Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-418/14/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-12-11
Teza: Czy jako wspólnik Spółki, w związku z zatrzymaniem określonego procentu wynagrodzenia Podwykonawcy przez Spółkę komandytową jako kaucji, Komplementariusz jest zobowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15b po upływie terminów wskazanych w tym przepisie o kwotę wynagrodzenia przypadającą na zatrzymaną kaucję?
Słowa kluczowe: kaucja-kaucja gwarancyjna; koszt-koszty uzyskania przychodów; zabezpieczenie; zapłata; zatory płatnicze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2014 r. (data wpływu 19 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z zastosowaniem art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z zastosowaniem art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca – spółka z o.o. (dalej: Komplementariusz) jest komplementariuszem spółki XAX Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. (dalej: Spółka), która to Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych i budowlano-montażowych. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Spółka zawiera z Podwykonawcami (podatnikami VAT) umowy, w których znajdują się klauzule określające zatrzymanie przez Spółkę np. 10% kwoty należnego Podwykonawcom wynagrodzenia. Zatrzymane i pobrane kaucje gwarancyjne, szczegółowo określone w umowach mają charakter zwrotny.

Zatrzymanie np. 10% należnego Podwykonawcom wynagrodzenia jest skutkiem zapisu w umowach z Podwykonawcami, gdzie godzą się oni na kaucję z tytułu:

*   należytego wykonania prac i usunięcia ewentualnych wad i usterek lub/i
*   zabezpieczenia końcowego odbioru robót przez Inwestora.

Zwolnienie i wypłata kaucji następuje niezwłocznie po bezusterkowym odbiorze robót przez Inwestora

W istocie dochodzi do potrącenia zobowiązania do wpłaty kaucji z zobowiązaniem Spółki do wypłaty wynagrodzenia. Spółka zamiast dokonywać przelewu na konto Podwykonawcy w 100% należnego wynagrodzenia i zaraz potem czekać na przelew zwrotny kaucji, dokonuje potrącenia, w wyniku czego fizycznie przelew bankowy opiewa na kwotę pomniejszoną o potrącenia zabezpieczeń wynagrodzenia. Jednak nie zmienia to faktu, że należność z tytułu prac Podwykonawcy jest w całości rozliczona. Powstaje tylko zobowiązanie Spółki do zwrotu kaucji w przypadku zajścia zdarzenia określonego w umowie z Podwykonawcą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy jako wspólnik Spółki, w związku z zatrzymaniem określonego procentu wynagrodzenia Podwykonawcy przez Spółkę komandytową jako kaucji, Komplementariusz jest zobowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15b po upływie terminów wskazanych w tym przepisie o kwotę wynagrodzenia przypadającą na zatrzymaną kaucję?

Zdaniem Wnioskodawcy - Komplementariusza, w związku z zatrzymaniem przez Spółkę określonego procentu wynagrodzenia Podwykonawcy jako kaucji, nie jest on zobowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. l5b po upływie terminów wskazanych w tym przepisie o kwotę wynagrodzenia przypadającą na zatrzymaną kaucję.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 Ustawy CIT, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Na podstawie ust. 2 tej regulacji, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Natomiast zgodnie z ust. 3, zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika że Spółka, której wspólnikiem jest Komplementariusz, prowadzi działalność gospodarczą w sektorze budownictwa, polegającą na świadczeniu szeroko rozumianych usług budowlanych, w tym polegających także na realizacji umów o charakterze długoterminowym - z okresem realizacji ponad 12 miesięcy.

W umowach zawartych z Podwykonawcami określono formę zabezpieczenia ewentualnych roszczeń Spółki związanych z nienależytym wykonaniem przez Podwykonawcę umowy oraz roszczeń związanych z wykonaniem zobowiązań z tytułu gwarancji lub rękojmi. W przedstawionym stanie faktycznym zabezpieczenie zostało ustanowione w formie kaucji pieniężnej. Zabezpieczenie zobowiązań w takiej formie jest powszechną praktyką stosowaną w przypadku robót budowlanych. Wysokość ustanowionej kaucji pieniężnej ustala się na kwotę odpowiadającą określonemu procentowi wynagrodzenia Podwykonawcy, należnego Podwykonawcy do zapłaty. Strony w umowie określają wysokości takiego zabezpieczenia oraz terminy zwrotu kaucji.

Zatrzymane i pobrane kaucje gwarancyjne, szczegółowo określone w umowach mają charakter zwrotny, a wynikające z nich kwoty mają być gwarancją należytego wykonania robót i usług oraz ewentualnie służyć pokryciu roszczeń z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definicją pojęcia kaucji. Zgodnie ze słownikową definicją (według internetowego Słownika Języka Polskiego - http://www.sjp.pl) - „kaucja" jest to: „suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania umowy; zastaw; zabezpieczenie; gwarancja".

Kaucja gwarancyjna to określana - z reguły procentowo - kwota należności wynikających z tytułu wykonanych robót, zatrzymana na określony okres do momentu ich zakończenia tytułem gwarancji. Stanowi ona formę zabezpieczenia należytego wykonania robót przez wykonawcę, bądź też służy do pokrycia roszczeń wynikających z ich niewykonania czy też nienależytego wykonania. Co do zasady ma charakter zwrotny i pozostaje neutralna podatkowo. Zakres gwarancji, jej okres oraz zasady rozliczania się z pobranych kaucji są ustalane pomiędzy inwestorem i wykonawcą (bądź pomiędzy wykonawcą i podwykonawcą) w zawartej umowie.

W przypadku, gdy kaucje gwarancyjne są potrącane przez Spółkę przy wypłacaniu należności Podwykonawcom za wykonane usługi budowlane, za zapłatę należy uznać również kwotę potrąconej kaucji. Kwoty objętej potrąceniem nie można więc uznać za kwotę nieuregulowaną w rozumieniu art. 15b ust. 1 Ustawy CIT.

Świadczy o tym fakt, że zgodnie z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r. poz. 121), gdy dwie strony są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Zgodnie z powyższym, potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Do wygaśnięcia zobowiązania przez potrącenie dochodzi w sytuacji, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej zarówno dłużnikiem, jak i wierzycielem. Potrącenie zatem stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż na skutek potrącenia części wynagrodzenia tytułem kaucji gwarancyjnej dochodzi do częściowego wygaśnięcia należności z wystawionej przez Podwykonawcę na rzecz Spółki faktury (umowy). W takiej sytuacji, nie można uznać, że ww. część należności pozostała przez Spółkę nieuregulowana. Skutek w postaci wygaśnięcia wierzytelności objętej potrąceniem wyklucza uznanie, że należność pozostaje nieuregulowana - wierzytelność taka na skutek umorzenia przestała istnieć, więc nie może pozostawać nieuregulowana.

Zdaniem Komplementariusza nie ma istotnego znaczenia fakt, że Spółka kompensuje kaucję z wynagrodzeniem Podwykonawcy, bowiem jest to zabieg czysto techniczny, ułatwiający sposób rozliczeń między stronami. W analizowanym stanie faktycznym Podwykonawca nie wpłaca fizycznie kwoty kaucji na rzecz Spółki, lecz jest ona potrącana z wynagrodzenia tegoż Podwykonawcy.

Ekonomiczny wynik takiego działania jest jednak identyczny, jak w przypadku, gdyby Podwykonawca taką kwotę sam wpłacił. W związku z powyższym, nie można uznać, że kompensowana przez Spółkę kaucja stanowi przesłankę do zastosowania art. 15b Ustawy CIT i wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków w części zatrzymanej kaucji.

Komplementariusz pragnie również zauważyć, iż za powyższym stanowiskiem przemawia treść uzasadnienia do ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. poz. 1342) zmieniającej Ustawę CIT. Wprowadzone przez ustawodawcę zmiany mają na celu zmniejszenie zatorów płatniczych, jak również przeciwdziałać wykorzystywaniu przez duże podmioty swojej dominującej pozycji i narzucaniu długich terminów płatności, co negatywnie może wpływać na inne podmioty gospodarki. Kaucja stanowi formę zabezpieczenia prawidłowego wykonania zobowiązań kontrahentów - podwykonawców i jest stosunkowo powszechną praktyką stosowaną na rynku usług budowlanych.

Zatrzymanie kaucji przez zamawiającego, jako zabezpieczenia wykonania zobowiązania podwykonawcy jest korzystne zarówno dla zamawiającego, jak i dla podwykonawcy robót, który nie musi szukać innych form zabezpieczenia zobowiązania, np. w postaci gwarancji bankowej, które są bardziej kosztowne i trudniejsze do uzyskania niż ustanowienie kaucji. Brak możności ustanowienia zabezpieczenia w postaci kaucji mógłby się przyczynić do zmniejszenia ilości otrzymywanych przez podwykonawców zleceń. Z pewnością nie taki był cel ustawodawcy przy wprowadzeniu przedmiotowej nowelizacji.

Na uwagę zasługuje fakt, iż w podobnej sprawie zostały wydane interpretacje indywidualne przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (z dnia 13 maja 2013 r., znak ILPB3/423-70/13-6/KS) i Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (z dnia 23 maja 2013 r., znak IPPB3/423-159/13-2/MS1. W obu tych przypadkach organy podatkowe stanęły na stanowisku, że w odniesieniu do kaucji potrącanej przez podatników nie znajdą zastosowania przepisy art. 15b Ustawy CIT.

Podsumowując, w odniesieniu do kaucji potrącanej przez Spółkę nie znajdą zastosowania przepisy art. 15b Ustawy CIT, tj. Komplementariusz nie będzie zobowiązany do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części kosztów, w proporcji jaką stanowi wartość potrąconej przez Spółkę kaucji w wartości netto faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Dokonując interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Podkreślić również należy, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy podkreślić, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie w określonym, odmiennym stanie faktycznym bądź zdarzeniu przyszłym, a więc tylko do nich się odnoszą. Nie maja zatem charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego - tym samym nie są wiążące w przedmiotowej sprawie.

Jednocześnie na uwagę zasługuje okoliczność, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poniesionych przez Spółkę wydatków do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego.

W celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi natomiast dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.