Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-696a/08/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-02-10
Teza: Czy Spółka ma prawo zaliczać kary umowne płacone kontrahentom w związku z niedotrzymaniem umownie przyjętych terminów realizacji dostaw w chwili poniesienia?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieterminowość; odszkodowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych kar umownych kontrahentom z tytułu niedotrzymania terminów realizacji dostaw - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych kar umownych kontrahentom z tytułu niedotrzymania terminów realizacji dostaw.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka ma zawarte umowy z kontrahentami, których przedmiotem jest zobowiązanie się podatnika do wyprodukowania i dostarczenia w określonym terminie jej produktów, głównie różnych części ze stali. W niektórych z tych umów znajdują się zapisy zobowiązujące Spółkę do zapłaty na rzecz kontrahenta odszkodowania (kary umownej) w przypadku, gdy zamówiony przez kontrahenta towar nie zostanie dostarczony w umówionym terminie. Zdarzają się sytuacje, że podatnik nie realizuje przyjętych zamówień w terminie odpowiadającym treści zobowiązania. Wówczas kontrahenci obciążają Spółkę karami umownymi w wysokości określonej w poszczególnych umowach. Są to zatem kary płacone z tytułu niedotrzymania przez Spółkę terminów realizacji dostaw.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo zaliczać kary umowne płacone kontrahentom w związku z niedotrzymaniem umownie przyjętych terminów realizacji dostaw w chwili poniesienia?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych kar umownych w związku z niedotrzymaniem umownie przyjętych terminów realizacji dostaw (zaistniały stan faktyczny). Wniosek Spółki w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych, które Spółka może zapłacić w związku z niedotrzymaniem umownie przyjętych terminów realizacji dostaw (zdarzenie przyszłe), zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Spółka stoi na stanowisku, iż w świetle obowiązujących przepisów o podatku dochodowym ma prawo zaliczyć wydatki poniesione na zapłacenie kar umownych za niedotrzymanie terminu realizacji dostaw, jeżeli tylko wydatki te zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w dniu poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Przepis ten dotyczy zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych.

Z powyższego wynika zatem, iż nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kar umownych oraz odszkodowań za wady dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłokę w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłokę w usunięciu wad towarów lub wykonanych robót i usług. Inne płatności noszące znamiona kar, a niemieszczące się w tym katalogu, mogą być zatem uznane za koszty podatkowe, jeśli są poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zdaniem Spółki potwierdzają to zarówno pismo Ministra Finansów z dnia 5 maja 1997 roku, znak PO 3-MD-722-114/97, jak i wyroki sądów (np. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 1652/2001). Spółka zgadza się także z opinią Ministra Finansów, wyrażoną w piśmie znak PB3-2470/GM-722-357/99 z dnia 3 września 1999 r. Z treści przywołanego pisma wynika, że: „Istotą tego przepisu jest niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odszkodowań (kar umownych) związanych generalnie z wadami towarów lub usług a nie z samą zwłoką w dostarczeniu towaru." Także w praktyce organy podatkowe nie kwestionują prawa podatników do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z koniecznością zapłaty kar umownych z tytułu nieterminowego wykonania umowy. Przykładowo, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, "kary umowne poniesione z tytułu nieterminowego wykonania robót i usług będących przedmiotem umowy mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, ponieważ nie są wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy, który zawiera zamknięty katalog kar umownych wiążących się z nienależytym wykonaniem robót i usług nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, ale pod warunkiem, że będą miały one związek z uzyskaniem przez podatnika przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o pdop). " (pismo z dnia 23 października 2008 r., nr IBPB3/423-662/08/MS). Podobnie zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, "Uregulowania dotyczące kar umownych oraz odszkodowań zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 z póżn. zm.). Przepis art. 483 § 1 tego Kodeksu stanowi, że można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Tak więc nie wszystkie kary umowne wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy nie stanowią kosztu podatkowego, lecz tylko te kary, które wynikają z wad sprzedawanych towarów, wad wykonywanych robót i usług, kary za zwłokę w zamianie towaru wadliwego na niewadliwy lub kary za zwłokę w usunięciu wad wykonywanych robót i usług. Reasumując, należy uznać, iż w przedstawionym stanie faktycznym, kosztem uzyskania przychodów będzie zapłacona kara umowna z tytułu nieterminowego wykonania usługi." (pismo z dnia 1 października 2008 r., nr IPPB1/415-767/08-5/IF). Również zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, "(\`(...)\`) wypłacone odszkodowanie z tytułu opóźnienia w realizacji zamówienia, jako nie wymienione w ww. przepisie, może stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile wykazuje związek z prowadzoną działalnością i uzyskiwanymi z tego tytułu przychodami. Odszkodowanie z tytułu nieterminowego wykonania umowy nie zostało wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy.)" (pismo z dnia 18 marca 2008 r., nr ILPB3/423-31/08-3/DS). Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wypowiadając się na tle analogicznych przepisów regulujących przedmiotową kwestię w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych uznał, iż "(\`(...)\`) Przepis ten (art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie obejmuje przypadków nieterminowego wykonania robót i usług będących przedmiotem umów. (\`(...)\`) W związku z tym, możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych z tytułu nieterminowego wykonania robót remontowych należy rozpatrywać biorąc pod uwagę ogólne kryterium celowości, wynikające z przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych." (pismo z dnia 27 lutego 2008 r., nr ITPB1/415-703/07/MR).

W analizowanej sytuacji istnienie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy zapłatą przedmiotowych kar/odszkodowań, a zachowaniem źródła przychodu nie ulega wątpliwości. Niezapłacenie kar oznaczałoby zdaniem Spółki zerwanie stosunków handlowych i zniwelowanie szans na uzyskanie kolejnych zamówień w przyszłych okresach, a więc utratę źródła przychodów. Podatnik podkreśla, że przytoczoną argumentację podzielają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 22 stycznia 2008 r., nr ITPB3/423-163/07/AM, stwierdził, iż: „zapłacone przez Spółkę kary umowne z tytułu niewykonania zobowiązań umownych, wypełniają dyspozycję ustawową „kosztów poniesionych w celu zachowania przychodów" i mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, gdyż brak zapłaty przedmiotowych kar skutkowałby utratą źródła przychodów".

Odnosząc się natomiast do momentu zaliczenia analizowanego wydatku do kosztu uzyskania przychodów Spółka wskazuje, że kara/odszkodowanie zapłacone w związku z nieterminową dostawą nie wpłynie na wysokość przychodu z samej dostawy. Jak zostało podkreślone w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 31 stycznia 2008 r., nr ITPB3/423-248/07/MT, „zapłata odszkodowania nie przekłada się w sposób bezpośredni na przychody podatkowe. Może ona stanowić jedynie pośredni koszt uzyskania przychodów, jeżeli jest racjonalnie i ekonomicznie uzasadniona jako zmierzająca do osiągnięcia przychodów, bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów".

Jak zostało udowodnione, kary te zostały poniesione w celu zachowania źródła przychodów, a zatem stanowią pośredni koszt uzyskania przychodów. A to oznacza, że zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia, przy czym, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając powyższe na uwadze, Spółka uważa, iż kary umowne za zwłokę w dostarczeniu produktów stanowią koszty uzyskania przychodu, ponieważ produkty wykonano prawidłowo, bez wad i jakichkolwiek zastrzeżeń, co do ich jakości. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów kary umowne za wady dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług albo zwłoki w usunięciu wad towarów lub wykonanych robót i usług. Cytowany przepis nie wymienia kar za zwłokę w związku z przekroczeniem terminu realizacji zlecenia na dostarczenie produktów. Zdaniem podatnika zapłacona kara umowna winna stanowić koszt uzyskania przychodu w dniu poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Reasumując, Spółka wnosi o potwierdzenie wyżej zaprezentowanego stanowiska w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.