niepodlegającym VAT.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ad. 1.

Jak wykazał Wnioskodawca, Budynek objęty zakresem Inwestycji wykorzystywany jest przez ZS wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z VAT. Co więcej, Powiat nie zamierza w przyszłości przeznaczyć go do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W efekcie, wydatki poniesione przez Powiat w związku z realizacją Inwestycji - w zakresie, w jakim dotyczą Budynku - będą wykorzystywane jedynie do wykonywania czynności zwolnionych z VAT. Innymi słowy, nie będą one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie zostanie zatem spełniona przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, niezbędna do powstania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w tym zakresie.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie będzie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków poniesionych przez Powiat na realizację Inwestycji w zakresie wydatków bezpośrednio związanych z Budynkiem.

Ad. 2.

Powiat wskazuje, że Kotłownia objęta zakresem Inwestycji ogrzewa pomieszczenia, które wykorzystywane są przez ZS zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej z VAT. W konsekwencji, należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Powiat w związku z realizacją Inwestycji - w zakresie w jakim dotyczą Kotłowni - można częściowo powiązać z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zostanie zatem spełniona przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, niezbędna do powstania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w tym zakresie.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie przysługiwało mu częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków poniesionych przez Powiat na realizację Inwestycji w zakresie wydatków bezpośrednio związanych z Kotłownią.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT - w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w przywołanym ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 ustawy o VAT (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

Powyższe oznacza, że podatnik powinien w pierwszej kolejności przypisać konkretne wydatki do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. W odniesieniu natomiast do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną” zastosowanie znajduje zasada proporcjonalnego odliczania podatku. Powyższe ma miejsce w ocenie Powiatu w opisanym przez Wnioskodawcę przypadku, tj. wydatków poniesionych na modernizację Kotłowni. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do tych wydatków Powiat nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania poniesionych kosztów wyłącznie do działalności opodatkowanej lub wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT. Kotłownia będzie bowiem służyć ogrzewaniu wszystkich nieruchomości wykorzystywanych przez ZS, a zatem zarówno powierzchni służących do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, jak i powierzchni służących do prowadzenia działalności zwolnionej z VAT. W konsekwencji, Powiat będzie uprawniony do odliczenia VAT od ponoszonych w tym zakresie wydatków proporcjonalnie, jednak po uprzednim wydzieleniu kosztów poniesionych na realizację Inwestycji w odniesieniu do Kotłowni w związku z działalnością, która nie daje prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Zgodnie bowiem z opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniem przyszłym, Kotłownia będzie wykorzystywana również do ogrzewania budynku będącego w trwałym zarządzie ZSS, który wykonuje przy jego pomocy wyłącznie czynności zwolnione z VAT. Z tego powodu, w ocenie Powiatu, realizacja celu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wymaga uprzedniego wydzielenia kwoty podatku łączącego Kotłownię wyłącznie z działalnością ZS, a zatem z działalnością, która rodzi częściowe prawo do odliczenia i kwoty podatku związanego wyłącznie z działalnością ZSS, tj. działalnością niedającą prawa do odliczenia VAT naliczonego. Takie wydzielenie powinno nastąpić w oparciu o udział procentowy powierzchni będącej w trwałym zarządzie ZS, która ogrzewana jest przez Kotłownię, względem całej powierzchni ogrzewanej przez Kotłownię (a zatem uwzględniając powierzchnię będącą w trwałym zarządzie ZSS). Dopiero zastosowanie tak obliczonej proporcji wstępnej względem pełnej kwoty podatku związanego z wydatkami poniesionymi na modernizację Kotłowni, rodzi następnie obowiązek zastosowania proporcji wskazanej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Proporcję tą, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy o VAT stanowi z kolei, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy centralizacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o VAT, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Wnioskodawca wskazuje, że opisany sposób obliczenia struktury sprzedaży, wskazany w art. 90 ustawy o VAT pozwala ustalić, jaki jest udział sprzedaży zwolnionej w sprzedaży ogółem danej jednostki. Pozbawionym uzasadnienia byłoby zatem odliczenie podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji właściwej dla jednostki, która nie będzie danych zakupów wykorzystywała w celu realizacji czynności opodatkowanych VAT (tj. np. proporcji właściwej dla Starostwa Powiatowego). W konsekwencji, Powiat stoi na stanowisku, że właściwą proporcją, która powinna zostać zastosowana w celu określenia kwoty podatku VAT podlegającej odliczeniu - w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących Kotłowni - jest właściwa dla ZS proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   **jest prawidłowe** w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację Inwestycji dotyczącej Budynku,
*   **jest prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację Inwestycji dotyczącej Kotłowni,
*   **jest nieprawidłowe** w zakresie ustalenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację Inwestycji dotyczącej Kotłowni.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221) – zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Jednocześnie należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zauważyć należy, że z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotów środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. poz. 1454), w której – zgodnie z art. 2 pkt 1 – ilekroć jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Natomiast w myśl z art. 3 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy „centralizacyjnej”, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, jeżeli jednostka organizacyjna korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, z tym że proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest wyliczana zgodnie z art. 90 ust. 8 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług, bez konieczności uzgadniania prognozy z naczelnikiem urzędu skarbowego.

W przypadku, gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć zarówno działalności opodatkowanej, jak i działalności od tego podatku zwolnionej, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się w sposób proporcjonalny z wykorzystaniem tzw. proporcji. Od dnia 1 października 2016 r. do końca 2017 r. proporcja powinna być wyliczana odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej. Wyliczona dla jednostki organizacyjnej proporcja znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i jednostkę samorządu terytorialnego, wykorzystywanych jednak przez tę jednostkę organizacyjną do ww. celów.

Proporcja dla danej jednostki organizacyjnej będzie zatem ustalana jako udział rocznego obrotu realizowanego przez tę jednostkę z tytułu czynności, w związku z którymi jednostce samorządu terytorialnego przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie realizowanym przez jednostkę z tytułu czynności, w związku z którymi jednostce samorządu terytorialnego przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Wskazać należy, że powyższe regulacje art. 90 ust. 10a i ust. 10b ustawy wprowadzone zostały do systemu prawnego mocą art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), a stosownie do treści art. 21 pkt 2 ww. ustawy – przepisy te wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2018 r.

Tym samym, do końca roku 2017 (na podstawie art. 7 ustawy „centralizacyjnej”) oraz od 1 stycznia 2018 r. (na podstawie art. 1 pkt 7 w związku z art. 21 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw) przyjmuje się dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy, w przypadku wykonywania przez tę jednostkę czynności opodatkowanych podatkiem oraz czynności zwolnionych od tego podatku.

Mając na uwadze powołane przepisy, należy wskazać, że sposób obliczenia struktury sprzedaży odzwierciedla, jaki jest udział sprzedaży zwolnionej w sprzedaży ogółem danej jednostki, a więc nie byłoby zasadnym odliczenie podatku naliczonego przy zastosowaniu struktury sprzedaży jednostki organizacyjnej, która nie będzie przedmiotowych zakupów wykorzystywała w celu dokonywania czynności opodatkowanych VAT ani zwolnionych od podatku VAT.

Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Z opisanych we wniosku okoliczności wynika, że zadania z zakresu edukacji publicznej Powiat – czynny podatnik VAT – powierza utworzonym w tym celu jednostkom organizacyjnym, m.in. Zespołowi Szkół działającemu w formie jednostki budżetowej.

W najbliższym czasie Powiat zamierza rozpocząć realizację inwestycji polegającej na termomodernizacji budynków szkolnych (dalej: „Inwestycja”) wykorzystywanych przez ZS (oddanych w trwały zarząd ZS). Zasadnicza część Inwestycji dotyczyć będzie budynku, który służy wykonywaniu czynności zwolnionych z VAT takich jak: działalność edukacyjna, sprzedaż obiadów w stołówce szkolnej dla nauczycieli i uczniów, czy wydawanie duplikatów legitymacji oraz duplikatów świadectw szkolnych (dalej: „Budynek”). Powiat nie zamierza przeznaczać wskazanego Budynku do świadczenia w przyszłości innych usług, w tym opodatkowanych VAT.

Skoro zatem wydatki dotyczące Budynku będą służyły wyłącznie czynnościom zwolnionym od podatku, to Powiatowi nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku, gdyż towary i usługi nabywane w związku z tymi wydatkami nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi Powiatu.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do zagadnienia objętego pytaniem nr 1 uznano za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do wydatków dotyczących Kotłowni stwierdzić należy, że z okoliczności sprawy wynika, że wydatki te będą służyły opodatkowanym oraz zwolnionym od podatku.

W konsekwencji Powiatowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur VAT (dokumentujących ponoszone wydatki) w zakresie, w jakim realizowana inwestycja (Kotłownia) służy/służyć będzie sprzedaży opodatkowanej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem, skoro wydatki te będą służyły m.in. czynnościom opodatkowanym, to Powiatowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku w zakresie, w jakim te towary i usługi służą/będą służyć do wykonywania przez Powiat czynności opodatkowanych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do zagadnienia objętego pytaniem nr 2 uznano za prawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy związanych ze sposobem wyliczenia zakresu prawa do odliczenia, podkreślić należy, że – podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Mając na uwadze powyższe regulacje obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami opodatkowanymi czy też zwolnionymi, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy dokonany wydatek służyć będzie obu rodzajom działalności, Wnioskodawca może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. A zatem zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii wydatków, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Natomiast Wnioskodawca proponuje wyliczenie kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami zwolnionymi od podatku od towarów i usług oraz czynnościami opodatkowanymi w następujący sposób:

*   może jedynie wydzielić część wydatków, które będą dotyczyły działalności wyłącznie niedającej prawa do odliczenia - Kotłownia będzie bowiem częściowo użytkowana w celu ogrzewania budynku wykorzystywanego przez odrębną jednostkę organizacyjną Powiatu, tj. Zespół Szkół Specjalnych \[budynek oddany w trwały zarząd ZSS\], przy czym jednostka ta wykorzystuje omawianą nieruchomość wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT; wydzielenie ww. kosztów może zostać dokonane poprzez zastosowanie klucza powierzchniowego, tj. na podstawie wyliczenia powierzchni ogółem, która będzie ogrzewana przez Kotłownię i wyliczenia powierzchni, którą użytkuje ZSS i na tej podstawie może zostać wyliczony procent kosztów poniesionych w związku z realizacją Inwestycji dotyczącej Kotłowni, z tytułu których Powiat nie będzie miał jakiegokolwiek prawa do odliczenia i procent powierzchni, w stosunku do którego, w ocenie Powiatu, przysługuje częściowe prawo do odliczenia,
*   w przypadku pozostałej powierzchni budynków ogrzewanych przez Kotłownię - nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania poniesionych kosztów wyłącznie do działalności opodatkowanej lub wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT; Kotłownia będzie bowiem służyć ogrzewaniu wszystkich nieruchomości wykorzystywanych przez ZS, a zatem zarówno powierzchni służących do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, jak i powierzchni służących do prowadzenia działalności zwolnionej z VAT – w tym zakresie, w ocenie Powiatu, będzie mu przysługiwało proporcjonalne odliczenie VAT, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do sytuacji przedstawionej we wniosku należy stwierdzić, iż w stosunku do podatku naliczonego związanego z wydatkami, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży (zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną), Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jednakże z uwzględnieniem zasad zawartych w przytoczonych przepisach art. 90 ust. 1 i następnych ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem w przywołanych uregulowaniach ustawodawca nie dał podatnikom możliwości wyboru kryterium, według którego będą dokonywać odliczeń podatku naliczonego. W art. 90 ust. 3 cyt. ustawy jednoznacznie określił, w jaki sposób należy ustalić proporcję, według której następnie należy dokonywać odliczeń. Proporcja ta opiera się wyłącznie na kwotach obrotów osiągniętych bądź szacowanych.

Zatem metoda wskazana przez Wnioskodawcę uwzględniająca udział powierzchni budynków, które będą zaopatrywane w energię cieplną przez Kotłownię, w których prowadzona będzie wyłącznie działalność zwolniona od podatku od towarów i usług oraz udział powierzchni budynków, które będą zaopatrywane w energię cieplną przez Kotłownię, w których prowadzona będzie działalność zwolniona od podatku od towarów i usług oraz opodatkowana - w ocenie tut. organu - nie jest prawidłowa dla określenia jaka część podatku naliczonego, związanego z wydatkami dotyczącymi modernizacji Kotłowni, będzie podlegała odliczeniu.

Ponadto wskazać należy, że metoda powierzchniowa oddaje jedynie udział powierzchni zajmowanej przez jednostkę budżetową, za pomocą której Powiat wykonuje czynności zwolnione od podatku oraz opodatkowane oraz udział powierzchni zajmowanej przez jednostkę budżetową, za pomocą której Powiat wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu oraz zwolnione od podatku, przy czym w ogóle nie uwzględnia okoliczności, że w powierzchni zajmowanej przez jednostkę budżetową, za pomocą której Powiat wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu, zwolnione od podatku oraz opodatkowane są powierzchnie (pomieszczenia), które nie są w ogóle przedmiotem najmu. Taka okoliczność dodatkowo potwierdza, że zaproponowany przez Powiat sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia jest nieprawidłowy.

Zatem w stosunku do wydatków, których Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować jednej z powyższych działalności, gdyż są one związane zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i zwolnioną, winien zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 cyt. ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do zagadnienia zawartego w pytaniu nr 3 uznano za nieprawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zagadnień zawartych w pytaniach, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizacje Inwestycji w zakresie, w jakim dotyczą one Budynku i Kotłowni, nie rozstrzyga natomiast pozostałych kwestii związanych z opisanym zdarzenia przyszłego, w tym m.in. zasad kwalifikacji (opodatkowania) przez Powiat czynności dokonywanych za pomocą wskazanych jednostek budżetowych.

Przedstawione we wniosku zasady przyjęto jako element zdarzenia przyszłego, natomiast ocena prawidłowości i zasadności zwolnienia lub opodatkowania może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji. W przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.