Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP1.4512.73.2017.1.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-28
Teza: Określenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT świadczeń finansowanych w części przez pracowników.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; związki; świadczenie-świadczenie odpłatne częściowo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2017 r. (data wpływu 06 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT świadczeń finansowanych w części przez pracowników – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT świadczeń finansowanych w części przez pracowników.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

… S.A. z siedzibą w … (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej również: „VAT”). Spółka składa się z Centrali i 12 Oddziałów. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest m.in. wydobywanie węgla brunatnego oraz wytwarzanie energii elektrycznej i ciepła.

W ramach prowadzonej działalności oraz zgodnie z zapisami wynikającymi z poszczególnych Zakładowych Układów Zbiorowych Pracy (dalej: ZUZP), ustawy z dnia 14 lutego 2003 r. o stopniach górniczych, honorowych szpadach górniczych i mundurach górniczych (Dz. U. z 2003 r. nr 52, poz. 449 z późn. zm., dalej: ustawa) oraz regulacji wewnętrznych Spółka jako pracodawca jest zobowiązana do zapewnienia swoim pracownikom różnego rodzaju świadczeń niezależnie od przysługującego im wynagrodzenia za pracę.

Wśród oferowanych pracownikom świadczeń można wymienić przykładowo:

1.  pakiety medyczne - zgodnie z zapisami ZUZP np. dla Oddziału …. Spółka w trosce o zdrowie pracowników zapewnia im, w miarę możliwości finansowych, świadczenia medyczne niewynikające z obowiązujących przepisów. Za ponadstandardowe świadczenia medyczne zgodnie z zapisami ZUZP ww. Oddziału, pracownik ponosi miesięczną odpłatność w wysokości 1 zł,
2.  usługi przewozu pracowniczego - zgodnie z zapisami ZUZP np. dla Oddziału … Spółka zobowiązana jest do organizowania przewozu pracowników do i z pracy, jeżeli miejsce świadczenia pracy położone jest poza miejscowością zamieszkania. Wydatki związane z ww. przewozami pracowników obciążają koszty działalności Spółki. Odpłatność pracownika za przewóz do i z pracy wynosi 40% rzeczywistych kosztów poniesionych przez Spółkę,
3.  usługi stołówkowe (obiady) - zgodnie z zapisami ZUZP np. dla Oddziału … Spółka umożliwia pracownikom korzystanie z sieci zbiorowego żywienia (stołówka, bufety). Odpłatność pracownika za koszt obiadu wynosi 45% wsadu produktów żywnościowych do kotła, a pozostałe koszty posiłku pokrywa Spółka. W przypadku innego Oddziału Spółki odpłatność pracownika za obiad jest ustalana w wewnętrznych regulacjach obowiązujących w Oddziale,
4.  mundury górnicze - zgodnie z zapisami ustawy oraz regulacji wewnętrznych np. w Oddziale … o przydział munduru górniczego uroczystego lub munduru służbowego mogą ubiegać się pracownicy posiadający stopnie górnicze. Uroczysty lub służbowy mundur górniczy przydzielany jest za częściową odpłatnością przez pracownika. Na podstawie zapisów ustawy Spółka pokrywa 67% kosztów zakupu munduru górniczego służbowego lub uroczystego. Dofinansowanie pracownik może uzyskać nie częściej niż raz na 7 lat (licząc od daty ostatniego pobrania).

W pierwszej kolejności Spółka nabywa wskazane świadczenia od podmiotów zewnętrznych świadczących usługi w określonym zakresie. Następnie Spółka wypełniając obowiązki pracodawcy wynikające z zapisów obowiązujących w poszczególnych ZUZP, ustawy lub innych regulacji wewnętrznych przekazuje ww. świadczenia pracownikom za częściową odpłatnością. Spółka pragnie również dodać, że omawiane świadczenia są nabywane ze środków obrotowych. Nabywane a następnie przekazywane za częściową odpłatnością świadczenia są usługami/towarami zarówno zwolnionymi od podatku VAT, jak i opodatkowanymi tym podatkiem. Pracownicy nabywający wskazane świadczenia są osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej i niebędącymi podatnikami podatku VAT. Przekazywane pracownikom świadczenia jako wynikające z aktów prawa pracy, jakim niewątpliwie są ZUZP-y, są ściśle związane z prowadzoną działalnością Spółki, nie służą celom zaspakajania potrzeb osobistych pracowników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, przekazywanych za częściową odpłatnością ww. świadczeń dla pracowników, będzie kwota odpłatności poniesiona przez pracownika za określone świadczenie wynikająca z zapisów ZUZP, ustawy lub innych regulacji wewnętrznych obowiązujących w Spółce?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29a ustawy o VAT, świadczeń przekazywanych za częściową odpłatnością pracownikom jest kwota odpłatności poniesiona przez pracownika za określone świadczenie wynikająca z zapisów poszczególnych ZUZP, ustawy lub innych regulacji wewnętrznych obowiązujących w Spółce.

Podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że podstawę opodatkowania stanowi zapłata należna od świadczeniobiorcy. Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, podstawą opodatkowania podatkiem VAT świadczeń przekazywanych pracownikom jest kwota, jaką płacą oni za te świadczenia, wynikająca z zapisów ZUZP, ustawy lub innych regulacji wewnętrznych obowiązujących w Spółce. W tym miejscu Spółka pragnie zastrzec, że w omawianej sytuacji na gruncie ustawy o VAT nie mamy do czynienia ze świadczeniami nieodpłatnymi, ani ze świadczeniami częściowo odpłatnymi. Przekazywane pracownikom świadczenia nie będą nieodpłatną dostawą towarów zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT albo nieodpłatnym świadczeniem usług w myśl art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Wyraźnie bowiem wskazano, że przekazanie następuje za wynagrodzeniem. Tym samym nie należy określać podstawy opodatkowania jak dla świadczeń nieodpłatnych (zgodnie z art. 29a ust. 2 lub ust. 5 ustawy o VAT). Nie można także mówić o częściowo odpłatnym świadczeniu usług albo dostawie towarów. Przepisy ustawy o VAT nie znają pojęcia świadczeń częściowo odpłatnych. Na gruncie przepisów ustawy o VAT świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być albo odpłatne albo nieodpłatne.

Powyższy pogląd potwierdzają znane Spółce interpretacje. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. ILPP2/443-1202/11-2/AK stwierdził, że na gruncie ustawy o VAT „czynność może być odpłatna albo nieodpłatna, nie występują natomiast czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane po kosztach ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. Wobec powyższego nie można uznać, że czynności wykonywane za wynagrodzeniem, które to wynagrodzenie jest niższe od kosztów świadczenia tych czynności, są nieodpłatne w części”.

Powyższą tezę potwierdza także wyrok TSUE w sprawie C-412/03 Hotel Scandic Gasaback AB v. Riksskatteverket, w którym Trybunał wskazał, że zgodnie z zapisami VI Dyrektywy dostawa jest odpłatna albo nieodpłatna. Uzyskanie zapłaty, która pokrywa jedynie koszty, czy też tylko ich część nie oznacza, w ocenie TSUE, że czynność ma charakter nieodpłatny lub częściowo odpłatny. Ponadto jak stwierdził TSUE „dla uznania transakcji za dokonaną za wynagrodzeniem konieczne i wystarczające jest wyłącznie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymywanym przez podatnika”. Zatem dla opodatkowania czynności podatkiem VAT nie ma znaczenia czy przez dostawcę towaru lub świadczącego usługę została odniesiona korzyść finansowa. Istotnym jest, czy w zamian za dostarczony towar lub wykonaną usługę zostało wypłacone wynagrodzenie na rzecz dostawcy. TSUE zauważył przede wszystkim, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 11 A(a) VI Dyrektywy VAT, podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostaw towarów i usług jest wartość wzajemnego świadczenia rzeczywiście otrzymanego przez podatnika w związku z tymi dostawami. Wynagrodzenie to stanowi zatem kategorię subiektywną, obejmującą świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane przez podatnika, a nie ustalone według obiektywnych kryteriów. W konsekwencji TSUE odrzucił stanowisko władz szwedzkich stwierdzając, iż akta sprawy w żaden sposób nie wskazują, by cena uiszczana przez pracowników Spółki za otrzymywane posiłki była wyłącznie symboliczna.

Zdaniem Wnioskodawcy w relacji pomiędzy pracodawcą a pracownikiem podstawą opodatkowania jest ustalona kwota ściśle wynikająca z zapisów ZUZP, ustawy lub regulacji wewnętrznych obowiązujących w Spółce, przepisy nie pozwalają na kwestionowanie tej wartości. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 14 lutego 2011 r., sygn. ITPP1/443-1187/10/DM potwierdza, że „przepisy podatkowe nie regulują stosunków cywilnoprawnych (zasad zawierania umów cywilnoprawnych) ani nie mają wpływu na ich treść. Wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikać powinna wyłącznie z zawartej umowy. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy stronami, chyba, że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe (\`(...)\`). Jeżeli zatem pracownik uiszcza określoną kwotę pieniężną za przeprowadzone rozmowy prywatne ponad ustalony limit przez pracodawcę (Starostwo) rozmów służbowych, to w istocie kwota ta stanowi kwotę należną z tytułu odpłatnego świadczenia usług przez Starostę na rzecz pracownika”. Spółka pragnie również wskazać, że bez zapewnienia możliwości dojazdu pracowników do i z pracy, zapewnienia odstępu do pakietów medycznych czy też obiadów w trakcie pracy, nie byłaby w stanie prowadzić działalności na obecnym poziomie. Dlatego też zapewnienie pracownikom ww. świadczeń za częściową odpłatnością jest ściśle związane z prowadzoną działalnością Wnioskodawcy, na co wskazuje umieszczenie odpowiednich zapisów dotyczących zarówno zapewnienia dostępu do tych świadczeń jak i ich odpłatności w aktach prawa pracy jakim są niewątpliwie ZUZP-y obowiązujące w Spółce. Wnioskodawca wypełnia obowiązki pracodawcy zapisane w ZUZP i nie zaspakaja potrzeb osobistych pracowników, np. mundur górniczy jest oznaką przynależności do stanu górniczego, symbolem tradycji i wyrazem szczególnego uznania dla ciężkiej i odpowiedzialnej pracy górniczej. Osoby posiadające uroczysty mundur górniczy są uprawnione do jego noszenia podczas świąt państwowych, Dnia Górnika oraz innych ceremonii i uroczystości środowiska górniczego. Z kolei pracownicy posiadający mundur służbowy uprawnieni są do noszenia go podczas wykonywania czynności służbowych. Ponadto Spółka pragnie wskazać, że częściowa odpłatność pracownika za mundur górniczy została określona w ustawie, co dodatkowo świadczy o braku konsumpcyjnego charakteru przekazywanego munduru górniczego. Przekazywane świadczenia za częściową odpłatnością są ściśle związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i gdyby były świadczone nieodpłatnie nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT.

W opinii Wnioskodawcy z analizy wskazanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że na potrzeby opodatkowania podatkiem VAT, dla określenia podstawy opodatkowania świadczenia usług czy dostawy towarów istotna jest kwota należna ustalona przez strony. Jak wynika ze stanu faktycznego, kwota należna została ustalona w zapisach poszczególnych ZUZP, ustawie oraz regulacjach wewnętrznych Spółki. Zatem w przypadku częściowej odpłatności za świadczenia do podstawy opodatkowania nie włącza się kwoty dofinansowania ze środków obrotowych Spółki, lecz tylko kwotę faktycznie otrzymaną od pracownika. Jak wynika z interpretacji z dnia 05 kwietnia 2013 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP2/443-121/13-2/SJ, „(\`(...)\`) przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu do wysokości świadczenia wnoszonego przez pracownika, według stawek obowiązujących dla danego świadczenia. (\`(...)\`) określając podstawę opodatkowania, Spółka powinna jako obrót przyjąć rzeczywistą kwotę należną z tytułu sprzedaży, tj. kwotę faktycznie należną od nabywcy (pracownika Wnioskodawcy) pomniejszoną o należny podatek”.

Reasumując zdaniem Wnioskodawcy w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego podstawą opodatkowania świadczeń przekazywanych pracownikom będzie wartość otrzymanej kwoty za określone świadczenie, wynikająca z zapisów ZUZP, ustawy i regulacji wewnętrznych Spółki, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe uzasadnienie, Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny,

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z art. 8 ust. 2 ustawy wynika, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Wobec powyższego nie można uznać, że czynności wykonywane za wynagrodzeniem, które to wynagrodzenie jest niższe od kosztów świadczenia tych czynności, są nieodpłatne w części.

Potwierdzeniem powyższej tezy jest orzecznictwo TSUE. Przykładowo w wyroku z 20 stycznia 2005 r. w sprawie C-412/03 Hotel Scandic Gasaback AB v. Riksskatteverket, TSUE wskazał, że według VI Dyrektywy dostawa jest odpłatna albo nieodpłatna. Uzyskanie zapłaty, która pokrywa jedynie koszty, czy też tylko ich część nie oznacza, w ocenie TSUE, że czynność ma charakter nieodpłatny lub częściowo nieodpłatny.

Jak wynika z treści art. 29a. ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Wyjątek od powyższej zasady ogólnej ustalania podstawy opodatkowania został określony w art. 32 ustawy. Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

\- organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

W myśl art. 32 ust. 2 ustawy, związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Art. 32 ust. 5 ustawy stanowi, iż przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

Stosownie do opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w przedmiotowej sprawie przepis ten nie ma/nie będzie miał jednak zastosowania.

Pojęcie wartości rynkowej zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27b ustawy, zgodnie z którym przez pojęcie wartości rynkowej rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Powołany powyżej art. 32 ustawy, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 80 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej: Dyrektywa 2006/112/WE, zgodnie z którym:

1.  W celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki, ażeby podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne, określone przez państwo członkowskie, była wartość wolnorynkowa:
    1.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177;
    2.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca lub usługodawca nie mają pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177, a dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają zwolnieniu na mocy art. 132, 135, 136, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390b;
    3.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177. Do celów akapitu pierwszego powiązania prawne mogą obejmować relacje między pracodawcą a pracownikiem lub członkami rodziny pracownika lub wszelkimi innymi blisko z nim związanymi osobami.

Do celów akapitu pierwszego powiązania prawne mogą obejmować relacje między pracodawcą a pracownikiem lub członkami rodziny pracownika lub wszelkimi innymi blisko z nim związanymi osobami.

1.  Czyniąc użytek z możliwości przewidzianej w ust. 1, państwa członkowskie mogą określić kategorie dostawców, usługodawców, nabywców lub usługobiorców do których wspomniane środki mają zastosowanie.

Odnosząc się zatem do ustalania podstawy opodatkowania w przypadku częściowo odpłatnych świadczeń wykonanych dla pracowników należy wskazać jaki był cel zaimplementowania do polskiego porządku prawnego przytoczonego powyżej art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE. Z treści tego artykułu wynika, że „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki”. Oznacza to, że celem wprowadzenia tego przepisu jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Przepis ten został zatem wprowadzony przez ustawodawcę wspólnotowego w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania. Przy czym ustawodawca wspólnotowy szczegółowo zdefiniował przypadki, w których do takiego uchylania się od opodatkowania lub unikania może dojść. Korzystając z możliwości przewidzianej w art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie nie mają potrzeby powoływania się w przyjmowanym ustawodawstwie krajowym na cel wprowadzenia przepisu przez ustawodawcę wspólnotowego. Państwa członkowskie mogą wprowadzić ten przepis właśnie w celu zapobieżenia unikania i uchylania się od opodatkowania w konkretnych przypadkach wymienionych w Dyrektywie 2006/112/WE. Wystarczającym jest aby zaistniały przypadki wymienione w przepisie Dyrektywy 2006/112/WE (i implementującym go przepisie krajowym) aby w takich sytuacjach podstawą opodatkowania była wartość rynkowa. Zawartego w przepisie Dyrektywy 2006/112/WE określenia „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania” nie należy traktować jako kolejnego warunku jaki powinien być spełniony aby podstawę opodatkowania określić w oparciu o wartość rynkową. Badanie zamiaru stron i udowadnianie w jakim celu stosują ceny odbiegające od cen rynkowych w praktyce byłoby niemożliwe.

Powyższe potwierdza wyrok TSUE z dnia 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11 Balkan and Sea Properties ADSIC i C-129/11 Provadinvest OOD, ECLI:EU:C:2012:248, w którym to wyroku Trybunał wskazał: „Należy przypomnieć, że zgodnie z brzmieniem motywu 26 Dyrektywy VAT jej art. 80 ust. 1 ma na celu zapobieganie oszustwom i unikaniu opodatkowania.” (pkt 46). Następnie stwierdził, że „Zatem tylko gdy osoba zaangażowana w transakcję nie korzysta z pełnego prawa do odliczenia, istnieje ryzyko oszustw lub unikania opodatkowania, któremu zapobieganie umożliwia państwom członkowskim art. 80 ust. 1 tej dyrektywy”. (pkt 48).

Z cytowanego powyżej wyroku jednoznacznie wynika, że sam przepis art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE ma na celu zapobieganie oszustwom i unikaniu opodatkowania i państwa członkowskie mają możliwości wprowadzenia tego uregulowania właśnie w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania lub nadużyciom.

Podobnie, na cele wprowadzenia art. 80 do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, wskazuje Rzecznik Generalna Eleanor Sharpston w przedstawionej w dniu 26 stycznia 2012 r. opinii do ww. spraw połączonych, ECLI:EU:C:2012:41: „(\`(...)\`) art. 80 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 stanowi, że celem wprowadzenia możliwości odstępstwa jest „zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania”. Cel ten jest szerzej wyjaśniony w motywie 3 Dyrektywy 2006/69: ,,w celu zapewnienia, że nie wystąpi żadna strata podatkowa poprzez wykorzystanie stron powiązanych w celu uzyskania korzyści podatkowych”, oraz w motywie 26 Dyrektywy 2006/112: „aby zapobiec wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych. Gdy towary lub usługi są dostarczane lub świadczone po sztucznie niskiej lub sztucznie wysokiej cenie między stronami, którym w związku z transakcją przysługuje pełne prawo do odliczenia - innymi słowy, gdy zarówno dostawca lub usługodawca, jak i klient dokonują jedynie transakcji podlegających opodatkowaniu - na tym etapie nie występuje uchylanie się od opodatkowania czy unikanie opodatkowania. W zakresie dotyczącym omawianej transakcji podatek jest całkowicie neutralny dla obu jej stron i pozostanie taki bez względu na ukształtowanie ceny. Na tym etapie nie występuje również „utrata” dochodów podatkowych. Tylko wtedy, gdy łańcuch dostaw kończy się na konsumencie - lub częściowo kończy się na mieszanym podatniku korzystającym z proporcjonalnego prawa do odliczenia - sztucznie niska lub sztucznie wysoka cena może doprowadzić do utraty dochodów podatkowych. Dopiero bowiem w tym momencie łączna kwota podatku VAT należna w związku z całym łańcuchem dostaw ostatecznie „krystalizuje się” i kwota ta jest proporcjonalna tylko do ceny końcowej, niezależnie od kwot naliczonych wcześniej na kolejnych etapach obrotu.” (pkt 29 i 30 opinii).

Powołując się na preambułę do Dyrektywy 2006/112/WE Rzecznik Generalna w ww. opinii podkreśliła, że celem wprowadzenia przepisu art. 80 Dyrektywy było zapobieżenie wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych do jakich może dojść przy stosowaniu sztucznie niskich lub sztucznie wysokich cen w transakcjach dokonywanych pomiędzy podatnikami nieposiadającymi prawa do odliczenia lub mającymi tylko częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Rzecznik Generalna wskazuje jednocześnie, jakie przesłanki w podatku VAT mogą mieć wpływ na utratę dochodów budżetowych.

Należy zauważyć, że podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, aby działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym stosując znaczne upusty cenowe, jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu. Trzeba przy tym wyraźnie zaznaczyć, że stosowanie znacznych rabatów jest niedopuszczalne w zakresie, w jakim ma ono służyć tzw. obejściu przepisów prawa i uniknięciu opodatkowania danej czynności. Tak więc każdy zastosowany upust winien być uzasadniony ekonomicznie i prowadzić w końcowym efekcie do osiągnięcia celu jaki został wytyczony dla działalności gospodarczej, tj. zarobku.

Jak już zaznaczono powyżej, przepisy ustawy nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość danego towaru, czy usługi. Jedynie w sytuacji, gdy między podmiotami istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ustawy, ta swoboda ulega wyłączeniu właśnie ze względu na te powiązania.

Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności oraz zgodnie z zapisami wynikającymi z poszczególnych Zakładowych Układów Zbiorowych Pracy oraz regulacji wewnętrznych Spółka jako pracodawca jest zobowiązana do zapewnienia swoim pracownikom różnego rodzaju świadczeń niezależnie od przysługującego im wynagrodzenia za pracę. Wśród oferowanych pracownikom świadczeń można wymienić przykładowo pakiety medyczne - pracownik ponosi miesięczną odpłatność w wysokości 1 zł, usługi przewozu pracowniczego - odpłatność pracownika za przewóz do i z pracy wynosi 40% rzeczywistych kosztów poniesionych przez Spółkę, usługi stołówkowe (obiady) - odpłatność pracownika za koszt obiadu wynosi 45% wsadu produktów żywnościowych do kotła czy mundury górnicze - Spółka pokrywa 67% kosztów zakupu munduru górniczego służbowego lub uroczystego. Pracownicy nabywający wskazane świadczenia są osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej i niebędącymi podatnikami podatku VAT.

Zatem jak wynika z przedstawionego opisu sprawy pomiędzy Wnioskodawcą a pracownikami istnieje/będzie istniał związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy oraz to, że Wnioskodawca świadczy/będzie świadczył usługi na rzecz pracowników za ceny niższe niż rynkowe.

Wobec powyższego w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której odsprzedaż towarów i usług na rzecz pracowników po cenach obniżonych będzie odbywać się w następujących uwarunkowaniach:

*   pomiędzy Wnioskodawcą a pracownikami istnieje/będzie istniał związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (powiązania wynikające ze stosunku pracy);

*   wynagrodzenie z tytułu transakcji dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą a pracownikami jest/będzie niższe od wartości rynkowej;

*   pracownikom (odbiorcom świadczeń) nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Wnioskodawca dokona/będzie dokonywał na rzecz pracowników odsprzedaży świadczeń będących przedmiotem wniosku - po cenach niższych niż ceny rynkowe, to w sprawie znajdzie zastosowanie art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy, zawierający normę zapobiegającą unikaniu opodatkowania w takich sytuacjach.

W tym miejscu wskazać należy, iż zarówno wykładnia językowa, jak i celowościowa art. 32 ust. 1 ustawy nie uzasadnia wyłączenia stosowania tego przepisu w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Bowiem artykuł 32 ust. 2 ustawy wprost wskazuje, iż powiązanie wynikające ze stosunku pracy stanowi związek, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu.

Ponadto wskazać należy, iż nabywający świadczenia od Wnioskodawcy, pracownicy będący osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej i niebędącymi podatnikami VAT (a zatem podmiotem bez prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z tej transakcji) występuje w roli konsumenta. Tym samym spełnione są warunki oraz cele określone w art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE oraz w art. 32 ustawy o VAT. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyżej cytowanym wyroku TSUE w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11 Balkan and Sea Properties ADSIC i C-129/11 Provadinvest OOD oraz w ww. opinii Rzecznik Generalnej Eleanor Sharpston.

W konsekwencji powyższego wskazać należy, iż w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym podstawę opodatkowania dla częściowo odpłatnych świadczeń dla pracowników stanowi/stanowić będzie wartość rynkowa wykonywanych świadczeń pomniejszona o kwotę podatku.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29a ustawy o VAT, świadczeń przekazywanych za częściową odpłatnością pracownikom jest kwota odpłatności poniesiona przez pracownika za określone świadczenie wynikająca z zapisów poszczególnych ZUZP, ustawy lub innych regulacji wewnętrznych obowiązujących w Spółce należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołane interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Ponadto wskazać należy, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważniony do tego organ każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.