Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.219.2019.8.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-13
Teza: Opodatkowanie przychodów na podstawie karty podatkowej.
Słowa kluczowe: ochrona-ochrona zdrowia; pomoc; usługi-usługi specjalistyczne; usługi-usługi stomatologiczne; zawody-wolny zawód
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 22 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr (wpływ prawomocnego wyroku 13 kwietnia 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2019 r. (data wpływu 27 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania przychodów na podstawie karty podatkowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2019 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 3 października 2019 r. (data wpływu 8 października 2019 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania przychodów na podstawie karty podatkowej.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 31 października 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0112-KDIL3-1.4011.219.2019.2.IM, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym zaplanowany przez Wnioskodawczynię począwszy od stycznia 2020 roku sposób współpracy z pracownikiem oraz podmiotami świadczącymi usługi nie wykluczy opodatkowania jej przychodów na podstawie karty podatkowej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Wnioskodawczyni na interpretację przepisów prawa podatkowego z 31 października 2019 r. nr 0112-KDIL3-1.4011.219.2019.2.IM złożyła skargę z 2 grudnia 2019 r. (data wpływu 10 grudnia 2019 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 22 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 42/20 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 31 października 2019 r. nr 0112-KDIL3-1.4011.219.2019.2.IM.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku wskazał, że istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadzała się do kwestii spełnienia warunków do korzystania z uproszczonej formy opłacania podatku dochodowego, jaką jest zryczałtowany podatek w formie karty podatkowej, w szczególności zaś dopuszczalności zastosowania do opisanego we wniosku zdarzenia nawiązującego do wymienionych tam usług specjalistycznych art. 25 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, przewidującego możliwość korzystania przez podatnika opodatkowanego w formie karty podatkowej z usług specjalistycznych, które to usługi specjalistyczne uważa się za czynności i prace wchodzące w inny, niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4 do ustawy. W swojej zatem osnowie spór dotyczył tego, czy wymienione we wniosku szczegółowe usługi mieszczą się w zakresie usług specjalistycznych, a ponadto czy są niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi.

W wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny pokreślił, że w świetle powołanych w sprawie przepisów, w szczególności art. 25 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ww. ustawy, jak i orzecznictwa (np. przywołany w skardze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2010 roku, sygn. akt II FSK 1674/08) nie budzi wątpliwości, że aby określone czynności i prace, niewchodzące w zgłoszony zakres działalności, mogły być uznane za usługi specjalistyczne, muszą być niezbędne, a więc konieczne do całkowitego wykonania świadczonych usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego. Usługi specjalistyczne to zaś czynności i prace wchodzące w inny, niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania świadczonej usługi.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie działanie Organu nie wskazuje w konsekwencji konkretnej usługi czy rodzaju usług, która nie mieści się w zakresie niezbędności do wykonania wyrobu lub świadczonej usługi. Lakoniczne sformułowanie usługi wspomagającej jest nieprecyzyjne, gdyż de facto wszystkie wymienione we wniosku usługi można za takie uznać. Konieczne zatem było szczegółowe odniesienie się do przymiotu „niezbędności”.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego – wniosek Strony dotyczący zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania przychodów na podstawie karty podatkowej wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie ochrony zdrowia (PKD 86.23.Z) ‒ specjalistyczny gabinet ortodontyczny. Wnioskodawczyni posiada tytuł lekarza dentysty specjalisty ortodoncji. Wnioskodawczyni wykonuje następujące usługi:

*   badanie pacjentów pod kątem występowania wady zgryzu,
*   prowadzenie dokumentacji medycznej,
*   planowanie leczenia ortodontycznego, skojarzonego leczenia ortodontyczno-chirurgicznego,
*   współpraca z chirurgiem stomatologicznym, chirurgiem szczękowo-twarzowym, stomatologiem, endodontą, implantologiem, rehabilitantem, higienistą, radiologiem, logopedą, osteopatą przed, w trakcie i po wielodyscyplinarnym leczeniu ortodontycznym,
*   leczenie wad zgryzu aparatami stałymi, wyjmowanymi, montowanymi do mini-implantów, mini-śrub i mini-płytek podjarzmowych, aparatami językowymi, aparatami typu (…),
*   sprowadzanie zatrzymanych zębów,
*   leczenie ortodontyczne pacjentów z zaburzeniami czynnościowymi,
*   artykulacja, rejestracja zgryzu na łuku twarzowym,
*   leczenie bezdechu sennego chrapania,
*   monitorowanie pacjentów w trakcie leczenia retencyjnego.

Wnioskodawczyni nie prowadzi innej działalności gospodarczej. Działalność Wnioskodawczyni nie jest wykonywana na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej. Mąż Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności w tym samym zakresie. Aktualnie działalność Wnioskodawczyni jest opodatkowana podatkiem liniowym. Wnioskodawczyni od dnia 1 stycznia 2020 roku chciałaby rozliczać podatek w formie karty podatkowej.

Wnioskodawczyni swoją działalność prowadzi w lokalu usługowym stanowiącym jej własność.

Począwszy od 1 stycznia 2020 roku Wnioskodawczyni planuje:

1.  zatrudniać na podstawie umowy o pracę jedną asystentkę stomatologiczną, której zakresem obowiązków będzie:
    *   przygotowanie stanowiska ortodontycznego,
    *   przygotowanie narzędzi stomatologicznych i ortodontycznych,
    *   sterylizacja narzędzi stomatologicznych i ortodontycznych,
    *   asystowanie przy zabiegach ortodontycznych (praca na 4 ręce) i podczas zabiegów u pacjentów z bezdechem sennym,
    *   wykonywanie procedur ortodontycznych pod nadzorem Wnioskodawczyni,
    *   utrzymywanie czystości w gabinecie (sprzątanie gabinetu),
    *   przygotowywanie i realizacja zamówień na materiały ortodontyczne,
    *   sporządzanie (wypełnianie) dokumentacji medycznej,
2.  korzystać ‒ na podstawie umów o świadczenie usług ‒ z usług specjalistycznych następujących podmiotów:
    *   dyplomowanego higienisty stomatologicznego i technika radiologa, prowadzącego własną działalność gospodarczą w zakresie pozostałej działalności w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowanej (PKD 86.90.E), który wykonuje działania w zakresie:
        1.  budowania wizerunku gabinetu jako placówki stomatologicznej oferującej holistyczną obsługę pacjenta oraz pozyskanie zaufania i lojalności pacjentów poprzez świadczenie komplementarnych usług z zakresu:
            *   profilaktyki i leczenia początkowej choroby próchnicowej oraz ubytków erozyjnych szkliwa,
            *   profilaktyki i higieny jamy ustnej kobiet w ciąży w oparciu o polskie oraz międzynarodowe standardy i wytyczne, w szczególności w odniesieniu do doboru i zastosowania odpowiednich metod w poszczególnych trymestrach,
            *   poradnictwa z zakresu diety pacjentów z chorobą cukrzycową dostosowanej do indywidualnych potrzeb, w ramach leczenia stanu zapalnego dziąseł i przyzębia w wyniku przebiegu choroby,
            *   instruktażu higieny jamy ustnej i doboru specjalistycznych preparatów zawierających odpowiednie ‒ dobrane indywidualnie ‒ substancje lecznicze,
            *   wysoko specjalistycznych działań przeprowadzanych w ramach profilaktyki fluorkowej, dedykowanych wybranej grupie pacjentów wymagających regularnej kontroli,
        2.  przeprowadzania czynności przygotowawczych pacjenta pod kątem rozpoczęcia, prowadzenia i zakończenia leczenia ortodontycznego, w szczególności:
            *   higienizacja (skalling, piaskowanie) przed rozpoczęciem leczenia ortodontycznego, w jego trakcie i przed zakończeniem leczenia ortodontycznego,
            *   dobór produktów i narzędzi niezbędnych do higieny jamy ustnej indywidualnie do potrzeb danego pacjenta,
            *   specjalistyczne zabiegi po zdjęciu aparatu stałego poprawiające stan zębów w miejscach demineralizacji,
        3.  zarządzania sprawnym funkcjonowaniem pracowni rentgenowskiej:
            *   prowadzenie pracowni rtg w obszarze: kontroli i nadzoru (wykonywanie testów), wykonywania zdjęć rtg, zabezpieczania i utrzymywania w należytym porządku samej pracowni rtg oraz dokumentacji pracowni rtg,
            *   współpraca z Sanepidem w zakresie procedur obowiązujących w pracowni rtg,
            *   komunikacja z placówkami wykonującymi komplementarne badania z zakresu obrazowania.
    *   specjalistycznej firmy świadczącej komplementarne usługi w zakresie procesu informatyzacji leczenia (PKD 86.90.E ‒ opieka zdrowotna, gdzie indziej niesklasyfikowana), tj. zarządzanie informatyczną stroną diagnozowania pacjentów i cyfrową dokumentacją leczenia. W tym w szczególności:
        *   wykonywanie wirtualnej dokumentacji pacjenta,
        *   budowanie modelu jamy ustnej metodą skanowania,
        *   obróbka komputerowa scanu pod kątem wyboru najlepszej drogi leczenia,
        *   obsługa nowoczesnych programów komputerowych dedykowanych efektywnym metodom leczenia, m.in.: (…),
        *   wirtualne projektowanie szyn transferowych,
        *   drukowanie prac ortodontycznych niezbędnych do skutecznego i sprawnego prowadzenia leczenia, opracowanie graficzne zdjęć dokumentacyjnych pacjentów.
    *   lekarza dentysty specjalisty protetyki stomatologicznej (PKD 86.23.Z praktyka lekarska dentystyczna), który świadczy komplementarne usługi z zakresu:
        *   diagnozowania zaburzeń czynnościowych,
        *   leczenia zaburzeń czynnościowych,
        *   prowadzenia terapii specjalistycznymi szynami relaksacyjnymi (…) przed rozpoczęciem leczenia ortodontycznego lub w trakcie jego trwania,
        *   wykonywania podniesienia zwarcia,
        *   odbudowy startych powierzchni zębów i brzegów siecznych,
        *   wykonywania poszerzeń zębów hipoplastycznych,
        *   wykonywania uzupełnień protetycznych na zębach zniszczonych, o zaburzonej budowie, na mini-implantach, ortodontycznych, na implantach zębowych.
    *   lekarza dentysty specjalisty chirurgii stomatologicznej (PKD 86.23.Z praktyka lekarska dentystyczna), który świadczy komplementarne usługi z zakresu:
        *   specjalistycznych konsultacji i diagnozowania na podstawie badania tomografii komputerowej wiązki stożkowej,
        *   odsłaniania zatrzymanych zębów,
        *   ekstrakcji zębów mlecznych (przetrwałych, reinkludowanych) i stałych ze wskazań ortodontycznych,
        *   implantacji do celów leczenia ortodontycznego,
        *   wkręcania i wykręcania mini-implantów podniebiennych i mini-śrub ortodontycznych oraz płytek podjarzmowych,
        *   wykonywania zabiegów piezocision w trakcie leczenia ortodontycznego,
        *   plastyki dziąsła,
        *   wycinania/podcinania wędzidełka wargi górnej, wargi dolnej, języka,
        *   przygotowywania do przyklejenia zaczepów na zęby zatrzymane.
    *   specjalistycznej firmy reklamowo-marketingowej i organizacyjno-rejestracyjnej, która świadczy usługi z zakresu:
        1.  kreowania wizerunku gabinetu w Internecie jako rzetelnego, profesjonalnego i świadczącego usługi na najwyższym poziomie specjalistycznego punktu leczenia wad zgryzu poprzez dostępne „social media”, w tym:
            *   założenie i odpowiednie prowadzenie profilu na (…), edycji już istniejącego (…), wprowadzaniu i uaktualnianie potrzebnych danych i oferty gabinetu, integracja strony internetowej z (…), kreacja przyciągającej uwagę szaty graficznej (…), tworzenie profesjonalnych tekstów opisujących (…) i dobrze przygotowanych reklam,
            *   umieszczania postów nastawionych na pozyskiwanie pacjentów i aktywne promowanie gabinetu, monitoring przestrzeni internetowej i działań konkurencji, przeszukiwanie i analizowanie jej pod kątem informacji z branży, ciekawostek i innych atrakcyjnych w odbiorze informacji, zbieranie opinii pacjentów w celu wykorzystania do uzyskania przewagi konkurencyjnej,
            *   regularnego i cyklicznego przygotowania oraz prowadzenia dla gabinetu kampanii informacyjnych, pozwalających aktywnie wspierać proces pozyskiwania pacjentów, dbałość o monitoring i doskonalenie relacji z pacjentami,
        2.  efektywnego zarządzania organizacją i strukturą gabinetu poprzez:
            *   dbałość o zarządzanie terminarzem gabinetu,
            *   obsługa gabinetu w odniesieniu do wymogów RODO, w szczególności dbałość o sprawne gromadzenie i bezpieczną archiwizację dokumentacji medycznej pacjentów,
            *   monitoring i analiza zmian w ustawodawstwie z zakresu prawa medycznego,
            *   dostosowanie procedur w gabinecie do wytycznych ministerialnych i unijnych (m.in. wymogi sanitarno-epidemiologiczne, gospodarka odpadami medycznymi, procedury pracowni rentgenowskich),
            *   nadzorowanie efektywności firm współpracujących z gabinetem i dbałość o jej optymalizację,
            *   monitorowanie platform szkoleniowych pod kątem aktualnych kursów, wykładów, szkoleń, programów doskonalenia,
            *   regularna kontrola dostępnych funduszy unijnych w kontekście dostępnych budżetów i projektów,
            *   prowadzenie bieżącej współpracy z drukarniami (dokumentacja medyczna płyty CD, skierowania do innych podmiotów leczniczych),
            *   współpraca z serwisantami sprzętu medycznego,
            *   sporządzanie niezbędnych sprawozdań i raportów.
    *   specjalistycznych firm świadczących usługi technika stomatologicznego.
    *   specjalistycznej firmy świadczącej usługi wywozu odpadów medycznych.
    *   specjalistycznych firm serwisujących sprzęt (radiologiczny i stomatologiczny) używany w gabinecie.
    *   specjalistycznej firmy świadczącej usługi informatyczne.

Współpraca z wszystkimi ww. podmiotami jest niezbędna do świadczenia usług na najwyższym poziomie i w zgodzie ze światowymi standardami:

1.  Współpraca interdyscyplinarna

Świadczenie usług ortodontycznych wymaga obecnie w wielu przypadkach ujęcia wielospecjalistycznego. Współpraca interdyscyplinarna rozpoczyna się już na etapie planowania leczenia ortodontycznego. Aktywny proces leczenia ortodontycznego wymaga wielu niezbędnych procedur obejmujących szeroki panel specjalizacji: począwszy od higienizacji, poprzez chirurgię stomatologiczną, a skończywszy na protetyce. Zakończenie leczenia aparatem ortodontycznym nie oznacza zakończenia współpracy z pacjentem. Najczęściej trwa ona jeszcze długo w kontekście konsultacji multidyscyplinarnych.

1.  Holistyczne podejście do pacjenta

Coraz częstszym zjawiskiem są wizyty u ortodonty pacjentów z problemami ogólnymi, których zdiagnozowanie wymaga szerokiego i holistycznego podejścia. Takie ujęcie w medycynie, a w szczególności w stomatologii, polega na właściwym, kompleksowym podejściu do zagadnienia i koncentracji na wielu aspektach, które nierzadko nie są sygnalizowane przez pacjenta, a mimo to stanowią tło dla zgłaszanych przez niego dolegliwości oraz zdiagnozowanych chorób. Dlatego właśnie w celu optymalizacji leczenia w gabinecie jest stosowane podejście opierające się na założeniu, że organizm pacjenta i poszczególne sfery jego życia stanowią jednorodną całość, leczenie zaś polega na przywróceniu harmonii we wszystkich obszarach życia, nie tylko na leczeniu wybranego fragmentu ludzkiego organizmu, nie tylko w kontekście zagadnień czysto ortodontycznych. Wdrożenie nowoczesnego podejścia holistycznego w ortodoncji wymaga spojrzenia na problemy z całościowego punktu widzenia i dostrzeganie powiązań między kondycją zębów i zgryzu a zdrowiem całego organizmu, a co za tym idzie wymaga współdziałania lekarza ortodonty z lekarzami innych specjalności.

1.  Komputeryzacja i cyfryzacja

W dobie dynamicznego rozwoju systemów informatycznych we wszystkich niemal obszarach życia i pracy człowieka również leczenie ortodontyczne wymaga ich wdrażania i systematycznego uaktualniania. W niektórych przypadkach leczenie pacjenta nie miałoby szans powodzenia bez zdigitalizowanych procedur na wysoko zaawansowanym poziomie informatycznym. Do tego konieczna jest znajomość specjalistycznego oprogramowania wielu urządzeń i umiejętność pracy na nich na bardzo wysokim poziomie. Tylko w takim bowiem przypadku można mówić o pełnej optymalizacji leczenia i wynikających z tego znaczących korzyściach dla pacjenta.

Ma to związek również z wysokimi oczekiwaniami pacjentów dotyczącymi doboru takich metod leczenia, w których jego estetyczny aspekt ma najwyższy priorytet i które to leczenie jest w swoim przebiegu szybkie, a efekt widoczny.

Należy podkreślić, że nie każdy pacjent i nie na każdym etapie leczenia wymaga współpracy interdyscyplinarnej. Dlatego też współpraca między usługodawcami różnymi specjalnościami jest uzależniona od tego, co dla danego pacjenta w danym momencie procesu leczenia jest niezbędne. Jest to powód braku możliwości nawiązania współpracy z innymi firmami z góry na określony czas ich pracy.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że wszystkie usługi, które wymieniono w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji, są niezbędne do świadczenia usług w gabinecie Wnioskodawczyni na wysokim poziomie. Nie każdy pacjent wymaga skorzystania ze wszystkich usług podmiotów współpracujących z Wnioskodawczynią. Jeżeli jednak Wnioskodawczyni będzie korzystać przy leczeniu pacjentów z poszczególnych usług podmiotów współpracujących, to dlatego, że dla procesu leczenia konkretnego pacjenta uzna to za konieczne.

Czynności i prace wykonywane przez podmioty współpracujące nie pokrywają się z czynnościami i pracami wykonywanymi przez Wnioskodawczynię, na co wskazuje wykaz tych czynności zawarty w opisie zdarzenia przyszłego. Działalność prowadzona przez Wnioskodawczynię obejmuje swoim zakresem specjalistyczne usługi ortodontyczne. Podmioty współpracujące z Wnioskodawczynią nie wykonują czynności i prac, do których wykonania byłby uprawniony jedynie lekarz dentysta specjalista ortodoncji.

Zgłoszenie prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej obejmuje jako przeważającą działalność gospodarczą „praktykę lekarską dentystyczną” (kod 86.23.Z), która jest kategorią szerszą niż prowadzona przez Wnioskodawczynię działalność. W klasyfikacji PKD nie istnieje w ramach kodu 86.23.Z kategoria o większej szczegółowości, która umożliwiałaby Wnioskodawczyni zgłoszenie do CEIDG z tego zakresu wyłącznie praktyki dentystycznej specjalistycznej z zakresu ortodoncji. Kod PKD o największej szczegółowości zawiera zatem działalność prowadzoną przez Wnioskodawczynię, jak i inne działalności dentystyczne, których Wnioskodawczyni nie prowadzi lub do których prowadzenia nie odbyła specjalizacji. Zgłoszony przez Wnioskodawczynię kod PKD nie obejmuje natomiast produkcji sztucznych zębów, protez zębowych i aparatów ortodontycznych przez techników, którzy ich nie dopasowują pacjentom, sklasyfikowanej w 32.50.Z, działalności szpitali, sklasyfikowanej w 86.10.Z oraz pomocniczej działalności dentystycznej, tj. higienistek i asystentek dentystycznych, sklasyfikowanej w 86.90.E.

Podkreślenia wymaga, że przepis art. 14b § 3 O.p. wymaga od Wnioskodawczyni podania stanu faktycznego, nie zaś dokonywania subsumpcji podanego we wniosku stanu faktycznego pod normy prawa.

Sformułowanie czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi jest elementem normy prawnej ‒ definicji usług specjalistycznych zawartej w przepisie art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ‒ a zatem normy, której interpretacji przez Organ domaga się we wniosku Wnioskodawczyni. We własnym stanowisku Wnioskodawczyni przedstawiła już swoją ocenę, co do spełniania przez opisywane usługi ww. definicji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zaplanowany przez Wnioskodawczynię począwszy od stycznia 2020 roku sposób współpracy z pracownikiem oraz podmiotami świadczącymi usługi umożliwi jej opodatkowanie przychodów na podstawie karty podatkowej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

Zdaniem Wnioskodawczyni działalność prowadzona przez Wnioskodawczynię spełnia definicję wolnego zawodu wskazaną w art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanych podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: „Ustawa”), polegającą na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego ‒ w warunkach określonych w części VIII tabeli załącznika nr 3 do Ustawy.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 11 Ustawy określenie wolny zawód oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną osobiście przez lekarzy, lekarzy stomatologów, lekarzy weterynarii, techników dentystycznych, felczerów, położne, pielęgniarki, tłumaczy oraz nauczycieli w zakresie świadczenia usług edukacyjnych polegających na udzielaniu lekcji na godziny, jeśli działalność ta nie jest wykonywana na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej, z tym że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu.

Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 8 Ustawy zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność w wolnych zawodach, polegającą na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego ‒ w warunkach określonych w części VIII tabeli.

Z objaśnień do części VIII tabeli wynika, że stawka karty podatkowej dotyczy również wykonywania zawodu przy zatrudnieniu jednej pomocy fachowej lub przyuczonej.

Zgodnie z treścią art. 25 ust. 1 Ustawy podatnicy podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej w przypadku, jeżeli:

1.  złożą wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie;
2.  we wniosku, o którym mowa w pkt 1, zgłoszą prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli;
3.  przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne;
4.  nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej;
5.  małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie;
6.  nie wytwarzają wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów, podatkiem akcyzowym;
7.  pozarolnicza działalność gospodarcza zgłoszona we wniosku, o którym mowa w pkt 1, nie jest prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z przepisem art. 25 ust 3 Ustawy za usługi specjalistyczne w rozumieniu ust. 1 pkt 3 uważa się czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4.

W odniesieniu do ortodontów ograniczenia dotyczące tytułów zatrudnienia oraz rodzajów osób współpracujących określają dwa przepisy:

1.  najbardziej generalny przepis art. 4 ust. 1 pkt 11 Ustawy wprowadza ogólny zakaz zawierania umów o pracę, zlecenia, o dzieło, innych umów, ale tylko z osobami, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu; w konsekwencji w doktrynie wskazuje się, że „czynności pomocnicze, niemające istotnego znaczenia w procesie wykonywania wolnego zawodu, mogą być wykonywane przez pracowników czy też zleceniobiorców bądź podwykonawców podatnika. To, co jest jednak istotą, clue danego wolnego zawodu, powinno być wykonane samodzielnie przez podatnika. I tak, przykładowo, lekarz nie musi osobiście sprzątać gabinetu, wypełniać dokumentacji medycznej, zapisywać i umawiać pacjentów, lecz musi osobiście ich badać, leczyć, udzielać porad lekarskich, wydawać opinie i orzeczenia lekarskie” (Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz. ABC 2011). Przepis ten dotyczy wszystkich form zryczałtowanego opodatkowania przewidzianych ustawą;
2.  przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 Ustawy odnoszący się jedynie do usług wykonywanych bezpośrednio na rzecz pacjentów, który zakazuje korzystania z podwykonawców, chyba że świadczą oni usługi specjalistyczne.

Przepisy ustawy zawierają także złagodzenie ww. ograniczeń: Tabela stanowiąca załącznik nr 3 do Ustawy określa stawki podatku. Objaśnienie nr 1 do części VIII tabeli stanowi, że podana w niej stawka dotyczy również wykonywania zawodu przy zatrudnieniu jednej pomocy fachowej lub przyuczonej. Objaśnienie to stanowi złagodzenie zasady określonej w przepisie art. 4 ust. 1 pkt 11 Ustawy. Wskazuje na to literalne brzmienie przepisu, który podkreśla, że dotyczy on „również” przypadków wykonywania zawodu przy zatrudnieniu jednej pomocy, a nie, że dotyczy on ich „wyłącznie”. Nieuprawniona zatem jest taka wykładnia tego przepisu, zgodnie z którą ortodonta może zatrudnić tylko jedną osobę na podstawie umowy o pracę. Prawidłowe rozumienie powinno być takie, że może on zatrudnić jedną pomoc fachową lub przyuczoną, której zakres czynności związany jest z istotą zawodu ortodonty, a ponadto inne osoby (np. obsługę administracyjną), których zakres czynności nie jest związany z istotą danego zawodu (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 stycznia 2015 roku, ITPB1/415-1147/14/DP).

Krąg podmiotów współpracujących z ortodontą, który może być opodatkowany kartą podatkową, w pierwszym kroku należy podzielić na dwie grupy:

1.  podmioty współpracujące bezpośrednio przy świadczeniu usług na rzecz pacjenta oraz
2.  podmioty świadczące usługi na rzecz ortodonty, ale nie bezpośrednio przy świadczeniu usług na rzecz pacjenta.

Ustawa nie ogranicza w żaden sposób korzystania z usług podmiotów wskazanych w pkt 2), gdyż przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 3 Ustawy należy rozumieć w ten sposób, że regulacje dotyczące usług specjalistycznych odnoszą się do wykonywanych na rzecz klientów produktów lub świadczonych na ich rzecz usług, a zatem dotyczą podmiotów objętych punktem 1) powyżej (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2010 roku, II FSK 1674/08). Inne rozumienie, tj. takie, które w ogóle zakazywałoby podatnikowi w swojej działalności korzystania z usług innych przedsiębiorców, sprawiałoby, że opodatkowania kartą podatkową nie mógłby skorzystać niemal żaden przedsiębiorca. Usługą innego przedsiębiorcy jest bowiem np. usługa telekomunikacyjna, a zazwyczaj nie jest ona „niezbędna do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi”, gdyż umożliwia po prostu kontakt z przedsiębiorcą. Podobnie jest z usługą naprawy komputera czy usługą stworzenia strony internetowej przedsiębiorcy. W zakresie usług ortodontycznych, przy tak restrykcyjnym rozumieniu przepisu, z możliwości opodatkowania w formie karty podatkowej wykluczałoby skorzystanie z usługi serwisu unitu stomatologicznego lub z usługi wywozu odpadów medycznych, co jest niezbędne w związku z przepisami ustawy o odpadach.

W konsekwencji nie stanowi przeszkody do korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej, korzystanie z usług:

*   specjalistycznej firmy reklamowo-marketingowej i organizacyjno-rejestracyjnej,
*   specjalistycznej firmy świadczącej usługi wywozu odpadów medycznych,
*   specjalistycznych firm serwisujących sprzęt (radiologiczny i stomatologiczny) używany w gabinecie specjalistycznej firmy świadczącej usługi informatyczne.

W odniesieniu do podmiotów współpracujących bezpośrednio przy świadczeniu usług na rzecz pacjenta zastosowanie znajdzie ograniczenie zawarte w przepisie art. 25 ust. 1 pkt 3 Ustawy, zgodnie z którym podatnicy podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne. Usługi specjalistyczne zostały zdefiniowane w art. 25 ust. 3 Ustawy jako czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4 do Ustawy.

Wnioskodawczyni wykonuje zawód lekarza dentysty specjalisty ortodoncji (kod 226204 zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 roku w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (dalej: „Rozporządzenie w sprawie klasyfikacji zawodów”) oraz kod specjalności 0782 zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 29 marca 2019 roku w sprawie specjalizacji lekarzy i lekarzy dentystów, dalej: „Rozporządzenie w sprawie specjalizacji”).

Oceniając, co należy do istoty zawodu wykonywanego przez Wnioskodawczynię oraz co wchodzi w jego zakres, należy odnosić się ‒ zgodnie z powyższą klasyfikacją zawodów oraz uzyskaną specjalizacją ‒ do zawodu specjalisty ortodoncji, a nie zawodu lekarza dentysty bez specjalizacji.

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 roku o zawodach lekarza i lekarza dentysty (dalej: „Ustawa o zawodzie lekarza”) lekarz może uzyskać tytuł specjalisty w określonej dziedzinie medycyny po odbyciu szkolenia specjalizacyjnego oraz po złożeniu Państwowego Egzaminu Specjalizacyjnego. Lekarze współpracujący z Wnioskodawczynią, wskazani w stanie faktycznym w pkt III i IV, mają odrębne od Wnioskodawczyni specjalizacje, sklasyfikowane w odpowiednich przepisach:

*   lekarz dentysta specjalista protetyki stomatologicznej: kod 226206 zgodnie z Rozporządzeniem w sprawie klasyfikacji zawodów oraz kod specjalności 0784 zgodnie z Rozporządzeniem w sprawie specjalizacji, a uzyskanie tytułu specjalisty w tej dziedzinie medycyny poprzedza odbycie 3 letniego jednolitego szkolenia specjalizacyjnego (zgodnie z poz. II. 5. załącznika 5 do Rozporządzenia w sprawie specjalizacji),
*   lekarz dentysta specjalista chirurgii stomatologicznej: kod 226201 zgodnie z Rozporządzeniem w sprawie klasyfikacji zawodów oraz kod specjalności 0781 zgodnie z Rozporządzeniem w sprawie specjalizacji, a uzyskanie tytułu specjalisty w tej dziedzinie medycyny poprzedza odbycie 4 letniego szkolenia specjalizacyjnego (zgodnie z poz. II. 1. załącznika 5 do Rozporządzenia w sprawie specjalizacji).

Zakresy specjalizacji Wnioskodawczyni oraz współpracujących z nią lekarzy są rozłączne, a dla uzyskania przez Wnioskodawczynię specjalizacji z protetyki stomatologicznej wymagane byłoby dodatkowe szkolenie specjalizacyjne trwające 3 lata (zgodnie z programem specjalizacji w dziedzinie protetyki stomatologicznej dla lekarzy dentystów posiadających specjalizację II stopnia lub tytuł specjalisty, wydanym na podstawie przepisu art. 16f ust. 4 Ustawy o zawodzie lekarza przez Centrum Medycznego Kształcenia Podyplomowego, zatwierdzonym przez Ministra Zdrowia), natomiast dla uzyskania przez Wnioskodawczynię specjalizacji z chirurgii stomatologicznej wymagane byłoby dodatkowe szkolenie specjalizacyjne trwające 4 lata (zgodnie z programem specjalizacji w dziedzinie chirurgii stomatologicznej dla lekarzy dentystów posiadających specjalizację II stopnia lub tytuł specjalisty w dziedzinie ortodoncji, wydanym na podstawie przepisu art. 16f ust. 4 Ustawy o zawodzie lekarza przez Centrum Medycznego Kształcenia Podyplomowego, zatwierdzonym przez Ministra Zdrowia). Podobnie czas trwania szkolenia specjalizacyjnego w dziedzinie ortodoncji dla lekarzy dentystów posiadających tytuł specjalisty w dziedzinie chirurgii stomatologicznej lub protetyki stomatologicznej wynosi 3 lata i toczy się dla każdej z tych specjalizacji według odrębnego programu. Zatem w zakresie regulacji prawnych dotyczących statystyki zawodów, jak i zakresu szkolenia oraz wymaganych umiejętności, zawody ortodonty, chirurga stomatologicznego i protetyka stomatologicznego są całkowicie odrębne.

Potwierdza to także rozporządzenie Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu leczenia stomatologicznego z dnia 6 listopada 2013 roku, w którym określone rodzaje świadczeń może wykonywać tylko lekarz specjalista, a zatem lekarz dentysta, który posiada specjalizację II stopnia lub tytuł specjalisty w określonej dziedzinie medycyny. Świadczenia, które mogą być wykonywane przez lekarza specjalistę ortodoncji, różnią się od świadczeń, które mogą być wykonywane przez lekarza specjalistę protetyki stomatologicznej, czy lekarza specjalistę w dziedzinie chirurgii stomatologicznej. Dla przykładu odsłonięcie zatrzymanego zęba (kod świadczenia 23.1706) czy podcinanie wędzidełka (kod świadczenia 23.1612) nie należy do kompetencji lekarza ortodonty, ale do specjalisty chirurgii stomatologicznej.

W konsekwencji czynności chirurga stomatologicznego oraz protetyka stomatologicznego ‒ jako czynności wchodzące w inny zakres działalności niż prowadzi Wnioskodawczyni, nie związane z istotą zawodu ortodonty, a niezbędne do kompleksowego wyleczenia pacjenta ‒ spełniają definicję usług specjalistycznych w rozumieniu przepisu art. 25 ust. 3 Ustawy.

Dla całościowego wyleczenia pacjenta niezbędne jest również skorzystanie z usług technika dentystycznego. Program specjalizacji w dziedzinie ortodoncji przewiduje, że ortodonta współpracuje z technikiem dentystycznym i jest zobowiązany oceniać i kontrolować jakość jego pracy. Ortodonta ma przedstawić szczegółowy projekt aparatów do wykonania przez technika dentystycznego. W konsekwencji usługi technika dentystycznego spełniają definicję usług specjalistycznych w rozumieniu przepisu art. 25 ust. 3 Ustawy.

Również współpracujący z Wnioskodawczynią dyplomowany higienista będący zarazem technikiem radiologiem nie wykonuje czynności związanych z istotą zawodu ortodonty. Wynika to już z klasyfikacji statystycznych, które wyodrębniają zawód „Higienistka stomatologiczna” (kod 325102 zgodnie z Rozporządzeniem w sprawie klasyfikacji zawodów) oraz „Technik elektroradiolog” (kod 321103 zgodnie z Rozporządzeniem w sprawie klasyfikacji zawodów). Nadto kategoria PKD 86.23.Z, w ramach której Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą, nie obejmuje swoim zakresem m.in. pomocniczej działalności dentystycznej, tj. higienistek i asystentek dentystycznych, sklasyfikowanej w PKD 86.90.E.

Specjalistyczna firma świadcząca usługi z zakresu informatyzacji leczenia jest niezbędna przy współczesnym gromadzeniu, analizowaniu danych pacjenta i projektowaniu metod leczenia. Zarazem wymaga znajomości specjalistycznego oprogramowania komputerowego i umiejętności obróbki graficznej zdjęć. Są to czynności nie wchodzące w zakres działalności Wnioskodawczyni, nie związane z istotą zawodu ortodonty, a niezbędne w procesie leczenia pacjenta, stąd spełniają definicję usług specjalistycznych w rozumieniu przepisu art. 25 ust. 3 Ustawy. Niezbędność w procesie leczenia należy rozpatrywać biorąc pod uwagę przepis art. 4 Ustawy o zawodzie lekarza, zgodnie z którym lekarz ma obowiązek wykonywać zawód, zgodnie ze wskazaniami aktualnej wiedzy medycznej, dostępnymi mu metodami i środkami zapobiegania, rozpoznawania i leczenia chorób, zgodnie z zasadami etyki zawodowej oraz z należytą starannością. Wyklucza to stosowanie np. w diagnostyce metod i środków starych i nierokujących lub gorzej rokujących, jeżeli są one powszechnie zastępowane innymi metodami leczenia.

W konsekwencji specjalizacje osób współpracujących z Wnioskodawczynią, jak też formy planowanej współpracy nie wyłączają prawa Wnioskodawczyni do wyboru opodatkowania w formie karty podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 1905 ze zm.): zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność w wolnych zawodach, polegającą na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego – w warunkach określonych w części VIII tabeli, stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy.

Przepis z art. 4 ust. 1 pkt 11 tej ustawy ‒ jako wolny zawód ‒ określa pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną osobiście przez lekarzy, lekarzy stomatologów, lekarzy weterynarii, techników dentystycznych, felczerów, położne, pielęgniarki, tłumaczy oraz nauczycieli w zakresie świadczenia usług edukacyjnych polegających na udzielaniu lekcji na godziny, jeśli działalność ta nie jest wykonywana na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej, z tym że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu.

Na podstawie art. 25 ust. 1 ww. ustawy: podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli:

1.  złożą wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie;
2.  we wniosku, o którym mowa w pkt 1, zgłoszą prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli;
3.  przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne;
4.  nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej;
5.  małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie;
6.  nie wytwarzają wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów, podatkiem akcyzowym;
7.  pozarolnicza działalność gospodarcza zgłoszona we wniosku, o którym mowa w pkt 1, nie jest prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Za usługi specjalistyczne w rozumieniu ust. 1 pkt 3 uważa się czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4 – o czym stanowi art. 25 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie ochrony zdrowia  specjalistyczny gabinet ortodontyczny. Wnioskodawczyni nie prowadzi innej działalności gospodarczej. Działalność Wnioskodawczyni nie jest wykonywana na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej. Mąż Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności w tym samym zakresie. Aktualnie działalność Wnioskodawczyni jest opodatkowana podatkiem liniowym. Wnioskodawczyni od 1 stycznia 2020 r. chciałaby rozliczać podatek w formie karty podatkowej. Począwszy od 1 stycznia 2020 r. Wnioskodawczyni planuje: zatrudniać na podstawie umowy o pracę jedną asystentkę stomatologiczną oraz korzystać  na podstawie umów o świadczenie usług  z usług specjalistycznych podmiotów szczegółowo opisanych w opisie sprawy.

Wszystkie usługi – zdaniem Wnioskodawczyni – które wymieniono w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji ‒ są niezbędne do świadczenia usług w gabinecie Wnioskodawczyni na wysokim poziomie. Czynności i prace wykonywane przez podmioty współpracujące nie pokrywają się z czynnościami i pracami wykonywanymi przez Wnioskodawczynię. Działalność prowadzona przez Wnioskodawczynię obejmuje swoim zakresem specjalistyczne usługi ortodontyczne. Podmioty współpracujące z Wnioskodawczynią nie wykonują czynności i prac, do których wykonania byłby uprawniony jedynie lekarz dentysta specjalista ortodoncji.

Z przeanalizowanych powyżej regulacji prawnych wynika, że świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego stanowi wolny zawód, o którym mowa w cytowanym uprzednio art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Ponadto świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, jako lekarz stomatolog, wymienione zostało w części VIII – wolne zawody – świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pod lp. 1 tabeli stanowiącej załącznik Nr 3 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W punkcie 1 objaśnień do części VIII załącznika Nr 3 ustawodawca wskazał, że określona w tabeli stawka karty podatkowej (przy wykonywaniu wolnego zawodu w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego) dotyczy również wykonywania zawodu przy zatrudnieniu jednej pomocy fachowej lub przyuczonej.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że aby podatnik świadczący usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, określone w art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne mógł skorzystać z opodatkowania uzyskiwanych przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie karty podatkowej powinien nie tylko spełnić przesłanki wskazane w art. 25 ust. 1 pkt 1-7 tej ustawy, ale również świadczenie tych usług musi się odbywać w warunkach określonych w części VIII tabeli stanowiącej załącznik Nr 3 do powoływanej ustawy.

Z treści powołanych przepisów wynika, że podatnicy prowadzący działalność gospodarczą m.in. w zakresie świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego mogą być opodatkowani w formie karty podatkowej, jeżeli nie korzystają z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, z wyjątkiem usług specjalistycznych. Przy czym ‒ za usługi specjalistyczne uważa się czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4 do ustawy. Oznacza to, że jednym z warunków zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej jest brak korzystania z usług innych przedsiębiorstw, z wyjątkiem usług specjalistycznych.

Należy podkreślić, że aby określone czynności i prace mogły być uznane za usługi specjalistyczne, muszą być one niezbędne, a więc konieczne do całkowitego wykonania świadczonej usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego.

Należy wskazać, że usługi specjalistyczne niezbędne do całkowitego wykonania usługi to takie, co do wykonania których nie ma uprawnień podatnik. Dla przykładu można wskazać, że niewątpliwie technik stomatologiczny, higienista stomatologiczny stanowią pomoc fachową, jednak przez to, że są przygotowani do czynności w sposób profesjonalny, nie powoduje, że świadczone przez nie usługi są usługami specjalistycznymi.

Co do usług opisanych przez Wnioskodawczynię w zdarzeniu przyszłym należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni będzie z nich korzystać na podstawie umów o świadczenie usług. To wskazuje, że Wnioskodawczyni zawrze takie umowy niezależnie od tego, ilu i z jakimi problemami zdrowotnymi przyjmie pacjentów.

Ponadto Wnioskodawczyni została w wezwaniu poproszona o wskazanie, czy usługi, o których mowa we wniosku, (…) będą czynnościami i pracami (…) niezbędnymi do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczenia usługi.

Wnioskodawczyni natomiast wskazała, że usługi te są niezbędne do świadczenia usług na wysokim poziomie. Dlatego też należy wyraźnie podkreślić, że usługi, z których korzysta podatnik prowadzący działalność gospodarczą w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, opodatkowany kartą podatkową, nie mają wpływać na poziom świadczonych przez tego podatnika usług, a mają być niezbędne do wykonania przez tego podatnika usługi.

Dlatego tylko i wyłącznie zapłata za konkretną usługę podmiotu specjalistycznego nie wykluczy Wnioskodawczyni z możliwości opodatkowania w formie karty podatkowej, gdy w danej usłudze świadczonej przez Wnioskodawczynię taka usługa dodatkowa jest niezbędna, co oznacza, że Wnioskodawczyni bez tej usługi dodatkowej nie może wykonać swojej usługi, a nie że może ją wykonać sama, ale decyduje się na jej skorzystanie z uwagi na zbyt niski poziom świadczonej przez nią usługi.

To nie wizerunek Wnioskodawczyni jako wysokiej klasy specjalisty decyduje o skorzystaniu z usługi podmiotów wymienionych przez nią we wniosku, nawet jeżeli korzystanie z tych usług specjalistycznych wpływa na poprawę stanu uzębienia pacjentów Wnioskodawczyni.

Ponadto Organ zauważa, że z definicji wolnego zawodu wynika wyraźnie, że jest to działalność gospodarcza prowadzona osobiście przez podatnika, a nie przy współpracy różnych firm prowadzących działalność pomocniczą czy wspomagającą tego podatnika.

Dlatego też w zakresie usług wskazanych w pkt I, III, IV, VI opisu sprawy wynika, że nie każda wskazana przez Zainteresowaną wykonana usługa dyplomowanego higienisty stomatologicznego, technika radiologa, lekarza dentysty specjalisty protetyki stomatologicznej, chirurga stomatologicznego oraz technika stomatologicznego jest niezbędna do wykonania przez Wnioskodawczynię usługi. Wynika to z wskazanego bardzo szerokiego wachlarza prowadzonej przez te podmioty działalności. Usługą taką nie są np.: budowanie wizerunku gabinetu, profilaktyka, poradnictwo, instruktaż, przeprowadzanie czynności przygotowawczych pacjenta, zarządzanie sprawnym funkcjonowaniem pracowni rentgenowskiej, diagnozy, konsultacje.

Za niezbędne do świadczenia przez Wnioskodawczynię usług w zakresie ochrony zdrowia nie można z pewnością w całości uznać usług opisanych w punktach II, V, VII, VIII i IX. Są to usługi pomocnicze, które wspomagają Wnioskodawczynię w prowadzonej przez nią działalności, ale nie są niezbędne do wykonania przez nią usług w zakresie ochrony zdrowia.

Reasumując  zaplanowany przez Wnioskodawczynię począwszy od stycznia 2020 roku sposób współpracy z pracownikiem oraz podmiotami świadczącymi usługi wykluczy jej opodatkowanie przychodów na podstawie karty podatkowej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.