Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-427/12/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-10-08
Teza: Czy przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego wyodrębniony ze Spółki organizacyjne zespół składników majątkowych, za pomocą którego Spółka ta wykonuje określony rodzaj działalności leczniczej może być odrębnym niż Wnioskodawca podatnikiem w podatku od osób prawnych jako jednostka nie posiadająca osobowości prawnej, która korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie przepisu art 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: opieka-opieka zdrowotna-niepubliczny zakład opieki zdrowotnej; podatnik; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2012 r. (data wpływu 3 sierpnia 2012 r.) – uzupełnionym pismem z dnia 10 września 2012 r. (data wpływu 13 września 2012 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podmiotowości podatkowej niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej oraz możliwości objęcia dochodów uzyskiwanych w związku z działalnością tego zakładu zwolnieniem przedmiotowym - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podmiotowości podatkowej niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej oraz możliwości objęcia dochodów uzyskiwanych w związku z działalnością tego zakładu zwolnieniem przedmiotowym. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 30 sierpnia 2012 r. (…) wezwano Spółkę o jego uzupełnienie. Niniejsze zostało dokonane w dniu 13 września 2012 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Działalność lecznicza podmiotu leczniczego wykonywana jest w przedsiębiorstwie podmiotu leczniczego – Niepublicznym Zakładzie Opieki Zdrowotnej.

Przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego – Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej – jest podmiotem wyodrębnionym organizacyjnie, posiadającym odrębny numer REGON, posiadającym regulamin organizacyjny regulujący strukturę przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego, zatrudniającym personel udzielający świadczeń zdrowotnych, zawierającym z Narodowym Funduszem Zdrowia umowy o udzielanie świadczeń zdrowotnych.

Wnioskodawca zamierza uregulować status przedsiębiorstwa – NZOZ – jednostki lokalnej Spółki, jako podmiotu dla którego sporządzany będzie odrębny bilans

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego – Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej – wyodrębniony ze Spółki organizacyjne zespół składników majątkowych, za pomocą którego Spółka ta wykonuje określony rodzaj działalności leczniczej może być odrębnym niż Wnioskodawca podatnikiem w podatku od osób prawnych jako jednostka nie posiadająca osobowości prawnej, która korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, jego jednostka lokalna, dla której ma być sporządzany osobny bilans – Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej – jako wyodrębnione przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego – może być odrębnym niż Spółka podatnikiem w podatku od osób prawnych stosownie do przepisu art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Punktem wyjścia rozumowania Wnioskodawcy jest ustalenie, ze ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji (art. 1 ust. 1 ustawy), a przepisy tej ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (art. 1 ust. 2). Z przepisów tych wyraźnie więc wynika, że posiadanie przez jednostkę organizacyjną osobowości prawnej nie jest istotne dla uznania jej podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Istotne jest natomiast to, by była to jednostka mająca odpowiedni stopień zorganizowania (wyodrębnienia), umożliwiający występowanie w obrocie prawnym (R. Pęk, w „Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz 2010”, Wyd. Unimex 2010, s. 17). Obecnie obowiązująca ustawa regulująca prowadzenie działalności leczniczej wskazuje w art. 4, że podmiotami leczniczymi są między innymi przedsiębiorcy a więc i spółki prawa handlowego. Jednak stosowanie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt. 8 ustawy o działalności leczniczej działalność lecznicza może być wykonywana w przedsiębiorstwie podmiotu leczniczego w rozumieniu art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego, a więc przy wykorzystaniu zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Oznacza to więc, że konkretne rodzaje świadczeń zdrowotnych określone w art. 8 ustawy o działalności leczniczej mogą być wykonywane tylko przez odrębne przedsiębiorstwa wchodzące w skład podmiotu leczniczego. Wyrazem niniejszego jest obowiązek rejestracji przedsiębiorstw podmiotów leczniczych wyodrębnionych organizacyjnie i oznaczonych odrębnym numerem REGON (art. 100 ust. 1 pkt. 6 ustawy o działalności leczniczej).

W takiej sytuacji – w opinii Wnioskodawcy – Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, jako wyodrębnione przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego (Wnioskodawcy) i odrębny od Spółki podatnik w podatku dochodowym od osób prawnych, może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), zgodnie z art. 1 ust. 1, uregulowane zostało opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej „podatnikami”. Z ustępu 2 tego artykułu, wynika ponadto, iż przepisy ustawy mają zastosowanie również do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Zgodnie z 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawę opodatkowania tym podatkiem, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, po odliczeniu wskazanych w nim wartości. W myśl art. 7 ust. 2, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Stosownie do art. 19 ust. 1 omawianej ustawy, podatek – z zastrzeżeniem art. 21 i 22 – wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przeznaczając dochody na realizację celów statutowych, w tym ochronę zdrowia.

Stosownie bowiem do tego unormowania, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Należy przy tym podkreślić, iż z tego zwolnienia nie mogą korzystać m.in. spółki kapitałowe. Ograniczenie to wynika bezpośrednio z treści art. 17 ust. 1c ww. ustawy, który stanowi, iż przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

1.  przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach;
2.  przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;
3.  samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

W konsekwencji Wnioskodawca będący spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jest wyłączony z dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia możliwości skorzystania z omówionego wyżej zwolnienia przez przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego – Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej (wyodrębniony ze Spółki organizacyjne zespół składników majątkowych, za pomocą którego Spółka ta wykonuje określony rodzaj działalności leczniczej).

Analiza posiadania podmiotowości prawno–podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych przez niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej wymaga odniesienia się do przepisów regulujących ich status, a mianowicie do przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 ze zm.), obowiązującej od dnia 1 lipca 2011 r.

Stosownie do art. 1, ustawa ta określa:

1.  zasady wykonywania działalności leczniczej;
2.  zasady funkcjonowania podmiotów wykonujących działalność leczniczą niebędących przedsiębiorcami;
3.  zasady prowadzenia rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą;
4.  normy czasu pracy pracowników podmiotów leczniczych;
5.  zasady sprawowania nadzoru nad wykonywaniem działalności leczniczej oraz podmiotami wykonującymi działalność leczniczą.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593 oraz z 2011 r. Nr 85, poz. 459 i Nr 106, poz. 622) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej,
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618),
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,
6.  kościoły, kościelne osoby prawne lub związki wyznaniowe

*   w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą (art. 4 ust. 1).

Jednocześnie, stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej, określone ustawą prawa i obowiązki podmiotu leczniczego dotyczą wyłącznie wykonywanej przez ten podmiot działalności leczniczej i są wykonywane przez kierownika tego podmiotu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Natomiast z art. 2 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż określenie „ kierownik” oznacza zarząd spółki kapitałowej, a w przypadku innych podmiotów wykonujących działalność leczniczą osobę uprawnioną do kierowania tymi podmiotami i ich reprezentowania na zewnątrz, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej.

W artykule 3 omawianej ustawy wyjaśniono, iż działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych (ust. 1) oraz że może ona również polegać na promocji zdrowia lub realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia (ust. 2)

Należy przy tym podkreślić, iż w słowniczku (art. 2 ust. 1 ww. ustawy) zostały zdefiniowane m.in. następujące pojęcia:

*   podmiot leczniczy niebędący przedsiębiorcą – podmiot leczniczy wymieniony w art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3;
*   podmiot wykonujący działalność leczniczą – podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz praktyka zawodowa, o której mowa w art. 5;
*   przedsiębiorstwo - przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w którym podmiot leczniczy wykonuje działalność leczniczą.

Zaznaczenia wymaga, iż w rejestrze wojewody, jako podmiot leczniczy od dnia 1 lipca 2011r figuruje podmiot tworzący. Stosownie do art. 100 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, podmiot, który zamierza wykonywać działalność leczniczą, jako podmiot leczniczy, składa organowi prowadzącemu rejestr, o którym mowa w art. 106 ust. 1, wniosek o wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, zwanego dalej „rejestrem”, zawierający następujące dane:

1.  imię i nazwisko albo firmę;
2.  adres siedziby albo miejsca zamieszkania;
3.  adres miejsca udzielania świadczeń zdrowotnych;
4.  formę organizacyjno-prawną;
5.  rodzaj działalności leczniczej oraz zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych;
6.  określenie przedsiębiorstwa oraz wykaz jego jednostek lub komórek organizacyjnych, których działalność jest związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych;
7.  numer wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego albo ewidencji działalności gospodarczej;
8.  numer REGON;
9.  Numer Identyfikacji Podatkowej (NIP);
10.  dane podmiotu tworzącego – w przypadku podmiotu leczniczego niebędącego przedsiębiorcą.

Ponadto, celem uregulowania statusu niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, w art. 205 ustawy o działalności leczniczej wskazano, iż z dniem wejścia w życie tej ustawy niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej stają się przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych.

Przy czym przez użycie określenia „przedsiębiorstwo” – za słowniczkiem zawartym w art. 2 ust. 1 ww. ustawy – uważa się przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w którym podmiot leczniczy wykonuje działalność leczniczą.

W ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.) zdefiniowano przedsiębiorstwo, jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Przepis ten zawiera ponadto przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa.

Powyższe oznacza, że z dniem wejścia w życie ustawy o działalności leczniczej dotychczasowe NZOZ-y utraciły przypisywaną im odrębność organizacyjną od podmiotów je tworzących, bowiem z mocy prawa stały się przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych, zaś pracownicy zatrudnieni w tych zakładach stali się pracownikami odpowiednich podmiotów leczniczych (art. 210 ustawy o działalności leczniczej). Ustawa o działalności leczniczej nie posługuje się pojęciem „zakład opieki zdrowotnej”. Firmę podmiotu wykonującego działalność leczniczą, jak i strukturę organizacyjną jego przedsiębiorstwa określa regulamin organizacyjny, co wynika z art. 24 ustawy o działalności leczniczej. Ustawodawca zastrzegł ponadto, iż w przypadku gdy przepisy odrębne nakładają obowiązek na zakład opieki zdrowotnej albo przyznają takiemu zakładowi prawo, te obowiązki albo prawa dotyczą podmiotu leczniczego, zaś ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o zakładzie opieki zdrowotnej, rozumie się przez to przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego (art. 218 ustawy o działalności leczniczej). Ustawa wymaga również, aby podmioty, które w dniu jej wejścia w życie prowadziły zakłady opieki zdrowotnej dostosowały swoją działalność do nowych przepisów w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia jej w życie (tj. do dnia 1 lipca 2012 r.), z tym zastrzeżeniem, że termin na dostosowanie się do niektórych wymogów został określony odrębnie.

Z przepisów tych wynika jednoznacznie, że działalność lecznicza będzie w przedmiotowej sprawie prowadzona przez Spółkę z o.o., a nie przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej. Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, funkcjonujący w strukturze Spółki z o.o., tj. podmiotu, który posiada status przedsiębiorcy, nie może być jednostką odrębną od tego podmiotu, czyli jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą.

W świetle powyższego, Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej nie może być uznany za samodzielnego (odrębnego od podmiotu posiadającego status przedsiębiorcy, tj. Spółki z o.o.) podatnika na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej, jako podmiotowi, który nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie przysługuje zwolnienie przedmiotowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Co więcej – odnosząc się do pytania oraz zaprezentowanego przez Spółkę oraz stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – mając na względzie zakres instytucji interpretacji indywidualnej, podkreślić należy niespójność w argumentacji i wywodach Wnioskodawcy. Z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wystąpiła bowiem Spółka, jako podmiot zainteresowany w przedmiotowej sprawie. Pytanie dotyczy natomiast kwestii ustalenia zobowiązania podatkowego (w szczególności zwolnienia przedmiotowego) niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, który – zdaniem Spółki – jest odrębnym od Spółki podatnikiem podatku dochodowego. Jednocześnie Wnioskodawca stwierdza, iż zakład ten jest wyodrębnionym ze Spółki organizacyjnie zespołem składników majątkowych, za pomocą którego Spółka ta wykonuje określony rodzaj działalności leczniczej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.