Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPBII/2/415-598/13-2/MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-13
Teza: Możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; działki; plan-plan zagospodarowania przestrzennego
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) – po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2440/14 oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 2099/13 (data wpływu akt do Organu – 18 stycznia 2017 r.), wniosku z 3 czerwca 2013 r. (data wpływu 5 czerwca 2013 r.), uzupełnionym 30 lipca 2013 r. i 7 kwietnia 2017 r. – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2013 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 19 lipca 2013 r. Znak: IBPB II/2/415-598/13/MM wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 30 lipca 2013 r.

Natomiast uwzględniając sugestię Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w wyroku z 20 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2440/14, pismem z 27 marca 2017 r. Znak: IBPB II/2/415-598/13-1/MM ponownie wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 7 kwietnia 2017 r.

W dniu 23 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawczyni indywidualną interpretację Znak: IBPBII/2/415-598/13/MM, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) przychodu uzyskanego przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży nieruchomości stwierdzając, że Wnioskodawczyni nabyła działki na powiększenie gospodarstwa rolnego a nie w ramach realizacji celu mieszkaniowego, jako grunt pod budowę budynku mieszkalnego. W pozostałym zakresie, tj. w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w przypadku gdy istnieje plan zagospodarowania przestrzennego a brak jest warunków zabudowy i pozwolenia na budowę dla nabytych działek, stanowisko Wnioskodawczyni uznano za prawidłowe.

Pismem z 6 września 2013 r. (data otrzymania 12 września 2013 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 4 października 2013 r., Znak: IBPBII/2/4152-129/13/MM odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Pismem z 29 października 2013 r. (data otrzymania 7 listopada 2013 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z 9 grudnia 2013 r. Znak: IBPBII/2/4160-174/13/MM Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 6 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 2099/13 uchylił zaskarżoną interpretację.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Krakowie z 6 marca 2014 r. – wyrokiem z 20 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2440/14 oddalił skargę kasacyjną. Wyrok otrzymano 15 listopada 2016 r. natomiast akta sprawy wraz z prawomocnym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie – 18 stycznia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 6 grudnia 2010 r. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem sprzedali działkę, której właścicielem małżonkowie byli od 22 maja 2006 r. W ramach realizacji celów mieszkaniowych, z pieniędzy nabytych ze sprzedaży działki Wnioskodawczyni kupiła 2 lipca 2011 r. działkę nr 113/45 i 113/71. Wymienione działki nabyła z majątku osobistego. Działki dołączone zostały do posiadanego wspólnie z małżonkiem gospodarstwa rolnego na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej – gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Działka nr 113/45 ma symbol MN, E i w planie przestrzennego zagospodarowania gminy oznacza to teren o podstawowej funkcji mieszkalnictwa jednorodzinnego, działka nr 113/71 ma symbol MRJ, MRJ/o co oznacza tereny o funkcji podstawowej zabudowy zagrodowej i jako przeznaczenie uzupełniające dopuszcza się mieszkalnictwo jednorodzinne.

Z tytułu nabycia działek nie pobrano podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450).

W trakcie rozliczenia celów mieszkaniowych urząd skarbowy zakwestionował rozliczenie działek budowlanych i zażądał od Wnioskodawczyni pozwolenia na budowę. Urząd gminy utrzymuje, że w przypadku posiadania przez gminę planu przestrzennego zagospodarowania nie wydaję się warunków zabudowy, czego wymaga urząd skarbowy.

Wnioskodawczyni w odpowiedzi na wezwanie z 27 marca 2017 r. Znak: IBPBII/2/415-598/13-1/MM – które Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uwzględniając sugestię Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w wyroku z 20 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2440/14 skierował do Wnioskodawczyni – wyjaśniła, że działki będące przedmiotem sporu były nabywane jako działki pod zabudowę zgodnie z planem przestrzennego zagospodarowania Gminy. Obecnie Wnioskodawczyni jest w separacji z mężem i w 2015 r. nastąpiła rozdzielność majątkowa. Wnioskodawczyni przejęła dwie ww. działki. Na każdą działkę jest projekt budynku mieszkalnego z pozwoleniem na budowę. Wnioskodawczyni wskazała, że gospodarstwo rolne, które posiada jej mąż jest tylko jego własnością. Na skutek czynności Urzędu Skarbowego Wnioskodawczyni z tytułu zakupu ww. działek zapłaciła w zeszłym roku podatek od czynności cywilnoprawnych (podatek wraz z odsetkami naliczonymi od daty zakupu). Na zakończenie Wnioskodawczyni wyraziła opinię, że zakup działki pod budowę domu jednorodzinnego nie koliduje z przyłączeniem do gospodarstwa rolnego skoro takie się posiada. Każda z działek ma już przyłącze prądowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy przepisy podatkowe określają jasno wymóg posiadania pozwolenia na budowę, czy wystarczy plan przestrzennego zagospodarowania gminy? Czy Wnioskodawczyni będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawczyni, plan przestrzennego zagospodarowania gminy jest planem długoletnim – nie nanosi się w nim zmian. Plan ten wystarczy aby w ww. sprawie skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 23 sierpnia 2013 r. Znak: IBPBII/2/415-598/13/MM Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) przychodu uzyskanego przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży nieruchomości stwierdzając, że Wnioskodawczyni nabyła działki na powiększenie gospodarstwa rolnego a nie w ramach realizacji celu mieszkaniowego, jako grunt pod budowę budynku mieszkalnego. W pozostałym zakresie, tj. w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w przypadku gdy istnieje plan zagospodarowania przestrzennego a brak jest warunków zabudowy i pozwolenia na budowę dla nabytych działek, stanowisko Wnioskodawczyni uznano za prawidłowe.

Wnioskodawczyni, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżyła interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 6 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 2099/13 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z 23 sierpnia 2013 r. Znak: IBPBII/2/415-598/13/MM.

Sąd wskazał, że w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja indywidualna, w przeciwieństwie do interpretacji ogólnej (art. 14a Ordynacji podatkowej) ma charakter jednostkowy i konkretny w odniesieniu do podmiotu, który wystąpił o jej udzielenie.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 ustawy, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Sąd stwierdził, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Nadto Sąd wskazał, że sformułowany wniosek określił w sprawie strony skarżącej zakres postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedmiot wniosku wyznacza bowiem zagadnienie, które ma być przedmiotem interpretacji. Nie może tu być bowiem miejsca na domysły organu w celu identyfikacji rzeczywistych problemów wnioskodawcy z interpretacją określonych przepisów.

Sąd przywołał m.in. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret trzeci ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego.

Zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności należy wskazać, że Sąd podziela pogląd Organu, że ustawodawca nie uzależnił przedmiotowego zwolnienia od konieczności posiadania pozwolenia na budowę, jeżeli istnieje plan zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika, że grunt jest przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego.

W dalszej kolejności Sąd dostrzegł jednak niekonsekwencję Organu, co potwierdzają zarzuty skarg. Jak wynika z przedstawionego przez skarżących stanu faktycznego jedna z zakupionych działek w planie zagospodarowania przestrzennego gminy jest przeznaczona właśnie pod budownictwo jednorodzinne, a druga to teren o funkcji podstawowej zabudowy zagrodowej, z przeznaczeniem uzupełniającym mieszkalnictwa jednorodzinnego. I w tym zakresie organ nie wyraża wątpliwości, że nabycie działek skutkuje powyższym zwolnieniem podatkowym.

Z drugiej jednak strony – jak wskazał Sąd – wyłącznie z faktu, że w akcie notarialnym dokumentującym nabycie działek wskazano, że nie pobrano podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych Organ wywiódł, że celem ich nabycia było powiększenie gospodarstwa rolnego, co skutkuje brakiem możliwości skorzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd w pełni podzielił stanowisko Organu, że nie do zaakceptowania są praktyki, gdy podatnik tak manipuluje stanem faktycznym czy prawnym sprawy, by uniknąć należnych obciążeń publicznoprawnych, w tym podatkowych. Jednakże, zdaniem Sądu, nie w trybie wydawania interpretacji podatkowych rolą organu jest kontrola prawidłowości deklarowania i rozliczania podatków. W opinii Sądu, w niniejszej sprawie nie można przecież wykluczyć, że niepobranie podatku od czynności cywilnoprawnych było wadliwe. Prawidłowość działań w tym zakresie może być zweryfikowana w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego.

Sąd stwierdził, że nie można odmówić skarżącym prawa do zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie powołanych wyżej przepisów wyłącznie z powodu niepobrania przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Należy jeszcze zauważyć, że wnioskodawcy zwrócili się o wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Sądu, w związku z powyższym Organ przy ponownym wydawaniu interpretacji odniesie przedstawiony stan faktyczny do konkretnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i na podstawie tej ustawy wyda indywidualne interpretacje. W tym trybie organ podatkowy może żądać także uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Organ może zatem wezwać skarżących o uzupełnienie wniosku i jednoznaczne określenie przez nich przeznaczenia nabytych działek (czy na powiększenie gospodarstwa rolnego, czy na budowę budynku mieszkalnego). Organ nie może bowiem zarzucać skarżącym niekonsekwencji w określeniu celu nabycia spornych działek (jak uczynił to w wydanej interpretacjach), a ma zobowiązać do jednoznacznego wskazania tego celu nabycia.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, od powyższego wyroku – wyrokiem z 20 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2440/14 skargę kasacyjną oddalił.

Biorąc pod uwagę orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 3 czerwca 2013 r., stanowisko Wnioskodawczyni uznaje za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) – podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni 6 grudnia 2010 r. sprzedała działkę, którą nabyła 22 maja 2006 r., a więc sprzedaży dokonała przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce jej nabycie. Równocześnie Wnioskodawczyni zadeklarowała, że przychód uzyskany z tej sprzedaży wydatkuje na cele mieszkaniowe.

Ponieważ nabycie sprzedanej działki nastąpiło w 2006 r., dla oceny skutków podatkowych jej odpłatnego zbycia znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) zmieniono bowiem zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej – do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tej ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

I tak stosownie do art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. – podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w terminie płatności podatku podatnik jest obowiązany złożyć deklarację według ustalonego wzoru (PIT-23).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo- skutkowy.

Jednakże zgodnie z art. 28 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasada określona w ww. art. 28 ust. 2 nie ma zastosowania do podatników, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ww. ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ww. ustawy – wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) –c ), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
*   na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Wyliczenie zawarte w tym przepisie ma charakter wyczerpujący, w związku z tym tylko realizacja jednego z powyższych celów pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw.

Zgodnie natomiast z art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi:

1.  od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży – w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych,
2.  począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty – w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Zgodnie z powyższymi przepisami, przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży działki podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym z wyjątkiem sytuacji gdy w ustawowym terminie został wydatkowany zgodnie z wolą ustawodawcy.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawczyni przychód przeznaczyła na zakup dwóch działek, które zgodnie z planem przestrzennego zagospodarowania są przeznaczone do zabudowy zagrodowej albo funkcji mieszkalnictwa jednorodzinnego.

Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi ustalenie czy w przypadku zakupu działki w ramach ww. celów mieszkaniowych – czyli nabycia gruntu po budowę budynku mieszkalnego – należy posiadać pozwolenie na budowę.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyjaśnienia, co stanowi podstawę do określenia przeznaczenia gruntu. W związku z tym konieczne jest odniesienie się, w tym zakresie, do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 647).

W myśl art. 4 ust. 1 powołanej ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Stosownie do przepisu art. 4 ust. 2 tej ustawy, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Stosownie do przepisu art. 2 pkt 12 powołanej ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ilekroć w ustawie jest mowa o „działce budowlanej” – należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego.

Zatem o przeznaczeniu gruntu decydować będą miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego lub decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, z których powinno wynikać, że przedmiotowy grunt znajduje się na obszarach określonych jako przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową służącą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.

Biorąc więc pod uwagę cytowane wyżej przepisy, należy stwierdzić, że ustawodawca nie uzależnił przedmiotowego zwolnienia od konieczności posiadania pozwolenia na budowę jeżeli istnieje plan zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika, że grunt jest przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego.

Odnosząc się natomiast do oceny czy w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawczyni spełniła wymogi wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym przychód ze sprzedaży działki korzysta z przedmiotowego zwolnienia należy dokonać analizy celu w jakim zostały nabyte przedmiotowe działki.

Zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter wyczerpujący (enumeratywny). Niewątpliwie bowiem intencją ustawodawcy wprowadzającego to zwolnienie było preferowanie ponoszenia przez podatników wydatków na cele mieszkaniowe, nie zaś na jakiekolwiek inne cele.

Skoro zatem ze zwolnienia podatkowego na podstawie w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret trzeci mają prawo korzystać podatnicy, którzy przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) przeznaczyli na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, to uznać należy, że poniesienie wydatku na zakup gruntu przeznaczonego na inny cel nie będzie uprawniało do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Podsumowując powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że jeżeli nie występują okoliczności wskazujące na inny niż budowlany cel nabycia przez podatnika gruntu, to miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika, że grunt jest przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego, jest wystarczający aby z omawianego zwolnienia skorzystać.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że działki były nabywane jako działki pod zabudowę. Dodatkowo Wnioskodawczyni wskazała, że każda z działek ma projekt budynku mieszkalnego z pozwoleniem na budowę oraz przyłącze prądowe. Ponadto Wnioskodawczyni zapłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych wraz z odsetkami z tytułu nabycia obu działek. Tym samym Wnioskodawczyni nie skorzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia ww. działek, do którego uprawnione są osoby nabywające grunty w celu powiększenia gospodarstwa rolnego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni nabyła obie działki w celu realizacji celów mieszkaniowych. Nie ma zatem przeszkód prawnych aby przychód wydatkowany przez Wnioskodawczynię na nabycie ww. działek korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret trzeci ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, ponieważ Wnioskodawczyni obie działki nabyła w celu budowy budynku mieszkalnego, to plan zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika, że nabyta działka nr 113/45 jest przeznaczona pod budownictwo jednorodzinne a działka nr 113/71 jest przeznaczona do zabudowy zagrodowej i jako przeznaczenie uzupełniające dopuszcza się mieszkalnictwo jednorodzinne, jest wystarczający aby Wnioskodawczyni mogła skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret trzeci ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto z wniosku nie wynika aby cel nabycia obu działek był inny niż przeznaczenie pod budowę budynku mieszkalnego.

Stanowisko Wnioskodawczyni uznaje się w całości za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.