Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-955/13/16-S/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-01-10
Teza: Czy syndyk działając w imieniu własnym, ale na rachunek upadłego wnioskodawcy (podatnika), zobowiązany jest do dokonania korekty podatku VAT naliczonego w trybie art. 89b ust.1 ustawy o podatku od towarów usług oraz do rozliczenia (zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji za okres miesięczny, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed data ogłoszenia upadłości podatnika, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności nastąpiło od dnia 1 stycznia 2013 r.?
Słowa kluczowe: brak; dług; dłużnik; korekta; korekta-korekta podatku; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; postępowanie-postępowanie upadłościowe; syndycy; upadłość; upadłość-ogłoszenie upadłości; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne; zapłata-brak zapłaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 346/14 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 2039/14 – stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Doradcę Podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2013 r. (data wpływu 4 października 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o VAT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w dniu 26 września 2008 r. złożyła w Sądzie Handlowym (Francja) wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego suavegarde w oparciu o przepisy francuskiego kodeksu handlowego. Wyrokiem z 1 października 2008 r. Sąd Handlowy wszczął postępowanie upadłościowe – suavegarde na podstawie art. L 620-1 i L 621-1 i następnie francuskiego kodeksu handlowego (Code de Commerce dalej CC). Wyrokiem z 20 lipca 2009 r. Sąd Handlowy na podstawie art. L 626-9 i następnych, R-626-17 i następnych CC zatwierdził plan ochrony przedłożony przez dłużnika, z którego wynika, iż wierzyciele objęci planem spłaty zostaną zaspokojeni w 11 ratach w ciągu 10 lat według wartości nominalnej wraz z odsetkami naliczonymi od dnia wymagalności do dnia wszczęcia postępowania upadłościowego. Ponadto Sąd Handlowy utrzymał powołanych wyrokiem z 1 października 2008 r. sędziego komisarza oraz sędziego komisarza dodatkowego, a także powołał komisarzy do spraw wykonania planu. Wyrokiem Sądu Handlowego z dnia 28 stycznia 2013 r. sąd ogłosił rozwiązanie procedury ochronnej na podstawie art. L.626-27 kodeksu handlowego i wszczął procedure de redressement judiciaire – postępowanie upadłościowe przewidziane art. L.631-1 i kolejnymi CC wobec Spółki. W dalszej części orzeczenia tenże sąd powołał sędziego komisarza i jego zastępcę, pełnomocników sądowych oraz wyznaczył adminstrateurs judiciares – zarządców.

W myśl art. 378. 1 puin przepisów z zakresu międzynarodowego postępowania upadłościowego nie stosuje się, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest członkiem, stanowi inaczej.

W stosunkach z członkami Unii Europejskiej obowiązuje Rozporządzenie Rady (WE) Nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego (Dz. U.UE.L00.160.1, z późn. zm.). Wynika to wprost z treści art. 47 omawianego Rozporządzenia, w którym to przepisie europejski ustawodawca wskazał, iż rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich, zgodnie z Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską.

Z kolei w art. 3 ust. 1 Rozporządzenia dotyczącym jurysdykcji wskazano, iż sądy Państwa Członkowskiego, na terytorium którego znajduje się główny ośrodek podstawowej działalności dłużnika, są właściwe dla wszczęcia postępowania upadłościowego. W przypadku spółek i osób prawnych domniemywa się, że głównym ośrodkiem ich podstawowej działalności jest siedziba określona w statucie, chyba że zostanie przeprowadzony dowód przeciwny. Siedziba spółki dłużnika znajduje się w Polsce, jednakże punkt 13 preambuły Rozporządzenia określa główny ośrodek podstawowej działalności dłużnika jako miejsce, w którym dłużnik zazwyczaj zarządza swoją działalnością i jako takie jest rozpoznawalne przez osoby trzecie. W świetle powyższego mając na uwadze brzmienie punktu 13 preambuły sąd francuski uznał, iż ośrodkiem podstawowej działalności spółki jest jej francuska siedziba, za pośrednictwem spółki „A” i dlatego też uznał się właściwym do wszczęcia głównego postępowania upadłościowego.

W dniu 16 maja 2013 r. Sąd Rejonowy Wydział do spraw upadłościowych i naprawczych wszczął wtórne postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku dłużnika – Spółki.

Wnioskodawca w dalszym ciągu pozostaje czynnym podatnikiem VAT. W okresie przed ogłoszeniem upadłości wtórnej, tj. 16 maja 2013 r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywane były zakupy towarów i usług od kontrahentów. Ze względu na fakt, iż nie wszystkie zobowiązania zostały uregulowane, z dniem ogłoszenia upadłości wtórnej Wierzyciele zobowiązani są do zgłoszenia swoich wierzytelności w postępowaniu upadłościowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy syndyk działając w imieniu własnym, ale na rachunek upadłego Wnioskodawcy (podatnika), zobowiązany jest do dokonania korekty podatku VAT naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług oraz do rozliczenia (zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji za okres miesięczny, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości podatnika, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności nastąpiło od dnia 1 stycznia 2013 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, syndyk masy upadłości nie jest zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności z których wynika kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje od dnia 1 stycznia 2013 r. Kwota ta podlega zgłoszeniu na listę wierzytelności na podstawie przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, a zaspokajanie przez syndyka – w trybie art. 343 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze – należności, które nie należy do kategorii pierwszej, stanowi nienależyte wykonywanie przez syndyka jego obowiązków (art. 169a i art. 170 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). Uregulowania Ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012, poz. 1342), w kontekście zasad prowadzenia postępowania upadłościowego oraz braku możliwości zaspokajania wierzycieli poza tym postępowaniem, powoduje po stronie wnioskodawcy wątpliwości w zakresie dopuszczalności dokonania przez syndyka masy upadłości korekty podatku w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Upadłość jest szczególnym sposobem przymusowego zaspokojenia wierzytelności, dopuszczalnym w razie niewypłacalności dłużnika i skierowanym do całego jego majątku. Celem wprowadzenia tych specyficznych rozwiązań jest wspólne i równe zaspokojenie wszystkich wierzycieli, przy czym postępowanie upadłościowe od momentu ogłoszenia upadłości jest jedynym trybem przewidzianym dla dochodzenia roszczeń od upadłego.

W związku z powyższym, po ogłoszeniu upadłości, upadły nie ma możliwości uregulowania faktury dotyczącej wierzytelności powstałej przed ogłoszeniem upadłości. Dokonanie takiej zapłaty (aby uniknąć konieczności korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u.) doprowadziłoby do sytuacji, w której zaspokojenie wierzycieli nastąpiłoby poza postępowaniem upadłościowym, co jest niedopuszczalne. Brak zapłaty faktury powoduje z kolei – zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów u.p.t.u. – konieczność dokonania korekty podatku, w efekcie której korygowana kwota podatku podwójnie obciąża masę upadłości. Po raz pierwszy poprzez zgłoszenie wierzytelności do masy upadłości przez wierzyciela, gdyż ten zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) u.p.t.u. nie może dokonać korekty podatku należnego, gdyż dłużnik jest w stanie upadłości. W konsekwencji powinien on zgłosić całą swoją wierzytelność (w kwocie brutto razem z VAT) w postępowaniu upadłościowym. Po raz drugi natomiast kwota podatku, który powinien podlegać korekcie (tego samego, który został zgłoszony na listę wierzytelności) obciąża masę upadłości w drodze bieżącej należności wobec organu podatkowego.

Należy zauważyć bowiem, że zgodnie z art. 89b ust. 1 u.p.t.u. syndyk masy upadłości jest zobowiązany dokonywać korekty w bieżącej deklaracji podatkowej, tj. za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności. Dokonanie takiej korekty wiąże się z odpowiednim zwiększeniem zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy (o kwotę podatku naliczonego podlegającego korekcie). Zgodnie natomiast z art. 230 ust. 2 w zw. z art. 342 ust. 1 pkt 1 oraz art. 343 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne stanowią koszty postępowania upadłościowego, które są zaspokajane przez syndyka w pierwszej kategorii zaspokojenia w miarę wpływu do masy upadłości stosownych sum. W konsekwencji, dokonując korekty w bieżącej deklaracji podatkowej, czy to miesięcznej czy też kwartalnej, w zależności od sposobu rozliczania podatku VAT (już w okresie po ogłoszeniu upadłości), syndyk powinien odpowiednio zwiększyć zobowiązanie podatkowe za ten okres (o korygowaną kwotę podatku) i uregulować tak obliczone zobowiązanie podatkowe do urzędu skarbowego.

Powyższy mechanizm prowadzi zatem do wniosków, które nie dają się pogodzić z zasadami zarówno postępowania upadłościowego, jak i zasadami ściśle związanymi z podatkiem od towarów i usług. Z jednej strony bowiem dokonanie zapłaty faktury obejmującej wierzytelność powstałą przed ogłoszeniem upadłości – w celu uniknięcia obowiązku korekty podatku naliczonego – prowadzić będzie do zaspokojenia takiej wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym, co narusza podstawową zasadę równego zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Syndyk masy upadłości nie może faworyzować wybranych wierzycieli. Z drugiej strony natomiast dokonanie przez syndyka korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia terminu płatności (w deklaracji składanej już w okresie prowadzenia postępowania upadłościowego – a więc składanej przez syndyka) powodowałoby naruszenie jednej z podstawowych zasad VAT, a mianowicie zasady neutralności tego podatku. Organ skarbowy uzyskiwałby bowiem podatek należny od wierzyciela, który został pozbawiony prawa skorzystania z ulgi na złe długi w związku z upadłością dłużnika. Jednocześnie, na skutek dokonanej przez syndyka korekty oraz bieżącego uregulowania wynikającego z niej zobowiązania podatkowego (w trybie art. 342 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 343 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego), organ podatkowy uzyskiwałby po raz drugi ten sam podatek (który wcześniej zapłacił wierzyciel). W efekcie jedna i ta sama transakcja, w związku z którą powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, powodowałaby podwójne obciążenie stron tym podatkiem.

W art. 89b ustawy o VAT ustawodawca polski zmodyfikował treść prawa podatnika do odliczenia, uzależniając nabycie tego prawa od zdarzenia przyszłego – zapłaty. Poprzez art. 89b ustawy o VAT ustawodawca zmienił zarazem podstawową zasadę konstrukcyjną podatku VAT, zgodnie z którą prawo do odliczenia powstaje wtedy, gdy podatnik nabywa towar/usługę w zamiarze dokonania dalszych czynności opodatkowanych bez względu na dokonanie zapłaty. Wyjątkiem od tej zasady jest uzależnienie powstania prawa do odliczenia od dokonania zapłaty (tzw. mali podatnicy, do kategorii których podatnik – upadła Spółka nie należy) i pozostałe wyjątki wskazane bezpośrednio w dyrektywie.

Ogólna zasada powstania po stronie podatnika prawa do odliczenia (moment dostawy) została zawężona do przypadku dokonania zapłaty. Brak zapłaty uznany jest za okoliczność, która jako powstała po sporządzeniu deklaracji rozliczeniowej wpływa na prawo do odliczenia, powodując konieczność zmiany pierwotnego odliczenia w całości lub w części. Ustawodawca następczo uregulował poprzez art. 89b ustawy o VAT prawa podatników do odliczenia podatku naliczonego.

Uzasadnieniem dla tej regulacji jest „powiązanie uprawnienia wierzyciela” z „obowiązkiem dłużnika”. Przy czym w zakresie „uprawnień wierzyciela” wynikających z art. 89a ust. 1 ustawy VAT ustawodawca w uzasadnieniu ustawy wprowadzającej ww. artykuł lub modyfikującej ww. artykuł odwołuje się do art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy VAT (odpowiednio art. 90 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. Dz. Urz. UE. L Nr 347) – w dalszej części pisma z uwagi na fakt, że druga z Dyrektyw stanowiła ujednolicenie przepisów unijnych dotyczących VAT i nie zmieniła treści tych przepisów w zakresie w jakim są omawiane, wyrażenie „dyrektywa” odnosić się będzie do dyrektywy 2006/112/WE, wskazując na zgodność treści przepisu art. 89a ustawy VAT z art. 90 Dyrektywy. Brak jest odniesienia zgodności art. 89b ustawy VAT z dyrektywą czy też konkretnym przepisem dyrektywy.

Zgodnie z art. 90. w przypadku anulowania, odmowy albo całkowitego lub częściowego braku zapłaty lub też w przypadku, gdy cena jest obniżona po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania, a nie podatek, jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez Państwa Członkowskie. Jednakże, w przypadku całkowitego lub częściowego braku zapłaty, Państwa Członkowskie mogą uchylić się od zastosowania niniejszej zasady.

W art. 89a ust. 1 ustawy VAT wskazana została jako podstawa korekty nie tylko „podstawa opodatkowania”, ale również „podatek należny”. Stanowi to istotne naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej, będącej zasadą konstrukcyjną tego podatku, która ma doniosłe znaczenie dla podatników w ich rozliczeniach z organami podatkowymi. Skutkiem takiej konstrukcji podatnik wierzyciel otrzymuje nie tylko zwrot podatku naliczonego w poprzedzających fazach obrotu ale także podatek należny od wartości przez podatnika dodanej (od marży) przy sprzedaży na rzecz dłużnika. Wykazany w deklaracji rozliczeniowej za dany okres rozliczeniowy podatek należny, nie jest odprowadzany do organu podatkowego – odprowadzana jest różnica pomiędzy podatkiem należnym za dany okres, a podatkiem naliczonym w tym okresie (inaczej przedstawiając – odprowadzany jest podatek od wartości dodanej, którą jest marża podatnika).

Art. 89a ustawy VAT regulując warunki uprawniające do skorzystania z tzw. ulgi za złe podatki jednocześnie nakłada na podatnika – dłużnika w warunkach określonych w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek dokonania korekty odliczeń, aczkolwiek nie uzależnia prawa podatnika wierzyciela do skorzystania z ulgi od dokonania korekty przez podatnika dłużnika.

Źródła i zakres prawa do odliczeń regulowane są w Dyrektywie w Tytule X Rozdział 1 a obowiązek korekty dokonanych odliczeń w art. 184 i 185 Dyrektywy.

Zgodnie z treścią art. 185 ust. 1 dyrektywy „korekta jest dokonywana w szczególności w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny”.

Według ust. 2 art. 185 Dyrektywy w drodze odstępstwa od ust. 1, korekta nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży oraz w przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania jako prezenty o małej wartości i próbki, o których mowa w art. 16.

Państwa członkowskie mogą jednak wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych lub w przypadku kradzieży. Zarówno art. 90 Dyrektywy jak i art. 185 ust. 2 Dyrektywy odwołują się do okoliczności „braku zapłaty w całości lub w części” i można mówić, że w zakresie tych odwołań są powiązane. Charakter tego powiązania jest jednakże inny niż powiązanie wynikające z treści art. 89a i 89b ustawy VAT. Powiązanie pomiędzy „całkowitym lub częściowym brakiem zapłaty” (art. 90 dyrektywy) a „transakcją w części lub w całości nie zapłaconą” dotyczy jednocześnie podatnika – wierzyciela i nie obejmuje podatnika dłużnika, a celem tego powiązania jest zachowanie neutralności podatku VAT dla podatnika wierzyciela, od której państwa członkowskie mogą odstąpić poprzez nałożenie na podatnika wierzyciela obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego i/lub odstąpić od zasady korygowania podstawy opodatkowania. Podatnik wierzyciel, który nabył towar celem jego dalszej sprzedaży ma prawo do odliczenia podatku naliczonego i jeśli towar sprzeda to powstaje od tej transakcji „podatek należny” (dochodzi do czynności opodatkowanej, podatnik ujmuje tę czynność w podstawie opodatkowania i od tej podstawy ustala podatek należny). Podatnik wierzyciel zobowiązany jest odprowadzić do właściwego organu podatkowego różnicę pomiędzy podatkiem należnym a podatkiem naliczonym (różnica ta stanowi podatek od wartości dodanej przy tym obrocie).

W sytuacji, gdy podatnik nie otrzymał zapłaty („całkowity lub częściowy brak zapłaty” zgodnie z art. 90 Dyrektywy) i przyznane jest podatnikowi prawo do skorygowania podstawy opodatkowania, to skutkiem korekty podstawy opodatkowania jest brak czynności opodatkowanej (brak wartości dodanej – cel zakupu nie został zrealizowany). Z punktu widzenia przepisu art. 185 ust. 2 Dyrektywy dokonana przez podatnika wierzyciela transakcja nie zastała zapłacona, a korekta podstawy opodatkowania oznacza brak czynności opodatkowanej to zaś skutkowałoby dla podatnika wierzyciela obowiązkiem dokonania korekty podatku odliczonego (art. 185 ust. 1 Dyrektywy). Art. 185 ust. 2 Dyrektywy przewiduje w takiej sytuacji brak obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego. Państwo członkowskie może jednak nakazać podatnikowi – wierzycielowi dokonanie korekty.

Przy powyżej przedstawionym powiązaniu art. 90 Dyrektywy (korekta podstawy opodatkowania przez podatnika wierzyciela) z art. 185 ust. 2 Dyrektywy (brak obowiązku korekty podatku naliczonego przez podatnika wierzyciela) podatek VAT dla podatnika wierzyciela pozostaje neutralny. Odstępstwo od tego powiązania (brak prawa do korekty podstawy opodatkowania lub/i obowiązek dokonania korekty podatku odliczonego) pociąga za sobą odstępstwo od zasady neutralności. Uregulowanie przewidziane w art. 89a i 89b ustawy o VAT jest całkowicie odmienne od uregulowania art. 90 i art. 185 Dyrektywy, a nadto nakłada niezgodny z art. 184 i 185 Dyrektywy obowiązek odliczenia podatku naliczonego. Bez względu na sposób wykładni treści art. 89a i b ustawy VAT w zakresie obowiązku podatnika dłużnika będącego w trakcie postępowania upadłościowego do dokonania korekty podatku naliczonego, nałożenie tego obowiązku nastąpiło – zdaniem pełnomocnika – niezgodnie z treścią art. 184 i 185 Dyrektywy i w związku z tym powoduje brak po stronie podatnika obowiązku zastosowania się do tych przepisów. Przepisy państwa członkowskiego wiążą podatnika jeśli są zgodne z przepisami dyrektywy, a ustalenie istnienia tej zgodności leży także w zakresie obowiązków organów skarbowych jak również w zakresie kompetencji sądów.

Zasadne jest – zdaniem pełnomocnika – wobec treści uregulowań art. 89a i b ustawy o VAT dokonanie wykładni art. 184 Dyrektywy tj. czy art. 184 Dyrektywy obejmuje swoim zakresem „brak zapłaty za nabyty towar” jako okoliczność powodującą zmianę czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia i tym samym powodującą obowiązek dokonania korekty kwoty odliczonej przy nabyciu towaru oraz wykładnię art. 185 ust. 1 Dyrektywy, tj. czy wskazana w art. 185 ust. 1 Dyrektywy okoliczność „transakcja w całości lub częściowo niezapłacona” odnosi się do podatnika, który nie zapłacił innemu podatnikowi za dostawę czy też do podatnika, który nie uzyskał od innego podatnika zapłaty za dostawę. Przesądzenie kwestii „istnienia obowiązku podatnika dłużnika” jest istotne dla oceny obowiązku syndyka działającego „w zastępstwie” podatnika dłużnika.

Pośrednio ową niezgodność – uzależnienia prawa do odliczenia podatku VAT od zapłaty za transakcję – stwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 28 stycznia 2011 r. sprawie C-274/10 z wniosku Komisji Europejskiej przeciwko Republice Węgierskiej. Przedmiotem rozpoznania Trybunału były przepisy prawa węgierskiego uzależniające zwrot różnicy pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem naliczonym od uprzedniej zapłaty za transakcję, w wyniku której powstał podatek naliczony. Trybunał wskazał, że „zgodnie z Dyrektywą 2006/112 powstanie prawa do odliczenia tylko w szczególnych okolicznościach wyraźnie przewidzianych przez tę dyrektywę jest uzależnione od przesłanki wcześniejszej zapłaty za transakcję, z której wynika podatek podlegający odliczeniu. Poza takimi szczególnymi wypadkami owo prawo do odliczenia istnieje niezależnie od tego warunku. Tymczasem uzależnienie od takiego warunku zwrotu nadwyżki podatku VAT podlegającego odliczeniu, który to zwrot stanowi w ten sposób etap, który następuje po powstaniu rzeczonego prawa, może mieć te same skutki dla prawa do odliczenia co stosowanie tego samego warunku do powstania tego prawa. W związku z powyższym warunek ten może pozbawić to prawo skuteczności”.

Szczególnym przepisem Dyrektywy jest art. 66 lit. b i powiązany z art. 167a Dyrektywy uzależniający wymagalność podatku i prawo do odliczenia od uprzedniej zapłaty za transakcję wskazaną w przedmiotowym orzeczeniu – w ustawie podatkowej polskiej dotyczy tzw. małych podatników. Ustalenie warunku w postaci zapłaty za transakcję w art. 89a i b ustawy VAT jako warunku koniecznego do zachowania prawa do odliczenia, niewątpliwie pozbawia prawo do odliczenia skuteczności.

Mając na uwadze powyższe wskazania oraz przedstawione przepisy wskazać należy, iż syndyk masy upadłości nie ma obowiązku korygowania podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u.

W dniu 31 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną nr ILPP2/443-955/13-2/AD, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2013 r. (data wpływu 4 października 2013 r.) w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o VAT jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 20 stycznia 2014 r., natomiast odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 7 lutego 2014 r., nr ILPP2/443/W -2/14-2/SJ (skutecznie doręczonym w dniu 11 lutego 2014 r.).

W dniu 12 marca 2014 r. wpłynęła skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2013 r.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 11 kwietnia 2014 r. nr ILPP2/4441 -21/14-2/SJ.

Wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 346/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację z dnia 31 grudnia 2013 r., nr ILPP2/443-955/13-2/AD.

Dnia 24 października 2014 r. tut. Organ podatkowy złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Wyrokiem z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 2039/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów.

W dniu 19 października 2016 r. do Biura KIP w Lesznie wpłynął wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 346/14, prawomocny od dnia 13 lipca 2016 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 346/14 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 2039/14 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności uregulowane zostały przez ustawodawcę w art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Należy wskazać, że od 1 stycznia 2013 r. normy prawne, zawarte w art. 89a i 89b ustawy, regulujące powyższe kwestie, obowiązują w brzmieniu nadanym na podstawie art. 11 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342).

Stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy – podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. la ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie z art. 89a ust. 2 ustawy – przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony)
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony)
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.
6.  (uchylony).

Stosownie do treści art. 89a ust. 3 ustawy – korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Jak wynika z zapisu art. 89a ust. 5 ustawy – wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Zgodnie z treścią art. 89a ust. 7 ustawy – przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Stosownie do treści art. 89b ust. 1 ustawy – w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności, o czym stanowi art. 89b ust. la.

Jak wynika z zapisu art. 89b ust. 2 ustawy – w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. la stosuje się odpowiednio.

W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (art. 89b ust. 4 ustawy).

Zgodnie natomiast z zapisem art. 89b ust. 6 ustawy – w przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

Wskazać należy, że powyższe przepisy art. 89b ustawy mają na celu uregulowanie sytuacji, gdy kontrahent pomimo wcześniejszego zobowiązania nie uiszcza zapłaty za dostarczony towar, czy też wykonaną usługę. Jest to sytuacja wyjątkowo niekorzystna dla sprzedawcy, ponieważ nie tylko nie otrzymuje on pieniędzy za towar/usługę, ale również jest zobowiązany do zapłaty należnego podatku VAT, jaki powstał z tytułu dokonanej transakcji. Jednocześnie nabywca towaru lub usługi ma możliwość odliczenia podatku naliczonego. Racjonalny ustawodawca wprowadził jednakże regulację prawną pozwalającą na zminimalizowanie negatywnych skutków jakie powstają dla sprzedawcy, w sytuacji gdy nierzetelny nabywca nie zapłaci za towar lub też wykonaną usługę. Możliwość skorygowania przez podatnika-sprzedawcę podatku należnego wiąże się z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika-nabywcę. Zastosowanie trybu korekty podatku powoduje de facto, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje też faktycznie istnieć podatek naliczony, który można by odliczyć. Stąd też konieczna jest korekta podatku naliczonego. Przepisy art. 89b ust. 1 i ust. 2 ustawy są zawsze konsekwencją zaistnienia sytuacji, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Korekty podatku należnego, na podstawie przepisu art. 89a ust. 1 ustawy, można dokonać bowiem tylko jeśli wierzytelność, z której wynika korygowany podatek należny, nie została uregulowana w określonym przez strony terminie.

Zgodnie z przywołanymi przepisami, dłużnik ma obowiązek skorygowania całości (lub części) uprzednio odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury, jeżeli nie ureguluje całości (lub części) należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Obowiązek dokonania korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzystał z korekty podatku należnego. Dłużnik nie jest zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego wówczas gdy ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności. Korekta winna być dokonana w rozliczeniu za okres w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności. Termin 150-dniowy należy każdorazowo liczyć od dnia, w którym upływa termin płatności określony w fakturze lub umowie.

Na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Z opisu sprawy wynika Wnioskodawca w dniu 26 września 2008 r. złożył w Sądzie Handlowym (Francja) wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego suavegarde w oparciu o przepisy francuskiego kodeksu handlowego. Wyrokiem z 1 października 2008 r. Sąd Handlowy wszczął postępowanie upadłościowe – suavegarde na podstawie art. L 620-1 i L621-1 i następnie francuskiego kodeksu handlowego (Code de Commerce dalej CC). Wyrokiem z 20 lipca 2009 r. Sąd Handlowy na podstawie art. L 626-9 i następnych, R-626-17 i następnych CC zatwierdził plan ochrony przedłożony przez dłużnika C., z którego wynika, iż wierzyciele objęci planem spłaty zostaną zaspokojeni w 11 ratach w ciągu 10 lat według wartości nominalnej wraz z odsetkami naliczonymi od dnia wymagalności do dnia wszczęcia postępowania upadłościowego. Ponadto Sąd Handlowy utrzymał powołanych wyrokiem z 1 października 2008 r. sędziego komisarza oraz sędziego komisarza dodatkowego, a także powołał komisarzy do spraw wykonania planu. Wyrokiem Sądu Handlowego z dnia 28 stycznia 2013 r. sąd ogłosił rozwiązanie procedury ochronnej na podstawie art. L.626-27 kodeksu handlowego i wszczął procedure de redressement judiciaire – postępowanie upadłościowe przewidziane art. L.631-1 i kolejnymi CC wobec Wnioskodawcy. W dalszej części orzeczenia tenże sąd powołał sędziego komisarza i jego zastępcę, pełnomocników sądowych oraz wyznaczył adminstrateurs judiciares – zarządców.

W myśl art. 378. 1.puin przepisów z zakresu międzynarodowego postępowania upadłościowego nie stosuje się, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest członkiem, stanowi inaczej.

Siedziba spółki dłużnika znajduje się w Polsce, jednakże punkt 13 preambuły Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego określa główny ośrodek podstawowej działalności dłużnika jako miejsce, w którym dłużnik zazwyczaj zarządza swoją działalnością i jako takie jest rozpoznawalne przez osoby trzecie. W świetle powyższego mając na uwadze brzmienie punktu 13 preambuły sąd francuski uznał, iż ośrodkiem podstawowej działalności spółki jest jej francuska siedziba, za pośrednictwem spółki CA. i dlatego też uznał się właściwym do wszczęcia głównego postępowania upadłościowego.

W dniu 16 maja 2013 r. Sąd Rejonowy w Poznaniu Wydział do spraw upadłościowych i naprawczych wszczął wtórne postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku dłużnika – Wnioskodawcy.

Wnioskodawca w dalszym ciągu pozostaje czynnym podatnikiem VAT. W okresie przed ogłoszeniem upadłości wtórnej tj. 16 maja 2013 r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywane były zakupy towarów i usług od kontrahentów. Ze względu na fakt, iż nie wszystkie zobowiązania zostały uregulowane, z dniem ogłoszenia upadłości wtórnej Wierzyciele zobowiązani są do zgłoszenia swoich wierzytelności w postępowaniu upadłościowym.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Zainteresowany ma wątpliwości, czy syndyk działając w imieniu własnym, ale na rachunek upadłego Wnioskodawcy, zobowiązany jest do dokonania korekty podatku VAT naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług oraz do rozliczenia (zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji za okres miesięczny, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości podatnika, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności nastąpiło od dnia 1 stycznia 2013 r.

Z literalnego brzmienia powołanego wcześniej przepisu art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy wynika, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., podatnik nie może skorzystać z uprawnienia skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w sytuacji, gdy dłużnik na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje korekty jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Natomiast ten sam dłużnik (pomimo, że jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji) powinien skorygować odliczony podatek naliczony z niezapłaconych faktur (art. 89b ustawy).

Należy jednak wskazać, że spójność systemu prawa gwarantuje określony stopień jego niesprzeczności i zupełności. Zatem jedną z reguł wykładni jest zakaz wykładni przepisów prawa w sposób prowadzący do ich sprzeczności z innymi przepisami, a także do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności.

Skoro wierzyciel nie ma możliwości skorygowania podstawy opodatkowania (podatku należnego) z uwagi na postępowanie upadłościowe lub likwidacyjne swojego dłużnika to w takich okolicznościach nie zachodzi ryzyko utraty wpływów podatkowych.

W tym miejscu należy wskazać, że w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 346/14, Sąd stwierdził m.in., że: „(…) Syndyk masy upadłości nie ma zatem obowiązku skorygowania odliczonej przez podatnika kwoty podatku w bieżącej deklaracji podatkowej”.

Dalej Sąd powołał art. 230 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 z późn. zm.), zgodnie z którymi do kosztów postępowania upadłościowego zalicza się opłaty sądowe oraz wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania. Do wydatków, o których mowa w ust. 1, należą w szczególności: wynagrodzenie i wydatki syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy oraz ich zastępców, wynagrodzenie i wydatki członków rady wierzycieli, wydatki związane ze zgromadzeniem wierzycieli, koszty doręczeń, obwieszczeń i ogłoszeń, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne, wydatki związane z zarządem masy upadłości, w tym przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości należności ze stosunku pracy oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wydatki związane z likwidacją masy upadłości, chociażby do likwidacji doszło na podstawie układu.

Ponadto wskazał na przepis art. 342 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, zgodnie z którym należności podlegające zaspokojeniu z funduszów masy upadłości dzieli się na następujące kategorie:

1.  kategoria pierwsza - koszty postępowania upadłościowego, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości należności alimentacyjne oraz renty za wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci oraz z tytułu zamiany uprawnień objętych treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę, należności z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia masy upadłości, należności z zawartych przez upadłego przed ogłoszeniem upadłości umów, których wykonania zażądał syndyk, należności powstałe z czynności syndyka albo zarządcy oraz należności, które powstały z czynności upadłego dokonanych po ogłoszeniu upadłości, niewymagających zgody nadzorcy sądowego lub dokonanych za jego zgodą;
2.  kategoria druga - przypadające za czas przed ogłoszeniem upadłości należności ze stosunku pracy, należności rolników z tytułu umów o dostarczenie produktów z własnego gospodarstwa rolnego, należności alimentacyjne oraz renty za wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci i renty z tytułu zamiany uprawnień objętych treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę, przypadające za dwa ostatnie lata przed ogłoszeniem upadłości należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wraz z odsetkami i kosztami egzekucji;
3.  kategoria trzecia - podatki i inne daniny publiczne oraz pozostałe należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wraz z odsetkami i kosztami egzekucji;
4.  kategoria czwarta - inne należności, jeżeli nie podlegają zaspokojeniu w kategorii piątej, wraz z odsetkami za ostatni rok przed datą ogłoszenia upadłości, z odszkodowaniem umownym, kosztami procesu i egzekucji;
5.  kategoria piąta - odsetki, które nie należą do wyższych kategorii w kolejności, w jakiej podlega zaspokojeniu kapitał, a także sądowe i administracyjne kary grzywny oraz należności z tytułu darowizn i zapisów.

W wyżej powołanym wyroku Sąd napisał: „W opinii Sądu, dokonując wykładni przepisów Rozdziału 1a ustawy o VAT – „Rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności” – organ winien był uwzględnić szczególny charakter przepisów ustawy – P.u.n. i ich pierwszeństwo przed przepisami ustaw podatkowych.

Natomiast uwzględnienie przepisów ustawy P.u.n. prowadzi do wniosku, że postanowienia art. 89a ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.) nie dotyczą podatników – dłużników znajdujących się w upadłości. Syndyk masy upadłości nie ma zatem obowiązku skorygowania odliczonej przez podatnika kwoty podatku w bieżącej deklaracji podatkowej (…).

(…) W przypadku podatków kosztami postępowania upadłościowego są zatem jedynie należności podatkowe wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej przez upadłego po ogłoszeniu upadłości (por. uchwała SN z dnia 22 października 2009 r. o sygn. III CZP 73/09, OSNC 2010, nr 5, poz. 65).

A zatem w świetle art. 230 ust. 2 ustawy P.u.n. należności podatkowej, która nie jest związana z działalnością gospodarczą upadłego, ale z korektą rozliczenia podatkowego działalności spółki z okresu sprzed ogłoszenia upadłości, nie można uznać za koszty postępowania upadłościowego. Wykazywanie takich należności przez Syndyka zgodnie z postanowieniami art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w bieżących deklaracjach prowadziłoby wobec tego do naruszenia art. 342 ust. 1 pkt 1 ustawy P.u.n.

Dzień wydania przez Sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości podatnika wprowadza cezurę czasową w zakresie ustalenia stanu zobowiązań i regulowania należności upadłego. Stan istniejący na dzień ogłoszenia upadłości podlega zgłoszeniu sędziemu komisarzowi przez wszystkich wierzycieli celem zaspokojenia z masy upadłości. Zatem jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań, czy działania zmierzające do ich zmiany tak w zakresie stosunków cywilnoprawnych jak i publicznoprawnych spółki znajdującej się w stanie upadłości dotyczą masy upadłości. Tymczasem korekta przewidziana w art. 89b. ust. 1 ustawy o VAT ingeruje w tok postępowania upadłościowego zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, o której mowa w art. 342 ustawy P.u.n., w ten sposób, że powoduje powstanie obowiązku zwrotu Skarbowi Państwa odliczonego przed ogłoszeniem upadłości podatku naliczonego, wynikającego z niezapłaconej faktury i konieczność uregulowania tego zobowiązania w ramach kategorii pierwszej (koszty postępowania upadłościowego).

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że zarówno wykładnia systemowa jak i celowościowa sprzeciwia się nałożeniu na dłużnika pozostającego w stanie upadłości obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli w dniu korekty postępowanie upadłościowe już się toczyło”.

W rezultacie, Sąd stwierdził, że ,,(…) w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. przepis art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji gdy dzień korekty miałby nastąpić po ogłoszeniu upadłości podatnika, nie dotyczył dłużników znajdujących się w upadłości i obowiązków syndyków masy upadłości, gdyż zastosowanie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT sprzeczne byłoby z unormowaniem art. 342 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 230 ust. 2 i 3 ustawy P.u.n. mającymi charakter norm lex specialis”.

Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 2039/14 podkreślił, że ,,Zgodzić należało się również z tezą, że ograniczenie się do interpretacji wyłącznie przepisów prawa podatkowego, prowadziłoby do rezultatów wzajemnie się wykluczających w przypadku realizacji przez dłużnika (upadłego) nałożonych na niego ustawowych obowiązków. Uznanie, że Syndyk ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, niezależnie od szczegółowych regulacji zawartych w przepisach ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, wskazujących zwłaszcza sposób, w jaki może następować zaspokojenie z masy upadłości, wywołałoby sprzeczności interpretacyjne. Tymczasem, nie wolno akceptować takiej wykładni przepisów podatkowych, która w efekcie przynosi konstatację, że obowiązek wyznaczony prawem podatkowym (zapłata odliczonego uprzednio podatku naliczonego) jest równocześnie zakazany na gruncie innych przepisów (obowiązek zgłoszenia wierzytelności, kolejność ich zaspokajania, itp.). Interpretacja językowa, która prowadzi do takich wniosków sugeruje niespójność systemu prawa. W konsekwencji wykładnią art. 89b u.p.t.u. nie wolno usprawiedliwiać swoistych »wyłomów« od sztywno i drobiazgowo określonych zasad rozdysponowania mieniem wchodzącym w skład masy upadłości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniony stał się w tej sytuacji wniosek, że możliwość przypisania dłużnikowi (Syndykowi działającemu na jego rzecz) obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. musi również uwzględniać przepisy dotyczące postepowania upadłościowego, o ile zakres tego postepowania obejmuje wierzytelności (należności) mające być objęte taką korektą.

Syndyk nie ma zatem obowiązku dokonania korekty na podstawie powołanego wyżej przepisu (nawet bez względu na to, czy nieściągalność danej wierzytelności została uprawdopodobniona przed ogłoszeniem upadłości dłużnika). Jeśli obowiązek ten nie został spełniony przez Spółkę (podatnika), gdy postępowanie upadłościowe nie było jeszcze w toku, to nie jest dopuszczalne dokonanie korekty podatku naliczonego przez Syndyka w trakcie postepowania upadłościowego i z pominięciem przepisów je regulujących. Z punktu widzenia tych przepisów nie jest istotne, czy wierzytelność stała się wymagalna (powstał obowiązek korekty podatku naliczonego) przed ogłoszeniem upadłości. Jej zaspokojenie, tak jak zaspokojenie innych wierzytelności, podlega bowiem reżimowi określonemu w przepisach ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, które stanowią lex specialis w stosunku do obowiązku, który na podatnika nakłada art. 89b ust. 1 u.p.t.u.”.

Tym samym, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy, obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz ich wykładnię dokonaną w wyroku WSA w Poznaniu z 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 346/14 oraz wyroku NSA w Warszawie z 13 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 2039/14 należy stwierdzić, że Syndyk działając na rzecz Upadłego, nie był zobowiązany do dokonania korekty podatku VAT naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz do rozliczenia (zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji za okres miesięczny, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, w przypadku gdy wierzytelności powstały przed datą ogłoszenia upadłości podatnika, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności nastąpiło od dnia 1 stycznia 2013 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.