Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.539.2018.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-20
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zastępcze wykonanie usługi.
Słowa kluczowe: las; nadleśnictwo; odliczenia-prawo do odliczenia; prace; umowa; wykonawstwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2018 r. (data wpływu 25 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zastępcze wykonanie usługi – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zastępcze wykonanie usługi.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Nadleśnictwo jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, reprezentującą Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia, która wchodzi do struktury organizacyjnej Lasów Państwowych na podstawie art. 32. ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz.U. z 2017, poz. 788 - dalej jako ustawa o lasach).

Nadleśnictwo jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017, poz. 1221 dalej jako u.p.t.u). Nadleśnictwo w zakresie realizowanych zadań określonych przepisami ustawy o lasach wykonuje również czynności, które są wyłączone z systemu VAT, tj. czynności które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

Nabycie przez Nadleśnictwo usług z zakresu gospodarki leśnej od innych podmiotów zewnętrznych jest związane z opodatkowaną podatkiem od towarów i usług działalnością polegającą na sprzedaży produktów gospodarki leśnej.

Nadleśnictwo w ramach wykonywanych czynności z zakresu gospodarki leśnej w dniu 28.02.2018 r. zawarło umowę z Wykonawcą, podatnikiem VAT czynnym - firmą świadczącą usługi z zakresu gospodarki leśnej. Strony w umowie zawarły zapis o zastępczym powierzeniu wykonania prac na koszt Wykonawcy w przypadku opóźnienia w realizacji prac.

Z uwagi na zwłokę w realizacji umowy przez Wykonawcę Nadleśnictwo podjęło decyzję o zleceniu wykonania zastępczego podmiotowi trzeciemu (podatnik VAT czynny) na koszt Wykonawcy. Odbiór prac wykonanych przez Wykonawcę zastępczego udokumentowany został protokołem odbioru. Wykonawca zastępczy wystawił fakturę na Nadleśnictwo zgodnie z zawartą umową według stawki ustalonej w drodze negocjacji cenowej. Do wartości netto usługi Wykonawca zastępczy doliczył podatek VAT, który nie został przez Nadleśnictwo odliczony od podatku należnego. Nadleśnictwo potraktowało prace wykonane przez podmiot trzeci (wykonawcę zastępczego) jako czynności nie związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, lecz związane z usunięciem skutków niewykonania umowy przez nierzetelnego Wykonawcę. Wynagrodzenie za wykonane prace Nadleśnictwo wypłaciło z własnych środków pieniężnych i obciążyło nierzetelnego Wykonawcę różnicą między poniesionymi kosztami w związku z wykonaniem zastępczym a kosztami jakie by poniosło gdyby nierzetelny Wykonawca wykonał usługę.

W związku z istniejącymi rozbieżnościami w interpretacjach wydanych przez organy podatkowe Nadleśnictwo nie odliczyło podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury tytułem wykonawstwa zastępczego przyjmując w ślad za stanowiskiem organów podatkowych, że przedmiotowe usługi związane są z usunięciem skutków niewykonania umowy przez nierzetelnego Wykonawcę. Obciążenie nierzetelnego Wykonawcy nastąpiło na podstawie noty obciążeniowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Nadleśnictwu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Wykonawcy zastępczego w części tego podatku, w jakiej Nadleśnictwo nie przeniesie na nierzetelnego Wykonawcę ciężaru ekonomicznego nabytej od Wykonawcy zastępczego usługi z zakresu prac związanych z gospodarką leśną, której nierzetelny Wykonawca nie zrealizował?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym tej sprawy w przypadku nabycia usług z zakresu gospodarki leśnej od firmy trzeciej w ramach wykonawstwa zastępczego Nadleśnictwu przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w tej części w jakiej Nadleśnictwo nie przeniesie ciężaru ekonomicznego nabytej od podmiotu trzeciego (Wykonawcy zastępczego) usługi realizacji prac niewykonanych przez nierzetelnego Wykonawcę.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u. W niniejszym stanie faktycznym, żadna z negatywnych przesłanek nie występuje, o których mowa w art. 88 ustawy, która wyłączałaby prawo Nadleśnictwa do odliczenia podatku naliczonego w części, w której Nadleśnictwo nie przenosi ciężaru ekonomicznego nabytej usługi. Nadleśnictwo jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nabyte usługi od podmiotu trzeciego (Wykonawcy zastępczego) w części nie pokrytej przez nierzetelnego Wykonawcę są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Nadleśnictwo stoi na stanowisku, że będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w otrzymanych fakturach dokumentujących zastępcze wykonanie usługi w części, w której nie przenosi ciężaru ekonomicznego na nierzetelnego Wykonawcę jako usługi związanej z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast w części jakiej Nadleśnictwo występuje o zwrot kosztów do nierzetelnego Wykonawcy, tj. różnicy jaka wystąpiła między poniesionymi kosztami w związku z wykonaniem zastępczym a kosztami jakie by poniosło gdyby nierzetelny Wykonawca wykonał usługę Nadleśnictwu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jako związanego z czynnościami pozostającymi poza zakresem podatku VAT, mającymi charakter odszkodowawczy.

Reasumując, w przypadku nabycia usług z zakresu gospodarki leśnej od podmiotu trzeciego (Wykonawcy zastępczego) Nadleśnictwu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w części w jakiej nie przenosi ciężaru ekonomicznego na nierzetelnego Wykonawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Tym samym każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Kwestią „odpłatności” zajmował się wielokrotnie w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. w sprawach: C-16/93, C-213/99, C-404/99) podkreślając, że o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami. Związek, o którym mowa musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za to świadczenie.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jako zarejestrowany czynny podatnik VAT w ramach wykonywanych czynności z zakresu gospodarki leśnej w dniu 28.02.2018 r. zawarł umowę z Wykonawcą, podatnikiem VAT czynnym - firmą świadczącą usługi z zakresu gospodarki leśnej. Strony w umowie zawarły zapis o zastępczym powierzeniu wykonania prac na koszt Wykonawcy w przypadku opóźnienia w realizacji prac. Z uwagi na zwłokę w realizacji umowy przez Wykonawcę Nadleśnictwo podjęło decyzję o zleceniu wykonania zastępczego podmiotowi trzeciemu (podatnik VAT czynny) na koszt Wykonawcy. Odbiór prac wykonanych przez Wykonawcę zastępczego udokumentowany został protokołem odbioru. Wykonawca zastępczy wystawił fakturę na Nadleśnictwo zgodnie z zawartą umową według stawki ustalonej w drodze negocjacji cenowej. Do wartości netto usługi Wykonawca zastępczy doliczył podatek VAT, który nie został przez Nadleśnictwo odliczony od podatku należnego. Nadleśnictwo potraktowało prace wykonane przez podmiot trzeci (wykonawcę zastępczego) jako czynności nie związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, lecz związane z usunięciem skutków niewykonania umowy przez nierzetelnego Wykonawcę. Wynagrodzenie za wykonane prace Nadleśnictwo wypłaciło z własnych środków pieniężnych i obciążyło nierzetelnego Wykonawcę różnicą między poniesionymi kosztami w związku z wykonaniem zastępczym a kosztami jakie by poniosło gdyby nierzetelny Wykonawca wykonał usługę.

Kwestię odszkodowań regulują przepisy art. 361-363 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.). Odszkodowanie jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty.

Na mocy art. 361 § 1 i § 2 k.c., zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Jeżeli poszkodowany przyczynił się do powstania lub zwiększenia szkody, obowiązek jej naprawienia ulega odpowiedniemu zmniejszeniu stosownie do okoliczności, a zwłaszcza do stopnia winy obu stron (art. 362 k.c.).

Na podstawie art. 363 § 1 i § 2 k.c., naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 471 k.c., dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przepisy regulujące kwestię odszkodowań stwierdzić należy, że w zakresie opodatkowania podatkiem VAT nie mieści się przeniesienie na wykonawcę kosztów wykonawstwa zastępczego (wykonania zleconego innemu podmiotowi – wykonawcy zastępczemu) czyli kosztów niewykonania usługi lub wadliwego czy też nienależytego wykonania usługi, a co za tym idzie kosztów wynagrodzenia wypłaconego innemu wykonawcy (wykonawcy zastępczemu) za wykonanie prac, które pierwotnie miał zrealizować przedsiębiorca, z którym Wnioskodawca zawarł umowę.

Z uwagi na powyższe, na tle powołanych przepisów prawa, koszty wykonawstwa zastępczego realizowane przez osoby trzecie (wykonawcę zastępczego) mają charakter odszkodowawczy i nie są związane ze zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Skoro otrzymane przez Wnioskodawcę od wykonawcy koszty wykonawstwa zastępczego realizowanego przez osoby trzecie nie wiążą się z żadnym świadczeniem ze strony Wnioskodawcy, to w konsekwencji nie stanowią one wynagrodzenia za świadczenie usługi lub dokonanie dostawy.

Zatem powyższe koszty wykonawstwa zastępczego mają charakter odszkodowawczy bowiem nie mieszczą się one w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy i tym samym nie stanowią wynagrodzenia za wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu.

Reasumując, zwrot kosztów dokonywany przez wykonawcę, za usunięcie wad lub zastępcze wykonanie usługi lub dostawę towarów realizowanych przez osoby trzecie jest świadczeniem o charakterze sankcyjnym i odszkodowawczym, zatem nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Wykonawcy zastępczego w części tego podatku, w jakiej Nadleśnictwo nie przeniesie na nierzetelnego Wykonawcę ciężaru ekonomicznego nabytej od Wykonawcy zastępczego usługi z zakresu prac związanych z gospodarką leśną której nierzetelny Wykonawca nie zrealizował.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe, czy też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy - bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usługa powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zasadą jest także to, że podatnik jest zobowiązany w pierwszej kolejności dołożyć należytych starań, aby odpowiednio przyporządkować podatek naliczony do poszczególnych czynności, aby prawa do odliczenia nie nadużyć. Nie można również rozszerzająco przyjmować braku możliwości dokonania takiego przyporządkowania.

Zatem podstawowym warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jak już wskazano powyżej, obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem czynności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Ponieważ Wykonawca nie wywiązał się z umowy, Wnioskodawca zlecił podmiotowi trzeciemu (wykonawcy zastępczemu) wykonanie robót, które powinien wykonać wykonawca. Wykonawca zastępczy wystawił fakturę na Nadleśnictwo zgodnie z zawartą umową według stawki ustalonej w drodze negocjacji cenowej. Do wartości netto usługi Wykonawca zastępczy doliczył podatek VAT, który nie został przez Nadleśnictwo odliczony od podatku należnego. Nadleśnictwo potraktowało prace wykonane przez podmiot trzeci (wykonawcę zastępczego) jako czynności nie związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, lecz związane z usunięciem skutków niewykonania umowy przez nierzetelnego Wykonawcę. Wynagrodzenie za wykonane prace Nadleśnictwo wypłaciło z własnych środków pieniężnych i obciążyło nierzetelnego Wykonawcę różnicą między poniesionymi kosztami w związku z wykonaniem zastępczym a kosztami jakie by poniosło gdyby nierzetelny Wykonawca wykonał usługę.

Jak wynika z wyżej przytoczonych przepisów, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Z uwagi na to, że zwrot kosztów przenoszony na wykonawcę za wykonawstwo zastępcze jest świadczeniem o charakterze sankcyjnym i odszkodowawczym, a co za tym idzie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podatek naliczony z tego tytułu nie wiąże się z czynnościami opodatkowanymi.

Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wykonanie zastępcze, które były niezbędne do wykonania zlecenia przez wykonawcę zastępczego związane są w sposób bezpośredni z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych wydatków, ponieważ nie są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi zatem na występujący bezpośredni związek kosztów wykonawstwa zastępczego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, niezasadne jest doszukiwanie się związku pośredniego tych kosztów z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem i upatrywanie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W tym miejsce warto przytoczyć np. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 781/15, w którym Sąd stwierdził: „W konsekwencji doszłoby do sytuacji, że za te same roboty budowlane podatek naliczony odliczony zostałby dwukrotnie. Pierwszy raz podatek ten miałaby prawo odliczyć Skarżąca z faktury wystawionej przez rzeczywistego podwykonawcę, tj. podwykonawcę zastępczego, zaś drugi raz odliczyłaby ten sam podatek z faktury VAT wystawionej przez niesolidnego podwykonawcę”. Prawidłowość ww. rozstrzygnięcia została potwierdzona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 2173/15.

Podobnie do kwestii braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podwykonawcę zastępczego wypowiedział się ww. Sąd we wcześniejszym wyroku sygn. akt I FSK 1013/10 z dnia 29 czerwca 2011 r., w którym oddalił skargę kasacyjną podatnika na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1591/09 z dnia 2 marca 2010 r.

W konsekwencji, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Wykonawcy zastępczego również w części tego podatku, w jakiej Nadleśnictwo nie przeniesie na nierzetelnego Wykonawcę ciężaru ekonomicznego nabytej od Wykonawcy zastępczego usługi z zakresu prac związanych z gospodarką leśną, której nierzetelny Wykonawca nie zrealizował.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.