Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.339.2024.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-11
Teza: Nieuznanie Miasta za podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości w formie aportu do Spółki.
Słowa kluczowe: aport; podatnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [SPRZEDAŻ-DETAL] Ustawa podatek od sprzedaży detalicznej -Rozdział 1-art. 2; [SPRZEDAŻ-DETAL] Ustawa podatek od sprzedaży detalicznej -Rozdział 2 -art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Gminy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 maja 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania Miasta za podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości oznaczonych numerami działek 1, 2, 3 i 4 w formie aportu do Spółki.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

Miasto jest miastem na prawach powiatu, definiowanym zgodnie z art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2024 r., poz. 107) jako gmina wykonująca zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Stosownie do przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024r., poz. 609, dalej: u.s.g.), Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2).

Miasto posiada status czynnego podatnika podatku od towarów i usług (dalej: podatek) w odniesieniu do czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W konsekwencji zawierania takich umów Miasto wykonuje czynności w ramach działalności gospodarczej definiowanej na gruncie i dla celów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, dalej: ustawa), zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy zauważyć, że zdecydowana większość zadań realizowanych przez Miasto jest wykonywana w reżimie publicznoprawnym jako realizacja zadań własnych, o których mowa w art. 7 u.s.g.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g., jednym z zadań własnych gminy są sprawy gminnego budownictwa mieszkaniowego.

Miasto jest właścicielem niezabudowanych nieruchomości oznaczonych numerami ewidencyjnymi działek:

\- 1 (powierzchnia: \`(...)\` m2, wartość netto wg operatu szacunkowego z grudnia 2023 r. wynosi 388 862 zł) położonej w obrębie …, przy ul. … w .., dla której w Sądzie Rejonowym w … VII Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzona jest księga wieczysta KW nr …

\- 2 (powierzchnia: \`(...)\` m2, wartość netto wg operatu szacunkowego z grudnia 2023 r. wynosi 951 324 zł), położonej w obrębie …, przy ul. .. w …, dla której w Sądzie Rejonowym w … VII Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzona jest księga wieczysta KW nr …

\- 3 (powierzchnia: \`(...)\` m2, wartość netto wg operatu szacunkowego z grudnia 2023 r. wynosi 73 086 zł) oraz

\- 4 (powierzchnia: \`(...)\` m2, wartość netto wg. operatu szacunkowego z grudnia 2023 r. wynosi 60 108 zł), położonej w obrębie …, przy ul. …. w …., dla której w Sądzie Rejonowym w … VII Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzona jest księga wieczysta KW nr ….

W dziale III KW wpisana jest odpłatna i na czas nieoznaczony służebność gruntowa przechodu i przejazdu polegająca na prawie korzystania z działek 3 oraz 4 na całej ich długości i szerokości na rzecz każdoczesnych właścicieli działek numer 5 i 6. Działki 1, 2, 3, 4 powstały z podziału nieruchomości oznaczonej jako działka numer ewidencyjny 1 o powierzchni \`(...)\` m2, położonej w obrębie … przy ul. … numer … w ,,,. Działka oznaczona numerem 1 została nabyta przez Miasto \`(...)\`.. w 2006 r. (Akt notarialny Rep A nr … z dnia 4 sierpnia 2006 r.) od osoby fizycznej.

Cel zakupu działki oznaczonej numerem 1 to przeznaczenie pod planowaną budowę ogólnodostępnej, publicznej drogi łączącej ulicę \`(...)\` z ulicą … w \`(...)\` Od ww. zakupu nie odliczono podatku (transakcja nie została udokumentowana fakturą z uwagi na status sprzedawcy niebędącego podatnikiem, nabycie nieruchomości nie było związane z działalnością gospodarczą Miasta \`(...)\`.., służyło natomiast realizacji zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.s.g., tj. zadań z zakresu gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego).

Przedmiotowe działki należą do gminnego zasobu nieruchomości, definiowanego zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2023 r. poz. 344, dalej: u.g.n.) jako zasób nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Od 2006 roku, tj. od chwili nabycia nieruchomości oznaczonej jako działka numer 1, z podziału której powstały przedmiotowe nieruchomości, aż do końca 2023 roku, Miasto \`(...)\`.. nie wykorzystywało działek 1, 2, 3, 4 w żaden sposób (Miasto \`(...)\`.. nie wykorzystywało nieruchomości na potrzeby własne. Miasto \`(...)\`.. nie oddało nieruchomości bezpłatnie bądź odpłatnie w użytkowanie innemu użytkownikowi).

W dniu 18 grudnia 2023 r. Miasto \`(...)\`.. zawarło umowę dzierżawy, oddając przedmiotowe działki 1, 2, 3, 4 w dzierżawę na rzecz Zakładu …. Spółka z o. o. (dalej: ZGM) na okres 1 stycznia 2024 r. – 31 grudnia 2026 r. ZGM został utworzony na podstawie Uchwały Rady Gminy Miasta \`(...)\`.. nr … dnia \`(...)\` 1996 r. i jest spółką komunalną Miasta \`(...)\`\`(...)\` Jedynym udziałowcem spółki ZGM jest Miasto \`(...)\`\`(...)\` Przedmiotem działalności ZGM jest zaspokajanie potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie bieżącego zapewnienia prawidłowej eksploatacji budynków komunalnych, a w szczególności: PKD – 68.32.Z Zarządzanie nieruchomościami mieszkalnymi; PKD – 68.20.Z Wynajem nieruchomości na własny rachunek; PKD – 68.10.Z Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek; PKD – 41.10.Z Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków; PKD – 43.99.Z Pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane; PKD – 43.21.Z Wykonanie instalacji elektrycznych; PKD – 43.22.Z Wykonywanie instalacji wodnokanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych; PKD – 43.32.Z Zakładanie stolarki budowlanej; PKD – 43.34.Z Malowanie i szklenie; PKD – 43.39.Z Wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych; PKD – 81.10.Z Działalność pomocnicza związana z utrzymaniem porządku w budynkach.

ZGM jest jednoosobową, komunalną spółką, której podstawowym celem jest realizacja zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego wynikających z u.s.g. Strukturę organizacyjną i zasady funkcjonowania ZGM określa Regulamin Organizacyjny Zakładu … Spółka z. o. o. wprowadzony Uchwałą nr … z dnia \`(...)\` r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Zakładu … Spółka z o. o.

Organami ZGM są: jednoosobowy Zarząd, Rada Nadzorcza powoływana przez Zgromadzenie Wspólników oraz Zgromadzenie Wspólników, którego funkcję pełni Prezydent Miasta \`(...)\`\`(...)\`

Do wyłącznej kompetencji Zgromadzenia Wspólników - zgodnie z § 9 Aktu założycielskiego ZGM - należy: (\`(...)\`).

Zgodnie z §10 Aktu założycielskiego ZGM Wspólnikowi w osobie Prezydenta Miasta \`(...)\`.. przysługuje nieograniczone prawo do kontroli ZGM. ZGM nie ma też swobody decyzyjnej w zakresie, w którym realizuje uchwały Zgromadzenia Wspólników.

Celem umowy dzierżawy przedmiotowych nieruchomości było wybudowanie na tych działkach przez ZGM wielorodzinnego dwukondygnacyjnego budynku zamieszkania zbiorowego (kompleks 3 budynków). Obiekt będzie miał \`(...)\` lokali mieszkalnych. Budynek wejdzie w skład mieszkaniowego zasobu gminy Miasta \`(...)\`\`(...)\`

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. 2023 r., poz. 725, dalej: ustawa o ochronie praw lokatorów) mieszkaniowy zasób gminy to lokale służące do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, stanowiące własność gminy lub jednoosobowych spółek gminnych, którym gmina powierzyła realizację zadania własnego w zakresie zaspokajania potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej, z wyjątkiem społecznych inicjatyw mieszkaniowych, oraz lokale pozostające w posiadaniu samoistnym tych podmiotów.

Lokale będą przedmiotem umowy najmu socjalnego rozumianej – w myśl art. 22 ustawy o ochronie praw lokatorów - jako umowa najmu lokalu nadającego się do zamieszkania ze względu na wyposażenie i stan techniczny, którego powierzchnia pokoi przypadająca na członka gospodarstwa domowego najemcy nie może być mniejsza niż 5 m2, a w przypadku jednoosobowego gospodarstwa domowego 10 m2, przy czym lokal ten może być o obniżonym standardzie.

Po wybudowaniu i oddaniu do użytkowania budynku, lokale będą wynajmowane przez ZGM na rzecz mieszkańców …. (oczekujących na przydział lokalu gminnego) wyłącznie w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Świadczone przez ZGM usługi najmu lokali o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe będą zwolnione od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy (a tym samym nieruchomość, na której ZGM wybuduje kompleks 3 budynków nie będzie służyła działalności opodatkowanej podatkiem).

Przedsięwzięcie budowlane będzie dofinansowane środkami pochodzącymi z Funduszu Dopłat w ramach Rządowego Programu budownictwa komunalnego i socjalnego (dalej: program) na zasadach określonych w:

1) ustawie z dnia 8 grudnia 2006 r. o finansowym wsparciu niektórych przedsięwzięć mieszkaniowych,

2) rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Technologii z dnia 21 grudnia 2022 r. w sprawie finansowego wsparcia udzielanego na realizację niektórych przedsięwzięć mieszkaniowych,

3) rozporządzeniu Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 4 marca 2019r. w sprawie standardów dotyczących przestrzennego kształtowania budynku i jego otoczenia, technologii wykonania i wyposażenia technicznego budynku oraz lokalizacji przedsięwzięć realizowanych z wykorzystaniem finansowego wsparcia z Funduszu Dopłat.

Celem programu jest zwiększenie gminnego zasobu mieszkaniowego służącego zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych osób o niskich dochodach, w tym zagrożonych wykluczeniem społecznym. Przedsięwzięcie budowlane będzie realizowane w ramach zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g i art. 4 ust. 1 ustawy o ochronie praw lokatorów, obejmujących sprawy gminnego budownictwa mieszkaniowego i tworzenie warunków do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej: MPZP) zatwierdzonym Uchwałą nr … Rady Miasta \`(...)\`.. z dnia 28 listopada 2019 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - fragment Miasta położony pomiędzy ulicami: …., \`(...)\`. i granicą miasta, zmienionym Uchwałą nr … Rady Miasta \`(...)\`.. z dnia 27 października 2022 r. w sprawie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - fragment miasta \`(...)\`.. położony pomiędzy ulicami: …, \`(...)\` i granicą miasta, działki nr 1, 3, 4 oraz część działki nr 2 (o powierzchni \`(...)\` m2) są położone na terenie oznaczonym symbolem 1 M, dla którego w zakresie przeznaczenia ustala się: przeznaczenie podstawowe: teren zabudowy mieszkaniowej; przeznaczenie uzupełniające: teren zabudowy usługowej, sieci i urządzenia infrastruktury technicznej.

Pozostała część działki nr 2 (o powierzchni \`(...)\` m2 ) nie jest objęta MPZP. Dla działki 2 nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o której mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W dniu 16 grudnia 2022 r. Prezydent Miasta \`(...)\`.. wydał decyzję nr …zatwierdzającą projekt zagospodarowania terenu i projekt architektoniczno-budowlany oraz udzielił pozwolenia na budowę dla Miasta \`(...)\`.. obejmujące: 6 budynków mieszkalnych wielorodzinnych, parking na dz. nr ew. 3, 1, 4, 2. Niniejsza decyzja zostanie przeniesiona na ZGM.

Przedsięwzięcie budowlane będzie realizowane na terenie, dla którego obowiązują ustalenia MPZP (teren oznaczony symbolem 1 M o przeznaczeniu podstawowym: teren zabudowy mieszkaniowej, przeznaczeniu uzupełniającym: teren zabudowy usługowej, sieci i urządzenia infrastruktury technicznej). Przedmiotowe zamierzenie budowlane nie będzie zatem realizowane na tej części działki nr 2, dla której brak zarówno MPZP jak i nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Ta część działki nr 2 nie spełnia definicji terenów budowlanych, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy.

W dniu 15 lutego 2024 r. Rada Miasta \`(...)\`.. Uchwałą nr … wyraziła zgodę na wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki ZGM w postaci przedmiotowych nieruchomości oznaczonych numerami działek 1, 2, 3, 4 położonych w obrębie \`(...)\` przy ul. … w ….

W dniu 1 marca 2024 r. aktem notarialnym Rep A nr … Miasto \`(...)\`.. wniosło aport w postaci niezabudowanych nieruchomości oznaczonych numerami działek 1, 2, 3, 4 do ZGM, obejmując … udziały w kapitale zakładowym spółki. Przedmiotowa czynność wniesienia wkładu niepieniężnego została przez Miasto \`(...)\`.. opodatkowana podatkiem przy zastosowaniu stawki 23% (aport nieruchomości, dla których obowiązują ustalenia MPZP z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową, tj. działki nr 1, 3, 4 oraz część działki nr 2 o powierzchni \`(...)\` m2) oraz zwolnioną od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (aport części nieruchomości oznaczonej numerem działki 2 o powierzchni \`(...)\` m2, nieobjętej MPZP, dla której nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu).

W związku z powyższym z dniem 29 lutego 2024r. rozwiązano umowę dzierżawy zawartą 18 grudnia 2023 r. z ZGM.

Pytanie
-------

Czy wniesienie przez Miasto \`(...)\`.. do ZGM wkładu niepieniężnego w postaci przedmiotowych nieruchomości oznaczonych numerami działek 1, 2, 3, 4 położonych w obrębie … przy ul. .. w \`(...)\` , przeznaczonych pod budowę wielorodzinnego dwukondygnacyjnego budynku zamieszkania zbiorowego (kompleks 3 budynków) jest czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Miasto \`(...)\`.. stoi na stanowisku, iż wniesienie do ZGM wkładu niepieniężnego w postaci przedmiotowych nieruchomości oznaczonych numerami działek 1, 2, 3, 4 położonych w obrębie … przy ul. … w …., przeznaczonych pod budowę wielorodzinnego dwukondygnacyjnego budynku zamieszkania zbiorowego (kompleks 3 budynków) jest czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem.

Zdaniem Miasta \`(...)\`.., w opisanym powyżej stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 6 ustawy wyłączający Miasto \`(...)\`.. z kategorii podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego tzw. aport nie stanowi odrębnej czynności opodatkowanej podatkiem. Opodatkowaniu może natomiast podlegać czynność, której aport dotyczy (przedmiot aportu).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zatem, aby można było mówić o podlegających opodatkowaniu dostawie towarów lub świadczeniu usług muszą łącznie wystąpić następujące elementy:

\- świadczący,

\- beneficjent,

\- świadczenie,

\- wynagrodzenie powiązane ze świadczeniem.

Biorąc powyższe pod uwagę, aport podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy stanowi odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, przy czym czynności te wykonane są przez podmiot mający status podatnika, który działa w charakterze podatnika. Ujmując rzecz inaczej - opodatkowanie podatkiem będzie miało miejsce wówczas, gdy spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym (tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy) jak i o charakterze podmiotowym (tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem zostanie dokonana przez podmiot będący podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działający w takim charakterze).

W ocenie Miasta \`(...)\`.. w przedstawionym stanie faktycznym te warunki nie są spełnione. Miasto \`(...)\`.. wskazuje, iż kluczowym do oceny prawno-podatkowej przedstawionego stanu faktycznego jest art. 15 ust. 6 ustawy, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ww. przepis stanowi implementację do krajowego porządku prawnego art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w myśl którego krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi zatem charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają wykonujące je podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników, a w konsekwencji realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem. Co istotne - charakter danej czynności nie może być analizowany wyłącznie pod kątem formalnym, ważny jest także materialny aspekt danej aktywności organu władzy lub innego podmiotu prawa publicznego. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter stricte cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie podejmowane przez te jednostki aktywności niezwiązane z realizacją zadań własnych o charakterze użyteczności publicznej np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy lub innych umów prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.s.g. gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Ponadto w myśl art. 6 u.s.g. do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Zadania własne gminy, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych to zadania użyteczności publicznej (art. 9 ust. 4 u.s.g).

W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnego budownictwa mieszkaniowego (art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.s.g., w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, jak również zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegającej na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, określa ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 679, dalej: u.g.k.).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 u.g.k. gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Jednostka samorządu terytorialnego, poprzez przypisanie jej przez ustawodawcę określonego zadania własnego, staje się zobowiązana do jego wykonania, ale realizacja tego obowiązku nie zawsze musi się wiązać z podjęciem przez nią bezpośredniego działania.

W myśl bowiem art. 2 u.g.k. gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.g.k. jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek.

Ponadto art. 3 u.g.k. zezwala jednostkom samorządu terytorialnego na powierzenie w drodze umowy wykonywania zadań z zakresu gospodarki komunalnej osobom fizycznym, osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej.

Zatem gmina wykonuje zadania użyteczności publicznej za pośrednictwem:

1) utworzonych przez siebie w tym celu jednostek organizacyjnych, w szczególności samorządowych zakładów budżetowych lub spółek prawa handlowego (art. 2 u.g.k., art. 9 ust. 1 u.g.k.), lub

2) innych, organizacyjnie niepowiązanych z gminą podmiotów: osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (w tym wypadku powierzenie następuje w drodze zawartych umów o wykonywanie zadań).

Powyższe unormowania nie zakazują prowadzenia przez gminę działalności gospodarczej wykraczającej poza zadania z zakresu użyteczności publicznej, choć działalność taka może być prowadzona przez gminę (lub inną gminną osobę prawną) w ograniczonym zakresie, na co wskazuje art. 9 ust. 2 u.s.g.

Ponadto, zgodnie z art. 7 u.g.k. działalność gospodarcza nie może być prowadzona w formie samorządowego zakładu budżetowego. Zatem spółki kapitałowe założone przez jednostki samorządu terytorialnego, mimo iż posiadają odrębną podmiotowość od jednostki samorządu terytorialnego, są uznawane w świetle przepisów u.g.k. za jednostki organizacyjne powołane w celu prowadzenia gospodarki komunalnej przez jednostkę samorządu terytorialnego.

ZGM - jednoosobowa spółka samorządu terytorialnego, w której gmina posiada 100% udziałów - powinna być zatem traktowana jako forma wykonywania zadań użyteczności publicznej we własnym zakresie przez jednostkę samorządu terytorialnego, która ją utworzyła tj. Miasto \`(...)\`\`(...)\` Spółka komunalna jest organizacyjnie, funkcjonalnie i majątkowo zależna od jednostki samorządu terytorialnego, działa jako jej jednostka wewnętrzna i nie należy do podmiotów zewnętrznych, którym wprawdzie można powierzyć realizację zadań z zakresu użyteczności publicznej, ale należy to uczynić w drodze umowy.

Jak wskazano powyżej umowa jest bowiem podstawą powierzenia wykonywania gminnych zadań podmiotom innym niż jednostki organizacyjne utworzone przez gminę (art. 9 ust. 1 u.s.g. i art. 3 ust. 1 u.g.k.). Wykonywanie przez gminę zadań komunalnych we własnym zakresie poprzez utworzoną w tym celu jednostkę organizacyjną nie wymaga zawarcia umowy. Podstawą powierzenia realizacji tych zadań, bowiem, jest sam akt organu gminy powołujący do życia tę jednostkę i określający przedmiot jej działania.

Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 1 października 2015 r., syg. III SA/Gl 1444/15 „gmina w relacji ze spółką występuje jako organ władzy publicznej, który dokonuje powierzenia realizacji jej zadań własnych, które będą wykonywane nie na rzecz lecz niejako w imieniu jednostki samorządowej”. Jak wskazano powyżej przedmiotem aportu na rzecz ZGM były nieruchomości oznaczone numerem działek 1, 2, 3, 4 należące do Miasta \`(...)\`\`(...)\`

Zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego określają przepisy u.g.n.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.g.n., z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji. Nieruchomości, które stanowią przedmiot własności Skarbu Państwa, gminy, powiatu lub województwa i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego Skarbu Państwa, gminy, powiatu lub województwa tworzą zasób nieruchomości (art. 4 pkt 2 u.g.n.).

Do gminnego zasobu nieruchomości należą, zatem, nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy (art. 24 ust. 1 u.g.n.).

W myśl art. 24 ust. 2 u.g.n. gminne zasoby nieruchomości mogą być wykorzystywane na cele rozwojowe gmin i zorganizowanej działalności inwestycyjnej, a w szczególności na realizację budownictwa mieszkaniowego oraz związanych z tym budownictwem urządzeń infrastruktury technicznej, a także na realizację innych celów publicznych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego należy do zadań własnych gminy. W tym zakresie gmina, na zasadach i w przypadkach określonych w ustawie o ochronie praw lokatorów, tworzy warunki do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej zapewniając lokale w ramach najmu socjalnego i lokale zamienne, zaspokajając potrzeby mieszkaniowe gospodarstw domowych o niskich dochodach (art. 4 ust. 2 ustawy o ochronie praw lokatorów), a także utrzymując gminny zasób mieszkaniowy w należytym stanie.

Biorąc pod uwagę powyższe, Miasto \`(...)\`.. wnosząc do ZGM wkład niepieniężny w postaci przedmiotowych nieruchomości oznaczonych numerami działek 1, 2, 3, 4, nie występowało w charakterze podatnika wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą, charakteryzującą się wykorzystywaniem towarów i wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podatnikiem jest bowiem tylko podmiot, który wykonując czynności podlegające opodatkowaniu występuje w tych czynnościach w charakterze podatnika. Zatem podmiot, który spełnia formalno-prawne warunki bycia podatnikiem (prowadzi działalność gospodarczą, jest zarejestrowany jako podatnik), dodatkowo musi występować w określonej transakcji jako podatnik.

Ponadto opisana we wniosku czynność nie nosi znamion samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, ani nie zmierza do osiągnięcia zysku (uzyskania z tego tytułu dochodu). Dokonany przez Miasto \`(...)\`.. aport podlega wyłączeniu z opodatkowania na mocy art. 15 ust. 6, gdyż został wykonany w ramach pewnego rodzaju monopolu wynikającego ze sprawowania przez Miasto \`(...)\`.. władztwa publicznego.

W okolicznościach opisanych we wniosku, Miasto \`(...)\`.. nie działało jak podmiot profesjonalnie prowadzący obrót nieruchomościami, a ZGM na przekazanych nieruchomościach będzie realizował zadania własne Miasta \`(...)\`.. z zakresu gminnego budownictwa mieszkaniowego w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej. Miasto wnosząc aport w postaci przedmiotowych nieruchomości nie występowało zatem w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, lecz wykonywało czynności mające na celu zabezpieczenie realizacji nałożonych odrębnymi ustawami zadań użyteczności publicznej.

Jako że Miasto \`(...)\`.. nie dokonało czynności charakterystycznej dla obrotu gospodarczego, dostępnej wszystkim podmiotom, wykluczenie Miasta z kategorii podatników w odniesieniu do przedmiotowej transakcji nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji. ZGM realizując na przedmiotowych nieruchomościach przedsięwzięcie budowlane działać będzie w ramach powierzonych gminnych zadań własnych, a więc w zakresie, w którym nie mogą funkcjonować inne podmioty i w którym nie występuje rynek konkurencyjny.

Reasumując, Miasto \`(...)\`.., nie działało jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, wnosząc do ZGM aport w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym. Za pośrednictwem ZGM, Miasto \`(...)\`.. - jako organ władzy publicznej - wykonywać będzie bowiem swoje zadania własne, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g., zgodnie z art. 9 ust. 1 u.s.g. i na zasadach określonych w u.g.k.

W konsekwencji wniesienie wkładu niepieniężnego do ZGM w postaci nieruchomości oznaczonych numerami działek 1, 2, 3, 4 położonych w obrębie … przy ul. … w …., przeznaczonych pod budowę wielorodzinnego dwukondygnacyjnego budynku zamieszkania zbiorowego, nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiło we wniosku Państwa Miasto jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W ujęciu tego przepisu, pojęcie „dostawa towarów” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

\- wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

\- w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z cyt. wyżej art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie przewidziane w tym przepisie dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa, do realizacji których zostały one powołane.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Dokonując wykładni powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 6 ustawy, należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego, na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

\- podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, oraz

\- podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnego budownictwa mieszkaniowego.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 344 ze zm.):

Do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto posiada status czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Miasto jest właścicielem niezabudowanych nieruchomości oznaczonych numerami ewidencyjnymi działek: 1, 2, 3 oraz 4. Działki 1, 2, 3, 4 powstały z podziału nieruchomości oznaczonej jako działka numer ewidencyjny 1. Od 2006 roku, tj. od chwili nabycia nieruchomości oznaczonej jako działka numer 1, z podziału której powstały przedmiotowe nieruchomości, aż do końca 2023 roku, Miasto nie wykorzystywało działek 1, 2, 3, 4 w żaden sposób (Miasto nie wykorzystywało nieruchomości na potrzeby własne. Miasto \`(...)\`.. nie oddało nieruchomości bezpłatnie bądź odpłatnie w użytkowanie innemu użytkownikowi). W dniu 18 grudnia 2023 r. Miasto zawarło umowę dzierżawy, oddając przedmiotowe działki 1, 2, 3, 4 w dzierżawę na rzecz Zakładu … Spółka z o. o. (dalej: ZGM) na okres 1 stycznia 2024 r. – 31 grudnia 2026 r. ZGM został utworzony na podstawie Uchwały Rady Gminy Miasta \`(...)\`.. z dnia 28 listopada 1996 r. i jest spółką komunalną Miasta. Jedynym udziałowcem spółki ZGM jest Miasto \`(...)\`\`(...)\` Przedmiotem działalności ZGM jest zaspokajanie potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie bieżącego zapewnienia prawidłowej eksploatacji budynków komunalnych. W dniu 15 lutego 2024 r. Rada Miasta wyraziła zgodę na wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki ZGM w postaci przedmiotowych nieruchomości oznaczonych numerami działek 1, 2, 3, 4 położonych w obrębie …. przy ul. …. w ….. W dniu 1 marca 2024 r. aktem notarialnym Rep A nr …Miasto \`(...)\`.. wniosło aport w postaci niezabudowanych nieruchomości oznaczonych numerami działek 1, 2, 3, 4 do ZGM, obejmując … udziały w kapitale zakładowym spółki. Przedmiotowa czynność wniesienia wkładu niepieniężnego została przez Miasto \`(...)\`.. opodatkowana podatkiem przy zastosowaniu stawki 23% (aport nieruchomości, dla których obowiązują ustalenia MPZP z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową, tj. działki nr 1, 3, 4 oraz część działki nr 2 o powierzchni \`(...)\` m2) oraz zwolniona od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (aport części nieruchomości oznaczonej numerem działki 2 o powierzchni \`(...)\` m2, nieobjętej MPZP, dla której nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu). W związku z powyższym z dniem 29 lutego 2024 r. rozwiązano umowę dzierżawy zawartą 18 grudnia 2023 r. z ZGM.

Pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie szeroko. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny i niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Ustawa definiuje więc podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. W szczególności działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.

Warto w niniejszej sprawie przywołać wyrok NSA w Warszawie z 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 674/21, w którym Sąd wskazał:

Przydatne dla rozpoznawanej sprawy jest zwłaszcza stanowisko przyjęte w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 (ECLI:EU:C:2015:733) oraz z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17 (ECLI:EU:C:2018:91.), bowiem okoliczności faktyczne spraw rozstrzyganych przez Trybunał Sprawiedliwości wykazują istotne analogie ze sporem występującym w rozpoznawanej sprawie. W ostatnim z wymienionych wyroków, tj. wyroku z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17, Trybunał wyjaśnił, że działalność polegająca na wykonywaniu przez spółkę należącą w 100% do gminy niektórych zadań publicznych, zgodnie z umową zawartą między nią samą a gminą nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE wówczas, gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Podkreślił zarazem, że „(\`(...)\`) z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych, działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę niektórych zadań publicznych zgodnie z umową zawartą między nią samą a gminą (w rozpatrywanej obecnie sprawie – Województwem) stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT na mocy tego przepisu” (pkt 42). Trybunał potwierdził swoje wcześniejsze stanowisko, że nawet w sytuacji, w której zakres autonomii spółki jest ograniczony w ten sposób, że kapitał spółki należy w 100% do gminy (w rozpatrywanej obecnie sprawie – do Województwa) nie stanowi okoliczności przesądzającej dla uznania, iż podmiot taki należy uznać za wykonujący działalność, jako „organ władzy publicznej” dla potrzeb VAT. Jak bowiem wskazał Trybunał, pomimo tej okoliczności inne cechy więzi łączącej spółkę z organem władzy publicznej (gminą) mogą przemawiać za uznaniem, że faktycznie nie pozostaje ona w organicznym związku z tym podmiotem, gdyż nie jest wystarczająco wkomponowana w ramy organizacji administracji publicznej”.

Podobne wnioski wynikają z wyroku z 26 maja 2021 r. (sygn. akt I FSK 1803/18), w którym NSA w Warszawie odwołał się do orzecznictwa TSUE i wskazał:

Jako że \[\`(...)\`\] została bowiem utworzona przez gminę \[\`(...)\`\] w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o celu niezarobkowym, spółka ta jest przede wszystkim osobą prawną prawa prywatnego posiadającą, według przepisów, którym podlega, pewną autonomię w stosunku do wspomnianej gminy w zakresie funkcjonowania i bieżącego własnego zarządzania. Chociaż zakres autonomii \[\`(...)\`\] jest oczywiście ograniczony ze względu na fakt, iż kapitał spółki, w którym osoby prywatne nie mogą objąć udziałów, jest w 100% własnością gminy \[\`(...)\`\] inne czynniki mogą wskazywać na to, że owa gmina nie jest w stanie wywierać decydującego wpływu na działalność \[\`(...)\`\]”.

Ocena charakteru wykonywanych przez gminę czynności za pośrednictwem spółki prawa handlowego była również przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 659/18, NSA wskazał:

\[\`(...)\`\] utworzenie przez gminę spółki kapitałowej w celu wykonywania zadań własnych jest jedną z zasadniczych form wykonywania zadań w obszarze użyteczności publicznej. Decyzja o powierzeniu takiej spółce wykonywania zadań publicznych przyjmuje postać uchwały organu gminy, a także dokonywa się w akcie założycielskim spółki (akcie założycielskim spółki z o.o.). Według art. 4 ust. 1 pkt 1 u. g. k., jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego postanawiają o wyborze sposobu prowadzenia i form gospodarki komunalnej. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że tylko wtedy, gdy mamy do czynienia z podmiotem od gminy niezależnym organizacyjnie i gospodarczo jego zaangażowanie w wykonywanie gminnych zdań użyteczności publicznej odbywa się na zasadach ogólnych, a więc z wykorzystaniem umowy. W przypadku powołania do życia spółki kapitałowej w celu realizacji określonych zadań własnych gminy (art. 9 ust. 1 u. s. g.), uchwała powierzająca takiej spółce wykonywanie zadań własnych gminy stanowi podstawę zlecenia spółce wykonywania tych zadań (wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt II OSK 2590/15). Z powyższego wynika, że jakkolwiek w niniejszej sprawie brak było podstaw do powierzenia wykonywania zadań w drodze umowy cywilnoprawnej, to zgodzić się trzeba z organem, że relacja zobowiązaniowa to nie tylko stosunek powstały na kanwie umowy cywilnoprawnej, ale także innego rodzaju porozumień, czy też podjętych uchwał, które powodują powstanie relacji zobowiązującej strony do wzajemnego określonego zachowania.

W opisanej sytuacji, w przypadku transakcji wniesienia aportu do Spółki, wyczerpane zostają przesłanki do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy – transakcja zbycia gruntów oznaczonych numerami działek 1, 2, 3, 4 w drodze aportu, jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną).

Jak wskazano wyżej, Gmina – w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – jako osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych. W tym zakresie bowiem, wykonywane przez Państwa czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że czynność wykonywana przez Państwa, opisana we wniosku, nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Organy władzy publicznej nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością (w tym wniesienia aportu) nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Państwa działania w tym przypadku są tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy nieruchomości.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że wniesienie do Spółki w formie aportu niepieniężnego składnika majątkowego w postaci nieruchomości gruntowych oznaczonych numerami działek 1, 2, 3, 4, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a Państwo występują w tym przypadku w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Reasumując, z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedmiotowych nieruchomości oznaczonych numerami działek 1, 2, 3, 4 w formie aportu do Spółki, występują Państwo w roli podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, wykonującego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).