Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.416.2020.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-12
Teza: Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).
Słowa kluczowe: ewidencja; IP Box; komputery-program komputerowy; oprogramowanie; prawa-prawa autorskie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2020 r. (data wpływu 11 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) – **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej uznania wydatków na zakup oczyszczacza powietrza oraz robota (\`(...)\`) za koszty bezpośrednio powiązane z wytwarzaniem, ulepszeniem czy rozwojem oprogramowania i uwzględnienia ich we wskaźniku nexus,
*   **prawidłowe** – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 4 sierpnia 2020 r. (data wpływu 4 sierpnia 2020 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 7 stycznia 2014 roku pod firmą (…), prowadzoną pod adresem: (…), zarejestrowaną w CEIDG pod numerem NIP: (…) i numerem REGON: (…), pod kodami PKD: 62.01.Z, 47.91.Z, 56.21.Z, 56.29.Z, 59.20.Z, 62.02.Z, 62.09.Z, 63.12.Z, 63.99.Z, 73.11.Z, 73.12.C, 79.11.B, 79.90.C, 93.29.Z.

Przedmiotowa działalność dotyczy tworzenia, ulepszania i modyfikacji programów komputerowych lub ich części, które według ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U.2018.1191 t.j. ze zm., dalej zwanej „ustawą o PAIPP”) są utworami.

Wnioskodawca zajmuje się tworzeniem Oprogramowania w dziedzinie dotyczącej branży branży marketingu, sprzedaży i rekrutacji.

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, dalej zwana „ustawą o PIT”).

Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1402).

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi na rzecz: A, zarejestrowaną pod adresem: (…), oraz B, zarejestrowaną pod adresem: (…), zwanych łącznie Podmiotami.

Usługi na rzecz A na podstawie umowy między Wnioskodawcą a A obejmują:

*   korzystając z języków programowania (…) i technologii (…) oraz systemu bazodanowego (…), a także systemu (…), stworzono stronę internetową oraz aplikację na telefony z systemem (\`(...)\`), przetwarzające dane sportowe. W ramach współpracy przeprowadzono szereg badań w oparciu o wyżej wymienione dane oraz przygotowano i przekazano klientowi odpowiednie prototypy do analizy danych, z których część została wdrożona.
*   Planowanie, projektowanie oraz wytwarzanie skalowalnego oprogramowania stanowiącego część większego przedsięwzięcia, korzystając z języków programowania oraz nowoczesnych technologii wspomagających.
*   Eksperymentalne projektowanie oraz eksperymentalne wytwarzanie oprogramowania w celu zdobycia nowej wiedzy. Zastosowanie tejże wiedzy do wytworzenia oprogramowania rozwiązującego konkretny problem przedstawiony przez klienta lub do wyeliminowania/potwierdzenia w całości/w części postawionych hipotez.
*   Ulepszanie oprogramowania dążące do postępu, mając na celu wyeliminowanie naukowej lub technicznej niepewności poprzez: a) optymalizację algorytmów, b) zmniejszenie czasu przetwarzania danych oraz c) zwiększenie efektywności finalnego produktu lub jego części.
*   Przekazanie klientowi w całości wytworzonych prototypów oprogramowania oraz procesów tworzenia oprogramowania, ich dokumentacji oraz wszelkiego rodzaju instrukcji użytkowania.

W ramach prac, na podstawie umowy między Wnioskodawcą a A, ogół autorskich praw majątkowych wytworzonych przez Wnioskodawcę przechodzi na A. Własność przedmiotu, na którym dobro (oprogramowanie) zostało utrwalone, nabywana jest przez A z momentem jego przyjęcia.

Dobra niematerialne, będące utworami i podlegające ochronie na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U.2018.1191 t. j. ze zm., dalej zwanej „ustawą o PAIPP”), z momentem ich wytworzenia stają się przedmiotem własności A. Własność ta jest pełna, nieodwołalna oraz uprawniająca do rozporządzania prawem na wszelkich polach eksploatacji, w szczególności:

*   jeśli wytworzone przez Wnioskodawcę dobra stanowią utwór inny niż program komputerowy, na wszelkich polach eksploatacji w zakresie: utrwalania i zwielokrotniania utworu ‒ wytwarzanie określoną techniką egzemplarzy utworu, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową; w zakresie obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których utwór utrwalono ‒ wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy; w zakresie rozpowszechniania utworu w sposób inny niż określony powyżej ‒ publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym;
*   jeśli dobra będą miały postać programu komputerowego, na wszelkich polach eksploatacji w zakresie: prawa do trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, w tym wprowadzanie, wyświetlanie, stosowanie, przekazywanie i przechowywanie programu komputerowego; tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym; rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii; wprowadzenia do pamięci komputera i sieci multimedialnych.

W zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie. Strony Umowy współpracy uzgodniły, że wynagrodzenie płatne jest w ciągu umówionej liczby dni każdorazowo od wystawienia faktury. Powyższe wynagrodzenie obejmuje głównie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych oraz za pozostałe usługi.

Usługi na rzecz B na podstawie umowy między Wnioskodawcą a B obejmowały:

*   Korzystając z języków programowania (…) oraz systemu bazodanowego (…), a także systemu (…), stworzono stronę internetową służącą do wyszukiwania ofert elastycznej pracy w obszarze tzw. (…). W ramach strony stworzono moduły służące dopasowaniu pracowników do pracodawców na podstawie kombinacji posiadanych przez pracownika zasobów, np. samochód, mieszkanie. Utworzono również moduł sortowania ofert pracy na podstawie dopasowania użytkownika do poszczególnych ofert. W ramach strony www. utworzono także integrację z funkcją „(…)” wyszukiwarki (…) przy użyciu tzw. danych uporządkowanych firmy (…).
*   Korzystając z języków programowania (…) oraz systemu bazodanowego (…), a także systemu (…), stworzono dwie progresywne aplikacje mobilne na platformę (…). Aplikacje te służą do wyszukiwania ofert elastycznej pracy w obszarze tzw. (…). Stworzono również integrację, pozwalającą na zalogowanie się w progresywnych aplikacjach mobilnych danymi logowania używanymi do logowania na stworzonej stronie internetowej.
*   Korzystając z języków programowania oraz nowoczesnych technologii wspomagających planowano, projektowano oraz wytwarzano skalowalnego oprogramowania stanowiącego część większego przedsięwzięcia.
*   Eksperymentalne projektowanie i wytwarzanie oprogramowania w celu zdobycia nowej wiedzy. Zastosowanie tejże wiedzy do wytworzenia oprogramowania rozwiązującego konkretny problem przedstawiony przez klienta lub do wyeliminowania lub potwierdzenia w całości lub w części postawionych hipotez.
*   Ulepszanie oprogramowania dążące do postępu, mając na celu wyeliminowanie naukowej lub technicznej niepewności poprzez: optymalizację algorytmów, zmniejszenie czasu przetwarzania danych oraz zwiększenie efektywności finalnego produktu lub jego części.
*   Reorganizację wytworzonego wcześniej oprogramowania przez różnych kontrahentów celem usunięcia powstałych lub przyszłych konfliktów oraz dbanie o oprogramowanie celem niedopuszczenia do tychże konfliktów lub ich wczesnego wyeliminowania.
*   Przekazanie klientowi w całości wytworzonych prototypów oprogramowania oraz procesów tworzenia oprogramowania, ich dokumentacji oraz wszelkiego rodzaju instrukcji użytkowania.

Ogół autorskich praw majątkowych do utworów, których twórcą jest Wnioskodawca, a które powstały w związku z Umową, na wszelkich polach eksploatacji wskazanych w art. 50 ustawy o PAIPP (tj. w zakresie utrwalania i zwielokrotniania utworu – wytwarzanie określoną techniką egzemplarzy utworu; w zakresie obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których utwór utrwalono – wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy; w zakresie rozpowszechniania utworu w sposób inny niż określony powyżej – publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym) oraz w przypadku programów komputerowych również prawa wskazane w art. 74 ust. 4 ustawy o PAIPP (tj. prawo do trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego; tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała; rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii), a także prawo do udzielenia zezwolenia na wykonywanie autorskich praw zależnych do tych utworów, przechodzą na B z chwilą ustalenia danego utworu, w jakiejkolwiek nawet niedokończonej postaci.

W szczególności Wnioskodawca zobowiązuje się przenieść na B, z chwilą ustalenia przysługujących mu w stosunku do powstałych w wyniku realizacji umowy: programów oraz samodzielnych części programów programu podlegających ochronie jak inne utwory, dokumentacji oraz innych utworów nie wskazanych powyżej wszelkie prawa majątkowe, w tym autorskie prawa majątkowe. Jest to podmiot, dla którego świadczona jest część usług w ramach działalności Wnioskodawcy.

W zamian za wykonane usługi na rzecz B Wnioskodawca otrzymywał umówione wynagrodzenie. Strony Umowy współpracy uzgodniły, że wynagrodzenie płatne jest w ciągu uzgodnionej w umowie liczby dni od wystawienia faktury, która może być wystawiana miesięcznie. Powyższe wynagrodzenie obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych oraz inne usługi. Oprogramowanie lub jego części wytwarzane jest we współpracy z innymi specjalistami, którzy odpowiedzialni są za poszczególne jego części, które w połączeniu z pozostałymi tworzą Oprogramowanie. Finalne Oprogramowanie może w niektórych przypadkach ulec modyfikacji już po uzyskaniu całości ogółu autorskich praw majątkowych do utworu przez podmioty.

W wyniku prowadzonych przez Wnioskodawcę prac powstaje autorskie prawo do programu komputerowego stanowiące kwalifikowane prawo IP podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca ponosi następujące koszty: 1) leasing samochodu, 2) koszt użytkowania samochodu (np. paliwo, serwis, myjnia, materiały eksploatacyjne typu płyn do spryskiwaczy, usługi konserwacyjne), 3) leasing laptopa, 4) koszt reklamy w serwisie (…), 5) koszt zakupu domeny internetowej i hostingu, 6) koszt dokształcania zawodowego (np. udział w konferencjach, kursach oraz szkoleniach IT w formie elektronicznej oraz interpersonalnej), 7) koszt zakupu artykułów biurowych, 8) koszt zakupu wyposażenia biurowego (np. meble), 9) koszt zakupu oprogramowania, 10) koszt podwykonawstwa (zewnętrzne usługi programistyczne), 11) koszt usługi księgowej, 12) koszt zakupu sprzętu elektronicznego (np. telefon z systemem (…), telefon z systemem (…), (…) z systemem (…), głośnik (\`(...)\`), telewizor z systemem (…) tv, oczyszczacz powietrza, robot (…)), 13) koszt użytkowania sprzętu elektronicznego (np. naprawa), 14) składki na ubezpieczenia społeczne, 15) koszt usługi doradztwa podatkowego, 16) koszt transportu (np. bilety lotnicze), 17) koszt usług hotelowych (w zw. z wykonywaną działalnością, np. szkolenie poza miejscem zamieszkania).

Od początku 2019 roku, tj. od 1 stycznia 2019 roku Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, a bardziej precyzyjnie prowadzi odrębną ewidencję, w której uwzględnia informacje o:

*   zbywanym w danym okresie prawie własności intelektualnej, tj. określonym Oprogramowaniu;
*   przychodach uzyskiwanych ze zbycia Oprogramowania w danym okresie, tj.:
    1.  wynagrodzeniu za przeniesienie autorskich praw majątkowych do Oprogramowania;
    2.  kosztach faktycznie poniesionych w danym okresie przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność związaną z wytworzeniem Oprogramowania;
*   dochodzie ze zbycia Oprogramowania obliczonym jako różnica pomiędzy przychodami i kosztami opisanymi powyżej.

W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez niego działalność związaną z wytwarzaniem Oprogramowania według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Wszelkie prace świadczone są w sposób uporządkowany oraz są należycie udokumentowane i wykonywane zgodnie z oczekiwaniami Podmiotów. Wnioskodawca bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Bez wątpienia działalność na rzecz każdego ze wskazanych Podmiotów polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonych przez Podmioty nie miały miejsca. Oprogramowanie stworzone na rzecz każdego z Podmiotów powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielono odpowiedzi na następujące pytania:

*   Czy w ramach czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę ‒ w drodze własnych doświadczeń i testów ‒ zdobywa on, poszerza i łączy wiedzę oraz umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, tak aby móc tę wiedzę i umiejętności wykorzystać do tworzenia opisanego we wniosku oprogramowania (tj. projektowania, opracowywania innowacyjnych rozwiązań informatycznych) oraz jego przebudowania i modyfikowania, a także że czynności te nie stanowią rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tego oprogramowania? Wnioskodawca bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Jego zdaniem działalność przez Niego prowadzona spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej, ale we wniosku zadaje pytanie, czy jego działalność zdaniem Organu spełnia cechy takowej, gdyż nie jest kompetentny sam jej kwalifikować. Bez wątpienia działalność na rzecz wskazanego podmiotu polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonych przez Podmiot nie miały miejsca. Oprogramowanie stworzone na rzecz każdego z Podmiotów ulepszy/ulepszyło i rozwinie/rozwinęło działanie starych programów czy rozwiązań lub też spowoduje/powodowało stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podmiotu. Wnioskodawca nie świadczy usług wprowadzania okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z Kontrahentem oprogramowaniu, Wnioskodawca odpowiedzialny jest za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom Zleceniodawcy.
*   Czy w przypadku gdy Wnioskodawca ulepsza i modyfikuje oprogramowanie, to czy jest jego właścicielem lub współwłaścicielem albo użytkownikiem na podstawie licencji wyłącznej? Wnioskodawcy nie będą przysługiwały (także pochodzące z licencji) prawa do programu, do którego prawa autorskie już przeniesiono, nawet w przypadku jego dalszego rozwijania/ulepszania. Będą mu, do momentu przeniesienia na rzecz Zleceniodawców, przysługiwały autorskie prawa majątkowe do składowych (części oprogramowania), które to części mają na celu ulepszenie danego oprogramowania. W związku z tym Wnioskodawca nie jest użytkownikiem prawa na podstawie licencji wyłącznej, a także niewyłącznej. Ulepszanie i rozwijanie oprogramowania, często tego, które sam stworzył, powoduje powstanie części programu komputerowego, który staje się osobnym utworem. Wnioskodawca nie będzie więc właścicielem oprogramowania ulepszanego, ale czasowo właścicielem składowych (części) oprogramowania, które powoduje finalnie ulepszenie owego oprogramowania ulepszanego. Nowe oprogramowanie, które powoduje ulepszanie starego, to nowe funkcjonalności, które są osobnym oprogramowaniem. Wnioskodawca wskazuje w uzasadnieniu do wniosku, iż „\[…\] Wnioskodawca tworzy oprogramowanie od podstaw, jak i modyfikuje poprzez dodawanie nowych funkcjonalności stare oprogramowanie, w zależności od potrzeb wymienionych Podmiotów, z którymi współpracuje lub ich Klientów”. Więc owe dodane funkcjonalności są częściami oprogramowania, które jest również przedmiotem praw autorskich.
*   Czy w przypadku ulepszania i modyfikowania istniejącego oprogramowania o nowe lub ulepszone wersje powstają nowe, odrębne od tego oprogramowania, utwory w postaci oprogramowania podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. nowe kwalifikowane prawa własności intelektualnej):
    
    *   jeżeli tak − należy wskazać, czy Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw do tego oprogramowania, otrzymując w zamian wynagrodzenie ze sprzedaży tego prawa;
    *   jeżeli nie − należy wskazać, czy Wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie za efekty swoich prac badawczo-rozwojowych?
    
    Tak, Wnioskodawca tworzy, ulepsza, rozwija oprogramowanie komputerowe. W efekcie realizacji umowy łączącej Wnioskodawcę z Kontrahentem powstaje nowe, odrębne oprogramowanie lub jego część. Wnioskodawca przenosi za wynagrodzeniem całość praw autorskich do tego oprogramowania lub jego części. Stanowi to realizację umowy łączącej Wnioskodawcę z Kontrahentem. Prawo do części programu komputerowego, w postaci pewnych nowych funkcjonalności czy części kodu, które wprowadzają modyfikacje bądź ulepszenia w oprogramowaniu, są również kwalifikowanym prawem własności intelektualnej podlegającym ochronie. Zleceniodawcy nie muszą przenosić na Wnioskodawcę z powrotem prawa do głównej części oprogramowania. Następuje jedynie zbycie prawa do konkretnej części programu, która stanowi ulepszenie, modyfikację bądź nową funkcjonalność, już jako samodzielnego programu komputerowego. Wnioskodawca oświadcza, iż zgodnie z art. 30 ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osiąga dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:
    1.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
    2.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.
*   Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych kosztów na leasing samochodu? Pod pojęciem poniesionych kosztów na leasing samochodu Wnioskodawca rozumie: opłatę początkową, raty leasingowe, ratę wykupu samochodu.
*   Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych kosztów użytkowania samochodu (np. paliwo, serwis, myjnia, materiały eksploatacyjne typu płyn do spryskiwaczy, usługi konserwacyjne)? Pod pojęciem poniesionych kosztów „użytkowania samochodu” Wnioskodawca rozumie koszty paliwa, serwisu, myjnii, materiałów eksploatacyjnych typu płyn do spryskiwaczy, usługi konserwacyjne.
*   Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych kosztów na leasing laptopa? Są to opłaty miesięczne, opłata wstępna oraz opłata wykupowa.
*   Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych kosztów reklamy w serwisie (…)? Wnioskodawca pod pojęciem poniesionego kosztu rozumie wydatki na system reklamowy.
*   Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych kosztów na zakup domeny internetowej i hostingu? Wnioskodawca pod pojęciem poniesionych kosztów na zakup domeny internetowej i hostingu rozumie koszt zakupu hostingu oraz domeny dla (…).
*   Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych kosztów na dokształcanie zawodowe (np. udział w konferencjach, kursach oraz szkoleniach IT w formie elektronicznej oraz interpersonalnej)? Pod pojęciem kosztów na dokształcanie zawodowe Wnioskodawca rozumie opłaty za udział w konferencjach, kursach oraz szkoleniach IT w formie elektronicznej oraz interpersonalnej.
*   Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych kosztów na zakup artykułów biurowych? Wnioskodawca pod pojęciem poniesionych kosztów na zakup artykułów biurowych rozumie zakup papieru do drukarki, toneru do drukarki, mazaków do tablicy.
*   Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych kosztów na zakup wyposażenia biurowego (np. meble); czy wyposażenie to stanowi środki trwałe w prowadzonej działalności gospodarczej? Wyposażenie biurowe rozumiane jako biurko, szafa, nie stanowią środka trwałego.
*   Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych kosztów na zakup oprogramowania? Zakup oprogramowania to koszt poniesiony na zakup programów potrzebnych do tworzenia oprogramowania, np. do przeglądania baz danych w różnych technologiach.
*   Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych kosztów podwykonawstwa (zewnętrzne usługi programistyczne); czego dotyczy umowa z podwykonawcą; czy jest ona zawierana z osobą prowadzącą działalność gospodarczą czy nieprowadzącą działalność gospodarczą; czy w tym przypadku dochodzi do nabycia od innego podmiotu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, czy też do nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od podmiotu niepowiązanego bądź powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 bądź 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Podwykonawca prowadzi działalność gospodarczą, podmioty nie są podmiotami powiązanymi. Zlecone prace dotyczą małych projektów, tj. strony domowe firm, np. korporacji taksówkarskiej, na które Wnioskodawca nie ma własnych zasobów czasowych. Umowa przewiduje przeniesienie majątkowych praw autorskich. Wnioskodawca nie wie, czy podwykonawca prowadzi działalność badawczo-rozwojowa, tym samym nie wie, czy nabywa wyniki prac badawczo rozwojowych.
*   Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych kosztów na usługę księgową? Wnioskodawca pod tym kosztem rozumie profesjonalną obsługę księgową.
*   Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych kosztów na zakup sprzętu elektronicznego (np. telefon z systemem (…), telefon z systemem (\`(...)\`), (\`(...)\`) z systemem (\`(...)\`), głośnik (\`(...)\`), telewizor z systemem (\`(...)\`) tv, oczyszczacz powietrza, robot (\`(...)\`)); czy sprzęt ten stanowi środki trwałe w prowadzonej działalności gospodarczej? Pod pojęciem poniesionych kosztów na zakup sprzętu elektronicznego rozumie zakup telefonu z systemem (…), telefonu z systemem (\`(...)\`), (\`(...)\`) z systemem (\`(...)\`), głośnika (\`(...)\`), telewizora z systemem (\`(...)\`) tv, oczyszczacza powietrza, robota (\`(...)\`), sprzęt ten nie stanowi środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej.
*   Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych kosztów na użytkowanie sprzętu elektronicznego (np. naprawa)? Pod pojęciem poniesionych kosztów na użytkowanie sprzętu elektronicznego rozumie naprawę, konserwację sprzętu.
*   Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych kosztów na składki na ubezpieczenia społeczne? Koszt składki na ubezpieczenia społeczne to wydatki na składki na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe).
*   Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych kosztów na usługi doradztwa podatkowego? Koszty usług kancelarii doradztwa podatkowego.
*   Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych kosztów na transport (np. bilety lotnicze)? Wnioskodawca pod pojęciem poniesionych kosztów na transport rozumie zakup biletów lotniczych.
*   Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych kosztów na usługi hotelowe (w zw. z wykonywaną działalnością, np. szkolenie poza miejscem zamieszkania)? Wnioskodawca pod pojęciem poniesionych kosztów na usługi hotelowe rozumie koszt noclegu podczas delegacji oraz szkoleń.
*   Czy wskazane w punktach 4-20 wydatki zostały faktycznie poniesione na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej; należy wskazać przesłanki świadczące o bezpośrednim powiązaniu poszczególnych wydatków z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością związaną z wytworzeniem opisanego oprogramowania?
    
    1.  Leasing samochodu oraz 2) Koszt użytkowania samochodu (np. paliwo, serwis, myjnia, materiały eksploatacyjne typu płyn do spryskiwaczy, usługi konserwacyjne) umożliwiają Wnioskodawcy sprawny transport, czy to do Klienta w celu konsultacji dotyczących tworzonego programu komputerowego, czy to do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych urządzeń programistycznych. Auto wykorzystywane jest do celów świadczenia usług na rzecz Zleceniodawców, jak również do czynności wymagających prowadzenie działalności gospodarczej w całym jej zakresie, dzięki czemu jest On w stanie świadczyć usługi programistyczne efektywniej i lepszej jakości, wpływając na mocniejszą pozycję na rynku zleceń informatycznych;
    
    1.  Leasing laptopa jest niezbędny Wnioskodawcy, ponieważ Oprogramowanie lub jego części wytwarzane są przy jego pomocy, zapisywane w pamięci urządzenia i bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu niemożliwe byłoby w ogóle zapisanie i odtworzenie prac. W szybko zmieniającym się świecie technologii niekorzystanie przez Wnioskodawcę z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności jego pracy, gdyż utrudnione byłoby sprawne tworzenie programów komputerowych przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania.
    2.  Koszt reklamy w serwisie (…) przyczynił się do pozyskania nowych klientów, jak i ułatwia komunikację z obecnymi (szczególnie w branży IT), co znajduje odzwierciedlenie w tworzonym produkcie/usłudze (programowanie).
    3.  Koszt zakupu domeny internetowej i hostingu sprawia, że Wnioskodawca ma sposobność, aby jego oprogramowanie mogło być dostępne online, w wyniku czego powstała potrzeba wykupienia. Opłata za hosting serwerów jest koniecznością dla Wnioskodawcy, ponieważ oprogramowanie, które wytwarza, jest dostępne online, toteż musi być ono wdrożone na serwerze, ponadto narzędzia, które wykorzystuje w procesie wytwarzania oprogramowania, monitorowania tego oprogramowania, zarządzania projektami, również wymagają wdrożenia na serwerze.
    4.  Koszt dokształcania zawodowego (np. udział w konferencjach, kursach oraz szkoleniach IT w formie elektronicznej oraz interpersonalnej) – jak już wskazano uprzednio we wniosku, oprogramowanie lub jego części wytwarzane jest przede wszystkim na podstawie wiedzy i doświadczenia Wnioskodawcy. Dla jego finalnego kształtu decydujące znaczenie mają przede wszystkim posiadane przez niego informacje specjalne i wiedza specjalistyczna. W tym celu ustawicznie pogłębia On swój zasób wiedzy, biorąc udział w stosownych szkoleniach.
    5.  Koszt zakupu artykułów biurowych – nie można zapominać też o kosztach pobocznych potrzebnych do prowadzenia działalności gospodarczej, takich jak skoroszyty, papier do drukarki czy choćby toner do drukarki, który służy m.in. do druku kodu programistycznego lub innych dokumentów związanych z projektem.
    6.  Koszt zakupu wyposażenia biurowego (np. meble) zapewnia Wnioskodawcy ergonomiczne miejsce pracy, co wpływa na jakość i efektywność świadczonych usług, w wyniku czego znajduje to odzwierciedlenie w uzyskiwanych przychodach z wytwarzanego programu komputerowego. Również daje to przestrzeń do prowadzenia we właściwy sposób spotkań czy wideokonferencji biznesowych;
    7.  Koszt zakupu oprogramowania jest Wnioskodawcy potrzebny do wytwarzania programów komputerowych, które są istotą jego działalności gospodarczej. Konkretnie będzie to szereg programów użytkowych, które w dużej części są produktami komercyjnymi, podlegającymi opłatom licencyjnym.
    8.  Koszt podwykonawstwa (zewnętrzne usługi programistyczne) umożliwił Wnioskodawcy powierzone im czynności prostych, których efekty są łatwe do osiągnięcia, w wyniku czego zaoszczędził on czas na podejmowanie prac skomplikowanych, które prowadzą do powstania ciężko osiąganych efektów.
    9.  Koszt usługi księgowej pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (Ulga IP Box), o której wspomniano we wniosku. W wyniku czego koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis, w tym Wnioskodawca dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego. Również należy podkreślić, że prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności per se. Wnioskodawca traktuje ten koszt jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej, której zdecydowanie dominująca część polega na wytwarzaniu chronionych prawem autorskim Utworów, a konkretniej programów komputerowych.;
    10.  Koszt zakupu sprzętu elektronicznego (np. telefon z systemem (…), telefon z systemem (\`(...)\`), (\`(...)\`) z systemem (\`(...)\`), głośnik (\`(...)\`), telewizor z systemem (\`(...)\`) tv, oczyszczacz powietrza, robot (\`(...)\`)) oraz 13) Koszt użytkowania sprzętu elektronicznego (np. naprawa) – do wytwarzania oprogramowania oraz prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie Wnioskodawcy niezbędny jest określony sprzęt elektroniczny, który musi sobie zapewnić. Naprawa i konserwacja jest koniecznością, aby móc sprawnie dokonywać w/w operacji przy procesie programowania, a także poprzez to wydłuża się okres eksploatacji niniejszego sprzętu, przez co Wnioskodawca w dłuższej perspektywie czasu może zaoszczędzić na wydatkach.
    
    1.  Składki na ubezpieczenia społeczne to obciążenia obowiązkowe, aby móc prowadzić legalnie jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce, co w przypadku Wnioskodawcy przekłada się na możliwość świadczenia usług programistycznych. Również nie można zapominać o celu wymienionych opłat, które mają za cel zapewnienie środków pieniężnych w razie niemożności wykonywania działalności przez Wnioskodawcę, co w dłuższej perspektywie wydłuży jego zdolność zawodową;
    2.  Koszt usługi doradztwa podatkowego. Koszty poniesione na usługi doradcze dotyczą możliwości skorzystania z Ulgi IP Box (zasięgnięcie porady prawnej), jak i samego złożenie wniosku o interpretację, w tym kontekście Wnioskodawca będzie miał możliwość otrzymania odpowiedzi, czy jego działalność gospodarcza związana jest z działalnością badawczo-rozwojową.
    3.  Koszt transportu (np. bilety lotnicze) oraz 17) Koszt usług hotelowych (w zw. z wykonywaną działalnością np. szkolenie poza miejscem zamieszkania) dotyczą wydatków na lokomocję, a wykorzystywanie zróżnicowanych środków transportu pozwala pośrednio na zoptymalizowanie czasu pracy. Opisywane podróże mają za cel spotkania z Klientem, co służy indywidualizacji tworzonego oprogramowania oraz kodu, w tym pełnej realizacji potrzeb Klienta, w wyniku czego finalny produkt jest maksymalnie spersonalizowany;
*   Czy usługi związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej dla kontrahenta ze Szwecji będą wykonywane w Polsce czy w Królestwie Szwecji? Usługi są/będą wykonywane w Polsce.
*   Jeśli usługi będą wykonywane w Królestwie Szwecji, to proszę wskazać, czy działalność gospodarcza na terenie Królestwa Szwecji prowadzona jest za pośrednictwem stałej placówki w rozumieniu art. 5 konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie w dniu 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193)? Usługi są/będą wykonywane w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawo autorskie do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzanych samodzielnie przez Wnioskodawcę (Oprogramowanie) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT?
2.  Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?
3.  Czy wydatki na:
    1.  leasing samochodu,
    2.  koszt użytkowania samochodu (np. paliwo, serwis, myjnia, materiały eksploatacyjne typu płyn do spryskiwaczy, usługi konserwacyjne),
    3.  leasing laptopa,
    4.  koszt reklamy w serwisie (…),
    5.  koszt zakupu domeny internetowej i hostingu,
    6.  koszt dokształcania zawodowego (np. udział w konferencjach, kursach oraz szkoleniach IT w formie elektronicznej oraz interpersonalnej),
    7.  koszt zakupu artykułów biurowych,
    8.  koszt zakupu wyposażenia biurowego (np. meble),
    9.  koszt zakupu oprogramowania,
    10.  koszt podwykonawstwa (zewnętrzne usługi programistyczne),
    11.  koszt usługi księgowej,
    12.  koszt zakupu sprzętu elektronicznego (np. telefon z systemem (…), telefon z systemem (\`(...)\`), (\`(...)\`) z systemem (\`(...)\`), głośnik (\`(...)\`), telewizor z systemem (\`(...)\`) tv, oczyszczacz powietrza, robot (\`(...)\`)),
    13.  koszt użytkowania sprzętu elektronicznego (np. naprawa),
    14.  składki na ubezpieczenia społeczne,
    15.  koszt usługi doradztwa podatkowego,
    16.  koszt transportu (np. bilety lotnicze),
    17.  koszt usług hotelowych (w zw. z wykonywaną działalnością, np. szkolenie poza miejscem zamieszkania),które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT?
4.  Które z wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:
    1.  leasing samochodu,
    2.  koszt użytkowania samochodu (np. paliwo, serwis, myjnia, materiały eksploatacyjne typu płyn do spryskiwaczy, usługi konserwacyjne),
    3.  leasing laptopa,
    4.  koszt reklamy w serwisie (…),
    5.  koszt zakupu domeny internetowej i hostingu,
    6.  koszt dokształcania zawodowego (np. udział w konferencjach, kursach oraz szkoleniach IT w formie elektronicznej oraz interpersonalnej),
    7.  koszt zakupu artykułów biurowych,
    8.  koszt zakupu wyposażenia biurowego (np. meble),
    9.  koszt zakupu oprogramowania,
    10.  koszt podwykonawstwa (zewnętrzne usługi programistyczne),
    11.  koszt usługi księgowej,
    12.  koszt zakupu sprzętu elektronicznego (np. telefon z systemem (…), telefon z systemem (\`(...)\`), (\`(...)\`) z systemem (\`(...)\`), głośnik (\`(...)\`), telewizor z systemem (\`(...)\`) tv, oczyszczacz powietrza, robot (\`(...)\`)),
    13.  koszt użytkowania sprzętu elektronicznego (np. naprawa),
    14.  składki na ubezpieczenia społeczne,
    15.  koszt usługi doradztwa podatkowego,
    16.  koszt transportu (np. bilety lotnicze),
    17.  koszt usług hotelowych (w zw. z wykonywaną działalnością, np. szkolenie poza miejscem zamieszkania),w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, powinny zostać uznane za koszty konieczne do obliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT?
5.  Czy dochód ze zbycia prawa autorskiego do oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT?
6.  Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule w ust. 2 pkt 8. Przy czym, by można było mówić o „kwalifikowanym” prawie własności intelektualnej, przepis ten wymaga również, by spełnione zostały dwa kryteria:

1.  przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej oraz
2.  prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Należy uznać, że oprogramowanie komputerowe lub jego część stanowią przedmiot ochrony praw autorskich. Artykuł 74 ustawy o PAIPP kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych. Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny, można stwierdzić, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego jest oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach umowy o współpracy pomiędzy nim a wyżej wskazanymi Podmiotami.

Zdaniem Wnioskodawcy prawo autorskie do Oprogramowania wytwarzanego przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w kontekście przedstawionej działalności na rzecz wymienionych Podmiotów zalicza się do kwalifikowanych praw własności w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy o PAIPP, a jego przedmiot został wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Artykuł 5a pkt 38 ustawy o PIT normuje działalność badawczo-rozwojową jako: działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Badaniami naukowymi są więc:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. ‒ Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce ‒ rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. ‒ Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce ‒ rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT pojęcie prace rozwojowe ‒ oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. ‒ Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest wyodrębnienie pewnych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania przedmiotowego oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę jako prac badawczo-rozwojowych. Odnosząc się do interpretacji indywidualnej o sygnaturze 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3.MG i stanowiska wnioskodawcy, które zostało w niej przedstawione i zaaprobowane przez Organ podatkowy, działalność badawczo-rozwojowa powinna: obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Oprócz tego w Objaśnieniu podatkowym z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej ‒ IP Box w definiowaniu działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw). Według podręcznika działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu Oprogramowania komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe Podmiotów. Działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej:

1.  nowatorskość i twórczość: Wnioskodawca tworzy oprogramowanie w zależności od potrzeb wymienionych Podmiotów, z którymi współpracuje, a Podmioty te mają na celu zwiększenie innowacyjności archaicznych rozwiązań programistycznych, w zależności od swoich potrzeb,
2.  nieprzewidywalność: każdy z Podmiotów, z którym Wnioskodawca współpracuje, oczekuje od niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (oprogramowania), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań,
3.  metodyczność: Wnioskodawca zobowiązany jest w ramach umów z Podmiotami do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Podmiotów i przedstawionym przez nich planem,
4.  możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Wnioskodawcy, w ramach wykonywanej przez niego działalności na rzecz Podmiotów, jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania na owe Podmioty, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia przez Podmioty.

Biorąc powyższe pod uwagę, można stwierdzić, zdaniem Wnioskodawcy, że tworzenie przez niego Oprogramowania spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT dochód (strata) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Natomiast art. 9 ust. 2 ustawy o PIT stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zastosowanie cedułowości (teorii źródeł) wiąże się z konsekwencjami, zwłaszcza w zakresie możliwości stosowania specjalnych stawek opodatkowania lub kosztów normatywnych. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza w przeważającym zakresie obejmuje tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone w ramach wykonania umów na te Podmioty.

Wnioskodawca za wykonane usługi otrzymuje ustalone wynagrodzenie, obejmujące również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Zważając na to, że działania Wnioskodawcy zorientowane są na działalność badawczo-rozwojową, ponosi on Wydatki na:

1.  leasing samochodu,
2.  koszt użytkowania samochodu (np. paliwo, serwis, myjnia, materiały eksploatacyjne typu płyn do spryskiwaczy, usługi konserwacyjne),
3.  leasing laptopa,
4.  koszt reklamy w serwisie (…),
5.  koszt zakupu domeny internetowej i hostingu,
6.  koszt dokształcania zawodowego (np. udział w konferencjach, kursach oraz szkoleniach IT w formie elektronicznej oraz interpersonalnej),
7.  koszt zakupu artykułów biurowych,
8.  koszt zakupu wyposażenia biurowego (np. meble),
9.  koszt zakupu oprogramowania,
10.  koszt podwykonawstwa (zewnętrzne usługi programistyczne),
11.  koszt usługi księgowej,
12.  koszt zakupu sprzętu elektronicznego (np. telefon z systemem (…), telefon z systemem (\`(...)\`), (\`(...)\`) z systemem (\`(...)\`), głośnik (\`(...)\`), telewizor z systemem (\`(...)\`) tv, oczyszczacz powietrza, robot (\`(...)\`)),
13.  koszt użytkowania sprzętu elektronicznego (np. naprawa),
14.  składki na ubezpieczenia społeczne,
15.  koszt usługi doradztwa podatkowego,
16.  koszt transportu (np. bilety lotnicze),
17.  koszt usług hotelowych (w zw. z wykonywaną działalnością, np. szkolenie poza miejscem zamieszkania).

Niniejsze Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są również kosztami w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT, gdyż mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez niego działalność związaną z wytwarzaniem Oprogramowania według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone Wydatki w zakresie, w jakim przeznaczane są na wytworzenie Oprogramowania, w tym obliczone według powyższej proporcji, należy uznać za koszty prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 ustawy o PIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3 / a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

*   a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
*   b. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego,
*   c. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego,
*   d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Przedmiotem wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest w przeważającym zakresie tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone w ramach wykonania Umów na te Podmioty.

Za świadczone usługi Wnioskodawca otrzymuje ustalone wynagrodzenie, które obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. W związku z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową ponosi on Wydatki na:

1.  leasing samochodu,
2.  koszt użytkowania samochodu (np. paliwo, serwis, myjnia, materiały eksploatacyjne typu płyn do spryskiwaczy, usługi konserwacyjne),
3.  leasing laptopa,
4.  koszt reklamy w serwisie (…),
5.  koszt zakupu domeny internetowej i hostingu,
6.  koszt dokształcania zawodowego (np. udział w konferencjach, kursach oraz szkoleniach IT w formie elektronicznej oraz interpersonalnej),
7.  koszt zakupu artykułów biurowych,
8.  koszt zakupu wyposażenia biurowego (np. meble),
9.  koszt zakupu oprogramowania,
10.  koszt podwykonawstwa (zewnętrzne usługi programistyczne),
11.  koszt usługi księgowej,
12.  koszt zakupu sprzętu elektronicznego (np. telefon z systemem (…), telefon z systemem (\`(...)\`), (\`(...)\`) z systemem (\`(...)\`), głośnik (\`(...)\`), telewizor z systemem (\`(...)\`) tv, oczyszczacz powietrza, robot (\`(...)\`)),
13.  koszt użytkowania sprzętu elektronicznego (np. naprawa),
14.  składki na ubezpieczenia społeczne,
15.  koszt usługi doradztwa podatkowego,
16.  koszt transportu (np. bilety lotnicze),
17.  koszt usług hotelowych (w zw. z wykonywaną działalnością, np. szkolenie poza miejscem zamieszkania).

Powyższe Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są również kosztami w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów ‒ tj. prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone Wydatki w zakresie, w jakim przeznaczane są na wytworzenie Oprogramowania, należy uznać odpowiednio za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności badawczo-rozwojowej, nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych (od podmiotu niepowiązanego lub powiązanego), nabycia kwalifikowanego IP, co jest związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 i 5 ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5.

W myśl art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Według art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika określonego w tym przepisie.

Wskaźnik obliczany jest według wzoru:

(a + b) \* 1,3 / a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

*   a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
*   b. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego,
*   c. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego,
*   d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Zgodnie z postanowieniami Umów z chwilą ustalenia tychże utworów przenoszone na Podmioty są:

1.  wszelkie majątkowe prawa autorskie;
2.  prawo do trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego; tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała; rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii;
3.  prawo do udzielenia zezwolenia na wykonywanie autorskich praw zależnych do tych utworów, w stosunku do utworów w postaci programów komputerowych, wytworzonych w zakresie świadczenia przez Wnioskodawcę usług.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie. Powyższe wynagrodzenie obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do Oprogramowania.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, dochód otrzymany ze zbycia Oprogramowania w ramach świadczenia usług na podstawie Umów z Podmiotami stanowi kwalifikowany dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT. Stanowi on bowiem dochód z Oprogramowania będącego kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, wyliczony zgodnie z formułą wyrażoną w ustawie o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6.

Zdaniem Wnioskodawcy spełnia on wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego (podlegające ochronie prawnej). Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym ustalona jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i obliczanego wg wzoru z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box):

*   w części dotyczącej uznania wydatków na zakup oczyszczacza powietrza oraz robota (\`(...)\`) za koszty bezpośrednio powiązane z wytwarzaniem, ulepszeniem czy rozwojem oprogramowania i uwzględnienia ich we wskaźniku nexus – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.): badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, świadcząc usługi związane z wytwarzaniem, rozwijaniem i ulepszaniem oprogramowania na rzecz krajowego i zagranicznego podmiotu (dalej: Podmioty). Wnioskodawca wskazał, że prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Bez wątpienia działalność na rzecz Podmiotów polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności Podmiotu nie miały miejsca. Oprogramowanie stworzone na rzecz każdego z Podmiotów ulepszy/ulepszyło i rozwinie/rozwinęło działanie starych programów czy rozwiązań lub też spowoduje/powodowało stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej Podmiotów. Wnioskodawca nie świadczy usług wprowadzania okresowych i rutynowych zmian.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując – podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3 / a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

*   a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
*   b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
*   c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
*   d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawca w ramach indywidualnej działalności gospodarczej tworzy, ulepsza i rozwija programy komputerowe;
2.  Wnioskodawca wykonuje powyższe czynności w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  w wyniku prowadzonych przez Wnioskodawcę prac powstaje autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
4.  w przypadku rozwijania lub ulepszania oprogramowania również powstaje nowe, odrębne oprogramowanie lub jego część (tj. nowe funkcjonalności), podlegające ochronie;
5.  Wnioskodawca przenosi na Podmioty autorskie prawa majątkowe do wytworzonego oprogramowania;
6.  Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, dochód z tytułu przeniesienia praw do opisanego przez Wnioskodawcę oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%.

Reasumując – autorskie prawo do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzanych samodzielnie przez Wnioskodawcę (Oprogramowanie) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód ze zbycia prawa autorskiego do oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym Wnioskodawca może zastosować stawkę opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Przechodząc do kwestii, które z wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, Organ wyjaśnia, co następuje.

Należy przede wszystkim podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Potwierdza to art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Do powołanej w zdaniu poprzednim regulacji odwołuje się również art. 30ca ust. 7 cytowanej ustawy.

W związku z powyższym należy określić – po pierwsze – przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

Co do kosztów uzyskania przychodów to należy wskazać, że muszą to być koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw IP.

W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, kosztami uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do wytworzonego oprogramowania będą wszelkie koszty poniesione w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową, tj.:

1.  leasing samochodu,
2.  koszt użytkowania samochodu (np. paliwo, serwis, myjnia, materiały eksploatacyjne typu płyn do spryskiwaczy, usługi konserwacyjne),
3.  leasing laptopa,
4.  koszt reklamy w serwisie (…),
5.  koszt zakupu domeny internetowej i hostingu,
6.  koszt dokształcania zawodowego (np. udział w konferencjach, kursach oraz szkoleniach IT w formie elektronicznej oraz interpersonalnej),
7.  koszt zakupu artykułów biurowych,
8.  koszt zakupu wyposażenia biurowego (np. meble),
9.  koszt zakupu oprogramowania,
10.  koszt podwykonawstwa (zewnętrzne usługi programistyczne),
11.  koszt usługi księgowej,
12.  koszt zakupu sprzętu elektronicznego (np. telefon z systemem (…), telefon z systemem (\`(...)\`), (\`(...)\`) z systemem (\`(...)\`), głośnik (\`(...)\`), telewizor z systemem (\`(...)\`) tv, oczyszczacz powietrza, robot (\`(...)\`)),
13.  koszt użytkowania sprzętu elektronicznego (np. naprawa),
14.  składki na ubezpieczenia społeczne,
15.  koszt usługi doradztwa podatkowego,
16.  koszt transportu (np. bilety lotnicze),
17.  koszt usług hotelowych (w zw. z wykonywaną działalnością, np. szkolenie poza miejscem zamieszkania).

W odniesieniu do kosztów leasingu i użytkowania samochodu należy mieć na uwadze ograniczenia w zaliczaniu takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast składki na ubezpieczenie społecznie mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem że nie zostaną odliczone przez Wnioskodawcę od dochodu po zakończeniu roku podatkowego (art. 26 ust. 13a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ponadto należy także podkreślić, że objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu – w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim: jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Zatem w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia praw autorskich, Wnioskodawca może przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia praw autorskich według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Kolejnym krokiem jest wyliczenie wskaźnika nexus.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus, podatnik może również zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników, w tym m.in. składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus, podatnik będzie miał prawo także uwzględnić koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej na tzw. samozatrudnienie.

Ponadto przepisy o IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych, jak i niepowiązanych, i wówczas nie ma ograniczenia terytorialnego dla takich działań. Podatnik musi jednak pamiętać, że koszty przez niego poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od innego podmiotu będzie musiał umieścić w odpowiednim miejscu we współczynniku nexus.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca ponosi koszty podwykonawstwa. Podwykonawca prowadzi działalność gospodarczą i nie jest podmiotem powiązanym. Zlecone prace dotyczą małych projektów, tj. strony domowe firm, np. korporacji taksówkarskiej, na które Wnioskodawca nie ma własnych zasobów czasowych. Umowa przewiduje przeniesienie majątkowych praw autorskich.

Z powyższego opisu można zatem wnioskować, że koszty podwykonawstwa wynikające z umów z podwykonawcami mogą być składnikiem wzoru oznaczonego literą:

*   „b”, tj. „nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3” bądź
*   „d”, tj. „nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej”.

Zatem wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na leasing samochodu, użytkowanie samochodu (np. paliwo, serwis, myjnia, materiały eksploatacyjne typu płyn do spryskiwaczy, usługi konserwacyjne), leasing laptopa, reklamę w serwisie (…), zakup domeny internetowej i hostingu, dokształcanie zawodowe (np. udział w konferencjach, kursach oraz szkoleniach IT w formie elektronicznej oraz interpersonalnej), zakup artykułów biurowych, koszt zakupu wyposażenia biurowego (np. meble), zakup oprogramowania, usługę księgową, zakup sprzętu elektronicznego (np. telefon z systemem (…), telefon z systemem (\`(...)\`), (\`(...)\`) z systemem (\`(...)\`), głośnik (\`(...)\`), telewizor z systemem (\`(...)\`) tv), użytkowanie sprzętu elektronicznego (np. naprawa), składki na ubezpieczenia społeczne, usługi doradztwa podatkowego, transport (np. bilety lotnicze), usługi hotelowe (w zw. z wykonywaną działalnością, np. szkolenie poza miejscem zamieszkania), przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Z kolei koszty podwykonawstwa mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. b wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie będzie nabywać w ramach umów z podwykonawcą wyników prac badawczo-rozwojowych, lecz zdecyduje się na nabycie od innego podmiotu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, wówczas koszty takie będą składnikiem wzoru oznaczonego literą „d”.

W tym miejscu należy także wskazać, że koszt zakupu sprzętu elektronicznego w postaci oczyszczacza powietrza i robota (\`(...)\`) nie może być uwzględniony we wskaźniku nexus. Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku nie wykazał przesłanek, które świadczą o bezpośrednim ich powiązaniu z wytworzeniem, rozwinięciem, ulepszeniem oprogramowania lub jego części. Również zdaniem Organu nie ma tu okoliczności wskazujących na bezpośredni związek tych wydatków z wytworzonym IP. Koszty takie są kosztami pośrednio związanymi z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwaliﬁkowanego IP i dlatego nie mogą zawierać się we wskaźniku nexus.

Reasumując – wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na leasing samochodu, użytkowanie samochodu (np. paliwo, serwis, myjnia, materiały eksploatacyjne typu płyn do spryskiwaczy, usługi konserwacyjne), leasing laptopa, reklamę w serwisie (…), zakup domeny internetowej i hostingu, dokształcanie zawodowe (np. udział w konferencjach, kursach oraz szkoleniach IT w formie elektronicznej oraz interpersonalnej), zakup artykułów biurowych, zakup wyposażenia biurowego (np. meble), zakup oprogramowania, podwykonawstwo (zewnętrzne usługi programistyczne), usługę księgową, zakup sprzętu elektronicznego (np. telefon z systemem (…), telefon z systemem (\`(...)\`), (\`(...)\`) z systemem (\`(...)\`), głośnik (\`(...)\`), telewizor z systemem (\`(...)\`) tv, oczyszczacz powietrza, robot (\`(...)\`)), użytkowanie sprzętu elektronicznego (np. naprawa), składki na ubezpieczenia społeczne, usługi doradztwa podatkowego, transport (np. bilety lotnicze), usługi hotelowe (w zw. z wykonywaną działalnością, np. szkolenie poza miejscem zamieszkania), które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zakup leasing samochodu, użytkowanie samochodu (np. paliwo, serwis, myjnia, materiały eksploatacyjne typu płyn do spryskiwaczy, usługi konserwacyjne), leasing laptopa, reklamę w serwisie (…), zakup domeny internetowej i hostingu, dokształcanie zawodowe (np. udział w konferencjach, kursach oraz szkoleniach IT w formie elektronicznej oraz interpersonalnej), zakup artykułów biurowych, koszt zakupu wyposażenia biurowego (np. meble), zakup oprogramowania, podwykonawstwo (zewnętrzne usługi programistyczne), usługę księgową, zakup sprzętu elektronicznego (np. telefon z systemem (…), telefon z systemem (\`(...)\`), (\`(...)\`) z systemem (\`(...)\`), głośnik (\`(...)\`), telewizor z systemem (\`(...)\`) tv), użytkowanie sprzętu elektronicznego (np. naprawa), składki na ubezpieczenia społeczne, usługi doradztwa podatkowego, transport (np. bilety lotnicze), usługi hotelowe (w zw. z wykonywaną działalnością, np. szkolenie poza miejscem zamieszkania), które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinny zostać uznane za koszty konieczne do obliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takimi kosztami nie są natomiast wydatki na zakup oczyszczacza powietrza i robota (\`(...)\`).

Należy dodać, że wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy – Ordynacja podatkowa.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.